Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 460/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys – Kmiecik (spr.), Asesor WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (interpretacja prawa podatkowego) 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez "A" S.A. w K,, na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K, z dnia [...]r. nr [...] uznające za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego w kwestii prawa do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnego źródła energii, a w szczególności z wytwarzającego energię z biomasy – utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu przedstawiając stan faktyczny oraz uwarunkowania prawne organ odwoławczy podał, że argumentując stanowisko zawarte w powyższym wniosku Spółka wskazała, że jeden z oddziałów "A" S.A. produkuje energię elektryczną z biomasy przy zastosowaniu metody współspalania, tj. wraz z biomasą spalane są także inne paliwa. Powołując zatem przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 9 grudnia 2004 roku w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii (Dz. U. Nr 267, poz. 2656), zgodnie z którym w jednostce wytwórczej, w której są spalane biomasa wspólnie z innymi paliwami za energię wytwarzaną w odnawialnych źródłach energii uważa się energię elektryczną odpowiadającą procentowemu udziałowi energii chemicznej biomasy lub biogazu w energii chemicznej paliwa zużywanego do wytwarzania energii, obliczaną na podstawie rzeczywistych wartości opałowych tych paliw, według określonego w tym rozporządzeniu wzoru. Tak wyprodukowana energia otrzymuje świadectwo pochodzenia potwierdzające fakt jej wytworzenia w odnawialnym źródle energii elektrycznej. W konsekwencji wnioskodawca wyraził pogląd, że przysługuje Spółce prawo do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnego źródła energii, a w szczególności ze źródła wytwarzającego energię z biomasy, co następuje z chwilą otrzymania świadectwa pochodzenia wystawionego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Ponadto w przypadku otrzymania przedmiotowego świadectwa pochodzenia po terminie sporządzenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy, zwolnienie od podatku akcyzowego winno odbywać się w trybie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym wraz ze złożeniem korekty deklaracji.

Postanowieniem z dnia [...] r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. W podstawie prawnej powołano art. 216 § 1 i 2, art. 14a § 1, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu podkreślono, że biomasa wprawdzie jest zaliczana do odnawialnych źródeł energii, co wynika z art. 3 pkt 20 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku Prawo energetyczne (tekst jednolity: Dz. U. z 2003 roku Nr 153, poz. 1504 z późniejszymi zmianami), to jednak ustawa z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) nie przewiduje częściowego zwolnienia z podatku akcyzowego, tj. zwolnienia części energii elektrycznej wytworzonej w wyniku współspalania paliwa w postaci biomasy z innymi paliwami. Wobec powyższego producenci energii elektrycznej nie mają możliwości do zastosowania częściowego zwolnienia z podatku akcyzowego, tj. proporcjonalnie do produkcji energii elektrycznej uzyskanej ze współspalania biomasy wraz z innymi paliwami w stosunku do całości produkcji.

Na powyższe postanowienia w dniu [...]r. "A" S.A. złożył zażalenie, podnosząc naruszenie art. 23 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uzależnienie zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego energii wytworzonej z odnawialnego źródła jakim jest biomasa od spełnienia warunku tj. produkowania energii tylko i wyłącznie z tego źródła. W myśl bowiem art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym przysługuje Spółce zwolnienie od akcyzy z tytułu wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w odniesieniu do energii, której pochodzenie z odnawialnych źródeł potwierdzone jest decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Podkreślono, że decyzja I instancji nie uwzględnia również celu zwolnienia z podatku akcyzowego energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych zawartego w rozporządzeniu, które realizuje m. in. strategię promowania rozwoju produkcji energii elektrycznej i ciepła ze źródeł odnawialnych i jest zgodne z celami UE wyrażonymi w Dyrektywie Parlamentu i Rady Europy z dnia 27 września 2001 roku, Nr 2001/77/EC w sprawie promocji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych na wewnętrznym rynku energii. Przyjęcie natomiast stanowiska organu pierwszej instancji za prawidłowe – zdaniem strony - prowadziłoby do uznania, że dodatek w procesie współspalania praktycznie pomijanej ilości innych nośników energii (np. węgla) powoduje w całości pozbawienie Spółki prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Rozpatrując sprawę w trybie zażaleniowym Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] roku Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego "A" S.A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub - w przypadku uznania, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji - o uchylenie jej oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w K., a także żądając zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 §1, art. 191, art. 194 §1 oraz art. 210 §4 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, błędną wykładnię przepisów oraz pomijanie wyjaśnień i stanowiska Spółki, przedstawionego zarówno we wniosku o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, jak i zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K.; art. 210 §1 pkt 4 i 6 oraz §4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji żadnych przepisów prawa materialnego; art. 200 §1 Ordynacji podatkowej przez niewyznacznie Spółce terminu do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego; błędną wykładnię art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami) polegającą na uznaniu, że zwolnienie określone w tym przepisie dotyczy energii elektrycznej wytwarzanej w procesie współspalania biomasy, nie dotyczy natomiast części energii elektrycznej wytworzonej w procesie współspalania biomasy z węglem, w proporcji odpowiadającej procentowemu udziałowi energii chemicznej biomasy w energii chemicznej paliwa zużywanego do wytwarzania energii, obliczanej na podstawie rzeczywistych wartości opalowych tych paliw; niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem decyzji wydanej na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podkreślić należy, iż przepis ten począwszy od 1 stycznia 2005r. stanowi, że: "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4:

1. jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub

2. z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów".

Treść przytoczonego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ odwoławczy, gdy działa w trybie odwoławczym może:

- zaaprobować pogląd organu I instancji i postanowieniem odmówić uchylenia zaskarżonego postanowienia,

- zmienić lub uchylić postanowienie organu I instancji w formie decyzji.

W konsekwencji nie ulega kwestii, że Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii prawa do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnego źródła energii - biomasy, wydał rozstrzygnięcie w nieprawidłowej formie decyzji, zamiast postanowienia. Tym niemniej uznać można, że w rozpoznawanej sprawie wydanie rozstrzygnięcia w wyższej formie decyzji jest wprawdzie nieprawidłowe, jednakże forma ta nie działa na szkodę podatnika i nie jest to uchybienie mające wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc natomiast do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawnej dopuszczalności zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej powstałej w wyniku wspótspalania biomasy z węglem, w proporcji odpowiadającej energii powstałej z biomasy.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby określone w załączniku Nr 1 do tej ustawy. W załączniku Nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" wyrobem akcyzowym jest m. in. energia elektryczna ujęta w poz. 61. Jednakże w rozdziale 6 tej ustawy uregulowano zwolnienia przedmiotowe w zakresie płatności tegoż podatku. Z mocy art. 23 ust. 3 zwolnieniu od akcyzy podlega energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii.

Natomiast definicję powyższego pojęcia ustawodawca zawarł w art. 3 pkt 20 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, zgodnie z którym odnawialne źródło energii jest to źródło wykorzystujące w procesie przetwarzania energię wiatru, promieniowania słonecznego, geotermalną, fal, prądów i pływów morskich, spadku rzek oraz energię pozyskiwaną z biomasy, biogazu wysypiskowego, a także biogazu powstałego w procesach odprowadzania lub oczyszczania ścieków albo rozkładu składowanych szczątek roślinnych i zwierzęcych.

Mając zaś na względzie specyfikę procesu wytwórczego energii ze źródeł odnawialnych, na mocy delegacji ustawowej art. 9a ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne wydane zostało rozporządzenie Ministra Gospodarki I Pracy z dnia 9 grudnia 2004 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii. Rozporządzenie to wprawdzie utraciło moc dnia 13 stycznia 2006 r. na podstawie § 16 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 19 grudnia 2005 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, uiszczenia opłaty zastępczej oraz zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2005 r. Nr 261 poz. 2187) jednakże w dacie orzekania przez organy podatkowe posiadało moc prawną i określało m.in. parametry techniczne i technologiczne wytwarzania energii elektrycznej lub ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz wymagania dotyczące pomiarów, rejestracji i sposobu obliczania ilości energii elektrycznej lub ciepła wytwarzanych w odnawialnych źródłach energii za pomocą instalacji wykorzystujących w procesie wytwarzania energii nośniki energii, o których mowa w art. 3 pkt 20 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne oraz inne paliwa, jak również definiowało pojęcie biomasy jako stałe lub ciekłe substancje pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego, które ulegają biodegradacji, pochodzące z produktów, odpadów i pozostałości z produkcji rolnej oraz leśnej, a także przemysłu przetwarzającego ich produkty, a także części pozostałych odpadów, które ulegają biodegradacji.

Poza tym również z mocy § 4 powoływanego aktu wykonawczego do energii wytwarzanej w odnawialnych źródłach energii zaliczono, niezależnie od mocy źródła, energię elektryczną lub ciepło pochodzące w szczególności ze źródeł wytwarzających energię z biomasy oraz biogazu.

Wskazać także należy, że w § 5 ust. 1 w/w rozporządzenia zawarto przepis, zgodnie z którym w jednostce wytwórczej, w której są spalane biomasa lub biogaz wspólnie z innymi paliwami, do energii wytwarzanej w odnawialnych źródłach energii zalicza się część energii elektrycznej lub ciepła odpowiadającą procentowemu udziałowi energii chemicznej biomasy lub biogazu w energii chemicznej paliwa zużywanego do wytwarzania energii, obliczaną na podstawie rzeczywistych wartości opałowych tych paliw, według stosownego wzoru. Pomiary zaś, rejestracja oraz sposób obliczania ilości energii elektrycznej lub ciepła wytwarzanych w odnawialnych źródłach energii powinny być – w myśl ust. 2 - wykonywane zgodnie z procedurą pomiarów, rejestracji i obliczania ilości energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii, opracowaną dla danej jednostki wytwórczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, zwaną dalej "procedurą rozliczeń". Natomiast w § 5 ust. 4 w/w rozporządzenia określono sposób dokonywania pomiarów masy biomasy i paliwa stałego innego niż biomasa dostarczonych do procesu spalania.

W kontekście powyższych uwarunkowań prawnych podkreślić także należy, że na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...]r. o nr [...] "A" S.A. w K. – Elektrownia [...] w T. – uzyskał koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej ze wspólnego spalania paliw konwencjonalnych (węgla kamiennego i mułów węglowych) oraz biomasy. Poza tym wytwórca – "A" S.A. w dniu [...] r. otrzymał od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki "Świadectwo Pochodzenia" nr [...] określonej w nim ilości energii elektrycznej (tj. [...] MWh) jako wytworzonej w odnawialnym źródle energii.

Reasumując powyższe rozważania skład orzekający Sądu uznał za chybione stanowisko organów podatkowych stwierdzające, że z treści art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii ale tylko w całości, gdyż ustawodawca uniemożliwił dokonywanie zwolnienia (częściowego) z akcyzy tj. proporcjonalnie do produkcji energii elektrycznej uzyskanej ze współspalania biomasy wraz z innymi paliwami konwencjonalnymi (węgla kamiennego) w stosunku do całości produkcji. Organy przyjęły bowiem, że jakkolwiek biomasa zaliczana jest do odnawialnych źródeł energii to jednak współspalanie biomasy łącznie z innymi paliwami uniemożliwia zakwalifikowanie tak uzyskanej energii do pochodzącej stricte ze źródeł odnawialnych, czy niekonwencjonalnych.

Wyrażony zatem przez organy orzekające pogląd – zdaniem składu Sądu – stoi w sprzeczności z ideą ustawodawcy, który zwolnił z podatku akcyzowego energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, a za jedno z tych źródeł uznał biomasę. W § 5 w/w rozporządzenia Ministra Gospodarki I Pracy z dnia 9 grudnia 2004 r. określono proces spalania biomasy oraz możliwość wyliczenia ilości energii elektrycznej lub ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii [w MWh lub GJ] – Eo. Ustawodawca zatem przewidział konieczność udziału innych źródeł konwencjonalnych w procesie technologicznym spalania biomasy, co w konsekwencji pozwala na uzyskiwanie energii z tegoż odnawialnego jej źródła.

Nadto mając na względzie jednolitość i spójność obowiązującego systemu prawa nie zachodzi konieczność aby dane zagadnienie uregulowane było całościowo w jednym, konkretnym akcie ustawowym. Z uwagi na różnorodność zagadnień i ich złożoność ustawodawca zawiera kompleksowo pewną problematykę np. funkcjonowania systemu danego podatku w jednej ustawie, natomiast szczegółowe uwarunkowania dotyczące danego towaru czy usługi określa w innym akcie dotyczącym np. konkretnej branży. Proces technologiczny spalania biomasy ujęto więc w prawie energetycznym i jego aktach wykonawczych. Natomiast zwolnienia przedmiotowe od akcyzy w zakresie m.in. energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii dopuszczono w ustawie podatkowej jako regulującej kwestię obciążeń, zwolnień i rozliczeń fiskalnych.

Na zakończenie – odnosząc się do argumentu organu odwoławczego dot. braku możliwości procesowych do orzekania w zakresie wnioskowanego zwolnienia podatkowego - należy również zauważyć, że zasady postępowania podatkowego nie mogą niwelować ustawowo przyznanych podatnikowi zwolnień. Skoro bowiem ustawodawca dopuścił zwolnienie z podatku akcyzowego energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii (tu: z biomasy) to na organie spoczywa obowiązek uwzględnienia prawa do tego zwolnienia.

Reasumując wskazane uchybienia Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i 3, art. 209 cyt. ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) zasądzono kwotę [...]zł ([...]zł – wpis sądowy, [...]zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa i [...]zł – koszt zastępstwa procesowego) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.