Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 428/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240  par. 1 pkt 8, art. 245 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] o nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. A. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia [...] stycznia 2014 r., wydaną w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, mocą której odmówiono J. A. (podatnik) uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 1996 r. w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji - odmawiającej podatnikowi uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zabezpieczenia - organ wyjaśnił, że w dniu 5 listopada 2013 r. podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zabezpieczenia jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. z powodu wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 40/12 z dnia 8 października 2013 r. Zdaniem podatnika bowiem, w wyniku ostatecznej decyzji w sprawie zabezpieczenia, doszło do nieuprawnionego zaboru jego mienia przez organ podatkowy.

W ocenie organu, nie było żadnych formalnych przeszkód do wznowienia postępowania podatkowego w wyniku wniosku podatnika i dlatego w dniu 5 grudnia 2013 r. postanowiono o wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 1996 r. w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. Jednak, jak dalej motywował organ, wyrok Trybunału Konstytucyjnego (TK) w sprawie o sygn. SK 40/12 wyraźnie dotyczy wyłącznie art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2012. 749 ze zm. - o.p.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. Wobec tego brak jest podstaw normatywnych do uwzględnienia żądania podatnika i uchylenia wymienionej przez niego decyzji Izby Skarbowej wydanej na podstawie art. 21 ust. 2, ust. 4 ustawy o zobowiązaniach (Dz.U.1993.108.486 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. W dalszej kolejności organ odwołał się do argumentów TK zawartych w motywach orzeczenia w sprawie o sygn. SK 40/12, w myśl których omawiane orzeczenie TK - wbrew przekonaniu podatnika - nie daje podstaw do wznowienia postępowań podatkowych zakończonych decyzjami zabezpieczającymi na podstawie art. 70 § 6 o.p., jeśli następnie zabezpieczenie to wygasło (np. wobec wydania decyzji wymiarowej).

W tych okolicznościach, zdaniem organu, w przypadku gdy w rozpatrywanej sprawie zabezpieczenie zostało orzeczone na podstawie jeszcze ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jej art. 21 ust. 2 i ust. 4, orzeczenie TK w sprawie o sygn. SK 40/12, do którego odwołuje się podatnik, nie daje podstaw do wznowienia postępowania podatkowego i z tego powodu wniosek podatnika o uchylenie decyzji ostatecznej, orzekającej zabezpieczenie, nie może być uwzględniony. Skoro zatem nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 o.p., należało odmówić podatnikowi uchylenia decyzji ostatecznej, objętej jego wnioskiem o wznowienie, stosownie do treści art. 245 § 1 pkt 2 o.p.

Podatnik (skarżący) złożył skargę na powyższą decyzję organu. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji wydanych po wznowieniu postępowania podatkowego, jak również o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 1996 r. oraz decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 8 sierpnia 1996 r. w sprawie zabezpieczenia.

Skarżący argumentował, że w okolicznościach niniejszej sprawy Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego stwierdził, że decyzja podatkowa nie została nigdy doręczona podatnikowi i przedawnił się termin na jej wydanie, przy czym decyzja o zabezpieczeniu pozostała w mocy. Organ pominął znaczenie tej zasadniczej okoliczności dla wyniku rozpatrywanej sprawy. Ponadto pracownik Trzeciego Urzędu Skarbowego brał udział w postępowaniu podatkowym i wydawaniu decyzji zabezpieczającej, a obecnie, jako pracownik Izby Skarbowej, brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Podsumowując, skarżący prezentował stanowisko, w myśl którego organ naruszył art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 130 o.p. Jednocześnie, w przekonaniu skarżącego, odmowa organu uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zabezpieczenia jest wynikiem nie dość wnikliwej lektury rozważań i argumentów TK, jakie zostały przedstawione w orzeczeniu w sprawie o sygn. SK 40/12.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i jego motywy, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem, aczkolwiek z innych przyczyn niż te, które zostały podane przez stronę skarżącą. Stosownie bowiem do treści art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że sąd, kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić także te naruszenia prawa, o zasadniczym znaczeniu dla wyniku sprawy, których strona skarżąca nie wymienia w skardze.

W punkcie wyjścia trzeba zatem przypomnieć brzmienie art. 190 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Stanowi on, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne - ust. 1. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach wymienionych w art. 188 podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" - ust. 2. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów - ust. 3. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania - ust. 4. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zapadają większością głosów - ust. 5.

W świetle treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP istotnego znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy nabierają unormowania ustawy Ordynacja podatkowa odnośnie trybu wznowienia postępowania podatkowego w wyniku orzeczenia TK. W myśl art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny. Z kolei art. 241 § 2 pkt 2 o.p. stanowi, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Z przytoczonych wyżej unormowań prawnych wynika zatem - w ocenie sądu -jednoznacznie, że wznowienie postępowania podatkowego w wyniku orzeczenia TK następuje wyłącznie na wniosek, nigdy z urzędu i wniosek taki nie może zostać złożony kiedykolwiek, ale w ściśle określonych ramach czasowych. Termin na złożenie takiego wniosku otwiera wejście w życie orzeczenia TK - por. brzmienie art. 241 § 2 pkt 2 o.p. Natomiast orzeczenie TK wchodzi w życie z dniem ogłoszenia w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony - por. art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP. Ogłoszenie orzeczenia przez skład orzekający TK - w świetle powyższych unormowań prawnych - nie jest jeszcze momentem wejścia w życie takiego orzeczenia i w związku z tym nie otwiera terminu z art. 241 § 2 pkt 2 o.p. Wejście w życie orzeczenia TK, do którego wprost nawiązuje art. 241 § 2 pkt 2 o.p. dla celów wyznaczenia terminu do wystąpienia z żądaniem wznowienia postępowania podatkowego, zostało bowiem wyraźnie powiązane w obowiązującym porządku prawnym ze stosownym ogłoszeniem orzeczenia TK w organie urzędowym.

W okolicznościach analizowanej sprawy podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w dniu 5 listopada 2013 r., a w nim powołał się na orzeczenie TK w sprawie o sygn. SK 40/12 z dnia 8 października 2013 r. Trzeba jednak mieć w polu widzenia, że orzeczenie to weszło w życie z dniem 13 listopada 2013 r., taka bowiem była data jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw z 2013 r., poz. 1313 (w sprawie o sygn. SK 40/12 TK nie korzystał z instytucji określenia innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Zatem podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego przedwcześnie, wprost sprzecznie z unormowaniem art. 241 § 2 pkt 2 o.p., co organ pozostawił poza zakresem swoich rozważań. W wyniku takiego wniosku podatnika organ był zobowiązany odmówić wznowienia postępowania stosownie do treści art. 243 § 3 o.p., a jeśli już doszło do nieprawidłowego - sprzecznego z prawem - wznowienia postępowania podatkowego, to organ powinien umorzyć postępowanie wznowione na zasadzie art. 208 § 1 o.p. Trzeba wyraźnie podkreślić, że skoro ustawodawca jednoznacznie wyznaczył ramy czasowe, w których podatnik jest uprawniony złożyć wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TK, to inne postępowanie podatnika i złożenie takiego wniosku w dowolnym momencie - czy to zbyt wcześnie, gdy orzeczenie TK nie weszło jeszcze w życie, czy też zbyt późno, bo już po upływie miesiąca od jego wejścia w życie - ma ten skutek, że wniosek taki nie może formalnie skutecznie uruchomić procedury wznowienia postępowania podatkowego. W ocenie sądu, przyjęcie jakiejkolwiek dowolności w kwestii czasu na złożenie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie orzeczenia TK jest nie do pogodzenia z unormowaniem art. 241 § 2 pkt 2 o.p., które jest jednoznaczne w swej treści.

Wobec powyższego należy ocenić, że wznowienie postępowania podatkowego przez organ na podstawie wniosku podatnika złożonego wbrew art. 241 § 2 pkt 2 o.p. było wprost sprzeczne z prawem i tym samym zrealizowało przesłankę rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W tym stanie sprawy spór skarżącego z organem o zasadność odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie zabezpieczenia nie może być przedmiotem merytorycznej sądowej kontroli legalności. Inną kwestią jest też czy skarżący - wobec dotychczasowego niezgodnego z prawem postępowania organu - będzie uprawniony skutecznie raz jeszcze wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie tego samego orzeczenia TK, dodatkowo z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania takiej czynności. Przesądzenie tego zagadnienia wykracza poza granice nin. sprawy.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy przypomnieć, że w sprawie o sygn. II FSK 2671/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Z kolei w sprawie o sygn. II FSK 1835/10 Sąd kasacyjny podkreślił, że nie można uznać, aby ograniczenie terminu do wniesienia żądania o wznowienie postępowania, określone w art. 241 § 2 pkt 1 o.p. miało pozostawać w jakimkolwiek związku z normą zawartą w art. 31 ust. 1 Konstytucji RP. Brzmienie powołanego przepisu postępowania podatkowego jest jednoznaczne i dla ustalenia znaczenia zawartych w nim norm prawnych nie jest wymagane stosowanie innych reguł wykładni niż gramatyczna (powołane wyżej orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nadto w sprawie o sygn. SK 36/07 TK orzekł, że art. 241 § 2 pkt 2 o.p. jest zgodny z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji (publ. OTK-A 2009/10/151, Dz.U.2009.207.1602). W motywach powyższego wyroku TK m.in. argumentował, że sformułowanie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP wskazuje wyraźnie, iż realizacja określonego w nim prawa podmiotowego następuje w drodze aktów ustawowych. To na ustawodawcy spoczywa obowiązek zapewnienia środków efektywnej realizacji tego prawa. Jednak prawo to nie ma charakteru absolutnego. Jego granice wyznacza nie tylko przepis je kreujący (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP), ale także inne zasady i wartości rangi konstytucyjnej. Jak wskazał TK w wyroku z 28 listopada 2006 r., sygn. SK 19/05, analiza podstaw wznowienia postępowania, do których należą tylko wyczerpująco określone w przepisach szczególnie istotne błędy i wady prawne samego orzeczenia lub postępowania prowadzącego do jego wydania, prowadzi do wniosku, że Konstytucja nie wyklucza ograniczenia możliwości wznowienia postępowania, również w sytuacji, gdy podstawą wznowienia jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego (zob. OTK ZU nr 10/A/2006, poz. 154). Nie można zatem wykluczyć możliwości wprowadzenia przez ustawodawcę ram czasowych dla złożenia wniosku o wznowienie postępowania sensu stricto czy też dla skorzystania z innych instrumentów proceduralnych, umożliwiających sanację orzeczeń wydanych na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. Zakreślony miesięczny termin do wznowienia postępowania podatkowego na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego trzeba postrzegać z punktu widzenia konstytucyjnej wartości, jaką jest pewność i bezpieczeństwo prawne. Trybunał przypomina, że wznowienie, jako skutek pośredni orzeczenia TK o niekonstytucyjności, oznacza ingerencję w stosunki prawne ukształtowane wcześniej prawomocnie pod rządem innego reżimu prawnego (zob. też Z. Czeszejko-Sochacki, Wznowienie postępowania jako skutek pośredni orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, "Państwo i Prawo" z. 2/2000, s 16-23; L. Garlicki, uwagi do art. 190, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Warszawa 2007, t. 5, s. 27-29). Mamy tu do czynienia z wyjątkową sytuacją, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Wznowienie postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału stanowi zatem odstępstwo od zasady pewności i bezpieczeństwa prawnego. Nie oznacza to, że usuwanie skutków niekonstytucyjnego aktu prawnego jest niedopuszczalne. Działanie takie musi jednak stanowić kompromis z innymi wymaganiami państwa prawa. Wiąże się to z koniecznością odpowiedniego ważenia racji pomiędzy założeniem, że w państwie prawa nie powinno się utrzymywać skutków stosowania niekonstytucyjnego przepisu, a zasadą pewności i bezpieczeństwa prawnego, która zakłada poszanowanie trwałości prawomocnych wyroków sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych orzekających o prawach i obowiązkach stron.

TK uzasadniał dalej, że prawo do wznowienia postępowania na podstawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. przysługuje każdemu podmiotowi, którego sytuacja prawna została ukształtowana na podstawie aktu normatywnego przed wydaniem przez Trybunał orzeczenia o jego niekonstytucyjności. Jednocześnie, w przeciwieństwie do regulacji kodeksu postępowania administracyjnego, zawierającym terminy, po których nie może już nastąpić uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania (dziesięć i pięć lat - art. 146 k.p.a.), w ordynacji podatkowej nie ma przepisu ograniczającego możliwość uchylenia decyzji we wznowionym postępowaniu. Trybunał zauważał, że terminy zawarte w art. 68 i art. 70 o.p. dotyczą: przedawnienia prawa organu do wydania decyzji kształtującej zobowiązanie podatkowe (3 lata - art. 68 ordynacji podatkowej) oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego (5 lat - art. 70 ordynacji podatkowej). Jeżeli więc podatnik zapłacił podatek przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 ordynacji podatkowej, organ podatkowy we wznowionym postępowaniu może w czasie praktycznie nieograniczonym wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 ordynacji podatkowej (zob. wyroki NSA: z 11 października 2002 r., sygn. akt III SA 3514/00, ONSA nr 3/2003, poz. 109, z 5 października 2004 r., sygn. akt FSK 55/04, LexPolonica nr 390297). Gdyby zatem przyjąć, że orzeczenie TK o niekonstytucyjności pozwala na wznowienie postępowania bez żadnych ograniczeń czasowych, to wówczas właśnie w sprawach podatkowych, paradoksalnie, istniałaby najdalej idąca niestabilność ukształtowanych stosunków prawnych.

W ocenie TK, kolejną wartością, która w niniejszej sprawie nie może pozostać poza zakresem rozważań o konstytucyjności zaskarżonego przepisu, jest równowaga budżetowa. Budżet państwa stanowi podstawowy plan dochodów i wydatków państwa. Bez poprawnie zbudowanego i zrównoważonego budżetu państwo nie jest zdolne do realizacji stawianych przed nim celów, a zwłaszcza do spełnienia konstytucyjnego wymogu troski o dobro wspólne. Tym samym nie ulega wątpliwości, że zachowanie równowagi budżetowej, mimo że nie wyrażone wprost w konkretnym przepisie Konstytucji, stanowi samodzielną wartość konstytucyjną, podlegającą ochronie. Stanowisko to od lat reprezentuje w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z nim od zapewnienia równowagi budżetowej zależy zdolność państwa do działania i rozwiązywania różnorodnych problemów. Pomimo że państwo ma obowiązek podejmować działania, które zapewnią odpowiednie środki finansowe niezbędne dla realizacji konstytucyjnych praw i wolności, to nie można zapominać, że musi przy tym uwzględniać sytuację gospodarczą i konieczność zapewnienia warunków rozwoju gospodarczego (por. np. wyroki: z 17 grudnia 1997 r., sygn. K 22/96, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 71; z 9 kwietnia 2002 r., sygn. K 21/01, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 17). Trybunał zwracał uwagę, że wyrażone w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP prawo do wznowienia postępowania ma charakter powszechny. Przysługuje każdemu podmiotowi, którego sytuację prawną ukształtował akt normatywny, uznany następnie przez Trybunał za niekonstytucyjny. Skutkiem zakwestionowania legalności aktu normatywnego przez Trybunał Konstytucyjny może być zatem wznowienie postępowania nie tylko w odniesieniu do jednego postępowania, ale do nieograniczonej liczby stosunków prawnych. Jednocześnie, w zakresie decyzji podatkowych, wyrok Trybunału może prowadzić do tego, że zmienia się albo w całości wygasa ciążący na podatniku obowiązek podatkowy. W tej sytuacji podatnik, który zapłacił podatek na podstawie aktu prawnego zakwestionowanego przez Trybunał, w wyniku wznowienia postępowania i wydania nowego rozstrzygnięcia w tym zakresie może nabyć prawo do zwrotu nadpłaconego podatku z budżetu państwa. Wymaga to zapewnienia w budżecie państwa określonych - często znacznych - środków finansowych. Dla zaplanowania wielkości tych środków konieczne jest w pierwszej kolejności wyeliminowanie z obrotu tych decyzji, które w sposób ostateczny, na podstawie niekonstytucyjnych przepisów, ukształtowały zobowiązania podatkowe, oraz wydanie nowych rozstrzygnięć co do istoty sprawy. Wyznaczony w zakwestionowanym przepisie termin pozwala na skuteczne zaplanowanie w budżecie odpowiedniej kwoty potrzebnej do zrealizowania konstytucyjnego obowiązku określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Ograniczenie prawa podmiotowego wynikającego z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP przez wprowadzenie przez zakwestionowany art. 241 § 2 pkt 2 o.p. terminu do złożenia wniosku w sprawie wznowienia postępowania na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest więc umotywowane ochroną innych wartości konstytucyjnych.

Powyższa argumentacja, zdaniem TK, przesądza o zgodności zakwestionowanego art. 241 § 2 pkt 2 o.p. z art. 2 Konstytucji, który stanowi, że Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

TK podkreślał, że Konstytucja RP jednoznacznie przesądza, że prawa i wolności w niej zawarte nie mają charakteru absolutnego i mogą być ograniczone, zwłaszcza jeżeli ograniczenie to umotywowane jest ochroną innych zasad lub wartości konstytucyjnych. W przypadku analizowanego art. 241 § 2 pkt 2 o.p. wartościami tymi są pewność i bezpieczeństwo prawne oraz równowaga budżetowa.

Zdaniem TK, ustawowe regulacje dotyczące długości terminu do wznowienia postępowania powinny uwzględniać zakres i charakter czynności, jakie uprawniony podmiot musi przedsięwziąć, aby skutecznie móc zrealizować przysługujące mu prawo. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania na podstawie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., nie wymaga od podatnika podjęcia skomplikowanych i czasochłonnych czynności. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji jest przesłanką oczywistą, której strona nie musi szczegółowo uzasadniać i aby skutecznie zainicjować postępowanie wznowieniowe, zainteresowany musi jedynie powołać we wniosku konkretne rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego. TK przypomniał, że jakkolwiek w świetle rozwiązań prawnych obowiązujących od 1 stycznia 1998 r., tj. od wejścia w życie ordynacji podatkowej, do postępowania podatkowego, co do zasady, nie stosuje się przepisów ogólnego postępowania administracyjnego, to postępowanie podatkowe pozostaje szczególnym rodzajem postępowania administracyjnego. W tej sytuacji nie powinno budzić wątpliwości to, że ustawodawca, określając termin do wznowienia postępowania z powodu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, zastosował regulację tożsamą do tej zawartej w kodeksie postępowania administracyjnego; jest to najdłuższy termin składania środków mających na celu wzruszenie decyzji administracyjnych, w tym także - złożenia wniosku o wznowienie postępowania z innych przyczyn, niż określone w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Analogiczną ocenę zaskarżonego w niniejszej sprawie rozwiązania prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 15 marca 2007 r. NSA stwierdził, że podmioty funkcjonujące w sferze gospodarczej nie są zwolnione z obserwacji obowiązującego i zmieniającego się stanu prawnego. Prawidłowe opublikowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw jest wystarczającym działaniem organów państwa do zapewnienia obywatelom prawnych możliwości wzruszenia decyzji, opartych na zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny przepisie. Twierdzenie o zbyt krótkim terminie do złożenia wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 o.p. - zdaniem NSA - jest zupełnym nieporozumieniem i nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia (sygn. akt I FSK 537/06, Lex nr 340229; zob. też wyrok NSA z 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 186/08).

W ocenie TK, nie sposób zgodzić się z argumentacją, że określenie początku obliczania miesięcznego terminu od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału zmusza obywatela do prenumeraty Dziennika Ustaw - co stanowi utrudnienie realizacji konstytucyjnego prawa, wynikającego z art. 190 ust. 4 Konstytucji. Trybunał przypominał, że ogłaszanie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w odpowiednim organie urzędowym przewiduje Konstytucja (art. 190 ust. 2). Tworzy to domniemanie, że jego treść jest powszechnie znana, tzn. że każdy obywatel zna obowiązujące i dotyczące jego sytuacji i zachowań prawo i nie może powoływać się na jego nieznajomość dla uzasadnienia własnych działań albo zaniechań. Podważenie zasady ignorantia iuris nocet, a więc przyjęcie, że nieznajomość prawa tłumaczyć może określone działania bądź zaniechania, prowadziłoby do negacji spójności i pewności prawa oraz do nieprzewidywalnych skutków w praktyce orzeczniczej. Mając na uwadze powyższe, TK uznał, że art. 241 § 2 pkt 2 o.p. jest zgodny z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Natomiast oceniając zgodność art. 241 § 2 pkt 2 o.p. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, TK argumentował, że za punkt wyjścia trzeba przyjąć rozumienie zasady równości, które zostało ustalone w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Istotą tej zasady jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). W uzasadnieniu jednego z orzeczeń Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "wszystkie podmioty (...) charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, tzn. wg jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (orzeczenie z 28 listopada 1995 r., sygn. K 17/95, OTK ZU nr 3/1995, poz. 18). Oznacza to jednocześnie dopuszczalność zróżnicowania sytuacji prawnej różnych podmiotów. Dopiero "jeżeli kontrolowana norma traktuje odmiennie adresatów, którzy odznaczają się określoną cechą wspólną, to mamy do czynienia z odstępstwem od zasady równości" (wyrok TK z 20 października 1998 r., sygn. K 7/98, OTK ZU nr 6/1998, poz. 96). Wznowienie postępowania jest instytucją umożliwiającą weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych, w przypadku kiedy postępowanie, w którym zapadła już decyzja ostateczna, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością proceduralną bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Należy ono - oprócz postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i postępowania w sprawie uchylenia, zmiany decyzji dotkniętej wadami niekwalifikowanymi bądź decyzji prawidłowej - do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Tym samym stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, określonej w art. 128 o.p. Zasada ta stwarza gwarancje pewności i realności konkretyzacji praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, a także służy ochronie porządku prawnego. Dlatego też odstąpienie od tej zasady może nastąpić na podstawie wyraźnie określonych przyczyn, stanowiących o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ich postępowania. Należy jednak zaznaczyć, że to ustawodawca, kierując się różnorodnymi celami, określa zarówno poszczególne przesłanki wznowienia postępowania jak i tryb takiego wznowienia. Do niego należy wybór rozwiązań, które uważa za optymalne z punktu widzenia potrzeb i interesów obywateli, jak również państwa. Oceniając art. 241 § 2 pkt 2 o.p. pod kątem zasady równości, należy - zdaniem TK - zwrócić uwagę na treść art. 240 § 1 o.p., określającego przesłanki wznowienia postępowania. Zgodnie z nim, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie m.in., jeżeli: dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1), decyzja została wydana w wyniku przestępstwa (pkt 2), strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (pkt 4), wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5), decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (pkt 8) czy też na treść decyzji miała wpływ ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska (pkt 9) lub orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (pkt 11). Przesłanki zawarte w tym artykule dotyczą bardzo różnych wad postępowania oraz różnego okresu w jakim dana wadliwość postępowania powstała czy też została ujawniona. Większość przesłanek dotyczy naruszenia procedury podatkowej w toku prowadzonego postępowania (np. pkt 1, 2, 4), inne pozostają poza procedurą - mają charakter przesłanki zewnętrznej, mogącej zaistnieć nawet po wielu latach od wydania decyzji (pkt 8, pkt 11). Jednocześnie niektóre przesłanki dotyczą działalności organu podatkowego, np. wydanie decyzji przez organ podlegający wyłączeniu (pkt 3) czy też bez wymaganego stanowiska innego organu (pkt 6), inne odnoszą się do strony postępowania (pkt 4) lub faktów i działań towarzyszących wydaniu decyzji będącej przedmiotem wznowienia - fałszywe dowody (pkt 1), wydanie decyzji w wyniku przestępstwa (pkt 2) czy też ujawnienie nowych okoliczności (pkt 5). Przyczyna wznowienia dotyczyć może także rozstrzygnięć poprzedzających wydanie decyzji podlegającej wznowieniu - chodzi o sytuację, gdy decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione (pkt 7). Wreszcie wystąpienie niektórych przesłanek musi być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądowym (pkt 1 i 2). Mając na uwadze powyższe, nie można uznać, że wznowienie na podstawie każdej z tych przesłanek powinno podlegać takim samym regułom. Trzeba bowiem pamiętać, że wznowienie postępowania jako nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji administracyjnych stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości decyzji. To ustawodawca decyduje, co jest na tyle istotną wadą postępowania, że może prowadzić do jego wzruszenia, w każdym momencie, bezterminowo, a co podlega pewnym ograniczeniom czasowym z uwagi na inne cele, specyfikę danej przesłanki oraz charakter samego postępowania i jego ogólnych zasad. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. różni się od pozostałych tym, że stanowi odzwierciedlenie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, który przewiduje szczególnego rodzaju wznowienie postępowania, tzw. sanację konstytucyjności. O potrzebie sanacji w trybie wznowienia postępowania decyduje konstytucyjny nakaz (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, skonkretyzowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającym niekonstytucyjność prawnej podstawy wznawianego postępowania) zastosowania do rozstrzygnięcia sprawy "innego" prawa, niż to, które posłużyło do niego w rzeczywistości. Tym samym TK stwierdził, że sama możliwość wznowienia postępowania, w sytuacjach wskazanych w art. 240 § 1 o.p., nie stanowi cechy relewantnej, która uzasadniałaby konieczność uregulowania w identyczny sposób procedury wznowienia postępowania podatkowego. Stanowisko takie podkreślił Trybunał w wyroku z 28 listopada 2006 r., sygn. SK 19/05, w którym stwierdził, że z autonomicznego charakteru pojęć użytych w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP wynika, iż dostosowując przepisy regulujące poszczególne procedury do treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, przepis ten należy odczytywać jako nakaz szczególnego uregulowania w przepisach właściwych dla danego postępowania zasad i trybu tzw. sanacji konstytucyjności orzeczeń w sprawach indywidualnych. Z kolei kwestionowany przepis nie różnicuje w żaden sposób sytuacji prawnej podmiotów, które na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. mają prawo żądania wznowienia. Nie dochodzi zatem do odmiennego traktowania adresatów norm prawnych znajdujących się w takiej samej sytuacji prawnie relewantnej. W związku z powyższym Trybunał uznał, że zakwestionowany art. 241 § 2 pkt 2 o.p. nie narusza art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Z kolei na gruncie art. 64 ust. 2 Konstytucji RP TK przypomniał ugruntowane stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych kształtuje ramy konstytucyjnego pojmowania własności (zob. wyrok z 16 kwietnia 2002 r., sygn. SK 23/01, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 26). W wyroku z 29 listopada 2006 r., sygn. SK 51/06, Trybunał stwierdził, że "skutki nałożenia na określoną grupę podmiotów określonej daniny publicznej lub wprowadzenia ulgi (zwolnienia podatkowego) nie mogą być (...) oceniane w kategoriach wpływu na stan majątkowy podatników" (OTK ZU nr 10/A/2006, poz. 156). Przepisy prawa podatkowego mają bowiem swoją własną, odrębną podstawę konstytucyjną, wyraźnie upoważniającą do stanowienia przepisów ustawowych konkretyzujących obowiązek podatkowy. Wynika to przede wszystkim z art. 84 Konstytucji, który statuuje powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, i niejako zwalnia ustawodawcę z obowiązku usprawiedliwiania wprowadzenia daniny publicznej. Formułuje on zasadę władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podatkiem każdego. Tym samym w odniesieniu do prawa daninowego Konstytucja w znaczącej mierze ogranicza możliwość równej ochrony praw majątkowych, o których mowa w art. 64 ust. 2 Konstytucji. Natomiast Trybunał Konstytucyjny niejednokrotnie podkreślał, że przepisy regulujące problematykę danin publicznych nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, który czyniłby z nich instrument konfiskaty mienia (zob. wyroki z: 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95, 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1, 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64). Jednak ingerencja w sferę praw majątkowych należy do zasadniczej treści instytucji podatku (zob. wyroki TK z: 6 stycznia 2009 r., sygn. SK 22/06, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 1; 29 listopada 2006 r., sygn. SK 51/06; 14 września 2001 r., sygn. SK 11/00, OTK ZU nr 6/2001, poz. 166). Gdyby uznać, że art. 64 ust. 2 Konstytucji RP - jako wzorzec kontroli w kwestiach dotyczących danin publicznych - jest adekwatny, to każde obciążenie podatkiem (a także zwolnienie podatkowe) niemające charakteru powszechnego należałoby oceniać jako naruszenie prawa majątkowego osób zobowiązanych do zapłaty. Z przyczyn oczywistych tak rozumiana ochrona własności i innych praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji (zob. wyroki z: 14 września 2001 r., sygn. SK 11/00 oraz 29 listopada 2006 r., sygn. SK 51/06). Konstytucyjnoprawna ocena nakładania danin publicznych nie powinna być dokonywana z perspektywy art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. TK podkreślał przy tym, że zakwestionowana regulacja (art. 241 § 2 pkt 2 o.p.) dotyczy prawa do wznowienia postępowania w sprawach podatkowych. Prawo to nie jest prawem majątkowym, ale "prawem do skorzystania ze środków proceduralnych zmierzających do wydania w zakończonej sprawie nowego rozstrzygnięcia, opartego na stanie prawnym ukształtowanym wskutek wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego" (sygn. SK 19/05 oraz zob. wyroki o sygn. K 39/00, SK 5/02, SK 1/04). Nie można zapominać, że skutkiem nowego rozstrzygnięcia może, ale nie musi, być zwrot wpłaconego podatku. Sanacja konstytucyjności poprzez wznowienie postępowania podatkowego, na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 o.p. nie oznacza wcale, że nieuchronnym, automatycznym efektem takiego wznowienia będzie orzeczenie o diametralnie odmiennej treści od orzeczenia zapadłego w poprzednim postępowaniu lub orzeczenie, o którego wydanie ubiega się skarżący we wznawianym postępowaniu. Tym samym - w przekonaniu TK - powyższy wzorzec kontroli, dotyczący własności i innych praw majątkowych, nie może być uznany za adekwatny w tej sprawie.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zapatrywania prawne przyjęte w powyższym orzecznictwie, dotyczące art. 241 § 2 pkt 2 o.p. Wynika z nich - zdaniem sądu - w sposób niewątpliwy, że wniosek o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie orzeczenia TK, a więc art. 240 § 1 pkt 8 o.p., obowiązkowo ma być złożony w ściśle wyznaczonych ramach czasowych, o których jasno stanowi art. 241 § 2 pkt 2 o.p. Momentem początkowym jest wejście w życie orzeczenia TK, które jest podstawą takiego wniosku o wznowienie. Natomiast złożenie omawianego wniosku o wznowienie w innym czasie niż ten jednoznacznie wyznaczony mocą art. 241 § 2 pkt 2 o.p. jest wprost sprzeczne z prawem. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że to wyłącznie data złożenia wniosku o wznowienie rozstrzyga o tym czy został zachowany termin z art. 241 § 2 pkt 2 o.p., czy też nie. Wejście w życie orzeczenia TK dopiero otwiera termin na złożenie przez podatnika wniosku o wznowienie postępowania podatkowego na jego podstawie. Natomiast - zdaniem sądu orzekającego w tej sprawie - nie można zasadnie przyjąć, aby wniosek o wznowienie złożony przedwcześnie, wbrew art. 241 § 2 pkt 2 o.p., miał stawać się wnioskiem złożonym z zachowaniem tego ustawowego terminu, w istocie wyłącznie dlatego, że organ pominął zbadanie jego terminowości. Takie stanowisko - w przekonaniu sądu - nie znajduje prawnego uzasadnienia, także w świetle argumentów TK jakie zostały zaprezentowane w powołanej wyżej sprawie o sygn. SK 36/07.

Lektura przytoczonych wyżej orzeczeń pozwala zatem na wniosek, że stanowisko sądu przyjęte w nin. sprawie wpisuje się w utrwalony i jednoznaczny pogląd prawny odnośnie konieczności respektowania terminu z art. 241 § 2 pkt 2 o.p., który zostaje zapoczątkowany wyłącznie przez wejście w życie orzeczenia TK (jakie powoływane jest przez podatnika we wniosku o wznowienie na zasadzie art. 240 § 1 pkt 8 o.p.).

Z tych powodów zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji, w sprawie wznowienia postępowania podatkowego z wniosku skarżącego, podlegały stwierdzeniu nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, § 2 w zw. z art. 135 i przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego - objęły one wpis sądowy od skargi - uzasadnia art. 200 tej ustawy. Jednocześnie w przypadku stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji nie ma zastosowania zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego stosownie do art. 134 § 2 p.p.s.a.