Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1739/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 273/16 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 273/16, uchylił zaskarżoną przez Miasto i Gminę D. (dalej jako: "Gmina" lub "strona skarżąca") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 9 grudnia 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Sąd uznał bowiem, że organ podatkowy nie mógł odmówić Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego, przyjmując jako przesłankę tej odmowy okoliczność braku rozliczenia tego podatku w sposób "scentralizowany", tj. bez uwzględnienia całościowego rozliczenia podatku przez Gminę i podległe jej jednostki budżetowe. Zdaniem WSA w Gdańsku w sytuacji, w której Gmina w złożonych korektach dokonała rozliczenia podatku VAT w sposób nieprawidłowy, tj. nie uwzględniła wszystkich kwot niezbędnych do prawidłowego wyliczenia wysokości należnego podatku, to rzeczą organu jest zweryfikowanie tego rozliczenia i wydanie w tym przedmiocie stosownego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 21 § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie - "O.p.").

W skardze kasacyjnej do tego wyroku działający w imieniu organu pełnomocnik, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), zarzucił Sądowi pierwszej instancji:

I. Naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a w szczególności:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji organu II instancji, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte wadami wskazanymi przez Sąd, przy braku naruszeń przez organy prowadzące postępowanie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, 191 O.p. poprzez de facto błędną ocenę ustaleń faktycznych organów podatkowych w kontekście z art. 21 § 3a O.p., przez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji, wskutek przyjęcia, że organ podatkowy kwestionując prawidłowość rozliczenia przez Gminę podatku VAT powinien wydać decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, a nie miał prawa odmówić Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w kształcie przez nią wskazanym, przyjmując jako przesłankę tej odmowy okoliczność braku rozliczenia tego podatku w sposób "scentralizowany", tj. bez uwzględnienia całościowego rozliczenia podatku przez Gminę i jej jednostki budżetowe,

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku WSA błędnej oceny zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji - w konsekwencji prezentując nieprawidłowe wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania, w tym niezasadnie stwierdzając, że zaskarżona decyzja zawiera rozbieżności w stanowisku organu odwoławczego, tj. organ odwoławczy akceptuje stanowisko wyrażone w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, przyznając Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji przekazanej następnie do gminnego zakładu budżetowego, a następnie że zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji uznającym, że pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Gminę a działalnością jej jednostki budżetowej brak jest związku, który pozwalałby na odliczenie podatku naliczonego;

II. Naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a, a mianowicie :

a) art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej jako "ustawa o VAT", przez jego niewłaściwe zastosowanie (przez uznanie w procesie kontroli), że z jednej strony organ odwoławczy akceptuje stanowisko wyrażone w uchwale 7 sędziów NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, przyznając Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji przekazanej następnie do gminnego zakładu budżetowego, a z drugiej strony zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji uznającym, że pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Gminę a działalnością jej jednostki budżetowej brak jest związku, który pozwalałby na odliczenie podatku naliczonego,

b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, ograniczając się wyłącznie do literalnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w kwestii prawa do odliczenia podczas, gdy należało zastosować wykładnię celowościową i prounijną, z których wynika konieczność centralizacji rozliczeń oraz kierowania się zasadą neutralności podatku VAT (art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej),

c) pominięcie w procesie kontroli decyzji wydanej przez organ podatkowy II instancji art. 15, art. 86 ust. 13, art. 99, art. 103 i art. 109 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust 1 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3a O.p., które to przepisy dotyczą obowiązków podatnika w zakresie m.in. sporządzania ewidencji, deklaracji oraz zapłaty podatku.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona przeciwna nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Generalnie wszystkie sformułowane w niej zarzuty sprowadzają się do zakwestionowania wyrażonego przez Sąd I instancji stanowiska odnośnie do tego, że organy podatkowe nie miały prawa odmówić stronie stwierdzenia nadpłaty podatku wynikającego ze złożonej przez nią korekty, odwołując się wyłącznie do tego, że nie była dokonana w sposób "scentralizowany". W treści zaskarżonego wyroku przyjęto bowiem, że organ podatkowy kwestionując prawidłowość rozliczenia przez Gminę podatku VAT powinien wydać decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, a nie miał prawa odmówić Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w kształcie przez nią wskazanym, przyjmując jako przesłankę tej odmowy okoliczność braku rozliczenia tego podatku bez uwzględnienia rozliczenia jej zakładu budżetowego.

Tymczasem, w ocenie autora skargi kasacyjnej, rozliczenie Gminy, a konkretnie złożona przez nią korekta deklaracji VAT, powinna być powiązana z rozliczeniami wszystkich jej jednostek organizacyjnych, w tym jej zakładu, a w szczególności tych jednostek i zakładów, które już wcześniej składały deklaracje. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przyjęcie stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, o konieczności dokonywania przez organ weryfikacji tego rodzaju deklaracji stałoby w sprzeczności z zasadą samoobliczenia podatku.

Materialnoprawną kwestią sporną jest zatem wyłącznie to, czy można w przypadku jednostki samorządu terytorialnego uzależnić realizację prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT od dokonania centralizacji rozliczeń tejże jednostki i jej zakładu budżetowego, jeśli prawo do odliczenia wynika z niesamodzielności tegoż zakładu, który w ramach struktur gminnych prowadzi w oparciu o nabyty towar/usługę działalność gospodarczą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazana przez organ w uzasadnieniu stawianych zarzutów argumentacja w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie ulega wątpliwości, że złożenie przez Gminę w dniu 30 grudnia 2014 r. korekty deklaracji VAT-7 za sierpień, listopad i grudzień 2010 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nastąpiło przed wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "Trybunał" lub "TSUE") wyroku z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14 (sprawa Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów) i przed uchwałą NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15. Bezsporne jest również to, że w korekcie tej Gmina nie ujęła kwot podatku naliczonego z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w imieniu i na rzecz Gminy przez jej zakład budżetowy.

Wbrew stanowisku organu Gmina jednak nie miała podstaw zarówno prawnych, jak i faktycznych aby konsolidować swoją korektę z deklaracjami jej jednostek bądź zakładów budżetowych. W momencie, w którym składała korektę nie istniał tego rodzaju prawny obowiązek. Obowiązkową centralizację rozliczeń najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadziła uchwalona w dniu 5 września 2016 r. ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454 ze zm.). Ustawa z dnia 5 września 2016 r. weszła w życie z dniem 1 października 2016 r., a więc po złożeniu w okolicznościach sprawy korekty deklaracji przez Gminę oraz po zakończeniu postępowania przed organami w przedmiocie korekty i wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Nie istniało również orzecznictwo, które określałoby taki właśnie sposób dokonywania korekty. Wbrew wywodom pełnomocnika organu poczynionym na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 6 lutego 2019 r., w sprawie nie znajdzie zastosowania wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1739/16. Co prawda w wyroku tym wskazano, że "[...] "dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454 ze zm.) centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta" , niemniej nie można pomijać tego, że wyrok ten zapadł na tle innych uwarunkowaniach prawnych.

W stanie faktycznym objętym ww. wyrokiem I FSK 1739/16 istniały wątpliwości co do możliwości zastosowania niektórych regulacji ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, jak np. art. 22 czy 23, do stanów faktycznych istniejących przed datą wejścia w życie ww. ustawy. Znamienne było bowiem to, że w stanie faktycznym objętym ww. wyrokiem I FSK 1739/16 korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r. została złożona przez stronę skarżącą - będącą również gminą - w związku z wydaniem wyroku w sprawie C-276/14 i uchwałą NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, a zarazem postępowanie podatkowe zainicjowane złożoną korektą nie zostało zakończone w momencie wejścia w życie tej ustawy.

Tymczasem w ramach niniejszej sprawy bezsporne było to, że złożenie przez stronę skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za sierpień, listopad i grudzień 2010 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nastąpiło przed wydaniem przez TSUE wyroku i przed uchwałą NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15.

Nie istniały zatem powody aby Gmina mogła zakładać, że złożona przez nią korekta winna uwzględniać rozliczenia jej zakładu budżetowego. W momencie składania przez nią korekty istniało co prawda orzecznictwo sądów administracyjnych, które dotyczyło kwestii odliczenia przez gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminnej jednostki budżetowej, w szczególności uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, czy wyroki NSA z 2 września 2014 r., I FSK 938/14, czy z 21 października 2014 r., I FSK 1546/13. Podkreślano w tych orzeczeniach jednak wyłącznie to, że skoro Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków na realizację inwestycji, które – w ramach spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, a inwestycja ta jest wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych przez jej jednostkę organizacyjną, to pozbawienie jej możliwości odliczenia podatku naliczonego podważałoby podstawową zasadę podatku VAT jaką jest zasada neutralności. Jednakże w owym czasie kwestia scentralizowanego sposobu rozliczania podatku nie były roztrząsana przed sądami administracyjnymi, gdyż nie stanowiły zasadniczej osi sporu między organami a jednostkami samorządu terytorialnego. Trudno było również doszukiwać się tego rodzaju obowiązku na tle wykładni regulacji unijnych, tj. wskazanych w skardze kasacyjnej art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, czy wydanego na ich tle orzecznictwa TSUE.

W konsekwencji za zasadne uznać należało stanowisko Sądu I instancji, że organ podatkowy nie mógł odmówić Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego, przyjmując jako przesłankę tej odmowy okoliczność braku rozliczenia tego podatku w sposób "scentralizowany", tj. bez uwzględnienia całościowego rozliczenia podatku przez Gminę i podległe jej jednostki budżetowe.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.