Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1472/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135 w zw. z art. 134 par. 1, art. 190 w zw. z art. 153, art. 141 par. 4,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w D. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1231/20 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w D. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. i 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1231/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. [...] Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w D. N. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 marca 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. i 2006 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz merytoryczne rozpoznanie sprawy przez NSA w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - zgodnie ze stanowiskiem, wyrażonym w skardze na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), względnie uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych oraz w przypadku uznania przez WSA - przed przedstawieniem skargi kasacyjnej NSA - że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, na zasadzie art. 179a p.p.s.a. wniosła o uchylenie wyroku w całości, uchylenie w całości decyzji z 14 marca 2016 r., a także poprzedzającej ją decyzji z 16 grudnia 2015 r., a także uchylenie ostatecznej decyzji z 21 lutego 2008 r. i poprzedzającej ją decyzji z 31 sierpnia 2007 r. oraz umorzenie postępowania podatkowego na zasadzie art. 145 § 3 w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Jednocześnie spółka wniosła o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym na zasadzie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 p.p.s.a. - przez jego zastosowanie w wyniku oddalenia skargi, która powinna być uwzględniona w całości;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - przez jego niezastosowanie pomimo tego, że istniały przesłanki do jego zastosowania i uwzględnienia skargi - przez uchylenie w całości decyzji z 14 marca 2016 r., a także poprzedzającej ją decyzji z 16 grudnia 2015 r., a także uchylenia decyzji z 21 lutego 2008 r. oraz decyzji z 31 sierpnia 2007 r., oraz umorzenie postępowania podatkowego na zasadzie art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a.;

3. art. 135 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. - przez ich niezastosowanie pomimo, że istniały przesłanki do ich zastosowania przez WSA i uwzględnienia skargi oraz uchylenia w całości decyzji z 14 marca 2016 r., a także poprzedzającej ją decyzji z 16 grudnia 2015 r. - z uwagi na naruszenie w wydanych decyzjach art. 245 § 1 piet 1 i pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 w zw. z art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej o.p.) w zw. z art. 153 p.p.s.a. - z uwagi na:

3.1. błędne uznanie przez WSA, że prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że złożone przez skarżącą wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowody nie mają wpływu na treść podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku VAT za okresy objęte decyzją organu drugiej instancji z 21 lutego 2008 r., do czego doszło na skutek:

3.1.1. błędnej oceny dowodów przez organ odwoławczy oraz

3.1.2. zaniechania uzyskania wyczerpujących informacji od hiszpańskich władz podatkowych;

3.2. błędne uznanie przez WSA, że prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, który pominął wniosek z pkt 1 petitum wniosku o wznowienie postępowania, że w tej sprawie doszło do ujawnienia nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych z których wynika, że podatek VAT od zakwestionowanych transakcji wewnątrz- wspólnotowej dostawy towaru na rzecz spółki C. [...] S.L. z siedzibą na terytorium Hiszpanii ("C.") został zapłacony i rozliczony przez C. przed hiszpańskimi władzami podatkowymi jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - w sytuacji, gdy w aktach tej sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu na tezę przeciwną do tezy skarżącej;

3.3. błędne uznanie przez WSA, że prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że tezy z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroku z 22 grudnia 2010 r. (sygn. akt C-438/09) i wyroku z 27 września 2012 r. (sygn. akt C-587/10),nie mają wpływu na treść decyzji organu drugiej instancji z 21 lutego 2008 r., a także decyzji organu pierwszej instancji z 31 sierpnia 2007 r.;

4. art. 190 w zw. z art. 153 p.p.s.a. - przez zaniechanie realizacji przez WSA wytycznych (wskazówek) co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku NSA z 28 lutego 2020 r.;

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. - na skutek błędnego uzasadnienia wyroku WSA z 28 lipca 2020 r., przejawiającego się w zaniechaniu dokonania przez WSA wymaganej przepisami prawa - w tym uwzględniając stanowisko skarżącej i wnioski sformułowane przez skarżącą, zawarte we wniosku o wznowienie postępowania oraz wyroku NSA z 28 lutego 2020 r. - kontroli legalności decyzji organu odwoławczego z 14 marca 2016 r., a także poprzedzającej ją decyzji organu odwoławczego z 16 grudnia 2015 r., co skutkowało tym, że WSA w wyroku z 28 lipca 2020 r. nie dokonał - wymaganej przepisami prawa - kontroli prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych w tej sprawie;

wynika to z błędnego uznania przez WSA w wyroku z 28 lipca 2020 r. (s. 12 - s.14), że:

5.1. kontrahent skarżącej, tj. C. nie występowała w transakcjach zakwestionowanych w toku postępowania podatkowego w charakterze podatnika VAT czynnego, gdyż nie rozliczyła podatku VAT od przedmiotowych transakcji - w sytuacji braku zakwestionowania deklaracji podatkowych C. przez hiszpańskie organy podatkowe w trybie wymaganym przepisami prawa, co oznacza jednocześnie, że samoobliczenie podatku VAT, dokonane przez C. w złożonej przez C. deklaracji, było dokonane prawidłowo;

5.2. zdaniem WSA jest mało prawdopodobne, że C. zapłaciła podatek VAT należny z tytułu transakcji ze skarżącą - co zdaniem WSA nie jest istotne w tej sprawie, a także, że w tej sprawie zdaniem WSA jest istotne czy C. uwzględniła kwoty transakcji dokonanych ze skarżącą w stosownej dokumentacji, prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku VAT - w sytuacji, gdy z dokumentów urzędowych sporządzonych przez włoskie i holenderskie władze podatkowe, znajdujących się w aktach tej sprawy wynika przecież to, że towary kupione przez C. od skarżącej były następnie przedmiotem WDT przez C. do podatników VAT z Holandii i Włoch ("Podatnicy VAT z Włoch i Holandii"), a zatem dostawa tych towarów korzystała w Hiszpanii ze stawki 0 % VAT (albo ze zwolnienia z prawem do odliczenia), a WSA pominął w wyroku z 28 lipca 2020 r. to, że nie doszło do uszczuplenia podatku VAT na terenie Unii Europejskiej, gdyż podatnicy VAT z Włoch i Holandii rozliczyli WNT od nabycia towarów od C. (co potwierdzają dokumenty w aktach tego postępowania, co błędnie pominął WSA w wyroku z 28 lipca 2020 r.);

5.3. wydania wyroku przez WSA z pominięciem zasad ogólnych podatku VAT, tj. zasady proporcjonalności i zasady neutralności podatku VAT, a także opodatkowania podatkiem VAT w kraju konsumpcji towarów - w sytuacji, gdy C. rozliczył transakcje ze skarżącą jako WNT (brak zakwestionowania rozliczenia przez hiszpańskie władze podatkowe), a podatnicy VAT z Włoch i Holandii rozliczyli WNT od nabycia towarów od C. (prawidłowość rozliczenia i brak oszustwa w zakresie VAT wynika z dokumentów wydanych przez obce władze podatkowe znajdujących się w aktach tego postępowania), a C. rozliczył transakcje sprzedaży towarów na rzecz podatników VAT z Włoch i Holandii jako WDT; co doprowadziło do sytuacji, że ta sama transakcja jest w sposób odmienny klasyfikowana w różnych krajach Unii Europejskiej, pomimo tego, że nie doszło do oszustwa / nadużycia w zakresie podatku VAT w związku z dostawą towarów przez skarżącą na rzecz C., oraz z dostawą towarów przez C. na rzecz podatników VAT z Włoch i Holandii;

6. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. - przez dowolną (przekraczającą granice swobodnej) ocenę materiału dowodowego przez WSA w tej sprawie, przejawiającą się:

6.1. zakwestionowaniem prawidłowości danych, wynikających z deklaracji podatkowej, złożonej przez C. i dołączonej do wniosku o wznowienie postępowania - w sytuacji, gdy dane wynikające z deklaracji podatkowej korzystają (analogicznie jak to wynika w Polsce z art. 21 § 1 - § 3 o.p.) z domniemania prawidłowości i ich prawidłowość - brak jest przeciwnego dowodu w aktach tego postępowania - nie została zakwestionowana przez hiszpańskie organy podatkowe w trybie wymaganym przepisami prawa (co oznacza, że samoobliczenie podatku VAT, dokonane przez C. w złożonej przez C. deklaracji, było dokonane prawidłowo) - pomimo tego, iż polskie organy podatkowe czterokrotnie kontaktowały się w tej sprawie z hiszpańskimi omanami podatkowymi (patrz pkt 1.6.5. uzasadnienia skargikasacyjnej oraz s. 12 - s. 14 wyroku WSA z 28 lipca 2020 r.), a także z holenderskimi i włoskimi organami podatkowymi, które potwierdziły i dowód w aktach tego postępowania) prawidłowe rozliczenie podatku VAT od dostaw towarów dokonywanych przez skarżąca na rzecz C., a przez C. na rzecz podatników VAT z Włoch i Holandii;

6.2. we własnych ustaleniach dokonanych przez polskie organy podatkowe (co błędnie uznał WSA za prawidłowe) w zakresie stanu faktycznego, podlegającego ocenie hiszpańskich organów podatkowych - przez błędne uznanie przez WSA, że C. nie dokonała prawidłowego rozliczenia transakcji ze skarżącą w sytuacji, gdy na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach tego postępowania brak jest podstaw (brak jest takiego dowodu w aktach tego postępowania, pomimo 4-krotnego kontaktu z hiszpańskimi władzami podatkowymi - s. 12 - s. 14 wyroku WSA z 28 lipca 2020 r.) do wyciągania takich wniosków przez WSA; prawidłowość powyższego stanowiska mogłaby być wyłącznie potwierdzona (stwierdzona) przez hiszpańskie organy podatkowe, np. w drodze wymiany informacji przez administracje podatkowe Polski i Hiszpanii;

7. art. 141 § 4 p.p.s.a. - na skutek błędnego uzasadnienia wyroku WSA z 28 lipca 2020 r., przejawiającego się w błędnej ocenie dochowania przez skarżącą należytej staranności w kontaktach z kontrahentem (tj. C.) - bez jakiejkolwiek analizy w tym zakresie, jak też bez uwzględnienia, że ocena dochowania przez skarżącą należytej staranności w kontaktach z kontrahentem (tj. C.) w ogóle nie była przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie, a powołanie się przez WSA na tę okoliczność jedynie potwierdza, że stanowisko WSA w wyroku z 28 lipca 2020 r. zmierzało wyłącznie do zaakceptowania stanowiska organu w toku postępowania podatkowego, bez dokonania przez WSA - wymaganej prawnie - kontroli legalności decyzji organów podatkowych;

2.1. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Pismem z 14 października 2020 r. pełnomocnik organu wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) oraz w związku z § 26 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 4 lipca 2020 r. – Regulamin Naczelnego Sądu Administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 1202), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Przed odniesieniem się do tych zarzutów warto przypomnieć, że niniejsze postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem strony o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 lutego 2008 r., w której organ ten utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. Podstawą do zakwestionowania w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lutego 2008 r., prawa do zastosowania przez spółkę 0% stawki z tytułu dostaw dokonywanych na rzecz C. [...], była okoliczność, że dostawy dokonano na rzecz podmiotu nie zarejestrowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Następnie wyrokiem z 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 168/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1196/09, oddalił skargę kasacyjną skarżącej. A zatem przyjąć należy, że kwestia zasadnicza, dotycząca wysokości zobowiązania skarżącej za ww. okres, została prawomocnie orzeczona w ww. wyrokach sądów administracyjnych.

W wyroku z 2 lipca 2010 r. o sygn. akt I FSK 1196/09, którym Sąd oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2009 r., oddalającego skargę na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2005 i 2006 r., wyraźnie wskazano, że: "Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że dostawy opon samochodowych C. [...] Sp. z o.o. w D. N. zrealizowała na rzecz C. [...] S.L. w Hiszpanii" oraz że: "Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadne uznał zarzuty określone w pkt 1 a-d i 3 skargi kasacyjnej. Zmierzają one do udowodnienia, że kontrahentami Spółki były podmioty z Włoch i Holandii. Przeczy temu jednak materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że transakcje z firmą C. [...] S.L. w Madrycie ujęte zostały w ewidencjach sprzedaży VAT, kontach rozrachunkowych, wystawione zostały na ten podmiot faktury, dokumenty wydania, listy załadunkowe, międzynarodowe listy przewozowe CMR. Wszystkie dowody, które dokumentowały transakcje wskazywały jako nabywcę podmiot hiszpański, a wskazanie w listach przewozowych jako miejsca dostawy, inne podmioty, powyższych okoliczności nie modyfikują. Dopiero w momencie, gdy Spółka uzyskała informację, że podmiot hiszpański nie dysponuje numerem identyfikacyjnym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, dokonała próby korekty tych transakcji. Z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania wynika ponadto, że podmiot hiszpański wystawił faktury dla odbiorców z Włoch i Holandii. Środki pieniężne były również przekazywane z udziałem podmiotu hiszpańskiego. Słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, że kwestią drugorzędną jest w takiej sytuacji ustalenie, jaki podmiot i jakich powodów był faktycznym odbiorcą towaru. Istotnym jest to, kto był jego nabywcą. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że Spółka wystawiając noty kredytowe, zmierzała do uniknięcia konsekwencji braku w przeprowadzonych transakcjach wszystkich cech dostawy wewnątrzwspólnotowej. Taką konsekwencją była bowiem konieczność objęcia tych transakcji podstawową stawką podatkową. Ewentualne skutki podatkowe określonych transakcji nie mogą zmienić rzeczywistego ich przebiegu".

Natomiast wszczęte w niniejszej sprawie, przed organami podatkowymi, postępowanie wznowieniowe ma na celu uchylenie ww. decyzji wymiarowej z 21 lutego 2008 r. A zatem zakres badania niniejszej sprawy, w toku postępowania podatkowego, był ograniczony. Po pierwsze: podstawami zawartymi w samym wniosku o wznowienie postępowania, a po drugie: okolicznościami ustalonymi pierwotnie w postępowaniu wymiarowym, które na skutek przedstawionych przez skarżącą nowych dowodów, powinno – w jej ocenie – ulec zmianie. Przypomnieć wobec tego należy, że we wniosku o wznowienie postępowania skarżąca wskazywała na ujawnienie nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz dowodów (załączonych do wniosku), z których wynikać miało, że podatek VAT od zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy opon na rzecz C. [...] został zapłacony i rozliczony przez ten podmiot jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Hiszpanii. Ponadto strona wskazała na wydanie w dniu 22 grudnia 2010 r. przez Trybunał Sprawiedliwości orzeczenia o sygn. C-438/09, w którym wskazano, że niedopuszczalne jest zakwestionowanie rozliczenia VAT od transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy/nabycia towaru, tylko z uwagi na fakt, że dany podmiot nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT UE.

Mając powyższe na względzie Sąd pierwszej instancji uznał, że w postępowaniu wznowieniowym ocenie organów podatkowych podlegała tylko i wyłącznie kwestia związana z dostawami spornych opon na rzecz hiszpańskiego kontrahenta. W ocenie Sądu pierwszej instancji taki zakres prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania wynika wprost ze wskazówek, jakie zostały zawarte w wyroku NSA z 28 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1469/17, w wyniku którego Sąd dokonuje ponownego rozpoznania niniejszej sprawy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że NSA w wyroku tym wyraźnie wskazał, że zadaniem tut. Sądu, ponownie rozpoznającego skargę, będzie ocena stanowiska organu odnośnie do dowodów przedstawionych przez spółkę w postępowaniu wznowieniowym – czy zasadnie przyjął organ, że dowody te nie dowodzą faktu rozliczenia i zapłaty przez C. [...] S.L. podatku od wewnątrzwspólnotowych nabyć opon, co świadczy o tym, że podmiot ów nie posiadał w odniesieniu do transakcji ze spółką statusu podatnika VAT.

4.2. Przypomnienie jaki zakres badania sprawy przyjął Sąd pierwszej instancji, ze względu na wyrok NSA z 28 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1469/17 związane jest z tym, ze w skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia art. 190 w zw. z art. 153 p.p.s.a. - przez zaniechanie realizacji przez WSA wytycznych (wskazówek) co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku NSA z 28 lutego 2020 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że "pomimo jednak, iż WSA zwrócił uwagę na Wyrok NSA z 28 lutego 2020 r., to zdaniem Skarżącej WSA w sposób wadliwy dokonał oceny stanowiska, wyrażonego przez NSA w Wyroku NSA z 28 lutego 2020 r.". Powyższe miało w ocenie autora skargi kasacyjnej doprowadzić do błędnego uznania przez WSA, że Sąd ten miał obowiązek wyłącznie ocenić stanowisko organu podatkowego w kwestii uznania, czy dowody dostarczone przez skarżącą wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania, faktycznie dowodzą faktu rozliczenia i zapłaty przez C. podatku VAT z transakcji, dokonanej przez C. ze skarżącą. W skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji zarzucono, że błędnie uznał, że z wyroku NSA z 28 lutego 2020 r. wynika wyłącznie obowiązek sądu pierwszej instancji co do oceny zasadności przyjęcia przez organy, że dowody przywołane przez skarżącą w postępowaniu wznowieniowym nie dowodzą faktu rozliczenia i zapłaty przez C. podatku od WNT.

W wyroku z 28 lutego 2020 r. NSA wskazał, że "wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, organ zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dostosował się do oceny prawnej zawartej w poprzednich orzeczeniach zapadłych w niniejszej sprawie i dokonał wykładni stosownych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uwzględniając właściwe orzecznictwo TSUE w tej materii. W szczególności wziął pod uwagę tezy płynące z wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1723/12...".

Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku uznał m.in., że "Sąd I instancji nie rozpoznał istoty sprawy, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem – jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej – przedmiotem sporu na etapie skargi do WSA było w istocie nieuznanie nowych dokumentów przedłożonych przez spółkę w postępowaniu wznowieniowym na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako dowodu na okoliczność posiadania przez kontrahenta spółki statusu podatnika VAT w sytuacji, gdy – jak utrzymuje organ – podatek od zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy opon na rzecz C. [...] S.L. nie został zapłacony i rozliczony przez ten podmiot jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Hiszpanii. A zatem nie brak numeru identyfikacyjnego, ale przede wszystkim brak rozliczenia przez zagranicznego kontrahenta podatku od spornych transakcji, co stanowiło w opinii organów nadużycie i naruszenie przepisów prawa, w szczególności zasady neutralności, było podstawą rozstrzygnięcia w związku z orzecznictwem TSUE, ocenianym przy ponownym rozpoznaniu sprawy po wznowieniu z uwzględnieniem zachowania należytej staranności przez podatnika dokonującego transakcji wewnątrzwspólnotowych".

Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kluczowe w tej sprawie było bowiem zbadanie, czy nowe, przedłożone przez spółkę, w postępowaniu wznowieniowym, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., dokumenty stanowią dowód na okoliczność posiadania przez kontrahenta spółki statusu podatnika VAT w sytuacji, gdy – jak utrzymuje organ – podatek od zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy opon na rzecz C. [...] S.L. nie został zapłacony i rozliczony przez ten podmiot jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Hiszpanii.

W konsekwencji nie mógł zostać uznany za trafny zarzut naruszenia art. 190 w zw. z art. 153 p.p.s.a.

4.3. Inne rozumienie wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawałoby sprzeczne z ideą postępowania wznowieniowego. Należy pamiętać, że przesłanka nowych okoliczności lub dowodów, o których mowa w 240 § 1 pkt 5 o.p., jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, zatem wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Zatem to te nowe dowody mają zmienić postrzeganie sprawy aby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Tymczasem autor skargi kasacyjnej zdaje się domagać przeprowadzenia postępowania dowodowego na nowo. Wskazuje bowiem, że w aktach sprawy nie ma określonych dowodów. Zarzucił bowiem Sądowi pierwszej instancji, że "nie dokonuje oceny stanowiska organów podatkowych co do konkretnego dowodu/informacji, wynikających z akt tego postępowania, z których by wynikało wprost i w sposób jednoznaczny, iż C. w rzeczywistości nie rozliczyła podatku VAT od transakcji, w których brała udział Skarżąca - a więc uprawnione jest stanowisko, iż takiego dowodu w aktach tego postępowania nie ma".

Tymczasem już te nowe dowody, czy okoliczności do których odwołuje się strona powinny być na tyle istotne aby mogły zmienić ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Co istotne w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie przedmiotem badania objęły w pierwszej kolejności deklaracje złożone przez firmę hiszpańską, które zostały załączone do wniosku o wznowienie postepowania. W odniesieniu do tych dowodów organy podatkowe stanęły na stanowisku, że samo złożenie przez hiszpańskiego kontrahenta deklaracji za okresy, w których dokonywane były transakcje ze stroną oraz deklaracji podsumowujących, nie oznacza, że C. [...] S.L. działała w transakcjach zawartych ze spółką w charakterze czynnego podatnika podatku od wartości dodanej, który podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia rozliczył zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi.

Organy podatkowe nie ograniczyły jednak postępowania wznowieniowego jedynie do tych deklaracji, które nie mogły dowodzić, że C. [...] S.L. działała w transakcjach zawartych ze spółką w charakterze czynnego podatnika podatku od wartości dodanej. Dlatego w toku prowadzonego postępowania, również w ramach wykonania zaleceń zawartych w ocenach prawnych wyroków sądów administracyjnych, organy uzyskały łącznie 4 odpowiedzi: z 20 czerwca 2013 r., 20 marca 2014 r., 20 i 23 listopada 2015 r. Biorąc pod uwagę informacje zawarte we wszystkich uzyskanych odpowiedziach przesłanych przez hiszpańską administrację podatkową organy te ustały, że C. [...] S.L. wprawdzie w 2005 i 2006 r. złożyła informacje podsumowujące, ale zadeklarowana w nich kwota została następnie zmieniona w 2006 r., co skutkowało zadeklarowaniem jako ostateczne nabycia od spółki jedynie kwoty 65 EUR, przy czym organ ocenił, że kwota ta nie odpowiada w żaden sposób wartościom wynikającym z transakcji zawartych przez spółkę z hiszpańskim kontrahentem i uwidocznionym na fakturach dokumentujących dostawy dokonywane przez stronę w wysokościach od 16.000 zł do 340.000 zł. W konsekwencji za 2005 r. podmiot hiszpański wykazał kwotę nabyć w wysokości 0,00 EUR, a deklaracje za 2006 r. wykazują wartości ujemne.

Tak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy za wystarczający uznał również Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2020 r. w którym zauważył, że "nie znajduje oparcia w aktach sprawy twierdzenie Sądu I instancji, iż z pism hiszpańskiego fiskusa wynika wyłącznie to, że nie jest w stanie z uwagi na upływ czasu ustalić nic więcej ponad okoliczność, że istnieją deklaracje złożone przez C. [...] S.L. (str. 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Sąd ten nie zauważa bowiem, że akta podatkowe zawierają kilka odpowiedzi hiszpańskiego fiskusa, na które zresztą powołuje się szczegółowo organ w uzasadnieniu swojej decyzji na str. 36, 37 i 38, w których zawarte zostały informacje dotyczące m. inn. dokonanej korekty przedmiotowych deklaracji, co doprowadziło do wykazania nabycia od spółki jedynie na kwotę 65 EUR i kwota ta, jak twierdzi organ, w żaden sposób nie odzwierciedla wielkości transakcji przeprowadzonych ze spółką oraz informacje na temat odmowy zarejestrowania firmy C. [...] S.L w Rejestrze Przedsiębiorców Wewnątrzwspólnotowych (ROI) z uwagi na brak adresu siedziby. Poza tym Sąd I instancji wskazuje, że spółka informowała o próbie konwalidacji przedmiotowych transakcji, co wiązało się z dokonaniem korekt deklaracji podatkowych po stronie dostawcy i odbiorcy, brak jest jednak podstaw do dokonania takiego ustalenia, albowiem przypuszczenia te, jak słusznie zauważa kasator, nie wynikają z akt sprawy."

Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tak zebranego materiału dowodowego pozostawił jednak Sądowi pierwszej instancji stwierdzając, że "przedwczesne byłoby odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze, albowiem ich rozpoznanie sprowadzałoby się w istocie do oceny stanowiska organu, który uznał, że przedłożone przez spółkę deklaracje podatkowe hiszpańskiego kontrahenta nie spełniają przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i nie mogą powodować uchylenia we wznowionym postępowaniu prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2008 r., albowiem nie dowodzą faktu rozliczenia i zapłaty przez C. [...] S.L. podatku od wewnątrzwspólnotowych nabyć opon, co świadczy o tym, iż podmiot ów nie posiadał w odniesieniu do transakcji ze spółką statusu podatnika VAT. Ocena ta będzie musiała dopiero zostać dokonana przez Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy (...)". Z obowiązku tego, co dalej zostanie wykazane, Sąd pierwszej instancji się wywiązał.

4.4. W związku z powyższym nie mogły zostać uwzględnione w skardze kasacyjnej zarzuty związane z pominięciem przez organy podatkowe faktu, że podatek z tytułu zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych został rozliczony przez kontrahentów skarżącej, tj. firmy z Włoch i Holandii, a ta okoliczność nie była przedmiotem badania w niniejszej sprawie. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji wywiódł, że "zapadłe w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia podatkowe oraz sądowe ograniczyły zakres sporu do badania transakcji Skarżącej z C. [...] S.L. i tylko z tym podmiotem".

Sąd pierwszej instancji dokonał natomiast oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z zaleceniami NSA.

W szczególności Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że sam fakt złożenia przez firmę hiszpańską deklaracji podatkowych - na co powoływała się skarżąca - był nie wystarczający do stwierdzenia, że podatek od transakcji ze stroną został przez tego kontrahenta rozliczony. Jak zresztą wynika z materiału dowodowego niniejszej sprawy, fakt złożenia deklaracji podatkowych nie świadczy jeszcze o tym, że podatnik rozliczył daną transakcję wewnątrzwspólnotową, tzn. uwzględnił kwoty tej transakcji w dokumentacji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług z tego tytułu.

Sąd pierwszej instancji ocenił, uznając za prawidłowe, działania podjęte przez te organy polegające na kilkukrotnym kierowaniu zapytań do hiszpańskich organów podatkowych, uznając je za prawidłowe. Jak trafnie zauważył, informacje przesłane przez organy hiszpańskie w żadnym stopniu nie potwierdziły, że C. [...] S.L. rozliczała zakwestionowane transakcje. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że z odpowiedzi tych jasno wynika, że pomimo wcześniejszego deklarowania kwot odpowiadających danym wykazanym przez skarżącą, podmiot hiszpański wycofał się z takiego rozliczenia i ostatecznie zarówno za 2005 r. jak i za 2006 r. podatek z tytułu tych transakcji nie został przez ten podmiot zadeklarowany ani rozliczony.

4.5. W konsekwencji nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 135 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez ich niezastosowanie pomimo, że istniały przesłanki do ich zastosowania przez WSA i uwzględnienia skargi oraz uchylenia w całości decyzji z 14 marca 2016 r., a także poprzedzającej ją decyzji z 16 grudnia 2015 r. - z uwagi na naruszenie w wydanych decyzjach art. 245 § 1 piet 1 i pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 w zw. z art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a.

Swoimi wywodami zawartymi w skardze kasacyjnej, jej autor jedynie polemizuje z oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, którą jak wyżej wskazano Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłową. Tymczasem dla rozpatrywanej sprawy kluczowe pozostaje to, że organ hiszpańskiej administracji podatkowej nie potwierdził finalnego rozliczenia przez kontrahenta wewnątrzwspólnotowych nabyć dotyczących transakcji ze skarżącą, gdyż jak wynikało z ostatecznych ustaleń, przekazanych przy pismach z 20 listopada 2015 r. i z 23 listopada 2015 r., C. [...] zadeklarowała informacje podsumowujące za 2005 i 2006 , ale w 2006 zmodyfikowała wszystkie te deklaracje i ostatecznym rezultatem była kwota 65 EUR zadeklarowana jako nabycie od spółki. Nie była to jednak wartość, którą zadeklarowała spółka w deklaracjach VAT-7 jako dostawy wewnątrzwspólnotowe.

4.6. Z tych samych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. - przez dowolną (przekraczającą granice swobodnej) ocenę materiału dowodowego przez WSA w tej sprawie.

Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie została przekroczona granica swobodnej oceny materiału dowodowego. W szczególności nie wskazuje na to, zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, że dane wynikające z deklaracji podatkowej korzystają (analogicznie jak to wynika w Polsce z art. 21 § 1 - § 3 o.p.) z domniemania prawidłowości i ich prawidłowość nie została zakwestionowana przez hiszpańskie organy podatkowe w trybie wymaganym przepisami prawa. Taka argumentacja pomija kluczową, podniesioną już wyżej kwestię, że C. [...] S.L. wprawdzie w 2005 i 2006 r. złożyła informacje podsumowujące, ale zadeklarowana w nich kwota została następnie zmieniona w 2006 r., co skutkowało zadeklarowaniem jako ostateczne nabycia od spółki jedynie kwoty 65 EUR.

4.7. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu miało dojść na skutek błędnego uzasadnienia wyroku WSA z 28 lipca 2020 r., przejawiającego się w zaniechaniu dokonania przez WSA wymaganej przepisami prawa - w tym uwzględniając stanowisko skarżącej i wnioski sformułowane przez skarżącą, zawarte we wniosku o wznowienie postępowania oraz wyroku NSA z 28 lutego 2020 r. - kontroli legalności decyzji organu odwoławczego z 14 marca 2016 r., a także poprzedzającej ją decyzji organu odwoławczego z 16 grudnia 2015 r., co skutkowało tym, że WSA w wyroku z 28 lipca 2020 r. nie dokonał - wymaganej przepisami prawa - kontroli prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych w tej sprawie. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji m.in. że WSA błędnie uznał, że C. nie występowała w transakcjach zakwestionowanych w toku postępowania podatkowego w charakterze podatnika VAT czynnego. Do naruszenia tego przepisu miało dojść również wskutek stanowiska WSA, że jest mało prawdopodobne, że C. zapłaciła podatek VAT należny z tytułu transakcji ze skarżącą, czy też pominięcie przez WSA zasad ogólnych podatku VAT.

Powyższe wskazuje, że formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podważa stan faktyczny sprawy, podczas kiedy przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej do podważania ustaleń faktycznych.

4.8. Do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. miało dojść również na skutek błędnego uzasadnienia wyroku WSA z 28 lipca 2020 r., przejawiającego się w błędnej ocenie dochowania przez skarżącą należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Autor skargi kasacyjnej zarzuca, że Sąd dokonał tej oceny bez jakiejkolwiek analizy w tym zakresie, jak też bez uwzględnienia, że ocena dochowania przez skarżącą należytej staranności w kontaktach z kontrahentem (tj. C.) w ogóle nie była przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie. W ocenie autora skargi kasacyjnej powołanie się przez WSA na tę okoliczność jedynie potwierdza, że stanowisko WSA zmierzało wyłącznie do zaakceptowania stanowiska organu w toku postępowania podatkowego, bez dokonania przez WSA - wymaganej prawnie - kontroli legalności decyzji organów podatkowych.

Z takim stanowiskiem autora skargi kasacyjnej nie można się zgodzić, ponieważ stanowisko Sądu dotyczące braku zachowania przez skarżącą należytej staranności jest wynikiem stanowiska, które zostało zaprezentowane w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy. Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi ocenił zaskarżoną decyzję kontrolując wszystkie jej elementy.

4.9. Nie mogły zostać uwzględnione również zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepisy te mają charakter wynikowy i nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.

5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski