Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2497/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2017/14 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 12.737 (dwanaście tysięcy siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2497/15

Uzasadnienie

1.1 Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2017/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2014 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r., decyzją z dnia 25 listopada 2013r. określił T. Sp. z o.o. (Spółka, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 1.654.382 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w zeznaniu CIT-8 w kwocie 0 zł. Organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.617.848,87zł wynikającą z błędnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłaty licencyjne ponoszone w związku z realizacją kontraktu z T. LTD (dalej: TDSI) w 2002 i 2003r. oraz zawyżyła kwotę odliczenia od dochodu strat poniesionych w latach poprzednich o kwotę 1.089.426, stanowiącą wartość straty za 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 15 kwietnia 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 1.447.391 zł. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że w dniu 15 listopada 2013 r. wydane zostało postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatku dochodowego od osób prawnych w 2007 r. i wobec tego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, o czym Spółka została powiadomiona w dniu 2 grudnia 2013 r. Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem działalności Spółki była między innymi sprzedaż towarów i usług związanych z powielaniem płyt DVD na rzecz podmiotu powiązanego TDSI. Jak wyjaśniła Spółka TDSI zawierała umowy z finalnymi odbiorcami DVD a wykorzystując rozległe kontakty rynkowe i doświadczenie negocjowała terminy i warunki realizacji poszczególnych zleceń. W celu ich realizacji TDSI podzlecała, między innymi Spółce produkcję, powielanie, pakowanie DVD i ich transport do swoich klientów. Zgodnie z zawartą umową podwykonawstwa powielania DVD jako wynagrodzenie za wykonane usługi TDSI zobowiązane było zapłacić Spółce sumę wszystkich kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich oraz marżę w wysokości 6% tych sumy kosztów. Transakcje realizowane pomiędzy Spółką a TDSI były przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez brytyjskie organy podatkowe, w wyniku której w TDSI dokonano zwiększenia w 2003 r. dochodu do opodatkowania w Wielkiej Brytanii. W związku z powyższym poziom uzyskanego w 2003 r. dochodu Spółki podlegający opodatkowaniu w Polsce, na jej wniosek, był przedmiotem negocjacji prowadzonych przez polskiego Ministra Finansów i Ministerstwo Finansów Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, celem wyeliminowanie podwójnego opodatkowania dochodów TDSI i Spółki. Działając w oparciu o art. 6 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej dnia 20 lipca 2006r., (Dz. U. z 2006r., Nr 250, poz. 1840) - dalej: umowa polsko – brytyjska w ramach procedury wzajemnego porozumiewania się uzgodniono, że zgodnie z art. 14 lit. a) umowy , podwójne opodatkowanie zysków zostanie wyeliminowane poprzez uwzględnienie zysków w kwocie 30.160.908 zł przy obliczaniu zysków podlegających opodatkowaniu wyłącznie w Zjednoczonym Królestwie. W ramach prowadzonej procedury ustalono ponadto, że baza kosztowa przyjęta do kalkulacji wynagrodzenia (za 2003 r.) w wysokości 87.294.264,09 zł stanowiąca podstawę naliczania narzutu zawiera koszty, które winny być wyłączone. Kosztami tymi są rezerwy utworzone na należności licencyjne, zgodnie z umowami sublicencyjnymi, w tym umową z TDSI z dnia 4 grudnia 2007r. Organ odwoławczy zauważył, że na podstawie umowy z dnia 4 grudnia 2007r. TDSI przyznał Spółce sublicencję patentu przyznaną mu na mocy licencji patentów z dnia 17 czerwca 2002r. przez V. of Japan Ltd. oraz M. Co. Ltd. Za otrzymanie sublicencji Spółka zobowiązała się do zapłaty TDSI opłaty tantiemowej w wysokości 2.131.522,67 EUR brutto nie później niż w dniu 31 grudnia 2007 r. na podstawie wystawionej faktury. Umowa weszła w życie od 1 sierpnia 2002r. i pozostała w mocy do 31 grudnia 2007 r. Realizując zapisy umowy TDSI wystawiła fakturę z dnia 11 grudnia 2007r. której płatność w wysokości 7.617.848,87 zł Spółka odniosła w koszty uzyskania przychodu . W ramach dokonanego porozumienia dotyczącego eliminacji podwójnego opodatkowania polskie i brytyjskie organy podatkowe zgodziły się, że brak jest ekonomicznego sensu w udzieleniu Spółce sublicencji przez TDSI, której wartość powiększona o ustalony narzut stanowi wynagrodzenie Spółki za realizację kontraktu z TDSI . Tym samym pierwotna baza kosztowa dotycząca transakcji z TDSI w 2003r. wynosząca 87.294.264,09 zł została pomniejszona o należności licencyjne, które zgodnie z wyjaśnieniami Spółki wynosiły odpowiednio 2.074.289,58 zł - w 2004 r. oraz 7.617.848,87zł – płatność w 2007r. Organ dokonując analizy zebranego materiału dowodowego uznał, że wydatki poniesione przez Spółkę w 2007r. związane z udzieleniem sublicencji na podstawie umowy z dnia 4 grudnia 2007 r. nie miały wpływu na wielkość osiągniętego w tym okresie przychodu. Wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.,) – dalej: u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka w trakcie prowadzonego postępowania nie wykazała w żaden sposób, że poniesione na rzecz opłaty licencyjne miały wpływ na uzyskanie przychodu w kontrolowanym okresie. Wskazała natomiast, że wartość zapłaconych w 2007 r. opłat licencyjnych dotyczyła przychodów zrealizowanych w latach 2002 i 2003. Organ wskazał, że na mocy umowy z dnia 4 grudnia 2007 r. TDSI udzieliło Spółce prawa do powielania nośników optycznych DVD-ROM, DVD VIDEO oraz DVD Audio na okres 16 miesięcy, począwszy od 1 sierpnia 2002 r. Polskie i brytyjskie organy podatkowe stwierdziły, że przedmiotowa umowa pozbawiona była racjonalności i należy potraktować ją jako podział zysków. Organ przytoczył treść art. 9 ust. 1 umowy polsko – brytyjskiej i wskazał, że używanie znaku towarowego przy transakcjach z podmiotem powiązanym nie miało znaczenia dla otrzymywania zleceń. W jego ocenie ponoszona z tego tytułu opłata stanowi transfer zysku do podmiotu powiązanego i na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu kontrolowanego okresu. Niezasadne było również twierdzenie Spółki, że wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów 2007 r. opłat licencyjnych spowoduje podwójne opodatkowanie, ponieważ przychód skalkulowany w oparciu o bazę kosztową uwzględniającą te opłaty był już przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w 2002 i 2003 r. Zgodnie z przedstawionym przez Ministerstwo Finansów wyliczeniem wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę od TDSI w 2003 r. pomniejszona została baza kosztowa, a uzyskane przychody zostały pomniejszone o korektę dokonaną przez władze brytyjskie. Spowodowało to obniżenie wysokości zastosowanego przez Spółkę narzutu z 55% do 35%. Dokonane uzgodnienia pomiędzy polskimi i brytyjskimi organami podatkowymi dotyczyły zadeklarowanych do opodatkowania kwot przez Spółkę i TDSI za 2003 r. Koszty licencji nie mogły być wówczas uwzględnione, ponieważ nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tego okresu. Organ zauważył, że umowa będąca podstawą naliczenia kwestionowanych kosztów została zawarta po czterech latach od końca okresu, którego dotyczyła, co potwierdza stanowisko, że takie działania są nierynkowe, nie miałyby miejsca pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, a zapłata opłaty licencyjnej stanowiła przeniesienie dochodu ze Spółki do TDSI. Organ nie zgodził się także z zarzutem oparcia rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji tylko na przepisach wynikających z umowy polsko - brytyjskiej. Wyjaśnił, że kwestionowane wydatki nie spełniają dyspozycji wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i na tej podstawie zostały wyłączone z kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów Spółki. Nadto zauważył, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Umowy międzynarodowe ratyfikowane, zgodnie z art. 88 ust. 3 Konstytucji są za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, ogłaszane w trybie wymaganym dla ustaw. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu i przyjęciu, że wydatki związane z kosztami sublicencji do podmiotu powiązanego TDSI nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki podczas, gdy okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że wydatki te spełniają wszystkie warunki do zakwalifikowania ich jako koszty uzyskania przychodu; 2) art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. - poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że wydatki na opłaty licencyjne powinny zostać rozpoznane dla celów podatkowych w roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody podczas, gdy wydatki stanowiły koszty pośrednio związane z osiągnięciem przychodu, które powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu Spółki w dacie ich poniesienia, tj. w roku 2007; 3) art. 9 ust. 1 umowy polsko-brytyjskiej polegające na jego zastosowaniu do oceny kwalifikowalności wydatków na opłaty licencyjne do kosztów uzyskania przychodów i przyjęciu, że może on być podstawą pozwalającą zakwalifikować wydatki jako dystrybucję zysków podczas, gdy przepis ten umożliwia tylko oszacowanie wielkości przychodów podatników, których przychód został zaniżony ze względu na przyjęcie nierynkowych warunków w umowach z podmiotami powiązanymi; 4) art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 21 § 3 i art. 21b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) - dalej O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uwzględnienia przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego (dochodu) za 2007r. przysługującego Spółce prawa do obniżenia dochodu o wysokość straty z lat ubiegłych w pełnej wysokości; 5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez: brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego co do możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wynagrodzenia za sublicencję patentu należnego brytyjskiej spółce powiązanej; oparcie się w powyższym zakresie w znacznej mierze na ustaleniach poczynionych przez inne organy podatkowe w odrębnym postępowaniu, dotyczącym rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za inny okres, tj. za 2003r. prowadzonym w szczególnym trybie, w którym Spółka nie miała zapewnionego czynnego udziału; brak uwzględnienia wyjaśnień Spółki składanych w toku prowadzonego postępowania co do związku wydatków na opłaty licencyjne z przychodami 2002r. i 2003r. oraz brak dokonania przez organ własnych ustaleń i analizy w zakresie racjonalności i gospodarczego uzasadnienia poniesienia przez Spółkę wydatków w postaci opłat licencyjnych, jak również brak uwzględnienia jej wyjaśnień co do uzasadnienia ekonomicznego ich poniesienia. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podniósł, że istota sporu sprowadza do uznania wydatków poniesionych przez skarżącą w 2007r., związanych z udzieleniem sublicencji na podstawie umowy z dnia 4 grudnia 2007r., za koszty uzyskania przychodów a nadto możliwości odliczenia od dochodu za 2007r. strat poniesionych w latach poprzednich. Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, Sąd stwierdził, że transakcje pomiędzy skarżącą i TDSI zostały szczegółowo przeanalizowane w trakcie postępowania prowadzonego przez brytyjskie i polskie władze podatkowe. Z ustaleń tych organów wynika, że skarżąca działała na zlecenie TDSI, pełniąc funkcję producenta kontraktowego o ograniczonym ryzyku. TDSI ponosiła wszelkie ryzyko związane z realizacją zamówienia. Mając na uwadze pełnione funkcje w trakcie ww. postępowania ustalono, że ceny w transakcjach pomiędzy podmiotem polskim i brytyjskim w 2003r. nie były rynkowe, przez co dochód TDSI został zaniżony, zaś dochód polskiego podmiotu został zawyżony o kwotę 30.160.908 zł. Sąd stwierdził także, że polskie i brytyjskie organy podatkowe zgodziły się, że brak jest ekonomicznego sensu w udzieleniu Spółce sublicencji przez TDSI, której wartość powiększona o ustalony narzut stanowiła jej wynagrodzenie na realizację kontraktu z TDSI. Sąd podzielił stanowisko, że taką transakcję należy traktować jako dystrybucję zysku, a nie płatność obciążającą dochód do opodatkowania stosownie do art. 9 ust. 1 umowy polsko - brytyjskiej. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka działała na zlecenie TDSI, który zlecał produkcję i dystrybucję towaru swoim klientom. W związku z tym używanie znaku towarowego przy transakcjach z podmiotem powiązanym nie miało znaczenia dla otrzymywania zleceń. Organy słusznie więc uznały, że ponoszona z tego tytułu opłata stanowi transfer zysku do podmiotu powiązanego i na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu kontrolowanego okresu. Sąd przyznał rację organom, że poniesione przez skarżącą wydatki nie zostały potraktowane jako opłata licencyjna, lecz stanowiły transfer zysku do podmiotu powiązanego. W związku z tym, wobec niespełnienia przesłanek wynikających z art. 15 u.p.d.o.p., poniesiony wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Sąd dodał też, że Spółka w trakcie prowadzonego postępowania nie wykazała w żaden sposób, że poniesione na rzecz TDSI opłaty licencyjne miały wpływ na uzyskanie przychodu w kontrolowanym okresie. W ocenie Sądu, niezasadny był również zarzut skarżącej, że poprzez wykluczenie kwestionowanego wydatku, doszło do podwójnego opodatkowania. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, niezaliczenie poniesionego na rzecz TDSI w 2007 r. wydatku spowoduje tylko zwiększenie dochodu do opodatkowania w 2007r. Jak przyznała też skarżąca, rezerwy w 2002 i 2003r. zostały utworzone tylko dla celów księgowych na poczet przyszłych zobowiązań do TDSI i nie miały żadnego wpływu na podstawę opodatkowania. Sąd nie podzielił również opinii, że wartość kwestionowanego wydatku była przedmiotem opodatkowania w Wielkiej Brytanii jako przychód podatkowy TDSI. W wyliczeniu należnego wynagrodzenia nie brano pod uwagę tych wydatków, ponieważ nie były one zaliczone do kosztów tego okresu. Sąd także zauważył, że umowa będąca podstawą naliczenia kwestionowanych kosztów została zawarta po czterech latach od końca okresu, którego dotyczyła (data zawarcia 4 grudnia 2007 r., okres obowiązywania do końca 2003r.), co potwierdza stanowisko organów podatkowych, że takie działania są nierynkowe, nie miałyby miejsca pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, a zapłata opłaty licencyjnej stanowiła przeniesienie dochodu ze Spółki do TDSI. Nieuzasadnione były też zdaniem Sądu, zarzuty skarżącej odnoszące się do oparcia rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji tylko na przepisach wynikających z umowy polsko - brytyjskiej oraz, że organ przyjął ustalenia poczynione przez polskie i brytyjskie organy podatkowe w toku innego postępowania podatkowego, tj. rozliczeń spółki i TDSI za inny okres (2003 r.), w której skarżąca nie miała czynnego udziału. Sąd argumentował, że kwestionowane wydatki były oceniane pod kątem dyspozycji wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i na tej podstawie zostały wyłączone z kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów Spółki, zaś materiał dowodowy został zebrany, przeanalizowany i oceniony na podstawie wszystkich dostępnych informacji, zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wydana decyzja, nie narusza też art. 124 O.p. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego możliwości odliczenia w kontrolowanym okresie poniesionej straty w wysokości 561.379.681,53zł za 2005r., Sąd podzielił ustalenia organu odwoławczego, że w złożonych zeznaniach podatkowych za lata 2006, 2008-2012 już odliczono stratę za 2005 r. w łącznej wysokości 532.780.871,54 zł co spowodowało, że w 2007 r. do odliczenia pozostała kwota straty za 2005r. w wysokości 28.598.809,99zł. Organy podatkowe określiły Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. odpowiednio w 2013 r. (Dyrektor UKS) i w 2014 r. (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie). W tym okresie Spółka nie dysponowała więc prawem do rozliczenia straty z 2005 r. w pełnej wysokości 519.383.460,23zł (uwzględniając rozliczenie części straty z 2005 r. w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.) ponieważ rozliczyła sama stratę z 2005r. w kolejnych latach, tj. 2008, 2010-2012. 2.1 Spółka w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 123 § 1 i art. 127 O.p., poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi Spółki na decyzję organu, w sytuacji w której zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj, art. 121 § 1 w zw. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 123 § 1 i art. 127 O.p., polegającym w szczególności na: - braku przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego (dowodowego) co do możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wynagrodzenia za sublicencję patentu należnego brytyjskiej spółce powiązanej; - oparciu się w powyższym zakresie na ustaleniach poczynionych przez inne organy podatkowe w odrębnym postępowaniu, dotyczącym rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za inny okres, tj. za 2003 r., prowadzonym w szczególnym trybie, w którym Spółka nie miała zapewnionego czynnego udziału; - nieuwzględnienia wyjaśnień Spółki składanych w toku prowadzonego postępowania co do związku wydatków na opłaty licencyjne z przychodami 2002 r. i 2003 r.; - braku dokonania przez organ własnych ustaleń oraz niezależnej analizy w zakresie racjonalności i gospodarczego uzasadnienia poniesienia przez Spółkę wydatków w postaci opłat licencyjnych, jak również brak uwzględnienia jej wyjaśnień składanych w toku postępowania co do uzasadnienia ekonomicznego ich poniesienia; co skutkowało pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji pozbawiającej Spółkę prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków spełniających wszystkie warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., b) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., oraz art. 21 § 3 i art. 21b pkt 1 O.p., poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi Spółki na decyzję organu, w sytuacji w której w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego (dochodu) za rok 2007 przysługującego Spółce prawa do obniżenia dochodu o wysokość straty z lat ubiegłych w pełnej wysokości; c) art. 133 § 1 p.p.s.a. art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd, że: - sporne w sprawie wydatki stanowiły dystrybucję zysku, a nie płatność obciążającą dochód do opodatkowania (str. 12 wyroku); - Spółka zgodziła się z ustaleniami w powyższym zakresie poczynionymi przez brytyjskie i polskie organy administracji publicznej w toku procedury wzajemnego porozumienia się (str. 12 wyroku); w sytuacji, w której twierdzenia te nie znajdują żadnego oparcia w okolicznościach faktycznych sprawy, a co skutkowało zakwestionowaniem prawa Spółki do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodu spornych wydatków. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w niniejszej sprawie i przyjęciu, że wydatki związane z kosztami sublicencji do podmiotu powiązanego T. Ltd. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki, podczas gdy występujące w sprawie okoliczności jednoznacznie wskazywały, że przedmiotowe wydatki spełniały wszystkie warunki konieczne do zakwalifikowania ich jako koszty uzyskania przychodu; b) art. 9 ust. 1 umowy polsko-brytyjskiej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu w niniejszej sprawie do oceny kwalifikowalności wydatków na, opłaty licencyjne do kosztów uzyskania przychodów i przyjęciu, że może on być podstawą pozwalającą zakwalifikować wydatki na opłaty licencyjne jako dystrybucję zysków, podczas gdy przepis ten umożliwia tylko oszacowanie wielkości przychodów podatników, których przychód został zaniżony ze względu na przyjęcie nierynkowych warunków w umowach z podmiotami powiązanymi, pod warunkiem jednak, że pozwalają na to przepisy wewnętrzne Polski i Wielkiej Brytanii. Przy tak postawionych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i z tego powodu należało ją uwzględnić. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach prawnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego wynikała z faktu uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik spraw (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to zarzut Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony, należy mieć na względzie zasadnicze funkcje jakie pełni uzasadnienie wyroku, zwłaszcza wyroku sądu pierwszej instancji. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Elementem prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku jest także przedstawienie stanu faktycznego sprawy, który Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, zwłaszcza w sytuacji gdy strona kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organ administracji publicznej. Niezależnie od wymogu zawarcia w uzasadnieniu wszystkich tych elementów należy zauważyć, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia a będąca ustawowym obowiązkiem sądu kontrola legalności działalności administracji publicznej miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ) – dalej: p.u.s.a. oraz w art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Tak sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia pełni podwójną funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny dla stron postępowania sądowoadministracyjnego i prawidłowe jego skonstruowanie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za sposobem rozstrzygnięcia sprawy zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej zaś strony uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Samoistny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może odnieść zamierzony skutek jeżeli uzasadnienie sporządzone zostało w sposób wykluczający kontrolę instancyjną wyroku (por. np. wyroki NSA: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK, z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1619/10; z dnia 9 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2699/12 i z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 810/14; dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia powyższych wymogów, uniemożliwia dokonanie jego pełnej kontroli kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach przytoczył zasadnicze kwestie sporne w sprawie i stanowisko prezentowane przez skarżącą a następnie w dość ogólnych rozważaniach w powielił w istocie argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, bez wyczerpującego odniesienia się do zarzutów skargi i argumentacji strony skarżącej. Tak sporządzone uzasadnienie wyroku nie tylko nie spełnia funkcji przekonywania strony co do trafności podjętego przez sąd rozstrzygnięcia, ale przede wszystkim budzi poważne wątpliwości, czy Sąd pierwszej instancji rzeczywiście przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, czy też miała ona jedynie charakter pozorny. Powtórzenie jedynie w motywach wyroku oceny przeprowadzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej nie daje możliwości prześledzenia toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i racji, którymi się kierował oceniając, czy badana decyzja jest zgodna z prawem. W konsekwencji takiego stanu rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny badałby w istocie rzeczy nie tyle wyrok Sądu pierwszej instancji, ale samą decyzję organu podatkowego, co w tym stanie sprawy wykracza poza ramy kompetencji sądu kasacyjnego. Należy przypomnieć, że przedmiotem niniejszej sprawy było określenie wysokości zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. Formułując w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu min. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 123 § 1 O.p.) Spółka wskazywała przede wszystkim na brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w tym roku wydatków na opłaty za sublicencję i oparcie się w tym zakresie na ustaleniach poczynionych przez inne organy podatkowe w odrębnym postępowaniu dotyczącym innego roku podatkowego, prowadzonego w szczególnym trybie (procedury wzajemnego porozumiewania się), w którym nie miała zapewnionego czynnego udziału a nadto na brak samodzielnej analizy racjonalności i gospodarczego uzasadnienia poniesienia tych wydatków przy uwzględnieniu jej wyjaśnień. W uzasadnieniu zarzutu Spółka wskazywała, że organ podatkowy w powyższym zakresie oparł się wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez polskie i brytyjskie organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 25 umowy polsko – brytyjskiej. W jej przekonaniu świadczyć o tym mają sformułowania użyte w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji : "polskie i brytyjskie organy podatkowe zgodziły się (...)"; "polskie i brytyjskie organy podatkowe stwierdziły (...). Nadto podniosła, że w efekcie przeprowadzonej przez te organy procedury było doprowadzenie do kolejnego podwójnego opodatkowania przez wykluczenie z kosztów podatkowych Spółki opłat licencyjnych przy jednoczesnym ich opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii po stronie TDSI. ` W związku z tym obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było odniesienie się do tych zarzutów i argumentów skarżącej, jako że dotyczyły one istoty sporu w sprawie, w tym prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych. Tymczasem Sąd w zasadzie ograniczył się do powtórzenia za organem odwoławczym stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu decyzji (str. 6) , że: "transakcje pomiędzy skarżącym i TDSI zostały szczegółowo przeanalizowane w trakcie postępowania prowadzonego przez brytyjskie i polskie władze podatkowe (...)" oraz: "Sąd stwierdza także że polskie i brytyjskie organy podatkowe zgodziły się, że brak jest ekonomicznego sensu w udzieleniu Spółce sublicencji przez TDSI, której wartość powiększona o ustalony narzut stanowiła wynagrodzenie Skarżącego na realizacje kontraktu z TDSI" (str. 12 uzasadnienia wyroku). Rzecz w tym, że analiza ta i ustalenia dokonane zostały przez inne organy, w postępowaniu mającym inny charakter i dotyczącym innego roku podatkowego (2003). Informacje o tych wynikach tego postępowania przeprowadzonego na podstawie przepisów umowy polsko – brytyjskiej oraz Konwencji z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. U. z 2007 r. Nr 152, poz. 1080) zawarte zostały w dołączonych do akt niniejszego postępowania pismach Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2011 r.(k. 1980 akt administracyjnych) oraz z dnia 3 sierpnia 2012 r. (k. 1757) Nadto organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy poświadczone tłumaczenia na język polski pisma Ministra Finansów z dnia 17 października 2011 r. dot. "Procedury wzajemnego porozumienia na podstawie Artykułu 6 Europejskiej Konwencji Arbitrażowej" oraz "Uzgodnionego protokołu" (k. 4344 - 4349 ). Jak wynika z pisma Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2011 r. zasadniczym elementem porozumienia organów polskich i brytyjskich było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania w 2003 r. przez zaliczenie dochodu w wysokości 30.160.908 zł do podstawy opodatkowania wyłącznie w Wielkiej Brytanii, co oznacza, że dochód skarżącej podlegający opodatkowaniu w tym roku powinien zostać pomniejszony o taką kwotę. Dokumenty te jak wszelkie dowody zgromadzone w sprawie podlegały ocenie organów podatkowych prowadzących na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Z kolei Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności kwestionowanej decyzji w przywołanych wyżej ramach miał obowiązek odnieść się do kompletności zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, jego wyczerpującej oceny, zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów oraz prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Nie sposób przy tym uznać, że taka kontrola mogła być przeprowadzona bez odniesienia się do treści wskazanych dokumentów a takiego odniesienia w uzasadnieniu wyroku zabrakło. Sąd nie odniósł się przy tym do twierdzeń zawartych w skardze, że skoro wydatki na opłaty licencyjne polskie i brytyjskie organy podatkowe zakwalifikowały jako dystrybucję zysków to na gruncie umowy polsko – brytyjskiej kwestia ta została uregulowana w art. 10 (Dywidendy) a nie 9 ust. 1, a w takiej sytuacji pomiędzy Spółką a TDSI nie występują powiązania wymagane tym przepisem. Tego rodzaju wątpliwości zrodziły się na tle używanego we wskazanych pismach Ministra Finansów określenia spornych wydatków jako "dystrybucja zysków". Jak przyznał organ pierwszej instancji w Zawiadomieniu o sposobie załatwienia zastrzeżeń (k. 3825) określenie to może być interpretowane błędnie i zaliczone do kategorii zdarzeń uregulowanych w art. 10 umowy polsko – brytyjskiej. Organ zauważył jednakże, że ustalenia dokonane w ramach procedury wzajemnego porozumiewania się dotyczą kosztów i przychodów podmiotów powiązanych kapitałowo a brak bezpośredniego powiązania kapitałowego pomiędzy podmiotami nie wyklucza, że doszło do przerzucenia dochodów pomiędzy spółkami powiązanymi w rozumieniu art. 9 ust. 1 umowy i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. ` Sąd nie odniósł się także do zawartych w skardze twierdzeń skarżącej, że wbrew ustaleniom przyjętym przez organ podatkowy jej wynagrodzenie z tytułu realizacji umowy podwykonawstwa z TDSI nie było kalkulowane w oparciu o bazę kosztową wykonanych prac, obejmującą wydatki na opłaty licencyjne tj w oparciu o metodę rozsądnej marży "koszt plus", lecz o metodę ceny odsprzedaży. Ta zaś okroczność posłużyła do oceny prawnopodatkowych skutków spornych wydatków przez uznanie, że brak było ekonomicznego sensu w udzieleniu Spółce sublicencji przez TDSI. Skoro niniejsza sprawa dotyczyła opodatkowania dochodów Spółki w roku 2007, to należało dokonać pełnej analizy przesłanek z art. 15 u.p.d.o.p. (ewentualnie z uwzględnieniem regulacji z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 9 umowy polsko – brytyjskiej) ) w stosunku do spornego wydatku, w kontekście prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. W związku z tym nie można uznać za wystarczające stwierdzenia Sądu uznającego za bezzasadne zarzuty oparcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie tylko na przepisach umowy polsko – brytyjskiej oraz na ustaleniach poczynionych przez polskie i brytyjskie orany podatkowe w toku innego postępowania. Nie przekonuje bowiem nader ogólna argumentacja, która doprowadziła do takich wniosków, mianowicie, że "Jak bowiem wynika z analizy akt sprawy , a także treści zaskarżonego uzasadnienia, kwestionowane wydatki były oceniane pod kątem dyspozycji wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i na tej podstawie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów Spółki, zaś materiał dowodowy został zebrany, przeanalizowany i oceniony na podstawie wszystkich dostępnych informacji zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p." Sąd nie wskazał przy tym do których konkretnych dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe odnoszą się te uwagi. Tak sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i stwierdzenie, czy dokonał on kontroli legalności kwestionowanej decyzji zgodnie z kryteriami określonymi w art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz w art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. W konsekwencji uchybienie przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a. ma taki charakter, który uniemożliwia dokonanie pełnej kontroli instancyjnej wyroku Sądu pierwszej instancji. W tej sytuacji odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji przeprowadzi pełną kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem powyższych uwag. W pierwszym rzędzie oceni kompletność przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz prawidłowość poczynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego a następnie dokona oceny zasadności zastosowania prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.