Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1715/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Paulina Szpakowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Pa., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Pa., działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" S.A. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarga "A" (dalej: skarżąca, podatnik, wnioskodawca, Udziałowiec) dotyczy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P., wydanej w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...]r., nr IL [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W wniosku podatnik podał, że jest większościowym udziałowcem spółki kapitałowej "B"(dalej: "Spółka") utworzonej według prawa szwajcarskiego w formie prawnej stanowiącej odpowiednik polskiej spółki z o.o. ( "C"). Udziałowiec jest polskim rezydentem podatkowym, zaś Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Szwajcarii. Wnioskodawca nie posiada zakładu w Szwajcarii, zaś Spółka nie posiada zakładu w Polsce w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 2 września 1991 r. Zarówno wnioskodawca, jak i Spółka nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Udziałowcy Spółki planują podjąć uchwałę o wypłacie z kapitału zapasowego Spółki. Kapitał zapasowy Spółki pokryty był wkładami niepieniężnymi - został utworzony z tzw. agio, tj. nadwyżki wartości wkładów wniesionych do Spółki nad wartością nominalną wydanych przez nią udziałów. Udziałowiec posiada nie mniej niż 25% udziałów w Spółce nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat od chwili ich nabycia (posiadanie wynika z tytułu własności) i przesłanka ta będzie spełniona również na moment podjęcia uchwały o wypłacie z kapitału zapasowego oraz samej wypłaty.

Wnioskodawca zaznaczył, że wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki nie nastąpi w związku z jej likwidacją.

Na tle tak określonego stanu faktycznego zadano m.in pytania:

1. Czy wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki stanowić będzie dla Udziałowca dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.p.?

2. Czy wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki stanowić będzie dla Udziałowca dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 w zw. z przepisem art. 20 ust. 12 pkt 2 u.p.d.o.p?

W zakresie pytania nr 1 wnioskodawca stwierdził, że wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki stanowić będzie dla Udziałowca dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca spółka wskazała, że zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (...) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). W dalszej części przytoczonego przepisu ustawodawca wymienia kategorie przysporzeń stanowiących dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. W ocenie wnioskodawcy przychodem (dochodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest każde przysporzenie, które zostało faktycznie uzyskane z tytułu posiadania udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, chyba że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują jego odmienną kwalifikację prawnopodatkową. Art. 10 ust. 1 wprowadza definicję legalną "dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Oznacza to, że zgodnie z zasadami wykładni językowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażeniu "dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" należy przypisać znaczenie zgodne z definicją zawartą w art. 10, niezależnie od jego znaczenia w języku potocznym. Następnie wnioskodawca przedstawił i omówił trzy koncepcje rozumienia "dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych".

Zdaniem skarżącej najbardziej uzasadniona jest taka wykładnia, zgodnie z którą za dochód z udziału w zyskach osób prawnych należy uznać dochód: a) z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, b) z akcji w spółce akcyjnej. Ta koncepcja daje jednoznaczną odpowiedź na pytanie, które dochody powinny być klasyfikowane jako dochody z art. 10, tzn. wszystkie dochody z udziałów lub akcji, które nie są wyłączone z zakresu zastosowania art. 10 lub wskazane jako przychody (dochody) z art. 12 rozliczane na zasadach ogólnych. Dodatkowo należy zauważyć, że przyjęcie, iż poprzez "udział" ustawodawca miał na myśli "udział w zysku osób prawnych" oznaczałoby to ustawodawca popełnił błąd w definiowaniu idem per idem (tzn. to samo przez to samo), gdyż definicja przybierałaby wtedy postać- "dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód tytułu udziału w zyskach osób prawnych w tym (...)".

Z zawartych we wniosku rozważań wynika, iż jedyną opartą na regułach wykładni językowej i logicznie spójną jest koncepcja, zgodnie z którą przez dochody z udziału w zyskach osób prawnych zasadniczo należy rozumieć dochody z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i akcji w spółce akcyjnej. Wnioskodawca zaznaczył, iż w definiens ustawodawca nie wprowadził obowiązku, by dochody te pochodziły z zysku. Odniesienie do zysku znajduje się w nazwie (definiendum). której znaczenie na gruncie języka potocznego (czy też języka prawnego na gruncie innych aktów prawnych) jest nieistotne dla rozumienia znaczenia na gruncie aktu prawnego wprowadzającego własną definicję legalną, tzn. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenie "dochód z udziału w zyskach osób prawnych" ma znaczenie autonomiczne i znaczenie to nie musi być tożsame ze znaczeniem tego określenia w języku potocznym lub na gruncie innych aktów prawnych.

Zatem podsumowując, dochodem z art. 10 u.p.d.o.p. są wszystkie przysporzenia z udziałów i akcji, które nie są dochodem z art. 12 (np. odpłatne zbycie). W konsekwencji, wypłata z kapitału zapasowego utworzonego z agio jest dochodem z art. 10 u.p.d.o.p., pomimo iż nie pochodzi z zysku szwajcarskiej Spółki.

Następnie wnioskodawca wskazał na przykłady dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podnosząc że definicja "dochodów z udziału w zyskach osób prawnych" ma również charakter definicji cząstkowej. Innymi słowy, w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazany został przykładowy katalog przedmiotowych dochodów. Jak wskazuje się w doktrynie w przypadku tych definicji nie obowiązuje zakaz wykładni rozszerzającej (Lech Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 106). W ocenie wnioskodawcy nieuwzględnienie przez ustawodawcę wypłaty z kapitału zapasowego spółki kapitałowej w katalogu z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. nie powinno prowadzić do konkluzji, iż przysporzenie to nie stanowi dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Należy tu zwrócić uwagę nie tylko na sposób redakcji przepisu (wskazany powyżej przykładowy charakter wyliczenia przysporzeń), ale również na fakt, iż przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej "KSH") nie przewidują możliwości wypłaty zysku z kapitału zapasowego utworzonego z agio. Przepis art. 192 KSH przewiduje, że kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych mogą być przeznaczone do podziału między wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (polskiego odpowiednika [...]). Niemniej jednak przepis art. 189 § 1 KSH zasadniczo wyklucza możliwość zwrócenia udziałowcom wniesionych przez nich wkładów. W związku z tym przedstawiciele nauki prawa handlowego wskazują, iż "kwota stanowiąca agio nie mogłaby (...) zostać wypłacona tytułem zysku" (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2012, Legalis) bądź, że "do podziału nie może być przeznaczona przelana na kapitał zapasowy (...) nadwyżka wkładu ponad wartość obejmowanych akcji, tj. agio" (M. Chomiuk [w:] Z. Jara, Kodeks spółek handlowych. Wyd. 4, Warszawa 2013, Legalis).

W związku z powyższym nieuwzględnienie przez ustawodawcę w przepisie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wypłat z kapitału zapasowego może wynikać z obowiązujących w Polsce regulacji prawa spółek handlowych. Należy jednak podkreślić, że ustawodawstwo szwajcarskie w przeciwieństwie do polskiego przewiduje możliwość dokonania wypłaty z kapitału zapasowego. Czynność ta jest oczywiście związana z posiadaniem udziałów, zatem nie powinno ulegać wątpliwości, iż przysporzenie otrzymane przez Udziałowca stanowić będzie "dochód (przychód) faktycznie uzyskany z (...) udziału". Otrzymanie wypłaty z kapitału zapasowego jest realizacją uprawnienia o charakterze korporacyjnym, bezpośrednio związanym z posiadanym udziałem w Spółce. Fakt, że przysporzenie z tego tytułu nie zostało wskazane w katalogu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z regulacji KSH, które w przeciwieństwie do szwajcarskiego prawa spółek handlowych nie zezwalają na dokonanie takiej czynności. Niemniej jednak nie zmienia to charakteru takiej wypłaty, bezpośrednio związanej z posiadaniem określonych udziałów. Należy również zaznaczyć, że w ustawowym katalogu dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych znalazł się m.in. "dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego (...) oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (...) z innych kapitałów (...) osoby prawnej" [podkreśl. Wnioskodawcy] (art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowało się stanowisko, zgodnie z którym również środki pochodzące z agio emisyjnego przekazywane na kapitał zakładowy spółki stanowią dla wspólników dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wyroki: WSA w Warszawie z 15 listopada 2011 r. sygn. III SA/Wa 447/1, WSA w Szczecinie z 13 września 2007 r. o sygn. I SA/Sz 29/07, podobnie NSA w wyroku z 20 stycznia 2005 r. o sygn. II FSK 1065/04). NSA w przytoczonym orzeczeniu ocenił również w odniesieniu do dochodu (przychodu) z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż "nie można (...) uznać, że dochód ten ma swe źródło w uzyskanym przez akcjonariusza zysku lecz wynika z samego faktu posiadania przez niego akcji /udziałów/ danej spółki".

Zatem źródłem dochodu (przychodu) z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. nie musi być wygenerowany przez Spółkę zysk netto. Warunkiem takiej kwalifikacji określonego przysporzenia jest jego związek z samym faktem posiadania udziałów w Spółce przez Udziałowca. Skoro zasilenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego pochodzącego z agio stanowi dochód z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., to tak samo powinna być kwalifikowana wypłata z tego kapitału do udziałowca. W związku z tym wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki niewątpliwie stanowić będzie dla wnioskodawcy dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnośnie pytania nr 2 wnioskodawca zauważył, ze wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki stanowić będzie dla Udziałowca dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 w zw. z przepisem art. 20 ust. 12 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ogólną zasadą, jeżeli podatnicy podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce osiągają dochody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. wprowadza jednak zwolnienie z opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pod warunkiem kumulatywnego spełnienia wskazanych przesłanek:

• wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

• podmiotem uzyskujący dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

• spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat;

• spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zwolnienie jednak nie znajduje zastosowania do wypłat dywidendy lub innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dokonanych w wyniku likwidacji spółki wypłacającej należności (art. 20 ust. 11 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 20 ust. 12 pkt 2 przepisy ust. 3, 9-11 stosuje się odpowiednio do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłacanych przez spółki podlegające w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25%.

Zgodnie z art. 20 ust. 14 przepisy ust. 3, 9-11 oraz 15 stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy te mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 12 pkt 2.

W świetle poczynionych dotychczas rozważań (stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 wraz z uzasadnieniem), kwoty wypłacane Udziałowcowi z kapitału zapasowego Spółki powinny zostać sklasyfikowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie należy zaznaczyć, że wnioskodawca jako podmiot uzyskujący tego rodzaju dochód (przychód):

• jest podatnikiem podatku dochodowego, posiadającym siedzibę na terytorium Polski;

• utrzymuje co najmniej 25-procentowy udział w kapitale zakładowym Spółki przez nieprzerwany okres 2 lat (warunek ten będzie spełniony również w momencie podjęcia uchwały o wypłacie z kapitału zapasowego oraz samej wypłaty);

• nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Ponadto:

• Spółka podlega w Szwajcarii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

• Spółka prowadzi działalność w jednej z form prawnych wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. "société responsibilité limitée"/"[...]"/"societâ a responsibilitâ limitata", Lp. 25),

• wypłata kwot z kapitału zapasowego Spółki nie nastąpi w wyniku jej likwidacji.

W związku z powyższym, w ocenie wnioskodawcy, otrzymane przez niego kwoty wypłacone przez Spółkę z kapitału zapasowego powinny korzystać ze zwolnienia od podatku na gruncie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 20 ust. 12 pkt 2 u.p.d.o.p.

W powołanej na wstępie interpretacji organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki szwajcarskiej - jest nieprawidłowe,

- zwolnienia z opodatkowania dochodu (przychodu) uzyskanego z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki szwajcarskiej - jest bezprzedmiotowe.

Organ argumentował, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) pojęcie "dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych" zdefiniowała w art. 10 ust. 1.

Cytując powyższą regulację organ stwierdził, że definiuje ona dochód pochodzący z udziału w zyskach osób prawnych i stanowi, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Zatem przedmiotem opodatkowania są tylko te przychody, które stanowią wyraźny przejaw partycypacji w zyskach osób prawnych. Powołany przepis wiąże bowiem określone skutki podatkowe z instytucją dywidendy i innymi przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Określenie "dywidenda" używane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych postrzegane jest jako dochód stanowiący udział w zysku rocznym spółki, przeznaczonym do podziału, będący wynikiem posiadania udziałów/akcji spółki wypłacającej dywidendę. Natomiast do kategorii "innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" będą zaliczane te dochody, które pod względem podatkowym traktowane są jak dochód z udziałów/akcji spółki. Innymi słowy, "innym przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" nie będą te przychody, które nie pozostają w bezpośrednim związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest większościowym udziałowcem spółki kapitałowej utworzonej według prawa szwajcarskiego w formie prawnej stanowiącej odpowiednik polskiej spółki z o.o. (dalej "Spółka"). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, zaś Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Szwajcarii. Wnioskodawca posiada nie mniej niż 25% udziałów w Spółce nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat od chwili ich nabycia. Wnioskodawca nie wyklucza, że w tym okresie w Spółce podjęta zostanie uchwała o wypłacie środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki. Na moment podjęcia takiej uchwały kapitał zapasowy Spółki pokryty będzie wkładami w postaci środków pieniężnych oraz udziałów w spółce zależnej.

Kapitał zapasowy Spółki został utworzony z tzw. agio, tj. nadwyżki wartości wkładów wniesionych do Spółki nad wartością nominalną wydanych przez nią udziałów.

Odnosząc powyższy opis do cytowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że opisana wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki na rzecz Wnioskodawcy nie może być uznana za przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Wypłacane kwoty nie stanowią bowiem zysków Spółki. Podkreślić należy, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są tylko te dochody (przychody), których podstawę stanowi tytuł prawny w postaci udziałów/akcji i których źródłem finansowania jest bezpośrednio lub pośrednio zysk netto osób prawnych. Natomiast w niniejszej sprawie źródłem dochodu jest kapitał zapasowy Spółki. Ponadto wypłata tych środków nie powoduje, że Wnioskodawca uzyska prawo do otrzymania udziału w zysku Spółki.

Dyskwalifikacja otrzymanych przez Wnioskodawcę kwot jako przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (tu: Spółki) powoduje, że zwolnienie wskazane w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

W związku powyższym podsumowaniem - odpowiedź w części dotyczącej pytania nr 2 była bezprzedmiotowa.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła, że zaskarżoną interpretację oparto o błędną wykładnię przepisów prawa materialnego – art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz nie uwzględniono przytoczonych przez stronę skarżącą poglądów orzecznictwa. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka ponowiła i rozwinęła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że zapytanie dotyczy opodatkowania spółki z siedzibą w Polsce, a więc, co do zasady, podlegającej opodatkowaniu według prawa krajowego. Jednocześnie pytanie dotyczy dochodów pochodzących ze źródła znajdującego się w Szwajcarii. Kwestie miejsca (jurysdykcji) opodatkowania w tej sprawach reguluje z dnia 2 września 1991 r. między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2011 r., Nr 255, poz.1533) – dalej: Umowa. Dlatego też, w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności organ powinien był dokonać w interpretacji oceny, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, opisane przychody zgodnie z tą umową podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Wobec uchylenia się od udzielenia interpretacji w tym zakresie uznać należy, że w tym zakresie zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisu art. 14b O.p, gdyż nie zawiera pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego uchybienia, w ocenie Sądu organ naruszył także przepisy prawa materialnego.

Przedmiotem sporu w sprawie jest prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., kwot wypłacanych przez szwajcarską Spółkę, z kapitału zapasowego, utworzonego z wkładu niepieniężnego (z agio). Przy czym w istocie sporny pomiędzy stronami jest charakter takich wypłat w świetle prawa polskiego, a w szczególności to, czy mogą być one traktowane, jako dochody, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p tj. dochody z udziału w zyskach osób prawnych. W dalszej kolejności strona skarżąca pytała o możliwość zastosowania do przychodu z tego tytułu zwolnienia przewidzianego w art. 20 ust 3 p.d.o.p.

Organ przyjął, że opisane we wniosku przychody, jako nie pochodzące z zysku Spółki szwajcarskiej , nie stanowią dochodu z udziału w zyskach w rozumieniu art. 10 ust 1 u.p.d.o.p. Takie rozumienie "udziału w zyskach osób prawnych" w ocenie Sądu jest nieprawidłowe. W tej kwestii sąd podziela pogląd wyrażony już m.in. w wyrokach WSA we Wrocławiu z 31 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 560/14 i z 17grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1869/13.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 3 Umowy, określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Definicja dochodu z dywidend zawarta w art. 10 ust. 3 Umowy zawiera pojęcia niedookreślone w Umowie, takie jak "dochód z akcji", "dochód z innych praw związanych z udziałem w zyskach", "udział w zyskach", czy dochód z innych praw spółki". Ze względu na różnice pomiędzy ustawodawstwami stron Umowy niemożliwe jest bowiem zdefiniowanie tego pojęcia w sposób wyczerpujący i jednoznaczny. Dlatego też - podobnie jak w innych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania – definicja dywidend obejmuje jedynie szereg przykładów, które występują w obu ustawodawstwach oraz ogólną formułę pozwalającą na objęcie jej zakresem wszystkich tych przypadków, które są odmienne. Stąd sformułowania końcowej części przepisu, pozwalające zaliczyć do dywidend również dochody "z innych praw związanych z udziałem w zyskach", czy "dochody z innych udziałów w spółce", które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka dokonująca podziału ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Do postanowień prawa wewnętrznego odsyła także art. 3 ust. 2 Umowy, w myśl którego jakiekolwiek niezdefiniowane w niej określenie będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których umowa ta ma zastosowanie. Przepis ten stanowi więc odesłanie do odpowiedniego unormowania prawa wewnętrznego umawiającego się Państwa – co w tym przypadku oznacza ustawodawstwo polskie.

Z tego względu o tym, czy dochód uzyskany przez rezydenta polskiego ze źródła znajdującego się w Szwajcarii można zakwalifikować jako dywidendę, decydują ostatecznie postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przechodząc do analizy przepisów prawa krajowego wskazać należy, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji); 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej; 4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej; 5) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych; 6) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; 7) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d; 8) wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. W myśl cytowanego przepisu dochód (przychód) z udziału w zysku osób prawnych określany jest różnie, ale zawsze jest to otrzymanie określonych korzyści w związku z partycypowaniem w zyskach osób prawnych.

Analiza przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje po pierwsze, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej (por. wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 22 września 1993r. sygn. akt 565/93, niepubl.). Podobny pogląd wyrażono w literaturze przedmiotu wskazując, że określenie udziału w zyskach zostało wysunięte jakby "przed nawias", zakreślając granice pojęciowe definiowania podstawy opodatkowania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (por. W. Oleś, M. Rodzynkiewicz, Opodatkowanie wewnętrznych transferów kapitałowych w spółce akcyjnej, Glosa do wyroku NSA z dnia 5 lipca 2002r. sygn. akt I SA/Kr 1625/00, opubl. PP 3/2003, s. 39). Powyższe potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i zewnętrzna albowiem zarówno treść art. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., jak i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazuje na dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Klasycznym dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 p.d.o.p., jest dywidenda. W tym przepisie ustawodawca wymienia jednak także inne dochody, opodatkowane analogicznie do dywidendy, określając je zbiorczo jako "dochód z udziału w zyskach osób prawnych". Zgodnie z art. 10 ust 1 p.d.o.p. " Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt. 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także (...)." Ustawodawca nie ograniczył zatem identyfikacji przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. jedynie do tych, których źródłem jest dywidenda w rozumieniu przepisów polskiego k.s.h. do kategorii "innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" mogą być zaliczane dochody z innych (niż akcje/udziały) udziałów w spółce (osobie prawnej), które na podstawie ustawodawstwa podatkowego państwa, w którym spółka (osoba prawna) wypłacająca świadczenie ma siedzibę (zarząd), są pod względem podatkowym traktowane jak dochód z akcji (udziałów w kapitale zakładowym spółki) - por. W. Maruchin, G.L. Hootz Hirsch, Dywidendy i ich opodatkowanie w prawie europejskim i polskim, Prawo UE z 2002 r., nr 2, s. 5. Podobny pogląd wyraził NSA w swoim wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 187/12, opubl. CBOSA.

Zawarcie w ustawie legalnej definicji wyłącza możliwość stosowanie potocznego rozumienia pojęcia "udziału w zysku". Zdefiniowanie, "dochodu z udziału w zysku osoby prawnej" jako kwoty pochodzące z "zysku", czyli czystego dochodu "po wszystkich potrącenia", który osoba prawna może swobodnie podzielić, stanowi w istocie definicje idem per idem.

W cytowanym przepisie pojęcie "dochód z udziału w zyskach osób prawnych" jest pojęciem definiowanym. Definicję zaś stanowi sformułowanie "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji)." Użyte w nawiasie słowo "akcji" wskazuje, że poprzedzające je słowo "udział" może być stosowane zamiennie. Chodzi więc o taki "udział" który jest tożsamy lub podobny do "akcji". A więc w tej części przepisu nie chodzi o "udział" w znaczeniu "uczestniczenie w zysku", ale o "udział" w znaczeniu bliskim "akcji", a więc udział w kapitale spółki. Wobec tego definicję "dochodu z udziału w zyskach osób prawnych" należy odczytywać jako "dochód faktycznie uzyskany z tytułu udziału w kapitale osoby prawnej" W doktrynie wskazywano przy tym , iż " Między zakresem pojęcia "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" a zakresami pojęć wyliczonych po wyrażeniu "w tym także" istnieje logiczny stosunek nadrzędności, a w związku z tym zakresy pojęć wyliczonych po wyrażeniu "w tym także:" muszą mieścić się w zakresie pojęcia poprzedzającego to wyrażenie. W konsekwencji wyliczanie w części definiującej kolejnych pojęć w takim tylko stopniu rozszerza zakres pojęcia definiowanego ("dochód z udziału w zyskach osób prawnych"), w jakim zakres wyliczanego pojęcia mieści się w zakresie pojęcia "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału". (M.Goszczyk "Podwyższenie kapitału akcyjnego ze środków kapitału zapasowego spółki." artykuł Pr.Spółek 1997/6/31).

Zwrócić należy uwagę, że w art. 10 ust. 1 pkt. 3 p.d.o.p wymieniono "wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;". Taki przychód zaś nie wiąże się zwykle z podziałem zysku. Przeciwnie, taki przychód może mieć miejsce w wypadku ponoszenia straty przez osobę prawną. To samo dotyczy przychodów wymienionych w pkt. 4-7.

W tym miejscu podkreślić należy, że opisany we wniosku przychód nie występuje w polskim prawie spółek, wobec czego żaden z punktów 1-8 art. 10 ust 1 p.d.o.p. nie ma do niego zastosowania wprost. Jednakże, skoro podstawą dokonania wypłat jest obniżenie kapitału spółki, to z pośród przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 p.d.o.p. najbliższe będą im przychody wymienione w pkt. 3.

Reasumując, skoro dochodem z udziału w zysku osoby prawnej jest każdy przychód otrzymany z tytułu posiadania udziału w kapitale osoby prawnej. Mając na względzie istotę wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki szwajcarskiej, należy uznać, że ww. przysporzenie należy zakwalifikować jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż jest ono niewątpliwie związane z posiadanymi udziałami skarżącej w spółce szwjcareskiej. Nie można zaś wskazanego wyżej przysporzenia traktować jako przychodu opodatkowanego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. jako przychodu z działalności gospodarczej. Przychody takie należy zaliczyć do "innych dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej".

Mając na uwadze poczynione wyżej rozważania stwierdzić zatem należy, że wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył przepisy o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także naruszył przepisy prawa materialnego.

W konsekwencji błędnej wykładni prawa materialnego, która zaważyła na błędnej odpowiedzi organu na pytanie sformułowane przez podatnika w pkt 1 wniosku, nieuprawnione stało się tez stanowisko co do bezprzedmiotowości pytania zawartego w pkt 2 wniosku.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd interpretację art. 10 .p.d.o.p.

W dalszej kolejności organ powinien w konsekwencji zająć stanowisko, co do możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 20 ust. 12 pkt 2 u.p.d.o.p., od czego się uchylił, uznając wydanie interpretacji w przedmiocie pytania nr 2 za bezprzedmiotowe.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.