Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1003/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 roz. 3a pkt 4 lit. a i  art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędziowie WSA Maja Chodacka WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 24 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 maja 2021 r. o nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania K. Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 3 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. oraz uchylił tę decyzję w zakresie marca 2016 r. korygując wysokość podatku za zapłacenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.).

Z powyższej decyzji wynika, że organ I instancji określił podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy kwotach odmiennych od zadeklarowanych. Dodatkowo za marzec 2016 r. określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powodem powyższego rozstrzygnięcia było podważenie rzetelności faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz R. sp. z o.o., związanych ze świadczonymi usługami tradingu na rynku energii elektrycznej oraz otrzymanych przez skarżącego faktur dokumentujących nabycie analogicznych usług od A. sp. z o.o. Organ I instancji ustalił bowiem, że firma skarżącego była wyłącznie pośrednim ogniwem w łańcuchu firm, mających świadczyć usługi tradingu, które w rzeczywistości nigdy nie zostały wykonane.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj.:

- art. 29a ust. 10 w zw. z art. 108 ust. 1 poprzez błędne ustalenie, że wystawione przez skarżącego w dniach 16 lutego i 1 marca 2016 r. faktury nr 1 i [...] nie dokumentują żadnych czynności opodatkowanych i w związku z tym wykazany w nich obrót nie może zostać obniżony przez wystawienie faktur korygujących,

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a poprzez przyjęcie, iż otrzymane przez skarżącego faktury od A. sp. z o.o. nie dokumentują czynności, które zostały dokonane i w związku z tym nie uprawniają do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

W uzasadnieniu odwołania skarżący skupił się na dokonanej przez siebie korekcie zakwestionowanych przez organ I instancji faktur sprzedaży. Korekta była złożona skutecznie, R. sp. z o.o. potwierdziła jej otrzymanie, skarżący uwzględnił tę korektę w miesiącu jej wystawienia, przez co nie ma mowy o braku skuteczności tej korekty, wystawiona ona została w wyniku uwarunkowań gospodarczych, a nie po uznaniu faktur pierwotnych za puste, czyli jako sprostowanie nadużycia prawa. Skarżący podkreślił, że dokonana korekta ta zniwelowała uszczuplenie podatkowe, a organ I instancji nie wykazał, na czym uszczuplenie podatkowe miałoby polegać.

Skarżący podkreślał też, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały przez niego faktycznie wykonane.

Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom skarżącego co do rzeczywistości transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

W bardzo obszernym uzasadnieniu przedstawił szczegółowe ustalenia faktyczne dotyczące zarówno firmy skarżącego, jak i firm występujących na wcześniejszych etapach obrotu, tj. A. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i E. P. L., a także podmiotów gospodarczych, które miały być nabywcami usług tradingu, tj. R. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. Ponowna analiza zebranego materiału dowodowego doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że podmioty te stanowiły łańcuch firm wystawiających puste faktury, a stanowiące przedmiot faktur usługi doradcze nigdy nie zostały wykonane.

Uzasadniając powyższe ustalenia organ odwoławczy wskazał, że skarżący posiada szerokie doświadczenie na rynku związanym z energetyką. Trudno zatem dać wiarę zeznaniom, iż usługi w zakresie doradztwa biznesowego związanego z tradingiem na rynku energii miał podzlecić firmie A. sp. z o.o. - która to firma nie posiadała żadnego zaplecza osobowego, technicznego ani doświadczenia na rynku energii. Jak wynika z zeznań A. W. - prezesa A. sp. z o.o. - nie posiadał on żadnych kwalifikacji do wykonywania usług doradztwa w zakresie obrotu energią elektryczną, nie świadczył też usług doradztwa biznesowego w tym względzie innym podmiotom gospodarczym.

Na potwierdzenie faktu, iż kwestionowane usługi zostały wykonane skarżący przedłożył umowy zawarte pomiędzy E. sp. z o.o. a podmiotami, którym spółka ta miała dostarczać energię elektryczną. Jednak analiza umów wykazała, że za wyjątkiem dwóch, zostały one zawarte w okresie od października 2013 r. do grudnia 2015 r., to jest w ogóle przez założeniem działalności gospodarczej przez skarżącego.

Po drugie, jak zeznał sam skarżący, podpisanie finalnej umowy z odbiorcami prądu poprzedzało najpierw wyszukanie przetargu, przygotowanie oferty, przedstawienie do akceptacji E. sp. z o.o., a następnie złożenie jej. To z kolei oznacza, że czynności o których mowa powyżej musiały zostać wykonane przed tym okresem, a więc przed grudniem 2015 r. Stąd wniosek, że kwestionowane faktury nie dotyczą usług w nich opisanych.

Organ wskazał też, że zeznania skarżącego, w których wskazał on, że pomiędzy nim a firmami R. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. nie istniały żadne powiązania osobowo-kapitałowe – są nieprawdziwe. Jak wykazano w trakcie postępowania, skarżący pełnił bowiem funkcję prezesa zarządu spółki E. oraz E. s.r.o. (udziałowca większościowego w R. sp. z o.o.), a także był najpierw właścicielem, a następnie udziałowcem większościowym E. s.r.o. Pakietem udziałów w tej spółce dysponowali także rodzice skarżącego. Ponadto skarżący był zatrudniony w spółce E..

Zakwestionowane usługi niematerialne w zakresie doradztwa biznesowego w obrocie energią elektryczną na rynku polskim, mające na celu zoptymalizowanie kosztów i zysków przedsiębiorstwa energetycznego - finalnie miały być sprzedawane do E. sp. z o.o., przez m.in. R. sp. z o.o. oraz firmę skarżącego. Jak wykazano w treści decyzji, istniały bezpośrednie powiązania osobowe pomiędzy tymi firmami. Dane dotyczące przedmiotu działalności tych firm wskazują, iż wszystkie one działały w zakresie handlu energią elektryczną. W sytuacji zatem, gdy przedmiot działalności trzech tych firm jest tożsamy, a firmy te - z uwagi na osobę zarówno skarżącego, jak i jego ojca S. Z., matki A. Z., S. Ż. oraz A. S. są mocno powiązane - słuszna jest zatem ocena, iż nie znajduje żadnego uzasadnienia, aby faktury nabycia i sprzedaży tych samych usług niematerialnych "przechodziły" przez te firmy, aby finalnie podzlecić je kolejnym firmom - pośrednikom, a końcowo wykonawcą ich miała być jednoosobowa firma świadcząca usługi z zakresu zbierania odpadów.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w przedmiotowej w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że transakcje zakupu usług doradztwa biznesowego - tradingu na rynku energii od firmy A. sp. z o.o. nie stanowiły faktycznych transakcji gospodarczych. Jak zeznał prezes A. sp. z o.o. - A. W. przedmiotowa usługa nie została wykonana przez firmę A. sp. z o.o., tylko zlecona kolejnemu podwykonawcy, tj. S. sp. z o.o. Z kolei pełnomocnik S. sp. z o.o - A. W. zeznał, że usługa ta została zlecona firmie E. P. L. . Tak więc finalnie usługi dotyczące doradztwa biznesowego w zakresie tradingu na rynku energii elektrycznej o wartości ok. 4 mln zł brutto miał wykonać P. L., prowadzący działalność w zakresie zbierania odpadów.

Organ podkreślił, że wykonanie zakwestionowanych usług przez P. L. jest nie tylko z powyższych względów nieprawdopodobne, ale również nie znajduje potwierdzenia w danych wynikających z jego rachunku bankowego. Analiza tego rachunku za okres styczeń - czerwiec 2016 r. wykazała, że brak jest jakichkolwiek transakcji pomiędzy nim a firmą S..

Następnie organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G., decyzją wydaną dla A. sp. z o.o. z dnia 18 grudnia 2020 r. nr [...] uznał, że wystawiona przez tę spółka faktura VAT nr [...] z dnia 31 marca 2016 r. tytułem: "doradztwo biznesowe - trading na rynku energii" na rzecz K. Z. nie odzwierciedla faktycznie dokonanej transakcji i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ określił podatek do zapłaty wynikający z tej faktury. Ponadto, w wydanej decyzji odmówiono spółce A. prawa do odliczenia podatku naliczonego za marzec 2016 r. wykazanego w deklaracji. Organ odwoławczy wskazał, że brak jest jakiejkolwiek dokumentacji firm S. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., co dodatkowo potwierdza wniosek, że wystawiona przez firmę A. sp. z o.o. faktura nie potwierdza rzeczywistych transakcji.

Co prawda, organ I instancji po przeprowadzonej kontroli podatkowej wobec R. sp. z o.o. uznał, że podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez skarżącego dla tej spółki tylko w części nie potwierdza wykazanej w niej usługi i tylko do takiej kwoty znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, niemniej jednak organ odwoławczy po analizie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie uznał, że analizowane faktury w całości nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Brak jest bowiem wiarygodnych dowodów na realność transakcji w części. W ramach przedmiotowego postępowania przeanalizowano bowiem cały łańcuch transakcji, w którym skarżący miał pełnić rolę pośrednika. Jak dowiedziono, skoro nie doszło do zakupu przez skarżącego tych usług, to nie mogło dojść do ich sprzedaży.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że analiza protokołu kontroli prowadzonej w stosunku R. sp. z o.o. wykazała, że w lutym 2015 r. spółka ta dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez A. Sp. z o.o., która to faktura została również zakwestionowana. Oznacza to, że we wcześniejszych okresach, kiedy firma K. Z. E. nie istniała, spółka R. tworzyła łańcuch transakcji nie korzystając z usług skarżącego jako pośrednika.

W podsumowaniu ustaleń faktycznych organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż usługa będąca przedmiotem obrotu tradingu na rynku energii elektrycznej nie została wykonana, a wymienione powyżej podmioty wystawiały faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Każdy kolejny podmiot otrzymywał tzw. pustą fakturę, a następnie wystawiał refakturę na rzecz kolejnego podmiotu. Firmy, które uczestniczyły w obrocie nie dysponowały możliwościami technicznymi, logistycznymi oraz odpowiednimi zasobami ludzkimi do wykonania usług wymienionych na fakturach. A. W. prezes A. sp. z o.o. zeznał, iż spółka nie zatrudniała pracowników i nie świadczyła usług we własnym zakresie, tylko zleciła ich wykonanie S. sp. z o.o. Takie same wyjaśnienia złożył A. W. pełnomocnik S. sp. z o.o. (brak pracowników oraz wykonanie usługi zlecono E. P. L., z analizy materiału dowodowego wynika, iż ten podmiot także nie wykonał usług w tym zakresie, został jedynie podany, gdyż pełnomocnik S. sp. z o.o. dysponował w dniu przesłuchania wiedzą o jego śmierci). Reasumując powyższe, w przedmiotowej sprawie celowo zorganizowano rozległy łańcuch dostaw w nadziei, że organy podatkowe nie zweryfikują, kto faktycznie miał wykonać usługę. Ponadto, składając zeznania na okoliczność czego te usługi miały dotyczyć, nie pokrywają się one ze sobą, ani z żadnymi wiarygodnymi dowodami w tym zakresie.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku skarżącego prowadzenie działalności gospodarczej właściwie nie miało miejsca, a jedynie podejmował czynności pozorujące tę działalność, biorąc udział w obrocie pustymi fakturami, którego celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku.

Biorąc pod uwagę fakt, że brak jest wiarygodnych dowodów na to, by A. sp. z o.o. rzeczywiście świadczyła na rzecz skarżącego przedmiotowe usługi (gdyż wykazano, iż finalnie usługi te miał świadczyć E. P. L. - a analiza całego materiału dowodowego wykazała, iż usług tych nie świadczył) to świadomość naruszenia zasad odliczenia podatku jest oczywista. Niemniej jednak z uwagi na zarzuty zawarte w odwołaniu organ wskazał, że skarżący nie może powoływać się na brak wiedzy i zachowanie należytej staranności wymaganej do uznania prawa do odliczenia. Ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącego należy wykluczyć. Skoro zostało dowiedzione, że transakcji pomiędzy wskazanymi w kwestionowanych fakturach podmiotami nie było, to istnienie po stronie skarżącego świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego jest oczywiste.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że faktury wystawione na rzecz K. Z. E. przez A. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, a tym samym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podzielił także stanowisko organu I instancji w kwestii dotyczącej faktur wystawionych przez skarżącego i zasadności określenia wynikającego z nich podatku w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do dokonanej przez skarżącego w dniu 30 czerwca 2016 r. korekty wystawionej na rzecz R. sp. z o.o. faktury organ zajął stanowisko, że nie jest ona skuteczna. Warunkiem skuteczności takiej korekty jest bowiem wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowej, co oznacza, że korekta powinna być przeprowadzona w odpowiednim czasie. Tymczasem w przedmiotowej sprawie korekta nie została uwzględniona w rozliczeniach przez firmę R., toteż nie zwrócono do budżetu odliczonego podatku naliczonego. Spółka R. skorygowała podatek naliczony dopiero w kwietniu 2017 r., a korekta deklaracji za marzec 2016 r. została złożona w następstwie kontroli podatkowej. Organ stwierdził w związku z tym, że korekta została dokonana w momencie, gdy podatnik wiedział już, że ujawniono nieprawidłowości w jego działaniach, to zatem działania organu podatkowego, a nie podatnika doprowadziły do skorygowania deklaracji podatkowych, a ryzyko uszczupleń dochodów podatkowych nie zostało wyeliminowane w odpowiednim czasie. Tym samym nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie". Przywołane w odwołaniu orzecznictwo europejskie zdaniem organu odwoławczego nie potwierdza prawa do dokonania skutecznej korekty w przedmiotowej sprawie.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. K. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucił naruszenie:

- art. 29a ust. 10 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne ustalenie, że wystawione przez stronę w dniach 16 lutego i 1 marca 2016 r. faktury nr 1 i [...] nie dokumentują żadnych czynności opodatkowanych i w związku z tym wykazany w nich obrót nie może zostać obniżony przez wystawienie faktur korygujących,

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 cyt. ustawy poprzez przyjęcie, że otrzymane przez stronę od A. sp. z o.o. faktury zakupowe [...], [...] i [...] nie dokumentują czynności, które zostały dokonane i w związku z tym nie uprawniają do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego,

- art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) poprzez brak zebrania i analizy wskazywanych przez stronę dowodów potwierdzających podnoszone przez nią okoliczności.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że odmowa obniżenia podatku należnego o podatek wykazany na wystawionej na rzecz R. sp. z o.o. fakturze korygującej nr [...] narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Nawet gdyby przyjąć – choć jest to bezzasadne – że skarżący nie wykonał zafakturowanych usług, to organy nie wykazały, że działanie strony prowadziło do uszczuplenia należności budżetu z tytułu podatku od towarów i usług. Strona rozliczyła podatek należny z wystawionych faktur i faktury korygującej, podatek należny po obu stronach każdej z tych transakcji stał się podatkiem naliczonym do odliczenia, zatem żadna z kwestionowanych faktur nie mogła stanowić źródła uszczuplenia czy też nadużycia podatkowego. Z punktu widzenia strony korekta była złożona skutecznie, gdyż spółka R. potwierdziła jej otrzymanie. Skarżący podkreślił, że korekta została sporządzona w wyniku uwarunkowań gospodarczych, a nie po uznaniu faktur pierwotnych za puste, czyli jako sprostowanie nadużycia.

Jeżeli zaś chodzi o zakwestionowane przez organy transakcje sprzedaży usług skarżący stwierdził, że fakt ich rzeczywistego świadczenia znajduje potwierdzenie w dokumentacji Domu Maklerskiego Banku Ochrony Środowiska, a z materiałów tam się znajdujących wynika wyraźnie, że skarżący działał na rzecz spółki E. w zakresie obrotu energią elektryczną. Strona podnosiła te fakty w odwołaniu, jak również powoływała się na świadków mogących potwierdzić wskazywane okoliczności, jednakże organ odwoławczy uznał zebranie tych dowodów za bezcelowe. Skarżący zarzucił, że choć organy nie kwestionowały faktu zawierania transakcji obrotu energią przez spółkę E., to nie przeprowadził analizy jakie podmioty wykonały na rzecz spółki wskazane usługi tradingu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem skarga jest niezasadna.

Spór w przedmiotowej sprawie ogniskuje się na dwóch polach. Po pierwsze chodzi o zasadność dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, z których wynikało, że łańcuch kolejno podzlecanych usług, których ogniwem pośrednim był skarżący nie odzwierciedlał faktycznych zdarzeń gospodarczych, lecz poprzez wystawianie pustych faktur służył do uzyskania nieuprawnionych korzyści majątkowych. Po drugie strony spierały się o skuteczność dokonanej przez skarżącego korekty zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego na rzecz spółki R..

Przechodząc do analizy mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnoprawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nieistotnym w sprawie. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy). Co istotne jednak, wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma nieograniczonego charakteru. Stosownie bowiem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, np. w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na taką wykładnię ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08). Innymi słowy, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Wyjaśnić należy, że zasadniczą cechą podatku od towarów i usług jest jego neutralność dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.) a wcześniej z art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r. z późn. zm.), ani też z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

Zaznaczyć także trzeba, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51).

Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C-273/11 Mecsek-Gabona Kft, C-324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C- 131/13, C-163/13, C-164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Jednak, wbrew twierdzeniom skargi - w ocenie Sądu słusznie uznał organ odwoławczy, że w realiach niniejszej sprawy zbędnym jest analizowanie kwestii dobrej wiary po stronie skarżącego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy ma bowiem znaczenie jedynie w sytuacji, gdy czynność została rzeczywiście dokonana (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 282/12). Zasadą jest, że klauzula dobrej wiary ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1698/12) i znajduje swoje potwierdzenie także w orzecznictwie TSUE. Dla przykładu wskazać można wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (Mahagében kft, pkt 44 – 45).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe skutecznie wykazały, że skarżący brał udział w ciągu transakcji, w których występowały faktury nie dokumentujące rzeczywistego obrotu towarem (usługami). W takiej sytuacji analiza kwestii tzw. dobrej wiary podatnika nie jest potrzebna.

Odnosząc powyższe regulacje do okoliczności niniejszej sprawy Sąd uznał, że rację miały organy podatkowe odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez A. sp. o.o.

Jak wynika z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzekomo wykonane przez spółkę A. na rzecz K. Z. usługi tradingu na rynku energii elektrycznej. Co kluczowe w niniejszej sprawie, nie chodzi tu o pojedynczą transakcję lecz cały łańcuch usług, w którym skarżący był jedynie ogniwem pośrednim. Ostatecznym nabywcą zafakturowanych usług miała być E. sp. z o.o., a na wcześniejszych etapach występowały kolejno: R. sp. z o.o., skarżący – działający pod firmą K. Z. E., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz faktyczny wykonawca tych usług w osobie P. L..

Z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący z pewnością był osobą kompetentną w zakresie handlu energią elektryczną, miał w tym zakresie adekwatne wykształcenie oraz doświadczenie. Był założycielem, wspólnikiem, a także prezesem zarządu spółki E., będącej w analizowanym łańcuchu ostatecznym odbiorcą kwestionowanych przez organy usług. Jak sam wielokrotnie zeznawał – zafakturowane przez niego usługi nie były przez niego wykonywane osobiście, lecz były zlecane firmie A., a ta wykonywała je z pomocą dalszych podwykonawców. Analiza materiału dowodowego prowadzi wszelako do wniosku, że K. Z. był w badanym łańcuchu jedyną osobą kompetentną do świadczenia usług doradczych. Zarówno firma A., jak i firma S. , a przede wszystkim P. L., zajmujący się handlem odpadami nie mieli doświadczenia, wiedzy ani odpowiedniego zaplecza wiarygodnie wskazującego na to, że faktycznie świadczyli usługi doradcze w tak specjalistycznym zakresie. Na rachunku bankowym P. L. brak jest ponadto śladu jakichkolwiek transakcji w okresie styczeń-czerwiec 2016 r., a w późniejszym okresie występują wprawdzie wpłaty od firmy S., jednakże towarzyszy im natychmiastowy zwrot takiej samej kwoty z identycznym opisem transakcji.

Trudno nie zgodzić się zatem z organem, że skoro firma P. L. nie była w stanie wykonać zafakturowanych usług, to usługi te nie mogły zostać nabyte kolejno przez spółkę S., A. oraz przez skarżącego, co dowodzi, że faktury wystawione przez spółkę A. miały pusty charakter. Ustalenie to jest logiczną konsekwencją poczynionych w ramach przedmiotowego postępowania ustaleń faktycznych, a ponadto koreluje w tym zakresie z wydaną w stosunku do spółki A. decyzją Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. z dnia 18 grudnia 2020 r. nr [...], w której to decyzji podważono rzeczywistość nabytych, a także wystawionych przez spółkę faktur na rzecz skarżącego, który z resztą był jedynym odbiorcą spółki, nie wykazującej sprzedaży na rzecz żadnego innego podmiotu.

Wczytując się w treść odwołania i skargi trudno nota bene znaleźć argumentację, która mogłaby podważyć dokonane ustalenia w przedmiocie nierzeczywistego charakteru faktur wystawionych przez spółkę A.. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o tym, że zafakturowane usługi zostały rzeczywiście wykonane przez spółkę A.. Pominął ten aspekt faktyczny, skupiając się na naruszonej rzekomo zasadzie neutralności podatku od towarów i usług, a o rzetelności faktur wystawionych przez spółkę Alamtex ma jego zdaniem świadczyć fakt, że organy nie zakwestionowały dokonywanego przez spółkę E. obrotu energią. Skoro zdaniem skarżącego obrót ten występował, to rolą organów było ustalenie, jakie podmioty wykonały dane usługi tradingu.

W odpowiedzi na powyższy zarzut należy podkreślić, że choć na organie ciąży szereg obowiązków dowodowych, to nie są one ograniczone. W szczególności w przedmiotowej sprawie ustalenia ograniczają się do rzetelności badanych faktur, wystawionych pomiędzy poszczególnymi kontrahentami. Rolą organów jest ustalenie, czy udokumentowane daną fakturą usługi zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktury na rzecz jej odbiorcy. Jeżeli ustalenia faktyczne doprowadzą do wniosku, że tak nie jest – jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie – to fakt ten stanowi wystarczającą podstawę do wyciągnięcia odpowiednich konsekwencji podatkowych bez potrzeby ustalenia kto dane usługi faktycznie wykonał.

W przedmiotowej sprawie brak ponadto bezpośredniej konotacji pomiędzy dokonywanym przez spółkę E. obrotem energią elektryczną, a usługami doradczymi. Jak bowiem ustalono, skarżący był zarówno wspólnikiem, prezesem zarządu, jak i pracownikiem tej spółki, również wykonującym zadania doradcze, a usługi tradingu były wcześniej nabywane przez tę spółkę z pominięciem jego przedsiębiorstwa. Liczne powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy poszczególnymi firmami w łańcuchu, brak uzasadnienia ekonomicznego dla stworzenia łańcucha nabyć, a także niekompetencja firm rzekomo wykonujących te usługi raz jeszcze prowadzą do wniosku, że łańcuch ten nie odzwierciedla faktycznych transakcji, a został stworzony wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego odmówiły skarżącemu prawa do obniżenia należnego podatku z zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę A..

Nie mogą zostać też uwzględnione zarzuty skarżącego odnośnie do braku przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wskazywanych w toku postępowania odwoławczego. W postanowieniu z dnia 24 marca 2021 r. DIAS szczegółowo ustosunkował się do wniosków dowodowych skarżącego podnosząc zasadnie, że A. W. był przesłuchiwany w dniu 10 stycznia 2018 r. i w sposób wyczerpujący zeznał na czym polegała rola A. w ustalonym łańcuchu transakcji. Ponadto zgromadzony pozostały materiał dowodowy (m. inn. zeznania skarżącego, umowa zawarta pomiędzy ta spółką a firmą skarżącego, decyzja wydana względem A. oraz szereg innych dokumentów dotyczących działalności A.) pozwala na odtworzenie okoliczności transakcji handlowych udokumentowanych spornymi fakturami. W odniesieniu natomiast do wniosku o przesłuchanie pozostałych świadków, mających wyjaśnić, iż to skarżący działał na rzecz spółki E. w zakresie obrotu energią elektryczną i obsługiwał te czynności, prawidłowo organ odnotował, że pozostaje on bez wpływu na treść rozstrzygnięcia, albowiem w tej sprawie nie ma znaczenia kto działał na rzecz E., gdyż istotą prowadzonego postępowania jest ustalenie, czy faktury VAT wystawione dla i przez skarżącego dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W opinii Sądu, organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy.

Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organy nie były zatem zobowiązane do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.

W tym kontekście wskazać także należy, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Nade wszystko, kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy istotnych wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. Zarówno w odwołaniu, jak i w uzasadnieniu skargi podatnik zarzucał organom, że te nie dopuściły dowodów z dokumentacji domu maklerskiego Banku Ochrony Środowiska oraz świadków, które to dowody miały potwierdzić, że skarżący obsługiwał czynności związane z obrotem energią elektryczną przez E. sp. z o.o. W tym zakresie rację miał organ odwoławczy, który odmówił przeprowadzenia tych dowodów jako irrelewantnych w sprawie. Ich przeprowadzenie i pozytywna nawet weryfikacja mogłyby wyłącznie potwierdzić, że skarżący występował w imieniu spółki E., co w przedmiotowej sprawie jest okolicznością bezsporną, skoro skarżący był udziałowcem, prezesem zarządu oraz pracownikiem tej spółki. Fakt, że skarżący działał na rzecz czy w imieniu tej spółki – któremu organy nie zaprzeczają – w żadnej sposób nie ma wpływu na ocenę, czy skarżący świadczył usługi tradingu na rzecz spółki R.. Należy ponadto zauważyć, że powyższa argumentacja skarżącego odnosi odwrotny do zamierzonego przez niego skutek. Skoro skarżący skupia się na wykazaniu, że to on wykonywał usługi na rzecz spółki E., to potwierdza zasadność wyrażonego przez organy podatkowego przekonania, że spółka R. była zbędnym ogniwem w łańcuchu transakcji.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wbrew bowiem zarzutom organ odwoławczy ustosunkował się do twierdzeń i wniosków zawartych w odwołaniu, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Nadto skarżący był informowany podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiany o wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Przechodząc do kwestii wystawionych przez skarżącego faktur sprzedaży należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Sam zatem fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1.

Na marginesie należy wskazać, że powyższe rozwiązanie koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną najpierw w art. 21 ust. 1 lit. c Szóstej dyrektywy, który stanowił, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, a następnie w art. 203 dyrektywy 112 stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje podatek na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty.

Z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania lub podlega zwolnieniu, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej realnej transakcji.

Wobec zatem prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe, że skarżący nie nabył przedmiotowych usług tradingu, nie mógł zatem dokonać także ich dalszej sprzedaży. Wystawienie przez skarżącego i wprowadzenie do obiegu prawnego faktur na rzecz R. sp. z o.o. niestwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych spowodowało tym samym, że skarżący zobowiązany jest zgodnie z art. 108 ust. 1 cyt. ustawy do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach.

Przechodząc w tym miejscu do analizy wystawionej przez skarżącego w dniu 30 czerwca 2016 r. faktury korygującej nr [...], która jego zdaniem zneutralizowała uszczuplenie podatkowe i winna uniemożliwić określenie w tym zakresie wysokości podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy należy wskazać na wstępie, że korekta tzw. pustych faktur jest dopuszczalne, jednakże warunkiem niezbędnym jest wykazanie, że wystawca faktury całkowicie zapobiegł - w stosownym czasie - niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

Wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. Jeżeli bowiem nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona (wyroki NSA: z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14, z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14, z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 843/18 oraz z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 198/13). Korekta pustej faktury jest możliwa, ale pod warunkiem, że podatnik dokona jej przed ujawnieniem tych faktur przez organy podatkowe. Dodatkowo podatnik powinien zadbać, aby jego kontrahent dokonał stosownych korekt po stronie podatku naliczonego. Nieskuteczne zatem będzie skorygowanie pustych faktur po tym, jak np. u kontrahenta zostanie przeprowadzona kontrola, która ujawni proceder wystawiania pustych faktur. W wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 2015/14 z dnia 24 maja 2016 r. czytamy: (...) o działaniu podatnika na rzecz wyeliminowania takiego ryzyka nie może być natomiast mowy, gdy do czasu wykrycia nieprawidłowości przez organy podatkowe obie strony transakcji świadomie uczestniczą w obrocie pustymi fakturami i we wzajemnym porozumieniu generują sobie podatek naliczony do odliczenia. Reasumując, działania związane z korektą pustych faktur muszą wynikać z inicjatywy ich wystawcy. Jeżeli podatnik podejmie czynności zmierzające do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych w odpowiednim czasie tzn. przed ujawnieniem nieprawidłowości przez organ podatkowy, wówczas korektę pustych faktur należy uznać za zasadną".

Odnosząc powyższe założenia do okoliczności niniejszej sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe słusznie nie uwzględniły dokonanej przez skarżącego korekty, dochodząc do zasadnego wniosku, że w tym przypadku korekta nie wyeliminowała ryzyka uszczuplenia należności budżetowej.

Po pierwsze, w przedmiotowej sprawie faktura korygująca została wystawiona tylko do jednej z dwóch wystawionych przez skarżącego na rzecz spółki R. faktur, a wartość faktury została skorygowana tylko częściowo (z 4.000.000 zł do 1.336.039,69 zł). Już z tego względu trudno mówić o całkowitym wyeliminowaniu uszczuplenia.

Po drugie, w sytuacji, gdy mamy do czynienia z łańcuchem pustych faktur, dla osiągnięcia skutku eliminacji uszczuplenia podatkowego nie wystarczy – jak chciałby tego skarżący – wyłącznie skuteczne doręczenie tej faktury nabywcy i dokonanie korekty we własnych deklaracjach. O bezskuteczności zakwestionowanej korekty zadecydował w przedmiotowej sprawie fakt, że R. sp. z o.o. nie uwzględniła od razu w swoich rozliczeniach korekty, a tym samym nie zwróciła do budżetu państwa odliczonego podatku naliczonego. R. sp. z o.o. skorygowała podatek naliczony dopiero w dniu 11 kwietnia 2017 r., a korekta deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2016 r. została złożona w następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2014 r. - luty 2015 r. oraz marzec 2016 r.

Oznacza to, że dokonane korekty zostały wykonane w wyniku działań organów podatkowych. Pierwszym krokiem było dokonanie korekty przez skarżącego, odbiorca faktury wstrzymał się wszelako z dokonaniem adekwatnej korekty i dokonał jej dopiero po wszczęciu w stosunku do niego kontroli podatkowej. Wprawdzie skarżący powoływał się na uwarunkowania gospodarcze, które miały stanowić impuls do dokonania korekty, jednakże nie wyjaśnił, nawet oględnie, jakie konkretnie czynniki spowodowały wystawienie tej faktury. W tej sytuacji dokonana przez organ ocena, że dokonanie korekty było w przedmiotowej sprawie spowodowane wyłącznie działaniami organów podatkowych – jest w pełni usprawiedliwione.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wyrok w sprawie Sąd wydał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 133 § 1 zdanie drugie tej ustawy w zw. z art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.). Uznać należało, że rozpoznanie sprawy jest konieczne, a nie można było przeprowadzić rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, albowiem organ oświadczył, że wnosi o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.