Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2381/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1a pkt 2, art. 2 pkt 1 lit. f
journal: Dz.U. 2020 poz 815
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2021r. nr 0111-KDIB2-3.4014.237.2021.1.MD w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidulaną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. sp. z o.o. (dalej: skarżący, Szpital) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 lipca 2021 r., w której na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: o.p.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 maja 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że we wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca - Szpital, jest wielospecjalistycznym szpitalem [...]. Od [...] maja 2017 r. Szpital działa w formie jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której założycielem i jedynym wspólnikiem jest Miasto. Celem funkcjonowania Szpitala jest ochrona zdrowia ludności z terenu całego kraju, w szczególności mieszkańców dzielnic Miasta, poprzez udzielanie świadczeń zdrowotnych stacjonarnych i ambulatoryjnych. Zakres udzielanych przez Szpital świadczeń zdrowotnych obejmuje zapewnienie całodobowej opieki lekarskiej i pielęgniarskiej, w tym badań i konsultacji lekarskich, badań diagnostycznych, leczenia, pielęgnacji, rehabilitacji, profilaktyki oraz zapewnienie ambulatoryjnej opieki specjalistycznej.

Szpital realizuje zadania publiczne - zadania własne samorządu terytorialnego w zakresie opieki zdrowotnej (art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym).

W związku z realizacją swoich zadań Szpital ponosił straty z tytułu prowadzonej działalności, co wymagało w ostatnich latach podwyższania kapitału zakładowego Spółki w celu umożliwienia mu dalszego funkcjonowania (wywiązanie się z zobowiązań: m.in. na zakup wyrobów medycznych, zapłatę wynagrodzeń pracowników kadry medycznej, obsługi technicznej i finansowo-księgowej, zakup materiałów i usług niezbędnych dla prowadzenia Szpitala i wykonywania działalności szpitalnej) i utrzymania zdolności do dalszego funkcjonowania.

Podniesienie kapitału zakładowego Spółki następowało poprzez wniesienie wkładu pieniężnego przez Miasto. Szpital zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych od tych czynności. Trudna sytuacja finansowa Szpitala powoduje, że również w przyszłości nie można wykluczyć konieczności podwyższania (raz lub więcej) kapitału zakładowego Spółki przez wspólnika, tj. Miasto, w cele umożliwienia prawidłowego funkcjonowania Szpitala.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dokonywane podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w przeszłości nie podlega jak i dokonywane podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w przyszłości (w zależności od sytuacji finansowej Szpitala) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.; dalej: p.c.c.), jako czynność cywilnoprawna w sprawach zdrowia?

Zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki stanowiłoby "zmianę umowy spółki", i co do zasady czynność ta zostałaby opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednakże czynność ta – w związku z innymi przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż stanowi czynność cywilnoprawną "w sprawach zdrowia". Oznacza to, że czynność taka podlegałaby wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) p.c.c. Dofinansowanie działalności Szpitala w postaci podwyższenia kapitału zakładowego przez jego jedynego wspólnika - Miasto - służy realizacji tych zadań, gdyż umożliwia i zapewnia funkcjonowanie Szpitala, wywiązywanie się przez Szpital z jego zobowiązań, które podejmuje w ramach realizacji celów, dla których został utworzony, tj. ochrony zdrowia ludności. Skoro podwyższenie kapitału zakładowego Spółki ma umożliwić funkcjonowanie Szpitala w związku z ponoszonymi przez Szpital stratami, to jest czynnością cywilnoprawną w sprawach zdrowia. Spółka wykorzystywała (będzie wykorzystywać) środki pieniężne pochodzące z podwyższenia kapitału zakładowego na realizację celów statutowych Szpitala związanych z ochroną zdrowia, a zatem w sprawach zdrowia.

Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że skoro użyte w art. 2 pkt 1 lit. f) p.c.c. określenie "w sprawach zdrowia" ma charakter ogólny, to należy przyjąć, że dotyczy ono czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w odrębnych przepisach, a odnoszących się do kwestii wymienionych w art. 2 pkt 1 lit. f) powołanej ustawy.

Przepisy dotyczące spraw związanych ze zdrowiem zawiera m.in. ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 ze zm.). Organ odwołał się do przepisów tej ustawy definiujących szpital, świadczenie szpitalne oraz działalność leczniczą. Wskazał, że ustawodawca, normując w art. 2 pkt 1 lit. f) p.c.c. wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku w sprawach zdrowia, nie określił szczegółowo jego zakresu. Dlatego mając na względzie ogólną zasadę prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, należy przyjąć, że celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem tych czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są w sprawach zdrowia.

W tym kontekście, podwyższenie kapitału zakładowego, którego celem jest dostarczenie do Spółki środków pieniężnych umożliwiających kontynuowanie działalności Spółki i zachowanie płynności finansowej, nawet w sytuacji, gdy wniesiony wkład w wartości kwoty podwyższenia kapitału został przeznaczony na działalność Spółki związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, nie może być uznane za bezpośrednio związane ze sprawami zdrowia.

Z uwagi na powyższe, zmiany umowy spółki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą zostać zakwalifikowane jako czynności cywilnoprawne wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy, gdyż nie są to czynności cywilnoprawne w sprawach zdrowia.

Wobec powyższego, opisane we wniosku podwyższenia kapitału zakładowego, stanowiące zmianę umowy Spółki, nie korzystały z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 1 lit. f).

Dodatkowo organ wskazał, że spółka z o.o. jest spółką kapitałową nie tylko w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ale przed wszystkim w rozumieniu dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008, str. 11). W konsekwencji czego, do opodatkowania umowy tej spółki mają zastosowanie zasady opodatkowania wynikające z przepisów tej dyrektywy, a te także nie przewidują wyłączenia od opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności opisanej we wniosku. Brak jest w nich bowiem norm dotyczących wyłączenia od opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych, które świadczą usługi zdrowotne (w sprawach zdrowia), co oznacza, że przepis art. 2 pkt 1 lit. f) p.c.c. nie znajduje zastosowania do opisywanych zmian umowy spółki związanych z wniesieniem wkładów na kapitał zakładowy.

Skarżąca wniosła na powyższą interpretację skargę do tutejszego Sądu zarzucając jej:

- błąd wykładni art. 2 pkt 1 lit. f p.c.c. poprzez uznanie, że dotyczy on czynności cywilnoprawnych w sprawach zdrowia, ale tylko tych, które są bezpośrednio związane ze sprawami zdrowia,

- dokonanie niewłaściwej oceny art. 2 pkt 1 lit. f p.c.c. co do jego zastosowania w przedmiotowej sprawie, poprzez uznanie, że opisane we wniosku podwyższenie kapitału zakładowego Szpitala, stanowiące zmianę umowy spółki, nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania PCC na mocy art. 2 pkt 1 lit. f p.c.c., a tym samym, że Skarżąca w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego obowiązana była do uiszczenia PCC z tytułu zmiany umowy Spółki, jak również, że dokonanie w przyszłości podwyższenia kapitału opisane we wniosku o interpretację nie będą korzystały z tego wyłączenia na mocy art. 2 pkt 1 lit. f p.c.c.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że z uwagi na ograniczone możliwości techniczne przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, o której mowa w art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095) przedmiotowa sprawa na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ww. ustawy została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego.

Na wstępie należy przytoczyć przepisy prawa, które są istotne dla rozpoznania tej sprawy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Za zmianę umowy spółki według art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. W myśl art. 1a pkt 2 tej ustawy spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Z przytoczonych przepisów bez wątpienia wynika, jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, że czynności podwyższenia kapitału zakładowego stanowią zmianę umowy spółki i w związku z tym podlegają - co do zasady - opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak wyłączenia z opodatkowania o charakterze przedmiotowym, bez względu na to, jakiej czynności wyliczonej w art. 1 ust., 1 pkt 1 p.c.c. dokona podmiot, który podatek co do zasady powinien zapłacić.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f) p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.

W ocenie Sądu rzeczywiście, jak wskazuje organ interpretacyjny, przepis ten został sformułowany bardzo ogólnie. Dokonana przez organ interpretacja analizowanego przepisu oparta jest jednak na błędnych założeniach. W procesie wykładni prawa nie można bowiem w sposób dowolny wprowadzać do przepisu ustawy, który wydaje się interpretatorowi zbyt ogólny - granic - modyfikujących przepis w sposób, który prowadzi do zmiany jego treści. Skoro ustawodawca nie wprowadził wąskich granic dla analizowanej instytucji, to brak podstaw prawnych do tego, by granice takie wyznaczały organy stosujące prawo. Stanowiska tego nie może zmienić fakt, że analizowany przepis dotyczy wyłączeń z opodatkowania, które to wyłączenia – jak często przyjmuje się w orzecznictwie – powinny być interpretowane ściśle. Wynika to z faktu, że "ściśle" nie oznacza "zawężająco", tj. wbrew treści normy zawartej w akcie prawnym.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca prawidłowo wskazała, że brak jest podstaw do zawężającego interpretowania przepisu art. 2 pkt 1 lit f p.c.c., a tym samym do twierdzenia, że czynności w sprawach zdrowia, o których mowa w tym przepisie, obejmują jedynie czynności bezpośrednio związane ze sprawami zdrowia. Stanowisko organu w tym zakresie nie ma uzasadnienia w treści analizowanego przepisu, a wykładnia ścisła nie może przekształcić się w nieuprawnioną wykładnię zawężającą. Skoro ustawodawca zdecydował się na takie szerokie określenie czynności cywilnoprawnych, które podlegać będą zwolnieniu, to należy przyjąć, że taka właśnie była jego intencja, tj. objęcie zwolnieniem wszelkich czynności cywilnoprawnych pozostających w związku z nauką, szkolnictwem, oświatą i zdrowiem.

Zdaniem Sądu, wszelkie czynności dokonywane w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia, zarówno bezpośrednio związane z tymi sprawami (realizacją wynikających z nich zadań) jak i takie, których związek z ich realizacją jest tylko pośredni, ze względu na niedokonanie przez ustawodawcę rozróżnień w tej kwestii, objęte są zwolnieniem, określonym w art. 2 pkt 1 lit. f p.c.c.

Nieuzasadniony jest zdaniem Sądu pogląd organu, jakoby "ogólny" charakter pojęcia "w sprawach zdrowia" uzasadniał konieczność zawężenia go do czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych odrębnymi ustawami regulującymi "kwestie wymienione" w art. 2 pkt 1 lit. f p.c.c. Tego rodzaju wykładnia, tzw. systemowa zewnętrzna, jest oczywiście jednym ze sposobów wykładni prawa, jednakże po pierwsze bez wątpienia pierwszeństwo ma wykładnia językowa, a po drugie, odwoływanie się do wykładni systemowej zewnętrznej ma uzasadnienie, gdy organ interpretujący prawo wykaże związek między pojęciami występującymi w podatkowym i zewnętrznym akcie prawnym, a co więcej, wykaże, że sięgnięcie do definicji z innych ustaw ma uzasadnienie prawne. W analizowanej sprawie organ związku takiego nie wykazał; po pierwsze powołał się na przepisy ustawy, która – jak sam wskazał – tylko między innymi (aktami prawnymi) reguluje problematykę "zdrowia", a po drugie definicje, na które wskazał, bez wątpienia nie wyczerpują pojęcia "czynności w sprawie zdrowia".

Niewystarczające w niniejszej sprawie dla zakwestionowania prawa skarżącego do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest odwoływanie się przez organ interpretacyjny w celu określenia zakresu znaczeniowego pojęcia "w sprawach zdrowia" do ustawy o działalności leczniczej, w tym do definicji szpitala, świadczenia szpitalnego i zdrowotnego oraz działalności leczniczej. Wszak analizowany przepis art. 2 pkt 1 lit. f p.c.c. nie odwołuje się w ogóle do tychże pojęć i bez wątpienia nie dotyczy jedynie czynności z zakresu działalności leczniczej czy świadczeń szpitalnych. Gdyby ustawodawca chciał zawęzić analizowane wyłączenia do czynności związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych czy też świadczeń szpitalnych, to musiałby dać temu jednoznaczny wyraz w treści przepisu. Tymczasem ustawodawca zdecydował się na bardzo ogólne pojęcie "spraw zdrowia". W konsekwencji przywołane przez organ przepisy mogą jedynie w niewielkim zakresie, i to pomocniczo, służyć do odkodowania zakresu znaczeniowego pojęcia "w sprawach zdrowia", w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych, które nie powinny budzić wątpliwości co do objęcia ich analizowanym zwolnieniem (np. umowy sprzedaży rzeczy i praw ściśle powiązanych ze świadczeniem opieki zdrowotnej). Odwoływanie się do przepisów tej ustawy nie jest jednak wystarczające do oceny, czy dana czynność prawna objęta jest zwolnieniem przewidzianym w ww. przepisie p.c.c.

Co istotne, zaprezentowana przez organ wykładnia, wbrew jego stanowisku, nie jest wykładnią "literalną". Przeciwnie, jest to wykładnia wprowadzająca wymóg nieistniejący w ustawie, tj. wymóg bezpośredniego związku czynności ze sprawami zdrowia, a ponadto zawężająca w sposób nieuprawniony szeroki termin "w sprawach zdrowia" do świadczeń zdrowotnych i świadczeń szpitalnych oraz działalności leczniczej.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, "w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)."

W ocenie Sądu, choć więc wykładnia systemowa zewnętrzna jest dopuszczalną metodą wykładni prawa, to jednak żaden zewnętrzy akt prawny nie pozwala na jednoznaczne określenie desygnatów pojęcia "spraw zdrowia". W konsekwencji w każdym stanie faktycznym należy dokonać analizy, czy przeprowadzona czynność ma związek ze sprawami zdrowia, tj. wiąże się, pozostaje w związku, ma przełożenie na sprawy zdrowia.

W analizowanej sprawie w celu oceny, czy podwyższenie kapitału zakładowego Szpitala przez miasto może zostać uznane za czynność cywilnoprawną z zakresu zdrowia, należy przede wszystkim uwzględnić dwie kwestie. Po pierwsze, fakt, że szpital jest jednostką, która realizuje zadania publiczne, zadania własne samorządu terytorialnego w zakresie opieki zdrowotnej. Po drugie zaś, niezbędne jest uwzględnienie celu, dla którego podwyższenie kapitału nastąpiło: jak wskazał wnioskodawca, celem tym jest umożliwienie mu dalszego funkcjonowania (wywiązanie się z zobowiązań: m.in. na zakup wyrobów medycznych, zapłatę wynagrodzeń pracowników kadry medycznej, obsługi technicznej i finansowo-księgowej, zakup materiałów i usług niezbędnych dla prowadzenia Szpitala i wykonywania działalności szpitalnej) i utrzymania zdolności do dalszego funkcjonowania. Innymi słowy: miasto dokapitalizuje szpital po to, by ten mógł dalej wypełniać zadania miasta z zakresu ochrony zdrowia; dofinansowanie szpitala służy więc realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie ochrony zdrowia. Biorąc pod uwagę te dwie okoliczności nie sposób twierdzić, że podwyższenie kapitału zakładowego szpitala poprzez dokapitalizowanie go przez miasto nie jest czynnością cywilnoprawną "w sprawach zdrowia" (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2021 r., III FSK 33/21).

W interpretacji organ przyznał, że opisana we wniosku zmiana umowy spółki związana z podwyższeniem kapitału zakładowego, ma związek z czynnościami w sprawach zdrowia, jednak jest to związek pośredni. W tym zakresie stanowisko organu jest prawidłowe. Nie jest natomiast zasadne twierdzenie, że jest to związek niewystarczający do zaistnienia przesłanki warunkującej stosowanie wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 2 pkt 1 lit. f) p.c.c. Ustawodawca bez wątpienia warunku "bezpośredniości" związku czynności ze sprawami zdrowia nie sformułował, zaś wykreowanie tego warunku w drodze wykładni zawężającej nie jest uprawnione, a więc w konsekwencji błędne. Skoro celem czynności cywilnoprawnej jest sfinansowanie działalności leczniczej, to czynność taka objęta jest zwolnieniem podatkowym, przewidzianym w art. 2 pkt 1 lit. f p.c.c., gdyż spełniony jest przewidziany w ustawie warunek dla zastosowania tego zwolnienia.

Skarżąca prawidłowo również powołała się w powyższym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym prezentowane jest stanowisko, iż brak jest podstaw i uzasadnienia do zawężającej wykładni przepisu art. 2 pkt 1 lit. f p.c.c. poprzez ograniczenie wyłączenia zawartego w tym przepisie jedynie do czynności bezpośrednio związanych ze sprawami zdrowia (por. wyroki WSA: z dnia z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt l SA/GI 210/17, z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1420/17, z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1807/17, z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2628/19, a także NSA z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3414/17 i wskazany wyżej wyrok NSA z 16 czerwca 2021 r., III FSK 33/21). Skoro art. 2 pkt 1 lit. f p.c.c. nie wypowiada się w kwestii charakteru związku czynności cywilnoprawnej ze sprawami nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej lub zdrowia, a w szczególności związku tego nie kwalifikuje w kategoriach bezpośredniości lub pośredniości z celami warunkującymi zastosowanie zwolnienia, to wszelkie czynności dokonywane w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia, zarówno bezpośrednio związane z tymi sprawami (realizacją wynikających z nich zadań) jak i takie, których związek z ich realizacją jest tylko pośredni - ze względu na niedokonanie przez ustawodawcę rozróżnień w tej kwestii - objęte są zwolnieniem, przewidzianym w art. 2 pkt 1 lit. f p.c.c. Powyższe stanowisko potwierdza zasada wykładni prawa lege non distinguente nec rostrum est distinguente: nie wolno wprowadzać rozróżnień tam, gdzie nie wprowadza ich prawodawca. W konsekwencji zaproponowane przez organ interpretacyjny rozróżnienie bezpośredniego i pośredniego związku czynności cywilnoprawnej z celem zwalniającym od opodatkowania jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma uzasadnienia normatywnego.

Niewątpliwie użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w sprawach" jest pojęciem ogólnym, co skłania do jego szerokiego pojmowania. Zakres pojęcia "w sprawach" zdrowia, nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej nie powinien być definiowany wyłącznie przez normy zawarte w aktach prawnych regulujących daną dziedzinę działalności np. ochrony zdrowia. Ustawodawca nie odwołał się bowiem w tym przypadku do przepisów konkretnych ustaw regulujących przedmiot czynności objętych tą regulacją. A skoro tego nie zrobił, to należy przyjąć, że jego wolą było objęcie wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszelkich spraw z zakresu zdrowia. W analizowanym przepisie nie dokonano również podziału na czynności bezpośrednio lub pośrednio odnoszące się do wymienionych w nim przedmiotów, a zatem nie wprowadzono kryterium "bezpośredniości" związku czynności cywilnoprawnej z tym przedmiotem.

Skarżąca prawidłowo wskazała zatem, że pomimo tego, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki stanowi "zmianę umowy spółki" co do zasady podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to czynność ta w opisanym stanie faktycznym (i przyszłym) - nie podlega jednak opodatkowaniu, gdyż stanowi czynność cywilnoprawną "w sprawach zdrowia". Oznacza to, że czynność taka podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f p.c.c.

Końcowo Sąd odnosząc się do stanowiska organu interpretacyjnego co do braku związania wyrokami wydanymi przez sądy administracyjne w sprawach o podobnym stanie faktycznym, na które we wniosku powołuje się strona, zwraca uwagę, że owszem, wyroki te nie mają charakteru wiążącego, jednakże stanowią istotny element argumentacji wnioskodawcy i choćby z tej przyczyny warto byłoby do nich się odnieść, biorąc pod uwagę zasady ogólne postępowania (zwłaszcza wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę zaufania), których stosowanie w postępowaniu interpretacyjnym nie jest przecież wyłączone (por. art. 14h o.p.).

Bez wątpienia podzielić należy także stanowisko spółki co do bezzasadności wspierania się w argumentacji przez organ przepisami dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008 r.), które nie przewidują wyłączenia od opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności opisanej we wniosku Szpitala. Prawidłowy jest bowiem pogląd Szpitala, że organ stosujący prawo nie może wbrew przepisom prawa krajowego – które w ocenie Sądu pozwalają na zastosowanie zwolnienia w przedmiotowej sprawie – powoływać się na przepisy dyrektywy i próbować z niej wywieść mniej korzystne skutki prawne, niż to wynika z krajowego porządku prawnego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty Sąd w pełni podzielił stanowisko skarżącego, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego aktu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.