Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1241/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) i e)
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1523/07 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od M. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1241/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 marca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 1523/07, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez M.A. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2007 roku w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 18 stycznia 2005 r. małżonkowie M. i S. A. złożyli w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. H. w. W., który uprzednio nabyli 3 marca 2000 r., będzie wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ) i lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej updof. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po złożeniu przez podatników dodatkowych dokumentów i wyjaśnień dotyczących wydatkowania środków finansowych pochodzących z odpłatnego zbycia powyższego prawa majątkowego, postanowieniem z dnia 26 lutego 2007 roku wszczął postępowanie podatkowe wobec M.A. celem określenia 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ I instancji ustalił, iż w dniu 7 grudnia 2004 r. małżonkowie A. zawarli w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną kupna spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. D. w W. za kwotę 242.000,00 zł, przy czym w tym samym dniu podatnicy tytułem zadatku zapłacili kwotę 70.000,00 zł, której część, tj. 50.000,00 zł, pochodziła z funduszy własnych, natomiast pozostała część, tj. 20.000,00 zł, pochodziła z umowy pożyczki zawartej dzień wcześniej z B. i M. R. (rodzicami skarżącej). Przyrzeczoną umowę sprzedaży powyższego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zawarto w dniu 8 lutego 2005 r., przy czym do dnia zawarcia tejże umowy podatnicy zapłacili sprzedającemu łączną kwotę 182.000,00 zł, zaś pozostałą cześć zobowiązali się pokryć z zaciągniętego kredytu bankowego w kwocie 60.000,00 zł. Organ ustalił także, iż w dniu 14 grudnia 2004 r. małżonkowie A. zawarli w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. H. na kwotę 135.000,00 zł, z której w chwili podpisania umowy otrzymali od kupujących kwotę 50.000,00 zł, zaś dalsze kwoty 15.000,00 zł i 70.000,00 zł kupujący zobowiązali się uiścić odpowiednio przed dniem zawarcia przyrzeczonej umowy i w terminie siedmiu dni roboczych od daty podpisania przyrzeczonej umowy. W dniu 6 stycznia 2005 r. podatnicy zawarli przyrzeczoną umowę sprzedaży praw do lokalu, przy czym koszty odpłatnego zbycia w postaci wynagrodzenia prowizyjnego za usługę pośrednictwa sprzedaży wyniosły 1.647,00 zł, a tym samym przychód do opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyniósł zdaniem organu 133.353,00 zł. W wyniku analizy dokumentów przedłożonych przez stronę stwierdzono, iż wydatek na spłatę pożyczki w wysokości 20.000,00 zł nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i decyzją z dnia 30 kwietnia 2007 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M.A. zobowiązanie podatkowe w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.000,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 3 sierpnia 2007 roku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentację organu pierwszej instancji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji, uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Uzasadniając to rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia w skrócie: updof, warunkujących zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) tejże ustawy, w tym spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Sąd argumentował, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłową interpretację powyższych przepisów prawa materialnego. Sąd przypomniał, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego (odpowiednio też ich części lub udziału), na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub własnego lokalu mieszkalnego oraz na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia niemieszkalnego. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) uopdf wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Następnie Sąd podniósł, że z przywołanych powyżej przepisów wynika, iż przedmiotowe zwolnienie podatkowe ograniczone jest w wymiarze kwotowym i czasowym, gdyż po pierwsze- nie może przekroczyć przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, a po drugie - wydatkowanie przychodu nastąpić ma w zamkniętym przedziale czasowym, tj. w okresie dwuletnim od dnia sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, za wyjątkiem jednakże spłaty kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki, gdyż w tym wypadku ustawodawca rozciągnął zasięg zwolnienia także na okres przed dniem uzyskania przychodów. Rozszerzenie czasowe okresu wydatkowania przy spłacie kredytu lub pożyczki (odpowiednio i odsetek od nich) zostało jednocześnie obwarowane celowością zaciągniętych kredytów i pożyczek, a także ograniczeniem podmiotowym instytucji mogących udzielić takich kredytów i pożyczek wyłącznie do banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W dalszej części uzasadnienia wyroku podniesiono, że w przypadku zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży powyżej wskazanych nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży tych nieruchomości lub praw, jedną z zasadniczych przesłanek warunkujących skorzystanie z tego rodzaju zwolnienia podatkowego jest przymiot własności. W przywołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof mowa jest wyraźnie o prawie własności o czym świadczy użycie terminu "nabycie" budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, będącego synonimem przeniesienia własności. Sąd przyznał zatem rację organom podatkowym, że pożyczka w kwocie 20.000,00 zł udzielona przez osoby fizyczne nie spełniała wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) uopdf, jak również i wymogów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) uopdf, gdyż została zaciągnięta przed uzyskaniem przychodów oraz przed datą sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. H. (pożyczka udzielona w dniu 6 grudnia 2004 r., natomiast pierwsza część przychodu w kwocie 50.000,00 zł została uzyskana w dniu 14 grudnia 2004 r., tj. w dniu podpisania umowy przedwstępnej, zaś umowę przenoszącą własność zawarto dopiero w dniu 6 stycznia 2005 r.). Sąd zgodził się natomiast z zarzutem skargi co do wadliwego przyjęcia przez organy podatkowe tezy, iż suma wydatków poniesionych przez podatników, z uwzględnieniem kolejności ich poniesienia, przekracza wysokość przychodu z odpłatnego zbycia prawa do lokalu przy ul. H. Sąd argumentował, że co prawda prawidłowo organy podatkowe twierdziły, że zwolnieniu przewidzianemu w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) uopdf może podlegać jedynie kwota co najwyżej równa wysokości uzyskanego przychodu, jednakże do podsumowania wydatkowanych kwot nie można było, wbrew ich stanowisku, wliczać pozycji zakwestionowanych kierując się tylko tym, że zostały one poczynione wcześniej, przez co jakby wypierały inne wydatki, nawet te, co do których nie ma wątpliwości, że spełniają wymogi ustawowe, a jedynie co ich dyskwalifikuje w rozliczeniu, to późniejsza data poniesienia. Takie stanowisko bez wątpienia stanowi naruszenie zasady "in dubio pro tributari", gdyż w sposób oczywisty zmierza do mniej korzystnego rozstrzygnięcia finansowego dla podatnika, w sytuacji gdy brak jest jednoznacznego przepisu, który sankcjonowałby takie postępowanie organów podatkowych. Zdaniem Sądu w kwestii zaliczenia konkretnych wydatków nie można kierować się tylko chronologią ich poniesienia bez uwzględnienia celowości i możliwych źródeł finansowania. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż przy tego rodzaju zwolnieniu podatkowych istotnym jest czy w danym czasie podatnik posiadał środki finansowe ze sprzedaży skonkretyzowanych nieruchomości i innych praw majątkowych, które mógł gromadzić ze środkami pochodzącymi z innych źródeł (kumulacja środków finansowych), bowiem brak jest obowiązku ścisłego przyporządkowania indywidualnie oznaczonych środków pieniężnych na linii przychodów i wydatków, tj. operowania tylko tymi samymi pieniędzmi (banknotami i monetami) czy też dokonywania przelewów wyłącznie pomiędzy celowo wyodrębnionymi kontami rachunkowymi. W konsekwencji Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji nieprawidłowo odmówiły uwzględnienia w wydatkach, mieszczących się w hipotezie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) uopdf, całości kosztów sporządzenia aktu notarialnego nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. D., jak też nie przeprowadziły postępowania w zakresie dalszych wydatków poniesionych przez małżonków A. na remont i modernizację lokalu mieszkalnego oraz na spłatę kredytu hipotecznego. Zadaniem organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy miało być zbadanie, czy podatniczka prawidłowo wykazała, iż środki uzyskane w ramach kredytu hipotecznego zostały przeznaczone na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. D., a następnie czy kredyt ten spłacono ze środków uzyskanych ze sprzedaży tegoż prawa w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat od dnia sprzedaży praw do tego lokalu mieszkalnego. Sąd zalecił także organom rozważenie, czy wydatki poniesione na wykonanie i montaż stałej zabudowy mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) uopdf, a zwłaszcza czy zostały poniesione po nabyciu prawa majątkowego i czy zostały pokryte przychodem ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. H. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie przez sąd, że "organy podatkowe obu instancji nieprawidłowo odmówiły uwzględnienia w wydatkach mieszczących się w hipotezie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) updof całości kosztów sporządzenia aktu notarialnego nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego mieszczącego się przy ul. D., jak również nie przeprowadziły postępowania w zakresie dalszych wydatków poniesionych przez małżonków A. na remont i modernizację lokalu mieszkalnego oraz na spłatę kredytu hipotecznego", podczas gdy organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie prawidłowo zastosowały, do ustalonego stanu faktycznego, przepis art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i e) updof mając na względzie wielkość kwoty jaka mogła być wydatkowana na cele mieszkaniowe przy szczególnym uwzględnieniu oświadczenia z dnia 19 lutego 2007 r. złożonego przez skarżącego, a dotyczącego przeznaczenia środków otrzymanych ze sprzedaży mieszkania przy ul. H. Następnie zarzucono wyrokowi naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. przez niepełne wyjaśnienie przez sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia, brak wskazania co do dalszego postępowania co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesiono także zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 w zw. z art. 153 u.p.p.s.a. przez związanie organu podatkowego dokonaną oceną prawną i wskazaniami co do dalszego toku postępowania i nakazanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie możliwości skorzystania w pełni ze zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) updof, podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy zasadnie organy podatkowe przyjęły składane przez podatnika oświadczenia za wiarygodne, na ich podstawie określiły kwotę jaka mogła być zwolniona z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym i w tym zakresie przeprowadziły postępowanie. Następnie wskazano na uchybienia w zakresie w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 145 § 2 u.p.p.s.a. w zw. z ustawą - Ordynacja podatkowa, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo niewykazania na czym polegały uchybienia organów podatkowych w zakresie prowadzonego przez nie postępowania, których konkretnie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczyły, a tym samym jaki miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił również Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. art. 145 § 2 u.p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) updof i procesowego (nie wskazano, które konkretnie przepisy naruszono), podczas gdy do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60) i prawa materialnego nie doszło, a wobec tego należało na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi. Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz zasądzenia od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zatem zaskarżony wyrok należało uchylić, a sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W punkcie wyjścia, przed rozważaniami dotyczącymi prawidłowości przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego należy podkreślić, że jest niespornym i niekwestionowanym to, że małżonkowie M. A. i S.A. uzyskali z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w W. przy ulicy H. kwotę 135.000 zł. Nie budzi też wątpliwości i nie jest przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej to, że z kwoty tej małżonkowie spłacili 20.000 zł z tytułu pożyczki zaciągniętej u B.R. i B.R. – rodziców skarżącej. Z brzmienia zaś art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof wynika, że "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży : (...) - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (...), na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...), e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów". Wykładnia tego przepisu wskazuje więc na dwa kryteria oceny wydatków poniesionych przez podatnika dla zachowania prawa do tego zwolnienia podatkowego, a mianowicie: a) wydatkowanie faktycznie na wskazane cele mieszkaniowe, b) termin opodatkowania: dwa lata od dnia sprzedaży, przy czym w przypadku spłaty kredytu, pożyczki i odsetek od nich zarówno kredyt i pożyczka mogą być zaciągnięte wcześniej, tj. przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży , ale wydatki na spłatę rat kredytu, pożyczki i odsetek mogą pokryć wydatki na powyższe cele mieszkaniowe tylko wtedy, gdy zostały poniesione po dacie sprzedaży. W żadnym razie z wykładni tego przepisu nie wynikają inne kryteria w oparciu, o które organ podatkowy miałby dokonywać ustaleń faktycznych. W przypadku zaś, gdy na daną inwestycję realizującą cel mieszkaniowy podatnik przeznacza także inne niż pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego fundusze własne, to jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, decyduje wskazanie podatnika z jakich kwot jakie wydatki zostały zrealizowane. W sytuacji, gdy z wyjaśnienia podatników z dnia 19 lutego 2007 r. wynika niezbicie, że z uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oddali kwotę 20.000 zł pożyczki zaciągniętej u M. i B. R., to nie może budzić też wątpliwości w świetle stanowiska organów podatkowych jak i Sądu pierwszej instancji, że obniżała ona kwotę przychodu, który mogli podatnicy wykorzystać na cele mieszkaniowe. Pozostało więc 135.000 zł – 20.000 zł = 115.000 zł. Z ustaleń zaś zaskarżonej decyzji wynikało, że organy podatkowe zaliczyły jako wydatek na cel mieszkaniowy kwotę 112.000 zł wydatkowaną przez podatników na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. D. oraz kwotę 1.647 zł z tytułu prowizji za usługę pośrednictwa przy nabyciu tego mieszkania, a także kwotę 1.353 zł jako część kosztów aktu notarialnego z kwoty 5.938 zł. To zaś oznacza, że cały przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania został rozdysponowany na cele mieszkaniowe (w zakresie 115.000 zł) oraz na cele niemieszkaniowe (w kwocie 20.000 zł). W tej sytuacji bezzasadnie i z naruszeniem art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof przyjął Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe przyjęły wadliwą tezę, iż "suma wydatków poniesionych przez podatników z uwzględnieniem kolejności ich poniesienia, przekracza wysokość przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa do lokalu". Poza tym stanowisko Sądu pierwszej instancji jakoby "nie można kierować się tylko chronologią poniesienia wydatków bez uwzględnienia celowości i możliwych źródeł finansowania" nie jest jasne, co też trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej. Jeżeli bowiem sam podatnik wskazuje i to dwukrotnie w swoich wyjaśnieniach na co przeznaczył przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania (tu na spłatę pożyczki w kwocie 20.000 zł), to organ podatkowy nie może wbrew tym dowodom przyjmować, że przychód został przeznaczony na inne cele mieszkaniowe (spłatę kredytu, wykonanie i montaż stałej zabudowy). Organy podatkowe nie mogą orzekać wbrew dowodom (art. 180, art. 187 § 1, art. 192 i art. 191 ord. pod.), a w konsekwencji trafnie przyjęły, że składane wyjaśnienia z dnia 19 lutego 2007 r. oraz przy sporządzeniu w dniu 2 października 2006 r. notatki urzędowej, są wiarygodne. Na ich podstawie zasadnie określiły część przychodu wydatkowaną zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof na cele mieszkaniowe i część przychodu wydatkowaną na cele niemieszkaniowe. Trafnie poza tym zarzuca skarga kasacyjna, że wbrew treści art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 153 u.p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie zawarł wskazań co do dalszego postępowania. Niewątpliwie użycie zwrotu "iż zadaniem organu podatkowego w ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zbadanie, czy podatniczka prawidłowo wykazała, iż środki uzyskane w ramach kredytu hipotecznego zostały przeznaczone na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a następnie czy kredyt ten spłacono ze środków uzyskanych ze sprzedaży tego prawa" jest wskazaniem sprzecznym z zebranym materiałem dowodowym, albowiem brak było już przychodu podatniczki, który mogłaby przeznaczyć na spłatę kredytu lub wykonanie i montaż zabudowy. W konsekwencji też bezzasadnie Sąd pierwszej instancji z tych powodów uchylił zaskarżoną decyzję (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.). W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a.. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).