Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 275/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2009 roku do grudnia 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. D. (dalej: skarżący, strona lub podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IS) z [...] lutego 2016 r. nr [...], utrzymująca w mocy, w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ I instancji lub Naczelnik US) z [...] listopada 2015 r. nr [...][...]. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2009 r. do zwrotu na rachunek bankowy, zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: miesiące od marca do grudnia 2009 r. oraz od września do grudnia 2010r., oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia do sierpnia 2010 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wskazał, iż w okresach objętych kontrolami (obejmującymi lata 2009 i 2010) skarżący prowadził działalność gospodarczą najpierw pod nazwą "M. [...]" M. D., a następnie pod nazwą "M.D. [...]" M. D., na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności w kontrolowanym okresie była sprzedaż materiałów budowlanych. Skarżący w okresie od 01/2009 r. do 12/2010 r. był czynnym

i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za ww. miesiące złożył deklaracje VAT-7 dla potrzeb rozliczenia tego podatku. W toku wszczętego wobec skarżącego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że strona uwzględniła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług składanych w okresie 02/2009 r.

- 12/2010 r. podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o., ul. W. [...] w Ł.. W ocenie organu I instancji otrzymane przez stronę od R. Sp. z o.o. faktury VAT nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności gospodarczych, a zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach.

W oparciu o powyższe ustalenia, decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...][...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w tym: do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za luty 2009 r. i styczeń- sierpień 2010 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec-grudzień 2009 r. i wrzesień-grudzień 2010 r.

Odwołanie od powyższej decyzji wniósł działaniem pełnomocnika (doradcy podatkowego) skarżący. Decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 122 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p."). Podniósł, iż nie umożliwiono jemu czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- P. wobec R. Sp. z o.o. Wskazał, że w toku kontroli nie wyjaśniono braku posiadania dokumentacji księgowej tego podmiotu przez jego kolejnych prezesów. Podniósł, że nie miał zastrzeżeń co do jakości dostarczanych przez kontrahenta towarów i usług budowlanych, ani rzetelności Spółki. Przywołał pismo z dnia [...] czerwca 2015 r. zawierające wnioski dowodowe, które pozwoliłyby wyjaśnić stan faktyczny sprawy odnośnie współpracy skarżącego ze Spółką R., a które nie zostały uwzględnione. Skarżący nie zgodził się z oceną organu I instancji, że faktury wystawione dla skarżącego przez R. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał na fakt istnienia budynku biurowo-socjalnego, którego budowę potwierdzają zakwestionowane faktury VAT, przedstawił też własną ocenę stanu faktycznego odnośnie udziału A. C. w rozliczeniach finansowych z kontrahentem. Podkreślił, że nie wiedział o nieprawidłowościach w rozliczeniach swojego kontrahenta ze Skarbem Państwa.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Dyrektor IS decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną

w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania, wskazał, iż odwołanie jest niezasadne.

Organ odwoławczy wskazał, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość uznania przez Naczelnika US, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez R. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i z tego względu nie mogą stanowić źródła podatku naliczonego. Dyrektor IS rozważył czy doszło do przedawnienia określonych zaskarżoną decyzją kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług, z uwagi na okoliczność, że decyzja ta obejmuje okres od lutego 2009 r. do grudnia 2010 r., podczas gdy zaskarżona decyzja wydawana jest w 2016 r. Przywołał przy tym art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dodając, iż w zakresie zobowiązania podatkowego oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, określonych decyzją termin ich przedawnienia za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009 r. upłynął w dniu [...] grudnia 2014r., natomiast za poszczególne miesiące od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. upłynął w dniu [...] grudnia 2015 r. Wskazał jednocześnie na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 oraz przywołał okoliczności wszczęcia postępowań karnoskarbowych w sprawach

o przestępstwa skarbowe związanych z niewykonaniem zobowiązań będących przedmiotem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie (postanowienia: z dnia [...] listopada 2014 r. nr RKS [...] i z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...]), przedstawianie skarżącemu w dniu [...] grudnia 2014 r. zarzutów w sprawie RKS[...]oraz zawiadomienie skarżącego o wszczęciu ww. postępowań przez upływem poszczególnych terminów przedawnienia zobowiązań. Dyrektor IS nie dopatrując się uchybień w tym zakresie stwierdził, że organ odwoławczy, wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, władny jest rozpoznać przekazaną sprawę w pełnym zakresie.

Przywołując brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wskazał, iż naczelna zasada neutralności podatku od towarów i usług, wynikająca z tego przepisu może podlegać ograniczeniom. Jedno z nich wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dyrektor IS przywołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazał, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej oraz faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok TS UE z dnia 22 grudnia 2010 r.,

w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). Organ odwoławczy wywiódł zatem, iż tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Odnosząc powyższe wywody do okoliczności niniejszej sprawy Dyrektor IS wskazał, iż skarżący uwzględnił w swojej ewidencji księgowej faktury, na podstawie których dochodził obniżenia kwoty podatku należnego o wykazane na nich kwoty podatku naliczonego wystawione przez R. Sp. z o.o., z którą w kontrolowanym okresie prowadził współpracę

w zakresie wybudowania i wykończenia budynku biurowo socjalnego położonego

w R. P. [...] na działce nr [...] oraz obrotu materiałami budowlanymi. Naczelnik US zakwestionował rzetelność faktur wystawionych na rzecz strony przez R. Sp. z o.o., tj. że dokumentują rzeczywiście przeprowadzone czynności gospodarcze. Nie kwestionował przy tym samego faktu wykonania ww. budynku. Przytoczył zeznania skarżącego. Wskazał, iż w trakcie przesłuchania w dniu [...] lutego 2011 r. strona zeznała, że R. Sp. z o.o. nie zatrudniała przy wykonywaniu prac podwykonawców (na placu budowy byli pracownicy). Zeznania te zostały zmienione

w dniu [...] listopada 2014 r., kiedy to skarżący wskazał, że jednym z podwykonawców była firma "S." oraz, że na budowie pracowali inni podwykonawcy, których skarżący nie potrafił podać. Dyrektor IS przywołał zeznania przesłuchanych świadków: L. K. (kierownika budowy) i G. B. (nabywcy R. Sp. z o.o. od A. R.). Zwrócił też uwagę na zeznania L. K., który to świadek poza umową cywilnoprawną - nie był związany zarówno ze stroną, jak i z R. Sp. z o.o. Wskazał, iż świadek ten zeznał, że nie pamięta nazwy firmy, która wykonała prace przy budynku budowanym pod adresem R.P. [...], nie potrafił podać jaka osoba ze strony R. Sp. z o.o. zarządzała pracownikami oraz wskazał, że protokołów odbioru nie podpisywał

w obecności wykonawcy. Zdaniem organu odwoławczego kierownik budowy powinien pamiętać jaki podmiot wykonuje prace budowlane, tym bardziej, że jak wynika z zeznań skarżącego, osoby mające rzekomo świadczyć pracę z ramienia R. Sp. z o.o. były ubrane w kombinezony firmowe. Dyrektor IS wskazał także, iż strona i L. K.podali rozbieżne zakresy ilości pracowników, którzy wykonywali prace budowlane. Dodał, iż pismem z dnia [...] września 2011 r. Bank [...] zawiadomił Generalnego Inspektora Informacji Finansowej o transakcjach budzących wątpliwość (t. VIII, k. 79-81 akt postępowania). W piśmie tym wskazano, że w dniu [...] sierpnia 2011 r. w [...] Oddziale [...] założono rachunek bankowy dla R. Sp. z o.o. Pełnomocnikiem tego rachunku został w dniu [...] sierpnia 2011 r. ustanowiony A. B.. W dniu [...] sierpnia 2011 r. rachunek bankowy w Banku [...] założył skarżący. Na rachunek bankowy R. Sp. z o.o. wpływały przelewy wyłącznie od V. Sp. z o.o. w P. oraz strony. Wszystkie przelewy były poniżej "kwoty rejestracji". W dniu [...] sierpnia 2011 r. wpłynęło [...] przelewów tytułem płatności tej samej faktury nr [...]. W dniu [...] września 2011 r. wpłynęły [...] przelewy tytułem płatności tej samej faktury nr [...]. Przelewy gotówkowe, jak i wypłaty gotówkowe były przeprowadzane w [...] Oddziale Banku [...] w R.. Pracownicy tego Oddziału poinformowali w dniu [...] września 2011r., że w dniu poprzednim do tej placówki przyszli A. B. oraz skarżący, którzy stojąc przy jednym okienku zlecali kilkakrotnie transakcje wg powtarzającego się schematu:

1) wpłata na rachunek osobisty strony,

2)przelew z ww., rachunku na rachunek prowadzony dla działalności gospodarczej strony,

3)przelew z ww. rachunku na rachunek R. Sp. z o.o.,

4)wypłata gotówkowa zlecona przez Pana A. B..

A. B. przekazywał środki stronie, która rozpoczynała kolejny cykl opisanych transakcji, których było ostatecznie cztery. Klienci wyjaśnili zaś, że dokonują w ten sposób zapłaty zobowiązań.

Organ odwoławczy wskazał, iż obroty na rachunku bankowym R. Sp.

z o.o. przekroczyły [...] zł, zaś na rachunku strony [...] zł, a Bank zwrócił uwagę na:

a)przelewy przychodzące od tych samych kontrahentów z lakonicznymi tytułami operacji;

b)natychmiastowe wypłaty gotówkowe;

c)brak płatności na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz urzędów skarbowych;

d)wysokie obroty na nowo otwartych rachunkach;

e)brak uzasadnienia biznesowego dla dokonywanych transakcji gotówkowych;

f)powtarzający się cykl transakcji wzajemnych w dniach [...] sierpnia 2011 r. i [...]września 2011 r.;

g)powiązania personalne pomiędzy rachunkami założonymi dla R. Sp.

z o.o. oraz V. Sp. z o.o. poprzez tego samego pełnomocnika – A. B.).

Organ odwoławczy wskazał także, iż zgodnie z pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] kwietnia 2012 r. R. Sp. z o.o. nie odprowadzała w latach 2009-2010 składek na ubezpieczenie społeczne (t. VIII, k. 116 akt postępowania). Dodał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wydał decyzje: z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] oraz z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] , w przedmiocie m.in. określenia R. Sp. z o.o. zobowiązania do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne okresy 2009 i 2010 r. Decyzje te zostały pozostawiane w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia i są ostateczne. W ich uzasadnieniu wskazano m.in., że R. Sp.

z o.o. wystawiała faktury na rzecz kilku kontrahentów. Faktury te nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych, ponieważ R. Sp.

z o.o. nie posiadała dokumentacji dotyczącej nabycia towarów, dokumentów potwierdzających jakiekolwiek wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie dysponowała zapleczem technicznym, nie posiadała umów świadczących o dzierżawie powierzchni magazynowych oraz nie zatrudniała pracowników. W świetle tych ustaleń organ odwoławczy podzielił ocenę faktyczną

i prawną dokonaną przez organ I instancji, uznając zgromadzony materiał dowodowy za zebrany w zgodzie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wskazał przy tym, iż nie jest kwestionowany fakt wybudowania budynku znajdującego się pod adresem R. P. [...], zatem w sytuacji, gdy to nie R. Sp. z o.o. była wykonawcą, roboty budowlane musiały zostać wykonane przez nieokreślone bliżej przedsiębiorstwo zatrudniające również bliżej nieokreślonych pracowników. Celem niniejszego postępowania nie jest ujawnienie tego, kto rzeczywiście wykonał omawiany budynek, lecz określenie zobowiązań podatkowych strony w podatku od towarów i usług

w prawidłowej wysokości, co wiąże się m.in. z koniecznością dokonania oceny, czy faktury wystawione na rzecz strony przez R. Sp. z o.o. dokumentują rzeczywiście wykonane transakcje. W ocenie organu odwoławczego, warunkiem wystarczającym do potwierdzenia oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ pierwszej instancji będzie zatem udowodnienie faktu, że R. Sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej lub nie była w stanie wykonać zakontraktowanych prac. Jednocześnie zeznania strony co do tego, że budynek został wybudowany przez R. przy udziale podwykonawców uznano za niewiarygodne. Dyrektor IS wskazał, iż zasady doświadczenia życiowego nakazują przyjąć, że strona w czasie wielomiesięcznego procesu budowlanego toczącego się nieopodal miejsca zamieszkania powinna była poznać choć niektórych pracowników budowy, których według różnych zeznań było maksymalnie ośmiu, oraz mieć wiedzę, czy R. Sp. z o.o. korzysta z usług podwykonawców. Wskazał, iż zmiana złożonych przez skarżącego zeznań mogła być konsekwencją ujawnionych w toku postępowania nowych okoliczności, jak np. ujawnienie, że R. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy zaprzecza temu, że R. Sp. z o.o. prowadziła rzeczywiście jakąkolwiek działalność gospodarczą. Dyrektor IS wskazał także, iż w aktach sprawy znajduje się wyciąg z rachunku bankowego R. Sp. z o.o. prowadzonego przez [...] (t. VIII, k. 83-93 akt postępowania), którego treść nie przystaje do podmiotu rzeczywiście prowadzącego działalność gospodarczą. Na rachunek ten za pośrednictwem przelewów wpływały bowiem środki pieniężne w wysokości najczęściej [...]-[...] tys. złotych, które były następnie natychmiastowo wypłacane w kasie banku. Płatności za faktury strona dzieliła na mniejsze transze, mimo że przelewy odbywały się tego samego dnia i z tego samego konta. Wskazał, iż jedynym racjonalnym powodem takiego działania była chęć uniknięcia wychwycenia tego rodzaju przelewów przez stosowne algorytmy. Przywołał również sporządzony przez organ I instancji tabelaryczny wykaz dotyczący przepływów środków pieniężnych pomiędzy R.Sp. z o.o. oraz kontami strony: osobistym i prowadzonym w ramach działalności gospodarczej. Z wykazu tego wynika, że kwoty otrzymane przez R. Sp. z o.o. były niemal natychmiast wypłacane przez A. C., a następnie wpłacane na rachunek osobisty strony. Środki pieniężne z rachunku osobistego strony były następnie - najczęściej - przekazywane na jej rachunek bankowy prowadzony dla celów działalności gospodarczej. Ujawniony mechanizm, w ocenie organu odwoławczego nie pozostawia wątpliwości co do charakteru współpracy strony z R. Sp. z o.o.

i koresponduje z omówionymi wcześniej ustaleniami związanymi z zawiadomieniem Banku [...] do Generalnego Inspektora Informacji Finansowej. Podkreślił, że środki pieniężne otrzymane od skarżącego tytułem m.in. faktur za prowadzone roboty budowlane nie posłużyły R. Sp. z o.o. do ich finansowania (zakup materiałów, opłacenie pracowników), lecz były wypłacane z rachunku bankowego wykonawcy i przekazywane stronie. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że Naczelnik US zasadnie uznał, że R. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a zatem wystawione przez ww. podmiot w okresie objętym niniejszym postępowaniem faktury nie mogły dokumentować faktycznie przeprowadzonych czynności gospodarczych. Tym samym stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy

o VAT. Za istotną w sprawie kwestię uznał to, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę faktury jest zachowanie przez niego dobrej wiary przy dokonywaniu zakupu towarów i usług, nawet jeśli otrzymana przez podatnika faktura zostanie uznana przez organy podatkowe za nierzetelną. Przywołał przy tym orzeczenia TS UE wydane na tle tej problematyki. Wskazał, iż ocena powyższego uzależniona jest od okoliczności konkretnego przypadku. Zdaniem Dyrektora IS strona nie zachowała dobrej wiary w kontaktach gospodarczych z R. Sp. z o.o., a wręcz świadomie podjęła współpracę z reprezentantami podmiotu prowadzonego w celu dokonania oszustw podatkowych, jak też stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ

I instancji. Dodał, iż intencją strony było posiadanie faktur, z których wynikałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego, a także dowodów potwierdzających dokonanie płatności za otrzymane faktury. Za nieprzystające bowiem do zasad doświadczenia życiowego jest to, że skarżący nie wiedział kto rzeczywiście wykonywał prace budowlane w budynku położonym pod adresem R. P. [...], czy korzystał

z usług podwykonawców, biorąc pod uwagę, że plac budowy był w tej samej miejscowości, co miejsce zamieszkania strony i wielomiesięczny okres trwania prowadzenia prac budowlanych. Za okolicznością wskazującą na to, że strona miała świadomość, że wykonawcą prac budowlanych nie była R. Sp. z o.o. organ odwoławczy uznał zmianę zeznań skarżącego w zakresie obecności na placu budowy innych podwykonawców, która mogła być spowodowana negatywnymi okolicznościami ujawnionymi w toku kontroli podatkowej.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania nie podzielił prezentowanej w nim argumentacji, uznając za prawidłowe stanowisko organu

I instancji.

Skarżący wniósł do tut. Sądu skargę na wskazaną na wstępie decyzję Dyrektora IS z dnia [...] lutego 2016 r., domagając się uchylenia w całości decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego w postaci:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od lutego 2009 roku do listopada 2010 r. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sytuacji, gdy doszło do nadużycia prawa ze strony organów, które pod koniec biegu terminu przedawnienia wszczynały postępowania karnoskarbowe,

a następnie na podstawie art. 114a kodeksu karnego skarbowego zawieszały to postępowanie, instrumentalnie wykorzystując dyspozycję tego przepisu w stosunku do strony, przez co w sposób podważający zaufanie obywateli do organów doprowadzały do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na okres umożliwiający dalsze prowadzenie postępowania podatkowego, tym samym pozbawiając instytucję przedawnienia faktycznego znaczenia;

- art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika M. D. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o.

z uwagi na błędną konkluzję organu, iż strona powinna była wiedzieć

o nieprawidłowościach występujących u R. Sp. z o.o., zaś zbadanie istnienia dobrej wiary podatnika jest zbędne;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

w postaci:

- art. 208 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy przedawnieniu uległy określone decyzją zobowiązania podatkowe, za okres od lutego 2009 roku do listopada 2010 roku z uwagi na okoliczności, o których mowa w zarzucie wyrażonym w punkcie I skargi;

- art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia działań koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów, o które wnioskowała strona na etapie postępowania podatkowego, a które były niezbędne dla rzetelnego i pełnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, oraz zweryfikowania okoliczności, którym strona zaprzeczyła w toku swojego przesłuchania, jak również w pismach kierowanych do organów podatkowych, co podważa obiektywny charakter postępowania, a tym samym nie pozwala na konkluzję o prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania z uwagi na wydanie decyzji w przeważającej mierze w oparciu o inne decyzje, materiały i środki dowodowe, pochodzące

z postępowania przeprowadzonego w sprawie innego podmiotu, tj. R. Sp.

z o.o., do których strona mogła się jedynie ustosunkować, podczas gdy nie mogła uczestniczyć w tym postępowaniu i tym samym nie miała możliwości zakwestionowania prawidłowości postępowania w tej innej sprawie, zaś organ, pomimo twierdzeń

i wniosków dowodowych M. D., nie uzupełnił postępowania dowodowego

i nie umożliwił stronie obrony jej racji, a tym samym nie zrekompensował ograniczeń wiążących się z włączeniem materiałów z postępowania, w którym M. D. nie uczestniczył, podważając tym samym zaufanie strony do organów podatkowych;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez niezawiadomienie M. D. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka L. K. przez co w sposób istotny ograniczone zostało prawo strony do czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: prezesa firmy O. sp. z o.o., który zawarł umowę najmu z R. sp. z o.o., S. R., Z. B. i A. C., jak również innych dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona, w sytuacji, gdy mogło to przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś do obowiązków organu należało zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego dostępnego materiału dowodowego, nie tylko przemawiającego na niekorzyść strony postępowania podatkowego;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 194 § 3 O.p., poprzez odmowę uwzględnienia wniosku strony i przeprowadzenia wskazanych przez nią dowodów

z uwagi na fakt, iż zdaniem organu wszystkie okoliczności sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w szczególności załączonymi z innego postępowania dokumentami urzędowymi, w sytuacji gdy wniosek strony zmierzał do obrony jej racji

i wykazania okoliczności przeciwnych niż wynikające z ustaleń organu, a tym samym do wyjaśnienia sprawy i ewentualnego obalenia domniemania zgodności z prawdą wynikającego z załączonych dokumentów urzędowych, pozyskanych w innej sprawie,

w której strona nie mogła brać aktywnego udziału;

- art. 191 O.p. w ten sposób, że organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów, w tym dowodów,

o których przeprowadzenie wnioskowała strona w toku postępowania podatkowego,

a następnie oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty przemawiające na niekorzyść M. D..

Uzasadniając skargę jej autor rozwinął poszczególne zarzuty skargi. Podniósł, iż organ podatkowy naruszył zasadę neutralności podatku VAT, wynikającą z art. 86 ust.

1 ustawy o VAT. Możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego uzależniona jest od wykazania przez organy w sposób obiektywny, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie kontrahenta. Niezależnie zatem od kwestii czy organ słusznie stwierdził, iż spółka R. nie prowadziła działalności gospodarczej, niezbędne w niniejszej sprawie jest zbadanie, czy strona miała wiedzę, lub mogła wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach

w zakresie działalności kontrahenta. W ocenie skarżącego organy nie poczyniły wystarczających ustaleń celem stwierdzenia czy R. mogła wykonać inwestycje budowalną, a jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny może prowadzić do uznania decyzji za prawidłową. Swobodna ocena dowodów nie może zaś nosić znamion dowolności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Pismem z dnia [...] stycznia 2017 r. (data wpływu do Sądu), skarżący działaniem pełnomocnika wniósł o przeprowadzenie dowodu z dołączonych do pisma wydruków

z programu magazynowego dotyczących sprzedaży nabytych od R. Sp.

z o.o. towarów powiązanych z konkretnymi fakturami VAT potwierdzającymi ich zakup. Dodał, iż dokumenty te jednoznacznie potwierdzają fakt nabycia towarów i ich dalszej odsprzedaży oraz fakt poniesienia konkretnego kosztu ich nabycia. Wskazał, iż wobec tego, że organy podatkowe uznały, iż towary te były w posiadaniu skarżącego, uznały fakt dokonania dalszej odsprzedaży. Tym samym nie ma podstaw do odmowy uwzględnienia faktu poniesienia wydatku na ich zakup.

Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2017 r. ogłoszonym na rozprawie Sąd nie uwzględnił powyższego wniosku dowodowego z uwagi na brak posiadania przez dołączone do pisma wydruki waloru dokumentu, co jest konieczne w świetle art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: "p.p.s.a."). Wydruki nie zostały bowiem potwierdzone, jako zgodne z oryginałem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Dodać należy, że w świetle art. 134 p.p.s.a Sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub

z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W działaniu organów, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak

i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa materialnego. Wyjaśnione zostały motywy podjętej decyzji, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania

podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2009 r. do listopada 2010 r., prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w niniejszej sprawie, a w konsekwencji legalności pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego z [...] faktur wystawionych dla skarżącego przez R. sp. z o.o. w Ł., których przedmiotem są zakupy materiałów budowlanych oraz robót budowalnych prowadzonych w R. P. [...] na działce [...] (strona 7-8 decyzji organu I instancji). W ocenie skarżącego błędne są twierdzenia organów podatkowych, iż strona powinna była wiedzieć o nieprawidłowościach występujących w ww. Spółce, a badanie istnienia dobrej wiary podatnika jest zbędne.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu wbrew twierdzeniom skargi należy uznać go za niezasadny.

Nie wystąpiły bowiem w niniejszej sprawie przeszkody do orzekania

o zobowiązaniach skarżącego, z tego względu, że postanowieniem z [...] listopada 2014r. nr RKS [...] wszczęte zostało dochodzenie w sprawie P.P.H.U. M. [...] M. D. i D. s.c. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu

z art. 76 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. (podanie nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 od P.P.H.U. M. [...] za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. poprzez odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych i narażenie na nienależny zwrot należności publicznoprawnej w kwocie [...]zł, podanie nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 od P.P.H.U. M. [...] za miesiące listopad i grudzień 2010 r. poprzez odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych i narażenie na nienależny zwrot należności publicznoprawnej w kwocie [...]zł, podanie nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 od spółki D. s.c. za okres od 02/2009 do 12/2010 r. poprzez odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych i narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej na kwotę [...] zł, podanie nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36L za lata 2009-2010 i narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej na kwotę co najmniej powyżej małej wartości, nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za lata 2009-2010 i ewidencji sprzedaży i nabyć dla potrzeb podatku VAT za okres od 01/2009-12/2010; karta 148 tomu VIII akt podatkowych). W dniu [...] grudnia 2014 r. zostały przedstawione skarżącemu zarzuty, iż w okresie od stycznia 2009 r. do kwietnia 2011 r. w R. prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. M. [...] i jako wspólnik spółki cywilnej D. s.c. wspólnie i w porozumieniu z K. D. drugim wspólnikiem spółki D. s.c. dokonując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT nie dokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych doprowadził do nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zaprowadzonej na lata 2009 – 2010 i ewidencji dla potrzeb podatku VAT za okres od 01/2009-12/2010 r., co w konsekwencji doprowadziło do podania nieprawdy

w deklaracjach VAT-7 od P.P.H.U. M. [...] za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. poprzez odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych i narażenie na nienależny zwrot należności publicznoprawnej w kwocie [...]zł; podania nieprawdy

w deklaracjach VAT-7 od P.P.H.U. M. [...] za miesiące listopad i grudzień 2010 r. poprzez odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych i narażenie na nienależny zwrot należności publicznoprawnej w kwocie [...] zł; podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 od spółki D. s.c. za okres od 02/2009-12/2010 poprzez odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych i narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej na kwotę [...] zł, podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2009-2010 r.

i narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej na kwotę co najmniej powyżej małej wartości, co stanowi przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 76 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k. k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w związku

z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. (karta 149 – 150 tomu VIII akt podatkowych). Zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2014 r. (doręczonym w dniu

[...] grudnia 2014 r.) skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za lata 2009, 2010 oraz

w podatku od towarów i usług za okres od [...].01.2009 r. do [...].12.2009 r. oraz za okres od [...].11.2010 r. do [...].12.2010 r., na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (karta 47 akta kontroli tom I). Postanowieniem o wszczęciu dochodzenia dnia [...] listopada 2015 r. w sprawie M. D. ([...]) zostało wszczęte dochodzenie o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. i narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej na łączną kwotę [...] zł, w tym zaniżenie zobowiązania w kwocie [...]zł i narażenie na nienależny zwrot należności podatkowej w kwocie [...]zł, poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami nie dokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych w celu dokonania na ich podstawie odliczenia podatku naliczonego, to jest o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 76 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. (karta 189 tomu VIII akt podatkowych). Pismem z dnia [...] listopada 2015 r. (doręczonym skarżącemu i jego pełnomocnikowi w dniu [...] listopada 2015 r.) skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (karta 190 tomu VIII akt podatkowych). Spełniony został zatem obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), a bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego został zawieszony zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jak wynika z treści skargi skarżący nie kwestionuje opisanych wyżej okoliczności, przyznaje, iż w jego sprawie zostało wszczęte postępowanie skarbowe odpowiadające zakresowi postępowania podatkowego, wskazuje jedynie, iż zostało ono zawieszone na podstawie art. 114a k.k.s W ocenie skarżącego zawieszenie biegu przedawnienia nie powinno zostać uznane za skuteczne z uwagi na fakt, iż doszło do niego na skutek wykorzystania przez organy podatkowe praktyki powszechnie krytykowanej, naruszającej prawo do rozpatrzenia sprawy bez zbędnej zwłoki.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się,

a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się

z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia ciążącego na organach podatkowych obowiązku sprawdzenia czy jest możliwe prowadzenie postępowania

w niniejszej sprawie konieczne było ustalenie wystąpienia okoliczności, o której mowa

w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i zawiadomienie o powyższym podatnika w trybie art. 70 c O.p. Organy podatkowe, jak wynika z akt podatkowych z tych obowiązków się wywiązały. Zarzut skargi, o którym mowa w istocie kwestionuje zaś zasadność wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, a także zawieszenia tego postępowania, to zaś wykracza poza zakres oceny do jakiej uprawnione i zobowiązane są organy podatkowe prowadzące postępowanie, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego. W tych okolicznościach w ocenie Sądu art. 70 § 6 pkt

1 O.p. nie został naruszony, a organy prawidłowo przyjęły, iż doszło w sprawie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie doszło zatem także do naruszenia art. 208 § 1 i art. 121 § 1 O.p.

W okolicznościach niniejszej sprawy orzekające w sprawie organy uznały, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Orzekające w sprawie organy podatkowe wskazały jednocześnie, iż skarżący nie zachował dobrej wiary w kontaktach gospodarczych z R. Sp. z o.o., a wręcz świadomie podjął współpracę z reprezentantami podmiotu prowadzonego w celu dokonania oszustw podatkowych (str. 11 zaskarżonej decyzji, str. 21 decyzji organu I instancji). Wnioski takie organy wyprowadziły w oparciu o ustalenia dokonane podczas kontroli podatkowej, w toku której przesłuchano między innymi skarżącego i świadka L. K., który na podstawie umowy o dzieło z dnia [...] sierpnia 2009 r. (karta 42 tom

V akt kontroli) zobowiązał się do nadzoru nad robotami budowlanymi budynku biurowo-socjalnego z zapleczem magazynowym w R. P. działka [...].

Z zeznań świadka L. K. (karta 55-56 tom I akt kontroli), wynikało, iż nie zna on nazwy firmy, która wykonywała roboty budowlane, przypuszcza, że niektóre prace mogły zostać wykonane przez podwykonawców z uwagi na ich specjalistyczny charakter. Dodał także, iż na budowie pracowało od [...] do [...] osób, protokoły odbioru podpisywał bez obecności wykonawcy. Świadek nie był też w stanie wskazać danych osoby, która koordynowała pracami. Skarżący, składający zeznania dwukrotnie

w odmienny sposób podczas pierwszego – w dniu [...] lutego 2011 r. (karta 85 – 88 tom V akt kontroli) i drugiego – w dniu [...] listopada 2014 r. (karta 50 – 54 tom I akt kontroli) przesłuchania zeznawał co do okoliczności korzystania przez R.

z podwykonawców, jak i ilości pracujących przy robotach budowlanych pracowników. Podał bowiem w dniu [...] lutego 2011 r., że Spółka ta samodzielnie wykonywała prace,

z własnych materiałów, a na budowie pracowało od [...] do [...] osób, zaś w dniu [...] listopada 2014 r. podał, że R. korzystała z usług podwykonawców, jednym

z nich była firma S., a przy budowie pracowało od [...] do [...] pracowników Spółki R. ubranych w jednakowe kombinezony. Przesłuchany przez pracowników Urzędu Skarbowego Ł. – P. w charakterze świadka G. B. (karta 82 tom VIII akt podatkowych), który jak zeznał, nabył Spółkę R. w dniu [...] grudnia 2010 r., mimo wezwań kierowanych do zbywcy A. R. o przekazanie dokumentacji Spółki, dokumentacji tej nie uzyskał. A. R. zmarł w grudniu 2010 r. Organy podatkowe wskazały jednocześnie, iż wobec R. Sp. z o.o. zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. P. decyzje w przedmiocie określenia R. zobowiązania do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne okres 2009 i 2010 r., które są ostateczne. Z decyzji tych wynika, iż R. Sp. z o.o. wystawiała faktury na rzecz kilku kontrahentów, nie dokumentowały one rzeczywiście przeprowadzanych transakcji gospodarczych, gdyż Spółka ta nie posiadała dokumentów dotyczących nabycia towarów, jak i dokumentów potwierdzających jakiekolwiek wydatki związane

z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie dysponowała zapleczem technicznym, nie posiadała umów świadczących o dzierżawie powierzchni magazynowych i nie zatrudniała pracowników. Organ odwoławczy wskazał też, że w latach 2009 – 2010 R. nie odprowadzała składek na ubezpieczenie społeczne. Dyrektor IS przywołał także okoliczności wynikające z pisma z dnia [...] września 2011 r. Banku [...] skierowanego do Generalnego Inspektora Informacji Finansowej (karta 79 – 81 tom VIII akt podatkowych), wskazujące na założenie w odstępie dwóch dni rachunków bankowych przez Spółkę R., dokonywanie wszystkich przelewów poniżej "kwoty rejestracji", dokonywania kilku przelewów tytułem płatności tej samej faktury, dokonywanie w jednym dniu kilkakrotnego zlecania transakcji według przyjętego schematu, w ramach którego środki wpłacone najpierw na rachunek osobisty skarżącego trafiały następnie na rachunek prowadzony dla działalności gospodarczej, po czym były przelewane na rachunek R., wypłacane na zlecenie A. B. i przekazywane stronie, która rozpoczynała kolejny cykl transakcji. Organy ustaliły także w oparciu o dane wynikające z wyciągu z rachunku bankowego R. (karta 83 – 93 tom VIII akt podatkowych), iż strona płatności wpływające na ten rachunek dzieliła na mniejsze transze, mimo, iż płatności odbywały się tego samego dnia i z tego samego konta. Środki pieniężne wpłacone na ten rachunek były następnie natychmiastowo wypłacane i wpłacane na rachunek osobisty skarżącego. Nie służyły zatem R. do opłacenia zakupionych materiałów i opłacenia pracowników.

Z rachunku tego nie dokonywano też płatności związanych z prowadzaniem działalności gospodarczej, jak czynsz, zakup materiałów i towarów, zapłatę wynagrodzenia lub opłaty publicznoprawne. Organy przyjęły zatem, że w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Materiały budowalne i usługi wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT nie zostały przez skarżącego zakupione od podmiotu wymienionego w treści spornych faktur jako ich wystawca (nie były przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącym oraz podmiotem ujawnionym w treści spornych faktur jako ich dostawca). Organy wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym rzekomego kontrahenta skarżącego i zawierania rzekomych transakcji), jak również pozwalających na stwierdzenie świadomego udziału skarżącego w obrocie fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na prawidłowość powyższych wniosków wskazują przywołane przez organ odwoławczy i opisane szczegółowo przez organ I instancji operacje na rachunkach bankowych zarówno w Banku [...] oraz [...], jak i brak dowodów na prowadzenie przez R. działalności gospodarczej, wynikające z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. P., stanowiących podstawę do wydania wobec R. Sp. z o.o. decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które nie zostały zaskarżone i są ostateczne. Jednocześnie ujawniony przez organy udział skarżącego w operacjach bankowych, które miały na celu wykazanie zapłaty za wystawione faktury, a w istocie środki uiszczane na rachunek bankowy R. wracały do skarżącego stanowi o jego świadomym obrocie tzw. "pustymi fakturami". Przekazywane na rachunek R. środki nie stanowiły bowiem zapłaty za usługi i materiały budowlane, mimo, iż skarżący w przesłuchaniach utrzymywał, że Spółka ta wykonywała roboty budowlane związane

z budową budynku w R. P. i przy użyciu własnych materiałów. Trafnie także organ odwoławczy wskazuje na wiarygodność zeznań świadka L. K., jako obiektywnego świadka, z uwagi na brak istnienia u tej osoby interesu co do wyników prowadzonego postępowania. Zeznania tego świadka istotnie nie pozwalają na przyjęcie, iż podmiotem faktycznie wykonującym roboty budowlane przy budowie budynku, o którym mowa były wykonane przez R.. Świadek ten nie potrafił podać nazwy firmy, która wykonywała roboty budowalne, podczas gdy skarżący konsekwentnie podawał, że pracownicy ci byli ubrani w firmowe ubrania tej Spółki. Twierdzenia skarżącego o wykonaniu prac przez pracowników R. są też nie do pogodzenia z ustaleniami o braku zatrudnionych przez tą Spółkę pracowników, na co wskazuje brak opłacania składek ubezpieczeniowych. Tym samym przeprowadzone dowody, których ocena dokonana w zgodzie z art. 191 O.p., zdaniem Sądu, uzasadniają powyższe wnioski. Ustalając stan faktyczny organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie uwzględniły jako dowody w niniejszej sprawie materiał dowodowy zebrany w ramach innych postępowań podatkowych, w tym decyzje wydane wobec R. Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym organy nie naruszyły powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, jak i art. 191 O.p., które zasadniczo odnoszą się przede wszystkim do prawidłowości postępowania podatkowego i zakresu postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. W oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny trafnie zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uznając, że skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez Spółkę R., gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący, jak na to wskazuje już tylko obieg pieniędzy miał świadomość wykorzystywania fikcyjnych faktur. Trafnie zakwestionowano faktury wystawione przez firmę R. Sp. z o.o. z/s w Ł, jako nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, tzw. "pustych faktur". Skarżący nie wykazał, iż w relacjach z dostawcą widniejącym na fakturze zachował należytą staranność i działał w dobrej wierze. Sąd tym samym podziela prezentowane w tym względzie poglądy prawne Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawarte między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD), w którym przyjęto, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" podatnika i dochowania przez niego "należytej staranności". Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych wyżej wyrokach podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże po ustaleniu, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków wyjaśnić, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tych okolicznościach wobec ustalenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem dostawcą nie była R. Sp.

z o.o. w Ł., a skarżący nie wykazał działania w dobrej wierze, co zostało przez orzekające w sprawie organy zbadane i prawidłowo ocenione brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

Tym samym zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie zasługują na uwzględnienie.

Odpowiadając na pozostałe zarzuty skargi zauważyć należy, że dotyczą naruszenia przepisów postępowania.

Za bezzasadny w ocenie Sądu należy uznać zarzut naruszenia art. 122 w zw.

z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę nie oznacza jeszcze, że postępowanie dowodowe jest niepełne, a stan faktyczny ustalony wadliwie i z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie

z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Do oceny organu podatkowego należy czy dowód wnioskowany przez stronę jest istotny dla wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu orzekające w sprawie orany nie dopuściły się w tej mierze naruszenia, które mogłoby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Dokonanie ustaleń odmiennych od oczekiwania strony nie stanowi o wskazywanym naruszeniu. Skarżący nie przedstawił argumentacji, która by podważyła trafność ustaleń stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji i wiarygodność zgromadzonych w postępowaniu dowodów. W swojej argumentacji wskazuje na okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie okoliczności, pomija zaś okoliczności, które stanowiły podstawę ustalenia fikcyjności zakwestionowanych faktur i świadomości skarżącego

w posługiwaniu się nimi. Zauważyć jednocześnie należy, iż zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych

w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. np. wyroki NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). Sąd zaś w pełni podziela ustalenia organów podatkowych co do tego, iż nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach. Skarżący stawiając zarzuty naruszenia art. 180 § 1

w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzanie dowodów

z przesłuchania świadków: prezesa firmy O. Sp. z o.o., Z. B.

i A. C. podnosząc, iż mogły się te zeznania przyczynić do wyjaśnienia sprawy wskazuje w istocie na okoliczności, które zostały przez organy ustalone innymi dowodami. Wskazywane w piśmie z dnia [...] czerwca 2015 r. (karta 51 – 56 tom VII akt podatkowych) tezy dowodowe dotyczące przesłuchania prezesa firmy O. Sp. z o.o., który zawarł umowę najmu z R., np. co do faktu i ilości zatrudnianych przez R. pracowników, wystawiania faktur i zapłaty za najem lokalu, oznakowania najemcy pod adresem wynajętego lokalu i prowadzenia w nim działalności, w sytuacji nie kwestionowania okoliczności, iż przedmiotem umowy jest niewielka powierzchnia biurowa ([...]m2), brak dowodu na: wynajęcie powierzchni magazynowych, posiadanie środków trwałych, zapłaty składek ubezpieczeniowych za pracowników - nie mogą być zdaniem Sądu ocenione inaczej. Podobnie należy się odnieść do wniosku

o przesłuchanie w charakterze świadka Z. B., który to dowód został przeprowadzony przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł.P. w Ł., świadek wyjaśnił charakter swoich działań w odniesieniu do R., a kierowanych do tego świadka pytań zawartych we wniosku dowodowym, w świetle zeznań świadka nie można uznać za mogące mieć wpływ na wyjaśnienie okoliczności sprawy. W ocenie Sądu naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. mogącego mieć wpływ na wynik sprawy nie można dopatrywać się w braku przeprowadzenia dowodu

z przesłuchania wspólnika spółki cywilnej S. S. R., która to spółka miała wykonywać elementy stalowe konstrukcji hali magazynowej, na dowód czego wystawiła dla R. Sp. z o.o. fakturę VAT nr [...] w dniu [...] czerwca 2010 r. na kwotę [...] zł brutto (karta 417 tomu VII akt podatkowych). Jak wskazuje skarżący w zeznaniach z dnia [...] listopada 2014 r. firma ta była podwykonawcą inwestycji realizowanej przez R. Sp. z o.o. w R. P.. Z twierdzeń skargi wynika, iż zeznania tego świadka pozwoliłyby na wyjaśnienie kto realizował tą inwestycję. Jednocześnie do pisma skarżącego z dnia [...] czerwca 2015 r. została dołączona kserokopia atestu nr [...] wydanego przez S. s.c. na wykonanie konstrukcji stalowej hali magazynowej wg dostarczonej dokumentacji (karta 60 tom VII akt podatkowych). Z atestu tego wynika, iż zleceniodawcą była R. Sp. z o.o. w Ł. ul. W. [...]. Powyższe wskazuje, iż ww. faktura z dnia [...] czerwca 2010 r., jak i atest pozostają w powiązaniu z umową o roboty budowlane [...] dnia [...] sierpnia 2008 r. zawartą pomiędzy skarżącym a R. Sp. z o.o., dotyczącą wykonania przez R. robót budowalnych polegających na budowie budynku biurowo-socjalnego z zapleczem magazynowo-socjalnym w R. P. i miałyby stanowić o faktycznym prowadzeniu przez R. działalności gospodarczej i realizacji budowy.

W ocenie Sądu zauważyć należy, iż mogą być one uznane jedynie za konsekwencję umowy o roboty budowlane, jako jedynie uwiarygadniającej założenia skarżącego co do stworzenia przejawów rzetelnej współpracy z R.. Powyższe wynika

z ustalonych i zaakceptowanych przez Sąd ustaleń organów podatkowych co do fikcyjności działalności R. i wystawiania przez tą Spółkę "pustych faktur". Co istotne, skarżący podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2011 r. bez żadnych wątpliwości wskazywał, iż R. wykonywała prace własnymi siłami i z własnych materiałów oraz, że o ile skarżącemu wiadomo nie zatrudniała podwykonawców,

a wszyscy pracownicy na jego budowie byli ubrani w robocze firmowe ubrania firmy R.. Zauważyć jednocześnie należy, iż zarówno ww. faktura, jaki i atest pochodzą z [...] czerwca 2010 r., protokół odbioru budynku sporządzono w dniu

[...] grudnia 2010 r. (karta 61 tom VII akt podatkowych). Tym samym w dacie składania zeznań w dniu [...] lutego 2011 r. skarżący winien posiadać wiedzę o jego istnieniu

i wykonywaniu prac przez S.. Tymczasem w swoich zeznaniach składnych w tej dacie, jak twierdzi, takiej wiedzy nie posiadał, a dowiedział się o tym później i z tego powodu zmienił zeznania. W ocenie Sądu powyższe wyjaśnienie skarżącego, w tym uzasadniające zmianę swoich zeznań jest niewiarygodne. Skarżący nie podaje bowiem okoliczności w jakich wszedł w posiadanie atestu po [...] lutego 2011 r., mimo, iż prace zostały zakończone w grudniu 2010 r. Ponadto zauważyć należy, iż protokół odbioru

z dnia [...] grudnia 2010 r. wskazuje na poprawność wykonania prac zgodnie z umową

i fakturą VAT nr [...], podczas gdy faktura ta pochodzi z daty [...] grudnia 2010 r., to jest następnego dnia po dacie widniejącej w protokole. Powyższe okoliczności nie pozwalają na podzielenie argumentacji skarżącego, iż przeprowadzenie powyższego dowodu mogłoby mieć wpływ zmianę ustaleń dokonanych dotychczas w postępowaniu

i na wynik postępowania. Zauważyć jednocześnie wypada, iż jak wynika z ustaleń orzekających w sprawie organów R. wystawiła dla skarżącego fakturę nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r., w której jako przedmiot wskazano wykonanie konstrukcji stalowej hali magazynowej w R. P. na wartość netto [...]zł, podatek VAT 22% - [...]zł. Kwota podatku VAT opiewa na kwotę zbliżoną do kwoty wskazanej w fakturze nr [...]z dnia [...] czerwca 2010 r.

Wskazać jednocześnie należy, iż organ I instancji podjął próbę przesłuchania świadka A. C.. Świadek ten jednak nie odebrał wezwania, które zostało organowi zwrócone jako nie podjęte w terminie (karta 152-153 tom VIII akt podatkowych). Niezasadne jest zatem stawianie organom zarzutów naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu

z przesłuchania tego świadka, mimo, iż nastąpiło to z przyczyn niezależnych od organu.

Skarżący wskazując na wadliwość ustaleń dokonanych przez orzekające

w sprawie organy, braki postępowania dowodowego, które mogłyby doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Jednak także przy drugim przesłuchaniu w dniu [...] listopada 2014 r., nie podał okoliczności, które podważałyby ustalenia organów podatkowych. Zeznał bowiem między innymi, iż nie pamięta adresu Spółki, mimo, iż był kilka razy w jej siedzibie, nie widział w siedzibie Spółki innych pracowników, nie pamięta gdzie zastała podpisana umowa o roboty budowlane, towary były dostarczane przez R ., ale nie wie czyją własnością były samochody, koszty transportu ponosiła firma R.. Z powyższego wynika, iż skarżący utrzymuje, iż dostawcą materiałów budowalnych i usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach była R., nie wskazuje jednak potwierdzających to dowodów, czy przejawów swojej aktywności podjętej w celu upewnienia się o rzetelności tej Spółki. Tymczasem ze zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów nie wynika, aby Spółka ta prowadziła działalność gospodarczą i była dostawcą towarów, o których mowa. Na stwierdzenie okoliczności przeciwnych ustaleniom organów podatkowych nie pozwalają też zeznania skarżącego. Brak jest zatem także podstaw do podzielenia wskazywanego w skardze zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 194 § 3 O.p. Zarzut niezapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie skarżący upatruje w wydaniu decyzji w przeważającej mierze na podstawie innych decyzji, materiałów i środków dowodowych, pochodzących z postępowania dotyczącego innego podmiotu. Tymczasem art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 1 O.p. czynią prawidłowym dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń w oparciu o dowody zebrane w innych postępowaniach. Zapewnienie czynnego udziału stronie w każdym stadium postępowania dotyczy bowiem postępowania prowadzonego z jej udziałem, nie dotyczy zaś postępowań prowadzonych z udziałem innych podmiotów, występujących w charakterze strony. Dla odparcia tak sformułowanego zarzutu można także przywołać utrwalone w tym względzie poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie, wyrażone na tle art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie istnieje zatem prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne.

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony

w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami

i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z 3 września 2015r., sygn. akt I FSK 771/14). Organy obu instancji wywiązały się zaś z obowiązku wynikającego z art. 200 O.p., jak i z art. 123 § 1 O.p.

Wbrew twierdzeniom skargi skarżący został zawiadomiony o przesłuchaniu świadka L. K., o czym świadczy złożony przez skarżącego podpis na zawiadomieniu z dnia [...] listopada 2014 r. o terminie i miejscu przesłuchania świadka (karta 43 tom I akt kontroli).

W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Dokonały jego wyczerpującej oceny, wyciągając logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski, nie przekraczając granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, związane są

w większości ze sposobem i zakresem przeprowadzenia postępowania dowodowego

i oceną dowodów. Wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny

i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa. zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Jako taka korzysta z ochrony przewidzianej

w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie orzekające organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń,

a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności

i z jakich względów doszło do takiej weryfikacji, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W takim wypadku stanowisko skarżącego uznać należy jedynie za polemikę z prawidłowymi ustaleniami, stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wyjaśnienia te są przekonywające, tworzą logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, a zatem nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie są zasadne zarzuty skargi. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani też okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd zobowiązany był oddalić skargę, o czym na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł w sentencji wyroku.