Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 77/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 marca 2017r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółka A z siedzibą w W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 9.764 zł.

Z uzasadnienia poddanego kontroli Sądu rozstrzygnięcia wynikało, że Prezydent, określając Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r., przyjął do podstawy opodatkowania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty o powierzchni 11,41 m² oraz budowle w postaci tablic reklamowych o wartości:

- za okres od stycznia do września 2011 r. - 488.992,79 zł;

- za okres od października do grudnia 2011 r. - 484.131,71 zł.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że do podstawy opodatkowania przyjęto m.in. wolnostojące nośniki reklamowe ujęte w przedstawionym przez stronę wykazie urządzeń reklamowych w latach 2011 – 2015 oraz wyciągu z ewidencji środków trwałych za 2011 r. Odwołując się do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.", oraz art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.), organ wskazał, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, przy czym ustawodawca wymienił przykładowo wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Cecha trwałego związania z gruntem została wymieniona jedynie w przypadku tablic reklamowych, a zatem urządzenia reklamowe, w szczególności tablice reklamowe są budowlami, gdy są trwale związane z gruntem.

Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy stwierdził, że przez "trwale związanie z gruntem" należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno – użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowane), a z drugiej strony, fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawić czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym (vide wyroki: NSA z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08, wyrok z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10, z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08). Dodał, że w najnowszym orzecznictwie wywodzi się, że okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1246/14). To, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza bowiem, że nie jest on trwale związany z gruntem. Żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08).

Zdaniem organu II instancji, w sprawie nie było podstaw, aby stanowiące własność Spółki tablice reklamowe dzielić na poszczególne elementy składowe dla celów podatkowych. Przedmiotem oceny powinna być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce, czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru, musi być w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. "Trwałe związanie z gruntem" polega zatem na tym, że posadowienie tablicy reklamowej jest na tyle trwałe, aby oprzeć się czynnikom atmosferycznym z uwagi na względy bezpieczeństwa. Może być ono rozpatrywane jedynie w kontekście przepisów prawa budowlanego i prawa podatkowego, a nie na gruncie prawa cywilnego. Przy czym ocena trwałości związania z gruntem danego urządzenia reklamowego w każdym przypadku musi być indywidualna.

Organ odwoławczy podniósł, że z akt sprawy, w tym z dokumentacji architektoniczno – budowlanej, wynika, że Spółka była w spornym roku podatkowym właścicielem urządzeń reklamowych, które posiadały fundament np. z betonu B20 w postaci bloku z odsadzką o całkowitej wysokości 1,10 m. Pod fundamentem wykonano podkład gr. min. 10 cm z chudego betonu klasy B10. W dolnej części fundamentu przewidziano zbrojenie przeciwskurczowe w postaci siatki o oczkach 15x15cm z prętów (fi) 12 ze stali 34 GS kl. A-III ponadto z otuliną minimalną prętów 5,0 cm. W stopie fundamentowej zamocowano zestaw 15 kotew fundamentowych (prętów nagwintowanych ze stali ciągnionej 18 G2A) o średnicy 24, zespolonych blachą pierścieniową, górą i dołem. Kotwy rozstawiono równomiernie po obwodzie koła o promieniu R=30 cm. Natomiast śruby umieszczono w betonie i wyprowadzono do wysokości 15 cm powyżej góry fundamentu w celu osadzenia nakrętek rektyfikacyjnych umożliwiających wypoziomowanie słupa.

Zdaniem organu, z materiału dowodowego wynikało, że tablice reklamowe mocowane są do podłoża za pomocą stalowych śrub. Powyższe potwierdziła również w odwołaniu sama Spółka, wskazując, że tablice co do zasady mocowane są do podłoża za pomocą stalowych śrub (dalej: tablice przykręcane) i zbudowane z dwóch zasadniczych części: ekranu oraz słupa nośnego (lub dwóch słupów nośnych). Tablica przytwierdzona jest do fundamentu monolitycznego wykonanego z betonu. Słup, na którym umieszczono tablicę (ekran), mocowany jest na fundamencie za pomocą śrub kotwiących. Jedna z części każdej kotwy jest na stałe osadzana w fundamencie w trakcie betonowania. Druga część kotwy jest nagwintowana i wystaje nad fundament. Dolna część słupa zakończona jest podstawą, w której znajdują się otwory, które w trakcie montażu tablicy nakładane są na gwint (górna część kotwy) i łączone z kotwą poprzez nakręcenie zwyklej nakrętki na ten gwint. W przypadku demontażu nakrętki te są odkręcane, a słup zdejmowany z kotew. Operacja montażu i demontażu jest dokładnie taka sama jak skręcanie i rozkręcanie dowolnych elementów łączonych za pomocą śrub i nakrętek. Opisany powyżej sposób budowy tablicy oraz jej mocowania do podłoża został zaprojektowany w taki sposób, aby możliwe było łatwe zdemontowanie danej tablicy i przenoszenie jej do innej lokalizacji. Odłączenie tablicy od fundamentu nie powoduje jakichkolwiek uszkodzeń samej tablicy ani nieruchomości.

Zdaniem organu, opis sposobu połączenia ww. tablic z gruntem wskazuje, że są one związane z gruntem w taki sposób, że opierają się działaniu czynników atmosferycznych. Są bowiem związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Wielkość tych obiektów, ich masa i sposób ich posadowienia, tak aby zachowane były względy bezpieczeństwa, są wyznacznikami tego, że stanowią one obiekty wolnostojące trwale związane z gruntem. Stanowią konstrukcją przestrzenną, budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadającą cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. Tym samym stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło uwzględnienia argumentacji Spółki, że o tym, czy urządzenie jest trwale związane z gruntem przesądza kryterium trwałości połączenia w sensie fizycznym i czasowym. W ocenie organu, wyznacznikiem trwałego związania z gruntem nie może być techniczna możliwość demontażu urządzenia i przeniesienia go w inne miejsce. Ponadto twierdzenia Spółki o możliwości łatwego montażu tablicy w innej lokalizacji nie zasługiwały na uwzględnienie, w sytuacji gdy tablica jest tylko częścią całej budowli. Niezasadny był również zarzut dotyczący kwestii "trwałości w sensie czasowym". Z istoty rzeczy tablice reklamowe są przewidziane do przemijającego użytku. Koncepcja trwałości, jaką przedstawiła Spółka, świadczyłaby o braku racjonalności ustawodawcy, który w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego uzależnił uznanie wolnostojących urządzeń reklamowych za budowle od ich trwałego związania z gruntem.

Organ nie zgodził się również z twierdzeniami Spółki, że tablice reklamowe są tymczasowymi obiektami budowlanymi, które nie są przedmiotem opodatkowania u.p.o.l. Wyjaśnił, że pojęcie "tymczasowego obiektu budowlanego" było przedmiotem uchwały NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, w której stwierdzono, iż tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. Aby jednak móc zaliczyć dany obiekt do tymczasowych obiektów budowlanych, musi on spełniać dwa warunki jednocześnie – musi być przewidziany do rozbiórki lub przeniesienia w inne miejsce i musi być niepołączony trwale z gruntem. Biorąc pod uwagę wyżej przytoczoną wyżej wykładnię pojęcia trwałego związania z gruntem, tablic reklamowych nie można było zaliczyć do obiektów budowlanych niepołączonych trwale z gruntem.

Ponadto, odwołując się do art. 3 ust. 1 u.p.o.l., organ podniósł, że nie ma znaczenia, czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem podatnikiem podatku od nieruchomości jest Spółka jako właściciel budowli, a nie posiadacz zależny (wyroki: NSA z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08, WSA w Gliwicach z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/GI 240/11).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej opodatkowania nośników reklamowych, zarzuciła naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru związania tablic reklamowych z gruntem. Na wypadek nieuwzględnienia przez Sąd powyższego zarzutu strona zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że tablice reklamowe stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię pojęcia "trwałego związania z gruntem", a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, iż tablice reklamowe stanowią budowle podlegające opodatkowaniu.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania Spółka podniosła, że organy podatkowe nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego pozwalającego na dokonanie kategorycznych ustaleń co do charakteru związania z gruntem tablic reklamowych, co jest konieczne do ich prawnopodatkowej kwalifikacji. Do właściwej oceny tego charakteru potrzebne są bowiem wiadomości specjalne z zakresu budownictwa, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. W ocenie strony, organy powinny były zatem powołać biegłego z zakresu budownictwa, który powinien przeprowadzić oględziny tablic reklamowych, zapoznać się z ich dokumentacją techniczną, a następnie sporządzić opinię, w której wypowie się co do charakteru związania z gruntem.

Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego, skarżąca przedstawiła definicję budowli. Podniosła, że w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlą są m.in. wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Wskazując na wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10, podniosła, że aby zakwalifikować tablicę reklamową jako obiekt małej architektury należy ocenić, czy stanowi ona budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, tj. czy mieści się w definicji art. 3 pkt 3 tej ustawy. Stwierdziła, że z brzmienia art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wynika, że do kategorii budowli zaliczyć należy tylko takie urządzenia reklamowe, które są "trwale związane z gruntem", co potwierdził m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1945/07. Tablice reklamowe nie są trwale związane z gruntem i w konsekwencji nie stanowią budowli w rozumieniu Prawa budowlanego oraz u.p.o.l. Wobec zamkniętego charakteru definicji obiektu budowlanego oraz faktu, że tablice reklamowe nie są budynkami ani budowlami, należy uznać je za obiekty małej architektury niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Analizując pojęcie "trwale związane z gruntem", strona odwołała się do przepisów art. 46, art. 48 i art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, stanowiska doktryny oraz orzecznictwa sądowego (wyroki: SN z dnia 9 czerwca 1967 r., sygn. akt I CR 676/66, z dnia 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02 i z dnia 4 listopada 1963 r., sygn. akt I CR 855/62 oraz NSA z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 i WSA w Olsztynie z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 826/14). W ocenie Spółki, zarówno ze stanowiska doktryny, jak i sądów, wynika, że dla uznania, iż dane urządzenie jest trwale związane z gruntem konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj.:

- połączenie musi mieć charakter trwały w sensie czasowym, tzn. nie może być dokonane dla przemijającego użytku;

- połączenie musi być trwałe w sensie fizycznym, tzn. dokonane w taki sposób, aby odłączenie danego urządzenia od gruntu nie mogło zostać dokonane bez zniszczenia lub uszkodzenia danego urządzenia lub gruntu.

Spółka, przywołując wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1913/09, wskazała, że przy ocenie trwałości połączenia w rozumieniu czasowym należy brać pod uwagę przede wszystkim intencję stron umowy, która jest podstawą połączenia lub intencję właściciela przyłączanego urządzenia. Jeżeli zgodnie z wolą stron umowy, na mocy której zrealizowane jest połączenie, połączenie to dokonywane jest tymczasowo, to nie może ono zostać uznane za trwałe. Wobec tego urządzenia reklamowe będące przedmiotem skargi nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Następnie przedstawiono argumentację zmierzającą do wykazania, że w sprawie nie wystąpiła również trwałość w sensie fizycznym. Wyjaśniając budowę tablicy reklamowej, skarżąca podniosła, że operacja montażu i demontażu polega na skręceniu i rozkręceniu dowolnych elementów łączonych za pomocą śrub i nakrętek. Sposób budowy tablicy oraz jej mocowania do podłoża został zaprojektowany w taki sposób, aby możliwe było łatwe zdemontowanie danej tablicy tzn. odłączenie tej tablicy od fundamentu poprzez odkręcenie wspomnianych śrub kotwiących. Dzięki takiej budowie tablica może być demontowana z jednej lokalizacji i przenoszona do innej, co w rzeczywistości ma w wielu przypadkach miejsce. Odłączenie nie powoduje zniszczenia lub uszkodzenia ani urządzenia (tablicy reklamowej) ani gruntu.

Odwołując się w dalszej części skargi do znanej stronie opinii biegłego z zakresu prawa budowlanego, dotyczącej kwalifikacji danej tablicy reklamowej dla potrzeb określenia, czy jest ona trwale związana z gruntem, Spółka podniosła, że kwalifikacja tablicy do budowli powinna być dokonana według dwóch kryteriów, tj. "kryterium zachowania istoty działania" i "kryterium demontażu". W jej ocenie, tzw. przykręcana tablica reklamowa nie jest trwale związana z gruntem zarówno według kryteriów zdeterminowanych w oparciu o doktrynę prawa cywilnego, jak i kryteriów stosowanych przez biegłych z zakresu prawa budowlanego. Należy bowiem odróżnić tablicę reklamową (składającą się z dwóch zasadniczych elementów: ekranu oraz słupa nośnego) od fundamentu, do którego przykręcana jest dana tablica. Fakt istnienia fundamentu, na którym posadowiona jest dana rzecz (urządzenie) nie przesądza o tym, czy dana rzecz (urządzenie) może zostać zaklasyfikowana jako budowla. W opinii Spółki, na zasadność odwołania się do dorobku cywilistyki w zakresie wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem" wskazał również WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 826/14. Spółka nie zgodziła się przy tym z tezami wynikającymi z wyroków NSA z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08 i z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 317/12. Uzasadniając stanowisko w tym zakresie, odniosła się szeroko do kwestii autonomii prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego, a także wskazała na spójność i zupełność systemu prawa.

Reasumując, skarżąca stwierdziła, że posiadane przez nią tablice reklamowe nie są trwale związane z gruntem w sensie fizycznym, w związku z czym nie mogą być uznane za budowle w rozumieniu prawa budowlanego i u.p.o.l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), określanej dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie dotyczy zasadności objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości wolnostojących tablic reklamowych. Zagadnieniem spornym jest rozumienie pojęcia "trwale związane z gruntem" użytego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, mającego zastosowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości poprzez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W zależności bowiem od sposobu pojmowania przywołanego pojęcia tablice reklamowe uznane mogą być jako podlegające bądź niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Spółki dla stwierdzenia, że dana tablica jest trwale związana z gruntem muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki: po pierwsze połączenie musi być trwałe w sensie fizycznym, tzn. dokonane w taki sposób, aby odłączenie tablicy od gruntu nie mogło zostać dokonane bez zniszczenia lub uszkodzenia tablicy. Po drugie, połączenie musi mieć charakter trwały również w sensie czasowym, tzn. musi być dokonywane na stałe, a nie tymczasowo (nie dla przemijającego użytku). Zatem, w ocenie Spółki, posiadane przez nią tzw. "tablice przykręcane" nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem Spółki, oznacza to, że tablice takie nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości określa art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem ustalać trzeba na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy z uwzględnieniem uregulowań przewidzianych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego (por. wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, z dnia 3 lutego 2006r. sygn. akt II FSK 656/05, wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W myśl powołanego już art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Prawo budowlane, do którego odwołuje się ustawa podatkowa, w art. 3 pkt 1 określa, co należy rozumieć pod pojęciem obiekt budowlany. Z jego brzmienia wynika, że definicja "obiektu budowlanego" w tej ustawie została utworzona przy użyciu zwrotów: "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Dokonane wyliczenie ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. Z kolei art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (co oznacza, że dla uznania danego obiektu za budowlę należy wykluczyć, że jest on budynkiem lub obiektem małej architektury) i przykładowo wymienia obiekty będące budowlami. Wśród nich wyszczególnia wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe.

Podkreślić należy, że cecha trwałego związania z gruntem została wymieniona jedynie w przypadku tablic reklamowych. Jak z tego wynika, urządzenia reklamowe, w szczególności tablice reklamowe są budowlami, gdy są trwale związane z gruntem. Zgodzić się w tym miejscu przyjdzie, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa Prawo budowlane nie definiuje tego terminu. Stąd też - w opinii Sądu - dla wyjaśnienia znaczenia tego pojęcia przydatne są tezy zawarte w wyrokach sądów administracyjnych.

I tak, w ugruntowanym już orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyraża się stanowisko, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 317/12). O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje w danej sprawie jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania (por. wyrok NSA z 4 września 2009 r., sygn. akt II OSK 1361/08).

Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach podkreślają nadto, że okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 680/07). Innymi słowy to, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Warto w tym miejscy przywołać także wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08, gdzie Sąd stwierdził: "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...) O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 2285/09). Z kolei, w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09 wskazano, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia".

Prezentowane wyżej stanowisko skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli.

Z ustalonego w badanej sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, że w badanym roku podatkowym Spółka posiadała na terenie O. tablice reklamowe mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub. Powyższe potwierdziła Spółka, wskazując w odwołaniu i w skardze, że tablice co do zasady mocowane są do podłoża za pomocą stalowych śrub i zbudowane z dwóch zasadniczych części: ekranu oraz słupa nośnego. Tablica przytwierdzona jest do fundamentu monolitycznego wykonanego z betonu. Słup, na którym umieszczono tablicę, mocowany jest na fundamencie za pomocą śrub kotwiących. Jedna z części każdej kotwy jest na stałe osadzana w fundamencie w trakcie betonowania, zaś druga część kotwy jest nagwintowana i wystaje nad fundament. Dolna część słupa zakończona jest podstawą, w której znajdują się otwory, które w trakcie montażu tablicy nakładane są na gwint (górna część kotwy) i łączone z kotwą poprzez nakręcenie zwyklej nakrętki na ten gwint. W przypadku demontażu nakrętki te są odkręcane, a słup zdejmowany z kotew. Budowa tablicy oraz jej mocowanie do podłoża zostały zaprojektowane w taki sposób, aby możliwe było łatwe zdemontowanie tablicy i przenoszenie jej do innej lokalizacji. Odłączenie tablicy od fundamentu nie powoduje jakichkolwiek uszkodzeń samej tablicy ani nieruchomości.

W świetle powyższych ustaleń nie może budzić zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tablice reklamowe, są bowiem związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym.

W ocenie Sądu nie można w żaden sposób podzielić stanowiska, że o tym, czy urządzenie jest trwale związane z gruntem przesądza kryterium trwałości połączenia w sensie fizycznym i czasowym. Należy bowiem jeszcze raz zaakcentować, że w myśl utrwalonego orzecznictwa w tym zakresie wyznacznikiem trwałego związania z gruntem nie może być techniczna możliwość demontażu urządzenia i przeniesienia go w inne miejsce. Ponadto zauważyć wypada, że sporne "wolnostojące tablice reklamowe" to urządzenie składające się z kilku elementów stanowiących całość użytkową takich jak: fundament, konstrukcja nośna słupa, konstrukcja nośna tablicy, ewentualnie także instalacja elektryczna. Stąd też twierdzenie, że możliwość łatwego "odkręcenia" tablicy od fundamentu świadczy o braku "trwałości" nie polega na prawdzie, gdyż tablica ta jest tylko częścią budowli.

Odnosząc się z kolei do argumentacji Spółki w kwestii "trwałości w sensie czasowym" stwierdzić należy, iż nie zasługuje ona na aprobatę. Gdyby bowiem przyjąć rozumowanie Spółki za słuszne, to w zasadzie żadne urządzenia reklamowe nie mogłyby być uznane za trwale związane z gruntem i co za tym idzie stanowić budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Z istoty rzeczy wolnostojące tablice reklamowe nie są przecież przewidziane do nieprzemijającego użytku. Dla tego typu urządzeń przewiduje się zmianę lokalizacji, czy też demontaż, choćby po upływie wielu lat. Taka koncepcja "trwałości" świadczyłaby o braku racjonalności ustawodawcy, który w art. 3 pkt 3 powołanej ustawy uzależnił uznanie wolnostojących urządzeń reklamowych za budowle od ich trwałego związania z gruntem. Na marginesie wskazać można, iż zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie.

Zdaniem Sądu, "trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem" może być w niniejszej sprawie rozpatrywane jedynie w kontekście przepisów prawa budowlanego i prawa podatkowego, a nie na gruncie prawa cywilnego, jak to forsuje strona, odwołując się do wyroku tut. Sądu z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 826/14. Dla przyjęcia trwałego związku obiektu budowlanego z gruntem w rozumieniu u.p.o.l. i ustawy – Prawo budowlane nie jest celowe ustalenie istnienia "trwałego związku z gruntem" w rozumieniu art. 48 Kodeksu cywilnego. Autor skargi wskazuje, że skoro pojęcie to występuje w przepisach kodeksu cywilnego, to przepis 48 Kodeksu cywilnego powinien determinować znaczenie tego pojęcia w rozpoznawanej sprawie. Z powyższymi wywodami skargi nie sposób się zgodzić, bowiem pojęcia omawianych urządzeń reklamowych nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a prawo budowlane nie odwołuje się do przepisów Kodeksu cywilnego (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt II OSK 794/1). Z powyższych względów należało uznać za bezzasadne zarzuty skargi w kwestii naruszenia zasady spójności i zupełności prawa podatkowego (s. 11 – 13 skargi). Z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mogła być też przesądzająca kwestia kwalifikacji tablic reklamowych na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2010 r. Nr 242, poz. 1622).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż organy w niniejszej sprawie zasadnie uznały, że sporne obiekty są konstrukcją, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadającą cechom budowli, o których mowa w Prawie budowlanym. Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty skargi dotyczące naruszenia norm prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Odnosząc się zaś do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, ocenić je trzeba jako niezasadne. Trafnie organ podatkowy stwierdził, że w sprawie nie istniała potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy dysponował w tym zakresie wystarczającymi dowodami pozwalającymi na ustalenie istotnych dla sprawy faktów. Cechy konstrukcyjne spornych urządzeń reklamowych opisywały: projekty budowlane (k. 87 – 91, 95 – 101, 105 – 110, 114 – 119, 121 – 125, 129 – 136, 140 – 147, 151 – 158, 159 – 166, 169 – 176, 180 - 192 akt adm.), dokumentacja geotechniczna podłoża gruntowego dla PB fundamentu pod tablicę reklamową (k. 85 – 86, 93 – 94, 103 – 104, 112 – 113, 127 – 128, 138 – 139, 178 – 179 akt adm.), decyzje zezwalające na budowę nośników reklamowych, a także dokumentacja fotograficzna (k. 150 akt adm.).

Organy podatkowe nie naruszyły także przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zakres koniecznych ustaleń oraz materiał dowodowy nie wymagały konieczności powołania w sprawie biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia charakteru związania urządzenia reklamowego z gruntem. Przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z przepisu tego wynika zatem, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11). Po drugie w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, stąd też nieuzasadnione było powołanie biegłego, ponieważ charakter związania urządzenia reklamowego z gruntem nie budził wątpliwości. Ustalenia faktyczne organu w kwestii związania urządzenia reklamowego z gruntem nie były przez skarżącą Spółkę kwestionowane, natomiast dokonanie oceny, czy związanie to ma charakter trwały w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego należało wyłącznie do kompetencji organu podatkowego. Ocena taka mieści się bowiem w zakresie stanu prawnego i nie należy do sfery faktu, która jest domeną działań biegłego (por. wyroki NSA z 25 września 2007 r., sygn. akt I GSK 2188/06 i z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I GSK 840/12).

Z powyższych względów, nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.