Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 532/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 20
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. R. i P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 961/08 w sprawie ze skargi E. R. i P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. R. i P. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 961/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę E. i P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. -S. z dnia 8 kwietnia 2008 r. określającą E. i P. R. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawidłowość podstawy opodatkowania dochodów skarżącego uznając, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust.1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2002 r. nr 14 poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) nie ma zastosowania w jego przypadku, pozostawał on bowiem w stosunku służbowym.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący wyjaśnili, że P. R. jest żołnierzem zawodowym, który na mocy decyzji MON w 2005 r. pełnił służbę poza granicami RP. W tym czasie otrzymywał on wynagrodzenie za pracę w złotówkach oraz należność zagraniczną wypłacaną w euro na podstawie rozporządzenia MON z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Podatnik wskazał, że nie otrzymywał świadczeń zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ocenie skarżących organ podatkowy I instancji błędnie i bezzasadnie ustalił, że podatnik otrzymywał świadczenie pieniężne, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i w związku z tym zgodnie z art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. nie może skorzystać z dobrodziejstwa art. 21 ust. pkt 20 u.p.d.o.f.

Organ II instancji uznał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.f. adresowane jest do osób fizycznych, które spełniają łącznie dwa warunki: przebywają czasowo za granicą i uzyskują dochody ze stosunku pracy. P. R. przebywał wprawdzie w 2005 r. czasowo za granicą, jednak jako żołnierz zawodowy wyznaczony został do pełnienia służby poza granicami kraju w polskim przedstawicielstwie wojskowym uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego, a nie ze stosunku pracy. Dodatkowo organ podkreślił, iż nie ma znaczenia sformułowana na gruncie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. definicja pracownika, bowiem sporne zwolnienie nie jest adresowane do wszystkich pracowników w rozumieniu ustawy, ale jedynie do tych, którzy uzyskują dochody ze stosunku pracy. Wykładnia przepisów przewidujących wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe powinna być stosowana ściśle z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Ponadto przepis art. 10 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. wymienia odrębnie stosunek pracy i stosunek służbowy, co świadczy również o tym, że zwolnienie określone w art. 21 ust.1 pkt 20 tej ustawy nie może mieć zastosowania do dochodów ze stosunku służbowego, gdyż oba te stosunki zatrudnienia wymienione zostały jako odrębne źródła przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że pojęcie wynagrodzenia za pracę dotyczy pracy świadczonej na podstawie stosunku pracy, natomiast świadczenie pieniężne jest pojęciem szerszym i może dotyczyć również uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących pracownikowi na podstawie łączącego go stosunku zatrudnienia. O powyższym świadczy zapis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdzie wyłączając zwolnienia ustawodawca odrębnie wymienia wynagrodzenie za pracę, a odrębnie uposażenie i inne należność pieniężne.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego- - art. 21 ust. 1 pkt 20 i art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie, a także naruszenie procedury podatkowej- przepisów rozdziału XI i XIII ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2005 r., nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) poprzez powołanie się w uzasadnieniu decyzji na pogląd wyrażony w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I SA/Wr 907/07, podczas gdy podatnik nie został zapoznany z powołanym orzeczeniem w toku postępowania, nie zostało ono załączone do decyzji, ani też nie zostało podane miejsce jego publikacji, art. 122 w związku z art. 187 §1 O.p. poprzez brak ustosunkowania się do załączonych do odwołania orzeczeń i decyzji zawierających odmienne od zaprezentowanego w decyzji stanowiska. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji. W uzasadnieniu podkreślili, że w razie wątpliwości co do znaczenia pojęcia pracownik i stosunek pracy należy w pełni aprobować pogląd doktryny oraz judykatury, które przyjmują zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Zarzuty proceduralne uznał za nieuzasadnione. Wyrok sądu administracyjnego, nawet wydany w podobnym stanie faktycznym, ale dotyczący innego podatnika nie jest dowodem w rozumieniu art.180 O. p. Organ podatkowy powołując się na niego w treści uzasadnienia decyzji nie miał więc obowiązku zapoznawania z nim stron. Nie miał też obowiązku odnosić się w uzasadnieniu decyzji do przywołanych przez skarżących rozstrzygnięć administracji czy sądów zapadłych w stosunku do innych podatników, bowiem nie są dowodami w sprawie, lecz jedynie elementem uzasadnienia prawnego stanowiska stron.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że określone w tym przepisie przesłanki prawne stosowania tego przepisu, nawiązują wprost do wskazanego już w art. 3 ust. 1 tej ustawy kryterium zamieszkania. Oznacza to, że dopuszczalność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie , zależna jest w każdym wypadku od łącznego spełnienia dwóch warunków: po pierwsze od tego, czy podatnik w danym roku podatkowym przebywał czasowo za granicą oraz po drugie od tego, czy w okresie owego czasowego pobytu za granicą uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. Przy czym przepis powyższy, jako stanowiący wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP), powinien być interpretowany w sposób ścisły.

Sąd podkreślił, że w sprawie niespornym jest, że skarżący uzyskiwał dochody nie ze stosunku pracy, lecz ze stosunku służbowego, który stanowi odrębne źródło przychodów, w związku z czym nie może on skorzystać z przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt. 20 u.p.d.o.f. zwolnienia. Takiemu rozumieniu przepisów nie stoją , zdaniem Sądu, na przeszkodzie art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponieważ stosunek pracy i stosunek służbowy różnią się swoim charakterem, w tym zakresem praw i obowiązków stron, nie można uznać, że osoby zatrudnione na podstawie różnych stosunków pozostają w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej.

W skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o uchylenie wyroku i rozpoznanie merytoryczne skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie, a przez to ograniczenie wykładni przepisów podatkowych wyłącznie do ich literalnego brzmienia i niezasadne zróżnicowanie obywateli z uwagi na charakter stosunku prawnego, na podstawie którego świadczona jest praca, a także przez nieuwzględnienie w tejże wykładni uchwalonej przez Parlament RP w dniu 6 listopada 2008 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie,

- art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że podatnik nie jest pracownikiem, do którego zastosowanie ma norma art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że WSA dokonał wadliwe interpretacji przepisów art. 12 ust. 4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. zawężając ich znaczenie wyłącznie do literalnego ich brzmienia, tracąc z pola widzenia poważne wątpliwości terminologiczne, które uzasadniały przeprowadzenie wykładni celowościowej i systemowej wskazanych przepisów.

Na poparcie swojej argumentacji skarżący wskazali na nowelizację do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uchwaloną w dniu 6 listopada 2008 r., która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2009 r. Tą nowelizacją ustawodawca zrównał osoby świadczące pracę na podstawie stosunku pracy i stosunku służbowego w zakresie zastosowania ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Skarżący wyrazili przekonanie, że uzasadnieniem wprowadzenia tej zmiany do ustawy może być wyłącznie wypełnienie luki prawnej, która sprawiała, że sądy opierając się wyłącznie na literalnym brzmieniu przepisu naruszały konstytucyjna zasadę równości obywateli, bezpodstawnie różnicując prawo skorzystania z ulgi.

W ocenie skarżącego WSA w zaskarżonym wyroku świadomie zastosował wykładnię przepisu art. 21 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.f., która różnicuje sytuację prawną żołnierzy zawodowych ze względu na okres czasu, w jakim świadczyli oni pracę za granicą, czym niewątpliwie naruszył art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego wykładnia zastosowana w wyroku prowadzi do wniosku, że żołnierz zawodowy, który świadczył swą pracę za granicą w roku 2005 i żołnierz zawodowy, który będzie ją świadczył w roku 2009, nie będą równi wobec prawa, pomimo tożsamej sytuacji faktycznej, a to tylko z powodu zastosowania przez Sąd zawężającej, językowej wykładni poprzedniego brzemienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., dokonanej w oderwaniu od pozostałych norm prawnych ustawy, jak choćby art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Strona oparła skargę kasacyjną jedynie na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Za wiążący dla rozstrzygnięcia sprawy uznać należy zatem stan faktyczny stanowiący podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakres zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.f. Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. stanowił, że wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15. Formułując warunki zwolnienia ustawodawca nie odwołał się zatem do pojęcia pracownika. Określając warunki podmiotowe zwolnienia wskazał na osoby, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. ( czyli odwołał się do miejsca zamieszkania) , osiągające dochody ze stosunku pracy. Z tego też względu nie zasługują na aprobatę wywody skargi kasacyjnej, oparte na brzmieniu art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Wskazany przepis zawiera bowiem definicję pojęcia "pracownik" w rozumieniu tej ustawy, wskazując jako desygnaty tego pojęcia zarówno osoby pozostające w stosunku pracy, jak i osoby pozostające w stosunku służbowym. Żaden przepis u.p.d.o.f. nie nakazuje jednak traktować dla potrzeb tej ustawy w każdym przypadku identycznie (zamiennie) pojęć stosunek pracy i stosunek służbowy. Przeciwnie- analiza przepisów ustawy wskazuje, iż ustawodawca w sposób wyraźny odróżnia stosunek pracy od stosunku służbowego. Wynika to chociażby z art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 i art. 22 ust. 2 u.o.p.d.f., gdzie jako odrębne źródła wskazano stosunek pracy i stosunek służbowy czy art. 21 ust. 1 pkt 80 tej ustawy, który odnosi się tylko do osób pozostających w stosunku służbowym. Wyłącznie zatem w tych przypadkach, gdy przepis odnosi się do podatników będących pracownikami, bez szczegółowego wskazania stosunku będącego źródłem przychodu uznać należy, że sytuacja osób pozostających w stosunku pracy i stosunku służbowym została uregulowana identycznie. Art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w roku 2005 nie odnosił się zatem do osób pozostających w stosunku służbowym. Wynika to zarówno z wykładni literalnej, jak i systemowej wewnętrznej.

Nie można bowiem podzielić wywodów strony skarżącej o istnieniu wątpliwości co do pojęcia pracownika , stosunku pracy czy stosunku służbowego, wynikających jej zdaniem z odmiennej definicji pracownika zawartej w Kodeksie pracy oraz uznawaniu w Kodeksie pracy za pracownika osób zatrudnionych na podstawie powołania. Strona zdaje się bowiem nie zauważać, że pojęcie pracownika zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f. Art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi definicję legalną . Nie jest więc możliwe nadawanie pojęciu pracownika w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znaczenia innego niż wynika z powołanego przepisu, poprzez odwoływanie się do znaczenia tego pojęcia określonego w innych aktach prawnych (por. B.Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego- Wyd. oddk, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego ( por. M.Zieliński- Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki- Wyd. Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2002,s.188-189). W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania innych instytucji. Może więc , w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R.Mastalski- Autonomia prawa podatkowego- Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s.12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 7, poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo). Nie można zatem, odwołując się do definicji legalnej pojęcia "pracownik" zawartego w Kodeksie pracy podważać znaczenia pojęcia "pracownik" przyjętego w ustawie podatkowej. Ponadto przypomnieć należy, iż w judykaturze nie budzi wątpliwości, że żołnierz zawodowy nie jest pracownikiem w rozumieniu Kodeksu pracy. Zarówno sposób nawiązania stosunku służbowego, jak i prawa i obowiązki żołnierzy zawodowych uregulowane są w ustawie z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. 179,poz. 1750 ze zm.- tekst obowiązujący w 2005 r.) i przepisach wykonawczych do niej. Kodeks pracy nie więc do nich zastosowania poza przypadkami, gdzie przepisy pragmatyki zawodowej wyraźnie do tego Kodeksu się odwołują ( np. art. 65 ust. 1 czy art. 70 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 1991 r., sygn.akt II SA 35/91,opubl. w ONSA z 1991 r., nr 3-4,poz. 64, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I PK 218/08, opubl. w Lex pod nr 504058).

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej brak jest więc w tym przypadku podstaw do odstąpienia od wykładni literalnej na rzecz wykładni funkcjonalnej, celowościowej. Dyrektywy wykładni językowej pozwalają bowiem na odstąpienie od zakazu przypisywania różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w ramach tego samego aktu prawnego, jeżeli przemawiają za tym uzasadnione powody, w szczególności konieczność realizacji norm konstytucyjnych (por. J. Wróblewski- Rozumienie prawa i jego wykładnia -Ossolineum 1990, s.79 , M. Safjan - Niezależność Trybunału Konstytucyjnego i suwerenność konstytucyjna RP, PiP 6/06 s. 6-7, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. akt P11/99, opubl. w OTK z 2000 r., nr 1,poz. 3) bądź konieczność wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych danej normy ( por. np. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998 r., sygn. akt II CKN 873/97, opubl. w OSNC z 1999 r., nr 5,po. 94, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2002 r., sygn. akt V KKN 281/00, opubl. w OSNKW z 2002 r., nr 7-8,poz. 56, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Po 565/94, opubl. w POP z 1996 r., nr 3, poz. 82, uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 stycznia 1995 r., sygn. akt W 14/94, opubl. w OTK 1995, nr 1, poz.19).

W tym przypadku wykładnia językowa prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Nie można też przyjąć, że wynik tej wykładni niezgodny jest z zasadami wyrażonymi w art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP. Strona skarżąca odwołuje się w tym zakresie do braku podstaw do różnicowania sytuacji osób pozostających w stosunku służbowym z osobami zatrudnionymi na podstawie stosunku pracy, skoro osoby te znajdują się w identycznej sytuacji. Z twierdzeniem tym nie sposób się zgodzić. Przypomnieć należy, że żołnierze zawodowi wyznaczeni do służby wojskowej poza granicami kraju korzystali w 2005 r. ze świadczeń rekompensujących im wyższe koszty utrzymania (wynikających z art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1999 r. w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa- Dz.U Nr 110,poz. 1275 ze zm., rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa -Dz.U. nr 162, poz. 1698 ze zm.), jakie nie przysługiwały z mocy prawa ( nie wynikały z Kodeksu pracy) pracownikom osiągającym przychody ze stosunku pracy. Sytuacja żołnierzy była zatem porównywalna z sytuacją członków służby zagranicznej ( otrzymujących świadczenia spełniające te same funkcje co świadczenia żołnierzy - przyznawanych na zasadach określonych w art. 29 ust. 2- 6 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej -Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.), a nie z pozostałymi pracownikami pozostającymi w stosunku pracy. Zauważyć zaś należy, iż członkom służby zagranicznej ulga wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. z mocy wyraźnego wyłączenia w roku 2005 nie przysługiwała. Obie te grupy zawodowe mogły natomiast skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. lub - w przypadku żołnierzy - art. 21 ust. 1 pkt 83 tej ustawy. Nie można zatem twierdzić, że wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.do.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. prowadzi do naruszenia art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

O wadliwości wykładni, dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie świadczy też zmiana art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., dokonana ustawą dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316). Przede wszystkim należy zaważyć, że w stosunku do każdej zmiany przepisów prawa istnieje domniemanie, iż dotyczą one przyszłości ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, opubl. w OSNC z 1993 r., nr 10,poz. 181). Możliwe jest wprawdzie wzruszenie tego domniemania i przyjęcie, że zmiana nie ma charakteru normatywnego, a jedynie doprecyzowujący , ale jedynie wówczas, gdy przemawiają za tym wyjątkowo mocne argumenty ( por. B Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego - Gdańsk 2008, s. 114 ). W tym przypadku argumentów takich brak. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. ( druk sejmowy Sejmu VI Kadencji nr 1075) wskazano :" W obecnym stanie prawnym zwolnieniem objęte są dochody osób czasowo przebywających za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy.(...) Nowe brzmienie przepisu ma na celu zrównanie prawa do zwolnienia części przychodów uzyskanych za granicą bez względu na rodzaj umowy, na podstawie której wykonywana jest praca. Po przyjęciu propozycji ( podkreślenie Sądu) , ze zwolnienia korzystać będą ( podkreślenie Sądu) nie tylko osoby pozostające w stosunku pracy (tak, jak dotychczas) ale także osoby uzyskujące przychody za stosunku służbowego, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy" . Zamiarem ustawodawcy było zatem w tym przypadku wprowadzenie zmiany na przyszłość, a nie doprecyzowanie dotychczasowego brzmienia przepisu. Świadczy o tym nie tylko treść uzasadnienia projektu ustawy, ale także nowe brzmienie przepisu, w którym wymieniono, rozdzielając przecinkiem oraz spójnikiem "oraz" stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej i spółdzielczy stosunek pracy jako równorzędne części zdania.

Podkreślić ponadto należy, że ustawodawca ma dużą swobodę w kształtowaniu systemu podatkowego tak , aby odpowiadał on założonym celom politycznym i gospodarczym . Szczególna swoboda przysługuje mu, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny, w zakresie wprowadzania i znoszenia ulg podatkowych , które wszak są odstępstwem od wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania. Swoboda ta ograniczona jest jedynie obowiązkiem zachowania standardów konstytucyjnych demokratycznego państwa prawnego- art. 2 Konstytucji RP. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej, a także zasada równości - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP ( por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, opubl. w OTK-A z 2002 r., nr 4, poz. 46, z dnia 14 czerwca 2000 r., sygn. akt P 3/00, opubl. w OTK z 2000 r. , nr 5,poz. 690, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06, opubl. w OTK -A z 2006 r., nr 10 ,poz. 156) . W tym przypadku ustawodawca zwiększył zakres zwolnienia podatkowego, rozszerzając jego zakres podmiotowy w ramach przysługujących mu uprawnień. Ocena, czy zastosował się do zasady równości winna być więc odniesiona do nowego uregulowania i do podmiotów nim objętych, a nie poprzez porównanie osób uprawnionych do ulgi poprzednio i obecnie.

Nie budzi kontrowersji między stronami, że skarżący przebywał czasowo poza granicami kraju, pełniąc zawodową służbę wojskową w polskim przedstawicielstwie wojskowym. Pozostawał zatem w stosunku służbowym ( art. 9 ust. 1 o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych) i otrzymywał z tego tytułu stosowne uposażenie oraz inne należności pieniężne przysługujące na podstawie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Tymczasem art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, że z dobrodziejstwa przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego mogą korzystać osoby czasowo przebywające za granicą, otrzymujące swoje dochody ze stosunku pracy. Trafnie zatem w zaskarżonym wyroku stwierdzono, że skarżący, uzyskujący dochody ze stosunku służbowego omawianym zwolnieniem podatkowym nie mógł być objęty. Taki wniosek jest rezultatem prawidłowo ustalonej treści normy prawnej zawartej w przedmiotowym przepisie. Nie doszło zatem do niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 i art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.

Kierując się powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o przepisy art. 184 p.p.s.a

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.Nr 163,poz. 1349 ze zm.).