Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3094/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 10 maja 2010 r. I. S.A. zwana dalej ,,Skarżącą" lub ,,Spółką" wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 20 lipca 2010 r. o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej ,,O.p’’., pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Głównym przedmiotem działalności Skarżącej jest świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz I. T. S.A. (dalej: "I. T.") oraz prowadzenie rejestru i obsługi członków jak również działalności akwizycyjnej na rzecz I. O (dalej: "I. O.") reprezentowanego przez I. PS.A. (dalej: "I. P."). Skarżąca prowadzi zatem: działalność polegającą na szeroko rozumianej dystrybucji produktów I. T. i I. P.. I. N. (dalej: "I. N.", "Centrala"), spółka powiązana kapitałowo ze Skarżącą , posiada specjalistyczną wiedzę i wieloletnie doświadczenie w zakresie ubezpieczeń na życie, funduszy emerytalnych i inwestycyjnych.

Mając powyższe na uwadze, Strony zdecydowały, iż Centrala będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi wsparcia w zakresie prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej.

Centrala świadczy na rzecz Spółki Usługi na podstawie umowy z dnia 18 grudnia 2006 roku. Podstawowym celem nabycia Usług przez Spółkę od Centrali jest wsparcie Skarżącej w podniesieniu standardów świadczenia usług polegających na sprzedaży produktów ubezpieczeniowych i emerytalnych oraz redukcja ryzyka związanego z prowadzoną działalnością co w sposób pośredni ma z kolei przełożenie na efektywność usług wykonywanych przez Skarżącą oraz wysokość osiąganych przez Spółkę przychodów.

Przedmiotowe Usługi świadczone są przez wyspecjalizowane w poszczególnych obszarach wsparcia departamenty Centrali. Usługi te mają charakter ciągły i scentralizowany, gdyż świadczone są przez Centralę na rzecz szeregu podmiotów z Grupy I., w tym Skarżącą. W związku z powyższym, prace nad globalnymi rozwiązaniami np. procedury czy przewodniki, które są opracowywane dla wszystkich podmiotów z Grupy I. muszą być ujednolicone i wymagają zaangażowania po stronie Centrali czasem przez dłuższy okres czasu nawet przez kilka miesięcy. Ma to swoje odzwierciedlenie w kosztach ponoszonych przez Centralę. Odpowiednia część tych kosztów przypisana do Skarżącej jest fakturowana na Spółkę w ujęciu miesięcznym. W kalkulacji są brane pod uwagę koszty rzeczywiste ponoszone przez Centralę w danym miesiącu.

W związku z charakterem usług, które są świadczone w sposób ciągły, efekty prac wykonywanych przez pracowników Centrali mogą być dostarczone Skarżącej po upływie nawet kilku miesięcy.

Model alokacji kosztów stosowany w przedmiotowej transakcji obowiązuje w całej Grupie I. i jest oparty na Wytycznych O. w sprawie cen transferowych dla międzynarodowych przedsiębiorców oraz administracji podatkowych z 1997 r. (dalej "Wytyczne OECD"). Jego główne założenia i konstrukcja są przedstawione m in. w opracowaniu Head Office Charges 2008, Insurance (dalej; "Booklet") aktualizowanym w każdym roku przez Grupę ING. Ustalenie całkowitych kosztów świadczenia Usług, które podlegają alokacji w oparciu o opracowany w Grupie ING model podziału kosztów, zostało poprzedzone przeprowadzeniem analizy.

Skarżąca we wniosku przedstawiła szczegółowo rodzaje usług otrzymanych w 2009 roku od Centrali, które obejmowały :

1 Wsparcie w zakresie zarządzania ryzykiem,

2. Wsparcie w zakresie marketingu i komunikacji

3 Wsparcie w zakresie negocjacji kontraktów

4.Wsparcie w zakresie rozwoju sprzedaży

5.Wsparcie w zakresie audytu wewnętrznego, rachunkowości i finansów

6.Doradztwo informatyczne, dotyczące przetwarzania danych i rozwoju systemów

7. Wsparcie w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi

8. Wsparcie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i w zakresie rozwoju pozostałych obszarów działalności gospodarczej oraz pozostałe usługi konsultingowe

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie.

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w 2009 roku na Usługi otrzymane od Centrali stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?

Zdaniem Spółki, wszystkie wydatki poniesione na wyżej wymienione Usługi nabyte od Centrali są kosztami uzyskania przychodu Spółki w 2009 roku, ponieważ zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ) dalej jako ,, u.p.d.o.p’’.

Skarżąca wskazała, że podstawowymi warunkami decydującymi o możliwości rozpoznania danego wydatku w kosztach podatkowych jest:

- odpowiednie udokumentowanie, że usługa, która spowodowała poniesienie tego wydatku, została w rzeczywistości wykonana,

- możliwość wykazania związku tego wydatku z przychodami, tj. możliwość udowodnienia, że wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Spółka opisała typy materiałów źródłowych potwierdzających, że usługi zostały w rzeczywistości wykonane.

Spółka posiada następujące rodzaje dowodów potwierdzających otrzymanie usług z Centrali:

- Bieżąca korespondencja elektroniczna z Centralą zawierająca porady, wskazówki i użyteczne informacje wykorzystywane przez poszczególne departamenty w Spółce w trakcie wykonywania codziennej działalności;

- Korespondencja elektroniczna wraz z załącznikami w formie arkuszy w programie Excel/prezentacji w programie PowerPoint, zawierająca m.in.:

-polityki, standardy, instrukcje i manuale stanowiące zbiory użytecznej wiedzy wykorzystywanej przez poszczególne departamenty w Spółce w procesie prowadzonej działalności,

-prezentacje w programie PowerPoint zawierające użyteczne informacje, dane, wiedzę oraz podsumowania realizowanych projektów wykorzystywane przez Spółkę w procesie prowadzonej działalności oraz

-inne informacje wykorzystywane przez poszczególne departamenty Spółki;

-Korespondencja elektroniczna zawierająca podsumowania telekonferencji organizowanych przez Centralę i agendy kolejnych telekonferencji, poświęconych zagadnieniom będącym w obszarze zainteresowań poszczególnych departamentów Spółki oraz zaproszenia na telekonferencje;

- Arkusze w programie Excel zawierające różne dane wykorzystywane przez poszczególne departamenty Spółki w procesie prowadzenia działalności;

- Wydruki stron intranetowych zawierające dostęp do użytecznych informacji, wiedzy, danych, standardów i polityk zamieszczanych przez Centralę na intranecie;

- Wydruki stron zawierających dostęp do poszczególnych aplikacji i systemów udostępnionych Spółce przez Centralę;

- Polityki, standardy, wytyczne, instrukcje i manuale udostępniane na intranecie;

-Przykładowe raporty wysyłane do Centrali (głównie w arkuszu Excel) oraz korespondencja elektroniczna zawierająca informację zwrotną

- Podsumowania spotkań organizowanych przez Centralę, podczas których Spółka miała możliwość zdobycia wiedzy lub wymiany doświadczeń z określonego obszaru;

- Lista kontraktów wynegocjowanych przez Centralny Dział Zakupów w Centrali (dotyczy wsparcia w zakresie negocjacji kontraktów).

Biorąc pod uwagę rodzaj dokumentów oraz fakt, iż ING UF gromadzi dokumenty po zakończeniu danego roku warunek (i), o którym mowa powyżej jest, zdaniem Spółki, spełniony. W celu uzasadnienia, że Spółka spełniła warunek (ii), o którym mowa powyżej, tj. związku wydatku z przychodami Spółka, w uzasadnieniu stanowiska opisała korzyści, jakich oczekuje w związku z nabyciem usług z poszczególnych obszarów, których mowa w umowie.

W świetle powyższego, zdaniem Skarżącej można stwierdzić, że podstawowym celem nabycia usług przez Skarżącą od Centrali jest wsparcie udzielone Spółce w podniesieniu standardów zarządzania we wszystkich obszarach działalności Spółki oraz redukcja ryzyka związanego z tą działalnością, co w założeniu ma przekładać się na podwyższenie efektywności usług wykonywanych przez Spółkę oraz wysokości osiąganych przez nią przychodów. Dodatkowo, Spółka poinformowała, że z bazy kosztowej usług wyłączone są koszty akcjonariusza, czyli koszty poniesione na potrzeby własne Centrali, jak również kalkulacja oparta jest na kosztach rzeczywistych ponoszonych w danym miesiącu przez poszczególne departamenty Centrali. Spółka dysponuje również analizą potwierdzającą rynkowy charakter obciążeń z Centrali, co wynika z prawidłowo ustalonej bazy kosztowej do podziału i kluczy alokacji na I.U. odpowiadających (zgodnie z Wytycznymi OECD) korzyściom osiąganym przez I.U.z nabytych usług. Skarżąca podkreśliła, iż nabyła w 2009 roku Usługi z Centrali i koszty tych Usług zostały, poniesione w celu osiągnięcia przez nią przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Dysponuje dostateczną ilością odpowiednich do nabywanych Usług dokumentów źródłowych za 2009 rok potwierdzających fakt nabycia Usług z Centrali w obszarach opisanych powyżej.

Zdaniem Skarżącej, koszty, poniesione na nabycie Usług z Centrali spełniają warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z tym, stanowią koszty uzyskania przychodów.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania.

W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżąca zwracając się z wnioskiem o udzielenie interpretacji, nie tyle oczekuje potwierdzenia, że z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika możliwość zaliczenia wydatków, które mają związek z przychodem i są odpowiednio udokumentowane do kosztów uzyskania przychodów, lecz potwierdzenia przez organ wydający interpretację, iż wymienione we wniosku dokumenty pozwalają na uznanie szeroko spisanych we wniosku usług otrzymywanych od Centrali za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem organu udzielenie odpowiedzi Skarżącej, wymagałoby dokonania oceny wymienionych przez nią dokumentów (ogólnie opisanych, jako "typy dokumentów źródłowych"), z której będzie wynikać, że w odniesieniu do każdej konkretnej Usługi i konkretnego dokumentu istnieje pewność, iż wymienione usługi na podstawie konkretnych dokumentów będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Organ podatkowy zaznaczył, iż postępowanie dowodowe nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art 14 b § 1 O.p.

3. Pismem z dnia 18 sierpnia 2010 r. Skarżąca złożyła na powyższe postanowienie zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie i wydanie interpretacji indywidualnej uznającej jej stanowisko za prawidłowe.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2 i 3 O.p. polegające na uznaniu, że nie jest możliwe wszczęcie postępowania w sprawie oraz dokonanie oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku i wydanie w tym zakresie przez Organ interpretacji indywidualnej,

- art. 14h w zw. z art. 165a § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. polegające na wydaniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy nie miały miejsca negatywne przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji,

- art. 14b § 6 w zw. z art. 15 § 1 i art. 16 O.p. oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w W., w sytuacji w której Minister Finansów może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy jedynie do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu.

4. Postanowieniem z dnia [...]września 2010 r. nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] sierpnia 2010 r.

W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż organ podatkowy nie ma obowiązku ani uprawnień dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych, mających na celu potwierdzenie wiarygodności czy prawidłowości przedstawionych przez wnioskodawcę faktów. Organ wydający interpretację porusza się tylko w granicach, które wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące interpretacji indywidualnych. Przepisy te pomijają całkowicie przepisy o postępowaniu dowodowym, zawarte w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej, co wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h tej ustawy.

Podkreślił, iż na pytanie zawarte we wniosku poruszając się w granicach wytyczonych dla rozstrzygnięć wydawanych w trybie interpretacji indywidualnych, organ podatkowy mógłby zachować się dwojako:

- przyjąć, że faktem pozostaje, iż wszystkie wydatki poniesione na Usługi (usługi wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku z dnia 10.05.2010 r.) nabyte od Centrali w 2009 roku, zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz zostały prawidłowo udokumentowane (czyli oceny w tym zakresie dokonał już sam podatnik), wówczas wydana interpretacja mogłaby jedynie potwierdzać, że ustawodawca zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zezwala na zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na wymienione we wniosku Usługi, gdyż (w ocenie Wnioskodawcy) mają związek z osiąganym przez Spółkę przychodem i są właściwe udokumentowane.

- warunkowo potwierdzić stanowiska Skarżącej, zawierające zastrzeżenie, że wydatki na wymienione usługi będą stanowić koszty uzyskania przychodów "pod warunkiem", "jeżeli" będą miały związek z przychodem (zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła) oraz będą prawidłowo udokumentowane.

Zdaniem organu podatkowego taka interpretacja nie miałaby dla Skarżącej żadnego informacyjnego oraz gwarancyjno-ochronnego charakteru.

Zdaniem Organu, w przedmiotowej sprawie, interpretacją indywidualną nie można arbitralnie przesądzić czy wymienione rodzaje dokumentów dowodzą poniesienia wydatku, który można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Udzielenie odpowiedzi na pytanie czy dokumenty wymienione we wniosku mogą być uznane za dokumentujące ponoszone koszty i ich związek z przychodem jest więc możliwe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w odniesieniu do każdej konkretnej usługi i konkretnego dokumentu przedłożonego przez Skarżącą, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 O.p.

Organ zauważył, że wezwanie do uzupełnienia wniosku w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. możliwe jest tylko w przypadku braków wniosku, w tym m. in. pełnego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co w przedmiotowej sprawie nie występuje. Podkreślił, iż dopiero wówczas, gdy organ nie może udzielić odpowiedzi na postawione pytanie z braku danych istotnych dla interpretowanego przepisu, wzywa stronę w trybie art. 169 § 1 O.p. o uzupełnienie wniosku. Zaznaczył, iż należy jednak odróżnić sytuację, w której na podstawie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (nawet uzupełnionego na wezwanie organu) organ podatkowy, nie dokonując weryfikacji tego stanu faktycznego na podstawie żądanych dokumentów, ma możliwość dokonania oceny stanowiska podatnika i podjęcia jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy jest ono prawidłowe czy nieprawidłowe, od sytuacji gdy to sam podatnik wnioskuje, aby w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy dokonał oceny opisanych dokumentów. Taka sytuacja nie różniłaby się de facto od prowadzenia postępowania dowodowego, do którego w toku wydawania interpretacji organ nie ma prawa, z tym że ocenie organu nie podlegałyby same dokumenty tylko ich opis zawarty we wniosku.

Zauważył, iż w świetle przepisu art. 14b § 1 O.p., niemożność wydania interpretacji obejmuje również sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie.

W każdym z tych przypadków wystąpi "inna przyczyna" w rozumieniu art. 165a § 1 O.p. dla której postępowanie nie może być wszczęte. Tak właśnie stało się w rozpatrywanej sprawie. Ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej przedmiotowy zakres interpretacji. Interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji.

Podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie ocenie musiałby być poddany (zinterpretowany) stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, a nie przepis prawa. Z tej właśnie okoliczności wynika konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tymczasem w świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. to przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zasady powyższej nie zmienia. Ocenie organu wydającego interpretację podlega właśnie stanowisko wnioskodawcy, o czym stanowi art. 14c § 1 ww. ustawy.

Minister Finansów za bezzasadny uznał zarzut dotyczący braku uprawnień do wydania przez organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej, postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Zaznaczył, iż na podstawie art. 14b § 6 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego upoważnił Dyrektorów Izb Skarbowych do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych. Interpretacje indywidualne wydawane są na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa Dział II, rozdział 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", które w art. 14h wskazują na możliwość zastosowania w tym postępowaniu art. 165a O.p.

5. Skarżąca pismem z dnia 18 października 2010 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2 i 3 O.p. polegające na uznaniu, że nie jest możliwe wszczęcie postępowania w sprawie oraz dokonanie oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku i wydanie w tym zakresie przez Organ interpretacji indywidualnej,

- art. 14h w zw. z art. 165a § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. polegające na wydaniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy nie miały miejsca negatywne przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji,

- art. 14b § 6 w zw. z art. 15 § 1 i art. 16 O.p. oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w W., w sytuacji w której Minister Finansów może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy jedynie do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż złożyła wniosek, który spełniał wymogi statuowane przez przepisy Ordynacji podatkowej ponieważ Organ nie wzywał Skarżącej do uzupełnienia braków formalnych wniosku. W przypadku uznania przez Organ, że Skarżąca nie przedstawiła we wniosku stanu faktycznego w sposób wyczerpujący lub wniosek nie spełnia innych wymogów formalnych Organ powinien na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. wezwać do uzupełnienia wniosku. Podkreśliła, iż Organ nie jest uprawniony do weryfikowania, czy też kwestionowania przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Organ jest uprawniony jedynie do wezwania podatnika do uzupełnienia braków formalnych wniosku o interpretację poprzez uszczegółowienie stanu faktycznego w sprawie.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych za niezasadne uznała twierdzenia Organu co do konieczności "arbitralnego przesądzania" kwestii uznania przedstawionych we wniosku kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów i konieczności prowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie Skarżącej zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję wydawania interpretacji, w oparciu o przesłanki negatywne, które nie zostały przewidziane w ustawie oraz w oparciu o konkluzje oparte na błędnym pojmowaniu przez Organ celu postępowania interpretacyjnego. Zaznaczyła, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o rozszerzającą wykładnię treści art. 165a § 1 O.p. gdyż Organ nie wykazał, że zaistniały w sprawie przyczyny uniemożliwiające rozpatrzenie jej wniosku. Organ prawidłowo odczytał treść wniosku, lecz pomimo tego w oparciu o pozaustawowe kryteria odmówił wszczęcia postępowania. Tym samym Skarżąca została pozbawiona prawa do informacji o tym jak w jej sytuacji należy stosować przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreśliła, iż Organ odmówił wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy nie zaistniały przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania, bowiem jej wniosek spełniał wymogi formalne przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej i obligował Organ do zakończenia postępowania poprzez wydanie interpretacji prawa podatkowego.

Organ poprzez odmowę wszczęcia postępowania naruszył także zasadę zaufania do organów podatkowych uniemożliwiając uzyskanie Spółce informacji jak należy stosować przepisy prawa podatkowego w jej konkretnej sytuacji faktycznej.

Skarżąca podniosła, iż przepis art. 14b § 6 O.p. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie uprawnia Ministra Finansów do upoważnienia w drodze rozporządzenia podległego organu do wydawania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Zdaniem Skarżącej Minister Finansów nie był władny do przekazania spraw w szerszym zakresie niż przewiduje to treść art. 14b § 6 O.p. ponieważ wskazane przepisy przewidują jedynie upoważnienie organów podległych w zakresie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Skarżącej zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, które skutkuje stwierdzeniem jego nieważności.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

7.1. Skarga jest zasadna .

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

7.2 Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Minister Finansów prawidłowo postąpił w świetle art. 14b § 1 O.p. odmawiając wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie złożonego przez Skarżącą wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Minister Finansów uznał, że potwierdzenie stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku jest możliwe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w odniesieniu do każdego konkretnego wydatku, w którym mogą być wykorzystane omówione przez spółkę dokumenty. W wyniku tego postępowania może okazać się, że konkretne wydatki spełniają bądź nie spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz są, bądź nie są właściwie udokumentowane.

Organ podatkowy podkreślił, że postępowanie dowodowe nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 O.p.

Natomiast zdaniem Skarżącej, spółka złożyła wniosek, który spełnia warunki formalne, wobec czego spełniona została hipoteza normy art. 14b § 1 O.p. Tak więc organ podatkowy był zobligowany postąpić zgodnie z dyspozycją przepisu i wydać interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14 b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych( § 2 ).

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3 ).

Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji interpretacji przepisów prawa podatkowego, natomiast art. 3 ust. 2 tej ustawy stanowi, że ilekroć w Ordynacji podatkowej jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W art. 3 ust. 1 O.p. określone zostało natomiast pojęcie ustaw podatkowych, które obejmuje ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Zaaprobować należy prezentowane w orzecznictwie rozumienie prawa podatkowego w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, które określono jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku.

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 165a O.p. mającym na podstawie art.14h O.p. zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakiejkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie jego wszczęcia.

Należy podkreślić, że użyte w powołanym przepisie wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że spółka powiązana kapitałowo ze Skarżącą - ,,Centrala" świadczyć będzie na rzecz Skarżącej usługi wsparcia w zakresie prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Skarżąca podała w opisie stanu faktycznego zakres usług świadczonych przez Centralę we wskazanych obszarach działalności. Skarżąca wskazała także sposób naliczania nabytych usług w oparciu o opracowany w grupie I. model podziału kosztów.

Pytanie postawione we wniosku dotyczyło kwestii czy wydatki ponoszone przez spółkę w 2009 r. na usługi otrzymane od Centrali stanowią dla Skarżącej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że wszystkie wydatki poniesione na wymienione usługi nabyte od Centrali są kosztami uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ponieważ zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczy jej indywidualnej sprawy ( ponoszonych wydatków z tytułu świadczonych przez Centralę usług wsparcia ) i możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, czyli interpretacji w świetle przedstawionego stanu faktycznego przepisu prawa podatkowego jakim niewątpliwie jest art. 15 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do twierdzenia, iż wniosek ten nie może być rozpatrzony w trybie wydania przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej.

Wbrew twierdzeniu organu podatkowego możliwa jest w ramach interpretacji indywidualnej ocena czy wymienione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w sytuacji przedstawienia przez wnioskodawcę celu w jakim te wydatki zostały poniesione.

W związku z powyższym Minister Finansów naruszył powołany powyżej przepis art. 14 b § 1 O.p. zobowiązujący go do wydania w indywidualnej sprawie zainteresowanego pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku czyni również zasadnym zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. ponieważ nie zaistniały w niniejszej sprawie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania przewidziane w tym przepisie.

W ocenie Sądu wniosek został złożony przez podmiot będący stroną postępowania, jednocześnie brak jest przyczyn, które uniemożliwiałyby wszczęcie postępowania i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia pod warunkiem spełnienia wymogów określonych przepisami prawa dla wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu również zasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż organ podatkowy będąc zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej odmówił wszczęcia postępowania.

Jednakże należy zauważyć, że w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku Skarżąca nie przedstawiła konkretnych celów w jakich wydatki zostały poniesione. Cele te zostały wskazane dopiero w uzasadnieniu stanowiska spółki, a winny stanowić element stanu faktycznego w ramach, którego organ dokonałby oceny stanowiska spółki, iż wskazane we wniosku wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu jako poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodzić się należy z organem podatkowym, że ocena prawidłowości dowodów stanowiących potwierdzenie wykonania usługi i poniesienie konkretnego wydatku możliwa jest dopiero na etapie postępowania podatkowego.

Jednakże wskazanie przez Skarżącą dowodów posiadanych przez Spółkę na potwierdzenie zakupionych usług nie może być powodem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej.

Należy podkreślić, że aby zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów warunkiem jest także odpowiednie udokumentowanie poniesionego wydatku. Dlatego też w opisie stanu faktycznego Skarżąca winna wskazać czy wydatki są prawidłowo udokumentowane tj. w sposób pozwalający zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Stwierdzenie to jako będące elementem stanu faktycznego nie będzie podlegać ocenie, bowiem jak wyżej już zostało wskazane organ podatkowy nie ma możliwości prowadzenia postępowania dowodowego w ramach trybu wydania interpretacji indywidualnej, a ewentualna weryfikacja stanowiska Skarżącej co do prawidłowości dowodów dokumentujących poniesione wydatki mogłaby nastąpić jedynie w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Dlatego też w ocenie Sądu skoro przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogu określonego w art. 14b § 3 O.p. w zakresie obowiązku wnioskodawcy co do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, organ podatkowy winien w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h) O.p. wezwać Skarżącą do uzupełnienia braku wniosku w zakresie wskazanym powyżej.

Natomiast niezasadny jest zarzut wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania poza zakresem ustawowego upoważnienia i naruszenia powyższym przepisów o właściwości.

Zgodnie z art. 14 b § 6 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. Na podstawie delegacji zawartej w tym przepisie Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm. ) upoważnił Dyrektorów Izb Skarbowych w: B., K., P. i W. do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych (§ 2 rozporządzenia ).

W § 1 tego rozporządzenia określony został zakres przedmiotowy aktu, poprzez wskazanie, iż określa on organy upoważnione do wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych) w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz właściwość miejscową i rzeczową organów upoważnionych.

Natomiast zgodnie z art. 14 h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Ustawodawca przyjął rozstrzygnięcie, że w sprawach dotyczących interpretacji mają odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 165a stanowiący podstawę procesową odmowy wszczęcia postępowania.

Zdaniem Sądu przyjęcie takiej konstrukcji tj. zastosowania wymienionych w tym przepisie uregulowań do spraw dotyczących interpretacji (a nie organów ich udzielających) - przesądza o możliwości stosowania przepisów wymienionych w art. 14 h O.p. przez organy określone ww. rozporządzeniu. Pogląd przeciwny oznaczałby bowiem, że dyrektorzy izb skarbowych, upoważnieni do działania w imieniu Ministra Finansów i wydający indywidualne interpretacje, w ogóle nie mogliby korzystać z uregulowania zawartego w treści art. 14 h) O.p. i stosować uregulowań, do których odsyła ten przepis.

W związku z powyższym w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 14b § 6 w zw. z art. 15 § 1 i 16 O.p. oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP jest bezzasadny.

7.3. Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy wezwie Skarżącą w trybie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h do uzupełnienia wniosku o wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego.

7.4. W związku z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy Sąd postanowił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylić zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. o niewykonalności postanowienia na podstawie art. 152 p.p.s.a.