Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 891/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 marca 2022 roku sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej jako: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako: "organ I instancji") z dnia [...] r., ustalającą S.M. (dalej jako: "skarżąca", "podatniczka"), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn w kwocie 3.609 zł.

Podatniczka złożyła do organu I instancji zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w którym zgłosiła nabycie od matki – J.C., w drodze darowizny, środków pieniężnych w wysokości 70.000 zł. W uwagach zgłoszenia wskazała, że pieniądze zostały przekazane gotówką w chwili zawarcia umowy. Na potwierdzenie nabycia przedłożono umowę darowizny zawartą [...] r., z treści której wynika, że przez podpisanie umowy obdarowana skwitowała odbiór przedmiotu darowizny (§ 2).

Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji ustalił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 3.609 zł., uznając, że zgłosiła ona wyżej opisane nabycie w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz.U. z 2021r. poz. 1043, dalej jako: "u.p.s.d."), jednak nie udokumentowała otrzymania pieniędzy w sposób wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

W odwołaniu pełnomocnik skarżącej zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. poprzez uznanie, że nie został wypełniony warunek udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy, w sytuacji gdy ten fakt został udokumentowany potwierdzeniem wpłaty tych środków na rachunek bankowy obdarowanej. Pełnomocnik Podatniczki zarzucił też zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej, dalej w skrócie: "O.p.".

Po rozpatrzeniu odwołania Podatniczki, organ odwoławczy opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że warunkiem skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego w przypadku otrzymania darowizny jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek, wskazanych w treści art. 4a ust. 1 u.p.s.d., to znaczy zgłoszenie organowi podatkowemu faktu otrzymania darowizny w odpowiednim czasie oraz udokumentowanie nabycia środków pieniężnych określonymi dowodami. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków, skutkuje brakiem możliwości skorzystania z opisanego zwolnienia podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał, że istotę sporu w sprawie stanowi kwestia udokumentowania otrzymania przez Podatniczkę darowizny środków pieniężnych, zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W tym zakresie organ wskazał, że z przedłożonej umowy darowizny wynika, że Podatniczka otrzymała od rodziców kwotę 140.000 zł w formie gotówkowej. Następnie w okresie od 20 do 27 września 2020 r. środki te wpłaciła na swój rachunek w A. SA w różnych kwotach (co wynika z listy transakcji) za pomocą wpłatomatów. Okoliczność przekazania powyższych środków pieniężnych Podatniczce "do ręki" została wskazana przez skarżącą zarówno w zgłoszeniu SD-Z2, jak i w treści pisma zatytułowanego wyjaśnienia z 23 grudnia 2020 r. Wobec powyższego, w opinii organu, brak jest podstaw do uwzględnienia darowizny przekazanej Podatniczce w gotówce i kolejnych wpłat gotówkowych, dokonanych samodzielnie przez obdarowaną na własne konto, za udokumentowanie otrzymania pieniędzy w rozumieniu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołał się na uzasadnienie projektu zmian w ustawie o podatku od spadków i darowizn (druk Sejmu RP V Kadencji nr 736), z którego wynika, że obowiązek zgłoszenia i obowiązek udokumentowania są warunkami zwolnienia wprowadzanymi w celu uszczelnienia systemu podatkowego, a więc kontroli przepływu środków pieniężnych. Zdaniem organu, wykładnia spornego przepisu nie zmierza do likwidacji obowiązku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy obdarowanego i nie wskazuje na możliwość udokumentowania otrzymania darowizny "wpłatą własną". Tylko przekazanie pieniędzy przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego (ewentualnie przekazem pocztowym) w sposób jednoznaczny i wyraźny dokumentuje kto, komu i jaką kwotę darował. Rozszerzenie zwolnienia na "wpłaty własne" stanowiłoby odejście od warunku udokumentowania sposobu otrzymania pieniędzy.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska organ odwoławczy przytoczył treść wybranych orzeczeń sądownictwa administracyjnego, z których wynika, że udokumentowanie – w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne – należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 k.c), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2019 r., II FSK 293/18).

Organ odwoławczy podkreślił, że wbrew twierdzeniu skarżącej, przesłanka wyrażona w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. jest nie tylko wymogiem technicznym, ale jednym z dwóch kumulatywnych warunków normatywnych skorzystania ze wskazanego zwolnienia. Wyrażenie "udokumentowanie" nabycia tytułem darowizny środków pieniężnych należy zatem rozumieć w ten sposób, że potwierdzone zostaje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własny rachunek bankowy. Konkluzja ta znajduje zdaniem organu potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej i kompleksowej wykładni celowościowej, ale także wykładni systemowej. W myśl art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), dalej: "k.c.", przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 4a u.p.s.d. kluczowe jest zatem wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko w ten sposób, poprzez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny, zapewni się bezpieczeństwo obrotu, co było przesłanką wprowadzenia przedmiotowego przepisu.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał je za nieuzasadnione, wskazując, że organ podatkowy pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa, podjął niezbędne działania celem wyjaśnienia stanu faktycznego, prowadził postępowanie w sposób wnikliwy i zgodnie z przepisami prawa, a następnie dokonał prawidłowej oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego, interpretując i stosując wskazane przepisy prawa do ustalonego stanu faktycznego.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. pełnomocnik Podatniczki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. poprzez uznanie, że w przypadku darowizny pieniężnej otrzymanej przez podatniczkę nie został wypełniony warunek udokumentowania otrzymania środków dowodem ich przekazania na rachunek bankowy, w sytuacji gdy fakt ten udokumentowany został potwierdzeniem wpłaty ww. środków pieniężnych na rachunek bankowy obdarowanej;

2. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 o.p. statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, poprzez nienależyte wyjaśnienie okoliczności sprawy, przedstawienie motywów orzeczenia w sposób nierzetelny i niepełny, tj. bez należytego przedstawienia przyczyn oraz dowodów wskazujących na to, że wpłata środków pieniężnych na rachunek bankowy obdarowanej w wykonaniu pisemnej umowy darowizny nie dokumentuje w sposób wystarczający otrzymania środków pieniężnych, a w konsekwencji wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy było możliwe rozstrzygnięcie sprawy zgodnie ze słusznym interesem strony;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, że w niniejszej sprawie skarżąca nie udokumentowała otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na jej rachunek płatniczy;

- art. 191 o.p. w zw. z art. 192 o.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i błędną ocenę zebranych w sprawie dowodów, a w konsekwencji błędne ustalenie, że skarżąca nie udokumentowała otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na jej rachunek płatniczy;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. polegającą na niewystarczającym uzasadnieniu decyzji,

nienależytym wyjaśnieniu okoliczności sprawy, wskutek niedostatecznego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę - w zakresie spełnienia przesłanki udokumentowała otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek płatniczy obdarowanej.

Wobec zarzucanych uchybień pełnomocnik Podatniczki wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, a w razie uznania, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności – o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie już wskazywał, że wykładnia powołanego przepisu nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej. Powołana norma ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji. Cel ten został wyraźnie określony jako "zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny". Natomiast wprowadzenie warunków zgłoszenia i udokumentowanie darowizny miało na celu "zapewnienie szczelności sytemu podatkowego" oraz "uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku" by zapobiec fikcyjnym umowom darowizny sporządzanym wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych (druk sejmowy nr 736 z 28 czerwca 2006 r.).

Z tych względów, ustanowiony spornym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że wykładnia językowa przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie pozwala na wysnucie hipotezy co do zakresu udokumentowania darowizny w sposób, jaki w sprawie prezentuje organ podatkowy. Przepis wyraźnie mówi jedynie, że należy udokumentować fakt otrzymania darowizny dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy. Brak jest tu dyspozycji, kto technicznie tę funkcję ma wykonać, istotny jest jedynie dowód wskazujący, że doszło do umieszczenia tej kwoty na rachunku bankowym obdarowanej.

Zdaniem pełnomocnika, kierując się dyrektywami wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel omawianej regulacji, przyjąć należy, że rozumienie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., powinno służyć celom prorodzinnym i zapewniać bezpieczeństwo obrotu prawnego oraz systemu podatkowego. Jednak w dalszej części uzasadnienia skargi (str. 5 skargi) uznał, powołując się na wyrok NSA z 19 grudnia 2019 r. (II FSK 239/18), że użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie", w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 k.c.), przez darczyńcę na konto obdarowanego (a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy).

Zdaniem pełnomocnika taka konkluzja znajduje potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej i celowościowej, ale także wykładni systemowej cytowanego przepisu. W myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d. kluczowe jest więc wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obradowanego ma zatem służyć wykazaniu, że w sprawie doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego i wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru umowy darowizny.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska pełnomocnik Podatniczki powołał się na wybrane orzeczenia sądownictwa administracyjnego, podkreślając, że w ich treści zwolnienie od podatku nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych, od członków rodziny uzależnione zostało tylko od udokumentowania otrzymania tych środków dowodem ich przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo - kredytową lub przekazem pocztowym. Brak tam wskazania, że z dowodu wpłaty lub przekazu pocztowego powinno wynikać, że wpłacającym kwotę darowizny powinien być darczyńca. Rezultaty wykładni celowościowej wspomnianego przepisu nie prowadzą zatem do wniosku, aby warunkiem skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania była osobista wpłata kwoty darowizny przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego. Przeciwnie, w przepisie nie ma wymogu, żeby wpłacającym kwotę darowizny był darczyńca.

W tym stanie rzeczy, w opinii pełnomocnika Podatniczki, zaskarżoną decyzję należy uznać bezzasadną i pozostającą w rażącej sprzeczności z prawem.

Uzasadniając zarzuty dotyczące przepisów postępowania, pełnomocnik wskazał, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to, że organ podatkowy powinien konstruować tezy dowodowe (twierdzenia o faktach) w sposób poprawny, obiektywny i rzetelny. Jeśli treść przepisu pozostawia pewne wątpliwości, organ nie może zarzucić podatnikowi niedopełnienia jego obowiązków. Wydając decyzję w sprawie, organ powinien rozważyć wszystkie dowody w sprawie, a ewentualne wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do wyroków cytowanych w skardze, organ wskazał, że prowadzą one do wskazania, że interpretowanie przedmiotowego zwolnienia od podatku przy zastosowaniu wykładni językowej jest zbyt rygorystyczne, nieuzasadnione i oderwane od realiów życia społecznego. Odnosząc się do takiego stanowiska, organ wyjaśnił, że dokonywana w nich interpretacja przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. stosuje wyłącznie wykładnię celowościową. Tymczasem, jak wskazano w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z 26 marca 1996 r. (W. 13/95), wykładnia celowościowa w prawie podatkowym powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Organ powołał się też na przepisy art. 32 i art. 84 Konstytucji, wskazując na zasadę równości wobec prawa w kontekście zasady powszechnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Wskazane zasady ogólne prowadzą, zdaniem organu, do wniosku, że jeśli zastosowanie zwolnienia podatkowego uzależnione jest od spełnienia określonego warunku, to obowiązkiem podatnika chcącego skorzystać z takiego przywileju jest wykazanie, że warunek ten został w całości zrealizowany.

Organ zwrócił także uwagę, że skoro w myśl Kodeksu cywilnego, darowizna sprowadza się do nieodpłatnego przekazania określonej substancji majątkowej przez darczyńcę obdarowanemu, to także w świetle art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., przekazanie kwoty darowizny na rachunek (płatniczy, bankowy lub w SKOK-u) albo przekazem pocztowym powinno być przejawem aktywności właśnie darczyńcy, a nie innej osoby. Odmienna interpretacja tego przepisu oznaczałaby wyłączenie prawa organów podatkowych do badania tożsamości przedmiotu umowy darowizny na etapie przepływu gotówki na rachunek bankowy a tym samym dopuszczałaby możliwość sankcjonowania działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu środków finansowych o nieustalonym pochodzeniu – co jest sprzeczne z ratio legis analizowanego przepisu prawa, czyli zapewnienia szczelności systemu podatkowego i uniemożliwienia działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu środków pieniężnych o nieustalonym pochodzeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych, w szczególności nie zostały naruszone przepisy prawa wskazane w skardze. Tym bardziej zatem brak jest podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa i stwierdzenia nieważności decyzji.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych są konsekwencją dokonania przez Podatniczkę odmiennej niż organy podatkowe wykładni prawa materialnego, to jest art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 122, 187 §1, 191 oraz art. 191 w zw. z art. 192 O.p. Wbrew tym zarzutom organy podatkowe ustaliły w sposób dostateczny stan faktyczny sprawy. Stan faktyczny w tej sprawie jest jasny i nieskomplikowany. Organy stwierdziły, że Podatniczka otrzymała od rodziców darowiznę w formie pieniężnej w kwocie 140.000 zł, w tym od matki w kwocie 70.000 zł. Darowiznę tę otrzymała bezpośrednio "do ręki", a następnie otrzymane pieniądze wpłacała samodzielnie w ciągu kilku dni na swój rachunek bankowy korzystając z wpłatomatu. Te ustalenia mające zasadnicze znaczenie w sprawie nie są w żadnej mierze przedmiotem sporu pomiędzy Podatniczką a organami podatkowymi. Nie wiadomo zatem na czym miałoby polegać nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i błędna ocena zebranych dowodów. Skarżąca nie wskazała nawet, jakie jeszcze, w jej ocenie, istotne czynności dowodowe powinny być podjęte. Sąd nie dostrzega konieczności dodatkowego wyjaśniania sprawy, bo stan faktyczny został ustalony w sposób wystarczająco dokładny.

Należy mieć na uwadze, że postępowanie dowodowe ma na celu ustalenie stanu faktycznego w sposób na tyle dokładny, aby było możliwe prawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego. I tak właśnie stało się w tej sprawie. Czym innym jest natomiast dokonanie prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwą normę prawa materialnego. I spór w tej sprawie polega na odmiennej kwalifikacji prawnej prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jednakże organy dokonały prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego sprawy.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Wbrew podniesionemu zarzutowi organy należycie wyjaśniły okoliczności sprawy i przedstawiły przejrzyście motywy swych decyzji. Odmienna, ale prawidłowa wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. i w rezultacie przyjęcie, że podatniczka nie spełniła wszystkich wymogów wynikających z tego przepisu nie świadczy o naruszeniu przez organy zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Jest oczywiste, że organ podatkowy nie musi zgodzić się z podatnikiem w zakresie wykładni normy prawa materialnego. Jednakże jest zobowiązany przedstawić logicznie motywy odmiennej interpretacji przepisu i tak właśnie organy postąpiły w tej sprawie.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest czytelne i jasne. Istotne motywy decyzji zostały przedstawione. Organ wyjaśnił na jakiej podstawie ustalił stan faktyczny, wskazał fakty, które uznał za udowodnione. Ustalenia faktyczne zostały oparte o dowody dostarczone przez Podatniczkę, czyli o treść umowy darowizny środków pieniężnych, o listę transakcji (wpłat na konto bankowe Podatniczki w A. S.A. oraz o wyjaśnienia Podatniczki. Cały spór pomiędzy Podatniczką a organami podatkowymi nie polega przecież na niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego, ale na istotnej różnicy w interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., czego konsekwencją była odmowa zastosowania przez organy przewidzianej tym przepisem ulgi podatkowej.

Zgodnie z art. 4a ust.1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni powyższego przepisu prawa materialnego przyjmując, że wynika z niego, iż warunkiem zastosowania ulgi podatkowej polegającej na zwolnieniu od podatku jest m.in. udokumentowanie przekazania darowizny pieniężnej przez darczyńcę w sposób określony w przepisie, czyli jedynie na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Określony przez ustawodawcę sposób przekazania oznacza, że to darczyńca ma przekazać darowane środki pieniężne na rachunek lub przekazem pocztowym. A zatem z przedstawionego przez obdarowanego dowodu powinno wynikać, że przelewu bankowego z konta darczyńcy na konto obdarowanego lub poprzez przekaz pocztowy dokonał darczyńca. Brak posiadania przez darczyńcę konta bankowego nie jest przeszkodą do zastosowania ulgi, bo przecież ustawodawca przewidział możliwość przekazana darowanej sumy pieniężnej przekazem pocztowym.

Wykazanie przez obdarowanego, że dokonał on wpłaty określonej sumy pieniężnej na swoje konto bankowe nie jest realizacją hipotezy analizowanego przepisu, bo przecież z wyciągu bankowego odzwierciedlającego takie wpłaty przez obdarowanego na własne konto nie wynika, że otrzymał darowiznę pieniężną od innej, określonej osoby, należącej do kręgu osób najbliższych.

Ustawodawca nie wymaga dla zastosowania ulgi przedstawienia umowy darowizny, choćby dlatego, że umowa darowizny nie musi być zawarta w określonej formie, w szczególności w formie pisemnej. Dlatego ważne jest, że udokumentowanie otrzymania darowizny w sposób określony w przepisie ma pozwolić na określenie kto, komu, kiedy i ile pieniędzy przekazał.

Prezentowana przez Skarżącą wykładnia analizowanego przepisu jest błędna. Właściwe odczytanie przepisu prowadzi do wniosku, że z dowodu przekazania pieniędzy powinno wynikać, że przekazującym jest darczyńca. Wbrew argumentacji Skarżącej z analizowanego przepisu nie wynika, że wystarczające jest wykazanie, że doszło do umieszczenia darowanej kwoty na rachunku bankowym obdarowanego. Taki dowód, jak w analizowanej sprawie, wskazuje jedynie na to, że Skarżąca miała określone sumy pieniężne i w określonych dniach wpłaciła je na własne konto bankowe, co nie wyjaśnia istoty sprawy, bo z tych wpłat nie wynika, że były to pieniądze otrzymane w darowiźnie od matki.

Obie strony wskazały na cel regulacji wynikającej z art. 4a ust.1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. Celem tym było zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny, uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku, ale także zapewnienie szczelności systemu podatkowego i zapobieganie fikcyjnym umowom darowizny sporządzanym wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych. Jednakże osiągnięcie tego celu przy wykładni dopuszczającej wpłaty przez samego obdarowanego na własne konto jest mocno wątpliwe, skoro z takich wpłat wcale nie wynika, że są one wynikiem konkretnej darowizny od ściśle oznaczonej osoby. Nawet nie bardzo wiadomo jaki miałby być sens dokonywania wpłaty przez samego obdarowanego na własne konto. Natomiast odczytanie spornego przepisu odmiennie, jak uczyniły to organy, ma sens, bo z przedstawianego przez obdarowanego dowodu właśnie powinno wynikać, kto jest darczyńcą.

Wykładnia przepisu przyjęta przez organy podatkowe nie jest przejawem zbytniego formalizmy fiskusa, oderwania od życia, bowiem warunki zastosowania omawianej ulgi nie są trudne do spełnienia, czy skomplikowane, zwłaszcza że ustawodawca przewidział także sytuację, gdy darczyńca nie ma konta bankowego i nie może dokonać przelewu z konta na konto. Może przekazać sumę pieniężną przekazem pocztowym.

Dokonana przez organy interpretacja art. 4a ust.1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. uwzględnia wykładnię językową i funkcjonalną. Obdarowany powinien wykazać otrzymanie darowizny dowodem przekazania na konto lub poprzez przekaz pocztowy. Wpłata na własne konto przez obdarowanego ani nie jest dowodem przekazania środków pieniężnych przez darczyńcę, ani nie jest dowodem ich otrzymania od darczyńcy. Jest jedynie dowodem wpłaty własnej przez posiadacza konta.

Udokumentowanie nabycia środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek nabywcy powinno się odbyć w sposób zapewniający identyfikację stron umowy. Tyko wtedy organ będzie miał pewność, że zastosowanie ulgi dotyczy sytuacji odpowiadającej intencjom ustawodawcy.

A zatem obowiązek udokumentowania płatności na wskazany rachunek obdarowanego nie jest tylko wymogiem technicznym, skoro rolą art. 4a ust.1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. jest m.in. umożliwienie weryfikacji osoby darczyńcy, co jest warunkiem koniecznym zastosowania zwolnienia.

Sądowi znane jest zróżnicowane orzecznictwo sądów administracyjnych w spornej kwestii, jednakże z przyczyn przedstawionych wyżej nie uznaje za trafne argumentów zawartych w wyrokach powołanych przez Skarżącą i mających potwierdzać jej stanowisko.

A zatem Sąd przychyla się do stanowiska, że cyt. "wymóg udokumentowania nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy nie stanowi wyłącznie wymogu technicznego, a ustawodawca nie wartościuje obu warunków zwolnienia podmiotowego, o których stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., a mianowicie zgłoszenia oraz udokumentowania nabycia, a tym samym nie nadaje im różnej mocy prawnej. Zarazem podkreśla się, że ustawodawca jednoznacznie określił rodzaj rachunków, na które wpłata powinna być dokonana, aby obdarowany z umowy darowizny mógł skorzystać z komentowanego zwolnienia. W konsekwencji przyjmuje się, że rachunek bankowy, na który powinna być dokonana wpłata dokumentująca nabycie, to rachunek bankowy nabywcy, dla niego założony i prowadzony. Rozumienie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. powinno zarówno realizować cele prorodzinne, jak i zapewniać bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym obowiązek udokumentowania nabycia środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy rozumieć należy w ten sposób, że dowód przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 k.c.), przez darczyńcę na rachunek obdarowanego, a nie własną wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Podobne stanowisko prezentowane jest w doktrynie" (zob. Bogucki Stanisław i inni, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz WKP 2021).

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. poz. 329).

is