Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1312/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 3  ust. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Teresa Randak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w G. na interpretację Prezydenta Miasta G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Prezydenta Miasta G. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta G. na podstawie art. 14j § 1 w związku z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 849, dalej także: u.p.o.l.)

1.uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni – A S.A. w G. (dalej także wnioskodawca lub Spółka) w zakresie uznania, że w przypadku, gdy na nieruchomości posadowiony jest jeden budynek i w budynku tym ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, udział wnioskodawcy w powierzchniach wspólnych danego budynku oraz w powierzchni gruntu do celów podatku od nieruchomości powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich samodzielnych lokali pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Co za tym idzie - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa wszystkich samodzielnych lokali będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu wskazanej wyżej proporcji.

W tym zakresie organ stanął na stanowisku, że w przypadku, gdy na nieruchomości posadowiony jest jeden budynek i w budynku tym ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, udział wnioskodawcy w powierzchniach wspólnych danego budynku oraz w powierzchni gruntu do celów podatku od nieruchomości powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali (będących własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Co za tym idzie - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa wszystkich lokali (zarówno samodzielnych jak i niesamodzielnych) będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu wskazanej wyżej proporcji.

2. uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy polegające na tym, że powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdują również zastosowanie w przypadku, gdy na nieruchomościach posadowionych jest kilka budynków, a odrębna własność lokali zostanie wyodrębniona przez wnioskodawcę tylko w jednym budynku.

W tym zakresie stanął na stanowisku, że powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdują również zastosowanie w przypadku, gdy na nieruchomościach posadowionych jest kilka budynków, a odrębna własność lokali zostanie wyodrębniona przez wnioskodawcę tylko w jednym budynku.

3. Uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy polegające na tym, że powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub ułamkowa część prawa własności jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (Nabywcę).

W tym zakresie stanął na stanowisku, że powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub ułamkowa część prawa własności jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę).

W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny podał na wstępie, że we wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym kilku nieruchomości gruntowych zabudowanych, położonych na obszarze Miasta G.. Na nieruchomościach tych, które składają się z kilku działek ewidencyjnych ujętych w jednej księdze wieczystej.

posadowionych jest kilka budynków. Spółka rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch (lub więcej) lokali w niektórych budynkach posadowionych na tych nieruchomościach. Spółka rozważa również przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (Nabywca).

W wyniku tych działań, wnioskodawca oraz nabywca stanie się z mocy prawa właścicielem (współwłaścicielem) dwóch (lub więcej) odrębnych lokali i jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynków znajdujących się na tych nieruchomościach oraz współużytkownikiem wieczystym powierzchni gruntów.

Stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego przedstawia się następująco.

1. Zdaniem wnioskodawcy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowiony jest jeden budynek i w budynku tym ustanowiona zostanie odrębna własność lokali, udział wnioskodawcy w powierzchniach wspólnych tego budynku oraz w powierzchniach gruntu dla celów podatku od nieruchomości powinien zostać ustalony zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l., a więc przy zastosowaniu proporcji powierzchni użytkowej wszystkich samodzielnych lokali będących własnością Wnioskodawcy do całkowitej powierzchni użytkowej całego budynku. Ostatecznie, podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości będzie stanowiła łączna powierzchnia wszystkich samodzielnych lokali będących własnością wnioskodawcy oraz udział w powierzchniach wspólnych budynku i powierzchni gruntu, obliczony przy zastosowaniu wskazanej wyżej proporcji.

2. Zdaniem wnioskodawcy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdują również zastosowanie w przypadku, gdy na nieruchomościach posadowionych jest kilka lub kilkanaście budynków, a odrębna własność lokali zostanie wyodrębniona przez wnioskodawcę tylko w jednym budynku.

3. Zdaniem wnioskodawcy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdują również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego (lub kilku) z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę), tak że własność wszystkich lokali będzie należała tylko do jednego podmiotu. Jednak w przypadku, gdy na jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę), to lokal ten stanowić będzie odrębny przedmiot opodatkowania i podatek dla tej nieruchomości powinien być obliczony w odrębnej deklaracji podatkowej. Tak więc zostaną złożone dwie deklaracje przez wnioskodawcę dla posiadanych przez niego lokali oraz przez nabywcę dla posiadanych przez niego lokali.

W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się o potwierdzenie, że w przypadku, gdy na nieruchomości posadowiony jest jeden budynek i w budynku tym ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, udział wnioskodawcy w powierzchniach wspólnych danego budynku oraz w powierzchni gruntu do celów podatku od nieruchomości powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich samodzielnych lokali pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Co za tym idzie - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa wszystkich samodzielnych lokali będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu wskazanej wyżej proporcji.

Uzasadniając twierdzenie o nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy organ interpretacyjny przytoczył na wstępie art. 3 ust. 5 u.p.o.l, który stanowi, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym i ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Dalej wskazał, że strona w toku subsumpcji do przedstawionego stanu faktycznego nieprawidłowo przyjęła, że w rozpatrywanej sytuacji obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej wszystkich samodzielnych lokali do powierzchni użytkowej całego budynku. Pogląd taki sprowadza się do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży na "właścicielach samodzielnych lokali", choć ani ustawa, ani cytowani przez stronę przedstawiciele doktryny nie posługują się takim zwrotem, konsekwentnie używając szerszego pojęcia "właścicieli lokali". Nie ma więc podstaw, by na gruncie rozpatrywanego przepisu dokonywać takiego zawężenia. Zbiór "właścicieli samodzielnych lokali" stanowi podzbiór ogółu "właścicieli lokali". Można wyobrazić sobie sytuację, w której zbiory te są tożsame (jeśli cała powierzchnia użytkowa budynku została rozdzielona pomiędzy lokale samodzielne i nieruchomość wspólną), jednak sytuacja taka nie zawsze będzie miała miejsce, gdyż możliwy jest scenariusz, w którym część powierzchni użytkowej budynku posiadać będzie status "lokali niesamodzielnych" tj. takich, którym na etapie wyodrębniania pierwszego lokalu "przypisano" udziały w nieruchomości wspólnej, a jednocześnie nie spełniają one kryterium samodzielności. Powierzchnie te - jako nie służące wszystkim współwłaścicielom do prawidłowego korzystania z ich lokali - nie wchodzą w obręb nieruchomości wspólnej i stanowią własność dotychczasowego właściciela nieruchomości (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 28 lutego 1996 r., sygn. III CZP 199/95). Jednocześnie - jak wskazano wyżej, własność lokali niesamodzielnych związana jest z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej.

Zdaniem organu interpretacyjnego w zarysowanej wyżej sytuacji ujawnia się sens rozróżnienia pojęć "właścicieli lokali" (jak chce ustawa) i "właścicieli samodzielnych lokali" (do czego sprowadza się pogląd zaprezentowany przez wnioskodawcę). W takim wypadku prawidłowe zastosowanie przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. polega na ułamkowym określeniu udziału dotychczasowego właściciela nieruchomości w prawie własności ogółu lokali znajdujących się w budynku (w tym lokali niesamodzielnych) i dopiero tak określony udział może posłużyć do określenia udziału wnioskodawcy w powierzchniach wspólnych danego budynku oraz w powierzchni gruntu do celów podatku od nieruchomości.

Organ interpretacyjny uznał także, iż przedstawiony powyżej sposób ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości na zasadzie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. znajduje również zastosowanie w przypadku, gdy na nieruchomościach posadowionych jest kilka budynków, a odrębna własność lokali zostanie wyodrębniona przez wnioskodawcę tylko w jednym budynku. Tożsame zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości zawarte w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. znajdują również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub ułamkowa część prawa własności jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę).

Odnosząc się do zawartej w uzasadnieniu wniosku argumentacji dotyczącej stanu faktycznego, w którym w przypadku, gdy na jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę) organ interpretacyjny stwierdził, że wbrew twierdzeniu wnioskodawcy wyłączona jest możliwość stosowania art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Przepis ten stanowi o solidarnym opodatkowaniu współwłasności (współposiadania) nieruchomości lub obiektu budowlanego, wyraźnie jednak wskazując in fine na zastrzeżenie ust. 5 ww. artykułu. Nie może zatem być mowy o współstosowaniu na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego ustępów 4 i 5 art. 3 u.p.o.l., gdyż ten drugi przepis stanowi lex specialis względem pierwszego z wymienionych. Szczególny ustrój prawny, jakim na gruncie u.p.o.l. jest współwłasność oparta na odrębnej własności lokali, wyklucza stosowanie art. 3 ust. 4 u.p.o.l., a podstawę opodatkowania należy określić wyłącznie w oparciu o wyliczenie udziałów w nieruchomości wspólnej zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 sierpnia 2014 r. wnioskodawca podtrzymał dotychczasowe stanowisko, podnosząc, że organ interpretacyjny wadliwie przyjął, że "w systemie prawa istnieje kategoria "właścicieli lokali niesamodzielnych", co jest sprzeczne z wynikami wykładni gramatycznej i systemowej wskazanego sformułowania".

W piśmie z dnia 23 września 2014 r. organ interpretacyjny odmówił uwzględnienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, akcentując prymat językowej wykładni przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącą adwokat podniósł zarzut naruszenia:

- art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej także: "u.w.l." oraz art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 121, dalej także: k.c.) poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na zinterpretowaniu pojęcia "właścicieli lokali" w oderwaniu od hipotezy przepisu art.3 ust. 5 u.p.o.l. i - w konsekwencji - nieuprawnionym przyjęciu, iż pojęcie "właścicieli lokali" należy interpretować, jako właścicieli wszystkich lokali - a zatem zarówno lokali samodzielnych i niesamodzielnych,

- art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez nieuprawnione niezastosowanie się do zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących zakresu zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. na niekorzyść strony skarżącej.

Wobec powyższych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron.

Dalej wskazano, że istota rozbieżności pomiędzy stanowiskiem organu podatkowego w niniejszej sprawie a stanowiskiem strony skarżącej sprowadza się do ustalenia, czy obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości w sytuacji wyodrębnienia lokali spoczywa na właścicielach tylko samodzielnych lokali, czy również na właścicielach wszystkich innych lokali (w tym lokali niesamodzielnych).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust.1.2 i 3 u.w.l. i art. 46 k.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym zinterpretowaniu pojęcia "właścicieli lokali" autor skargi wskazał, że prawidłowa wykładnia przepisów prawa w tym zakresie nie pozostawia wątpliwości, że sformułowania: "właściciele lokali" oraz "właściciele samodzielnych lokali" są tożsame zarówno pojęciowo, jak i zakresowo, a w konsekwencji w sensie prawnym - wbrew twierdzeniom organu - nie istnieje żaden "podzbiór" w zbiorze "właścicieli lokali".

Dalej autor skargi omówił pojęcie właściciela, wskazując, że zgodnie z definicją słownikową "właścicielem" jest ktoś "kto ma jakąś własność", zaś sama własność, to "co ktoś posiada" oraz "prawo do rozporządzania rzeczą z wyłączeniem innych osób, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego" (vide: Słownik Języka Polskiego PWN). Sam zatem język potoczny odnosząc się do kwestii własności nawiązuje do cywilnoprawnych aspektów tego pojęcia. Ustalając znaczenie pojęcia "właścicieli lokali", nie można wobec tego abstrahować od utrwalonej w prawie definicji tych słów. Takie podejście jest zresztą zgodne z ugruntowanymi zasadami wykładni, w tym wykładni przepisów prawa podatkowego. Przyjmuje się bowiem, że "brak definicji w języku prawnym (tak, jak przypadku ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) upoważnia do szukania w pierwszej kolejności znaczeń w języku prawniczym (a dopiero w dalszej kolejności - w języku powszechnym)" (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego), z tym, że język prawniczy należy rozumieć tutaj szeroko, jako język występujący w różnych gałęziach prawa. Takie podejście jednoznacznie potwierdza orzecznictwo podatkowe Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które to sądy, dokonując interpretacji prawa podatkowego, powszechnie stosują zewnętrzną wykładnię systemową, analizując przepisy prawa podatkowego w powiązaniu m.in. z przepisami prawa cywilnego, prawa pracy, prawa spółdzielczego czy też prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 1982 r., sygn. akt II SA 1202/82, ONSA 1982, nr 2 i uchwała SN z 2.10.1987, AZP 6/87, PUG 1988, nr 5-6).

Z powyższego, zdaniem pełnomocnika strony, wynika, że ustalenie - czego należy być właścicielem, aby skorzystać z opodatkowania według zasad przewidzianych w art. 3 ust.5 u.p.o.l. - wymaga sięgnięcia do definicji "lokali jako takich", "lokali samodzielnych" i "lokali niesamodzielnych", a zatem do przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o własności lokali.

Zgodnie z art. 46 k.c. części budynków stanowią nieruchomość tylko wówczas, jeśli "na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności". W odniesieniu do lokali, takim przepisem szczególnym jest art. 2 ust. 1 u.w.l., stosownie do którego "samodzielny lokal mieszkalny; a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości". Warto podkreślić, że de lege lata nie istnieją żadne inne przepisy, które częściom budynków nadawałyby charakter odrębnych od gruntu nieruchomości.

W świetle powyższych regulacji część budynku może być przedmiotem własności tylko wówczas, gdy stanowi lokal samodzielny, ergo - żaden inny lokal nie może stanowić odrębnego od gruntu przedmiotu własności, a zatem pod względem prawnym nie można stać się właścicielem lokalu niesamodzielnego. Lokal niesamodzielny stanowi część budynku niebędącą odrębnym przedmiotem własności (art. 46 k.c. w zw. z art. 2 ust. 1 u.w.l. a contrario).

Pogląd ten organ interpretacyjny pośrednio potwierdził w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wskazując (w ostatnim akapicie strony 2), iż lokale niestanowiące odrębnej nieruchomości - tak, jak wskazuje organ - "np. ze względu na fakt niewyodrębnienia ich jako samodzielnych", stanowią części składowe nieruchomości budynkowej. Te "części składowe" z kolei, skoro nie są - jak zauważa sam organ - odrębnymi nieruchomościami, mogą stanowić, zgodnie z uregulowaniami u.w.l., wyłącznie części wspólne. Nie myli się zatem organ wskazując, iż powierzchnie te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jednak opodatkowanie to odbywa się według reguł, jakie u.p.o.l. przewiduje właśnie dla części wspólnych, czyli zgodnie z art. 3 ust. 5 tej ustawy.

W ocenie autora skargi powyższej konstatacji nie dezawuuje przywołana przez organ uchwała Sądu Najwyższego z dnia 28 lutego 1996 r., sygn. akt III CZP 199/95, bowiem wydana została w innym stanie prawnym i dotyczyła zupełnie innego zagadnienia - kwestii ustanawiania własności lokali na gruncie specyficznej i już nieobowiązującej ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach, która - inaczej niż obecnie - uniemożliwiała swobodne określenie wielkości udziału właściciela mieszkania we współwłasności części wspólnych budynku oraz przewidywała odrębne regulacje dla lokali użytkowych (m.in. w odniesieniu do tych, koniecznych do wykonywania zawodu przez właścicieli lokalu, przewidywała, iż stanowią one części składowe lokali mieszkalnych).

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej użyte w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. sformułowanie "właściciele lokali" oznacza "właścicieli samodzielnych lokali", gdyż nie można być właścicielem lokalu innego niż samodzielny. Nie ma zatem racji organ twierdząc w interpretacji, iż pojęcie "właściciele lokali" jest szersze od pojęcia "właścicieli samodzielnych lokali".

Ustawodawca posłużył się sformułowaniem "właściciele lokali", aby wskazanym przepisem objąć tylko i wyłącznie osoby, którym przysługuje prawo odrębnej własności lokali (nie narażając się jednocześnie na ryzyko mylnego objęcia tą kategorią właśnie lokali niesamodzielnych, których z przyczyn opisanych powyżej nie można stać się właścicielem). Zgodnie z zasadami poprawnej legislacji ustawodawca nie mógłby posłużyć się zapisem (...) obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach samodzielnych lokali (...), bowiem byłaby to tautologia, skoro można być wyłącznie właścicielem lokalu spełniającego warunki samodzielności. Co więcej, zapis taki nie byłby precyzyjny, gdyż z chwilą, gdy można już mówić o własności lokalu, lokal samodzielny nie jest już tylko samodzielnym lokalem, ale lokalem samodzielnym stanowiącym tzw. "odrębną własność".

Posługując się zatem przyjętą przez organ podatkowy kategorią zbiorów należy stwierdzić, że zbiór samodzielnych lokali zawiera w sobie dwa podzbiory: podzbiór lokali stanowiących tzw. odrębną własność, czyli lokali samodzielnych przekształconych na mocy konstytutywnej czynności prawnej w odrębny przedmiot własności i lokali samodzielnych nieprzekształconych w lokale stanowiące odrębną własność.

Motywując zarzut naruszenia art. 2 i art. 84 Konstytucji RP autor skargi wskazał, że jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości interpretacyjne dotyczące prawidłowego rozumienia przepisu art. 3 ust.5 u.p.o.l. (w szczególności w związku z rozbieżnościami poglądów dotyczących statusu samodzielnych lokali niewyodrębnionych), to zgodnie konstytucyjnymi zasadami powinien był rozstrzygnąć je na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej także: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy. W postępowaniu sądowoadministracyjnym zainicjowanym skargą na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie ma natomiast zastosowania unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (por. uchwała

7 sędziów NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14, LEX nr 1478812).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy, która jest istotą interpretacji przepisów prawa podatkowego, obejmować musi zatem wyraźną odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a prawidłowe w przekonaniu organu interpretacyjnego stanowisko należy poprzeć jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych regulacji. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu, który z jednej strony doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia odmiennego stanowiska. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także z jakich przyczyn wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie spełnia powyższych kryteriów.

We wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie strona przedstawiła trzy różne warianty zdarzenia przyszłego wskazując, że jest użytkownikiem wieczystym kilku nieruchomości gruntowych zabudowanych, które składają się z kilku działek ewidencyjnych ujętych w jednej księdze wieczystej i jest na nich posadowionych kilka budynków. Rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch (lub więcej) lokali w niektórych budynkach posadowionych na tych nieruchomościach, jak również przeniesienie całości lub ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (nabywcę). W wyniku tych działań, strona oraz nabywca staną się z mocy prawa właścicielem (współwłaścicielem) dwóch (lub więcej) odrębnych lokali i jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynków znajdujących się na tych nieruchomościach. Odwołując się do treści art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Spółka zwróciła się o rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie sposobu określenia udziału wnioskodawcy w powierzchniach wspólnych danego budynku oraz w powierzchni gruntu dla celów podatku od nieruchomości, a co za tym idzie określenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, którą – zdaniem strony - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa wszystkich samodzielnych lokali będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich samodzielnych lokali pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. We wniosku strona powołała także przepisy ustawy o własności lokali (art. 2, art. 3 i art. 10 u.w.l.), poglądy doktryny (m.in. komentarz prof. E. Etela do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) oraz orzecznictwo, w tym wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 647/11.

Organ w zaskarżonej interpretacji zwrócił uwagę na konieczność rozróżnienia pojęć "właścicieli lokali" (jak chce ustawa) i "właścicieli samodzielnych lokali" (do czego sprowadza się pogląd zaprezentowany przez wnioskodawcę) i wyraził pogląd, że prawidłowe zastosowanie przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. we wszystkich trzech opisanych przez Spółkę sytuacjach oznacza, że udział wnioskodawcy w powierzchniach wspólnych danego budynku oraz w powierzchni gruntu do celów podatku od nieruchomości powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali (będących własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Co za tym idzie - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa wszystkich lokali (zarówno samodzielnych jak i niesamodzielnych) będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu wskazanej wyżej proporcji.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, w zaskarżonej interpretacji organ nie przeprowadził wyczerpującego wywodu prawnego, z którego można w sposób jasny i jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Z uzasadnienia interpretacji nie wynika bowiem, aby organ uwzględnił wszystkie okoliczności stanu faktycznego i ocenił istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Analiza tego uregulowania prowadzi do wniosku, że w konsekwencji prawnego wyodrębnienia lokali w ramach jednego budynku, tj. utworzenia nieruchomości lokalowych, dla których urządzone zostały odrębne księgi wieczyste, obowiązek podatkowy od wyodrębnionych lokali w zakresie dotyczącym gruntu oraz części wspólnych budynku określa wyłącznie art. 3 ust. 5 cyt. ustawy. Przede wszystkim wynika to z zastrzeżenia zawartego w ust. 4 tego artykułu, w myśl którego przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach opisanych w ust. 5, ale również z brzmienia samego ust. 5 wskazującego, że jest to regulacja lex specialis w stosunku do przepisu poprzedzającego. Powyższa konstatacja znajduje potwierdzenie w przywołanym przez stronę wyroku NSA z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 647/11 (por. także wyroki WSA w Warszawie z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt III SA/WA 1336/10 i WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 617/12).

W takiej sytuacji właściciel lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość jest opodatkowany samodzielnie od tego lokalu (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) oraz stosownie do art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - zobligowany jest płacić podatek od części ułamkowej gruntu oraz części budynku stanowiącej współwłasność.

Kwestie ustanowienia odrębnej własności lokali, praw i obowiązków właścicieli lokali oraz zarządu nieruchomością wspólną reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. W art. 2 ust. 1 stanowi ona, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości. W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali (art. 3 ust. 1 u.w.l.). Nieruchomość wspólną stanowi zaś grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 u.w.l.). Dalej wskazać trzeba, iż stosowanie do treści art. 10 u.w.l. właściciel nieruchomości może ustanowić odrębną własność lokalu dla siebie na mocy jednostronnej czynności prawnej, przy czym w tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy.

Wskazując w tym miejscu na istotne aspekty analizowanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, przypomnieć trzeba, że w pierwszej i drugiej z opisanych sytuacji Spółka będzie wyłącznym użytkownikiem wieczystym gruntów i wyłącznym właścicielem posadowionych na nim budynków oraz jednocześnie ustanowi odrębną własność jednego lub kilku lokali dla samej siebie, natomiast w ostatnim wariancie pojawi się inny właściciel co najmniej jednego z odrębnych lokali.

Podkreślenia także wymaga, że postawione organowi interpretacyjnemu przez wnioskodawcę pytanie odnoszące się do przedstawionego stanu faktycznego dotyczyło określenia udziału wnioskodawcy w powierzchniach wspólnych danego budynku oraz powierzchni gruntu dla celów podatku od nieruchomości oraz wskazania podstawy opodatkowania skarżącej tym podatkiem.

Opisany przez stronę stan faktyczny i przestawione przez nią stanowisko należało zatem rozważyć w świetle konsekwencji wynikających z ustawy o własności lokali. Jak wskazuje bowiem m.in. Ewa Bończak-Kucharczyk w Komentarzu do art.7, art.8, art.9, art.10, art.11, art.37, art.39 tej ustawy, LEX 2012 z chwilą sprzedaży pierwszego lokalu w danej nieruchomości zostaje ona pod względem własności podzielona i od tej chwili składa się:

- z indywidualnej własności nabywcy, którą stanowi zakupiony przez niego lokal wraz z pomieszczeniami przynależnymi do tego lokalu (a w razie sprzedaży kolejnych lokali ta indywidualna własność składa się także z lokali wszystkich kolejnych nabywców);

- z indywidualnej własności dotychczasowego właściciela całej nieruchomości, składającej się z niesprzedanych przez niego lokali oraz z pomieszczeń przynależnych do tych lokali (przy czym lokale te mogą być wyodrębnione jako przedmiot odrębnej własności dotychczasowego właściciela nieruchomości lub mogą nie być wyodrębnione, stanowiąc łącznie jego własność);

- z nieruchomości wspólnej, stanowiącej współwłasność dotychczasowego właściciela nieruchomości i nabywcy lokalu w tej nieruchomości (a w razie sprzedaży kolejnych lokali - stanowiącej także współwłasność właścicieli wszystkich kolejnych sprzedanych lokali w tej nieruchomości).

O powstaniu nieruchomości wspólnej decyduje więc fakt, że oprócz dotychczasowego właściciela całej nieruchomości pojawia się inny właściciel lub pojawiają się inni właściciele, którzy nabywają własność lokali w tej nieruchomości. Nieruchomość wspólna istnieje więc od chwili, gdy zbyty został choćby jeden lokal (sprzedaż kolejnych lokali lub ich zbycie w innej formie prowadzą zatem do tego, że im więcej lokali ma właścicieli innych niż ten, który pierwotnie posiadał całą nieruchomość, tym udziały pierwotnego właściciela całej nieruchomości we własności nieruchomości wspólnej są mniejsze).

W tym stanie rzeczy konieczna staje się (pominięta całkowicie przez organ interpretacyjny) analiza skutków wynikających z sytuacji, w której dotychczasowy właściciel całej nieruchomości ustanowi w niej odrębną własność lokalu, przy czym w pierwszym i drugim wariancie będzie właścicielem tego odrębnego lokalu, w trzecim sprzeda go innemu podmiotowi. Zdaniem Sądu analizy wymagała kwestia czy w razie ustanowienia odrębnej własności lokalu (lokali) w trybie określonym w art. 10 u.w.l., tj. w drodze jednostronnej czynności prawnej i pozostawania wszystkich tych lokali we własności skarżącej można mówić o współwłasności w rozumieniu art. 195 k.c., która występuje wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W konsekwencji ocenić należało, czy w tak opisanym stanie faktycznym, gdy obok dotychczasowego właściciela całej nieruchomości nie pojawią się inni właściciele (nabywcy odrębnej własności lokalu) zaistnieją "części budynku stanowiące współwłasność", o których mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Organ interpretacyjny zobowiązany był także odnieść się do konsekwencji, jakie ustawa o własności lokali wiąże ze sprzedaniem przez właściciela całej nieruchomości jednego ze znajdujących się w niej lokali (które Sąd pokrótce nakreśli poniżej, cytując wspomniany już komentarz). Jeśli taki właściciel nie dokonuje żadnych innych czynności, tylko zawiera z nabywcą określonego lokalu umowę o jego zbyciu, to wszystkie inne samodzielne lokale w tym budynku pozostają jego własnością, a zawierana z nabywcą umowa sprzedaży lokalu jest jednocześnie umową o ustanowieniu odrębnej własności tego lokalu na rzecz nabywcy, gdyż dotychczas sprzedawany lokal nie był przedmiotem odrębnej własności. A skoro lokal stać ma się odrębną własnością, należy określić, co będzie wchodziło w skład tej własności. Zgodnie z analizowanymi wcześniej przepisami u.w.l., oprócz samego lokalu (jego pomieszczeń głównych) wraz z nim sprzedane zostaną pomieszczenia przynależne do niego, jeśli pomieszczenia takie istnieją (po sprzedaży wraz z lokalem będą one stanowić, tak jak lokal, indywidualną własność nabywcy), a także sprzedany zostanie wraz z nim ułamkowy udział we własności nieruchomości wspólnej, który należy określić w umowie, a który najczęściej obliczony zostanie jako stosunek powierzchni użytkowej sprzedawanego lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do tego lokalu do sumy powierzchni użytkowej wszystkich lokali w tej nieruchomości wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (przy czym do tej sumy wlicza się zarówno powierzchnię nabywanego lokalu, jak i powierzchnię lokali pozostających nadal własnością sprzedającego).

O tym, co wchodzi w skład nieruchomości wspólnej, a co nie, decyduje sposób, w jaki określono udział w nieruchomości wspólnej związany z pierwszym lokalem, którego własność odrębna zostaje ustanowiona i zbyta innej osobie przez dotychczasowego właściciela. To, co wówczas zaliczono do sumy powierzchni wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi, nie wejdzie w skład nieruchomości wspólnej, lecz stanie się indywidualną własnością właścicieli lokali. Natomiast wszelkie pomieszczenia, których powierzchni nie ujęto w tej sumie, wejdą w skład nieruchomości wspólnej i staną się współwłasnością właścicieli lokali. Późniejsza zmiana tego stanu jest możliwa tylko przez zmianę udziałów w nieruchomości wspólnej (co dotyczy wszystkich właścicieli lokali) lub w drodze zniesienia odrębnej własności lokali w nieruchomości.

Zasadę ustalania wielkości udziału poszczególnych właścicieli lokali we współwłasności nieruchomości wspólnej wprowadza art. 3 ust. 3 u.w.l. Zasada ta - jak wynika z dalszych przepisów ustawy - powinna być stosowana w każdej sytuacji, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie przewidziano możliwość zastosowania innych zasad obliczania udziałów. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 3 ust. 3, udziały przypadające właścicielowi danego lokalu we współwłasności nieruchomości wspólnej są ułamkowe, a ułamek ten określony jest przez stosunek powierzchni użytkowej danego lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń do niego przynależnych do sumy powierzchni użytkowej wszystkich lokali w budynku (wraz z powierzchnią wszystkich pomieszczeń przynależnych do tych wszystkich lokali). Jest to zatem ułamek zwykły (próby zamiany tak obliczonych udziałów na ułamki dziesiętne muszą spowodować, że suma udziałów w nieruchomości wspólnej nie będzie równa 1, albo w wyniku zastosowania zaokrągleń zmierzających, by suma była równa 1, udziały nie będą dokładnie odzwierciedlały proporcji powierzchni lokalu do sumy powierzchni wszystkich lokali).

Jeśli pierwotny właściciel całej nieruchomości (dotychczasowy właściciel) nie ustanowił na swoją rzecz odrębnej własności wszystkich lub części lokali, których dotychczas nie sprzedał i które nadal stanowią jego własność, to jego udział we współwłasności nieruchomości wspólnej jest, w myśl omawianego przepisu, liczony tak samo, gdyż odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej wszystkich lokali stanowiących wciąż jego własność (wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do tych lokali) do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali w nieruchomości wraz z pomieszczeniami do tych wszystkich lokali przynależnymi. Wszystkie lokale należy przy tym rozumieć dosłownie i zaliczać do nich zarówno te lokale, które zostały przez pierwotnego właściciela całej nieruchomości zbyte innym osobom, jak i te, które nadal stanowią jego własność, bez względu na to, czy dotychczasowy właściciel ustanowił odrębną własność tych lokali na swoją rzecz, czy nie (i mamy do czynienia z tzw. lokalami niewyodrębnionymi).

Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.w.l., do wyznaczenia stosunku, o którym mowa w ust. 3, niezbędne jest określenie, oddzielnie dla każdego samodzielnego lokalu, jego powierzchni użytkowej wraz z powierzchnią pomieszczeń do niego przynależnych.

Analizując treść tego przepisu, należy zauważyć, że dotyczy on wszystkich lokali samodzielnych, a nie tylko tych, które stanowią odrębną własność lub których odrębną własność właśnie chce się ustanowić. Oznacza to, że należy określić odrębnie również powierzchnię każdego z lokali pozostających w posiadaniu pierwotnego właściciela całej nieruchomości - także tych lokali, które nadal nie stanowią odrębnej własności.

Ustanawiając odrębną własność jakiegokolwiek lokalu w danej nieruchomości, należy więc znać powierzchnię użytkową każdego lokalu w tej nieruchomości (niezależnie od tego, czy lokal ten stanowi odrębną własność, czy nie) oraz powierzchnie pomieszczeń przynależnych do każdego z tych lokali. Jest to uzasadnione koniecznością utrzymania porządku we własności i zmierza do wyeliminowania pomyłek przy określaniu wysokości udziałów w nieruchomości wspólnej. Niestety praktyka często odbiega od tych zasad. Przyjmuje się, że udziały dotychczasowego właściciela, który posiada lokale niewyodrębnione, stanowią różnicę między całością a udziałami nabytymi przez innych właścicieli.

Jak więc wykazano powyżej stanowiące przedmiot wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyczerpujące określenie udziału wnioskodawcy w powierzchniach wspólnych danego budynku oraz powierzchni gruntu dla celów podatku od nieruchomości w opisanym przez stronę stanie faktycznym, który "jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1705/11, LEX 1113089) wymaga uwzględnienia zasad wynikających z ustawy o własności lokali. W jej świetle należało także ocenić kompletność przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, a w razie wątpliwości skorzystać z uprawnień przewidzianych w art. 169 § 1 - 2 O.p. i wezwać stronę do uzupełnienia wniosku, czego nie uczyniono.

Tymczasem organ interpretacyjny pominął całkowicie te rozważania i ograniczył się do sformułowania w odniesieniu do wszystkich trzech wariantów stanu faktycznego tezy, że zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania strony w podatku od nieruchomości będzie stanowić łączna powierzchnia użytkowa wszystkich lokali (zarówno samodzielnych jak i niesamodzielnych) będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku. Posłużył się zatem nieustawowym pojęciem lokalu "niesamodzielnego" i nie wyjaśnił dostatecznie podstaw prawnych określenia podstawy opodatkowania skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości.

Jak już podkreślono powyżej "pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, by jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska" (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 520/14, LEX nr 1510013). Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać zastosowane przepisy prawne z dokonaniem ich wykładni (por. m.in. wyrok NSA w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 98/11), co oznacza, że organ winien się ustosunkować tak do przepisów wskazanych przez podatnika, jak i tych, które w ocenie organu należy zastosować w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i przedmiotu interpretacji. Istotne uchybienia w tym zakresie, których dopuścił się organ interpretacyjny powodują, że zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja wymyka się spod kontroli Sądu. Kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08). Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, której uzasadnienie prawne uniemożliwia przeprowadzenie merytorycznej poprawności wykładni przepisów prawa podatkowego obarczona jest wadą procesową uzasadniającą jej uchylenie.

Rozpoznając ponownie wniosek skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny powinien przeprowadzić wnikliwą analizę wariantowego stanu faktycznego, zweryfikować jego kompletność, wyczerpująco ocenić stanowisko wnioskodawcy i z uwzględnieniem przepisów prawa przedstawić precyzyjny sposób określenia podstawy opodatkowania skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości w odniesieniu do poszczególnych wariantów stanu faktycznego. Za konieczne uznać także należy odniesienie się do (wskazanego zresztą przez stronę) orzecznictwa sądowego uznającego regulację zawartą w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. za lex specialis. Organ interpretacyjny rozważy także czy pytania zadane we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie oraz w sprawie, w której Prezydent Miasta G. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...] uchyloną wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 2 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1118/14 (którego argumentacją skład orzekający posłużył się w powyższych rozważaniach) nie są tożsame, co jest istotne dla sposobu załatwienia tych wniosków.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, która nie spełnia wymogów określonych w art. 14c Ordynacji podatkowej, a także narusza obowiązującą w postępowaniu interpretacyjnym zasadę ogólną ustanowioną w art. 121 § 1 tej ustawy.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 18 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).