Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1139/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 1a ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1139/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 listopada 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r., sprawy ze skarg Spółki G. Sp.z o.o. Oddział w T., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 6 września 2013 r. Nr [...],[...],[...],[..], w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009 -2012, , I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji,, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz, strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.467 zł (pięć tysięcy, czterysta sześćdziesiąt siedem złotych).,


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 23 maja 2013r. Burmistrz Gminy i Miasta D. określił Spółce G. sp. z o.o. z siedzibą w T., której następcą prawnym jest Spółka G. sp. z o.o., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2012.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe wykazało, iż spółka posiadała na terenie gminy D.nieruchomości podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu nie znajdowało uzasadnienia stanowisko spółki w zakresie kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowej i układu pomiarowego gazu jako obiektów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Decyzjami z dnia 6 września 2013r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało zaskarżone decyzje organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności uznania przez organ I instancji za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu, a w konsekwencji, iż stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. W ocenie Kolegium sporne urządzenia (m.in. stacji gazowych, punktów pomiarowych i redukcyjnych), stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania jest sieć gazowa jako funkcjonalna i techniczna całość, której zadaniem jest przesył i dystrybucja gazu, niezależnie od jej technicznej budowy.

W skargach Spółka G. sp. z o.o. podtrzymała dotychczasowe stanowisko, podnosząc, że ze względu na trwałe połączenie z gruntem oraz spełnianie ustawowych cech, o których mowa w art. 3 pkt. 2 ustawy

z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118, ze zm.), jak i art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stacje spełniają wszystkie cechy budynku. W efekcie instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz stacji powinny być kwalifikowane łącznie z budynkiem przyjmując jego kwalifikację. Co więcej, nawet uznając, iż stacje gazowe nie stanowią budynków i należy je opodatkować zgodnie z reżimem zastrzeżonym dla budowli, opodatkowaniu podlegać będzie jedynie kontener oraz fundament, tj. części budowlane obiektu, a nie urządzenia techniczne do jakich należą urządzenia (stacje) redukcyjne i pomiarowe, punkty pomiarowe.

W pismach uzupełniających skargi z dnia 10 stycznia 2013r. strona skarżąca wskazała, iż stacje redukcyjno-pomiarowe, pomimo że mają charakter kontenerowy, należy uznać za budynki w rozumieniu prawa budowlanego.

W odpowiedzi na skargi Kolegium podtrzymało dotychczas zajmowane stanowisko i wniosło o oddalenie skarg.

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1832/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Spółki G. Sp. z o.o. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 6 września 2013r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009, 2010, 2011 i 2012r. Sąd stwierdził, że o tym, iż sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Zdaniem Sądu nie można uznać, aby pojęcie obiektu budowlanego wymagało zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczyła możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno-pomiarowych i gazociągu, czy też trwałego połączenia ich z gruntem. Wobec tego sporne urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Sąd zaznaczył, że do pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono również sieci techniczne i urządzenia techniczne pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi.

W związku z tym dekompletowanie sieci gazowej na poszczególne elementy

i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczny ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane. WSA stwierdził również, że niezasadne są zarzuty ukierunkowane na wykazywanie naruszenia przepisów postępowania.

W konsekwencji uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2016r., sygn. akt [...] uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu, że od dnia 23 czerwca 2016r. w orzecznictwie zarysowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. Powyższy pogląd podzielił także Sąd kasacyjny orzekający w przedmiotowej sprawie.

Zaznaczył również, że Sąd I instancji i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt m.in. z rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97, poz. 1055). Wskazał przy tym, że ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Dodał również, że choć istotnie ww. rozporządzenie zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to mają one zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego, co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio samego rozporządzenia. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z 30 lipca 2001r. nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadnie skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna wykładnia wyżej wymienionych przepisów przez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składających się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia z 30 lipca 2001r.), przełożyła się na zakres badania przez Sąd I instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. WSA przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że słusznie zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm. – obecnie Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w ponownie rozpoznawanej sprawie były decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia

6 września 2013r., którymi utrzymano w mocy decyzje Burmistrza Gminy i Miasta D. z dnia 23 maja 2013r., określające skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2012.

Skoro wyrokiem z dnia 19 lutego 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1832/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki na decyzje

w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2000-2012., natomiast wyrokiem

z dnia 30 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 2199/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości ww. wyrok Sądu I instancji, przekazując jednocześnie temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania, oznacza to że niniejsza sprawa była już rozpatrywana przez sądy administracyjne i zastosowanie w niej znajduje art. 190 P.p.s.a. Zgodnie ze powołanym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, określone kwestie sporne należy uważać za ostatecznie przesądzone, co powoduje w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy do granic,

w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014r., sygn. akt I FSK 1448/13 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy nadmienić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia sądu kasacyjnego zmieni się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w rozpoznawanej sprawie.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca Spółka,

a w konsekwencji co będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem

od nieruchomości.

Strona skarżąca twierdzi, że w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych, natomiast zdaniem organów podatkowych stanowią one budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie można ich wyłączyć z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie organów sieć gazociągowa nie może prawidłowo i bezpiecznie działać bez spornych elementów.

Zarzuty skarg w przedmiotowej sprawie dotyczą naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Sąd podnosi, że kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy Sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania, a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 412/16). W związku z tym w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących prawa procesowego.

Jednocześnie Sąd podkreśla, że w rozpoznawanej sprawie uwzględnić przede wszystkim należy dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 2199/14 wykładnię prawa materialnego,

tj. przepisów art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 Prawa budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wskazał, że przyjęcie określonego znaczenia budowli, a także zdefiniowanie pojęcia sieci gazowej ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia.

Sąd odwoławczy wytknął przy tym, że błędna wykładnia ww. przepisów przełożyła się na zakres postępowania dowodowego organów podatkowych, szczególnie co do zupełności dokonanych ustaleń. Wynikało to z przyjęcia, że nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych

i punktów pomiarowych, skoro wchodzą one zawsze w skład sieci gazowej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za budowlę w rozumieniu tej ustawy należy uznać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Mając zatem na uwadze treść przepisów ustawy Prawo budowlane, zwłaszcza art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 oraz art. 29 ust. 2 pkt 11 i załącznik do tej ustawy – kategoria XXVI, sieć gazową należy uznać za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane jednakże nie rozstrzyga jakie elementy składają się na sieć gazową. Jak wskazał NSA w wyroku o sygn. II FSK 2199/14 dotyczącym przedmiotowej sprawy, kwestii tej nie można także wyjaśnić w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Z uzasadnienia wyroku TK z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09 wynika bowiem, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy wyłącznie ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, ponieważ zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany w ustawie. Z kolei wyżej wymienione rozporządzenie stanowi akt niższej rangi. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył także w swoim wyroku z dnia

30 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 2199/14, że w słowniczku zawartym w § 2 tego rozporządzenia nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego

z elementów, co do których istnieje spór, czy umieszczone w nich urządzenia są elementem sieci gazowej. Wynika z tego, że definicje sieci gazowej zawarte w tym rozporządzeniu nie stanowią dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ww. wyroku z dnia 30 sierpnia 2016r. podkreślono również, że

w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się nacisk na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi

i urządzeniami technicznymi (por. wyroki z dnia 23 czerwca 2016r., sygn. akt: II FSK 1807/14, II FSK 1808/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14 i II FSK 1996/14 oraz z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1803/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14 i II FSK 1871/14).

W ustawie Prawo budowlane budowlę określono bowiem jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Całość techniczno-użytkową należy zaś rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Podzielając w pełni stanowisko i argumentację przedstawioną

w ww. wyrokach, Sąd podkreśla konieczność oraz niezbędność zbadania związku techniczno-użytkowego dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Z wiążącego w niniejszej sprawie wyroku NSA z dnia 30 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 2199/14 wynika przy tym, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Za budowlę lub urządzenie budowlane nie może być bowiem uznany obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów podobny. W powołanym wyroku NSA wskazał też, że wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Przykładowo wymienione budowle, a także treść art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazują, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Sąd odwoławczy podkreślił, że ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy zarówno budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych czynności dowodowych, które pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, czy sporne elementy stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym miejscu powołać należy art. 122 Ordynacji podatkowej, który obliguje organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze

stwierdziło, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, bez względu na ich umieszczenie należą do budowli, o czym przesądza fakt, iż stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem sieci gazowej, a odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. W sprawie nie został jednak zgromadzony materiał dowodowy pozwalający stwierdzić, że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje niemożność funkcjonowania budowli, jaką jest sieć gazowa należąca do skarżącej Spółki. W odwołaniach od decyzji organu I instancji strona skarżąca tymczasem domagała się wykazania przez organ podatkowy istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, przedstawiając również opinie eksperckie w tym zakresie. Organ jednak stwierdził, że dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązania z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna).

W oparciu o powyższe należy uznać za uzasadnione zarzuty strony skarżącej naruszenia przez organ przepisów postępowania, w szczególności zaś powołanych powyżej art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd zaznacza także, że całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Skoro zatem o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Tymczasem argumentacja organów podatkowych opiera się wyłącznie na, nieprawidłowej zresztą, interpretacji przepisów prawa, bez powiązania ze stanem faktycznym sprawy. Z opisu stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji podatkowej powinno wynikać, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność funkcjonowania. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno zawierać analizę techniczną w tym przedmiocie (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 1186/14).

W kwestii tej może okazać się niezbędna wiedza specjalistyczna, wymagająca zasięgnięcia opinii biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej), o co w toku postępowania zabiegała skarżąca Spółka.

Stwierdzone powyżej uchybienia, mimo że były związane przede wszystkim

z błędem wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowiły naruszenie przepisów postępowania i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, obligując Sąd do uwzględnienia skargi.

Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę powinien, kierując się dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 2199/14 wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, uwzględnić wynikające z niniejszego uzasadnienia wskazania Sądu co do dalszego postępowania, w szczególności przez poczynienie dodatkowych ustaleń faktycznych opierających się na badaniu i analizie związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a z uwzględnieniem art. 135 tej ustawy uchylił także decyzję organu I instancji, uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.