Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1519/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183, art. 3 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 72, art. 81
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. i M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 113/06 w sprawie ze skargi E. G. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. G. i M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 113/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 listopada 2005 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w C.-D. decyzją z dnia 28 lipca 2005 r. odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Decyzja została wydana na skutek wniosku podatników dotyczącego korekty ich zeznania podatkowego na skutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności należnych od P. P., w łącznej kwocie 594.143,64 zł netto, uznanych przez podatników za nieściągalne na podstawie wyroku Sądu Rejonowego Wydział II Karny w Pszczynie z dnia 8 grudnia 2004 r. (sygn. akt. II K 190/02). Podatnicy wskazali, że w wyroku tym Sąd uznał P. P. winnym doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a to przez pobranie od podatników towaru w postaci 2.934,5 ton miału węglowego i 1.160 ton węgla w asortymencie orzech i nakazał naprawienie w części szkody wyrządzonej przestępstwem przez zapłatę na rzecz pokrzywdzonych kwoty 307.852,32 zł.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyli podatnicy wskazując, że korekty zeznań podatkowych zostały złożone w związku z utworzeniem rezerwy na należności wątpliwe, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust 1 pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f. Podatnicy stwierdzili, że organ nie uwzględnia potrzeby utworzenia rezerwy oraz pomija fakt otrzymania w 2001 r. informacji o niemożności prowadzenia egzekucji z majątku "R." Sp. z o.o.

Decyzją z dnia 20 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 28 lipca 2005 r. decyzję, w której ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznając że podatnicy bezpodstawnie wykazali nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. utworzoną rezerwą było niezgodne z przepisami u.p.d.o.f., gdyż nieściągalności wierzytelności nie udowodniono, ani nie uprawdopodobniono.

Organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka z o.o. "R." nie zapłaciła Spółce cywilnej N. [...] – E. i M. G. za zakupiony w 2000 r. towar i usługi o łącznej kwocie netto 595.006,72 zł. Wyjaśnił jednakże dalej, że sposób udokumentowania nieściągalności wierzytelności określony przepisem art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi katalog zamknięty, zaś zaliczenie takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów może nastąpić dopiero w dacie udokumentowania jej nieściągalności.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wskazali na wadliwie przeprowadzone postępowanie podatkowe i niepodjęcie dodatkowych kroków celem wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając pogląd o zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Zdaniem organu, bezpodstawne są twierdzenia podatników, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona m.in. wyrokiem Sądu Rejonowego w Pszczynie z dnia 8 grudnia 2004 r. oraz zawiadomieniami Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w P. z dnia 1 marca 2005 r., z których wynika, że zajęcie wierzytelności dotyczącej Spółki "R." okazało się bezskuteczne. W ocenie organu odwoławczego przedstawione dowody nie pozwalały na utworzenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów rezerwy na nieściągalne wierzytelności w 2000 r. w tym roku nie było dowodów, które uprawdopodobniały nieściągalność tej wierzytelności.

W skardze na tę decyzję podatnicy zarzucili istotne naruszenie przepisów prawa procesowego przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w tym niewłaściwej oceny wykazania przez podatników przesłanek uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności oraz naruszenie przepisów prawa materialnego. Wyjaśniono, że już w 2000 r. uzyskali informacje, że "R." Sp. z o.o. nie ma majątku pozwalającego na dokonanie nawet częściowego ściągnięcia wierzytelności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji

Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę podkreślił, że zarzuty podatników opierają się na twierdzeniu o niedostatecznym dążeniu przez organy podatkowe do zebrania materiału dowodowego oraz jego błędnej ocenie, a w szczególności nie daniu wiary wyjaśnieniom podatników, co do braku majątku dłużnika. Sąd podkreślił, że niewątpliwie zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przy wykładni tego przepisu należy jednak mieć na uwadze po pierwsze okoliczność, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się z wniosku podatnika, a po drugie należy wziąć pod uwagę charakter wymaganych przepisami prawa okoliczności stanowiących podstawę do uznania wierzytelności za nieściągalną bądź, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Pojęcie zebrania przez organ materiału dowodowego nie oznacza bezwzględnego obowiązku organu podejmowania działań mających na celu poszukiwanie dowodów i wyręczenia w ten sposób podatnika.

W postępowaniu o stwierdzeniu nadpłaty, zadaniem organu, w zakresie ustalenia stanu faktycznego niezbędne było stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo dokonał korekty zeznania podatkowego poprzez uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności.

Sąd powołał się na art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. i zauważył, że powołane przepisy zawierają enumeratywnie wyliczoną listę okoliczności, które uzasadniają zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu. Z uwagi na to, że to podatnik dokonuje utworzenia rezerwy (wniosek skarżących dotyczył stwierdzenia na tej podstawie nadpłaty podatku) winien on być w stanie potwierdzić nieściągalność wierzytelności w jeden ze sposobów wskazanych ustawą. Tym samym zakres obowiązku organu w rozumieniu art. 122 Ordynacji podatkowej zawężał się do stwierdzenia prawidłowości dokonanego przez podatników zaliczenia wierzytelności w koszty uzyskania przychodu.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku podatników koniecznym było ustalenie, że dysponowali oni dokumentami określonymi w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. w 2000 r. Jak ustalono w toku postępowania w 2000 r. wiedza podatników o nieściągalności wierzytelności nie znajdowała potwierdzenia w żadnych dokumentach. Subiektywne przekonanie o oczywistym i bezspornym fakcie nieściągalności pozostaje bez znaczenia na gruncie prawa podatkowego.

Sąd stwierdził, że powoływane dokumenty pochodzące z lat późniejszych, tj. zawiadomienia komorników sądowych oraz wyrok karny skazujący członka zarządu Spółki R. Sp. z o.o. i zasądzający od niego obowiązek naprawienia szkody nie mieszczą się w katalogu art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. Zawiadomienie komorników o stanie egzekucji nie są tożsame z postanowieniem o nieściągalności, a wyrok karny jedynie zasądził określone kwoty nie mogąc w żaden sposób rozstrzygnąć o możliwości ich wyegzekwowania. Ponadto katalog sformułowany w art. 23 ust.2 u.p.d.o.f. ma charakter zamknięty. Tym samym organ nie ma możliwości uznania uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt. 20 u.p.d.o.f. za pomocą innych środków dowodowych niż wymienione. Stosowne dokumenty winny być w toku postępowania przedstawione przez podatnika, bowiem dopiero ich uzyskanie pozwalało na dokonanie korekty zeznania podatkowego.

Sąd podkreślił, że ani decyzje organów podatkowych, ani niniejszy wyrok nie przesądzają o niemożności uznania wierzytelności podatników za koszty uzyskania przychodów, a jedynie stwierdzają brak podstaw do tego w odniesieniu do 2000 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik podatników zaskarżając wyrok w całości oraz wnosząc o jego uchylenie i rozstrzygnięcie o skardze podatników poprzez uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów po stronie podatników za 2000 r. kwoty 594.143,64 zł, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania polegające na błędnej ocenie materiału dowodowego, pominięcie przepisów art. 81 i następne w związku z art. 72 i następne Ordynacji podatkowej. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 23 u.p.d.o.f. oraz art. 72 i następne jak i art. 81 i następne Ordynacji podatkowej oraz przepisów wskazanych w skardze na decyzję Dyrektora Izby skarbowej w K.

W uzasadnieniu podkreślono, że prawo przysługujące podatnikowi do złożenia korekty deklaracji podatkowych jest uprawnieniem nieograniczonym w czasie i może zostać złożone już po zakończeniu roku podatkowego. Jeśli więc podatnicy mogli przy składaniu korekty powołać się na okoliczności, które zaistniały po zakończeniu roku, to mogli wskazać na bezskuteczność egzekucji, potwierdzoną m. in. postawieniem ich dłużnika w stan likwidacji oraz skazaniem prezesa zarządu dłużnika.

Nie można przyjąć stanowiska organów i Sądu, że okoliczności potwierdzone dokumentami związane z nieściągalnością wierzytelności muszą powstać w roku podatkowym, w którym zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Za takim stanowiskiem nie przemawia żadna norma prawna.

Sąd posłużył się pojęciem nieściągalności wierzytelności i nakładaniem na podatnika wymogu uzyskania dokumentu urzędowego, który będzie o tym stanowił. Tymczasem przepisy K.p.c. odnoszące się do egzekucji świadczeń pieniężnych nie mówią o nieściągalności wierzytelności, ani też o możliwości wydania przez komornika tego rodzaju dokumentu. W toku postępowania egzekucyjnego może być jedynie wydane postanowienie o bezskuteczności prowadzonej egzekucji w zakresie złożonych wniosków egzekucyjnych i na skutek tego wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

W rozpoznawanej sprawie podatnicy wykazano, że egzekucja wobec Spółki "R." okazała się bezskuteczna, świadczy o tym m. in. wyrok Sądu karnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej odrzucenie ewentualnie oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zwrócono uwagę na sposób sformułowania zarzutów i wniosków skargi kasacyjnej w sposób nieodpowiadający obowiązującym w tym zakresie regułom. Ponadto podtrzymano wcześniejsze stanowisko, iż w roku podatkowym 2000 nie istniały dokumenty na podstawie, których można było uznać sporną wierzytelność za nieściągalną. Tym samym nie było podstaw zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami do utworzenia w ciężar kosztów tego roku rezerwy na nieściągalne wierzytelności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do tego w jaki sposób zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej. Wyłącznie bowiem w granicach wyznaczonych tymi zarzutami Naczelny Sąd Administracyjny był uprawniony do oceny czy wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji nie naruszył podanych w jej podstawach przepisów. Wymagające rozstrzygnięcia w sprawie sporne kwestie sprowadzały się do oceny w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym przedkładany przez stronę skarżącą, czy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą byli uprawnieni do utworzenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów z tej działalności rezerwy na nieściągalne wierzytelności.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty uniemożliwiały Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie czy Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok w zakresie tej spornej kwestii nie popełnił błędów, o których mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Do takiej oceny uprawniała treść przepisów kształtujących wymogi skargi kasacyjnej oraz określających związanie tego Sądu jej granicami.

Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej po raz kolejny należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami (art. 174 p.p.s.a.) i wnioskami skargi (art.176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżących - uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r. sygn. akt IV CKN 1594/00, LEX nr 53119). Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia obejmuje wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 639/04, ONSAiWSA 2005, nr 2(5), poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).

Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać czy Sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Sąd nie może bowiem zastępować strony czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Omówiony rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej ma na celu umożliwienie ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości zakresu rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Omówienie tych ogólnych zasad było niezbędne bowiem skarga kasacyjna złożona w rozpoznawanej sprawie tych wymogów nie spełniała i to z kilku powodów.

Po pierwsze – za pozbawiony podstaw prawnych należało uznać wniosek skargi kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku i wydanie orzeczenia uwzględniającego w rozliczeniu podatkowym wnioskowanych kosztów uzyskania przychodów. Tego rodzaju wniosek nie mógł być przedmiotem badania bowiem wykraczał poza granice orzekania zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 184, art. 185 § 1 i art. 188 p.p.s.a.), jak i orzekania przez Sąd pierwszej instancji (art. 145 § 1 pkt 1 – 3, art. 151 p.p.s.a.). Badając legalność (zgodność z prawem) zaskarżonych aktów administracyjnych Sądy administracyjne orzekają kasacyjnie. Nie zastępują w tym zakresie organów administracji publicznej.

Wynika to z samej istoty postępowania sądowoadministracyjnego najpełniej wyrażonej w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Znajdująca podstawę w tych przepisach kontrola przez sąd administracyjny działalności administracji publicznej ze względu na kryterium legalności (zgodności z prawem) obejmuje m.in. ocenę, czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. oraz przepisów postępowania w takim stopniu, że mogło to mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.). Naruszenie przepisów postępowania również w zakresie, w jakim przepisy te nakazują ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy może polegać na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu, uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211).

Z tych względów skarga kasacyjna mogła zostać rozpoznana wyłącznie w kierunku drugiego ze sformułowanych wniosków – uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji (art. 185 § 1 w związku z art. 176 p.p.s.a.)

Po drugie – formułując zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego wskazano te same przepisy i to w sposób nieprecyzyjny. Z tego względu należało przypomnieć, że przepisy prawa materialnego regulują stosunki prawne, natomiast prawo procesowe zawiera normy instrumentalne służące jedynie do urzeczywistniania norm prawnych w ścisłym tego słowa znaczeniu (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 1987, s. 23; J. Jodłowski, O potrzebie i kierunkach badań integracyjnych w zakresie prawa cywilnego i materialnego procesowego, PiP 1973, nr 2, s. 6; T. Ereciński, J. Głuchowski, M. Jędrzejowska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, część I, tom 1, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2002, s. 766-770; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 538-548; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2005, s. 404-415).

Nie spełnia zatem wymogów skargi kasacyjnej podawanie tych samych przepisów w ramach zarówno podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i równocześnie pkt 2 p.p.s.a.

Po trzecie – sformułowane zarzuty pozbawione zostały niezbędnej w tym zakresie precyzji. Za prawidłowe i wyznaczające granice rozpoznania skargi kasacyjnej nie można było uznać ogólne odwołanie się do zasad ukształtowanych w art. 72 i następ., art. 81 i następ. Ordynacji podatkowej oraz art. 23 u.p.d.o.f. Każdy z tych przepisów zbudowany jest z dodatkowych jednostek redakcyjnych (art. 72 z dwóch paragrafów oraz w ich ramach punktów; art. 81 z dwóch paragrafów; art. 23 z sześciu ustępów oraz dodatkowo rozbudowanego ust. 1).

Każdy z tych przepisów mógł stanowić podstawę orzekania przez organy podatkowe i w tym zakresie stanowić podstawę kontroli skarbowej co do prawidłowości jego wykładni i zastosowania w sprawie. Przepisy te zgodnie z podziałem wprowadzonym w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. należało zaliczyć do norm prawa materialnego.

Za zupełnie niedopuszczalne należało uznać próbę formułowania zarzutów skargi kasacyjnej poprzez odwołanie się do przepisów powołanych w pismach procesowych składanych we wcześniejszych fazach postępowania.

Po czwarte – w skardze kasacyjnej nie powołano w ogóle przepisów postępowania mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, choć z treści jej uzasadnienia wynikało, że w sprawie pozostawały sporne ustalenia faktyczne dotyczące dopuszczalności utworzenia rezerwy na nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. W ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie mógł być rozpoznawany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Należało jedynie wyjaśnić, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. Z istoty skargi kasacyjnej, jako środka odwoławczego od wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że strona podnosząc naruszenie przepisów postępowania powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd. Należy wskazać, że gdyby Sąd pierwszej instancji kontrolujący zaskarżony akt administracyjny – pod względem zgodności z prawem – wskazanego naruszenia się nie dopuścił, to wyrok co do istoty byłby odmienny od zaskarżonego. Wobec nie sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej odpowiadających tym wymogom Naczelny Sąd Administracyjny w granicach wyznaczonych w skardze kasacyjnej nie mógł badać, czy za podstawę wyroku przyjęto prawidłowy stan fatyczny sprawy odnośnie jednej kwestii spornej w niej występującej. Przyjęte w tym zakresie ustalenia faktyczne nie mogły zostać podważone przez samo ich kwestionowanie, jeżeli to nie zostało powiązane z prawidłowo sformułowanymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania.

Z przedstawionych powodów należało uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej nie pozwalały na podważenie oceny zawartej w zaskarżonym wyroku, iż nie było podstaw w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego do zaliczenia rezerwy na tę konkretną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. (art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 u.p.d.o.f.). Nie podważono również oceny, że w sprawie ustalony został prawidłowo jej stan faktyczny. Tym samym nie istniała podstawa do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych należnym za 2000 r.

Z tych wszystkich względów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).

-----------------------

5