Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1649/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz (spr.), Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Elżbieta Cymanowska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 68,60 zł (słownie: sześćdziesiąt osiem złotych sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa decyzją z 31 lipca 2001 r. na podstawie art.233 § Ipkt 1, w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 929 z późno zm./, art. 5 ust. I. art. 10 ust. 2, art. 19 ust. I i 2, ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późno zm./, oraz § 50 ust. 4 pkt 3, § 37 ust.l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 109 poz. 1245 z późno zm./ utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z 26 marca 2001 r., określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000r. w kwocie 466 zł., zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000r. w kwocie 466 zł. oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 63,60zł. Rozstrzygnięcie swoje organ odwoławczy oparł o następujące ustalenia i rozważania :

Skarżący prowadzący działalność gospodarczą wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego w wysokości 28.794 zł spowodowaną ujęciem w rejestrze zakupów za marzec 2000r. i uwzględnieniem w deklaracji VAT - 7 za 111/2000 faktury VAT nr 105 z dnia 10.03.2000r. wystawionej przez Urząd Miasta [...] na rzecz B. i J. R. z tytułu sprzedaży wartości nakładów w postaci wybudowania budynku usługowo - mieszkalnego na wartość netto 418.000 zł, podatek naliczony wg stawki 7% w kwocie 29.260 zł. Zgodnie z aktem notarialnym sporządzonym w dniu 14.03.2000r. dokumentującym powyższą transakcję, właścicielem gruntu oraz budynku była Gmina [...], z którą wyłącznie pan J. R. podpisał wcześniej umowę dzierżawy na 30 lat i poniósł nakłady na wybudowanie z własnych środków trzykondygnacyjnego budynku mieszkalno-usługowego.

W dniu 02.08.2000r. Urząd Skarbowy wydał decyzję Nr [...] określającą Stronie za miesiąc marzec 2000r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 466 zł, zaległość podatkową w kwocie 466 zł i odsetki od zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 54,30 zł.

Urząd Skarbowy biorąc pod uwagę ustalenia kontroli przyjął, iż sporna faktura nie potwierdza czynności, które zostały dokonane, w związku z czym zgodnie z przepisem § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.

W uzasadnieniu decyzji Urząd stwierdził, że Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność, która nie miała miejsca, ponieważ "faktura Nr 105 z dnia 10.03.2000r. stwierdzała nabycie nakładów poniesionych na wybudowanie budynku, podczas gdy przedmiotem transakcji między stronami był budynek, co wynika z aktu notarialnego".

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie wnosząc ojej uchylenie.

Zdaniem Skarżącego w akcie notarialnym wartość nabytej nieruchomości podzielono na wartość gruntu oraz oddzielnie wartość budynku. W fakturze nr 105 z dnia 10.03.2000r. użyto sformułowania wartość nakładów w postaci wybudowania budynku usługowo - mieszkaniowego. W opinii Podatnika jest to tylko błąd w nazewnictwie, który nie może stanowić podstawy do kwestionowania poprawności faktury.

Izba Skarbowa postanowiła nie rozpatrywać sprawy merytorycznie, bowiem stwierdziła, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co obliguje organ odwoławczy do jej uchylenia i do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu Urzędowi Skarbowemu - decyzja z dnia 20.11.2000r.

Organ odwoławczy wskazał, że wbrew temu co napisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktura VAT nr 105 z dnia 10.03.2000r. wystawiona przez Urząd Miasta stwierdzała nabycie wartości nakładów w postaci wybudowania budynku usługowo-mieszkaniowego przez Państwo B. i J. R. na kwotę 418.000 zł netto i podatek 29.260 zł i jest to zgodne z opisanym w akcie notarialnym w § 3 przedmiotem transakcji określonym jako dwie działki nr 61/5 i 62/3 zabudowane budynkiem mieszkalno-usługowym o wartości 445.000 zł netto. Tak określona cena odzwierciedla cenę gruntu wynoszącą 27.000 zł oraz wartość nakładów Pana J. R. w postaci wymeldowania z mieszkania}no-usługowego w kwocie 447.260 zł, w tym podatek VAT 29.260 zł. Następnie w § 4 tego samego aktu notarialnego stwierdzono, że kwota 418.000 zł stanowiąca wartość nakładów poniesionych na wybudowanie budynku została zaliczona na poczet ceny sprzedaży budynku. Wobec powyższego Urząd Skarbowy nie mógł orzec w uzasadnieniu decyzji, iż sporna faktura dokumentuje transakcję, która nie miała miejsca, bowiem odnosi się ona bezpośrednio do treści właściwego aktu notarialnego.

Urząd Skarbowy wydał w dniu 26.03.200lr. decyzję , w której ponownie nie uzna! prawa Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu nr 105 z dnia 10.03.2000r.

W uzasadnieniu Urząd Skarbowy wskazał, że do sprzedaży nakładów nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem nie są one w rozumieniu art. 4 pkt I i 2 oraz art. 2 tej ustawy ani towarem, ani usługą. Następnie Urząd zgodnie z art. 33 ust. I ww. ustawy stwierdził, iż sporna faktura powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie wystawcy, ale nie stanowi zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze. Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony złożył odwołanie wnosząc o: uchylenie ww. decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zdaniem Strony Skarżącej przedmiotem sprzedaży bezspornie wynikającym z aktu notarialnego była nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalno usługowym a nakłady poniesione na jego wybudowanie zostały jedynie zaliczone na poczet ceny zakupu. W dniu 18.08.2000r. Skarżący wystawił notę korygującą nr 1/2000, w której określono prawidłowo treść - właściwe oznaczenie towaru - budynek mieszkalno-usługowy.

Izba Skarbowa postanowiła utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy i zważyła, co następuje:

Jedną z fundamentalnych zasad podatku od towarów i usług, a mianowicie potrącalność tego podatku realizuje się w ściśle określony, zapisany w ustawie sposób. Otóż zgodnie z art. 19 ust. 1 "podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług". Zgodnie zaś z ust. 2 art. 19 "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturze stwierdzającej nabycie towarów i ustug". Obniżenie podatku przysługuje:

podatnikowi (art. 5 ust. 1)

przy zakupie towarów lub usług (art. 4 pkt 1)

na podstawie faktur stwierdzających nabycie (art. 19 ust. 2)

Izba skarbowa zauważa, że zarówno akt notarialny jak i faktura jako stronę transakcji wymieniają małżeństwo B. i J. R. - podczas gdy zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, który złożył deklarację z wykazanym podatkiem naliczonym jest osoba fizyczna - Pan J. R.

B. R. jest również zarejestrowanym podatnikiem w Urzędzie Skarbowym działalność gospodarczą prowadzi samodzielnie w R. czyli w miejscu stałego zameldowania i powyższą kontrolą podatkową nie była objęta.

NIP Pani B. R. nie został podany na spornej fakturze z dnia 10.03.2000r. jak również to nie Pani R. jako podatnik złożyła deklarację z żądaniem zwrotu podatku lub jego części w związku z ww. dokumentem.

W dniu wystawienia spornej faktury tj. 10.03.2000r. nie miało miejsca żadne zdarzenie, z którym przepisy ustawy wiążą moment powstania obowiązku podatkowego (tzn. podpisanie aktu notarialnego lub wydanie towaru) lub konieczność wystawienia faktury (na potwierdzenie sprzedaży).

W świetle takiego przebiegu zdarzeń należy zgodzić się z Urzędem Skarbowym, że faktura jest tą fakturą, o której mowa wart. 33 ust. 1 ustawy. Nakłady nie są również towarem w rozumieniu definicji towaru, o której mowa wart. 4 pkt 1 ustawy, zaś czynność ich zwrotu nie została wymieniona w art. 2 tejże ustawy wśród czynności podlegających opodatkowaniu.

Nie ma wpływu na stan faktyczny i prawny w powyższym zakresie wystawienie w sierpniu 2000r. noty korygującej treść faktury.

Organ odwoławczy nie zgadza się również z Pełnomocnikiem, że jest oczywiste, że sprzedaży podlegał budynek. Zgodnie z § 3 Aktu notarialnego przedstawiciele Gminy Miasta sprzedali działki zabudowane budynkiem mieszkalno-usługowym. W akcie notarialnym zawarto, że cena 445.00 zł odzwierciedla cenę gruntu oraz wartość

nakładów poniesionych przez J. R. W opinii Izby Skarbowej powyższa sprzedaż nie jest tożsama ze sprzedażą budynku, zaś grunty (działki) nie stanowią towaru w rozumieniu ustawy.

W skardze złożonej do Sądu, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem i o zasądzenie kosztów procesu według norm przypisanych, zarzucając ww. decyzji naruszenie przepisów art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 kpa., a więc naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy; jak też norm prawa materialnego, poprzez nieuzasadnione zastosowanie normy art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów- z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący zakwestionował stanowisko Izby Skarbowej odmawiające małżonkom pozostającym we wspólnym małżeńskim ustroju majątkowym, prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez nich do majątku wspólnego nieruchomości w sytuacji gdy formalnie działalność gospodarcza prowadzona jest tylko przez jednego z nich, przywołując pisma Ministerstwa Finansów z dnia 09.07.1996r. nr ON-7-065-13-GRG/96 oraz z dnia 26.08. 1996r. nr ON-7-065-57-GRG/96. Wywodził, iż małżonków prowadzących działalność wspólnie na imię jednego z nich należy traktować jako podatnika VAT i nie można im odmówić prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów odnoszących się do ich wspólnego przedsiębiorstwa ( przedmiotu najmu ). Faktura VAT dokumentująca kupno zabudowanego gruntu musiała być, w ocenie strony, wystawiona zgodnie z aktem notarialnym, czyli na oboje małżonków.

Skarżący kwestionował też stanowisko Izby Skarbowej w zakresie oceny treści faktury, podnosząc, że przedmiotem sprzedaży była nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem mieszkalno-usługowym trwale z gruntem związanym, a zatem Urząd Miasta sprzedając ziemię musiał sprzedać wzniesiony na niej budynek, którego również był właścicielem pomimo, iż wzniesiono go z cudzych środków. Strona nie zgadza się ze stwierdzeniem Izby Skarbowej, iż przedmiotem sprzedaży była ziemia, której wartość wzrosła o poniesione przez kupującego nakłady. Przyznając, że faktura VAT wystawiona tytułem sprzedaży budynku błędnie opisywała przedmiot sprzedaży jako nakłady poniesione na jego budowę, wyjaśniła, że powyższe uchybienie zostało sprostowane przez nabywcę notą korygującą nr 1/2000 z dnia 18.08.2000r.

Skarżący zarzucał również Izbie Skarbowej, że ta stwierdzając, iż wystawienie noty korygującej nie ma wpływu na stan faktyczny i prawny sprawy, nie wskazała okoliczności i faktów, które uzasadniałyby to stanowisko.

Odnosząc się do tej części uzasadnienia decyzji, w której Izba Skarbowa stwierdza, że w dniu wystawienia spornej faktury nie miało miejsca żadne zdarzenie, z którym przepisy prawa wiążą moment powstania obowiązku podatkowego lub konieczność wystawienia faktury, skarżący wyjaśnił, iż konieczność wystawienia przedmiotowej faktury zaistniała wcześniej, albowiem wymogiem stawianym przez sprzedającego była zapłata należności przed podpisaniem umowy i przedstawienie rachunku stanowiącego postawę do ( dokonania zapłaty przez nabywcę ).

Skarżący wywodził ponadto, że po stronie organów skarbowych wykształciła się bezzasadna praktyka, polegająca na uznawaniu przedwczesnych faktur za tzw. "puste faktury", nie dokumentujące żadnego obrotu, czyli takie, o których mowa w art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje odmawianiem nabywcom prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Zdaniem Strony faktury te dotyczą rzeczywistych transakcji sprzedaży, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i nie mogą być uznawane za faktury opisane w art.33 ustawy.

Ponadto, skarżący podnosił, iż zaskarżona decyzja jest objęta wadą wymienioną wait. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, albowiem adresatem decyzji powinna być również żona skarżącego, z uwagi na prowadzenie działalność przez oboje małżonków na imię jednego z nich oraz fakt, że stronami umowy sprzedaży nieruchomości byli oboje małżonkowie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł ojej oddalenie, opierając się na dotychczasowej argumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Organy podatkowe dokonały ustalenia, że sporna sprzedaż wyczerpywała przesłanki przepisu art. 33 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U.. Nr 11. poz. 50), albowiem nie była objęta obowiązkiem podatkowym i z tego względu po stronie nabywcy, tj. skarżącego, faktura z 10. 03. 2000 r. nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku naliczonego z niej wynikającego, ponieważ zgodnie z § 50 ust. 4 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U., Nr 109, poz. 1245) -w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 w/w ustawy z 8 01. 1993 r., faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia stanowił więc przepis § 50 ust. 4 pkt. 3 w/w rozporządzenia. Przepis ten został jednak wyeliminowany z obrotu prawnego, albowiem Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 21 czerwca 2004 r., w sprawie o sygn. SK 22/03. stwierdził, że przepis ten w zakresie, w; jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT, nabywającego towar lub usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust.2, art. 64 ust 3 w związku z art. 84 i 92 ust. I Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji więc brak jest podstaw do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia uiszczonego przez niego podatku naliczonego poniesionego skutkiem nabycia spornej nieruchomości i to już niezależnie od przesądzenia zagadnienia czy nabył on grunt wraz z budynkiem, czy jedynie nakłady poniesione na budynek.

Niezależnie jednak od powyższego, dla porządku, jak też celem ustosunkowania się do pozostałych podniesionych przez skarżącego zarzutów skargi, należało stwierdzić, że były one również zasadne.

Jak wynika z przepisu art. 6 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ), obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania ( dostarczenia ), przekazania towaru lub wykonania usługi.

W sytuacji, kiedy organy podatkowe uznały, że dokonana sprzedaż nieruchomości ( a w konsekwencji jej wydanie ) nie była objęta obowiązkiem podatkowym, z tego powodu, iż nie dotyczyła sprzedaży budynku ( a więc towaru ), lecz poczynionych na jego rzecz nakładów, winny były wykazać, tą kluczową dla sprawy okoliczność, ponad wszelką wątpliwość. Waloru takiego jednak ustalenia organów obu instancji nie mają. Nie można było bowiem przejść do porządku nad słusznym wywodem skarżącego, że stosownie do obowiązującej zasady superficies solo cedit, własność gruntu rozciąga się na posadowione na nim budynki, o ile nie są one odrębnymi nieruchomościami ( art. 46 § 1 kodeksu cywilnego) Skoro więc sporny budynek nie stanowił odrębnej nieruchomości od nabytej przez skarżącego działki, to należało uznać, że wraz z jej nabyciem, skarżący nabył również wzniesiony na niej budynek mieszkalno - usługowy, chyba że istniałyby podstawy natury faktycznej i prawnej do uznania, iż nabywana działka nie była w istocie zabudowana budynkiem, w rozumieniu przepisu art. 4 pkt ł w/w ustawy oraz, że zachodziły uzasadnione okoliczności by uznać jako przedmiot spornej umowy, poniesione na budynek nakłady, zamiast budynku. W świetle jednak zgromadzonego materiału dowodowego, oceny takiej nie można byłoby uznać za zasadnej. Zawarty przez stronę akt notarialny wskazuje bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, że nabyła ona działkę zabudowaną budynkiem mieszkalno - usługowym za cenę 445000 zł. Zapis natomiast o nakładach, dotyczy określenia, iż na cenę transakcji składa się, poza ceną gruntu, również wartość nakładów strony .,w postaci wybudowania tego budynku. Jakkolwiek powyższy zapis jest niezrozumiały, jeżeli zważyć, że skarżący miałby nabyć ( odpłatnie ) nakłady, które sam poniósł na wybudowany przez siebie budynek, to jednak zapis ten nie może przesądzić o zasadności stanowiska organów w zakresie określenia przedmiotu tejże umowy. Z całej treści zawartego aktu notarialnego, organy obu instancji skupiły się jedynie na powyższym, niejasnym zapisie o nakładach poniesionych na budynek, całkowicie pomijając okoliczność, że skoro powyższa umowa została zawarta na gruncie prawa cywilnego, to i jej interpretacja powinna była być dokonywana na jego podstawie. Organy niezasadnie więc niezastosowały się do normy przepisu art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, która stanowi, że "w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu'*. Tymczasem w świetle stanu faktycznego sprawy, nie budziło wątpliwości, że wolą stron

przedmiotowej umowy było nabycie przez skarżącego gruntu wraz z wybudowanym przez niego budynkiem.

Z uwagi na powyższe, należy też uznać, że skarżący nie utracił prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z tej przyczyny, że w fakturze VAT z 10 marca 2000 r., jako nazwę "towaru - usługi", powtórzono zapis - wartość nakładów w postaci wybudowania budynku, oraz z uwagi na okoliczność, że faktura ta została wystawiona na trzy dni przed zawarciem umowy notarialnej. Skoro bowiem przedmiotem spornej transakcji był budynek mieszkalno - usługowy, to w konsekwencji podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rację ma również skarżący, że przedwczesne wystawienie faktury VAT przez Gminę Miasta [...] nie wyłącza jego uprawnienia do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, albowiem miało ono miejsce w tym samym okresie rozliczeniowym, tj. w marcu 2000 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 "a" i oraz art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.