Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1345/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Bogusława Koczar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi Ośrodka A w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Prezydent Miasta G. określił Ośrodkowi A z siedzibą w G., przy ul. [...] wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł , że dokonane ustalenia faktyczne wskazują, że Ośrodek A w roku podatkowym 2005 posiadał w użytkowaniu wieczystym działkę gruntową nr A o łącznej powierzchni [...]m. kw. położoną w G. przy ul. A, dla której Sąd Rejonowy w G. prowadzi księgę wieczystą nr KW [...]. W dniu [...]r. została zawarta umowa dzierżawy nr [...], na mocy której A wydzierżawił Spółce B część działki nr A o powierzchni [...]m. kw. Na wydzierżawionym gruncie Spółka z własnych środków wybudowała budynek restauracji oraz budowle za które zgodnie z postanowieniami § [...] pkt [...] umowy regulowała do końca [...] r. podatek od nieruchomości obliczony od [...] m. kw. powierzchni użytkowej budynku restauracji i budowli o łącznej wartości [...]zł. Podatek za grunt będący przedmiotem dzierżawy regulował natomiast ośrodek A.

Pismem z dnia [...]r. B Sp. z o.o. powiadomiła organ podatkowy, iż zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9, poz. 84 z 2002 r. z późn. zm. ) od dnia 1 stycznia 2005 r. nie będzie składać deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości dla obiektów położonych przy ul. A w G. w związku z uznaniem, iż obowiązek podatkowy ciąży na wieczystym użytkowaniu gruntu. Spółka zwróciła się też do organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie w zakresie stosowania prawa podatkowego na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ), który postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] rozstrzygnął, iż podatnikiem podatku od nieruchomości od zabudowanego gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty, a obowiązek ten obejmuje także budynki i budowle wzniesione na tym gruncie na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W dalszej kolejności, organ wskazał, iż art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązkiem podatkowym obejmuje osoby prawne, osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadających osobowości prawnej, jeżeli posiadają tytuł prawny do korzystania z nieruchomości albo obiektów budowlanych Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Obowiązek ten ciąży na w/w podmiotach także w sytuacji gdy korzystają z nieruchomości bez tytułu prawnego. Powołując się na treść art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, organ podatkowy wskazał, iż budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie stanowiącym własność jednostki samorządu terytorialnego przez użytkownika wieczystego stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2003 r. sygn. akt II CKN 1155/00 organ podkreślił, że prawo użytkowania wieczystego gruntu ma nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków posadowionych na tym gruncie, a to oznacza, że prawem głównym jest prawo użytkowania wieczystego, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Użytkowanie wieczyste nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnego od prawa własności budynków. W ocenie organu podatkowego, wybudowanie budynku i budowli na gruncie stanowiącym użytkowanie wieczyste, a wydzierżawionym Spółce B nie stanowi podstawy do uznania dzierżawcy za właściciela budynków i budowli. Organ podatkowy wskazał także na treść § [...] umowy dzierżawy, z którego wynika, że przedmiot dzierżawy tj. grunt wraz wzniesionymi na nim budynkami i urządzeniami po ustaniu stosunku dzierżawy podlega zwrotowi, przy czym ośrodkowi A przysługuje roszczenie w postaci zatrzymania nadających się do dalszego użytkowania budynków i budowli – nieodpłatnie lub za zapłatę sumy odpowiadającej wartości rynkowej wybudowanych obiektów. Zauważono także, iż dla nieruchomości obejmującej budynek restauracji [...] nie została urządzona odrębna księga wieczysta. Dodatkowo organ podniósł, że art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje obowiązku podatkowego w odniesieniu do dzierżawcy gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym. Umowa taka, jak podkreślił organ podatkowy, wywołuje wyłącznie skutki cywilno – prawne pomiędzy użytkownikiem wieczystym a dzierżawcą i nie ma wpływu na obowiązki publicznoprawne, których zakres wynika z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Od decyzji organu pierwszej instancji Ośrodek A działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym złożył odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., w dalszej części uzasadnienia określanym "Kolegium", zarzucając organowi pierwszej instancji:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 231 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

2) naruszenie przepisów postępowania poprzez brak wnikliwej analizy stanu prawnego oraz nieustosunkowanie się do twierdzeń strony zgłaszanych w toku postępowania podatkowego ( art. 12 kpa ).

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wyraził polemiczny pogląd do zaprezentowanego w uzasadnieniu decyzji, a dotyczący własności budynku wzniesionego przez Spółkę B, na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa, a będącym w użytkowaniu wieczystym podatnika, wydzierżawionemu następnie Spółce B, która wybudowała na nim restaurację szybkiej obsługi. W ocenie pełnomocnika, wbrew twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu decyzji, to nie wieczysty użytkownik staje się właścicielem budynku, ale właściciel tj. w rozpatrywanym przypadku Skarb Państwa. Konstatacja taka wynika przede wszystkim z treści art. 235 kodeksu cywilnego – który stanowi wyjątek od zasady superficies solo cedit, i jako taki nie może być interpretowany w sposób rozszerzający – a który określa, iż użytkownik wieczysty gruntu nabywa własność budynków i budowli posadowionych na nim tylko w dwóch enumeratywnie wymienionych przypadkach tj.

- po pierwsze, jeżeli zostaną przez niego wzniesione,

- po drugie, jeżeli zostały nabyte przez użytkownika wieczystego przy zawieraniu umowy o użytkowanie wieczyste.

W tym zakresie pełnomocnik powołał się na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1998 r. sygn. akt II CKN 637/97, w którym wyrażono pogląd, iż budynki i urządzenia znajdujące się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, których użytkownik nie wzniósł, ani nie nabył przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie stanowią jego własności i nie są objęte prawem własności związanym z użytkownikiem wieczystym. Dodatkowo pełnomocnik powołał się na stanowisko doktryny w tym przedmiocie odwołując się do stanowiska zawartego w komentarzu do Kodeksu Cywilnego, Tomu I pod redakcją K. Pietrzykowskiego ( wydawnictwo C.H. Beck str. 682 ). W końcowej części odwołania pełnomocnik skonstatował, że podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ppkt a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest Spółka B, powołując się na zbieżne stanowisko w tej sprawie wyrażone przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 23 maja 2005 r. LK – 833/KD/05/340 ( publik. Biuletyn Skarbowy nr 3 z 2005 r. ) Dodatkowo podniósł, iż organ pierwszej instancji nie ustosunkował się do stanowiska zaprezentowanego w trakcie postępowania podatkowego, a to wskazuje iż w toku tego postępowania nie dokonano wnikliwej analizy stanu faktycznego, czym naruszono art. 12 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono przebieg postępowania podatkowego, a następnie odwołując się do treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazano, że obowiązek podatkowy ciąży na m.in. osobach prawnych, które są:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego.

Wskazano także, iż zgodnie z art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych " Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

W dalszej kolejności, odwołując się do stwierdzonego przez organ pierwszej instancji i nie kwestionowanego przez pełnomocnika stanu faktycznego, Kolegium stwierdziło, iż nie podziela poglądu zaprezentowanego w odwołaniu, a wskazującego iż podatnikiem podatku od nieruchomości jest Spółka B, gdyż Spółki tej nie łączy ze Skarbem Państwa tj. z właścicielem nieruchomości żaden stosunek prawny. Przepis, na który powołał się pełnomocnik dotyczy posiadania nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem, a nie umowy zwartej z wieczystym użytkownikiem gruntu stanowiącym własność Skarbu Państwa. Z treści umowy łączącej odwołującego się ze Spółką B wynika, że za używanie terenu i obiektu oraz wszelkie inne świadczenia i przyznane uprawnienia dzierżawca będzie regulował czynsz. Jak podkreśliło Kolegium – w końcowej części uzasadnienia – organy podatkowe nie posiadają kompetencji do ingerowania w stosunki cywilno – prawne stron postępowania, a zawarte przez nich umowy nie mogą zmieniać podmiotu stosunku publicznoprawnego. W rozpatrywanej sprawie podatnikiem podatku od nieruchomości – wbrew twierdzeniu zawartemu w odwołaniu – jest Ośrodek A bo to jego łączy z właścicielem tj. Skarbem Państwa umowa, a nie B, którego żaden stosunek prawny ze Skarbem Państwa nie wiąże.

Na decyzję Kolegium pełnomocnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając organowi odwoławczemu:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 231 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

2) naruszenie przepisów postępowania poprzez brak wnikliwej analizy stanu prawnego oraz nieustosunkowanie się do twierdzeń strony zgłaszanych w toku postępowania podatkowego ( art. 125 Ordynacji podatkowej ) oraz poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia i pominięcie części faktów ( art. 122 Ordynacji podatkowej ).

W uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności pełnomocnik podniósł – poza przedstawieniem przebiegu postępowania podatkowego – brak orzeczenia co do istoty sprawy. W ocenie pełnomocnika, organ odwoławczy nie dokonał analizy stanu prawnego, gdyż nie rozstrzygnął, iż to na skarżącym Ośrodku ciąży zobowiązanie podatkowe, skupiając swoje rozważania na wykazaniu, że zobowiązanie to nie ciąży na Spółce B., a więc na podmiocie nie będącym stroną postępowania. Za niezrozumiałe uznał także stanowisko organu odwoławczego, w zakresie braku ustosunkowania się do zarzutów odwołania, a zwłaszcza do naruszenia treści art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego. W tym zakresie pełnomocnik podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu, a nie uwzględnioną przez organ odwoławczy.

Jak podkreślił pełnomocnik, skarżący Ośrodek, nie spełnia podmiotowej przesłanki wynikającej z treści art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie jest ani właścicielem, ani też posiadaczem spornego budynku, a zatem nie ciąży na nim obowiązek podatkowy. W tym zakresie zakwestionował stanowisko Kolegium, wskazując iż nie polega na prawdzie twierdzenie, iż posiadaczem budynku nie jest B gdyż z treści art. 336 Kodeksu cywilnego wynika, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel ( posiadacz samoistny ), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą ( posiadacz zależny ). W ocenie pełnomocnika, fakt iż B jest posiadaczem nieruchomości ( budynku restauracji ) jest oczywisty, bowiem trudno wyobrazić sobie prowadzenie restauracji bez posiadania stosownego lokalu. W końcowej części skargi, pełnomocnik zauważył, iż bez prawnego znaczenia pozostaje rozróżnienie przez Kolegium lokalu użytkowego i lokalu gastronomicznego, gdyż wskazuje to rozróżnienie na przedmiot działalności, a nie na obowiązki podatkowe podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Dodatkowo wskazał, że bez wyjaśnienia przyczyn Kolegium przyjęło że to skarżący Ośrodek "używa" spornego obiektu i na nim ciąży obowiązek podatkowy, skoro zgromadzony materiał dowodowy w sposób bezsporny wykazuje, że obiekt ten używany jest przez B do prowadzenia działalności gastronomicznej.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...]r. nr [...] i umorzenie postępowania,

2) zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Skarga zasadna nie jest.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa, które mogły by uzasadniać jej uchylenie.

Kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie stanowi odpowiedź na pytanie, czy na wieczystym użytkowniku gruntu ciąży obowiązek podatkowy, w odniesieniu do budynku wzniesionego przez osobę trzecią na tym gruncie, a więc nie stanowiącego własności użytkownika wieczystego.

Odpowiedź na tak postawione pytanie, należy zdaniem Sądu poprzedzić analizą przepisów regulujących instytucję prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz relacji tego prawa do wzniesionych na tym gruncie budynków.

W tej kwestii zasadnicza znaczenie ma treść art. 232 § 1 w związku z art. 235 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. ), który rozstrzyga o prawie użytkowania wieczystego gruntów i własności budynków wzniesionych na tych gruntach. Jak wynika z treści pierwszego z wymienionych przepisów przedmiotem użytkowania wieczystego mogą być tylko grunty, których właścicielem jest Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego oraz związek gmin. Nie mogą być zatem przedmiotem tego prawa inne nieruchomości, w tym budynki i budowle na nim wzniesione. O statusie prawnym budynków wzniesionych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym przesądza treść art. 235 Kodeksu cywilnego, który ustanawia zasadę, że grunty wzniesione przez użytkownika wieczystego, a także budynki nabyte przy zawarciu umowy o użytkowanie wieczyste stanowią własność użytkownika wieczystego. Zasadnie zatem pełnomocnik wskazał, że norma tego przepisu, nie obejmuje budynków wzniesionych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, wzniesionych przez osoby trzecie, a więc sytuacji, jaka ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Należy jednak podkreślić, na co także zwrócił uwagę pełnomocnik, iż w takim przypadku, mają zastosowanie ogólne normy dotyczące nieruchomości, w tym norma stanowiąca jeden z podstawowych kanonów prawa rzeczowego, zgodnie z którą "do części składowej gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem (...)". Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela pogląd pełnomocnika, że z treści zacytowanych przepisów wywieść można tylko jedną tezę, iż prawo własności budynków i innych urządzeń wzniesionych na gruncie Skarbu Państwa ( trwale związanych z gruntem ), a będących w użytkowaniu wieczystym, przez inny podmiot niż użytkownik wieczysty, zgodnie z zasadą superficies solo cedit przysługuje Skarbowi Państwa. W takim przypadku, budynek nie stanowi odrębnej od gruntu przedmiotem własności, gdyż jako rzecz trwale związana z gruntem, stanowi część składową gruntu, a skoro tak, to prawo własności gruntu obejmuje także prawo własności do części składowej tego gruntu tj. budynków i innych urządzeń trwale związanych z gruntem. Należy zauważyć, iż rozpatrywanej sprawie zaistniała dokładnie taka właśnie sytuacja, gdyż Spółka B wybudowała budynek restauracyjny na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa, jednakże będącym w użytkowaniu wieczystym skarżącego Ośrodka. Prawo do części gruntu Spółka B, a także do wybudowania restauracji i innych urządzeń, uzyskała na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu [...]r. Należy także zauważyć, iż z treści podpisanej umowy, wynika bezspornie, iż zarówno Spółka B, jak i skarżący Ośrodek posiadały pełne rozeznanie co do prawa własności budynku i pozostałych urządzeń, skoro uznali je za część składową gruntu – o czym świadczy treść § [...] ust. [...] umowy, dotyczący ulepszenia przedmiotu dzierżawy oraz prawa zatrzymania budynków i innych urządzeń przez użytkownika wieczystego – a skoro tak, to należy określić status prawny użytkownika wieczystego gruntu, w odniesieniu do budynku i innych urządzeń wzniesionych na tym gruncie. Sąd, nie podziela stanowiska zawartego w skardze, iż skarżący Ośrodek, nie jest posiadaczem budynku i urządzeń wybudowanych na gruncie, będącym w użytkowaniu wieczystym Ośrodka, gdyż posiadanie – a tak sugeruje pełnomocnik – nie jest tożsame z wykorzystywaniem czy użytkowaniem. W tej materii zasadnicze znaczenie ma treść art. 336 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada ( posiadacz samoistny ), jak ten kto nią włada jak użytkownik (..) dzierżawca, najemca lub mający inne prawo, z którym wiąże się określone władztwo nad cudzą rzeczą ( posiadacz zależny ). W rozpatrywanej sprawie, bezsporne jest, że skarżący Ośrodek włada – na zasadzie władztwa zależnego – gruntem stanowiącym własność Skarbu Państwa, na podstawie umowy o jego oddaniu w użytkowanie wieczyste. W rozpatrywanej sprawie, bezsporne jest także, że spółka B włada budynkiem, stanowiącym własność Skarbu Państwa – na zasadzie posiadacza zależnego tj. dzierżawcy. Należy jednak podkreślić, iż tytuł ten nie wynika z umowy dzierżawy zawartej ze Skarbem Państwa, a więc z właścicielem, tylko z umowy zawartej z użytkownikiem wieczystym gruntu, któremu – co wcześniej podkreślono – nie przysługuje prawo własności do budynku wzniesionego na tym gruncie. Skarżący Ośrodek wydzierżawił część gruntu będącego w jego użytkowaniu wieczystym, wyraził zgodę na jego zabudowanie budynkiem restauracyjnym i pozostałymi urządzeniami niezbędnymi do prowadzenia działalności gastronomicznej, określił stawkę czynszu, różnicując ją w czasie, w zależności od tego czy wydzierżawiająca prowadziła działalność inwestycyjną ( budowała restaurację ), czy też prowadziła działalność gastronomiczną i określiła jej wysokość w kwocie odpowiednio [...] zł. plus VAT oraz [...] zł. plus VAT miesięcznie, płatną z góry na rzecz wydzierżawiającego Ośrodka i corocznie waloryzowaną wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych. Niezależnie od tego Spółka B zobowiązana została do regulowania świadczeń dodatkowych, a obejmujących rozliczenie dostarczanych mediów. Treść umowy wskazuje zatem w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżący Ośrodek zadecydował o przedmiocie dzierżawy – wydzierżawił grunt, wyraził zgodę na wybudowanie, a następnie wynajął budynek, określił stawkę czynszu oraz warunki korzystania ze wspólnych mediów – a skoro tak to niewątpliwie spełnił przesłankę posiadacza, określoną w cytowanym przepisie art. 336 Kodeksu cywilnego. Należy podkreślić, iż posiadanie nie wynika z tytułu prawnego – jakkolwiek przysługuje mu prawna ochrona – a ze stanu faktycznego. Należy zauważyć, że posiadanie polega na faktycznym władztwie nad rzeczą, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Przy czym należy zauważyć, iż efektywne – w sensie gospodarczym – korzystanie z rzeczy nie jest konieczną przesłanką jej posiadania, ale sama możliwość takiego korzystania ( porów. orzeczenie SN z 7 maja 1986 r. III CRN 60/86, OSNCP 9/87, poz. 138 ). Wracając do zasadniczego wątku rozważań, a więc prawa do budynku posadowionego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, to należy zauważyć, co zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowym, iż prawo to związane jest z prawem użytkowania wieczystego, a skoro tak posiadanie zależne jakie przysługuje skarżącemu Ośrodkowi, w odniesieniu do gruntu, wiąże się z prawem zależnym do budynku wzniesionego na gruncie, gdyż budynek ten nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności i jako część składowa gruntu dzieli los tego gruntu. Skoro zatem skarżący Ośrodek – jako użytkownik wieczysty – włada na zasadzie posiadania zależnego gruntem stanowiącym własność Skarbu Państwa, to włada też na tej samej zasadzie częścią składową tego gruntu, tj. budynkami i urządzeniami na nim wzniesionym, bowiem te nie stanowią odrębnego od gruntu przedmiotu własności, a zatem dzielą los prawny tego gruntu.

W tym miejscu, należy wyraźnie podkreślić, że użytkowanie wieczyste gruntu nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnego od prawa własności budynków wzniesionych na tym gruncie, i odwrotnie, prawo własności nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnego od prawa użytkowania wieczystego. Na te zależności wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 14 listopada 1963 r., III CO 60/63 (OSNCP 1964, nr 12, poz. 246). W świetle późniejszych uregulowań przyjętych w kodeksie cywilnym oraz w art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - (jedn. tekst: Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 ze zm.), teza, że żadne z obu analizowanych praw nie może stanowić przedmiotu obrotu prawnego samodzielnie, nie powinna budzić wątpliwości. Nie ulega też wątpliwości, iż część składowa rzeczy może być też przedmiotem posiadania; tak J. Ignatowicz (w:) K.c. Komentarz 1972, s. 137; Z. Radwański, Prawo cywilne, s. 108; zob. też E. Skowrońska (w:) K.c. Komentarz 1997, s. 115. Chodzi jednak wyłącznie o posiadanie zależne; samoistne posiadanie części składowych rzeczy nie jest możliwe, tak SN 6.06.1973 (nie publ.); SN 19.01.1988 (nie publ.). W tym miejscu, zasadne jest przywołanie treści art. 337 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym "Posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne". Na kanwie tego przepisu, orzecznictwo przyjęło, że i posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy w dalsze posiadanie zależne ( orzeczenie SN z 19 listopada 1993 r. II CRN 130/93, niepublikowane ). Reasumując, w ocenie Sądu, skarżący Ośrodek, jako użytkownik wieczysty gruntu spełniał przesłankę posiadacza zależnego w odniesieniu do tego gruntu, a także w odniesieniu do budynku i urządzeń na nim wzniesionych na zasadzie związania prawa użytkowania wieczystego gruntu z własnością budynków na nim wzniesionych i stanowiących część składową gruntu. Nie jest bowiem możliwe, co już wielokrotnie podkreślano, zadysponowanie prawem użytkowania wieczystego gruntu, z posadowionym na nim budynkiem, stanowiącym własność Skarbu Państwa, gdyż nie jest możliwe oddzielenie tego budynku jako części składowej gruntu, od tego gruntu. Taka też sytuacja miała w rozpatrywanej sprawie, gdyż skarżący Ośrodek, będąc posiadaczem zależnym, faktycznie wydzierżawił grunt, na którym posadowiony został budynek, a więc zachował się jak władający tym budynkiem na zasadzie mającego inne prawo – w ocenie Sądu – prawa związanego z prawem użytkowania wieczystego. Jest bowiem oczywiste, że w stosunkach zobowiązaniowych ( umowa dzierżawy gruntu ) budynek wzniesiony na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym podziela los prawny gruntu.

Przechodząc do uregulowań związanych z przedmiotem i podmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wskazać należy te przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z których wynika ich zakres tj. art. 2 i art. 3 ustawy. Zgodnie z treścią z pierwszego ze wskazanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podatnikami zaś podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne,

jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej,

będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa(2) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych nie stanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że skarżący Ośrodek posiada w

użytkowaniu wieczystym grunt Skarbu Państwa, a zatem ciąży na nim – w

odniesieniu do tego gruntu – obowiązek podatkowy, stosownie do treści art. 2

ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych związku z art. 3 ust. 1 pkt 3

ustawy. W odniesieniu natomiast do wzniesionego na tym gruncie budynku,

obowiązek podatkowy wynika, w ocenie Sądu, z treści art. 2 ust. 1 pkt 2 w

związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie

ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotem opodatkowania są budynki lub ich

części; a obowiązek podatkowy, dotyczy posiadaczy obiektów budowlanych

Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż jak wcześniej wykazano, skarżący Ośrodek nie posiadał prawa własności do wybudowanego na gruncie budynku, a wydzierżawienie budynku Spółce B wynikało z faktycznego władztwa nad cudzą rzeczą tj. własnością Skarbu Państwa w ramach posiadania zależnego związanego z prawem użytkowania gruntu. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, iż faktyczne władztwo nad rzeczą może wynikać zarówno z posiadania samoistnego, jak i posiadania zależnego. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie określa rodzaju posiadania, zatem obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i posiadanie zależne. Taka konstatacja wynika również z analizy treści wskazanego przepisu, który w lit. a wskazał przypadki posiadania zależnego, wynikającego z zawartej z właścicielem umowy lub innego tytułu prawnego, w lit b posiadanie bez tytułu prawnego, a to obejmować może zarówno posiadanie samoistne, jak i posiadania zależne. W tym miejscu, należy odnieść się do twierdzenia pełnomocnika, który uznał, iż norma ta wskazuje, iż podatnikiem podatku od nieruchomości winna być Spółka B, gdyż jest posiadaczem zależnym budynku stanowiącego własność Skarbu Państwa, na podstawie umowy dzierżawy. Sąd nie podziela tego stanowiska, gdyż:

- po pierwsze, Spółka B nie zawarła umowy z właścicielem – Skarbem Państwa – a z użytkownikiem wieczystym gruntu,

- po drugie, nie jest także posiadaczem, na podstawie innego tytułu prawnego, gdyż wbrew twierdzeniu pełnomocnika, ta część przepisu odnosi się także do Skarbu Państwa, a to oznacza, że tytuł ten winien pochodzić od właściciela np. decyzji o ustanowieniu zarządu,

- po trzecie, dysponuje nieruchomością na podstawie tytułu prawnego, umowy dzierżawy zawartej z użytkownikiem wieczystym gruntu, a więc nie jest to posiadanie "bez tytułu prawnego".

Reasumując, należy wskazać, że to skarżący Ośrodek jest posiadaczem budynku, stanowiącym własność Skarbu Państwa, a wybudowanym na gruncie będącym w jego użytkowaniu wieczystym. Posiadanie to wynika z faktycznego władztwa nad tym budynkiem, związanego z prawem użytkowania wieczystego, a stanowiącego o bycie prawnym części składowej gruntu, która to część w stosunkach zobowiązaniowych dzieli los prawny gruntu. Skoro zatem skarżący Ośrodek wydzierżawił będący w jego użytkowaniu wieczystym grunt, to wydzierżawił także posadowiony na nim budynek, pomimo że nie posiadał do tego budynku tytułu prawnego, a tylko faktyczne władztwo, wynikające z prawa użytkowania gruntu. Zasadnie zatem organy podatkowe określiły skarżącemu podatek od nieruchomości obejmujący zarówno grunt będący w jego użytkowaniu wieczystym, jak i budynek posadowiony na tym gruncie.

Zdaniem Sądu, powyższe rozważania uzasadniają sformułowanie tezy, iż podatnikiem podatku od nieruchomości od budynku wybudowanego przez osobę trzecią na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, jest użytkownik wieczysty, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej ustanawia jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego – zasadę prawdy obiektywnej. Pełnomocnik zarzucając naruszenie tego przepisu, nie wskazał, jakie okoliczności stanu faktycznego nie zostały uwzględnione przez organ, czy też w jakim zakresie ustalony przez organy stan faktyczny nie odpowiada rzeczywistemu. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraźnie formułuje zasadę, iż "w toku postępowania organy podatkowe podejmą wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy". Skuteczne zatem postawienie zarzutu jego naruszenia wymaga wskazania, iż organy nie ustaliły w sprawie dokładnego stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy jest bezsporny, przedmiotem zaś sporu, jest kwestia obowiązku podatkowego. Zarzut ten – w świetle wcześniejszych rozważań – zdaniem Sądu, został sformułowany wyłącznie dla potrzeb toczącego się postępowania sądowego, co potwierdza też nie wskazanie przez pełnomocnika okoliczności, uzasadniających naruszenie tej normy prawnej.

Przepis art. 125 Ordynacji podatkowej ustanawia natomiast zasadę szybkości i prostoty postępowania. Realizacja tej zasady w postępowaniu podatkowym rozwinięta jest w przepisach Ordynacji podatkowej ustanawiających m.in. terminy dokonywania czynności procesowych oraz terminy załatwiania spraw. Podobnie jak we wcześniejszym zarzucie, pełnomocnik nie wskazał na czym polegało naruszenie tej zasady, jednakże Sąd stwierdza – na podstawie załączonych akt administracyjnych – iż odwołanie zostało przekazane Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu przez organ pierwszej instancji w dniu [...]r. ( co wynika z pieczątki wpływu na piśmie Prezydenta Miasta G. z dnia [...]r. [...]), a organ odwoławczy wydał decyzję w dniu [...]r. Decyzja ta została doręczona skarżącemu Ośrodkowi w dniu [...]r. co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy. Należy w tym miejscu wskazać na treść art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy".

Za niezrozumiały Sąd uznał także zarzut pełnomocnika, iż w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zajął stanowisko w odniesieniu do Spółki B, skoro to właśnie skarżący Ośrodek wskazał w odwołaniu ( str. [...] ), że to właśnie ta Spółka na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ppkt a jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

W sumie, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie mógł postawić organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia prawa i to takiego, które mogłoby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę uwzględnienia skargi.

W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.).