Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1492/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 65 ust. 1, 1a, 2, 4, 2 pkt 10, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 7 pkt 2, art. 3 ust. 2 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 32 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2014 poz 1182
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości P. S.A. w upadłości likwidacyjnej w Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 205/13 w sprawie ze skarg Syndyka Masy Upadłości P. S.A. w upadłości likwidacyjnej w Sz. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] grudnia 2012 r. o numerach [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Syndyka Masy Upadłości P. S.A. w upadłości likwidacyjnej w Sz. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Sz. 1800 zł (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 10 lipca 2013 r., sygn. I SA/Sz 205/13, oddalił skargi R. S. – Syndyka masy upadłości "P." Spółki akcyjnej w upadłości likwidacyjnej w S. na cztery decyzje Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...] grudnia 2012 r., o numerach: [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W okresie od 5 grudnia do 20 grudnia 2011 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w spółce "P." w S. (wówczas Przedsiębiorstwo Handlu [...]) w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2007 r., w trakcie której ustalono, że wymieniony podatnik dokonywał obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego w celu dalszej odsprzedaży. Sprzedaż na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą dokonywana była na podstawie faktur VAT. Natomiast, sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokumentowana była paragonami fiskalnymi, a w niektórych przypadkach dodatkowo również fakturą VAT.

W wyniku analizy dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli, w tym oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, stwierdzono nieprawidłowości, tj.: złożone przez nabywców oleju opałowego, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe posiadały braki formalne i w związku z tym uznano, że podatnik nie spełnił wymogów określonych przepisem § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie MF z 22 kwietnia 2004 r.). Oświadczenia te zawierały m.in. braki w zakresie numerów NIP i PESEL, wskazania rodzaju, typu i ilości urządzeń grzewczych, miejsca wystawienia oświadczenia oraz nie zawierały stwierdzenia, iż nabywany olej opałowy jest przeznaczony na cele opałowe.

W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowania podatkowe, które zakończył wydaniem czterech decyzji z [...] sierpnia 2012 r. określających podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2007 r. w wysokości 28.776 zł oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych w wysokości 102 zł; luty 2007 r. - 12.218 zł oraz odsetki - 66 zł; marzec 2007 r. - 28.776 zł oraz odsetki - 102 zł; kwiecień 2007 r. - 5.416 zł oraz odsetki - 30 zł.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że spółka przyjmując wadliwe oświadczenia (w styczniu 2007 r. 12 szt., w lutym 2007 r. 7 szt., w marcu 2007 r. 18 szt., w kwietniu 2007 r. 3 szt.) naruszyła przepisy prawa podatkowego określone przepisami § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. uprawniające do zastosowania preferencyjnej - przewidzianej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe - stawki akcyzy. Wobec tego, że spółka w kontrolowanym okresie użyła olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem, tj. w dniach dokonywania sprzedaży oleju opałowego, pobrano wadliwe oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, to - stosownie do treści art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) - w miesiącach: styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2007 r., powstał obowiązek podatkowy, a spółka stała się podatnikiem akcyzy (art. 11 ust. 1 u.p.a.), zobowiązanym na podstawie przepisów art. 18 ust. 1 u.p.a. do złożenia Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. deklaracji dla podatku akcyzowego za te miesiące oraz obliczenia i wpłacenia akcyzy na rachunek Izby Celnej w Szczecinie.

W wyniku rozpoznania odwołań syndyka spółki, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzjami z 28 grudnia 2012 r.:

1. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] sierpnia 2012 r. nr [...] i określił ww. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. w kwocie 20.422 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 75 zł;

2. nr [...] utrzymał w mocy Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] sierpnia 2012 r. nr [...] określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2007 r. w kwocie 12.218 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 75 zł;

3. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] sierpnia 2012 r. nr [...] i określił ww. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2007 r. w kwocie 5.850 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 75 zł;

4. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] sierpnia 2012 r. nr [...] i określił ww. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. w kwocie 3.416 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 19 zł.

W uzasadnieniach decyzji Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że podatnik dokonując sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe powinien dochować koniecznych warunków, których spełnienie uprawnia do sprzedaży po obniżonej stawce akcyzy, w postaci odebrania stosownego, tj. zawierającego wszystkie wymagane przepisami prawa elementy oświadczenia, a jego brak lub wadliwość w chwili dokonania czynności oznacza, że sprzedany olej opałowy nie został przeznaczony na cele opałowe, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a.

Oceniając materiał dowodowy, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że spółka w zakresie sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dokonanej: w styczniu 2007 r. w 8 przypadkach, w lutym 2007 r. w 7 przypadkach, w marcu 2007 r. w 3 przypadkach, w kwietniu 2007 r. w 2 przypadkach, nie wypełniła obowiązków w zakresie odebrania prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Przedmiotowe oświadczenia wyłączały zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, gdyż nie zawierały w chwili ich odbioru w swojej treści ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych, miejsca wystawienia oraz stwierdzenia, że nabywca olej przeznaczy na cele opałowe.

Dyrektor Izby Celnej nie potwierdził natomiast nieprawidłowości w pozostałych przypadkach sprzedaży, gdy braki oświadczeń dotyczyły równocześnie numeru PESEL i NIP, uznając, że oświadczenia zawierające inne dane umożliwiające weryfikację prawdziwości oświadczenia rzeczywistego nabywcy (PESEL albo NIP i dane adresowe), a także gdy brak taki dotyczył nabywców będących osobami zagranicznymi, spełniały wymagania określone przepisami rozporządzenia.

Konsekwencją przyjęcia przez Dyrektora Izby Celnej, że sprzedaż udokumentowana tymi oświadczeniami nie spowodowała powstania obowiązku podatkowego, było uchylenie zaskarżonych decyzji za ww. okresy i obliczenie zobowiązań podatkowych za styczeń 2007 r. od 10.211 l sprzedanego oleju (bez pobrania prawidłowego oświadczenia), za marzec 2007 r. od 2.925 l i za kwiecień 2007 r. od 1.708 l, w kwotach niższych niż określone przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Celnej podzielił natomiast stanowisko organu I instancji co do ustaleń dotyczących stanu faktycznego w sprawie dotyczącej lutego 2007 r. uznając, że podatnik w zakresie sprzedaży oleju w 7 przypadkach nie dochował koniecznych warunków, uprawniających do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji za luty 2007 r.

Dyrektor Izby Celnej uznał za niezasadne twierdzenia syndyka co do wąskiego rozumienia pojęcia "użycie" zawartego w art. 65 ust. 1 a u.p.a. Pojęcie to obejmuje każdy przypadek wykonania czynności określonych w art. 4 ust. 1 u.p.a. Ustawodawca na mocy art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. zrównał ze sprzedażą zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Zauważył także, że przedmiotowa regulacja zapewnić ma pobór podatku we właściwej wysokości w sytuacji, gdy podmiot dokona z wyrobem, co do którego zastosowano zwolnienie lub obniżono stawkę akcyzy, czynności niewymienionej w art. 4 ust. 1 u.p.a., powodującej jego zużycie niezgodnie z przeznaczeniem.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził także, że przedstawione przez podatnika faktury zakupu oleju opałowego nie wskazywały kwoty akcyzy zawartej w sprzedawanym wyrobie, nie mogą stanowić dowodu pozwalającego na skorzystanie z obniżenia kwoty akcyzy określonej podatnikowi. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 3 Dyrektywy rady 95/60/WE, wskazując, że system oświadczeń przewidziany w przepisach rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. jest jednym z kroków podjętych przez ustawodawcę krajowego mającym za zadanie niedopuszczenie do niewłaściwego wykorzystania wyrobów akcyzowych (olejów przeznaczonych na cele opałowe), zaś sankcyjna stawka podatku zawarta w art. 65 ust. 1a u.p.a. jest uzupełnieniem tego systemu. Ponadto, podatnik będący sprzedawcą wyrobów akcyzowych w postaci oleju opałowego na cele opałowe, ma możliwość i obowiązek dokonania kontroli nabywców i ich oświadczeń, skoro na podstawie przepisów ustawy o ochronie danych osobowych zbiera i przechowuje ich dane osobowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na mocy przepisu art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. I SA/Sz 205/13, I SA/Sz 206/13, I SA/Sz 207/13, I SA/Sz 208/13 i prowadził je pod wspólną sygn. I SA/Sz 205/13, ponieważ sprawy te pozostawały w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie, a następnie wyrokiem z 10 lipca 2013 r. oddalił skargi.

Sąd I instancji w uzasadnieniu wskazał, że spór w sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. określającego stawkę podatku akcyzowego w kwocie 2000 zł za 1.000 litrów, w sytuacji, gdy organ ustalił, że spółka w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2007 r. sprzedawała w warunkach obniżonej akcyzy olej opałowy dysponując 20 oświadczeniami nabywców, które nie były prawidłowe. Zakwestionowane oświadczenia nie zawierały bowiem informacji o miejscu wystawienia oświadczenia, wskazania rodzaju i ilości posiadanych urządzeń grzewczych, stwierdzenia nabywcy, że olej przeznaczy na cele opałowe - przez co nie spełniały one wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.

Z kolei skarżący nie zgadzał się z ustaleniami organów co do wadliwości zakwestionowanych oświadczeń. W jego ocenie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy użycie oleju opałowego nastąpi niezgodnie z przeznaczeniem (tj. spożytkowaniem przez nabywcę oleju na cel inny niż opałowy, czego organ nie udowodnił). Ponadto stwierdzone wady oświadczeń nie miały charakteru wad istotnych i mogły zostać uzupełnione w toku postępowania.

Sąd przywołał treść przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 i art. 65 u.p.a. Wskazał, że w myśl art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Sąd wyjaśnił, że wykładnia językowa art. 65 ust 1a pkt 1 u.p.a. wskazuje, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem. W orzecznictwie sądowym przyjęte jest, że zastosowane w ustawie pojęcie "użycia oleju" ma szeroki zakres znaczeniowy obejmujący także sprzedaż. Zużycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, czyli sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego oświadczenia spełniającego przesłanki z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. Dlatego za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący wadliwej wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., polegającej na zrównaniu przez organy podatkowego pojęcia "użycia" ze sprzedażą.

W drugiej kolejności Sąd przywołał treść § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. i podkreślił, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia, było umożliwienie sprawowania kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym z elementów takiej kontroli, pozwalającym stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, a następnie także na dokonanie weryfikacji wykorzystania oleju przez nabywcę. Ze składanego pisemnego oświadczenia nabywcy oleju opałowego wynikać ma zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe. Ustalenie przez sprzedawcę tego, jaką stawkę akcyzy powinien zastosować przy dokonywaniu transakcji sprzedaży oleju uzależnione jest właśnie od tego, czy "uzyskał" od nabywcy oświadczenie, o jakim mowa w § 4 rozporządzenia. Dokonanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy możliwe jest bowiem tylko po uzyskaniu takiego oświadczenia, zawierającego "co najmniej" dane zawarte w przepisach rozporządzenia.

Powyższe oznacza zarazem, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków, jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie.

Zdaniem Sądu, uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem od oświadczenia tego zależy zastosowanie właściwej stawki akcyzy przez sprzedawcę. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych. Niespełnienie warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej (nieobniżonej) wysokości. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie NSA np.: w wyrokach z 10 maja 2011 r., sygn. I GSK 194/10; z 26 maja 2011 r., sygn. I GSK 714/10; z 28 czerwca 2011 r., sygn. I GSK 698/10.

Sąd wskazał także, że sprzedawca nie jest też upoważniony do decydowania, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu musi spełnić, a które może pominąć bądź zastąpić innymi dowodami. Skoro bowiem prawodawca kładzie nacisk na treść tych oświadczeń, stawia bowiem wymóg zamieszczenia w oświadczeniu konkretnych danych, w tym PESEL, NIP, daty i miejsca wystawienia oświadczenia oraz informacji o ilości i rodzaju posiadanych urządzeń grzewczych, to nie ma oparcia w prawie teza, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym, skutkującym niemożliwością skorzystania z prawa do obniżonej stawki podatkowej. Uzyskanie właściwego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem koniecznego warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być spełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń.

W świetle powyższych rozważań, za Sąd za chybiony uznał zarzut błędnej wykładni § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.

Sąd stwierdził, że sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu po preferencyjnej cenie, wynikającej z obniżenia stawki podatku akcyzowego, zachowując szczególną staranność dla uniknięcia niekorzystnych dla niego skutków podatkowych, powinien we własnym interesie dokonać sprawdzenia danych zawartych w sporządzonym przez nabywcę oświadczeniu o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych, dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego wyrobu. Uwzględniając wymienione przepisy (w tym art. 23 ust. 1) uznać należy, że uzyskiwanie od nabywców oświadczeń zawierających ich dane osobowe odbywało się za ich zgodą, bowiem zamierzali oni nabyć olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy. Było to także niezbędne dla zrealizowania tego uprawnienia (a dla sprzedawcy obowiązku) wynikającego z przepisu prawa, a także konieczne do realizacji umowy (sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy), a więc sprzedawca był uprawniony do przetwarzania tych danych. Przyjęcie poglądu, że sprzedawca nie miał prawa identyfikować danych nabywcy oleju prowadziłoby do nielogicznych wniosków i przekreślałoby sens wprowadzonych przez prawodawcę mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym sprzedawanym z obniżoną akcyzą.

Sąd uznał zatem za naruszające określone w rozporządzeniu MF z 22 kwietnia 2004 r. warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy, działania spółki polegające na pobieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń zawierających nieprawidłowości polegające na braku oznaczenia numeru NIP, PESEL, daty i miejsca wystawienia czy niewskazaniu rodzaju i ilości posiadanych urządzeń grzewczych, braku stwierdzenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Działania takie naruszały wprost przepisy ustawy o podatku akcyzowym i wskazanego rozporządzenia. Przy czym Sąd stwierdził, że w okolicznościach faktycznych sprawy, organ prawidłowo uznał, że wady oświadczeń polegające na braku jednoczesnego wpisania na oświadczeniu numeru NIP, jak i numeru PESEL nie pozbawiają sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, co było powodem zreformowania decyzji określających zobowiązanie za styczeń, marzec i kwiecień 2007 r. Nie budzi bowiem wątpliwości, że dla poprawnej weryfikacji nabywcy wystarczające jest, aby na oświadczeniu występował jeden z tych numerów.

Reasumując Sąd uznał, że trafnie organy podatkowe stwierdziły, że w sprawie mamy do czynienia z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż nie były spełnione warunki do sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem stawki obniżonej. Nie budzi żadnych wątpliwości, że oświadczenia o których mowa w § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. muszą odpowiadać wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym i winny być odebrane przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych w dniu ich sprzedaży, zaś braków formalnych tych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanych sprawach nie doszło także naruszeń prawa proceduralnego tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.).

Sąd stwierdził także, że postępowanie organów było zgodne z brzmieniem art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46), ponieważ zgodnie z tym przepisem, karami objęte powinno zostać naruszenie ustanowionych przez Państwo Członkowskie przepisów mających na celu zapobieżenie niewłaściwemu wykorzystaniu wyrobów oznaczonych, nawet jeżeli do takiego bezpośredniego wykorzystania nie doszło.

Skargę kasacyjną od wyroku z 10 lipca 2013 r. wniósł R.S. - Syndyk masy upadłości "P." S.A. w upadłości likwidacyjnej w S., zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu:

A. Naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.:

1. art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., poprzez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, że posiadanie przez sprzedawcę niekompletnych danych zawartych w oświadczeniach stanowi wystarczającą przesłankę do pozbawienia sprzedawcy prawa do zastosowania stawki preferencyjnej podatku akcyzowego;

2. art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., w zw. z art. 6, art. 7 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 2, art. 32 ustawy o ochronie danych osobowych, poprzez dokonanie niewłaściwej i niepełnej wykładni tych przepisów oraz uznanie, że przepisy te nie dopuszczały możliwości uzupełnienia danych zawartych w oświadczeniach i że sprzedawca miał uprawnienie i obowiązek dokonywania weryfikacji wszystkich danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę;

3. art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście kompletności i prawdziwości danych złożonych przez nabywców w oświadczeniach będących przedmiotem weryfikacji materialnej przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego;

4. art. 65 ust. 1a w zw. z art. 4 ust 2 pkt 10 u.p.a., przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania;

co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

B. Naruszenia przepisów postępowania tj.:

1. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 o.p. i nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i nie zastosowanie środka określonego w ustawie tj. w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej nią decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 o.p., poprzez nieuwzględnienie dowodów w postaci oświadczeń nabywców oleju opałowego świadczących o prawidłowym wykorzystaniu oleju opałowego przez nabywców;

3. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez dokonanie niepełnej wykładni art. 65 ust. 1a i art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 7 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 2, art. 32 ustawy o ochronie danych osobowych, a tym samym poprzez dokonanie niewłaściwej interpretacji tego przepisu i oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej podstaw prawnych i faktycznych obowiązku weryfikacji przez skarżącą danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego, a w konsekwencji nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego;

4. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez zaaprobowanie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. i uznanie, że braki w oświadczeniach dotyczących dokonania zakupu oleju opałowego mogą być wyłączną podstawą do pozbawienia strony do zastosowania stawki obniżonej w podatku akcyzowym, mimo uzupełnienia tych braków w okresie późniejszym przez nabywców;

co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosowanie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W związku z zarzuconymi naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Kasator postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego, które zasadniczo odnoszą się do dwóch kwestii. Po pierwsze, wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 i art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. oraz § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., w zakresie opodatkowania podwyższoną stawką 2.000 zł/1.000 l zbywanego oleju opałowego przy uznaniu zaistnienia przesłanki użycia go niezgodnie z przeznaczeniem. Po drugie, braku obowiązku oraz możliwości weryfikacji przez sprzedawcę danych osobowych nabywcy oleju opałowego zawartych w składanym przez tego nabywcę oświadczeniu. Z kolei postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania m.in. w zakresie naruszenia zasady prawdy materialnej i nieuprawnionego zdyskwalifikowania odbieranych przez skarżącą od nabywców oświadczeń są konsekwencją przyjętej przez kasatora w sprawie wykładni przepisów prawa materialnego (eksponuje to sam kasator). Taka zaś konwencja skargi kasacyjnej, postawionych zarzutów i okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na odstąpienie przez Sąd od reguły rozpatrywania w pierwszej kolejności zarzutów procesowych.

Na wstępie należy też wskazać, że problematyka, jaka jest objęta niniejszym postępowaniem była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w licznych orzeczeniach, w tym m.in. w wyrokach z 4 lipca 2013 r. o sygn. I GSK 357/12 i I GSK 942/12, z 4 lutego 2014 r. o sygn. I GSK 632/12, z 26 marca 2014 r. o sygn. I GSK 540/12, z 6 marca 2014 r. o sygn. I GSK 680/12, z 4 kwietnia 2014 r. o sygn. I GSK 1003/12 z 16 kwietnia 2014 r. o sygn. I GSK 808/12, z 23 września 2014 r. o sygn. I GSK 643/13, z 26 listopada 2014 r. o sygn. I GSK 2075/13 (dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do wskazywanego naruszenia prawa materialnego i normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego "preferencyjną" stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze zasadne jest kompleksowe przytoczenie treści uregulowań, dotyczących spornej kwestii.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 u.p.a. Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. – w zakresie istotnym dla sprawy – stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W art. 65. ust. 2 u.p.a. ustawodawca zawarł upoważnienie, na mocy którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie. W wykonaniu powyższego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 l) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Z kolei warunki zastosowania tej obniżonej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Według § 4 ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W przedstawionym stanie prawnym można zatem mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego: 1) o stawce na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - która to stawka została obniżona (z 233 zł/1.000 l do 232 zł/1.000 l) i stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienie obowiązków, przewidzianych rozporządzeniem MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz 2) o stawce stosowanej w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m.in. w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu). O prawidłowości zastosowania jednej z wymienionych stawek decydują więc takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem.

Powyższe zwroty nie zostały ustawowo zdefiniowane, jednak w orzecznictwie ukształtował się pogląd – aprobowany przez skład orzekający – że "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Wbrew zarzutom kasatora "użycie" w potocznym, słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). Zastosowane przez ustawodawcę w art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie "użycia oleju" jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Podkreślić również należy, że analizowany przepis tak właśnie należy wykładać, gdyż inaczej nie byłoby możliwe opodatkowanie, np. czynności nabycia i posiadania olejów opałowych w przypadku przeznaczenia ich na cele napędowe według stawki 2.000 zł/1.000 l gotowego wyrobu. Inaczej mówiąc, cel tego przepisu w postaci wyższego opodatkowania na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w przypadku przeznaczenia olejów opałowych na cele napędowe nie zostałby osiągnięty.

Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. Oświadczenia – o których mowa w powołanej regulacji – pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te – będąc deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu – muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek – wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń potwierdza stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Ponadto wymaga podkreślenia, że orzecznictwo sądowoadministracyjne ewaluowało w zakresie oceny braków oświadczeń, o jakich mowa § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało bezwzględnie zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością (v. wyroki NSA: z 20 kwietnia 2010 r. sygn. I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r. I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r. sygn. I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r. sygn. I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w omawianych oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za nieistotne uznano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu (v. wyroki NSA: z 23 listopada 2010 r., sygn. I FSK 1330/10, z 16 grudnia 2011 r. sygn. I FSK 1459/10, z 10 września 2013 r. sygn. I GSK 474/11, z 11 września 2013 r., sygn. I GSK 1560/12, z 12 lutego 2014 r. I GSK 1460/12 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe zapatrywania orzecznicze stwierdzić należy, że dotychczas nie wypracowano jednego przesądzającego poglądu, który by wprost określał jakiego rodzaju brak (braki) oświadczenia przekreśla możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. Wynika to z bardzo różnych, niekoherentnych stanów faktycznych spraw. Wobec tego przyjąć należy, że to, czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść uniemożliwia realizację przywołanego celu, wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemanie przeznaczenia i użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Zatem sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców tak rozumianego oświadczenia, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane – jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Odrębne przepisy – o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji – to bowiem także przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Powyższe oznacza, że nie ma możliwości konwalidowania w okresie późniejszym uzyskanych przez sprzedawcę oświadczeń, które nie zawierały obowiązkowych wskazanych przez rozporządzenie MF z 22 kwietnia 2004 r. danych. Sprzedawca bowiem dysponując takim oświadczeniem wiedział przecież, czy wszystkie dane (m.in. typ i numer urządzenia grzewczego i ich ilość, numer PESEL, NIP, miejsce urządzenia grzewczego) zostały podane w ten sposób, że umożliwiały identyfikację nabywcy i transakcję oleju opałowego. W przypadku zaś niemożności uzyskania kompletnego oświadczenia, sprzedawca miał prawo i obowiązek odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną.

Odnosząc się do zarzutu kasatora, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży, należy zgodzić się, że takie twierdzenie jest idące zbyt daleko. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., nie określają bowiem kiedy tj. czy przed czy po sprzedaży oleju opałowego, sprzedawca musi uzyskać wymagane oświadczenie. Niewątpliwie jednak oświadczenie takie powinno być sporządzone w chwili czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli w momencie dokonywania sprzedaży, ponieważ od tego zależy jaką stawkę akcyzy (podstawową czy obniżoną) musi wykazać podatnik. Oznacza to, że pogląd Sądu I instancji w tym zakresie w żaden sposób nie wpłynął na prawidłowość zastosowania omawianych przepisów. Tym bardziej, że Sąd I instancji w końcówce uzasadnienia zaskarżonego wyroku, prawidłowo już wskazał, że oświadczenia nabywców winny być odebrane przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych w dniu ich sprzedaży,

W świetle powyższych rozważań, zaprezentowana w sprawie wykładnia art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. nie pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów i uwzględnia przy tym całokształt regulacji oraz jej cel. Wobec tego zarzuty dotyczące błędnej wykładni powyższych przepisów należy uznać za chybione.

Drugim kompleksowo podnoszonym zarzutem kasatora jest niewyjaśnienie przez Sąd I instancji, w jaki sposób i na jakiej podstawie sprzedawca może uzyskać od nabywcy kompletne oświadczenie i rzetelne pod względem prawdziwości wszystkich elementów w nim zawartych.

W pierwszym rzędzie podnieść należy, że skoro został nałożony na podatnika obowiązek uzyskania rzetelnych danych osobowych nabywcy, to przysługuje mu także uprawnienie w postaci możliwości żądania okazania takiego dokumentu. Nierzetelność danych zawartych w oświadczeniu obciąża sprzedawcę, uniemożliwia też kontrolę transakcji przez organ. Nie można więc zaaprobować twierdzenia kasatora, że sprzedawca nie ma prawnej możliwości uzyskania danych osobowych nabywcy oraz weryfikacji tych danych. Gdyby uznać to twierdzenie, to podatnik nie miałby możliwości zrealizowania obowiązku wskazania w oświadczeniu tych danych i w ogóle nie mógłby skorzystać z obniżonej stawki podatkowej. W myśl reguły per non est nie można interpretować przepisów w taki sposób, aby pewne ich fragmenty były zbędne (zob. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r. sygn. I GSK 942/12, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym, wbrew stanowisku kasatora w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 65 ust. 1, ust. 1, przepisów rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. i art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji tej okoliczności, że podatnik pozbawiony był prawnych i faktycznych możliwości weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego składanych przez jego nabywców. Należy też wskazać, że zagadnienie to stanowiło już przedmiot wielokrotnych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, a pogląd prawny wyrażony w tej kwestii, m.in. w uzasadnieniach wyroków z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 856/09 i z 14 maja 2013, sygn. akt I GSK 669/12, Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela. W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe, od 1 maja 2004 r. uległy zmianie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych ustawę tę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Według art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. W myśl zaś art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W związku z powyższym, za oczywiście uzasadnione uznać należy stanowisko, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto, w związku z takim brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego – jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi więc zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Tak więc skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Kwestia związana z ujawnieniem przez nabywcę oleju opałowego danych personalnych wiąże się więc z tzw. dobrowolnym ujawnieniem tychże informacji w związku ze skorzystaniem z preferencyjnej stawki akcyzy. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2010 r. sygn. I GSK 751/09, kwestionowane w rozpatrywanej sprawie przepisy rozporządzeń ustanawiają "warunki techniczne" skorzystania z obniżonej stawki akcyzy (każdy, kto złoży stosowne oświadczenie), natomiast warunek materialny skorzystania z tej obniżki wynika z ustawy (ten tylko kto chce kupić i wykorzystać olej opałowy do celów opałowych). Wyjaśnić należy również, że nabywca nie ma/nie miał obowiązku ujawniania swoich danych osobowych przy zakupie oleju opałowego, a sprzedawca nie ma/nie miał obowiązku jego sprzedania, jeżeli strony transakcji nie zamierzały korzystać z preferencji podatkowej. Natomiast skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej uwarunkowane było zapewnieniem możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z preferencji, a taką możliwość kontroli miało zapewnić przewidziane przywołanymi rozporządzeniami oświadczenie nabywcy złożone sprzedawcy.

Tym samym, po 1 maja 2004 r. mimo braku stosownej regulacji, sprzedawca w celu potwierdzenia danych nabywcy był uprawniony do żądania okazania dokumentu tożsamości. Takie postępowanie, nie narusza bowiem dobrego zwyczaju kupieckiego, a jedynie może wpływać na pewność obrotu gospodarczego i ma uzasadnienie w sprzedaży wyrobów akcyzowych z preferencyjną stawką akcyzową. Nie stanowi ono również uszczerbku dla ochrony tajemnic chronionych prawem. Wnioski formułowane w tej mierze przez kasatora prowadziłyby do nieuprawnionej konstatacji, że jakiekolwiek oświadczenia dają podstawę do uzyskania preferencji podatkowych.

W związku z powyższym, za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należy stanowisko, że wadliwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę nie pozbawia go uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, w tym dlatego, że nie wszystkie dane ujęte w oświadczeniu poddają się weryfikacji w oparciu o dokument tożsamości nabywcy. Uwzględniając cel umawianej regulacji, przedstawione powyżej prawne instrumenty efektywnej kontroli rzetelności składanych oświadczeń umożliwiające sprzedawcy sprawdzenie danych osobowych nabywców oleju, stwierdzić należy, że od podatnika, który zamierza skorzystać z uprawnienia do obniżenia stawki podatkowej można i należy wymagać, aby wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, aby uniknąć ewentualnych nadużyć, których ryzyko i konsekwencje zaistnienia będą go jednak obciążać. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących możliwości weryfikacyjnych sprzedawcy należy wskazać, że podstawą dla zakwestionowania oświadczeń była wadliwość danych weryfikowalnych w oparciu o dokument tożsamości. Przy czym realizacji powyższych uprawnień sprzedawcy oleju opałowego do weryfikacji danych zawartych w składanym oświadczeniu nie stoi na przeszkodzie treść art. 32 ust. 1 pkt 6 ustawy o ochronie danych osobowych, który przewiduje możliwość żądania uzupełnienia, uaktualnienia i sprostowania danych osobowych przez osobę, której dane są przetwarzane. Przepis ten co prawda daje możliwość korekty udostępnionych danych osobowych, ale nie może to usprawiedliwiać odebrania przez sprzedawcę niepoprawnego oświadczenia nabywcy w dacie sprzedaży oleju dla potrzeb przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą.

W konsekwencji za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzut błędnej wykładni wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz wydanych na ich podstawie i w celu ich wykonania wymienionych przepisów rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.

Podsumowując, należy przywołać akceptowaną w orzecznictwie sądowym tezę, wyrażoną w wyroku NSA z 26 marca 2014 r. sygn. I GSK 540/12 (LEX nr 1487725) że "z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego od olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) muszą dokumentować transakcje realne - tak co do nabywcy i towaru, jak i co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do nie dającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego. Złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają umożliwić łatwą identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe".

Warunkiem dla zastosowania stawki preferencyjnej jest więc odebranie oświadczeń, w których dane pozwalają na następczą kontrolę prawidłowości użycia oleju opałowego, tj. do celów grzewczych.

W rozpoznawanej sprawie treść zakwestionowanych oświadczeń nie pozwoliła na kontrolę prawidłowości wykorzystania zakupionego oleju opałowego.

Wobec wszystkich powyższych rozważań także pozostałe zarzuty naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. oraz art. 65 ust. 1a u.p.a. nie usprawiedliwiały wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego należy zauważyć, że dotyczą one głównie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych organów w kontekście zaprezentowanej przez skarżącą kasacyjnie wykładni przepisów prawa materialnego. W związku z tym, co wcześniej już stwierdzono, że nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego, zarzuty te należało uznać za nieusprawiedliwione. Sąd I instancji trafnie skonstatował, że charakter zakwestionowanych przez organy podatkowe braków oświadczeń wyłączał możliwość skorzystania przez spółkę z obniżonej stawki podatkowej. Podkreślić należy, że w czterech zaskarżonych decyzjach Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie każdy z braków występujący w spornych oświadczeniach został starannie opisany. Istotne jest przy tym także to, że nie były to braki pojedyncze, a ich charakter uniemożliwiał identyfikację osoby nabywcy, bądź rodzaju i typu urządzenia grzewczego, miejsca wystawienia oświadczenia albo oświadczenia nie zostały podpisane (w ogóle bądź przez osoby nieuprawnione). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zatem, mając na względzie powyższe oraz zaistniały stan faktyczny sprawy, podzielić zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących nierozważenia wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonania pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, a w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli decyzji organów podatkowych. Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie ocenił, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy. Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem słusznie organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, o czym świadczy fakt, że trzy z czterech decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie to decyzje o charakterze reformatoryjnym.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), zasądzając od kasatora na rzecz organu 1.800 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym.