Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 613/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1 i § 2, art. 174, art, 176, art. 206, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 116 § 1 i § 2, art. 51 § 1, art. 118 § 1, art. 21 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Skarbowej w K., 2) E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 564/09 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną E. M., 2) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K., 3) zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie III SA/GL 564/09 po rozpoznaniu skargi E. M. (Skarżącego) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 grudnia 2008r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2003r., natomiast w pozostałym zakresie skargę oddalił.

Sąd I instancji przedstawiając dotychczasowy tok sprawy wskazał, że decyzjami z 18 czerwca 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Sp. z o.o. H. (zwanej dalej Spółką) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2003r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe. Spółka nie uregulowała tych zaległości, wobec czego w dniu 10 sierpnia 2007r. wystawiono tytuły wykonawcze za oba miesiące i przesłano na adres siedziby Spółki w R.; przesyłka wróciła z adnotacją "firma zlikwidowana". Próby dokonania zajęcia rachunków bankowych okazały się nieskuteczne albowiem banki odpowiedziały, że nie prowadzą rachunków Spółki. W dniu 17 grudnia 2007r. poborca skarbowy stwierdził, że pod adresem siedziby Spółki [...] w R. Spółka nie istnieje. Zamieszkuje tam osoba fizyczna, która nic nie wie o istnieniu Spółki. Jednocześnie organ ustalił, że 31 stycznia 2005r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwały: o zmianie siedziby Spółki (siedzibą miało być miasto W. bez podania bliższego adresu) oraz prezesa, nowym Prezesem Zarządu Spółki został T. S., zamieszkały W. ul. [...]. Organ ustalił, że T. S. został wymeldowany ze wskazanego wyżej adresu w trybie administracyjnym a postanowieniem z 3 listopada 2005r. Sąd Rejonowy w G. Wydział Gospodarczy KRS umorzył postępowanie w przedmiocie ujawnienia wpisu o nowej siedzibie Spółki z uwagi na to, że wezwanie do złożenia oświadczenia w sprawie zmian nie zostało odebrane. Ze względu na utratę ważności tych zmian, siedzibą Spółki pozostaje R..

Organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, nie jest również właścicielem, współwłaścicielem, wieczysty użytkownik lub współużytkownik wieczysty nieruchomości na terenie miasta R..

Ponadto ustalono, w oparciu o protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, iż w okresie powstania zaległości podatkowych funkcję członka zarządu pełnił Skarżący, który podpisał deklarację VAT-7 za miesiąc marzec 2003r. złożoną dnia 24 kwietnia 2003r. w organie podatkowym.

Wobec powyższego, organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe za miesiąc marzec i kwiecień 2003r. W ramach tego postępowania Skarżący przyznał, że w Spółce był zatrudniony od 1 kwietnia do 30 listopada 2003r. na podstawie umowy o pracę, "miał zarządzać Spółką H. jako Prezes Spółki", ale faktycznie tej pracy nie podjął, bo Spółka w tym okresie nie prowadziła działalności, w oczekiwaniu na wpis do KRS. Skarżący nie wiedział, gdzie Spółka prowadzi działalność, gdzie ma siedzibę i majątek, wskazał, że nie wiedział, iż można zgłaszać upadłość i że "nie zapoznał się z sytuacją finansową Spółki".

Decyzją z 12 grudnia 2008r. organ orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w VAT za marzec i kwiecień 2003r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, decyzją z 7 kwietnia 2009r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu opisał stan faktyczny sprawy z powołaniem się na zebrane w sprawie dowody i powołując się na art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (tj Dz. U. z 2005r nr 8 poz 60 ze zm. dalej jako O.p.) stwierdził, że w okresie powstania zaległości podatkowych wynikających z wydanych przez organ kontroli skarbowej decyzji Skarżący sprawował funkcję jednoosobowego zarządu Spółki. Organ wskazał, że wystąpiła bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, wobec niemożności doręczenia tytułów wykonawczych z powodu zlikwidowania firmy, bezskutecznych zajęć rachunków bankowych, braku możliwości ustalenia miejsca zamieszkania nowego członka zarządu oraz ustalenia, że Spółka nie figuruje jako właściciel nieruchomości na terenie miasta R. lub właściciel samochodów w CEP.

Natomiast w zakresie przesłanek negatywnych, wymienionych w art. 116 § 1 O.p. podkreślono, że nie został złożony wniosek o upadłość Spółki, a Skarżący nie wykazał, że nie zgłoszenie tego wniosku lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazał majątku Spółki.

W skardze do sądu administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji i umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do rozpoznania organowi pierwszej instancji. Wniósł o przesłuchanie świadków: M. M,., E. M. oraz M. W. i T. S. na okoliczność zakresu faktycznie wykonywanych przez niego obowiązków prezesa zarządu Spółki w okresie objętym zaległością podatkową oraz ustalenia terminu zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki i faktycznych możliwości zgłoszenia przez stronę we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez bezzasadne przypisanie mu odpowiedzialności, gdy według niego prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy, gdyż jego zdaniem obowiązkiem organów podatkowych było podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo wykluczą prezentowane przez stronę stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał częściowo zasadność skargi.

Wskazał, że podstawę orzekania w niniejszej sprawie stanowił art. 116 O.p., w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003r. (zaległości podatkowe powstały po tym dniu). Wynika to z przepisu przejściowego art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Sąd wyjaśnił, że jak wynika z brzmienia art. 116 § 1 i § 2 O.p. przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organ podatkowy ma obowiązek wykazać:

1/ istnienie zaległości podatkowych takiej spółki,

2/ bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych względem spółki w całości lub chociażby w części,

3/ pełnienie przez stronę postępowania obowiązków członka zarządu spółki w czasie, kiedy powstały jej zobowiązania podatkowe.

Zdaniem Sądu, bezspornym jest, że w sprawie wystąpiły zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2003r, będące wynikiem braku zapłaty zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, a określonych decyzjami z 18 czerwca 2007r. Poza tym Sąd uznał, że organy wykazały, że w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji tych zaległości podatkowych, gdyż w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych nie znaleziono żadnego majątku ruchomego lub nieruchomego Spółki, z którego można prowadzić egzekucję ani w jej siedzibie w R., ani na terenie tego miasta, ani w byłym miejscu zamieszkania nowego prezesa zarządu Spółki T. S. w W. ani jakimkolwiek innym miejscu.

Sporne natomiast pozostawało, w ocenie Sądu I instancji, istnienie przesłanki pełnienia przez stronę skarżącą w tym okresie funkcji członka zarządu Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Sąd stwierdził, że wykładnia tej pozytywnej przesłanki dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa, gdyż uwzględnia znaczenie językowe użytych określeń i jest zgodna z celem przepisu, w którym akcentuje się fakt "pełnienia" obowiązków członka zarządu a nie ich "wykonywanie", co od strony podmiotowej oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Sąd podkreślił, że okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący został powołany do zarządu Spółki dnia 28 marca 2003r. i od tego momentu wykonywał swoją funkcję, co uzasadniałoby objęcie odpowiedzialnością nie tylko zobowiązania podatkowego powstałego w miesiącu kwietniu 2003r., ale też w marcu 2003r. Poza tym, strona też faktycznie podejmowała czynności w ramach swoich obowiązków, miała świadomość, że ma zarządzać Spółką i nastąpiła zmiana w KRS.

W związku z tym Sąd nie uznał zasadności zarzutów o braku pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w spornym okresie uznając, że organy podatkowe wywiązały się z obowiązku wynikającego z ciężaru dowodowego w tym zakresie.

Natomiast, jeśli chodzi o przesłanki negatywne, zwalniające od odpowiedzialności, Sąd podkreślił, że ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Uznał, że Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Strona nie wskazała również, że istnieje majątek Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd podkreślił, że w odpowiedzi na wezwanie organu o doręczenie dowodów wskazujących na fakty, że we właściwym terminie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiło nie z winy strony, a także o wskazanie mienia, z którego możliwa jest egzekucja, strona do protokołu z dnia 21 października 2008r. złożyła tylko decyzję ZUS z dnia 4 września 2007r. i oświadczyła, że faktycznie pracy nie podjęła, bo Spółka w tym czasie nie prowadziła działalności i że mając świadomość pełnienia obowiązków prezesa zarządu nie zapoznała się z sytuacją finansową Spółki. Strona nie przejawiała innej aktywności.

Sąd I instancji zauważył, że w postępowaniu odwoławczym, poza złożeniem odwołania i zaznajomieniem się z aktami sprawy, Skarżący nie podejmował żadnych dodatkowych czynności, nie składał dowodów i nie wnioskował o przeprowadzenia stosownych dowodów, w szczególności nie złożył wniosku o przesłuchanie świadków wskazanych w skardze. Podkreślił, że nie można organom podatkowym zarzucić, że w ramach przesłanek negatywnych nie przeprowadziły dowodów z przesłuchań tych świadków, jeśli sama strona nie występowała z takim wnioskiem.

Sąd jednak uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe za marzec 2003r., ponieważ w tym okresie, tj. do dnia 31 marca 2003r., członkiem zarządu nie był tylko Skarżący, ale także K. M., co wynika z uchwały z 28 marca 2003r., w której zaznaczono, że odwołanie K. M., dotychczasowego prezesa zarządu, następuje dopiero z dniem 31 marca 2003r. oraz że sam K. M., w odpowiedzi na wezwanie w sprawie podatku dochodowego, oświadczył, że w marcu 2003r. był członkiem zarządu Spółki. Sąd podkreślił, że o tych okolicznościach organy podatkowe wiedziały, bo wynika to z zebranych dowodów.

Skargi kasacyjne od powyższego wyroku złożyły obie strony postępowania. E. M. zaskarżył orzeczenie WSA w części oddalającej jego skargę oraz w zakresie obciążenia organu obowiązkiem zwrotu jedynie połowy kosztów postępowania na jego rzecz, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego, tj art. 116 § 1 O.p. przez błędną wykładnię prowadzącą do twierdzeń sprzecznych z treścią materiału dowodowego zebranego w sprawie, czyli do stwierdzenia, że po stronie skarżącego wystąpiły przesłanki pozytywne, przesądzające o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2003r. a jednocześnie nie zaistniała przesłanka negatywna w postaci braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości,

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz 1270 ze zm. dalej jako p.p.s.a.), przez błędne jego zastosowanie polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. jedynie w części, a z jednoczesnym przyznaniem przez Sąd, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, gdyż wiedząc o okoliczności, że w okresie do dnia 31 marca 2003r., członkiem zarządu nie był tylko skarżący, ale także K. M., nie prowadziły postępowania wobec tej osoby

3. naruszenie przepisów postępowania, art. 206 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż należna na rzecz skarżącego będzie połowa kosztów sądowych, z uwagi na okoliczność iż, zdaniem Sądu, kwoty zaległości podatkowych za miesiąc marzec i kwiecień 2003r. są porównywalne, gdy tymczasem kwota 76.013 zł stanowi ok. 81% kwoty 93.128 zł.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w punkcie 2 i 4 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w punkcie 4 i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych; a w pozostałym zakresie tj. w odniesieniu do pkt 2 umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania po myśli art. 118 O.p.

W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 116 O.p. w ten sposób, że dokonał wykładni pozytywnych przesłanek z art. 116 O.p. z pominięciem powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p nie może być skierowana wobec takiej osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe spółki. W związku z tym negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć osób (członków zarządów spółek), które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw Spółki w czasie powstania zaległości. Skarżący powołał się na wyrok NSA z 18 listopada 2005r w sprawie I FSK 257/05, wedle którego ekskulpacji z odpowiedzialności przyjętej w art. 116 O.p. może dokonać jedynie taki członek zarządu, który miał wpływ na dokonywanie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, albowiem tylko wówczas, gdy miał możliwość działania, może ponosić skutki podjęcia lub nie podjęcia tych czynności. Zatem, a contrario, nie należy obciążać odpowiedzialnością podatkową za zobowiązania spółki członka zarządu nie mającego wpływu na działalność tej spółki. Na poparcie swojego stanowiska skarżący wskazał na szereg wyroków sądów administracyjnych oraz wyrok Sądu Najwyższego z 9 października 2006r., w sprawie II UK 47/06, stwierdzając, iż posłużenie się w art. 116 § 2 O.p. określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane.

W związku z powyższym, w ocenie autora skargi kasacyjnej, jako członek zarządu nie mający faktycznego wpływu na działalność Spółki w marcu i kwietniu 2003r., nie może on zostać obciążony odpowiedzialnością podatkową za jej zobowiązania. Podniósł, że rozważając przesłanki negatywne odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 O.p., WSA w Gliwicach skoncentrował się wyłącznie na argumentacji, że ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, pomijając kontrolę zaskarżonej decyzji pod kątem, czy w sposób należyty, zgodny z obowiązującymi przepisami prawa upadłościowego, organy podatkowe zbadały wystąpienie przesłanki do ogłoszenia upadłości wobec Spółki. Skarżący przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r. (II FPS 3/09), z której wynika, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek zbadania czy w ogóle i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Badanie istnienia, bądź nieistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości winno być natomiast dokonywane na gruncie obowiązujących w tym zakresie przepisów (do dnia 30 września 2003r., na podstawie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1994r. Prawo upadłościowe, natomiast od 01 października 2003r. na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Na powołane akty prawne wskazał także Sąd I instancji, jednakże nie skontrolował, czy w opisanym powyżej zakresie zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Dalej skarżący podniósł, iż nieprawidłowa i chybiona pozostaje argumentacja organów podatkowych powtórzona także przez Sąd, jakoby przesłanką do ogłoszenia upadłości było to, iż Spółka miała trudności w regulowaniu zobowiązań oraz, że na dzień 31 grudnia 2002r. strata netto wynosiła 5.213,66 zł., bowiem w okresie, z którego pochodzą zaległości podatkowe, obowiązywało rozporządzenie Prawo upadłościowe, które w art. 1 stanowiło, że "Upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w stanie likwidacji spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komandytowo – akcyjnej będzie ogłoszona także wówczas, gdy ich majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów". Natomiast art. 2 Prawa upadłościowego przewidywał, że: "Krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości".

Mając na uwadze powyższe przepisy Skarżący stwierdził, że przesłanką do ogłoszenia upadłości jest całkowite zaprzestanie płacenia długów, a nie jedynie trudności w ich bieżącym regulowaniu. W kontekście powyższego stwierdził, że organ podatkowy I instancji nie przeprowadził należytego badania, czy Spółka trwale zaprzestała płacenia długów, a jeśli tak, to w jakim konkretnym punkcie czasowym to nastąpiło. Nie zbadano też, jaki był majątek Spółki, tj. czy zaistniała przesłanka polegająca na tym, iż majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów wobec wierzycieli spółki. Twierdzenie, iż Spółka miała trudności w regulowaniu zobowiązań, nie daje także odpowiedzi na pytanie, czy były to trudności krótkotrwałe, które zgodnie z art. 2 Prawa upadłościowego nie stanowiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, czy też nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów. W opinii Skarżącego organ podatkowy nie przeprowadził w zasadzie żadnego badania przesłanek uzasadniających ogłoszenie upadłości. Sformułowane twierdzenia, prowadzą bowiem do wniosku, że ograniczono się wyłącznie do sprawdzenia bilansu Spółki, czego w żadnej mierze nie można uznać za wystarczające.

W dalszej części skargi kasacyjnej strona zarzuciła Sądowi I instancji, że nie odniósł się do przytoczonego przez nią w skardze wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2009r. III SA/Gl 15/08, w którym podkreślono, że w przypadku, gdy podatnik oferuje organom dowody, "które ze względu na ich niekompletność, czy też inne mankamenty, co prawda same w sobie nie mają charakteru przesądzającego, jednak wskazują na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez stronę stanowisko".

Skarżący podniósł ponadto, iż Sąd I instancji powinien uchylić decyzje organów podatkowych w całości, nie zaś w części, czym naruszył przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 p.p.s.a., przez błędne jego zastosowanie. Strona stwierdziła, że wadliwość dotyczy całego postępowania.

W skardze kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., organ zaskarżył wyrok częściowo i w zakresie pkt 1 wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.:

- art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 51 § 1 O.p. i w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 11 poz. 50 ze zm dalej jako ustawa o VAT z 1993r) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przy orzekaniu o odpowiedzialności członka zarządu należy brać pod uwagę ten okres rozliczeniowy, w którym powstało zobowiązanie podatkowe w VAT i w którym dany członek zarządu sprawował swoją funkcję, a nie czas, w którym powstała zaległość podatkowa z tego tytułu,

- art. 116 § 2 i 1 w związku z art. 107 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że K. M., jako członek zarządu Spółki ponosi solidarną odpowiedzialność za jej zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2003r., podczas gdy przestał pełnić funkcję w zarządzie Spółki z dniem 31 marca 2003r., deklarację sporządził i podpisał następny członek zarządu, a termin płatności zobowiązania za marzec 2003r. upływał dnia 25 kwietnia 2003 r.

2. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, w wyniku którego Sąd uznał, że K. M. ponosi odpowiedzialność solidarną za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2003r. w czasie, gdy tej funkcji nie pełnił od dnia 31 marca 2003 r.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 118 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne nakazanie organowi podatkowemu przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadzenia postępowania z udziałem nowej strony tj. K. M. wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności w stosunku do niego za zobowiązania podatkowe za marzec 2003r., w przypadku gdy wydanie takiej decyzji z względu na upływ terminu przedawnienia jest niemożliwe z uwagi na brzmienie art. 118 O.p.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazał, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, iż przy orzekaniu o odpowiedzialności członka zarządu na zasadzie art. 116 § 1 i 2 O.p. należy brać pod uwagę okres, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, a nie, okres w którym powstała zaległość podatkowa, gdyż jak wynika z art. 116 § 1 O.p., członek zarządu odpowiada za zaległość podatkową powstałą z tytułu zobowiązań podatkowych.

Organ podkreślił, iż deklaracja za marzec 2003r. została złożona 24 kwietnia 2003. i podpisana przez Skarżącego, który zaczął pełnić tę funkcję od dnia 01 kwietnia 2003r na mocy podjętej uchwały o powołaniu. Deklaracja ta nie mogła być złożona i podpisana przez K. M., który od 01 kwietnia 2003r. tej funkcji już nie pełnił.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odpowiedzialność podatkowa, o której mowa w art. 116 O.p. dotyczy zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. konieczne jest zatem wykazanie pełnienia obowiązków tego członka w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał na orzecznictwo sądowe w tym zakresie, m.in. wyrok z dnia 09 sierpnia 2007r. sygn. akt III SA/Gl 153/07 oraz wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1908/07.

W ocenie skarżącego organu, skoro K. M. nie pełnił funkcji członka zarządu od 01 kwietnia 2003r., a deklaracja dotycząca marca 2003r. została złożona 24 kwietnia 2003r, kiedy to członkiem zarządu był wyłącznie Skarżący, to prawidłowo została wydana decyzja o odpowiedzialności tylko w stosunku do niego, gdyż K. M. nie będąc członkiem zarządu nie odpowiadał solidarnie na mocy art. 116 i 107 O.p. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora, zarzut o braku prowadzenia postępowania przez organy w stosunku do wszystkich osób jest nietrafny.

Ponadto według organu, orzeczenie Sądu nakładające na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia postępowania z udziałem nowej strony, K. M., jest niewykonalne, gdyż zaległość podatkowa dotyczy zobowiązania za marzec 2003r., a zgodnie z art. 118 § 1 O.p. decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej można wydać jedynie przed upływem 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa. W chwili obecnej, z uwagi na upływ terminu przedawnienia, nie można wydać takiej decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną E. M. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Obie skargi kasacyjne nie mają uzasadnionych podstaw. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast uwzględnia jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Do rozstrzygnięcia pozostawały więc zarzuty sformułowane przez autorów w skargach kasacyjnych.

Skarżący skargę kasacyjną oparł na obu przesłankach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przypisanym do pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania majacych istotny wpływ na wynik sprawy, Skarżący wskazał w tym zakresie na art. 145 § 1 p.p.s.a., jako błędnie zastosowany wobec uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji jedynie w części, przy jednoczesnym przyznaniu przez Sąd, że organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, gdyż wiedząc o okoliczności, że w okresie do dnia 31 marca 2003r członkiem zarządu nie był tylko skarżący, ale także K. M., nie prowadziły postępowania wobec tej osoby za zaległości podatkowe Spółki. Uzupełniającym zarzutem był zarzut odnoszący się do orzeczenia przez Sąd I instancji o kosztach postępowania.

Zarzut ten został sformułowany bardzo ogólnie (także w zakresie naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a), nadto niezrozumiale, odnosi się bowiem do części orzeczenia, w której uwzględniono skargę. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały w żaden sposób powiązane z przepisami postępowania naruszonymi, zdaniem Skarżącego, przez organ. Jednocześnie z lektury uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autor omawiając treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w wybranych fragmentach polemizuje ze stwierdzeniami Sądu I instancji. Nie zawarł w nim jednak żadnych konkretnych zarzutów pod adresem przeprowadzonego postępowania.

Należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, przytaczając podstawy kasacyjne konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Powołanie podstaw wymaga także uzasadnienia przez wskazanie na czym polegało naruszenie przepisów prawa procesowego czy materialnego, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie (tak NSA w wyroku z dnia 30 czerwca 2004r FSK 208/04 ONSA WSA 2004, nr 3, poz. 55). Nie ma on prawnej możliwości samodzielnego formułowania zarzutów lub wyinterpretowywania ich z pism stron; w takiej sytuacji może jedynie rozpoznać skargę mając za podstawę rozstrzygnięcia uchybienia w jej formułowaniu.

Mając na uwadze powyższe uwagi Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia przepisów postępowania podniesiony przez Skarżącego nie mógł zostać uwzględniony z uwagi na istotne braki w jego sformułowaniu.

Przyjmując, że tym samym skarżący nie podważył ustaleń faktycznych przyjętych przez organy za podstawę rozstrzygnięcia i zaakceptowanych przez Sąd I instancji, do rozpoznania pozostał zarzut naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie Skarżący zarzucił błędną wykładnię art. 116 § 1 O.p. Nie wskazał jednak na czym polega błędna wykładnia wskazanego przepisu, ograniczając się w ramach uzasadnienia do wskazania skutków takiego działania Sądu I instancji, które doprowadziły do stwierdzenia, iż po stronie skarżącego wystąpiły przesłanki pozytywne przesądzające o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, a jednocześnie nie zaistniała przesłanka negatywna w postaci braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie można dostrzec rozwinięcia tego zarzutu, a powyższe uzasadnienie wskazuje bardziej na zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanego artykułu.

Sąd I instancji ustalił, że w okresie powstania zobowiązania, które przekształcone w zaległość podatkową zostało przeniesione, w zakresie odpowiedzialności, na Skarżącego, pełnił on funkcję członka zarządu. Także faktycznie albowiem podpisał deklarację VAT-7 za marzec 2003r. Sąd zaakceptował ustalenie, że Skarżący wykonywał funkcję członka zarządu a małe zaangażowanie w tym zakresie nie może go zwalniać z odpowiedzialności. Sąd I instancji zaakceptował także ustalenie, że egzekucja należności skierowana wobec podatnika – Spółki, była nieskuteczna. Tym samym przyjął ustalenie, że organy wykazały istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego oraz następczo, brak skutecznego wykazania przez Skarżącego przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności.

Powyższe ustalenia faktyczne nie zostały podważone przez Skarżącego. Jednocześnie ustalenia te dają podstawy do zastosowania w sprawie art. 116 § 1 O.p., szczególnie że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni wskazanego przepisu prawa materialnego nie został w żaden sposób uzasadniony.

W świetle przedstawionej wyżej argumentacji oba zarzuty skargi kasacyjnej Skarżącego należało uznać za nieuzasadnione.

Zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 206 p.p.s.a w istocie stanowi zażalenie na postanowienie o kosztach postępowania zawarte w wyroku. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Przepis ten pozwala Sądowi na miarkowanie kosztów przy uwzględnieniu wyniku postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzeczenie o kosztach odpowiada prawu. Sąd I instancji miarkując, obciążył organ obowiązkiem zwrotu na rzecz Skarżącego połowy kosztów słusznie uznając, że uprawnia go do tego wynik sprawy, w którym rozstrzygnięcie odnoszące się do dwóch kolejnych miesięcy podatkowych zostało uchylone w zakresie jednego z nich. Dawało to podstawy do podziału kosztów postępowania na pół z uwzględnieniem charakteru sprawy, jak również tego, że Sąd I instancji uchylił decyzje nie z uwagi na zarzuty skargi, lecz z powodu naruszenia prawa, które uwzględnił z urzędu.

Odnosząc się do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K., należy wskazać, że została także oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, organ zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że K. M. ponosi odpowiedzialność solidarną ze Skarżącym za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2003r w sytuacji, gdy funkcji tej nie pełnił od dnia 31 marca 2003r. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a w związku z art. 118 O.p. w związku z art. 145 § 4 p.p.s.a. przez błędne nakazanie organowi podatkowemu przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadzenie postępowania z udziałem nowej strony, K. M., w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia jest to niemożliwe.

Odnosząc się do wskazanych wyżej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. Nie była w sprawie sporna okoliczność, że K. M. pełnił funkcję członka zarządu Spółki do dnia 31 marca 2003r, co wynika jednoznacznie z treści uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 28 marca 2003r. Pełnił więc tę funkcję w miesiącu marcu 2003r równolegle ze Skarżącym. W okresie tym powstały zobowiązania Spółki za marzec 2003r. Zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa, z tytułu wykonania czynności będących przedmiotem opodatkowania VAT. Deklaracja jest pochodną zobowiązania podatkowego. Termin płatności podatku wynikającego ze zobowiązań podatkowych za dany miesiąc upływał, zgodnie z art. 26 ust 1 ustawy o VAT z 1993r z dniem 25 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zasadnie Sąd I instancji wskazał na postanowienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego 7 sędziów z 9 marca 2009r w sprawie I FPS 4/08, z której wynika, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Takie postępowanie jest konieczne dla zrealizowania instytucji odpowiedzialności solidarnej, bowiem bez doręczenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości Spółki nie można mówić w ogóle o zobowiązanych.

Należy podkreślić, że na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a Sąd I instancji miał obowiązek uwzględnić wskazaną uchwałę i rozpoznać sprawę według wskazań prawnych w niej zawartych. W istocie skarżący organ nie kwestionował w sprawie samej zasady obowiązku prowadzenia postępowania wynikającego z powołanej uchwały, lecz nie dostrzegł takiej potrzeby dokonując odmiennej wykładni i zastosowania art. 116 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 51 § 1 O.p. oraz art. 26 ust 1 ustawy o VAT z 1993r, co uczynił przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej opartego na art. 174 pkt 1 p.p.s.a

Ocena tego zarzutu w tym momencie jest uzasadniona o tyle, że pozostaje on w ścisłym związku z analizowanym wyżej zarzutem naruszenia prawa procesowego na tyle, że ostatnio wymieniony zarzut jest następstwem tego pierwszego.

Organ prezentował stanowisko, że skoro w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 marca 2003r w art. 116 § 2 O.p. ustawodawca ustalił, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, to istotny jest moment, w którym powstała zaległość podatkowa a nie okres, w którym powstało zobowiązanie podatkowe.

Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy zobowiązanie podatkowe powstało w marcu 2003r a przekształciło się w zaległość podatkową w kwietniu 2003r, wraz z bezskutecznym upływem terminu zapłaty podatku. Oba okresy różni to, że w pierwszym funkcje członka zarządu pełnił Skarżący wraz z K. M. (marzec 2003r), a w drugim sam Skarżący (kwiecień 2003r).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia wskazanych przez organ przepisów zaprezentowana w skardze kasacyjnej nie jest prawidłowa. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w marcu i kwietniu 2003r) odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Spór interpretacyjny dotyczy wykładni przepisu i wiąże się oceną znaczenia słowa "które" w przytoczonym art. 116 § 2 O.p. mogącego odnosić się zarówno do zaległości podatkowych (tak rozumie to organ), jak i zobowiązań (tak zinterpretował to Sąd I instancji).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że w powołanym przepisie ustawodawca postawił warunek, by to zobowiązanie podatkowe powstało w okresie, kiedy członek zarządu spółki pełni swoją funkcję. Nie jest natomiast konieczne, aby w tym czasie nastąpiło przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową (tak też NSA w wyroku z 12 grudnia 2007r w sprawie I FSK 1409/06 oraz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Wa-wa 2004 str 402). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko szeroko uzasadnione w powołanym wyżej wyroku. Stanowisko co do tego, że odpowiedzialność członka zarządu spółki obejmuje zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez niego tej funkcji nie neguje w istocie także Sąd w wyroku powołanym przez autora skargi kasacyjnej; odmiennie natomiast Sąd ten ocenia powstanie zobowiązania podatkowego, stwierdzając, że chodzi o "moment ukonstytuowania się zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów normujących dany podatek, a momentem takim jest termin płatności danego zobowiązania". Z twierdzeniem takim nie można się zgodzić albowiem zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Na gruncie ustawy o VAT z 1993r zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sąd orzekający w niniejszym postępowaniu, jak wskazano zostało to wyżej, stoi na stanowisku, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstały w marcu 2003 tj w momencie zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku.

W świetle powyższego za zasadne należało uznać stanowisko Sądu I instancji, że w stanie faktycznym sprawy zobowiązanie podatkowe Spółki za marzec 2003r powstało w okresie, w którym funkcję członka zarządu pełnił oprócz skarżącego także K. M..

Zarzut autora skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 O.p. w związku z art. 118 § 1 O.p. sprowadzający się do twierdzenia, że Sąd I instancji nałożył na organ niemożliwy do wykonania obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego nie będzie można wszcząć z uwagi na upływ terminów przedawnienia nie mógł być uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zadaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach było skontrolowanie legalności zaskarżonej decyzji. Uznając, że przedmiotowa decyzja wydana została z naruszeniem prawa, dał temu wyraz w zaskarżonym wyroku. Zadaniem Sądu nie było wskazanie organowi, jak ma załatwić sprawę w postępowaniu administracyjnym, lecz wykazanie, jak takie postępowanie ma być prowadzone, by odpowiadało prawu. Stąd upływ terminów do wszczęcia postępowania z udziałem K. M. nie może zmieniać oceny postępowania przeprowadzonego bez udziału tego członka zarządu, szczególnie że treść uchwały NSA z 9 marca 2009r była organowi znana w momencie wydawania zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Podstawą prawną orzeczenia o skargach kasacyjnych obu stron był art. 184 p.p.s.a Podstawą prawną orzeczenia o kosztach postępowania, zróżnicowanego mimo oddalenia obu skarg kasacyjnych z uwagi na złożoną odpowiedź organu na skargę kasacyjną Skarżącego, był art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a oraz § 6 pkt 6 i § 14 ust 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz 1349 ze zm)