Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 659/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji w całości
Powołane przepisy: article: Art. 210 par. 1 pkt 5, 213, 222, 228, 233, 247
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 9, 10
journal: Dz.U. 2008 nr 118 poz 745
law: Ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu  samochodu osobowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Elżbieta Kremer Sędziowie NSA Piotr Lechowski WSA Tadeusz Wołek (spr.) Protokolant Bernadetta Szczypka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2008 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w całości, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego P. P. kwotę 100,- ( sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] [...] skierowaną do skarżącego P. P., określił nadpłatę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Ford Focus 1,8 TDDI, nr nadwozia [...] rok produkcji 2001, pojemność skokowa silnika 1753 cm3 - w kwocie 2293 zł. i zarządził zwrot nadpłaty.

Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 75 § 1, art. 77 § 1 pkt 2, art. 77b § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa, art. 2 pkt 3 i pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i ust 3, art. 80 ust. 1, ust 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Organ I instancji uzasadniając decyzję podniósł, że w dniu [...] w Oddziale Celnym skarżący złożył deklarację uproszczoną AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu za kwotę 2000 EUR. Zgodnie z art. 81 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym powstało zobowiązanie podatkowe. Podstawą obliczenia była kwota wynikająca z dokumentu zakupu po jej przeliczeniu na złotówki według kursu EUR obowiązującego w dniu dokonania zakupu i podstawa ta wynosiła 8155 zł. Po zastosowaniu stawki podatkowej w wysokości 39,1%- zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, kwota zobowiązania podatkowego wyniosła 3188 zł. W takiej też wysokości skarżący zadeklarował i w dniu 17 stycznia 2005 r. uiścił należny podatek akcyzowy oraz odebrał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy.

Do organu I instancji w dniu 5 maja 2005 r. wpłynął wniosek skarżącego w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego, który podniósł, że polskie przepisy regulujące pobieranie podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego są sprzeczne z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...], odmówił zwrotu podatku, którą Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Kr 135/07 uchylił powyższe decyzje. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazując na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r.- sprawa C-313/05, stwierdził, że skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie, w jakim stawka podatku od używanego samochodu przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

Organ I instancji ponownie rozpoznając wniosek skarżącego stwierdził, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe powstaje, więc z mocy prawa, bez konieczności wydawania decyzji podatkowej a wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatycznie powstanie zobowiązania podatkowego.

W przypadku podatku akcyzowego zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania podatkowego jest wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, której przedmiotem są wyroby akcyzowe. Zgodnie z treścią art. 4 ust 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi, nabycie wewnątrzwspólnotowe, którego definicję legalną zawiera art. 2 pkt 11 ustawy. Pod pojęciem wyrobów akcyzowych należy rozumieć wszystkie wyroby, które ustawodawca wymienił w załączniku nr 1 do ustawy, jako wyroby podlegające akcyzie, co wynika z art. 2 pkt 1 ustawy. W pozycji 59 "wykazu wyrobów akcyzowych" stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, ustawodawca wymienił pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycja 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym a zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jako właściciel, nie później jednak niż z chwilą rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy) i podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1 ustawy).

Elementami akcyzy, oprócz przedmiotu i podmiotu są również podstawa opodatkowania i stawka. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Kwoty wyrażone w walutach obcych przeliczane są na polskie złote na podstawie kursu średniego ogłaszanego przez NBP obowiązujący w dniu dokonania zakupu samochodu (art. 82 ust. 3 ustawy). Ustawodawca dla wszystkich wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych określił stawkę akcyzy w wysokości 65% podstawy opodatkowania w art. 75 ust. 1 ustawy.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 75 ust. 3 ustawy, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obniżył stawki akcyzy dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo do wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia (§ 2 ust. 1 pkt 2). Stawka podatku akcyzowego dla samochodów osobowych o pojemności silnika do 2000 cm3 została określona w pozycji 23 pkt 2 tego załącznika w wysokości 3,1%. Jednocześnie na mocy § 7 ust. 2 rozporządzenia w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od produkcji samochodu osobowego, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, zastosowanie miała stawka obliczona według wzoru: Su=Sn+12x(W-2) gdzie: Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia- w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia- w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu- liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie. Zgodnie z § 7 ust. 3 rozporządzenia, stawki obliczone wg tego wzoru nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 ustawy (65%).

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku- powstaje ona z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 ustawy). W myśl art. 75 § 1 tej ustawy, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, Ordynacji podatkowej wynika, że uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

W przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit a, podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowaną deklarację (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej). Jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast, gdy wysokość skorygowanej deklaracji budzi wątpliwość, wysokość nadpłaty określana jest przez organ podatkowy (art. 74 Ordynacji podatkowej).

Z dniem 1 maja 2004 r. wraz z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego do przestrzegania której zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się między innymi ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państwa członkowskiego, wywiedzione z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Przytaczając treść orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-313/05 M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej organ wskazał, że jego obowiązkiem było zbadanie czy zadeklarowany w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy przewyższa rezydualną kwotę podatku akcyzowego zawartą w używanym samochodzie osobowym zarejestrowanym wcześniej jako nowy w Polsce, tej samej marki, typu, wieku, pojemności silnika, oraz jeżeli to możliwe do ustalenia - wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym.

Realizacją tego było porównanie kwoty zapłaconego podatku akcyzowego z rezydualną kwotą podatku akcyzowego obliczoną z zastosowaniem stawki 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 ccm i stawki 3,1% dla pozostałych samochodów osobowych zawartej w średniej cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej w kraju jako nowy. Obiektywnym sposobem umożliwiającym ustalenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego jest odniesienie się do średniej wartości rynkowej danego samochodu w określonym miesiącu (a nie zadeklarowanej ceny zakupu podobnego samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo albo importowanego). Za średnią wartość samochodu osobowego przyjęto wartość samochodu ustaloną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji, wyposażenia. Dlatego przyjęto dane zawarte w elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe- Wydawnictwa Eurotax Glass's Polska Sp. z o.o. (Carwert) obowiązujące w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Przedmiotem dokonanego przez skarżącego nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy: marka: Ford, model: Focus, nr nadwozia: [...], rok produkcji: 2001, pojemność skokowa silnika: 1753 cm3, moc silnika: 66 kW, rodzaj paliwa: olej napędowy.

Organ ustalając wartość rynkową samochodu podobnego do nabytego wewnątrzwspólnotowo, uzyskał od skarżącego o dane uzupełniające, że przebieg samochodu wynosił 76000 km. a nadto skarżący wykazał kwotę 2090 zł. jako wysokość poniesionych kosztów zakupu brakującego wyposażenia. Z bazy danych programu Carwert wynika, że notowanie rynkowe brutto dla podobnego samochodu z uwzględnieniem przebiegu i stanu technicznego wynosi 38400 zł. (na dzień jego nabycia). W związku z tym, że organ uwzględnił kwotę 2090 zł., wartość samochodu przyjęta do obliczeń wynosi: 38400 - 2090 = 36 310 zł. Ustalona w katalogu średnia cena rynkowa (z uwzględnieniem kosztów zakupu brakującego wyposażenia) podobnego samochodu została pomniejszona o zawarty w niej 22% podatek VAT a następnie odpowiedni do pojemności silnika podatek akcyzowy w wysokości 13,6% lub 3,1%. Średnia wartość rynkowa pomniejszona o VAT- 36310 : 1,22 = 29762 zł. Średnia wartość rynkowa pomniejszona o VAT i akcyzę- 29762 zł: 1,031 = 28 867 zł.

Ustalona w ten sposób wartość rynkowa podobnego samochodu pomniejszona o podatki pośrednie zawarte w jego wartości wynosi 28867 zł. Kwota rezydualnej kwoty akcyzy, zawartej w cenie podobnego samochodu sprzedawanego na terytorium kraju: 28867 x 3,1% = 894,87, po zaokrągleniu 895 zł.

W celu stwierdzenia czy wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonał porównania kwoty podatku akcyzowego zapłaconego przez skarżącego z rezydualną kwotą podatku akcyzowego zawartą w cenie podobnego samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju. Zgodnie ze złożoną deklaracją uproszczoną AKC-U podatnik obliczył i zapłacił podatek akcyzowy w kwocie 3188 zł. i dlatego skarżący z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu zapłacił wyższą akcyzę o kwotę 2293 zł. (3188 - 895 = 2293 zł.), niż rezydualna kwota akcyzy zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju. Kwota ta stanowi nadpłatę i podlega zwrotowi.

Zgodnie z treścią art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Stosownie do art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Oprocentowanie należne jest od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) i uzasadnieniem deklaracji, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia kompletnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Skarżący złożył wniosek w dniu 5 maja 2005 r. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 3 grudnia 2007r., podatnik w dniu 14 stycznia 2008 r. złożył korektę deklaracji AKC-U. W związku z tym, że decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia kompletnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji domagając się odsetek od daty wniosku, który wpłynął do organu dnia 5 maja 2005 r., w którym zwrócił się o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego wraz z ustawowymi odsetkami. Otrzymał dwie decyzje, które zostały uchylone przez Sąd wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2007 r. - w związku z tym wniosek jest nadal aktualny. Skarżący podniósł, ze nie był zobowiązany do składania korekty deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powtarzając argumentację organu I instancji podniósł, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie z art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Oprocentowanie należne jest od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) i uzasadnieniem, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia kompletnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu wpłynął do organu w dniu 5 maja 2005r. Do wniosku nie była dołączona korekta złożonej uprzednio deklaracji podatkowej AKC-U. W dniu 3 grudnia 2007r. Naczelnik Urzędu Celnego wystosował do skarżącego wezwanie o złożenie deklaracji korygującej AKC-U, ponieważ zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest zobowiązany złożyć skorygowaną deklarację. W odpowiedzi na wezwanie, w dniu 13 grudnia 2007r. wpłynęło do organu I instancji pismo skarżącego o wyjaśnienie czy złożenie deklaracji korygującej AKC-U spowoduje otrzymanie zwrotu podatku akcyzowego. Pismem z dnia 28 grudnia 2007r. Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił skarżącemu, iż zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest zobowiązany złożyć skorygowaną deklarację. Ponadto, w piśmie tym skarżący został pouczony o treści art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. b tej ustawy.

W dniu 14 stycznia 2008r. do organu I instancji wpłynęła sporządzona przez skarżącego korekta deklaracji podatkowej AKC-U, w której wykazał kwotę podatku akcyzowego do zapłaty w wysokości: 253 zł.

Decyzja została wydana przez organ I instancji w dniu [...]. Zatem, organ I instancji wydał decyzję o stwierdzeniu nadpłaty w podatku akcyzowym w terminie krótszym niż 2 miesięczny od dnia złożenia kompletnego tj. uzupełnionego o korektę deklaracji AKC-U wniosku o stwierdzenie nadpłaty, (wpływ deklaracji korygującej: 14 stycznia 2008r., data wydania decyzji: [...])

W związku z powyższym, jak wynika z art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, skarżącemu nie przysługują odsetki z tytułu dokonanego zwrotu nadpłaty w kwocie: 2.293 zł.

P. P. wniósł skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia od organu na jego rzecz kosztów postępowania, zarzucił:

1. naruszenie art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, iż do stwierdzenia nadpłaty na podstawie wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty elementem koniecznym jest przedłożenie skorygowanego zeznania (deklaracji),

2. naruszenie art. 78 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie wypłaty odsetek z tytułu dokonanego zwrotu nadpłaty,

3. naruszenie zasady szybkości i przejrzystości działania wynikającej z przepisu art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący podniósł, że zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 77 § 1 pkt 6 oraz przepisu art. 78 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, które skutkowało pozbawieniem go odsetek z tytułu dokonanego z opóźnieniem zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Stosownie do art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2.

Stosownie do art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji.

Natomiast zgodnie z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki.

Skarżący zwrócił uwagę na dyspozycję art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podkreślił, że ustawodawca nie sformułował definicji nadpłaty, ograniczając się jedynie do wskazania określonych sytuacji, których zaistnienie spowoduje jej wystąpienie. W art. 73 § 1 ustawodawca wskazał przypadki, w których do spowodowania dalszych konsekwencji prawnych istnienia nadpłaty konieczna jest decyzja organu podatkowego o jej stwierdzeniu. Określając moment powstania nadpłaty należy brać pod uwagę termin dokonania nienależnej lub zawyżonej wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Dokonując natomiast wykładni następnych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty (art. 74 - art. 80), rozróżnić należy konsekwencje jej stwierdzenia (ex tunc bądź ex nunc) oraz konsekwencje terminu dokonania zwrotu stwierdzonej przez organ podatkowy nadpłaty. Podatnik może, bowiem wystąpić o jej zwrot bezpośredni lub o zarachowanie nienależnie uiszczonych (zawyżonych) kwot na poczet ujawnionych zaległości podatkowych. W procesie stosowania prawa należy uwzględniać zasadę sprawiedliwości opodatkowania, a stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego - wiązanie jakiegoś stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną.

W art. 78 Ordynacji podatkowej wymieniono enumeratywnie sytuacje, w których stworzono podatnikom możliwość uzyskania oprocentowania nadpłat, które nie zostały im wypłacone w przewidzianym terminie.

Skarżący w dniu 12 stycznia 2005 r. złożył deklarację uproszczoną z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu, w której wykazał podatek akcyzowy w kwocie 3.188 zł. i kwotę tą wpłacił.

W dniu 5 maja 2005r. skarżący złożył wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją odmówił stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę wniesioną przez skarżącego i uchylił powyższe decyzje. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...], stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 2.293 zł.

W ocenie skarżącego, bezspornym jest, że skarżącemu przysługiwał zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym. Wniosek w tej sprawie złożył w dniu 5 maja 2005 r. Organ I instancji nie wymagał od skarżącego przedłożenia skorygowanej deklaracji, skarżący nie otrzymał wezwania w tym przedmiocie i w oparciu o wniosek podatnika wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty.

Zdaniem skarżącego, skoro organ uznał złożoną dokumentację za kompletną i wystarczającą do wydania decyzji, to obecnie nie może zarzucać skarżącemu, że w związku z brakiem takiej korekty brak jest podstaw do naliczenia odsetek od kwoty nadpłaty. W ocenie skarżącego nie można przerzucać na niego winy za niekonsekwencję organu podatkowego i na tej podstawie odmawiać odsetek od stwierdzonej nadpłaty.

Zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych Stosownie do art. 78 § 3 pkt. 3 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosek o stwierdzenie nadpłaty, chyba, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, jak również, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba, że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. W ocenie skarżącego powołany przepis stanowi podstawę żądania odsetek od kwoty nadpłaty w podatku akcyzowym. Podatnik wystąpił, bowiem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w dniu 5 maja 2005r. i pomimo zasadności wniosku organ podatkowy wydał decyzję odmowną. W tym stanie rzeczy skarżący nie przyczynił się do opóźnienia w zwrocie nadpłaty.

Skarżący podniósł, że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się organ I instancji, który pomimo przesłanek do stwierdzenia nadpłaty odmówił jej stwierdzenia, nie wskazując przy tym na brak dołączenia do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, skorygowanej deklaracji. W tej sytuacji powoływanie się na powyższy przepis stanowi nieuzasadnione uprzywilejowanie organów podatkowych, poprzez odkładanie w czasie przyznania świadczenia ze szkodą dla podatnika i z naruszeniem jego konstytucyjnych praw do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki.

W ocenie skarżącego, naruszony został także art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej określający zasadę, że organy podatkowe powinny działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W sprawie organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszył wskazany przepis, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niejasny, zmierzający do nieuzasadnionego przewlekania postępowania. Skoro, zatem naruszona została zasada ogólna, to postępowanie w tej sprawie uznać należy za wadliwe, co skutkuje również wadliwością zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Ponadto podniósł, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia zasady szybkości i przejrzystości działania wynikającej z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Realizując ten przepis, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek podejmowania działań wnikliwych wprost nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Chodzi tu o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem uwzględniając stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji. W sprawowaniu tej kontroli sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 ze zm.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie w uwzględnieniu zarzutów przez skarżącego podniesionych, ponieważ Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu [...] zaskarżoną decyzję z rażącym naruszeniem prawa a więc dającym podstawę do stwierdzenia jej nieważności.

Należy, bowiem zauważyć, że organ I instancji naruszył art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zgodnie z którym decyzja ma zawierać rozstrzygnięcie, co oznacza, że winna odnosić się do żądania określonego we wniosku strony.

Skarżący we wniosku złożonym w dniu 5 maja 2005 r. sprecyzował swoje żądanie domagając się wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w uiszczonym podatku akcyzowym i zwrócenie jej wraz z odsetkami.

Do tak sformułowanego wniosku organ I instancji nie odniósł się w wydanym w dniu [...] rozstrzygnięciu określając jedynie nadpłatę podatku akcyzowym w wysokości 2293 zł. i zarządzając jej zwrot. Nie rozstrzygnął, więc w odniesieniu do żądania odsetek od zwracanych należności. Za takie rozstrzygnięcie nie można uznać zawartego w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wywodów o niezasadności żądania odsetek od określonej nadpłaty.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący jednoznacznie określił, że nie wnosi zastrzeżeń, co do zwrotu podatku akcyzowego, domagając się "przyznania odsetek ustawowych od daty wniosku".

Zgodnie z treścią art. 222 Ordynacji podatkowej, odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.

Zgodnie z treścią art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia, co do rozstrzygnięcia lub, co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub, co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach.

§ 2. Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1.

§ 3. Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji.

§ 4. W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji.

§ 5. Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio.

Sąd Najwyższy odmawiając podjęcia uchwały stwierdził w postanowieniu z dnia 7 lipca 1988 r. III AZP 10/88 (OSNC 1990/9/116)

"W razie wniesienia odwołania dotyczącego części żądań strony nie rozstrzygniętych w decyzji, organ pierwszej instancji powinien potraktować jego treść jako żądanie uzupełnienia decyzji, co do rozstrzygnięcia (art. 111 § 1 k.p.a.). Organ odwoławczy, któremu przedstawiono jednak takie odwołanie, powinien wyjaśnić rzeczywiste intencje strony; w razie popierania odwołania powinien stwierdzić jego niedopuszczalność (art. 134 k.p.a.), w razie zaś oświadczenia, że chodzi o żądanie uzupełnienia decyzji organu pierwszej instancji - umorzyć postępowanie odwoławcze (art. 138 § 1 pkt 3 i art. 105 § 1 i 2 w związku z art. 140 k.p.a.)".

Orzeczenie to jest aktualne, co do zasady w odniesieniu do decyzji zapadających w postępowaniach uregulowanych przez przepisy Ordynacji podatkowej, na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych.

"Wydanie decyzji przez organ odwoławczy w wyniku wniesienia przez stronę odwołania, które nie spełniało wymogów określonych w art. 222 o.p., stanowi rażące naruszenie przepisu art. 228 § 1 pkt 3 o.p., uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 października 2004 r., III SA 2389/03, POP 2005, z. 5, poz. 117, LEX 156249).

Tym samym w ocenie Sądu, skarżący w niniejszej sprawie wniósł odwołanie od decyzji dla siebie pozytywnej, polemizując jedynie z uzasadnieniem, w którym organ pierwszej instancji zamieścił argumenty przemawiające przeciwko uwzględnieniu wniosku w pozostałym, nie rozpoznanym zakresie. Tej oczywistej wadliwości nie dostrzegł organ drugiej instancji, utrzymując w mocy decyzję, co do której brak było podstaw zaskarżenia, gdyż strona jej nie kwestionowała.

W razie wniesienia odwołania dotyczącego części żądań strony nie rozstrzygniętych w decyzji organ pierwszej instancji powinien potraktować jego treść jako żądanie uzupełnienia decyzji, co do rozstrzygnięcia (art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z treścią art. 228. § 1. Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania; 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. Postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne (§ 2).

Organ odwoławczy, któremu jednak przedstawiono takie odwołanie, powinien wyjaśnić rzeczywiste intencje strony; w razie popierania odwołania powinien stwierdzić jego niedopuszczalność, w razie zaś oświadczenia, że chodzi o żądanie uzupełnienia decyzji organu pierwszej instancji, umorzyć postępowanie odwoławcze (art. 233 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

Na marginesie należy zauważyć, że prawidłowe od strony formalnej rozstrzygnięcie, zawarte zostało w decyzji organu I instancji z dnia [...], w której odmówiono zwrotu akcyzy wraz z odsetkami.

Dlatego też zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego z dnia [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa dającym podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Zgodnie, bowiem z treścią art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Przedwczesnym byłoby, więc podjęcie rozważań przez Sąd w niniejszej sprawie podnoszonych przez skarżącego zarzutów w zakresie zgodności z prawem odmowy zwrotu stwierdzonej nadpłaty akcyzy wraz z odsetkami, czy to w odniesieniu do przepisów Ordynacji podatkowej czy też ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Ustawa ta opublikowana została w Dzienniku Ustaw nr 118 poz. 745 z dnia 4 lipca 2008 r. i weszła w życie 14 dni od jej publikacji (art. 10).

Dlatego jedynie na marginesie należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym...."przepisy niniejszej ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym".

Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Dlatego też, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie wskazanych przepisów.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.

Przy ponownym prowadzeniu postępowania organ odwoławczy rozpatrzy odwołanie skarżącego uwzględniając oceny prawne i wskazania powyżej wyrażone, zgodnie z dyspozycją art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.