Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 735/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 i 4, art. 9a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 89 ust. 1, art. 90, art. 59 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2190
law: Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka - Karasińska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2020 r. sprawy ze skargi U. [...] w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.509.2019.1.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz U. [...] z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek U. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej Updop).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą, działającym w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (dalej SPZOZ). Wnioskodawca posiada osobowość prawną i działa w oparciu m.in. o zapisy ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190 ze zm., dalej Udl). Celem statutowym wnioskodawcy jest zapewnianie pacjentom ochrony zdrowia. Podmiotem tworzącym wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 Udl jest W. (dalej W.). W. jest publiczną szkołą wyższą, posiadającą osobowość prawną.

W związku z realizacją celu statutowego wnioskodawca, na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje z W. następujących transakcji:

a) udostępnianie uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed i podyplomowego w zawodach medycznych przez podmioty lecznicze utworzone lub prowadzone przez uczelnię (kształcenie w zawodach medycznych), wraz ze sprzężonym z nim obowiązkiem przekazywania przez uczelnię udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych; udostępnienie mienia następuje na podstawie umowy użyczenia (bez wynagrodzenia);

b) przekazywanie środków finansowych na dostosowanie powierzonych wnioskodawcy jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia w zawodach medycznych (w tym pomieszczeń przeznaczonych do realizacji zajęć dydaktycznych, badań naukowych i prac rozwojowych);

c) poręczenie przez W. (bez wynagrodzenia) zobowiązania z tytułu udzielonych wnioskodawcy przez Bank [...] kredytów.

Wartość transakcji zawieranych przez wnioskodawcę z W. przekracza kwoty określone w art. 9a Updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. i art. 11k Updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wnioskodawca z tytułu powyższych transakcji dokonywanych z W. jest obowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a Updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. i art. 11k Updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.?

Na tak postawione pytania wnioskodawca udzielił odpowiedzi przeczących, ponieważ przeprowadzanie tych transakcji z podmiotem tworzącym służy realizacji ustawowego celu, w jakim utworzony został wnioskodawca, a którym jest zapewnianie ochrony zdrowia oraz prowadzenie kształcenia w zawodach medycznych. Na gruncie art. 89 i 90 Udl zawarcie umów, regulujących wykonanie przedmiotowych transakcji nie jest zależne od woli zainteresowanych podmiotów, bowiem konieczność ich dokonania wynika wprost z treści przedmiotowych regulacji.

DKIS w interpretacji indywidualnej, wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), uznał: za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2018 r.; za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. w zakresie transakcji poręczenia; za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. w zakresie pozostałych transakcji.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że Updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie zawierała definicji transakcji. Pojęcie transakcji w rozumieniu art, 9a Updop należy rozpatrywać przede wszystkim w kontekście celu tego przepisu. W ocenie DKIS, pojęcie to obejmuje wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów. Stosując termin "transakcja'" w znaczeniu Updop, należy również brać pod uwagę cel, w jakim wprowadzono przepisy o dokumentacji podatkowej. Jest nim określenie, czy ceny za dane dobro lub dobra oraz świadczone usługi bądź też ich brak, stosowane przez podmioty powiązane, ustalone zostały zgodnie z zasadami rynkowymi, tj. zgodnie z warunkami, jakie w porównywalnych okolicznościach ustaliłyby podmioty niezależne. Dokumentacja podatkowa, której elementy określone są we wspomnianym art. 9a jest z woli ustawodawcy, podstawowym źródłem dowodowym, zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie oceny rozliczenia usług pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zatem, sporządzenie i badanie dokumentacji transakcji przez organy podatkowe nie może ograniczać się tylko do badania ceny (o ile ta w ogóle występuje). Dokumentacja powinna bowiem umożliwiać analizę pod kątem warunków rynkowych również elementów określających warunki tej transakcji. Dopiero tak uzyskany pełny obraz ekonomicznej istoty danej transakcji umożliwia organom podatkowym prawidłowe określenie, czy dana transakcja została zawarta na warunkach rynkowych bądź nierynkowych.

DKIS podkreślił, że jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, co do zasady, podmioty powiązane będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zobowiązane są do sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji, których wartość przekracza progi dokumentacyjne określone odpowiednio w przepisach art. 9a ust. 1d i 1e Updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz art. 11k ust. 2 Updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Ustawodawca przewidział przy tym liczne możliwości zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. Żadne z tych zwolnień nie ma jednak zastosowania do transakcji realizowanych pomiędzy wnioskodawcą a podmiotem tworzącym (uczelnią).

Biorąc pod uwagę treść przepisów dotyczących obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, należy zaznaczyć, że przepisy te nie przewidują zwolnienia z tego obowiązku ani podmiotowego (dla uczelni medycznych oraz szpitali klinicznych), ani też przedmiotowego (dla transakcji zawieranych pomiędzy uczelniami medycznymi a szpitalami klinicznymi czy też dla transakcji pomiędzy podmiotami, których działalność jest w sposób ogólny uregulowana w innych ustawach, w tym ustawie o działalności leczniczej).

W szczególności, odnosząc się do treści przepisów dotyczących cen transferowych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.. należało stwierdzić, że uczelnia oraz szpital nie realizują transakcji:

- pomiędzy grupą producentów rolnych a jej członkami,

- pomiędzy wstępnie uznaną grupą producentów owoców i warzyw lub uznaną organizacją producentów owoców i warzyw a jej członkami.

- których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych (ustawa o działalności leczniczej w sposób ogólny określa obowiązek i zasady współpracy pomiędzy uczelniami medycznymi oraz szpitalami, dla których uczelnie są podmiotami tworzącymi. Z przepisów tej ustawy nie wynikają ceny, jakie mają być stosowane dla transakcji pomiędzy tymi podmiotami);

- dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową a niewchodzącymi w skład tej grupy podmiotami powiązanymi.

Nie było zatem podstaw do zastosowania zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych dla transakcji dokonywanych pomiędzy wnioskodawcą a uczelnią medyczną na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2018 r.

DKIS wskazał następnie, że w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. art. 11k ust. 1 Updop stanowił, że podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliły by między sobą podmioty niepowiązane. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. dokumentowaniu podlegają transakcje kontrolowane, mające charakter gospodarczy (art. 11a ust. 1 pkt 6 Updop). W raporcie z konsultacji publicznych do projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (projekt z 15 lipca 2018 r.) w kontekście doprecyzowania zwolnienia z obowiązku przygotowania dokumentacji transakcji typu: darowizna, dotacja, czy dywidenda, Ministerstwo Finansów wskazało, że "przedstawione czynności nie podlegają co do zasady obowiązkowi dokumentacyjnemu na podstawie innych przepisów". A zatem transakcje polegające na:

- udostępnieniu przez wnioskodawcę uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych wraz ze sprzężonym z nim obowiązkiem przekazywania przez uczelnię udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych;

- przekazywaniu środków finansowych na dostosowanie powierzonych wnioskodawcy jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia w zawodach medycznych (w tym pomieszczeń przeznaczonych do realizacji zajęć dydaktycznych, badań naukowych i prac rozwojowych);

jako działania czynione w celu realizacji zadań nałożonych na podstawie Udl, pozbawione gospodarczego charakteru, nie powinny podlegać obowiązkowi dokumentacyjnemu.

Gospodarczy charakter ma jednak transakcja poręczenia przez W. zobowiązania z tytułu otrzymanych przez wnioskodawcę kredytów. Udzielanie poręczenia nie jest obowiązkiem nałożonym na W. przez U.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnioskodawca, działający poprzez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił DKIS naruszenie:

1) art. 9a Updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że do następujących transakcji:

- udostępnianie uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych przez podmioty lecznicze utworzone lub prowadzone przez uczelnię (dalej jako: kształcenie w zawodach medycznych), wraz ze sprzężonym z nim obowiązkiem przekazywania przez uczelnię udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych; udostępnienie mienia następuje na podstawie umowy użyczenia (bez wynagrodzenia);

- przekazywanie środków finansowych na dostosowanie powierzonych wnioskodawcy jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia w zawodach medycznych (w tym pomieszczeń przeznaczonych do realizacji zajęć dydaktycznych, badań naukowych i prac rozwojowych);

- poręczenie przez W. (bez wynagrodzenia) zobowiązania z tytułu udzielonych wnioskodawcy przez Bank [...] kredytów;

zawieranych w związku z realizację celu statutowego przez wnioskodawcę z W., należy sporządzić dokumentację podatkową;

2) art. 11k Updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że do transakcji poręczenia przez W. (bez wynagrodzenia) zobowiązania z tytułu udzielonych wnioskodawcy przez Bank [...] kredytów, zawartej w związku z realizację celu statutowego przez wnioskodawcę z W., należy sporządzić dokumentację podatkową;

3) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez brak wskazania w interpretacji uzasadnienia prawnego, a co skutkowało tym, że skarżący został pozbawiony informacji o powodach negatywnej oceny jego stanowiska.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 28 września 2020 r. skarżący wskazał, że wyrokiem z 26 sierpnia 2020 r., III SA/Wa 2529/19 tut. Sąd uznał, iż W. i wnioskodawca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 Updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 Updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Ponieważ skarżący zarzuca organowi podatkowemu w wydanej interpretacji zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, Sąd w

pierwszej kolejności obowiązany jest odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący upatruje takie naruszenie w braku wskazania w wydanej interpretacji uzasadnienia prawnego, co skutkowało tym, że została pozbawiono informacji o powodach negatywnej oceny wyrażonego przez nią stanowiska prawnego, a co stanowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op.

W ocenie Sądu, zarzut ten nie może zyskać aprobaty, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej Interpretacji w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że organ podatkowy dokonał merytorycznej oceny prawnej stanowiska skarżącego, szczegółowo wyjaśniając wszystkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, jak również precyzyjnie wskazał, dlaczego uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Sąd zauważa w szczególności, że w celu odpowiedzi na zawarte we wniosku pytania, organ Interpretacyjny dokonał analizy przedstawionego stanu faktycznego w kontekście właściwych przepisów Updop. Odwołał się również do przepisów Udl. Organ przedstawił więc pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa materialnego w aspekcie prawa podatkowego i sposób ich zastosowania w rozstrzyganej kwestii. Jednocześnie Sąd stwierdza, że okoliczność, iż organ nie wydał interpretacji zgodnej ze stanowiskiem podatnika, nie może być kwalifikowane jako naruszenie zasady legalności, wyrażonej w art. 120 Op, czy też naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Op, gdyż powyższe zasady nie mogą być rozumiane jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni przepisów zawsze na korzyść podatnika.

Dlatego też zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez brak wskazania w interpretacji uzasadnienia prawnego, a co skutkowało tym, że skarżący został pozbawiony informacji o powodach negatywnej oceny jego stanowiska, Sąd uznał za bezpodstawny, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej Interpretacji wynika w sposób jasny, jakie motywy prawne zdecydowały o tym, że organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd odniesie się najpierw do kwestii obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 i 4 Updop istota tzw. "cen transferowych" dotyczyła warunków ustalonych lub narzuconych w stosunkach między podmiotami powiązanymi, których nie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Konsekwencją tychże powiązań oraz ustalonych lub narzuconych warunków transakcji lub innych zdarzeń gospodarczych, był unormowany w art. 9a Updop obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej wspomnianych transakcji lub zdarzeń.

Podstawowym warunkiem zaistnienia obowiązku sporządzania dokumentacji było niesporne w tej sprawie osiąganie przez podatnika przychodów lub kosztów w kwocie przekraczającej w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro. Dodatkowo taki podmiot, w myśl art. 9a ust. 1 Updop, winien dokonywać transakcji z podmiotem powiązanym, zaś transakcje te miały mieć wpływ na wysokość uzyskiwanego dochodu (straty).

Należy podkreślić, że kwestia powiązań między wnioskodawcą a W. stanowiła odrębny przedmiot rozważań tut. Sądu w sprawie III SA/Wa 2529/19, w której na dzień orzekania w sprawie III SA/Wa 735/20 zapadł korzystny wyrok dla skarżącego. Sąd w sprawie niniejszej pozostawia zatem na marginesie powyższe zagadnienie. Skupia się natomiast na samym charakterze spornych transakcji w kontekście obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej dla cen transferowych.

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że opisane we wniosku zdarzenia, tj.: nieodpłatne udostępnianie przez wnioskodawcę (dalej Szpital) mienia na cele dydaktyczne i badawcze; odpłatna realizacja zadań dydaktycznych i badawczych; odpłatne dostosowanie przez Szpital mienia na potrzeby dydaktyczne i badawcze; nieodpłatne poręczenie kredytów udzielonych Szpitalowi, mają charakter transakcyjny. Konkretnie rzecz ujmując, Szpital oraz W. (dalej Uczelnia) świadczą na swoją rzecz odpłatne bądź nieodpłatne usługi. Nie sposób także zaprzeczyć, że otrzymywane odpłatne, bądź nieodpłatne świadczenia mają wpływ na dochód (stratę) Szpitala. Szpital mógłby bowiem generować inny przychód, gdyby analogiczne usługi świadczył np. na rzecz podmiotu komercyjnego. Szpital poniósłby także koszty pozyskanego w warunkach rynkowych poręczenia zawieranych umów kredytowych.

Wykładnia art. 9a ust. 1 Updop, a konkretnie pojęcia transakcji, o których mowa w tym przepisie, nie może jednak pomijać treści art. 11 ust. 1 i 4 Updop, tj. przepisu, do którego odsyła art. 9a tej ustawy. Na mocy powyższych unormowań oczywistym jest wniosek, że dokumentacja podatkowa dot. zdarzeń pomiędzy podmiotami powiązanymi odnosi się do transakcji opartych na ustaleniu lub narzuceniu warunków, których nie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Rozważenia wymagało zatem, czy okoliczności oraz kontekst normatywny towarzyszące przyjętym przez Szpital i Uczelnię warunkom transakcji, prowadzące do braku odpłatności lub odpłatności stanowiącej wyłącznie pokrycie poniesionych kosztów, mogły zostać uznane za istotne z punktu widzenia dyspozycji art. 9a ust. 1 Updop. Innymi słowy, czy rację miał DKIS uznając, że podane przez skarżącego okoliczności transakcji oraz kontekst normatywny w jakim są one zawierane były irrelewantne z punktu widzenia obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, tj. nie wyłączały tegoż obowiązku w odniesieniu do skarżącego.

Zdaniem Sądu, analiza sposobu ustalania warunków transakcji nie może opierać się wyłącznie na przesłankach wywiedzionych z ogólnej zasady swobody zawierania umów, gdyż niemal każda branża podlega w większym lub mniejszym stopniu konkretnym regulacjom, które w bardziej lub mniej istotny sposób wpływają na działania podmiotów lub kształtują ich zachowania na rynku. Inaczej należy zatem oceniać zachowania np. w branży energetycznej, objętej licznymi regulacjami, a inaczej zachowania np. w niekoncesjonowanej branży handlowej. Oceniając zaś sporne transakcje, z punktu widzenia uznania ich za potencjalne transakcje objęte obowiązkiem dokumentacyjnym, przewidzianym w art. 9a Updop, nie można w szczególności pominąć warunków, w oparciu o które funkcjonują szpitale kliniczne utworzone przez uczelnie medyczne. Relacje Szpitala z Uczelnią są bowiem w istotnym stopniu zdeterminowane przez przepisy Udl. Uwzględnić należy również, że zarówno Szpital jak i Uczelnia realizują istotne cele społeczne, tj. zapewnienia obywatelom dostępu do służby ochrony zdrowia, a także kształcenia personelu na potrzeby działalności leczniczej. Ustalając zatem, czy dane transakcje mogą, choć potencjalnie, podlegać obowiązkowi dokumentacyjnemu przewidzianemu dla transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, trzeba mieć na względzie czy zachowania stron transakcji wynikają z ustaleń możliwych do przyjęcia lub narzucenia dzięki istniejącym powiązaniom, czy są to jednak warunki narzucone im w inny sposób, np. wolą ustawodawcy, tak aby dane podmioty ściśle realizowały przypisane im cele społeczne.

Podkreślenia wymaga, że zarówno Uczelnia jak i Szpital są finansowane w przeważającej mierze z budżetu państwa. Posiadane przez te podmioty środki mogą być wydatkowane na ściśle określone zadania, takie jak ochrona zdrowia pacjentów oraz kształcenie personelu medycznego. Celem działania wspomnianych podmiotów nie jest zatem generowanie zysku, w tym także poprzez optymalizację zobowiązań podatkowych, lecz finansowanie bieżącej działalności, której zakres, forma i sposób realizacji został określony ustawowo.

Stosownie do art. 89 ust. 1 Udl, podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną wykonuje działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 i 2 pkt 2, oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Na podstawie art. 89 ust. 2 Udl, podmiot leczniczy, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 1 Udl, podmioty wykonujące działalność leczniczą inne niż określone w ust. 1 mogą udostępniać jednostki organizacyjne niezbędne do prowadzenia działalności, o której mowa w ust. 1.

Z samej treści powołanych przepisów wynika, że świadczenia w postaci udostępnienia mienia przez Szpital Uczelni jest ustawowo określonym obowiązkiem, który realizuje podmiot medyczny na rzecz tworzącej go uczelni medycznej. Nie ma w tym zakresie jakiejkolwiek swobody, którą mają inne podmioty wykonujące działalność leczniczą, które mogą, a nie muszą wykonywać na rzecz uczelni medycznej wspomniane świadczenia.

Co więcej, środki finansowe, które otrzymuje z tego tytułu Szpital nie stanowią ustalonego, bądź narzuconego wskutek wzajemnych powiązań nierynkowego wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury pod działalność dydaktyczną, lecz są przejawem odgórnie narzuconego podmiotom leczniczym sposobu finansowania działalności (pokrycie kosztów), którą wykonuje Uczelnia z wykorzystaniem utworzonego przezeń podmiotu leczniczego.

Zgodnie bowiem z art. 90 Udl, uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych. Ponadto, jednym z warunków umowy udostępnienia infrastruktury przez podmiot medyczny jest, stosownie do art. 89 ust. 5 pkt 2 Udl, określenie środków finansowych należnych udostępniającemu z tytułu jej realizacji, sposobu przekazywania tych środków oraz zasad ich rozliczeń. Uprawnione jest zatem twierdzenie, że środki przekazane udostępniającemu powinny odpowiadać, uzgodnionym przez strony w toku negocjacji, wydatkom podmiotu leczniczego faktycznie ponoszonym na realizację zadań dydaktycznych i badawczych. Wysokość środków finansowych przekazywanych udostępniającemu przez uczelnię medyczną powinna zaś uwzględniać: rodzaje zadań dydaktycznych i badawczych; sposób i zakres realizacji zadań dydaktycznych i badawczych; poziom kadry realizującej zadania dydaktyczne i badawcze; poziom bazy dydaktycznej. Zatem wysokość przekazanych środków musi być adekwatna do realizowanych zadań (por. Komentarz do art. 90 Udl, wyd. LexisNexis 2013, M. Dulińska [w:] W. Grzegorczyk, T. Głąb, M. Potoczny, T. Rydlewski, U. Walasek-Walczak - Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że opisane we wniosku transakcje związane z dostosowaniem i udostępnieniem przez szpital kliniczny infrastruktury na potrzeby działalności dydaktycznej uczelni medycznej, w powiązaniu z finansowaniem tych działań przez wspomniane uczelnie, opiera się na ściśle określonych ustawowo zasadach, które czynią je nieporównywalnymi z transakcjami, które można by określić mianem nierynkowych, a zarazem zmierzających do osiągnięcia korzyści podatkowych. Z jednej bowiem strony występuje ustawowy obowiązek realizacji tego typu świadczeń na rzecz Uczelni, z drugiej natomiast nakaz pokrycia wydatków, które ponosi Szpital. Zdaniem Sądu, nie jest to zatem obszar oddziaływania art. 9a Updop. Sporne transakcje, nie mogą więc stanowić podstawy do nałożenia na skarżącego obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. Nie są to bowiem transakcje dokonywane w warunkach możliwych do ustalenia lub narzucenia w wyniku występujących miedzy dwoma podmiotami powiązań, lecz w warunkach narzuconych obu stronom transakcji przez ustawodawcę.

Przechodząc z kolei do umowy poręczenia kredytu udzielonego Szpitalowi wskazać trzeba, że i w tym wypadku nie jest możliwe stosowanie analogii do umowy z poręczycielem, który w wyniku określonych powiązań z kredytobiorcą, dla realizacji korzyści podatkowych swoich bądź kredytobiorcy, przyjmuje nierynkowe warunki udzielonego poręczenia.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w celu pozyskania środków finansowych niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności, tj. zakupu środków i materiałów medycznych (w tym: leków, odczynników chemicznych, materiałów jednorazowych, sprzętu medycznego, itp.) Szpital zawarł z bankiem umowę kredytu obrotowego nieodnawialnego w rachunku kredytowym. Zobowiązania z tytułu umowy zostały zabezpieczone poręczeniami udzielonymi przez Uczelnię. Na mocy udzielonych poręczeń poręczyciele stali się solidarnie odpowiedzialni za zaciągnięte zobowiązania Szpitala. W umowie przewidziano, że jeśli Uczelnia będzie zobowiązana do realizacji jednego z obowiązków o których mowa w art. 59 ust. 2 Udl i podejmie decyzję o pokryciu straty zgodnie z pkt 1 ww. przepisu, wówczas Szpital zobowiązuje się do wykorzystania środków finansowych uzyskanych od Uczelni z tytułu obowiązku o którym mowa w art. 59 ust. 2 pkt 1 w pierwszej kolejności na pokrycie zobowiązania wobec banku. Ww. zabezpieczenia, tj. poręczenia cywilne, udzielone zostały nieodpłatnie.

W ocenie Sądu, także w tym wypadku nie sposób uznać, że transakcja, która w praktyce sprowadza się do uczestnictwa w pozyskiwaniu finansowania dla podmiotu leczniczego przez tworzącą ten podmiot uczelnię medyczną może być potencjalnie uznana za transakcję, o której mowa w art. 9a Updop. Uczelnia, w ramach wszelkich czynności służących zapewnieniu finansowania działalności utworzonego szpitala klinicznego, działa w specyficznie określonych warunkach, wynikających z przepisów ustawy. Przede wszystkim ciąży na niej obowiązek pokrycia strat Szpitala, których nie jest on w stanie pokryć samodzielnie (art. 59 ust. 1 i 2 Udl). Tym samym, rolą Uczelni jest partycypowanie w finansowaniu działalności Szpitala także w przypadkach, gdy finansowanie pozyskiwane od płatnika (NFZ) jest niewystarczające dla zapewnienia jego płynności finansowej. Udzielenie przez Uczelnię poręczenia kredytu, który został udzielony Szpitalowi, mieści się niewątpliwie w ramach realizacji tych zadań. Nie jest zatem wyrazem jakichkolwiek ustaleń przyjętych miedzy kontrahentami, które mogłyby zostać postrzegane jako wykorzystywanie wzajemnych powiązań celem dokonywania optymalizacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, analogicznie należy odnieść się do oceny umowy poręczenia w stanie prawnym od 1 stycznia 2019 r. Od powyższej daty art. 11k ust. 1 Updop stanowił, że podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jak już zostało natomiast wykazane, warunki transakcji (brak odpłatności za udzielenie poręczenia) ustalone zostały w warunkach ustawowego obowiązku pokrywania straty Szpitala przez Uczelnię, a zatem w warunkach, w jakich nie znajduje się typowy poręczyciel działający na rzecz podmiotu powiązanego, ustalający, z przyczyn fiskalnych, nierynkowe wynagrodzenie za świadczoną usługę. Dodać należy, że w kontekście uregulowanej ustawowo pozycji Uczelni, będącej swoistym gwarantem płynności finansowej Szpitala, nieodpłatna pomoc w zakresie pozyskiwania finansowania jawi się jako działanie ze wszech miar racjonalne, przy czym pozbawione cech zdarzeń, którym mają przeciwdziałać przepisy dot. cen transferowych. W ocenie Sądu, są to czynności podejmowane wskutek obowiązku nałożonego na Uczelnię na mocy art. 59 ust. 1 i 2 Udl.

Reasumując Sąd podkreśla, że działania obu stron transakcji, tak w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r., jak też i po tej dacie, nie są nakierowane na wygenerowanie korzystnych rozliczeń podatkowych, lecz stanowią konsekwencję ustawowo określonej roli, którą w ramach systemu ochrony zdrowia realizują Uczelnia i Szpital.

Zdaniem Sądu, postrzeganie tego typu transakcji, między podmiotami pełniącymi tak określone funkcje, jako transakcji objętych regulacjami dot. tzw. "cen transferowych", prowadziłoby do wypaczenia celu, który wspomniane regulacje mają realizować. W miejsce bowiem przeciwdziałania praktykom agresywnej optymalizacji podatkowej nakładałyby na Skarżącego, w sposób całkowicie nieuzasadniony, obowiązki dokumentacyjne dedykowane podmiotom, które kształtują wzajemne relacje gospodarcze z uwzględnieniem celu podatkowego, łączącego je w ramach istniejących powiązań. Zaaprobowanie takiej wykładni byłoby zatem sprzeczne z celem omawianych regulacji.

Z tych względów Sąd stwierdził, że oba zarzuty naruszenia prawa materialnego były uzasadnione.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, Sąd uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa. Na koszty w wysokości 697 zł składały się wpis od skargi 200 zł opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).