Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1475/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Borys Marasek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.219.2021.2.PB UNP: 1423122 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 25 sierpnia 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.219.2021.2.PB Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej zwana: O.p.), stwierdził, że stanowisko: I. spółka z o.o. w K. (dalej zwana: wnioskodawca, spółka, skarżąca), przedstawione we wniosku z 19 maja 2021 r., uzupełnionym pismami z 20 maja 2021 r. oraz 13 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i warunków określających zastosowanie 9% stawki podatkowej do opodatkowania dochodu uzyskanego w 2020 r. - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży urządzeń energooszczędnych oraz efektywności energetycznej. W 2020 roku uzyskała przychód w wysokości 5.465.856,52 zł, zaś dochód do opodatkowania (po odliczeniu straty za lata poprzednie) wyniósł 4.785.710,25 zł. Spółka uzyskała m.in. przychody, o których mowa w art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pochodzące ze sprzedaży akcji na giełdzie papierów wartościowych (15.358,40 zł). W 2020 roku posiadała status małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; nie miały do niej zastosowania wyłączenia wynikające z przepisów art. 19 ust. 1a- 1c w/w ustawy.

W tym stanie faktycznym strona zadała pytanie: czy opodatkowaniu według stawki z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (19%) podlegać winna całość dochodu osiągniętego przez spółkę w 2020 roku, czy też jedynie jego nadwyżka ponad limit wyliczony na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a kwota tej nadwyżki nie przekraczająca w/w limitu będzie opodatkowana według stawki z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. 9% ?

Zdaniem wnioskodawcy dochód osiągnięty w 2020 roku winien być opodatkowany według dwóch stawek - 9% oraz 19%, przy czym granicą pomiędzy tymi dwoma wartościami ("progiem podatkowym") jest kwota wyliczona na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy - według stawki z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy (19%) opodatkowana winna być jedynie nadwyżka ponad limit wyliczony na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2, a kwota tej nadwyżki nie przekraczająca w/w limitu będzie opodatkowana według stawki z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. 9%.

Uzasadniając swoje stanowisko strona podniosła, że są dwa warunki do zastosowania stawki 9%. Pierwszy oparty jest o limit z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast drugi o art. 19 ust. 1d tej ustawy i związany jest z posiadaniem przez spółkę statusu małego podatnika (spółka taki status posiada zarówno w 2020 roku, jak i w roku 2021).

W kwestii limitu z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka zauważyła, że 1 stycznia 2021 r. w życie weszła ustawa z 28 listopada 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), na mocy której w/w limit został zmieniony z 1.200.000 euro na 2.000.000 euro. W uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej w/w zmianę wskazano, że "Podatnicy (...), mogą stosować stawkę podatku określoną w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 do końca miesiąca, w którym ich przychody osiągnięte od początku roku podatkowego nie przekroczyły tej kwoty, (...). Począwszy od następnego miesiąca, podatnicy są obowiązani do stosowania stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 2".

Z tego spółka wywiodła, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie w podatku dochodowym od osób prawnych progresji. Wprost bowiem wskazano, że stawkę 9% stosuje się do końca miesiąca, w którym przychody nie przekroczyły limitu, a stawkę 19% stosuje się dopiero od początku miesiąca po nim następującego. Zatem nieuzasadnione jest przyjmowanie, iż w przypadku przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zastosować stawkę 19% w odniesieniu do całości dochodów - byłaby to interpretacja wprost niezgodna z jednoznacznym w tym zakresie zamiarem ustawodawcy. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym przekroczenie limitu z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy powoduje utratę prawa do zastosowania stawki 9%, a w konsekwencji konieczność opodatkowania całości dochodów według stawki 19%, może doprowadzić do sytuacji, w której rzeczywista stawka podatkowa w odniesieniu do części dochodu podatnika w zdecydowany sposób ten dochód przewyższy, a świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa będzie jaskrawie nieproporcjonalne i obarczone stawką w żaden sposób nie wynikającą z ustawy, co naruszy art. 217 Konstytucji.

Przedstawiając przykład poglądowy oraz odwołując się do art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka argumentowała, że sposób obliczenia podatku wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dużo bardziej skomplikowany i wymaga sięgnięcia do co najmniej 3 jednostek redakcyjnych (art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 1d oraz art. 4a pkt 10), przeczytania ich we wzajemnej łączności oraz odniesienia się do przychodów z dwóch lat podatkowych (które diametralnie różni sposób ich obliczenia). Otóż w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje się, że limit 2 mln euro dotyczy przychodów osiągniętych w roku podatkowym. Co prawda przepis ten obowiązuje od 2021 roku, jednak rozliczenie 2020 roku odbywa się właśnie w roku 2021 (kiedy to już obowiązuje "nowy" limit). Zatem pomimo wejścia w życie w/w limitu w 2021 roku, ma on zastosowanie również do dochodów osiągniętych w roku podatkowym rozliczanym już w momencie jego obowiązywania. Z racji tego, że podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych stanowi dochód podatnika, a limit z art. 19 ust. 1 pkt 2 (przy założeniu, że obowiązującą kwotą w 2020 był 1.200.000 euro, a więc 5.110.000 zł) odnosi się do przychodu, należy znaleźć sposób jego wyliczenia w taki sposób, aby odpowiadał on stanowi faktycznemu konkretnej sprawy. W opinii spółki najwłaściwszym rozwiązaniem jest zastosowanie proporcji, której składnikami są przychód spółki za 2020 rok (5.465.856,52 zł), jej dochód do opodatkowania (4.785.710,25 zł) oraz w/w kwota limitu (5.110.000 zł). Biorąc to pod uwagę, limit ponad który nadwyżka winna być opodatkowana stawką 19% to w tej sprawie 4.474.134,89 zł. Przedstawiony przez stronę sposób liczenia "progu podatkowego" nie opiera się na przeniesieniu limitu dot. przychodów i zastosowania go wprost do dochodów spółki (co stanowiłoby przejaw "kreatywnej księgowości" i w sztuczny sposób wyłączałoby konieczność zapłacenia podatku w wysokości 19%), lecz uwzględnia konieczność zapłacenia podatku obliczanego w odpowiedniej proporcji według wyższej stawki.

Jak podkreśliła spółka, właśnie określenie "proporcja" stanowi meritum wniosku o interpretację. Spółka dodała, że nie uchyla się od konieczności zastosowania stawki 19% w odniesieniu do części swoich dochodów (czyli od nadwyżki ponad limit), jednak nie zgadza się z opresyjną interpretacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą przekroczenie określonego progu (limitu) skutkuje nałożeniem podatku zdecydowanie przekraczającego osiągnięty dochód.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wnioskodawcy zaskarżoną interpretację, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Powołując przepisy art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. – dalej zwana: UPDP) organ interpretacyjny wskazał, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód, stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W 2020 r. podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi: 19% podstawy opodatkowania albo 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych – w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro przeliczonej według zasad wskazanych w ustawie. Jak podkreślił organ, obniżona stawka podatku wynosząca 9% jest stosowana w odniesieniu do przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych i ma zastosowanie wyłącznie do tzw. małych podatników (art. 19 ust. 1d w zw. z art. 4a pkt 10 UPDP) oraz podatników rozpoczynających działalność (z zastrzeżeniem ust. 1a-1e ustawy), u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły równowartości 1.200.000 euro. Natomiast po przekroczeniu tego limitu podatnik traci prawo do obniżonej stawki podatku. Organ wskazał przy tym na wyłączenia z obniżonej stawki dla przypadków, o których mowa w art. 19 ust. 1a, art. 19 ust. 1b i art. 19 ust. 1c UPDP. Organ zauważył, że 1 stycznia 2020 r. weszła w życie zmiana UPDP w zakresie art. 4a pkt 10. Od tej daty, ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku – oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro, przeliczonej według zasad określonych w ustawie (za 2019 r. kwota ta wynosiła 8.747.000 zł).

Dalej organ powołał art. 25 ust. 1, ust. 1b i ust. 1g UPDP wyjaśniając zasady obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych przez podatników, podatników rozpoczynających działalność oraz małych podatników. Tu organ wskazał, że w 2020 roku podatnicy rozpoczynający działalność, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1a, w pierwszym roku podatkowym oraz mali podatnicy, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1c, mogli obliczać zaliczki przy zastosowaniu stawki podatku 9% za miesiące lub kwartały, w których ich przychody osiągnięte od początku roku podatkowego nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200 000 euro przeliczonej według zasad określonych w ustawie. Począwszy od następnego miesiąca lub kwartału podatnicy są obowiązani do stosowania stawki podatku 19%. W tych przypadkach możliwość preferencyjnego korzystania z wpłat zaliczek w wysokości 9% dotyczy wyłącznie okresów (miesięcy/ kwartałów), w których przychody podatnika osiągnięte od początku roku podatkowego nie przekroczyły wskazanego limitu 1.200.000 euro (art. 25 ust. 1g UPDP). Natomiast gdy suma przychodów przekroczy limit 1.200.000 euro, nie jest już możliwe stosowanie stawki 9% i podatnicy są obowiązani do stosowania stawki podatku 19%.

Odwołując się do powołanego przez spółkę we wniosku o interpretację uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2854 – Sejm RP VIII kadencji) organ wskazał, że podatnicy uprawnieni do stosowania niższej stawki (mali podatnicy oraz rozpoczynający działalność) mogą płacić zaliczki przy uwzględnieniu tej niższej stawki, lecz jedynie do momentu, w którym ich przychody w bieżącym roku podatkowym nie przekroczą kwoty 1,2 mln euro. Po przekroczeniu tego progu dalsze zaliczki będą musiały być obliczane przy zastosowaniu stawki podstawowej (19%). To oznacza, że jeżeli całość przychodów osiągniętych w roku podatkowym nie przekracza wartości 1.200.000 euro stosuje się stawkę 9%, natomiast jeżeli całość przychodów przekroczy wskazany próg, zastosowanie znajduje stawka 19% - do całości dochodu uzyskanego w roku podatkowym.

Ponieważ spółka w 2020 roku posiadała status małego podatnika, może ona przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy stosować preferencyjną stawkę podatkową w wysokości 9%, ale jedynie do momentu przekroczenia limitu określonego w art. 19 ust. 1 pkt 2 UPDP, tj. wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro. Po przekroczeniu tego limitu spółka traci prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku i jest obowiązana do obliczania zaliczek w/g 19% stawki. Nie ma oczywiście obowiązku wstecznego korygowania zaliczek już wpłaconych.

Natomiast dokonując rozliczenia rocznego należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2020 (art. 27 ust. 1 UPDP) podatnik będzie uprawniony do obliczenia należnego podatku przy zastosowaniu 19% stawki podstawowej, przy czym dla ustalenia podatku do zapłaty spółka odliczy podatek uiszczony w ciągu roku w formie zaliczek. Jak zaznaczył organ, za rok 2020 podatek jest obliczany w/g jednej 19% stawki (w sytuacji przekroczenia limitu z art. 19 ust. 1 pkt 2 UPDP). To zaś oznacza, że stanowisko wnioskodawcy, według którego zastosowanie ma progresja podatkowa, jest nieprawidłowe. Organ końcowo nadmienił, że nie odniósł się do tej części opisu stanu faktycznego, która dotyczy wyliczeń arytmetycznych, gdyż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie obejmuje badania prawidłowości wyliczeń rachunkowych; wyliczenia nie podlegają urzędowej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła naruszenie:

1. art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1 UPDP w zw. z art. 31 in extenso w związku z art. 2, a także art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię w/w przepisów prowadzącą do uznania, że 19% stawka podatku dochodowego od osób prawnych stosowana powinna być do całości dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym przez małego podatnika w momencie przekroczenia określonej kwoty przychodów w roku podatkowym, a nie jedynie do nadwyżki dochodu nad limitem określonym w tymże przepisie, a tym samym naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności, starannej legislacji oraz nałożenia na podatnika zobowiązania podatkowego, które nie wynika z ustawy i w stosunku do którego brak jest jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w ustawie podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1 UPDP w zw. z art. 32 in extenso w związku z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię w/w przepisów (błędne odkodowanie normy prawnej z tych przepisów), a w konsekwencji doprowadzenie do uchybienia zasadzie niedyskryminacji przez przyjęcie wykładni, iż dochód tej samej wysokości uzyskany z takiego samego rodzaju działalności gospodarczej małego podatnika może być opodatkowany różnymi stawkami (9% lub 19%) podatku dochodowego od osób prawnych, a w efekcie prowadzić do odmiennego zobowiązania podatkowego w zależności od zaistnienia nierelewantnej z punktu widzenia ustalania podstawy opodatkowania (obowiązku podatkowego) cechy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

a z ostrożności procesowej, w związku z zarzutami z pkt 1 i 2, także naruszenie:

3. art. 2a O.p. poprzez przyjęcie, że przy niedających się usunąć wątpliwościach możliwe jest przyjęcie wykładni na niekorzyść wnioskodawcy;

4. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 O.p. poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia stanowiska zajętego w interpretacji indywidualnej, co w szczególności wyraża się poprzez brak dokładnego uzasadnienia procesu przeprowadzonej wykładni językowej, a także motywów przemawiających za zaniechaniem przeprowadzenia także wykładni systemowej, funkcjonalnej oraz celowościowej.

Prezentując uwagi na temat wykładni prawa skarżąca podniosła, że wykładnia organu prowadzi do absurdalnych wniosków, gdyż przekroczenie limitu przychodów z art. 19 ust. 1 pkt 2 UPDP choćby o 2 zł sprawi, że całość osiągniętego dochodu opodatkowana będzie stawką 19%. Wprost stwarza to sytuację, w której przedsiębiorczość podatników jest karana wyższym podatkiem, nieekwiwalentnym w stosunku do wzrostu przychodów. Jest to sprzeczne z ratio legis w/w przepisu. Co więcej, stanowisko organu prowadzi do sprzeczności wyniku wykładni prawa z zasadami konstytucyjnymi, w tym zasadą proporcjonalności, równości/niedyskryminacji.

Zdaniem skarżącej dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wykładnia przepisów prawa podatkowego była błędna, bowiem oparta jedynie na wykładni językowej. Tymczasem organ ewidentnie zobligowany był do posłużenia się także pozostałymi metodami, w tym systemową i funkcjonalną. Rezultat dokonanej wykładni systemowej i funkcjonalnej doprowadziłby organ do stwierdzenia, iż art. 19 ust. 1 pkt 2 UPDP należy rozumieć w taki sposób, że stawce 19% wyrażonej w art. 19 ust. 1 pkt 1 podlegać powinna jedynie nadwyżka dochodu wyliczona na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy, przy czym kwota dochodu nie przekraczająca tegoż limitu podlega opodatkowaniu stawką z art. 19 ust. 1 pkt 2 UPDP, czyli 9%.

W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła obszerne argumenty mające popierać podnoszone zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii stosowania przez "małych podatników" preferencyjnej 9% stawki opodatkowania określonej w art. 19 ust. 1 pkt 2 UPDP, a konkretnie tego, czy mały podatnik w rozumieniu art. 4a pkt 10 UPDP może korzystać z przywileju opodatkowania przychodu/ dochodu (innego niż z zysków kapitałowych) przy zastosowaniu 9% stawki do momentu osiągnięcia limitu wynikającego z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy po czym stawka wynosi 19% od nadwyżki ponad ten limit – jak chce skarżąca, czy też przekroczenie tego progu pozbawia podatnika uprawnienia w odniesieniu do całego przychodu/ dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym, a jednolita stawka podatku wynosi 19% podstawy opodatkowania – jak twierdzi organ. Innymi słowy, spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przepisy UPDP dają możliwość stosowania dwóch stawek podatkowych w jednym roku podatkowym, tj. 9% do przychodów/ dochodów których suma nie przekroczyła przedmiotowego limitu oraz 19% do dochodów ponad ustawowy próg. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia pozostaje w bezpośredniej relacji do kwestii obliczania zaliczek na podatek pochodowy za poszczególne okresy roku podatkowego, a także do rozliczenia rocznego.

Określając ramy prawne sprawy przywołać trzeba obowiązujący w 2020 r. art. 7 UPDP, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 UPDP, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

W myśl art. 4a pkt 10 UPDP, ilekroć w ustawie jest mowa o "małym podatnikiem" - oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro (przed 1 stycznia 2020 r. – 1.200.000 euro); przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Na podstawie art. 19 ust. 1 podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi: 1) 19% podstawy opodatkowania; 2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro (od 1 stycznia 2021 r. – 2.000.000 euro) przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 UPDP, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W art. 25 ust. 1b UPDP ustawodawca wprowadził możliwość, aby podatnicy rozpoczynający działalność, w pierwszym roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1c, oraz mali podatnicy, wpłacali zaliczki kwartalnie w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały. Przez kwartał rozumie się kwartał roku kalendarzowego. Dodatkowo w art. 25 ust. 1g UPDP wskazano, że podatnicy rozpoczynający działalność, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1a ustawy, w pierwszym roku podatkowym oraz mali podatnicy, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1c, mogą obliczać zaliczki przy zastosowaniu stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 pkt 2 za miesiące lub kwartały, w których ich przychody osiągnięte od początku roku podatkowego nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł (w stanie prawnym obowiązującym w 2020 r.). Począwszy od następnego miesiąca lub kwartału, podatnicy są obowiązani do stosowania stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 UPDP.

Dokonując wykładni powyższych przepisów trzeba zaznaczyć, że ustawodawca definiując kategorię "małego podatnika" stworzył grupę podmiotów, które korzystają z określonych prawem preferencji podatkowych. Podmiot chcąc z nich skorzystać musi jednak spełnić określone kryteria. Przede wszystkim uwagę zwraca to, że przymiot małego podatnika warunkowany jest wysokością przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług), który nie może przekraczać w poprzednim roku wyrażonej w złotych równowartości 2.000.000 euro (od 1 stycznia 2020 r.), a wcześniej 1.200.000 euro. Zatem podatnik, który prowadzi działalność i osiąga przychód przewyższający powyższy limit nie uzyska statusu małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 UPDP. Z kolei gdy podatnik taki przymiot posiada, może opodatkować swoje przychody (dochody) stosując obniżoną stawkę podatkową w wysokości 9%, stosownie do art. 19 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 19 ust. 1d UPDP. Jednak nie oznacza to, że preferencyjna stawka podatkowa odnosić się będzie do całego przychodu (dochodu) uzyskanego przez taki podmiot w danym w roku podatkowym. Mianowicie w art. 19 ust. 1 pkt 2 UPDP zakreślono próg, którego przekroczenie wyłącza stosowanie 9% stawki podatkowej, a w konsekwencji prowadzi do opodatkowania dochodu stawką 19%. W 2020 r. próg ten wynosił równowartość 1.200.000 euro i powodował, że cały dochód uzyskany w roku podatkowym podlega podatkowi wynikającemu z art. 19 ust. 1 pkt 1 UPDP (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz do art. 19, wyd. XII, Warszawa 2021).

Zdaniem Sądu organ trafnie wskazał w spornej interpretacji, że jednoznaczne brzmienie art. 19 ust. 1 UPDP nie pozwala na przyjęcie 9% stawki do przychodu (dochodu) mieszczącego się w limicie zawartym w pkt 2 tego artykułu oraz 19% stawki do przychodu (dochodu) stanowiącego nadwyżkę ponad ten limit. Regulacja zawarta w art. 19 ust. 1 pkt 2 UPDP wprost stanowi, że obniżona stawka (9%) znajduje zastosowanie, gdy przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro. Rokiem podatkowym, jak to już wyżej wskazano, jest zaś – co do zasady - rok kalendarzowy. Dodać także należy, że gdyby wolą ustawodawcy było stosowanie w danym roku podatkowym różnych stawek, tj. obniżonej (9%) do przychodu mieszczącego się w limicie i podstawowej (19%) do przychodu przekraczającego limit, to dałby temu wyraz w zapisie ustawy (zob. odpowiednio art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie wskazuje się na stosowanie podwyższonej stawki podatkowej jedynie do nadwyżki ponad kwotę stanowiącą próg podatkowy).

Odnosząc się do argumentów skargi w zakresie stawki podatkowej wyjaśnić trzeba, że stawkę tę można rozpatrywać zarówno z punktu widzenia konstrukcji prawnej podatku, jak i jej roli w kształtowaniu podatkowego stanu faktycznego. W najszerszym ujęciu można przyjąć, że jest ona współczynnikiem określającym wysokość podatku; wyraża ona stosunek kwoty podatku do podstawy opodatkowania i w istocie ma charakter techniczno – prawny. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania kształtowanej w istocie przez podmiot i przedmiot podatku, stosuje się określoną w ustawie stawkę podatkową, która jednak nie ma wpływu na samą podstawę opodatkowania, lecz jedynie na wysokość podatku. Jak zwraca się uwagę w piśmiennictwie, jeżeli wysokość stawki jest niezależna od podstawy opodatkowania, wówczas stawka ma charakter stawki stałej (proporcjonalnej), przy czym w ustawie może wystąpić jedna lub kilka stawek proporcjonalnych (zob. R.Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 394). Natomiast jeżeli stawki zmieniają się w zależności od zmiany podstawy opodatkowania (wzrastają lub maleją), wówczas mają charakter progresywny lub regresywny. Cechą takiej taryfy szczeblowanej (w przypadku progresji) jest to, że podstawa opodatkowania dzieli się na szczeble i każdy z nich ma własną stawkę. Przy tej metodzie prawodawca przypisuje każdemu ze szczebli, czyli części podstawy opodatkowania, odrębną stawkę przyrostu, ale jednocześnie wskazuje, że podatek obliczany jest od każdego szczebla, a następnie sumowany.

W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych, w stanie prawnym objętym interpretacją, nie budzi wątpliwości, że stawka podatku ma charakter proporcjonalny, a nie progresywny. Ustawodawca nie przewidział progów podatkowych (szczebli) ani obowiązku sumowania podatku, a jedynie określił jednolitą stawkę w wysokości 19 %, z możliwością stosowania stawki niższej 9% wyjątkowo (po spełnieniu warunku podmiotowo-przedmiotowego), gdyż po pierwsze - tylko przez tzw. małych podatników i po drugie - gdy ich przychody w roku podatkowym nie przekroczą równowartości 1 200 000 euro. Brak spełnienia tego kumulatywnego warunku przez cały rok podatkowy obliguje do stosowania stawki podstawowej 19%. Innymi słowy, podatnik opodatkowuje dochód stawką 9% tylko wtedy, gdy przychód (dochód) w skali całego roku nie wykroczy poza próg wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro (od 1 stycznia 2021 r. 2.000.000 euro). W przeciwnym wypadku zobligowany zostaje do opodatkowania całego rocznego przychodu (dochodu) według stawki 19%.

Dodać trzeba, że przymiot małego podatnika uprawnia do wyboru sposobu rozliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. I tak, podatnik może to czynić w okresach miesięcznych lub kwartalnych (art. 25 ust. 1b UPDP). Wysokość zaliczki na podatek stanowi różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące/kwartały. Na podstawie art. 25 ust. 1g UPDP, mały podatnik jest uprawniony do stosowania obniżonej stawki podatkowej przy ustalaniu i wpłacaniu zaliczki, jednakże stawka 9% może być uwzględniana przy określaniu wysokości zaliczki w miesiącach lub kwartałach, w których przychody osiągnięte od początku roku podatkowego nie przekroczyły progu określonego w tym przepisie (w 2020 r. równowartość 1.2000.000 euro). Zauważyć należy, iż w/w próg skorelowany jest z tym określonym w art. 19 ust. 1 pkt 2 UPDP. Natomiast jeśli w okresie zaliczkowym (miesiącu lub kwartale) doszło do przekroczenia w/w limitu, podatnik obowiązany jest do stosowania stawki podstawowej podatku określonej w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy (19%). To do tej sytuacji odnosi się powołane wyżej uzasadnienie do rządowego projektu zmian ustawy. Powyższe ma jednak zastosowanie jedynie do obliczania zaliczek na podatek i nie oddziałuje na roczne rozliczenie tego podatku.

Wbrew zarzutom skargi, wykładnia prawa jest w tym względzie jasna. W prawie podatkowym obowiązuje pierwszeństwo wykładni językowej. Zapatrywanie to opiera się na założeniu, że umacnia ona postulat pewności prawa, co jest następstwem respektowania konstytucyjnej zasady ustawowej określoności podatku, według której, m.in., prawo dociera do adresata w postaci tekstu przepisów i ma on prawo oczekiwać, że jego prawa i obowiązki są ukształtowane zgodnie z tą treścią. Językowe znaczenie tekstu nie jest oczywiście granicą bezwzględną, jednak do jej przekroczenia niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne (zob. B. Brzeziński, Szkice wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002). W tej sprawie brak jest uzasadnienia do stosowania, zamiast językowej, pozajęzykowych wykładni (systemowa, celowościowa, funkcjonalna), gdyż – jak to Sąd wyżej wyjaśnił - nie ujawniły się luki, sprzeczności czy wątpliwości co do stosowalności omawianych stawek podatkowych, zaś te wskazywane przez skarżącą mają charakter pozorny i subiektywny.

Podsumowując, Sąd stoi na stanowisku, że na gruncie prawa podatkowego obowiązuje prymat wykładni językowej, za czym – obok racji już wyżej przedstawionych – przemawia również ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne, czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 107/12, Lex nr 1459147), wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. także wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 3055/09, Monitor Podatkowy 2001, nr 4; R.Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego. Warszawa 1995, s. 101-102). Z kolei w uchwale z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS w 2/10 NSA zwrócił uwagę, że odstępstwa od zasady gramatycznej (językowej) wykładni interpretowanych przepisów dokonać można w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej, podważając ratio legis przepisu, gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Raz jeszcze wskazać trzeba, że w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - taka sytuacja nie zaistniała. Brzmienie interpretowanych przepisów jest jasne i jednoznaczne.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy i to, że skarżąca będąc tzw. małym podatnikiem uprawniona była do stosowania obniżonej stawki podatkowej (9%) do wyliczania wysokości zaliczek na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 25 ust. 1g UPDP, tj. do momentu, gdy jej przychody nie przekroczyły limitu tam zawartego obowiązującego w tym roku podatkowym (w 2020 r. próg ten wynosił równowartość 1.200.000 euro). Po uzyskaniu w 2020 r. przychodu liczonego od początku roku podatkowego, przewyższającego wskazany próg, spółka zobligowana była do ustalania wysokości zaliczek przy zastosowaniu stawki 19%, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 UPDP. Z chwilą przekroczenia w/w limitu podatnik utracił możliwość stosowania stawki obniżonej i był zobligowany do przyjęcia przy ustalaniu wysokości podatku stawki podstawowej proporcjonalnej, a więc 19%.

Nie ma racji spółka twierdząc, że dla zastosowania odpowiedniej stawki podatkowej należy wyliczać proporcję, której składnikami są przychód spółki za 2020 rok, jej dochód do opodatkowania oraz w/w kwota ustawowego limitu. To ten algorytm pozwoli ustalić próg podatkowy, ponad który nadwyżka winna być opodatkowana stawką 19%. Zdaniem Sądu taki zabieg spółki ma walor czysto prawotwórczy, a przez to jest niedopuszczalny. Tylko bowiem ustawa określać może podmiot, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe (art. 217 Konstytucji), co zarzut naruszenia art. 217, art. 2 i art. 32 Konstytucji czyni całkowicie chybionym.

Stwierdzić trzeba, że przepisy art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 UPDP nie dają podstaw do stosowania progresji, tj. przy rozliczeniu za rok podatkowy dwóch stawek podatkowych: 9% do przychodów (dochodów) mieszczących się w limicie 1.200.000 euro oraz 19% tylko do przychodów (dochodów) stanowiących nadwyżkę ponad wspomniany limit (jak to już wskazano, limit ten nie może być też ustalany proporcją wyliczaną w sposób prezentowany przez skarżącą). Przeciwnie, spółka składając roczne zeznanie podatkowe zobligowana jest do uiszczenia podatku od całego przychodu (dochodu) uzyskanego w 2020 r. ustalonego przy zastosowaniu jednolitej stawki (proporcjonalnej) wynoszącej po przekroczeniu w/w limitu z art. 19 ust. 1 pkt 2 UPDP - 19% stawki podatkowej (zob. także wyrok WSA w Gliwicach z 28 stycznia 2022 r. sygn. I SA/Gl 1357/21).

W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 7 UPDP okazały się niezasadne.

Co do zarzutu naruszenia art. 121 w powiązaniu z art. 14c § 2 O.p., nakazujących, aby postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, stwierdzić trzeba, że organ zasadzie tej nie uchybił. Z uzasadnienia interpretacji wynika bowiem sposób rozumowania organu, który uzasadnił swoje twierdzenia, przedstawił dyrektywy wykładni językowej potwierdzające punkt widzenia organu, powołał odpowiednie przepisy prawa oraz wyjaśnił ich znaczenia. Zasada wynikająca z art. 121 O.p. nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność, nakaz wykładni zawsze na korzyść podatnika (zob. wyrok NSA z 12 maja 2021 r. sygn. II FSK 3814/18). Innymi słowy, naruszenia art. 121 § 1 O.p. nie można upatrywać w niekorzystnej dla podatnika wykładni określonej normy prawnej, której to wykładni podatnik sobie nie życzy, jeżeli w świetle obowiązującego prawa takie działanie organu jest obowiązkowe. Sam fakt, iż podatnik z wywodami organu podatkowego się nie zgadza, nie może przesądzać o obrazie art. 121 § 1 O.p. Oczywiście strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej argumentów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (zob. wyroki NSA: z 2 lipca 2020 r. sygn. II FSK 793/20; z 26 listopada 2021 r. sygn. I FSK 2014/21). Nie świadczy też o wystąpieniu niemożliwych do usunięcia wątpliwości prawnych. Takich wątpliwość Sąd w tej sprawie się nie dopatrzył, stąd zarzut naruszenia art. 2a O.p. uznał za niezasadny.

W tym stanie rzeczy, skoro organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia prawa, które zarzucała strona skarżąca, Sąd – działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę w całości.

[pic]