Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 572/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 30a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 627/15 w sprawie ze skargi D. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2015 r., nr IPTPP4/443-803/14-4/MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D. S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 grudnia 2015 r., I SA/Lu 627/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez D. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca zamierza w prowadzonych przez siebie punktach handlowych oraz w miejscach udostępnianych mu na podstawie umów najmu bądź dzierżawy ustawić automaty do serwowania różnych rodzajów napojów zimnych i gorących. Automaty będą aktywowane samodzielnie przez klientów poprzez wrzucenie do nich specjalnego żetonu stanowiącego swego rodzaju znak legitymacyjny. Różne rodzaje żetonów będą umożliwiały wybranie odpowiadających im rodzajów napojów. Prawo do uruchomienia automatu i uzyskania określonego napoju (towaru) inkorporowane w postaci odpowiedniego żetonu będzie można nabyć u sprzedawcy przy kasie, który zarejestruje transakcję przy pomocy kasy fiskalnej i wyda klientowi znak legitymacyjny – żeton (żetony) oraz paragon fiskalny. Klient będzie miał możliwość nabycia więcej niż jednego prawa do uruchomienia automatu i uzyskania więcej niż jednego napoju (napojów) - otrzyma wówczas więcej niż jeden żeton. Zakupione prawo (prawa) do uruchomienia automatu i uzyskania napoju (napojów) klient będzie mógł zrealizować w późniejszym dowolnie przez siebie wybranym terminie. Po otrzymaniu napoju będzie mógł zdecydować o jego konsumpcji na miejscu bądź zabrać go "na wynos". Znaki legitymacyjne - żetony nie będą imienne i nie będzie można stwierdzić, czy osoba korzystająca z automatu nabyła żetony od sprzedawcy, czy też otrzymała go od osoby trzeciej, która to dokonała jego nabycia. Nie będzie można stwierdzić kiedy został wydany znak legitymacyjny - żeton, użyty w konkretnej dacie do uruchomienia automatu. Wnioskodawca dołoży wszelkich starań, aby automaty do serwowania napojów mogły być uruchamiane wyłącznie przy pomocy znaków legitymacyjnych - żetonów dystrybuowanych przez niego. Wnioskodawca zamierza prowadzić wskazaną działalność jako podmiot gospodarczy będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na pytanie organu, do jakiego grupowania PKWiU z 2008r należą sprzedawane napoje, wnioskodawca podał, iż chce uzyskać odpowiedź na pytanie, czy sprzedaż napojów z automatu, w sposób opisany we wniosku, winna być opodatkowana podatkiem właściwym dla dostawy towarów (wnioskodawca jest przekonany, ze uda mu się dopasować właściwe stawki do poszczególnych napojów), czy też należy ją traktować jako świadczenie usługi gastronomicznej i opodatkować stawką właściwą dla świadczenia usług. Przedmiotem pytania nie było ustalenie stawek podatku VAT. Wnioskodawca odpowiedział także, że nie świadczy usługi polegającej na obsłudze kelnerskiej, a także usług polegających na nakrywaniu do stołu i sprzątaniu stołów po konsumpcji. Nie świadczy również usługi polegającej na doradztwie i wyjaśnianiu klientom w przedmiocie oferowanych im napojów. Wnioskodawca wyjaśnił nadto, że sprzedaży znaku legitymacyjnego - żetonu, uprawniającego do uruchomienia-automatu i otrzymania napoju nie będzie towarzyszyło przygotowanie napoju i podanie go klientowi. Klient aby uzyskać napój będzie musiał wrzucić do automatu żeton, wybrać odpowiadający mu wartością napój i ewentualnie podstawić swój pojemnik. Automat przygotuje wybrany przez klienta napój i napełni nim podstawiony automatycznie bądź przez klienta pojemnik. Pojemnik z napojem odbierze z automatu sam klient. Wnioskodawca nie zapewnia klientom infrastruktury takiej, jak: jak sala jadalna, szatnia, toaleta, meble i nakrycia, zapewnia natomiast pojemniki, w których klient będzie mógł otrzymać zakupiony napój oraz sztućce jednorazowe w postaci łyżeczek i mieszadełek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy do świadczeń opisanych we wniosku wnioskodawca powinien stosować stawkę VAT właściwą dla dostawy towarów, a zatem stawkę właściwą dla danego towaru (napoju) będącego przedmiotem dostawy, czy też do świadczeń opisanych we wniosku powinien stosować stawkę VAT właściwą dla świadczenia usługi, a zatem podstawową lub stawkę obniżoną 8% VAT w przypadku uznania, iż świadczona usługa na podstawie przepisów VAT jest objęta opodatkowaniem według tej stawki?

2. Kiedy dochodzi do sprzedaży towarów w postaci napojów? Czy jest to moment, w którym klient płacąc za określony napój otrzymuje znak legitymacyjny - żeton, umożliwiający uruchomienie automatu i uprawniający do otrzymania określonego napoju (towaru), czy też jest to moment, w którym klient faktycznie wykorzysta otrzymany żeton celem otrzymania wybranego przez siebie napoju?

3. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy związany z dokonaną transakcją? Czy będzie to moment, w którym klient płacąc za określony napój otrzymuje znak legitymacyjny - żeton, umożliwiający uruchomienie automatu i uprawniający do otrzymania określonego napoju (towaru), czy też jest to moment, w którym klient faktycznie wykorzysta żeton celem otrzymania wybranego przez siebie napoju?

4. Czy świadczenia opisane we wniosku stanowią jedną transakcję, która powinna być traktowana jako sprzedaż napoju (napojów), czy też świadczenie to składa się z dwu odrębnych lecz pozostających ze sobą w ścisłym związku transakcji, pierwszej polegającej na sprzedaży żetonu, który powinien być traktowany jako odrębny towar i jego sprzedaż powinna być potwierdzona paragonem i drugiej polegającej na sprzedaży określonego napoju dokonywanej w chwili jego wydania z automatu, która to transakcja także powinna zostać udokumentowana odrębnym paragonem?

W ocenie wnioskodawcy dla opisanego we wniosku świadczenia właściwa jest stawka VAT dla dostawy towarów. Przedmiotem transakcji jest bowiem towar (a konkretnie napój) wydany z automatu. (ad. 1) Do sprzedaży towarów w postaci napojów dochodzi w chwili wydania klientowi znaku legitymacyjnego – żetonu, czyli prawo do rozporządzenia napojem jak właściciel klient uzyskuje on wchodząc w posiadanie znaku legitymacyjnego, inkorporującego w sobie prawo do uruchomienia automatu i uzyskania napoju. Właścicielem napoju (jako rzeczy oznaczonej jedynie co do gatunku) klient staje się z chwilą jego odebrania z automatu, jednak prawo do rozporządzenia nim jak właściciel uzyskuje wcześniej - wchodząc w posiadanie znaku legitymacyjnego (ad. 2). Obowiązek podatkowy związany z dokonaną transakcją powstaje w chwili, w której klient płacąc za określony napój otrzymuje znak legitymacyjny - żeton, umożliwiający uruchomienie automatu i uprawniający do otrzymania określonego napoju (towaru), a to zgodnie z art. 19 a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) (ad. 3) a opisane we wniosku świadczenie stanowi jedną transakcję sprzedaży napoju (napojów). (ad. 4).

2. W interpretacji z 19 lutego 2015 r. Minister Finansów w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

- ustalenia, czy wykonywane przez niego czynności należy opodatkować stawką właściwą dla dostawy towarów, czy dla świadczenia usług oraz ustalenia, czy świadczenie opisane we wniosku stanowi jedną transakcję dokumentowaną jednym paragonem, czy składa się z dwóch odrębnych lecz pozostających ze sobą w ścisłym związku transakcji dokumentowanych odrębnymi paragonami - uznał za prawidłowe;

- ustalenia momentu sprzedaży towarów w postaci napojów oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży napojów z automatów na żetony – za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii momentu, w którym dochodzi do dostawy towarów w postaci napojów, Minister Finansów zauważył, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "żetonu". Żeton jest jedynie dowodem uprawniającym do odbioru określonego świadczenia w postaci usługi lub towaru, sam w sobie nie zaspokaja żadnych potrzeb, nie stanowi więc on autonomicznego świadczenia. Dlatego też nie mieści się on w definicji usług ani towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a jedynie jest przedmiotem uprawniającym do uzyskania usługi lub towaru. W konsekwencji zatem, sama czynność wydania żetonu klientom nie powinna być utożsamiana z odpłatnym świadczeniem usług bądź dostawą towaru, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów w postaci różnych napojów z automatu, ponieważ świadczeniu temu nie służą żadne dodatkowe usługi związane z przygotowaniem konkretnego napoju, czy też usługi kelnerskie i serwisowe. Wydanie żetonu uprawniającego do uruchomienia automatu i uzyskania konkretnego napoju jest w tym przypadku jedynie czynnością techniczną. Przedmiotem sprzedaży jest konkretny napój. Organ argumentował, że skoro, jak wskazał wnioskodawca klient nie będzie miał obowiązku zrealizować swojego uprawnienia w określonym czasie, a w dowolnie wybranym przez siebie terminie, to w momencie wydania żetonu nie dojdzie do dostawy towaru w postaci konkretnego napoju, a w momencie, gdy klient faktycznie wykorzysta żeton i odbierze konkretny napój z automatu. W związku z powyższym, odmienne stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z przedmiotową transakcją organ wskazał, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Generalna zasada wynikająca z art. 19 a ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ponadto organ wyjaśnił, że powyższa regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. z 1977 r. Nr L347, s. 1, z późn. zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), który stanowi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług, dodając, że w przypadku automatów, które nie ewidencjonują dnia sprzedaży, będzie wystarczające, jeśli żetony będą wyjmowane z automatu w ostatnim dniu miesiąca i do tego dnia zostanie przyporządkowana cała sprzedaż z automatu, jaka miała miejsce w jego trakcie. Tym samym, odmienne stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

3. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, D. S. wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o uchylenie wydanej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów przepisanych, prawa, a w szczególności:

1) art. 19 a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że "sama czynność wydania żetonu klientom nie powinna być utożsamiana z odpłatnym świadczeniem usług bądź dostawą towaru, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT" oraz przyjęcie, iż "do sprzedaży w rozpatrywanej sytuacji dochodzi w momencie, gdy klient faktycznie wykorzysta żeton i odbierze konkretny napój z automatu", a także, że obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów (napoju) tj. wydania towaru z automatu (napoju);

2) art. 111 ustawy o VAT w zw. z § 2 ust. 1 i poz. 40 i 41 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących z dnia 4 listopada 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1544, ze zm., zwanego dalej: "rozporządzeniem") poprzez przyjęcie, że sprzedaż napojów za pośrednictwem automatów, w modelu opisanym we wniosku jest dokonywana przy użyciu urządzeń służących do automatycznej sprzedaży, które w systemie bezobsługowym przyjmują należność i wydają towar, a w konsekwencji jest czynnością zwolnioną z obowiązku ewidencjonowania;

3) art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wydanie interpretacji sprzecznej wewnętrznie, do której nie sposób się zastosować.

3.1. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie odwołał się do swojej dotychczasowej argumentacji.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że celem opisanej we wniosku umowy sprzedaży, nie jest nabycie przez klienta znaku legitymacyjnego – żetonu samego w sobie, który jest bezwartościowy, lecz uzyskanie, w zamian za określoną ilość środków pieniężnych towaru z automatu (napoju). W tej sytuacji nabycie takiego znaku legitymacyjnego upoważnia klienta do wybrania towaru, którym jest określony napój z automatu w systemie bezobsługowym. Klient dokonuje zapłaty i otrzymuje żeton, bo bez niego nie będzie mógł skorzystać z automatu. Pobranie towaru w postaci napoju z automatu, po uprzednim nabyciu żetonu uprawniającego do tego, strony traktują i tak należy to traktować, jako jedno świadczenie, w tym wypadku - dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o VAT. Spór sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia w przedstawionym przez skarżącego modelu sprzedaży, z jednej strony jej momentu, z drugiej zaś - momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów. Odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Moment powstania tego obowiązku określa art. 19 a ust. 1 ustawy o VAT oznaczając go chwilą dokonania dostawy towarów z zastrzeżeniem wyjątków nie mających znaczenia w kontrolowanej sprawie. Przepis ten musi być odczytywany wraz z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącym, że przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji, aby ustalić moment, w którym wnioskodawca dokonuje dostawy towarów (napojów) w modelu przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, należy ustalić, z którym momentem na klienta zostaje przeniesione prawo do rozporządzania tym towarem (napojem) jak właściciel.

Sąd pierwszej instancji uznał, że nabycie żetonu, jako znaku legitymacyjnego na okaziciela, upoważnia klienta do wybrania towaru, którym jest określony napój z automatu. Samo pobranie jest czynnością techniczną dokonywaną już poza drugą stroną transakcji, bezobsługową, i pozostawioną całkowicie woli kupującego. Może on wybrać od razu towar, zrobić to innym razem, bądź zrezygnować z jego odebrania, a nawet odstąpić żeton osobie trzeciej, która nabywa wtedy prawo do odebrania towaru. Następuje to po zapłacie należności za towar, a nie za sam żeton, który jest bezwartościowy i inkorporuje jedynie prawo do odebrania towaru. Posiadanie żetonu, jako znaku legitymacyjnego, zawiera więc w sobie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Wprawdzie nabycie prawa własności następuje w chwili wybrania towaru (napoju) z automatu, podkreślenia wymaga, że ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, nie z momentem nabycia prawa własności lecz z nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co następuje już z momentem nabycia, w klasycznym przypadku, żetonu od kasjera (sprzedawcy), po uiszczeniu należności.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zwolnienie określone w pozycji 39 i 40 załącznika do rozporządzenia nie dotyczy sprzedaży dokonywanej w modelu, jaki opisany został we wniosku interpretacyjnym, gdzie należność uiszczana jest na wcześniejszym etapie – dokonania dostawy towaru (napoju). Dokonanie takiej dostawy, po uiszczeniu należności, potwierdzone zostaje wydaniem znaku legitymacyjnego - żetonu, który w systemie bezobsługowym pozwala odebrać towar, w tym wypadku określony napój. Sprzedaż powinna zostać w takiej sytuacji zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT udokumentowana paragonem fiskalnym, na etapie uiszczenia należności za towar i nabycia prawa do odebrania towaru (napoju), które inkorporuje otrzymany żeton do obsługi automatu w systemie bezobsługowym. Odmiennie należy traktować, zgodnie z rozporządzeniem, dostawę towaru, która wiąże się ze sprzedażą towarów przy pomocy automatów w systemie bezobsługowym, gdzie należność uiszcza się bezpośrednio bilonem, banknotem lub w postaci bezgotówkowej i uruchamia automat w celu odebrania towaru. W tym wypadku zachodzi równoczesność uiszczenia należności i uruchomienia automatu w celu odebrania towaru.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepis art. 19 ust. 17 ustawy o VAT, który obowiązywał do 31 grudnia 2013 r., stanowił, iż dla dokonywania dostawy towarów za pośrednictwem automatów, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wyjęcia pieniędzy lub żetonów z automatów, nie później jednak niż w ostatnim dniu miesiąca. Przepis ten utracił jednak moc obowiązującą w dniu 1 stycznia 2014 r., na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. , poz. 35 ze zm.). Ustawodawca zrezygnował zatem ze szczególnego określania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku dokonywania dostawy towarów za pośrednictwem automatów bezobsługowych w sposób jednolity, tak dla obsługiwanych za pomocą pieniędzy (lub równoważnych form płatności) jak i żetonów. W konsekwencji w obowiązującym stanie prawnym, dla oznaczenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sprzedaży określonej we wniosku o interpretację decydujące znaczenie będzie miała generalna zasada z art. 19 a ust 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Tutaj doniosłości prawnej nabiera przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, że przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie posiadanie żetonu, jako znaku legitymacyjnego, zawiera w sobie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Nabycie prawa własności następuje w chwili wybrania towaru (napoju) z automatu, lecz ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, nie z momentem nabycia prawa własności, lecz z nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co następuje z momentem nabycia, w klasycznym przypadku, żetonu od kasjera (sprzedawcy), po uiszczeniu należności.

5. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 19a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 111 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT przez błędną interpretację tych przepisów, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż do dostawy towaru /napoju/ dochodzi wraz z nabyciem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, co następuje z momentem nabycia od sprzedawcy żetonu, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy, czyli w momencie tegoż nabycia żetonu oraz, że w momencie nabycia żetonu sprzedaż powinna być zaewidencjonowana na kasie rejestrującej.

Organ zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołano się w skardze kasacyjnej.

6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 19a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 111 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT.

Poprzez ten zarzut - biorąc pod uwagę uzasadnienie skargi kasacyjnej - organ zmierzał do wykazania, że Sąd wadliwie uznał, iż do sprzedaży napoju, a tym samym jego dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania takim towarem jak właściciel, dochodzi już w momencie otrzymania przez klienta żetonu, po uiszczeniu w kasie ceny napoju, zamiast przyjęcia, że do przeniesienia tego rodzaju władztwa ekonomicznego (innego niż prawo własności w ujęciu cywilistycznym) dochodzi dopiero w momencie faktycznego wykorzystania żetonu do odebrania konkretnego napoju z automatu.

Podobne zagadnienie było już przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2017 r., I FSK 2031/15. W orzeczeniu tym, wydawanym w podobnym stanie faktycznym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do sprzedaży napoju, którego wydanie następuje w zamian za żeton , a tym samym jego dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania takim towarem jak właściciel, dochodzi już w momencie otrzymania przez klienta żetonu, po uiszczeniu w kasie ceny napoju, zamiast przyjęcia, że do przeniesienia tego rodzaju władztwa ekonomicznego (innego niż prawo własności w ujęciu cywilistycznym) dochodzi dopiero w momencie faktycznego wykorzystania żetonu do odebrania konkretnego napoju z automatu.

6.2. W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów. Odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Moment powstania tego obowiązku określa art. 19 a ust. 1 ustawy o VAT oznaczając go chwilą dokonania dostawy towarów z zastrzeżeniem wyjątków nie mających znaczenia w kontrolowanej sprawie. Przepis ten musi być odczytywany wraz z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącym, że przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji, aby ustalić moment, w którym wnioskodawca dokonuje dostawy towarów (napojów) w modelu przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, należy ustalić, z którym momentem na klienta zostaje przeniesione prawo do rozporządzania tym towarem (napojem) jak właściciel.

Tymczasem jak wynikało ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację: automaty będą aktywowane samodzielnie przez klientów poprzez wrzucenie do nich specjalnego żetonu stanowiącego swego rodzaju znak legitymacyjny. Różne rodzaje żetonów będą umożliwiały wybranie odpowiadających im rodzajów napojów. Prawo do uruchomienia automatu i uzyskania określonego napoju (towaru) inkorporowane w postaci odpowiedniego żetonu będzie można nabyć u sprzedawcy przy kasie, który zarejestruje transakcję przy pomocy kasy fiskalnej i wyda klientowi znak legitymacyjny żeton (żetony) oraz paragon fiskalny. Klient będzie miał możliwość nabycia więcej niż jednego prawa do uruchomienia automatu i uzyskania więcej niż jednego napoju (napojów) - otrzyma wówczas więcej niż jeden żeton. Nie będzie miał obowiązku zrealizować swojego uprawnienia (uprawnień) w określonym terminie. Zakupione prawo (prawa) do uruchomienia automatu i uzyskania napoju (napojów) klient będzie mógł zrealizować w późniejszym dowolnie przez siebie wybranym terminie. Po otrzymaniu napoju będzie mógł zdecydować o jego konsumpcji na miejscu bądź zabrać go "na wynos". Znaki legitymacyjne - żetony nie będą imienne i nie będzie można stwierdzić, czy osoba korzystająca z automatu nabyła żetony od sprzedawcy, czy też otrzymała go od osoby trzeciej, która to dokonała jego nabycia. Nie będzie można stwierdzić kiedy został wydany znak legitymacyjny - żeton, użyty w konkretnej dacie do uruchomienia automatu. Wnioskodawca dołoży wszelkich starań, aby automaty do serwowania napojów mogły być uruchamiane wyłącznie przy pomocy znaków legitymacyjnych - żetonów dystrybuowanych przez niego. Wnioskodawca zamierza prowadzić wskazaną działalność jako podmiot gospodarczy będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można było zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że otrzymany przez klienta żeton dotyczy bliżej jeszcze nieokreślonego towaru (napoju), możliwego do otrzymania w bliżej nieokreślonym miejscu. Jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, w momencie otrzymania żetonu dochodzić już będzie do sprzedaży i przeniesienia prawa do rozporządzania zakupionym towarem (napojem) jak właściciel na rzecz klienta, a więc dostawy napoju. Z jednej bowiem strony otrzymany żeton stanie się wyrazem uiszczenia ceny za odpowiadający tej właśnie cenie wystarczająco zidentyfikowany napój, tj. pojedynczy lub taki, który należy do napojów z danej grupy cenowej, objętej tą samą stawką podatku VAT. Natomiast z drugiej strony, żeton stanowić będzie swoisty znak legitymacyjny, dający takie uprawnienie dzięki któremu już tylko od nabywcy zależy zadysponowanie kupionym napojem (właściwym dla danego żetonu), gotowym do pobrania z miejsca usytuowania automatu skarżącego, bez jakiegokolwiek udziału czy woli sprzedawcy na tym etapie dokonanej transakcji (sytuacja odmienna niż np. mająca miejsce przy wydaniu towaru z magazynu przez sprzedawcę). W ten sposób w chwili otrzymania żetonu klient zaczyna w sensie ekonomicznym wystarczająco władać nabytym napojem. Zapewnia mu to w szczególności otrzymany rodzaj żetonu, przypisany właśnie do dostatecznie skonkretyzowanego towaru (napoju), objętego tożsamą samą stawką podatkową i postawionego jednocześnie do jego swobodnej dyspozycji w miejscu usytuowania automatu, będącym ogólnodostępnym punktem handlowym sprzedawcy.

Inna z kolei sytuacja miałaby miejsce w przypadku, gdyby klient mógł nabyć znak legitymacyjny o uniwersalnym przeznaczeniu, który dopiero po jego użyciu pozwalałby zidentyfikować co konkretnie (jaki towar i jaką stawką objęty) za jego pomocą zdecydował się nabyć posiadacz tego znaku. Wówczas bez faktycznego skorzystania z owego znaku niemożliwe byłoby przyjęcie, że już w momencie otrzymania znaku dochodzi do nabycia towaru, gdyż brakowałoby wtedy odpowiedniej określoności towaru, który może zostać pozyskany za żeton. W rozpoznanej sprawie stan taki jednak nie występował.

6.3. Powyższe rozważania wyrażone na tle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, wpisują się w zmiany prawodawstwa unijnego, objęte dyrektywą Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. z 2016 Nr L177, s.9), które powinny zostać wdrożone przez państwa członkowskie do końca 2018 r. i stosowane od dnia 1 stycznia 2019 r.

W art. 30a, dodanym do dyrektywy 2006/112/WE, zdefiniowano pojęcia: - "bon na towary lub usługi (bon)" jako instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i w przypadku którego towary lub usługi, które mają zostać dostarczone lub wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania takiego instrumentu (pkt 1); - "bon jednego przeznaczenia" jako bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dany bon dotyczy, oraz VAT należny z tytułu tych towarów lub usług są znane w chwili emisji bonu (pkt 2); - "bon różnego przeznaczenia" jako bon inny niż bon jednego przeznaczenia. Tym samym uznano między innymi, że jeśli mamy do czynienia z takim bonem na towary, w przypadku którego są one w nim wskazane, a w momencie emisji bonu miejsce dostawy owych towarów, jak i podatek VAT należny z tytułu tych towarów są znane, wówczas każdy transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu jest postrzegany jako dostawa towarów, których bon dotyczy, zaś faktycznego przekazania towarów w zamian za taki bon przyjmowany przez dostawcę jako całkowite lub częściowe wynagrodzenie nie uznaje się za niezależną transakcję, o czym stanowi art. 30b ust. 1 akapit pierwszy w związku z art. 30a pkt 1 i pkt 2 zmienianej dyrektywy 2006/112/WE.

6.4. Wobec stanowiska wyrażonego w punktach poprzednich za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 19a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

6.5. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia art. 111 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT.

Wprawdzie zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że na etapie wydania interpretacji, organ nie dokonywał wykładni art. 111 ustawy o VAT w zw. z przepisami rozporządzenia. Ma bowiem rację autor skargi kasacyjnej, że kwestia ta nie była przedmiotem zapytania wnioskodawcy.

Okoliczność ta jednak nie miała wpływu na wynik sprawy ze względu na wyżej wskazane prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji co do naruszenia przez organ udzielający interpretacji art. 19a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

7. Oceniana skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw i przez to na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1) lit. c) oraz ust. 2 pkt 2) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).