Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1010/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art 90 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy P. kwotę 547 (pięćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina ( dalej Skarżąca lub Gmina ) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji oraz sposobu ustalania proporcji.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, w szczególności zadania własne na podstawie ustawy

z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz.U. z 2001, Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Wykonuje również czynności wypełniające definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U.

z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o podatku od towarów i usług). W tym zakresie działa jako podatnik VAT oraz wykonuje czynności podlegające VAT, które w zależności od ich rodzaju podlegają opodatkowaniu VAT lub zwolnieniu z VAT.

Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. następujące czynności: dzierżawa gruntów, oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, najem lokali użytkowych, refakturowanie kosztów na podmioty trzecie oraz sprzedaż drewna.

Czynności zwolnione z VAT to w szczególności wynajem komunalnych lokali mieszkalnych.

Wykonuje w związku z tym czynności niepodlegające VAT, czynności opodatkowane VAT oraz czynności zwolnione z VAT.

Na potrzeby wykonywania czynności dokonuje zakupów określonych towarów i usług. Zakupy te dokonywane są na potrzeby ogólnej działalności, bądź też na potrzeby określonych jednostek organizacyjnych funkcjonujących w ramach struktury Gminy. Na potrzeby VAT dokonuje tzw. alokacji bezpośredniej dokonywanych zakupów z czynnościami przez nią wykonywanymi tj. w sytuacji gdy występuje możliwość bezpośredniego powiązania zakupu z daną czynnością dokonuje odpowiedniego przyporządkowania dokonywanych zakupów do tej czynności.

Niemniej jednak, w odniesieniu do zasadniczej części dokonywanych przez siebie zakupów nie jest w stanie przypisać zakupu do skonkretyzowanej czynności lub rodzaju czynności. Do kategorii takich zakupów należą w szczególności wydatki związane z funkcjonowaniem urzędu, takie jak materiały papiernicze, energia elektryczna, ogrzewanie, usługi w zakresie utrzymania czystości, usługi w zakresie doprowadzania wody oraz utylizacji nieczystości, sprzęt elektroniczny/informatyczny i teleinformatyczny, które określiła mianem wydatków ogólnych. Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji wydatków ogólnych z określonymi czynnościami wynika z faktu, że co do zasady wydatki te dotyczą czynności niepodlegających VAT, opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT, które są wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w przypadku, gdy ponosi wydatki ogólne związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z VAT oraz niepodlegającymi VAT, których to wydatków nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio do żadnego rodzaju z tych czynności, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ogólnych przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, do wyliczenia którego należy uwzględnić tylko obrót czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT?

W jej ocenie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ogólnych przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, do wyliczenia którego należy uwzględnić tylko obrót osiągnięty z tytułu czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT, wartość czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług nie powinna być uwzględniana w tej kalkulacji.

Na poparcie swojego stanowiska powołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10; dalej w skrócie powoływana jako uchwała ( to i pozostałe orzeczenia dostępne

w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach cbois.nsa.gov.pl ).

Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczenia częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu ( opodatkowanych i zwolnionych ), nie dotyczą natomiast czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W związku z powyższym przyznał, że nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ale prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwać będzie jedynie w stosunku do tych wydatków, które Skarżąca powiąże z czynnościami podlegającymi podatkowi od towarów i usług.

W odniesieniu do powołanej przez Skarżącą uchwały, wskazał, że wynikające z niej nieuwzględnienie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. W odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku

i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję ustala się wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj.

z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionymi. Zatem Skarżącej w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania

i niepodlegających podatkowi od towarów i usług przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług. Zatem wykorzystanie przez Skarżąca zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy dotyczą działalność, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła:

- błędną wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że Gmina dokonując odliczenia VAT od wydatków ogólnych, oprócz zastosowania współczynnika struktury sprzedaży powinna dokonać dodatkowej, nieprzewidzianej w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ani nie wskazanej wprost przez organ alokacji podatku naliczonego do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalności niemającej charakteru działalności gospodarczej,

- błędną wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 90 ust. 1, ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na uznanie, że współczynnik struktury sprzedaży należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego poniesionego w związku z nabyciem wydatków ogólnych, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zwolnionymi,

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej ( Dz.Urz. UE L Nr 347 ) poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonania czynności opodatkowanych,

- naruszenie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

( Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa ) przez brak odniesienia się do przedstawionej przez Gminę wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności przez brak analizy wniosków płynących z przywołanej uchwały.

W świetle powyższych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że nie zgadza się z organem, który nakłada na nią obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach realizacji działalności gospodarczej

( opodatkowanych i zwolnionych ) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego ( realizacja zadań własnych ). Wskazała, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują żadnych szczególnych regulacji odnoszących się do odliczenia VAT od zakupionych towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika jednocześnie do działalności gospodarczej oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego, których to zakupów podatnik nie jest w stanie przypisać wyłącznie do jednej z typów tych działalności. Wyjątkiem w tym zakresie jest art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, który ma wyłącznie zastosowanie do podatku naliczonego od nabycia i wytworzenia nieruchomości, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Podkreśliła wynikającą z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług zasadę neutralności tego podatku, oraz wynikający z art. 217 Konstytucji RP obowiązek określoności ustawowej obowiązków podatkowych.

Zwróciła przy tym uwagę, że obowiązek, o którym pisze Minister Finansów zostanie wprowadzony dopiero nowelizacją ustawy, która ma wejść w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. Powołując się na jej art. 2a w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza(...) kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 2017/15 oraz z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 196/15, a następnie na wyroki Trybunału Sprawiedliwości: C-437/06 w sprawie Securenta, w którym Trybunał wskazał, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego

w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, C- 496/11 Portugal Telecom SGPS S, w którym Trybunał z kolei wskazał, że jeżeli rzeczone towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określone przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę szóstej dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W ocenie Skarżącej wobec braku stosownych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przy odliczaniu VAT od wydatków mieszanych nie jest zobowiązana do uprzedniego zastosowania alokacji podatku naliczonego do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, ale wyłącznie

w zakresie w jakim pozostaje w związku z działalnością opodatkowaną. Powołał się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-98/98, C-16/00, C-465/03,

w których Trybunał zwrócił uwagę na wymóg bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a transakcją sprzedaży, uprawniającej do odliczenia.

Ponownie podkreślił, że zgadza się z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, niemniej jednak należy ją zmodyfikować w oparciu o najnowsze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, zwłaszcza w odniesieniu do wyrażonej w uchwale kwestii przyznania prawa do pełnego odliczenia VAT wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT, powołał sygnatury: C- 204/13, C-44/11, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 754/14.

Organ wywiódł tezę, że skoro ustawodawca polski w systemie VAT nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT to fakt ten nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Prowadziłoby to w ocenie organu do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

W ocenie organu nie można zaakceptować rozwiązania zgodnie, z którym wykładnia dyrektywy przynosiłaby podatnikowi korzyść sprzeczną z zasadami dyrektywy. Wykluczone jest niesymetryczne powoływanie się na przepisy dyrektywy, polegające na tym, że podatnik domaga się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W dalszej kolejności powołał się na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: WSA w Warszawie z dnia 6 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 744/14, WSA w Krakowie z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 978/13..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej: ustawa P.p.s.a - poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających

z przepisów prawa w tym, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych.

Zakres tej kontroli jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSA i WSA2007/2/27 ) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że stanowi ona wynik nieprawidłowej wykładni przepisów i z tego powodu podlega uchyleniu.

Zagadnienie prawne jakie zostało poddane pod rozwagę interpretatorowi to: czy w sytuacji gdy Gmina ponosi wydatki ogólne związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z VAT oraz niepodlegającymi VAT, których to wydatków Gmina nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio do żadnego rodzaju z tych czynności, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ogólnych przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, do wyliczenia którego należy uwzględnić tylko obrót osiągnięty z tytułu czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT.

Organ zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględnione

w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ale jednocześnie stwierdził, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego będzie przysługiwać tylko w takim zakresie, w jakim Gmina wykaże, że nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną, tj. przyporządkuje wydatki określonym czynnościom.

Z zaprezentowaną przez organ wykładnią nie można się zgodzić.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatków od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

( art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług ). W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przytoczone wyżej przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977r. Nr L 145 ze zm. dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i 174 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. Nr 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112).

Zgodnie z art. 173 ust 1. Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednakże według ust. 2 art. 173 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług;

Stosownie zaś do art. 174 ust. 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Mając na uwadze taką treść wskazanych przepisów Dyrektywy 112 (poprzednio VI Dyrektywy) w sądownictwie administracyjnym przyjęto jednolicie interpretację art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług sprowadzającą się do tego, że zawarte w tym przepisie sformułowanie czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (do obniżenia kwoty podatku należnego) nie obejmuje swoim zakresem czynności pozostających poza systemem VAT, a więc nieodnoszących się do sfery działalności niegospodarczej podatnika. Dzieje się tak, gdyż czynności pozostające poza zakresem VAT nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczania podatków. Tym samym w mianowniku współczynnika proporcjonalności rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie powinny się znaleźć te wydatki na towary i usługi, które są przeznaczone do sfery działalności niegospodarczej podatnika.

W procesie wykładni w odniesieniu do zasygnalizowanej wyżej kwestii prawnej należy uwzględnić uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 sygn. akt I FPS 9/10, choćby już tylko przez moc wiążącą tej uchwały, przewidzianą w art. 269 § 1 P.p.s.a. W uchwale tej NSA zajął stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc nie podlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że bezczynność ustawodawcy nie może prowadzić do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym

z tego rodzaju wydatków.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko NSA w przedstawionej wyżej uchwale. Nie podziela natomiast stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawartego w wyroku z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 754/14, na które powołuje się Minister Finansów. Sąd ten wywiódł całkowicie sprzeczną z uchwałą tezę, że skoro ustawodawca polski w ustawie o podatku od towarów i usług nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT, to fakt ten nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. W wyroku tym wskazano, że uchwała utraciła na aktualności w świetle nowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podając przykładowe wyroki. Analiza treści uchwały skłania jednak do przeciwnych wniosków. Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a za nim Minister Finansów pominęli okoliczność, że uchwała uwzględniała pogląd zaistniały w nurcie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a na które to powołuje się Minister Finansów wyciągając sprzeczne wnioski.

Mianowicie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej częściowo dokonał zmiany sposobu wykładni art. 184 Dyrektywy 112 w wyroku z dnia 13 marca 2008r., a konkretnie w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt GöttingenC 437/06. To właśnie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Securenta C 437/06, które rzeczywiście wytyczyło nowy kierunek wykładni przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) stanowiło powód, dla którego przedstawiono zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi.

Istotne z punktu widzenia oceny niniejszej sprawy są następujące stwierdzenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w komentowanym wyroku, powielane przez Trybunał w kolejnych sprawach, na które powołuje się Minister Finansów:

1) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, oraz że:

2) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego

w rozumieniu VI Dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej Dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, a państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Nie jest więc tak jak twierdzi Minister Finansów, że Naczelny Sąd Administracyjny wydając uchwałę nie uwzględnił tych wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości zawartych w orzeczeniach, na które powołuje się w interpretacji, które zdaniem Ministra Finansów sprzeciwiają się akceptowaniu dotychczasowej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112), a więc zbieżne z tym, które zajął Trybunał w wyroku w sprawie chociażby Portugal Telekom C-496/11, było przez NSA uwzględniane i co więcej, aprobowane. Rzecz jednak w tym, że zdaniem tego Sądu, co także nawiązuje do stanowiska Trybunału, VI Dyrektywa (Dyrektywa 112) nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. Ta kwestia została pozostawiona w zakresie swobodnego uznania poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy, państwa członkowskie powinny zrobić to z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT, a przede wszystkim zasady neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowionej przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywa 112). Zasada ta sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych transakcji były traktowane odmienne w zakresie poboru podatku VAT. Niestety krajowy ustawodawca takich rozwiązań na gruncie przepisów prawa podatkowego nie przewidział.

Jak słusznie wywodzi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2014 r.

I FSK 1084/13 oczywistym jest, że wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy. Prowspólnotowa wykładnia prawa, nie ma charakteru nieograniczonego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy, ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach. Niedopuszczalna jest taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (tak NSA w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08, czy w wyroku z dnia 2 lipca 2014 r. sygn.. akt I FSK 1084/13 a także w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 54/13).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Jest dozwolona sytuacja odwrotna, jeżeli dyrektywa, przyznaje podatnikom pewne prawa, a prawa te im nie przysługują na podstawie przepisów krajowych (lub przysługują

w mniejszym zakresie), to podatnik ma prawo do pominięcia przepisów krajowych

i wywodzenia pełni swoich praw bezpośrednio z dyrektywy. Jeśli zaś podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (zob. K. Zakolski, M. Jaworski, Praktyczne konsekwencje stosowania zwolnień niezgodnych z dyrektywą. Czy wyrok w sprawie MDDP zamyka dyskusję, Przegląd Podatkowy nr 4/2014, str. 26-32).

Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów także najnowsze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie pozbawia powyższej uchwały aktualności, a przede wszystkim nie pozostaje z nią w sprzeczności.

Powoływany przez Ministra Finansów wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-44/11 dotyczył zarządzania portfelem inwestycji. Problem sprowadzał się do tego czy czynność składająca się z dwóch elementów ściśle ze sobą powiązanych, z których tylko jeden podlega zwolnieniu są objęte zwolnieniem

z podatku od towarów i usług. Zastosowanie tego wyroku w niniejszej sprawie budzi uzasadnione wątpliwości.

Również powołany przez Ministra Finansów wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-204/11 nie stoi w opozycji z powoływaną uchwałą. Opisana w tym wyroku sytuacja dotyczyła wykonywania czynności, która ze względu na nieodpłatny charakter pozostaje poza systemem VAT, w związku z powyższym podatek naliczony w wydatkach z nią związanych nie będzie podlegał odliczeniu, podczas gdy w niniejszej sprawie chodzi o rozliczenie podatku naliczonego od wydatków, które służą zarówno czynnościom niepodlegającym podatkowi VAT, podlegającym i zwolnionym, a jednocześnie nie da się ich przyporządkować do konkretnych czynności.

Stanowisko Ministra Finansów nie znajduje również potwierdzenia

w powołanym przez niego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie z dnia 6 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 744/1. Sąd podzielając stanowisko organu, wskazał, że wydatki, w stosunku do których podatnik domagał się odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika sprzedaży dotyczyły wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu. Podobnej sytuacji dotyczył inny wyrok powołany przez Ministra Finansów z dnia 19 września 2013 r. wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w którym kwestią sporną było rozliczenie podatku VAT od wydatków poniesionych wyłącznie na czynności zwolnione z podatku od towarów i usług. W opisanych sprawach stwierdzono, że wydatki służyły wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem VAT bądź zwolnionym z tego podatku, w związku z tym nie było podstaw do rozliczenia podatku naliczonego, co nie budzi żadnych wątpliwości w świetle art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wbrew podniesionym zarzutom uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego jest nadal aktualna i znajdzie również zastosowanie w niniejszej sprawie, pozwalając przyznać rację Skarżącej.

Skoro Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi ( których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne, to należy przyjąć, że znajdzie ona zastosowanie także w sytuacji, gdy podatnik poza czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi podatkowi, dokonuje również czynności zwolnionych od podatku z tą różnicą, że w przypadku czynności opodatkowanych i zwolnionych, będzie miała zastosowanie proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży.

W związku z powyższym należy przyjąć, że jeżeli dla odliczenia pełnego podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi

i nieopodatkowanymi nie istnieje obowiązek przyporządkowania tych wydatków do określonych czynności, to również taki obowiązek nie będzie istniał w sytuacji wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych, nieopodatkowanych jak

i zwolnionych.

Myli się zatem Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że Skarżąca we wskazanej przez nią we wniosku sytuacji, ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego

z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, pomijając już kwestię, że podatnik w stanie faktycznym twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać. Zaakceptowanie takiego rozwiązania prowadziło by w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku nie wyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym

i pozostawałoby w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawnopodatkowych, wynikającym z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 §

1 P.p.s.a. Rozpoznając wniosek ponownie organ dokona interpretacji, stosując się do wyżej zaprezentowanej wykładni.

O zwrocie kosztów sądowych, na które złożył się wpis sądowy w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej Gminy – adwokata w wysokości 240 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. z 2013 r., poz. 461 )