Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1262/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2117
law: Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 146
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Prezydenta Miasta T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Prezydenta Miasta T. na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta T., na podstawie art. 14j § 1, art. 14b i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. – dalej o.p.) po rozpatrzeniu wniosku złożonego przez A Sp. z o.o. w K. (dalej – Spółka, Wnioskodawca) z dnia 18 czerwca 2018 r. postanowił udzielić interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości, którą:

1. uznał za prawidłowe, stanowisko Spółki głoszące, iż jest ona uprawniona począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. do skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej udostępnianej przewoźnikom kolejowym;

2. uznał za nieprawidłowe, stanowisko Spółki głoszące, iż zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej udostępnianej przewoźnikom kolejowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka jest podmiotem wchodzącym w skład B i prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wytwarzaniu energii cieplnej. Działalność ta prowadzona jest za pośrednictwem C w B., C., K., S., T. oraz Ciepłowni lokalnych. Na terenie B K., w jego części zlokalizowanej na terenie gminy S., znajduje się część bocznicy kolejowej normalnotorowej, odgałęziającej się w Stacji S.od toru nr [...] rozjazdem nr [...] w km [... ]linii kolejowej nr [...] K. [...] – C. [...], zarządzanej przez D.

Spółka, jako użytkownik powyższej bocznicy kolejowej, posiada aktualne świadectwo bezpieczeństwa Nr [...], wydane w dniu [...] przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego. Przedmiotowe świadectwo bezpieczeństwa jest dokumentem potwierdzającym spełnienie wymagań co do właściwego utrzymania bocznicy, zdolności do bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego i bezpiecznej eksploatacji pojazdów kolejowych w obrębie bocznicy, w tym przewozu towarów niebezpiecznych, a tym samym do wykonywania przewozów kolejowych na tej bocznicy kolejowej.

Jednocześnie, w celu ustalenia zasad i organizacji bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego ze stacji D S.A. S. na bocznicę kolejową Spółki i odwrotnie, a także bezpiecznego wykonywania pracy manewrowej, opracowany został Regulamin Pracy Bocznicy Kolejowej A Sp. z o.o. - B K.. Regulamin ten został w listopadzie 2015 r. zatwierdzony przez władze Spółki i jednocześnie uzgodniony z zarządcą infrastruktury kolejowej - D S.A., za pośrednictwem której bocznica kolejowa Spółki została włączona do sieci kolejowej.

Wnioskodawca wyjaśniła następnie, że bocznica kolejowa, o której mowa, stanowi jeden okrąg nastawczy, a tory tej bocznicy stanowią jeden układ torowy, będąc jednocześnie wyposażone w dwa punkty zdawczo-odbiorcze. W skład bocznicy kolejowej wchodzą takie elementy jak: tory kolejowe, urządzenia zabezpieczające ruch pociągów, układy torowe dla obsługi wywrotnicy, rozjazdy. Elementy te, będące wyodrębnionymi środkami trwałymi Spółki, stanowią infrastrukturę kolejową w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2117 z późn. zm. - dalej u.t.k.).

Przeznaczeniem przedmiotowej bocznicy kolejowej, jak twierdzi Spółka, jest: przyjmowanie z sieci kolejowej D S.A. wszystkich rodzajów i serii wagonów próżnych i ładownych; wyprawianie na sieć kolejową D S.A. wagonów próżnych i ładownych przeznaczonych do przewozu; rozrząd i grupowanie wagonów oraz ich podstawianie na poszczególne punkty ładunkowe; rozładunek i załadunek wagonów na punktach ładunkowych; ważenie wagonów; zestawianie grup wagonów oraz przygotowanie ich do przekazania na torach zdawczo-odbiorczych; przemieszczanie wagonów w punktach ładunkowych.

Przedmiotowa infrastruktura kolejowa, na podstawie zawartych przez Spółkę umów, jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, m.in. celem wykonywania na niej wspomnianych czynności, a przewoźnicy kolejowi faktycznie korzystają z tej infrastruktury kolejowej we wskazanych celach. Wśród podmiotów, którym udostępniana jest infrastruktura kolejowa należąca do Spółki wymiono między innymi: E S.A., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H S.A. (obecnie: H’ S.A.), I Sp. z o.o. Podmioty te prowadzą działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy na liniach zarządców infrastruktury kolejowej na podstawie licencji wydanych przez Urząd Transportu Kolejowego.

Jak wskazał Wnioskodawca, mając na uwadze tak zakreślony stan faktyczny, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1923 - dalej ustawa zmieniająca), którą znowelizowano m.in. przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 z późn. zm. – dalej u.p.o.l.), Spółka powzięła wątpliwości co do sposobu opodatkowania znajdującej się w jej posiadaniu infrastruktury kolejowej, udostępnianej przewoźnikom kolejowym, zaznaczając jednocześnie, iż wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania wobec tejże infrastruktury kolejowej zwolnienia z podatku od nieruchomości dla obiektów infrastruktury kolejowej, udostępnianej przewoźnikom kolejowym. Spółka dodała także, że uprzednio nie korzystała ze wskazanego zwolnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy w związku z wejściem w życie ustawy zmieniającej, zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. od dnia 1 stycznia 2017 r. podlegać będą znajdujące się w posiadaniu Spółki budowle oraz grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, w rozumieniu przepisów u.t.k., która to infrastruktura jest udostępniana przewoźnikom kolejowym ?

2) Czy w związku z wejściem w życie ustawy zmieniającej, zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. od dnia 1 stycznia 2017 r. podlegać będą grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k, która to infrastruktura jest udostępniana przewoźnikom kolejowym ?

Wnioskodawca prezentując swe stanowisko w zakresie pytania pierwszego stwierdził, że będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Jego zdaniem, z obowiązującego brzmienia tego przepisu wynika, że od dnia 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegać będą budynki, budowle i grunty, które łącznie spełniać będą dwie następujące przesłanki; 1) wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, 2) są udostępniane przewoźnikom kolejowym.

Definicję legalną infrastruktury kolejowej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zawiera art. 4 pkt 1 u.t.k. Zgodnie z nim, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., infrastruktura kolejowa to elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy. Tym samym, w ocenie Spółki, elementy wskazane w załączniku nr 1 do u.t.k., tj. budynki i budowle wymienione w pkt 1-11 przedmiotowego załącznika oraz grunty (rozumiane jako działki ewidencyjne, na których znajdują się przedmiotowe obiekty) stanowią infrastrukturę kolejową w znaczeniu przepisów o transporcie kolejowym, a tym samym potencjalny przedmiot zwolnienia z opodatkowania.

Następnie Wnioskodawca dokonał porównania treści zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. z jego brzmieniem poprzednim, dochodząc do konkluzji, że zakres zwolnienia z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej uległ rozszerzeniu w zakresie każdego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W dalszej kolejności wskazał, że w przypadku budynków, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z pkt 5 załącznika nr 1 do u.t.k. zwolnieniu od 1 stycznia 2017 r. podlegają budynki, w których znajdują się takie urządzenia i instalacje jak: nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku oraz urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności. W przypadku budowli, ustawodawca w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z pkt 1-11 załącznika nr 1 do u.t.k. zakresem zwolnienia infrastruktury kolejowej objął enumeratywnie wyliczone tam elementy, składające się m.in. na bocznice kolejowe, jak: urządzenia zabezpieczające ruch pociągów, układy torowe, itp.

W związku z tym Spółka wskazała, że posiadane przez nią obiekty wymienione są wprost jako elementy infrastruktury kolejowej, o których mowa w załączniku nr 1 do u.t.k. Ponadto wskazane elementy infrastruktury kolejowej tworzą bocznicę kolejową (co potwierdza wydane dla Spółki świadectwo bezpieczeństwa dla tejże bocznicy). Okoliczności te, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzą do wniosku, że obiekty te spełniają wymagania stawiane w załączniku nr 1 do u.t.k. do ich kwalifikacji jako infrastruktury kolejowej, a więc spełniają pierwszy z warunków zwolnienia podatkowego.

W zakresie drugiej przesłanki analizowanego zwolnienia z podatku od nieruchomości, która wymaga aby infrastruktura kolejowa była udostępniana przewoźnikom kolejowym (czynność faktyczna), Spółka wskazała, że na podstawie zawartych umów z przewoźnikami kolejowymi, udostępnia swoją infrastrukturę kolejową przewoźnikom kolejowym, a przewoźnicy kolejowi faktycznie z niej korzystają. Wobec powyższego, jak twierdzi Spółka, również została spełniona druga przesłanka do zastosowania omawianego zwolnienia z podatku.

Następnie Wnioskodawca podniósł, że jego stanowisko w zakresie pytania 1 znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, poglądach doktryny i orzeczenia sadów administracyjnych. W tym zakresie zacytowano fragmenty: interpretacji indywidualnej Burmistrza Miasta i Gminy C. z dnia [...] znak [...]; interpretacji indywidualnej Burmistrza R. znak [...]; A. Kalążny, M. Ruta. Bocznica kolejowa jako element infrastruktury kolejowej - czy podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości ? Przegląd podatkowy 1/2018; wyroku WSA w Kielcach z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 531/17.

W zakresie pytania 2 odnoszącego się do zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów rozumianych jako działki ewidencyjne, Wnioskodawca podniósł, że ustawodawca w znowelizowanym brzmieniu przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l rozszerzył zakres zwolnienia także na grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej. Zauważył bowiem, że do końca 2016 r. zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości były wyłącznie grunty "zajęte" pod infrastrukturę kolejową, a więc tylko w tej części, w której faktycznie infrastruktura ta się znajdowała. Za tym, że zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegają całe działki świadczy również to, że w pkt 12 załącznika nr 1 do u.t.k. ustawodawca wprost wskazał, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej wymienione w punktach 1-11 załącznika nr 1 do u.t.k. W tym kontekście, Spółka zauważyła, że w myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1034 z późn. zm.) działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych. Konkludując, Spółka przyjęła stanowisko, że w obecnym stanie prawnym zwolnione z podatku od nieruchomości są grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajduje się infrastruktura kolejowa, jeśli spełnione są pozostałe przesłanki do zastosowania zwolnienia. Jak wskazała taki pogląd znajduje potwierdzenie m.in. w: interpretacji indywidualnej Burmistrza Gminy i Miasta C. z dnia [...] znak [...]; interpretacji indywidualnej Prezydenta Miasta K. z dnia [...] nr [...]; interpretacji indywidualnej Burmistrza Miasta I. z dnia [...] znak [...]; interpretacji indywidualnej Prezydenta Miasta M. z dnia [...] znak [...], a także w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych: A. Kalążny, M. Ruta. Bocznica kolejowa jako element infrastruktury kolejowej - czy podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości? Przegląd podatkowy 1/2018; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 970/17.

Podsumowując opisane we wniosku własne stanowisko Spółka wskazała, iż posiadana przez nią infrastruktura kolejowa, opisana w stanie faktycznym, spełnia obydwie przesłanki analizowanego zwolnienia z podatku od nieruchomości, tj.: grunty i budowle, znajdujące się w posiadaniu Spółki, wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz są udostępniane przewoźnikom kolejowym. Wobec tego, zdaniem Spółki, od 1 stycznia 2017 r. zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. podlegać będą posiadane przez nią:

– budowle oraz grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która to infrastruktura kolejowa jest udostępniana przewoźnikom kolejowym;

– grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która to infrastruktura kolejowa jest udostępniona przewoźnikom kolejowym.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] organ interpretacyjny, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego (dotyczącego zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w odniesieniu do budowli i gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej), natomiast w zakresie pytania drugiego stwierdził, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe (dotyczy zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. do całej działki ewidencyjnej, na której posadowione są elementy infrastruktury kolejowej).

W uzasadnieniu, po zacytowaniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stwierdzono, że przepis ten w zakresie rozumienia pojęcia "infrastruktury kolejowej" odwołuje się do uregulowań ustawy o transporcie kolejowym. Zasadnym jest zatem przyjęcie, że infrastruktura kolejowa to elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym (art. 4 pkt 1 u.t.k.). Analiza zamkniętego katalogu elementów infrastruktury kolejowej określonego we wspomnianym załączniku nr 1 doprowadziło organ interpretacyjny do wniosku, że w obecnym stanie prawnym, tj. od 1 stycznia 2017 r., bocznice kolejowe, w rozumieniu art. 4 pkt 10 u.t.k., wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej interpretacji zauważono, że należąca do Spółki infrastruktura bocznicy kolejowej jest faktycznie udostępniana przewoźnikom kolejowym, którzy faktycznie korzystają z tej infrastruktury.

Podsumowując tą część uzasadnienia organ interpretacyjny przyjął, że wskazana w opisie stanu faktycznego infrastruktura bocznicy kolejowej, na którą składają się budowle oraz grunty, podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l., ponieważ spełnione zostały następujące przesłanki: 1) wchodzi w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, 2) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym.

Odnosząc się do pytania drugiego organ interpretacyjny stwierdził, że zawarte w pkt 12 załącznika do u.t.k. zastrzeżenie "oznaczone jako działki ewidencyjne" nie może być rozumiane w ten sposób, że infrastrukturę kolejową tworzą całe działki ewidencyjne, tj. cała ich powierzchnia, niezależnie od tego jaka ich część jest funkcjonalnie powiązana z pozostałymi elementami wymienionymi w pkt 1-11. W ocenie organu, przyjęcie stanowiska Spółki za prawidłowe prowadziłoby do tego, że zajęcie niewielkiego fragmentu działki ewidencyjnej na infrastrukturę kolejową pozwalałoby na skorzystanie ze zwolnienia od podatku od nieruchomości co do całości gruntów wchodzących w skład danej działki ewidencyjnej. Stanowiłoby to naruszenie zasady sprawiedliwości opodatkowania, która wyrażona jest w powszechności i równości podatkowej.

Argumentując pogląd, że zwolnieniu podlegają tylko te grunty (ta cześć działki ewidencyjnej), które są bezpośrednio funkcjonalnie związane z pozostałą częścią infrastruktury bocznicy kolejowej odwołano się do definicji drogi kolejowej. Jak podkreślił organ, wskazuje się w niej na konieczność funkcjonalnego połączenie z torami kolejowymi wszystkich elementów wymienionych w załączniku nr 1 ustawy o transporcie kolejowym, również w stosunku do gruntów wymienionych w pkt 12, oznaczonych jako działki ewidencyjne.

W ocenie organu interpretacyjnego, przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę, polegającego na tym, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej mimo, że pozostałe ich części wykorzystywane są do podstawowej działalności Spółki (wytwarzania energii cieplnej), stanowiłaby naruszenie postulatu sprawiedliwości opodatkowania, a także stanowiłaby rozszerzającą wykładnię przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 30 października 2018 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację z dnia [...], zaskarżając ją w części dotyczącej pytania drugiego. Zarzucono w niej:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 w związku z art. 121 i art. 14h o.p., tj. nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania całokształtu sprawy, które pozwoliłoby na ustalenie, że istnieją podstawy do zwolnienia od podatku od nieruchomości całej działki ewidencyjnej wchodzącej w skład infrastruktury kolejowej z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek, o których mowa w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez uznanie, że możliwe jest zwolnienie od podatku od nieruchomości tylko części działki ewidencyjnej, podczas gdy zwolnienie, o którym mowa powyżej dotyczy całych działek ewidencyjnych.

Wobec tych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w części dotyczącej pytania drugiego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Argumentując pierwszy zarzut Wnioskodawca wskazał, że stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji zawierało uzasadnienie, które potwierdzało prawidłowość twierdzenia o prawie do objęcia zwolnieniem podatkowym określonym w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. całej działki ewidencyjnej, na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej.

Rolą natomiast organu było dokonanie w toku prowadzonego postępowania wnikliwej analizy przepisów prawa, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Z kolei uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację potwierdza i podkreśla treść art. 14h o.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 o.p., w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1080/15). Organ administracji prowadzący postępowanie w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na wniosek Spółki nie zastosował w sposób właściwy przepisów procesowych ustawy Ordynacja podatkowa. W przeciwnym bowiem przypadku organ uznałby za prawidłowe stanowisko Spółki zawarte w treści wniosku.

Uzasadniając drugi zarzut podniesiono, że wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwolnieniu podatkowemu podlegać będą grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle infrastruktury kolejowej wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Wątpliwości w tym zakresie, zdaniem Spółki, nie pozostawia treść załącznika nr 1 do u.t.k., który w pkt 12 wprost zalicza do elementów infrastruktury kolejowej grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się inne elementy infrastruktury kolejowej - wymienione w punktach od 1 do 11 tego załącznika. Jak podkreślono w skardze pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 402/18, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 970/17).

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Pismem z dnia 7 lutego 2019 r. organ interpretacyjny dla potwierdzenia prawidłowości prezentowanego stanowiska co do stosowania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jedynie w odniesieniu do tej części działki, która jest zajętej przez infrastrukturę kolejową, przesłał dwa artykuły autorstwa Rafałą Dowgiera: "Zwolnienie z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej" (Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych – styczeń 2019 r. – nr 215) oraz ""Zwolnienie z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej – glosa do wyroku WSA w Białymstoku z dnia 12 września 2018 r. (I SA/Bk 402/18)" (Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych – listopada 2018 r. – nr 213).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] dotycząca opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli i gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej.

Strona skarżąca we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie domagała się potwierdzenia, że należąca do niej infrastruktura kolejowa w rozumieniu u.t.k. (w tym także grunty - rozumiane jako całe działki ewidencyjne), udostępniana przewoźnikom kolejowych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. objęta jest zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań Sąd zwraca uwagę, że Spółka zakwestionowała interpretację wyłącznie w zakresie wyznaczonym pytaniem drugim. Podniesione w skardze zarzuty również odnoszą się jedynie do tej problematyki. Zatem będąc związanym zarzutami skargi (art. 57a p.p.s.a.), poza kontrolą sądową pozostaje materia określona w pytaniu pierwszym, które dotyczyło wątpliwości odnoszących się do tego, czy zwolnieniu z podatku od nieruchomości podlegać będą znajdujące się w posiadaniu Spółki budowle oraz grunty wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, w rozumieniu przepisów u.t.k., która to infrastruktura jest udostępniana przewoźnikom kolejowym.

Ustosunkowując się do zagadnień poruszonych w ramach pytania drugiego wskazać przyjdzie, że organ interpretacyjny uznał, że nieuprawnionym jest wywodzenie z pkt 12 załącznika nr 1 do u.t.k. podstaw do zwolnienia z podatku od nieruchomości całej działki ewidencyjnej, na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej. Powołując się na postulat sprawiedliwości opodatkowania organ stanął na stanowisku, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. daje prawo do wspomnianego przywileju jedynie w odniesieniu do tej części działki, która faktycznie związana jest z transportem kolejowym. W pozostałym zakresie, zdaniem organu, działka podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Dodatkowo podniósł, że odmienne stanowisko stanowiłoby nie tylko naruszenie wspomnianej zasady sprawiedliwości opodatkowania, ale stanowiłoby wyraz niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego wykładni rozszerzającej.

Zarysowany powyżej spór był już rozstrzygany przez sądy administracyjne m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 2 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 199/18 (Lex nr 2532574) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 13 września 2018 r. o sygn. akt I SA/Gl 814/18 (Lex nr 2553899). W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się przedstawioną przez wskazane sądy argumentacją, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Jak zasygnalizowano wcześniej, spór w niniejszej w sprawie dotyczy zagadnienia możliwości objęcia zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l całych działek ewidencyjnych, na których faktycznie znajdują się elementy infrastruktury kolejowej.

Zdaniem Sądu, analiza regulacji prawnych, tj. treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.) prowadzi do wniosku, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe.

Tytułem wstępu zauważyć należy, iż niesporny w orzecznictwie i literaturze przedmiotu jest pogląd, że przepisy określające zwolnienia od podatku nie powinny być poddawane wykładni rozszerzającej, ani zawężającej i co do zasady powinna być stosowana wykładania literalna. Tymczasem w niniejszej sprawie dokonano wykładni zawężającej omawianego przepisu (ograniczającej, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, zakresu zwolnienia).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Powyższy przepis wskazuje, że zwolnieniu podlegają elementy infrastruktury kolejowej, które muszą spełniać co najmniej jeden z trzech warunków wymienionych wyżej. Ustawodawca wprowadził w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnienie określonej grupy gruntów, budynków i budowli z podatku od nieruchomości przez ich przynależność do infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 4 pkt 1 u.t.k. infrastrukturę kolejową tworzą elementy określone w załączniku nr 1 do wspomnianej ustawy. Z załącznika nr 1 "Wykaz elementów infrastruktury kolejowej" wynika, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:

1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;

2) obrotnice i przesuwnice;

3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;

4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;

5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;

6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;

7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;

8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne;

9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;

10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;

11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;

12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.

Powyższe wyliczenie jest zamknięte. Dlatego literalna wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że zwolnieniu będą podlegać wszystkie powyżej wskazane elementy infrastruktury kolejowej (pkt 1-12 załącznika nr 1 do u.t.k.) tworzące część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania, które będą udostępnione przewoźnikowi kolejowemu, lub będą wykorzystywane do przewozu, osób lub tworzą linie kolejowe o wskazanej szerokości torów.

Należy podkreślić, co jest istotne w sprawie, że z treści pkt 12 załącznika wynika wyraźnie, że elementem infrastruktury są grunty oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 tego załącznika, nie zaś ich części zajęte przez te elementy.

Literalna wykładnia załącznika nr 1 do u.t.k. prowadzi do wniosku, że aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za element infrastruktury kolejowej, musi być wymieniony w pkt 1-12 tego załącznika oraz spełniać jedno z wymienionych w przepisie kryteriów, w tym być częścią linii kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 2 u.t.k., lub być częścią bocznicy kolejowej zdefiniowanej w art. 4 pkt 10 u.t.k.

Dla właściwego zinterpretowania normy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie tylko wystarczające, ale i nieprzekraczalne ramy zakreśla u.t.k., a w szczególności wynikające z niej unormowanie art. 4 pkt 1 odsyłające do załącznika nr 1 i tym samym ograniczenie przedmiotowe do wskazanych tam elementów infrastruktury kolejowej.

Treść normatywna art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. daje się ustalić w drodze posłużenia się wykładnią systemową poprzez wskazanie na relację zachodzącą między tym przepisem u.p.o.l., a uregulowaniem przyjętym w u.t.k.

W stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2017 r. zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnieniem od podatku od nieruchomości objęte były budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty. Zwolniona była zatem tylko ta część gruntów, która rzeczywiście była zajęta przez wskazane budowle. Obecnie natomiast wystarczającym jest, aby grunty wchodziły w skład infrastruktury kolejowej, w rozumieniu u.t.k. Jest to następstwo nowelizacji nie tylko wspomnianego art. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ale również uregulowań ustawy o transporcie kolejowym, czego dokonano ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1923). Słusznie zatem Spółka podnosi jako istotny argument fakt przeprowadzenia nowelizacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Jak wskazano powyżej, z treści pkt 12 załącznika nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym wynika wyraźnie, że elementem infrastruktury kolejowej są grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 tego załącznika. Ustawodawca używa zatem pojęcia "działek ewidencyjnych", które zdefiniowane zostało w § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1034 z późn. zm.). Zgodnie z nim działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych. Posłużenie się wspomnianym pojęciem "działki ewidencyjnej", w ocenie Sądu, świadczy więc o odniesieniu pojęcia infrastruktury kolejowej do całej powierzchni działki. Innymi słowy, gdyby celem ustawodawcy była kwalifikacja do infrastruktury kolejowej jedynie tej części działki, która faktycznie została zajęta pod jej elementy wymienione w pkt 1-11 załącznika nr 1, to wystarczyłoby pozostawienie samego określenia "grunty". Zatem wprowadzenie do pkt 12 załącznika nr 1 pojęcia "działki ewidencyjnej" wyznacza wymiar (zakres) elementu infrastruktury kolejowej określonego w tej jednostce redakcyjnej, tj. odnosząc to do całej powierzchni działki. Jeżeli więc dana działka zajęta jest chociaż w części przez elementy wymienione w pkt 1-11 załącznika nr 1, to w całości zaliczana jest do infrastruktury kolejowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że zwolnieniu na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli jest zajęta tylko w części przez infrastrukturę kolejową.

Sąd podziela pogląd WSA we Wrocławiu (zob. wyrok z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 124/18, Lex nr 2493599), że przedmiotowe zwolnienie to swoista zachęta dla właścicieli bocznic kolejowych do wykorzystywania transportu kolejowego w swojej działalności, co ma przełożyć się na bardziej od samochodowego ekologiczną formę transportu oraz wzmocnienie rynku przewozów kolejowych w Polsce.

Na marginesie dodać należy, że w zakresie zwolnienia całości działek ewidencyjnych istnieje ukształtowana już linia orzecznicza sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać można wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 222/18, Lex nr 2509237; WSA w Opolu z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Op 2/18, Lex nr 2453356; WSA w Szczecinie z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1035/17, Lex nr 2445716; WSA w Gliwicach z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1294/17, Lex nr 2471438.

Wobec stwierdzenia naruszenia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy szczegółowe odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 120 w związku z art. 121 § 1 i art. 14h o.p. stało się zbyteczne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie wziąć pod uwagę wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zaprezentowaną przez Sąd.

Końcowo wskazać trzeba, że zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w art. 146 § 1 p.p.s.a. nie przewidziano możliwości uchylenia interpretacji w części, zatem Sąd nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 78/12 (Lex nr 1416298) wskazał, że pomimo zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (zob. również wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 234/15, Lex 2260602).

Mając to na uwadze Sąd nie mógł uwzględnić wniosku Spółki o uchylenie interpretacji jedynie w części dotyczącej pytania drugiego.

O kosztach postępowania w kwocie 680 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz.U. poz. 1804 z późn. zm.).