Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1020/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 180 art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 34 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1020/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, Asesor WSA Inga Gołowska (spr), Protokolant: Iwona Sadowska -Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2008r., sprawy ze skargi P.H.U. "A" – A. J., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Organ I instancji , Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia [...] znak: [...] wydaną na podstawie art.207§1 i §2 w zw z art. 4, art.5, art.21§1pkt 1, art.47§3, art.51§1, art.53§1, art. 56 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust.1, art. 10 ust. 1, ust.2 pkt2, art.34, art.35 ust.1 pkt8 i ust.5 pkt2, art.36 ust.3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 11, poz.50 ze zm.), §2 ust. 1 pkt2, §8 ust.1, §12 ust.2 pkt 1a, §25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U Nr 221, poz. 2196 ze zm.) – określił dla Przedsiębiorstwa ,,A" A. J., zobowiązanie w podatku akcyzowym :

- w miesiącu marcu 2004r. w wysokości 98.194,00 zł,

- w miesiącu kwietniu 2004r. w wysokości 190.977, 00 zł.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że w dniu [...] lutego 2004r. firma podatniczki ,,A" złożyła w Urzędzie Celnym komplet dokumentów w związku z planowanym rozpoczęciem produkcji w Zakładzie Produkcyjnym w S., wyrobu akcyzowego podlegającego szczególnemu nadzorowi podatkowemu. Przedmiotem produkcji miał być wyrób o nazwie ,,D" przeznaczony do mycia i odtłuszczania powierzchni malowanych i lakierowanych, służący również jako rozcieńczalnik do farb i lakierów. Do akt sprawy dołączono opis technologiczny wyrobu oraz opinię Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Łodzi, klasyfikującą wyrób do grupy PKWiU 15.92.12-00-10. ,,Alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone wytwarzane na bazie produktów rolnych".

W wyniku przeprowadzonej kontroli w dniu [...] marca 2004r. w Zakładzie w S. stwierdzono, że analiza składu ilościowego poszczególnych składników wyprodukowanego wyrobu ,,D" wskazała, iż został wyprodukowany niezgodnie z normą zakładową. W wyrobie brakowało 151,40 dm³ R. a zwiększona ilość wody w wyrobie wynosiła 203,50 dm³. Brakującą ilość środka R. [...] zastąpiono większą ilością wody w wyniku czego wyprodukowany wyrób jest innym wyrobem od produktu ,,D" na produkcje którego zakupiono spirytus. W następstwie tego podatniczka przesłała poprawioną normę zakładową określającą inne ilości poszczególnych składników w gotowym wyrobie o zmienionej nazwie ,,D1" podając , iż nastąpiła zmiana klasyfikacji gotowego wyrobu na grupę PKWiU 24.51.32-50.00. Mimo tej zmiany, faktem pozostaje , iż podatniczka pierwotnie złożyła zamówienie na zakup spirytusu do produkcji wyrobu o nazwie ,,D". Zastąpienie środka powierzchniowo czynnego o nazwie R. zwiększoną ilością wody nie może być przyczyną do przeklasyfikowania przez podatnika grupowania wyrobu.

Porównanie ilości składników w wyrobach ,,D" i ,,D1" wskazuje , że podatniczka wyprodukowała w dniu [...] marca 2004r. 208,72 hl wyrobu o nazwie ,,D1". Produkt ten różni się 30 –krotnie zmniejszoną zawartością środka R. [...] w stosunku do wyrobu ,,D" na produkcję którego zakupiono alkohol etylowy. Podatniczka nie składała do Urzędu Celnego zamówienia na zakup spirytusu do produkcji wyrobu ,,D1" w związku z powyższym obowiązek podatkowy powstał w dniu [..] marca 2004r. tzn. w dniu przekazania spirytusu do produkcji.

Obowiązek podatkowy powstał w dniu wydania spirytusu do produkcji tzn. [...] marca 2004r. w związku z czym do dnia [..] kwietnia 2004r. podatniczka powinna złożyć deklaracje podatkową dla podatku akcyzowego i dokonać zapłaty podatku zgodnie z ilością zakupionego przez podatniczkę spirytusu tzn. 19.460 l 100% alkoholu. W momencie dokonania zakupu, podatniczka była podmiotem obkutym szczególnym nadzorem podatkowym i przyjęcie zakupionego spirytusu odbyło się w obecności pracowników szczególnego nadzoru podatkowego a zwolnienie z akcyzy było zasadne. W przypadku zużycia spirytusu na inny cel niż to określono w zamówieniu, podatnik powinien odprowadzić akcyzę.

W wyniku przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół z którym zapoznał się pełnomocnik podatniczki radca prawny M. S., który wniósł zastrzeżenia do protokołu podnosząc, iż w dniu [...] marca 2004r. podatniczka złożyła zamówienie na zakup spirytusu przeznaczonego do produkcji wyrobu ,,D1" a z faktu zstąpienia 150 litrów środka R. wodą nie wynika, że spirytus został zużyty na inny cel niż określono w zamówieniu.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyła podatniczka PHU ,,A" A.J., działająca przez pełnomocnika radcę prawnego M. S. zarzucając naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym przez błędne przyjęcie, że wyrób ,,D1" jest wyrobem akcyzowym oraz przez błędne przyjęcie , że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobu ,,D1", naruszenie §12 ust. 2 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U Nr 27, poz. 269 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie był zwolniony z podatku akcyzowego, naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej. Odwołująca się wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o wstrzymanie wykonania decyzji.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że stanowisko organów podatkowych jakoby podatniczka zużyła zakupiony spirytus na inny cel niż w skazany w zamówieniu jest błędne albowiem w toku postępowania wyjaśniła , że w dniu [...] marca 2004r. złożyła zamówienie na zakup spirytusu na produkcję wyrobu o nazwie ,,D1" a organ nie uzasadnił pominięcia dowodu z tego dokumentu. Organ podatkowy pominął dowody przemawiające na korzyść podatnika a w szczególności opinię Urzędu Statystycznego z Ł. oraz pismo Głównego Urzędu Statystycznego , który stwierdził, że zaklasyfikowanie wyrobów wytworzonych na bazie spirytusu skażonego uzależnione jest od oceny czy substancje dodawane do spirytusu skażonego nie zmieniają jego właściwości czy też zmieniają a w konsekwencji wyrób wykazuje cechy środków myjących i czyszczących i rozpuszczalników i podlega różnemu grupowaniu wg klasyfikacji PKWiU. Organ podatkowy nie ustalił stanu faktycznego , nie zgromadził materiału dowodowego i nie rozpatrzył go.

Organ II instancji, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 14 czerwca 2005r. znak: [...] wydaną na podstawie art. 233§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że podatniczka zamówiła spirytus do produkcji wyrobu ,,D" jednakże spirytus ten został przekazany do produkcji produktu o nazwie ,,D1" co oznacza , że zużyto go na cel niezgodny z złożonym zamówieniem. Równocześnie w toku kontroli ustalono, że podatnik wyprodukował i sprzedał w miesiącach marzec-kwiecień 2004r. 70, 0025 hl wyrobu podmiotom nieobjętym szczególnym nadzorem podatkowym. Co do zarzutu niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ odwoławczy podniósł, że dołożył wszelkich starań aby potwierdzić fakty, których dowodem są dokumenty i pisma złożone w sprawie.

Skargę do Sądu złożyła podatniczka, działająca przez pełnomocnika radcę prawnego M. S. zarzucając naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym przez błędne przyjęcie, że wyrób ,,D1" jest wyrobem akcyzowym oraz przez błędne przyjęcie , że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobu ,,D1", naruszenie §12 ust. 2 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U Nr 27, poz. 269 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie był zwolniony z podatku akcyzowego, naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej. Odwołująca się wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca podniosła , że organy I i II instancji całkowicie błędnie przyjęły, że wyrób o nazwie ,,D1" jest wyrobem akcyzowym. Organ odwoławczy pominął zgromadzone w sprawie opinie Urzędu Statystycznego w Ł., Głównego Urzędu Statystycznego jak również nie przeprowadziły żadnego postępowania mającego na celu wyjaśnienie czy płyn ,,D1" wykazywał cechy środka myjącego czy czyszczącego. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego pozwalałoby ustalić stan faktyczny. Zarzut pominięcia dowodów był zgłaszany już w odwołaniu od decyzji organu I instancji a w zaskarżonej decyzji brak jest jakiejkolwiek informacji o pominiętych dowodach zwłaszcza, że nie wskazano dlaczego dowody te zostały pominięte.

W odpowiedzi na skargę Organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania , iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, a to oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania jego regulacji przewidzianych w ustawie z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.) która miała zastosowanie w niniejszej sprawie. Dodatkowo należy podnieść, iż Minister Finansów określił stawki podatku akcyzowego dla podatników wytwarzających wyroby akcyzowe oraz zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych z wyjątkiem sprzedaży określonych wyrobów. (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego DZ. U z 2003r Nr 221, poz. 2196).

Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe ,,A" A. J. z siedzibą w J.i L. było objęte szczególnym nadzorem podatkowy. Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było stwierdzenie, iż Skarżąca, która w dniu [...] marca 2004r. zakupiła w Przedsiębiorstwie ,,A" w L. 19.460 m³ spirytusu porektyfikacyjnego w cenie niezawierającej podatku akcyzowego i przeznaczyła go na cel inny niż określony w zamówieniu tzn. nie wyprodukowała wyrobu o nazwie ,,D" na który zakupiła przedmiotowy spirytus. Określonym w zamówieniu celem nabycia spirytusu było przeznaczenie go na wyprodukowanie produktu ("D") o określonym składzie chemicznym a Skarżąca przeznaczyła spirytus na inny cel niż określony w zamówieniu, albowiem wytworzyła z niego produkt o innym składzie chemicznym. Nadto Skarżąca wyprodukowała i sprzedała w okresie od marca 2004r. do kwietnia 2004r. 70, 0025 hl wyrobu, podmiotom nieobjętym szczególnym nadzorem podatkowym (załącznik nr 12 do protokołu kontroli- k. akt podatkowych).

Przechodząc do analizy poszczególnych zarzutów skargi należy podnieść, iż są one bezpodstawne.

W pierwszej kolejności Sąd badał zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania tzn. zarzut naruszenia art. 122, art.180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Artykuł 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowy podjęły prawidłową decyzję gdyż rozporządzały kompletnym materiałem dowodowym, zebranym w sposób prawidłowy, rzetelny i wyczerpujący, pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 180 i art.187 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej , postępowanie dowodowe nie było przeprowadzone w sposób wybiórczy gdyż analizie poddano wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, żaden dowód nie został pominięty w konsekwencji czego ocena dowodów jest prawidłowa. Również zarzut nieuwzględnienia dowodów przemawiających na korzyść strony jest bezzasadny albowiem ocenie poddano cały materiał dowodowy w tym opinie Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Ł. Podkreślenia wymaga fakt, że opinia statystyczna nie jest dowodem, który przesądza wynik sprawy podatkowej. Powinna być traktowana jako jeden z dowodów, który - podobnie jak inne dowody - podlega swobodnej ocenie organów podatkowych.(vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2005r. sygn.akt: IIISA/Wa 2111/03 LEX nr 147881).

Dokonana w postępowaniu podatkowym ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów a w konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uznały , iż ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej określonej w art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1, ust. 2 pkt. 2, art. 34, art. 35 ust. 1 pkt. 8 i ust. 5 pkt. 2 i art. 36 ust.3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz §2 ust. 1 pkt. 2, §8 ust. 1, §12 ust. 2 pkt. 1 a i § 25 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U Nr 221, poz. 2196 ze zm.).

W świetle powyższego, nie można podzielić stanowiska Skarżącej jakoby organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego.

Co do zarzutu naruszenia §12 ust. 2 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. (Dz. U Nr 27, poz. 269 ze zm.) to należy wskazać, iż przywołany przepis nie mógł w ogóle mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie albowiem powyższe rozporządzenie Ministra Finansów, obowiązywało jedynie do 31 grudnia 2003r. Z dniem 01 stycznia 2004r. zaczęło obowiązywać rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. (Dz. U Nr 221, poz. 2196). Rozpoznając przedmiotową sprawę organy podatkowe prawidłowo zastosowały §2 ust.1 pkt. 2, §8 ust. 1, §12 ust. 2 pkt. 1 a oraz §25 cyt. rozporządzenia z 23 grudnia 2003r.

Jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 34 ust. 1 cyt. ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Organy podatkowe bowiem prawidłowo przyjęły, iż obowiązek podatkowy ciąży na podmiocie zużywającym spirytus nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego. Skarżąca jak wynika z akt sprawy nabyła spirytus w cenie niezawierającej podatku akcyzowego. Zużywając zaś zakupiony spirytus na inny cel niż to określiła w zamówieniu , powinna odprowadzić akcyzę w kwocie wyliczonej wg stawki wynikającej z różnicy między stawką właściwą ze względu na cel na który zostanie zużyty a stawką akcyzy zawartą w cenie zakupu tego spirytusu. Dodatkowo należy podkreślić , że Skarżąca dokonała sprzedaży wyrobu wyprodukowanego w dniu [...] marca 2004r. odbiorcom nie objętym szczególnym nadzorem podatkowym co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy określonej w §8 rozporządzenia czyli 4.400, 00 zł od 1 hl spirytusu 100%. Zastosowane stawki akcyzy i dokonane wyliczenia podatku akcyzowego uznać należy z prawidłowe.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły także reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a wiec nie stanowią naruszenia prawa. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania.

W tym stanie rzeczy skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) gdyż zaskarżonym decyzjom nie można postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego jak i materialnego a przeprowadzone postępowanie rozpoznawcze wykazało nieistnienie naruszenia prawa w działalności organu administracji , której skarga dotyczy. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.