Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2509/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z dnia [...] maja 2018 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z 25 kwietnia 2018 r. w wysokości 500 zł na poczet zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. oraz odsetek za zwłokę.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 30 kwietnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie roczne PIT-39 za 2010 r., w którym A. B. (dalej: "Skarżący", "Strona") wykazał kwotę zobowiązania do zapłaty w wysokości 11.203,00 zł.

Wnioskiem z dnia 30 kwietnia 2013 r. Strona zwróciła się do NUS o rozłożenie na 36 rat zapłaty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. w kwocie 11.174,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. NUS rozłożył na 5 rat zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. w kwocie 11.174.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.101,00 zł obliczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. 4 maja 2013 r. oraz ustalił opłatę prolongacyjną w kwocie 346,00 zł.

Od ww. decyzji NUS Strona złożyła w terminie odwołanie, po rozpatrzeniu którego decyzją z [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej 5-tej raty i rozłożył na 12 rat wynikającą z 5-tej raty decyzji kwotę 9.942,71 zł zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. wraz z odsetkami za zwlokę w wysokości 2.759,29 zł obliczonymi na dzień złożenia wniosku tj. 7 maja 2013 r. ustalił opłatę prolongacyjną w wysokości 565,00 zł., a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję DIS Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 215/14 uchylił decyzję DIS.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. DIS uchylił decyzję NUS z [...] sierpnia 2013 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W dniu 28 stycznia 2016 r. Skarżący złożył skargę na decyzję DIS z [...] grudnia 2015 r., którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wyrokiem z 13 marca 2017 r., sygn. akt. III SA/Wa 628/16. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną przez Skarżącego.

W dniu 25 kwietnia 2018 r. Skarżący dokonał wpłaty w wysokości 500 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. wydanym na podstawie art. 62 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p."). NUS poinformował o zaliczeniu wpłaty z dnia 19 marca 2018 r. w wysokości 500.00 zł na poczet zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. w następujący sposób: kwotę 223,56 zł na należność główną, kwotę 158,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 3 maja 2011 r. do dnia 25 kwietnia 2018 r., kwotę 69,40 zł na należność główną, kwotę 49,04 na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 3 maja 2011 r., do dnia 25 kwietnia 2018 r.

W zażaleniu wniesionym na ww. postanowienie Skarżący zarzucił:

1. naruszenie art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 O.p. poprzez ich zastosowanie, gdy okoliczności niniejszej sprawy uzasadniają zaliczenie całej wypłaconej w dniu 19 marca 2018 r. kwoty 500,00 zł na poczet należności głównej przedmiotowej zaległości podatkowej,

2. błędne ustalenie wysokości odsetek poprzez naliczenie ich od dnia wymagalności, zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie odsetki winne być naliczane do dnia złożenia podania o rozłożenia na raty zaległości podatkowej, włącznie z tym dniem.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w zaskarżonej części i zaliczenie wpłaty w kwocie 207,04 zł na poczet należności głównej zaległości podatkowej za 2010 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w zaskarżonej części i zalecenie organowi pierwszej instancji zaliczenie wpłaty ww. kwoty na poczet należności głównej zaległości podatkowej za 2010 r.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] maja 2018 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 51 § 1 i 53 § 1 i 4 O.p. odsetki za zwłokę naliczane są z mocy prawa i płatne bez wezwania organu podatkowego, z wyjątkiem przypadków, w których przepis szczególny wyłącza ich naliczanie z mocy prawa lub organ podatkowy zastosował ulgę w spłacie zobowiązania lub zaległości podatkowej, której skutkiem jest nie naliczanie odsetek za zwłokę. Podał, że w przedmiotowym przypadku nie stwierdzono sytuacji, w których z mocy prawa nie nalicza się odsetek za zwlokę stosownie do treści art. 54 O.p.

Zdaniem DIAS w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania również § 9 rozporządzenia w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r., Nr 165, poz. 1373 ze zm., dalej: "rozporządzenie MF"), zgodnie z którym od zaległości podatkowych, których zapłata została odroczona lub rozłożona na raty, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia wniesienia podania o odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej, włącznie z tym dniem. DIAS zauważył, że decyzje z [...] sierpnia 2013 r. oraz z [...] listopada 2013 r. przyznające Stronie ulgę w spłacie zostały uchylone. Tym samym w obrocie prawnym brak jest decyzji w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości za 2010 r. Wobec powyższego odsetki za zwłokę zostały zaliczone od następnego dnia po upływie ustawowego terminu płatności zobowiązania wynikającego z zeznania PIT-39 za 2010r. tj. od dnia 3 maja 2013 r. do dnia dokonania wpłaty tj. do dnia 25 kwietnia 2018 r.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 55 § 2 O.p. nie ma możliwości dokonania zaliczenia wpłaty tylko na odsetki za zwłokę albo tylko na należność główną (zaległość), gdyż wpłaty są zaliczane proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Nie może bowiem powstać sytuacja, że po zaliczeniu wpłaty pozostanie do zapłaty wyłącznie zaległość bez odsetek albo wyłącznie odsetki za zwłokę.

DIAS podał, że w dniu dokonania wpłaty w wysokości 500.00 zł, na Stronie ciążyła zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości, organ podatkowy zobligowany był zaliczyć ww. wpłatę zgodnie z dyspozycja art. 55 § 2 O.p. proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia DIAS z [...] sierpnia 2018 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zobowiązanie DIAS do złożenia dokumentu w postaci wyciągu konta Skarżącego prowadzonego przez NUS, na którym rozliczane są wpłaty Skarżącego dokonane tytułem zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r., uwzględniającego wszystkie wpłaty i do wykazania sposobu zaksięgowania wpłat i dopuszczenie dowodu z tego dokumentu, na okoliczność wykazania, iż kwota zapłaconych odsetek za zwłokę przewyższa kwotę odsetek wyliczonych przez organ podatkowy w decyzji rozkładającej na raty przedmiotową zaległość podatkową oraz dopuszczenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi, na okoliczność wskazaną w uzasadnieniu skargi, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono błędne ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego postanowienia poprzez przyjęcie, iż:

a) w obrocie prawnym brak jest decyzji w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytuły zbycia nieruchomości za 2010 r. podczas gdy decyzja NUS z [...] sierpnia 2013 r. przyznająca ulgę w spłacie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości poprzez rozłożenie jej na raty została wykonana w niezaskarżonej części i w tej części jest ostateczna oraz prawomocna, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie uchylenia w całości ww. decyzji NUS nie jest prawomocna,

b) pominięcie faktu, że do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie została doręczona Skarżącemu decyzja kończąca w sprawie z wniosku o rozłożenie na raty przedmiotowej zaległości, a w konsekwencji czego błędne ustalenie, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wskazanych w art. 54 O.p. i wydanie postanowienia konwalidującego postanowienie NUS, wypaczającego zasady naliczania i księgowania odsetek,

c) pominięcie wcześniejszych wpłat dokonanych tytułem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę, w wyniku czego kwota zapłaconych odsetek za zwłokę tytułem przedmiotowej zaległości podatkowej jest wyższa od kwoty odsetek za zwłokę ustalonych w decyzjach przyznających ulgę, co jest istotną okolicznością w sprawie.

A w konsekwencji zarzucono naruszenie:

1. § 9 rozporządzenia MF, polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie przepis ten nie znajduje zastosowania i w konsekwencji czego jego niezastosowanie, podczas gdy:

a. art. 58 O.p. zawiera delegację Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, którą Minister Finansów wykonał w ww. rozporządzeniu, a zgodnie § 9 rozporządzenia MF, od zaległości podatkowych, których zaplata została odroczona lub rozłożona na raty. odsetki za zwłokę są naliczane do dnia wniesienia podania o odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej, włącznie z tym dniem,

b. organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji rozkładając zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej na raty naliczyły odsetki za zwłokę zgodnie z dyspozycją § 9 ww. rozporządzenia,

2. art. 53 § 4 O.p. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie odsetki za zwłokę winny być naliczone od dnia następnego po upływie terminu płatności do dnia zapłaty podatku, podczas gdy w przedmiotowej sprawie w zw. z art. 58 O.p. ma zastosowanie § 9 ww. rozporządzenia, a przy założeniu, że w obrocie prawnym brak jest decyzji w sprawie rozłożenia na raty przedmiotowej zaległości, zastosowanie ma art., 54 § 1 pkt 7 O.p.,

3. art. 54 § 1 pkt 7 O.p. polegające na jego nie zastosowaniu w sytuacji, gdy organ ustalił, że w obrocie prawnym brak jest decyzji w sprawie rozłożenia na raty, a z akt sprawy wynika, że do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie została Skarżącemu doręczona decyzja w sprawie rozłożenia na raty przedmiotowej zaległości podatkowej, co mając na uwadze, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte 30 kwietnia 2013 r. i nie zostało zakończone, obliguje organ podatkowy zastosować ten przepis i odstąpić od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji, co wyklucza naliczanie odsetek od dnia wymagalności zobowiązania,

4. art. 55 § 2 O.p. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez przyjęcie, że dokonana wpłata nie pokryła kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w związku z czym dokonaną wpłatę należało zaliczyć proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, podczas gdy cały materiał zebrany w aktach sprawy dotyczącej przedmiotowej zaległości podatkowej wykazuje bezsprzecznie, że w wyniku dokonanych wcześniej wpłat, których część została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, kwota zapłaconych odsetek za zwłokę jest wyższa od kwoty odsetek za zwłokę ustalonych w decyzjach przyznających ulgę. co w obowiązującym systemie prawnym wyklucza możliwość dalszego dokonywania zaliczenia wpłaty na poczet odsetek za zwłokę,

5. art. 62 § 1 O.p. z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie,

6. art. 120 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób naruszający zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa,

7. art. 121 O.p. polegające na przeprowadzeniu postępowania odwoławczego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

8. art. 122 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej przez niewypełnienie w postępowaniu odwoławczym w trybie uzupełniającego postępowania dowodowego z art. 229 lub w materiale dowodowym przyjętym za podstawę zaskarżonego postanowienia i nie wyjaśnienie w tym postępowaniu, czy decyzje uchylające przyznaną ulgę są prawomocne oraz niewyjaśnienie wysokości wpłat dokonanych tytułem przedmiotowej zaległości podatkowej oraz wysokości kwot zaliczonych przez organ pierwszej instancji na poczet odsetek za zwłokę,

9. art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

10. art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1647 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga, z uwagi na przedmiot zaskarżenia (postanowienie), została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w podanym trybie Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Organy orzekające w sprawie nie naruszyły bowiem ani przepisów prawa procesowego ani prawa materialnego.

Strona skarżąca kwestionuje prawidłowość zaliczenia dokonanej 25 kwietnia 2018 r. wpłaty na poczet zaległości jakie posiadała w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia w 2010 r. nieruchomości, w szczególności proporcjonalne zaliczenie wpłat na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę.

Organ odwoławczy, powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej, twierdzi, że dokonał prawidłowego zaliczenia wpłaty.

Rozstrzygniecie spornej w sprawie kwestii wymaga wyjaśnienia, że stosowanie do art. 45 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. podatnicy obowiązani są składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W myśl natomiast art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f. w terminie, o którym mowa powyżej podatnicy są obowiązani wpłacić wynikający z zeznania należny podatek.

Artykuł 51 § 1 i art. 53 § 1 O.p. nie pozostawiają organom podatkowym możliwości wyboru co do sposobu postępowania. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległość podatkowa powstaje zatem z mocy prawa. Ma ona charakter obiektywny (B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis sp. z o.o., Warszawa 2006, s. 246). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych należy naliczać odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności. Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej – zaległości podatkowej. Mogą powstać jedynie wówczas, gdy powstała sama zaległość. Wygaśnięcie zaległości w całości lub w części przesądza o wygaśnięciu odsetek za zwłokę (w całości lub w części). W obowiązującym stanie prawnym nie można wygasić zaległości bez wygaszenia zobowiązania z tytułu odsetek. Można natomiast np. umorzyć same odsetki bez umarzania kwoty zaległości.

Obowiązek naliczenia odsetek jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Powstają one z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i – w konsekwencji – odsetek.

1. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

2. W razie wpłaty na poczet zaległości podatkowej, dyspozycja podatnika wiąże organ podatkowy z uwzględnieniem ograniczenia przewidzianego w art. 55 § 2 O.p., a zatem nie dotyczy odsetek od zaległości z tytułu tego samego zobowiązania podatkowego. Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Biorąc pod uwagę kontekst wynikający z treści art. 55 § 2 O.p., kwotę główną zaległości oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości należy rozpatrywać łącznie, jako odnoszące się do tego samego zobowiązania podatkowego.

3. Zarówno zobowiązany do zapłacenia zaległości wraz z odsetkami, jak i organ podatkowy nie mogą zmieniać "proporcji" określonych w art. 55 § 2 O.p. W szczególności nie jest możliwe zaliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty jedynie na poczet zaległości głównej albo też na poczet odsetek (wyrok NSA z 14 marca 2013 r. II FSK 1457/11).

Przepis art. 55 § 2 O.p. wprowadza zatem w przypadku istnienia zaległości podatkowej obligatoryjne zaliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty zarówno na należność główną jak i na odsetki za zwłokę. Nie ma zatem racji Strona skarżąca domagając się od organu podatkowego zaliczenia dokonanej 25 kwietnia 2018 r. wpłaty wyłącznie na poczet należności głównej. Niewątpliwie bowiem z dacie dokonania wpłaty Skarżący zalegał z płatnością podatku. To zaś oznacza, że powstały odsetki od zaległości podatkowych i nie było możliwe zaliczenie wpłaty z dnia 25 kwietnia 2018 r. wyłącznie na poczet należności głównej. Takie działanie jakiego oczekuje strona skarżąca naruszałoby przepisy art. 53 § 1 i 55 § 2 O.p.

Odsetki, co zostało już podniesione, są automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej. Regułą jest, że są one naliczane bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolę stron stosunku prawnopodatkowego. Od tej reguły w przepisie art. 54 O.p. przewidziane są wyjątki. Wymienia się tu dziewięć przypadków nienaliczania odsetek w sytuacjach ściśle określonych. Podmioty, na których ciąży obowiązek naliczania odsetek, są zobowiązane je uwzględniać. Jednakże żadna z tych przesłanek nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie.

Skarżący w skardze, zarzucając błędy w ustaleniach faktycznych, wywodzi, że w obrocie prawnym pozostaje nadal decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2013 r. przyznająca ulgę w spłacie zaległości podatkowej poprzez rozłożenie na raty spornej zaległości, bowiem została ona wykonana w niezaskarżonej części i w tym zakresie jest ona "ostateczna i prawomocna". Natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2015 r. uchylająca w/w decyzję Naczelnika nie jest prawomocna.

Odnosząc się do powyższego Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zwrot, że organ podatkowy jest związany, sugeruje pełne konsekwencje zarówno w znaczeniu powstałych obowiązków, jak i uprawnień. Doręczenie decyzji powoduje także utrwalenie formy i treści załatwienia sprawy podatkowej. Od daty doręczenia decyzji jakakolwiek jej zmiana w zakresie formy lub treści może nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego.

Związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia.

Okolicznością istotną jest to, że decyzja DIS z [...] grudnia 2015 r. dotychczas nie została wyeliminowna z obrotu prawnego. Wprawdzie A. B. złożył na nią skargę do WSA w Warszawie, jednakże wyrokiem z 13 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 628/16 została oddalona. Natomiast skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku nie została jeszcze rozpatrzona. Tym samym wbrew oczekiwaniom Skarżącego brak jest w obrocie decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, bowiem ta uchylona została decyzją DIS z [...] grudnia 2015 r., której to treścią, w myśl art. 212 O.p. organ jest nadal związany. Faktu tego nie zmienia również okoliczność częściowego wykonania decyzji z [...] sierpnia 2013 r., poprzez dokonanie spłat części rat.

W tym miejscu zacytować należy fragment uzasadnienia powołanego powyżej wyroku WSA, w którym Sąd ten wskazał, że "Nie są przy tym zasadne - zdaniem Sądu - argumenty skarżącego, że wniesienie przez niego odwołania od decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. w zakresie dotyczącym tylko 5 raty, spowodowało, że w pozostałej części decyzja ta stała się ostateczna. Otóż, niewątpliwie możliwe jest zaskarżenie odwołaniem części decyzji, ale tylko wtedy jeżeli część taką podmiotowo i przedmiotowo można w niej wyodrębnić. W takiej sytuacji odwołanie wniesione w stosunku do części, a nie całości rozstrzygnięcia powoduje, iż organ odwoławczy jest uprawniony i obowiązany do rozpatrzenia sprawy tylko w zakresie objętym odwołaniem. Natomiast w części nie objętej odwołaniem decyzja staje się ostateczna.

Jeżeli zaś wydzielenie ww. części decyzji nie jest możliwe i prawnie uzasadnione, przedstawienie zarzutów odwołania do poszczególnych elementów decyzji oznaczać będzie zaskarżenie na ich podstawie decyzji w całości. Sąd podziela bowiem pogląd wynikający z wyroku NSA z dnia 12 maja 2011 r., II FSK 27/10, że - w ramach częściowego zaskarżenia decyzji - można się odwołać się tylko od rozstrzygnięcia, stanowiącego odrębną, samodzielną część decyzji, które nie wpływa na treść pozostałych rozstrzygnięć mogących samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

W niniejszej sprawie Sąd zaś dostrzega zależność pomiędzy poszczególnymi postanowieniami sentencji decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r., która to zależność stoi na przeszkodzie uznaniu, że w tej sprawie dopuszczalne było częściowe zaskarżenie decyzji organu I instancji.

Sentencja ww. decyzji jest spójnym rozstrzygnięciem związanym z rozłożeniem zaległości na 5 rat. Jej zmiana w zakresie jednej z rat rzutować będzie np. na zawarte w tej decyzji postanowienie organu związane z opłatą prolongacyjną (wyliczoną w łącznej wysokości od wszystkich rat w kwocie 346 zł). Wskazać należy, że szczegółowe kwestie związane z ustalaniem opłaty prolongacyjnej są uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.). I tak, opłata prolongacyjna jest naliczana odrębnie dla każdej raty. Każda rata ma bowiem inny termin płatności, co rzutuje na wysokość opłaty naliczanej za każdy dzień. Poza tym opłata prolongacyjna jest naliczana za okres do dnia upływu odroczonego terminu płatności podatku lub zaległości podatkowej albo terminu zapłaty poszczególnych rat podatku lub zaległości podatkowej.

Tak więc zmiana układu ratalnego, o którą wnosił w odwołaniu skarżący, w razie uwzględnienia jego wniosku w tym zakresie - siłą rzeczy miałaby swoje odzwierciedlenie w postanowieniach dotyczących wysokości opłaty prolongacyjnej. Tak więc decyzja z dnia [...] sierpnia 2013 r., w części, której nie dotyczyły zarzuty skarżącego, nie mogłaby funkcjonować w obrocie samoistnie. Pomiędzy jej niezaskarżonymi postanowieniami istniałaby bowiem sprzeczność."

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, powyższy pogląd podziela i stwierdza, że zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego nie znajduje uzasadnienia.

W kontekście powyższego niezasadny jest też zarzut skargi dotyczący niezastosowania § 9 rozporządzenia z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, w zakresie statuującym czasokres naliczania odsetek za zwłokę.

Przepis § 9 ww. rozporządzenia stanowi, iż od zaległości podatkowych, których zapłata została odroczona lub rozłożona na raty, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia wniesienia podania o odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej, włącznie z tym dniem z zastrzeżeniem § 10.

W ocenie Sądu tylko decyzja merytoryczna, a taką stanowi decyzja rozkładająca zaległość na raty lub odmawiająca rozłożenia na raty zaległości podatkowej, podlega uwzględnieniu w sposobie naliczania odsetek za zwłokę. Wobec powyższego słusznie przyjęły organy podatkowe, że w datach ich orzekania nie wystąpiły okoliczności świadczące o zastosowaniu powołanej normy prawnej.

Reasumując, Sąd uznał, że w realiach faktycznych rozpoznanej sprawy twierdzenia Skarżącego nie mogły zyskać aprobaty Sądu, choć przyznać należy, że wydanie decyzji merytorycznej w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej ma znaczenie w zakresie sposobu naliczania odsetek. Niemniej jednak takiej decyzji jeszcze w stosunku do Skarżącego nie wydano, a dopiero jeśli ona zostanie wydana będzie miała bezpośredni wpływ na wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. na poczet, którego to zobowiązania zarachowano kwotę wpłaty z 19 marca 2018 r..

Podstawową zasadą prawa podatkowego jest wyrażona w art. 120 O.p. zasada praworządności. Oznacza ona, że obowiązkiem organu rozpoznającego sprawę podatkową jest działanie zgodne z prawem tak materialnym, jak procesowym. Kolejną zasadą będącą konsekwencją zasady praworządności jest zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Oznacza ona między innymi, że postępowanie prowadzone przez organ musi prowadzić do stosowania przepisów prawa materialnego w warunkach bezstronności i uwzględniania okoliczności korzystnych dla strony. W prawie podatkowym funkcjonuje bowiem wyrażona wprost w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej, która nakłada na organy podatkowe obowiązek dokonania ustaleń faktycznych zgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, mających znaczenie dla zastosowania przepisów prawa materialnego. Jej rozwinięciem jest wyrażony w art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego z zachowaniem reguł określonych w art. 191 O.p., co dopiero pozwala na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Powyższym obowiązkom organ sprostał. W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, a Skarżący miał możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanego postanowienia. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione.

Mimo braku uzasadnienia zarzutu w przedmiocie naruszenia art. 229 O.p., Sąd nie stwierdza, by w sprawie zachodziła konieczność jego zastosowania, a tym samym organy nie dopuściły się jego naruszenia.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.