Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2943/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 75/11 w sprawie ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na rzecz doradcy podatkowego K. D. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 75/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 listopada 2010 r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 12 października 2010 r. w przedmiocie odmowy zwolnienia z egzekucji składników majątkowych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego (na podstawie kilkudziesięciu tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu opłaty paliwowej za okres od października 2004 r. do sierpnia 2005 r. oraz podatku akcyzowego za okres od kwietnia 2004 r. do sierpnia 2005 r.) Strona złożyła wniosek o wstrzymanie bądź anulowanie dokonanych przez organ egzekucyjny zajęć rachunków bankowych. We wniosku tym Skarżąca wskazała na istnienie przesłanki ważnego interesu oraz interesu publicznego i podniosła, że realizacja zajęć rachunków bankowych spowoduje likwidację prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, która jest jedynym źródłem utrzymania jej i jej dwojga dzieci w wieku szkolnym. Ponadto nieuwzględnienie wniosku będzie – jej zdaniem - skutkować likwidacją miejsc pracy na terenie o wysokim stopniu bezrobocia, co w ocenie wnioskującej, stoi w sprzeczności nie tylko z jej interesem, ale również z interesem publicznym, gdyż spowoduje konieczność zwrócenia się o niezbędną pomoc do budżetu Państwa. Strona podniosła, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu drewnem, potrzebuje gwarancji bankowych do udziału w przetargach organizowanych przez nadleśnictwa, jak również do współpracy z zagranicznymi kontrahentami. Zajęcie rachunków bankowych spowoduje utratę zaufania banków, jak również natychmiastowe wypowiedzenie umów kredytowych przez banki i wymagalność zobowiązań z tego tytułu.

Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 13 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej "u.p.e.a.") stwierdził, że regulacja ta pozostawia decyzję o zwolnieniu z egzekucji określonego składnika majątku zobowiązanego uznaniu organu egzekucyjnego w sytuacji spełnienia łącznie trzech wymogów, a mianowicie: złożenia wniosku przez zobowiązanego, istnienia ważnego interesu zobowiązanego oraz uzyskania zgody wierzyciela. Wskazując, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w O. występuje zarówno w roli organu egzekucyjnego, jak i wierzyciela egzekwowanych należności, organ odwoławczy uznał, że nie było zasadnym wydawanie formalnie odrębnego stanowiska wierzyciela w kwestii wnioskowanego zwolnienia z egzekucji, bowiem stanowisko to znajdowało odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu w przedmiocie odmowy zwolnienia z egzekucji składników majątkowych. Odnosząc się zaś do przesłanki ważnego interesu zobowiązanego, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż zwolnienie z egzekucji wierzytelności z rachunków bankowych skutkowałoby całkowitą bezskutecznością egzekucji administracyjnej. W kwestii argumentacji Strony, że z zajętych rachunków bankowych obecnie organ egzekucyjny nie otrzymuje żadnych kwot, organ podkreślił, że zgodnie z art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż dolegliwości związane z zajęciem rachunku bankowego zmniejsza art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), zgodnie z którym środki pieniężne znajdujące się na rachunkach oszczędnościowych, rachunkach oszczędnościowo – rozliczeniowych oraz na rachunkach terminowych lokat oszczędnościowych są wolne od zajęcia na podstawie sądowego lub administracyjnego tytułu wykonawczego do wysokości trzykrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Ponadto art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. przewiduje, że wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę oraz podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od dokonywanych wypłat na bieżące wynagrodzenia.

Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy w sposób prawidłowy zgromadziły materiał dowodowy, a wyciągnięte przez nie wnioski w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia o odmowie zwolnienia z egzekucji składników majątkowych miały swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz były logiczne i przekonywujące. Sąd wskazał, że możliwość uwzględnienia wniosku Skarżącej, mając na uwadze treść art. 13 u.p.e.a., wykluczył brak zgody wierzyciela, którym w niniejszej sprawie był organ pierwszej instancji, co już samo w sobie skutkowało tym, że nie został spełniony jeden z koniecznych warunków dla zastosowania omawianej instytucji. Ponadto, nie kwestionując twierdzeń Strony o istnieniu jej ważnego interesu, prawidłowo – zdaniem Sądu pierwszej instancji – organy obu instancji oceniły, że w rozpoznawanej sprawie nie przeważa on nad podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, jakim jest doprowadzenie do wykonania egzekwowanego obowiązku. Sąd odnosząc się do argumentacji Skarżącej wskazał, że u jej podstaw legła nie tyle potrzeba ograniczenia dolegliwości związanych z prowadzeniem egzekucji, co przekonanie o niezasadności dochodzonych przez organ należności z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, a tym samym chęć uniknięcia wykonania niesłusznie – w jej ocenie – nałożonych obowiązków. Tymczasem – zdaniem Sądu pierwszej instancji – zastosowanie zwolnienia z egzekucji składników majątkowych powinno być rozpatrywane głównie w świetle wyrażonej w art. 7 § 2 u.p.e.a. zasady stosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego (spośród przewidzianych ustawą środków egzekucyjnych należy stosować ten, który w możliwie najmniejszym stopniu ingerował będzie w prawa i wolności zobowiązanego). Tym samym zastosowanie zwolnienia z egzekucji określonych składników majątkowych – w ocenie Sądu pierwszej instancji – nie wyklucza w ogóle możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej z innych, nieobjętych tym zwolnieniem, składników majątku. W świetle powyższego, jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, przekonywująca była argumentacja organów, że w sytuacji, gdy zajęcie rachunków bankowych jest jedynym skutecznym środkiem egzekucyjnym zastosowanym wobec Strony, zwolnienie tego składnika majątku spod egzekucji uniemożliwiłoby zaspokojenie jakiegokolwiek zadłużenia zobowiązanej wobec Skarbu Państwa. Do tego samego prowadziłoby w istocie zajęcie tylko części rachunków bankowych, czy pozostawienie ponad określony limit kwot do dyspozycji właściciela rachunku. Strona nie wskazała natomiast innego alternatywnego dla organu egzekucyjnego źródła pokrycia dochodzonych należności, który umożliwiłby odstąpienie przez organ egzekucyjny od realizacji zajęć rachunków bankowych. Powyższej oceny organów nie mogła – zdaniem Sądu pierwszej instancji – zmienić argumentacja Skarżącej odwołująca się do obciążających ją zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów bankowych i groźby utraty zaufania banków do jej osoby. Sąd przyjął, że zadłużenie o charakterze prywatnoprawnym nie może korzystać z pierwszeństwa zaspokojenia przed długami publicznoprawnymi. Odnosząc się natomiast do twierdzeń Strony, iż negatywna decyzja w przedmiocie złożonego przez nią wniosku prowadzi do marginalizacji jej osoby, jej rodziny i prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a ją samą zmusi do korzystania z pomocy społecznej, Sąd wskazał, że wbrew jej ocenie, sytuacja, w której się znajduje nie jest konsekwencją wyłącznie tego, iż ciąży na niej obowiązek zapłaty zaległości podatkowych znacznej wysokości. Strona posiada bowiem również zobowiązania kredytowe, a ponadto, jak sama wskazała we wniosku, sytuacja ta jest też po części wynikiem kryzysu gospodarczego, który spowolnił współpracę z kontrahentami zagranicznymi. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia, należało – zdaniem Sądu pierwszej instancji – mieć też na uwadze to, że podnoszone przez Skarżącą zarzuty, dotyczące prawidłowości przeprowadzonych postępowań wymiarowych w zakresie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, i wydanych w ich wyniku decyzji, nie mogą być przedmiotem oceny w niniejszej sprawie.

Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. art. 3, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art.. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przez nieuchylenie postanowienia naruszającego przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania,

2. art. 141 § 4 P.p.s.a, przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącej, potwierdzającej stan faktyczny,

3. art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,

4. art. 2, art. 7, art. 45, art. 71 Konstytucji RP,

5. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.),

6. art. 56, art. 124 § 1 pkt 6, art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., które mówią o zawieszeniu postępowania, jeśli występują przesłanki wymienione w tych przepisach.

Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej "P.p.s.a.") zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przytoczone zatem w środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi (art.183 § 2 P.p.s.a). Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjna można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania , jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego korygowanie, czy też uzupełnianie treści skargi kasacyjnej, bądź też stawianie hipotez i domyślanie się, jakie były intencje autora środka zaskarżenia towarzyszące jego wniesieniu.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 P.p.s.a. Należy więc w pierwszej kolejności ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przepisów postępowania zawartych w tej ustawie. Dotyczą one uchybienia przepisom art. 3, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w wyroku do argumentacji Skarżącej. Obejmują one również zarzuty kasacyjne dotyczące złamania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie normy art. 56, art. 124 § 1 i art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., gdyż, zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, przesłanki wymienione w tych przepisach uzasadniały zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie.

Rozpatrując powyższe zarzuty oraz analizując ich argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sposób nie zauważyć, iż rozmija się ona całkowicie z przedmiotem rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom skargi, Sąd pierwszej instancji nie objął w tej sprawie kontrolą decyzji o wymiarze podatku VAT i akcyzy. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, decyzje wydane w sprawach podatku akcyzowego i opłaty paliwowej (a nie podatku VAT) stanowiły podstawę prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Strony. Uzasadnienie skargi odnoszące się do zarzutów wymienionych w pkt 1 abstrahuje od treści art. 13 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a.), przez co brak jest jakichkolwiek argumentów Strony w przedmiocie zwolnienia spod egzekucji określonych składników majątkowych.

Najistotniejszym bowiem pozostaje, że postanowienie zaskarżone przez Stronę do Sądu pierwszej instancji, dotyczyło odmowy zwolnienia z egzekucji składników majątkowych stosownie do treści art. 13 § 1 u.p.e.a. Z przepisu tego wynika, że organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na ważny jego interes, może zwolnić z egzekucji określone składniki majątkowe zobowiązanego, jeżeli zobowiązany uzyskał na to zgodę wierzyciela. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wykładni tego przepisu, a Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek zarzutów w tym zakresie, a argumenty skargi nie przystają do przedmiotu sprawy. Powołanie się przez Stronę na naruszenie powołanych wyżej przepisów proceduralnych zawartych w Ordynacji podatkowej ma wyłącznie gołosłowny charakter, skoro uzasadnienie wniesionego środka odwoławczego nie nawiązuje żadną miarą do przepisu art. 13 § 1 u.p.e.a., a jedynie do rozstrzygnięć wymiarowych, które nie stanowią przedmiotu niniejszego sporu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest też odniesienia się wprost do zarzutu dotyczącego art. 141 § 4 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wskazał ogólnie, iż "sąd popełnił błąd uznając, że stan faktyczny sprawy odpowiada stanowi faktycznemu zebranemu w dokumentacji". Przypomnieć zatem należy, iż zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Motywy rozstrzygnięcia służą przede wszystkim do wyjaśnienia stanowiska sądu w sprawie, a także jako podstawa ewentualnej kontroli przez sąd rozpoznający środek odwoławczy. Z tych względów powinny być przekonywujące dla samego sędziego, ale także dla każdej osoby, która się z nimi zapoznaje (por. K. Piasecki w: Kodeks postępowania cywilnego, Komentarz pod red. K. Piaseckiego – Warszawa 1996, t. I, s. 999). Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd winien zatem wskazać, jaka norma obowiązywała, jakie jest jej znaczenie, dlaczego winna ona mieć zastosowanie w danej sprawie i jakie są skutki jej zastosowania. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu ma zatem pozwolić na prześledzenie toku rozumowania, który doprowadził sąd do konkretnego rozstrzygnięcia (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 453 i powołana tam literatura). Winna ona też być adekwatna do rozpoznawanej sprawy. Z tych względów, dokonując zwięzłego przedstawienia stanu faktycznego, sąd winien przedstawić te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej (fakty i okoliczności prawnie znaczące). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie nie nasuwa zastrzeżeń, natomiast odwrotnie, zarzuty autora skargi kasacyjnej są niejasne i nieprecyzyjne, gdyż nie wskazują na czym konkretnie polegały błędy zawarte w uzasadnieniu wyroku.

Za wniesiony bezskutecznie uznać również należy zarzut naruszenia przez Sąd treści art. 56, art. 124 § 1 i art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Brak jest bowiem jakiegokolwiek uzasadnienia wskazującego na konieczność zastosowania tych przepisów w niniejszej sprawie. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej wiążąc ściśle rozstrzygnięcie w sprawie zwolnienia spod egzekucji z postępowaniami w sprawie wymiaru podatku VAT i akcyzy. Decyzje wydane w tych sprawach (co do których postępowanie sądowoadministracyjne nie zostało prawomocnie zakończone) stanowiły podstawę prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie przypomniał, że zasadność wydania tych decyzji nie może być przedmiotem oceny sądu w postępowaniu dotyczącym zwolnienia spod egzekucji. Podkreślić też trzeba, że regulacja prawna dotycząca zwolnienia spod egzekucji nie może zastępować instytucji wstrzymania wykonania decyzji.

W podstawach skargi kasacyjnej przedstawiono również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a w powiązaniu z naruszeniem prawa procesowego i materialnego. Nie wskazano jednakże, jakie normy prawa materialnego zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji w drodze błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Braki te uzasadniają odstąpienie od prezentowania szczegółowego stanowiska w zakresie tego zarzutu. Natomiast uzasadnienie odmowy uwzględnienia zarzutów odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego zaprezentowano powyżej.

Przesadne i oderwane od realiów rozpoznawanej sprawy było odwołanie się do ustawy zasadniczej. Ani art. 2, ani art. 7 czy art. 45 i art. 71 Konstytucji RP nie został naruszony, jak i też nie wymagały one zastosowania przy odmowie zwolnienia z egzekucji składników majątkowych.

Oznacza to, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zdołały podważyć słuszności stanowiska zaprezentowanego przez WSA w Olsztynie.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto (dla pełnomocnika organu odwoławczego) zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.). Natomiast zasądzając koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, zastosowanie znalazły przepisy art. 203 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).