Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 843/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 86 ust.1, 112bust.3 pkt 2 lit.a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 maja 2021 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 4466 zł (słownie: cztery tysiące czterysta sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z [...] lutego 2020 r. w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z [...] czerwca 2019 r. ustalił Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zgodnie z brzmieniem art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) za IV kw. 2017 r. w kwocie 28.290 zł.

1.2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. i wniosła o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji Organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu odwołania Strona odwołała się do wykładni celowościowej ww. przepisu i wskazała, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do oszustwa podatkowego, a do błędu związanego z nieprawidłowym zastosowaniem stawki VAT. Strona wskazała również, że w myśl przepisów unijnych wprowadzona przez państwo członkowskie sankcja musi być zgodna z zasadą proporcjonalności.

1.3. Decyzją z [...] lutego 2020 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, że regulacja zawarta w art. 112b u.p.t.u. uwzględnia zasadę proporcjonalności, bowiem jest przydatna i konieczna dla zapobiegania nadużyciom podatkowym, a ponadto zawiera rozwiązania proporcjonalne do stwierdzonych nieprawidłowości, bo różnicuje wysokość nałożonej sankcji w zależności od zachowania podatnika i od rodzaju nieprawidłowości, w sytuacji gdy podatnik po zakończeniu kontroli złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości albo złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania jest mniejsza niż w pozostałych przypadkach, a nawet w ogóle sankcja nie jest stosowana, jak np. w przypadku błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, jak też skorygowania deklaracji przed wszczęciem kontroli podatkowej. Ponadto złożona pierwotnie przez podatnika deklaracja VAT-7 za IV kw. 2017 r. wykazywała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 164.739 zł. Strona wniosła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji za kolejny okres rozliczeniowy (I kw. 2018 r.), a do zwrotu tego nie doszło wyłącznie, dlatego że zasadność zwrotu była przedmiotem kontroli podatkowej i w jej wyniku stwierdzono nieprawidłowości, które dopiero w jej następstwie zostały przez Spółkę skorygowane.

DIAS podkreślił również, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego określone w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Analizując sposób złożenia deklaracji przez Spółkę, złożone w niej zapisy, czasokres pomiędzy jej złożeniem a wszczęciem kontroli nie można uznać, że dokonany zapis o kwocie do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jest efektem oczywistej omyłki i musi być rozpatrywany w kategoriach okoliczności wykluczającej wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego niezależnie od czasu złożenia deklaracji korygującej. Oczywista omyłka to taka która nie budzi żadnych wątpliwości. Jest widoczna na pierwszy "rzut oka". Nie trzeba przeprowadzać żadnych czynności, żadnego wnioskowania aby stwierdzić, że rzeczywiście dany zapis jest nieprawidłowy. Zapis musi być więc oczywiście wadliwy lub oczywiście nierzetelny. Samo zapoznanie się z dokumentem świadczy o tym, że zapis jest błędny. Nie istnieje konieczność konfrontowania tego zapisu z innymi dokumentami.

Zdaniem DIAS w przedmiotowej sprawie taki rodzaj omyłki nie zachodzi. Omyłka (błąd w zapisie) jaka zaszła w deklaracji za IV kw. 2017 r. nie ma charakteru oczywistego, ma zaś charakter błędu merytorycznego. W związku z powyższym stwierdzić należy, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji DIAS, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p") poprzez wydanie w niniejszej sprawie decyzji ustalającej dla Spółki dodatkowe zobowiązanie podatkowe pomimo braku podstawy prawnej do wydania takiej decyzji, albowiem organ podatkowy nie wydał jednocześnie wobec podatnika decyzji określającej w odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego, w związku z czym organ podatkowy nie działał w niniejszej sprawie na podstawie i w granicach prawa;

- art. 112b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie i wymierzenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, pomimo że organ podatkowy nie wydał jednocześnie wobec podatnika decyzji określającej w odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego, a zatem brak było podstawy prawnej do obciążenia podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym;

- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, że źródłem prawa w niniejszej sprawie jest wyłącznie literalne brzmienie ww. przepisu, bez uwzględnienia jego wykładni celowościowej, której przeprowadzenie doprowadziłoby organ do wniosku, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powinno zostać nałożone na skarżącego w okolicznościach przedmiotowej sprawy;

- art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że w niniejszej sprawie doszło do popełnienia przez podatnika w deklaracji oczywistej omyłki skutkującej niestosowaniem wobec skarżącego dodatkowego zobowiązania podatkowego.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Sporną jest kompetencja do ustalania dodatkowego zobowiązania w sytuacji, gdy nie jest to powiązane z wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania.

4.2. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest jednak dopuszczalność i proporcjonalność ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 20%, gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że nie doszło do oszustwa podatkowego ani uszczuplenia wpływów podatkowych.

5. 1. Decyzja wymaga uchylenia. W zakresie transakcji nieruchomościowej błąd ujawniony przez organy podatkowe jest tego rodzaju, że nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa. Organy nie wskazują też na działanie Strony w ramach oszustwa podatkowego. W tych okolicznościach ustalenie dodatkowego zobowiązania w wysokości 20% było niedopuszczalne, gdyż narusza zasadę proporcjonalności, o rozumieniu wyjaśnionym w wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19.

5.2. Nie można jednak podzielić zarzutów skargi co do braku formalnej kompetencji organu do ustalania dodatkowego wywodzonej z tego, że nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania.

5.3. Jakkolwiek nie jest to przedmiotem sporu, Sąd uznaje za dopuszczalne i usprawiedliwione ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z powodu braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie mebli, co jak ustalono w kontroli i z czym się Spółka zgodziła, nie miało związku z czynnościami opodatkowanymi. Nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego w tym zakresie należy kwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług, co uzasadniało zastosowanie w tej okoliczności faktycznej sankcji 20%.

6.1. Najdalej idącym zarzutem skargi jest ten podważający kompetencje organu do orzekania w sprawie, a więc należy go ocenić w pierwszej kolejności.

Wyjaśniając ramy prawne wyroku wskazać należy, że zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego (przed 1 marca 2017 r. naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej) określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W świetle art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej (przed 1 marca 2017 r. po zakończeniu kontroli podatkowej albo w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego) w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

6.2. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że postępowanie podatkowe prowadzone w trybie przepisów art. 112b – 112c u.p.t.u., tj. w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług jest odrębnym postępowaniem od postępowania kontrolnego zakończonego stosownym protokołem kontroli. Ponieważ Strona złożyła korektę deklaracji, uwzględniając w całości ustalenia kontrolujących dotyczące zawyżenia deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego w trybie przepisów art. 86 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3 i 3a O.p. Art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. dotyczy sytuacji, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego. W takim przypadku nie wydaje się decyzji określającej zobowiązanie podatkowego za okres, którego dotyczy korekta. Skoro w obrocie prawnym pozostaje skorygowana przez Stronę deklaracja podatkowa, zgodnie z przepisami art. 81 § 1 i § 2 O.p., to brak jest podstaw do wszczynania z urzędu przez organ podatkowy postępowania wymiarowego, o którym mowa w art. 21 § 3 i 3a O.p.; wysokość zobowiązania oraz kwoty zwrotu podatku nie może być inna niż ta wykazana w (korekcie) deklaracji podatkowej. W takiej sytuacji nie działa zastrzeżenie zawarte w art. 21 § 2 O.p. in fine, a więc podatek do zapłaty wynika z (korekty) deklaracji.

Przede wszystkim jednak Skarżącej umyka treść art. 21 § 5 O.p., który stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Organy ustalając dodatkowe zobowiązanie mogły więc oprzeć się na treści deklaracji (korekt) złożonych przez podatnika, bo na więc ustaliły dodatkowe zobowiązanie "zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji".

Pogląd prezentowany przez Skarżącą opierający się na wywodach A. Bartosiewicza, VAT. Komentarz, wyd. XIV, Wolters, Kluwer 2020, poddający w wątpliwość kompetencje organów do ustalania dodatkowego zobowiązania, jest więc chybiony, bo nie bierze pod uwagę treści art. 21 § 3, 3a i § 5 O.p.

6.3. Reasumując, organ ma formalną kompetencję do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdy wobec prawidłowości korekty deklaracji podatkowej odpadają przesłanki do wydawania decyzji określającej (inną niż podana w korekcie deklaracji) wysokość zobowiązania podatkowego lub podatku do zwrotu. Inna wykładnia wskazanych przepisów, którą prezentuje Strona skarżąca, musi być odrzucona, bo nie uwzględnia ich brzmienia, systemowego powiązania oraz ich celu.

W tym zakresie zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 120 O.p. jest chybiony. Nie ma więc przesłanek do stwierdzania nieważności skarżonej decyzji, jako wydanej bez podstawy prawnej, czego domaga się Strona skarżąca.

7. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania w związku z transakcją nieruchomościową należy wskazać na treść wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19.

Wyrok TSUE został wydany w następującym stanie faktycznym (pkt 12-15 uzasadnienia wyroku): Grupa Warzywna nabyła nieruchomość zasiedloną przez ponad dwa lata. W akcie notarialnym nabycia nieruchomości zawarto oświadczenie, że jej cenę określono w kwotach brutto, zawierających VAT. Sprzedający wystawił ponadto fakturę wykazującą kwotę VAT wynikającą z opodatkowania opisanej transakcji. Grupa Warzywna zapłaciła tę kwotę i uznała, że stanowi ona kwotę VAT naliczonego, która w związku z tym podlega odliczeniu. Następnie Grupa Warzywna złożyła do NUS deklarację VAT, w której wskazała nadwyżkę VAT i wystąpiła o jej zwrot. W wyniku kontroli NUS stwierdził, że zgodnie z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. dostawa nieruchomości była co do zasady w całości zwolniona z VAT i że strony transakcji nie złożyły oświadczenia o zrzeczeniu się tego zwolnienia. W związku z tym Grupa Warzywna nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z opodatkowania dostawy nieruchomości. Następnie Grupa Warzywna złożyła korektę deklaracji podatkowej uwzględniającą nieprawidłowości stwierdzone przez organ podatkowy. Spółka wykazała w tej deklaracji znacznie niższą kwotę nadwyżki VAT niż ta, którą pierwotnie zadeklarowała. Pomimo złożenia korekty NUS wydał decyzję określającą kwotę nadwyżki VAT w wysokości wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz nakładającą na Grupę Warzywną sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania wynoszącego 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej. Decyzja ta została utrzymana w mocy w zakresie sankcji przez organ podatkowy drugiej instancji, do którego odwołała się Grupa Warzywna.

TSUE wskazał (pkt 23), że w odniesieniu do art. 273 dyrektywy VAT sąd odsyłający wskazuje, że wymagane przez prawo krajowe automatyczne stosowanie sankcji administracyjnej we wszystkich przypadkach zaniżania VAT lub zawyżenia kwoty zwrotu VAT jest nieadekwatnym środkiem realizacji celu zwalczania przestępczości podatkowej, o którym mowa w tym artykule, i wykracza poza to, co jest do niej niezbędne. W tych okolicznościach TSUE uznał, że przedstawione pytanie prejudycjalne dotyczy wykładni art. 273 dyrektywy VAT, a także zasad proporcjonalności i neutralności VAT.

Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). TSUE przypomniał jednak (pkt 26 i 27), że Państwa członkowskie są zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Wprowadzane sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62–64).

Przenosząc powyższe na stan faktyczny sprawy zarysowany w sprawie, w której sąd zadał pytanie prejudycjalne TSUE wyjaśnił (pkt 32-35), że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. W tym względzie z wyjaśnień przedstawionych Trybunałowi przez sąd odsyłający wynika, że nieprawidłowość rozpatrywana w postępowaniu głównym jest spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, ponieważ strony te uznały, że rozpatrywana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy. Ponadto z ustaleń sądu odsyłającego wynika, że rzeczona sankcja ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – w której zawyżenie kwoty nadwyżki VAT wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i który, zdaniem tego sądu, nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności, zasługujące zdaniem tego sądu na uwzględnienie. Tak więc ten sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy.

Z tych względów TSUE stwierdził, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

8. 1. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawie trzeba podkreślić, że stan faktyczny sprawy co do transakcji nieruchomościowej jest bezsporny i jest co do istoty analogiczny do stanu faktycznego stanowiącego kanwę wyroku TSUE. Także w sprawie Skarżącej organy twierdzą, czego Strona nie neguje, że transakcja nabycia nieruchomości powinna zostać zakwalifikowana jako zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Co za tym idzie, Stronie nie przysługuje prawo od odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze zakupowej nieruchomości.

Z okoliczności sprawy wynika, że nie doszło do oszustwa podatkowego, a wykazywanie zwrotu podatku związane z odliczeniem podatku naliczonego jest wynikiem błędnego nierozpoznania transakcji zakupu nieruchomości jako zwolnionej z opodatkowania. Zgadzając się z wynikiem ustaleń kontroli podatkowej Strona skorygowała deklaracje podatkowe nie wykazując już przedmiotowego nabycia. Po stronie zbywcy nieruchomości (syndyka) błędnie powstał podatek należny.

8.2. W zakresie transakcji nieruchomościowej brak jest znamion oszustwa podatkowego oraz brak uszczuplenia majątku Skarbu Państwa. Jest to okolicznością kluczową, przesądzającą o niedopuszczalności nałożenia sankcji. W świetle wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19, w realiach sprawy nałożona sankcja zastosowana w odniesieniu do transakcji nieruchomościowej musi być uznana za nieproporcjonalną, a przez to niedopuszczalną.

8.3. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że organy naruszyły przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w świetle art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE i zasady proporcjonalności.

9. Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu, okoliczności sprawy nie wskazują, że odliczenie podatku naliczonego w zakresie transakcji nieruchomościowej było wynikiem oczywistej omyłki. Błąd Strony miał charakter merytoryczny wynikający z błędnej kwalifikacji transakcji zakupu nieruchomości jako opodatkowanej, gdy była ona zwolniona z opodatkowania. Nie jest to też jedynie błąd pisarski w treści deklaracji. Sąd stwierdza, że zaistniały stan faktyczny nie mógł zostać kwalifikowany na gruncie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u. w kategoriach oczywistej omyłki. Zarzut naruszenia tego przepisu jest więc chybiony.

10. Zwrócić uwagę należy, że zawyżenie zwrotu podatku ma źródło nie tylko w transakcji nieruchomościowej. Nie budzi zastrzeżeń Sądu, jakkolwiek nie porusza tego skarga, ustalenie dodatkowego zobowiązania z powodu braku prawa do odliczenia podatku naliczonego (na kwotę 215 zł) przy zakupie mebli, co jak ustalono w kontroli nie miało związku z czynnościami opodatkowanymi. Jakkolwiek kwestia ta była poruszona w zastrzeżeniach do protokołu kontroli to jednak, po podtrzymaniu przez organ ustaleń kontroli w tym zakresie, Spółka przestała tę kwestię podnosić jako sporną (złożono korektę deklaracji uwzględniającą całość uchybień stwierdzonych w toku kontroli).

Nieuprawnione na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie podatku naliczonego w tym zakresie należy zakwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług, co uzasadniało zastosowanie w tej okoliczności faktycznej sankcji 20%.

W ocenie Sądu do tego elementu stanu faktycznego nie można odnosić wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19, Grupa Warzywna. Nieprawne odliczenie podatku naliczonego nie było nieprawidłowością wynikającą "z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu". Zbywca mebli nie mógł wiedzieć, że Strona wykorzysta zakup bez związku z czynnościami opodatkowanymi i odliczy podatek naliczony wynikający z wystawionej faktury. Strona samodzielnie podjęła decyzję w tym zakresie. Nie można mieć też żadnych wątpliwości co do tego, że dostawa mebli podlegała opodatkowaniu. Ten błąd Skarżącej cechuje istnienie przesłanek wskazujących na uszczuplanie należności podatkowych przez wykazanie zawyżonej kwoty zwrotu podatku.

11. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję. Naruszenie przepisów prawa miało wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylono także decyzję poprzedzającą NUS. Sposób sformułowania sentencji decyzji NUS łączący w jednej kwocie i za jeden okres dodatkowe zobowiązanie ustalane w odniesieniu do transakcji nieruchomościowej oraz w odniesieniu do podatku naliczonego z faktury zakupu mebli uniemożliwia Sądowi orzekanie jedynie poprzez częściowe uchylenie decyzji NUS co do ustalenia dodatkowego zobowiązania z tytułu transakcji nieruchomościowej.

Postępowanie w sprawie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania pozostaje jednak przedmiotowe z uwagi na transakcję zakupu mebli. Zaleceniem Sądu co do ponownego rozpatrzenia sprawy jest wyłączenie zawyżenia zwrotu w zakresie transakcji zakupu nieruchomości z podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

12. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 849 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

13. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).