Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2748/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 9, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 14 ust. 1e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, del. WSA Teresa Randak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 161/11 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. S. (dalej Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku ponownego postępowania przeprowadzonego na skutek uchylenia pierwotnej decyzji tego organu, określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 479.559 zł.

3. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił niepełne i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, pominięcie dla sprawy dowodów oraz dowolną ocenę niektórych z nich oraz brak uzasadnienia faktycznego niektórych rozstrzygnięć.

4. Decyzją z 28 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, iż wbrew zarzutom organ szczegółowo ustalił stan faktyczny dotyczący wartości początkowej środków trwałych wytworzonych systemem gospodarczym, jak również zużycia surowców, materiałów i towarów w działalności gospodarczej prowadzonej w PPHU "S.".

Wskazał, że wartość początkowa środków trwałych, nie może być ustalona na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę, bowiem środki te wytworzone zostały w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą oraz na ten cel przeznaczone. Skarżący dysponował dowodami źródłowymi (fakturami VAT) dotyczącymi wydatków poniesionych na wytworzenie tych środków trwałych, czego potwierdzeniem jest odliczanie w latach 1999 - 2001 naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z tych faktur.

Organ podniósł, że ustalenie wartości początkowej w oparciu o opinie biegłego możliwe jest tylko w wyjątkowych sytuacjach i zasady wyrażonej w art. 22g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) nie można stosować do składników majątkowych wytworzonych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, gdyż istniała możliwość i obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób umożliwiający wyodrębnienie w ewidencji podatkowej wydatków na wytworzenie środków trwałych. Uznano za prawidłowe ustalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji wartości środków trwałych wybudowanych systemem gospodarczym w oparciu o koszty wytworzenia oraz wyliczenie ich amortyzacji za 2004 r. Organ odwoławczy podzielił także ocenę organu pierwszej instancji w kwestii zasadności uznania wartości początkowej budynku warsztatowo-biurowego oraz laboratorium, ustalonej przez biegłego i odpisów amortyzacyjnych naliczanych od ich wartości początkowych. Wskazano ponadto, że okoliczność nie prowadzenia przez Skarżącego prawidłowej ewidencji nie może stanowić przesłanki do ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o opinię biegłego.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe określenie wartości początkowej wytworzonych systemem gospodarczym środków trwałych na podstawie dowodów zebranych przez organ pierwszej instancji w postępowaniu uzupełniającym. Wskazał, że Skarżący za 2004 r. sporządził rachunek zysków i strat według wariantu porównawczego, w którym wymagane jest wykazanie zmiany stanu produktów dla ustalenia wielkości wyniku finansowego.

Dołączony przez stronę skarżącą protokół kontroli podatkowej sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. obejmuje swoim zakresem i przedmiotem podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r., natomiast przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. Również dołączony protokół kontroli skarbowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dotyczył innego okresu, a mianowicie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

5. W skardze na ww. decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zarzucił naruszenie:

- art. 23 § 1, 3 i 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 I art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) przez dowolną ocenę dowodów z pominięciem niektórych z nich, a także naruszenie zasady zaufania do organów państwa i pominięcie pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego do zastosowanej metody szacunkowego ustalenia dochodu,

- art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez ich całkowite pominięcie bądź niewłaściwe zastosowanie.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro organy w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. i za 2003 r. nie zakwestionowały podanej przez skarżącego wartości wprowadzonych w 2001 r. do ewidencji księgowej środków trwałych i wartości amortyzacji odnoszonej w koszty uzyskania przychodów, to ustalenie wartości tych środków w oparciu o koszty ich wytworzenia na podstawie dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu i wyliczenie ich amortyzacji za 2004 rok, stanowi naruszenie zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

8. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1612/09 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wskazując na naczelną zasadą postępowania, którą powinny kierować się organy podatkowe, a jaką jest działanie na podstawie przepisów prawa uzasadniał, że naruszenie przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej mogłoby nastąpić wówczas, gdyby w decyzjach dotyczących podatku dochodowego za lata 2001 i 2003 organy te dokonały analizy zasadności ustalenia wartości początkowej wskazanych środków trwałych i w jej następstwie potwierdziłyby zgodność z prawem zastosowanej przez skarżącego metody ich wyceny. Tymczasem akta sprawy niniejszej nie potwierdzają takiego stanu rzeczy. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym pogląd, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie polega na tym, że organ podatkowy w kolejnym roku podatkowym jest związany decyzjami wydanymi w latach poprzednich, które w jego ocenie były błędne.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny Lublinie ponownie rozpoznając sprawę uznał skargę za bezzasadną.

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Następnie odnotował, że Skarżący w latach 1999- 2001 wybudował systemem gospodarczym środki trwałe w postaci młyna wraz z urządzeniami technologicznymi w miejscowości S.. Wartość początkową środków trwałych dla celów amortyzacji Skarżący ustalił na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego i zasadność takie wyliczenia wartości początkowej tych środków trwałych stanowi w istocie zasadniczy przedmiot sporu. Sąd zgodził się z organem podatkowym, iż Skarżący wytwarzając we własnym zakresie środek trwały, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, powinien ustalić jego wartość początkową na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u. p.d.o.f. (w brzemieniu z 2001 r.).

10. Sąd zaznaczył, że składane przez Skarżącego wyjaśnienia, iż budowa młyna była prowadzona systemem gospodarczym przy wykorzystaniu sprzętu i ludzi z gospodarstwa rolnego, nie jest podstawą do ustalenia jego wartości na podstawie sporządzonej wyceny. Wartość początkowa środków trwałych nie mogła być ustalona na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę, w sytuacji, gdy środki trwałe były wzniesione w związku z prowadzoną przez podatnika działalności gospodarczą oraz na ten cel przeznaczone. Do obowiązków Skarżącego należało prawidłowe udokumentowanie wydatków związanych z prowadzoną budową, pozwalające na ustalenie kosztu wytworzenia. Prawidłowa jest również ocena organu, że przedstawione rachunki sprzed daty inwestycji (grudzień 1999 r.) jak i po jej zakończeniu (luty 2001 r.) nie mogą być brane pod uwagę przy ustaleniu wartości początkowej środków trwałych.

11. W kolejnej części uzasadnienia Sąd podniósł, że istotne w sprawie pozostaje ustalenie, że Skarżący w latach 1999- 2001 odliczył VAT od zakupów inwestycyjnych związanych z budową młyna (łącznie podatnik wykazał wartość zakupów na kwotę 2.101.633 zł), co oznacza, że dysponował dowodami zakupu na udokumentowanie poniesionych wydatków, jednakże w trakcie kontroli tych dowodów nie przedłożył, tłumacząc, że ich nie posiada. Sąd zwrócił uwagę, że Skarżący wielokrotnie wyzwany był przez organ do przedłożenia dowodów źródłowych dokumentujących ponoszenia wydatków związanych z budową młyna i dopiero po zakończeniu postępowania kontrolnego, w dniu 21 grudnia 2007 r. przedłożył dowody źródłowe dotyczące prowadzonej inwestycji młyna gospodarczego za lata 2000- 2001, a w dniu 6 lutego 2008 r. przedłożył ich zestawienie dotyczące poszczególnych zadań inwestycyjnych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie budzi wątpliwości, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organom podatkowym uznać za nierzetelne zapisy ksiąg rachunkowych z uwagi brak odzwierciedlenia w nich stanu rzeczywistego między innymi w zakresie obrotu magazynowego, przeksięgowań magazynowych, zużycia surowców, materiałów i towarów. Biorąc pod uwagę te dowody oraz korzystając z możliwości przewidzianej w art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami źródłowymi, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

12. Końcowo Sąd uznał, że brew zarzutom skargi, prawidłowo również ujęto w przychodach 2004 r. czynsz za wynajem magazynów w S. na rzecz spółki "B." za lata 2005- 2011. Prawidłowo uznano, że znajdzie tu zastosowanie art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f. w związku z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)

Skarga kasacyjna.

13. Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie

a) przepisów postępowania tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 1 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przy wadliwym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji braku naruszenia wymogów art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które w konsekwencji doprowadziło do zaniechania ustalenia, jakie wydatki inwestycyjne rodzajowo i wartościowo Skarżący poniósł na budowę młyna we wsi Staw w latach 1999- 2001 udokumentowane fakturami VAT i jakie wydatki zostały na tę inwestycję poniesione przez Skarżącego przed 1999 r., to jest przed uzyskaniem zezwolenia na budowę młyna i rozpoczęciem działalności młynarskiej, zwłaszcza zaś, kiedy i w jakiej wysokości Skarżący poniósł wydatki na nabycie i instalację 3 wiat stalowych, podnośników kubełkowych, przenośników zgarniakowych, wialni, czyszczalni zboża, utwardzeń placów, klatek schodowych, posadzek i podłóg,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zwłaszcza zaś poprzez brak wskazanych przyczyn z powodu, których, zaniechano dokonania ustaleń wydatków poniesionych przez Skarżącego przed rozpoczęciem budowy młyna oraz rozpoczęciem działalności młynarskiej;

b) prawa materialnego tj.:

- art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 9 u.p.d.o.f. przez wadliwą wykładnię tych przepisów i błędne przyjęcie, że za koszty wytworzenia środka trwałego w postaci młyna wzniesionego przez Skarżącego we wsi S. mogły być przyjęte jedynie udokumentowane wydatki w cenie nabycia zużytych do jego wytworzenia rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych oraz koszty wynagrodzeń za pracę, ponoszone w okresie prowadzenia inwestycji w latach 1999- 2001, co wyklucza ustalenie wartości początkowej środka trwałego przez biegłego w przypadku, gdy część wydatków Skarżący poniósł wykonując inwestycje sposobem gospodarczym, bez wykorzystania usług obcych, a przy wykorzystaniu maszyn i urządzeń młynarskich, nabytych przed rozpoczęciem inwestycji oraz działalności młynarskiej, kiedy to nie był zobowiązany do prowadzenia ewidencji księgowej, a także wydatków ponoszonych w czasie realizacji inwestycji, lecz nieudokumentowanych z powodu upływu czasu trwania kontroli archiwizacji dokumentów źródłowych,

- art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez brak zastosowania tego przepisu oraz art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwa wykładnię oraz błędne przyjęcie, że wymagalność należności z umowy dzierżawy z dnia 29 czerwca 2004 r. zawartej przez Skarżącego z "B." Sp. z o.o. w W. determinowała uznanie tych przychodów za przychody z działalności gospodarczej 2004 r. już w dacie ich wymagalności, wynikającej z możliwości "rozliczenia czynszu z góry", podczas gdy dokonane zarachowanie tych należności wynikających z dostaw usług wykonywanych w następnych okresach sprawozdawczych, czyniło koniecznym przyjęcie, że czynsz dzierżawy stanowiący ekonomiczny ekwiwalent oddania nieruchomości do gospodarczego wykorzystania przez Spółkę "B." powinien być uznany za przychód w miesięcznych okresach sprawozdawczych przez cały czas trwania umowy dzierżawy, tj. od 29 czerwca 2004 r. do 28 czerwca 2011 r.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

14. Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i z przedstawienia swojego stanowiska.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

15. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że rozpoznawana sprawa była już dwukrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie, a także stanowiła przedmiot wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przypomnieć należy, że w dwóch spornych na obecnym etapie postępowania kwestiach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał działania organów podatkowych za prawidłowe. W uzasadnieniu wyroku z 27 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 630/08, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych dotyczące ujęcia w przychodach 2004 r. czynszu za wynajem magazynów w S. na rzecz firmy "B." za lata 2005- 2011. Zdaniem sądu organ prawidłowo wskazał, że w sprawie ma zastosowanie art. 14 ust. 1 "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. w związku z przepisem art. 498 k.c. dopuszczającym wzajemne potrącanie wymagalnych wierzytelności. Dokonane potrącenie wierzytelności wynikających z faktur VAT z dnia 15 lipca 2004 r. i 7 grudnia 2004 r. za wynajem magazynów w S., wypełniło hipotezę przepisu art. 14 ust. 1 "e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, wymagalne wierzytelności będące przedmiotem potrącenia, nie są przedpłatami, lecz należnościami wynikającymi z wystawionych faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał również za prawidłowe stanowisko organów odnoszące się do ustalenia wartości początkowej środka trwałego w postaci młyna wraz z urządzeniami technologicznymi w miejscowości Staw. W uzasadnieniu wyroku wskazał że: zasadniczo rację mają organy wywodząc, że wycena przez biegłego jest wyjątkiem od zasady ustalania wartości początkowej na podstawie kosztów wytworzenia i innych kosztów wskazanych w art. 22 "g" ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, że odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów wówczas jeżeli są dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22 "a" – 22 "o" w/w ustawy, a także, że ustalenie wartości początkowej w oparciu o opinie biegłego możliwe jest tylko w wyjątkowych sytuacjach i zasady wyrażonej w art. 22 "g" ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można stosować do składników majątkowych wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnika (...).

16. Od powyższego wyroku Skarżący nie wniósł skargi kasacyjnej. Orzeczenie to było co prawda korzystne dla Skarżącego, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję, jednak z innych względów niż opisane powyżej. Sąd uznał bowiem, że skoro organy podatkowe w trakcie innych kontroli przeprowadzonych u podatnika nie zakwestionowały podanej wartości początkowej środków trwałych, to podważanie tej wartości w postępowaniu za 2004r. stanowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podnieść w tym miejscu należy, że nie ma w procedurze sądowoadministracyjnej przepisu, który umożliwiałby zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części. Treść art. 176 p.p.s.a. stanowi jedynie o możliwości uchylenia lub zmiany orzeczenia, a nie samego uzasadnienia.

Mając na uwadze sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji, stwierdzić należy, że strona nie zgadzając się z częścią uzasadnienia mogła jednak je zakwestionować. Nie było bowiem przeszkód, aby w takim przypadku zaskarżyć całe orzeczenie, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184 i 185 p.p.s.a. (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 750/05, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie bowiem z tym pierwszym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Z przytoczonego art. 184 p.p.s.a. wynika, że naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji nie powoduje uwzględnienia skargi (por. T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska: Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Tom I, wydanie 4, Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis", s. 816). U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie. Gdyby bowiem doszło do uchylenia takiego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, rola sądu, który wydał zaskarżony wyrok, ograniczałaby się do poprawienia uzasadnienia (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1998 r. sygn. akt II UKN 77/98, OSNAPiUS 1999, nr 11, poz. 378 oraz wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 207/04, POP 2005, nr 3, poz. 73).

Skarżący mógłby zatem w niniejszej sprawie uzyskać ewentualną zmianę uzasadnienia w przypadku zaskarżenia całego orzeczenia. Wtedy Sąd stwierdzając brak naruszenia prawa w zakresie rozstrzygnięcia oddaliłby skargę kasacyjną, a jednocześnie, gdyby zarzuty strony okazały się skuteczne, zmieniłby uzasadnienie.

Brak skargi kasacyjnej Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 27 maja 2009 r. wskazuje na akceptację poglądów tego Sądu wyrażoną w jego uzasadnieniu.

17. Skargę kasacyjną wniósł natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w L.. W jej wyniku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 stycznia 2011 r., II FSK 1612/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. W uzasadnieniu wskazał, że zarzut skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji, dotyczący naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zasługiwał na uwzględnienie. Zasada wyrażona w tym przepisie nie polega bowiem na tym, że organ podatkowy w kolejnym roku podatkowym jest związany decyzjami wydanymi w latach poprzednich, które w jego ocenie były błędne.

Odnośnie kwestii związanych z zastosowaniem prawa materialnego wspomniał jedynie, że w zaskarżonym wyroku potwierdzono zasadność stanowiska zajętego przez organy podatkowe w zakresie braku podstaw do ustalenia przez skarżącego wartości przedmiotowych środków trwałych na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego, w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonywał wykładni przepisów powołanych w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej, podlegają one rozpatrzeniu na obecnym etapie postępowania.

18. Nieuzasadnione są zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Podatnik od 1999 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa rolno- spożywczego. W czerwcu 1999 r. otrzymał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu obejmującego budowę młyna wraz z wagą i silosami w miejscowości S.. W lutym 2001 r. otrzymał pozwolenie na użytkowanie młyna w tej miejscowości, a w latach 1999– 2001 w składanych deklaracjach VAT wykazywał podatek do odliczenia od zakupów inwestycyjnych związanych z budową tegoż młyna. Powyżej ustalony stan faktyczny sprawy daje podstawy do twierdzenia, że obowiązkiem podatnika było dokonanie określenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, Skarżący w latach 1999- 2001 odliczył VAT od zakupów inwestycyjnych związanych z budową młyna (łącznie wykazał wartość zakupów na kwotę 2.101.633 zł), co oznacza, że dysponował dowodami zakupu na udokumentowanie poniesionych wydatków. Skoro tak, to stosując się do obowiązujących przepisów zobowiązany był ustalić wartość środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie według zasad określonych w art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f.

W tym przypadku ciężar dowodu nie spoczywał na organach podatkowych. To podatnik zobowiązany był wykazać się prawidłową dokumentacją wskazującą na ustalenie wartości środka trwałego w prawidłowej wysokości. Organy podatkowe słusznie kwestionując nieprawidłowe wyliczenie tej wartości, umożliwiły podatnikowi przedłożenie dokumentów, które pozwalałyby na zgodne z przepisami ustalenie wartości początkowej środka trwałego. Brak przedłożenia stosownych dokumentów nie uzasadnia zastosowanie odmiennej wyceny środka trwałego, jak chce tego Skarżący. Świadczy jedynie o nieprawidłowościach w dokumentacji prowadzonej dla celów podatkowych.

Z powyższych względów jako niezasadne należało uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 1 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przy wadliwym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji braku naruszenia wymogów art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

19. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zwłaszcza zaś poprzez brak wskazanych przyczyn z powodu, których, zaniechano dokonania ustaleń wydatków poniesionych przez Skarżącego przed rozpoczęciem budowy młyna oraz rozpoczęciem działalności młynarskiej.

Wbrew powyższemu, Sad pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do powyższego zagadnienia. Stwierdził (str. 10 - 11 uzasadnienia), że: Wartość początkową środków trwałych nie mogła być ustalona na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę, w sytuacji, gdy środki trwałe były wzniesione w związku z prowadzoną przez podatnika działalności gospodarczą oraz na ten cel przeznaczone. Stąd też do obowiązków skarżącego należało prawidłowe udokumentowanie wydatków związanych z prowadzoną budową, pozwalające na ustalenie kosztu wytworzenia.

W świetle okoliczności stanu faktycznego sprawy prawidłowa jest również ocena organu, że przedstawione rachunki sprzed daty inwestycji ( grudzień 1999 r.) jak i po jej zakończeniu (luty 2001 r.) nie mogą być brane pod uwagę przy ustaleniu wartości początkowej środków trwałych.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak wskazano powyżej wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, dokonano też jego oceny. To, że Skarżący nie zgadza się z tą oceną nie oznacza jeszcze, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska, co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżący polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11, dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że motywy podjętego rozstrzygnięcia były na tyle dokładne, że pozwoliły stronie Skarżącej na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11, z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2073/11, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

20. Niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej naruszenia art. 22g ust 1 pkt 2 i ust. 4 oraz ust. 9 u.p.d.o.f. upatruje w błędnej wykładni tych przepisów i błędne przyjęcie, że za koszty wytworzenia młyna wzniesionego przez Skarżącego we wsi S. mogły być przyjęte jedynie udokumentowane wydatki w cenie nabycia zużytych do jego wytworzenia rzeczowych składników majątki i wykorzystanych usług obcych oraz koszty wynagrodzeń za pracę, ponoszonych w okresie prowadzenia inwestycji w latach 1999– 2001, co wyklucza ustalenie wartości początkowej środka trwałego przez biegłego w przypadku, gdy część wydatków Skarżący poniósł wykonując inwestycje sposobem gospodarczym, bez wykorzystania usług obcych, a przy wykorzystaniu maszyn i urządzeń młynarskich, nabytych przed rozpoczęciem inwestycji oraz działalności młynarskiej, kiedy to nie był zobowiązany do prowadzenia ewidencji księgowej, a także wydatków ponoszonych w czasie realizacji inwestycji, lecz nieudokumentowanych z powodu upływu czasu trwania kontroli archiwizacji dokumentów źródłowych.

Oceniając powyższy zarzut w pierwszej kolejności należy wskazać, że naruszenie prawa materialnego może przybierać postać błędnej wykładni bądź niewłaściwego zastosowania.

Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź, jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. Podkreślenia wymaga również, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który Skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1326/11, dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przypomnienie rodzajów naruszeń prawa materialnego było konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej. Sama treść skargi kasacyjnej nie wskazuje bowiem na czym polegał błąd wykładni odpowiednio: art. 22g ust 1 pkt 2, art. 22g ust. 4 oraz art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał również jaka jego zdaniem powinna być interpretacja poszczególnych, wymienionych powyżej przepisów.

Skarżący wskazuje natomiast na wadliwość ustaleń faktycznych i przez to błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego. Uważa bowiem, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 22g ust. 4 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a dopuszczalnym było w okolicznościach sprawy zastosowanie art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Podważanie przyjętego do wyrokowania stanu faktycznego sprawy nie jest możliwe za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie, jak wskazano powyżej, nie zostały skutecznie podważone ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podatnik miał obowiązek ustalenia wartości początkowej środa trwałego wytworzonego we własnym zakresie według kosztów wytworzenia (art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Obowiązku tego nie wykonał, dlatego nie może wywodzić dla siebie korzystnych skutków prawnych w postaci ustalenia wartości początkowej według wyceny biegłego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, skoro cały proces inwestycyjny (od decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu do uzyskania pozwolenia na użytkowanie młyna) miał miejsce w czasie prowadzenia działalności gospodarczej, to nie zachodziły przesłanki określone w art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. (brak możliwości ustalenia kosztu wytworzenia).

21. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.do.f. poprzez brak zastosowania oraz art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

Zgodnie z art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f. za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne.

W skardze kasacyjnej brak jest wskazania na czym polegał błąd w wykładni tego przepisu, nie wskazano również jaka, zdaniem autora skargi kasacyjnej, powinna być prawidłowa interpretacja powyższego przepisu. Tym samym zarzut błędnej wykładni art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f. nie mógł być uznany za zasadny.

Treść skargi wskazuje na to, że według Skarżącego, w stanie faktycznym sprawy przepis ten nie powinien być stosowany. Zastosowanie powinien znaleźć zatem art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., według którego do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zwraca się bowiem uwagę na to, że Sąd pierwszej instancji doszedł do błędnego przekonania, iż mimo zawarcia umowy ze Spółką "B." na czas oznaczony od 29 czerwca 2004 r. do 28 czerwca 2011 r. cały czynsz miesięczny początkowo ustalono na kwotę 12.000 zł netto, a później na kwotę 7.000 zł netto był w całości wymagalny "z góry" i dlatego Skarżący mógł wystawić faktury VAT na wartość tego czynszu za cały okres trwania umowy oraz dokonać potrącenia wynikającej stąd wierzytelności z wierzytelnościami jakie względem niego miała Spółka "B.". Zdaniem Skarżącego jest to rozumowanie błędne, w dalszej części przedstawia okoliczności związane ze zmianą umowy, które mają świadczyć o nieprawidłowym stanowisku Sądu pierwszej instancji.

Autor skargi kasacyjnej kwestionuje zatem stan faktyczny za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego. Skarga kasacyjna w ogóle nie zawierała natomiast zarzutów procesowych, odnoszących się do okoliczności faktycznych związanych z ujęciem w przychodach 2004 r. czynszu za wynajem magazynów w S. na rzecz Spółki "B.". Przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że: W dniu 29.04.2004 r. pomiędzy skarżącym, a spółką "B." została zawarta umowa najmu magazynów w S. należących do skarżącego. W aneksie do tej umowy sporządzonym w dniu 9.09.2004 r. strony ustaliły nową treść § 4 pkt 4 i ustaliły, że rozliczenie czynszu nastąpi z góry i że dopuszczają kompensatę należności i zobowiązań zgodnie z § 4 pkt 2 umowy. W związku z zawartą umową skarżący wystawił dwie faktury VAT dotyczące umowy najmu tj. z 15.07.2004 na wartość netto 144.000 zł i w dniu 7.12.2004 r. na wartość netto 550.500 zł. Faktury te zawierają adnotację o kompensacie należności skarżącego z jego zobowiązaniami wobec spółki "B.". Taki stan rzeczy oznacza, że ustalony i rozliczony z góry czynsz był wymagalny w dacie kompensaty, a więc stanowił przychód 2004 r.

Brak zakwestionowania tych ustaleń oznacza niezasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przepisów u.p.d.o.f.

22. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.