Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 373/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 3, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2a, art. 121, art. 137 § 3, art. 169 § 1, art. 145 § 2, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2017 r., na podstawie art. 248 § 3 oraz art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – obecnie: Dz. U. 2019 r. poz. 900 – dalej: "O.p."), odmówił [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...], stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik i listopad 2007 r. oraz za marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i październik 2008 r. w kwotach odmiennych od wykazanych w korektach deklaracji VAT-7 oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2007 r. i 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśnił, że pismem z [...] maja 2016 r. Spółka, na podstawie art. 248 § 1 O.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wniosła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2012 r. zarzucając wydanie decyzji z rażącym naruszeniem:

1). art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") w związku z art. 6 pkt 3 u.p.t.u. (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.), poprzez ustalenie proporcji, o której mowa w przepisach u.p.t.u. z uwzględnieniem obrotu z tytułu sprzedaży niepodlegającej ustawie o podatku od towarów i usług,

2). art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez zastosowanie tego przepisu bez uwzględnienia regulacji szczególnej zawartej w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.,

3). art. 169 § 1 O.p., poprzez zaniechanie wezwania pełnomocnika Spółki do uzupełnienia braków formalnych, tj. dokumentu pełnomocnictwa i prowadzenie postępowania z pominięciem pełnomocnika,

4). art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczanie pism w toku postępowania nr [...] bezpośrednio Spółce, w sytuacji gdy Spółka ustanowiła pełnomocnika do prowadzenia sprawy, w ramach której wydano ww. decyzję,

5) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji nieznajdującej oparcia w przepisach prawa,

6) art. 121 O.p. poprzez wydanie sprzecznego z prawem rozstrzygnięcia co do zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r., które jest całkowicie sprzeczne z wydanym przez ten sam organ, zgodnie z przepisami prawa, rozstrzygnięciem co do zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2006 r. oraz poprzez kierowanie pism w toku postępowania do Spółki z pominięciem pełnomocnika, co w konsekwencji uzasadnia stwierdzenie, że postępowanie podatkowe o zwrot podatku za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

7) art. 124 O.p. poprzez zaniechanie odniesienia się przez organ do argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku z dnia 2011 r. dotyczącej zasadności zwrotu podatku VAT za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r.

Po przeprowadzeniu postępowania w związku z wnioskiem Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie dopatrzył się zarzucanego rażącego naruszenia przepisów prawa.

W odwołaniu z dnia [...] maja 2017 r. strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów art. 248 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2012 r. w sytuacji, gdy według strony, przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego. Spółka powtórzyła wszystkie zarzuty podniesione uprzednio we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...], tj. rażące naruszenie przepisów: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 2 i 3 w związku z art. 6 pkt. 3 u.p.t.u., art. 169 § 1, art. 145 § 2, art 120, art. 121 i art. 124 O.p. Dodatkowo zarzucono rażące naruszenie art. 2a O.p. poprzez pominięcie zasady, w myśl której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2019 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie organu rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z [...] lutego 2012 r., polegające na wyodrębnieniu części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zakwestionowaniu prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, nie stanowi rażącego naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] nie stanowi rażącego naruszenia prawa takie rozumienie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., wedle którego w sytuacji, gdy podatnik wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. (czynności opodatkowane oraz zwolnione) oraz wykonuje czynności niepodlegające podatkowi VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującej do odliczenia należy zastosować odpowiedni klucz podziału podatku naliczonego, tj. z całości zakupów związanych z prowadzoną działalnością, których podatnik nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, należy wydzielić tę ich część, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i część, która związana jest z działalnością gospodarczą (opodatkowaną lub zwolnioną).

W konsekwencji organ stwierdził, że brak jest podstaw do stwierdzenia, aby organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] lutego 2012 r. dopuścił się rażącego naruszenia art. 90 ust. 2 i 3 w związku z art. 6 pkt 3 u.p.t.u. (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.) oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie organu brak jest również podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 120, art. 169 § 1, art. 145 § 2 oraz art. 121 O.p.

Pomimo zaistnienia okoliczności niejednolitej praktyki co do interpretacji i stosowania przepisów art. 86 i 90 u.p.t.u. organ nie podzielił również podniesionego w odwołaniu zarzutu rażącego naruszenia przepisu art. 2a O.p.

W skardze z dnia [...] kwietnia 2019 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w całości, uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] oraz decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem Spółki z [...] maja 2016 r., tj. stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika i orzeczenie o zwrocie Spółce nadpłaconego podatku VAT, zgodnie z wnioskiem Spółki z [...] czerwca 2011 r., tj. za poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r. w łącznej kwocie [...]zł, ewentualnie przekazanie sprawy po stwierdzeniu nieważności decyzji Naczelnika do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Decyzji organu zarzucono :

- rażące naruszenie art. 248 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji i w konsekwencji odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lutego 2012 r., w sytuacji gdy według skarżącej decyzja Naczelnika Pierwszego [...] urzędu Skarbowego wydana została z rażącym naruszeniem przepisów:

1) art. 90 ust. 2 i 3 w związku z art. 6 pkt. 3 u.p.t.u. poprzez ustalenie proporcji, o której mowa w przepisach u.p.t.u. z uwzględnieniem obrotu z tytułu sprzedaży niepodlegającej u.p.t.u.;

2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu bez uwzględnienia regulacji szczególnej zawartej w art. 90 ust 2 i 3 u.p.t.u.; art. 5 O.p. poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w nieistniejącej wysokości, z naruszeniem przepisów powołanych w pkt. 1) i 2) powyżej;

3) art. 169 § 1 w zw. z art. 79 § 1 O.p., poprzez zaniechanie powiadomienia pełnomocnika Spółki o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, w sytuacji gdy wcześniej zostało wszczęte na wniosek pełnomocnika Spółki postępowanie o zwrot nadpłaty podatku, a żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu podatkowym, co skutkowało prowadzeniem postępowania z pominięciem pełnomocnika Spółki;

4) art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie Spółce pism w toku postępowania znak: [...], w sytuacji gdy Spółka ustanowiła pełnomocnika do prowadzenia sprawy, w ramach której wydano decyzję;

5) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji nieznajdującej oparcia w przepisach prawa;

6) art. 121 O.p. poprzez:

- wydanie sprzecznego z prawem rozstrzygnięcia co do zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r., które jest całkowicie sprzeczne z wydanym przez ten sam organ, zgodnie z przepisami prawa, rozstrzygnięciem, co do zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2006 r.;

- kierowanie pism w toku postępowania do Spółki, z pominięciem pełnomocnika, co w konsekwencji spowodowało, że postępowanie podatkowe o zwrot podatku za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

7) art. 124 O.p. poprzez zaniechanie odniesienia przez organ do argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku z 2011 r. dotyczącej zasadności zwrotu podatku VAT za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r.

- rażące naruszenie art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do powołanych wyżej treści przepisów prawa podatkowego na korzyść organu podatkowego, w sytuacji gdy w takim przypadku organ był zobowiązany dokonać rozstrzygnięcia na korzyść Spółki.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest prowadzone w trybie nadzwyczajnym o ograniczonym zakresie obejmującym wyłącznie ustalenie, czy zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Takie ukształtowanie zakresu postępowania warunkowane jest tym, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady trwałości tej decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p. W związku z tym organ podatkowy prowadząc postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie bada sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Nie stanowi ono dla strony dodatkowej instancji, ale jest wyłącznie środkiem służącym wyeliminowaniu z obrotu prawnego rażąco wadliwych orzeczeń (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01, publ.: LEX nr 109544).

W rozpatrywanej sprawie skarżąca formułując wniosek o stwierdzenie nieważności, powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zauważyć należy, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok NSA z 9 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 692/05, publ.: LEX 273667).

Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA z 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06, publ.: Lex nr 307507, wyroki NSA: z 6 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2578/12 oraz z 5 maja 2011r., sygn. akt I FSK 761/10 – wszystkie orzeczenia dostępne również na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naruszenie prawa uznawane za rażące może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania. Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego.

W judykaturze zwraca się jednak uwagę, że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki, pomimo jego ostateczności, nie może pozostawać w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z 27 maja 2015 r., II FSK 1459/13, publ.: LEX nr 1774176 i powołane tam orzecznictwo).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ponadto przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (por. wyrok NSA z 5 sierpnia 2015 r., II FSK 1863/13, publ.: LEX nr 1783634).

O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie (por. wyrok NSA z 5 marca 2015 r., II FSK 252/13, LEX nr 1666148).

W świetle powyższego Sąd przyznaje rację organowi, który stwierdził, że w sprawie nie zaistniała pozytywna przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyjaśniając przesłanki, którymi kierował się organ odwoławczy odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podkreślał, że z literalnego brzmienia przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., który Spółka wskazała jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji wynika, że tryb nadzwyczajny, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest środkiem, za pomocą którego wzruszyć można każdą decyzję ostateczną. Jak podkreślano, warunkiem zastosowania tej regulacji jest uznanie przez organ wyższego stopnia, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem przepisów prawa.

Argumentując bezpodstawność zarzutu rażącego naruszenia art. 86 oraz art. 90 ust. 2 i 3 w związku z art. 6 pkt 3 u.p.t.u., organ zasadnie podkreślił, że zarzut ten sprowadzał się do zakwestionowania dokonanej przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa, co zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa. Wskazano wówczas na występujące rozbieżności interpretacyjne dotyczące kwestii odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami podlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług oraz czynnościami pozostającymi poza jej zakresem, których konsekwencją była uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. podjęta w składzie siedmiu sędziów o sygn. akt I FPS 9/10 (opubl.: ONSAiWSA 2012/1/3). Z uchwały tej wynikało, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazał jednak, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych możliwa była taka interpretacja przepisu art. 86 ust 1 i art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. jakiej dokonał w swoim rozstrzygnięciu z dnia [...] lutego 2012 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...], a sposób ustalenia proporcji na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. odpowiadał wskazanej uchwale NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. Z uwagi na fakt, że spółka w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. dokonywała nabycia towarów i usług, zarówno w odniesieniu do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie wyłączenia określonego w przepisie art. 6 pkt 3 u.p.t.u., oraz wobec braku możliwości przyporządkowania w części nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych, w treści swojej decyzji Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] dokonał wyliczenia proporcji, o której mowa wart. 90 ust. 3 u.p.t.u., uwzględniając w niej obrót z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśniając przesłanki, którymi kierował się organ wskazano, że konsekwencją wyłączenia spod zakresu działania przepisów ustawy działalności prowadzonej przez spółkę w zakresie zakładów wzajemnych na podstawie art. 6 pkt 3 u.p.t.u. było to, że w stosunku do tych czynności nie znajdowały zastosowania przepisy u.p.t.u. Zatem, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionych towarów i usług, które posłużyły do wykonywania czynności w ogóle niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wyjaśniał w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] lutego 2012 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...], w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu oraz wobec braku możliwości wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z prowadzeniem działalności polegającej opodatkowaniu, podatek naliczony powinien być odpowiednio przyporządkowany według wartości udziału sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sprzedaży ogółem (tj. sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu). Ponieważ Spółka, dokonując odliczenia podatku naliczonego w latach 2007 i 2008, nie stosowała tzw. proporcji wstępnej, określonej w przepisach art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., opartej na udziale procentowym sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, zrealizowany odpowiednio w poprzednich latach podatkowych, tj. w latach 2006 i 2007, organ wydający decyzję, wyliczając kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w ww. latach, dokonał tego w oparciu o rzeczywisty udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem zrealizowany odpowiednio w poprzednich latach podatkowych. Zastrzeżono przy tym jednocześnie, że gdyby nawet interpretacja przepisów prawa materialnego dokonana przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] była nieprawidłowa, to sama ta okoliczność nie mogła stanowić o rażącym naruszenia przepisów prawa.

W orzecznictwie zauważa się bowiem, że o wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wtedy, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (por. wyrok NSA z 5 maja 2004 r., FSK 2/04, oraz wyrok NSA z 6 grudnia 2002 r., III SA 146/01). Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku, dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości co do jego rozumienia, zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z 27 kwietnia 1998 r., II SA 1379/97).

Mając na uwadze powyższe, nie można przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie na skutek działania Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] doszło do naruszenia przepisów prawa powodującego wadę tkwiącą w samej decyzji, co zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. mogłoby stanowić przesłankę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W tym miejscu należy zauważyć, że wyrokiem z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, orzekając w trybie prejudycjalnym w sprawie z wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wypowiedział się na temat rozumienia treści art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Sąd krajowy w swoim wniosku wyraził wątpliwość co do zgodności wykładni prawa wyrażonej w uchwale NSA z 24 października 2011 r. o sygn. I FPS 9/10 z ww. Dyrektywą. Sąd polski zauważył, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowiący implementację art. 168 lit. a Dyrektywy do prawa krajowego, wyraźnie przewiduje, że prawo odliczenia podatku jest związane tylko z transakcjami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Trybunał w swoim orzeczeniu stwierdził, że art. 168 lit. a Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Powyższe orzeczenie potwierdza tylko argumentację, że nie można odmiennej wykładni przepisów prawa traktować w kategoriach rażącego naruszenia prawa.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości rozstrzygać należy na korzyść podatnika. Podkreślić należy, że pomimo wystąpienia okoliczności niejednolitej praktyki co do interpretacji i stosowania przepisów art. 86 i 90 u.p.t.u. w wyroku z 27 listopada 2018 r. o sygn. II FSK 375/18 NSA stanął na stanowisku, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni pomimo zastosowania różnych metod interpretacji pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej nie ma podstaw do zastosowania przepisu 2a O.p. Same zatem różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników obecne w piśmiennictwie, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów.

W uzasadnieniu swoich decyzji, wskazując na bezzasadność zarzutu naruszenia przepisu art. 121 O.p., poprzez wydanie niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia w zakresie zwrotu na rzecz spółki podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. (tj. w sprawie oznaczonej numerem [...]), sprzecznego z wydanym przez ten sam organ rozstrzygnięciem co do zwrotu na rzecz spółki podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. (tj. w sprawie oznaczonej numerem [...]), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podkreślał, że w ww. sprawach wydane zostały decyzje, w których kwestia wyliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. (tj. w sumie obrotów ogółem ustalonych do wyliczenia ww. proporcji uwzględniono obrót z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), rozstrzygnięta została w taki sam sposób, tj.:

- decyzją z [...] listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r., doręczoną pełnomocnikowi spółki w dniu [...] stycznia 2013 r. oraz

- decyzją z [...] lutego 2012r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r., doręczoną spółce w dniu [...] lutego 2012 r.

Od decyzji z [...] listopada 2011 r. pełnomocnik spółki wniósł odwołanie z [...] stycznia 2012 r. Natomiast decyzja z [...] lutego 2012 r. wobec niewniesienia środka zaskarżenia stała się ostateczna. Decyzją z [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że w przedmiotowej sprawie konieczne jest ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję z [...] grudnia 2012 r. doręczoną pełnomocnikowi spółki w dniu [...] stycznia 2013 r., w której dokonał wyliczenia podatku od towarów i usług podlegającego odliczeniu, w oparciu o proporcję wskazaną w przepisach art. 90 ust. 3 u.p.t.u., bez uwzględnienia w niej obrotu z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, że ustawowa konstrukcja nieważności oparta jest na założeniu istnienia przyczyny nieważności w momencie podejmowania decyzji administracyjnej. Skoro zatem pierwotnie w obu sprawach zapadły jednakowe rozstrzygnięcia, to wbrew twierdzeniom strony późniejsza zmiana decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. za poszczególne miesiące 2006 r. nie mogła stanowić o zaistnieniu przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji za poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty rażącego naruszenia przepisów postępowania. Stosownie do art. 137 § 3 O.p., pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Z uwagi na fakt, że radca prawny [...] był profesjonalnym pełnomocnikiem, organ miał prawo zakładać, że osobie reprezentującej Spółkę znane są zasady działania pełnomocników przed organami podatkowymi, w tym obowiązki wynikające z treści art. 137 § 3 O.p., dotyczące złożenia do akt sprawy stosownych dokumentów, z których wynikałoby ich umocowanie do działania w imieniu podatnika. W sprawie prowadzonej pod sygnaturą [...] obowiązku takiego radca prawny nie dopełnił. Tym samym bezpodstawne okazały się również zarzuty rażącego naruszenia przepisów art. 169 § 1 O.p., art. 145 § 2 O.p. i art. 121 O.p.

Jednocześnie przypomnieć należy, że prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 10 lipca 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 1264/13 oddalono skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2012 r.

Zaznaczyć należy, że przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych. Jeżeli podatnik decyduje się na próbę wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji to formułując określone zarzuty, musi liczyć się z faktem, że ich znaczenie będzie oceniane inaczej, niż gdyby zostały podniesione w postępowaniu zwykłym (instancyjnym) właśnie z uwagi na szczególny charakter przesłanek zastosowania trybu nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznej.

Reasumując Sąd stwierdza, że w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, które nie mogło być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu wymiarowym, zasadnie odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2012 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji.