Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 487/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 3 pkt 1-3 i art. 24, art. 2 pkt 9
journal: Dz.U. 1998 nr 150 poz 983
law: Ustawa z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 2 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. j. L.G. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 174/08 w sprawie ze skargi A. sp. j. L.G. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 20 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w opłacie skarbowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 174/08, oddalił skargę "A." sp. jawna L. G. z siedzibą w K., dalej również określanego jako: Skarżący, na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 20 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej p.p.s.a.

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że pismem z dnia 16 czerwca 2005 r. "A." Sp. j. L. G., wystąpiła z wnioskiem o zwrot kwoty 127.636,80 zł, wniesionej jako opłata skarbowa za wydanie zezwolenia na prowadzenie obrotu hurtowego wyrobami spirytusowymi, jako uiszczonej nienależnie. Decyzją z dnia 28 marca 2006 r. Prezydent [...] W. orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie 127.636,80 zł od zezwolenia z dnia 18 października 2000 r., nr [...] na obrót hurtowy wyrobami spirytusowymi. Od powyższej decyzji odwołanie zostało wniesione przez "A." Sp. j. L. G. W ocenie strony opłata skarbowa w dniu jej wniesienia stanowiła niepodatkową należność budżetową, z której zwolnione były podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej.

Decyzją z dnia 20 listopada 2007 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., dalej określane jako: SKO, po rozpatrzeniu odwołania "A." Sp. j. L. G., utrzymało w mocy powyższą decyzję Prezydenta [...] W. z dnia 28 marca 2006 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej. W dalszej części uzasadnienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. stwierdziło, iż zgodnie z przepisem art. 2 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako o.p., w brzmieniu z dnia wniesienia opłaty skarbowej, przepisy ustawy stosowało się do podatków, opłat oraz innych niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe oraz do opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych. Opłata za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, przewidziana w art. 111 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2002 r. Nr 147, poz. 1231 ze zm.), jest opłatą o charakterze publicznoprawnym, o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2006 r. Nr 225, poz. 1635 ze zm.).

Uzasadniając przyjęte stanowisko wskazywano na przepisy cytowanej ustawy o opłacie skarbowej, która reguluje zasady wymiaru i poboru daniny publicznej uiszczanej z tytułu czynności urzędowych organów administracji publicznej, a także od niektórych dokumentów. Treść przytoczonych przepisów wskazuje, w ocenie SKO, że opłacie skarbowej podlegają zezwolenia (pozwolenia, koncesje) wydawane na wniosek zainteresowanego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d), o ile nie podlegają innym opłatom o charakterze publicznoprawnym lub są od tych opłat zwolnione (art. 3). Istotne jest również ustalenie charakteru zezwoleń wydawanych w trybie omawianej ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi oraz pobieranych opłat, w kontekście zmiany cytowanego art. 111 ust. 1, wprowadzonej przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o zmianie ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. Nr 113, poz. 732). Przed zmianą stanowił on o pobieraniu opłaty "za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych", po zmianie i obecnie przewiduje, że pobiera się "opłatę za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych". W ocenie SKO, dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że opłaty pobierane na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi są opłatami de facto za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, ponieważ istotą każdego zezwolenia jest przyznanie przedsiębiorcy przez organ administracji publicznej uprawnień do podejmowania i prowadzenia określonej działalności gospodarczej, co musi być utożsamiane z korzystaniem z zezwolenia. Nie ulega przy tym wątpliwości, że są to opłaty o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Okoliczność ta ma istotne znaczenie, ponieważ tylko taka opłata, niebędąca jednocześnie opłatą skarbową, skutecznie wyłącza obowiązek poniesienia opłaty skarbowej od podań, załączników do podań, czynności urzędowych, zaświadczeń oraz zezwoleń. Tym samym podkreślało SKO, skoro opłata pobierana na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi jest opłatą za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, czyli opłatą za podejmowanie działań przez organ administracji samorządowej, to oczywiste jest, iż zastępuje opłatę skarbową od wydanego zezwolenia. Zgodnie zatem z art. 3 omawianej ustawy o opłacie skarbowej zezwolenie obciążone inną opłatą o charakterze publicznoprawnym, nie podlega już opłacie skarbowej. Powyższe rozważania potwierdzają tezę organu pierwszej instancji, iż opłata skarbowa nie stanowi (i nie stanowiła) niepodatkowej należności budżetowej. W tej sytuacji należy uznać, że decyzja organu pierwszej instancji jest zasadna i prawidłowa.

Odnosząc się do pozostałych argumentów i zarzutów strony, zawartych w odwołaniu, SKO stwierdziło, że zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 i 3 o.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe, jak również do opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei przepis art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), na który powołuje się strona, stanowił (wg. stanu prawnego na dzień 1 stycznia 1999 r.), iż "prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, z podatków, z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług (...) oraz z niepodatkowych należności budżetowych". Zwolnienie to nie dotyczyło zatem (i nadal nie dotyczy) opłat skarbowych.

Skargę na powyższą decyzję z dnia 20 listopada 2007 r. złożyła "A." Sp. j. L. G. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, dalej określanego również jako: WSA. Zarzucając błędną wykładnię art. 31 ust. 1 powoływanej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniosła, że opłata za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych stanowi niepodatkową należność budżetową, o której mowa w art. 31 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Opłata ta, tak jak opłata skarbowa, jest dochodem budżetu gminy. Zdaniem strony Skarżącej opłata skarbowa także stanowi niepodatkową należność budżetową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 2 pkt 1 o.p. opłaty są niepodatkowymi należnościami budżetowymi.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oddalającego skargę "A." sp. jawna L. G. z siedzibą w K. na decyzję SKO z dnia 20 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej, między innymi wskazywał na nie zasadność zarzutów skargi, przyznając rację organom podatkowym. WSA zauważał, że stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) omawianej ustawy o opłacie skarbowej - opłacie skarbowej podlegają między innymi zezwolenia wydawane na wniosek zainteresowanego. Niewątpliwie opłata skarbowa jest należnością budżetową. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003 (Dz. U. Nr 150, poz. 983 ze zm.) wpływy z opłaty skarbowej są dochodem gminy. Opłata skarbowa nie stanowi jednak niepodatkowej należności budżetowej. Stosownie do treści art. 2 pkt 9 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003 - ilekroć w ustawie jest mowa o podstawowych dochodach podatkowych gminy - rozumie się przez to dochody, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a)-e) i h), pkt 2 lit. a) i b) oraz pkt 3 i art. 24 (podkr. Sądu). Podstawowymi dochodami podatkowymi gminy są zatem między innymi: - wpływy z opłat: skarbowej i eksploatacyjnej [art. 3 pkt 2 lit. a) i b)]. Opłata skarbowa - w świetle regulacji ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003 - jest zatem zaliczana do podstawowych dochodów podatkowych gminy, a więc stanowi podatkową należność budżetową gminy. W ocenie WSA opłata skarbowa nie stanowi niepodatkowej należności budżetowej również w świetle przepisów o.p. Ustawa ta bowiem również nie zalicza więc opłaty skarbowej do niepodatkowych należności budżetowych. Opłata skarbowa jest wymieniona jako odrębna od niepodatkowych należności budżetowych należność, do której zastosowanie mają przepisy o.p. Ponadto przez opłaty wymienione w pkt 1 § 1 art. 2 o.p. należy rozumieć inne opłaty niż wymienione w pkt 3 tegoż artykułu. Oznacza to, że w zakresie przepisu art. 2 § 1 pkt 1 o.p. nie mieści się opłata skarbowa, która mieści się w zakresie art. 2 § 1 pkt 3 tej ustawy.

Reasumując, w ocenie WSA opłata skarbowa nie stanowi niepodatkowej należności budżetowej. Stąd w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 31 ust. 1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Jak już wskazano powyżej, zgodnie z tym przepisem prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu z niepodatkowych należności budżetowych. Wobec powyższego podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych przez błędną jego wykładnię okazał się nieuzasadniony.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesionej za pośrednictwem pełnomocnika ( radcy prawnego ), "A." sp. jawna L. G., wnosiło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i ewentualne rozpatrzenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. W podstawach skargi kasacyjnej wskazywano na naruszenie przepisów: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. art. 31 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych przez dokonanie jego błędnej wykładni; (2) art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez jego nie zastosowanie oraz (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 9 powoływanej ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący stwierdzał, że wniosek iż opłata skarbowa nie stanowi niepodatkowej należności budżetowej nie wynika wcale z art. 2 § 1 o.p. Z przepisu tego wynika jedynie zdaniem skarżącego, że zostały w nim wymienione bez nazwy opłaty stanowiące niepodatkowe należności budżetowe. Nie można natomiast z tej regulacji wywodzić, że opłaty skarbowe nie stanowią niepodatkowej należności budżetowej. W ocenie Skarżącego sporna opłata skarbowa była nie należna, nie tylko z powodu zwolnienia od niej na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, ale również z powodu, że w myśl art. 217 Konstytucji RP określenie stawek winno nastąpić wyłącznie w drodze ustawy, a nie rozporządzenia z dnia 9 grudnia 1994 r. o opłacie skarbowej. W konsekwencji WSA powinien odmówić zastosowania w sprawie obu przepisów tych aktów prawnych o opłacie skarbowej, gdyż zgodnie z art. 178 Konstytucji RP sędziowie podlegają tylko ustawie zasadniczej i ustawom zwykłym.

Ponadto wskazywano również na nie uwzględnienie przez WSA w Warszawie bogatego orzecznictwa, które pojawiło się na tle opłat za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, które zastąpiły opłaty skarbowe za zezwolenie na obrót napojami alkoholowymi. Jako przykłady orzeczeń powoływano się na wyroki orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 lutego 2000 r., sygn. akt SA/Bk 976/99, z dnia 26 lutego 2001 r., sygn. akt II SA/Kr 2112/00, z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 93/2004 i GSK 95/2004 oraz z dnia 11 lipca 2007 r., sygn. akt GSK 91/2007.

W piśmie zatytułowanym "odpowiedź strony przeciwnej na skargę kasacyjną", nie spełniającym jednak formalnych przesłanek odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnoszono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oczywiście możliwe jest także w skardze kasacyjnej podnoszenie łącznie naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania.

Wykazywana okoliczność naruszenia któregoś z przytoczonych rodzajów prawa (materialnego, procesowego) lub ich obu, powinna w swojej podstawie formułować zarzuty oraz je uzasadniać, w szczególności naruszenia przepisów (oznaczenie numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu) przywołanej ustawy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 2 p.p.s.a.). Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Jednocześnie należy zauważyć, że rozpatrywana skarga kasacyjna spełnia wymogi formalne, których zachowania wymaga ustawodawca, zawartych w powoływanych unormowaniach art. 176 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. zawartych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - przez dokonanie ich błędnej wykładni. Z treści regulacji art. 31 ust. 1 tejże ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, na który powołuje się strona, jednoznacznie wynika (wg. stanu prawnego na dzień 1 stycznia 1999 r.), iż prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu: (1) z podatków; (2) z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług (...) oraz (3) z niepodatkowych należności budżetowych. Mając na uwadze powyższe unormowania zasadnie przyjął Sąd administracyjny I instancji, że przedmiotowa opłata skarbowa nie mieści się w pojęciu wymienionej "niepodatkowej należności budżetowych" podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Opłata skarbowa jest nie wątpliwie "należnością budżetową", nie stanowi jednak "niepodatkowej należności budżetowej". Słusznie bowiem podkreśla Sąd administracyjny I instancji, że zgodnie z przepisem art. 3 pkt 2 lit. a) omawianej ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003, wpływy z opłaty skarbowej są dochodem gminy. Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 9 tejże ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003 - ilekroć w ustawie jest mowa o podstawowych dochodach podatkowych gminy - rozumie się przez to dochody, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a)-e) i h), pkt 2 lit. a) i b) oraz pkt 3 i art. 24 tej ustawy. Podstawowymi dochodami podatkowymi gminy są więc między innymi: - wpływy z opłat: skarbowej i eksploatacyjnej. Opłata skarbowa musi zatem świetle powyższych wywodów, zostać zaliczona do podstawowych dochodów podatkowych gminy, stanowiąc tym samym podatkową należność budżetową gminy. W tej sytuacji za nieusprawiedliwiony należy także uznać zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2003, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Należy zgodzić się z argumentacją Sądu administracyjnego I instancji, że opłata skarbowa nie stanowi niepodatkowej należności budżetowej, także w świetle przepisów o.p. W myśl bowiem art. 2 § 1 o.p. - w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. - przepisy ustawy stosowało się do: (1) podatków, opłat oraz innych niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe (pkt 1); (2) opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych (pkt 3); (3) spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1 i 2, należących do właściwości organów podatkowych (pkt 4). Jednoznacznie zatem omawiana ustawa, również nie zalicza opłaty skarbowej do niepodatkowych należności budżetowych. Opłata skarbowa jest bowiem, co słusznie podkreśla Sąd administracyjny I instancji, wymieniona jako odrębną od niepodatkowych należności budżetowych należność, do której zastosowanie mają przepisy o.p. Co więcej, w pkt 3 art. 2 § 1 o.p. ustawodawca posługuje się de facto alternatywą rozłączną stwierdzając, że przepisy ustawy stosuje się do "opłaty skarbowej" oraz "opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie trafny jest zarzut naruszenia przez Sąd administracyjny I instancji unormowań art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez jego nie zastosowanie. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w art. 9 pkt 4 omawianej ustawy o opłacie skarbowej ustawodawca postanowił, że stawki opłaty skarbowej nie mogą przewyższać: od przedmiotów opłaty określonych w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) - 3.000 zł, a przy stawkach procentowych - 25% podstawy obliczenia opłaty. Oznacza to, że ustawodawca zdecydował się na określenie górnych granic stawek opłaty skarbowej w akcie o charakterze ustawowym, a nie w akcie podustawowym, czyli w rozporządzeniu. Rozporządzenie natomiast z dnia 9 grudnia 1994 r. o opłacie skarbowej, do którego odnosi się Skarżący, określa stawki w granicach dopuszczalnych wartości ustawowych. Tym samym nie można mówić o naruszeniu przez Sąd administracyjny I instancji, postanowień art. 217 Konstytucji RP.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest prawdą, że Sąd administracyjny I instancji rozpatrując niniejszą sprawę, nie uwzględnił bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych. Powoływanie się na rozstrzygnięte już sprawy przez judykaturę, zawsze nakłada na Sąd obowiązek zachowania adekwatności wyrażanych poglądów, czy przytaczanych tez, stosowanie do realiów danej sprawy. Tymczasem sygnatury orzeczeń, na które powoływał się Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (wyroki NSA: z dnia 24 lutego 2000 r., sygn. akt SA/Bk 976/99, z dnia 26 lutego 2001 r., sygn. akt II SA/Kr 2112/00, z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 93/2004 i GSK 95/2004 oraz z dnia 11 lipca 2007 r., sygn. akt GSK 91/2007), zapadły na tle opłat za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych. Nie odnosiły się zatem wskazywane wyroki do zwolnień z opłaty skarbowej, nie mogą więc być przydatne do analiz unormowań, będących podstawą rozstrzygania w rozpatrywanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.