Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2009/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1 pkt 3 w zw z art.1a ust 1 pkt 1 w zw z art.3 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 lit b pkt 9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2009/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2016 r., sprawy ze skargi O. P. S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., z dnia 25 września 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -, ,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 kwietnia 2015 r. Nr [...] Wójt Gminy Z. określił O.S.A.(poprzednio T.S.A.) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 64217,00 zł. W jej uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż ze złożonej przez podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010 r. wynika, iż T.S.A. z siedzibą w W. (obecnie O.S.A) zadeklarowała do opodatkowania w 2010 r. na terenie Gminy Z.: budynki o powierzchni 101,80 m2, grunty o powierzchni 763,00 m2 (w P., W. i Z.) oraz budowle o wartości 1 008603,00 zł. Wszystkie wymienione przez podatnika przedmioty opodatkowania pozostają związane z prowadzoną przez T. S.A. (obecnie O.S.A.) działalnością gospodarczą (PKO 6420A - telefonia stacjonarna i telegrafia). Złożona deklaracja na podatek od nieruchomości nie obejmowała linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych zlokalizowanych na terenie Gminy Z., gdyż w ocenie Spółki linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną (tj. część składową budowli), ani jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo, zdaniem podatnika, obiekty te nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym podatku od nieruchomości ze względu na różny status własnościowy poszczególnych elementów budowli (linii kablowych i kanalizacji kablowej).

Zd. organu I instancji podatnik zaniżył podstawę opodatkowania budowli skutkiem czego organ w dniu 27 czerwca 2014 r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2010 (postanowienie z dnia 24 czerwca 2014 r. nr [...]). W toku postępowania organ wezwał podatnika do złożenia zestawienia wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, ustalonej na dzień 1 stycznia 2010 r. zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zlokalizowanych na obszarze Gminy Z. oraz przedłożenia zestawienia poszczególnych budowli wraz z ich wartością, wykazanych w deklaracji z dnia 12 stycznia 2010 r., zlokalizowanych na obszarze Gminy Z.. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia 11 sierpnia 2014 r. podatnik przesłał nośnik danych w postaci płyty CO zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych grupy 2 KŚT i grupy 6 KŚT, dla obszaru O.S.A., w obrębie którego położona jest Gmina Z.. Podatnik wskazał też, że przedłożone dane pozwalają na wyodrębnienie i następnie wyliczenie wartości obiektów, które organ podatkowy zamierza opodatkować jako budowle podatkiem od nieruchomości (pismo z dnia 11 sierpnia 2014 r. oraz 3 lutego 2015 r.). W oparciu o przedstawiony przez podatnika wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT dla obszaru O.S.A. zawarty na płycie CD organ I instancji wyselekcjonował sporne budowle i sporządził ich szczegółowe zestawienie oraz ustalił wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej położonych na obszarze Gminy Z.. Organ przyjął, że podstawę opodatkowania stanowi wartość ustalona na podstawie zebranego materiału dowodowego : za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 lipca 2010 r. – 4593417,80 zł, natomiast za okres od 1 sierpnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. – 1008603,00 zł.

O powyższej decyzji odwołanie wniosła O.S.A. w W. , domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2010 r. Odwołująca się Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie art.122, art. 180§1, art. 187§1 oraz art. 198§1 O.p. w zw. z art. 1a ust,1pkt 2 i art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych- z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin obiektów budowlanych. Zd. Spółki organ I instancji nie dokonał ustaleń, czy wartość budowli przyjęta jako podstawa opodatkowania za 2010 r. dotyczy obiektów będących w istocie budowlami i w efekcie nie ustalił przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomość, a brak ustaleń w tym zakresie powoduje, że wartość ustalona w decyzji jest nieprawidłowa. Jak podniósł podatnik , obowiązkiem organu było przeprowadzenie dowodu z oględzin opodatkowanych obiektów, które pozwoliłyby na zweryfikowanie czy konkretny obiekt to linie kablowe ułożone w kanalizacji oraz czy konkretny obiekt to urządzenie, które ewentualnie można zaliczyć do przedmiotu opodatkowania. W ocenie Spółki dowód z oględzin pozwoliłby również na weryfikację, czy wartość przyjęta jako podstawa opodatkowania w 2010 r. nie obejmuje urządzeń, których nie można zaliczyć do przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości np. z uwagi na fakt, że instalacje i urządzenia położone wewnątrz budynku i pozostające z nim w ścisłym związku, nie są kwalifikowane jako budowle ani jako ich części. Uznaniu danej instalacji wewnątrzbudynkowej za wyposażenie budynku, nie będzie stać na przeszkodzie to, że są one jednocześnie wyodrębnione w ewidencji środków trwałych. Ponadto w ocenie Spółki argumentacja przedstawiona przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji, wskazująca na podleganie podatkowi od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który wystąpił w przedmiotowej sprawie tj. w sytuacji , w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez te kanalizację linii kablowych.

Decyzją z dnia 25 września 2015 r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu powyższego odwołania uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i orzekło w ten sposób, że określiło O.S.A. z siedzibą w W. (poprzednio T.S.A. z siedzibą w Warszawie) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 64 203,00 zł. W ocenie Kolegium w przedmiotowej sprawie prawidłowo ustalono przedmiot opodatkowania i nie naruszając przepisów prawa materialnego właściwie ustalono podstawę opodatkowania. Zarzuty skarżącej Spółki w tym zakresie są w ocenie Kolegium niezasadne i mają na celu przedłużenie postępowania. Spółka na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała bowiem, że jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej ani też, że służące jej działalności gospodarczej przewody telekomunikacyjne były ułożone w tejże kanalizacji kablowej, a jedynie kwestionowała istnienie obowiązku podatkowego od linii telekomunikacyjnych z uwagi na różny status własnościowy poszczególnych elementów budowli (linii kablowych i kanalizacji kablowej). W dalszej kolejności Kolegium wskazało, iż problem opodatkowania linii kablowych podatkiem od nieruchomości był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mimo pewnych różnic w argumentacji, Sąd ten prezentował jednolite stanowisko co do ich charakteru jako elementu składowego sieci telekomunikacyjnej i uznania ich za przedmiot opodatkowania. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, linie (sieci telekomunikacyjne) są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały, jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09 i II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10). W świetle art. 2 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zdefiniowano "budowlę" na potrzeby ustawy podatkowej - jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: "obiekt budowlany", "budowla", "urządzenie budowlane" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należy odwołać się w tym obszarze do odpowiednich przepisów prawa budowlanego.

Jednocześnie mając na uwadze, że odesłanie, o którym mowa wart. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie, stwierdzić należy, że dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zgodzie z Konstytucją RP, należy uznać, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Budowlą - w świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym do 17 lipca 2010 r. - jest zaś każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast urządzeniem budowlanym - stosownie do treści art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane - są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Słusznie zatem organ I instancji wskazał, że zakres definicyjny przedmiotu opodatkowania, jakim są budowle, wyczerpuje się na wskazanych przepisach prawa i nie może być rozszerzany.

Dokonując ustalenia faktycznego w zakresie istnienia budowli, należy więc odwoływać się wyłącznie do zapisów, jakie znalazły się w tym zakresie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz w ustawie Prawo budowlane. Przytoczone wyżej przepisy określają, że dla celów podatku od nieruchomości, budowlą jest obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Budowlą, dla celów podatku od nieruchomości, jest także urządzenie budowlane (urządzenie techniczne) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem stwierdziwszy, że linie telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej w przypadku, gdy tworzą całość techniczno-użytkową podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane, należy przystąpić do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod kątem ustalenia, czy kanalizacja kablowa i ułożone w niej linie telekomunikacyjne stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Za trafne Kolegium uznało spostrzeżenie organu I instancji, że badanie związku techniczno- użytkowego kanalizacji kablowej oraz linii kablowych, nie może odbywać się w oderwaniu od całej sieci telekomunikacyjnej i zachodzących w niej powiązań fizycznych i funkcjonalnych, a także z pominięciem zamierzeń techniczno-gospodarczych, jakie towarzyszyły prowadzonej budowie sieci telekomunikacyjnej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Kanalizacja kablowa bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położenie w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość techniczno-użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Wybudowane na terenie Gminy Z. kanalizacje teletechniczne, mają służyć ułożeniu kabli telekomunikacyjnych, za pomocą których O.S.A. (poprzednio T.S.A.) może świadczyć usługi telekomunikacyjne. Powyższe twierdzenie znajduje swoje uzasadnienie w dokumentacji projektowej, która została dołączona do wniosków, składanych w latach 1995-1999 przez T. S.A. w związku z ubieganiem się o pozwolenia na budowę lub rozbudowę istniejącej sieci telekomunikacyjnej. Bez wątpienia z dokumentacji projektowej dołączonej do akt sprawy wynika, że celem budowy kanalizacji kablowej jest możliwość umieszczenia w niej kabli telekomunikacyjnych i kabli światłowodowych. Kanalizacja kablowa stanowi techniczną podbudowę kabla telekomunikacyjnego, a jej istnienie, w oczywisty sposób, warunkuje jego ułożenie. Zarówno kanalizacja kablowa, jak i ułożone w niej kable składają się na jeszcze większą całość, którą jest sieć techniczna, zapewniająca O.S.A. (poprzednio T. S.A.) realizację usług telekomunikacyjnych. A skoro tak, to kanalizacja kablowa wraz z ułożonymi w niej kablami stanowi całość techniczno-użytkową i jako element sieci telekomunikacyjnej jest budowlą (w stanie prawnym do 17 lipca 2010 r.), o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane.

Kolegium stwierdziło także, iż powyższe stanowisko pozostaje aktualne również w sytuacji, w której - jak w rozpatrywanej sprawie - O.S.A. przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Bezsporny w sprawie jest fakt, że na mocy umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. (umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego) T.S.A. (obecnie O.S.A.) dokonała sprzedaży budowli sieciowych na rzecz spółki T. sp. z o.o.. Po zawarciu powyższej umowy O.S.A. pozostała właścicielem przewodów telekomunikacyjnych (ułożonych w kanalizacji), natomiast właścicielem kanalizacji kablowej jest T. sp. z o.o.

Istota sporu ogniskuje zatem wokół możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową, w sytuacji, gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej a inny właściciel kabli. W ocenie O.S.A. w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Zdaniem Podatnika, jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała wyrok z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że nie można opodatkować części budowli, jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 674/14 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny Łodzi w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1132/14.

Analizując przedmiotowe zagadnienie Kolegium nie podzieliło stanowiska podatnika i w pełni podzieliło stanowisko organu I instancji. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przedmiotem opodatkowania może być nie tylko cała budowla, ale również jej część. Także z innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że dopuszczalne jest opodatkowanie części budowli (np. art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 9). Ponadto wskazać należy, że definicja budowli ma charakter przedmiotowy i w żadnym jej elemencie, ustawodawca nie nawiązuje do podmiotu, który nią lub jej częściami włada. Stąd fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli (stanowiącej całość techniczno-użytkową) nie zmienia charakteru tej budowli, dalej bowiem mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność, że kanalizacja kablowa została sprzedana innemu podmiotowi zachowując jednocześnie swój charakter nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 126/15, z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1119/15, z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1124/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/G d 203/15, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 277/15, z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 261/15, z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 239/15, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 385/15 i z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 288/15). Zd. Kolegium , zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. Podatnikiem podatku od i nieruchomości w takiej sytuacji jest właściciel części budowli. Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa wart. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów (por. art. 3 ust. 4 i 5). Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji, gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. Wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami.

W konsekwencji Kolegium stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż na O.S.A. ciążył obowiązek podatkowy jako na właścicielu linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej w okresie od 1 stycznia do 31 lipca 2010 r. Organ I instancji na podstawie deklaracji za 2010 r., przesłanego wyciągu z ewidencji środków trwałych oraz złożonych przez podatnika pisemnych wyjaśnień, prawidłowo ustalił przedmiot opodatkowania, w tym wartość budowli podlegających opodatkowaniu w roku 2010, czemu dał wyraz w treści decyzji.

Zgodnie ze złożoną przez podatnika deklaracją opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2010 r. (z uwzględnieniem wyjaśnień w kwestii wysokości kondygnacji w budynku) podlegały:

• grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 763 m2,

• budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą 101,80 m2,

• budowle o wartości 1 008603,00 zł.

Po analizie akt sprawy Kolegium stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo ustalił - na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków - podstawę opodatkowania gruntów na 714 m2. Do tak ustalonej podstawy opodatkowania zastosowanie znajduje stawka podatku wynosząca 0,74 zł za 1 m2, wynikająca z § 1 ust. 1 pkt 1 uchwały Rady Gminy Zielonki nr XXXll1l59/09 z dnia 28 września 2009 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małop. 2009 r. nr 647, poz. 4877 z późno zm.), a nie jak omyłkowo przyjął organ I instancji - 0,76 zł za 1 m2. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że posiadane przez podatnika, będącego przedsiębiorcą, grunty (bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków) są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczonych usług telekomunikacyjnych. Stąd podatek od nieruchomości od gruntów wynosi 528,36 zł (714 m2 x 0,74 zł).

W kwestii podstawy opodatkowania budynków, Kolegium stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo przyjął dane wynikające ze złożonej przez podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r., przy uwzględnieniu wyjaśnień w kwestii wysokości kondygnacji budynku o pow. 2m2. Stawka podatku wynikająca z § 1 ust. 2 pkt 2 uchwały Rady Gminy Zielonki nr XXXIII/59/09 z dnia 28 września 2009 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości wynosi 16,50 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, a podatek od tej części przedmiotów opodatkowania 1 679,70 zł (101,80 m2x 16,50 zł).

Natomiast wartość budowli stanowiących podstawę opodatkowania stanowiła wartość wykazana w deklaracji na rok 2010 w kwocie 1 008 603,00 zł, powiększona w okresie od 1 stycznia do 31 lipca 2010 r. o wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacjach kablowych, co w tym okresie dało łączną wartość 4593417,80 zł. Zatem podatek od budowli wyniósł łącznie 61 994,91 zł i został określony w następujący sposób:

- za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2010 r. - 4593417,80 zł x 2% = 91 868,36 zł: 12 x 7 = 53 589,88 zł,

- za okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 2010 r. - 1 008603,00 x 2% = 20172,06 zł: 12x 5 = 8405,03 zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Kolegium stwierdziło, że zobowiązanie podatkowe O.S.A. (poprzednio T.S.A.) z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010 wynosi łącznie 64 202,97 zł, a po zaokrągleniu zgodnie z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej - 64203,00 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję Kolegium O.S.A. z siedzibą w Warszawie, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej - przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, uniemożliwiające weryfikację prawidłowości dokonania przez organy ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie 'telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od stycznia do lipca 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla Skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i przytoczyło argumentacje uprzednio zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego , jak i poprzedzającą decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ponieważ skarga zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31)

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.- dalej O.p.) – zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Zd. Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów proceduralnych. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p. Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności postępowania, zatem jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono szerokie postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej, organy wskazały, z jakich powodów uznały za wiarygodne te dowody, na których oparły poczynione ustalenia faktyczne oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówiły wiarygodności. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zd. Sądu

zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwego przepisu prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych.

Podkreślić należy , iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem Spółki nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego. Nie sposób też zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że nie miała ona możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy akta sprawy zawierają szczegółowe zestawienie środków trwałych, składających się z linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej zlokalizowanych na obszarze Gminy Z. wraz z wartością tych obiektów, ze stanem na dzień 1 stycznia 2010 r. Organy obu instancji poprzez wyznaczenie podatnikowi 7 -dniowego terminu do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego umożliwiły podatnikowi weryfikację sposobu dokonanych ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania budowli. Ponadto podatnik dysponował przecież dowodami, na które wskazywały organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, a tym samym mógł polemizować w sposób konkretny z przyjętą do opodatkowania wartością budowli. Wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej położonych na obszarze Gminy Z. ustalono bowiem na podstawie danych zawartych na płytach CD przedłożonych przez podatnika w toku postępowania, zawierających wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT dla obszaru O.S.A. Trzeba również zauważyć, że organ podatkowy zwracał się do podatnika o informacje w tym zakresie, a podatnik jednoznacznie wskazał, że przedłożony nośnik danych w postaci płyty CD pozwala na wyodrębnienie, a następnie wyliczenie wartości obiektów, które organ podatkowy zamierza opodatkować jako budowle podatkiem od nieruchomości (pismo z dnia 3 lutego 2015 r.). W tym samym piśmie podatnik stwierdził również, że organ podatkowy (Wójt Gminy Z.) dokonywał już badania ewidencji środków trwałych zawartych na płycie CD w postępowaniach prowadzonych za poprzednie lata podatkowe. Zatem, zd. Sądu podatnik bez wątpienia posiadał możliwość zweryfikowania poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie.

Co do zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszym rzędzie należy wskazać, że podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1,2, i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm., dalej oznaczona jako u.p.o.l.) właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Nie było przedmiotem sporu pomiędzy stronami, że skarżąca spółka jest właścicielem okablowania. Jednakże, jeśli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas tworzą one całość techniczno – użytkową, stanowiąc tym samym jedną budowlę, będącą podstawą opodatkowania, jeśli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samodzielnie kable nie mogą jednak stanowić budowli, co ma wpływ na ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd rozpoznający sprawę podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn.. akt II FSK 182/11, Lex Omega nr 1381153). Jednakże należy podkreślić, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot. W niniejszej sprawie co było poza sporem, O. S.A. jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych, natomiast inny podmiot jest właścicielem kanalizacji kablowej. Strona skarżąca nie jest już jej właścicielem, ponieważ uprzednio ją zbyła, a następnie zawarła z nowym właścicielem umowę leasingu zwrotnego przedmiotowej kanalizacji. W tej sytuacji istota sporu ogniskuje się wokół możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową , w sytuacji , gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej a inny właściciel kabli. W ocenie strony skarżącej w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. Strona skarżąca powoływała się na wyroki potwierdzające jej stanowisko.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska. Nie podzielił Sąd także stanowiska zawartego w przywołanych w skardze wyrokach sądów administracyjnych ze względów wskazanych niżej.

Po drugie nie jest kwestią sporną , że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez stronę skarżącą zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast , że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości .

Podkreślić natomiast należy , że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

W ocenie Sądu fakt , że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno – użytkową czyli budowlę.

Zgodzić się należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota problemu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno – użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia , że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy , że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt tak stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust 4 u.p.o.l.) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Z kolei jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust 5 u.p.o.l.). Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem , że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami . Z tych też względów Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut skargi odnoszący się do naruszenia przepisów prawa materialnego , a także nie podzielił stanowiska wyrażonego w przywołanych w skardze wyrokach sądów administracyjnych.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na zasadzie art. 151 p.p.s.a.