Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 480/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 2 pkt 1-4a, art. 146 par. 1, art. 190, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 pkt 22, art. 5,  art. 7,  art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. sp.k. w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/R. Wiatrowski /-/K. Pawlicki /-/J. Małecki


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 6 września 2007 r. A Sp. z o.o. Sp. k. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania kwot pieniężnych otrzymywanych przez Spółkę od dostawców towarów podatkiem od towarów i usług. Spółka przedstawiła we wniosku, iż nabywa towary od dostawców krajowych, które najpierw trafiają do centrów dystrybucyjnych, a następnie transportem zleconym podmiotom trzecim - do sklepów. Spółka zamierza wprowadzenie ustaleń z dostawcami, zgodnie z którymi po zakończeniu uzgodnionych okresów (np. miesięcznych/kwartalnych) będzie otrzymywała od dostawców kwoty pieniężne stanowiące iloczyn ilości dostarczonych towarów oraz ustalonych kwot pieniężnych. Wypłacane kwoty nie będą uzależnione od wielkości zakupów, lecz stanowić będą stałe kwoty pieniężne przypadające na jednostkę towaru (sztukę/kilogram). Wypłacana przez dostawców kwota nie będzie należna Spółce automatycznie po każdej dostarczonej ilości towaru, lecz dopiero po każdorazowym zakończeniu uzgodnionego przez strony okresu rozliczeniowego i wtedy też będzie podlegać zapłacie. Podstawę rozliczeń będą stanowić informacje sporządzane okresowo (np. miesięcznie/kwartalnie) przez podmiot powiązany kapitałowo ze Spółką na podstawie przyjęć towarów do magazynów. Spółka będzie nabywać towary od dostawców dobrowolnie - nie będzie zobowiązana do nabywania towarów w określonych wielkościach (ilościach/wartościach) powodujących wypłatę odpowiednich kwot pieniężnych.

Uwzględniając tak opisane zdarzenie przyszłe Spółka zwróciła się z pytaniem, czy otrzymywanie przez Spółkę kwot pieniężnych nie związanych z podejmowaniem przez Spółkę żadnych działań na rzecz dostawców ani z określonymi nabyciami towarów od dostawców, których wartość przypisana do jednostki towaru jest stała bez względu na wielkość obrotu z danym dostawcą jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Jeżeli odpowiedź byłaby twierdząca, to jak należałoby traktować otrzymane od dostawców kwoty pieniężne do celów rozliczeń podatku od towarów i usług - jako rabat udzielony przez dostawców Spółce, czy też jako wynagrodzenie za świadczenie wykonane przez nabywcę na rzecz dostawców? W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż jej zdaniem wypłacanych kwot pieniężnych nie

WSA/wyr. 1 - uzasadnienie wyroku

1

Sygn. akt I SA/Po 480/10

będzie można traktować jak wynagrodzenia za świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka, odwołując się do art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wyjaśnień Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r., stwierdziła , że wypłacane kwoty pieniężne nie mogą również uchodzić za rabaty. W konsekwencji istniałaby konieczność dokumentowania ich otrzymania nie fakturami korygującymi, lecz notami księgowymi, nie wywołującymi skutków w podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów z powołaniem art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770) - uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług - art. 29 ust. 4 - kwoty pieniężne otrzymywane przez nabywcę od dostawców towarów noszą cechy rabatu oraz stanowią podstawę do korekty podatku od towarów i usług. Interpretacja została doręczona Spółce w dniu 10 grudnia 2007 r.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawionym w interpretacji, wnosząc na podstawie art. 52 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o usunięcie naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W złożonej skardze, Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 7, art. 8 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 120 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie prawa przez uznanie otrzymywanych przez skarżącą kwot za rabaty. Zdaniem skarżącej, kwot tych nie można uznać za rabaty, ponieważ kwota pieniężna wypłacana skarżącej jest uzależniona od sumy ilości towarów, dostarczonych w określonym przez strony czasie (ale niekoniecznie już zafakturowanych przez dostawcę), a więc nie jest związana z żadną dostawą z osobna, a prawo do otrzymania kwot pieniężnych skarżąca nabywa w uzgodnionych przez strony terminach. Zdaniem skarżącej,

WSA/wyr. 1 - uzasadnienie wyroku

2

Sygn. akt I SA/Po 480/10

sposób wyliczenia wysokości kwoty pieniężnej wynika z ilości ogółem dostarczonych towarów w określonym czasie i jakiekolwiek przyporządkowywanie otrzymanych kwot pieniężnych do poszczególnych dostaw nie jest zasadne. Skarżąca podkreśliła przy tym, iż jedynym zachowaniem skarżącej jest zakup i odbiór towarów, wynikający z umowy sprzedaży. Zachowanie to nie może, w ocenie skarżącej, uchodzić za odrębny przedmiot opodatkowania. Przyjęcie takiego podejścia prowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania tej samej czynności.

W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu naruszył również art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie interpretacji i wytycznych Ministra Finansów, a nie obowiązujących przepisów prawa oraz brak wyjaśnienia w należyty sposób ewentualnych wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, wnosząc o oddalenie skargi. Stanowisko to zostało również podtrzymane w uzupełnieniu odpowiedzi na skargę, wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu pismem z dnia 23 stycznia 2009 r.

W toku postępowania skarżąca złożyła pismo procesowe z dnia 8 sierpnia 2008 r., w którym dodatkowo podkreśliła niekonsekwencję w prezentowaniu stanowiska przez Dyrektora Izby Skarbowej, który do etapu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa twierdził, iż przedmiotowe kwoty są związane z konkretnymi dostawami i na tej podstawie powinny być traktowane jako rabat, po czym w odpowiedzi na skargę wskazał, iż brak powiązania z konkretnymi dostawami nie przesądza o niemożności traktowania wypłacanych kwot jako rabatu. Skarżąca zauważyła, iż takie podejście prowadziłoby do uznania wszelkich form skont, premii, nagród, bonusów za formę rabatu dla celów podatku od towarów i usług. Jednocześnie Skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do przypadku, gdy kwota pieniężna dotyczy towarów z dostaw jeszcze nie zafakturowanych przez dostawcę.

Postanowieniem z dnia 15 września 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 669/08 Wojewódzki Sąd w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe do czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały rozstrzygającej, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie - "niewydanie postanowienia" - określone w art. 14b § 3 ustawy z dnia 25 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oznacza brak jego

WS A/wyr. 1 - uzasadnienie wyroku

3

Sygn. akt I SA/Po 480/10

doręczenia w terminie 3 miesięcy, od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w § 1 powołanego artykułu.

Po podjęciu postępowania wobec wydania przez NSA uchwały w sprawie I FPS 2/08 postanowieniem z dnia 18 listopada 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, uzasadniając powyższe wejściem w życie z dniem 11 października 2008 r. rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U., Nr 163, poz. 1016).

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną. Sąd rozważył kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Rozpoznając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego Sąd uznał, że w niniejszej sprawie interpretację wydano po terminie, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. I FPS 2/08) i stwierdził, że zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem zwrotu "udzielić interpretacji" zawartego w art. 14a § 1 Ordynacji w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r.

Wyrokiem z dnia 11 maja 2010 r. o sygn. akt I FSK 698/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok tutejszego Sądu na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów wskazując w uzasadnieniu, że w rozpatrywanej sprawie winna mieć zastosowanie uchwała Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy".

WSA/wyr.l - uzasadnienie wyroku

4

Sygn. akt I SA/Po 480/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji. Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U., Nr 153 poz. 1270 ze zm.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Stosownie do art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 11 maja 2010 r, o sygn. akt I FSK 698/09 wynika, że w niniejszej sprawie winna mieć zastosowanie uchwała Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., o sygn. akt II FPS 7/09.

Wobec powyższego skład orzekający pragnie zauważyć, że w badanej sprawie organ wydał interpretację w czasie wskazanym w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wniosek o interpretację wpłynął do właściwego organu w dniu 06 września 2007 r., czyli wstanie prawnym po 01 lipca 2007 r. (k. 26 akt administracyjnych). Interpretacja indywidualna wydana została w dniu 06 grudnia 2007 r. (k. 28 akt administracyjnych). Organ nadał interpretację w dniu 06 grudnia 2007 r., której wpływ skarżąca Spółka pokwitowała w dniu 10 grudnia 2007 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru - k. 29 akt administracyjnych).

Skarga jest zasadna.

Spór pomiędzy organem a wnioskodawcą sprowadza się do oceny przedstawionej przez spółkę w zadanych pytaniach kwestii dotyczącej opodatkowania kwot pieniężnych, których wartość przypisana do jednostki towaru jest stała bez względu na wielkość obrotu z danym dostawcą. W wydanej interpretacji organ zgodził się ze Spółką, iż w przypadku jeżeli na podstawie obowiązujących ustaleń pomiędzy Spółką a jej dostawcami wypłacane Spółce kwoty pieniężne są ustalone w wartościach przypadających na jednostkę nabytego towaru i

WSA/wyr. 1 - uzasadnienie wyroku

5

Sygn. akt I SA/Po 480/10

nie są zależne od jakiegokolwiek działania Spółki nie mogą być one traktowane jako wynagrodzenie Spółki za realizowane na rzecz dostawców świadczenie na podstawie art. 8 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ jednak uznał, iż wypłacane przez dostawców kwoty pieniężne należy uznać za związane z konkretnymi dostawami, kształtujące wartość takich dostaw, a w konsekwencji stanowiące rabaty udzielane Spółce przez dostawców, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług, zmniejszające obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Warto podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnym prezentowany jest jednolity pogląd, że premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości czy wartości towaru nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007, nr 6, poz. 153; 10 czerwca 2008 r., I FSK 707/07, Monitor Podatkowy 2008, nr 11, s. 31; 5 grudnia 2008 r., I FSK 1527/07; 23 września 2008 r., I FSK 998/08; 26 lutego 2009 r., I FSK 1067/08; 17 lutego 2010 r., I FSK 2137/08; 8 kwietnia 2010 r., I FSK 308/09 czy 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09. Stanowisko to jest też całkowicie akceptowane w literaturze przedmiotu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I, Wrocław 2006, s. 498; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, 2007, s. 147). Poglądy prezentowane w wskazanych wyżej orzeczeniach, które skład orzekający rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela, znajdują zastosowanie do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści przywołanego przepisu wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności

WSA/wyr. 1 - uzasadnienie wyroku

6

Sygn. akt I SA/Po 480/10

lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru.

Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi, przepis ten wyklucza bowiem takie rozwiązanie. Dokonywane przez spółkę transakcje z kontrahentami mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się bowiem odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Niewątpliwie, czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie, czy też osiągnięcie pewnego poziomu wzrostu stanowić usługi. Podobnie terminowe regulowanie płatności jest związane z transakcją dostawy i nie może być w związku z tym traktowane jako odrębna od tej dostawy usługa. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi -jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Analogicznie terminowe uregulowanie każdej płatności należałoby uznać za usługę na rzecz dostawcy, mimo że jest ono realizowaniem zobowiązania nabywcy z tytułu już przecież opodatkowanej dostawy towaru. Tymczasem, podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej w prawie wspólnotowym. Oceny tej nie zmienia fakt, że do wypłaty premii pieniężnej zobowiązany jest dostawca, a więc inny podmiot, niż w przypadku wynagrodzenia za dostawę towarów, gdzie zobowiązanym do zapłaty jest nabywca. Bez znaczenia dla istoty zagadnienia pozostaje również twierdzenie organu, że różna jest w omawianych przypadkach podstawa opodatkowania, co miałoby potwierdzać, że w stanie faktycznym występują dwie odrębne transakcje. Zauważyć bowiem należy, że niezależnie od tego, co stanowi podstawę opodatkowania, czy jaki podmiot zobowiązany jest do wypłaty premii, podzielenie stanowiska prezentowanego przez organ prowadziłoby do uznania, że zsumowanie określonej ilości (wartości) zakupów - a więc dostaw w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług - stanowiłoby świadczenie usług. Skoro w rozumieniu

WSA/wyr. 1 - uzasadnienie wyroku

7

Sygn. akt I SA/Po 480/10

art. 8 ust. 1 w/w ustawy usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru, to sprzeczne z tym przepisem jest uznanie, że dostawa może być usługą (jej częścią).

Nie ma również żadnych podstaw, aby z uwagi na fakt niepowiązania z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy premii pieniężnej za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zachowanie niebędące jednocześnie dostawą - zachowaniem takim nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy czy terminowe regulowanie płatności.

Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy - zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu zakupów jak i terminową zapłatę - za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że w tej sprawie, na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów dokonanych na rzecz podmiotu, który grupuje i inne podmioty gospodarcze. Czynności stanowiące dostawę towaru dla uprawnionych, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r. sygn. I FSK 94/06)

Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE, a w szczególności do jej art. 24, stanowiącego odpowiednik art. 8 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie Dyrektywy funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne -dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest twierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi.

Zauważyć więc należy na gruncie niniejszej sprawy, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako zakupu tego samego towaru, ale jako kolejnego zakupu o określonej łącznej wartości (świadczenia usługi), ale w ramach tej samej transakcji.

Ponadto Sąd zauważa, że usługa w rozumieniu ustawy i Dyrektywy to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze

WSA/wyr. 1 - uzasadnienie wyroku

8

Sygn. akt I SA/Po 480/10

świadczeniem wzajemnym. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością.

Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podobnie w przypadku wypłaty premii przez sprzedawcę - nabywcy towarów, z tytułu terminowego płacenia przez tego ostatniego za zakupiony towar, a więc prawidłowe wykonywanie przez nabywcę jednej z czynności istniejącego między stronami kontraktu kupna-sprzedaży - nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu VAT (por. J. Zubrzycki w: Leksykon VAT. Tom I 2006, Wydawnictwo UNIMEX, s. 498).

W konsekwencji przyjąć należy, że zdarzenie to nie rodzi obowiązku wystawienia faktury VAT. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22, art. 5 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek wystawiania faktur zawierających określoną treść, a przede wszystkim rodzaj dokonanej sprzedaży (tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług) - ciąży na podatnikach tego podatku. Natomiast w przypadku, gdy dana czynność nie podlega przepisom powołanej ustawy, jej dokonanie może być udokumentowane "ogólnym" dokumentem księgowym tj. notą księgową będącą uniwersalnym dokumentem księgowym dla udokumentowania takich operacji, dla których nie jest wymagane stosowanie faktur.

Wobec przedstawionych naruszeń prawa materialnego, dotyczącego istoty sprawy, rozważania dotyczące zarzutu skargi o niewłaściwym stosowaniu przepisów proceduralnych były zbyteczne, ponieważ nie miały one wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.

/-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki /-/ J. Małecki