Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 969/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 12a ust. 1, 12 b ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1956
law: Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (t. j.)
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi "B" Sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2021 r. nr 0111-KDSB1-1.4019.48.2021.2.KP w przedmiocie opłaty od środków spożywczych I. Uchyla zaskarżoną interpretację; II. Zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia z 19 marca 2021 r. "B" Sp. z o.o. (Wnioskodawca Skarżąca) wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów praw podatkowego w zakresie przepisów ustawy o zdrowiu publicznym dotyczącej opłaty od środków spożywczych.

We wniosku wskazała, że obok piwa w ofercie posiada również owocowe piwa bezalkoholowe (z zawartością alkoholu do 0,5%) tj. z dodatkiem naturalnego soku owocowego (sok jabłkowy, rabarbarowy, mirabelkowy). Zawartość soku w piwie bezalkoholowym wynosi poniżej 20%. Opisywane powyżej owocowe piwa bezalkoholowe są w stylu: sour ale, czyli są to kwaśne piwa bezalkoholowe (zakwaszane bakteriami kwasu mlekowego podczas procesu produkcyjnego), a sok do piwa nie jest dodawany w celu jego dosłodzenia, tylko dla uzyskania smaku, aromatu owocowego (rabarbarowego czy mirabelkowego) tzn. jest naturalnym składnikiem produkcji piwa. Owocowe piwa bezalkoholowe będące przedmiotem wniosku są napojami ujętymi w dziale 11 PKWiU. W składzie piwa bezalkoholowego nie znajduje się żadna substancja, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym.

Zawartość cukrów w owocowym piwie bezalkoholowym wynosi 3,6 g. Wnioskodawca będzie: -producentem piwa bezalkoholowego,

-producentem dla zamawiającego, w przypadku gdy skład piwa bezalkoholowego smakowego, objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez Wnioskodawcę, a dot. produkcji tego piwa bezalkoholowego smakowego dla zamawiającego,

-prowadził sprzedaż detaliczną owocowego piwa bezalkoholowego jako producent.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy od owocowego piwa bezalkoholowego tj. piwa bezalkoholowego z dodatkiem naturalnego soku owocowego "B" zobowiązany jest odprowadzać opłatę od środków spożywczych tzw. podatek cukrowy?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca powołał się na uzasadnienie do ustawy, zgodnie z którym za podlegający opłacie rozumie się wyrób w postaci napoju oraz syrop, będący środkiem spożywczym, ujęte w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z ww. substancji, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

W owocowym piwie bezalkoholowym nie występują wskazane w ustawie substancje, natomiast sok owocowy w owocowych piwach bezalkoholowych jest naturalnym składnikiem receptury i dodawany jest nie w celu dosłodzenia piwa bezalkoholowego tylko w celu nadania smaku owocowego oraz aromatu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Powołując przepisy ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2021 r., poz. 183, ze zm. dalej u.z.p.), wywodził, że opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów ujętych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w składzie których znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Ustawa o zdrowiu publicznym nie precyzuje sformułowania substancje występujące naturalnie. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 860) wskazano, że przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują się w składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy. Ustawodawca substancje występujące naturalnie odnosi do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników na bazie których napój jest wyprodukowany. Tym samym substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z charakterystyką napoju, a nie jego składników.

W związku z tym środki spożywcze zawierające cukry będące monosacharydami lub disacharydami, nawet występujące naturalnie w tych środkach spożywczych, dodane w trakcie procesu produkcji napoju - nie stanowią substancji występujących w nim naturalnie.

Podsumowując, napoje będące przedmiotem wniosku, są napojami ujętymi w dziale 11 PKWiU, w ich składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy (środek spożywczy zawierający cukry tj. sok owocowy zawierający występujący w nim naturalnie cukier).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 12b ust 1 u.z.p. w zw. z art. 12a ust. 1 u.z.p, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż sformułowanie "substancje występujące w nich naturalnie" odnosi się do napoju jako produktu finalnego, a nie do składników, na bazie których napój jest produkowany;

b) art. 12b ust. 1 w zw. z art 12a ust. 1 w zw. z art. 1 ust. la u.z.p, poprzez błędną wykładnię, bo dokonaną z pominięciem celu ustawy, zgodnie z którym opłatą objęte mają być wyłącznie napoje z dodatkiem substancji o właściwościach słodzących, które nie mają pochodzenia naturalnego;

c) art. 12a ust. 1 w zw. z art 12b ust. 1 u.z.p. poprzez błędną ich wykładnię, bo dokonaną z pominięciem art. 12b ust. 2 pkt 5 u.z.p., polegającą na uznaniu, iż wprowadzenie na rynek krajowy napojów opisanych we wniosku będzie podlegać opłacie od środków spożywczych;

II. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 dalej o.p.) poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści i zakresu zastosowania przepisu prawa podatkowego będącego przedmiotem interpretacji na niekorzyść podatnika;

b) art, 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez stosowanie argumentacji nieznajdującej oparcia w literalnej treści przepisów prawa oraz wykładni celowościowej ustawy, a tym samym naruszenie zasady legalizmu i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wywodziła, że zawarte w przepisie art. 12b ust. 1 u.z.p. sformułowanie "substancje występujące w nich naturalnie" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi tu o substancje wskazane w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p., których źródłem są składniki tych napojów (surowce użyte do ich produkcji), w których substancje występują naturalnie. Chodzi o substancje zawarte w składniku napoju w sposób naturalny, a nie jako dodatek, którego główną lub jedyną rolą jest funkcja słodząca. Dodatkiem w rozumieniu art. 12a ust. 1 w zw. art. 12b ust. 1 in fine u.z.p., nie jest więc substancja o pochodzeniu naturalnym. Ustawodawca dokonał zatem podziału na: "substancje (cukier) występujące naturalnie" (w tym środki spożywcze zawierające substancje występujący w nich naturalnie) oraz "substancje (cukier) dodane" w sposób sztuczny, nakładając obowiązek uiszczenia opłaty tylko od napoju zawierające substancje wskazane w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p., jako "substancje dodane".

Za taką interpretacją przemawia brzmienie samego art, 12b ust. 1 u.z.p., ale także art. 12a ust. 1 tej ustawy, który we wprowadzeniu do zawartego w nim wyliczenia przedmiotowych substancji posługuje się - w odniesieniu do nich - zwrotem "z dodatkiem", wskazując tym samym jednoznacznie, że celem ustawodawcy było objęcie opłatą napojów, do których wspomniane substancje są dodawane celem ich dosłodzenia, a przez to uczynienia ich, w sposób sztuczny, bardziej atrakcyjnymi (smakowo) dla konsumentów. Potwierdzeniem powyższego jest również z art. 1 ust. 1 a) u.z.p., zgodnie z którym: Ustawa określa także zasady ustalania i pobierania opłaty od napojów z dodatkiem substancji o właściwościach słodzących, o których mowa w art 12a ust 1 pkt 1. Przepis ten jasno wskazuje cel ustawodawcy, którym jest objęcie opłatą wyłącznie napojów z dodatkiem substancji o właściwościach słodzących.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W uzupełnieniu podniósł, że przepisy art. 12a ust. 1 oraz 12b ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym należy czytać łącznie. Z powyższego wynika, że konstrukcja opłaty od środków spożywczych odnosi się zarówno do substancji występujących naturalnie, jak i do dodatku substancji, których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym. Nie można skupiać się wyłącznie na jednym z elementów opłaty od środków spożywczych, tj. substancjach występujących naturalnie, pomijając zupełnie fakt, iż opłacie podlega napój z dodatkiem m.in. cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008. Jest to istotny element konstrukcji opłaty od środków spożywczych, gdyż "dodane" do napoju substancje, ze względu na zawartość których napój podlega opłacie (art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym), mogą być również cukrami występującymi naturalnie np. dodatek soku owocowego zawierającego występujący w nim naturalnie cukier stanowi dodatek środka spożywczego zawierającego cukry. Należy również zwrócić uwagę, że dodatek soku owocowego może mieć zarówno funkcje aromatyczne, jak i słodzące, nie zmienia to jednak faktu, że stanowi on pewien dodatek cukru do produktu, o czym świadczy nie tylko jego obecność w wykazie składników, ale także informacja o zawartości cukrów w produkcie. W ocenie organu nie ma również znaczenia cel w jakim dodawane są do napoju substancje, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym. Literalny zapis powołanego przepisu nie odnosi się w ogóle do celu jaki mają spełniać substancje, których dodanie do napoju rodzi powstanie obowiązku w zakresie opłaty od środków spożywczych . "Dodatek" mający na celu nadanie aromatu czy określonego smaku nie zmienia faktu, że określona substancja pozostaje dodatkiem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).– w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Istotę sporu w niniejszej sprawie trafnie wskazała Skarżąca w pkt 1 zarzutów skargi. Jest nim ocena czy, zawarte w art. 12b ust 1 u.z.p. sformułowanie: "substancje występujące w nich naturalnie" odnosi się do napoju jako produktu finalnego czy do jego składników.

Przed przystąpieniem oceny zarzutów skargi należy wskazać, że ustawą z dnia 14 lutego 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów (Dz. U. poz. 1492 z późn. zm. dalej ustawa zmieniająca), ustawodawca wprowadził dodając rozdział 3a w ustawie o zdrowiu publicznym nową opłatę - opłatę od środków spożywczych.

Opłacie podlega - zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym - wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:

1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem nr 1333/2008,

2) kofeiny lub tauryny.

W myśl art. 12b ust. 1 ustawy za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Wskazać także należy, iż w orzecznictwie powszechnie przyjmuje się że przy odczytywaniu przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przysługuje wykładni gramatycznej (językowej), zaś odstępstwo od niej jest możliwe, jeśli wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia godzącego w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (uchwała NSA w sprawie sygn. akt II FPS 2/10). Jednakże w ocenie sądu przy interpretacji spornych przypisów nie można zastosować wykładni gramatycznej. Uniemożliwi to błąd językowy w redakcji definicji napoju.

Definicja ta ma postać zdania trzykrotnie złożonego. W części pierwszej ustawodawca używa określenia "napój" w liczbie pojedynczej. W części drugiej wskazuje na " substancje, o których mowa w ar 12a ust. 1" w liczbie mnogiej. Trzecia część zdania wskazuje na "substancje występujące w nich naturalnie". Użycie zaimka "w nich"- liczba mnoga- wskazuję, że należy go odnieść do części drugiej – a więc substancji o których mowa w art. 12a ust 1. Gdyby określenie miało odnosić się do napoju – należało by użyć zaimka "w nim" – liczby pojedynczej. Proste odczytanie przepisu w oderwaniu od całości regulacji wskazuje na zasadność stanowiska strony. To znaczy substancje mają występować naturalnie w substancjach wymienionych w art. 12 ust 1.

Przypomnieć jednak należy, że w art. 12a ust 1 mowa jest o

1) cukrach będących monosacharydami lub disacharydami oraz środkach spożywczych zawierających te substancje oraz substancjach słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (...),

2) kofeinie lub taurynie.

Niewątpliwie zaś w cukrze zawsze w sposób naturalny zawarty jest cukier, w substancji słodzącej substancja słodząca a w kofeinie kofeina. Ścisłe gramatyczne rozumienie przepisu powoduje więc systemowy błąd logiczny stawiający po znakiem zapytania sens regulacji.

Jak więc z powyższych wywodów wynika wykładnia gramatyczna przepisu daje efekt sprzeczny z wykładaną systemową. Zastosowanie zaś wykładni systemowej – jak zdaje się to czynić organ- prowadzi wprost do pominięcie brzmienia przepisu. W ocenie sądu, w takiej sytuacji należy uznać, że istnieją w sprawie nie dając się usunąc wątpliwości co do prawa.

Zastosowanie winna więc mieć w sprawie wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasadza in dubio pro tributario (zasada ta jest przyjętym na gruncie prawa podatkowego odpowiednikiem zasady in dubio pro libertate, por. art. 11 Prawa przedsiębiorców). Przepis ten przewiduje, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Zasada in dubio pro tributario stanowi oczywistą konsekwencję wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP zasady nullum tributum sine lege. Zastosowanie trzech zestawów dyrektyw wykładni - językowej, systemowej oraz funkcjonalnej - z założenia skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. Wobec tego przyjęcie zapatrywania, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wyklucza spełnienie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wskazał w konsekwencji, że jako reguła interpretacji zasada ta jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisów prawa podatkowego oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Trybunał uznaje konsekwentnie do wskazanej zasady, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki (zob. wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, dostępny w Internetowym Portalu Orzeczeń, na stronie: https://ipo.trybunal.gov.pl/).

Wobec wskazane wyżej niespójności przepisu obie strony postępowania odwołują się do wykładni celowościowej omawianych przepisów. Obie strony odwołują się w tym zakresie do uzasadnienia do projektu rządowego ustawy zmieniającej. Podkreślić jednak należy, że uzasadnienie do projektu aktu prawnego nie stanowi tekstu normatywnego. Jest jedynie swoistą deklaracją celów i przekonań projektodawcy. Dla ich oceny, a także oceny rzeczywiście osiągniętych rezultatów konieczna jest szersza analiza tego rodzaju dokumentu. Nie można też w żadnym wypadku uzasadnienia do projektu ustawy traktować jako rodzaju wykładni autentycznej. Zgodnie bowiem z art. 95 ust 1 Konstytucji RP "Władzę ustawodawczą w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sejm i Senat." Radzie Ministrów przysługuje jedynie inicjatywa ustawodawcza. Autorami ustawy są więc wspólnie Sejm i Senat, nigdy zaś projektodawca.

W niniejszej sprawie Organ ograniczył się w istocie do przytoczenia dowolnie wybranego fragmentów uzasadnia, traktując go jak treść normatywną. W istocie więc organ wyraził jedynie pogląd co do rozumienia jednej z intencji projektodawcy. Czyni to zasadnym zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 o.p.. W istocie bowiem uzasadnienie interpretacji został oparte wyłącznie na dokumencie nie będącym aktem prawnym. W ocenie sądu w istocie w niniejszej sprawie organ nie dokonał kompleksowej wykładni spornego przepisu. Ograniczył się w istocie do zacytowania przepisów ustawy – także nie będących przedmiotem sporu w sprawie i przytoczenie jednego zdania z niezwykle obszernego uzasadnienia projektu do ustawy.

Przy czym w tym miejscu wskazać należy, że Organ powołuje się na uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 860) w żaden sposób nie wskazując jego związku z przedmiotem interpretacji. Przywołany druk uzasadnienia w zakresie wprowadzenia "podatku cukrowego" nie zawiera. Stosownym dokumentem byłby w tym przypadku druk nr 210- Rządowy projekt ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów.

Za zasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 2a o.p. ( powołanie w skardze art. 2 o.p. sąd uważa za oczywista pomyłkę wobec przytoczenia prawidłowej treści przepisu). Organ podatkowy wykluczając w zaskarżonej interpretacji możliwość sięgnięcia do zasady in dubio pro tributario z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzestał wyłącznie na wąsko rozumianej wykładni celowościowej. Jak zostało natomiast wykazane w dotychczasowych rozważaniach wykładnia językowa art. 12b ust 1. u.z.p. - przy uwzględnieniu wartości przypisywanych ustawodawcy, jak również przy założeniu jego racjonalności - rodzi istotne wątpliwości interpretacyjne, które - przyjmując również zasadę in dubio pro tributario - powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

Pominięcie konieczności zastosowania zasady in dubio pro tributario skutkuje uznaniem za zasadne także zarzutów prawa procesowego. Wobec bowiem niedających się usunąć sprzeczności interpretowanych przepisów należał przyjąć za prawidłową interpretację Skarżącej, jako korzystniejszą dla podatnika.

Z tych też względów należało uchylić przedmiotową interpretację na podstawie art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 O.p.

3.9. W ponownym postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy powinien uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.