Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 391/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej A. T. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] marca 2019r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: "Op"), art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"), po rozpatrzeniu odwołania A. T. (dalej: "strona", "skarżąca", "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] października 2018 r., w sprawie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015r. oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy od sierpnia do grudnia 2015 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US ustalił, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od

1 sierpnia 2014 r., której przedmiotem w kontrolowanym okresie była sprzedaż

i wynajem maszyn i urządzeń. W okresie od II do IV kwartału 2015 r. skarżąca była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ujawniono fakturę VAT z 20 maja 2015r., wystawioną przez K. Z. na kwoty: netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł z tytułu sprzedaży maszyny [...] (dalej: "maszyna", "[...]"), którą skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2015r. Z ustaleń wynikało również, że 5 maja 2015r. została sporządzona umowa kupna-sprzedaży pomiędzy K. Z. (sprzedawcą) i skarżącą jako kupującym, której przedmiotem jest ww. urządzenie. Cena za urządzenie stanowiła kwotę [...] zł brutto. Sprzedawca oświadczył, że dostarczenie urządzenia nastąpi [...] maja 2015r. W tym dniu został sporządzony protokół zdawczo - odbiorczy ww. maszyny. Zapłaty dokonano przelewami bankowymi: w dniu [...] maja 2015r. w kwocie [...] zł i w dniu [...] maja 2015r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji ustalił, iż maszyna [...] w okresie styczeń 2015 r. – maj 2015 r. kilkukrotnie zmieniała właściciela, przy czym w wyniku zafakturowania kolejnych transakcji jej wartość wzrosła o ponad milion złotych. Urządzenie było przedmiotem dostaw w łańcuchu transakcji: R. B. – K. W. – K. Z.– A. T.. Wskazał, iż z informacji [...] SA Oddział w Polsce wynika, iż maszyna [...] wyprodukowana w 2012 r. jest nowoczesnym i bardzo skomplikowanym urządzeniem drukarskim, a jej montaż, instalacja, uruchomienie i serwis są działaniami trudnymi od strony technicznej i wymagają olbrzymiej wiedzy fachowej. Maszyna była serwisowana przez [...] w miejscowości T. N. 360 w okresie od 2012 r. do 2015 r. na zlecenie [...] R. B. w ramach udzielonej 36 miesięcznej gwarancji producenta. Od 28 grudnia 2015 r. do lutego 2017 r. w ramach umowy o świadczenie usług serwisowych wszelkie przeglądy i naprawy urządzenia były wykonywane na zlecenie [...] Sp. z o.o. także w miejscowości T. N.. Zapłaty za usługi serwisowe dokonywał R. B. i E. Sp. z o.o. [...] w 2015 r. nie dokonywała montażu i instalacji maszyny w B., W. i W.. W ocenie organu

I instancji ustalenia poczynione w sprawie wskazują na to, iż ploter nie opuścił w 2015 r. T. N.. Pozostawał w dyspozycji R. B. i firmy [...]. Nie jest wiarygodne, że urządzenie o takich gabarytach było każdorazowo przewożone do T. N. w celu wykonania serwisu lub naprawy. Organ I instancji wskazał, na postawienie przez Prokuraturę Okręgową w R. zarzutów A. T., R. B., K. W. i K. Z., wśród których wskazano na uczestnictwo w łańcuchu pozornych czynności prawnych zakupu wielkoformatowego [...], marki [...] nr seryjny [...], co także uzasadnia odmówienie wiarygodności zeznaniom K. Z., K. W., R. B. oraz wyjaśnieniom pełnomocnika strony w zakresie faktycznego przebiegu transakcji kupna-sprzedaży plotera. W związku z powyższym oraz w oparciu o ustalenia kontroli przeprowadzonej u skarżącej uznał, że sporna faktura VAT z 20 maja 2015r. nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Skarżąca wystawiła także na rzecz [...] Sp. z o.o. faktury z tytułu wykonywania w 2015 r. usług nadruku na materiale powierzonym: z dnia 30 sierpnia 2015 r. netto [...] zł, VAT [...]zł, z dnia 20 września 2015 r. netto [...] zł, VAT [...] zł, z dnia 30 października 2015 r. netto [...] zł, VAT [...] zł, z dnia 30 listopada 2015 r., netto [...] zł, VAT [...] zł, z dnia 15 grudnia 2015 r. netto [...] zł, VAT [...] zł. Zdaniem NUS, skarżąca nie wykonała usług wydruku na rzecz [...] Sp. z o.o. udokumentowanych tymi fakturami, tym samym świadomie wystawiła faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i umożliwiła tej Spółce odliczenie podatku w nich zawartego.

Decyzją z [...] października 2018r. Naczelnik US określił skarżącej zobowiązania

w podatku od towarów i usług: za II kwartał 2015 r. w kwocie [...] zł, za III kwartał 2015 r. w kwocie [...] zł oraz za IV kwartał 2015 r. w kwocie [...] zł oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (usług wydruku na materiale powierzonym) za wskazane miesiące: sierpień 2015 r. w kwocie [...] zł, wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł, październik 2015 r. w kwocie [...] zł, listopad 2015 r. w kwocie [...] zł oraz grudzień 2015 r. w kwocie [...] zł.

Odwołania od powyższej decyzji złożyli osobno zarówno skarżąca, jak i jej pełnomocnik. Skarżąca wystąpiła z zarzutami błędnego ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę dokonanych ustaleń, które skutkowało naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług, nieuzasadnionym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 108 ust. 1 tej ustawy i naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez niewypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Op, w sytuacji gdy zakwestionowana transakcja miała miejsce w rzeczywistości. Dodała, że pomiędzy marcem a czerwcem 2015r. maszyna opuściła firmę [...] Sp. z o.o. (w tym okresie maszyna nie była serwisowana, a serwis nie musiał wbrew twierdzeniom organu uczestniczyć w jej alokacji) i była widziana pod adresem W. ul. O. [...], co wskazywał świadek S. R.. Na ustalenie tej okoliczności mogą mieć także wpływ informacje posiadane przez T. G., którego organ nie przesłuchał. Uznała, że teoria jakoby R. B., K. W., K. Z. i skarżąca działali wspólnie w porozumieniu w zakresie wyłudzenia dofinansowania jest całkowicie niespójna. W dacie zbycia maszyny przez R. B. (30 stycznia 2015r.) i w dacie zapłaty przez K. W. (3 lutego 2015r.) skarżąca nie wiedziała bowiem, czy nabędzie jakąkolwiek maszynę, ponieważ nie wiedziała czy otrzyma dofinansowanie oraz kredyt bankowy. Skarżąca podważyła nadto ustalenia organu jakoby w 2015r. nie wykonała usług nadruku na rzecz [...] Sp. z o.o.

Pełnomocnik skarżącej postawił przede wszystkim zarzut naruszenia art. 121 § 1 Op poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, rozstrzyganie wszelkich niejasności, czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, jak również nieustalenie w całości wszystkich istotnych okoliczności, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia, że transakcja zakupu maszyny ploter przez skarżącą od K. Z. miała charakter pozorny i błędnego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie. W szczególności za błędne pełnomocnik ocenił: przyjęcie, iż za pozornością umowy kupna-sprzedaży maszyny przemawiał fakt, że

w sprawie tej transakcji jest prowadzone postępowanie karne przed Sądem Okręgowym w R., podczas gdy postępowanie karne w tym zakresie dotyczy nie pozorności umowy, co wskazuje organ podatkowy, lecz nieprawidłowości dotyczącej procedury skorzystania z dofinansowania unijnego, tj. pobrania dofinansowania, pomimo niespełnienia warunków proceduralnych by takie dofinansowanie otrzymać; przyjęcie, że cena była nieadekwatna do wieku maszyny i jej wartości rynkowej (podczas gdy cena ustalona za maszynę była odpowiednia biorąc pod uwagę jej stan techniczny oraz długi okres gwarancyjny zaproponowany przez K. Z.), przyjęcie, że K. Z. założył działalność gospodarczą tylko dla tej jednej transakcji (podczas gdy postępowanie takie jest logiczne dla przedsiębiorcy, gdyż umożliwia mu wtedy odliczenie podatku od towarów i usług, a co za tym idzie maksymalizację zysków); przyjęcie, że maszyna była skomplikowana w obsłudze, wymagająca specjalistycznej wiedzy, podczas gdy (chociaż serwis takiej maszyny należy do skomplikowanych) jej uruchomienie, transport i umiejscowienie nie musi być wykonane przez profesjonalny serwis (co zostało uprawdopodobnione przez sam organ podatkowy, który powołał się na protokoły z oględzin maszyny dokonane w W., gdzie maszyna działała i była uruchomiona); przyjęcie, że za pozornością umowy kupna-sprzedaży plotera przemawia fakt, iż R. B., M. B. i E. M. – B. wskazywali różne daty, w których maszyna wyjechała z T. N., podczas gdy biorąc pod uwagę upływ czasu oraz fakt, że firma [...] Sp. z o.o. korzysta też z innych urządzeń zrozumiałe jest, że osoby te nie potrafią wskazać konkretnych dat, lecz mimo to wskazują fakt, że maszyna na pewien czas wyjechała z T. N. (w związku z jej sprzedażą); przyjęciu, że za pozornością umowy kupna – sprzedaży plotera przemawia fakt, iż maszyna zakupiona przez skarżącą po jej zakupie w ciągu pół roku znalazła się z powrotem w T. N., podczas gdy skarżąca jako właściciel była dysponentem sprzętu i mogła nim rozporządzać zgodnie z własną wolą, na warunkach jakie uważała za korzystne oraz przyjęcie, że maszyna przez cały okres od 2012 r. do 2017 r. była w T. N., gdyż tak wynika z pisma przesłanego przez [...], podczas gdy stwierdzenie to jest sprzeczne z innymi okolicznościami ujawnionymi w sprawie, w tym zeznaniami świadków biorących udział w transporcie maszyny oraz zeznaniami S. R., który naprawiając swoje auto z T. G.

w 2015 r. dysponował zdjęciami, na których jest umiejscowiony jego samochód

i maszyna [...]). Pełnomocnik wskazał także na sprzeczności zgromadzonego materiału dowodowego z treścią decyzji organu podatkowego, postawił nadto zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływanie się

w uzasadnieniu decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody bez dania wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, tj. zeznaniom K. B., zeznaniom S. R. i przyjęcie na podstawie zeznań D. J. i A. J., że maszyna w 2015r. nie znajdowała się w wydzierżawionym przez nich lokalu.

W zakresie naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej pełnomocnik strony wskazał na odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T. G. twierdząc, że przeprowadzenie tego dowodu miało istotne znaczenie dla przedmiotowego postępowania i w związku z powyższym wniósł o przesłuchanie tej osoby w postępowaniu odwoławczym. Wystąpił również o przeprowadzenie dowodu

z załączonych do odwołania dokumentów, m.in. z akt sprawy karnej prowadzonej przez Sąd Okręgowy w R. (sygn. akt [...]), w szczególności protokołów z rozpraw na okoliczność, że maszyna w okresie pomiędzy marcem 2015 r. a czerwcem 2015 r. opuściła teren [...] Sp. z o.o., na co wskazują przesłuchani świadkowie oraz wystąpienie do Sądu o udostępnienie tych akt. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu

I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] marca 2019 r., wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty

i argumentację odwołania oraz jej ramy prawne. Przyjął, że istota sporu

w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przyjęta przez skarżącą do odliczenia podatku naliczonego faktura VAT z 20 maja 2015r., wystawiona przez K. Z., na kwoty: netto [...] zł, VAT [...]zł, brutto [...] zł, z tytułu sprzedaży maszyny [...] dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze pomiędzy skarżącą a tym podmiotem. Uznał, że ustalenie tej kwestii ma istotne znaczenie, gdyż decyduje o możliwości odliczenia wykazanego w tej fakturze podatku naliczonego oraz ma wpływ na ocenę rzetelności wystawionych przez stronę faktur za usługi wydruku na materiale powierzonym. Wskazując następnie na treść przepisów zarówno prawa krajowego, jak i unijnego związanego z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego (art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT) przedstawił poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie krajowym i TSUE na tle tych przepisów. Następnie powołał kluczowe dla sprawy okoliczności faktyczne związane z przebiegiem transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą, potwierdzające stanowisko, że sporna faktura VAT nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy skarżącą a K. Z., tj. że transakcji udokumentowanej fakturą z [...] maja 2015r. nie towarzyszyło rzeczywiste wydanie przedmiotu transakcji. W ocenie organu odwoławczego, wskazane w piśmie z dnia 5 kwietnia 2018 r. terminy wizyt i napraw serwisowych dotyczących plotera dokonanych w T. N. w 2015 r. świadczą o tym, że w 2015 r. urządzenie nie opuściło T. N.. Organ odwoławczy wskazał, iż zespół kontrolujący [...] Jednostki Wdrażania Programów Unijnych (dalej: "MJWPU") otrzymał dwie umowy o współpracy "[...] A. T." z [...] Sp. z o.o. z siedzibą w T. N., z których pierwsza została zawarta w dniu 14 maja 2015 r. i dotyczyła zlecenia skarżącej przez [...] Sp. z o.o. druków na [...], który w dniu zawarcia umowy nie został jeszcze zakupiony. Z treści drugiej umowy (o współpracy) zawartej pomiędzy tymi podmiotami w dniu 21 grudnia 2015 r. wynika, iż zakupiona w ramach projektu maszyna od dnia 21 grudnia 2015 r. była zainstalowana na stałe w [...] Sp. z o.o. w T. N.. Skarżąca w 2015 r. zatrudniała dwie osoby to jest: R. D. na stanowisku do obsługi urządzenia [...] (od 1 grudnia 2015 r. do 21 marca 2016 r.) i Z. N. na stanowisku pracownik do obsługi urządzenia ploter (od 22 grudnia 2015 r. do 21 stycznia 2016 r., a następnie od dnia 22 stycznia 2016 r. na czas nieokreślony), z miejscem wykonywania pracy "[...]", ul. K.

[...], W.. Dyrektor IAS wskazał także, iż zespół kontrolujący [...] Jednostki Wdrażania Programów Unijnych w obecności księgowej R. T. przeprowadził oględziny maszyny [...] zainstalowanej w odnowionym pomieszczeniu znajdującym się w budynku oznakowanym jako Stacja Demontażu Pojazdów. Pomimo, że w chwili oględzin maszyna była uruchomiona, to nie można potwierdzić, że odbywał się na niej proces drukowania i prowadzona jest działalność gospodarcza. Księgowa firmy udzieliła informacji, że ww. maszynę widziała pierwszy raz w dniu poprzedzającym kontrolę, podczas szkolenia BHP pracownika wytypowanego do jej obsługi. Wątpliwości wzbudziła przedstawiona gwarancja na urządzenie, która został wystawiona nie przez producenta, lecz przez K. Z.. Zgodnie z tabliczką znamionową maszyna została wyprodukowana w sierpniu 2012 r., a stan techniczny wskazywał na duży stopień zużycia. Organ odwoławczy podniósł także, iż Prokurator Prokuratury Rejonowej w R. postawił A. T. zarzut, że w okresie od dnia 6 listopada 2014r. do dnia 28 lipca 2015r. w W., W., B. woj. [...] i T. N. woj. [...] , działając wspólnie i w porozumieniu z R. B., K. W. i K. Z., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą [...] z siedzibą w W., w celu osiągnięcia dla siebie korzyści majątkowej, doprowadziła Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego i Ministerstwo Finansów do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości odpowiednio w kwotach [...] zł i [...] zł, tj. w łącznej wysokości [...] zł, w ten sposób, że złożyła w dniu 6 listopada 2014r. nierzetelne pisemne oświadczenie i wniosek o dofinansowanie projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] 2007-2013 "Zakup nowoczesnych urządzeń drukarskich w firmie [...] A. T.", dotyczące okoliczności o istotnym znaczeniu dla uzyskania wsparcia finansowego, w następstwie czego w dniu 23 marca 2015r. zawarła z [...] Jednostką Wdrażania Programów Unijnych reprezentującą Zarząd Województwa [...] umowę o dofinansowanie projektu i realizując tę umowę uczestniczyła w łańcuchu pozornych czynności prawnych zakupu wielkoformatowego [...], marki [...], nr seryjny [...], rok prod. 2012, polegającym na tym, że urządzenie to kolejno nabywali od R. B. w dniu 30 stycznia 2015r. K. W., od K. W. w dniu 26 kwietnia 2015r. K. Z., od K. Z. w dniu 5 maja 2015r. A. T., a faktycznie nigdy to urządzenie nie zostało przetransportowane z T. N. do B. i W., tym samym nie dotrzymała warunków umowy o dofinansowanie projektu poprzez nabycie używanej maszyny [...], a także użytkowanie jej w ramach projektu poza administracyjnymi granicami województwa [...], samowolną zmianę miejsca realizacji projektu, brak właściwego oznakowania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, informacji o uzyskanym dofinansowaniu, nie zatrudnianie pracowników do obsługi wskazanego urządzenia zgodnie z warunkami umowy, nie prowadzenie odrębnej ewidencji księgowej dla projektu, nie złożenie wniosku sprawozdawczego z trwałości projektu. W dniu 23 lutego 2018r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w R. stosowne zarzuty postawił K. W. i R. B.. Organ odwoławczy wskazał, iż stanowisko strony sprowadza się do twierdzenia, że transakcja miała rzeczywisty charakter, a jej zawarciu towarzyszyło wydanie maszyny. Powołując pismo strony z dnia 18 czerwca 2015 r. skierowane do MJWPU oraz informacje zawarte w piśmie [...] SA Oddział w Polsce z dnia 27 czerwca 2017 r. organ odwoławczy wskazał, iż maszyna,

o której mowa jest nowoczesnym i bardzo skomplikowanym urządzeniem drukarskim,

a jej montaż, instalacja, uruchomienie i serwis są działaniami trudnymi od strony technicznej i wymagają olbrzymiej wiedzy fachowej. Dyrektor IAS wskazał także,

iż powyższe potwierdzają zeznania A. P. –I. oraz J. G.. Dyrektor IAS uznał zatem, że transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą nie towarzyszyło rzeczywiste wydanie przedmiotu transakcji, o czym świadczy to, że do przemieszczenia urządzenia i jego posadowienia wymagana jest specjalistyczna wiedza, a takiej wiedzy nie miał żaden z uczestników obrotu przedmiotową maszyną. Nie są zatem wiarygodne twierdzenia K. Z., iż na podstawie krótkiej ściągawki uruchomił maszynę. Z pisma z [...] jasno wynika, iż jest to skomplikowany proces wymagający olbrzymiej wiedzy technicznej, którą świadek ten z całą pewnością nie dysponował. Trudno także uwierzyć, iż K. W. i K. Z. kupili tak drogą maszynę nie umiejąc sprawdzić jej stanu technicznego i możliwości produkcyjnych oraz, że transportowali ją bez żadnego specjalistycznego sprzętu do załadunku i rozładunku ryzykując jej zniszczenie. Ponadto wielkość i ciężar maszyny determinują udział wielu osób w demontażu, przewozie i ponownym montażu urządzenia. Nawet jeśli urządzenie ma kółka, to do przesunięcia 3-4 ton, potrzebnych jest kilka osób, ale nie 2-3 jak wynika to z opisu zdarzeń przesłuchanych w sprawie świadków. Zdaniem organu odwoławczego trudno dać wiarę, aby urządzenie o takich gabarytach było każdorazowo przewożone do T. N. w celu wykonania serwisu lub naprawy. Wskazane w piśmie z dnia 5 kwietnia 2018r. terminy wizyt i napraw serwisowych dotyczących ww. urządzenia dokonanych w T. N. w 2015r. świadczą o tym, że w 2015r. maszyna [...] nie opuściła T. N.. Gdyby bowiem maszyna została dostarczona do W. to jej serwis nie odbywałby się w T. N.. Podkreślił także, iż maszyna była serwisowana także po jej rzekomej sprzedaży K. W. w styczniu 2015r., co oznacza, że była w tym czasie użytkowana w firmie [...]. Strona nie okazała też żadnych dokumentów potwierdzających zwrot kosztów serwisowych ponoszonych przez R. B. i [...] Sp. z o.o., a przesłuchani w sprawie świadkowie (właścicielka wynajmowanej przez stronę nieruchomości i jej małżonek) nie potwierdzili, aby w 2015r. ploter został przywieziony do W. na ul. O. [...]. Dyrektor IAS uznał zatem, iż maszyna, o której mowa została posadowiona w miejscu prowadzenia działalności przez skarżącą dopiero w 2017 r. Ustaleń tych zdaniem organu odwoławczego nie podważają zeznania E. M.– B. i R. B., a także M. B. i S. R.. W świetle tych ustaleń bez wpływu na wynik sprawy pozostawało przesłuchanie T. G.. Brak jest też podstaw do dopatrywania się zasadności i ekonomicznych aspektów tej transakcji. Według twierdzeń A. P. –I. nowa maszyna [...] w 2012r. kosztowała [...][...]zł brutto, a w 2015r. warta była około [...] zł brutto (ponieważ była w bardzo dobrym stanie technicznym, tj. maszyna była użytkowana w dobrych warunkach pomieszczeniowych, gdzie dbano

o odpowiednią wilgotność i temperaturę). Tymczasem R. B. sprzedał ją

w styczniu 2015r. za kwotę brutto [...] zł, tj. znacznie poniżej jej wartości rynkowej. Także poniżej wartości rynkowej sprzedaży urządzenia dokonał K. W., który z tego tytułu uzyskał kwotę [...] zł. K. Z. w maju 2015r. wystawił natomiast fakturę dokumentującą jej sprzedaż na kwotę [...] zł. Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że dofinansowanie projektu wynosiło [...] zł, to: kwota jaką zapłaciłaby A. T. K. Z. z własnych środków wyniosłaby [...] zł, zaś kupując urządzenie bezpośrednio od R. B. (znajomego, z którym współpracowała) zapłaciłaby za nie mniej niż po uzyskaniu dofinansowania. Powyższe wyklucza więc twierdzenia o rozeznaniu rynku i wyborze najlepszej oferty. Nie jest też wiarygodne podjęcie decyzji o zakupie za tak wysoką cenę z uwagi na udzieloną przez K. Z. gwarancję, z uwagi na brak uprawdopodobnienia, że ma on możliwości wykonania serwisu i naprawy maszyny. Skoro K. Z. nie miał środków na kupno maszyny od R. B., to tym samym nie posiadał większej kwoty na odkupienie maszyny od K. W.. Nabywając urządzenie od K. W. za kwotę wyższą na kolejnym etapie obrotu, bez żadnego zaangażowania środków własnych w przedsięwzięcie, nie mógł zaś wiedzieć, że uda mu się znaleźć nabywcę za odpowiednio wyższą kwotę. Świadczy to o tym, iż przebieg poszczególnych zdarzeń został z góry zaplanowany (co potwierdzają postawione stronie i innym uczestnikom transakcji tym urządzeniem zarzuty), a celem jego było osiągnięcie korzyści majątkowej związanej z pozyskaniem nienależnego dofinansowania do projektu w kwocie [...] zł przez stronę, ale także nieuprawnionym odliczeniem podatku naliczonego w znacznej kwocie, tj. [...] zł. Temu też celowi służyło zarejestrowanie działalności przez K. Z.. Decyzją z dnia [...] października 2018r., znak: [...]Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego

w R. dokonane przez K. Z. rozliczenie podatku od towarów

i usług za maj 2015r. zakwestionował, określając podatnikowi kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionej dla strony faktury. Ustaleń w tym zakresie nie zakwestionował organ odwoławczy rozpatrujący odwołanie w tej sprawie. Biorąc zaś pod uwagę ww. okoliczności oraz informacje zawarte

w dokumentach przekazanych przez [...] Jednostkę Wdrażania Programów Unijnych, z których wynikało, że A. T. zatrudniała na podstawie umowy

o pracę: T. R. - operatora maszyn - od 19 stycznia 2016r., Z. N. - pracownika do obsługi urządzenia ploter - od dnia 22 grudnia 2015r., R. T. - samodzielną księgową - od dnia 6 stycznia 2017r., R. D. - pracownika do obsługi urządzenia ploter - od dnia 1 grudnia 2015r., M. M. - operatora maszyn - od dnia 23 lutego 2017r. i A. P.– magazyniera - od dnia 24 stycznia 2017r., organ odwoławczy stwierdził, iż nie może być wątpliwości co do tego, że w momencie wystawienia faktur dokumentujących usługi wydruku dla [...] Sp. z o.o. skarżąca nie dysponowała ani urządzeniem ani pracownikami, którzy mogliby wykonać zafakturowane usługi na maszynie ploter. Dodał, że nie okazano również wiarygodnej umowy, na podstawie której skarżąca mogła dysponować urządzeniem i w ramach tego wykonywać usługi dla spółki, jak również umów potwierdzających wykorzystanie przy wykonywaniu nadruków pracowników innej firmy (z dokonanych w sprawie ustaleń wynikało, że maszyna znajdowała się w siedzibie [...]Sp. z o.o., że obsługiwali ją pracownicy tej firmy i że ta spółka ponosiła koszty serwisów przeprowadzone przez [...] w ramach zawartej umowy). Tym samym, w ocenie [...] wystawione z tego tytułu faktury stwierdzały czynności, które nie zostały przez stronę faktycznie wykonane, tj. nie mieszczą się

w katalogu czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Wystawiając i wprowadzając do obrotu kwestionowane faktury skarżąca (nie świadcząc w rzeczywistości żadnych usług) umożliwiła [...] Sp. z o.o. niezasadne odliczenie podatku w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy odniósł się nadto do załączonych do odwołania dokumentów uznając, że pozostają one bez wpływu na wykazaną w sprawie okoliczność, że urządzenie nie opuściło [...] Sp. z o.o. oraz T. N..

Reasumując, zarzuty odwołania uznał tym samym za nieuzasadnione argumentując, że w sprawie nie doszło do skutecznego nabycia przez skarżącą maszyny, udokumentowanego fakturą VAT z 20 maja 2015r., wystawioną przez K. Z.. Wykazane w sprawie zostało, że nie dokumentuje ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Tym samym skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w kwocie [...] zł, jak również prawo do rozliczenia w deklaracji podatku należnego w kwocie [...] zł, wynikającego z faktur wystawionych dla [...]Sp. z o.o. W wyniku ww. czynności skarżąca nie nabyła bowiem maszyny ploter, a w badanym okresie nie zatrudniała osób posiadających kwalifikacje do pracy na tym urządzeniu, tj. nie mogła zafakturować usług opisanych na kwestionowanych fakturach. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynikało nadto, że maszyna znajdowała się w siedzibie [...] Sp. z o.o., że obsługiwali ją pracownicy tej firmy i że ta spółka ponosiła koszty serwisów przeprowadzone przez [...] w ramach zawartej umowy. W związku z tym wystąpiły podstawy do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż skarżąca wobec powyższych okoliczności podatek wynikający z faktur wystawionych dla [...] Sp. z o.o. zobowiązana rozliczyć (uiścić) w trybie ww. przepisu.

Zdaniem DIAS dokonanych w sprawie ustaleń oraz ich oceny nie zmienia argumentacja przedstawiona w odwołaniu oraz załączone do niego dokumenty.

Na podjęte rozstrzygnięcie nie miało również wpływu przesłuchanie w charakterze świadka T. G..

Pismem z 29 kwietnia 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd"), w której występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu, postawił zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj.:

1. art. 121 § 1 Op poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych, rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, jak również nie ustalenia w całości wszystkich istotnych okoliczności co

w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia, że transakcja zakupu maszyny ploter przez skarżącą od K. Z. miała charakter pozorny

i błędnego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie, w szczególności zaś:

- przyjęciu, że za pozornością umowy kupna-sprzedaży maszyny ploter przemawia fakt, że w sprawie tej transakcji jest prowadzone postępowanie karne przed

Sądem Okręgowym w R., podczas gdy postępowanie karne w tym zakresie choć

faktycznie prowadzone to jednak nie może świadczyć o winie oskarżonej i o pozorności

transakcji, gdyż istnieje domniemanie niewinności, stąd też organ podatkowy nie może powoływać się na ustalenia Sądu karnego w sytuacji, gdy nie ma prawomocnego wyroku, zaś sprawa jest zawiła (podobnie jak sprawa cywilna odnosząca się do stwierdzenia nieważności transakcji);

- przyjęciu, że za pozornością umowy kupna-sprzedaży maszyny ploter przemawia fakt, iż cena była nieadekwatna do wieku maszyny i jej wartości rynkowej, podczas gdy cena ustalona za maszynę ploter była odpowiednia biorąc pod uwagę stan

techniczny maszyny (który był bardzo dobry, w związku z przechowywaniem jej

w odpowiednich warunkach i prawidłowym użytkowaniem) oraz długi okres gwarancyjny zaproponowany przez sprzedającego K. Z. (aż 5 lat gwarancji

i serwisu), sprzedający bowiem był gotów ponieść koszta związane z dodatkowym okresem gwarancyjnym, gdyż kalkulując bilans zysków i strat stwierdził, że po prostu mu się to opłaci;

- przyjęciu, że za pozornością umowy kupna-sprzedaży maszyny ploter przemawia fakt, iż K. Z. założył działalność gospodarczą tylko dla tej jednej transakcji (jak stwierdza organ na str. 10-11 decyzji), podczas gdy postępowanie takie jest logiczne dla przedsiębiorcy, gdyż umożliwia mu wtedy odliczenia podatku od towarów i usług, co za tym idzie zmierza do zmaksymalizowania zysków, czyli normalnej rzeczy dla każdego przedsiębiorcy, który prowadzi działalność w celu zarabiania pieniędzy;

- przyjęciu, że za pozornością umowy kupna-sprzedaży maszyny ploter przemawia fakt, iż była to maszyna skomplikowana w obsłudze, wymagająca specjalistycznej wiedzy, podczas gdy choć faktycznie serwis takiej maszyny należy do skomplikowanych, tak samo jej uruchomienie, transport i umiejscowienie nie musi być wykonane przez profesjonalny serwis, co zostało uprawdopodobnione przez sam organ,

który powołał się na protokoły z oględzin maszyny dokonane w Wielogórze, gdzie jak sam organ zauważył maszyna ta działała, była uruchomiona (wg wskazań księgowej została uruchomiona dopiero dnia poprzedniego, z którymi strona się nie zgadza, gdyż ta nie była obecna przy pracy maszyny, doglądanie jej nie należało do zakresu jej obowiązków) więc kto miałby uruchomić rzekomo maszynę dzień wcześniej skoro nie było profesjonalnych serwisantów w tym czasie u skarżącej;

- przyjęciu, że za pozornością umowy kupna-sprzedaży maszyny ploter przemawia fakt, iż R. B., M. B. i E. M. –B. wskazywali różne daty, w których maszyna wyjechała z T., podczas gdy biorąc pod uwagę upływ czasu oraz fakt, że firma [...] sp. z o.o. korzysta też z innych urządzeń zrozumiałe jest, że osoby te nie potrafią wskazać konkretnych dat, lecz mimo to w ich depozycjach stale wskazywany jest fakt, że maszyna ta na pewien czas faktycznie wyjechała z T. N. (w związku z jej sprzedażą);

- przyjęciu, że za pozornością umowy kupna-sprzedaży maszyny [...] przemawia fakt, iż maszyna zakupiona przez p. T. po jej zakupie w ciągu pół roku znalazła się z powrotem w T. N., podczas gdy p. T. jako właściciel była dysponentem sprzętu i mogła nim rozporządzać zgodnie z własną wolą, na takich warunkach jakie uważała dla siebie za korzystne, co jednak umknęło organowi podatkowemu, który wyciągnął z powyższego błędny wniosek, że do transakcji nigdy nie doszło i była ona pozorna, choć gdyby tak faktycznie było to urządzenie to dalej umiejscowione by było w T., a nie w W. u p. T., gdzie znajduje się już blisko 2 lata, i gdzie w tym samym czasie spółka [...] korzystała z usług p. T., płacąc jej za wykonane usługi, odprowadzając przy tym wymagane prawem podatki;

- przyjęciu, że maszyna [...]przez cały okres od 2012 r. do 2017 r. przebywała w T. N., gdyż tak wynika z pisma przesłanego przez [...] podczas gdy stwierdzenie to jest sprzeczne z innymi okolicznościami ujawnionymi w sprawie,

w tym z zeznaniami świadków biorących udział w transporcie maszyny (który został bardzo szczegółowo opisany) oraz przede wszystkim z zeznaniami S. R., który naprawiając swoje auto wraz z T. G. w 2015 r. dysponował zdjęciami, na których jest umiejscowiony jego samochód i maszyna ploter. Choć na zdjęciach tych brak jest daty sporządzenia tychże zdjęć to jednak idąc zasadami logiki i bacząc na okoliczności wskazane przez sam organ wynika, iż naprawa ta musiała zostać wykonana w 2015 lub 2016 roku, gdyż S. R. sprzedał powyższe auto 5 grudnia 2016 r. obywatelowi [...] (po tej dacie autem już nie dysponował), więc stwierdzenie przesłane przez [...] jakoby maszyna do 2017 r. na pewno przebywała tylko w T. N. nie wytrzymuje zderzenia z innymi dowodami w sprawie (należy wręcz wskazać, że jest to jedyne takie stwierdzenie, gdyż wszystkie inne dowody wskazują, że maszyna ta przez jakiś czas znajdowała się poza T.);

- sprzeczność zgromadzonego materiału dowodowego z treścią decyzji organu podatkowego I instancji (następnie nie konwalidowanego na etapie postępowania odwoławczego), który na stronie 27 przedmiotowej decyzji wskazuje, iż "w dniu [...].04.2017 r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w R. przeprowadzili oględziny w W. w budynku oznakowanym jako "[...]". Przedmiotem oględzin była maszyna [...] seria [...]. Maszyna była obsługiwana przez pracownika Pana M. M., który wykonywał nadruk na materiale umieszczonym na ploterze", zaś na stronie 14 organ wskazuje, iż "pismem z dnia 14.07.2017 r. Pani A. T. wniosła zastrzeżenie do protokołu z kontroli podatkowej, do których dołączyła m.in. zdjęcia "miejsca obecnej instalacji maszyny", na których widać urządzenie, pomieszczenie i budynek, w którym się znajduję. Z całą pewnością dołączone przez Stronę zdjęcia nie potwierdzają zeznań Pani D. J., iż maszyna znajduję się w jej budynku oznaczonym szyldem "[...]". Wynika z nich, że urządzenie stoi w hali połączonej z budynkiem z napisem "[...]", znajdujących się w niedalekiej odległości od rzekomo wynajętej hali" skoro zatem w jednym miejscu organ wskazuje, że maszyna znajduje się w budynku oznakowanym jako "[...]",

a w następnym temu zaprzecza to gdzie w takim razie znajduje się maszyna [...]? Wychodzi, że albo została przetransportowana przez skarżącą, co leży w sprzeczności z ustaleniami organu dotyczącymi specjalistycznych wymagań co do transportu

(w końcu [...] przemieszczała [...] tylko raz przy samym montażu), albo organ bezpodstawnie odmówił nadania rygoru wiarygodności zeznaniom D. i A. J.;

b) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Op poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie na dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść, przede wszystkim:

- zeznaniom K. B., którym odmówiono wiarygodności, pomimo że osoba ta zeznawała w sposób szczegółowy, spójny z depozycjami innych osób, dysponując szeroką wiedzą co do czynności, w których brała udział, a ponadto osoba ta nie miała żadnego powodu do przedstawiania informacji nieprawdziwych, gdyż nie jest osobą zainteresowaną rozstrzygnięciem sprawy, zaś sama znajomość innych świadków nie może świadczyć o niewiarygodności takowych zeznań;

- zeznaniom S. R., którym odmówiono wiarygodności, pomimo że osoba ta zeznawała w sposób spójny, logiczny i szczegółowy, dysponując szeroką wiedzą co do okoliczności naprawy samochodu w 2015 r. kiedy to świadek ten na własne oczy widział maszynę [...] w W., zaś osoba ta nie jest zainteresowana rozstrzygnięciem sprawy i jest osobą bezstronną;

- przyjęcie na podstawie zeznań D. i A. J., iż maszyna [...] nie mogła się znajdować w 2015 r. w wydzierżawionym przez nich lokalu podczas gdy organ wysnuł w tej kwestii zbyt daleko idące wnioski, gdyż świadkowie ci zeznali, że nie widzieli w tym okresie takiej maszyny, a nie że jej nie było (!), nadto wskazywali na sporadyczne/okazjonalne przebywanie w pobliżu miejsca gdzie maszyna ploter była umiejscowiona, abstrahując już że maszyna ta w późniejszym okresie stała się przedmiotem umowy współpracy z firmą [...] zawartej 21.12.2015r.;

c) naruszenie art. 188 Op poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka T. G. pomimo, że przeprowadzenie niniejszego dowodu miało istotne znaczenie dla przedmiotowego postępowania, gdyż dotyczyło okoliczności tego czy świadek widział na posesji przy ulicy O. w W. maszynę [...]

w kluczowym momencie dla przedmiotowego postępowania, bo w maju 2015 r., organ nie uwzględnił powyższego wniosku z tegoż względu, że powyższa okoliczność już została w sposób wystarczający wyjaśniona (wg organu) co jednak stoi w sprzeczności z zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, gdyż okoliczność ta bez wątpienia była sporna i wciąż nie wystarczająco wyjaśniona m.in. w związku

z nieścisłościami dotyczącymi oceny przez organ ww. dowodu z zeznań świadka S. R. i naprawianego przez niego samochodu w spornym okresie;

d) naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Op poprzez nie zawieszenie toczącego się postępowania pomimo pojawienia się zagadnienia wstępnego przed Sądem Okręgowym w R. (sygn. II K [...]) dotyczącego postawionego zarzutu skarżącej doprowadzenia Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Ministerstwa Finansów do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości poprzez złożenie nierzetelnego pisemnego oświadczenia i wniosku o dofinansowanie projektu

i uczestniczenia w łańcuchu pozornych czynności prawnych zakupu wielkoformatowego [...], oraz kolejnego zagadnienia wstępnego związanego z wnioskiem Prokuratora do sądu cywilnego o stwierdzenie nieważności czynności prawnej zakupu [...], nie zawieszenie bowiem postępowania może doprowadzić do niekorzystnej z punktu widzenia obrotu prawnego sytuacji, w której orzeczenia sądów cywilnych, karnych oraz administracyjnych pomimo tego samego materiału dowodowego i tych samych ustaleń faktycznych będą się od siebie różnić i stwierdzać odmienne okoliczności.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "ppsa."). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to przepis nie ma

w niniejszej sprawie zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do prawidłowości ustaleń stanu faktycznego

i zastosowania do tych ustaleń art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji nabycia plotera udokumentowanej fakturą wystawioną na rzecz skarżącej przez K. Z. z dnia 20 maja 2015 r., która w ocenie organów podatkowych nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Organy podatkowe uznały zatem, iż skarżąca zawyżyła podatek naliczony za II kwartał 2015 r. o kwotę [...] zł, wynikający z tej faktury. W ocenie organów podatkowych nie zostały także wykonane przez skarżącą na rzecz [...] Sp. z o.o. usługi nadruku na materiale powierzonym, udokumentowane fakturami z dnia 30 sierpnia 2015 r., 20 września 2015 r., 30 października 2015 r., 30 listopada 2015 r. i 15 grudnia 2015 r., które zdaniem organów podatkowych zostały wystawione w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, iż dokonane w sprawie ustalenia pozwalają na przyjęcie, iż transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 20 maja 2015 r. wystawioną przez K. Z. nie towarzyszyło rzeczywiste wydanie przedmiotu transakcji, a zatem ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy skarżącą a K. Z.. Zdaniem organu odwoławczego urządzenie nie opuściło T. N.– miejsca pierwotnej instalacji i było użytkowane przez [...] Sp. z o.o. W konsekwencji wobec braku pracowników zatrudnionych w tym okresie, co umożliwiałoby obsługę maszyny organ odwoławczy uznał, iż bez wątpienia skarżąca w momencie wystawiania faktur dokumentujących usługi wydruku dla [...] Sp. z o.o. nie dysponowała ani urządzeniem ani pracownikami, którzy mogliby wykonać zafakturowane usługi na maszynie ploter. Dyrektor IAS podniósł także, iż skarżąca nie przedstawiła wiarygodnej umowy, na podstawie której strona mogła dysponować urządzeniem i w ramach tego wykonywać usługi dla spółki, jak również umów potwierdzających wykorzystanie przy wykonywaniu nadruków pracowników innej firmy. Uznał zatem, iż do faktur tych ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem skarżąca nie wyświadczając w rzeczywistości żadnych usług i wprowadzając do obrotu faktury umożliwiła [...] Sp. z o.o. niezasadne odliczenie podatku w kwocie [...] zł.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe bezzasadnie przyjęły, że transakcja zakupu maszyny ploter przez skarżącą od K. Z. miała charakter pozorny, a ustalenia stanu faktycznego są błędne, sprzeczne z treścią zebranego materiału dowodowego. Przyjęcie, że maszyna ploter przez cały okres od 2012 r. do 2017 r. w oparciu o pismo przesłane przez [...], jest sprzeczne z zeznaniami świadków biorących udział w transporcie maszyny oraz S. R., który naprawiając swoje auto wraz z T. G. w 2015 r. dysponował zdjęciami, na których jest umiejscowiony jego samochód i maszyna ploter. Dowodu z zeznań świadka T. G. jednak nie przeprowadzono.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy,

iż jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel ma o wiele szerszy zakres niż sprzedaż. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Do uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Z dostawą towarów mamy więc do czynienia nie tylko wówczas, gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru. Istotne jest bowiem to, by doszło do przejścia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tej sytuacji decydujące jest to, by podatnik przekazał faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, przy czym nabywca towaru powinien mieć swobodę w dysponowaniu rzeczą tak jakby był jej właścicielem. Nabywca rzeczy powinien więc mieć możliwość dalszego zbycia tej rzeczy (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2010 pod redakcją

J. Martiniego, Wyd. UNIMEX s. 147; por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 10 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1372/15 – LEX nr 2267858).

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione

w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się

z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale

z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje

u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię

i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest zatem podstawowym prawem podatnika. Jest ono także fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. W związku z powyższym regulacje prawne zawarte w art. 88 ustawy o VAT mają charakter wyjątkowy, wprowadzają bowiem ograniczenie względem zasadniczego, przysługującego podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego. Muszą one być zatem wykładane ściśle.

Z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika zaś, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r.

w sprawie sygn. akt I FSK 1857/15 (dostępny: cbois.nsa.gov.pl), dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.

w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. ze zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991r. – Dz. Urz. UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których implementację stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. NSA wskazał, iż powołany przepis dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Głębokiej analizy treści art. 203 dyrektywy 112 Trybunał dokonał m.in. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013r., C-13812 Rusedespred OOD (ECLI:EU:C:2013:233), w którym to orzeczeniu stwierdził m.in., że: postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167

i nast. tej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32) (pkt 24 wyroku). W odniesieniu do zwrotu podatku VAT błędnie wykazanego na fakturze, Trybunał przypomniał, że dyrektywa 2006/112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. podobnie wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie

C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. s. I-6973, pkt 48, 49; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 35) (pkt 25 wyroku). Zatem to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, Rec. s. 4227, pkt 18; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 36). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68;

a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38) (pkt 26 i 27 wyroku). Trybunał zauważył bowiem, że choć państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 39) to przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego

w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie (pkt 28 i 29 uzasadnienia wyroku). NSA wskazał także, iż w świetle powyższego orzecznictwa Trybunału, w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 ustawy

o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go

z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby

w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust.

3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt

I FSK 813/11, CBOSA; z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80). Podsumowując powyższe rozważania na ten temat NSA stwierdził, że stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. A. Wesołowska, glosa do wyroku TSUE z dnia

11 kwietnia 2013 r. w sprawie C–138/12, LEX/el. 2013). Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Trybunału to do sądu krajowego należy zbadanie z uwzględnieniem wszystkich mających znaczenie okoliczności faktycznych czy VAT wykazany na spornej fakturze należy się państwu członkowskiemu (por. m.in. ww. wyrok TSUE: w sprawie ŁWK, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD (ECLI:EU:C:2013:55) 62 i 63). Regulację ustawową z art. 108 ust.1 ustawy o VAT można stosować zatem po dogłębnej analizie, czy rzeczywiście w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków.

Wskazać jednocześnie należy, iż prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego musi zostać poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego,

z zachowaniem zasad przewidzianych w tej mierze w Ordynacji podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja w odniesieniu do transakcji sprzedaży maszyny [...] nr seryjny [...] udokumentowanej fakturą z dnia 20 maja 2015 r. wystawioną na rzecz skarżącej przez K. Z. i transakcji wykonywania usług nadruku na materiale powierzonym udokumentowanych fakturami wystawionymi przez skarżącą na rzecz [...] Sp. z o.o. (pięć faktur z dnia: 30 sierpnia 2015 r., 20 września 2015 r., 30 października 2015 r., 30 listopada 2015 r. i 15 grudnia 2015 r.), została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, albowiem ustalenie przez ten organ stanu faktycznego i jego ocena zostało dokonane bez zachowania wymogów przewidzianych w tych przepisach. Zdaniem Sądu dokonane ustalenia i ich ocena mają charakter wybiórczy, nie uwzględniający wszystkich informacji wynikających z przeprowadzonych dowodów. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż ustalenia te są kompletne i mogą stanowić podstawę do wyprowadzenia wniosków przedstawionych w zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe uznały za zasadne uznanie, iż faktura z dnia 20 maja 2015 r. nie odzwierciedla rzeczywistości, albowiem transakcji udokumentowanej tą fakturą nie towarzyszyło wydanie przedmiotu transakcji. W ocenie Sądu nie zostało jednak wykazane, iż pomiędzy kontrahentami nie doszło do dokonania dostawy plotera w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, o którym mowa wyżej, jak i zasadności zastosowania do faktury z dnia 20 maja 2015 r. wystawionej przez K. Z. art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a także nie wykazano zasadności zastosowania do faktur wystawionych przez A. T. na rzecz [...]Sp. z o.o. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Brak rzeczywistego wydania plotera, w ocenie organu odwoławczego potwierdza to, iż do jego przemieszczenia i posadowienia wymagana jest specjalistyczna wiedza, której nie miał żaden z uczestników obrotu tą maszyną. Z pisma [...] wynika, iż jest to skomplikowany proces, wymagający olbrzymiej wiedzy technicznej. Organ odwoławczy wskazał także, iż wielkość i ciężar maszyny determinują udział wielu osób, a nie 2 – 3, jak wskazują świadkowie. Nie jest wiarygodne, aby urządzenie o takich gabarytach było każdorazowo przewożone do T. N. w celu wykonania serwisu lub naprawy, a wskazane w piśmie z dnia 5 kwietnia 2018 r. terminy wizyt i napraw serwisowych dotyczących tego urządzenia dokonanych w T. N. w 2015r. świadczą o tym, że w 2015 r. ploter nie opuścił T. N.. Wskazano jednocześnie, iż maszyna była serwisowana także po jej rzekomej sprzedaży K. W. w styczniu 2015 r., co oznacza, że była w tym czasie użytkowana w firmie [...]. Dyrektor IAS wskazał także, iż strona nie okazała żadnych dokumentów potwierdzających zwrot kosztów serwisowych ponoszonych przez R. B. i [...] Sp. z o.o., właścicielka wynajmowanej nieruchomości i jej małżonek nie potwierdzili, aby w 2015 r. ploter został przywieziony do W. na ul. O. [...]. Organ odwoławczy wskazał także, iż ostatnią czynnością serwisową dokonaną w dniach 9 -10 lutego 2017 r. było poziomowanie, kontrola płyty, kalibracja i testy serwisowe dokonane na zlecenie [...] Sp. z o.o. w nowym miejscu posadowienia urządzenia w miejscowości W. koło R., tym samym organ odwoławczy uznał, iż maszyna została posadowiona przez stronę dopiero w 2017 r. W świetle tych argumentów za niewiarygodne zostały uznane zeznania K. Z., K. B. i R. B., w których świadkowie wskazywali na to, iż ploter w 2015 r. opuścił T. N. i był przewożony. Zeznania S. R. zostały uznane za pozostające bez wpływu na powyższą ocenę, albowiem świadek twierdząc, że w maju 2015 r. widział w wynajętej hali jakąś maszynę, nazwy tej maszyny nie znał i nie wiedział do czego służyła. Przedstawione fotografie nie zawierają daty, świadek nie posiada dokumentu nabycia samochodu, który został sprzedany w dniu 5 grudnia 2016 r., nie jest zatem wiarygodne, że samochód który rzekomo był naprawiany w maju 2015 r. został sprzedany bez zarejestrowania w kraju dopiero po 1,5 roku, w maju 2015 r. skarżąca użytkowała zamknięty lokal, a nie halę, w której miała być umieszczona maszyna, której świadek A. J. jednak nie widział, a z informacji [...] wynika, iż maszyna cały 2015 r. znajdowała się w T. N.. W tych okolicznościach za zbędne organ odwoławczy uznał przesłuchanie świadka T. G.. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie na brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji pomiędzy R. B., K. W., następnie K. Z.

i skarżącą, wzrost ceny, także w kontekście wysokości dofinansowania, o które skarżąca się ubiegała. Stwierdził przy tym, że przebieg poszczególnych zdarzeń został zaplanowany, a jego celem było osiągnięcie korzyści majątkowej związanej

z pozyskaniem nienależnego dofinansowania projektu w kwocie [...] zł przez stronę oraz nieuprawnionym odliczeniem podatku naliczonego w znacznej kwocie, to jest [...] zł. Organ odwoławczy wskazał także na postawienie zarzutów stronie, że działając wspólnie i w porozumieniu z R. B., K. W.

i K. Z. w celu osiągniecia korzyści majątkowej, doprowadziła Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego i Ministerstwo Finansów do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości.

Jak zatem wynika z treści zaskarżonej decyzji informacje pochodzące od [...], jak i postawienie skarżącej oraz K. W. i R. B. zarzutów w postępowaniu karnym wywarły wiodący wpływ na dokonane ustalenia i ocenę zeznań świadków, co to tego, iż maszyna nie opuszczała w 2015 r. T. N. i nie miała miejsca dostawa w wykonaniu transakcji dokumentowanej fakturą z dnia 20 maja 2015 r., a ploter został umieszczony w miejscu prowadzenia działalności przez stronę w 2017 r.

Zgodnie z art. 181 Op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być

w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody te winny być traktowane równorzędnie, a jedynie w wyniku rozpatrzenia całego materiału dowodowego, które w myśl art. 187 § 1 Op ma być wyczerpujące, a zgodnie

z art. 191 Op ocena swobodna, możliwe jest stwierdzenie które z dowodów są wiarygodne i czy dane okoliczności zostały udowodnione. Ocena dowodów powinna być dokonywana we wzajemnym ich powiązaniu i w sposób nie budzący wątpliwości wykazywać prawidłowość stanowiska zajętego przez organ podatkowy.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie wypełnia powyższych wymogów. Zauważyć bowiem należy, iż organ odwoławczy powołując się na informację [...]

z dnia 5 kwietnia 2018 r. wskazującą na terminy wizyt i napraw serwisowych dotyczących plotera (karta 20 tomu 6 akt postępowania podatkowego), z której wyprowadził wniosek, iż maszyna nie opuszczała T. N. nie dostrzegł, iż wśród wskazanych w tym piśmie terminów pomiędzy wizytą na miejscu w dniu 11 - 12 marca 2015 r., a interwencją zdalną w dniu 8 czerwca 2015 r. nie było ani wizyt, ani interwencji zdalnych. Na stronie 17 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołuje zeznania K. Z., iż zostało zawarte porozumienie pomiędzy R. B., K. W. i firmą, w której hali maszyna się znajdowała, iż zostanie ona odebrana w późniejszym terminie to jest około 2 – 3 miesiące od zakupu i po tym okresie świadek razem K. W. pojechał po maszynę (zeznania K. Z. z dnia 24 kwietnia 2017 r. karta 181 odwrót tom 1 akt podatkowych). Z zeznań R. B. z dnia 18 maja 2017 r. (karta 128 – 131 tom 2 akt podatkowych) wynika, iż po zabraniu maszyny po jej sprzedaży, około czerwca 2015 r. maszyna powróciła do T. N.. Wobec tego, iż wynika z zeznań R. B., o których mowa, że sprzedaż maszyny miała miejsce na początku roku 2015 r., okres 2 – 3 może przypadać na marzec 2015 r., kiedy maszyna została zabrana, a w czerwcu do T. N. powróciła. Takiego przebiegu zdarzeń wykluczyć nie można, a organ odwoławczy do tej okoliczności się nie odniósł, przyjmując, iż maszyna nie opuszczała T. N. w 2015 r. Z pisma [...]z dnia 12 marca 2018 r. (karta 66 tom 6 akt postpowania podatkowego) wynika, iż serwis [...] uczestniczył w deinstalacji i instalacji maszyny w dniach 9 i 10 lutego 2017 r., ale nie uczestniczył w jej transporcie, załadunku i rozładunku, które klient zabezpieczył we własnym zakresie. Powyższe wskazuje zatem, iż załadunek, rozładunek i transport w 2015 r. także nie musiały się odbywać z udziałem osób posiadających w tym względzie fachową wiedzę, szczególnie, że z zeznań K. Z. nie wynika, aby on sam, jak i K. W. zamierzali świadczyć usługi przy użyciu plotera,

a maszyna była towarem handlowym. Tym samym brak jest też podstaw do wyprowadzania wniosków o braku rzeczywistego zaistnienia transakcji z uwagi na to, iż osoby biorące udział w obrocie maszyną nie posiadały stosownej wiedzy. Jednocześnie w tych okolicznościach w ocenie Sądu brak jest podstaw do kwestionowania zeznań świadków, opierając się na informacjach [...], z których organ odwoławczy wyprowadził wniosek o braku opuszczenia przez ploter Tuszowa Narodowego do 2017 r., a prawidłowe ustalenie stanu faktycznego wymaga ponownej analizy tych zeznań

z uwzględnieniem powyższych okoliczności. Uznanie za niewiarygodne zeznań S. R., który twierdzi, że w maju 2015 r. korzystał z nieruchomości

w W. przy ul. O. [...] i widział w wynajętej hali maszynę, z tego względu, że świadek nie znał nazwy tej maszyny i nie wiedział do czego służyła stanowi dowolną,

a nie swobodną ocenę tego dowodu. Do akt podatkowych zostały bowiem dołączone fotografie (karta 92 – 98 tomu 6 akt podatkowych), na których widoczna jest maszyna

i jest możliwe w drodze oględzin, czy przy pomocy biegłego rzeczoznawcy sprawdzenie czy jest możliwe, aby była to maszyna, co do której dokonanie dostawy organy podatkowe kwestionują, jak również czy widoczne na fotografiach pomieszczenie jest tym na które wskazuje świadek i strona, jako miejsce umieszczenia maszyny. Argumentacja, że nie jest wiarygodne, aby samochód naprawiany w maju 2015 r. został sprzedany bez zarejestrowania w kraju dopiero po 1,5 roku nie została poparta żadnymi argumentami. Faktem jest, że umowa sprzedaży samochodu naprawianego przez S. R., której kserokopia (karta 101 tomu 6 akt podatkowych) została dołączona została opatrzona datą 5 grudnia 2016 r., a nie datą przypadającą na rok 2015. Nie mniej jednak w przypadku potwierdzenia, że na fotografii znajduje się sporne urządzenie i znajdowało się tam przed datą zbycia samochodu, upada twierdzenie organu, iż ploter opuścił T. N. dopiero w 2017 r. Z powyższego wynika zatem, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie zostało w sposób nie budzący wątpliwości ustalone, że ploter nie opuszczał T. N. w 2015 r. i zbędne było przesłuchanie świadka T. G., a ocena, iż okoliczności których dotyczy wniosek o przesłuchanie tego świadka zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem jest wadliwa i stanowi naruszenie art. 188 Op. Twierdzenia o zaniżeniu, czy zawyżeniu ceny plotera w stosunku do ceny rynkowej nie zostały w sposób wyczerpujący wykazane. W tej mierze organ odwoławczy oparł się jedynie na zeznaniach świadka A. P. –I., bez weryfikacji prawidłowości tych twierdzeń. Brak też jest podstaw do stawiania wniosku o fikcyjności działań skarżącej i pozostałych osób, na które organy wskazują jako biorące udział w łańcuchu transakcji w oparciu o okoliczność, iż zostały skarżącej oraz innym osobom postawione zarzuty w postępowaniu karnym. Okoliczność ta może dać organowi podatkowemu możliwość korzystania z dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu, jednak dopóki nie zostanie wydany wyrok potwierdzający zasadność stawianych zarzutów nie można z tej okoliczności wyprowadzać zbyt daleko idących wniosków. Organ odwoławczy odniósł się do zeznań przesłuchanych przed Sądem Okręgowym w R. świadków, jednak w ocenie tej uwzględnił jedynie wybrane okoliczności, wynikające z zeznań tych osób.

Z zeznań świadka Z. N. wynika bowiem, iż miał propozycję wykonywania pracy na ploterze w ramach zatrudnienia o skarżącej, pokazano mu to urządzenie

w miejscowości położonej w okolicach M., ale wykonywania pracy na tym urządzeniu odmówił. Powyższe zeznania mogą wskazywać na to, iż ploter pozostawał w dyspozycji skarżącej, co przeczyłoby twierdzeniom organów podatkowych, iż dostawa nie miała miejsca. Ocena zeznań tego świadka wymaga jednak skrupulatności,

a przedstawiona w zaskarżonej decyzji jest pobieżna. Z zeznań R. S. wynika, że maszyna opuszczała zakład dwa razy, pierwszym razem na krótko: 2 – 3 miesiące,

a drugim razem w 2017 r. Tymczasem w zaskarżonej decyzji uwzględniono jedynie okoliczność, iż świadek nie potrafiła powiedzieć kiedy maszyna opuszczała firmę, ale wskazała, że raz to było w 2017 r. Z zeznań T. R. wynika, iż w 2015 r. maszyna była wywieziona na kilka miesięcy, po kilku miesiącach wróciła i na niej pracował. Świadek ten podał także, iż w 2015 r. przygotowywał ploter do wywiezienia,

a w 2107 r. przy przeprowadzce towarzyszył serwisant z firmy [...]. Podważanie wiarygodności zeznań tego świadka z uwagi na to, iż świadek nie wytłumaczył dlaczego w 2015 r. przy wywożeniu maszyny nie było serwisanta, nie zasługuje na uwzględnienie. Dowód z przesłuchania świadka dotyczy bowiem zaobserwowanych przez świadka zdarzeń, a pytania o przyczyny organizacji działań powinny być kierowane do osób, które tymi działaniami kierowały. Zeznania tego świadka zostały ocenione jako pozostające w opozycji do zeznań świadka K. Ł., według którego serwis towarzyszył wywożeniu maszyny w 2015 r., ale nie odniesione do zeznań R. S., z których wynika, że maszyna była wywożona dwukrotnie. Zeznania świadka P. W., z których wynika, że dla uzyskania druku zgodnego z oryginałem potrzebny jest serwis, wynika jednocześnie, iż montaż i demontaż maszyny nie jest skomplikowany, co przez organ odwoławczy nie zostało dostrzeżone

i ocenione. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego wymaga dokonania oceny wszystkich dowodów zarówno z osobna, jak i w odniesieniu do wszystkich innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu, także z uwzględnieniem tych, które nie są precyzyjne, jak zeznania D. U.. Wszystkie dowody wymagają oceny

i odniesienia się do nich we wskazany powyżej sposób. Dopiero wówczas można uznać, że postępowanie zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, co wywiera bezpośredni wpływ na zastosowanie przepisów prawa materialnego i może stanowić o wydaniu rozstrzygnięcia odmiennej treści.

Zauważyć jednocześnie wypada, że decyzja organu odwoławczego dotycząca rozliczenia K. Z. na maj 2015 r., na którą wskazuje organ odwoławczy na stronie 22 zaskarżonej decyzji została w wyniku kontroli sądowej uchylona. Wyrok w tej sprawie jest nieprawomocny.

Dla wykazania zawyżenia przez skarżącą podatku naliczonego i odmowy prawa do jego odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organy podatkowe winny wykazać w sposób niewątpliwy przyczyny dla których uznają brak podstaw do uwzględnienia faktury z dnia 20 maja 2015 r., przy jednoczesnym zachowaniu prawidłowej wykładni powyższej regulacji, o której była mowa wyżej

i uwzględnieniu zasady neutralności podatku VAT. Także dopiero niewątpliwe wykazanie braku rzeczywistego charakteru transakcji dokumentowanych fakturami,

w których wskazano na świadczenie przez skarżącą na rzecz [...] Sp. z o.o. usług może stać się przyczyną zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym w tej mierze badaniem organy winny objąć rzeczywiste obniżenie wpływów

z podatku od towarów i usług. Zauważyć jednocześnie wypada, iż ustalenie zasadności zastosowania do ww. faktur art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pozostaje w związku

z ustaleniami dotyczącymi tego czy faktura z dnia 20 maja 2015 r. dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Argumentacja organu o wystawieniu tych faktur mimo braku wykonania przez skarżącą usług opiera się bowiem na ustaleniu,

iż maszyna w 2015 r. nie opuściła T. N. i skarżąca nie dysponowała tym urządzeniem, które to okoliczności dotychczas nie zostały w sposób niewątpliwy ustalone.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe rozważania i wyeliminować stwierdzone naruszenia. Należy przy tym

w szczególności dokonać oceny zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego

z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Ocenę dotychczas dokonaną poprzez wybiórcze uwzględnienie jednych dowodów,

a uznanie za niewiarygodne innych bez dostatecznego wykazania przyczyn takiego stanowiska należy uznać za ocenę dowolną, która nie może zostać zaakceptowana. Organ odwoławczy winien także rozważyć uzupełnienie dowodów dotychczas zgromadzonych w sprawie, w szczególności dowodu z przesłuchania świadka T. G. i dokonania ustaleń pozwalających na ocenę wartości dowodowej fotografii,

o których była wyżej mowa, a w przypadku uznania, iż jest to niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i jego oceny przeprowadzenia innych dowodów w sprawie. Zauważyć bowiem należy, iż zostały przez organy podatkowe przedstawione okoliczności, które dają podstawy do kontynuowania postępowania.

Do oceny organu odwoławczego zdaniem Sądu należy zatem pozostawić czy uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie organ odwoławczy dokona we własnym zakresie, z wykorzystaniem art. 229 Op, czy też zastosuje art. 233 § 2 Op.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa orzekł jak

w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i § 2 oraz art. 209 ppsa w zw. z § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na wskazaną w punkcie 2 wyroku kwotę składa się kwota [...] zł zasądzona tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego oraz [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika.