Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 458/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 123 § 1 art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 92, art. 203 ust. 1, art. 213, art. 221 ust. 4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Lu 428/16 w sprawie ze skargi I.w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od I. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Lu 428/16 oddalił skargę I. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 14 czerwca 2012 r. w Oddziale Celnym w T. objęto procedurą tranzytu towar w postaci dzianina bawełniana – 1053 opakowania. Towar, po pobraniu z magazynu czasowego składowania, został załadowany na środek przewozowy o nr rej. [...] i zabezpieczono zamknięciami celnymi. Termin zakończenia procedury wyznaczono na dzień 25 czerwca 2012 r., w urzędzie celnym przeznaczenia – Oddział Celny H. W zgłoszeniu celnym ([...]) jako głównego zobowiązanego wskazano spółkę. Przewoźnikiem towaru był S. P. S., prowadzący działalność gospodarczą z siedzibą we L. Odbiorcą towarów było przedsiębiorstwo "O." na Ukrainie.

Zgłoszenie celne zostało przedstawione celem potwierdzenia wyprowadzenia towaru na Ukrainę w Oddziale Celnym w H. w dniu 17 czerwca 2012 r., na ww. środku przewozowym przez kierowcę O. T. Stan zamknięć celnych uznano za prawidłowy, rewizji celnej nie przeprowadzono. Procedura tranzytu została zamknięta w systemie NCTS. Pojazd opuścił w tym samym dniu obszar celny Wspólnoty.

W związku z wątpliwościami dotyczącymi prawidłowości wywozu towarów przeprowadzono czynności wyjaśniające. W ramach pomocy prawnej uzyskano od administracji celnej Ukrainy informacje, że w dniu 17 czerwca 2012 r. na Ukrainie dokonano odprawy celnej importowej towaru w postaci bloczków budowlanych z betonu komórkowego w ilości 720 sztuk o masie 25.300 kg. Towar dostarczono pojazdem o numerach rejestracyjnych tożsamych z przewożącym towar w ramach wskazanego wyżej zgłoszenia celnego.

Na podstawie uzyskanych od ukraińskiej administracji celnej informacji ustalono, że po stronie ukraińskiej nie stwierdzono towarów objętych procedura transportu na podstawie ww. dokumentu. Jedynym towarem przywożonym na Ukrainę i zgłoszonym do odprawy w dniu 17 czerwca 2012 r. na przedmiotowym pojeździe były bloczki komórkowe. Oznacza to, że towaru objętego zgłoszeniem celnym [...] nie było na tym środku przewozowym w Oddziale Celnym w H. w dniu 17 czerwca 2012 r., a potwierdzenie jego wyprowadzenia poza granicę Wspólnoty nastąpiło niezgodnie z prawem w wyniku wprowadzenia organu celnego w błąd.

Ustalono także, że w dniu 15 czerwca 2012 r. w Zakładzie G. P. w D. dokonano zakupu 720 bloczków betonowych. Nabywca towaru był I. G. Faktura zakupu bloczków została przedstawiona ukraińskiej administracji celnej wraz z towarem do odprawy w dniu 17 czerwca 2012 r., na wspomnianym środku przewozowym (nr rej. [...]). Ponadto, z informacji uzyskanych od Komendy Głównej Straży Granicznej, dotyczących przekraczania granicy z Ukrainą, wynika, że I.G. przebywał na obszarze RP podczas zakupu i załadunku bloczków w zakładzie P. W toku czynności wyjaśniających uzyskano informację z Prokuratury Okręgowej w Siedlcach, że materiały objęte m.in. spornym tranzytowym zgłoszeniem celnym zostały włączone do prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa.

Decyzją z dnia [...] września 2012 r. skierowaną do spółki i S. S. jako dłużników solidarnych, Naczelnik Urzędu Celnego w Z. stwierdził powstanie długu celnego w dniu 17 czerwca 2012 r. w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego, określił kwotę cła w wysokości 29.320 zł oraz podatku od towarów i usług w wysokości 91.037 zł.

Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołując się na ustalone fakty i zebrane informacje stwierdził, że w badanej sprawie procedura celna (tranzytu) nie została zakończona, gdyż towar nią objęty nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia – Oddziale Celnym w H. Brak przedstawienia towaru w urzędzie przeznaczenia jest równoznaczny z usunięciem go spod dozoru celnego. Główny zobowiązany nie przedstawił również żadnego z dopuszczalnych alternatywnych dowodów potwierdzających zakończenie procedury tranzytowej. W ocenie organu odwoławczego nie było podstaw do uwzględnienia zgłaszanych przez spółkę wniosków dowodowych, bowiem okoliczności odprawy celnej są w sprawie niesporne.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w okolicznościach sprawy zostały spełnione przesłanki art. 221 ust. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE z 1992 r., seria L, nr 302, str. 1 ze zm. - dalej: WKC) umożliwiające powiadomienie dłużników o kwocie należności po upływie okresu trzech lat od dnia powstania długu celnego, a powiadomienie dłużników przez doręczenie decyzji nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 56 Prawa celnego. Decyzja o powiadomieniu dłużnika o kwocie długu celnego po upływie trzech lat opierała się na fakcie wszczęcia postępowania karnego przez Prokuraturę Okręgową w Siedlcach.

Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że spór w sprawie dotyczył prawidłowości przeprowadzenia tranzytu zewnętrznego i zagadnienia czy doszło do zakończenia procedury tranzytu, na co powoływała się strona skarżąca, czy też, jak przyjął organ celny, do usunięcia towaru spod dozoru celnego i powstania w związku z tym obowiązku uiszczenia należności celnych oraz podatku od towarów i usług.

WSA zaznaczył, że zgodnie z danymi zawartymi w polu nr 50 noty tranzytowej [...], jako głównego zobowiązanego wskazano spółkę. Była ona zatem obarczona obowiązkiem przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego, a to zgodnie z przepisem art. 96 ust. 1 WKC.

W ocenie WSA materiał dowodowy wskazuje, że pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. W urzędzie celnym przeznaczenia w dniu 17 czerwca 2012 r. nie przedstawiono bowiem towaru objętego tranzytem zewnętrznym (dzianiny bawełnianej w 1053 opakowaniach), gdyż jak wynika z prawidłowych ustaleń organu, na przedmiotowym środku przewozowym zarejestrowanym na Ukrainie, nr rej. [...] znajdował się wówczas zupełnie inny towar w postaci bloczków betonowych, zakupionych i załadowanych na ten pojazd w spółce P. w miejscowości D. w dniu 15 czerwca 2012 r.

Zdaniem Sądu I instancji prawidłowo organy celne dokonując ustaleń w sprawie oparły się na dokumentach i informacjach przekazanych przez ukraińskie organy celne. Na ich podstawie stwierdzono, że w przypadku zgłoszenia nr [...] po stronie ukraińskiej odnotowano przywóz zupełnie innego towaru, niż zgłoszonego w procedurze tranzytu, a mianowicie bloczków ściennych betonowych. Potwierdziła to dokonana kontrola fizyczna. Do zgłoszenia dołączono także fakturę zakupu bloczków wystawioną w dniu 15 czerwca 2012 r. w D. przez G. P. S.A.

W ocenie Sądu I instancji prawidłowo oceniony przez organy celne materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, zgodnie z ustaleniami tych organów, że w dniu 17 czerwca 2012 r. w Oddziale Celnym w H. na pojeździe o nr rej. [...] znajdował się inny towar, aniżeli towar zgłoszony. Potwierdzają to dokumenty przekazane przez władze ukraińskie, a także protokół z oględzin celnych towarów nr [...] przeprowadzonych w dniu 17 czerwca 2012 r. w godz. od 16:00 do 16:15, jak również waga pojazdu, wyłączająca uznanie, iż mógł się na nim znajdować także towar objęty procedurą tranzytu, na co wskazał Naczelnik Urzędu Celnego w Z. w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji. Trafnie też organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, że przedmiotowy pojazd przed wjazdem na teren Ukrainy, kiedy pozostawał jeszcze w dniu 17 czerwca 2012 r. w Oddziale Celnym w H. po odprawie celnej, nie był cofany na obszar celny Wspólnoty, co wyklucza ewentualną podmianę towaru na skrzyni ładunkowej, a kontrolę celną i formalności celne po stronie ukraińskiej tego środka transportu realizowano w porządku kolejki i na posterunku celnym R. także nie realizowano przeładunku środka transportu nr rej. [...]. Opisane okoliczności w sposób logiczny wyłączają możliwość uznania, że doszło do zamiany towaru objętego procedurą tranzytu na inny (bloczki betonowe) już po stronie ukraińskiej.

Zasadnie zdaniem WSA organ wskazał, że zgromadzone w sprawie dokumenty dowodzą, iż na przedmiotowy pojazd zarejestrowany na Ukrainie pod nr rej. [...]w dniu 15 czerwca 2012 r. załadowano w Oddziale P. w D. bloczki betonowe. Świadczy o tym list przewozowy CMR nr [...], a także dokument wydania zewnętrznego, na którym znajduje się adnotacja kontroli wyjazdu w dniu 15 czerwca 2012 r. z oddziału spółki P. Przy czym jak wynika z przeprowadzonego przez organy celne postępowania pojazdem faktycznie ładowanym pustakami w dniu 15 czerwca 2012 r. mógł być tylko pojazd o nr rej. [...] i przyczepa o nr rej. [...]. Podane przez kupującego i występujące na dowodach zakupu pustaków nr rejestracyjne [...] były numerami fikcyjnymi. Numery te powstały poprzez poprzestawianie cyfr i znaków literowych w numerach rejestracyjnych istniejącego środka przewozowego o nr rej. [...].

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy istotny dla jej należytego rozstrzygnięcia został ustalony przez organy w sposób prawidłowy, na podstawie właściwie zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego. WSA wskazał również, że w sprawie nie przedstawiono żadnych dokumentów stanowiących tzw. alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu.

WSA uznał, że procedura tranzytu została zamknięta w systemie NCTS nieprawidłowo, bowiem towar, który opuścił obszar celny UE nie był tożsamy z towarem objętym procedurą, pomimo przedstawienia noty nr [...]. W tej sytuacji zdaniem WSA prawidłowo organy celne przyjęły, że brak dowodów administracyjnych przedstawienia organom celnym przedmiotowego towaru jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. To zaś prowadzi do powstania długu celnego.

W ocenie Sądu I instancji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące przyjęcia odpowiedzialności skarżącej oraz zakresu podmiotowego zaskarżonej decyzji. Za nieuprawniony uznano także zarzut dotyczącego nieustalenia i nieprzeprowadzenia postępowania względem pozostałych osób odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego.

Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczący przedawnienia powiadomienia o długu celnym w stosunku do skarżącej WSA stwierdził, że za datę powstania długu celnego organy uznały dzień 17 czerwca 2012 r. Wyjaśniły, że na podstawie zebranych dowodów nie można ustalić miejsca i czasu rozładunku towaru nie wspólnotowego w postacie dzianiny bawełnianej 1053 paczki, objętego procedurą tranzytu wg zgłoszenia [...], ale można stwierdzić, że co najmniej od dnia 17 czerwca 2012 r. tj. od dnia zamknięcia operacji tranzytu w systemie NCTS towar znajdował się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Zasadnie zatem organy celne przyjęły, że jest to chwila, w której na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów mogło zostać ustalone istnienie długu celnego (art. 214 ust. 2 zd. 2 WKC). Decyzja organu I instancji, z której wynika powiadomienie o kwocie należności celnych została wydana 4 września 2015 r., a doręczona stronie skarżącej 9 września 2015 r. Organ zmieścił się zatem w terminie 5-letnim. W ocenie WSA zastosowanie dłuższego niż 3 lata terminu powiadomienia dłużnika celnego o kwocie powstałej należności celnej było w okolicznościach faktycznych badanej sprawy w pełni uzasadnione.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.) poprzez:

1) niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu w sprawie art. 221 ust. 3 WKC i powiadomienie skarżącej o niezaksięgowanej kwocie długu celnego po upływie terminu na powiadomienie dłużnika, a więc po dniu, w którym ewentualnie istniejący dług celny wygasł;

2) niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 221 ust. 4 WKC w sytuacji niespełnienia przesłanek warunkujących możliwość zastosowania, a w konsekwencji skierowanie decyzji do skarżącej po upływie terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, wynikające z błędnej wykładni art. 203 ust. 3 tiret pierwsze, drugie, trzecie i czwarte WKC i przyjęcie, że kolejność określenia kręgu dłużników w kolejnych tiretach nie ma znaczenia dla ustalenia dłużnika celnego i w konsekwencji zaakceptowanie wydania decyzji wobec skarżącej, mimo iż w kategorii ewentualnych dłużników wyprzedzają ją osoby, które są dłużnikami zgodnie z art. 203 ust. 3 tiret pierwsze, drugie i trzecie WKC i których dane znajdują się w aktach sprawy;

4) niewłaściwe zastosowanie art. 213 WKC w z art. 203 ust. 3 WKC w zw. z art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania bez udziału osób, które powinny być stroną postępowania w sytuacji twierdzenia, iż doszło do naruszenia procedury tranzytu i usunięcia towaru spod dozoru celnego, m.in. poprzez nieuzasadnione wykluczenie osoby kierowcy z kręgu osób, które powinny być stroną postępowania na tej podstawie, iż osoba ta była pracownikiem przewoźnika, która to okoliczność nie ma znaczenia dla ustalenia jej ewentualnej odpowiedzialności;

5) niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 214 ust. 2 zd. 2 WKC poprzez zaakceptowanie przez Sąd wykluczających się wzajemnie ustaleń. Z jednej strony stwierdzenia organów celnych, iż usunięcie towarów spod dozoru celnego nastąpiło w dniu 15 czerwca 2012 roku, kiedy na środek transportu załadowany został inny towar (bloczki betonowe), z drugiej ustalenia daty powstania długu celnego na dzień 17 czerwca 2012 roku. Logicznym następstwem ustalenia, iż w dniu 15 czerwca 2012 roku, na środek transportu realizujący tranzyt zostały załadowane bloczki betonowe, jest ustalenie, iż ten dzień jest dniem najwcześniejszym, w którym nastąpiło naruszenie procedury i powstanie w wyniku naruszenia długu celnego;

6) niewłaściwe zastosowanie art. 92 ust. 2 WKC, a to wobec przyjęcia, iż nie doszło do prawidłowego zamknięcia procedury tranzytu mimo, gdyż organy celne zamknęły procedurę tranzytu zewnętrznego w dniu 17 czerwca 2012 roku, wysyłając komunikat IE45 do głównego zobowiązanego, co oznacza, iż były w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona;

7) niewłaściwe zastosowanie art. 96 ust. 1 WKC poprzez przyjęcie, iż skarżąca jako główny zobowiązany w procedurze tranzytu zewnętrznego nie dopełniła warunków tej procedury, podczas gdy wobec zamknięcia tej procedury przez urząd celny wyprowadzenia, który mógł to uczynić wyłącznie w sytuacji sprawdzenia dopełnienia tych warunków, ustalenie takie jest niedopuszczalne;

8) niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w sprawie art. 199 ust. 1 rozporządzenia nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: RWKC) w zw. art. 94 ust. 4 WKC w zw. z art. 379 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 RWKC i pominięcie znaczenia zwolnienia zabezpieczenia przedłożonego przez głównego zobowiązanego (zaświadczenia o zwolnieniu z obowiązku złożenia gwarancji) w zakresie kwoty referencyjnej dla ustalenia zamknięcia procedury tranzytu- zabezpieczenie nie może zostać zwolnione, dopóki dług celny, na którego pokrycie zostało złożone, nie wygaśnie lub nie będzie mógł już powstać;

9) niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 4 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2015 r. poz. 858, ze zm. - dalej: Prawo celne) poprzez zaakceptowanie naliczenia skarżącej odsetek za zwłokę w zapłacie należności celnych mimo braku jej winy czy też oczywistego zaniedbania, a to w zw. z ustaleniem, iż dług celny powstał na skutek czynu osób trzecich;

10) niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z poźn. zm. - dalej: ustawa o podatku od towarów i usług) poprzez uznanie, iż skarżąca może być uznana za podatnika podatku VAT, z uwagi na ciążący na niej obowiązek uiszczenia cła, podczas gdy skarżąca nie powinna być obowiązana do uiszczenia cła;

11) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż skarżąca dokonała importu, co nie miało miejsca, albowiem towar objęty został procedurą tranzytu zewnętrznego, która w dniu 17 czerwca 2012 roku została zamknięta, co oznacza, iż import nie miał miejsca.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.), w szczególności:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do kluczowych wg skarżącej zarzutów stawianych zaskarżonej decyzji, iż dokumenty na których ją oparto, uzyskane od administracji celnej ukraińskiej są nierzetelne;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy pomimo wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego, którymi obciążona była także decyzja Dyrektora Izby Celnej w B., w konsekwencji czego Sąd I instancji powinien był dojść do wniosku, iż rozstrzygnięcie to narusza prawo, co w konsekwencji powinno było doprowadzić do uwzględnienia skargi skarżącej;

3) naruszenie art. 106 § 4 p.p.s.a. poprzez zignorowanie przez Sąd I instancji faktów powszechnie znanych czyli "instytucjonalnej wręcz" korupcji organów administracji ukraińskiej, w tym zwłaszcza administracji celnej oraz brak chociażby próby oceny wiarygodności dokumentów przedłożonych przez administrację celną ukraińską, do której to oceny obligował organy celne całokształt materiału dowodowego i od której Sąd I instancji również nie był zwolniony;

4) naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o twierdzenia organu celnego II instancji, które są wprost sprzeczne z dokumentami, w aktach sprawy, na których organ się opierał, zwłaszcza w zakresie rzetelności dokumentów pozyskanych od administracji celnej ukraińskiej, w tym chociażby w zakresie wagi bloczków betonowych (w chwili załadunku zgodnie z dokumentami P. waga bloczków miała wynosić 23 t, waga na granicy wg polskich organów celnych 25,5 waga wg organów celnych ukraińskich 25,3 t, waga wg faktury przedstawionej na granicy ukraińskim organom celnym 25,3 t) oraz zwiększenia się masy środka transportowego z towarem o ponad 400 kg w strefie dozoru celnego (waga środka transportu z towarem po stronie polskiej to 39,16 t, zaś po stronie ukraińskiej 39,571 -masa zwiększyła się o ponad 400 kg);

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015, poz. 613 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 6 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych, i przyjęcie, że dokumenty przekazane przez ukraińskie organy celne mają status dokumentów urzędowych, na mocy w/w umowy, która nie została ogłoszona;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez zaakceptowanie przez WSA w Lublinie zaniechania organów celnych obu instancji przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i samodzielne dokonanie ustaleń nie mających oparcia ani w dowodach ani zwłaszcza w zasadach logicznego rozumowania (stwierdzenie, przez Sąd I instancji, iż pojazdem ładowanym pustakami w dniu 15 czerwca 2012 roku w P. mógł być tylko pojazd zarejestrowany na granicy, wyłącznie na podstawie typowania, które wskazuje jedną z wielu możliwości, nie ma oparcia w żadnych dowodach i jest nielogiczne), a w konsekwencji podważenia kluczowych ustaleń dotyczących stanu faktycznego;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego polegające na sanowaniu przez WSA w Lublinie naruszenia przez organy celne procedury skutkującego złamaniem zasady prawdy materialnej i zupełności postępowania dowodowego w zakresie 1) ustalenia, że organ odwoławczy dysponował materiałem zupełnym i wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy co uzasadniało nieprzeprowadzanie wnioskowanych przez stronę dowodów, 2) przyjęcia prawidłowości stanowiska organu odwoławczego zajętego a priori prowadzącego de facto do akceptacji predyspozycji (wyższości) jednych dowodów (źródeł dowodowych) nad innymi;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 w zw. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez nie uznanie za dowód w sprawie potwierdzenia zamknięcia procedury tranzytu i faktycznego uznania za akceptowalne stanowiska, iż w procedurze tranzytu zakończonej w sposób "standardowy" nie istnieje dowód na zamknięcie procedury i procedura ta formalnie nie jest zakończona;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji wybiórczej i stronniczej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy celne obu instancji, przy całkowitym pominięciu wskazywanych przez stronę niespójności tych ustaleń ze znaczną częścią dowodów zebranych w sprawie, w ramach której Sąd nie tylko zaakceptował, ale i powielił twierdzenia, których na podstawie materiału dowodowego nie da się obronić, pomijając rzeczywiste zarzuty stawiane przez stronę, w to miejsce formułując alternatywne i do tych alternatywnych się odnosząc;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji sytuacji, w której wydana decyzja oraz poprzedzające ją postępowanie organów celnych obu instancji dotyczą jedynie części osób, z kręgu osób odpowiedzialnych solidarnie;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji braku zgromadzenia przez organy celne wystarczającego materiału do zakwestionowania prawidłowości zakończenia procedury tranzytu, dowolne a nie swobodne ocenianie materiału dowodowego, pozbawienie strony możliwości czynnego udziału i rzeczywistego prawa do obrony w postępowaniu, przez oddalanie jej wniosków dowodowych;

12) art. 151 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona nią decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. odpowiada prawu, podczas gdy w rzeczywistości decyzja ta prawo narusza w zakresie wskazanym powyżej, co powinno było doprowadzić Sąd I instancji do uwzględnienia skargi. Innymi słowy naruszenie art. 151 p.p.s.a. jest następstwem złamania innych przepisów wskazanych w powyższych zarzutach i ich uzasadnieniu.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczył prawidłowości przeprowadzenia tranzytu zewnętrznego i zagadnienia czy doszło do zakończenia procedury tranzytu, na co powoływała się strona skarżąca, czy też, jak przyjął organ celny, do usunięcia towaru spod dozoru celnego i powstania w związku z tym obowiązku uiszczenia należności celnych oraz podatku od towarów i usług.

Na skarżącej kasacyjnie spółce jako głównym zobowiązanym ciążył obowiązek przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC. Z powołanego przepisu wynika, że to główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Zarazem jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Nie naruszając jednakże obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC).

W procedurze tranzytu obowiązuje również zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar Wspólnoty (art. 37 ust. 1 WKC). Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 WKC, aż do zmiany ich statusu celnego, bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia, zgodnie z art. 182 WKC.

Pod pojęciem dozoru celnego mieszczą się zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC, wszelkie działania podejmowane przez organ celny w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny lub z nich wywożonych. Usunięcie spod dozoru celnego oznacza utratę możliwości wykonywania przez organy wobec towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych, wszelkich czynności o charakterze materialno-technicznym lub prawnym wynikających z norm prawa celnego lub innych przepisów znajdujących zastosowanie do tych towarów.

W myśl zaś art. 203 ust. 1 WKC usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje powstanie w przywozie długu celnego, którego dłużnikami, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są:

- osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

- osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

- osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i

- odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Z art. 92 WKC wynika zaś, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia (ust. 1). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (ust. 2).

Jak wynika z powyższego, warunkiem zakończenia procedury tranzytu jest stwierdzenie tożsamości towaru z punktu wyjścia i w punkcie przeznaczenia. Tym samym nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego.

Zasadnie zatem organy celne stwierdziły, że tego typu sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał bowiem na uznanie, że pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. W urzędzie celnym przeznaczenia w dniu 17 czerwca 2012 r. nie przedstawiono bowiem towaru objętego tranzytem zewnętrznym (dzianiny bawełnianej w 1053 opakowaniach), gdyż jak wynika z prawidłowych ustaleń organu, na przedmiotowym środku przewozowym zarejestrowanym na Ukrainie, nr rej. [...] znajdował się wówczas zupełnie inny towar w postaci bloczków betonowych, zakupionych i załadowanych na ten pojazd w spółce P. w miejscowości D. w dniu 15 czerwca 2012 r.

Podkreślić w tym miejscu należy, przechodząc już do usprawiedliwienia zajętego stanowiska okolicznościami faktycznymi zaistniałymi w ramach procedur tranzytu zewnętrznego dokonywanego przez skarżącą kasacyjnie Spółkę, że Sąd kasacyjny rozstrzygając tę sprawę miał na względzie okoliczności faktyczne zaistniałe we wszystkich rozpoznawanych sprawach. Są to fakty znane sądowi z urzędu.

W tych okolicznościach faktycznych należało zaakceptować ustalenia i ocenę zgromadzonego przez organy celne materiału dowodowego, które to zaaprobował WSA, oceniając legalność zaskarżonej decyzji. Dokonując wszechstronnej oceny tych spraw na szczególną uwagę zasługują okoliczności faktyczne związane nabywaniem bloczków betonowych w firmie P. w miejscowości D., w szczególności za istotne należy uznać błędne numery rejestracyjne pojazdów, na które nastąpiło załadowanie nabytych w tej firmie bloczków betonowych. Z akt rozpoznawanych spraw wynika, że rzeczywiste numery rejestracyjne pojazdów, którymi przewożono towar objęty procedurą tranzytu zewnętrznego pojawiają się prawie we wszystkich dokumentach. Jedynie w dwóch przypadkach na fakturach i dowodach WZ (oprócz sprawy o sygn. akt I GSK 605/17) wystawionych przez P. w D. numery te są inne.

Analizując numery rejestracyjne pojazdów przewijające się w tych sprawach, w szczególności te inne (fikcyjne) zasadnie organy podatkowe wskazały, że numery te powstały na skutek poprzestawiania cyfr i liter w numerach rejestracyjnych pojazdów, na których transportowano towary objęte procedurą tranzytu zewnętrznego.

Należy w tym miejscu postawić pytanie, czy pojawienie się w sprawach tych fikcyjnych numerów rejestracyjnych to przypadek czy też świadome działanie osób, które dopuściły się usunięcia towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego spod dozoru celnego. Na uwagę zasługuje to, że te błędne numery rejestracyjne powstały na skutek poprzestawiania cyfr i liter z rzeczywistych numerów rejestracyjnych pojazdów służących do transportu towarów w ramach procedury tranzytu zewnętrznego, a nie poprzez uwzględnienie w nich innych cyfr i liter niewystępujacych w danym numerze rejestracyjnym, których w alfabecie i w zbiorze cyfr od 0 do 9 jest zdecydowanie więcej i prawdopodobnie zwykła pomyłka skutkowałaby także ujęciem tych innych cyfr i liter. To poprzestawianie cyfr i liter z rzeczywistych numerów rejestracyjnych pojazdów miało sugerować pomyłkę, nie mniej jednak, zdaniem NSA, pomyłką nie jest.

W ocenie NSA, gdyby to był jeden taki wypadek, góra dwa (choć to jest już mało prawdopodobne z uwagi na fakt poprzestawiania cyfr i liter z rzeczywistego numeru rejestracyjnego), to można byłoby uznać, że to zwykła pomyłka. Rachunek prawdopodobieństwa w zaistniałych okolicznościach faktycznych związanych z tranzytem zewnętrznym nie pozwala jednak na konstatację, że błędnie wskazane w dokumentach pochodzących z firmy P. w D. numery rejestracyjne pojazdów, na które załadowano nabyte bloczki betonowe to przypadek. Nie jest bowiem prawdopodobne, aby w trzech przypadkach (sygn. akt I GSK 445/17, sygn. akt I GSK 458/17, sygn. akt I GSK 635/16) popełniono te same błędy, polegające na wskazaniu poprzestawianych cyfr i liter z numerów rejestracyjnych pojazdów służących tranzytowi zewnętrznemu.

Jak się zestawi te przedstawione okoliczności z ustaleniami organów, że pojazdy o numerach rejestracyjnych uwidocznionych na dokumentach pochodzących z firmy P. w D., nie figurują w systemach informatycznych służb celnych rejestrujących transporty towarów i przejazdy pustych pojazdów, to wynikiem tej analizy musi być stwierdzenie, że te błędne numery rejestracyjne to nie przypadek, tylko świadome działanie osób usuwających towar objęty procedurą tranzytu zewnętrznego spod dozoru celnego, którego celem była dezorientacja organów celnych i uprawdopodobnienie wyprowadzenia towarów objętych procedurą tranzytu zewnętrznego poza obszar celny wspólnoty.

Konsekwencją powyższego winno być zatem uznanie, że nabyte w firmie P. w D. bloczki betonowe, zostały załadowane na pojazdy, na których dokonywany był tranzyt zewnętrzny towarów, które winny być wywiezione na Ukrainę. Tym samym doszło w tym czasie do usunięcia towarów spod dozoru celnego, powstał dług celny i obowiązek zapłacenia podatku od towarów i usług.

Potwierdzeniem powyższej oceny są fakty wynikające z akt sprawy o sygn. akt I GSK 445/17, z których to wynika, że linki celne w pojeździe użytym do tranzytu zewnętrznego towarów były przerobione w taki sposób, aby umożliwiały usunięcie towarów spod dozoru celnego. Ze sprawy tej odnotować należy jeszcze to, że na dokumencie transportowym CMR wystawionym w związku z transportem bloczków betonowych z firmy P. w D. figuruje rzeczywisty numer rejestracyjny pojazdu, na którym odbywał się tranzyt zewnętrzny towarów objętych dozorem celnym.

Dodać to tego jeszcze trzeba to, że w sprawie o sygn. akt I GSK 605/17 na dokumentach wystawionych przez firmę P. w D., tj. na fakturze dokumentującej sprzedaż bloczków betonowych i na dokumencie wydania tego towaru figuruje numer rejestracyjny pojazdu, na którym odbywał się transport towarów objętych tranzytem zewnętrznym, towarów będących pod dozorem celnym, co niewątpliwie w sposób jednoznaczny przekonuje, do tezy o usunięciu towarów objętych tranzytem zewnętrznym spod dozoru celnego.

Taka ocena nie kłóci się z ustaleniami dotyczącymi ważenia towarów, które miały miejsce w Oddziale Celnym w T. w momencie objęcia transportowanych towarów procedurą tranzytu zewnętrznego, wagą bloczków betonowych nabytych w P. i odnotowaną w miejscowości D. oraz wagą towarów ustaloną w Oddziale Celnym przeznaczenia w H. W Oddziale Celnym w H. występują bowiem wyższe masy przewożonych towarów, niż masy towarów objęte procedurą tranzytu zewnętrznego, jak i bloczków betonowych nabytych w firmie P. w miejscowości D. Analiza wag towarów pozwala na konstatację, że w Oddziale Celnym w H. na pojazdach wywożących towary na Ukrainę były bloczki betonowe.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w sprawie skarżącej kasacyjnie Spółki rozpoznanej 9 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 635/16, taka konstatacja nie była możliwa, gdyż masa nabytych bloczków betonowych w firmie P. w D., była wyższa niż waga towaru odnotowana na pojeździe w Oddziale Celnym w H., co implikowało twierdzenie, że na pojeździe tym bloczków betonowych raczej nie było. Z tego też między innymi powodu tamta sprawa przekazana została organom celnym do ponownego rozpoznania. Nie ma zatem sprzeczności pomiędzy oceną tych trzech spraw a sprawą rozpoznaną w 2018 r.

Wskazać w tym miejscu należy, że w przypadku przedmiotowego zgłoszenia po stronie ukraińskiej odnotowano przywóz zupełnie innego towaru, niż zgłoszony w procedurze tranzytu, a mianowicie bloczków betonowych. Potwierdziła to dokonana kontrola fizyczna. Do zgłoszenia dołączono także fakturę zakupu bloczków wystawioną w dniu 15 czerwca 2012 r. w D. przez G. P. S.A. Nie przekonuje prezentowane przez skarżącą kasacyjnie Spółkę stanowisko, że w okolicznościach faktycznych sprawy można wywieść, iż do zamiany towaru stanowiącego przedmiot tranzytu doszło już po polskiej odprawie celnej. Koncepcja Spółki – ogólnie rzecz ujmując – związana z zamianą tablic rejestracyjnych na pojazdach przewożących towary objęte procedurą tranzytu zewnętrznego i na pojazdach transportujących bloczki betonowe, już po opuszczeniu Oddziału Celnego w H., prezentowana głównie w sprawie rozpoznanej 9 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 635/16, w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy nie znajduje usprawiedliwienia.

W ocenie NSA stan faktyczny sprawy istotny dla jej należytego rozstrzygnięcia został ustalony przez organy w sposób prawidłowy, na podstawie właściwie zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego.

Przedstawiona ocena zgromadzonego materiału dowodowego, wydanych w sprawie decyzji zaakceptowanych przez Sąd I instancji, uprawnia do stwierdzenia, że ustalony stan faktyczny, którego efektem było przyjęcie odpowiedzialności za dług celny i podatek od towarów i usług skarżącej kasacyjnie Spółki, jest usprawiedliwiona.

Zdaniem NSA, nie doszło w sprawie do naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Ustalenia faktyczne, jak i ocena zgromadzonego materiału dowodowego, jak wyżej to już zauważono, była usprawiedliwiona okolicznościami faktycznymi. Przeprowadzono postępowanie wyjaśniające w zakresie niezbędnym do podjęcia w sposób zgodny z prawem decyzji określających kwotę długu celnego oraz podatku od towarów i usług.

Nie można zgodzić się ze skarżącą kasacyjnie Spółką w zakresie twierdzenia dotyczącego uchybienia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Trudno bowiem zakwestionować dowody przedstawione przez organy celne z Ukrainy, w sytuacji gdy znajdują one potwierdzenie w zgromadzonym przez organy celne prowadzące w sprawie postępowanie materiale dowodowym oraz dokonanej przez te organy ocenie.

To, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu dotyczącego nierzetelności dokumentów uzyskanych od administracji celnej z Ukrainy nie oznacza wadliwości zaskarżonego orzeczenia w stopniu implikującym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku. Zarzut procesowy, aby był skuteczny musi wskazać wpływ naruszenia procesowego na wynik sprawy. W kontekście spójności tych dowodów i ich oceny z innymi dowodami zgromadzonymi przez organy celne w aktach sprawy, nie można podzielić zarzutu nierzetelności dokumentów uzyskanych od organów celnych z Ukrainy.

W zakresie zarzutu dotyczącego wręcz instytucjonalnej korupcji organów celnych z Ukrainy stwierdzić należy, że powołane w tym zakresie przez stronę skarżącą kasacyjnie dowody dotyczą okresu wcześniejszego, a mianowicie roku 2010. W związku z zaistniałym faktem korupcji doszło do zwolnień i zmian personalnych w ukraińskiej Służbie Celnej. Brak jest w aktach sprawy dowodów, które przemawiałyby za kontynuacją tych nielegalnych praktyk, w okresie, za który organy celne zakwestionowały wyprowadzenie poza obszar celny Wspólnoty towarów objętych procedurą tranzytu zewnętrznego. Nie można zatem w zaistniałych okolicznościach, jak wcześniej to już zauważono, skutecznie zakwestionować dowodów przedstawionych przez ukraińskie organy celne, potwierdzających wywóz z obszaru celnego Wspólnoty nie towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego a bloczków betonowych, co znalazło też potwierdzenie w pozostałym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Niewątpliwie, w ocenie NSA, dokumenty organów celnych z Ukrainy mają status dokumentów urzędowych. Zasadnie w tym zakresie Sąd I instancji stwierdził, że prawidłowo organy celne dokonując ustaleń w sprawie oparły się na dokumentach i informacjach przekazanych przez ukraińskie organy celne, które na podstawie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych, przekazują sobie wszelkie dostępne informacje dotyczące osób, towarów, środków transportu, o których wiadomo lub podejrzewa się, że spowodowały lub mogą spowodować działania sprzeczne z przepisami celnymi drugiej umawiającej się strony, a także informacje, czy towary wywiezione z terytorium Państwa jednej Umawiającej się strony zostały wprowadzone na terytorium Państwa drugiej Umawiającej się strony zgodnie z przepisami celnymi. Informacje i dokumenty otrzymane w ramach wzajemnej pomocy mogą być wykorzystane tylko dla celów wymienionych w niniejszej umowie, łącznie z wykorzystaniem w postępowaniu administracyjnym i sądowym (art. 6 Umowy). Dokumenty te mają zatem charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Nieusprawiedliwiony jest zatem również zarzut skargi kasacyjnej nawiązujący do wag towarów. Jak wyżej wskazano ustalone masy towarów odnotowane w Oddziale Celnym w T., na terenie firmy P. w miejscowości D. oraz w Oddziale Celnym w H., uprawniały bowiem w zaistniałych okolicznościach sprawy do stwierdzenia, że w Oddziale Celnym w H. na odprawianym pojeździe były bloczki betonowe.

Nie można też zasadnie twierdzić w zaistniałych okolicznościach faktycznych, że organy celne nie dysponowały w sprawie zupełnym i wystarczającym materiałem dowodowym do rozstrzygnięcia. Należało uznać, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie było niezbędne do wyjaśnienia sprawy i podjęcia stosownych decyzji. Jak wcześniej to już zauważono, zgromadzony materiał dowodowy dawał pełną podstawę do podjęcia zapadłego przed organami celnymi rozstrzygnięcia. Nie można bowiem było przyjąć, że formalne zakończenie procedury tranzytu zewnętrznego było wystarczającym dowodem do uznania rzeczywistego wywozu towarów objętych dozorem celnym. Nie można też zaakceptować stanowiska Spółki, z uwagi na przedstawione powyżej argumenty, że Sąd I instancji dokonał wybiórczej i stronniczej oceny materiału dowodowego, że ustalenia te są niespójne ze znaczną częścią dowodów.

W ocenie NSA krąg osób odpowiedzialnych za dług celny został ustalony w sposób prawidłowy, bez naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Odnosząc się zatem do zarzutu skarżącej kasacyjnie Spółki dotyczącego nieustalenia i nieprzeprowadzenia postępowania względem pozostałych osób odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego wskazać również należy, podzielając tym samym zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia pogląd Sądu I instancji, że powstanie długu celnego może być wynikiem działania celowego, efektem niedbalstwa lub niedochowania należytej staranności. Istotne w tym przypadku jest to, że określone obowiązki związane z procedurą tranzytu nie są wykonane. W związku z tym usunięcie towaru spod dozoru celnego ma charakter obiektywny, co nie oznacza, iż w świetle art. 203 WKC organ celny ma obowiązek ustalenia osoby, która faktycznie usuwa towar spod dozoru celnego, uczestniczy w tym usunięciu, nabywa taki towar lub posiada go. Takie rozumienie obowiązku po stronie organu oznaczałoby, że organ dysponując danymi na temat ustalonych dłużników, stosownie do treści powyższego przepisu – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie – nie mógłby wydać decyzji i orzekać tylko dlatego, że potencjalny krąg dłużników może być szerszy. Tego rodzaju stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą nie znajduje uzasadnienia normatywnego, ani w treści omawianych wyżej przepisów WKC, ani w mających zastosowanie przepisach Ordynacji podatkowej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że odpowiedzialność za dług celny ma charakter solidarny, nie mniej jednak solidarność ta występuje na etapie pokrycia tego długu. W myśl bowiem art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Postępowanie zatem w stosunku do dłużników odpowiedzialnych za dług celny może się toczyć odrębnie w stosunku do podmiotów za niego odpowiedzialnych.

Stąd też zasadnie Sąd I instancji przyjął, że prawidłowości zaskarżonej decyzji nie podważają skutecznie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 123 § 1 art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, dotyczące nieprzeprowadzania przez organy celne dalszych jeszcze dowodów w sprawie w zakresie omawianych okoliczności.

Ponadto słusznie Sąd I instancji przyjął, iż w jego ocenie trafnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, iż organy celne podejmowały czynności w celu ustalenia osoby kierującej pojazdem, który na środku przewozowym nr rej. o nr rej. [...] dnia 14 czerwca 2012 r. przedstawił towar wraz z dokumentami w Oddziale Celnym w T. celem objęcia procedurą tranzytu. Jednakże na wezwanie organu skierowane do głównego zobowiązanego oraz przewoźnika, podmioty te nie udzieliły odpowiedzi w tym zakresie. W tej sytuacji nie można odmówić zasadności stwierdzeniu organu odwoławczego, iż dalsze poszukiwanie dłużników, co do których brakuje jakichkolwiek danych, nie było konieczne dla wydania decyzji w niniejszej sprawie.

Jeśli chodzi o nabywcę towaru w postaci bloczków betonowych, a więc innego towaru, niż objęty procedurą tranzytu, zasadnie WSA zauważył, że niewątpliwie nie można przyjąć istnienia po jego stronie obowiązków wynikających z procedury tranzytu, co słusznie podniósł organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zasadnie też akcentując, iż procedura wywozu bloczków z Polski dotyczy towaru wspólnotowego i podlega innym zasadom prawa celnego niż procedura tranzytu zewnętrznego towarów niewspólnotowych. Podkreślić jednak jednoznacznie należy, że z uwagi na solidarną odpowiedzialność zachodzącą na etapie pokrycia długu celnego, podnoszony przez stronę argument nie mógł podważyć legalności zaskarżonego orzeczenia.

Za nieusprawiedliwiony należało też uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Pierwszy z przepisów ma charakter wynikowy, w zarzucie może występować jedynie w powiązaniu z innymi przepisami wskazanymi jako naruszone. Te dwa wskazane w powiązaniu z nim uregulowania to przepisy, które przewidują: sprawowanie kontroli przez sądy administracyjne nad działalnością administracji publicznej (art. 3 § 1) oraz to, że kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje (art. 3 § 2 pkt 1). Do naruszenia tych przepisów mogłoby zatem dojść jedynie, gdyby Sąd nie dokonał kontroli zaskarżonego aktu lub też w przypadku gdyby Sąd orzekający w pierwszej instancji zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. W niniejszej sprawie Sąd I instancji skontrolował zaskarżoną decyzję pod kątem jej legalności oraz ze względu na brak stwierdzonych naruszeń prawa oddalił skargę. Tym samym nie można skutecznie twierdzić, że doszło do naruszenia powołanych w zarzucie przepisów. To zaś, że skarżąca kasacyjnie Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, z jego ustaleniami, czyli aprobatą ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne, a także z dokonaną oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie oznacza, że uchybiono przywołanym w skardze kasacyjnej regulacjom. Powołane przepisy nie służą bowiem do kwestionowania ustaleń faktycznych oraz dokonanych ocen organów celnych, jak i Sądu I instancji.

Wobec powyższego jednoznacznie stwierdzić należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych.

Nie można w zaistniałych i nie podważonych okolicznościach faktycznych podzielić zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Najdalej idącymi zarzutami są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów regulujących przedawnienie. Zarzuty te w okolicznościach faktycznych sprawy nie są nieusprawiedliwione.

Z orzecznictwa TSUE dotyczącego wykładni art. 221 ust. 4 WKC wynika bowiem, że przedłużenie terminu przedawnienia do 5 lat możliwe jest w przypadku, gdy organy celne stwierdzą w ramach prowadzonego postępowania, że zachodzi związek pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem podlegającym ściganiu karnemu. Przesłanka czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego nie wymaga ani wydania wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie czynu, który podlega postępowaniu sądowemu.

Zasadnie Sąd i instancji skonstatował w tym zakresie, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i polskich sądów administracyjnych zostało ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawnokarną czynu, dokonywaną już przez właściwe w tych sprawach organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (por. wyrok ETS - obecnie TSUE z dnia 18 grudnia 2007 r., C-62/06, Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser - Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda, publ. LEX nr 354391; wyroki WSA w Lublinie z 28 października 2009 r. sygn. akt III SA/Lu 233/09 oraz III SA/Lu 252/09).

Usprawiedliwione było w okolicznościach faktycznych sprawy przywołanie przez Sąd I instancji stanowiska organu odwoławczego w zakresie zastosowanego terminu na powiadomienie dłużnika o długu celnym, który odwołał się zarówno do faktu wszczęcia postępowania przez Prokuraturę Okręgową w S., jak również do stwierdzonych i przedstawionych stronom przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. (w piśmie z dnia 12 sierpnia 2015 r.) przesłanek zastosowania art. 221 ust. 4 WKC w niniejszej sprawie, to jest okoliczności, iż dług celny powstał na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego, czyli czynu zabronionego określonego w art. 90 § 1 k.k.s. (pismo k. 237 akt administracyjnych).

Wskazać należy, że skarżąca kasacyjnie Spółka jest głównym zobowiązanym w zakresie procedury tranzytu zewnętrznego. Jest zatem zobowiązanym podmiotem do przedstawienia w zakreślonym terminie towarów objętych tą procedurą w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia. Wynika to jednoznacznie z przepisów WKC, a mianowicie z art. 203 ust. 3 tiret 4, art. 92 ust. 1 oraz art. 96 ust. 1 tego kodeksu.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. W urzędzie celnym przeznaczenia w dniu 17 czerwca 2012 r. nie przedstawiono bowiem towaru objętego tranzytem zewnętrznym (dzianiny bawełnianej w 1053 opakowaniach), gdyż jak wynika z prawidłowych ustaleń organów, na przedmiotowym środku transportowym zarejestrowanym na Ukrainie znajdował się wówczas zupełnie inny towar w postaci bloczków betonowych, zakupionych i załadowanych na ten pojazd w firmie P. w miejscowości D. w dniu 15 czerwca 2012 r.

W ocenie NSA zasadnie Sąd i instancji podzielił stanowisko organów celnych prezentowane w decyzjach o usunięciu towaru objętego tranzytem zewnętrznym spod dozoru celnego, co implikowało powstanie długu celnego i podatku od towarów i usług oraz obciążenie tymi publicznoprawnymi należnościami skarżącej kasacyjnie Spółki.

W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że nieodzownym warunkiem zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie towaru wraz z dokumentami w urzędzie celnym przeznaczenia (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 1333/16, LEX nr 2510623). Przy odpowiedzialności głównego zobowiązanego za dług celny przyjmuje się, że bez znaczenia jest, czy zdarzenie, z którym przepisy kodeksu celnego wiążą powstanie długu celnego, było wynikiem działania tego podmiotu lub osób trzecich, jak również, czy było to działanie celowe, czy też efekt niedbalstwa lub niedochowania należytej staranności (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2971/2000).

Nie można zatem uznać, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów WKC, a mianowicie art. 203 ust. 3 tiret 4, art. 92 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 96 ust. 1 tego kodeksu oraz przepisów powiązanych z tymi regulacjami.

Wskazać jeszcze należy w zakresie naruszenia art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC, że przepis ten nie przewiduje kolejności odpowiedzialności podmiotów wskazanych w tym przepisie za dług celny. Jest to bowiem odpowiedzialność solidarna występująca na etapie pokrycia długu celnego. Zatem to, że w kolejności wymiennej w tym przepisie przed głównym zobowiązanym występuje, np. przewoźnik towarów nie skutkuje pierwszeństwem jego odpowiedzialności.

W ocenie NSA krąg osób odpowiedzialnych za dług został ustalony w sposób prawidłowy. Szerszy wywód w tym zakresie został już przeprowadzony podczas omawiania zarzutów natury procesowej. Do dokonanych ustaleń faktycznych zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego zinterpretowane bez naruszenia reguł dokonywania wykładni przepisów prawa. Zgodnie bowiem z art. 203 ust. 1 WKC usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje powstanie w przywozie długu celnego, którego dłużnikami, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są, m.in. główny zobowiązany (art. 203 ust. 3 tiret 4) oraz przewoźnik (art. 203 ust. 3 tiret 2).

Za niezasadny należy tez uznać zarzut dotyczący daty powstania długu celnego. To, że organy przyjęły, że ostatecznie dług celny powstał w dniu 17 czerwca 2012 r., tj. w dacie zakończenia procedury w Oddziale Celnym w H., a nie w dniu 15 czerwca 2012r., kiedy to załadowano na pojazd przewożący towar objęty procedurą tranzytu zewnętrznego bloczki betonowe, nie ma wpływu na wynik sprawy. Uznanie takie jest korzystne dla skarżącej kasacyjnie spółki, gdyż mniejsze są w tym zakresie odsetki za zwłokę.

Także zarzut dotyczący zwolnienia zabezpieczenia należało uznać za nieusprawiedliwiony. Istotne jest bowiem to, że w okolicznościach faktycznych sprawy stwierdzono, że towar objęty procedurą tranzytu zewnętrznego nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Procedura tranzytu nie została w rzeczywistości zakończona. Zatem fakt zwolnienia zabezpieczenia nie mógł przesądzić o prawidłowości zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego.

Nie można też skutecznie twierdzić w okolicznościach faktycznych sprawy, że skarżącej kasacyjnie nie należało naliczać odsetek ze względu na brak jej winy. Odsetki pobiera się bowiem w przypadku długu powstałego na podstawie art. 203 WKC od dnia powstania długu celnego, czyli od dnia usunięcia towaru spod dozoru celnego. Poza tym w okolicznościach faktycznych sprawy skarżąca kasacyjnie ponosi winę w zakresie powstania długu celnego, można jej bowiem postawić zarzut co najmniej niestarannego działania.

Za niezasadne należało też uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów podatkowych. Stwierdzić w tym zakresie należy, że obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług związany jest ściśle z powstaniem długu celnego. W konsekwencji nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z poźn. zm.), który to zarzut strona skarżąca opierała wyłącznie na stanowisku o braku podstaw do uznania jej za dłużnika celnego oraz doręczeniu decyzji w przedmiocie cła po upływie terminu przedawnienia. Jak wskazano zaś wcześniej, stanowisko to nie znajduje podstaw stanie faktycznym sprawy i obowiązujących przepisach prawa.

W ten sam sposób należy ocenić zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 19 ust. 7 powołanej ustawy poprzez przyjęcie, iż skarżąca kasacyjnie Spółka dokonała importu, co jej zdaniem nie miało miejsca ze względu na zamknięcie procedury tranzytu zewnętrznego w dniu 17 czerwca 2012 r. Kwestia możności ustalenia, że nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia procedury tranzytu mimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, została już wcześniej omówiona.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat czynności za radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.)