Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2036/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 564/09 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 20 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 564/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M. B. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 20 lutego 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 14 stycznia 2009 r., orzekające o odmowie uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji ostatecznej, dotyczącej łącznego zobowiązania pieniężnego za 2004 rok.

Wyrok wydany został w następującym, przyjętym przez Sąd stanie faktycznym.

Organ I instancji nie uwzględnił wniosku podatnika o ponowny wymiar podatku rolnego za analizowany okres podatkowy. W uzasadnieniu tego wniosku podatnik stwierdził, że w roku 2004 wydzierżawił działkę rolną o powierzchni 0,52 ha wraz z budynkami młodemu rolnikowi M. B. w celu powiększenia jego gospodarstwa, co nie zostało uwzględnione przy wymiarze podatku.

W sprawie została wydana decyzja z dnia 2 października 2008 r., którą organ pierwszej instancji odmówił zmiany decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia 21 listopada 2008 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wójt Gminy Z. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia 14 stycznia 2009 r. Jednocześnie decyzją z dnia 14 stycznia 2009 r. Wójt Gminy Z. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej wysokość należnego od podatnika łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2004 z uwagi na to, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "ustawa O. p.").

W uzasadnieniu decyzji organ ten stwierdził, że podatnik jako przesłankę wznowienia wskazał nową okoliczność faktyczną istniejącą w dacie wydania decyzji w trybie zwykłym, to jest fakt wydzierżawienia przez niego gruntów rolnych wraz z budynkami M. B.. W tym stanie rzeczy podatek rolny od wydzierżawionych gruntów powinien, według podatnika obciążać dzierżawcę.

Zdaniem organu, skoro w niniejszej sprawie dzierżawca gruntów rolnych będących własnością podatnika jest jego synem, to umowa dzierżawy, na którą powoływał się skarżący nie mogła stanowić podstawy do uchylenia decyzji wymiarowej. Organ powołał się tu na art.3 ust.3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. jedn. Dz.U. z 1993 r. nr 94, poz.431 ze zm. dalej "u.p.r.") stanowiący, że jeżeli grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników, podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca. Powołał także art.28 ust.4 pkt.1 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (t. jedn. Dz.U. z 1998 r. Nr 7, poz. 25 ze zm. dalej "u.u.s.r."), który stanowi, że uznaje się, że emeryt lub rencista zaprzestał prowadzenia działalności rolniczej, jeżeli ani on, ani jego małżonek nie jest właścicielem (współwłaścicielem) lub posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i nie prowadzi działu specjalnego, nie uwzględniając między innymi gruntów wydzierżawionych na podstawie umowy pisemnej zawartej co najmniej na 10 lat i zgłoszonej do ewidencji gruntów i budynków, osobie nie będącej zstępnym lub pasierbem emeryta lub rencisty.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. rozpoznające sprawę w wyniku wniesionego przez podatnika odwołania od decyzji organu I instancji, decyzją z dnia 20 lutego 2009 r. utrzymało w mocy decyzję tego organu. Także w ocenie organu odwoławczego nie zaistniała (wskazana przez podatnika, jako nowa okoliczność faktyczna istniejąca w dacie wydania decyzji w trybie zwykłym) przesłanka wznowienia postępowania - t. j. fakt wydzierżawienia przez niego gruntów rolnych wraz z budynkami M. B. - określona w art.240 § 1 pkt.5 ustawy O.p.

Organ odwoławczy stwierdził, że umowa na którą powoływał się Skarżący była znana organowi pierwszej instancji w dacie wydania decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na analizowany rok podatkowy, gdyż zostało mu przedłożone w dniu 8 października 2004 r. zaświadczenie Starostwa Powiatowego w S., w którym uwidoczniono fakt zawarcia przedmiotowej umowy. Z tych względów umowa ta nie mogła zostać uznana za przesłankę do wznowienia postępowania o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Poza przedmiotem rozstrzygnięcia organ drugiej instancji podzielił stanowisko zawarte w decyzji organu pierwszej instancji dotyczące wykładni art. 3 ust. 3 u.p.r. i art. 28 ust. 4 pkt 1 u.u.s.r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżonym wyrokiem rozstrzygnięcia organów administracji I i II instancji. W ocenie Sądu w uzasadnieniu decyzji organu I instancji nie wskazano dowodów uzasadniających stwierdzenie nieistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy O.p. Organ ten powołuje się co prawda na zawiadomienie ze Starostwa Powiatowego w S. o zmianie w ewidencji gruntów, które wpłynęło do organu pierwszej instancji 8 października 2004 r. Jednakże z zaświadczenia tego w sposób jednoznaczny nie wynika - zdaniem Sądu I instancji, że stan opisany w tym zaświadczeniu jest skutkiem zawarcia przez skarżącego umowy, na którą skarżący powołał się wszczynając postępowanie w niniejszej sprawie. Sąd wskazał na brak w aktach sprawy prowadzonej przed organem pierwszej instancji, umowy dzierżawy z potwierdzeniem jej wpływu do organu przed dniem wydania decyzji wymiarowej. Ustalił na podstawie akt, że kserokopia tej umowy, niepotwierdzona za zgodność z oryginałem znajduje się w aktach sprawy postępowania odwoławczego oraz, że brak jest informacji o dacie jej wpływu do organu. Z treści odwołania (odwołanie bez numeru karty akt administracyjnych) wynika, że umowa ta została załączona do odwołania. Brak w aktach postępowania przed organem pierwszej instancji umowy dzierżawy i wniosku o wznowienie postępowania, a także dokumentów związanych z wyjaśnieniem przez organ pierwszej instancji zakresu żądania skarżącego nie pozwala w ocenie Sądu I instancji na jednoznaczne stwierdzenie, czy skarżący jako przesłankę wznowienia powoływał jedynie okoliczność zawarcia umowy czy także elementy umowy składające się na jej treść. Z tego względu Sąd nie mógł jednoznacznie stwierdzić czy organ w stopniu dostatecznym wyjaśnił okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak umowy w aktach sprawy i dowodu jej wpływu do organu wyłączał możliwość stwierdzenia przez Sąd czy zaświadczenie z rejestru gruntów zawierało informacje o okolicznościach, które skarżący uznał za przesłanki do wznowienia postępowania. W konsekwencji nie była możliwa weryfikacja stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia czy przedmiotowa umowa znana była organowi w dacie wydania decyzji w trybie zwykłym.

W tej sytuacji Sąd stwierdził, że organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 14 stycznia 2009 r. bez udowodnienia, że zaświadczenie ze starostwa Powiatowego w S. w rzeczywistości odnosiło się do umowy powoływanej przez skarżącego. Z tego względu Sąd uznał, że zawarte w decyzji organu pierwszej instancji stwierdzenie, że przedmiotowa umowa była znana organowi w dacie wydania decyzji wymiarowej nie zostało poparte dowodami. W aktach sprawy brak jest także wydanych w niniejszej sprawie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji z 2 października i 21 listopada 2008 r. Dokumenty te mają podstawowe znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i z tego powodu nie mogły być objęte uzupełniającym postępowaniem dowodowym na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a, które może obejmować jedynie dowody uzupełniające.

Sąd uznał także za błędne wywody zawarte w decyzjach organów obydwu instancji odnoszące się do treści art. 3 ust. 3 u.p.r. Wyjaśnił, że ustawodawca w u.u.s.r. określił odmienne różne skutki prawne dla emerytów lub rencistów w przypadku zawarcia przez nich umów dzierżawy spełniających wymogi wskazane w art. 28 ust. 1 pkt 4 lit. a-d u.s.r. oraz w przypadku zawarcia umów dzierżawy wymogów tych niespełniających. W ocenie Sądu zarówno umowa spełniająca warunki wskazane w przywołanych przepisach jak też umowa warunków tych niespełniająca są umowami, do których odnosi się u.u.s.r. przez to, że określa skutki prawne tych umów w zakresie ubezpieczeń społecznych osób wydzierżawiających grunty wchodzące w skład gospodarstwa. Zatem obydwa rodzaje przedmiotowych umów podlegają regulacjom zawartym w u.u.s.r. Skoro więc przedmiotem regulacji zawartych w u.u.s.r. są obydwa rodzaje umów dzierżawy to za umowę "zawartą stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników" nie może być uznana tylko i wyłącznie umowa określona przez przepisy art. 28 ust. 1 pkt 4 lit. a-d u.u.s.r. Także umowy dzierżawy pozostające poza zakresem tych przepisów są umowami objętymi zakresem regulacji zawartych w innych przepisach u.u.s.r. i przesądza to o tym, że są to umowy które należy uznać za zawarte stosownie do przepisów zawartych w u.s.r.

Od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. złożyło skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 106 §.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w aktach sprawy brak jest dokumentów mających istotne znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcie sprawy, które nie mogły być objęte uzupełniającym postępowaniem dowodowym na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Mając powyższe na względzie, autor skargi kasacyjnej wniósł o stwierdzenie niezgodności z prawem kwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że podstawą wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 20 lutego 2009 r. Nr [...] był wniosek M. B. z dnia 3 września 2008r., którym zwrócił się do Wójta Gminy w Z. o ponowne rozpatrzenie wymiaru jego podatków rolnych. W toku postępowania podatkowego podatnik wyjaśnił, że żąda wzruszenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej od chwili ujawnienia nowych okoliczności.

Organy podatkowe przyjęły, że wniosek dotyczy pięciu lat podatkowych i wydały pięć decyzji dotyczących lat podatkowych 2004 - 2008. Akta zostały skompletowane w pięciu tomach w ten sposób, że przy odpowiedzi na skargę (Nr [...]) dotyczącej decyzji Kolegium z dnia 20 lutego 2009 r. Nr [...] załączono oryginalne akta poprzedzające wszczęcie postępowania wznowieniowego (w tym poprzedzające wydanie decyzji Kolegium z dnia 21 listopada 2008r. Nr [...] wraz z tą decyzją) oraz akta postępowania zakończonego decyzją Kolegium Nr [...]. Akta pozostałych czterech spraw zakończonych kolejnymi decyzjami Kolegium z dnia 20 lutego 2009 r. od Nr [...] do Nr [...] skompletowano w czterech oddzielnych teczkach.

W przekazanych przy odpowiedziach na skargi od Nr [...] do Nr [...] spisach akt zawarto informację, że: wniosek M. B., akta podatkowe w sprawie poprzedzające postanowienie Wójta Gminy Z. z dnia 29 grudnia 2008 r. oraz oryginał protokołu z dnia 13 stycznia 2009 r., potwierdzenia odbioru pism kierowanych do podatnika, informacja Wójta Gminy Z. i pisma tego organu z dnia 22 stycznia 2009 r. jak też oryginalne odwołanie wraz załącznikami i skarga zostały załączone do akt podatkowych w sprawie Nr [...]. Akta wszystkich spraw zostały przekazane do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w jednej kopercie i od dnia 31 marca 2009 r. znajdowały się w Sądzie. Kolegium podniosło, że kierowało się tu treścią art. 111 § 2 p.p.s.a. Przepis ten pozwala na połączenie spraw w celu ich łącznego rozpoznania, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W niniejszej sprawie niewątpliwie istniał związek faktyczny, tj. związek dotyczący materiału dowodowego.

Wskazane sprawy zostały oznaczone sygn. akt III SA/Wa 560/09 do sygn. akt III SA/Wa 564/09. Trzy z pięciu wskazanych spraw ze skargi M. B. były rozpoznawane na posiedzeniu w dniu 10 września 2009 r., w tym sprawa zakończona zaskarżonym wyrokiem sygn. akt III SA/Wa 564/09, natomiast dwie były przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 17 września 2009 r. i w tych sprawach - o sygnaturach III SA/Wa 560/09 i III SA/Wa 561/09 - Sąd oddalił skargi podatnika na decyzje SKO w S.

W wyroku z dnia 10 września 2009r. sygn. akt III SA/Wa 564/09 Sąd stwierdził, że na podstawie przedstawionych mu przez organ akt sprawy decyzję organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego należało uznać za wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z treści tego wyroku wynika, iż Sąd nie miał wątpliwości, że wniosek o wznowienie postępowania, dokumenty związane z wyjaśnieniem przez organ pierwszej instancji zakresu żądania skarżącego oraz decyzje organu pierwszej i drugiej instancji z dnia 2 października i 21 listopada 2008 r. istnieją. Mimo to, nie podjął żadnych czynności mających na celu - wyjaśnienie informacji zawartej w spisie akt. Sąd stwierdził bowiem, że dokumenty te mają podstawowe znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i z tego powodu nie mogły być objęte uzupełniającym postępowaniem dowodowym.

W sytuacji, kiedy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości i zarazem nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie - niezbędne jest przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów.

W niniejszej sprawie Sąd odstąpił od tej możliwości czym, w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S., naruszył zasadę szybkości postępowania. Zaistniała sytuacja mogła być wyjaśniona poprzez weryfikację podanej w spisie informacji albo wezwanie organu podatkowego do uzupełnienia brakujących - zdaniem Sądu - dokumentów. Tego typu czynności nie spowodowałyby nadmiernego przedłużenia postępowania, a nadto pozwoliłyby na wyjaśnienie sprawy w sposób nie budzący żadnych wątpliwości co do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, podatnik wskazał na bezzasadność podniesionych w niej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał jako podstawę jej wniesienia art.174 pkt.2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U nr 153, poz.270 ze zm., dalej " P.p.s.a.") i zarzucił naruszenie art.145 § 1 pkt.1 lit.a i lit.c w zw. z art.106 § 3 powołanej ustawy. Jako podstawę wniesionej skargi należy przyjąć naruszenie przepisów postępowania, to znaczy naruszenie art.145 § 1 pkt.1 lit.c w zw. z art.106 § 3 tej ustawy. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art.145 §1 pkt.1 lit.a ustawy, skoro w treści skargi nie wskazano żadnego przepisu prawa materialnego, którego naruszenie miałoby być przedmiotem oceny w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Dla określenia granic danej sprawy kluczowe są więc zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie może na podstawie tak sformułowanego zarzutu ocenić stanowiska Sądu I instancji w zakresie interpretacji art. 3 ust. 3 u.p.r. w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 4 lit. a-d u.u.s.r.

Zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art.145 § 1 pkt.1 lit.c P.p.s.a. w zw. z art.106 § 3 tej ustawy wynika stąd, że w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd ten - po stwierdzeniu, iż do akt rozpoznawanej sprawy nie zostały załączone dokumenty mające podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia czy istnieje przesłanka do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną - powinien przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu. Strona wnosząca skargę kasacyjną podkreśliła, że Sąd nie miał wątpliwości co do istnienia tych dokumentów, w szczególności wniosku o wznowienie postępowania, dokumentów związanych z wyjaśnieniem przez organ I instancji zakresu żądania podatnika a także decyzji organu I i II instancji kolejno z dnia 2 października 2008 r. i z 21 listopada 2008 r.

Art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi, że: "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". Z przepisu tego wynika, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego jest uprawnieniem Sądu a nie obowiązkiem. Nieprzeprowadzenie przez Sąd dowodu i uchylenie decyzji nie może być traktowane jako istotne naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 227-257 k.p.c. może być skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe wyłącznie w zakresie wynikającym z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz jeżeli strona skarżąca wykazała, że zastosowane przez sąd pierwszej instancji kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (v. komentarz do art.106 P.p.s.a. pkt.16 - B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV; wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 2133/08 LEX nr 593816). W analizowanej sprawie Sąd Administracyjny I instancji nie prowadził postępowania uzupełniającego z dokumentów. Bezzasadny jest więc zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit.c P.p.s.a. w zw. z art.106 § 3 tej ustawy.

Ocena czy zawiadomienie ze Starostwa Powiatowego w S. o zmianie w ewidencji gruntów, które wpłynęło do organu pierwszej instancji 8 października 2004 r. i które jako podstawę zmiany wskazuje umowę dzierżawy z dnia 22 września 2004 r., było wystarczającym dowodem dla przyjęcia przez organy, że zgłoszony we wniosku o wznowienie postępowania fakt zawarcia umowy dzierżawy nie był nową okolicznością faktyczną istniejącą w dacie wydania decyzji organu I instancji, określoną w art.240 § 1 pkt.5 ustawy O.p. jako przesłanka wznowienia postępowania, dotyczy oceny postępowania dowodowego. Bez powiązania takiego zarzutu z naruszeniem art. 191 czy też z art. 187 § 1 O. p. zarzut taki jest bezskuteczny. Nie można bowiem przy pomocy przepisu art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a zwalczać przyjętej przez sąd oceny zgromadzonych w sprawie dowodów czy okoliczności. Służą temu inne przepisy zawarte w ustawie P.p.s.a.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 P.p.s.a.