Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 545/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2. oddala skargę w pozostałej części, 3. określa, że w zakresie opisanym w pkt 1. decyzja nie może być wykonana, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 109 (sto dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania L.K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W złożonej za miesiąc wrzesień 2004 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT–7) L.K., prowadzący działalność gospodarczą [...], wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego ustalono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. L.K. zaniżył podatek należny o [...] zł. Ustalono bowiem, że w dniu 7 września 2004r. podatnik otrzymał zaliczkę na roboty budowlane w kwocie [...] zł, jednakże nie odprowadził podatku należnego od otrzymanej kwoty. Dopiero w dniu 23 marca 2005 r., po wykonaniu wszystkich robót i podpisaniu "Protokołu technicznego odbioru robót", L.K. wystawił fakturę VAT nr [...] na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a wykazany w niej podatek ujął w rozliczeniu miesiąca marca 2005 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że nie odprowadzając podatku należnego od otrzymanej kwoty zaliczki podatnik naruszył przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o VAT z 2004 r.", w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił L.K. za miesiąc wrzesień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz, na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w miesiąc w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji L.K. złożył odwołane zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu niesłuszne zastosowanie wobec niego sankcji na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. i wnosząc o jego uchylenie w całości.

W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że zawyżenie w miesiącu wrześniu 2004 r. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie spowodowało uszczuplenia należności Skarbu Państwa. W opinii podatnika ustalona przez organ podatkowy kwota do przeniesienia za miesiąc wrzesień 2004 r. spowodowała zmniejszenie w następnych okresach rozliczeniowych, tj. w miesiącach od października 2004 r. do marca 2005 r. wykazanej w deklaracjach VAT–7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w rozliczeniu miesiąca marca 2005 r. kwota nadwyżki podatku do przeniesienia wykazana została w prawidłowej wysokości.

W dalszej części uzasadnienia L.K. odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt K 17/1997, OTK 1998/3/30), w którym Trybunał stwierdził, że art. 27 ust. 5 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o VAT z 1993 r.", stanowiący podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do osoby fizycznej, jest sprzeczny z Konstytucją RP. Strona podniosła, że zgodnie z w/w wyrokiem przepisy ustawy o VAT z 1993 r. straciły moc w zakresie, w jakim dopuszczały stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji z ustawy o VAT z 1993 r. oraz kary grzywny za wykroczenia skarbowe.

Podatnik wskazał również na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. (sygn. akt I FPS 2/05, ONSAiWSA 2006/1/1), w której Sąd stwierdził, że podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy o VAT z 2004 r., stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. oraz że uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W opinii podatnika skoro Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisu art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z 1993 r., to przepis art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. będący jego kontynuacją, należałoby uznać również za niekonstytucyjny.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii stwierdzonego zaniżenia podatku należnego o [...] zł z uwagi na przyjęcie przez podatnika niewłaściwego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Następnie Dyrektor podniósł, że organy podatkowe, działając na podstawie art. 281 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", przeprowadzają kontrolę podatkową, której celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Opierając się na treści przepisów art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. organ odwoławczy podał, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy w oparciu o przepis art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.

Dalej Dyrektor podał, że przepisy prawa podatkowego – art. 109 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. – obligują organy podatkowe do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia również w przypadku zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego wykazanej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że sankcja w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego nie będzie ustalana w dwóch określonych w art. 109 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. przypadkach:

- jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę,

- w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania, w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie podatnik nie dokonał żadnej z w/w czynności stanowiących prawną podstawę do odstąpienia przez organ pierwszej instancji od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. wyłączający nakładanie sankcji na osoby fizyczne (w zakresie, w jakim za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność karną skarbową) dotyczył wyłącznie art. 27 ustawy o VAT z 1993 r., która straciła moc 30 kwietnia 2004 r. i nie ma zastosowania do postanowień nowej ustawy, tj. ustawy o VAT z 2004 r. Dyrektor podkreślił przy tym, że orzeczenie Trybunału o niekonstytucyjności badanego aktu normatywnego prowadzi do uchylenia mocy obowiązującej jedynie określonych w nim przepisów.

W opinii organu odwoławczego odnoszenie wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. do nowych przepisów jest bezzasadne i nie umocowane przepisami prawa. Dyrektor podniósł, że wraz z uchwaleniem i ogłoszeniem każdej ustawy przysługuje jej domniemanie zgodności z konstytucją. Choć jest ono wzruszalne, to obalić je może tylko wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Organ odwoławczy podkreślił, że możliwości takiej nie mają organy podatkowe, które obowiązane są stosować nowe przepisy o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym także wobec podatników będących osobami fizycznymi, ponieważ przepisom tym przysługuje wspomniane domniemanie zgodności z konstytucją.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podał, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego przekazującego odwołanie do organu odwoławczego wynika, iż odstąpiono od zastosowania wobec podatnika sankcji z ustawy karno skarbowej.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej L.K. zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez błędne jego zastosowanie wobec osoby fizycznej.

W uzasadnieniu skargi L.K. powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo, jednakże tylko w zakresie, w jakim ustala skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczki na poczet usług budowlanych.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2–21, art. 14 ust. 4, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak wynika z przytoczonego powyżej przepisu od powyższej zasady ustawodawca przewidział wyjątki. Jednym z nich jest sformułowana w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT z 2004 r. zasada, zgodnie z którą jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Oznacza to, że każda otrzymana zaliczka powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT z 2004 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano – montażowych. Z kolei art. 19 ust. 15 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi, że w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2–5 i 7–11 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Odnosząc przytoczone powyżej przepisy do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w dniu 7 września 2004 r. L.K. otrzymał od J.D. zaliczkę w kwocie [...] zł na wykonanie robót budowlanych na obiekcie [...] w [...]. Jednakże od kwoty otrzymanej zaliczki nie odprowadził należnego podatku, lecz dopiero w dniu 23 marca 2005 r., po wykonaniu wszystkich robót i podpisaniu "Protokołu technicznego odbioru robót", wystawił fakturę VAT nr [...] na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a wykazany w tej fakturze podatek ujął w rozliczeniu miesiąca marca 2005 r.

W związku z powyższym orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że otrzymaną od J.D. zaliczkę L.K. winien był opodatkować w miesiącu jej otrzymania, czyli we wrześniu, a nie czyniąc tego naruszył wymienionej powyżej przepisy ustawy o VAT z 2004 r. i zaniżył należny za miesiąc wrzesień 2004 r. podatek od towarów i usług o [...] zł.

Ustosunkowując się natomiast do charakteru prawnego świadczenia określonego przez ustawę o VAT z 2004 r. jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stoi na stanowisku, że świadczenie to jest sankcją administracyjną. Jednocześnie Sąd uważa za konieczne podkreślić, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a tym bardziej podatek obrotowy.

Stanowisko takie, sprowadzające się do ustalenia, że świadczenie to jest sankcją, przesądza jednocześnie, iż art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. nie jest sprzeczny z przepisami Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) – zwanej w dalszej części "VI Dyrektywą".

Funkcje spełniane przez podatki obejmują łącznie funkcję fiskalną (podatki stanowią główne źródło dochodów budżetowych), funkcję stymulacyjną (podatki spełniają rolę bodźca zachęcającego do podejmowania działań pożądanych z punktu widzenia interesu społecznego, np. zachęta do inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy.), funkcję redystrybucyjną (podatki umożliwiają alokację środków pieniężnych od podmiotów, które je wypracowały, do podmiotów finansowanych przez państwo), funkcję wyrównawczą (funkcja ta ma na celu zacieranie nierówności w dochodach przedsiębiorstw) oraz funkcję informacyjną, zwaną również kontrolną (funkcja umożliwiająca zebranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali mikro).

Powyższy katalog nie zawiera funkcji sankcyjnej. Funkcja ta stanowi z kolei pierwszoplanową funkcję dodatkowego zobowiązania podatkowego, która w sposób jednoznaczny określa charakter prawny tego świadczenia, odróżniając je w konsekwencji od świadczeń będących podatkami.

Powyższe należy uzupełnić o stwierdzenie, że o charakterze prawnym świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz treść. Tym samym to, że ustawodawca nazwał dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatkiem – co wynika zarówno z treści ustawy o VAT z 2004 r., jak i z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej – nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. jest podatkiem w znaczeniu materialnym.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego ze zobowiązaniem podatkowym. Są one bowiem faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości, że kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia już to, że jest ona nakładana niezależnie od okoliczności zawinienia podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być powiem ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji lub spowodowały jej niezłożenie połączone z brakiem wpłacenia podatku.

Sąd uznaje za celowe wskazać jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi podatku ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, OTK 1998/3/30), ale pośrednio także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – zwanego w dalszej części "ETS". Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r. (sygn. akt C–168/06, Dz.U.UE.C 2007/96/22), na mocy którego ETS uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał, że "(...) nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT (...) w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej".

Niezależnie od powyższych rozważań należy wskazać, że art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na osobę podatnika. Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt. K 17/97, OTK 1998/3/30) oraz treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3), dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone, jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Mocą w/w wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z 1993 r., w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Z kolei w w/w uchwale przyjęto, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. W orzeczeniach tych zaakcentowano, że odpowiedzialność administracyjna podatnika, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym przewidzianym w przepisach ustawy o VAT, jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnoskarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne.

Uogólniając treść w/w orzeczeń wskazać więc należy, że z uwagi na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karnoskarbową, sankcje VAT nie mogą mieć zastosowania wobec podatników VAT będących osobami fizycznymi. Objęte sankcją VAT czyny, tj. nierzetelne sporządzenie deklaracji VAT oraz niezłożenie deklaracji i niewpłacenie podatku, jeżeli zostały zawinione przez podatnika, stanowią bowiem równocześnie wykroczenia lub przestępstwa skarbowe, zagrożone karami odrębnymi od sankcji przewidzianych w ustawie o VAT.

Odnosząc się do stwierdzenia organu odwoławczego, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności danego aktu normatywnego prowadzi do uchylenia mocy obowiązującej jedynie określonych w nim przepisów należy wskazać, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i w literaturze dominuje pogląd, iż w przypadku powzięcia wątpliwości co do konstytucyjności ustawy należy uruchomić procedurę pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego. Mogą jednak wystąpić wyjątkowe sytuacje, które na tle konkretnej sprawy zwalniają Sąd od wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Taka wyjątkowa sytuacja wystąpiła np. w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 24 października 2000 r. (sygn. akt V SA 613/00, OSP 2001, nr 5, poz. 82). W sprawie tej NSA odmówił zastosowania art. 59 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny z uwagi na jego niezgodność z art. 46 Konstytucji RP (zakwestionowany przepis Kodeksu celnego uprawniał organy celne do orzekania przepadku mienia, natomiast art. 46 Konstytucji RP stanowił, że przepadek rzeczy może nastąpić tylko na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu). Podkreślenia wymaga fakt, że Trybunał Konstytucyjny już wcześniej, bo w wyroku z dnia 17 kwietnia 2000 r. (sygn. akt SK 28/99, OTK ZU 2000, nr 3, poz. 88) wypowiedział się w kwestii niekonstytucyjności przepisu art. 5 ust. 2 pkt 2 Prawa celnego z dnia 28 grudnia 1989 r. Dodatkowo należy wskazać, że przed wydaniem powołanego wyroku NSA art. 59 § 2 Kodeksu celnego został znowelizowany. Oczywistość niezgodności powołanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. Zdaniem R.Hausera i A.Kabata w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (R.Hauser i A.Kabat, glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, OSP 2003, nr 2, s. 73–75).

W rozpoznawanej sprawie występuje taka właśnie sytuacja. Skoro zarówno na gruncie ustawy o VAT z 1993 r., jak i ustawy o VAT z 2004 r. instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego została uregulowana w sposób analogiczny, przedstawione powyżej tezy wynikające z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. jak i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. pozostają aktualne nie tylko w odniesieniu do orzeczeń zapadłych w oparciu o art. 27 ustawy o VAT z 1993 r., ale także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych – tak jak w przedmiotowej sprawie – w oparciu o art. 109 ustawy o VAT z 2004 r.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zaś w pozostałym zakresie oddalił skargę.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]