Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 550/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1, art. 77 par. 1 pkt 1 lit. b, par. 3, art. 247 par. 1 pkt 4, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu zażalenia M. P. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] nr [...] o zaliczeniu części wpłaty z 25 października 2006 r. w kwocie 1.822.411,50 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. ujawnionej po wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] nr [...] odpowiednio: 1.371.615,50 zł - na należność główną, 450.796 zł na odsetki za zwłokę, uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i umarzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w dniu 30 kwietnia 2004 r. M. P. złożył do [...] Urzędu Skarbowego w [...] zeznanie PIT- 36 za rok podatkowy 2003, wykazując podatek należny 676.417,50 zł i nadpłatę w wysokości 18.133,50 zł. Nadpłata została zwrócona w dniu 27 lipca 2004r.

Następnie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], po przeprowadzonej kontroli, decyzją z [...] nr [...], wydaną m.in. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 2.275.454 zł. Wskazał, iż kwota 1.599.036,50 zł stanowi zaległość podatkową, którą wraz z odsetkami za zwłokę należy wpłacić na rachunek organu podatkowego.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] została doręczona podatnikowi 25 października 2006 r. i w tym też dniu podatnik wpłacił, za pośrednictwem banku, na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w [...] kwotę 2.125.272,84 zł. W treści polecenia przelewu wskazał, że wpłata dotyczy zaległości w podatku dochodowym wynikającej z decyzji nr[...].

Ostatecznym postanowieniem z [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [....] ww. wpłatę zaliczył na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. odpowiednio: 1.599.036,50 zł na należność główną, 498.286 zł na odsetki za zwłokę. Ponadto organ poinformował, iż kwota 27.950,34 zł stanowi nadpłatę i zwrócił się o wydanie dyspozycji w jej sprawie.

Pismem z 15 listopada 2006 r. podatnik wniósł o zaliczenie nadpłaty w kwocie 27.950,34 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2006 r.

Zgodnie z dyspozycją podatnika, ostatecznym postanowieniem z [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] nadpłatę w kwocie 27.950,34 zł zaliczył na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że na decyzję organu odwoławczego z [...] podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wyrokiem z 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 803/06 WSA w Lublinie skargę strony oddalił. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej podatnika od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 5 listopada 2008 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1471/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, WSA w Lublinie wyrokiem z 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 737/08 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] w całości.

W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] decyzją z [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z [...] nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 2.048.033 zł.

Od decyzji tej złożone zostało odwołanie z dnia 29 grudnia 2009 r., które nie zostało dotychczas rozpatrzone.

Postanowieniem z [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] ponownie dokonał rozliczenia wpłaty z 25 października 2006 r. Na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., zaliczył: 1.371.615,50 zł na należność główną, 450.796 zł na odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczono, odpowiednio: od kwoty nienależnie wykazanej w zeznaniu PIT-36 za 2003 r. i zwróconej w dniu 27 lipca 2004 r. nadpłaty w wysokości 18.133,50 zł - odsetki liczone za okres od dnia zwrotu tej nadpłaty (27 lipca 2004 r.) do dnia dokonania wpłaty (25 października 2006 r.) w kwocie 5.371 zł; od pozostałej kwoty zaległości podatkowej w wysokości 1.353.482 zł odsetki liczone za okres od następnego dnia po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. (1 maja 2004 r.) do dnia wpłaty (25 października 2006 r.) w kwocie 445.425 zł.

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, iż kwota 274.911 zł stanowiła nadpłatę i w dniu 14 stycznia 2010. została zwrócona wraz z oprocentowaniem na rachunek bankowy podatnika.

Na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] M. P. złożył zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe uzasadnienie postanowienia, na skutek czego nie jest w stanie zweryfikować prawidłowości zaliczenia wpłaty; art. 53 § 1 w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, poprzez naliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wymiarowej oraz od dnia następnego po upływie terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego; art. 53 § 1 w związku z art. 47 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne określenie momentu początkowego naliczania odsetek za zwłokę, którym w jego ocenie powinien być dzień następujący po dniu, w którym upłynęło 14 dni od doręczenia decyzji wymiarowej, wydanej na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu zażalenia podatnik zarzucał, iż z postanowienia nie wynikają przesłanki jakimi kierował się organ podatkowy załatwiając sprawę. Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego rozliczając odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, podzielił ją na dwie części, naliczając odsetki od kwoty 18.133,50 zł od dnia zwrotu nadpłaty z PIT- 36 za 2003 r., a od kwoty 1.353.482 zł od 1 maja 2004 r., co uniemożliwia podatnikowi zweryfikowanie prawidłowości zaliczenia wpłaty. Podatnik zakwestionował również prawidłowość naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za czas trwania postępowania kontrolnego oraz za okres od dnia następnego po upływie terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Wskazał, iż - w jego ocenie - przepis art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej jest niezgodny z Konstytucją RP. Podnosił, iż przepis ten został zaskarżony do Trybunału Konstytucyjnego.

Argumentując zarzut błędnego określenia momentu początkowego naliczania odsetek za zwłokę, którym - w jego ocenie - powinien być dzień następujący po dniu, w którym upłynęło 14 dni od doręczenia decyzji wymiarowej, wydanej na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podnosił, iż decyzja dotycząca wysokości zobowiązania podatkowego, wynikająca z innego niż przyjęte przez podatnika określenia cen transakcyjnych tego podatnika z podmiotem powiązanym, jest decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok NSA z 17 października 1996 r. sygn. akt I SA/Kr 391/96 oraz tezy artykułu R. K., odnoszące się do regulacji art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podnosił na wstępie, że podniesiony w zażaleniu zarzut błędnego określenia momentu początkowego naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, w istocie jest zarzutem dotyczącym podstawy prawnej do wydania decyzji z [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 2.048.033 zł. Ustalenie terminu płatności zobowiązania podatkowego jest bowiem sprawą wtórną wobec ww. kwestii. Wskazał, iż zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Argumentował, iż w art. 21 Ordynacji podatkowej opisane są dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Pierwszy charakteryzuje się tym, że w powstaniu zobowiązania podatkowego nie uczestniczy organ podatkowy. Wystarczy zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1). Wskazał na uregulowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Drugi polega na doręczeniu danemu podmiotowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2). Dzień doręczenia decyzji jest dniem powstania zobowiązania. O tym zaś, który ze sposobów ma zastosowanie, decyduje ustawa regulująca konkretny podatek.

W kontekście powyższego podnosił, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] wydana została na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Jest to więc decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., co oznacza, iż do ustalenia terminu płatności zobowiązania podatkowego określonego taką decyzją nie ma zastosowania wskazany w zażaleniu art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż w tym przypadku termin płatności zobowiązania podatkowego upływa stosownie do art. 47 § 3 tej w.w ustawy, z upływem ostatniego dnia w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku powinna nastąpić, tj. w dniu 30 kwietnia 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśniał, iż wniesienie zażalenia przenosi na organ podatkowy wyższego stopnia kompetencję do ponownego rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonym postanowieniu. W niniejszej sprawie jest to postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej o zaliczeniu wpłaty z 25 października 2006 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Dlatego też zarzut odnoszący się do podstawy prawnej wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że zgodnie z 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zgodnie z § 4 art. 62, do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

Przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zaległością podatkową, stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, jest zaś podatek niezapłacony w terminie płatności. Na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 52 § 1).

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Art. 54 Ordynacji podatkowej reguluje przypadki, w których nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Organ odwoławczy wskazywał, iż w dniu 28 sierpnia 2006 r. upłynął termin do rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] złożonego przez podatnika odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...], które wpłynęło do Izby 28 czerwca 2006 r. Natomiast decyzja organu odwoławczego została doręczona w dniu 25 października 2006 r. Zatem wydając postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją, stosownie do ww. art. 54 § 1 pkt 3, Naczelnik Urzędu winien naliczyć odsetki za zwłokę z wyłączeniem okresu od 29 sierpnia do 25 października 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że w myśl art. 53 § 4 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są do dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku, a w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio, od dnia zwrotu nadpłaty ( ... ) lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Szczegółowe zasady dotyczące okresu naliczania odsetek za zwłokę w konkretnych stanach faktycznych określają zaś odpowiednie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, poz. 1373 z późn. zm.). Odwołał się § 4 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, zgodnie z którym odsetki za zwłokę są naliczane do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem.

Uzasadniał, iż postanowieniem z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, stosując reguły zaliczania wpłat określone w art. 62 Ordynacji podatkowej, dokonaną przez podatnika wpłatę w dniu 25 października 2006 r. zaliczył na poczet wskazanej zaległości podatkowej za 2003 r., odpowiednio: 1.599.036,50 zł na należność główną, 498.286 zł, na odsetki za zwłokę. Z prawa do zaskarżenia tego postanowienia podatnik nie skorzystał.

Pozostałą po powyższym zaliczeniu część z ww. wpłaty, tj. nadpłatę w kwocie 27.950,34 zł organ podatkowy zaliczył - postanowieniem z 23 listopada 2006 r. na wniosek podatnika - na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2006 r. Postanowienie to również stało się ostateczne w administracyjnym toku instancji. W konsekwencji natomiast zapadłego wyroku WSA w Lublinie z 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 737/08, a następnie uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - decyzją z [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 2.048.033 zł.

W konsekwencji powyższego, różnica pomiędzy zobowiązaniem podatkowym określonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] i wpłaconym przez podatnika w dniu 25 października 2006 r., a wynikającym z decyzji tego organu z [...] wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, stała się nadpłatą.

Z odwołaniem do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję nadpłaty argumentował, że zgodnie zaś z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem § 3. Stosownie natomiast do art. 77 § 3 ww. ustawy, w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji.

Natomiast w myśl art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie.

Z kolei, stosownie do art. 76 § 1 ww. ustawy, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę ( ... ) oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, iż Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] nadpłatę podatku w wysokości 274.911 zł wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia wpłaty podatku w wysokości wyższej od należnej (25 października 2006 r.), do dnia zwrotu nadpłaty (14 stycznia 2010 r.) w kwocie 107.953 zł zwrócił na rachunek bankowy podatnika.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że rozliczenie wpłaty zobowiązania podatkowego za 2003 r. z dnia 25 października 2006 r. nastąpiło w dniu wydania postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z [...] nr [...]. Z kolei, rozliczenie nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z 21 września 2009 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] i wydania przez ten organ w dniu [...] nowej decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nastąpiło w dniu [...], w którym organ podatkowy zwrócił nadpłatę wraz z oprocentowaniem. Zgodnie z art. 77 Ordynacji podatkowej, ewentualna nadwyżka wpłaconego przez podatnika podatku winna być rozliczona w ramach instytucji nadpłaty, albowiem powstanie nadpłaty jest okolicznością faktyczną uwzględnianą z urzędu w rozliczeniach z podatnikiem.

W tym kontekście organ odwoławczy argumentował, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, w przypadku gdy zaległości na poczet których wpłatę czy też nadpłatę zaliczono przestały istnieć, zaliczenie to wygasa z mocy prawa. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują zaś uregulowań prawnych nakazujących wygaszanie stosownym aktem takich postanowień (wyrok WSA w Gliwicach w sprawie III SA/Gl 481/08).

Wobec uchylenia decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oraz wydania w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji, nowej decyzji określającej podatek w niższej wysokości, postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] z [...] nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z 25 października 2006 r. wygasło z mocy prawa w części, w jakiej wpłata ta dokonana została w wysokości wyższej od należnej.

W świetle powyższego - zdaniem organu odwoławczego - w niniejszej sprawie brak było więc podstaw faktycznych i prawnych do wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] zaskarżonego postanowienia z dnia [...], ponieważ postanowienie w tym przedmiocie zostało już wcześniej wydane. Postanowienie to stało się ostateczne w administracyjnym toku instancji i pozostaje (w części) w obrocie prawnym. Ma ono zatem wiążący charakter zarówno dla stron postępowania jak i organów podatkowych. Organ podatkowy nie może ponownie rozstrzygać o tych elementach, które zostały już wcześniej rozstrzygnięte w innym postępowaniu. Wydanie takiego rozstrzygnięcia stanowiłoby podstawę do stwierdzenia jego nieważności (art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej).

Dlatego organ podatkowy drugiej instancji zobligowany był do uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia i umorzenia postępowania w sprawie, a w tym stanie rzeczy ustosunkowywanie do pozostałych podniesionych w zażaleniu zarzutów stało się bezprzedmiotowe.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] M. P., działając przez pełnomocnika zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 62 § 4 w zw. z art. 216 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez uniemożliwienie - na skutek umorzenie postępowania - organowi podatkowemu wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty w sytuacji, w której do wydania takiego postanowienia organ ten jest zobligowany i przyznania przez organ odwoławczy postanowieniu o zaliczeniu wpłaty charakteru orzeczenia merytorycznego, rozstrzygającego sprawę co do jej istoty.

Skarżący wnosił o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik M. P. po przedstawieniu stanowiska prawnego organu wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu argumentował, że ze stanowiskiem ty nie można się zgodzić. Podkreślił, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty ma charakter formalny, wpadkowy i w żadnym razie nie można mu przypisywać charakteru orzeczenia merytorycznego, rozstrzygającego sprawę co do istoty. Postanowienie to ma bowiem jedynie charakter informacyjny, potwierdzający dokonanie wpłaty i wskazujący sposób jej rozrachowania na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Argumentował, iż już z treści art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Skarżący dokonując wpłaty na poczet zaległości podatkowej, dokonał jej celem wygaszenia zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z konkretnej decyzji określającej. Uchylenie tej decyzji w związku z jej weryfikacją w toku instancji, co było efektem postępowania sądowoadministracyjnego, a następnie wydanie nowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wytworzyło sytuację, w której wpłata dokonana przez skarżącego winna zostać odniesiona do aktualnie obowiązującej decyzji wymiarowej. W efekcie, uprzednio wydane postanowienie o zaliczeniu wpłaty winno podlegać stosownej aktualizacji, poprzez wydanie nowego postanowienia o zaliczeniu. Jedynie wówczas bowiem postanowienie o zaliczeniu wpłaty może prawidłowo spełnić rolę gwarancyjną i informacyjną wobec podatnika, w zgodzie z zasadą przekonywania, wynikającą z art. 124 Ordynacji podatkowej.

Zarzucał, że twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, iż zaliczenie mogło wygasnąć z mocy prawa, jak również, że postanowienie organu podatkowego z dnia [...] o zaliczeniu wpłaty wygasło z mocy prawa w części, pozbawione są podstaw prawnych. Organ odwoławczy nie wskazał żadnego przepisu powszechnie obowiązującego prawa, który potwierdzałby zasadność zajętego przez organ stanowiska. Zwrócił uwagę, iż ustawodawca wprost przewidział sytuacje, w których dochodzi do wygaśnięcia aktu stosowania prawa. Wskazał na art. 258 i art. 259 Ordynacji podatkowej uznając, iż żadna z nich nie zaistniała w niniejszej sprawie.

Zwrócił również uwagę, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w [...] kłóci się też z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, dotyczącą kwestii charakteru prawnego postanowienia o zaliczeniu. Wskazał na wyroki w sprawach I SA/Lu 1772/98, III SA/Wa 52/07, I SA/Go 1161/07, II FSK 1526/08.

Konkludując podniósł, iż wpłata dokonana przez skarżącego w dniu 25 października 2006 r. winna zostać w związku z wydaniem nowej decyzji wymiarowej ponownie zaliczona, co z kolei powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści postanowienia o zaliczeniu wpłaty, wydanego w trybie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, które to postanowienie winno również uwzględniać okres przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, przynajmniej ten, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co przyznał sam organ odwoławczy na str. 5 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalanie podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu.

Organ odwoławczy podnosił, iż organy podatkowe nie kwestionują stanowiska skarżącego w zakresie formalnego charakteru postanowienia o zaliczeniu wpłaty. Zauważyć jednak należy, że istotą postanowienia o zaliczeniu wpłaty jest poinformowanie podatnika o sposobie jej zaliczenia. Zatem postanowienie o zaliczeniu wpłaty rozstrzyga co do istoty tego zaliczenia, informując na jaką zaległość wpłata została zaliczona i jaka jej część została zaliczona na należność główną, a jaka na odsetki za zwłokę. Postępowanie oparte na przepisie art. 62 Ordynacji podatkowej nie jest postępowaniem incydentalnym w ramach postępowania określającego zobowiązanie podatkowe, w stosunku do tego postępowania. Jest postępowaniem odrębnym. Z mocy art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej postanowienia w sprawie zaliczenia wpłat podatku na poczet zaległości podatkowych podlegają odrębnemu zaskarżeniu, a rozstrzygnięcia zapadłe w wyniku tak rozpatrzonych zażaleń korzystają z atrybutu ostateczności w administracyjnym toku instancji i mogą być przedmiotem zaskarżenia administracyjnego (orzeczenia w sprawach I SA/Op 27/04, III SA/Wa 3087/06. Powołane przez stronę w skardze wyroki zapadły w odmiennych stanach faktycznych, gdzie istota sporu nie dotyczyła możliwości ponownego wydania postanowienia o zaliczeniu tej samej wpłaty w przypadku zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował w związku z tym, że skoro zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wygasło w myśl art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w dniu zapłaty podatku, tj. 25 października 2006 r., co organ podatkowy potwierdził stosownym ostatecznym postanowieniem o zaliczeniu wpłaty z [...] to fakt zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego, do którego doszło w efekcie postępowania sądowoadministracyjnego, nie powoduje powstania zaległości podatkowej. Zaległość nie istnieje, gdyż wygasła w dniu wpłaty podatku. Zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej skutkuje istotnymi dla strony konsekwencjami prawnymi. Zaliczenie to powoduje wygaśnięcie zaległości podatkowej. Jeśli zaś zobowiązanie i zaległość nie istnieją, np. z powodu ich wygaśnięcia, to niemożliwe jest wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet tego zobowiązania czy zaległości.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota sporu prawnego w sprawie zdeterminowanego jej okolicznościami faktycznymi, odnosi się do kwestii oceny zasadności uchylenia w całości postanowienia organu pierwszej instancji wydanego w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 25 października 2006 r. w kwocie 1.822.411,50 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. (w części na należność główną, w części zaś na odsetki za zwłokę) i umorzenia postępowanie w sprawie.

Z niespornych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, iż: 1) w zeznaniu PIT- 36 za rok podatkowy 2003 M. P. wykazał: podatek należny 676.417,50 zł i nadpłatę w wysokości 18.133,50 zł - nadpłata ta została zwrócona w dniu 27 lipca 2004 r.; 2) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], po przeprowadzonej kontroli, decyzją z [...] nr [...] , określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 2.275.454 zł - kwota 1.599.036,50 zł stanowiła zaległość podatkową; 3) M. P. odwołał się od tej decyzji, którą Dyrektor Izby Skarbowej w [...], decyzją z [...] utrzymał w mocy; 4) Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] została doręczona podatnikowi 25 października 2006 r. i w tym też dniu podatnik wpłacił, za pośrednictwem banku, na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w [...] kwotę 2.125.272,84 zł, wskazując w treści polecenia przelewu, że wpłata dotyczy zaległości w podatku dochodowym wynikającej z decyzji nr [...]; 5) ostatecznym postanowieniem z [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wpłatę tę zaliczył na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. odpowiednio: 1.599.036,50 zł na należność główną, 498.286 zł na odsetki za zwłokę - organ poinformował, iż kwota 27.950,34 zł stanowi nadpłatę i zwrócił się o wydanie dyspozycji w jej sprawie, w związku z czym pismem z 15 listopada 2006 r. podatnik wniósł o zaliczenie nadpłaty w kwocie 27.950,34 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2006 r.; 5) ostatecznym postanowieniem z [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] nadpłatę w kwocie 27.950,34 zł zaliczył na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2006 r.; 6) M. P. wystąpił jednocześnie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...], który wyrokiem z 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 803/06 WSA w Lublinie skargę tę oddalił, a Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną podatnika od tego wyroku, wyrokiem z 5 listopada 2008 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1471/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie; 8) WSA w Lublinie wyrokiem z 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 737/08 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] w całości; 9) Dyrektor Izby Skarbowej w [...] - po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z decyzją z [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], decyzją z [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 2.048.033 zł; 10) postanowieniem z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] ponownie dokonał rozliczenia wpłaty z 25 października 2006 r., zaliczając na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1.371.615,50 zł na należność główną, 450.796 zł na odsetki za zwłokę oraz informując, że pozostała kwota 274.911 zł wraz z należnym oprocentowaniem stanowiła nadpłatę i w dniu 14 stycznia 2010. została zwrócona na rachunek bankowy podatnika; 11) Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowienie to uchylił i umorzył postępowanie w sprawie; 12) następnie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], weryfikując wysokość powstałej nadpłaty, w dniu 13 maja 2010 r. zwrócił na rachunek bankowy skarżącego powstałą różnicę.

Według Sądu, we wskazanych okolicznościach stanu sprawy, brak jest podstaw, aby zasadnie można było podważać zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia.

Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z przepisem art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Prowadzi to do wniosku, że postępowanie prowadzone w trybie przepisu art. 62 Ordynacji podatkowej regulującego zasady zaliczania wpłat podatków oraz i kolejność nie ma charakteru incydentalnego postępowania prowadzonego w ramach postępowania głównego, tj. postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Ma ono charakter odrębny i autonomiczny. Postanowienia wydane w przedmiocie zaliczenia wpłat podatku na poczet zaległości podatkowych, podlegają odrębnemu zaskarżeniu, w trybie zażalenia do organu wyższego stopnia, jak również, po wyczerpaniu toku instancji w postępowaniu podatkowym mogą stanowić przedmiot zaskarżenia do sądu administracyjnego. Postanowienia te, korzystają również z atrybutu ostateczności. Odnosząc się zaś do ich istoty podkreślić należy, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych jest aktem o charakterze formalnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, i informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie zasad określonych przepisem art. 62 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, mniemającym przy tym znaczenia materialnego, albowiem zaliczenie wpłaty następuje z mocy prawa (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1772/98; wyrok NSA z 13 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1823/07; wyrok WSA w Olsztynie z 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 105/09; wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3087/06). Postanowienie o zaliczeniu wpłaty rozstrzyga więc tylko w przedmiocie tego zaliczenia realizując funkcję informacyjną wobec podatnika, tj. na jaką zaległość wpłata została zaliczona i jaka jej część została zaliczona na należność główną, a jaka na odsetki za zwłokę. We wskazanym kontekście, gdy skonfrontować argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z argumentacją zawartą w uzasadnieniu skargi okazuje się, że w tym zakresie w sprawie nie ma kontrowersji między podatnikiem, a organami podatkowymi, zwłaszcza, że argumenty skargi odwołujące się do wskazanych w jej uzasadnieniu orzeczeń sądów administracyjnych nie są trafne, albowiem nie uwzględniają kontekstu stanów faktycznych, w jakich orzeczenia te zostały podjęte - w istotny sposób odbiegają one od niespornych okoliczności stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

W związku z powyższym, skoro podatnik w związku z określeniem decyzją z [...] zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 2.275.454 zł, z której kwota 1.599.036,50 zł stanowiła zaległość podatkową, na jej poczet w dniu 25 października 2006 r. wpłacił na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w [...] kwotę 2.125.272,84 zł, a ostatecznym postanowieniem z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wpłatę tę zaliczył na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. odpowiednio: 1.599.036,50 zł na należność główną, 498.286 zł na odsetki za zwłokę, a stanowiącą nadpłatę kwotę 27.950,34 zł, zgodnie z dyspozycją podatnika zaliczył ostatecznym postanowieniem z [...] na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2006 r., a ponadto skoro, w konsekwencji sądowoadministracyjnej kontroli doszło do uchylenia pierwotnie wydanej w sprawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [....] z [...] w związku z czym ponownie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], decyzją z [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 2.048.033 zł – a więc w kwocie niższej niż pierwotnie określona – a w dniu 14 stycznia 2010 r. kwota 274.911 zł wraz z należnym oprocentowaniem stanowiąca nadpłatę została zwrócona na rachunek bankowy podatnika (zaś w dniu 13 maja 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], weryfikując wysokość powstałej nadpłaty, zwrócił na rachunek bankowy skarżącego powstałą różnicę), to w pełni zasadnie należy stwierdzić, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygasło w dniu zapłaty podatku, tj. 25 października 2006 r., co organ podatkowy potwierdził ostatecznym postanowieniem z [...] o zaliczeniu wpłaty. Zaległość ta bowiem wygasła w dniu wpłaty podatku, tj. w dniu 25 października 2006 r. (por. wyrok NSA z 8 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1053/05). W konsekwencji nie było możliwe procesowanie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet tego zobowiązania, czy zaległości.

Zmniejszenie decyzją z dnia [...] wysokości zobowiązania podatkowego do kwoty 2.048.033 zł, w porównaniu z kwotą 2.275.454, pierwotnie określoną decyzją z dnia [...] co stanowiło konsekwencję kontroli sądowoadministracyjnej, nie skutkowało więc w żadnym razie powstaniem zaległości podatkowej. Różnica pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego określonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] i kwotą wpłaconą przez podatnika w dniu 25 października 2006 r., a kwotą wynikającą z decyzji z [...] wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, stanowiąc nadwyżkę wpłaconego przez podatnika podatku stała się nadpłatą podlegającą rozliczeniu w trybie przewidzianym dla instytucji nadpłaty (wyrok WSA w Olsztynie z 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 105/09).

Powstanie nadpłaty jest okolicznością faktyczną podlegającą uwzględnieniu z urzędu (art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem § 3 art. 77, z którego wynika, że w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Z przywołanych wyżej istotnych okoliczności stanu sprawy, ponad wszelką wątpliwość wynika, że mieściły się one w hipotezie normy dekodowanej z przywołanego przepisu ustawy, a organ podatkowy podjął działanie zgodne z jego dyspozycją – rozliczenie nadpłaty stanowiącej konsekwencję ponownie wydanej w przedmiotowej sprawie decyzji z dnia [...] nastąpiło bowiem w dniu 14 stycznia 2010 r. wyrażając się w zwrocie nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

W tym też kontekście podkreślić należy, jak słusznie argumentował Dyrektor Izby Skarbowej, że w przypadku gdy zaległości na poczet których wpłatę czy też nadpłaty zaliczono przestały istnieć, zaliczenie to wygasa z mocy prawa, a przepisy obowiązującej Ordynacji podatkowej nie przewidują trybu wygaszania takich postanowień (wyrok NSA z 8 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1053/05; wyrok WSA w Gliwicach z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 481/08). W kontekście więc przywoływanych okoliczności stanu sprawy, tj. uchylenia pierwotnie wydanej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia i wydania następnie w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji, nowej decyzji określającej podatek w niższej wysokości, postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z 25 października 2006 r. wygasło z mocy prawa w części, w jakiej wpłata ta dokonana została w wysokości wyższej od należnej.

Tym samym, skoro przedmiotowe postanowienie miało walor postanowienia ostatecznego, wiążącego dla strony oraz organu podatkowego, realizowało swój cel oraz funkcję, z wszystkimi wskazanymi wyżej konsekwencjami tego stanu rzeczy, to w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, nie było podstaw, aby ponownie orzekać w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 25 października 2006 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., albowiem skutecznie nastąpiło to w dniu 3 listopada 2006 r., a dopuszczalności ponownego orzekania w tej kwestii sprzeciwia się przepis art. 247 § 1 pkt 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, w pełni zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, wobec bezprzedmiotowości tego postępowania, uchylił zaskarżone postanowienie i sprawę umorzył.

Wbrew argumentacji skargi, za uzasadnione uznać należało również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że kwestia prawidłowości ustalenia wysokości nadpłaty podatku zwróconej 14 stycznia 2010 r., w kontekście istoty sprawy, nie mogła stanowić przedmiotem oceny w sprawie zażalenia na postanowienie o zaliczeniu wpłat – w konsekwencji ustaleń dotyczących wysokości nadpłaty, co uwzględniało różnicę pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego określonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] i kwotą wpłaconą przez podatnika w dniu 25 października 2006 r., a kwotą wynikającą z decyzji z [...] a także zwrot nadpłaty dokonany w dniu 14 stycznia 2010 r., powstałą różnicę wraz z oprocentowaniem zwrócono na rachunek bankowy skarżącego w dniu 13 maja 2010 r.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie.