Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2103/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 44
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1007/13 w sprawie ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem.

1.1. Wyrokiem z 23 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1007/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił wydaną wobec P. S. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Skarżąca wskazała, iż jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi m. in. O. Usługi jakie świadczy nie są świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (art. 43 ust. 1 pkt 29b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") i nie są finansowane w całości ze środków publicznych (art. 43 ust. 1 pkt 29c u.p.t.u.). Odbiorcami usług są zarówno osoby fizyczne, firmy jak i Urzędy Pracy. Skarżąca świadczy usługi kształcenia zawodowego w formie kursów spawalniczych, po ukończeniu których uczestnicy mogą przystąpić do egzaminu i uzyskać uprawnienia do wykonywania prac spawalniczych wydane przez Instytut Spawalnictwa. Świadczy również usługę organizacji egzaminu w celu uzyskania uprawnień do wykonywania prac spawalniczych wydanych przez Urząd Dozoru Technicznego lub TUV czyli jednostek uprawnionych do wydawania świadectw egzaminacyjnych. Uczestnik kursu otrzymuje zaświadczenie o jego ukończeniu, książkę spawacza oraz świadectwo egzaminu. Obecnie Skarżąca współpracuje z trzema instytucjami (Instytut Spawalnictwa, Urząd Dozoru Technicznego, TUV) uprawnionymi do potwierdzania kwalifikacji osób na spawacza i tylko jedna z nich, Instytut Spawalnictwa wymaga odbycia kursu przed egzaminem. Instytut Spawalnictwa posługuje się swoim wewnętrznym programem szkoleniowym. Kursant wybiera, która jednostka egzaminacyjna ma potwierdzić jego uprawnienia. Jeżeli wybierze Instytut Spawalnictwa musi odbyć kurs narzucony przez tę instytucję, jeżeli natomiast wybierze TUV nie musi odbyć żadnego kursu aby podejść do egzaminu. Skarżąca zauważyła, że w normach spawalniczych określone są wymogi co do egzaminów spawalniczych, nie ma natomiast wytycznych dotyczących kursów spawalniczych. Podkreśliła, iż forma i zasady prowadzenia szkolenia mogą być ustalane indywidualnie, zgodnie z potrzebami klienta i jego umiejętnościami. W efekcie nie jest - jej zdaniem - właściwe użycie zwolnienia.

Dalej Skarżąca wskazała, iż w O. przeprowadzane są egzaminy spawacza. Egzamin jest obowiązkowy co dwa lata zgodnie z normą PN-EN 287-1 "Spawalnictwo Egzamin spawaczy". Egzamin polega na sprawdzeniu umiejętności spawacza, na podstawie wykonanych przez niego próbek spawalniczych i jest przeprowadzony w obecności przedstawiciela Instytutu Spawalnictwa, Urzędu Dozoru Technicznego lub TUV czyli jednostek uprawnionych do wydawania świadectw egzaminacyjnych. Egzamin co do formy i zakresu jest ustalany przez podmiot, który wydaje świadectwo kwalifikacyjne. Zakres egzaminu określa wspomniana wyżej norma. Według Skarżącej stosowanie norm nie jest jednak obligatoryjne i nie jest wymagane przepisami prawa (więc nie został spełniony warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 29a u.p.t.u.).

Jej zdaniem usługa przeprowadzenia egzaminu nie jest usługą kształcenia zawodowego. W przepisach u.p.t.u. Skarżąca nie znalazła bowiem potwierdzenia, że w zakres usługi kształcenia zawodowego należałoby włączyć również usługi polegające na przeprowadzeniu egzaminu. Również w PKWiU Skarżącej nie udało się znaleźć potwierdzenia, że w zakres usługi edukacyjnej wchodzi także egzaminowanie wiedzy i umiejętności.

W związku z tym, Skarżąca zadała pytanie czy egzaminy prowadzone bez kursu szkoleniowego od 1 stycznia 2011 r. są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

W jej ocenie świadczenie usług egzaminowania spawaczy jest usługą opodatkowaną stawką podstawową, tj. 23%. Wynika to z faktu, że żadne ze zwolnień o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 29a, pkt 29b, pkt 29c u.p.t.u. nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż:

- zapytanie dotyczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.,

- usługi te nie są świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

- usługi te nie są finansowane w całości ze środków publicznych,

- usługi te nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

1.3. Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c) u.p.t.u. usług egzaminowania uprawniających do wykonywania zawodu spawacza, zaś za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia tych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Wskazał, że ocenie podlega czy usługi egzaminowania można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz czy spełniają one dodatkowe kryteria wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Zauważył, iż wykonywanie każdego zawodu związane jest z koniecznością poznania przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także nabycia umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do jej podjęcia i wykonywania w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy. Minister Finansów przywołał następnie regulacje zawarte w Kodeksie pracy, rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 27 kwietnia 2000 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy pracach spawalniczych (Dz. U. Nr 40, poz. 470). Powołał się również na zapisy ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz. 1321 ze zm.), rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 lipca 2001 r. w sprawie trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych (Dz. U. Nr 79, poz. 849 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537).

Zdaniem Ministra Finansów z przepisów tych wynika, że usługi przeprowadzania egzaminów kwalifikacyjnych według EN 287-1 organizowanych po kursach spawania lub bez kursu spawania np. w przypadku obowiązkowego potwierdzenia (według ww. normy co dwa lata) nabytych już wcześniej umiejętności spawania, spełniają definicję usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Osoby zajmujące stanowisko spawacza obowiązane są bowiem posiadać kwalifikacje w tej dziedzinie, potwierdzone m.in. świadectwem egzaminu spawacza wydanym przez uprawnioną do tego jednostkę. Minister Finansów zauważył nadto, że sam egzamin jest elementem kształcenia, w tym przypadku kształcenia zawodowego w zakresie prac spawalniczych, zatem przystąpienie do takich egzaminów należy uznać za jeden z etapów kształcenia zawodowego danej osoby i zdobywania uprawnień w danym zawodzie.

W jego ocenie w niniejszej sprawie spełniona jest też przewidziana w powyższym przepisie przesłanka, umożliwiająca skorzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. egzaminy prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Minister Finansów odwołał się przy tym do wynikającego z Kodeksu pracy zakazu dopuszczenia do pracy osób nieposiadających wymaganych na danym stanowisku pracy kwalifikacji i umiejętności oraz faktu, że ze wskazanych przepisów BHP wynika, iż regulują one zasady szkoleń i egzaminowania w dziedzinie spawalnictwa.

Natomiast za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, że do prowadzonych przez nią usług egzaminowania spawaczy nie mają zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c) u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że usługi egzaminowania stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. W związku z tym wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów procesu.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przypomniał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zauważył, że zawarty w tym przepisie wymóg prowadzenia wspomnianych usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach został sformułowany w sposób dalece nieprecyzyjny, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE").

Zdaniem Sądu I instancji krajowy ustawodawca sformułował zatem warunki, które nie zostały przewidziane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i są z nimi niezgodne. W takiej sytuacji należy pominąć warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., w zakresie w jakim wykraczają poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE i bezpośrednio zastosować ten przepis. Dalej Sąd I instancji wskazał, iż kluczowe w niniejszej sprawie jest ustalenie czy opisany we wniosku egzamin bez kursu szkoleniowego może być uznany za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie. Odwołał się następnie do definicji usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Przenosząc tę definicję na stan faktyczny opisany we wniosku, Sąd I instancji nie zgodził się z Ministrem Finansów, iż przeprowadzenie egzaminu spawacza bez kursu szkoleniowego wypełnia przesłanki definicji legalnej zawartej we wspomnianym rozporządzeniu. Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak już samym nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W rezultacie Sąd I instancji stwierdził, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Skarżąca nie spełnia jednego z warunków uzasadniających skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, tzn. opisana w tym wniosku organizacja i prowadzenie egzaminu nie stanowi kształcenia zawodowego w rozumieniu u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa:

- materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przez przyjęcie, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie w jakim uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, czy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach;

- procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "P.p.s.a.",) w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE przez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd I instancji, że w zaskarżonej interpretacji organ nie przeanalizował stanu faktycznego i nie ocenił go w aspekcie całej regulacji prawnej mającej zastosowanie w sprawie tj. w zakresie wskazanych przepisów prawa materialnego.

Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o jego uchylenie i oddalenie skargi. Wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Skarga ta oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Zawarto w niej mianowicie zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenia przepisów postępowania. Co do zasady, przy tak sformułowanych zarzutach, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2013 r., I FSK 869/12).

5.2. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Minister Finansów wskazał, że Sąd I instancji niesłusznie stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że organ nie przeanalizował stanu faktycznego i nie ocenił go w aspekcie całej regulacji prawnej pomijając przepisy prawa wspólnotowego. Zarzut ten jest zasadny ale nie miał on wpływu na wynik sprawy.

Z uzasadnienia interpretacji, dotyczącej zwolnienia usług w zakresie organizacji przez skarżącą egzaminów na spawacza rzecz osób fizycznych, firm i urzędów pracy wynika (vide str. 5 interpretacji), że wzięto pod uwagę wspólnotowe regulacje prawne odnośnie zwolnień, które zaczęły obowiązywać od 1 lipca 2011 r. Organ wskazał, że w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.). Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zatem organ analizował również stan prawny, w kontekście przepisów wspólnotowych i krajowych, dochodząc jednak do błędnej konkluzji, że zwolnienie z podatku od towarów i usług organizowania i przeprowadzenia egzaminów na spawaczy ma zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) u.p.t.u. Inną rzeczą jest to, że nie dostrzegł błędnej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Nie mniej jednak sama błędna implementacja nie oznaczała, że w przypadku organizowania egzaminów na spawaczy zwolnienie w podatku od towarów i usług wystąpi. Organ podał argumenty, dlaczego uważa, że zwolnienie w opisanym przez skarżącą zakresie usług organizacji lub przeprowadzania egzaminów ma miejsce. W takiej sytuacji, rolą Sądu I instancji była merytoryczna ocena legalności zaskarżonej interpretacji, czego Sąd dokonał stwierdzając, że zwolnienie w przypadku organizacji i przeprowadzania egzaminów nie będzie miało miejsca, ponieważ sama organizacja i przeprowadzenie egzaminu nie jest usługą w zakresie kształcenia zawodowego.

5.3. Spór w zakresie naruszenia prawa materialnego w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy usługi organizacji lub przeprowadzania egzaminu na spawaczy świadczone przez skarżącą na rzecz, między innymi osób fizycznych, urzędów pracy, jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca twierdziła, że usługa ta nie korzysta ze zwolnienia. Odmiennego zdania był Minister Finansów. Sąd I instancji przyznał rację skarżącej w tym sporze.

Przechodząc do rozstrzygnięcia tego sporu, najpierw trzeba zwrócić uwagę na fakt, że we wniosku o interpretację, opisując stan faktyczny strona wskazywała, że "Firma świadczy również usługę organizacji egzaminu w celu uzyskania uprawnień do wykonywania prac spawalniczych", dalej opisywała ,"W moim O. przeprowadzane są egzaminy spawacza", "Egzamin odbywa się w ten sposób, że moja firma organizuje miejsce do przeprowadzenia egzaminu z całą niezbędną infrastrukturą sprzętowo – techniczną, materiałami, urządzeniami." Na egzamin stawia się egzaminowany oraz egzaminator, którym jest pracownik skarżącej lub osoba z instytucji wydającej certyfikat. Przedstawiając własne stanowisko skarżąca użyła określenia "usługa przeprowadzania egzaminu nie jest usługą kształcenia zawodowego". Z kolei samo pytanie brzmiało "czy egzaminy prowadzone bez kursu szkoleniowego od 1 stycznia 2011 r. są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Zatem z wniosku o interpretację wynika, że na usługę egzaminowania o którą pyta skarżąca może składać się sama organizacja egzaminu od strony technicznej tzn. udostępnienie pomieszczenia, sprzętu, zorganizowanie egzaminatora z zewnętrznej firmy udzielającej certyfikatu. Ale może też w skład tej usługi egzaminowania wchodzić organizacja od strony technicznej i zapewnienie egzaminatora, którym jest pracownik skarżącej.

Mając na uwadze taki stan faktyczny, należy zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a) u.p.t.u. zwolnione z podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 – prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (...). Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z powołanego wyżej przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE wypływa wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w krajowym porządku prawnym, postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (...)".

Porównanie obydwu powyższych regulacji wskazuje na to, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych "w odrębnych przepisach".

W konsekwencji wprowadzony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. warunek objęcia zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 dyrektywy 2006/112/WE. W tym miejscu słusznie Sąd I instancji uznał, że w konsekwencji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie – czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy 2006/112/WE jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny.

Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Powyższe stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12), z dnia 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12) oraz z dnia 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1622/12) i podziela go w pełni także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną.

W rozpoznawanej sprawie organ naruszył powołany przepis ww. Dyrektywy 2006/112/WE, uznając, że zwolnienie istnieje w stosunku do wykonywanych usług w zakresie organizacji czy też przeprowadzania egzaminu. Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Pomocne w tej mierze może być stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że "Artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, należy mieć także na uwadze treść art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2011 r. L 77/1). Zgodnie z tym przepisem – mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym – usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Przepis art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, jak wynika z jego brzmienia, obejmuje zarówno "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem", jak również "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych".

Kwestią wymagającą w związku z tym wyjaśnienia na gruncie rozpoznawanej sprawy pozostawało to, czy świadczone przez skarżącą usługi organizacji lub przeprowadzania egzaminu mogły być kwalifikowane, jako "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem" lub jako "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych" w rozumieniu cytowanego wyżej art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Definicja usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady a(UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., jak już zostało przytoczone wcześniej, obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Mając na uwadze takie brzmienie przepisu, zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że przeprowadzenie egzaminu spawacza bez kursu szkoleniowego nie wypełnia przesłanki definicji legalnej zawartej w art. 44 w/w rozporządzenia. Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Ponadto, nie ma wątpliwości co do tego, że sama organizacja egzaminu od strony technicznej czyli zapewnienie sprzętu, pomieszczenia, zewnętrznego egzaminatora nie jest także usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego, bowiem nijak nie da się połączyć tych czynności z ww. zdefiniowaną w prawie wspólnotowym usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Reasumując usługi te nie mogły korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

5.4. Z uwagi na to, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a) u.p.t.u., okazał się nieuzasadniony, a z kolei zarzut naruszenia przepisów postępowania pomimo, że uzasadniony nie miał wpływu na wynik postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 1 P.p.s.a.