Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 784/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 2 i 3, art. 134 § 1, art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 33 § 2, art. 33 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1828/07 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 zł. (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1828/07, którym Sąd po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lipca 2007 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 6 grudnia 2006 r. w części orzekającej o zabezpieczeniu na majątku A. H. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2001 r., a oddalił skargę w pozostałej części. Ponadto stwierdził, że decyzje organów nie podlegają wykonaniu w części, w jakiej zostały uchylone, oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. H. zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy wskazując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 6 grudnia 2006 r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku A. H., przed wydaniem decyzji określającej w prawidłowej wysokości rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2001 r. i określił przybliżoną wartość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za powyższy okres wraz z odsetkami w łącznej kwocie 505.229 zł

Powyższa decyzja została wydana na wniosek skierowany do organu I instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzącego u Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres sierpień-grudzień 2001 r. W jego toku stwierdzono, że Skarżąca zaniżyła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za powyższy okres na kwotę 281.610 zł odliczając podatek naliczony wynikający z faktur, których kopii nie posiadali sprzedawcy, objętych nimi usług, a nie można było stwierdzić, że przedmiotowe faktury zostały ujęte w złożonych przez nich deklaracjach VAT-7. Mając na względzie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami oraz deklarowany przez Skarżąca obrót, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., zachodziła uzasadniona obawa, że nie dokona ona wpłat na poczet decyzji określającej zobowiązania podatkowe. Organ stwierdził zatem, że w interesie Skarbu Państwa jest dokonanie stosownego zabezpieczenia i wskazał że Skarżąca jest właścicielem nieruchomości położonej na terenie miasta P. przy ul. P..

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 i 2, art. 68, art. 70, art. 126, art. 165 § 2 i § 4, art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Op. (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej powoływana jako "Ordynacja podatkowa" oraz art. 154 § 1, art. 155 i art. 155a § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954) - dalej powoływana jako "u.p.e.a.". W uzasadnieniu odwołania wskazała, że organ I instancji wywodzi przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z innych powodów niż wskazane we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który powołał się na możliwość przedawnienia się zobowiązania za miesiące sierpień - listopad 2001 roku, z końcem 2006 roku. Zdaniem Skarżącej, niskie bieżące obroty nie stanowią przesłanki orzeczenia o zabezpieczeniu. Skarżąca zarzuciła również, że nie doręczono jej postanowienia o wszczęciu postępowania. Wskazała nadto, że zobowiązanie podatkowe za okres od sierpnia do listopada 2001 r. uległo przedawnieniu z końcem 2006 r. ponieważ do tego czasu nie doręczono jej decyzji określającej to zobowiązanie. Skarżąca wyjaśniła, że stanu tego nie zmieniło wydanie w dniu 6 grudnia 2006 r. decyzji o zabezpieczeniu, ponieważ decyzja ta nie została jej skutecznie doręczona do końca 2006 roku, a do doręczenia tej decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi do doręczeń, doszło dopiero w dniu 4 stycznia 2007r

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji zawartej w odwołaniu i wskazał, że ustanowienie przez Skarżącą pełnomocnika do doręczeń miało miejsce już po wydaniu decyzji przez organ I instancji i nie mogło być skuteczne w rozpatrywanej sprawie, co czyniło niezasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że zostały spełnione przesłanki doręczenia decyzji określone w art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i jej skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 22 grudnia 2006 r. po dwukrotnym poinformowaniu Skarżącej o pozostawieniu decyzji w Urzędzie Miasta i Gminy P..

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego niedoręczenia jej postanowienia o wszczęciu postępowania organ odwoławczy wskazał, że zabezpieczenie następuje w trybie przepisów u.p.e.a. choć nie może być utożsamiane z postępowaniem egzekucyjnym. Odesłanie do przepisów u.p.e.a. i umieszczenie tej regulacji w Dziale III Ordynacji podatkowej wskazuje, że do zabezpieczenia nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wszczęcia postępowania. Organ wyjaśnił również, że zarzut naruszenia przepisów art. 154 § 1, art. 155, art. 155a § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest nietrafny, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 33, art. 70 oraz art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również art. 145 § 2, 147 § 3, 150 § 1, § 1a i § 2 tej ustawy oraz niezastosowanie w prowadzonym postępowaniu art. 187 powołanej ustawy.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca wskazała, że przesłanką wydania decyzji zabezpieczającej nie może być sama tylko wysokość zobowiązania podatkowego, a organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów dotyczących braku dowodów wskazujących na obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Stwierdziła, że obawa przedawnienia zobowiązania podatkowego, która stanowiła faktyczną przesłankę rozstrzygnięcia, nie dawała podstawy do przyjęcia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania w rozumieniu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto stwierdziła, że w aktach sprawy brak jest dowodu, iż przesyłka zawierająca decyzję była dwukrotnie awizowana. Uznając zaś, że decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona przed końcem 2006 r. należało przyjąć, że zobowiązanie to przedawniło się, co spowodowało, że jako przedawnione nie mogło podlegać zabezpieczeniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, należało przede wszystkim wyjaśnić kwestię prawidłowości doręczenia Skarżącej decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania, która stanowiła podstawę prawną wydania zarządzenia o zabezpieczeniu.

Sąd I instancji przyznał rację Skarżącej, że nie można uznać, iż decyzja o zabezpieczeniu została doręczona w sposób zastępczy z dniem 28 grudnia 2006 r.

Decyzja o zabezpieczeniu majątku została doręczona pełnomocnikowi dla doręczeń w dniu 4 stycznia 2007 r. Zasadność tego zarzutu została uznana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie stwierdził, że decyzja wydana została z naruszeniem art. 145 § 2 w związku z art. 147 § 3 poprzez ich niezastosowanie. Trafny jest również, podniesiony przez Skarżącą zarzut przedawnienia zobowiązania, bowiem 4 stycznia 2007 r. zobowiązanie za poszczególne miesiące od sierpnia 2001 r. do listopada 2001 r. wygasło wskutek przedawnienia. Nieuzasadnione więc było dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych za ten okres. Zobowiązania te jak wyżej Sąd wskazał, w dniu doręczenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wygasły wskutek przedawnienia.

Dokonanie wpisu do hipoteki w dniu 28 grudnia 2006 r. na podstawie decyzji, która nie funkcjonowała w obrocie prawnym nie mogło wywołać skutków prawnych. O tym jednak ostatecznie zdecyduje sąd powszechny. Nie uległo przedawnieniu zobowiązanie za grudzień 2001 r., ponieważ termin płatności tego zobowiązania upływał dnia 25 stycznia 2006 r.

Sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut Skarżącej dotyczący błędnego zastosowania art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa w stosunku do zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2001r. Wskazał, że postępowanie zabezpieczające ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. W rozpatrywanej sprawie, konieczność zabezpieczenia powstała w związku ze stwierdzeniem przez organ kontroli podatkowej, że Skarżąca w złożonych deklaracjach wykazała zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej. Warunek wydania decyzji o zabezpieczeniu na skutek prowadzenia wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej został spełniony.

Z przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przesłankami do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika, jest ustalenie przybliżonej wysokości tego zobowiązania, co do którego toczy się postępowanie podatkowe w sprawie określenia jego wysokości oraz istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Słusznie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy stwierdził, że niskie bieżące obroty oraz fakt likwidacji przez Skarżącą działalności gospodarczej (pismo Skarżącej, iż z dniem 15 marca 2007 r.), wskazuje na możliwe pogorszenie się jej sytuacji materialno ekonomicznej a to pociąga za sobą obawę niewykonania zobowiązania ( por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Ka 759/94, POP 1996, nr 5, poz. 156).

Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut skargi dotyczący nie wydania i nie doręczenia przez organ podatkowy postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego. Fakt, że zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 § 7 Ordynacji podatkowej) nie może być utożsamiane z postępowaniem egzekucyjnym, gdyż w jego wyniku nie dochodzi do wykonania zobowiązania podatkowego. Z drugiej zaś strony usytuowanie przepisów o zabezpieczeniu w Dziale III Ordynacji podatkowej i odesłanie do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przemawia za tym, że do przepisów tych nie mają zastosowania zasady ogólne postępowania oraz przepisy dotyczące wszczęcia postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że na organie podatkowym nie ciążył obowiązek wydania postanowienia o wszczęciu postępowania zabezpieczającego.

Zdaniem Sądu, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i rozważyły wszystkie okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik A. H. wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie w części oddalającej skargę i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm; powoływanej dalej jako P.p.s.a.), tj. art. 106 § 2 i 3 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu żądanego przez skarżącą, art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez uchylenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie od kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, art. 135 poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej jej decyzji zabezpieczającej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 6 grudnia 2006 r. w części zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r., pomimo że zostały one wydane z naruszeniem prawa, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w części zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r., pomimo, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy;

2) prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie do stanu faktycznego, który nie wskazywał na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego oraz przez jego błędną wykładnię, tj. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, mimo, że organ odwoławczy posiadał wiedzę, co do tego, że organ pierwszej instancji przy wydaniu decyzji zabezpieczającej kierował się całkiem innymi przesłankami, niż te, które przytoczył w uzasadnieniu swojej decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazał, że w aktach sprawy brak jest deklaracji VAT-7 mających świadczyć o niskich obrotach skarżącej w bieżącej działalności gospodarczej. Nie można było zatem dokonać kontroli legalności decyzji w zakresie obrotów bieżących podatnika. Ponadto z uwagi na przedawnienie, kontroli powinna ulegać okoliczność, czy sama przybliżona wysokość zobowiązania za grudzień 2001 r. w kwocie 63 382zł plus odsetki 61 635zł uzasadnia obawę niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego.

Ponadto jedyna podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu była obawa przedawnienia zobowiązania podatkowego, co powoduje, że uzasadnienie decyzji jest sprzeczne z jej rzeczywistymi motywami.

Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego do Dyrektora Izby Skarbowej z 2 maja 2007 r. na okoliczność, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję wiedział, że uzasadnienie jest sprzeczne z rzeczywistymi motywami jej wydania i pomimo to akceptował to rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W.wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że sąd kasacyjny związany jest podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej i - poza przypadkami nieważności postępowania sądowego - nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innych przepisów niż wyraźnie wskazane w petitum i w uzasadnieniu skargi (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego sformułowano zarzut naruszenia art. 106 § 2 i 3 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu żądanego przez Skarżącą. Zgodnie z art. 106 § 2 P.p.s.a. po złożeniu sprawozdania, strony - najpierw skarżący, a potem organ - zgłaszają ustnie swoje żądania i wnioski oraz składają wyjaśnienia. Strony mogą ponadto wskazywać podstawy prawne i faktyczne swych żądań i wniosków. Przewodniczący udziela głosu pozostałym stronom według ustalonej przez siebie kolejności.

Powyższy przepis stanowi o przebiegu rozprawy przed sądem administracyjnym. Z kolei w myśl art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zasadą jest to, że sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Natomiast w postępowaniu przed sądem postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako uzupełniające i ograniczone wyłącznie do dowodu z dokumentu.

Z przepisu art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku przeprowadzania z urzędu postępowania zmierzającego do poszukiwania dowodów z dokumentu. Sąd administracyjny bowiem powołany jest do kontroli legalności decyzji administracyjnej. W przypadku dokonania ustaleń, co do wadliwości postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organ podatkowy, sąd ma obowiązek uchylić ten akt, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie jest zaś zobowiązany ani uprawniony do poprawiania lub uzupełniania tego postępowania dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2005 r. I FSK 269/2005. LexPolonica nr 401560, Palestra 2006/5-6 str. 301).

Sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji. W postępowaniu przed sądem administracyjnym postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów. Prowadzenie jakichkolwiek innych dowodów, poza dowodami z dokumentów jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2282/2004 , LexPolonica nr 401546). Przesłankami prowadzenia postępowania dowodowego są: konieczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz niespowodowanie przez prowadzenie postępowania dowodowego nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (por. wyrok NSA z 6 września 2005 r., FSK 2161/2004, Lex nr 173175).

Ponadto z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżoną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie takiego nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Nawet zatem w sytuacji, gdyby dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to nieprzeprowadzenie dowodu z takiego dokumentu przez sąd i uchylenie decyzji do ponownego rozpoznania nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04, niepubl. oraz B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer 2006, wydanie II, s. 243-246).

Strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 2 maja 2007 r. Jak wynika z protokołu rozprawy przed Wojewódzkim Sadem Administracyjnym w Warszawie, Sąd ten rozpoznał wniosek dowodowy i na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. go nie uwzględnił. Sąd administracyjny dysponował materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania zabezpieczającego i na jego podstawie badał legalność decyzji. Wskazane pismo organu podatkowego nie miało zatem wpływu na wynik tej kontroli.

Biorąc pod uwagę, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu, oraz to, że nieprzeprowadzenie dowodu nie miało wpływu na wynik sprawy, zarzut naruszenia art. 106 § 2 i 3 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu żądanego przez Skarżącą uznano za niezasadny.

Kolejnym zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez uchylenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie od kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, art. 135 poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej jej decyzji zabezpieczającej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 6 grudnia 2006 r. w części zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r., pomimo że zostały one wydane z naruszeniem prawa, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w części zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r., pomimo, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając powyższe, autor skargi kasacyjnej wskazał, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej wiedział, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji jest sprzeczne z rzeczywistymi motywami wydania tej decyzji, to tym samym dokonał rażącego naruszenia przepisów Ordynacji. Sąd I instancji akceptując ten stan sprawy naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny poglądu powyższego nie podziela. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Należy zwrócić uwagę, że sprawa była rozpoznawana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w trybie odwoławczym. Zarzut autora skargi kasacyjnej trzeba zatem rozumieć jako niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień w postępowaniu organów, mających charakter rażącego naruszenia prawa, polegających na tym, że uzasadnienie decyzji jest sprzeczne z jej motywami. Powyższe miało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Wyrok wydaje na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd oceniał w szczególności, czy w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, oraz prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji nie oceniał zatem intencji organu, ale dowody zgromadzone w toku postępowania, ich ocenę, zastosowanie prawa materialnego, prawidłowość wykładni przepisów, a także to czy w sprawie doszło do naruszenia innych przepisów procesowych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak było podstaw do uznania przez Sąd I instancji, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), spełniające wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania za uzasadnione zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 135 P.p.s.a. oraz 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Zarzuty te nie zostały ponadto uzasadnione w skardze kasacyjnej.

Nieskuteczność zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, oraz brak zarzutów odnoszących się wprost do naruszenia oceny postępowania dowodowego powoduje, że przyjęty przez Sąd I instancji do wyrokowania stan faktyczny należy uznać za niezakwestionowany. W tym miejscu należy przypomnieć, że elementem stanu faktycznego sprawy jest ustalenie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r.

Skoro ustalenie powyższe nie zostało skutecznie zakwestionowane, to za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza bowiem, że organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji, czyli zasadnie uznały, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.