Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 111/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną w części, uchylono zaskarżony wyrok w części i w tym zakresie przekazano sprawę do ponownego rozpoznania
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4;
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art.120-122; art. 180-181; art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4; art. 174 pkt 1 i 2;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 2 i par. 19
journal: Dz.U. 2013 poz 461
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb  Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [a] [a] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [a] z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 846/13 w sprawie ze skargi [a] [a] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [a] z dnia [a] r. nr [a] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w pkt 2 i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w [a]; 2. w pozostałej części oddala skargę kasacyjną; 3. zasądza od [a] [a] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [a] 900 zł (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 13 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 846/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z 25 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, oddalił skargę, a ponadto przyznał kwotę 295,20 zł. adwokatowi J. B. tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd I instancji lub Sąd) za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z 25 czerwca 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. (dalej: organ II instancji lub organ), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z 2 maja 2013 r. określającą A. R. (dalej: Skarżący lub strona skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volvo XC 90 nr VIN [...] , w wysokości 9 615 zł.

Uzasadniając decyzję organ II instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. II ustalił, iż nabyty pojazd spełnia definicję samochodu osobowego, określoną przez art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.; dalej: u.p.a.), w związku z czym wydał decyzję nakładającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Organ II instancji postanowieniem z dnia 7 czerwca 2013 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka oraz zwrócenia się do organu niemieckiego uznając, że okoliczności, których udowodnienia żądała strona zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, załączonymi do akt sprawy. Ponadto, jak podkreślił organ II instancji, strona skarżąca wzywana do przedstawienia wszelkich okoliczności dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu, na wezwania nie odpowiadała. Organ II instancji wskazał następnie, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od przedstawiciela producenta samochodu, tj. V. sp. z o.o., zawartymi w piśmie z dnia 2 listopada 2012 r., sporny pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy. Niemiecki dowód rejestracyjny w części II wskazywał jednak, że jest to samochód ciężarowy. Podobne informacje wynikały z zaświadczenia z badania technicznego pojazdu, przeprowadzonego 22 listopada 2010 r. Zgodnie z wynikiem badania technicznego mamy do czynienia z samochodem ciężarowym z dwoma miejscami siedzącymi. W ocenie organu jednak, dokonane w pojeździe zmiany i fakt, że auto w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego i dalszego użytkowania w kraju posiadało dwa miejsca siedzące, świadczą jedynie o tym, że samochód służył do przewóz towarów. Nie zmieniła się zatem klasa pojazdu, jego wygląd zewnętrzny, stylistyka oraz komfortowe wykończenie wnętrza. Zachowane zostało wyposażenie, które jest typowym dla pojazdów służących do przewozu osób. Z tych względów organ II instancji uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Volvo XC 90 uznać należy za samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, zdefiniowany kodem 8703. Wskazują na to jego cechy charakterystyczne, tj. fabryczna możliwość zamontowania 7 miejsc siedzących w trzech rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, 4 drzwi przeszklone, bagażnik przeszklony, otwierany do góry, wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (wentylacja w części przeznaczonej do przewozu towarów, oświetlenie, popielniczki, jednolita, skórzana tapicerka, dywaniki, chwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD), dopuszczalna ładowność przypadająca na kierowców i pasażera jest większa niż cześć przypadająca na towary.

Organ II instancji, powołując się na treść art. 105 ust. 1 u.p.a. uznał dalej, że sporny pojazd podlega akcyzie według stawki 18,6%, zgodnie z art. 104 ust. 7 w zw. z art. 104 ust. 11 u.p.a. Podzielone również zostało stanowisko organu I instancji w przedmiocie ustalenia wartości rynkowej samochodu. Tym samym podstawa opodatkowania wyniosła 51.696 zł, zaś prawidłowa wysokość kwoty podatku akcyzowego należna z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 9.615 zł.

Na powyższą decyzję A. R. wniósł skargę do Sądu. W skardze zarzucił naruszenie przez organ art. 120-122; art. 180-181 i art. 187 O.p. oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 2 Konstytucji RP. Skarżący uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że z niemieckich dokumentów pojazdu i z polskiego badania technicznego wynika, iż sporny pojazd był samochodem dostawczym (ciężarowym) oraz, że to co się działo z samochodem po sprowadzeniu i zarejestrowaniu w Polsce, nie miało żadnego znaczenia dla określenia obowiązku w podatku akcyzowym. W ocenie strony Skarżącej decydujące znaczenia miał stan samochodu w momencie sprowadzenia, natomiast prawidłowość zakwalifikowania pojazdu jednoznacznie potwierdzają załączone dokumenty. Co więcej, organ II instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, co dodatkowo pozbawiło Skarżącego obrony jego interesów.

Sąd I instancji uznał skargę za nieuzasadnioną i nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że spornego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu.

Sąd odniósł się do istoty sporu wskazując, że organy podatkowe dokonały kwalifikacji nabytego przez stronę Skarżącą samochodu marki Volvo XC 90 do pozycji CN 8703, nie przywiązując zbyt dużej wagi do dokonanych w samochodzie przeróbek polegających na demontażu tylnych siedzeń i montażu przegrody (kartki) za pierwszym rzędem siedzeń, co w ocenie organów podatkowych nie zmieniło zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób ukształtowanego już na etapie jego produkcji przez producenta. Zdaniem Skarżącego natomiast, jak wskazał Sąd I instancji, decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała okoliczność, że samochód ten został "przerobiony" na terenie Niemiec na ciężarowy i jako taki został sprowadzony do Polski, o czym świadczyły: niemiecki dowód rejestracyjny i zaświadczenie o jego badaniu technicznym w Polsce.

Sąd powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wyjaśnił, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe takiego samochodu, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). W świetle natomiast art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd przyjął, że z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Należy mieć przy tym na uwadze treść art. 3 ust. 1 u.p.a., w którym określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", jak podkreślił Sąd, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być zaś interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Sąd w przyjętych rozważaniach, powołując się na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, uznał jednocześnie, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Szczególnie istotne jest zaś w tym względzie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy jego konstrukcję. Użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą przy tym dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Według tych wyjaśnień, w pozycji CN 8703, określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy określane jako "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van; SUV-y; niektóre pojazdy typu pick-up). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które obejmuje ta pozycja są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Sąd uzasadniając stanowisko w sprawie wyjaśnił, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego bez względu na to, czy miało to miejsce poza granicami, czy w kraju nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. Jego rola w istocie jest zupełnie inna. Dowód rejestracyjny, zgodnie ze wskazaniem Sądu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, która uwzględnia stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Okoliczność zaś, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd został określony jako ciężarowy jest bez znaczenia. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że działanie organów podatkowych, które dokonały klasyfikacji spornego pojazdu posługując się treścią opisów kodów CN, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych w Nomenklaturze Scalonej było prawidłowe. Sąd stwierdził przy tym, że z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na autonomiczny charakter uregulowań w niej zawartych - dla prawidłowej klasyfikacji spornego samochodu, nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908, z późn. zm.). W konsekwencji czego, dla prawidłowego rozstrzygnięcia nie miała znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz wskazanego wcześniej zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu po jego przemieszczeniu na terytorium kraju. Sąd I instancji wskazał ponadto, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wypływu działania organów rejestrujących pojazdy. Sąd I instancji akceptując ustalenia organów podatkowych, wedle których samochód marki VOLVO XC 90, posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, zważył dodatkowo, że sporny pojazd wyprodukowany został jako osobowy, co świadczy o tym, że został również zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. Potwierdzeniem tego są znajdujące się w aktach sprawy dokumenty. Należą do nich m.in. pismo producenta samochodu – V. sp. z o.o z 2 listopada 2012 r., z którego wynika, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, pięciodrzwiowy, w tym posiada jedne drzwi z tyłu nadwozia, siedem miejsc w trzech rządach siedzeń oraz część bagażową przeszkloną, bez przegrody. Ponadto, protokół z oględzin przeprowadzonych w dniu 20 marca 2013 r. oraz dokumentacja fotograficzna wskazują, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z samochodem z nadwoziem jednobryłowym, zamkniętym, który posiada dwie pary drzwi po bocznych stronach oraz tylne drzwi podnoszone do góry – wszystkie drzwi są przeszklone. Wnętrze pojazdu, w tym część przeznaczona do przewozu towarów za kratką ochronną zamontowaną za pierwszym rzędem siedzeń, wyposażone jest w wentylację, oświetlenie, uchwyty w drzwiach tylnych dla pasażerów, schowki, uchwyty na kubki, elektryczne otwieranie szyb, wykładzinę boczną i podłogową, jednolitą tapicerkę. Są to niewątpliwie cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703.

Sąd w przyjętych rozważaniach wyjaśnił dalej, że prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe oceny nie zmienia przeprowadzona przez Skarżącego przed wewnątrzwspólnotową dostawą modyfikacja samochodu mająca na celu dopuszczenie spornego auta do ruchu jako auta ciężarowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazał w ocenie Sądu, że zakres dokonanych zmian był stosunkowo niewielki – obejmował przede wszystkim demontaż tylnych siedzeń oraz wyposażenia zabezpieczającego wraz z montażem przegrody (kratki ochronnej). Nie były to w związku z powyższym zmiany konstrukcyjne, pozbawiające samochód elementów charakterystycznych dla pojazdów osobowych. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że skoro pojazd był wyprodukowany i używany jako samochód osobowy, a później dokonano w nim krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim bowiem rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy. Sąd wyjaśnił przy tym, że aby można było stwierdzić – według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704), "przeróbki" w świetle przepisów prawa znajdujących podstawę prawną w u.p.a. musiałyby być daleko ingerujące w konstrukcję samochodu, usankcjonowane dodatkowo świadectwem homologacji samochodu ciężarowego. W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne znajdują pełne potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym niemiecki dowód rejestracyjny i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 22 listopada 2010r. wraz z załącznikiem.

Sąd uznał również, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120-122; art. 180-181 oraz art. 187 O.p. W tym zakresie za bezpodstawny uznał zarzut nieprzeprowadzenia przez organy dowodów na okoliczność stanu auta w momencie sprowadzenia go do kraju. Jak zaznaczył Sąd I instancji stan spornego pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącego nie był przez organy kwestionowany. Przyjęto, że sporny samochód został nabyty z dwoma miejscami siedzącymi i przegrodą zamontowaną za przednim rzędem siedzeń.

Ustalając koszty udzielonej Skarżącemu przez pełnomocnika z urzędu pomocy prawnej Sąd przeprowadził ich miarkowanie. Sąd miał przy tym na uwadze okoliczność wniesienia skargi przez Skarżącego o analogicznej treści jak skarg składanych przez pełnomocnika, działającego w innych tożsamych przedmiotowo i podmiotowo postępowaniach przed Sądem z wyboru, co mogło wskazywać na jej sporządzenie przez pełnomocnika, a jedynie jej podpisanie przez Skarżącego; nakład pracy ustanowionego z urzędu adwokata wyrażony wystąpieniem w toku rozprawy sądowej oraz stwierdzoną protokołem treść wystąpienia pełnomocnika przed Sądem, ograniczającą się wyłącznie do poparcia skargi oraz złożenia wniosku o przyznanie wynagrodzenia. Sąd wziął również pod uwagę fakt, że w III Wydziale WSA w Łodzi adwokat J. B. został wyznaczony pełnomocnikiem z urzędu Skarżącego w kilkudziesięciu sprawach (47). Reprezentuje także Skarżącego w sprawach, w których przyznano mu prawo pomocy wyłącznie w zakresie obejmującym zwolnienie od kosztów sądowych (64). W sprawach zakończonych wyrokiem WSA w Łodzi był pełnomocnikiem skarżącego w 70 sprawach. Wszystkie te sprawy dotyczą zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Stan faktyczny i prawny tych spraw jest tożsamy jak w niniejszej sprawie.

W skardze kasacyjnej A. R. zaskarżył wyrok w całości zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że sprowadzony przez Skarżącego samochód posiadał cechy samochodu osobowego wbrew dokumentom zgromadzonym w niniejszym postępowaniu.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przepisów postępowania poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do następujących uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze: art. 120-122; art. 180-181 i art. 187 O.p., polegające na nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodów z zeznań świadka, który sprowadzał samochód oraz dokumentów z urzędu komunikacyjnego w Niemczech, które miały potwierdzić stan samochodu w momencie sprowadzenia go do Polski.

3. § 2 i 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461) z uwagi na przyznanie przez WSA wynagrodzenia pełnomocnikowi z urzędu poniżej stawki minimalnej przewidzianej w rozporządzeniu.

Podnosząc te zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. Skarżący wskazał na pominięcie przez organ okoliczności, że samochód w trakcie rejestracji w Niemczech i nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym. Organy niemieckie, jak i polskie (okręgowa stacja kontroli pojazdów) stwierdziły po badaniu i oględzinach, że był to samochód ciężarowy. Organy podatkowe dokonały natomiast weryfikacji dokumentacji ponad rok czasu po sprowadzeniu samochodu, odmówiły zaś przeprowadzenia dowodów mających potwierdzić stan samochodu w momencie sprowadzenia. W niemieckich dokumentach pojazdu wskazano, że przedmiotowy pojazd jest samochodem dostawczym (ciężarowym). Z kolei w zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu, diagnosta potwierdził, że po sprowadzeniu samochodu do Polski samochód ten jest nadal samochodem ciężarowym z dwoma siedzeniami. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego, jest oczywiste, że w trakcie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był samochodem ciężarowym.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w zakresie zarzutów sformułowanych w punktach 1 i 2 nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Natomiast usprawiedliwionym okazał się zarzut naruszenia § 2 i § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

W obrębie podstawy kasacyjnej, o której stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jej autor zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi w tym zarzucie przepisami Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10).

Omawiany przepis prawa może stanowić także samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wiążący pogląd w tym zakresie został wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 luty 2010 r., sygn. akt. II FSK 8/09 (ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, czego zresztą autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje. W jego ocenie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na "lakonicznym" odniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zaniechania przeprowadzenia dowodów, najogólniej rzecz ujmując, na okoliczność stanu pojazdu w momencie sprowadzenia go do Polski. Tak określona potencjalna wadliwość uzasadnienia wyroku nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zgodnie art. 141 § 4 p.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Zważyć nadto należy, że nawet wówczas, gdy sąd nie odniesie się do każdego z zarzutów skargi, to dla uznania skuteczności zarzutu naruszenia w tym zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a. niezbędnym jest wykazanie wpływu, i to istotnego, na wynik sprawy, o czym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał żadnych argumentów mających wykazać, że bardziej szczegółowe odniesienie się do zarzutów nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów dotyczących stanu pojazdu w dacie jego sprowadzenia do Polski mogło wpłynąć na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Na marginesie zatem należy jedynie zauważyć, że okoliczność, która miała być wykazana zawnioskowanymi przez podatnika w postępowaniu podatkowym dowodami, w istocie jest niesporna. Nie jest bowiem kwestionowane, że nabyty przez skarżącego pojazd był ciężarowym (według dowodu rejestracyjnego wystawionego w Niemczech) i jako taki sprowadzony do Polski. Z tego też powodu Sąd I instancji odnosząc się do zaniechania przeprowadzenia dodatkowych dowodów w uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, że nie było celowe przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego tę okoliczność i za trafną uznał dokonaną przez organ ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu "uwzględniającą takie okoliczności jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego". Podkreślenia w związku z tym także wymaga, że w oparciu o przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, a przyjętych przez Sąd I instancji, ani też skutecznie wykazywać braków w tych ustaleniach. Wynika to wprost z jego treści określającej, o czym już była mowa, ustawowe elementy uzasadnienia wyroku.

W obrębie podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, występujący wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innymi słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która powinna być zastosowana w ustalonym stanie faktycznym. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest jako bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, jako bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu. Ze sposobu, w jaki postawiony został zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że skarżący zarzucił Sądowi I instancji bezzasadne tolerowanie błędu w subsumcji popełnionego przez organ podatkowy. Błąd ten polegać miał na niezasadnym klasyfikowaniu pojazdu marki Volvo XC 90 do pozycji CN 8703 - zamiast do prawidłowej pozycji CN 8704 - a w konsekwencji na niezasadnym uznaniu, że w rozpatrywanej sprawie doszło do podlegającego opodatkowaniu akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 100 ust. 4 u.p.a. i niezasadnym wydaniem wobec strony skarżącej kasacyjnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionego samochodu. Zważyć więc trzeba, że skoro art. 100 ust. 4 u.p.a. wprost stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni i stosowania podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada - co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń - i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanego przepisu, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1-2 u.p.a.

Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia prawa materialnego, w którym autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość zastosowania art. 100 ust. 4 u.p.a., uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Zarzut błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. Strona nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a. w powiązaniu z treścią pozycji CN 8703. Tylko zaś takie wykazanie mogłoby uzasadniać zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 100 ust. 4 u.p.a., jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Skarżący nie wyjaśnił i nie wykazał również, które konkretnie elementy tych ustaleń faktycznych i dlaczego, w zakresie odnoszącym się do cech konstrukcji i budowy oraz funkcji samochodu uzasadniały jego klasyfikowanie do pozycji CN 8704, co w konsekwencji miałoby prowadzić do wniosku, że pojazd ten nie mógł stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Ustosunkowując się do zarzutu sformułowanego w pkt. 3 osnowy skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że miarkowanie przez Sąd I instancji kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie z urzędu i w efekcie przyznanie niższych od właściwych stawek minimalnych opłat za czynności adwokackie, stanowi naruszenie § 2 i § 19 rozporządzenia w sprawie opłat.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tej kwestii stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w uchwale z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt III CZP 2/12 (publ. OSNC 2012/115), że przyznane adwokatowi ustanowionemu z urzędu od Skarbu Państwa koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie z urzędu obejmują opłatę nie niższą od właściwych stawek minimalnych opłat za czynności adwokackie przed organami wymiaru sprawiedliwości przewidzianych w cytowanym rozporządzeniu.

Według § 19 pkt 1 rozporządzenia w sprawie opłat, koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę w wysokości nie niższej niż 150% stawek minimalnych, o których mowa w rozdziałach 3-5. Jednakże § 19 pkt 1 rozporządzenia nie zawiera pełnej regulacji dotyczącej opłaty zasądzanej przez sąd z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Do opłaty przewidzianej w § 19 pkt 1, ma także zastosowanie § 2 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 ust. 1, zasądzając opłatę za czynności adwokata z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy adwokata, a także charakter sprawy i wkład pracy adwokata w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Podstawę zasądzenia opłaty, zgodnie z § 2 ust. 2 zdanie pierwsze, stanowią stawki minimalne określone w rozdziałach 3-5. Natomiast § 2 ust. 3, stanowi, że w sprawach, w których strona korzysta z pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu, opłaty, o których mowa w ust. 1, sąd podwyższa o stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług, obowiązujących w dniu orzekania o tych opłatach. Z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że opłata za pomoc prawną udzieloną z urzędu jest opłatą, o której mowa w art. 2 ust. 1 tego rozporządzenia. W konsekwencji, do opłaty tej mają zastosowanie także zasady określone w § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia z modyfikacją wynikającą z § 19 pkt 1. Natomiast podstawę zasądzenia opłaty, zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie opłat stanowią stawki minimalne określone w rozdziałach 3-5, co oznacza, że przepis § 19 pkt 1 rozporządzenia modyfikuje jedynie regułę zawartą w § 2 ust. 2 zd. drugie, że opłata ta nie może być wyższa niż sześciokrotna stawka minimalna, ani przekraczać wartości przedmiotu sporu. Podwyższenie opłaty do sześciokrotności stawki minimalnej może mieć miejsce jedynie w odniesieniu do opłaty uwzględnianej w ramach rozliczenia kosztów procesu między stronami. W odniesieniu do opłaty zasądzanej od Skarbu Państwa za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu przez adwokata nie może ona być wyższa od 150% stawki minimalnej. Z tych względów kryteria określone w § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłat mają znaczenie dla określenia wysokości opłaty ponoszonej przez Skarb Państwa za pomoc prawną udzieloną przez adwokata z urzędu w granicach pomiędzy opłatą wynikającą z zastosowania właściwych stawek minimalnych, a opłatą podwyższoną do 150% tych stawek. Sąd Najwyższy zaznaczył jednak, że powyższa zasada nie dotyczy sytuacji, w której pomoc prawna została udzielona niezgodnie z zasadami profesjonalizmu albo, gdy pomoc prawna nie została w ogóle udzielona (podobnie w postanowieniach SN: z 12 lutego 1999 r., sygn. akt II CKN 341/98, OSNC 1999, nr 6, poz.123, z 16 marca 2000 r., sygn. akt I PZ 86/99, Prawo i Zabezpieczenie Społeczne, 2001, nr 1). Zatem pełnomocnikowi ustanowionemu na podstawie art. 244 p.p.s.a. należy się wynagrodzenie, w zakresie ustalonym w art. 250 p.p.s.a., jedynie za pomoc prawną rzeczywiście udzieloną. W sytuacji, gdy czynności podejmowane przez wyznaczonego z urzędu adwokata nie mają charakteru "pomocy prawnej" z uwagi na ich sprzeczność z zasadami profesjonalizmu, brak jest podstaw do przyznania wynagrodzenia w trybie art. 250 p.p.s.a.

W świetle powyżej przedstawionego stanowiska Sądu Najwyższego, należy przyjąć, że Sąd I instancji, kierując się jedynie nakładem pracy poniesionym przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu w kilkudziesięciu tożsamych sprawach zawisłych przez tym Sądem, nie miał podstaw prawnych do zasądzenia wynagrodzenia temu pełnomocnikowi w wysokości niższej niż wysokość stawek minimalnych przewidzianych w rozporządzeniu w sprawie opłat. W sytuacji bowiem, gdy Sąd I instancji nie stwierdził, że czynności ustanowionego w sprawie adwokata z urzędu były niezgodne z zasadami profesjonalizmu, powinien przyznać wynagrodzenie według zasad określonych w § 19 rozporządzenia, tj. uwzględnieniem minimalnych stawek opłat za czynności adwokata określonych w przepisach tego rozporządzenia.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w pkt 2 i przekazał sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, w pozostałej części oddalił skargę kasacyjną stosownie do postanowień art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w wyroku o przyznaniu pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a.