Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 661/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, art. 33 par. 4 pkt 1, art. 33 par. 2, art. 92 par. 3, art. 133 par. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi P. O i M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., 2015 r., 2016 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2018 roku Naczelnik [...] w O. ("Organ I instancji", "Naczelnik") na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 5 marca 2018 r. wszczął w siedzibie firmy P. O. ("Skarżący", "Strona") kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2014-2016.

Na podstawie zgromadzonego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego, w tym zeznań Strony, uznano, że faktury wystawione przez "e." Sp. z o.o., FHU B., K. Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Powyższe zdaniem Organu I instancji potwierdziły zeznania Strony, który do protokołu przesłuchania zeznał, że nie znal źródeł pochodzenia części samochodowych nabywanych od ww. podmiotów, części te nie posiadały szczegółowych oznaczeń na fakturach, co w przypadku zakupu części samochodowych od innych firm nie miało miejsca (na fakturach znajdują się bowiem szczegółowe informacje dot. nabywanych części). W przypadku faktur dokumentujących wykonanie usług Skarżący nie potrafił wskazać, jakiego rodzaju usługi zostały wykonane, kto je wykonał, w jaki sposób. Strona nie weryfikowała firm "e." Sp. z o.o., FHU B., K. Sp. z o.o. Jak zeznała Strona, nie interesowało jej komu płacił pieniądze za towary lub usługi, nie sprawdzała czy osoby wykonujące usługi posiadają uprawnienia lub firmy, które reprezentują, posiadają uprawnienia do wykonania takich usług. Jak zeznał Skarżący, nie posiada on wiedzy kto reprezentował ww. firmy, nie był nigdy w siedzibie tych firm, nie wie czy firmy posiadają jakiekolwiek zaplecze techniczne, nie wie również czy firmy zatrudniają pracowników. W toku przesłuchania Skarżący zeznał również, że nie pamięta jakimi samochodami przywożone były części samochodowe, samochody były bez oznaczeń, obecnie nie posiada jakiegokolwiek kontaktu z ww. firmami, a przyczyną zakończenia współpracy był fakt zaprzestania przyjazdów do firmy Strony.

Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia kontrolujący stwierdzili, że faktury wystawione w latach 2014-2016 przez "e." Sp. z o.o., FHU B., K. Sp. z o.o. na rzecz M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wyklucza możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych P. O. i M.O. w podatku dochodowym od osób fizycznych za:

- 2014 rok w wysokości 8.679 zł (przybliżona kwota odsetek za zwłokę naliczona od dnia 30 kwietnia 2015 r. do dnia wydania decyzji - 2.990 zł),

- 2015 rok w wysokości 123.449 zł (przybliżona kwota odsetek za zwłokę naliczona od dnia 2 maja 2016 r. do dnia wydania decyzji - lub 32.577 zł),

- 2016 rok w wysokości 384.381 zł (przybliżona kwota odsetek za zwłokę naliczona od dnia 2 maja 2017 r. do dnia wydania decyzji - lub 70.684 zł).

Ponadto Naczelnik orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okresy wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Skarżącego, na majątku wspólnym Skarżącego i jego małżonki – M. O. oraz na majątku M. O..

Zabezpieczeniu podlega różnica pomiędzy kwotami zadeklarowanych przez Strony zobowiązań podatkowych a kwotami zobowiązań, których przybliżona wysokość została określona niniejszą decyzją, tj.:

- za 2014 rok w wysokości 8.679 zł (przybliżona kwota odsetek za zwłokę naliczona od dnia 30 kwietnia 2015 r. do dnia wydania decyzji - 2.960 zł), w tym kwota otrzymanego nienależnie zwrotu podatku w wysokości 4.719 zł (należna kwota odsetek za zwłokę naliczona od dnia 29 maja 2015 r. do dnia wydania decyzji),

- za 2015 rok w wysokości 115.776 zł (przybliżona kwota odsetek za zwłokę naliczona od dnia 2 maja 2016 r. do dnia wydania decyzji - 30.552 zł),

- za 2016 rok w wysokości 373.149 zł (przybliżona kwota odsetek za zwłokę naliczona od dnia 2 maja 2017 r. do dnia wydania decyzji - 68.619 zł).

Pismem z dnia 29 sierpnia 2019 r. P.O. M. O. złożyli w ustawowym terminie odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także "Op") - poprzez jego błędną wykładnię i wskazanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w podatku PIT na majątku Skarżącego, na majątku wspólnym Skarżącego oraz jego małżonki M. O. oraz na majątku M. O., podczas gdy zgodnie z art. 33 § 1 Op "zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskich także na majątku wspólnym (...)". Zdaniem Stron przedmiotem zabezpieczenia nie może być majątek odrębny małżonka podatnika (w tej sprawie przedmiotem zabezpieczenia nie może być majątek M. O.):

2. przepisów postępowania, tj. art. 191 w zw. z art. 33 § 1 Op - poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i wskazanie w decyzji Naczelnika US z [...] sierpnia 2019 r. w sprawie dokonania zabezpieczenia, że w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 Op: "Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję", stanowiącym o warunkach wydania decyzji zabezpieczającej, warunkiem wydania takiej decyzji jest "uzasadniona obawa" w rozumieniu art. 33 Op, a w stanie faktycznym przedstawionym w decyzji Naczelnika US z [...] sierpnia 2019 r. w sprawie dokonania zabezpieczenia ta "uzasadniona obawa" nie wystąpiła. Skarżący wskazał również, że nie dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku;

3. prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 - § 4 Op - poprzez jego zastosowanie i wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy nie zostały wypełnione warunki wskazane w art. 33 § 1 - § 4 Op umożliwiające organowi wydanie decyzji o zabezpieczeniu.

Mając na uwadze powyższe, Strona wniosła w pierwszej kolejności o stwierdzenie nieważności decyzji ze względu na skierowanie jej do M. O., tj. do osoby niebędącej stroną w sprawie, a przypadku nie przychylenia się do powyższego wniosku - o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Organ II instancji", "Dyrektor"), po rozpatrzeniu złożonego odwołania, decyzją wydaną w dniu [...] stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2019 r.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że w jego ocenie w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające obawę co do dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014, 2015, 2016 roku przez Stronę, a tym samym umożliwiające dokonanie zabezpieczenia na poczet tych zobowiązań na posiadanym majątku, co potwierdzają następujące okoliczności:

- nieuiszczanie wymagalnych należności publicznoprawnych;

- znaczna wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych i relatywnie niskie dochody Podatnika w stosunku do wysokości przyszłych zobowiązań;

- brak pokrycia kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych w ujawnionym majątku Podatnika;

- działanie na szkodę Skarbu Państwa poprzez nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych;

- dokonanie odrębną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2014 - 2016 na łączną kwotę 391.004 zł wraz z należnymi odsetkami za zwlokę;

- brak złożenia oświadczenia ORD-HZ.

W świetle powyższego w ocenie organu odwoławczego zachodzi uzasadniona obawa, że Strona i M. O. znajdujące się w przedstawionej powyżej sytuacji finansowej i majątkowej nie będą w stanie jednorazowo uregulować zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., 2015 r., 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, co powoduje konieczność zabezpieczenia przedmiotowych zaległości podatkowych na majątku Strony i M. O..

Odnosząc się do zarzutu skierowania decyzji do M. O. Organ wskazał, że Państwo O. złożyli wspólne zeznania podatkowe za okres objęty przedmiotową decyzją tj. za 2014, 2015 i 2016 rok, a dokonanie przez podatnika rozliczenia wspólnie z małżonkiem powoduje, że stają się oni stroną postępowania.

Dyrektor nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Na decyzję Dyrektora Strona wniosła w dniu 14 lutego 2020 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W..

W skardze Strona wniosła, na podstawie na podstawie art. 247 § 1 pkt 5) Op o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IAS z [...] stycznia 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z [...] sierpnia 2019 r. w sprawie dokonania zabezpieczenia ze względu na skierowanie decyzji Dyrektora IAS z [...] stycznia 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z [...] sierpnia 2019 r. w sprawie dokonania zabezpieczenia do P. O. oraz M. O., podczas gdy M. O. nie może być adresatem tej decyzji ze względu na fakt, że jest osobą niebędącą stroną w sprawie.

W przypadku nie przychylenia się przez WSA do powyższego wniosku, wniesiono na podstawie art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) Op o uchylenie decyzji Dyrektora IAS z [...] stycznia 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z [...] sierpnia 2019 r. w całości oraz umorzenie postępowania ze względu na wydanie decyzji Dyrektora IAS z [...] stycznia 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z [...] sierpnia 2019 r. z naruszeniem:

1) przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1) Op przez wydanie decyzji Dyrektora IAS z [...] stycznia 2020 r. utrzymującej decyzję Naczelnika US z [...] sierpnia 2019 r. w całości, podczas gdy decyzja Naczelnika US z [...] sierpnia 2019 r. powinna zostać uchylona w całości, a postępowanie umorzone;

2) prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 Op - przez jego błędną wykładnię i wskazanie, że Dyrektor IAS orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w podatku PIT za ww. okresy wraz z odsetkami za zwłokę na majątku P. O., na majątku wspólnym P. O. i M. O. oraz na majątku M. O., podczas gdy zgodnie z art. 33 § 1 Op "zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym w konsekwencji czego przedmiotem zabezpieczenia nie może być majątek odrębny małżonka podatnika (w tej sprawie przedmiotem zabezpieczenia nie może być majątek żony M. O.);

3) przepisów postępowania, tj. art. 191 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i wskazanie w decyzji Dyrektora IAS z [...] stycznia 2020 r., że w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 Op, podczas gdy zgodnie z art. 33 § 1 Op: "Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję", stanowiącym o warunkach wydania decyzji zabezpieczającej. Warunkiem wydania takiej decyzji jest "uzasadniona obawa" w rozumieniu art. 33 Op, a w stanie faktycznym przedstawionym w decyzji Dyrektora IAS z [...] stycznia 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z [...] sierpnia 2019 r. ta "uzasadniona obawa" nie wystąpiła, również P. O. nie dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, a w konsekwencji naruszenie:

4) prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 - § 4 Op - poprzez jego zastosowanie i wydanie decyzji Dyrektora IAS z [...] stycznia 2020 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z [...] sierpnia 2019 r. w sprawie dokonania zabezpieczenia, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy nie zostały wypełnione warunki wskazane w art. 33 § 1 - § 4 Op umożliwiające organowi wydanie decyzji o zabezpieczeniu;

Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów sądowych według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości zastosowania zabezpieczenia na majątku Skarżących zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014, 2015 i 2016 rok.

Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Z mocy art. 33 § 4 pkt 1 O.p w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określi w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1.

Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszą z takich przesłanek jest stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, że w świetle zebranych w tym postępowaniu dowodów prawdopodobnym jest określenie (lub ustalenie) zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji zabezpieczającej jest niedopuszczalne wówczas, gdy z zebranych dowodów wynika, że podatnik deklarował swe zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości, albo wtedy, kiedy np. z uwagi na przedawnienia zobowiązania podatkowego wydanie decyzji wymiarowej będzie niedopuszczalne. Wydanie decyzji, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. nie wymaga zbadania sprawy zobowiązania podatkowego w takim zakresie, jak dzieje się to w toku postępowania podatkowego, czyli we wszelkich jej aspektach, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że wydana zostanie decyzja określająca (lub ustalająca) zobowiązanie podatkowe i możliwe jest określenie "przybliżonej" kwoty tego zobowiązania.

Oprócz tej przesłanki organ musi zbadać istnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11).Omawiana "uzasadniona obawa" określona w art. 33 Ordynacji podatkowej musi być udowodniona, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15).

Wskazać należy, że przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Ordynacji zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie.

W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia przepisu art. 33 § 1 O.p prowadzić musi do wniosku, że w przykładowym wyliczeniu przesłanek zawartym w tym przepisie nie idzie o cel, jaki realizuje podatnik, tylko efekt tych działań, prowadzący do niemożności zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa. Otóż niezależnie od tego, czy zbywanie składników majątku i trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań podatkowych są celowymi działaniami ukierunkowanymi na uniknięcie odpowiedzialności podatkowej, czy też takiego celu nie realizują, w obu wypadkach prowadzić mogą do braku zaspokojenia wierzytelności podatkowych i jako takie mogą rodzić uzasadnioną obawę, o której mowa w art. 33 § 1 O.p.

Jak wyżej wskazano, wyliczenie przesłanek szczególnych uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w przepisie art. 33 § 1 O.p ma charakter przykładowy. Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, z 11 listopada 2009 r. sygn., akt I FSK 1383/08, z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12). Taką wskazówką istnienia "obawy" jest także sytuacja finansowa bądź - szerzej - majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe właściwie zinterpretowały przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej, zgodnie z wykładnią przedstawioną wyżej przez Sąd.

Należy wskazać, że organy podatkowe dysponowały dostatecznymi dowodami pozwalającymi na przyjęcie, że w toku postępowania wydana zostanie decyzja podatkowa, zresztą w skardze Skarżący nie przedstawili żadnych argumentów przeciwko temu twierdzeniu. Podnieść przy tym należy, że dopóki nie zostanie zakończone postępowanie, decyzja nie zostanie wprowadzona do obrotu prawnego, kwota zobowiązania podatkowego zawarta w rozstrzygnięciu opartym o przepis art. 33 § 4 pkt 1 O.p zawsze będzie kwotą przybliżoną a nie pewną. Wszak w toku postępowania mogą pojawić się nowe dowody lub inna ich ocena, które spowodują, że kwota określona w decyzji wymiarowej będzie odmienna od określonej w decyzji o zabezpieczeniu.

Organy uznając, że zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez Skarżących ze zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014, 2015 i 2016 rok oparły się na takich przesłankach jak: ujawnienie w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, które podważają domniemanie rzetelności Skarżących jako podatnika, nieuiszczaniu wymagalnych należności publicznoprawnych, sytuacji finansowej i stan majątku Skarżących w zestawieniu z wielkością zabezpieczonych zobowiązań, brak złożenia oświadczenia ORD-HZ oraz faktem wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań w podatku VAT. Istnienie wszystkich tych przesłanek w ocenie Sądu zostało ustalone prawidłowo w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy.

I tak twierdzenie organów o zawyżeniu przez Skarżących kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.667.991,68 z. jest potwierdzone ustaleniami organu o nierzetelności transakcji udokumentowanych fakturami podmiotów "e ." Sp. z o.o., FHU B. oraz K. Sp. z o.o. W toku kontroli ustalono, że do transakcji tych w rzeczywistości nie doszło, wobec czego faktury te nie mogą stanowić podstawy do uznania wydatków na nich uwidocznionych za koszty podatkowe.

Zaznaczyć należy, iż posługiwanie się nierzetelnymi fakturami jest jedną z okoliczności uzasadniających wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, jednakże w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Innymi słowy, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowo-administracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (wyroki NSA: z dnia 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 308/17, z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1253/17).

- Kolejną okolicznością przemawiającą za trafnością działania organów jest ustalenie stanu majątkowego strony, co organ uczynił zasadnie opierając się na własnych bazach danych, jak również na takowych bazach prowadzonych przez inne organy, jak chociażby system Ksiąg Wieczystych MS, czy CEPIK. Z ustaleń tych wynika, że w okresie analizowanych trzech lat 2016 - 2018 Skarżący P. O. z prowadzonej działalności gospodarczej osiągnął dochody w wysokości 83.896,79 zł – rok 2016, 205.611.06 zł – rok 2017, 40.377.64 zł – rok 2018. Natomiast M. O. osiągnęła następujące dochody: w 2016 r. dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy: 37.325.81 zł, dochód z innych źródeł: 683.00 zł; w 2017 r. dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy: 39.956.81 zł, dochód z innych źródeł: 605.00 zł; w 2018 r. dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy: 38.274.81 zł, dochód z działalności wykonywanej osobiście: 1.120.74 zł, dochód z innych źródeł: 125,00 zł.

Powyższa sytuacja, tj. spadek dochodów w powyższym okresie, po uwzględnieniu kosztów utrzymania czteroosobowej rodziny oraz przewidywanej wysokości zobowiązań podatkowych (2014 r. w wysokości 8.679.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.960,00 zł, w tym kwota otrzymanego nienależnie zwrotu podatku w wysokości 4.719,00 zł; za 2015 r. w wysokości 115.776,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 30.552,00 zł; za 2016 r. w wysokości 373.149.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 68.619,00 zł), jak zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, nie daje szansy spłaty przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a to uzasadnia obawę niewykonania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Podnieść też należy, iż nieprawidłowości w rozliczeniu za 2014 r., 2015 r. i 2016 r. dotyczące podatku od towarów i usług skutkują powstaniem nowych przybliżonych kwot zobowiązań w granicach 4 mln zł, które dodatkowo obciążają Skarżących.

Posiadany przez Skarżących majątek ruchomy i nieruchomy, jak wynika z zebranego materiału, także nie może stanowić całkowitego zabezpieczenia przyszłych przybliżonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Z ustaleń wynika, iż P. O. jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w S., nr księgi wieczystej [...], obciążonej hipoteką umowną w wysokości 300.000,00 zł na rzecz Banku [...] w O. (nieruchomość jest obciążona również ograniczonym prawem rzeczowym - nieodpłatna dożywotnia służebność osobista mieszkania). Ponadto ustalono, że małżonkowie O. w ramach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej są współwłaścicielami następujących nieruchomości położonych w O.:

- nieruchomości o powierzchni 0,0758 ha (drogi), nr księgi wieczystej [...], V) udziału (szacunkowa wartość gruntu: 73.000.00 zł), nieruchomość jest obciążona ograniczonym prawem rzeczowym związanym z inną nieruchomością - nieodpłatna służebność gruntu (pozostały udział w nieruchomości jest własnością osoby trzeciej),

- nieruchomości o powierzchni 0,0816 ha (grunty orne), nr księgi wieczystej [...] (szacunkowa wartość gruntu: 78.900,00 zł),

- nieruchomości o powierzchni 0,0826 ha (grunty rolne zabudowane), dla której założono księgę wieczystą o numerze [...] (szacunkowa wartość gruntu: 79.900,00 zł), obciążonej hipoteką umowną w wysokości 680.000,00 zł na rzecz P. S.A [...] w O.

Zgodnie z informacjami zawartymi w systemie CeRO ustalono, że P.O. jest właścicielem następujących pojazdów:

- samochód osobowy V. , rok prod. 2002 o wartości ok. 9.000.00 zł (wartość rynkowa wg Systemu INFO-EKSPERT),

- samochód osobowy W., rok prod. 2007 o wartości ok. 15.000,00 zł (wartość rynkowa wg Systemu INFO-EKSPERT),

- przyczepa lekka ciężarowa, rok prod. 1991 o wartości ok. 3.000 zł (wartość rynkowa wg Systemu INFO-EKSPERT).

Natomiast M. O., zgodnie z informacjami zawartymi w systemie CeRO, jest właścicielem samochodu S., rok prod. 2007 o wartości ok. 13.000,00 zł (wartość rynkowa wg Systemu INFO-EKSPERT).

Z powyższych ustaleń wynika, że Skarżący co prawda posiadają majątek nieruchomy w postaci nieruchomości, który mógłby stanowić ewentualne zabezpieczenie przyszłych zobowiązań, jednak z uwagi na obciążenie wpisami hipotek na znaczne kwoty, powoduje brak możliwości zaspokojenia się Skarbu Państwa przed innymi wierzycielami, co rodzi obawę, że nie będzie on wystarczającym zabezpieczeniem interesów wierzyciela podatkowego z tytułu przyszłych zobowiązań podatkowych. Mimo więc posiadania przez Skarżących majątku nieruchomego i ruchomego - czterech ruchomości w postaci samochodów o łącznej wartości około 40.000 zł oraz nieruchomości z obciążeniami hipotecznymi to i tak łączna jego wartość w zestawieniu z kwotą wynikającą z decyzji zabezpieczającej nie daje gwarancji spłaty tego zobowiązania.

P. O. posiada również zaległości podatkowe z tytułu niezapłaconych należności podatkowych w podatku od towarów i usług: za 01/2019 w wysokości 1.489,20 zł. za 03/2019 w wysokości 7.364.00 zł, za 04/2019 w wysokości 29.821,80 zł, za 05/2019 w wysokości 5.764,00 zł oraz za 06/2019 w wysokości 6.101.00 zł. Łączna kwota zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień 19.08.2019 r. wynosiła 51.435,00 zł. Zaległości podatkowe za 01/2019 w wysokości 1.489,20 zł, za 03/2019 w wysokości 7.364,00 zł, za 04/2019 w wysokości 29.821.80 zł, za 05/2019 w wysokości 5.764.00 zł objęte są administracyjnym postępowaniem egzekucyjnym.

Skarżący, pomimo wezwania nie złożył "Oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawił skarbowego" (ORD-HZ).

Zdaniem Sądu powyższe ustalenia potwierdzają obawę niewykonania tych zobowiązań. Nie można również pominąć faktu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., oprócz decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania wydał w dniu [...] sierpnia 2019 r. decyzję, którą określił i zabezpieczył na majątku Skarżącego przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 – 2016 w łącznej wysokości 483.303 zł.

W tej sytuacji słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., przy rozstrzyganiu kwestii zasadności wydania przez organ pierwszej instancji zaskarżonej decyzji z dnia [...] sierpnia 2019 r., wziął pod uwagę łączną kwotę przyszłego uszczuplenia podatkowego Skarżących.

Prowadzenie ww. postępowań egzekucyjnych, a także generowanie kolejnych zaległości podatkowych świadczy o tym, iż strona nie wykonuje dobrowolnie swoich zobowiązań publicznoprawnych, a to również rodzi obawę, że zobowiązania wynikające z zaskarżonej decyzji nie zostaną wykonane.

Ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej strony uprawdopodabniają, iż podatnik nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, który wystarczyłby do zaspokojenia określonych należności publicznoprawnych, zatem potwierdzają uzasadnioną obawę, że przybliżone zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., 2015 r. i 2016 r. nie zostaną wykonane.

W konsekwencji powyższego zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały za wystarczające przesłanki do podjęcia obawy co do dobrowolnego wykonania ww. zobowiązania, a tym samym do dokonania zabezpieczenia jego realizacji na majątku podatnika.

Reasumując, na tym etapie postępowania organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, do stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia wystarczy jedynie wysokie prawdopodobieństwo wystąpienia przesłanek zabezpieczenia, które w przedmiotowej sprawie zostało stwierdzone. Nie było obowiązkiem organu zbadanie wszystkich okoliczności sprawy, a jedynie tych, które miały znaczenie dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z tych to względów zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty merytoryczne dotyczące wymiaru podatku, zostały uznane za niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji nie powinny być skierowane do M. O., Sąd stwierdza, że jest bezzasadny.

W pierwszej kolejności wymaga wyjaśnienia, że dochody małżonków, co do zasady, podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Możliwe jest jednak łączne opodatkowanie sumy ich dochodów, o czym stanowi przepis art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020, poz. 1426), dalej: u.p.d.o.f. Przy spełnieniu warunków opisanych w tym przepisie, małżonkowie mogą złożyć wniosek o opodatkowanie łączne we wspólnym zeznaniu podatkowym. Podatek w takiej sytuacji zostanie ustalony na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Stosownie do art. 92 § 3 Ordynacja podatkowa, małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów, do których należy właśnie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe.

Z przepisem o odpowiedzialności solidarnej małżonków - rozliczających się łącznie za zobowiązania podatkowe - koresponduje przepis art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 tej ustawy, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Skutkuje to w szczególności wydaniem jednej decyzji podatkowej (i innych rozstrzygnięć w sprawie) na imię obojga małżonków.

W konsekwencji organ podatkowy ma prawo dochodzić spłaty zobowiązań nie tylko z majątku wspólnego małżonków ale i z majątków odrębnych każdego z nich.

W tym stanie rzeczy, wobec braku podstaw do kwestionowania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, należało skargę jako nieuzasadnioną oddalić, na podstawie art. 151 p.p.s.a.