Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3044/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151, art. 141 § 4, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 2, art. 70 § 7 pkt 2, art. 208 § 1, art. 187 § 1 ,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1313/18 w sprawie ze skargi "B." S.A. z siedzibą w B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od "B." S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10 113 (dziesięć tysięcy sto trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1313/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA w Krakowie", "Sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu skarg "B." S.A. z siedzibą w B. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowiec (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") z dnia 2 października 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r., uchylił zaskarżone decyzje.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia 29 kwietnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w K. (dalej: "Dyrektor UKS", "organ pierwszej instancji) określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 434.740 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji, Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.887.574,36 zł w związku z zaliczeniem do tych kosztów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "D." J. G. za zakup złomu. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor UKS stwierdził, że faktury, na których jako wystawcę wskazano ww. podmiot, są fakturami nierzetelnymi, tj. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 59.400 zł w związku z nieprawidłowościami dotyczącymi ujawnienia środków trwałych - wyposażenia.

Decyzją z dnia 29 kwietnia 2010 r. Dyrektor UKS określił Spółce wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r.

W wyniku wniesionych od powyższych decyzji odwołań Dyrektor decyzjami

z dnia 21 lipca 2010 r. utrzymał je w mocy.

Na decyzje organu odwoławczego Spółka wniosła skargi do WSA w Krakowie, który wyrokiem z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1519/10 oddalił je.

Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"), który postanowieniem z dnia 30 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1837/11 odrzucił ją.

Wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1519/10 został doręczony organowi odwoławczemu w dniu 31 października 2011 r.

Następnie Spółka wniosła do NSA skargę o wznowienie postępowania,

w rezultacie czego NSA postanowieniem z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1708/14 uchylił swoje postanowienie z dnia 30 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1837/11.

Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3222/15 NSA uchylił wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1519/10 oraz uchylił decyzje Dyrektora z dnia 21 lipca 2010 r.

W uzasadnieniu NSA wskazał m.in., że na gruncie u.p.d.p. dla odmowy zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest konieczne ustalenie przez organ podatkowy, że nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawca towaru lub usługi dopuścił się nieprawidłowości. NSA zaznaczył, że taka powinność istnieje na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn zm.), mając swe źródło w postanowieniach dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada

2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.

z 2006 r. Nr 347/1) oraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie ma jednak przepisu, który obowiązek badania dobrej wiary nabywcy towarów lub usług - jako przesłankę uznania wydatku za koszt podatkowy - transponowałby na grunt podatków dochodowych. NSA uznał jednak, że skoro w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji uznały, że zasadne jest badanie istnienia dobrej wiary po stronie podatnika i zanegowały jego prawo do zaliczenia wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez J. G. do kosztów uzyskania przychodów, to zasadna jest ocena, czy w realiach rozpoznawanej sprawy ustalono, że podatnik rzeczywiście nie działał w dobrej wierze.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA zobowiązał Dyrektor do ustalenia, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy czyni zasadnym twierdzenie,

że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że dostawca złomu dopuścił się nieprawidłowości.

W związku z tym, że decyzja wymiarowa wpływa na określenie wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, NSA uchylił również decyzję dotyczącą wysokości odsetek.

Pismem z dnia 12 marca 2018 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania i zwrot nadpłaty z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania objętego przedmiotowymi decyzjami w wyniku upływu terminu przedawnienia.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor wydał w dniu 2 października 2018 r. decyzje, którymi utrzymał w mocy decyzje Dyrektora UKS z dnia 29 kwietnia 2010 r.

W skardze na powyższe decyzje organu odwoławczego Spółka, wnosząc

o uchylenie zarówno zaskarżonych, jak i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła im naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 70 § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że:

a) termin przedawnienia nie rozpoczął dalszego biegu w związku z doręczeniem organowi podatkowemu odpisu wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 marca

2011 r. sygn. akt l SA/Kr 1519/10 ze stwierdzeniem prawomocności,

b) zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. nie uległo przedawnieniu;

2. art. 15 ust. 1 u.p.d.p., poprzez błędną wykładnię, tzn. uznanie, że rzeczywiście poniesiony wydatek nie może zostać odniesiony w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p., bowiem faktura VAT została wystawiona przez firmanta;

3. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", poprzez pominięcie wskazań co do zasad prowadzenia postępowania wynikających z wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3222/15.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono również naruszenie przepisów

o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zastosowania i w konsekwencji odstąpienie od umorzenia postępowania i uchylenia decyzji organu pierwszej instancji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.;

2. art. 2a w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zastosowania i przyjęcie na niekorzyść Spółki (mimo zaistnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu), że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. nie uległo przedawnieniu;

3. art. 121 Ordynacji podatkowej, czyli zasady zaufania do organów podatkowych,

i art. 2 Konstytucji RP, czyli zasady demokratycznego państwa prawa, poprzez:

a) wymaganie od podatnika większej skuteczności w weryfikacji kontrahenta niż przejawiał ją Urząd Skarbowy w L. w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2006 r.;

b) przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności ujawnionych post factum przez organy powołane do ścigania przestępstw;

4. art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne uzasadnienie i wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzje;

5. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego zorientowaną na potwierdzenie uprzednio założonej tezy, sprzeczność ustaleń organu

z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz z zasadami logiki

i doświadczenia życiowego,

b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegającej na pominięciu treści wielu istotnych dla sprawy dowodów i uznaniu, że Spółka nie działała

w dobrej wierze oraz poprzez aprobowanie wyłącznie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Spółki, co miało wpływ na wynik postępowania.

Ponadto w skardze na decyzję dotyczącą określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1 i 2 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej.

Dyrektor w odpowiedzi na skargi, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. WSA w Krakowie postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg Spółki o sygn. akt

I SA/Kr 1313/18 oraz I SA/Kr 1314/18 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1313/18.

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1313/18 WSA

w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Opierając się na treści art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej WSA w Krakowie podniósł, że przepisy te jednoznacznie wiążą skutki prawne

w zakresie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego z dwoma zdarzeniami: wniesieniem skargi do sądu administracyjnego oraz z doręczeniem organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, nie precyzując, o jakiego rodzaju prawomocne orzeczenie chodzi. Odwołując się do judykatury Sąd pierwszej instancji wskazał, że każde wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego wywoła skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, bez względu na dalsze losy skargi, tj. jej merytoryczne rozpoznanie, umorzenie postępowania, czy też odrzucenie.

WSA w Krakowiec podał, że co do zasady bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. upływał w dniu 31 grudnia 2012 r. Bieg tego terminu uległ jednak zawieszeniu z powodu wniesienia przez Spółkę w dniu 26 sierpnia 2010 r. skarg na decyzje Dyrektora z dnia 21 lipca 2010 r. Sąd podał, że wyrokiem z dnia 8 marca 2011 r.

sygn. akt I SA/Kr 1519/10 WSA w Krakowie skargi te oddalił. Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, która jednak postanowieniem NSA z dnia

30 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1837/11 została odrzucona. Wyrok WSA

w Krakowie został doręczony organowi w dniu 31 października 2011 r. Następnie Spółka wniosła do NSA skargę o wznowienie postępowania, w rezultacie czego Sąd ten postanowieniem z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1708/14 uchylił swoje postanowienie z dnia 30 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1837/11, zaś wyrokiem

z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3222/15 uchylił wyrok WSA w Krakowie

z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1519/10, a także uchylił decyzje Dyrektora

z dnia 21 lipca 2010 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro doręczenie organowi wyroku WSA

w Krakowie z dnia 8 marca 2011 r. nastąpiło w dniu 31 października 2011 r., to w dniu następnym, tj. 1 listopada 2011 r., zaczął dalej biec termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin ten upływał w dniu 6 stycznia 2013 r. Natomiast zaskarżone decyzje zostały wydane w dniu 2 października 2018 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia.

WSA w Krakowie nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, że termin przedawnienia zaczął dalej biec dopiero od dnia 24 stycznia 2018 r., a więc z dniem doręczenia organowi wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2017 r. W ocenie Sądu, uchylenie przez NSA postanowienia z dnia 30 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1837/11

o odrzuceniu skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 marca 2011 r. nie spowodowało, że wyrok ten do chwili jego uchylenia nie posiadał waloru prawomocności. Odwołując się do poglądów doktryny Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego jest instytucją wyjątkową i stanowi podstawową instytucję obalania prawomocnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Wyjątkowość tej instytucji wyraża się w tym, że przysługuje ona od ściśle określonych orzeczeń (prawomocnych, kończących postępowanie) i na ściśle określonych podstawach. Podano, że zgodnie z art. 270 P.p.s.a. dopuszczalne jest wznowienie postępowania zakończonego zarówno prawomocnym wyrokiem, jak

i postanowieniem i to zarówno wojewódzkiego sądu administracyjnego, jak

i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Instytucja wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego służy zatem obalaniu prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych, przy czym po ponownym rozpoznaniu sprawy sąd oddala skargę o wznowienie albo ją uwzględnia, np. może, tak jak w niniejszej sprawie, uchylić postanowienie o odrzuceniu skargi kasacyjnej i ją rozpoznać (art. 282 § 2 p.p.s.a.).

Sąd pierwszej instancji zauważył, że do czasu jego uchylenia wyrok WSA

w Krakowie z dnia 8 marca 2011 r. był wyrokiem prawomocnym i wiążącym dla jego stron i wywoływał skutki prawne. W wyroku tym orzeczono, że decyzje Dyrektora

z dnia 21 lipca 2010 r. są prawidłowe. Z chwilą uprawomocnienia się tego wyroku ww. decyzje stały się nie tylko ostateczne, ale i prawomocne.

WSA w Krakowie podał, że w myśl art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. W ocenie Sądu, taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy organowi doręczono wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 marca 2011 r. Przyjęcie natomiast stanowiska organu, że termin przedawnienia zaczął dalej biec dopiero od momentu doręczenia mu wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2017 r. powodowałoby, że do momentu upływu terminu, w jakim strona może wnieść skargę o wznowienie postępowania, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegłby. Takiego wniosku nie da się jednak wywieść z treści art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że wznowienie postępowania przed NSA nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej. Wznowienie w takiej sytuacji postępowania sądowoadministracyjnego powodowałoby, zgodnie ze stanowiskiem organu, że odżywałoby zobowiązanie podatkowe. Przepisy nie przewidują jednak takiej możliwości (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz uchwała NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13). Podkreślono, że skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie. Zobowiązanie przestaje zatem istnieć. Oznacza to, że ani podatnik ani organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć.

Mając powyższe na względzie WSA w Krakowie stwierdził, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z uwagi na to, że w stosunku do zaliczek na podatek brak jest odrębnych regulacji prawnych, do przedawnienia odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci. Do takiego wniosku prowadzi treść art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że ilekroć w tej ustawie mowa jest o podatkach rozumie się przez to również zaliczki na podatki. W związku z tym Sąd przyjął, że definicją podatku objęte są również zaliczki, będące w trakcie roku podatkowego świadczeniem głównym,

z którym wiąże się, w pewnych sytuacjach, obowiązek określania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę.

W ocenie WSA w Krakowie, instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego zaliczki na podatek nie można rozpatrywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczki były płacone. Przedawnienie powoduje bowiem zawsze rozwiązanie stosunku zobowiązaniowego w określonych warunkach w związku

z upływem czasu, jaki ustawodawca wyznaczył na wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji, w wyniku czego roszczenie podatkowe wygasa. To samo dotyczy odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek. Z uwagi zatem na przedawnienie zobowiązania podatkowego i związanych z nim odsetek Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone decyzje. Równocześnie Sąd odstąpił od oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi uznając to za zbędne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Krakowie zobowiązał organ odwoławczy do zweryfikowania wskazanych okoliczności, w szczególności kwestii przedawnienia powstałego zobowiązania podatkowego, zaś w razie nieujawnienia innych okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania za zasadne Sąd uznał umorzenie prowadzonego postępowania zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego J. S., zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy,

tj.: art. 70 § 6 pkt 2, art. 70 § 7 pkt 2, art. 208 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek uznania, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r., co skutkowało uchyleniem decyzji, gdy przy dokonaniu prawidłowej kontroli skargę należało oddalić, gdyż zobowiązanie w dniu wydania decyzji nie uległo przedawnieniu. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybień skutkowało uwzględnieniem skargi.

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. zdanie pierwsze, poprzez nieustosunkowanie się do kwestii stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3222/15 odnośnie do konieczności dalszego prowadzenia postępowania, zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku i niewyjaśnienie, dlaczego to stanowisko nie miało żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia;

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. zdanie drugie, poprzez udzielenie błędnych wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania, a polegających na uznaniu, że organ powinien umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy nie zostaną ujawnione inne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia;

4. art. 190 P.p.s.a. poprzez dokonanie wykładni art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej niezgodnie ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku

z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3222/15. Autorka skargi kasacyjnej podniosła, że skoro NSA wznowił postępowanie i uchylił decyzje Dyrektora z dnia 21 lipca 2010 r. oraz zobowiązał Dyrektora do prowadzenia postępowania zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku, to pośrednio uznał,

że zobowiązanie na dzień orzekania nie uległo przedawnieniu.

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego (treści uzasadnienia wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt. II FSK 3222/15), co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem daty przedawnienia zobowiązania.

Autorka skargi kasacyjnej zwróciła uwagę, że według WSA w Krakowie zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 6 stycznia 2013 r., gdy przy uwzględnieniu stanowiska NSA co do konieczności prowadzenia przez organ postępowania podatkowego należało uznać, że zobowiązanie ulegnie przedawnieniu z dniem 30 maja 2020 r.

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie faktu, że orzeczenie z dnia 8 marca 2011 r. utraciło walor prawomocności, a co z tym idzie - nie powinno być brane pod uwagę przy ocenie biegu terminu przedawnienia. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, tj.:

1. art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zwrot "po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności" odnosi się tylko do pierwszego prawomocnego orzeczenia zapadłego w danej sprawie, gdy należało przyjąć,

że zwrot ten dotyczy także prawomocnego orzeczenia uwzględniającego skargę po wznowieniu postępowania sądowoadministracyjnego;

2. art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że przez zwrot "wniesienie skargi do sądu administracyjnego" należy rozumieć skargi rozpatrywane w postępowaniu zwykłym, gdy przy prawidłowej wykładni należy rozumieć także skargi rozpatrywane po wznowieniu postępowania.

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że gdyby przyjąć, tak jak to uznał WSA w Krakowie, że termin przedawnienia zobowiązania upłynął z dniem

6 stycznia 2013 r., to NSA wydając wyrok w dniu 5 grudnia 2017 r. orzekał już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, a mimo to nie odniósł się do tej kwestii, tylko zobligował organ podatkowy do ponownego, gruntownego przeanalizowania sprawy, celem ustalenia dobrej wiary podatnika w zakresie zakwestionowanych faktur. NSA zobowiązał Dyrektora do ustalenia, czy zgromadzony materiał dowodowy sprawy pozwala stwierdzić, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż J. G. - dostawca złomu, dopuścił się nieprawidłowości. Zaakcentowano, że wydając wyrok w dniu 5 grudnia 2017 r. NSA nie miał wątpliwości co do okoliczności związanych

z biegiem przedawnienia zobowiązania podatkowego i w wyroku kasatoryjnym nie zobligował organu do zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odwołując się do treści art. 190 P.p.s.a. podniesiono, że skoro NSA nakazał organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania w celu ustalenia wskazanych faktów, a zobowiązanie podatkowe nie wygasło po doręczeniu wyroku, to obowiązkiem WSA w Krakowie było merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego S. K., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie

i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone

w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że w sprawie analogicznej do będącej tu przedmiotem rozpoznawania wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt I GSK 866/17 (LEX nr 3071312). Argumentację zaprezentowaną w tym wyroku podziela skład orzekający w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 282 § 1 P.p.s.a. sąd rozpoznaje sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia. "Podstawy wznowienia określają, w jakim zakresie przy wydawaniu orzeczenia we wznowionym postępowania można i należy uwzględnić wyniki poprzedniego rozstrzygnięcia sprawy (rozpoznanie sprawy na nowo). Nie jest dopuszczalne poszerzenie granic ponownego rozpoznania sprawy poza te zakreślone podstawami wznowienia" (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2008). W sprawie wytyczne NSA zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3222/15 (wiążące z mocy art. 170 P.p.s.a. nie tylko strony

i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe), nie pozostawiają wątpliwości, że w sprawie istotne było ustalenie przez ponownie rozpoznającego sprawę Dyrektora, czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć,

że dostawca złomu dopuścił się nieprawidłowości i wyrażenie oceny, czy pozostałe okoliczności usprawiedliwiają wyłączenie kwot wynikających z pozostałych faktur

z kosztów uzyskania przychodów. Wytyczne sądu z mocy art. 153 P.p.s.a. są wiążące zarówno dla organu, jak i dla sądu w niniejszej sprawie.

Powyższe oznacza, że potraktowana przez WSA w Krakowie jako priorytetowa ocena przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje bezprzedmiotowa. Kwestia przedawnienia zobowiązania podlegała bowiem prawomocnej ocenie przez sądy obu instancji w postępowaniu zwykłym, a nie wznowieniowym. Koncepcja przyjęta w zaskarżonym wyroku pomija i w sposób nieuprawniony rozszerza zakres badania zagadnień w postępowaniu wznowieniowym, co jest niedopuszczalne. W wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3222/15 brak jest wskazania do badania zagadnień związanych

z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Z kolei podstawa wznowienia została w sposób wyraźny określona. Tym samym, zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do przedawnienia zobowiązania podatkowego zasługują na uwzględnienie, albowiem podtrzymanie stanowiska Sądu pierwszej instancji prowadziłoby do poszerzenia granic.

Uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do wynikającej z cyt. wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2017 r. konieczności prowadzenia postępowania w zakresie ustalenia, czy Skarżąca nabywając złom pozostawała w "dobrej wierze" co do rzetelności sprzedawcy. WSA w Krakowie pominął jakiekolwiek odniesienie się do koniecznego - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyjaśnienia, czy z okoliczności faktycznych sprawy może wynikać pozbawienie podatnika prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup złomu.

Zamiast ocenić zaskarżoną decyzję w kontekście wskazań co do dalszego postępowania podatkowego wynikających z wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2017 r., WSA w Krakowie zajął się kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko WSA w Krakowie w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego narusza tak przepisy postępowania, jak i przepisy prawa materialnego. Za zasadne więc należy uznać także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd prawny na zagadnienie zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaki zaprezentowano w zaskarżonym wyroku, nie został poparty przekonującą argumentacją.

WSA w Krakowie wskazał, że zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast w myśl

art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się,

a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Sąd pierwszej instancji stanął więc przed sytuacją, w której miał dwa wyroki ze stwierdzeniem prawomocności w sprawie wywołanej jedną skargą (art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej wiąże skutek zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, a nie ze skargą o wznowienie postępowania sądowego). Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że drugi z wyroków zapadłych w sprawie tego samego zobowiązania podatkowego, jedyny który ostatecznie uzyskał walor prawomocności, nie wywołał skutków z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Przywołane przepisy jednoznacznie wiążą skutki prawne w zakresie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego z dwoma zdarzeniami: wniesieniem skargi do sądu administracyjnego oraz z doręczeniem organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, nie precyzując, o jakiego rodzaju prawomocne orzeczenie chodzi. Przypomnieć należy, że co do zasady bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. upływał w dniu 31 grudnia 2012 r. Bieg tego terminu uległ jednak zawieszeniu z powodu wniesienia przez Spółkę w dniu 26 sierpnia 2010 r. skarg na decyzje Dyrektora z dnia 21 lipca 2010 r. Wyrokiem z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1519/10 WSA w Krakowie skargi te oddalił. Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, która jednak postanowieniem NSA z dnia 30 września 2011 r.

sygn. akt II FSK 1837/11 została odrzucona. Wyrok WSA w Krakowiec został doręczony organowi w dniu 31 października 2011 r. Następnie Spółka wniosła do NSA skargę o wznowienie postępowania, w rezultacie czego Sąd ten postanowieniem z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1708/14 uchylił swoje postanowienie z dnia 30 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1837/11. Następnie wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3222/15 NSA uchylił wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1519/10, a także uchylił decyzje Dyrektora z dnia 21 lipca 2010 r.

Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że termin przedawnienia zaczął dalej biec dopiero od dnia 24 stycznia 2018 r., a więc z dniem doręczenia organowi wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2017 r. Uchylenie przez NSA postanowienia z dnia 30 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1837/11 o odrzuceniu skargi kasacyjnej od wyroku WSA

w Krakowie z dnia 8 marca 2011 r. spowodowało, że wyrok ten utracił walor prawomocności. Tym samym nie mógł wywrzeć skutku z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Postanowienie o wznowieniu postępowania sądowego wywiera skutek w postaci dalszego prowadzenia przez sąd postępowania w sprawie zainicjowanej skargą na decyzję podatkową. Zakończeniem sądowej kontroli decyzji jest dopiero wyrok, jaki zapada po wznowieniu postępowania sądowego. W tym przypadku był to wyrok z dnia 5 grudnia 2017 r. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego

w zaskarżonym wyroku prowadziłoby do skutków nieakceptowalnych

w demokratycznym państwie prawa. Wznowienie postępowania następuje

w przypadkach zaistnienia szczególnych zdarzeń opisanych w ustawie i zapobiega skutkom wyroków nie dających pogodzić się z podstawowymi gwarancjami praworządności. Skutkiem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okresie pomiędzy wydaniem obarczonego kwalifikowaną wadą orzeczenia

a wznowieniem postępowania byłaby sytuacja, w której przepisy o wznowieniu postępowania w znakomitej większości przypadków nie chroniłyby przed skutkami takich orzeczeń. Natomiast gwarancję przeciwdziałania skutkom nieograniczonej czasowo możliwości eliminowania prawomocnych wyroków, a tym samym niepewności prawa, stanowi art. 278 P.p.s.a. przewidujący negatywną przesłankę wznowienia, jaką co do zasady jest upływ 5 lat od uprawomocnienia się orzeczenia.

Natomiast niezasadny był zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. stanowiący

o związaniu sądu, któremu sprawa została przekazana, wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sad Administracyjny. W wyroku z dnia 5 grudnia 2017 r. NSA nie dokonał bowiem wykładni przepisów normujących kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok

w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Krakowie będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14

ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).