Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 474/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi M.A. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. A. (dalej "wnioskodawca" lub "skarżący") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Spółka A. (dalej jako: A. lub Spółka) jest niemiecką spółką komandytową prowadzącą działalność na terenie Niemiec. Spółka świadczy usługi montażu i serwisu z zakresu napraw, konwersji, relokacji, demontażu, montażu i konserwacji maszyn i urządzeń. Wnioskodawca, O. P. oraz B są wspólnikami A. Na podstawie zlecenia otrzymanego od C, stanowiącego podmiot niezależny w stosunku do A, od 18 marca 2019 r. A realizuje prace budowlane i montażowe na terenie Polski. Przedmiotem zlecenia realizowanego przez A jest montaż końcowy urządzeń na terenie hali w J. Wykonywane przez A prace stanowią prace budowlano-montażowe w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. 2005, Nr 12, poz. 90; dalej UPO PL-DE lub Umowa), które po upływie 12 miesięcy będą skutkować powstaniem zakładu podatkowego na terenie Polski. W związku z powyższym po upływie 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac budowlano-montażowych na terenie Polski, tj. od dnia 18 marca 2019 r., dla wspólników Spółki powstanie zakład budowlano-montażowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-DE, a wspólnicy A będą podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO PL-DE, plac budowy lub prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeśli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. W związku z tym na wnioskodawcy, począwszy od 18 marca 2020 r., będzie ciążył obowiązek uiszczania od dochodu osiągniętego na terytorium Polski zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym również obowiązek wstecznego opodatkowania działalności wykonywanej za pośrednictwem zakładu podatkowego na terenie Polski, tj. za okres od marca 2019 r. do marca 2020 r. W tym okresie wystawiane były i będą wystawiane faktury sprzedażowe przez A, które po powstaniu zakładu podatkowego będą stanowiły podstawę określenia zysków przypisywanych do zakładu, zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO PL-DE.

W ocenie wnioskodawcy jako wspólnika zagranicznej spółki komandytowej, posiadającej na terenie Polski zakład budowlano-montażowy, dla opodatkowania zysków osiąganych na terenie Polski możliwe będzie zastosowanie stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%.

2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca jako osoba fizyczna, będąca wspólnikiem zagranicznej spółki komandytowej, osiągającej na terenie Polski zyski z tytułu realizacji projektu budowlano-montażowego, będącego zakładem podatkowym w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-DE, jest uprawniony do wyboru opodatkowania dochodów przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%?

Zdaniem wnioskodawcy, wspólnicy zagranicznej spółki komandytowej, realizującej na terytorium Polski prace budowlano-montażowe, będący osobami fizycznymi, są uprawnieni do zastosowania stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%, w oparciu o oświadczenie o wyborze takiego sposobu opodatkowania dochodów, złożone w terminie do 20 kwietnia 2020 r.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, dalej jako ustawa o PIT lub u.p.d.o.f.), w przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej, przychody wspólnika z tytułu udziału w tej spółce, które określa art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT., tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W art. 8 ust. 1 ustawy o PIT ustawodawca wskazuje, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy określać proporcjonalnie do posiadanych przez każdego podatnika udziałów. Jeżeli brak jest dowodów wskazujących inaczej, uznaje się, iż udziały wspólników są równe. W tym samym przepisie zawarto także postanowienie, iż przychody te łączy się z pozostałymi przychodami, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z art. 27 ust. 1 ustawy o PIT (tzw. skala podatkowa).

Powyższa zasada jest ograniczona przez art. 8 ust. 1a ustawy o PIT, na podstawie którego przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, osiąganych przez podatników, którzy korzystają z opodatkowania na zasadach wskazanych w art. 30c ustawy o PIT, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten określa reguły opodatkowania tzw. podatkiem liniowym.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o PIT, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT. Wybór sposobu opodatkowania wiąże się z koniecznością złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

W ocenie wnioskodawcy, który uzyskuje na terenie Polski przychody z tytułu bycia wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą na terenie Niemiec, realizującej na terenie Polski prace budowlano-montażowe, stanowiące zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-DE, jest on uprawniony do wyboru sposobu opodatkowania dochodów osiąganych na terenie Polski (które zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT należy zakwalifikować jako dochody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej) na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT. W ocenie wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, że na wnioskodawcy, począwszy od 18 marca 2020 r. będzie ciążył obowiązek uiszczania od dochodu osiągniętego na terytorium Polski zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym również obowiązek wstecznego opodatkowania działalności wykonywanej za pośrednictwem zakładu podatkowego na terenie Polski, tj. za okres od marca 2019 r. do marca 2020 r., powstanie pierwszego przychodu, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o PIT należy powiązać z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie spółki, a zatem z chwilą powstania zakładu. Dopiero bowiem w tym terminie dla wnioskodawcy powstanie, określony w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, ograniczony obowiązek podatkowy od przychodów (dochodów) osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zdaniem wnioskodawcy, dla spełnienia warunku określonego w art. 9a ust. 2 ustawy o PIT bez znaczenia pozostaje fakt, że w okresie przed ukonstytuowaniem się zakładu, tj. w okresie od marca 2019 r. do marca 2020 r. w związku z realizacją prac budowlano-montażowych na terenie Polski były wystawiane faktury sprzedażowe przez A. Tym samym w ocenie wnioskodawcy, należy uznać, że złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o PIT możliwe jest w każdym czasie, co najmniej aż do momentu ukonstytuowania się zakładu podatkowego (zakładu budowlano-montażowego) na terenie Polski, ponieważ dopiero z powstaniem zakładu podatkowego można łączyć osiągnięcie przez wnioskodawcę przychodu. Uzasadnione jest także stwierdzenie, że dla wnioskodawcy termin na złożenie oświadczenia upłynie 20 kwietnia 2020 r., skoro powstanie przychodu powiązane jest z chwilą powstania zakładu.

3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 3 u.p.d.o.f., przez podatników, o których mowa w ust. 2a uważa się m.in. w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

W myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Mając na uwadze fakt, że zakład w Polsce powstanie w dniu, w którym upłynie 12 miesięczny okres od dnia rozpoczęcia prowadzenia prac budowlano-montażowych na terytorium Polski, powodując tym samym powstanie dla wnioskodawcy ograniczonego obowiązku podatkowego, od tego dnia wnioskodawca powinien rozpocząć rozliczanie dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych osiąganych poprzez położony na terytoriom Polski zakład. W konsekwencji, co do zasady od tego dnia wnioskodawca zobowiązany będzie do obliczania i wpłacania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pierwsza zaliczka powinna więc zostać zapłacona w ustawowym terminie płatności zaliczki za miesiąc, w którym upłynęło 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac budowlano-montażowych i powinna obejmować podatek od dochodu uzyskanego w okresie od dnia rozpoczęcia prac budowlano-montażowych w marcu 2019 r.

Jak stanowi art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

W ocenie organu interpretacyjnego, powyższy przepis nie zawiera wyłączenia wyboru liniowej formy opodatkowania dla podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Przedmiotowa ustawa nie zawiera również szczególnych regulacji w zakresie terminów wyboru formy opodatkowania przez nierezydentów prowadzących działalność gospodarczą w Polsce przez położony tu zagraniczny zakład. W uzasadnieniu do projektu ustawy 9 listopada 2018 r. (Dz. U. 2018 poz. 2244, druk sejmowy 2862) wskazano: "(...) proponuje się przyjąć zasadę, że podatnik może dokonać ostatecznego wyboru formy opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik osiągnął pierwszy w roku podatkowym przychód albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu roku podatkowego."

Zatem nie ulega wątpliwości, że warunkiem koniecznym dla opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności podatkiem liniowym jest złożenie przez podatnika oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. wprost wynika, że pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania 19% podatkiem dochodowym należy złożyć do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym.

Organ argumentował, że w rozpatrywanej sprawie do powstania zakładu budowlano-montażowego w Polsce, w rozumieniu art. 5 ust. 3 Umowy, dojdzie po upływie 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac budowlano-montażowych na terenie Polski i dopiero po upływie tego terminu będzie na wnioskodawcy ciążył obowiązek uiszczania na terytorium Polski zaliczek na podatek dochodowy od dochodu osiągniętego w Polsce, w tym za okres wsteczny, tj. od marca 2019 r. Zatem, opłacając zaliczkę w 2020 r. za dochody osiągnięte od rozpoczęcia prac budowlano-montażowych na terenie Polski, tj. od marca 2019 r. wnioskodawca nie będzie miał możliwości wyboru 19% stawki podatku, gdyż jak wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego w okresie od marca 2019 r. do marca 2020 r. wystawiane były faktury sprzedażowe przez spółkę komandytową, a więc w okresie od marca 2019 r. wnioskodawca osiągał już przychód. Kierując się literalną wykładnią przepisu art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., należy odróżnić pojęcie powstanie po stronie podatnika przychodu do opodatkowania w danym roku podatkowych, od pojęcia powstania obowiązku podatkowego po stronie podatnika. Warunek, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. będzie spełniony w stosunku do dochodów uzyskanych w 2020 r., jeżeli oświadczenie o wyborze opodatkowania 19% podatkiem dochodowym zostanie złożone do 20 lutego 2020 r. Natomiast złożenie przez wnioskodawcę oświadczenia o wyborze 19% stawki podatku dochodowego w terminie do 20 kwietnia 2020 r. nie upoważnia go do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów osiągniętych przez wnioskodawcę na terytorium Polski.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię art. 30c ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. prowadzącą do uznania, iż skarżący nie ma prawa do wyboru formy opodatkowania podatkiem liniowym w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu ukonstytuowania się na terytorium Polski zakładu podatkowego typu budowlano-montażowego i jednoczesne uznanie, że wybór tej formy opodatkowania jest możliwy tylko w przypadku złożenia takiego oświadczenia do 20 dnia miesiąca następującego po osiągnięciu pierwszego przychodu na terytorium Polski, tj. przed ukonstytuowaniem się zakładu podatkowego i powstaniem na terytorium Polski ograniczonego obowiązku podatkowego,

2) pominięcie regulacji art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w związku z art. 5 ust. 3 Umowy prowadzącą do nieuwzględnienia specyfiki zakładu budowlano-montażowego i uznania, że obowiązki formalne związane z rozliczeniem podatkowym zakładu powstają przed jego ukonstytuowaniem;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 14c § 1 i 2 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej jako o.p.) poprzez przyjęcie, że organ wyjaśnił w sposób wyczerpujący, logiczny i spójny, dlaczego przedstawione przez skarżącego stanowisko jest nieprawidłowe, oraz że organ należycie, w sposób logiczny i spójny uzasadnił prawidłowe w jego ocenie stanowisko w odniesieniu do pytania zadanego we wniosku,

2) art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h o.p. poprzez przyjęcie, że organ prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy organ dopuścił się nierzetelnej i wybiórczej oceny stanu faktycznego, a przez to wydał interpretację niezawierającą wyczerpującego, logicznego i spójnego uzasadnienia.

W ocenie skarżącego, organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., opierając się na literalnej wykładni przepisu, całkowicie przy tym pomijając specyfikę zakładu podatkowego typu budowlano-montażowego.

Skarżący uzyskuje na terenie Polski przychody z tytułu bycia wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą na terenie Niemiec, realizującej na terenie Polski prace budowlano-montażowe, stanowiące zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 Umowy. Pierwsze prace w ramach ww. projektu zostały podjęte na terenie Polski w dniu 18 marca 2019 r. Tym samym na skarżącym, począwszy od 18 marca 2020 r. będzie ciążył obowiązek uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od dochodu osiągniętego na terytorium Polski. Dodatkowo, będzie on miał obowiązek wstecznego opodatkowania działalności wykonywanej za pośrednictwem zakładu na terenie Polski za okres od marca 2019 r. do marca 2020 r. Konieczność rozliczenia się w Polsce z osiągniętego tu dochodu będzie wynikała z powstania zakładu podatkowego, w związku z czym powstanie pierwszego przychodu na terenie Polski należy powiązać z powstaniem obowiązku podatkowego skarżącego, czyli z 18 marca 2020 r. Dopiero bowiem w tym terminie dla skarżącego powstanie, określony w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., ograniczony obowiązek podatkowy od dochodów osiąganych na terytorium Polski. Pierwszy dochód, który jest opodatkowany w Polsce powstanie dla skarżącego dopiero po przekroczeniu okresu 12 miesięcy prowadzenia prac i ukonstytuowania się zakładu. W tym przypadku jest bowiem niezbędne dla powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu na terytorium Polski istnienie obowiązku podatkowego. Tym samym należy uznać, że moment powstania obowiązku podatkowego jest tożsamy z momentem osiągnięcia przychodu. Inne rozumowanie pomijałoby istnienie instytucji zakładu podatkowego, który zakłada jedynie warunkowe opodatkowanie dochodów osiąganych przez nierezydenta na terenie Polski.

Interpretując akt prawny, organ powinien zatem wziąć pod uwagę również wyniki wykładni funkcjonalnej i systemowej, a nie poprzestawać jedynie na wykładni językowej. Wynik tej analizy pomija bowiem całkowicie cel regulacji dotyczących zakładu budowlano-montażowego, jak i nie uwzględnia systemowych rozwiązań wypracowanych w zawartych przez Polskę bilateralnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jest bowiem jasne, że ustawodawca, zawierając UPO PL-DE chciał w przypadku zakładu budowlano-montażowego obok odsunięcia w czasie powstania obowiązku podatkowego odsunąć również związane z tym obowiązki formalne.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania, skarżący w szczególności podniósł, iż w zaskarżonej interpretacji brak jest popartego racjonalną argumentacją uzasadnienia, dla którego skarżącemu odmawia się prawa do wyboru opodatkowania na zasadzie określonej w art 30c u.p.d.o.f. Takie działanie sądy administracyjne uważają za podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych.

5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 19 lutego 2020 r. wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym, który na mocy art. 14c o.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, skarżący ma możliwość wyboru formy opodatkowania podatkiem liniowym poprzez złożenie oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu ukonstytuowania się na terytorium Polski zakładu podatkowego, tj. do dnia 20 kwietnia 2020 r.

Z opisu stanu faktycznego bowiem wynika, że Spółka od 18 marca 2019 r. realizuje na terytorium Polski prace budowlano-montażowe w rozumieniu art. 5 ust. 3 Umowy, co po upływie 12 miesięcy spowoduje powstanie zakładu podatkowego. W związku z czym na skarżącym – wspólniku Spółki - począwszy od 18 marca 2020 r. będzie ciążył obowiązek uiszczania od dochodu osiągniętego na terytorium Polski zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym również wstecznego opodatkowania działalności wykonywanej za pośrednictwem zakładu podatkowego, tj. za okres od marca 2019 r. do marca 2020 r., gdyż w tym okresie Spółka wystawiała i będzie wystawiać faktury dokumentujące sprzedaż.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 3 u.p.d.o.f. przez podatników, o których mowa w ust. 2a - uważa się m.in. w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

W myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f., przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Natomiast w myśl art. 5 ust. 2 Umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 Umowy).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 Umowy).

Z przedstawionych przepisów wynika, że dochody, które można przypisać położonemu w Polsce zakładowi podatkowemu, będą opodatkowane w Polsce, w oparciu o polskie przepisy podatkowe.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że z chwilą powstania na terenie Polski zakładu podatkowego, wnioskodawca objęty zostanie ograniczonym obowiązkiem podatkowym od dochodów osiągniętych od czasu rozpoczęcia prowadzenia przez Spółkę na terenie Polski prac budowlano-montażowych. Od dnia powstania zakładu podatkowego skarżący zobowiązany jest obliczać i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. Pierwsza zaliczka powinna zostać zapłacona w ustawowym terminie płatności zaliczki za miesiąc, w którym upłynęło 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac budowlano-montażowych przez Spółkę i powinna obejmować podatek od dochodu uzyskanego w okresie od dnia rozpoczęcia tych prac w marcu 2019 r. Zatem pierwsza zaliczka winna zostać uregulowana przez skarżącego w terminie do 20 kwietnia 2020 r.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f., dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

W myśl zaś art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Oświadczenie oraz zawiadomienie, o których mowa w ust. 2-2b, podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG (art. 9a ust. 2c u.p.d.o.f.).

Z ww. przepisów jednoznacznie wynika, że regułą jest opodatkowanie dochodów osiągniętych przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 na zasadach ogólnych (według skali podatkowej), zaś opodatkowanie ich podatkiem liniowym ma charakter szczególny. Warunkiem nabycia prawa do opodatkowania dochodów podatkiem liniowym – na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., jest złożenie oświadczenia w określonym przez ustawodawcę terminie.

W ocenie Sądu, zasady wynikające z powyższych przepisów są jednoznaczne, podobnie jak jednoznaczna i niebudząca wątpliwości interpretacyjnych jest treść kluczowego w tym zakresie sprawy przepisu, tj. art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., z którego jasno wynika, że nieodzownym warunkiem nabycia prawa do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., jest złożenie przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w pierwszym z tych przepisów, w trybie i w terminie w przepisie tym wskazanych (tak NSA w wyroku z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2892/16; CBOSA).

Podkreślić w tym miejscu należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów z dnia NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11; CBOSA). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej.

Oczywiście nie oznacza to odrzucenia innych wykładni - systemowej lub funkcjonalnej. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07; publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08; z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08). Mimo jasności i oczywistości przepisu, niezbędne jest odstąpienie od sensu językowego wykładni w każdym wypadku, gdy ten sposób interpretacji tekstu normatywnego prowadzi do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, gdy przemawiają za tym szczególnie ważne racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne, gdy ustalone w tej wykładni znaczenie przepisu prowadzi do rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi, albo gdy znaczenie to prowadzi do konsekwencji absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego (por. uzasadnienie do uchwały SN z dnia 25 kwietnia 2003 r. sygn. akt III CZP 8/2003 OSNC 2004/1/1, wyrok NSA z dnia 27 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 198/09 Lex 824511, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2019 r. I SA/Wa 1251/18).

Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

W sprawie, skarżący zakwestionował zastosowaną przez organ interpretacyjny wykładnię językową art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. i wskazał na konieczność zastosowania "wykładni celowościowej bądź systemowej", gdyż "wyniki wykładni literalnej doprowadziły (...) do sprzecznych z podstawowymi zasadami prawa wniosków – pominięcia istnienia instytucji zakładu podatkowego". Zdaniem skarżącego, wynik wykładni językowej pomija całkowicie cel regulacji dotyczących zakładu budowlano-montażowego jak i nie uwzględnia systemowych rozwiązań wypracowanych w zawartych przez Polskę bilateralnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jest bowiem jasne, że ustawodawca zawierając UPO PL-DE chciał w przypadku zakładu budowlano-montażowego, obok odsunięcia w czasie powstania obowiązku podatkowego, odsunąć również związane z tym obowiązki formalne." Zdaniem skarżącego, "złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o PIT możliwe jest w każdym czasie, co najmniej aż do momentu ukonstytuowania się zakładu podatkowego (zakładu budowlano-montażowego) na terenie Polski, ponieważ dopiero z powstaniem zakładu podatkowego można łączyć osiągnięcie przez wnioskodawcę przychodu. Uzasadnione jest także stwierdzenie, że dla wnioskodawcy termin na złożenie oświadczenia upłynie 20 kwietnia 2020 r., skoro powstanie przychodu powiązane jest z chwilą powstania zakładu."

Argumentacja skarżącego nie zasługuje na akceptację. Teza skarżącego, że moment powstania obowiązku podatkowego jest tożsamy z momentem osiągnięcia przychodu nie ma oparcia zarówno w wykładni językowej, celowościowej, jak i systemowej.

Skarżący, odwołując się do domniemanej woli ustawodawcy pomija treść art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Zarzuca organowi niezastosowanie wykładni systemowej, nie przedstawiając w tym zakresie wywodu prawnego ze stosowaną argumentacją i uzasadnieniem. Co więcej, skarżący twierdzi, że złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. możliwe jest w każdym czasie, co najmniej aż do momentu ukonstytuowania się zakładu podatkowego na terenie Polski, a jednocześnie stawia tezę, że dla wnioskodawcy termin na złożenie oświadczenia upłynie 20 kwietnia 2020 r.

Umowa reguluje kwestię powstania zakładu podatkowego oraz miejsca (w którym z Umawiających się Państwa) opodatkowania zysków przedsiębiorstw, natomiast nie zawiera przepisów dotyczących sposobu opodatkowania dochodów przez podatników. Jak już bowiem wskazano, z przepisów Umowy wynika, że dochody, które można przypisać położonemu w Polsce zakładowi podatkowemu, będą opodatkowane w Polsce, w oparciu o polskie przepisy podatkowe.

Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia (art. 4 o.p.). W obowiązującym stanie prawnym obowiązek podatkowy wynika z ustaw, m.in. z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 u.p.d.o.f.). Zaś przychód jest pojęciem odrębnym, również zdefiniowanym w ustawach podatkowych (art. 14 u.p.d.o.f.). Teza skarżącego, że moment powstania obowiązku podatkowego jest tożsamy z momentem osiągnięcia przychodu nie ma jurydycznego uzasadnienia. W ocenie Sądu, w świetle obowiązujących przepisów prawa, skarżący, chcąc w 2020 r. opodatkować podatkiem liniowym dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągane na terytorium Polski, mógł złożyć oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania jeszcze przed powstaniem zakładu podatkowego, a tym samym przed powstaniem po jego stronie ograniczonego obowiązku podatkowego. Takie oświadczenie, złożone w terminie określonym w art. 9a u.p.d.o.f., jest wyrazem woli co do wyboru formy opodatkowania dochodów i brak jest argumentów prawnych przemawiających za odmową jej respektowania. Skarżący, jako wspólnik A, ma wiedzę, że spółka ta od 18 marca 2019 r. realizuje na terenie Polski prace budowlano-montażowe w rozumieniu art. 5 ust. 3 Umowy. Powołane wyżej przepisy Umowy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uległy zmianie w trakcie prowadzenia na terenie Polski prac budowlano-montażowych, skarżący mógł zatem przewidzieć, że po upływie 12 miesięcy powstanie w Polsce zakład podatkowy, a dla niego - ograniczony obowiązek podatkowy z tytułu dochodów osiągniętych od czasu rozpoczęcia prac budowlano-montażowych na terenie Polski. Decydując się prowadzenie działalności na terenie Polski, skarżący powinien uwzględnić obowiązujące uwarunkowania prawne, w tym również dotyczące sposobu opodatkowania dochodów osiąganych na terenie Polski, szczególnie, że w postanowieniach Umowy ta kwestia nie została uregulowana – należy do wyłącznej kompetencji Umawiających się Państw. Wbrew zarzutom skargi, skarżący nie musi złożyć oświadczenia co do formy opodatkowania dochodu, który nie istnieje w momencie złożenia oświadczenia i który może nigdy nie powstać. Skarżący może to jednak uczynić, przewidując zdarzenia przyszłe - możliwość uzyskania takiego dochodu i analizując korzystne do siebie rozwiązania w tym względzie. Jeżeli do powstania zakładu podatkowego by nie doszło, ewentualne oświadczenie pozostałoby irrelewantne. Podkreślić bowiem ponownie należy, iż zasadą jest opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej według stawki ustalonej na podstawie skali podatkowej. Natomiast opodatkowanie w formie podatku liniowego (na zasadach określonych w art. 30 c u.p.d.o.f.) zależy od woli podatnika - złożeniu oświadczenia o wyborze opodatkowania liniowego w terminie określonym w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. W przeciwnym wypadku dochody z działalności gospodarczej opodatkowane będą na zasadach ogólnych.

W sprawie nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny ocenił stanowisko skarżącego, wskazał prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym, zgodnie z art. 14c§ 1 i 2 o.p. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska skarżącego, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie miał wątpliwości prawnych, które rozstrzygnął na niekorzyść skarżącego. Nie odmówił mu również prawa do wyboru formy opodatkowania podatkiem linowym. Przeciwnie, wskazał, że skarżący jako nierezydent ma taką możliwość, pod warunkiem złożenia oświadczenia w terminie określonym w art. 9a u.p.d.o.f., argumentując przy tym, iż przepisy prawa nie zawierają odrębnych, dedykowanych do nierezydentów, regulacji w tym zakresie. Co więcej, organ interpretacyjny jednoznacznie stwierdził, że warunek, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. będzie spełniony w stosunku do dochodów uzyskanych w 2020 r., jeżeli oświadczenie o wyborze opodatkowania 19% podatkiem dochodowym zostanie złożone do 20 lutego 2020 r.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.