Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1421/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3152/03 w sprawie ze skargi Tadeusza K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 20 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2) zasądza od Tadeusza K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. kwotę 280 zł /słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2005 r., I SA/Wr 3152/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpatrzeniu skargi Tadeusza K. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 20 sierpnia 2003 r., (...), oraz utrzymaną nią w mocy decyzję z dnia 27 marca 2003 r., (...), odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta W. z dnia 22 stycznia 2001 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 20 sierpnia 2003 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 27 marca 2003 r., którą działając na podstawie art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ oraz art. 251 par. 1 w związku z art. 247 par. 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta W. z dnia 22 stycznia 2001 r. ustalającej Tadeuszowi K. wymiar podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie 419,30 zł z tytułu posiadania lokalu użytkowego położonego przy ul. L. 21 w W. W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. stwierdziło, że instytucja stwierdzenia nieważności stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji, a zatem powinna być stosowana wyjątkowo tylko w przypadku zaistnienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie badana decyzja nie jest obarczona żadną z wad wymienionych w tym przepisie, a zatem nie ma podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Odnosząc się do kwestii rażącego naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ - zwanej dalej u.p.o.l. - Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniło, iż cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez ich zestawienie ze sobą /wyrok z dnia 27 października 1998 r., II SA 1202/98/. Nie może natomiast stanowić podstawy stwierdzenia nieważności odmienność wykładni przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne /wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 1994 r., III SA 640/94, z dnia 17 września 1997 r., III SA 1425/96, z dnia 18 lipca 1994 r., V SA 535/94/.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podkreśliło, że badana decyzja została wydana na podstawie przepisu /art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l./ budzącego wątpliwości interpretacyjne w zakresie dotyczącym przedmiotu podlegającego podatkowi od nieruchomości. Poza tym stwierdziło, że przyjęta w niej interpretacja tego przepisu była zgodna z obowiązującą wówczas linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle której przedmiotem podatku od nieruchomości może być lokal jako część składowa, a podmiotem najemca jako posiadacz zależny lokalu /wyroki z dnia 27 lipca 1995 r., III SA 284/95, z dnia 29 sierpnia 1995 r., SA/Wr 40/95, 13 maja 1997 r., I SA/Po 910/96/. Wobec powyższego zdaniem tego organu nie ma podstaw do stwierdzenia, iż badana decyzja określająca Tadeuszowi K. wymiar podatku od nieruchomości z tytułu posiadania lokalu użytkowego stanowiącego cześć nieruchomości została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 20 sierpnia 2003 r. Tadeusz K. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia 27 marca 2003 r. W uzasadnieniu podniósł zarzut naruszenia art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm./ poprzez uznanie stanowiska organu pierwszej instancji za słuszne i oparcie na nim zaskarżonej decyzji. Odwołując się do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Kodeksu Cywilnego wywiódł, że nie jest posiadaczem nieruchomości w rozumieniu prawa, a zatem nie może go obciążać podatek od nieruchomości. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. wskazując, że zgodnie z jej treścią posiadacz lokalu wyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wobec powyższego zdaniem skarżącego decyzja z dnia 22 stycznia 2001 r. nakładająca na skarżącego wbrew prawu obowiązek podatkowy została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, nie zgodził się z poglądem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., w świetle którego odmienność wykładni nie może stanowić podstawy zarzutu rażącego naruszenia prawa. W jego ocenie rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których jednak każdą można uzasadnić z jednakową mocą.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji przyjęcie przez organ, iż w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. posiadacz niewyodrębnionego prawnie lokalu, będącego częścią składową nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku od nieruchomości nie znajduje uzasadnienia w jego treści. Poza tym jest ona nie do przyjęcia w świetle argumentów zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r., zgodnie z którą jeżeli niewyodrębniony prawnie lokal, będący częścią nieruchomości, nie podlega przepisom ustaw określających nieruchomości budowlane, ani przepisom ustawy o własności lokali dotyczącym nieruchomości lokalowych, to stanowi on jedynie część składową nieruchomości, a jej posiadacz nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis niejasny /nieprecyzyjny/ nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika i nie może on ponosić niekorzystnych skutków jego interpretacji.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., reprezentowane przez radcę prawnego, wniosło o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając rażące naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię,

- przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153. poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a.- przez zastosowanie go zamiast art. 151 tej ustawy.

W uzasadnieniu skarżący podnosi, że nie do przyjęcia jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji dotyczące podważenia przez uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. poglądu orzecznictwa sądowoadministracyjnego wyrażonego w wyrokach przywołanych w skarżonej decyzji na poparcie przyjętego w niej stanowiska odnośnie objęcia podatkiem od nieruchomości lokalu stanowiącego część nieruchomości. Uchwała ta faktycznie zawierała stanowisko odmienne od tego, które zostało przedstawione w tych wyrokach, jednakże z punktu widzenia mocy prawnej była jedynie odpowiedzią na pytanie prawne, a nie stanowiła źródła prawa.

Autorka skargi kasacyjnej zwraca również uwagę, że rozbieżności interpretacyjne w orzecznictwie dotyczące wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. były na tyle zasadnicze i biegunowe, że nie można uznać, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. posłużyło się jedynie odrębnym poglądem judykatury. Przez szereg bowiem lat Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalał skargi na decyzje ustalające wymiar podatku od nieruchomości dla najemców nie wyodrębnionych prawnie lokali użytkowych gminy. Orzeczeniami tymi Sąd uznawał za całkowicie zgodne z prawem rozstrzygnięcia administracyjne wywodzące przedmiot opodatkowania z art. 3 u.p.o.l. Przepis zaś art. 2 tej ustawy wyliczał podmioty względem których powstał obowiązek podatkowy z tytułu posiadania. Wobec tego, że zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęte były też rzeczy ruchome /obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem/ uznawano, że użyty w art. 2 u.p.o.l. termin "nieruchomość" nie jest równoznaczny z cywilnoprawnym znaczeniem tego pojęcia. Wskazano, że taką wykładnię przyjmowano również w orzeczeniach innych ośrodków zamiejscowych Naczelnego Sądu Administracyjnego, o czym świadczą przywołane przykładowo w zaskarżonej decyzji orzeczenia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wywodziło dalej, że trudności interpretacyjne towarzyszące wykładni przedmiotowych przepisów ujawniły się także na poziomie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozbieżności w jego ocenie zachodzą pomiędzy powołaną w zaskarżonym wyroku uchwałą pięciu sędziów z dnia 21 czerwca 2001 r., w której opowiedziano się za cywilnoprawnym pojęciem "nieruchomość", a uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 2/01, w której tezy tej nie podzielono.

Strona skarżąca wskazała, że pierwotną przyczyną odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa nie były ilościowe rozmiary rozbieżnego orzecznictwa sądowego lecz to czy niezgodność z prawem była oczywista. Nie jest bowiem ważna ilość odstępstw od prawa, lecz sposób uchybienia regulacji prawnej. Rozbieżność interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie stanowiła zatem jedynej podstawy odmowy uznania iż wydana na jego podstawie decyzja rażąco narusza ten przepis.

Na poparcie zarzutów skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wskazało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpatrując wcześniej skargi na jego decyzję w sprawach o takim samym przedmiocie oddalał je /wyroki z dnia 21 maja 2004 r., I SA/Wr 2495/02, I SA/Wr 2890/02, I SA/Wr 3157-3157-3162/02, I SA/Wr 3141/02 oraz z dnia 28 września 2004 r., I SA/Wr 3040-3043/02, I SA/Wr 3141/02/.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pism w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu /ewentualnie innych jednostek redakcyjnych/ oraz na czym to naruszenie polegało /art. 176 p.p.s.a./. Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./

Wyjaśnić należy, że związanie granicami skargi kasacyjnej w świetle art. 183 p.p.s.a. oznacza związanie Sądu jej podstawami i wnioskami. Z kolei związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wobec powyższego Sąd nie może dokonywać wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać.

W skardze kasacyjnej jako podstawowy zarzut podniesiono błędną wykładnię art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym środkiem wzruszania decyzji. Z uwagi na okoliczność, że stoi ona w opozycji do jednej z głównych zasad postępowania administracyjnego, a mianowicie zasady trwałości decyzji administracyjnej, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, może być stosowana jedynie w przypadku zaistnienia jednej z enumeratywnie wymienionych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej przesłanek, które nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej, powinny być interpretowane dosłownie, a nawet ścieśniająco.

Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji jest rażące naruszenie prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/. Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym. Analiza tego orzecznictwa pozwala na przyjęcie, że cechą rażącego naruszenia prawa jest oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznicza jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według słownika języka polskiego /Warszawa 1993, t. III str. 24/ wyraz "rażący" oznacza dający się łatwo stwierdzić, wyraźny oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w przypadku oparcia rozstrzygnięcia badanej decyzji na normie prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym.

Na tle przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiącego podstawę decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności zaistniała rozbieżność w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Miała ona charakter zasadniczy, gdyż dotyczyła ustalenia, czy w jego świetle posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Jak dalece odmienne były poglądy orzecznictwa i doktryny na wykładnię tego przepisu świadczy treść uzasadnienia wskazanej przez skarżącego uchwały pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r., FPK 4/00 oraz uchwały siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 2/01.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że jedna z dokonanych w orzecznictwie sądowym wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest na tyle wadliwa, że jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa /zobacz przytoczony w zaskarżonym orzeczeniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r., FSK 2/04/.

Powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu potwierdzają wywody organu, że przed 25 czerwca 2001 r., to jest przed podjęciem uchwały w składzie pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego FPK 4/00, Sąd ten prezentował odmienne stanowisko niż zajęte w uchwale, uznając posiadaczy lokali niewyodrębnionych prawnie za podatników podatku od nieruchomości stosownie do treści art. 3 u.p.o.l.

Zaznaczyć należy, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji organ orzeka na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania badanej decyzji. A zatem jego zmiana albo zmiana interpretacji obowiązujących w tym czasie przepisów po wydaniu tej decyzji pozostaje bez wpływu na orzeczenie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

Decyzja Prezydenta Miasta W. ustalająca skarżącemu podatek od nieruchomości za 2001 r. została wydana w dniu 22 stycznia 2001 r., a zatem przed podjęciem uchwały pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. Wobec powyższego zmiana stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogła mieć wpływu na ocenę tej decyzji w postępowaniu nieważnościowym.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni treści art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej /polegającej na mylnym rozumowaniu jego treści/, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r.

Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" i pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.