Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 98/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2018 r. sprawy ze skargi R. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości w podatku od towarów i usług z I kwartał 2017 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi K. L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r. w sprawie odmowy A umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. w wysokości 23 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy.

Wskazał, iż w dniu 3 lipca 2017 r. spółka A wiosła o anulowanie/umorzenie odsetek i koszów egzekucyjnych związanych z tytułem wykonawczym z dnia 30 maja 2017 r. Przedmiotowy tytuł wykonawczy dotyczył zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r., która na dzień wniesienia żądania wynosiła 1.504 zł, a naliczone od niej odsetki za zwłokę stanowiły kwotę 23 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko, strona wniosła o uwzględnienie informacji i wyjaśnień złożonych w poprzednio prowadzonych postępowaniach o udzielenie ulg podatkowych w zakresie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług oraz odroczenia terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.Ś. odmówił stronie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku VAT. Organ I instancji opisał stan faktyczny sprawy i wskazując na treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm. – dalej jako: O.p.) ocenił, iż nie została spełniona zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika jak i nie wystąpił obiektywnie rozumiany interes publiczny.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, nie wskazując jednocześnie na naruszenie konkretnych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka wskazała m.in., że skoro tytuł wykonawczy, z którego wynikają odsetki za zwłokę za I kwartał 2017 r. został "zawieszony", to decyzja o odmowie umorzenia tych odsetek jest bezprzedmiotowa. Z kolei przy ocenie przesłanki ważnego interesu podatnika pominięto, w jego ocenie, szczególne okoliczności rozpatrywanej sprawy, powołując się przy tym na nieadekwatne wyroki sądów administracyjnych w innych sprawach oraz poglądy literatury przedmiotu, błędnie zinterpretowano okoliczności związane z nieuregulowaniem przez Spółkę podatku VAT (brak wpłat od kontrahentów). W ocenie strony niezasadnie powołano się na konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa, pomijając fakt, iż każdy podatnik może wystąpić o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Strona nie zgodziła się z oceną organu, iż Spółka dokonała wpłaty w niepełnej wysokości na poczet decyzji z dnia [...] r. w przedmiocie odroczenia terminu zapłaty podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r.

W toku postępowania odwoławczego akta sprawy zostały uzupełnione o materiały z postępowania dotyczącego umorzenia odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. oraz decyzję z dnia [...] r. kończącą postępowanie odwoławcze w tej sprawie.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie oraz analizie istotnych dla podejmowanego rozstrzygnięcia aspektów stanu faktycznego i prawnego, jak również argumentów podniesionych przez stronę w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazując na przesłanki wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. podkreślił, iż przyznanie podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowi wyłom od konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa i zasady powszechności opodatkowania. W doktrynie i orzecznictwie ukształtował się pogląd, że udzielenie ulgi może być jedynie uzasadnione okolicznościami o charakterze obiektywnym i wyjątkowym. Ustawodawca, ustanawiając ulgę przepisem prawa, wprowadził konstrukcję tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku strony, ale nie jest do tego zobligowany nawet, jeśli istnieją okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności złożone oświadczenia o stanie majątkowym oraz przedstawione wyjaśnienia i dokumenty, a także dane dostępne z urzędu, pozwoliły na ustalenie sytuacji życiowej, finansowej, majątkowej oraz rodzinnej wspólników spółki cywilnej A, kondycji ekonomicznej Spółki, a także okoliczności związanych z powstaniem zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r.

Z "Oświadczenia o stanie majątkowym (...)" wypełnionego przez B. J. (ur. w 1936 r.) w dniu 29 maja 2017 r. wynika, iż osiąga dochody z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 605 zł netto miesięcznie oraz z tytułu emerytury w wysokości 2.100 zł netto miesięcznie, nie osiąga dochodów z innych źródeł, w szczególności nie korzysta ze środków pomocy społecznej. B. J. prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe, nie wykazał osób wspólnie zamieszkałych. Jako stałe miesięczne wydatki wyszczególnił: czynsz - 400 zł (wliczone opłaty za energię elektryczną, wodę, kanalizację i wywóz nieczystości), gaz - 300 zł, telefon - 50 zł, lekarstwa i leczenie -300 zł, wyżywienie - 400 zł (łącznie 1.450 zł). Po uregulowaniu przedmiotowych opłat do dyspozycji pozostawała mu, w skali miesiąca, kwota 1.255 zł. Zgodnie z treścią oświadczenia B. J., nie posiada on nieruchomości, środków transportu, majątku finansowego, ma zaległości wobec ZUS z tytułu składek zdrowotnych (nie ujawniono wysokości zadłużenia ani okresu/okresów, za jakie zostało wygenerowane). Wyjaśnił, że w miarę możliwości udziela pomocy finansowej swojemu synowi A. J..

Z zestawienia dochodów B. J. wynika, iż w składanych za lata 2014- 2016 zeznaniach podatkowych PIT-36 wykazał dochód brutto w kwotach odpowiednio 59.636,28 zł; 71.588,52 zł i 45.576,57 zł.

Z kolei z " Oświadczenia o stanie majątkowym (...)" A. J. (ur. w 1965 r.) w dniu 29 maja 2017 r. wynika, iż osiąga wyłącznie dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 605 zł netto miesięcznie, nie osiąga dochodów z innych źródeł, nie korzysta ze środków pomocy społecznej. A. J. prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe. Jako stałe miesięczne koszty utrzymania wykazał: czynsz - 400 zł (wliczone opłaty za energię elektryczną, wodę, kanalizację i wywóz nieczystości), gaz - 300 zł, telefon - 50 zł, alimenty - 400 zł, wyżywienie - 400 zł, koszty utrzymania środków transportu -150 zł. Łączna kwota powyższych wydatków w skali miesiąca to 1.700 zł, są one wyższe o 1.095 zł od wykazanego dochodu. A. J. nie posiada nieruchomości, ani majątku finansowego, jest właścicielem samochodu Deewoo Lanos rok prod. 1999 o szacunkowej wartości 1.300 zł. Nadto, zalega z regulowaniem opłat czynszowych oraz posiada zaległości wobec ZUS (nie sprecyzowano wysokości zadłużenia ani okresu/okresów, za jakie zostało wygenerowane). A. J. wskazał, że korzysta z pomocy finansowej ojca, który ze swojej emerytury w miarę możliwości przekazuje środki na pokrycie opłat czynszowych, kosztów wyżywienia i inne zobowiązania.

Z zestawienia dochodów A. J. wynika, iż w składanych za lata 2014-2016 zeznaniach podatkowych PIT-36 wykazał dochód brutto w kwotach odpowiednio 73.315,19 zł, 42.667,68 zł i 16.525.73 zł.

Uzasadniając wniosek o zastosowanie ulgi wspólnicy wskazali na zagrożenie egzystencji oraz braku środków na utrzymanie zarówno wnioskodawców jak i nieletniej wnuczki B. J., córki A. J., trudności finansowe Spółki, która "od zawsze''' ma problemy z płatnościami faktur za świadczone usługi (Spółka działa od prawie 30 lat, nieuregulowane zobowiązania dotyczą głównie podatku VAT), specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, która polega na zawieraniu umów o wartości kilkudziesięciu złotych miesięcznie i braku możliwości weryfikowania zdolności płatniczych i wiarygodności kontrahentów. Wskazali również na fakt nieotrzymywania zapłaty za świadczone usługi dostępu do internetu od nierzetelnych klientów, na dowód czego przedstawili dwunastostronicowe zestawienie umorzonych postępowań egzekucyjnych na kwotę 137.397,15 zł. Wyjaśnili, że u komornika złożono wnioski egzekucyjne na kwotę 19.211,11 zł, a do sądów - pozwy na kwotę 3.288,36 zł. Wnioskodawcy zwrócili uwagę na niską skuteczność prowadzonych działań windykacyjnych wobec niepłacących klientów (z kwoty 13.926,08 zł wierzytelności A s.c. po kilku miesiącach Urzędowi Skarbowemu udało się odzyskać zaledwie 509 zł), powstawanie nowych wierzytelności z tytułu niezapłaconych faktur (na kwotę ok. 6.800 zł), których dochodzenie jest nieskuteczne. Strona zwróciła uwagę na możliwość polepszenia sytuacji finansowej Spółki w wyniku pozytywnego rozpatrzenia wniosku, poprzez uzyskanie możliwości uregulowania chociaż części zaległych wydatków firmowych i osobistych, na wcześniejsze pozytywne decyzje w zakresie ratalnej spłaty zaległości w podatku od towarów i usług, co pozwoliło Spółce "przetrwać ", planowane rozszerzenia działalności Spółki o inne usługi IT.

Organ odwoławczy analizując zgromadzony w sprawie materiał dowody ustalił, iż Spółka działa od 1989 r., prowadząc działalność w zakresie telekomunikacji (świadczenie usługi dostępu do internetu), wg stanu na dzień wszczęcia postępowania (3 lipca 2017 r.) obciążały ją zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. oraz I kwartał 2017 r. w łącznej wysokości 7.900,78 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi 631 zł, co dawało łącznie 8.531,78 zł (w tym odsetki od zaległości w podatku od towarów i usług za I kw. 2017 r. w kwocie 23 zł). Organ ustalił także, że wg stanu na dzień 31 lipca 2017 r. ww. zadłużenie uległo zmniejszeniu do kwoty 5.962,44 zł, na dzień 27 lipca 2017 r. Spółka wygenerowała również zaległość w tym podatku za II kwartał 2017 r. w wysokości 848 zł; wg stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. [...] r. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. oraz I i II kwartał 2017 r. stanowiły łącznie 6.266,91 zł, a naliczone odsetki za zwłokę wynosiły 583 zł, co dawało łącznie 6.849,91 zł; wg stanu na dzień 10 listopada 2017 r. zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. oraz I kwartał 2017 r. stanowiły łącznie 4.211,31 zł, a odsetki za zwłokę wynosiły 517 zł, co dawało razem 4.728,31 zł; wg bilansu sporządzonego na dzień 25 kwietnia 2017 r. Spółka osiągnęła przychody w kwocie 19.163,19 zł, poniosła wydatki w wysokości 19.024,50 zł, co dało dochód w kwocie 138,69 zł; w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 25 maja 2017 r. w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Spółki uzyskano łącznie 28.496,35 zł (z czego na należności główne rozksięgowano - 24.342,01 zł, na odsetki za zwłokę - 2.024,78 zł, na koszty egzekucyjne - 2.071,56 zł, a na koszty upomnienia - 58 zł); w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 10 listopada 2017 r. w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Spółki uzyskano łącznie 35.395,76 zł (z czego na należności główne rozksięgowano - 30.710,51 zł, na odsetki za zwłokę 2.544,09 zł, na koszty egzekucyjne - 2.071,56 zł, a na koszty upomnienia 69,60 zł); w 2016 r. sprzedaż wyniosła 100.516 zł, podatek należny - 23.119 zł, nabycia środków trwałych 5.448 zł, pozostałe nabycia - 20.733 zł, podatek naliczony 6.014 zł, kwota do wpłaty 17.105 zł; w pierwszych 3 kwartałach 2017 r. sprzedaż wyniosła 32.638 zł, podatek należny 7.507 zł, pozostałe nabycia 20.951 zł, podatek naliczony 4.789 zł, kwota do wpłaty 2.718 zł.

Po przeanalizowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, iż w sprawie nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, nie wystąpił też obiektywnie rozumiany interes publiczny. Przesłanki te nie wystąpiły zarówno w zakresie sytuacji ekonomicznej wspólników, jak i w odniesieniu do ich szeroko rozumianej indywidualnej sytuacji życiowej. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności stanu faktycznego sprawy nie świadczą o wystąpieniu ważnego interesu podatnika w zakresie związanym z sytuacją prowadzonej Spółki, nie wystąpiły żadne nadzwyczajne, losowe okoliczności niezależne od sposobu postępowania wspólników, do powstania zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. doszło w wyniku braku wpłaty należnego podatku w terminie wynikającym z przepisów prawa. Konsekwencją powyższego jest naliczanie odsetek za zwłokę.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obciąża zawsze przedsiębiorcę. Odpowiedzialne prowadzenie firmy, to nie tylko planowanie działań w oparciu o scenariusze optymistyczne, zakładające wzrost przychodów, zysku i brak zatorów płatniczych, ale także uwzględnianie scenariuszy pesymistycznych, które winny skłaniać do ograniczenia ryzyka i większej dbałości o skuteczną ochronę własnego interesu. Zatem uzasadnieniem dla wnioskowanego umorzenia nie mogą być okoliczności związane z malejącymi przychodami Spółki i niekorzystnym wynikiem finansowym. Przedsiębiorca podejmuje suwerenne decyzje z kim i na jakich zasadach współpracuje, świadomie wybiera dziedzinę prowadzonej działalności i winien liczyć się z konsekwencjami swoich błędnych decyzji i nadmiernego ryzyka. Wobec powyższego uznać należy, iż podnoszone w toku postępowania argumenty odnoszące się do specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, braku wpłat za świadczone na rzecz klientów usługi, bardzo niskiej skuteczności prowadzonych działań windykacyjnych, powstawania nowych wierzytelności z niezapłaconych faktur mieszczą się w szeroko rozumianej kategorii ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym nie stanowią podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi.

Odnosząc się w szczególności do argumentacji wskazującej na konieczność uregulowania podatku od towarów i usług pomimo braku wpłat na poczet, wystawionych faktur, organ zaznaczył, iż sam fakt nieotrzymania zapłaty za wykonaną usługę pozostaje bez wpływu na wysokość jej własnych obciążeń w podatku od towarów i usług wynikających z faktu wstawienia faktur na wykonaną (chociaż niezapłaconą) usługę.

W opinii organu odwoławczego za uwzględnieniem wniosku nie przemawia także wykaz dłużników A s.c. w odniesieniu, do których umorzono jako bezskuteczne prowadzone przez komorników postępowania egzekucyjne. Ryzyko tego rodzaju dotyczy ogółu podmiotów gospodarczych działających w przedmiotowej branży, a zatem okoliczność ta nie spełnia znamion ustawowych przesłanek udzielania ulg podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, iż kłopoty finansowe A s.c. mają trwały charakter i udzielenie wnioskowanej ulgi nie przyczyni się do rozwiązania problemów finansowych. Odnosząc się do argumentu strony, iż kłopoty finansowe dotyczą głównie zaległości w podatku od towarów i usług, wyjaśnić należy, że w tutejszym organie toczy się aktualnie postępowanie dotyczące odmowy umorzenia B. J. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. (decyzja wydana [...] r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.- B.) w kwocie wielokrotnie wyższej niż wnioskowane umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. Organ dodał, iż za uwzględnieniem wniosku nie przemawia argument wspólników, iż pozytywne rozpatrzenie podania przyczyni się do istotnej poprawy sytuacji finansowej Spółki oraz umożliwi uregulowanie zaległych opłat firmowych i wydatków-osobistych wspólników. Nadto zwrócił uwagę na wysokość kwoty, o umorzenie której strona wystąpiła w kontekście wysokości należności głównej, której strona, na dzień wszczęcia postępowania, nie uregulowała i ocenił, iż umorzenie kwoty 23 zł nie poprawiłoby w istotny sposób sytuacji Spółki, która nadal byłaby podmiotem zadłużonym.

Organ odwoławczy wskazał, iż nie sposób podzielić argumentacji strony o braku możliwości odzyskania należnych wpłat z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Prowadzone w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne jest skuteczne, gdyż w okresie od początku 2016 r. do dnia złożenia wniosku udało się wyegzekwować kwotę prawie 28.500 zł, a do dnia 10 listopada 2017 r. suma ta wzrosła do prawie 35.400 zł. W związku z powyższym wnioskowane umorzenie uznać należy za niezasadne z punktu widzenia interesu publicznego, postrzeganego przez pryzmat zapewnienia dochodów budżetowych, tym bardziej iż dokonana przez Spółkę w lipcu 2017 r. wpłata na poczet decyzji ulgowej (odroczenie terminu płatności) pokryła w całości odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r., a do zapłaty pozostała kwota 30,06 zł należności głównej. Uzasadnienie zasadności umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług nie może również opierać się na podnoszeniu uciążliwości związanych z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym (zajęcie wierzytelności u kontrahentów Spółki, zmniejszenie przychodów), gdyż jest to konsekwencją nieregulowania przez Spółkę swoich zobowiązań podatkowych.

Wobec poczynionych ustaleń, w ocenie organu, przyznanie w przedmiotowej sprawie ulgi podatkowej byłoby naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równego traktowania podatników i nie byłoby wyrazem przestrzegania takich społecznie respektowanych wartości jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, itp. Oceniając w sposób obiektywny stan faktyczny sprawy i sposób postępowania wspólników, którzy własnym działaniem doprowadzili do powstania odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług, uznać należy, iż pozytywne rozpatrzenie wniosku byłoby niezasadne i nie do pogodzenia z interesem innych podatników, którzy terminowo i rzetelnie wywiązują się ze swoich obowiązków. Organ przyznał jednocześnie, iż sytuacja finansowa wspólników Spółki jest trudna i skomplikowana, jednakże ustawowej przesłanki ważnego interesu podatnika nie wypełnia. B. J. dysponuje dochodem z dwóch źródeł - z tytułu emerytury i prowadzonej działalności gospodarczej, którego łączna wysokość pozwala na poniesienie wszystkich wydatków wykazanych w oświadczeniu majątkowym oraz dobrowolne przekazanie z pozostającej do dyspozycji w ujęciu miesięcznym kwoty konkretnej pomocy finansowej na rzecz swojego syna. A. J. znajduje się w gorszej sytuacji finansowej od swojego ojca, gdyż dysponuje jedynie dochodem z jednego źródła (prowadzonej działalności gospodarczej) w niewielkiej wysokości, niepozwalającej na zaspokojenie wszystkich potrzeb i sfinansowanie wykazanych wydatków, co skutkuje korzystaniem z ww. pomocy. W toku postępowania żaden ze wspólników nie wykazał korzystania ze środków pomocy społecznej, co mogłoby świadczyć o niemożności zaspokojenia potrzeb życiowych. Opisując swoją sytuację życiową i osobistą wspólnicy nie odwołali się do żadnych nadzwyczajnych, losowych okoliczności z nią związanych, które niezależne były od sposobu ich postępowania, zatem nie istnieją żadne przeszkody, które uniemożliwiałyby samodzielne poszukiwanie sposobu rozwiązania problemu zadłużenia Spółki w podatku od towarów i usług, bez uciekania się o pomoc ze strony państwa w postaci przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej. W opinii organu sytuacja życiowa, majątkowa i finansowa wspólników nie wypełnia także przesłanki interesu publicznego.

Ponieważ strona nie zgodziła się z ustaleniami i wnioskami organu złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 O.p. prowadząca do odmowy uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi, wskazywanie dochodów Spółki za lata 2014 -2016 bez podania kosztów ich uzyskania. Nieuwzględnianie oświadczeń o stanie rodzinnym, majątkowym i odchodach, które obrazują ważny interes podatnika. Strona skarżąca wniosła o uwzględnienie argumentów odwołania od decyzji organu I instancji, pisma do organu z dnia 18 grudnia 2017 r. oraz bilansu firmy z dnia 23 października 2017 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 7 maja 2018 r. strona skarżąca wniosła o uwzględnienie rozstrzygnięcia Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 83/18, którym uwzględniona została skarga w sprawie o identycznym stanie faktycznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przedmiotem kontroli sądowadministracyjnej jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wydana w sprawie o umorzenie A odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. w wysokości 23 zł. Zaskarżoną decyzją organ podatkowy odmówił uwzględnienia wniosku strony skarżącej wskazując, w obszernej i wyczerpującej argumentacji uzasadnienia decyzji, iż nie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Zgodnie z treścią art. 67 § 1 pkt 3 O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zaległości podatkowej.

Zaakcentować przy tym należy, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. O swobodzie uznania na gruncie art. 67a O.p. można mówić dopiero, gdy organ podatkowy w realiach danej sprawy rozpatrzy wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie normy i w wyniku ich analizy dojdzie do przekonania np., iż wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Wymienione przesłanki mają charakter równoważny, co oznacza, że w przypadku zaistnienia chociażby jednej z nich, organ ma prawo do udzielenia ulgi. Wymienione w art. 67a § 1 O.p. "interes publiczny" i "ważny interes podatnika" nie są wobec siebie konkurencyjne, co jednocześnie oznacza, iż żadna z tych przesłanek nie jest ważniejsza (por. wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. akt: I SA/Bd 903/10; w Poznaniu z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 991/17 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Użycie przez ustawodawcę sformułowania "może" oznacza zatem, iż to organy administracji publicznej mają wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do których odnosi się hipoteza normy prawnej. To organom pozostawiono ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia. Uznaniowy charakter decyzji z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. tym, że nawet stwierdzenie istnienia "ważnego interesu podatnika" nie stanowi bezwzględnej dla organu podstawy do umorzenia zaległości podatkowej i nie powoduje również przekroczenia przez organ uprawnień wynikających z uznania administracyjnego w przypadku odmowy umorzenia zaległości (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2130/11). Jeżeli organ nie stwierdzi, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki wymienione we wskazanym przepisie, wówczas w ogóle nie będziemy mieli do czynienia z zastosowaniem przez organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany.

Tego rodzaju decyzje, z zakresu uznania administracyjnego, również podlegają kontroli sądowej, stosownie do treści art. 1 ustawy p.p.s.a. Z uwagi jednak na zasadę rozdziału władzy sądowniczej od wykonawczej, wyrażonej w art. 10 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ), kontrola tych decyzji ograniczona jest do badania poprawności postępowania dowodowo-wyjaśniającego. Zatem sąd przy tego rodzaju decyzji w szczególności sprawdza, czy jej wydanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. Rozgraniczenie bowiem sprzecznych interesów: z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej - budżetu Państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy jest istotą uznania administracyjnego, przewidzianego w art. 67 § 1 O.p.

Sąd administracyjny nie jest zatem władny wkraczać w to uznanie, gdyż wtedy musiałby dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia słuszności i celowości, wykraczając poza granice określone w art. 1 przywołanej wcześniej ustawy. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych, ograniczony jest więc jedynie do kontroli pod względem zgodności z prawem. Stanowisko to jest ugruntowane w judykaturze (zob. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 498/00; z dnia 13 października 2000 r., sygn. akt III SA 3416/99; z dnia 14 maja 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 344/96; z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 272/97).

Kontroli sądu nie podlega rozstrzygnięcie będące wynikiem określonego wyboru w ramach przyznanych organowi dyskrecjonalnych uprawnień, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2964/14).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do przyznania stronie racji, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa. Podzielić należy ocenę organów obu instancji, wywiedzioną po dogłębnej analizie zgromadzonego materiału dowodowego, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", którą należy rozumieć jako nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, jak również przesłanka "interesu publicznego".

Organ podatkowy ocenił wysokość dochodów i wydatków obu wspólników spółki cywilnej. Stwierdził w oparciu o dane zawarte w obu oświadczeniach majątkowych złożonych w dniu 26 maja 2017 r. (opisanych w pierwszej części uzasadnienia), iż B. J. osiąga dochody z działalności gospodarczej w wysokości 605 zł netto i emeryturę w wysokości 2.100 zł, z kwoty tej pokrywa miesięczne koszty utrzymania w wysokości 1.450 zł, zatem po uregulowaniu tych wydatków pozostaje do dyspozycji strony, która prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe 1.255 zł. B. J. oświadczył, iż nie posiada żadnych środków transportu, nieruchomości, majątku finansowego. Z kolei A. J. osiąga dochód jedynie z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 605 zł, comiesięczne wydatki to kwota około 1.700 zł. Wspólnik nie posiada innego źródła, ani nieruchomości, jest właścicielem samochodu osobowego o wartości około 1.300 zł. Wprawdzie B. J. wskazuje, iż pomaga synowi A. J., to jednak, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, skoro według ww. oświadczenia A. J. ponosi wydatki comiesięczne w wysokości łącznej około 1.700 zł, to nawet gdyby przyjąć, iż B. J. co miesiąc pokrywa te wydatki w pełnej wysokości, to i tak w dyspozycji B. J. pozostaje kwota około 150 zł miesięcznie. Uwzględniając, iż wszystkie stałe wydatki obu wspólników zostały już uregulowane to, jak słusznie zauważył organ, część tej kwoty mogłaby zostać przeznaczona na pokrycie kwoty odsetek będących w stosunkowo niskiej wysokości, co nie wpłynęłoby na zachwianie egzystencji skarżących.

Powyższej oceny nie zmienia fakt, iż obaj wspólnicy zalegają wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek zdrowotnych. Wprawdzie wspólnicy nie podali kwot zaległości, jednakże nie budzi wątpliwości, iż powstanie tych zaległości nie jest zdarzeniem niezależnym od woli stron, wręcz przeciwnie. Ważny interes podatnika, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Żadna z tego rodzaju sytuacji, czy zdarzeń losowych w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła zarówno w odniesieniu do sytuacji wspólników jak i spółki. W powyższych okolicznościach, opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji również Sąd nie dostrzegł zagrożenia egzystencji wspólników.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie zasługuje ocena organu odwoławczego również co do sytuacji samej Spółki. Trudności finansowe Spółki mają długotrwały charakter, a dotychczas udzielona pomoc (pozytywne decyzje ulgowe z lat poprzednich) nie przyczyniła się do odzyskania płynności finansowej i terminowego regulowania nowopowstających zobowiązań podatkowych. Organ, posiłkowo, analizując sytuację Spółki trafnie ocenił, iż wnioskowane umorzenie uznać należy za przedwczesne i niezasadne z punktu widzenia interesu publicznego, postrzeganego przez pryzmat zapewnienia dochodów budżetowych. Przemawia za tym ustalenie, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki przynosi efekt, zadłużenie ulega zmniejszeniu, co znalazło szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na ocenę sytuacji Spółki nie ma wpływu argumentacja, iż sytuacja firmy wynika także ze specyfiki prowadzonej działalności i braku możliwości weryfikacji zdolności płatniczych i wiarygodności kontrahentów. Nie może przemawiać za uwzględnieniem wniosku argument, iż kontrahenci są niewypłacalni a Spółka zmuszona jest inicjować wobec nich postępowania egzekucyjne. Owszem opisane sytuacje stanowią niewątpliwe utrudnienie dla prowadzonej działalności, ale towarzyszą każdemu pomiotowi prowadzącemu zarobkową działalność gospodarczą i nie są zdarzeniem nadzwyczajnym, którego wspólnicy nie byliby w stanie przewidzieć, tym bardziej mając długoletnie doświadczenie – Spółka działa od prawie 30 lat. Nadto, jak wskazał organ według bilansu na dzień 25 kwietnia 2017 r. Spółka osiągnęła przychody w kwocie 19.163,19 zł, poniosła wydatki w wysokości 19.024,50 zł, co dało dochód w kwocie 138,69 zł, która to kwota kilkukrotnie przewyższa kwotę, o umorzenie której strona wystąpiła. W tym miejscu wyjaśnić należy, iż bez wpływu na ocenę całokształtu sytuacji wspólników i Spółki pozostają dane wynikające z przedłożonego przy skardze bilansu, bowiem opatrzony jest ona datą 23 października 2017 r. Dokument ten nie został przedstawiony organowi odwoławczemu do dnia wydania decyzji w dniu [...] r., choć B. J. w tym okresie był w organie i składał pisma. Organ rozpatrujący sprawę nie mógł więc mieć żadnej wiedzy w powyższym zakresie, co więcej po zapoznaniu się z materiałem dowodowym przed wydaniem zaskarżonej decyzji, B. J. nie zgłosił uwag, a materiał nie został uzupełniony.

W ocenie Sądu nie sposób uwzględnić także argumentu, iż ocena organu była dowolna, gdyż oparł się na danych wynikających ze złożonych przez wspólników zeznań podatkowych za lata 2014-2016. Podane kwoty wynikają z dokumentów złożonych przez samych wspólników, w uzasadnieniu organ wskazał na kwoty brutto, a więc w wysokości przychodów pomniejszoną o poniesione koszty. Zatem zarzut pominięcia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej jest nieuprawniony.

Zasadnie, zdaniem Sądu, organ podniósł, iż udzielenie ulgi mogą uzasadniać jedynie okoliczności o charakterze obiektywnym i wyjątkowym, które w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą. Zastosowanie, w tym konkretnym przypadku, ulgi kłóciłoby się z zasadą jej wyjątkowości i nadzwyczajności, szczególnie jeżeli uwzględni się niską kwotę odsetek.

Odnośnie treści pisma procesowe strony skarżącej z dnia 7 maja 2018 r. Sąd pragnie wskazać, iż z urzędu wiadomo mu, że wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 83/18, tutejszy Sąd uwzględnił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. Jednakże podkreślić trzeba, że przyczynkiem do uwzględnienia skargi było ustalenie Sądu, iż organ odwoławczy nie przeanalizował sytuacji rodzinnej i majątkowej wspólników, jak również sytuacji majątkowej samej Spółki, co powinien był uczynić uwzględniając, iż ma do czynienia ze spółką cywilną. Niemniej jednak z tego rodzaju uchybieniem nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, iż zarówno sytuacja rodzinna i majątkowa wspólników, jak i Spółki została poddana przez organ dogłębnej analizie, poprzedzonej wyczerpującym zgromadzeniem materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, ocena zebranych w toku kontrolowanego obecnie postępowania dowodów jest prawidłowa i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 O.p. Organy podatkowe rozważyły zarówno ważny interes podatników jak również interes publiczny, stanowisko swe przedstawiły w obszernej argumentacji popierając ją dokumentami źródłowymi i wyjaśniając przesłanki zastosowanych przepisów prawa.

Całkowicie błędny i stojący w sprzeczności jest zarzut strony, iż organy dokonując ustaleń nie uwzględniły oświadczeń o stanie rodzinnym, majątkowym i odchodach wspólników, które obrazują ważny interes podatnika. Powyżej opisany stan sprawy w całości temu zarzutowi przeczy.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że dokonany przez organy podatkowe wybór rozstrzygnięcia, to jest odmowa umorzenia stronie skarżącej odsetek objętych wnioskiem o umorzenie, jest wynikiem prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i jego rzetelnej oceny w kontekście ustawowych przesłanek udzielania ulg.

Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, nie znajdując podstaw do podzielenia argumentacji w niej zawartej.

DB