Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2729/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9, ust. 9a, 27g ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 130/17 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. Z. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 130/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi M.Z.uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 listopada 2016 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku. Uprawnienie to pełnomocnik strony wywiódł z faktu, że podatnik jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: F. Ltd.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie będzie miała zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, sporządzona w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 443).

Zdaniem pełnomocnika strony z uwagi na powyższe podatnikowi przysługuje możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, w odniesieniu do podatnika została bowiem spełniona przesłanka określona w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik stwierdził ponadto, że na możliwość skorzystania z ww. ulgi nie wpływa fakt zapłaty podatku w Singapurze.

Do wniosku podatnik załączył:

1) kserokopię dokumentu obcojęzycznego o nazwie "S." z dnia 22 czerwca 2016r.,

2) kserokopię umowy nr [...] z dnia 22 lutego 2016r.,

3) kserokopię dokumentu obcojęzycznego o nazwie "C." z dnia 24 czerwca 2016r. wraz z tłumaczeniem na język polski, wystawionego przez kapitana statku M. , potwierdzającego że skarżący jest zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez F. Ltd. z efektywnym zarządem w M.

Skarżący wykonywał pracę na następujących statkach, które były zarządzane przez przedsiębiorstwo: od dnia 23 lutego 2016 do dnia 24 czerwca 2016, M. ,

4) kserokopię dokumentu obcojęzycznego o nazwie "B.", wystawionego przez F. Ltd,

5) kserokopię dokumentu obcojęzycznego o nazwie "S.",

6) kserokopię książeczki żeglarskiej nr [...] potwierdzającej zamustrowanie i wymustrowanie podatnika na statku S. (zamustrowanie dnia 24 lutego 2016r. - wymustrowanie dnia 24 czerwca 2016r.).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony i decyzją z dnia 27 października 2016 r., odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatnik uprawdopodobnił przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze. Niezależnie od powyższego organ I instancji stwierdził, że strona nie uprawdopodobniła, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na rok 2016.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 listopada 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zarząd operacyjny statku M. znajduje się w Singapurze i jest sprawowany przez F. Ltd., czy też przez F. Ltd.

W tych okolicznościach - zdaniem organu odwoławczego - na podstawie posiadanych dowodów nie można wywieść stwierdzenia, że firma F. Ltd., cz też F. d jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek S. w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody.

Ponadto strona nie uprawdopodobniła, że miejscem rezydencji dla celów podatkowych podmiotu F.. Ltd., ani podmiotu F, jest Singapur.

W ocenie organu drugiej instancji nie można stwierdzić czy do dochodów osiąganych w 2016r. przez M.Z. będzie miała zastosowanie Umowa pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru. Przytaczając art. 27g u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że skarżący mógłby skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej", gdyby wykazał, że zapłacił podatek od dochodów za granicą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy podatnik wykonuje pracę na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w S.; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

2. prawa materialnego poprzez naruszenie art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie,

że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle nie związanych z niniejszą sprawą;

3. postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru, sporządzonej w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 443), tj. art. 15.3 oraz 22.1 lit. a) poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie czy statek, na pokładzie którego podatnik wykonuje prace jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze,

4. postanowień art. 3 ust. 3 w/w umowy poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001),

5. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku argumentując to brakiem wykazania iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w S.,

6. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez niego indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie podatnika,

7. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji,

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f.,

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że skarżący miał tylko uprawdopodobnić, podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo singapurskie, a nie przeprowadzić przeciwdowód na tę okoliczność i wykazać, że podmiotem tym był właściciel statku, czy jakiś inny podmiot. Jak wskazał pełnomocnik skarżącego, obecne stosunki żeglugowe cechuje rozłożenie różnych aspektów eksploatacji statku pomiędzy różne podmioty - kto inny może być właścicielem statku, kto inny jego armatorem, kto inny sprawować jego zarząd techniczny, a kto inny być pracodawcą załogi.

Dyrektor nie wskazał, jakie okoliczności wzbudziły w nim przeświadczenie, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo nie mające siedziby w Singapurze. Wszystkie znane w sprawie podmioty uprawnione do dysponowania statkiem (F.Ltd. F. B.Ltd.) były przecież spółkami [...], co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów i czemu organ odwoławczy na żadnym etapie postępowania nie zaprzeczył.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej błędnie stwierdził, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Skoro podatnik nie był zobowiązany do zapłaty podatku za granicą, to zdaniem organu nie występuje w ogóle problem podwójnego opodatkowania, a w związku z tym, całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania ulgi o jakiej mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W ocenie sądu pierwszej instancji ww. stanowisko jest sprzeczne z jednoznaczną treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

WSA w Gdańsku wskazał także, że skoro organy podatkowe przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględniają prawo podatnika do zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia, to winny także uwzględnić związaną z tą metodą tzw. ulgę abolicyjną.

Podsumowując wskazano, że Konwencja przewiduje zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f. do opodatkowania dochodów polskich marynarzy zatrudnionych na statkach singapurskich. Wykładnia językowa przepisów art. 22 ust. 1 Umowy oraz art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. potwierdza zasadność stanowiska skarżącego co do możliwości skorzystania przez niego w ustalonym stanie faktycznym z tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ/ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji organu II instancji, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd , w tym naruszeń przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 22 § 2a O.p. w zw. art. 22 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczpospolitej Polski a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, oraz Protokół do tej umowy z dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 poz. 443);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy o p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 22 ust. l Konwencji, poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcie organu II instancji nie spełnia przesłanek powyższych przepisów i uchylenie zaskarżonej decyzji mimo nie naruszenia wskazanych przepisów przez organ . Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami prawa musiałby skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy o p.p.s.a w związku z art. 134 § 1 ustawy o p.p.s.a., art. 141 § 4 ustawy o p.p.s.a. i art. 153 ustawy o p.p.s.a. w zw. z art. z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez to, że Sąd rozstrzygnął poza granicami sprawy, tj de facto także o braku obowiązku podatkowego/zobowiązania podatkowego Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu rocznym w Polsce, gdy tymczasem powinien był się ograniczyć do kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy o p.p.s.a poprzez błędną ocenę postępowania dowodowego i bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że w istniejącym stanie prawnym i faktycznym istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na mocy art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 ww. Konwencji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy o p.p.s.a. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na przyjęciu, że istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na mocy art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 22 ww. Konwencji;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku nie zawarł bowiem pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, jak również w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Stanowisko Sądu jest jedynie ogólne, podobne jak w zakresie wskazań co do dalszego postępowania;

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy o p.p.s.a., art. 141 § 4 ustawy o p.p.s.a. w zw. z art. 153 ustawy o p.p.s.a poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku WSA błędnej oceny zaskarżonej decyzji organów podatkowych w tym zawartego w niej stanu prawnego wraz z zaprezentowaną błędną wykładnią art. 27g ust. 2 ustawy o u.p.d.o.f. i w konsekwencji nieprawidłowe wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego: poprzez błędną wykładnię art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy o p.p.s.a. w związku z art. 27g ust 2 ustawy o u.p.d.o.f. i art. 15 ust. 3, w zw. z art. 22 ust. 1 przyjmując, że istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych . Tymczasem należało przyjąć, że w istniejącym stanie prawnym dyspozycja art. 27g ust 2 ustawy o u.p.d.o.f winna być odmiennie rozumiana niż przyjął to WSA w Gdańsku. W konsekwencji zasadnym jest też i zarzut niewłaściwego zastosowania art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej i art. 44 ust. 1a, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e i ust. 7 u.p.d.o.f., albowiem niemożliwym było zastosowanie w sprawie art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż takie prawo nie istniało. Zawarte w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy w skutek czego czyniąc zawarte w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia zalecenia dla Organu podatkowego II instancji błędnymi (art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz podatnika kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie umowy o pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w S.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przytoczonym przepisie zawarta jest norma kompetencyjna organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika, w tym również w odniesieniu do osób, którym przysługuje tzw. ulga abolicyjna przewidziana w art. 27g u.p.d.o.f. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy w każdym przypadku wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Przepis art. 22 § 2a O.p. stanowi samodzielną regulację, odnoszącą się bez wyjątku do wszystkich kategorii zaliczek na podatek, w tym wynikających z u.p.d.o.f. Unormowanie to konkretyzuje w sposób zupełny warunki zastosowania instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek, nie przewidując wyjątków. Z tych też względów przywołane w skardze kasacyjnej przepisy u.p.d.o.f. (art. 44 ust. 1a, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e i ust. 7 i in.) nie wykluczają stosowania art. 22 § 2a O.p., ani nie pozostają z nim w sprzeczności. Wbrew zatem twierdzeniom kasacyjnym, brak podstaw do wyłączenia możliwości stosowania instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek w sytuacji regulowanej art. 27g u.p.d.o.f., o ile wystąpiły przesłanki określone w art. 22 § 2a O.p. Zauważyć przy tym należy, że w innych sprawach (np. w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2728/17), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie podważał możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. do zaliczek na podatek, w przypadkach dotyczących ulgi abolicyjnej (art. 27g u.p.d.o.f.). Kwestionował jedynie okoliczność uprawdopodobnienia przez podatnika, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Natomiast w niniejszej sprawie, poza możliwością oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje kwestia, czy w analizowanym przypadku podatnik uprawdopodobnił istnienie okoliczności, o których mowa w wyżej przytoczonym art. 22 § 2a O.p. Wnoszący skargę kasacyjną organ kwestionował możliwość zastosowania w sprawie art. 22 § 2a O.p., nie odnosząc się do problemu uprawdopodobnienia przez podatnika przesłanek, o których w tym przepisie mowa. W świetle natomiast treści art. 183 § 1 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sporządzenie prawidłowej skargi kasacyjnej wymaga nie tylko przytoczenia podstaw kasacyjnych, przez wymienienie przepisów, które autor skargi kasacyjnej uznał za naruszone, lecz także ich uzasadnienia w sposób korespondujący z tymi zarzutami. Sąd kasacyjny nie jest zatem uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, a upoważniony jest jedynie do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

Oczywiście zasadniczym warunkiem, który winien zostać spełniony, by organ mógł dokonać ograniczenia poboru zaliczek na podatek, jest ustalenie, czy podatnikowi w ogóle przysługuje wspomniana ulga abolicyjna. Oceniając ten podstawowy problem należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Otóż konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., w przeciwnym bowiem wypadku – to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się – nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie z ust. 9a zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

W kwestii dopuszczalności skorzystania z ulgi abolicyjnej przez podatników osiągających dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym wykształciły się w orzecznictwie sądowym dwa przeciwstawne nurty (zob. J. Szczygieł, Przesłanki stosowania ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, Glosa, nr 3/2018, s. 91-92). Pierwszy z nich, zbieżny ze stanowiskiem organów podatkowych, zakłada, że tylko zapłata podatku u źródła uprawnia podatnika do skorzystania z dobrodziejstw przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. ulgi abolicyjnej. W orzecznictwie aprobującym ten punkt widzenia podkreśla się, że celem tej ulgi nie jest doprowadzenie do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz przeciwdziałanie podwójnemu wysokiemu opodatkowaniu przez niwelowanie w opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych różnic będących skutkiem stosowania różnych metod podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych za granicą. W konsekwencji, za jedną z nadrzędnych przesłanek stosowania tej ulgi uważa się zapłatę podatku za granicą (zob. np. wyroki NSA z dnia: 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15; 23 lutego 2018 r., II FSK 396/16; 7 marca 2018 r., II FSK 529/16; 8 marca 2018 r., II FSK 653/17; 11 kwietnia 2018 r., II FSK 818/16). Jednakże, co istotne, większość tych orzeczeń zapadło na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wedle poglądu odmiennego, odpowiadającego stanowisku skarżącego, zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, dla możliwości skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. bez znaczenia pozostaje okoliczność zapłaty podatku za granicą lub też zwolnienie z opodatkowania na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa źródła dochodu wynagrodzenia uzyskanego przez marynarza. Zapatrywanie takie wyrażono m.in. w wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15, w którym odwołując się do art. 217 Konstytucji RP stwierdzono, że: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Niedopuszczalne jest zatem, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu (art. 27g u.p.d.o.f.), dokonywanie wykładni celowościowej, która prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych".

Stanowisko to podzielił Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2016 r. Nr DD10.8201.1.2016.GOJ w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Dz.Urz. MRiF poz. 12). Wprawdzie interpretacja ta dotyczy marynarzy mających miejsce zamieszkania w Polsce i uzyskujących dochód z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem w Norwegii, niemniej stanowisko w niej przedstawione można i należy odnieść do pozostałych podatników osiągających dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Podkreślono w niej, że "nie można zgodzić się z tezą, że zapłata podatku w drugim państwie jest nadrzędną przesłanką zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby przewidziana konwencją metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy bowiem jedynie przewidziana w tej konwencji możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia konwencji".

Tożsamy pogląd wyrażono w wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2017 r., II FSK 2273/15, gdzie stwierdzono, że "prawo do ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. przysługiwać będzie marynarzowi, który uzyskał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, w przypadku gdy miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa znajduje się na terytorium Arabii Saudyjskiej. Zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej uzależnione jest od spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 i art. 23 ust. 1 Konwencji polsko-saudyjskiej. Bez znaczenia dla zastosowania regulacji art. 27g u.p.d.o.f. pozostaje okoliczność, że na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa źródła dochodu, uzyskane przez marynarza wynagrodzenie było tam zwolnione z opodatkowania, skoro możliwość jego opodatkowania przewidziana została w Konwencji".

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie wpisuje się w ww. drugą grupę poglądów, aprobowanych zresztą w późniejszym orzecznictwie (por. np wyrok NSA z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 855/17), że prawo do ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. przysługuje marynarzowi, który uzyskał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, w przypadku gdy miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa znajduje się na terytorium Singapuru. Zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej uzależnione jest od spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 i art. 22 ust. 1 umowy polsko-singapurskiej. Bez znaczenia dla zastosowania regulacji art. 27g u.p.d.o.f. pozostaje okoliczność, że na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa źródła dochodu, uzyskane przez marynarza wynagrodzenie było tam zwolnione z opodatkowania, skoro możliwość jego opodatkowania przewidziana została w umowie. Analogiczne stanowisko zajął również NSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r., II FSK 1160/17. W wyroku tym wyeksponowano tezę, że "Wykładnia art. 15 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 443) prowadzi do wniosku, że zapłata podatku w Singapurze nie jest warunkiem kwalifikującym do zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia przewidzianej w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)".

Jak wynika z art. 15 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokołu do tej umowy z dnia 4 listopada 2012 r. (Dz.U. z 2014, poz. 443), bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie natomiast do postanowień art. 22 ust. 1 lit. a tej umowy, unikanie podwójnego opodatkowania w przypadku Polski, w odniesieniu do osoby, która ma miejsce zamieszkania w Polsce, polega na odliczeniu od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze, jeżeli dochód "może być opodatkowany w Singapurze".

Reasumując powyższe uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie jest zdania, że nie powinno budzić wątpliwości, iż analiza przepisów u.p.d.o.f. żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia uzależnione jest od zapłaty podatku w drugim państwie. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, ponieważ nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Nie niweczy to jednak zasady wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f. Aby uregulowana w umowie polsko-singapurskiej metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy jedynie przewidziana w tym akcie możliwość opodatkowania takiego dochodu w państwie źródła przewidziana w postanowieniach umowy. Taką możliwość przewiduje przytoczony wyżej art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a umowy.

W konsekwencji kluczowe zatem w sprawie znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy do podatnika możliwe jest zastosowanie umowy polsko-singapurskiej. Wymaga to ustalenia czy statek, na którym podatnik wykonywać będzie pracę na statku, którego armator ma faktyczną siedzibę w Singapurze. Umowa z dnia 4 listopada 2012 r. zawarta pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym dochody te mogą podlegać opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu.

Z powyższego wypływa wniosek, że eksploatującym nie jest ani podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Przechodząc do oceny stanowiska zajętego przez organ odwoławczy w kwestii braku uprawdopodobnienia przez stronę przesłanek wskazujących na zastosowanie w tej sprawie przepisów umowy, uznać należy je za nieprawidłowe. Przede wszystkim nie znajduje uzasadnienia pogląd organu o braku uprawdopodobnienia przez podatnika przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. W aktach administracyjnych sprawy znajdują się przedłożone przez podatnika dokumenty, z których wynika, że Skarżący był zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez podmiot z efektywnym zarządem w Singapurze ([...]). W ramach prowadzonego postępowania podatkowego nie została podważona przez organy prawdziwość tych dokumentów, w związku z czym uznać należy, że wystarczająco potwierdzają one spełnienie spornego warunku.

W związku z tym, że do podatnika ma zastosowanie art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., może on skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy.

Rozważania i argumentacja przedstawiona w tym zakresie w uzasadnieniu wyroku pierwszoinstancyjnego, stanowiąca polemikę ze stanowiskiem organu, wyczerpująco wyjaśnia zastosowaną podstawę prawną rozstrzygnięcia i w pełni umożliwia kontrola instancyjną zaskarżonego wyroku. W związku z czym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ponieważ spór w sprawie ogniskował się na kwestii dopuszczalności zastosowania art. 22 § 2a O.p. do przypadków, w których zastosowanie znajduje przewidziana w art. 27g u.p.d.o.f. tzw. ulga abolicyjna, jak też warunków powstania prawa do tej ulgi (w kontekście ustalonego stanu faktycznego), rozstrzygnięcie tych kwestii czyni bezprzedmiotowym rozważanie zarzutów kasacyjnych naruszenia innych przepisów, z uwagi na wtórny charakter tychże zarzutów, tzn. powiązany ściśle z zarysowaną wyżej istotą sprawy.

Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a.