Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1076/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka,, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2008 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 9,203 (dziewięć tysięcy dwieście trzy 00/100 ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] ustalającej A. C. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2001 w kwocie 200.216 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia faktyczne:

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec A. C. obejmujące swoim zakresem kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i gminy za rok 2001.

W toku postępowania ustalono, że A.C. wraz z mężem B. C. poniosła w 2001 r. wydatki w kwocie 778.102,98 zł, obejmujące m.in. pożyczkę w kwocie 453.570 zł udzieloną przez B. C.. Dochód małżonków w 2001 r. wyniósł 174.712,26 zł. Oszczędności możliwe do zgromadzenia z okresu przed 2001 r. mogły wynieść zdaniem organu 210.462,25 zł. Wskazane źródła przychodów (w sumie 385.174,51 zł tj, 174.712,26 + 210.462,25) stanowiły źródło finansowania wydatków w łącznej wysokości 324.532,98 zł. Nie stanowiły one jednak źródła finansowania pożyczki udzielonej przez B. C. w dniu 14 grudnia 2001 r. w kwocie 453.570 zł. Środki bowiem na udzielenie tej pożyczki zostały przelane na rachunek walutowy prowadzony przez Bank [...] SA na rzecz państwa C. w dniu 12 grudnia 2001 r. Z informacji przekazanej przez ten bank wynika, że przekaz zagraniczny w kwocie 124.950,46 euro został zaksięgowany na rachunku walutowym w dniu 13 grudnia 2001 r. i w tym samym dniu przeksięgowany na rachunek wspólny małżonków C. prowadzony w złotych polskich (kwota 433.570,17 zł). Następnego dnia przekazem międzybankowym kwota ta została przekazana na rzecz pożyczkobiorcy.

Organy nie dały wiary zeznaniom B. C., iż powyższe środki pochodziły ze sprzedaży w 1998 r. nieruchomości położonej w Wielkiej Brytanii. Wskazano, że A. C. wskazywała w piśmie z dnia 1 kwietnia 2005 r., że B. C. posiadał oszczędności zgromadzone za granicą z pracy zawodowej w latach 1951-1990. Organy uznały, że zeznania podatników w tym zakresie są sprzeczne, co podważa ich wiarygodność. Ponadto podatnicy nie udowodnili, aby B. C. posiadał na dzień 1 stycznia 2001 r. zgromadzone na zagranicznych rachunkach bankowych oszczędności, w tym pochodzące ze sprzedaży domu w 1998 r. w Wielkiej Brytanii. Przekazy zagranicznych środków płatniczych w ciągu 2001 r. nie są dowodem świadczącym o posiadaniu środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2001 r. przez B. C. i nie dokumentują źródła pochodzenia tych pieniędzy. Ponadto ustalono, że przychód ze sprzedaży domu w Wielkiej Brytanii wg okazanego dokumentu z dnia 29 kwietnia 1998 r. wyniósł 63.429 GBP, co stanowi równowartość 360.752,43 zł, wg kursu średniego funta brytyjskiego z dnia 29 kwietnia 1998 r. Była to zatem kwota niewystarczająca do udzielenia pożyczki w wysokości 453.570,00 zł.

Ponadto na rachunek wspólny państwa C. wpłynęły także następujące kwoty pochodzące z przekazów zagranicznych: kwota 8963,31 GBP w dniu 21 lutego 2001 r. i kwota 4998,21 GBP w dniu 4 maja 2001 r. Kwoty te stanowiły źródło finansowania wydatków poniesionych w 2001 r. Także w odniesieniu do tych kwot organy uznały, że pochodzą one ze źródeł nieujawnionych, gdyż podatnicy nie udowodnili, aby B. C. posiadał na dzień 1 stycznia 2001 r. jakiekolwiek oszczędności za granicą.

Mając na uwadze powyższe organy uznały w niniejszej sprawie, iż środki pieniężne – przekazane z zagranicy na wspólne konto małżonków C. - w kwotach 8.963,31 GBP, 4998,21 GBP oraz 124.950,46 euro pochodziły z nieujawnionych źródeł. Ich równowartość w złotych polskich wyniosła 533.908,43 zł. Powołując się na art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, organy uznały, że kwota 533.908,43 zł stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z istniejącą wspólnotą majątkową, w której oboje małżonkowie mieli równe udziały w majątku wspólnym, podstawę opodatkowania A. C. powyższym podatkiem stanowiła kwota 266.954,21 zł. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się w wysokości 75% dochodu. Wobec powyższego ustalono podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 200.216,00 zł.

A. C. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

– art. 6 u.p.d.f. wyrażającego zasadę, że charakter podatku dochodowego od osób fizycznych jest osobisty i w myśl tej zasady małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów, a wobec nieudowodnienia przez organy podatkowe, że uznane przez nie środki finansowe za pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodu stanowiły majątek wspólny skarżącej i jej męża bądź majątek odrębny skarżącej – brak było podstaw prawnych do ustalenia w stosunku do skarżącej zobowiązania podatkowego za 2001 r.

– art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f, gdyż brak było przesłanek do jego zastosowania wobec wykazania, że środki finansowe uznane przez organy podatkowe za dochód z nieujawnionych źródeł znajdowały się na dzień 1 stycznia 2001 r. na koncie męża skarżącej;

– art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodów pobiera się od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a w przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły, że oszczędności męża skarżącej znajdowały się i zostały przekazane z terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii;

– art. 17 ust. 1 pkt 2, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.d.f. poprzez ustalenie dochodów uzyskanych w latach 1997-2000 w sposób nierzetelny, sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym;

– art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), zwanej dalej O.p., przez pozostawanie przez organy podatkowe w zwłoce w udzieleniu wyjaśnień co do sposobu wypełnienia oświadczenia o stanie majątkowym;

– art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przez wyznaczenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy w okresie przebywania pełnomocnika skarżącego na zwolnieniu lekarskim oraz przez usunięcie z akt sprawy części dokumentów, co powoduje ich niekompletność;

– art. 285a § 3 O.p. polegające na żądaniu złożenia przez skarżącą oświadczenia o stanie majątkowym w sytuacji, gdy strona wykazała, że dochody w 2001 r. skarżącej i jej męża oraz posiadane na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności były w wysokości wystarczającej na pokrycie ponoszonych w 2001 r. wydatków;

– art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony zmierzających do ustalenia dochodów skarżącej w latach 1977-2001 oraz wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w odwołaniu;

– art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji przez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nieprawdziwego stwierdzenia, że mąż skarżącej nie udowodnił faktu posiadania oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym w wysokości wystarczającej do wykonania przelewu środków pieniężnych na rachunek bankowy w Polsce w kwotach 8.963,31 GBP, 4998,27 GBP, 124.950,46 Euro;

– art. 284b § 2 w zw. z art. 139 O.p. przez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe na podstawie postanowienia przedłużającego termin do załatwienia sprawy, które powołuje się na nieprawdziwy stan faktyczny, jako podstawę prawną wydanego postanowienia.

W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, iż wbrew dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.f. przyjęta przez organ pierwszej instancji kwota podstawy opodatkowania nie wynika z różnicy między wyliczonym przez ten organ mieniem posiadanym przez skarżącą i jej męża na dzień 1 stycznia 2001 r. i ich przychodami w 2001 a wydatkami, jakie przyjęto za poniesione w 2001 r. Ponadto organy w toku postępowania pominęły dowody świadczące o tym, iż sprowadzone w 2001 r. przez męża skarżącej z jego rachunków bankowych znajdujących się w bankach w Wielkiej Brytanii środki pieniężne w wysokości 8963,31 GBP, 4998,27 GBP, 124.950,46 euro miały pełne pokrycie w stanie środków na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 2001 r.

Skarżąca podniosła także, iż powyższe środki pieniężne należały do majątku odrębnego jej męża – pochodziły ze sprzedaży nieruchomości nabytej w latach 60tych XX wieku oraz jego pracy zawodowej w latach 1951-1990. Nie było zatem podstaw do prowadzenia postępowania i wydania decyzji wymiarowej wobec skarżącej.

Dalej zarzuciła, iż organy w sposób nieprawidłowy dokonały ustalenia poniesionych przez stronę wydatków, zgromadzonego mienia i uzyskanych dochodów. Organ odwoławczy nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentów strony, w szczególności nie wskazał, których dowodów nie uwzględnił i z jakich przyczyn odmówił im wiarygodności. Bezzasadnie także organy ograniczyły się do badania dochodów strony za lata 1997-2000 i odmówiły uwzględnienia wniosków dowodowych strony zmierzających do wykazania wysokości dochodów za lata poprzednie, które to dochody także pozwalały na poczynienie oszczędności.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie uznały, że trzy przelewy zagraniczne, zrealizowane z rachunków bankowych należących do męża skarżącej, obywatela Wielkiej Brytanii, pochodziły ze źródeł nieujawnionych. Podstawą takiego stwierdzenia było uznanie, że skarżąca nie udowodniła, aby jej mąż na dzień 1 stycznia 2001 r. posiadał na rachunkach bankowych zagranicznych oszczędności wystarczające do wykonania tych przelewów. Uznano także, że środki te stanowiły majątek wspólny małżonków, stąd też skarżąca zobowiązana jest do uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że postępowanie prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma specyficzny charakter. Jeżeli bowiem organ podatkowy na podstawie posiadanych informacji nabierze przekonania, że osoba fizyczna poniosła wydatki lub (i) zgromadziła środki finansowe (mienie), które nie znajdują pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach, względnie zgromadzonych wcześniej oszczędnościach, to wszczyna postępowanie podatkowe w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego organ stwierdzi poniesienie wydatków przekraczających znacznie ujawnione przychody, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, LEX 26669). "Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku" - (zob. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, "Biuletyn Skarbowy" 2000, nr 2). Jeżeli jednak podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać środki finansowe pochodzące ze źródeł ujawnionych (podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) w wysokości wystarczającej do pokrycia wydatków, w związku z którymi prowadzone jest postępowanie podatkowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że wyjaśnienia podatnika nie zasługują na wiarę.

Z uwagi na specyficzny charakter postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić ze szczególną starannością postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279).

Z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2001, nr 1, s. 51), który to organ pełni szczególną rolę w postępowaniach podatkowych prowadzonych w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Gromadząc materiał dowodowy organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Nie zawsze jest to możliwe, ale wtedy pamiętać należy o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 1988 r. (sygn. akt III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5) stwierdził, że jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy zatem przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco).

Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest także wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33).

Oceniając sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie stwierdzić należy, iż nie sprostało ono standardom wynikającym z powyższych przepisów. W szczególności stwierdzenie organów podatkowych, iż strona nie udowodniła faktu posiadania na zagranicznych rachunkach bankowych kwot wystarczających dla zrealizowania trzech przelewów zagranicznych oparte zostało na wybiórczej ocenie dowodów. Stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż "zarówno Pani A. C. jak i Pan B. C. wskazywali, że za granicą Pan B. C. przechowywał oszczędności w banku to dowodów na tą okoliczność nie przedłożono", pominięto takie dowody jak: zaświadczenie z dnia 16 czerwca 2006 r., wystawione przez [...], potwierdzające, że stan konta męża skarżącej w tym banku na dzień 1 stycznia 2001 r. nie był niższy, niż 14.000 GBP plus równoważnik 125.000 euro (tom VI, k. 185); Informację otrzymaną od brytyjskiej administracji podatkowej, przekazaną wraz z pismem z dnia 23 marca 2007 r., z której wynika, iż mąż skarżącej w 2001 r. uzyskał od oszczędności przechowywanych w tym banku odsetki w wysokości 5287,11 GBP, posiadał także akcje firmy [...], z tytułu czego otrzymał dywidendę w kwocie 133,82 GBP, oraz uzyskał emeryturę w kwocie 1718,88 GBP. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w żadnym stopniu nie odnosi się do tych dowodów. Rzeczą organu podatkowego jest dokonanie swobodnej oceny dowodów, jednakże ocena ta powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Brak jakiegokolwiek odniesienia się do przedłożonych przez stronę dowodów wskazuje, że nie zostały one poddane ocenie, co stanowi naruszenie art. 191 O.p. nakazującego dokonywanie oceny okoliczności faktycznej w świetle całości materiału dowodowego i art. 187 O.p. nakazującego rozpatrzenie całości materiału dowodowego. Ograniczenie się jedynie do analizy zeznań B. C., który nie pamiętał nazwy banku, w którym gromadził oszczędności, i całkowite pominięcie dowodów z dokumentów przedłożonych stanowi w ocenie Sądu nie tylko naruszenie powyższych przepisów regulujących postępowanie dowodowe, ale także art. 121 § O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Z powyższych dokumentów przedłożonych przez stronę skarżącą wynika, iż jej mąż posiadał na dzień 1 stycznia 2001 r. środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, w ilości wystarczającej do zrealizowania kwestionowanych przelewów bankowych, w łącznej kwocie 533.908,43 zł. W niniejszej sprawie najistotniejszą jednak kwestią jest ustalenie, czy powyższe oszczędności stanowiły majątek wspólny małżonków, czy też majątek osobisty męża skarżącej. Skarżąca podnosiła konsekwentnie, że powyższe środki stanowiły majątek osobisty jej męża, zgromadzony jeszcze przed zawarciem małżeństwa, a pochodzący z wynagrodzenia za pracę zawodową wykonywaną przed 1990 r. i ze sprzedaży nieruchomości położonej w Wielkiej Brytanii, nabytej w latach sześćdziesiątych ub. wieku. Organy nie kwestionowały ani faktu zaprzestania pracy zawodowej przez męża skarżącej po 1990 r., ani faktu zbycia powyższej nieruchomości i uzyskania z tego tytułu kwoty 63.429 GBP. Pomimo to jednak uznano, że uzyskane z tego tytułu środki nie mogły stanowić źródła posiadanych przez męża skarżącej w 2001 r. oszczędności. Wbrew jednak stanowisku organu odwoławczego z faktu, że w 2001 r. pomiędzy małżonkami istniała wspólność ustawowa nie wynika jeszcze, że małżonkowie nie mieli majątków osobistych, pochodzących sprzed zawarcia małżeństwa. W sprawie jest bezsporne, że mąż skarżącej nie pracował po zawarciu małżeństwa (poza kilkoma miesiącami w Polsce w charakterze nauczyciela, która to jednak praca nie stanowiła źródła oszczędności). Od początku lat dziewięćdziesiątych nie miał zatem stałego źródła dochodów. Pracował natomiast zawodowo wcześniej przez czterdzieści lat. Wniosek zatem, iż mąż skarżącej mógł posiadać z tej pracy oszczędności jest życiowo uzasadniony. Takie środki, jako uzyskane przed zawarciem małżeństwa, stanowiłyby jego majątek osobisty. Nie było także kwestionowane, iż mąż skarżącej sprzedał w 1998 r. należącą do niego nieruchomość położoną w Wielkiej Brytanii, nabytą w latach sześćdziesiątych ub. wieku, a zatem przed zawarciem małżeństwa. Także zatem i te środki stanowiłyby jego majątek osobisty. Organy podatkowe podnosząc, iż dochód pochodzący z tej sprzedaży, jak i oszczędności zgromadzone w toku pracy zawodowej przed 1991 r. nie mogły stanowić źródła finansowania przelewów dokonanych w 2001 r. nie przedstawiły na tę okoliczność żadnego rzeczowego argumentu. Nie jest wystarczające stwierdzenie, iż kwota uzyskana ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w przeliczeniu na złote polskie według kursu z dnia dokonania sprzedaży, nie byłaby wystarczająca do wykonania przelewu w kwocie 124.950,46 euro. Wątpliwości budzi już fakt przeliczenia funtów brytyjskich na złote polskie według kursu z dnia sprzedaży nieruchomości, a nie według kursu z dnia dokonania przelewu. Ponadto nie uwzględniono także faktu, iż taka suma – ponad 60.000 GBP z pewnością przynosiła dochód w postaci odsetek, mogła zatem ulec zwiększeniu. Nie jest wreszcie niczym poparty argument, że w trzy lata po sprzedaży nieruchomości mąż skarżącej nie mógł dysponować kwotą uzyskaną z tego tytułu, skoro organy nie wykazały, aby wydatkował wcześniej te środki na jakiś inny cel. Także sam fakt przekazania przez męża skarżącej kwot 8963,31 GBP i 4998,21 GBP na konto wspólne małżonków znajdujące się w Polsce, z przeznaczeniem na wspólne wydatki, nie świadczy o tym, że były to środki pochodzące z majątku wspólnego. Tym bardziej nie świadczy o tym przelew na konto wspólne kwoty 124.950,46 euro z przeznaczeniem na udzielenie pożyczki osobie trzeciej. Jak wynika z okoliczności sprawy stroną umowy pożyczki był tylko B. C.. Przelał on na wspólne konto w Polsce część zgromadzonych w Wielkiej Brytanii oszczędności, a następnie dokonał z tego konta przelewu kwoty pożyczki na rzecz pożyczkobiorcy. Również B. C. został wskazany jako osoba udzielająca pożyczki w deklaracji podatku od czynności cywilnoprawnych. Wszystkie te okoliczności – w powiązaniu z przedstawionymi przez stronę dowodami – potwierdzają twierdzenia skarżącej, że kwota pożyczki została udzielona z majątku osobistego jej męża. Organy podatkowe w niniejszej sprawie zachowały natomiast bierną postawę nie wykazując inicjatywy dowodowej w celu wykazania przyjętej przez siebie tezy o wspólności ustawowej majątku, z którego sfinansowane zostały sporne przelewy. Jak już wskazano, w sytuacji, gdy twierdzenia strony są spójne, logiczne i znajdują potwierdzenie w przedstawionych przez nią dowodach, to podważenie tych twierdzeń wymaga przeprowadzenia przez organ kontrdowodu. Organy podatkowe nie przedstawiły natomiast żadnego dowodu na tę okoliczność.

Skoro zatem środki przekazane przez B. C. na konto wspólne małżonków stanowiły jego majątek osobisty, to brak było podstaw do ustalania skarżącej zobowiązania podatkowego od dochodów, które nie stanowiły źródła finansowania ani jej majątku wspólnego małżeńskiego, ani jej majątku osobistego. Naruszono zatem art. 6 ust. 1 u.p.d.f. stanowiący, iż małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów i art. 20 ust. 3 u.p.d.f. przez ustalenie skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od środków, które nie stanowiły jej dochodu.

Wprawdzie ustalenie, że trzy przelewy zagraniczne nie stanowiły przychodu skarżącej jest wystarczające do stwierdzenia naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.f. i uchylenia zaskarżonej decyzji, to jednak Sąd uznał za celowe zaznaczyć, że w sprawie naruszono ten przepis także wadliwie ustalając podstawę opodatkowania. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody (przychody) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub ze źródeł nieujawnionych opodatkowane są w szczególny sposób. Od opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych odróżnia je przede wszystkim metoda ustalania wielkości przychodów, uregulowana w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stanowi ona jeden z wyjątków od zasady wynikającej z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą przychodami są otrzymane bądź postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się natomiast na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków. Jak wiadomo, wykładni przepisów wprowadzających wyjątki od określonych zasad, należy dokonywać w sposób ścisły. Za niedopuszczalną zaś uznać należy rozszerzającą wykładnię przepisów wprowadzających sankcyjne opodatkowanie, czyli takich przepisów, jak art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wyraźnie określa, co stanowi podstawę opodatkowania – taką podstawą jest różnica między poniesionymi przez podatnika w roku podatkowym wydatkami i wartością zgromadzonego w tym roku mienia, a mieniem zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy źródło przychodu nie jest znane, a co za tym idzie nie jest też znana jego dokładna wysokość. Dlatego też ustawodawca postanowił, że w takiej sytuacji wysokość przychodu pochodzącego z nieujawnionego źródła ustalana będzie na podstawie poniesionych w danym roku wydatków i w porównaniu do dotychczas zgromadzonego mienia. W odniesieniu do przyjętej podstawy opodatkowania organy w ogóle nie badały ani wydatków, ani zgromadzonego dotąd mienia. Art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nie mógł być więc podstawą prawną dla opodatkowania kwot spornych trzech przelewów.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że pozostałe zarzuty skargi nie mają już znaczenia dla oceny legalności rozstrzygnięcia. Nie mniej jednak odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić należy, iż zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 2 O.p. jest bezzasadny. Organ podatkowy w piśmie z dnia 6 września 2004 r. (tom I, k. 84-85) udzielił skarżącej wyjaśnień, co należy rozumieć przez pojęcia takie jak np. antyk, numizmatyk, czy dzieło sztuki.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 200 § 1 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy pismem z dnia 3 sierpnia 2007 r. wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie. Pismo to zostało doręczone skarżącej w dniu 17 sierpnia 2007 r. Tego samego dnia kończyła się niezdolność do pracy, stwierdzona zwolnieniem lekarskim przedłożonym przez skarżącą. Skarżąca nie przedłożyła kolejnego zwolnienia lekarskiego, stąd też nie można uznać, że nie mogła w terminie do dnia 24 sierpnia 2007 r. zapoznać się z materiałem dowodowym sprawy.

Odnośnie wniosku o uzupełnienie akt sprawy i zarzutu naruszenia w tym kontekście art. 122 i art. 187 § 1 O.p. to stwierdzić należy, iż Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej. Nie wykazała ona bowiem, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia miałyby mieć cztery pisma skierowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do Ministerstwa Finansów zawierające stanowisko organu pierwszej instancji na skargi strony na sposób prowadzenia postępowania kontrolnego. Kwestia ta pozostaje bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie postępowania co do nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. Pisma te nie stanowiły części materiału dowodowego sprawy, stąd też organ nie mógł naruszyć art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 285a § 3 O.p., w myśl którego jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany będący osobą fizyczną nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, kontrolujący może zwrócić się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Skoro organ pierwszej instancji miał wątpliwości co do wysokości przychodów mógł zwrócić się do skarżącej o złożenia oświadczenia o stanie majątkowym w trybie powyższego przepisu, tym bardziej, iż część materiału dowodowego istotnego dla sprawy została zgromadzona dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

Kwestia naruszenia art. 284b § 2 O.p. była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez tutejszy Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 424/07. W sprawie tej Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 listopada 2007 r. oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.