Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1994/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedziba w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2015 r.

1.2. jak wynika z akt sprawy w związku z ustaleniami dokonanymi w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (od 1 marca 2017 r.) Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej: NUCS/organ pierwszej instancji) postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. wszczął w dniu 5 kwietnia 2016 r. postępowanie kontrolne wobec M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: M. Sp. z o.o., dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2015 r.

W toku postępowania kontrolnego z przeprowadzonych czynności sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych z dnia [...] września 2019 r. Strona złożyła zastrzeżenia do ww. protokołu kwestionując w pełnym zakresie ustalenia w nim poczynione.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka skorzystała z przysługującego prawa i wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego pismem z dnia 27 listopada 2019 r.

1.3. Postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzją NUCS z dnia [...] grudnia 2019 r., którą określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2015 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okresy od stycznia do listopada 2015 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do listopada 2015 r.

W ramach wydanego rozstrzygnięcia, na podstawie analizy przedłożonych dokumentów źródłowych, w tym rejestrów zakupu oraz faktur VAT, organ pierwszej instancji ustalił, że Strona w okresie od stycznia do listopada 2015 r. odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych tytułem zakupu towarów (m.in. diody LED, dyski twarde, aparaty fotograficzne, kamery, konsole do gier, tablety) przez E. S.A., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., U. S.A.

NUCS ustalił, że towary nabyte przez Spółkę od E. S.A., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz U. S.A. były następnie przedmiotem sprzedaży krajowej oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co zostało zobrazowane na schemacie przedstawionym na stronie 64 decyzji NUCS. Z uwagi na brak dochowania przez Spółkę należytej staranności w relacji z kontrahentami, a przez to udział w oszustwie podatkowym z udziałem "znikającego podatnika" nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego z faktur wystawionych w badanym okresie przez: E. S.A., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., U. S.A.

W zakresie podatku należnego, w związku z uznaniem za dostawę krajową opodatkowaną stawką 23 % transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 20 listopada 2015 r. nr [...] wystawioną na rzecz P. S.r. l. tytułem sprzedaży procesorów i dysków zewnętrznych (transakcja wykazana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), organ pierwszej instancji wyliczył podatek należny, o który z tytuły wskazanej transakcji Spółka zaniżyła podatek należny za listopad 2015 r., w kwocie 128.075 zł.

1.4. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Skarżąca zarzucając naruszenie:

1) art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.);

2) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii;

3) art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.);

4) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., art. 42 u.p.t.u.;

5) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE;

6) art. 191 O.p., art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., art. 194 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 121, art. 122, art. 125 O.p., art. 210 § 4 O.p.;

7) art. 193 § 2 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości;

8)art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Strony wniósł o przeprowadzenie dowodów z:

- przesłuchania świadka - P. P. , pracownicy Spółki w 2015 r., która zajmowała się bezpośrednio pozyskiwaniem dostawców, negocjacją cen, weryfikacją kontrahentów, a także sprawdzaniem towarów na magazynie,

- przesłuchania świadka - A.M. , przedstawicielki E. S.A.,

- przesłuchania świadka - R.K. , handlowca z firmy A. ,

- przesłuchania świadka - K.P. , handlowca z E. S.A.,

na okoliczność ustalenia okoliczności nawiązania współpracy z ww. podmiotami, potwierdzenia przeprowadzenia regularnego sprawdzenia rzetelności kontrahenta, a także na okoliczność potwierdzenia i bezspornego wykazania, że po pierwsze - transakcje zakupu Spółki miały rzeczywiście miejsce, a po drugie, że w realiach transakcji w 2015 r. Spółka nie wiedziała i nawet przy zachowaniu szczególnej ostrożności nie mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji karuzelowych, mających na celu rzekome wyłudzanie podatku VAT na dalszych etapach dostaw.

1.5. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. i w tym zakresie określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w wysokości 61.771,00 zł, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS uznał za prawidłowe działanie organu pierwszej instancji kwestionujące ujęte w rejestrach zakupu faktury dokumentujące nabycie towarów, które zostały wystawione przez E. S.A., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz U. S.A. na rzecz Spółki, a tym samym podatek naliczony z nich wynikający, ujęty w złożonych dla potrzeb podatku od towarów i usług deklaracjach za okresy od stycznia do listopada 2015 r., a także ujęte w rejestrach sprzedaży w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów na rzecz N. BV, [...] BV, E. Srl, I. UK Ltd.

Organ odwoławczy nie kwestionuje przy tym faktycznego istnienia towaru oraz obrotu nim, a jedynie okoliczności i cel, jaki miał przyświecać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji, tj. wykorzystanie mechanizmu podatku od towarów i usług w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji do uzyskania korzyści podatkowej. Polegała ona na tym, że podatek od towarów i usług nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Ze zgromadzonych dowodów wynika zdaniem DIAS, że wstanie faktycznym sprawy zaistniał proceder zwanym "karuzelą podatkową", która sprowadzała się do sieci kilkunastu lub kilkudziesięciu podmiotów, tworzących pozory legalności transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu.

Jak wskazał DIAS w skarżonej decyzji w jego ocenie:

- znikającymi podatnikami były spółki: A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o.

- rolę buforów pełniły E. S.A., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., A. sp. z o.o., U. S.A., C. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., J. S.A., M. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o.

Natomiast Strona pełniła rolę bufora w zakresie transakcji krajowych oraz brokera w zakresie transakcji na rzecz kontrahentów zagranicznych. Zidentyfikowany w sprawie łańcuch transakcji szczegółowo przedstawia schemat na stronie 5 decyzji DIAS oraz stronie 9 decyzji organu pierwszej instancji.

W aktach sprawy znajdują się decyzje wydane przez właściwe organy kończące postępowania kontrolne przeprowadzone wobec: A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., w których stwierdzono, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i w łańcuchach dostaw pełniły rolę znikających podatników, zaś spółki Y. , F. oraz O. zostały wykreślone przez właściwe organy podatkowe z rejestru podatników VAT, z uwagi na nieskładanie deklaracji podatkowych, bądź brak kontaktu z podatnikiem. Dodatkowo, w przypadku spółki F. ustalono, że wskazała ona jako miejsce siedziby adres biura wirtualnego, co do którego nie miała prawa. O. Sp. z o.o. złożyła zaś za 2015 r. deklarację VAT-7K wykazując w niej zerowe wartości. Natomiast spółki Y. , F. i O. posiadały najniższy wymagany prawem kapitał zakładowy, funkcję prezesa zarządu pełnili obcokrajowcy, z którymi nie było kontaktu a jako adres siedziby wskazywano adres biura wirtualnego.

W aktach sprawy zgromadzono także decyzje oraz protokoły z kontroli podatkowych organów podatkowych wydanych dla: E. S.A., T. Sp. z o.o., U. S.A., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. Z ich treści wynika, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a w łańcuchach transakcji, w których uczestniczyły pełniły rolę buforów.

W przypadku zidentyfikowanych w sprawie spółek, pełniących rolę bufora, w większości przypadków ustalono fakt pełnienia funkcji prezesa zarządu przez obcokrajowców, z którymi nie było kontaktu. Podmioty posiadały najniższy wymagany prawem kapitał zakładowy. Jako miejsce siedziby wskazywano adres biura wirtualnego, gdzie faktycznie nie była prowadzona działalność gospodarcza. Spółki nie posiadały własnych środków trwałych, zazwyczaj nie zatrudniały pracowników i korzystały z usług centrów logistycznych. Następował natychmiastowy przepływ towaru. Płatności dokonywano po otrzymaniu środków pieniężnych od odbiorców. Każdy ze wskazanych podmiotów złożył do właściwego organu podatkowego deklaracje podatkowe, w których wykazano podstawę opodatkowania i podatek należny wynikający z wystawionych faktur podlegający skompensowaniu przez podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty występujące na poprzednim etapie obrotu. W konsekwencji podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego był deklarowany w niewielkiej wysokości lub w ogóle w stosunku do osiąganego obrotu.

Jak wynika z decyzji DIAS miały również miejsce sytuacje, że spółki wskazywały jako miejsce siedziby adres, co do którego nie posiadały żadnego tytułu prawnego, jak w przypadku P. Sp. z o.o. Natomiast R. Sp. z o.o. została wykreślona przez właściwy organ podatkowy z rejestru podatników VAT. Zdarzały się również sytuacje, że nowopowstałe spółki osiągały od samego początku istnienia wielomilionowe obroty, tak jak np. M. Sp. z o.o., czyli od samego początku funkcjonowania nie miały żadnych problemów, aby wejść na rynek.

Działalność spółki S. została zainicjowana w marcu 2014 r. przelewem od firmy z H. . Pracownik spółki S. , P.T. zeznała, że do jej zadań należało kontaktowanie się z kontrahentami wskazanymi przez prezesa A. , z którym kontakt był tylko mailowy bądź przez [...] . Natomiast prezesem zarządu N. w kwietniu 2015 r. został K. L. , który jak sam wyjaśnił, nie był nigdzie wcześniej zatrudniony i nie posiadał żadnego doświadczenia.

Niektóre podmioty były zarządzane przez osoby trzecie, tak jak w przypadku J. Sp. z o.o., która zatrudniała dwóch pracowników: M.Z. i K.T. . M.Z. w trakcie przesłuchania zeznał, że otrzymał akcje spółki, za które nie musiał zapłacić, na rozmowie rekrutacyjnej dowiedział się, że jego obowiązki "na niczym nie będą polegały", jego zadaniem będzie jedynie przychodzenie do pracy. Natomiast K.T. zeznała, że zajmowała się w spółce m.in. kontaktami z klientami, urzędami skarbowymi, ZUS, prowadziła również dokumentację spółki. Oboje zgodnie wyjaśnili, że osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu F.J. D. , była tylko figurantem nie mającym faktycznie żadnego związku ze spółką. Osobą zarządzającą był Włoch – D. , którego prawą ręką była S.W. , od której dostawali odgórnie informacje co do kontrahentów.

Kolejnym dowodem na potwierdzenie, że ww. podmioty zostały utworzone w celu udziału w oszustwie podatkowym, z góry określoną rolą, jaką miały pełnić w łańcuchach transakcji, są wyjaśnienia złożone przez B.L. . Osoba ta, zarówno w złożonym oświadczeniu, jak i w toku przesłuchania wyjaśniła, że zajmowała się m.in. zakładaniem na zlecenie obywateli Włoch spółek, które w swojej działalności miały wpisany handel elektroniką. Otrzymywała od nich komplet niezbędnych dokumentów do założenia spółki. Spółki zakładała na siebie po czym dostawała instrukcje na kogo spółka ma być sprzedana. Osobą, która porozumiewała się z Włochami w języku angielskim i również przekazywała dyspozycje co do zakładanych podmiotów była S.O. (prezes zarządu A. Sp. z o.o.). Sytuacja taka miała miejsce w przypadku spółek: T. , M. , P. , P. czy F. . W trakcie współpracy dostała również komplety dokumentów spółki A. . W dokumentach otrzymanych od D. przewijały się również firmy L. , T. , A. , O. .

Na podstawie deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonych przez buforów oraz faktur VAT zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego ustalono, że większość podmiotów stosowała znikome marże w ramach przeprowadzonych transakcji. Brak działań polegających na dążeniu do osiągnięcia maksymalnego zysku z zawartych transakcji należy uznać za działania sprzeczne z interesem gospodarczym. Wskazane podmioty działały zatem wbrew zasadom logiki i ekonomii prowadzonej działalności gospodarczej. Przeprowadzenie transakcji w takich realiach wskazuje, że podmioty te nie działały gospodarczo i ekonomicznie niezależnie. Okoliczności te potwierdzają także to, że ich zadaniem było wydłużenie łańcuchów transakcji w celu ukrycia znikających podatników przy zachowaniu jak najniższych kosztów działania.

Organ zauważył, że niezbędnym elementem ujawnionego mechanizmu oszustwa podatkowego był faktyczny obrót towarem. Gdyby nie dokonano dostawy towaru na rzecz ostatecznego odbiorcy to znikający podatnik nie miałby sposobności przywłaszczenia podatku VAT. Spowodowane byłoby to tym, że w przypadku braku dostawy towaru do ostatniej firmy w łańcuchu (broker), nie dokonałaby ona płatności zawierającej podatek VAT, a tym samym znikający podatnik nie dysponowałby tym podatkiem i nie przywłaszczyłby go, a występujący na końcu łańcucha broker, w rozpatrywanej sprawie Spółka (w zakresie transakcji WDT), dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stosując stawkę VAT 0 %, miała możliwość wystąpienia o zwrot pośredni lub bezpośredni podatku VAT wynikającego z niezapłaconych przez znikających podatników, a odliczonego przez podmioty buforowe i brokera.

Okoliczności związane z transakcjami udokumentowanymi fakturami, na których jako sprzedawcy widnieją podmioty: A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., tj. znikający podatnicy, świadczą o braku dokonania faktycznej dostawy towarów w ustalonym w sprawie łańcuchu transakcji. Z dowodów zebranych w sprawie wynika bowiem, że faktury wystawionymi przez ww. podmioty nie mogą stanowić dowodu na przeniesienie własności towarów, które nie mogły być przedmiotem obrotu przez kolejne podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw towarów za okresy od stycznia do listopada 2015 r., w tym Spółki. Za brakiem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez ww. podmioty świadczyły ustalenia dokonane w toku postępowań przeprowadzonych przez inne organy podatkowe oraz informacje otrzymane z centrów logistycznych.

W ocenie organu odwoławczego faktury wystawione przez ww. podmioty, które dotyczyły dostawy m.in. diod LED, dysków twardych, aparatów fotograficznych, kamer, konsol do gier i tabletów, stanowiły podstawę do świadomego odliczenia przez Stronę podatku naliczonego z nich wynikającego, który nie został zadeklarowany i zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w skutek zorganizowanego oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że zgodnie z przepisami prawa wykazany w fakturach podatek naliczony nie podlega odliczeniu.

Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, a co za tym idzie Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Dodatkowo w stosunku do E. S.A. i A. Sp. z o.o. wydane zostały decyzje przez właściwe organy podatkowe określające na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT m.in. na rzecz Strony. Nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji, w związku z tym nie powstał obowiązek w podatku od towarów i usług.

W ocenie DIAS określenie kontrahentowi Strony, stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku do zapłaty wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz Strony nie oznacza, że nabywca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek ujęty w tych fakturach. Obowiązek zapłaty podatku, określony na podstawie tego przepisu nie daje podstaw do uznania, że czynności wykazane w fakturach stają się opodatkowanymi VAT.

Zdaniem DIAS nie można przyjąć w sprawie, że Strona wchodząc w relacje biznesowe z E. S.A., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz U. S.A. nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji, a co za tym idzie podjęła wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym. Powszechna wiedza istniejąca już w kontrolowanym okresie, że na rynku obrotu m.in. elektroniką funkcjonuje wiele podmiotów, które tylko firmują wykonanie transakcji, podczas gdy faktyczni wykonawcy są nieznani, nakłada na uczestników tego obrotu szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. Należy zatem zapewnić taki mechanizm weryfikacji dostawcy towarów, aby przyjęty system był jak najbardziej szczelny i eliminował możliwość "przedostania się" przez niego nieuczciwych kontrahentów.

Strona nie dochowała należytej staranności w zakresie transakcji z E. S.A., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz U. S.A. Osoba reprezentująca Spółkę wiedziała lub mogła wiedzieć, bądź powinna mieć co najmniej podejrzenia, że przeprowadzając opisane wyżej transakcje zakupu towarów (m.in. diody LED, dyski twarde, aparaty fotograficzne, kamery, konsole do gier, tablety) uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Osoba ta dysponowała obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie swoich kontrahentów, lecz nie podjęła działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Zatem stwierdzić należy, że faktury VAT wystawione przez: E. S.A., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz U. S.A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu między ww. podmiotami. Spółka nie wykazała się co najmniej należytą starannością, mającą na celu sprawdzenie wiarygodności swoich kontrahentów i źródła pochodzenia towaru, co pozwoliłoby jej uniknąć udziału w kwestionowanych transakcjach.

W toku postępowania pismem z dnia 12 lipca 2016 r. Strona przekazała m.in. procedurę weryfikacji dostawców hurtowych Spółki wraz z pozyskaną od dostawców dokumentacją za okresy, w których trwała współpraca. Przedstawiona przez Spółkę procedura weryfikacji krajowych dostawców hurtowych z dnia 28 października 2014 r. została podpisana przez M.Z. - prezesa zarządu.

Zgodnie z wnioskiem dowodowym Strony (pismo z 6 kwietnia 2018 r.) organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. uznał za dowód w sprawie i włączył do akt postępowania "List ostrzegawczy do przedsiębiorców z 25 sierpnia 2014 r.". W liście Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Gospodarki poinformowało o zagrożeniu oszustwami w zakresie podatku VAT, zidentyfikowanymi w obrocie elektroniką. Spółka wyjaśniła, że przeanalizowała list ostrzegawczy wydany przez Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Gospodarki i na jego podstawie zobowiązała Zarząd do stworzenia procedury weryfikacji kontrahentów i wdrożenie ww. procedury do końca 2014 r. Z pisma wynika, że Spółka poddała analizie i ocenie wiarygodność swoich kontrahentów. Ze wszystkich wymienionych przez Ministerstwo najczęściej pojawiających się cech transakcji w procedurze oszustwa, Spółka wskazała, że w przypadku dostawców Spółki, występowały trzy z piętnastu cech, tj.:

- występuje odwrócony łańcuch obrotu - na normalnie funkcjonującym rynku, zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, poprzez duże hurtownie i następnie mniejszych dystrybutorów, do sprzedawcy detalicznego. W obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa VAT, towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP;

- towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone;

- towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy.

Zdaniem DIAS już wyżej wskazane przez samą Spółkę cechy winny poddać w wątpliwość rzetelność kontrahentów, z którymi podjęto współpracę, a przynajmniej dać impuls do podjęcia dalszych działań weryfikacyjnych. Jednakże z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że poza ww. cechami transakcji wykorzystywanymi w procedurze oszustwa, wystąpiły również inne wskazane przez Ministerstwo Finansów w liście ostrzegawczym, tj.:

1) dostawcą jest nowopowstała firma z najniższym kapitałem zakładowym, a jej właścicielem jest osoba bez doświadczenia w branży, często obcokrajowiec.

W rozpatrywanym przypadku A. Sp. o.o. powstała w kwietniu 2013 r. i została założona przez K. S. . Kapitał zakładowy spółki wyniósł [...] zł. W kontrolowanym okresie spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała własnymi powierzchniami magazynowymi. W maju 2013 r. 100% udziałów w spółce A. Sp. o.o. objął D.D. . Następnie w kwietniu 2015 r. akcje spółki nabyła S.O. stając się jednocześnie prezesem zarządu. Przesłuchana w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w charakterze Strony S.O. zeznała, że wynajęła biuro jedynie dla celów rejestracyjnych siedziby spółki, ponieważ pracę wykonywała w domu. Nabyła spółkę po powrocie z Anglii, a o możliwości kupna dowiedziała się od znajomej. Zapytana o kondycje finansową czy kapitał zakładowy spółki nie była w stanie udzielić informacji. Odnośnie praktyki w branży elektronicznej S.O. zeznał, że: "Nie mam doświadczenia w branży elektronicznej. Na rynku elektronicznym nie znałam się do czasu zakupu A. Sp. o.o. Wcześniej prowadziłam firmę mojego męża - fryzjerstwo psów". Pomimo żadnego, jak zeznała, doświadczenia w branży wysokość obrotów w spółce od momentu nabycia przez nią udziałów wzrosła co najmniej dziesięciokrotnie.

Okoliczności nabycia udziałów przez S.O. wskazują, że nie posiadała ona jakiejkolwiek wiedzy na temat nabytej spółki;

2) podmiot, szczególnie przy dużej skali działalności, zgłasza siedzibę firmy pod adresem, pod którym brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej (tzw. wirtualne biuro) lub w wynajętym lokalu mieszkalnym.

Transakcje z A. Sp. z o.o. sięgały kilku milionów złoty a od początku istnienia siedziba spółki znajdowała się w wirtualnym biurze. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku J. Sp. z o.o. czy D. Sp. z o.o., siedziba w wirtualnym biurze, korzystanie z usług centrum logistycznego;

3) dostawcy i odbiorcy w łańcuchu dostaw często zmieniają się bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia (pojawiają się nowe firmy).

Pomimo, że Spółka posiadała swoich stałych dostawców, tj. E. S.A. i T. Sp. z o.o., nawiązała transakcje handlowe z A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. czy D. Sp. z o.o.;

4) towary mają wysoką wartość, często ich cena jednostkowa jest niższa od ceny rynkowej - to kryterium nie zostało zbadane w przedmiotowej sprawie, jednakże w ustalonych łańcuchach dostaw miała miejsce sytuacja, gdzie towar w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia był następnie oferowany po niżej cenie niż wynikało to z nabycia;

5) dostawca nie dąży do zawarcia kontraktu handlowego przewidującego dłuższą współpracę - Spółka nie przedstawiła żadnych umów zawartych z kontrahentami, w trakcie przesłuchania prezes zarządu M. Z. nie wyjaśnił czy zostały zawarte umowy o współpracę z dostawcami;

6) organizatorzy procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można/trzeba kupić albo do kogo można/trzeba sprzedać;

Taka sytuacja miała miejsce w przypadku podmiotów T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., J. czy A. Sp. z o.o., co wynika z wyjaśnień złożonych przez B.L. (oświadczenie z dnia 26 lipca 2016 r.), które opisano w decyzji. B.L. zajmowała się zakładaniem i sprzedażą spółek na zlecenie Włochów. Oświadczyła m.in., że: "S.O. została, tak jak w przypadku wymienionych powyżej spółek w ten sam sposób i w tym samym celu, powołana na prezesa zarządu spółki A. z tym, że ze względu na znajomość języka angielskiego miała zajmować się wszelką obsługą biurową, administracyjną, wystawianiem faktur, wykonywaniem przelewów na zlecenie Włochów. Instrukcje co do wystawiania dokumentów i wykonywania konkretnych czynności otrzymywała od poszczególnych osób zaangażowanych w działanie grupy firm według określonej struktury. W pozostałych spółkach, takich jak P. , C. prezesi byli tylko figurantami, a do prac związanych z fakturowaniem i składaniem zamówień były powołane inne osoby, którym zlecano wykonywanie czynności, które w przypadku spółki A. Sp. z o.o. wykonywała S.O. . Z informacji przekazanych od Włochów wiem, że wskazywano konkretnej osobie funkcjonującej w ramach spółki na jednego odbiorcę należy wystawić fakturę, na jaki towar i jakie ilości";

7) niestandardowo, biorąc pod uwagę wartość transakcji, krótkie terminy płatności, transfer środków finansowych, na kolejnym etapie, najczęściej na rachunki bankowe w krajach trzecich.

W przypadku znikających podatników, tj.:

- I. Sp. z o.o. - w ewidencji zakupu spółka wykazała wyłącznie faktury VAT wystawione przez O. Sp. z o.o., natomiast przelewów znaczących kwot dokonała na rzecz zagranicznych podmiotów, posiadających swoje siedziby na Słowacji, tj. O. s.r.o. i A. s.r.o.;

- Y. Sp. z o.o. - na fakturach wystawionych przez Y. Sp. z o.o. na rzecz P. Sp. z o.o. jako nazwę konta wskazano firmę M. Ltd;

- T. Sp. z o.o. - z informacji dotyczących płatności dokonanych przez T. Sp. z o.o. wynika, że spółka ta przelała wielomilionowe kwoty w EUR na rachunki bankowe założone w oddziałach w Polsce, prowadzone m.in. dla L. P. s.r.o. ze Słowacji oraz T. k.f.t. z Węgier;

8) w oszustwo są zaangażowane podmioty z co najmniej dwóch krajów członkowskich UE, wykazujące transakcje wewnątrzwspólnotowe (handel transgraniczny) - w każdym z ustalonych łańcuchów dostaw stwierdzono występowanie znikającego podatnika, który nie rozliczył podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od zagranicznego podmiotu;

9) nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie (w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, natomiast w oszustwie podatkowym łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi).

Biorąc pod uwagę, że M. Z. w kontrolowanym okresie pełnił równocześnie funkcję prezesa zarządu w T. Sp. z o.o., która była jednocześnie dostawcą do Spółki oraz fakt, że obje spółki miały tych samych dostawców, transakcje między ww. podmiotami były sztucznie wydłużane. Spółka mogła bowiem nabywać towar bezpośrednio od dostawców T. Sp. z o.o.;

10) marże na transakcjach są (stosunkowo) niskie dla większości firm w łańcuchu i często stanowią stałe kwoty, a negocjacje cenowe z reguły nie mają miejsca - jak ustalono w przedmiotowej sprawie Spółka stosowała niewielką marże nie przekraczającą 1%, co uniemożliwiało ponoszenia kosztów na reklamę a jedynie techniczne prowadzenie działalności;

11) zachodzi szybka wymiana handlowa, towary są odsprzedawane natychmiastowo bez magazynowania.

Jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji w sprawie poddano analizie oraz ocenie metody weryfikacji kontrahentów stosowane przez Spółkę zgodnie z wprowadzoną w listopadzie 2014 r. przez prezesa zarządu M. Z. procedurą weryfikacji kontrahentów. Wzięto również pod uwagę dokumenty przedstawione przez Spółkę dotyczące weryfikacji: A. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. (obecnie U. S.A.), E. S.A., S. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o.

W przypadku E. S.A. istotny jest fakt, że zgodnie z wpisem do KRS z dnia 30 października 2012 r. I.Z. (brat M.Z. ) pełnił w E. S.A. funkcje prokurenta, natomiast jedynym akcjonariuszem była spółka E. . , w której funkcję prezesa zarządu pełnił również I.Z. . Sytuacja ta miała miejsce do maja 2014 r. W tym czasie funkcje prezesa zarządu pełnił L.S. . Natomiast od maja 2014 r. prezesem zarządu E. S.A. została A.M. , która błędnie wskazała, że nabycia akcji E. S.A. spowodowane było wykazaniem przez spółkę za 2013 r. straty, podczas gdy ze sprawozdania finansowego za 2013 r. wynika zysk. W momencie przejęcia akcji przez A.M. nastąpił nagły miesięczny wzrost obrotów spółki, który w 2013 r. sięgał 92 tys. zł, za miesiące styczeń-kwiecień 2013 r. wyniósł 3 tys. zł, od maja do grudnia 2014 r. 22 mln zł, aby w 2015 r. wyniósł 30 mln zł. Pomimo zmiany właściciela, spółka nie miała żadnych problemów z wejściem na rynek. Z przedstawionych przez Spółkę deklaracji VAT-7 wynika, że E. S.A. od maja 2014 r. do grudnia 2015 r. (poza sierpniem) wykazywała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy albo kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Przesłuchany w dniu 17 maja 2018 r. w charakterze świadka M. Z. w zakresie nawiązania współpracy z E. S.A. wyjaśnił, że: "Panią A.M. znałem już wcześniej, gdy zdecydowała się na rozpoczęcie działalności na własny rachunek, obopólnie nawiązaliśmy współpracę. Nie wiem czy była podpisana umow". Spółka posiadała kserokopię dokumentów dotyczących spółki E. od stycznia 2014 r., w tym składanych przez spółkę deklaracji VAT-7. Pierwsze transakcje z E. S.A. miały miejsce w 2014 r.

M. Z. w trakcie przesłuchania na temat L.S. zeznał: "wydaje mi się, że był związany z firmą S. ", podczas gdy, jak ustalono, L.S. pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie styczeń-kwiecień 2014 r. zarówno w S. Sp, z o.o., jak i w E. Sp. z o.o.

Mając powyższe na uwadze oraz znając treść listu ostrzegawczego nie sposób uznać zdaniem DIAS, aby Spółka dochowała należytej staranności, posiadała bowiem wystarczającą wiedzę, aby uznać E. S.A. za nierzetelnego kontrahenta. Zatem decydując się na współpracę świadoma była uczestnictwa w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.

W przypadku T. Sp. z o.o. nie sposób uznać, aby Spółka dochowała należytej staranności, w sytuacji kiedy w obu spółkach (M. i T. ) M. Z. pełnił funkcje zarządcze.

Spółka przedstawiła dokumenty dotyczące weryfikacji spółki T. , tj. zaświadczenie z ZUS czy US oraz oświadczenia dostawcy, które musiały być dobrze znane Spółce. W trakcie przesłuchania na pytanie dotyczące podziału obowiązków z racji pełnienia funkcji prezesa zarządu zarówno w M. Sp. z o.o., jak i T. Sp. z o.o., M. Z. zeznał: "Nie rozdzielałem. Zajmowałem się prowadzeniem obu spółek równocześnie z pełnym zaangażowaniem w obie spółki. A podział konkretnych obowiązków zależał od dnia i spraw, które były do rozwiązania w danym okresie. Firma T. i M. miały różne profile działalności. Oprócz sporadycznych sytuacji profile te nie pokrywały się". Zdaniem DIAS trudno dać wiarę tym zeznaniom, biorąc pod uwagę fakt, że T. Sp. z o.o. była dostawcą do M. Sp. z o.o. oraz, że obie spółki miały tych samych dostawców.

W przypadku kolejnego dostawcy Spółki, jakim była S. Sp. z o.o. istotnym jest fakt, że od kwietnia 2015 r. funkcję prezesa zarządu w spółce objął T. P. , który wcześniej został zatrudniony przez M. Z. w spółce T. i był jej pracownikiem, również na początku 2015 r. W zgromadzonych dokumentach odnośnie spółki S. pierwsze zaświadczenie o podatniku podatku od towarów i usług jest z dnia 30.04.2015 r., podczas gdy pierwsza transakcja miała miejsce w dniu 4 lutego 2015 r. Nie zgromadzono również informacji na temat obrotu wskazanej spółki za ostatnie 3 miesiące poprzedzające miesiąc zawarcia pierwszej transakcji.

Odnośnie podmiotu A. Sp. z o.o. Spółka zgromadziła odpowiednie dokumenty rejestracyjne, jednakże pierwsza deklaracja VAT-7 jest dopiero z czerwca 2015 r., podczas gdy pierwsza transakcja miała miejsce w kwietniu 2015 r. Brak jest również cykliczności (raz na 3 miesiące) w gromadzeniu zgodnie z procedurą weryfikacji zaświadczeń o braku zaległości względem ZUS i Urzędu Skarbowego.

M. Z. w zakresie współpracy z A. Sp. z o.o. zeznał: "Pamiętam, że A. była dostawcą i zgłosiła się od nas, nie pamiętam czy najpierw zgłosiła się do spółki M. czy T. . Pamiętam natomiast, że na pewno z A. współpracowałem przez spółkę T. ". W zakresie miejsca prowadzenia działalności zeznał, że: "Nie bywał osobiście w siedzibie...". Na pytanie, kto ze strony A. Sp. z o.o. zajmował się współpracą z M. Sp. z o.o., odpowiedziała: "Pan R.K. - handlowiec, a w późniejszym okresie Pani S. nie pamiętam jej funkcji, prawdopodobnie była w zarządzie i obsługiwała transakcje".

Ponadto kapitał zakładowy spółki A. wynosił [...] zł, spółka nie zatrudniała pracowników, w kwietniu 2015 r. nastąpiła zmiana na stanowisku prezesa zarządu, spółka nie posiadała własnych magazynów. Trudno w tym przypadku mówić o dochowaniu przez Spółkę należytej staranności w doborze kontrahenta (spółki A. ), podczas gdy zaniechano chociażby podpisania pisemnej umowy zabezpieczającej obie strony transakcji.

Jako kontrahenci Spółki w kontrolowanym okresie występują również spółki J. i D.K., co do których nie przedstawiono dokumentów dotyczących weryfikacji wskazanych podmiotów.

W trakcie postępowania ustalono, że w kontrolowanym okresie siedziba J. Sp. z o.o. znajdowała się w wirtualnym biurze, spółka nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała żadnych środków trwałych, korzystała z usług centrum logistycznego. Z ogólnodostępnych baz danych wynika, że ww. spółka złożyła sprawozdanie finansowe jedynie za lata 2012-2013. M. Z. w zakresie nawiązania współpracy z J. Sp. z o.o. zeznał: "Nie pamiętam w chwili obecnej kiedy i w jaki sposób została nawiązana współpraca z tą firmą". Nie wyjaśnił również z kim ze strony J. Sp. z o.o. kontaktowano się w zakresie realizowanych transakcji oraz gdzie mieściła się siedziba wskazanej spółki.

W sprawie D. Sp. z o.o. ustalono, że spółka w kontrolowanym okresie wynajmowała biuro o po w. 40 m2 oraz jak wynika z dokumentów magazynowych alokowała towar w centrum logistycznym. M. Z. w trakcie przesłuchania w zakresie nawiązania współpracy z D. Sp. z o.o. zeznał: "Z tego co pamiętam ze spółką DK kontaktowałem się osobiście, ale nie pamiętam w tej chwili czy była zawarta umowa". Pomimo, że jak twierdzi ze spółką kontaktował się osobiście, nie był w stanie wskazać, kto reprezentował D. Sp. z o.o.

W przypadku D. Sp. z o.o. (obecnie U. ) ustalono, że Spółka pierwszą transakcję zawarła we wrześniu 2015 r., natomiast w przedstawionych przez Stronę dokumentach dotyczących weryfikacji znajduje się jedna kopia deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. z ręcznie dokonanymi skreśleniami kwot podatku VAT. Ponadto zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach zostało wydane na dzień 20 maja 2015 r. M. Z. przesłuchany w charakterze świadka w zakresie współpracy z U. S.A. zeznał: "Wydaje mi się, że przedstawiciel tej firmy zgłosił się do nas. Nie pamiętam czy była zawarta umowa o współpracy. Wydaje mi się, że współpraca była krótkotrwała, okazjonalna, stąd też nie pamiętam wszystkich szczegółów". Ponadto zeznał, że nie był w siedzibie wskazanej spółki, nie pamięta ich adresu, jak również osoby, z którą kontaktowano się w zakresie transakcji.

Z żadnym z wyżej wskazanych podmiotów Spółka nie zawarła umowy handlowej. M. Z. w trakcie przesłuchania wskazał, że za fizyczne sprawdzanie towarów w większości przypadków odpowiadały centra logistyczne, z którymi Spółka współpracowała. Natomiast, jak wyjaśniła spółka D. , sprawdzanie towaru na magazynie polegało jedynie na ilościowym sprawdzeniu towaru z zamówieniem, bez otwierania oryginalnie zaklejonych kartonów oraz ocenie towaru pod względem jakościowym, tzn. ewentualnych uszkodzeń. Nie zawarto ze Spółką umowy na świadczenie usług, złożono jedynie do Spółki ofertę usług magazynowych. D. Sp. z o.o. nie posiada wiedzy, czy wszystkie przesyłki były kontrolowane, gdyż czynności te wykonywało się na zlecenie klienta, nie wynikało to jednoznacznie z oferty świadczonych usług. Ponadto, jak wyjaśniło centrum logistyczne, M. Z. nigdy nie był w magazynie spółki D. .

M. Z. przesłuchany w charakterze świadka wskazał, że nie zwracano się bezpośrednio do producentów, gdyż nie było takiej praktyki. Odnośnie sposobu ustalania ceny wyjaśnił, że dawał wytyczne pracownikom, aby "ustawiać cenę w czołówce najniższych cen w porównywarkach cenowych". Nie podejmowano zatem nawet próby nabycia towarów z wiarygodnego źródła, godząc się tym samym, że nie jest znane pochodzenie nabywanych towarów. Ponadto M. Z. w trakcie przesłuchania wyjaśnił, że Spółka jako dostawców pozyskiwała dużych dystrybutorów elektroniki działających w Europie Zachodniej. W kontrolowanym okresie nie odnaleziono takich transakcji. Jednocześnie z decyzji wydanej dla A. Sp. z o.o. wynika, że spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycie od I. B.V. oraz I. SI. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że występują bezpośrednie transakcje pomiędzy Spółką a ww. podmiotami. Zatem Spółka utrzymywała relacje handlowe z pomiotami, które jednocześnie dostarczały na rynek polski, jak i nabywały na polskim rynku elektronikę, korzystając równocześnie z tych samych centrów logistycznych. Biorąc powyższe pod uwagę, jak również fakt, że Spółka zarówno nabywała, jak i sprzedawała towary od T. Sp. z o.o., trudno zrozumieć wyjaśnienia M.Z. , że nie było prawnej możliwości sprawdzenia podmiotów w łańcuchu dostaw. Spółka nie dążyła zatem, ani do skrócenia łańcucha dostaw, ani do osiągnięcia maksymalnych zysków, poprzez zwiększenie marży, w przypadku zmniejszenia liczby podmiotów występujących w łańcuchu.

Ponadto, jak ustalono w toku prowadzonego postępowania, podmioty takie jak T. Kft, O. s.r.o., H. Oy, A. s.r.o., L. P. s.r.o., I. BV, G. oraz I. , wprowadzały towar na terytorium Polski, który z powrotem do nich wracał.

Odnośnie weryfikacji potencjalnych kontrahentów M. Z. wyjaśnił, że sprawdzano firmy u ubezpieczyciela, sprawdzano jak długo działa firma na rynku, czy ma pracowników oraz jeśli była taka możliwość również wyniki finansowe. Podkreślił, że nawet przy mniejszych dostawcach hurtowych podstawowe dokumenty były sprawdzane. Wyjaśnił, że sam stworzył procedurę weryfikacji oraz, że: "Procedura została wprowadzona na polecenie udziałowców, po mojej sugestii, aby ją wprowadzić, a wiązało się to z wydaniem ostrzeżenia przez Ministerstwo Finansów na temat możliwych nieprawidłowości w hurtowym handlu elektroniką oraz zawartych w tym ostrzeżeniu sugestii na co zwracać szczególną uwagę przy doborze dostawców. Zawarte w procedurze weryfikacyjnej punkty były zbieżne z sugestiami przedstawionymi w ostrzeżeniu Ministra Finansów".

Co istotne, to M. Z. podejmował ostateczną decyzję dotyczącą wyboru kontrahenta.

Zdaniem DIAS bezzasadne wydaje się być poniesienie kosztów ubezpieczenia w T. , które chronią firmę przed nieplanowanymi, nagłymi stratami, jakie mogą pojawić się w związku z brakiem płatności ze strony kontrahenta, podczas gdy żadnych problemów płatniczych nie było. Co więcej, Spółka z usług towarzystwa ubezpieczeniowego zaczęła korzystać od czerwca 2015 r., tj. w okresie gdy transakcje z danymi podmiotami były już wcześniej realizowane bez zakłóceń. Limit automatyczny w przypadku umowy zawartej przez Spółkę z T. wynosił 50 tys. zł. Niewątpliwie był on nieadekwatny do wysokości jednorazowych transakcji przeprowadzanych przez Spółkę, które wynosiły ok. 800 tys. zł.

W trakcie przesłuchania M. Z. zeznał, że firma T. wypowiedziała Spółce linie kredytowe, ze względu na wstrzymany zwrot podatku VAT. Przedstawione stanowisko Spółki stoi w sprzeczności z wyjaśnieniami firmy T. , która poinformowała, że rozwiązanie współpracy nastąpiło z uwagi na powiązania osobowe ze spółką T. oraz z uwagi na brak informacji o posiadanych przez Spółkę towarach i dostawcach.

Mając powyższe na uwadze DIAS uznał, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów. Pomimo, że jak twierdzi M.Z. , procedura weryfikacji kontrahentów została stworzona przez niego, jednakże on sam bardzo ogólnikowo w trakcie prowadzonego przesłuchania wyjaśnił co się na nią składało: "W skład procedury wchodziły także inne pomniejsze elementy, których w tej chwili nie pamiętam". Analiza przedstawionych przez Spółkę dokumentów wskazuje, że metody weryfikacji kontrahentów nie były ściśle przestrzegane oraz że były stosowane wybiórczo. W procedurze weryfikacji kontrahentów wskazano m.in. na konieczność cyklicznego pozyskiwania zaświadczeń od dostawców o braku zaległości podatkowych, weryfikacji adresu, pod którym prowadzona jest działalność, obrotu dostawcy na podstawie kopii złożonych do urzędu skarbowego deklaracji VAT za ostatnie 3 m-ce, co jak wskazano powyżej nie było przestrzegane. Jak ustalono, miały miejsce sytuacje, że przedstawione zaświadczenia były po terminie zawarcia pierwszej transakcji oraz, że nie badano obrotu dostawcy.

W przypadku E. Sp. z o.o. nie przedstawiono wpisu z KRS w celu potwierdzenia rejestracji podmiotu. Z przedstawionych dokumentów w żaden sposób nie wynika, aby siedziba dostawcy w jakikolwiek sposób była weryfikowana, a jak ustalono m.in. A. , J. czy D. miały swoje siedziby w wirtualnych biurach. Pomimo, że ostateczna decyzja w zakresie nawiązania współpracy należała do M. Z. oraz, że jak sam wyjaśnił, były przypadki kiedy spółka nie przeszła pozytywnie procedury weryfikacji, nie wskazał nazwy żadnej firmy, która takiej weryfikacji nie przeszła. Wskazał natomiast, że: "Przykładowym powodem nie przejścia pozytywnie weryfikacji były spółka zarejestrowana w biurze wirtualnym, nie posiadająca fizycznie towaru (...)", co jak wskazano powyżej miało miejsce w przypadku kontrahentów Spółki.

Trudno uwierzyć, że M. Z. dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów, których wybór sam zatwierdzał, skoro nie pamiętał nawet przedstawicieli spółek, z którymi zawierał transakcje handlowe, tj. A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. czy D. Sp. z o.o.

Wątpliwość budzą również kontrole towarów. Z wyjaśnień przesłanych przez spółkę D. wynika, że inspekcja towaru miała miejsce tylko w nielicznych przypadkach i odbywała się na zlecenie klienta. Inspekcja towaru polegała na ilościowym sprawdzeniu towaru z wartością deklarowaną oraz na informacji, że towar jest w nienaruszonym stanie. W ogóle nie było weryfikowane co znajdowało się w środku kartonów. Mając na uwadze wartość towaru i jego niepewne pochodzenie (nieznany właściciel) można było w tym zakresie paść ofiarą oszustwa. Zasadnie zatem można przyjąć, że żaden z podmiotów nie był zainteresowany towarem, jako urządzeniami noszącymi wartość użytkową, tym samym zaniechano należytej staranności.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych, weryfikacja kontrahentów Spółki, deklarowana przez M.Z. , przebiegała w sposób pozorny. Natomiast nie spełnienie poszczególnych jej zaleceń nie skutkowało brakiem nawiązania współpracy.

Pomimo wiedzy o zagrożeniu oszustwami w zakresie podatku VAT zidentyfikowanymi w obrocie elektroniką, wprowadzona przez Spółkę procedura weryfikacji kontrahentów nie była ściśle stosowana, o czym świadczą braki w przedstawionych powyżej dokumentach weryfikacyjnych kontrahentów. Nie przedstawiono również dokumentów dotyczących weryfikacji J. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. W procedurze weryfikacji, jako dodatkowe czynności mogące mieć wpływ na pozytywną weryfikację kontrahentów, wskazano m.in. weryfikację adresu, tj. ustalenie czy nie jest to tylko tzw. biuro wirtualne oraz obrotu dostawcy z trzech ostatnich miesięcy, które jak ustalono nie były we wszystkich przypadkach weryfikowane. Weryfikacja przebiegała zatem w pozorny sposób, a niespełnienie jej poszczególnych zaleceń nie miało wpływu na nawiązanie współpracy.

Ustalenia dokonane w toku postępowania oraz przytoczone okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, wskazują, że Strona co najmniej powinna przypuszczać, że jej kontrahenci nie są wiarygodni. Przemawiały za tym zebrane w sprawie dowody, które jednoznacznie potwierdzają, że podmioty E. S.A., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz U. S.A. nie były dostawcami towaru wskazanego na fakturach. Zatem dane zawarte w zakwestionowanych fakturach były nieprawdziwe, ponieważ dostawcami towarów nie były podmioty wskazane w tych fakturach jako wystawcy. Konfrontacja treści faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie prowadzi do wniosku, że udokumentowane otrzymanymi fakturami zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ odwoławczy nie kwestionuje przy tym faktycznego otrzymania towaru przez Spółkę, który następnie był odsprzedawany dalszym odbiorcom, ale kwestionuje się obrót towarem pod względem podmiotowym. Nie można tym samym uznać, aby Strona nie miała świadomości udziału w procederze wystawiania faktur VAT niedokumentujących faktycznego obrotu towarami. Dlatego też podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty nie może podlegać odliczeniu.

W sytuacji zatem, kiedy Spółka nie nabyła od E. S.A., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz U. S.A. towarów, to w konsekwencji nie mogła również dokonać dostaw wewnątrzwspólnotowych, w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u., na rzecz N. BV, [...] BV, E. Srl, I. UK Ltd. Zarówno bowiem otrzymane, jak i wystawione przez Spółkę faktury, nawet jeżeli stwierdzają czynności dokonane, dotyczą transakcji stanowiących oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług (transakcje karuzelowe). Dlatego też Strona co do zasady nie nabyła, ani nie sprzedała towarów wymienionych na wystawionych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem DIAS nie można przyjąć, że Strona, wchodząc w relacje biznesowe z N. BV, [...] BV, E. S.r.l., I. UK Ltd nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji, a co za tym idzie podjęła wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym.

W zakresie weryfikacji przez Spółkę ww. kontrahentów DIAS wskazał, że Spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów w tym zakresie. Jedynie do protokołu przesłuchania M. Z. zeznał, że kontrahentów zagranicznych pozyskiwano za pośrednictwem internetowych platform handlu hurtowego, takich jak: H., I. , I. oraz poprzez uczestnictwo w targach międzynarodowych, takich jak C. w H. , [...] w B. , [...] w A. , współpracowano z dużymi dystrybutorami elektroniki działającymi w Europie Zachodniej, listy z nazwami dystrybutorów można odnaleźć w Internecie.

Nie sposób jednak ww. postępowania w zakresie kontrahentów zagranicznych uznać za rzetelne i wiarygodne. Tym bardziej kiedy, jak wynika z informacji przekazanych przez zagraniczne administracje podatkowe, wskazane podmioty zaangażowane były w dokonywanie transakcji w tzw. karuzeli podatkowej, posiadały adresy w biurze wirtualnym, nie było z nimi kontaktu, czy też handlowały towarem, który wracał na terytorium Polski.

W ocenie organu odwoławczego dokonane w sprawie ustalenia, w tym konkluzje wyciągnięte na podstawie przekazanych do organu pierwszej instancji informacji SCAC, prowadzą do wniosku, że zawierane przez Spółkę transakcje miały charakter oszustwa podatkowego, a udział Spółki w łańcuchu dostaw zmierzał do nadużyć w zakresie podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem DIAS Spółce:

- na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez E. S.A., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz U. S.A.,

- na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.t.u. nie przysługuje uznanie dostaw na rzecz N. BV, [...] BV, E. Srl, I. UK Ltd za rzeczywiście dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

DIAS wskazał również, że Spółka wystawiła fakturę z dnia 20 listopada 2015 r. nr [...] na rzecz P. S.r.l. tytułem sprzedaży procesorów i dysków zewnętrznych. Transakcja została rozliczona przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Natomiast organ pierwszej instancji w wydanej decyzji zakwestionował transakcję jako dostawę wewnątrzwspólnotową i uznał za dokonaną na terytorium kraju opodatkowaną stawką VAT 23 %. Na tej podstawie przyjął, że Spółka w rozliczeniu za listopad 2015 r. zaniżyła podatek należny o kwotę 128 075 zł.

Wyjaśniając okoliczności zawarcia transakcji organ pierwszej instancji przedstawił ustalenia włoskiej administracji podatkowej, z których wynika, iż P. S.r.l. odgrywa rolę firmy buforowej w ramach szerszego mechanizmu oszustwa karuzelowego. Firma P. S.r.l. została zgłoszona do właściwego organu sądowego w związku z przestępstwem dotyczącym wystawiania faktur za nieistniejące transakcje, wśród których jest faktura dotycząca dostawy wystawiona przez firmę P. S.r.l. dla L. . Pod koniec czynności kontrolnych, firma ta została pociągnięta do odpowiedzialności za uchylanie się od opodatkowania w odniesieniu do lat podatkowych 2012-2015.

Zdaniem DIAS z dowodów zebranych w sprawie nie wynika, aby transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz P. S.r.l. została faktycznie dokonana na terytorium kraju. Wiadomym jest jedynie, że Strona w czasie dokonywania spornej transakcji zignorowała obiektywne cechy znamionujące działanie tego podmiotu w schemacie oszustwa podatkowego ukierunkowanego - na szkodę wspólnego systemu VAT. Nie uzasadnia to jednak opodatkowania transakcji według stawki VAT 23 %.

W ocenie DIAS poczynione w sprawie ustalenia wykazały świadome uczestnictwo Spółki w oszustwie podatkowym, również w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw. Potwierdziły to w szczególności zeznania M.Z. (brak jakiejkolwiek wiedzy w tym zakresie) oraz ustalenia poczynione przez włoską administrację podatkową. Trudno zatem w takiej sytuacji uznać, aby dostawy zostały dokonane na terytorium kraju (opodatkowane stawką podstawową VAT 23 %).

Z uwagi na powyższe DIAS zmienił rozliczenie za listopad 2015 r., poprzez zmniejszenie kwoty podatku należnego o wartość 128.075,00 zł. Przy czym, z uwagi na wystąpienie kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w rozliczeniu za listopad 2015 r., przeprowadzona zmiana nie miała wpływu na kolejne rozliczenia. W konsekwencji DIAS uchylił skarżoną decyzję NUS w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. i w tym zakresie określił prawidłową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. w wysokości 61 771,00 zł.

Odnosząc się do wniosku dowodowego Skarżącej o przesłuchanie wskazanych w odwołaniu świadków, DIAS zaznaczył, że w ramach rozpatrywanej sprawy przesłuchano w charakterze świadka ówczesnego prezesa zarządu M. Z. m.in. na okoliczność współpracy z ww. podmiotami, jak również uwzględniono wnioski dowodowe Strony o włączenie dokumentów zgromadzonych w ramach weryfikacji kontrahentów i dopiero na tej postawie dokonano ustaleń faktycznych, co zostało szczegółowo wskazane w uzasadnieniu decyzji.

Zdaniem DIAS Strona nie określiła natomiast, dlaczego w mniemaniu Spółki należało przeprowadzić bezpośredni dowód z przesłuchania świadków. Co więcej, ani na wcześniejszym etapie postępowania kontrolnego, ani w zarzutach do protokołu badania ksiąg, ani też w odwołaniu od decyzji Strona nie odniosła się więcej do zeznań tychże świadków, nie wskazała, że ich zeznania nie są wiarygodne, nie podkreśliła sprzeczności z innymi dowodami, jak również nie wniosła o przeprowadzenie dowodu z ich przesłuchania. W ocenie organu odwoławczego zeznania tychże świadków miały charakter posiłkowy i niezasadne byłoby ponowne ich przesłuchanie. DIAS wskazał również, że Strona nie skorzystała z możliwości czynnego udziału w postępowaniu w przypadku przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka M.Z. .

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji NUS z [...] grudnia 2019 r. i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonej decyzji DIAS Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów :

1) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez organ podatkowy, że każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej dokonuje własnej, odrębnej dostawy - na wskutek czego, mamy do czynienia z kilkoma dostawami tego samego towaru, a wewnątrzwspólnotowe nabycie/dostawa tego towaru miała miejsce na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Pomimo istnienia dowodów w postaci dokumentów transportowych oraz dokumentów magazynowych przekazanych między innymi przez [...] , które nie zostały przez organ zakwestionowane, a które to dowody potwierdzają zastosowany przez spółkę model biznesowy, polegający na tym, że Spółka nabywała towar w ramach transakcji łańcuchowych, organ błędnie uznał, że transakcje te nie mogły dojść do skutku, z uwagi na nieprawidłowości, które nastąpiły na wcześniejszych etapach łańcucha, o których nie wiedziała i nie mogła wiedzieć Spółka. Organ odstąpił od podjęcia próby kontaktu z poddostawcami Spółki i tym samym zaniechał próby przeprowadzenia dowodów na korzyść Strony. Tym samym, z uwagi na brak kontaktu z podmiotami z łańcucha dostaw, negatywnymi konsekwencjami swoich ustaleń wobec innych podmiotów, obciąża uczciwego podatnika;

2) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań dostawców jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wbrew twierdzeniom organu w przedmiotowej decyzji, Strona nie neguje prawa Państwa do stosowania ustaw zabezpieczających uiszczanie podatków bądź innych należności, tylko Strona wskazuje że konsekwencjami takiego postępowania nie można obciążać uczciwych podatników - co miało miejsce w niniejsze sprawie;

3) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, że czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane. Organ w tym miejscu ze wszech miar stara się wywieść, że Spółce znany był charakter działalności takich Spółek jak N. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o.. A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o.. I. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o.. P. Sp. z o.o.. A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o. itd. które nie były bezpośrednimi dostawcami Spółki, natomiast występowały na wcześniejszych etapach obrotu w zakresie transakcji z podmiotami E. S.A., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., U. S.A. Na podstawie wyłącznie samego przytoczenia tych ustaleń organ wyciąga wniosek, że Spółka powinna o tym wszystkim wiedzieć w 2015 r., przed rozpoczęciem kwestionowanych transakcji. Ponadto organ wywodzi, bez jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, że Skarżąca godziła się na udział w karuzeli podatkowej polegającej wyłącznie na papierowym obrocie towarem, a co za tym idzie, na udział w transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenie VAT. Powyższy zarzut jest o tyle zasadny, że Spółka nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła się dowiedzieć, że dalsze podmioty w łańcuchu dostaw są w jakikolwiek sposób nierzetelne. Organ jednocześnie nie uwzględnia zachowania dobrej wiary Spółki i błędnie ocenia dokumenty przedłożone przez Skarżącą, przy czym w większości przypadków, jedynym argumentem są ustalenia dokonane przez inny organ aniżeli będący gospodarzem niniejszego postępowania, już po okresie, w którym transakcje te miały miejsce. Spółka bowiem dokonała wszelkich wymaganych prawem czynności celem zweryfikowania swojego kontrahenta, ponadto korzystała z usług magazynów zewnętrznych i centrów logistycznych, co gwarantowało faktyczną dostawę towaru. Co więcej w okresie dokonywania transakcji również organ nie miał wątpliwości co do rzetelności ww. podmiotów, albowiem nie skorzystał, w okresie, w którym transakcje były przeprowadzone, z prawa do wykreślenia jej z ewidencji podatników VAT czynnych. Przykładowo E. S.A. wykreślono dnia 2 stycznia 2019 r., a T. Sp. z o.o. dnia 16 lutego 2017 r. Skoro organ nie wie o nierzetelności dostawców, mając szerszy wachlarz narzędzi do weryfikowania ich działalności, nie może oczekiwać takiej wiedzy od Spółki. Tym samym, niezrozumiałe są stwierdzenia organu, że Strona miała świadomość uczestnictwa w podejrzanych transakcjach, a potwierdzeniem tej rzekomej świadomości jest fakt, że określone nieprawidłowości, w ocenie organu, w tych podmiotach wystąpiły;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tegoż przepisu do okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, albowiem doszło do faktycznego wydania towaru w ramach dokumentowanej transakcji, który kolejno został odsprzedany do kolejnych odbiorców, co uznaje za nieistotne organ odwoławczy. Jego zdaniem, transakcje w których uczestniczyła Spółka, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej (nie jest kwestionowane istnienie towaru i obrót towarowy), to faktury je dokumentujące wypełniają przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy sam sobie zaprzecza - nie może bowiem dana transakcja być realną i faktycznie odbytą (towar istniał i został dostarczony), a jednocześnie zgodnie z treścią tego przepisu, niedokonaną. Organ w żadnym miejscu decyzji nie wskazał, co się zatem stało z towarem który Spółka zakupiła i sprzedała dalej. Nie ustalił również, skąd pochodził ten towar, który faktycznie istniał, a skoro jego istnienie i realizacja transakcji nie zostały zakwestionowane, to na jakiej podstawie odmawia Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wreszcie, organ kwestionuje zawierane transakcje jako rzeczywiste argumentując to tylko i wyłącznie tym, że w łańcuchach transakcji występowali znikający podatnicy, bufory, czy brokerzy - o czym jednak nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła się dowiedzieć Spółka, oraz że "kwestią sporną jest rzeczywisty cel jaki miał przyświecać tym transakcjom" - nie udowadniając jednocześnie Spółce, że ten cel w jakikolwiek sposób realizowała;

5) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez E. S.A., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., U. S.A. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie dalszych kontrahentów dostawców, o których Strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać;

6) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak niewątpliwego udowodnienia Spółce, że transakcje Strony z E. S.A., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., U. S.A., mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz, że Strona wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że dalsi dostawcy tychże Spółek działali poza granicami prawa. Twierdzenia organu w zaskarżonej decyzji są pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych, gdyż w toku postępowania wykazano, że towar został faktycznie dostarczony do odbiorców Spółki, a co za tym idzie, Spółka mogła dysponować nim jak właściciel. Same gołosłowne twierdzenia organu, oparte w większości na dokumentach pochodzących z innych postępowań, a także jego dywagacje co do celu transakcji nie są wystarczającą podstawą do odmowy odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie. Organ odmawia zachowania dobrej wiary przez Spółkę i kwestionuje dokonaną weryfikację wyłącznie na podstawie subiektywnych i arbitralnych stwierdzeń - przykładowo odnośnie T. , S. i E. S.A. odmawia zachowania dobrej wiary z uwagi na powiązania osobowe między Spółkami. Należy jednak podkreślić, że żaden przepis prawa ani Sąd w orzeczeniu nie kwestionują możliwości zachowania dobrej wiary w relacjach z podmiotem powiązanym. Organ jednocześnie nie uwzględnia zachowania dobrej wiary Skarżącej oceniając ją w sposób negatywny, przy czym sam nie wskazuje, jakich jeszcze czynności mogła dokonać Spółka by uchronić się przed zarzutem niedbalstwa. Organ nie daje wiary i pomija dokumenty przedłożone przez Spółkę, przy czym w większości przypadków jedynym argumentem są ustalenia dokonane przez inny organ, aniżeli będący gospodarzem niniejszego postępowania, już po okresie, w którym transakcje te miały miejsce. Podatnik bowiem dokonał wszelkich wymaganych prawem czynności celem zweryfikowania swojego kontrahenta, ponadto korzystał z usług magazynów zewnętrznych, co gwarantowało faktyczną dostawę towaru. Organ nie wskazuje jakie dokumenty jeszcze powinna posiadać Spółka, co jeszcze uczynić by dowiedzieć się o udziale kontrahenta w karuzeli podatkowej - ale uznaje, że skoro się jednak nie dowiedziała na skutek własnej weryfikacji, tzn. że można przypisać jej świadomość udziału w oszustwie podatkowym. Organ zapomina ponadto, że w badanym okresie Skarżąca nie miała obowiązku, ani nawet wiedzy o tym, że powinni gromadzić dowody potwierdzające weryfikację kontrahenta. W wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi Sąd po raz kolejny wskazał, że sprzeczne z szóstą dyrektywą jest odmową prawa do odliczenia w odniesieniu do podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT. Obowiązek wykazania tego spoczywa na organach podatkowych, które jednak nie mogą wymagać od nabywcy, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Jakkolwiek określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od nabywcy zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy, to organy podatkowe nie mogą wymagać, aby nabywca badał, czy dostawca towarów dysponuje nimi i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Nadto, wg organu, dokumenty które Spółka gromadzi w ramach zachowania dobrej wiary, nie dowodzą weryfikacji kontrahentów, a jedynie są dowodem na potwierdzenie, że takie dokumenty były przez Spółkę gromadzone. Takie stwierdzenie organu jest o tyle niedopuszczalne, że zaprzecza w ogóle zasadności gromadzenia dokumentów weryfikacyjnych, bowiem zawsze można powiedzieć że dowodzą one tylko temu, że są. Kwestionuje to samą ideę gromadzenia dokumentów weryfikacyjnych i zachowania dobrej wiary i powoduje bezcelowość dokonywania weryfikacji w ogóle - zawsze bowiem można z danego faktu wyciągnąć inny wniosek, niż z niego wynika, bądź inny niż cel, w jakim gromadziła je Spółka;

7) art. 13 ust. 1 w związku z art. 42 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że Spółce nie przysługuje uznanie dostaw na rzecz N. BV, [...] BV, E. S.r.l., I. UK Ltd za rzeczywiście dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ twierdzi, że Spółka zawyżyła wartości dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na fakt, że administracje podatkowe państw europejskich wskazały, że odbiorcy Spółki nie dokonali prawidłowego wykazania transakcji, bądź nie znaleziono dokumentacji, albo któraś ze spółek była zaangażowana w karuzelę podatkową. Jednakże, wśród dowodów, zabrakło jakichkolwiek ustaleń, że Spółka nie dokonała WDT. Zasadniczo Organ wskazał, że Spółka nie mogła dokonać wykazanych dostaw towarów, ponieważ nie dokonała uprzednio ich nabycia. Oparcie się wyłącznie na ustaleniach obcych administracji podatkowych, jest w tym zakresie niewystarczające - nie zaprzecza bowiem faktycznemu dokonaniu zakwestionowanych transakcji;

8) art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. w związku art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także poprzez błędne przyjęcie, że Spółka uczestniczyła w transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Organ w decyzji wskazuje, że Strona nie wypełniła obowiązków jakie sama na siebie nałożyła w procedurze weryfikacyjnej wskazując jednocześnie, że nie kwestionuje prawa Spółki do wyboru środków i możliwości weryfikacji swoich kontrahentów. W konsekwencji, organ odmówił Stronie przeprowadzenia wniosków dowodowych na okoliczność zachowania przez nią dobrej wiary i weryfikacji kontrahenta (nie wszystko da się bowiem pisemnie udokumentować) oraz na okoliczność wyjaśnienia okoliczności przedmiotowych transakcji, celem wyjaśnienia wątpliwości organu co do ich prawidłowości. Niewątpliwie, świadek po kilku latach od transakcji ma prawo nie pamiętać jej szczegółów - w tym celu zapoznaje się z dokumentami i składa swoje wnioski dowodowe. Świadczy to o tym, że organ nie rozpatrzył w sposób zupełny i kompletny zgromadzonego materiału dowodowego;

9) art. 187 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, że organ, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego błędnie przyjął, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Zdaniem Spółki organ tendencyjnie wziął pod uwagę wyłącznie negatywne ustalenia organów wobec Spółek, które nie były kontrahentami Spółki. Pominął natomiast w swojej ocenie fakt, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały rzeczywiście miejsce (co zostało potwierdzone poprzez obrót towarowy), tylko z góry założył udział Spółki w przestępczym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Organ ponadto wskazuje, że w sprawie miał miejsce faktyczny obrotem towarami (np. str. 57 decyzji), jednak transakcje te skutkowały uzyskaniem korzyści majątkowej - jednocześnie nie wskazuje, jaka to korzyść majątkowa mogła wystąpić w Spółce. Poza zyskiem oczywiście, który jest naturalnym elementem prowadzonej działalności gospodarczej;

10) art. 191 O.p. w związku z art. 180 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Strona działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z E. S.A., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o.. D. Sp. z o.o., U. S.A., których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikował, miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów, która w sprawie przekształciła się w ocenę dowolną - organ bowiem ocenia materiał dowodowy wbrew temu co z niego w istocie wynika, a jego argumenty świadczą o tym, że obrał z góry tezę, którą na siłę próbuje udowodnić, manipulując jednocześnie faktami. Niedołożenie starań w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego objawia się ponadto w tym, że organ poprzestał na pozyskaniu materiałów otrzymanych od innych organów i uznał je za wystarczające, a ponadto nieprawidłowo interpretuje dokumenty przedłożone przez Stronę. Przykładowo, organ kilkukrotnie zwraca uwagę na to, że Strona nie przedłożyła dokumentów weryfikacyjnych odnośnie kontrahentów J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. czy U. S.A., podczas gdy z tymi podmiotami miała miejsce tylko jedna niewielka transakcja, a zatem nie spełniły one przesłanki do tego, by je weryfikować zgodnie z przyjętą procedurą. Ponadto, skoro z tymi firmami miała miejsce tylko jedna transakcja, niepamięć świadka w zakresie obrotu z tymi podmiotami jest uzasadniona, skoro nie było regularnej współpracy. Tym samym organ przekracza granice swobodnej oceny dowodów w zakresie ustaleń dotyczących ww. podmiotów;

11) art. 194 §3 O.p. w związku z art. 194 §1 O.p, oraz art. 188 O.p. i 122 O.p. oraz w związku z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, poprzez posłużenie się dowodami z decyzji (protokołów) dotyczących innych postępowań oraz powołanie treści zeznań świadków w sytuacji gdy sprawa wymagała bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia Skarżącej czynnego udziału w sprawie oraz zadawaniu pytań świadkom, dotyczących bezpośrednio transakcji z podatnikiem. Organ oparł całe rozstrzygnięcie na wyciągach z decyzji (protokołów) wydanych wobec pomiotów, z którymi nie handlowała Spółka, czym nadał dowodom w postaci tychże decyzji, prymat nad innymi dowodami. Ponadto znaczna większość materiału dowodowego opisanego w decyzji, w ogóle nie dotyczy Spółki, a mimo to organ nadaje tym dowodom prymat nad dowodami Strony. Nie wziął również pod uwagę tego, że decyzje te w większości były wydawane przy bezczynności podmiotów, których dotyczyły. Organ analizując decyzje wydane przez inne organy, niezrozumiałym dla Strony kluczem przedkładał je na stan faktyczny sprawy. Otóż, w przypadku decyzji wydanych na kontrahenta w trybie 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazywał, że tak ustalony podatek nie daje nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury i na tej podstawie odmawiał Stronie prawa do odliczenia tego podatku (str. 68 decyzji). Natomiast w przypadku T. Sp. z o.o., w decyzji wydanej na ten podmiot, organ nie zakwestionował dokonanej dostawy do Spółki, i nie zakwestionował sprzedaży Spółki, a mimo to organ w sprawie odmawia odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Dochodzi zatem do sprzeczności pomiędzy ustaleniami poczynionymi w decyzji wydanej wobec T. Sp. z o.o., a rozstrzygnięciem wydanym wobec Spółki. Nadto, organ odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych strony, stanowiących kontrdowód wobec wydanych decyzji, na których opiera się rozstrzygniecie. Organ pominął w tym zakresie te wyjaśnienia prezesa Spółki, które świadczyły o zachowaniu przez Spółkę dobrej wiary (wyjaśnienia dotyczące udziału pracowników Spółki w pozyskiwaniu dostawców i ich weryfikacji, informacje dotyczące tego jak duże i znane były to podmioty na rynku, że był w siedzibie A. , wielokrotnie bywał w E. , S. oraz D. Sp. z o.o.(o ile dobrze pamięta), wskazanie nazwisk handlowców i przedstawicieli firm, że sam stworzył procedurę weryfikacji i ją wdrożył w firmie, informacje o kontaktach mailowych z przedstawicielami firm dostawców, potwierdzenia posiadania magazynów przez Spółkę, korzystanie z internetowych platform handlu hurtowego itp.), a także przedłożone przez niego dokumenty. Organ argumentuje odmowę niemożnością skontaktowania się z ww. podmiotami, jednocześnie obciążając negatywnymi konsekwencjami Spółkę. Organ nie podjął zatem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i w sposób arbitralny odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, stawiając ją w sytuacji bez wyjścia, w której odmawia się jej prawa do obrony. Opierając swoje rozstrzygnięcie na wyciągach z decyzji (protokołów ) wydanych na podmioty nieznane Stronie, pozbawił Stronę prawa do obrony, bowiem nie dał jej możliwości zapoznania się materiałami będącymi podstawą do wydania tychże decyzji, a ponadto nie ma ona możliwości zakwestionowania tych ustaleń. Jednocześnie natomiast, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r., odmówił Stronie prawa do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Tym samym, w sprawie naruszono zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Powyższe ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie wniosków dowodowych Strony i całościowa analiza materiału dowodowego - z uwzględnieniem argumentacji Spółki, może spowodować, że w sprawie zapadłoby odmienne, korzystne dla Strony rozstrzygnięcie;

12) art. 121, art. 122, art. 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w oparciu wyłącznie o wyciągi z decyzji i protokołów wydanych wobec kontrahentów Spółki, podczas, gdy postępowanie wymagało przeprowadzenia własnych dowodów w sprawie. Przez okres prowadzenia postępowania rola organu ograniczyła się do oceny decyzji wydanych przez inne organy, a nie dokumentów, stanowiących podstawę do ich wydania - o czym świadczy ilość stron decyzji poświęcona na zreferowanie ustaleń w nich poczynionych. Ponadto, sposób prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy nie wzbudza zaufania podatnika z uwagi na fakt, że w rozstrzygnięciu organ wielokrotnie wskazuje, że podatnik powinien stosować się do własnej procedury weryfikacyjnej cyklicznie a nie wybiórczo, nie zauważając, że procedura wymienia przykładowe okoliczności transakcji bądź przykładowe dokumenty do zweryfikowania. Gdyby Strona miała miesiąc w miesiąc pozyskiwać wszystkie dokumenty i wyjaśniać wszystkie okoliczności, o których mowa w procedurze - nie zajmowałaby się zawodowo handlem, tylko weryfikacją. Procedura podawała przykłady zachowań i przykłady weryfikacji (do wyboru w zależności od okoliczności), a nadto obowiązywała dużych dostawców hurtowych - czego nie dostrzegł organ zarzucając podatnikowi, że nie zweryfikował podmiotów od których dokonał tylko jednego zakupu. Ponadto jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, odmawiając Stronie prawa do inicjatywy dowodowej i nie analizując wszystkich dowodów Strony z osobna oraz we wzajemnym powiązaniu;

13) art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu rejestry zakupu VAT są prowadzone przez Stronę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania.

W przypadku uznania za zasadne przez Sąd uchylenia przedmiotowej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, Skarżąca wniosła o wskazanie organowi podatkowemu, obowiązku przeprowadzenia następujących wniosków dowodowych:

- przesłuchanie świadka - P. P. , pracownika Spółki w 2015 r., która zajmowała się bezpośrednio pozyskiwaniem dostawców, negocjacją cen, weryfikacją kontrahentów, a także sprawdzaniem towarów na magazynie,

- przesłuchania świadka - A.M. - przedstawicielki E. S.A.

- przesłuchanie świadka - R.K. - handlowca z firmy A.

- przesłuchanie K.P. - handlowca z firmy E. SA

na okoliczność ustalenia okoliczności nawiązania współpracy z ww. podmiotami, potwierdzenia przeprowadzania regularnego sprawdzenia rzetelności kontrahenta, a także na okoliczność potwierdzenia i bezspornego wykazania że po pierwsze - transakcje zakupu Spółki miały rzeczywiście miejsce, a po drugie, że w realiach transakcji w 2015 r. Spółka nie wiedziała, i nawet przy zachowaniu szczególnej ostrożności nie mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji karuzelowych, mających na celu rzekome wyłudzanie podatku VAT na dalszych etapach dostaw.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

3.3. Sąd orzekał w sprawie na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: ustawa o COVID-19), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 30 kwietnia 2021 r.

3.4. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych wyżej przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania nie naruszono przepisów Ordynacji podatkowej, czy też ustawy o podatku od towarów i usług w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, podniesione w skardze zarzuty okazały się niezasadne.

3.5. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy Spółka w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2015 r. dokonywała zakupu szerokiego asortymentu sprzętu elektronicznego (m.in. diody LED, dyski twarde, aparaty fotograficzne, kamery, konsole do gier, tablety) od E. S.A., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., U. S.A. i czy też świadomie uczestniczyła w tzw. oszustwie karuzelowym mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Sporne jest również ustalenie prawidłowości transakcji WDT na rzecz P. S.r.l.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze przyznać należy organom, które zasadnie zakwestionowały prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług za okres objęty skarżoną decyzją stwierdzając, że wystawione przez E. S.A., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., U. S.A. na rzecz Spółki faktury VAT nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane. Wskazani w decyzji kontrahenci Spółki nie dysponowali towarem jak właściciel, nie dokonali jego odsprzedaży na rzecz Spółki. Trafnie też organy uznały, że Skarżąca świadomie brała udział w oszukańczym procederze.

Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. S.A., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., U. S.A.. Celem rzekomych transakcji było upozorowanie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejnego uczestnika łańcucha transakcji. W konsekwencji prawidłowo również organy zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. S.A., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., U. S.A. Sąd podziela także ocenę organów co do świadomego uczestnictwa Spółki w oszustwie podatkowym w zakresie transakcji WDT.

3.6. Należy zwrócić uwagę, że skarga powołuje szereg naruszeń prawa procesowego, lecz w dużym zakresie ma ona charakter hipotetyczno-negujący. Skarżąca przedstawia swoje stanowisko na temat jak organy podatkowe powinny były przeprowadzić postępowanie kontrolne i podatkowe, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i kwestionuje poczynione ustalenia w sposób generalny i spekulatywny. Strona nie wskazuje bowiem na argumenty, które przemawiałyby za wykazaniem, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie udowadnia określonych niespójności czy wręcz sprzeczności w ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe, nie weryfikuje poczynionych ustaleń z posiadaną przez siebie wiedzą na temat okoliczności związanych z przeprowadzeniem spornych transakcji. Przyjęta linia obrony Skarżącej sprowadza się do kwestionowania poczynionych ustaleń przez organy podatkowe i oczekiwania, że to właśnie organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe potwierdzające racje i wyjaśnienia Skarżącej, choć te dość niejasno są artykułowane w samej skardze, odwołaniu czy w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe.

3.7. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej w przedmiocie naruszenia art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. w związku z art. 191 O.p. polegającego na bezpodstawnej odmowie realizacji wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą. Należy przypomnieć, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez Skarżącą nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Skarżąca ma obowiązek wskazać jakie okoliczności miały z nich wynikać i w jaki sposób ich przeprowadzenie mogłoby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia, czego w realiach sprawy zabrakło.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że NUCS w trakcie trwania postępowania kontrolnego zrealizował wszystkie zgłoszone przez Stronę wnioski dowodowe.

W ramach wniesionego odwołania Strona wystąpiła o przeprowadzenie wniosków dowodowych z przesłuchania w charakterze świadków P. P. , pracownika M. Sp. z o.o., A.M. , przedstawiciela E. S.A., R.K. , handlowca z firmy A. i K.P. , handlowca z firmy E. SA, na okoliczność nawiązania współpracy, sprawdzenia i weryfikacji kontrahentów oraz potwierdzenia, że transakcje zakupu Spółki rzeczywiście miały miejsce.

Do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu z dnia 16 grudnia 2019 r. i powtórzonych w piśmie z dnia 6 lipca 2020 r., organ odwoławczy odniósł się w postanowieniu nr [...] odmawiając przeprowadzenia dowodów, argumentację w nim zawartą Sąd podziela.

Odnosząc się do przywołanych wniosków dowodowych wskazać należy, że pismem z dnia 23 maja 2018 r. NUCS wystąpił do M. Z. o wskazanie listy pracowników oraz umów o pracę, które zostało odebrane w dniu 30 maja 2018 r., na które nie otrzymano odpowiedzi. Podobnie pismem z dnia 3 sierpnia 2018 r. wystąpiono do Spółki o wskazanie listy pracowników zatrudnionych w kontrolowanym okresie, pismo zostało odebrane dnia 6 sierpnia 2018 r., jednak nie otrzymano odpowiedzi. Niemożliwe było zatem ustalenie listy pracowników Spółki, a co za tym idzie ich przesłuchania.

Niezależnie jednak od powyższego Sąd podziela stanowisko DIAS, zgodnie z którym przeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazanych przez Stronę świadków nie było celowe w sprawie.

Odnośnie przesłuchania P. P. zauważyć należy, że M. Z. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 17 maja 2018 r. wyjaśnił, że P.P. razem z nim zajmowała się poszukiwaniem i kontaktami z dostawcami, ustalaniem ceny, jak również weryfikacją potencjalnych kontrahentów. Należy podkreślić, że wszystkie te czynności podlegały akceptacji przez ówczesnego prezesa spółki M.Z. , gdyż P.P. sama nie podejmowała żadnych ostatecznych decyzji, jak zeznał M.Z. : "Struktura organizacyjna była płaska, wszyscy raportowali do mnie".

W przypadku przesłuchania A.M. zauważyć należy, że protokoły z przesłuchań w charakterze strony zostały włączone postanowieniami z dnia [...] lutego 2019 r. i z dnia [...] kwietnia 2019 r. Ponadto M. Z. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że współpracę z E. S.A. nawiązano obopólnie, gdyż z przedstawicielem tej firmy A.M. znał się już wcześniej, gdy zdecydowała się na rozpoczęcie działalności na własny rachunek. Ponadto dodał, że w siedzibie firmy E. bywał wielokrotnie.

M. Z. w trakcie przesłuchania, jako osobę, która kontaktowała się ze Spółką z ramienia E. SA w zakresie realizowanych transakcji, wskazał również K.P. , który był handlowcem.

R.K. , został wskazany przez M. Z. jako handlowiec z firmy A. Sp. z o.o. Pokreślić należy, że sam M. Z. nie pamiętał czy A. Sp. z o.o. najpierw zgłosiła się do Strony czy do T. , ale "na pewno z A. współpracowałem przez spółkę T. ". Prezesem Zarządu w Spółce A. od maja 2013 r. był D.D. , a od dnia 17 kwietnia 2015 r. była S.O. , której protokół przesłuchania w charakterze strony włączono do akt sprawy. S.O. zeznała, że wynajęła biuro jedynie dla celów rejestracji siedziby spółki, ponieważ pracę wykonywała w domu. Okoliczności nabycia udziałów przez S.O. wskazują, że nie posiadała ona jakiejkolwiek wiedzy na temat nabywanej spółki. Pomimo tego, że nie posiadała żadnego doświadczenia w branży elektronicznej nie miała żadnych problemów z prowadzeniem spółki, która wykazywała milionowe obroty.

Mając powyższe na uwadze, jak również funkcję jakie pełniły w poszczególnych podmiotach osoby, których przesłuchania oczekiwała Spółka, za bezzasadne należy uznać wnioski Strony złożone w tym zakresie. Jest to tym bardziej oczywiste, w sytuacji gdy organ odwoławczy nie kwestionuje okoliczności nawiązania współpracy, jak również samego faktu weryfikacji poszczególnych kontrahentów, a fakt, że sporne transakcje odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Osoby wskazane przez Stronę, które miały pełnić u kontrahentów tylko funkcję handlowców, nie mogłyby mieć wpływu na ustalenia organu dotyczące zarówno dochowania przez Spółkę należytej staranności, jak i świadomości udziału w oszukańczym procederze.

3.8. W sprawie Strona wskazując na naruszenia art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 1 O.p., art. 191 O.p., art. 194 §§ 1 i 3 O.p. oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej kwestionuje również poczynione przez organy podatkowe ustalenia uznając, że zostały one oparte na dowodach niezgodnych z prawem, a mianowicie na dokumentach zebranych w innych postępowaniach, poprowadzonych przez inne organy. W związku z tym, zdaniem Skarżącej, nie można uznać za udowodnione okoliczności w oparciu o dokumenty dołączone do akt, wobec których Skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się.

Również tym twierdzeniem Strony nie sposób się zgodzić.

Na mocy art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).

Ustawodawca, wprowadzając w art. 181 O.p. odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p., dopuścił możliwość wykorzystywania dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach przez profesjonalne organy. Wobec tego nie ma potrzeby, a tym bardziej konieczności, powtarzania przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy podatkowe z tych uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia racjonalności prawodawcy i wewnętrznej spójności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawa. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodowymi i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Zatem, organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1186/16; z dnia 14 marca 2018r., sygn. akt II FSK 773/16).

Na marginesie Sąd zaznacza, że na zasadność powyższych rozważań nie ma wpływu wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18. Wyrok ten zapadł w realiach, gdzie przepisy prawa węgierskiego przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W przypadku uzasadnienia wyników dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej, przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, przepisy prawa węgierskiego nakładały na organ podatkowy obowiązek przedstawienia podatnikowi w sposób szczegółowy dotyczącej go część protokołu i decyzji, a także danych i dowodów zebranych w toku kontroli powiązanej. W stanie faktycznym sprawy osądzanej przez TSUE podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się władze skarbowe. Organ podatkowy poprzestał bowiem na wskazaniu w protokole z kontroli każdego z ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, bez przedstawienia decyzji i dokumentów, na których się one opierały. Organ podatkowy uważał, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi (por. pkt 7, 10, 19, 25 oraz 26 wyroku). Sedno zagadnienia rozważanego przez TSUE sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa Unii Europiejskiej dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika (pkt 25 wyroku). Sąd podkreśla, że w polskich regulacjach prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego.

Z uwagi na powyższe rozważania TSUE nie mogą zostać w prosty sposób przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.

Podkreślenia również wymaga, że w rozpatrywanej sprawie do materiału dowodowego zostały włączone nie tylko decyzje, czy protokoły kontroli wydane względem podmiotów ujawnionych w łańcuchach transakcji w których kolejnym ogniwem był Skarżąca, lecz także dowody zebrane w trakcie innych postępowań mające znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, akta sprawy są bardzo obszerne, zawierają 30 segregatorów i 15 teczek.

W ocenie Sądu, tego rodzaju postępowanie nie narusza prawa Skarżącej do obrony. Dowody te zostały włączone do akt postępowania podatkowego, Skarżąca miała dostęp do tych dowodów, a także możliwość zapoznania się z tymi dowodami i dokonania oceny ich wartości dla rozstrzygnięcia. Skarżąca nie została zatem pobawiona możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z tych dowodów, a brak czynnego udziału w postępowaniach, z których pochodziły te dowody został zrealizowany poprzez włączenie dowodów do akt rozpoznawanej sprawy. Tylko w niewielkim zakresie, uzasadnionym interesem publicznym i ochroną danych osób trzecich, część pozyskanych dokumentów został umieszczona w aktach wyłączonych, jednakże i te dokumentu znalazły się w zanonimizowanej formie w dostępnych dla Spółki aktach sprawy.

Podkreślić też należy, że decyzje organów obu instancji są obszerne, każda zawiera bowiem około 100 stron. Ustalenia dotyczące kwestionowanych transakcji z poszczególnymi kontrahentami zostały wyodrębnione graficznie przez organy w treści samej decyzji w formie ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów i ich kontrahentów, jak też w formie podsumowania ustaleń faktycznych i wyprowadzonych z nich wniosków. Skarżąca miała więc możliwość zapoznania się z nimi, odniesienia się do nich czy zaplanowania skutecznych działań procesowych w pełnej świadomości materiału dowodowego, jak też zajęcia stanowiska wobec wszystkich jego elementów. Tymczasem w składanych środkach odwoławczych, w tym skardze, Strona w istocie nie dzieli się wiedzą w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jej specyfiki, metodologii działania, realiów gospodarczych jedynie globalnie neguje poczynione przez organy podatkowe ustalenia, podejmuje polemikę, która ma charakter gołosłowny, nie wskazuje też jakie okoliczności świadczyć by mogły, że nieświadomie podjęła operacje gospodarcze z nierzetelnymi kontrahentami czy też nieświadomie została uwikłana w udział w oszustwie.

Niewątpliwie Strona miała prawo wglądu w akta podatkowe na każdym etapie postępowania, mogła sporządzać fotokopie czy ustosunkowywać się do dowodów zgromadzonych przez organ. W sprawie nie doszło więc do naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

Nie sposób jest też uznać naruszenia art. 193 § 1- § 4 O.p. skoro stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych było konsekwencją dokonanych ustaleń przez organy podatkowe w toku postępowań kontrolnego i podatkowego.

W tych okolicznościach nie sposób uznać, że doszło do wskazywanych w treści skargi naruszeń zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a także art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., 188 O.p., 193 O.p.

3.9. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne odnośnie kontrahentów Skarżącej i podmiotów występujących w łańcuchach transakcji dokonane przez organy podatkowe w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym (przedstawione na str. 18-47 uzasadnienia skarżonej decyzji i str. 8-64 decyzji NUCS).

Wbrew zarzutom skargi w zakresie tych ustaleń nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organ ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie nosi cech dowolności, ani nie jest wybiórcza.

Tym samym ustalenia dokonane w sprawie znajdują uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym oraz – wbrew argumentacji Skarżącej – zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy ustalony został z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, złożonych oświadczeń, przesłuchania strony i świadków, innych dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych przez NUCS oraz dokumentów włączonych do akt sprawy, między innymi z postępowań podatkowych, kontroli podatkowej i czynności sprawdzających przeprowadzonych u innych podmiotów (w tym protokołów zeznań stron i świadków, protokołów kontroli, decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów i innych podmiotów w łańcuchu transakcji, odpowiedzi na zapytania obcych administracji skarbowych SCAC).

Powyższe różnorodne sposoby pozyskania dowodów w sprawie pozwoliły na dokładne ustalenie stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu, organy w sposób wyczerpujący dokonały oceny całości zebranego materiału dowodowego. Argumentacja ta nie opiera się jedynie na ogólnym stwierdzeniu, że rozpoznano cechy obrotu nastawionego na oszustwo w zakresie podatku VAT, lecz przedstawia i ocenia szczegóły transakcji, w tym przede wszystkim Skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentami i jednoznacznie wykazuje na świadomy udział Strony w transakcjach stanowiących element oszustwa w podatku VAT.

3.10. Ocena prawidłowości skarżonej decyzji dokonana być musi w kontekście materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie TSUE, gdyż one wyznaczają ramy koniecznego do przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego.

Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 – dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Jednocześnie TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z dnia 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z dnia 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03).

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., ŁWK - 56 EOOD, C-643/11 TSUE orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu karuzela podatkowa, stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

Przechodząc do rozwinięcia występującego w orzecznictwie TSUE wyrażenia karuzela podatkowa, w literaturze przedmiotu odnosi się ono do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem zorganizowanego oszustwa VAT rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także W. Kotowski, Karuzule podatkowe [w] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017).

Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Znikający podatnik jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT.

Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest bufor. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez znikającego podatnika stanowi tzw. broker. Możliwe są przypadki, w których broker, będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od buforów towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha.

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla znikających podatników, z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez brokerów. Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia), w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Przy ocenie stanu świadomości podatnika co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić wyroki: z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05; z dnia 31 stycznia 2013 r., Strojtrans EOOD I i ŁWK-56 EOOD, C-642/11 i C-643/11. W wyrokach C-642/11 i C-643/11 dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, a także wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, C-80/11 i C- 142/11, pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37).

W wyroku w sprawie Max Pen EOOD, C-18/13, TSUE wskazuje, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2159/13 i z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 145/16 ).

3.11. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi dostawcy Spółki pełnili rolę buforów w łańcuchach dostaw, w których na początku występował znikający podatnik. W mechanizmie tym przynajmniej jeden podmiot nie płacił podatku VAT.

Organy obu instancji przedstawiły bardzo obszerne ustalenia odnośnie siedmiu podmiotów wystawiających na rzecz Spółki faktury mające dokumentować obrót sprzętem elektronicznym wraz z wykazaniem łańcuchów fakturowania między poszczególnymi podmiotami. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w materiale zebranym w toku postępowania oraz włączonym do akt postępowania materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań, na który składają się decyzje wydane na poszczególne podmioty występujące w ciągach fakturowania ujawnionych przez organ, protokoły z przesłuchań zarówno świadków, jak i stron oraz osób zarządzających i współpracujących ze Spółką, protokoły z badania ksiąg podatkowych, z kontroli podatkowych, oraz inne dokumenty.

Organy prawidłowo w przypadku zidentyfikowanych transakcji ustaliły podmioty biorące udział w oszustwie typu karuzela podatkowa:

- znikającymi podatnikami były spółki: A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o.

- rolę buforów pełniły E. S.A., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., A. sp. z o.o., U. S.A., C. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., J. S.A., M. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o.

Natomiast sama Strona pełniła rolę bufora w zakresie transakcji krajowych oraz brokera w zakresie transakcji na rzecz kontrahentów zagranicznych.

Zidentyfikowany w sprawie łańcuch transakcji szczegółowo przedstawia schemat na stronie 5 skarżonej decyzji oraz stronie 9 decyzji organu pierwszej instancji.

Odnośnie poszczególnych fakturowych dostawców Skarżącej organy ustaliły następujące zasadnicze okoliczności, w szerszym zakresie opisane w decyzjach obu instancji:

1) E. S.A.

Spółka ta wystawiła na rzecz Strony w okresie od stycznia do listopada 2015 r. 18 faktur na wartość netto blisko 17,5 mln zł netto (szczegółowo opisane w tabeli na stronach 14-15 decyzji organu pierwszej instancji).

Jak wynika z akt sprawy w stosunku do E. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. wydał dwie decyzje określające na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty za okresy od czerwca 2014 r. do kwietnia 2015 r. oraz za okresy od września do grudnia 2015 r.. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję określającą E. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty za maj-sierpień 2015 r.

Jak wynika ze zgromadzonych materiałów w toku prowadzonych wobec E. S.A. postępowań ustalono, że spółka w świadomy i zaplanowany sposób pozorowała uczestnictwo w transakcjach, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, że spółka pełniła rolę kolejnego bufora, czyli była jednym z podmiotów pośredniczących pomiędzy znikającym podatnikiem a podmiotem realizującym zyski tzw. brokerem.

Spółka E. została zawiązana w czerwcu 2006 r. przez A.C. działającą na rzecz S. Sp. z o.o. Kolejnym akcjonariuszem spółki została S. S.A. Następnie w październiku 2012 r. S. S.A. przeniosła całość posiadanych akcji na rzecz E. . Sp. z o.o. reprezentowanej przez prezesa zarządu I.Z. . W okresie od kwietnia 2012 r. do kwietnia 2015 r. funkcję prezesa zarządu pełnił L.S. . Następnie funkcję prezesa zarządu objęła A.M. . L.S. to również osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu w S. sp. z o.o. (firma wystawiająca faktury dla E. S.A.). Powiązania osobowe spółek T. , M. i E. . - odbiorcy E. S.A. miały miejsce poprzez osoby pełniące funkcje zarządcze, tj. M. Z. i I.Z. .

Ostatni kontakt ze spółką został nawiązany w listopadzie 2016 r., późniejsze próby kontaktu z prezesem spółki jak i pracownikami okazały się bezskuteczne.

Jak wskazał DIAS A.M. , prezes zarządu spółki, posiadała doświadczenie związane z zasadami funkcjonowania podmiotów tworzących łańcuchy firm fakturujących towar (elektronika). Od momentu przejęcia akcji przez A.M. , tj. od kwietnia 2014 r., nastąpił nagły wzrost obrotów z ok. 100 tyś zł za 2013 r. do ok. 22-30 mln w latach 2014-2015. A.M. zatrudniona na podstawie umowy o pracę w E. sp. z o.o. (spółka biorąca udział w łańcuchu podmiotów fakturujących elektronikę, wskazując wielomilionowe obroty, nie posiadająca żadnych problemów z pozyskaniem i zbytem towaru), praktycznie zarządzała i zlecała alokacje na takich samych zasadach jak E. S.A., dodatkowo z wieloma tymi samymi kontrahentami również współpracowała. Po opuszczeniu spółki E. przez A.M. jej obroty spadły do 0 zł, natomiast obroty E. S.A. wzrosły wielokrotnie. Z zeznań A.M. wynika, że dostawcy sami zgłosili się do spółki E. z ofertą i zostali przyjęci, co wskazuje, że była ona świadoma, z kim będzie współpracować.

W sprawie stwierdzono rozbieżności odnośnie usług magazynowych świadczonych przez D. Sp. z o.o. na rzecz spółki E. . A.M. wskazała pracownika z D. Sp. z o.o., który miał zajmować się obsługą firmy E. S.A., jednakże tego faktu w złożonych wyjaśnieniach nie potwierdziła D. Sp. z o.o. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku sprawdzania przez pracowników D. towaru E. wchodzącego na magazyn, który zgodnie z wyjaśnieniami A.M. każdorazowo miał być poddawany szczegółowej inspekcji. Powyższego nie potwierdził jednak pracownik magazynu Z.S. , który nie był w stanie przypomnieć sobie by na rzecz spółki E. były dokonywane jakiekolwiek dodatkowe czynności, poza standardowym wystawieniem dokumentów magazynowych oraz rozładunkiem towaru. Ponadto A.M. zeznała, że odwiedziła magazyn D. Sp. z o.o., natomiast spółka D. poinformowała, że A.M. nie dokonywała wizytacji magazynu. Niewątpliwie towar podczas fakturowego przekazywania pomiędzy kolejnymi podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw nie był faktycznie przemieszczany, a pozostawał na stanie magazynowym.

Fakturowymi dostawcami towaru do E. S.A. była m.in.: N. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz J. S.A.

NUCS w tabelach na stronach 17-25 decyzji zobrazował w odniesieniu do każdej z osiemnastu faktur przepływ towaru od pierwszego ustalonego ogniwa łańcucha transakcji do Skarżącej, a następnie jej odbiorców z uwzględnieniem wszystkich podmiotów pośredniczących w obrocie tym samym towarem. Wynika z niego m.in. następujący łańcuch obrotu zbliżonymi lub tymi samym partiami towaru w krótkich odstępach czas:

- WNT → A. Sp. z o.o. → E. Sp. z o.o. → N. Sp. z o.o. → E. S.A. → Skarżąca,

- WNT → B. Sp. z o.o. → N. Sp. z o.o. → E. S.A. → Skarżąca,

- WNT → O. Sp. z o.o. → I. Sp. z o.o. → C. Sp. z o.o. → S. Sp. z o.o. → E. S.A. → Skarżąca,

- WNT → T. Sp. z o.o. → M. Sp. z o.o. → E. Sp. z o.o. → E. S.A. → Skarżąca,

- WNT → F. Sp. z o.o. → P. Sp. z o.o. → J. S.A. → E. S.A. → Skarżąca.

Organy w decyzjach wypowiedziały się do co wszystkich bezpośrednich i pośrednich kontrahentów E. wykazując, że podmioty te były kolejnymi ogniwami łańcucha transakcji nastawionym na oszustwo w podatku od towarów i usług (strony 20-32 decyzji DIAS i strony 25-38 decyzji NUCS):

- N. Sp. z o.o.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał decyzję, w której na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił N. Sp. z o.o. kwoty podatku do zapłaty m.in. z tytułu faktur wystawionych dla E. S.A. w okresie od kwietnia 2014 do marca 2015 r. w której stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz E. S.A. pozbawione były celu ekonomicznego, a spółka mogła przewidzieć, że stała się uczestnikiem obrotu karuzelowego, w którym pełniła funkcję kolejnego bufora i brokera. Fakturowymi dostawcami towaru do N. Sp. z o.o. były m.in. E. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Zgromadzony w toku postępowania materiał wskazuje, że w kolejnych okresach 2015 r. (tj. kwiecień - listopad 2015 r.) N. Sp. z o.o. prowadziła działalność w tożsamy sposób. Towar będący przedmiotem sprzedaży przez N. Sp. z o.o. na rzecz E. Sp. z o.o., który następnie trafił do Skarżącej został nabyty od E. Sp. z o.o.

- E. Sp. z o.o.

Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu grudniu 2014 r., w kontrolowanym okresie jedynym członkiem zarządu pełniącym funkcję prezesa zarządu była obywatelka Węgier E.K. . E. Sp. z o.o. z dniem 21 listopada 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję określającej E. Sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty za okres od maja do lipca 2015 r. w której wykazano, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywała czynności opodatkowanych.

- A. Sp. z o.o.

Spółka została wpisana do KRS w listopadzie 2014 r., zgodnie z wpisem z lutego 2015 r. jedynym członkiem zarządu pełniącym funkcję prezesa zarządu był E. R. , obywatel Węgier. Z dniem 9 sierpnia 2016 r. A. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał wobec A. Sp. z o.o. decyzję określającą spółce na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty za czerwiec 2015 r. W decyzji uznano, że A. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie ją pozorowała i wystawiła na rzecz E. Sp. z o.o. faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z decyzji wynika również m.in., że spółka nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od kwietnia do czerwca 2015 r. oraz informacji podsumowującej VAT UE o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych i w fikcyjnym łańcuchu unijnych nabyć i dostaw towaru A. Sp. z o.o. pełniła rolę tzw. znikającego podatnika, została utworzona w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych przez kolejnych uczestników w łańcuchu fikcyjnych dostaw.

- B. Sp. z o.o.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał decyzję określającą spółce kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy od października 2014 r. do marca 2015 r. Z decyzji wynika, że B. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka brała udział w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Zarówno faktury otrzymane przez ww. spółkę na zakup, jak i te na których wykazano sprzedaż nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka nie miała kontaktu z towarem, który alokowano w magazynach krajowych.

- P. Sp. z o.o.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. , wydał decyzję określającą spółce kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r.

Z decyzji wynika, że P. Sp. z o.o. w okresie od grudnia 2014 r. do stycznia 2015 r. nie dokonała faktycznych dostaw towarów na rzecz B. Sp. z o.o., a jedynie wystawiała na jej rzecz faktury nie potwierdzające faktycznego obrotu gospodarczego. W przedmiotowej decyzji wskazano, że faktury, na których jako wystawca figuruje P. Sp. z o.o. a odbiorca B. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w ustalonych łańcuchach dostaw P. Sp. z o.o. pełniła funkcję znikającego podatnika.

- S. Sp. z o.o.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję określającą spółce kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W decyzji organ uznał, że transakcje przeprowadzane przez S. Sp. z o.o. skutkowały zaistnieniem nadużyć w zakresie rozliczeń podatku VAT, a spółka wiedziała, że bierze udział w działaniach mających na celu oszustwo podatkowe. Organ powołał zeznania pracownika S. Sp. z o.o. p. P.T. z dnia grudnia 2015 r., z których wynika, że działalność spółki miała wirtualny charakter i opierała się jedynie na elektronicznym przesyłaniu dokumentów pomiędzy spółką a jej kontrahentami. P.T. nigdy nie spotkała się z osobami reprezentującymi dostawców.

- C. Sp. z o.o.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję określającą kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W wydanej decyzji organ stwierdził, że C. Sp. z o.o. była jednym z ogniw łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, ustanowionym jedynie dla uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem w celu dokonywania oszustw w podatku od towarów i usług. W badanym okresie spółka nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu, a faktury wystawione przez nią na rzecz S. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

- I. Sp. z o.o.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję w której określił za okresy styczeń - grudzień 2015 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że I. Sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu firm dokonujących rzekomych dostaw w roli znikającego podatnika lub bufora - czego nie stwierdzono jednoznacznie z uwagi na brak możliwości określenia źródła pochodzenia towaru - słowackie spółki czy O. Sp. z o.o.

- O. Sp. z o.o.

Z informacji wykazanych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że jako przedmiot wykonywanej działalności wskazała m.in. roboty budowlane specjalistyczne, działalność pocztową i kurierską, działalność związaną z obsługą rynku nieruchomości. O. Sp. z o.o. złożyła tylko jedną deklarację VAT-7K za I kw. 2015 r. wykazując w niej zerowe wartości. We wrześniu 2016 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz brak kontaktu z podatnikiem. O. Sp. z o.o. zgłosiła adres siedziby w biurze wirtualnym, pod którym nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej.

- E. Sp. z o.o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją wydaną w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec-wrzesień 2015 r. określił spółce na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty. W kontrolowanym okresie jedynym fakturowym dostawcą diod LED i dysków komputerowych do E. Sp. z o.o. była firma M. Sp. z o.o.

- M. Sp. z o.o.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w decyzji za okres lipiec-grudzień 2015 r. określił spółce na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty. Z decyzji wynika, że w miejscu siedziby M. Sp. z o.o. znajduje się tzw. wirtualne biuro. Funkcję prezesa zarządu pełni N.H. zamieszkały na Węgrzech, który nie odpowiada na kierowane do niego wezwania. Z dokumentacji magazynowej C. wynika, że towar alokowany na M. Sp. z o.o. wprowadzany był przez zagraniczne podmioty. Jedynym odbiorcą towarów od spółki M. była E. Sp. z o.o. Z informacji dotyczących płatności dokonanych przez T. Sp. z o.o. wynika, że spółka ta przelała wielomilionowe kwoty w EUR na rachunki bankowe założone w oddziałach w Polsce, prowadzone m.in. dla L. s.r.o. ze Słowacji oraz T. k.f.t. z Węgier. Organ w decyzji uznał, że podmiot ten uczestniczył w oszustwie podatkowym polegającym na pozorowanym obrocie elektroniką i realizowaniu zadań właściwych dla znikającego podatnika. Na fikcyjność zawieranych transakcji przez M. Sp. z o.o. wskazuje m.in. fakt, że pomimo tego, że była nowo założoną spółką osiągnęła w III i IV kw. 2015 r. obroty w wysokości ok. 120 min zł, bez majątku, pracowników i jakichkolwiek zabezpieczeń finansowych. Z dokumentacji magazynowej przekazanej przez spółkę C. wynika, że towar w magazynie zwalniany był zwykle kilku podmiotom w czasie kilkudziesięciu minut tego samego dnia. Na pozorność prowadzonej przez spółkę działalności wskazują również okoliczności związane z prowadzonym postępowaniem wobec kontrahenta, tj. T. Sp. z o.o. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. M. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej. Funkcjonowanie spółki zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur.

- T. Sp. z o.o.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał dla spółki decyzję określającą na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwot podatku do zapłaty, w której stwierdził, że spółka powstała jedynie na potrzeby zorganizowania oszustwa podatkowego i realizowania zadań właściwych dla znikającego podatnika. Działania T. Sp. z o.o. polegały na pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu elektroniką, mającym na celu wygenerowanie podatku naliczonego do odliczenia przez M. Sp. z o.o., na rzecz którego wystawiała faktury. W czasie, kiedy towar był fakturowo przekazywany pomiędzy kolejnymi podmiotami w łańcuchu nie był on faktycznie przemieszczany, ale pozostawał w tym samym magazynie. Na rzecz spółki T. droga elektroniczną dokonywano zwolnienia towaru.

Funkcję prezesa zarządu w T. Sp. z o.o. w badanym okresie pełnił M.W. , z którym nie było kontaktu. T. Sp. z o.o. jako adres siedziby wskazała adres biura wirtualnego, z którym od momentu przesłania w lutym 2016 r. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego spółka nie kontaktowała się. T. Sp. z o.o. została założona w kwietniu 2006 r. przez B.L. , która była również jej pierwszym prezesem. B.L. przesłuchana w charakterze świadka w kwietniu 2016 r. zeznała, że spółkę T. założyła w celu jej odsprzedaży, na zlecenie Polki z W. , która podała jej wszystkie dane potrzebne do założenia spółki. W ten sam sposób założyła około 5 innych spółek, m.in. M. , a wszystkie spółki miały wpisany w zakres swojej działalności handel elektroniką. Koszty związane z założeniem spółki pokryli zleceniodawcy.

Analiza dokumentów wykazała, że faktury zakupu i sprzedaży były wystawiane w ciągu jednego dnia, po tym jak spółka T. otrzymała faktury zakupu wystawione przez I. AD. W oceni organu działania T. Sp. z o.o. nie służyły prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej.

- J. S.A.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] października 2017 r. określił spółce na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwoty podatku do zapłaty za listopad-grudzień 2015 r. Stwierdzono, że spółka świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej polegającej na fakturowaniu dostaw artykułów elektronicznych, w tym żarówek LED.

Siedziba spółki J. S.A. mieściła się pod adresem biura wirtualnego, pod którym nie przebywali jej pracownicy. Jak wynika z dokumentacji przekazanej przez biuro rachunkowe, spółka w kontrolowanym okresie zatrudniała dwóch pracowników: M.Z. i K.T. . W trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu M.Z. zeznał, że na początku 2015 r. przeszedł rekrutację z ogłoszenia na prezesa zarządu, później u notariusza określono, że będzie członkiem zarządu J. S.A. Otrzymał akcje, za które nie zapłacił i umowę o pracę. Osoba, która tłumaczyła z języka włoskiego (S.W. ) poinformowała go, że jego "obowiązki na niczym nie będą polegały". Pracę rozpoczął na początku 2015 r., podpisał wraz z prezesem F.J. D. umowę na najem lokalu na ul. [...] , a potem na [...] założyli konta w [...] S.A. Reszta jego obowiązków polegała na przychodzeniu do pracy na herbatę. Współpraca z firmami przebiegała na [...] . Kontrahenci przychodzili do spółki sami, takie firmy jak E. S.A., czy P. Sp. z o.o., były odgórnie wskazane przez [...] z zewnątrz. Zeznał, że: "prezes pan D. był tylko słupem, jego się przywoziło np. do odblokowania konta bankowego", a także: "w pewnym momencie stwierdziłem, że firma nie posiada wzorów towarów do przedstawienia kontrahentom zewnętrznym, były to jedynie stany magazynowe, oklejone kodami i sfotografowane na potwierdzenie, fizycznie towaru nigdy nie widzieliśmy. Nigdy też w magazynie nie byliśmy, tylko co najwyżej przy rozliczaniu kaucji w biurze". Z góry przychodziła informacja jaki towar będzie i za ile, a później towar był zamawiany od P. Sp. z o.o. Kontaktu bezpośrednio z nikim z tej firmy nie miał. W trakcie przesłuchania, w charakterze świadka w dniu K.T. zeznała, że w J. S.A. pracuje od stycznia 2015 r. jako kierownik biura/manager sprzedaży. Umowę o pracę podpisał z nią M.Z. . W ramach umowy wykonywała pracę polegającą na kontakcie z klientami, urzędami skarbowymi, ZUS. magazynem, pisała maile z ofertami, prowadziła dokumentację spółki, którą przekazywała księgowej. Kontakty handlowe odbywały się przez [...] , poprzez który dostawała instrukcje - adresy mailowe, nazwy firm, czasami imiona i nazwiska osób, z którymi miała nawiązać współpracę. Ponadto zeznała: "Od początku tłumaczem i prawą ręką pana, który do nas przyjeżdżał, pan D. była pani S.W. . Ona też dawała nicki na [...] i informowała nas o firmach, które miały dostarczyć towar do firmy J. . S. wraz z D. przyjeżdżała raz na trzy cztery miesiące do W. bo zazwyczaj siedzieli we W. . Świadek stwierdziła, ze ona sama nie mogła podjąć decyzji, której firmie sprzeda towar.

Na podstawie dokumentacji z centrum logistycznego C. A.M. ustalono, że towary w magazynie były przechowywane od momentu wprowadzenia ich przez L. P. s.r.o. do momentu ich przekazania przez J. S.A. do kolejnych odbiorców w łańcuchu dostaw. Towary zwalniane były na rzecz kolejnych kontrahentów na podstawie mailowych dyspozycji pomiędzy: L. P. s.r.o.. F. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz J. S.A.

Z oświadczenia B.L. wynika, że zawodowo zajmuje się ona doradztwem gospodarczym i prawnym. W złożonym oświadczeniu poinformowała, że F. Sp. z o.o., jak i P. Sp. z o.o., zostały założone przez nią na zlecenie Włochów (Pana D. B. i drugiego mężczyznę chyba o imieniu C. ). Procedura utworzenia i sprzedaży spółek wyglądała tak, że włosi poprosili o zarejestrowanie dla nich spółek zgodnie z przedstawionym przez nich zakresem działalności, wskazaniem nazwy i siedziby spółki. Spółki zarejestrowała, a następnie sprzedała. Nowych prezesów spółek poznawała u notariusza. Organ prawidłowo uznał, że J. S.A. była kolejnym ogniwem firm uczestniczących w transakcjach obrotu sprzętem elektronicznym, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, pełniła w łańcuchu firm rolę bufora.

- P. Sp. z o.o.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydał decyzję, w której określił spółce na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwoty podatku do zapłaty za październik-grudzień 2015 r. W decyzji stwierdzono, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie funkcjonowała na rynku jako czynny podmiot gospodarczy, a wprowadzone przez nią do obrotu gospodarczego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że P. Sp. z o.o. została zawiązana w lipcu 2015 r. przez B.L. , która objęła 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.000 zł. W lipcu 2015 r. B.L. sprzedała swoje udziały na rzecz B.Z. , obywatela Węgier, który został jednocześnie prezesem zarządu. W trakcie prowadzonego postępowania nie było kontaktu ze spółką. Spółka złożyła niepodpisaną deklarację dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Ponadto, jak ustalono, nie posiadała tytułu prawnego do lokalu, którego adresem się posługiwała.

Z dokumentacji źródłowej P. Sp. z o.o. wynika, że spółka celem udokumentowania zakupu posługiwała się wyłącznie fakturami wystawionymi przez F. Sp. z o.o. F. Sp. z o.o. została założona w lipcu 2015 r. przez B.L. , która objęła 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł., zostając jednocześnie prezesem zarządu. Jako siedzibę i adres podmiotu wskazano: ul. [...] , W. , gdzie ma siedzibę firma [...] zajmująca się świadczeniem usług biura wirtualnego, która poinformowała, że F. Sp. z o.o. nie ma prawa do posługiwania się tym adresem. W lipcu 2015 r. B.L. zbyła udziały spółki na rzecz L.B. (obywatela Węgier), który został równocześnie prezesem zarządu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że z uwagi na nieskładanie deklaracji podatkowych oraz brak kontaktu ze spółką, podmiot, na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., został w październiku 2016 r. wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

W ocenie organu zarejestrowanie F. Sp. z o.o., która nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej, a tym samym nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz podatku należnego od dostawy na rzecz P. Sp. z o.o., służyło wyłącznie do wygenerowania faktur rozpoczynających na terenie Polski łańcuch dostaw rzekomo dokonanych pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Na poziomie tej spółki nastąpiło jednocześnie obniżenie cen jednostkowych towarów krążących w łańcuchach dostaw, co jest cechą charakterystyczną dla transakcji karuzelowych. Powyższe umożliwiło brokerom, dokonującym w końcowej fazie łańcuchów wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wystąpienie o zwrotów podatku od towarów i usług, pomimo nie zapłacenia tego podatku przez spółkę będącą pierwszym na terenie kraju ogniwem w łańcuchu dostaw.

2) T. Sp. z o.o.

Spółka ta wystawiła na rzecz Strony w okresie od stycznia do listopada 2015 r. 10 faktur na wartość 5.104.485 zł netto (szczegółowo opisane w tabeli na stronach 38 - 39 decyzji organu pierwszej instancji).

Prezesem zarządu i większościowym udziałowcem T. Sp. z o.o. do grudnia 2015 r. był M.Z. , który w okresie objętym kontrolą był również prezesem i udziałowcem Skarżącej, od dnia 21 grudnia 2015 r. funkcję prezesa objął B.J. , zakupił również udziały spółki.

W toku postępowania kontrolnego przesłuchano w charakterze świadka M. Z. i T.P. (pracownika Spółki a także prezesa zarządu i jedynego udziałowca S. , również kontrahenta Skarżącej).

M. Z. przesłuchany w charakterze świadka w maju 2018 r. na okoliczność pełnienia w T. Sp. z o.o. funkcji prezesa zarządu zeznał, że w 2015 r. był w T. Sp. z o.o. udziałowcem, najpierw jedynym, później większościowym oraz prezesem zarządu. Pod koniec 2015 r. sprzedał wszystkie udziały dotychczasowemu pracownikowi spółki B.J. , który został jednocześnie nowym prezesem zarządu. Świadek wskazał, że spółka miała wynajęte biuro na ul. [...], biuro miało ok. 60 m2 powierzchni, na którą składały się trzy pomieszczenia, magazynowaniem towaru zajmowały się firmy zewnętrzne, głównie D. Sp. z o.o. Spółka nie posiadała znacznych aktywów oprócz wyposażenia biura, gdyż nie było ku temu ekonomicznego uzasadnienia. Prowadzona działalność była zyskowna, choć osiągana marża bardzo niewielka. Istotnym kosztem dla spółki były kwestie logistyki, w tym transportu oraz ubezpieczenie w E. . Świadek wskazał, że wspólnym dostawcą do Skarżącej i T. mógł być E. i S. , jeśli chodzi o klientów to bardzo prawdopodobne, że obsługiwani przez te firmy byli to ci sami odbiorcy. Świadek uznał, że Skarżącej i T. przy poszczególnych transakcjach działały na tym samym konkurencyjnym rynku ale można było powiedzieć, że istniała pomiędzy nimi konkurencja, T. sprzedawał towary niemal wyłącznie na rynku krajowym, a te same grupy towarowe M. sprzedawało na rynku międzynarodowym. M. Z. wskazał także, że Skarżąca co do zasady nie kupowała bezpośrednio od dostawców T. Sp. z o.o., dlatego że w spółce M. posiadał tylko 35% udziałów, a w spółce T. Sp. z o.o. 100% udziałów, wobec czego z ekonomicznego punktu widzenia nie opłacało mu się omijać T. Sp. z o.o..

Natomiast T. P. przesłuchany w charakterze świadka w maju 2018 r. zeznał, że w 2015 r. był pracownikiem i współpracował z T. Sp. z o.o. oraz w późniejszym okresie 2015 r. był prezesem zarządu i jedynym udziałowcem S. Sp. z o.o. Świadek wskazał, że weryfikacja kontrahentów polegała na uzyskaniu odpisu z KRS lub CEIDG, sprawdzeniu ich danych w bazie danych ubezpieczyciela E. , jak również uzyskaniu zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach i płatnościach na rzecz ZUS, co było zgodne z dokumentem "Procedury weryfikacji krajowych dostawców hurtowych" sporządzonym przez prezesa M. Z. w 2015 r. Jednocześnie nie pamiętał czy występował do US w celu sprawdzenia statusów kontrahentów jako czynnych podatników VAT, nie pamięta też, aby był angażowany w nawiązanie współpracy z A. czy E. . Świadek nie dostrzega konfliktu interesów w okresie, gdy był jednocześnie pracownikiem T. Sp. z o.o. i prezesem zarządu S. Sp. z o.o., gdyż w T. był jedynie współpracownikiem na umowę o współpracy, a w S. miał inną grupę kontrahentów. Nie uczestniczył osobiście w dostawach i odbiorach towarów z magazynów, nie dokonywał inspekcji towaru, według jego wiedzy czynności te wykonywały firmy logistyczne.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w T. Sp. z o.o. uznano, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym z udziałem znikających podatników. Na podstawie zgromadzonego materiału ustalono schemat działania podmiotów uczestniczących w transakcjach, polegający na wprowadzeniu towarów do centrów logistycznych przez zagraniczny podmiot. Następnie towar był fakturowany na rzecz polskiego odbiorcy, który jako pierwszy krajowy odbiorca z reguły nie rozliczał podatku VAT z tytułu prowadzonych transakcji. W dalszej kolejności towar był fakturowany na rzecz kolejnych polskich odbiorców. Analogicznie T. Sp. z o.o. dokonywała sprzedaży towarów z centrów logistycznych nie będących jej własnością, gdzie alokowano towar na podstawie dokumentów PZ i WZ. Stwierdzono, że T. Sp. z o.o. uczestniczyła w pozornych transakcjach nabycia towarów, polegających na dokonaniu czynności opodatkowanych nie w celu wywołania skutków gospodarczych, lecz jedynie w celu osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych, poprzez odliczenie niezapłaconego uprzednio podatku. Towar podczas fakturowego przekazywania pomiędzy kolejnymi podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw nie był faktycznie przemieszczany, a pozostawał na stanie magazynowym. Fakturowym dostawcą towaru do T. Sp. z o.o. była A. Sp. z o.o. i E. S.A.

W tabelach na stronach 42 - 45 decyzji NUS zobrazowano przepływ towaru od pierwszego ustalonego ogniwa łańcucha transakcji do Skarżącej z uwzględnieniem wszystkich podmiotów pośredniczących w obrocie tym samym towarem:

- WNT → A. Sp. z o.o. → A. Sp. z o.o. lub E. S.A. → T. Sp. z o.o. → Skarżąca;

- M. Sp. z o.o. → L. Sp. z o.o. → S. Sp. z o.o. lub A. → T. Sp. z o.o. → Skarżąca;

- J. Sp. z o.o. lub S. Sp. z o.o. → T. Sp. z o.o. → Skarżąca.

Jak z powyższego wynika w łańcuchach transakcji uczestniczyły m.in.: N. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o., które były również ogniwali łańcuchów powiązanych z E. Sp. z o.o. W łańcuchach z udziałem T. pojawiły się tylko dwa nowe podmioty:

- A. Sp. z o.o.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. , wydał decyzję określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1u.p.t.u. za okresy od października 2014 r. do kwietnia 2015 r. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że siedziba spółki mieści się wirtualnym biurze, spółka nie wykonuje tam żadnych czynności, do spółki nie wpływała również żadna korespondencja handlowa. Funkcję prezesa zarządu pełni A.H. , obywatel Węgier, z którym nie ma kontaktu, w trakcie kontroli spółka nie odpowiadała na kierowane do niej pisma, nie przedłożyła żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością. Jedynym odbiorcą towaru od A. sp. z o.o. była A. sp. z o.o. Organ ocenił, że A. sp. z o.o. nie była podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą, a jedynie uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej.

- S. Sp. z o.o.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w decyzji wydanej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2014 r. do marca 2015 r. uznał, że spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. S. Sp. z o.o. została założona w celu udziału w oszustwie podatkowym z udziałem znikającego podatnika, w którym pełniła funkcję bufora. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że S. Sp. z o.o. pozorowała jedynie prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Oprócz rejestrów VAT spółka nie przedłożyła dokumentów źródłowych za kontrolowany okres. Na podstawie analizy rachunków bankowych stwierdzono, że dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych od odbiorców, spółka przelewała środki na rzecz swoich dostawców. Adres siedziby S. Sp. z o.o. mieścił się pod adresem tzw. biura wirtualnego, gdzie faktycznie nie była prowadzona działalność gospodarcza. Funkcję prezesa zarządu pełnił A. . Jedyny pracownik spółki S. Pani P.T. zeznała, że do jej głównych obowiązków należało odbieranie i wysyłanie maili oraz telefoniczne bądź internetowe porozumiewanie się z kontrahentami wskazanymi jej przez prezesa. Towar fakturowany na spółkę m.in. przez C. Sp. z o.o. był natychmiast fakturowany m.in. na spółki E. oraz N. . Spółka nie posiadała żadnej kontroli nad towarem, wszystkie czynności zlecone zostały do centrów logistycznych.

3) S. Sp. z o.o.

Spółka ta wystawiła na rzecz Strony w okresie od lutego do października 2015 r. 8 faktur na wartość 7.470.992 zł netto (szczegółowo opisane w tabeli na stronie 47 decyzji organu pierwszej instancji).

Pierwszym prezesem zarządu Spółki był L.S. . Zgodnie z wpisem z dnia 27 kwietnia 2015 r. funkcję prezesa zarządu objął T. P. (pracownika T. Sp. z o.o.) i pełnił ją do dnia 22 września 2016 r. Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. ogłosił upadłość S. sp. z o.o.

W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w S. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa S. Sp. z o.o.) ustalono, że towar sprzedany do Skarżącej na podstawie ww. faktur został nabyty na podstawie faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o., E. S.A., R. Sp. z o.o., D. S.A.

NUCS w tabelach na stronach 48-51 decyzji zobrazował przepływ towaru od pierwszego ustalonego ogniwa łańcucha transakcji do Skarżącej z uwzględnieniem wszystkich podmiotów pośredniczących w obrocie tym samym towarem. Wynika z niego m.in. następujący łańcuch:

- M. Sp. z o.o. → L. Sp. z o.o. → S. Sp. z o.o. → Skarżąca,

- A. Sp. z o.o. → E. Sp. z o.o. → N. Sp. z o.o. → E. S.A. → S. Sp. z o.o. → Skarżąca,

- R. Sp. z o.o. → S. Sp. z o.o. → Skarżąca,

- Y. Sp. z o.o. → P. Sp. z o.o. → R. Sp. z o.o. → D. S.A. → S. Sp. z o.o. → Skarżąca.

- L. Sp. z o.o.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję określająca za okresy od stycznia do kwietnia 2015 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do wpłaty. Zgodnie z danymi z KRS funkcję prezesa zarządu pełnił L.B. zamieszkały w Wielkiej Brytanii. Ustalono, że L. Sp. z o.o. posiada faktury od M. Sp. z o.o. wobec, której postępowanie kontrolne prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. .

W konsekwencji dokonanych czynności dowodowych, wobec braku jakiegokolwiek kontaktu ze spółką oraz jakichkolwiek dowodów na okoliczność zarówno rzeczywistego źródła pochodzenia towarów oraz faktycznego charakteru dostaw dokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. Sp. z o.o., uznano, że transakcje spółki posiadają fikcyjny charakter. L. Sp. z o.o. nie była rzeczywiście działającym podmiotem gospodarczym, ale uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej służącej wyłudzeniu podatku od towarów i usług z budżetu państwa.

- M. Sp. z o.o.

Z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika zgodnie z wpisem z dnia 13 stycznia 2015 r. funkcję prezesa zarządu objął M.N. .

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. , wydał decyzję określającą na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty za okresy od stycznia do marca 2015 r. W decyzji przyjęto, że M. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, spółka została założona w celu udziału w oszustwie podatkowym, w którym pełniła funkcję znikającego podatnika. Siedziba spółki mieści się w biurze wirtualnym, w którym nie była prowadzona działalność gospodarcza, umowa wygasła w dniu 10 września 2015 r. i nie została przedłużona. M. Sp. z o.o. była zarejestrowana dla celów podatku VAT w okresie od września 2014 r. do września 2015 r., spółka nie złożyła deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r. Z informacji pozyskanych z polskiej aplikacji VIES wynika, że jedynym kontrahentem spółki był bułgarski podmiot T. EOOD korzystający z usług centrum logistycznego D. Sp. z o.o.

- R. Sp. z o.o.

Zgodnie z wpisem z dnia 15 listopada 2014 r. funkcję członka zarządu pełni P.B. . Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że R. Sp. z o.o. była zarejestrowana od stycznia do listopada 2015 r. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, spółka złożyła deklaracje za ww. okresy, z uwagi na brak deklaracji VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe, podmiot z dniem 23 czerwca 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług.

4) A. Sp. z o.o.

Spółka ta wystawiła na rzecz Strony w okresie od kwietnia do lipca 2015 r. pięć faktur na wartość 3.241.627 zł netto (szczegółowo opisane w tabeli na stronie 52-53 decyzji organu pierwszej instancji).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał wobec A. Sp. z o.o. za okresy marzec-październik 2015 r. decyzję określającą na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty. Stwierdzono, że spółka powstała jedynie na potrzeby zorganizowania oszustwa podatkowego i realizowania zadań właściwych dla bufora. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 17 kwietnia 2015 r. udziały w spółce nabyła S.O. , która objęła również funkcję prezesa zarządu. Siedziba spółki w okresie do maja 2015 r. mieściła się w biurze wirtualnym, natomiast od maja 2015 r. siedziba spółki znajdowała przy ul. [...] we W. , zgodnie z umową wynajmowana powierzchnia obejmowała duży pokój i łazienkę, i miała być wykorzystywana na cele biurowe. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała własnymi powierzchniami magazynowymi, korzystała z usług centrów logistycznych D. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. Również w przypadku A. Sp. z o.o. w czasie, gdy towar był fakturowo przekazywany pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchu, nie był faktycznie przemieszczany, lecz pozostawał na stanie magazynu. Spółka nabywała towar najpierw od A. Sp. z o.o., a później jedynym dostawcą była P. Sp. z o.o. Podmioty te wraz z ich dostawcami w łańcuchach dostaw (E. sp. z o.o., P. Sp. z o.o., A. sp. z o.o., C. sp. z o.o. pełniące rolę znikających podatników) opisane zostały na poprzednich etapach fakturowania wraz ze wskazaniem roli B.L. w ich zakładaniu.

W transakcjach realizowanych przez A. Sp. z o.o. następował szybki obrót towarem, w ciągu jednego dnia następował zakup i sprzedaż towaru, w takiej samej ilości, spółka nie miała problemów z płatnościami, najpierw następowała płatność od nabywcy, tj. Skarżącej, T. sp. z o.o., czy E. S.A., a następnie przelewano środki na rzecz A. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., Przesłuchana w charakterze strony S.O. zeznała, że wynajęła biuro jedynie dla celów rejestracji siedziby spółki, ponieważ pracę wykonywała w domu. Okoliczności nabycia udziałów przez S.O. wskazują, że nie posiadała ona jakiejkolwiek wiedzy na temat nabywanej spółki. Pomimo tego, że nie posiadała żadnego doświadczenia w branży elektronicznej nie miała żadnych problemów z prowadzeniem spółki, która wykazywała milionowe obroty.

NUCS na podstawie dokumentów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w tabelach na stronach 56 - 57 decyzji zobrazował przepływ towaru od pierwszego ustalonego ogniwa łańcucha transakcji do Skarżącej w odniesieniu do wszystkich 5 faktur z uwzględnieniem wszystkich podmiotów pośredniczących w obrocie tym samym towarem. Wynika z niego m.in. następujący łańcuch: A. Sp. z o.o. → P. Sp. z o.o. → A. Sp. z o.o. → Skarżąca.

- P. Sp. z o.o.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał wobec P. Sp. z o.o. decyzję określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy kwiecień-lipiec 2015 r. Organ uznał, że P. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej rola sprowadzała się faktycznie do pozorowania tej działalności poprzez zarejestrowanie jej jako czynnego podatnika, składanie deklaracji podatkowych i wystawianie faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. P. Sp. z o.o. brała udział w oszustwie podatkowym, mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług pełniąc w nim funkcję znikającego podatnika. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w trakcie prowadzonego postępowania spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających dokonywanie transakcji handlowych. Funkcję prezesa zarządu pełnił M.W. posiadający adres zamieszkania we Włoszech, natomiast siedziba spółki znajdowała się pod adresem biura wirtualnego. Z informacji na rachunkach bankowych ustalono, że P. Sp. z o.o. dokonywała transakcji finansowych mi.in. z: A. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz G. Limited. W toku postępowania zgromadzono faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. na rzecz P. Sp. z o.o. oraz faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o., w trakcie fakturowania towarów towar znajdował się w centrum logistycznym C. A.M. , po czym był dostarczany do centrum logistycznego D. Sp. z o.o.

Istotne dla oceny całokształtu materiału w sprawie jest oświadczenie B.L. z lipca 2016 r. w którym poinformowała, że zakładała spółki na zlecenie Włochów, tj. D.B. oraz drugiego mężczyzny o imieniu C. . Otrzymywała od nich dokumenty do stosowania jako wzór, na których zawarte były dane m.in. T. sp. z o.o., której ona nie zakładała. Miała podaną nazwę spółki, zakres działalności, adres jej siedziby oraz wykaz koniecznych do zrobienia zgłoszeń, takich jak np. VAT-UE. Po zarejestrowaniu podmiotu dostawała dane osoby, na którą spółka miała być sprzedana. Zarejestrowała na ich polecenie P. , po czym została umówiona u notariusza w celu sprzedaży spółki. Osobno za rejestrację i sprzedaż spółki otrzymywała 2.000 zł gotówką od D.B. . B.L. oświadczyła, że P. sp. z o.o. została utworzona w tym samym celu co A. , ponieważ spółki były tworzone pod grupy handlujące miedzy sobą towarami. Zakładaniem spółek na takich samych zasadach zajmował się L.P. . B.L. oświadczyła, że S.O. została powołana na prezesa zarządu A. sp. z o.o., z uwagi na znajomość języka angielskiego, miała zajmować się wszelką obsługą biurową oraz wykonywaniem przelewów na zlecenie Włochów. W pozostałych spółkach takich jak P. , C. prezesi byli tylko figurantami, a do prac związanych z fakturowaniem i składaniem zamówień powołane były inne osoby, którym zlecano wykonywanie konkretnych czynności, tak jak robiła to w A. sp. z o.o. S.O. . Z informacji przekazywanych od Włochów B.L. dowiedziała się, że wskazywano konkretnej osobie funkcjonującej w ramach danej spółki na jakiego odbiorcę należy wystawić fakturę, na jaki towar i jakie ilości. Osoby zaangażowane w łańcuch firm znały się wcześniej z pobytu w więzieniu. Z tego co mówili Włosi co parę lat, któryś z ich grupy był karany za nadużycia podatkowe, po czym po wyjściu zajmował się tym samym. Z tego co mówili w skład grupy wchodzą wykształcone osoby, profesor ekonomii, biegli księgowi, pochodzące z Danii, Czech, Hiszpanii. D. kontaktował się z nią w sprawach sporządzania odpowiedzi na kierowane do spółek wezwania. Wie, że część faktur wystawiali na miejscu, tak jak w przypadku spółki B. i C. . W trakcie współpracy dostała również komplety dokumentów spółki A. . W dokumentach otrzymanych od D. przewijały się również firmy L. , T. , A. , O. .

5) J. Sp. z o.o.

Spółka ta wystawiła na rzecz Strony w sierpniu 2015 r. jedną fakturę o wartości 263.805,90 zł netto (wskazana w tabeli na stronie 57 decyzji organu pierwszej instancji).

Pismami z listopada i grudnia 2017 r. organ pierwszej instancji wezwał J. Sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji gospodarczych zawartych z Skarżącą, pisma zostały zwrócone w związku z niepodjęciem przesyłek w terminie. Funkcję prezesa zarządu pełni W.K. .

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował, że J. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do listopada 2015 była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, odnotowano wpływ deklaracji VAT-7 za o okres od stycznia do listopada 2015 r., spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT za 2016 r. i prowadzone jest wobec niej postępowanie egzekucyjne. J. Sp. z o.o. z dniem 5 września 2017 r. została wykreślona z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. z powodu barku kontaktu.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że towar będący przedmiotem obrotu z J. Sp. z o.o. był następnie przedmiotem WDT przez Stronę na rzecz W. BV.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w J. Sp. z o.o. za okres od stycznia do czerwca 2015 r. ustalono ponadto, że adres siedziby spółki od dnia 21 kwietnia 2015 r. mieścił się przy ul. [...] w W. , jednak kierowana od lipca 2016 r. na ten adres korespondencja nie jest odbierana. Funkcję prezesa zarządu pełniła R.J. . W trakcie trwania kontroli podatkowej nastąpiła sprzedaż udziałów spółki na rzecz M.R. (umowa z dnia 22 marca 2016 r.), następnie odsprzedano udziały na rzecz W.K. obywatela Ukrainy (umowa z dnia 24 maja 2016 r.) i został on powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki. Jak ustalił organ adres przechowywania dokumentacji był niezgodny i niezaktualizowany, spółka nie posiadała środków trwałych, źródłem finansowania spółki były przedpłaty od klientów lub kredyt kupiecki od dostawcy (odroczony termin płatności). Według oświadczenia, spółka realizowała wszelkie wydatki w oparciu o wypracowany przychód (prowizję). Prezes spółki R.J. nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze strony, ustalono, że nie otrzymywała wynagrodzenia z racji pełnienia funkcji prezesa.

W toku kontroli podatkowej spółka nie przedłożyła umów z kontrahentami, obrót towarami dokonywany był bardzo szybko, transakcje sprzedaży następowały w dniu zakupu, bądź w ciągu najbliższych dni.

Organ wskazał, że okoliczności funkcjonowania J. Sp. z o.o. oraz jej rzekomych kontrahentów świadczyły, że działalność gospodarcza w zakresie obrotu wyrobami elektronicznymi była działalnością fikcyjną, spółka działała w oszukańczym łańcuchu dostaw w tzw. karuzeli podatkowej polegającej na fakturowaniu dostaw urządzeń elektronicznych.

6) D. Sp. z o.o.

Spółka ta wystawiła na rzecz Strony w październiku 2015 r. jedną fakturę o wartości 1.115.217,41 zł netto (wskazana w tabeli na stronie 59 decyzji organu pierwszej instancji).

Jak wynika z dokumentów magazynowych przekazanych przez Spółkę towar dotyczący wskazanej faktury alokowany był w magazynie D. sp. z o.o. Jedynym udziałowcem jest K.S. , będąca również prezesem zarządu, prokurentem spółki jest J.K. .

Pismami z listopada i grudnia 2017 r. wezwano D.K Sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji gospodarczych zawartych z M. Sp. z o.o. Korespondencja została zwrócona z adnotacją zwrot nie podjęto w terminie. Z baz danych dostępnych z urzędu wynika, że D. Sp. z o.o. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za październik 2015 r. i nie zatrudniała w kontrolowanym okresie pracowników.

Dnia 10 września 2019 r. za pośrednictwem poczty elektronicznej T.K. wyjaśnił, że przedmiotem transakcji z D. Sp. z o.o. był wynajem pomieszczenia biurowego o pow. 40 m2 oraz udostępnienia hali magazynowej celem przeprowadzenia określonych prac, mieszczących się przy ul. [...] w miejscowości S. . Umowa została zawarta w dniu 28 stycznia 2014 r. i trwała do końca 2015 r. Jak wyjaśnił z ówczesną prezes D. Sp. z o.o. łączyła go więź rodzinna i na tej podstawie zgodził się wynająć lokal.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że w dniu [...] kwietnia 2017 r. wydał decyzję uchylającą numer identyfikacji podatkowej D. Sp. z o.o. z powodu posługiwania się przez spółkę fałszywymi/fikcyjnymi danymi adresowymi dot. siedziby [...] . [...] G. .

7) U. S.A.

Spółka ta wystawiła na rzecz Strony we wrześniu 2015 r. jedną fakturę o wartości 466.732,00 zł netto (wskazana w tabeli na stronie 60 decyzji organu pierwszej instancji).

W toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w U. S.A. za wrzesień - grudzień 2015 r. ustalono, że w kontrolowanym okresie funkcję prezesa zarządu pełnił M.O. , spółka złożyła deklaracje za kontrolowany okres, spółka rozpoczęła swoją działalność w 2003 r. jako broker na rynku baz danych.

W dniu 22 września 2016 r. przesłuchano w charakterze Strony M.O. , który zeznał, że spółka wynajmuje magazyn od firmy D. , nie jest pewien czy obowiązuje umowa z D. i gdzie podmiot ma swoją siedzibę, w okresie od lipca do grudnia 2015 r. spółka sprzedawała towar na rzecz dwóch zagranicznych podmiotów z Belgii i Finlandii, była też A. , ale nie był pewien, czy jako dostawca czy nabywca, firma E. Sp. z o.o. jako dostawca oraz R. Sp. z o.o. jako odbiorca. Towar był kupowany na potrzeby konkretnego zamówienia, spółka nie kupowała na magazyn, płatność za towar odbywała się dopiero po otrzymaniu płatności od kontrahenta. Ze spółki E. Sp. z o.o. jako osobę do kontaktu w zakresie zawieranych transakcji wskazał tylko A.M. , nie pamięta personalnie osoby z firmy R. Sp. z o.o., prawdopodobnie był to obcokrajowiec, nie pamięta transakcji z firmą S. Sp. z o.o. Kojarzy jakieś transakcje ze Skarżącą ale nie jest w stanie podać żadnych szczegółów. Tymczasem jak wskazał organ obrót towaru pomiędzy U. S.A. a Skarżącą odbywał się za pośrednictwem magazynu D. Sp. z o.o.

NUS w tabelach na stronach 61 - 62 decyzji zobrazował przepływ towaru od pierwszego ustalonego ogniwa łańcucha transakcji do Skarżącej z uwzględnieniem wszystkich podmiotów pośredniczących w obrocie tym samym towarem. Wynika z niego m.in. następujący łańcuch fakturowy:

- Y. Sp. z o.o. → P. Sp. z o.o. → R. Sp. z o.o. → U. S.A. →Skarżąca

oraz następujący łańcuch magazynowy

- podmiot zagraniczny → L. Sp. z o.o. → R. Sp. z o.o. → U. S.A.

- R. Sp, z o.o.

W zakresie R. ustalono, że zarówno na fakturach wystawionych przez R. , jak i na tych wystawionych przez Y. Sp. z o.o., jako miejsce dostawy wskazano D. Sp. z o.o. Taki stan nie jest jednak zgodny z dokumentami przekazanymi przez D. Sp. z o.o., z których wynika, że firma R. Sp. z o.o. nabyła towary od L. Sp. z o.o. Z dokumentów przekazanych przez P. Sp. z o.o. wynika, że we wrześniu 2015 r. spółka sprzedawała towary wyłącznie na rzecz R. Sp. z o.o., a nabywała wyłącznie od Y. Sp. z o.o.,

- P. Sp. z o.o.

Z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że P. sp. z o.o. została wpisana do rejestru przedsiębiorców 24 marcu 2015 r., jako prezesa zarządu wskazano B.A. . Kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł. Obecnie funkcję prezesa zarządu pełni L.B. .

- L. Sp. z o.o.

Z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że zgodnie z wpisem z dnia 22 maja 2015 r. funkcję prezesa zarządu pełni R.M. .

Jak wynika z baz danych dostępnych z urzędu L. Sp. z o.o. pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług złożyła za maj 2015 r. wykazując w niej nabycia w wysokości ok. 5.000 zł, następnie w czerwcu obroty wzrosły już do kilku milionów zł, po czym w październiku-listopadzie spadły do kilku tysięcy. Za kolejne okresy spółka nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług,

- Y. Sp. z o.o.

Zgodnie ze stanem ujawnionym w KRS od czerwca 2014 r. funkcję prezesa zarządu objął i pełni do chwili obecnej U.A. . Pod adresem siedziby spółki mieści się tzw. wirtualne biuro spółki D. , która podnajmowała Y. Sp. z o.o. Wezwanie do spółki Y. Sp. z o.o. nie zostało odebrane. Spółka nie złożyła żadnego sprawozdania finansowego. W dniu 2 sierpnia 2018 r. Sąd Rejonowy dla W. ogłosił o wszczęciu postępowania o rozwiązanie podmiotu/wykreślenie z rejestru. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował o wykreśleniu Y. Sp. z o.o. z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 25 maja 2016 r. W trakcie oględzin adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności wskazanego przez spółkę stwierdzono, że Y. Sp. z o.o. faktycznie nie znajduje się pod adresem ul. [...] w W. , a umowa podnajmu ww. lokalu została rozwiązana przez biuro D. Sp. z o.o. w dniu 15 lipca 2015 r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo organ stwierdził, że U. S.A. była uczestnikiem łańcucha dostaw o charakterze karuzelowym, pełniąc rolę bufora, czyli podmiotu którego celem było wydłużenie łańcucha dostaw i utrudnienie dotarcia do znikającego podatnika. Organ wskazał, że sprzedaż towaru odbywała się przeważnie tego samego dnia, w tym czasie towar wielokrotnie zmieniał właściciela, nie zmieniając przy tym miejsca położenia, którym było centrum logistyczne D. Sp. z o.o. Firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw stosowały minimalne marże (najczęściej poniżej 1%), co wskazuje na brak ekonomicznego uzasadnienia.

Prezes spółki M.O. zeznał, że zapłata za towar następowała dopiero po otrzymaniu płatności od kontrahenta, towar był kupowany na potrzeby konkretnego zamówienia, U. S.A. zawierała transakcje niezwiązane z jej główną działalnością, podejmując ryzyko obrotu towarem niewiadomego pochodzenia, prezes spółki nie pamiętał transakcji zawieranych ze S. S.A., nie wskazał również osoby, z którą kontaktował się w zakresie transakcji z R. Sp. z o.o.

3.12. W ocenie Sądu zgromadzone dowody jednoznacznie świadczą o tym, że sporne faktury wystawione przez E. S.A., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., U. S.A. na rzecz Skarżącej dokumentujące transakcje z wskazanymi podmiotami stwierdzały zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. W sprawie organy wykazały, że dostawcy Skarżącej nie prowadzili realnej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowali. Ich działalność sprowadzała się do wprowadzania do obrotu faktur celem wygenerowania podatku naliczonego, który nie został zapłacony na początkowym etapie oszukańczego łańcucha obrotu elektroniką przez znikających podatników. Strona zaś była jednym z podmiotów, który przyjmował takie faktury i użył ich w swoich rozliczeniach podatkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zgromadziły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Wskazać należy, że specyfika oszustw podatkowych w zakresie podatku VAT polega właśnie na wielości podmiotów, co pozwala na zatracenie źródła pochodzenia towaru i zapłaty VAT. Z uwagi na powyższe za chybiony należy uznać zarzut, że niezasadnie w decyzji opisano sposób działania wielu podmiotów występujących w poszczególnych łańcuchach, bowiem było to niezbędne do wykazania, że w danej sprawie mamy do czynienia z opisywanym procederem. Prawidłowo zdaniem Sądu organy podatkowe oceniały udokumentowane spornymi fakturami nabycia w całokształcie łańcucha transakcji, w którym występowały i szukały korzyści podatkowej nie tylko u Strony, lecz także podmiotów działających na wcześniejszym etapie, tym bardziej, że transakcje takie przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby nie budziły wątpliwości i były dla organów podatkowych niepodważalne. Typowe dla oszustw jest również to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, o dość dużej wartości, żeby mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. Wszystkie wskazane wyżej elementy wystąpiły w niniejszej sprawie, co potwierdza obszerny materiał dowodowy.

Tak więc, wskazać należy, że dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji udziału w łańcuchu podmiotów, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest Strona, ale także dokonanie ustaleń dotyczących podmiotów uczestniczących w oszustwie na wcześniejszym etapie dostaw. W sprawie zatem koniecznym było ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z dopuszczalnym prawem wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, ale także dokumentów i wyjaśnień uzyskanych z innych postepowań w szczególności ostatecznych decyzji wydanych wobec ustalonych kontrahentów, także informacji uzyskanych od innych organów podatkowych, w tym także zagranicznych (SCAC). Powyższe sposoby pozyskania dowodów, pozwoliły organom podatkowym na rzetelne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, z uwzględnieniem całokształtu jej okoliczności.

Z przedstawionej przez organy podatkowe analizy ustalonych łańcuchów transakcji wynikało także, że podmioty występujące w tych łańcuchach zamieniały się miejscami i rolami - raz występowały jako odbiorcy, innym razem jako dostawcy, powtarzały się w nowych łańcuchach dostaw, co świadczyło o tym, że są sobie dobrze znane.

Reasumując, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez podmioty noszące znamiona tzw. buforów, którzy z kolei nabyli towar od innych buforów i znikających podatników. Przedmiotowe nabycia nie były przypadkiem odosobnionym dotyczącym pojedynczej dostawy, lecz dotyczyły większości dostaw w spornym okresie o znacznej wartości, sięgającej kwot o wartości dziesiątków milionów złotych.

Mając na względzie powyższe ustalenia zasadnie organy uznały, że podmioty wykazane na fakturach zakupu, jako dostawcy, nie mogły w rzeczywistości tych dostaw dokonać, a Skarżąca brała udział w łańcuchu dostaw sprzętu elektronicznego mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług.

W związku z tym faktury otrzymane przez Skarżącą z tytułu zakupu sprzętu elektronicznego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przedstawiciele spółek E. S.A., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., U. S.A. nigdy nie byli w posiadaniu towaru wykazanego w wystawionych fakturach. Okoliczności sprawy wskazują, że ww. firmy nie dysponowały żadnym towarem jak właściciel, zatem nie mogły i nie dokonały jego sprzedaży. W związku z powyższym faktury wystawione przez ww. podmioty nie mogą stanowić w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a), art. 88 ust. 3 a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Skarżąca nie mogła dokonać zakupu towarów od ww. podmiotów, ponieważ nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej, jak również nie posiadały towaru faktycznie, a jedynie wystawiały fikcyjne faktury.

Jednocześnie wbrew zarzutom skargi, brak wydania decyzji wobec kontrahenta Strony, czy też brak określenia kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie przesądzają o niemożności ustalenia, że w sprawie mamy do czynienia łańcuchem podmiotów dokonujących czynności nastawionych na oszustwo podatkowe, skoro całokształt zebranych w sprawie dowodów, wspólnie ocenianych, pozwala takie wnioski wyciągnąć, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

3.13. W ocenie Sądu, prawidłowe są również ustalenia organów i ich ocena w zakresie świadomości Spółki, co do uczestnictwa w łańcuchu transakcji mających charakter oszustwa karuzelowego.

Sąd dostrzega, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał jednocześnie na brak zachowania przez Skarżącą należytej staranności w wyborze kontrahenta (bezpośredniego dostawcy), brak aktów staranności w ich weryfikacji, jak też wskazał na świadomość Strony co do udziału w transakcjach nierzetelnych. To niestanowcze stanowisko organu nie miało jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie. Organy podatkowe bowiem poczyniły wyczerpujące ustalenia faktyczne pozwalające na przyjęcie świadomego udziału Strony w nierzetelnych transakcjach, zaś zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie przyjętej przez DIAS oceny co do świadomego działania Strony w dokonywaniu zakwestionowanych transakcji.

Biorąc pod uwagę wszystkie ustalone okoliczności odnośnie dostaw realizowanych przez E. S.A., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., U. S.A. do Skarżącej, powiązań personalnych i kapitałowych między poszczególnymi podmiotami należało przyjął, że Strona miała pełną świadomość, że bierze udział w łańcuchach transakcji z ww. dostawcami, które to transakcje są nierzetelne.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku E. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. podmioty te były na tyle powiązane personalnie czy kapitałowo, że wykazywanie w ich przypadku przez Spółkę dochowania własnych procedur co do weryfikacji kontrahenta nie ma znaczenia w sprawie, co więcej potwierdza, że procedury wprowadzone zostały dla pozoru. Nie sposób bowiem uznać, że w przypadku gdy M. Z. jest jednocześnie pełni funkcje zarządcze w Skarżącej i T. , oraz jest udziałowcem obu spółek zachodzi potrzeba gromadzenia dokumentów odnoszących się do kontrahenta. To samo stwierdzić można w odniesieniu do E. Sp. z o.o., gdyż powiązania o charakterze personalnym i kapitałowym zachodzą również między Skarżąca a E. Sp. z o.o.

O bliskich powiązaniach mówić można również w przypadku S. Sp. z o.o. Istotnym jest fakt, że od kwietnia 2015 r. funkcję prezesa zarządu w tej spółce objął T. P. , który był również zatrudniony przez M. Z. w T. Sp. z o.o. i był jej pracownikiem, również na początku 2015 r.

Wobec wykazanych powiązań osoby zarządzające spółkami miały pełną świadomość wzajemnych dostaw i nabyć w zmieniających się konfiguracjach łańcuchów dostaw, które powodowały, że działalność nie była obarczona ryzykiem między podmiotami, które między sobą wskazywały kolejne ogniwa łańcucha transakcji, nie dążyły do jego skrócenia, nie stosowały wysokich marży, czyli nie były nastawione na zysk.

Podmiotami niepowiązanymi ze Spółką, do których można by podjąć się oceny należytej staranności były A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., U. S.A.

Wskazać jednak należy, że procedura weryfikacji kontrahentów stworzona przez Spółkę w odpowiedzi na list ostrzegawczy Ministra Finansów z 25 sierpnia 2014 r., na którą powoływała się w wyjaśnieniach Skarżąca, miała - po pierwsze - charakter czysto formalny (pracownicy Skarżącej mieli pozyskiwać, przed dokonaniem pierwszej transakcji z potencjalnym dostawcą, wypis z KRS lub z CEIDG w celu potwierdzenia faktycznej rejestracji podmiotu jako podmiotu gospodarczego; ponadto pracownik Spółki powinien zweryfikować zarejestrowanie dostawcy dla celów podatkowych, poprzez pozyskanie kopii dokumentu nadania NIP lub potwierdzenie rejestracji przez odpowiedni urząd skarbowy, uzyskać kopię zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON przez Urząd Statystyczny, sprawdzić status podmiotu w bazie VIES na stronie internetowej lub uzyskać kopię zaświadczenia o podatniku od towarów i usług przez urząd skarbowy dostawcy; dodatkowo taki kontrahent miał zapewnić Spółkę o braku zaległości względem urzędów skarbowych poprzez dostarczenie kopii zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, a także względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, poprzez dostarczenie kopii zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu składek). Po drugie zgodzić się należy z DIAS, że powyższa weryfikacja, miała na celu jedynie uwiarygodnić dostawy do Skarżącej wykazane na zakwestionowanych fakturach.

Niezależnie od powyższego podzielić należy ocenę organów, że metody weryfikacji kontrahentów były stosowane wybiórczo, co kwestionowała Skarżąca i sposób gromadzenia dokumentów wskazuje, że nie miała on na celu weryfikacji, a jedynie zbudowanie pozorów jej dokonywania. W przypadku A. Sp. z o.o Skarżąca okazał kopie kilku dokumentów odnoszących się do okresów po zawarciu pierwszych transakcji. W przypadku J. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. Skarżąca nie dysponowała żadnymi dokumentami choć transakcja z D. Sp. z o.o. opiewała na 1.115.271,41 zł netto. Dwa dokumenty, które dotyczą U. Sp. z o.o. dotyczą innego okresu niż ten, w którym zawierana był transakcja. Powyższe ma jednak drugorzędne znaczenie w sprawie, skoro udział Strony w oszukańczym procederze ustalonym przez organy podatkowe był świadomy.

Całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że to świadomość Strony udziału w procederze, w którym każdy na swoją rolę i nie obywa się on na warunkach rynkowych, pozwalał na małe zainteresowanie ze strony Spółki formalizowaniem transakcji z kontrahentami, czy też weryfikacją towaru będącego przedmiotem obrotu mimo jego wielomilionowej wartości, skoro był on wyłącznie nośnikiem podatku a nie rzeczywisty towarem handlowym. Przypomnieć należy, że z żadnym ze spornych kontrahentów Spółka nie zawarła umowy handlowej. M. Z. w trakcie przesłuchania wskazał, że za fizyczne sprawdzanie towarów w większości przypadków odpowiadały centra logistyczne, z którymi Spółka współpracowała. Natomiast, jak wyjaśniła spółka D. , sprawdzanie towaru na magazynie polegało jedynie na ilościowym sprawdzeniu towaru z zamówieniem, bez otwierania oryginalnie zaklejonych kartonów oraz ocenie towaru pod względem jakościowym, tzn. ewentualnych uszkodzeń. Skarżąca nie zawarła z centrum logistycznym umowy na świadczenie usług, złożono jedynie do Spółki ofertę usług magazynowych. D. Sp. z o.o. nie posiada wiedzy, czy wszystkie przesyłki były kontrolowane, gdyż czynności te wykonywało się na zlecenie klienta, nie wynikało to jednoznacznie z oferty świadczonych usług, ponadto, jak wyjaśniło centrum logistyczne, M. Z. nigdy nie był w magazynie spółki D. .

O świadomości udziału Spółki w oszukańczym procederze świadczy także to, że wskazując na niemożność pozyskania towaru bezpośrednio od producentów, jednocześnie kupowano towar od podmiotów z krótką historią gospodarczą, minimalnym kapitałem zakładowym i niezatrudniających pracowników. Zgodnie z zasadami rynkowymi, w nawiązaniu do zeznań M.Z. ego, podmioty te powinny mieć tym większe trudności niż Skarżąca z nabyciem tych towarów i nawet bez nadmiernej weryfikacji tych kontrahentów możliwe było powzięcie podejrzenia, co do udziału tych podmiotów w nielegalnej działalności.

3.14. W rezultacie Sąd przyjął, że Skarżąca nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zakresie hurtowego zakupu i sprzedaży artykułów elektronicznych od powyższych dostawców, ponieważ działania przez nią podejmowane w tym zakresie nie były realizowane w celu gospodarczym. Transakcje te pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich celem było uczestnictwo w fikcyjnym łańcuchu dostaw towarów, co jest sprzeczne z celem przepisów ustawy o VAT.

Prawidłowo też, zdaniem Sądu uznał organ, że w sytuacji, kiedy Spółka nie nabyła od E. S.A., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz U. S.A. towarów, to w konsekwencji nie mogła również dokonać dostaw wewnątrzwspólnotowych, w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u., na rzecz N. BV, [...] BV, E. Srl, I. UK Ltd. Zarówno bowiem otrzymane, jak i wystawione przez Spółkę faktury, nawet jeżeli stwierdzają czynności dokonane, dotyczą transakcji stanowiących oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług (transakcje karuzelowe). Dlatego też prawidłowo organ przyjął, że Strona co do zasady nie nabyła, ani nie sprzedała towarów wymienionych na wystawionych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast jak wynika z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., warunkiem dokonania dostawy towarów jest przeniesienie lub nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (warunek ten obowiązuje również w przypadku WDT, na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.t.u.).

Trafnie też wskazał DIAS, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że Strona, wchodząc w relacje biznesowe z N. BV, [...] BV, E. Srl, I. UK Ltd nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji, a co za tym idzie podjęła wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym. W zakresie weryfikacji przez Skarżącą przywołanych kontrahentów należy zwrócić uwagę, że Spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów w tym zakresie, natomiast do protokołu przesłuchania M. Z. zeznał, że kontrahentów zagranicznych pozyskiwano za pośrednictwem internetowych platform handlu hurtowego, takich jak: H. , I. I. oraz poprzez uczestnictwo w targach międzynarodowych, takich jak C. w H., [...] w B. , I. w A. współpracowano z dużymi dystrybutorami elektroniki działającymi w Europie Zachodniej. Prawidłowo organy odmówiły wiarygodności zeznaniom świadka, skoro jak wynika z informacji przekazanych przez zagraniczne administracje podatkowe, wskazane podmioty zaangażowane były w dokonywanie transakcji w tzw. karuzeli podatkowej, posiadały adresy w biurze wirtualnym, nie było z nimi kontaktu, czy też handlowały towarem, który wracał na terytorium Polski.

Reasumują przyjąć należy, że dokonane w sprawie WDT ustalenia, w tym konkluzje wyciągnięte na podstawie przekazanych do organu pierwszej instancji informacji SCAC uzasadniały odmowę zastosowania art. 13 ust. 1 u.p.t.u. a w konsekwencji odmowę uznania dostaw na rzecz N. BV, [...] BV, E. Srl, I. UK Ltd za rzeczywiście dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W kontekście oceny transakcji WDT za prawidłowe uznać też należało skorygowanie rozstrzygnięcia NUCS przez organ drugiej instancji w zakresie w jakim transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz P. S.r.l. została uznana za dokonaną na terytorium kraju i podlegającą opodatkowaniu według stawki VAT 23 %.

3.15. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały w sprawie, że Skarżąca uczestniczyła w oszukańczym mechanizmie transakcji karuzelowych, polegającym na obrocie artykułami elektronicznymi, w którym brały udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, które pełniły w procederze tym określone funkcje znikających podatników, buforów - firm pośredniczących, brokera - podmiotu finalizującego korzyść podatkową, wystawiających nierzetelne faktury. W sprawie wykazano, że Skarżąca była jednym z uczestników transakcji z wykorzystaniem elementów karuzeli podatkowej, a w szczególności podmiotów pełniących rolę znikającego podatnika.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, Sąd przyjął, że Skarżąca wiedziała, że stała się uczestnikiem oszustwa karuzelowego. Spółka wiedziała, że transakcje zakupu przedmiotowych towarów nie były przeprowadzone w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe i świadomie dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. S.A., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., U. S.A.

Sąd podzielił tę ocenę prawną organu, która wskazywała na świadomy udział strony w procederze karuzeli podatkowej. W tym zakresie Sąd wziął pod uwagę szczegółowo ustalone przez organy podatkowe okoliczności dokonywania zakwestionowanych transakcji, tj.: prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego ze strony Skarżącej, transakcje były dokonywane bardzo szybko, brak było ryzyka finansowego, obrót hurtowymi ilościami towarów; brak faktycznego poszukiwania alternatywnych dostawców i odbiorców w celu maksymalizacji zysku; brak dążenia do maksymalizacji zysku ze strony Skarżącej, powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy Skarżącą i jej prezesem zarządu, opisane powyżej, co niewątpliwie ułatwiało kontunuowanie procederu. O świadomym działaniu Strony świadczyło także zaopatrzenie dokonywanych przez nią transakcji w rzetelne dokumenty, pozorowanie czynności weryfikacyjnych dostawców (którzy byli znani Skarżącej już chociażby poprzez powiązania osobowe). Powyższe okoliczność wskazują, że proceder nabywania towaru od ustalonych bezpośrednich dostawców został przez Stronę przemyślany i dobrze przygotowany, aby stwarzać pozory legalnej działalności handlowej w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym.

Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione ustalenia i wnioski, brak jest podstaw aby w sprawie uznać, że Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem transakcji karuzelowych. W tej sytuacji bezprzedmiotowym było zatem odnoszenie się do zarzutów skargi dotyczących dochowania przez Stronę należytej staranności.

3.16. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy. Zdaniem Sądu argumentacją Spółki odnośnie uczestnictwa w transakcjach łańcuchowych, a co za tym idzie zastosowania w sprawie art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest chybiona. Jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy. Spółka nie działała w ramach łańcucha dostaw, w którym muszą występować co najmniej trzy podmioty. Dyspozycja art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przewiduje taki sposób przeprowadzania transakcji, że pierwszy z nabywców wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Transakcja łańcuchowa ma miejsce zatem wtedy, gdy ten sam towar sprzedawany jest kolejno przez kilka podmiotów, zaś tylko jego fizyczne przemieszczenie (transport lub wysyłka) odbywa się tylko raz - od pierwszego dostawcy bezpośrednio do ostatniego nabywcy. Podkreślić przy tym należy, że każdy z uczestników bierze udział w transakcji (poszukuje dostawcy, nabywcy, negocjuje cenę, termin, sposób transportu, warunki płatności), a jedynie towar przemieszczany jest od pierwszego do ostatniego nabywcy.

Wbrew dyspozycji wskazanego jako naruszony przepisu, ustalenia postępowania wskazują, że towar każdorazowo znajdował się w magazynie firmy logistycznej i był alokowany (przenoszony) na podstawie przesyłanych w formie elektronicznej dyspozycji. Potwierdza to dokumentacja magazynowa przekazana przez firmy logistyczne. Co istotne, z przekazanej dokumentacji magazynowej (PZ i WZ) wynika, że towar był przenoszony na poszczególne spółki w łańcuchu transakcji, a nie jak stara się przyjąć Spółka w złożonym odwołaniu, był przenoszony od pierwszego do ostatniego nabywcy. W takiej sytuacji zgodzić się należy z DIAS, że dyspozycja art. 7 ust. 8 u.p.t.u. nie będzie miała w sprawie zastosowania.

3.17. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Ich naruszenie Skarżąca wiąże z nałożeniem na nią odpowiedzialności podatkowej za nieprawidłowości po stronie podmiotów trzecich. Zdaniem Sądu, ustalone w toku postępowania okoliczności charakteryzujące transakcje między Skarżącą, a jej fakturowymi kontrahentami (dostawcami) nie wskazują na to, że Skarżąca nieświadomie, mimo zachowania koniecznej w działalności gospodarczej ostrożności, została wykorzystana w procederze oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Przeciwnie, ustalenia te - dotyczące nawiązywania relacji i przebiegu transakcji, przede wszystkim takie jak brak zawierania umów w formie pisemnej mimo znacznej wartości transakcji, brak zainteresowania towarem o znacznej wartości, szybkość dokonywania kolejnych transakcji zakupu i sprzedaży i rozliczeń, stosowanie niskich marż, brak poszukiwania szerszego kręgu odbiorców poprzez stosowanie reklamy, wskazują, że Skarżąca brała udział w łańcuchu transakcji nakierowanych na dokonanie oszustwa podatkowego.

Zgodnie z art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, każda osoba fizyczna lub prawna ma prawo do spokojnego korzystania ze swoich dóbr. Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym i na warunkach przewidzianych przez prawo i ogólne zasady prawa międzynarodowego. Ochrona tego prawa nie może jednak w jakikolwiek sposób ograniczać prawa państwa do egzekwowania płatności podatków. Europejski Trybunał Praw Człowieka (dalej: ETPCz) uznaje, że w świetle ochrony własności wynikającej z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, niedopuszczalna jest odmowa prawidłowo działającemu nabywcy uprawnień podatkowych w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości po stronie dostawcy. Orzecznictwo ETPCZ, jako istotny element, dostrzega wiedzę podatnika o tym, czy jego dostawcy wywiązali się ze swoich obowiązków w zakresie VAT (wyrok z dnia 22 stycznia 2009 r. 3991/03, Bulves AD przeciwko Bułgarii, wyrok z dnia 14 czerwca 2018 r. 68039/14, Metal Doo przeciwko Republice Macedonii).

W stanach faktycznych powołanych wyroków podmioty, których dotyczyły działania organów fiskalnych, nie miały wiedzy o tym, czy dostawcy wywiązali się ze swoich obowiązków w zakresie VAT i nie zarzucano jednocześnie, że uczestniczyli w jakimkolwiek przestępstwie popełnionym przez nich, jeżeli takie miały miejsce. ETPCz orzekł, że w drugiej przywołanej sprawie Macedonia dopuściła się naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 EKPCz. Trybunał zwrócił uwagę, iż spółka nie posiadała i nie mogła mieć wiedzy o tym, czy jej dostawcy wywiązali się ze swoich zobowiązań w VAT, gdyż nie zarzucono jej uczestnictwa w działalności przestępczej swoich kontrahentów, o ile takowa miała kiedykolwiek miejsce.

Zauważyć w tym miejscu należy, że organy nie zarzucają Skarżącej braku wiedzy o tym, że wystawca faktur był oszustem podatkowym. Organy zarzucają świadomość udziału w oszustwie podatkowym. Niezależnie od tego organy wykazały również, że Skarżąca nie dokonywała rzeczywistej weryfikacji, a jedynie ją pozorowała tworząc procedury, których nie stosowała do kontrahentów nieznanych, a stosowała do podmiotów jej znanych i powiązanych osobowo czy kapitałowo.

Wobec wykazania przez organy, że Skarżąca dokonywała czynności służących do uzyskania przez inne podmioty nienależnych zwrotów VAT naliczonego za całkowicie bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia przez organ zasady neutralności VAT, który uzasadniano treścią art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zasada neutralności VAT ma zastosowania wyłącznie do podatników dokonujących rzeczywistych transakcji podlegających opodatkowaniu. W rozpoznanej sprawie całokształt okoliczności faktycznych ustalonych przez DIAS wskazywał na to, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze i brała świadomy udział w oszustwie karuzelowym.

3.18. W ocenie Sądu, organy wykazały, mając na względzie całokształt zebranego materiału i ustalonych w sprawie faktów, że Spółka wiedziała, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Tym samym, skoro Skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, to niewątpliwie w tym zakresie nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że w sprawie nie jest kwestionowane faktyczne istnienie towaru oraz obrotu nim, a jedynie okoliczności i cel, jaki miał przyświecać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji, tj. wykorzystanie mechanizmu podatku od towarów i usług w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji do uzyskania korzyści podatkowej. Polegała ona na tym, że podatek od towarów i usług nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

3.19. Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w skardze w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu skarżona decyzja nie narusza także zarzucanych przez Spółkę przepisów prawa materialnego.

3.20. W tym stanie rzeczy, uznając że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.