Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 392/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 28 i 29
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 44
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Dagmara Dominik-Ogińska (spr.), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1517/14 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia N. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Stowarzyszenia N. w K.kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Kr 1517/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 4 listopada 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) wydaną na rzecz Stowarzyszenia N. w K.(dalej: stowarzyszenie/ strona).

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 17 lutego 2014r. o wydanie interpretacji indywidualnej stowarzyszenie przedstawiło następujące zdarzenie przyszłe. Wskazano, że strona jest stowarzyszeniem z siedzibą w K. wpisanym do Rejestru Stowarzyszeń KRS. Zgodnie ze statutem działalność stowarzyszenia polega m.in. na: 1) organizacji corocznej trzydniowej konferencji, dla ok. 800 osób, odbywającej się z reguły we wrześniu, gdzie wszyscy uczestnicy to członkowie stowarzyszenia – podczas konferencji odbywa się cykl wykładów, za które prelegenci nie otrzymują wynagrodzenia, a celem ich jest szkolenie językowo-metodyczne dla nauczycieli języka angielskiego; 2) prowadzeniu nieodpłatnych regionalnych warsztatów dla członków stowarzyszenia; 3) wydawaniu bezpłatnego biuletynu na temat nauczania języka angielskiego; 4) prowadzeniu strony internetowej, 5) sponsorowaniu wyjazdów członków stowarzyszenia na konferencje i kursy; 6) prowadzeniu (w zależności od regionu) dwudniowych konferencji z udziałem zagranicznych prelegentów – stowarzyszenie pokrywa koszty przylotu gościa oraz symbolicznego wynagrodzenia; 7) współpracy i wymianie doświadczeń między polskimi nauczycielami języka angielskiego; 8) utrzymywaniu kontaktów i współpracowanie z ośrodkami nauczania języka angielskiego w ramach organizacji międzynarodowych. Działalność stowarzyszenia jest finansowana ze składek członkowskich, a za konferencje i szkolenia członkowie dodatkowo wpłacają opłatę konferencyjną przeznaczoną na koszty jej organizacji – same składki nie pokrywają kosztów ich organizacji. Pozostała, po konferencji lub warsztatach, nadwyżka z racji wniesionych opłat jest przeznaczana na inne cele statutowe. Stowarzyszenie jest czynnym podatnikiem VAT. Stowarzyszenie rozważa prowadzenie działalności konferencyjnej i warsztatowej w większym wymiarze. W związku z czym stowarzyszenie zamierza kierować ofertę konferencyjną i szkoleniową do osób niebędących jeszcze jego członkami. Osoba, która nie będąc członkiem stowarzyszenia, będzie chciała wziąć udział w konferencji, czy warsztacie będzie jednak musiała wpierw uzyskać status członka. W takiej sytuacji będzie musiała opłacić składkę członkowską i złożyć deklarację przystąpienia. Po wykonaniu ww. czynności osoba taka będzie uprawniona do udziału w konferencji, warsztatach i korzystania z innych praw członka. Wszystkie szkolenia i konferencje, za które pobierane są opłaty konferencyjne są bezpośrednio związane z działalnością zawodową członków stowarzyszenia i służą podniesieniu poziomu oraz efektywności prowadzonego przez nich nauczania języka angielskiego. Przedmiotowe szkolenia oraz konferencje dotyczą zarówno metodyki nauczania języka angielskiego, jak i samego nauczania uczestników tego języka. Podczas corocznej konferencji odbywa się cykl wykładów, które polegają na szkoleniu językowo-metodycznym dla nauczycieli języka angielskiego, czyli zawierającym zarówno szkolenia z metodyki nauczania (metod efektywnego nauczania), jak i nauki samego języka. Stowarzyszenie oprócz ww. konferencji, prowadzi szkolenia (warsztaty) dla zainteresowanych członków z języka angielskiego. Są to kursy językowe prowadzone przez nauczycieli z zagranicy dla polskich nauczycieli języka angielskiego. Kursy mają za przedmiot naukę języka (np. nowych wyrażeń (słów) wchodzących do użycia, slangu określonych środowisk, czy terminologii zawodowych), a nie metodyki nauczania. Stowarzyszenie nie jest objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.

W związku z powyższym stowarzyszenie zadało pytanie: czy usługi w zakresie organizacji szkoleń i konferencji dla członków stowarzyszenia, przeprowadzane zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawy o VAT) oraz art. 44 rozporządzenia Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 23 marca 2011 Nr L 77, s. 1 i nast.; dalej: rozporządzenie nr 282/2011). Zdaniem strony usługi te będą korzystały z przedmiotowego zwolnienia z uwagi na bezpośredni skutek art. 44 rozporządzenia nr 282/2011. W ocenie stowarzyszenia stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 maja 2014 r. strona wskazała, że co do zasady szkolenia i konferencje organizowane przez stowarzyszenie dotyczą i zawierają w sobie kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, ich tematyka i szczegółowe programy dotyczą i pozostają w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestników zajęć tj. nauczycieli języka angielskiego. Głównym i w zasadzie jedynym celem szkoleń stowarzyszenia jest uzyskiwanie i uaktualnianie wiedzy zawodowej jego uczestników. Mając na uwadze zapisy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że stowarzyszenie nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania jak również nie jest uczelnią, jednostką naukową PAN lub jednostką badawczo-rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, usługi wykonywane przez stowarzyszenie powinny być kwalifikowane jako kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Zwrócono uwagę, że powyższa regulacja prawa krajowego, jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112), jak też na to, że wadliwym jest uzależnienie w prawie krajowym zwolnienia takich usług od kwestii ich prowadzenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co - w sposób nieuzasadniony treścią ww. przepisu dyrektywy 112, jak i rozporządzenia nr 282/2011 - zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z samej dyrektywy 112. Odwołano się w tym do orzecznictwa sądów administracyjnych, jak też orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS/ Trybunał) z którego wyraźnie wynika, że podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego określonych w ww. przepisie dyrektywy 112. Podkreślono też, że usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez stowarzyszenie nie są finansowane ze środków publicznych.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy stwierdził, że organizowane przez stowarzyszenie szkolenia oraz konferencje językowo-metodyczne, jak również szkolenia (warsztaty) dla zainteresowanych członków mające za przedmiot nauczanie języka obcego a nie metodykę nauczania, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Wprawdzie ww. usługi spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jednakże nie spełniają żadnej z pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, tym samym nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Ponadto organizowane przez stowarzyszenie szkolenia oraz konferencje językowo-metodyczne nie będą objęte zwolnieniem od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, gdyż usługi te w ocenie organu podatkowego nie stanowią przewidzianych w tym przepisie usług nauczania języków obcych, bowiem nie mają na celu wyłącznie bezpośredniej nauki języka. Natomiast prowadzone przez stowarzyszenie szkolenia (warsztaty) dla zainteresowanych członków, mające za przedmiot nauczanie języka obcego a nie metodykę nauczania, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT. W związku z powyższym stanowisko strony oceniane całościowo uznano za nieprawidłowe. Jednocześnie organ podatkowy uznał, że przepisy dotyczące ww. zwolnień od podatku nie są sprzeczne z dyrektywą 112. Podkreślono też, że wyrok TS w sprawie MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa, C-319/12, EU:C:2013:778 nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem odnosi się do odmiennego stanu prawnego (art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 43 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 oraz rozporządzenia nr 282/2011. Strona podtrzymała stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

2.2. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną organu podatkowego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2016r, poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa).

3.2. Odwołał się do treści art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, art. 44 rozporządzenia nr 282/2011, art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT, orzecznictwa TS oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i stwierdził, że organ podatkowy dopuścił się niewłaściwej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT poprzez wadliwą ocenę prawidłowości implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 we wspomnianym przepisie.

3.3. Dokonując wykładni przepisu adekwatnego z uwagi na przedstawiony stan faktyczny, przy jednoczesnym uznaniu, że nauka języka (bez dydaktyki) mieści się w zwolnieniu określonym w pkt 28, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, zwalniającego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, Sąd pierwszej instancji zauważył, że warunek ten nie wynika z treści art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Uzależnianie, zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w dyrektywie 112. Przepis art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 pozwala bowiem państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie o VAT zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w dyrektywie 112. Uznano, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 a zatem należało odmówić jego zastosowania w sprawie. Właściwa implementacja omawianego przepisu powinna – zdaniem Sądu pierwszej instancji - polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego

3.4. Sąd pierwszej instancji zauważył, że z wyroku TS w sprawie MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa, EU:C:2013:778 wynika, że sama okoliczność, że podmiot świadczy usługi w celach komercyjnych nie wyklucza zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112. Nie ma w związku z tym żadnych przeszkód prawnych, aby skarżący świadcząc jako podmiot prywatny usługi szkoleniowe obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy błędnie nie wziął pod uwagę wywodów przedstawionych w tym wyroku stwierdzając, że dotyczy on nieobowiązującego stanu prawnego. Stanowisko takie jest jednak nieuzasadnione i poglądy wyrażone w tym wyroku nadal pozostają aktualne.

3.5. Podkreślono, że wykładnia prounijna, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, a więc powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa unijnego to – mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego – zastosowanie będzie miała norma unijna. W tych okolicznościach obowiązkiem organu podatkowego była – w świetle zasady pierwszeństwa i efektywności prawa unijnego – odmowa stosowania przepisu krajowego sprzecznego z przepisami unijnymi. W polskim systemie prawnym bowiem w sytuacji wadliwej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 w ramach art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, stosowanie zwolnienia kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania następuje na podstawie wspomnianego przepisu dyrektywy w zw. z art. 44 rozporządzenia nr 282/2011. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy nie postąpił jednak w pożądany sposób na skutek błędnej analizy zgodności art. 43 ust. 29 lit. a) ustawy o VAT z przytoczonymi wyżej przepisami prawa pochodnego UE, dopuszczając się błędnej wykładni wspomnianych przepisów.

3.6. Na marginesie zaś zauważył, że przyjęcie takiej interpretacji wspomnianych przepisów już w zaskarżonym akcie nie stanowiłoby precedensu. Liczne są bowiem orzeczenia sądów administracyjnych, w których wskazuje się na nieprawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112. Pomijanie przez organ podatkowy ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie było w ocenie Sądu pierwszej instancji niczym nieuzasadnione i stanowi przejaw naruszenia zasady pewności prawa, której ugruntowanie było celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

3.7. Zauważono, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy nie dokonał szerokiej analizy pojęcia "kształcenia zawodowego", co miało szczególne znaczenie biorąc pod uwagę treść art. 44 rozporządzenia nr 282/2011. Organ podatkowy położył bowiem główny nacisk na analizę szkoleń organizowanych przez stowarzyszenie w zakresie kształcenia językowego, marginalizując znaczenie kursów w zakresie metodyki kształcenia, również wskazywanych w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji. Tymczasem organ podatkowy powinien był mieć na uwadze, że uregulowanie krajowe nie powinno wyłączać ze zwolnienia usług, które wypełniają definicję usług kształcenia zawodowego zamieszczoną w art. 44 rozporządzenia nr 282/2011.

3.8. Tym samym nakazano aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy usunął błąd wykładni wytknięty mu w niniejszym wyroku. Organ ten powinien również dokonać rzetelnej analizy orzecznictwa sądów administracyjnych i uwzględnić tezy tego orzecznictwa w ocenie stanowiska strony, w szczególności w zakresie ocen prawidłowej implementacji prawa pochodnego UE do prawa krajowego RP. Nakazano organowi podatkowemu uwzględnić fakt błędnej implementacji do porządku prawnego art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT oraz dokonanie oceny stanowiska strony z pominięciem tego przepisu, stosując regulacje art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 oraz art. 44 rozporządzenia nr 282/2011. Nakazano też aby organ podatkowy dokonał w tym zakresie wykładni w kierunku stwierdzenia, czy strona spełnia przesłanki do uznania jej za inną instytucję określoną w wyżej wskazanym art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 działającą w dziedzinie o której w nim mowa. Innymi słowy organ podatkowy ma odpowiedzieć na pytanie, czy cele strony skarżącej są tożsame z celami działania odpowiednich podmiotów prawa publicznego. Określając zakres działania strony organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę podany powyżej przepis art. 44 rozporządzenia nr 282/2011. Stwierdzono też, że w tym kontekście organ podatkowy nie może ograniczyć się jedynie do czynności polegających na nauczaniu języka, lecz ma wyjaśnić, czy w dyspozycji tego przepisu mieści się również dydaktyka nauczania języka, odpowiadając na pytanie, czy dydaktyka nauczania skierowana do nauczycieli może zostać uznana za uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych polegających na nauce języka. Przy dokonywaniu powyższej wykładni organ podatkowy będzie w szczególności zobowiązany do uwzględnienia stanowiska zajętego przez TS w sprawie MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa, EU:C:2013:778.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez organ podatkowy zaskarżono powołany na wstępie wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zarzucono naruszenie:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, naruszenie przepisów postępowania w sposób majacy wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ppsa oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez uwzględnienie skargi strony, uchylenie interpretacji indywidualnej oraz wskazanie w treści wyroku wytycznych co do dalszego postępowania ("dokonanie przez organ analizy czy skarżąca spełnia przesłanki do uznania jej za inną instytucję określoną w art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE") z jednoczesnym brakiem wskazania w oparciu o jakie przesłanki i przepisy miałyby tego organ dokonać skoro w przepisach dyrektywy 112 brak jest określenia jakie cele podmiotów prywatnych mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego; art. 146 § 1 ppsa oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez uwzględnienie skargi strony, uchylenie interpretacji indywidualnej i przyjęcie, iż organ podatkowy wydając przedmiotową interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w niczym nieuzasadniony sposób – w ocenie Sądu pierwszej instancji – pominął orzecznictwo sądów administracyjnych, a w efekcie organ podatkowy dopuścił się naruszenia zasady pewności prawa;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 28 i 29a ustawy o VAT oraz art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż usługi świadczone przez stowarzyszenie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia, podczas, gdy prawidłowe rozumienie ww. norm prawnych prowadzi do wniosku, iż usługi w zakresie organizacji szkoleń i konferencji dla członków stowarzyszenia, przeprowadzane zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym mogą korzystać ze zwolnienia określonego w pkcie 28, lecz w zakresie nauczania języka, nie zaś metodyki nauczania; art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wskazany przepis dyrektywy 112 został błędnie zaimplementowany do polskiego porządku prawnego podczas, gdy w ocenie organu podatkowego przepis ten został prawidłowo wprowadzony do krajowego systemu prawnego, a przepisy dyrektywy 112 zwalniają tylko takie usługi kształcenia, na które państwo ma wpływ, tj. takie, które są uregulowane w ogólnie obowiązujących przepisach, czyli państwo członkowskie ma nad nimi kontrolę lub też są finansowane ze środków publicznych.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.2. Punktem wyjścia dla oceny prawidłowości sformułowanych w skardze kasacyjnej przez jej autora zarzutów jest w pierwszej kolejności stwierdzenie, czy przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT został błędnie zaimplementowany do polskiego porządku prawnego.

5.3. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Z kolei powoływany w treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku: usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

5.4. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ponadto zgodnie z art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

5.5. Należy wpierw zauważyć, że zakres przepisu art. 132 dyrektywy 112, który reguluje zwolnienia z VAT o charakterze obligatoryjnym i dotyczy zwolnień z VAT pewnych rodzajów działalności w interesie ogólnym. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli (por. K. Sachs i R. Namysłowski, "Dyrektywa VAT. Komentarz", s. 565). Przepis art. 132 dyrektywy 112 nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie tych, które są w nim wymienione i opisane w nim w sposób bardzo szczegółowy (wyrok TS w sprawie Stichting Kinderopvang Enschede, C-415/04, EU:C:2006:95, pkt 14). Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że zwolnienia, o których mowa w art. 132 dyrektywy 112, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (zob. wyrok TS w sprawie Verigen Transplantation Service International, C‑156/09, EU:C:2010:695, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Dodatkowo wskazuje się, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób zawężający. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Tym samym owa zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 132 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (zob. w szczególności wyrok TS w sprawie Zimmermann, C‑174/11, EU:C:2012:716, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wyraźnie stwierdził, że art. 132 dyrektywy 112 nie tylko reguluje, jakie czynności należy zwolnić od podatku, lecz także, jakie czynności nie mogą być zwolnione (wyrok w sprawie TS Zimmermann, EU:C:2012:716, pkt 51).

5.6. Jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług VAT (zob. podobnie wyrok TS w sprawie Komisja/ Niemcy, C-287/00, EU:C:2002:388, pkt 47). Ponadto komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki TS w sprawie: Hoffmann, C‑144/00, EU:C:2003:192, pkt 38; Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 31; MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 27). Podobnie pojęcie "podmiotu" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. wyrok TS w sprawie: Kingscrest Associates i Montecello, EU:C:2005:322, pkt 35; MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa, EU:C:2013:778, pkt 28).

5.7. Należy też przypomnieć, że w wyroku TS w sprawie MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa, EU:C:2013:778, zauważono, że zwolnienie wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., które zwalnia wszystkie usługi edukacyjne w sposób ogólny, niezależnie od celu realizowanego przez podmioty świadczące te usługi jest niezgodne z rzeczonym art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, według koncepcji prawodawcy Unii. Podkreślono także, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem z VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi (por. też wyroki NSA z dnia: 22 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 2163/13; 31 marca 2016r., sygn. akt I FSK 1565/14, CBOSA).

5.8. Warto jest też zauważyć, że na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT wykształciło się już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym uzależnianie prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w dyrektywie 112. Wprowadzony przez ustawodawcę krajowego warunek odnosi się wyraźnie do przedmiotu zwolnienia, a nie podmiotu. W konsekwencji należało uznać, że doszło do błędnej implementacji przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego (por. wyroki NSA z dnia: 28 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 615/12; 4 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013r. sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013r. sygn. akt I FSK 1622/12; 19 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 173/13; 9 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 2119/13; 3 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 970/13; 17 września 2014r. sygn. akt I FSK 1372/13, CBOSA). Pogląd powyższy Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie podziela.

5.9. Tym samym za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, jak też art. 43 ust. 1 pkt 28 i 29 oraz art. 44 rozporządzenia nr 282/2011. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Określając zaś zakres działania strony organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wskazany wyżej przepis art. 44 rozporządzenia nr 282/2011.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w przypadku nauki języków obcych przez stowarzyszenie na warunkach określonych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zastosowanie będzie miał przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, bo ten ma zastosowanie, o ile nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

5.10. Błędnie autor skargi kasacyjnej wywodzi, że skoro w dyrektywie 112 nie ma definicji interesu publicznego, to tym samym nie można stwierdzić wadliwości przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o VAT. Powyższa argumentacja zdaje się błędnie utożsamiać dwa odrębne problemy prawne. Czym innym jest charakter zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, a czym innym jest wynikający z jego treści zakres swobodnego uznania państwa członkowskiego. Zwolnienie przewidziane w treści art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 należy do kategorii zwolnień obejmujących działalność podejmowaną w interesie publicznym. Zaś zakres swobodnego uznania dotyczy podmiotów jakie podlegają zwolnieniu z VAT, tj. innych podmiotów działających m.in. w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, których cele są uznane za podobne do celów podmiotów edukacyjnych prawa publicznego. Wykazana przez sądy administracyjne wadliwość polskiego przepisu dotyczy przekroczenia przez polskiego ustawodawcę wspomnianego zakresu swobodnego uznania.

5.11. Nie można też podzielić poglądu zawartego zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w interpretacji indywidualnej, że w sprawie nie ma zastosowania wyrok TS w sprawie MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa, EU:C:2013:778 z uwagi na odmienny stan prawny.

Jak wynika z treści art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), rola Trybunału w procedurze prejudycjalnej polega na dokonywaniu wykładni prawa Unii Europejskiej lub orzekaniu w przedmiocie jego ważności, nie zaś na stosowaniu tego prawa do stanu faktycznego leżącego u podstaw postępowania głównego. To ostatnie zadanie należy do sądu krajowego. Zadaniem Trybunału nie jest więc ani orzekanie w przedmiocie kwestii faktycznych podniesionych w ramach sporu w postępowaniu głównym, ani rozstrzyganie ewentualnych różnic w opiniach na temat wykładni lub stosowania przepisów prawa krajowego. Orzekając w przedmiocie wykładni lub ważności prawa Unii Europejskiej, Trybunał stara się też udzielić odpowiedzi użytecznej dla rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym, lecz to do sądu krajowego należy wyciągnięcie z niej konkretnych wniosków, w tym – w razie potrzeby – podjęcie decyzji o niestosowaniu danego przepisu prawa krajowego (por. Zalecenia dla sądów krajowych, dotyczące składania wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (2012/C 338/01), pkty 7 i 8, s. 2). Innymi słowy, Trybunał dostarcza sądom krajowym elementów wykładni prawa Unii, które są im niezbędne do rozstrzygnięcia toczących się przed nimi sporów (zob. postanowienia TS w sprawie: Abdallah, C-144/11, EU:C:2011:565, pkt 9 i przytoczone tam orzecznictwo; Andre, C-23/15, EU:C:2015:194, pkt 4 i przytoczone tam orzecznictwo; a także wyrok TS w sprawie Capoda Import-Export, C-354/14, EU:C:2015:658, pkt 23). Konieczność przedstawienia wykładni prawa Unii, która byłaby użyteczna dla sądu krajowego, wymaga, aby sąd krajowy określił ramy stanu faktycznego i prawnego, w jakie wpisane są zadawane przez niego pytania, lub przynajmniej aby wyjaśnił on okoliczności faktyczne, na jakich opierają się owe pytania (zob. postanowienia TS w sprawie: Abdallah, EU:C:2011:565, pkt 10 i przytoczone tam orzecznictwo; Andre, EU:C:2015:194, pkt 5 i przytoczone tam orzecznictwo; a także wyrok TS w sprawie Safe Interenvíos, C-235/14, EU:C:2016:154, pkt 114; por też art. 94 Regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości z dnia 25 września 2012r. (Dz. Urz. UE z dnia 29 września 2012r. Nr L 265 ze zm.). Stąd też w analizie czy określony wyrok TS dotyczy określonego stanu prawnego punktem odniesienia jest przepis prawa unijnego a nie przepis prawa krajowego.

Ponadto nie ulega wątpliwości, że wyrok wstępny jest wiążący dla sądu krajowego (zarówno sądów niższych, jak i sądu wyższej instancji), pod warunkiem że nie zwróci się on do TS z własnymi pytaniami. Sąd administracyjny nie może natomiast przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez Trybunał, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TS do wykładni prawa unijnego. Co więcej, o ogólnej mocy wiążącej orzeczeń wstępnych świadczą całokształt postępowania prejudycjalnego, jak też zasada pewności prawa i cel nadrzędny, jakim jest jednolita interpretacja i stosowanie prawa unijnego od momentu jego ustanowienia. Skoro TS przedstawia wykładnię przepisów i zasad prawa unijnego, to konsekwentnie moc wiążąca dokonanej wykładni odpowiada mocy wiążącej przepisów unijnych, które sądy administracyjne muszą respektować (por. P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2006, s. 82, 86–88). Nie można też zapominać, że obowiązek respektowania orzeczeń TS dotyczy wszystkich podmiotów stosujących prawo podatkowe, zarówno podatników, jak i organów podatkowych (por. też wyrok TS w sprawie Fratelli Constanzo SpA, 103/88, EU:C:1989:256, pkt 33).

Powyższe wskazuje, że Trybunał w wyroku w sprawie MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa, EU:C:2013:778 dokonał wykładni przepisu prawa unijnego, tj. art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 nie zaś – jak wywodzi to autor skargi kasacyjnej - wykładni przepisów prawa krajowego. Fakt, że TS wskazuje w swoim wyroku, że określony przepis prawa polskiego jest niezgodny z prawem unijnym musi być rozpatrywany w kategorii użytecznej wskazówki dla sądu krajowego. Albowiem to sąd krajowy, jak też organ podatkowy zobowiązany jest dokonać wykładni prounijnej prawa polskiego na tle okoliczności konkretnej sprawy z uwzględnieniem właśnie wskazówek zawartych w ww. wyroku TS. Powyższe zatem nie dyskwalifikuje interpretacji Trybunału zawartej we wspomnianym wyroku również wówczas, gdy zmieniono przepisy prawa krajowego stanowiące implementację ww. przepisu do polskiego porządku prawnego.

Z tych też względów za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 ppsa oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa. Słusznie bowiem Sąd pierwszej instancji nakazał aby organ podatkowy dokonał w tym zakresie wykładni w kierunku stwierdzenia, czy strona spełnia przesłanki do uznania jej za inną instytucję określoną w wyżej wskazanym art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, uwzględniając tezy zawarte w wyroku TS w sprawie MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa, EU:C:2013:778.

5.12. Chybionym jest też zarzut naruszenia art. 146 § 1 ppsa oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 14a § 1 O.p., art. 14c § 1 i 2 O.p., art. 14e § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Niewątpliwie bowiem w sprawie organ podatkowy pominął ugruntowaną linię orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie błędnej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. Takie działanie stanowi niewątpliwie naruszenie zasady pewności prawa, która stanowi fundament zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa.

5.13. Z tych też względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.