Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1225/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 13
journal: Dz.U. 2013 poz 1393
law: Ustawa z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 14
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. NSA Piotr Piszczek (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Po 888/14 w sprawie ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2015 r., III SA/Po 884/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w P. na interpretację indywidualną z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...].

Z akt sprawy wynika, że A. Sp. z o.o. Sp. k. w P. we wniosku złożonym w dniu 20 stycznia 2014 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia od akcyzy paliwa lotniczego.

W treści wniosku wskazano, opisując zdarzenie przyszłe, że wnioskodawca jest spółką komandytową posiadającą samolot Hawker Beechraft TYP IM.A.503 lub inny do przewozu maksymalnie 10 osób. Spółka posiada samolot na podstawie umowy leasingu. Będzie on udostępniany innej spółce – spółce z o.o. – na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. umowy dzierżawy za wynagrodzeniem netto powiększonym o podatek VAT. Paliwo zapewni wnioskodawca jako wydzierżawiający samolot, a pilotów zapewni spółka z o. o. – dzierżawca. Wszystkie formalności związane z realizacją lotów będzie wypełniała spółka z o.o. Będzie ona korzystała z samolotu do celów gospodarczych, głównie do przewożenia pracowników spółki z o.o. do innych oddziałów spółki lub w innych celach gospodarczych. Samolot nie będzie wykorzystywany przez spółkę komandytową ani przez spółkę z o.o. do innych celów niż gospodarcze. Spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydzierżawiania nieruchomości i ruchomości. Spółka z o.o. będzie też upoważniona na podstawie umowy do udostępniania samolotu osobom trzecim w celach gospodarczych i pobierania z tego tytułu pożytków. Paliwo lotnicze o kodzie CN 2710 19 21 będzie nabywane przez spółkę komandytową, która zostanie wpisana na listę podmiotów zwolnionych z akcyzy. Spółka komandytowa nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób lub ładunków oraz nie posiada certyfikatu przewoźnika lotniczego ani koncesji na przewozy lotnicze.

Wnioskodawca, zadał następujące pytanie: czy nabywane przez wnioskodawcę paliwo lotnicze będzie zwolnione od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej u.p.a.)?

Zdaniem wnioskodawcy nabywane przez spółkę komandytową paliwo lotnicze będzie zwolnione od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 1 u.p.a.

Spółka komandytowa spełnia wszelkie wymogi określone w art. 32 ust. 1 i 3 u.p.a. a także określone w ust. 5 – 13 art. 32, dotyczącym prowadzenia ewidencji. W ocenie wnioskodawcy do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 32 ust. 2 u.p.a. Spółka komandytowa wykorzystuje samolot na cele gospodarcze, tj. w celu wydzierżawienia samolotu spółce z o.o., a nie można zakwalifikować wydzierżawienia samolotu jako użytkowania samolotu w celach innych niż gospodarcze. Wydzierżawienie samolotu i pobieranie czynszu dzierżawnego mieści się, według wnioskodawcy, w pojęciu świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 32 ust. 2 in fine ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto przeloty pracowników do miejsca świadczenia pracy lub innych oddziałów nie są przelotami o charakterze wypoczynkowym. Spółka wskazała też, że sformułowanie "w szczególności" wprowadza otwarty katalog celów gospodarczych, a odmienna interpretacja byłaby sprzeczna z zasadami gramatyki, semantyki, logiki.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art. 14 b) § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w dniu 16 kwietnia 2014 r. wydał interpretacją indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od akcyzy paliwa lotniczego jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu, w opisanym we wniosku przypadku, zharmonizowane na terytorium Wspólnoty Europejskiej prawo akcyzowe stanowi w art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 283 s. 51 – dalej dyrektywa Rady 2003/96/WE lub dyrektywa energetyczna), że państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Wskazano przy tym, że dla celów niniejszej dyrektywy prywatne loty niehandlowe oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych, niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że z motywów zawartych w preambule ww. dyrektywy wynika, że celem przyjęcia tej dyrektywy było, co do zasady, opodatkowanie produktów energetycznych przez państwa członkowskie, a nie ustanowienie zwolnień o charakterze ogólnym.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zakresu przedmiotowego zwolnienia ma wyrażenie "nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem", tj. zdefiniowane w dyrektywie 2003/96 określenie "prywatnych lotów niehandlowych".

Zatem żegluga powietrzna objęta zakresem zastosowania zwolnienia dotyczy, według organu, wykorzystania paliwa lotniczego bezpośrednio do odpłatnego świadczenia przewozu towarów, pasażerów czy też innych usług. Organ powołał się także na wyrok TSUE z dnia 30 kwietnia 2004 r. wydany w sprawie C-389/02, w którym Trybunał wyjaśnił, że poprzez rejsy o charakterze rekreacyjnym należy rozumieć rejsy prowadzone w celu innym niż komercyjny.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też na wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10, który potwierdza konieczność "komercyjnego zużywania paliwa".

Organ przywołując treść art. 32 ust. 2 u.p.a., wskazał również, że z interpretacji językowej tego przepisu wynika, iż zwolnienia nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, które zostały niejako przeciwstawione rejsom i lotom w celach gospodarczych.

Wnioskodawca, jak stwierdził organ, nie będzie świadczył odpłatnych (komercyjnych) przewozów pasażerów, towarów, czy usług lotniczych na rzecz innych podmiotów przy wykorzystaniu samolotu, zatem nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od akcyzy. Zamierza on wydzierżawić samolot innej spółce na podstawie umowy cywilnoprawnej za wynagrodzeniem, zatem nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia od akcyzy i winien nabywać paliwo lotnicze na zasadach ogólnych.

W wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka zarzuciła :

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- naruszenie art. 32 ust. 2 u.p.a. oraz art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że paliwo lotnicze zużywane przez spółkę nie podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego, podczas gdy art. 32 ust. 2 u.p.a. oraz art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania;

- naruszenie art. 32 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie, co nastąpiło w związku z błędnym zastosowaniem art. 32 ust. 2 u.p.a. oraz art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej;

- naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie;

2) naruszenie przepisów procedury:

- art. 14 c) § 1 i § 2 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne stanowiska wyrażanego poprzez wnioskodawcę;

- art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 14 h) O.p. polegające na naruszeniu obowiązku działania organu na podstawie i w granicach przepisów prawa;

- art. 121 § 1 i art. 14 h) O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Strona wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości i potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w pełnym zakresie.

Spółka podkreśliła, że spółka komandytowa będzie wydzierżawiała samolot, a dzierżawa stanowi cel gospodarczy, o którym mowa w art. 32 ust. 2 in fine u.p.a. Organ zaś się do tej kwestii nie ustosunkował.

W ocenie wnioskodawcy organ dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego. Sformułowanie "w szczególności" zawarte w polskiej ustawie, jak i dyrektywie Rady 2003/96/WE (art. 14 ust. 1 lit. b) oznacza bowiem podanie jedynie przykładu celu innego niż gospodarczy.

Ponadto, zdaniem spółki, gdyby nawet przyjąć, że celem powyższej dyrektywy było zwolnienie od podatku akcyzowego paliwa lotniczego używanego przez przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, to treść polskiej ustawy nie wskazuje na takie zawężenie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej (pismo z dnia 28 maja 2014 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej wyżej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. Sp. z o.o. Sp. k. w P. wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 32 ust. 2 u.p.a. oraz art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że paliwo lotnicze zużywane przez spółkę nie podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego, podczas gdy art. 32 ust. 2 u.p.a. oraz art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania;

- art. 32 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie, co nastąpiło w związku z błędnym zastosowaniem art. 32 ust. 2 u.p.a. oraz art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE;

- naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie;

II. Naruszenie przepisów procedury:

- art. 14 c) § 1 i 2 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne stanowiska wyrażonego przez skarżącą;

- art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 w zw. z art. 14 h) O.p. polegające na naruszeniu obowiązku działania organu na podstawie i w granicach przepisów prawa;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h) O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (wyrok z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. III SA/Po 888/14) wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym podanym we wniosku o wydanie interpretacji, tj. w sytuacji gdy spółka komandytowa wydzierżawia statek powietrzny Hawker Beechcraft TYPIM.A. 503 lub inny przeznaczony do przewozu maksymalnie 10 osób innej spółce – spółce z o.o. w celu przewozu członków zarządu i pracowników w ramach podróży służbowych, zużywane do tego statku paliwo lotnicze, nabywane przez spółkę komandytową, będzie, czy też nie będzie korzystało ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Spółka z o.o. ani spółka komandytowa nie będzie wykorzystywać samolotu w innych celach niż gospodarcze. We wniosku o interpretację wskazano też, że spółka komandytowa nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób (ładunków). Prowadzi zaś działalność gospodarczą w zakresie wydzierżawiania nieruchomości i ruchomości. Spółka z o.o. może udostępniać samolot osobom trzecim za wynagrodzeniem – w celach gospodarczych. Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Art. 32 ust. 2 u.p.a. stanowi natomiast, że zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że zwolnienia z podatku akcyzowego nie stosuje się do paliwa zużywanego w celu świadczenia szeroko rozumianych nieodpłatnych usług lotniczych. Tym samym zwolnienie z podatku akcyzowego określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ma zastosowanie wyłącznie do paliwa lotniczego wykorzystywanego do świadczenia odpłatnych usług lotniczych, tak jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej.

Nie ulega wątpliwości, że omawiane przepisy art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a. stanowią implementację do polskiego porządku prawnego postanowień wynikających z dyrektywy Rady 2003/96/WE.

W opinii Sądu I instancji, wbrew stanowisku spółki, polski ustawodawca w art. 32 ust. 2 u.p.a. prawidłowo transponował postanowienia i cele wynikające z przepisu art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej.

W myśl art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej inne niż prywatne loty niehandlowe. Przy czym dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Polski ustawodawca w art. 32 ust. 2 u.p.a. użył, co prawda, określenia "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym", a nie posłużył się użytym w dyrektywie energetycznej pojęciem "prywatne loty niehandlowe". Celem prawodawcy krajowego, jak i unijnego było zwiększenie konkurencyjności na rynku usług lotniczych. Pomimo więc istnienia różnicy terminologicznej polski ustawodawca implementował dyrektywę energetyczną również w tym zakresie. Należy więc zastosować funkcjonalną wykładnię przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. Zauważyć też trzeba, że ustawodawca w dalszej części przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. niejako definiuje pojęcie "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym". Definicja ta odpowiada zaś w swej istocie definicji "prywatnych lotów niehandlowych" zawartych w art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy. W konsekwencji zdefiniowane na potrzeby wyłączenia ze zwolnienia wyrobów akcyzowych pojęcie "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym" nie można interpretować stosując językowe metody wykładni, i tak, jak to czyni skarżąca spółka, odwoływać się do słownikowej definicji pojęcia "rekreacja".

Kontrolując stanowisko organu zaprezentowane w skarżonej interpretacji podatkowej w zakresie wykładni przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. Sąd I instancji miał również na uwadze wskazania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 listopada 1990 r. w sprawie C-106/89, zgodnie z którymi wynikające z dyrektywy zobowiązanie Państw Członkowskich do osiągnięcia rezultatu przewidzianego przez dyrektywę, podobnie jak przewidziany na mocy art. 5 Traktatu (przenumerowanego przez Traktat z Amsterdamu na art. 10 WE [a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony - na art. 4 ust. 3 TUE]) obowiązek podjęcia wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczególnych w celu zapewnienia wykonania tego zobowiązania, ciąży na wszystkich organach Państw Członkowskich, w tym, w ramach ich jurysdykcji, również na sądach. Wynika stąd, że stosując prawo krajowe, bez względu na to, czy sporne przepisy zostały przyjęte przed czy po wydaniu dyrektywy, sąd krajowy, który musi dokonać jej wykładni, powinien tego dokonać, tak dalece jak to tylko możliwe, zgodnie z brzmieniem i celem dyrektywy, po to, by osiągnąć przewidywany przez nią rezultat, i w ten sposób zastosować się do wymogów przepisu art. 189 akapit trzeci Traktatu (przenumerowanego przez Traktat z Amsterdamu na art. 249 akapit trzeci WE [a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony - na art. 288 akapit czwarty TFUE]).

W tej sytuacji stwierdzić trzeba za organem, że zwolnienie przewidziane w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dotyczy jedynie czynności żeglugi powietrznej i wykorzystania paliwa lotniczego bezpośrednio do odpłatnego świadczenia przewozu pasażerów, towarów czy też innych usług. Wykorzystywanie samolotu w celu przewozu pracowników czy członków zarządu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mieści się w pojęciu "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym" – art. 32 ust. 2 u.p.a. i nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego (zob. m. in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 940/13, lex nr 1419539; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 430/12, lex nr 1276245; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 462/12, lex nr 1333903; wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 1213/13, lex nr 1502810; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Po 811/14, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1785/13 – orzeczenia.nsa.gov.pl;).

Za niezasadny Sąd uznał zatem zarzut naruszenia art. 32 ust. 2 u.p.a. Zwolnienie nie obejmuje bowiem akcyzy od paliwa lotniczego, które zużywane jest do prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Zwolnienie to przysługuje jedynie od lotów o charakterze komercyjnym.

Zużycie paliwa lotniczego w celu przewozu członków zarządu oraz pracowników w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, o czym była już wcześniej mowa, mieści się w terminie ustawowym paliwa używanego do prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym. Zdaniem Sądu bez wpływu na ocenę charakteru lotów ma też okoliczność, że spółka z o.o. zgodnie z umową dzierżawy będzie również upoważniona do udostępniania samolotu w celach gospodarczych osobom trzecim.

Wykładnia funkcjonalna przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. znajduje potwierdzenie także w sposobie interpretacji przepisu art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej.

Sąd I instancji wskazał na wyrok TSUE (w sprawie Systeme Helmholz GmbH przeciwko Hauptzollamt Nürnberg z dnia 1 grudnia 2011 r., C-79/10), powołany również w zaskarżonej interpretacji, dotyczący obowiązku podatkowego wynikającego z transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe za pomocą samolotu, należącego do przedsiębiorstwa.

W ocenie Sądu I instancji nie ma znaczenia, że omawiane orzeczenie dotyczy prawa niemieckiego, ponieważ Trybunał Sprawiedliwości dokonuje wykładni prawa unijnego – w tym przypadku art. 14 dyrektywy energetycznej, a nie prawa krajowego. Trybunał przeprowadził szczegółową analizę zarówno celu regulacji, jak i poszczególnych przepisów prawnych (m.in. art. 14 dyrektywy energetycznej). Wyjaśnił, że z wyrażenia "nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem" wynika, że żegluga powietrzna objęta zakresem zastosowania tego zwolnienia dotyczy wykorzystania paliwa lub samolotu służącego bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych. W ten sposób pojęcie żegluga wymaga, aby odpłatne świadczenie usług było nierozerwalnie związane z przemieszczeniem się statku samolotu (pkt 18 orzeczenia). Ponadto, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał (odwołując się do uzasadnienia projektu dyrektywy), iż celem ww. przepisu było wprowadzenie zwolnienia z podatku od paliwa używanego przez żeglugę powietrzną i rozciągnięcie na całe lotnictwo handlowe zwolnienia aktualnie stosowanego do paliwa używanego do międzynarodowych lotów handlowych. Zwolnienie to powinno umożliwić traktowanie w taki sam sposób transportu powietrznego pomiędzy dwoma dowolnymi punktami we Wspólnocie, a to w celu otwarcia rynku wewnętrznego. Paliwo używane w lotnictwie prywatnym powinno więc podlegać opodatkowaniu, tak jak to dotychczas powszechnie miało miejsce. Komisja dokonała w związku z tym rozróżnienia - wyłącznie dla celów podatkowych - paliwa używanego przez żeglugę powietrzną w lotnictwie (a) handlowym oraz (b) prywatnym. Taki sposób interpretacji wynika także, zdaniem Trybunał Sprawiedliwości UE, z prac poprzedzających ustanowienie omawianej dyrektywy, m.in. z uzasadnienia projektu Komisji, wskazującego, iż celem tej regulacji jest zapewnienie konkurencyjności pomiędzy przedsiębiorstwami funkcjonującymi na wspólnym rynku. Podkreślić należy, iż traktatowe reguły konkurencji (art. 101 – 103 TFUE) stanowią jeden z zasadniczych elementów funkcjonowania przedsiębiorstw na rynku unijnym.

Biorąc pod uwagę wyinterpretowaną, w powyższy sposób z treści przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. normę prawną przyjąć – zdaniem Sądu I instancji - należy, że zwolnienie z obowiązku podatkowego obejmuje jedynie paliwo przeznaczone do lotów wyłącznie w celach innych niż "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym".

Bez naruszenia prawa organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że zwolnienie z akcyzy od zakupionego paliwa lotniczego przysługuje jedynie w sytuacjach, gdy podatnik zużywa to paliwo do samolotów w ramach odpłatnie świadczonych usług lotniczych.

W ocenie Sądu I instancji skarżąca dokonała błędnej interpretacji art. 32 ust. 2 u.p.a. przyjmując, że skoro ustawodawca użył w tym przepisie zwrotu "w celach gospodarczych", to odniósł się do działalności gospodarczej podatnika i uprawnienie w postaci zwolnienia z akcyzy wywodziła z faktu wydzierżawienia samolotu. Akcentowała przy tym, że dzierżawa stanowi cel gospodarczy, a spółka komandytowa prowadzi działalność w zakresie wydzierżawiania ruchomości i nieruchomości.

Zdaniem Sądu zwrot "w celach gospodarczych" trzeba odnieść do dalszej części przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a., gdzie określono, co nie może być uznawane za gospodarcze użycie samolotu uzasadniające korzystanie ze zwolnienia paliwa lotniczego z akcyzy.

Analiza przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a., mimo opisowej techniki przyjętej przez ustawodawcę prowadzi do wniosku, że pozytywnie zwolnienie przysługuje tylko od paliwa lotniczego zużywanego do świadczenia odpłatnych usług lotniczych.

Sąd I instancji wskazał, że dla dokonania przez organ właściwej oceny prawnopodatkowej zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę oraz stanowiska strony nie miało znaczenia to, że to nie ona ma dokonywać przelotów samolotem, a jej aktywność ma polegać na wydzierżawianiu samolotu spółce z o.o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zwolnienia akcyzowego nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, które zostały przeciwstawione rejsom i lotom w celach gospodarczych.

Wnioskodawca, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, nie będzie świadczył odpłatnych (komercyjnych) przewozów pasażerów, towarów, czy usług lotniczych na rzecz innych podmiotów przy wykorzystaniu samolotu. Zatem, jak zasadnie stwierdził organ, nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od akcyzy. Wnioskodawca zamierza bowiem tylko wydzierżawić samolot spółce z o.o. na podstawie umowy cywilnoprawnej – za wynagrodzeniem (ta czynność jest przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) oraz nabywać paliwo lotnicze o kodzie CN 2710 19 21.

Skoro więc omawiane zwolnienie dotyczy tylko lotów o charakterze komercyjnym, a bezsporne jest, że spółka komandytowa nie będzie ich świadczyła przy wykorzystaniu samolotu stanowiącego przedmiot dzierżawy, to pomimo dość krótkiego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy wskazać trzeba, że w uzasadnieniu prawnym Dyrektor Izby Skarbowej dokonał w skarżonej interpretacji prawidłowej wykładni prawa podatkowego mającego zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Brak zaś odniesienia się do wszystkich twierdzeń wnioskodawcy pozostaje bez wpływu na zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji. Organ wyjaśnił, dlaczego stanowisko strony dotyczące podstaw faktycznych i prawnych do zastosowania zwolnienia akcyzowego nie jest zasadne.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów Konstytucji – art. 2 i art. 217 poprzez zastosowanie niejednoznacznego w swej treści art. 32 ust. 2 u.p.a. Wymaga podkreślenia, że odmienna od dokonanej przez skarżącą, interpretacja przepisów prawa nie może stanowić podstawy do uznania, że organ oceniając stanowisko spółki przedstawione we wniosku, naruszył konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawnego, jak i obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał w badanej interpretacji indywidualnej prawidłowej wykładni przepisów. Poza interpretacją krajowych przepisów odwołał się także do dyrektywy energetycznej, jak również do wyroków TSUE i wyroku WSA w Bydgoszczy.

Sąd I instancji nie dostrzegł też naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h) O.p. Spółka wywiodła naruszenie ww. przepisów prawa poprzez działanie organu sprzecznie z zasadą nakładającą na organy podatkowe obowiązek działania zgodnie z przepisami prawa, jak również w sposób niebudzący zaufania obywateli do organów podatkowych, choć konieczna jest powinność zachowania merytorycznej poprawności i staranności działań oraz równego traktowania interesów Skarbu Państwa i podatników. Skarżąca stwierdziła, że organ przyjął w interpretacji wnioski, które nie wynikają z przepisów prawa i nieprawidłowe jest ustalenie skutków prawnych wskazanego zdarzenia przyszłego. Jej zdaniem organ winien orzec na korzyść podatnika, w myśl zasady in dubio pro tributario.

Powołując się na treść art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł pełnomocnik A. Sp. z o.o. Sp. k., który zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1) naruszenie art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 29 kwietnia 2011 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) oraz art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE (Dz.U. UE L. z dnia 31 października 2003 r. ze zm.) przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowania i przyjęcie, że paliwo lotnicze zużywane przez Spółkę nie będzie podlegało zwolnieniu od podatku akcyzowego, podczas gdy art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE nie znajdują zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym,

2) naruszenie art. 32 ust. 1 u.p.a. przez jego niewłaściwe niezastosowanie, co nastąpiło w związku z błędnym zastosowaniem art. 32 ust. 2 u.p.a. i art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE,

3) naruszenie art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów procedury poprzez:

1) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wybiórcze odniesienie się przez WSA do zarzutów wskazujących na niewłaściwe zastosowanie art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym sformułowanych w skardze do WSA, a mianowicie pominięcie rozważań na temat sformułowania "w szczególności" wskazanego w ww. przepisie, a także przez skonstruowanie uzasadnienia opierającego się jedynie na ogólnikach, uniemożliwiających prześledzenie toku rozumowania WSA,

2) naruszenie art. 7 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) polegające na naruszeniu obowiązku działania Organu na podstawie i w granicach przepisów prawa,

które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Wskazując na powyższe wniósł o:

1) uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lutego 2015 r. (sygn. akt III SA/Po 888/14) w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu,

ewentualnie w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że nie doszło do naruszenia prawa procesowego, tj. zarzutów wskazanych w pkt II (zarzut naruszenia przepisów procedury), a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, wniósł o:

uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, tj. o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej sygn. akt uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2014 r., sygn. [...];

2) zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W motywach przedstawiono argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oddalona z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej determinuje zakres kontroli instancyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega więc na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oceniając zarzut naruszenia przepisów postępowania przede wszystkim należy wskazać, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na każdej z tych podstaw kasacyjnych.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do podstaw (zarzutów) natury procesowej.

Za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno zatem zawierać rozważania pozwalające na uznanie, że sąd wyjaśnił w sposób dostateczny zastosowanie przez organy przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego. Nie ma obowiązku odnoszenia się do poszczególnych zarzutów lub argumentów, w sytuacji gdy z całości argumentacji stanowiącej logiczną i zwartą całość wynika, że sąd rozważał wszystkie istotne aspekty sprawy, a wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej.

Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia powyższe wymogi spełnia, a nieodniesienie się do zarzutu związanego ze sformułowaniem "w szczególności" nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Nie można zgodzić się z poglądem, iż skoro zawarty w art. 32 ust. 2 u.p.a. katalog czynności, dotyczących wykorzystania statku powietrznego w celach gospodarczych jest otwarty, z uwagi na użyty zwrot "w szczególności", to podanie jedynie przykładu celu innego niż gospodarczy, nie może być traktowane jako enumeratywne wskazanie celów gospodarczych w rozumieniu tego przepisu.

Otóż wykładni art. 32 ust. 2 u.p.a. w powyższym zakresie dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2017 r. (sygn. akt I GSK 1440/15, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela tę argumentację prawną dotyczącą art. 32 ust. 2 u.p.a.

Jak wskazał NSA w ww. wyroku niewątpliwie zwrot "w szczególności" w art. 32 ust. 2 u.p.a. dotyczy jedynie przykładów działalności gospodarczej, a więc nie stanowi katalogu zamkniętego, co jednak nie oznacza, że może być to jakakolwiek działalność gospodarcza, w której wykorzystywany jest statek powietrzny. Ustawodawca konstruując to zwolnienie, zdecydował się bowiem – na wzór prawodawcy unijnego – dookreślić jakich to celów gospodarczych omawiane zwolnienie dotyczy. Ze zwrotu "przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych" jednoznacznie wynika, że działalność ta ma mieć charakter działalności wobec podmiotów trzecich, wymieniany jest przy tym element wynagrodzenia. Oznacza to, że sporne zwolnienie dotyczy działalności gospodarczej, która jest świadczona na zewnątrz, a nie jest skierowane do wewnętrznej działalności gospodarczej podmiotu, który wykorzystuje statek powietrzny do zaspokojenia własnych potrzeb gospodarczych. Zatem działalność ta – jak trafnie wywiódł Sąd I instancji – ma dotyczyć komercyjnej (handlowej) działalności lotniczej w zakresie transportu pasażerów i towarów oraz świadczenia usług, a nie wykorzystywanej – jak w przypadku skarżącej kasacyjnie spółki – do przewozu własnych pracowników.

Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł przy tym, że przykładów takich rodzajów działalności gospodarczej, w zakresie której przysługiwało będzie zwolnienie paliwa lotniczego z podatku akcyzowego jest wiele i należy ich poszukiwać w prawie lotniczym, które definiuje pojęcie działalności gospodarczej zarówno w zakresie przewozu lotniczego, jak i usług lotniczych. I tak – działalność gospodarcza w zakresie przewozu lotniczego jest to lot lub seria lotów, w których przewozi się pasażerów, towary, bagaż lub pocztę, za wynagrodzeniem, w tym na podstawie umowy o czasowym oddaniu statku powietrznego do używania (art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze – Dz. U. z 2006 r. Nr 100, poz. 696). Działalność gospodarcza w zakresie usług lotniczych dotyczy zaś pojęcia, które co prawda nie zostało zdefiniowane w ustawie, ale pojęcie takie jest stosowane w przepisach wykonawczych. W rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 5 listopada 2004 r. w sprawie bezpieczeństwa eksploatacji statków powietrznych (Dz. U. Nr 262, poz. 2609) załącznik 2 dotyczy statków powietrznych eksploatowanych w lotnictwie ogólnym i usługowym. Zgodnie z definicją ujętą w tym rozporządzeniu – usługi lotnicze, to użytkowanie statku powietrznego niezwiązane z zarobkowym przewozem lotniczym, podczas którego statek powietrzny wykonuje usługi w zakresie np. agrotechniki, budownictwa, fotografii i fotogrametrii, pomiarów geodezyjnych, obserwacji i patrolowania, poszukiwania i ratownictwa, reklamy powietrznej, itp. Dodać należy, że definicja ta nie jest jedynie krajową regulacją, lecz jest powtórzeniem definicji usług lotniczych przyjętej w załączniku 6 do konwencji chicagowskiej, część II ("Operacje lotnicze, w ramach których statek powietrzny jest wykorzystywany do wykonywania usług specjalnych w zakresie rolnictwa, budownictwa, fotografii, geodezji, prowadzenia obserwacji i patrolowania, operacji poszukiwawczo-ratowniczych, reklamy powietrznej itp.").

Z powyższego wynika więc, że tych celów gospodarczych, co do których będzie przysługiwało zwolnienie paliwa lotniczego z prawa podatkowego jest wiele. Istotnym jednakże jest to, że ta działalność gospodarcza musi mieć – jak słusznie wskazał Sąd I instancji – charakter komercyjny, co oznacza, że podmiot chcący skorzystać z tego zwolnienia musi w tej właśnie dziedzinie prowadzić działalność gospodarczą i w takiej sytuacji paliwo lotnicze do statków powietrznych będzie podlegało zwolnieniu od podatku akcyzowego. Z tych zatem względów argumentacja skarżącej nie mogła być uznana za trafną. Podkreślić należy, że zakres spornego zwolnienia paliwa lotniczego jest taki sam w prawie krajowym, jak i prawie unijnym, co oznacza, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją, w której doszło do rozszerzenia zakresu obowiązku podatkowego poza granice krajowych ustaw podatkowych. Nie występuje też zarzucana przez skarżącą nieprecyzyjność w zakresie określenia przez ustawodawcę zakresu obowiązku podatkowego. W rozpoznawanej sprawie bezpośrednie zastosowanie znajdowały przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a nie dyrektywy energetycznej, której treść przywołano dla wykazania podobieństwa w sposobie uregulowania zwolnienia podatkowego, osiągniętego celu i rezultatu implementowanej dyrektywy.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organu, że paliwo lotnicze nabywane przez spółkę do posiadanego statku powietrznego, które służy do transportu własnych pracowników, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (podróżujących w celach służbowych), nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego, o jakim mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.a. Wykorzystanie samolotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach wyżej wskazanych mieści się bowiem w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" (art. 32 ust. 2 u.p.a.), zdefiniowanym na wzór przepisów wspólnotowych, a więc spółka nie może korzystać z obligatoryjnego zwolnienia ustanowionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla także, że przedmiot sporu nie jest zagadnieniem nowym. Wielokrotnie już w omawianej kwestii, i to w sposób jednolity wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując, że przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje sytuacji, gdy paliwo lotnicze jest wykorzystywane do celów służbowych, chyba że służy to wykonywaniu przez przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych (por. wyroki NSA: z 7 marca 2017 r. sygn. akt: I GSK 1440/15; z 21 lutego 2017 r. sygn. akt: I GSK 952/15, I GSK 953/15; z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 980/14; z 2 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 247/15; z 8 listopada 2016 r. sygn. akt I GSK 791/16; z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 798/14; z 17 marca 2015 r. sygn. akt: I GSK 612/13, I GSK 459/13 i I GSK 253/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP "polegający na naruszeniu obowiązku działania Organu na podstawie i w granicach przepisów prawa". Przytoczone judykaty (wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) postulują stosowanie poprawnych dyrektyw interpretacyjnych służących prawidłowemu ustaleniu znaczenia normy prawnej, dokonaniu trafnej subsumpcji, przy czym preferuje się wykładnię językową.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – jak miało to miejsce niniejszej sprawie – możliwe było stosowanie także innych rodzajów wykładni, co nie narusza treści art. 7 Konstytucji. Dobrym przykładem może być chociażby stosowanie wykładni funkcjonalnej, o czym już była mowa, a także wykładni celowościowej (prowspólnotowej) – do której Sąd przejdzie w dalszej części uzasadnienia.

Analizując prawidłowość wykładni normy prawnej zawartej w art. 32 ust. 2 u.p.a. należy uwzględnić, że podatek akcyzowy jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględnienia wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać wykładni celowościowej. Pogląd, iż podstawową zasadą wykładni w prawie podatkowym jest wykładnia językowa, nie jest uzasadniony w zakresie wykładni przepisów normujących podatek akcyzowy, ale również podatek od towarów i usług. Z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej wynika konieczność jednolitego rozumienia pojęć na całym obszarze Państw Członkowskich. Nie jest to możliwe w przypadku stosowania wykładni językowej (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 469/13 baza orzeczeń nsa.gov.pl).

W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE (obecnie art. 288 akapit 4 TFUE; por. wyrok ETS w sprawie van Colson i Kamann - 14/83, Zb. Orz. 1984-1991). W orzecznictwie podkreśla się, że sądy i organy administracji publicznej w procesie stosowania prawa, dokonując odkodowania treści normy prawnej, nie mogą poprzestać jedynie na prostym odczytaniu treści przepisu krajowego. Nawet w sytuacji braku wątpliwości w zakresie interpretacji przepisu sądy i organy administracji publicznej zobowiązane są do analizy unormowań prawa wspólnotowego, w tym w szczególności regulacji zawartych w dyrektywach, albowiem ocenić należy, czy w sposób prawidłowy dokonano implementacji zapisów dyrektywy do prawa krajowego (por. wyroki NSA z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 449/09, lex 580523; z dnia 27 marca 2013 r., sygn. I GSK 1788/11, lex 1333071).

Nie znajdują uzasadnionych podstaw także zarzuty naruszenia prawa materialnego, które zostaną omówione łącznie.

Na wstępie wskazać trzeba, że w zarzucie nr 1 powołano się na naruszenie ustawy z dnia 29 kwietnia 2011 r. o podatku akcyzowym; tymczasem w sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. Nie wiadomo też komu skarżący kasacyjnie przypisuje błędną wykładnię tej ustawy. Jako, że Sąd I instancji sprawował tylko funkcje kontrolne, zgłoszona wątpliwość ma istotne znaczenie.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że przedmiotem rozpoznania przez Sąd I instancji była skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w sytuacji gdy spółka posiadając samolot na podstawie umowy leasingu udostępni go odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy innej spółce z o.o. zapewniając jednocześnie dostawę paliwa, a samolot będzie wykorzystywany dla celów gospodarczych (głównie do przewożenia pracowników spółki do innych oddziałów), to czy wówczas tak nabywane przez wnioskodawcę paliwo będzie zwolnione od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 u.p.a.

Skarżąca kasacyjnie spółka stoi na stanowisku, że posiada prawo do nabywania paliwa zwolnionego od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 u.p.a.

W ocenie zaś organu, zaakceptowanej przez Sąd I instancji, zwolnienie przysługuje tylko od paliwa lotniczego zużywanego do świadczenia odpłatnych usług lotniczych, o jakich mowa w art. 32 ust. 2 u.p.a., których spółka nie świadczy.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Zwolnienia, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 1 nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych (art. 32 ust. 2 u.p.a.).

Powyższe zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 14 dyrektywy energetycznej. W myśl art. 14 ust.1 lit. b/ dyrektywy energetycznej – poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG (zastąpionej przez Dyrektywę 2008/118/WE), w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych – Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Wskazano przy tym, że dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Ponieważ ustawodawca krajowy pojęcie "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych (i nie ma tu podnoszonej sprzeczności pomiędzy przepisami polskimi a uregulowaniami dyrektywy, o czym więcej niżej), zasadnie Sąd I instancji uznał, że przy jego wykładni posiłkować należy się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w sprawie C-79/10, wskazał, że "prywatne loty niehandlowe", to każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Natomiast art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, przewidzianego przez ten przepis, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników (także właściciela) do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. Powyższe potwierdza także wyrok TSUE z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-250/10 Haltergemeinschaft LBL GbR v. Hauptzollamt Dűsseldorf, w którym wskazano, że art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatków energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe nie może przysługiwać przedsiębiorstwu, jeżeli wynajmuje ono lub oddaje w czarter należący do niego samolot wraz z paliwem na rzecz przedsiębiorstw, których działalność z zakresu lotnictwa nie służy bezpośrednio odpłatnemu świadczeniu przez to przedsiębiorstwo usług lotniczych. Pogląd ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

Podkreślić należy, że obowiązkiem Państwa Członkowskiego jest dokonywanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Zasada prowspólnotowej wykładni przepisów prawa ma służyć zarówno ujednoliceniu całego prawodawstwa w danym kraju, jak i zapewnić prawu wspólnotowemu należytą efektywność. Jest ona ściśle związana z bezpośrednim stosowaniem i obowiązywaniem prawa wspólnotowego, a w praktyce potwierdza obowiązek organów stosujących prawo do interpretacji przepisów prawa krajowego zgodnie z dyrektywami oraz całym systemem prawa wspólnotowego. Należy zaznaczyć, że w przypadku rozbieżności lub niejasności, organy krajowe stosujące przepisy polskiej ustawy są obowiązane w pierwszej kolejności interpretować je zgodnie z celem i brzmieniem odpowiednich regulacji unijnych (M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Leksykon, Unimex 2013, s. 30). Zasada prowspólnotowej wykładni norm krajowych ma swoje oparcie w orzecznictwie ETS (sprawy: Impresa Construzioni C-111/75, von Colson C-14/83, Harz C-79/83, Kolpinghuis C-80/86, Murphy C-157/86, Marleasing C-106/89) i art. 10 TWE. Chodzi tu o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy danego państwa stosujące prawo - organy administracji, w tym organy podatkowe i sądy - takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego (zob. S. Biernat, Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131). Obowiązek wykładni zgodnej może mieć także znaczenie dla legislatora krajowego, przede wszystkim prawodawcy wykonawczego, w szczególności gdy wykonuje akty unijne (C. Mik, Wykładnia zgodna prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej [w:] S. Wronkowska, Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej, Kraków - Zakamycze 2005, s. 130).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że polski ustawodawca w art. 32 ust. 2 u.p.a. użył, co prawda, określenia "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym", a nie posłużył się użytym w dyrektywie energetycznej pojęciem "prywatne loty niehandlowe", to celem prawodawcy krajowego tak jak i unijnego było zwiększenie konkurencyjności na rynku usług lotniczych. Pomimo więc istnienia różnicy terminologicznej polski ustawodawca implementował dyrektywę energetyczną również w tym zakresie. Zauważyć też trzeba, że ustawodawca w dalszej części przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. niejako definiuje pojęcie "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym". Definicja ta odpowiada zaś w swej istocie definicji "prywatnych lotów niehandlowych" zawartych w art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że ustawodawca krajowy nieprzypadkowo określił w przepisie art. 32 ust. 2 u.p.a., iż przewóz dotyczy "pasażerów", a nie szerszego pojęcia "osób". Słowo "pasażer" wg "Małego słownika języka polskiego" (PWN 1969) oznacza osobę korzystającą z publicznych środków lokomocji. W związku z tym, wywieść należy, że już samo pojęcie "pasażera" definiuje, że zwolnienie dotyczy działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym przewozie. Tym samym sporne zwolnienie nie dotyczy podmiotów, które w ramach działalności gospodarczej, innej niż odpłatny przewóz, dokonują darmowego przewozu własnym samolotem pracowników, czy członków zarządów. W związku z tym użycie spójnika "albo" w przepisie art. 32 ust. 2 u.p.a. pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozumienia tego przepisu zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organu, że paliwo nabywane przez spółkę do samolotu, który służy do transportu własnych pracowników, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego, o jakim mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.a. Wykorzystanie samolotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach wyżej wskazanych mieści się bowiem w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" (art. 32 ust. 2 u.p.a.), zdefiniowanym na wzór przepisów wspólnotowych, a więc spółka nie może korzystać z obligatoryjnego zwolnienia ustanowionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. (por. wyroki: NSA z 17 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 612/13, I GSK 459/13 i I GSK 253/14; WSA w Lublinie z 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 815/14; WSA w Krakowie z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1577/15; WSA w Gliwicach z 27 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 986/14; WSA w Poznaniu z 25 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Po 884/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kwestii różnych zakresów zwolnień zawartych w dyrektywie energetycznej i prawie krajowym, przez co organy państwa członkowskiego nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy, należy zauważyć, że zgodnie z art. 288 akapit trzeci Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 32.6 z 26.10.2012, s. 47), dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyrobu formy i środków. Adresatami dyrektyw są zatem państwa członkowskie, które powinny dyrektywy transponować w krajowym porządku prawnym (tj. ustanowić przepisy, które będą stanowić odzwierciedlenie rozwiązań zawartych w dyrektywach) oraz implementować, czyli spowodować wykonanie spoczywających na państwach członkowskich z mocy dyrektyw obowiązków. W wyroku NSA z 13 maja 2008 r., sygn. I FSK 600/07 zwrócono uwagę, że oczywiste jest, iż stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 TWE. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. W sytuacji, gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd może odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że bezpośrednie zastosowanie znajdowały niebudzące wątpliwości przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a nie dyrektywy energetycznej, której treść przywołano dla wykazania podobieństwa w sposobie uregulowania zwolnienia podatkowego, osiągniętego celu i rezultatu implementowanej dyrektywy.

Końcowo należy również wskazać, że nieuprawniony okazał się zarzut naruszenia art. 2 i 217 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w kontekście stosowania zasady in dubio pro tributario. Postulat tworzenia prawa powszechnie zrozumiałego nie jest nowy, jednak praktyczna jego realizacja nie jest łatwa do osiągnięcia.

Podzielić należy pogląd, że przepisy prawa winny być przez ustawodawcę formułowane w sposób precyzyjny i jasny, aby były klarowne i zrozumiałe dla ich adresatów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć należy, że nie jest możliwe stworzenie systemu prawa, który byłby idealny, a przyjęte rozwiązania nie nasuwały żadnych wątpliwości. Jeżeli one się pojawią, to należy stworzyć takie instytucje, które pozwolą – w drodze wykładni – te problemy pokonać. Temu służy – między innymi – procedura wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Mając na względzie treść art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.