Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1088/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Minister Infrastruktury
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 67, art. 184 ust. 1 i 9, art. 207 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 7, 8, 11, 12, 77 par. 1, 80, 107 par. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3623/15 w sprawie ze skargi [A.] S.A. w W. na decyzję Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dofinansowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] S.A. w W. na rzecz Ministra Inwestycji i Rozwoju 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3623/15 oddalił skargę [A.] S.A. w W. na decyzję Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie określenia kwoty dofinansowania przypadającej do zwrotu.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Skarżąca Spółka w dniu [...] października 2012 r. zawarła umowę o dofinansowanie projektu pt. "Project Manager w mikro i małych przedsiębiorstwach ICT woj. z.". Projekt był realizowany przez skarżącą w okresie od [...] listopada 2012 r. do dnia [...] października 2014 r. (w trakcie realizacji IP wyraziła zgodę na przedłużenie właśnie do 31 października 2014 r.). Głównym celem projektu było wzmocnienie potencjału 195 zachodniopomorskich mikro i małych przedsiębiorstw ICT w zakresie zarządzania projektami według PRINCE2 poprzez udział 240 pracowników w szkoleniu PRINCE2.

Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie skarżąca zadeklarowała dokonanie rozliczenia kosztów pośrednich, w tym kosztów zarządu w łącznej wysokości 28.500 zł (tj. 1.500 zł miesięcznie), na podstawie faktycznie poniesionych wydatków. Przeprowadzona kontrola ujawniła nieprawidłowości w postaci rozliczenia w ramach kosztów zarządu wynagrodzenia A. L., współpracującego ze skarżącą na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Dyrektor Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Sz. decyzją z [...] marca 2015 r., nr [...] zobowiązał beneficjenta do zwrotu części przyznanego dofinansowania w ramach umowy nr [...], wykorzystanego z naruszeniem procedur w kwocie 24.000,00 zł wraz z odsetkami. Organ zakwestionował wydatki dotyczące kosztów zarządu, które ujęte zostały w kosztach pośrednich i wykazane we wnioskach o płatność oraz ustalił, że sposób ich rozliczania jest nieprawidłowy. Organ ustalił, iż koszty zarządu ujęte w kosztach pośrednich stanowią wydatki niekwalifikowalne. Organ wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2010 r. Beneficjent zawarł umowę na czas nieokreślony o współpracy z A.. L. na wykonywanie usług na rzecz [A.] S.A. Przedmiotem wskazanej powyżej umowy było wykonywanie przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego usług z zakresu zarządzania projektami informatycznymi oraz projektami szkoleniowymi współfinansowanymi z Europejskiego Funduszu Społecznego. Beneficjent rozliczał koszty pośrednie w przedmiotowym projekcie na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków, przedstawiając do rozliczenia we wniosku o płatność comiesięczne faktury za wykonanie ww. usługi.

W ocenie organów orzekających w sprawie, Spółka nie wykazała, aby A. L. podejmował jakiekolwiek czynności związane z realizacją projektu czy jego monitorowaniem. Organ podkreślił, że umowa o współpracy wraz z aneksem, zawarte pomiędzy [A.] S.A. a A. L. dotyczą wyłącznie świadczenia usług z zakresu zarządzania realizowanymi przez A. A. S.A. projektami współfinansowanymi z EFS, nie natomiast "ogólnego" reprezentowania jednostki, co wynika wprost z treści zawartej umowy. Koszty "delegowania obowiązków" nie mogą stanowić kosztów pośrednich w ramach kategorii kosztów zarządu, bowiem koszty te mogą być ponoszone wyłącznie w przypadku zadań związanych z realizacją projektu przez osoby zarządzające spółką, przy okazji działalności podstawowej, a nie zlecenia całości zadań związanych z realizacją projektów osobie trzeciej.

W wyniku rozpoznania odwołania Minister Infrastruktury i Rozwoju decyzją z [...] czerwca 2015 r., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 207 ust. 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm., dalej: u.f.p.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu wskazał, iż koszty zarządu w projektach EFS są rozliczane w ramach kosztów pośrednich, rozumianych jako koszty administracyjne związane z funkcjonowaniem beneficjenta. Do takich kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu. Beneficjent zdecydował o rozliczaniu kosztów pośrednich na podstawie faktycznie poniesionych wydatków, a zatem miał obowiązek pełnego udokumentowania kosztów pośrednich oraz spełnienia wymogów ogólnych i szczegółowych ich kwalifikowalności.

Jak wskazał organ odwoławczy, z przekazanych przez stronę wyjaśnień wynika, że A. L. sprawował nadzór zarządczy nad realizacją zarówno projektów informatycznych, jak i szkoleniowych spółki. W ramach projektu odpowiadał m.in. za całość realizowanych zadań projektowych, w tym reprezentowanie firmy na zewnątrz w sprawach związanych z projektem oraz bieżący monitoring postępów realizacji, szacowanie ryzyka, podejmowanie kluczowych decyzji, a także rozwiązywanie problematycznych sytuacji. W ocenie organu odwoławczego nie potwierdza tego zebrany materiał dowodowy. Najważniejsze dokumenty projektu "Project Manager w mikro i małych przedsiębiorstwach ICT woj. z." były podpisywane przez J. P. Do wspomnianych dokumentów należą m.in. umowa o dofinansowanie projektu, aneksy do tej umowy, większość wniosków o płatność, umowy cywilnoprawne zawierane z personelem projektu, wnioski o zmiany w projekcie. A. L., pomimo pobierania wynagrodzenia w ramach kosztów zarządu w projekcie, nie podpisywał kluczowych dokumentów z nią związanych. Zdaniem Ministra z dokumentacji projektu nie wynika, że A. L. faktycznie wykonywał funkcje zarządu w spółce [A.] S.A. w ramach przedmiotowego projektu.

W ocenie organu odwoławczego beneficjent rozliczając wynagrodzenie A. L. w ramach kosztów pośrednich naruszył podrozdz. 3.1 pkt 1 lit. d i a Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach POKL, bowiem wynagrodzenie zostało wypłacone za usługę, która nie została wykonana, a jednocześnie poniesione wydatki nie były niezbędne dla realizacji projektu i nie miały z nim bezpośredniego związku.

Skarżąca nie zgadzając się z tym stanowiskiem wniosła skargę na powyższą decyzję. Zdaniem skarżącej przedstawione przez nią dokumenty w sposób wystarczający wykazują faktyczne zaangażowanie w sprawowanie zarządu nad projektem. Beneficjent wskazał, iż umowa A. L. spełnia warunki, aby jego wynagrodzenie, w ramach nadzoru zarządczego nad projektami szkoleniowymi dofinansowanymi z EFS, rozliczać jako koszty pośrednie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za niezasadne uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania. W szczególności za nieuprawnione uznał twierdzenie, iż organy dokonały dowolnej, wybiórczej oceny dowodów, wyprowadzając wnioski sprzeczne z materiałem dowodowym. Podkreślił, iż w żadnym z przedstawionych dokumentów skarżąca nie wykazała, aby A. L. faktycznie wykonywał zadania, za które wypłacono mu zakwestionowane wynagrodzenie. Pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę świadczy jedynie o tym, że A. L. miał formalną i prawną podstawę do tego, by reprezentować skarżącą i podejmować w jej imieniu określone czynności faktyczne i prawne. Spółka nie wykazała jednak, iż pełnomocnictwo to po pierwsze kiedykolwiek zostało zrealizowane, po wtóre że jego realizacja wiązała się z realizacją projektu. Wskazane okoliczności nie zostały udowodnione w toku postępowania. Wszystkie zgromadzone dokumenty związane z realizacją projektu były w imieniu Spółki podpisywane przez inną osobę, tj. zazwyczaj przez J. P., działającego jako kierownik biura projektów. Należy zauważyć, iż skarżąca decydując o rozliczaniu kosztów pośrednich, w tym kosztów zarządu na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków potwierdziła, iż to na niej spoczywa obowiązek wykazania, że wydatki te zostały przez nią faktycznie poniesione i okoliczność ta powinna zostać przez Spółkę udokumentowana.

Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 107 § 3 k.p.a. art. 11 k.p.a. i art. 12 k.p.a.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez uznanie, że wynagrodzenie wypłacone A. L. rozliczone częściowo w Projekcie w ramach kosztów pośrednich (kosztów zarządu) zostało wypłacone za usługę, która nie została wykonana, a poniesione wydatki nie były niezbędne dla realizacji projektu i nie miały z nim bezpośredniego związku, podczas gdy wydatki te spełniały wszystkie wskazane w powyższym przepisie warunki niezbędne dla uznania je za kwalifikowalne do dofinansowania. Przedłożone organowi opłacone faktury VAT wystawione przez firmę [B.] A. L. nie stanowią dokumentów, które potwierdzałyby faktyczne wykonywanie funkcji zarządu w Spółce w ramach przedmiotowego projektu, a jedynie poświadczają, że określony wydatek został poczyniony. Tym samym, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia Podrozdz. 3.1.1. Wytycznych w zw. z art. 184 u.f.p.

Sąd pierwszej instancji za nieuprawniony uznał również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez uznanie, iż koszty zarządu nie mogą dotyczyć wyłącznie projektu/projektów współfinansowanych z EFS, a wynagrodzenie wypłacone A. L. rozliczone częściowo w Projekcie w ramach kosztów pośrednich (kosztów zarządu) stanowi wydatek niekwalifikowalny, podczas gdy zakres obowiązków A. L. nie był przypisany wyłącznie do zarządzania projektami EFS, a wydatki na jego wynagrodzenie rozliczane w ramach Projektu spełniały wszystkie warunki niezbędne dla uznania ich za koszty zarządu. Należy wskazać, iż umowa o współpracy zawarta w dniu [...] kwietnia 2010 r. pomiędzy Spółką a A. L. z chwilą podpisania aneksu w dniu [...] marca 2011 r. uległa zmianie polegającej na jej doprecyzowaniu, nie zaś rozszerzeniu. Zgodnie bowiem z § 1 aneksu, umowa o współpracę została zmieniona w ten sposób, że jej przedmiotem stało się wykonywanie przez A. L. usług z zakresu zarządzania dwoma rodzajami projektów: informatycznymi oraz szkoleniowymi, które są finansowane ze środków EFS. Organ drugiej instancji zasadnie wskazał przy tym, że koszty wynagrodzenia A. L. nie mogą zostać rozliczone jako koszty pośrednie projektu ze względu na to, że zgromadzone w sprawie dokumenty nie potwierdzały, aby ta osoba wykonywała faktyczne czynności zarządu, które w ramach takich kosztów miałyby być rozliczone. Tym samym analiza postanowień Wytycznych w zakresie tego, czy w ramach kosztów zarządu można rozliczyć wynagrodzenie pełnomocnika Spółki, a także czy wykonywany przez niego zarząd ma dotyczyć również innych projektów, czy ma obejmować działalność pozaprojektową, nie miałaby żadnego wpływu na treść decyzji. Koszty zarządu zaliczone do kosztów pośrednich obejmują bowiem jedynie wydatki na wynagrodzenia tych osób reprezentujących beneficjenta, których zakres obowiązków obejmuje również inne czynności z zakresu reprezentacji jednostki, nie dotyczące projektów współfinansowanych ze środków europejskich, w części dotyczącej danego projektu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ drugiej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego uznając wydatki poczynione przez skarżącą za dokonane w sposób sprzeczny z obowiązującymi procedurami, w tym umową o dofinansowanie i postanowieniami Wytycznych, a także przestrzegał wskazanych reguł procesowych. Z akt sprawy i z uzasadnienia decyzji wynika, że zbadał on wyczerpująco wszystkie okoliczności faktyczne i dokonał obiektywnej oraz wnikliwej ich oceny.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyła [A.] S.A. w W. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Z ostrożności procesowej na wypadek uznania przez NSA, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Spółka wniosła o wydanie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) orzeczenia uchylającego w całości wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r. i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r., a w granicach dopuszczalnych przez art. 135 p.p.s.a. również uchylenie w całości decyzji Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy w S. nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA zarzutów naruszenia przez organ niżej wskazanych norm:

- art. 7, art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. w zw. z art. 67 u.f.p. polegającego na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i wyprowadzeniu wniosków pozostających z materiałem dowodowym w sprzeczności, w szczególności uznaniu, iż skarżąca nie udowodniła, aby A. L. faktycznie wykonywał usługi, za które otrzymywał wynagrodzenie rozliczane w ramach kosztów pośrednich (kosztów zarządu) Projektu, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał powyższą okoliczność, jak również uznaniu, że zakres obowiązków A. L. był przypisany wyłącznic do zarządzania projektami EFS, podczas gdy w treści aneksu z dnia [...] marca 2011 r. wyraźnie wskazano, iż obowiązki te obejmowały również — a nawet przede wszystkim - zarządzanie projektami informatycznymi;

- art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 8, art. 11 i art. 12 k.p.a. polegającego na przedstawieniu niedostatecznego i niepełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w szczególności zaniechaniu wyjaśnienia podstaw prawnych, które nakładałyby na skarżącą obowiązek gromadzenia potwierdzeń faktycznego wykonywania czynności w Projekcie przez osoby, których wynagrodzenie rozliczano w ramach kosztów zarządu, jak również na braku odniesienia się przez organ do zarzutów podniesionych przez skarżącą w treści odwołania, a konsekwencji wydaniu decyzji wadliwej, naruszającej zasadę zaufania do organów administracji publicznej, nie dość wnikliwej i niedostatecznie wyjaśniającej skarżącej podstawy utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku przejawiające się w szczególności uchyleniem się od właściwej oceny naruszenia przez organ przepisów postępowania o których mowa powyżej, zaniechaniem dokonania oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pod kątem ich zgodności z prawem, brakiem wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia, w tym w szczególności brakiem wskazania, jakie procedury, o których mowa w art. 184 u.f.p. zostały naruszone działaniem Beneficjenta, jak również uzasadnienia wyroku do stwierdzenia, iż w sprawie nie ma żadnych dowodów na faktyczne wykonywanie czynności zarządu przez A. L. w Projekcie, podczas gdy Sąd zaniechał zbadania i wyjaśnienia, jakie przepisy nakładały na Beneficjenta obowiązek gromadzenia tego rodzaju potwierdzeń, co w konsekwencji uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej orzeczenia;

c) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Ministra była decyzją wadliwą, naruszającą przepisy postępowania administracyjnego oraz prawa materialnego wskazane przez skarżącą w skardze, a prawidłowe orzeczenie Sądu powinno zostać oparte na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i uchylać zaskarżoną decyzję w całości, zgodnie z żądaniem skarżącej.

Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, doprowadziły bowiem do uznania przez Sąd, że decyzje wydane przez organy administracji publicznej nie naruszają prawa, a skarżąca rozliczając wynagrodzenie A. L. w ramach kosztów pośrednich naruszyła Wytyczne, gdyż wynagrodzenie zostało wypłacone za usługę, która nie została faktycznie wykonana, a jednocześnie poniesione wydatki nie były niezbędne dla celów Projektu i nie miały z nim bezpośredniego związku.

2. Ponadto na wypadek nieuwzględnienia przez NSA ww. zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez WSA w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

art. 207 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 184 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że otrzymane w ramach dofinansowania środki zostały wykorzystane przez skarżącą z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ust. 1 u.f.p. podczas gdy pod pojęciem procedur, o których mowa w art. 184 ust. 1 u.f.p. należy rozumieć procedury określone w powszechnie obowiązującym prawie publicznym, a nie w umowie o dofinansowanie projektu czy obowiązujących Wytycznych, a ani z treści decyzji organów, ani z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie da się wywieść wniosku, jakie przepisy powszechnie obowiązującego prawa publicznego zostały przez Beneficjenta naruszone, wobec czego uznać należy, że przesłanka naruszenia procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p. stanowiąca warunek zobowiązania Strony do zwrotu środków na podstawie art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. nie ziściła się;

art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 184 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tych norm w sytuacji, gdy wydatki poniesione na wynagrodzenie Pana A. L. rozliczane w ramach kosztów zarządu Projektu nie naruszały procedur, o których mowa w art. 184 ust. 1 u.f.p. i spełniały wszystkie warunki niezbędne dla uznania je za kwalifikowalne do dofinansowania, które to uchybienie stanowiło konsekwencję naruszenia postanowień Podrozdziału 3.1. pkt 1 lit. a, c i g oraz Podrozdziału 4.4. pkt 1 lit. a) Wytycznych w zw. z art. 184 ust. 1 u.f.p. poprzez uznanie, że prawidłowe udokumentowanie wydatków na wynagrodzenie osób rozliczane w ramach kosztów zarządu projektu wymaga gromadzenia przez beneficjentów potwierdzeń faktycznego wykonywania czynności w danym Projekcie, podczas gdy obwiązujące w chwili realizacji Projektu Wytyczne przewidywały wyłącznie obowiązek gromadzenia i opisywania dokumentów księgowych potwierdzających fakt poniesienia wydatku, a istotą kosztów zarządu jest to, że czynności wykonywanych przez osoby pełniące funkcję zarządu nie można przypisać do konkretnego projektu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Rozwoju i Finansów (obecnie Minister Inwestycji i Rozwoju) wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a. można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści określonej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie - że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę normy prawnej.

Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Tym samym w pierwszej kolejności, co do zasady, należałoby odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, zasadne jest dokonanie oceny trafności zarzutów prawa materialnego. Podkreślić jednak należy, że w rozstrzyganej sprawie przepisy prawa materialnego determinują zakres i przebieg prowadzonego w celu ustalenia stanu faktycznego postępowania dowodowego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Zasadne jest zatem w niniejszej sprawie w pierwszym rzędzie odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, zaraz po rozstrzygnięciu trafności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. dotyczącego wadliwości sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zasadność bowiem tego zarzuty czyniłaby bezzasadne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za nieuzasadniony. Zgodnie z przywołanym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, a w razie kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. następuje zatem wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Taka sytuacja w rozstrzyganej sprawie nie miała miejsca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia przedstawione powyżej wymogi. Jest ono jasne, kompletne i logiczne oraz umożliwia ustalenie jakimi względami kierował się Sąd pierwszej instancji przyjmując, że organy administracji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Przede wszystkim zaś zawiera stanowisko odnośnie przyjętego stanu faktycznego i powody oddalenia skargi strony. Okoliczność, że skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z rozważaniami Sądu, bądź uznaje, że nie został on nimi przekonany, nie uzasadnia zasadności zarzuty błędnego sporządzenia przez Sąd uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2037/18 wypowiadał się już co do sporu prowadzonego pomiędzy stronami w analogicznym stanie faktycznym. Sąd, w składzie rozstrzygający skargę kasacyjną w niniejszej spraw, w pełni akceptuje rozważania zawarte w wyroku I GSK 2037/18 i za zasadne uznał przytoczenie podnoszonej tam argumentacji.

Bezzasadny jest zarzut naruszenie art. 207 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 184 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że otrzymane w ramach dofinansowania środki zostały wykorzystane przez spółkę z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ust. 1 u.f.p., ponieważ spółka naruszyła procedurę z § 13 pkt 4 Umowy, podczas gdy pod pojęciem procedur, o których mowa w art. 184 ust. 1 u.f.p. należy rozumieć procedury określone w powszechnie obowiązującym prawie publicznym, a nie w umowie o dofinansowanie projektu. Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p. – w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. A jak stanowi art. 184 ust. 1 u.f.p. wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Przy interpretacji pojęcia "innych procedur obowiązujących przy ich wykorzystaniu" należy uwzględnić zarówno potoczne znaczenie wyrazu "procedura", jak i sposób uregulowania w prawie krajowym wdrażania programów operacyjnych. Reguły postępowania obowiązujące przy wykorzystaniu środków pomocowych zawarte w "Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki" wydanych m.in. na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia o zasadach prowadzenia polityki rozwodu u.z.p.p.r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1649 ze zm.) oraz zawarte w Umowie o dofinansowanie, stanowią "inne procedury", o których mowa w art. 184 u.f.p. W przypadku naruszenia tych procedur, organ miał zatem podstawy do wydania decyzji określającej kwotę przypadającą do zwrotu (por. wyrok NSA z 14 września 2017 r., sygn. akt II GSK 3381/15, LEX nr 2375468). Dodać należy, że procedury, o których mowa w art. 184 ust. 1 u.f.p., to procedury określone w umowie międzynarodowej lub inne procedury obowiązujące przy wykorzystaniu wydatkowanych środków. Mogą to być procedury wynikające z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, takich jak np. prawo zamówień publicznych, ale również procedury określone w dokumentach systemu realizacji danego programu, a także procedury określone w umowie o dofinansowanie realizacji projektu (por. wyroki NSA: z 12 września 2017 r., sygn. akt II GSK 3597/15; z 17 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2420/15; z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 2389/15; z 22 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 3026/15, , wyrok NSA z 16 listopada 2017 r. II GSK 489/16, LEX nr 2434297). A zatem, skoro w ramach procedur, o których mowa w art. 184 u.f.p., mieszczą się procedury określone w umowie o dofinansowanie realizacji projektu, co trafnie uzasadniono w zaskarżonym wyroku, to powyższy zarzut jest bezpodstawny.

Nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia: art. 207 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 184 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z postanowieniami Podrozdziału 3.1. pkt 1 lit. a, c i g Wytycznych poprzez uznanie, że prawidłowe udokumentowanie wydatków na wynagrodzenie osób rozliczane w ramach kosztów zarządu projektu wymaga gromadzenia przez beneficjentów potwierdzeń faktycznego wykonywania czynności, podczas gdy Wytyczne przewidywały wyłącznie obowiązek gromadzenia i opisywania dokumentów księgowych potwierdzających fakt poniesienia wydatku oraz postanowień Podrozdziału 4.4. pkt 1 lit. a Wytycznych poprzez uznanie, że czynności wykonywane przez osobę, której wynagrodzenie rozliczane było w ramach kosztów zarządu Projektu muszą mieć z nim bezpośredni związek, podczas gdy istotą kosztów zarządu jest właśnie to, że czynności wykonywanych przez osoby pełniące funkcję zarządu nie można przypisać do konkretnego projektu. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z umową o dofinansowanie projektu spółka zobowiązała się do stosowania aktualnie obowiązującej treści Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach PO KL. Wytyczne te, dawały możliwość dwojakiego rozliczenia kosztów pośrednich, tj. ryczałtem w oparciu o podane w Wytycznych wskaźniki oraz na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków, czyli bez stawki ryczałtowej, z pełnym udokumentowaniem wydatków (Podrozdział 4.4 pkt 3 lit. a i b). Spółka, co jest bezsporne, wybrała rozliczenie kosztów pośrednich na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków. Dokonując takiego wyboru powinna zastosować się do wymogów związanych z takim sposobem rozliczenia. Wymogi te wynikają już z samego określenia sposobu rozliczenia wybranego przez spółkę, gdzie mowa jest o "pełnym udokumentowaniu wydatków". Poza tym również z treści Podrozdziału 3.1 pkt 1 lit. a-d oraz lit. g Wytycznych wynika, że wszystkie wydatki poniesione w ramach projektu są kwalifikowalne, o ile są niezbędne dla realizacji projektu, a więc mają bezpośredni związek z calami projektu, zostały faktycznie poniesione, dotyczą towarów dostarczonych lub usług wykonanych, a także, są udokumentowane. Obowiązek udokumentowania wydatków wynika więc jednoznacznie z samej treści Wytycznych. Organ musi dysponować dowodem, że osoba, której wynagrodzenie zostało rozliczone przez beneficjenta w ramach projektu jako koszty pośrednie - koszty zarządu, rzeczywiście świadczyła usługi na rzecz projektu/projektów. Wprowadzenie do Wytycznych zapisu dotyczącego udokumentowania ww. wydatków miało na celu uniknięcie sytuacji, w których beneficjent dokonywałby rozliczenia kosztów pośrednich na podstawie stworzonych przez siebie dokumentów księgowych, potwierdzających wypłaty określonych kwot na rzecz osób mających świadczyć usługi na rzecz projektu, pomimo tego, że usługi takie nie były realizowane. Naczelny Sad Administracyjny stwierdza, że z treści wskazywanych 4.4 pkt 1 lit. a Wytycznych (Koszty pośrednie stanowią następujące koszty administracyjne związane z funkcjonowaniem Beneficjenta: koszty zarządu (koszty wynagrodzenia osób uprawnionych do reprezentowania jednostki, których zakresy czynności nie są przypisane wyłącznie do projektu, np. kierownik jednostki) oraz 4.4 pkt 5 Wytycznych (Beneficjent ma obowiązek zbierania i opisywania dokumentów księgowych na potwierdzenie poniesienia wydatków, które zostały wykazane jako wydatki pośrednie. Dokumenty te są wykazywane we wniosku o płatność w zestawieniu poniesionych wydatków na zasadach analogicznych jak dla wydatków bezpośrednich i mogą podlegać kontroli na miejscu) skarżąca kasacyjnie wyciąga zbyt daleko idące wnioski, gdyż nie dokonuje jego interpretacji w połączeniu z innymi przepisami Wytycznych. Skarżąca kasacyjnie nie dostrzega bowiem różnicy pomiędzy dowodami na poniesienie wydatków, które zostały wskazane jako koszty pośrednie (4.4 pkt 5 Wytycznych), które spółka przedstawiła, od dowodów potwierdzających realizację usług, na które wydatki te zostały poniesione (pkt 1 lit. g Podrozdziału 3.1 Wytycznych oraz pkt 3 lit. b Podrozdziału 4.4 Wytycznych), których skarżąca kasacyjnie nie przedstawiła. To, że Wytyczne nie precyzują jakimi dowodami należy wykazać okoliczność realizacji powyższych usług, nie zwalnia to jednak beneficjenta od przedstawienia dowodów na tę okoliczność. Tym samym zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. są nieusprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny za bezpodstawne uznaje także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Obok powyżej omówionego zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie zarzuciła także naruszenie art. 134 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 7, art. 8, art. 11, art. 12, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 67 u.f.p. polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy i jego dowolnej oceny oraz zaakceptowaniu przez WSA nieprawidłowo zaskarżonej decyzji. Zarzuty te sprowadza się, do błędnego twierdzenia, że spółka nie udowodniła, aby A. L. faktycznie wykonywał usługi, za które otrzymywał wynagrodzenie rozliczane w ramach kosztów pośrednich (kosztów zarządu) Projektu oraz zaniechaniu wyjaśnienia podstaw prawnych, które nakładałyby na spółkę obowiązek gromadzenia potwierdzeń faktycznego wykonywania czynności w Projekcie przez osoby, których wynagrodzenie rozliczano w ramach kosztów zarządu. Zarzuty powyższe nie podważają ustalonych w sprawie okoliczności stanu faktycznego, wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wynika z nich, że A. L. w rzeczywistości nie wykonywał zadań, za które wypłacono mu zakwestionowane wynagrodzenie. Przy czym organ – a za nimi WSA – nie podważyły samego faktu, że A. L. podpisał umowy o współpracy ze spółką i dysponował pełnomocnictwem do jej reprezentowania. Akcentowane przez skarżącą kasacyjnie szerokie umocowanie A. L. do działania w imieniu spółki, oznacza jedynie tyle, że osoba ta miała takie prawo, co nie jest równoznaczne z tym, że z tego uprawnienia korzystała i realizowała prace w imieniu skarżącej. Spółka nie udowodniła bowiem, że osoba ta podejmowała jakiekolwiek czynności związane z realizacją projektu (jego nadzorem, monitorowaniem itp.). WSA trafnie wykazał, że zgromadzone w sprawie dokumenty związane z realizacją projektu były w imieniu spółki podpisywane przez inne osoby. Za zarzutem przyjęcia błędnego stanu faktycznego sprawy do jej rozpoznania przez WSA, nie może także przemawiać, wskazywany przez skarżącą kasacyjnie udział A. L. w pracach Komitetu Zarządzającego, który kierował wszystkimi działaniami spółki dotyczącymi realizacji projektów współfinansowanych z EFS. Sama bowiem skarżąca kasacyjnie przyznaje, że działania tego Komitetu nie mają odzwierciedlenia w dokumentacji, nawet w postaci wewnętrznych notatek. Co do samej kwestii dokumentowania faktycznego realizowania przez A. L., to tak jak wyjaśniono przy ocenie zarzutów materialnych, konieczne było przedstawienie dowodów potwierdzających realizację usług, na które wydatki te zostały poniesione, czego spółka w trakcie postępowania nie potrafiła przedstawić. Takimi dowodami mogły być np. protokoły lub sprawozdania sporządzone przez A. L. z wykonanych zadań i czynności, które według własnych zeznań zrealizował. Dowodami takimi nie mogły natomiast stanowić ani umowa cywilnoprawna ani pełnomocnictwo. Również fakt otrzymywania wynagrodzenia nie jest wystarczający do przyjęcia, że A. L. wykonywał czynności zarządcze, a zatem że wydatki dotyczyły usług, które faktycznie zostały wykonane. Z tych względów przyjęty do rozpoznania przez WSA stan faktyczny sprawy był prawidłowy, a zarzuty naruszenia przepisów postępowania należało uznać za chybione. WSA zasadnie uznał, że organ rozpatrzył wyczerpująco cały zgromadzony materiały dowodowy i prawidłowo go ocenił. WSA dokonał prawidłowej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji i nie dopatrując się podstaw do jej uchylenia właściwie oddalił skargę spółki na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).