Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 487/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Katarzyna Radom Sędziowie : Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Gierczak Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi: małżonków L. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie:

Przedmiotem skargi wniesionej przez L. i Z. S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]Nr JG [...] określającą małżonkom L. i Z. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...]zł.

Z. S. prowadzi działalność gospodarczą - Zakład Budowlany Eksport-Import w R. D.. W 2003 r. dochody z tej działalności opodatkowane były na zasadach ogólnych a podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W rozpatrywanej sprawie Z. S. rozliczył się z podatku dochodowego za 2003 r. łącznie z żoną L.S. W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków - PIT-36 - Z. S. wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł (przychód wynosił [...]zł, a koszty uzyskania przychodu [...]zł), natomiast L. S. nie wykazała żadnych dochodów. Podatnicy obliczyli podatek dochodowy w kwocie [...]zł, od którego Z. S. odliczył składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł. W rezultacie małżonkowie wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Zakładzie Budowlanym Z. S. za 2003 r. organ kontroli skarbowej stwierdził zaniżenie przychodów ze sprzedaży o kwotę [...]zł poprzez nieujęcie w nich usług budowlanych wykonanych w okresie od [...]do [...] na rzecz Z. Towarzystwa Społecznego sp. z o.o. w Z..

Natomiast wykazane koszty uzyskania przychodu zmniejszono o kwotę [...]zł, tj. o:

- wpłaty dokonane na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - Centrum W. w kwocie [...]zł,

- wydatki za usługi telefoniczne zrealizowane z prywatnego telefonu w łącznej kwocie [...]zł.

Powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zawarł w decyzji z dnia [...], Nr [...], w której określił L. i Z. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł.

Pismem z dnia [...]r. Z. S. odwołał się od powyższej decyzji, nie zgadzając się ze zwiększeniem przychodów z prowadzonej przez niego działalności o usługi wykonane na rzecz Z. Towarzystwa Budownictwa Społecznego. Odwołujący się stwierdził, że wartość tych robót nie mogła być uznana za przychód, gdyż nie była to kwota należna. Roboty te stanowił aport, za który odwołujący się objął udziały w spółce ZTBS, zatem nie zamierzał, a nawet nie mógł dochodzić z tytułu tych prac jakichkolwiek kwot. Strona zarzuciła również, że powołany przez organ I instancji akt notarialny z sierpnia 2004 r. nie może być traktowany jako dowód powstania wierzytelności w roku 2003 r. Z. S. dodał, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia kwestii spornych robót dla ZTBS.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. w całości zgodził się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, w tym również w kwestii spornych robót dla Z. Towarzystwa Budownictwa Społecznego i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego stanowisko podatnika w kwestii uznania, iż sporne prace budowane nie stanowią sprzedaży usług jego firmy, lecz są przedmiotem aportu niepieniężnego, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym oraz w obowiązujących uregulowaniach prawnych.

Zdaniem organu z treści przedłożonych aktów notarialnych wynika, że faktycznie spółka ZTBS traktowała należności za roboty budowlane wykonane przez Z. S. jako wymagalne, nazywając je wierzytelnościami, w zamian za które podatnik objął następnie udziały w spółce. Organ drugiej instancji wskazał, że jeżeli kontrahent potwierdza, że należności za przedmiotowe roboty były wierzytelnościami, to wbrew twierdzeniom podatnika, aby mogły być one przedmiotem rozporządzenia, należało je udokumentować. W tym więc wypadku powinna być wystawiona faktura VAT, która następnie powinna być ujęta w ewidencji księgowej firmy Z. S. po stronie przychodu. Faktycznie przedmiotowe roboty budowlane uznane zostały za przychód z działalności gospodarczej i do pojęcia "wierzytelności" odnoszono się wyłącznie dokonując oceny stanu faktycznego sprawy. Powołany akt notarialny był jednym z dokumentów wykorzystanych w sprawie, w którym właśnie występowało pojecie "wierzytelności". Z aktu tego wynikało, że pomimo niewykazania przez Z. S. robót na wartość [...]zł brutto, Spółka Z. Towarzystwo Budownictwa Społecznego potraktowała tą kwotę jako wierzytelność rozliczając ją na objęcie [...] udziałów w spółce.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. nie zgodził się z twierdzeniem odwołującego się, że w przedstawionej sytuacji nie wystąpił u niego przychód należny. Organ dokonując wykładni sformułowania "przychód należny" wskazał, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane czy też będą otrzymane w przyszłości.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie należy rozgraniczyć wykonaną usługę od należnego za nią wynagrodzenia. Za zrealizowaną w dniach od [...] do [...] usługę budowlaną, podatnik winien był wystawić fakturę VAT dokumentując wartość wykonanych robót i ująć ją w przychodach z działalności gospodarczej, natomiast przeznaczenie należności wynikającej z tej faktury, zgodnie z warunkami umowy przetargowej, na objęcie udziałów w Z. Towarzystwie Budownictwa Społecznego jest odrębna kwestią. Zdaniem organu odwołujący się i ZTBS dokonali dwóch czynności prawnych tj. zlecenia-wykonania usługi i zakupu-sprzedaży udziałów w spółce.

Organ dodał, iż w niniejszej sprawie należne odwołującemu się wynagrodzenie za usługi budowlane wykonane w okresie od [...]do [...], spółka z o.o. Z. Towarzystwo Budownictwa Społecznego w Z.rozliczyła w ten sposób, że Z. S. objął [...]udziałów w tej spółce, każdy w wartości po 1000 zł. Zatem należne wynagrodzenie stanowił w istocie formę długu spółki (wierzytelności) wobec odwołującego się, który następnie został zamieniony na udziały w spółce, tj. dokonano konwersji wierzytelności na udziały w spółce kapitałowej. Czynność ta jest jednak - zdaniem organu - odrębną czynnością wobec czynności sprzedaży usług i pozostaje neutralna dla rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że rozstrzygając kwestię aportu niepieniężnego w zamian za nabycie udziałów w spółce z o.o. oraz uwzględniając fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "aportu" czy też "udziału" - organ posłużył się unormowaniami zawartymi w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, w której poza samą definicją aportu wskazuje się ograniczenia co do zakresu przedmiotu aportu (zgodnie z treścią art. 14 § 1 tej ustawy przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług). W wyniku tej analizy organ stwierdził, że w rozstrzyganej sprawie gdyby przyjąć za poprawne stanowisko podatnika przedmiotem wniesionego aportu do Z. Towarzystwa Budownictwa Społecznego w zamian za nabycie [...] udziałów w tej spółce byłyby właśnie usługi co naruszałoby cyt. przepisy Kodeksu spółek handlowych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że zarzut odwołującego się co do braku podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera opis ustalenia stanu faktycznego sprawy wraz z powołaniem przepisów prawa materialnego i procesowego, mających znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Od powyższej decyzji L. i Z. S. wnieśli skargę zarzucając:

1. naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne jego zastosowanie;

2. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego;

3. naruszenie art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

4. naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyeliminowanie wadliwej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, niezawierającej uzasadnienia prawnego co należy rozumieć przez przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (albowiem - zdaniem skarżącego - naruszenia art. 247 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 nie można sanować poprzez próbę wprowadzenia uzasadnienia prawnego przez organ II instancji do swej decyzji; zwłaszcza, że uzasadnienie organu odwoławczego jest błędne i nie może mieć zastosowania do przedmiotowego stanu faktycznego).

Ad. 1 oraz Ad. 4 Skarżący podtrzymali stanowisko, iż w sprawie podatnik nie dokonał sprzedaży usługi budowlano-montażowej na wartość [...]zł brutto. Sporne roboty od samego początku pomyślane były jako przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Zdaniem skarżących nie mogło być więc mowy o wystąpieniu kwoty należnej - przychodzie z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżących, kwota taka w sprawie nie wystąpiła. W efekcie brak było podstawy prawnej i faktycznej do zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wskazanej w decyzji kwoty jako przychodu. Podatnik nie zamierzał dochodzić z tytułu wykonywanych prac jakichkolwiek kwot celem zarówno podatnika jak i ZTBS sp. z o.o. od samego początku było dokonanie czynności aportu oraz wydanie w zamian za wkład niepieniężny udziałów. Zdaniem skarżących nie można zakwalifikować dokonanej czynności jako sprzedaży usługi a tym bardziej bezzasadne jest dzielenie w zaskarżonej decyzji jednej czynności wniesienia aportu na dwie tj. zlecenia wykonania usługi i zbycia udziałów w spółce. Strona wskazała, iż nawet w przypadku uznania przez organy podatkowe, iż nie doszło skutecznie do wniesienia aportu w postaci jednej czynności prawnej, brak jest możliwości powstania kwoty należnej po stronie podatnika i w takim wypadku ewentualnie można mówić o przychodzie z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie Z. Towarzystwa Budownictwa Społecznego sp. z o.o. Zdaniem skarżących, w kwestii przychodów ewentualnie wskazać można, iż powstają one, ale nie po stronie podatnika, a po stronie ZTBS sp. z o.o. jako beneficjenta nieodpłatnego świadczenia wykonywanego przez podatnika.

Według strony skarżącej organy podatkowe dokonały błędnej kwalifikacji przedmiotowego zdarzenia gospodarczego a usprawiedliwieniem dla błędnej kwalifikacji nie może być wykładnia gospodarcza art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej mająca na celu zwiększenie obciążenia podatkowego podatnika.

Ad. 2 Klasyfikację zdarzenia gospodarczego (wniesienie aportu do spółki z o.o. traktowane jako zlecenia wykonania usługi i zakupu - sprzedaży udziałów w spółce) dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej zdaniem skarżących należy uznać za niezgodną z przedstawionym stanem faktycznym i przedłożoną w sprawie dokumentacją, co stanowi naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej.

Ad. 3 Zdaniem skarżących w niniejszej sprawie organ wbrew rzeczywistemu stosunkowi prawnemu wynikającemu jednoznacznie z przedłożonej dokumentacji, uznał jedną czynność wniesienia aportu do spółki z o.o. za dwie czynności (zlecenia wykonania usługi i zakupu-sprzedaży udziałów w spółce) tym samym naruszając normy procesowe odnoszące się do zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ).

Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.).

Skarga nie jest zasadna. Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym dotyczy oceny z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czynności (usług budowlanych) wykonanych na rzecz Z. Towarzystwa Budownictwa Społecznego (zwanego dalej ZTBS) w okresie od [...]do [...]. Aby dokonać oceny stanowiska stron należy przeanalizować przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art.23 ust.1 i 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1070 ze zm.) towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone m.in. w formie spółek z ograniczona odpowiedzialnością i wówczas stosuje się do nich przepisy Kodeksu handlowego (Kodeksu spółek handlowych). Przepis art.14 §1 Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 94, poz.1037 ze zm.) stanowi natomiast, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bezspornie, że Z. Towarzystwo Budownictwa Społecznego zostało utworzone w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a zatem znajdują wobec niego zastosowanie przepisy Kodeksu spółek handlowych, w tym art.14§1 co zasadnie wskazał organ odwoławczy. Zatem nawet gdyby faktycznie, co podnosi skarżący przedmiotem jego aportu do ZTBS miały być usługi budowlane to naruszałoby to niewątpliwie w/w regulację prawną.

Oprócz regulacji dotyczących spółek handlowych w sprawie znajdują zastosowanie przede wszystkim przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej ustawą dochodowa. Stosownie do regulacji art.10 ust.1 pkt 3 ustawy dochodowej źródłem przychodu jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza. Za przychód z pozarolniczej działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym u podatników opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przychód pomniejsza się o należny podatek VAT - art.14 ust.1 ustawy dochodowej. O tym czy mamy do czynienia z przychodem należnym z tytułu działalności gospodarczej w konkretnej sprawie decyduje całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. Jak wynika z materiałów sprawy ZTBS w dokumentacji przetargowej dotyczącej realizacji zadania inwestycyjnego "Adaptacja obiektu budowlanego na budynek mieszkalny wielorodzinny" zawarł postanowienia w pkt G lit.a dotyczącego form i terminu płatności, że oferent (wykonawca) w zamian za część należnego mu wynagrodzenia obejmie udziały w ZTBS w formie wkładów niepieniężnych. Wyboru robót budowlanych składających się na wynagrodzenie w zamian za które wykonawca obejmie udziały dokona zamawiający i będą one obejmowały pewną całość na początku cyklu inwestycyjnego. Oferent zobowiązany był do określenia w swojej ofercie zarówno tej części wynagrodzenia, która zostanie zapłacona przez zamawiającego w określonym terminie jak również ilości udziałów, które obejmie w zamian za część należnego mu wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu zamówienia. Same strony określiły, że objęcie udziałów nastąpi w zamian za część należnego wykonawcy wynagrodzenia za wykonane roboty. W tych okolicznościach jako niezasadne jawią się twierdzenia skarżącego, że skoro Kodeks spółek handlowych nie przewiduje możliwości wniesienia w formie aportu usług to ponieważ on właśnie wykonał usługi jako wkład niepieniężny to mamy do czynienia z powstaniem nieodpłatnego świadczenia po stronie beneficjenta, czyli ZTBS. W realiach przedmiotowej sprawy zasadnie bowiem organy podatkowe przyjęły, że nastąpiła konwersja wierzytelności na udziały w ZTBS. Sąd Najwyższy uznał za możliwe umorzenie wierzytelności wspólnika w drodze podwyższenia kapitału poprzez konwersję wierzytelności na udziały, stwierdzając, iż rozwiązanie takie należy uznać za dopuszczalne w ramach przepisów dotyczących swobody umów (uchwała SN z dnia 26 marca 1993 r., III CZP 20/93, OSNCP 1993, z.9, poz.157). Sąd Najwyższy uznał też, że w przypadku tzw. konwersji wierzytelności na udziały wykorzystana zostaje cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Jak wynika z aktu notarialnego z [...]Z.S. objął w ZTBS [...] udziałów o wartości po 1.000 zł. każdy, które to udziały przyznano mu w zamian za wniesienie aportu nie precyzując przy tym co ma być przedmiotem aportu. Objęcie udziałów w zamian za wierzytelność powoduje, że mamy do czynienia z aportem niepieniężnym. Potwierdzają to również inne okoliczności sprawy, w tym m.in. zaliczania przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych również z tą częścią prac, w zamian za wynagrodzenie której pokrył objęte udziały w ZTBS. Skarżący nie może z jednej strony wywodzić, że w/w wydatki są kosztami uzyskania przychodów a z drugiej wskazywać, iż w tej części nie mamy do czynienia z przychodem należnym z wykonywanej działalności gospodarczej. Skarżący jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Budowlany Eksport-Import Z. S. i w ramach tej działalności złożył ofertę wykonania kompleksowych prac adaptacyjnych w budynku przy ul.O. w Z.. Potwierdza to również akt notarialny z uchwały zgromadzenia wspólników ZTBS (repetytorium [...]) wskazujący, że przedmiotem aportu były wierzytelności o wartości [...]zł. stanowiące [...]części wierzytelności z tytułu wykonania robót budowlanych w zakresie przebudowy obiektu przy ul.O. Prace wykonane przez skarżącego w okresie od [...]do [...] a odebrane protokolarnie w dniu [...] stanowiły element kompleksowej usługi adaptacji budynku przy ul.O. co wynika m.in. z harmonogramu rzeczowo- finansowego znajdującego się w aktach sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie znajduje potwierdzenia teza, iż przedmiotem aportu były nakłady na budowę obiektu. Trudno bowiem mówić o nakładach, które mogłyby być przedmiotem aportu w sytuacji, gdy skarżący na zlecenie ZTBS wykonywał prace budowlane a w zamian za należne wynagrodzenie (wierzytelność) zgodził się już na etapie składania oferty w oparciu o warunki zawarte w dokumentacji przetargowej objąć udziały w ZTBS. Pojęcie nakładów i roszczenia o zwrot ich równowartości wiąże się z umowami najmu (dzierżawy) i rozliczeniami stron tych umów. Skoro strony jednoznacznie ustaliły, że w zamian za część należnego wynagrodzenia za roboty wykonane w obiekcie przy ul.O. wykonawca obejmie udziały to jako bezpodstawny jawi się zarzut, że skarżący nie mógł się domagać należnego wynagrodzenia co powoduje, że nie mamy do czynienia z przychodem należnym w rozumieniu art.14 ust.1 ustawy dochodowej. Strony w ramach swobody umów mogły przyjąć taki sposób rozliczenia wynagrodzenia co pozostaje bez wpływu na podatkową ocenę robót budowlanych wykonanych w okres od [...]do [...]. Zgodnie z przepisem art.654 Kodeksu cywilnego w braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia. Strony nie zawarły żadnego uregulowania w kwestii terminu zapłaty wynagrodzenia w części dotyczącej robót wykonanych w okresie od [...] do [...] zatem należy przyjąć, że po odebraniu tych robót przez inwestora w dniu [...]. skarżącemu przysługiwało wynagrodzenie za tę część prac. W protokole odbioru wykonanych robót z dnia [...] określono, że ZTBS występuje jako inwestor a skarżący jako wykonawca (nie jako udziałowiec). W pkt 3 w/w protokołu zawarto informację, że wyszczególnione w nim roboty zostały wykonane zgodnie z umową (projektem i kosztorysem). Skarżący w tym dniu wystawił też fakturę VAT nr [...] (jakkolwiek w jej treści błędnie wskazał, że dokumentuje wkład niepieniężny - aport) określając datę wykonania usługi na [...] co potwierdza, że wierzytelność z tytułu wykonania w/w robót powstała. W art.14 ust.1 ustawy dochodowej ustawodawca przyjmuje tzw. zasadę memoriałowa, co oznacza, że opodatkowanie zostaje rozszerzone także na przychody, które są należne choćby faktycznie nie wpłynęły. Według Sądu Najwyższego przychody należne to te przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich jeszcze nie uzyskano (wyrok z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III ARN 6/93). W orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie powszechny jest pogląd, że przy ocenie momentu powstania przychodu dla celów podatku dochodowego istotne znaczenie ma ustalenie daty wydania towaru lub wykonania usługi (por.wyroki NSA : z dnia 1 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 956/98; z dnia 8 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2581/98).

Skarżący wykonał część prac związanych z adaptacją budynku przy ul.O., które inwestor (protokolarnie odebrał), określił ich wartość netto na kwotę [...]zł. (brutto z podatkiem VAT [...]zł), wystawił fakturę VAT (określając przy tym błędnie przedmiot sprzedaży). W/w okoliczności wraz z pozostałymi materiałami sprawy, zdaniem Sądu uprawniały organy podatkowe do uznania, że z tytułu wykonania robót odebranych przez inwestora w dniu [...] powstał przychód należny z działalności gospodarczej skarżącego. Niezasadne są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.14 ust.1 ustawy dochodowej. Na marginesie należy zauważyć, że sam podatnik wartość netto [...]zł. wynikającą z protokołu odbioru robót "powiększył" o podatek VAT według stawki 7% określając łącznie ich wartość na [...]zł. brutto co wskazuje, iż uznawał przychód z tego tytułu jako będący wynikiem działalności gospodarczej. Nie można również zdaniem Sądu zarzucić organom podatkowym naruszenia prawa procesowego w postaci art.122, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wbrew twierdzeniom skarżącego nie mogły poprzez jak podnosi wadliwą ocenę stanu faktycznego naruszyć zasady wyrażonej w art.122 Ordynacji podatkowej bowiem przepis ten nakazuje podjęcie wszelkich działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego natomiast oceny dokonuje organ w oparciu o art.191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego swobodnej oceny w ramach uprawnień określonych przepisem art.191 ordynacji podatkowej co szczegółowo wywiodły w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Decyzja organu I instancji zawiera wbrew twierdzeniom strony uzasadnienie faktyczne i prawne, którego jedynie niektóre elementy rozwija szerzej w swojej decyzji organ odwoławczy. Zupełnie niezrozumiałym jest natomiast zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art.247§1 pkt 2 w związku z art.210 §1 pkt 4 oraz §4 Ordynacji podatkowej bowiem regulacja art.247 Ordynacji podatkowej wskazuje na przesłanki obligujące organ podatkowy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a w przedmiotowej sprawie organ II instancji rozpatrywał sprawę w trybie odwoławczym po złożenia przez stronę odwołania - w postępowaniu odwoławczym organ II instancji może uchylić decyzję tylko w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art.233.

Mając na względzie, że w przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu nie zaistniały przesłanki określone w art.145 §1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało w oparciu o art.151 orzec jak w sentencji.