Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 372/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 par. 1, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 173 par. 1, art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stanisława P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 214/04 w sprawie ze skargi Stanisława P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stanisława P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 października 2005 r. I SA/Wr 214/04, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Stanisława P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 grudnia 2003 r. (...) w sprawie wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. - od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że - według ustaleń organów podatkowych - wydatki poniesione w 1998 r. przez Stanisława P. i jego żonę Elżbietę znacznie przekraczały wartość mienia zgromadzonego w tym roku i w latach poprzednich.

Wymiar podatku został poprzedzony dogłębną analizą źródeł finansowania wydatków, sięgającą lat 70-tych ubiegłego wieku.

Małżonkowie P. nie dysponowali żadnymi dowodami /z wyjątkiem dowodu ze świadków/, potwierdzającymi czy uwiarygodniającymi fakt wykonywania przez skarżącego w latach 1970-1990 nieformalnych zajęć zarobkowych na bardzo dużą skalę i osiągania z tego tytułu wysokich zysków, lokowanych w walucie wymienialnej, przechowywanej w domu do drugiej połowy lat 90-tych.

Według organów podatkowych:

- przychód ze sprzedaży trzody chlewnej w latach 1970-1999 mógł wynieść równowartość kwoty 1.642 USD,

- przychód z tytułu prac remontowych i budowlanych prowadzonych /wraz z ojcem i bratem/ w latach 1970-1974 u okolicznych rolników mógł wynieść 1.955 USD,

- dochód z gospodarstwa rolnego, zgodnie z wyjaśnieniami małżonków, był przeznaczony na zaspokojenie bieżących potrzeb rodziny i pozwolił w latach 1978-1987 na zaoszczędzenie około 80 % wynagrodzenia /w kwocie 6.438 USD/, otrzymywanego ze stosunku pracy,

- dochód z handlu alkoholem w latach 1983-1985 mógł wynieść kwotę od 4.000 do 5.000 DEM,

- dochód ze sprzedaży czereśni mógł wynieść 59 USD /w 1983 r./ i 70 USD /w 1984 r./,

- dochód z handlu walutą wymienialną do roku 1982 w kwocie 120.000 USD, będący efektem przemnożenia ewentualnych oszczędności w kwocie 3.600 USD /według oświadczenia skarżącego - 10.000 USD/ nie był możliwy do osiągnięcia ze względu na przeciętny zysk osób handlujących walutami, wahający się w granicach od 2,7 % do 5,4 %,

- dochód z tytułu napraw i remontów samochodów, w latach 1980-1990, mógł wynieść 13.355 USD, co stanowi jedną trzecią wartości posiadanych w tym czasie samochodów,

- dochód z tytułu handlu samochodami mógł wynieść około 5.055 USD,

- dochód z handlu częściami zamiennymi, ze względu na brak jakichkolwiek dokumentów, nie został określony.

Zdaniem organów podatkowych oszacowana kwota oszczędności powinna pokryć w pierwszej kolejności nadwyżkę wydatków nad przychodami za rok 1991 oraz z przełomu lat 1995 i 1996.

W skardze skierowanej do WSA skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - w skrócie u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię,

- art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 188 i art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżący posiadał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, pomimo że uprawdopodobnił wysokość osiąganych dochodów i wskazał źródła ich pochodzenia.

Organy podatkowe nie dokonały należytego zebrania dowodów i nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wskazały faktów, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom strony i przedstawionym przez stronę dowodom odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej.

Skarżący nie zgodził się z postawioną przez organy tezą, że nie zgromadził wraz z żoną do momentu rozpoczęcia przez niego działalności gospodarczej, to jest do roku 1991 zasobów pieniężnych, pozwalających na sfinansowanie wydatków po roku 1996.

Zarzucił, że organy obu instancji, z jednej strony, ujęły jako wydatek zakup środka transportowego, z drugiej strony, pomniejszyły dochód o odpisy amortyzacyjne. Podniósł także, iż faktyczny /w ujęciu kasowym/ dochód z prowadzonej przez niego firmy PHU "Z." w roku 1996 wyniósł ponad 721.000 zł.

Zarzucił błąd w rozumowaniu organów obu instancji, polegający na przyjęciu, iż w latach 1985-1988, z uwagi na zatrudnienie w STW, nie mógł zajmować się dodatkowymi zajęciami /handlem samochodami/. Powołał się również na orzeczenie Sądu Wojewódzkiego w W. z 1982 r. (...), potwierdzające, trudnienie się przez niego handlem walutą wymienialną. Wskazał także, iż wartość posiadanych w roku 1991 samochodów wynosiła 66.000 USD, co stanowiło równowartość dziesięciokrotnych dochodów małżonków z piętnastu lat pracy. Ponadto stwierdził, iż nadwyżka wydatków nad przychodami /43.323 USD/ za rok 1991 była większa o 262 razy od przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w tym roku.

Skarżący podniósł także, iż bezzasadnie, jego zdaniem, organy odmówiły uznania dochodu w kwocie 3.986.000 DM z tytułu sprzedaży 2000 sztuk samochodów, co potwierdza krzywa rozkładu normalnego Gaussa, zeznania świadków i skarżącego. Tak więc, zdaniem skarżącego, na początku roku 1998 posiadał wraz z żoną majątek trwały i obrotowy przekraczający kwotę 250.000 USD. Wyliczenia organów nie uwzględniały siły nabywczej waluty wymienialnej jak i polskiego złotego.

Skarżący zarzucił brak podstawy prawnej do żądania złożenia oświadczenia o poniesionych wydatkach osobistych i dostarczenia dowodów potwierdzających ich poniesienie, a także niedopuszczalne, jego zdaniem, przerzucenie na niego ciężaru dowodowego. Żaden przepis nie zobowiązuje bowiem, zdaniem skarżącego, do posiadania tych dowodów oraz prowadzenia jakiejkolwiek ewidencji w tym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

W rozstrzyganej sprawie istota sporu między skarżącym a organami podatkowymi sprowadzała się do tego, czy wraz z żoną mógł zgromadzić środki pieniężne, pozwalające na sfinansowanie wydatków poniesionych w roku 1998.

W myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wydatki nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych była ustalana na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia.

Na gruncie stanu faktycznego sprawy, jaki został ujawniony w postępowaniu podatkowym, poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, prawidłowo organ stwierdził, iż skarżący nie wykazał w sposób przekonujący, że poniesione w roku 1998 wydatki /ich wysokość nie była przedmiotem sporu/ znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżący w roku 1991 oraz na przełomie lat 1995 i 1996, a także w roku 1997 również poniósł wydatki niemające w całości pokrycia w zgromadzonym mieniu.

Stąd też za prawidłowe należało uznać przyjęcie przez organy, iż ewentualnie uzyskane przez małżonków do roku 1991 dochody powinny w pierwszej kolejności sfinansować wydatki poniesione w tych latach.

Nie było kwestią sporną między stronami, iż dochody uzyskane przez małżonków do roku 1991 pochodziły z działalności nielegalnej i nie zostały opodatkowane.

Natomiast kwestią sporną był ich rozmiar.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowej oceny przez organy obu instancji wyjaśnień oraz zeznań składanych przez skarżącego, jego żonę i świadków, w zakresie źródeł przychodu, Sąd uznał, iż był on bezzasadny.

Z wyjaśnień skarżącego i analizy materiału dowodowego sprawy wynikało, iż pracując jako kilkunastoletni pracownik na budowach u okolicznych rolników osiągał dochody od 5 do 25 razy większe od zarobków bardzo dobrze opłacanych pracowników sektora budowlanego. Za dwutygodniowe, miesięczne prace budowlane wspólnie z ojcem i bratem otrzymywał wynagrodzenie odpowiadające poziomowi rocznych dochodów gospodarstwa rolnego. Poza tym analiza zeznań świadków i skarżącego ujawniła rozbieżności w zakresie okresu świadczenia pracy.

Zdaniem Sądu, wobec braku dowodów, a także niewiarygodnych wyjaśnień zarówno świadków jak i skarżącego, organ prawidłowo dokonał wyliczenia dochodu z tytułu prac remontowych i budowlanych prowadzonych w latach 1970-1974 u okolicznych rolników w oparciu o dane statystyczne za okres od 1970 do 1975 roku oraz prawidłowo przyjął, iż wyliczony w ten sposób dochód nie pozwalał na sfinansowanie wydatków poniesionych w latach 1997-2000.

Również postępowanie dowodowe na okoliczność osiągnięcia przez małżonków dochodu ze sprzedaży /na początku lat 70-tych ubiegłego wieku/ 110 sztuk trzody chlewnej nie potwierdziło, aby skarżący uzyskał z tego tytułu środki finansowe, przechowywane do lat 90-tych ubiegłego wieku. Zeznania świadków były lakoniczne podobnie jak zeznania samego skarżącego. Poza tym zeznanie Bronisława P. różniło się od zeznania skarżącego. Według świadka małżonkowie hodowali 70 sztuk trzody chlewnej na przełomie lat 70-tych i 80-tych. Z kolei skarżący zeznał, iż trzodę chlewną hodował sam w latach 1970-1974, to jest przed zawarciem związku małżeńskiego. Mimo to organ przeprowadził postępowanie w celu określenia poziomu zyskowności hodowli trzody chlewnej i ewentualnego wpływu na wielkość źródła finansowania wydatków. Hipotetycznego wyliczenia organ dokonał w oparciu o dane statystyczne z roku 1975 /średnia cena skupu 1 kilograma żywca wieprzowego/ oraz informacje zawarte w Doradczym Serwisie Technologicznym - Technologia Produkcji Żywca Wieprzowego w Oparciu o Pasze Gospodarcze z 1992 r. /koszt hodowli/.

Reasumując, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyjął, iż osiągnięty przez małżonków dochód z tytułu sprzedaży trzody chlewnej, nie pozwalał na sfinansowanie wydatków poniesionych w latach 1997-2000.

Zeznania świadków na okoliczność handlowania alkoholem przez skarżącego, nie potwierdziły, iż mógł on z tego tytułu osiągać duże dochody. Świadkowie albo wiedzieli o handlu alkoholem z rozmów z innymi, albo w związku z dokonanym zakupem. Nie potrafili określić ani rozmiaru, ani okresu, w jakim była prowadzona sprzedaż.

Postępowanie dowodowe nie potwierdziło również możliwości uzyskania przez małżonków znacznych dochodów z handlu czereśniami. Handel czereśniami w połowie lat 80-tych ubiegłego wieku, sprzedawanych na wybrzeżu potwierdzili dwaj świadkowie. Zeznali, iż handel czereśniami był bardzo opłacalny. Według świadków w trakcie sezonu można było zarobić nawet dwuletnią wypłatę z państwowego zakładu pracy. Natomiast skarżący, składając wyjaśnienia, nie potrafił określić rozmiaru oraz wysokości osiągniętego dochodu z handlu czereśniami. Prawidłowo więc organ przyjął, iż złożone wyjaśnienia były mało wiarygodne /na przykład w zakresie ilości kursów, osiągniętego zysku/ a wręcz nieprawdziwe /sezon zbioru czereśni, jak słusznie zauważył organ, trwa krócej niż trzy miesiące/.

Z kolei w zakresie handlu walutą wymienialną materiał dowodowy sprawy nie potwierdzał, aby skarżący trudnił się handlem na szeroką skalę. Wprawdzie żona potwierdziła ten fakt, lecz nie była w stanie podać szczegółów dokonywanych transakcji. Oświadczyła, iż informacje na ten temat pochodzą od męża, i że jest jej znany fakt zatrzymania męża przez milicję z powodu handlowania walutą wymienialną. Przesłuchani na tę okoliczność świadkowie albo wiedzieli o fakcie handlowania walutą wymienialną przez skarżącego z rozmów z innymi, albo nie wiedzieli lub wręcz zaprzeczyli.

Prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń w zakresie braku możliwości zgromadzenia /do początków lat 90-tych ubiegłego wieku/ środków pieniężnych, pozwalających na sfinansowanie wydatków, poniesionych w latach 1997-2000, potwierdzał również fakt, iż skarżący w czasie prowadzonego postępowania zmieniał /bez uzasadnienia/ wyjaśnienia, co do kwoty zainwestowanej w handel walutą wymienialną oraz jego trwania, a także momentu uzyskania z tego tytułu oszczędności w kwocie 120.000 USD. Stąd też, zdaniem Sądu, przyjęta przez organ kwota oszczędności /3.600 USD/, jaką mogli zgromadzić małżonkowie została ustalona prawidłowo. Na kwotę tę mógł się złożyć ewentualnie dochód z pracy na budowie - 1.955 USD oraz z hodowli trzody chlewnej - 1.642 USD. Pozostałe źródła dochodu istniały ewentualnie w innych latach. Posiadane zasoby finansowe nie pozwoliły, jak słusznie stwierdziły organy, na osiągnięcie przez małżonków oszczędności z tytułu handlu walutą wymienialna w kwocie 110.000 USD.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo ustaliły dochód z tytułu napraw i remontów samochodów, wykorzystując dane statystyczne opublikowane w czasopismach "MOTOR", Tygodniku Każdego Konsumenta "VETO" przy jednoczesnym przyjęciu, zgodnie z zeznaniem skarżącego, że w okresie od 1978 do 1985 r. wykonywał naprawy lakiernicze samochodów polskich, natomiast w latach 1986-1990 naprawiał samochody zachodnioeuropejskie. Skarżący nie przedłożył bowiem żadnych dokumentów w tym zakresie.

Organy prawidłowo, zdaniem Sądu, ustaliły także dochód ze sprzedaży samochodów. Przyjmując bowiem, iż skarżący sprzedał 2000 samochodów, jego dochód powinien wynieść około 5.400.000 DEM, co stało w rażącej sprzeczności z podaną przez małżonków kwotą oszczędności /bez uwzględnienia pozostałych dochodów/ oraz zdecydowanie odbiegało od realiów panujących w badanym okresie na rynku samochodowym. Ponadto jak słusznie zauważyły organy, mało wiarygodne były wyjaśnienia zarówno skarżącego jak i świadków, z których wynikało, iż trudnił się on masowo handlem samochodami, co najmniej cztery samochody tygodniowo, które w badanym okresie były praktycznie niedostępne na polskim rynku samochodów używanych oraz iż osiągał przeciętny zysk z handlu samochodami na poziomie kilka-kilkanaście razy wyższym od wartości realnych, wynikających z analizy cen kupna i sprzedaży samochodów.

Ponadto słusznie organy zauważyły, iż przy kwocie oszczędności około 585.918 USD /rocznie około 39.061 USD/ brak było ekonomicznego i logicznego uzasadnienia dla zaciągnięcia przez małżonków kredytu na remont domu o równowartości 638 USD, a także pożyczki w kasie zapomogowo-pożyczkowej. Wyjaśnienia żony złożone w tym zakresie stanowiły przesłankę potwierdzającą to, że małżonkowie nie dysponowali dużymi zasobami finansowymi. Ponadto w roku 1982 w związku z prowadzonym przeciwko skarżącemu postępowaniem karnym, czynności sprawdzające /w tym wywiad środowiskowy/, wykonane przez milicjantów z posterunku Milicji Obywatelskiej w Ż., potwierdziły, że skarżący nie posiadał żadnego majątku ruchomego, jak i nieruchomego.

Okoliczności, wynikające z dokumentów udostępnionych przez Sąd Rejonowy w D., przeczyły wyjaśnieniom i zeznaniom małżonków na temat zgromadzonego majątku. Dla potrzeb prowadzonego postępowania karnego, skarżący skutecznie dowiódł, że nie był człowiekiem zamożnym i w praktyce nie posiadał majątku. Tak więc, stan posiadania małżonków, zadeklarowany przed Sądem i potwierdzony czynnościami postępowania karnego, był rażąco odmienny od przedstawianego przez małżonków w ramach postępowania podatkowego. Skarżący, mimo posiadanego rachunku bankowego /od roku 1991 i dokonywania za jego pośrednictwem licznych operacji/, miałby przechowywać w domu oszczędności o równowartości około 595.918 USD. Wiarygodność twierdzeń małżonków o przechowywaniu w domu tak dużej kwoty podważał również fakt, iż skarżący przedstawiał siebie jako osobę przedsiębiorczą, pomnażającą majątek w każdy możliwy sposób. Tymczasem godził się na utratę, bez wskazania konkretnych przyczyn, wartości nominalnej posiadanych oszczędności. Należy bowiem zauważyć, iż inflacja, zgodnie z danymi statystycznymi, wyniosła w latach 1991-1999 około 820 %.

Ponadto Elżbieta P. nie znała nawet przybliżonej wartości posiadanych oszczędności, nie wiedziała gdzie były przechowywane /w domu, banku, innym miejscu/. Stąd za nieprawdopodobne należy uznać przechowywanie w domu przez skarżącego przez okres prawie 25 lat znacznej kwoty /od 800.000 do 1.000.000 DEM/, bez wiedzy skarżącej. Braku wiedzy na ten temat, nie tłumaczą złe stosunki pomiędzy małżonkami na przestrzeni lat 90-tych ubiegłego wieku. Stosownie do wyjaśnień złożonych przez Elżbietę P. w dniu 9 września 2002 r., stosunki układały się źle w latach 1993-1999, natomiast całą kwotę oszczędności małżonkowie zgromadzili do połowy roku 1991. Tak więc gdyby przyjęć, iż Elżbieta P. nie potrafiła określić rzędu wielkości oszczędności, musiałaby przynajmniej wiedzieć, że bardzo duże kwoty pieniędzy przechowywane były w domu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 188 i art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, iż zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się na przykład wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy.

W wyniku podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych. Organ nie miał potrzeby ustosunkowywania się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego. Przepis art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. był jasny i jednoznaczny. Natomiast wykazanie czy źródło przychodów było ujawnione, czy nie należało do postępowania dowodowego. W tej sytuacji uznanie, że doszło do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych oznaczałoby naruszenie przepisów proceduralnych. Tymczasem wszystkie czynności w ramach postępowania organ wykonał kierując się zasadą zaufania. Nie uchybił jakimkolwiek przepisom procesowym ani przepisom prawa materialnego. Do materiałów postępowania włączył każdy dostępny dowód, dotyczący przedmiotu sprawy, bez względu na jego treść i wpływ na wynik postępowania. Zapewnił skarżącemu czynny udział w postępowaniu między innymi przez swobodny dostęp do akt sprawy, możliwość zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom, zgłaszania uwag do treści protokołów. W ramach oceny materiału dowodowego nie zaistniały przypadki rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ, która nie zadawalała skarżącego, nie mogła prowadzić do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowanych.

Z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynikał obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187-188 Ordynacji. W przypadku postępowań z nieujawnionych źródeł ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, został przeniesiony jednak na podatnika.

Przenosząc przedstawione wyżej rozważania na grunt sprawy Sąd stwierdził, iż organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów.

Wyjaśniły w sposób jasny kluczową kwestię, a więc źródła finansowania wydatków roku 1998. Organy podatkowe miały prawo oczekiwać od skarżącego pełnego zaangażowania się w postępowanie i przedstawienia wszelkich dowodów potwierdzających słuszność jego twierdzeń. Dlatego nietrafne były zarzuty skarżącego, iż był zwolniony z obowiązku dowodzenia oraz dokumentowania swoich racji. Jak Sąd wcześniej zauważył ciężar dowodzenia, w postępowaniach z nieujawnionych źródeł, został przerzucony na podatnika. Nie oznaczało to oczywiście bezczynności organu podatkowego, czego w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Uwzględnił zarówno okoliczności niekorzystne jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Zaś dokonana przez organ ocena, nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/, lecz służyła jedynie ustaleniu zaistniałego stanu faktycznego.

Ocena ta została zawarta w uzasadnieniu decyzji, co czyni zadość wymogom art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Jest ona logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym.

W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił poszczególne rodzaje nieformalnych działań Stanisława P., stanowiące podstawę gromadzenia oszczędności. W sposób szczegółowy osobno dla każdego rodzaju działalności, przedstawił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, dokonał oceny jego wiarygodności. Wskazał także na dowody, potwierdzające brak zgromadzenia środków finansowych /w kwocie wskazanej przez małżonków/ do roku 1991, mogących posłużyć finansowaniu całości wydatków poniesionych przez małżonków w roku 1998 i latach następnych.

Opisał także okoliczności "przechowywania" w domu środków pieniężnych do końca lat 90-tych ubiegłego wieku.

Również, zgodnie z zasadą przekonywania, wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej organy obu instancji wyjaśniły skarżącemu zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Stanisław P. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 15 zł, według norm przepisanych.

Zarzucił, iż Sąd dokonując oceny legalności wydanych decyzji zaakceptował naruszenie przez organ podatkowy błędnie ustalonego stanu faktycznego, co w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dawało podstawę do wniesienia kasacji, gdyż błędne ustalenie stanu faktycznego spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, poprzez przyjęcie, że strona skarżąca osiągała w 1998 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdy faktycznie skarżący na dzień 1 stycznia 1998 r. posiadał wspólnie z żoną, zasoby pozwalające na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków i dające istotne oszczędności na rok następny.

Zatem nie można było stwierdzić, że organ prawidłowo przyjął, iż z osiąganych przez małżonków wykazanych źródeł dochodów i mienia zgromadzonego z lat poprzednich i w spornym roku podatkowym, nie można było sfinansować wydatków poniesionych w latach 1997-2000 oraz że zaskarżone decyzje organów podatkowych wydane zostały bez naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zatem, wydając zaskarżony wyrok oddalający skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszył art. 3 par. 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji i oddalenie skargi, przez co nie zastosował środków określonych w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 141 par. 4 tej ustawy, gdyż w uzasadnieniu wyroku nie zawarł wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i tego na podstawie jakich dowodów stwierdził, że organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły podstawy opodatkowania oraz że małżonkowie nie mogli zgromadzić na dzień 1 stycznia 1998 r. mienia we wskazanej kwocie, a zatem wbrew art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, Sąd nie sprawował wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i wbrew zasadzie legalności w zaskarżonych decyzjach zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie wskazanych przepisów prawa miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało ponowne opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, dochodów już raz opodatkowanych w latach wcześniejszych z tytułu posiadanych oszczędności uzyskanych z działalności gospodarczej i opodatkowanie dochodów zwolnionych z podatku z tytułu posiadanych oszczędności ze sprzedaży rzeczy używanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że małżonkowie P. na dzień 1 stycznia 1998 r. posiadali oszczędności z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej i sprzedaży rzeczy używanych - samochodów oraz wynagrodzeń za pracę w kwocie ok. 2.562.481 zł. Jak wynikało z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego organy skarbowe, uwzględniły przychód ze sprzedaży samochodów w 1997 r. w kwocie 317.000 zł, w 1998 r. w kwocie 317.000 zł, w 1999 r. w kwocie 354.00 zł, w 2000 r. w kwocie 549.900 zł. Jak oświadczyła strona skarżąca i co ustalono w trakcie postępowania, od 1986 r. sprzedaje samochody używane i przychody z tego tytułu w latach 1986-1996 kształtowały się co najmniej na tym samym poziomie a w niektórych latach były nawet wyższe. Na uwadze należało mieć również fakt, że ceny samochodów używanych w tamtym okresie przewyższały ceny samochodów nowych a marża nie była niższa niż 40 %, co w pełni potwierdzało, że strona skarżąca z przychodów z działalności gospodarczej i ze sprzedaży używanych samochodów oraz innych wykazanych przychodów na dzień 1 stycznia 1998 r. zgromadziła kwotę co najmniej 2.562.481 zł. Dowodem świadczącym o możliwości zgromadzenia przez podatników ww. środków są poczynione wydatki w spornym okresie i w latach następnych.

Jak wyjaśnił skarżący w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, wszelkie wydatki, które poniosła pochodziły z konkretnych źródeł przychodu:

- dochodów z działalności gospodarczej,

- sprzedaży rzeczy używanych w tym samochodów, która to sprzedaż zwolniona była z podatku,

- dochodów z gospodarstwa rolnego,

- z tytułu pracy na budowach.

Ze zgromadzonych oszczędności na dzień 1 stycznia: 1998, 1999, 2000 r. Stanisław P. sprzedawał dolary, z których dokonywał dopłat do majątku PHU "Z." i przeznaczał na pozostałe wydatki małżonków.

Za 1998 i 1999 r. nie zachował dowodów sprzedaży dewiz.

Przedstawione dowody sprzedaży dewiz /z lat 2000 i 2001/ nie tylko uprawdopodobniają, ale w pełni dowodzą, że małżonkowie posiadali oszczędności zgromadzone w latach poprzedzających rok 1998 w wykazanej kwocie, która osiągnięta została z wykazanych źródeł dochodów i przeznaczona została na wskazane wyżej cele.

Skarżący uprawdopodobnił i udowodnił, że posiadał kwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniędzy; nie musiał przedkładać dowodów, gdyż żaden przepis prawa podatkowego nie nakładał na niego obowiązku prowadzenia jakichkolwiek ewidencji i przechowywania dowodów ponoszonych wydatków osobistych lub sposobu i miejsca przechowywania oszczędności - mienia zgromadzonego w latach poprzednich lub wykazywania przychodów niepodlegających opodatkowaniu lub wolnych od podatku, które nie podlegają wykazaniu w zeznaniu podatkowym.

Przepisy prawa podatkowego nie nakładały na podatnika obowiązku dokumentowania i przechowywania dowodów ponoszonych wydatków i przychodów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, które nie podlegają wykazaniu w zeznaniu podatkowym; strona skarżąca nie ma obowiązku składania deklaracji-oświadczenia majątkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę brak było jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do ustalania skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów już raz opodatkowanych podatkiem bądź zwolnionych z tego podatku.

Błędne ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego i zaakceptowanie tego przez Sąd spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, poprzez przyjęcie, że strona skarżąca osiągnęła przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W przedmiotowej sprawie brak było jakichkolwiek dowodów określonych przepisami prawa na to, że skarżący - ze wszystkich źródeł przychodów i wydatków, jakie posiadał z wykazanych źródeł w spornym okresie i z oszczędności osiągniętych w latach poprzednich /z wykazanych źródeł przychodów/ - nie był w stanie ponieść wydatków, których sprawa dotyczyła wykazanych w latach 1997-2000.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wskazał, iż wnoszący skargę kasacyjną uzasadnia swoje zarzuty twierdzeniami odnoszącymi się do postępowania organów skarbowych nie zaś postępowania przeprowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Zarzuty te były powtórzeniem dotychczasowej argumentacji strony skarżącej.

Ponadto skarżący dołączył do skargi kopie dokumentów, a tym samym, wniósł o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodów z tychże kopii dokumentów, co nie było dopuszczalne.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Stanisława P. pozbawiona była uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/,

- naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy/.

Artykuł 176 Prawa o postępowaniu... wymagał aby skarga kasacyjna czyniła zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierała oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie skarżący miał obowiązek wskazać konkretny przepis prawa materialnego - w rozpoznawanej sprawie podatkowego - naruszonego przez sąd przy wykonywaniu kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz wyjaśnić na czym - jego zdaniem - naruszenie polegało i jakie winno być prawidłowe zastosowanie tego przepisu dla celów sądowej kontroli przedmiotu zaskarżenia.

Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący miał obowiązek, poza wskazaniem przepisu procedury sądowoadministracyjnej naruszonego przez sąd, wywieść jaki istotny wpływ to naruszenie miało na wynik sprawy - treść wyroku; wykazać, że gdyby naruszenia procedury nie było wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

Skarga kasacyjna Stanisława P. dalece tym wymaganiom zarówno, co do sformułowania zarzutów jak i ich uzasadnienia, nie odpowiadała.

Skarżący nie przedstawił zarzutów naruszenia prawa procesowego, których ocena mogłaby doprowadzić do stwierdzenia, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając analizę dowodów i ustalony na ich podstawie, przez organy podatkowe, stan faktyczny sprawy naruszył prawo procesowe regulujące postępowanie sądowoadministracyjne; nie wskazał przepisu naruszonego przez Sąd "który dokonując oceny legalności wydanych decyzji zaakceptował naruszenie przez organ błędnie ustalonego stanu faktycznego...".

Taki zarzut istotnie dawałby podstawę do wniesienia "kasacji" w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu... Tyle tylko, że w skardze kasacyjnej /a nie w kasacji/ nie został sformułowany.

Powołany w uzasadnieniu skargi art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu... stanowił, że "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie". Ustawa w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" obligowała sąd administracyjny do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego /tu decyzji podatkowej/ w wypadku stwierdzenia innego - niż wymienione art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" - naruszenia przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny takiego uchybienia nie stwierdził.

Z uzasadnienia skarżonego wyroku wynikało, że poddał bardzo szczegółowej ocenie analizę zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzoną przez organy podatkowe co do możliwości sfinansowania przez skarżącego wydatków poniesionych w 1998 r. środkami finansowymi uzyskanymi w tym roku i oszczędnościami z lat ubiegłych, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Sąd wręcz zweryfikował tę analizę i wnioski z niej wyprowadzone oceniając, jako właściwą, realizację przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 124, art. 181 i art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej, czemu dał pełny wyraz w uzasadnieniu wyroku. Sąd wskazał także na podstawie jakich dowodów z akt administracyjnych sprawy /art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu.../ orzekał o zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Uzasadnienie orzeczenia spełniało w pełni wymogi wskazane w art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu...

Nie można było skutecznie uzasadnić zarzutów naruszenia prawa procesowego przez Sąd ograniczając się do ogólnikowej polemiki z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną - jak wynikało z uzasadnienia wyroku - z dołożeniem szczególnej staranności przez organy podatkowe i wyrażając niezadowolenie z orzeczenia sądu bez odnoszenia się do jego treści. Nie było np. jasne co miał na myśli autor skargi kasacyjnej podnosząc, że skarżący osiągał przychody z konkretnych źródeł przychodu, a mianowicie z dochodów z działalności gospodarczej, ze sprzedaży rzeczy używanych w tym samochodów, która to sprzedaż zwolniona była z podatku, z dochodów z gospodarstwa rolnego, z tytułu pracy na budowach. Do której grupy zaliczył, deklarowane jako bardzo wysokie, dochody z nielegalnego handlu walutą i na jakiej podstawie prawnej zwolnionej od podatku miał być handel samochodami, którego rozmiary określił w postępowaniu podatkowym na 2000 sztuk.

Niezależnie od tego, że rozmiary zarówno deklarowanych dochodów z handlu walutą jak i z handlu samochodami zostały przez organy podatkowe zweryfikowane, podobnie jak możliwe dochody z innych źródeł - co znalazło wyraz w uzasadnieniu skarżonego wyroku - to umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że sądy administracyjne nie orzekały /i nie orzekają/ bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego. Wskazany w tej skardze - art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych stanowił, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej..., ale par. 2 wskazanego przepisu ograniczał tę kontrolę do oceniania administracji pod względem zgodności z prawem.

W takim zakresie rozstrzygał Wojewódzki Sąd Administracyjny skarżonym wyrokiem.

Naczelny Sąd Administracyjny powołany został do badania, w tym samym zakresie, orzeczeń sądów administracyjnych - vide art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu..., będąc równocześnie, na podstawie art. 183 par. 1 tej ustawy, związanym granicami skargi kasacyjnej. Granice te zakreślił autor skargi. Sąd nie mógł zatem działać jak organ podatkowy czwartej, po Urzędzie Skarbowym, Dyrektorze Izby Skarbowej i WSA, instancji wprost orzekając o tym, że na skarżącym nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za 1998 r., a takie oczekiwania zdawały się wynikać z rozpoznawanej skargi.

Skoro skarżący nie podważył skutecznie oceny prawidłowości ustaleń faktycznych, które były podstawą wydania decyzji wymiarowej, to nie mogły być uznane za skuteczne zarzuty naruszenia przez WSA art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipa 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich niewłaściwe zastosowanie - jw. - wyłącznie dla celów kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.