Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3920/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 696/13 w sprawie ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 696/13) w sprawie ze skargi T. K. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 marca 2013 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia 27 listopada 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 28 listopada 2012 r. Pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. (nadanym w placówce pocztowej w dniu 12 grudnia 2012 r.) pełnomocnik podatnika wystąpił o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 213 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2012 r., organ pierwszej instancji odmówił uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji z dnia 27 listopada 2012 r. W postanowieniu tym zawarto pouczenie o przysługującym prawie do wniesienia zażalenia w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia oraz zawarto pouczenie, że termin do wniesienia odwołania od decyzji biegnie od dnia doręczenia tego postanowienia. Postanowienie z dnia 20 grudnia 2012 r. zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 2 stycznia 2013 r., zatem ustawowy 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 16 stycznia 2013 r. (środa). Pełnomocnik podatnika odwołanie, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, wniósł w dniu 24 stycznia 2013 r. (data nadania w placówce pocztowej). We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pełnomocnik podatnika potwierdził, że termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu w dniu 16 stycznia 2013 r., jednak bez swojej winy nie mógł wnieść odwołania z powodu choroby. W tym czasie panowała epidemia grypy, a okoliczność tę potwierdza dołączona do wniosku kserokopia zwolnienia lekarskiego za okres od dnia 16 stycznia 2013 r. do 21 stycznia 2013 r. Wskazał, również, że termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu wynosi 7 dni od daty, kiedy ustała przeszkoda, a zatem, że termin ten upływał z dniem 28 stycznia 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdził brak podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia wywodząc, że przepis art. 162 § 1 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że z dołączonej do wniosku kserokopii zwolnienia lekarskiego wynika, że pełnomocnik podatnika w dniu 17 stycznia 2013 r., a więc już po upływie terminu do złożenia odwołania, zgłosił się do lekarza i otrzymał zwolnienie. Fakt, że pełnomocnik podatnika zgłosił się do lekarza w dniu 17 stycznia 2013 r. wskazuje, że stan jego zdrowia pozwalał mu na poruszanie się w tym dniu, a także w okresie od dnia 3 stycznia 2013 r., tj. od dnia, w którym rozpoczął bieg upływu terminu do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro lekarz wystawił zwolnienie od dnia 16 stycznia 2013 r. to znaczy, że objawy, z którymi pełnomocnik podatnika zgłosił się do lekarza wystąpiły najwcześniej w dniu 16 stycznia 2013 r., a więc dopiero w ostatnim dniu upływu terminu do złożenia odwołania. Zauważył także, że z zaświadczenia lekarskiego nie wynika z jakim faktycznie schorzeniem pełnomocnik zwrócił się o pomoc do lekarza, zatem trudno dać wiarę, że przyczyną była grypa (na epidemię której pełnomocnik powołuje się we wniosku), skoro w zwolnieniu lekarskim lekarz nie widział przeciwwskazań do poruszania się zalecając "chory może chodzić".

Powyższe okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, wskazują zatem, że w okresie od dnia 3 stycznia 2013 r. do dnia 16 stycznia 2013 r. nie istniała żadna przeszkoda by pełnomocnik podatnika zachował należytą staranność i tym samym, zdając sobie sprawę z upływającego terminu, sporządził odwołanie i nadał je w placówce pocztowej w ustawowym terminie. W przypadku, gdyby pełnomocnik podatnika sam nie mógł udać się na pocztę, mógł o taką pomoc zwrócić się do innej osoby, np. domownika, sąsiada. Ponadto podkreślił, że A.N. nie był jedyną osobą upoważnioną przez podatnika do działania w jego imieniu. Ze znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa podpisanego przez skarżącego w dniu 22 lutego 2012 r. wynika bowiem, że udzielił on pełnomocnictwa nie tylko A.N. (adwokatowi), ale jednocześnie postanowieniem tym ustanowiona została substytucja do działania w imieniu strony przez "adw. M. P., r.pr. A. W. oraz apl. adw. J. Z., apl. r.pr. R, B, jak również do zastępowania mnie w sprawie". Powyższe oznacza, że z A, N, mogły równolegle działać w imieniu strony cztery inne profesjonalne osoby wymienione w tym pełnomocnictwie, i to któraś z tych osób także mogła w ustawowym terminie złożyć odwołanie.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 marca 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył podatnik. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 162 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu pomimo istnienia ewidentnych przyczyn do przywrócenia terminu.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną.

Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 162 § 1 O.p. w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdził, że nie można przyjąć, jak to uczynił organ, że pełnomocnik skarżącego nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. Zasadność złożonego wniosku o przywrócenie terminu wywodzona była bowiem z faktu niezdolności do pracy, która potwierdzona została wystawionym zaświadczeniem lekarskim. Wojewódzki Sąd wyjaśnił, że nie jest uzasadnione odwoływanie się do okoliczności dotyczących rodzaju choroby oraz kwestionowanie wskazania lekarskiego co do stanu zdrowia pełnomocnika skarżącego w dniu 16 stycznia 2013 r. W ocenie Sądu wszelkie okoliczności związane z chorobą oraz charakterem wykonywanej przez pełnomocnika pracy zostały ocenione przez lekarza wydającego zaświadczenie lekarskie o czasowej niezdolności do pracy w okresie od dnia 16 stycznia 2013 r. do dnia 21 stycznia 2013 r. Z przedstawionego przez pełnomocnika zwolnienia lekarskiego wynika, że nie mógł on w okresie, w którym upłynął termin do wniesienia odwołania, w ramach prowadzonej działalności, wykonywać swoich obowiązków zawodowych – a więc m.in. prowadzić sprawy skarżącego, jak również przekazać ich wykonania innym podmiotom. Odnosząc się do adnotacji na zwolnieniu lekarskim pełnomocnika, że "chory może chodzić", to zdaniem Sądu, omawiana adnotacja oznacza jedynie, że chory ma prawo chodzić nie nadużywając uprawnień do zwolnienia lekarskiego, nie natomiast, że każdego dnia objętego zwolnieniem – w szczególności w dniu 16 stycznia 2013 r. – jest w stanie chodzić.

Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 iit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. poprzez zastosowanie. Sąd błędnie uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania - art. 162 § 1 O.p. w sytuacji, gdy nie doszło do naruszenia ww. przepisu i skargę należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić. Istotność wpływu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. na rozstrzygnięcie wynika z charakteru przepisu - naruszenie przepisów postępowania jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy - są podstawami do uchylenia zaskarżonego aktu;

2. art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie. Sąd błędnie powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania - art. 162 § 1 O.p., w sytuacji, gdy nie doszło do naruszenia ww. przepisu i skargę należało oddalić. Istotność wpływu na wynik sprawy naruszenia art. 151 p.p.s.a. wynika z charakteru przepisu - w przypadku braku naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynika sprawy Sąd nie ma innej możliwości niż oddalenie skargi.

3. art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez pominięcie w przyjętym przez WSA we Wrocławiu stanie faktycznym, elementu bezspornie ustalonego przez organy stanu faktycznego w zakresie udzielonego w dniu 22 lutego 2012 r. przez skarżącego pełnomocnictwa adwokatowi A. N., wraz z ustanowieniem dalej idącego pełnomocnictwa substytucyjnego, w którym wskazano zarówno jego zakres jak i osoby pełnomocników substytucyjnych. Istotność naruszenia i wpływu na wynik sprawy upatruje w pominięciu przez WSA we Wrocławiu tej części stanu faktycznego, która miała bezpośredni wpływ na zastosowanie określonych norm prawa i decydowała o rozstrzygnięciach organów. Sąd administracyjny, który bada legalność działania organu na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez ten organ, nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń, ani też pomijać, części ustaleń organu (musi dokonać oceny całości stanu faktycznego);

4. art. 141 § 4, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153 p.p.s.a. poprzez brak oceny prawnej stanu faktycznego w zakresie udzielonego pełnomocnictwa z dnia 22 lutego 2012 r. Istotność naruszenia i wpływu na wynik sprawy organ upatruje w braku oceny prawnej tej części stanu faktycznego, która miała bezpośredni wpływ na zastosowanie określonej normy prawa oraz konsekwencji związania organu oraz sądu zawartą w wyroku oceną prawną. Sąd administracyjny, który bada legalność działania organu na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez ten organ, nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń, ani też pomijać części ustaleń organu (musi dokonać jego oceny);

5. art. 141 § 4, w związku z art. 133, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez pominięcie - brak oceny części akt, w zakresie w jakim zawierają pełnomocnictwo z dnia 22 lutego 2012 r. Istotność wpływu wskazanego naruszenia polega na tym, iż ze wspomnianego dokumentu organ wywodził skutki prawne będące podstawą zaskarżonego do WSA we Wrocławiu rozstrzygnięcia. Sąd administracyjny, który bada legalność działania organu na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez ten organ, nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń, ani też pomijać części ustaleń organu (musi dokonać jego oceny);

6. art. 141 § 4, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez brak oceny stanowiska organu w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, jego charakteru dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotność wpływu naruszenia upatruję w braku oceny tej części stanu faktycznego ustalonego przez organ, która przesądziła o rozstrzygnięciu przez ten organ sprawy,

7. art. 141 § 4, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153 p.p.s.a. poprzez brak precyzji we wskazaniu rzekomo naruszonych przez organ przepisów postępowania oraz szczątkowość uzasadnienia tegoż naruszenia, obrazowane poniższym cytatem: "Zatem adnotacja na zwolnieniu chory może chodzić nie przesądza o winie w uchybieniu terminu, ani nie oznacza że pełnomocnik skarżącego mógł dokonać czynności w postaci złożenia odwołania, lub podjąć jakiekolwiek czynności aby przedmiotowe odwołania zostało złożone przez ustanowionych przez niego pełnomocników substytucyjnych, a nie dokonał tych czynności z braku należytej staranności w dbaniu o interesy swojego mocodawcy": Istotnym jest by Sąd wskazał konkretny przepis, który błędnie zastosował/pominął organ rozstrzygając sprawę oraz by w uzasadnieniu wyroku znalazło się wyjaśnienie na czym błąd organu polegał. Rzutuje to w przypadku uchylenia decyzji obowiązkiem Sądu zamieszczenia w wyroku wskazań co do dalszego postępowania, wskazań wiążących sąd i organy;

8. art. 141 § 4, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 O.p. poprzez uznanie, że pełnomocnik skarżącego wykazał przesłanki uzasadniające przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji, ze względu na fakt przebywania w ostatnim dniu upływu terminu na zwolnieniu lekarskim, podczas gdy przesłanką uzasadniającą skorzystanie z ww. instytucji jest wykazanie, że uchybienie terminu nastąpiło z powodu okoliczności nadzwyczajnych, których nie można było przezwyciężyć nawet przy zachowaniu największego możliwego wysiłku. Istotność wpływu naruszenia upatruję w błędnej ocenie tej części stanu faktycznego ustalonego przez organ, która dotyczyła udzielonego pełnomocnikowi umocowania do działania w imieniu skarżącego;

9. art. 141 § 4, w związku z att. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 137 § 4 O.p. w zw. z art. 106 i art. 107 kodeksu cywilnego poprzez nie zastosowanie art. 137 § 4 O.p., a w konsekwencji brak odniesienia się do instytucji pełnomocnictwa substytucyjnego uregulowanego w przepisach prawa cywilnego. Istotność wpływu naruszenia upatruję w braku oceny tej części stanu faktycznego ustalonego przez organ, która przesądziła o rozstrzygnięciu przez ten organ sprawy;

10. art. 141 § 4, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 O.p. w zw. z art. 137 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 106 i art. 107 kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię art. 162 § 1 O.p. polegającą na przyjęciu, iż uprawdopodobnione zostały okoliczności uzasadniające przywrócenie uchybionego terminu, a w konsekwencji błędne zastosowanie ww. przepisu O.p. i nakazania uwzględnienia wniosku pełnomocnik:! w sytuacji gdy z akt sprawy wynika, że w sprawie umocowany został jako pełnomocnik adwokat A.N. i ustanowione czterech substytutów działających w sprawie i brak jest wykazania po ich stronie przesłanki umożliwiające przywrócenie uchybionego terminu. Istotność wpływu naruszenia upatruję w braku oceny tej części stanu faktycznego ustalonego przez organ, która przesądziła o rozstrzygnięciu przez ten organ sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 106 i art. 107 kodeksu cywilnego w związku z art. 137 § 4 O.p. w zw. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przytoczonych przepisów O.p. i kodeksu cywilnego w zakresie udzielonego pełnomocnictwa i pełnomocnictwa substytucyjnego. Sąd nie zastosował przytoczonych przepisów przyjmując, iż "z przedstawionego przez pełnomocnika strony zwolnienia lekarskiego wynika, że nie mógł on w okresie w którym upłynął termin do wniesienia odwołania, w ramach prowadzonej działalności, wykonywać swoich obowiązków zawodowych - w tym prowadzić sprawy skarżącego, jak również przekazać ich wykonania innym podmiotom." Natomiast analizując przepisy art. 137 § 4 O.p. w zw. z art. 106 i 107 kodeksu cywilnego należy wskazać, iż w sprawie, zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem i ustanowieniem pełnomocników substytucyjnych już w dniu 22 lutego 2012r. doszło do umocowania do działania w sprawie zarówno adwokata A. N. jak i pełnomocników substytucyjnych, stąd nie było koniecznym przekazywanie obowiązków zawodowych innym podmiotom, każdy z pełnomocników mógł bowiem działać samodzielnie.

Podatnik nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii uprawdopodobnienia przez pełnomocnika podatnika (zainteresowanego) braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej. Jako przyczynę uchybienia powyższego terminu wnioskodawca wskazał chorobę, dołączając do wniosku zaświadczenie lekarskie wystawione 17 stycznia 2013 r. przez lekarza chorób wewnętrznych i specjalistę medycyny rodzinnej, z którego wynikało, że choroba trwała od dnia 16 do 18 stycznia 2013 r., i że w tym okresie chory mógł chodzić.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie powołana okoliczność nie mogła stanowić podstawy do skutecznego domagania się przywrócenia terminu do wniesienia odwołania bowiem wykluczenie winy w ich uchybieniu terminu wymaga wskazania, że mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej dokonanie czynności postępowania w terminie. Takich okoliczności wnioskodawca nie przedstawił.

Natomiast istotnym znaczeniem świadczącym o zawinionym przez wnioskodawcę niedochowaniu terminu do dokonania czynności procesowej jest fakt, że jest on adwokatem prowadzącym kancelarię wraz z czterema innymi osobami (adwokatem, radcą prawnym oraz dwoma aplikantami). Podatnik, udzielając A.N. pełnomocnictwa do prowadzenia sprawy, jednocześnie ustanowił możliwość udzielenia substytucji do działania w jego imieniu przez innych prawników. Oznacza to, że w sprawie nie wykazano, iż wnioskodawca nie mógł skorzystać z pomocy (substytucji) innych osób w celu dokonania czynności procesowej.

Powyższa okoliczność, jakkolwiek znana Sądowi pierwszej instancji, umknęła jego uwadze przy ocenie trafności skargi i w uzasadnieniu została całkowicie pominięta, czym naruszono przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 O.p. i art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wobec tego, że istota sporu jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, uznając, że podlega ona oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.