Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 236/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 87 ust. 1, 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 210 § 4 w związku z art. 219
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 maja 2020 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., po rozpatrzeniu zażalenia B. spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. w sprawie przedłużenia do dnia [...].02.2020 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynika, że [...] listopada 2019 r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. wydał postanowienie, którym przedłużył do [...].02.2020 r. termin zwrotu zadeklarowanej przez B. spółkę z o.o. z siedzibą w W., określaną dalej także jako "spółka" lub "skarżąca", kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł.

W zażaleniu wniesionym na to postanowienie organu I instancji spółka wniosła o jego uchylenie i niezwłoczne dokonanie zwrotu VAT, zarzucając wydanie postanowienia z naruszeniem:

- art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie zwanej dalej "ustawą o VAT", przez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu, na który spółka oczekuje blisko cztery lata, w sytuacji gdy przedstawiła ona dowody dochowania należytej staranności, a weryfikacja wszystkich podmiotów w łańcuchu obrotu nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na jej rozliczenia,

- art. 210 § 4 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez brak przedstawienia jakiegokolwiek uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu, poza powołaniem dotychczasowych rozstrzygnięć w tym przedmiocie, niemających jednak wpływu na wynik sprawy.

W uzasadnieniu zażalenia spółka podniosła w szczególności, że w ramach kontroli przedstawiła wszelkie dowody dokumentujące rzeczywiste przeprowadzenie kontrolowanych transakcji i dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, złożyła też szczegółowe zastrzeżenia do protokołu kontroli, zatem – w jej ocenie - już na etapie kontroli organ dysponował pełną dokumentacją umożliwiająca dokonanie zwrotu VAT. Ponadto spółka podkreśliła, że w toku postępowania podatkowego organ nie przeprowadza żadnych dowodów, nie kieruje do spółki jakichkolwiek wezwań, według uzyskanych informacji oczekuje na zakończenie czynności innych organów w celu ustalenia wszystkich podmiotów, które miały kontakt z towarem nabytym przez spółkę, pomimo braku powiązań między spółką a tymi podmiotami, co – zdaniem spółki – jest działaniem nieuzasadnionym i bezcelowym. Ponadto spółka stwierdziła, że w postanowieniu nie zostały wskazane żadne argumenty uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu, co narusza art. 210 § 4 o.p.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonym postanowieniu, przytoczonego na wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż [...].09.2015 r. do P. Urzędu Skarbowego w R. wpłynęła deklaracja VAT-7 spółki za sierpień 2015 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Deklaracja ta została następie przekazana do L. Urzędu Skarbowego w L. (z powodu zmiany właściwości miejscowej).

W związku z koniecznością sprawdzenia zasadności wymienionego rozliczenia, [...].11.2015 r. została wszczęta wobec spółki kontrola podatkowa w zakresie VAT za miesiące od czerwca do października 2015 r., a następnie postanowieniem z [...] lipca 2017 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za te miesiące. Do [...].11.2019 r. postępowanie to nie zostało zakończone.

Dalej organ II instancji podniósł, że zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W tym kontekście organ wyjaśnił, że na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu, nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność zwrotu różnicy podatku, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Organ dodał, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa żądania jego zwrotu, tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza o zasadności tego zwrotu.

Jednocześnie organ zauważył, że organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w wymienionym przepisie, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego konkretnej sprawy, oraz podkreślił, że zgodnie z art. 87 ust. 2b ustawy o VAT weryfikacja zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Zatem przeprowadzenie kontroli u kontrahenta podatnika w zakresie prawidłowości wystawionych przez niego faktur, z których podatnik wywodzi uprawnienia podatkowe, jest – zdaniem organu - okolicznością uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu podatku.

Wobec powyższego organ II instancji ocenił jako nietrafne twierdzenie spółki, że nieuzasadnione i bezcelowe jest oczekiwanie na zakończenie czynności prowadzonych u podmiotów, które na wcześniejszym etapie transakcji dysponowały towarem nabytym przez spółkę. Wskazał także, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym i mimo, że nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

Organ II instancji podniósł również, że regulacja z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom podatkowym i nie wskazuje konkretnych sytuacji, w których organ podatkowy może wszcząć postępowanie kontrolne w sprawie weryfikacji zasadności zwrotu, oraz że termin zwrotu zdeterminowany jest wdrożeniem, a co za tym idzie zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej (celno-skarbowej) lub postępowania podatkowego i z perspektywy owych postępowań należy postrzegać termin na dokonanie zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług. Organ nie podzielił zatem argumentów spółki, że skoro organ podatkowy w toku postępowania nie skierował do spółki żadnych pism (poza przedłużającymi termin zwrotu i postępowanie), to wszystkie okoliczności zostały w sprawie wyjaśnione. Zdaniem organu II instancji analiza akt sprawy wskazuje, że organ I instancji do [...].11.2019 r. dokonał szeregu czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, między innymi występował do innych organów z prośbą o udzielenie istotnych dla wyjaśnienia sprawy informacji odnośnie do przeprowadzonych postępowań kontrolnych i dokonanych ustaleń wobec kontrahentów spółki, bowiem obowiązany jest podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia przedmiotowej sprawy.

Następnie organ II instancji wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że wątpliwości organu I instancji wzbudziły transakcje dokumentujące handel artykułami spożywczymi z udziałem spółki i jej kontrahentów - dotychczasowe ustalenia dokonane przez organ I instancji wskazują, że transakcje, w których jednym z podmiotów była spółka, mają charakterystyczne cechy transakcji karuzelowych, w których obrót już na etapie dostawy do spółki był fikcyjny i służył wyłudzeniu VAT. Ustalenia dokonane w trakcje kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce oraz dokumenty zgromadzone przez inne organy wskazują, iż w transakcjach zakupu i sprzedaży kawy, słodyczy i oleju rzepakowego luzem, brały udział:

A. spółka z o.o., D. D. spółka z o.o., V. B. spółka z o.o., A. spółka z o.o., U. S. (L. ), O. spółka z o.o., [...] L. R., R. C. s.r.o. (S. ), R. N. s.j., V. spółka z o.o., F. L. B. spółka z o.o., A. , F. spółka z o.o., H. spółka z o.o., [...] spółka z o. o., B. C. sr.o. (C. ) (według wstępnych ustaleń pełniące role buforów),

B. spółka z o.o. (według wstępnych ustaleń pełniąca rolę brokera),

firmy: [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...] [...] [...], [...], [...], [...] (według wstępnych ustaleń pełniące role znikających podatników),

przy czym dowody zgromadzone w sprawie wskazują, iż towar zbywany przez spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wracał następnie do Polski.

Organ podniósł, że w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ustalenia przebiegu transakcji z udziałem spółki niezbędne jest pozyskanie dowodów dotyczących działalności podmiotów z prowadzonych wobec nich postępowań kontrolnych i podatkowych, zaś z informacji posiadanych przez organ I instancji wynika, że postępowania podatkowe prowadzone przez właściwe organy podatkowe wobec podmiotów występujących w łańcuchach transakcji z udziałem spółki - spółek D. i V. nie zostały zakończone.

Uwzględniając powyższe organ II instancji stwierdził, że w dacie wydania postanowienia z [...] listopada 2019 r. weryfikacja rozliczenia spółki odbywała się w toku postępowania podatkowego i istniały co najmniej uprawdopodobnione przesłanki uzasadniające dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku wskazanego w deklaracji. Zatem uzasadnione było – zdaniem organu - przedłużenie terminu zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, bowiem dla pełnej weryfikacji zasadności zwrotu VAT za sierpień 2015 r. konieczne jest zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wyjaśnienie istniejących wątpliwości.

W odniesieniu do twierdzenia spółki, że przedstawiła ona wszelkie dowody rzeczywistego przeprowadzenia kontrolowanych transakcji oraz dochowania należytej staranności, organ II instancji wyjaśnił, że samo przeświadczenie spółki o prawidłowości i kompletności przedłożonej do organu dokumentacji nie przesądza o braku podstawy do powzięcia przez organ wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych, a podstawą prawidłowego zastosowania prawa w danej sprawie jest wcześniejsze prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy.

Natomiast odnosząc się do argumentacji w zakresie naruszenia art. 210 § 4 o.p., organ II instancji stwierdził, że nie podważa ona co do zasady wątpliwości związanych z zasadnością wykazanego zwrotu VAT, oraz że organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż zaistniała konieczność sprawdzenia rozliczenia za sierpień 2015 r., co skutkowało wszczęciem kontroli podatkowej, ponadto wskazał na szereg wcześniej wydanych postanowień przedłużających termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za badany okres oraz na fakt wszczęcia postępowania podatkowego, które na dzień wydania przedmiotowego postanowienia nie zostało zakończone.

Ponadto, w związku z akcentowanym przez spółkę długim oczekiwaniem na zwrot VAT, organ II instancji podniósł, że szybkość postępowania nie może być przedkładana ponad jego wnikliwość, oraz że fakt, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe, muszą działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, nie oznacza, że okoliczności faktyczne mogą być badane w sposób pobieżny. Organ wskazał przy tym na okoliczność, że kwestie zgodności z prawem przedłużania terminu zwrotu VAT za sierpień 2015 r. oraz bezczynności organu I instancji były już rozstrzygane także przez sądy administracyjne, o czym świadczą wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] w sprawach I SA/Lu 470/17 (prawomocny), I SA/Lu 117/19, I SA/Lu 893/18, I SA/Lu 114/19, I SA/Lu 349/19, I SA/Lu 485/19, I SA/Lu 574/19 oraz wyrok w sprawie I SAB/Lu 1/18 (ze skargi na bezczynność w przedmiocie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r.), utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1867/18.

Na zakończenie organ II instancji zauważył, że art. 87 ust. 2a w związku z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT zabezpiecza interesy finansowe podatnika, dopuszczając możliwość złożenia zabezpieczenia majątkowego, a art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje formę ochrony podatnika, w przypadku niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy VAT naliczonego nad należnym - konieczność wypłaty odsetek wraz ze zwrotem VAT.

Na powyższe postanowienie spółka wniosła skargę, w której zarzuciła, analogicznie jak w zażaleniu, naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu, na który skarżąca oczekuje blisko cztery lata, w sytuacji przedstawiła ona dowody dochowania należytej staranności, a weryfikacja wszystkich podmiotów w łańcuchu obrotu nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na jej rozliczenia,

• art. 210 § 4 w związku z art. 219 o.p. przez brak przedstawienia jakiegokolwiek uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu poza powołaniem dotychczasowych rozstrzygnięć w tym przedmiocie.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Na wstępie uzasadnienia skargi skarżąca wskazała, że w sprawie prawidłowości przedłużenia zwrotu VAT skarżącej wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), który w wyrokach z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1901/17 – I FSK-1903/17, w sprawach ze skarg kasacyjnych od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 471/17 – I SA/Lu 471/17, oddalających skargi spółki na postanowienia z [...] marca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r., stwierdził brak podstaw do przedłużania terminu zwrotu podatku i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji.

Dalej skarżąca stwierdziła, że deklarację VAT-7 za sierpień 2015 r. złożyła [...].09.2015 r., jednak zwrot nie został dokonany, a organ I instancji stale przedłuża termin zwrotu bez jakiegokolwiek uzasadnienia. Skarżąca wyraziła pogląd, że w toku kontroli podatkowej przedstawiła wszelkie dowody rzeczywistego przeprowadzenia kontrolowanych transakcji oraz dochowania należytej staranności, przesłuchano również świadków, a do protokołu kontroli złożyła szczegółowe zastrzeżenia. W ocenie skarżącej wykazała ona zatem, że transakcje rzeczywiście miały miejsce, oraz że dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, zaś organ już na tym etapie dysponował pełną dokumentacją umożliwiającą dokonanie zwrotu VAT. Pomimo to, wszczęto postępowanie podatkowe, w toku którego organ nie przeprowadza żadnych dowodów, nie kieruje do skarżącej jakichkolwiek wezwań, "według deklaracji ustnych urzędników (samo postanowienie nie zawiera w tym zakresie jakiegokolwiek uzasadnienia)", organ oczekuje na zakończenie czynności innych organów w celu ustalenia wszystkich podmiotów, które miały kiedykolwiek kontakt z towarem nabytym przez skarżącą, pomimo, że brak jest jakiegokolwiek powiązania pomiędzy tymi podmiotami a skarżącą. Zdaniem skarżącej działanie to jest całkowicie nieuzasadnione i bezcelowe, podobnie jak nieuzasadnione jest przedłużanie terminu zwrotu podatku, gdy wszystkie okoliczności transakcji skarżącej zostały już wyjaśnione.

Skarżąca wyraziła także pogląd, że bezzasadne jest uzależnianie jej prawa do odliczenia VAT od ustaleń dotyczących innych podmiotów, obecnych na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, gdzie jedynym poczynionym przez organy ustaleniem może być zidentyfikowanie podmiotów, które miały kontakt z towarem nabytym przez skarżącą, oraz że ocena działalności skarżącej powinna być niezależna od wyników weryfikacji innych podmiotów, wobec czego oczekiwanie na zakończenie czynności prowadzonych w odrębnych postępowaniach dotyczących podmiotów, które uczestniczyły w transakcjach obrotu przedmiotami wykazanymi na fakturach przez skarżącą nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na rozliczanie skarżącej. Skarżąca podkreśliła, że błędne jest założenie, że każdy podmiot ewentualnej karuzeli podatkowej będzie ponosił odpowiedzialność za nadużycia związane z wyłudzaniem VAT, zaś w niniejszej sprawie skarżącej nie został postawiony żaden zarzut. Zauważyła także, że decyzje administracyjne pozbawione są powszechnej mocy wiążącej i nie ma podstaw aby konstruować na ich podstawie domniemania wiążące w innych postępowaniach dotyczące ustaleń faktycznych.

W ocenie skarżącej doszło do sytuacji, w której systematycznie, bez żadnego uzasadnienia przetrzymuje się należne jej środki (VAT podlegającego zwrotowi) przez blisko cztery lata, co w sposób wyraźny stanowi naruszenie zasady neutralności VAT.

Ponadto skarżąca stwierdziła, że w postanowieniu nie przedstawiono jakiegokolwiek, choćby zdawkowego, uzasadnienia przedłużenia, ograniczono je do przywołania wszystkich uprzednio wydanych postanowień przedłużających termin zwrotu oraz w przedmiocie wszczęcia kontroli i postępowania podatkowego, nie wskazano żadnych argumentów uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu.

W związku z zarzutami i argumentami skargi skarżąca przytoczyła w jej uzasadnieniu obszerne fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych, które – w ocenie skarżącej – potwierdzają prezentowane przez nią stanowisko.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:

Art. 87 ustawy o VAT stanowi w ust. 1, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, a z ust. 2 zdanie pierwsze tego artykułu wynika, że co do zasady (zastrzeżenie nie ma znaczenia w stanie niniejszej sprawy) zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...). Jednakże – stosownie do zdania drugiego ust. 2 omawianego artykułu - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, a w ust. 2b tego artykułu dodano, że weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Z powołanych przepisów wynika, że przed upływem terminu do dokonania zwrotu kwoty różnicy podatku na rzecz podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu, a także że w związku z tymi czynnościami może wstrzymać się z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT. Przy tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane tylko w sytuacji, gdy "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Przesłanka ta zakłada, że przed upływem terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny, w związku z czym niezbędne jest dalsze badanie zasadności zwrotu.

Zdaniem sądu, mając na względzie, że przywołana regulacja prawna przewiduje uprawnienie organu podatkowego do przedłużenia terminu zwrotu wyłącznie przed upływem tego terminu (por. w szczególności wyrok w składzie siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17), zauważyć należy, że postanowienie z [...] listopada 2019 r., utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem, jest kolejnym postanowieniem wydanym w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. Pierwsze wydane w tej materii postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z [...] listopada 2015 r., uzupełnione postanowieniem z [...] listopada 2016 r., zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2017 r., a skarga na to postanowienie ostateczne została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z 1 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 470/17. Wyrok ten jest prawomocny, a wobec tego wiąże także sąd orzekający w niniejszej sprawie, stosownie do art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

Także niektóre z następnie wydawanych postanowień w przedmiocie, o którym mowa, były poddane sądowoadministracyjnej kontroli legalności, przy czym skargi zostały przez sąd pierwszej instancji (nieprawomocnie) oddalone, co zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy odnotował w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej.

Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane jest z urzędu, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 27 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 71/20, oddalona została również skarga skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2019 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z [...] września 2019 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. Wskazanym postanowieniem organ I instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do [...].12.2019 r. Postanowienie z [...] listopada 2019 r., utrzymane w mocy postanowieniem zaskarżonym w niniejszej sprawie, następujące bezpośrednio po wymienionym postanowieniu z [...] września 2019 r., doręczone zostało skarżącej (dokładnie - jej pełnomocnikowi) [...].11.2019 r., a więc przed upływem terminu zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT.

W kontekście powyższego podnieść ponadto należy, że żaden z przywołanych przez skarżącą wyroków NSA z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1901/17 – I FSK 1903/17, nie dotyczył sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli zgodności z prawem postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r.

Natomiast w związku z tym, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT organ podatkowy jest uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu wyłącznie w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, należy – zdaniem sądu – zauważyć, że instytucja przedłużenia terminu zwrotu podatku ma na celu wyważenie sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa, o ile bowiem podatnik jest zainteresowany otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty "nadpłaconego" VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), to rolą organów podatkowych jest między innymi wyeliminowanie potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT (por. np. wyrok NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 885/19). Podnieść przy tym należy, że - jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) - prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT, który obciążał towary i usługi nabyte na wcześniejszym etapie, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowioną w prawie Unii i integralną część mechanizmu podatku VAT oraz co do zasady nie może być ograniczane, w szczególności powinno być wykonywane natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (por. np. wyroki w sprawach: C-107/10 z 12.05.2011 r., pkt 31 i 32 oraz C-274/10 z 28.01.2011 r., pkt 42 i 43). Jednocześnie jednak w świetle orzecznictwa TSUE państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 112 (Dz.U. UE L z 11.12.2006 r., nr 347, str.1 ze zm.), zwaną dalej "dyrektywą 112" (por. np. wyrok w sprawie C-25/07 z 10.07.2008 r., pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W związku z tym przedłużenie terminu zwrotu nie jest przez TSUE oceniane jako sprzeczne z zasadami wspólnego systemu VAT o tyle, o ile zwrot zostanie dokonany w rozsądnym terminie (por. np. wyroki TSUE: C-254/16 z 6.07.2017 r. pkt 20 i 21, C-107/10, pkt 33 i 53, C-274/10, pkt 45).

W wyroku w sprawie C-107/10 TSUE sformułował wskazówki dla oceny, czy termin zwrotu można uznać za rozsądny – z pkt 53 tego wyroku wynika, że termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli.

Wobec przedstawionych uwarunkowań prawnych na organach podatkowych ciąży obowiązek należytego, tj. stosownie do okoliczności danej sprawy dokładnego i wyczerpującego, uzasadnienia rozstrzygnięcia, tak by nie było wątpliwości, że w sprawie tej rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Jak trafnie – zdaniem sądu - wywiedziono przy tym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że na tym etapie organ obowiązany jest wykazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, a także że podejmowane lub zamierzone działania mogą usunąć wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatnika oraz że wymagają one dodatkowego czasu, nie wykazuje on natomiast czy zwrot jest zasadny (por. np. wyroki NSA: z 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 311/15, z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 114/19 i z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1006/19).

W ocenie sądu zaskarżone postanowienie spełnia wymogi, o jakich mowa wyżej, a zasadność zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT potwierdzają także akta sprawy.

Podnieść należy, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. ujawnione zostały w toku kontroli podatkowej. W protokole kontroli, doręczonym skarżącej, opisano (w części II.3) dokonane przez kontrolujących ustalenia mogące świadczyć o tym, że transakcje ujęte przez skarżącą w rejestrach prowadzonych dla potrzeb VAT za sierpień 2015 r. i uwzględnione w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc mogły być elementem tzw. oszustwa karuzelowego. W dokumencie tym wymieniono także podmioty, które mogły brać udział w łańcuchach transakcji mających na celu nadużycia podatkowe. Dalsza weryfikacja prawidłowości rozliczenia, w tym zgodności rozliczenia skarżącej i innych ustalonych przez organ podatkowy uczestników łańcuchów dostaw z rzeczywistym przebiegiem transakcji, odbywa się w toku, nadal trwającego, postępowania podatkowego. Wątpliwości, o których mowa wyżej, dotyczyły dokonanych przez skarżącą transakcji mających za przedmiot słodycze, kawę i olej rzepakowy, a ich wyjaśnienie wymagało sprawdzenia rzeczywistego przebiegu tych transakcji, w tym w konfrontacji z informacjami na temat rozliczeń dokonanych przez kontrahentów skarżącej, jak też ustalenia pochodzenia towarów będących przedmiotem obrotu. W związku z tym organ podatkowy występował do innych organów podatkowych, właściwych dla podmiotów biorących udział w obrocie przedmiotowymi towarami, o informacje w zakresie ustaleń dokonanych przez te organy w ramach kontroli podatkowych oraz postępowań kontrolnych i postępowań podatkowych prowadzonych wobec wskazanych podmiotów.

Zdaniem sądu należy mieć na uwadze, że cechą tzw. oszustwa karuzelowego jest działalnie polegające na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw, w związku z czym rozstrzygnięcie sprawy, w której zidentyfikowano znamiona takiego oszustwa, wymaga ustalenia pełnego łańcucha dostaw. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego takiej sprawy wymaga zatem uzyskania informacji także od organów podatkowych właściwych dla podmiotów innych niż skarżąca, które uczestniczyły w łańcuchach dostaw. Wbrew sugestiom skarżącej nie znaczy to, że organy podatkowe przyjęły założenie o obciążeniu konsekwencjami nadużyć w VAT skarżącej oraz wszystkich pozostałych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, jest to natomiast niezbędne dla ustalenia czy nabycia i zbycia towarów, na potwierdzenie których zostały wystawione kwestionowane faktury, stanowiły rzeczywiste transakcje obrotu gospodarczego, co jest istotne zarówno w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak i z punktu widzenia art. 168 dyrektywy 112.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy, organ prowadzący postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług skarżącej za sierpień 2015 r. zwracał się do innych organów zarówno o przeprowadzenie postępowań, jak i o informacje co do wyników postępowań prowadzonych przez te organy wobec podmiotów uczestniczących w obrocie towarami, które były przedmiotem transakcji skarżącej weryfikowanych w toku postępowania podatkowego. W odniesieniu do transakcji dokonanych przez część z tych podmiotów wyjaśnianie ich okoliczności zostało zakończone, jednak według stanu z [...].11.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nadal prowadzili postępowania zmierzające do wyjaśnienia prawidłowości rozliczeń i rzeczywistego przebiegu transakcji dotyczących towarów, których nabycie lub zbycie uwzględniła skarżąca w ewidencjach VAT za sierpień 2015 r., przy czym przewidywany termin zakończenia tych postępowań przypadał na, odpowiednio, koniec 2019 r. oraz koniec listopada tego roku (z tym że planowane było przedłużenie termin zakończenia tego drugiego postępowania).

Zdaniem sądu powyższe oznacza, że organy podatkowe wykazały, że w dacie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zachodziły przesłanki określone w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, tj. że w sprawie nadal istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu oraz że podejmowane są czynności, które racjonalnie rzecz biorąc mogą przyczynić się do wyjaśnienia tych wątpliwości. Skoro nadal prowadzona jest weryfikacja rozliczeń i ich zgodności z rzeczywistym przebiegiem transakcji wobec podmiotów biorących udział w obrocie towarami, których nabycie lub zbycie przez skarżącą budzi wątpliwości, o jakich mowa wyżej, to nie można przyjąć, że wątpliwości te zostały usunięte.

W ocenie sądu nie może być uznane za uzasadnione twierdzenie skargi, że skarżącej "nie został postawiony żaden zarzut", podobnie jak i jej stanowisko, że "weryfikacja wszystkich podmiotów w łańcuchu obrotu nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na rozliczenie strony". W protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącej wskazano na konkretne okoliczności podejmowanych przez nią transakcji, które mogą świadczyć o uczestnictwie w tzw. oszustwie karuzelowym, jak zaś wyjaśniono wyżej, w takiej sytuacji niezbędne jest sprawdzenie rozliczeń innych uczestników obrotu danym towarem oraz ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji. Ze względu bowiem na konstrukcję podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, nieprawidłowości w dokonywaniu rozliczeń podatkowych w poprzednich etapach obrotu towarami mogą mieć wpływ na ocenę prawa danego podatnika (w sprawie – skarżącej) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Jednocześnie na organach podatkowych ciąży obowiązek dokonania ustaleń niezbędnych dla oceny tego prawa z uwzględnieniem wymagań określonych w szczególności w art. 122 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p.

W tym miejscu ponownie wskazać należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu zwalczania nadużyć i oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania, a także że nie narusza zasady neutralności przedłużenie terminu zwrotu VAT na czas niezbędny do przeprowadzenia weryfikacji zasadności tego zwrotu. Zatem, skoro z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT wykazanego przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r., wątpliwości te nie zostały dotychczas wyjaśnione, a nadto prowadzone są czynności, chociażby przez organy podatkowe inne niż organ podatkowy właściwy dla skarżącej, które mogą doprowadzić do wyjaśnienia tych wątpliwości, brak jest – zdaniem sądu - podstaw do przyjęcia, że niedokonanie przedmiotowego zwrotu narusza zasadę neutralności VAT.

Sąd nie podziela także poglądu skarżącej, że w zaskarżonym postanowieniu nie przedstawiono – z naruszeniem art. 210 § 4 w związku z art. 219 o.p. – uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku poza powołaniem dotychczasowych rozstrzygnięć w tym przedmiocie. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśniono, że wątpliwości wzbudziły transakcje dotyczące handlu artykułami spożywczymi z udziałem skarżącej, że weryfikacja jej rozliczenia odbywa się w toku postępowania podatkowego oraz że w ramach tego postępowania gromadzone są informacje dotyczące ustaleń dokonanych w toku postępowań prowadzonych wobec określonych podmiotów uczestniczących w ustalonych łańcuchach transakcji, w których na kolejnych etapach występowała skarżąca. Ze względu na te właśnie argumenty organ odwoławczy uznał przedłużenie terminu zwrotu podatku za zgodne z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, a sąd – jak wyjaśniono wyżej - ocenę tę podziela.

Powyższej oceny nie może zmienić okoliczność, że w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wykazanego przez skarżącą w rozliczeniu za sierpień 2015 r. wydano już kilkanaście postanowień, ani też to, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia skarżąca oczekiwała na zwrot już ponad 4 lata. W sytuacji jak w niniejszej sprawie, gdy organy podatkowe wskazują na istnienie konkretnych wątpliwości co do zasadności zwrotu, a ponadto podejmują czynności, które - racjonalnie oceniając - mogą przyczynić się do usunięcia (wyjaśnienia) tych wątpliwości, z mocy art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT organy te uprawnione są do przedłużania terminu zwrotu na czas, który jest niezbędny dla zakończenia czynności weryfikacyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.