Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 250/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 7 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf- Mendecka (spr.), WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 639/08 w sprawie ze skargi O. S.A. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 639/08, mocą którego oddalono skargę O. S.A. w O. na interpretację przepisów prawa podatkowego.

We wniosku z dnia 28 kwietnia 2008 r. (data wpływu) strona między innymi spytała, czy istnieje możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pozyskaniem kapitału zakładowego. Pytanie to sformułowano na podstawie następującego stanu faktycznego: spółka poniosła lub poniesie szereg wydatków, w szczególności wydatki na doradztwo prawne związane z podwyższeniem kapitału zakładowego oraz z wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu, wydatki na doradztwo związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, wydatki związane z usługami biura maklerskiego, usługami biegłego rewidenta związanymi z badaniem sprawozdania finansowego spółki, opłaty sądowe, skarbowe i notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych związany z podniesieniem kapitału zakładowego Spółki, wydatki administracyjne związane z drukiem, publikacją i dystrybucją prospektu emisyjnego, ogłoszenia wymagane przepisami prawa, kampanię medialną czy szkolenia pracowników w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Spółka zakłada również, iż po zakończeniu oferty publicznej, na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników, koszty emisji akcji zostaną pokryte z kapitału zapasowego Wnioskodawcy, powstałego z nadwyżki wartości emisyjnej akcji nad wartością nominalną sprzedanych akcji.

W ocenie Spółki w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.p. - wydatki poniesione na pozyskanie kapitału w drodze oferty publicznej akcji własnych na cele wskazane w opisanym stanie faktycznym stanowić będą koszty uzyskania przychodów dla Spółki z chwilą pozyskania kapitału. Za datę poniesienia kosztu, zgodnie z art. 15 ust. 4d, uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano). W przedmiotowym stanie faktycznym nie będzie zaś miał zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka odniosła się także do obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r. art. 16b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. podkreślając, że możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z utworzeniem spółki akcyjnej oraz wyposażeniem jej w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie, nie wynikała z uchylonego przepisu, lecz z definicji ogólnej kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stanowisko spółki zostało uznane przez Ministra Finansów za nieprawidłowe. Powoławszy art. 302, art. 355 i art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) Organ wskazał, że wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu, związane z emisją akcji, pozostają w bezpośrednim związku z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego. Następnie przytoczywszy treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stwierdził, że przychody uzyskane w wyniku emisji akcji, skutkujące utworzeniem (podwyższeniem) kapitału zakładowego, nie stanowią przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. W oparciu o powyższe dane Organ wskazawszy, że spółka poniosła wydatki związane z pozyskaniem kapitału zakładowego, uznał, iż wydatki te nie mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów. Są one bowiem powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym Spółki. Odnosząc się do uchylenia przepisu art. 16b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. przy jednoczesnym pozostawieniu w ustawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Organ stwierdził, że intencją ustawodawcy było ostateczne wykluczenie możliwości pomniejszenia przychodów o tego typu wydatki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej Ordynacją podatkową – przez jego niezastosowanie, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie i art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie. Skarżąca stwierdziła, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzające do stworzenia zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu. Dlatego też wydatki wymienione przez Skarżącą we wniosku, jako działanie zmierzające do zabezpieczenia przychodu, należy kwalifikować jako pośrednio związane z przychodami. Strona stwierdziła ponadto, że przychodami, z którymi wiążą się wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem.

W dalszej kolejności Strona wskazała, że upatruje naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w nieodniesieniu się przez Organ do orzeczeń przywołanych przez nią we wniosku. Ponadto Strona zarzuciła Organowi bezpodstawne wydanie dwóch interpretacji w oparciu o jeden wniosek podatnika. Powyższe działanie Organu naraziło stronę na podwójne ponoszenie opłat na poszczególnych etapach postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za bezzasadną. Stwierdził, że nie podważa on dotychczasowego dorobku orzecznictwa w przedmiocie zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił, że podwyższenie kapitału zakładowego wiąże się ze sformalizowanym trybem zmiany statutu spółki. Jego celem jest zmiana struktury kapitałowej w spółce poprzez określenie kapitału zakładowego na wyższym niż dotychczasowy poziomie. Podwyższenie wiązać się musi nie tylko ze zmianą układu formalnego, polegającego na zmianie statutu spółki, ale także znajduje to odzwierciedlenie w bilansie spółki. Na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego powinny być wniesione wkłady pieniężne lub niepieniężne. Proces podwyższenia kapitału zakładowego obejmuje więc stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem, w tym czynność prawną zmiany statutu spółki, jeżeli dochodzi do takiej zmiany, oraz czynność faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego. Przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być różne: chęć unowocześnienia spółki, zwiększenia rozmiarów jej działalności, dokapitalizowania spółki, pokrycia strat, zwiększenia jej zdolności kredytowej, utworzenia nowych miejsc pracy, uwiarygodnienia przed kontrahentami, uniknięcia likwidacji bądź upadłości, może też być następstwem umów między wspólnikami. Zamierzony skutek podwyższenia kapitału zakładowego nie może zmienić jednak oceny, że sporne wydatki poniesiono w celu podwyższenia kapitału spółki, czyli na przychody nie zaliczone do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 cyt. ustawy podatkowej i tym samym, stosownie do ust. 3 pkt 1 i 3 tego przepisu, wyłączone przy ustalaniu dochodu w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 cyt. ustawy. Sąd podkreślił, że pojęcie przychodu użyte w art. 12 jest tożsame z pojęciem przychodu z art. 15 u.p.d.o.p., a więc z zasady racjonalności ustawodawcy można było wysnuć wniosek, do którego doszedł Organ w zaskarżonej interpretacji.

Sąd nie podzielił opinii Strony o naruszeniu przepisów postępowania przez wydanie dwóch interpretacji, bowiem wniosek Strony dotyczył różnych, niezależnych od siebie, stanów faktycznych.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia prawa poprzez nieodniesienie się do przywołanego we wniosku orzecznictwa, bowiem choć Organ powinien wziąć pod uwagę orzecznictwo przy interpretowaniu prawa, brak takiego odniesienia w uzasadnieniu interpretacji nie powoduje, że wynik interpretacji jest nieprawidłowy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej w drodze publicznej emisji akcji nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, co skutkować musi jej oddaleniem.

Jej autor zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. z uwagi na przyjęcie, że wydatki poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej w drodze publicznej emisji akcji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że powyższa kwestia sporna została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10. W uchwale tej wyrażono pogląd, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Nie ulega wątpliwości, że wspomniana uchwała - w której przyjęto stanowisko przeciwne w stosunku do zaprezentowanego w skardze kasacyjnej - ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Tym samym więc nieprzedstawienie przez Sąd orzekający w tej sprawie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały składowi siedmiu sędziów oznacza, że Sąd ów jest związany poglądami wyrażonymi w powołanej uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. Wspomniany art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala wszak żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przechodząc do meritum sporu wskazać należy, że we wspomnianej uchwale dokonano wykładni art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., jako mających wpływ na rozstrzygnięcie zaistniałego także w tej sprawie sporu.

Sąd w poszerzonym Składzie stwierdził, że art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. są kluczowe dla rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości, bowiem kształtując podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe, takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu", decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych.

I tak: przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie).

Art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi zaś, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei przepis art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Równocześnie, jak wynika z przedstawionej definicji, obok wskazanej kategorii kosztów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), drugi element pozwalający na określenie dochodu stanowi suma przychodów. W art. 12 ust. 1 pkt 1 jako zasadę przyjęto, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Regułą zatem jest, że znacząca część przychodów ustalana jest na zasadzie kasowej, co oznacza, że przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Odstępstwem od tej zasady jest przyjęcie w przypadku działalności gospodarczej tzw. zasady memoriałowej, według której opodatkowanie jest rozszerzone także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz to jeszcze nie nastąpiło. Te ogólne reguły miałyby zastosowanie wobec wpłat otrzymanych przez spółkę na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, gdyby nie obowiązywała regulacja z art. 12 ust. 4, do której wyraźnie odesłano w omawianym przepisie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w poszerzonym składzie nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca posługując się w przepisie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. określeniem "nadwyżka sumy przychodów", w art. 12 ust. 1 "przychodami", w art. 12 ust. 4 "do przychodów", w art. 15 ust. 1 "kosztami uzyskania przychodów", nadawał różne znaczenie przychodom, niż to, jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie to dla właściwego rozumienia wskazanych przepisów musi być jednolicie rozumiane, niezależnie od tego, w jakim kontekście zostało użyte i jaką nadano mu formę gramatyczną. Z kolei o tym, że w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazano przychody w podanym rozumieniu, świadczy użycie w tym przepisie sformułowania do przychodów nie zalicza się "przychodów". Nie może być mowy o innych przychodach niż te, które mieszczą się w ogólnej kategorii przychodów definiowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Sąd podkreślił, że przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą w rachunku wysokości dochodów do opodatkowania z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4), a z drugiej strony uwzględnione zostałyby jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów, stałoby w oczywistej kolizji z treścią art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Z jednej strony pominięciu podlegałyby przychody, a z drugiej strony zawyżone zostałyby koszty podatkowe.

W dalszej kolejności Sąd wyjaśnił, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie wprowadza własnej definicji kapitału zakładowego, więc na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej należy odwołać się tu do regulacji Kodeksu spółek handlowych. Funkcje gwarancyjne kapitału zakładowego oraz zasada nienaruszalności kapitału powodują, iż w zakresie dotyczącym opodatkowania opłacenie (pokrycie) objętych akcji i wycofanie objęcia (pokrycia) jest neutralne podatkowo dla spółki kapitałowej otrzymującej, jak i akcjonariusza będącego osobą prawną. Zasadę tę reguluje omówiony przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że również w ujęciu bilansowym, podobnie jak w prawie podatkowym, kapitał zakładowy jest odrębnie ujmowany od przychodów z działalności operacyjnej oraz od przychodów finansowych i tym samym nie ma wpływu na wynik finansowy jednostki. Natomiast koszty emisji akcji nie są odnoszone bezpośrednio w koszty operacyjne działalności jednostki, lecz w pierwszej kolejności finansowane z kapitału zapasowego, którego głównym źródłem finansowania są odpisy z jej zysku. Dopiero w części, w której nie mogą zostać sfinansowane z tego źródła, odnoszone są w koszty finansowe jednostki wpływające na jej wynik finansowy.

Odnosząc się do wskazanego w skardze kasacyjnej, a także przywołanego przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. należy wskazać, że w przedmiotowej uchwale wyjaśniono, iż w art. 7 ust. 3 wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1 – 49 u.p.d.o.p. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 4 u.p.d.o.p. W żadnej z tych kategorii – co wynika z enumeratywnego wyliczenia – nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, a więc przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 – 20 u.p.d.o.p., a w konsekwencji mieć decydującego wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy. Odwołanie się do treści tego przepisu, także przez Sąd pierwszej instancji w sprawie niniejszej, może zostać jedynie uznane za odwołanie się w drodze analogii do zawartej w nim zasady neutralności podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale stwierdził, że decydująca dla wyniku sprawy była wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust.1 i 2 u.p.d.o.p.

Dokonując analizy prawnej spornych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby były pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji, o których mowa we wniosku o interpretację, nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Ponadto kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie maja zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze treść zaprezentowanej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny – podzielając zaprezentowane w niej stanowisko i argumentację – w oparciu o art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.