Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 156/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, art. 187 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 września 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 323/06 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 września 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 323/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 maja 2006 roku Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, które zakwestionowały wykazane przez podatnika za 2003 r. podstawy opodatkowania i zadeklarowany podatek dochodowy w kwocie 26.078,20 zł. z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w firmie "K.". W ustalonym przez organy i przyjętym przez Sąd stanie faktycznym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. - po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego - określił decyzją za sporny okres zobowiązanie podatkowe w wysokości 152.579,80 zł.

W wyniku odwołania - Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 152. 339, 80 zł. oraz określił odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za m-ce od stycznia do listopada 2003 roku w łącznej wysokości 14.228, 70 zł. Organ odwoławczy nie uznał kosztów uzyskania przychodu w zakwestionowanej wysokości (ponad 292tys. zł) poniesionych z tytułu umów zlecenia za usługi marketingowe, których przedmiotem były: badania marketingowe zapotrzebowania rynku na usługi poligraficzne; rozpoznanie cen i możliwości konkurencji a w szczególności zainteresowanie potencjalnych klientów ofertą firmy "K.", co w efekcie miało doprowadzić do nawiązania kontaktów handlowych. Organ nie uznał także kosztów poniesionych z tytułu umów zlecenia na usługi świadczone w charakterze przedstawiciela handlowego, które miały doprowadzić do sfinalizowania zlecenia na druk czasopism. Zdaniem organu, w gospodarce rynkowej tego typu wydatki są powszechne i oczywiste, mają związek z działalnością i co do zasady mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, podatnik powinien jednak wykazać ich faktyczne wykonanie, tj. na co dany wydatek został poniesiony, oraz jakie konkretne świadczenia podatnik uzyskał w zamian.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16.05.2006 r. M. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której zarzucił, że w zaskarżonej decyzji zawyżono zobowiązanie podatkowe z powodu naruszenia prawa w zakresie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwą interpretację. Skarżący podniósł że czynności w zakresie docierania do klientów realizowane przez zleceniobiorców były faktycznie wykonywane i z tego tytułu zostały poniesione koszty. Zarzucił, że organ oparł decyzję wyłącznie na zeznaniach jednego świadka i to byłego pracownika (zwolnionego z pracy), czym naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 21 września 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 323/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie - oddalił skargę M. K. W uzasadnieniu, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne, ponieważ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie wystarczy fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia, konieczne jest również wykazanie, że faktycznie sporna usługa została wykonana przez kontrahenta. Treść 66 umów zlecenia zawartych z dziesięcioma studentami była bardzo lakoniczna i ogólnikowa, tylko wskazywała na przedmiot, nie wynikało z nich jednak, jaki rodzaj prac mieli wykonać zleceniobiorcy. Sąd podzielił stanowisko organu, że przedstawione przez podatnika dowody, nie potwierdzają rzeczywistego wykonania usług. Podatnik nie wskazał, jakiego rodzaju mierzalne transakcje były wynikiem każdej z 66 umów zlecenia i żądał uznania wydatków w oparciu o przedstawione umowy i potwierdzenia zapłaty. Rzeczywistego wykonania usług nie potwierdzały też zaoferowane przez podatnika w toku postępowania dowody. Zleceniobiorcy nie dokumentowali efektów swojej pracy, tj. nie przedstawiali sprawozdań z przeprowadzonych badań marketingowych lub opracowanych planów działań marketingowych. Poprawnie ocenił Sąd działania organów, które realizując obowiązek ustalenia stanu faktycznego, przeprowadziły postępowanie dowodowe w szerokim zakresie. Pomimo przesłuchania wszystkich osób, które miały wykonać sporne usługi, ich zeznania były mało konkretne i nie potwierdzały faktycznego wykonania przez usług przez te osoby. Nie pamiętali oni firm, które w wyniku ich działań złożyły zmówienia, nie pamiętali osób z którymi się kontaktowali ani nazw czasopism, których druk sfinalizowano w wyniku ich pracy. Zdaniem Sądu zeznania świadków nie potwierdzają faktu wykonania usług marketingowych i badania rynku. Organy wystąpiły też do poszczególnych kontrahentów K., wskazanych przez skarżącego, jednak nie potwierdzili oni prowadzonej przez zleceniobiorców działalności marketingowej. W ocenie Sądu, ustalony stan faktyczny - uprawniał organy, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej, do zakwestionowania w kategorii kosztów uzyskania przychodów - wydatków wynikających ze spornych umów. Również argumentacja zawarta w kwestionowanej decyzji, dawała zdaniem Sądu podstawę, do stwierdzenia, że dokonana przez organ podatkowy - ocena stanu faktycznego, nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 122 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Wskazał przy tym na bierną postawę podatnika, który nie wyraził zgody na przesłuchanie jego w charakterze świadka oraz nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu przez studentów spornych usług, których dotyczyły umowy zlecenia.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżył M. K., zastępowany przez pełnomocnika - adw. R. K., zaś pełnomocnikiem Skarżącego przed NSA, była - radca prawny A. M.

W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił wyrokowi:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, iż koszty poniesione z tytułu działań marketingowych (badań rynku) wynikające z umów zlecenia nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;

2. naruszenie art. 145 § 1 lit a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)zwanej P.p.s.a., poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 maja 2006 roku Nr [...] pomimo tego, iż w sprawie niniejszej naruszone zostały zarówno normy prawa materialnego jak i przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy; art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podnosząc ww. zarzuty wnosił o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej - radca prawny K. W. - B. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości - jako nie mającej usprawiedliwionych podstaw i zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym zastępstwa wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny - rozważając podniesione zarzuty - uznał, że skarga kasacyjna nie mając usprawiedliwionych podstaw - podlega oddaleniu.

Stosownie do treści przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie: P.p.s.a. - podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sformalizowany charakter skargi kasacyjnej i wymogi konstrukcyjne wynikające z art. 176 ww. ustawy procesowej - precyzują kryteria jakie spełniać powinien ten środek zaskarżenia. Skarga kasacyjna winna nie tylko odpowiadać wymogom pisma w postępowaniu sądowym, ale także (poza oznaczeniem zaskarżonego orzeczenia, wskazaniem zakresu zaskarżenia i wnioskami co do zakresu żądanego uchylenia lub zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia) powinna zawierać też, co szczególnie istotne - wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.). Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych - konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które (zdaniem autora skargi) zostały naruszone przez Sąd I instancji - jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym, który nie podlega sanacji. Sąd nie może w żaden sposób dookreślać podstaw kasacyjnych skargi, ani domniemywać jaką w istocie treść niesie niejasno sformułowany zarzut, stąd ustawodawca wprowadził wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika.

Rozpatrując zarzuty skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami tej skargi, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartych w niej wniosków, z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania, która w spornej sprawie nie wystąpiła (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli orzeczenia wydanego przez Sąd I instancji wyznacza sama strona wnosząc ten środek zaskarżenia. Podkreślenia wymaga, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyć mają naruszenia prawa (procesowego lub materialnego) jakiego dopuścił się sąd administracyjny I instancji badając legalność rozstrzygnięcia organu.

Zwrócić przy tym uwagę należy na to, że ustalenia faktyczne przyjęte w sprawie przez Sąd pierwszej instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, póz. 69; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, niepubl.). Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym także i w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego, jest niezbędne, gdy strona zamierza kwestionować ustalony i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przy wyrokowaniu stan faktyczny sprawy.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do skargi kasacyjnej przedstawionej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszej sprawie należy podkreślić, że pełnomocnik nie powołał się w ogóle na przepis art. 174 P.p.s.a. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że jedynie pierwszy z zarzutów określił jednoznacznie - jako naruszenie prawa materialnego (przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Kolejny z postawionych zarzutów (pkt 2) nie tylko nie wskazuje na jakiej podstawie kasacyjnej (art. 174 pkt 1 czy pkt 2 P.p.s.a.) jest oparty, ale też sam skarżący nie określa charakteru tych zarzutów, formułując je w podstawie jako: "naruszenie art. 145 § 1 lit. a) i c) ustawy P.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji organu II instancji pomimo naruszenia w sprawie zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy". Dalej przywołuje: "art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy P.p.s.a." - nie stawiając jakiegokolwiek zarzutu, ani nie komentując powołanych przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie ma na temat tych zarzutów ani słowa. Z treści uzasadnienia natomiast wynika, że w podtytule "Naruszenie prawa procesowego" - nie nawiązując w żaden sposób do wskazanych wcześniej zarzutów, Skarżący zgłasza pretensje odnoszące się do nie uwzględnienia skargi przez Sąd I instancji, mimo naruszenia przez organ przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Pomimo tak wadliwej konstrukcji tej grupy zarzutów, Sąd kasacyjny próbował je ocenić jako zarzuty procesowe. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 9.03.2005 r. sygn. akt FSK 1724/04), o ile zarzuty zostały poprawnie skonstruowane.

Prawidłowo sformułowany zarzut prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), musi wskazywać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego naruszone przez sąd I instancji oraz uzasadniać twierdzenie, że zarzucane im uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez nie uchylenie decyzji organu II instancji pomimo tego, że w sprawie tej naruszone zostały zarówno normy prawa materialnego jak i przepisy postępowania, które (jak twierdzi skarżący) miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut ten nie poddaje się ocenie, po pierwsze dlatego, że Skarżący wskazał przepis nieznany powołanej ustawie: "art. 145 § 1 lit a) i c)" Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis art. 145 § 1 nie jest podzielony na litery (jak wynika z zarzutu), ale na punkty od 1 do 3, dalszy podział na jednostki redakcyjne określone literami od a) do c) zawiera wprawdzie tylko pkt 1, jednak nie jest rzeczą sądu kasacyjnego domniemywanie, co było intencją autora skargi, który jako profesjonalista, rozumie znaczenie właściwie wskazanych podstaw prawnych. Ponadto, poza ogólnym zarzutem - nie uchylenia decyzji, pomimo naruszenia norm prawa materialnego i przepisów postępowania, nie zawiera on wskazania o jakie przepisy chodzi i na czym miałoby polegać to naruszenie. Gdyby nawet przyjąć, że autor miał na myśli naruszenie, wymienionych (bez uzasadnienia) w końcowej części tego zarzutu - przepisów "art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy P.p.s.a.", to i tak ocena "istotnego" wpływu ich naruszenia na wynik sprawy nie jest możliwa. Autor skargi nie ujawnia w ogóle na czym miałoby polegać naruszenie przepisów, ogólnie traktujących o zakresie i kryteriach kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne, nie mówiąc już o "istotnym" naruszeniu. Skuteczny mógłby okazać się tylko taki zarzut, którym kasator wykazałby nie tylko zwykłe naruszenia przepisów, ale ich kwalifikowaną postać tj. takie naruszenie, które mogło zmienić kierunek rozstrzygnięcia. Takich argumentów nie zawiera ani sam zarzut, ani też uzasadnienie skargi kasacyjnej, w którym na temat ww. zarzutów nie ma ani słowa. Sąd kasacyjny nie ma więc podstaw do dalszej ich oceny.

Z treści uzasadnienia natomiast wynika, że w podtytule "Naruszenie prawa procesowego" - nie nawiązując w żaden sposób do wskazanych wcześniej w zarzutach przepisów, Skarżący zgłasza pretensje odnoszące się do nie uwzględnienia skargi przez Sąd I instancji, mimo (jak twierdzi) naruszenia przez organ przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę prawdy obiektywnej, z której wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedną z nich zawiera wskazany przez Skarżącego art. 187 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez który należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Mając na uwadze treść ww. przepisów należy stwierdzić, że są one adresowane do organów podatkowych prowadzących postępowanie dowodowe, a nie do sądów administracyjnych, które badają legalność działania organów administracji. Sądy te na mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), mogą jedynie kontrolować prawidłowość ich zastosowania przez organ administracji, który wydał decyzję, oceniając, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Autorowi skargi kasacyjnej uszedł uwadze fakt, że normy zawarte we wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej (art. 122 i art. 187 § 1 ) nie mogły zostać zastosowane przez sąd I instancji, zaś brak powiązania w skardze kasacyjnej tych zrzutów z naruszeniem konkretnych przepisów procedury sądowoadministracyjnej (chociażby skutecznego wykazania naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) czyni pretensje Skarżącego w tym zakresie nieskutecznymi.

Ponadto, sformułowany w ten sposób zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może zostać uznany za odpowiadający ustawowym podstawom i wymogom skargi kasacyjnej o których stanowią przepisy art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków stron tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania sądowoadrninistracyjnego.

Brak prawidłowo sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, uniemożliwia badanie prawidłowości przyjętych przez organy podatkowe i uznanych za poprawne przez Sąd pierwszej instancji - ustaleń faktycznych, co oznacza, że są one w sprawie wiążące.

Nie podważono tym samym ustaleń, że faktury nie potwierdzały rzeczywistego wykonania przez zleceniobiorców usług, wynikających z zawartych umów na świadczenie usług marketingowych oraz usług przedstawicielstwa handlowego. Zatem wydatki dokumentujące usługi, które nie zostały wykonane, nie mogły przyczynić się do powstania lub zwiększenia przychodu u podatnika, to zaś eliminowało je z kosztów uzyskania przychodu. Ustalenie to miało bezpośredni wpływ na ocenę możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego - art. 22 ust .1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego - art. 22 u.p.d.o.f., a Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Należy mieć bowiem na uwadze to, że stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej.

Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego, należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Zarzucana w skardze kasacyjnej ta postać naruszeni prawa materialnego - art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., nie zostało w żaden sposób uzasadniona. Skarżący uzasadniając ten zarzut, opiera go w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Cała argumentacja i przywoływane na jej potwierdzenie orzecznictwo, zmierza do wykazania, że Sąd I instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy wskazywał , że zakwestionowane usługi nie miały miejsca. Zgodnie z treścią tego uzasadnienia należy przyjąć, że zdaniem autora skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z pominięciem prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Przywołane uzasadnienie nie zmierza więc do wykazania, iż w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w jej podstawach przepisu prawa materialnego w jednej z postaci określonych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., ale do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych i na tym tle wykazania, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie powinien mieć zastosowania w sprawie.

Jak już wcześniej wykazano, w złożonej skardze kasacyjnej Skarżący nie sformułował skutecznie zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a., umożliwiającego Sądowi drugiej instancji kontrolę spornych ustaleń faktycznych. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzi kasator z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego - należało uznać za bezzasadne.

Wobec wykazania, że skarga kasacyjna w żadnym z podniesionych zarzutów - nie zawiera usprawiedliwionych podstaw - Naczelny Sąd Administracyjny - orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm).