Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1703/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Joanna Grzegorczyk-Drozda (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1100/14 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2014 r. nr IBPBI/2/423-270/14/JD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1703/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gl 1100/14 oddalił skargę H. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła stan faktyczny, zgodnie z którym jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwolenia (dalej: zezwolenie). Zezwolenie obejmuje produkcję wyrobów gotowych - (zamki i zawiasy oraz części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników) plastikowych podzespołów do elektronicznych i mechanicznych systemów zamkowych do samochodów sprzedawanych na rynku lokalnym i zagranicznym. Z uwagi na dużą liczbę transakcji zawieranych przez Spółkę z kontrahentami w walutach obcych oraz potrzebę zabezpieczenia się przed niekorzystnymi wahaniami kursów walut, Spółka zawiera ze spółką X terminowe kontrakty zabezpieczające typu forward (kontrakty) z fizyczną dostawą waluty (transakcje rzeczywiste). W konsekwencji Spółka uzyskuje zagwarantowaną możliwość wymiany waluty w przyszłości po określonym z góry kursie wynikającym z kontraktów. Jedynym celem zawieranych przez Spółkę kontraktów jest zabezpieczenie jej pozycji finansowej przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen walut wynikającym z planowanych przepływów pieniężnych z tytułu sprzedaży realizowanej przez Spółkę w walucie obcej, mającym wpływ na jej podstawową działalność objętą zezwoleniem w SSE. Jednocześnie, Spółka nie prowadzi odrębnej działalności finansowej polegającej na spekulacyjnym obrocie kontraktami finansowymi w celu osiągnięcia z tego tytułu zysku, a zawierane przez Spółkę transakcje zabezpieczające są ściśle związane z działalnością Spółki objętą zezwoleniem. W związku z zawartymi transakcjami zabezpieczającymi - w zależności od relacji ceny wykonania i rzeczywistego kursu walutowego w dniu wykonania transakcji - Spółka rozpoznaje przychody bądź koszty podatkowe z tytułu powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych.

W związku z powyższym, Spółka zapytała, czy w świetle tak przedstawionego stanu faktycznego, różnice kursowe powstałe z rozliczenia kontraktów powinny zostać zaliczone do przychodów lub kosztów osiąganych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE objętej zezwoleniem, która korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.)?

W ocenie Spółki, różnice kursowe powstałe w wyniku realizacji kontraktów są elementem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE objętej zezwoleniem. W konsekwencji, różnice te powinny podlegać rozliczeniu na zasadach przewidzianych dla działalności strefowej, która korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Zdaniem wnioskodawcy, rozstrzygnięcie czy dane transakcje (zawierane terminowe kontrakty zabezpieczające typu forward) są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE w oparciu o zezwolenie, czy też stanowią odrębną od działalności strefowej działalność finansową opodatkowaną na zasadach ogólnych, należy dokonać w oparciu o cel, jakiemu te transakcje służą. Nie można bowiem stawiać na jednej płaszczyźnie transakcji na instrumentach pochodnych o charakterze zabezpieczającym dokonywanych w ramach polityki zabezpieczania transakcji związanych z działalnością prowadzona na terenie SSE (tzw. hedging) oraz transakcji o charakterze czysto spekulacyjnym, które są ukierunkowane na osiągnięcie dodatkowego zysku.

Spółki wskazała, iż nie można rozdzielać przychodów i kosztów związanych z podstawową działalnością strefową oraz przychodów i kosztów związanych z zabezpieczeniem wyników tej działalności, np. poprzez zawarcie kontraktu terminowego typu forward. Czynności tego typu są nierozerwalnie związane z osiąganiem przychodów w ramach strefy, służą bowiem zabezpieczeniu ich źródła i w istocie stanowią gwarancję zastosowania obligatoryjnego zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ zauważył, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Organ wskazał, przywołując szereg przepisów, że regulacje prawne ustanawiające podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej fizycznie na terenie strefy. Dochód uzyskany z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.

W świetle powyższego organ interpretacyjny wskazał, że umowa kontraktu terminowego typu forward nie należy do zakresu czynności podejmowanych przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej. Nie jest działalnością generującą bezpośrednio dochód z działalności określonej w zezwoleniu udzielonym Spółce. Nie jest także nieodłącznym następstwem węzłów prawnych, bez których prowadzenie na terenie specjalnej strefie ekonomicznej działalności określonej w zezwoleniu, okazałoby się niemożliwe, jak ma to miejsce np. w przypadku umów o pracę, umowy rachunku bankowego, umów dostawy lub umów ubezpieczenia. Przeciwnie, zawieranie umów na kontrakty terminowe typu forward jest odrębną od działalności gospodarczej dziedziną aktywności przedsiębiorcy.

Dochody powstałe w wyniku ujęcia przychodów i kosztów wynikających z realizacji walutowych kontraktów terminowych typu forward nie są dochodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność określona w zezwoleniu, lecz dochodami uzyskanymi na skutek dokonania określonych niezależnych operacji finansowych. Zatem dochody te nie stanowią dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wywiodła skargę do WSA w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie interpretacji. Autor skargi zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p w zw. z art. 16 oraz art. 12 ustawy o SSE poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów i uznanie, iż różnice kursowe powstałe z realizacji terminowych kontraktów zabezpieczających typu forward stanowią odrębne źródło przychodów i kosztów od tego jakim jest działalność gospodarcza prowadzona na terenie SSE objęta zezwoleniem i w konsekwencji nie mogą być objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych oraz

2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 14e § 1 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). poprzez wydanie interpretacji indywidualnej opartej na błędnie zinterpretowanych przepisach prawa podatkowego oraz nieodniesienie się do argumentacji Spółki jak i do powołanego przez nią orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, co stanowiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z uwagi na powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu wyroku, którym oddalono skargę, Sąd I instancji stwierdził, że nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzutów w niej wskazanych.

Wskazał, że organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie przyjął, że dochód "uzyskany" z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest działalność gospodarcza. Co więcej, dla celów zwolnienia podatkowego dochód musi pochodzić z działalności na terenie SSE, która została wymieniona w zezwoleniu.

Podkreślił, że zwolnienie podatkowe uregulowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ustawy o SSE nie jest zwolnieniem podmiotowym w tym sensie, że nie dotyczy wszystkich dochodów osiąganych przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy wyposażonego w zezwolenie umożliwiające prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej. Jest zwolnieniem, które uzależniono od dziedziny stosunków prawnych, w jakie wstępuje przedsiębiorca - adresat zezwolenia na działalność strefową. Stosunki te muszą być stosunkami gospodarczymi celowo ukierunkowanymi na osiągnięcie dochodu lub stanowiącymi nieodzowne następstwo realizacji tych pierwszych, wskutek ich złożonej natury.

W ocenie Sądu I instancji należy podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, że umowa kontraktu terminowego typu forward nie należy do zakresu czynności podejmowanych przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej w SSE. Nie jest aktywnością generującą bezpośrednio dochód z działalności określonej w zezwoleniu udzielonym Spółce. Nie jest także nieodłącznym następstwem węzłów prawnych, bez których prowadzenie na terenie specjalnej strefie ekonomicznej działalności w sferze produkcji wyrobów gotowych - (zamków i zawiasów oraz części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych i ich silników) plastikowych podzespołów do elektronicznych i mechanicznych systemów zamkowych do samochodów, okazałoby się niemożliwe. Przeciwnie, zawieranie umów na kontrakty terminowe jest odrębną od działalności gospodarczej dziedziną aktywności przedsiębiorcy, który kierując się racjonalnością i chęcią ograniczenia ryzyka gospodarczego inicjuje stosunki prawne także w sferach niezwiązanych z prowadzoną na co dzień produkcją. Nawet jeśli bowiem działania te są związane z prowadzoną działalnością i są gospodarczo uzasadnione to z całą pewnością nie stanowią realizacji przedmiotu działalności Spółki objętego zezwoleniem.

Zdaniem Sądu, dochody powstałe w wyniku ujęcia przychodów i kosztów wynikających z realizacji walutowych kontraktów terminowych finansowych nie są dochodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność określona w zezwoleniu, lecz dochodami uzyskanymi na skutek dokonania określonych niezależnych operacji finansowych. Dochody te nie stanowią zatem dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. To zaś oznacza, że kwoty wynikające z rozliczenia kontraktów forward nie mogą zostać zaliczone do przychodów lub kosztów osiąganych lub ponoszonych w ramach działalności objętej zezwoleniem i tym samym nie mogą być objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie powołaną regulacją.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 oraz 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 oraz 12 ustawy o SSE poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prowadzącej do uznania, iż różnice kursowe wynikające z rozliczenia kontraktów zabezpieczających typu forward nie mogą zostać zaliczone przez skarżącego odpowiednio do przychodów i kosztów ponoszonych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE objętej zezwoleniem i w konsekwencji nie mogą być objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych, pomimo, iż wykazują bezpośredni związek z tą działalnością, a także przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, tj. poprzez brak odniesienia się do poszczególnych zarzutów skarżącego przedstawionych w skardze oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, pomimo wydania jej przez organ z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie podatkowe, tj. art. 14e o.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji korzystnego dla Skarżącej orzecznictwa organów podatkowych oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który zgodnie z art. 14h o.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i podniósł, że zgadza się ze stanowiskiem sądu zawartym w zaskarżonym orzeczeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno zarzut naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego nie były zasadne.

Analiza argumentacji zaprezentowanej przez Skarżącą oraz zawartej w zaskarżonej interpretacji, zaakceptowanej przez WSA w Gliwicach, prowadzi do wniosku, że istotą rozpatrywanego sporu interpretacyjnego jest możliwość zaliczenia różnic kursowych powstałych w wyniku realizacji kontraktów typu forward do przychodów (lub kosztów ich uzyskania) osiąganych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE i objętej zezwoleniem, która korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt. 34 u.p.d.o.p.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub od osób fizycznych. Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o SSE). Zgodnie z przepisem art. 12 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie określa m.in. przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej na terenie strefy.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej. Zasadniczym elementem stosowania ulg jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek:

1. prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

2. uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

W ocenie wnioskodawcy, w oparciu o przytoczone powyżej regulacje prawne, uzasadniony jest pogląd, iż rozstrzygnięcia czy dane transakcje (zawierane terminowe kontrakty zabezpieczające typu forward) są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE w oparciu o zezwolenie, czy też stanowią odrębną od działalności strefowej działalność finansową opodatkowaną na zasadach ogólnych, należy dokonać w oparciu o cel, jakiemu te transakcje służą.

Jednocześnie strona wskazuje, że dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. W jej ocenie dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia.

Wydając interpretację indywidualną, organ uznał, iż umowa kontraktu terminowego typu forward nie należy do zakresu czynności podejmowanych przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej. Nie jest działalnością generującą bezpośrednio dochód z działalności określonej w zezwoleniu udzielonym Spółce. Nie jest także nieodłącznym następstwem węzłów prawnych, bez których prowadzenie na terenie specjalnej strefie ekonomicznej działalności określonej w zezwoleniu, okazałoby się niemożliwe, jak ma to miejsce np. w przypadku umów o pracę, umowy rachunku bankowego, umów dostawy lub umów ubezpieczenia. Przeciwnie, zawieranie umów na kontrakty terminowe typu forward jest odrębną od działalności gospodarczej dziedziną aktywności przedsiębiorcy.

Dochody powstałe w wyniku ujęcia przychodów i kosztów wynikających z realizacji walutowych kontraktów terminowych typu forward nie są dochodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność określona w zezwoleniu, lecz dochodami uzyskanymi na skutek dokonania określonych niezależnych operacji finansowych. Zatem dochody te nie stanowią dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Powyższą argumentację podzielił WSA w Gliwicach w zaskarżonym wyroku z dnia 17 lutego 2015 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu I instancji zawarte w zaskarżonym orzeczeniu jest słuszne i znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawnych.

Zgodnie bowiem z treścią art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Kluczowym stwierdzeniem dla rozpatrywanej sprawy jest słowo "wyłącznie". Oznacza bowiem, że omawianym zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym objęte są jedynie dochody osiągane przez Spółkę z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie SSE, w zakresie określonym w zezwoleniu. Potwierdza to również art. 12 ustawy o SSE, który stanowi, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach posiadanego przez podatnika zezwolenia są zwolnione od podatku dochodowego.

W przedmiotowej sprawie Spółka podkreśla, że jeżeli zawierane przez nią kontrakty typu forward, które zabezpieczają rozliczenia walutowe Spółki, są ściśle związane z działalnością strefową (zwolnioną z opodatkowania) wówczas różnice kursowe związane z realizacją takich kontraktów nie stanowią odrębnego źródła przychodów od tego, jakim jest działalność gospodarcza prowadzona na terenie SSE. W jej ocenie, jeżeli kontrakty mają na celu bezpośrednie zabezpieczenie działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o posiadane zezwolenie przed niekorzystnymi wahaniami kursów walutowych tj. mają zabezpieczać wynik strefowy Spółki, wówczas oczywistym jest, zdaniem Spółki, że takie kontrakty nie mogą być traktowane jako odrębna działalność finansowa. Zatem zawieranie transakcji zabezpieczających mieści się w ramach funkcjonowania przedsiębiorcy w SSE.

Z opisanego przez Spółkę stanu faktycznego oraz argumentacji zawartej w uzasadnieniu jej stanowiska wynika w sposób oczywisty, iż przedmiotowe dochody są jedynie związane z działalnością prowadzoną w specjalnej strefie ekonomicznej natomiast z całą pewnością nie są dochodami z tej dziedziny. A to właśnie z dochodami ze ściśle określonej działalności prowadzonej w ściśle określonych warunkach (na terenie SSE) ustawodawca powiązał rozpatrywane zwolnienie.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy w ramach ściśle opisanego zezwolenia. Zatem w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z ulgą. Skoro tak, to regulacje dotyczące ulgi należy interpretować ściśle, a nie rozszerzająco.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona przedstawiając swoje stanowisko w sprawie dokonała właśnie interpretacji rozszerzającej. W jej ocenie zwolnieniu winny podlegać wszelkie dochody powstające w związku z wykonywaną działalnością objętą zezwoleniem.

Zwolnienie podatkowe uregulowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 cyt. ustawy o SSE nie jest zwolnieniem podmiotowym, co oznacza, że nie dotyczy ono wszystkich dochodów osiąganych przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy wyposażonego w zezwolenie umożliwiające prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej.

Ustawodawca rozpatrywanym zwolnieniem objął wyłącznie dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Transakcje typu forword nie są uzyskiwane z działalności gospodarczej lecz mają za zadanie zabezpieczać je. Nie stanowią zatem dochodów z tej działalności. Jest to dodatkowa działalność podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na terenie SSE, która generuje zyski. Skoro tak, to dochody te są wynikiem działalności dodatkowej, nie objętej zezwoleniem, a w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia określonego w treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Nie jest on bowiem generowany bezpośrednio przez aktywność przedsiębiorcy (działalność gospodarczą) ani też nie stanowi nieodłącznego (nie dającego się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwa działalności gospodarczej prowadzonej w ramach strefy w oparciu o udzielone zezwolenie.

Opisany przez Spółkę przychód nie jest bezpośrednim następstwem działalności gospodarczej o jakim mowa w wydanym zezwoleniu. Z tych względów uzyskany z tego tytułu przychód nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Zasadnie zatem, sąd I instancji, w zaskarżonym wyroku przyjął, że dochód uzyskany z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest działalność gospodarcza. Dodatkowo, dla celów zwolnienia podatkowego dochód musi pochodzić z działalności na terenie SSE, która została wymieniona w zezwoleniu. Dochód opisany przez Spółkę w stanie faktycznym zawartym we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, nie spełnia wymogów zakreślonych przez ustawodawcę w analizowanych normach prawnych, w szczególności w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i nie jest wolny od podatku dochodowego na podstawie wskazanego przepisu. Oznacza to, że kwoty wynikające z rozliczenia kontraktów forward nie mogą zostać zaliczone do przychodów lub kosztów osiąganych lub ponoszonych w ramach działalności objętej zezwoleniem.

Umowa kontraktu terminowego typu forward nie należy do zakresu czynności podejmowanych przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej w SSE. Zawieranie umów na kontrakty terminowe jest odrębną od działalności gospodarczej dziedziną aktywności przedsiębiorcy, który kierując się racjonalnością i chęcią ograniczenia ryzyka gospodarczego inicjuje stosunki prawne także w sferach niezwiązanych z prowadzoną na co dzień produkcją. I nawet jeśli działania te są związane z prowadzoną działalnością i są gospodarczo uzasadnione to z całą pewnością nie stanowią realizacji przedmiotu działalności Spółki objętego zezwoleniem.

Przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Regulacje prawne ustanawiające podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle.

Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej fizycznie na terenie strefy. Dochód uzyskany z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu. Zawieranie umów na kontrakty terminowe typu forward jest odrębną od działalności gospodarczej dziedziną aktywności przedsiębiorcy.

Dochody powstałe w wyniku ujęcia przychodów i kosztów wynikających z realizacji walutowych kontraktów terminowych typu forward nie są dochodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność określona w zezwoleniu, lecz dochodami uzyskanymi na skutek dokonania określonych niezależnych operacji finansowych. Zatem dochody te nie stanowią dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Z powyższych względów, Sąd uznał zarzut strony naruszenia przez sąd I instancji art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. za niezasadny.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazał, że WSA nie odniósł się do poszczególnych zarzutów skargi, a w szczególności w żaden sposób nie odniósł się do wskazanego przez Skarżącą, błędnie powołanego przez organ, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2011 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 453/11. Strona podniosła, iż wyrok ten został źle zinterpretowany przez organ, a nie odniesienie się przez sąd I instancji do tej kwestii ma istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. O naruszeniu tego przepisu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r. (II FPS 9/09; CBOSA) przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyroki NSA z 28 września 2010 r., I OSK 1605/09 i z 13 października 2010 r., II FSK 1479/09; CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA z 15 czerwca 2010 r., II OSK 986/09 oraz z 12 marca 2015 r., I OSK 2338/13; CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, a sąd w sposób prawidłowy odniósł się do okoliczności sprawy oraz w sposób wyczerpujący uzasadnił zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez WSA jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Prowadzi jedynie do konkluzji, iż stanowisko strony zaprezentowane w skardze kasacyjnej jest swego rodzaju polemiką z ustaleniami i wnioskami przyjętymi przez sąd I instancji.

W ocenie strony, okolicznością która uzasadniałaby zgłoszony zarzut jet to, iż sąd nie odniósł się do wyroku innego wojewódzkiego sądu administracyjnego. Spółka dodatkowo wskazała, że wyrok ten został powołany przez organ na powołanie jego stanowiska, co wynikało z błędnej interpretacji niniejszego orzeczenia. Gdyby sąd odniósł się do niniejszego zarzutu, to spostrzegłby, że znajdują się tam argumenty na potwierdzenie stanowiska strony i doszedłby do wniosku, iż interpretacja została wydana z naruszeniem prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, iż w prawie polskim podstawę rozstrzygnięć stanowią przepisy zawarte w poszczególnych aktach prawnych. W odróżnieniu od prawa precedensowego, w którym źródłem prawa, oprócz ustaw, są wydawane orzeczenia sądowe w oparciu o tzw. precedensy.

Fakt nie odniesienia się przez sąd I instancji do treści konkretnego orzeczenia innego sądu wojewódzkiego, nie przesądza, iż sąd ten nie rozpoznał istoty sprawy w sposób dogłębny, pełny i właściwy. Poszczególne orzeczenia sądowe, przywoływane na poparcie określonych stanowisk, są jedynie wzmocnieniem zawartych w nich argumentacji. Nie stanowią natomiast podstawy rozstrzygnięcia. Jak słusznie podniósł sąd I instancji, w odniesieniu do trefieniu do treści rozstrzygnięć poszczególnych interpretacji prawa podatkowego, jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Każda z rozpatrywanych spraw jest odrębnym przypadkiem i tak winna być traktowana. Nie sposób odnieść się do wszystkich orzeczeń jakie zostały wydane w podobnych problemach prawnych i nie to jest najważniejsze przy rozpatrywaniu konkretnej sprawy. Kwestią kluczową jest bowiem odniesienie się do stanowisk i zarzutów sformułowanych przez strony sporu i rozstrzygnięcie go, po przeprowadzeniu pogłębionej analizy zarysowanego stanu faktycznego w oparciu o obowiązujące normy prawne.

Mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności zarzuty w omawianym zakresie. Odniesienie się przez sąd I instancji do orzeczenia innego, równorzędnego sądu, stanowiłoby w istocie polemikę z tym rozstrzygnięciem, która nie miałaby wpływu na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd bowiem, w zaskarżonym orzeczeniu, dokonał wszechstronnej analizy przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, jej stanowiska oraz treści zadanego przez nią pytania i w oparciu o właściwe, konkretne przepisy dokonał właściwego rozstrzygnięcia.

Powyższa argumentacja jest aktualna w odniesieniu do ostatniego ze wskazanych zarzutów kasacyjnych dotyczącego naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, pomimo wydania jej z naruszeniem art. 14e o.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji korzystnego dla Skarżącej orzecznictwa organów podatkowych oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który zgodnie z art. 14h o.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Zasada prowadzenia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga merytorycznego rozważenia przedstawianych przez podatników argumentów i równego traktowania interesów podatnika i interesów Skarbu Państwa. W ocenie Spółki, zasada ta jest naruszona w sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje wybiórczej analizy argumentów strony, pomija orzecznictwo wskazane przez nią we wniosku oraz koncentruje się wyłącznie na argumentach oraz wyrokach przemawiających przeciwko Spółce, co w konsekwencji prowadzi do wydania błędnej interpretacji indywidualnej.

Tożsamy zarzut został zgłoszony w skardze, która była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Sąd I instancji słusznie wskazał, odnosząc się do opisanego zarzutu, iż organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e o.p.

Naganna jest sytuacja, w której w imieniu Ministra Finansów wydane zostały w takim samym lub zbliżonym stanie faktycznym odmienne interpretacje indywidualne. Narusza to bowiem zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 o.p. Jednakże powyższa okoliczność, jak słusznie wskazał sąd I instancji, sama w sobie nie powinna skutkować uchyleniem interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy sąd uznaje za zgodną z prawem ocenę prawną stanowiska strony skarżącej dokonaną przez organ w zaskarżonej interpretacji, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. W interpretacji wyraźnie wskazano przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ jednoznacznie przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez stronę skarżącą.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.