Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 238/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 maja 2020 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji skargę oddala


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją nr [...] 2.97.2018 z dnia 07.05.2019r. określił Spółce [...] sp. z o.o., w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, a także kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych (art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) w wysokości [...] zł.

W odniesieniu do ww. decyzji organu pierwszej instancji, Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. odwołanie pismem z dnia 07.06.2019r.

W dniu 25.10.2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] działając na podstawie art. 239b § l pkt l i 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, wydał postanowienie nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] 2.97.2018, z dnia 07.05.2019r. w części określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014r. kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł, z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń . gospodarczych (art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Na ww. postanowienie z dnia 25.10.2019r. Spółka złożyła zażalenie, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji:

- niewłaściwe zastosowanie art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa "poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęciu, że wobec Spółki toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, co skutkowało bezpodstawnym zastosowaniem art. 239b § l pkt l oraz §2 o.p.",

- niewłaściwe zastosowanie art. 239b § l pkt 4 oraz § 2 w związku z art. 120, art. 121 § l, art. 122 o.p. "poprzez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji, w części w jakiej został decyzji nadany rygor natychmiastowej wykonalności, nie zostanie wykonane". Spółka wskazała ponadto, iż w dniu 13.11.2019r. "wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego kwotę [...]zł tytułem wstępnej raty do decyzji z 07.05.2019r." oraz ze w dniu 14.11.2019r. "składa wniosek o rozłożenie na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014r.", powyższe, zdaniem Spółki, ma świadczyć o tym, ze nie uchyla się od zapłaty zobowiązania, wykonując płatności dobrowolnie.

Postanowieniem z 17 grudnia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu Pierwszej instancji .

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołano treść art. 239a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Tryb nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności przez organy podatkowe uregulowany został w art. 239b O.p. Może być on nadany w ściśle określonych sytuacjach wymienionych w art. 239b § l O.p. Zgodnie z tym przepisem możliwe jest to tylko gdy:

-organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub

- strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

- strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Z treści § 2 ww. artykułu wynika, iż przepis § l stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Zatem dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków. Pierwszym z nich jest wystąpienie co najmniej jednej z czterech przesłanek wymienionych w § l art. 239b O.p., drugim zaś warunkiem jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji (zaległość podatkowa) nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Co ważne, że oba warunki muszą być spełnione łącznie, a zatem brak jednego eliminuje możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności

Oran zwrócił uwagę , że w zaskarżony postanowieniu, Naczelnik ww. Urzędu Skarbowego stwierdził, że w sprawie tej występuje przesłanka wymieniona w art. 239b § l pkt 4 O.p. do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności części ww. decyzji, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych był krótszy niż 3 miesiące i istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie wykonane. Z art. 70 § l O.p. wynika, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdza, iż podstawowy termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014r. upływa z dniem 31.12.2019r.

Jak już wyżej wspomniano, zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji nr [...] 2.97.2018 z dnia 07.05.2019r. w części określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014r. kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł, zostało wydane w dniu 25.10.2019r., a zatem wówczas, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące.

Drugą przesłanką nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności wynikającą z art. 239b § 2 O.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Osobliwość tego rozwiązania polega na tym, że już samo zaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § l O.p. daje podstawę do stwierdzenia, że prawdopodobnym jest niewykonanie przez podatnika zobowiązania wynikającego z decyzji.

W doktrynie wskazano także, iż uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, musi wiązać się z wykazaniem związku przyczynowego, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie.

Uprawdopodobnienie nie jest zatem równoznaczne z dowodem i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wskazania na okoliczności lub fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Stanowisko takie potwierdzają m.in. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29.06.2017 r. I SA/Kr 380/17: "Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest bowiem surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia

danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym";

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20.06.2017 r. III SA/G1 376/17:"Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 23 9b § 2 o.p. oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może też być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że dane zobowiązanie wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że jeśli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § l pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Wskazano przy tym, iż taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § l pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § l pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (zob. wyroki NSA z dnia 13.01.2016 r. sygn. akt IIFSK 2317/15, z dnia 15.12.2015 r. sygn. akt II FSK 2903/13, z dnia 3.07.2013 r. sygn. akt. I FSK 1307/12, z dnia 13.12.2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12).

W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał na okoliczność stwarzającą ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, która wiąże się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia, a mianowicie czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, tj. 25.10.2019 r. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 07.05.2019 r. nie podlegała wykonaniu (art. 239a O.p.), przez co z samej tej przyczyny istniało ryzyko, że zobowiązanie to nie zostanie w ogóle wykonane, skoro do końca okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § l O.p. pozostał okres krótszy niż 3 miesiące.

Biorąc zatem pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Dyrektor. Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ wydający zaskarżone postanowienie uprawdopodobnił, iż należności podatkowe wynikające z ww. decyzji wymiarowej mogą nie zostać zapłacone. Tym samym kumulatywnie zostały spełnione dwa warunki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, iż organ pierwszej instancji zasadnie nadał rygor natychmiastowej wykonalności części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 07.05.2019 r. zaś postanowienie nr [...] z dnia 25.10.2019r. jest prawidłowe.

Nie bez znaczenia pozostają również okoliczności powstania podatku do zapłaty określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] 2.97.2018 z dnia 07.05.2019r., w której ww. Organ stwierdził, iż Spółka, mając na celu wyłudzenie podatku VAT, m.in. wystawiała i wprowadzała do obrotu prawnego fikcyjne faktury. Z zebranego materiału dowodowego w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, że Spółka świadomie uczestniczyła w procederze wprowadzania do systemu gospodarczego "pustych" faktur, dokumentujących transakcje, które faktycznie nie miały miejsca (art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Ww. działania Spółki dodatkowo uzasadniają obawę niewykonania określonej w decyzji kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2014r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż Organ I instancji przyjął również art. 239b § l pkt l ustawy Ordynacja podatkowa jako przesłankę stanowiącą podstawę do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przepis ten stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych.

Jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu, na dzień jego wydania ustalono, że Spółka posiadała nieuregulowane zaległości wobec wierzyciela Skarbu Państwa reprezentowanego przez Sąd Rejonowy dla [...] w K., w związku z którymi, na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w sprawie VGC 2387/13/S, było prowadzone postępowanie egzekucyjne obejmujące koszty sądowe na podstawie wyroku z dnia 22.06.2017r. Sądu Rejonowego dla [...] w K. w wysokości [...] zł, oraz koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł.

We wniesionym zażaleniu Spółka wskazała, iż postępowanie to zostało umorzone postanowieniem komornika sądowego z dnia 14.10.2019r., na wniosek wierzyciela, bowiem, że należność zgłoszona do egzekucji zapłaciła w dniu 23.04.2019r. Na potwierdzenie powyższego przedłożono w załączeniu: kopię zawiadomienia o wszczęciu postępowania egzekucyjnego z tytułu należności sądowych z dnia 09.09.2019r. oraz odpis postanowienia z dnia 14.10.2019r. sygn. akt. [...] o umorzeniu postępowania w sprawie o roszczenia pieniężne, w którym wskazano, iż wierzyciel wnosi o umorzenie postępowania egzekucyjnego w sprawie w związku ze spełnieniem świadczenia przez dłużnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, biorąc pod uwagę dokumenty przedłożone przez Spółkę w załączeniu do zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. -[...] z dnia 25.10.2019r., uznał, iż w niniejszej sprawie nie ziściła się przesłanka wynikająca z art. 239b § l pkt l O.p. Tym samym zarzut Spółki podniesiony w zażaleniu "błędu w ustaleniach faktycznych i przyjęciu, że wobec Spółki toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, co skutkowało bezpodstawnym zastosowaniem art. 239b § l pkt l oraz § 2 o.p." został przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uwzględniony w niniejszym postępowaniu zażaleniowym.

Jednakże wyjaśniono, że dla nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczające jest spełnienie jednej z czterech przesłanek wymienionych w § l art. 239b O.p., oraz uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Jak wynika z akt sprawy, w niniejszej sprawie ziściła się przesłanka wymieniona w art. 239b § l pkt 4 O.p., ponieważ w dniu wydania zaskarżonego postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w nim wskazanego był krótszy niż 3 miesiące.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i rozpatrzyły cały materiał dowodowy - prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa, rozstrzygniecie zostało podjęte zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem niewłaściwego zastosowania art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § l i art. 122, O.p., poprzez brak uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W wyroku z dnia 03.07.2013 r. sygn. akt I FSK 1307/12 NSA podkreślił, iż natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie niestatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § l pkt 4 O.p. potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego.

W judykaturze prezentowany jest dominujący pogląd, że w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § l pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 tej ustawy, powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku nie wykona go (wyroki NSA: z dnia 28.02. 2018 r. sygn. akt II FSK 412/16, z dnia 07.11.2017 r. sygn. akt I GSK 1822/15, z dnia 26.10.2017 r. sygn. akt II FSK 2818/15, z dnia 23.02.2016 r. sygn. akt II FSK 441/14). Jak już wyżej wspomniano, uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Nie kwestionując uprawnienia podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, wskazać należy, że okoliczności związane z terminami, w jakich korzysta on ze swoich praw (w tym z prawa do wniesienia odwołania) także tworzą określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/G1 1091/15). Podkreślenia wymaga, iż wniesienie odwołania zawierającego polemikę z poglądem organu podatkowego nie stoi na przeszkodzie dobrowolnemu wykonaniu zaskarżonej decyzji i uiszczeniu podatku wynikającego z tej decyzji. W niniejszej sprawie takie dobrowolne uregulowanie w całości zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, po jej otrzymaniu nie miało miejsca. Jak sama Spółka podnosi w zażaleniu, dopiero w dniu 13.11.2019r., a więc 4 dni po doręczeniu Spółce zaskarżonego postanowienia Organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] 2.97.2018 z dnia 07.05.2019r. (co miało miejsce w dniu 08.11.2019r.), Spółka wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego kwotę [...]zł "tytułem wstępnej raty do decyzji z dnia 07.05.2019r.", a w dniu 14.11.2019r. złożyła wniosek o rozłożenie na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014r. Zdaniem Spółki ma to dowodzić, iż "podatnik nie uchyla się od zapłaty zobowiązania, wykonując płatności dobrowolnie".

Zdaniem Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej powyższe działania Spółka świadczą o podjęciu próby uniknięcia skutków zastosowania przez organ podatkowy rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] 2.97.2018 z dnia 07.05.2019r., w tym przymusowej egzekucji zaległego podatku oraz uniknięcia przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w drodze zastosowanego środka egzekucyjnego.

Dodatkowo wskazano na ustalenia dokonane w trakcie postępowania wymiarowego z których wynika, że Spółka miała uczestniczyć w fikcyjnym obrocie fakturami VAT w celu wyłudzenie podatku VAT. Wskazane nieprawidłowości, jakich Spółka miała się dopuścić w badanym okresie były przedmiotem oceny i rozstrzygnięcia w ramach postępowania odwoławczego (zakończonego w dniu 05.12.2019r. wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję Organu I instancji), niemniej jednak okoliczności te mogą stanowić przesłankę, wskazującą na możliwość uchylania się od wykonania decyzji wymiarowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż w niniejszej sprawie ryzyko niewykonania decyzji jest realne i wynika z przyczyn obiektywnych, tym samym ww. zarzuty Spółki nie zasługują na uwzględnienie.

Biorąc pod uwagę poczynione w sprawie ustalenia i ocenę zebranego materiału Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki nadania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 07.05.2019r. nr [...] 2.97.2018 rygoru natychmiastowej wykonalności w części określającej kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych (art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług) za miesiąc czerwiec 2014r. w wysokości [...] zł, tj. z art. 239b § l pkt 4 i § 2 O.p.

Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 233 § l pkt l w zw. z art. 239 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...], mimo iż, przy prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu zażaleniowym, postanowienie organu pierwszej instancji powinno zostać uchylone, a postępowanie w sprawie umorzone w oparciu o art. 233 § l pkt 2 lit.a) o.p.

2.niewłaściwe zastosowanie art. 239a, art. 239b § l pkt 4 i art.239b § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § l, art. 122 o.p., na skutek czego, błędnie uznano, że w sprawie

zachodziła podstawa do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności,

mimo nieuprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji, w części w

jakiej decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, nie zostanie

przez spółkę wykonane,

3.niezastosowanie art. 121 § l o.p., poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o okoliczności, które nie stwarzały podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności,

4.niewłaściwe zastosowanie art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 239b § 2 o.p., poprzez zaniechanie przez organ właściwego uzasadnienia

zaskarżonego postanowienia w zakresie uprawdopodobnienia niewykonania przez

skarżącą zobowiązania,

5.Błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § l pkt 4 o.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, że w okolicznościach niniejszej sprawy,

zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane oraz

uznanie że spełnione są przesłanki z art. 239b § l pkt 4 o.p.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że błędne jest jednak stanowisko organu, że osobliwość tego rozwiązania polega na tym, że już samo zaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 2 O.p. daje podstawę do stwierdzenia, że prawdopodobnym jest niewykonanie przez podatnika zobowiązania wynikającego z decyzji.

W niniejszej sprawie, uzasadniając przesłankę uprawdopodobnienia organ skoncentrował się wyłącznie na upływie 3 miesięcznego terminu przedawnienia zobowiązania. Ponadto zwrócono uwagę na terminy wydania decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy, od czasu wydania decyzji pierwszoinstancyjnej (maj 2019r.), miał pół roku na wydanie decyzji do czasu nieefektywnego ustania zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia. Tymczasem ustawowy termin na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym wynosi zasadniczo 2 miesiące, liczone od dnia otrzymania odwołania przez organ drugiej instancji (por. art. 139 § 3 o.p.).

Podkreślono również , że żaden z organów podatkowych nie wykazał, że spółka, na którymkolwiek etapie postępowania, uciekała się do obstrukcji procesowej, dążąc do osiągnięcia umarzającego efektu upływu czasu dla bytu zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, "ryzyko" przedawnienia nie zostało spowodowane przez podatnika, a przez administracje podatkowa.

W niniejszej sprawie, organ zupełnie pominął powyższe okoliczności dotyczące sytuacji finansowej, majątkowej, kredytowej, itp. Spółki, mogących stanowić faktyczne uzasadnienie uprawdopodobnienia niewykonania opisywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skoncentrował się wyłącznie na perspektywie upływu terminu przedawnienia zobowiązania

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019, poz. 2167) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżone postanowienie narusza konkretny przepis prawa.

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżone postanowienie organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie

Kontrolę rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Z uwagi na treść skargi i istotę sporu należy także podkreślić, iż zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Posługując się w poniższych wywodach argumentacją przedstawioną m.in. w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 618/14 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazać należy, że - jak wynika z brzmienia zacytowanych wyżej przepisów - przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i § 2 O.p. dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie zaś - z upływem terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu uzasadniona jest zatem teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz przewidzianej w § 2 art. 239b O.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).

W orzecznictwie podkreśla się, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 578/11).

W zakresie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. organ ma obowiązek jedynie uprawdopodobnienia zaistnienia tej przesłanki. Nie ma zatem obowiązku przedstawienia dowodu wprost potwierdzającego możliwość niewykonania zobowiązania. Organ ma obowiązek jedynie wskazać inne fakty i dowody, z których można wyprowadzić wniosek, że taka możliwość istnieje. Innymi słowy ma wykazać związek przyczynowy między sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty a brakiem możliwości wyegzekwowania należności (bezskuteczność egzekucji w późniejszym terminie).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie wymogi te zostały spełnione. Organ I instancji zasadnie uznał, że zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p.,

Przechodząc do oceny istnienia tej przesłanki wskazać należy, że rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany decyzji nieostatecznej wówczas, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Organ podatkowy stwierdzając istnienie tej przesłanki wskazał, że postanowienie z dnia 25 października 2019 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w okresie krótszym niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które w niniejszej sprawie miałoby miejsce w dniu 31 grudnia 2019 r.

W kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało mniej niż 3 miesiące i konieczności wykazania przesłanki z art. 239b § 2 O.p. w orzecznictwie wskazywano, że organ podatkowy zobowiązany jest uprawdopodobnić, że podatnik nie zapłaci podatku nawet wtedy, gdy do przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż 3 miesiące. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1975/10 (wszystkie cytowane orzeczenia dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA) stwierdził, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Warunkiem koniecznym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w związku z którymś z punktów wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku (zob. także wyroki NSA z 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2333/10, z 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2659/10, CBOSA). Okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane (wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1208/14).

Natomiast w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych wskazywano również odmiennie, że organ podatkowy nie ma obowiązku badania sytuacji finansowej podatnika dla uprawdopodobnienia okoliczności, że nie uiści on podatku, by móc nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy do przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż 3 miesiące. W tym zakresie podnoszono, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12, a także wyroki NSA z dni 3 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1307/12, z 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1034/11).

Aktualnie dominującą linią orzeczniczą jest ta ostatnia (zob. wyroki NSA: z 25 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1379/18, z 25 października 2018 r. sygn. akt II FSK 3188/16, z 4 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1084/17, z 13 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 33/18) i Sąd orzekający w niniejszej sprawie ją podziela.

W wyroku z 6 kwietnia 2020 r. sygn. II FSK 191/20 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził , że jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 o.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 o.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Odnosząc się zatem do twierdzeń zawartych w uzasadnieniu skargi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał analizy sytuacji majątkowej Skarżącej, która świadczyłaby o tym, że należność nie zostanie uiszczona należy podkreślić, że okoliczności te mogą mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. W orzecznictwie prezentowany jest bowiem pogląd, że nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji, zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż wygaśnie na skutek przedawnienia (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12, z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z dnia 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14, z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16, publ. CBOSA).

W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy skonstatował, że Skarżący składając odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 maja 2019r., kwestionował tym samym swoją odpowiedzialność za istniejące zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług, a dodatkowo do czasu wydania ww. postanowienia nie uiścił zobowiązania. W świetle tego uprawnione było przyjęcie wniosku, że zobowiązanie nie zostanie uregulowane w sposób dobrowolny przed upływem terminu jego przedawnienia.

Jakkolwiek zasadnym i uprawnionym jest korzystanie przez stronę z przysługujących środków prawnych jakim jest złożenie odwołania, to organ ma prawo dokonać oceny skorzystania z tego środka w kontekście prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania. Nie można dopuścić do tego, aby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3613/16 (CBOSA). Stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki.

Podkreślić ponadto należy , że organy dodatkowo uprawdopodobniły niewykonanie zobowiązania charakterem zarzutów postawionych Skarżącej podczas postepowania wymiarowego. Zwrócono bowiem uwagę na to , że Spółka świadomie uczestniczyła w procederze wprowadzania do systemu gospodarczego "pustych" faktur, dokumentujących transakcje, które faktycznie nie miały miejsca w stosunku do niej wystawiono decyzję w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Zgodzić się należy z organami, iż tego typu zarzuty niewątpliwie dodatkowo uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania albowiem przedstawią Spółkę jako podmiot co najmniej nadużywający prawa .

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 3 lipca 2014 r. o sygn. akt I FSK 1272/13 (CBOSA), że natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie niestatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że nadając decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez podatnika wykonane, przy czym uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. nie może być utożsamiane z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia). Zdaniem Sądu uzasadniona obawa musi istnieć w momencie rozstrzygania w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle nastąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii nie można rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów, trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny, istnienie takiej obawy. Problem "wykonania" lub "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się ziścić w przyszłości. Nie można oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie i wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny, podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w niniejszej sprawie nie niweczy zatem, wbrew twierdzeniom skargi, długotrwałe prowadzenie postępowania, wskutek czego decyzja organu I instancji wydana została pod koniec terminu przedawniania zobowiązania podatkowego jak również postepowanie odwoławcze uległo przedłużeniu. Ustawodawca nie przewidział takiej przesłanki wyłączenia dopuszczalności nadania rygoru na gruncie ordynacji podatkowej, a nadto zagwarantował stronie inne instrumenty ochrony w razie przewlekłości postępowania czy bezczynności organu, z których – jak wynika z przekazanych Sądowi akt - strona nie korzystała.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, wobec czego skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono.