Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 989/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 21 § 3 i § 4, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c,  art. 120, art. 122, art. 127,  art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191,  art. 193 § 1-7 i art. 194 § 1 i 3, art. 208 § 1, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 08 lipca 2021 r., określił A. O. (dalej: podatnik, strona, skarżący) w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za: I kwartał 2014 r., w wysokości 25 625,00 zł, II kwartał 2014 r., w wysokości 26 406,00 zł, III kwartał 2014 r., w wysokości 12 168,00 zł, kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2014 r., w wysokości 4 363,00 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) podatek od towarów i usług do zapłaty za poszczególne miesiące 2014 r., w kwotach odpowiednio: styczeń - 10 127,00 zł, luty - 55 442,00 zł, marzec - 24 461,00 zł, kwiecień - 51 865,00 zł, maj - 50 646,00 zł, czerwiec - 116 987,00 zł, lipiec - 80 353,00 zł, sierpień - 32 108,00 zł, wrzesień - 53 240,00 zł, październik - 26 310,00 zł, listopad - 36 952,00 zł, grudzień - 30 264.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ I instancji przeprowadził u strony kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., zakończoną protokołem kontroli z 31.10.2016 r. Wobec ustaleń poczynionych w trakcie kontroli, postanowieniem z 30.03.2017 r., wszczęto postępowanie podatkowe w W efekcie przeprowadzonej kontroli organ I instancji zarzucił podatnikowi zadeklarowanie zakupu towarów i usług, które zostały udokumentowane fakturami niepotwierdzającymi faktycznych operacji gospodarczych oraz uczestniczenie w obrocie fikcyjnymi fakturami i podniósł wynikający z tego brak prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W decyzji przedstawiono ustalenia poczynione w stosunku do podatnika, według których m.in.:

- prowadził on pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "P. A. O." od dnia 1.01.2006 r., w zakresie (wg wystawionych faktur): sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia, wynajmu i dzierżawy samochodów z wyłączeniem motocykli, maszyn i urządzeń, wyszukiwania miejsc pracy i pozyskiwania pracowników, działalności ochroniarskiej, związanej z administracją i obsługą biura, wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej,

- posiadał koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług ochrony osób i mienia w formie bezpośredniej ochrony fizycznej,

- 30.03.2006 r., złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT, a od 1.08.2017 r., zawiesił działalność gospodarczą,

- rozliczał się w podatku VAT za okresy kwartalne.

Organ I instancji podniósł, że wg protokółu z kontroli istniała możliwość zadeklarowania przez podatnika zakupu towarów i usług, które zostały udokumentowane fakturami niepotwierdzającymi faktycznych operacji gospodarczych oraz uczestniczenia w obrocie fikcyjnymi fakturami. Kontrolujący zakwestionowali prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT., z faktur wystawionych przez P. A. S., O. sp. z o. o., O. - z tytułu sprzątania obiektów. Wskazano, że w toku kontroli podatkowej nie uzyskano wyjaśnień dotyczących obiektów, których usługa taka dotyczyła, według natomiast oświadczenia kontrolowanego usługi sprzątania związane były ze sprzedażą usług ochrony.

Organ I instancji podniósł też, że w toku kontroli zanegowano prawo odliczenia podatku naliczonego - w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - z faktur dokumentujących nabycia nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj.:

- zakup usług szycia -"1 mm złoto taśma ozdobna 800mm",

- zakupy towarów handlowych - artykułów dekoracyjnych - dokonane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) od podmiotu z [...], zewidencjonowane w rejestrze zakupu,

- zakupy części do quada, przed przyjęciem środka trwałego do użytkowania, nie powiększające wartości początkowej środka trwałego,

- nabycia aparatu Canon 70D wraz akcesoriami, w stosunku do którego to zakupu Podatnik nie złożył wyjaśnień w zakresie jego związku z dostawami opodatkowanymi.

W decyzji wskazano, że wobec stwierdzenia w trakcie kontroli podatkowej, że podatnik pozyskiwał przychody ze sprzedaży towarów i usług jako pośrednik we wskazanym w decyzji obszarze. Organ I instancji w dalszej części decyzji, na stronach od 30 do 60 wymienił dowody, w oparciu o które ustalił stan faktyczny sprawy.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za badane okresy rozliczeniowe, w zaskarżonej decyzji:

- przywołano art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(tj. DZ. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. dalej: O.p.) i podniesiono, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem 23.04.2019 r., z uwagi na wszczęcie postępowania wobec A. O. w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie VAT za okres od 15.01.2014 r. do 25.01.2015 r.

- wskazano, że strona pismami z dnia 24.07.2019 r. i 23.09.2019 r., została zawiadomiona przez Naczelnika o zawieszeniu ww. terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70c O.p.,

- przywołano pismo z 08.06.2021 r., Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu, według treści którego, prowadzone jest dochodzenie przeciwko A. O. o przestępstwo skarbowe z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

To wskazuje, że w postępowaniu przygotowawczym wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które zostały ogłoszone A. O.. W toku dochodzenia m.in. przesłuchano trzech świadków, a postępowanie przygotowawcze nie ulegało dotychczas zawieszeniu, a zatem czynności przeprowadzone w ramach postępowania karnego skarbowego nie miały charakteru pozornego. Organ I instancji stwierdził, że nie zachodzą przesłanki świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Pełnomocnik strony złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa proceduralnego i materialnego, tj.:

1) art. 120, art. 122, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1-7 i art. 194 § 1 i 3 O.p., poprzez:

- brak przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego i uznanie, że faktury wystawione przez A. S. oraz O., nie potwierdzają rzeczywistej sprzedaży oraz bezkrytyczne oparcie się na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. , podczas gdy faktury potwierdzają faktyczne nabycie towarów, a ponadto pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy strona nabyła w dobrej wierze towar od kontrahentów, nie miał wiedzy o rzekomym oszustwie podatkowym,

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność tego, czy strona wiedziała lub powinna była wiedzieć o rzekomym oszustwie podatkowym kontrahentów, gdy tymczasem taki obowiązek wynikał z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik weryfikował kontrahentów, w tym sprawdzał, czy kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami VAT, a ponadto kontrahent normalnie prowadził działalność gospodarczą, co potwierdzili również kontrahenci strony, uznanie, że faktury sprzedażowe strony nie potwierdzają rzeczywistej dostawy, w efekcie bezkrytycznego oparcia się na decyzji wydanej wobec A. S. i bez jego udziału, gdy tymczasem kontrahenci potwierdzili wszystkie transakcje, a organ w decyzji w żaden sposób nie odniósł się do złożonych przez kontrahentów wyjaśnień, co utrudnia nie tylko samą kontrolę decyzji, ale i możliwość odniesienia się do ewentualnej argumentacji organu,

2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez:

- pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy posiadał on faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów, a także nabył w dobrej wierze towar od kontrahentów oraz nie miał wiedzy o rzekomym oszustwie podatkowym,

- uznanie, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia z faktur dotyczących części do quada, aparatu CANON 70D wraz z akcesoriami, nabycia wstążek, opłaty za udzielenie informacji, podczas gdy, jak wynika z wyjaśnień złożonych w toku sporu, służyły one działalności gospodarczej strony i miały związek ze sprzedażą opodatkowaną.

W związku z powyższym, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, decyzją z 22 września 2021r., na podstawie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p., decyzję organu I instancji określającą stronie za IV kwartał 2014 r., kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy uchylił w całości i umorzył postępowanie podatkowe,

2) art. 233 § 2 O.p., decyzję organu I instancji określającą stronie w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za I, II, III kwartał 2014 r., a także określającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek od towarów i usług do zapłaty za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu.

W uzasadnieniu decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że co do zasady, zobowiązania w podatku VAT za I, II, III kwartał 2014 r., a także za okres od stycznia do listopada 2014 r., przedawniają się z upływem dnia 31.12.2019 r., za IV kwartał 2014 r., i grudzień 2014 r., z upływem 31.12.2020 r.

Jak wynika z akt sprawy 23 kwietnia 2019 r., zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o:

- przestępstwa skarbowe, popełnione w okresie od 15 stycznia 2014 r. do 25 stycznia 2015 r., polegające na pomocnictwie do narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług, za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., w kwocie co najmniej 548.754 zł, poprzez wystawienie i posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT, tj. o czyn z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.,

- przestępstwo skarbowe, popełnione w okresie od 18 kwietnia 2014 r. do 24 stycznia 2015 r., polegające na podaniu nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu deklaracjach VAT-7K i wystawieniu oraz posłużeniu się nierzetelnymi fakturami VAT, a tym samym narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r., w łącznej kwocie co najmniej 60.748 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, działając na podstawie art. 70c O.p., pismami z 24.07.2019 r., a także z 23.09.2019 r., doręczonymi: pełnomocnikowi 24.07.2019 r., stronie 12.08.2019 r., 24.10.2019 r., zawiadomił, że w związku z wszczęciem w dniu 23 kwietnia 2019 r., przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Poznaniu postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe:

- popełnione w okresie od dnia 15 stycznia 2014 r. do dnia 25 stycznia 2015 r. tj. o czyn z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 1c.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2014 r.,

- popełnione w okresie od dnia 18 kwietnia 2014 r. do dnia 24 stycznia 2015 r. tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 23 kwietnia 2019 r.,

- został zawieszony bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

Z uwagi zatem na poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe obejmujące I, II, III kwartał 2014 r., a także zobowiązań z tytułu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2014 r., organ II instancji uprawniony jest do procedowania w tym zakresie w sprawie.

Organ zauważył, że postępowanie przygotowawcze wszczęto w zakresie przestępstw:

- pomocnictwa do narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług, za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r., poprzez wystawienie i posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT oraz

- podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu deklaracjach VAT-7K i wystawieniu oraz posłużeniu się nierzetelnymi fakturami VAT, a tym samym narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r.

W konsekwencji, powyżej wskazywane zawiadomienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, wystosowane w trybie regulacji art. 70c O.p., nie objęło przestępstwa podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za IV kwartał 2014 r.

W powyższych okolicznościach, zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za IV kwartał 2014 r., uległo przedawnieniu z upływem 31.12 2020 r. Jednak, organ I instancji - pomimo tej sytuacji - 8 lipca 2021 r., wydał decyzję, w której m.in. za IV kwartał 2014 r., określił kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4 363,00 zł.

Pominął zatem fakt, że za ten kwartał 2014 r., zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, w świetle art. 59 § 1 pkt 9 O.p., wygasło, z uwagi na nie wystosowanie i nie doręczenie podatnikowi/pełnomocnikowi zawiadomienia opartego na przepisie art. 70 ww. ustawy i nie wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu określającą stronie za IV kwartał 2014 r., i umorzył postępowanie.

Odnosząc się do meritum sprawy, organ stwierdził, że w zaskarżonej decyzji obszernie przedstawiono mający miejsce przebieg postępowania oraz treść uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji. Zaprezentowano też zarzuty strony, a także przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie wraz z ich wyjaśnieniem.

Organ I instancji w okresie od I do III kwartału 2014 r., podważył stronie prawidłowość dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. S.. Zważywszy na wypowiedzi organu I instancji, odwołał się do zagadnienia oszustwa podatkowego i nadużycia podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., w ustawie o VAT nie zawarto jeszcze przepisów normujących nadużycie prawa. Jednak w świetle wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyroki z: 14.12.2000 r., C-110/99, 21.02.2006 r., C-255/02) oraz orzecznictwa sądów krajowych (np. wyrok WSA we Wrocławiu z 29.04.2011 r., I SA/Wr 1465/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z 23.07.2013 r., I SA/Bd 378/13), pod pojęciem nadużycia prawa już wówczas należało rozumieć transakcje, które pomimo spełnienia warunków formalnych, skutkować miały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem ustanawiania danych przepisów i w których celem ich przeprowadzenia przede wszystkim było osiągnięcie korzyści podatkowej.

Natomiast o oszustwie podatkowym wypowiadać należy się wówczas, gdy stwierdzone zostanie umyślne, zamierzone naruszenie prawa podatkowego, mające na celu uchylanie się od opodatkowania, wprowadzenie organów podatkowych w błąd, poprzez działania polegające np. na: niedeklarowaniu podatku, celowym jego niepłaceniu, wystawianiu fałszywych faktur, świadomym uczestnictwie w karuzeli podatkowej celem uchylenia się od opodatkowania i/lub wyłudzenia podatku VAT.

W ocenie organu odwoławczego, wskazane stanowisko organu I instancji odnoszące się do transakcji uwidocznionych na fakturach wystawionych przez A. S. nie jest jednoznaczne w zakresie zdiagnozowania na tle tych faktur nadużycia podatkowego albo oszustwa podatkowego. Specyfika tych nieprawidłowości jest odmienna i niewłaściwym jest zamienne używanie tych określeń. W ponownym więc postępowaniu podatkowym Naczelnik, biorąc pod uwagę udowodnione okoliczności faktyczne mające miejsce na tle spornych faktur, dokonać musi właściwej kwalifikacji stanu faktycznego do nadużyć albo oszustw podatkowych.

Ponadto - z uwagi na niejednoznaczność stanowiska zajętego w spornej decyzji w powyższym zakresie - kolejną kwestią wymagającą podniesienia jest też zagadnienie dotyczące kwestii nierzetelności faktur sporządzonych przez ww. dostawcę. Organ odwoławczy zaznaczył, że dla zrealizowania zgodnych z rzeczywistością zapisów w księgach podatkowych, konieczne jest, aby dokument źródłowy - tu faktura - z tą rzeczywistością był też zgodny. Jeśli ta okoliczność nie zachodzi, uznać należy fakturę za nierzetelną. W sytuacji zaś, gdy ta okoliczność nie zachodzi, uznać należy fakturę za nierzetelną. Podniesiono także, że o nierzetelności faktury można mówić, gdy:

żadna transakcja nie miała miejsca, nie zaistniał zakup, nie wystąpiła sprzedaż, nie nastąpiła dostawa towaru nawet między innymi podmiotami,

-transakcja miała miejsce, kwestionowana jest natomiast okoliczność dokonania dostawy przez wystawców spornych faktur,

- transakcja miała miejsce, lecz inny był przedmiot obrotu niż zapisany w treści faktury. Organ odwoławczy podniósł, że jednoznaczne, nie budzące wątpliwości rozróżnienie tych przypadków jest kluczowe, bowiem tylko w pierwszej sytuacji (pustej faktury sensu stricto), nie występuje konieczność udowadniania przez organ, że podatnik był świadomym uczestnikiem (bądź przynajmniej mógł przypuszczać) oszustwa podatkowego.

W analizowanej sprawie domniemywać można, że w stanowisku organu I instancji nie wystąpiła transakcja pomiędzy ww. wystawcą faktury a stroną, lecz zarazem nie jest wskazane w decyzji, czy podatnik nabył usługi i towary widniejące na kwestionowanych fakturach, lecz od innego, nieustalonego podmiotu.

Przywołane w decyzji organu I instancji sformułowania są w tym zakresie nie wystarczająco jednoznaczne. W ocenie organu odwoławczego, zaskarżona decyzja nie zawiera ustaleń pozwalających zająć stanowisko co do okoliczności związanych z ewentualnym uprzednim nabywaniem usług i towarów (będących następnie przedmiotem odsprzedaży na rzecz odbiorców A. O.), od innych (nieustalonych podmiotów) niż A. S.. Ponadto, zanegowanie dostaw strony na rzecz nabywców oparto tylko na stwierdzeniu ich "pokrycia" w fakturach wystawionych przez A. S. oraz na fakcie wydania w stosunku do tego dostawcy decyzji podatkowej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, będącej dokumentem urzędowym. W rezultacie w decyzji pierwszoinstancyjnej uznano, że wystawione przez stronę faktury są pustymi i należy do nich zastosować art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ I instancji podniósł też, że znajduje ono potwierdzenie w kserokopii decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 7 grudnia 2017 r., określającej A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2014 r. oraz podatek do zapłaty w oparciu o art. 108 ustawy o VAT za okres od stycznia do grudnia tego roku. Sporna decyzja nie zawiera ustaleń pozwalających zająć stanowisko co do okoliczności związanych z ewentualnym uprzednim nabywaniem usług i towarów (będących następnie przedmiotem odsprzedaży na rzecz odbiorców A. O.), od innych (nieustalonych) podmiotów niż A. S..

Ponadto, zanegowanie dostaw strony na rzecz nabywców oparto tylko na stwierdzeniu ich "pokrycia" w fakturach wystawionych przez A. S. oraz na fakcie wydania w stosunku do tego dostawcy decyzji podatkowej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, będącej dokumentem urzędowym.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, brak jest elementów dotyczących rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w zakresie dostaw strony, co jest obowiązkiem organów podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, że w aktach podatkowych jest szereg dowodów dotyczących dostaw ujętych na fakturach wystawionych przez podatnika. Są nimi między innymi pisma wystosowane przez nabywców strony, protokóły z ich przesłuchań, umowy handlowe, dowody zapłaty, wydruki/kopie dokumentów dotyczących przedmiotów transakcji sprzedaży. Stanowią one materiał dowodowy zebrany w sprawie, wobec pozyskania ich bezpośrednio przez organ, lub włączania ich do akt postanowieniami wydanymi przez Naczelnika. Ich istnienie w sprawie jako materiału dowodowego znajduje też potwierdzenie w treści decyzji organu I instancji, która na stronach od 30 do 59 zawiera swoisty katalog dowodów. Zaznaczono jednak, że ten katalog to w rzeczywistości tylko wielostronicowy spis zebranych dowodów - także dotyczących dostaw strony - pozbawiony jakichkolwiek przejawów przeprowadzenia ich rozpatrzenia i oceny.

Organ I instancji nie dokonał zatem żadnej oceny m.in. treści pism nabywców i zeznań/protokółów z ich przesłuchań, w których to dowodach wszak potwierdzali oni rzeczywiste nabywanie przedmiotów transakcji ujętych w treści wystawionych przez stronę faktur. Do obowiązków organu podatkowego należy przeprowadzenie oceny dowodów i na jej podstawie zajęcia stanowiska, które z nich uznano za wiarygodne a którym wiary nie dano i z jakich powodów. Natomiast, w omawianej kwestii Naczelnik takich czynności nie przeprowadził.

W kwestionowanej decyzji natomiast zdyskwalifikowano możliwość dokonania przez podatnika dostaw dokonując lakonicznego odesłania do ustaleń odnoszących się do faktur wystawionych przez A. S.. Wskazać jednak także należy, że takiemu działaniu nie towarzyszy zarazem analiza przedmiotów transakcji z poszczególnych faktur od tego kontrahenta w zestawieniu z konkretnymi fakturami sprzedaży sporządzonymi przez podatnika. Brak więc jednoznacznego wyjaśnienia, na podstawie jakich to udowodnionych okoliczności, w odniesieniu do poszczególnych dostaw uznano, że stanowią one "pokrycie" w fakturach A. S..

Pominięto fakt, że w aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy dotyczący transakcji z faktur wystawionych przez stronę na nabywców (od nich pochodzący), w tym z protokółów z przesłuchań, jak i szczegółowo wymieniony w uzasadnieniu spornego rozstrzygnięcia. Zwraca się też uwagę na to, że okoliczność, iż decyzja wydana wobec kontrahenta stanowi dowód urzędowy, nie skutkuje bezwarunkowym związaniem organu zawartymi w jej treści ustaleniami. Naczelnik bowiem, we własnym postępowaniu powinien dokonać rozpatrzenia i oceny dowodów pochodzących z postępowania prowadzonego wobec A. S. poprzez pryzmat całego materiału dowodowego zebranego w prowadzonej przez siebie sprawie - czego jednak nie uczyniono.

Wobec takiego stanowiska, zważywszy na zawarte w nim niejednoznaczne sugestie obejścia lub alternatywnie działania wbrew przepisom prawa, organ odwoławczy zalecił wyjaśnienie - oczywiście na podstawie zebranych, rozpatrzonych i ocenionych dowodów - jakie właściwe uchybienie przepisom ustawy o VAT jest zarzucane (a nie podejrzewane) stronie. Organ odwoławczy stwierdzil, że Naczelnik nie doprowadził do wyjaśnienia, poprzez zgromadzony i rozpatrzony oraz oceniony materiał dowodowy, jaki zaistniał w rzeczywistości stan faktyczny w obszarze transakcji uwidocznionych na fakturach dostaw wystawionych przez stronę. Taka zaś sytuacja uniemożliwia dokonanie prawidłowej subsumpcji przepisów prawa i rozstrzygnięcie w sprawie. W ponownym postępowaniu celowym będzie więc uzupełnienie braków powyżej opisanych, jak i też rozważenie zgromadzenia ewentualnych dodatkowych dowodów, celem wyjaśnienia, czy sprzedaż ujęta na fakturach sporządzanych przez podatnika miała w rzeczywistości miejsce.

Niezależnie od powyżej opisanych zaleceń, zobowiązano Naczelnika do ponownej analizy zarzutów podnoszonych przez stronę oraz do ustosunkowania się do nich, a także w sytuacji zajęcia stanowiska przeciwnego niż wskazywane przez stronę, oparcie go na konkretnych dowodach, włączonych do akt, poddanych rozpatrzeniu i ocenie według zasad wynikających zart. 187 § 1 i art. 191 O.p., a następnie do przedstawienia efektów tej analizy w wydanej decyzji, zgodnie z regułami zawartymi w art. 210 § 4 O.p. Zważywszy na przedstawione powyżej okoliczności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu uznał, że w przedmiotowej sprawie konieczne jest przeprowadzenie bardzo szerokich czynności dowodowych mających na celu wyjaśnienie jakie rzeczywiście czynności zostały wykonane pomiędzy uczestnikami transakcji i następnie rozpatrzenie oraz dokonanie oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W takiej sytuacji nie jest możliwym zastosowanie trybu przewidzianego w art. 229 O.p., ten bowiem sposób postępowania dopuszczalny jest tylko w postępowaniu uzupełniającym.

Pismem z dnia 5 listopada 2021 r. pełnomocnik skarżącego wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 187 § 1 art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2, art. 235 w zw. z art. 208 § 1 O.p,. poprzez brak umorzenia postępowania i uznanie, iż zawieszenie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, podczas gdy postępowanie karne skarbowe wszczęto z uwagi upływający bieg przedawniania oraz poprzez brak umorzenia postępowania w sprawie określenia podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT, gdy tymczasem zawiadomienie z art. 70c zostało wysłane wyłącznie "w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług", a więc nie dotyczyło podatku z art. 108 ustawy o VAT.

W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie pkt 2, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik podniósł, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednocześnie wskazał, że wytyczne co do tej kontroli, można znaleźć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1879/17.

W ocenie skarżącego, w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do skarżącego, organ w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego, co więcej zostało ono wszczęte w realiach upływającego biegu terminu przedawnienia. W ocenie skarżącego, gdyby nie doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to sporne zobowiązania wygasłyby wskutek przedawnienia, co powinno nastąpić. Organ odwoławczy nie przeanalizował poszczególnych czynności jakie podjęto w postępowaniu karnym skarbowym, a zatem trudno jest ocenić czy postępowanie karne skarbowe mogło wpłynąć na bieg przedawnienia.

W ocenie skarżącego, nie doszło do zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawniania zobowiązania z art. 108 ustawy o VAT, albowiem w zawiadomieniu z 24 lipca 2019r. wyraźnie mowa jest o postępowaniu karnym skarbowym "w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rok 2014 r." Tymczasem zobowiązanie z art. 108 nie jest zobowiązaniem podatkowym (zwłaszcza w stanie prawnym i obowiązującym w 2014 r.), a tym samym zawiadomienie z art. 70c O.p. nie dotyczyło podatku określonego w art. 108 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem skargi jest punkt II decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, w którym na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylono w całości decyzję organu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten wskazuje okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przepis ten jest swego rodzaju wyłomem od konstrukcji prawnej postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, zawiera więc wyjątek od zasad i sposobów rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, wskazanych w art. 233 § 1 pkt 1-3 O.p. Skoro przepis z art. 233 § 2 O.p. wprowadza wyjątek, to oznacza, że nie jest dopuszczalna jego rozszerzająca wykładnia, a decyzja powinna być wydawana tylko w tych sytuacjach, w których zostało to określone w tym przepisie. Jak więc wynika z treści tego unormowania, wydawane na jego podstawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji (por. np. wyrok NSA z 8 lipca 2021 r.,

II FSK 3422/18, CBOSA).

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszą i kluczową sporną kwestią w niniejszej sprawie, okazała się ocena zasadności wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, znajdującej uzasadnienie w normie z art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

Mając na uwadze kasacyjny charakter rozstrzygnięcia, stwierdzić należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p.

W realiach rozpoznawanej sprawy punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/GL 612/12).

Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12).

W podsumowaniu powyższych rozważań należy zatem stwierdzić, że decyzja kasacyjna może być wydana wyłącznie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Wydanie bowiem takiej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy taka właśnie wyjątkowa sytuacja, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., wystąpiła. Organ odwoławczy miał podstawy do tego, aby stwierdzić, że materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji nie jest wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy stwierdził bowiem szereg uchybień zaistniałych w zakresie postępowania dowodowego, skutkujących w efekcie niewystarczającym ustaleniem okoliczności faktycznych w sprawie, zarówno w obszarze faktur wystawianych przez dostawców towarów i usług, jak i faktur sporządzanych przez podatnika na rzecz odbiorców. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie konieczne jest przeprowadzenie bardzo szerokich czynności dowodowych mających na celu wyjaśnienie jakie rzeczywiście czynności zostały wykonane pomiędzy uczestnikami transakcji i następnie rozpatrzenie oraz dokonanie oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd podkreśla, że w skardze nie sformułowano żadnych zarzutów dotyczących tej materii. W związku z tym, Sąd nie będzie szczegółowo odnosił się do stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji w tej kwestii, uznając, że skarżący w pełni podzielił i zaakceptował argumentację przedstawioną przez organ odwoławczy.

Skarżący podniósł natomiast, że organ w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego, co więcej zostało ono wszczęte w realiach upływającego biegu terminu przedawnienia. W ocenie skarżącego, gdyby nie doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to sporne zobowiązania wygasłyby wskutek przedawnienia, co powinno nastąpić. Organ odwoławczy nie przeanalizował poszczególnych czynności jakie podjęto w postępowaniu karnym skarbowym, a zatem trudno jest ocenić czy postępowanie karne skarbowe mogło wpłynąć na bieg przedawnienia.

Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd zauważa, że w analizowanej sprawie organ I instancji wydał swą decyzję 08.07.2021 r. Rozstrzygnięcie to dotyczyło podatku od towarów i usług w zakresie okresów rozliczeniowych obejmujących kwartały od I do IV 2014 r. i miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Zważywszy na orzekanie w 2021 r., organ wskazał, że co do zasady więc, w analizowanej sprawie, dla kwartałów od I do III 2014 r., a także dla okresu od stycznia do listopada 2014 r., przedawnienie następowało z upływem 31.12.2019 r., natomiast dla IV kwartału i grudnia 2014 r., 31.12.2020 r.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji bardzo obszernie odniósł się do tego zagadnienia, podnosząc m.in., że:

• termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu z dniem 23 kwietnia 2019 r., z uwagi na wszczęcie postępowania wobec podatnika w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie VAT za okres od 15 stycznia 2014 r. do 25 stycznia 2015 r.,

• pismami z dnia 24 lipca i 23 września 2019 r., strona została zawiadomiona o fakcie zawieszenia ww. terminu przedawnienia zgodnie z dyspozycją art. 70c O.p.,

• w odpowiedzi z dnia 08 czerwca 2021 r., Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Poznaniu poinformował, iż dochodzenie o wskazanym numerze prowadzone jest przeciwko A. O. o przestępstwo skarbowe z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.. i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Powyższe wskazuje, że w postępowaniu przygotowawczym wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które zostały ogłoszone A. O.. W toku dochodzenia m.in. przesłuchano trzech świadków, a postępowanie przygotowawcze nie ulegało dotychczas zawieszeniu. W konsekwencji powyższego oraz biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, organ I instancji stwierdził, iż czynności przeprowadzone w ramach postępowania karnego skarbowego nie miały charakteru pozornego. W toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa przekształciło się w uzasadnione podstawy pozwalające na przedstawienie podatnikowi zarzutów. Finansowy organ postępowania podatkowego przeprowadzał czynności dowodowe, w tym z przesłuchania świadków. Ponadto zauważył, iż prowadzone postępowanie karne skarbowe nie zostało zawieszone. Wobec powyższego, nie zachodzą przesłanki świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, takie stanowisko organu I instancji nie wzbudziło żadnych wątpliwości strony, albowiem w odwołaniu strona zażądała uchylenia decyzji i umorzenia postępowania lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie przepisów: art. 120, art. 122, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art, 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1-7 i art. 194 § 1 i 3 O.p., poprzez brak przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego i uznanie w efekcie, że faktury wystawione przez dostawców oraz przez stronę nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Odwołujący wskazał też na naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z uwagi na niesłuszne pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, choć ten posiadał faktury poprawne formalnie i materialnie i działał w dobrej wierze.

Strona natomiast nie podniosła żadnych uwag w odniesieniu do ustaleń decyzji organu I instancji i dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dotyczących szeroko weryfikowanego przez Naczelnika zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania podatkowego, w tym również w aspekcie instrumentalności postępowania przygotowawczego, podnoszonego w uchwale NSA z 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Zatem pełnomocnik strony, choć w odwołaniu szczegółowo odniósł się do obszernych ustaleń organu I instancji wyrażonych w decyzji, to w najmniejszym zakresie nie zakwestionował oceny dotyczącej skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych sporną decyzją.

Z kolei organ odwoławczy, stwierdził nieprawidłowość odnoszącą się do zawiadomienia podatnika/pełnomocnika (pisma z 24.07.2019 r., 23.09.2019 r.), w trybie przepisów art. 70c O.p., o wszczęciu postępowania przygotowawczego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Ustalił bowiem, że zawiadomienia te pomijały w swej treści informację dotyczącą IV kwartału 2014 r., a odnosiły się tylko do przestępstw skarbowych:

• popełnionych w okresie od 15 stycznia 2014 r. do 25 stycznia 2015 r., dotyczących czynów z art. 18 § 3 k.k.w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i w zw. z art.6 § 2 k.k.s. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rok 2014, a także

• popełnionych w okresie od 18 kwietnia 2014 r. do 24 stycznia 2015 r., tj. w obszarze czynów z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r.

Wobec braku zawiadomienia podatnika/pełnomocnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za IV kwartał 2014 r. o wszczęciu postępowania przygotowawczego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w zakresie tego okresu rozliczeniowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, zasadnie na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 208 § 1 O.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p., uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu określającą stronie za IV kwartał 2014 r., kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości i umorzył postępowanie w sprawie.

Organ odwoławczy badając więc w całości poprawność działania Naczelnika i prawidłowość jego rozstrzygnięcia, zweryfikował je również w aspekcie przedawnienia i wyłonił uchybienie skutkujące koniecznością uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w zakresie IV kwartału 2014 r., właśnie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W pozostałym zakresie - wobec ustalenia przez Naczelnika okoliczności: wszczęcia 23 kwietnia 2014 r. postępowania przygotowawczego, następnie wydania 14.11.2019 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. O. i zapoznania go z nimi, podejmowania w międzyczasie czynności dowodowych, w tym z przesłuchania świadków w postępowaniu przygotowawczym - podzielił stanowisko Naczelnika wyrażone w jego decyzji, według którego nie zachodzą przesłanki świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Jak podniesiono w odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy, wobec ustalonych przez Naczelnika działań podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym, w tym z uwagi na przekształcenie tego postępowania z fazy in rem w postępowanie ad personam, nie miał podejrzeń o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia. Podkreślono, że podatnik zważywszy na czynności podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym, w tym w szczególności postawienie mu zarzutów i poinformowanie go o tym, miał pełną świadomość, że postępowanie w sprawie karnej skarbowej jest prowadzone w sposób aktywny i czynny - sam w nim uczestniczył. Ponadto on, jak i jego pełnomocnik niewątpliwie posiadali pełną wiedzę w tym zakresie, wobec treści decyzji organu I instancji (przedstawionej również w decyzji organu odwoławczego) i dowodów znajdujących się w aktach sprawy podatkowej. Zaakcentować należy, że strona w odwołaniu - działając przez pełnomocnika - choć szczegółowo odniosła się do poszczególnych stanowisk organu I instancji, to nie podniosła żadnych zarzutów dotyczących skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym jego instrumentalnego wykorzystania.

Natomiast organ odwoławczy naruszenie w tym zakresie - skutkujące z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego koniecznością umorzenia postępowania w zakresie IV kwartału 2014 r., wyłonił i wskazał w swej decyzji.

Wobec powyższego, w opinii Sądu, zarzuty skarżącego o nie zbadaniu okoliczności instrumentalnego wszczęcia postępowania podatkowego, należy uznać za niezasadne. Organ odwoławczy wypowiedział się bowiem obszernie w tej kwestii. Faktem jest, że w decyzji nie użyto wprost sformułowania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, to wskazane okoliczności pozwalają na ocenę zajętego stanowiska. Podkreślić należy, że organ I instancji, w uzasadnieniu decyzji szczegółowo odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, stwierdzając m.in., że czynności przeprowadzone w ramach postępowania karnego skarbowego nie miały charakteru pozornego i że nie zachodzą przesłanki świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Skarżący natomiast nie podniósł żadnych zarzutów w tym zakresie.

Sąd podkreśla natomiast, że z uwagi na kasatoryjny charakter decyzji, na obecnym etapie postępowania, nie ma podstaw do oceny tego stanowiska. Sąd zwraca jednak uwagę, że w ponownie wydanym orzeczeniu, organy podatkowe winny w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uchwale NSA z 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w świetle przedstawionych okoliczności, ocenić czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru.

W kontekście tego zarzutu skarżącego, Sąd zwraca uwagę na wyrok NSA z 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 247/22. Wyrokiem tym, NSA uchylił wyrok WSA w Poznaniu, który zarzucił organowi odwoławczemu, że ten nie odniósł się do zarzutu instrumentalnego, stanowiącego nadużycie prawa, wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.". NSA stwierdził, że "biorąc pod uwagę okoliczności trafnie ustalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie było potrzeby czynienia dodatkowych ustaleń, które powinny się znaleźć w uzasadnieniu nowej decyzji ostatecznej, pozwalających na ocenę, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.".

Sąd podnosi, że organ odwoławczy stwierdził inne wady proceduralne, powodujące w efekcie nieustalenie okoliczności faktycznych sprawy, co zobligowało do uchylenia decyzji organu I instancji w odniesieniu do I, II, III kwartału 2014 r. i okresu od stycznia do grudnia 2014 r. (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) i do skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Tak załatwiając sprawę, organ odwoławczy nie podejmował władczych rozstrzygnięć i nie wyrażał ocen materialno - prawnych, lecz wskazał takie okoliczności, które doprowadziły do umorzenia postępowania (brak zawieszenia i przedawnienie zobowiązania za IV kwartał 2014 r.), albo które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji.

Skarżący stwierdził też w skardze, że jego zdaniem, nie doszło do zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawniania zobowiązania z art. 108 ustawy o VAT. W opinii skarżącego, w zawiadomieniu z 24 lipca 2019 r., jest wyraźnie mowa o postępowaniu karnym skarbowym, w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rok 2014 r. Tymczasem zobowiązanie z art. 108 nie jest zobowiązaniem podatkowym (zwłaszcza w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r).

Sąd nie podziela także tego stanowiska skarżącego.

Zauważyć należy, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wiąże powstanie obowiązku podatkowego z samym faktem wystawienia faktury z ujętym w niej podatkiem VAT. Ponadto, zaznaczyć należy, że obowiązek ten poddany został konkretyzacji w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. W przepisie tym bowiem jednoznacznie stwierdzono, że podmioty wymienione w art. 108 są obowiązane, samodzielnie - bez wezwań ze strony organu podatkowego, dokonać wyliczenia tego podatku i jego zapłacenia, a także określono termin realizacji tego zobowiązania. Z kolei w przepisie art. 21 § 3 i § 4 O.p., jednoznacznie wypowiedziano się w odniesieniu do szczególnej sytuacji, jaką jest obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, przez podmioty wymienione w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze to, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej lub osoby fizyczne, na mocy przepisów prawa materialnego zobowiązane zostały do samodzielnego wyliczenia tego podatku i jego zapłacenia, upoważniono organy podatkowe do wydawania decyzji określających to zobowiązanie, jeśliby dany podmiot tego obliczenia i zapłaty nie uczynił.

Podkreślić należy, że w zaskarżonej decyzji przywołano brzmienie zawiadomienia, wystosowanego w trybie przepisów art 70c O.p. do strony i jej pełnomocnika. Organ zawiadamiający jednoznacznie poinformował ich, że w związku z wszczęciem 23 kwietnia 2019 r., przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Poznaniu, postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe:

- popełnione w okresie od dnia 15 stycznia 2014 r. do dnia 25 stycznia 2015 r., tj. o czyn z art. 18 § 3 k.k.w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i w zw. z art.6 § 2 k.k.s. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rok 2014,

- popełnione w okresie od dnia 18 kwietnia 2014 r. do dnia 24 stycznia 2015 r. tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 23 kwietnia 2019 r., został zawieszony bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

Wskazano więc, że postępowanie przygotowawcze dotyczyło m.in. podejrzenia popełnienia przestępstwa polegającego na wystawieniu faktury w sposób nierzetelny - art. 62 § 2 k.k.s. i zaznaczono też okres, w którym owe przestępstwo miało być popełnione. Zgodnie z regulacjami art. 108 ust. 1 oraz 103 ust. 1 ustawy o VAT, w 2014 i w 2015 r. na skarżącym ciążył obowiązek samodzielnego obliczenia podatku i jego zapłacenia, z uwagi na wystawienie faktur z podatkiem VAT. Winien on ten podatek zapłacić do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Niezrozumiałe jest więc stanowisko skarżącego, o braku takiego obowiązku podatkowego. Ustawodawca bowiem jednoznacznie wskazał, że podmioty w przepisie wymienione - w tym osoby fizyczne - w sytuacji ujęcia podatku VAT na fakturze, są obowiązane do jego zapłaty. Skonkretyzował też czynności, które w ramach samoopodatkowania winny być, w związku z wystąpieniem przesłanek podmiotowych i przedmiotowych z art. 108 ustawy o VAT, wykonane - czyli obliczenie podatku i jego zapłata.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.,), oddalił skargę.