Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1710/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14k par. 1,  art. 14m par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący – A. C., 6 grudnia 2010 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawił następujący stan faktyczny: w 2008 r. Skarżący rozważał zmianę formy prawnej działalności gospodarczej przez wniesienie prowadzonego jednoosobowego przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do osobowej spółki prawa handlowego. Jednym ze składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej był zgłoszony do urzędu patentowego znak towarowy, w odniesieniu do którego na moment rozważania zmiany formy prawnej działalności nie zostało jeszcze nadane prawo ochronne. W związku z długotrwałym procesem rejestracji znaku towarowego, Skarżący rozważał wniesienie aportu przed rejestracją znaku oraz po uzyskaniu prawa ochronnego. W ramach pierwszego wariantu składnikiem aportowanego przedsiębiorstwa miało być zatem zbywalne i podlegające dziedziczeniu prawo ze zgłoszenia znaku towarowego. W ramach wariantu drugiego składnikiem przedsiębiorstwa byłoby prawo ochronne na znak towarowy nadane przez urząd patentowy.

Skarżący, 25 lipca 2008 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisał zdarzenie przyszłe, w którym jednym ze składników aportowanego przedsiębiorstwa będzie prawo ze zgłoszenia znaku towarowego, w odniesieniu do którego prawo ochronne zostanie udzielone przez urząd patentowy po przeprowadzeniu postępowania rejestracyjnego, to jest po wniesieniu aportu do spółki osobowej. Skarżący założył, że w związku z realizacją aportu, powstanie dodatnia wartość firmy. Zadał wówczas pytanie, czy po uzyskaniu przez spółkę osobową prawa ochronnego na znak towarowy, spółka ta będzie mogła uznać to prawo za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji podatkowej? Zapytał także, w jaki sposób należy ustalić wartość początkową prawa ochronnego na znak towarowy, stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, przy założeniu, iż wartość przedmiotu aportu (przedsiębiorstwa) jest wyższa od wartości składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa?

W interpretacji indywidualnej z [...] października 2008 r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za prawidłowe. Wyjaśnił, że w spółce osobowej prawo ochronne na znak towarowy, jako wartość niematerialna i prawna, będzie podlegało amortyzacji, zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) – dalej: "u.p.d.o.f.", przy czym będzie miało to miejsce po wydaniu decyzji o udzieleniu tego prawa przez urząd patentowy. Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy będą mogły być dokonywane od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawo to zostanie wprowadzone do ewidencji, zasadniczo do końca przyjętego okresu amortyzacji. Wartość początkową prawa ochronnego stanowić będzie wartość rynkowa tego prawa, ustalona na moment wniesienia aportu przedsiębiorstwa do spółki osobowej.

W rezultacie Skarżący podjął decyzję o realizacji aportu przedsiębiorstwa do spółki osobowej, nie czekając na uzyskanie ostatecznej decyzji urzędu patentowego o nadaniu prawa ochronnego na znak towarowy. Aport przedsiębiorstwa Skarżącego do spółki osobowej zrealizowany został 31 grudnia 2008 r. Decyzję o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy urząd patentowy wydał 23 marca 2009 r. Świadectwo ochronne na znak towarowy zostało wydane już na spółkę osobową. Prawo ochronne trwa od momentu zgłoszenia znaku towarowego do urzędu patentowego, a zatem wcześniejszego niż moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji i jej wydania.

Postępując zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną, w marcu 2009 r. spółka osobowa wprowadziła prawo ochronne na znak towarowy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ("ewidencja") ustalając jego wartość początkową na poziomie wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu przedsiębiorstwa. Od kwietnia 2009r. spółka osobowa rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, które to odpisy Skarżący, jako wspólnik, kwalifikował do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacją indywidualną z [...] października 2010 r. Minister Finansów zmienił z urzędu interpretację indywidualną z [...] października 2008 r. uznając, że prawo ochronne na znak towarowy uzyskane w miejsce prawa ze zgłoszenia znaku nabytego przez spółkę osobową w ramach aportu przedsiębiorstwa, nie będzie mogło być uznane za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. Oznacza to, iż prawo to nie może być wprowadzone do ewidencji spółki osobowej, nie ustala się wartości początkowej tego prawa i nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od tej wartości.

Skarżący podniósł, że zmiany pierwotnej interpretacji dokonano po ponad dwóch latach od jej wydania, ponad 21 miesiącach po aporcie przedsiębiorstwa do spółki osobowej i 18 miesiącach po rozpoczęciu amortyzacji znaku towarowego.

W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, czy wydana [...] października 2010 r. zmiana interpretacji indywidualnej z [...] października 2008 r. wpływa na zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego na znak towarowy, który został ujęty w ewidencji spółki osobowej?

Zdaniem Skarżącego, zmiana interpretacji indywidualnej z [...] października 2010r. nie wpływa na zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego na znak towarowy ujętego w ewidencji spółki osobowej. Powyższe prawo ochronne w dalszym ciągu powinno być ujęte w ewidencji tej spółki, a przyjęte w marcu 2009 r. zasady amortyzacji powinny być kontynuowane. Tym samym odpisy amortyzacyjne nadal będą mogły być przez Skarżącego ujmowane w kosztach uzyskania przychodów.

Za kluczową Skarżący uznał sekwencję poszczególnych działań i zdarzeń związanych ze sprawą oraz przedmiot interpretacji z [...] października 2008 r., tj. jednorazowe zdarzenie polegające na wprowadzeniu prawa ochronnego do ewidencji, ustaleniu wartości początkowej i przyjęciu zasad amortyzacji. Podniósł, że zastosował się do stanowiska wynikającego z tej interpretacji. Uznanie w niej prawa ochronnego na znak towarowy za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji i związanych z tym skutków, przekłada się bezpośrednio na wysokość kosztów uzyskania przychodu rozpoznawanych przez niego jako wspólnika spółki osobowej, a w konsekwencji – na podatek dochodowy.

Skarżący powołał się na art. 14m § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w sytuacji, gdy wnioskodawca zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona. W przypadku podatków rozliczanych rocznie, jak podatek dochodowy, zwolnienie obejmuje okres do końca roku podatkowego, w którym doręczono zmienioną interpretację indywidualną. W opinii Skarżącego, bez względu na zmianę interpretacji z [...] października 2010 r., powyższa regulacja nie ma zatem wpływu na zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego na znak towarowy ujętego w ewidencji spółki osobowej.

Uzasadniając, jego zdaniem, kluczowy w sprawie jednorazowy charakter zdarzeń będących przedmiotem interpretacji z [...] października 2008r., Skarżący podniósł, iż charakter taki posiadają zarówno kwalifikacja prawa ochronnego na znak towarowy jako wartości niematerialnej i prawnej, jak też ustalenie wartości początkowej tego prawa będącej podstawą odpisów amortyzacyjnych. Nie są to czynności o charakterze ciągłym lub sukcesywnie powtarzalnym. Wydanie zmiany interpretacji z [...] października 2010r., z uwagi na art. 14m Ordynacji podatkowej, mogłoby mieć bezpośrednie przełożenie na wysokość podatku dochodowego Skarżącego, gdyby czynności stanowiące przedmiot pytania sformułowanego w interpretacji z [...] października 2008 r. były czynnościami powtarzalnymi w kolejnych latach podatkowych. Mogłoby też wpływać wpływ na możliwość i zasady amortyzacji prawa ochronnego, gdyby nastąpiło przed aportem przedsiębiorstwa do spółki osobowej, albo między aportem a rozpoczęciem amortyzacji.

Skarżący stwierdził, że zarówno uznanie prawa ochronnego za wartość niematerialną i prawną, jak i ustalenie jej wartości początkowej pozostawały w zgodzie z wydaną interpretacją.

Odwołał się do przepisów u.p.d.o.f. regulujących amortyzację podatkową, z których wynika, że kwalifikacji prawa ochronnego jako wartości niematerialnej i prawnej dokonuje się w miesiącu jego nabycia, podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz wybierają metodę amortyzacji przed rozpoczęciem amortyzacji i stosują ją do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego, zasadniczo nie mogąc zmieniać zasad amortyzacji w trakcie użytkowania rzeczy. Wskazał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 249/03, z 19 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 365/04 i z 6 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 909/05.

Zdaniem Skarżącego, w świetle art. 22m ust. 3 u.p.d.o.f., orzecznictwa sądów administracyjnych, a przede wszystkim istoty amortyzacji jako rozliczenia w czasie kosztu uzyskania przychodu związanego z nabyciem lub wytworzeniem danego składnika majątkowego, które rozpoczyna się od przyjęcia składnika majątku do używania, nie powinno budzić wątpliwości, że wprowadzenie prawa ochronnego na znak towarowy do ewidencji spółki osobowej oraz ustalenie wartości początkowej i metody amortyzacji miało charakter jednorazowy. Tym samym art. 14m § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma wpływu na dokonaną już przez podatnika kwalifikację prawa ochronnego (uznanie za wartość niematerialną i prawną) oraz na sposób ustalenia wartości początkowej, a także na przyjęte zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego prawa.

Skarżący podkreślił, iż nie będąc aktem stosowania prawa, interpretacja indywidualna, nie może wykreować lub skonkretyzować obowiązku podatkowego, ani też go znieść bądź ograniczyć. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe i wnioskodawców obowiązku zachowania się zgodnie z jej treścią.

Skarżący powołał na art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadzający ogólną regułę, zgodnie z którą zastosowanie się do interpretacji przed jej zmianą, nie może szkodzić wnioskodawcy. Jego zdaniem, zasadę tę należy rozpatrywać w kontekście zaufania podatników do działań organów publicznych. Brak jest przesłanek, aby zasadę tę rozumieć w sposób zawężający i przyjmować, iż wynika z niej wyłącznie zwolnienie z sankcji karnoskarbowych, obowiązku zapłaty odsetek, czy też podatku naliczanego wyłącznie za okres do zmiany interpretacji.

Stanowisko odmiennie niż Skarżącego prowadziłoby do uznania, że zmiana interpretacji indywidualnej w sposób niekorzystny i szkodliwy dla niego wpływa na przyjęte kilkanaście miesięcy wcześniej zasady amortyzacji. Bazując bowiem na korzystnej interpretacji z [...] października 2008 r., Skarżący podjął decyzję o realizacji aportu przedsiębiorstwa do spółki osobowej. Gdyby, wbrew regulacji z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, Skarżący dopuszczał możliwość negatywnych konsekwencji przyspieszenia transakcji w związku z interpretacją indywidualną nie przyspieszyłby realizacji transakcji.

Tym samym, nie tylko nie ma podstaw prawnych do zmiany zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych przyjętych przed zmianą interpretacji, ale działanie takie byłoby sprzeczne z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej oraz pozostawało w opozycji do istoty i celu instytucji interpretacji indywidualnej, w szczególności zaś jej kluczowej funkcji gwarancyjnej.

Skarżący podniósł, iż odrębne, szczególne zasady co do skutków zmiany interpretacji wprowadzono w art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej. Na mocy tego przepisu Skarżący, który zastosował się do pierwotnej interpretacji, uzyskał uprawnienie, iż gdyby nawet jego działanie było nieprawidłowe, nie będzie w związku z tym wszczęta sprawa o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a ponadto nie powstaną z tego tytułu obciążające go odsetki za zwłokę.

Natomiast wyłączenie obowiązku zapłaty podatku, przewidziane w art. 14l Ordynacji podatkowej, dotyczy sytuacji, gdy interpretacja indywidualna wydawana jest w odniesieniu do istniejącego stanu faktycznego, gdzie skutki podatkowe następują jeszcze przed jej doręczeniem. Interpretacja z [...] października 2008 r. dotyczyła aportu przedsiębiorstwa zrealizowanego 31 grudnia 2008r., przy czym część skutków podatkowych związana była z udzieleniem prawa ochronnego na znak towarowy w marcu 2009 r. Tym samym przepis powyższy nie ma w sprawie zastosowania.

W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył treść przepisów Ordynacji podatkowej regulujących wydawanie i zmianę interpretacji indywidualnych. Jego zdaniem, art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, gdy w okresie obowiązywania interpretacji podatnik zachowa się zgodnie z nią, ale jej zmiana lub nieuwzględnienie jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej powoduje uznanie, że wcześniej (w okresie jej działania) zobowiązanie powinno być wyższe (w świetle nowej interpretacji wystąpiła zaległość) albo niższe (w świetle nowej interpretacji wystąpiła nadpłata), a więc w świetle "nowej" interpretacji zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane. Z uwagi na ten przepis adresat nie ma jednak obowiązku zapłaty podatku stanowiącego różnicę między interpretacją "nową" a interpretacją "starą". Ponieważ postąpił zgodnie z interpretacją "starą", przysługuje mu ochrona polegająca na zwolnieniu od zapłaty zobowiązania podatkowego. W przypadku rocznego rozliczenia podatków, zwolnienie to rozciąga się do końca roku podatkowego, w którym doręczono zmienioną interpretację indywidualną (art. 14m § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Ministra Finansów, art. 14m Ordynacji podatkowej zwalnia tylko z obowiązku zapłaty podatku, a nie z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal, ale przepisy uchylają powinność zapłaty podatku. Ustawodawca zwolnił zatem adresata z wykonania zobowiązań podatkowych.

Ponieważ przedmiotowa sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, okres ochrony trwa do końca roku podatkowego, w którym doręczono zmienioną interpretację indywidualną, tj. do końca 2010r. Do tego dnia Skarżący nie ma obowiązku sporządzania jakichkolwiek korekt. Natomiast po tym dniu nie jest już chroniony "starą" interpretacją i jeśli chce być objęty ochroną powinien zastosować się do "nowej" interpretacji z [...] października 2010r., tj. prawo ochronne na znak towarowy wyprowadzić z ewidencji oraz nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tego prawa.

Minister Finansów uznał zatem za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego, iż bez względu na zmianę interpretację z [...] października 2010r., prawo ochronne na znak towarowy w dalszym ciągu powinno być ujęte w ewidencji, a odpisy w dotychczasowej wysokości – zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa przez uznanie za prawidłowe jego stanowiska wyrażonego we wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 14m i art. 14k Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe ich zastosowanie będące rezultatem błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że od 1 stycznia 2011 r. Skarżący "nie jest już chroniony" interpretacją indywidualną z [...] października 2008 r., prawo ochronne na znak towarowy nie powinno być ujęte w ewidencji, a odpisy amortyzacyjne w dotychczasowej wysokości nie mogą być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadniając zarzuty Skarżący ponownie przedstawił stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji oraz zasadniczo dosłownie powtórzył zawartą w nim argumentację uzasadniającą jego stanowisko.

W przekonaniu Skarżącego, bez względu na wydaną [...] października 2010 r. zmianę interpretacji indywidualnej, prawo ochronne na znak towarowy w dalszym ciągu powinno być ujęte w ewidencji spółki osobowej, a przyjęte w marcu 2009 r. zasady amortyzacji powinny być kontynuowane, co oznacza, że Skarżący jako wspólnik spółki osobowej, może nadal kwalifikować odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z postanowieniami u.p.d.o.f.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów pominął kluczowe w sprawie elementy, tj. sekwencję poszczególnych działań i zdarzeń związanych ze sprawą oraz przedmiot zmienionej interpretacji indywidualnej (jednorazowe zdarzenie polegające na wprowadzeniu prawa ochronnego do ewidencji, ustaleniu wartości początkowej oraz przyjęciu zasad amortyzacji). Skarżący nie zgodził się zatem z pomijającym te aspekty wnioskiem, jaki Minister Finansów wyprowadził z zasady określonej w art. 14m Ordynacji podatkowej, tj. koniecznością wyprowadzenie prawa ochronnego na znak towarowy z ewidencji i zaprzestania dokonywania od niego odpisów amortyzacyjnych. Ponowił argumentację na poparcie stanowiska o jednorazowym charakterze czynności będących przedmiotem interpretacji z [...] października 2008 r.

Skarżący podkreślił znaczenie gwarancyjnej funkcji instytucji interpretacji indywidualnych, której celem jest między innymi umożliwienie podejmowania przez podatników decyzji biznesowych przy wcześniejszej znajomości ich wszelkich skutków podatkowych, bez ryzyka negatywnych konsekwencji takich działań na gruncie prawa podatkowego. Skarżący podkreślił, że podejmując decyzję o wniesieniu aportu uwzględnił interpretację z [...] października 2008 r., do której się zastosował. Stanowisko Ministra Finansów co do wpływu zmiany interpretacji z [...] października 2010 r. na możliwość amortyzowania prawa ochronnego od znaku towarowego, jest sprzeczne z art. 14 k §1 Ordynacji podatkowej oraz istotą i celem instytucji interpretacji indywidualnej, w szczególności zaś jej funkcji gwarancyjnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyjaśnił, że w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej Minister Finansów z urzędu dokonuje zmiany interpretacji, gdy jest ona nieprawidłowa. Interpretacją prawidłową jest interpretacja "nowa", która staje się właściwym wzorcem wykładni przepisów w danej sytuacji faktycznej i prawnej. Skoro poprzednia interpretacja nie była prawidłowa, postępowanie adresatów, którzy się do niej zastosowali, również nie było prawidłowe. Ponieważ działali oni w zaufaniu do poprzedniej interpretacji, ustawodawca przyznaje im za ten okres ochronę, wskazując że zachowanie takie nie może stosującemu się do interpretacji szkodzić. Ochrona przysługuje do czasu doręczenia nowej, zmienionej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie wpływu dokonanej przez Ministra Finansów z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Skarżącego za prawidłowe, na możliwość dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego na znak towarowy zgodnie ze zmienioną wcześniejszą interpretacją.

W ocenie Skarżącego, zmiana pierwotnej interpretacji indywidualnej nie miała żadnego wpływu ma kontynuację dokonywania tych odpisów z uwagi na okoliczność, że stanowiące przedmiot pierwotnej interpretacji jednorazowe zdarzenie polegające na wprowadzeniu prawa ochronnego do ewidencji, ustaleniu jego wartości początkowej oraz przyjęciu zasad amortyzacji, miało miejsce przez dokonaniem zmiany interpretacji. W rezultacie brak było podstaw do zastosowania art. 14m Ordynacji podatkowej. W świetle zaś art. 14k § 1 tej ustawy zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą nie może szkodzić wnioskodawcy.

Minister Finansów uważał natomiast, że skutkiem zmiany pierwotnej interpretacji winno być wyprowadzenie prawa ochronnego z ewidencji oraz zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Wynikająca z art. 14m § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej ochrona Skarżącego przed skutkami zastosowania się do pierwotnej interpretacji trwała do końca 2010 r. i za okres ten nie musi on dokonywać żadnych korekt.

II. Przepis art. 14k Ordynacji podatkowej stanowi, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (§ 1). W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (§ 3).

Przepis art. 14k § 2 ww. ustawy dotyczy interpretacji ogólnych, a zatem w rozpoznanej sprawie nie miał znaczenia.

Zgodnie z art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (pkt 1) oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej (pkt 2).

Stosownie zaś do § 2 pkt 1 tego artykułu, w przypadku rocznego rozliczenia podatków zwolnienie powyższe obejmuje okres do końca roku podatkowego, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności.

III. Zdaniem Sądu, Minister Finansów prawidłowo zakreślił wpływ, jaki na sytuację Skarżącego miała dokonana [...] października 2010 r. zmiana korzystnej dla niego interpretacji indywidualnej z [...] października 2008 r.

Powołany przez Skarżącego przepis art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter ogólny z tym znaczeniu, iż to w nim właśnie ustanowiona została ogólna zasada, że zastosowanie się do zmienionej następnie interpretacji indywidualnej nie może podatnikowi szkodzić.

Ustawodawca nie wskazał na czym owo "nieszkodzenie" powinno polegać. Sąd podziela w tym zakresie wyrażany w piśmiennictwie pogląd, że "zasada nieszkodzenia" oznacza, iż podmiot który zastosował się do interpretacji nie może ponosić tego negatywnych konsekwencji. Zwrot "nie może szkodzić" należy zatem rozumieć szeroko, zarówno jako zapobieganie powstawaniu szkody, jak i jej wyrównanie (A.Kabat w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński; R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2011; s. 131).

Innymi słowy, "nieszkodzenie" powinno przekładać się niejako na brak szkody w rozumieniu uszczerbku majątkowego. Tak rozumiana szkoda może przejawiać się w różnych aspektach i sferach działalności wnioskodawcy, który zastosował się do uzyskanej interpretacji. Wynika to chociażby w faktu, że interpretacja bywa przesłanką podjęcia określonej decyzji ekonomicznej.

Skarżący, jak wyjaśnił, uwzględnił stanowisko wyrażone w interpretacji z [...] października 2008 r. podejmując decyzję co do momentu wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki osobowej prawa handlowego.

Z oczywistych względów, szkoda w rozumieniu art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej może ujawnić się przede wszystkim jako negatywne skutki w sferze prawnopodatkowej podmiotu, który zastosował się do zmienionej następnie interpretacji indywidualnej. Negatywnych skutków wadliwej interpretacji w tej właśnie sferze, a dokładnie ochrony przed nimi wnioskodawcy, dotyczą dalsze unormowania Ordynacji podatkowej, w tym wynikające z art. 14m tej ustawy.

Tego też zagadnienia – skutków w sferze podatkowoprawnej zmiany interpretacji indywidualnej – dotyczyła zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja. indywidualna.

Sąd za wadliwe uznał stanowisko Skarżącego, że w stanie faktycznym opisanym przez niego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji nie znajduje zastosowania art. 14m Ordynacji podatkowej.

Przepis ten nie różnicuje sytuacji podatnika w zależności od tego, czy zdarzenie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na charakter jednorazowy, czy też ciągły, albo składa się z sekwencji powtarzających się zdarzeń. Z punktu widzenia tego przepisu istotne jest kiedy wystąpiły skutki tego zdarzenia oraz czy zdarzenie to wpływa na zobowiązanie podatkowe uiszczane "jednorazowo" (np. podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu gruntu), czy też jest to zobowiązanie uiszczane w określonych odstępach czasu (periodycznie).

W przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe, na które wywiera wpływ zastosowanie się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej, jest zobowiązaniem podatkowym rozliczanym periodycznie, a zatem w określonych okresach rozliczeniowych, interpretacja indywidualna pełni funkcję ochronną do końca okresu rozliczeniowego, w którym wnioskodawcy doręczono zmienioną interpretację.

Ustawodawca nie przewidział natomiast możliwości niejako nieograniczonego w czasie, tj. niezależnego od mijających okresów rozliczeniowych podatku, kontynuowania zachowania uznanego następnie za wadliwe (poprzez zmianę interpretacji). Tego zaś w istocie domaga się Skarżący. Jakkolwiek możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych trwa zasadniczo przez określony z góry czas, jest on niezależny od okresów rozliczeniowych przyjętych w podatku dochodowym.

Zastosowanie się do zmienionej następnie interpretacji indywidualnej nie może wnioskodawcy szkodzić, co – jak już Sąd wskazał – oznacza, że nie może on z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji, tych mianowicie jakie mogłyby objąć okres przed doręczeniem zmienionej interpretacji oraz wpłynąć na rozliczenia podatkowe za okres, w którym wnioskodawca uzyskał informację, że interpretacja, do której się stosował była wadliwa. Nie może to być jednak utożsamiane z akceptacją dalszego wadliwego postępowania wnioskodawcy.

Dlatego też prawidłowo Minister Finansów wskazał, że Skarżący powinien zaprzestać działania opartego na zmienionej interpretacji z [...] października 2008 r.

Nie ulega wątpliwości, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę osobową, stanowiąc koszty uzyskania przychodów, mają wpływ na wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od wspólników tej spółki, do których zaliczał się Skarżący.

Skutkiem zastosowania się Skarżącego do interpretacji z [...] października 2008 r., jaki należało przyjąć z perspektywy zmiany interpretacji z [...] października 2010 r., było zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za lata podatkowe, gdy spółka osobowa amortyzowała prawo ochronne na znak towarowy. Zaniżenie to spowodowane było zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne dokonywane z tego tytułu.

Rację ma Skarżący, że istotą amortyzacji jest rozliczenie w czasie kosztu uzyskania przychodu związanego z nabyciem lub wytworzeniem danego składnika majątkowego.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska Skarżącego, że przedmiotem interpretacji indywidualnej z [...] października było zdarzenie jednorazowe, za jakie uznał on wprowadzenie prawa ochronnego na znak towarowy do ewidencji spółki osobowej oraz ustalenie jego wartości początkowej i metody amortyzacji.

Zdarzenie przyszłe opisane przez Skarżącego we wniosku stanowiącym podstawę powyższej interpretacji dotyczyło procesu, jakim jest amortyzowanie określonego prawa ochronnego na znak towarowy, na który składa się klasyfikacja tego prawa jako wartości niematerialnej i prawnej, wprowadzenie go do ewidencji, określenie jego wartości początkowej, ustalenie metody i stawki amortyzacji, a następnie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Innymi słowy, klasyfikacja określonego składnika majątkowego jako środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, jego wpisanie do ewidencji, ustalenie wartości początkowej i wybór metody amortyzacji, nie są jednorazowymi, odrębnymi czynnościami, a elementami całego procesu amortyzowania tegoż składnika majątkowego i w rezultacie uwzględniania kosztu jego nabycia (wytworzenia) w kosztach uzyskania przychodu.

To właśnie ten rozłożony w czasie proces dokonywania odpisów amortyzacyjnych wywiera skutki w zakresie podatku dochodowego. Samo uznanie prawa ochronnego za podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną oraz jego wpisanie do ewidencji, ani nawet wybór metody i stawki amortyzacji nie mają znaczenia dopóki nie zostanie rozpoczęte dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Należy odróżnić zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, które może dotyczyć samej jedynie metody amortyzacji, klasyfikacji określonego prawa jako wartości niematerialnej i prawnej albo możliwości stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych, bądź podwyższenia (obniżenia) stawek, czy też jakiegokolwiek innego aspektu amortyzacji, od procesu amortyzacji wywierającego wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie musi zatem pytać o możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych, aby uzyskać interpretację indywidualną, za której przedmiot uznana zostanie amortyzacja środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Interpretacja indywidualna obejmująca każdy z przykładowo podanych wyżej aspektów amortyzacji jest interpretacją w przedmiocie amortyzacji.

Jak już Sąd wskazał, amortyzacja podatkowa, której zasadniczym elementem jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu, jest procesem trwającym w czasie. Brak jest podstaw, aby poszczególne działania podatnika składające się na ten proces wyodrębniać jako czynności wywołujące samodzielne skutki podatkowe.

Akceptując stanowisko Skarżącego o jednorazowym charakterze czynności objętych interpretacją z [...] października 2008 r., należałoby natomiast konsekwentnie stwierdzić, że skoro nie zadał on pytania o samo dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, to ten element procesu amortyzacji w ogóle nie podlegał ochronie wynikającej z zastosowania się do ww. interpretacji. W ocenie Sądu, w rezultacie prowadziłoby to wniosków do nieracjonalnych i sprzecznych z istotą amortyzacji, a ponadto pozbawiłoby Skarżącego ochrony dotyczącej kwestii (amortyzacji) wpływającej na wysokość obciążającego go podatku dochodowego.

Okoliczność, że zarówno wpisanie prawo ochronnego na znak towarowy do ewidencji, ustalenie jego wartości początkowej, określenie zasad i rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, miały miejsce po otrzymaniu przez Skarżącego interpretacji indywidualnej z [...] października 2008 r. ma takie tylko znaczenie, iż wyklucza zastosowanie art. 14l Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów wskazał Skarżącemu skutek dokonanej zmiany interpretacji indywidualnej wynikający wprost z przepisu prawa, który to przepis jednoznacznie zakreśla ramy czasowe, w jakich pierwotna, zmieniona interpretacja pełni swoją ochronną funkcję.

Skoro zatem, ze zmiany interpretacji z [...] października 2010 r. wynikało, że prawo ochronne na znak towarowy nie podlegało amortyzacji, prawidłowo Minister Finansów wskazał w zaskarżonej interpretacji wynikający z art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 zakres przysługującej Skarżącemu ochrony przed negatywnymi skutkami podatkowymi zastosowania się przez niego do interpretacji indywidualnej z [...] października 2008 r.

Poza sporem była okoliczność, że w oparciu o powyższe przepisy, interpretacje indywidualne pierwotna i zmieniająca, jako że dotyczyły podatku dochodowego od osób fizycznych, rozliczanego w okresach rocznych, mogły zapewnić Skarżącemu ochronę w okresie do końca 2010 r., w którym doręczono mu zmienioną interpretację indywidualną.

Zaznaczyć przy tym należy, że w rozpoznanej sprawie Sad nie mógł badać merytorycznej prawidłowości zmiany interpretacji z [...] października 2010 r., która podlegała odrębnemu zaskarżeniu.

IV. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący otrzymał interpretację indywidualną zawierającą prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do wpływu zmiany interpretacji indywidualnej z [...] października 2010 r. na zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego na znak towarowy ujęty w ewidencji spółki osobowej.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)