Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 589/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116, 191, 127, 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Barszcz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2011 r. do października 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz M.Z. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: Minister/organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes PFRON/organ pierwszej instancji) z dnia[...] kwietnia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. Z. (dalej: Strona/Skarżący) jako Prezesa Zarządu [...] w M. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: Spółka) za zaległości Spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON).

1.2. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Prezes PFRON, działając na podstawie art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i § 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.) w związku z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1172 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji) ustalił, że odpowiedzialność za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON za okresy: od grudnia 2011 r. do października 2012 r. w kwocie głównej 65.697,70 zł, w odsetkach 30.421,00 zł naliczonych na dzień wydania decyzji ponosi Skarżący solidarnie ze Spółką.

1.3. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji.

Decyzji Prezesa PFRON Skarżący zarzucił naruszenie:

a) art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, jakoby w czasie pełnienia przez niego obowiązków Prezesa Zarządu Spółki zaistniały przesłanki wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości;

b) art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez stwierdzenie, że Skarżący nie zachował terminu określonego przepisami prawa na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w której pełnił funkcję Prezesa Zarządu;

c) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie okoliczności, iż w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu nie zachodziły przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki;

d) art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

e) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niewskazanie w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego dla uznania, iż Skarżący nie dokonał terminowego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i w konsekwencji brak podstawy do wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Minister utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Prezesa PFRON z dnia [...] kwietnia 2017 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z materiału zgromadzonego przez organ pierwszej instancji wynika, iż Spółka była zobowiązana do składania deklaracji i dokonywania wpłat na PFRON, zaś wymagane prawem deklaracje DEK-I-0 za okresy od grudnia 2011 r. do października 2012 r. złożyła w terminie, jednak nie dokonała wpłaty należnych zobowiązań z tego tytułu. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika ponadto, iż Skarżący na podstawie Uchwały Rady Nadzorczej Spółki Nr 14/111/09 z dnia 26 listopada 2009 r. oraz Uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 7 grudnia 2012 r. w okresie od dnia 26 listopada 2009 r. do dnia 7 grudnia 2012 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu w Spółce, na której ciążył prawny obowiązek uregulowania przedmiotowej zaległości. Termin płatności zobowiązań za okresy od grudnia 2011 r. do października 2012 r. upływał w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu.

Minister wskazał, że zaległości powyższe zostały objęte tytułami wykonawczymi z dnia 16 października 2012 r.; z dnia 22 marca 2013 r. oraz z dnia 29 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki stwierdzając bezskuteczność egzekucji. W toku prowadzonego postępowania ustalono bowiem, że Spółka od dnia 21 marca 2013 r. jest w stanie likwidacji. Likwidatorem jest W. P. Działalność w zakresie przewozu osób nie jest wykonywana, a Spółka nie posiada nieruchomości. Nieruchomości, dla których prowadzono księgi wieczyste nr[...], [...],[...] w dniu 18 listopada 2015 r. zostały sprzedane w drodze licytacji przez Komornika przy Sądzie Rejonowym w M., a kwota ze sprzedaży została rozliczona zgodnie z planem podziału i przekazana wierzycielom. Spółka nie posiada ruchomości, na rachunku bankowym w [...] S A. brak środków, zaś pozostałe rachunki zostały zlikwidowane. Nadto, dokonano zajęć wierzytelności Spółki z tytułu wynajmu, a uzyskane kwoty rozliczano zgodnie z art. 1025 k.p.c. W deklaracji rocznej CIT-8 za 2015 r. Spółka wykazała stratę w wysokości 45.413,00 zł. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Dłużników Niewypłacalnych.

Minister wskazał, że zarzuty Skarżącego dotyczące postępowania egzekucyjnego, zawarte w uzasadnieniu odwołania, nie znajdują oparcia w przepisach prawa. Organ odwoławczy uznał, że właściwość organu egzekucyjnego wynika wprost z ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r., poz. 1438). Wierzyciel nie mógł zatem skierować egzekucji bezpośrednio do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M., ponieważ komornik sądowy prowadzi egzekucję w razie zbiegu egzekucji i tylko w przypadkach wskazanych w ustawie. W dniu 9 września 2013 r. PFRON uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. informację o zbiegu egzekucji oraz informację, że sąd wskazał do dalszego łącznego prowadzenia postępowań egzekucyjnych Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w C. – M. W. Komornik ten prowadził dalej postępowanie egzekucyjne, przygotował plan podziału i ostatecznie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. uznał się za organ niewłaściwy oraz przekazał sprawę Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w M. – A. K. Zatem w podziale środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w dniu 11 grudnia 2013 r. PFRON nie mógł brać udziału, ponieważ w tym czasie postępowanie egzekucyjne z wniosku Funduszu prowadził inny komornik.

Odnosząc się do twierdzenia, że wierzyciel nie wykorzystał wszystkich dostępnych możliwości wyegzekwowania należności Minister podkreślił, że PFRON jest wierzycielem publicznym i jako taki jest zobowiązany do racjonalnego gospodarowania środkami publicznymi. Analiza sprawy, a zwłaszcza ujawnionych w księgach wieczystych wpisów hipotek na nieruchomościach zlicytowanych w postępowaniu egzekucyjnym jednoznacznie wskazuje, że wpisanie hipoteki na etapie, gdy Fundusz dowiedział się o takiej możliwości było bezcelowe. Wpisy hipotek dokonane na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przekraczały wartość licytowanej nieruchomości, natomiast suma wpisanych hipotek przekraczała 5.400.000 zł. Minister wskazał, że wpis hipoteki przymusowej na rzecz Funduszu nie mógł przynieść zaspokojenia wierzyciela nawet w części, a prowadziłby do poniesienia kosztów wpisu.

W ocenie organu odwoławczego, Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku, ani wniosku o przeprowadzenie postępowania układowego. Zdaniem Ministra, wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony do dnia 3 lutego 2012 r., natomiast wyjaśnienia Strony, zawarte w piśnie z dnia 17 marca 2017 r., a informujące o tym, że Spółka była w dobrej kondycji finansowej oraz poza należnościami wobec ZUS wszystkie inne regulowała na bieżąco, nie mogą być uznane za usprawiedliwiające brak złożenia wniosku o upadłość. Tym bardziej, że wyjaśnienia owe są niezgodne z prawdą, ponieważ Spółka nie regulowała również zobowiązań z tytułu wpłat obowiązkowych na PFRON.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów Strony dotyczących nieprawidłowego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego. Minister wskazał, że po stronie organu istniał obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz ustalenie, że członek zarządu odpowiada za zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu. Natomiast to po stronie Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki istniał obowiązek wykazania przesłanek egzoneracyjnych. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że organy administracji publicznej nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.

Minister wyjaśnił ponadto, że biorąc pod uwagę, iż zobowiązanie osoby trzeciej na charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej, organ odwoławczy pismem z dnia 14 września 2018 r., zwrócił się do Prezesa PFRON o przesłanie informacji, czy zobowiązanie ww. Spółki wobec PFRON nie wygasło na skutek przedawnienia. Pismem z dnia 25 września 2018 r., organ pierwszej instancji wskazał, iż zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON Spółki za okresy grudnia 2011 r. do października 2012 r. jest wymagalne do dnia 11 czerwca 2019 r.

W opinii organu odwoławczego, z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu wynika, że postępowanie przed organem pierwszej instancji było prowadzone w sposób prawidłowy. Prezes PFRON dokonał szczegółowej i obiektywnej analizy materiału dowodowego. Strona była wzywana pismem z dnia 20 lutego 2017 r., do przedstawienia dowodów w sprawie. Ponadto, zgodnie z art. 200 O.p., Prezes PFRON zawiadomieniem z dnia 27 marca 2017 r., wyznaczył Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niewskazanie w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego, organ odwoławczy wskazał, iż w zaskarżonej decyzji przytoczone zostały podstawy prawne wskazujące na przysługujące Prezesowi PFRON uprawnienia organu podatkowego oraz na obowiązek ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania przez organ podatkowy, natomiast uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie faktów, które Prezes PFRON uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co jest w zgodzie z art. 210 § 1 i art. 191 O.p. W związku z powyższym zarzut ten Minister uznał za bezpodstawny.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją Ministra i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie decyzji Prezesa PFRON i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie Skarżący wniósł o dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego rewidenta.

2.2. Decyzji Ministra Skarżący zarzucił naruszenie:

a) art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, jakoby w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków Prezesa Zarządu Spółki zaistniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości,

b) art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez twierdzenie, że Skarżący nie zachował terminu określonego przepisami prawa na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w której pełnił funkcję Prezesa Zarządu,

c) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie okoliczności, iż w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu nie zachodziły przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

d) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

e) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewskazanie w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego dla uznania, iż Skarżący nie dokonał terminowego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i w konsekwencji brak jest podstaw do wyłączenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że w toku całego postępowania twierdził, że w czasie pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu Spółki nie zachodziły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. Skarżący wskazywał też, że nie będąc Prezesem Zarządu i nie będąc już pracownikiem Spółki, nie miał dostępu do dokumentów Spółki i nie był w stanie wyjaśnić wszystkich okoliczności w sprawie. W tej sytuacji, zdaniem Skarżącego, inicjatywa dowodowa i dokonanie ustaleń w celu rzetelnego wyjaśnienia sprawy leżały po stronie organu, który winien wykazać w sposób niebudzący wątpliwości, czy w okresie poprzedzającym odwołanie Skarżącego z pełnionej funkcji zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. W tym celu organy winny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić, jaka była rzeczywista sytuacja finansowa Spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stanowiska w tym zakresie. Skarżący stanął na stanowisku, że jeżeli prawidłowe ustalenie sytuacji ekonomicznej Spółki wymagało wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości, organ winien rozważy przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.4. Na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. pełnomocnik Skarżącego poparł skargę oraz cofnął wniosek sformułowany w skardze o dopuszczenie jako dowód w sprawie opinii biegłego rewidenta.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że zarzuty skargi okazały się w części zasadne, gdyż Minister naruszył przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki z tą Spółką za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON za poszczególne okresy od grudnia 2011 r. do października 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów.

3.5. Podstawę prawną orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p., które znajdują zastosowanie do zaległości we wpłatach na PFRON na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.).

Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W tym miejscu należy podkreślić, co jest istotne dla dokonania kontroli decyzji Ministra, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania podatnika/głównego zobowiązanego – w rozpatrywanym przypadku Spółki - powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej. W sytuacji zatem, gdy po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika – Spółki, decyzja taka traci swoje podstawy.

W doktrynie podkreśla się, że w związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej.

W komentarzu do art. 107 O.p. autorstwa S. Babiarza wskazano: "Charakterystyczne jest, że ustanie bytu prawnego podatnika nie unicestwia i nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich, natomiast jeśli chodzi o zakres przedmiotowy, wygaśnięcie zobowiązań podatnika, płatnika, inkasenta lub następcy prawnego powoduje wygaśnięcie odpowiedzialności osób trzecich. Chodzi tu o zdarzenie prawne wskazane w art. 59 (odpowiedzialność akcesoryjna). Każde ze zdarzeń prawnych, o jakich mowa w tym artykule (z pewnymi zastrzeżeniami, o czym dalej), uwolni od odpowiedzialności osobę trzecią, ale nie odwrotnie" (System informacji prawnej LEX, Komentarz do art. 107 Ordynacji podatkowej). Analogicznie wypowiedział się R. Dowgier: "Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem i nie może trwać dłużej niż odpowiedzialność samego zobowiązanego (wyrok WSA w Gdańsku z 8.01.2015 r., I SA/Gd 1347/14)" – tak: System informacji prawnej LEX, Komentarz do art. 107 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko powyższe Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Powyższe oznacza, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za ten dług. Odpowiedzialność osoby trzeciej ma bowiem charakter akcesoryjny i jest zależna od istnienia zobowiązania podstawowego.

Jednocześnie jak stanowi art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek przedawnienia. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W art. 70 § 2 i nast. O.p. przewidziane są różne okoliczności, które mają wpływ na bieg terminu przedawnienia, modyfikując go poprzez zawieszenie czy przerwanie. Powyższe przepisy dotyczące wygaśnięcia zobowiązania i jego przedawnienia również znajdują zastosowanie do zaległości we wpłatach na PFRON na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji.

3.6. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy wynikającego z przedłożonych akt administracyjnych wskazać należy, że zaległość we wpłatach na PFRON, za którą odpowiadać miałby Skarżący, dotyczy zobowiązań Spółki za poszczególne miesiące od grudnia 2011 r. do października 2012 r., które płatne były do dwudziestego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy obowiązek wpłaty. Powyższe oznacza, że zobowiązania Spółki co do grudnia 2011 r. i poszczególnych okresów do października 2012 r. przedawniały z końcem 2017 r.

Decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu [...] kwietnia 2017 r., kiedy to zobowiązania Spółki nie były jeszcze przedawnione, jednak skarżona decyzja organu drugiej instancji wydana została dnia [...] grudnia 2018 r., czyli wówczas, gdy upłynął już okres przedawniania zobowiązań we wpłatach na PFRON za okresy objęte decyzją.

Podkreślenia wymaga, że organ drugiej instancji, mimo tego, że orzekał o zobowiązaniach, które uległy już przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 O.p. nie posiadał żadnych dokumentów źródłowych, które pozwoliłyby mu na ocenę kwestii wymagalności zobowiązań, do których odnosi się skarżona decyzja. Minister w zakresie oceny kwestii przedawnienia zobowiązań za okresy od grudnia 2011 r. do października 2012 r. oparł się wyłącznie na piśmie Prezesa PFRON z dnia 25 września 2018 r., który również jak wynika z nadesłanych do organu drugiej instancji akt sprawy nie dysponował dowodami na okoliczność przerwania biegu terminu przedawnienia.

W aktach sprawy, w części odnoszącej się do postępowania odwoławczego, znajduje się pismo organu pierwszej instancji z dnia 25 września 2018 r. wskazujące, że zaległości Spółki nie uległy przedawnieniu (karta 193 akt administracyjnych). Jak wynika z jego treści, Prezes PFRON, wierzyciel należności z tytułu PRFON ocenę co do wymagalności zobowiązań opiera na informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 8 sierpnia 2014 r. kierowanej do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M., którą dołączył do pisma (karta 192 akt administracyjnych) oraz tytułach wykonawczych wydrukowanych z systemu elektronicznego PFRON (karty 187 – 191 akt administracyjnych). Z powyższego wynika, że organ pierwszej instancji nie dysponował dokumentami źródłowymi wskazującym na zastosowanie środków egzekucyjnych, czy dowodów zawiadomienia o nich Spółki. W przywołanym piśmie Prezesa PRFON z dnia 25 września 2018 r. wskazano, że zobowiązania Spółki objęte skarżoną decyzją przedawniają się w dniu 11 czerwca 2019 r., nie jest jednak wiadome z czego organ wywodzi taki wniosek co do dalszej wymagalności tych zobowiązań, gdyż nie wynika to ani z treści pisma, ani też z dołączonych do niego dokumentów. W konsekwencji uznać należało, że w aktach administracyjnych bark jest dokumentów pozwalających na ocenę kwestii przedawniania w kontekście spełnienia przesłanki przerwania biegu terminu przedawniania, o której mowa w art. 70 § 4 O.p., tj. zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Spółka została zawiadomiona.

Jak z powyższego wynika, analiza dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy (pismo Prezesa PFRON z dnia 25 września 2018 r., informacja udzielona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 8 sierpnia 2014 r., tytuły wykonawcze wydrukowane z systemu elektronicznego PFRN) nie pozwalają na dokonanie przez Sąd oceny kwestii związanej z przedawnieniem spornych zobowiązań wobec Spółki. Niewątpliwie brak jest bowiem w aktach sprawy dokumentów, zasadniczych dla oceny spełnienia przesłanki przerwania biegu terminu przedawniania, o której mowa w art. 70 § 4 O.p., tj. zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Spółka została zawiadomiona.

Jednocześnie podkreślić należy, że rzetelne ustalenie powyższych okoliczności w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej jest o tyle istotne, że Skarżący jako były członek zarządu (pełnił tą funkcję do grudnia 2012 r.) nie ma dostępu do dokumentów odnoszących się do postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki.

3.7. Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji należy mieć na względzie, że standardy i zasady prowadzenia postępowania regulują w rozpatrywanej sprawie przepisy Ordynacji podatkowej, które znajdują zastosowanie na podstawie art. 49 ust. 1 i ust. 4 ustawy o rehabilitacji. W toku postępowania organy działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak wynika z tych przepisów organy mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych.

Natomiast art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji i wskazywały, iż jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez sąd. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych.

3.8. Reasumując, w ocenie Sądu, brak zebrania przez Ministra materiału dowodowego, który pozwoliłby na ocenę kwestii wymagalności zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za poszczególne okresy 2011 r. i 2012 r. stanowi o naruszeniu art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Minister naruszył też zdaniem Sądu art. 127 O.p., gdyż dokonał jedynie kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a nie ponownie rozpatrzył sprawę przy uwzględnieniu faktu, że zmienił się stan faktyczny, ze względu na upływ pięcioletniego terminu przedawnienia. Podkreślić należy, że kwestia wymagalności zobowiązań Spółki za poszczególne okresy od grudnia 2011 r. do października 2012 r . nie był istotna w toku postępowania prowadzonego przez Prezesa PFRON, gdyż wydał on decyzję w dniu [...] kwietnia 2017 r., kiedy to zobowiązania Spółki nie były jeszcze przedawnione. Jednakże w grudniu 2018 r., kiedy decyzję wydał Minister upłynął już okres przedawnienia spornych zobowiązań Spółki, wobec czego organ drugiej instancji był obowiązany do dokładnego zbadania tej kwestii i należytego udokumentowania jej w aktach sprawy.

Brak zgromadzenia w aktach sprawy dokumentów odnoszących się do kwestii przedawnienia wskazuje, że organ odwoławczy nie zbadał należycie tej zasadniczej okoliczności jaką jest wymagalność zobowiązania w związku z akcesoryjnym charakterem odpowiedzialności osoby trzeciej, co narusza też zdaniem Sądu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Powyższe przesądza, że uzasadnienie decyzji i akta postępowania nie są kompletne, co uniemożliwia dokonanie kontroli przez Sąd.

Wobec wskazanych braków postępowania dowodowego i oceny materiału w zakresie kwestii wymagalności spornego zobowiązania Spółki zastosowanie art. 116 O.p. wobec Skarżącego i orzeczenie o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki było przedwczesne.

3.9. W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister obowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność wymagalności zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za poszczególne okresy od grudnia 2011 r. do października 2012 r., a w sytuacji uznania, że sporne zobowiązanie nie przedawniło się, do włączenia do akt sprawy dowodów wskazujących na zaistnienie okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 2 i nast. O.p.

Jest to o tyle istotne, że zdaniem Sądu skoro zobowiązanie podatkowe Spółki wygasło wskutek przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania i orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki, które wygasły na skutek przedawnienia. W takiej sytuacji nie można orzekać w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej niezależnie od tego, w jakim stadium postępowanie się znajduje. Jeżeli toczyłoby się ono przed organem pierwszej instancji, to wówczas organ ten powinien w oparciu o przepis art. 208 § 1 O.p umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, natomiast w sytuacji gdy znajduje się ono, jak w rozpatrywanej sprawie, na etapie postępowania odwoławczego, to organ drugiej instancji powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i postępowanie umorzyć. Przedawnienie zobowiązania Spółki, za które miałby odpowiadać Skarżący przesądza o bezprzedmiotowości całego postępowania.

3.10. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

3.11. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Na zasądzoną kwotę 997 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 500 zł, kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.