Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 518/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 14 i ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 1, art. 2 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie WSA Grzegorz Wałejko WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. sprawy ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz S. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] [...] zł (słownie: [...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu [...]

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej – O.p.), Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] (dalej też: skarżąca, Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu podał, że organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w skarżącej spółce, decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2009 r. w kwocie [...]zł, w związku ze stwierdzeniem niespełnienia przez skarżącą warunków do zastosowania preferencyjnej stawki podatku do sprzedaży oleju napędowego do celów opałowych.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1. art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10, art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej – u.p.a.) w związku z art. 2 ust. 3 oraz art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, poprzez przyjęcie, że w przypadku niezłożenia zestawienia oświadczeń za miesiąc listopad 2009 r. przez odwołującą się spółkę w terminie, powinien zostać nałożony obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w stawce 1822 zł/1000 l, nie zaś w stawce 232 zł/1000 l, podczas gdy przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują i nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego od jakichkolwiek warunków formalnych dotyczących oświadczeń składanych przez nabywców oleju;

2. art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10, art. 89 ust. 14 u.p.a. w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 37 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, poprzez ustalenie zobowiązania w podatku akcyzowym spółki w stawce 1822 zł/1000 l, nie zaś w stawce 232 zł/1000 l, w związku ze złożeniem zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za miesiąc listopad 2009 r. z jednodniowym opóźnieniem, co jest niezgodne z konstytucyjną oraz wspólnotową zasadą proporcjonalności i stanowi wyraz nadmiernego fiskalizmu państwa, niezwiązanego z rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego, zgodnie z celem dla którego wprowadzono obniżoną stawkę podatku VAT;

3. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. zasady demokratycznego państwa prawnego poprzez bezpodstawne wszczęcie postępowania z urzędu dopiero w dniu [...] oraz określenie zobowiązania w podatku akcyzowym po upływie blisko 5 lat od zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, a tym samym dochodzenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. zapłaty odsetek za ponad czteroletni okres, podczas gdy miesięczne zestawienie oświadczeń wpłynęło do Urzędu Celnego w dniu 4 stycznia 2010 r. w związku z czym w pełni uzasadnionym było wszczęcie postępowania przez organ niezwłocznie, tj. już w styczniu 2010 r.;

4. art. 121 w związku z art. 125 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników, poprzez bezpodstawne wszczęcie postępowania z urzędu dopiero w dniu [...] oraz określenie zobowiązania w podatku akcyzowym po upływie blisko 5 lat od zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, a tym samym dochodzenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. zapłaty odsetek za ponad czteroletni okres, podczas gdy miesięczne zestawienie oświadczeń wpłynęło do Urzędu Celnego w dniu 4 stycznia 2010 r., w związku z czym w pełni uzasadnionym było wszczęcie postępowania przez organ niezwłocznie tj. już w styczniu 2010 r.

Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej przypomniał, że w dniu 4 stycznia 2010 r. do Urzędu Celnego w L. wpłynęło miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe za miesiąc listopad 2009 r.

Wskazując na podany stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie zagadnienia, czy niezłożenie do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego za listopada 2009 r. skutkuje zastosowaniem stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Odnosząc się do tej kwestii, organ odwoławczy w pierwszej kolejności powołał się na przepisy art. 8 ust. 2 pkt 3 i 5, art. 2 pkt 21, art. 10 ust. 8 i art. 13 ust. 1 u.p.a., i wskazał, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m. in. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Sprzedażą jest czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o których mowa w tej sprawie, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Podatnikiem akcyzy jest m. in. osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Dalej organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, a stosownie do art. 86 ust. 3 u.p.a., paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2. W art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a. podano preferencyjne stawki akcyzy dla olejów opałowych. Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 5 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Stosownie do art. 89 ust. 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. W art. 89 ust. 15 u.p.a. podano elementy, które powinno zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń, a w art. 89 ust. 16 u.p.a. stwierdzono, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. stawkę w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy gęstość tych wyrobów w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2047,00 zł/1000 kilogramów.

Dalej podał, że w stanie faktycznym sprawy, spółka nie złożyła do właściwego naczelnika urzędu celnego za miesiąc listopad 2009 r. zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. w określonym przepisami terminie. Zestawienie to zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 29 grudnia 2009 r., czyli po terminie który upłynął w dniu 28 grudnia 2009 r.

W konsekwencji organ podatkowy obowiązany był do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe, sprzedanego w listopadzie 2009 r. w ilości 367.976 litrów według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Z wymienionych wyżej względów Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów prawa materialnego, ani prawa procesowego.

Dla wzmocnienia swojej argumentacji organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12, w którym stwierdzono, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a., sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z twierdzeniami dotyczącymi naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego i dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...].

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. oparcie decyzji na regulacji art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 4 pkt 1, 89 ust. 1 pkt 9 i 10, art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm., dalej – u.p.a.), która nie może mieć zastosowania w sprawie, jako sprzeczna z art. 2 ust. 3, art. 5 oraz art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast., tzw. Dyrektywa Energetyczna), i przez to nieuzasadnione przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej, że wskutek niezłożenia zestawienia oświadczeń za miesiąc listopad 2009 r. przez skarżącą spółkę w terminie, przy jednodniowym opóźnieniu w tym zakresie, istnieje podstawa do nałożenia na nią obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w stawce 1.822 zł/1000 I i podstawa do uznania, że podatek akcyzowy zapłacony przez spółkę w stawce niższej, naliczonej dla oleju opałowego (232 zł/1000 I) jest podatkiem zapłaconym nieprawidłowo tj. w zaniżonej wysokości, podczas gdy przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują i nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego od jakichkolwiek warunków formalnych dotyczących oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, a takim warunkiem tylko i jedynie formalnym, jest przekazania zestawień oświadczeń,

2. naruszenie art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 4 pkt 1, 89 ust. 1 pkt 9 i 10, art. 89 ust. 14 u.p.a. zw. z pkt 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.U.UE.L2009.9.12) w zw. z art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004.90.864/30) poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej, że wskutek niezłożenia zestawienia oświadczeń za miesiąc listopad 2009 r. przez Skarżącą spółkę w terminie, powinien zostać nałożony obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w stawce 1.822 zł/1000 I, nie zaś w stawce 232 zł/1000 I, podczas gdy takie działanie organu pozostaje w sprzeczności z zasadą ogólną, zawartą w przepisach prawa wspólnotowego, tj. zasadą proporcjonalności, przez którą należy rozumieć w niniejszej sytuacji, że nawet jeśli prawo krajowe nakłada na podatników warunki formalne w zakresie wyrobów akcyzowych podlegających preferencji podatkowej, warunki te powinny być proporcjonalne do celu, jakiemu służą, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że nie każdy brak oświadczenia, bądź nie każde opóźnienie w złożeniu zestawienia oświadczeń powinno skutkować opodatkowaniem wg stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., do rozważenia czego zobowiązany był zarówno organ celny pierwszej, jak i drugiej instancji, biorąc pod uwagę powyższą zasadę, a czego nie uczynił przy wydaniu zaskarżonej decyzji, co potwierdza stwierdzenie organu zawarte w uzasadnieniu decyzji "ustawodawca w sposób czytelny i nie wymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazuje w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, że naruszenie przez podatnika podatku akcyzowego chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków (...) pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego", "naruszenie warunku terminowego sporządzenia i przekazania zestawienia oświadczeń organowi podatkowemu implikuje skutek w postaci zastosowania stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo, że materiał dowodowy nie podważa, iż olej napędowy został sprzedany do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy". Według spółki, środek krajowy przewidziany w art. 89 ust. 16 u.p.a., przekracza ramy celu dla jakiego został wprowadzony obowiązek z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności. Fakt przekroczenia celu składania zestawień oświadczeń, do 25 go każdego miesiąca potwierdza sam ustawodawca dokonując zmian w podatku akcyzowym i eliminując sankcyjną stawkę z art. 89 ustęp 16 u.p.a., z oceną pozytywną skutków tej zmiany dla sytemu fiskalnego.

3. naruszenie art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 4 pkt 1, 89 ust. 1 pkt 9 i 10, art. 89 ust. 14 u.p.a. w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ustalenie zobowiązania w podatku akcyzowym spółki odwołującej się w stawce 1.822 zł/1000 I, nie zaś w stawce 232 zł/1000 I, w związku ze złożeniem zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za miesiąc listopad 2009 r. z jednodniowym opóźnieniem, co jest niezgodne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności i stanowi wyraz nadmiernego fiskalizmu państwa, niezwiązanego z rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego, zgodnie z celem dla którego wprowadzono obniżoną stawkę podatku VAT,

4. naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. zasady demokratycznego państwa prawnego poprzez przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. w sposób prawidłowy wszczął postępowanie z urzędu dopiero w dniu [...] oraz określił zobowiązanie w podatku akcyzowym po upływie blisko 5 lat od zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, a tym samym, że dochodzenie przez organ pierwszej instancji zapłaty odsetek za ponad czteroletni okres, podczas gdy miesięczne zestawienie oświadczeń wpłynęło do Urzędu Celnego w L. w dniu 4 stycznia 2010 r. jest zgodne z prawem, podczas gdy w zaistniałej sytuacji w pełni uzasadnionym było wszczęcie postępowania przez organ niezwłocznie, tj. już w styczniu 2010 r.,

5. naruszenie art. 121 w zw. z art. 125 O.p. tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników oraz szybkości postępowania, poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Celnej, że wszczęcie postępowania w zakresie wymiaru podatku akcyzowego za listopad 2009 r., z urzędu, dopiero w dniu [...] oraz określenie zobowiązania w podatku akcyzowym po upływie blisko 5 lat od zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, a tym samym dochodzenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. zapłaty odsetek za okres ponad czteroletni, podczas gdy miesięczne zestawienie oświadczeń sporządzone przez skarżącą spółkę wpłynęło do Urzędu Celnego w dniu 4 stycznia 2010 r., było działaniem prawidłowym organu pierwszej instancji, podczas gdy zgodnie z powyższymi zasadami organ pierwszej instancji był zobowiązany do załatwienia sprawy i wydania decyzji niezwłocznie, w pełni uzasadnionym było wszczęcie postępowania przez organ niezwłocznie, tj. już w styczniu 2010 r.,

6. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 124 O.p. poprzez nieodniesienie się przez organ odwoławczy do zarzutów podnoszonych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L., że organ powinien był wydać decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym niezwłocznie po ustaleniu, że spółka złożyła zestawienie oświadczeń z jednodniowym opóźnieniem, który to obowiązek nakłada na organy podatkowe zasada ogólna zawarta w art. 125 O.p. oraz dokonanie wyłącznie stwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "organ podatkowy ma prawo upomnieć się o zapłatę należności wraz z odsetkami za okres 5 lat wstecz, stąd też Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem (...) z dnia [...] wszczął wobec firmy P. Sp. z o.o. postępowanie podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2009 r."

Wskazując na podane naruszenia, pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...]. nr [...]

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik powołał się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz uzasadnienie projektu poselskiego do zmiany przepisów u.p.a. w omawianym zakresie i stwierdził, że polski porządek prawny od daty akcesji do UE jest taki, że w sytuacji kolizji norm krajowych z przepisami unijnymi wymaga zastosowania tych ostatnich. W zaskarżonej sprawie zachodzi sprzeczność przepisów art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. w zestawieniu z przepisami prawa wspólnotowego w zakresie w jakim przepisy krajowe pozbawiają skarżącą prawa do obniżonej stawki akcyzy wyłącznie z powodu złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń po upływie zakreślonych terminów. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady UE 2003/96/WE, produkty energetyczne, podlegają opodatkowaniu zgodnie z wykorzystaniem, wg stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub silnika spalinowego. Zastosowanie właściwej stawki podatkowej uzależnione jest zatem od sposobu wykorzystania produktu energetycznego, a nie od sporządzenia i przesłania miesięcznego zestawienia oświadczeń jako zdarzeń nie wpływających na sposób powstania i zakres obowiązku podatkowego. Potwierdzeniem tego jest przepis art. 21 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE wiążący powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność podatku z wystąpieniem zdarzeń wymienionych w art. 2 ust. 3 tej dyrektywy tj. przeznaczeniem do wykorzystania, oferowaniem na sprzedaż lub wykorzystaniem produktów energetycznych jako paliwa silnikowego bądź do ogrzewania.

Pełnomocnik stwierdził też, że prowadzenie postępowania i wydanie decyzji o określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym po upływie blisko 5 lat od zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, jest działaniem niezgodnym z zasadami zawartymi w przepisach O.p.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 19 lutego 2015 r. Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualny Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.) postanowił zawiesić postępowanie z uwagi na skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej – TSUE) przez WSA we Wrocławiu pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście treści art. 89 ust. 16 u.p.a. (sygn. C-418/14).

Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2016 r., z uwagi na wydanie w dniu 2 czerwca 2016 r. przez TSUE wyroku w sprawie C – 418/14, postępowanie w sprawie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży paliwa opałowego w miesiącu listopadzie 2009 r., która została wydana w konsekwencji stwierdzenia przez organ konieczności zastosowania podstawowej stawki podatkowej, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., z powodu niezłożenia przez skarżącą do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zdaniem organów celnych, niezłożenie zestawienia oświadczeń we właściwym terminie (w sprawie niniejszej 1 dzień po terminie), wystarcza do odmowy zastosowania do sprzedaży paliwa do celów grzewczych preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Odnosząc się do takiego stanowiska, na wstępie należy zauważyć, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości UE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takim są dyrektywy unijne.

Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie.

W myśl art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L. 03.283.51, Dz.U.UE-sp. 09-1-405, dalej – dyrektywa energetyczna), Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Zagadnienie niesprzeczności przepisów prawa krajowego z dyrektywą energetyczną nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez TSUE.

W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r., w sprawie o sygn. C - 418/4, Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. TSUE podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

Z tych względów, dla oceny zastosowania tzw. stawek sankcyjnych (art. 89 ust. 16 u.p.a.), w ocenie Sądu, zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Nie może stanowić jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych.

W świetle przedstawionego poglądu przez TSUE, stanowisko organów, że art. 89 ust. 16 u.p.a. wyraźnie dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 nie może się ostać. W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. tylko z uwagi na niespełnienie przez skarżącą wymogów określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a., to jest w sytuacji złożenia zestawienia oświadczeń dzień po terminie. Wobec stwierdzonej przez Trybunał Sprawiedliwości UE niezgodności normy prawa krajowego (art. 89 ust 16 u.p.a) jako naruszającej zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jej zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, zaś to pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym. Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką, rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć żadnego znaczenia.

Z podanych względów, za zasadne należało uznać zarzuty pełnomocnika strony, dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., o sygn. akt C-418/14 TSUE oraz ocenę faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności to, że stwierdzone uchybienia w zakresie nieterminowego złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń odbiorców paliwa, z uwagi na formalny charakter, nie mogą być uznane za naruszenie warunku dla końcowego zużycia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE. W takiej sytuacji konieczne jest odniesienie się przez organy do materialnoprawnych warunków zastosowania stawki preferencyjnej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.