Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2379/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędziowie NSA Marek Kołaczek Eugeniusz Christ /spr./ Protokolant sekr. sąd. Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2004 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę [...]/[...] złotych [...] groszy/.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania pana A. L. od decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] określającej państwu U. i A. L. zobowiązanie podatkowe za 1998 r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł - Izba Skarbowa w K. na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że za 1998 r. państwo L. złożyli na druku PIT-33 zeznanie roczne o wysokości wspólnych dochodów małżonków, w którym wykazali dochód do opodatkowania w wysokości [...] zł i podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Następnie stwierdził, że przeprowadzona kontrola podatkowa w Spółce cywilnej "A" doprowadziła do ustalenia, że przychód Spółki za 1998 r. wyniósł [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł i dochód [...] zł przy czym w 1998 r. udziałowcami Spółki były 24 osoby w tym pan A. L.. Na tej podstawie organ pierwszej instancji określił przychód podatnika stosownie do jego udziału tj. w wysokości [...] zł oraz odpowiednio koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł i dochód w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w efekcie powyższego ustalenia organ podatkowy pierwszej instancji określił państwu U. i A. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości wyższej niż wskazana w ich zeznaniu rocznym co z kolei skutkowało koniecznością określenia zaległości podatkowej w tym podatku wraz z należnymi od niej odsetkami za zwłokę.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w odwołaniu od tej decyzji strona domagała się jej uchylenia i umorzenia postępowania oraz podniosła, że została ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 867 § 1 k.c. w związku z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że udziały wspólników w dochodach w Spółce "A" były równe, podczas gdy - co wynikało z § 6 umowy Spółki - w zyskach wspólnicy uczestniczyli w częściach proporcjonalnych do wniesionego nakładu pracy wyrażonego w wartościach pieniężnych powiększonego o wniesione udziały pieniężne. Jako dowód potwierdzający zasadność przedstawionego stanowiska podatnik dołączył do odwołania kserokopię umowy Spółki cywilnej z dnia [...] 1991 r. Ponadto strona powołała się na podobne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 1 czerwca 1994 r. sygn. akt SA/Kr 2647/93.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zauważył, że w świetle uregulowań przepisu art. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. z 1993 r. Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm./ dochody z udziału w Spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. W braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w dochodach są równe. Zasady te odnoszą się również do naliczania strat powstałych z tych źródeł.

Organ odwoławczy ustalił, że zgodnie z postanowieniami umowy Spółki cywilnej "A" zawartej w dniu [...] 1991 r. wspólnicy uczestniczyli w zyskach Spółki w częściach proporcjonalnych do wniesionego układu pracy wyrażonego w wartościach pieniężnych powiększonego o wniesione udziały pieniężne, a od [...] 1997 r. zgodnie z uchwałą nr [...] Zgromadzenia Wspólników Spółki, w proporcji do wniesionego wkładu pracy.

Zdaniem Izby Skarbowej ten ostatni zapis prowadzi do stwierdzenia, że w zyskach mogli uczestniczyć jedynie wspólnicy aktualnie wykonujący pracę, przy pominięciu wspólników aktualnie nie wykonujących pracy, a to z kolei stoi w sprzeczności z regulacją art. 867 § 1 k.c., gdyż zgodnie z tym przepisem każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu pracy przy czym nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach. Sytuacja, w której na mocy umowy Spółki wspólnicy nie świadczący pracy w ramach wykonywanej przez Spółkę działalności zostali wyłączeni z udziału w zyskach Spółki uzasadnia przyjęcie, w oparciu o przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż udziały wspólników w dochodach Spółki są równe.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego błędnego przyjęcia, że udziały wspólników są równe podczas, gdy w rzeczywistości dochód podatnika był niższy aniżeli przyjął urząd i był zgodny ze złożonym zeznaniem - Izba Skarbowa wyraziła pogląd, że nie stanowi on o nieprawidłowości podjętego w sprawie rozstrzygnięcia z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy podatkowej i Kodeksu cywilnego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący pan A.L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzucając jej "naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy - art. 8 ustawy "o podatku dochodowym od osób fizycznych" poprzez błędne przyjęcie, iż udziały wspólników w dochodach w Spółce "A" są równe podczas gdy co wynika z § 6 umowy Spółki w zyskach wspólnicy uczestniczą w częściach proporcjonalnych do wniesionego wkładu pracy wyrażonego w wartościach pieniężnych powiększonego o wniesione udziały pieniężne - a co za tym idzie nie są równe".

Uzasadniając skargę skarżący przywołał treść przepisu art. 867 § 1 k.c., z którego wynika, że umowa Spółki może zawierać inne regulacje odnośnie udziału wspólników w zyskach i stratach stwierdzając, że właśnie taką inną regulację tej kwestii wprowadzili do umowy wspólnicy Spółki cywilnej "A". Zdaniem skrzącego "zapis w umowie jest zgodny zarówno z cytowanym wyżej przepisem Kodeksu cywilnego, ale także z art. 8 ustawy o podatku dochodowym, który określa, że tylko z braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w dochodach są równe. Skoro organom podatkowym został przedstawiony dowód przeciwny w postaci umowy Spółki to winien on być uwzględniony przy rozpatrywaniu odwołania.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia [...] 2003 r. skarżący wskazał, że zapis § 6 ust. 1 przedmiotowej umowy Spółki gwarantował, iż nawet jeżeli któryś ze wspólników w danym roku obrachunkowym nie wniósł pracy do Spółki, to mimo to partycypował w jej zyskach proporcjonalnie do wartości wniesionego wkładu pieniężnego. Natomiast uchwała nr [...] Zgromadzenia Wspólników Spółki "A" z dnia [...] 1997 r. nie została wykonana i nie uzyskała mocy pozwalającej jej zmienić umowy Spółki, gdyż zgodnie z treścią § 15 umowy Spółki "Wszelkie zmiany umowy muszą być poprzedzone uchwałą zebrania wspólników i sporządzone na piśmie w formie aneksu do umowy, gdy tymczasem wspólnicy nigdy nie sporządzili i nie podpisali żadnego aneksu do umowy Spółki, zaś uchwała jako niezgodna z prawem nigdy nie weszła w życie. Zatem umowa Spółki w postaci zapewniającej każdemu ze wspólników udział w zyskach nigdy nie została zmodyfikowana.

Pismem z dnia [...] 2003 r. Izba Skarbowa w K. wskazała, że w toku całego postępowania podatkowego oraz w skardze, strona skarżąca nie podnosiła okoliczności, iż przedmiotowa uchwała nr [...] nie została wykonana i nie uzyskała mocy pozwalającej zmienić postanowienia umowy Spółki. Stwierdziła, że uchwała ta przewidywała, iż przy najbliższym podziale zysku następuje zwrot wniesionych udziałów pieniężnych i od tego momentu udział w podziale zysku poszczególnych udziałowców będzie ustalony tylko w proporcji do wniesionego nakładu pracy. Uchwałę podpisał z upoważnienia Zgromadzenia Wspólników prezes zarządu spółki. W toku odrębnego postępowania kontrolnego Spółki "A" jej prezes wyjaśnił mechanizmy podziału zysku Spółki i na podstawie tych wyjaśnień dokonano ustaleń dotyczących stosowania przepisu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ - oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a.

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji trzeba stwierdzić, że głównym przedmiotem sporu między stronami była kwestia interpretacji i stosowania przepisu art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176/ w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym, którego dotyczyła zaskarżona decyzja.

Zgodnie z treścią tego przepisu "Dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału.

W braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w dochodach są równe. Zasady wyrażone w zdaniach poprzednich stosuje się odpowiednio do rozliczenia strat powstałych z tych źródeł".

Cytowany przepis w zdaniu drugim wprowadza domniemanie prawne wyrażające się w stwierdzeniu, że udziały wspólników w dochodach /m.in. spółki cywilnej/ są równe o ile brak jest przeciwnego dowodu, a więc dowodu wskazującego na inne nie równe udziały wspólników w dochodach /m.in. spółki cywilnej/.

Domniemanie wynikające z przepisu prawa nakazujące przyjęcie faktu poszukiwanego na podstawie innego faktu można podzielić na domniemanie proste, dopuszczające przeciwdowód oraz domniemanie niezbite nie dające się obalić przeciwdowodem, bo taki przeciwdowód jest zakazany /Iserzon E. [w:] Iserzon E. Starościak J., Kodeks postępowania..., str. 158/.

Przepis art. 8 cytowanej ustawy zawiera domniemanie prawne proste dopuszczające przeciwdowód w postaci wykazania za pomocą "przeciwnego dowodu", iż udziały wspólników w dochodach nie są równe.

"Brak przeciwnego dowodu" to taki stan, w którym uczestnicy postępowania podatkowego nie udowodnili, nie wykazali za pomocą dostępnych prawnie dopuszczalnych dowodów, że udziały wspólników w dochodach Spółki nie będącej osobą prawną są inne niż równe. Tylko w braku takiego dowodu organ podatkowy może zasadnie uznać, iż w konkretnej sprawie należy zastosować domniemanie "równego udziału wspólników w dochodach Spółki".

W sytuacji, gdy podatnik będący wspólnikiem Spółki, która nie posiada osobowości prawnej /spółka cywilna/, wskaże na okoliczności stanowiące podstawę do uzasadnionego twierdzenia, że jego udział w dochodach Spółki jest inny niż równy /z innymi wspólnikami/, to wówczas na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, iż przedstawione w tym zakresie "dowody" nie mają takiego charakteru, gdyż nie są lub nie mogą być uznane za "dowód przeciwny".

Innymi słowy zastosowanie domniemania prawnego przewidzianego w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dopuszczalne tylko wtedy gdy organ podatkowy nie dysponuje dowodem przeciwnym /temu domniemaniu/ bądź też, gdy wskazany przez stronę "przeciwdowód" zostanie uznany za nieodpowiadający rzeczywistości lub sprzeczny z prawem.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, iż treść umowy Spółki cywilnej

"A" zawartej w dniu [...] 1991 r. w brzmieniu nadanym Uchwałą nr [...] Zgromadzenia Wspólników Spółki pozostaje w sprzeczności z art. 867 § 1 k.c., gdyż wspólnicy spółki nie świadczący pracy w ramach wykonywanej przez Spółkę działalności zostali wyłączeni z udziału w zyskach Spółki co uzasadnia przyjęcie, w oparciu o art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż uchwały wspólników w dochodach Spółki są równe.

Ustalenie to nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Zgodnie bowiem z zapisem § 6 pkt 1 przedmiotowej umowy Spółki "w zyskach wspólnicy uczestniczą w częściach proporcjonalnych do wniesionego wkładu pracy wyrażonego w wartościach pieniężnych powiększonego o wniesione udziały pieniężne", a "wszelkie zmiany niniejszej umowy muszą być poprzedzone uchwałą zebrania wspólników i sporządzone na piśmie w formie aneksu do umowy" /§ 15 przedmiotowej umowy/. Pierwotnie brzmienie cytowanego postanowienia umowy Spółki było zgodnie z treścią art. 867 § 1 k.c., który przewiduje, że "Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie Spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach".

Zasadą jest więc równy udział w zyskach i w stratach, jednakże wspólnicy mogą już w umowie Spółki bądź w późniejszej uchwale inaczej rozłożyć uprawnienia i powinności w tym zakresie. Nie mogą jedynie tak ukształtować stosunki prawne wynikające z umowy Spółki by prowadziło to do całkowitego wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach. Tego rodzaju działanie - podjęte in frauden legis - byłoby nieważne z mocy ustawy /art. 867 § 1 k.c. w związku z art. 58 § 1 k.c./.

Uchwała nr [...] "A" z dnia 6 stycznia 1997 r. ustalono, że przy najbliższym podziale zysku następuje zwrot wniesionych udziałów pieniężnych i od tego momentu udział w podziale zysku poszczególnych udziałowców będzie ustalany tylko w propozycji do wniesionego wkładu pracy.

Nie odnosząc się do skuteczności formalnej tej uchwały /cytowany § 15 umowy Spółki cywilnej/ należy zgodzić się z poglądem wyrażonym przez organ odwoławczy, że tego rodzaju zapis umowy Spółki pozostaje w sprzeczności z powołanym wyżej przepisem art. 867 § 1 k.c. Nie można natomiast zaaprobować stanowiska, że podjęcie tej uchwały sprzecznej z prawem uzasadnia przyjęcie, iż udziały wspólników w dochodach Spółki są równe. Wniosek taki nie jest uprawniony. Sprzeczność z ustawą oznacza sprzeczność z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawnymi. Wyłączenie wspólnika od udziału w zyskach nie powoduje nieważności całej umowy Spółki, lecz jedynie tej jej części, w której jest mowa o tym wyłączeniu. Skoro omawiana uchwała była sprzeczna z prawem a więc nieważna a co za tym idzie nieskuteczna bo nie rodząca żadnych skutków prawnych należało uznać, iż nie prowadziła do uchylenia, unieważnienia lub zmiany zapisów umowy Spółki zawartej w dniu [...] 1991 r. dotyczących uczestnictwa wspólników w zyskach /§ 6 pkt 1 umowy/. Nieważna bo sprzeczna z prawem czynność prawna nie może stanowić podstawy do wygaśnięcia lub zmiany zawartej wcześniej zgodnej z prawem umowy. Nieważność, o której mowa w art. 58 § 1 k.c., jest nieważnością bezwzględną, co oznacza, iż czynność prawna nie wywoła i nie mogła wywołać żadnych skutków prawnych objętych wolą stron. Nieważność powstaje z mocy samego prawa i datuje się od samego początku, tzn. od chwili dokonania nieważnej czynności" /tak wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...] r. sygn. [...]. "Artykuł 58 § 1 i 2 k.c. dotyczy sprzeczności czynności prawnej z ustawą albo mającą na celu obejście ustawy, bądź też jej sprzeczność z zasadami współżycia. Obejmuje on takie sytuacje, gdy czynność prawna już w chwili rodzenia się stosunku prawnego dotknięta jest tymi wadliwościami. Jest więc od początku nieważna, z uwagi na wymienioną sprzeczność, a istniejąca nieważność takiej czynności powoduje, że nie stwarza ona w ogóle uprawnień" /tak wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 marca 2002 r. sygn. akt I CKN 934/00/.

Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że organy podatkowe błędnie uznały, iż powołana uchwała nr [...] Zgromadzenia Wspólników Spółki Cywilnej "A" wobec jej niezgodności z prawem rodziła domniemanie, iż udziały wspólników w dochodach Spółki są równe. Przyjęcie domniemania wynikającego z art. 8 ustawy o podatku dochodowym wymagało bowiem wykazania, że wskazana przez podatnika jako dowód przedmiotowa umowa Spółki cywilnej z dnia [...] 1991 r. w części dotyczącej udziału wspólników w zyskach Spółki nie stanowiła dowodu przeciwnego, o którym mowa w tym przepisie. Organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie prawidłowego postępowania dowodowego naruszając w ten sposób podstawowe zasady procedury podatkowej.

Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ podatkowy winien przeprowadzić niezbędne dowody celem stanowczego ustalenia istnienia przesłanek opisanych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pamiętając, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a następnie wyczerpująco rozpatrzy cały materiał dowodowy uwzględniając wszystkie okoliczności towarzyszące dowodom a mające znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Następnie organ podatkowy oceni na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z tych przyczyn z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w wyroku nie określając czy i w jakim zakresie zaskarżona decyzja nie może być wykonana, gdyż z uwagi na okoliczność sprawy orzeczenie w tym przedmiocie było nieuzasadnione.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z dotychczasowymi przepisami.