Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1165/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 174 pkt 1 i 2 , art. 176, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 22 ust. 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 619 w związku  z art. 633
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 255 par. 1, art. 258 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 333/06 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 333/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 grudnia 2005 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.744.189 zł.

Po przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, że skarżąca w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2001 r. nie wykazała dochodu z kapitałów pieniężnych, stanowiących zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f. źródło przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wskazano, że w dniu 14 grudnia 2000 r. Zgromadzenie Wspólników G. I. Sp. z o.o z siedzibą w L. ( zw. dalej: Spółką) podjęło uchwałę w formie aktu notarialnego o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 10.000 zł do kwoty 14.001.000 zł przez utworzenie 139.910 nowych udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy oraz wprowadzono zmiany do treści umowy Spółki, precyzując zmiany dotyczące kapitału zakładowego. Udziały o tej wartości, w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości lub ich części, zobowiązała się objąć skarżąca.

Organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę, że zmianę dotyczącą podwyższenia kapitału zakładowego Spółki zgłoszono dopiero w dniu 22 marca 2001 r. Do wniosku o rejestrację dołączono oświadczenie skarżącej, złożone w dniu 6 kwietnia 2001 r. przed notariuszem, o objęciu nowoutworzonych udziałów. Sąd Rejonowy dla Łodzi Śródmieścia - XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2001 r. zarejestrował zmiany w treści umowy Spółki, dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego i aportu rzeczowego wniesionego przez skarżącą. Uznano zatem, że w dacie wydanego postanowienia nastąpiło prawnie skuteczne podniesienie kapitału i ustanowienie nowych udziałowców w kapitale. Wtedy skarżąca objęła skutecznie udziały w kapitale Spółki i uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyła skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie prowadzonego postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a/ u.p.d.o.f. oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem skarżącej organ pierwszej instancji zastosował w sprawie przepisy prawa materialnego, które nie obowiązywały w 2000 r., tj. w momencie rozpoczęcia procedury objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie tego organu, z treści aktu założycielskiego Spółki wynikało, że wyrażone w uchwale z dnia 14 grudnia 2000 r. postanowienie udziałowców o podniesieniu kapitału z kwoty 10.000 zł do kwoty 14.001.000 zł i ustanowienie nowych udziałowców wymagało zmiany umowy Spółki. Objęcie udziałów przez skarżącą również nastąpiło w dacie rejestracji zmian umowy Spółki, wobec czego moment obowiązku podatkowego od przychodów opodatkowanych kwestionowaną decyzją jest tożsamy z wydaniem przez Sąd Rejonowy postanowienia o zarejestrowaniu zmian.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1a/ u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej; art. 8 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 9 listopada 2000 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) oraz art. 8 ustawy o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w efekcie naruszenie przyjętych przez ustawodawcę zasad intertemporalności przepisów prawa.

Zdaniem skarżącej, w dniu objęcia przez nią udziałów w Spółce nie obowiązywały przepisy stanowiące podstawę wydania decyzji. Oparcie zatem na nich poczynionych ustaleń i podjęte w ich efekcie przez organy podatkowe rozstrzygnięcie stanowi rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazała, że art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy w dniu 9 listopada 2000 r. i wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2001 r. Podkreśliła, że w tym przypadku nie ma znaczenia data zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego w Krajowym Rejestrze Sądowym, albowiem do czynności realizowanych w określonej dacie mają zastosowanie wyłącznie przepisy w tej dacie obowiązujące, a przepisy mające zostać wprowadzone w życie później nie muszą być w ogóle brane pod uwagę przez strony czynności.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał ją za niezasadną. Podkreślił, że spór w sprawie sprowadza się do tego, w jakim czasie nastąpiło objęcie przez stronę udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Sąd wskazał, że skoro w okresie realizacji czynności, tj. zmiany umowy Spółki i zobowiązaniu się wspólnika do objęcia nowoutworzonych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, brak było szczegółowej regulacji uzależniającej ustalenie daty objęcia udziałów od daty rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego, to należy odnieść się do zasad ogólnych i okoliczności faktycznych sprawy. Z akt sprawy wynika, że zmianę dotyczącą podwyższenia kapitału zakładowego Spółki zgłoszono w dniu 22 marca 2001 r. Do wniosku o rejestrację dołączono oświadczenie w formie aktu notarialnego o objęciu nowoutworzonych udziałów przez skarżącą, złożone w dniu 6 kwietnia 2001 r. W związku tym, wobec braku przepisów przejściowych, do zmian umowy Spółki zastosowanie miały przepisy ustawy - Kodeksu spółek handlowych. Wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 17 ust. 1a/ u.p.d.o.f. miało za zadanie doprecyzowanie, w odniesieniu do obowiązujących przepisów Kodeksu spółek handlowych, momentu powstania przychodów przy obejmowaniu udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło do naruszenia art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 u.p.d.o.f. Podkreślono, że należy pamiętać, że zgodnie z art. 175 Kodeksu spółek handlowych, wycena wkładów niepieniężnych powinna być dokonana według "wartości zbywczej" wnoszonych wkładów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. Wniesiono także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwą jego wykładnię, tj. art. 19 ust. 4 oraz art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. na skutek uznania, że przepisy te mogłyby mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdyby organy doszły do wniosku, że wycena tych wkładów jest zaniżona i oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład "dostosowując" wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 258 § 2 pkt 2 k.h. poprzez uznanie, że przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny powstaje dopiero w dniu wpisania do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, a nie w dacie złożenia o objęcie udziałów przez wspólnika spółki i w związku z tym przyjęcie, że przychód ten powstał w 2001 r., a nie w 2000 r., w którym to skarżąca po raz pierwszy złożyła oświadczenie o objęciu nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. w związku z art. 17 ust. 2 i art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 175 § 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez dowolne uznanie, że skarżąca zawyżyła wartość rynkową wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki w zamian za udziały;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 258 § 2 pkt 2 k.h. w związku z art. 60 k.c. poprzez uznanie, że oświadczenie o objęciu udziałów zostało złożone przez skarżącą dopiero w dniu 6 kwietnia 2001 r. w sytuacji, gdy zostało złożone w treści aktu notarialnego z dnia 14 grudnia 2000 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że do uznania, że skarżąca znacząco zawyżyła wartość zbywczą jej wkładu wniesionego do Spółki, w aktach spawy musiałaby znajdować się wycena wartości zbawczej wkładów wniesionych do Spółki. Tylko istnienie takiej wyceny w aktach niniejszej sprawy pozwoliłoby bowiem na dokonanie prawidłowej oceny, czy wartość wkładów wniesionych do Spółki została faktycznie zawyżona, bez narażania się na zarzut dokonania tej oceny nie na podstawie akt tej sprawy. Mając natomiast na uwadze fakt, że w niniejszej sprawie wartość wkładu liczona według ceny nabycia nieruchomości będących przedmiotem wkładu znacząco i bez uzasadnionej przyczyny odbiegała od wartości tego wkładu liczonej według wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za ten wkład, więc należało zastosować art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 u.p.d.o.f. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie ustalił, że oświadczenie o objęciu nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zostało złożone przez skarżącą dopiero w dniu 6 kwietnia 2001 r. Sąd zupełnie pominął fakt, że oświadczenie takie było zawarte już w akcie notarialnym dotyczącym wniesienia aportu do Spółki w dniu 14 grudnia 2000 r. W konsekwencji jednak tego, mając na uwadze fakt, że z punktu widzenia treści art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. objęcie udziałów nastąpiło jeszcze w 2000 r., a w tym roku nie obowiązywał jeszcze wskazywany art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zdaniem skarżącej nie mógł powstać po jej stronie przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, a już na pewno, z punktu widzenia treści tego przepisu, przychód ten nie mógł powstać w 2001 r., skoro objęcie udziałów nastąpiło w 2000 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 , art. 176 p.p.s.a.) w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia tych przepisów należało wyjaśnić, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania w istocie nie zakwestionowano przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku ustaleń faktycznych. Zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 i art. 153 p.p.s.a. powiązano ze wskazanymi przepisami prawa materialnego w odniesieniu do momentu powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego oraz wysokości uzyskanego z tego tytułu przychodu. Również naruszenie przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej nakazującego prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych należało, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej wiązać ze sformułowaniem oraz wykładnią prawa materialnego przez organy podatkowe. Skoro zatem autor skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie powiązał z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów proceduralnych w oparciu, o które następuje ustalenie stanu faktycznego sprawy (por: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej), to nie można było uznać, że zamierzał wykazać przyjęcia stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie zasadami. Również powołując przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie wykazano, aby Sąd pierwszej instancji orzekał na innym materiale dowodowym niż ten, który znajduje się w aktach sprawy. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie daje podstaw do wniosku, aby Sąd ten orzekał na podstawie informacji, której nie dostarczyły akta sprawy. Sąd ten nie oparł się więc na podstawie faktycznej, która nie znajdowała by uzasadnienia w materiałach sprawy zebranym w toku postępowania podatkowego.

Z kolei wskazując w ramach tej podstawy skargi kasacyjnej przepis art. 153 p.p.s.a. jej autor w ogóle nie wyjaśnił na czym naruszenie tego przepisu mogło polegać. W sprawie nie wskazano orzeczenia sądu, którego ocena prawna mogła być uznana za wiążącą dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie.

Z przedstawionych powodów należało uznać, iż w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego pozwalający na skontrolowanie zaskarżonego wyroku w zakresie prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Brak odpowiednio sformułowanych zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie poczynionych przez ten Sąd ustaleń faktycznych oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest nimi związany. Ponownie jednak podkreślić należy, że pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia wskazanych przepisów postępowania, jak wynika z treści jej uzasadnienia nie zmierzały one do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Zatem powstały spór w sprawie należało zakwalifikować nie jako spór o fakty, a o to co z nich wynika ze względu na określenie podatkowego stanu faktycznego oraz o to jakie przepisy prawa materialnego powinny mieć zastosowanie w sprawie i jaką powinna być ich prawidłowa wykładnia.

W takiej sytuacji przystępując do rozpoznania podniesionych w tym zakresie zarzutów odnośnie pozostałych kwestii spornych należało przypomnieć jakie istotne fakty dla rozstrzygnięcia sprawy zostały powołane w zaskarżonym wyroku.

W dniu 14 grudnia została podjęta uchwała wspólników G.-I. Sp. z o.o. w formie aktu notarialnego o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 10.000 zł do kwoty 14.001.100 zł. Udziały w podwyższonym kapitale w ilości 139 910 i wartości 13.991.000 zł zobowiązała się objąć skarżącą w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości lub ich części.

Następnie w dniu 22 marca 2001 r. Spółka złożyła wniosek o rejestrację dokonanych zmian w umowie Spółki, do którego dołączono oświadczenie skarżącej złożone przed notariuszem w dniu 6 marca 2001 r. o objęciu nowoutworzonych udziałów. Zmiany w umowie Spółki zostały zarejestrowane przez Sąd Rejonowy dla Łodzi Śródmieścia postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2001 r.

Na tle tak ustalonego stanu faktycznego sporna pozostawała data objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny istotna ze względu na określenie momentu zobowiązania podatkowego.

Zgadzając się z oceną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a tym samym nie podzielając podniesionych zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 258 § 2 pkt 2 k.h. należało stwierdzić co następuje:

po pierwsze w rozpoznawanej sprawie do oceny skuteczności objęcia udziałów w podwyższonym kapitału Spółki (zmiana umowy Spółki) zastosowanie miały trafnie powołane w zaskarżonym orzeczeniu przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), a nie obowiązujące od 1 stycznia 2001 r. przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Stanowi o tym art. 619 w związku z art. 633 k.s.h. nakazujący stosować do uchwał wspólników powziętych przed dniem wejścia ustawy (k.s.h.) w życie przepisów dotychczasowych. Skoro uchwała została powzięta przed dniem 1 stycznia 2001 r (14 grudnia 2000 r.), to w sprawie objęcia na jej podstawie udziałów w kapitale zakładowym Spółki zastosowanie miały przepisy dotychczasowe (Kodeks Handlowy),

po drugie – pod rządami tych przepisów podwyższenie kapitału zakładowego przez zmianę umowy Spółki (art. 255 § 1 k.h.) wywoływało skutek prawny dopiero z chwilą zarejestrowania tej zmiany. Wynika to wprost z powołanego przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 254 § 5 k.h. Wpis dotyczący zmiany umowy Spółki w tym zakresie ma bowiem charakter konstytutywny (art. 171 k.h.). Dopiero z chwilą rejestracji określone w umowie Spółki (uchwale o jej zmianie) prawa i obowiązki przechodzą na Spółkę (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt III CKN 1385/00, publ. LEX nr 109440). Zatem wbrew wywodom skargi kasacyjnej wyrażona w uchwale z dnia 14 grudnia 2000 r. decyzja udziałowców o zmianie wysokości kapitału Spółki wywarła skutek prawny dopiero w dniu zarejestrowania zmian umowy Spółki przez właściwy Sąd (27 kwietnia 2001 r.). Do zmiany charakteru konstytutywnego dokonanej rejestracji nie mogą prowadzić obowiązki oraz warunki w zakresie jej zgłoszenia wyrażone m. in. w art. 258 § 2 pkt 2 k.h., nakazującego dołączenie do zgłoszenia m. in. oświadczenia o objęciu podwyższonego kapitału zakładowego ( w tym wypadku z dnia 6 kwietnia 2001 r.),

po trzecie – nie dające się podważyć ustalenia oraz ocena w oparciu o wskazane przepisy Kodeksu Handlowego prowadzą do wniosku, że objecie udziałów w podwyższonym kapitału w zamian za wkład niepieniężny nastąpiło po dniu 1 stycznia 2001 r. ( w tym wypadku 27 kwietnia 2001 r.),

po czwarte – w takiej sytuacji ocena skutków prawnopodatkowych tej czynności powinna następować według przepisów prawa materialnego obowiązujących od dnia 1 stycznia 2001 r. Zatem jak również trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w sprawie zastosowanie miały przepisy art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym w ustawie nowelizującej z dnia 9 listopada 2000 r. Mogące pojawiać się kwestie sporne należało rozstrzygać z uwzględnieniem przepisów art. 8 ust. 9 tej ustawy. Sytuacja opisana w tym przepisie dotycząca zbycia udziałów objętych przed 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny nie występowała w rozpoznawanej sprawie, w której należało podkreślić obowiązujące zasady opodatkowania w odniesieniu do nabycia tego rodzaju udziałów. W tym zakresie jak już zauważono zastosowanie miały przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2001 r. (art. 8 ustawy nowelizującej),

po piąte – postępując zgodnie z zasadami wynikającymi z tych przepisów określono przychód z tego tytułu odpowiadający wartości nominalnej udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) oraz koszty jego uzyskania odpowiadające faktycznie poniesionym wydatkom na nabycie składników majątku podatnika wnoszonych do Spółki w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f.). Przepis ten w ogóle nie przewiduje określania "wartości rynkowej" poniesionych wydatków. Dane te pozwalały na zgodne z tymi przepisami określenie dochodu z tego źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Przeprowadzona analiza obowiązujących przepisów oraz ich zastosowania do ustalonego stanu faktycznego prowadzą do nie dających się podważyć wniosków o braku podstaw do uwzględnienia zarzutu niewłaściwego zastosowania wybranych przepisów z tego przepisu (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f w związku z art. art. 258 § 2 pkt 2 k.h.). Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało również uznać zarzut błędnej wykładni przepisów art. 17 ust. 2 i art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tymi przepisami dopuszczono dla niektórych z przychodów zaliczonych do przychodów z kapitałów pieniężnych ustalenie ich wartości w wysokości ich wartości rynkowej (art. 17 ust. 2 w związku ze zdaniem drugim art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie pierwsze zdanie art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku przychodu z tytułu udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników majątku podatnika stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/05, publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 5, poz. 121). Podzielając ocenę wyrażoną w tym orzeczeniu należy odwołać się do przepisów Kodeksu Spółek Handlowych (k.s.h.) regulujących zasady pokrycia udziałów w kapitale Spółki (art. 157 § 1 i art. 158 § 1). Wskazane przepisy i ich konsekwencje dotyczące funkcjonowania powstałej osoby prawnej i jej udziałowców miały wpływ na regulacje prawnopodatkowe, skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 ) za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwą, tytularną, formalną (por.: Słownik języka polskiego pod. red. A. Szymczaka, Warszawa 1979, t. 2, s. 388).

Takiego rozumienie omawianego przepisu nie zmienia powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalenia wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Równocześnie dla wykładni wskazanych przepisów bez znaczenia pozostawały zmiany wprowadzone od dnia 1 stycznia 2003 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa nowelizująca z dnia 27 lipca 2002 wprowadzająca art. 17 ust. 1 a pkt 1-3 określający moment uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych). Przepisy te bowiem miały zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2003 r. (art. 8 ustawy nowelizującej) i tylko z tego powodu nie mogły mieć zastosowania również w rozpoznawanej sprawie, w której przedmiotem opodatkowania były dochody uzyskane w okresie wcześniejszym. Zauważyć jedynie należy, iż również w tych przepisach za moment uzyskania przychodu uznano dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki (art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r.).

Z tych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).