Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 400/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 400/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2017 r., sprawy ze skargi T.M., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 21 sierpnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , , - s k a r g ę o d d a l a -, ,


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 6 maja 2014r. T. M. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki lub działek. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - osoba fizyczna, w grudniu 2003 r. z majątku osobistego do majątku osobistego zakupił na cele osobiste, nieruchomość. Jako rolnik sfinansował zakup z kredytu dla młodych rolników. Nieruchomość w chwili nabycia była niezabudowana oraz sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne; z tytułu własności nabywca płacił i nadal płaci podatek rolny, jak również pobiera dopłaty rolnicze. Nieruchomość nie została nabyta celem jej odsprzedaży, ale w związku z jego statusem rolnika.

Po uzyskaniu stosownych decyzji administracyjnych wnioskodawca przeznaczył niektóre z wydzielonych z nieruchomości działek na potrzeby działalności prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami, pozostałe natomiast działki pozostały w jego majątku osobistym. Na dzień złożenia niniejszego wniosku wykorzystuje on niektóre działki na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Jednocześnie wszystkie działki nadal pozostają niezabudowane i zewidencjonowane, jako użytki rolne.

W wykonaniu wezwania o uzupełnienie wniosku wnioskodawca udzielił organowi szczegółowych informacji na temat posiadanych nieruchomości, w tym o ich liczbie – 133 działek, oraz dotychczas prowadzonej i zamierzonej działalności w stosunku do nich, podając, że 10 działek zostało sprzedanych, a pozostałe 123 również mogą być przeznaczone do odsprzedaży, w zależności od popytu i sytuacji rynkowej oraz materialnej wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż działek niezabudowanych, niewykorzystywanych do tej pory przez wnioskodawcę w działalności gospodarczej zgłaszającemu się do wnioskodawcy nabywcy lub zgłaszającym się do wnioskodawcy nabywcom w różnych terminach, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż taka nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ wnioskodawca nie prowadzi w odniesieniu do objętych sprzedażą działek działalności gospodarczej. Wnioskodawca przywołał na poparcie swego stanowiska orzecznictwo ETS (C-180/10, C-181/10, C-191/92, C-400/98, C- 155/94 oraz NSA (m.in. wyroki do sygn. akt FPS 3/07, I FSK 1695/11, I FSK 781/13).

Interpretacją indywidualną z dnia 21 sierpnia 2014r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że każdy, kto dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", powinien być uznany za podatnika tegoż podatku. Zdaniem Ministra Finansów, wnioskodawca zachowuje się jak podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem nieruchomościami, jak "producent" towarów w postaci działek. Interesował się bowiem koniunkturą na rynku nieruchomości i wzrostem popytu, co wpłynęło na podjęcie decyzji o poszerzeniu prowadzonej działalności gospodarczej o działalność w zakresie obrotu nieruchomościami; wystąpił o podział nieruchomości na 133 działki i wydanie warunków zabudowy dla wszystkich działek; oszacował wartości działek i wybrał 10, które formalnie wprowadził do założonej działalności gospodarczej, pozostałe przeznaczając do sprzedaży (jako niezabudowane) w każdej chwili, gdy pojawi się nabywca. Tym samym stworzył okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami w sposób ciągły i zorganizowany. Sprzedając działki wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Sprzedaż 123 działek będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego T. M. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku dokonania przez organ oceny stanowiska skarżącego oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nie odniesienie się w sposób wyczerpujący do uzasadnienia stanowiska skarżącego zawartego we wniosku, w tym zawartego tam orzecznictwa i pominięcie argumentów kluczowych dla tego stanowiska oraz wewnętrzną niespójność argumentacji organu, oraz

- przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na sprawy, tj. art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne zakwalifikowanie skarżącego, jako podatnika podatku VAT, wynikające z bezzasadnego uznania, że skarżący dokonując zbycia działek zgłaszającemu się do skarżącego nabywcy w różnych terminach, prowadzi w odniesieniu do działek działalność gospodarczą.

W uzasadnieniu zarzutów skarżący wskazał, iż zbycie działek uzależnione jest od sytuacji materialnej skarżącego, w tym służy wsparciu budżetu domowego skarżącego, który nadal prowadzi działalność rolniczą - hodowlę koni oraz inną działalność rolniczą. Działki przeznaczane do sprzedaży nie są w pełni uzbrojone. Skarżący podniósł, że wątpliwości co do statusu prowadzonej aktywności handlowej winny być przez organ oceniane na korzyść podatnika. W ocenie skarżącego organ błędnie ocenił przesłanki ciągłości prowadzonej aktywności, jako podatnika VAT, gdyż nie zaistniała jej regularna powtarzalność oraz długi okres trwania. Skarżący nie dokonał też odrolnienia działek, co pozbawia jego działanie cechy profesjonalnego przedsiębiorcy, jako osoby prowadzącej zorganizowaną działalność gospodarczą. Samo oszacowanie ich wartości świadczy jedynie o naturalnym zainteresowaniu własnym majątkiem. Skarżący wskazał także na rozbieżności w ocenach opisanej wyżej faktografii dokonanych przez organ w dwóch interpretacjach dotyczących skarżącego wydanych na gruncie tożsamego stanu faktycznego, a to w aspekcie ustawy o podatku o podatku od towarów i usług i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Kr 1920/14 uchylił na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 21 sierpnia 2014r.

WSA wskazał, że dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji nie może abstrahować od zaakcentowanej w skardze rażącej rozbieżności w ocenach faktografii dokonanych przez organ interpretacyjny w dwóch dotyczących skarżącego interpretacjach wydanych na gruncie tożsamego stanu faktycznego. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów przyjął, że sprzedając działki skarżący będzie działał jako podatnik zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a czynność ta nosi znamiona działalności gospodarczej. Natomiast w interpretacji wydanej w związku z pytaniem skarżącego o uznanie zbycia przedmiotowych działek za źródło przychodu, tyle że przez pryzmat ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że działki te nie były i nie są wykorzystywane w ramach działalności skarżącego i brak jest przesłanek do przyjęcia, iż mają one związek z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, czy też że sprzedaż tych nieruchomości nosić będzie znamiona takiej działalności.

W ocenie Sąd I instancji, nie tracąc z pola widzenia pewnych różnic w zakresie pojęcia "działalność gospodarcza" ("pozarolnicza działalność gospodarcza") generującego opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie sposób przyjąć, aby różnice te uzasadniały tak diametralnie różne, przyjęte w obu interpretacjach oceny dotyczące tych samych działań podatnika (wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, podział nieruchomości na 133 działki, wyodrębnienie części z nich do prowadzenia działalności developerskiej, etc.). Minister Finansów naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji sprzecznej ze stanowiskiem prezentowanym przezeń w interpretacji wydanej w zbieżnym stanie faktycznym i prawnym.

WSA stwierdził, że wprawdzie interpretacja indywidualna bezpośredni skutek wywiera jedynie wobec podmiotu, który złożył wniosek o jej wydanie (art. 14k Ordynacji podatkowej), ale organ wydający interpretacje nie może w sposób dowolny i nieuzasadniony odmiennie traktować podmiotu znajdującego się w nieomal identycznej sytuacji prawnej i faktycznej. Oczywiście, jest uprawniony do zajęcia stanowiska odmiennego niż w uprzednio wydanej interpretacji, ale winno to być uzasadnione weryfikowalnymi przesłankami, np. uprzedni błąd organu lub zmiana dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i trybunałów, co w tej sprawie nie wystąpiło. W ocenie WSA, powyższa rozbieżność jest niezrozumiała i nieuzasadniona.

Powołując się na 14a § 1 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej WSA wywiódł, że skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną uprzednio interpretację z racji jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, zwłaszcza gdy powołuje się na nie wnioskodawca. Odwołanie się przez skarżącego do orzeczeń sądowych i interpretacji oznaczało, że zawarte w nich oceny prawne uznał za własne, wzmacniając swoje stanowisko. WSA zgodził się ze skarżącym, że oceny te miały charakter kluczowy. Zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, dla zachowania zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), organ interpretacyjny jest obowiązany dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym powołanych przez niego orzeczeń. Pominięcie tych orzeczeń narusza także ww. przepisy procesowe.

Sąd I instancji za przedwczesne uznał odnoszenie się do podniesionych przez skarżącego zarzutów obrazy prawa materialnego.

Stwierdził, iż ponownie rozpatrując wniosek o interpretację Minister Finansów winien ocenić stanowisko skarżącego z uwzględnieniem wskazań i ocen tego Sądu. Dotyczy to zwłaszcza wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy stanowiskami organu wyrażonymi w obu dotyczących skarżącego interpretacjach, a także merytorycznego odniesienia się do treści wskazanych przezeń orzeczeń sądów administracyjnych.

Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem Ministra Finansów, powołane przez skarżącego wyroki są jedynie opinią sądu w określonej kwestii, nie zaś stanowiskiem pytającego w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Wydając interpretację indywidualną organ interpretacyjny zobowiązany jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat zadanego pytania i w odniesieniu do przedstawionego w sprawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Uzasadnienie winno zaś stanowić wyjaśnienie będących przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie zaś być polemiką z treścią przedstawionych przez stronę wyroków sądów.

Wydanie odmiennej interpretacji indywidualnej w zakresie dwóch różnych ustaw podatkowych nie oznacza nieprawidłowości jednej z nich. Definicje działalności gospodarczej zawarte w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług mają charakter autonomiczny i różnią się zakresowo.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według spisu kosztów przedłożonego na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lutego 2017r. sygn. akt I FSK 958/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, oraz zasądził od T. M. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 340,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Jak podkreślił NSA w uzasadnieniu, w rozpoznanej sprawie rzeczą Sądu I instancji była ocena zgodności z prawem konkretnej interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek, w którym opisano konkretne zdarzenie przyszłe i wskazano konkretne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, których zastosowanie budziło wątpliwości skarżącego. Z tego punktu widzenia bez znaczenia jest okoliczność, że w tym samym wniosku, na gruncie tego samego zdarzenia przyszłego, skarżący sformułował również pytanie dotyczące przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bezspornym jest bowiem, że każda ze wskazanych wyżej ustaw podatkowych zawiera własną definicję działalności gospodarczej i nie są to definicje tożsame.

W ocenie Sądu I instancji, nie sposób przyjąć, aby różnice między tymi definicjami uzasadniały tak diametralnie różne, przyjęte w obu skierowanych do skarżącego interpretacjach, oceny dotyczące tych samych działań podatnika. Jednakże Sąd ten w rozpoznanej sprawie nie analizował żadnej z tych definicji.

Nie ma podstaw, aby z dokonania przez Ministra Finansów interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywodzić uprawnienie skarżącego do uzyskania takiego samego stanowiska na gruncie podatku od towarów i usług. Ponadto, odmienność stanowisk w interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego nie oznacza jeszcze, że któraś z tych interpretacji jest wadliwa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zasadnie zarzucać organowi interpretacyjnemu braku jednolitości orzecznictwa w sytuacji, gdy interpretacje indywidualne dotyczą definicji stworzonych na potrzeby różnych podatków, o różnej specyfice. Sama w sobie odmienność stanowiska zajętego przez Ministra Finansów na gruncie różnych przepisów prawa jest zrozumiała. Odrębną kwestią jest natomiast, czy w świetle tych przepisów istniały podstawy do takiej odmienności stanowiska. Kwestia ta nie może być jednak rozstrzygnięta na gruncie rozpoznanej sprawy. Jak bowiem wskazano wyżej, kontroli Sądu I instancji poddana została interpretacja indywidualna w zakresie podatku od towarów i usług. Sąd ten nie miał zatem podstaw, aby brać pod uwagę stanowisko zajęte w interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Innymi słowy, WSA powinien był ocenić prawidłowość zaskarżonej interpretacji w świetle przepisów regulujących podatek od towarów i usług, czego nie uczynił.

Jak wskazano, całkowicie chybione było odwołanie się przez Sąd I instancji do art. 14k Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że wnioskodawcy nie może szkodzić zastosowanie się do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej. Przewidziana w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji indywidualnych aktualizuje się w sytuacji, gdy podatnik wykorzysta interpretację w ten sposób, że dostosuje do niej swoje rzeczywiste działania, a ich prawidłowość zostanie zakwestionowana przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej.

Reasumując w ocenie NSA, niezasadne jest stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym brak odniesienia się przez Ministra Finansów do wyroków sądów administracyjnych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji oraz zajęcie w zaskarżonej interpretacji odmiennego niż w interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowiska co do prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, naruszały wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także przepisy regulujące wydawanie interpretacji indywidualnych, tj. art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Ministra Finansów i uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, podkreślając, że rozpoznając sprawę Sąd ten oceni prawidłowość merytorycznego stanowiska zajętego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania skargi, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie WSA w Krakowie działał w warunkach związania oceną prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 958/15. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd I instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego.

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06).

Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA wyroku, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I FPS 1/08).

Przenosząc te rozważania na grunt aktualnie rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie wystąpiła żadna z w/w okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku NSA z dnia 7 lutego 2017 r.

Ponownej kontroli została poddana indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2014 r. uznająca za nieprawidłowe stanowisko skarżącego dotyczące opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki lub działek.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Jednocześnie w myśl obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a w/w ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Z przytoczonych unormowań wypływa wniosek, że w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne granice orzekania sądu zostały zawężone do zarzutów i wniosków skargi, przy czym skarga może być oparta wyłącznie na zarzutach wskazanych w tym przepisie. Rozpoznając zatem skargę na interpretację indywidualną, sąd nie tylko nie jest zobowiązany, ale też i nie może poszukiwać z urzędu niewskazanych w skardze uchybień prawa materialnego i prawa procesowego, nawet gdyby miał świadomość, że mogą one czynić ją zasadną.

Kontrolując zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna, gdyż nie doszło do naruszenia prawa, skutkującego koniecznością jej uchylenia.

W rozpoznawanej sprawie sporną kwestią było ustalenie, czy w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, skarżący posiada status podatnika na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u."), a w konsekwencji przy dokonywaniu transakcji sprzedaży działek gruntu, będzie zobowiązany do uwzględnienia w kwocie sprzedaży, należnego podatku od towarów i usług?

Skarżący przedstawił stanowisko zgodnie z którym, przedmiotowa sprzedaż działek gruntu stanowić będzie zwykłe wykonanie prawa własności (zarządu majątkiem prywatnym). Nie będzie ona bowiem dokonana w warunkach "działalności handlowej" w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie organu interpretacyjnego, opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, sprzedaż działek gruntu, nie będzie zwykłym wykonywaniem prawa własności, ale będzie stanowiła działalność gospodarczą o której mowa art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w której skarżący wystąpi w charakterze podatnika, w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie w tak zdefiniowanym sporze, rację przyznaje organowi interpretacyjnemu.

Na wstępie wskazać należy, że zagadnienie czy osoba fizyczna sprzedając działki gruntu, działa jako podatnik podatku od towarów i usług, stanowi jedno z podstawowych zagadnień na gruncie podatku od towarów i usług, i obrosło wieloma judykatami oraz wypowiedziami doktryny, przy czym linia orzecznicza w ujęciu historycznym nie kształtowała się jednolicie.

Rozważania w sprawie niniejszej należy rozpocząć od wskazania treści przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., definiujących pojęcie podatnika tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług są więc osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Należy wskazać, że definicja ta wprowadza pojęcie podatnika w oderwaniu od obowiązku podatkowego. Podatnikiem jest więc każdy podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą. Wystarczające jest prowadzenie takiej działalności. Obowiązek podatkowy powstaje na mocy dalszych przepisów ustawy. Przepis ten wprowadza przy tym zastrzeżenie, że nie jest ważny cel lub skutek takiej działalności. Jest to więc bardzo szerokie ujęcie podmiotu będącego podatnikiem. Bez względu na cel działalności i jej skutek samo jej prowadzenie jest wystarczające do uznania podmiotu za podatnika. Nie nasuwa wątpliwości, jakie podmioty mogą taką działalność prowadzić, gdyż zostały wymienione w tym przepisie i są to osoby fizyczne, prawne i jednostki organizacyjne bez osobowości prawnej, a więc wszystkie rodzaje podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym. Przepis ten określając rodzaj działalności gospodarczej dookreśla przy tym, że musi to być działalność prowadzona samodzielnie. Pojęcie to również nie wiąże się z trudnościami interpretacyjnymi. Przez działanie samodzielne należy bowiem rozumieć działanie podejmowane przez dany podmiot zgodnie z jego wolą, bez podległości innemu podmiotowi.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., który wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustawa w zakresie podatku VAT zawiera autonomiczną definicję pojęcia działalności gospodarczej, niezależną od zdefiniowania takiej działalności w ustawie o działalności gospodarczej czy innych ustawach podatkowych w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przy tym najszersza definicja takiej działalności. Jako działalność taka jest bowiem definiowana każda działalność polegająca na produkcji, handlu czy świadczeniu usług.

Jakkolwiek ustawa tego nie stwierdza, to przez działalność gospodarczą należy rozumieć tylko działalność profesjonalną, zawodową (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, SIP LEX art. 15, wyd. X). Przez działalność wykonywaną profesjonalnie, zawodowo, należy zaś rozumieć działalność wykonywaną z wykorzystaniem umiejętności, wiedzy i doświadczenia potrzebnego przy danej aktywności zawodowej nakierowanej zasadniczo na uzyskiwanie zysku, przy czym sam fakt braku takiego zysku (zamierzony czy też niezamierzony), nie będzie stanowił o tym, że dana działalność nie jest działalnością gospodarczą określoną przez przepis ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustalenie, czy dana działalność jest wykonywana w sposób profesjonalny będzie przy tym dokonywane na kanwie każdego poszczególnego przypadku z ustaleniem, jakie umiejętności są potrzebne do prowadzenia takiej działalności, jak także z uwzględnieniem realiów rynkowych w danej dziedzinie działalności. W tej bardzo szerokiej definicji działalności gospodarczej u.p.t.u., w dalszych jednostkach redakcyjnych (art. 15 ust. 3, 3 a i 6) przewiduje wyłączenia określonych aktywności spod pojęcia działalności gospodarczej, przy czym zastrzeżenia te w niniejszej sprawie są nie mają zastosowania. Można zatem przyjąć, że pod pojęciem działalności gospodarczej będą się mieścić wszelkie formy działalności handlowców, producentów czy usługodawców, podejmowane samodzielnie, zawodowo, profesjonalnie bez względu na cel czy skutek takiej działalności. Osoba podejmująca takie działania na mocy omawianych przepisów, jest podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). W tym miejscu należy jeszcze wskazać, że podatkowi VAT podlegają określone formy działalności handlowej, produkcyjnej czy usługowej a to (co istotne w sprawie) dokonanie odpłatnej dostawy towaru, czy też odpłatne świadczenie usług.

Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń nie będących dostawą na rzecz innych podmiotów. Sprzedaż działek gruntowych jest w rozumieniu tych przepisów dostawą towaru. Może więc stanowić taka czynność podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższe rozważania teoretyczne wskazują, że kluczowe dla niniejszej sprawy i jej rozstrzygnięcia będzie ustalenie, czy skarżący w okolicznościach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego dotyczącego zdarzenia przyszłego, będzie prowadził działalność gospodarczą, a więc czy w sposób profesjonalny, zawodowy będzie działał jak handlowiec czy też wykonawca innych usług.

Kluczową trudnością jest przy tym rozróżnienie działalności polegającej na tylko i wyłącznie zarządzie majątkiem prywatnym (a więc w sposób nieprofesjonalny, niezawodowy) od działania na rynku w charakterze podmiotu dokonującego gospodarowania określonym mieniem w sposób profesjonalny, podejmującego działania o charakterze rynkowym, dążące do osiągnięcia jak największej ceny. Trudność ta przejawia się w tym, że zarówno podmiot prywatny, jak i gospodarczy działają w celu osiągnięcia jak największego przychodu, przyjęcie więc kryterium odnoszącego się tylko do takiego zwiększenia nie pozwala na rozstrzygnięcie sporu. Zarówno bowiem właściciel prywatny, jak i uczestnik obrotu gospodarczego do takiej sprzedaży dążą. Jest to naturalne.

Podstawą do dokonania rozgraniczenia tych dwóch charakterów aktywności będzie ocena działań jakie podmioty te podejmują. Niewątpliwie bowiem podmioty podejmujące takie same działania mające na celu dokonanie obrotu (sprzedaży, produkcji, wykonania usługi) muszą być na gruncie prawa podatkowego traktowane tak samo, by nie doszło do dyskryminacji jednego czy drugiego podmiotu, przez obciążenie obowiązkiem podatkowym jednego z nich i nie objęcie nim drugiego.

Kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług gruntów sprzedawanych przez właścicieli pod kątem opodatkowania takich transakcji, jak już wcześniej zasygnalizowano, była różnie traktowana w orzecznictwie sądowym.

Początkowo, sądy administracyjne stały na stanowisku, że sprzedaż nieruchomości (działek) przez właściciela, stanowiących jego majątek prywatny i nie wykorzystywanych do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych) nie podlega podatkowi VAT. Prezentowane było stanowisko (do którego zresztą odwołuje się skarżący), że w sytuacji gdy dany podmiot działki nie nabyte do takiej działalności sprzedaje, to nie jest podatnikiem VAT, nawet jeżeli takich transakcji było kilkanaście (por. np.: wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07, wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1626/08, wyrok WSA z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 399/06). Jako istotną okoliczność, by nie rzec kluczową, sądy uznawały cel, dla którego działki te zostały nabyte. Nabycie do majątku prywatnego (nawet przy niewykluczeniu ich późniejszego odsprzedania) powodowało brak uzyskania statusu podatnika przez sprzedającego. Brak zamiaru dalszej sprzedaży (często trudny do ustalenia) determinował niemożność traktowania sprzedawcy jak podatnika.

Na konieczność zwrócenia uwagi na innego rodzaju okoliczności wskazał natomiast Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C 180/10 i 181/10 Słaby v. Minister Finansów oraz Kuć i Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Odnosząc się do zasadniczej sprawy uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT, nie odniósł się do okoliczności związanych z jego zakupem (nabyciem) ale wskazał, że relewantne są tutaj okoliczności, w jakich dochodzi do sprzedaży gruntu, a mianowicie rodzaj i skala czynności podjętych przez sprzedawcę mających zapewnić mu jak najkorzystniejszą cenę. Trybunał w orzeczeniu swoim stwierdził mianowicie, że: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta, nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (...). Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Trybunał dokonał więc rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, zaś druga to sprzedaż gruntu w ramach obrotu "profesjonalnego". Odnośnie pierwszej alternatywy Trybunał wskazał na unormowanie zawarte w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, które umożliwia państwu członkowskiemu wprowadzenie regulacji pozwalającej uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; b) dostawa terenu budowlanego. W jej ramach nawet osoba, która nie prowadzi działalności gospodarczej w przypadku okazjonalnej (sporadycznej) sprzedaży - dostawy terenu budowlanego czy też budynku, będzie podatnikiem VAT.

Unormowanie to w Dyrektywie ma jednak charakter fakultatywny i państwa mogły wprowadzić je do porządku krajowego. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie i piśmiennictwie, że regulacja taka, jak przewidziana w tym przepisie do polskiego porządku krajowego nie została wprowadzona, a więc okazjonalna sprzedaż gruntu lub budynku (w ramach zarządu majątkiem prywatnym), nie może spowodować uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

Podatnikiem VAT jest jednak również podmiot dokonujący dostawy gruntu, podejmujący aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do tych, jakie angażują producenci, handlowcy czy usługodawcy w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. Taki podmiot musi być uznany za prowadzący działalność gospodarczą, a tym samym za podatnika podatku od wartości dodanej. Podstawą więc uznania dostawcy gruntu (sprzedającego) miało się zatem stać posługiwanie się przez niego takimi samymi metodami i sposobami, jak profesjonalni uczestnicy obrotu rynkowego w zakresie gruntów czy budynków. Pogląd ten został powszechnie zaakceptowany w orzecznictwie sądowym. Można tutaj tylko tytułem przykładów wskazać na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturach akt: I FSK 621/13, I FSK 621/13, I FSK 15/15. Pogląd ten został również zaakceptowany przez wojewódzkie sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Gliwicach sygn. III SA/Gl 1136/15, czy wyrok WSA w Szczecinie sygn. I SA/Sz 617/16).

Kierując się wytycznymi wskazanymi przez TSUE należy więc ocenić, czy z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że skarżący planując sprzedaż działek gruntu, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Pozytywne ustalenia skutkowałyby koniecznością uznania skarżącego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, a więc za podatnika VAT. Ocena przeciwna skutkować musi przyjęciem, że sprzedaż następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W ocenie Sądu, przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne wskazują, że skala aktywności, zorganizowanych działań podejmowanych przez skarżącego a mających na celu przygotowanie gruntów do sprzedaży jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Świadczą o tym czynności przygotowawcze, jakie skarżący poczynił, a polegające na: wystąpieniu z wnioskiem o podział nieruchomości na 133 działki, wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla wszystkich 133 działek, co spowodowało zmianę przeznaczenia tych działek na grunty pod zabudowę, oszacowanie wartości wszystkich 133 działek i wybranie 10 najatrakcyjniejszych działek ze 133, które zostały wprowadzone do działalności gospodarczej skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami, pozostawienie pozostałych działek do mogącej nastąpić w każdej chwili sprzedaży, gdy pojawi się nabywca, interesowanie się koniunkturą na rynku nieruchomości i wzrostem popytu, co m. in. było przyczynkiem do podjęcia decyzji o poszerzeniu dotychczasowej aktywności zawodowej o działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, brak wykorzystania pozostałych 123 działek na cele osobiste.

W ocenie Sądu powyższe działania nie stanowiły zwykłego wykonywania prawa własności (zarządu majątkiem prywatnym), ale świadczyły o wykonywaniu działalności z zakresu zawodowego obrotu nieruchomościami.

Wszystkie te czynności podjęte z inicjatywy lub na wniosek skarżącego, przy jednoczesnym poniesieniu na ten cel wydatków, które odbiegały od tych związanych ze zwykłym zarządem majątkiem prywatnym. Podejmowane czynności były przemyślane i odpowiednio przygotowane. Bezspornie noszą więc znamiona zorganizowanego przedsięwzięcia, były również czynnościami powtarzalnymi i prowadzonymi w taki sposób, że będą tworzyć one pewną całość ukierunkowaną na uzyskanie zysku.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że planowaną sprzedaż gruntów należy kwalifikować jako rozporządzenie majątkiem prywatnym. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, aby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie trzeba wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez skarżącego, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła.

Z podanych informacji we wniosku i jego w jego uzupełnieniu wynika, że skarżący ok. 2013 r. podjął działania na rynku nieruchomości. Okoliczność, że skarżący prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, powoduje, że ma możliwość oszacowania wartości nieruchomości, co uczynił wyodrębniając 10 najatrakcyjniejszych działek dla prowadzonej działalności gospodarczej ze 133 z uwagi na najwyższą wartość obrotową (planowana na tym terenie inwestycja celu publicznego) Te czynności wskazują na profesjonalne działanie skarżącego, porównywalne do wykonywania działalności w zakresie handlu nieruchomościami i przekraczającymi zwykłe wykonywanie prawa własności.

Nie może się ostać argument skarżącego, że do tej pory działki nie zostały odrolnione. Jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę nie mamy do czynienie z gruntami rolnymi, gdyż nastąpiła zmiana przeznaczenia gruntu na wniosek skarżącego już kilka lat po nabyciu nieruchomości. Skarżący z własnej inicjatywy wystąpił o podział i wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla budownictwa jednorodzinnego dla każdej z 133 działek.

Twierdzenie, że osoba sprzedająca grunt nie ma zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, jest niewystarczające do uznania, że zbycie nie ma cech działalności gospodarczej. W sprawie fakt prowadzenia takiej działalności jest zdarzeniem o charakterze obiektywnym, wywiedzionym z całokształtu okoliczności sprawy.

Odnosząc się do wywodu skarżącego, że nie nabył gruntu z zamiarem jego dalszej odsprzedaży Sąd wskazuje, że jak już wcześniej wskazano, kluczowe znaczenie ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu nieruchomości, ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Sam zamiar z jakim podmiot nabył towar np. nieruchomość nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2014r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1229/13). W wyroku z dnia 10 kwietnia 2015r., sygn. akt I FSK 367/14 NSA stwierdził, że "gdy zmiana przeznaczenia gruntu następuje z inicjatywy danego podmiotu, to okoliczność ta w połączeniu z innymi działaniami podjętymi przez ten podmiot charakterystycznymi dla profesjonalnego obrotu mogą świadczyć o spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.".

W ocenie Sądu, w pełni uprawnione jest stanowisko organu interpretacyjnego, że sprzedaż działek wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji, wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Zaskarżona interpretacja, w ocenie Sądu, wbrew zarzutowi zawartemu w skardze nie narusza ani art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania interpretacyjnego (art. 14c § 1 i art. 121 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej) mających wpływ na treść interpretacji, uznać należy je za nieuzasadnione.

Zdaniem Sądu, w wydanej interpretacji indywidualnej, organ w wyraźny i jednoznaczny sposób wskazał przyczyny z jakich powodów stanowisko skarżącego nie może zostać zaakceptowane. Przedstawił odpowiednie przepisy, zasady dotyczące wykładni przepisów, dokonał wykładni zastosowanej normy prawnej. Okoliczność, że skarżący nie został przekonany, co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia przepisów postępowania czy przepisów prawa materialnego. Skarżący ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, przekonanie to nie musi mieć jednak odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że powołane przez skarżącego wyroki były wydawane w indywidualnych sprawach (jak wskazano wyżej stanowisko sądów administracyjnych w przedmiotowej kwestii nie było jednolite) i nie mogą być traktowane jako stanowisko pytającego w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Wydając interpretację indywidualną organ interpretacyjny zobowiązany jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat zadanego pytania i w odniesieniu do przedstawionego w sprawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Uzasadnienie winno zaś stanowić wyjaśnienie będących przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie zaś być polemiką z treścią przedstawionych przez stronę wyroków sądów.

Wydanie odmiennej interpretacji indywidualnej w zakresie dwóch różnych ustaw podatkowych nie oznacza nieprawidłowości jednej z nich. Definicje działalności gospodarczej zawarte w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. mają charakter autonomiczny i różnią się zakresowo.

Reasumując Sąd uznał, iż w rozpatrywanej sprawie stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe a postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało oddalić.