Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2099/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 4, art. 7 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 13/13 w sprawie ze skargi Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 15 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 13/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w W. (dalej: "skarżący", "strona", "WORD") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 15 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 8 sierpnia 2011r. WORD – powołując się na zmianę art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.o.l." – zwrócił się do Prezydenta Miasta W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Strona podniosła, że w zakresie swojej działalności jest placówką kształcenia praktycznego oraz ośrodkiem dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiającego uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty. W związku tym grunty o powierzchni 8 871 m2 i budynki o powierzchni 1 436 m2 (za wyjątkiem powierzchni wykorzystywanej pod najem) w 2010 r. zajęte były na działalność oświatową i podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Wraz z wnioskiem strona złożyła korektę deklaracji.

Decyzją z dnia 7 września 2012 r. Prezydent Miasta W. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 42 706 zł.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 22 kwietnia 2009 r., zwalnia się od podatku od nieruchomości publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. SKO wskazało, że ustawodawca nie wyjaśnił pojęcia "jednostki organizacyjnej objętej systemem oświaty", w związku z czym – mając na uwadze reguły wykładni systemowej – zasadne jest ustalenie tego pojęcia w oparciu o przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. 2004r., nr 256, poz. 2572 ze zm.). Organ przywołał treść art. 1, art. 2, art. 68a ust. 3 oraz art. 83a ust. 2 ustawy o systemie oświaty wywodząc, że WORD nie spełnia pierwszej przesłanki określonej w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 22 kwietnia 2009 r.) warunkującej możliwość skorzystania ze zwolnienia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie jest bowiem jednostką organizacyjną objętą systemem oświaty publiczną czy niepubliczną placówką, o której mowa w art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty. Zdaniem organu odwoławczego WORD jest jednostką organizacyjną prowadzącą działalność oświatową - kształcenie ustawiczne, poza systemem oświaty, albowiem działalność ta została podjęta na zasadach określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz w formach i na zasadach określonych odrębnymi przepisami. Działalność skarżącego jest ściśle uregulowana w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i aktach wykonawczych do tej ustawy, a taka działalność została wyłączona spod działania ustawy o systemie oświaty na mocy art. 68a ust. 3 ustawy o systemie oświaty. Organ wyjaśnił, że z zaświadczenia wydanego na podstawie przepisów ustawy o transporcie drogowym i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez Wojewodę Kujawsko Pomorskiego z dnia 6 sierpnia 2009r. o wpisie WORD do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodki szkolenia wynika, że strona jest przedsiębiorcą prowadzącym ośrodek szkolenia a więc prowadzącym działalność gospodarczą tzw. regulowaną w rozumieniu art. 5 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 137, poz. 1807 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem działalność regulowana oznacza działalność gospodarczą, której wykonywanie wymaga spełnienia szczególnych warunków, określonych przepisami prawa. Art. 39g ust. 1 ustawy o transporcie drogowym stanowi, że działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia ośrodka szkolenia stanowi działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia. Na podstawie powyższego organ stwierdził, że grunty i budynki oraz budowle należące do WORD wykazane w korekcie informacji o nieruchomościach nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., albowiem były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt tej ustawy.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając im naruszenie m. in. art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty, jak również naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 a i pkt 2b u.p.o.l przez błędną wykładnię zawartych w tych przepisach pojęć: "działalność gospodarcza", "przedsiębiorca" oraz "związania" z działalnością gospodarczą. Uzasadniając skargę WORD podniósł, że tak jak pozostałe Wojewódzkie Ośrodki Ruchu Drogowego utworzony został jako samorządowa osoba prawna dla realizacji specjalnych zadań określonych w ustawie z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym i prowadzi działalność oświatową jako jednostka sektora finansów publicznych. Podstawowym zadaniem skarżącego jest organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Skarżący stwierdził, że nie jest przedsiębiorcą, tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej. Niezbędną przesłanką warunkującą możliwość uznania danej działalności za działalność gospodarczą jest jej zarobkowy charakter. Tymczasem skarżący nie działa w celu zarobkowym, nie uczestniczy także w obrocie gospodarczym (nie występuje na rynku), a więc nie prowadzi działalności gospodarczej.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że katalog podmiotów uprawnionych do zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., ustawodawca zamieścił w art. 2 ustawy o systemie oświaty. Z pkt 3a tego artykułu w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. wynika, że system oświaty obejmuje między innymi placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Jednocześnie w art. 68a ust. 3 tej ustawy wskazano, że ustawa nie dotyczy kształcenia ustawicznego realizowanego na podstawie art. 83a ust. 2 oraz w formach i na zasadach określonych odrębnymi przepisami, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zgodnie z art. 83a ust. 2 ustawy o systemie oświaty działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki lub zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807). Mając na względzie treść art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. sąd pierwszej instancji uznał, że pojęcie działalności gospodarczej dla potrzeb podatku od nieruchomości pokrywa się co do zasady z pojęciem działalności gospodarczej określonym w ramach przepisów Prawa działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę wyłączeń.

W ocenie sądu pierwszej instancji prowadzona przez WORD działalność gospodarcza mieściła się zarówno w definicji określonej w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak i stworzonej na jej podstawie przez ustawodawcę definicji, mającej zastosowanie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem sądu pierwszej instancji wskazana przez stronę skarżącą okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie przepisów ustawy o ruchu drogowym w żadnym wypadku nie wyłącza możliwości stwierdzenia, iż wykonywana na tej podstawie przez WORD działalność spełniała także definicję działalności gospodarczej zawartą w innych ustawach, w tym ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, ustawa o ruchu drogowym posługując się pojęciem działalności gospodarczej (m.in. w art. 117 zezwalającym WORD na prowadzenie działalności gospodarczej) nie wprowadza odrębnej definicji tego pojęcia. Działalność taka na mocy art. 68a ust. 3 ustawy o systemie oświaty została wyłączona spod działania ustawy o systemie oświaty.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, powyższe stanowisko potwierdza również zaświadczenie Wojewody Kujawsko-Pomorskiego z dnia 6 sierpnia 2009 r. o wpisaniu skarżącego do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodki szkolenia na podstawie art. 39g ustawy o transporcie drogowym, zgodnie z którym działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia ośrodka szkolenia stanowi działalność regulowaną w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia.

Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował faktu, że WORD w zakresie działalności dotyczącej prowadzenia szkoleń dla osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz przeprowadzanie w tym zakresie egzaminów państwowych czy prowadzenie kursów kwalifikacyjnych instruktorów nauki jazdy, spełnia przesłanki do uznania jej za działalność oświatową. Jednakże jak wynika ze statutu WORD przedmiotem jego działania, poza organizowaniem egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami oraz innych zadań z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego, może być świadczenie innych usług w szczególności w zakresie: badań diagnostycznych pojazdów, naprawy pojazdów, wynajmu pomieszczeń, pojazdów, terenów i miejsc postojowych. Poza działalnością oświatową WORD wykonywał również inne czynności mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w celu zarobkowym – np. najem powierzchni użytkowych.

Reasumując sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że WORD jest jednostką organizacyjną prowadzącą działalność oświatową poza systemem oświaty, albowiem działalność ta jest ściśle uregulowana w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i została podjęta na zasadach określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, a taka działalność została wyłączona spod działania ustawy o systemie oświaty na mocy art. 68a ust. 3 tej ustawy.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty, jak również naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1a i pkt 2b u.p.o.l. przez błędną wykładnię zawartych w tych przepisach pojęć: "działalność gospodarcza", "przedsiębiorca" oraz "związania" z działalnością gospodarczą, art. 2 w zw. z art. 86 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a w związku z art. 7 i 77 § 1 k.p.a. mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku poprzez nieuwzględnienie skargi przy braku podjęcia przez organ podatkowy kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 7 k.p.a.), niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 77 § 1 k.p.a.) oraz brak oceny, czy grunty i budynki wchodzące w skład nieruchomości skarżącego mogą być opodatkowane jako grunty i budynki pozostałe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

6.1. Na wstępie przypomnieć należy autorowi skargi kasacyjnej, że Naczelny Sąd Administracyjny – stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w przypadkach wymienionych w § 2 w/w artykułu), w niniejszej sprawie nie występującą. Oznacza to, że zaskarżony wyrok kontrolowany jest wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez zarzuty i wnioski środka odwoławczego. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle cytowanego przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72).

6.2. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy WORD na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. jest zwolniony, czy też nie jest zwolniony od podatku od nieruchomości, a ponadto, czy zasadnie przypisano skarżącemu status przedsiębiorcy, w którego posiadaniu znajdują się nieruchomości podlegające opodatkowaniu według najwyższej stawki podatku od nieruchomości.

6.3. Stosownie do treści przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Mocą powołanego przepisu ustawodawca zwolnił z podatku od nieruchomości wyłącznie publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne "objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy". Pod pojęciem tak wskazanych jednostek należy rozumieć wyłącznie podmioty określone w art. 2 omawianej ustawy o systemie oświaty. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że katalog tak określonych podmiotów ma charakter numerus clausus (zob. M. Pilich. Komentarz do art. 2 ustawy o systemie oświaty, LEX: stan prawny na 1 września 2013 r. oraz L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2012, s. 424.). Z przepisu art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty należy wnosić, że system oświaty obejmuje między innymi placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Definicję legalną "kształcenia ustawicznego" zawarł ustawodawca w art. 3 pkt 16 ustawy o systemie oświaty, zgodnie z którym należy przez to rozumieć "kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny". Jednocześnie zgodnie z treścią art. 68a ust. 3 ustawy o systemie oświaty z ustawy tej co do zasady wyłączono kształcenie ustawiczne realizowane na podstawie art. 83a ust. 2 oraz w formach i na zasadach określonych odrębnymi przepisami. WORD został wpisany do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodki szkolenia na podstawie art. 39g ust. 1 ustawy o transporcie drogowym. Zgodnie z tym ostatnim przepisem prawa, działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia ośrodka szkolenia stanowi działalność regulowaną w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia. Poza sporem zatem pozostaje okoliczność wyłączenia WORD z kognicji ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Wyżej zaprezentowany pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 3/13, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje więc zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty.

6.4. Analizując zarzuty w zakresie opodatkowania nieruchomości skarżącego według stawek jak dla "gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nie jako "gruntów i budynków pozostałych" zauważyć należy, że okoliczność, czy WORD w W. jest przedsiębiorcą, jest elementem stanu faktycznego. Umożliwienie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zweryfikowania ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wymaga powołania odpowiednich zarzutów o charakterze procesowym (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie w zakresie podstaw skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 7 i 77 § 1 k.p.a. Umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że przepisy k.p.a. w ogóle nie były przedmiotem oceny WSA rozpatrującego daną sprawę. W niniejszym postępowaniu jurysdykcyjnym zarówno Prezydent Miasta W., jak również SKO w W. stosowały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), a nie przepisy k.p.a. Skarżący zarzucając organom podatkowym, że zaniechały wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, nie powołał stosownych przepisów regulujących te kwestie w postępowaniu podatkowym, a zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 7 i 77 § 1 k.p.a.) – jako wadliwie sformułowany – nie mógł być uwzględniony. W konsekwencji, w ślad za sądem pierwszej instancji uznać należy, że WORD w W. jest przedsiębiorcą, bowiem sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej nie umożliwia zweryfikowania przez NSA przyjętego w sprawie stanu faktycznego.

6.5. Grunty oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią odrębną kategorię gruntów i budynków, dla których ustawodawca w art. 5 ust. 1 u.p.o.l. przewidział najwyższą maksymalną stawkę podatku od nieruchomości, która nie może być przekroczona w stosownej uchwale rady gminy. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...). A zatem z samego faktu, że skarżący jest przedsiębiorcą (w rozumieniu art. 1a ust. 4 u.p.o.I.) wynika, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., że znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1a i pkt 2b u.p.o.l. przez błędną wykładnię zawartych w tych przepisach pojęć: "działalność gospodarcza", "przedsiębiorca" oraz "związania" z działalnością gospodarczą, art. 2 w zw. z art. 86 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej

6.6. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że fakt wyłączenia wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego z kognicji ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty powoduje, że podmiot ten nie jest objęty zwolnieniem z podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Jednocześnie skoro w niniejszej sprawie przypisano skarżącemu status przedsiębiorcy (autor skargi kasacyjnej nie powołał zarzutów umożliwiających NSA zweryfikowanie poprawności takiego stanowiska), to należy konsekwentnie przyjąć, że znajdujące się w jego posiadaniu nieruchomości, jako związane z działalnością gospodarczą, podlegają opodatkowaniu według najwyższej stawki podatku od nieruchomości.

6.7. Wobec wykazania bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.