Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1802/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 12 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1802/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r., sprawy ze skarg J. W., M. Z. i R.Z., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 1 września 2014 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie podatku od środków transportowych, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżonymi decyzjami z 1 września 2014r. znak: [...], znak: [...], znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta z 14 maja 2014r. określające odpowiednio:

- J.W. wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych

za pojazdy o numerach rejestracyjnych [...],[...],[...] za rok 2013, za pojazd o numerze rejestracyjnym [...] za okres od stycznia do kwietnia 2013r. oraz za pojazd o numerze rejestracyjnym [...] za okres od stycznia do czerwca 2013r. na łączną kwotę 6.198,00 zł;

- J.W., M. Z. i R. Z. wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za pojazd o numerze rejestracyjnym [...] za okres od maja do grudnia 2013r. na kwotę 624,00 zł;

- J.W., M.Z. i R.Z. wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za pojazdy o numerach rejestracyjnych [...] i [...] za 2013r. na kwotę 4.116,00 zł;

W podstawie prawnej zaskarżonych decyzji powołano art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustaw) z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej- u.p.o.l) w związku z art. 2 pkt 36 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 1137 dalej u.p.r.d.) i uchwałą Rady Miasta Krakowa nr LKI/874/12 z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych (Dziennik Urzędowy Województwa Małopolskiego z 2012r., poz. 6449) oraz art. 63§1 i art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej- O.p.).

W uzasadnieniach decyzji organu I instancji przedstawiono przebieg postępowania, wskazano przedmiot opodatkowania oraz zastosowane stawki podatku, a także sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych. W ocenie organu I instancji nie znalazły uzasadnienia twierdzenia podatników, że samochody ciężarowe oraz autobus nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych z uwagi na to, że są pojazdami specjalnymi. Organ I instancji wskazał, iż sam fakt wykorzystywania pojazdów do nauki jazdy nie przesądza, iż są one pojazdami specjalnymi, a w konsekwencji że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych.

W odwołaniach wniesionych przez J.W., M.Z. i R.Z. zarzucono decyzjom organu I instancji naruszenie prawa materialnego, a to:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż pojazdy będące własnością odwołujących, nie są pojazdami specjalnymi, a tym samym podlegają obowiązkowi podatkowemu w podatku od środków transportowych, przy czym o tym czy konkretny pojazd jest pojazdem specjalnym powinno decydować wyłącznie to czy pojazd ten spełnia faktycznie przesłanki określone w art. 2 pkt 36 ustawy prawo ruchu drogowym;

- art. 2 pkt 36 u.p.r.d., poprzez jego błędne zastosowanie wskutek pominięcia, że pojazdy z uwagi na wykonywaną specjalną funkcję posiadają specjalne dodatkowe wyposażenie, które to związane jest z wykonywaniem tej funkcji zgodnie z przeznaczeniem pojazdu, skutkujące uznaniem przez organ, iż pojazdy nie są pojazdami specjalnymi;

- §3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 16 grudnia 2003r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach - poprzez jego niezastosowanie, skutkujące uznaniem, iż pojazdy odwołującego się nie podlegają specjalnym reżimom zarówno w zakresie dodatkowego wyposażenia nadwozia jak i dodatkowych badań technicznych, a tym samym pominiecie konstrukcyjnego przeznaczenia i funkcji jaką pełnią pojazdy służące do nauki jazdy;

- § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003r. w sprawie szczególnych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabeli nr 3 zał. nr 4 do tego rozporządzenia - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, iż wyłącznie zapis klasyfikacyjny pojazdów zamieszczony w dowodzie rejestracyjnym decyduje o tym czy dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

W oparciu o powyższe odwołujący wnieśli o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Uzasadniając zaskarżone decyzje Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że w rozpatrywanych przypadkach należy rozważyć, czy opodatkowane pojazdy, wykorzystywane przez odwołujących do nauki jazdy, są pojazdami specjalnymi w znaczeniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 36 u.p.r.d. i w rezultacie, czy powinny być objęte zwolnieniem od podatku od środków transportowych. W doktrynie przyjmuje się, że pojazdami specjalnymi są pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (tj. realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia. Przykładowo, do pojazdów specjalnych zalicza się pojazdy konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze lub zimowego utrzymania dróg (polewaczki, piaskarki, pługi śnieżne), stanowiące ruchome urządzenia (dźwigi, żurawie, agregaty prądotwórcze, koparki, koparko-spycharki, ładowarki) lub służące do prowadzenia określonej działalności (kina ruchome, ambulanse radiologiczne, laboratoria techniczne, warsztaty naprawcze). Ze względu na wykonywanie specjalnej funkcji, konieczne jest więc dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Ponadto według drugiej części definicji - w pojeździe specjalnym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej specjalnej funkcji. Nie mieszczą się zatem w kategorii pojazdów specjalnych takie pojazdy, którymi przewozi się inne niż wymienione w definicji osoby czy przedmioty (np. pasażerów, ładunek - G. Dudar, Komentarz do art. 12 u.p.o.l., LEX; R. A. Stefański, Prawo o ruchu drogowym - Komentarz, Warszawa 2005).

Cytując treść art. 55 ust. 1 i 2 u.p.r.d. Kolegium wyjaśniło, że samochód przeznaczony do nauki jazdy posiada wszystkie cechy konstrukcyjne pojazdu stworzonego do pierwotnego zastosowania zgodnie ze świadectwem homologacji. Zmiany konstrukcyjne mają jedynie charakter podnoszący jego właściwości o prowadzenie funkcji dydaktycznych, przeróbki w żadnym stopniu nie ograniczają jego własności pierwotnych, umożliwiają jedynie częściowe przejęcie kontroli nad pojazdem przez osobę nadzorującą, prowadzącą szkolenie. Zainstalowanie w pojeździe dodatkowego hamulca czy lusterek nie jest na tyle istotną zmianą wyposażenia, aby uznać, iż ten pojazd jest przeznaczony do wykonywania określonej funkcji. Definicja pojazdu specjalnego odnosi się bowiem do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją (por. G. Dudar, Komentarz do art. 12 u.p.o.l., LEX).

Analiza wskazanych przepisów prawa materialnego, regulujących szczegółowe obowiązki podatnika podatku od środków transportowych, uzasadnia zdaniem Kolegium wniosek, że przy ocenie statusu podatnika istotne znaczenie ma czynność rejestracji oraz zgłoszenia konkretnego środka transportowego do ewidencji pojazdów. Rejestracja pojazdu wpływa bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, albowiem w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu zawarte w dowodzie rejestracyjnym.

Kolegium podzieliło stanowisko zajęte przez organ I instancji, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zapis w dowodzie rejestracyjnym. Pogląd ten przeważa w nowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 8 listopada 2012 r., sygn. akt: II FSK 594/11, z 25 lipca 2012r., sygn. akt: II FSK 2519/10, z 10 maja 2012r., sygn. akt: II FSK 2182/10) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych.

W świetle powołanych orzeczeń, przyjąć należy, że ustawa Prawo o ruchu drogowym określa przesłanki uznania pojazdu za pojazd specjalny, natomiast rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach precyzuje, że kwalifikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi mieć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym. Kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga z kolei starosta powiatu - jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych umieszczonych w dowodzie rejestracyjnym, świadectwie homologacji lub karcie pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r.

Przy ocenie statusu podatnika istotne znaczenie ma zatem czynność rejestracji oraz zgłoszenia konkretnego środka transportowego do ewidencji pojazdów. Rejestracja pojazdu wpływa bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, gdyż w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu opisane w dowodzie rejestracyjnym.

Kolegium podkreśliło, że dowód rejestracyjny stanowi dokument urzędowy (art. 194 § 1 O.p.) jako sporządzony w formie określonej przez przepisy prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej. Wobec tego, skoro w rozpoznawanej sprawie w dowodach rejestracyjnych nie ma wpisów, że pojazdy należące do odwołujących są pojazdami specjalnymi, Kolegium nie ma podstaw, by przyjąć, iż pojazdy te podlegają opodatkowaniu jako pojazdy specjalne. Organ podatkowy nie jest uprawniony do poprawiania danych wymienionych w dowodzie rejestracyjnym. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje zapisy dotyczące środka transportowego, wynikające z dowodu rejestracyjnego, powinien dążyć do ich zmiany w organie, który dokonał rejestracji pojazdu. Dowód rejestracyjny pojazdu, jako dokument urzędowy, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W dowodzie rejestracyjnym określone są rodzaj i przeznaczenie pojazdu (jeżeli jest to wymagane klasyfikacją), czyli do czasu podważenia wiarygodności takiego dokumentu organ podatkowy jest związany zapisem w nim zawartym.

Skoro organem rejestracyjnym jest starosta, a zgodnie z rozporządzeniem w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach, organ rejestracyjny wystawia dowód rejestracyjny zgodnie z §11 rozporządzenia, który mówi wprost, iż w rubryce "rodzaj pojazdu" wpisuje się właśnie np. samochód specjalny albo samochód ciężarowy, to w istocie trzeba przyjąć, że jest to przepis, który upoważnia organ rejestracyjny do kwalifikowania rodzaju pojazdu.

W rozpoznawanych sprawach odwołujący nie zaoferowali organom podatkowym dowodów mogących wykazać, że sporne pojazdy spełniają przesłanki określone w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Raz jeszcze Kolegium podkreśliło, iż zamontowanie dodatkowych urządzeń - wyposażenie pojazdu w elementy wymienione w § 43 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu niezbędnego wyposażenia nie modyfikuje w sposób trwały podstawowych cech pojazdu ani jego funkcji wynikających ze świadectwa homologacji. To, iż pojazd ciężarowy przeznaczony do nauki jazdy musi spełniać określone parametry i przejść dodatkowe badania techniczne nie zmienia faktu, że dalej pozostaje samochodem ciężarowym.

Z uwagi na powyższe, Kolegium uznało, iż będące własnością stron pojazdy nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego z podatku od środków transportowych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a podniesione w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

II.

W skargach wniesionych do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J.W., M.Z. i R.Z.zarzucili naruszenie prawa materialnego tj.

1. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące przyjęciem, iż pojazdy posiadane przez skarżących nie są "pojazdami specjalnymi" w rozumieniu ww. ustawy, przez co zdaniem organu podlegają obowiązkowi podatkowemu w podatku od środków transportowych, przy czym o tym czy konkretny pojazd winien być uznany za specjalny powinien decydować wyłącznie fakt, czy ten konkretny pojazdy spełnia faktycznie przesłanki określone w art. 2 pkt 36 u.p.r.d.;

art. 2 pkt 36 u.p.r.d., poprzez jego błędne zastosowanie wskutek pominięcia contra facta, iż pojazd skarżących w związku z wykonywaniem określonej funkcji wyposażony jest w specjalne, dodatkowe wyposażenie, skutkujące przyjęciem, iż pojazd nie jest "pojazdami specjalnymi" w rozumieniu ww. przepisu;

§3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 16 grudnia 2003r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzenia badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach - poprzez jego niezastosowanie, skutkujące uznaniem, iż pojazd skarżących nie podlega specjalnym reżimom zarówno w zakresie dodatkowego wyposażenia nadwozia, jak i dodatkowych badań technicznych, a tym samym pominięcie konstrukcyjnego przeznaczenia i funkcji jaką pełni pojazd służące do nauki jazdy;

§7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabeli nr 3 zał. nr 4 do tego rozporządzenia -poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, iż wyłącznie zapis klasyfikacyjny pojazdu zamieszczony w dowodzie rejestracyjnym decyduje o tym czy dany pojazd jest "pojazdem specjalnym".

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący podnieśli, że w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym ukształtowała się - zapoczątkowana wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 5 grudnia 2007r. sygn. akt: I SA/Lu 533/07 - linia orzecznicza, zgodnie z którą o tym, czy dany pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako "pojazd specjalny" na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy decyduje wyłącznie to, czy (faktycznie) spełnia przesłanki określone w definicji zamieszczonej w art. 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, a nie to, jaki zapis klasyfikacyjny został zamieszczony w jego dowodzie rejestracyjnym. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone zarówno orzeczeniami wojewódzkich sądów administracyjnych, jak też Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z 14 września 2011r., I SA/Gd 204/11, wyrok WSA w Rzeszowie z 17 maja 2011r., I SA/Rz 110/11, wyrok NSA z 10 lutego 2011r., II FSK 1820/09, wyrok NSA z 20 stycznia 2011r., II FSK 1914/09, wyrok NSA z 13 stycznia 2011r. II FSK 1559/09).

Przytoczone wyżej orzeczenia potwierdzają, że istotnym elementem dla uznania pojazdu za "pojazd specjalny" jest wyłącznie jego przeznaczenie, czyli wykonywanie faktycznej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Innymi słowy pojazd taki powinien spełniać określone - konieczne z uwagi na jego przystosowanie (przeznaczenie) do wykonywania "specjalnej" funkcji - wymagania techniczne.

Skarżący nie zgodzili się z twierdzeniem organu, że zainstalowanie w pojeździe dodatkowego hamulca, czy lusterek nie jest na tyle istotną zmianą wyposażenia, aby uznać, iż ten pojazd jest przeznaczony do wykonywania określonej funkcji. Zdaniem skarżących to właśnie dodatkowe wyposażenie, przejście dodatkowych badań technicznych, determinują przeznaczenie pojazdu do wykonywania określonej funkcji.

Odpowiadając na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 24 lutego 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem, połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 1802/14 , I SA/Kr 1803/14 i I SA/Kr 1804/14 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1802/14. Sąd postanowił na podstawie art. 111§2 p.p.s.a. połączyć spraw w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, mając na uwadze to, że pozostają one ze sobą w związku. Cechy podmiotowe i przedmiotowe tych spraw są identyczne i odnoszą się do żądań i przedmiotów rozstrzygnięć. Stan faktyczny w tych sprawach jest identyczny jak również problem jurydyczny, który się w nich zarysował jest tożsamy w tych wszystkich sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazuje, że wydane w sprawie decyzje są jednorodne, oparte na tych samych podstawach faktycznych i prawnych.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134§1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia.

Analiza akt postępowania oraz zarzutów skarg doprowadziły Sąd do przekonania, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów sformułowanych w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że są one nietrafne.

Istota problemu jaki zarysował się w sprawach dotyczył tego, czy przystosowane do prowadzenia nauki jazdy pojazdy są "pojazdami specjalnymi" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., czy też takimi pojazdami nie są oraz czy o kwalifikacji danego pojazdu do kategorii "pojazdu specjalnego" decyduje odpowiedni wpis w dowodzie rejestracyjnym danego pojazdu, czy też wpis taki, w tym zakresie, nie ma prawnego znaczenia.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i akceptuje oceny i poglądy prawne przedstawione w wyroku NSA z 10 maja 2012r. sygn. akt: II FSK 2182/10, a z uwagi na to, że od wydania powyższych rozstrzygnięć, nie nastąpiła zmiana obowiązujących przepisów ani okoliczności w zakresie faktycznego aspektu sprawy, mających wpływ na merytoryczną jej ocenę, Sąd w dalszej części uzasadnienia przytoczy stanowisko wyrażone w tych wyrokach.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jeżeli środek transportowy stanowi współwłasność dwóch lub więcej osób fizycznych lub prawnych, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 36 i pkt 37 u.p.r.d., za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji (pkt 36), a pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, Kontrolę Skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną (pkt 37).

Z przedstawionej definicji pojazdu specjalnego wynika, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to zatem takie pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (tekst jedn.: realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia.

W doktrynie przykładowo, do pojazdów specjalnych zalicza się konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze, a więc oczyszczania dróg (polewaczki, piaskarki), zimowego utrzymania dróg (pługi odśnieżne), przeznaczone do wykonywania określonych robót (dźwigi, pogotowia techniczne - warsztaty, pomoc drogowa, żuraw samochodowy, pożarniczy, agregat elektryczno-spawalniczy, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, do prac wiertniczych), wykorzystywane do określonej działalności (ruchome ambulatorium, laboratorium techniczne, pojazd radiofoniczny, telewizyjny, kina i teatry objazdowe, wystawy, biblioteki, sklepy, bary, pojazd kempingowy, pogrzebowy) - W. Kotowski "Prawo o ruchu drogowym. Komentarz", Lex nr 102461. Przytoczona ustawowa definicja pojazdu specjalnego została oparta o kryterium wykonywania specjalnej funkcji, w efekcie czego konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia.

Zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej mają jednak - zgodnie z jego brzmieniem - "przepisy o ruchu drogowym", bowiem użyte w ustawie podatkowej omawiane pojęcie ma być rozumiane właśnie zgodnie z tymi przepisami. Zauważyć więc należy, że ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można zatem przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego ograniczyć się tylko do definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d.

Zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, przy czym nie powinno też ulegać wątpliwości, że ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Inna wykładnia omawianych przepisów, prowadząca do rozbieżnych rozstrzygnięć w sprawach podatkowych i w sprawach administracyjnych prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym byłaby nie do zaakceptowania w praworządnym państwie.

Odnosząc się do pojazdów używanych do nauki jazdy zauważyć trzeba, że w rozdziale 13 Działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003r. Nr 32, poz. 262 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2013r. poz. 951 ze zm.) zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania.

Z treści tego rozporządzenia wynika, że dotyczy ono wszelkich pojazdów, także specjalnych (vide: np. § 7 ust. 10 i 11, § 11 ust. 5e i ust. 11), z wyjątkiem (§ 1 ust. 1 pkt 1-4): 1) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, z wyjątkiem oznakowania określonego dla pojazdu uprzywilejowanego; 2) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Policji, (...); 3) pojazdu zabytkowego; 4) tramwaju i trolejbusu, dla których warunki techniczne określają odrębne przepisy.

Zauważyć należy, że w przepisach tego Działu III: w rozdziale 1 zawarto warunki ogólne, w rozdziale 2 - przepisy dotyczące wyposażenia, w rozdziale 3 - przepisy dotyczące świateł, a w rozdziale 4 - hamulców. W rozdziałach 5-13 tego działu rozporządzenia (§ 17-43) zawarto "warunki dodatkowe" dla różnych kategorii pojazdów, w tym dla autobusów (rozdziały 5 i 6), taksówki (7), pojazdu uprzywilejowanego (8), przystosowanego do wykonywania czynności na drodze (...) (9), samochodu ciężarowego przystosowanego do przewożenia osób (10), przystosowanego do zasilania gazem (11), dla pojazdu długiego i ciężkiego (12) oraz dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania (rozdz. 13) - vide cytowany wyżej § 43 ust. 1).

Systematyka przepisów tego rozporządzenia w żadnym razie nie wskazuje na to, iż pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne, co jest jednak zrozumiałe, bowiem rozporządzenie to nie definiuje, ani nie określa w inny sposób, pojazdów zaliczanych do pojazdów specjalnych. Z tego faktu, że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika jednak, iż wszystkie te wymienione kategorie pojazdów należy traktować jako pojazdy specjalne - uwaga ta odnosi się także do brzmienia przepisu art. 2 pkt 36 u.p.r.d., zawierającego definicję pojazdu specjalnego.

Wyraźnej odpowiedzi na pytanie, jakie pojazdy są pojazdami specjalnymi "w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym", należy zatem poszukiwać w innych przepisach z tego zakresu. Wskazać należy, że w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o ruchu drogowym rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 22 lipca 2002r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.) określono m.in. wzór dowodu rejestracyjnego i decyzji o rejestracji, natomiast z zawartej w §1 ust. 2 pkt 2 definicji wynika, że przez organ rejestrujący należy rozumieć odpowiednio "starostę lub Wojewodę". Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje dowód rejestracyjny. Stosownie do ust. 5 tego paragrafu, wzór dowodu rejestracyjnego oraz oznaczenia kodów zastosowanych w tym wzorze stanowią załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Zasadnicze kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano natomiast w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 u.p.r.d. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). W § 1 pkt 4 powtórzono, że przez organ rejestrujący - rozumie się odpowiednio: starostę lub Wojewodę. Zgodnie z § 7 rozporządzenia: "1. Ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo.".

W stanowiącej Załącznik Nr 1 do rozporządzenia Instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów w § 1 ust. 1 stwierdzono, że rejestrując pojazd, organ rejestrujący: wystawia w dwóch egzemplarzach decyzję o rejestracji pojazdu (pkt 8) oraz wydaje za pisemnym potwierdzeniem właściciela pojazdu, w części "B" decyzji o rejestracji pojazdu, dowód rejestracyjny, kartę pojazdu oraz jeden egzemplarz decyzji o rejestracji pojazdu. W § 11 ust. 1 tej Instrukcji określono sposób wystawiania dowodu rejestracyjnego (i pozwoleń czasowych), natomiast ust. 2 tego paragrafu stanowi, że: "Dane i informacje z bazy danych drukuje się odpowiednio w poszczególnych rubrykach dowodu rejestracyjnego i pozwolenia czasowego, stosując następujące zasady:" - określone w 27 punktach.

Przykładowo wskazać należy, że w pkt 4 w rubryce przy kodzie D - wpisuje się:

a) za kodem D.1 - dane określone jako marka pojazdu;

b) za kodem D.2 - dane określone jako typ pojazdu oraz dane określone jako:

- wariant w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji;

- wersja w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji;

c) za kodem D.3 - dane określone jako model (nazwa handlowa) pojazdu.

W pkt 12 tego paragrafu wyjaśniono, że w rubryce przy kodzie J - wpisuje się kategorię pojazdu, określoną na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji; nie dotyczy to pozwolenia czasowego.

W myśl pkt 23 w rubryce "RODZAJ POJAZDU" (str. 5 wzoru dowodu rejestracyjnego) - wpisuje się rodzaj pojazdu zgodnie z klasyfikacją, a zgodnie z pkt 24 w rubryce "PRZEZNACZENIE" - wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją; przeznaczenie pojazdu wpisuje się w przypadku, gdy przewiduje to klasyfikacja.

Zgodnie z pkt 30 w rubryce "ADNOTACJE URZĘDOWE" - wpisuje się m.in. następujące skróty odpowiadające treści adnotacji:

"TAXI" - dotyczy pojazdów przystosowanych jako taksówka,

"GAZ-LPG..." albo "GAZ-CNG..." - podając datę montażu instalacji przystosowującej pojazd do zasilania gazem - dotyczy pojazdów przystosowanych do zasilania gazem LPG lub CNG, "L" - dotyczy pojazdów przystosowanych do nauki jazdy lub egzaminu państwowego, "BUS 100 km/h" - dotyczy autobusów, o których mowa w art. 20 ust. 4 ustawy, "HAK" - dotyczy pojazdów przystosowanych do ciągnięcia przyczepy.

Załącznik Nr 4 do rozporządzenia zawiera klasyfikację pojazdów, z podziałem na: Rodzaje i podrodzaje pojazdów (tabela nr 1), Przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację - z wyjątkiem pojazdów specjalnych (tabela nr 2), Przeznaczenia pojazdów specjalnych (tabela nr 3) i Przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów (tabela nr 4).

Z tabeli nr 1 (Rodzaje i podrodzaje pojazdów) wynika, że pojazdy pod względem ich rodzajów podzielone zostały m.in. na: samochody osobowe, autobusy, samochody ciężarowe, samochody specjalne, przyczepy lekkie (specjalne i ciężarowe), naczepy specjalne, przyczepy ciężkie, przyczepy specjalne. Pomijając tu podział tych rodzajów pojazdów na podrodzaje (np. karetka sedan, furgon, wywrotka, cysterna, skrzynia itp.) zauważyć należy, że w odniesieniu do ww. pojazdów specjalnych, w kolumnie podrodzaj pojazdu zaznaczono wszędzie: "bez podziału".

Z tytułu tabeli nr 2 określającej przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację wynika, że prawodawca wyłączył z tej tabeli pojazdy specjalne, umieszczając je w odrębnej tabeli nr 3. Przykładowo można wskazać, że w tabeli nr 2 wymieniono takie przeznaczenia pojazdów jak: uniwersalny, izotermiczny, chłodnia, lodownia, przewóz mebli, przewóz kontenerów, przewóz pojazdów, wywóz śmieci, utylizacyjny itp.

W tabeli nr 3 określono przeznaczenia pojazdów specjalnych, takie jak: oczyszczanie dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny*.

Określone w tabeli nr 4 przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie - informacyjnie można jedynie wskazać, że wymieniono tam np. takie przeznaczenia: operacyjny służby miejskiej zakładów komunikacyjnych itp., przewóz osób niepełnosprawnych, pojazd ratownictwa chemicznego, pojazd górniczego pogotowia ratunkowego i inne.

W objaśnieniach do tych tabel wyjaśniono, że określenie: inny*/inna* - oznacza pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. W ocenie Sądu, nie może jednak ulegać wątpliwości, że to zakwalifikowanie odbywa się w postępowaniu rejestracyjnym.

Odnosząc te przepisy do stanu faktycznego sprawy i zarzutów strony Skarżącej stwierdzić należy, że wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", niewątpliwie nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Takie nieprawidłowe rozumienie tej rubryki prowadziłoby bowiem do wniosku, iż pojazdami specjalnymi są np. taksówki, pojazdy przystosowane do zasilania gazem, autobusy, pojazdy przystosowane do ciągnięcia przyczepy itp. Wpis w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowych pojazdów i naczep oraz przyczep ciężarowych oznaczenia "L" nie powoduje, że pojazdy te zostały zakwalifikowane do pojazdów specjalnych.

Taki wpis w dowodzie stanowi informację dla właściwych organów administracji publicznej, w tym policji, a dla posiadacza dowodu rejestracyjnego stanowi zarówno informację, jak i nakaz właściwego oznaczenia pojazdu (w tablicę "L").

Zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego mają cytowane wyżej przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych". Definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją.

Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 9 ust. 2, 3 i 4) - co do zasady - wiążą obowiązki podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego lub wpisania do rejestru. W szczególności art. 9 ust. 3 stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek został zarejestrowany lub wpisany do rejestru, a w razie nabycia środka transportowego zarejestrowanego lub wpisanego do rejestru - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten został nabyty. Analiza tych przepisów prawa materialnego, regulujących szczegółowe obowiązki podatnika podatku od środków transportowych, uzasadnia więc wniosek, że przy ocenie statusu tego podatnika istotne znaczenie ma czynność rejestracji oraz zgłoszenia konkretnego środka transportowego do ewidencji pojazdów. Rejestracja pojazdu wpływa bowiem bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, gdyż w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego.

Jak już wskazano wyżej, kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu - jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających ze świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach.

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie, z dokumentu urzędowego w postaci dowodów rejestracyjnych jednoznacznie wynika, iż pozostające własnością skarżącego pojazdy zostały zarejestrowane z wpisem tego rodzaju jako samochody ciężarowe, ciągnik siodłowy, naczepa ciężarowa, przyczepa ciężarowa i autobus, to nie mogły być one uznane przez organ podatkowy za "pojazdy specjalne".

Uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny".

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że ustawa Prawo o ruchu drogowym w art. 2 pkt 36 określa przesłanki uznania pojazdu za pojazd specjalny, natomiast rozporządzenie precyzuje, że kwalifikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi mieć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym, który jest dokumentem urzędowym (art. 194 O.p.), a więc stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W konsekwencji organ podatkowy wydając decyzję w sprawie, gdzie jest on dowodem nie może dokonywać własnej interpretacji, sprzecznej z danymi, wynikającymi z tego dokumentu. Prawo administracyjne przewiduje możliwość wzruszenia danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym, jeżeli nie są one zgodne ze stanem faktycznym, jednakże to wzruszenie winno nastąpić w drodze odrębnego postępowania.

Warto przy tym zauważyć, że zgodnie z powyższym poglądy wyrażone są w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyrokach WSA w Poznaniu, w których stwierdzono, że "Samochody ciężarowe służące do nauki jazdy nie mogą być uznane za samochody specjalne korzystające ze zwolnienia podatkowego w podatku od środków transportowych" (III SA/Po 81/13), "wpis w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe" np. oznaczenie "L", nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych" (III SA/Po 463/13), "Klasyfikacja pojazdów, zawierająca określenie rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdów dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo" (III SA/Po 467/13), "Pojazdy (samochody), przyczepy (naczepy) ciężarowe przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych" (II SA/Po 465/13). Podobnie orzekały WSA: w Olsztynie (I SA/Ol 92/13), czy w Szczecinie (I SA/Sz 251/13 i I SA/Sz 303/13) lub Kielcach (I SA/Kl 541/12).

Sąd w pełni podziela również pogląd, że "Fakt zaliczenia samochodu do kategorii pojazdów specjalnych nie wynika tylko z aktualnego dowodu rejestracyjnego, ale również z pozostałych dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy (karty informacyjne pojazdu, zaświadczenia w przeprowadzonym badaniu technicznym). Jeżeli podatnik kwestionuje zapisy dotyczące danych środka transportowego wynikające z dowodu rejestracyjnego, powinien dążyć do wszczęcia postępowania zmierzającego do uchylenia lub stwierdzenia nieważności tej decyzji administracyjnej w trybie przewidzianym w odpowiednich przepisach prawa" (tak wyrok NSA z 25 lipca 2012r. sygn. akt: II FSK 2520/10).

W związku z powyższym nie można zarzucić organom podatkowym, iż nie zastosowały się do dyspozycji płynącej z art. 194 § 3 O.p. Skoro skarżący nie podważał w odrębnym postępowaniu bądź przy rejestracji spornych środków transportowych danych dotyczących ich przeznaczenia czy oznaczenia w dowodach rejestracyjnych (braku uwzględnienia zapisu o pojeździe jako specjalnym) to podnoszenie zarzutu co do ewentualnej zgodności lub nie tych danych ze stanem rzeczywistym pojazdów było nieuprawnione.

Trzeba podkreślić, że organy podatkowe w każdym prowadzonym postępowaniu realizując zasadę prawdy obiektywnej, uregulowaną w art. 122 o.p., mają obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Wprawdzie w świetle przytoczonych przepisów ciężar dowodzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów spoczywa na organach podatkowych, ale nie zwalnia to podatnika od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dowodów dla poparcia stanowiska podatnika i często jemu tylko znanych. W niniejszej sprawie skarżący nie zaoferował organom podatkowym żadnych dowodów mogących wykazać, że sporne pojazdy spełniają przesłanki określone w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. w sytuacji, gdy organy takimi dowodami nie dysponowały. Jak wcześniej wskazano skarżący ograniczył się, natomiast do wskazywania na adnotację "L" w dowodach rejestracyjnych, pozostając w błędnym przekonaniu, że jest to wystarczająca podstawa do zastosowania omawianej ulgi podatkowej oraz twierdzenia, że musiały one zostać konstrukcyjnie dostosowane do funkcji nauki jazdy i dodatkowo wyposażone oraz przejść badania techniczne, skoro wymagają tego przepisy prawa o ruchu drogowym. W tej sytuacji, w świetle materiału dowodowego, którym dysponowały organy obu instancji trafne są ustalenia, że sporne pojazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu art. 2 pkt 36 u.p.o.l.

Ze wskazanych wyżej przyczyn, Sąd nie podziela zarzutów skargi co do błędnej wykładni ust. 2 pkt 36 u.p.r.d. w zw. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z kolei stanowisko przyjęte przez Sąd znajduje również wsparcie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyroku z 18 lutego 2014r. sygn. akt: II FSK 448/12).

Rozstrzygając sprawę organy podatkowe zebrały i właściwie oceniły dowody, które potwierdziły, że sporne pojazdy, w roku którego dotyczyło ich opodatkowanie, nie były pojazdami specjalnymi, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje niezgodne są z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzje te wydane zostały z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), Sąd oddalił skargi.