Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 653/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 190 ust. 1 i 4, art. 2, art. 64 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Po 551/11 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2011 r. nr [...], 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz S. S. kwotę 5.600 (słownie: pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 551/11 oddalił skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2011 r. nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok.

Stan sprawy przedstawiał się następująco:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej P. ustalił, że S.S. w tym okresie pozostawał w związku małżeńskim z M. S., a pomiędzy małżonkami obowiązywał ustrój wspólności majątkowej.

Skarżący w 2004 r. poniósł wydatki m.in. na nabycie w dniu 29.11.2004 r. udziału we własności nieruchomości położonej w P. przy ul. U. o wartości 1.817.807,24 zł wraz z kosztami sporządzenia umowy w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 20.10.2004 r. i Rep. A nr [...] z dnia 29.11.2004 r. oraz na nabycie wraz z żoną 5 samochodów osobowych za łączną kwotę 170.024,94 zł, w sytuacji, gdy małżonkowie S. nie złożyli żadnego zeznania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za tenże rok, jak i lata poprzednie.

W toku prowadzonego postępowania, jako źródło pokrycia poniesionych w 2004 r. wydatków, skarżący wskazał przychody uzyskane w 2004 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w K., a także przychody uzyskane z tytułu cesji wierzytelności oraz oszczędności z lat poprzednich, przechowywane w domu, w formie gotówkowej - w dolarach amerykańskich.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznał za niedostateczne i mało wiarygodne wyjaśnienia strony dotyczące posiadanych oszczędności podkreślając, że przychody podatnika z lat poprzedzających badany rok podatkowy były objęte przedmiotem postępowań kontrolnych w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. i 2003 r., zakończonych decyzjami z dnia 25 listopada 2008 r. nr [...] i 19 października 2009 r. nr [...] ustalającymi S. S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 96.576 zł za 2002 r. i w wysokości 323.588 zł za 2003 r. W tych postępowaniach ustalono, że uzyskiwane przed 2002 r. dochody nie mogły być źródłem pokrycia wydatków dokonywanych w latach 2002 - 2003. Tym bardziej zatem, nie mogły one stanowić źródła pokrycia wydatków dokonywanych w 2004 r.

Co do poniesionych wydatków, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznał za niewiarygodne wyjaśnienia podatnika, że wydatek na nabycie w dniu w dniu 29.11.2004 r. udziału we własności nieruchomości położonej w P. przy ul. U. był niższy niż 1.817.807,24 zł, która wynika z aktu notarialnego, gdyż część wydatku poniosła w 2003 r. Z. L. z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy nabycia tej nieruchomości - w związku z rozliczeniem wynikającym z umowy pożyczki zawartej w dniu 07.02.2003 r. ze skarżącym i jego bratem – P. S.

Powyższe ustalenia odzwierciedlenie znalazły w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 maja 2010 roku, ustalającej skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 244.557 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie zarzucił jej naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20.09.1991 r. o kontroli skarbowej poprzez

przekroczenie zakresu kontroli skarbowej,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej,

- art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez

zaniechanie ustalenia zgromadzonego mienia w okresie poprzedzającym rok

podatkowy.

W ocenie skarżącego, organ kontroli skarbowej przekroczył swoje kompetencje, określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, ponieważ przepis ten umożliwia temu organowi kontrolę niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, a nie kontrolę przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Nadto, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zbadał stanu oszczędności strony z lat poprzedzających kontrolowany rok podatkowy, a w szczególności oszczędności strony zgromadzonych przed 2002 r.; nie zbadał okoliczności sprzedaży samochodów przed 2002 r., z którego to tytułu podatnik otrzymał kwotę około 650.000 zł od kupującego P. P.

Podniósł, że sformułowanie użyte przez S. S. podczas przesłuchania "handlowałem" samochodami, należy rozumieć jako sprzedaż samochodów, które zostały sprzedane po półrocznym okresie używania, a więc w ramach wolnej od podatku sprzedaży rzeczy ruchomych. Dodał, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił również okoliczności uzyskania przychodów z realizacji weksla na kwotę 200.000 zł w 2001 r., a także sprzedaży w 2002 r. samochodu Mercedes Benz 220 za kwotę 160.000 zł.

Jednocześnie wskazał, że w całości podtrzymuje argumentację zawartą w odwołaniach od decyzji dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów za lata 2002 - 2003, bowiem ich treść rzutuje na rozstrzygnięcie odnoszące się do zaskarżonej decyzji.

W wyniku rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia 31 maja 2011 r. nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości wyższej niż 141.261 zł i jednocześnie ustalił wysokość tego zobowiązania w wysokości 141.261 zł.

Organ odwoławczy analizując zebrany materiał dowodowy dotyczący wysokości wydatków związanych z nabyciem nieruchomości w P. przy ul. U. uznał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalając wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, nie wziął pod uwagę treści, załączonej do akt podatkowych, przedwstępnej umowy sprzedaży tej nieruchomości z dnia 07.02.2003 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) oraz ustaleń zawartych w decyzji tego organu z dnia 19.10.2009 r. nr [...], ustalającej S. S. zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jego zdaniem to właśnie z nich wynika, że na poczet ceny nabycia ww. nieruchomości w 2004 r. w wysokości 1.817.807,24 zł należy zaliczyć wydatki poniesione przez skarżącego w 2003 r., w związku z zawarciem umowy przedwstępnej, łącznie w wysokości 275.456,87 zł zapłaconych w dniu 07.02.2003 r., tj. w dniu zawarcia przedwstępnej umowy - 260.456,87 zł oraz w marcu 2003 r. - 15.000 zł.

Wskazano również na brak materialnego i wiarygodnego dowodu na to, że to Z. L. - jak twierdzi skarżący - poniosła w dniu zawarcia umowy przedwstępnej, tj. w dniu 07.02.2003 r. wydatek na należności do zapłaty przypadające zarówno na nią, jak i na S. S.

W rezultacie, organ odwoławczy uznał, że ustalone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydatki podatnika poniesione w 2004 r. w wysokości 2.045.183,48 zł należało pomniejszyć o kwotę 275.456,87 zł należności wydatkowanych w 2003 r. z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości (a nie o kwotę 550.913,74 zł, wskazaną przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 23.06.2010r.) i ustalić wydatki podatnika w wysokości 1.769.726,61 zł.

W kwestii zaś wysokości zgromadzonych oszczędności, organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, że skarżący nie uprawdopodobnił faktu dysponowania na dzień 01.01.2004 r. oszczędnościami, a znaczne wydatki z lat poprzednich oraz okoliczność, że małżonkowie S. nie wykazywali w 2003 r. i w latach poprzedzających przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, prowadzą do stwierdzenia, że S.S. nie mógł w 2004 r. dysponować oszczędnościami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Skarżący, działając przez pełnomocnika, złożył skargę. Wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy. Nadto, wskazał na naruszenie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez przekroczenie przez organ pierwszej instancji zakresu kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej Poznaniu tylko pozornie odniósł się do zarzutu stawianego w odwołaniu dotyczącego naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej. W ocenie skarżącego istnienie sprzeczności pomiędzy sentencją, a uzasadnieniem decyzji dowodzi, że w postępowaniu kontrolnym nie ustalono prawidłowo stanu faktycznego sprawy, tj. czy kontrolowano wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (jak to wynika z rozstrzygnięcia decyzji) czy też pochodzących ze źródeł nieujawnionych (na co w rzeczywistości wskazuje treść uzasadnienia). Jak zaznaczył skarżący, ma to kapitalne znaczenie dla praworządnego i obiektywnego ustalenia ewentualnego zobowiązania dla strony.

Ponadto podniósł, że jego przesłuchania w charakterze strony złożone przed organem I instancji w dniu 07.08.2007 r. oraz w dniu 17.07.2008 r. nie mogą być dowodem w przedmiotowej sprawie, gdyż odbyły się one z naruszeniem art. 199 w zw. z art. 193 § 3 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Z treści protokołu przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony wynika jednoznacznie, że skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem jedynie pouczenie o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania, natomiast nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony. Wynika to wyraźnie z formuły pouczenia, jaka została zamieszczona w protokole z dnia 7 sierpnia 2007 r. oraz protokole z dnia 17 lipca 2008r. Wyjaśnił, że zawarty w tym pouczeniu zwrot "Wyrażam zgodę na przesłuchanie mnie w charakterze strony" jest co prawda elementem formuły pouczenia, jednakże nie odnosi się do tego zwrotu własnoręczny podpis podatnika. Zdaniem strony organ kontroli skarbowej wykorzystał nieznajomość procedury podatkowej osoby narodowości romskiej. Nadto organ bezzasadnie odstąpił od przesłuchania H. A.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r. oddalił skargę S. S. jako niezasadną.

W uzasadnieniu stwierdził, że nie doszło w niniejszej sprawie do bezpodstawnego rozszerzenia kompetencji organu kontroli zawartych w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej. Podkreślił, że ustawą z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 127, poz. 858) obowiązującej od 30 lipca 2010 r. zmieniono brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej. Nowelizacja powołanego przepisu spowodowała jedynie, że terminologia użyta w ustawie o kontroli skarbowej została dostosowana do terminologii użytej w przepisach prawa materialnego dotyczących postępowania ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To jednak w żadnym razie nie dowodzi temu, że przed 30 lipca 2010 r. organ kontroli miał uprawnienie jedynie do prowadzenia kontroli podatników w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, natomiast nie posiadał kompetencji do prowadzenia kontroli w zakresie źródeł nieujawnionych. Wyjaśnił przy tym, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w brzmieniu obowiązującym do 30 lipca 2010 r. do zakresu kontroli skarbowej należało: ujawnianie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz kontrola źródeł pochodzenia majątku, w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Kontrola źródeł pochodzenia majątku odpowiada wprost postępowaniu w zakresie źródeł nieujawnionych, dlatego też wprowadzona zmiana przepisów nie spowodowała zmiany zakresu kompetencji organu kontroli, a jedynie miała charakter porządkujący, w celu dostosowania terminologii ustawy o kontroli skarbowej do terminologii zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 199 w związku z art. 196 § 3 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślając, że z protokołu przesłuchania S. S. z dnia 7 sierpnia 2007 r. (k. 54 akt administracyjnych) oraz z dnia 17 lipca 2008 r. (k. 187 akt administracyjnych) wyraźnie wynika, że S.S. wyraził zgodę na przesłuchanie w charakterze strony i potwierdził, że został pouczony o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz że został uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny podejmując wszelkie niezbędne działania, rzetelnie przeprowadziły postępowanie dowodowe i prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Organ podatkowy poddał analizie wszystkie wnioskowane przez stronę dowody, oprócz przesłuchania świadków H. A. i T. D. z uwagi na niemożność ustalenia ich adresów, a ich ocena nie budzi zastrzeżeń.

Sąd podkreślił, że w toku postępowania skarżący nie wykazał (a do czego był zobowiązany), że zgromadził oszczędności ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dodał przy tym, że nie kwestionuje faktu, że strona posiadała środki pozwalające na poniesienie wskazanych wydatków, jednakże nie ma podstaw do uznania, że zgromadzone środki pochodziły ze źródeł legalnych. tj. pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na gruncie polskiej ustawy podatkowej. Skarżący i jego żona nie składali bowiem zeznań podatkowych o wysokości osiągniętych przychodów nie tylko w 2004 r., ale i w okresach poprzedzających, nie przedłożyli żadnych dowodów, że osiągali przychody, które w świetle przepisów podatkowych są wyłączone od opodatkowania lub zapłacili oni z danego źródła taki lub innych podatek. Podkreślił przy tym, że sam skarżący nie przedstawił żadnych dowodów związanych z nabywaniem i dalszą odsprzedażą samochodów; dowodów takich nie udało się również zebrać organowi w toku prowadzonego postępowania, zaś analiza dochodów i wydatków poprzednich lat podatkowych wykazała, że podatnik także w poprzednich latach podatkowych ponosił wysokie wydatki, nie deklarując żadnych dochodów do opodatkowania.

Sąd podkreślił, że negatywnie co do możliwości zgromadzenia przez skarżącego S. S. mienia przed 2004 r. ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wypowiedział się już w wyroku z dnia 12 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 456/11- rozpatrując skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Powołując się na treść art. 144 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd podkreślił swe związanie z wydanym powyższym wyrokiem od chwili jego ogłoszenia.

Odnosząc się do kwestii wydatków poniesionych przez S. S. z tytułu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ul. U. w dniu 7 lipca 2003 r. w kwocie 260.456, 87 zł Sąd podkreślił swój obowiązek dbania o to, by w wyniku jego wyroku nie została pogorszona sytuacja majątkowa podatnika w przypadku podwójnego opodatkowania tej samej kwoty wydatku (zasada reformationis in peius). Wskazał przy tym, że organy podatkowe, w oparciu przede wszystkim o dokumenty urzędowe jakimi są akty notarialne, przyjęły, że ten wydatek poniosła w 2003 r. Z. L.. Jednak, kwota ta została ostatecznie przypisana skarżącemu jako wydatek za rok 2004 w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2011 r., nr [...]. Skarżący, zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

- art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie wyroku w części nie na podstawie akt sprawy i brak wyjaśnienia tej okoliczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy skarbowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej

a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

2. art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 2 § 1 pkt 2 ustawy z 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym dopiero od dnia 30 lipca 2010 r.

W związku z powyższym skarżący wniósł o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oddalającego skargę na wskazani wyżej decyzję organu podatkowego II instancji,

2) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym także tytułu zastępstwa procesowego według norm określonych przepisami prawa.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił argumentacją tożsamą do tej podnoszonej zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w pełni stanowisko przedstawione w swojej decyzji z dnia 31 maja 2011 r., jak i w odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów: "W sytuacji,

w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie - jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych - Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a.".

Zauważyć należy, że skutkiem wyroku sądu pierwszej instancji jest to,

iż sprawa jest w rozpoznaniu organów podatkowych. Brak zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, gdyż organy podatkowe czyniąc ustalenia faktyczne nie dokonują ich w sposób abstrakcyjny, bez związania z określonymi przepisami prawa materialnego, bo to one określają granice tych ustaleń. Poza tym zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP – orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. To oznacza, że – chociaż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę to, iż przywołany przepis został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych

w skardze kasacyjnej. Okoliczność tę powinny także uwzględnić w ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe.

Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji

w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych

od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o zakresie i dopuszczalności dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za przypadek "szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.