Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1054/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 pkt 6, art. 2 ust. 1 pkt 20 i 23a, art. 9 ust. 1 pkt 8, art. 31a ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, otrzymał wniosek "A" Spółki Akcyjnej w R. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat ilościowych związanych z magazynowaniem wyrobów węglowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zajmuje się produkcją energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. W swojej działalności Spółka wykorzystuje m.in. węgiel o kodzie CN 2701 (dalej: wyroby węglowe).

Od dnia 2 stycznia 2012 r. w związku z wejściem w życie znowelizowanych przepisów ustawy akcyzowej, wyroby węglowe zużywane przez Spółkę będą korzystały ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( j.t. Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. dalej powoływana jako u.p.a.).

W związku z prowadzoną działalnością, możliwe są sytuacje, w których Spółka będzie odnotowywać straty ilościowe wyrobów węglowych powstające w związku z ich magazynowaniem oraz zużywaniem.

Straty te związane są z normalną działalnością Spółki i wynikają z naturalnych procesów fizykochemicznych.

Straty ilościowe związane z magazynowaniem wyrobów węglowych mogą wynikać z ich właściwości fizykochemicznych (wyroby węglowe nasiąkają wodą, a następnie woda może z nich wyparowywać co powoduje zmianę ciężaru wyrobów węglowych; zamarzają; przywierają do podłoża) bądź z przyczyn losowych (np. wypadek wahadła kolejowego).Różnice te mogą również wynikać z dopuszczalnych błędów pomiarów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu wyrobów węglowych lub dopuszczalnego błędu pomiaru przy inwentaryzacji wyrobów węglowych magazynowanych na hałdzie.

Spółka podkreśliła, iż żadna z tych strat nie jest spowodowana zamierzonym działaniem Spółki. Straty te są efektem naturalnych procesów fizykochemicznych bądź zdarzeń zupełnie niezależnych od woli Spółki (np. wypadki).

W związku z tym postawiono następujące pytanie:

Czy wskazane powyżej straty wyrobów akcyzowych powstające w związku z ich magazynowaniem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym?

Zdaniem Spółki, w związku z wygaśnięciem wynegocjowanych przez Polskę okresów przejściowych, od początku roku 2012 r. węgiel i koks zostaną objęte efektywnym opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Z tego względu, przepisy ustawy o podatku akcyzowym, wchodzące w życie z dniem 2 stycznia 2012 r. wprowadziły całościowy system opodatkowania akcyzą wyrobów węglowych.

W ramach tego systemu wprowadzono również definicje, które precyzyjnie określają, jakie wyroby oraz jakie zdarzenia mogą zostać uznane za ubytki wyrobów akcyzowych, podlegające opodatkowaniu.

Nowelizacja ustawy akcyzowej, która wejdzie w życie od dnia 1 stycznia 2012 r. zawiera istotne zmiany w definicji ubytków wskazanej w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. Za ubytki wyrobów akcyzowych uznane zostały również straty, "wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy". Straty wyrobów węglowych stanowią zatem ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu tego przepisu, ale tylko wtedy, gdy wystąpią u pośredniczącego podmiotu węglowego.

Zgodnie z art. 9 a ust. 1 pkt 8 u.p.a., ubytki wyrobów węglowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. - podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy akcyzowej w znowelizowanym brzmieniu pośredniczący podmiot węglowy jest to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący:

- sprzedaży,

- dostawy wewnątrzwspólnotowej,

- nabycia wewnątrzwspólnotowego,

- importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

Ponadto, podmiot zamierzający prowadzić działalność w charakterze pośredniczącego podmiotu węglowego powinien się zarejestrować zgodnie z art. 16 ust. 4 u.p.a. w znowelizowanym brzmieniu, tj. powiadomić właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot węglowy.

Spółka zaznaczyła, że nie dokonuje żadnej z czynności wskazanej w art. 2 ust. 1 pkt 23 a u.p.a. oraz nie zamierza dokonywać rejestracji jako pośredniczący podmiot węglowy. Spółka jest bowiem podmiotem zużywającym wyroby węglowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie (ostatecznym odbiorcą wyrobów węglowych). Z tego względu, Spółka nie będzie posiadać statusu pośredniczącego podmiotu węglowego w rozumieniu ustawy akcyzowej.

W związku z tym, straty wyrobów węglowych zużywanych przez Spółkę, powstające w związku z magazynowaniem oraz w toku czynności produkcyjnych nie będą stanowić, zdaniem Spółki, ubytków wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów ustaw o podatku akcyzowym.

Dlatego też, w jej opinii, nawet jeśli w toku magazynowania przez nią wyrobów węglowych zostanie utracona pewna ilość wyrobu akcyzowego, to sytuacja taka nie skutkuje obowiązkiem zapłaty akcyzy od utraconego wyrobu. Straty tych wyrobów w toku produkcji lub magazynowania nie mogą zostać również uznane za inną czynność opodatkowaną akcyzą (np. sprzedaż wyrobów węglowych, bądź ich dostawę wewnątrzwspólnotową). W konsekwencji nie podlegają one opodatkowaniu akcyzą.

Wniosek ten znajduje głębokie uzasadnienie teleologiczne (celowościowe). Z punktu widzenia zasad ogólnych systemu prawa, według Spółki, nie jest dopuszczalne obciążanie podatnika obowiązkiem zapłaty podatku od zdarzeń, na które nie ma on wpływu, ale które wynikają z praw fizyki i właściwości chemicznych wyrobów i są w obrocie nieuniknione. Wyrazem tego dla wyrobów których ubytki opodatkowaniu podlegają jest instytucja norm dopuszczalnych ubytków, których wysokość przewidziana w stosownym rozporządzeniu pozwala uniknąć efektywnego obciążenia akcyzą tego typu strat.

Uznanie, że straty wyrobów węglowych powstające u innego podmiotu niż pośredniczący podmiot węglowy skutkowałoby - niezależnie od sprzeczności takiego stanowiska z rezultatami wykładni językowej nieporównanie mniej korzystnym traktowaniem takich wyrobów. Każda, nawet uzasadniona właściwościami fizykochemicznymi strata tych wyrobów byłaby bowiem opodatkowana, gdyż podmiot niebędący podmiotem pośredniczącym, nie miałby możliwości uzyskania decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków, a w konsekwencji, zwolnienia od akcyzy dla tychże ubytków.

Stanowisko takie przeczyłoby więc racjonalności ustawodawcy. Nie uwzględniałoby bowiem praw fizyki, z których wynikają straty wyrobów oraz niedokładności pomiaru. Stanowisko takie stałoby także w rażącej sprzeczności z zasadami opodatkowania akcyzą określonymi w Dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, którą implementuje polska ustawa o podatku akcyzowym, a w szczególności z art. 7 ust. 4 tej dyrektywy. Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE, podatek akcyzowy obciąża konsumpcję wyrobów akcyzowych.

Dlatego też, zdaniem Spółki, nie jest ona zobowiązana do naliczania i zapłaty podatku akcyzowego wynikającego ze strat powstałych w toku czynności produkcyjnych lub magazynowania w stosunku do wyrobów węglowych wskazanych w stanie faktycznym, gdyż straty te nie stanowią opodatkowanych ubytków wyrobów akcyzowych, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym oraz nie mogą zostać uznane za inną czynność opodatkowaną.

Spółka wskazała, że przyjęcie stanowiska o opodatkowaniu strat wyrobów węglowych powstających u podmiotów zużywających prowadziłoby do istotnych konsekwencji praktycznych. Zwolnienia od akcyzy dla wyrobów węglowych dotyczą znacznej liczby podmiotów (tj. kilkaset tysięcy podmiotów), w tym m.in. gospodarstw domowych. W związku z tym, weryfikacja rzeczywistego zużycia wyrobów węglowych oraz określenie rozmiaru powstałych strat tych wyrobów wydaje się wielce utrudnione lub wręcz niemożliwe, a w każdym razie ogromnie obciążające dla administracji celnej, która musiałaby weryfikować zużycie węgla u tych wszystkich podmiotów. Nie wydaje się, zdaniem Spółki, aby osiągnięcie takiego efektu było zamiarem racjonalnego ustawodawcy.

W dniu [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów w odpowiedzi na wniosek, wydał indywidualną interpretację znak: [...] uznając, że stanowisko Spółki dotyczące podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat ilościowych związanych z magazynowaniem wyrobów węglowych jest nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a u.p.a., za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 tego załącznika są wyrobami węglowymi.

W poz. 19 tego załącznika pod kodem ex CN 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, natomiast w poz. 21 pod kodem CN ex 2704 00 koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy, ex - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Dla węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 ustawodawca przewidział w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.p.a., stawkę podatku w wysokości 1,28 zł/l gigadżul (GJ).

Stosownie do art. 88 ust. 1 i ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Do celów poboru akcyzy ustala się wartości opałowe wyrobów węglowych, które wynoszą odpowiednio:

- 23,8 GJ/1000 kilogramów dla węgla objętego pozycją CN 2701;

- 8,6 GJ/1000 kilogramów dla węgla brunatnego objętego pozycją CN 2702;

- 27,5 GJ/1000 kilogramów dla koksu objętego pozycją CN 2704.

W myśl art. 9 a ust. 1 u.p.a., w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

- sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju;

- nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych;

- dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych;

- import wyrobów węglowych;

- eksport wyrobów węglowych;

- użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych;

- użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;

- powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Przy czym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c u.p.a., ubytki wyrobów akcyzowych - to wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę na pojęcie "sprzedaży wyrobów węglowych", o którym mowa w art. 9 a ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

I tak, w myśl art. 9 a ust. 2 u.p.a., za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

2) zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

3) wydanie w zamian za wierzytelności;

4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;

5) darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;

7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;

8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;

9) użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a u.p.a., podmiotem zużywającym jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23 a u.p.a., pośredniczącym podmiotem węglowym jest podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

Ponadto, stosownie do art. 16 ust. 3 a u.p.a., podmiot zamierzający prowadzić działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot węglowy jest obowiązany przed dniem rozpoczęcia tej działalności powiadomić pisemnie o tym właściwego naczelnika urzędu celnego. Powiadomienie powinno zawierać dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania, NIP lub REGON oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 10 ust. 1a u.p.a., na co zwrócił uwagę organ, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9 a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.

Na koniec organ stwierdził, że ilość wyrobów węglowych wynikająca ze strat występujących podczas magazynowania nie została zużyta do celów objętych zwolnieniem z akcyzy, o których mowa w art. 31 a ust. 2 ustawy.

Tym samym w przedmiotowej sprawie wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe (niezależnie od stopnia zawinienia podatnika i okoliczności zewnętrznych) podczas magazynowania są przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 a ust. 1 pkt 6 u.p.a.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Spółkę art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z dnia 14 stycznia 2009 r. Nr 9, str. 12 ze zm.), zauważył, że zgodnie z tym przepisem (zdanie pierwsze), za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego.

W stosunku do wyrobów węglowych, w myśl art. 40 ust. 7 u.p.a., procedury zawieszenia poboru akcyzy nie stosuje się do energii elektrycznej i wyrobów węglowych. W związku z tym, art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE nie ma odniesienia do sprawy będacej przedmiotem wniosku.

Pismem z dnia [...]r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] r. znak: [...] podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. znak: [...]stwierdzając brak podstaw do jej zmiany.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca "A" R. Spółka Akcyjna zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. działającemu w imieniu Ministra Finansów wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem:

1. art. 9 a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., u.p.a. - poprzez uznanie, że straty wyrobów węglowych powstające w trakcie ich magazynowania u innych podmiotów niż pośredniczący podmiot węglowy, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

2. art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a. - poprzez przyjęcie, że wobec strat wyrobów węglowych w tej sprawie, nie ma zastosowania zerowa stawka akcyzy.

3. art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1a u.p.a. oraz poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej - poprzez uznanie, że wyroby węglowe, które nie są wykorzystane do celów opałowych stanowią wyroby akcyzowe.

4. art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - poprzez uznanie, że straty wyrobów węglowych u podmiotów zużywających powinny podlegać opodatkowaniu w całości, w sytuacji w której takie same straty u podmiotów posiadających status pośredniczącego podmiotu węglowego nie podlegają opodatkowaniu lub podlegają opodatkowaniu jedynie w wysokości przekraczającej normy dopuszczalnych ubytków ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca odwołała się do faktów i okoliczności podniesionych wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, jednocześnie uznając, że w tej sprawie, na Spółce pragnącej skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 u.p.a., ciążył obowiązek rzeczywistego zużycia wyrobów węglowych na cele objęte zwolnieniem.

Ponieważ nie wszystkie nabyte w zwolnieniu wyroby węglowe zostały zużyte przez skarżącą Spółkę na cele objęte zwolnieniem, warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie został spełniony dla wszystkich wyrobów węglowych (art. 21 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej).

Oznacza to, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, że w odniesieniu do tej części wyrobów węglowych, których ilość stanowi różnicę pomiędzy ilością otrzymanych wyrobów zwolnionych a ilością wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy (§ 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r.) – do naruszenia warunków zwolnienia, kwalifikowanego na gruncie ustawy (art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy) jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane art. 31a ust. 2 u.p.a. Dla czynności polegającej na użyciu wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 tej ustawy nie przewidziano w przepisach dotyczących podatku akcyzowego możliwości zastosowania zwolnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. 2012 r., poz. 270 dalej powoływanej jako P.p.s.a.). Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a P.p.s.a.). Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd uwzględnia skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a P.p.s.a. ( w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga, analizowana według powyższych kryteriów, nie zasługuje na uwzględnienie, a to z następujących względów.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej powoływana jako O.p.), a spór dotyczący zdarzenia przyszłego sprowadza się do wykładni art. 2 ust.1 pkt 20 i pkt 23 a, art. 9 a ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626) dalej powoływana jako u.p.a.).

Przede wszystkim należy wskazać na treść przepisów będących przedmiotem interpretacji i sporu w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. użyte w ustawie określenie ubytków wyrobów akcyzowych oznacza wszelkie straty:

a) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,

b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

– napojów alkoholowych,

– wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,

c) wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy;

przy czym zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. podmiot pośredniczący to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również bezpośrednio z importu;

Poza sporem pozostaje, że skarżąca nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym, ale podmiotem zużywającym, którym wedle ustawowej definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 23 jest podmiot:

a) mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia;

Z kolei, zgodnie z art. 9 a ust. 1 u.p.a. w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju;

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych;

3) dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych;

4) import wyrobów węglowych;

5) eksport wyrobów węglowych;

6) użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych;

7) użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;

8) powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Koniecznym jest również przywołanie art. 32 ust. 4 tej ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również: wyroby energetyczne zużywane w procesie produkcji energii elektrycznej - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13;

W szczególności mowa tu o następujących przypadkach:

(...) ust.3. Zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub

2) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub

3) dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub

4) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub

5) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego,l

Natomiast owe warunki są następujące:

(...)ust. 5. Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1) objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;

2) dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy";

3) prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

6. Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

7. Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia.

8. Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy.

9. Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona.

10. Dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.

11. Odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy.

12. Podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do okazania dostarczającemu dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości.

13. Podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do dokumentu dostawy nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość.

Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżąca jako podmiot zużywający korzysta z ustawowego zwolnienia od akcyzy od wyrobów węglowych zużywanych w procesie produkcji energii elektrycznej. Skarżąca zużywa zatem wyrób akcyzowy zwolniony od akcyzy na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawa wyraźnie określa warunki tego zwolnienia. Jednym z nich jest prowadzenie ewidencji zawierającej informacje umożliwiające ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Ewidencja pozwala zatem ściśle określić termin oraz wielkość dostaw jak również ilość wyrobów zużytych. Szczegółowy zakres danych objętych ewidencją określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy ( Dz.U. Nr 160, poz. 1075, ze zm.) Skarżąca nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym, a zatem nie zajmuje się sprzedażą węgla, jego dostawami (przemieszczaniem) i zasadniczo jego magazynowaniem ponad ilości zużywane do produkcji energii elektrycznej. Ubytki wyrobów akcyzowych nie podlegają zwolnieniu z akcyzy.

Treść powołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest jasna, czytelna i zrozumiała.

Skarżąca zwracając się do organu interpretującego wskazała na możliwość odnotowywania strat ilościowych wyrobów węglowych będących efektem naturalnych procesów fizykochemicznych podczas magazynowania węgla jak nasiąkanie wodą, wyparowywanie, zamarzanie. Jednocześnie zaznaczyła, że owe straty nie będą stanowić ubytków w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca jednocześnie nie określiła przewidywanej czy odnotowywanej skali tak powstałych strat. Ponadto wskazując na zjawiska fizykochemiczne skupiła się na stratach, chociaż wynik nasiąkania wodą wydaje się być odwrotny od wyniku parowania. A zatem oprócz zmian ilościowych ujemnych powinny występować również zmiany ilościowe dodatnie. Ilość dostarczonego Spółce węgla powinna odpowiadać ilości zużywanego węgla. Założeniem opodatkowania ubytków było wyeliminowanie możliwych w tej sferze nadużyć czy nieprawidłowości. Z przedstawionego stanu faktycznego można wnioskować, że ilość dostarczonego węgla i ilość zużywanego węgla są takie same, gdyby nie warunki atmosferyczne. Tak wskazane źródło strat węgla w ocenie Sądu orzekającego w sprawie prowadzi do rozumowania ad absurdum, a mianowicie, że ilość dostarczonego węgla, a następnie zużytego węgla zależy od pogody, a tym samym od pogody zależy zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Tymczasem skarżąca otrzymuje określone ilościowo dostawy węgla, niezależnie od pory roku i pogody. Skarżąca posiada dowody dostaw i ma obowiązek prowadzenia wymaganej ustawą ewidencji.

W tak zaprezentowanym stanie faktycznym Sąd za prawidłową uznał wydaną w sprawie interpretację wskazanych przepisów prawa.

Organ interpretujący prawidłowo wskazał, że wydana interpretacja nie narusza art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wedle których wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Naruszenia tych zasad Spółka upatruje w różnicach wynikających w sferze podatkowej dla pośredniczącego podmiotu węglowego. Tymczasem Spółka takiego statusu nie posiada, a zatem słusznie organ zauważył i podkreślił, że nie jest tożsama sytuacja podmiotów, które wykonują zupełnie inne czynności, korzystają ze zwolnień na podstawie odmiennych przepisów i ciążą na nich odmienne obowiązki niezbędne dla zachowania warunków zwolnienia. Organ szczegółowo uzasadnił zajęte stanowisko. Zaprezentowana argumentacja jest w ocenie Sądu przekonująca, logiczna i jako taka właściwa.

Organ interpretujący szczegółowo odniósł się do zarzutu naruszenia w zaskarżonej interpretacji przepisów unijnych, a w szczególności przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Wyjaśnił z jakich względów art. 7 ust. 4 tej Dyrektywy nie odnosi się do sprawy niniejszej. Sąd w składzie orzekającym w sprawie zaprezentowane stanowisko podziela.

Słusznie organ zauważył, że przywołane przez skarżącą wyroki WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 2129/10 oraz z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Wa 2709/10 dotyczą innego stanu prawnego, innych wyrobów akcyzowych i innych niż skarżąca podmiotów co czyni je nieprzydatnymi w sprawie niniejszej.

Sąd dokonując formalnej oceny zaskarżonej interpretacji stwierdza, że generalnie odpowiada prawu w przedstawionych we wniosku okolicznościach.

Reasumując Sąd orzekający w sprawie uznał, iż w rozpatrywanej sprawie stanowisko organu interpretującego jest prawidłowe.

Wobec powyższego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a., skargę oddalił.