Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 1081/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2004-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 1, art. 54 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Lewkowicz (spr.), Sędzia WSA S. Presnarowicz, Asesor WSA U. B. Rymarska, Protokolant U. Zajko, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2004 r. sprawy ze skargi A - Spółka z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 6.058,80 (słownie: sześć tysięcy pięćdziesiąt osiem złotych osiemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "T." w D. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w sprawie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, październik, listopad 2000 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za w/w miesiące utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, co następuje:

"T." Spółka z o.o. w D. zgodnie z posiadanym zezwoleniem nr [...] z dnia 1 sierpnia 1997 działała w S. Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Działalność gospodarczą prowadziła głównie w zakresie produkcji urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych oraz inżynierii mechanicznej. W 2000 roku produkowała wyroby gotowe: aparaty grzewczo-wentylacyjne z nagrzewnicą gazową GVAG 2 i z nagrzewnicą wodną VAG 2, centrale klimatyzacyjne CVP 1. W wyniku kontroli Inspektor stwierdził nieprawidłowości w zakresie stosowanej stawki VAT przy sprzedaży aparatu grzewczego gazowego w miesiącach: styczeń, luty, kwiecień, październik i listopad 2000 r. Aparat grzewczy gazowy, według kontrolującego, winien być zakwalifikowany do grupy SWW 0874-231 i sprzedaż opodatkowana stawką 22 %, podczas gdy Spółka przyjęła SWW 0672-21 i opodatkowanie stawkę 7 %.

Decyzją z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., za miesiące styczeń, luty, kwiecień, październik i listopad 2000 r. określił nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w wysokości wyższej niż zadeklarowała strona oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 217 oraz 84 Konstytucji RP poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady wyłączności ustawy dla regulowania materii podatkowej i w konsekwencji naruszenie najważniejszej z zasad konstytucyjnych, a mianowicie zasady demokratycznego państwa prawnego uregulowanej w art. 2 Konstytucji RP,

2) art. 7 Konstytucji stanowiącego, iż organy władzy publicznej działają na podstawie

i w granicach prawa,

3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez odmienne rozstrzygnięcie przy zachowaniu tych samych przesłanek stanu faktycznego i prawnego,

4) art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia zasadniczej podstawy faktycznej i prawnej decyzji,

5) art. 122, art. 128, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

6) art. 10, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu.

W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie uchylenie decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że zgodnie z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o VAT okresem podatkowym w podatku VAT jest miesiąc kalendarzowy, co nakłada na organ podatkowy obowiązek wydawania odrębnych decyzji podatkowych w odniesieniu do określenia bądź ustalenia podatku za poszczególne miesiące. Ponadto – zdaniem strony – decyzja podatkowa powinna zawierać określenie wysokości zaległości podatkowej jak

i odsetek od tej zaległości, co wynika wprost z art. 54 § 4 Ordynacji podatkowej.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Izba Skarbowa w B. miała na uwadze, co następuje:

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle, lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do 31 grudnia 2000 r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r. (art. 54 ust. 4 cyt. ustawy) czyli SWW.

Z oceny materiału dowodowego wynika, że podatnik dokonał sprzedaży aparatu grzewczo-wentylacyjnego z nagrzewnicą gazową przy zastosowaniu stawki 7 % stosując symbol SWW 0672-21 (faktury VAT k. 20/39, 20/40, 20/44 akt sprawy). Zaliczenie określonego wyrobu do właściwego grupowania SWW należy do obowiązków producenta wyrobu. Spółka "T." przed podjęciem produkcji jak i w okresie objętym kontrolą nie posiadała opinii organu statystycznego odnośnie klasyfikacji SWW produkowanego wyrobu: aparatu grzewczo-gazowego z nagrzewnicą gazową GVAG.

Organy statystyczne aparat grzewczo-wentylacyjny z nagrzewnicą gazową zakwalifikowały do:

1. Urząd Statystyczna w B. opinia z dnia 23.05.2002 r.: SWW 0874-231 "urządzenie wentylacyjne", PKWiU 29.72.13-00.10 "urządzenia grzewczo-wentylacyjne nieelektryczne"

2. Urząd Statystyczna w G. opinia z dnia 25.07.2002 r.: PKWiU 29.27.13-00.10 "Urządzenia grzewczo-wentylacyjne nieelektryczne"

3. Główny Urząd Statystyczny w W. opinia z dnia 9.09.2002 r.: SWW 0874-239 "aparaty i zespoły do ogrzewania, oziębiania i nawilżania powietrza – pozostałe", PKWiU 29.72.13-00.90 "nagrzewnice powietrza nieelektryczne – pozostałe"

4. Urząd Statystyczny w G. opinia z dnia 4.10.2002 r.: SWW 0874-239 "aparaty

i zespoły do ogrzewania, oziębiania i nawilżania powietrza – pozostałe", PKWiU 29.72.13-00.90 "nagrzewnice powietrza nieelektryczne pozostałe"

5. Główny Urząd Statystyczny w W. opinia z dnia 17.10.2002 r.: SWW 0672-2 "piece grzewcze", PKWiU 29.72.13-00.90 "nagrzewnice powietrza pozostałe"

6. Główny Urząd Statystyczny Dyrektor Sekretariatu Prezesa J. J. opinia z dnia 28.01.2003 r.: SWW 0874-239 "aparaty i zespoły do ogrzewania, oziębiania i nawilżania powietrza – pozostałe" PKWiU 29.72.13-00.90 "nagrzewnice powietrza nieelektryczne pozostałe".

W opinii Urzędu Statystycznego w G. z 25.07.2002 r. nie podano klasyfikacji SWW, jednak symbol PKWiU 29.72.13-00.10 jest taki sam jak w opinii Urzędu Statystycznego w B. i odpowiada SWW 0874-231. Druga opinia Urzędu Statystycznego w G. z dnia 4.10.2002 r. eliminuje klasyfikację SWW 0672 i podaje właściwą SWW 0874-239. Opinia GUS z 17.10.2002 r. kwalifikuje wyrób o symbolu PKWiU 29.72.13-00.90, który nie ma powiązania z symbolem SWW 0672-2, tylko SWW 0874-239 tak jak zinterpretował to GUS w opinii z dnia 9.09.2002 r., Urząd Statystyczny w G. w opinii z dnia 4.10.2002 r. oraz Prezes Głównego Urzędu Statystycznego w opinii z dnia 28.01.2003 r. W opinii urzędów statystycznych aparat grzewczo-wentylacyjny z nagrzewnicą gazową zakwalifikowano do dwóch siedmiocyfrówek o symbolu SWW tj. 0874-231 i 0874-239, jednak mieszczą się one w jednej sześciocyfrówce o symbolu SWW 0874-23 "aparaty i zespoły do ogrzewania, oziębiania i nawilżania powietrza". Reasumując przyjęta przez organ I instancji klasyfikacja o symbolu SWW 0874-239 odpowiada opinii GUS z dnia 9.09.2002 r. i z dnia 28.01.2003 r. oraz opinii Urzędu Statystycznego w G. z 4.10.2002 r. Klasyfikacja Prezesa GUS jest taka sama jak opinie z dnia 9.09.2002 r. i 4.10.2002 r. i jest właściwa w tej sprawie.

Sprzedaż aparatu grzewczo-wentylacyjnego z nagrzewnicą gazową podlega stawce

22 %. Należy zauważyć, że przy sprzedaży aparatu grzewczo-wentylacyjnego z nagrzewnicą wodną VAG 2 podatnik stosował stawkę 22 %. Wyroby te mieszczą się w tej samej branży wyrobów SWW 087 maszyny i urządzenia ogólnego przeznaczenia pozostałe i podbranży wyrobów SWW 0874 urządzenia techniki powietrza. Wobec tego zarzut naruszenia art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest nieuzasadniony.

W aktualnie obowiązującym stanie prawnym z mocy ustawy obrót towarami

i odpłatne świadczenie usług objęte są podatkiem VAT. Wysokość stawki wynosi 22 %. Przedmiot opodatkowania i podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 217 Konstytucji, są uregulowane w ustawie. Ich ustalenie nie wymaga sięgania do jakichkolwiek innych przepisów. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z dnia 3.04.2001 r. K 32/99; OTK 2001/3/53), wykorzystanie standardów klasyfikacyjnych i nomenklatury GUS poprzez załączniki do ustawy eliminuje zarzut regulowania materii podatkowej aktami niższej rangi. Na potrzeby ustalania podatku znaczenie normatywne ma bowiem załącznik rangi ustawowej, a nie klasyfikacja, z której załącznik ten czerpie nomenklaturę. W rezultacie należy uznać, że także obniżenie stawki i zwolnienie z podatku są regulowane w ustawie. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 Konstytucji. Uwzględniając powyższe nie naruszono art. 2,

art. 7 i art. 84 Konstytucji.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 26 ustawy o VAT uważa się, iż jest nieuzasadniony. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określa zobowiązanie podatkowe (w innej wysokości niż wynikające z deklaracji) za okresy miesięczne: styczeń, luty, kwiecień, październik i listopad 2000 r. W każdym z tych okresów rozliczeniowych wystąpiło to samo uchybienie tj. zastosowanie niewłaściwej stawki podatkowej przy sprzedaży aparatu grzewczo-wentylacyjnego z nagrzewnicą gazową. Decyzja zawiera rozliczenie poszczególnych miesięcy w podatku od towarów i usług.

Zarzut naruszenia art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. odsetki za zwłokę nalicza podatnik od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 3 i 4).

Strona poddaje w wątpliwość stanowisko Dyrektora Sekretariatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 28 stycznia 2003 r. w sprawie klasyfikacji urządzenia grzewczo-wentylacyjnego z nagrzewnicą gazową. Dokonana wykładnia SWW 0874-239 dotyczy klasyfikacji, którą zgodnie z cyt. wyżej art. 54 ust. 4 ustawy o VAT należało stosować w roku 2000 dla celów podatku od towarów i usług.

Strona uważa, że organ I instancji w przedmiotowej decyzji dokonując zmiany klasyfikacji urządzenia gazowego, tym samym wyłączył urządzenie zasilane paliwem gazowym z obowiązku uzyskania certyfikatu bezpieczeństwa. Instytut Górnictwa Naftowego i Gazownictwa w Krakowie wydał certyfikat wyrobu: gazowy ogrzewacz pomieszczeń GVAG uprawniający do oznaczania wyrobu znakiem bezpieczeństwa w okresie od 20 lipca 1998 r. do grudnia 2000 r. Posiadaczem certyfikatu jak i producentem wyrobu był V. C. Sp. z o.o. w K., a nie "T." Spółka z o.o. w D. Należy podkreślić, że do orzekania w sprawach podatku od towarów i usług stosuje się klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Dlatego też, stanowisko Instytutu Górnictwa Naftowego i Gazownictwa w Krakowie w tej sprawie nie może decydować o symbolu klasyfikacji SWW. Strona ponadto twierdzi, że "pominięcie przedkładanych dowodów, doprowadziło do ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym i prawnym sprawy". Podatnik nie podaje jakich konkretnie dowodów to dotyczy. Izba Skarbowa uważa, że zarzut naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT jest nieuzasadniony.

Zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Z akt sprawy wynika bowiem, że w sprawie klasyfikacji aparatu grzewczo-wentylacyjnego z nagrzewnicą gazową GVAG. Urząd Statystyczny w B. w dniu 25.10.2000 r. wydał opinię skierowaną do S. Specjalnej Strefy Ekonomicznej w S. dotyczącą klasyfikacji działalności EKD 29.23 biorąc pod uwagę elementy konstrukcyjne. Pismo to nie zawierało klasyfikacji SWW wyrobu gotowego: aparat grzewczo-wentylacyjny z nagrzewnicą gazową GVAG. Ponadto Urząd Statystyczny w G. w dniu 4.10.2002 r. w piśmie skierowanym do V. C. Spółka z o.o. stwierdził, że branża SWW 067 "Wyroby metalowe powszechnego użytku", podbranża SWW 0672 "Sprzęt do gotowania i ogrzewania (nieelektryczny)" dotyczy urządzeń powszechnego użytku przeznaczonych do gospodarstw domowych, a więc jest niewłaściwa w przypadku w/w nagrzewnic przemysłowych.

Izba Skarbowa stwierdziła, że należy podzielić przyjęty w orzecznictwie sądowym pogląd, iż klasyfikacje wydane na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439), są wiążące dla organów podatkowych w zakresie kwalifikowania (wyrok SN z dnia 26.01.2000 r. sygn. akt III RN 121/99; OSNP 2000/21/777). Podzielając pogląd, że "stanowisko wyrażone przez uprawnione do oceny klasyfikacji SWW podmioty jest jednak tylko jednym z elementów postępowania, jak każdy inny dowód w sprawie podlega ocenie organów podatkowych" (wyrok NSA z dnia

9.06.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2357/98). Izba Skarbowa podała, iż w sprawie oceniono wszystkie opinie organów statystycznych dotyczące klasyfikacji przedmiotowego aparatu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącego zaufania do organów podatkowych i powołania w tym zakresie decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13.04.2001 r. w sprawie wymiaru podatku za grudzień 2000 r., Izba Skarbowa stwierdziła, że decyzją z dnia [...].09.2002 r. Nr [...] uchylono decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Przedłożone do odwołania opinie prof. J. A. S. z Politechniki G. oraz dr M. J. z Politechniki C. – zdaniem Izby Skarbowej potwierdzają fakt, że urządzenie GVAG jest aparatem ogrzewczo-wentylacyjnym i ze względu na zastosowanie i budowę, spełnia rolę pieca i urządzenia wentylacyjnego. W ocenie Izby Skarbowej opinie te potwierdzają, że aparat grzewczo-wentylacyjny nie jest tylko i wyłącznie piecem grzewczym gazowym.

Strona w dniu 17 kwietnia 2003 r. złożyła uzupełnienie odwołania oraz opinię

prof. Z. W. i dr E. D. z Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu w sprawie zakwalifikowania aparatów grzewczo-wentylacyjnych z nagrzewnicą gazową GVAG-2 w klasyfikacji statystycznej SWW i EKD. Spółka uważa, że opinia ta potwierdza prawidłowość klasyfikacji urządzenia GVAG-2 dokonanej przez T. i jedynie grupa SWW 0672-21 objęta jest obowiązkiem uzyskania certyfikatu bezpieczeństwa.

W opinii określono producenta i podatnika firmę "V. C.", tymczasem

w przedmiotowej sprawie decyzja dotyczy Spółki "T." w D. Certyfikat bezpieczeństwa –zdaniem organu – nie może mieć wpływu na określoną przez organ podatkowy stawkę podatku.

Zdaniem Izby Skarbowej również dołączona do akt opinia prof. B. B. nie wniosła nowych dowodów w sprawie. Podatnik bowiem nie występował do organów statystycznych (przed podjęciem produkcji ani w 2000 r.) w sprawie klasyfikacji SWW wyrobu – aparatu grzewczo-wentylacyjnego z nagrzewnicą gazową.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "T." Sp. z o.o. w D. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie:

1. Art. 2, art. 7 oraz art. 8 § 2 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie,

2. Przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie:

- naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiących, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez dopuszczenie dowodu zbędnego i sprzecznego z prawem i naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

- naruszenie art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia zasadniczej podstawy faktycznej i prawnej decyzji,

- naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie bezspornych faktów oraz pominięcie dowodów z dokumentów, które miały zasadnicze znaczenie dla oceny stanu faktycznego oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu

I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym;

3. Przepisów prawa materialnego, w tym art. 10, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy

o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu.

W uzasadnieniu Spółka – podobnie jak w odwołaniu – podniosła, że zgodnie z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy z 1993 r. o podatku VAT okresem podatkowym w podatku VAT jest miesiąc kalendarzowy, co nakłada na organ podatkowy obowiązek wydawania odrębnych decyzji podatkowych w odniesieniu do określenia bądź ustalenia podatku za poszczególne miesiące. Pogląd powyższy został potwierdzony w licznych wyrokach NSA (orzeczenie

z 8.01.1999 r. I SA/Lu 615/98, czy z 12.03.1999 r. I SA/Łd 27/97. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż organ I instancji powinien był wydać odrębne decyzje za poszczególne miesiące.

Stwierdzając, że istotą sporu jest kwestia zaliczenia aparatu grzewczo-wentylacyjnego do odpowiedniej grupy SWW Spółka podała, że przed rozpoczęciem produkcji aparatów grzewczo-wentylacyjnych zaliczyła je do grupy SWW 0672-21 – piece grzewcze. Nie miała bowiem wątpliwości, iż konstrukcja, instrukcja obsługi oraz przeznaczenie (ogrzewanie

w wielkogabarytowych pomieszczeniach użytkowych) pozwala na zaliczenie przedmiotowych urządzeń do grupy SWW 0672-21 – piece grzewcze gazowe.

Klasyfikacja aparatu grzewczo-wentylacyjnego z nagrzewnicą gazową, dokonana została przez Instytut Górnictwa Naftowego i Gazownictwa, w związku z obowiązkiem certyfikacji urządzeń gazowych.

W oparciu o obowiązującą klasyfikację wyrobów gazowych, odpowiedzialny za bezpieczeństwo wyrobów gazowych na rynku Instytut, umieścił ten, wprowadzany dopiero na rynek wyrób z zastosowaniem gazu, w grupie SWW 0672-21, nakładając tym samym na Spółkę obowiązek uzyskiwania certyfikatu bezpieczeństwa. Klasyfikacji tej dokonał Instytut po przeprowadzeniu badań samego urządzenia.

Prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez Instytut Górnictwa Naftowego

i Gazownictwa oraz Spółkę, została potwierdzona opinią Głównego Urzędu Statystycznego OB-02-5672/KW-372/1/2002 z 17.10.2002 r.

Gdyby nawet przyjąć – co jednak kwestionuje strona skarżąca w dalszych wyjaśnieniach – iż późniejsze klasyfikacje przedmiotowych urządzeń odmienne od wyżej wymienionej, są prawidłowe to i tak podatnik nie powinien ponosić tego negatywnych konsekwencji.

W fundamentalnym dla statystyki podatkowej rozstrzygnięciu Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2001 r. w sprawie K. 32/99 Trybunał reasumując dotychczasowe, również niepublikowane orzecznictwo sądów stwierdził, iż opinie

i interpretacje z zakresu klasyfikacji statystycznych są w postępowaniu administracyjnym dowodem, który musi odpowiadać warunkom prawa i który podlega ocenie organu stosującego prawo oraz przyjął, że uchybienia interpretacyjne organu administracji państwowej, w tym urzędu statystycznego nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla podmiotu, który działał w zaufaniu do wiedzy tego organu i prawidłowości otrzymanej statystycznej opinii kwalifikacyjnej, a negatywne skutki zmiany wykładni nie mogą dotykać podatnika, który – bez swojej winy – nie znał nowej wykładni i stosował klasyfikację uprzednio uznawana za prawidłową. Ta linia orzecznictwa, zdaniem Trybunału spotyka się z powszechną aprobatą doktryny.

W sposób oczywisty zatem, późniejsza interpretacja organów statystyki publicznej,

w części odmiennej od wydanej uprzednio, przez uprawniony do certyfikacji Instytut, klasyfikacji, którą skarżący był zobligowany zastosować, nie może skarżącemu szkodzić. Interpretacja taka winna być zatem, jako niezgodna z prawem, w szczególności zasadą zaufania obywateli do państwa i podatników do organów skarbowych, nadto w istocie zbędna, odrzucona jako dowód w niniejszej sprawie.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż spośród wielu sprzecznych opinii organów statystycznych kluczowe dla organów podatkowych było stanowisko GUS z dnia

28 stycznia 2003 r., który stwierdził, iż przedmiotowe urządzenia mieszczą się w klasie PKWiU 29.72.13-00.90, a produkcję tychże urządzeń należy zaliczyć do EKD 29.72. Jako dowód odrzucono tym samym opinię GUS z 17.10.2002, a także stanowisko Instytutu Górnictwa Naftowego i Gazownictwa oraz opinie autorytetów naukowych w zakresie klasyfikacji przedmiotowych urządzeń.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem klasyfikacje wydane na podstawie ustawy

z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439), są wiążące dla organów podatkowych w zakresie kwalifikowania danej czynności jako usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Niemniej organ podatkowy jest związany jedynie przepisami zawartymi w tych klasyfikacjach, nie zaś ustaleniami dokonanymi na ich podstawie przez organy statystyki państwowej (wyrok SN

z 26 stycznia 2000 r. III RN 121/99 OSNAP 2000/21/777). Opinie i interpretacje z zakresu klasyfikacji statystycznych są w postępowaniu administracyjnym dowodem, który podlega ocenie organu stosującego prawo (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2001 r.

w sprawie K 32/99).

W konsekwencji należy uznać, iż przywoływana opinia GUS z 28 stycznia 2003 r. nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione było wydanie decyzji, stanowi natomiast jeden z wielu dowodów w sprawie.

Organ podatkowy powinien w uzasadnieniu decyzji wskazać, nie tylko dowody, którym dał wiarę, ale zobligowany jest również do podania przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Organ podatkowy nie dokonał oceny zgromadzonych dowodów. Izba Skarbowa stwierdza jedynie lakonicznie, iż wszystkie dokumenty zostały włączone do akt sprawy i były przedmiotem oceny, nie wskazując na przyczyny, dla których odmówił tym dowodom wiarygodności.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].03.2003 r. [...]; str. 6), iż "Opinia powyższa w ocenie organu kontroli skarbowej jest wiarygodna i stanowi prawidłowe rozstrzygnięcie w kwestii klasyfikacji...".

Stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 28 stycznia 2003 r. budzi poważne wątpliwości co najmniej z dwóch powodów.

Urząd Statystyczny dokonał kilku wykluczających się klasyfikacji tego samego urządzenia (nie uzasadniając swoich opinii). Organ odwoławczy powinien więc przede wszystkim dokonać weryfikacji tak zmiennych poglądów poprzez zażądanie wskazania przyczyn zmienności poglądów i ewentualnie zasięgnięcie opinii niezależnego biegłego.

Ponadto w kontekście zawartego w piśmie GUS stwierdzenia, iż GUS dokonywał

w przedmiotowej sprawie uzgodnień z Biurem Statystycznym Unii Europejskiej EUROSTAT, nasuwa się pytanie, czy tak dokonana wykładnia klasyfikacji SWW, PKWiU oraz EKD w zakresie przedmiotowych nagrzewnic obowiązywała już w roku 2000.

W opisanej sytuacji przed rozstrzygnięciem sprawy zasadnym było ponowne wystąpienie organu skarbowego do GUS z zapytaniem, czy dokonana przez GUS wykładnia oparta o uzgodnienia z EUROSTAT mogła być i była wiążąca przed końcem 2000 r. Czy uprawniony Urząd Statystyczny w B. mógł w świetle posiadanej wówczas wiedzy wydać taką samą opinię jaką wydał w roku 2003 GUS. Powołując się na uzgodnienia

z Biurem Statystycznym Unii Europejskiej, nie przedstawiono zainteresowanym żadnych informacji dotyczących tych uzgodnień (zapytania do Biura Statystycznego Unii Europejskiej, otrzymanych wyjaśnień, zasad stosowania klasyfikacji Unii Europejskiej).

Należy podkreślić, że zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich kroków, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa podatkowego (por. B. Brzeziński, Prawo Podatkowe, Toruń 1999, str. 158).

Zaniechanie przez organ podatkowy czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego (w tym zapoznanie się z urządzeniem zastosowanym m.in. w hali produkcyjnej "T." Sp. z o.o.) stanowi uchybienie przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji podatkowej (por. wyrok NSA

z dnia 6 stycznia 1994 r., sygn. SA/Wr 806/93, nie publikowany).

W konsekwencji powyższego nieprawidłowym było przyjęcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. za obowiązującą opinię Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2003 r. w kwestii klasyfikacji urządzeń GVAG-2 i w konsekwencji traktowanie jej jako czynnika decydującego o istnieniu zobowiązania podatkowego Spółki T.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spółka z o.o. "T." prowadziła działalność gospodarczą na terenie S. Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia nr 34 z dnia 1 sierpnia 1997 r. wydanego przez SSSE S.A. w S. Przedmiotem działalności Spółki była m.in. "produkcja urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych, z wyjątkiem urządzeń przeznaczonych dla gospodarstw domowych" o symbolu Europejskiej Klasyfikacji Działalności (EKD) 29.23. Produkowane przez nią aparaty grzewczo-wentylacyjne z nagrzewnicą gazową (GVAG) Spółka zaliczała do w/w grupy EKD 29.23 i SWW 0672-21. Sprzedaż tych aparatów opodatkowała stawką VAT 7 %.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. uznała, że Spółka dokonała nieprawidłowej kwalifikacji w/w wyroku, który jej zdaniem należało zakwalifikować do grupy EKD.29.72, SWW 0874-231, PKWiU 29.72.13-00.10.

W związku z powstałymi rozbieżnościami co do przedmiotowych klasyfikacji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pismem z dnia 22.10.2002 r. zwrócił się do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie o wydanie opinii w zakresie zakwalifikowania aparatu grzewczo-wentylacyjnego z nagrzewnicą gazową GVAG-2 do właściwej grupy PKWiU, EKD i SWW. Do pisma dołączone zostały:

- pismo inspektora przeprowadzającego kontrolę,

- opinia Urzędu Statystycznego w B. z dnia 23.05.2002 r.,

- opinia Urzędu Statystycznego w G. z dnia 25.07.2002 r.,

- opinia GUS z dnia 9.09.2002 r.,

- opinia GUS z dnia 17.10.2002 r.,

- opinia Urzędu Celnego w S. z dnia 14.06.2002 r.,

- opinia Instytutu Górnictwa Naftowego i Gazownictwa w Krakowie z dnia 31.05.2002 r.

W załączonym piśmie Inspektor Kontroli Skarbowej przedstawiając dokonane zakwalifikowania wyrobu przez podatnika i przez poszczególne urzędy nadmieniła, że

"w ocenie kontrolującego klasyfikacje statystyczne są ze sobą zharmonizowane i zachowują wzajemne powiązania pojęciowe, zakresowe i kodowe. Każdy produkt musi być przyporządkowany do jednego i tylko jednego rodzaju działalności gospodarczej. Zebrany materiał pokontrolny nie wykazuje takiej spójności, a wręcz przeciwnie, stanowiska urzędów wykluczają się wzajemnie".

We wspomnianym wyżej piśmie przewodnim Dyrektora UKS w B. z dnia 22.10.2002 r., Dyrektor nadmienił również, że w związku z powstałymi rozbieżnościami co do przedmiotowych klasyfikacji, tutejszy Urząd prosi o uzasadnienie ostatecznego stanowiska".

Odpowiadając na powyższe wystąpienie Dyrektor Sekretariatu Prezesa GUS J. J. udzielił dnia 28.01.2003 r. wyjaśnienia o następującej treści: "wyjaśniam, iż aparaty grzewczo-wentylacyjne z nagrzewnicą gazową klasyfikowane są w następującym grupowaniu:

PKWiU 29.72.13-00.90 "Nagrzewnice powietrza nieelektryczne pozostałe"

SWW 0874-239 "Aparaty i zespoły do ogrzewania, oziębiania i nawilżania powietrza – pozostałe"

PCN 7322 90 90 0 "Nagrzewnice powietrza i rozdzielacze powietrza, pozostałe".

Działalność gospodarcza polegająca na produkcji aparatów grzewczo-wentylacyjnych

z nagrzewnicą według obowiązującej do 31 grudnia 1999 r. Europejskiej Klasyfikacji Działalności (EKD) klasyfikowana była w klasie 29.72 "Produkcja nieelektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego".

Jednocześnie w piśmie powyższym udzielenie zwłoki w odpowiedzi uzasadniono przedłużającą się procedurą uzgodnieniową z Biurem Statystycznym Unii Europejskiej EUROSTAT, a także poinformowano, iż Spółka V. C. otrzyma weryfikację pisma z dnia 17.10.2002 r. znak: [...] od jednostki, która wydała opinię klasyfikacyjną.

Powyższa opinia Dyrektora Sekretariatu Prezesa GUS uznana została przez organy podatkowe obu instancji jako ostateczne potwierdzenie zasadności stanowiska kontrolujących, iż gazowy aparat grzewczo-wentylacyjny GVAG-2 Spółka kwalifikowała w 2000 r. do niewłaściwej grupy EKD i SWW. Konsekwencją tego stanowiska było przyjęcie, że przy sprzedaży Spółka winna była przedmiotowy aparat opodatkować stawką podatku VAT 22 %. W decyzji określono za niektóre miesiące 2000 r. (styczeń, luty, kwiecień, październik

i listopad) nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w innej niż podatnik wysokości

i ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Zarzuty i argumenty Spółki "T." przedstawione w licznych pismach, w odwołaniach jak też dołączone opinie nie zostały przez organy podatkowe uwzględnione.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe, a także dokumenty przedłożone Sądowi uzasadniają przyjęcie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Przede wszystkim przyznać należy rację Spółce, że stanowisko GUS z dnia 28.01.2003 r. jest tylko jednym z dowodów w sprawie i jak każdy dowód podlega ocenie organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 9.06.2000 r., I SA/Ka 2357/98, wyrok SN z dnia 26.01.2000 r., III RN 121/99, OSNAP 2000 r., Nr 21, poz. 177). Nie oznacza to, że organy podatkowe mogą kwestionować samą konstrukcję Klasyfikacji Wyrobów i Usług (czy też SWW) bądź przyjętych w niej zasad grupowania poszczególnych wyrobów czy usług, jednak – jak słusznie podniósł NSA w wyroku z dnia 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00 (ONSA

z 2003 r. Nr 4, poz. 130) – obowiązkiem organu podatkowego jest dążenie do uzupełnienia wydanej przez organ statystyczny opinii klasyfikacyjnej, jeżeli opinia ta oderwana jest od konstrukcyjnych właściwości wyrobu, jest opinią niepełną i jako taka nie ma waloru dowodu.

A taka właśnie sytuacja występuje w przedmiotowej sprawie. Dyrektor UKS

w B. pismem z dnia 22.10.2002 r. zwrócił się do Prezesa GUS o wydanie opinii w zakresie zakwalifikowania aparatu grzewczo-wentylacyjnego z nagrzewnicą gazową GVAG-2 do właściwej grupy EKD, SWW, PKWiU z prośbą o uzasadnienie ostatecznego stanowiska. W odpowiedzi otrzymał wyjaśnienie nie zawierające żadnego uzasadnienia, stwierdzające, że do 31 grudnia 1999 r. działalność gospodarcza polegająca na produkcji aparatów grzewczo-wentylacyjnych z nagrzewnicą w/g EKD klasyfikowana była w klasie 29.72 "Produkcja nieelektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego". Takie wyjaśnienie – pomimo zarzutów Spółki – przyjęte zostało przez organy podatkowe za wystarczające i wiążące je, chociaż w sprawie jest bezsporne, że urządzenie to nie jest sprzętem gospodarstwa domowego, przeznaczone jest do użytku w szczególnie dużych pomieszczeniach jak hale produkcyjne, magazynowe, sportowe, pomieszczenia gospodarcze itp. a jego ciężar wynosi 118 kg. Powyższe stanowisko GUS Prof. B. B. i dr W. M. w dołączonej przez stronę ekspertyzie słusznie uznali za kłócące się ze zdrowym rozsądkiem.

Z pisma (opinii) GUS z dnia 28.01.2003 r. jak też z żadnej opinii dołączonej do pisma Dyrektora UKS w B. z dnia 22.10.2002 r. nie wynika, jaka była prawidłowa klasyfikacja wyrobu w 1999 r. i w 2000 r.

Zasadny jest też zarzut Spółki, że powinna być ona zapoznana z ustaleniami dokonanymi w ramach procedury uzgodnionej z Biurem Statystycznym Unii Europejskiej EUROSTAT, o czym wspomina w swoim piśmie Dyrektor Sekretariatu Prezesa GUS J. J. Dodatkowe wątpliwości w tym zakresie wynikają ze złożonego w postępowaniu sądowym przez Spółkę (K. 151, 152) pisma dotyczącego aktualnej klasyfikacji statystycznej Działalności Gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. W myśl tej klasyfikacji symbol 29.72 obejmuje produkcję nieelektrycznych domowych urządzeń grzejnych i urządzeń do gotowania, nieelektryczne grzejniki, kuchenki, ruszty, piece, podgrzewacze wody, urządzenia do gotowania, podgrzewacze do talerzy.

Naruszone też zostały fundamentalne zasady prawa podatkowego polegające na zaufaniu do organów państwa, na równym traktowaniu podatników, na zakazie rozszerzającej interpretacji przepisów.

Działalność skarżącej Spółki, prawidłowość deklarowania podstaw opodatkowania była przedmiotem wielokrotnych kontroli dokonywanych przez organy podatkowe i S. Specjalną Strefę Ekonomiczną S.A. w S. za lata 1998 – 2000. Do akt sądowych przedmiotowej sprawy złożono 8 protokołów kontroli, które nie stwierdziły nieprawidłowości w działalności Spółki w tym w zakresie klasyfikowania produkowanych przez nią

i sprzedawanych wyrobów.

S. Specjalna Strefa Ekonomiczna S.A. w latach 1999 i 2000 przeprowadziła dwie kontrole, których przedmiotem były m.in. ocena zgodności profilu produkcji z wydanym zezwoleniem. SSSE S.A. w S. pismem z dnia 4.10.2000 r. zwróciła się do Urzędu Statystycznego w B. o określenie w/g Europejskiej Klasyfikacji Działalności produkowanych przez Spółkę wyrobów. Na żądanie Dyrektora Urzędu Statystycznego w B. SSSE S.A. w S. przedłożyła dodatkowe informacje dotyczące działalności Spółki, wśród których wymieniono też aparat grzewczy i centrale nawiewne klasyfikowane przez Spółkę do symbolu EKD 29.23.

Urząd Statystyczny w B. w opinii z dnia 25.10.2000 r. stwierdził, że:

"- elementy konstrukcyjne instalacji klimatyzacyjnych i urządzeń wentylacyjnych wykonane

z blachy ocynkowanej, wymienione w Państwa piśmie mieszczą się zgodnie z EKD w klasie 29.23 "Produkcja urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych z wyjątkiem urządzeń przeznaczonych dla gospodarstw domowych" (K. 17 akt sądowych). Analiza wystąpienia

o dokonanie klasyfikacji i pełna treść opinii udzielonej przez Urząd Statystyczny

w B. nie uzasadniają jednoznacznie przyjęcia przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, że opinia ta "... dotyczyła (...) klasyfikacji grupy elementów konstrukcyjnych instalacji klimatyzacyjnych i urządzeń wentylacyjnych, a nie wyrobów finalnych...". Szczegółowa analiza zakwalifikowania aparatów grzewczo-wentylacyjnych z nagrzewnicą gazową GVAG-2 w klasyfikacji statystycznej SWW i EKD zawarta jest w załączonej przez stronę opinii prof. Z. W. z Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu (K. 23 – 34 akt sądowych). W zaskarżonej decyzji nie podważono prawidłowości tej opinii.

Przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w S. w dniach 6 – 8 i 16 lutego 2001 r. kontrola w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000 r. również nie wykazała żadnych uchybień. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2001 r., Nr [...] Urząd Skarbowy w S. stwierdził, że brak jest jakichkolwiek nieprawidłowości w sprawie określenia wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r.

Późniejsza decyzja wznawiająca postępowanie w zakresie podatku VAT za grudzień 2000 r. i określająca wysokość zobowiązania w tym podatku została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21.05.2004 r. sygn. akt SA/Bk 1463/03 uchylona wobec braku podstaw do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W obrocie prawnym jest więc nadal decyzja Urzędu Skarbowego w S. z [...].04.2001 r.

Do sprawy SA/Bk 1081/03 dotyczącej podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2000 r. Spółka dołączyła wykaz kilkunastu zachodnich firm produkujących

i oferujących do sprzedaży gazowe ogrzewacze pomieszczeń. Wszystkie one aparaty te klasyfikują do grupy 0672-21. Jest to więc klasyfikacja taka, jaką stosowała skarżąca Spółka

i zgodna z opinią Instytutu Górnictwa Naftowego i Gazownictwa w Krakowie.

Kontrole podatkowe przeprowadzone w spółce "V. C." w K. – P. współpracującej ze skarżącą Spółką "T." i sprzedającej wyprodukowane przez nią urządzenia również nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w klasyfikowaniu aparatu GVAG do grupy 0672-21.

Powyższe ustalenia dotyczą klasyfikowania urządzenia grzewczo-wentylacyjnego do grupy SWW i mają bezpośredni wpływ na stawkę podatku VAT.

W świetle unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług powinność prawidłowego zakwalifikowania podlegających opodatkowaniu towarów do określonego grupowania SWW należy do podatnika. Kwalifikując aparat grzewczo-wentylacyjny w latach 1998 – 2000 do grupowania SWW 0672-21 Spółka miała uzasadnione podstawy uważać, że klasyfikacja ta jest prawidłowa. Taką bowiem klasyfikację stosował we wszystkich certyfikatach uprawniających do oznaczenia wyrobu znakiem bezpieczeństwa Instytut Górnictwa Naftowego i Gazownictwa, klasyfikacja ta nie budziła zastrzeżeń licznych kontroli przeprowadzonych w skarżącej Spółce i w współpracującej z nią firmie V. C. Sp. z o.o. w K. Liczne liczące się firmy europejskie, a także V. C. przedmiotowy aparat klasyfikowały i nadal klasyfikują do grupy 0672-21.

Wszystkie powyższe okoliczności uzasadniają zasadność zarzutów Spółki odnośnie naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1, 124, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym.

Niezasadne są natomiast zarzuty dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy

o podatku VAT. Zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia poszczególnych miesięcy w podatku od towarów i usług, a żaden przepis ustawy nie określa, że organy podatkowe mają obowiązek wydawania odrębnej decyzji za każdy miesięczny okres rozliczeniowy.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Od

1 stycznia 2003 r. odsetki za zwłokę nalicza sam podatnik – art. 53 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając przytoczone wyżej okoliczności na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na mocy przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oraz

art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – prawo

o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271).