Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 862/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 § 1 pkt 2 i pkt 3b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 4 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 89 ust. 14 i ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 37 poz 24 rt. 2 ust. 3, art. 5 i art. 21 ust. 4
law: Dyrektywa 2002/96/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 27 stycznia 2003 r. w sprawie zużytego sprzętu elektrotechnicznego i  elektronicznego (WEEE)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant stażysta Karolina Arkita, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2018r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R.K., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego za 2006 r.

Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że dokonując w 2006 r. hurtowych transakcji sprzedaży oleju opałowego na rzecz Spółek A, B oraz C, podatnik nie odebrał od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu do celów opałowych. Mając to na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Na wydaną następnie w dniu "[...]" decyzję Dyrektora Izby Celnej strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który postanowieniem z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 193/11, odrzucił skargę.

Pismem z dnia 28 maja 2015 r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 772/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Od wyroku tego strona wywiodła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 961/15.

Następnie pismem z dnia 25 sierpnia 2016 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) podatnik zwrócił się z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z uwagi na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. akt C-418/14 opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 8 sierpnia 2016 r.

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uchylenia ostatecznej decyzji. Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" organ wskazał, że przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, istnieje, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji zapadnie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mające wpływ na jej treść. Wskazując następnie na brzmienie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), organ wyjaśnił, że warunek zastosowania obniżonej stawki akcyzy sprowadzał się do obowiązku uzyskania od nabywcy wyrobów oświadczenia o ich przeznaczeniu na cele uprawniające do stosowania tej stawki. Niezłożenie przez nabywcę oświadczenia lub podanie w oświadczeniu niekompletnych bądź nieprawdziwych informacji było równoznaczne z niespełnieniem wymogów formalnych określonych w obowiązujących przepisach prawa i powodowało zastosowanie podstawowej stawki podatku akcyzowego.

Zatem zasadnicze znaczenie w kwestii wysokości stawki podatku akcyzowego miało przeznaczenie wyrobu na cele opałowe, co jedynie można było stwierdzić na podstawie oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe (wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 390/07; z dnia 19 marca 2008r., sygn. akt I FSK 498/07; z dnia 22 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 535/07; z dnia 25 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 719/06). W orzecznictwie sądowym wskazywano, że brak elementów koniecznych oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, wywołuje skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Tego rodzaju skutek mógł wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, tj. danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy podpisu nabywcy. Na charakter prawny i istotę oświadczenia nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki, które winny być poddawane indywidualnej ocenie.

Organ zaznaczył, że strona jako podstawę wznowienia wskazała wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., C-418/14, w której podatnik nie złożył w terminie zestawienia oświadczeń nabywców przewidzianego w art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). TSUE w tym orzeczeniu odniósł się do określonych w art. 89 ust. 16 u.p.a. konsekwencji niedochowania wymogu sporządzenia i przekazania zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, niezależnie od faktycznego wykorzystania paliwa. Ocenił, że automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeżeli stwierdzono, iż nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. TSUE orzekł zatem, iż Dyrektywę 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. z 2003 r., L 283, s. 51 ze zm.) oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

W ocenie organu, TSUE nie dokonał takiej wykładni prawa unijnego, która by całkowicie negowała obowiązek składania zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego.

W niniejszej sprawie istotne były zaś skutki niewywiązania się z obowiązku posiadania oświadczeń o nabyciu oleju na cele grzewcze. Organ odwołał się zatem do postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11, zgodnie z którym brak spełnienia warunku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego od kupującego oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu na cele grzewcze skutkuje brakiem możliwości opodatkowania obniżoną stawką. W ocenie organu, w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, gdyż podstawę prawną decyzji ostatecznej stanowił przepis art. 65 ust. 1a u.p.a., a ponadto w postępowaniu wykazano, że olej opałowy nie został przeznaczony na cele opałowe. Strona nie uzyskała od nabywców wyrobu oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, a zatem nie posiadała dowodów, iż dokonała sprzedaży wyrobu z przeznaczeniem na cele opałowe. Określone decyzją ostateczną zobowiązania podatkowe nie były związane z niespełnieniem przez stronę obowiązku złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców. Bezpodstawne było wobec tego twierdzenie strony, że powołany wyrok TSUE miał wpływ na treść wydanej decyzji.

Organ odwoławczy nie uwzględnił ponadto zarzutu błędnej odmowy zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 245 § 1 pkt 3b Ordynacji podatkowej, uznając, iż jedynie w przypadku istnienia przesłanek wznowienia postępowania, byłby zobowiązany do odniesienia się do kwestii terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie

1) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 233 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11, art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 192 i art. 243 § 2, art. 210 § 1 pkt 4 - 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie,

2) prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązań podatkowych, mimo nie wystąpiły okoliczności, które przerwałyby lub zawiesiły bieg terminu przedawnienia zobowiązań.

Zarzucając w uzasadnieniu skargi naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, strona podniosła, że organ powinien wydać decyzję w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 3b Ordynacji podatkowej. Błędnie ocenił, że tylko w przypadku istnienia przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, byłby zobowiązany do odniesienia się do terminów przedawnienia zobowiązań. Wbrew temu stanowisku, przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zaistniała, a z uwagi na stwierdzenie przedawnienia zobowiązań podatkowych powinna zostać wydana decyzja na podstawie art. 245 § 1 pkt 3b Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności strona skarżąca stwierdziła, że wpływ wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt C-418/14, na treść decyzji ostatecznej jest oczywisty i wynika wprost z podstawy prawnej tej decyzji i jej uzasadnienia, na potwierdzenie czego strona powołał wyroki WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2016 r., sygn. akt II SA/Ke 578/16, oraz NSA z dnia 9 października 2015 r., sygn. akt I FSK 380/14. Decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, m.in. przepisów art. 65 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, ze względu na bezzasadne przyjęcie, iż w przypadku niespełnienia warunku uzyskania oświadczenia nabywcy znajduje zastosowanie podwyższona stawka podatku akcyzowego. Organ podatkowy błędnie przyjął, iż brak spełnienia przed sprzedawcę wymogów formalnych dotyczących uzyskania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego na cele opałowe oraz złożenia w terminie zestawień tych oświadczeń pozbawia go opodatkowania według preferencyjnej stawki akcyzy. Nieprawidłowo zgromadził i ocenił materiał dowodowy, co stanowiło o naruszeniu przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie ustalenia jedynie wymaga, czy orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. W ocenie strony skarżącej, do ustalenia powyższego związku wystarczająca jest analiza treści samej decyzji w oparciu o wyrok TSUE.

Strona podniosła również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na powołaniu w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisu art. 245 § 1 pkt 1Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej. W jej ocenie, decyzje organu naruszają również przepisy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Organ nie odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych i błędnie uznał, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Zaniechanie uzasadnienia skarżonej decyzji w sposób przekonujący i zgodny z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej powoduje jej wadliwość w istotnym stopniu, pozbawiając stronę pełnych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy wykładni i zastosowania art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Dla wykładni tego przepisu istotnym jest, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.). Wyjaśnić należy, że TSUE dokonuje wykładni prawa unijnego, a nie krajowego. Istota zatem unormowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. sprowadza się do tego, że w sytuacji gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego, z którego wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez Trybunał przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, z uwagi właśnie na konieczność innego rozumienia podstawy prawnej tej decyzji, mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Zatem przyjąć należy, że wpływ orzeczenia Europejskiego Trybunału na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, to jest taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Teza powyższa znajduje uzasadnienie tym bardziej, że analizowany przepis zamieszczony jest w rozdziale 17 działu IV O.p., regulującym jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania, właściwym dla obalenia decyzji podatkowych korzystających z przywileju trwałości, wyłącznie w przypadku wystąpienia enumeratywnie wymienionych przesłanek. Aby zatem osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Należy również wskazać, że wprawdzie postępowanie wznowieniowe ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, to jednak nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie chodzi tu zatem o kontynuację postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenia prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie zwykłym nie muszą mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym.

W przedmiotowej sprawie, uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania, strona skarżąca wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie C-418/14, który jej zdaniem ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". Należy wskazać, że wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. C- 418/14 TSUE, udzielając odpowiedzi na pytanie zadane przez WSA we Wrocławiu orzekł, że dyrektywę Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmieniającą dyrektywę Rady 2004/75/WE, oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczane do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziane dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Z treści powyższego wyroku TSUE wynika zatem, że nie pozostają w sprzeczności z prawem unijnym uregulowania prawa krajowego zobowiązujące podatników podatku akcyzowego do składania w wyznaczonym terminie spornych miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców. Jednak w przypadku złożenia takiego zestawienia po terminie, nie jest zgodne z prawem Unii Europejskiej stosowanie przez organ krajowy stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, gdy nie ma wątpliwości, co do przeznaczenia produktu do celów opałowych.

Mając na względzie, że w rozpoznawanej sprawie skarżący, wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego jako podstawę wskazał wyrok TSUE w sprawie C – 418/14, powinien też wykazać, że zagadnienie prawne będące podstawą wydania tego wyroku jest tożsame z zagadnieniem prawnym będącym podstawą wydania decyzji ostatecznej, której wzruszenia domaga się skarżący. Przypomnieć należy, że wyrok TSUE w sprawie C – 418/14, został wydany w związku z pytaniami prejudycjalnymi zadanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który powziął wątpliwość co do zgodności z prawem unijnym (art. 2 ust. 3, art. 5 i art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej; Dz. U. 2003, L 283, a także zasadą proporcjonalności) prawa krajowego {art. 5, art. 89 ust. 14 – 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.)}.

Udzielona przez TSUE na to pytanie odpowiedź dotyczy innego zagadnienia prawnego niż to, które było podstawą wydania ostatecznej decyzji. Podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowił art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. z dnia 23 stycznia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Podstawą zakwestionowania przez organ podatkowy rozliczeń strony w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe było bowiem uznanie, że skoro zgodnie z przepisem § 4 rozporządzenia na sprzedawcy oleju opałowego dla celów grzewczych ciąży uzyskanie stosownego oświadczenia umożliwiającego zawarcie umowy zbycia towaru akcyzowego po preferencyjnej stawce podatkowej, to zaniedbanie sprzedawcy przy przyjmowaniu tego oświadczenia pozbawia organy podatkowe możliwości identyfikacji i w konsekwencji podjęcia dalszych działań kontrolnych wobec nabywcy oleju opałowego do celów grzewczych.

W sprawie rozstrzyganej przez TSUE organ podatkowy odmówił podatnikowi prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe z powodu braku złożenia zestawienia oświadczeń w wyznaczonym terminie, podczas, gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych w tej sprawie stanowiły art. 5, art. 89 ust. 14 – 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 89 ust.14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Przepis art. 89 ust. 15 u.p.a. stanowi, że miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:

1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:

a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

c) datę złożenia oświadczenia,

d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach;

2) w przypadku importera, o którym mowa w ust. 13, dane, o których mowa w pkt 1 lit. a-d.

Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Z treści przepisów art. 89 ust. 1 - 10 u.p.a. wynika, że zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy dla oleju opałowego wymagało, po pierwsze – uzyskania przez sprzedawcę od nabywców tego oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu, poprawnych pod względem formalnym i materialnym, a po drugie – sporządzenia i terminowego przekazania do urzędu celnego miesięcznego zestawienia tych oświadczeń.

Dokonana przez TSUE w wyroku C – 418/14 interpretacja przepisów dotyczy jednego z tych wymogów, tj. sporządzania i przekazywania miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Poza rozważeniami Trybunału pozostał drugi z wymogów, tj. posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego poprawnych oświadczeń o jego przeznaczeniu.

Oznacza to, że wskazana przez stronę podstawa wznowienia postępowania nie mogła spowodować zmiany decyzji ostatecznej. Zarówno bowiem stan faktyczny, jak i prawny, sprawy jest inny od tego, którym zajmował się TSUE. Tym samym nie zaszła podstawa wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Wyrażone w sprawie C – 418/14 stanowisko TSUE, na który powołał się skarżący nie mogło być automatycznie przeniesione na grunt niniejszej sprawy. Czym innym jest bowiem wywiązywanie się z obowiązku uzyskania i posiadania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń o jego przeznaczeniu, poprawnych pod względem formalnym i materialnym, a czym innym sporządzanie miesięcznych zestawień tych oświadczeń i ich terminowe przekazywanie do właściwego urzędu celnego.

Z powyższych względów wniosek o wznowienie postępowania podatkowego nie mógł odnieść pożądanego przez stronę skutku.

Zauważyć przy tym należy, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że strona postępowania nie przyjęła ani jednego poprawnie wypełnionego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Braki dotyczyły łącznie 82 oświadczeń nabywców i dotyczyły głównie wskazania imienia, NIP i PESEL nabywcy, podpisu nabywcy, adresu zamieszkania nabywcy, rodzaju urządzenia grzewczego i miejsca jego przechowywania. Jedynie przykładowo można wskazać, że oświadczenie dotyczące sprzedaży w dniu "[...]" 1.000 l oleju opałowego na rzecz E.S. z U. zawierało braki w zakresie wskazania NIP, PESEL, miejsca wystawienia oświadczenia, rodzaju urządzenia i adresu (k. 107/419 – 428 akt kontroli podatkowej). Natomiast w oświadczeniu dotyczącym sprzedaży w dniu "[...]" oleju opałowego w ilości 2.310 l na rzecz D. nie wskazano imienia nabywcy, NIP, PESEL, miejsca wystawienia oświadczenia, ilości, rodzaju i typu urządzenia, adresu zamieszkania nabywcy i miejsca urządzenia (k. 113/113 – 140 akt kontroli podatkowej). Kolejnym przykładem oświadczenia dotkniętego brakami jest oświadczenie z dnia "[...]" dotyczące sprzedaży 6.000 l na rzecz S.D., które dotknięte było brakami w zakresie NIP, PESEL, miejsca wystawienia oświadczenia, ilości, rodzaju i typu urządzenia, adresu zamieszkania nabywcy i miejsca urządzenia (k. 166, 167/282 – 296 akt kontroli podatkowej).

Uznanie oświadczeń za niespełniające określonych wymogów oznacza w odniesieniu do konkretnych przypadków sprzedaży oleju opałowego podatnik nie posiada wymaganych prawem dokumentów, których pozytywna weryfikacja warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W świetle zebranego materiału dowodowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" ustalono, że zakwestionowane oświadczenia nie dokumentują zużycia oleju opałowego na cele opałowe.

Zdaniem Sądu w świetle orzeczenia w sprawie C-418/14, skuteczne zastosowanie trybu nadzwyczajnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jest możliwe, gdy ostateczne rozstrzygnięcie wymiarowe oparto bezpośrednio na przepisach zakwestionowanych przez Trybunał. Nie jest zaś możliwe rozstrzyganie przez organ w sprawie wznowieniowej wszczętej na podstawie tego przepisu, w oparciu o orzeczenie TSUE nie odnoszące się do takiego jak w danej sprawie (tożsamego), stanu faktycznego.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi, wydania decyzji z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 b Ordynacji podatkowej więc zarzut naruszenia art. 70 przywołanej ustawy oraz przepisów postępowania jest niezasadny. Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 b Ordynacji podatkowej organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Tylko więc w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek wynikających z art. 240 § 1 i przedawnienia zobowiązania można by zastosować powyższą konstrukcję.

Skoro rozstrzygnięcie kwestii upływu terminu przedawnienia ma znaczenie tylko w przypadku konieczności wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, a taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie, nie było tez podstaw do zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 b Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 8 września 2017 r., sygn. I FSK 2250/15; wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2015 r., sygn.. akt I FSK 1994/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1460/13, wyrok WSA w Gliwicach z 23 czerwca 2009 r., sygn. akt II SA/Gl 347/09; dostępne: http.orzecznia.nsa.gov.pl).

Reasumując, zdaniem Sądu w ustalonym stanie faktycznym i na podstawie powołanych wyżej przepisów organ podatkowy zobligowany był do odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które uzasadniałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.