Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 751/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 20, art. 8 ust. 3, art. 30 ust. 3, ust. 5, art. 42 ust. 1 pkt 4, art. 45 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 października 2021 r. nr 2801-IOA.4105.22.2021 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 7 lipca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "NUS", "Organ I instancji", "Organ") określił M. S.A. z siedzibą w S. (dalej jako: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za m-c kwiecień 2021 r., w wysokości 488.116,00 zł. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") decyzją z 4 października 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji.

W uzasadnieniu Organ odwoławczy wskazał, iż Spółka, w ramach udzielonego zezwolenia z 15 marca 2019 r. (zmienionego decyzją z 22 stycznia 2020 r.) prowadzi skład podatkowy. W jego ramach, Strona nabywa w procedurze zawieszonego poboru akcyzy wyroby akcyzowe, dokonuje również przemieszczeń wyrobów akcyzowych między składami podatkowymi, jak również dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowe i eksport wyrobów akcyzowych.

Skarżąca, w związku z wyprowadzaniem ze składu podatkowego napojów spirytusowych, wyrobów winiarskich i produktów pośrednich (przeznaczenie do konsumpcji), po ich uprzednim oznaczeniu znakami akcyzy składa miesięczne deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego AKC-4, w których wykazuje podatek akcyzowy do zapłaty. Za miesięczny okres rozliczeniowy - kwiecień 2021 r., w dniu 24 maja 2021 r. Spółka złożyła deklarację podatkową dla podatku akcyzowego AKC-4 z załącznikami (AKC-4/A - podatek akcyzowy od alkoholu etylowego i AKC-4/B - podatek akcyzowy od wina, napojów fermentowanych i wyrobów pośrednich). Złożona deklaracja została zarejestrowana.

Badając przedmiotową deklarację NUS ustalił, że Spółka nie wykazała w niej do opodatkowania napojów spirytusowych oraz wyrobów pośrednich, objętych dokumentem e-AD (o stosownym numerze). Organ I instancji postanowieniem z 2 czerwca 2021 r. wszczął z urzędu, w stosunku do Strony postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2021 r. Organ ten ustalił również, iż przemieszczenie wyrobów na podstawie ww. dokumentu e-AD (data wysyłki - 2 grudnia 2020 r.), nie zostało zakończone w terminie określonym w przepisie art. 42 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 722, ze zm. - dalej jako: "ustawa o podatku akcyzowym"). Zgodnie z jego treścią zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku nieotrzymania przez podmiot prowadzący skład podatkowy, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych, raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru, raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu lub alternatywnego dowodu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli przemieszczenie miało miejsce w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu poza terytorium państwa członkowskiego - następnego dnia po upływie terminu następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z dniem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. NUS dysponował informacją o E-Karcie zabezpieczenia generalnego (o stosownym numerze).

Organ I instancji pismem z 13 kwietnia 2021 r. wezwał Skarżącą do przedstawienia, w terminie 7 dni, dokumentów potwierdzających dostarczenie (raport wywozu) wyrobów spirytusowych, wysłanych ze składu podatkowego Strony w ramach eksportu, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie dokumentu e-AD (o stosownym numerze) z 2 grudnia 2020 r. - do podmiotu M., [...]. Do dnia 13 kwietnia 2021 r. (do dnia upływu 4 miesięcznego terminu od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych, tj. 2 grudnia 2020 r.) w Systemie Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCSPL2 nie został odnotowany fakt eksportu wyrobów akcyzowych, wskazanych w dokumencie e-AD do odbiorcy (brak w Systemie raportu wywozu). Następnego dnia po upływie ww. 4 miesięcznego terminu nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Właściwy naczelnik urzędu skarbowego był zobowiązany pobrać akcyzę obliczoną z zastosowaniem stawek akcyzy obowiązujących w dniu, w którym doszło do tego naruszenia, a jeżeli tego dnia nie można ustalić obowiązujących w dniu, w którym stwierdzono naruszenie.

W odpowiedzi na pismo NUS z 13 kwietnia 2021 r. Spółka pismem z 17 maja 2021 r. poinformowała, że organizacją transportu i wywozu towaru poza teren Unii Europejskiej zajmowała się I. Sp. z o.o., której prezesem zarządu jest M. R.. Strona wskazała, że 2 grudnia 2020 r. samochód W. Sp. z o.o. (kierowca K. H.), powiązanej z I. Sp. z o.o. odebrał towar od Strony według dokumentu e-AD (o stosownym numerze) i miał dostarczyć ww. towar do I. w [...]. Strona podkreśliła, że nie wie, gdzie znajduje się towar i jej zdaniem doszło do jego przywłaszczenia. Organ I instancji wysłał do Strony 16 czerwca 2021 r. zawiadomienie na podstawie art. 200 §1 O.p. W odpowiedzi Skarżąca nadesłała pismo z 25 czerwca 2021 r., w którym przedstawiła swoja opinię o tym, że ww. towar został przywłaszczony i Strona poniosła straty. Strona załączyła zawiadomienie z 27 maja 2021 r. o możliwości popełnienia przestępstwa przez K. H. i pismo Prokuratury Okręgowej w Olsztynie z 9 czerwca 2021 r. przekazujące pismo Spółki w sprawie możliwości popełnienia przestępstwa przez K. H.. Z akt sprawy nie wynika również, by Podatnik jako podmiot wysyłający, prowadzący skład podatkowy, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych, otrzymał raport wywozu lub dokument zastępujący raport wywozu w przypadku eksportu dokonywanego przez terytorium państwa członkowskiego. W związku z tym po upływie tego terminu nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, obowiązek podatkowy uległ przekształceniu w zobowiązanie podatkowe - stosownie do art. 42 ust. 1 pkt 4 o podatku akcyzowym. Następnie Organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (decyzją z 7 lipca 2021 r.) określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2021 r. w wysokości 488.116,00 zł. W związku z tym, że Strona zapłaciła podatek akcyzowy za kwiecień 2021 r. w wysokości 89.503,00 zł, to na podstawie ustaleń NUS do zapłaty pozostało 382.712,00 zł.

DIAS wskazał też, iż Organ I instancji wziął pod uwagę przy obliczeniu podatku, elementy kalkulacyjne podatku akcyzowego od napojów alkoholowych, wysłane w procedurze zawieszonego poboru akcyzy na podstawie dokumentu e-AD, które nie zostały wykazane przez Stronę w deklaracji AKC- 4 złożonej 24 maja 2021 r. NUS wziął pod uwagę kwotę podatku uiszczoną przez Podatnika na podstawie deklaracji dotyczącej alkoholu etylowego zał. AKC-4/A i kwotę podatku od wina, napojów fermentowanych i wyrobów pośrednich - zał. AKC-4/B. W opinii Organu odwoławczego przyjęte przez Organ wyliczenie, dotyczące wielkości podatku akcyzowego do zapłaty jest prawidłowe.

Organ odwoławczy zauważył również, że istotą przedmiotowej sprawy jest fakt, że Strona nie dostarczyła w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki tj. od 2 grudnia 2020 r. do 2 kwietnia 2021 r. raportu wywozu lub dokumentu zastępującego raportu wywozu lub alternatywnego dowodu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Organ I instancji wezwał Stronę do dopełnienia tego obowiązku w piśmie z 13 kwietnia 2021 r. Należy zwrócić uwagę na fakt, że z przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, kiedy następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, w przedmiotowej sprawie był to 2 kwietnia 2021 r. (data wysyłki wyrobów dzień 2 grudnia 2020 r.). W związku z tym na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 4 tego aktu data powstania zobowiązania podatkowego przypadła na 3 kwietnia 2021 r. Organ ten zauważył, że Spółka odwołanie oparła na stwierdzeniu, że w przedmiotowej sprawie w związku z tym, iż nie wiadomo co się stało z towarem (prawdopodobnie doszło do jego przywłaszczenia), mamy do czynienia z ubytkami wyrobów akcyzowych, powstałymi wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej. Dlatego Skarżąca przywołała w odwołaniu art. 8 ust. 3 i art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, które naruszył w jej opinii Organ I instancji.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 2a O.p. DIAS podniósł, iż przepis ten nakazuje stosować zasadę "in dubio pro tributario" wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego. Wskazał, że zasada ta nie ma zastosowania do wątpliwości, co do stanu faktycznego, o ile takie w ogóle wystąpią. Ma on zastosowanie wówczas, gdy wątpliwość ta ma charakter obiektywny i zastosowanie różnych dyrektyw wykładni prowadzi do uzyskania różnych wyników. W takim przypadku zasada ta nakazuje wybrać tę najkorzystniejszą dla podatnika. Organ odwoławczy zauważył także, że w przedmiotowej sprawie NUS nie miał wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. Z art. 42 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym jasno wynika, że w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych, raportu wywozu lub dokumentu zastępującego raport wywozu lub alternatywnego sposobu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli przemieszczenie miało miejsce w ramach eksportu przez terytorium państwa członkowskiego, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje dnia następnego po upływie tego terminu.

Organ I instancji w wezwaniu z 13 kwietnia 2021 r. (odebranym przez Stronę 19 kwietnia 2021 r.) zwrócił się o dostarczenie stosownej dokumentacji, wynikającej z art. 42 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowy, w związku z upływem wskazanego w nim 4 miesięcznego terminu. Strona nie dostarczyła żądanego dokumentu do Organu. Nadesłała tylko pismo z 17 maja 2021 r., z którego wynika, że nie wie, gdzie znajdują się wyroby akcyzowe. Podniosła też, że jej zdaniem doszło do ich przywłaszczenia. W ocenie DIAS kwestia ta, nie ma znaczenie w związku z sytuacją, o której mowa w art. 42 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Przepis ten nie wskazuje na istnienie innych przesłanek - oprócz upływu 4 miesięcy od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych, na otrzymanie raportu wywozu. W przypadku nieotrzymania ww. dokumentu następuje zakończenie procedury zawieszenia akcyzy i następnego dnia po upływie ww. terminu powstaje zobowiązanie podatkowe. Właściwy organ podatkowy jest zobowiązany w takiej sytuacji do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Dlatego też NUS nie miał jakichkolwiek wątpliwości wynikających z ustawy o podatku akcyzowym oraz Ordynacji podatkowej, że w przedmiotowej sprawie należy zastosować wskazane w decyzji z 7 lipca 2021 r. przepisy prawa.

DIAS wskazała też, iż niezrozumiałe jest przywołanie przez Spółkę w odwołaniu art. 19 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - dalej jako: "O.p.") i art. 23 §2 O.p. Jeśli chodzi o art. 19 O.p., to dotyczy on sporów o właściwość organów i nie ma nic wspólnego z ustaleniem jakichkolwiek okoliczności w przedmiotowej sprawie. Kwestia sporów o właściwość nie dotyczy niniejszej sprawy. Właściwym bezspornie w przedmiotowej sprawie jest NUS w Olsztynie i DIAS w Olsztynie. W przypadku art. 23 §2 O.p. organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przewidzianych prawem przypadkach. Aby zastosować jedną z metod szacowania określoną w art. 23 §3 O.p. musi zaistnieć jedna z przesłanek wymieniona w art. 23 §1 O.p. W ocenie zaś Organu odwoławczego z akt przedmiotowego postępowania nie wynikają przesłanki, w których Organ I instancji mógłby odstąpić od określenia podstawy opodatkowania, ponieważ nie miał on podstaw prawnych do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W niniejszej sprawie miała miejsce sytuacja, w której organ podatkowy był zobowiązany do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za m-c kwiecień 2021 r. Wynikało to wprost z sytuacji, o której mowa w art. 42 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. DIAS zauważył również, że organ podatkowy nie ma w tym przypadku dowolności, tylko w związku z zaistnieniem określonych okoliczności tj. nieotrzymania dokumentu wywozu w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych w przypadku eksportu następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następnego dnia po upływie tego terminu i to wtedy z obowiązku podatkowego powstaje zobowiązanie podatkowe. Przepis ten ma główne znaczenie w przedmiotowej sprawie, w konsekwencji czego Organ I instancji był zobowiązany do jego zastosowania, co wynika z rozstrzygnięcia tego Organu z 7 lipca 2021 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez NUS art. 210 §4 O.p. Organ odwoławczy zauważył, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które Organ ten uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W opinii DIAS decyzja Organu I instancji spełnia ww. warunki. Organ podatkowy dokładnie wyjaśnił w ww. decyzji przesłanki, którymi kierował się wydając określone rozstrzygnięcie i przywołał właściwe przepisy prawa materialnego i procesowego na potwierdzenie swoich twierdzeń. Organ II instancji zauważył, że w aktach sprawy znajdują się jedynie załączone przez Stronę do pisma z 25 czerwca 2021 r., zawiadomienie z 27 maja 2021 r. o możliwości popełnienia przestępstwa, skierowane do Prokuratury Rejonowej w S. oraz pismo Prokuratury Okręgowej w Olsztynie z 9 czerwca 2021 r., przekazujące ww. zawiadomienie według właściwości. Brak jest informacji, że jakiekolwiek postępowanie karne zostało wszczęte. Fakt ten, jak zauważył DIAS nie ma znaczenia, na tym etapie dla postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Tu kluczowe znaczenie ma zdarzenie niezgłoszenia przez podatnika ww. wyrobów akcyzowych wymienionych w ww. dokumencie e-AD w deklaracji podatkowej złożonej 24 maja 2021 r. oraz brak raportu wywozu zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, co wykazał Organ I instancji w przyjętym rozstrzygnięciu.

Organ II instancji wskazała także, iż z akt sprawy wynika, że Strona prowadzi skład podatkowy. Złożyła stosowne zabezpieczenie akcyzowe na zasadach określonych w art. 63 - 76 ustawy o podatku akcyzowym (zabezpieczenie generalne o stosownym numerze - kwota obciążenia 382.712,00 zł). Jako podmiot wysyłający, prowadzący skład podatkowy, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych Spółka nie otrzymała raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu lub alternatywnego dowodu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli przemieszczenie miało miejsce w ramach eksportu przez terytorium państwa członkowskiego. Organ I instancji wzywał Stronę do dostarczenia jednego z ww. dokumentów wywozu. Podatnik nadesłał wyjaśnienie w piśmie z 17 maja 2021 r., ale nie dostarczył określonego przepisami prawa dokumentu. Wobec tego, jak wynika z ww. ustawy, następnego dnia po upływie tego terminu nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i z obowiązku podatkowego powstało wymagalne zobowiązanie podatkowe.

Należy podkreślić, że w art. 42 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym wskazano konkretny termin - 4 miesięcy od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych wynikających z dokumentu e-AD na otrzymanie raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu lub alternatywnego dowodu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, którego przekroczenie powoduje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następnego dnia po jego upływie. W związku z tym, że ww. przepis nie wskazuje jakichkolwiek innych przesłanek (np. co się stało wyrobami akcyzowymi przemieszczanymi w ww. procedurze w ramach eksportu przez terytorium państwa członkowskiego) oprócz upływu 4 miesięcy, w których podatnik ma otrzymać ww. dokument, a miałyby w sytuacji takiej, jak w przedmiotowej sprawie, wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego, to zaistnienie już wyłącznie tego konkretnego faktu (upływu 4 miesięcznego terminu) powoduje zdaniem Organu II instancji zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następnego dnia po jego upływie. Wtedy z istniejącego obowiązku podatkowego powstaje zobowiązanie podatkowe. DIAS zauważył także, że Organ I instancji miał na uwadze fakt, że Skarżąca nie wykazała w deklaracji złożonej 24 maja 2021 r. wyrobów akcyzowych, które zostały wysłane na podstawie powyżej opisanego dokumentu e-AD. Właściwy zatem organ podatkowy był zobowiązany w takiej sytuacji określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, co też uczynił w ww. decyzji będącej przedmiotem odwołania i dokładnie przedstawił w decyzji sposób wyliczenia określonego podatku akcyzowego.

DIAS dodał także, że Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w I instancji - zawiadomienie z 16 czerwca 2021 r. (odebrane 22 czerwca 2021 r.) i z tego prawa skorzystała - nadesłała pismo z 25 czerwca 2021 r. Natomiast Organ II instancji zawiadomił Spółkę o możliwości wynikającej z art. 200§ 1 O.p. w zawiadomieniu wysłanym 7 września 2021 r.

Odnosząc się do zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 §1 O.p., to Organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca nie wskazała, który to przepis prawa materialnego nie miał uzasadnienia w decyzji, a był w niej wymieniony. Z treści decyzji NUS wynika, że zostały przytoczone liczne przepisy prawa materialnego i procesowego mające znaczenie dla sprawy. Organ podatkowy, jak wynika z ww. decyzji, podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

Wskazał równocześnie, iż definicja ubytków wyrobów akcyzowych znajduje swój wyraz w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten nie wymienia w treści, że ubytkiem wyrobów akcyzowych jest, jak to rozumie Strona, prawdopodobnie przywłaszczenia wyrobów akcyzowych, czy brak informacji gdzie znajduje się towar, co wynika z jej pism: z 17 maja 2021 r., z 14 czerwca 2021 r. i z dnia 25 czerwca 2021 r. To powoduje w ocenie Organu odwoławczego, że art. 8 ust 3 i art. 30 ust. 3 ww. ustawy nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania. Organ ten podniósł również, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z zdarzeniem losowym, czy siłą wyższą w sytuacji, w której Spółka nie wie, gdzie znajdują się przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe, a następnie po jej zakończeniu. Ustawa nie zawiera legalnej definicji zdarzenia losowego, czy siły wyższej. W związku z tym Organ ten odwołał się do językowego znaczenia tych terminów, zawartego w słowniku języka polskiego. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN zdarzenie losowe to zdarzenie, którego zaistnienie zależy od przypadku. Natomiast siła wyższa winna być rozumiana jako zdarzenie niezależne od Spółki, nadzwyczajne i niemożliwe do przewidzenia. Organ przywołał też wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-314/06, Societe Pipeline Mediterranee et Rhone, z którego wynika, iż pojęcie "siła wyższa (...) obejmuje okoliczności niezależne od właściciela składu, nadzwyczajne i nieprzewidywalne, których konsekwencji nie można było uniknąć pomimo dochowania w tym celu należytej staranności".

DIAS zauważył też, że w przedmiotowej sprawie dobór ewentualnych partnerów w prowadzonej działalności gospodarczej winien być opatrzony należytą starannością, a jak wynika z akt sprawy nie miało to w tym przypadku miejsca. Dodał też, iż brak jest podstaw prawnych, by Organ I instancji zajmował się kwestią ubytków wyrobów akcyzowych, powstałych w wyniku zdarzenia losowego, czy siły wyższej, ponieważ w tej sprawie nie mamy do czynienia z ubytkami wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślił też, że w przedmiotowej sprawie, nie mamy do czynienia z sytuacją zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, która wynika z właściwości tych wyrobów, nieprzewidywalnymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej lub nie wynikają z zezwolenia udzielonego przez organy państwa członkowskiego. Nie mamy również do czynienia z sytuacją określoną w art. 7 dyrektywy nr 2009/118/WE, którą przywołuje Strona w odwołaniu od decyzji I instancyjnej.

Zdaniem Organu II instancji NUS nie miał wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie należy zastosować art. 42 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, który ma główne znaczenie w niniejszej sprawie, co też uczynił realizując obowiązek wynikający z przepisów prawa materialnego i proceduralnego, co wyjaśnił w decyzji. Dokładnie ustalił stan faktyczny w przedmiotowej sprawie i przedstawił Skarżącej konsekwencje wynikające z naruszenia przepisów prawa materialnego, dlatego za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 2a, art. 19, art. 23 §2, art. 210 §4, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 §1 O.p.

DIAS zauważył ponadto, że zgodnie z art. 30 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie o którym mowa, m.in. w art. 30 ust. 3 nie ma zastosowania w przypadku ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych (choć w tej sprawie nie mamy do czynienia z ubytkami wyrobów akcyzowych), wynikających z przestępstw przeciwko mieniu. Strona podnosi we wskazanych wcześniej pismach, że doszło prawdopodobnie w niniejszej sprawie do przywłaszczenia lub kradzieży towaru i dlatego można w jej opinii mówić o ubytkach wyrobów akcyzowych. Organ I instancji nie miał ponadto podstaw prawnych, by prowadzić postępowanie w kierunku zaistnienia ubytków wyrobów akcyzowych, co wynika z akt przedmiotowej sprawy i prawidłowo zastosował w przyjętym rozstrzygnięciu przywołane w nim przepisy ww. ustawy i Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że na podstawie art. 42 ust. 4 pkt 1 niniejszej ustawy podmiotowi wysyłającemu, który prowadzi skład podatkowy, a otrzymał raport wywozu lub alternatywny dowód zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy po upływie terminu z art. 42 ust. 1 pkt 4 (po upływie 4 miesięcy od wysyłki na podstawie dokumentu e-AD), przysługuje zwrot akcyzy zapłaconej przez ten podmiot od tych wyrobów na terytorium kraju, na jego pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wniosek ten może być złożony w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności akcyzy (art. 42 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym). Zauważył też, że w przypadku zapłaty akcyzy można składać wniosek o zwrot akcyzy w kraju wysyłki, w sytuacji gdy otrzyma Strona raport wywozu po upływie wskazanego w ustawie terminu.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie decyzje Organów zaskarżono w całości, wnosząc o ich uchylenie. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości, gdyż jej wykonanie powoduje niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody majątkowej lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieodniesienie zaistniałego stanu faktycznego do wskazanego przepisu, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i w konsekwencji nieustalenie prawidłowego stanu faktycznego w sprawie oraz art. 121 §1 i §2 O.p. poprzez zastosowanie artykułu prawa materialnego bez uzasadnienia, ani wskazania jego treści, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciami Spółka w uzasadnieniu skargi podniosła, że Organ odwoławczy oparł swoją decyzję na uprawdopodobnieniu, jakoby niedostarczenie towaru w terminie do miejsca przeznaczenia miało nastąpić w wyniku popełnienia przestępstwa, co wyłącza podniesione w odwołaniu zarzuty, co do nieodniesienia zaistniałego stanu faktycznego do art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, a także niezebrania całego materiału dowodowego i w konsekwencji nieustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie. Nie trzeba natomiast uprawdopodobnienia, by móc stwierdzić, że Strona nie tylko nie jest w posiadaniu zaginionego towaru do dnia dzisiejszego, co wywołało u niego szkodę majątkową, ale także nie miał wpływu na jego utratę oraz podobnie jak Organ nie posiada informacji co do okoliczności, w których do tej utraty doszło. Brak informacji na ten temat został zignorowany przez Organ II instancji, jako nieistotny dla sprawy, natomiast złożone przez Spółkę zawiadomienie było dostatecznym bodźcem do uznania, że do popełnienia przestępstwa faktycznie doszło.

Skarżąca zauważyła również, że nie było jej intencją wskazanie, że popełnienie przestępstwa wpisuje się w definicję siły wyższej, a jedynie wykazanie, że jest to zdarzenie prawdopodobne, ale nadal niepotwierdzone. Co więcej, zarówno Strona, jak i Organ II instancji nadal nie są w posiadaniu informacji, które jednoznacznie wyjaśniłyby okoliczności, wedle których doszło do utraty towaru. Mogła być to również wskazana w odwołaniu siła wyższa, czy też zdarzenie losowe. Zwróciła też uwagę, że dobór ewentualnych partnerów, jak ujął to DIAS w przyjętym rozstrzygnięciu nie był całkowicie uzależniony od decyzji Spółki, a w początkowych fazach procesu przemieszczania się towaru nic nie wskazywało na nierzetelność, czy też niewiarygodność koordynatora przewozu towaru (choćby fakt, że podnoszone przez niego argumenty wyjaśniające opóźnienia w kontekście wówczas panujących warunków zdawały się mieć oparcie w rzeczywistości). Dodała też, że wątpliwym jest twierdzenie Organu, że dostatecznie uprawdopodobniona (na podstawie złożonego zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa) jest okoliczność utraty towaru wskutek popełnienia przestępstwa, ale nie jest już prawdopodobna utrata towaru na skutek działania siły wyższej, czy też zdarzenia losowego. Organ oparł swoje twierdzenia na samym tylko zawiadomieniu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, które nie jest wystarczającym dowodem na jego popełnienie w braku informacji ze strony organów ścigania zarówno u Organu, jak i u podatnika. W braku konkretnych informacji równie prawdopodobnym jest utrata towaru wskutek działania siły wyższej, czy też zdarzenia losowego, które Organ jednoznacznie wykluczył, choć opóźnienia w przewozie, które doprowadziły do przedłużenia całej procedury, aż do dnia 19 marca 2021 r. (bo właśnie wtedy Podatnik uzyskał ostatnią informację o miejscu, w którym znajduje się jego towar) były zupełnie od woli Podatnika niezależne i nie miał na nie najmniejszego wpływu. Stronie nie można więc zarzucić niedbałości w podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej działań. W ocenie Spółki wykorzystała ona wszystkie dostępne i przewidziane prawem środki, które mogłyby pozwolić na ustalenie co stało się z towarem, by go dostarczyć w terminie, a później go odnaleźć oraz poinformowała Organ podatkowy o jego zaginięciu wskutek bliżej nieznanych jej okoliczności, a także zwróciła się do organów ścigania z zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, ponieważ prawo wyposażyło ją w taką możliwość. Tych okoliczności nie można zatem traktować jako sygnałów świadczących o braku dochowania należytej staranności, a co za tym idzie przesłanek wyłączających możliwość nastąpienia działania siły wyższej.

W ocenie Skarżącej DIAS nie rozpatrzył okoliczności sprawy pod kątem przepisu art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Utrata towaru nie nastąpiła z winy podatnika, a ponadto nadal nie wiadomo, czy nie nastąpiły okoliczności zwalniające od nałożonego na Stronę zobowiązania podatkowego. Bezspornym jest jednak fakt, iż utrata towarów wypełnia definicję ubytku zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 20 ww. aktu prawnego Bezspornym również jest to, że do poniesionej straty nie doszło w wyniku zawinionego działania Spółki - jak wykazała ona w toku postępowania podatkowego, a wskutek szeregu okoliczności, na które nie miała wpływu. Ponadto, Strona nie mogła zgłosić tego Organowi w odpowiednim czasie, ponieważ nie znała dokładnej przyczyny utraty towaru, a jak już wielokrotnie zostało poruszone, podejmowała w tym celu wiele prób.

Skarżąca zwróciła też uwagę, że DIAS nie odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji do sposobu, jaki wykorzystanie do wydania decyzji miało zastosowanie art. 8 §3 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym Organ naruszył również przepis art. 121 §1 i 2 O.p. Nie wie zatem, czy przepis ten wpłynął na wydanie decyzji, a także wskazuje, że na podstawie powyższego artykułu przysługuje podatnikowi prawo uzyskania należytej informacji co do brzmienia, wykładni oraz zastosowania wskazanego przez Organ podatkowy w jego sprawie przepisu prawa. Wskazała jednocześnie, że w ustawie o podatku akcyzowym, w art. 8 ust. 3 wprowadzone zostało opodatkowanie ubytków oraz całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych. Powstanie ubytków uznane jest za czynność opodatkowaną akcyzą, gdy niedobory odnoszą się do wyrobów akcyzowych, które zostały objęte definicją ustawową ubytków. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy. Powstanie strat wyrobów, które nie zostały objęte definicją ubytków nie stanowi czynności opodatkowanej akcyzą, a więc od strat tych nie powinien zostać pobrany podatek akcyzowy. Sytuacja, w której organ opodatkowałby straty wyrobów niemieszczące się w ustawowej definicji ubytku, na przykład uznając, że dana czynność należy do innych czynności opodatkowanych takich jak produkcja czy przemieszczanie wyrobów akcyzowych należy uznać za niezgodne z prawem. Należy wskazać, że jeżeli Organ uznał, że podstawą do wydania przedmiotowej decyzji było niedopełnienie przez Podatnika wymogów formalnych oraz jeżeli nadal nie wiadomo w jakich okolicznościach doszło do jego utraty, Organ nie powinien posłużyć się tym artykułem z braku materiału dowodowego, który mógłby pozwolić na taką kwalifikację prawną. Strona nie rozumie uzasadnienia zastosowania powyższego artykułu, nie tylko z braku uzasadnienia ze strony Organu, ale również wskazuje, że w braku materiału dowodowego takie zastosowanie jest nieadekwatne, co sprawia, że tym bardziej jest ono niezrozumiałe.

Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej jako: "P.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 §1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Na wstępie należy podnieść, iż wniosek Strony dotyczący wstrzymania zaskarżonej decyzji został rozpatrzony i postanowieniem z 17 stycznia 2022 r. Sąd odmówił wstrzymania wykonania przedmiotowego rozstrzygnięcia. W wyniku wniesionego zażalenia NSA postanowieniem z 11 maja 2022 r., sygn. akt I FZ 47/22 (orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl) - oddalił ww. zażalenie Spółki.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy dotyczy tego, czy DIAS, a wcześniej Organ I instancji miały prawo do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2021 r., w wysokości 488.116,00 zł. W ocenie Strony nie wiadomo, co stało się z towarem wymienionym w niniejszej sprawie, który miał dotrzeć do [...]. Jej zdaniem doszło do jego kradzieży. Spółka stoi zatem na stanowisku, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z ubytkami i stratą wyrobów akcyzowych powstałą na skutek siły wyższej lub zdarzenia losowego a ustalenie, co się stało z wyrobami akcyzowymi, o których mowa w rozstrzygnięciach Organów obu instancji, ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. DIAS nie zgadzając ze stanowiskiem Skarżącej twierdzi zaś, iż następnego dnia po upływie 4 miesięcznego terminu od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych, tj. 2 grudnia 2020 r. na otrzymanie przez podmiot wysyłający stosownych dokumentów) nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Zatem właściwy naczelnik urzędu skarbowego był zobowiązany pobrać akcyzę obliczoną z zastosowaniem stawek akcyzy obowiązujących w dniu, w którym doszło do tego naruszenia, a jeżeli tego dnia nie można ustalić obowiązujących w dniu, w którym stwierdzono naruszenie.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt ustawy o podatku akcyzowym - zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. a, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych, odpowiednio: raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru, raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu lub alternatywnego dowodu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli przemieszczanie miało miejsce w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu przez terytorium państwa członkowskiego - następnego dnia po upływie tego terminu.

Według art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym - ubytki wyrobów akcyzowych (oznaczają) - wszelkie straty:

a) wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych, piwa, wina, napojów fermentowanych, wyrobów pośrednich lub wyrobów tytoniowych,

b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

- napojów alkoholowych,

- wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,

c) wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą,

d) wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,

e) wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, powstałe podczas:

- stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,

- przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym - przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

Przepis art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż - zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia.

Poruszając się w ustalonym przez Organy podatkowe stanie faktycznym, zgodzić należy się z DIAS, iż zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku braku otrzymania przez podmiot wysyłający dokumentów potwierdzających, następnego dnia po upływie terminu 4 miesięcy od dnia wysyłki wyrobów. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy określone w art 42 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy przypadków związanych z brakiem prawidłowego udokumentowania (tj. otrzymania dokumentów potwierdzających raport odbioru albo raport wywozu w przypadku wywozu poza terytorium UE, albo dokument zastępujący raport odbioru albo dokument zastępujący raport wywozu, albo alternatywny dowód zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy) otrzymania wyrobów przez podmiot wysyłający. Ustawodawca przewiduje w takiej sytuacji dwa przypadki określenia momentu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, zróżnicowane w zależności od terytorium, na którym dochodzi do przemieszczenia wyrobów:

1 przemieszczenie na terytorium kraju - zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje, w przypadku braku otrzymaniu dokumentów potwierdzających, następnego dnia po upływie terminu 2 miesięcy od dnia wysyłki wyrobów (art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym),

2. przemieszczenie w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu przez terytorium państwa członkowskiego - zakończenie procedury zawieszenia poboru następuje, w przypadku braku otrzymania dokumentów potwierdzających, następnego dnia po upływie terminu 4 miesięcy od dnia wysyłki wyrobów (art. 42 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym).

Między innymi w art 42 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym określona została przez ustawodawcę procedura postępowania w przypadku naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, w związku z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych. Organ podatkowy (właściwy naczelnik urzędu skarbowego), zobowiązany jest do obliczenia i pobrania podatku akcyzowego w związku z naruszeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, z zastosowaniem obowiązujących stawek podatku w dniu, w zależności, gdy można było ustalić ten dzień powstania naruszenia procedury to z tego, danego dnia albo gdy nie można ustalić tego momentu naruszenia procedury to z dnia stwierdzenia naruszenia procedury (Akcyza. Komentarz., [pod red.] Marcin Zimny, Wydawnictwo Beck 2020 r., s. 508-509). Należy również zauważyć, iż z chwilą otrzymania (po upływie 4 miesięcy) potwierdzenia prawidłowego zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. dokumentu potwierdzającego odbiór wyrobów przez podmiot odbierający lub też ich wywozu poza terytorium UE, to w takiej sytuacja podmiot, który został opodatkowany, w związku z nieprawidłowym zamknięciem procedury - uprawniony jest do otrzymania zwrotu akcyzy. Wymaga to jednakże od podatnika złożenia wniosku oraz zachowania terminu do wystąpienia o zwrot akcyzy, który ograniczony jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie, czyli 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej płatności.

Mając na uwadze powyższe bezspornym jest, iż Strona nie dostarczyła w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki, tj. od 2 grudnia 2020 r. do 2 kwietnia 2021 r. raportu wywozu lub dokumentu zastępującego raport wywozu lub alternatywnego dowodu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Odnosząc to do treści art. 42 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w przedmiotowej sprawie nastąpiło następnego dnia po upływie tego terminu (który miał miejsce 2 kwietnia 2021 r.). W dniu 3 kwietnia 2021 r. powstało zatem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 10 ust. 1 tego aktu - w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 45 ust. 1 i ust. 2). Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1). Co istotne też, NUS wzywał Stronę do dopełnienia tego obowiązku w piśmie z 13 kwietnia 2021 r. (choć pozostaje to bez wpływu na treść art. 42 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym).

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania oraz treść art. 42 ust. 1 pkt 4 oraz art. 45 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym Organ I instancji miał obowiązek ustalenia zobowiązania podatkowego, bez względu na okoliczności, na które powołuje się Strona. Tym bardziej, że jak już wspomniano ma Ona prawo z chwilą otrzymania (po upływie 4 miesięcy) potwierdzenia prawidłowego zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. dokumentu potwierdzającego odbiór wyrobów przez podmiot odbierający lub też ich wywozu poza terytorium UE do złożenia wniosku o zwrot akcyzy.

Jeśli chodzi o podnoszony przez Spółkę argument, iż w związku z tym, że nie wiadomo co się stało z towarem (prawdopodobnie w opinii Strony doszło do jego przywłaszczenia) - mamy do czynienia z ubytkami wyrobów akcyzowych, powstałymi wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, a to powoduje, że zastosowanie mają przepisy art. 8 ust. 3 oraz art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, to w ocenie Sądu pozostają one obojętne dla niniejszej sprawy. Zgodzić się należy z DIAS, że w przedmiotowym postępowaniu brak było podstaw prawnych, by Organ I instancji zajmował się kwestią ubytków wyrobów akcyzowych powstałych w wyniku zdarzenia losowego, czy siły wyższej, ponieważ w tej sprawie nie mamy do czynienia z ubytkami wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto, art. 42 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym nie wskazuje na istnienie innych przesłanek (np. co się stało wyrobami akcyzowymi przemieszczanymi w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ramach eksportu przez terytorium państwa członkowskiego) - oprócz upływu 4 miesięcy od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych, na otrzymanie raportu wywozu. W przypadku zaś nieotrzymania ww. dokumentu następuje zakończenie procedury zawieszenia akcyzy i następnego dnia po upływie tego terminu powstaje zobowiązanie podatkowe. Właściwy zaś organ podatkowy zobowiązany jest w takiej sytuacji do jego określenia. Jak zauważył WSA w Opolu w wyroku z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 313/17: "Jeśli natomiast w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy brak jest potwierdzenia odbioru odnośnie całości wyrobu, procedura zawieszenia poboru akcyzy kończy się zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 4 upa.".

Zważyć należy (choć na marginesie) na treść przywołanych (na poparcie przyjętego stanowiska przez Stronę) przepisów art. 8 ust. 3 i art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, z której wynika, iż - przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy. Zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. Kluczowy jest tutaj zapis: "Zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia.". Przywołana przez Spółkę okoliczność prawdopodobnego przywłaszczenia wyrobów akcyzowych, czy też brak informacji gdzie znajduje się towar, co wynika z pism Strony: z 17 maja 2021 r.: "(...) nie posiadamy informacji gdzie w chwili obecnej znajduje się towar powierzony spółce W. sp. z o.o. 2 grudnia 2021 r. Zachodzą jednak uzasadnione obawy, iż towar został przywłaszczony (...)." (k. 14-15 akt podatkowych), z 14 czerwca 2021 r.: "(...) zachodzą uzasadnione obawy, iż towar został przywłaszczony (...)." (k. 26 verte akt podatkowych) i z 25 czerwca 2021 r. (k. 33 akt podatkowych) - zdaniem Sądu nie stanowi, że mamy w tym przypadku do czynienia ze zdarzeniem losowym, czy też siłą wyższą, która spowodowała ubytki w wyrobach akcyzowych (jak chce tego Spółka). Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera legalnej definicji tych pojęć. W związku z tym należy się odwołać (jak zrobił to słusznie Organ odwoławczy) do językowego znaczenia tych terminów, zawartego w słowniku języka polskiego oraz definicji ww. pojęć w innych aktach prawnych, czy też orzecznictwie. Według internetowego słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) pod pojęciem zdarzenia losowego kryje się - zdarzenie, którego zaistnienie zależy od przypadku. Natomiast siła wyższa to - zdarzenie niezależne od Spółki, nadzwyczajne i niemożliwe do przewidzenia. Ponadto, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 57 ustawy z 11 września 2015 r. prawo o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 1130, ze zm.) zdarzenie losowe - jest niezależnym od woli ubezpieczającego lub ubezpieczonego zdarzeniem przyszłym i niepewnym, którego wystąpienie powoduje uszczerbek w dobrach osobistych lub w dobrach majątkowych albo zwiększenie potrzeb majątkowych po stronie ubezpieczającego lub innej osoby objętej ochroną ubezpieczeniową. Jednocześnie, Sąd Apelacyjny w Lublinie w wyroku z 19 listopada 2019 r., sygn. akt III APa 15/19 sformułował definicję siły wyższej. Stwierdził, że za siłę wyższą jest uznawane wyłącznie zdarzenie charakteryzujące się trzema następującymi cechami: zewnętrznością, niemożliwością jego przewidzenia oraz niemożliwością zapobieżenia jego skutkom. Zdarzenie jest zewnętrzne wówczas, gdy następuje poza strukturą przedsiębiorstwa. Niemożliwość przewidzenia, że dane zdarzenie nastąpi, należy pojmować jako jego nadzwyczajność i nagłość. Niemożliwość zapobiegnięcia skutkom zdarzenia jest tłumaczona jako jego przemożność, a więc niezdolność do odparcia nadchodzącego niebezpieczeństwa. Za przejawy siły wyższej uznaje się katastrofalne zjawiska wywołane działaniem sił natury, np. powodzie, huragany, trzęsienia ziemi, pożary lasów. Jako siłę wyższą traktuje się także akty władzy publicznej oraz zjawiska społeczne lub polityczne o skali katastrofalnej. Również TSUE w wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-314/06, Societe Pipeline Mediterranee et Rhone wskazał, że pojęcie: "siła wyższa (...) obejmuje okoliczności niezależne od właściciela składu, nadzwyczajne i nieprzewidywalne, których konsekwencji nie można było uniknąć pomimo dochowania w tym celu należytej staranności". Uwzględniając powyższe, z pewnością nie mamy tutaj do czynienia z siłą wyższą. Jeśli zaś chodzi o zdarzenie losowe, którym dla Strony jest przywłaszczenie towaru akcyzowego przez K. H. – kierowcę, który 2 grudnia 2020 r. odebrał towar akcyzowy to trzeba zauważyć, iż Spółka wydała towar (na wyraźną prośbę klienta - odbiorcy towaru) nieznanemu wówczas kierowcy, dodatkowo innej firmie (W. Sp. z o.o.) niż rzekomo wskazana przez odbiorcę towaru akcyzowego (I. Sp.z o.o.) - pismo Strony z 17 maja 2021 r. (k. 14 akt podatkowych). Ponadto, twierdzenia te nie znalazły odzwierciedlenia w materiale dowodowym (Strona nie dostarczyła bowiem żadnych dokumentów potwierdzających wskazywany przez nią stan rzeczy). Zwraca uwagę również to, iż aktywność Spółki w wyjaśnianiu sprawy rozpoczęła się dopiero wówczas, gdy doręczono jej wezwanie NUS z 13 kwietnia 2021 r. do przedstawienia dokumentów potwierdzających dostarczenie do [...] odbiorcy towarów akcyzowych wysłanych ze składu podatkowego Strony w ramach eksportu, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w dniu 2 grudnia 2020 r. Trudno zaś doszukać się tej aktywności Strony w okresie od 2 grudnia 2020 r. (wydanie towaru akcyzowego), a w szczególności od 19 marca 2021 r. (kiedy jak twierdzi w skardze utraciła kontakt z koordynatorem transportu) do 3 kwietnia 2021 r. (kiedy upływał 4 miesięczny termin od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych, na otrzymanie raportu wywozu) a nawet do 19 kwietnia 2021 r. (data doręczenia wezwania z 13 kwietnia 2021 r. - k. 13 akt administracyjnych). Potwierdza to, z jednej strony, zawiadomienie skierowane do Prokuratury o możliwości popełnienia przestępstwa, które miało miejsce dopiero 27 maja 2021 r., jak i dokumentacja, dołączona przez Spółkę do pism: z 17 maja 2021 r., z 14 czerwca 2021 r, z 25 czerwca 2021 r. (k. 16-20 i k 28-31 akt podatkowych), która niczego nie wyjaśnia oraz nie świadczy i nie potwierdza, że Strona podejmowała jakiekolwiek działania mające na celu wyjaśnienie zaistniałej sytuacji. Trudno więc uznać, że Skarżąca dochowała staranności (o której wspomina w skardze), jakiej można oczekiwać, powierzając transport podmiotowi, który nie pozwalał na takie założenie. Miernik staranności musi uwzględniać profesjonalny charakter działania Spółki. A zatem od niej należy oczekiwać określonych wymogów w wyborze firmy. Skarżąca nie dochowała należytej staranności (poprzez swoje działania lub zaniechania). Z akt sprawy wynika bowiem, iż Strona nie podejmowała praktycznie żadnych działań, a jedynym potwierdzonym było wspomniane już zawiadomienie do Prokuratury o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z 27 maja 2021 r., choć jak słusznie wskazał DIAS brak jest informacji, że jakiekolwiek postępowanie karne zostało wszczęte. Ponadto, mimo świadomości od 19 marca 2021 r. (jak wskazuje Spółka był to dzień utraty kontaktu z koordynatorem transportu towarów akcyzowych), Strona w złożonej 24 maja 2021 r. deklaracji (jak zauważa NUS w decyzji I instancyjnej) dla podatku akcyzowego (AKC-4 wraz z załącznikami AKC-4/A i AKC-4/B) za miesiąc kwiecień 2021 r. - nie wykazała do opodatkowania napojów spirytusowych oraz wyrobów pośrednich objętych dokumentem ARC (o stosownym numerze). Wobec tego dla Spółki zdarzenie, na które się powołuje nie było też zdarzeniem losowym.

Ponadto, zgodnie z art. 30 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym - zwolnienie, o którym mowa w ust. 3 i 4, nie ma zastosowania w przypadku ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu. W przedmiotowej zaś sprawie to sama Skarżąca pismem z 27 maja 2021 r. zawiadomiła właściwą Prokuraturę o możliwości popełnienia przestępstwa (k. 34 akt podatkowych).

Wobec powyższego trudno uznać za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Jeśli zaś chodzi o zarzuty naruszenia art. 121 §1 i 2 O.p., art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p. i art. 188 O.p. to należy zauważyć, iż nie zostały one szczegółowo uzasadnione. Strona w treści uzasadnienia przywołał jedynie treść kilku z nich, tj. art. 122 O.p. i 187 §1 O.p. Nie jest zaś rolą Sądu doszukiwanie się motywów stawianych zarzutów. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja poddaje się merytorycznej kontroli. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd miał więc pełną możliwość zbadania, czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, a więc czy Organy obu instancji zgromadziły materiał dowodowy w sposób kompletny i wszechstronny (art. 122 O.p. i art. 187 §1 O.p.), a także czy poddały go swobodnej ocenie (art. 191 O.p.). Należy przy tym pamiętać, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Co również istotne, uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu, czy składaniu wyjaśnień niepopartych stosowną dokumentacją. Realizując treść art. 187 §1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. Organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący i bezstronny cały materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach przyjętych decyzji. W kontekście powyższego za całkowicie chybiony należy uznać zatem zarzut naruszenia przywołanych wcześniej przepisów prawa procesowego.

Strona nie wskazała też (jak słusznie zauważył DIAS), który to przepis prawa materialnego nie miał uzasadnienia w decyzji I instancyjnej, a był w niej wymieniony. Z treści decyzji Organu II instancji wynika bowiem, iż Organ ten odniósł się do przedmiotowego zarzutu (podnoszonego w odwołaniu) wskazując, że w rozstrzygnięciu NUS zostały przytoczone liczne przepisy prawa materialnego i procesowego, mające znaczenie dla sprawy, a Organ podatkowy, jak wynika z podjętego rozstrzygnięcia podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (wbrew twierdzeniom Spółki). Ponadto, w przedmiotowej sprawie, co już wyjaśniono wcześniej nie mamy do czynienia z ubytkami, jak chciałaby tego Skarżąca (choć jest to kwestia dla sprawy poboczna i pozostająca bez wpływu na jej rozstrzygnięcie).

Z uwagi na przedstawione motywy, Sąd w oparciu o art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.