Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 918/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 10a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1278/10 w sprawie ze skargi R. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. D. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1278/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 2010 r. wydaną w przedmiocie w podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że dnia 13 października 2009 r. skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w dniu 25 lutego 2008 r., na podstawie aktu notarialnego rep. nr [...], skarżący nabył wraz z żoną (współwłasność łączna) niezabudowaną nieruchomość gruntową o powierzchni 1,1564 ha, oznaczoną w ewidencji jako grunt rolny. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy P. M. była to działka położona w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z dopuszczeniem zabudowy usługowej. Wyjaśnił, iż jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i czynnym podatnikiem podatku VAT. Żona skarżącego nie prowadzi działalności gospodarczej. Na wniosek skarżącego wójt gminy P. M. zatwierdził, na podstawie decyzji z dnia 26 listopada 2008 r. podział posiadanej przez nieruchomości na 11 mniejszych działek. Trzy z posiadanych działek zostały przeznaczone pod budowę dróg. Skarżący wskazał, iż buduje na przedmiotowych ośmiu działkach budowle tj. mające trwały charakter ogrodzenie siatkowe. Podkreślił, że słupki ogrodzeniowe posadowione są na mocnych i trwałych fundamentach o głębokości ok. 50 cm. Do konstrukcji ogrodzenia używane są ocynkowane słupki o średnicy ok. o 48 mm, wysokości ok. 1,5 m. Do tak przygotowanego szkieletu ogrodzenia zostaje przymocowana siatka, przeważnie ocynkowana lub ocynkowana i powlekana. Ogrodzenie ma charakter trwały, nie można go przenieść bez unicestwienia fundamentu, na którym jest posadowione. Ogrodzenie jest budowlą na stałe połączoną z gruntem na którym jest wznoszone. W związku z przeznaczeniem działek, krewni skarżącego przekazują mu w formie darowizny materiały budowlane potrzebne do wzniesienia budowli. Jednocześnie, z uwagi na ograniczenie kosztów budowy, dokonuje samodzielnego wzniesienia budowli. Nie planuje dokonywać w następnych latach żadnych dodatkowych nakładów na obecnie stawiane obiekty budowlane przekraczających 30% ich wartości początkowej. Skarżący w przyszłości rozważa sprzedaż części lub całości działek wraz z wybudowanymi na nich przez siebie budowlami.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny skarżący zadał następujące pytanie - czy dostawa budowli, jakimi są ogrodzenia, wybudowanych samodzielnie z materiałów otrzymanych w formie darowizny, wraz z gruntami, na których zostały posadowione, jest zwolniona z podatku VAT?

Zdaniem skarżącego, dostawa wybudowanych budowli wraz z gruntami, na których budowle zostały posadowione, jest zwolniona z podatku VAT, gdyż nie przysługiwało mu przy nabyciu materiałów potrzebnych do budowy budowli obniżenie podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. Dodatkowo, nie przysługiwało mu prawo do obniżenie podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy wznoszeniu ww. budowli, z uwagi na samodzielne wykonanie prac budowlanych. Skarżący wskazał, że grunt na którym jest posadowiona budowla dzieli jej los przy dostawie. Natomiast dostawa budowli wybudowanej z materiałów otrzymanych w drodze darowizny występuje w ustawie jako czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie skarżącego dostawa samodzielnie wybudowanych budowli wraz z gruntami, na których budowle zostały posadowione, jest zwolniona z podatku VAT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2010 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Powołując się na postanowienia art. 5 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 29 ust. 5, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawy o VAT), Minister Finansów wskazał, że przedmiotem dostawy będą niezabudowane działki wraz z posadowionym na nich ogrodzeniem. Wskazał, że wskazane we wniosku ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane (urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT. Zdaniem organu w sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można "przypisać" grunt. Uznał, iż nieruchomość gruntowa Skarżącego, w rozumieniu przepisów o podatku VAT, jest niezabudowana. Zwolnieniu od podatku VAT podlegają jedynie tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Skoro niezabudowana nieruchomość gruntowa stanowi, tereny przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z dopuszczeniem zabudowy usługowej, co wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należało uznać, że jej dostawa winna być opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej 22%. W ocenie Ministra Finansów za teren niezabudowany należy uznać taki teren, na którym nie znajdują się budynki, budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W sytuacji dostawy nieruchomości niezabudowanej, lecz przeznaczonej pod zabudowę, należy taką transakcję opodatkować 22% stawką podatku od towarów i usług.

Wydana interpretacja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156. poz. 1118 ze zm., dalej jako Prawo budowlane) w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dostawa ogrodzenia jako budowli wraz z gruntami na których jest posadowiona, w stosunku do której nie przysługiwało Skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie jest zwolniona z podatku VAT.

- art. 14c w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz. U. z 2005 r., Nr 8. poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) przez nieustosunkowanie się przez organ podatkowy do kwestii uznania przez skarżącego dostawy ogrodzenia jako budowli wraz z gruntami na których jest posadowiona za czynność, do której stosuje się zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, mając na uwadze, że nieruchomość skarżącego została przez niego podzielona na osiem działek z drogami dojazdowymi, że nieruchomość znajduje się w obrębie planu zagospodarowania przestrzennego przewidującego zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz usługową, że ogrodzenie każdej z działek jest czynnością przygotowawczą do dalszego procesu inwestycyjnego lub do sprzedaży ogrodzonych tychże działek oraz ogrodzenie siatkowe na podmurówce betonowej, nawet o charakterze trwałym, nie jest budowlą.

Następnie wskazał na treść Prawa budowlanego, zgodnie z którym budowlą jest każdy obiekt budowlany, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, zaś obiektem budowlanym budynek, obiekt małej architektury i budowla. W ocenie Sądu chociaż wyliczenie budowli zawarte w art. 3 pkt 3 wskazanej ustawy ma charakter przykładowy i nie stanowi katalogu zamkniętego to jednak wymienione w nim budowle same w sobie stanowią urządzenia wyodrębnione pod względem technicznym i charakteryzują się jako takie wartością użytkową. Tymczasem ogrodzenie służy do zaznaczenia granic nieruchomości, jest fragmentem działki gruntu i ma wobec niej charakter służebny. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zatem za zasadne stanowisko organu podatkowego, że dostawą jest grunt nie zaś budowla, o której mowa w art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Zwolnieniu zaś opisanemu w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod budowlę. Zwolnienie przysługuje zatem wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę. Podkreślić należy, że nie ma znaczenia faktyczny i aktualny sposób wykorzystania gruntu. Znaczenie ma zaś jego przeznaczenie.

Powyższy wyrok w całości skarżący zaskarżył skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na:

1) naruszeniu art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ogrodzenie nie jest budowlą w związku z czym dostawa gruntu na którym jest posadowione ogrodzenie nie podlega zwolnieniu z podatku VAT;

2) naruszeniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym sprawy dostawa ogrodzenia wraz z gruntami, na których jest posadowiona, w stosunku do której nie przysługiwało skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie jest zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT;

3) naruszeniu art. 29 ust. 5 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT dostawy budowli w postaci ogrodzenia, którego skutkiem jest niewyodrębnianie wartości gruntu.

II. naruszenie przepisów postępowania polegające na:

1) naruszeniu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "p.p.s.a."), poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów, w szczególności wobec nazbyt lakonicznej i ogólnikowej treści sprowadzającej się do potwierdzenia stanowiska organu podatkowego, jednozdaniowym wskazaniu argumentów potwierdzających zasadność przyjętego przez WSA stanowiska w kluczowym dla sprawy elemencie dotyczącym kwalifikacji samodzielnego ogrodzenia jako budowli, przeprowadzenia wywodów nie mających znaczenia dla sprawy polegających na doprecyzowaniu pojęć "grunt zabudowany" oraz "grunt przeznaczony pod zabudowę" oraz braku odniesienia się do istotnych zarzutów skarżącego sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania przez skarżącego rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia;

2) naruszeniu art. 146 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez WSA interpretacji indywidualnej organu podatkowego w oparciu o powołany przepis pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że organ podatkowy prawidłowo ustalił swoje stanowisko w sprawie pomimo lakonicznego i wybiórczego uzasadnienia organu podatkowego, w szczególności braku odniesienia się przez organ podatkowy w interpretacji indywidualnej do argumentów przedstawianych przez skarżącego.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności zatem należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest nie spełnienie wymogów ustawowych, w szczególności lakoniczna i ogólnikowa treść pisemnych motywów zaskarżonego wyroku.

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Okoliczność, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest mało obszerne jest bez znaczenia w aspekcie unormowania zawartego w art. 141 § 4 p.p.s.a. Trzeba bowiem podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatnika. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w pełni zaakceptował wykładnie prawa zaprezentowaną przez Ministra Finansów. Zawsze treść rozstrzygnięcia determinuje kształt uzasadnienia. W sytuacji pełnej akceptacji stanowiska przez Sąd pierwszej instancji nie ma potrzeby powielania, czy też poszerzania argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Istotne jest to, aby pisemne motywy wyroku spełniały przesłanki z art. 141 § 4 p.p.s.a., zaś ocena prawna Sądu pierwszej instancji powinna być wyrażona w sposób jasny i zrozumiały. Oba powyższe warunki zostały spełnione. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwoliło stronie poznać przesłanki rozstrzygnięcia. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o to uzasadnienie może dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Również nie może odnieść zamierzonego skutku drugi zarzut kasacyjny wywiedziony w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, jak wyżej wskazano, dokonując kontroli legalności w pełni akceptował stanowisko i ocenę prawną wyrażoną przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji. Tym samym uznał tą argumentację za wystarczającą do podjęcia rozstrzygnięcia. Zatem zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest chybiony.

Oczywiście nietrafne są zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Należy podkreślić, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia kwalifikacji w aspekcie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ogrodzenia z siatki, posadowionego na zabetonowanych słupkach. Zdaniem autora skargi kasacyjnej jest to budowla, a sprzedaż tego ogrodzenia z działką jest dostawą budowli. W konsekwencji zastosowanie będzie miało zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W ocenie Ministra Finansów jest to natomiast dostawa działki. Pogląd ten w pełni zaakceptował Sąd pierwszej instancji. W tym sporze bez żadnych wątpliwości należy zaakceptować te drugie stanowisko.

Przede wszystkim należy podkreślić, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też dyrektywa VAT, nie definiują pojęcia "budowla" dla potrzeb tego podatku. Analizując prawidłowość zastosowania norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie.

Również przedmiotowe ogrodzenie w żaden sposób nie można zakwalifikować do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 tego aktu prawnego, definiując pojęcie budowli poprzez wskazanie, że jest to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wskazał również przykłady tych budowli. Przepis ten zawiera katalog, który ma charakter otwarty. Według tej normy prawnej budowlami są obiekty budowlane takie jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wyliczenie to, przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo ważne znaczenie normatywne. Oddaje ono bowiem intencje ustawodawcy. Zatem niewątpliwie budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowe wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Niewątpliwie ogrodzenie z siatki nie ma cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej wskazanej normie prawnej.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zatem w rozumieniu Prawa budowlanego ogrodzenie nie jest budowlą lecz jedynie urządzeniem budowlanym. Okoliczność podnoszona w skardze kasacyjnej, że ponieważ na działce nie ma budynku, ogrodzenie nie może być traktowane jako urządzenie budowlane, gdyż nie ma obiektu, któremu użytkowaniu ma ono służyć jest niedorzeczne. Według autora skargi kasacyjnej ogrodzenie działki zabudowanej budynkiem jest urządzeniem budowlanym, zaś w przypadku, gdy grunt jest niezabudowany, ogrodzenie jest samodzielną budowlą. Pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w przepisach Prawa budowlanego.

Z uwagi na powyższe trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretacje, będzie miała miejsce dostawa niezabudowanej, ogrodzonej działki gruntu, a nie dostawa budowli w postaci siatki ogrodzeniowej. Zatem zasadnie wskazano, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, odnoszące się do dostawy budowli, nie ma zastosowania. W konsekwencji również przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, który mówi o dostawie budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, nie będzie miał zastosowania do wskazanej dostawy.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna jako niezasadną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).