Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 725/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 325a, art. 305 par. 4, art. 325g, art. 313
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art. 55par. 1, art. 56 par. 2, art. 76 par. 2, art. 6 par. 2, art 7 par. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
article: art. 70 par 6 pkt 1, par. 1, par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. N. kwotę 3.629 zł (słownie: trzy tysiące sześćset dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec M. N. (dalej “Strona", “Skarżący") prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. M. N. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003 i 2004 r.

W toku kontroli ustalono, że Strona w okresie styczeń-wrzesień 2004 r. wystawiła faktury VAT dla F. T.R. dokumentujące transakcje sprzedaży dodatków funkcjonalnych o łącznej wartości netto 1.298.600 zł i podatek VAT 90.902 zł, które to transakcje nie zostały dokonane.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], [...] określił Stronie w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, maj, czerwiec i lipiec 2004 r., kwotę zwrotu różnicy podatku za marzec, kwiecień i wrzesień 2004 r. oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2004 r.

W wyniku wniesienia odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody były niewystarczające do stwierdzenia czy faktury VAT wystawione przez firmę “N." M. N. potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Organ pierwszej instancji, wykonując zalecenia organu odwoławczego ponownie przesłuchał kontrahentów firmy F. K O., współwłaścicielkę spółki F. K. O., Z. N., który organizował dostawców do "K." oraz wspólników prowadzących spółkę "D." H. S. i M. J.. Do akt przedmiotowej sprawy włączono również protokoły przesłuchań powyższych osób, przeprowadzonych w toku innych postępowań.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji ustalił, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że Strona prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą P. M. N. nie wykazała rzeczywistych obrotów z tytułu sprzedaży/dostawy swoich produktów, stanowiących odpowiednio na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm) – dalej “ustawa z 1993 r." i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej “u.p.t.u." podstawę opodatkowania, gdyż będąc zobowiązany na podstawie odpowiednio: art. 27 ust. 4 i art. 109 ust. 3 ww. ustaw do prowadzenia ewidencji nie uwzględniła w nich za poszczególne miesiące od stycznia do września 2004 r. obrotów uzyskanych ze sprzedaży/dostawy z działalności gospodarczej prowadzonej przez F. T. R.. Zatem obroty ze sprzedaży/dostawy wykazane przez P. M. N. należy zwiększyć o obroty w wysokości 793.900,00 zł, które wynikają ze sprzedaży/dostawy dodatków funkcjonalnych do "A." H. S. i Wspólnicy Spółka Jawna i "D." s.c. B.S., H. S..

W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] określił Stronie w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, maj, czerwiec i lipiec 2004 r., kwotę zwrotu różnicy podatku za marzec, kwiecień i wrzesień 2004 r. oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2004 r.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

– art. 11 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. 145/1) – dalej “Szósta Dyrektywa", w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej “O.p.",

– art. 7 ust. 8 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż w sytuacji gdy nie dochodzi do przeniesienia posiadania rzeczy oznaczonych co do gatunku, nie dochodzi do przeniesienia własności, a tym samym nie wystąpiła odpłatna dostawa pomiędzy Stroną, a F. T. R.,

– art. 5 ust. 4 ustawy z 1993 r. poprzez uznanie, iż w sytuacji gdy nie dochodzi do przeniesienia posiadania rzeczy oznaczonych co do gatunku, nie dochodzi do przeniesienia własności, a tym samym nie wystąpiła sprzedaż pomiędzy Stroną a F. T. R.,

– art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie,

– art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie,

– art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 w związku z art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji z pominięciem podstawy prawnej oraz szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego w przedmiocie zwiększenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 23 O.p.,

– art. 23 § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie na skutek czego doliczono do podstawy opodatkowania podatkiem VAT obrót wynikający z faktur wystawionych przez innego podatnika VAT,

– art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

– art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i nie uwzględnienie wniosków dowodowych Strony wniesionych w toku postępowania kontrolnego w odniesieniu do rzetelności ksiąg podatkowych za 2004 r. oraz w trakcie postępowania uzupełniającego poprzez dowolną i wybiórczą ocenę dowodów,

– art. 193 O.p. poprzez uznanie, iż księgi podatkowe P. M. N. za 2004 r. w zakresie obrotów dla celów podatku od towarów i usług są nierzetelne, a tym samym nie uznanie za dowód tego co wynika z zapisów zawartych w rejestrach sprzedaży za poszczególne miesiące.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...]:

– uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień-wrzesień 2004 r. i określił za sierpień kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 5.022 zł oraz umorzył za wrzesień 2004 r. postępowanie podatkowe w tym zakresie,

– utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2004 r. upływał odpowiednio dla każdego kolejnego miesiąca 25 dnia następnego miesiąca, tj. od lutego do października 2004 r. W związku z powyższym zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z końcem 2009 r., w myśl art. 70 § 1 O.p., o ile bieg 5-letniego terminu przedawnienia nie został przerwany bądź zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. sygn. akt [...] zostało wszczęte dochodzenie w sprawie posługiwania się w okresie od 23 stycznia 2003 r. do 25 sierpnia 2004 r. w S., w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa P." M. N., firmami F. J. B. w S. i F. T. R. w D. tj. o przestępstwo skarbowe, określone z art. 55 § 1, art. 56 § 2 i art. 76 § 2 w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i postępowanie to nie zostało dotychczas prawomocnie zakończone. Zaznaczył, że Sąd Rejonowy w S. prawomocnym postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. zawiesił postępowanie karne.

Zdaniem organu, oznacza to, że przed 31 grudnia 2009 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z obowiązku podatkowego powstałego w okresie od 23 stycznia 2003 r. do 25 sierpnia 2004 r., został zawieszony i zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Natomiast zobowiązanie podatkowe wynikające z tytułu wystawienia faktur za okres od 25 sierpnia do 30 września 2004 r. uległo przedawnieniu i z tego tytułu podlega umorzeniu.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z 1993 r., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 1 pkt 1, art. 193 § 6, art. 3 pkt 4, art. 23 § 2 O.p. regulujących kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego, z ustalonego stanu faktycznego wynika, że firmy "M." nie można uznać za przedstawiciela firmy "N.", bowiem firma ta nie działała w imieniu i na rzecz Strony, lecz była fikcyjnym podmiotem utworzonym w celu unikania opodatkowania. Działalność jej polegała wyłącznie na firmowaniu sprzedaży towarów, a właściciel tej firmy T. R. nie miał żadnego wpływu na działalność tej firmy i wysokość obrotu udokumentowanego fakturami wystawionymi przez osoby trzecie na polecenie Strony. Zatem zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, iż pomiędzy Stroną a F. T. R. nie zachodziły czynności wykazane w przedmiotowych fakturach, tj. transakcje kupna-sprzedaży dodatków funkcjonalnych, a miał miejsce jedynie obrót fakturami.

Stwierdzone nieprawidłowości wskazują, że księgi podatkowe służące rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres styczeń-wrzesień 2004 r., prowadzone były nierzetelnie, gdyż wykazano w nich obrót oraz podatek należny z tytułu fikcyjnych dostaw do F. Natomiast nie wykazano rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw dodatków funkcjonalnych do firm "D." s.c. B. S., H. S. i "A." sp.j. Zatem – zdaniem organu – dokonane w rejestrze sprzedaży VAT zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i w świetle art. 193 § 4 O.p. nie zostały uznane za dowód.

Organ odwoławczy powołując się na treść art. 21 § 3, art. 23 § 1 i art. 23 § 2 O.p. stwierdził, że organ kontroli prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ustalając obrót na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. faktur sprzedaży dodatków funkcjonalnych przez F. T. R. do "A." H. S. i Wspólnicy sp. j. i "D." s.c. B. S., H. S..

Zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 11 ust. 1 Szóstej Dyrektywy uznał za bezzasadny. Wskazał, że od 13 sierpnia 2006 r. wprowadzony został art. 11A ust. 6, który upoważnił państwa członkowskie do wprowadzenia norm umożliwiających przy określaniu podstawy opodatkowania pominięcie wartości transakcji ustalonej przez strony.

Wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji zgodnie z art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i obrót ustalił na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1736/09 i z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 82/10 stwierdził, że przepisy art. 23 O.p. nie naruszają art. 11 Szóstej Dyrektywy.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 w związku z art. art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. stwierdził, iż jest on niezasadny.

Także zarzut, że organ pierwszej instancji nie odniósł się wprost do wniosku dowodowego Strony z dnia 25 listopada 2010 r., czym naruszył art. art. 120, 121, 180, 187, 188 i 191 O.p. nie znajduje uzasadnienia, bowiem organ kontroli skarbowej w wydanej decyzji zaznaczył, że zebrany w sprawie materiał dostatecznie i jednoznacznie wskazuje, iż do transakcji pomiędzy firmą Strony, a firmą T.R. w rzeczywistości nie dochodziło. W związku z powyższym kierując się art. 188 O.p. zasadnie odmówił włączenia dowodów wnioskowanych przez Stronę do akt prowadzonego postępowania.

W ocenie organu ustalenia zawarte w protokole kontroli prowadzonej wobec T. R. nie determinują oceny zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, gdyż dopiero w toku przedmiotowego postępowania kontrolnego, w wyniku zbadania całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie stwierdzono, iż T.R. w rzeczywistości firmował jedynie swoim nazwiskiem działalność prowadzoną przez Stronę. Podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji w pełni potwierdza trafność dokonanej przez niego oceny. Powołując się na treść z art. 188 O.p. stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż dowody zebrane w spawie jednoznacznie potwierdzają, iż T. R. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu dodatkami funkcjonalnymi.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 5 ust. 4 ustawy z 1993 r. oraz art. 7 ust. 8 u.p.t.u. wskazał, że powyższe przepisy nie były podstawą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a wobec tego nie mogły zostać naruszone.

W ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 2 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w protokole badania ksiąg z 10 września 2010 r. stwierdzono, iż księgi rachunkowe za 2004 r. są nierzetelne, bowiem zaniżono obroty o wartości wynikające z transakcji dokonanych poprzez F. T. R.. Z tego względu nie uznano przedmiotowych ksiąg. w powyższym zakresie. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji podjął w toku postępowania wszelkie niezbędnie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a zatem nie uchybił art. art. 120, 121, 180, 187, 188 i 191 O.p. Stanowisko organu kontroli skarbowej uznał za prawidłowe, gdyż nie wykracza ono poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej organom podatkowym na podstawie art. 191 O.p.

W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie punktu 1 i 3 i poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

– art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, nie uwzględnienie wniosków i dowodów wniesionych przez stronę w toku postępowania podatkowego, powoływanie się na dokumenty zebrane w toku nieważnej kontroli podatkowej i pozbawione mocy dowodowej, a także poprzez uznanie za dowód w postępowaniu odwoławczym dokumentów urzędowych niesporządzonych w formie określonej przepisami prawa;

– art. 196 § 1 oraz art. 199 O.p. poprzez włączenie do akt postępowania przesłuchań osób przeprowadzonych w inny postępowań, które w niniejszym postępowaniu mogłyby odmówić składania zeznań;

– art. 127 i art. 233 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, brak decyzji rozpoznającej merytorycznie sprawę, a ograniczenie się jedynie do kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji;

– art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 oraz art. 121, art. 123 i art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji z pominięciem faktycznej podstawy prawnej oraz szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz wyjaśnienia sposobu zastosowania art. 23 w związku z art. 193 O.p. w przedmiocie zmniejszenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego rozstrzygnięcia,

– art. 13 ust. 3 w związku z art. 9a ust. 8 i art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) - dalej "u.k.s." poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, który nie był właściwym w sprawie;

– art. 193 § 1, 4, 6 i 8 O.p. poprzez uznanie, iż księgi podatkowe P.M. N. za 2004 r. w zakresie obrotów dla celów podatku od towarów i usług są nierzetelnie, a tym samym nie uznanie za dowód tego, co wynika z zapisów zawartych w rejestrach sprzedaży za miesiąc styczeń-wrzesień 2004 r.,

– art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, na skutek czego błędnie doliczono do podstawy opodatkowania podatkiem VAT obrót wynikający z faktur wystawionych przez innego podatnika VAT,

– art. 5 ust. 4 ustawy z 1993 r. oraz art. 7 ust. 8 u.p.t.u., poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji gdy ów przepis winien znaleźć zastosowanie i uznanie, że nie wystąpiła sprzedaż pomiędzy P.M. N. a F. T. R.;

– art. 11 ust. 1 Szóstej Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 23 O.p,

– art. 15 ust. 1, art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z 1993 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie;

– art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu Skarżący zaakcentował, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który był podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt P 30/11) stał się przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W związku z powyższym rozstrzygnięcie tej kwestii ma kluczowe znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O. p.

Na podstawie art. 70 § 1 O. p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, to termin, w jakim przedawnia się zobowiązanie podatkowe (uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 ).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zobowiązanie podatkowe jak i kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wymienione w zaskarżonej decyzji miesiące 2004 r. w podatku VAT przedawniały się z końcem 2009 roku

Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego przez organ odwoławczy, że zastosowanie w sprawie miał art. 70 § 6 pkt 1 Op., skutkując zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego .

Dyrektor Izby Skarbowej w W. za wystarczającą przesłankę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia uznał okoliczność, że w dniu [...] grudnia 2009 r. r. sygn. akt [...] zostało wszczęte dochodzenie w sprawie posługiwania się w okresie od 23 stycznia 2003 r. do 25 sierpnia 2004 r. w S., w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa P. M. N., firmami F.H. "A." J. B. w S. i F.H. "M." T. R. w D. tj. o przestępstwo skarbowe, określone z art. 55 § 1, art. 56 § 2 i art. 76 § 2 w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i postępowanie to nie zostało dotychczas prawomocnie zakończone. Organ nie potwierdził ani nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na to, że podatnik był informowany o toczącym się postępowaniu oraz, że zostały przedstawione mu zarzuty przed upływem terminu zobowiązania podatkowego. Z nadesłanych na wezwanie Sądu dokumentów : postanowienia o wszczęciu dochodzenia oraz postanowienia o postawieniu Skarżącemu zarzutów wraz z dowodami ich doręczenia wynika, że Skarżący był poinformowany o toczącym się dochodzeniu i postawieniu zarzutów dopiero w 2010 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387)

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Nie ma potrzeby szerzej uzasadniać dlaczego przedawnienie zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na sytuację prawną podatnika i dlaczego z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego powinien mieć on dostęp do wiedzy, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu. Jeśli przeanalizować wszystkie wymienione w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to w każdym przypadku podatnik może uzyskać wiedzę, czy w jego sprawie wystąpiły takie okoliczności, czy też nie. Co więcej np. w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu (art. 70 § 4). Jedyną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia o zaistnieniu, której podatnik w ogóle może nie posiadać żadnej wiedzy, ani też dostępu do niej jest właśnie okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zgodnie z art. 113 § 1 K.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Akurat w zakresie wszczęcia postępowania przepisy K.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późniejszymi zmianami, zwaną dalej K.p.k.). Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 K.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 K.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji) oznacza to, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str.835-853 ).

Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w tym kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za wskazane w zaskarżonej decyzji miesiące 2004 r. – jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] grudnia 2011 r. nr [...], a więc już po upływie terminu przedawnienia. Organ odwoławczy argumentował, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie, przed jego upływem, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W ocenie Sądu samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie osób uprawnionych do reprezentowania strony skarżącej o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym i postawionych im zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Jak już Sąd wskazał wyżej z akt sprawy nie wynika, by Skarżący przed datą 31 grudnia 2009 r., uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe związane z zobowiązaniem podatkowym skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2004 r.

Należy w związku z tym stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie powyższej normy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. prowadzić powinno do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić zaprezentowaną powyżej argumentację.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.