Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 955/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek, WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi E.E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [....] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 955/12

UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów (dalej – organ podatkowy) stwierdził, że stanowisko A sp. z o.o. S.K.A. (dalej – strona, spółka, skarżąca) przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podał, że w dniu [...] strona złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy refakturowaniu kosztów nabycia mediów i usług odbioru ścieków, sprzątania i ochrony, na rzecz najemców lokali użytkowych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

spółka prowadzi działalność deweloperską. Specjalizuje się w usługach deweloperskich oraz zarządzaniu nieruchomościami, m.in. wyszukuje i kupuje nieruchomości gruntowe, na których później powstają obiekty handlowe. W przedmiotowych obiektach spółka wynajmuje powierzchnie handlowe podmiotom trzecim dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Spółka nie korzysta bezpośrednio z tych powierzchni (nie wykorzystuje ich dla własnych potrzeb). Całość powierzchni handlowej jest wynajmowana. W zawartych umowach z najemcami ustalany jest czynsz za najem. Na udokumentowanie czynszu wystawiane są faktury VAT, gdzie podatek liczony jest wg stawki 23%. Strona, niezależnie od ustalonego w umowach czynszu (stanowiącego wynagrodzenie z tytułu najmu), obciąża również najemców kosztami dostaw mediów do poszczególnych lokali (boksów) oraz usług sprzątania oraz ochrony. W tym celu prowadzi niezbędną, wymaganą przepisami prawa, dokumentację eksploatacyjną obiektu, prowadząc m.in. szczegółową ewidencję zużycia mediów (energii elektrycznej, gazu, wody i związanego z nią usług odbioru ścieków). Z uwagi na to, że ze względów technicznych niemożliwe albo znacznie utrudnione jest zawieranie umów przez poszczególnych najemców z dostawcami mediów, spółka jako właściciel nieruchomości zawiera umowy z poszczególnymi dostawcami mediów, gdzie występuje jako nabywca towarów lub usługobiorca. Na podstawie wskazań podliczników ustalane jest realne zużycie towarów (energii, gazu, wody, energii cieplnej) lub w oparciu o wielkość powierzchni zajmowanej przez najemcę danego lokalu, przypadającą na dany lokal wartość usług odbioru ścieków i wywozu nieczystości, sprzątania oraz ochrony. Co istotne, z tych towarów (mediów) oraz z usług odbioru ścieków, wywozu nieczystości, sprzątania i ochrony strona w żadnym stopniu nie korzysta. Rozliczenie z najemcami odbywa się na podstawie faktur VAT. Zgodnie z umowami, co miesiąc wystawiane są faktury dokumentujące czynsz z tytułu najmu powierzchni. Oprócz faktur za najem powierzchni handlowej, spółka refakturuje na najemców koszty mediów, głównie energii elektrycznej użytej na potrzeby działalności, wody, koszty ogrzewania, utrzymania czystości, ochrony obiektu itp. W praktyce obciąża najemcę na podstawie faktury czynszem za dany miesiąc płatnym zgodnie z zapisami umów, z reguły do 10 dnia każdego miesiąca. Dodatkowo zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemca jest obciążony kosztami energii elektrycznej (i) lub pozostałych mediów odrębnie na podstawie refaktury niezależnie od samego czynszu za najem. Refakturowanie w praktyce polega na zafakturowaniu odprzedaży przedmiotowych usług czy towarów, bez doliczania marży. Cena netto jak i stawki podatku w fakturach dokumentujących odprzedaż usług dla poszczególnych najemców pozostają takie same jak na fakturze usługodawcy a podatek należny jest równy podatkowi naliczonemu, proporcjonalnie do części podlegającej odprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym spółka postępuje prawidłowo przenosząc koszt nabycia mediów i usług odbioru ścieków, sprzątania i ochrony na rzecz najemców lokali za pomocą refaktur, bez doliczania dodatkowych kosztów oraz z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla danego rodzaju usługi (towaru)?

Zdaniem spółki, sprzedaż wyżej wymienionych usług i towarów należy rozpatrywać w kategorii przepisów o podatku od towarów i usług a ściślej zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.). Przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług są bowiem czynności lub sytuacje (stany faktyczne) wymienione w powołanym przepisie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z 3 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej – k.c.) przez umowę najmu, wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę. Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że istnieje zasadnicza różnica pomiędzy czynnością samego najmu (za którą przysługuje wynajmującemu czynsz określony w umowie) a dodatkowymi świadczeniami jakimi jest dostawa energii, wody, usługami odprowadzania ścieków czy ochrony. Z tego względu tego rodzaju świadczenia (dostawy towarów czy też usługi) nie mogą jednak być uznane za pomocnicze w stosunku do najmu. W ramach umowy najmu wynajmujący zobowiązuje się do wydania rzeczy w stanie przydatnym do umówionego użytku (art. 662 k.c.), co w przypadku budynków lub lokali sprowadza się do tego, że przekazywany lokal aby mógł służyć do prowadzenia w nim działalności gospodarczej powinien być wyposażony w niezbędne elementy jakimi są media, czy dodatkowe jakim jest ochrona. Czym innym jest jednak wyposażenie lokali, czy budynków w odpowiednie instalacje potrzebne do dostaw mediów, a czym innym jest samo dostarczanie tychże mediów, które de facto nie leży w gestii wynajmującego. Właśnie z tych względów spółka "przerzuca" koszty mediów na podstawie dokumentów pierwotnych na ich ostatecznego konsumenta, nie doliczając jakiejkolwiek marzy.

Możliwość refakturowania usług dopuszcza art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347/1 ze zm., dalej – Dyrektywa 112) a obecnie dodany przepis art 8 ust. 2a u.p.t.u. W zakresie towarów właściwy jest art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

W oparciu o powyższe, w ocenie spółki sposób fakturowania opisany wyżej jest w pełni uzasadniony. Refaktura jest bowiem odzwierciedleniem faktury pierwotnej a więc w przypadku mediów opodatkowanych stawką obniżoną (jak np. w przypadku wody opodatkowanej stawką 8%), taka sama stawka jest zawarta na refakturze.

Jak wynika z powyższego tego rodzaju świadczenia są od siebie całkowicie odrębne i nie powinny być postrzegane jako ekonomiczna całość. Tym bardziej, że w przypadku energii elektrycznej oraz wody mamy do czynienia z towarami (por. art. 2 pkt 6 u.p.t.u.) w przeciwieństwie do najmu, który niewątpliwie jest usługą. Także w wydawanych indywidualnych interpretacjach dostępnych na stronach Ministerstwa Finansów organy podatkowe potwierdzały prezentowane w pytaniu stanowisko. Organy podatkowe uznawały w nich, że w przypadku, gdy mamy do czynienia z odprzedażą usług obcych (np. mediów), niezbędnych do wykonywania danej czynności (czyli np. usługi najmu) odprzedaż ta stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Podkreślały, że tego rodzaju opłaty powinny być opodatkowane stawką wykazaną w fakturze pierwotnej (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2010r., nr IPPP3-443- 231/10-2/JF; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2010 r., nr ITPP1/443- 273b/10/MN). Powyższy pogląd jest także ugruntowany w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 2 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/GL 746/09 stwierdził, że ETS podkreśla, że co do zasady każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną oraz, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Sąd rozpatrując problem refakturowania mediów przez wspólnotę mieszkaniową na najemców poszczególnych lokali stwierdził, że świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu. Byłoby błędem - zdaniem Sądu - uznanie, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępniania mediów wynikające z wystawionego przez wspólnotę rachunku. Również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakie zapadły w roku bieżącym w kwestii refakturowania mediów na najemców potwierdzają słuszność prezentowanego wyżej stanowiska. W wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 1454/10 NSA powołał m.in. art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. nr 31, poz. 266 ze zm.), z którego wynika, że w stosunkach najmu, oprócz czynszu, wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela. Z kolei w myśl art. 9 ust. 6 tej ustawy opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług. Opłaty niezależne od właściciela dotyczą więc przede wszystkim opłat za media i są pobierane oprócz czynszu najmu. Także regulacje zawarte w art. 670 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) odróżniają czynsz najmu od świadczeń dodatkowych. Na podstawie powołanych przepisów NSA uznał, że najemca oprócz czynszu może być obciążony opłatami za dodatkowe świadczenia, jednak z przepisów tych nie wynika, aby nie było możliwości refakturowania wydatków za media. Z kolei w wyroku NSA z dnia 4 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 217/10 Sąd podkreślił, że nabywcą finalnym towarów i usług świadczonych przez podmioty np. dostarczające wodę czy odprowadzające ścieki, służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty jest nie wspólnota, ale każdy z jej członków z osobna. Zatem zakup przez wspólnotę usług odprowadzania nieczystości, wywozu śmieci, czy dostarczania wody i służących zaspokajaniu potrzeb indywidualnych każdego z członków wspólnoty powinien być refakturowany na jej członków ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o VAT. Pogląd o odrębności tego rodzaju świadczeń i możliwości oddzielnego "refakturowania" znalazł potwierdzenie w wyroku z 26 stycznia 2011 roku, w sprawie I FSK 983/09, z którego jasno wynika, że co najwyżej koszty ubezpieczenia lokalu nie mogą być objęte refakturowaniem. Sąd zgodził się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1387/08, gdzie jasno wskazano jakie elementy mogą być odrębnie refakturowane, a jakie muszą być włączone do podstawy opodatkowania przy świadczeniu usług najmu.

Powyższe potwierdza również treść preambuły do Dyrektywy 112, w której pkt 7, jako jeden z celów jej wprowadzania wskazuje się cyt.: Nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. M.in. w tym właśnie celu zapisano w art. 28, iż w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (od 1 kwietnia również art. 8 ust. 2a u.p.t.u.). Ostateczny konsument bez względu na to jak długi jest łańcuch dystrybucji, podobne usługi lub towary powinien otrzymać z takim samym obciążeniem podatkowym. W sytuacji, gdy nie byłoby możliwe refakturowanie towarów lub usług, z których de facto bezpośrednio nie korzysta pośrednik i gdy nie stanowią one tzw. świadczenia pomocniczego, przy ich dostawie lub świadczeniu ostateczny odbiorca zostałby obciążony inną kwotą podatku tylko dlatego, że pośrednik świadczy inną, odrębną usługę dla której właściwa jest ta inna stawka podatku.

Należy również podnieść, że punktem dla oceny czy dany kompleks świadczeń jest jednym świadczeniem czy też od siebie odrębnymi, winna być wielokrotnie podnoszona przez ETS teza, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (ETS wywodzi ją z art. 2 VI Dyrektywy). W pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli są od siebie zależne.

Istotne znaczenie ma tu:

- czy jedno lub więcej świadczeń jest świadczeniem głównym, a pozostałe (jedno lub więcej) są świadczeniami pomocniczymi dzielącymi los świadczenia głównego;

- czy świadczenie pomocnicze stanowi dla klientów cel sam w sobie, czy środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy;

- czy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności wykonywanych przez podatnika jest ze sobą tak ściśle związanych, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;

- możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność;

- możliwość nabywania danych elementów świadczenia od niezależnych podmiotów trzecich;

- to, że dla nabywcy świadczenie nie miałoby ekonomicznego sensu, jeżeli nie otrzymałby od świadczącego również drugiego elementu świadczenia;

- czy świadczenie stanowi element kalkulacyjny ceny świadczenia zasadniczego.

Między innymi na podstawie powyższych wskazówek ETS w orzeczeniu z 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro (Tellmer) przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem (C-572/07) stwierdził, że najem mieszkań oraz usługi sprzątania nie mogą być uznane za jedno kompleksowe świadczenie. Argumentował, że usługi sprzątania mogą być świadczone na różnych zasadach, nie tylko przez wynajmującego, ale również przez niezależne osoby trzecie, a ponadto są odrębnie fakturowane.

Reasumując - w ocenie spółki - w przypadku mediów, usług sprzątania i ochrony mamy do czynienia z zupełnie niezależnymi, samoistnymi usługami, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu. Z tychże usług czy towarów strona nie korzysta w żadnym zakresie. Poszczególne świadczenia, jako zupełnie odrębne nie mogą być zatem włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi. Z tego względu spółka powinna mieć możliwość refakturowania tych usług z zastosowaniem stawki podatkowej obowiązującej dla danej usługi.

Po przeanalizowaniu wniosku, w dniu 9 września 2011 r. organ podatkowy wydał interpretację indywidualną stwierdzając, iż stanowisko strony jest nieprawidłowe.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzeniu przez organ braku podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie, strona złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie.

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 809/11, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, ze względu na niedopuszczalną ingerencję organu dotyczącą stanu faktycznego podanego przez stronę.

Po uprawomocnieniu się wyroku, organ podatkowy dokonał ponownej oceny wniosku spółki i stwierdził, że jej stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i sług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7u.p.t.u.. Z treści art. 30 ust. 3, wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W myśl art. 106 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Na podstawie art. 41 ust. 1, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 u.p.t.u. Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Następnie przypomniał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż spółka prowadzi działalność deweloperską. Specjalizuje się w usługach deweloperskich oraz zarządzaniu nieruchomościami m.in. wyszukuje i kupuje nieruchomości gruntowe, na których później powstają obiekty handlowe. W przedmiotowych obiektach spółka wynajmuje powierzchnie handlowe podmiotom trzecim dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Spółka nie korzysta bezpośrednio z tych powierzchni (nie wykorzystuje ich dla własnych potrzeb). Całość powierzchni handlowej jest wynajmowana. W zawartych umowach z najemcami ustalany jest czynsz za najem. Na udokumentowanie czynszu wystawiane są faktury VAT, gdzie podatek liczony jest wg stawki 23%. Spółka, niezależnie od ustalonego w umowach czynszu (stanowiącego wynagrodzenie z tytułu najmu), obciąża również najemców kosztami dostawy mediów do poszczególnych lokal (boksów) oraz usług sprzątania oraz ochrony. W tym celu prowadzi niezbędną, wymaganą przepisami prawa, dokumentację eksploatacyjną obiektu, prowadząc m.in. szczegółową ewidencję zużycia mediów (energii elektrycznej, gazu, wody i związanego z nią usług odbioru ścieków). Z uwagi na to, że ze względów technicznych niemożliwe, albo znacznie utrudnione jest zawieranie umów przez poszczególnych najemców z dostawcami mediów, spółka jako właściciel nieruchomości zawiera umowy z poszczególnymi dostawcami mediów, gdzie występuje jako nabywca towarów lub usługobiorca. Na podstawie wskazań podliczników ustalane jest realne zużycie towarów (energii, gazu, wody, energii cieplnej) lub w oparciu o wielkość powierzchni zajmowanej przez najemcę danego lokalu, przypadającą na dany lokal wartość usług odbioru ścieków i wywozu nieczystości, sprzątania oraz ochrony. Co istotne, z tych towarów (mediów) oraz z usług odbioru ścieków, wywozu nieczystości, sprzątania i ochrony Wnioskodawca w żadnym stopniu nie korzysta. Rozliczenie z najemcami odbywa się na podstawie faktur VAT. Zgodnie z umowami, co miesiąc wystawiane są faktury dokumentujące czynsz z tytułu najmu powierzchni. Oprócz faktur za najem powierzchni handlowej, spółka refakturuje na najemców koszty mediów, głównie energii elektrycznej użytej na potrzeby działalności, wody, koszty ogrzewania, utrzymania czystości, ochrony obiektu itp. W praktyce spółka obciąża najemcę na podstawie faktury czynszem za dany miesiąc płatnym zgodnie z zapisami umów, z reguły do 10 dnia każdego miesiąca. Dodatkowo zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemca jest obciążony kosztami energii elektrycznej (i) lub pozostałych mediów odrębnie na podstawie refaktury niezależnie od samego czynszu za najem. Refakturowanie w praktyce polega na zafakturowaniu odprzedaży przedmiotowych usług czy towarów, bez doliczania marży. Cena netto jak i stawki podatku w fakturach dokumentujących odprzedaż usług dla poszczególnych najemców pozostają takie same jak na fakturze usługodawcy, a podatek należny jest równy podatkowi naliczonemu, proporcjonalnie do części podlegającej odprzedaży.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktyczniego, organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy 112, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT, wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Z dniem 1 kwietnia 2011 r., ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64 poz. 332), do u.p.t.u. wprowadzono art. 8 ust. 2a, który stanowi implementację ww. uregulowań Dyrektywy. Zgodnie z nim, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, zdaniem organu należało rozstrzygnąć, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym są kosztami, które mogą stanowić przedmiot refakturowania.

Rozstrzygając to, organ stwierdził, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za tzw. media, odbiór ścieków, ochronę i sprzątanie stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Przeniesienie kosztów nabycia usług, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przy czym - jak wynika z art. 659 § 2 k.c. czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (media, odbiór ścieków, ochronę i sprzątanie). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, odbioru ścieków oraz usług ochrony i sprzątania, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku właściwą dla usługi zasadniczej.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów i usług, wydatki z nimi związane stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczenia usług najmu. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis ten posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów, odbioru ścieków oraz usług sprzątania i ochrony stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu, jak wskazała spółka, wynika, że oprócz czynszu najmu najemca ponosi również opłaty dotyczące mediów, odbioru ścieków, usług sprzątania oraz ochrony, w wysokości rzeczywistych kosztów ponoszonych przez stronę za dany lokal, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów, odbioru ścieków usług sprzątania i ochrony. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usług jest odsprzedaż usług przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danych usług nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą danej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Świadczenie to jest bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny.

W ocenie organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu użytkowego, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Jeżeli umowy na dostawę mediów, odbiór ścieków oraz usługi sprzątania i ochrony nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej.

Nie godząc się z treścią powyższej interpretacji indywidualnej, spółka złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 14a oraz 14e § 1 O.p. przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych, co narusza również art. 121 § 1, w związku z art. 14 h O.p.,

2) art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. poprzez odmowę ich zastosowania w sprawie oraz

3) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi spółka przypomniała stan faktyczny sprawy.

Odnosząc się do wskazanych przez nią zarzutów, argumentowała, że organ podatkowy przy wydawaniu pisemnej interpretacji pominął treść powołanych przez nią orzeczeń sądowych uznając, iż w polskim systemie prawa nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa. Zapomniał jednak o tym, że z art. 14a i 14e § 1 O.p. wynika obowiązek organów uwzględnienia podczas wydawania interpretacji orzecznictwa sądowego (pod. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2009 r., III SA/Wa 3373/08). Strona przypomniała, że w swoim wniosku powołała się na orzeczenia: z dnia 2 listopada 2009 r., III SA/GI 746/09; z dnia 11 stycznia 2011 r., I FSK 1454/10; z dnia 4 lutego 2011 r., I FSK 217/10; z dnia 26 stycznia 2011 r. I FSK 983/09 i z dnia 3 lutego 2009 r., I SA/Po 1387/08, które odnosiły się wprost do możliwości refakturowania świadczeń dodatkowych poza samym czynszem za najem, o ile wynika to bezpośrednio z umowy.

Uzupełniając dodała, że w jednym z ostatnich zapadłych wyroków z dnia 6 czerwca 2012 roku, sygn. akt I SA/Wr 458/12, sąd powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 roku, I FSK 740/10 stwierdził: "...w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre), na podstawie art. 30 ust. 3 u.p.t.u., są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny".

Spółka przypomniała, że niezależnie od orzeczeń sądów polskich przywołała także orzeczenie z 11 czerwca 2009 roku w sprawie RLRE Tellmer Property sro (C-572/07), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnosił się do możliwości włączenia opłat za sprzątanie części wspólnych budynku mieszkalnego i tym samym zwolnienia z podatku tych opłat jako wynagrodzenia za usługi najmu, a którego organ podatkowy w ogóle nie wziął pod uwagę, pomimo jasnej i precyzyjnej treści art. 14a i art. 14e § 1 O.p.

Podstawa prawna do refakturowania, co prawda nie dość precyzyjna, istniała już od 1 grudnia 2008 roku. Jak wskazuje autor Leksykonu VAT 2011 Janusz Zubrzycki na stronie 183, w sytuacji jednak, gdy od 1 grudnia 2008 roku obowiązuje art. 30 ust. 3 ustawy, określający w sposób odrębny podstawę opodatkowania w omawianym przypadku, uznać można, że jeżeli w umowie najmu (dzierżawy) zostanie zwarte postanowienie, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę (dzierżawcę) na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego) świadczenia (opłaty) z tytułu korzystania z usług powszechnych - istnieje obecnie podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym) a najemcą (dzierżawcą). Obecnie uzupełniono tą regulację o art. 8 ust. 2a, które łącznie z art. 30 ust. 3 ustawy mają zastosowanie w przypadku, gdy podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to wykonywane jest faktycznie przez inny podmiot. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługę. A zatem, gdy podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej uważa się, iż nabył on usługę świadczoną przez podmiot faktycznie ją wykonujący, a następnie odsprzedał ją na rzecz jej rzeczywistego nabywcy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 8 ust. 2a, art. 7 ust. 8 i art. 30 ust. 3 u.p.t.u., spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. Dodała, że odnosząc się do poszczególnych świadczeń wskazanych w zapytaniu w zakresie:

1) usługi sprzątania - nie powinno być żadnych wątpliwości co do uznania, iż usługi sprzątania są usługą odrębną od usługi najmu. Potwierdza to jednoznacznie cytowane wyżej orzeczenie ETS w sprawie C-572/07, usługi sprzątania w relacji do świadczonej jednocześnie usługi najmu stanowią samodzielne i odrębne od siebie usługi. Organ nie wyjaśniał w jaki sposób usługi sprzątania pozwalają lepiej wykorzystać usługę najmu i z jakich powodów nie można wykonać tejże usługi bez świadczenia usługi głównej (najmu). I dalej jakie przesłanki zadecydowały, iż usługa sprzątania nie stanowi celu samego w sobie.

2) usługi ochrony - podobnie jak w przy usługach sprzątania należy odnieść się do usług ochrony. Jest to świadczenie zupełnie odrębne od usługi najmu polegającej na oddaniu do użytkowania lokalu. Nie jest niezbędnym dla użytkowania lokalu świadczenia usług ochrony. Zapewnienie ochrony przez najemcę leży wyłącznie w jego gestii. To, że korzysta zarówno z usługi najmu, jak i usług ochrony świadczonych przez skarżącą nie zmienia faktu, że świadczenia te mają charakter zupełnie od siebie odmienny i nie mogą być postrzegane jako pomocnicze w stosunku do siebie.

3) dostawa wody i związanej z nią usługi odbioru ścieków. W swoim charakterze świadczenia te nie mają nic wspólnego z usługą najmu. Oczywiście dla samego użytkowania lokalu konieczna jest woda, ale wystarczy, że posiada on odpowiednią instalację, aby najemca zawarł umowę na tego rodzaju świadczenia bezpośrednio z dostawcą wody. Nie jest niezbędne dla zawarcia umowy najmu dostarczanie przez wynajmującego wody do lokalu.

4) dostawy energii i gazu. W swoim charakterze dostawy te (a nie jak zdaje się postrzegać je organ - usługi) nie mogą zostać uznane za świadczenia pomocnicze w stosunku do usług najmu. Niewątpliwie wyposażenie lokalu w odpowiednie instalacje do odbioru energii i gazu leży w obowiązkach wynajmującego, winien on bowiem wydać najemcy lokal zdatny do użytkowania. Wydanie lokalu zdatnego do użytkowania nie jest jednak tożsame z dostarczaniem do lokalu energii czy gazu, tym bardziej, że jak wynika z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. A zatem skoro energia czy gaz jest dostarczana bezpośrednio od dostawcy sieciowego i jest zużywana bezpośrednio przez ostatniego z odbiorców (najemcę), ale jest ona dokonywana formalnie przez skarżącą spółkę (jako pośrednika) nie powinno być wątpliwości, iż mamy do czynienia z dostawą towarów, a nie ze świadczeniem usług pomocniczych w stosunku do usług najmu. Zupełnie inny jest bowiem charakter tego świadczenia w stosunku do charakteru usługi najmu (najem - usługa, energia, gaz, woda jest towarem). W sytuacji, gdy każdy lokal jest opomiarowany i wiadomo ile dostarczono do lokalu wody, energii czy gazu, zgodnie z istotą tych świadczeń, winny one zostać potraktowane jako odrębne od najmu świadczenia dostawy towarów.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie gdyż zarzuty w niej zawarte są słuszne.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy w przypadku opłat za media, odbiór ścieków, usługi sprzątania i ochrony, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu mamy do czynienia z zupełnie niezależnymi, samoistnymi usługami i z tego względu spółka powinna mieć możliwość refakturowania tych usług z zastosowaniem stawki podatkowej obowiązującej dla danej usługi, czy opłaty te powinny być wliczane do podstawy opodatkowania, czyli kosztów najmu i opodatkowane według stawki właściwej dla świadczenia głównego.

Przypomnieć przy tym należy, że z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że wynajmując należące do niej lokale, spółka w umowach z najemcami ustala czynsz za najem a na udokumentowanie czynszu wystawia faktury VAT, gdzie podatek liczony jest wg stawki 23%. Niezależnie od ustalonego w umowach czynszu (stanowiącego wynagrodzenie z tytułu najmu), strona obciąża najemców kosztami dostaw mediów do poszczególnych lokali (boksów) oraz usług sprzątania i ochrony. Z uwagi na to, że ze względów technicznych niemożliwe albo znacznie utrudnione jest zawieranie umów przez poszczególnych najemców z dostawcami mediów, spółka jako właściciel nieruchomości zawiera umowy z poszczególnymi dostawcami mediów, gdzie występuje jako nabywca towarów lub usługobiorca a następnie refakturuje na najemców koszty mediów, głównie energii elektrycznej użytej na potrzeby działalności, wody, koszty ogrzewania, utrzymania czystości, ochrony obiektu itp.

Jak słusznie zauważyła strona, organ podatkowy już wielkokrotnie wydawał w podobnych sprawach interpretacje podatkowe, prezentując stanowisko, że nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu użytkowego, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Jeżeli umowy na dostawę mediów, odbioru ścieków oraz usług sprzątania i ochrony nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej.

Wielokrotnie też interpretacje te były oceniane przez sądy administracyjne, które je uchylały, zgodnie wyrażając pogląd, który najlepiej oddają tezy (1 i 3) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r., I FSK 740/10 (na który powołała się strona), że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Obowiązek podatkowy (wystawiania faktury) z tytułu opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu, rozliczanych odrębnie od czynszu najmu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 u.p.t.u., tzn. z upływem terminu płatności określonego w umowie najmu właściwej dla rozliczeń z ich tytułu.

Oprócz orzeczeń wymienionych przez stronę, takie stanowisko zaprezentowały sądy również w niedawno wydanych wyrokach, m.in.: z 25 kwietnia 2012 r. I SA/Wr 361/12, z 6 czerwca 2012 r., I SA/Wr 458/12; z dnia 17 lipca 2012 r., III SA/Wa 2677/11, z 21 września 2012 r., III SA/Wa 2983/11, z 30 października 2012 r., I SA/Kr 1235, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawione w nich poglądy.

Odnosząc się do sprawy merytorycznie, zgodnie z art. 659 § 1 k.c., świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy najętej jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu. Czynsz nie obejmuje zatem opat za inne świadczenia. Przepis art. 670 § 1 k.c. przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Tym samym pozwala na obciążenie najemcy poza czynszem także innymi dodatkowymi świadczeniami. W rozpoznawanej sprawie spółka, wykorzystując przywołane uregulowania prawne, zawarła umowy z najemcami, w których ustaliła czynsz za najem. Niezależnie od ustalonego czynszu obciąża najemców kosztami dostaw mediów do poszczególnych lokali (boksów) oraz usług sprzątania i ochrony. W istocie, świadczy na rzecz najemców usługi w zakresie najmu oraz pośredniczy w dostawie mediów i usług.

Zgodnie ze wskazaniami Trybunału Sprawiedliwości UE w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Odnosząc się do tej kwestii Trybunał wskazał także, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, publ. str. http://curia.europa.eu).

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że świadczenia odsprzedaży dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów, sprzątania i ochrony przez skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu, jak przyjął to organ w zaskarżonej interpretacji.

Błędnie też w zaskarżonej interpretacji uznano, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów oraz usług wywozu nieczystości, sprzątania i ochrony, wynikające z otrzymanych przez spółkę faktur wystawionych przez dostawców i usługodawców.

Jeśli chodzi o kwestię “refakturowania", odrębne pobieranie czynszu i należności za media, w sytuacji gdy spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązuje ją do ich wystawiania faktur (refaktur), o ile podmioty te nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a oraz art.30 ust. 3 u.p.t.u., w sytuacji, w której podatnik – w rozpoznawanej sprawie wynajmujący – działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) biorąc udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3).

Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów i usług, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń obejmujących media.

Prawidłowość tego stanowiska potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w powołanym przez stronę wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r., C-572/07. Przypomnieć raz jeszcze można, że w wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził: "Chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, w przypadku gdy najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone, w szczególności w sytuacji gdy właściciel nieruchomości fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu, wspomniany najem oraz wspomniana usługa sprzątania powinny być uznane - na potrzeby stosowania art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy - za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne, w wyniku czego usługi te nie są objęte zakresem powyższego przepisu."

Budzi zdziwienie sądu, że organ podatkowy mając wiedzę o treści tego orzeczenia, z uporem próbuje przeforsować swoje, odmienne stanowisko w podanym zakresie.

Oczywiście, jeżeli strony umowy najmu wyraźnie postanowią w umowie, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media czy inne usługi, wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (najmu) do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń. Wszystkie świadczenia będą też fakturowane łącznie.

Jednak w niniejszej sprawie niewątpliwie nie mamy do czynienia z taką sytuacją. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku spółka wskazała jasno, że czynsz najmu nie obejmuje opłat za inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy. Nie można zatem mówić o świadczeniu jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jaki i świadczenia obejmujące media, czy też inne usługi.

Dokonując innej wykładni przepisów, organ naruszył art. 29 ust. 1 u.p.t.u. oraz wskazane w skardze przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u.

Sąd zgadza się także z zarzutem naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 14a oraz 14e § 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych i ETS (TSUE). Na konieczność uwzględniania tego orzecznictwa tutejszy sąd wskazał już wcześniej, w wyroku z dnia 26 września 2012 r., I SA/Lu 641/12. Podobnie, konieczność tę podkreślały inne sądy administracyjne. Dla przykładu można podać jeden z ostatnich wyroków WSA w Krakowie z dnia 18 grudnia 2012 r., I SA/Kr 1594/12, w którym sąd ten stwierdził, że "błędne jest stanowisko organu, że powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Zgodnie z przepisem art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie" (pod. wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, WSA w Poznaniu z 5 grudnia 2012 r. I SA/Po 699/12, WSA w Warszawie z 5 grudnia 2012 r. VIII SA/Wa 668/12, WSA w Krakowie z 9 lutego 2010 r., I SA/Kr 1755/09, WSA w Gorzowie z 1 grudnia 2009 r., I SA/Go 407/09 i I SA/Go 428/09).

Ponownie rozpoznając sprawę organ wydający interpretację winien, dokonując wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u., uwzględnić, że uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów oraz usług sprzątania i ochrony, wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Wówczas, zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę a więc może do nich znaleźć zastosowanie stawka podatku właściwa dla tych dostaw. Zgodnie z art. 30 ust. 3 u.p.t.u., w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT.

Z powyższych względów i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i na podstawie art. 200 tej ustawy zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów sądowych.