Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 882/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Sędzia NSA - Lidia Błystak Asesor WSA - Katarzyna Borońska Protokolant: Agnieszka Mazurek Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi: M. i J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania i zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości oddala skargę


UZASADNIENIE

Uzasadnienie:

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. i J. O. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] uchylająca w całości decyzję inspektora kontroli skarbowej z dnia [...], nr [...] i określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...], zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...].

W wyniku przeprowadzonej kontroli zakwestionowano złożone przez małżonków zeznanie podatkowe za 1999 rok (PIT-33). Organy stwierdziły, że małżonkowie nieprawidłowo deklarowali przychody z najmu, gdy w istocie - prowadzili działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości mieszkalnych i użytkowych, co kwalifikowało uzyskiwane przez nich dochody do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji przychodem były kwoty należne a nie jak deklarowali podatnicy - kwoty otrzymane. W wyniku korekty przychodów, zwiększono przychody 1999 r. o łączną kwotę [...]. - zapłaconą w 2000 r. Dotyczyło to rozliczeń z firmami: B na kwotę [...] i C na kwotę [...]. Organ odwoławczy zmniejszył natomiast przychód 1999 r. o kwotę [...] dotyczącą faktur wystawionych w 1998 r. lecz zapłaconych w 1999 r.

Organy zweryfikowały też wykazane przez podatników koszty (zwane dalej-k.u.p.). W zakresie nakładów poniesionych w lokalu użytkowym w J. G. przy ulicy K. [...] - nie uznano za koszt uzyskania przychodów 1999 r. wydatków remontowo-budowlanych w łącznej wysokości [...], związanych z przygotowaniem tego obiektu do wynajmu (ujętych w k.u.p. za 1999 r. w kwocie [...]). Podatnicy nabyli lokal użytkowy w dniu [...], natomiast umowę najmu tego lokalu podpisali w dniu [...]. Jednocześnie jeszcze przed jego nabyciem, tj. począwszy od [...] ponosili wydatki na zakup materiałów budowlanych i zakup prac budowlanych zakończonych kosztorysem oraz fakturą z dnia [...] wystawioną przez P.P.H. A R. T. Małżonkowie amortyzowali nieruchomość od wartości jej zakupu, zaś nakłady poniesione na jej przystosowanie do wynajmu - zaliczyli bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu. W wyniku weryfikacji kosztów, organy przyjęły, że lokal został oddany do użytkowania w listopadzie 1999 r., i ustaliły dla celów amortyzacji - wartość początkową obiektu (w wysokości [...]) jako sumę ceny nabycia i wartości nakładów poniesionych na przystosowanie obiektu do wynajmu. W kosztach uzyskania przychodów 1999 roku uwzględniono odpis amortyzacyjny za grudzień tego roku - w kwocie [...].

Organy nie uznały za koszt uzyskania przychodu 1999 r. wydatków w kwocie [...], poniesionych na adaptację na cele mieszkalne - strychu w budynku przy ulicy S. w J. G. Faktury zostały zapłacone w 2000 r. Organy przyjęły, że nakłady na adaptację powiększają wartość środka trwałego, co umożliwia uznanie ich za koszt w formie odpisów amortyzacyjnych od chwili wynajmu.

Pierwotne rozstrzygnięcie organów w przedmiocie określenia p. O. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 20 września 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1834/02. W wyroku tym WSA stwierdził, że organy podatkowe co do zasady trafnie zaliczyły przychody uzyskiwane przez stronę w 1999 r. z najmu i dzierżawy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Faktycznie prowadzili bowiem działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób zorganizowany i ciągły.

Zaliczenie uzyskiwanych przychodów do działalności gospodarczej oznacza, iż zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychód należało uważać "kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (...), pomniejszone o należny podatek od towarów i usług". Brzmienie art. 14 ust. 1 nie dawało więc podstaw do wyłączenia z przychodów należnych, przychodów uzyskanych z najmu lub dzierżawy wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd stwierdził zatem, że należne przychody uzyskane z najmu i dzierżawy słusznie organy podatkowe uznały za przychody z działalności gospodarczej. Zwrócił jednak uwagę, że pojęcie "przychodu należnego" wiąże się z wymagalnością wierzytelności. Przed nadejściem "wymagalności" trudno mówić o przychodzie należnym, skoro podatnik nie ma możliwości realizacji tego prawa. Sąd stwierdził, że zaliczając do przychodów 1999 r. kwotę [...] "należną" skarżącym od B Spółka z o.o. w J. G., organy podatkowe pominęły w swoich ustaleniach to, czy kwota ta była wymagalną wierzytelnością.

Sąd podzielił stanowisko organu w zakresie momentu wpisania nabytego przez skarżących lokalu użytkowego położonego w J. G. przy ul. K. [...] do ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych z datą zawarcia umowy najmu. Potwierdził, że u podatników prowadzących działalność gospodarczą polegającą na wynajmie środków trwałych, środek ten służył do prowadzenia tej działalności z chwilą zawarcia umowy najmu. W rezultacie dla oceny, od kiedy i od jakiej wartości początkowej można dokonywać odpisów amortyzacyjnych, konieczne jest ustalenie, kiedy nabyty obiekt był kompletny i zdatny do użytku i od kiedy wykorzystywano go do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów było możliwe dopiero, gdy spełnione zostały obie przesłanki, tj. gdy obiekt był kompletny i zdatny do użytku oraz gdy wykorzystywano go do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd zgodził się również z ustaleniami organów podatkowych, że wszystkie wydatki mające na celu przystosowanie nabytego lokalu użytkowego przy ul. K. [...] do stanu zdatnego do używania, poniesione przez Skarżących przed oddaniem go do używania na podstawie umowy najmu - także wówczas, gdy miały postać prac remontowych - powiększały wartość początkową środka trwałego i mogły być rozliczane jako koszty uzyskania przychodów wyłącznie w formie odpisów amortyzacyjnych.

Ze względu na rozbieżne stanowiska organów, co do terminu w jakim lokal był gotowy do użytku, Sąd nakazał wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ I instancji przyjął, że Skarżący powinni wpisać lokal do ewidencji środków trwałych w dniu [...] tj. w dniu wystawienia ostatniej faktury, zaś Izba Skarbowa uznała, że lokal był zdatny do użytku już w dniu [...] tj. w dniu zawarcia umowy najmu ze spółką D.

Sąd uznał, że ze względu na normę z art. 122 OP, która nakazuje dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego - należy wyjaśnić, kiedy lokal został wydany spółce i jaki był jego stan techniczny w dniu przekazania. Wskazał na brak w aktach sprawy kosztorysów robót i zeznań wykonawcy robót. Stwierdził też naruszenie zasad postępowania podatkowego (art. 123 OP) ze względu na brak odniesienia się przez organy do zastrzeżeń skarżących dotyczących sposobu i trybu przesłuchania wykonawcy robót - R. T.

W związku z dyspozycjami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 września 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1834/02 - Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w J. G. uzupełnił postępowanie podatkowe o wyjaśnienia Skarżących, głównie co do terminu faktycznego przekazania s.c. D lokalu przy ul. K. [...] i stanu technicznego lokalu w dniu przekazania (wyjaśnienia pełnomocnika Skarżących K-405- 406), oraz przesłuchał na ww. okoliczności świadków: T. W.- wspólniczkę s.c. D (K-420 - 423) i R. T. - wykonawcę robót (K-424-427). Po zapoznaniu Skarżących ze zgromadzonym materiałem - decyzją z dnia [...], nr [...] uchylił w całości decyzję inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] i określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...], zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...].

Powtórzył obszerną argumentację przemawiającą za traktowaniem uzyskiwanych przez małżonków M. i J. O. przychodów z wynajmu jako uzyskiwanych z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof) i powołał się na akceptujące taką kwalifikację stanowisko zawarte w wyroku WSA.

Odnośnie kwestii wymagalności wierzytelności organ wskazał, że organ pierwszej instancji zaliczając do przychodów 1999 r. kwotę [...] należną M. i J. O. od B Spółka z o.o. w J. G., pominął w swoich ustaleniach to, czy kwota ta była wierzytelnością wymagalną. Tymczasem powyższa należność - jak wynika z faktury VAT nr [...] z dnia [...] - stanowiła zaległy czynsz za okres od [...] do [...] i była wynikiem ustalenia, iż dotychczas wystawione faktury nie uwzględniały faktycznej powierzchni wynajmowanych pomieszczeń. W piśmie z dnia [...] dotyczącym zaległego czynszu, odwołujący się, z uwagi na wysokość kwoty ([...] brutto) zgodzili się na jej spłatę w formie ratalnej - 20 rat po [...]. Przyjęta w zaskarżonej decyzji kwota przychodu należnego, która przez odwołujących się nie została zaliczona do przychodu 1999 r. ([...]) stanowiła różnicę pomiędzy zaległym czynszem ([...] netto) a sumą kwot wpłaconych w 1999 r. przez B.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, iż z uwagi na rozłożenie na raty zaległego czynszu - cechę wymagalności mają tylko poszczególne raty zaległego czynszu, a nie cała zaległa kwota, a zatem kwota [...] zaległego czynszu, objęta ratami wymagalnymi w 2000 r. - nie stanowi przychodu należnego za 1999 r. Organ podtrzymał natomiast stanowisko odnośnie zaniżenia przychodu w 1999 r. o kwotę [...] - stanowiącą sumę należnych a niezapłaconych w 1999 r. faktur przez firmę C. W decyzji skorygowano też in minus przychody 1999 r. o kwotę [...] - uznając ją za przychód roku 1998 ma błędnie wykazaną przez podatników w przychodach 1999 r.

Zgodnie z dyspozycją wyroku, organ wyjaśnił wątpliwości związane robotami budowlanymi , kwalifikacją poniesionych wydatków w kwocie [...]. i przydatnością do użytku nieruchomości przy ul. K. [...] w J. G. Ponieważ wyjaśnienia podatników odnośnie stanu technicznego i terminu przekazania lokalu w najem spółce D były sprzeczne z zapisami w akcie notarialnym zakupu nieruchomości i zakresem poniesionych na tę nieruchomość nakładów, organ nie dał wiary twierdzeniom podatników, że lokal został w stanie kompletnym i zdatnym do użytku przekazany w dniu [...]. Ponownie przesłuchał na tę okoliczność - R. T. (wykonawcę robót) i T. W. (wspólniczkę spółki D). Na podstawie analizy wszystkich zebranych dowodów organ stwierdził, że lokal został oddany do użytkowania w okresie pomiędzy [...] a [...]. W tym okresie tj. [...] podpisano umowę najmu, zakończono prace przy elewacji zewnętrznej a spółka D zgłosiła ten adres jako jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Również zeznania wykonawcy robót (p. R. T.) uzasadniały przyjęcie tego terminu, dla uznania lokalu za kompletny i zdatny do użytku, potwierdził on bowiem, że umówiony zakres prac wykonał ok. tydzień przed terminem (określonym w umowie na dzień [...]) a po tym terminie wykonywał tylko poprawki nie kolidujące z działalnością sklepu. Na tej podstawie organ przyjął, że p. O. powinni wpisać lokal użytkowy do ewidencji środków trwałych z dniem [...] i ten dzień przyjął za termin przekazania zdatnego do użytku obiektu do użytkowania s.c. D.

Dalej organ wywodził, że w 1999 r. odwołujący się wydatkowali łącznie kwotę [...] na roboty budowlane w lokalu użytkowym przy ul. K. [...]. Kwotę [...] ujęli jako koszt uzyskania przychodów 1999 r. natomiast pozostałą kwotę [...] zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów 2000 r.

Do dnia [...]. odwołujący się ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...], która wpłynęła na podwyższenie wartości początkowej lokalu. Do wydatków zwiększających wartość początkową środka trwałego organ odwoławczy zaliczył też kwoty wynikające z faktur wystawionych po dniu [...], ale dokumentujących zdarzenia sprzed tego dnia. Dotyczyło to faktur: z dnia [...] za wykonanie instalacji elektrycznej o wartości [...], która podwyższa wartość środka trwałego i z dnia [...] za roboty budowlane i elewacyjne o wartości [...], które również zostały wykonane w listopadzie, zaś wystawienie faktury dopiero w grudniu wynikało z ostatecznego zakończenia prac poprawkowych. W związku z powyższym wydatki w łącznej wysokości [...] ([...] + [...] + [...]) podwyższają wartość początkową środka trwałego, natomiast kwota [...] stanowi według obliczeń organu odwoławczego koszt uzyskania przychodów 1999 r.

Przyjmując wartość początkową lokalu użytkowego przy ul. K. [...] w kwocie [...], stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) organ odwoławczy stwierdził, że odpisy amortyzacyjne od przedmiotowego lokalu za grudzień 1999 r. wynoszą [...] i stanowią koszt uzyskania przychodów. Organ w tym zakresie orzekł więc odmiennie od inspektora kontroli skarbowej, który uznał prawo do odpisów amortyzacyjnych dopiero od stycznia 2000 r.

Odnośnie robót budowlanych dotyczących adaptacji na mieszkanie strychu przy ul. Sobieskiego, objętych fakturą nr [...] z dnia [...] na kwotę [...], organ stwierdził, że wydatek ten nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu w 1999 r. ani w roku zapłaty faktury tj. w 2000 r. Za koszt uzyskania przychodów organ uznał bowiem odpisy amortyzacyjne od wartości tego mieszkania , powiększonej o wydatki na adaptację strychu, od miesiąca kwietnia 2001 r. tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym oddano to mieszkanie w najem.

Odnośnie zarzutów dotyczących dopuszczonych w sprawie dowodów, do których nie odniosły się organy we wcześniejszych rozstrzygnięciach (co zarzucił WSA uchylając wcześniejszą decyzję) organ wyjaśnił, że materiały pochodzące z kontroli sprawdzającej w firmie R. T. dotyczyły jedynie prawidłowości i rzetelności dokumentów wystawionych dla p. O., co nie wymagało udziału strony w tych czynnościach. Materiały te zostały włączone do akt sprawy a podatnicy zostali z nimi zapoznani, co potwierdza pismo p. J. O. z dnia [...] Natomiast przesłuchanie p. R.T. w dniu [...] zostało przeprowadzone przy udziale p. J. O., co potwierdza protokół przesłuchania. W tej sytuacji zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego organ uznał za nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu Sądu o braku w aktach sprawy kosztorysów robót i zeznań wykonawcy robót R. T. organ odwoławczy wyjaśnił, że znajdowały się one w przekazanych do WSA aktach kontrolnych dołączonych do sprawy o sygn. akt I SA/Wr 583/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 r.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. małżonkowie M. i J. O. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków remontowych poniesionych w lokalu użytkowym w J. G. przy ul. K. [...]. Zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1. naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez odmowę podatnikowi prawa do uznania za koszt uzyskania przychodu. wydatków w kwocie [...] (w tym w 1999 r. - w kwocie [...]) poniesionych na remont środka trwałego, przeznaczonego na wynajem w formie działalności gospodarczej, z tej przyczyny, że wydatki te zostały poniesione przed zawarciem pierwszej umowy najmu pomimo, że wydatki te nie przystosowały środka trwałego do stanu zdatnego do używania a jedynie poprawiały jego użyteczność i kompletność.

2. naruszenie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten

sposób, że wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki, które nie zostały w

tym przepisie wymienione;

3. dokonanie błędnej wykładni § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17

stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości

niematerialnych i prawnych poprzez uznanie, że wszelkie wydatki remontowe nawet

te, które nie mają na celu przystosowania składnika majątkowego do stanu zdatnego

do używania, poniesione przed oddaniem go do używania na podstawie umowy najmu

prowadzonego w formie działalności gospodarczej - powiększają wartość

początkową środka trwałego i tym samym mogą być rozliczane jako koszty uzyskania

przychodów wyłącznie w formie odpisów amortyzacyjnych;

4. zlekceważenie w sposób istotny dla sprawy i ze szkodą dla podatnika art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na zarzuty skargi organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją.

Przed terminem rozprawy, wpłynęło do Sądu pismo pełnomocnika Skarżących z dnia [...], w którym dokonuje on analizy przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji (..), wskazując na błędną interpretację przez organy regulacji wynikających z tych przepisów. Wskazując na moment przyjęcia składnika majątkowego do używania, wiąże go z chwilą przyjęcia do używania przez podatnika a nie przez najemcę. Wywodzi stąd, że wszelkie wydatki na remont, które zostały poniesione po nabyciu lokalu (jako kompletnego i zdatnego do użytku) winny być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zarzuty skargi - nie stwierdził naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Na wstępie zaznaczyć należy, że Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, związany był wcześniejszym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 września 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1834 / 02. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Należy podkreślić, że związanie oceną prawną dotyczy sądu w każdym składzie i bez względu na to, w jakim trybie sąd orzeka. Oznacza to, że wątpliwość prawna, objęta oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu w danej sprawie, nie może być ponownie przedmiotem wyjaśniania w tej samej sprawie (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. T Wosia - wyd. LexisNexis Warszawa 2005 r. s. 475).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, związany był więc oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku WSA we W. z dnia 20 września 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1834/02 uchylającym wydaną wcześniej decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych M. i J. O. za 1999 rok.

Co się tyczy kwestii zaliczenia przez organy podatkowe uzyskiwanych przez skarżących przychodów z najmu i dzierżawy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w obszernej argumentacji wyroku z [...] stwierdził, iż organy podatkowe co do zasady trafnie zaliczyły przychody uzyskane przez skarżących w 1999 r. z najmu i dzierżawy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: updf). Faktycznie prowadzili bowiem działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały), stając się tym samym prawnie określonym podmiotem uczestniczącym w obrocie gospodarczym. Kwestia zakwalifikowania przychodów z wynajmu pomieszczeń została więc przesądzona w zapadłym wcześniej wyroku WSA i żadne w tym względzie argumenty Skarżących nie mogą zmienić prawomocnego już rozstrzygnięcia.

W przywołanym wyżej wyroku - Sąd potwierdził też, że zaliczenie uzyskiwanych przychodów do wskazanego źródła oznaczało, iż - zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 updf - za przychód należało uważać "kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (...), pomniejszone o należny podatek od towarów i usług". Brzmienie art. 14 ust. 1 updf było w tym zakresie jasne i nie dawało podstaw do wyłączenia z przychodów należnych - przychodów uzyskanych w wyniku najmu lub dzierżawy wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Użyte w treści art. 14 ust. 1 updf pojęcie "przychodu należnego" wiąże się z wymagalnością wierzytelności. Przed nadejściem "wymagalności" trudno mówić o przychodzie należnym, skoro podatnik nie ma możliwości realizacji prawa do niego (szerzej na ten temat D. Niestrzębski, R. Tarnacki; Moment uznania przychodu za należny, Przegląd Podatkowy nr 5 z 2001 r. str. 22 i nast.). Odnosząc się do związku "przychodu należnego" z wymagalną wierzytelnością Sąd w zapadłym wcześniej wyroku odwołał się do stanowiska wyrażonego w wyroku SN z dnia 26 marca 1993 r. (sygn. akt III ARN 6 /93, OSNC 1 /1994, poz. 23) oraz w wyrokach NSA z dnia 19 maja 1995 r. (sygn. akt I SA /Łd 2405 /94, POP 1/1998, poz. 25) i z dnia 16 marca 1998 r. (sygn. akt I SA /Ka 1414 /96, niepubl.). W obu wyrokach NSA wprost powiązał powstanie "przychodu należnego" z momentem zaistnienia prawnej możliwości domagania się przez wierzyciela zapłaty od kontrahenta. Podkreślono w nich, że z punktu widzenia prawa podatkowego chodzi o przychody, które w następstwie prowadzonej działalności gospodarczej stały się niezapłaconą wierzytelnością i że w tym przypadku podatnik opłaca podatek od przychodu, którego jeszcze w rzeczywistości nie otrzymał (zysku brutto).

Przedstawiona ocena prawna, miała wpływ na stanowisko organów w kwestii zaliczenia do przychodów 1999 r. kwoty [...] "należnej" skarżącym od B Spółka z oo. w J.G. Organ akceptując stanowisko Sądu uznał, że skoro zaległy czynsz za wynajmowane pomieszczenia został przez wierzyciela (p. O.) rozłożony na 20 rat, to przychodem "należnym" mogły być tylko raty wymagalne w 1999 r. Kwota przychodu należnego, która przez skarżących nie została zaliczona do przychodu w 1999 r. ([...]) stanowiła różnicę pomiędzy zaległym czynszem ([...] netto) a sumą rat wpłaconych w 1999 r. przez B . W tych okolicznościach sprawy z uwagi na rozłożenie na raty zaległego czynszu - kwota [...], obejmowała raty, które nie były wymagalne w 1999 r. Organ odwoławczy uwzględnił tę okoliczność w decyzji wydanej po wyroku - odstępując od zwiększenia o tę kwotę przychodu wykazanego przez podatników. Stanowisko to jest zgodne z art. 14 ust. 1 updf, a zatem zaskarżona decyzja w tym zakresie nie narusza prawa (nie była też obecnie kwestionowana przez Skarżących).

Istotą sporu objętego skargą jest natomiast - kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]. (w tym w roku 1999 - kwoty: [...]) stanowiącej wydatki poniesione przez skarżących w okresie od września do grudnia 1999 r. w związku z pracami budowlanymi prowadzonymi w lokalu użytkowym położonym w J. G. przy ul. K. [...]. Skarżący domagają się uznania tych wydatków w całości za koszty uzyskania przychodów i kwestionują nadal uwzględnienie ich w wartości środka trwałego podlegającego amortyzacji. Utrzymują, że lokal ten w chwili., nabycia był kompletny i zdatny do użytku, zaś powyższe wydatki były w całości związane z wykonanymi pracami remontowymi i wobec tego w całości stanowiły koszty uzyskania przychodów. Ten kierunek argumentacji popiera też pełnomocnik w piśmie procesowym z [...] odwołując się do regulacji wynikającej z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia1997 r. w sprawie amortyzacji.

Według Dyrektora Izby Skarbowej skarżący przedwcześnie wpisali lokal do ewidencji środków trwałych, gdyż w chwili nabycia obiekt nie był gotowy do najmu i wobec tego wartość poniesionych nakładów zwiększała jego wartość początkową. Izba Skarbowa - korygując w tym zakresie rozstrzygnięcie organu I instancji - przyjęła, iż skarżący powinni wpisać obiekt do ewidencji środków trwałych w dniu [...], tj. w dniu zakończenia robót budowlanych oraz przekazania obiektu do używania s.c. D na podstawie zawartej w tym dniu umowy najmu i wobec tego Skarżący mogli w grudniu 1999 r. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne obliczone od sumy ceny nabycia i wartości poniesionych nakładów.

Przystępując do oceny zgodności z prawem tej części rozstrzygnięcia, należy w punkcie wyjścia wskazać na ocenę prawną i wytyczne WSA zawarte w wyroku z 20 września 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1834/02 w kwestii dotyczącej kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem i używaniem środków trwałych. Sąd wskazał w nim na mające w rozstrzyganej sprawie zastosowanie przepisy prawa podatkowego, w szczególności na art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b: i c updf (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie). Według tych przepisów, za koszty uzyskania przychodów nie uważało się wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (lit b) oraz na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększały wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (lit c). W tych przypadkach kosztami uzyskania przychodów mogły być wyłącznie odpisy amortyzacyjne, które powinny być dokonywane możliwie najwcześniej po dacie wydatkowania przez podatnika na zakup lub wytworzenie środka trwałego. Środkiem trwałym - jak stanowił § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) - były wymienione w tym przepisie obiekty (w tym lokale będące odrębną własnością), które w dniu przyjęcia do używania były kompletne i zdatne do użytku i które były wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z tą regulacją korespondował § 7 ust. 1 pkt. 1 ww. rozporządzenia, który zezwalał na rozpoczęcie amortyzacji (dokonywania odpisów) począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten przyjęto do używania. W przypadku najmu (dzierżawy) wykonywanego przez podatnika w ramach działalności gospodarczej datą umożliwiającą zaliczenie wynajętego (wydzierżawionego) obiektu do środków trwałych oraz naliczanie odpisów amortyzacyjnych była data, w której środek ten stał się kompletny i zdatny do użytku i był wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W świetle wskazanych przepisów, Sąd w powołanym wyżej wyroku z [...]. uznał za uprawnione stanowisko organów - łączące wpisanie nabytego przez skarżących lokalu użytkowego do ewidencji środków trwałych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych z datą zawarcia umowy najmu (str. 17 wyroku). Wskazał Sąd w tym zakresie na pierwszy człon § 2 ust. 1 zd. ostatnie rozporządzenia, gdyż nabyty przez skarżących lokal był przeznaczony (i przyjęty do używania) na potrzeby związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie (dzierżawie). Skoro zatem skarżący - prowadzili działalność gospodarczą polegającą na wynajmie środków trwałych, to środek ten (lokal użytkowy) służył im do prowadzenia tej działalności z chwilą zawarcia umowy najmu. W rezultacie dla oceny, od kiedy i od jakiej wartości początkowej Skarżący mogli dokonywać odpisów amortyzacyjnych, konieczne było ustalenie, kiedy nabyty przez nich lokal użytkowy był kompletny i zdatny do użytku i od kiedy wykorzystywali go do prowadzenia działalności gospodarczej. Obie te przesłanki spełnione łącznie - warunkowały więc uznanie lokalu za środek trwały i determinowały zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście ponownie podnoszonych zarzutów skargi i wywodów zawartych w piśmie procesowym pełnomocnika Skarżących z dnia [...] - odnoszących się do charakteru poniesionych nakładów, należy wskazać, że Sąd już wcześniej (w przywołanym wyżej wyroku) podzielił stanowisko organów, że wszelkie wydatki mające na celu przystosowanie nabytego przez skarżących lokalu użytkowego do stanu zdatnego do używania, poniesione przez nich przed oddaniem go do używania na podstawie umowy najmu - także wówczas, gdy miały postać prac remontowych - powiększały wartość początkową środka trwałego i tym samym mogły być rozliczane jako koszty uzyskania przychodów wyłącznie w formie odpisów amortyzacyjnych. Wniosek taki wypływał przede wszystkim z treści § 6 ust. 1 pkt. 2 oraz z § 6 pkt. 4a ww. rozporządzenia. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowił o tym, iż wartością początkową środków trwałych jest koszt wytworzenia. W przypadku nabycia obiektu, który nie był kompletny i zdatny do użytku wszelkie wydatki mające na celu doprowadzenie jego do takiego stanu traktować należało jako koszty wytworzenia środka trwałego, które powiększały cenę nabycia. Kosztami tymi - jak stanowił § 6 ust. 5 rozporządzenia - były także koszty usług obcych. Reguła ta znajdowała potwierdzenie w drugim z powołanych wyżej przepisów (pkt. 4a), wedle którego cenę nabycia powiększyć należało o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. W rezultacie wartością początkową obiektu, który w chwili nabycia nie był "kompletny i zdatny do użytku" była cena jego nabycia oraz koszty, które miały na celu doprowadzenie do stanu, w którym obiekt ten mógł być zaliczony do środków trwałych.

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji - opierając się przede wszystkim na opisie stanu technicznego lokalu, jaki został zawarty w akcie notarialnym oraz na zakresie wykonanych prac budowlanych - ustaliły, iż w dacie wpisania przez Skarżących nabytego lokalu do ewidencji środków trwałych lokal ten nie nadawał się do użytku. Wedle tego opisu należało go poddać "adaptacji, remontowi kapitalnemu i modernizacji na cele usługowe". Konieczność wykonania remontu kapitalnego niewątpliwie wskazywała na to, iż stan techniczny nabytego lokalu był zły i że w dacie nabycia nie nadawał się do "umówionego użytku" (art. 662 § 1 k.c), tj. do prowadzenia w nim działalności handlowej. Poczynione w tym zakresie ustalenia organów - co potwierdził WSA we wcześniejszym wyroku - nie były dowolne i znajdowały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym w postaci zgodnego opisu stanu technicznego lokalu zawartego w akcie notarialnym. Za trafnością takiego stanowiska przemawiał też zakres wykonanych robót budowlanych, w tym wykonanie zasilania elektrycznego sklepu z wkładem pomiarowym oraz wykonanie instalacji elektrycznej. Za pozbawiony racji uznał Sąd argument podatników, że prace te podnosiły "kompletność i zdatność do użytku". Konieczność wykonania nowej instalacji elektrycznej wskazywała na to, że lokal przeznaczony do działalności handlowej w takim stanie technicznym nie nadawał się do użytku. Przytoczona wyżej - szeroka argumentacja Sądu orzekającego już wcześniej w sprawie - nie pozostawia wątpliwości co do trafności stanowiska organów, które wydając skarżoną obecnie decyzję - utrzymały taki właśnie kierunek rozstrzygnięcia. Skoro więc argumentacji tej nie kwestionowała strona skarżąca, rezygnując z wniesienia skargi kasacyjnej od wydanego wcześniej wyroku, to podnoszenie tych zarzutów obecnie tak w skardze jak i w piśmie procesowym pełnomocnika nie może być skuteczne zarówno z uwagi na związanie oceną prawną prawomocnego wyroku WSA z dnia 20 września 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1834/02 jak i z tożsamym w tym względzie poglądem Sądu orzekającego obecnie w sprawie.

Ocena legalności decyzji organów - wydanej po uchylającym wcześniejsze rozstrzygnięcie wyroku Sądu - ograniczać się musi do wpływu na obecnie badane rozstrzygnięcie - tych kwestii, które nie zostały przesądzone przez orzekający wcześniej Sąd i które zgodnie z Jego wytycznymi wymagały wyjaśnienia. Zakres kontroli Sądu orzekającego obecnie w sprawie wyznacza bowiem przywołany już wcześniej art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym - ocena prawna i wskazana co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że wątpliwość prawna, objęta oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu w danej sprawie, nie może być ponownie przedmiotem wyjaśniania w tej samej sprawie (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. T. Wosia - wyd. LexisNexis, W-wa 2005 r. s. 475).

Akceptując w pełni ocenę prawną zawartą w (nie zaskarżonym skargą kasacyjną) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia z 20 września 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1834 / 02 w kwestii dotyczącej kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem i używaniem środków trwałych, Sąd w składzie orzekającym badał legalność obecnie zaskarżonej decyzji, weryfikując wykonanie przez organ podatkowy wytycznych Sądu.

W zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia spornej sprawy - organy obowiązane były ustalić, kiedy i w jakim stanie technicznym lokal przy ul. K. [...] został wydany do użytku s.c. D. Wyjaśniając tę kwestię, organy oprócz zgromadzonych już dowodów, dopuściły dowód z wyjaśnień strony (pismo z dnia [...]) oraz z ponownego ([...].) przesłuchania świadków: wykonawcy robót - R. T. oraz wspólniczki s.c. D - T.W.

Zarzuty skarżących podważające twierdzenie organów, że lokal w chwili nabycia nie był kompletny i zdatny do użytku są nieskuteczne w sytuacji, gdy wątpliwość tę przesądził już wcześniejszy wyrok Sądu (s.18 - 19) - uznający, że stanowisko organów w tym zakresie nie jest dowolne i ma potwierdzenie w zawartym w akcie notarialnym opisie stanu technicznego lokalu i zakresie wykonanych prac budowlanych. To dowody z dokumentów pochodzących od strony (akt notarialny, faktury zakupu materiałów i usług budowlanych) potwierdzały, że zakupiony lokal wymagał kapitalnego remontu i w dacie nabycia nie nadawał się do użytku.

W tej sytuacji obecna kontrola Sądu - obejmować może jedynie sprawdzenie czy poprawnie organy przyjęły wartość początkową środka trwałego z punktu widzenia zakresu wykonanych prac i terminu przekazania lokalu w najem. Należało zatem, zgodnie z wytycznymi Sądu wyjaśnić, kiedy lokal ten spełniał przesłanki środka trwałego - kompletnego i zdatnego do użytku i od kiedy wykorzystywany był w prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pomieszczeń. Wobec bezpodstawnego twierdzenia strony o kompletności i przydatności lokalu do użytku w chwili zakupu i braku jednoznacznego dowodu na ustalenie tych okoliczności, organy w oparciu o szereg dowodów - przyjęły, że najwcześniejszą datą, pod którą lokal spełniał kryteria środka trwałego zdatnego do amortyzacji, był dzień [...]. Strona kwestionując przyjęte przez organ ustalenia, nie dostarczyła przekonywujących dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Ponadto wyjaśnienia strony i słuchanych przez organy świadków (uczestników tych zdarzeń) były na tyle niespójne w zestawieniu z dowodami z dokumentów, że mogły stanowić jedynie dowód pomocniczy w zestawieniu z dowodami z dokumentów. Wątpliwości jakie nakazał wyjaśnić Sąd uchylając pierwotnie wydaną przez organy decyzję, wynikały właśnie z trudności w ustaleniu faktycznej daty przekazania lokalu do użytku s.c. D i stanu zaawansowania robót. Podjęte przez organy próby precyzyjnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy z udziałem strony i mających tę wiedzę świadków nie rozwiały wszystkich wątpliwości, bowiem strony nie sporządziły protokołu przekazania lokalu najemcy. Wskazywany przez stronę termin przekazania lokalu - [...] nie wynikał z żadnych dokumentów ani okoliczności sprawy. Ponadto twierdzeń tych nie potwierdziły zeznania świadków, bowiem p. Walkiewicz zeznając do protokołu w dniu [...] raz twierdziła że nie wie (K-422, pyt.8), następnie mimo że oświadczyła, że nie miała dostępu do lokalu przed zawarciem umowy tj. przed [...] (pyt. 9) , ani też nie była w sklepie w dniu jej podpisania (pyt 15), odpowiadając na pytanie (pyt. 10) dotyczące możliwości użytkowania lokalu w dniu [...] - oświadczyła, że możliwe było prowadzenie w nim działalności, choć lokal wymagał dostosowania. Podobnie nieprecyzyjne są zeznania R. T.: (na pyt. 2) oświadczył, że prace zostały wykonane ok. tydzień przed umówionym na koniec listopada terminem, po czym na pytanie ( pyt. 12) czy lokal był kompletny i zdatny do użytku w dn. 12 listopada 1999 r. zeznał, że obiekt w tym dniu nadawał się do użytkowania na cele działalności, mimo że jeszcze wykonywano prace, dalej (na pyt. 13) zeznał, że sklep zaczął działać w tym budynku po ok. 2 tygodniach od rozpoczęcia przez niego prac a nawet wcześniej. W sytuacji, gdy z umowy o roboty wynika, że prace rozpoczął we wrześniu, sklep zacząłby działalność w październiku, co w żaden sposób nie koresponduje z dokumentami ani z zeznaniami stron oraz p. W. W tej sytuacji nie można czynić organowi zarzutów niewyjaśnienia, jeżeli dopuściły różne dowody, lecz ich wartość dowodowa w zestawieniu z dowodami z dokumentów pochodzących od strony - okazała się wątpliwa a strona poza negowaniem ustaleń organów, nie zaoferowała żadnych wiarygodnych dowodów. Jeżeli organy podjęły dostępne środki dowodowe dla ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy, strona zaś jest bierna w oferowaniu dowodów, które powinny być w jej posiadaniu - zwalczała ustalenia przyjęte w oparciu o pochodzące od niej samej dokumenty źródłowe, to organy mogły dokonać własnej oceny, byleby nie była ona dowolna. Organ ustalając stan faktyczny - oparł się głównie na dowodach z dokumentów (akt notarialny, umowa o roboty, faktury na zakup materiałów i robót i umowie z [...] o najem lokalu) a wiarygodność zeznań świadków i twierdzeń strony ograniczył do tych zeznań, które nie pozostawały w sprzeczności z dowodami z dokumentów. Ocena legalności działania administracji i wydawanych przez nie rozstrzygnięć, musi zakładać najwyższy stopień staranności organów w gromadzeniu i ocenie dowodów, ale nie może też pomijać obiektywnych lub zawinionych przez stronę trudności w wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy. Ocena legalności rozstrzygnięcia winna w takiej sytuacji uwzględniać granice swobody organu przy ocenie dowodów przewidziane w art. 191 OP. W kontekście całości zgromadzonych dowodów, przyjęte przez organy wnioski i wyprowadzone z nich w decyzji skutki podatkowe w ocenie Sądu nie naruszają zasad ogólnych postępowania podatkowego, gromadzenia dowodów i ich swobodnej oceny.

Przyjmując dzień [...] jako datę kompletności i zdatności do użytku środka trwałego i przekazania najemcy lokalu przy ul. K. [...] - uwzględniły bowiem szereg dowodów z dokumentów, takich jak: nie kwestionowany przez stronę i świadka R. T. a wynikający z umowy o roboty termin zakończenia prac budowlanych; dzień zawarcia umowy o najem lokalu i obciążenia najemcy czynszem za okres od [...] oraz zakres usług i materiałów wynikający z okazanych faktur. W rezultacie, przyjęta przez organ odwoławczy ocena, uzasadniona w sposób rzeczowy i logiczny w skarżonej decyzji - w ocenie Sądu orzekającego w sprawie - nie narusza prawa i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów do jakiej organy podatkowe są uprawnione mocą art. 191 OP. Ocena zebranego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł jego oceny. Organy podatkowe rozpatrzyły poszczególne dowody z osobna a także we wzajemnej łączności. Zdaniem Sądu nie doszło też do naruszenia zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie - wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe a zwłaszcza w art. 187 - 188 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie, zgromadzony materiał - pozwolił zdaniem Sądu na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Konsekwencją uznania, że ustalony stan faktyczny jest poprawny, było zaaprobowanie dokonanej przez organy subsumcji mających w sprawie zastosowanie norm prawa materialnego. Należało więc uznać, że najwcześniej w przyjętym przez organy terminie - [...] Skarżący spełnili obie z koniecznych a spornych w sprawie przesłanek (tj. lokal użytkowy był kompletny i zdatny do użytku i służył prowadzonej działalności gospodarczej). Obie te przesłanki spełnione łącznie - warunkowały więc uznanie lokalu za środek trwały i determinowały zaliczenie (od grudnia 1999 r.) odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Przyjęta przez organy wysokość nakładów, zwiększających wartość środka trwałego też nie jest dowolna a stanowisko organów znajduje uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy. Organy uwzględniły też, że część wydatków poniesionych przez Skarżących po oddaniu lokalu do użytku, nie powiększała wartości początkowej środka trwałego, lecz stanowiła bezpośredni koszt uzyskania przychodu, dotyczy to kwoty [...]. Szczegółowe odniesienie się do mających w sprawie zastosowanie norm prawa materialnego zostało przytoczone w tej części uzasadnienia, która odwołuje się do wyroku Sądu rozstrzygającego już wcześniej w sprawie. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zawarte tam poglądy. Tu dodać jedynie należy, że żaden z powołanych w zarzutach skargi przepisów prawa materialnego ( art. 22 ust. 1 ; art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) nie został w sprawie naruszony a przyjęta przez organ odwoławczy subsumcja przepisów do ustalonego stanu faktycznego jest zgodna z prawem.

Odnośnie zarzutów dotyczących dopuszczonych w sprawie dowodów - materiałów pochodzących z kontroli sprawdzającej w firmie E R. T., która dotyczyła jedynie prawidłowości i rzetelności dokumentów wystawionych dla p. M i J. O., - należy zgodzić się z wyjaśnieniami organu, że kontrola sprawdzająca przeprowadzona w firmie E na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej - nie wymagała udziału p. O. w tych czynnościach. Materiały te zostały włączone do akt sprawy w sposób formalny, a podatnicy zostali z nimi zapoznani, co potwierdza pismo p. J. O. z dnia [...].

Należy też uwzględnić wyjaśnienia organu, dotyczące przesłuchania p. R. T. w dniu [...]. Skoro przesłuchanie zostało przeprowadzone przy udziale p. J. O., co potwierdza protokół przesłuchania, to prawa strony nie zostały naruszone.

W tej sytuacji zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego należało uznać za nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu o braku w aktach sprawy kosztorysów robót i zeznań wykonawcy robót R. T. - organ odwoławczy wyjaśnił, że znajdowały się one w przekazanych do WSA aktach kontrolnych dołączonych do sprawy o sygn. akt I SA/Wr 583/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 r. Brak tych dokumentów w aktach rozpatrywanej sprawy nie miał decydującego znaczenia dla kierunku przyjętego rozstrzygnięcia, skoro okoliczności dla których przywoływano ich treść potwierdziły zeznania wykonawcy robót.

Sąd nie stwierdził też (wbrew twierdzeniom Skarżących) naruszenia w sposób istotny dla sprawy i ze szkodą dla podatnika art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten nie został w żadnym zakresie uzasadniony w skardze, stąd odnoszenie się szczegółowe do tak ogólnie wskazanego (przez profesjonalnego pełnomocnika) naruszenia, zwalnia Sąd od rozważania, co miał na myśli pełnomocnik Strony podnosząc ten zarzut.

W rezultacie badania legalności decyzji - Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała wskazane w skardze przepisy prawa procesowego i materialnego, a merytoryczna ocena rozstrzygnięcia organów podatkowych potwierdziła jego zgodność z obowiązującym prawem. Mając powyższe na uwadze - Wojew-dzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.