Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 988/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14d, art. 14o par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1420/08 w sprawie ze skargi M. Z. K. sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 23 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od M. Z. K. sp. z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę M. Sp. z o.o. w P. i uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 23 maja 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Wnioskiem z dnia 18 lutego 2008 r. (wpływ do organu - 25 lutego 2008 r.) Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zagadnieniem prawnym, które wymagało wyjaśnienia była kwestia ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży biletów okresowych i jednorazowych przez spółkę, na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż spółka do dnia 1 stycznia 2007 r. dokonywała na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych następującej kwalifikacji przychodów:

- przychody ze sprzedaży biletów miesięcznych uzyskane po 18 dniu miesiąca, zaliczane były do przychodów należnych miesiąca następnego – tj. miesiąca faktycznej realizacji usługi;

- przychody ze sprzedaży biletów trzymiesięcznych i piętnastodniowych zaliczane były proporcjonalnie do liczby dni w miesiącach ważności biletu.

Przychody ze sprzedaży wyżej wymienionych biletów okresowych były rozliczane podatkowo w miesiącu faktycznie wykonywanej usługi. Ponadto w grudniu 2007 roku spółka uzyskała przychody ze sprzedaży nowych nominałów biletowych, dotyczących usług, które będą wykonywane na rzecz pasażerów od 1 stycznia 2008 r.

Spółka zadała dwa pytania: 1) czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, postępowanie spółki jest zgodne z prawem w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r.?; oraz 2) czy przychody uzyskane w grudniu 2007 r. ze sprzedaży nowych nominałów biletowych (jednorazowych i okresowych) winny być zaliczone do przychodów należnych w grudniu 2007 r., czy do przychodów z okresów na które faktycznie obowiązują sprzedane bilety? W ocenie spółki przychody ze sprzedaży biletów należy zaliczyć do przychodów z okresów, w których usługi są faktycznie wykonywane.

W interpretacji z dnia 23 maja 2008 r. (doręczonej wnioskodawcy 27 maja 2008 r.) Dyrektor Izby Skarbowej uznał przedstawione we wniosku stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, iż w odniesieniu do świadczenia usług obowiązuje wyrażona w art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.p.). generalna zasada, zgodnie z którą przychód podatkowy powstaje w dniu ich wykonania, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę. W przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym należy przyjąć, iż należności za świadczone przez spółkę usługi stanowią przychód w dacie uregulowania tej należności. Organ wskazał, iż sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., jako że pełna zapłata za usługę, dokonana w momencie zawarcia umowy świadczenia usług, nie może być traktowana jako, przewidziana w powołanym przepisie, wpłata na poczet tej usługi.

Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej.

Spółka zaskarżyła powyższą interpretację skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: O.p.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniem z dnia 14 października 2008 r. przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r. uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd odstąpił od merytorycznej analizy interpretacji, uznając iż stwierdzone w sprawie uchybienia proceduralne, dotyczące postępowania w sprawie wydania interpretacji są wystarczającą podstawą uwzględnienia skargi. Zdaniem Sądu, organ uchybił terminowi do wydania interpretacji przewidzianemu w art. 14d O.p., który w ocenie Sądu można uznać za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Sąd podzielił w tej sprawie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. (Sygn. akt I FPS 2/08), zgodnie z którym o zachowaniu terminu przesądza doręczenie postanowienia wnioskodawcy, a nie samo jego wydanie, rozumiane jako sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Powołana uchwała została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r., jednakże w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2007 r, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie interpretacji wnioskodawcy. Wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 25 lutego 2008 r., w związku z czym interpretacja powinna zostać wydana do 25 maja 2008 r. Wobec stwierdzenia, iż doręczenie interpretacji wnioskodawcy nastąpiło 27 maja 2008 r., Sąd uznał, iż została ona wydana z uchybieniem terminu. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację, podkreślając iż w obrocie prawnym, na skutek uchybienia terminowi przez organ, funkcjonuje tzw. interpretacja milcząca, tj. interpretacja stwierdzająca w pełnym zakresie prawidłowość stanowiska wnioskodawcy.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu

Zarzuty postawione zaskarżonemu wyrokowi w skardze kasacyjnej opierały się na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, poprzez błędną wykładnię art. 14d O.p. Zdaniem kasatora Sąd niezgodnie z prawem przyjął, że dniem wydania interpretacji jest data doręczenia stronie interpretacji, w związku z czym uznano, iż zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d O.p. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut błędnego zastosowania art. 146 §1 P.p.s.a. w związku z art. 14o §O.p. poprzez uchylenie interpretacji, mimo iż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo zinterpretował pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej", poprzez przyjęcie, iż do skutecznego prawnie wydania interpretacji dochodzi z chwilą doręczenia jej wnioskodawcy. Zdaniem organu przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. nie dają podstaw do dokonania takiej wykładni. W ocenie organu momentem wydania interpretacji jest moment jej sporządzenia i podpisania przez uprawnioną osobę, a nie chwila jej doręczenia wnioskodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 4 listopada 2008 r. (I FPS 2/08) wypowiedział pogląd, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydajnie postanowienia". użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Jednakże w podjętej już po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09) stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydajnie interpretacji", użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p.

Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. treść tej uchwały wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale Izby, winien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie znajduje podstaw do kwestionowania stanowiska przedstawionego w omawianej uchwale, dokonaną w niej wykładnię art. 14o § 1 i art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) uznaje za własną.

Odniesienie tej wykładni do rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w rozpoznawanej sprawie nakazuje zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez ten Sąd art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że wniosek o wydanie interpretacji organ podatkowy otrzymał dnia 25 lutego 2008 r., a więc już pod rządami znowelizowanych przepisów o interpretacjach indywidualnych. Zgodnie z rozumieniem tych przepisów w sposób wyłożony w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego indywidualną interpretację wydano w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (co nastąpiło dnia 23 maja 2008 r.), chociaż doręczono ją wnioskodawcy (dnia 27 maja 2008 r.) już po upływie tego terminu. Tym samym przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ziścił się warunek uznania, iż doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej przez stwierdzenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, było błędne, a w konsekwencji brak było podstaw do uchylenia wydanej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Mylne jest natomiast przekonanie autora skargi kasacyjnej o tym, iż ewentualne wady kontroli sądowoadministracyjnej interpretacji indywidualnej mogą naruszać art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. Według tych przepisów, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Wspomniane unormowanie nie wskazuje kryteriów kontroli aktów lub czynności organów administracji publicznej ani w szczególności środków prawnych przysługujących sądom administracyjnym w tejże kontroli (odsyłając do innych przepisów ustawy procesowej w tym zakresie). Przepis ten reguluje natomiast właściwość sądów administracyjnych (wskazuje co jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej). Wobec tego cytowana regulacja mogłaby zostać naruszona jedynie wtedy, gdyby Sąd wojewódzki wbrew swojej właściwości sprawy w ogóle nie rozpoznał, a nie byłoby przy tym przeszkód natury formalnej (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 239/07, orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). To zaś w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Mimo nietrafności zarzutu wskazanego powyżej, samo naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 O.p. prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten związany będzie wykładnią przepisów Ordynacji podatkowej przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny, według której brak podstaw do uznania, że indywidualna interpretacja została wydana z uchybieniem określonego w art. 14d O.p. terminu do jej wydania. Konieczne zatem będzie merytoryczne odniesienie się do zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 par. 2 P.p.s.a.