Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1745/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 122, art. 127, art. 171 § 3, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 187, art. 208
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2001 nr 97 poz 1050
law: Ustawa z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. i E. K. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Op 164/13 w sprawie ze skargi P. G. i E. K. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. G. i E. K. S.A. w B. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 5 944 (pięć tysięcy dziewięćset czterdzieści cztery) złote tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Op 164/13, oddalił skargę P.G.E. G. i E. K. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] października 2010 r. określił spółce P.G.E. E. O. S.A. (dalej Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2008r. w kwocie 12.489.792 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 924.369 zł. w zw. z niedopełnieniem warunków uprawniających do zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej oraz do podtrzymania tych procesów.

W deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za styczeń 2008r. Spółka wykazała ogółem podatek akcyzowy w wysokości 11.565.423,00 zł, przy czym jak wynikało z treści dołączonej do deklaracji informacji o podatku akcyzowym AKC-3/H, Spółka korzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego wynikającego z art. 23 ust. 3 u.p.a. oraz ze zwolnienia z § 3 ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006r. nr 72 poz. 500 ze zm., dalej: rozporządzenie).

Określając Spółce zobowiązanie organ zakwestionował również zastosowanie zwolnienia przewidzianego w § 3 ust. 2 rozporządzenia tj. zwolnienia od akcyzy energii zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej, energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energii elektrycznej wykorzystywanej do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że uchybiając obowiązkowi terminowego złożenia oświadczenia o ilości i sposobie zużycia energii elektrycznej, Spółka utraciła prawo do zastosowania zwolnienia przewidzianego w § 3 ust. 2 rozporządzenia, co skutkowało opodatkowaniem zużytej w procesie produkcji przez Spółkę energii elektrycznej w ilości ogółem 46.733.102 kWh. Stosując do tak ustalonej podstawy opodatkowania stawkę podatku określoną w art. 75 ust. 2 u.p.a. (0,02 zł za 1 kWh), organ obliczył należny podatek akcyzowy, który wyniósł 12.489.792 zł oraz stwierdził powstanie zaległości na dzień 26.02.2008r. w kwocie 924.369 zł.

Spółka na powyższą decyzję złożyła odwołanie zarzucając naruszenie prawa procesowego poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w czasie, gdy toczy się postępowanie odwoławcze od decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za ten sam okres. Nadto Spółka wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2008 nieterminowe przekazanie przez podatnika oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej skutkowało utratą prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego tak wykorzystanej energii elektrycznej.

Dodatkowo, po zapoznaniu się z aktami sprawy, Spółka wniosła o powołanie biegłego celem dokonania analizy ekonomicznej jej sytuacji finansowej oraz załączyła ekspertyzę prawno ekonomiczną na okoliczność obliczenia tzw. uszczerbku majątkowego mającego znaczenie dla ustalenia istnienia bądź nieistnienia nadpłaty w świetle uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego I GPS 1/11.

Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] grudnia 2012r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił następcy prawnemu P.G.E. E. O. S.A - spółce P.G.E. G. i E. K. S.A. w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2008r. w wysokości 794.108 zł.

Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy wskazał na niebudzące wątpliwości ustalenia faktyczne, z których wynikało, że Spółka w okresie objętym postępowaniem była producentem energii elektrycznej i wyprodukowaną energię przeznaczała w części do sprzedaży, a w części zużywała na potrzeby własne, przy czym w tej części korzystała ze zwolnienia od podatku akcyzowego z uwagi na jej zużycie w procesie produkcji energii elektrycznej, bądź z uwagi na zwolnienie energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii. Dalej Dyrektor wyjaśnił, że obowiązująca w sprawie ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym zaliczała energię elektryczną do wyrobów akcyzowych, a jako czynności opodatkowane wymieniała - między innymi - sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a także zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jako podatników, co do zasady, ustawa wskazywała podmioty dokonujące czynności podlegających opodatkowaniu, zaś za moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku energii elektrycznej, zgodnie z art. 6 ust. 5, przyjęto dzień jej wydania. Zatem, w świetle obowiązujących w tym okresie przepisów krajowych, Spółka jako producent, sprzedawca i zużywający energię elektryczną była podatnikiem podatku akcyzowego i prawidłowo rozliczała akcyzę w składanych przez siebie deklaracjach podatkowych.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia § 3 ust. 4 rozporządzenia, uznając w tym zakresie ustalenia organu I instancji za prawidłowe.

Wyjaśniając stan prawny sprawy Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.a., energia elektryczna jest wyrobem akcyzowym, została bowiem wymieniona pod pozycją 61 w załączniku nr 1 do ustawy, jako wyrób podlegający akcyzie o kodzie CN 27160000. Stosownie zaś do art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Obowiązek podatkowy w tym przypadku, w myśl art. 6 ust 1 u.p.a., powstaje z dniem zużycia tej energii.

Zużywając w procesie produkcji energię elektryczną, Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego (art. 11 ust. 1 u.p.a.), przy czym korzystała ze zwolnienia z tego podatku przewidzianego w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Dokonując wykładni spornego ustępu 4 tego przepisu, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, iż możliwość omawianego zwolnienia z akcyzy uzależniona jest od spełnienia warunku terminowego złożenia naczelnikowi urzędu celnego oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej.

Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka nie kwestionowała faktu złożenia oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej po terminie, tym samym organ I instancji prawidłowo uznał, że nie został spełniony jeden z warunków wymaganych do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, a to skutkowało utratą przez Spółkę prawa do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej w ilości 46.733.102 kWh. Termin zaś wyznaczony w § 3 ust. 2 rozporządzenia jest bowiem terminem prawa materialnego i nie może ulec przedłużeniu ani przywróceniu.

Przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego organ odwoławczy uwzględnił fakt, że akcyzie nie podlega sprzedaż energii elektrycznej do dystrybutorów i redystrybutorów, zatem Spółka nie podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu sprzedaży energii tym podmiotom. Opodatkowaniu podlegała tylko dokonana przez Spółkę sprzedaż energii elektrycznej lokalnym odbiorcom (w ilości 2.689.961 kWh) oraz energia zużyta na potrzeby produkcyjne bloków energetycznych (w ilości 40.175.400 kWh) i na potrzeby własne (w tym: na cele administracyjno - socjalne 89.037 kWh i w procesie produkcyjnym 6.557.702 kWh) - co dało łącznie 49.512.100 kWh.

Organ uwzględnił także okoliczność, że Spółka posiadała w badanym okresie rozliczeniowym świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii na 9.806.686 kWh i przyjął wskazaną ilość do obniżenia kwoty akcyzy. Ilość ta, jak dodatkowo zaznaczył organ, przyjęta została w prawidłowej wartości brutto, a nie jak podała Spółka w złożonym zestawieniu w wartości netto. Obliczona w ten sposób podstawa opodatkowania energii elektrycznej wyniosła 49.512.100 kWh, (49.512.100 – 9.806.686 = 39.705.414 kWh), co przy zastosowaniu stawki 0,02 zł za 1 kWh dało kwotę należnego w miesiącu styczniu 2008 r. podatku, który wyniósł 794.108 zł

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy nie podzielił poglądów Spółki o braku podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, w sytuacji, w której toczyło się postępowanie odwoławcze od wydanej uprzednio decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów prawa materialnego, które skarżąca upatrywała w zbyt rygorystycznych skutkach naruszenia § 3 ust. 4 rozporządzenia. Zaznaczył, że podatnik ma 25 dni czasu po zakończeniu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, na sporządzenie i przekazanie oświadczenia. Zatem dbający o swe interesy przedsiębiorca, przewidując wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na terminowe wypełnienie obowiązków, może odpowiednio wcześniej przekazywać zestawienia organowi podatkowemu.

Organ odwoławczy nie zgodził się również ze Spółką, że przepisy prawa krajowego nie implementują w sposób właściwy art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy energetycznej. Wskazany przepis pozwala Państwom Członkowskim ustanowić warunki zwolnień dla zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Wymóg złożenia w określonym terminie oświadczenia nie jest nadmiernie rygorystycznym warunkiem i nie sprzeciwia się prawu Unii Europejskiej.

Organ II instancji również nie podzielił zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP, stwierdzając, że wszystkie kwestie dotyczące określenia podatku zostały uregulowane w ustawie. Natomiast w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r., jako akcie podustawowym, uregulowano jedynie uprawnienia podatników do skorzystania z określonych zwolnień przy spełnieniu pewnych warunków.

Reasumując organ ocenił, że wniosek Spółki o powołanie biegłego nie zasługuje również na uwzględnienie.

Spółka na powyższą decyzję złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. domagając się uchylenia tej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę spółki. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości sądu. Nadto prawidłowo Dyrektor wskazał na następstwo prawne Spółki P.G.E. G. i E. K. S.A w B. (przejmującej Spółkę P.G.E. E. O. S.A.), które wynika m.in. z postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...].03.2012 r.

Dalej Sąd wskazał, że Polska nie wywiązała się z obowiązku dostosowania w terminie do dnia 1 stycznia 2006r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych, co miała uczynić zgodnie z Dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. zmieniająca Dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone Państwa Członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na wyroby energetyczne i energię elektryczną (Dz.Urz.UE.L 157 z dnia 30.04.2004 r.). Okoliczność ta została uwzględniona przez organ odwoławczy, który prawidłowo przyjął, odwołując się do wyroku TSWE z dnia 12 lutego 2009r. w sprawie C-475/07, że Polska nie dostosowała do dnia 1 stycznia 2006r. krajowego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, a którym dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy 92/12, jest moment dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora. W konsekwencji zgodnie z prowspólnotową wykładnią art. 6 ust. 5 u.p.a., należy ten przepis interpretować z uwzględnieniem art. 21 Dyrektywy energetycznej przyjmując, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Niewątpliwie, w sytuacji, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, to nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, co skutkowało koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji w całości.

Dalej, Sąd I instancji zaznaczył rozpoznając skargę, iż podziela zaprezentowaną w orzecznictwie NSA argumentację i tym samym w sprawie za chybione uznaje zarzuty skargi wskazujące na naruszenie § 3 ust. 4 rozporządzenia w zw. z art. 14 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. Zdaniem Sądu I instancji żądanie od podatnika wykazania za pomocą oświadczenia, że wykorzystał energię elektryczną dla określonych celów, jest zgodne z treścią nałożonego na Państwa Członkowskie obowiązku zapobiegania jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu, lub nadużyciom - wynikającego z art. 14 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. Treść § 3 ust. 4 rozporządzenia spełnia określony w art. 14 ust. 1 Dyrektywy wymóg prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, co wynika zarówno z przyporządkowania tego terminu do terminu składania deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym, jak i z przyjętej nieskomplikowanej formy.

Reasumując Sąd wskazał, że, prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że nie został spełniony jeden z warunków wymaganych do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy z uwagi na złożenie oświadczenia po terminie, a to skutkowało utratą przez Spółkę prawa do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej w ilości 46.733.102 kWh. Prawidłowo również uwzględnił organ odwoławczy fakt, że akcyzie nie podlega sprzedaż energii elektrycznej do dystrybutorów i redystrybutorów, zatem Spółka nie podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu sprzedaży energii tym podmiotom. Opodatkowaniu podlegała tylko dokonana przez Spółkę sprzedaż energii elektrycznej lokalnym odbiorcom (w ilości 2.689.961 kWh) oraz energia zużyta na potrzeby produkcyjne bloków energetycznych (w ilości 40.175.400 kWh) i na potrzeby własne (w tym: na cele administracyjno - socjalne 89.037 kWh i w procesie produkcyjnym 6.557.702 kWh) - co dało łącznie 49.512.100 kWh.

Słusznie także organ odwoławczy uwzględnił okoliczność, że Spółka posiadała w badanym okresie rozliczeniowym świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii na 9.806.686 kWh i przyjął wskazaną ilość w wysokości brutto do obniżenia kwoty akcyzy. Obliczona w ten sposób podstawa opodatkowania energii elektrycznej wyniosła 49.512.100 kWh, (49.512.100 – 9.806.686 = 39.705.414 kWh), co przy zastosowaniu stawki 0,02 zł za 1 kWh dało kwotę należnego w miesiącu styczniu 2008 r. podatku, który wyniósł 794.108 zł

WSA nie podzielił również zarzutu niezgodności § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji RP, gdyż w myśl tego przepisu nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Podkreślić przy tym należy, że rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zostało wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 u.p.a. W art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym przewidziano, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Minister Finansów, kierując się tym upoważnianiem określił w § 3 ust. 2 rozporządzenia zakres zwolnienia od akcyzy, natomiast w § 3 ust. 4 tego rozporządzenia szczegółowe warunki, jakie muszą spełniać podmioty korzystające z tego zwolnienia. Uregulowania zawarte w rozporządzeniu mają pełne umocowanie w ustawie i nie wykraczają poza zakres tego umocowania. Zatem, brak jest podstaw do uznania, że określone w rozporządzeniu warunki stosowania zwolnienia podatkowego, w tym warunek terminowego składania stosownego oświadczenia organowi podatkowemu, jest ingerencją w materię ustawową i jest niezgodny z art. 217 Konstytucji.

Końcowo Sąd I instancji stwierdził, że prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, stanowią odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania i w przepisach Ordynacji podatkowej nie zawarto zakazu wszczęcia przez organ postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przepis art. 79 O.p. formułuje jedynie zakaz wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w trakcie toczącego się postępowania podatkowego (wymiarowego).

P.G.E. G. i E. K. S.A. w B. złożyła skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie Sądu I instancji wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skargą kasacyjną Spółka zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

1. art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm., dalej ustawa akcyzowa) w zw. z § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. 2006 r. Nr 72 poz. 500 ze zm., dalej rozporządzenie w/s zwolnień) w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja) poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie są przepisy rozporządzenia w/s zwolnień w sytuacji, gdy przepisy tego rozporządzenia zostały z przekroczeniem ustawowego upoważnienia do jego wydania;

2. a w konsekwencji naruszenie artykułu w zw. z art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE Seria L 2003 r. Nr 283 str." 51 ze zm., dalej: dyrektywa energetyczna) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, w sytuacji gdy wobec braku polskich przepisów regulujących zwolnienie, z opodatkowania rozstrzygnięcie powinno zostać wydane wyłącznie w oparciu o przepisy dyrektywy energetycznej, które są bezwarunkowe oraz wystarczająco precyzyjne i jasne, co popala uznać je za bezpośrednio skuteczne.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo powyższych naruszeń.

II. Z ostrożności procesowej w sytuacji nie podzielenia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższego zarzutu Spółka zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuca naruszenie prawa materialnego:

4. art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej w zw. z paragrafem 3 ust. 4 rozporządzenia w/s zwolnień w zw. z poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepisy rozporządzenia w/s zwolnień ustanawiające warunki stosowania zwolnienia z opodatkowania są zgodne z przepisami dyrektywy energetycznej, co prowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów rozporządzenia w/s zwolnień poprzez ich zastosowanie;

5. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2008 C 115/13 z 9 maja 2008 r. ze zm., dalej: "TUE") w zw. z paragrafem 3 ust. 4 rozporządzenia w/s zwolnień w zw. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy rozporządzenia w/s zwolnień ustanawiające warunki stosowania zwolnienia z opodatkowania są zgodne z podstawową zasadą prawa unijnego - zasadą proporcjonalności.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania:

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo powyższych naruszeń.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację wniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Kasator sformułował zarzuty naruszenia prawa materialnego – błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 4 ust. 3 TUE, jak niewłaściwego zastosowania ostatniego powołanego przepisu oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z wyżej powołanymi przepisami i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (zarzut nr 14) w związku z art. 127 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 197 O.p., art. 171 § 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p., art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a.

Mimo iż w przypadku postawienia zarzutów opartych na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. zasadą jest rozpoznawanie w pierwszej kolejności argumentów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, to jednakże w niniejszej sprawie należało najpierw ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego, albowiem ustalenie zakresu pojęcia "nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej" decydowało o kierunku prowadzonego postępowania dowodowego - ustalenia, czy Spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej.

Należy zauważyć, że postępowanie dotyczy wniosku podatnika o zwrot nadpłaty kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za miesiąc styczeń 2008 r. W myśl bowiem art. 6 ust. 5 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej obowiązek powstawał z dniem jej wydania czyli obciążał Spółkę. Stan taki trwał do dnia 28 lutego 2009 r., albowiem z dniem 1 marca 2009r. weszła w życie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), implementująca dyrektywę energetyczną. Jednakże zgodnie z art. 1 pkt 9 dyrektywy Rady Nr 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. zmieniającej dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone Państwa Członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na produkty energetyczne i energię elektryczną (Dz. U. UE. L. z 2004 r., poz.157, s. 87), Polska miała obowiązek dostosowania krajowych zasad opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym do unormowań europejskich do dnia 31 grudnia 2005 r., a czego pod rządami ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. nie uczyniła. Według art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora (por. cytowany wyrok ETS – obecnie TSUE - w sprawie C-475/07). Powołując się na ten wyrok, stwierdzający uchybienia Polski zobowiązaniom państwa członkowskiego, Spółka uznała, że jest uprawniona do uzyskania zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. została dokonana w uchwale składu całej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Na tę uchwałę powołał się Sąd I instancji, uznając za prawidłową wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 O.p., dokonaną przez organy, odmawiające Spółce zwrotu podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Należy podkreślić, że ogólna moc wiążąca uchwał NSA wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014., sygn. akt II GSK 1518/14, Lex nr 1495102). Wykładnia zawarta w uchwałach NSA ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych i formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna (por. orzeczenia NSA z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1719/10; z dnia 18 maja 2010r., sygn. akt II OSK 853/09; z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I GSK 1733/11, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Odstąpienie od stanowiska zawartego w uchwale NSA, bez zachowania trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. należy uznać za naruszenie prawa, odpowiadające podstawie kasacyjnej, zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 463/12, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale jednoznacznie stwierdził, że w przypadku zwrotu nadpłaty chodzi o zaspokojenie uszczerbku majątkowego powstałego bezpośrednio wskutek zapłaty świadczenia (roszczenie restytucyjne). Chodzi więc o przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku. Zubożenie podatnika jest konieczną przesłanką istnienia roszczenia o nadpłatę.

Jeżeli w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas brak jest podstaw dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. Nie można bowiem żądać zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby wzbogacenie podatnika.

Niezależnie od żądania zwrotu nadpłaty, podatnikowi, który dokonał zapłaty na wadliwej podstawie prawnej, przysługuje także roszczenie kompensacyjne o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą, które jednak może być dochodzone przed sądem powszechnym w postępowaniu cywilnym.

Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie w uchwale wypowiedział się, że ustalił wyłącznie zakres, w jakim uprawnienia związane z zapłatą podatku na wadliwej podstawie prawnej, mogą być realizowane w postępowaniu o zwrot nadpłaty podatkowej.

Nie można podzielić stanowiska Spółki, aby wydanie omawianej uchwały przez skład całej Izby NSA nastąpiło z naruszeniem art. 7, art. 10, art. 95 ust. 1, art. 178, art. 184, art. 188 pkt 1, art. 193 Konstytucji RP wskutek tego, że Sąd ten uznał, że zaprezentowane stanowisko znajduje oparcie w przepisach Konstytucji (art. 1, art. 2, art. 64, art. 77 ust. 1, art. 84 i art. 217). Skarżąca kwestionuje w rzeczywistości kompetencje kontroli przez sądy administracyjne, konkretnie NSA, zgodności z Konstytucją RP aktów normatywnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, wynikającą właśnie z przytoczonych wyżej przepisów.

Jako zasadę należy przyjąć, że skład orzekający sądu, który powziął wątpliwość co do konstytucyjności aktu normatywnego, powinien zmierzać we własnym zakresie do jej usunięcia w drodze wykładni. Dopiero w wypadku, gdy próba usunięcia sprzeczności pomiędzy aktem normatywnym a Konstytucją w drodze wykładni zakończy się niepowodzeniem, powstaje potrzeba rozważenia kwestii przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu (por. R. Hauser, O formach kontroli konstytucyjności prawa przez sądy, RPEiS z 2008 r., z. 2, s. 9 -21, Lex 88563/1). Oznacza to, że sądy nie mogą same decydować o niekonstytucyjności ustaw, gdyż wyłączną kompetencję w tym zakresie ma Trybunał Konstytucyjny, zgodnie z art. 188 Konstytucji. Mając uzasadnione wątpliwości co do zgodności ustawy z Konstytucją, sąd - na podstawie art. 193 Konstytucji - ma obowiązek zwrócić się do Trybunału z odpowiednim pytaniem prawnym (por. wyroki SN z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt II CSK 370/09, Lex nr 738475, z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt V CSK 310/08, Lex nr 484695, NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 88/08, Lex nr 549455).

Naczelny Sąd Administracyjny zaś stwierdził, że przyjęte przez niego stanowisko znajduje oparcie w powołanych w uchwale zasadach konstytucyjnych. Odniósł się także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09 (w tej sprawie również zostało złożone zdanie odrębne przez jednego z sędziów) oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09.

Stanowisko wyrażone przez NSA w uchwale I GPS 1/11 pozostawało w zgodzie z uregulowaniami unijnymi, co zostało obszernie przedstawione w pkt 7 omawianej uchwały. Przywołany przez Spółkę wyrok TSUE z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt C-94/10 w sprawie Danfoss A/S a Skatteministerriet, Lex nr 963326 (czyli wydany po podjęciu omawianej uchwały) nie podważył stanowiska NSA. Zostały w nim powtórzone przez TSUE zasady, które Trybunał wyraził w orzeczeniach przytoczonych przez NSA w uchwale I GPS 1/11. Omawiany wyrok TSUE przede wszystkim odnosił się do żądania zwrotu nienależnego podatku przez nabywcę a nie podatnika. Jednocześnie TSUE potwierdził wcześniejsze swoje stanowisko, że "(...) prawo do zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem prawa Unii Europejskiej jest konsekwencją i dopełnieniem uprawnień przysługujących jednostkom na mocy przepisów prawa Unii, które zakazują pobierania takich podatków. Państwo członkowskie jest zatem zobowiązane co do zasady do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (zob. wyroki: z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 San Giorgio, Rec. s. 3595, pkt 12; z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-264/08 Direct Parcel Distribution Belgium, Zb.Orz. s. I-731, pkt 45; a także z dnia 6 września 2011 r. w sprawie C-398/09 Lady & Kid i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 17), teza 20;

Jednakże w drodze wyjątku od zasady nakazującej zwrot podatków niezgodnych z prawem Unii Europejskiej możliwa jest odmowa zwrotu nienależnie pobranego podatku, jeżeli zwrot ten powodowałby bezpodstawne wzbogacenie osób uprawnionych, to znaczy gdy zostanie wykazane, że osoba zobowiązana do zapłaty podatku przerzuciła go w rzeczywistości bezpośrednio na nabywcę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Lady & Kid i in., pkt 18, 20)., teza 21;

W takiej bowiem sytuacji ciężar nienależnie pobranego podatku poniósł nie podatnik, lecz nabywca, na którego ten ciężar został przerzucony. Z tego względu zwrot podatnikowi kwoty podatku przerzuconego wcześniej na nabywcę byłby dla niego równoznaczny z uzyskaniem podwójnej korzyści, która mogłaby zostać uznana za bezpodstawne wzbogacenie, przy czym skutki bezprawności podatku względem nabywcy nie zostałyby usunięte (wyrok z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach połączonych od C-192/95 do C-218/95 Comateb i in., Rec. s. I-165, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Lady & Kid i in., pkt 19)., teza 22".

Spółka podważając w skardze kasacyjnej prawidłowość uchwały NSA i podejmując próbę polemiki ze stanowiskiem w niej zawartym, a w konsekwencji z argumentacją WSA, opartą na tej uchwale, nie była w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale, a tym samym i w zaskarżonym wyroku.

Jak już wskazano wyżej, zwrot nadpłaty ma miejsce wtedy, gdy nienależnie zapłacony podatek doprowadził bezpośrednio do powstania uszczerbku w majątku podatnika. Istotą procedury zwrotu nadpłaty jest przywrócenie do majątku środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku, oczywiście pod warunkiem, że na skutek zapłacenia nienależnego podatku w ogóle wyszły z majątku podatnika jakiekolwiek środki (cytowana uchwała I GPS 1/11). Uszczerbek spowodowany utratą jednostkowej marży po kosztach zmiennych, wbrew twierdzeniom Spółki, nie mieści się uszczerbku w majątku podatnika spowodowanym bezpośrednio zapłatą nienależnego podatku (zubożeniu podatnika), warunkującym zwrot nadpłaty.

Ponadto marża stanowiła element ceny jako różnica między ceną płaconą przez kupującego a ceną uprzednio zapłaconą przez przedsiębiorcę, wynikającą z kosztów i zysku przedsiębiorcy, według art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). W cenie uwzględniano także podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlegała obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach.

Podobnie zysk, jego utrata wskutek np. w przypadku zbyt późnego wprowadzenia klauzul umownych 17,50 w przypadku zmiany podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy, także nie mieści się w pojęciu zubożenia czyli nie należy do kategorii roszczenia restytucyjnego.

Spółka bowiem uważa, że roszczenie podatnika wynikające z zapłaty nienależnego podatku ma charakter restytucyjny dopóki nie zostanie zaspokojone do kwoty nienależnie uiszczonego podatku. Nie wiąże zaś skarżąca nadpłaty z poniesieniem ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku czyli ze zubożeniem.

Zatem zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 72 § 1 O.p. i art. 4 ust. 3 TUE oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. należy uznać za chybione.

Sąd I instancji, odwołując się do pojęcia uszczerbku majątkowego, zaprezentowanego przez NSA w powoływanej uchwale I GPS 1/11, odniósł się wprost do argumentacji Spółki w tym zakresie. Skarżąca zaś w ramach zarzutu sformułowanego w pkt 11 - naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. (nieodniesienia się do argumentów skargi dotyczących definicji uszczerbku majątkowego) w rzeczywistości polemizuje ze stanowiskiem Sądu zawartym w uzasadnieniu orzeczenia, a odmiennym od prezentowanego przez Spółkę. Sama skarżąca popada zresztą w sprzeczność, albowiem w zarzucie 16 podnosi, że WSA uznał roszczenia wynikające z klauzul umownych 17,50 oraz z tytułu utraty jednostkowej marży po kosztach zmiennych za roszczenia kompensacyjne. Jak wyżej wyjaśniono, WSA uczynił to prawidłowo.

Dokonując oceny pozostałych zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy stwierdzić, że Sąd I instancji, uzasadniając swoje stanowisko i odwołując się do treści omówionej uchwały pełnego składu Izby NSA, sygn. akt I GPS 1/11, zakreślił granice kontroli postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy, oczywiście z uwzględnieniem reguł wynikających z Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie za niezasadne należy uznać pozostałe podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 § 1 i art. 197 O.p. Zarzuty te sprowadzają się w istocie do wykazania naruszenia przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy skarżąca przerzuciła w cenie sprzedaży energii elektrycznej koszt zapłaconego podatku akcyzowego na nabywcę, a w konsekwencji ustalenie, czy Spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej, gdyż jest to warunek zwrotu nadpłaconej kwoty podatku akcyzowego.

Wskazując na naruszenie przepisów postępowania strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że Sąd I instancji przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za prawidłowe, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc stosownie do treści tego przepisu tylko naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 122 O.p. organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym łączą się ściśle inne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, zarówno przepis art. 187 § 1 O.p., który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i przepis art. 191 tej ustawy, w którym zawarta jest zasada swobodnej oceny dowodów. Z kolei przepis art. 197 § 1 O.p., dopuszcza możliwość skorzystania ze środka dowodowego – opinii biegłego w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Z przepisów tych można wywieść ogólną regułę procesową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym.

Jednak, jak podkreśla się w orzecznictwie, obowiązek ten nie jest nieograniczony. Organy mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Nie można zatem przyjąć, że to organ winien poszukiwać dowodów na potwierdzenie faktów niewskazywanych przez stronę. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Oczywistym więc jest, że nie można uznać, aby przy bierności strony postępowania, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organ spoczywał na tym organie (por. wyrok NSA z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1006/09, wyrok NSA z 9 października 2012 r., sygn. akt I GSK 1733/11, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wyżej podkreślono, nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu - wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nie może. Jeżeli strona faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to ona najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów tego dokonała i w razie sporu powinna była przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji (faktury VAT, umowy dotyczące warunków sprzedaży energii elektrycznej podmiotom niebędącym ostatecznym odbiorcą tej energii, zestawienia ilości wyprodukowanej i sprzedanej przez Spółkę energii elektrycznej objętej akcyzą, dowody potwierdzające zwrot akcyzy zapłaconej na terenie kraju podmiotom dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej), to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego przeciwdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania.

Takim przeciwdowodem nie mogły być: ani analiza ekonomiczna, będąca w gruncie rzeczy swoistą prognozą, a przy tym, wykazująca uszczerbek, jednakże nie stanowiący podstawy roszczenia restytucyjnego (którego dotyczy omawiana uchwała NSA) i jak pragnęła wykazać skarżąca, ale uszczerbek - mogący stanowić podstawę żądania kompensacyjnego, ani też klauzule umowne 17,50, które nota bene nie obowiązywały w okresie, w którym Spółka miała obowiązek płacenia akcyzy.

Dlatego odmowa przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Celnej w O. dowodu z przedstawionej analizy ekonomicznej nie miała wpływu na wynik postępowania, zwłaszcza, że jej prawidłowej oceny dokonał organ I instancji, co zauważył Sąd I instancji.

Podobnie zbędnym było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu dokonania analizy ekonomicznej sytuacji finansowej Spółki, skoro przedmiotem postępowania nie była utrata spodziewanego zysku.

Ponadto organy przy ocenie zebranych dowodów wzięły pod uwagę uregulowania prawne, które przewidywały przeniesienie ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej, jak: art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, art. 29 ust. 20 i art. 106 ust. 1 ustawy o podatku VAT, jak i też pkt 13 Preambuły do dyrektywy energetycznej, stwierdzający, że podatki mają swój udział w ustalaniu cen produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Błędne powoływanie się przez organy na uregulowania ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) i uznanie, że ceny energii elektrycznej były w omawianym okresie regulowane przez Prezesa URE nie miało wpływu na wynik sprawy, albowiem inne, wyżej wspomniane uregulowania wskazywały na przeniesienie ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej.

W związku z powyższym w ocenie NSA Sąd I instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżąca poniosła ekonomiczny ciężar z tytułu zapłaty podatku akcyzowego, a tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, iż po stronie skarżącej zaistniały okoliczności wskazujące na fakt zubożenia. Jednocześnie podkreślić należy, że Sąd I instancji trafnie uznał, że w zakresie powyższych ustaleń organy nie opierały się na przypuszczeniach czy domniemaniach ale na prawidłowo przeprowadzonej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego.

Ponadto przyjęte i zastosowane przez organy reguły dowodowe pozostawały w zgodzie z ukształtowanymi w orzecznictwie TSUE zasadami szczegółowymi, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot, przedstawionymi przez NSA w cytowanej uchwale I GPS 1/11.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko Sądu I instancji, iż organy podatkowe w sposób wystarczający ustaliły stan faktyczny sprawy, dla potrzeb wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trafnie przyjęły, że skarżąca, jako producent energii elektrycznej deklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy. Jednak nie poniosła ciężaru ekonomicznego tego jednofazowego podatku, który w trakcie obrotu energią elektryczną został przerzucony na jej ostatecznych konsumentów. Nie wykazała bowiem zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i na etapie postępowania sądowego, że poniosła ciężar ekonomiczny deklarowanej i zapłaconej przez siebie akcyzy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny i uznając że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na mocy art. 207 § 2 p.p.s.a. W myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę (co miało miejsce w niniejszej sprawie). Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o kosztach postępowania skorzystał z prawa wynikającego z art. 207 § 2 p.p.s.a. Znajdowało to uzasadnienie w fakcie, iż wszystkie 15 rozpatrywanych spraw miało tożsamy charakter, skargi kasacyjne zostały sformułowane w tożsamy sposób i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowywaniu się do zarzutów kasacyjnych. Biorąc pod uwagę łączną wartość zasądzonych kosztów postępowania kasacyjnego, to i tak znacznie przekroczyły wysokość niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez Dyrektora Izby Celnej w O. w każdej ze spraw.