Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 371/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3 art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] r. ustalił Z. P. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w wysokości 76 847 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 102 463 zł.

Wskutek odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zaskarżoną decyzją z [...] r. uchylił w/w decyzję organu pierwszej instancji i ustalił sporne zobowiązanie w wysokości 75 195 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 100 260 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu w/w decyzji odwołał się do art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.

Organ ustalił, że podatniczka nabyła, na podstawie aktu notarialnego z 7 października 2008 r. zabudowaną nieruchomość przy ul. A nr 12 w P., za kwotę 100 000 zł. Cena określona przez strony umowy została zapłacona przed podpisaniem aktu, którego koszty w wysokości 3 979.98 zł poniosła kupująca. Zatem organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia wydatków strony i przychodów na dzień 7 października 2008 r. Oprócz kosztów związanych z zakupem nieruchomości, w wydatkach strony zostały ujęte koszty utrzymania w okresie 1 stycznia – 7 października 2008 r., w kwocie 8 387, 23 zł oraz opłaty i prowizje bankowe w wysokości 30 zł. Wysokość opłat i prowizji bankowych ustalono na podstawie wyciągów bankowych Banku A S.A., z których wynika również kwota naliczonych odsetek od zgromadzonych oszczędności w kwocie 0,58 zł. Organ ustalił koszty utrzymania strony na podstawie jej oświadczenia z 15 grudnia 2010 r. o poniesionych wydatkach oraz wartości zgromadzonego mienia w roku 2008 (wydatki na zakup żywności, ubrań, środków czystości i podatek od nieruchomości), a także w oparciu o odpowiedzi uzyskane od instytucji świadczących usługi dla ludności (dostawa wody i odbiór ścieków, dostawa gazu) oraz informacji z Urzędu Miasta P. o wysokości opłaconego podatku od nieruchomości. Za okres od 8 października do 31 grudnia 2008 r. koszty utrzymania strony ustalono na kwotę 2 065, 03 zł.

Dalej wyjaśniono, że za rok 2008 strona złożyła deklarację podatkową PIT-28, w której wykazała przychód z tytułu najmu nieruchomości w wysokości 14 400 zł, od którego zapłaciła zaliczki na podatek w wysokości 1 020 zł. Dochód do dyspozycji strony z tego tytułu wynosił w 2008 roku 13 380 zł. Ponadto 19 lutego 2008 r. strona wpłaciła kwotę 102 zł tytułem podatku należnego za 2007 r.

Dokonując rozliczenia wydatków i przychodów strony w okresie od 1 stycznia do 7 października 2008 r. organ odwoławczy zaznaczył, że podstawa opodatkowania, stanowiła kwota 100 260 zł, jako ustalona nadwyżka wydatków nad przychodami. (szczegółowe zestawienie zawarte jest na stronach 4 i 5 kwestionowanej decyzji. Organ wskazał nadto, że podatniczka wskazała, że od 1989 r. posiada środki pieniężne na rachunku bankowym, 13 grudnia 1999 r. otrzymała duże wpłaty dolarów kanadyjskich i amerykańskich, a 30 czerwca 2000 r. – dolarów amerykańskich, zaś w 2000 roku założyła lokatę. Nie potrafiła podać nazwisk, ani adresów świadków, którzy mogliby potwierdzić dochody jakie uzyskiwała z pracy w USA i Kanadzie w latach 1979-2002, ze względu na upływ czasu oraz fakt, iż osoby te "rozjechały się po różnych krajach". W zakresie zgromadzonych oszczędności skarżąca zeznała, że pieniądze przechowywała w domu, a po uskładaniu większej kwoty szła do polskiego biura, które załatwiało wszystkie formalności i wysyłało pieniądze do Polski, na jej konto w Banku A S.A. Podała, że powyższe może potwierdzić S. Ż. zamieszkała w R., która w tym czasie przebywała w Kanadzie i z którą utrzymywała kontakty towarzyskie. Wobec braku innych dowodów potwierdzających zeznania i oświadczenia strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystąpił do organu podatkowego Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz administracji podatkowej Kanady z wnioskiem o dokonanie czynności sprawdzających między innymi w zakresie osiąganych przez stronę dochodów. Z otrzymanych informacji zwrotnych wynika, że administracje podatkowe obu krajów nie potwierdzają wyjaśnień strony. W bazach danych tych państw nie ma żadnych informacji dotyczących zatrudnienia skarżącej i otrzymywanych przez nią wynagrodzeń, ani zapłaconych z tego tytułu podatków.

13 czerwca 2012 r. do organu I instancji wpłynęło pismo strony zawierające wnioski dowodowe w postaci:

- oświadczenia C. K. złożonego w Kanadzie w dniu 4 czerwca 2012 r. w obecności adwokata-notariusza J. P. E. (dokumenty oryginalne i tłumaczone na język polski), z którego wynika, że strona przybyła do Kanady w 1998 r. "na wizę"; latach 1998-2001 pozostawała z nim w konkubinacie i na jego wyłącznym utrzymaniu; ponadto przekazał Z. P. (wówczas J.) w formie darowizn: w 1998 roku kwotę 27 000 CAD, w 1999 roku kwotę 38 000 CAD, w 2000 roku kwotę 39 000 CAD, w 2001 roku kwotę 39 000 CAD; C. K. w latach 1998 - 2003 prowadził działalność gospodarczą - posiadał własną firmę transportową i jego roczne zarobki kształtowały się w granicach 130.000,00 CAD - 150.000,00 CAD,

- kserokopię "numeru socjalnego" C. K., poświadczoną [...]r. przez adwokata-notariusza J. P. E.,

- kserokopię "Karty Obywatelstwa Kanadyjskiego No. [...]" C. K,, poświadczoną 4 czerwca 2012 r. przez adwokata-notariusza J. P. E..

28 czerwca 2012 r. złożony został dodatkowy wniosek dowodowy, do którego załączono oświadczenia z uwierzytelnionymi notarialnie podpisami:

- A. B., która w latach 1998-2001 przebywała w Kanadzie, przyjaźniła się ze stroną i była świadkiem częstego przekazywania stronie pieniędzy od C. K.,

- R. D., który w okresie między 1999-2001 przebywał w Kanadzie, w tym czasie często spotykał się z Z. P. i C. K. który w trakcie spotkań często wspominał, że dawał skarżącej znaczne sumy pieniędzy,

- S. Ż., która w okresie między 1998-2002 przebywała w Kanadzie, przyjaźniła się ze stroną i w czasie spotkań Z. P. często mówiła, że jej konkubent C. K. przekazuje jej duże kwoty pieniędzy w postaci dolarów kanadyjskich, których część przesyła do Polski na swoje konto.

W odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., Z. P. w piśmie z 1 sierpnia 2012 r. oświadczyła, że do Kanady dostała się nielegalnie. Pobyt nie był zgłaszany tamtejszym władzom, ponieważ nie było takiego obowiązku; żyła w konkubinacie z C. K., który ponosił koszty jej utrzymania. Strona podała, że od C. K. otrzymała w formie darowizn pieniężnych "gotówkę do ręki" - ogółem 143 000 CAD, które miały służyć gromadzeniu oszczędności i zapewnieniu odpowiedniego poziomu życia na wypadek rozstania lub powrotu do Polski. Wiedzę o tym, że C. K. przekazywał stronie pieniądze posiadali: S. Ż. (zam. w Kanadzie) oraz R. D. (zam. w Polsce, w R.). Pieniądze przekazywane były na konto w banku w Polsce za pośrednictwem B (Kanada). W okresie od 1 maja 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. strona zatrudniona była w charakterze akwizytora w B Co z wynagrodzeniem 33 289,00 dolarów + 15 % prowizji (nie podano bliższego adresu firmy, brak informacji czy było to wynagrodzenie miesięczne, roczne czy za cały okres pobytu); od września 2001 r. do czerwca 2002 r. u E. J. - jako opiekunka do dziecka - z wynagrodzeniem 320 dolarów tygodniowo (brak adresu pracodawcy). Po powrocie do kraju, w latach 2003-2006 strona zamieszkała w Ł. przy ul. A. 101/34 z A. O. (w konkubinacie), który finansował jej koszty utrzymania.

W celu zweryfikowania twierdzeń strony ustalono za pomocą wystąpienia do administracji podatkowej Kanady, że w zakresie udzielenia żądanych wyjaśnień związanych z osobą E. J. oraz C. K. z uwagi na brak szczegółowych danych personalnych wskazanych osób, nie udało się pozyskać jakichkolwiek informacji, świadczących o potwierdzeniu składanych przez stronę zeznań. Odnośnie B Co - właściciel oświadczył, że działalność zamknął w 1998 roku i że Z. J. nigdy nie pracowała w jego firmie. S. Ż. oświadczyła, że w rzeczywistości nigdy nie widziała jak C. K. przekazał pieniądze Z. J. Potwierdziła, że strona zamieszkiwała wspólnie z C. K., który płacił wszystkie koszty utrzymania. Z uzyskanych od strony informacji wie, że C. K. dawał jej pieniądze na wydatki; nie mogła jednak potwierdzić czy pieniądze na wydatki oznaczały kwoty 25 000 do 40.000 CAD; wie o przekazaniu pewnej kwoty pieniędzy do polskiego banku, nie widziała jednak żadnych dokumentów dotyczących przekazów.

Natomiast A. B. oświadczyła, że na przyjęciu urodzinowym w 1998 r. C. K. dał stronie 6 000 CAD. Pieniądze znajdowały się w kopercie i nie zna nominałów przekazanej gotówki; C. K. wymienił kwotę w momencie jej przekazania. A. B. pamiętała, że strona powiedziała jej, że w czasie świąt Bożego Narodzenia w 1998 r. otrzymała 5.000 CAD, a w czasie świąt w 1999 r. kwotę 6.000 CAD, jak również, że C. K. dawał jej pieniądze na wydatki; nie mogła potwierdzić lub poświadczyć czy pieniądze na wydatki oznaczały kwoty 25 000 do 40.000 CAD; również słyszała od strony o przekazaniu pewnej kwoty pieniędzy do polskiego banku na czas kiedy wróci do Polski. A. B. nie mogła potwierdzić przekazanych kwot ani nie widziała żadnych dokumentów dotyczących przekazów; może potwierdzić jedynie kwotę 6 000 CAD przekazanych na przyjęciu urodzinowym w 1998 r.

10 lipca 2013 r. przesłuchany w charakterze świadka R. G. (nazwisko rodowe: D.), zeznał, iż C. K. poznał za pośrednictwem strony w Kanadzie i od niego też posiada wiedzę na temat obdarowania jej środkami pieniężnymi, wie, że były to znaczne kwoty przekazywane bezpośrednio do rąk strony, jednak naocznie nie uczestniczył w przekazaniach, nie wie w jakich okresach były przekazane, nie wie kto był wówczas obecny. Natomiast potwierdził okres pobytu strony w Kanadzie i zażyłość z C.K, który jak zeznał - był bardzo majętny i posiadał firmę transportową.

Z zeznań Z. Ż. przesłuchanej wynika, że prawdopodobnie w maju 1999 r. Z. P. opowiadała jej, iż poznała C. K., który ją sponsorował i ponosił wszystkie koszty związane z wydatkami i zakupami. Zeznała również, że strona mówiła, iż otrzymuje duże kwoty pieniężne nie podając jednak jakie, a jesienią 2001 r. "chwaliła się" w obecności C. K., że uzbierała od niego przez 4 lata od 1998 roku do 2001 roku kwotę 140 000 dolarów kanadyjskich i wysłała te pieniądze do Polski. Z. Ż. podała, że nie uczestniczyła przy przekazywaniu pieniędzy.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy ocenił, że nie zasługują na uznanie wyjaśnienia strony dotyczące zatrudnienia na terenie USA i Kanady, co wynika z informacji administracji podatkowych obu krajów. Odnośnie pobytu Z.P. w Kanadzie, przesłuchiwani świadkowie zgodnie oświadczyli, że informacje o otrzymywanych przez nią od C. K. pieniądzach pochodzą bezpośrednio od strony i nie byli świadkami przekazywania pieniędzy, nie znają również dokładnie wysokości otrzymywanych kwot. Organ I instancji podjął próbę przesłuchania C. K., jednak kanadyjskiej administracji podatkowej nie udało się go zlokalizować, a tym samym udzielić informacji o prowadzonej przez niego firmie transportowej oraz jego możliwościach finansowych, jak również przesłuchać w zakresie prowadzonego wspólnie gospodarstwa domowego i przekazywanych stronie środków pieniężnych. Natomiast firma B Co. została zlikwidowana w 1998 r. i według oświadczenia właściciela - strona nigdy w niej nie pracowała. Z uwagi na brak szczegółowych informacji nie można było również ustalić miejsca zamieszkania E.J.

Zdaniem organu strona nie przedstawiła dowodów pozwalających na przyjęcie, że pieniądze wpływające na konto pochodziły z legalnego źródła; sam fakt dokonania wpłat na rachunki bankowe nie przesądza bowiem o legalności źródeł ich pochodzenia.

Mimo podjęcia przez organ podatkowy szeregu prób wyjaśnienia legalności źródeł finansowania zakupu nieruchomości, nie udało się udowodnić czy też uprawdopodobnić, że zasoby finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych, pochodzą z wykonywanej przez stronę pracy poza granicami kraju, czy też otrzymanych darowizn.

Za nieuzasadniony został przy tym uznany zarzut, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na długoletni pobyt Z. P. za granicą, nie może mieć wobec niej zastosowania. Pomimo pozostawania przez stronę przez wiele lat poza granicami kraju, ośrodek interesów życiowych strony pozostawał w Polsce. Na rachunek bankowy w Polsce bowiem przekazywane były środki pieniężne, które przeznaczono na zakup nieruchomości na terytorium kraju. Organ zauważył, że strona przekroczyła granicę nielegalnie i do kraju wróciła w 2003 roku. Zatem tam osiągnięte przychody, o ile wystąpiły, nie mogły być opodatkowane czyli nie zostały zalegalizowane. Również strona nie mieszkała za granicą z zamiarem stałego pobytu, nie przebywała ani nie pracowała tam legalnie. W tej sytuacji środki pieniężne na które powoływała się strona w toku postępowania nie mogą stanowić źródła finansowania poniesionych w 2008 roku wydatków.

W skardze na powyższą Z. P. zarzuciła naruszenie:

1. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

- przyjęcie, że podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego i sądu może być wskazany wyżej przepis, podczas, gdy przepis ten, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, został uznany za niezgodny z Konstytucją RP. Wprawdzie Trybunał orzekł, że straci on moc obowiązującą po 18 miesiącach od daty ogłoszenia 6 sierpnia 2014 r., jednak jako niezgodny z Konstytucją RP, nie może być podstawą rozstrzygania o prawach i obowiązkach obywatela, a w konsekwencji, sąd rozpoznający sprawę zobowiązany jest do pominięcia tego przepisu;

- błędne przyjęcie, a w związku z tym, niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w sytuacji, kiedy wydatki roku 2008 zostały przez podatnika poniesione ze środków uprzednio nieopodatkowanych i nie podlegających podatkowi dochodowemu od osób fizycznych oraz przyjęcie, że przepis ten utożsamia datę wydatku lub zgromadzenia mienia z datą powstania obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, w sytuacji, kiedy mienie i środki zgromadzono znacznie przed rokiem 2008, a w konsekwencji przez zastosowanie tego przepisu do stanu taktycznego, w którym wydatki poniesione zostały ze źródeł zgromadzonych, opodatkowanych i wolnych od podatku, w latach wcześniejszych, a w konsekwencji;

- przyjęcie, jako właściwej podstawy wydania decyzji wymiarowej i zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przy zakazie jego stosowania wynikającego z ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności, z zawartego w niej prawa materialnego art. 4 (w brzmieniu obowiązującym do roku 2003), a wcześniej art. 2 § 1 i art. 3;

2. art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a u.p.d.o.f., przez przyjęcie do opodatkowania dochodów osoby fizycznej (skarżącej), nie mającej wówczas miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i w ten sposób naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

3. art. 68 § 4 o.p., przez przyjęcie, że doręczenie decyzji ustalającej w niniejszej sprawie po upływie lat 3, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, spowodowało powstanie obowiązku podatkowego, podczas gdy w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2013 r., SK 19/09, przepis art. 68 § 4 o.p. został uznany za niekonstytucyjny od dnia 27 lutego 2015 r. (o ile nie nastąpi zmiana prawa), co spowodowało, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 68 § 1 o.p. i nastąpiło przedawnienie prawa do wydania zaskarżonej decyzji;

4. art. 68 § 4 o.p. (w związku z materialnoprawnym i procesowym charakterem tego przepisu), przez przyjęcie, że doręczenie decyzji ustalającej po upływie lat 3 licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, spowodowało powstanie obowiązku podatkowego, podczas, kiedy brak obowiązywania art. 68 § 4 o.p., w związku z treścią wyroku TK z dnia 19 lipca 2013 r., SK 19/09, spowodował, że przepis art. 68 § 4 o.p., został uznany za niekonstytucyjny od dnia 27 lutego 2015 r. (o ile nie nastąpi zmiana prawa), spowodował, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 68 § 1 o.p. i nastąpiło przedawnienie prawa do wydania zaskarżonej decyzji;

5. art. 180 § 1 i art. 188 o.p., przez zaakceptowanie odmowy dopuszczenia dowodu w postaci ponownego zwrócenia się do administracji podatkowej USA celem wyjaśnienia, czy było możliwe usunięcie danych Z. J. z zasobów IRS, w związku, np. z przedawnieniem i brakiem aktywności podatkowej, a w związku z informacją, co do 4-letniego obowiązku przechowywania danych przez pracodawców - wniosek dowodowy z dnia 9 maja 2012 roku;

6. art. 187 § 1 o.p., przez brak zebrania całego materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego wobec zwrócenia uwagi przez organ II instancji głównie na okoliczności przemawiające za utrzymaniem zaskarżonej decyzji w mocy;

7. art. 191 o.p., przez brak oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy okoliczność zarobkowania na terenie USA i darowizn pochodzących z konkubinatu z C.. K., została udowodniona i skupieniu uwagi na tych elementach materiału dowodowego, które nie są jednoznaczne - jak część zeznań, niezależnie od dowodów, ewidentnie ten fakt potwierdzających;

8 zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, sprecyzowanych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Najdalej idący zarzut skargi dotyczy przedawnienia omawianego zobowiązania.

Zgodnie z art. 68 § 4 o.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ze względu na datę publikacji tego wyroku (Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985) utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. nastąpiła z dniem 28 lutego 2015 r. Zatem, w dacie doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w tym podatku), jak i w dacie wydania decyzji organu odwoławczego, przepis ten stanowił element obowiązującego systemu prawa i powinien być stosowany.

W przypadku decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie, gdy podatnikowi doręczono decyzję w terminie, a następnie w trakcie postępowania odwoławczego upłynął termin przedawnienia, organ odwoławczy może nie tylko utrzymać w mocy taką decyzję, ale także ją uchylić i orzec merytorycznie. Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy nie może jednak po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania uchylić w całości decyzji wymiarowej i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi pierwszej instancji wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie (por. podobnie L. Etel Komentarz do art.68 ustawy - Ordynacja podatkowa stan prawny na 15 stycznia 2013 r., Lex).

Ponieważ w omawianej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] marca 2014 r. i doręczona [...]marca 2014 r. należy przyjąć, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2008 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. budziło wiele wątpliwości, które następnie stały się źródłem skarg skierowanych do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (ogłoszonym 6 sierpnia 2014 r. - Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę. Tak właśnie stało się w omawianym przypadku.

W uzasadnieniu wskazanego wyroku Trybunał stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu, może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później.

Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Zdaniem Sądu w omawianej sprawie organ podjął starania, aby zgromadzić takie dowody.

Zgodnie z treścią art. 122 o.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 o.p. – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

W ocenie sądu w stanie faktycznym omawianej sprawy organy sprostały wymogom określonym w treści art. 122 i 187 § 1 o.p.

Przedmiotem sporu są dochody skarżącej, które – jak wskazuje strona – uzyskała z tytułu z pracy za granicą oraz darowizn od C. K..

W odniesieniu do dochodów należących do pierwszej grupy, organ zasadnie zwrócił uwagę na zeznania samej skarżącej, z których wynika, że w Kanadzie przebywała nielegalnie. Okoliczność ta sama w sobie jest już wystarczająca do przyjęcia, że w kraju tym skarżąca nie mogła być legalnie zatrudniona, zatem jeżeli nawet otrzymywała jakieś środki finansowe z tytułu pracy – z pewnością nie były to przychody opodatkowane, ani też wolne od opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym zakresie organ zgromadził jeszcze inne dowody, które potwierdzają to stanowisko. Organ wystąpił bowiem do administracji podatkowej Kanady i Stanów Zjednoczonych, zaś z uzyskanych odpowiedzi wynika, że kraje te nie mają żadnych informacji o zatrudnieniu skarżącej, otrzymywanych przez nią wynagrodzeniach i podatkach zapłaconych z tego tytułu. Przekazano również informację, że właściciel B Co oświadczył, iż swoją działalność zamknął w 1998 r., a Z. J. nigdy nie pracowała w jego firmie. W tej sytuacji stanowisko strony, że w okresie 1 maja 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. była tam zatrudniona w charakterze akwizytora – nie zostało potwierdzone. Wbrew zarzutom skargi, nie jest zasadne dalsze weryfikowanie informacji uzyskanych z Kanady, przede wszystkim dlatego, że skarżąca nie mogła tam pracować legalnie. Gromadzenie materiału dowodowego nie powinno polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a tylko takich, które służą do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Tym samym, na podstawie art. 188 o.p. organ nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 24 września 2015 r., I FSK 166/14).

Przechodząc do drugiej grupy przychodów, na które wskazuje skarżąca – należy stwierdzić, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. darowizny stanowią przychody wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zwrócić należy uwagę, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi o "przychodach uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania", przez co należy rozumieć wyłącznie przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie jakimkolwiek podatkiem, w tym podatkiem od spadków i darowizn. Wynika to z wykładni systemowej wewnętrznej art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który wyłącza generalnie spod zakresu działania u.p.d.o.f. przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn (por. podobnie wyrok NSA z 10 października 2014 r., II FSK 2623/14).

Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma zatem znaczenia, że darowizny, na które wskazuje skarżąca, nie zostały wcześniej opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn. Istotne jest natomiast, że na podstawie wiarygodnych dowodów nie zostało wykazane, iż wymienione kwoty dolarów kanadyjskich w rzeczywistości zostały przekazane skarżącej przez C. K., który oprócz tego skarżącą utrzymywał. W tym zakresie organy mogły mieć wątpliwości, gdyż podane wartości były bardzo wysokie i – jak wynika z oświadczenia C. K. – każda z nich stanowiła ok. ¼ jego rocznych zarobków. Przede wszystkim nie można było zweryfikować wiarygodności tego oświadczenia, gdyż kanadyjskiej administracji podatkowej nie udało się zlokalizować C. K., a zatem nie można było go przesłuchać. Natomiast okoliczność, że oświadczenie zostało złożone przed notariuszem, nie korzysta ze wzmocnionej mocy dowodowej, gdyż notariusz również nie mógł zweryfikować wiarygodności słów wypowiedzianych przez tę osobę. Jest to zatem dokument prywatny, który podlega ocenie jak każdy inny. Prawdziwości treści tego oświadczenia nie potwierdzają także przesłuchani świadkowie, którzy swoją wiedzę na ten temat czerpali wyłącznie z wypowiedzi skarżącej.

Nie jest także uprawniony zarzut naruszenia przepisów art. 4 u.p.d.o.f. w brzemieniu do 2003 r. a wcześniej art. 2 § 1 i art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pomocą których autor skargi stara się wykazać, że wobec ograniczonego obowiązku podatkowego statuowanego tymi przepisami, dochody podatniczki osiągnięte w Kanadzie i USA nie podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Nietrafność tego zarzutu, w ocenie sądu, polega na tym, że zaskarżoną decyzją ustalono zobowiązanie w zryczałtowanym podatku od tzw. nieujawnionych dochodów. W tym zakresie ustawodawca powiązał obowiązek podatkowy nie z momentem uzyskania przychodu (jego faktycznego osiągnięcia - na co powołuje się skarżąca), bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, lecz z momentem jego wydatkowania. Rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2013 r. ).

Dokonując ogólnej oceny zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy działały zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, przyjęta argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że materiał dowodowy został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 o.p.

Z powyższych względów sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

P.C.