Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 115/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: 21
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 3 ppkt. 7 lit. a
journal: Dz.U. 2001 nr 38 poz 454
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 pkt 1, 2, art. 8
journal: Dz.U. 2007 nr 19 poz 115
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki Europejskiej Oddział w Polsce w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz A Spółki Europejskiej Oddział w Polsce w K. kwotę 10.764 (dziesięć tysięcy siedemset sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy A SE Oddział w Polsce z siedzibą w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r.

W toku postępowania ustalono, że spółka B SA (obecnie A SE Oddział w Polsce – K.) w dniu [...] r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2004 r., z której wynikało, że podatkiem do zapłaty jest kwota 756.994,50 zł. Następnie złożono korekty deklaracji: w dniu 17 maja 2004 r. - obowiązującą od maja 2004 r. na kwotę 719.923,10 zł; w dniu 12 lipca 2004 r. - obowiązującą od lipca 2004 r. na kwotę 719.968,10 zł oraz w dniu 13 września 2004 r. - obowiązującą od września na kwotę 705.187,10 zł. Po uwzględnieniu korekt łączna kwota zadeklarowanego do zapłaty podatku wyniosła 705.187,10 zł.

Podatnik uregulował całość zobowiązania za rok 2004. W dniu 22 grudnia 2009 r. do organu I instancji wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009 wraz ze skorygowanymi deklaracjami za te lata oraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. W deklaracji za 2004 r. zmniejszona została powierzchnia gruntów i wartość budowli (pasy drogowe wraz z drogami wewnętrznymi oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu). Jako podstawę prawną takiego ujęcia wskazano art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym, z zakresu opodatkowania wyłącza się pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

Kwota nadpłaty za 2004 r. wyniosła zdaniem spółki 354.625,03 zł.

Organ I instancji stanowiska tego nie podzielił przyjmując, że prawidłowa była kwota podatku wynikająca z deklaracji pierwotnych. Organ I instancji stwierdził, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zawarto definicji pasa drogowego, drogi, czy obiektu budowlanego związanego z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, zatem należy sięgnąć do ustawy o drogach publicznych. Z zawartych tam definicji pasa drogowego i drogi (art. 4 pkt l ustawy) wynika, zdaniem organu, że droga musi być budowlą, zaś pas drogowy to grunt, na którym budowla ta została zlokalizowana. Wymóg budowli musza spełniać również drogi wewnętrzne, bowiem i one zostały zdefiniowane w ustawie od drogach publicznych (art. 8 ust. l ustawy, który stanowi, że drogi nie zaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe są drogami wewnętrznymi).

Organ I instancji podkreślił, że wyłączenia z opodatkowania, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dotyczą każdej drogi w rozumieniu potocznym, lecz tylko takich, które stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego. Na gruncie prawa budowlanego nie jest budowla utwardzenie gruntu, które w znaczeniu potocznym mogłoby uchodzić za drogę. Taka budowla podlega wielu reżimom prawnym, m.in. prawu geodezyjnemu. W ocenie organu I instancji aby wybudować drogę, trzeba uzyskać pozwolenie na jej budowę i legitymować się projektem, opartym na pomiarach gruntu. Wytyczenie drogi skutkuje zmianami w oznaczeniu zajętego pod nią gruntu (art. 33 ust. 2 pkt l Prawa budowlanego). Organ I instancji zauważył także, że zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 7a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków, grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem dr. Z kolei załącznik nr 6 do tego rozporządzenia określa, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Wskazane przepisy odwołują się w ocenie organu I instancji do ustawy o drogach publicznych, a zatem - zdaniem organu - jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu ustawy, to powinien być sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako droga (dr) - dotyczy to także dróg wewnętrznych.

Organ I instancji podkreślił, że dane zawarte w ewidencji gruntów stanowią - zgodnie z art. 21 ust, l ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne - podstawę wymiaru podatków. Organ podatkowy nie mógł przyjąć przy wymiarze podatku innej podstawy niż wynikająca z ewidencji gruntów, a wypis z ewidencji gruntów ma walor dokumentu urzędowego.

Powołując się na ustalenia faktyczne dokonane w toku prowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że w toku przeprowadzonej w okresie od 26 stycznia do 30 marca 2010 r. u podatnika kontroli podatkowej stwierdzono na podstawie przedłożonych wówczas przez spółkę dokumentów, że kontrolowany w latach 2004-2006 był w posiadaniu nieruchomości, na których zlokalizowane są stacje benzynowe i które zostały wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 18 grudnia 2009 r. Organ I instancji dokonał też oględzin nieruchomości i stwierdził, że grunty zajęte na stacje benzynowe prowadzone w ramach działalności gospodarczej spółki zabudowane są obiektami budowlanymi - budynkami i budowlami -stanowiącymi standardowe wyposażenie stacji benzynowych: budynek-sklep, wiata nad dystrybutorami, myjnia automatyczna, śmietnik i magazyn typu kontenerowego, zbiornik paliwa, zbiornik oleju, odkurzacz, znak cenowy oraz indywidualne wyposażenie m.in. instalacja LPG, myjnia ręczna. Na wszystkich stacjach teren niezabudowany wokół obiektów zagospodarowany jest jako tereny zielone - trawniki oraz utwardzony kostką brukową lub wybetonowany (wokół dystrybutorów). Na trawnikach umieszone są pylony - urządzenia informujące o usługach prowadzonych przez daną stację.

Jak podkreślił organ I instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wszystkie budynki i budowle zlokalizowane są na gruntach oznaczonych w ewidencji gruntów jako tereny Ba, Bp i Bi - grunty zabudowane i zurbanizowane, z wyjątkiem dz. nr 157/6 o pow. 166 m2, położonej w Ł. przy ul. A 181/183, która jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako dr. W związku z tym, wyjąwszy działkę oznaczoną symbolem dr, wszystkie grunty podatnika oraz budynki i budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ przedstawił jednocześnie sposób obliczenia zobowiązania podatkowego - według deklaracji podatkowych za 2004 r. oraz przy uwzględnieniu wyłączenia z opodatkowania dz. nr 157/6 o pow. 166 m2, położonej w Ł. przy ul. A 181/183 i uznał, że wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. wynosi 705.082,60 zł, co przy zapłaceniu przez podatnika podatku za ten rok w kwocie 705.187,10 zł daje nadpłatę w wysokości 104,50 zł.

Od decyzji powyższej spółka złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. przez niewłaściwą wykładnię w postaci stwierdzenia, że w latach podatkowych 2004-2006 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały pasy drogowe ze zlokalizowanymi na nich budowlami drogowymi tj. powierzchniami jezdnymi stanowiącymi sieć dróg wewnętrznych, służących poruszaniu się i postojowi na stacji paliw spółki - z uwagi na fakt. że grunty, na których są zlokalizowane były oznaczone w ewidencji gruntów symbolem Bi, Ba i Bp. Wobec tego spółka wniosła o uchylenie decyzji w zakresie odmawiającym uwzględnienia wniosku i orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty zgodnie z wnioskiem. W uzasadnieniu wyjaśniono, że spółka jest właścicielem obiektów budowlanych i gruntów pod stacje benzynowe na terenie miasta Ł.. W ich skład wchodzą m.in. budowle drogowe tj. powierzchnię jezdne stanowiące siec dróg wewnętrznych służących do poruszania się i postoju pojazdów na stacji, w 2004 r. spółka płaciła podatek od nieruchomości wg stawek dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz od budowli w wysokości 2%. W wyniku weryfikacji prawidłowości rozliczenia spółka stwierdziła, że w latach 2004-2009 dokonała nadpłaty, w związku z czym wystąpiła z wnioskiem o jej zwrot.

Spółka zakwestionowała przyjęty przez organ I instancji pogląd, że pasy drogowe wraz z budowlami dróg wewnętrznych nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W pierwszej kolejności spółka odniosła się do stanowiska organu, że nie jest budowlą utwardzenie gruntu, które w znaczeniu potocznym mogłoby uchodzić za drogę. Spółka stwierdziła, że taki pogląd czyni uzasadnienie wewnętrznie sprzecznym - z jednej strony organ stwierdza, że budowle drogowe spółki podlegały opodatkowaniu jak budowle, z drugiej zaś wskazuje, że budowlami wcale nie są.

Zdaniem spółki, nie można zgodzić się z poglądem, jakoby powierzchnia stacji benzynowej stanowiła utwardzenie gruntu. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych spółka stwierdziła, utwardzenie gruntu nie jest budowlą, budowle bowiem charakteryzują się stałym połączeniem z gruntem.

Nawierzchnie jezdne położone na stacji benzynowej wymagają uprzedniego przygotowania projektu architektonicznego oraz wykonania specjalistycznych robót budowlanych. Odnosząc się następnie do kwestii znaczenia dla opodatkowania danych wynikających z ewidencji gruntów spółka wyraziła pogląd, że przesłanką decydującą o wyłączeniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest faktyczne istnienie na danym gruncie drogi, niezależnie od sposobu zakwalifikowania gruntu w ewidencji gruntów.

W szczególności, zdaniem spółki, w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak wyraźnego odesłania do ewidencji gruntów w zakresie opodatkowania pasów drogowych.

Na uzasadnienie swojego stanowiska spółka odwołała się do orzecznictwa NSA, jak i najnowszych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, a także do decyzji SKO w Ł. z dnia [...] r., które uprzednio zapadło w niniejszej sprawie.

Reasumując spółka podkreśliła, że ewidencja gruntów nie obejmuje swoim zakresem budowli, a wiec na jej podstawie nie sposób ustalić, czy na danym terenie znajduje się budowla i czy jest to droga. Kolejnym argumentem za tym przemawiającym jest to, że nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji oznaczane symbolem dr, a zatem ewidencja gruntów nie jest miarodajna dla celów opodatkowania dróg. W dalszej części odwołania argumentację tę rozwinięto stwierdzając, gdyby przyjąć, iż w braku oznaczenia wdanego gruntu w ewidencji gruntów jako dr, zlokalizowana na jego powierzchni budowla nie jest droga w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to konsekwentnie należałoby przyjąć, że nie jest tez drogą w rozumieniu art. 2 ust. l pkt 3 ustawy w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zatem droga znajdująca się na gruncie oznaczonym w ewidencji inaczej niż dr nie byłaby budowla w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym nie podlegałaby w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. We wnioskach końcowych odwołania podkreślono, że w latach 2004-2006 wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały pasy drogowe wraz drogami niezależnie od treści zapisów w ewidencji gruntów. Odmienne stanowisko należy zatem uznać za naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. podkreśliło, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób rozumienia przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2004 r., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

W ocenie Kolegium przesądzające dla rozstrzygnięcia tego sporu jest ustalenie znaczenia - dla oceny dopuszczalności wyłączenia z opodatkowania wskazanych przedmiotów opodatkowania - danych wynikających z ewidencji gruntów. Wiąże się to z treścią przepisu art. 21 ust. l ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, który stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Zdaniem Kolegium z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wynika, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają pasy drogowe wraz z drogami. Definicję pasa drogowego i drogi zawiera ustawa o drogach publicznych (wg stanu na dzień 31 grudnia 2004 r.). Zgodnie z art. 4 pkt l i 2 tej ustawy, pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą; natomiast drogą jest budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym.

W ocenie Kolegium, skoro u.p.o.l. wyłącza z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami, warunkiem wstępnym oceny dopuszczalności wyłączenia jest ustalenie, czy mamy do czynienia z pasem drogowym. Skoro pas drogowy to grunt, to informacji dotyczących gruntów (ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty) należy poszukiwać w ewidencji gruntów i budynków (art. 20 ust. l ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne). O tym, jak z punktu widzenia prawa podatkowego kwalifikować dany grunt decyduje właśnie oznaczenie gruntu w ewidencji - wynika to wprost z brzmienia art. 21 ust. l ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, który przewiduje, że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Podzielić przy tym trzeba pogląd, że skoro w ewidencji gruntów jako drogi ujawniane są grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, stosownie zaś do tej ustawy pasem drogowym jest wydzielony liniami granicznymi grunt, w którym zlokalizowana jest droga i obiekty oraz urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, to - normatywnie - gruntowi określonemu jako pas drogowy w ustawie o drogach publicznych odpowiada wiernie użytek gruntowy o nazwie "drogi", o którym mowa w § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków i pkt 7 lit. a) części 3 załącznika nr 6 do rozporządzenia.

Zatem w ocenie Kolegium jeśli z danych ewidencji wynika, że grunt nie jest oznaczony symbolem dr, nie może być mowy o wyłączeniu gruntu z opodatkowania. Nie ma więc też potrzeby dalej badać, czy zlokalizowana jest na nim droga, bo i tak grunt ten nie będzie wyłączony z opodatkowania, a wraz z nim znajdujące się na nim budowle. Wynika to z ujętego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. sformułowania: "pasy drogowe wraz z drogami".

O tym, kiedy grunt staje się pasem drogowym, decyduje wybudowanie na nim drogi w rozumieniu art. 4 pkt 2 Prawa budowlanego, czyli budowli wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącej całość techniczno-użytkową, przeznaczonej do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowanej w pasie drogowym.

Budowla ta musi odpowiadać definicji budowli z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. W stanie prawnym na dzień 31 grudnia 2004 r. ustawa ta określała mianem budowli każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, tunele, przepusty techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zdaniem organu odwoławczego o ile na gruncie zaistniałby taki stan (wybudowanie budowli drogowej), właściciel powinien dopełnić obowiązku zgłoszenia właściwemu staroście zmiany danych zawartych w ewidencji. Obowiązek taki wynika z art. 22 ust. 2 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym osoby, o których mowa w art. 20 ust. 2 pkt l i art. 51, są obowiązane zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian. Obowiązek ten nie dotyczy zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, wynikających z decyzji właściwych organów.

W świetle powyższej analizy zdaniem Kolegium traci na znaczeniu argument spółki o braku przydatności ewidencji gruntów dla oceny dopuszczalności wyłączenia z opodatkowania budowli dróg - nie szukamy tam bowiem danych dotyczących budowli, lecz odpowiedzi na pytanie, czy dany grunt stanowi pas drogowy. Grunt staje się pasem drogowym po wybudowaniu na nim drogi, pod warunkiem oznaczenia go w ewidencji gruntów jako dr. Jeżeli przepisy prawa nie dają podstaw do takiego oznaczenia gruntów w ewidencji, albo fakt zmiany stanu na gruncie nie został zgłoszony do ewidencji - nie ma mowy o wyłączeniu gruntu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. O znaczeniu dla opodatkowania danych z ewidencji gruntów przesądza - w ocenie Kolegium - treść art. 21 ust. l Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Wbrew twierdzeniom odwołania Kolegium uważa, że dla zastosowania tego przepisu w sprawie podatkowej nie jest konieczne wyraźne odesłanie przez u.p.o.l. do tego prawa. Przepis art. 21 ust. l Prawa geodezyjnego i kartograficznego stwarza bowiem generalną podstawę do przyjęcia w sprawie wymiaru podatków i świadczeń danych ewidencyjnych. Wypisy z ewidencji gruntów są przy tym - zgodnie z powszechnie aprobowanym poglądem -dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Kolegium podziela rozpowszechniony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że ewidencja gruntów i budynków ma charakter rejestru urzędowego, który spełnia przesłanki z art. 194 o.p. Jest ona urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji.

Jak wynika z dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych, w dniu [...] r. B SA w K. wystąpiła do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za lata 2004-2009, składając jednocześnie skorygowane deklaracje i wyjaśniając przyczyny korekty.

W ocenie Kolegium organ I instancji ustalił powierzchnie gruntów przyjęte do opodatkowania na podstawie znajdujących się w aktach wypisów z ewidencji gruntów oraz w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej (protokół kontroli z dnia 20 kwietnia 2010 r. - w aktach). Było to działanie prawidłowe - materiały kontroli podatkowej stanowią bowiem jeden z enumeratywni e wymienionych w art. 181 Ordynacji podatkowej dowodów.

Kolegium podzieliło także pogląd organu I instancji co do tego, że w razie złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy uprzednio nie była wydana decyzja określająca, nie ma podstaw do wydania takiej decyzji w sytuacji, gdy zadeklarowana pierwotnie i zapłacona kwota podatku jest uznana przez organ podatkowy za prawidłową. W takim przypadku wydaje się jedynie decyzję w przedmiocie nadpłaty, bez uprzedniego określania wysokości zobowiązania podatkowego.

Kolegium zgodziło się również z merytorycznym rozstrzygnięciem organu I instancji z przyczyn wskazanych wyżej w uzasadnieniu prawnym. Z wymienionych tam powodów uznało, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2004 r. podlegała wyłącznie działka oznaczona w ewidencji gruntów jako dr (dz. nr 157/6 o pow. 166 m2 przy ul. A 181/183). Prawidłowość opodatkowania w pozostałym zakresie - zgodnie z pierwotnie złożonymi deklaracjami podatnika, nie budziło wątpliwości Kolegium.

Na powyższe rozstrzygniecie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. spółka A SE Oddział w Polsce z siedzibą w K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 21 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. poprzez niewłaściwą jego wykładnię w postaci stwierdzenia, iż latach podatkowych 2004 - 2006, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały pasy drogowe wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami drogowymi, tj. powierzchniami jezdnymi stanowiącymi sieć dróg wewnętrznych, służących poruszaniu się i postojowi pojazdów na stacji paliw skarżącej spółki - z uwagi na fakt, iż grunty, na których są zlokalizowane nie były oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr".

Powyższe naruszenie prawa skutkowało w ocenie skarżącej utrzymaniem w mocy decyzji Prezydenta z dnia [...] r. nr [...] o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. , w zakresie w jakim nie uwzględniła ona wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. z dnia 22 grudnia 2009 r.

W uzasadnieniu skargi podsumowano stan faktyczny, przedstawiono stan sprawy oraz stanowisko samorządowego kolegium odwoławczego oraz strony skarżącej w istocie powtarzając zarzuty podnoszone w toku postępowania administracyjnego w tym w odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta Ł. z [...] r.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia znaczenia zapisów w ewidencji gruntów i budynków dla ustalenia, czy mamy do czynienia z nieruchomością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle interpretacji przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 21 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. w odniesieniu do obiektów takich jak pasy drogowe, drogi wewnętrzne i budowle drogowe. Z podanego przez Skarżącą stanu faktycznego niekwestionowanego przez organy podatkowe wynikało, że Skarżąca jest właścicielem, zlokalizowanych na stacjach benzynowych na terenie miasta, obiektów budowlanych oraz gruntów, w skład których wchodzą m.in.:

- pasy drogowe, tj. grunty, na których zlokalizowane są budowle drogowe.

- budowle drogowe, tj. powierzchnie jezdne stanowiące sieć dróg wewnętrznych służących poruszaniu się i postojowi pojazdów na przedmiotowej stacji;

Nadpłata powstała dlatego, że w latach podatkowych 2004 do 2006, stosownie do powołanego wyżej przepisu, pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu były wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a więc podatek został w tej części nienależnie zapłacony.

Organy podatkowe obydwu instancji kwestionowały stanowisko skarżącej spółki, wywodząc, że zgodnie z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2005 nr 240 poz. 2027 ze zm.), dane wynikające z ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatków, zatem w sytuacji niezgodności danych zawartych w deklaracji z danymi z ewidencji gruntów rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. Ponadto, w myśl rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Rozporządzenie odwołuje się wprost do ustawy o drogach publicznych, z czego według organu wynika, że jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu tej ustawy , to powinien być sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako droga i dotyczy to także dróg wewnętrznych. Według zapisów ewidencji grunty należące do Spółki, na których mieszczą się stacje benzynowe sklasyfikowane zostały w ewidencji jako pastwiska trwałe, tereny mieszkaniowe, zurbanizowane tereny niezabudowane czy tereny rekreacyjno-wypoczynkowe. Żaden ze wskazanych gruntów nie został zaś sklasyfikowany jako droga. W związku z powyższym organy obydwu instancji uznały, iż nie może być mowy, aby zlokalizowane były na nich drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Strona skarżąca konsekwentnie natomiast prezentowała stanowisko, że dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą przesądzać o istnieniu gruntu zajętego na drogę, gdyż nie wszystkie tego rodzaju grunty wymagają oznaczenia symbolem "dr".

Opodatkowanie pasów drogowych i budowli drogowych zaczęło budzić wątpliwości interpretacyjne od dnia 1 stycznia 2004 r., na skutek nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Na mocy tego przepisu wyłączono z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Do końca 2003 r. nie było wątpliwości co do tego, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały budowle jedynie dróg publicznych oraz zajęte pod nie grunty.

W pierwszej kolejności uznać należy – zdaniem Sądu -, iż organ podatkowe niezasadnie przyznały determinujące znaczenie zapisom w ewidencji gruntów i budynków przyjmując, że brak oznaczenia gruntu w tej ewidencji symbolem "dr" eliminuje zlokalizowane na tych gruntach drogi wewnętrzne na stacjach paliwowych skarżącej z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 - 2006).

Mimo dającej się zauważyć niejednolitości orzecznictwa w powyższym zakresie, czego potwierdzeniem jest powoływanie się przez strony sporu na odmienne oceny prawne wyrażone we wskazanych przez nie orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, Sąd orzekający w niniejszej sprawie opowiada się za tezą wynikającą z wyroku NSA z dnia 16 października 2009 r. , sygn. akt II FSK 784/08 (LEX nr 528862). Zgodnie z którą "dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji zwłaszcza, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego." Tożsame poglądy zaprezentowane zostały także w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2010r. sygn. II FSK 1105/09 oraz w licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn.. akt II FSK 1438/10) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "w związku z tym dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji zwłaszcza, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Uznanie za prawidłowe stanowiska odmiennego prowadziłoby do sytuacji, w której ewidencja gruntów i budynków zawsze stanowiłaby jedyną podstawę wymiaru podatków, nawet wtedy, gdy dane z tej ewidencji byłyby niezgodne ze stanem rzeczywistym".

Stanowisko to zasługuje w pełni na akceptację. Pamiętać bowiem należy, że ustawodawca objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania: a) pasy drogowe, b) drogi, c) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Z powyższego zaś wynika to, że zarówno pojęcie "pas drogowy", jak i "droga" nie są pojęciami synonimicznymi. W konsekwencji nie ma podstaw, aby przyjąć, jak konsekwentnie twierdzą organy podatkowe, że podlegają one wyłączeniu z opodatkowania wówczas, gdy w ewidencji gruntów zostały zaklasyfikowane jako "dr", a więc jako grunty. Tymczasem nie sposób utożsamiać pojęć "droga", "pas drogowy" oraz grunty, albowiem rozróżnia je ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W tym kontekście trafne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w dwóch orzeczeniach, to jest z dnia 6 kwietnia 2011r. sygn. I SA/Gl 1228/10, zgodnie z którym: "dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie mogą przesądzać o możliwości skorzystania z dobrodziejstwa art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych" oraz z dnia 29 marca 2011r. sygn. I SA/Gl 1194/10: "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że na nieruchomości położona jest droga, to - bez względu na to, czy grunt pod tę drogą oznaczony jest w ewidencji gruntów symbolem "dr" czy też nie jest oznaczony takim symbolem - grunt, na którym ta droga jest posadowiona oraz grunt, na którym posadowione są obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu stanowi pas drogowy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a to oznacza, że korzysta w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości". Tezy te uznać można za reprezentatywne w stosunku do przywołanych orzeczeń, a biorąc pod uwagę powszechność tego rodzaju poglądów orzeczniczych można uznać je za dominujące w orzecznictwie w ostatnim okresie ( w tym w cytowanym wyroku NSA z 29 listopada 2011 r.), stąd też podzielane są także przez Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie.

W konsekwencji uznać należy, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. W ocenie Sądu przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli w zakresie stosowania wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w cytowanym przepisie, było niezasadne zwłaszcza dlatego, że ewidencja gruntów i budynków może być podstawą wymiaru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast w art. 2 ust.3 pkt 4 tej u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci: pasa drogowego oraz drogi, gdy tymczasem oznaczenia przyjęte w tej ewidencji nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli i dlatego art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w tym zakresie w ogóle nie będzie mógł mieć zastosowania.

W celu określenia rozumienia pojęć: pas drogowy, droga czy droga wewnętrzna konieczne jest odwołanie się do ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. nr 19, poz. 115 z późn. zm.). O tym, że zasadnym jest sięgnięcie do tych definicji przesądza fakt, iż pojęcia te zdefiniowano ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. nr 200 poz. 1953), którą wprowadzono nowe (mające znaczenie dla niniejszej sprawy) brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro ustawodawca wprowadził jedną ustawą definicję określonego pojęcia, nowelizując przy tym inną ustawę, to akty te zostały zsynchronizowane, co oznacza z kolei, iż jednakowym pojęciom należy nadać tożsame brzmienie. Pogląd taki został między innymi zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2008r. sygn. II FSK 483/2007.

W rozumieniu art. 4 pkt 1 cyt. ustawy o drogach publicznych pas drogowy, to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Zgodnie z pkt. 2 tego przepisu drogą jest natomiast budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Z powyższych definicji wynika, że droga i pas drogowy nie są pojęciami tożsamymi, gdyż droga stanowi budowlę, zaś pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi. Należy dalej zauważyć, że stosownie do treści art. 8 ust.1 ustawy o drogach publicznych "drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi".

W rezultacie nie budzi wątpliwości ocena, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi. Taka konstatacja jest tym bardzie uzasadniona, że – jak słusznie wskazywała Skarżąca - nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr". W załączniku nr 6 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) w pkt 3 ppkt. 7 lit. a przyjęto bowiem, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego.

Reasumując, wskazywana przez skarżącą sieć dróg wewnętrznych na terenie należącej do niej stacji paliwowej, służących poruszaniu się i postojowi pojazdów na tej stacji w ewidencji gruntów i budynków, stosownie do cyt. wyżej zapisu załącznika nr 6 do rozporządzenia, nie będzie oznaczana symbolem "dr", jako że wlicza się je do przyległych użytków gruntowych, np. oznaczonych symbolem "Bi".

O ile dane wynikające z ewidencji mają walor dokumentu urzędowego (art. 194 Ordynacji podatkowej), stanowiąc dowód tego co zostało w nich stwierdzone, to jednak nie mają mocy absolutnej. Zgodzić się należy w tym zakresie z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 października 2011 r. (I SA/Kr 734/11), zgodnie z którym "dane, na których organ podatkowy opiera wymiar podatku muszą być ścisłe i precyzyjne, nie mogą zaś wynikać z interpretacji tego organu. Skoro w danych geodezyjnych nieruchomości zawarte są niejasne dane co do klasyfikacji gruntów organ podatkowy może i powinien skorzystać z istniejących możliwości procesowych (art. 180 Ordynacji podatkowej), by wyeliminować wątpliwości faktycznoprawne, mające wpływ, tak jak w rozpoznawanej sprawie, m.in. na ocenę istnienia obowiązku podatkowego. Możliwe jest zatem dokonanie ustaleń odmiennych od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Muszą być one poparte właściwymi dowodami".

Podsumowując, zdaniem Sądu, organy naruszyły przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie przeprowadziły w sposób należyty postępowania dowodowego w zakresie ustalenia charakteru wskazywanych przez stronę skarżącą nieruchomości. Poza tym organy błędnie zinterpretowały przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 i art. 8 ustawy o drogach publicznych. W ramach ponownego rozpoznania sprawy organ powinien ustalić, czy sporne nieruchomości są objęte zwolnieniem podatkowym, mając jednak na względzie, że zakres przedmiotowy tego zwolnienia niekoniecznie musi pokrywać się z nieruchomościami, którym nadano symbol "dr" w ewidencji gruntów i budynków.

W ocenie Sądu nie można natomiast podzielić stanowiska Skarżącej, że posiadane przez nią urządzenia informacyjne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albowiem nie stanowią one urządzeń reklamowych i nie są trwale związane z gruntem. Okoliczność, że umiejscowione są one na betonowych podstawach przesądza o tym, że stanowią one budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Reasumując, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję, a w zakresie wstrzymania jej wykonalności rozstrzygnął w oparciu o treść art. 152. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 niniejszej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075).

P.Z-C.