Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 301/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłaty administracyjne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12g ust. 1, art. 12i ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1956
law: Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (t. j.)
article: art. 2, art. 7, art. 8 i art. 32.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 189a § 2, art. 189f
journal: Dz.U. 2021 poz 1491
law: Ustawa z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego
article: art. 1 pkt 41.
journal: Dz.U. 2017 poz 935
law: Ustawa z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 marca 2022r., nr 2801-IOD.4108.1.2021 w przedmiocie ustalenia dodatkowej opłaty od środków spożywczych za kwiecień 2021 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej jako strona, Spółka, podatnik, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej DIAS) z 24 marca 2022 r. nr 2801-IOD.4108.1.2021 w przedmiocie ustalenia dodatkowej opłaty od środków spożywczych za kwiecień 2021 roku.

Jak wynika z przedstawionych akt sprawy Spółka złożyła 24.05.2021 r. deklarację CUK-1 – Informacja w sprawie opłaty od środków spożywczych, wskazując do zapłaty 45.602 zł (karta nr 7 teczki akt NUS). Należność z deklaracji wpłaciła 31.05.2021 r. w kwocie 45.602 zł (k. 13 ww. akt), natomiast na poczet ww. opłaty organ I instancji zaliczył w pierwszej kolejności nadpłatę z 25.02.2021 r. w wysokości 82,00 zł, co potwierdzają wydruki kart kontowych z 1.09.2021 r. sporządzone przez pracowników komórki rachunkowości Urzędu Skarbowego w [...] (k. 8 i 9).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej NUS) postanowieniem z 30.09.2021 r. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowej opłaty od środków spożywczych za kwiecień 2021 roku. Pismem z 24.09.2021 r. Spółka wyjaśniła, że przekroczenie terminu wpłaty o 3 dni nie było celowe i wynikało ze zwykłego ludzkiego przeoczenia (k. 14).

NUS decyzją z 28 października 2021 r. nr 2813-SPV2.4108.1.2021, działając na podstawie art. 12i ust. 1 w związku z art. 12j ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2021 r. poz. 183 ze zm.), dalej u.z.p., oraz art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej O.p., ustalił Spółce ww. opłatę w wysokości 22.801 zł wobec niedokonania w terminie płatności opłaty od środków spożywczych za kwiecień 2021 roku.

W uzasadnieniu wskazano, że strona przekroczyła termin płatności, o którym mowa w art. 12 g ust. 1 u.z.p.. Z bezspornego stanu faktycznego wynikało, że opłata należna za kwiecień 2021 r. w wysokości 45.602 zł winna zostać wpłacona w terminie do 25.05.2021 r.. W ustawowym terminie została uregulowana jedynie kwota 82 zł (jako nadpłata z 25.02.2021 r.), natomiast pozostała część należnej opłaty została wpłacona przez Spółkę dopiero 28.05.2021 r.. Organ powołał art. 12i ust. 1 w związku z art. 12j ust. 1 u.z.p. oraz art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej i wyliczył ww. dodatkową opłatę od środków spożywczych za kwiecień 2021 roku według następującego wyliczenia: 45.602 zł x 50% = 22.801 zł.

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła o uchylenie decyzji NUS w całości i odstąpienie od wymierzenia opłaty dodatkowej, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (karty 4-7 tom akt odwoławczych).

DIAS ww. decyzją z 24 marca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołał art. 12a ust. 1, art. 12d ust. 1, art. 12e ust. 1, art. 12g ust. 1, art. 12j ust. 1 u.z.p. i podał, że opłatę od środków spożywczych za kwiecień 2021 r. Spółka powinna była uiścić do 25.05.2021 r. (wtorek). Wpłaciła jednak 28.05.2021 r. (piątek), tj. po terminie wynikającym z ww. przepisu art. 12g ust. 1. Nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego. Spółka uchybiła terminowi do wniesienia opłaty od środków spożywczych. W piśmie z 24.09.2021 r. wyjaśniła, że przekroczenie terminu wpłaty o 3 dni nie było celowe i wynikało ze zwykłego, ludzkiego przeoczenia.

W ocenie DIAS organ I instancji nie uchybił regulacji art. 12i ust. 1 u.z.p. przy rozstrzyganiu sprawy. Wobec nieuiszczenia przez Spółkę opłaty od środków spożywczych, w przewidzianym na to terminie, tj. do 25 dnia następnego miesiąca, ustalił jej dodatkową opłatę, której wysokość odpowiadała 50% kwoty podstawowej opłaty.

Zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione. Wskazał, że:

1. nie naruszono art. 189a § 1 w zw. z art. 189b k.p.a., podczas gdy w odwołaniu podniesiono, że waga naruszenia prawa była znikoma (3-dniowe przekroczenie terminu płatności), a strona dobrowolnie, bez wezwania ze strony organu zaprzestała naruszenia prawa, tym samym spełnione zostały wszystkie przesłanki odstąpienia od wymierzenia kary administracyjnej. Zgodnie z art. 12j ust. 1 u.z.p. do opłaty i dodatkowej opłaty stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zawarto odesłania do przepisów działu IVa Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.). W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw prawnych aby, przyjąć za odwołaniem, że w sprawie ustalenia dodatkowej opłaty, zastosowanie powinny znaleźć regulacje z działu IVa k.p.a..

2. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 2, art. 7, art. 8 i art. 32 Konstytucji RP, DIAS wskazał, że art. 12i ust. 1 u.z.p. jest przepisem rangi ustawowej, w związku z czym nie może być mowy o naruszeniu powołanych w odwołaniu przepisów Konstytucji. Podkreślono, że ustawa o zdrowiu publicznym służy realizacji zadań administracji na płaszczyźnie ochrony zdrowia i to właśnie ochrona zdrowia, a nie cele fiskalne, legły u podstaw wprowadzenia ww. opłaty.

3. NUS orzekł prawidłowo, bowiem każdorazowe nieuiszczenie zapłaty (bądź jej części) w terminie skutkuje tym, że organ podatkowy ustala w drodze decyzji opłatę dodatkową w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty. Nie uchybił regulacji art. 12i ust. 1 u.z.p.. Na tle wyroku WSA w Rzeszowie z 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 699/21 DIAS uznał, że bez znaczenia pozostają przyczyny niedotrzymania terminu płatności opłaty, tj. "ludzkie przeoczenie".

W złożonej skardze Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego dla radcy prawnego według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 189a § 1 w zw. z art. 189b k.p.a. poprzez ich niezastosowanie w sprawie i pominięcie okoliczności, że opłata dodatkowa określona w art. 12i ust. 1 u.z.p. stanowi administracyjną karę pieniężną, do której zastosowanie znajdą przepisy działu IVa k.p.a.;

- art. 189f § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i zaniechanie odstąpienia od nałożenia opłaty dodatkowej, mimo że waga naruszenia prawa była znikoma (3-dniowe przekroczenie terminu płatności), a strona dobrowolnie, bez wezwania organu zaprzestała naruszenia prawa, tym samym spełnione zostały wszystkie przesłanki odstąpienia od wymierzenia kary administracyjnej;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 32 ust. 1 w zw. z art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP polegające na wydaniu decyzji, która narusza jednakowe traktowanie podmiotów podobnych powodując jednocześnie, że opłata dodatkowa nakładana jest na podmiot przy nieuwzględnieniu wszelkich okoliczności, które stanowiłyby podstawę do jej miarkowania;

- art. 8 Konstytucji RP polegające na nieuwzględnieniu hierarchii źródeł prawa przy nakładaniu na podmiot opłaty dodatkowej, w oparciu o ustawę, która jest sprzeczna z podstawowymi zasadami prawa konstytucyjnego i nieodwoływaniu się do norm wyższego rzędu;

- art. 2 Konstytucji polegające na zastosowaniu normy wprowadzonej z pominięciem zasad prawidłowej legislacji, powodując przy tym naruszenie zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa;

- art. 12 ustawy prawo przedsiębiorców polegające na niezastosowaniu i naruszeniu zasady proporcjonalności, poprzez nałożenie na skarżącej obowiązków niewspółmiernych, brak jakiegokolwiek miarkowania działań organu i oceny adekwatności nałożonych na przedsiębiorców obowiązków, wskutek czego doszło do "niesprawiedliwego wyważenia interesów osób prywatnych i ogólnego interesu publicznego".

W obszernym uzasadnieniu skargi wskazano, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ całkowicie pominął przepisy działu IVa k.p.a. dotyczące administracyjnych kar pieniężnych. "Dodatkowa opłata" wyrażona w art. 12i ust. 1 u.z.p. jest administracyjną karą pieniężną. Podniesiono, że ustawodawca kwalifikuje kary pieniężne jako administracyjne kary pieniężne w ten sposób, że w tekście aktu normatywnego posługuje się określeniem "administracyjne kary pieniężne", np. nadając jednostce redakcyjnej aktu normatywnego tytuł "Administracyjne kary pieniężne"; zob. rozdział 9a w ustawie z 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2020 r. poz. 6), czy dział Xla w ustawie z 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze (Dz.U. z 2019 r. poz. 1580 ze zm.).

Sam fakt, że art. 12i u.z.p. posługuje się pojęciem "opłaty dodatkowej" nie może przesądzać o uznaniu, że nie stanowi administracyjnej kary pieniężnej. Przepisy szczególne przewidują np. obowiązek ponoszenia różnego rodzaju opłat, które mogą być jednak kwalifikowane jako (administracyjne) kary (sankcje) o charakterze pieniężnym. Omawiana opłata ma charakter dyscyplinujący i represyjny. Powołano wyrok WSA w Krakowie z 27 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Kr 264/15, a także przytoczony przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyrok WSA w Rzeszowie z 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 699/21 uznając jego nieprzydatność w niniejszej sprawie.

Natomiast fakt, że ustawa o zdrowiu publicznym zawiera odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie opłaty dodatkowej nie stanowi podstawy do odmowy stosowania przepisów k.p.a. - tak samo nie stanowi podstawy odmowy stosowania przepisów k.p.a., gdy ustawa o Ordynacji podatkowej nie odsyła do tychże przepisów lub gdy takich odesłań u.z.p. nie zawiera. Dział III Ordynacji podatkowej reguluje szereg kwestii wskazanych w art. 189a § 2 k.p.a.. Skoro odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenie pouczenia nie zostały uregulowane w Ordynacji podatkowej ani w u.z.p., to tym samym w tym zakresie zastosowanie w niniejszej sprawie znajdują przepisy działu IVa k.p.a.. Organy winne były więc rozpatrzyć sprawę także pod kątem ewentualnego zastosowania art. 189f k.p.a.. Powołano w tym miejscu wyrok NSA z 10 czerwca 2020 r. sygn. akt II OSK 3728/19.

Podkreślono, że skarżąca złożyła wymaganą informację w terminie, a jedynie opłatę uiściła 3 dni po terminie. Nie osiągnęła żadnych korzyści z przekroczenia terminu i było to jego pierwsze naruszenie. Dodatkowo tzw. "opłata cukrowa" została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2021 r., zatem jest nowym obciążeniem, co do którego cały czas powstaje wiele wątpliwości interpretacyjnych. Zatem oceniając znikomość naruszenia prawa, organy wydające decyzję winny uwzględnić wagę i okoliczności naruszenia prawa, czas trwania naruszenia, częstotliwość niedopełnienia w przeszłości obowiązku, stopień przyczynienia się strony, na którą jest nakładana owa niedogodność do powstania naruszenia prawa, działania podjęte przez stronę dobrowolnie w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa, wysokość i korzyści, którą skarżąca osiągnęła lub straty, których uniknęła. Wszystkie te okoliczności przemawiają za uznaniem, że stopień naruszenia był znikomy, a zatem zaszły przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary.

Kolejno odniesiono się w skardze do zarzutów petitum powiązanych z naruszeniem Konstytucji RP wskazując, że wprowadzenie tak kategorycznego przepisu, jakim jest art. 12i u.z.p. powoduje powstanie wielu nierówności w prawie. Ustawodawca wprowadzając niniejszy przepis nie dostosował się do nakazu jednakowego traktowania podmiotów podobnych. Podmiot o niższym podatku do zapłaty, płaci mniejszą opłatę dodatkową niezależnie od okoliczności, a przede wszystkim okresu naruszenia, bez możliwości korekty takiej sytuacji w drodze odstąpienia od wymierzenia kary.

Powołano art. 66 i art. 67 ustawy prawo przedsiębiorców uznając, że wprowadzenie art. 12i u.z.p. obniża stopień zaufania do organów państwa - przede wszystkim z powodu powstania tak daleko idącej niedogodności jaką jest "opłata dodatkowa" lub inaczej kara niewspółmierna do naruszenia.

Powołano poglądy doktryny: Z. Kmieciak, Ogólne zasady prawa, s. 111 i n. oraz dr hab. Grzegorz Kozieł, Prawo przedsiębiorców. Komentarz 2019, wyd. 1 podając, że niezastosowanie i naruszenie zasady proporcjonalności poprzez nałożenie na skarżącą obowiązków niewspółmiernych, brak jakiegokolwiek miarkowania działań organu i oceny adekwatności nałożonych na przedsiębiorcę obowiązków, wskutek czego doszło do niesprawiedliwego wyważenia interesów osób prywatnych i ogólnego interesu.

Ponadto ustawodawca przy procedowaniu nad rządowym projektem ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu zapewnienia funkcjonowania ochrony zdrowia w związku z epidemią COVID-19 oraz po jej ustaniu postanowił wprowadzić poprawkę modyfikującą termin wejścia w życie nieuchwalonej jeszcze na tym etapie ustawy zmieniającej tj. ustawy wprowadzającej podatek cukrowy. Obie ustawy zostały opublikowane w Dzienniku Ustaw. Jednak jako pierwsza z kilkusekundowym wyprzedzeniem pojawiła się ustawa wprowadzająca retroaktywny obowiązek zapłaty podatku cukrowego. Powołano w tym zakresie § 91 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" wskazując na pogląd doktryny: Drozdowski Edgar, Podatek cukrowy, czyli o zasadzie prawidłowej legislacji i prawdopodobnym braku konsekwencji jej naruszenia, że nie nowelizuje się przepisów zmieniających inną ustawę - przedmiotem nowelizacji może być tylko obowiązujące prawo, a nie przepis, który ma się ujawnić dopiero w przyszłości.

Zważając na powyższe ustawodawca wprowadzając pakiet przepisów dotyczących podatku cukrowego, dopuścił się naruszeń wielu podstawowych zasad konstytucyjnych m. in. zasady prawidłowej legislacji, zasady niedziałania prawa wstecz, vacatio legis, nakaz ochrony interesów w toku oraz zakaz zmiany prawa podatkowego w trakcie roku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zwrócił się o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, o czym Sąd pismem z 9 czerwca 2022 r. zawiadomił stronę skarżącą, która nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

Pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z 3 czerwca 2022 r. (k. 42) podniósł, że ustalona w ustawie o zdrowiu publicznym opłata dodatkowa pełni funkcję sankcji karnej, a zatem powinna być miarkowana i ustalana m.in. w oparciu o wagę naruszenia, stopień winy, w sposób zapewniający równe traktowanie podobnych podmiotów oraz w oparciu o pozostałe przesłanki wskazane w skardze.

Zarządzeniem z 14 lipca 2022 r. Przewodniczący Wydziału I WSA w Olsztynie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, w trybie uproszczonym, stosownie do brzmienia przepisu art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329) zwanej dalej: "p.p.s.a.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przedmiotem skargi w niniejszym przypadku jest decyzja ustalająca skarżącej dodatkową opłatę od środków spożywczych. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest bezsporny, gdyż spółka nie kwestionuje tego, iż wniosła opłatę od środków spożywczych po upływie przewidzianego w u.z.p. terminu na jej uiszczenie, choć opóźnienie w jej przypadku wyniosło tylko 3 dni.

Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że opłata dodatkowa określona w art. 12i ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym stanowi administracyjną karę pieniężną, do której zastosowanie znajdą przepisy działu IV A Kodeksu postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS prawidłowo wskazał, że zakres stosowania, do opłaty i opłaty dodatkowej, przepisów Ordynacji podatkowej wyznacza przepis art. 12j ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym. Zgodnie z tym przepisem do opłaty i dodatkowej opłaty stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej nie oznacza automatycznego stosowania wszystkich przepisów tej ustawy. Odpowiednie stosowanie określonych przepisów rozumie się zarówno przez stosowanie tych przepisów bezpośrednio, odstąpienie od ich zastosowania, jak i stosowanie z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być "odpowiednio" zastosowana. Odpowiednie stosowanie nie przesądza ani o bezpośrednim, ani o automatycznym stosowaniu określonej regulacji - jest to uzależnione m.in. od oceny charakteru instytucji prawnej, wyznaczonej przede wszystkim przez przepisy odnoszące się bezpośrednio do instytucji, do której mają się odnosić "odpowiednio stosowane" przepisy (wyroki NSA z 3 lutego 2015 r., sygn. II OSK 1640/13 oraz z 20 marca 2013 r., sygn. II GSK 2259/11). Jednocześnie podkreślić należy, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w kwestiach nieuregulowanych nie odsyłają do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Ponadto w żadnym przepisie ustawy o zdrowiu publicznym, regulującym kwestię opłaty i opłaty dodatkowej, nie zawarto odesłania do przepisów działu IVA Kodeksu postępowania administracyjnego.

W konsekwencji Sąd nie uznał zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 189a § 1 w zw. z art. 189b oraz art. 189f § 1 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie w sprawie. Powołane w skardze przepisy prawne nie miały zastosowania w sprawie.

Do postępowań administracyjnych w przedmiocie nałożenia administracyjnych kar pieniężnych, o których mowa w przepisach Rozdziału 4d ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 888 z późn. zm.), stosuje się art. 189f ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 735 z późn. zm.) ( uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2022 r., III OPS 1/21).

Należy zwrócić uwagę, że powołana ustawa stanowi o karze pieniężnej. Natomiast w ustawie mającej zastosowanie w sprawie mowa jest o dodatkowej opłacie w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty. A zatem to przepis prawa materialnego, jako przepis szczególny, wyłącza stosowanie przepisów o charakterze ogólnym.

Przepisy określone w kpa dotyczą kar pieniężnych. Na podstawie dyspozycji prawa materialnego, przewidzianego w podjętej uchwale, ustawodawca w sposób arbitralny określa kary pieniężne. Brak jest bowiem kryterium podmiotowego czy też przedmiotowego, od którego jest uzależniona wysokość kary pieniężnej. W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z karą pieniężną a opłatą dodatkową. Wysokość tej opłaty została określona w tej ustawie, w oparciu o kryterium przedmiotowe. A zatem brak jest podstaw do stosowania powołanych w skardze przepisów kpa. Dla ustalenia, czy dział IVa k.p.a. ma zastosowanie w odniesieniu do danej administracyjnej kary pieniężnej, konieczne jest stwierdzenie, czy konkretne rozwiązanie prawne wymienione enumeratywnie i rozłącznie w art. 189a § 2 pkt 1-6 k.p.a. zostało uregulowane w przepisach odrębnych. Zgodnie z art. 189a § 1 k.p.a., w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy tego działu. Z kolei § 2 powołanego artykułu stanowi: "W przypadku uregulowania w przepisach odrębnych:

1) przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej,

2) odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia,

3) terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej,

4) terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej,

5) odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej,

6) udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej - przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się."

Powołany artykuł został dodany do k.p.a. z dniem 1 czerwca 2017 r., na mocy art. 1 pkt 41 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 935). Zgodnie z tą zmianą, do przepisów k.p.a. wprowadzono przepisy działu IVa - Administracyjne kary pieniężne, w tym wspomniany przepis art. 189a, a także art. 189f. Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej k.p.a. wynika, że intencją prawodawcy było, aby przepisy działu IVa k.p.a. miały charakter ogólny i subsydiarny względem obowiązujących regulacji, które dotyczą administracyjnych kar pieniężnych (zob. uzasadnienie, VIII kadencja, druk sejmowy nr 1183, s. 69-72). Miały one stanowić uzupełnienie zidentyfikowanych niedostatków, a zatem także braków (luk) w ustawach prawa administracyjnego materialnego. W doktrynie przyjmuje się, że podstawowe znaczenie na etapie określania zakresu obowiązywania kodeksowych zasad nakładania, wymierzania i udzielania ulg w wykonaniu administracyjnych kar pieniężnych przypisać należy treści powołanego wyżej przepisu art. 189a § 2 k.p.a. Rozstrzygające znaczenie na etapie oceny, czy dany przepis odrębny wyłącza zastosowanie regulacji kodeksowej, należy przypisać istocie instytucji nim normowanej. Ustalenia zatem wymaga, czy pozakodeksowa instytucja jest tożsama z tą określoną w wyliczeniu z art. 189a § 2 k.p.a. Zauważa się, że na gruncie art. 189a § 2 k.p.a. rzecz dotyczy tego, czy dany aspekt odpowiedzialności administracyjnej został w ogóle przez ustawodawcę w przepisach pozakodeksowych uregulowany (por. A. Wróbel (w:) A. Wróbel, M. Jaśkowska, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2018, s. 1196).

Z treści art. 189a § 2 k.p.a., obok zasadniczej jego funkcji, jaką jest oznaczenie pierwszeństwa stosowania przepisów odrębnych, można wywieść wniosek o normatywnej petryfikacji zastanego na dzień wejścia w życie noweli z dnia 7 kwietnia 2017 r. stanu prawnego w przedmiocie zasad nakładania i wymierzania administracyjnych kar pieniężnych oraz udzielania ulg w ich wykonaniu. Kodeksowa reguła kolizyjna swym zakresem obejmuje każdy przepis odrębny normujący jedną z kodeksowych instytucji, o których mowa w art. 189d, 189f-189k, w tym także te przepisy, które obowiązywały w dniu wejścia w życie noweli z dnia 7 kwietnia 2017 r. Innymi słowy, przepisy działu IVa k.p.a. nie modyfikują dotychczas obowiązujących rozwiązań materialnoprawnych, lecz je uzupełniają (por. P. Majczak, Uwagi na tle kodeksowej regulacji kar administracyjnych, AuWr, Wrocław 2017, s. 73). Przepisy działu IVa k.p.a. stanowią zatem dopełnienie konstrukcji administracyjnych kar pieniężnych, które obowiązywały w systemie prawa w dniu wejścia w życie przepisów działu IVa k.p.a., w zakresie elementów określonych w art. 189a § 2 k.p.a.

Analogiczny pogląd o relacji przepisów działu IVa k.p.a. w stosunku do konstrukcji administracyjnych kar pieniężnych unormowanych w innych regulacjach jest wyrażany w orzecznictwie NSA. W wyroku z dnia 19 czerwca 2020 r., sygn. akt II OSK 142/20 NSA stwierdził: "Dla ustalenia czy dział ten (IVa k.p.a.) ma zastosowanie w odniesieniu do danej administracyjnej kary pieniężnej konieczne jest zatem stwierdzenie, czy konkretne rozwiązanie prawne wymienione enumeratywnie i rozłącznie w art. 189a § 2 pkt 1-6 k.p.a. zostało uregulowane w przepisach odrębnych" (por. również wyroki NSA z dnia: 19 czerwca 2020 r., sygn. akt II OSK 141/20; 3 grudnia 2020 r., sygn. akt: II GSK 774/20 i II GSK 775/20).

Należy też podkreślić argument natury systemowej - przepisy działu IVa k.p.a. są unormowane w Kodeksie postępowania administracyjnego, a więc w ustawie podstawowej dla prawa administracyjnego. Przepisy kodeksowe ze swojej istoty mają charakter ogólny i porządkujący instytucje poszczególnych gałęzi prawa. Jak wynika z przytoczonego uzasadnienia projektu ww. ustawy, taki też cel przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu dział IVa do k.p.a.

Przepis art. 189f k.p.a. stanowi: "Organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli:

1) waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa lub

2) za to samo zachowanie prawomocną decyzją na stronę została uprzednio nałożona administracyjna kara pieniężna przez inny uprawniony organ administracji publicznej lub strona została prawomocnie ukarana za wykroczenie lub wykroczenie skarbowe, lub prawomocnie skazana za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe i uprzednia kara spełnia cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna." (§ 1); "W przypadkach innych niż wymienione w § 1, jeżeli pozwoli to na spełnienie celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna, organ administracji publicznej, w drodze postanowienia, może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodów potwierdzających:

1) usunięcie naruszenia prawa lub

2) powiadomienie właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa, określając termin i sposób powiadomienia." (§ 2);

"Organ administracji publicznej w przypadkach, o których mowa w § 2, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli strona przedstawiła dowody, potwierdzające wykonanie postanowienia." (§ 3).

Powołany przepis przewiduje cztery odrębne podstawy odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, a mianowicie:

- gdy waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa;

- gdy za to samo zachowanie prawomocną decyzją na stronę została uprzednio nałożona administracyjna kara pieniężna przez inny uprawniony organ administracji publicznej i uprzednia kara spełnia cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna;

- gdy strona została prawomocnie ukarana za wykroczenie lub wykroczenie skarbowe lub prawomocnie skazana za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe i uprzednia kara spełnia cele, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna;

- w przypadkach innych niż wymienione powyżej, jeżeli pozwoli to na spełnienie celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna, organ administracji publicznej może wyznaczyć termin do przedstawienia dowodów, o których mowa w art. 189f § 2 pkt 1-2, a strona - we właściwym trybie - przedstawi dowody potwierdzające usunięcie naruszenia prawa lub powiadomienie właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa, określając termin i sposób powiadomienia (A. Cebera, J.K. Firlus, w: Knysiak-Sudyka Hanna (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. II, WKP 2019).

Odstąpienie od ukarania nie jest równoznaczne z umorzeniem postępowania w przedmiocie nałożenia kary, lecz jest wyrazem darowania kary na skutek uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa i jednocześnie stwierdzenia, że ukaranie sprawcy jest niecelowe (A. Krawczyk, (w) Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, red. W. Chróścielewski, Z. Kmieciak, Warszawa 2019, art. 189f SIP LEX).

Rozdział 4d ustawy określa kategorie naruszeń prawa zagrożonych administracyjnymi karami pieniężnymi oraz normuje materialnoprawne i kompetencyjne podstawy wymierzania i nakładania administracyjnych kar pieniężnych. Rozdział ten składa się z 12 artykułów. W przepisach art. 9x-9za ustawy określono rodzaje naruszeń prawa zagrożonych administracyjnymi karami pieniężnymi. Z kolei zasady nakładania i wymierzania administracyjnych kar pieniężnych unormowano w: art. 9zb ust. 3, 9zc, 9ze i 9zf:

- art. 9zb ust. 3 - stanowi, że wojewódzki inspektor ochrony środowiska, w drodze decyzji, może zawiesić zapłatę kar, o których mowa w art. 9z ust. 2 i 2a, lub je umorzyć;

- art. 9zc ust. 1 - określa dyrektywy wymiaru kar, o których mowa w art. 9x ust. 1 pkt 2-4, art. 9xa pkt 2, art. 9xaa pkt 1, art. 9xb pkt 1, art. 9y ust. 1 pkt 2-4 i art. 9z ust. 1 pkt 2 i ust. 4;

- art. 9zc ust. 2 - stanowi, że administracyjne kary pieniężne, o których mowa w: art. 9x ust. 1 pkt 4, art. 9xa pkt 2, art. 9xaa pkt 1, art. 9xb pkt 1, art. 9y ust. 1 pkt 4 albo art. 9z ust. 1 pkt 2, mogą być wymierzane wielokrotnie, z tym że łączna wysokość kar, za dany rok kalendarzowy, dotycząca danego sprawozdania, nie może przekroczyć 50 000 zł;

- art. 9ze - określa przesłanki zawieszenia administracyjnej kary pieniężnej, o której mowa w art. 9z ust. 2 i 2a;

- 9zf - zobowiązuje do stosowania do kar pieniężnych przepisów działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Poszukując w przepisach rozdziału 4d ustawy materii zbieżnej treściowo (określającej wypadki odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej) z regulacją zawartą w art. 189f k.p.a., wskazać należy, że żaden z przepisów ustawy nie normuje przesłanek odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Regulacji takowej nie stanowi także art. 9zf ustawy. W świetle tego przepisu: "Do kar pieniężnych stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi, prezydentowi miasta oraz wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska". Biorąc pod uwagę różnice konstrukcyjne pomiędzy administracyjnymi karami pieniężnymi a zobowiązaniami podatkowymi, zakres odesłania do przepisów działu III Ordynacji podatkowej może budzić wątpliwości interpretacyjne. Niewątpliwie jednak w dziale III Ordynacji podatkowej nie ma konstrukcji odpowiadającej odstąpieniu od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Ponadto z literalnego brzmienia przepisu art. 9zf ustawy wynika, że odsyła on do stosowania Ordynacji podatkowej do kary pieniężnej, a więc dolegliwości już nałożonej przez organ administracji publicznej.

Zwrócić należy również uwagę, że w art. 189f k.p.a. nie określono rodzajów administracyjnych kar pieniężnych (na przykład: kary biegnące, kary miarkowane, kary określone sztywno). Zgodnie z dyrektywą wykładni lege non distinguente nec nostrum est distinguere przyjąć należy, że przesłanki odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej mogą mieć zastosowanie do wszystkich rodzajów administracyjnych kar pieniężnych Rozdziału 4d ustawy.

Z tych względów uznać należało, że przepis art. 189f k.p.a. stanowi uzupełnienie regulacji przepisów Rozdziału 4d ustawy o przesłankach odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej.

Wbrew zarzutom skargi dotyczącym naruszenia art. 2, art. 7, art. 8 i art. 32 Konstytucji RP, należy wskazać, że art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym jest przepisem rangi ustawowej, w związku z czym nie może być mowy o naruszeniu powołanych w odwołaniu przepisów Konstytucji. Art 12i ust. 1, zawarty jest w ustawie opublikowanej w Dzienniku Ustaw i nie zawiera wyjątków, które mogłyby chociażby rozważać organy administracji. Organy administracyjne działają wyłącznie na podstawie i w granicach prawa - w sprawach indywidualnych, obowiązane są do stosowania przepisów, a nie są uprawnione do oceny zgodności przepisów aktów niższej rangi z wyższymi ani też w granicach całego systemu.

Warunkiem ustalenia opłaty dodatkowej - w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty, jest nieuiszczenie, przez podmioty zobowiązane, opłaty od środków spożywczych, w terminie wskazanym w art. 12g ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym. Zatem, do każdego podmiotu zobowiązanego do uiszczenia opłaty od środków spożywczych, stosowane jest takie samo kryterium ewentualnego ustalania opłaty dodatkowej.

W art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, ustawodawca w sposób jednoznaczny stwierdził, że konsekwencją uchybienia terminu przewidzianego na uiszczenie opłaty od środków spożywczych jest ustalenie podmiotowi, na którym spoczywał obowiązek jej uiszczenia, dodatkowej opłaty, w wysokości 50% opłaty podstawowej. Powyższe wynika wprost z ustawy. Opłata dodatkowa nie jest "miarkowana" okresem uchybienia terminowi, nie może być także zastosowana w mniejszej wysokości, tj. w drodze uznania. Ponadto brak terminowej opłaty obliguje właściwego naczelnika urzędu skarbowego do wydania decyzji ustalającej opłatę dodatkową - bez względu na kwotę należności, faktyczne jej zapłacenie i niezależnie od czasu opóźnienia. Zatem słusznie DIAS wskazał, że nieuiszczenie opłaty w terminie skutkuje opłatą dodatkową. Ustawodawca nie przewidział możliwości odstąpienia od wymierzania opłaty dodatkowej. Ma ona charakter obligatoryjny. Jej wysokość została określona wprost w ustawie o zdrowiu publicznym.

Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego Sąd, kierując się art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.