Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2407/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 121 par. 1, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotnego przeniesienia (odkupu) wierzytelności.

Skarżąca opisując stan faktyczny/następujące zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce (spółka akcyjna), gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej także "Pożyczkodawca"). W ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej udziela pożyczek osobom fizycznym prowadzącym albo nieprowadzącym działalności gospodarczej (dalej: "Pożyczkobiorca").

W celu poprawy swojej płynności finansowej, Skarżąca współpracuje ze spółką kapitałową, która posiada siedzibę i zarząd na terytorium Łotwy (dalej: "Operator"). Współpraca Strony z Operatorem uregulowana jest w umowie o współpracy (dalej: "Umowa o Współpracy" lub "Cooperation Agreement"). Operator posiada certyfikat rezydencji wydany przez organ podatkowy na Łotwie, potwierdzający, że Spółka łotewska jest rezydentem podatkowym na Łotwie.

Operator prowadzi platformę internetową (dalej: "Platforma") oferującą osobom fizycznym i inwestorom instytucjonalnym (dalej: "Inwestorzy") możliwość inwestowania w pożyczki udzielone przez firmy pożyczkowe, leasingowe, faktoringowe w różnych krajach. Pożyczki te udzielone zostały przez różnych pożyczkodawców, z różnych krajów, na różne cele. Inwestor samodzielnie wybiera, w które pożyczki chce zainwestować. Inwestorami mogą być zarówno polscy jak i zagraniczni rezydenci podatkowi.

Inwestorzy rejestrują konto na Platformie, otrzymując indywidualny numer identyfikacyjny (dalej: "ID") Inwestora. Podczas rejestracji, Inwestor zawiera z Operatorem umowę ogólnych warunków korzystania z Platformy. Inwestorzy wybierają pożyczki (pożyczkę), w które chcą inwestować (dalej: "Inwestycja").

Pojedyncza inwestycja realizowana jest po zawarciu umowy cesji (dalej: "Umowa Cesji 1"), na podstawie której Inwestor kupuje od Skarżącej roszczenia wobec Pożyczkobiorcy za cenę określoną w Umowie Cesji 1. Na warunkach określonych w Umowie Cesji 1, Inwestor może mieć prawo skorzystania z prawa odsprzedaży do Pożyczkodawcy roszczeń w przypadku jeśli Pożyczkobiorca opóźnia się w spłatach (tzw. opcja buy-back).

W przypadku skorzystania przez Inwestora z opcji buy-back dochodzi do zawarcia kolejnej umowy cesji (dalej: "Umowa Cesji 2"), na podstawie której Strona odkupuje od Inwestora roszczenia wobec Pożyczkobiorcy po cenie obliczonej zgodnie z formułą zawartą w Umowie Cesji 1. Realizacja opcji buy-back, a co za tym idzie zawarcie Umowy Cesji 2, następuje automatycznie w przypadku, gdy Pożyczkobiorca opóźnia się w spłatach przez określoną w Umowie Cesji 1 liczbę dni.

Przy czym, Operator posiada pełnomocnictwa od Skarżącej oraz Inwestora do zawarcia w ich imieniu i na ich rzecz Umowy Cesji 1 oraz Umowy Cesji 2 (dalej: "Umowy Cesji"), które zawierane są elektronicznie.

Operator jest m.in. odpowiedzialny za rozliczanie Inwestycji za pośrednictwem Platformy oraz za fizyczne dokonywanie płatności związanych z realizacją i rozliczeniem Inwestycji. Wyłącznie Operator realizuje wszystkie płatności (wykonuje wszystkie przelewy bankowe) bezpośrednio od i do Inwestorów oraz od i do Skarżącej w związku z realizacją Umów Cesji.

W przypadku realizacji Inwestycji z opcją buy-back, Inwestor nabywa od Spółki Wierzytelności bez przejęcia ryzyka wypłacalności. W przypadku Inwestycji z opcją buy-back, jeśli Pożyczkobiorca opóźnia się w spłatach, Strona ma obowiązek odkupić Wierzytelności od Inwestora.

Zgodnie z Umową Cesji 1, Inwestor nabywa jedynie Wierzytelność spodziewając się z Inwestycji określonej stopy zwrotu. Inwestor płaci cenę za Wierzytelność. Inwestor nabywa jedynie wierzytelności będące przedmiotem Inwestycji i nie wykonuje na rzecz Strony innych świadczeń.

Inwestor nie wykonuje na rzecz Skarżącej usług ściągania długów. Czynności windykacyjne dotyczące Wierzytelności są realizowane przez Spółkę (Inwestor nie może dochodzić wierzytelności bezpośrednio od dłużnika ani się z nim kontaktować).

Na podstawie Umowy Cesji 1, Inwestor nabywa od Skarżącej roszczenia wobec Pożyczkobiorcy (wierzytelność) za cenę określoną w Umowie Cesji 1. Cena po jakiej Inwestor nabywa prawo do roszczenia jest taka sama jak kwota części pożyczki udzielonej przez Stronę, w którą inwestuje Inwestor w momencie zawarcia Umowy Cesji 1. Zysk Inwestora z tytułu Inwestycji stanowi ustalony w Umowie Cesji 1 procent płacony przez Pożyczkobiorcę w związku z zawarciem umowy pożyczki ze Stroną.

Celem i zamiarem Inwestora jest osiągnięcie określonej stopy zwrotu z Inwestycji niezależnie od rzeczywistej ekonomicznej wartości wierzytelności. W związku z tym, w momencie zawarcia Umowy Cesji 1 rzeczywista ekonomiczna wartość danej wierzytelności nie jest weryfikowana. Celem Inwestora nie jest bowiem uzyskanie zysku na różnicy między wartością nominalną wierzytelności, a ceną ich nabycia, lecz uzyskanie z góry określonej stopy zwrotu z Inwestycji po spłaceniu wierzytelności przez dłużnika (Pożyczkobiorcę).

Przedmiotem nabycia przez Inwestora nie są wierzytelności trudne - przeterminowane. Inwestor nabywa Wierzytelność przed terminem spłaty pożyczki przez Pożyczkobiorcę.

W momencie skorzystania przez Inwestora z prawa odsprzedaży wierzytelności do Skarżącej, rzeczywista ekonomiczna wartość wierzytelności nie jest weryfikowana. Cena, po której Spółka odkupuje wierzytelność jest bowiem obliczana zgodnie z metodologią opisaną w Umowie Cesji 1, przy czym cena ta nie ma odzwierciedlać rzeczywistej ekonomicznej wartości wierzytelności, lecz ma gwarantować Inwestorowi zrealizowanie uzgodnionego zysku z Inwestycji. Cena za wierzytelność może być zbliżona do wartości nominalnej Wierzytelności.

Skarżąca w ramach realizacji buy-back nabywa od Inwestora Wierzytelności we własnym imieniu, na własny rachunek oraz na własne ryzyko.

Strona ponadto wskazała, że na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "Organem" lub "Dyrektorem") wydał na jej rzecz interpretację indywidualną z 26 września 2017 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.268.2017.2.IT), w której uznał, iż transakcje zawierane pomiędzy Skarżącą, a Inwestorami za pośrednictwem Platformy stanowią z punktu widzenia VAT kompleksową usługę o charakterze finansowym świadczoną przez Inwestorów na rzecz Skarżącej, cyt.: "W przedmiotowej sprawie czynności podejmowane przez Inwestorów nie będą sprowadzały się do samego nabycia wierzytelności w ramach cesji, lecz cesja stanowić będzie jedynie niezbędny element świadczonej przez Inwestorów szerszej (kompleksowej) usługi o charakterze finansowym, której celem będzie zapewnienie dla Wnioskodawcy środków finansowych".

Strona wskazała, że jednocześnie w ww. interpretacji Organ stwierdził, iż usługi świadczone przez Inwestorów korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, i nie ma do nich zastosowania art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług: "usługi świadczone przez Inwestora (osób fizycznych i inwestorów instytucjonalnych) niemających miejsca zamieszkania/siedziby w Polsce na rzecz Spółki nie będą stanowić czynności wymienionych w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, jako czynności wyłączonych ze zwolnienia od podatku".

Odnosząc się natomiast do konsekwencji podatkowych samej tylko czynności zwrotnego przeniesienia wierzytelności na Stronę (skorzystania z opcji buy-back przez Inwestora), Organ uznał, że "w przedmiotowej sprawie zwrotne przeniesienie wierzytelności nie może być rozpatrywane odrębnie, gdyż jest ono nierozerwalnie związane z kompleksową usługą cesji wierzytelności, w konsekwencji, nie stanowi ono również samodzielnego świadczenia usług. W szczególności Skarżąca nie występuje w tym zakresie w roli ani usługodawcy, ani usługobiorcy. Strona bowiem jest usługobiorcą transakcji finansowania świadczonej przez Inwestorów za pośrednictwem Platformy. Nieuprawnione byłoby twierdzenie, że Skarżąca w zakresie zwrotnego przeniesienia wierzytelności (przez odkup) świadczy usługę na rzecz Inwestorów, gdyż element ten nie przynosi Inwestorom dodatkowych korzyści, a jedynie częściowo niweluje skutki pierwotnej sprzedaży (cesji). (...) Zasadniczym elementem usług świadczonych przez Inwestorów za pośrednictwem Platformy jest finansowanie, podczas gdy pozostałe elementy mają w stosunku do nich jedynie charakter pomocniczy. W świetle powyższego nie można zwrotnego przeniesienia części wierzytelności do Spółki na mocy określonego w umowie cesji prawa do zwrotu, traktować jako odrębnego świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT."

Skarżąca wskazała, że z powyższego wynika, iż zwrotne przeniesienie wierzytelności jest wyłącznie jednym z elementów kompleksowej usługi o charakterze finansowym świadczonej przez Inwestora. Do świadczenia takiej usługi mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym usługi te korzystają ze zwolnienia przedmiotowego.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy zwrotne przeniesienie wierzytelności przez Inwestora na Stronę (buy-back) podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że zwrotne przeniesienie wierzytelności przez Inwestora na Stronę (buy-back) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W jej ocenie co do zasady Umowa Cesji 2, rozpatrywana jako samodzielna czynność prawna może być zaliczana do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym tej ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Skarżącej na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150; dalej zwana "u.p.c.c.") czynności cywilnoprawne, które co do zasady mieszczą się w zakresie przedmiotowym ww. ustawy, podlegają generalnie wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w odniesieniu do tych czynności mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. O wyłączeniu takich czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje jednak okoliczność, że strony konkretnej umowy cywilnoprawnej posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że konkretna czynność dokonana przez te strony jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem pewnych wyjątków przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, które jednak nie dotyczą sytuacji opisanej w niniejszym wniosku).

Strona uznała, iż zwrotne przeniesienie wierzytelności przez Inwestora na Spółkę na podstawie Umowy Cesji 2 generalnie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym nie jako samoistna czynność lecz jako jeden z elementów składowych szerszej usługi podlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. W jej ocenie, takie stanowisko potwierdził Organ w interpretacji z 26 września 2017 r., o sygn. 0114-KDIP4.4012.268.2017.2.IT, stwierdzając, że "zwrotne przeniesienie wierzytelności nie może być rozpatrywane odrębnie, gdyż jest ono nierozerwalnie związane z kompleksową usługą cesji wierzytelności, w konsekwencji, nie stanowi ono również samodzielnego świadczenia usług".

Skarżąca powołując się na treść art 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. oraz ww. interpretację wskazała, że usługi o charakterze finansowym (których elementem pomocniczym jest m.in. zwrotne przeniesienie wierzytelności) świadczone przez Inwestorów podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Zatem z tytułu świadczenia tych usług przynajmniej jedna strona czynności podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług. W konsekwencji czynność zwrotnego przeniesienia wierzytelności nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor w interpretacji indywidualnej wydanej 3 sierpnia 2018 r., za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w części, gdy inwestorem jest/będzie osoba fizyczna/inwestor instytucjonalny posiadająca/posiadający miejsce zamieszkania/siedziby w Polsce, natomiast w pozostałej części uznał za prawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że cesja wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile przyjmie postać którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. (w tym urnowe sprzedaży). Ponadto zwracając uwagę na sytuację, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynność cywilnoprawnych zauważył, że z treści art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tytułu tej czynności z tego podatku zwolniona (z zastrzeżeniami określonymi w lit. b) tego przepisu). Przy czym wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - zgodnie z lit. a) analizowanego przepisu - jest dana czynność w takim zakresie, w jakim podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor mając na uwadze, że z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że cesja wierzytelności (Umowa Cesji 1 i 2) przyjmie postać umowy sprzedaży; w ramach umowy Cesja 2 następuje bowiem "odkup" wierzytelności zbytej wcześniej w ramach umowy Cesji 1 natomiast zapytanie Skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zwrotnego przeniesienia (odkupu) wierzytelności na zasadzie umowy cesji, za istotne uznał rozstrzygnięcie kwestii czy powyższa transakcja - dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami - podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ww. umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor zgodził się ze Spółką, że umowa Cesji 2 (opcja buy-back) nie stanowi samoistnej czynności, lecz występuje jako jeden z elementów składowych szerszej usługi (kompleksowej usługi cesji wierzytelności) i która to - jak wynika to z interpretacji z 26 września 2017 r. znak: 0114-KDIP4.4012.268.2017.2.IT wydanej na rzecz Skarżącej - nie może być traktowana jako odrębne świadczenie na gruncie podatku od towarów i usług.

Organ mając na uwadze, że skoro umowa sprzedaży wierzytelności - Cesji 1 (dokonywanej w ramach kompleksowej usługi cesji wierzytelności) - przez Stronę na rzecz Inwestora będącego osobą fizyczną/inwestorem instytucjonalnym posiadającym miejsce zamieszkania/siedziby w Polsce, nie podlega/nie będzie podlegać pod regulacje ustawy o podatku od towarów i usług - co jednoznacznie wynika z wydanej interpretacji z 26 września 2017 r., nie podzielił stanowiska Skarżącej, że zwrotne przeniesienie wierzytelności przez Inwestora na Skarżącą na podstawie Umowy Cesji 2 (opcji buy-back) generalnie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, i że tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Według Dyrektora jako, że zwrotne przeniesienie wierzytelności opisane we wniosku (Cesja 2) nie może być rozpatrywane odrębnie (gdyż jest ono nierozerwalnie związane z kompleksową usługą cesji wierzytelności) i jednocześnie sprzedaż wierzytelności (bo taką formę przyjmie analizowany w sprawie przelew wierzytelności - co wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz wydanej na rzecz Strony interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług) na rzecz Inwestora będącego osobą fizyczną/inwestorem instytucjonalnym posiadającym miejsce zamieszkania/siedziby w Polsce, będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Skarżącej (nie będzie podlegać pod regulacje ustawy o podatku od towarów i usług), to w tym zakresie w sprawie nie znajdą zastosowania postanowienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W zaistniałej sytuacji uznał, że na Stronie będzie ciążył obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zwrotnego przeniesienia (odkupu) wierzytelności (opcji buy-back), w przypadku gdy Inwestorem jest/będzie osoba fizyczna/inwestor instytucjonalny mająca/mający miejsca zamieszkania/siedziby w Polsce.

Końcowo organ zauważył, że z uwagi na fakt, że transakcja odkupu przez Spółkę wskazanych we wniosku wierzytelności w części, w której dotyczy transakcji z Inwestorem będącym osobą fizyczną/inwestorem instytucjonalnym niemającym miejsca zamieszkania/siedziby w Polsce podlega/będzie podlegać uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług i jest/będzie z tego podatku zwolniona - co wynika z ww. interpretacji - to w tej części, w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. W rezultacie na Skarżącej, jako nabywcy ww. wierzytelności na podstawie zwrotnego przeniesienia (odkupu) - opcji buy-back, w przypadku, gdy Inwestorem jest/będzie osoba fizyczna/inwestor instytucjonalny niemająca/niemający miejsca zamieszkania/siedziby w Polsce - nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Strona wnosząc o jej uchylenie w części w jakiej Dyrektor uznał, iż w przypadku zwrotnego przeniesienia wierzytelności, gdy inwestorem jest/będzie osoba fizyczna/inwestor instytucjonalny posiadająca/posiadający miejsce zamieszkania/siedziby w Polsce, na Spółce będzie ciążył obowiązek w PCC oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez:

a) nieuwzględnienie przez Dyrektora całokształtu okoliczności transakcji zawieranych przez Spółkę (szczegółowo przedstawionych we wniosku) poprzez brak wzięcia pod uwagę okoliczności, iż transakcje (zwrotne przeniesienie wierzytelności) zawierane przez Spółkę korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług bez względu na to czy usługodawcą tych usług jest podmiot polski czy zagraniczny, podczas gdy uwzględnienie tych okoliczności skutkuje uznaniem, że zwrotne przeniesienie wierzytelności (odkup), gdy inwestorem jest/będzie osoba fizyczna/inwestor instytucjonalny posiadająca/posiadający miejsce zamieszkania/siedziby w Polsce, nie podlega opodatkowaniu PCC;

b) przyjęcie własnych ustaleń stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez Spółkę poprzez uznanie, że skoro transakcje zawierane przez Spółkę (zwrotne przeniesienie wierzytelności, gdy inwestorem jest/będzie osoba fizyczna/inwestor instytucjonalny posiadająca/posiadający miejsce zamieszkania/siedziby w Polsce) nie podlegają opodatkowaniu VAT po stronie Spółki, to transakcje te w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT, podczas gdy transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu VAT po stronie inwestora mającego siedzibę/ miejsce zamieszkania w Polsce, co z kolei skutkuje uznaniem, że transakcje zwrotnego przeniesienia wierzytelności nie podlegają opodatkowaniu PCC;

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego: art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. poprzez uznanie, iż przepis ten nie ma zastosowania do czynności zwrotnego przeniesienia wierzytelności, gdy inwestorem jest/będzie osoba fizyczna/inwestor instytucjonalny posiadająca/posiadający miejsce zamieszkania/siedziby w Polsce, podczas gdy przepis ten ma zastosowanie do ww. czynności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W poddanym sądowej kontroli sporze interpretacyjnym, Skarżący sformułował zarówno zarzuty naruszenia przez Organ interpretacyjny przepisu prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Wobec tego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu co do naruszenia przepisów postępowania jako najdalej idącego w skutkach prawnych, gdyż stwierdzenie ich naruszenia przesądza, że bezprzedmiotowe staje się rozpoznanie zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Podkreślić przy tym należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika oraz pytania sformułowanego na jego tle, a także wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Innymi słowy organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p.

Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lapidarne, zbyt skrótowe, niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego adekwatnie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w sytuacji gdy zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; czy z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska przez organ interpretacyjny musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać taką argumentację prawną, z której jednoznacznie będzie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. Oznacza to, że organ zobowiązany jest przedstawić cały swój proces myślowy w taki sposób by wykazać zasadność zajętego stanowiska, odmiennego od wnioskodawcy. W tym też celu uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa, adekwatnie do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p., mający zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Należy także wskazać, co ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ interpretacyjny obowiązany jest w związku z tym w pierwszej kolejności ustalić, czy stan faktyczny we wniosku jest wyczerpujący (zamknięty), a następnie dokonać wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, po czym powinien wyczerpująco wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i poddaje się kontroli sądowej, tj. pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Jeżeli idzie o zarzut naruszenia prawa procesowego, oparty o twierdzenie modyfikacji zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, to przyjdzie wskazać, że Sąd, co do zasady, podziela stanowisko strony skarżącej, albowiem organ interpretacyjny dokonał zmiany przedstawionego we wniosku stanu faktycznego - opisu zdarzenia przyszłego, albowiem wbrew twierdzeniu strony stwierdził, że "(...) umowa sprzedaży wierzytelności – Cesji 1 (dokonywanej w ramach kompleksowej usługi cesji wierzytelności) – przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora będącego osobą fizyczną/inwestorem instytucjonalnym posiadającym miejsce zamieszkania/siedziby w Polsce, nie podlega/nie będzie podlegać pod regulacje ustawy o podatku od towarów i usług – co jednoznacznie wynika z wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji z dnia 26 września 2017 r. (...)." Skoro organ zgodnie z art. 14b § 3 O.p. ma opierać się na przedstawionym przez stronę opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i skoro organ nie zobowiązał strony do doprecyzowania wniosku, to tym samym jest związany treścią zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skoro wnioskodawca twierdził, że zwrotne przeniesienie wierzytelności nie może być rozpatrywane odrębnie, gdyż jest ono nierozerwalnie związane z kompleksową usługą cesji wierzytelności, w konsekwencji, nie stanowi ono również samodzielnego świadczenia usług, to należało udzielić interpretacji w takim stanie faktycznym, a nie modyfikować jego twierdzenia. i w istocie rozstrzygać sprawę na podstawie twierdzeń, które Skarżąca nie zawarła w treści wniosku o wydanie interpretacji. W konsekwencji organ interpretacyjny przeprowadził swego rodzaju postępowanie dowodowe, posługując się treścią interpretacji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług. Jakkolwiek Skarżąca uczyniła pewne fragmenty interpretacji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług treścią wniosku w przedmiotowej sprawie, to jednak powołała w opisie stanu faktycznego inne jej zapisy niż te, które wskazał organ w swym stanowisku.

Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę i nie może wykraczać poza stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zaprezentowane we wniosku o interpretację. Podane przez stronę fakty nie podlegają weryfikacji, ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w sprawie przedstawionej we wniosku. Dopiero bowiem ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację. Tymczasem w przedmiotowej sprawie nie dość, że organ przekroczył granice wyznaczone opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to posłużył się przy tym oceną zawartą w innej interpretacji. Dokonał konfrontacji przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego z wydaną dla niej interpretacją w zakresie podatku VAT.

Wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. spowodowało, że wydana została interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2015 r. II FSK 3133/12).

W postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji nie może toczyć się spór co do faktów. Organ interpretacyjny ma obowiązek przyjąć za wnioskodawcą do oceny prawnej stan faktyczny przez niego przedstawiony. Stanu tego nie może kwestionować, weryfikować, czy zmieniać. Jednakże, w przypadku braku wskazania w tym stanie faktycznym istotnych dla oceny prawnej elementów, organ ma obowiązek wezwać w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. o ich uzupełnienie. Gdyby natomiast w dalszej kolejności okazało się, że dany stan faktyczny nie zaistniał, wówczas taka interpretacja, jako odnosząca się do innego stanu faktycznego, nie będzie wnioskodawcy chronić.

Za zasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez przyjęcie własnych ustaleń stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odmiennych od okoliczności przedstawionych przez Skarżącą.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ winien przedstawić własne stanowisko, nie powinien natomiast posługiwać się stanowiskiem zawartym w innej interpretacji, a tym bardziej wykraczać poza granice stanu/zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Pogląd organu jest autonomiczny.

Powyższe nakazało uznać zasadność procesowych zarzutów skargi, co w konsekwencji nie pozwoliło na zajęcie przez Sąd stanowiska w zakresie zarzutów merytorycznych, albowiem ich rozpatrzenie należy w okolicznościach przedmiotowej sprawy uznać za przedwczesne. Ponadto nie jest rolą Sądu udzielanie interpretacji.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 wymienionej wyżej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokacie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800), zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.