Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 322/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24a ust. 3 i 5
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: § 11 ust. 1, ust. 3i ust. 4, § 12 ust. 3 pkt 2, § 13 pkt 5
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi P. M. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania P. M. i M. M., dalej: "małżonkowie", "podatnicy", "skarżący", uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł i określił wysokość zobowiązania w tym podatku w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w 2013 r. P. M. prowadził działalność gospodarczą - jako wspólnik "O. " s.c. P. i R. M. w Ł., dalej: "spółka cywilna" (udział P. M. w zyskach i stratach spółki wynosił 50 %), w zakresie sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych oraz konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych przy zatrudnieniu pracowników. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową u P. M. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., włączając do zgromadzonego materiału materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w spółce cywilnej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Wykazała ona, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, a w zeznaniu podatkowym za 2013 r. małżonkowie zaniżyli przychód z działalności gospodarczej o kwotę [...]zł oraz zawyżyli koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]zł.

Ponieważ małżonkowie złożyli korektę zeznania PIT-36 za 2013 r., uwzględniając tylko częściowo ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe. W toku tego postępowania dokonał porównania sprzedaży zrealizowanej przez spółkę cywilną w poszczególnych miesiącach 2013 r., obliczoną na podstawie zebranego materiału dowodowego, ze sprzedażą wykazaną w rejestrach dostaw. Obliczając sprzedaż realizowaną w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w pierwszej kolejności dokonał obliczenia łącznych wpływów na rachunek gospodarczy spółki (w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2013 r.), sumując wpływy według raportów miesięcznych rozliczeniowych Polskie ePłatności; płatności w formie przelewu według faktur VAT wystawionych w poszczególnych miesiącach 2013 r., z uwzględnieniem faktu, że niektóre faktury zostały opłacone w formie przelewu jedynie w części; płatności w formie przelewu dokumentowane paragonami fiskalnymi oraz przelewy z rachunku pracownika spółki - M. M., te ostatnie w całości. Następnie tak ustalone wpływy powiększył o kwoty rozliczeń dokonanych z zastosowaniem kompensaty (w sierpniu i wrześniu 2013 r.) oraz nie zapłacone należności (z marca i listopada roku podatkowego). W ten sposób organ pierwszej instancji obliczył, dla poszczególnych miesięcy roku podatkowego, łączną sprzedaż, która, w jego ocenie, wynikała z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Ustalając kwotę wpływów na rachunek bankowy spółki cywilnej (która po opisanym wyżej skorygowaniu uznana została za tożsamą z wartością rzeczywistej sprzedaży) pochodzących z rachunku pracownika, organ pierwszej instancji nie skorygował jej (nie pomniejszył) o kwotę [...]zł, która stanowić miała – zgodnie z wyjaśnieniami wspólników – dokonywane poprzez rachunek pracownika spółki wpłaty na jej kapitał obrotowy, a także o kwoty wpłat obejmujących przyjmowane przez pracownika spółki w gotówce od klientów należności dotyczące lat ubiegłych. Według informacji zbiorczej przedstawionej przez wspólników stan należności niezapłaconych, wynikających z faktur VAT (bez wskazania jednak numerów tych faktur) wynosił [...] zł – na koniec 2012 r. oraz [...] zł – na koniec 2013 r. Natomiast stan niezapłaconych należności wynikających z paragonów fiskalnych wynosił [...] zł – na koniec 2012 r. oraz [...] zł – na koniec 2013 r. Odnosząc się do kwestii wpłat na kapitał obrotowy spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że analiza obrotów na rachunku bankowym spółki, w zakresie kwot wpłat i dat ich realizacji, wskazuje na to, że wartość wpłat na kapitał obrotowy znajduje przede wszystkim pokrycie we wpływach z rachunku jednego ze wspólników – R. M. ([...] zł). Pozostałe wpłaty na kapitał obrotowy, o których mowa w wyjaśnieniach wspólników – biorąc pod uwagę ich kwoty i terminy - nie znajdują odpowiedniego (co do kwot i terminów) odzwierciedlenia w obrotach na rachunku bankowym spółki ([...] zł), bądź w ogóle nie znajdują odzwierciedlenia w obrotach na rachunku bankowy spółki. Te ostatnie w ogóle nie były brane pod uwagę przy ustalaniu niezaewidencjonowanego obrotu. Odnośnie do wyjaśnień wspólników co do wpłat - dokonywanych wprawdzie w 2013 r. - ale dotyczących sprzedaży z lat poprzednich, organ pierwszej instancji podniósł, że do tych wyjaśnień podatnik, kilkakrotnie wzywany do przedłożenia dokumentów potwierdzających niezapłacone, a wymagalne należności, ostatecznie pisemnie poinformował organ podatkowy, że takich dokumentów nie posiada.

Z kolei sprzedaż obliczoną na podstawie całości materiału dowodowego, we wskazany wyżej sposób, Naczelnik Urzędu Skarbowego porównał – dla poszczególnych miesięcy - ze sprzedażą wykazaną przez spółkę cywilną w rejestrach dostaw. Po przeprowadzeniu wskazanego porównania organ pierwszej instancji zauważył, że w poszczególnych miesiącach od lutego do sierpnia 2013 r. sprzedaż obliczona na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego była większa niż sprzedaż wynikająca z rejestru dostaw. Nadwyżka sprzedaży obliczonej na podstawie zebranego materiału w stosunku do sprzedaży wykazanej w rejestrach dostaw, obliczana narastająco, największą wartość wykazała w sierpniu 2013 r. osiągając kwotę (w ujęciu brutto) [...] zł. W kolejnych miesiącach tego roku owa nadwyżka zmniejszała się, bowiem począwszy od września sprzedaż wynikająca z rejestrów dostaw przewyższała sprzedaż obliczoną przez organ podatkowy na podstawie materiału dowodowego. W ocenie organu pierwszej instancji nadwyżka, o której mowa, stanowi niezaewidencjonowaną sprzedaż brutto. Na tej podstawie organ pierwszej instancji obliczył, że niezaewidencjonowany przychód netto, przypadający na podatnika, jako wspólnika spółki cywilnej, wyniósł łącznie w 2013 r. [...] zł.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, organ pierwszej instancji zakwestionował, ustalone, co do kwot w poszczególnych miesiącach 2013 r., wydatki na zakup paliwa w stacji paliw J. T. P. w W. . Stanowisko organu jest w tym zakresie zgodne ze stanowiskiem wspólników, który wyjaśnili, że zakupy paliwa dokonywane na tej stacji paliw nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził ponadto zawyżenie kosztów uzyskania przychodów ze względu na nieprawidłowe księgowanie - w datach wydrukowania dokumentów, a nie w datach wykonania operacji - kosztów z tytułu prowizji, opłat i odsetek bankowych, a także podatku od nieruchomości. Łączne zawyżenie kosztów z tego tytułu wyniosło w 2013 r. [...] zł. Dodatkowo zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynika z ujęcia w nich podatku od nieruchomości w części przypadającej – jak to wynika z treści decyzji wymiarowej na 2013 r. - od budynku mieszkalnego ([...] zł) oraz podatku rolnego ([...] zł, która to kwota wynika z nakazu płatniczego, wystawionego dla T. M. i R. M. i dotyczy gruntów, do których wspólnicy spółki cywilnej nie mieli żadnego tytułu).

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ pierwszej instancji, uwzględniając dochód podatnika z działalności gospodarczej, prowadzonej w formie spółki cywilnej, jak również dochody podatnika oraz jego małżonki ze stosunku pracy, zapłacone i pobrane przez płatników zaliczki na podatek, a także składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, określił małżonkom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego małżonkowie wnieśli odwołanie, zarzucając naruszenie art. 187 § 1 i 3 oraz art. 120, 121 § 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem odwołujących się organ pominął znany powszechnie fakt, że w obrocie gospodarczym jest możliwe i szeroko stosowane dokonywanie sprzedaży z opóźnionym terminem płatności. Naczelnik pominął tę okoliczność, co skutkowało stwierdzeniem, że ustalona nadwyżka wpływów na rachunek bankowy stanowi niezaewidencjonowaną sprzedaż. Natomiast skutkiem takiej sprzedaży, jest to, że moment powstania należności nie jest tożsamy z wpływem gotówki. Strona była chętna do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu, jednak brak stosownych obowiązków wynikających z przepisów prawa (brak obowiązku przechowywania dowodów KP) sprawił, ze dostarczenie żądanego materiału dowodowego było utrudnione, a czasem wręcz niemożliwe. Organ nie wziął nadto pod uwagę wyjaśnień dotyczących płatności na rachunek strony z rachunku M. M. – pracownika spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wezwał podatnika do przedstawienia dokumentów pozwalających na weryfikację twierdzeń dotyczących należności niezapłaconych na rzecz spółki, według stanu na ostatni dzień 2012 i 2013 r. oraz podjęcia działań zmierzających do pozyskania – za wiedzą i zgodą dysponenta – pełnej historii rachunku bankowego pracownika spółki – M. M.. W odpowiedzi na to wezwanie podatnik wyjaśnił, że nie może przedstawić wykazów należności, gdyż spółka ich nie przechowuje, ponieważ nie było to wymagane przepisami prawa ani względami praktycznymi, przedstawił natomiast zestawienie operacji na rachunku bankowym pracownika spółki za 2013 r. Organ odwoławczy dwukrotnie także zlecał organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów na okoliczność udzielanych przez spółkę kredytów kupieckich w 2013 r. oraz latach poprzednich.

W wyniku dodatkowego postępowania wyjaśniającego (w tym po przeprowadzeniu kontroli podatkowej u podatnika – P. M. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.) ustalono, że w 2013 r. spółka cywilna otrzymała należności dotyczące sprzedaży dokonanej przed tym rokiem w wysokości: [...] zł w formie wpłat gotówkowych dotyczących sprzedaży z 2012 r. oraz [...] zł w formie wpłat gotówkowych dotyczących sprzedaży z 2011 r., co udokumentowano dowodami KP, a także [...] zł w formie płatności przelewem na rachunek bankowy spółki, dotyczących sprzedaży z 2012 r.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczność dokonania w poszczególnych miesiącach 2013 r., wpłat gotówkowych, dotyczących sprzedaży dokonanej przez spółkę w 2011 i 2012 r., ma wpływ na ustalenie stanu faktycznego. W związku z tym skorygował on (zmniejszył) kwoty przeksięgowań z rachunku pracownika spółki na rachunek spółki, traktowane jako wpływy ze sprzedaży dokonywanej w 2013 r.

Odnosząc się zaś do twierdzeń wspólników dotyczących dokonywania, z wykorzystaniem rachunku bankowego pracownika spółki, gotówkowych wpłat na kapitał obrotowy, organ odwoławczy – po analizie przedstawionego przez wspólników oświadczenia o wysokości i terminach dokonywania tych wpłat oraz historii rachunku bankowego pracownika spółki, w zakresie przelewów określonych kwot z tego rachunku na rachunek spółki - ustalił, że nie można wykluczyć, iż wspólnicy przekazali pracownikowi spółki w 2013 r. w celu wpłaty na kapitał obrotowy następujące kwoty: [...] zł w marcu, [...] zł we wrześniu oraz [...] zł w grudniu. O te toteż kwoty skorygował (zmniejszył) kwoty przeksięgowań z rachunku pracownika spółki na rachunek spółki, traktowane jako wpływy ze sprzedaży dokonywanej w 2013 r. Biorąc pod uwagę wskazane ustalenia organ odwoławczy skorygował (zmniejszył) kwotę niezaewidencjonowanego obrotu w poszczególnych miesiącach w okresie od lutego do sierpnia 2013 r. do wysokości – w ujęciu brutto – łącznie [...] zł. Kwota niezaewidencjonowanego przychodu netto (tzn. po potrąceniu od kwot brutto 23% podatku od towarów i usług) przypadająca na podatnika, jako wspólnika spółki, we wskazanym okresie wyniosła łącznie [...] zł.

Natomiast pozostałe wpłaty na kapitał obrotowy spółki – łącznie w 2013 r. [...] zł. - dokonane zostały z rachunku bankowego wspólnika – R. M.. Nie wpłynęły zatem one z rachunku pracownika spółki i nie należało zatem zmniejszać o te kwoty wysokości niezaewidencjonowanej w 2013 r. sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, tj. również nie zmniejsza ustalonej przez organ pierwszej instancji kwoty niezaewidencjonowanej sprzedaży, ustalenie, że kontrahenci spółki cywilnej dokonali na jej rzecz w 2013 r. płatności w kwocie [...]zł w formie przelewu na rachunek bankowy spółki za faktury wystawione w 2012 r., w których jako formę płatności wskazano przelew. Kwoty płatności dokonanych w 2013 r. formie przelewu za faktury wystawione w 2012 r. nie były bowiem uwzględniane już przez organ pierwszej instancji przy wyliczaniu łącznych wpływów w 2013 r. na rachunek spółki. W tym zakresie organ odwoławczy podzielił ustalenia przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał również ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatkowa księga przychodów i rozchodów spółki za 2013 r. – jak to stwierdzono już w protokole kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., przeprowadzonej u P. M. – prowadzona była nierzetelnie. W ocenie organu odwoławczego, stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż należy odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - ze względu na fakt, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania – jest błędne. Zaprezentowany bowiem w decyzji pierwszoinstancyjnej sposób wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu, jako elementu podstawy opodatkowania, stanowi rodzaj szacunku. Błąd ten pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, bowiem szacunek ten odpowiada wymaganiom wynikającym z treści art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym szacunek winien zapewnić określenie podstawy opodatkowania jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistości.

Dokonane ustalenia doprowadziły organ odwoławczy do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i określenia małżonkom zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł, tj. niższej niż wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnicy zarzucili naruszenie zasad postępowania podatkowego wynikających z treści art. 187 § 1, 191, 121, 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło organ odwoławczy do dokonania dowolnej oceny dowodów. Podatnicy nie zgodzili się zwłaszcza ze sposobem ustalenia stanu faktycznego, kwestionując nieuwzględnienie w kalkulacji sprzedaży w 2013 r. faktu nieopłacenia w 2012 r. faktur wystawionych w tymże 2012 r., a uregulowanych w formie przelewu w roku 2013. Nadto - w ich ocenie - organy podatkowe nie stwierdziły w sposób jednoznaczny, aby w działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej skarżący dokonał choćby jednej sprzedaży bez wystawienia faktury i zarejestrowania jej w księdze przychodów i rozchodów.

W ocenie skarżących dokonując ustalenia wartości sprzedaży organ błędnie przyjął - jako niezaewidencjonowane przychody 2013 r. - nieopłacone przez kontrahentów wynagrodzenia z tytułu sprzedaży dokonanej w latach poprzedzających. W odniesieniu do okresu od lutego do sierpnia 2013 r. oraz grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił istnienie wyższej wartości "wpływów ze sprzedaży towarów i usług na rachunek bankowy Skarżącego" niż wartości sprzedaży wskazanej w rejestrze, bowiem bezzasadnie nie pomniejszył ustalonej przez siebie wartości sprzedaży o część wpływów ze sprzedaży wykonanej przed rokiem 2013. Podatnicy zanegowali też sposób procedowania organu odwoławczego polegający na tym, że organ, wskazując, iż należy uwzględnić kwoty wpłat dotyczących sprzedaży dokonanych przed 2013 r. – takiej sprzedaży jednak nie uwzględnił.

W ocenie skarżących organy podatkowe, ustalając stan faktyczny, przyjęły błędną metodę kalkulacji i w sposób nieuprawniony obaliły domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych oraz oszacowały podstawę opodatkowania. Nieścisłości w ustaleniu stanu faktycznego sprawy doprowadziły organy do nieuzasadnionego szacowania przychodu i przyjęcia, że podatnik nie zaewidencjonował obrotu na łączną kwotę [...]zł.

Tymczasem – zdaniem skarżących - organy podatkowe niezasadnie pominęły korzystne dla podatników okoliczności, takie jak:

- niedokonanie płatności przez kontrahentów z tytułu niektórych faktur wystawionych w 2013 r.;

- brak ujęcia w wyliczeniach kwot wpłat na rachunek bankowy spółki cywilnej dokonanych w 2013 r. ale dotyczących sprzedaży z lat wcześniejszych;

- niezasadne uwzględnienie w "zarejestrowanej" sprzedaży wyłącznie kwot wykazanych w odnalezionych częściowo dokumentach KP, w sytuacji gdy podatnik nie miał obowiązku przechowywania takich dokumentów, a jednocześnie podatnik informował wielokrotnie, że po tak wielu latach, wiele dokumentów KP nie można już odnaleźć.

Błędy w metodologii kalkulacji, przyjętej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za podstawę ustalenia stanu faktycznego, mają kluczowe znaczenie dla sprawy, gdyż na ich podstawie organ ten ustalił, że doszło do obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, o którym mowa w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej i na tej podstawie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem podatników organ nie był uprawniony do przystąpienia do szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżących organy podatkowe miały świadomość, iż niezaawansowana forma działalności gospodarczej, jaką jest spółka cywilna, może nie dysponować szeroką dokumentacją związaną z każdym aspektem wykonywanej przez nią działalności gospodarczej (z uwagi m.in. na brak specyficznych obowiązków prawnych co do dokumentowania wpłat na kapitał spółki lub też brak obowiązku przechowywania dokumentów KP), a mimo to żądały takiej dokumentacji, pomijając możliwość przyjęcia za środek dowodowy oświadczeń wspólników spółki lub rozważenie innej metody potwierdzenia kwestionowanych okoliczności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął za udowodniony fakt przekazania określonych środków na kapitał własny spółki, nie przyjął jednak do wiadomości możliwości nieodnalezienia części dokumentów KP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), dalej: "P.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu administracji publicznej dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Po pierwsze, należy zauważyć, że podatnicy kwestionowali dokonane w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalenia organów podatkowych dotyczące zaniżenia przychodów i twierdzili, że różnice między wpływami na rachunek bankowy spółki cywilnej w 2013 r., a sprzedażą zaewidencjonowaną w rejestrach sprzedaży VAT w poszczególnych miesiącach tego roku oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wynikają z faktu dokonywania w 2011 i 2012 r. sprzedaży z odroczonym terminem płatności, co spowodowało, że należności dotyczące tych lat zrealizowane zostały w roku 2013, a także, że różnice te wynikały z dokonywania przez wspólników wpłat na kapitał obrotowy spółki cywilnej, z wykorzystaniem rachunku bankowego pracownika spółki. Twierdzili również, że rachunek pracownika spółki wykorzystywany był w celu uniknięcia prowizji bankowej od wpłat gotówkowych. Z tego względu przyjęte w formie gotówkowej wpłaty od klientów spółki oraz środki pochodzące od wspólników na powiększenie kapitału obrotowego w formie gotówki, na swój rachunek wpłacał pracownik spółki, a następnie dokonywał przelewu na bankowy rachunek prowadzony dla spółki.

W składanych wyjaśnieniach skarżący podał konkretne kwoty należności niezapłaconych na koniec 2012 oraz na koniec 2013 r., odrębnie, mających wynikać z paragonów fiskalnych, odrębnie zaś z faktur. Początkowo, mimo wezwań ze strony organu podatkowego nie przedstawił jednak żadnych dokumentów źródłowych pozwalających zweryfikować jego wyjaśnienia; wykazów, zestawień faktur, z których podane kwoty - w łącznych wysokościach odnoszących się do poszczególnych lat dla wpłat z tytułu faktur i wpłat z tytułu paragonów fiskalnych - miałyby wynikać. Twierdził, że żądanych dokumentów spółka nie przechowywała, nie będąc do tego zobowiązana przepisami prawa ani celami praktycznymi. Powołał się natomiast na stosowaną w działalności gospodarczej praktykę udzielania kredytów kupieckich, tzn. sprzedaży z odroczonym terminem płatności. W toku uzupełniającego postępowania dowodowego podatnik przedstawił dowody KP na kwotę [...]zł, wykazujące sprzedaż dokonaną przed rokiem 2013 (w 2011 i 2012 r.), z której należności regulowane były w formie gotówkowej w roku 2013. O tę kwotę organ odwoławczy skorygował (pomniejszył) wysokość wpływów na rachunek bankowy spółki w formie przelewu z rachunku pracownika spółki, uznanych przez organy podatkowe za wpływy z działalności gospodarczej spółki w 2013 r. Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast pozostałej kwoty, ujętej w zestawieniu przedłożonym przez skarżącego, co do której skarżący nie przedstawił dokumentów KP i która nie została udokumentowana w żaden inny sposób.

W ocenie Sądu, działanie organu odwoławczego, uwzględniające kwoty wpłat gotówkowych od klientów spółki w 2013 r., dotyczących sprzedaży dokonanej w 2011 i 2012 r., w części udokumentowanej dowodami KP, a pomijające kwoty w żaden sposób nie udokumentowane - a więc niemożliwe do zweryfikowania - jest prawidłowe. Zarzuty skarżącego, że organ nie przyjął do wiadomości, iż ze względu na upływ czasu odnalezienie pozostałych dowodów KP nie jest już możliwe, a obowiązujące przepisy nie nakazują sprzedawcy przechowywać dowodów KP, nie mają natomiast uzasadnienia, tym bardziej, że materiał zebrany w toku uzupełniającego postępowania dowodowego nie potwierdził podnoszonej przez wspólników spółki okoliczności udzielania przez nią kredytów kupieckich (nawet w formie prywatnych zapisków dotyczących tzw. "sprzedaży na zeszyt"). Z treści art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Spółka cywilna, w ramach której wykonywał działalność gospodarczą skarżący, dla potrzeb opodatkowania wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych, prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, a ujęta w niej sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT lub ewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej. Sposób prowadzenia tej księgi, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem określił, zgodnie z treścią ustępu 7 powołanego wyżej artykułu ustawy podatkowej, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 23 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (w roku podatkowym: Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 2 tego rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są m.in. inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:

a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,

b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,

c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,

d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

- oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Z kolei na podstawie § 13 pkt 5 rozporządzenia, za dowody księgowe uważa się również inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2. O ile więc dowód wpłaty (dowód KP) zawiera dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, może być uznany za dowód księgowy stanowiący podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dowodem takim nie jest zaś informacja przekazana przez wspólników spółki cywilnej. Jeżeli zatem skarżący nie dysponuje jakimkolwiek dokumentem potwierdzającym przyjęcie w 2013 r. zapłat gotówkowych za należności powstałe ze sprzedaży dokonanych w 2011 i 2012 r., to jego twierdzenia w tym zakresie, jako gołosłowne, nie mogą być - jak słusznie przyjęły organy podatkowe - podstawą ustaleń faktycznych. Nie stoi to w sprzeczności z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nałożenie na organ podatkowy ciężaru dowodzenia określonych faktów, nie zwalnia bowiem strony ze współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza gdy określone zachowanie podatnika (tj. odpowiednie dokumentowanie zdarzeń gospodarczych) wymuszają przepisy prawa materialnego, a nieudowodnienie określonego faktu może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Nie mają racji skarżący zarzucając naruszenie przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie (tj. niedokonanie odpowiedniego pomniejszenia) przy ustalaniu wysokości niezaewidencjonowanej sprzedaży, wskazywanej przez skarżącego kwoty [...]zł, jako należności z 2012 r. - dokumentowanych fakturami płatnymi w formie przelewu - jaka miała wpłynąć na rachunek bankowy spółki w 2013 r. w formie przelewów od kontrahentów. Jak bowiem prawidłowo wyjaśnił organ odwoławczy, przy wyliczaniu łącznych wpływów na rachunek bankowy spółki cywilnej w 2013 r., na podstawie których organy podatkowe obliczały następnie łączną sprzedaż spółki w poszczególnych miesiącach 2013 r., nie brały one pod uwagę wpływów na rachunek bankowy spółki w formie przelewów zrealizowanych w 2013 r. za faktury wystawione w 2012 r., odpowiednio do tego, że w przy dokonywaniu wyliczeń przeprowadzonych w zaskarżonej decyzji (a wcześniej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego) ujęto wyłącznie faktury wystawione w 2013 r. Organy podatkowe uwzględniały zatem - w odniesieniu do faktur, w których jako formę płatności wskazano przelew i płatność nastąpiła przelewem na rachunek spółki, bądź jako formę płatności zaznaczono wiele form płatności i płatność nastąpiła przelewem na rachunek spółki - wyłącznie faktury wystawione w 2013 r. oraz płatności dotyczące tych wyłącznie faktur. Z tego powodu uwzględnienie kwoty, o której mowa zniekształciłoby odtwarzany przez organy podatkowe obraz zdarzeń gospodarczych w 2013 r.

W sposób korzystny dla podatników Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględnił również w części kwoty, jakie wpłynęły na rachunek spółki cywilnej w formie przelewu z rachunku pracownika spółki – według twierdzeń wspólników – przekazywane pracownikowi przez wspólników w formie gotówki na zwiększenie środków obrotowych. Organ odwoławczy skorygował bowiem kwotę wpływów na rachunek bankowy spółki cywilnej o te kwoty, ujęte w przedstawionej przez wspólników informacji dotyczącej kwot przekazywanych przez nich na zwiększenie środków obrotowych, które – ze względu na ich wysokość i terminy przekazywania – znajdowały odzwierciedlenie w przelewach realizowanych na rachunek spółki z rachunku jej pracownika. Jak wynika z treści skargi, kwestia ta nie jest przedmiotem sporu między podatnikami, a organem odwoławczym.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę dostępne środki dowodowe, organy podatkowe zasadniczo przyjęły prawidłową metodę ustalania wysokości niezaewidencjonowanego przychodu spółki cywilnej w 2013 r., polegającą na ustaleniu w poszczególnych miesiącach tego roku, sumy wpływów na rachunek bankowy spółki według miesięcznych raportów rozliczeniowych Polskie ePłatności; płatności przelewem według opisu faktur – "przelew"; płatności przelewem według opisu faktur – "wiele form płatności"; płatności przelewem, dla których sprzedaż dokumentowano paragonami fiskalnymi oraz przelewów z rachunku bankowego pracownika spółki, a następnie porównaniu sumy tak ustalonych, dla poszczególnych miesięcy, wpływów (powiększonej o kwoty faktur rozliczanych w formie kompensaty i niezapłacone należności powstałe w 2013 r.) – traktowanej jako sprzedaż spółki ustalona na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego – z wielkością sprzedaży w poszczególnych miesiącach, wykazaną w rejestrach dostaw. Organ odwoławczy prawidłowo skorygował dodatkowo (tj. odpowiednio zmniejszył) kwoty, przyjmowane jako niezaewidencjonowana sprzedaż w poszczególnych miesiącach 2013 r., o ustalone, w przedstawiony wcześniej sposób, kwoty należności wynikającej ze sprzedaży dokonanej w 2011 i 2012 r. oraz wpłaty przelewem z rachunku bankowego pracownika spółki środków przekazywanych przez wspólników na powiększenie środków obrotowych.

Po drugie, jak prawidłowo ustalono w postępowaniu podatkowym i czego nie kwestionują skarżący, doszło również do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaksięgowanie jako kosztów wydatków na paliwo, które nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, błędne, tj. nie we właściwych okresach, księgowania wydatków z tytułu prowizji, opłat i odsetek bankowych oraz podatku od nieruchomości, a także zaksięgowanie do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości i podatku rolnego opłacanych od obiektów niezwiązanych z działalnością gospodarczą wspólników spółki cywilnej.

Nie ulega zatem wątpliwości, że ocena podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako nierzetelnej, sformułowana w protokole kontroli podatkowej i konsekwentnie podtrzymywana przez organy podatkowe, jest prawidłowa. Obowiązek rzetelnego i niewadliwego prowadzenia tej księgi wynika z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przepisy powołanego rozporządzenia wskazują przy tym co należy rozumieć pod pojęciem księgi niewadliwej i rzetelnej. Jak stanowi ust. 2 wskazanego paragrafu za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę, zgodnie z treścią § 11 ust. 3 rozporządzenia, uważa się natomiast za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei w § 11 ust. 4 przewidziano sytuacje, które wprawdzie stanowią o nieprawidłowym prowadzaniu księgi podatkowej, niemniej jednak popełnienie błędów wskazanych w tym przepisie nie stanowi o jej nierzetelności. Zgodnie natomiast z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z treści art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika więc domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy co oznacza, że – co do zasady - nie będzie on mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego i może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Następuje to, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa co do stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie.

Stwierdzenie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, co nastąpiło w rozpoznawanej sprawie, zawsze prowadzi do utraty przez nią szczególnej mocy dowodowej. W takiej sytuacji, zgodnie z treścią art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Podkreślić jednak należy, że - jak o tym z kolei stanowi art. 23 § 2 powołanej ustawy - organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, przyjęty przez organy podatkowe sposób obliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, jako elementów podstawy opodatkowania, nie miał charakteru szacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Polegał on natomiast na obliczeniu wysokości przychodów z działalności gospodarczej, prowadzonej w formie spółki cywilnej w poszczególnych miesiącach 2013 r., w oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy oraz na skorygowaniu (zmniejszeniu) kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach, w stosunku do kosztów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Sposób kalkulowania wysokości przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej i powody zakwestionowania części, ujętych w księdze podatkowej, kosztów uzyskania przychodów, został przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wraz ze wskazaniem dowodów, którym organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. Organ wskazał i wyjaśnił również mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa.

Reasumując, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał organowi podatkowemu na wydanie rozstrzygnięcia takiego, jak zostało zawarte w wydanej decyzji, a wyciągnięte z niego wnioski uzasadnione zostały w sposób logiczny i wyczerpujący. Ocena prawidłowo zebranego w sprawie materiału dowodowego nie ma znamion oceny dowolnej i - wbrew twierdzeniu skarżących - została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej Jednocześnie, zaskarżona decyzja spełnia wymogi co do uzasadnienia faktycznego i prawnego wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 powołanej ustawy.

W kontekście zarzucanego przez skarżących naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, należy podkreślić , że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej zasadniczo nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wówczas, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów. Należy wreszcie wskazać, że art. 181 Ordynacji podatkowej, wprowadza otwarty katalog dowodów i zasadniczo żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa w stosunku do innych.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 powołanej ustawy wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie podatnika o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu nie jest pozbawione logiki stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym niezaewidencjonowany przychód obliczyć należało jako najwyższą wartość liczonej narastająco różnicy między łączną sprzedażą ustaloną na podstawie całego materiału dowodowego, a sprzedażą wykazaną w rejestrach dostaw. Najwyższa wartość różnicy, o której mowa, ujawniła się w sierpniu 2013 r., bowiem nadwyżka sprzedaży ustalana na podstawie całego zebranego materiału nad sprzedażą wykazywaną w rejestrach dostaw w poszczególnych miesiącach występowała w miesiącach od lutego do sierpnia. W kolejnych miesiącach nadwyżka, o której mowa nie występowała. Przeciwnie, sprzedaż wykazywana w rejestrach dostaw przewyższała wpływy na rachunek gospodarczy spółki.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 tej ustawy, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Ponadto, w ocenie Sądu, stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, a podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego, jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści, z którego to uprawienia skarżący korzystał.

Sąd nie stwierdził również, aby naruszono treść art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji podejmowały bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, o czym świadczy zresztą obszerność dokumentów zgormadzonych w postępowaniu. Trzeba mieć przy tym na względzie, że powołany przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z niego oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego, nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

W skardze nie został sformułowany zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie od tego należy zauważyć, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów tej ustawy, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 powołanej ustawy organ podatkowy jako przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej), przyjął kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, nie uwzględnił – jako kosztów uzyskania przychodów – wskazanych w decyzji wydatków na paliwo oraz zapłatę podatku od nieruchomości i podatku rolnego, bowiem, jak przyznał sam podatnik nie miały one związku z uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej bądź w ogóle, bądź (jak w odniesieniu do wydatków z tytułu odsetek, opłat i prowizji bankowych oraz podatku od nieruchomości) nieponiesionych w określonych okresach rozliczeniowych.

Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.