Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1413/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 15 ust. 1-2 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art 13
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1277/18 w sprawie ze skargi Miasta C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.630.2018.1.SR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta C. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1277/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Miasta C. (dalej: Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia 12 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczył wyłączenia z opodatkowania VAT czynności sprzedaży ruchomości nabytych przez Gminę w drodze ustawowego spadkobrania.

W swym wniosku Gmina wskazała, że nabyła spadek po zmarłej mieszkance na podstawie art. 935 w zw. z art. 1023 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.), tj. nie mając uprawnienia do odrzucenia spadku. W skład masy spadkowej wchodzą przedmioty użytku domowego, takie jak noszące ślady użytkowania: meble (szafy, kredensy, stoły, krzesła – w tym rękodzieło), maszyna do szycia, obrazy olejne i akwarele malarzy nieprofesjonalnych, varia (w tym biżuteria złota i srebrna, kryształowe wazony, miski, talerze, kieliszki, inne drobne przedmioty o znikomej wartości). Gmina, realizując uprawnienia właścicielskie, zamierza zbyć nabyte składniki majątkowe, nie w celu uzyskania dochodu, lecz w celu innego zagospodarowania składnika majątkowego. Sprzedaż będzie odbywać się w sposób sformalizowany, na podstawie stosownego zarządzenia Burmistrza, przy posiłkowym zastosowaniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 kwietnia 2017 r. w sprawie szczegółowego sposobu gospodarowania niektórymi składnikami majątku Skarbu Państwa (Dz.U. poz. 729). Przedmiotem sporu na tle tak zakreślonego stanu faktycznego było to, czy odpłatne zbycie nabytych w drodze ustawowego spadkobrania na podstawie art. 935 k.c. przedmiotów użytku domowego będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Według Gminy opisane przez nią czynności pozostają poza zakresem VAT, natomiast w ocenie organu podatkowego zbycie wskazanych ruchomości przez Gminę będzie podlegało VAT z uwagi na zawarcie umowy cywilnoprawnej.

1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Gminy, uznając stanowisko organu podatkowego za naruszające art. 15 ust. 1-2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Odwołując się m.in. do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), przepisów wskazujących na status Gminy jako organu władzy publicznej oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości relewantnego dla omawianej tematyki, w tym zwłaszcza postanowienia z dnia 20 marca 2013 r., C-72/13, sąd zwrócił uwagę, że w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą stosownie do art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, a dopiero po stwierdzeniu, że działania tego podmiotu noszą znamiona działalności gospodarczej należy rozważyć wyjątek przewidziany dla podmiotów prawa publicznego w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Analizując pojęcie "działalności gospodarczej" w świetle orzecznictwa unijnego sąd uznał, że przedmioty ruchome, takie jak opisane we wniosku, często drobne i używane, nabyte przez Gminę w drodze ustawowego spadkobrania, od którego Gmina nie może się uchylić, nie mogą być przypisane do działalności gospodarczej tej Gminy, albowiem nie działa ona w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów, w tym używanych. Nadto Gmina stwierdza, że te składniki majątku posiada w swoim prywatnym majątku, a żaden przepis Dyrektywy nie zabrania podatnikowi VAT, który chce zachować część składnika majątku w swoim majątku prywatnym, na wyłączenie tej części z systemu VAT. Sąd podkreślił, że Gmina nie wybrała nabywanych towarów celem pozyskania dochodów, lecz została niejako "przymuszona" normą prawną do nabycia rzeczy. Gmina nie nabywa towarów celem ich odsprzedaży, nie angażuje też środków tak jak przedsiębiorca.

W podsumowaniu swojego stanowiska sąd stwierdził, że zbywając ruchomości nabyte w drodze spadkobrania ustawowego, takie jak przedmioty użytku domowego, Gmina nie działa jako podatnik VAT, bowiem nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie, choć sprzedaży dokonuje jako organ władzy publicznej na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wyrażając inne stanowisko organ podatkowy naruszył art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 Dyrektywy 112, niewłaściwie zastosował też art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Uchylając zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.), sąd zobowiązał organ do uwzględnienia w ponownie prowadzonym postępowaniu przedstawionej oceny prawnej w zakresie naruszeń prawa materialnego.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Równocześnie organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Gmina w zakresie planowanego odpłatnego zbycia składników majątkowych należących do spadku, nabytych przez nią z mocy prawa w drodze dziedziczenia ustawowego, w postaci wymienionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego używanych rzeczy ruchomych (przedmiotów użytku domowego), nie będzie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i nie będzie prowadziła w tym zakresie podlegającej opodatkowaniu VAT działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., mimo stwierdzenia, że sprzedaży dokonuje jednocześnie jako organ władzy publicznej na podstawie umowy cywilnoprawnej, a także uznaniu, że wymienione we wniosku przedmioty ruchome nabywane przez Gminę nie mogą być przypisane do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, gdyż: nie działa ona w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów, w tym używanych; nabyte składniki majątku, będące następnie przedmiotem zbycia, stanowią jej majątek prywatny; znaczenie ma sposób nabycia zbywanych przedmiotów (brak możliwości dokonania wyboru towarów w celu pozyskania większych dochodów, a zamiast tego wynikający z normy prawnej przymus nabycia rzeczy), brak nabycia towarów celem odsprzedaży i brak angażowania środków jak przedsiębiorca;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.), przez dokonanie nieprawidłowej kontroli wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej, prowadzącej do wydania niepoprawnego orzeczenia, brak dokonania właściwej subsumcji tez orzeczeń sądowych powołanych w uzasadnieniu wyroku do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, oparcie się przy rozstrzyganiu sprawy na orzeczeniach sądów administracyjnych, które nie mają zastosowania w sprawie, gdyż dotyczą innych okoliczności faktycznych, nieuwzględnienie kierunku orzecznictwa zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., I FSK 1588/16, dotyczącego nieruchomości nabytych ex lege, w drodze komunalizacji mienia państwowego i spadkobrania, które per analogiam powinno mieć zastosowanie w sprawie, tj. do sprzedaży przez Gminę majątku ruchomego nabytego w drodze spadkobrania, a co za tym idzie, sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wskazania i należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwia ustalenie rzeczywistych przesłanek merytorycznych, jakimi kierował się sąd przy wydaniu rozstrzygnięcia oraz wyklucza możliwość poznania i zrozumienia motywów orzeczenia, jak i jego kontrolę merytoryczną przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także wyrażenie w uzasadnieniu wyroku wadliwej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, które nie nadają się do zastosowania przez organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, chociaż mają dla organu charakter wiążący, a tym samym wyłączają możliwość ich zastosowania przez organ ponownie wydający interpretację;

b) art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 oraz art. 200 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 o.p., przez zastosowanie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., polegające na uwzględnieniu skargi Gminy i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, oraz niezastosowanie art. 151 p.p.s.a. i nieoddalenie skargi Gminy jako bezzasadnej, wobec uprzedniego błędnego przyjęcia, że organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego, dokonując niewłaściwej wykładni art. 15 ust. 1-2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 112 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u., co stanowiło istotny błąd proceduralny, a w konsekwencji bezpodstawne obciążenie organu – jako strony przegrywającej – kosztami postępowania sądowego.

W ocenie organu Gmina, dokonując czynności odpłatnego zbycia ruchomości nabytych w drodze spadkobrania ustawowego (wymienionych we wniosku przedmiotów użytku domowego), działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadząc w tym zakresie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Transakcja zbycia składników majątku nabytych w drodze spadkobrania jest typową czynnością cywilnoprawną, nie publicznoprawną. Gmina nie działa w charakterze organu władzy publicznej, a więc czynność opisana we wniosku nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zdaniem organu przedmiotem zbycia będą składniki majątku Gminy jako podatnika, samo bowiem zbywanie tych składników majątkowych nie mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym Gminy. Pojęcie "majątku prywatnego" w odniesieniu do Gminy nie istnieje, gdyż każde mienie Gminy będzie służyło realizacji celów publicznych, nie prywatnych. Nie ma zatem znaczenia sposób nabycia mienia przez Gminę (nieodpłatne, na podstawie spadkobrania, ex lege, bez zgody i woli Gminy). W odniesieniu do sprzedaży mienia nabytego w drodze spadkobrania brak jest zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty. Czynności Gminy nie można przypisać do działań organu władzy publicznej, gdyż mienie nie zostało nabyte ani nie było wykorzystywane w celu wykonywania zadań publicznych, stąd podlegają kwalifikacji jako czynności dokonywane w sferze działalności gospodarczej.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Przed zbadaniem zasadności poszczególnych zarzutów konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób ogólnikowy lub wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Poczynienie powyższych uwag natury ogólnej było konieczne przede wszystkim z uwagi na ogólnikowość części argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, jak i pominięcie w środku odwoławczym istotnych fragmentów wywodu sądu pierwszej instancji. Wadliwości te nie pozostają bez wpływu na ocenę zasadności podniesionych zarzutów kasacyjnych.

6. Przechodząc do analizy poszczególnych podstaw kasacyjnych warto od razu zauważyć, że trzeci z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów (zarzut 2 lit. b) nie jest zarzutem samodzielnym, lecz wtórnym wobec pozostałych zarzutów. Ponieważ zarzut ten sprowadza się w istocie do twierdzenia organu, że sąd powinien był oddalić skargę zamiast ją uwzględniać, trafność tego twierdzenia z oczywistych względów zależy od ewentualnej zasadności pozostałych zarzutów kasacyjnych, czy to nieprawidłowego skonstruowania uzasadnienia i odwołania się do nierelewantnych orzeczeń sądów administracyjnych (zarzut 2 lit. a), czy dokonania błędnej wykładni prawa materialnego (zarzut 1).

7. Przedstawiając argumentację na poparcie zarzutu dotyczącego nieprawidłowego sformułowania uzasadnienia organ wskazał, że:

1) z uzasadnienia wyroku nie wynika jasny i zrozumiały tok rozumowania sądu, pozwalający na jego kontrolę przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również należyte i wyczerpujące wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, które w tym przypadku opiera się na błędnych założeniach nieznajdujących zastosowania w sprawie,

2) kontrola sądu pierwszej instancji nie odnosiła się do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, lecz do innych okoliczności faktycznych,

3) argumentacja sądu opiera się na orzecznictwie sądowym, które dotyczy innych spraw, niemającym zastosowania w sprawie i pomija orzeczenia dotyczące nieruchomości i nowe, aktualne stanowisko NSA w kwestii kwalifikacji Gminy jako podatnika VAT w odniesieniu do nieruchomości otrzymanych ex lege, w drodze komunalizacji mienia państwowego oraz w drodze spadkobrania (zwłaszcza wyrok NSA w sprawie I FSK 1588/16), które wymagały adekwatnego zastosowania na gruncie okoliczności faktycznych sprawy, tj. w sytuacji sprzedaży majątku ruchomego otrzymanego w formie spadkobrania.

Analizując wywód organu w powyższym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na ogólnikowość tego wywodu przy zarzucie odniesienia się przez sąd do błędnych okoliczności faktycznych, tj. innych niż te powołane przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji. Niewątpliwie specyfika postępowania interpretacyjnego powoduje, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) podany we wniosku jest wiążący zarówno dla organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną, jak i sądu administracyjnego, który kontroluje zgodność takiej interpretacji z prawem. Wykroczenie poza okoliczności faktyczne podane przez wnioskodawcę – czy to przez organ, czy przez sąd – może w związku z tym stanowić poważne uchybienie przepisom postępowania. Jednak organ podatkowy w badanej skardze kasacyjnej nie podjął nawet próby sprecyzowania, jakie okoliczności faktyczne miały być przez sąd pierwszej instancji pominięte, dodane lub zmodyfikowane w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wskazano wyżej, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej uniemożliwia temu Sądowi uzupełnienie argumentacji organu przez domyślanie się, o jakie okoliczności mogło organowi chodzić. Niedostateczne dla potrzeb postępowania kasacyjnego uzasadnienie stanowiska organu w tym względzie należy uznać za przesądzające o niezasadności tak sformułowanego zarzutu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu organu, że sąd pierwszej instancji przedstawił swoje stanowisko w sposób niejasny czy niezrozumiały. W ocenie Sądu całość wywodu sądu pierwszej instancji pozwala na zrekonstruowanie toku rozumowania i przesłanek, którymi sąd ten się kierował przy rozstrzyganiu sprawy. Ponieważ nie zostało natomiast w skardze kasacyjnej precyzyjnie wskazane, które fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku mają świadczyć o nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, które według organu opiera się na błędnych założeniach, nie jest możliwe szersze odniesienie się do argumentu organu w tym zakresie. Należy jedynie dodać, że choć oczywiście organ podatkowy może stanowiska zajętego przez sąd w zaskarżonym wyroku nie podzielać, prawidłowość tego stanowiska nie może być skutecznie zakwestionowana w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ostatni aspekt zarzutu procesowego, który wymaga rozpatrzenia, to zarzut oparcia argumentacji sądu pierwszej instancji na nieadekwatnym (dotyczącym innych spraw) i nieaktualnym orzecznictwie, przy pominięciu orzeczeń, które według organu wymagały zastosowania. Sposób sformułowania zarzutu zdaje się sugerować, że według organu sąd miał formalny obowiązek zastosowania przy wydawaniu zaskarżonego wyroku ściśle określonych orzeczeń, reprezentujących aktualną linię orzeczniczą dotyczącą kwestii prawnej, która w ocenie organu jest analogiczna do tej analizowanej w sprawie. Zarzut taki jest bezpodstawny. Wymaga podkreślenia, że co do zasady odwoływanie się przez sądy administracyjne do wcześniej wydanych orzeczeń tych sądów jest wyrazem podzielenia zaprezentowanej w tych orzeczeniach argumentacji dotyczącej rozumienia określonych norm i konstrukcji prawnych (czy to w zakresie przepisów procedury czy prawa materialnego). W takiej sytuacji sądy nie "stosują" jednak określonych orzeczeń (nie dokonują "subsumcji tez orzeczeń sądowych" do stanu faktycznego sprawy), nie ma bowiem przepisu, który by tego od sądów wymagał, albo je do tego uprawniał. Przepisy prawa przewidują wąski zakres przypadków, w których sądy administracyjne są związane wyrokiem wydanym w innej sprawie i z uwagi na zasadę niezawisłości sędziowskiej katalog tych przypadków należy interpretować ściśle. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie reguluje żadnej z tych wyjątkowych sytuacji, stąd odwołanie się w omawianej kwestii do tego przepisu przez organ jest nieusprawiedliwione. Nie uwzględniając w swych rozważaniach tez wyroku wydanego w sprawie I FSK 1588/16, sąd pierwszej instancji nie naruszył ani art. 141 § 4 p.p.s.a. ani innych przepisów procedury sądowej.

Podsumowując ten wątek sprawy za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Analiza argumentacji organu wskazuje, że powołanie w tej samej podstawie kasacyjnej jako naruszonych przepisów art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, a także art. 153 p.p.s.a. jest konsekwencją uznania przez organ, że sąd nie dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego, czego konsekwencją miała być nieprawidłowa kontrola zaskarżonej interpretacji i przedstawienie błędnej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia tych przepisów nie jest w związku z tym samodzielny, lecz dla swej zasadności wymaga stwierdzenia naruszenia prawa materialnego. Z tego powodu szersze odnoszenie się do treści tych przepisów czy zarzutu ich naruszenia jest zbędne.

Niezasadny natomiast jest – podniesiony w obu podstawach kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania – zarzut naruszenia art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 o.p. Organ ograniczył się do wskazania, że przepisy te wyznaczają granice, w jakich organ jest uprawniony do wydania interpretacji i wymogi tej interpretacji, nie przedstawiając żadnej argumentacji mogącej świadczyć o tym, dlaczego w jego ocenie sąd pierwszej instancji naruszył te normy prawne. Wystarczy zatem wskazać, że w zaskarżonym orzeczeniu sąd nie uznał, by wydana wobec Gminy interpretacja indywidualna została wydana z uchybieniem wymogom formalnym – wyłączną podstawą jej uchylenia było stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego.

8. Zarzutem o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Według organu podatkowego, skoro jednostki samorządu terytorialnego "w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT". Wychodząc z tego założenia, organ nie próbował już analizować, czy akurat w zakresie czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina może być uznana za podatnika VAT ze względu na prowadzenie w tym względzie działalności gospodarczej, lecz przeszedł nad tym zagadnieniem do porządku dziennego, konstatując, że skoro Gmina będzie sprzedawać ruchomości na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. "na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik podatku VAT". Dalej organ dokonał analizy wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 Dyrektywy 112, przede wszystkim w kontekście tego, jak należy rozumieć działalność w charakterze organu władzy publicznej.

Sedno stanowiska organu sprowadza się zatem do tego, że wszystkie działania Gminy, wobec których nie znajduje zastosowania wyłączenie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Organ podatkowy podkreśla, że w przypadku podmiotu prawa publicznego nie można rozpatrywać trzeciej kategorii, tj. majątku prywatnego. Organ podatkowy w istocie zmierza więc do tego, by to treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. samodzielnie przesądzała o tym, czy w odniesieniu do danej czynności podmiot prawa publicznego może być uznany za podatnika VAT, czy też nie, tj. czynność, której nie obejmuje wyłączenie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. automatycznie powinna być zaliczana do działalności gospodarczej podmiotu prawa publicznego.

Stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie, wykładni – i ewentualnego zastosowania – art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie sposób bowiem dokonać w oderwaniu od treści art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., tj. z pominięciem etapu ustalenia, że działania Gminy spełniają warunki z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Należy zauważyć, że przedstawiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej tok rozumowania organu podatkowego ogranicza się do zanegowania najważniejszej części wywodu sądu pierwszej instancji. Sąd ten mianowicie jednoznacznie zakwestionował możliwość przypisania opisanych we wniosku czynności do działalności gospodarczej Gminy, co przesądzało o bezpodstawności odwoływania się do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zasadność zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. może być mianowicie weryfikowana dopiero po wcześniejszym stwierdzeniu, że dana czynność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wymaga zaznaczenia, że takie stanowisko sądu pierwszej instancji jest konsekwencją zastosowania się do wskazań zawartych w postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 marca 2013 r., C-72/13. To właśnie z tego orzeczenia (por. zwłaszcza pkt 17-19) wynika, że w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, a dopiero po stwierdzeniu, że działania tego podmiotu noszą znamiona działalności gospodarczej, należy rozważyć wyjątek przewidziany dla podmiotów prawa publicznego. Odwołując się do swego wcześniejszego orzecznictwa, Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, bez spełnienia dodatkowych kryteriów, jak angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Wymaga podkreślenia, że sprawa, na tle której pogląd ten został wyrażony, również dotyczyła jednostki samorządu terytorialnego, a zatem Trybunał Sprawiedliwości uznał, że również w odniesieniu do podmiotów prawa publicznego może wystąpić – używając terminologii organu podatkowego – "trzecia kategoria" czynności, czyli wykonywanie uprawnień właścicielskich niewchodzące w zakres działalności gospodarczej, a w konsekwencji pozostające poza regulacją VAT. Stanowisko prezentowane w rozpatrywanej skardze kasacyjnej jest zatem sprzeczne z wykładnią art. 9 i art. 13 Dyrektywy 112 dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości i jako takie nie może być uwzględnione.

W okolicznościach niniejszej sprawy sąd pierwszej instancji uznał, że zbywając przedmioty użytku domowego nabyte w drodze spadkobrania ustawowego Gmina nie działa jako podatnik VAT, gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie (nie działa w charakterze handlowca zajmującego się obrotem takimi, często używanymi towarami). W takiej sytuacji sąd nie analizował w istocie (poza przywołaniem rozważań z orzecznictwa unijnego), czy w okolicznościach sprawy występuje wyłączenie z opodatkowania przewidziane dla organu władzy publicznej, nie było to bowiem konieczne w przypadku uznania, że sporne czynności nie podlegają regulacji VAT - wyłączenie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. może być rozważane tylko wtedy, gdy wcześniej zostały spełnione wymogi z art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., a w sprawie te wymogi nie zostały spełnione. Nie zmienia tego ogólne, półzdaniowe wskazanie, że Gmina dokonuje sprzedaży "jako organ władzy publicznej na podstawie umowy cywilnoprawnej", które organ podatkowy, jak się zdaje, interpretuje jako przyznanie przez sąd, że nie zachodzi wyłączenie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Chcąc podważyć prawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji organ podatkowy powinien był zakwestionować konstatację o niespełnieniu w okolicznościach sprawy przesłanki prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej (i poprzedzający tę konstatację tok rozumowania). Tymczasem organ podszedł do spornego zagadnienia z odwrotnej strony, tj. uznał, że brak jest podstaw do zastosowania wyłączenia z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (gdyż dostawa ruchomości nastąpi w drodze umowy cywilnoprawnej), a zatem Gmina będzie działać jako podatnik VAT i tym samym prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u.

Wyrażenie takiego poglądu skutkowało w najlepszym razie fragmentarycznym odniesieniem się do kwintesencji stanowiska sądu, przede wszystkim przez zakwestionowanie przyjęcia, że Gmina posiada nabyte w drodze spadku ruchomości w swoim "majątku prywatnym". Organ podkreśla, że zbywane przez Gminę składniki majątku nie są "majątkiem prywatnym", lecz stanowią mienie komunalne (art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tj. Dz. U. z 2018, poz. 994 ze zm., dalej: u.s.g.), które organ zrównał z majątkiem przedsiębiorstwa, uznając, że zbycie ruchomości - mienia przedsiębiorstwa Gminy jako transakcja cywilnoprawna podlega VAT. Odnosząc się do tego zagadnienia należy zauważyć, że choć w stosunku do majątku gminy istotnie trudno zaakceptować termin "majątek prywatny", gdyż wszelka aktywność gminy jako jednostki samorządu terytorialnego pozostaje objęta zakresem regulacji u.s.g., to samo w sobie nie świadczy to o zasadności stanowiska organu. Podstawową sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1 u.s.g.) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1 u.s.g.), należące do właściwości innych organów państwowych. Mienie gminne (wchodzące w skład szerszego pojęcia mienia komunalnego) obejmuje wszelkie formy nabycia mienia przez gminę (art. 44 u.s.g.). Z tego tytułu to raczej sposób postępowania z majątkiem tworzącym mienie gminne pozwala na wyodrębnienie majątku używanego do działalności gospodarczej i pozostałego. Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działania gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W tej sferze, publicznoprawnej, mieści się co do zasady także zarządzanie tzw. mieniem komunalnym. Gminy mogą prowadzić również działalność gospodarczą (art. 9 ust. 2 u.s.g.), z tytułu której to działalności są podatnikami VAT. Takie regulacje, które nadają Gminie złożony charakter jej funkcjonowania, uzasadniają stanowisko, że nie każda czynność z katalogu art. 5 ust. 1 u.p.t.u. dokonywana przez Gminę spełnia przesłanki działalności gospodarczej. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji, po analizie pod takim kątem, opisanym działaniom nie przypisał charakteru działania w warunkach działalności gospodarczej, z czym organ – co podniesiono wyżej – nawet nie podjął polemiki. Wręcz przeciwnie, wychodząc z – błędnego zarówno w świetle przepisów u.p.t.u., u.s.g., jak i postanowienia C-72/13 – założenia, że sam w sobie cywilnoprawny charakter transakcji zbycia składnika majątkowego przesądza o statusie Gminy jako podatnika VAT w odniesieniu do tej transakcji, organ podatkowy okoliczności uznane za istotne przez sąd – takie jak "przymusowe" nabycie towarów i brak angażowania środków analogicznych do tych stosowanych przed przedsiębiorców – ocenił ogólnikowo jako niemające żadnego znaczenia. Organ podkreśla, że umowa sprzedaży ruchomości jako czynność wykonywana w oparciu o reżim prywatnoprawny, jest dostępna na tych samych warunkach prawnych zarówno dla organu władzy publicznej, jak i prywatnych przedsiębiorców, nie dostrzegając jednak tego, że w świetle przepisów prawa cywilnego sprzedaży określonych składników majątku może też – w ramach swych uprawnień właścicielskich – dokonać podmiot w ogóle nieprowadzący działalności gospodarczej. Ponieważ nie tylko przedsiębiorcy mogą zbyć posiadaną ruchomość, oczywiste jest, że nie każda sprzedaż takiej ruchomości będzie podlegała regulacjom VAT, a samo odwołanie się do tego, że dojdzie do sprzedaży na gruncie prawa cywilnego, nie jest wystarczające dla przesądzenia, czy sprzedawca będzie z tytułu tej sprzedaży podatnikiem VAT. Dotyczy to również podmiotu prawa publicznego, tylko bowiem sprzedaż dokonana przez taki podmiot w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. może być uznana za czynność podlegającą przepisom u.p.t.u.

Powyższego nie zmienia powołany przez organ podatkowy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r., I FSK 1588/16. Zdaniem organu podatkowego stanowisko zajęte w tym orzeczeniu świadczy o "zmianie podejścia" przez NSA do kwestii opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości otrzymanych przez gminę m.in. w formie spadkobrania ustawowego i "w celu zachowania jednolitości stanowiska" należy uznać, że wniesienie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie było zasadne. Odnosząc się do tego stanowiska należy przede wszystkim ponownie podkreślić, że – jak już zaznaczono w ramach rozpatrywania zarzutów procesowych – wydanie przez sąd administracyjny orzeczenia reprezentującego określony pogląd prawny (w tym wskazującego na zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej w tym zakresie) nie oznacza co do zasady wymogu dostosowania się do tego orzeczenia w innych sprawach sądowoadministracyjnych, w Polsce nie obowiązuje bowiem system precedensowy, charakterystyczny dla anglosaskich porządków prawnych (tzw. common law). Co więcej, stan faktyczny, na gruncie którego zapadł powołany wyrok, różni się w sposób istotny od tego, na kanwie którego orzekają sądy w niniejszej sprawie, w sprawie I FSK 1588/16 Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się bowiem w zakresie uznania gminy za podatnika VAT w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy w przedmiotowej sprawie przedmiotem obrotu są ruchomości (używane przedmioty użytku domowego). W skardze kasacyjnej organ podatkowy dostrzega tę różnicę, uważa ją jednak za nieistotną. Pogląd organu w tym względzie nie został w żaden sposób uzasadniony. Tymczasem nawet powierzchowna analiza wywodów zaprezentowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku I FSK 1588/16 prowadzi do wniosku, że mechaniczne zastosowanie konkluzji tych wywodów do sprzedaży przez Gminę ruchomości jest pozbawione podstaw.

Należy mianowicie zauważyć, że w wyroku I FSK 1588/16 Naczelny Sąd Administracyjny – podobnie jak sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie – rozpoczął swe rozważania od odwołania się do postanowienia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 marca 2014 r., C-72/13, podkreślając, że ustalenie, czy gmina działa jako podatnik VAT powinno poprzedzać badanie, czy gmina działa w charakterze organu władzy publicznej. Dalej Sąd – nadal odwołując się do postanowienia C-72/13 – wskazał na analizę zwrotu "działalność gospodarcza" z art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, a z przedstawionego toku rozumowania jasno wynika, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zawisłej przed tym Sądem sprawie sprzedaż nieruchomości nabytych m.in. w drodze spadkobrania ustawowego nie jest związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, ale z zarządzaniem mieniem publicznym mającym istotny wpływ na kształtowanie lokalnego rynku nieruchomości, a zatem powinno być uznane za wykonywanie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny położył nacisk na uzyskiwanie stałego dochodu wskutek danej działalności jako wskazówkę, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. W tym względzie Sąd dokonał analizy zarządzania gminnym zasobem nieruchomości jako podstawowym składnikiem mienia gminnego, podkreślając, że działająca na rynku gmina, poprzez swoje szerokie kompetencje w zakresie gospodarki gruntami oraz gospodarki komunalnym zasobem mieszkaniowym, może kształtować i wpływać na rynek nieruchomości, ma także istotny wpływ na kształtowanie polityki przestrzennej. Gmina oddziałuje na lokalny rynek nieruchomości zarówno od strony popytowej, jak i podażowej, występuje na rynku w roli właściciela i zarządcy nieruchomości, zbywcy bądź nabywcy praw do nieruchomości (dotyczy to również praw najmu i dzierżawy) oraz zleceniodawcy usług dla podmiotów działających na rynku. Przy odpowiednim poziomie aktywności może w widoczny sposób wpływać na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Pozwala to uznać, że gmina na rynku obrotu nieruchomościami ma pozycję taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody. Według Sądu nadto okoliczność, że krajowy ustawodawca zdecydował się na uregulowanie kwestii gospodarowania (w tym również zbywania) przez jednostki samorządu terytorialnego nieruchomościami, wskazuje na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym (w przywołanej sprawie Gmina wskazała na dokonywanie średniorocznie sprzedaży 40-100 nieruchomości niezabudowanych). W podsumowaniu swego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ze względu na pozycję gminy jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika, dokonywanie przez gminę obrotu nieruchomościami nabytymi w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 u.p.t.u.

Analiza orzeczenia wydanego w sprawie I FSK 1588/16 ujawnia, że Naczelny Sąd Administracyjny bynajmniej nie uznał, że zbycie nieruchomości przez gminę jest działalnością gospodarczą dlatego, że dochodzi do sprzedaży w trybie przepisów prawa cywilnego, czyli nie zaprezentował w istocie stanowiska popieranego przez organ podatkowy w niniejszej sprawie. Należy przy tym podkreślić, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej organ podatkowy nie podjął próby wykazania, że Gmina ma podobną pozycję na rynku towarami opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak na rynku obrotu nieruchomościami. Nie można w tym zakresie uznać za wystarczające jednozdaniowego stwierdzenia, że nabywanie majątku przez Gminę w drodze spadkobrania i późniejsza jego sprzedaż nie jest rzadkością, o czym świadczy to, że zagadnienie to pojawia się w orzecznictwie sądów administracyjnych (które to orzecznictwo zresztą – co jest oczywiste – nie dotyczy wyłącznie Gminy, która jest stroną w badanej sprawie).

Podsumowując powyższe należy uznać, że organ podatkowy nie wykazał, że odpłatne zbycie przez Gminę opisanych we wniosku ruchomości, takich jak noszące ślady używania przedmioty użytku domowego, nabytych w drodze spadkobrania ustawowego, nie może być zakwalifikowane jako wykonywanie uprawnień właścicielskich. To do organu podatkowego należało natomiast wykazanie, że stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym sporne w sprawie czynności nie mogą być uznane za dokonane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jest błędne i niezgodne z prawem. Z zadania tego organ się nie wywiązał, argumentacja przywołana w skardze kasacyjnej nie świadczy bowiem o naruszeniu przez sąd prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wbrew ocenie organu bowiem z przepisów tych nie wynika, by wykonanie czynności przez podmiot prawa publicznego na podstawie umowy cywilnoprawnej samo w sobie przesądzało o tym, że czynność będzie podlegać VAT jako dostawa dokonana przez podatnika tego podatku. Zarzut naruszenia powyższych przepisów nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

9. Niezasadność pozostałych zarzutów oznacza, że bezpodstawne są też zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 153, art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 oraz art. 200 p.p.s.a.

10. Skoro podniesione przez organ podatkowy zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Danuta Oleś Sylwester Marciniak Ryszard Pęk

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

-----------------------

16