Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1990/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11, art. 245 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 29 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 21/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka - Medek Hieronim Sęk


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 sierpnia 2021 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 28 kwietnia 2021 r., I SA/Ol 21/21, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji organu I instancji w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2016 r.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu – w trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji z 20 października 2020 r., mimo istnienia w niniejszej sprawie przesłanki wznowienia postępowania, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, tj. istotnego wpływu na treść wydanej decyzji, orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 października 2019 r., sygn. akt C-189/18;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez brak stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego i w konsekwencji nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji z 20 października 2020 r., mimo istnienia w niniejszej sprawie przesłanki wznowienia postępowania, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, tj. istotnego wpływu na treść wydanej decyzji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 18 października 2019 r., sygn. akt C-189/18.

1.3. Mając na uwadze przytoczone zarzuty, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 22 września 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, które znalazło swoje odzwierciedlenie w treści zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej było oddziaływanie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydanego w sprawie C-189/18 na postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 lutego 2019 r. Organy podatkowe obydwu instancji nie widziały bowiem związku pomiędzy wspomnianym judykatem TSUE a postępowaniem podatkowym, zakończonym ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 lutego 2019 r. Odmiennego zdania była natomiast skarżąca.

5.1. Nie ulega wątpliwości to, że zarówno wznowienie postępowania podatkowego, jak i uchylenie w tym trybie ostatecznej decyzji podatkowej są możliwe jedynie wtedy, gdy postępowanie podatkowe jest wadliwe w sposób kwalifikowany, tzn. jest dotknięte jedną z wad wskazanych w art. 240 Ordynacji podatkowej. Instytucja wznowienia postępowania jest bowiem odstępstwem od procesowej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, wspomniana wcześniej, kwalifikowana wadliwość postępowania powinna mieć swoją konsekwencję w postaci niedoskonałości decyzji ostatecznej. Jak bowiem wynika z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, organ podatkowy po przeprowadzeniu wznowionego postępowania podatkowego odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

5.2. Jedną z prawnych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, a następnie ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej jest to, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść tego rozstrzygnięcia (art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej). Do tej właśnie regulacji prawnej w swoim wniosku o wznowienie postępowania odwoływała się skarżący. Nie ma wątpliwości co do tego, że w tym przypadku racją zainicjowania postępowania uprzednio już zakończonego decyzją ostateczną jest konieczność zharmonizowania rozstrzygnięcia podjętego w sprawie podatkowej z danym orzeczeniem TSUE (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1167). Jednocześnie warto zauważyć, że przyczyna wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przypadki postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną dotyczącą konkretnej sprawy, w której zwrócono się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, jak i postępowań, w których zapadły decyzje w innych sprawach. Istotne jest jedynie to, aby rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane w oparciu o tożsamą podstawę prawa unijnego, która była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 1167 i powoływany tam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 549/13, Lex nr 1404372). Dodatkowo, pomiędzy decyzją ostateczną a judykatem TSUE musi istnieć związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia wspomnianego Trybunału powinna zapaść decyzja o odmiennej treści niż ta, którą wydano. Wykluczony jest jednak przy tym jakikolwiek automatyzm w stosowaniu analizowanej przesłanki wznowieniowej, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną decyzji ostatecznej była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Judykat ten powinien natomiast oddziaływać na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w sposób odmienny od tego, jaki stał się udziałem organu wydającego decyzję ostateczną (por. K. Dura [w:] A. Mariański (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2021, s. 1004).

5.3. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę przedstawione rozumienie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i odnosząc je do zarzutów oraz argumentacji zawartych w skardze kasacyjnej, należy przyjąć, że trafne jest zaskarżone rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jest tak, ponieważ sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłanki legalności posługiwania się materiałem dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach były spełnione w przedmiotowej sprawie. Należy przypomnieć, że TSUE wskazał na konieczność zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza się wydać decyzję, oraz że strona nie zostaje w ten sposób pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niej postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Ponadto, podatnik, musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony. W tym zakresie Trybunał zastrzegł jednak, że przedstawionego warunku nie stosuje się, gdy cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Już tylko na marginesie warto dodać, że w świetle wyroku TSUE musi istnieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem dostawców strony.

5.4. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, włączenie dokumentacji podatkowej pochodzącej z innych postępowań nie narusza prawa i nie mieści się w zakresie tego, co w swoim orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał za sprzeczne z prawem. Jak bowiem wcześniej wskazano, takie zachowanie jest legalne i nie narusza praw strony, jeżeli uzasadnia to interes ogólny. Jak zaś wskazywał Sąd I instancji, w świetle art. 179 Ordynacji podatkowej nie tylko konieczność ochrony informacji niejawnych, ale i interes publiczny są podstawą do ograniczenia niczym nieograniczonego dostępu do dokumentacji postępowania podatkowego. Tak właśnie było w sprawie Podatnika. Podkreślenia wymaga także, że na żadnym etapie postępowania w tej sprawie, organy nie wyłączyły z akt sprawy materiałów dowodowych, czy to zgromadzonych bezpośrednio w prowadzonym postępowaniu, czy włączonych z innych postępowań. Wyjątek stanowią jedynie dowody wyłączone z akt sprawy przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, tj.: kserokopie dowodu osobistego i paszportu dyrektora generalnego R. S.R.O., kserokopie umów zawartych pomiędzy B. S.A. w S. a S. Sp. z o.o., w związku z tym, iż zawierały one informacje, których ujawnienie mogłoby naruszyć szeroko pojęty interes publiczny, w tym informacje objęte ochroną danych osobowych. Dokumenty te nie miały jednak wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, transakcje z tymi podmiotami nie zostały przez organ zakwestionowane.

5.5. Tym samym, nie tylko w świetle prawa krajowego (art. 179 Ordynacji podatkowej), ale i biorąc pod uwagę dyrektywę wynikającą z wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-189/18 istniała podstawa normatywna do zanonimizowania, czy wyłączenia z akt postępowania podatkowego danych, dotyczących kontrahentów partnerów handlowych podatnika. W konsekwencji, wspomniane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wpłynęło na odmienne niż dotychczas, postrzeganie kwestii wykorzystywania do dowodzenia w postępowaniu podatkowym zanonimizowanych danych, czy wyłączonych dokumentów dotyczących kontrahentów kontrahenta podatnika.

5.6. Należy pamiętać, że organ podatkowy jest zobowiązany przestrzegać wszelkich zasad postępowania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że do takich pryncypiów należy wymóg zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), a także powinność działania przez administrację podatkową w sposób budzący do niej zaufanie (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie jednak, nie można tracić z pola widzenia tego, że z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 129 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla jego stron. Konkretnym instrumentem prawnym, służącym zapewnieniu realizacji zasady względnej jawności postępowania podatkowego są regulacje prawne związane z ochroną tajemnicy skarbowej. Ustawodawca jasno określa w nich komu i pod jakimi warunkami udostępnia się informacje chronione jako tajemnica skarbowa. Ponadto, w powoływanym już art. 179 Ordynacji podatkowej przewiduje się możliwość wyłączenia z akt sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (por. art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej). Na marginesie warto też zauważyć, że podmiot, który uważa, że działanie takie narusza jego prawa nie jest bezsilny w relacjach z administracją skarbową. Na mocy art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Na to orzeczenie przysługuje zaś zażalenie (por. art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej).

5.7. Godne podkreślenia jest to, że materia relacji pomiędzy prawem do czynnego udziału w postępowaniu, przysługującym jego stronie oraz ochroną danych innych osób, zapewniana dzięki przepisom o tajemnicy skarbowej od wielu lat jest przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Powszechnie przyjmuje się w nich, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej jest również ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczą wyłączone z akt dokumenty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 345/21, Lex nr 3192821 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 3 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 77/21, Lex nr 3150418). Jeżeli zaś organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, a zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2834/19, Lex nr 3064887). Z kolei, już w dawniejszym orzecznictwie został ugruntowany pogląd, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. ​Nie dotyczy to informacji o samych procesach gospodarczych, zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a zatem również udostępniane stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową (przykładem tego zapatrywania jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1726/12, Lex nr 1429143).

5.8. Biorąc zatem pod uwagę wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności, zarówno dotyczące stanu normatywnego, jak i jego rozumienia w judykaturze należy przyjąć, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18 niczego nie zmienił w zakresie dostępu skarżącej do dokumentacji postępowania podatkowego co do informacji dotyczących innych osób. Jak już bowiem wcześniej sygnalizowano, Trybunał zastrzegł, że warunku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych nie stosuje się, gdy cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Taki charakter ma zaś ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą (por. wskazywane wcześniej orzecznictwo sądów administracyjnych). Tym samym, przez wzgląd na taką, a nie inną treść zarzutów skargi kasacyjnej, wspomniany wyrok nie spełnia cechy, od której zależy stosowanie dyrektywy art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Dzieje się tak, ponieważ w tym aspekcie, w następstwie wydania judykatu TSUE o sygn. C-189/18 nie zachodzi konieczność zharmonizowania niegdysiejszego rozstrzygnięcia podjętego w sprawie podatkowej z danym orzeczeniem Trybunału (w realiach przedmiotowej sprawy, z wyrokiem z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18). W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego dlatego właśnie trafny jest wyrok Sądu I instancji, a nie zasługują na uznanie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej skarżącej.

6.1. Jednocześnie warto zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie budził wątpliwości, bo nie był przedmiotem skargi kasacyjnej, generalny dostęp podatnika do akt sprawy podatkowej i umożliwienie mu zapoznania się z dowodami, stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Biorąc zaś pod uwagę zarzuty skargi kasacyjnej (artykułowanie w niej anonimizacji danych i wyłączania dokumentów) trudna do zrozumienia jest teza pojawiająca się pod koniec tego pisma procesowego podatnika. Wspomniany podmiot wskazał tam, że organ po wznowieniu postępowania winien był dostrzec, że w wyniku włączenia w poczet materiału dowodowego akt spraw podatkowych dotyczących kontrahentów Spółki, a także materiałów z prowadzonego postępowania przygotowawczego, strona została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Jak podniesiono, poprzez włączenie do akt sprawy materiałów z innych postępowań podatkowych i karnych, strona nie mogła uczestniczyć w przesłuchaniu świadków, została także pozbawiona możliwości zadawania pytań świadkom. Dlatego, jej zdaniem organ nie powinien ograniczać się do włączenia w poczet materiału dowodowego materiałów z innych postępowań, ale winien także przeprowadzić te dowody celem ich weryfikacji.

6.2. Pomijając już oczywistą sprzeczność tych twierdzeń z fundamentalną tezą sformułowaną przez stronę, artykułującą sprzeczność z wyrokiem TSUE anonimizowania danych i wyłączania z akt pewnych dokumentów, należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną okoliczność. Otóż samo włączanie do dokumentacji danego postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego poza nim nie spotkało się z dezaprobatą TSUE, wyrażoną w wyroku w sprawie C-189/18. W świetle tego judykatu istotne jest natomiast zapoznanie strony z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których organ zamierza wydać decyzję. Bierność administracji podatkowej w tym zakresie nie może bowiem pozbawiać strony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niej postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, poczynionych w oparciu o materiał dowodowy pozyskany poza tą procedurą. Jak już zaś wcześniej wskazano, ta materia nie budziła wątpliwości w przedmiotowej sprawie.

6.3. Z kolei, postulowane przez skarżącą ponowne przeprowadzanie w danym postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych poza nim (weryfikacja w ten sposób zgromadzonego materiału dowodowego) nie ma podstaw w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydanym w sprawie w sprawie C-189/18. Także z tego powodu, nie sposób było uznać racji skarżącej.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. – Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Hieronim Sęk