Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 372/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 6, art. 5 i 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1,3,4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 pkt 2 i ust. 2-3, art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 3 i art.  4a ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 2, art. 13 ust. 1 pkt 2 i 3,
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 79 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1796
law: Ustawa z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a , art. 135, art.145 § 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2017 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...]; II. umarza postępowanie podatkowe.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. (organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania A. W. (podatniczka, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (organ I instancji) z dnia [...] ustalającą skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł, z tytułu nieodpłatnej służebności ustanowionej na rzecz skarżącej przez jej siostrę B. W..

Zaskarżona decyzja został wydana w następującym stanie sprawy.

Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że na podstawie umowy o dział spadku z dnia 7 lutego 2011 r., zawartej w formie aktu notarialnego, B. M. W., M. S. W. i B. W. dokonali działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości opisanych w akcie. B. W. w wyniku tej umowy nabyła między innymi własność w [...] części udziału w zabudowanej działce gruntu rolnego nr [...] o powierzchni 0,955 ha położonej w miejscowości W. K.. Udział we współwłasności powyższej nieruchomości w [...] części nabył również M. W..

W § 7 tego aktu notarialnego B. W. i M. W. oświadczyli, że ustanawiają na rzecz matki B. M. W. i siostry A. W. nieodpłatną dożywotnią służebność osobistą korzystania z całego parteru budynku mieszkalnego położonego na działce nr [...] według potrzeb uprawnionych. Roczną wartość tego prawa określono na kwotę [...]zł, co po skapitalizowaniu przez 10 lat daje wartość po [...] zł. W § 8 tego aktu strony wniosły m.in. o dokonanie przez Sąd Rejonowy w P. wpisu służebności w księdze wieczystej na rzecz A. W. i B. M. W. zgodnie z treścią § 7 tego aktu.

Organ wskazał, że w myśl postanowień art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, z późn. zm.) - dalej u.p.s.d., podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. nieodpłatnej służebności. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a powstaje - przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności - z chwilą ustanowienia tego prawa, o czym stanowi art. 5 i 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. Przepis art. 17a wskazanej ustawy nakłada na podatników obowiązek złożenia, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 139, poz. 988, z późn. zm.) określa: wzór zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych oraz szczegółowy zakres danych w nim zawartych, rodzaje dokumentów, które powinny być dołączone do zeznania podatkowego oraz przypadki, w których może być złożone wspólne zeznanie podatkowe, a także tryb jego składania. Wyjątek od powyższej zasady wprowadził ustawodawca w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., pod pewnymi warunkami, które jednakże, według organów podatkowych, nie zostały w sprawie dochowane.

Według wymienionego przepisu, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4,

Zgodnie z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1 a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Według art. 4a ust. 4 obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

1) wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub

2) gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Podatniczka A. W. z tytułu ustanowienia wyżej wymienionej służebności nie dokonała stosownego zgłoszenia, jak też nie złożyła zeznania podatkowego. Wobec powyższego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] r. organ I instancji, działając m.in. na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 6, art. 5 i 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1,3,4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 pkt 2 i ust. 2-3, art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 3 i art. 17a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, ze zm.) – dalej: "u.p.s.d.", ustalił skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu ustanowionej przez B. W. nieodpłatnej służebności na kwotę [...]zł.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji zwrócił się do podatniczki o podanie informacji, kiedy dowiedziała się o ustanowieniu na jej rzecz wyżej wymienionej nieodpłatnej służebności oraz o wskazanie od kiedy prawo to jest wykonywane. Wezwał także do złożenia szczegółowych opisów dotyczących przedmiotowej nieruchomości, na której ustanowiono służebność, według stanu na dzień nabycia prawa. Podatniczka oświadczyła, że przyjęła ustanowioną na jej rzecz służebność osobistą do korzystania z [...] parteru budynku mieszkalnego, zgodnie aktem notarialnym już w dniu 7 lutego 2011 r. i wykonywanie tej służebności jest kontynuowane. Jednocześnie wyjaśniła, że dowiedziała się o służebności w dniu sporządzenia aktu notarialnego.

Organ podatkowy I instancji, po analizie wartości rynkowej zabudowanej działki gruntu rolnego nr [...] o powierzchni 0,955 ha, na której ustanowiono służebność, określił wartość nieruchomości na kwotę [...]zł. Na wartość tą złożyła się wartość rynkowa budynku mieszkalnego murowanego o powierzchni użytkowej 171,74 m2 w kwocie [...]zł; budynku mieszkalnego drewnianego w kwocie [...]zł; garażu o powierzchni 16 m2 z 1965 r. w kwocie [...]zł; garażu o powierzchni 46 m2 z 1983 r. w kwocie [...]zł, obory ze stodołą o powierzchni 278 m2 w kwocie [...]zł oraz działki gruntu nr [...] o powierzchni 4.400 m2 w zabudowie zagrodowo - siedliskowej w kwocie [...]zł i pozostałej powierzchni działki rolnej VI klasy o powierzchni 5.100 m2 w kwocie [...]zł.

Następnie organ I instancji ustalił, że wartość [...] udziału w wyżej zabudowanej nieruchomości przypadającego B. W. wyniosła [...] zł, a roczna wartość służebności w wysokości 4% wartości rzeczy obciążonej służebnością dała kwotę [...]zł. Wartość świadczenia ustanowionego na czas nieokreślony (łączną wartość służebności) obliczono na kwotę [...]zł, przyjmując do podstawy opodatkowania wysokość rocznego świadczenia pomnożonego przez 10 lat, stosownie do postanowień art. 13 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 i 3 u.p.s.d.

Skarżąca zgodziła się z taką wyceną wartości rzeczy i praw majątkowych wskazaną przez organ podatkowy. Podatek obliczono od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, to jest [...] zł, według skali ustanowionej dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (siostra), na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d.

Następnie w odwołaniu podatniczka, z powołaniem się na przepisy art. 296 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) zarzuciła, że organ niezasadnie przyjął w decyzji, że służebność obciąża całą nieruchomość, również w przypadku, gdy wykonanie tego prawa polega na korzystaniu z obciążonej nieruchomości przez uprawnioną osobę tylko w oznaczonym zakresie. Argumentowała, że służebność osobista nie ma zdefiniowanych cech odpłatności i nieodpłatności. W jej ocenie, porównując treść art. 6 innej ustawy podatkowej, to jest ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który dla odpłatnej służebności przyjmuje do podstawy opodatkowania wartość świadczeń osoby, na rzecz której ustanowiono służebność, za okres, na jaki prawo to zostało ustanowione oraz treść art. 13 u.p.s.d., który dla nieodpłatnej służebności, zaliczonej do świadczeń powtarzających się, przyjmuje do podstawy opodatkowania 4% wartości obciążonej służebności za okres, na jaki prawo to ustanowiono – to, jeżeli do podstawy opodatkowania ma być ujęta cała nieruchomość obciążona służebnością niezależnie od określonego na niej zakresu korzystania - taką samą podstawę należałoby przyjąć zarówno w stosunku do służebności odpłatnej jak i nieodpłatnej. W przeciwnym przypadku, zdaniem skarżącej, dochodzi do naruszenia zasady równości wobec prawa podatnika, który otrzymał odpłatną służebność w stosunku do podatnika, który otrzymał służebność nieodpłatną.

Ponadto, w ocenie podatniczki, zgłoszenie przez notariusza aktu notarialnego do Urzędu Skarbowego w P. wyczerpało wskazane w art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. znamiona obowiązku zgłoszenia czynności przez podatnika. Strona odwołała się do postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 10/13.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie, w pierwszej kolejności podkreślił, że obowiązek podatkowy powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających, czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Okoliczności kiedy i w jakich sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy regulują poszczególne ustawy podatkowe. Każda ustawa podatkowa odrębnie - właściwie dla podatku, który reguluje - ustala okoliczności, które powodują powstanie obowiązku podatkowego i zasady obliczania podatku, który w wyniku takich okoliczności ewentualnie powstanie. Porównywanie zatem ze sobą różnych skutków podatkowych wynikających z różnych ustaw podatkowych i czynienie z tych różnic zarzutu odnośnie prawidłowości rozstrzygnięcia organ uznał za niezasadne. Dalej organ odwoławczy, w kontekście zarzutów odwołania, argumentował, że podatek od czynności cywilnoprawnych związany jest z samym faktem dokonania niektórych pojawiających się w obrocie cywilnoprawnym czynności prawnych, w tym ustanowienia odpłatnej służebności (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i ustawy), natomiast istota podatku od spadków i darowizn tkwi w opodatkowaniu przyrostu majątkowego podatnika, to jest jego wzbogacenia się na skutek przejęcia majątku pod tytułem darmym, w wyniku np. ustanowienia na jego rzecz, nieodpłatnej służebności (art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy). Właśnie taki, nieodpłatny charakter, miała służebność osobista ustanowiona przez B. W. na rzecz podatniczki. Tym samym w sprawie zastosowanie mają normy prawa podatkowego, określone w ustawie o podatku od spadków i darowizn oraz zasady procedury podatkowej wynikające z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). Odwołując się zatem do regulacji ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym zasad powstania obowiązku podatkowego, kiedy, u kogo oraz z jakiego tytułu powstaje, a także zwolnienia od tego podatku, o jakim mowa w art. 4a u.p.s.d. organ odwoławczy uzasadniał, że - wbrew opinii podatniczki - w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające obowiązek zgłoszenia nabycia prawa majątkowego, pod rygorem utraty prawa do wymienionego zwolnienia od podatku. Wartość nabytego (ustanowionego) prawa przekroczyła kwotę wolną od opodatkowania, a nabycie nie nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, ponieważ w tej formie zostało złożone jedynie oświadczenie właścicielki nieruchomości - B. W.. Zgodnie z art. 245 § 2 Kodeksu cywilnego, forma aktu notarialnego jest wymagana wyłącznie dla oświadczenia właściciela nieruchomości, który ustanawia ograniczone prawo rzeczowe, jakim jest służebność osobista. Oświadczenie woli drugiej strony - w tym przypadku podatniczki - mogło być złożone w formie dowolnej, także w sposób dorozumiany, np. poprzez wykonywanie prawa (art. 60 Kodeksu cywilnego). Jak natomiast wynika z oświadczenia skarżącej zawartego w piśmie z dnia 30 września 2016 r. o służebności dowiedziała się w dniu sporządzenia aktu notarialnego, czyli w dniu 7 lutego 2011 r. i w tym też dniu służebność została przez skarżącą przyjęta.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał również, że powoływane przez podatniczkę w odwołaniu orzeczenie NSA odmawiające podjęcia uchwały, a właściwie powołane w jego treści orzeczenia sądów, jak i w piśmie z dnia 14 lutego 2017 r. nie mogą mieć przełożenia na niniejszą sprawę, gdyż dotyczą one innych stanów faktycznych (umowy darowizny z jednoczesnym poleceniem darczyńcy ustanowieniem służebności osobistej w drodze polecenia lub bez polecenia). W sprawach tych skarżący nabywali przedmiot opodatkowania na podstawie notarialnej umowy darowizny, zawierającej między innymi zapis polecenia przez darczyńcę obdarowanemu ustanowienia na ich rzecz służebności osobistej. Następowało więc nabycie tytułem zrealizowanego polecenia. W takim natomiast przypadku, zgodnie z art. 9 ust. 4 u.p.s.d., za zbywcę uznaje się darczyńcę. Nabycie przez skarżących dokonywało się więc na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, w której darczyńca - stanowiący, zgodnie z art. 9 ust. 4 u.p.s.d., zbywcę przedmiotu spornego opodatkowania - zawierał - wykonane następnie przez obdarowanego - polecenie ustanowienia służebności. W sprawach tych spełniona została więc przesłanka określona w art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., Zgodnie z którą obowiązek zgłoszenia przez podatnika organowi podatkowemu nabycia prawa nie obejmuje przypadku, gdy nabycie to następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Należy zauważyć, że tylko w tej sytuacji, to jest, gdy darczyńca podczas umowy darowizny zawarł polecenie ustanowienia służebności, sądy były niemal jednomyślne w kwestii braku obowiązku dokonania zgłoszenia takiej służebności do urzędu skarbowego. Taki stan faktyczny dotyczył również wyroków przytoczonych w piśmie skarżącej z dnia 14 lutego 2017 r., to jest wyroków NSA z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2664/11 i II FSK 2665/11. Pozostałe wyroki, które analizował NSA w postanowieniu wydanym w sprawie sygn. akt II FPS 10/13, odnosiły się do sytuacji gdy akt notarialny dotyczył umowy darowizny i ustanowienia służebności mieszkania niewynikającej z polecenia oraz sytuacji gdy akt notarialny zawierał jednostronne oświadczenie woli o ustanowieniu służebności mieszkania lub nieodpłatnego prawa użytkowania (do której należy niniejszy przypadek). W wyrokach tych sądy nie zajęły jednomyślnego stanowiska, które potwierdziłoby stanowisko skarżącej.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie znalazł zastosowania również art. 4a ust. 2 u.p.s.d., który stanowi, że w sytuacji, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

W tych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ podatkowy I instancji zastosował w sprawie art. 4a ust. 3 u.p.s.d., z którego wynika, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Prawidłowo też wyliczył podstawę opodatkowania, albowiem parter przedmiotowego budynku mieszkalnego nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, a w świetle postanowień art. 47 i art. 48 Kodeksu cywilnego służebność obciąża całą nieruchomość, gdyż części składowe rzeczy nie mogą być przedmiotem praw rzeczowych. Zgodnie zatem z treścią art. 13 ust. 3 u.p.s.d. roczną wartość służebności, dla celów określenia podstawy opodatkowania, stanowi 4% wartości całej nieruchomości obciążonej, a zatem wartość ta nie jest ograniczona tylko do zakresu, w jakim uprawniony korzysta z nieruchomości obciążonej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 1 i art. 4a u.p.s.d., art. 110 i art. 296 Kodeksu cywilnego) oraz przepisów postępowania (art. 12 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca szeroko odniosła się do zasady równości wobec prawa i zasady sprawiedliwości podatkowej - w dwu obszarach. Po pierwsze - tak jak w odwołaniu - skarżąca wskazywała na nieusprawiedliwione różne sposoby ustalania podstawy opodatkowania w przypadku nabycia prawa służebności osobistej odpłatnie i nieodpłatnie; w tym pierwszym przypadku na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w zależności od wartości prawa, gdzie zakres wykonywania służebności ma znaczenie) a w drugim na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn (w zależności od wartości obciążonej nieruchomości, gdzie zakres wykonywania służebności nie ma znaczenia). Po drugie skarżąca wskazywała, że naruszeniem zasady sprawiedliwości podatkowej jest prezentowane przez organ wadliwe interpretowanie sposobu zgłoszenie nabycia służebności osobistej organowi podatkowemu. W kontekście skarżąca odwołała się do postanowienia NSA z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt I FPS 10/13 o odmowie podjęcia uchwały abstrakcyjnej w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a" odpowiadającej na pytanie, czy osoba, z kręgu osób, o których stanowi art. 4a ust. 1 u.p.s.d., na rzecz której w akcie notarialnym ustanowiono służebność mieszkania lub prawo nieodpłatnego użytkowania nieruchomości, a która nie uczestniczyła w czynności notarialnej w rozumieniu art. 79 pkt 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz.U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 ze zm.), jest zobowiązana dokonać zgłoszenia nabycia prawa majątkowego w trybie i na zasadach określonych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., czy też z uwagi na formę ustanowienia tej służebności jest z tego obowiązku zwolniona? Treść tego postanowienia wraz z uzasadnieniem podatniczka przytoczyła w całości. W oparciu o stanowisko wyrażone w przedmiotowym postanowieniu skarżąca wyprowadziła wniosek, że wyraźnie dominuje w orzecznictwie, a przy tym wyraża aktualne stanowisko judykatury odnośnie wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. akceptowany przez NSA pogląd o braku obowiązku zgłoszenia nabycia w omawianej sytuacji. Skarżąca uzasadniała, że treść art. 4a u.p.s.d. nie uzależnia ustanowienia służebności osobistej od zawarcia umowy darowizny, zniesienia współwłasności, polecenia darczyńcy. Przesłanką przepisu o zwolnieniu z podatku i z obowiązku zgłoszenia jest ustanowienie służebności osobistej na rzecz osoby bliskiej umową w formie aktu notarialnego. Orzeczenie NSA wskazuje zatem, że przesłankę tego przepisu spełnia również jednostronne oświadczenie właściciela o ustanowieniu służebności osobistej osobie bliskiej w toku czynności notarialnej ze zgłoszeniem obowiązku wykonanym przez notariusza w trybie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. W przypadku skarżącej doszło do zawarcia umowy działu spadku i umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności z ustanowieniem służebności osobistej dla skarżącej jako osoby bliskiej, nieobecnej przy umowie działu spadku i nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Zgłoszenie przez notariusza w trybie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn wyżej wymienionej umowy spełnia zatem obowiązek zgłoszenia, o którym jest mowa w art. 4a u.p.s.d., zgodnie z treścią orzeczenia NSA. Różnicowanie natomiast przez organy podatkowe umowy darowizny z ustanowieniem służebności osobistej w drodze polecenia lub bez polecenia oraz innej umowy z ustanowieniem służebności osobistej, która nie podlega poleceniu narusza zasadę sprawiedliwości w podatkach w ujęciu wąskim czyli w odniesieniu do podatku od spadków i darowizn. Na tle ustawy o podatku od spadków i darowizn nie może być lepszej lub gorszej umowy darowizny z ustanowieniem służebności osobistej w drodze polecenia lub bez polecenia, czy umowy działu spadku i nieodpłatnego zniesienia współwłasności z ustanowieniem służebności osobistej. Skarżąca na poparcie swojej argumentacji odwołała się również do wyroku Sądu Najwyższego dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt IV CSK 153/15 oraz uzasadniała, że o odpowiedzialności prawnopodatkowej można mówić tylko wtedy, gdy dana osoba zostanie prawidłowo pouczona o skutkach prawnych jej działania. Skoro umowa ustanowienia służebności osobistej osobie bliskiej zawarta w formie aktu notarialnego nie zawiera prawidłowego pouczenia o skutkach prawnopodatkowych zachowania stron, to nie może wywołać skutków prawnych w rozumieniu art. 4a ust. 3 pkt 2 w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i w oparciu o regulacje kodeksu karnego skarbowego.

W ocenie skarżącej albo każda umowa o ustanowienie służebności osobistej i każde oświadczenia właściciela o ustanowieniu służebności osobistej dla osoby bliskiej z art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4a ust. 3 pkt 2 u.p.s.d. podlega zwolnieniu od obowiązku zgłoszenia albo żadna umowa o ustanowieniu służebności osobistej i żadne oświadczenie właściciela o ustanowieniu służebności osobistej dla osoby bliskiej nie jest zwolnione z obowiązku zgłoszenia. W innym przypadku mamy do czynienia z naruszeniem zasady równości wobec prawa oraz zasady powszechności i równości opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z mającym wpływ na wynik sprawy z naruszeniem prawa materialnego.

Rozstrzygniecie sprawy zależy w pierwszej kolejności od odpowiedzi na pytanie, czy osoba, z kręgu osób, o których stanowi art. 4a ust. 1 u.p.s.d., na rzecz której w akcie notarialnym ustanowiono służebność osobistą mieszkania, a która nie uczestniczyła w czynności notarialnej w rozumieniu art. 79 pkt 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 1796 z późn. zm.), jest zobowiązana dokonać zgłoszenia nabycia prawa majątkowego w trybie i na zasadach określonych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., czy też z uwagi na formę ustanowienia tej służebności (w akcie notarialnym) oraz obowiązek notariusza zawiadomienia urzędu skarbowego o dokonaniu czynności przez przesłanie aktu notarialnego temu urzędowi, jest z tego obowiązku zwolniona na podstawie art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d.

W ocenie sądu orzekającego, ze względu na treść art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., w celu zastosowania zwolnienia od podatku od nabycia służebności osobistej, w tym służebności mieszkania, nie jest wymagane dokonania zgłoszenia nabycia prawa majątkowego (służebności mieszkania) w myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez nabywcę służebności, w sytuacji, gdy nabywca tego prawa nie uczestniczył w czynności notarialnej prowadzącej do ustanowienie tego prawa ani nie był stroną umowy darowizny, działu spadku, zniesienia współwłasności lub innej umowy zawartej w formie aktu notarialnego, w którym służebność tę ustanowiono. Przy tym należy podkreślić, że taki wniosek dotyczy zarówno stanu prawnego obowiązującego po nowelizacji art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., to jest od dnia 1 stycznia 2016 r., jak i przed zmianą tego przepisu.

Z treści 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika zwolnienie od podatku od nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez najbliższych członków rodziny, którego jednakże zastosowanie, uwarunkowane jest zgłoszeniem tego nabycia, właściwemu miejscowo naczelnikowi urzędu skarbowego, w określonym w ustawie terminie. Co do zasady dokonanie owego zgłoszenia jest warunkiem koniecznym dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a w razie jego niespełnienia nieodpłatne nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jak wynika natomiast z treści art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., mającym - ze względu na datę powstania obowiązku podatkowego - zastosowanie w niniejszej sprawie, obowiązek zgłoszenia, o którym mowa powyżej nie obejmuje między innymi przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Zdaniem Sądu przytoczony przepis art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. nie ustanawia jako koniecznego warunku, aby stroną umowy notarialnej była osoba nabywająca prawo majątkowe, w tym wypadku służebność osobistą i aby nabycie tego prawa jako osoby trzeciej w wyniku umowy notarialnej zawartej pomiędzy innymi osobami, pozbawiałoby ją prawa do zwolnienia podatkowego określonego w określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Taka wykładania art. 4a ust. 4 pkt 2 powyższej ustawy jest niezgodna zarówno wykładnią literalną jak i przede wszystkim celowościową tego przepisu i jest zbyt rygorystyczna.

Patrząc na omawiane zwolnienie podatkowe od strony celowościowej należy podkreślić, że przepisy art. 4a ust. 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., będące podstawą zwolnienia przysługującego najbliższym członkom rodziny, zwalniają z opodatkowania dokonane w obrębie najbliższej rodziny przesunięcia praw majątkowych, pod warunkiem, że dokonane zostaną one w sposób jawny. Zabezpiecza to interesy Skarbu Państwa przed ewentualnymi nadużyciami ze strony podatników, którzy w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej, mogliby powoływać się na fikcyjne czynności prawne dokonane pomiędzy najbliższymi członkami rodziny, czego zweryfikowanie w postępowaniu podatkowym stwarzałoby trudności. Obowiązek notyfikacji przesunięć majątkowych przez podatnika osobiście zwiększa zatem pewność i stałość obrotu prawnego. Przesłanki te jednak tracą na aktualności w sytuacji, kiedy do dokonania czynności prawnej dochodzi przy udziale notariusza. Notariusz bowiem, zgodnie z § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz. U. Nr 156, poz. 1640 z późn. zm.), ma prawny obowiązek przekazania organowi podatkowemu wypisów aktów notarialnych, dokumentujących czynności prawne podlegające przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn lub ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Notariusz zwolniony jest z tego obowiązku, jeżeli, w niektórych przypadkach, w inny sposób notyfikuje organowi podatkowemu tego rodzaju czynności - na podstawie art. 18 ust. 2 u.p.s.d. lub art. 10 ust. 3a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zapewniona przez notariusza pewność obrotu oraz pewność uzyskania przez organy podatkowe za pośrednictwem notariusza wiedzy o zdarzeniach prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego nie wymaga zachowania dodatkowych środków zabezpieczenia interesu podatkowego Skarbu Państwa, konsekwencją czego jest wyłączenie obowiązku notyfikacji przez podatnika osobiście, zawarte w art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. Odczytywane w takim kontekście znaczenie powyższego przepisu, sprzeciwia się przyjęciu stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe. Nie przemawia za nim bowiem ani literalna, ani celowościowa wykładnia tegoż przepisu. Konsekwencją takiego podejścia była zmiana art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. dokonana w art. 4 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1045 ze zm.), polegająca na nadaniu przepisowi nowego brzmienia, uwzględniającego również sytuację, kiedy w formie aktu notarialnego zostało złożone oświadczenie jednej ze stron. Z uzasadnienia rządowego projektu ustawy wynika, że zmianę zaproponowano w celu wyeliminowania zbędnego biurokratyzmu, biorąc pod uwagę wskazany wyżej cel przepisu.

Trzeba jednak stwierdzić, że omawiana zmiana przepisu może być rozważana jako niosąca nowość merytoryczną tylko w przypadku kiedy akt notarialny nie zawiera w swojej treści udokumentowania zawarcia jakiejkolwiek umowy, lecz jedynie samo oświadczenie właściciela nieruchomości o ustanowieniu służebności lub innego prawa, które dla ważności ustanowienia nie wymaga, aby druga strona swoje oświadczenia złożyła także w formie szczególnej aktu notarialnego. Natomiast we wszystkich tych przypadkach, kiedy złożenie oświadczenia o ustanowieniu służebności, choćby na rzecz osoby trzeciej, niebiorącej udziału w czynności notarialnej, towarzyszy zawarciu umowy przez osobę lub osoby składające także oświadczenie o ustanowieniu służebności, to możliwa jest nie tylko celowościowa, ale również literalna wykładnia art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. w brzmieniu przed nowelizacją, zgodnie z którą nie jest wymagane dokonanie przez podatnika osobiście notyfikacji nabycia prawa. Można bowiem przepis ten rozumieć literalnie również tak, że z obowiązku zgłoszenia nabycia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwolnione jest każde nabycie prawa majątkowego, byleby miało ono swoje źródło w umowie zawartej w formie aktu notarialnego, niezależnie od tego czy nabywca był jej stroną oraz czy nabycie prawa stanowiło jej jedyny przedmiot. Z treści art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. przed nowelizacją nie wynika bowiem, by nabycie w sposób tam wskazany dotyczyło wyłącznie stron umowy (aktu notarialnego) lub osób uczestniczących w akcie jej zawarcia. Okolicznością wystarczającą jest to, by umowa zawarta w formie aktu notarialnego towarzysząca oświadczeniu o ustanowieniu służebności stanowiła podstawę jako pierwotna przyczyna (causa) gospodarcza lub inna nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez osobę wymienioną w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Tak jest właśnie w sytuacji, jak w rozpatrywanej sprawie, kiedy strony zawierają umowę o dział spadku i zniesienie współwłasności i dodatkowo ustanawiają służebność osobistą na rzecz innej osoby z kręgu swojej rodziny, niebędącą jednak stroną umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności i niebiorącą udziału w czynnościach notarialnych, ponieważ nie wymaga tego prawo dla skuteczności zaplanowanych przez zainteresowanych umów.

Należy dodatkowo wskazać, że w judykaturze można było początkowo zauważyć dwa przeciwstawne nurty orzecznicze w zakresie stosowania przepisów art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. przed nowelizacją. Te nurty orzecznicze zostały omówione w uzasadnieniu powoływanego przez skarżącą postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 10/13. I tak, zgodnie z pierwszym z prezentowanych stanowisk, ustanowienie służebności mieszkania, nawet gdy jest zawarte w akcie notarialnym wymaga od osoby uprawnionej, która nie uczestniczyła w czynnościach notarialnych, zgłoszenia nabycia tego prawa majątkowego stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wedle drugiego poglądu w omawianej sytuacji art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie znajduje zastosowania.

Istota odmiennych poglądów dotyczyła pozycji prawnej osoby, która nabywa co prawda służebność mieszkania, ale nie uczestniczy w czynnościach notarialnych w rozumieniu art. 79 pkt 1 Prawa o notariacie.

W ramach uzasadnienia pierwszego z wyżej wymienionych stanowisk wskazywało się, że ustanowienie służebności mieszkania następowało wprawdzie w akcie notarialnym, tym niemniej czynność ta (samego ustanowienia prawa) miała charakter jednostronnego oświadczenia woli. Po tym kiedy następowało ustanowienie prawa oświadczeniem zamieszczonym w akcie notarialnym, miało miejsce przyjęcie prawa przez drugą stronę, przez oświadczenie lub per facta concludentia. Zatem nabycie prawa nie następuje w istocie na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, a w drodze oświadczenia woli nabywcy złożonego choćby w formie dorozumianej, które w konsekwencji wymaga zgłoszenia nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Akcentowano w tym kontekście, że art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., w zakresie, w jakim wyłącza obowiązek zgłoszenia nabycia, dotyczy przypadku nabycia prawa majątkowego w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego, a więc sytuacji, kiedy stroną tej umowy jest (również) nabywca prawa rzeczowego. Zakres wyjątku przewidzianego w wyżej wymienionym przepisie nie dotyczy nabycia prawa majątkowego na podstawie jednostronnej czynności prawnej, jaką jest ustanowienie prawa rzeczowego na rzecz osoby trzeciej, niebędącej stroną umowy.

Z kolei uzasadniając pogląd przeciwny wywodzono, że z obowiązku zgłoszenia nabycia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwolnione jest każde nabycie prawa majątkowego, byleby miało ono swoje źródło w umowie zawartej w formie aktu notarialnego, niezależnie od tego czy nabywca był jej stroną oraz czy nabycie stanowiło jej jedyny przedmiot. Z treści art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. nie wynika bowiem, by nabycie w sposób tam wskazany dotyczyło wyłącznie stron umowy (aktu notarialnego) lub osób uczestniczących w akcie jej zawarcia. Okolicznością wystarczającą jest to, by umowa zawarta w formie aktu notarialnego stanowiła podstawę nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez osobę wymienioną w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

Należy jednak przy tym zaznaczyć, że oceny prawne wyrażane były na tle różniących się stanów faktycznych. W sytuacji, kiedy akt notarialny zawierał umowę darowizny z jednoczesnym poleceniem darczyńcy ustanowienia służebności mieszkania lub nieodpłatnego użytkowania nieruchomości, stanowisko o konieczności dokonania zgłoszenia organowi podatkowemu nabycia wskazanego prawa wyrażono jedynie w dwóch wyrokach, natomiast pogląd przeciwny zaaprobowano w kilkunastu wyrokach bliżej wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. W sytuacji, kiedy akt notarialny zawierał umowę darowizny i ustanowienie służebności mieszkania niewynikającej z polecenia tylko w jednym orzeczeniu przyjęto pogląd o konieczności dokonania zgłoszenia nabycia prawa majątkowego. W pozostałych sprawach takiego poglądu nie wyrażono. Dwa odmienne rozstrzygnięcia wydano w sytuacjach, kiedy akt notarialny zawierał wyłącznie jednostronne oświadczenie woli o ustanowieniu służebności mieszkania lub nieodpłatnego prawa użytkowania. Te orzeczenia także zostały omówione przez NSA w uzasadnieniu z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 10/13, który ponadto podkreślił, że pogląd, zgodnie z którym nabywca prawa majątkowego niebędący stroną umowy zawartej w formie aktu notarialnego zobligowany jest dokonać zgłoszenia nabycia tego prawa według reguł przewidzianych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nie zyskał akceptacji w późniejszym orzecznictwie, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego. Według tego Sądu należy go oceniać jako sui generis historyczny. We wskazanym zakresie zapadło zaledwie jedno orzeczenie NSA odnoszące się do istoty zagadnienia i aprobujące stanowisko o konieczności dokonania zgłoszenia (wyrok z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt II FSK 859/09). Pozostałe cztery orzeczenia NSA, w których odniesiono się merytorycznie do przedmiotowej kwestii, zapadły w 2013 r. (sprawy o sygn. akt II FSK 2315/11, II FSK 2316/11, II FSK 2664/11 i II FSK 2665/11) i wyrażały pogląd przeciwny, negujący konieczność zgłoszenia nabycia prawa rzeczowego przez osobę będącą jego beneficjentem, a niebiorącą udziału w czynnościach notarialnych - z uwagi na treść art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d.). Podobnie prezentuje się orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, wśród których jedynie w trzech wyrokach opowiedziano się za pierwszym z wyżej wymienionych poglądów (wyroki w sprawach o sygn. akt: I SA/Po 1284/08, III SA/Po 102/09 i I SA/Ke 711/10), podczas gdy stanowisko przeciwne zaprezentowały składy orzekające w jedenastu innych sprawach (o sygn. akt: I SA/Gl 1196/10, I SA/Gl 135/11, I SA/Gl 136/11, I SA/Gl 151/11, I SA/Gl 310/11, I SA/Gl 311/11, I SA/Gl 1247/10, I SA/Rz 234/11, I SA/Bd 627/12, I SA/Ke 59/13 oraz III SA/Wa 1299/12).

Z powyższego wynika, jak podkreślił NSA, że drugi z przytoczonych poglądów (o braku obowiązku zgłoszenia nabycia w omawianej sytuacji) wyraźnie dominuje w orzecznictwie, a przy tym wyraża aktualne stanowisko odnośnie do wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 4 ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. w brzmieniu przed nowelizacją. Z tej przyczyny, a także biorąc pod uwagę własną omówioną wcześniej motywację Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdza, że ze względu na treść art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., w celu zastosowania zwolnienia od podatku od nabycia służebności osobistej, w tym służebności mieszkania, nie jest wymagane dokonania zgłoszenia nabycia prawa majątkowego (służebności mieszkania) w myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez nabywcę służebności, w sytuacji, gdy nabywca tego prawa nie uczestniczył w czynności notarialnej prowadzącej do ustanowienie tego prawa ani nie był stroną umowy darowizny, działu spadku, zniesienia współwłasności lub innej umowy zawartej w formie aktu notarialnego, w którym służebność tę ustanowiono.

Taka wykładnia prawa materialnego powoduje, że skarżącą korzystającą ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. bez obowiązku zgłoszenia nabycia prawa - zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. nie obciąża określone w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe. W związku z tym konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego.

Dla rozstrzygnięcia sprawy zbędne jest w tej sytuacji rozważanie pozostałych zarzutów skargi. Jedynie dla jasności rzeczy należy wskazać, że gdyby okazało się inaczej niż przyjął Sąd, że skarżącą obciąża zobowiązanie podatkowe, to zarzut dotyczący nieprawidłowego ustalenia wartości podstawy opodatkowania, byłby nieuzasadniony. Zgodnie z art. 13 ust. 3 u.p.s.d. roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością. Oznacza to, że przy określeniu wartości służebności - dla potrzeby ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu jej nabycia – skoro należy uwzględnić wartość rzeczy obciążonej tym prawem majątkowym, to znaczy, że uwzględnia się wartość całej obciążonej nim nieruchomości, niezależnie od zakresu i sposobu wykonywania tejże służebności.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu pierwszej instancji oraz orzekł o umorzeniu postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a.