Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2544/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14a
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 5, art. 70 par. 1, art. 14m par. 1 pkt 1, art. 66 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 marca 2021 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.223.2020.1.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca", albo "Podatnik") zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest jednym z największych posiadaczy samoistnych nieruchomości w Polsce. W zasobach Spółki znajduje się w szczególności około 96 tys. ha gruntów oraz około 52 tys. budynków i budowli ("Nieruchomości"). Nieruchomości, których posiadaczem samoistnym jest Wnioskodawca, w zależności od konkretnego przypadku stanowią jego własność albo prawo użytkowania wieczystego. Majątek Spółki (Nieruchomości) stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z transportem i obsługą podróżnych, nieruchomości stricte komercyjne oraz nieruchomości, na których Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Nieruchomości podlegają opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), ustawy z dnia 5 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333 ze zm.) oraz ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 888 ze zm.). Wnioskodawca, w związku z istnieniem zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości, planuje ich wygaszenie w trybie art. 66 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej też "O.p."), tj. poprzez przeniesienie własności wybranych Nieruchomości na rzecz danej gminy w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości. Przeniesienie następuje na wniosek Spółki, na podstawie pisemnej umowy zawartej między wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), a Skarżącą. W wyniku zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości organ podatkowy pierwszej instancji wydaje decyzję stwierdzającą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, stwierdzający jedynie, że zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem przeniesienia własności Nieruchomości. Oznacza to, że zaległość podatkowa wygasa z chwilą zawarcia umowy, a decyzja jedynie stwierdza tę okoliczność.

Skarżąca zadała pytanie, czy w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek podpisania umowy przenoszącej własność Nieruchomości, zgodnie z trybem określonym w art. 66 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 14a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2020 r., poz. 1406, ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.d.o.p.").

Zdaniem Wnioskodawcy nie dojdzie wówczas do powstania przychodu, o którym mowa w art. 14a u.p.d.o.p. Dla prawidłowego zdekodowania normy prawnej płynącej z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. za wystarczające należy uznać posłużenie się wykładnią językową. W tym znaczeniu należy podkreślić, według Skarżącej, że Ustawodawca posługuje się w konstruowaniu tego przepisu zwrotami normatywnymi, które dotyczą gałęzi prawa cywilnego, a nie podatkowego. Z treści art. 14a u.p.d.o.p. wynika bowiem, że wykonanie zobowiązania (w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji) poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w przepisie tym chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze, użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.). Innymi słowy - do zastosowania przedmiotowego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek. Pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy, oraz zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Skarżąca wskazała, że w przypadku niespełnienia przedmiotowych przesłanek komentowany przepis nie może znaleźć zastosowania - taki wniosek wypływa chociażby z wyroku NSA z 31 lipca 2018 r., sygn. II FSK 2049/16, gdzie stwierdzono, że hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka (dłużnik) ma wobec wspólnika (wierzyciela) zobowiązanie o charakterze niepieniężnym (w odniesieniu do wydania majątku spółki zagranicznej w postaci certyfikatów inwestycyjnych na rzecz spółki kapitałowej). Zdaniem Skarżącej uregulowany w art. 66 O.p. sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego stanowi (stosownie do art. 59 § 1 O.p.) jedną z możliwości wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, która jest równoważna do innych. Jest to sposób opierający się na zaspokojeniu wierzyciela podatkowego świadczeniem w naturze, jakim jest przeniesienie własności rzeczy (praw) podatnika na jego rzecz.

Skarżąca wskazała również, że zgodnie z orzecznictwem już sam fakt umiejscowienia art. 66 O.p. w dziale III rozdziale 7 pod tytułem "Wygasanie zobowiązań podatkowych" wskazuje, że odnosi się on do jednego, ze sposobów wygaśnięcia tych zobowiązań - obok zapłaty podatku, potrącenia, zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, jak również zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowych, pobrania podatku przez płatnika i inkasenta oraz przedawnienia. Tym samym nie odnosi się on do obrotu gospodarczego, który może generować przychód dla podatnika, który jest wymieniony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż celem umowy zawartej w trybie art. 66 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest realizacja jakiegokolwiek przysporzenia w oparciu o stosunek cywilnoprawny, ale wykonanie zobowiązania o charakterze podatkowym. Odwołując się do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka zauważyła, że dokonane w nim wyliczenie ma co prawda charakter przykładowy, jednakże za przychód mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia majątkowe, które mają charakter trwały, czyli są definitywne i zostały rzeczywiście otrzymane, bądź spowodowały zwiększenie aktywów podatnika. Innymi słowy - za przychód podlegający opodatkowaniu należy uznać takie zjawiska, które powodują przysporzenie majątkowe dla podatnika w postaci zwiększenia aktywów (np. otrzymanie odszkodowań, powstanie należności z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług czy nieodpłatne przysporzenia majątkowe), a czasami także, w ściśle określonych sytuacjach, zmniejszenia zobowiązań (np. wskutek zwolnienia z długu).

Zdaniem Wnioskodawcy wyrażenie "zobowiązanie", użyte w art. 14a u.p.d.o.p., nie dotyczy "zobowiązań podatkowych", tylko zobowiązań prywatnych (cywilnoprawnych), które powstają w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą. Treść art. 66 O.p. nie uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2015 r., a więc na sposób jego interpretacji nie powinna mieć wpływu zmiana wprowadzona przepisem art. 14a u.p.d.o.p. W związku z czym przepis ten nie ma zastosowania do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego w trybie art. 66 O.p., a to oznacza, że czynność taka nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania. Przeciwny wniosek powodowałoby znaczące zwiększenie już istniejącego zobowiązania podatkowego oraz stanowiłoby zaprzeczenie ratio legis regulacji art. 66 O.p. Instytucja przeniesienia własności rzeczy lub prawa majątkowego określona w art. 66 O.p. stanowi bowiem jeden z możliwych sposobów poboru danin publicznych. Zapłata podatku, o czym stanowi wprost art. 59 O.p., daje podatnikowi prawo wyboru, jakim sposobem będzie chciał uiścić istniejące zobowiązanie podatkowe (w pieniądzu, bądź w naturze).

Wnioskodawca podkreślił, że prezentowane stanowisko znajduje poparcie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 13 kwietnia 2017 r., sygn. IPPB3/4240-91/13-15/17/S/EŻ, na rzecz Wnioskodawcy. Interpretację tę poprzedził wyrok WSA w Warszawie z 8 maja 2014 r., sygn. III SA/Wa 2666/13. Na prawidłowość zaprezentowanego stanowiska wpływa również fakt braku opodatkowania tego typu czynności podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym, co z kolei zostało potwierdzone uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r., sygn. I FSK 2/07.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ", "Organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 20 października 2020 r. uznał, że stanowisko Skarżącej przedstawione w wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 66 ust. 1 pkt 2 O.p. szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe. Uregulowany w tym przepisie sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą podatki są realizowane w formie pieniężnej. Jest to sposób opierający się na zaspokojeniu wierzyciela podatkowego świadczeniem w naturze, jakim jest przeniesienie własności rzeczy (praw) podatnika na jego rzecz. Stąd też w komentowanym przepisie określany jest jako szczególny sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie zobowiązania następuje w analizowanym przypadku w wyniku dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. zawarcia umowy, na mocy której wierzyciel podatkowy nabywa własność rzeczy lub praw majątkowych. Zawarcie takiej umowy przez reprezentanta Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nie jest czynnością administracyjną o charakterze władczym, lecz jest przejawem cywilnoprawnej swobody zawierania umów

Dyrektor zauważył, że o ile zapłata zobowiązania w formie pieniężnej nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, to zgoła odmienna sytuacja ma miejsce, gdy podatnik reguluje zobowiązanie dokonując przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, co skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zdaniem Dyrektora sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Dyrektor podkreślił, że z dniem 1 stycznia 2015 r. do ustawy dodana została nowa jednostka redakcyjna, precyzująca skutki uregulowania przez dłużnika zobowiązania w formie niepieniężnej (w naturze). W dodanym art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. zostało wskazane, że w przypadku podatnika regulującego swoje zobowiązania, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), należnej wspólnikom dywidendy, podziału zysku spółki niebędącej osobą prawną, wynagrodzenia za umorzenie akcji lub udziałów albo nabycie ich w celu umorzenia, przychodem podatnika (dłużnika) będzie wartość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Wartość tak określonego przychodu powinna odpowiadać wartości rynkowej zrealizowanego świadczenia niepieniężnego. W przepisie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca wymienił niektóre tytuły, które mogą być regulowane w drodze świadczenia niepieniężnego. Tytuły zawarte w tym przepisie mają charakter przykładowy, o czym świadczy użyty w treści przepisu zwrot "w tym z tytułu". Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. swoją dyspozycją obejmuje zatem wszystkie przypadki uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, a nie tylko te, które w przepisie tym zostały wymienione. W ocenie Dyrektora nieuprawnione jest zatem twierdzenie Spółki, że przepis ten nie obejmuje uregulowania zobowiązania podatkowego w sposób przewidziany w art. 66 O.p. Taki wniosek nie może być wyprowadzony z literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego, która to wykładnia ma podstawowe znaczenie dla odkodowania normy prawnej.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych na podparcie własnego stanowiska Dyrektor wskazał, że nie podziela stanowiska w nich wyrażonego.

Skarżąca wniosła skargę na wydaną interpretację. Zarzuciła jej:

1) dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 14a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającej na błędnym uznaniu, że przekazanie nieruchomości, których posiadaczem samoistnym jest Skarżąca, będzie wiązało się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy przepis art. 14a ust. 1 ustawy nie odnosi się w swej treści do zobowiązań podatkowych, lecz jedynie do zobowiązań cywilnoprawnych;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. art. 121 § 1 O.p., polegające na niesłusznym uznaniu przez Organ, że stanowisko wyrażone przez Skarżącą jest nieprawidłowe, bez jednoczesnego, dostatecznego uzasadnienia stanowiska Organu, w sytuacji, gdy (co zostało wprost wskazane w interpretacji) stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie oraz stanowi logiczną konsekwencję posłużenia się wykładnią językową w celu zdekodowania art. 14a ust.1 ustawy.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej podanych.

Art. 14a zdanie pierwsze ustawy stanowi: "W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.".

Istota sporu niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy w tym przepisie chodzi wyłącznie o zobowiązania cywilne, jak twierdzi Spółka, czy też o wszelkie zobowiązania, w tym podatkowe, jak twierdzi Organ.

Sąd przychyla się do stanowiska Spółki w tym zakresie.

Otóż należy respektować założenie racjonalności Ustawodawcy i terminologicznej poprawności języka stosowanego w konstrukcji norm prawnych. W systemie prawa podatkowego pojęcie "zobowiązanie podatkowe" zalicza się do pojęć podstawowych, wspólnych wszystkim podatkom. Z uwagi na fundamentalne znaczenie tych pojęć podstawowych zostały one zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Tak więc w art. 3 tej ustawy zdefiniowano szereg kategorii prawa podatkowego występujących w całym systemie tego prawa, zaś w dalszych przepisach Ordynacji zdefiniowano inne pojęcia konstruujące ten system. Zatem w art. 5 Ordynacji Ustawodawca zdefiniował zobowiązanie podatkowe – jest to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W samym art. 1 pkt 1 Ordynacji wskazuje się, że normuje ona zobowiązania podatkowe. Ilekroć w Ordynacji mowa jest o zobowiązaniach, to zawsze rzeczownik ten opatrzony jest dalszym kwantyfikatorem przymiotnikowym "podatkowe" (np. art. 70 § 1 O.p.), albo też - o ile rzeczownik ten nie jest opatrzony tym przymiotnikiem - z kontekstu normatywnego danego przepisu wynika, że chodzi w nim oczywiście o zobowiązanie podatkowe (np. 14m § 1 pkt 1 O.p.).

W ocenie Sądu można więc stwierdzić, że Ustawodawca jest konsekwentny. Kiedy jego intencją jest wyrażenie normy odnoszącej się do zobowiązania podatkowego, to wprost stosuje pojęcie "zobowiązanie podatkowe", a w tych nielicznych wypadkach, kiedy stosuje wyłącznie rzeczownik "zobowiązanie", kontekst normatywny nie pozostawia żadnych racjonalnych wątpliwości, że także wtedy intencją Ustawodawcy jest sformułowanie normy odnoszącej się do zobowiązania podatkowego.

Przepisy Ordynacji mają charakter uniwersalny, generalny i systemowy. Przepisy poszczególnych ustaw materialnego prawa podatkowego respektują podstawowe konstrukcje prawne przyjęte i zdefiniowane w Ordynacji, chyba że na potrzeby konkretnej ustawy, na podstawie wyraźnego przepisu szczególnego, przyjęto inne rozumienie pojęć skodyfikowanych w Ordynacji podatkowej.

Tymczasem w art. 14a ustawy o podatku dochodowym Ustawodawca posługuje się pojęciem "zobowiązanie". Nominalnie, rzeczywiście tylko tytułem przykładu ("...w tym z tytułu...") , podano w tym przepisie, że chodzi o regulowanie zobowiązania wynikającego z pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów, itd. Podano zatem wyłącznie zdarzenia prawne z zakresu prawa prywatnego, nie publicznego. Kontekst tego przepisu, a także wykładnia systemowa zewnętrzna (nawiązanie do ww. konsekwencji Ustawodawcy, który w Ordynacji używa terminu "zobowiązanie" wyłącznie dla opisania zobowiązania podatkowego), wskazują, w ocenie Sądu, że w art. 14a ustawy chodzi wyłącznie o zobowiązania de iure civili, o jakich mowa w przepisach Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego (art. 353 i następne), a nie o zobowiązania podatkowe. Stanowisko Organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji oznaczałoby, że pojęcie "zobowiązanie" może być w języku normatywnym stosowane dla opisania zarówno zobowiązań cywilnych, jak i podatkowych, to zaś z kolei implikować musiałoby założenia, że pomiędzy "zobowiązaniami", a "zobowiązaniami podatkowymi", istnieją jakieś części zakresowo wspólne, tzn. że istnieją desygnaty jednego zbioru, które można zaliczyć równocześnie do drugiego zboru. Takie założenie jest oczywiście błędne – pomiędzy jedną, a drugą kategorią zobowiązań nie ma żadnych części wspólnych, nie istnieją zobowiązania cywilne, które są jednocześnie zobowiązaniami podatkowymi, tak samo, jak nie istnieją zobowiązania podatkowe, którym można przypisać cechy zobowiązań cywilnych. Te dwie kategorie są całkowicie rozłączne.

Z tych względów Sąd przychyla się do stanowiska zaprezentowanego w przywołanym w skardze wyroku NSA o sygn. II FSK 564/17, iż kluczowe znaczenie dla rozumienia art. 14a ustawy ma jego wykładnia językowa. Ustawodawca świadomie użył w nim zwrotów normatywnych przynależnych zobowiązaniu w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. Z treści art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że wykonanie zobowiązania, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Interpretacja tego przepisu z zastosowaniem rozumowania a contrario wskazuje, że spełnienie świadczenia niepieniężnego w celu wykonania zobowiązania publicznego, czyli podatkowego, nie generuje przychodu u dłużnika. Podatnik, który w ramach przewidzianego w Ordynacji podatkowej (art. 66 § 1 pkt 2) sposobu wygaszenia zobowiązania podatkowego przenosi na rzecz jednostki samorządu terytorialnego własność nieruchomości, nie osiąga żadnego przychodu (vide też wskazany w skardze wyrok NSA o sygn. II FSK 3066/14). Wprowadzenie do ustawy, z dniem 1 stycznia 2015 r., art. 14a, skutkowało jedynie taką zmianą, że od tego dnia datio in solutum kreuje przychód, ale przecież sama instytucja datio in solutum należy do prawa prywatnego. Zaspokojenie wierzyciela podatkowego poprzez przeniesienie na niego własności rzeczy lub prawa nie jest objęte hipotezą art. 14a u.p.d.o.p. Choć w orzecznictwie NSA sporne jest, czy przepis ten stosuje się jedynie do wykonania świadczenia niepieniężnego w celu zwolnienia się obowiązku o charakterze pieniężnym, czy także o charakterze rzeczowym, to jednak w żadnym z przywołanych w skardze wyroków NSA Sąd ten nie postawił tezy, iż zakresem tego przepisu objęte jest także rzeczowe świadczenie podatnika wykonane w celu wygaszenia zobowiązania podatkowego. W wyroku WSA w Gliwicach, podanym przez Organ w odpowiedzi na skargę (I SA/Gl 1264/15), Sąd ten bynajmniej nie uznał, jak zdaje się sugerować stosowny akapit tej odpowiedzi, że hipotezą art. 14a ustawy objęta jest też zapłata podatku w formie rzeczowej, o jakiej mowa art. 66 § 1 pkt 2 O.p. W sprawie tej chodziło przecież wyłącznie o uregulowanie zobowiązania cywilnego.

Zarzuty procesowe skargi są chybione. Uzasadnienie interpretacji jest lakoniczne, ale wystarczające. Organ nie ma też obowiązku automatycznie uwzględniać w swoich interpretacjach stanowiska orzecznictwa sądowego. Na str. 10 zaskarżonej interpretacji Organ wprost stwierdził lakonicznie, że nie podziela stanowiska zaprezentowanego w przywołanym przez Spółkę orzecznictwie NSA, ale Sąd zauważa, że orzecznictwo to w większości nie dotyczy dokładnie tego problemu, jaki postawiono we wniosku. Wyroki te zapadły bowiem w większości na tle stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2015 r., albo też dotyczą ww. kwestii, czy hipotezą art. 14a objęte jest uregulowanie zobowiązania wyłącznie pieniężnego, czy też - na tej samej zasadzie – niepieniężnego.

W dalszym postępowaniu stanowisko Spółki powinno zostać uznane za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 1 P.p.s.a. Na koszty te złożył się tylko uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374). Sytuacja epidemiczna nadal nie pozwalała bowiem na rozpoznanie skargi na jawnej rozprawie, z udziałem stron, ich pełnomocników i publiczności.