Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 825/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M. S.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] (dot. [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K., sprostowaną postanowieniem z dnia [...] nr [...] (dot. [...]), uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu uzyskanego przez M. S. (dalej jako "skarżąca") przychodu ze sprzedaży nieruchomości oznaczonej numerem ew. [...] na karcie mapy [...], o pow. [...] m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. ok. [...] m2, położonej K. przy ul. [...], objętej księgą wieczystą nr [...], dokonanej aktem notarialnym Rep. A nr [...] sporządzonym w dniu 30 kwietnia 2009 r. i określił wysokość ww. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Aktem notarialnym Rep. A nr [...] sporządzonym w dniu 30 kwietnia 2009 r. skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości oznaczonej nr ew. [...] na karcie mapy [...], o pow. [...] m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. ok. [...] m2, położonej w K. przy ul. [...], dla której to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta nr [...] za cenę [...] zł.

W zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2009 r. skarżąca wskazała podatek z osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 30 kwietnia 2009 r.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości oznaczonej numerem ew. [...] na karcie mapy [...], o pow. [...] m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. ok. [...] m2, położonej K. przy ul. [...], objętej księgą wieczystą nr [...], dokonanej aktem notarialnym Rep. A nr [...] sporządzonym w dniu 30 kwietnia 2009 r. w wysokości [...] zł.

Wskutek wniesionego odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] nr [...] (dot. [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] i określił wysokość ww. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł.

Organ na wstępie powołał treść art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – dalej jako "O.p.", art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 i 22, art. 30e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.o.p.d.f." oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.) – dalej jako "ustawa zmieniająca". Wskazując na stan faktyczny sprawy organ podniósł, że aktem notarialnym Rep. A nr [...] sporządzonym w dniu 30 kwietnia 2009 r. skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości oznaczonej nr ew. [...] na karcie mapy [...], o pow. [...] m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. ok. [...] m2, położonej w K. przy ul. [...], dla której to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta nr [...], za cenę [...] zł. Za sporządzenie ww. aktu notarialnego notariusz pobrał od skarżącej opłatę w wysokości [...] zł. Organu podatkowy stwierdził, że wskazana w akcie notarialnym cena nie odbiegała od wartości rynkowej określonej na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, z dnia dokonania sprzedaży. Powyższą nieruchomość skarżąca nabyła do majątku osobistego na podstawie aktu notarialnego z dnia 23 maja 2007 r. rep. A nr [...] stanowiącego umowę darowizny pomiędzy skarżącą a jej matką. Za sporządzenie umowy darowizny została pobrana od skarżącej kwota [...] zł, na która to kwotę złożyły się kwota [...] zł tytułem opłaty sądowej oraz kwota [...] tytułem wynagrodzenia notariusza. Ponadto za sporządzenie odpisu została pobrana kwota [...] zł. Organ wskazał, że skarżąca nie złożyła w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca jej zamieszkania, w terminie do dnia 30 kwietnia 2010 r., oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 21 u.o.p.d.f., a jedynie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009 (PIT-36), w którym wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008 w kwocie [...] zł. Organ wskazał, że niezłożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 21 u.o.p.d.f. wyłącza stosowanie zwolnienia z opodatkowania nawet wówczas, gdy spełniony jest warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania w lokalu mieszkalnym. Dopiero bowiem złożenie ww. oświadczenia z zachowaniem terminu zakreślonego dla tej czynności, daje podstawę do analizy spełnienia przez podatnika drugiego warunku, jakim jest co najmniej dwunastomiesięczny okres zameldowania w zbywanym lokalu. W ocenie organu twierdzenie skarżącej, że spełniła warunki do skorzystania z ulgi, gdyż w sporządzonym w dniu 30 kwietnia 2009 r. akcie notarialnym rep. A Nr [...] zostało zawarte wymagane oświadczenie nie jest prawidłowe. Na poparcie tego twierdzenia organ powołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 978/14 oraz z dnia 21 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1076/13, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2014 r. I SA/Gd 1188/14. Organ podkreślił, że wskazywane przez skarżącą oświadczenie zostało złożone notariuszowi na potrzeby kupującej nieruchomość, tymczasem z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.o.p.d.f. oświadczenie winno zostać złożone w ustawowym terminie naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnie z miejscem zamieszkania podatnika w formie pisemnej lub ustnie do protokołu w ustawowym terminie. Organ podkreślił, że skarżąca nie upoważniła notariusza do składania w jej imieniu oświadczeń, czy przekazywania dokumentów, gdyż takie upoważnienie nie wynika z treści umowy sprzedaży. Jednocześnie z treści tego aktu notarialnego wynika, że notariusz poinformował skarżącą o obowiązku wynikającym z u.o.p.d.f., w tym o warunkach i zakresie zwolnienia z tego podatku. Organ podniósł, że notariusz sporządzający przedmiotową umowę sprzedaży przesłał ją w dniu 4 maja 2009 r. do urzędu właściwego ze względu na własną siedzibę, zgodnie z art. 10 ust. 3a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), który to akt następnie został przesłany do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu 14 maja 2009 r. Na marginesie organ zauważył, że gdyby przedmiotowa umowa została zawarta przez osoby mające miejsce zamieszkania w obrębie działania różnych urzędów skarbowych, naczelnik urzędu do którego wpłynął akt przekazałby drogą elektroniczną jedynie informację o zawartej umowie, nie zaś odpis aktu notarialnego. Tym samym twierdzenie strony, iż przesłany przez notariusza akt notarialny wypełniał dyspozycję do skorzystania ze zwolnienia od podatku, albowiem oświadczenie złożone przed notariuszem nie spełniało warunków formalnych, zaś przekazanie aktu notarialnego nastąpiło w wykonaniu obowiązku wynikającego z ustawy o podatku od czynności cywilnyoprwanych. Organ wskazał, w oparciu o treść art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, iż oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 21 u.o.p.d.f. w zw. z art. 45 ust. 1 u.o.p.d.f. należało złożyć w terminie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2010 r., czego skarżąca nie uczyniła. Tym samym spełnienie przez skarżącą warunku w postaci zameldowania jej przez okres nie krótszy niż dwanaście miesięcy na pobyt stały należało uznać za niewystarczający do przyznania jej prawa do skorzystania ze zwolnienia. Organ wskazał również, że w niniejszej sprawie nie można mówić również o oświadczeniu w rozumieniu art. 60 i 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), albowiem przedmiotowe oświadczenie jest oświadczeniem wiedzy a nie woli i tym samym odnosi się do równorzędnego podmiotu w ramach czynności cywilnoprawnych, a nie do organu podatkowego. Organ podkreślił, że wszelkie ulgi i zwolnienia stanowią odstępstwa od generalnej zasady wynikającej z art. 84 Konstytucji, stanowiącej o obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie przez każdego. Tym samym w prawie podatkowym w stosunku do ulg i zwolnień zabroniona jest wykładnia rozszerzająca. Porównywanie zatem uprawnień obowiązujących w 2006 r. do ww. zwolnienia należy uznać za nietrafione. Ustalając wysokość zobowiązania, organ wskazał, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o poniesieniu kosztów uzyskania przychodu, jak i wydatków, które zwiększyły wartość rzeczy, dlatego należało uwzględnić koszty wynikające z przedmiotowych aktów notarialnych. Organ wskazał, że organ podatkowy uwzględnił jako koszty uzyskania przychodu wynagrodzenie notariusza wynikające z umowy darowizny z dnia 23 maja 2007 r. oraz opłatę sądową pomijając przy tym koszt sporządzenia wypisu tego aktu notarialnego. Również organ podatkowy nie uwzględnił, że do kosztów odpłatnego zbycia należy zaliczyć wydatek poniesiony za sporządzenie aktu notarialnego z dnia 30 kwietnia 2009 r. Jednocześnie organ podatkowy błędnie przyjął wysokość wynagrodzenia notariusza wskazując kwotę [...] zł, nie zaś jak powinien [...] zł. Organ wskazał zatem, że ponieważ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosił [...] zł, a koszty odpłatnego zbycia [...], koszty uzyskania przychodów [...] po uwzględnieniu procentowego wskaźnika wzrostu cen, to dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości wyniósł [...] zł. Wobec braku kwoty zwolnień od podatku na podstawie art. 22 ust. 6c u.o.p.d.f. podstawa obliczenia podatku wyniosła [...] zł, zaś sam podatek [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] (dot. sprawy: [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. sprostował oczywiste omyłki pisarskie w oznaczeniu wskaźnika wzrostu cen, kosztów uzyskania przychodu oraz podstawę obliczenia podatku wskazane w treści decyzji w wyliczeniach.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła skarżąca. Przedmiotowej decyzji zarzuciła rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak wskazania podstawy prawnej wydanej decyzji, gdzie na podstawie u.o.p.d.f. określono zryczałtowany podatek dochodowy, którego strona nie miała obowiązku uiszczać, a także art. 21 ust. 21 u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. poprzez błędne uznanie, że skarżąca nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.o.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której stronie przysługiwało prawo do zwolnienia. Tym samym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu wskazała, że organ nie miał prawa do wydania zaskarżonych decyzji, albowiem ewentualny przychód skarżącej wynikający ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości opodatkowany był podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie zaś zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ponadto w decyzji nie zostały wskazane przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne lub ewentualnie u.o.p.d.f. Jednocześnie skarżąca podniosła, że nie zgadza się z argumentacją organu, że złożone przez nią oświadczenie nie stanowi oświadczenia woli. Tymczasem składając je podatnik, a zatem również skarżąca, dąży swym zachowaniem do wywołania określonych w ustawie skutków prawnych. Jednocześnie wskazała, że na gruncie u.o.p.d.f. nie została określona forma szczególna do jego złożenia. Ustawodawca wskazał jedynie ogólnie, aby wynikało z niego, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.o.p.d.f. Z tego też względu skarżąca zawierając umowę sprzedaży złożyła oświadczenie do aktu notarialnego, które to oświadczenie nie zostało złożone notariuszowi, a przed notariuszem. Notariusz nie występował w roli jego adresata, lecz urzędowo potwierdzał treść złożonego oświadczenia, a także jako posłaniec przekazał stosowne oświadczenie. Termin w jakim złożone przez skarżącą oświadczenie dotarło do organu podatkowego, tj. 14 maja 2009 r. wskazuje, że zostały spełnione warunki do zwolnienia skarżącej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.o.p.d.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. W dość obszernym uzasadnieniu podtrzymał argumentację dotyczącą zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości, terminów, sposobu składania oświadczenia oraz braku podstaw do zastosowania tego zwolnienia względem skarżącej. W odniesieniu do nowo podniesionego zarzutu braku podania podstawy prawnej w decyzji organ wskazał, że niepowołanie na wstępie zaskarżonej decyzji konkretnego przepisu prawa materialnego, w sytuacji, gdy podstawa taka wynika zarówno z sentencji decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jak i uzasadnienia rozstrzygnięć obu organów podatkowych nie można uznać za rażące naruszenie prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1649) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które uzasadniałyby jej uchylenie.

Przyjdzie wskazać, że przedmiotem oceny Sądu w badanej sprawie była decyzja DIS utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia w 2009 r. nieruchomości.

Istotną okolicznością w sprawie jest fakt, że strony zgodne są co do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy a stanowiących podstawę podjętych rozstrzygnięć. Uznając, że nie zachodzi potrzeba powtórnego powtarzania tych okoliczności wypada wskazać, że skarżąca uznała, że nabyła prawo do tzw. ulgi meldunkowej, gdyż oświadczenie o fakcie rocznego zameldowania w zbywanej nieruchomości zawarła w akcie notarialnym, a ten dotarł do organu przed upływem ustawowego terminu do złożenia oświadczenia w tej kwestii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r., do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. I tak zgodnie z ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie do art. 30e u.p.d.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) podatek wynosił 19% podstawy obliczenia podatku i był płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 u.p.d.f. Obowiązujące w latach 2007-2008 przepisy podatkowe przewidywały, że zwolnienie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości z podatku dochodowego (w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f.) mogło mieć miejsce w sytuacji, jeżeli podatnik był zameldowany w zbytym budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 21 u.p.d.f., zwolnienie takie miało zastosowanie do przychodów podatnika uzyskanych z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, złożył oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym, że spełnia warunki do zwolnienia. Z kolei w myśl art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, stanowi, że oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.f., w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmieniającej w art. 1, za rok podatkowy w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) u.p.d.f. Zatem w rozpatrywanej sprawie termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi meldunkowej (w związku z dokonaniem zbyciem w 2009 r.) - jak słusznie zauważył organ odwoławczy - minął z dniem 30 kwietnia 2010 r.

Nie ma sporu co do tego, że skarżąca nie złożyła naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Jej argumentacji, że takim oświadczeniem był akt notarialny z dnia 30 września 2015 r., którym dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości nie można podzielić.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, że skoro akt notarialny dotarł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 4 maja 2009 r. to organ miał pełną wiedzę o spełnieniu przez skarżącą prawa do ulgi. Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2930/13 (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl) "Instytucja czynności prawnej wynikająca z tych przepisów dotyczy podmiotów prawa cywilnego, które w ten sposób mogą same kształtować wiążące je stosunki cywilnoprawne. Tymczasem oświadczenie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie może być rozumiane jako przejaw kształtowania stosunku cywilnoprawnego oraz element czynności prawnej. Ma ono charakter zdarzenia prawnego, z którym ściśle określona norma prawna (wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 126 in fine u.p.d.o.f.) wiąże wskazane w jej dyspozycji konsekwencje prawne w postaci zwolnienia z opodatkowania. Jest to zatem czynność konwencjonalna i jedynie poprzez należyte jej dokonanie powstają lub ustają, czy też zmieniają się obowiązki prawne jakichś podmiotów (por. Z. Ziembiński, Logika praktyczna, PWN 1984, str. 98). Sam zatem generalny zamiar, czy wola skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania leżąca po stronie podatnika jest niewystarczająca".

Wymaga ponownego zaakcentowania, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej jest zwolnieniem z mocy prawa przysługującym bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, pod warunkiem jednak, że podatnik spełni określone przepisami warunki. Są nimi: 1. zameldowanie podatnika w sprzedanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia - co w rozpatrywanej sprawie nie stanowi przedmiotu sporu oraz 2. złożenie we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do 30 kwietnia po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Tylko zatem spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2014 r., w sprawie II FSK 1064/12 (publ. LEX nr 1487941), jeżeli ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Warunek wobec tego terminowego złożenia oświadczenia, który został określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., ma charakter konstytutywny, a jego spełnienie jest niezbędną przesłanką kształtującą uprawnienie do zastosowania zwolnienia podatkowego. Ponadto jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r., w sprawie II FSK 2071/09 (publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA") trudno w tym przypadku dopatrzeć się przesłanek odstąpienia od zasady wykładni językowej i literalnej interpretacji badanego przepisu prawa podatkowego, skoro wykładnia odmienna, prowadząca do uznania deklaratoryjnego charakteru spornego oświadczenia, miałaby charakter wykładni rozszerzającej, która w odniesieniu do interpretacji przepisów o ulgach i zwolnieniach podatkowych jest niedopuszczalna. Dodatkowym potwierdzeniem słuszności dokonanej wykładni jest zgodność znaczenia językowego spornego przepisu z rezultatami wykładni systemowej wewnętrznej poprzez wzajemne powiązanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 in fine i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. przepisami odsyłającymi oraz wykładni celowościowej (zakreślenie terminu służy ograniczeniu prawa do zwolnienia jedynie do wypadków wskazanych wyraźnie w ustawie). Należy także podkreślić, że termin do złożenia takowego oświadczenia ma charakter materialnoprawny i jego złożenie po określonej dacie jest bezskuteczne. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., w sprawie II FSK 1803/12 (publ. CBOSA), terminy prawa materialnego do wykonywania określonych uprawnień nazywane są zbiorczą nazwą terminów zawitych lub prekluzyjnych. Wśród realizowanych przez nie celów na gruncie prawa podatkowego należy podkreślić ich stabilizacyjną funkcję dla stosunku prawnopodatkowego. Charakteryzuje je znaczny rygoryzm, polegający przede wszystkim na tym, że na skutek bezczynności podmiotu uprawnionego ( w rozpatrywanym przypadku podatnika), w ciągu określonego przepisem ustawy okresu, następuje definitywne wygaśnięcie przysługującego mu prawa. Tym samym z samej istoty bezskuteczny upływ terminu wynikający z normy pomieszczonej w ustawie podatkowej, powoduje nieodwracalną utratę możliwości skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania. Ponadto z normy tej wynika także długość i początek terminu zawitego, a mianowicie okres od 1 stycznia do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym lub wywołuje skutek prawny materialnej trwałości ukształtowanych praw podatnika.

Sąd podkreśla, że subiektywne przekonanie strony skarżącej, iż oświadczenie to zostało złożone nie może mieć wpływu na ocenę niniejszej sprawy. Podkreślić bowiem należy, że to właśnie z treści oświadczenia, wymaganego przez art. 21 ust. 21 u.p.d.f., powinno wynikać, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia przychodu ze sprzedaży, tzn. że zameldowany był w sprzedanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że dla skorzystania z prawa do ulgi meldunkowej nie wystarczy informacja, jaką uzyskuje naczelnik właściwego urzędu skarbowego o zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości na podstawie treści aktu notarialnego.

Przepisy u.p.d.f. nie przewidują dla omawianego oświadczenia szczególnej formy, to jednak mając na uwadze obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę pisemności (art. 126 Ordynacji podatkowej), należy uznać, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.f. powinno być złożone na piśmie bądź ustnie do protokołu i zawierać treść opisaną w tym przepisie, a więc, że składający oświadczenie spełnia warunki do zwolnienia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. W myśl art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej, podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej (...). Podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Istotne jest wreszcie i to, że oświadczenie, o którym mowa powinno być złożone w ustawowym terminie.

Reasumując należy wskazać, że termin do złożenia oświadczenia, wynikającego z ust. 21 art. 21 u.p.d.f., należy oceniać z uwzględnieniem okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Takie stanowisko wynika z tego, że ustawodawca w treści tego przepisu, prawo do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy, uwarunkował ściśle od terminowego złożenia oświadczenia. Jeśli podatnik nie spełnił powyższego warunku, to nie może skorzystać z omawianego zwolnienia i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Omawiany przepis i wynikający z niego termin mają bowiem charakter materialnoprawny (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2013 r., sygn. akt: II FSK 2814/11 i 18 lipca 2012 r., sygn. II FSK 17/11, CBOSA).

W opisanym i niespornym stanie faktycznym, zgodnie z prawem określono skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2009 r. przy niestosowaniu ulgi z tytułu zameldowania.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w rozpoznawanej sprawie przepisów postępowania, o których mowa w skardze.

Zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, w tym z wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą informowania o przepisach prawa podatkowego (§ 2), organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 sierpnia 2014 r., w sprawie II FSK 2166/12 (CBOSA) "Całość regulacji wynikającej z art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że zasada informowania, w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych, obliguje organy podatkowe do wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony, w tym do skorzystania z ulgi podatkowej, jeżeli strona spełnia warunki materialnoprawne".

Teza ta jest jak najbardziej trafna i Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni ją podziela. Stwierdza jednak, że w sytuacji, gdy skarżąca nie dopełniła warunków materialnoprawnych do skorzystania z ulgi meldunkowej, powołanie się na naruszenie ww. przepisów nie może wywołać oczekiwanych przez nią skutków procesowych.

Wbrew twierdzeniom skargi, nie doszło także do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Stan faktyczny sprawy pozostawał bezsporny, tak więc stawianie zarzutu nie podjęcia przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu jego dokładnego wyjaśnienia należy uznać za całkowicie chybione. Jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

Subiektywna, odmienna od organów podatkowych ocena stanu rzeczy zaprezentowana przez skarżącą także nie może uzasadniać zarzutu naruszenia przepisów art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w związku z czym skargę, której zarzuty okazały się bezzasadne oddalił w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.