Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 360/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Sam fakt niedeklarowania przez podatnika przychodów nie przesądza o tym, iż należy je traktować jako przychody ze źródeł nieujawnionych. Źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, a o którym wiadomo jedynie, że istnieje na podstawie wielkości poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia.

TEZY

Sam fakt niedeklarowania przez podatnika przychodów nie przesądza o tym, iż należy je traktować jako przychody ze źródeł nieujawnionych. Źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, a o którym wiadomo jedynie, że istnieje na podstawie wielkości poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego L. P. kwotę 3.572 zł (słownie: trzy tysiące pięćset siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2006 r. nr [...], ustalającą L. P. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 38.537 zł.

U podstaw wydanego przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcia legły ustalenia z przeprowadzonego wobec małżonków K. i L. P. postępowania kontrolnego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 rok. W jego wyniku stwierdzono brak pokrycia wydatków oraz majątku małżonków P. w mieniu zgromadzonym przez nich w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalono, że Państwo P. w całym 2001 roku ponieśli wydatki na kwotę 271.531,03 zł oraz zgromadzili na koniec tego roku oszczędności w kwocie 375.366,23 zł. Na początku 2001 roku małżonkowie P. dysponowali środkami finansowymi zdeponowanymi na rachunkach bankowych w wysokości 296.871,75 zł, zaś uzyskane przez nich w 2001 roku przychody i dochody ze źródeł ujawnionych wyniosły łącznie 247.260,58 zł. Różnica między poniesionymi w 2001 r. wydatkami i zgromadzonymi na koniec tego roku oszczędnościami a oszczędnościami posiadanymi na początek tego roku i uzyskanymi w tym roku przychodami i ze źródeł ujawnionych wyniosła 102.764, 93 zł.

Powyższa kwota, jako nieznajdująca pokrycia w pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako, że Państwo P. przez cały 2001 r. pozostawali w ustroju majątkowej wspólności małżeńskiej za podstawę opodatkowania w stosunku do każdego z nich, stosownie do art. 8 cyt. ustawy, przyjęto połowę powyższej kwoty, tj. 51.382 zł i zgodnie z art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy wyliczono od niej podatek według 75 % stawki.

W toku postępowania kontrolnego podatnicy złożyli oświadczenia o ich stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2001 r., w których wykazali, że na początku

2001 roku, poza środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych, dysponowali także pieniędzmi w kwocie 128.500 zł przechowywanymi w domu. W trakcie postępowania kontrolnego małżonkowie P. wyjaśniali, iż ujęte przez nich w oświadczeniach majątkowych na 1 stycznia 2001 r. środki pieniężne pochodziły: z uprawy i sprzedaży w latach 1987-1992 pomidorów, ogórków i pszenicy;

ze stosunku pracy K. P. do 2000 r.; ze stosunku pracy L. P. do 1993 r.; z dochodów z działalności gospodarczej (w latach 1992 -1994 handlu artykułami spożywczymi i alkoholowymi a w latach 1995-2000 handlu meblami).

Organ kontroli skarbowej nie dał jednak wiary podatnikom, że poza środami zgromadzonymi na rachunkach bankowych na początku 2001 r. dysponowali oni przechowywana w domu gotówką w wysokości 128.500 zł, która mogłaby pochodzić ze wskazanych przez nich źródeł.

Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia podatników, że w latach 1987-1992 osiągnęli oni dochody z uprawy pomidorów i ogórków w tunelach foliowych

w wysokości 400.000 zł. Przede wszystkim organ stanął na stanowisku, że tego rodzaju działalność podatnicy prowadzili włącznie do roku 1991. O tym, że w roku 1992 r. nie uzyskiwali oni już z tego źródła dochodów świadczą ich deklaracje podatkowe na podatek dochodowym od osób fizycznych za 1992 r., a także składane w toku postępowania zeznania samych Kontrolowanych oraz świadka W. P., dotyczące okoliczności zaprzestania prowadzenia uprawy ogórków i pomidorów. Natomiast na podstawie uzyskanych z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie danych, zawartych w tabeli nr 1 "Zbiory, powierzchnia i plony pomidorów uprawianych pod osłonami" za lata 1988-2001 organ ustalił, że w latach 1987-1991 plony pomidorów w uprawach pod osłonami, tj. w szklarniach i tunelach foliowych nie przekraczały średnio 10 kg z 1m2. Podkreślono przy tym, że Państwo P. nie prowadzili intensywnej uprawy - warzywa uprawiane w tunelach foliowych nie były zasilane nawozami, nie były dokonywane opryski zapobiegające chorobom, a jedynym nawożeniem i zasilaniem pomidorów i ogórków na powierzchni 3.080m2 był obornik przyorywany na zimę. Jednocześnie na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego ustalono, że w latach 1987-1991 ceny pomidorów za 1 kg nigdy nie osiągnęły wskazywanych przez kontrolowanych wysokości. Na podstawie danych statystycznych dotyczących wydajności oraz cen sprzedaży produktów rolnych przyjęto, że podatnicy z uprawy pomidorów na powierzchni 2.940 m2 w tunelach foliowych w latach 1987-1991 mogli uzyskać przychód nie wyższy jak: 309.876.323,40 zł (przed denominacją); z uprawy ogórków gruntowych na powierzchni 1.495 m2 - 15.813.661,50zł (przed denominacją); z uprawy ogórków na powierzchni 1.000 m2 w tunelach foliowych 11.719.000zł (przed denominacją); a z uprawy pszenicy na powierzchni 1,5 ha w latach 1984-1986 przychód w wysokości 289.416, 45 zł (przed denominacją).

Ponadto na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. ustalono, że w latach 1992-1994 Państwo P. z działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych, jak i otrzymanego w tych latach wynagrodzenia ze stosunku pracy uzyskali łączne dochody w kwocie 35.181,55 zł. Natomiast z prowadzonej w 1994 r. działalności gospodarczej w zakresie handlu meblami opodatkowanej w formie ryczałtu ewidencjonowanego, zdaniem organu K. P. mogła uzyskać dochód w wysokości 16.090.86 zł, a nie jak to podała w wysokości 66.404,50 zł. Wielkość tego dochodu wyliczono przyjmując 11,46% wskaźnik marży z roku 1995, kiedy ta sama działalność opodatkowana była na zasadach ogólnych.

Ostatecznie organ kontroli skarbowej przyjął, że Państwo P. mogli w latach 1972-1991 zgromadzić oszczędności w łącznej kwocie 75.161 USD. Ponieważ w toku kontroli stwierdzono jednocześnie, że w kolejnym okresie lat 1995-2000 podatnicy mieli nadwyżkę wydatków nad przychodami w łącznej wysokości 115.055 USD, to przyjęto, że przedmiotowe oszczędności posłużyły na pokrycie wydatków z tego okresu. Na tej podstawie organ przyjął, że na 1 stycznia 2001 r. podatnicy nie mogli posiadać w domu gotówki w kwocie 128.500 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji stwierdził, że środki gromadzone na rachunkach bankowych (np. lokaty) stanowią w roku ich wpłaty wydatki podatnika, zatem

przy ustalaniu wydatków ponoszonych przez Państwa P. w latach 1992-2000 zostały one uwzględnione. Z drugiej jednak strony, w przypadku gdy środki zgromadzone na rachunkach bankowych były wypłacane w latach następnych, to zostały uwzględnione jako źródło finansowania wydatków (np. w 2000 r. była to kwota ponad 35 tysięcy złotych). Powyższe ustalenia pozwalają ocenić jakimi środkami mogli dysponować w danym roku podatnicy, bowiem wartości pieniężne spoczywające na rachunkach bankowych nie mogły stanowić źródeł finansowania wydatków z tego okresu.

Organ drugiej instancji nie zgodził zarzutami pełnomocnika strony, że dane statystyczne, na których oparł się organ pierwszej instancji przy wyliczeniu przychodów z produkcji warzywniczej są niewiarygodne. Wielkości dotyczące plonowania pomidorów zawarte w publikacji Instytutu Ekonomiki Rolnictwa

i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie, zostały opracowane na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego, czyli organu ustawowo powołanego

do gromadzenia różnego rodzaju danych statystycznych. Istotne jest to,

że zadeklarowany przez podatników plon z jednego krzaka pomidorów wynoszący od 15 do 20 kilogramów, jak też i ich ceny przez cały okres uprawy zasadniczo odbiegają od danych statystycznych. Przywoływane w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej dane zawarte w publikacji dr inż. Anny Litwiniuk "Skrócone normy produkcji rolnej" wydanej w 2002 r. oraz w artykule Wojciecha Górki "W dobrym gronie o pomidorach" (Hasło ogrodnicze Nr 8/2005) dotyczą lat 2002-2005,

a więc nie mogą stanowić podstawy do ustalenia wysokości plonowania pomidorów

z latach 1987-1991. Także załączona do odwołania "Opinia o możliwości plonowania pomidorów w latach 1987-1992 pod osłonami w miejscowości H. w gospodarstwie K. i L. P.", sporządzona przez rzeczoznawcę J. K. nie jest w ocenie organu wiarygodna. Rzeczoznawca w opinii tej nie przedstawił jakie warunki uprawy pomidorów występowały u Państwa P. We wnioskach końcowych powyższej opinii rzeczoznawca podał, że możliwy do uzyskania plon pomidorów mógł wynieść od 15 do 20 kg z 1 m2, natomiast z danych stanowiących podstawę do wydania tej opinii wynika, że najwyższe osiągnięte plony w naszym kraju wynosiły od 14, 6kg do 16,8 z 1 m2. Później rzeczoznawca sam zmienił swoje stanowisko i stwierdził, iż możliwy był do uzyskania plon w granicach 15-18kg z 1 m2.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem, że organ pierwszej instancji, wbrew zebranym w sprawie dowodom stwierdził arbitralnie, iż w 1992 r. Państwo P. nie prowadzili uprawy pomidorów. Wynika to bowiem z urzędowych informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. oraz z analizy zeznań podatników i świadków.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podatki za okres 1992-1994 uległy przedawnieniu, co oznacza, że za te lata nie można już wydać decyzji ustalającej

lub określającej podatek. Nie oznacza to jednak, że w postępowaniu

z nieujawnionych źródeł przychodów nie można wykorzystywać danych z okresu objętego przedawnieniem. Organ podkreślił, że z deklaracji PIT-28 za 1994 r. wynika, iż Pani K. P. z działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego uzyskała przychód w wysokości 140.408,90 zł. Według oświadczenia, w ramach działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży mebli stosowana był marża w wysokości 90 -100%, co oznacza, że oprócz zakupu mebli, nie ponoszono w tym roku innych wydatków. Z ustaleń Dyrektora UKS w B. wynika natomiast, że w 1994 r. ponoszone były także inne wydatki związane z działalnością gospodarczą. Ustalono, że wynajmowano i eksploatowano pomieszczenia oraz zatrudniano 2 pracowników. Ponoszono zatem i inne koszty oprócz zakupów mebli. Tym samym osiągnięcie zysku z działalności gospodarczej w zadeklarowanej kwocie nie było możliwe nawet przy marży 90-100%. Ponadto, jak sama strona przyznała załamanie rynku nastąpiło już w końcu 1994 r. Oznacza to, że wyższe koszty działalności ponoszone były już od tego roku, a nie jak chce pełnomocnik od roku następnego. W toku kontroli nie stwierdzono żadnych form stosowania promocji, czy też szeroko zakrojonych działań reklamowych. Z braku dowodów trudno dać wiarę temu, że nawet przy tak dużej marży było możliwe osiągnięcie zysku w kwocie 66.404,50 zł.

Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał również zarzut pozbawienia stron możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu, przez nieuwzględnienie trzech wniosków o powołanie biegłego. Dyrektor UKS w B. dwa z tych wniosków rozpatrzył w ten sposób, że postanowieniami odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów. Trzeci wniosek wniesiono już po wydaniu decyzji przez ten organ, więc został rozpatrzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Organy drugiej instancji uznał, że ze względu na upływ czasu (upraw zaprzestano 15 lat temu) i związany z tym brak dowodów (jedynie zeznania świadków i stron postępowania) nie jest możliwe sporządzenie rzetelnej opinii.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. pełnomocnik K. P. zarzucił wydanie jej z naruszeniem przepisów procesowego prawa podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie biegłego w sytuacji, w której wymagane były wiadomości specjalne, którymi nie dysponuje organ podatkowy, nieuwzględnienie przez organ dowodów w postaci opinii biegłego powołanego przez stronę, odstąpienie od zebrania i rozpatrzenia istniejącego w sprawie materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez ich dowolną kwalifikację, odrzucenie wniosków dowodowych strony mających istotne znaczenie dla sprawy, oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach, które nie mogą być dowodem w sprawie.

Opierając się na powyższych zarzutach pełnomocnik strony wniósł o uchylenie

w całości zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia wielkości dochodów, jakie małżeństwo P. mogło uzyskać z uprawy warzywniczej w latach 1987-1992. Skarżący twierdzili, iż z uprawy uzyskali środki w wysokości 400.000 zł. Przedkładając obszerny materiał dowodowy strona wskazała, że wydajność uprawy pomidorów wynosiła 15-20 kg z 1 m2, a nie jak to przyjęły organy 10 kg z 1 m2. Swoje stanowisko organ oparły o dane statystyczne, tymczasem z opinii biegłego z zakresu upraw warzywniczych powołanego w sprawie przez Skarżących - mgr inż. J. K. z Ośrodka Rzeczoznawstwa i Doradztwa [...] wynika, iż w warunkach gospodarowania K. i L. P. w latach 1987-1992 plon możliwy do uzyskania mógł wynosić 15-20 kg z 1 m2.

Bezpodstawne są w ocenie pełnomocnika strony argumenty organów odmawiające rzetelności opinii biegłego ze względu na brak wskazania w opinii okoliczności prowadzenia uprawy oraz rzekomego nieuwzględnienia "niektórych" czynników. Rzeczoznawca uwzględnił wszystkie czynniki jakie miały znaczenie

dla niniejszej opinii, czego dowodem są pisemne wyjaśnienia biegłego, odnoszące się do uwag organu pierwszej instancji zamieszczonych w piśmie z dnia [...] maja 2006 r. oraz wniosek w oparciu, o który wydano opinię, szczegółowo określający warunki prowadzonej uprawy. Organy podatkowe odmówiły wiarygodności opinii biegłego, nie przeprowadzając w tym zakresie żadnej czynności wyjaśniającej, która uzasadniałby pominięcie tak istotnego dowodu. Jeżeli opinia budziła jakiekolwiek zastrzeżenia to obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie dowodu uzupełniającego żądając złożenia wyjaśnień przez biegłego lub przesłuchanie biegłego w zakresie okoliczności sporządzenia opinii lub też powołanie innego biegłego z zakresu upraw warzywniczych. W trakcie toczącego się postępowania strona kilkukrotnie zgłaszała wnioski o powołanie biegłego. Ponadto w swej decyzji organ podatkowy pominął fakt, iż wszyscy powołani w sprawie świadkowie potwierdzili, że plony uzyskiwane przez małżonków P. byty wysokie i wynosiły około 20 kg z 1 m2. Ich uprawa osiągała plon nieodbiegający od plonów uzyskiwanych w prywatnych gospodarstwach sąsiadów w podobnych warunkach uprawy. W ocenie pełnomocnika strony dane statystyczne za okres końca lat 80 i początku 90 (okresu transformacji ustrojowej) obejmowały niskowydajne gospodarstwa państwowe, w których uzyskiwana wydajność była kilkakrotnie niższa, niż w gospodarstwach prywatnych. Doświadczenie życiowe podpowiada więc, iż dane statystyczne tamtego okresu, wbrew zaprzeczeniom organów podatkowych zaniżały wydajność upraw w stosunku do upraw prywatnych plantatorów. Z tych właśnie względów dane statystyczne należało odrzucić jako najmniej wiarygodne źródło informacji. Podają one bowiem uśrednione dane, obejmujące skrajne wartości plonów. Nie przedstawiają tym samym obiektywnego obrazu wartości plonów, jakie podatnicy mogli uzyskać w swoim gospodarstwie rolnym. Co więcej, dane statystyczne publikowane przez różne źródła podają odmienne wartości, znacznie odbiegające od siebie. Zaniżanie wartości przez dane statystyczne dowodzi porównanie wysokości plonów podawanych przez GUS oraz niezależnych ekspertów zajmujących się uprawą pomidorów.

Zdaniem pełnomocnika L. P. organy błędnie również wyliczyły na podstawie danych statystycznych wysokość wydatków na utrzymanie rodziny. Tymczasem niemal wszystkie produkty spożywcze podatnicy uzyskiwali nieodpłatnie od rodziny prowadzącej gospodarstwo rolne.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w B., wbrew zebranym w sprawie dowodom stwierdził arbitralnie, że w roku 1992 Państwo P. nie prowadzili uprawy pomidorów. Jedynym dowodem, na którym oparł się organ podatkowy jest pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia [...] października 2005 r., w którym Naczelnik podaje części dochodów uzyskanych przez Skarżących w tamtym okresie, nie wykazując dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Na tej podstawie organ przyjął, iż w tym okresie nie była prowadzona uprawa pomidorów. Tymczasem z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż Urząd nie posiada pełnych danych odnośnie uzyskiwanego dochodu za lata 1992 –1994. Natomiast przesłuchani w sprawie świadkowie jednoznacznie potwierdzają, iż w 1992 prowadzona była uprawa pomidorów. Organy podatkowe pominęły jednak te okoliczności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem trafne okazały się jej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego.

Można zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że "postępowanie lub kontrola z nieujawnionych źródeł ma szczególnych charakter". Wynika to przyjętej w art. 20 ust. 3 ustawy z 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – w dalszej części powoływanej w skrócie u.p.d.f.) metody określania podstawy opodatkowania. W metodzie tej podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o tak zwane znamiona zewnętrzne, co powoduje, że w dużej części ma ona charakter szacunkowy. Dochód rozpoznawany jest tu nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. Przyjęta w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. konstrukcja ustalania dochodu z nieujawnionych źródeł nie pozostaje więc bez wpływu na proces, w którym ten dochód jest ustalany. Nie oznacza to jednak złagodzenia ogólnie przyjętych wymogów postępowania podatkowego, w tym złagodzenia ciążącego na organach skarbowych obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy – art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – w dalszej części powoływanej w skrócie o.p.). Przeciwnie, w tego typu sprawach organy skarbowe winny zachować szczególną staranność.

W postępowaniu w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów ustalenia stanu faktycznego dotyczą, z jednej strony poniesionych przez podatnika wydatków

i zgromadzonego przez niego mienia w roku podatkowym, z drugiej zaś źródeł ich pokrycia. W orzecznictwie NSA wielokrotnie wyrażano pogląd, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych wcześniej zasobach majątkowych (m.in. wyroki: z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. akt

I SA/Ka 1173/96, opubl. w: Lex Nr 32730; z 24 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1980/97, opubl. w: Lex Nr 36152; z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, opubl. w: "Biuletyn Skarbowy" 2000, Nr 2, s. 19; z 2 października 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 793/01, opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, Nr 2, poz. 34). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni akceptuje to stanowisko. Należy jednak pamiętać, że w postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów – poprzez konieczność ustalenia stanu majątkowego podatnika

na początek roku podatkowego – zachodzi niekiedy potrzeba rozliczenia źródeł przychodów podatnika istniejących wiele lat wcześniej. Z uwagi na upływ czasu ustalenie dokładnej wielkości tych przychodów jest często utrudnione, a to głównie

z tego względu, że w coraz mniejszym stopniu dostępne są dowody, które bezpośrednio i jednoznacznie mogłyby prowadzić do poznania tego fragmentu rzeczywistości. Niekiedy nawet wskazanie i przeprowadzenie dowodu dającego całkowitą w tym zakresie pewność może okazać się wręcz niemożliwe. Konieczne wówczas staje się zastosowanie środka zastępczego, czyli surogatu dowodu

w postaci uprawdopodobnienia. Rodzi się jednak pytanie, kto w postępowaniu

w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów może z tego surogatu dowodu wywodzić dla siebie korzystne skutki? W doktrynie udzielono już na nie odpowiedzi. Z możliwości uprawdopodobnienia może korzystać strona, ale nie organy podatkowe. Uzasadniając źródła pokrycia swoich wydatków wystarczające jest, ażeby podatnik uprawdopodobnił, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniędzy (P. Pietrasz, Rozprawa doktorska

nt. "Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł", Białystok 2005, s. 218. Biblioteka Wydziału Prawa Uniwersytetu w Białymstoku).

Oczywiście organy skarbowe nie są pozbawione możliwości weryfikowania twierdzeń podatnika, co do źródeł pokrycia jego majątku. Jednak wydanie

w tym zakresie władczego rozstrzygnięcia powinno być poprzedzone zebraniem

i oceną wszystkich dostępnych w sprawie dowodów. Dodać przy tym należy, że ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie może mieć cech dowolności. Granica między swobodną oceną materiału dowodowego, do której organy skarbowe upoważnione są na mocy przepisu art. 191 o.p., a oceną dowolną nie ostra. Jednak doktryna wypracowała pewne kryteria, według których można badać, czy ramy swobody nie zostały przekroczone w kierunku dowolności. Są nimi: zgodność oceny prawidłami logiki; zgodność oceny z prawami nauki i doświadczenia; traktowanie zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych; ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronność oceny (zob. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz - postępowanie podatkowe. Toruń 1998 s. 163-164).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy należy przede wszystkim zaznaczyć, że organy skarbowe nie kwestionują faktu, iż Państwo P. dysponowali źródłem przychodów, jakim była prowadzona przez nich produkcja warzywnicza. Zakwestionowały natomiast twierdzenia podatników, co do wielkości uzyskiwanych z tego źródła przychodów, a także okresu istnienia tego źródła. Z tego między innymi powodu organy uznały, że wbrew złożonym przez podatników oświadczeniom majątkowym nie mogli oni na początku 2001 roku dysponować zgromadzonymi w domu środkami finansowymi w kwocie 128.500 zł.

Zdaniem Sądu zebrany dotychczas w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na wyciągniecie wniosków, które zostały w tej kwestii zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Szacując plonowanie uprawnianych przez podatników pomidorów,

a w konsekwencji wielkość możliwych do uzyskania z tego tytułu przychodów organy oparły się na danych "Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej

w Warszawie". Z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych sprawy wynika,

że jest to jednostronna kserokopia faksu (k. 22/02), na której w ujęciu tabelarycznym ujęte zostały dane dotyczące plonowania pomidorów w latach 1988 - 2001. Pomijając fakt, iż dokument ten nie jest asygnowany żadnym podpisem,

nie wskazuje ani miejsca ani daty publikacji (źródło jego pochodzenia w oddzielnej adnotacji wyjaśnia inspektor kontroli skarbowej - k. 22/3), to trzeba przede wszystkim zauważyć, że nie zawiera on jakiegokolwiek opisu do zawartych w nim danych.

Z dokumentu tego nie wynika: czy dane te dotyczą plonowania pomidorów w całym kraju, czy też być może z jakiegoś obszaru; czy są to wielkości jednakowe

dla gospodarstw państwowych i prywatnych, czy też stanowią w tym zakresie dane uśrednione; czy dotyczą one intensywnej produkcji – wspomaganej sztucznym nawożeniem i opryskami, czy też produkcji tradycyjnej. Jednym słowem

nie wiadomo, jakie kryteria zostały uwzględnione do opracowania zawartych

w tym dokumencie danych. W tej sytuacji nie można więc wnioskować, jak to uczynił organ pierwszej instancji, że zawarte w tym dokumencie dane uwzględniają lepsze warunki uprawy pomidorów, niż występujące u Państwa P. Logiczną przesłanką dokonywania prawidłowych porównań jest ustalenie dla porównywanych zjawisk wspólnych kryteriów. Dlatego też za dowolną należy uznać ocenę, że warunki prowadzonej przez Państwa P. produkcji pomidorów nie pozwalały im na osiągnięcie wyższych plonów, niż wynikające z danych "Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie". Organ pierwszej instancji intuicyjnie chyba stwierdził, że dane te dotyczą produkcji w warunkach korzystniejszych od produkcji Państwa P. – "(...) lepsze warunki świetlne, optymalna temperatura, intensywne nawożenie, możliwość dostatecznego wietrzenia" (s. 8 uzasadnienia decyzji). Otóż, jak wynika z tej tabeli, zawarte w niej dane dotyczą zarówno uprawy w tunelach foliowych i szklarni. Nie wynika jednak z niej, że dane te dotyczą takich warunków uprawy, które zostały przywołane przez organ.

Na tle powyższego nie sposób również nie zauważyć, co podnosi strona skarżąca, że dane dotyczące plonowania pomidorów podawane przez inne źródła odbiegają od wartości przyjętych przez organy skarbowe. Pomijając nawet w tym względzie zakwestionowaną przez organy skarbowe "opinię" J. K., to między innymi z datowanego na [...] lutego 2006 r. pisma Stacji Doświadczalnej Oceny Odmian w Ł., gm. C. wynika, że w latach 1990 – 1991 wyniki plonowania pomidorów w uprawie w tunelach foliowych osiągały wielkości od 13,94 do 15,57 kg z 1 m2, czyli przewyższające przyjęty przez organy skarbowe pułap 10 kg z 1 m2 (k. 31 akt sądowych). Słusznie też strona skarżąca wskakuje na zeznania przesłuchiwanych w tej sprawie świadków (E. K., M. P., A. J.), którzy potwierdzili, że plony uzyskiwane przez małżonków P. były wyższe niż te, które do własnych wyliczeń przyjęły organy skarbowe. W świetle powyższego oparcie się przy wyliczeniu wielkości plonowania pomidorów w gospodarstwie Państwa P. jedynie na "danych Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie" należy uznać za niewystarczające. Zbyt wiele pozostających w tym zakresie wątpliwości rozstrzygnięto przez to na niekorzyść podatnika.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje też dostatecznych podstaw

do jednoznacznego stwierdzenia, że Państwo P. nie prowadzili produkcji warzywniczej w 1992 roku. Podkreślić należy, że podatnicy wskazywali na to

już na początku postępowania, zanim jeszcze kontrolujący dokonali wyliczenia brakującej kwoty pokrycia wydatków i wartości zgromadzonego mienia (pisemne wyjaśnienia z 31 sierpnia 2005 r.). Nie jest dostatecznym uzasadnieniem tezy organów skarbowych okoliczność, że podatnicy nie wykazali z tego tytułu przychodów w zeznaniu na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992 r. Sam fakt niedeklarowania przez podatnika przychodów nie przesądza o tym, iż należy je traktować jako przychody ze źródeł nieujawnionych. Źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, a o którym wiadomo jedynie, że istnieje na podstawie wielkości poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia.

Państwo P. podejmując w powyższej kwestii ciężar dowodzenia wskazali na świadków, którzy ich zdaniem potwierdzili fakt uprawy pomidorów w 1992 r. Organ pierwszej instancji stwierdził jednak, że przesłuchani w sprawie świadkowie tego nie potwierdzili (s. 50 uzasadnienia decyzji). Tymczasem syn podatników - A. P. zeznał do protokołu przesłuchania z [...] stycznia 2006 r. - s. 3, iż "Uprawa była na pewno do końca 1992 r.", a zapytany przez kontrolujących: "Skąd Pana wiedza, iż uprawy pomidorów i ogórków były prowadzone właśnie w tych latach?", świadek zeznał: "Na pewno do 1992 r., bo od tego roku rodzice mieli sklep spożywczy i ja musiałem pomagać w sklepie, gdy rodzice jeździli do folii. Ja sprzedawałem pomidory w sklepie z produkcji rodziców". Podobnie zeznała również córka Państwa P. - E. Z. (protokół z przesłuchania z [...] stycznia 2006 r.). W ocenie Sądu argumenty organu pierwszej instancji zawarte na str. 51-53 uzasadnienia decyzji nie podważył skutecznie powyższych zeznań. Wniosku o ich niewiarygodności nie można między innymi wyciągać z faktu, iż świadkowie ci nie potrafili wskazać szczegółów związanych z produkcją pomidorów (np. "w jakiej odległości wysadzany był krzak od krzaka"). Upływ czasu nie pozostaje bowiem bez wpływu na wiedzę o takich szczegółach. Również inne podnoszone w tym zakresie przez organ szczegółowe kwestie nie prowadzą bezpośrednio do zanegowania zeznań E. Z. i A. P. zwłaszcza, że w dużym stopniu zeznania te zostały potwierdzone zeznaniami pozostałych świadków. Wskazać tu można na zeznania K.P., która na pytanie kontrolujących: "W którym okresie Państwo P. prowadzili uprawę pomidorów i ogórków", zeznawała: "Kojarzy mi się data 1992 r., bo mój syn miał komunię i pamiętam, że brałam od nich pomidory na przyjęcie komunijne" (protokół przesłuchania z [...] lutego 2006 r.). Zdaniem Sądu w powyższej kwestii organy skarbowe nie przedstawiły dowodów, które całkowicie podważałyby te zeznania. Natomiast sama analiza tych zeznań nie daje podstaw do kategorycznego stwierdzenia, że Państwo P. nie prowadzili produkcji warzywniczej w 1992 roku.

W konkluzji należy uznać, iż dotychczasowe ustalenia organów skarbowych nie są wystarczające do stwierdzenia, że Państwo P. nie mogli z uprawy pomidorów uzyskać takich przychodów, które pozwoliłyby na zgromadzenie wykazanej przez nich w oświadczeniu majątkowym na 1 stycznia 2001 r. kwoty 128.500 zł.

W rozpoznawanej sprawie poważne wątpliwości Sądu wzbudza również fakt, iż organy skarbowe z jednej strony zakwestionowały możliwość posiadania przez Państwo P. środków finansowych w domu na początku 2001 r., z drugiej zaś do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjęły wykazane przez nich w oświadczeniach majątkowych środki finansowe posiadane w domu na koniec tego roku. W tym zakresie nie wyjaśniono, czy środki pieniężne zgromadzone przez podatników w domu na koniec 2001 roku (290.000 zł) w części nie stanowią wykazanych przez podatników w oświadczeniach majątkowych na początek roku, a zakwestionowanych przez organy skarbowe środków w wysokości 128.500 zł. Wyjaśnienie tej kwestii ma w tej sprawie zasadnicze znaczenie. Jeżeli bowiem przyjąć, że źródłem oszczędności zgromadzonych na koniec roku podatkowego mogą być między innymi przychody z lat poprzednich, to negując fakt zgromadzenia oszczędności na początku roku należy także w tym elemencie dokonać odpowiedniej korekty. Skoro to organy negują możliwość posiadania przez podatników środków finansowych na początku tego roku, to na nich też spoczywa ciężar wykazania, że środki posiadane na koniec tego roku nie pochodzą z lat poprzednich. Tego jednak w tej sprawie organy nie wykazały.

W konkluzji należy stwierdzić, że zaniechanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w podniesionych wyższej kwestiach stanowi naruszenie przepisów

art. 122, art. 180 §1 oraz art. 187 o.p. Wynikające z tych przepisów normy prawne nakazują organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W toku postępowania organy powinny jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zebraniu

i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiał dowodowy organ powinien przystępować do rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji wyciąganie wniosków

na podstawie niepełnego materiału dowodowego stanowi jednoczesne naruszenie art. 191 o.p.

Stwierdzone w tej sprawie naruszenie przywołanych przepisów prawa procesowego miało w ocenie Sądu istotny wpływ na jej wynik. Dlatego też Sąd

na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając ponownie sprawę organy skarbowe uzupełnią materiał dowodowy w sposób pozwalający na wyeliminowanie opisanych wyżej wątpliwości. Uzupełnienia materiału dowodowego wymaga sporna kwestia wielkości uzyskiwanych przez Państwa P. przychodów z upraw pomidorów, w tym okresu prowadzenia tej uprawy. W tym celu należy rozważyć powołanie biegłego lub pozyskanie od odpowiednich instytucji szerszych, niż dotychczas danych dotyczących plonowania pomidorów. Wyjaśnić także należy związek między wykazanymi przez podatników środkami pieniężnymi przechowywanymi w domu na początku i na końcu 2001 roku. Dopiero wówczas będzie możliwe podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia w tej sprawie.

O niewykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152

cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy.