Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 24/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 586/18 w sprawie ze skargi Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia (...) marca 2018 r. nr (...) w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia (...) stycznia 2018 r. nr (...); 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy 1020 (tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 586/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia (...) marca 2018 r. nr (...)w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku Z.Z., na podstawie tytułu wykonawczego z dnia (...) marca 2014 r. nr (...), wystawionego przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy. Dochodzona należność dotyczyła opłaty dodatkowej w wysokości 50,00 zł za nieuiszczenie opłaty za parkowanie w dniu 12 lipca 2011 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 23 stycznia 2018 r. nr (...) na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.), umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na przedawnienie dochodzonych opłat.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Prezydent miasta Stołecznego Warszawy wskazał, że odpowiednie stosowanie przepisów art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 , dalej: o.p.) do postępowania w sprawie należności z tytułu opłat dodatkowych określonych w ustawie o drogach publicznych nie budzi wątpliwości, ponieważ zmianę wprowadziła od 1 stycznia 2010 r. ustawa o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm., dalej: u.f.p.). W niniejszej sprawie, zdaniem wierzyciela, do takiego przerwania doszło na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zawiadomieniem z dnia 22 kwietnia 2014 r. w Banku (...). Uważa więc, że opłaty dodatkowe wyszczególnione w ww. tytule wykonawczym, pozostają wymagalne do dnia 31 grudnia 2019 r. Mając na uwadze powyższe wierzyciel uznał, że przerwanie terminu przedawnienia wyklucza zastosowanie przepisów wynikających z art. 40d ust. 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 460 z późn. zm., dalej: u.d.p.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia (...) marca 2018 r. znak: (...)utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazał m.in., że organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., po stwierdzeniu, że na podstawie art. 40d ust. 3 u.d.p. obowiązek uiszczenia dodatkowej opłaty za parkowanie z 12 lipca 2011 r., objętej tytułem wykonawczym z dnia (...) marca 2014 r. nr (...), przedawnił się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego 2011, w którym powinna zostać opłata uiszczona, tj. z dniem 31 grudnia 2016 r. Przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania egzekwowanego obowiązku przewidywały, iż w świetle art. 13f ust. 1 u.d.p. za nieuiszczenie opłat, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, korzystający z dróg publicznych ponoszą opłatę dodatkową, której wysokość określa rada gminy (rada miasta). Stosownie zaś do art. 40d ust. 3 tej ustawy obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 i art. 40 ust. 3 oraz kar pieniężnych, o których mowa w art. 13k ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 i 2 oraz w art. 40 ust. 12, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc pod końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone.

W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor stwierdził, że należność objęta tytułem wykonawczym nr (...)z dnia (...) marca 2014 r., z tytułu opłaty dodatkowej z dnia 12 lipca 2011 r., przedawniła się z dniem 31 grudnia 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając oddalenie skargi podkreślił, że spór pomiędzy stronami postępowania dotyczy dopuszczalności stosowania art. 70 § 4 o.p. do opłat dodatkowych za nieuiszczenie opłat za postój pojazdu w strefie płatnego parkowania, o których mowa w art. 13f ust. 1 u.d.p. - a tym samym do ustalenia czy w realiach rozpoznawanej sprawy doszło do przerwania biegu pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 40d ust. 3 u.d.p., ze względu na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym Zobowiązany został zawiadomiony (zajęcie rachunku bankowego). W konsekwencji chodzi o to, czy Naczelnik US jako organ egzekucyjny zasadnie umorzył postępowanie egzekucyjne, ze względu na wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku.

Sąd I instancji podkreślił, że ustalenie, iż nastąpiło przedawnienie tej należności organ egzekucyjny (Naczelnik US) oraz Dyrektor IAS oparły na uregulowaniu zawartym w art 40d ust. 3 u.d.p., przewidującym, że "obowiązek uiszczenia opłat o których mowa w art 13f ust. 1 i art 40 ust 3. oraz kar pieniężnych, o których mowa w art 13k ust. 1 i 2. art. 20a ust. 1 i 2 oraz art. 40 ust. 12, przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty i kary powinny zostać uiszczone". Powołując się na powyższe uregulowanie organy uznały, że stanowi ono odrębne, a jednocześnie całościowe uregulowanie kwestii przedawnienia m.in. opłat pobieranych na mocy art. 13f u.d.p. Wskazały w tym zakresie na brak odesłania w tej ustawie do przepisów o.p lub jakiejkolwiek innej ustawy, oprócz poddania obowiązku uiszczenia tej opłaty (jej przymusowego ściągnięcia) przepisom o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 40d ust. 2 u.d.p.). Nie uznały zatem, aby podstawę do zastosowania wobec spornej należności instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia miał stanowić przepis art. 70 § 4 o.p., na mocy art. 67 w związku z art. 60 pkt 7 u.f.p.

Dokonując oceny prawidłowości stanowiska organów w tej sprawie Sąd I instancji przypomniał, że przepis o przedawnieniu obowiązku uiszczenia opłat wynikających z art. 13f u.d.p. (jak i innych opłat i kar przewidzianych w tej ustawie) ustawodawca wprowadził do ustawy o drogach publicznych z dnia 21 marca 1985 r. dopiero w drodze jej nowelizacji ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 179 poz. 1489), która weszła w życie z dniem 4 października 2005 r., a więc po 20 latach obowiązywania ustawy. Dodając przepis art. 40d ust. 3 ustawodawca usunął zatem ten stan braku regulacji prawnej, a jednocześnie nie wprowadził ani wprost ani przez odesłanie do innych ustaw, możliwości przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Można zatem zasadnie wnioskować, że wolą ustawodawcy było określenie jednego, nie podlegającego wydłużeniu, pięcioletniego terminu przedawnienia obowiązku zapłaty należności wymienionych w art. 40d ust. 3 u.d.p.

Sąd podkreślił również, że wyjaśnienia wymaga kwestia, czy powyższy stan prawny, obowiązujący od 2005 r. uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2010 r. na skutek wejścia w życie uchwalonej w dniu 27 sierpnia 2009 r. ustawy o finansach publicznych, która w art. 67 przewiduje, że "do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996 i 1579) i odpowiednio przepisy działu III ustaw z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.)".

Sąd I instancji za nieuprawniony uznał pogląd strony skarżącej, że powyższy przepis uprawnia do uznania, że do spornej należności, jako wymienionej w art. 60 u.f.p. niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym, należy zastosować art. 70 § 4 o.p. przewidujący przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Sąd wskazał, że przepis art. 67 u.f.p. stanowi, że przepisy k.p.a. i odpowiednio działu III o.p. stosuje się tylko do spraw nieuregulowanych tą ustawą, a u.f.p nie zawiera żadnej regulacji odnośnie przedawnienia należności wymienionych w art. 60, zatem mogą mieć w tym zakresie generalnie zastosowanie przepisy o.p. Jeżeli jednak odrębne uregulowanie kwestii przedawnienia przewidziane jest w ustawach szczególnych, to uregulowania te, jako lex specialis, mają pierwszeństwo przed przepisami o charakterze ogólnym. Taką regulacją jest art. 40d ust. 3 u.d.p. (por wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/GI 644/16, publ. CBOSA).

W opinii Sądu nie można także znaleźć uzasadnionych podstaw do wnioskowania, że ustawodawca zamierzał celowo poprzez u.f.p., pogorszyć sytuację osób zobowiązanych do uiszczenia opłat wymienionych w art. 40d ust. 3 u.d.p. w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w okresie od 2005 r.

W konsekwencji Sąd uznał, że art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, zupełną, wystarczającą i prawidłową podstawę do uznania, że z upływem pięcioletniego terminu w tym przepisie wskazanego przedawnia się obowiązek zapłaty m.in. opłaty z art. 13f tej ustawy. Dlatego też wbrew twierdzeniom Skarżącego nie ma możliwości zastosowania do ww. opłaty regulacji w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia, określonej w art. 70 § 4 O.p.

Stwierdzenie przedawnienia należności dochodzonej w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym obligowało organ egzekucyjny do umorzenia tego postępowania na mocy art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy, dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych postanowień, a których nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie zarzucił Skarżący.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Prezydent Miasta Stołecznego Warszawy, zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący kasacyjnie zarzucił:

I. w oparciu o przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. :

a) "art. 43d ust. 3" u.d.p., poprzez błędną jego wykładnię w wyniku przyjęcia przez Sąd, że przepis ten stanowi podstawę do uznania, że z upływem wskazanego w nim terminu przedawnia się obowiązek zapłaty opłaty dodatkowej, o której mowa w art. 13f ust. 1 u.d.p., bez względu na to czy w tracie biegu tego terminu, w toku postępowania egzekucyjnego zmierzającego do wyegzekwowania tej należności, zastosowane zostały skutecznie wobec zobowiązanego środki egzekucyjne, czy też nie;

b) art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 pkt 7 u.f.p., oraz w zw. art. 74 § 4 o.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów w wyniku przyjęcia przez Sąd, że w rozstrzyganej sprawie nie mają odpowiedniego zastosowania przepisy działu III o.p.;

II. w oparciu o przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania mający wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., i art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., poprzez oddalenie skargi pomimo, że w przedmiotowej sprawie ziściła się podstawa do jej uwzględnienia w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, ponieważ doszło do naruszenia prawa materialnego oraz naruszeń prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy, gdyż postępowanie egzekucyjne prowadzone w celu wyegzekwowania opłaty dodatkowej nie podlegało umorzeniu dlatego, że nie doszło do przedawnienia tej opłaty.

W związku z powyższym skarżący kasacyjnie Prezydent wniósł o rozpoznanie jego skargi kasacyjnej poprzez jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonego wyroku, zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji - zgodnie z art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie - zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a., oraz o zasądzenie od kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga ta, oparta na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., zasługuje na uwzględnienie, zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego są bowiem zasadne.

Istota sporu w sprawie, wyrażona sformułowanymi w petitum skargi kasacyjnej zarzutami kasacyjnymi, sprowadza się do prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zaskarżone postanowienie, podzielił pogląd Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, że po pierwsze, art. 40c ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, zupełną, wystarczającą i prawidłową podstawę do uznania, że z upływem wskazanego w nim pięcioletniego terminu przedawnia się obowiązek zapłaty określonej w art. 13f ust. 1 u.d.p. dodatkowej opłaty z tytułu parkowania w strefie płatnego parkowania; po drugie, że regulacja działu III o.p. w zakresie przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma odpowiedniego zastosowania do tej opłaty, gdyż ustawodawca nie zdecydował się na modyfikację przewidzianego w art. 40c ust. 3 u.d.p. biegu terminu przedawnienia na skutek zdarzeń, które na gruncie o.p. skutkują zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; oraz po trzecie, że wskutek przedawnienia tej opłaty należało umorzyć postępowanie egzekucyjne.

Źródło tego sporu tkwi w odmiennej interpretacji przez organ i Sąd I instancji oraz skarżącego kasacyjnie Prezydenta przepisów art. 40c ust. 3 u.d.p. w zw. z art. 13f ust. 1 u.d.p. i art. 70 o.p., zwłaszcza jego § 1 i § 4, a ściślej korelacji między tymi przepisami. Odmienności te są konsekwencją odmiennej oceny treści art. 67 ust. 1 i art. 60 pkt 7 u.f.p. Stosownie do dwu pierwszych przepisów obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 i art. 40 ust. 3, oraz kar pieniężnych, o których mowa w art. 13k ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 i 2 oraz w art. 40 ust. 12, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Za nieuiszczenie opłat, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1, pobiera się opłatę dodatkową. W myśl art. 60 pkt 7 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Do należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. stosuje się - na mocy art. 67 ust. 1 u.f.p. - odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768, 935, 1428 i 1537). Zgodnie zaś z art. 70 § 1 i § 4 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Rysujące się na gruncie tych przepisów zagadnienie prawne przedawnienia określonej w art. 13f ust. 1 u.d.p. dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania oraz odpowiedniego stosowania art. 70 § 4 o.p. do tej opłaty jest przedmiotem rozbieżności interpretacyjnych. W tym zakresie w judykaturze i doktrynie można wyróżnić dwa nurty interpretacyjne.

Wedle pierwszego z nich, a prezentowanego m.in. w kontrolowanym wyroku i przywołanych w jego uzasadnieniu orzeczeniach, przepisy u.d.p. nie zawierają żadnych regulacji dotyczących przerwania prolongowania biegu pięcioletniego terminu przedawnienia opłat, o których mowa w art. 13f ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przedmiotowe należności przedawniają się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym opłaty lub kary powinny zostać uiszczone, a przerwanie czy też prolongowanie biegu terminu przedawnienia, nawet na skutek zastosowania skutecznych środków egzekucyjnych, wymienionych w u.p.e.a. jest niemożliwe". Zwolennicy tego poglądu podnoszą, że "przepis art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi samodzielną, wystarczającą podstawę do uznania, iż z upływem terminu wskazanego w tym przepisie, przedawnia się obowiązek zapłaty między innymi opłaty wskazanej w art. 13f u.d.p. Tym samym nie istnieje żadna podstawa prawna, zgodnie z którą do należności z tytułu opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty za parkowanie, miałyby zastosowanie przepisy Działu III o.p., w tym art. 70 § 4, dotyczący przerwania biegu terminu przedawnienia". Zdaniem przedstawicieli tego nurtu interpretacyjnego uregulowanie zawarte w art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi odrębną i całościową regulację kwestii przedawnienia tych należności, w u.d.p., jak i w jakiejkolwiek innej ustawie, brak jest bowiem w tym zakresie odesłania do przepisów o.p. (oprócz poddania wymienionych obowiązków przepisom o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Podstawy prawnej do stosowania do tych należności art. 70 § 4 o.p. nie stanowi także - jak argumentują - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2010r. art. 67 w zw. z art. 60 pkt 7 u.f.p., ponieważ zawarte w tych przepisach odesłanie do stosowania – między innymi – przepisów o.p. odnosi się tylko do spraw nieuregulowanych w u.f.p. Podkreślają oni, że jakkolwiek u.f.p. nie zawiera żadnej regulacji odnośnie przedawnienia należności wymienionych w jej art. 60 i w tym zakresie mogłyby mieć zastosowanie przepisy o.p., to jednak odrębne uregulowanie przedawnienia w u.d.p. ma pierwszeństwo jako przepis szczególny. W konsekwencji uważają, że wynikająca z art. 67 u.f.p. zasada stosowania do niepodatkowych należności budżetowych przepisów działu III o.p. nie może mieć zastosowania wobec szczególnej regulacji, zawartej w u.d.p. (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2018 r., I SA/Po 197/2018, Lex nr 2503279, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2018 r., I SA/Ol 95/2018, LEX nr 2472215, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2016 r., I SA/Gl 644/16, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2018 r., I SA/Po 197/18, a nadto przywołany w zaskarżonym wyroku - wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2018 r., I SA/Gd 96/18, LEX nr 2478587, oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 lipca 2018 r., I SA/Po 410/18; a także T. Brzeziński, W. Morawski, Przedawnienie obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej za parkowanie, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" nr 7-8/2011, s. 25; R. Stachowska, Komentarz do art. 40d u.d.p., Lex; K. Sobieralski, Dodatkowa opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania, "Nowe Zeszyty Samorządowe" nr 2/2009, s. 22, P. Zaborniak, Komentarz do art. 40(d) ustawy i drogach publicznych, Lex z dnia 10 maja 2010r.).

Wedle drugiego (przeciwstawnego) nurtu, skoro "znowelizowanie przepisy wprost w ustawie o drogach publicznych określają termin przedawnienia opłaty, jednocześnie nie regulują pozostałych kwestii związanych z tą materią, to mając na uwadze zawarte przez ustawodawcę w art. 67 u.f.p. odesłanie do "przepisów działu III o.p." - należy przyjąć, że takie odesłanie odsyła do zastosowania zawartych tam regulacji, które kompleksowo regulują kwestię przedawnienia, w tym kwestie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Użyte w art. 67 u.f.p. sformułowanie "odpowiednie stosowanie" oznacza stosowanie tych przepisów z pewnymi modyfikacjami. W tym przypadku "odpowiedni" należy odczytywać jako: przydatny, właściwy, nadający się, należyty. Ustawodawca określając zasadę odpowiedniego stosowania przepisów o.p. do spraw dotyczących dochodów pobieranych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, wprowadza obowiązek stosowania przepisów o.p. z uwzględnieniem istoty i celu tego postępowania. Zatem stosując odpowiednio przepisy o.p. należy je odpowiednio zmodyfikować, aby nadawały się do zastosowania w ramach prowadzonego postępowania" (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2018 r., I SA/Gd 82/18, LEX nr 2466429, czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 września 2015 r., III SA/Wr 267/15, analogicznie wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., II FSK 2600/18).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie - dostrzegając fakt, że pierwszy z nurtów jest dominujący w dotychczasowym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych - podziela jednakże drugi z zaprezentowanych nurtów interpretacyjnych art. 40c ust. 3 w zw. z art. 13f ust.1 u.d.p. i art. 70 § 1 i § 4 o.p. Zauważyć bowiem trzeba dwie kwestie. Po pierwsze, że we wskazanych judykatach nie analizowano i nie uwzględniono konsekwencji wynikających z art. 2 § 2 o.p., co wydaje się konieczne dla prawidłowej oceny spornego w sprawie zagadnienia, zważywszy na treść art. 67 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 60 u.f.p., w tym jego pkt 7, w zw. z art. 13f ust. 1 u.d.p. Stwierdzić zatem należy, że art. 2 § 2 o.p. stanowi o stosowaniu przepisów działu III o.p. (i to stosowaniu wprost, a nie odpowiednio) do opłat, do których ustalania lub określenia uprawnione są inne organy, niż organy podatkowe – o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Przepis ten do dnia 31 grudnia 2015 r. odnosił się wprost także do niepodatkowych należności budżetowych, a później zasadę tę wyrażono w art. 67 u.f.p., który stanowi, że do spraw dotyczących środków publicznych w postaci niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, stosuje się (tym razem odpowiednio) przepisy działu III o.p. Oba te przepisy czytane łącznie pozwalają zatem na wyprowadzenie z nich normy prawnej, że do niepodatkowych należności budżetowych należy stosować przepisy działu III o.p., w zakresie nieuregulowanym w przepisach (ustawach) odrębnych, pewne wątpliwości może budzić tylko to, czy przepisy te winny być stosowane wprost, czy też odpowiednio. Po drugie, odnotować trzeba prezentowany w judykaturze pogląd, że "opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.d.p, jak i opłata dodatkowa za nieuiszczenie opłaty za parkowanie (art. 13f u.d.p.), są należnościami o charakterze publicznoprawnym. Taki charakter posiadają od momentu ich zaistnienia w systemie prawa"; "z istoty opłat parkingowych wynika ich związek z korzystaniem w obrębie drogi z miejsca postoju pojazdu samochodowego i obowiązek ich ponoszenia związany jest z pozostawieniem tego pojazdu w strefie płatnego parkowania. Natomiast użycie przez ustawodawcę w przytoczonych powyżej regulacjach prawnych sformułowania: "pobiera" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek uiszczenia opłaty za parkowanie i opłaty dodatkowej, jeżeli ta pierwsza nie zostanie uiszczona, jest obowiązkiem wynikającym z mocy prawa (ex lege). W tym zakresie nie jest zatem wymagane konkretyzowanie obowiązku w drodze indywidualnego aktu administracyjnego" (wyrok NSA z dnia 9 marca 2017 r., II GSK 1683/15, LEX nr 2269861, wyrok NSA z dnia 12 marca 2013 r., II GSK 2152/11, LEX nr 1340118). Nie budzi zatem wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w tej sprawie, że dodatkowa opłata za parkowanie w strefie płatnego parkowania stanowi należność publicznoprawną, o której mowa w art. 60 pkt 7 u.f.p., a do której z mocy art. 67 ust. 1 u.f.p. ma zastosowanie dział III o.p., w tym szeroko powoływany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 70 § 4 o.p. (nie zaś błędnie podany w pkt I lit. a) jej petitum niemający zastosowania w sprawie art. 74 § 4 o.p., a normujący zagadnienie nadpłaty). Dział ten (tj. dział III o.p.) normuje szereg kwestii, począwszy od zobowiązań podatkowych, również w aspekcie ich powstawania, wygaśnięcia, przedawnienia, powstawania nadpłaty, a skończywszy na prawach i obowiązkach następców prawnych oraz odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Sam rozdział 8 działu III o.p., traktujący o przedawnieniu, odnosi się zarówno do przedawnienia możliwości powstania zobowiązań podatkowych (art. 68 o.p.), terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 o.p.), jak i do kwestii zawieszenia (art. 70 § 2, § 6 i § 7 o.p.) lub przerwania biegu tego terminu (art. 70 § 3 i § 4 o.p.). Natomiast art. 40d ust. 3 u.d.p. stanowi jedynie, że obowiązek uiszczenia opłat i kar, o których mowa w tej ustawie, przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym te opłaty lub kary powinny zostać uiszczone. Przepis ten normuje zatem kwestie uregulowane w art. 70 § 1 o.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Treść art. 40c ust. 3 i art. 70 § 1 o.p. w zakresie określenia terminu przedawnienia jest zatem tożsama, różnica odnosi się natomiast do przedmiotu zobowiązania. Wobec tego w całej rozciągłości podzielić należy prezentowany w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., II FSK 2600/18, pogląd, że art. 40c ust. 3 u.d.p. stanowi odpowiednik art. 70 § 1 o.p., a "norma wyrażona w art. 40d ust. 3 u.d.p. nie odnosi się (...) w żaden sposób do pozostałych kwestii, związanych z przedawnieniem – jak zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, nie mówiąc już o pozostałych zagadnieniach, uregulowanych przez przepisy działu III O.p.; nie może więc tych zagadnień regulować w sposób szczególny do regulacji zawartej w O.p. O ile zatem art. 40d ust. 3 u.d.p. niewątpliwie stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 70 § 1 O.p. i niewątpliwie ma pierwszeństwo stosowania w obszarze poddanym jego regulacji, o tyle zasadnicze wątpliwości budzi możliwość rozciągnięcia tego pierwszeństwa na pozostałe obszary, nieuregulowane w u.d.p. a uregulowane w dziale III O.p. Przyjęcie bowiem takiej formuły oznaczałoby, że opłata dodatkowa za nieopłacone parkowanie w strefie płatnego parkowania nie mogłaby wygasnąć przez przedawnieniu lub potrącenie (art. 59 § 1 pkt 9 i pkt 3 O.p.), nie mogłaby stanowić nadpłaty w przypadku zapłacenia jej nienależnie (art. 72 § 1 O.p.), nie mogłaby także zostać objęta ulgą (art. 67a § 1 O.p.)". Zgodzić też należy się z prezentowanym w tym wyroku poglądem, a sprowadzającym się do tezy, że odpowiednie stosowanie przepisów działu III o.p. do spornej opłaty, a które może przybierać postać stosowania wprost w całości, stosowania z modyfikacjami lub odmowy ich stosowania, nie daje podstaw z uwagi na treść art. 2 § 2 o.p. do odmowy ich stosowania w ogóle nawet w przypadku uznania, że przepisy działu III o.p. do niepodatkowych należności budżetowych stosuje się tylko odpowiednio, a nie wprost. Nie sposób zatem podzielić stanowiska, że "(...) cząstkowe uregulowanie w u.d.p. przedawnienia opłat i kar, wynikających z przepisów u.d.p., powinno zostać rozciągnięte na pozostałe kwestie, wiążące się z zagadnieniem przedawnienia tych opłat i kar (jak zawieszenie i przerwanie biegu jego terminu) w oparciu o przesłankę odpowiedniego stosowania przepisów o.p. i to w sytuacji, gdy oznacza to uznanie stanu braku jakiejkolwiek uregulowania wymienionych kwestii". Trudno byłoby bowiem znaleźć - jak zasadnie podniesiono w uzasadnieniu powołanego judykatu - racjonalne argumenty za takim rozumieniem odpowiedniości stosowania omawianych przepisów, zwłaszcza przy założeniu, że system prawa powinien tworzyć konstrukcję zamkniętą i logiczną, a przynajmniej do takiego stanu dążyć. Uznanie zatem art. 40c ust. 3 u.d.p. za przepis szczególny w stosunku do art. 70 § 1 o.p. nie wyklucza - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie - stosowania do dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania pozostałych przepisów działu III o.p., w tym art. 70 § 4 o.p., normującego zdarzenia skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Zważywszy na powyższą wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 40c ust. 3 u.d.p. w zw. z art. 13f ust. 1 u.d.p. - Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut kasacyjny pkt I lit. a) petitum skargi kasacyjnej, bowiem zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odmienna wykładnia tych przepisów, a sprowadzająca się do tezy, że art. 40c ust. 3 u.d.p. stanowi zupełną regulację przedawnienia dodatkowej opłaty określonej w art. 13f ust. 1 u.d.p., do której nie stosuje się przepisów działu III o.p., jest błędna w świetle wskazanych argumentów prawnych. Wbrew stanowisku Sądu I instancji do spornej opłaty ma bowiem zastosowanie art. 70 § 4 o.p. W konsekwencji zasadny jest również zarzut niezastosowania w sprawie art. 67 ust. 1 w zw. z art. 60 pkt 7 u.f.p. w zw. z art. 70 § 4 o.p., tj. zarzut pkt I lit. b) petitum skargi kasacyjnej. W tym zakresie wadliwość stanowiska zaskarżonego wyroku jest konsekwencją wadliwej wykładni art. 40c ust. 3 u.d.p. i przyjęcia instytucji przedawnienia dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania za uregulowaną w nim w sposób wyczerpujący.

Zarzut kasacyjny naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. zarzut pkt II petitum skargi kasacyjnej, jako przedwczesny nie podlega merytorycznej ocenie.

Naruszenia tych przepisów skarżący kasacyjnie wiąże - jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej - z błędną wykładnią prawa materialnego, zwłaszcza art. 40c ust. 3 u.d.p. Jego zdaniem wskutek wadliwego przyjęcia przez Sąd I instancji, że do dodatkowej opłaty za parkowanie w strefie płatnego parkowania nie ma zastosowania art. 70 § 4 o.p., a więc instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia, uznał on za prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na upływ 5 - letniego terminu przedawnienia, określonego w art. 40c ust. 3 u.d.p. Skoro jednak do opłaty tej ma, zdaniem skarżącego kasacyjnie, zastosowanie art. 70 § 4 o.p., to Sąd I instancji obowiązany był uchylić zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego.

Powyższe niewątpliwie dowodzi, że zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. jest konsekwencją zarzutu wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, objętych pkt I petitum skargi kasacyjnej. W judykaturze podnosi się co prawda, że wadliwe zastosowanie prawa procesowego może być wynikiem wadliwej wykładni prawa materialnego. Nie można jednakże zapominać, że z uwagi na okoliczności faktyczne tej sprawy dla uznania za zasadny zarzut naruszenia prawa procesowego konieczna jest - poza stwierdzeniem wadliwej interpretacji prawa materialnego -również ocena skuteczności zdarzeń skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zdarzenia te nie były jednakże przedmiotem rozważań Sądu I instancji, a poprzednio organów administracji publicznej właśnie z uwagi na przyjętą przez nie (błędną) wykładnię art. 40c ust. 3 u.d.p. Zważywszy natomiast na zakres kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego - jako sądu kasacyjnego - nie jest uprawniona przez ten Sąd niejako w zastępstwie organów administracji publicznej ocena tych zdarzeń. Sąd ten nie jest więc uprawniony do wypowiadania się w przedmiocie przerwania biegu terminu przedawnienia spornej opłaty. Byłoby to bowiem wkraczanie w kompetencje zastrzeżone dla administracji publicznej. W konsekwencji nie jest również uprawniony do wypowiadania się w sposób wiążący o zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na upływ terminu przedawnienia opłaty (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), jak i oceny skuteczności zdarzeń przerywających bieg tego terminu (art. 70 § 4 o.p.). Z tego względu na obecnym etapie postępowania nie jest dopuszczalna ocena zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Rozważając z kolei zarzut kasacyjny pkt II petitum skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przepis art. 135 p.p.s.a. dotyczy jedynie orzeczeń tych sądów uwzględniających skargę (tak wyrok NSA z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I OSK 2111/16, LEX nr 2527985), a nieskorzystanie przez sąd z przewidzianych w przepisie art. 135 p.p.s.a. uprawnień nie może stanowić podstawy do zarzutu naruszenia prawa przez sąd (tak wyrok NSA z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt II OSK 63/2018, LEX nr 2578626). Podnieść nadto trzeba, że przepis art. 135 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ uprawnia on jedynie sąd administracyjny do zastosowania wymienionych w nim środków, a nie skarżącego, którego skarga jest skierowana na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej (tak np. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2018 r., I OSK 2093/16, LEX nr 2537281, wyrok NSA z dnia 17 maja 2018 r., I FSK 205/2018, LEX nr 2507667). W niniejszej sprawie Sąd I instancji - rozpoznając skargę na postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego - jako podstawę prawną poddanego kontroli instancyjnej wyroku przyjął art. 151 p.p.s.a., nie mógł zatem przy tej podstawie zastosować art. 135 p.p.s.a., a w konsekwencji go naruszyć w sposób wskazywany w skardze kasacyjnej.

Uznając zasadność skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni prawa materialnego, tj. zarzutów pkt I petitum skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sprawy sądowoadministracyjnej została dostatecznie wyjaśniona, co pozwala na podstawie art. 188 p.p.s.a. na uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz rozpoznanie skargi, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 193 p.p.s.a. i uchylając zaskarżone nią postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego. Rozpatrując sprawę ponownie organy administracji publicznej zastosują wykładnię prawa, przyjętą w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i zbadają, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia egzekwowanej należności w następstwie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony.

O kosztach postępowania, obejmujących wpis od skargi kasacyjnej, opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku, wpis od skargi oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).