Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 4722/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust 1-2,4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 180 art. 187 par. 1, art 191, art 194, art. 197 par.1,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Sławomir Fularski, Sędzia WSA - Justyna Mazur, Protokolant - specjalista Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] [...] Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...]września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi, złożonej przez [...] [...] Sp. z o.o. w [...] (dalej: Skarżący, Spółka lub Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...]września 2015 r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. Nr [...], określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 25 681,00 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniach od [...] września 2013 r. do [...] października 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadzili w [...][...] Sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem Państwa z tytułu podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdów samochodowych w okresie od dnia [...] stycznia 2010 r. do dnia [...] grudnia 2011 r. Z powyższej kontroli sporządzony został protokół nr [...] z dnia [...] października 2013 r. Protokół kontrolowanemu doręczono w dniu [...] października 2013 r.

Z ustaleń kontroli zawartych w tym protokole wynikało, iż część nabytych przez Podatnika pojazdów na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadała cechy typowe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób a nie do transportu towarów. Tym samym, biorąc pod uwagę zasady klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przedmiotowe pojazdy w ocenie kontrolujących stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.).

Z uwagi na powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu marki V., a następnie decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 25 681,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki V., nr identyfikacyjny VIN:[...], pojemność silnika 2 967, rok produkcji 2009.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na postanowienia ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, gdzie zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zaś ust. 4 tego artykułu stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu melex o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Pismem z dnia [...] lipca 2014 r. Podatnik działający przez Pełnomocnika, złożył wniosek o uzupełnienie treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. o kwotę oraz sposób wyliczenia odsetek od niezapłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki V..

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. odmówił uzupełnienia treści przedmiotowej decyzji.

Pismem z dnia [...] lipca 2014 r., Podatnik działający przez Pełnomocnika, złożył zażalenie na to postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W..

Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r., Podatnik działający przez Pełnomocnika, złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., skarżonej decyzji zarzucając:

1. Naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym tj. zakwalifikowanie go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

2. naruszenie art. 3 ust. 1 tej ustawy w zw. z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703,

3. naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, polegające na nierozpatrzeniu informacji z dokumentów urzędowych tj. dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu wraz z poświadczonym tłumaczeniem,

4. naruszenie art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która to ocena przerodziła się w ocenę dowolną, oraz poprzez pominięcie dowodów świadczących o klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8704,

5. naruszenie art. 180 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie opinii biegłego P.T. świadczącej o charakterze ciężarowym pojazdu oraz szeregu naruszeń w postępowaniu dowodowym,

6. naruszenie art. 121 i art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o nieaktualne informacje,

7. naruszenie art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. poprzez nierozpoznanie wniosku strony o przesłuchanie biegłego w tej sprawie.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że odwołanie z dnia [...] sierpnia 2014 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. wniesione zostało z uchybieniem terminu.

Pismem z dnia [...] listopada 2014 r., Podatnik działający przez Pełnomocnika zaskarżył ww. postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 3509/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r.

Prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wraz z aktami sprawy wpłynęło do Izby Celnej w W. w dniu [...] lipca 2015 r.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W..

W uzasadnieniu organ wskazał, że istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki V., był samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, w konsekwencji czego, dokonana przez Podatnika czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Według Podatnika podatek akcyzowy jest pobierany tylko i wyłącznie od samochodów osobowych klasyfikowanych do pozycji HS 8703, zaś pojazd taki jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Niego, ze względu na swoje przeznaczenie i budowę nie jest objęty wskazaną pozycją HS. Tym samym nie podlegał opodatkowaniu akcyzą. Potwierdzeniem tego stanowiska są obiektywne cechy pojazdu wynikające z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, w szczególności dokumentów związanych z jego rejestracją.

W przedmiotowej sprawie za datę powstania obowiązku podatkowego, przyjęto dzień [...] maja 2010 r. - dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, wskazany w CMR nr [...]. Ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu marki V. należało, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju czynności dowodowych.

Organ ustalił, że Podatnik zakupił przedmiotowy samochód na terytorium Niemiec w dniu [...] kwietnia 2010 r. na podstawie rachunku nr [...], za kwotę 34 873,95 euro. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego pojazdu wynika, że samochód po raz pierwszy został dopuszczony do ruchu w dniu [...] sierpnia 2009 r. jako samochód osobowy, natomiast w dniu [...] maja 2010 r. na terytorium Niemiec dokonano jego ponownej rejestracji jako samochód ciężarowy zamknięty furgon, z liczbą miejsc do siedzenia - 2. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika również, że rejestracji pojazdu dokonano na podstawie europejskiej homologacji typu samochodu osobowego M1, o nr e1*2001/116*0203*22 (pole "K" Teil I i Teil II). Ustaleń dokonano na podstawie informacji dostępnych na publicznej stronie duńskiego urzędu ds. transportu. W polu 22 (uwagi i wyjątki) dowodu rejestracyjnego wskazano natomiast, że w stosunku do poprzedniej rejestracji zmiana polegała na domontowaniu przegrody za przednimi siedzeniami i uniemożliwieniu (w trwały sposób) wykorzystania mocowania tylnych pasów bezpieczeństwa.

W dniu [...] maja 2010 r. Podatnik dokonał przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju (CMR nr [...]) i następnie w dniu [...] maja 2010 r. poddał pojazd pierwszemu badaniu technicznemu w Polsce, podczas którego uprawniony diagnosta wydał zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu nr [...], w którym przedmiotowy pojazd występuje jako samochód ciężarowy VAN z liczbą miejsc do siedzenia/ogółem - 2.

W dniu [...] maja 2010 r. zgodnie z fakturą VAT nr [...] Podatnik dokonał sprzedaży pojazdu na rzecz G. S.A. Oddział L., która w dniu [...] maja 2010 r. dokonała jego pierwszej rejestracji w kraju jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc siedzących - 2.

W dniu [...] maja 2010 r. dokonano zmiany liczby miejsc w pojeździe, co zostało potwierdzone zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wystawionym przez "A. " s.c. T.M. i, A.M., T.S. Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów w K.. Z opisu zmian dokonanych w pojeździe wynika, że w samochodzie "zdemontowano obudowę podłogi przestrzeni ładunkowej oraz kratę. Następnie kratę przeniesiono za tylną kanapę. Zamontowano siedzenia tylnej kanapy wraz z pasami".

W dniu [...] kwietnia 2014 r. w Urzędzie Celnym w C. zostały przeprowadzone oględziny objętego postępowaniem pojazdu, podczas których sporządzona została dokumentacja fotograficzna.

Z przeprowadzonych oględzin wynika, że pojazd jest samochodem o nadwoziu całkowicie przeszklonym, pięciodrzwiowym (4 drzwi wahadłowe, 1 klapa bagażnika otwierana do góry). Pojazd posiada 5 miejsc siedzących w II rzędach, z wyposażeniem zabezpieczającym, montowanych w fabrycznych punktach montażu/kotwienia, tapicerowanych skórą. Pojazd wyposażony w: górne uchwyty dla wszystkich pasażerów, górne oświetlenie dla I i II rzędu siedzeń oraz w części bagażowej, szyberdach, dywaniki, tapicerkę drzwi - skóra + plastyk, boczne schowki z przodu oraz za I rzędem siedzeń, klimatyzację -- na środkowym panelu regulacja i nawiewy dla pasażerów II rzędu siedzeń, gniazdo 12 V w panelu środkowym dla pasażerów II rzędu siedzeń.

W tym samym dniu, tj. [...] kwietnia 2014 r. w Urzędzie Celnym w C. dokonano przesłuchania w charakterze świadka M.N. - obecnego właściciela pojazdu, który wskazał, że zakupił pojazd jako ciężarowy i po zakupie nie dokonywał w nim żadnych zmian, samochód zarejestrowany jest jako czteroosobowy i nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej.

Pismem z dnia [...] maja 2014 r. Podatnik przedłożył opinię nr [...] z dnia [...] maja 2010 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego P.T., tytułem określenia czy samochód marki V. nr VIN [...] jest pojazdem wielozadaniowym i spełnia warunki pojazdu ciężarowego na bazie osobowego oraz wniósł o przesłuchanie rzeczoznawcy jako świadka wskazując, że "(...) przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest niezbędne dla prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu i wyjaśnienia wątpliwości zaistniałych na tle przedmiotowej sprawy".

Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził dalej w uzasadnieniu, iż w jego ocenie ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki V. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje na to, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów.

Niewątpliwie, w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym, a więc kategorii homologacyjnej M1 - zaprojektowany i zbudowany w oparciu o europejską homologację osobową. Potwierdziła to również V. Sp. z o.o. w piśmie z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], w którym wskazała, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy, ze świadectwem homologacji dla samochodów osobowych.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. przyjąć należy wynikający z dowodów (niemiecki dowód rejestracyjny, niemiecka ekspertyza pojazdu służąca uzyskaniu dopuszczenia do ruchu, krajowe badania techniczne i rejestracje, informacje Podatnika, oględziny oraz zeznanie Świadka) stan faktyczny sprawy, iż w państwie członkowskim przed przemieszczeniem spornego samochodu do Polski doszło do przebudowy tego pojazdu. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, zmiany rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy dokonano w dniu [...] maja 2010 r. i zgodnie z niemiecką ekspertyzą, po zmianach pojazd posiadał 2 miejsca siedzące, przegrodę za przednimi siedzeniami i w trwały sposób uniemożliwiono w nim wykorzystanie mocowań pasów bezpieczeństwa. Dodatkowo należy zauważyć, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest oświadczenia M.K. z dnia [...] maja 2010 r., na które powołuje się w odwołaniu Podatnik wskazując, że opisano w nim cechy samochodu, które jednoznacznie świadczą o ciężarowym charakterze objętego postępowaniem samochodu.

Ponownej zmiany wyposażenia pojazdu dokonano na terytorium kraju, już w dniu [...] maja 2010 r. W myśl przepisów o ruchu drogowym, pojazd dalej był samochodem ciężarowym, ale z czterema miejscami siedzącymi. Zgodnie z opisem zmian dokonanych w pojeździe w "A. " s.c. T.M., A.M., T.S. Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów w K., stanowiącym załącznik do przeprowadzonego badania technicznego nr [...], zmian dokonano poprzez zdemontowanie obudowy podłogi przestrzeni ładunkowej oraz kraty i następnie zamontowanie tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa i kraty za II rzędem siedzeń. Z powyższego wynika więc, że przedmiotowy pojazd marki V. jedynie przez 16 dni miał ograniczoną możliwość przewożenia osób do 2.

Powyższe - w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. - pozwala na stwierdzenie, że zamontowanie kanapy dla pasażerów II rzędu siedzeń odbywało się przy wykorzystaniu fabrycznych miejsc ich mocowania. Wynika to, m.in. z opisu wprowadzonych zmian w pojeździe w niemieckich dokumentach - ekspertyzie służącej uzyskaniu dopuszczenia do mchu i dowodzie rejestracyjnym wskazujących na montaż przegrody za I rzędem siedzeń i uniemożliwienie wykorzystania mocowań pasów bezpieczeństwa oraz opisem zmian w pojeździe dokonanych na terytorium kraju, polegających na montażu kanapy i zmianie miejsca mocowania kraty oddzielającej część ładunkową - bez wskazania potrzeby odtworzenia miejsc ich montażu. Braku istnienia punktów kotwiących kanapy i montażu pasów bezpieczeństwa nie wskazywał również Podatnik. Dodatkowo A.M. w oświadczeniach z dnia [...] marca 2014 r. wskazał, że ww. zmiany wykonywane są zawsze z części dostarczanych przez właściciela danego samochodu. Przed usługą sprawdzane są miejsca przewidziane do kotwiczenia elementów wyposażenia i w przypadku braku takich miejsc pojazd taki nie jest przewidziany do takiej zmiany.

Wbrew twierdzeniom Podatnika, również przegroda w samochodzie nie mogła być trwale zamontowana. W dniu przeprowadzania oględzin samochód w ogóle takiej przegrody nie posiadał. Z protokołu oględzin oraz sporządzonej w trakcie oględzin dokumentacji fotograficznej nie wynika, aby pojazd posiadał jakiekolwiek ślady po jej demontażu. Z doświadczenia wynika natomiast, że w przypadku trwałego mocowania przegrody, nie jest możliwe jej usunięcie bez pozostawienia śladów na podłodze, podsufitce, czy elementach bocznych pojazdu.

Dodatkowo należy wskazać, że producent samochodów marki V., umożliwiając dostosowanie pojazdu do potrzeb właścicieli, zastosował w pojazdach fabryczne punkty mocowania przegrody/kratki za I rzędem siedzeń. Uchwyty (tak jak w pojeździe objętym postępowaniem) znajdują się u góry przy oświetleniu, nad drzwiami II rzędu siedzeń - potwierdza to również dokumentacja fotograficzna sporządzona podczas oględzin pojazdu. Przegroda/kratka mocowana jest śrubami do górnych uchwytów oraz do punktów kotwiących znajdujących się w podłodze, przeznaczonych do mocowana kanapy dla pasażerów II rzędu siedzeń. W przypadku wykorzystywania pojazdu jako samochód do przewożenia 5 osób, górne punkty mocowania przegrody/kratki, są "zaślepione" plastykiem - tak jak na dokumentacji fotograficznej sporządzonej podczas oględzin samochodu.

Podsumowując Dyrektor IC stwierdził, że dokonanej przed przemieszczeniem na terytorium kraju przebudowy nie można uznać za zmianę konstrukcyjną (zmianę konstrukcji samochodu), ani też za noszącą trwały charakter, gdyż zmiany dokonane w pojeździe, aby zarejestrować go jako samochód ciężarowy, były minimalne i łatwo odwracalne. Mianowicie ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadane w trakcie procesu produkcyjnego, uległy zmianie jedynie w zakresie jego wyposażenia, poprzez zdemontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowanie przegrody i dodatkowej podłogi. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób, związane z wyglądem i komfortowym wyposażeniem, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, nie uległy zmianie. Przebudowa nie obejmowała więc nadanej na etapie produkcji zasadniczej konstrukcji samochodu, np. nie zmieniła rodzaju pięciodrzwiowego nadwozia. Dowodów na odmienność tego stanowiska nie przedstawił również Podatnik, a jego wyjaśnienia w ogóle nie odnoszą się do pozostawionego komfortowego wyposażenia wnętrza samochodu dla pasażerów II rzędu siedzeń.

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki V. w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Konsekwentnie rzecz ujmując był on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Dokonana "przebudowa" pojazdu, na którą wielokrotnie wskazuje Podatnik, nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu, a jej skutki były minimalne i całkowicie odwracalna (nie nosiła trwałego charakteru).

W związku z powyższym przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech.

Organ wskazał również, że w przypadku pojazdów samochodowych o ich zasadniczym przeznaczeniu (do przewozu osób lub towarów) decyduje ich obiektywny, ogólny wygląd i ogół cech, a nie subiektywne przekonania, preferencji, czy też faktyczne wykorzystanie.

Równocześnie wskazać należy, iż pozycja HS 8703 obejmuje nie tylko pojazdy przeznaczone do przewozu osób. W pozycji tej klasyfikowane są również samochody, których konstrukcja umożliwia przewóz zarówno osób jak i towarów (osobowo-towarowe kombi). Przy czym liczba przewożonych osób może wynosić od jednej do dziewięciu.

Jednocześnie na przeszkodzie do podjęcia powyższego stanowiska nie stały dane techniczne pojazdu. A więc masy przypadające na przewożony towar i przewożone osoby (przyjmując masę pasażera na poziomie 70 kg).

Przesłanka ta wynika z Decyzji klasyfikacyjnych podjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji i Kompendium opinii klasyfikacyjnych WCO, stanowiących część składową Not wyjaśniających do HS. W przypadku pojazdów o nadwoziu typu van, gdzie masa przewożonego ładunku przewyższa masę przewożonych osób (przyjmując masę osoby na poziomie 70 kg), ich klasyfikacja taryfowa powinna nastąpić do HS 8704.

Nie mniej w sprawie na uwadze mieć należy, iż sporny pojazd rzeczywiście mógł przewozić nawet 5 osób. Dlatego też przy dopuszczalnej ładowności 549 kg, daje to 350 kg na przewożonych pasażerów (70 x 5 = 350) i 199 kg na przewożony towar (549 - 350 = 199). Przemawia to więc zdaniem organu za wykluczeniem możliwości zaklasyfikowania spornego pojazdu do pozycji HS 8704.

Dyrektor IC odniósł się ponadto do zarzutów podnoszonych w odwołaniu i stwierdził, że prowadzone przez organ w I instancji postępowanie było zgodne z obowiązującymi przepisami, podatek został naliczony prawidłowo i brak jest podstaw do uwzględnienia odwołania.

Pismem z dnia [...] listopada 2015 r. Podatnik reprezentowany przez Pełnomocnika, zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. Naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym tj. zakwalifikowanie go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

2. naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703,

3. naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, polegające na nierozpatrzeniu informacji z dokumentów urzędowych tj. dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu wraz z poświadczonym tłumaczeniem,

4. naruszenie art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która to ocena przerodziła się w ocenę dowolną, oraz poprzez pominięcie dowodów świadczących o klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8704,

5. naruszenie art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie opinii biegłego P.T. świadczącej o charakterze ciężarowym pojazdu oraz szeregu naruszeń w postępowaniu dowodowym,

6. naruszenie art. 121 O.p. i art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o nieaktualne informacje,

7. naruszenie art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. poprzez nierozpoznanie wniosku strony o przesłuchanie biegłego w tej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należy wyjaśnić należy, iż kontrola sądowa decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w świetle powyższych kryteriów uznać należało, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa.

Na wstępie rozważań wskazać należy, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki V., w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Stronę był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 - jak wywodzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 - jak domaga się tego Skarżący. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zdaniem Strony skarżącej, sprowadzony przez nią pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez nią dokumenty - kserokopia dowodu rejestracyjnego wraz z jego tłumaczeniem, karta pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. Sam fakt rejestracji samochodu jako ciężarowy wskazuje na to, zdaniem Strony, że pojazd posiada cechy wskazujące na jego przeznaczenie jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu towarów.

Odmiennego zdania są organy podatkowe, w ocenie których zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W sporze niniejszym rację należy przyznać organom podatkowym.

Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia wyjaśnić należy, iż podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z p. zm., dalej jako u.p.a.).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ORINS, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności:

- zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.),

- ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju,

- ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.),

- cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp),

- ciężarówki - chłodnie i izotermiczne,

- ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.,

- ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.,

- ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705,

- śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii decydujące o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów należą:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącą reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w przywołanym wcześniej wyroku ETS w sprawie C-486/06. W orzeczeniu ETS wskazano, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Ponadto pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703.

Nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia (Niemcy) zarejestrowany został jako ciężarowy. Jak wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego sprowadzony samochód różnił się od tego nadanego na etapie produkcji o domontowanie ciągłej płyty podłogowej w przestrzeni ładunkowej wraz z przegrodą (pole "22" Teil I) oraz ograniczeniem liczby przewożonych osób do dwóch (kierowca i pasażer pole " S1" Teil I). Pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany.

Dokonana przebudowa spowodowała jedynie zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na pojazd ciężarowy. Zatem, wbrew twierdzeniom Strony, rejestracja pojazdu jako samochodu ciężarowego była tylko odpowiedzią na zapotrzebowanie wewnętrznego rynku niemieckiego, nie miała jednak takiego znaczenia dla przepisów podatkowych. O dowodach dotyczących rejestracji pojazdów i ich wpływu na przepisy podatkowe sąd poniżej przedstawi szerzej swoje stanowisko.

Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nieprzypadkowo, zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie natomiast klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Już niewielkie zmiany dokonane w pojeździe dawałyby podstawy do zmiany klasyfikacji, co z kolei stanowić mogłoby pole do nadużyć w tej materii oraz stwarzałoby stan braku stabilności procesu klasyfikacyjnego, ingerencję także w cechy projektowe pojazdu, co dałoby podstawę także do zmiany klasyfikacji wg kodu CN. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez Stronę skarżącą samochodu tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany na podwoziu samochodu osobowego, podlegająca demontowaniu kratka oddzielająca część pasażerską od towarowej, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą. Także wyposażenie pojazdu, a w zasadzie jego brak, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które jak już wspomniano nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika nie wpływa jednak na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Chodzi tutaj bowiem o przeznaczenie generalne pojazdu czyli, takie jakie pojazd miał mieć w ogólności, a nie w pojedynczych przypadkach nadawania pojazdom cech zbliżonych do ciężarowych.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje przywołane cechy, bowiem w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał wymienione cechy. Wskazać należy na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu, klimatyzacja automatyczna, poduszki powietrzne, wykładzina podłogowa, głośniki (przód i tył), elektrycznie regulowane szyby, eleganckie zewnętrzne wykończenie nadwozia. Takie wyposażenie, jak słusznie podkreślił organ podatkowy, nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Wymontowanie tylnego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa, zdemontowanie płyty podłogowej w przestrzeni ładunkowej wraz z przegrodą bez żadnych innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu. Zasadna zatem stała się konstatacja organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Niemczech, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, który w pkt 6 skargi zawarła zarzut, iż stan faktyczny został ustalony w oparciu o nieaktualne informacje, ustaleń tych organy dokonały na datę nabycia wewnątrzwspólnotowego. Skarżący oprócz powołanego zarzutu dotyczącego nieustalenia stanu faktycznego na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie wskazuje na żadne istotne elementy, które różniły by ten pojazd od pojazdu przez nią nabytego. Organ podatkowy jasno wskazał na oryginalne elementy wyposażenia (fabrycznie zamontowane), które wprost wskazują, że ten stan pojazdu nie uległ zmianie.

Z punktu widzenia istoty sporu tj. kwestii prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki V. do odpowiedniej pozycji CN, Skarżący nie wyjaśnił, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu, miałyby uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703 i jednocześnie przemawiać za zaklasyfikowaniem go do pozycji CN 8704. Wskazać należy, że cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych. Zatem, zadaniem Skarżącego, było wykazanie błędnych ustaleń w tym względzie i ich wadliwej akceptacji przez organy podatkowe. Natomiast Podatnik swoje stanowisko w tej kwestii oparł przede wszystkim na treści wpisu w dowodzie rejestracyjnym. Odnosząc się natomiast do dokumentacji związanej z rejestracją pojazdu (dowody rejestracyjne, karta pojazdu, zaświadczenie od diagnosty), to należy wskazać, że dla powyższych ustaleń pozostaje ona bez znaczenia. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy że dokumenty, na które powoływała się Strona skarżąca, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Powyższej oceny nie mogą zmienić dokumenty urzędowe, jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, karta pojazdu, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. ustawa o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się Strona skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W świetle przeprowadzonych dowodów nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez Skarżącego auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację jako ciężarowy. Biorąc jednakże pod uwagę zeznanie świadka, informację o dokonanych zmianach w pojeździe, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu, zostały prawidłowo wykazane. Słusznie także Dyrektor IC dokonał wyjaśnień Stronie w zakresie badania stosunku ładowności towarów do masy przewożonych w tym samym czasie osób. Wobec prawidłowych ustaleń na temat przeznaczenia samochodu dokonanych na podstawie jego wyglądu wskazywane w skardze kryterium ładowności nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stwierdzić należy, że dokonywane przez Skarżącego obliczenia odnoszące się do ładowności pojazdu czynione są przy założeniu, że sporny samochód nadaje się do przewozu jedynie dwóch osób. Obliczenia te nie uwzględniają zatem ustaleń, zgodnie z którymi sporny pojazd nie ma wyeliminowanych miejsc kotwienia tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa i potencjalnie może służyć do przewozu więcej niż dwóch osób. Ponadto obowiązujące przepisy prawne (Taryfa celna, Noty wyjaśniające, ustawa o podatku akcyzowym) nie uzależniały oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, a tym samym nie przesądzały o jego zasadniczym przeznaczeniu. Powołany parametr jest tylko jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje lecz nie przesądza o jego charakterze i co więcej - nie odgrywa takiej roli, jaką próbował mu nadać Skarżący.

Także z tej przyczyny niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej, stosownie do których postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przy podjęciu wszelkich działań do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonaniu wszechstronnej oceny materiału dowodowego.

W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z powyższymi zasadami. W szczególności za słuszne należy uznać stanowisko organu co do znaczenia dowodowego przedłożonej przez stronę ekspertyzy sporządzonej przez P.T. nr [...]. Opinii tej nie można przypisać cech dowodu z opinii biegłego, bowiem nie został przeprowadzony w trybie wynikającym z wymogów art. 197 § 1 O.p. i tego typu dokument prywatny nie może opinii biegłego zastępować.

Należy wskazać również, że w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej) obowiązuje zasada, iż organy mają obowiązek podjęcia wszelkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, nie ogranicza to jednak strony w zgłaszaniu wniosków dowodowych, których celem jest wyjaśnienie sprawy. Tym niemniej to organ decyduje o sposobie prowadzenia postępowania oraz o niezbędności działań, które pozwolą na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie celem jej właściwego rozstrzygnięcia. Zasady dotyczące zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego nie zostały naruszone. Natomiast sposób określenia spornego pojazdu w dokumencie zakupu czy sprzedaży nie może być wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz reguły 1 i 6 ORINS.

Z tych wszystkich względów Sąd – uznając, że sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa mających charakter istotny, wpływających na wynik sprawy skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.