Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1053/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Edmund Łój Sędziowie Artur Mudrecki (sprawozdawca) Ryszard Pęk Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Haliny K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 265/05 w sprawie ze skargi Haliny K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 17 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Haliny K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.800 zł /tysiąc osiemset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2005 r., I SA/Łd 265/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Haliny K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 17 grudnia 2004 roku (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r.

Z treści zaskarżonego wyroku wynika, że organy podatkowe na skutek wszczętej u Haliny K. kontroli podatkowej w celu sprawdzenia prawidłowości dokonanych zakupów oleju napędowego oraz odliczania podatku naliczonego VAT z tego tytułu ustaliły, że kontrahent Haliny K. - FHU "J." Jacek S. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług /złożył zgłoszenie rejestracyjne, posiadał numer NIP, składał deklaracje VAT-7/; faktycznie jednak działalności gospodarczej nie prowadził. Nie kupił i nie sprzedał żadnego paliwa, a jedynie podpisywał dokumenty sprzedaży, nie posiadał żadnych dokumentów dotyczących zarejestrowanej działalności gospodarczej, w tym kopii faktur, ewidencji VAT; za podpisywanie dokumentów bądź deklaracji /również in blanco/ otrzymywał po 100 zł miesięcznie. Ponadto ustalono, iż Jacek S. za styczeń i luty 2003 r. złożył deklaracje VAT-7, w których nie wykazał sprzedaży i kwot podatku należnego, jak również zakupów, i podatku naliczonego. W dniu 22 kwietnia 2003 r. złożono deklaracje VAT-7 za miesiąc marzec i skorygowaną deklarację za miesiąc luty. Uwzględniając powyższe okoliczności faktyczne Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego w dniu 29 lipca 2004 r., zakwestionował dokonane przez panią Halinę K. odliczenia podatku naliczonego; które wynikały z faktur wystawionych przez FHU "J." Jacek S. i decyzją z dnia 14 września 2004 r. (...) określił zobowiązanie podatkowe za luty 2003 r. w podatku od towarów i usług w kwocie 31.816 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na skutek przeprowadzonego postępowania odwoławczego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Halina K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzuciła organom podatkowym naruszenie prawa materialnego - art. 19 ustawy, o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i par. 48 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 121 Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść strony, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez podjęcie decyzji w oparciu o materiał dowodowy dobrany i oceniony subiektywnie przez organy podatkowe, a zwłaszcza przez nadanie szczególnej mocy dowodowej pismom innych organów podatkowych, w których przytoczono wypowiedzi osób nie uczestniczących w postępowaniu, art. 123 i art. 190 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie stronie udziału w przesłuchaniu świadków, których zeznania zostały uznane za dowód w sprawie, art. 124 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji oraz wyjaśnienia powodów dla których odmówiono mocy dowodowej rejestrom prowadzonym przez podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż przedstawione zarzuty są bezzasadne, gdyż nie znajdują oparcia w istniejącym stanie faktycznym oraz obowiązujących przepisach prawa. Zdaniem organu podatkowego faktury wystawione przez firmę "J." nie mogły dokumentować żadnej transakcji, zgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, gdyż ich wystawca nie był w legalnym posiadaniu towaru - prowadził działalność fikcyjną. Ponadto wskazano, iż Jacek S. nie był nigdy w legalnym posiadaniu towaru - oleju napędowego, a więc nie mógł dokonać jego sprzedaży, tj. czynności udokumentowanych fakturami z jego nazwiskiem i nazwą firmy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził również, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje podnoszony przez skarżącą fakt, że zamówione paliwo zostało faktycznie dostarczone, a następnie sprzedane klientom. Nie negując tego faktu organy podatkowe uznały, że skarżąca kupiła paliwo, lecz sprzedawcą na pewno nie był Jacek S., ale inny podmiot, na zlecenie którego prowadził on działalność. Zatem nieprawdziwe są dane określone w fakturach. Organ podatkowy nie kwestionuje, że Halina K. faktycznie weszła w fizyczne posiadanie towaru, ale z nieujawnionych źródeł. Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W odniesieniu do zarzutu wykorzystania w sprawie protokołu z przesłuchania świadka bez udziału strony postępowania, organ odwoławczy wyjaśnił, iż dane z protokołu przesłuchania Jacka S. zostały zawarte w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 11 marca 2004 r. (...). Jest to dokument urzędowy, sporządzony przez organ państwowy w formie określonej przepisami prawa i w związku z tym stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Tym samym pismo organu podatkowego miejscowo właściwego dla Jacka S., wypełnia przesłanki dowodu określone w art. 194 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania, miała możliwość zapoznania się z tym pismem. Protokoły przesłuchania Jacka S. zostały spisane odpowiednio w dniu 29 maja 2003 r. i 24 lipca 2003 r., a postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącej zostało wszczęte postanowieniem z dnia 29 lipca 2004 r. Skarżąca nie była - w myśl art. 190 Ordynacji podatkowej - stroną w postępowaniu prowadzonym wobec Jacka S. i nie mogła /w czasie prowadzenia przesłuchania/ brać udziału w przeprowadzeniu tego dowodu.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż Jacek S. składał deklaracje VAT-7, jednakże sam fakt złożenia deklaracji za analizowany okres, wobec braku dokumentów źródłowych, nie jest równoznaczny z tym, że w deklaracji rozliczone zostały transakcje zawarte ze stroną skarżącą.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe bezsprzecznie ustaliły, iż Jacek S. firmował swoim nazwiskiem działalność gospodarczą prowadzoną przez inne osoby, za co otrzymywał wynagrodzenie. Spornym było w ocenie Sądu czy Halina K. miała prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez osobę działająca we własnym imieniu, lecz na rachunek innych osób. Sąd dokonując analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, a konkretnie par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" stwierdził, że faktury wystawione przez Jacka S. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może być bowiem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, która przyznała się do firmanctwa, co oznacza, że osoba ta dopuściła do posługiwania się jej nazwiskiem dla firmowania działalności gospodarczej, faktycznie tej działalności nie wykonując.

Sąd podkreślił jednocześnie, że nowelizacja ustawy o VAT wprowadzona w życie od 1 stycznia 2003 r. dała kupującym prawo występowania do urzędu skarbowego o potwierdzenie rejestracji podatnika dla celów podatku VAT oraz prawo żądania od sprzedawcy udostępnienia danych związanych z wystawioną fakturą dokumentującą daną sprzedaż. Ponadto dodany do ustawy art. 32a ust. 1 zobowiązuje wystawców faktur do: udostępnienia do wglądu oryginału lub uwierzytelnionego notarialnie odpisu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT; umożliwienia w zakresie sprzedaży towarów na rzecz nabywcy: wglądu w dowody księgowe oraz ewidencje prowadzone dla celów podatku VAT, otrzymania kopii deklaracji dla podatku od towarów i usług, w tej części, która dokumentuje jej złożenie za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u podatnika będącego sprzedawcą. Sąd I instancji zaznaczył, że Halina K. nie skorzystała jednak z takich uprawnień, a niewątpliwie sprawdzenie w tym zakresie dostawców paliw byłoby ważnym przeciwdowodem do ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.

3. Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

a/ naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędne zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. dalej ustawa o VAT/ wskutek uznania, że skarżąca nie miała prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dostawę oleju napędowego od podatnika podatku od towarów i usług, którym był jego dostawca Jacek S.;

- błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskutek przyjęcie, że podatnik podatku od towarów i usług nie korzystający ze zwolnienia podmiotowego w tym podatku może skutecznie dokonać zanegowania swojego bytu prawnopodatkowego na skutek złożenia. świadczenia o niewykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, ze skutkiem wstecznym, poprzedzającym dzień złożenia przez niego oświadczenia przeciwnego ;

- niewłaściwe zastosowanie art. 32 ust. 1 ustawy o VAT wskutek uznania, że faktury dokumentujące sprzedaż dokonana przez Jacka S. na rzecz skarżącej są fakturami wystawionymi przez podmiot do tego nieuprawniony;

- niewłaściwe zastosowanie par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ wskutek przyjęcia, że faktury wystawione przez Jacka S. na rzecz skarżącej są fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawienia;

- niewłaściwe zastosowanie par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku VAT wskutek uznania, że pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem nie zostały dokonane czynności, które zostały wystawione faktury.

b/ naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DZ. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a. poprzez:

- naruszenie art. 134 par. 1 p.p.s.a. polegające na nieustosunkowaniu się przez WSA do wszystkich zarzutów zawartych w skardze

- naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z par. 2 p.p.s.a. polegające na akceptacji przez WSA naruszeń prawa procesowego dokonanych przez organy podatkowe obu instancji tj. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść skarżącej, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez podejmowanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy dobrany i oceniony subiektywnie przez organy podatkowe, a zwłaszcza przez nadanie szczególnej mocy dowodowej pismom innych organów podatkowych, w których przytoczono wypowiedzi osób nie uczestniczących w postępowaniu; art. 123, art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie udziału w przesłuchaniu świadka, którego zeznania zostały uznane za dowód w sprawie, art. 124, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnień podstawy prawnej decyzji oraz powodów dla których organy podatkowe odmówiły mocy dowodowej rejestrom prowadzonym przez skarżącą, które miały istotny wpływ na wynik postępowania.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że organy podatkowe prowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia przez Sąd I instancji błędnego stanu faktycznego sprawy. Jako przykład uchybień strona podała zaakceptowanie przez Sąd I instancji tylko tych oświadczeń i działań Jacka S., który uzasadniały stanowisko przyjęte przez organy podatkowe. Ponadto podniesiono, że organy nigdy nie kwestionowały tego, że skarżąca nabywała towar, również zarzut fikcyjnego dokonania transakcji jest nieuprawniony. WSA w Łodzi uzasadniając zastosowanie przepisu par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT podaje dodatkowo, że skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dokumentów niż faktury żadnych innych dokumentów pozwalających na obalenie twierdzeń jej kontrahenta - J. S. Zdaniem skarżącej takie stanowisko jest niezrozumiałe, bowiem niektóre oświadczenia tej osoby są sprzeczne z czynami przez niego dokonanymi. W ocenie autora skargi kasacyjnej ostatnie, złożone w dniu 24 lipca 2003 r. oświadczenie nie wymaga obalania, bowiem potwierdza stanowisko skarżącej - że to ten podatnik dokonał sprzedaży udokumentowanej wystawionymi przez siebie fakturami.

4. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania /art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./.

W pierwszej kolejności uzasadnione jest rozpoznanie zarzutów związanych z przepisami postępowania, bowiem zarzuty te mogą mieć wpływ na przyjęte przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne, które z kolei wpływają na ocenę zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z par. 2 p.p.s.a. polegające na akceptacji przez WSA naruszeń prawa procesowego dokonanych przez organy podatkowe obu instancji, w tym szeregu przepisów postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik postępowania. W rozpatrywanej sprawie szczególnie kwestionuje się posłużenie się przez organy podatkowe dowodem z przesłuchań Jacka S. i brak powiadomienia o tej czynności procesowej strony. W dacie orzekania przepis art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ przewidywał otwarty katalog dowodów. W rozstrzyganej sprawie dowód z przesłuchania Jacka S. przeprowadzono, przed wszczęciem postępowania podatkowego. W związku z tym organ podatkowy nie miał obowiązku zawiadomienia o przesłuchaniu tego świadka strony i tym samym nie naruszył art. 190 Ordynacji podatkowej. Z przesłuchań tego świadka z dnia 29 maja 2003 r. i z dnia 24 lipca 2003 r. jednoznacznie wynika, że podpisywał on in blanco deklaracje i faktury VAT i nie świadczył usług pośrednictwa w obrocie olejem. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika zarówno wcześniejsze jak i późniejsze przesłuchanie tego świadka nie są ze sobą ze sobą sprzeczne, bowiem późniejszym przesłuchaniu świadek powołuje się na swoje pierwotne zeznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, a zwłaszcza zasady zaufania do organów podatkowych, czynnego udziału strony czy wyjaśniania zasadności przesłanek. Brak jest także podstaw do uznania, że organy podatkowe nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje.

Podobne stanowisko należy zająć odnośnie zarzutu naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku w sposób niezwykle wnikliwy odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze strony.

Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego ich ocena odbywa się może jedynie w ramach nieskutecznie zakwestionowanych przez stronę ustaleń stanu faktycznego.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że ustawa z 1993 r. wprowadziła do polskiego systemu podatkowego wielofazowy, powszechny podatek obrotowy netto. Był on ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, a jego obliczenie i pobór oparty jest na metodzie fakturowej. R. Mastalski zwraca uwagę, że podatek od towarów i usług należy do podatków "rzeczywistych", to jest podatków, których podstawa opodatkowania uzależniona jest od przebiegu zdarzeń gospodarczych występujących w danym czasie- kształtowana jest ona w wyniku rzeczywistego obrazu tych zdarzeń /R. Mastalski, Prawo podatkowe II, część szczegółowa Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 162 i 164/. W tym kontekście należy rozpatrywać ewentualne naruszenie przepisów prawa materialnego. Przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1997 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. dalej ustawa o VAT/ dawał prawo nabywcy towaru do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach stwierdzających nabycie towaru. Tymczasem z ustaleń, które jak wcześniej wspomniano, nie zostały podważone wynika, że sporne faktury nie dokumentowały sprzedaży oleju i stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W tym kontekście zarzut naruszenia art. 19 ust. i 2 VAT i par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ należy uznać za nieuzasadniony.

Również zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 32 ust. 1 ustawy o VAT i par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ nie może zostać uwzględniony skoro Jacek S. został uznany za "firmanta", który za 100 zł miesięcznie godził się podpisywać fikcyjne dokumenty dotyczące obrotu olejem napędowym.

Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.