Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 475/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj oraz miesiące od lipca do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] listopada 2014r. określił E. Sp. z o.o. w C., prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w zakresie przetwarzania i unieszkodliwiania odpadów, sklasyfikowaną kodem PKD 38.2 (dalej zwana: "Spółką") nadwyżkę podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i grudzień 2009r. i zobowiązanie podatkowe w VAT od lipca do listopada i za maj 2009r. W podstawie prawnej decyzji wskazano m.in.

a) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.") - kwestionując prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane,

b) art. 99 ust. 14 u.p.t.u., w związku z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008r. Nr 211, poz. 1333 ze zm., dalej zwane: "rozporządzeniem") – przez to, że w rejestrze sprzedaży VAT w grudniu 2009r. Spółka wykazała podstawę opodatkowania w zakresie dostawy towarów i usług oraz świadczenia usług na terytorium kraju według stawki 7% (7.252 zł), VAT należny od ww. czynności, według stawki 7% (507,64 zł), zaś w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc wykazała podstawę opodatkowania według 7% (1.512 zł) i VAT należny według stawki 7% (105 zł); - przez to, że w rejestrze zakupu wykazano VAT w innych kwotach niż w deklaracji VAT-7 (za kwiecień 2009r.: VAT naliczony dotyczący pozostałych nabyć towarów i świadczenia usług - 266.991,17zł, w deklaracji -183.056 zł; za maj 2009r. VAT naliczony dotyczący pozostałych nabyć towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju po uwzględnieniu korekt dokumentów zaewidencjonowany w rejestrze zakupu -158.397,79zł; w deklaracji - 242.333 zł).

c) art. 63 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "O.p.") - przez wykazanie w deklaracjach VAT-7 w wartościach zaokrąglonych - przez odrzucenie groszy: a) wartości sprzedaży i VAT należnego wynikające z podsumowania rejestrów sprzedaży VAT za IV-V, VII, IX-X i XII 2009r., b) wartości zakupów netto i VAT naliczonego wynikające z podsumowania rejestrów zakupu VAT za VII-VIII, X - XII 2009r.

Zdaniem NUS Spółka zawyżyła VAT naliczony przy nabyciu dokonanym od F.H.U. "R." M. K. (zwanej dalej: "R."), zaewidencjonowanych w rejestrze zakupu VAT za maj 2009r. jako zakupy pozostałe pod poz. nr 168 w zakresie odbioru zużytego sprzętu:

a) jarzeniówki-świetlówki wersja demo w ilości 23.090 kg, PKWiU 900024-030 (faktura z 8 maja 2009r. nr [...], na 11.545 zł netto, VAT 7% - 808,15 zł, termin zapłaty: 30 dni - 7.06.2009r., sposób zapłaty: przelew na konto, wraz z kartą przekazania odpadu z tej samej daty nr [...]);

b) zużyty sprzęt oświetleniowy wersja demo w ilości 57 ton, symbol PKWiU 900024-030 (faktura z 19 maja 2009r. nr [...], na 5.700zł netto, VAT 7% - 399zł, termin zapłaty: 30 dni - 18.06.2009r., sposób zapłaty: przelew na konto) wraz kartami przekazania odpadu przez R. (kod 160214): zbiorczą z 19.05.2009r. nr [...] - łącznie 57,000 Mg; 4.05.2009r. nr [...] - łącznie 9,320 Mg; 5.05.2009r. nr [...] - łącznie 11,500 Mg; 14.05.2009r. nr [...] - łącznie 7,050 Mg; 15.05.2009r. nr [...]- łącznie 16,100 Mg; 19.05.2009r. nr [...] - łącznie 13,030 Mg. Na kartach przekazania odpadu wskazano: Spółkę - firma transportująca i przejmująca odpad, pojazd dokonujący transportu - nr rej. [...] i miejsce przeznaczenia odpadów: z T. ([...]) do C..

NUS na podstawie okazanych do kontroli dokumentów (m.in. dowodu rej.) ustalił, że pojazd [...] to samochód ciężarowy marki [...] o dopuszczalnej ładowności 1.071 kg i masie całkowitej pojazdu/zespołu pojazdów 3.500 kg/5.500 kg (leasing operacyjny nr [...] z 23.07.2008r.) z hakiem od 3.09.2008r. - w ramach transakcji przewoził ilości towaru, które przewyższały kilkukrotnie jego ładowność. Jednorazowe (a nawet wielokrotne w częściach) przewiezienie takiego ładunku było fizycznie niemożliwe w terminie wskazanym na karcie przekazania odpadu. W Książce Kontroli Pracy pojazdu za maj 2009r. stwierdzono przebycie trasy: a) 4.05.2009r. - 205 km: 6.20-13.50 – C., W., C., L., C.: 14.00-13.00 - 523 km – C., P., B., L., P., C., b) 5.05.2009r. - 471 km: 4.00-14.00 – C., Z., L., K., S., C., c) 7.05.2009r. 661 km, 6.00-17.00 – C., P., R., C., d) 14.05.2009r. - przyjazd 15.30, odjazd 16.00, brak zmiany stanu licznika - 0 km trasa C., C.; e) 15.05.2009r. - tankowanie w D. i trasa S., C., następnie trasę C., M., brak zmian stanu licznika - przebyto 0 km, f) 19.05.2009r. - tankowania w P. i R.. Ww. samochód nie przebył trasy 8-10.05.2009r. - brak zapisów.

M. K. (dalej zwany: "prezesem Spółki") 14.08.2013r. i G. K. - członek zarządu Spółki (dalej zwany: "członkiem zarządu") 19.08.2013r. oświadczyli, że ww. karty przekazania odpadu zawierają pomyłki, co do nr rej. pojazdu dokonującego transportu i wskazali nowe środki transportu, inne terminy i trasy przewozu odpadów:

a) karta przekazania odpadu z 8.05.2009r. nr [...] (16,5 Mg), przewoził M. L. Usługi Transportowe z O. (dalej zwany: "Usługi T."), samochodem ciężarowym [...] nr rej. [...] - faktura z 15.05.2009r. nr [...] (w poz. nr 3, transport 7.05.2009r. na trasie T. – C..);

b) 7.05.2009r. - odpad w ilości pozostałej (6,59 Mg) przewoziła Spółka – [...] nr rej. [...] o ładowności 5,5 tony i [...] nr rej. [...] z przyczepą o ładowności 2,5 tony, na trasach K., C. i C., C.. Z oświadczenia członka zarządu wynika, że "transport odbył się na trasach K., C. i C. – P. – C. – R., a Prezes w oświadczeniu z 14.08.2013r. błędnie wskazał trasę C., C.; do ww. transportu wykorzystywano też przyczepę "N." 1,5 t nr rej. [...], użyczoną przez ww. członka zarządu od początku 2009r. do chwili obecnej, ale członek zarządu nie posiadał ww. umowy;

c) karta przekazania z 4.05.2009r. nr [...] (9,32 Mg), przewoził Usługi samochodem ciężarowym [...] nr rej. [...] - faktura z 15.05.2009r. nr [...] (w poz. 4 - transport 4.05.2009r. na trasie T. C.);

d) karta przekazania odpadu z 5.05.2009r. nr [...] (11,5 Mg), przewoził Usługi samochodem ciężarowym [...] nr rej. [...] - faktura z 15.05.2009r. nr [...] (w poz. 2 - transport 4.05.2009r. na trasie K. – C..);

e) karta przekazania odpadu z 14.05.2009r.nr [...] (7,05 Mg), przewoziła Spółka [...] nr rej. [...] na trasie K. – C.. i [...] o nr rej. [...] na trasie M. - C.; według oświadczenia członka zarządu transport pojazdem [...] odbył się 14.05.2009r. na trasie K., W., K., K. - C. a autem [...] z przyczepką typ Niewiadów 1,5 ton [...] na trasie M. - C. -14-15.05.2009r.;

f) karta przekazania odpadu z 15.05.2009r. nr 5/197/4 (16,1 Mg), przewoził Usługi samochodem ciężarowym [...] o nr rej. [...] - faktura z 22.05.2009r. nr [...] (w poz. nr 1, trasa T. - C.); według oświadczenia członka zarządu transportu dokonano 15.05.2009r.;

g) karta przekazania odpadu z 19.05.2009r. nr [...] (13,03 Mg), przewoziła Spółka [...] nr rej. [...] - 18 i 19 maja 2009r. i [...] nr rej. [...] 15.05.2009r. na trasach D. - C. i M. - C.; według oświadczenia członka zarządu transportu [...] nr rej [...] z ww. przyczepką.

Ww. osoby oświadczyły, że odpady przewożone do zakładu przetwarzania odpadów sprzętu elektrycznego i elektronicznego w C., który jest wyposażony w urządzenia do prowadzenia ewidencji przyjmowanych odpadów (waga), ale w 2009r. Spółka nie wystawiania dokumentów PZ. Ilość odpadów po odbiorze była ważona przez Spółkę w zakładzie przetwarzania odpadów za pomocą wagi i na tej podstawie wystawiana kartę odpadu. Samochody Spółki wykorzystywane do transportu odpadów wyposażone są w paleciaki z wagą elektroniczną, w celu zachowania odpowiedniej ładowności przy przyjmowaniu przez kierowcę odpadu. Spółka posiada 3 paleciaki.

NUS na podstawie m.in. dowodu rejestracyjnego [...] nr rej. [...] o dopuszczalnej masie całkowitej pojazdu/zespołu pojazdów 11.990 kg/28.000 kg, o masie własnej 6.840 kg, stwierdził, że posiada on ładowność nie większą niż 5.150 kg (11.990 kg maks. masa całkowita - 6.840 kg masa własna - 5.150 kg) i stanowi przedmiot leasingu operacyjnego z 13.03.2008r. nr [...], zaś na podstawie Książki Kontroli Pracy ww. samochodu za maj 2009r. stwierdzono, że przebył on trasę:

a) 656 km - 7.05.2009r., 4.00-18.30 – C., K., B., C., z dopiskiem "jazda z przeładunkiem";

b) 140 km + 483 km - 14.05.2009r., 5.20-18.50 C. – K., K., W. K., , z dopiskiem "jazda z przeładunkiem";

c) 30 km + 157 km - 15.05.2009r., 5.00-13.50 – K. – K., K. – C., , z dopiskiem "jazda z przeładunkiem" + (zapis nieczytelny);

d) 114 km - 18.05.2009r., 8.30-18.30 – C. – W., z dopiskiem "jazda po mieście + korki",

e) 196 km - 19.05.2009r., 7.00-16.00, C. – D.;

Spółka do dnia zakończenia kontroli podatkowej nie okazała tachografów związanych z transportem zużytych jarzeniówek przez jej pojazdy, a z oświadczenia członka zarządu z 19.08.2013r. wynika, że Spółka nie posiada obecnie tachografów.

Również na fakturach wystawionych przez Usługi T. nie ma zapisów tras przejazdów i dat wykonania usług transportowych. NUS otrzymał 2.09.2013r. od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. informację, że w toku czynności sprawdzających wobec Usługi T. w związku z ww. fakturami z: 15.05.2009r. nr [...] i 22.05.2009r. nr [...] ustalono, że właściciel tej firmy oświadczył, iż osobiście wykonał usługi polegające na przewozie elektrośmieci z ww. faktur (nr [...] - na trasie: L.-R., K.-C., T.-C., nr [...] - na trasie: T.-C., C.-R.), [...] nr rej [...] (sprzedany w 2010r.) z przyczepą, ale nie ma innych dokumentów potwierdzających ich wykonanie, bo jako właściciel nie musiał też prowadzić Rejestru czasu pracy kierowcy, (obowiązek powstał od 16.07.2013r.), nie zatrudniał pracowników; zlecenia otrzymywał telefonicznie; z towarem otrzymywał dokumenty w jednym egzemplarzu na okres przewozu (karty odpadów i wz), oddawał je po dowiezieniu towaru; nie posiada tarcz tachografu, bo ówczesne przepisy wymagały przechowywania ich przez rok (do lipca 2012r.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej zwany: "NUS w T.") na wniosek NUS przeprowadził czynności sprawdzających w R. i wskazał w piśmie z 27 września 2013r., że jej właściciel – M. K. 9.09.2013r. wyjaśnił, że "zużyte jarzeniówki-świetlówki kupił w F. Sp. z o.o. w K. (dalej zwana: "F."), ale nie ma dokumentów źródłowych, bo w R. spaliła się dokumentacja. Z dowodów źródłowych nie wynika, aby właściciel R. dokonał ww. zakupu.

NUS skierował 7.10.2013r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. zapytanie o transakcję między R. a F. i otrzymał oświadczenie prezesa F. (M. K.) z 12.11.2013r., że dokumentacja firmy uległa spaleniu w wyniku pożaru kontenera metalowego biurowo-magazynowego 7.11.2010r., a spółka posiada jedynie dokumentację rachunkowo-księgową za lata 2009-2010 i wszelką dokumentację prowadzoną we własnym zakresie od 2011r. Dokumentacja ta nie potwierdziła, aby F. sprzedawała zużyty sprzęt oświetleniowy w 2009r. na rzecz R..

W ocenie NUS analiza ww. materiału dowodowego (w tym zeznania prezesa Spółki z 16.07.2014r.) wskazują, że faktury wystawione przez R. w 2009r. na rzecz Spółki dotyczące zakupu zużytego sprzętu oświetleniowego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W każdej z kart przekazania odpadu nieprawidłowo wskazano środki transportu, dni przekazania/transportu odpadów, ich odbioru i podmioty odpowiedzialne za dokonanie przewozu. Takie dokumenty nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup zużytego sprzętu oświetleniowego. Spółka modyfikowała zeznania i próbowała wskazać inne dokumenty na dowód zakup zużytego sprzętu oświetleniowego, ale dane w nich zawarte nie potwierdzały tego jednoznacznie. Oświadczenia pisemne, mające wyjaśnić pomyłki zawarte w ww. kartach nie pokrywają się z treścią m.in. książek kontroli pracy samochodów. Nie wyjaśniono sposobu transportu odpadów z kart o nr [...] i [...], a dane z karty pracy pojazdu [...] wskazują, że 14 maja 2009r. nie był on w trasie, a 15 maja 2009r. wpisano trasę C. – M., ale stan licznika nie zmienił się, nie podano liczby kilometrów, zatem pojazd nie przybył trasy. Części odpadu wskazanego na karcie nr [...] nie przetransportowano. Według karty pracy pojazdu [...] z 18 maja 2009r. pojazd ten jeździł na trasie C.-W., przebył 114 km, a 19 maja 2009r. na trasie C. – D.. Według karty pracy pojazdu [...] 18 maja 2009r. pojazd ten jeździł na trasie C.- L.-C. i C., P., P., P., 19 maja 2009r. pojazd był tylko tankowany - nie był w trasie, a 15 maja 2009r. był na trasie C.-M., ale stan licznika wskazuje, że nie przejechał dystansu, a tego dnia przewożono inne odpady (pisemne oświadczenia strony co do karty przekazania odpadu nr [...] z 14.05.2009r.). Na tej podstawie NUS stwierdził, że część odpadu wskazana na ww. karcie przekazania odpadów z 19.05.2009r. nr [...] nie została przetransportowana i transakcja zakupu tego odpadu nie miała miejsca.

Ww. faktury zakwestionowano też, gdyż nie potwierdzono źródła pochodzenia zużytego oświetlenia. Z dowodów zgromadzonych przez NUS w T. nie wynika, aby M. K. dokonał ww. zakupu we F., a materiał dowodowy nadesłany przez NUS w K. nie potwierdza, aby F. sprzedawała R. zużyty sprzęt oświetleniowy w 2009r. Zdarzenia gospodarcze wymienione na ww. fakturach nie zaszło pod względem daty, rozmiaru i ilości opisanego towaru, jak i w zakresie podmiotów gospodarczych wymienionych na fakturach. Spółka do dnia wystawienia decyzji nie przedstawiła dowodów, które wskazywałyby na istnienie towarów wymienionych na ww. fakturach, ale pochodzących z innego źródła niż wynika to z faktur.

NUS zakwestionował ponadto prawo Spółki do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z 4 faktur wystawionych przez R. dotyczących wykonania ogrodzenia i dróg technicznych - usług budowlanych: a) 30.09.2009r. nr [...] - 49.000zł netto, VAT 22% - 10.780,00 zł, za częściowe wykonanie ogrodzenia, termin zapłaty przelewem na konto [...] - 14 dni - 14.10.2009r., zaewidencjonowana w rejestrze zakupu VAT za wrzesień 2009r. (zakupy pozostałe poz. nr 326 ); b) 30.10.2009r. nr [...] - 51.300 zł netto, VAT 22% - 11.286zł, za częściowe wykonanie ogrodzenia, termin zapłaty przelewem na konto [...] - 30 dni - 29.11.2009r.; zaewidencjonowana w rejestrze zakupu VAT za październik 2009r. (zakupy pozostałe poz. nr 342 ); c) 30.11.2009r. nr [...] - 51.000 zł netto, VAT 22% - 11.220 zł, za częściowe wykonanie ogrodzenia, termin zapłaty przelewem na konto [...] - 30 dni - 30.12.2009r.; zaewidencjonowana w rejestrze zakupu VAT za listopad 2009r. (zakupy pozostałe poz. nr 281); d) 30.11.2009r. nr [...] - 24.000 zł netto, VAT 22% - 5.280zł, za wykonanie odcinka dróg technicznych, sposób zapłaty: przelew na konto [...]; zaewidencjonowana w rejestrze zakupu VAT za listopad 2009r. (zakupy pozostałe pod poz. nr 286).

Spółka nie określiła terminów zakończenie poszczególnych etapów prac i nie przyporządkowała faktur do etapu robót, nie przedłożyła dowodów księgowych potwierdzających uregulowanie należności (oprócz faktury nr [...], do której przedstawiono wyciąg nr 37 z konta Spółki z 23.02.2010r., z którego wynika polecenie przelewu 20.000 zł na rzecz R. za ww. fakturę). Oświadczenia prezesa Spółki z 16.07.2014r. dotyczące ww. faktur i okoliczności z nimi związanych nie są spójne, wzajemnie się wykluczają i nie mają potwierdzenia w dowodach. Z oświadczeń prezesa Spółki z 14.08.2013r. i członka jej zarządu z 19.08.2013r. wynika, że ww. faktury dotyczą wykonania przez R. na rzecz Spółki robót budowlanych związanych z wykonywaniem przez Spółkę rekultywacji wyeksploatowanej kopalni margla, po byłej C. w Z. (ogrodzenie terenu, rekultywacji, wykonania bramy wjazdowej głównej, bram technicznych, wykonanie (montażu) portierni, drogi dojazdowej i dróg technicznych). Ww. firmy na przełomie lipca i sierpnia 2009r. zawarły ustną umowę barterową na 500.000 zł. - wzajemne bezgotówkowe świadczenie usług polegające na tym, że Spółka przyjmować będzie od R. szlamy, a R. ogrodzi teren ww. cementowni, wyposaży ją w bramy, stróżówkę i wybuduje drogi techniczne. Prace trwały od końca sierpnia do końca listopada 2009r. i wykonywane były przy użyciu materiałów budowlanych i za pomocą niezbędnego sprzętu należącego do R.. Spółka nie miała wiadomości o rodzaju, ilości sprzętu i zasobach ludzkich wykorzystywanych do określonych prac budowlanych, wiedzy na temat zatrudnienia podwykonawców. Według członka zarządu bezpośredni nadzór nad pracami sprawował prezes Spółki, który osobiście potwierdzał odbieranie etapów prac od p. K., ale członek zarządu nie potrafił określić, w jakich terminach miało to miejsce. Potwierdzeniem wykonania usługi były faktury, ale członek zarządu nie potrafił przyporządkować faktur do danego elementu robót. Nie sporządzono ani protokołu końcowego odbioru ani protokołów częściowych prowadzonych prac.

Prezes Spółki 14.08.2013r. potwierdził, że sprawował bezpośredni nadzór nad ww. pracami i że nie sporządzano protokołów częściowych i końcowego odbioru prac, ale nie pamiętam kto kupował towar do wykonania prac budowlanych i wskazał, jako osobę odpowiedzialną ww. członka zarządu, który odpowiada za cały [...] i za rozliczenia z p. K.. Nie pamiętał terminów odbioru prac i wskazał, że wiedzę tę posiadał ww. członek zarządu, który dokonywał odbioru etapów albo Pan S.. Stwierdził też, że p. K. w zamian za wybudowanie dróg technicznych mógł przywieść szlamy i odpady poprzemysłowe na teren prowadzonej rekultywacji.

Członek zarządu stwierdził 19.08.2013r., że R. w zamian za wybudowanie dróg technicznych mogła przywieźć wyłącznie szlamy o kodzie 190805 na teren, na którym prowadziła rekultywację, a oświadczenie prezesa Spółki z 14.08.2013r. posiada błąd pisarski, co do dostawy odpadów poprzemysłowych.

Prezes Spółki 16.07.2014r. zeznał, że ww. faktury nie dotyczyły umowy barterowej, bo nie zakończono procesu rekultywacji terenu i umowy barterowej nie wdrożono, a odpadów ściekowych – szlamów Spółka nie przyjęła w Z., lecz uczynił to jej prezes jako osoba prywatna (współwłaściciela terenu) by powiększyć ilości humusu (cele rolnicze), co nie wymaga zezwolenia. Skoro umowa barterowa nie była realizowana, p. K. nie przywoził szlamu na teren Z. w związku z tą umową, a jedynie dostarczał osobie fizycznej poreakcyjne związki węgla (kod 190805) do wykorzystywania w procesach rekultywacji, w celu podniesienia jakości gleby i zwiększenia objętości humusu. Szlamy mogły być przedmiotem umowy barterowej, bo dotyczyły Spółki jako wykonującej rekultywację.

Spółka, zgodnie z ww. oświadczeniami, nie była w stanie - na dzień ich sporządzenia - oszacować masy szlamów przewiezionych i wskazała, że ich zwożenie nie było fakturowane ani przez właścicieli nieruchomości (użyczających) ani przez użytkownika (Spółkę) na rzecz p. K.. Fakturowano wyłącznie szlamy (kod 190805 - ustabilizowane komunalne osady ściekowe), dostarczane od 1 lipca 2009r. do lutego 2010r. Członek zarządu nie wskazał dat transportu, ale stwierdził, że z uwagi na warunki atmosferyczne szlamy były dostarczane do połowy grudnia 2009r. Szacowana wartość jednej tony osadów – ok. 38 zł netto + 22% VAT. Spółka oszacowała, że szlamy zwiezione na teren wyrobiska to ok. 11.000 ton, a ewidencje ich przyjęć na terenie rekultywacji prowadził p. S., ale zabezpieczył ją Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska w K. (dalej: "WIOŚ"), a Spółka nie ma ani zeszytu z odręcznymi zapisami p. S., ani innych dokumentów.

Dowody zgromadzone przez NUS w T. nie wskazują, aby p. K. kupił w 2009r. materiały budowlane, usługi budowlane od podwykonawców; R. była tylko podwykonawcą ogrodzenia na wyrobisku kopalni [...] w O.; materiały dostarczała Spółka, które powinna mieć umowę na wykonanie ogrodzenia i dowody zakupu materiałów. Pan K. w 2009r. zatrudniał dwóch pracowników w październiku i grudniu 2009r. (J. C. odpowiedzialny za pozyskiwanie zleceń - 13.10.-31.12.2009r.; W. P. - stróż na terenie ww. wyrobiska).

NUS uzyskał od WIOS informację z 30.08.2013r. o kontroli w zakresie gospodarowania odpadami na terenie ww. wyrobiska z 10.03.2010r., z której wynika, że od sierpnia 2009r. do stycznia 2010r. przyjęto komunalne osady ściekowe (kod 190805) od R. - 10.436,76 Mg. Spółka przedłożyła 5 kart przekazania odpadów, które to potwierdzają, ale bez zeszytu z odręcznymi zapiskami p. S..

Spółka nie wystawiła dokumentu księgowego na rzecz R., a zwożenie ww. szlamów nie było fakturowane na rzecz ww. firmy ani przez właścicieli nieruchomości (użyczających) ani przez Spółkę (użytkownika), choć szlam dostarczano od lipca do grudnia 2009r. Skoro Spółka szacuje ilość szlamów zwiezionego na teren wyrobiska na ok. 11.000 ton, daje to 418.000zł, VAT 22% przy założonej cenie 38 zł netto za 1 mg. Spółka nie rozliczyła ww. przychodu w deklaracji VAT-7 i nie określiła, w jakim miesiącu sprzedaż ta winna wystąpić i zostać rozliczona w deklaracji. Z danych WIOŚ wynika, że Spółka przyjęła od R. komunalne osady ściekowe o ww. kodzie łącznie - 9.750,48 Mg. R. - co wynika z pisma NUS w T. z 27.09.2013r. przyjmował odpady o ww. kodzie od A. Sp. z o.o. (faktury z: 30.07.2009r. nr [...] - 688 ton, po cenie 20 zł netto; 3.08.2009r. nr [...] - 328 ton, po cenie 30 zł netto, 8.09.2009r. nr [...] - 195,88 ton, po cenie 20 zł netto, 25.09.2009r. nr [...] - 1.824,34 tony, po cenie 20 zł netto, 4.10.2009r. nr [...] - 1.303,5 tony, po cenie 20 zł netto).

NUS na tej podstawie przyjął, że faktury wystawione w 2009r. przez R. na rzecz Spółki dotyczące wykonania ogrodzenia i dróg technicznych stwierdzają czynności, których nie dokonano. Zakwestionowano je przede wszystkim z uwagi na brak dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usług. Oprócz faktur strony nie posiadały umów, zleceń, protokołów odbioru etapów prac. Według Spółki to R. była odpowiedzialna za wykonanie ww. usług od końca sierpnia do końca listopada 2009r., w tym za dostarczenie sprzętu i pracowników niezbędnych do wykonania prac. Natomiast p. K. potwierdził, że był podwykonawcą, lecz z jego dokumentacji nie wynikało, aby zatrudniał pracowników budowlanych lub nabywał usługi budowlane od firm podwykonawczych. Nie ma też dowodów na zakup materiałów budowlanych wykorzystywanych do wykonania usług wskazanych w ww. fakturach. Strony złożyły też sprzeczne ze sobą zeznania. Spółka twierdzi, że R. była odpowiedzialna za wykonanie usług, w tym za dostarczenie materiałów niezbędnych do wykonania prac, a z dokumentacji R. nie wynika nabycie materiałów, bo Spółka je zapewniała. Spółka nie potrafiła określić terminów zakończenia etapów prac budowlanych i przyporządkować faktur do danego etapu robót, choć zgodnie z oświadczeniami i zeznaniami prezesa i członka zarządu to ona, sprawowała nadzór nad pracami budowlanymi. Spółka przedstawia też niespójne informacje co do nadzoru nad ww. pracami budowlanymi.

Spółka występując w obrocie gospodarczym jako profesjonalista nie nabyła więc zużytego sprzętu oświetleniowego i usług wykonania ogrodzenia oraz dróg technicznych, a skorzystała z odliczenia VAT naliczonego wynikającego z ww. faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Miała świadomość uczestniczenia w nielegalnym obrocie fakturami i naruszyła zasady odliczenia VAT naliczonego. Okoliczności sprawy dowiodły, że Spółka nie zachowywała wysokiego poziomu staranności. Wobec tego NUS dokonując rozliczenia VAT nie uznał VAT naliczonego z ww. faktur za maj 2009r. - 1.207,15 zł, za wrzesień 2009r. - 10.780zł, za październik 2009r. - 11.286zł, za listopad 2009r. - 16.500zł.

Ww. nieprawidłowość stanowią też naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u., bo Spółka zaniżyła sprzedaż od R. przez brak zaewidencjonowania części bezgotówkowej, więc należało w zakresie oszacować podstawę opodatkowania. Dokumentowanie świadczeń z umowy barterowej odbywa się na tych samych zasadach, jak w przypadku transakcji rozliczanych pieniężnie, choć świadczenia nie muszą być wykonane równocześnie; na potrzeby VAT każda strona ma obowiązek opodatkować każdą czynność nawet częściowo wykonaną. Kluczowe jest prawidłowe określenie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 29 i art. art. 19 ust. 1 i 4 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia). W transakcjach barterowych podstawą opodatkowania jest wartość wzajemnie otrzymanych świadczeń, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku.

NUS nie uznał za dowód rejestrów sprzedaży od lipca do grudnia 2009r. w części, w jakiej Spółka nie zaewidencjonowała w nich sprzedaży - przyjęcia szlamów (kod 190805) - 11.000 Mg, dostarczonych przez R., gdyż był nierzetelny - nie zawierał zapisów dotyczących zdarzeń podatkowych, które miały wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. W rejestrach zakupu za maj, wrzesień, październik i listopad 2009r. zaewidencjonowano natomiast faktury, które stwierdzają czynności, których nie dokonano.

NUS dokonał więc wyłączenia z ww. rejestrów - ww. faktur, bo nie posiadały one cech dowodu księgowego - nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, więc nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. W części, w jakiej ww. rejestry opierały się na dokumentach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń NUS uznał je za nierzetelne i wskazał, że nie mogą one w tej części stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (protokół kontroli – art. 193 § 4 O.p.). NUS wskazał, że nie jest możliwe zastosowanie którejkolwiek metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p. Metodę porównawczą wewnętrzną odrzucono z uwagi na możliwą nierzetelność materiału porównawczego za poprzednie okresy rozliczeniowe. Metoda porównawcza zewnętrzna również nie mogła być zastosowana, bo NUS nie miał możliwości wytypowania podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w podobnych warunkach i zakresie, jak Spółka, bo w tej branży poszczególne podmioty działają w różnych warunkach. Zastosowanie metody kosztowej nie było możliwe, gdyż dokumenty potwierdzające poniesione przez Spółkę wydatki nie dokumentują zdarzeń gospodarczych. Z metody remanentowej i produkcyjnej nie można było skorzystać, gdyż Spółka prowadzi działalność usługową. Metoda udziału dochodu w obrocie nie mogła być zastosowana, bo Spółka zaniżyła wysokości obrotów w kontrolowanym okresie. NUS, korzystając z art. 23 § 4 O.p., na podstawie oświadczeń Spółki zestawionych z danymi wynikającymi z materiałów przesłanych przez inne organy podatkowe i WIOŚ, określił podstawę opodatkowania przez przedstawienie w tabeli na s. 25 decyzji ustalenia w zakresie kwot obrotu uzyskanych przez Spółkę w 2009r. z tytułu przyjęcia ww. szlamów od R. (art. 23 § 5 O.p.). NUS wskazał, że nie uzyskał dokumentów potwierdzających, w jakich miesiącach 2009r. przyjęto określone wielkości osadów ściekowych na teren ww. wyrobiska, stanowiących różnicę między ilością szlamów przyjętą przez Spółkę lipiec - grudzień 2009r., a ilością wynikającą z dokumentów przesłanych przez WIOŚ: 11.000 Mg - 9.750,48 Mg =1.249,52 Mg. NUS rozliczył tę wielkość proporcjonalnie do okresu w jakim te usługi miały miejsce - po 1/6 miesięcznie (1.249,52 Mg : 6 = 208,25 Mg).

2. Spółka w odwołaniu z 26 listopada 2014r. wniosła o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając NUS naruszenie:

1) art. 121 O.p. w związku z: a) art. 86 u.p.t.u. i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) - przez uznanie, że faktury z: 8 maja 2009r. nr [...], 19 maja 2009r. nr [...]nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży, b) art. 106 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że Spółka miała obowiązek wystawić na rzecz R. faktury dokumentujące usługi składowania odpadów - oba naruszenia nastąpiły w związku z zastosowaniem reguły in dubio pro fisco zamiast powszechnie przyjętej przez orzecznictwo i piśmiennictwo zasady in dubio pro tributario;

2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości będącej w posiadaniu Spółki, na której R. wykonała drogi dojazdowe i część ogrodzenia, wystawiając Spółce zakwestionowane przez NUS faktury,

3) art. 193 § 4 O.p. przez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne i bezpodstawne zastosowanie szacunku z art. 23 O.p.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS w uzasadnieniu wskazał, że sporna jest ocena, czy Spółka zawyżyła VAT naliczony z tytułu nabyć od R. zużytego sprzętu i usług budowlanych oraz to czy NUS prawidłowo oszacował podstawę opodatkowania, gdy Spółka nie zaewidencjonowała rozliczonej bezgotówkowo sprzedaży na rzecz R.. Spółka nie kwestionowała zaokrągleń w zeznaniach VAT-7.

DIS, powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazał, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony. Podstawy do obniżenia VAT należnego i zwrotu różnicy lub zwrotu VAT naliczonego nie stanowią faktury i dokumenty celne, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia VAT może więc dotyczyć tych czynności, które zostały faktycznie dokonane.

Spółka w 2009r. obniżyła VAT należny o naliczony z faktur wystawionych przez R. za odbioru zużytego sprzętu oświetleniowego (symbol PKWiU 900024-030): 1) nr [...] z 8 maja 2009r. - termin zapłaty (30 dni) – 7 czerwca 2009r. 2) nr [...] z 19 maja 2009r., termin zapłaty 30 dni – 18 czerwca 2009r. Obie ww. faktury zaewidencjonowano w rejestrze VAT zakupu za maj 2009r. DIS podzielił stanowisko NUS, że pojazdem o nr rej. [...] nie mógł transportować ww. towaru, potwierdzonego kartami przekazania odpadu, gdyż przeczą temu zapisy Książki Kontroli Pracy tego pojazdu. DIS uznał, że nie są wiarygodne oświadczenia Spółki o pomyłkach we wszystkich kartach przekazania odpadu w zakresie nr rej. ww. pojazdu, bo trudno przypuszczać, żeby przy dokonywaniu tak prostej czynności, jak przepisanie nr rej. na wszystkich kartach przekazania odpadu wystawionych w różnych dniach wpisano niewłaściwy nr rej. DIS wskazał, że wyjaśnienia te stanowią jedynie próbę dostosowania stanu faktycznego do potrzeb sprawy, gdyż Spółka nie okazała tachografów związanych z transportem ww. towarów pojazdami do niej należącymi, a z zapisów Książki Kontroli Pracy samochodu o ww. nr rej. za maj 2009r. stwierdzono, że pojazd ten był wykorzystywany w inny sposób niż wskazała Spółka w oświadczeniu o sprostowaniu pomyłek zawartych w ww. kartach przekazania odpadu.

DIS odnosząc się do zakupu przez Spółkę usług transportowych od Usługi T., wskazał, że na fakturach tej firmy (nr [...] z 15 maja 2009r. i nr [...] z 22 maja 2009r.) brak zapisów dotyczących tras przejazdów i dat wykonania usług, a czynności sprawdzające przeprowadzone w tej firmie przez NUS w P. (w związku z wnioskiem NUS z [...] sierpnia 2013r.) wskazują, że choć właściciel tej firmy oświadczył, iż usługi te faktycznie wykonał własnym samochodem [...] o nr rej. [...] (sprzedany w 2010r.) z przyczepą, nie posiada na to dowodów, nie zatrudniał pracowników. Zdaniem DIS samo oświadczenie właściciela Usługi T. jest niewystarczające do uznania, iż dokonywał on ww. transportu na rzecz Spółki w świetle pozostałych dowodów sprawy. NUS wystąpił do NUS w T. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w R. w wyniku czego uzyskał informację, że zużyte jarzeniówki-świetlówki R. kupiła od F.. Z informacji NUS w T. i NUS w K. wynika na podstawie oświadczeń przedstawicieli obu firm (p. K. i p. K.), że dokumenty z tego zakresu uległy w obu ww. spaleniu, zaś dokumentacja rachunkowo-księgowa za lata 2009-2010 i dokumentacja F. prowadzona we własnym zakresie od 2011r. nie potwierdziła, aby spółka ta sprzedała zużyty sprzęt oświetleniowy R.. DIS nie dał wiary, iż w obu ww. firmach dokumenty mogące potwierdzać sporne transakcje uległy spaleniu i przyjął, że ustalenie to potwierdza, że faktury wystawione w 2009r. przez R. na zakupu zużytego sprzętu oświetleniowego stwierdzają czynności, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, które nie zostały dokonane.

DIS uznał też, że Spółka nie była uprawniona do dokonania odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez R. dotyczących wykonania ogrodzenia: a) nr [...] z 30 września 2009r., netto 49.000zł, VAT 10.780zł; b) nr [...] z 30 października 2009r., netto 51.300zł, VAT 11.286 zł; c) nr [...] z 30 listopada 2009r., netto 51.000zł, VAT 11.220zł; oraz wykonania dróg technicznych – nr [...] z 30 listopada 2009r., netto 24.000zł, VAT 5.280zł, gdyż R. nie wykonała ww. usług. Spółka nie przedłożyła dowodów na wykonanie ww. usług, nie wskazała innych podmiotów, które mogłyby te usługi wykonać, zaś strony transakcji nie posiadały umów, zleceń, protokołów odbioru etapów prac. Według Spółki, to R. była odpowiedzialna za wykonanie ww. usług od końca sierpnia do końca listopada 2009r., w tym za dostarczenie sprzętu i pracowników niezbędnych do wykonania prac. Natomiast p. K. potwierdził, że był podwykonawcą, lecz z jego dokumentacji nie wynikało, aby zatrudniał pracowników budowlanych lub nabywał usługi budowlane od firm podwykonawczych. Strony nie posiadały dowodu zakupu materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania usług z ww. faktur, i złożyły sprzeczne wyjaśnienia w tym zakresie. DIS, odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nie dokonania oględzin stwierdzających wykonanie prac budowlanych, wskazał, że niedokonanie tych czynności pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bo nawet gdyby podczas oględzin stwierdzono, iż prace określone na spornych fakturach faktycznie ktoś wykonał nie zmieniłoby to faktu, że usług tych nie mogła wykonać R., ani jego podwykonawcy, zaś Spółka miała świadomość, że wystawiane przez ten podmiot faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych usług przez ten podmiot.

Zdaniem DIS w sprawie udowodniono, iż Spółka w rzeczywistości nie nabyła zużytego sprzętu oświetleniowego i usług wykonania ogrodzenia i dróg technicznych od R. wskazanej na spornych fakturach, a okoliczności towarzyszące spornym transakcjom potwierdzają, iż Spółka miała na ten temat wiedzę i świadomość uczestniczenia w nielegalnym obrocie fakturami i w konsekwencji naruszyła zasady odliczenia VAT naliczonego. Spółka nie może więc powoływać się na dobrą wiarę, gdyż nie sposób przyjąć, że odliczając VAT ze spornych faktur nie była świadoma swojego oszukańczego działania i nadużycia prawa, skoro wystawieniu ww. faktur nie towarzyszyły dostawy towaru lub świadczenie usług przez podmiot je wystawiający, ani żaden inny, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Spółka prowadząc działalność gospodarczą - występując w obrocie gospodarczym jako profesjonalista, we własnym dobrze pojmowanym interesie musi zachowywać wysoki poziom staranności. Na tej podstawie DIS nie uznał VAT naliczonego wynikającego z ww. faktur: 1.207,15zł za maj 2009r., 10.780zł za wrzesień 2009r., 11.286zł za październik 2009r. oraz 16.500zł za listopad 2009r.

DIS, odnosząc się do umowy barterowej zawartej przez Spółkę z R., na podstawie której miało dojść do wzajemnych bezgotówkowych świadczenia usług, polegających na tym, że Spółka miała przyjmować od R. szlamy (ustabilizowane komunalne osady ściekowe), a R. miała ogrodzić teren byłej cementowni [...], wyposażyć ją w bramy, stróżówkę i wybudować drogi techniczne, wskazał, że nie oznacza to, że ww. czynności nie są nieodpłatne. Każda ze stron umowy otrzymuje przysporzenie majątkowe, które podlegają rozliczeniu i opodatkowaniu VAT. Skro Spółka nie zaewidencjonowała usługi przyjęcia szlamu od R. i nie wykazała jej w deklaracjach VAT-7, zaniżyła VAT należny i prowadziła w tym zakresie księgi podatkowe nierzetelnie, więc nie mogły być one uznane za dowód i przyczynić się do ustalenia rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. Zasadne było więc oszacowania podstawy opodatkowania w ww. zakresie na podstawie art. 23 O.p.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: a) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - przez uznanie, że faktury nr [...]i nr [...], nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży, są tzw. "pustymi fakturami", co nastąpiło w wyniku prowadzenia postępowania w sposób jednostronny, ukierunkowany na z góry założony cel gromadzenia i uznania tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają, tj. uznania wskazanych faktur za tzw. "puste faktury" i związane z tym nieprzeprowadzenie w toku postępowania podatkowego przez organy żadnych czynności mających na celu wyjaśnienie, co stało się z odpadami, których sprzedaż odzwierciedlają wymienione faktury, tj. czy uległy one recyklingowi, czy też zostały przekazane (sprzedane) innemu podmiotowi oraz kiedy i jakie dokumenty na to wskazują, b) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości będącej w posiadaniu Spółki, na której R. wykonała drogi dojazdowe i część ogrodzenia, z którego to tytułu wystawiła dla Skarżącej bezpodstawnie zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT, c) art. 122 w związku z art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie żądanego przez Spółkę dowodu z zeznań świadka p. S., co narusza art. 106 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że Spółka miała obowiązek wystawić na rzecz R. faktury dokumentujące usługi w postaci składowania odpadów.

Spółka, powołując się w uzasadnieniu na przedstawione poglądy doktryny i orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazała, że przedmiotem transakcji ujętych na zakwestionowanych fakturach jest 80 ton odpadów. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy podatkowe obu instancji nie podjęły czynności mających na celu wyjaśnienie, co stało się z tak dużą ilością odpadów: czy uległy one recyklingowi, czy zostały przekazane (sprzedane) innemu podmiotowi, a jeżeli tak, kiedy i jakie dokumenty na to wskazują. Uznanie faktur za "puste" jedynie na ww. rozbieżności w dokumentacji i brak dokumentacji w firmie transportowej, bez zbadania, czy faktycznie takowe odpady były w Spółce i czy w związku z tym uległy recyklingowi, wskazuje na jednostronne prowadzenie postępowanie - na z góry założony cel, i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają, a tym samym nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie podołały zobowiązaniu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Takie działania są sprzeczne ze stwierdzeniem DIS, że opodatkowaniu podlegają jedynie czynności faktycznie dokonane, skoro ani NUS, ani DIS, nie podjęły niezbędnych działań mających na celu ustalenie, czy faktycznie odpady zostały dostarczone do Spółki.

Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem DIS, iż nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin stwierdzających wykonanie prac budowlanych na wyrobisku pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż było jej obojętne kto wykonał prace z umowy z R.. Nie zgodziła się ze stanowiskiem DIS, iż samo wezwanie przez NUS p. S. i jego niestawienie się na przesłuchanie stanowiło wywiązanie się z przeprowadzenia dowodu, a tym samym wypełnienie art. 188 O.p. Natomiast niestawiennictwo przedstawiciela Spółki w dniu, w którym ww. dowód miał być przeprowadzony jest bez znaczenia.

6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie stwierdza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W skardze zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się więc do naruszeń prawa o charakterze procesowym.

4. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego sprowadzają się do kwestii, czy w sprawie w sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy oraz czy w konsekwencji dokonano właściwych ustaleń, prowadzących do zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe, biorąc pod uwagę treść art. 180-art. 200 O.p.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organy podatkowe są uprawnione do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązane są bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

Sąd, odnosząc powyższe rozważania do oceny rozpoznawanej sprawy zauważa na wstępie, że w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi u.p.t.u. wiązało powstanie u skarżącej Spółki zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne miesiące 2009r. Większość zebranych w sprawie dowodów, także włączonych do akt sprawy w związku z czynnościami prowadzonymi przez NUS w T., w K. i w P. u kontrahentów skarżącej Spółki oraz ich współpracowników, dotyczy transakcji, które skarżąca Spółka miała rzekomo zawierać z R. i to zarówno w zakresie zakupu towarów, jak i świadczenia usług:

1) dwie faktury wystawione przez R., a dotyczące odbioru zużytego sprzętu oświetleniowego (symbol PKWiU 900024-030): a) z 8 maja 2009r. nr [...] - termin zapłaty 7 czerwca 2009r. na 11.545 zł netto, VAT 7% - 808,15 zł; b) z 19 maja 2009r. nr [...], termin zapłaty 18 czerwca 2009r. na 5.700zł, VAT 7% - 399zł;

2) cztery faktury wystawione przez R., a dotyczące wykonania ogrodzenia: a) nr [...] z 30 września 2009r., netto 49.000zł, VAT 10.780zł; b) nr [...] z 30 października 2009r., netto 51.300zł, VAT 11.286 zł; c) nr [...] z 30 listopada 2009r., netto 51.000zł, VAT 11.220zł; oraz wykonania dróg technicznych – nr [...] z 30 listopada 2009r., netto 24.000zł, VAT 5.280zł. Prawidłowość ustaleń organów podatkowych w tym zakresie stanowi zasadniczą część zarzutów skargi.

Sąd zauważa materiał dowodowy zgromadzony w toku czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki i ich współpracowników, a włączony do akt sprawy, ma tą samą wartość dowodową, co ten zgromadzony w toku prowadzonego wobec skarżącej Spółki postępowania podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w innych postępowaniach wynika wprost z treści przepisu art. 181 O.p., dopuszczającego tego rodzaju dowody pośrednie. Warto również wskazać na treść art. 180 § 1 O.p., który pozwala uznać za dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z treści art. 181 O.p. nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku innych postępowań, w tym osoby, która w postępowaniu karnym składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 236/12; dostępny na www.nsa.gov.pl). Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku odrębnych postępowań będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W rozpoznawanej sprawie to jednak nie miało miejsca, więc organy podatkowe mogły swobodnie ocenić wartość dowodową informacji przesłanych przez NUS w T., w K. i w P. na okoliczność potwierdzania transakcji, które skarżąca Spółka miała rzekomo zawierać z R., a które zostały udokumentowane spornymi, wyżej wskazanymi fakturami. Skorzystanie z dowodów uzyskanych w toku innych postępowań, samo w sobie, nie narusza więc zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Stanowisko takie należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 428/11, 29 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 2142/11, 27 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 2181/11; dostępne na www.nsa.gov.pl). Materiał dowodowy pozyskany w toku czynności sprawdzających może więc stanowić podstawę do czynienia ustaleń faktycznych w postępowaniu w zakresie VAT dotyczącym skarżącej Spółki, w powiązaniu i po analizie również innych dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy. Istotne jest jednak, aby przy pozyskiwaniu materiału dowodowego z innych postępowań oraz przy jego wykorzystaniu na potrzeby postępowania podatkowego, nie naruszano norm prawnych, a także podstawowych praw podatnika, zagwarantowanych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym prawa do zapoznania się i wypowiedzenia, co do treści zebranych dowodów. Prawo to nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do dowodów, z których wywodzone są ustalenia niekorzystne dla strony postępowania.

Sąd tym samy podziela w pełni stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2012r. sygn. akt II FSK 391/11 (dostępny na www.nsa.gov.pl), zgodnie z którym "nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe są obowiązane zapewnić stronie postępowania czynny udział na każdym etapie postępowania (art. 123 O.p.). Tę ogólną zasadę postępowania, wynikającą z art. 123 O.p., ustawodawca rozwija w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, nakładając na organ podatkowy szereg obowiązków, które zapewnić mają realizację ww. zasady. Jedną z takich powinności jest konieczność zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (art. 190 § 1 O.p.). Skarżąca Spółka, w świetle akt sprawy była informowana o przeprowadzaniu poszczególnych czynności dowodowych.

Sąd wskazuje ponadto, że organy nie zlekceważyły wniosków dowodowych strony skarżącej, gdyż NUS wystąpił do właściwego organu – NUS w Z. o przesłuchanie świadka – p. S., formułując nawet pytania, które powinny być zadane ww. osobie (k. 136 akt administracyjnych), natomiast DIS wyjaśnił w sposób jasny dlaczego nie doszło do przeprowadzenia oględzin nieruchomości. Należy ponadto wskazać, że skarżąca Spółka miała możliwość uczestniczenia w przesłuchaniu ww. świadka – p. S., a niestawiennictwo ww. świadka uniemożliwiło przeprowadzenie ww. dowodu (k. 140 akt administracyjnych). Z akt sprawy wynika też, że w postępowaniu, w którym były gromadzone dowody – przed NUS – skarżąca Spółka miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym (k. 138 akt administracyjnych), wydawano również postanowienia włączające w poczet materiału dowodowego zarówno dowody wnioskowane przez Spółkę, jak również te, które gromadził organ podatkowy (np. k. 135 akt administracyjnych). Warto również wskazać, że świadek, o którego przesłuchanie wnosiła skarżąca Spółka był jej pracownikiem, więc możliwe było uzyskanie przez Spółkę oświadczenia od ww. osoby, które mogłoby podważyć ustalenia organów podatkowych w zakresie przyjmowania szlamu na ww. wyrobisku oraz ilości tych odpadów. Sąd podziela również ocenę DIS, że trudno przypuszczać, iż przesłuchanie ww. świadka potwierdziłoby wersję Spółki, skoro zeszyt prowadzony przez tę osobę, którym dysponował WIOŚ, wersji tej przeczy. Dodatkowo informacja z WIOŚ potwierdza, że na teren ww. wyrobiska były dostarczane ww. odpady. Prawidłowe w świetle art. 191 O.p. było więc uznanie przez DIS, że nie tylko zapiski ww. pracownika potwierdzają przyjmowanie szlamu przez skarżącą Spółkę od R. na teren wyeksploatowanej kopalni margla, po byłej cementowni [...]. gdyż wskazuje na to całokształt materiału dowodowego, prowadzona przez WIOŚ kontrola, jak również oświadczenia i wyjaśnienia przedstawicieli Spółki – prezesa zarządu z 14 sierpnia 2013r. i członka jej zarządu z 19 sierpnia 2013r., a także z pisma NUS w T. z [...] września 2013r., w którym wskazano, że R. przyjmowała odpady od A. Sp. z o.o. (faktury z: [...]07.2009r. nr [...] - 688 ton, po cenie 20 zł netto; 3.08.2009r. nr [...] - 328 ton, po cenie 30 zł netto, 8.09.2009r. nr [...] - 195,88 ton, po cenie 20 zł netto, 25.09.2009r. nr [...]- 1.824,34 tony, po cenie 20 zł netto, 4.10.2009r. nr [...] - 1.303,5 tony, po cenie 20 zł netto). Skoro zatem skarżąca Spółka nie zaewidencjonowała przyjęcia towaru od R. w postaci przyjęcia ww. szlamu na wyrobisko ww. okresach 6 miesięcy 2009r., prawidłowe było uznanie przez organy podatkowe, że Spółka nie rozliczyła ww. przychodu w deklaracjach VAT-7 i nie określiła, w jakich miesiącach sprzedaż ta winna wystąpić i zostać rozliczona w ww. deklaracjach. W tym zakresie Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania przyjętej przez organ pierwszej instancji metody dokonania oszacowania przychodu z tego tytułu, wskazując, że NUS w sposób należyty i poparty okolicznościami faktycznymi sprawy i zgromadzonymi dowodami wskazał dlaczego metody wskazane w treści art. 23 § 3 O.p. podatkowe nie mogą być zastosowane, i wyjaśnił dlaczego stosuje metodę z art. 23 § 5 i 4 O.p. NUS odwołał się prawidłowo do różnicy między ilością szlamów przyjętą i wskazywaną przez Spółkę w miesiącach od lipca do grudnia 2009r., a ilością wynikającą z dokumentów przesłanych przez WIOŚ (11.000 Mg - 9.750,48 Mg =1.249,52 Mg) oraz rozliczył tę wielkość proporcjonalnie do okresu w jakim te usługi przyjmowania ww. odpadów na wyrobisko miały miejsce - po 1/6 miesięcznie (1.249,52 Mg : 6 = 208,25 Mg).

Tym samym zdaniem Sądu niezasadne są podniesione w skardze zarzuty dotyczących braku zgromadzenia materiału dowodowego w stopniu pozwalającym na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą. Należy wskazać, że z treści art. 122 O.p. wynika, że organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe są więc zobowiązane do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to po pierwsze, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Po drugie organ podatkowy nie jest zobligowany do przeprowadzenia dowodów, które są zbędne przy ustaleniu stanu faktycznego będącego podstawę rozstrzygnięcia. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem lub są zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r. sygn. akt I FSK 2600/04 oraz wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 391/05 - dostępne na www.nsa.gov.pl).

Sąd wskazuje również, że bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Skoro organy podatkowe wykazały, z jakich powodów nie doszło do przeprowadzenia wniosków dowodowych wnioskowanych przez skarżącą Spółkę, a rozważania te mieszczą się w treści zarówno art. 188 O.p., jak i art. 191 O.p. należało przyjąć, że żadna z norm procesowych wskazywanych przez skarżącą Spółkę, nie została naruszona. Utrzymanie w mocy przez DIS decyzji organu pierwszej instancji, przy jednoczesnym wskazaniu, jakie przesłanki to spowodowały, z podaniem przyczyny prawnej, jak również odwołaniem się do dowodów, które za tym przemawiały, jak również podaniem przyczyn, które uzasadniały nieprzyznanie racji argumentom skarżącej Spółki, w tym również tym, które zostały powołane w odwołaniu, w żaden sposób nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i stanowi jej pełną realizację z uwzględnieniem również treści art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W świetle akt sprawy, znajdujących się w nich dowodów, jak również argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS nie sposób też za zasadny uznać zarzut naruszenia zasady obiektywizmu i bezstronności.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przytoczył wszelkie okoliczności faktyczne istotne przy rozpatrywaniu sprawy oraz na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania dowodowego dokonał ocen czy dane okoliczności zostały udowodnione, czy też nie. Uczynił to w odniesieni do zindywidualizowanych faktów oraz wskazał dlaczego nie uznaje za wiarygodne argumentów skarżącej Spółki.

DIS w uzasadnieniu prawnym wyjaśnił w sposób należyty podstawę prawną decyzji, przy jednoczesnym powołaniu przepisów prawa, które miały zastosowanie do stanu faktycznej rozpatrywanej sprawy. Organ odwoławczy uczynił to w sposób czytelny odwołując się do wykładni prawa prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE. Tym samym należało uznać, że organ odwoławczy wyjaśnił przesłanki, jakimi kierował się przy wydawaniu decyzji. Nie pominięto milczeniem żadnych twierdzeń strony oraz ustosunkowano się do poszczególnych z nich, podając argumenty, które przemawiają za odmiennym stanowiskiem. Gołosłowne są zatem twierdzenia skarżącej Spółki, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia ww. przepisu - art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Materiał dowodowy sprawy został zebrany oraz rozpatrzony z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej.

Sąd - odnosząc się w szczególności do zasadności ustaleń organów podatkowych dotyczących transakcji, które skarżąca Spółka zawierała z R. - wskazuje, iż materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym, wbrew stanowisku skarżącej, powołanego w skardze, miał na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Skarżąca Spółka poza fakturami nie posiadała żadnych wiarygodnych dokumentów potwierdzających fakt rzekomej współpracy z ww. kontrahentem w odniesieniu do dwóch faktur dotyczących zużytych materiałów oświetleniowych i czterech faktur dotyczących wyświadczenia usług budowlanych na ww. wyrobisku, a próby organu mające na celu uzyskanie jakichkolwiek dokumentów, które miały by potwierdzić ww. współpracę - także od podwykonawców i to zarówno strony Skarżącej, jak i R. - nie przyniosły rezultatów, po pierwsze ze względu na to, że dokumentacji dodatkowej albo w ogóle nie prowadzono, ale uległa ona zniszczeniu w pożarze. Istotne są także okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, które wskazują, że skarżąca Spółka zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, nie brała pod uwagę ani dopuszczalnej przez prawo ładowności samochodów, którymi miał być przewożony towar – zużyte materiały oświetleniowe, nie przedłożyła od razu wiarygodnej ewidencji czasu pracy pojazdów, z której jednoznacznie wynikałoby jakie samochody, w jakiej dacie, i o jakiej ładowności były wykorzystywane do przewozu zużytych przedmiotów oświetleniowych, a przedstawiciele Spółki, w miarę czynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji ustaleń i ich ocen zmieniali oświadczenia, zarówno, co do przewożenia zużytych świetlówek, jak również z zakresu osób odpowiedzialnych za wykonanie prac budowlanych na ww. wyrobisku. Dodatkowo Spółka nie dysponowała umowami pisemnymi sporządzonymi z R., ani jakimikolwiek wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi współpracę w zakresie zakwestionowanych przez organy podatkowe ww. faktur. Tym samym organy podatkowe zasadnie podważyły wiarygodność dowodów w postaci zeznań przedstawicieli Spółki, które były niespójne i wewnętrznie sprzeczne w zakresie wskazywanym przez organy podatkowe. Trafne było również uznanie, że dowody, które miały potwierdzić wykonanie usług budowlanych przez R. na rzecz Spółki uległy spaleniu i to zarówno w R., jak u jej kontrahenta. W tym kontekście ocena przez organy podatkowe zeznań osób reprezentujących Spółkę, jako niewiarygodnych należy uznać za zgodną z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

Powoływana przez skarżącą Spółkę w skardze okoliczność, że organy podatkowe nie ustaliły czy odpady - zużyty sprzęt oświetleniowy - udokumentowane ww., zakwestionowanymi fakturami nr [...] i nr [...] uległy recyklingowi, czy też zostały przekazane (sprzedane) innemu podmiotowi oraz kiedy i jakie dokumenty na to wskazują - nie wskazuje, że faktury wystawione przez ww. kontrahenta były fakturami odzwierciedlającymi rzeczywisty obrót gospodarczy. Do kognicji organów podatkowych, które zostały m.in. powołane do prawidłowego określenia wysokości zobowiązań podatkowych w VAT, nie należy badanie, co w przyszłości będzie działo się z towarem, który zdaniem skarżącej Spółki był przedmiotem sprzedaży, tym bardziej, że to skarżąca Spółka, będąc jak twierdzi dysponentem tego towaru, mogła przedstawić dowody z tego zakresu, mając w tym zakresie największą wiedzę, czego jednak nie uczyniła. Tym samym bezpodstawne jest kwestionowanie ustaleń faktycznych organów podatkowych w zakresie VAT. Organy podatkowe wykazały bowiem na podstawie znajdujących się w aktach dowodów, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalony na jego podstawie stan faktyczny pozwala przyjąć, że ww. kontrahent skarżącej Spółki wystawiając na rzecz skarżącej Spółki faktury dokumentował w nich zdarzenia, które faktycznie nie miały miejsca.

Sąd nie podziela ponadto stanowiska Spółki, iż jest ona zwolniona z obowiązku dowodzenia prawidłowości swoich rozliczeń w zakresie VAT, a cały obowiązek w tym zakresie spoczywa na organach podatkowych. Współdziałanie podatnika z organami podatkowymi wynika po pierwsze z tego, że wywodzi on pozytywne dla siebie skutki prawne z prawidłowego rozliczenia, a po drugie to podatnik dysponuje największą wiedzą, jak udowodnić poszczególne zdarzenia mające wpływ na kwalifikację prawną (por. wyroku NSA z 16 czerwca 2005r. sygn. akt II FSK 279/05, LEX nr 173044.). Wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie zwalnia to jednak strony od współudziału w realizacji tego obowiązku.

5. Sąd, reasumując tę część uzasadnienia, uznaje, że w sprawie zgromadzono materiał dowodowy pozwalający na ocenę, iż transakcje zawierane pomiędzy skarżącą Spółką a R. udokumentowane ww. fakturami a) z[...]maja 2009r. nr [...]; b) z [...] maja 2009r. nr [...]; c) z [...] września 2009r. nr [...]; d) z [...] października 2009r. nr [...]; e) z [...] listopada 2009r. nr [...]; f) z [...] listopada 2009r. nr [...] - nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży, są tzw. "pustymi fakturami". Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze do zakwestionowania ww. faktur nie doszło w wyniku prowadzenia postępowania w sposób jednostronny, ukierunkowany na z góry założony cel. Organy podatkowe czyniły ustalenia na podstawie zarówno dowodów przedkładanych przez Spółkę, których wiarygodność oceniały w korelacji z innymi dowodami. Celem postępowania nie jest natomiast czynienie ustaleń, co dzieje się z odpadami, w sytuacji, gdy organy są zobowiązane ustalić czy obowiązek podatkowy w VAT został w sposób należyty wypełniony przez podatnika, który chce skorzystać z odliczenia VAT.

6. Sąd, odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, a przede wszystkim przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., które stanowiły podstawę do wydania zaskarżonej decyzji wskazuje, że nie mogły i one być uznane za zasadne.

W ocenie Sądu DIS w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. Ustalenie natomiast, kto w rzeczywistości wykonał sporne usługi pozostaje poza zakresem tej sprawy. Do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wystarczające jest bowiem ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego usługodawcy. W tym miejscu jawi się istotne przy rozstrzygani niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa – zaszła po stronie kontrahenta skarżącej Spółki – może skutkować w stosunku do niej tak dalece, że w efekcie działania tych pierwszych, Spółka została pozbawiona prawa do odliczenia VAT.

W ocenie Sądu należy podzielić pogląd organów podatkowych, które przyjęły, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. firmę: R. (Sąd posługuje się skrótem, w związku z poczynieniem takich ustaleń na wstępie uzasadnienia).

Z dniem 1 maja 2004r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.), Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1).

Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że Trybunał w wyroku z 21 lutego 2006r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Do stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

TSUE w uzasadnieniu ww. orzeczenia przypomniał ponadto, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z 23 marca 2000r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z 3 marca 2005r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z 11 października 1997r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z 3 marca 1993r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem cauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

TSUE w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nawiązującym do możliwości odliczenia VAT, wyraził stanowisko, że 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Na podstawie sformułowanych przez TSUE w ww. wyrokach wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa.

Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stała się ocena, czy strona skarżąca wiedziała lub winna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, w świetle ww. orzeczeń, zasadny jest więc wniosek organów podatkowych obu instancji, iż okoliczności transakcji wskazują, że Skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w VAT. Skarżąca oprócz nienależycie prowadzonych rejestrów VAT oraz wyżej wskazanych, zakwestionowanych faktur nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających fakt współpracy z R. w zakresie dostarczania zarówno zużytych materiałów oświetleniowych, jak również potwierdzających wykonanie robót budowlanych przez ww. podmiot na ww. wyrobisku. Skarżąca nie dysponowała ani pisemnymi umowami, nie miała żadnych dokumentów potwierdzających odbiory techniczne rzekomo zamawianych i wykonanych prac budowlanych. Również okoliczność spalenia u ww. kontrahenta dokumentacji źródłowej, za okres, w którym R. wystawiała skarżącej ww. sporne faktury dotyczące zakupu zużytych świetlówek, jak również w firmie współpracującej z tym kontrahentem (F. - od którego R. miała kupować ww. zużyte towary), nie mogło nie być wzięte pod uwagę przez organy podatkowe i ocenione w sposób logiczny i spójny, aczkolwiek nie na korzyść Spółki. Nie bez znaczenia była również zmiana i niespójność w zeznaniach przedstawicieli Spółki, które były dostosowywany w miarę czynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji ustaleń. Zasadne jest zatem zakwestionowanie przez organy podatkowe, a w szczególności przez DIS, wiarygodności oświadczeń Spółki o pomyłkach we wszystkich kartach przekazania ww. odpadów (świetlówek) w zakresie nr rej. pojazdu, którym miały być przewożone te towary. Sąd zgadza się z DIS, że trudno przypuszczać, żeby przy dokonywaniu tak prostej czynności, jak przepisanie nr rej. na wszystkich kartach przekazania odpadu wystawionych w różnych dniach wpisano niewłaściwy nr rej. Sąd tym samym podziela stanowisko DIS, że wyjaśnienia z tego zakresu przedstawicieli Spółki stanowią jedynie próbę dostosowania stanu faktycznego do potrzeb sprawy, szczególnie, gdy Spółka nie okazała tachografów związanych z transportem ww. towarów pojazdami do niej należącymi, a z zapisów Książki Kontroli Pracy samochodu o ww. nr rej. za maj 2009r. stwierdzono, że pojazd ten był wykorzystywany w inny sposób niż wskazała Spółka w oświadczeniu o sprostowaniu pomyłek zawartych w ww. kartach przekazania odpadu.

Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska DIS w zakresie oceny oświadczeń właściciela firmy Usługi T., który wystawił faktury wiążące się z dostawą zużytych świetlówek do Spółki (z 15 maja 2009r. nr [...] i z 22 maja 2009r. nr [...]) odwołując się do braku dokumentów źródłowych, które mogły by potwierdzić ww. transakcje. Skoro bowiem z informacji NUS w T. i NUS w K. sporządzonych na podstawie oświadczeń przedstawicieli firm R. (p. K.) i F. (p. K.) wynika, że dokumenty z tego zakresu uległy w obu ww. spaleniu, zaś dokumentacja rachunkowo-księgowa za lata 2009-2010 i dokumentacja F. prowadzona we własnym zakresie od 2011r. nie potwierdziła, aby spółka ta sprzedała zużyty sprzęt oświetleniowy R. – przyjęcie przez DIS faktury z tego zakresu wystawione Spółce przez R. na zakupu zużytego sprzętu oświetleniowego stwierdzają czynności, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, które nie zostały dokonane – było prawidłowe. Skoro nie doszło do zakupu przez Spółkę ww. towaru, nie mogło dojść również do jego przetransportowania.

Zdaniem Sądu prawidłowe w świetle w art. 191 O.p. (logiczne i spójne) są również oceny DIS, że Spółka, żądając przeprowadzenia oględzin placu, na którym miały być wykonane roboty budowlane, nie przedłożyła dowodów na wykonanie ww. usług, nie wskazała poza R., co do którego NUS dowiódł, że nie mógł wykonać ww. robót, innych podmiotów, które mogłyby te usługi wykonać. Natomiast ani Spółka ani R. nie posiadały umów, zleceń, protokołów odbioru etapów prac, a zeznania przedstawicieli Spółki i R. w zakresie tego kto był odpowiedzialny za wykonanie ww. usług od końca sierpnia do końca listopada 2009r., w tym za dostarczenie sprzętu i pracowników niezbędnych do wykonania prac były ze sobą sprzeczne. Firma R. nie miała dokumentacji potwierdzającej, że zatrudniała do wykonania ww. usług budowlanych jakichkolwiek pracowników oraz, że nabywała tego usługi od firm podwykonawczych. Zarówno Spółka, jak i R. nie posiadały dowodu zakupu materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania usług z ww. faktur, i złożyły sprzeczne wyjaśnienia w tym zakresie.

Zdaniem Sądu powyższe wskazuje, że okoliczności towarzyszące zawieranym i zakwestionowanym transakcjom na podstawie ww. 6 faktur wystawionych przez R. – tak jak podkreśla DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wskazują, że Spółka zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu. Przyjęta przez skarżącą linia obrony polegająca jedynie na kwestionowaniu ustaleń faktycznych, nie wytrzymuje konfrontacji z zebranym i ocenionym przez organy podatkowe, stosownie do dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., materiałem dowodowym, wskazującym jednoznacznie, że R. nie świadczyły wskazanych na ww. fakturach usług budowlanych, ani nie sprzedawała zużytego sprzętu oświetleniowego.

Tym samym Sąd, za prawidłowe uznaje stanowisko DIS, że mając na uwadze ustalony stan faktyczny, nie sposób dać wiary temu, iż Spółka nie miał świadomości uczestnictwa w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Tym bardziej, że Trybunał w wyroku z 11 maja 2006r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku".

W tych okolicznościach – wobec uznania, że skarżąca Spółka powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej – stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (tak też TSUE w wyroku w sprawie Axel Kittel C-439/04 i C-440/04). W polskim porządku prawnym istnieją regulacje mające na celu zapobieganie nadużyciom. Mowa tu oczywiście o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który w ocenie Sądu został w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowany. W tej sprawie nie ulega wątpliwości, że Spółka miała świadomość, iż jej kontrahent nie wykonuje na jego rzecz usług i nie sprzedaje towaru oraz, że nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta.

Sąd stwierdza ponadto, że rację mają organy podatkowe obu instancji, że prawo do odliczenia VAT naliczonego, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności oraz, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego, zaś przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ma na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze. W tym zakresie aktualność zachowuje stanowisko prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 1210/06, LEX468698, wyroki WSA w: Szczecinie z 12 marca 2009r. sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX 503216, w Łodzi z 2 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Łd 1033/10, LEX 700771). Jeżeli wystawca faktury nie wykonał czynności opisanej w fakturze, odliczenie VAT na podstawie takiej faktury nie może wchodzić w rachubę (wyroki NSA z: 26 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 780/07, LEX 467787, 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 487/08, LEX 575434, 12 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 200/11, LEX 1120516). Jeśli podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Pod pojęciem transakcji rzeczywistych, faktycznie dokonanych należy rozumieć nie tylko taką sytuację, w której dana transakcja została realnie przeprowadzona, lecz dodatkowo, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na tej fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Tylko w takim przypadku można bowiem mówić o VAT naliczonym związanym z nabyciem przez podatnika towarów i usług.

Sąd podkreśla również, że NSA w wielu wyrokach wydanych po zapadnięciu orzeczenia TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, podtrzymał stanowisko o braku prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur, które nie dokumentują faktycznych transakcji. NSA w wyroku z 19 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 282/12 wskazał, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia VAT. Jeżeli jednak nie towarzyszy temu wykonanie rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, to samo posiadanie takiej faktury nie daje uprawnienia do odliczenia podatku (LEX nr 1366293).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się także, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku (por. wyroki NSA z: 11 września 2012r. sygn. akt I FSK 1766/11 i I FSK 1692/11, 13 września 2012r. sygn. akt I FSK 1615/11, LEX 1243781, 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11 LEX 1219201). Czynność nie posiada strony materialnej, gdy wynika jedynie z dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku. Gdyby przyjąć, że zostało dowiedzione, iż rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturze podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Skoro jednak w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dowiodły, że skarżąca Spółka świadomie uczestniczyła w obrocie fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogło jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT z ww. sześciu faktur wystawionych przez R..

7. Sąd reasumując stwierdza, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, organy podatkowe w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze; podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; zgromadziły oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny, zaś ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca Spółka natomiast w toku postępowania nie przedłożyła i nie zgłosiła możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe.

Sąd, nie dostrzegając w sprawie naruszeń, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji wskazuje, że podziela ustalenia dokonane na podstawie dowodów zebranych i ocenionych przez organy podatkowe. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.