Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 687/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w rybie uproszczonym w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi wniesionej przez M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS") z [...] grudnia 2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako: "NUS") z [...] września 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za październik 2016 roku.

2. W dniu 19 listopada 2016 r. została złożona przez Spółkę do NUS deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2016 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej w wysokości 50 840,00 zł wraz z wnioskiem o zwrot na rachunek w terminie 25 dni.

NUS postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za październik 2016 r. do 14 lutego 2017 roku. W dniu [...] lutego 2017 r. NUS wydał postanowienie, którym przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku za październik 2016 r. do dnia 14 kwietnia 2017 roku. Zażaleniem z 14 lutego 2017 r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i dokonanie zwrotu VAT Spółce do 14 lutego 2017 roku. W wyniku rozpatrzenia zażalenia, DIAS wydał [...] kwietnia 2017 r. postanowienie, którym utrzymał w mocy postanowienie NUS. Strona 25 maja 2017 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Następnie NUS [...] czerwca 2017 r. wydał postanowienie, którym przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku za październik 2016 r. do 14 września 2017 roku. W wyniku rozpatrzenia zażalenia na to postanowienie DIAS wydał [...] września 2017 r. postanowienie, którym utrzymał w mocy postanowienie NUS. Strona, nie godząc się również z tym rozstrzygnięciem, w dniu 25 października 2017 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dalszej kolejności NUS postanowieniem z [...] września 2017 r. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za październik 2016 r. do 17 listopada 2017 roku. W uzasadnieniu ww. postanowienia NUS, powołując się na dyspozycję art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: "ustawa o VAT"), podniósł, że w toku podjętych czynności sprawdzających nie było możliwe wyjaśnienie okoliczności faktycznych i prawnych potwierdzających zasadność wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W sprawie zaszła więc konieczność dokładnego sprawdzenia zadeklarowanych rozliczeń podatkowych VAT Spółki w ramach kontroli podatkowej. Z uwagi na fakt, iż w toku kontroli nie zgromadzono materiału dowodowego, który pozwoliłby w całości zweryfikować poprawności zadeklarowanych rozliczeń z tytułu VAT, NUS postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za październik 2016 rok.

Na rozstrzygnięcie NUS Skarżąca 19 września 2017 r. złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie: a) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej jako: "O.p.") poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT; b) art. 217 § 2 i art. 124 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku oraz wydania rozstrzygnięcia w zakresie terminu zwrotu po jego upływie; c) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym w postanowieniu stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku.

3. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających, dotyczących zasadności zwrotu podatku, wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. W realiach niniejszej sprawy przepisem szczególnym jest art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie DIAS oznacza to, iż organ podatkowy ma ustalić, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 przez podatnika odzwierciedlają stan rzeczywisty, uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. W art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT mowa jest o dodatkowym zweryfikowaniu zasadności zwrotu. Dodatkowe zweryfikowanie może zmierzać do ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. DIAS podkreślił, że postępowanie wyjaśniające oznacza wszelkie działania, jakie organy podatkowe podejmują w celu potwierdzenia zasadności zwrotu podatku, czyli nie tylko czynności sprawdzających, ale też kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego.

W ocenie DIAS czynności podjęte przez NUS zmierzały właśnie do ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. Z akt sprawy wynika, że prowadzona kontrola podatkowa, wszczęta 4 sierpnia 2017 r., ma na celu zbadanie zasadności wysokości kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowanej do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, co wraz z informacją o niezakończeniu weryfikacji rozliczeń Spółki stanowi uzasadnienie zaskarżonego postanowienia. NUS wyjaśnił powyższe Stronie w uzasadnieniu postanowienia.

W ocenie organu II instancji, NUS wykazał ponadto, że w ramach czynności sprawdzających dokonano analizy przedłożonych przez Stronę dokumentów. Mając na uwadze konieczność zweryfikowania rozliczeń z podmiotami biorącymi udział w obrocie towarami oraz sprawdzenia poprawności rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji, jak również zbadanie źródła pochodzenia towaru, NUS uznał za konieczne wystąpienie do kontrahentów Strony o zweryfikowanie tychże transakcji. W tym celu NUS pismem z 8 czerwca 2017 r. wystąpił do S. o potwierdzenie zawarcia przedmiotowych transakcji oraz udzielenie informacji potwierdzających ich zawarcie. Podobne zapytanie NUS wystosował do S. sp. z o.o. W toku kontroli NUS wystosował wezwanie z 24 lipca 2017 r. do stawienia się kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika w siedzibie NUS. Następnie zostało wystosowane do Spółki wezwanie z 7 sierpnia 2017 r. w celu przedłożenia pełnej dokumentacji źródłowej, stanowiącej podstawę formalnoprawną do rozliczenia VAT w transakcji zakupu i sprzedaży za kontrolowany okres oraz złożenia pisemnych wyjaśnień odnośnie do realizowanych transakcji. W odpowiedzi na wezwanie, w piśmie z 22 sierpnia 2017 r., Spółka zobowiązała się do dostarczenia dokumentacji źródłowej za kontrolowany okres oraz złożenia stosownych wyjaśnień w terminie do 13 września 2017 r. W dniu 13 września 2017 r. przedłożona została kontrolującym niekompletna dokumentacja badanych rozliczeń VAT Spółki za okres od października 2016 r. do marca 2017 r. Z uwagi na fakt, iż w toku kontroli nie zgromadzono materiału dowodowego, który pozwoliłby w całości zweryfikować poprawności zadeklarowanych rozliczeń VAT, NUS postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu różnicy podatku za październik 2016 roku do 17 listopada 2017 roku. DIAS uznał za bezpodstawne zarzuty Strony, iż zaskarżonym postanowieniem NUS bezzasadnie przedłuża czynności sprawdzające. Podjęcie powyższych działań wskazuje na to, że NUS prowadzi wobec Spółki czynności sprawdzające, o których mowa w art. 272 i art. 274b § 1 O.p. Obowiązek zwrotu różnicy podatku we wskazanym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminie nie ma bowiem bezwzględnego charakteru, ponieważ organ podatkowy może weryfikować zasadność tego zwrotu w wymienionych w tym przepisie trybach. Sam przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie określa w ogóle przesłanek weryfikacji. DIAS podkreślił również, że NUS w postanowieniu wskazał datę dzienną, do której dokonano przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku. Uzasadnienie postanowienia wskazuje, iż wyznaczony termin podyktowany jest obiektywnymi okolicznościami, niezależnymi od NUS i niezbędny dla weryfikacji zasadności zwrotu. Jest to ponadto termin rozsądny. DIAS stwierdził ponadto, że trudno się zgodzić ze stanowiskiem pełnomocnika Strony, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia ma charakter pozorny oraz że nie wynika z niego faktyczna przesłanka przedłużenia terminu zwrotu. DIAS zauważył bowiem, że w zaskarżonym postanowieniu wykazano szereg czynności weryfikacyjnych, związanych z transakcjami zakupu towarów handlowych oraz jego sprzedaży w ramach procedury TAX FREE na rzecz osób fizycznych, nieposiadających miejsca zamieszkania na terytorium UE. Określono zatem, że stan faktyczny w celu dokonania weryfikacji wymagał wszczęcia postępowania kontrolnego, w którym NUS poczynił kolejne czynności w celu weryfikacji rozliczeń Spółki. Dysponowanie przez Spółkę dokumentacją wywozu towarów w ramach szczególnej procedury zwrotu podatku (TAX FREE) nie oznacza, że posiadane i potwierdzone urzędowo dokumenty wywozu nie mogą i nie powinny być (jak chce tego Strona) weryfikowane przez NUS.

Odnosząc się z kolei do zarzutu Strony dotyczącego stwierdzenia NUS, iż siedzibą Spółki jest tzw. wirtualne biuro, DIAS zauważył, że w toku kontroli ustalono, że faktycznie Spółka nie prowadziła i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej pod adresem siedziby. W siedzibie Skarżącej nie odbywały się żadne spotkania handlowe. W sprawie ustalono również, iż pod ww. adresem nigdy nie przebywał na stałe czy też czasowo prezes Spółki, ani żadna osoba ze Spółki. DIAS podniósł, że nazwa "wirtualne biuro" określa usługę polegającą na zleceniu firmie zewnętrznej obsługi sekretarskiej. NUS w postanowieniu nie wskazał, iż motywem podjętego rozstrzygnięcia było korzystanie z "wirtualnego biura". NUS stwierdził zatem jedynie fakt a nie stworzył "atmosferę podejrzliwości i wątpliwości". NUS również nie wskazał, iż korzystanie z biura wirtualnego powoduje utrudniony kontakt z podatnikiem. Tego rodzaju stwierdzenia nie zostały wskazane jako powód przedłużenia terminu zwrotu.

W ocenie DIAS nieuprawnione jest także stwierdzenie, że niemożliwe było potwierdzenie w tak krótkim czasie, jakim dysponował NUS, niekompletności dokumentacji przedstawionej przez M.Z. W aktach sprawy znajduje się protokół, w którym wskazano, jakiego rodzaju dokumenty zostały pobrane w dniu 13 września 2017 r. Jak wynika ponadto z wyjaśnień NUS z 9 października 2017 r., podczas przekazywania dokumentacji poinformowano o braku dokumentów dotyczących potwierdzenia czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła:

a) naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: art. 217 § 2 i art. 124 O.p. oraz art 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku; art. 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT opierająca się na okoliczności, że organ zwrócił się z pismem o złożenie wyjaśnień przez trzech spośród kilkunastu kontrahentów Spółki;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym w postanowieniu stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku.

5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie narusza prawo.

1. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

2. Przedmiotowa sprawa dotyczy kolejnego (czwartego) przedłużenia terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie 50 840,00 zł, wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za październik 2016 rok - do dnia 17 listopada 2017 roku. Podstawę wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT stanowił, między innymi, art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT.

W sprawie istotne jest również to, że WSA w Warszawie (zob. wyrok z 12 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3904/17) uchylił wcześniejsze (trzecie) postanowienie organów podatkowych w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za październik 2016 rok. Oczywistym jest, że każda sprawa jest inna, ale pamiętać należy również o tym, że materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 580/18).

3. Zdaniem Sadu, w pierwszej kolejności należy wskazać podstawę prawną odnoszącą się do rozpatrywanej sprawy. Zgodnie z art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu, z których wynikać powinna możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawa o VAT, przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających może postanowić o jego przedłużeniu. W przedmiotowej sprawie odrębnym przepisem, o którym mowa w art. 274b § 1 O.p., jest art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT.

W art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem: "(...) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.".

Stosownie do ust. 2b powyższej ustawy, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Z treści powołanego powyżej przepisu normującego kwestię zwrotu podatku VAT płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (tak trafnie wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 534/17).

Doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, Wolters Kluwer el. 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14; zob. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07).

Organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną i czytelną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

W orzecznictwie utrwalony jest także pogląd, zgodnie z którym organ podatkowy podejmując decyzję o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 5 lipca 2016r., sygn. akt I FSK 20139/15).

4. Zdaniem sądu pierwszej instancji oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Słusznie podniesiono w skardze, że postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Podkreślić należy, że powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie narusza bowiem podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 124 O.p., czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy (por. np. wyrok WSA w Łodzi z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 665/14).

Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, wyrażonym, między innymi, w wyroku WSA w Gdańsku z 24 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 1003/10), odnoszącym się do podstaw prawnych przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przywołany przepis nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności. Mając jednak na uwadze zasadę nieograniczonego (co do terminu i treści) zwrotu nadwyżki podatku występującą na gruncie prawa unijnego w zakresie podatku od towarów i usług, z którym polskie ustawodawstwo powinno być zgodne, podkreślić należy, że ograny podatkowe powinny bardzo ostrożnie posługiwać się tym środkiem. Omawiana instytucja jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi terminu zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, nie poparty mocnymi argumentami.

Na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia stanowiska organu wskazywano także w wyroku WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bk 217/14), w którym wyjaśniono, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości akceptuje powyższej powołane orzeczenia sądów i stanowisko doktryny, przyjmując je za własne.

5. Powyższych wymogów zaskarżone postanowienie nie spełnia. Zaskarżone postanowienie organu II instancji jedynie w kilku zdaniach (s. 5, s. 8) odnosi się w sposób ogólny do zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. W przeważającej części zawiera jednak ogólne informacje dotyczące treści i wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz cytowanych orzeczeń sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości UE.

Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT należy stwierdzić, że nie wynika z niego na jakiej podstawie organ podatkowy powziął uzasadnione wątpliwości co do przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę. Tym samym nie są uzasadnione w sposób wystarczający wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przedmiotowej sprawie sekwencja zdarzeń była następująca:

- w dniu 19 listopada 2016 r. wpłynęła do właściwego organu podatkowego deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2016 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy; organy podatkowe wydały w sprawie wcześniej trzy postanowienia w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku; trzecie z nich (czyli poprzedzające wydanie niniejszego postanowienia) zostało uchylone przez WSA w Warszawie;

- w dniu 13 września 2017 r. (doręczone w tym samym dniu) organ podatkowy wydał (czwarte) postanowienie w którym przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 50 840,00 zł wykazanej w deklaracji VAT za październik 2016 r. do dnia 17 listopada 2017 r.;

- w uzasadnieniu ww. postanowienia organ wskazał na konieczność zweryfikowania rozliczeń z podmiotami biorącymi udział w obrocie towarami oraz sprawdzenia poprawności rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji, jak również zbadanie źródła pochodzenia towaru; organ pierwszej instancji uznał za konieczne wystąpienie do kontrahentów Strony o zweryfikowanie tychże transakcji (wystąpił do S. o potwierdzenie zawarcia przedmiotowych transakcji oraz udzielenie informacji potwierdzających ich zawarcie; podobne zapytanie wystosował do S. sp. z o.o.); organ wystosowane też do Spółki wezwanie w celu przedłożenia pełnej dokumentacji źródłowej stanowiącej podstawę do rozliczenia podatku VAT za kontrolowany okres oraz do złożenia pisemnych;

- zażaleniem z dnia 19 września 2017 r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i dokonanie zwrotu VAT Spółce, wskazując, że organ w uzasadnieniu postanowienia nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby stanowić o jego podstawie;

- w wyniku rozpatrzenia powyższego zażalenia organ II instancji wydał w dniu [...] grudnia 2017 r. postanowienie w którym utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie wskazują na istotne (uzasadnione) wątpliwości ani okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji. Trafnie podnosi się w skardze, że w postanowieniu organ podatkowy nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób jasny i precyzyjny. W związku z tym, nie pozwala to na dokonanie merytorycznej kontroli zaskarżonego postanowienia. I tak, organ odwoławczy wskazał (za organem pierwszej instancji), że jedyną podstawą do przedłużenia terminu zwrotu było:

- przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji w ramach kontroli podatkowej, przy czym nie wskazano jakie konkretnie okoliczności w złożonej dokumentacji w ramach czynności sprawdzających wywołały wątpliwości organu, skutkujące koniecznością przedłużenia terminu zwrotu;

- brak możliwości pełnego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych, potwierdzających wywóz towarów w ramach procedury TAX FREE; przy czym podobnie jak w przypadku wcześniejszego argumentu, organ nie wskazał z czego ta "wątpliwość" wynika poddając jedynie w wątpliwość autentyczność dokumentów; organ zaniechał zatem wskazania jakie okoliczności wzbudziły w nim uzasadnione podejrzenia powodujące konieczność wstrzymania zwrotu podatku VAT; sam wywóz towarów w ramach procedury TAX FREE nie może bowiem automatycznie powodować "uzasadnionych wątpliwości" odnośnie do zwrotu podatku VAT.

Uzasadnienie postanowienia organów obu instancji nie zawierało żadnej merytorycznej treści, która mogłaby podlegać ocenie, w tym kontroli sądu administracyjnego. Uzasadnienie nie dawało odpowiedzi na pytanie czy podane przez organ okoliczności powodują konieczność dodatkowej weryfikacji i w jakim zakresie. Sama okoliczność sprawdzania kontrahentów strony, czy też autentyczności dokumentów urzędowych, nie stanowi uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT. Podobnie, sama okoliczność prowadzenia kontroli podatkowej nie jest samoistną przesłanką wstrzymania zwrotu podatku VAT. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, w sytuacji, gdy w analizowanej sprawie jest już to kolejne postanowienia w sprawie przedłużenia zwrotu podatku VAT za ten sam okres.

Biorąc pod uwagę powyższe należało stwierdzić, że organy podatkowe nie wskazały żadnych okoliczności, które mogłyby stanowić podstawy do orzeczenia, że w przypadku Skarżącej wystąpiły istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Uzasadnienie postanowień organów obu instancji ogranicza się do wskazania na konieczność dodatkowego wyjaśnienia badanych rozliczeń. W istocie zatem, Skarżąca nie otrzymała żadnej konkretnej informacji co do przesłanek jakimi kierował się organ przedłużając kolejny raz termin zwrotu różnicy podatku VAT.

Znamiennym jest (co słusznie podkreślił WSA w cytowanym wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3904/17), że pierwotne wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki zostało wydane [...] grudnia 2016 roku. Drugie postanowienie o przedłużeniu zostało wydane [...] lutego 2017 roku. I to dopiero 13 lutego 2017 r., a więc w dniu wydania drugiego postanowienia, organ wystosował pismo do S.S. (kontrahenta Strony), w którym zobowiązał go do udzielenie odpowiedzi na pytania o przebieg transakcji. Jeszcze później bo dopiero na etapie trzeciego postanowienia o przedłużeniu pojawiło się uzasadnienie o kierowaniu zapytania do S. Tak więc przez okres ponad 3 miesięcy od dnia upływu terminu do zwrotu podatku, w sprawie nie przeprowadzono żadnego postępowania wyjaśniającego. Jedynie aby uzasadnić kolejne przedłużenie w tym samym dniu, w którym wydano postanowienie skierowano zapytanie do S.S. Dopiero przy trzecim przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT pojawił się argument dotyczący konieczności sprawdzenia transakcji z S. Ponadto, organy podatkowe nie uprawdopodobniły wątpliwości związanych z dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza obszar celny UE. Podkreślić również trzeba to, że czwarte postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku VAT (będące przedmiotem niniejszego postepowania) zostało wydane w dniu [...] września 2017 r., a więc w dniu, w którym podatnik dostarczył żądaną przez organ dokumentację podatkową i handlową, zgodnie z żądaniem kontrolujących i ustaleniami poczynionymi pomiędzy kontrolującymi a spółka.

Co prawda, sprawa niniejsza dotyczy kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za październik 2016 r. a nie oceny sprawności działania organów podatkowych, niemniej istotnym jest, że w sprawie termin do dokonania tego zwrotu był przedłużany już kilkukrotnie bez wskazania na jakiekolwiek wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu podatku. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały, aby nastąpiły istotne i uzasadnione zdarzenia, które wskazywałyby na kolejne przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym.

Organ podatkowy w uzasadnieniu zakażonego postanowienia nie wskazał na jakiekolwiek istotne wątpliwości związane z transakcjami przeprowadzonymi przez Skarżącą. Z treści tego postanowienia nie wynika, co było przyczyną przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Taką okolicznością nie jest wysokość wykazanego przez Skarżącą zwrotu, czy niezakończenie prowadzonej weryfikacji, ani nawet oczekiwanie przez organ podatkowy na odpowiedź innego organu czy podmiotu. Czynności te mogą co prawda wskazywać na szeroko zakrojone postępowanie wyjaśniające lecz nie podważają ani nie poddają w wątpliwość zasadności zwrotu VAT za październik 2016 rok.

Z całą pewnością nie mogą być uznane za okoliczności nakazujące dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu podatku VAT wezwanie Spółki do przedłożenia pełnej dokumentacji źródłowej transakcji zakupu i sprzedaży za kontrolowany okres oraz złożenia stosownych wyjaśnień co do realizacji przez stronę transakcji zakupu i sprzedaży, skoro organ nie wskazał jakie wątpliwości mogą zostać wyjaśnione w drodze pozyskania tej dokumentacji, czy wyjaśnień strony. W postanowieniu wskazano na to, że siedzibą Spółki jest "wirtualne biuro" oraz, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem siedziby. Dodatkowo organy odniosły się do dokumentacji przedstawionej przez Pana M.Z. w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Argumenty te nie uprawdopodobniają zatem w stopniu wystarczającym wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za wskazany okres. Stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" musi opierać się co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (por. wyrok 7 sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17). W istocie ani organ pierwszej instancji, ani DIAS, przedłużając zaskarżonym postanowieniem termin zwrotu podatku VAT nie wyjaśnił, czy w ogóle przystąpił do weryfikacji wykazanego zwrotu różnicy podatku VAT. Nie wskazano na żadne czynności uzasadniające dodatkową weryfikację tego zwrotu, ani nie wyjaśniono jakie jeszcze dodatkowe ustalenia organ musi poczynić, celem należytej weryfikacji zasadności zwrotu.

Sąd pierwszej instancji nie wyklucza, że przedłużenie terminu zwrotu VAT może w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Ich brak i powołanie się przykładowo na wezwanie strony do przedłożenia pełnej dokumentacji źródłowej dotyczącej transakcji zakupu sprzedaży za kontrolowany okres (bez wskazania jakie okoliczności miałyby zostać w drodze tych dowodów wyjaśnione, czy ustalone) nie spełnia przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124 i 191, także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

6. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a., należało orzec jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. nr 1800 ze zm.), w wysokości obejmującej wpis sądowy - 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł i koszty zastępstwa prawnego - 480 zł.