Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 4257/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 71 ust. 1, art. 73 ust. 1 pkt 9, art. 74 pkt 5, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 27 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Spółka z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3167/15 w sprawie ze skargi A Spółka z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A Spółki z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "sąd I instancji") wyrokiem z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3167/15, po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi spółki A Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "spółka", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "DIC", "organ II instancji") z [...] czerwca 2015 r., nr [...], w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, oddalił skargę.

Powyższy wyrok wydany został w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 14 listopada 2013 r. przeprowadzono kontrolę działalności w zakresie legalności urządzania gier na automatach w lokalu [...]. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że w lokalu tym znajdowały się dwa należące do spółki, włączone i gotowe do eksploatacji automaty do gier BLACK HORSE nr inwentarzowy [...], nr rejestracyjny [...] oraz HOT SPOT PLATIN nr inwentarzowy [...], nr rejestracyjny [...].

Ustalono ponadto, że DIC decyzją nr [...] z [...] września 2012 r. cofnął spółce zezwolenie udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr [...] z [...] listopada 2003 r. przedłużone decyzją nr [...] z [...] października 2009 r. w części dot. punktu gier w miejscowości Z. [...]. Decyzja ta została doręczona stronie 21 września 2012 r. DIC decyzją nr [...] z [...] września 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] września 2012 r. Decyzję doręczono stronie 1 października 2013 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. (dalej: "NUC", "organ I instancji") decyzją nr [...], z [...] marca 2015 r., wymierzył spółce karę pieniężną w wysokości 24.000 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania, DIC decyzją z [...] czerwca 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że spółka wobec cofnięcia zezwolenia na prowadzenie punktu gier na automatach w części dotyczącej miejscowości Z. [...], nadal prowadziła działalność w ww. punkcie gier, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. Dlatego też istniała podstawa do zastosowania art. 89 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej także: "u.g.h.").

Za niezasadne organ II instancji uznał zarzuty odwołania. DIC przedstawił swoje stanowisko w zakresie oceny skutków prawnych braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych w polskim prawie wewnętrznym, powołując się w tym względzie między innymi na poglądy prawne wyrażone w wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213/11, C- 214/11 i C- 217/11 oraz sądów administracyjnych. Wyraził pogląd, że art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h. i powiązany z nim normatywnie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. nie eliminują określonego rodzaju automatów do gier z możliwości ich dalszego użytkowania.

Za niezasadne organ ten uznał także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Wyjaśnił, że w jego ocenie organ I instancji przed wydaniem rozstrzygnięcia zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w postaci protokołu kontroli, protokołu z przeprowadzonego eksperymentu oraz decyzji DIC cofającej zezwolenie na prowadzenie w ww. punkcie gier na automatach o niskich wygranych.

W skardze do WSA skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie: 1) fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z 13 grudnia 2007 r., zwanym Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569) oraz art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, przez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów ustawy z 19 listopada 2019 r. o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem w sposób bezprawny i jako taka nie obowiązuje, 2) art. 191 Ordynacji podatkowej prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny dowolnej, wyrażające się w przyjęciu, iż zabezpieczone urządzenia nie spełniają wymogów przewidzianych przez ustawę dla automatów do gier o niskich wygranych.

W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), oddalił skargę.

Sąd I instancji zauważył, że istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości nałożenia na skarżącą kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 i art. 129 ust. 3 u.g.h. Jest poza sporem, że w dacie kontroli skarżąca nie dysponowała już zezwoleniem na prowadzenie działalności na automatach w kontrolowanej lokalizacji. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry w wysokości 12.000 zł od każdego automatu. Skoro w trakcie kontroli ustalono, że w ww. punkcie gier znajdowały się dwie sztuki sprawnych automatów do gier, to zgodnie z powyższym kara pieniężna orzeczona w przedmiotowym postępowaniu powinna wynosić 24.000 zł. Automaty były gotowe do eksploatacji, co wykazały oględziny i przeprowadzony eksperyment.

Brak jest również podstaw, zdaniem sądu I instancji, do kwestionowania ustaleń organów co do podmiotu urządzającego gry na tych automatach. Posiadały one świadectwa rejestracji i numery pozwoleń udzielone na rzecz skarżącej. Przesłuchania świadków wyraźnie dowodzą, że dysponentem automatów była skarżąca – opłacała faktury za czynsz i obsługę automatów oraz je serwisowała. W tej sytuacji twierdzenia skarżącej, że od chwili cofnięcia zezwolenia nie prowadziła działalności w kontrolowanej lokalizacji należy uznać za całkowicie niewiarygodne. Sąd w pełni podzielił ustalenia organów w omawianym zakresie.

Za niezasadne WSA uznał także pozostałe zarzuty skargi, w szczególności odnoszące się do naruszenia przepisów prawa Unii Europejskiej. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że zarówno kwestionowane w tym względzie przepisy, jak i cały projekt ustawy o grach hazardowych, nie zostały notyfikowane w trybie przewidzianym dyrektywą 98/34/WE. Sąd I instancji podzielił jednak stanowisko, że art. 89 ust. 1 pkt 2 jak i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. oraz postanowień dyrektywy 98/34/WE, nie jest "przepisem technicznym". Przepis ten sam w sobie nie kwalifikuje się bowiem do żadnej z grup przepisów technicznych, w rozumieniu przywołanej dyrektywy. Po pierwsze, nie opisuje cech produktów, a sankcje w nim przewidziane wiążą się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z zasadami, a nie z nieodpowiadającymi standardom właściwościami produktów, czy też ich jakością. Po drugie, nie stanowi on "innych wymagań", gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Po trzecie, przepis ten nie ustanawia żadnego zakazu, lecz zapewnia respektowanie zasad określonych w innych przepisach ustawy, co oznacza, że w relacji do nich realizuje funkcję gwarancyjną. Ustanawia on sankcję za działania niezgodne z prawem, to jednak ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych.

Konsekwencją stwierdzenia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego – w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE – jest to, że brak jego notyfikacji nie uzasadnia odmowy jego zastosowania. Rozważając natomiast, czy związek art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest tego rodzaju, że zawsze i bezwarunkowo uzasadniał będzie odmowę zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, należy – zdaniem WSA – mieć na względzie, że kary pieniężne stanowią środek mający na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa, są stosowane automatycznie z mocy ustawy i mają znaczenie prewencyjne. Celem kary pieniężnej nakładanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest też restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie. WSA stwierdził w konsekwencji, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, a ponadto jako przepisy samoistne, a więc bez związku z art. 14 ust. 1 tej ustawy, mogą stanowić samodzielną podstawę nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Jak podał następnie sąd I instancji, w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie posiadając koncesji na prowadzenie kasyna gry ani zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach, urządzała poza kasynem gry na automatach. Przyjęcie wniosku o niestosowaniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. wyłącznie ze względu na niedopełnienie procedury notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h. prowadziłoby do niedopuszczalnej gratyfikacji zupełnego braku poszanowania prawa w dziedzinie, która ze względu na bezpieczeństwo i porządek publiczny wymaga szczególnej reglamentacji. Strona skarżąca – mimo posiadania wiedzy, że działalność w zakresie gier hazardowych stanowi rodzaj działalności koncesjonowanej, a więc reglamentowanej i podlegającej ścisłej kontroli państwowej (sama prowadziła działalność na podstawie takiej właśnie koncesji) – pomimo otrzymania ostatecznej decyzji o cofnięciu koncesji, nie zaprzestała prowadzenia działalność związanej z urządzaniem takich gier.

W związku z powyższym WSA nie znalazł powodów dla odmowy stosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 129 ust. 3 i art. 141 u.g.h. W tym zakresie nie dopatrzył się wskazywanych w skardze naruszeń.

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, spółka w powołaniu na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

▪ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organ art. 2 ust. 5 oraz art. 2 ust. 6 i art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h., art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art., 2, art. 7, art. 8 Konstytucji RP,

▪ art. 151 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., przez niedokonanie prawidłowej kontroli decyzji organu administracji podatkowej oraz oddalenie skargi pomimo podstaw do jej uwzględnienia w całości;

ponadto w powołaniu na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 14 ust. 1 i 6 ust. 1 u.g.h., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej pomimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 marca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady nr 2006/96/WE z 20 listopada 2006 r. (DZ. Urz. UE Seria L z 1998 r. Nr 204, poz. 37 ze zm., dalej: "dyrektywa nr 98/34/WE") i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącej sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 pkt 2 u.g.h.,

2) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 kks, przez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 kks,

3) art. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 w zw. z art. 23a w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h., przez błędną wykładnię rzeczonych przepisów, jak również niewłaściwe ich zastosowanie wskutek:

a) przyjęcia, że w przedmiotowym stanie faktycznym zarzucone skarżącej naruszenie wyczerpuje przesłanki z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie zaś z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pomimo stwierdzonego w zaskarżonym wyroku urządzania gier poza kasynem gry;

b) braku jednoznacznego stwierdzenia "technicznego charakteru" art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz wynikającej z tego niemożności zastosowania jako sprzężonej normy sankcjonującej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

c) nieprawidłowego uznania, że pomiędzy art. 14 ust. 1, a art. 6 ust. 1 oraz art. 23a i nast. u.g.h. nie zachodzi związek wskazujący na "techniczny charakter" tychże norm, uniemożliwiający zastosowanie normy sankcjonującej z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., jako urzeczywistniającej nienotyfikowany zakaz z art. 14 ust. 1 u.g.h., podczas gdy z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., jako norma sankcjonująca nakaz posiadania koncesji (możliwej do uzyskania wyłącznie na kasyno gry) oraz obowiązek zarejestrowania automatu do gier (procedury możliwej do zainicjowania i dopełnienia wyłącznie przez podmiot posiadający koncesję/ udzielanej wyłącznie na kasyno gry) nieuchronnie prowadzi do urzeczywistnienia nienotyfikowanego art. 14 ust. 1 u.g.h., jako jego podstawowej, zasadniczej normy sprzężonej sankcjonowanej, co wyklucza zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i nałożenia na skarżącą karę pieniężna na podstawie ust. 2 pkt 1 tego przepisu, w konsekwencji braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, co czyni niezasadnym wymierzenie kary pieniężnej w niniejszym postępowaniu, zgodnie z wiążącą wykładnią Trybunału Sprawiedliwości UE dokonaną wyrokiem z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213, C-214 i C-217/11 (FORTUNA i inni) oraz wyrokiem z 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej).

Skarżąca kasacyjnie wniosła jednocześnie o zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 18 stycznia 2017 r. DIC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W rozpatrywanej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania prowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Zarzuty skargi kasacyjnej skonstruowane zostały na obydwu podstawach przewidzianych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., a więc zarówno na: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i 2) naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej kwestionując ww. stanowisko Sądu I instancji zarzucił naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis ten określa zakres kognicji sądów administracyjnych. Mógłby zostać naruszony, gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem, zaś to, czy ocena legalności decyzji była prawidłowa czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 p.p.s.a. Zatem zarzut ten należy uznać za chybiony.

Z kolei zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Zastosowanie tego przepisu stanowi jedynie wynik kontroli przez sąd zaskarżonego aktu. Warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Naruszenie tego przepisu jest zawsze następstwem naruszenia innych przepisów. Strona skarżąca, chcąc powołać się na zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. zobowiązana jest bezpośrednio powiązać taki zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - uchybił sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy. Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10; z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I OSK 471/07; z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1909/10; z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 64/13; z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 1387/10; z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 563/11; dostępne w CBOSA). W sprawie zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. nie został w petitum skargi kasacyjnej powiązany ani z zarzutami naruszenia przepisów prawa procesowego ani materialnego.

W skarżonym kasacyjnie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jako prawidłowe ocenił wymierzenie skarżącej kasacyjnie – w niekwestionowanych okolicznościach faktycznych – kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Już w tym miejscu za chybione uznać zatem trzeba zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a ujęte w pkt 3) lit. a i c petitum skargi kasacyjnej, które zostały poparte błędnym przekonaniem skarżącej kasacyjnie, jakoby wymierzona jej kara pieniężna – zdaniem sądu I instancji – miała wyczerpywać przesłanki z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. W żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku ocena taka nie została wyrażona.

W tym miejscu podnieść trzeba, że koniecznym warunkiem uznania, iż skarżąca kasacyjnie prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej – a nie Naczelnym Sądzie Administracyjnym – ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez wojewódzki sąd administracyjny naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie, przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy – treść orzeczenia (wyrok NSA z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, CBOSA). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych.

Jako bezskuteczne ocenić trzeba zarzuty oparte przez skarżącą kasacyjnie na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., ujęte w dwóch pierwszych punktach petitum skargi kasacyjnej. Skarżąca kasacyjnie poza sformułowaniem ich treści w petitum skargi kasacyjnej nie ujawniła w dalszej jej części w czym upatruje naruszenia wskazanych tam przepisów postępowania, w tym zwłaszcza na czym miałoby polegać nieuwzględnione przez sąd I instancji naruszenie art. 2 ust. 5 i ust. 6, a także art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 2, art. 7 oraz art. 8 Konstytucji RP. Uniemożliwia to odniesienie się tych zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej – a więc zarzuty zawarte w pkt 1) i pkt 3) lit. b jej petitum, oparte na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – okazały się nieuzasadnione. Obydwa te zarzuty odwołują się do konsekwencji, jakie dla rozstrzygnięcia sprawy poddanej sądowej kontroli, a zwłaszcza dla możliwości zastosowania w niej art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., miałby rodzić brak notyfikacji ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, co uzasadnia ich łączne rozpoznanie.

Wskazać wobec tego trzeba na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., podjętą w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16, w której przesądzono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Przypomnienia wymaga to, że będący materialnoprawną podstawą zaskarżonej do sądu I instancji decyzji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przewiduje, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie zaś do art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wynosi 12.000 zł od każdego automatu. W świetle jasnej treści przywołanych przepisów nie powinno budzić wątpliwości, że art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. ustanawia sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada cechy sankcji prawnofinansowej, stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego.

Podnieść należy, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany – obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych – do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust. 1 pkt 9 u.g.h.), a stawka podatku wynosi 50% (art. 74 pkt 5 tej ustawy). Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonej koncesji lub zezwolenia, podmioty urządzające gry objęte monopolem państwa oraz uczestnicy turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia, niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa.

W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno-finansowe, w: System instytucji prawno-finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno-finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n.). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego). Sankcja ta stanowić ma swoistego rodzaju "straszak" dla adresatów norm, na gruncie których została ustanowiona i prowadzić do zachowania oczekiwanego przez ustawodawcę, a także zawierać rozwiązania niekorzystne dla adresatów tych norm w przypadku ich naruszenia.

W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust. 1 u.g.h. postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".

Ponadto, co nader istotne, stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej już powyżej uchwale z 16 maja 2016 r., sygn. II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy, nie wyrażają się w represji i odwecie jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym i funkcje samego tego przepisu, zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały odwołano się między innymi do stanowiska projektodawcy, z którego wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu nielegalnie uzyskiwanego przychodu z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu (por. Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych, nr 2986/VI kad. z 18 listopada 2009 r., s. 111).

Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie nr 98/34/WE. W ocenie NSA w składzie powiększonym, przepisu tego nie można kwalifikować do kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy transparentnej, gdyż nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług, a ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z "zakazem użytkowania". Z tego mianowicie powodu, że przepis ten, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie skutkuje tym, aby konsekwencje nałożenia tej kary wyrażały się w ingerowaniu – i to w sposób oczywisty – w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać. W uzasadnieniu uchwały podkreślono ponadto, że skoro w art. 1 pkt 3 dyrektywy nr 98/34/WE mowa jest o specyfikacji zawartej w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności, to za oczywiste uznać należy, że tak opisany warunek uznania danego przepisu krajowego za specyfikację techniczną, nie jest spełniony w odniesieniu do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przyjęto także, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stanowi "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy transparentnej, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu.

Naczelny Sąd Administracyjny – w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie – w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów NSA, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał zarzuty wyrażone w pkt 1) i pkt 3) lit. b petitum skargi kasacyjnej. W tych okolicznościach WSA prawidłowo w oparciu o art. 151 P.p.s.a. oddalił wniesioną do tego sądu skargę.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt. 2 sentencji na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).