Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 109/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części i poprzedzającą ją decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi G. s.c. K. U., R. U. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] każdą w części określającej zobowiązanie G. s.c. K. U., R. U. z siedzibą w W. za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) stwierdza, że decyzje wskazane w pkt 1) nie mogą być wykonane w części, w jakiej zostały uchylone, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. s.c. K. U., R. U. z siedzibą w W. kwotę 4.597 zł (słownie: cztery tysiące pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania G. (zwanej dalej: “Skarżącą") z dnia 31 sierpnia 2012 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2012 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2006 r., decyzją z dnia 19 listopada 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na podstawie postanowienia z dnia 15 marca 2011 r wszczął i przeprowadził wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Stwierdzono, że w 2006 r. przedmiotem działalności Skarżącej był handel okapami kuchennymi, częściami i podzespołami komputerowymi, komputerami i oprogramowaniem oraz sprzedaż usług instalacji i konfiguracji komputerów oraz serwerów, usług związanych z elektroniką elektryką teleinformatyką serwisem i naprawą urządzeń elektronicznych i teletechnicznych, programowania i testowania systemów elektronicznych, produkcja i sprzedaż urządzeń rozdzielających, splitterów. Ustalono, że Skarżąca w kontrolowanym okresie, w miesiącach od sierpnia do grudnia 2006 r. zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o., stwierdzających czynności które nie zostały dokonane. W związku z powyższym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej: "ustawą o VAT", stwierdzono, że zakwestionowane faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Ponadto przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że Skarżąca w ewidencji i deklaracji za listopad 2006 r. niezasadnie obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 2.508 zł. Powyższe wynika z faktu, że w rejestrze nabyć za listopad 2006 r. pod pozycją 50 zewidencjonowano dowód nazwany "PZ" o wartości netto 11.400 zł i kwocie VAT w wysokości 2.508 zł. W pozycji tej wskazano jako nazwę dostawcy G. bez wskazania NIP-u dostawcy. W trakcie kontroli nie stwierdzono w przedłożonej dokumentacji żadnego dowodu (faktury, dokumentu celnego) dającego podstawę do dokonania zewidencjonowania ww. kwot. Natomiast wspólnik skarżącej Spółki - R. na okoliczność tego zapisu wyjaśnił, że nie wie jakiego dokumentu może dotyczy ten zapis. W toku kontroli stwierdzono również, że Skarżąca w deklaracjach za okres od sierpnia do grudnia obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez D. (Poland). Natomiast w toku kontroli nie stwierdzono powiązania odbiorców przesyłek wymienionych na tych fakturach z przedłożonymi do kontroli fakturami wystawionymi przez Skarżącą. Ponadto z przedłożonych dokumentów nie wynikało, aby usługi przewozów przesyłek dokonywanych przez D. były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Skarżącą. Z kolei Skarżąca wyjaśniła, że transakcje te znalazły się w rejestrze nabyć na skutek pomyłki.

W związku z powyższymi ustaleniami, decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2006 r.

Pismem z dnia 31 sierpnia 2012 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez działanie w sposób niebudzący zaufanie do organów,

2) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w rezultacie w szczególności: odmowy przeprowadzenia dowodów, o które Skarżąca wnioskowała i w związku z powyższym całkowite pominięcie dowodów korzystnych dla Skarżącej,

3) art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu,

4) art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uzasadnienie decyzji,

5) art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za dowód wyciągów z materiałów zebranych w toku postępowania karnego,

6) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny dowodów, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym poprzez min. dokonanie oceny materiału dowodowego w sytuacji gdy był on niepełny,

7) art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapoznanie Skarżącej z pełną treścią protokołów przesłuchań podejrzanych A. G. i D.P.,

8) art. 196 § 3 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za dowód przesłuchań podejrzanych odebranych bez rygoru odpowiedzialności karnej.

Powyższe naruszenia zdaniem Skarżącej wpłynęły na naruszenia prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1-2 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy Skarżąca posiadała faktury VAT prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające nabycie towarów,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez oczywiście niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania Skarżąca wskazała, że zakwestionowane faktury, wystawione przez G. Sp. z o.o., dokumentowały faktycznie dokonaną sprzedaż sprzętu komputerowego, który następnie został odsprzedany osobom trzecim, o czym mogą świadczyć faktury wystawione przez Skarżącą. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił zaś wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań A. G. i D. P. jako świadków na okoliczność tego, że wystawione przez G. faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż sprzętu komputerowego. Skarżąca podniosła też, że organ pierwszej instancji oparł swoje ustalenia na zeznaniach A. W. oraz wyjaśnieniach A. G. i D. P., składanych w postępowaniu karnym toczącym się przeciwko tym osobom, jednakże nie odniósł się do całych wyjaśnień z postępowania karnego, wybierając tylko te fragmenty, które potwierdzają stanowisko organu. Skarżąca zauważyła również, że do materiału dowodowego włączono jedynie wyciągi z protokołów oraz innych materiałów postępowania karnego, które jej zdaniem nie mogą stanowić dowodu w sprawie oraz podstawy do wydania zaskarżonej decyzji, gdyż w art. 181 Ordynacji podatkowej wyraźnie jest mowa o materiałach jako całości, a nie o wyciągach z materiałów. W ocenie Skarżącej nieuprawnione jest również stanowisko organu pierwszej instancji, który nawet nie dopuszcza takiej możliwości, że zakwestionowane faktury nie były "puste", lecz służyły do wprowadzenia do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia. Natomiast przyjęta przez organ podatkowy teza tzw. "pustych fakturach" wystawionych przez G. Sp. z o.o. nakłada na organ kontroli skarbowej obowiązek wiarygodnego wskazania tego jakimi i skąd pochodzącymi towarami faktycznie dysponowała Skarżąca, ponieważ organ nie kwestionował faktu, że Skarżąca posiadała towary, które odpowiadały zakwestionowanym fakturom.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w uzasadnieniu decyzji, na wstępie dokonał analizy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji. Wskazał że w dniu 1 grudnia 2011 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej objętego zaskarżoną decyzją, wobec czego orzekanie w przedmiotowej sprawie jest w dalszym ciągu możliwe z uwagi na treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej Powyższe wynika z faktu, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym została zawiadomiona Skarżąca spółka. Środkiem tym było zajęcie rachunku bankowego Skarżącego, dokonane w dniu 28 listopada 2011 r., o czym Skarżący został zawiadomiony w dniu 1 grudnia 2011 r. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał analizy dowodów pod kątem prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. Podkreślił, iż Skarżąca nie kwestionowala pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postepowania przed organem pierwszej instancji w postaci zeznań świadków, wskazuje iż firma G. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników i nie prowadziła działalności gospodarczej lecz funkcjonowała w celu wystawiania nierzetelnych faktur na potrzeby innych podmiotów. Przesłuchany w toku postepowania karnego w charakterze podejrzanego A. G. wyjaśnił, że przyjmował zamówienia na tzw. puste faktury i wystawiał je na rzecz Skarżącej. Wystawianiem pustych faktur zajmowali się również na jego prośbę za określone korzyści finansowe D. P. i A. W.. A. G. i D. P. wprost stwierdzili, że zakwestionowane faktury były fakturami pustymi, niedokumentującymi żadnych dostaw towarów i usług. Zeznania A.G. potwierdzają, że Skarżąca nie zamawiała towarów i usług, a jedynie faktury na określone towary lub usługi. W złożonych wyjaśnieniach A. G. i D. P. szeroko, w sposób logiczny i spójny opisali swój udział w wystawianiu pustych faktur. Przyznali, że dokonywali pozornych zdarzeń gospodarczych polegających na wytwarzaniu dokumentów w celu osiągnięcia korzyści materialnych oraz, że przekazali je Skarżącej na jej zamówienie. Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego zdaniem organu odwoławczego wynika, iż R. U., wspólnik G. s.c., zwrócił się do A.G. o wystawienie tzw. "pustych" faktur, które to faktury następnie zewidencjonował w rejestrach nabyć G. s.c., a podatek w nich wykazany rozliczył w deklaracjach VAT-7. Reasumując organ odwoławczy wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w 2006 r. Skarżąca uczestniczyła świadomie i celowo w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, na których jako wystawca uwidoczniona była fima G. Sp. z o.o. W tym stanie organ odwoławczy, powołując się na treść przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazał, że nabycie towaru lub usługi jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturze od podatku należnego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury. Wystawienie faktury nie dokumentującej faktycznego wyświadczenia usługi, czy też sprzedaży towaru uznać należy za nadużycie prawa podatkowego. Oznacza to zdaniem organu odwoławczego, że odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w jego ocenie, żadna z zasad ogólnych postępowania podatkowego nie została w przedmiotowej sprawie naruszona. Zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zgromadził obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonał wszechstronnej jego oceny. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez ten organ znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Z kolei ocena materiału dowodowego została dokonana w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, w opinii organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie doszło do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ kontroli skarbowej rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł ocenę poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy oraz odniósł się do zgłaszanych zastrzeżeń. Ocena poszczególnych dowodów jak i przeprowadzone rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych zgodne jest zaś z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc skargę do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzuciła decyzji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, październik i listopad 2006 roku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny za miesiąc wrzesień 2006 roku wynikających z zaskarżonej decyzji, poprzez ich niezastosowanie, a tym samym nie umorzenie postępowania odwoławczego w tej części,

2) art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 154 § 4 pkt 1 w zw. z art. 154 § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 24, poz. 151 z późn. zm.), poprzez ich błędne zastosowanie, a tym samym błędne przyjęcie, iż zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, co w konsekwencji spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej objętego zaskarżoną decyzją,

3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organu,

4) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy,

5) art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uzasadnienie decyzji, polegające na nie wyjaśnieniu jak mogło nie dojść do nabycia sprzętu elektronicznego i usług przez Skarżącą, skoro zostały one przez Skarżącą odsprzedane osobom trzecim, czego organy skarbowe obu instancji nie kwestionowały,

6) art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za dowód wyciągów z materiałów zebranych w toku postępowania karnego, nie zaś materiałów zebranych w toku postępowania karnego,

7) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów która przybrała cechy dowolnej oceny dowodów, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym poprzez m.in. dokonanie oceny materiału dowodowego w sytuacji gdy był on niepełny,

8) art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez niezapoznanie Skarżącej z pełną treścią protokołów przesłuchań podejrzanych A. G. i D. P.,

9) art. 196 § 3 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za dowód wyjaśnień podejrzanych A. G. i D. P. złożonych w postępowaniu karnym, tj. odebranych bez rygoru odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań,

a to w konsekwencji wpłynęło na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 - 2 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy Skarżąca posiadała faktury VAT prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające nabycie towarów,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez oczywiście niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy faktury, faktury korygujące stwierdzają czynności, które zostały dokonane.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, październik i listopad 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2006 r., gdyż zobowiązania te co do zasady przedawniły się z końcem 2011 r. Skarżąca wyjaśniała w tym zakresie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] września 2001 r. wydał decyzję dotyczącą zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast w dniu 22 listopada 2011 r. Skarżącej doręczono zarządzenie zabezpieczenia i w tym też dniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zaś do przedawnienia zobowiązania pozostało jeszcze 40 dni. Następnie w dniu [...] lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie więc z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasła w dniu doręczenia decyzji wymiarowej, tj. w dniu [...] sierpnia 2012r., jednakże zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne gdyż w terminie 14 dni od wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu nie wystawiono tytułów wykonawczych, a tym samym zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zaczął biec od dnia 4 września 2012 r. bowiem w dniu poprzedzającym ustał byt prawny zarządzenia zabezpieczenia. W tym stanie rzeczy Skarżąca zauważyła, że skoro do przedawnienia brakowało 40 dni to nalezy przyjąć, iż w dniu 13 października 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, październik i listopad 2006 oraz nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2006 r. uległo przedawnieniu.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wyrażone wcześniej w odwołaniu, że faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej dokumentowały faktycznie dokonaną sprzedaż sprzętu komputerowego, który następnie był odsprzedawany osobom trzecim, o czym mogą świadczyć faktury wystawione przez Skarżącą dokumentujące sprzedaż towarów osobom trzecim. Ponadto organ pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku dowodowego Strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań A. G. i D. P. na okoliczność tego, że wystawione faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż sprzętu komputerowego. Do powyższego nie odniósł się także organ odwoławczy, który stwierdził zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż nie było potrzeby przeprowadzania dowodów z zeznań powyższych świadków. Natomiast zdaniem Skarżącej przeprowadzenie wnioskowanych dowodów mogłoby podważyć dotychczasowe ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji. Skarżąca zauważyła również, że organ odwoławczy wskazał, iż wystawione faktury na rzecz osób trzecich mogły służyć wprowadzeniu do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia, nie popierając jednak tego żadnymi dowodami. Takim postępowaniem organy podatkowe naruszyły w ocenie Skarżącej zasadę prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów.

Skarżąca podniosła również, że do materiału dowodowego włączono jedynie wyciągi z protokołów oraz innych materiałów postępowania karnego, które nie mogą stanowić podstawy do wydania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie Skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, gdyż nie zostały jej ujawnione pełne treści protokołów w szczególności z przesłuchania podejrzanych A. G. i D. P.. Ponadto Skarżąca zauważyła, że A. G. i D. P. nie są stronami niniejszego postępowania, a zatem ich przesłuchania, aby stanowiły dowód w sprawie powinny odpowiadać w szczególności wymogom art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. powinny zostać zebrane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Tymczasem organ drugiej instancji dał wiarę wyjaśnieniom ww. podejrzanych, mimo że nie mają nieposzlakowanej opinii, natomiast wyjaśnienia R. U. wspólnika skarżącej Spółki G. nie zostały zupełnie uwzględnione, mimo że jest to osoba o nieposzlakowanej opinii, która nie była wcześniej skazana. Z tego względu zdaniem Skarżącej nie jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ustalanie okoliczności faktycznych na podstawie wyjaśnień ludzi, którzy mają postawione zarzuty, oraz pomijanie zeznań osoby, która nie weszła nigdy w konflikt z prawem. Skarżąca zarzuciła też, że w niniejszej sprawie organy podatkowe ograniczyły się jedynie do wyjaśnień podejrzanych pomijając zupełnie pozostałą część materiału dowodowego w postaci faktur VAT, dokumentujących odsprzedaż sprzętu elektronicznego osobom trzecim. Zdaniem Skarżącej przyjęta przez organy teza o "pustych fakturach'" wystawionych przez G. Sp. z o.o. nakładała na te organy obowiązek wiarygodnego wykazania tego jakimi i skąd pochodzącymi towarami faktycznie dysponowała Skarżąca, ponieważ organ nie kwestionował, że Skarżąca posiada towary, które odpowiadały spornym fakturom. W związku z powyższym zdaniem Skarżącej należy uznać, iż ustalenia poczynione przez organy są niepełne, a zgromadzone dowody wadliwe. W rezultacie niepełnych ustaleń i zastosowania nielogicznej, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału organy ustaliły w sposób wadliwy stan faktyczny sprawy i bezpodstawnie przyjęły, że sporne faktury nie stwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast konsekwencją takiego postępowania jest naruszenie art. 86 ust. 1-2 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające nabycie towarów faktury. Ponadto zdaniem Skarżącej, organ jeszcze raz powinien przeanalizować, czy sporne faktury nie służyły do wprowadzania do obrotu towarów pochodzących z tzw. "czarnego rynku", ponieważ takie wnioski można wysnuć z zebranego dotychczas materiału dowodowego.

W piśmie z dnia 17 stycznia 2013 r., stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy faktury zakupu wystawione na rzecz Skarżącej przez firmę G. sp. z o.o. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji czy Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Zdaniem organów podatkowych transakcje zakupu nie miały miejsca. Skarżąca jest odmiennego zdania. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem zarzuciła wadliwie prowadzenie postępowania w którym naruszeno przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Zarzutami tymi Skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem ustalenia te są niepełne, a ocena zgromadzonych dowodów błędna.

W ocenie Sądu zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z regulacji tych wynika zatem, że organ podatkowy jest zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym celu uprawniony jest również do korzystania z materiałów z innych postępowań. Możliwość taką wprost przewiduje art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w innych postępowaniach, także karnych. Przepisy te ustanawiają otwarty katalog dowodów, zrównując ich moc dowodową, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania z przesłuchań samodzielnie przeprowadzonych przez organ podatkowy, jak i protokoły zeznań uzyskanych w innym postępowaniu. Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie, na co wskazuje chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2013r. (I FSK 1559/12, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA").

Nie można przy tym zgodzić się ze Skarżącą, jakoby walor dowodu miała wyłącznie całość tych protokołów. Wniosku takiego nie da się bynajmniej – jak czyni to Skarżąca - wyprowadzić z treści art. 181 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym mowa jest o materiałach zgromadzonych w postępowaniu karnym. Z przepisu tego nie wynikają żadne ograniczenia dotyczące wykorzystania w postępowaniu podatkowym wyciągów z protokołów. Zwłaszcza, gdy, jak w niniejszej sprawie, przedstawiono je w takiej formie, aby ujawnieniu podlegała jedynie treść mająca związek podmiotowy i przedmiotowy ze sprawą.

Z wyciągów tych wynika, że A. G. i D. P., przesłuchiwanym w charakterze podejrzanych, okazano faktury, wśród których były faktury wystawione na rzecz Skarżącej. Wymienili oni Skarżącą jako odbiorcę wytworzonych przez siebie faktur. Szczegółowo wyjaśnili okoliczności ich wystawienia. D. P. wskazał, że zamówienia na faktury składał R. U.. Faktury te były fakturami "pustymi". Za ich wystawienie pobierana była prowizja. Tak też przebieg kontaktów ze Skarżącą przedstawił A.G..

Wbrew zatem temu co zarzuca się w skardze, wspomniane wyciągi z przesłuchań, są czytelne i umożliwiają odtworzenie całokształtu wzajemnych powiązań Skarżącej z firmą G. sp. z o.o. oraz osobami uczestniczącymi w procederze tworzenia faktur, nie będących dowodami na dokonywane transakcje.

Dopuszczając więc jako dowody wyciągi z protokołów przesłuchań oraz innych materiałów postępowania karnego organy podatkowe nie naruszyły art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Nie można też podzielić zarzutu naruszenia art. 192 tej ustawy, w myśl którego okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Jak bowiem wynika z akt sprawy Skarżąca, zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, była informowana o takiej możliwości.

W niniejszej sprawie organy podatkowe dowiodły, że pomiędzy stronami wymienionymi w spornych fakturach jako sprzedawca i nabywca nie wystąpiły żadne transakcje gospodarcze. Kluczowe w tej sprawie okazały się wyjaśnienia złożone przez A. G. i D. P.. Z wyjaśnień tych, włączonych do akt sprawy właściwym postanowieniem, wynika niezbicie, że firma G. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. A. G. i D. P. szczegółowo i zgodnie opisali okoliczności "produkowania" takich faktur. D. P. wyjaśnił, że działał w szarej strefie, co polegało na drukowaniu faktur na rzecz firm, które nie chciały płacić podatków i potrzebowały faktur do zaksięgowania. Jedną z takich firm była Skarżąca. Faktury wystawione na jej rzecz dotyczyły zakupu towarów i usług, którymi D. P. nigdy nie dysponował, zaś usług nie wykonywał. Zamówienia na faktury składał R. U. za pośrednictwem A. G., który to potwierdził. Przyznał również, że były to puste faktury. Za ich wystawienie otrzymywali korzyści finansowe w postaci prowizji.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie ma podstaw, by wyjaśnieniom tym odmówić wiarygodności. Ich wartości dowodowej nie umniejsza bynajmniej akcentowana w skardze okoliczność, iż złożyły je osoby, którym postawiono zarzuty, a zatem osoby, które nie mają nieposzlakowanej opinii. Sam fakt, iż wyjaśnienia składają osoby podejrzane o popełnienie przestępstwa nie dyskwalifikuje tych wyjaśnień. Brak jest bowiem w tym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jest – o czym była już mowa - bardzo pojemna. Na ocenę wiarygodności wyjaśnień A.G. i D. P. nie mogła mieć też wpływu kwestia etapu, na jakim znajdowało się toczące się przeciwko nim postępowanie karne.

Prowadząc postępowanie wymiarowe wobec określonego podatnika, organy podatkowe nie są bowiem zobowiązane oczekiwać na rozstrzygnięcie sprawy karnej osoby, która jest związana ze sprawą podatkową, tak jak w niniejszym postępowaniu. Kwestia winy takiej osoby lub jej braku nie ma znaczenia dla oceny uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur przez nią wystawianych. W postępowaniu podatkowym istotne jest jedynie wykazanie faktu wystawiania przez tą osobę takich faktur podatnikowi oraz okoliczność odliczania przez niego podatku naliczonego na nich wykazanego. Te zaś okoliczności - w świetle zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego - zostały wykazane w sposób jednoznaczny. Tym samym organy podatkowe mogły przyjąć jako dowód w sprawie materiały z postępowania karnego, które nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. Przeciwne twierdzenie sprzeczne jest z brzmieniem art. 181 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1594/12, CBOSA) czym innym jest gromadzenie materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym (tu art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza wprost korzystanie z materiałów z innych postępowań, w tym karnych, nie uzależniając, co warto podkreślić, takiego skorzystania od prawomocnego zakończenia tych postępowań), czym innym zaś jest związanie sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, o czym stanowi art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Niezrozumiała jest też sugestia jakoby przyznanie się do stawianych zarzutów było "naturalną" sytuacją procesową tudzież linią obrony. Trudno bowiem mówić o jakiejś taktyce procesowej w sytuacji, gdy w składanych wyjaśnieniach przesłuchiwani A. G. i D. P. obciążali nie tylko Skarżącą, lecz przede wszystkim siebie, narażając się tym samym na odpowiedzialność karną. Doświadczenie życiowe wskazuje zaś, że nikt bez potrzeby nie zeznaje na swoją niekorzyść. Prawdą jest, iż przebieg kontaktów ze Skarżącą spółką, A. G. i D. P. przedstawili inaczej, niż uczynił to R. U.. Niemniej rozbieżność ta zobowiązywała jedynie do szczególnie uważnej oceny dowodów w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej. Z obowiązku tego organy podatkowe wywiązały się. Przeprowadziły mianowicie dogłębną analizę poszczególnych dowodów z osobna, jak i łącznie całego materiału dowodowego. Wyjaśnienia A.G. i D. P. znajdują potwierdzenie jeszcze w tej okoliczności, iż firma G. sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie było więc osób, które mogłyby prowadzić działalność handlową czy usługową.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe w sposób wystarczający potwierdzał, że sporne faktury były fikcyjne, a Skarżąca świadomie i celowo uczestniczyła w procederze wprowadzania ich do obrotu. W tej sytuacji rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż ponowne przesłuchanie A. G. i D. P. było zbędne. Osoby te wielokrotnie były przesłuchiwane w Prokuraturze Okręgowej w B. na okoliczności objęte niniejszą sprawą. W ich wyjaśnieniach nie wystąpiły sprzeczności. Tym samym za zasadne należało uznać nieuwzględnienie wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań A. G. i D. P.. Po pierwsze trafne jest spostrzeżenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 17 stycznia 2013 r., I FSK 303/12; 14 czerwca 2012 r., I FSK 1170/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 348/11, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10 (CBOSA). Po drugie trudno dostrzec, czemu miałoby służyć wyjaśnianie okoliczności sprzedaży przez Skarżącą towarów i usług o takich samych nazwach jak wskazane na spornych fakturach. Prawo podatnika do odliczenia podatku istnieje tylko o tyle, o ile doszło do rzeczywistej transakcji pomiędzy wskazanym na fakturze zbywcą, a nabywcą, korzystającym z tego prawa. Skoro w niniejszej sprawie dowiedziono, że pomiędzy Skarżącą a G. sp. z o.o. nie miał miejsca rzeczywisty obrót, to rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż kwestia ewentualnego źródła pochodzenia towarów podlegających dalszej sprzedaży pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie.

W ocenie Sądu, zarzuty skargi stanowią wyłącznie polemikę z oceną dokonaną przez organy podatkowe. Polemika ta sprowadza się w istocie do stwierdzeń o dysponowaniu prawidłowo wystawionymi fakturami dokumentującymi odsprzedaż sprzętu komputerowego osobom trzecim. Z tego też względu chybiony jest zarzut naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzi do wniosku, że wyciągnięte przez nie konsekwencje tych ustaleń, w postaci pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, są w pełni zgodne z przepisami art. 86 ust. 1-2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Tym samym postawione w skardze zarzuty ich naruszenia nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z przywołanym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przepisu tego wypływa wniosek, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Oznacza to, że faktura, by dawała prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, powinna odzwierciedlać zdarzenie mające faktycznie miejsce tak co do podmiotu transakcji (wystawca faktury musi być rzeczywistym dostawcą towaru), jak i przedmiotu transakcji (zafakturowany towar musi być tożsamy z rzeczywiście dostarczonym co do cech, ilości i terminu dostawy).

Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie. Tytułem przykładu przywołać należy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09; 6 lutego 2013 r., I FSK 389/12; 6 lutego 2013 r., I FSK 466/12; 27 lutego 2013 r., I FSK 666/12; 7 marca 2013 r., I FSK 609/12, 24 maja 2013 r., I FSK 842/12 (CBOSA).

Bez znaczenia w rozpatrywanym zakresie pozostają argumenty Skarżącej odwołujące się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dopuszczającego w wyjątkowych przypadkach odliczenie podatku, mimo wystąpienia nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu. Przywołany w skardze wyrok tego Trybunału z 21 czerwca 2012 r. (sygn. akt C-80/11 i C-142/11) dotyczył bowiem możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej", a nie – jak w niniejszej sprawie - odliczenia kwoty wskazanej w fikcyjnej, tj. niedokumentującej faktycznej dostawy towaru, fakturze.

Pomimo zajętego stanowiska co do odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej G., małżonków U. , Sąd uchylił decyzję organu pierwszej i drugiej instancji w odniesieniu do zobowiązań podatkowych Spółki za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. wobec tego, że z przedstawionych materiałów wynika, że są to zobowiązania przedawnione.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu przez cały 2006 rok, po zmianach ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zgodnie z § 2 bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;

2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

Stosownie do § 3 bieg terminu przedawnienie przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania, a zgodnie z § 4 bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, § 5 został uchylony, a § 6 stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem:

1) wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; 3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przepis § 7 dotyczy ustalenia biegu przedawnienia po zdarzeniach z § 6, a § 8 stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Ponieważ jest to przepis prawa materialnego ma on zastosowanie do zdarzeń mających miejsce w dacie jego obowiązywania. Tymi zdarzeniami w tej sprawie były płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku poczynając od sierpnia do grudnia 2006. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług, według brzmienia ustawy również z 2006 r., podatnicy byli obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33 ( nie mających tu zastosowania). W tej sprawie oznaczało to, że przedawnienie zobowiązania rozpoczynało swój bieg po 25 dniu każdego następnego miesiąca za zobowiązanie za miesiąc poprzedni. Tak więc za sierpień po 25 września, za wrzesień po 25 października, za październik po 25 listopada i za listopad po 25 grudnia 2006 r., a za grudzień po 25 stycznia 2007 r. Kierując się treścią przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnienie kończyło swój bieg za wszystkie miesiące 2006 roku poza grudniem 2006 r., w dniu 31 grudnia 2011 roku.

Tymczasem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana [...] lipca 2012 r., a Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] listopada 2012 r., obie więc po przedawnieniu zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące.

Zachodzi jednak konieczność sprawdzenia czy nie został przerwany lub zawieszony bieg przedawnienia jedną ze wskazanych w treści art. 70 Ordynacji podatkowej, przesłanek. Akta sprawy w obecnym stanie wskazują, że bieg przedawnienia nie został zawieszony, stosownie do § 2 , gdyż do daty przedawnienia - nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, więc również nie wniesiono skargi do sądu, stosownie do § 6. Natomiast druga z przesłanek z § 6 pkt 1 – wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie znajduje odzwierciedlenia w materiałach sprawy. Analiza jest konieczna bowiem w sprawie wystawianie nierzetelnych faktur toczyło się i toczy postępowanie karne. Nie można więc wykluczyć, że przed okresem przedawnienia wspólnik bądź wspólnicy G. zostali powiadomieni o wszczęciu wobec nich postępowania karnego.

Bieg terminu nie został też przerwany, stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej ponieważ w sprawie tej w ogóle nie zastosowano środka egzekucyjnego. Zaznaczyć należy, że właściwy miejscowo i rzeczowo Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] września 2011 r. wydał decyzję o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych spółki od listopada 2006 r. do stycznia 2007 r. (k 425 akt). Decyzja została doręczona [...] października 2011 (k 442) , a w dniu 22 listopada 2011 r. doręczono spółce postanowienie o zarządzeniu zabezpieczenia. W dniu 28 listopada 2011 r. dokonano zajęć rachunków bankowych. Wszystkie te czynności były dokonywane w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 33a Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Zgodnie z § 2 wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 23 listopada 2011 r. (k 430 akt) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zastosowanie trybu przewidzianego art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej. Tryb ten przewidywał, że zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2, który z kolei stanowił, że zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej; poręczenia banku; weksla z poręczeniem wekslowym banku;

czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku; zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej; uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego; pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej. Akta sprawy nie wskazują, aby tryb ten został zastosowany. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 2 lutego 2013 r. wynika, że termin zabezpieczenia upływa 21 lutego 2012 r. (k 658), stosownie do art. 159 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015), który w 2011 roku przewidywał w § 1 , że organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33 ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym, a stosownie do

§ 2. termin ten może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Zgodnie z art. 160 ustawy egzekucyjnej, zabezpieczenie nie może zmierzać do wykonania obowiązku. Ważne w tej sprawie jest pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2012 r. (k 867), w którym podaje on, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła w dniu doręczenia decyzji określającej zobowiązanie to jest [...] sierpnia 2012 r. na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a "zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajecie egzekucyjne bowiem nie został w tej sprawie wystawiony tytuł wykonawczy ponieważ decyzje są nieostateczne. Istotnie stosownie do art. 154 § 4, § 5 i § 6 ustawy, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne: 1) z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z § 7 w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

Skoro w niniejszej sprawie nie doszło do przekształcenia zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne i nie powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, to oznacza, że w świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie doszło do przerwania biegu przedawnienia. Tak więc, o ile bieg ten nie został zawieszony, w trybie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, to zakończył bieg w dniu 31 grudnia 2011 roku. Organy podatkowe wydały decyzje określające po tym terminie, pomimo, że zgodnie z art. 208 Ordynacji podatkowej postępowanie w tej części powinno być umorzone. Sąd nie podzielił koncepcji prawnej przedstawionej w skardze. Zabezpieczenie na rachunku bankowym jest czynnością zabezpieczającą, a nie egzekucyjną.

Z tych przyczyn Sąd uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji w części przedawnionej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a) p.p.s.a. i lit. c) p.p.s.a., celem ustalenia czy ewentualnie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia. Sąd, na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, że decyzje nie mogą być wykonane, a o kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., obniżając je proporcjonalnie do uwzględnionego okresu skargi w decyzjach organów podatkowych obu instancji. W pozostałym zakresie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.