Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 294/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 4 i ust. 10; art. 43 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 317/16 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 6400 (sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem pierwszej instancji.

1.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS lub organ I instancji), decyzją z dnia 2 listopada 2015 r., nr [...], określił M. W. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r.

1.2. NUS w Radomiu przeprowadził kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe u M. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "O." w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT za okres od 1 kwietnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Działalność podatnika w kontrolowanym okresie polegała na handlu używanymi samochodami osobowymi oraz usługach naprawy pojazdów.

1.3. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił, iż podatnik nieprawidłowo stosował procedurę VAT-marża wskazaną w art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. dalej: ustawa o VAT), w związku ze sprzedażą używanych pojazdów, jak również zaniżył ceny sprzedaży samochodów sprowadzonych z Niemiec.

1.4. Organ pierwszej instancji wskazał, że Podatnik przedstawił nierzetelną dokumentację, na podstawie której nabył samochody w 2010 r. w zakresie osób sprzedających pojazdy w Niemczech oraz kwot widniejących na umowach. W powyższej kwestii oparto się na informacjach przekazanych przez niemiecką administrację podatkową, w których zaznaczono, że nie można było potwierdzić tożsamości osób sprzedających samochody. Wobec tego, iż Podatnik nie zachował należytej staranności przy doborze kontrahenta i sam nie mógł wskazać od kogo nabył pojazdy organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie dopełnił on obowiązków do rozliczenia tej sprzedaży w systemie VAT-marża.

1.5. Ponadto ustalono, że w jednym przypadku świadek wskazał rzeczywistą kwotę za jaką nabył pojazd wyższą niż określona na fakturze, a w 7 przypadkach ceny za jakie sprzedano pojazdy według kwot określonych na fakturach odbiegały od wartości rynkowych.

2. Odwołanie.

2.1. W odwołaniu skarżący zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie:

- art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń Strony wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz do przeprowadzonych dowodów.

3. Decyzja organu odwoławczego.

3.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy), decyzją z dnia 19 lutego 2016 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

3.2. Uzasadniając zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia. Wskazał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie w dniu 6 marca 2015 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe nr [...] w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od kwietnia do grudnia 2010 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 kks oraz art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Następnie organ podatkowy, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej pismem z dnia 17 marca 2015 r. (doręczonym w dniu 2 kwietnia 2015 r., zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej), poinformował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

3.3. Następnie Dyrektor IS przedstawił ramy prawne sprawy, zauważając, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy strona sprzedająca na terenie Polski samochody używane w okresie od kwietnia do grudnia 2010 r., które kupowała na terenie Niemiec, mogła dokonać opodatkowania tych czynności w procedurze VAT-marża zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT oraz czy wykazana na fakturach VAT cena sprzedaży 8 pojazdów jest zgodna z rzeczywiście otrzymanymi kwotami za te pojazdy.

3.4. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w świetle przywołanych przepisów ustawy o VAT, Dyrektor IS stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie, w stosunku do rzeczy będących przedmiotami dostaw objętych decyzją wymiarową nie sposób było ustalić, że zostały spełnione przesłanki z omawianego przepisu. Strona nie przedstawiła bowiem rzetelnych dowodów nabycia 66 pojazdów Nie spełniają takich wymogów okazane przez podatnika - zawarte w Niemczech - umowy kupna sprzedaży odnośnie wskazanych w nich danych sprzedawców. W tym zakresie dowodem są informacje uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EW i należy je traktować na podstawie art. 194 Ordynacji podatkowej jako dokument urzędowy. Tylko wobec dwóch transakcji zidentyfikowano sprzedawców wskazanych na umowach, lecz nie potwierdzono ich zawarcia. Ponadto wskazany na umowie sprzedawca samochodu Nissan Almera 2002 r. zidentyfikowany przez administrację niemiecką, zaprzeczył dokonania takiej sprzedaży na rzecz Strony.

3.5. Nie potwierdzają rzetelności przedstawionych umów zakupu pojazdów zeznania wskazanych przez Pełnomocnika świadków obecnych przy transakcjach zakupu, gdyż nie pozwalają jednak na identyfikację sprzedawców. Świadkowie nie wiedzieli, czy sprzedający byli faktycznie osobami wymienionymi w umowie zakupu pojazdu. Z zeznań tych wynika również, że dokonując zakupu podatnik ustalał stan techniczny pojazdu, numer VIN i jego zgodność z dokumentacją, lecz nie sprawdzał tożsamości osób z którymi zawierał transakcje. Strona potwierdzając w wyjaśnieniach powyższe okoliczności również wskazała, że nie sprawdzała tożsamości sprzedawców, argumentując to brakiem takiego obowiązku.

3.6. Odnośnie samych zasad kupna i rejestracji pojazdów w Niemczech, jako prawdziwe i spójne oceniono zeznania strony oraz świadków, którzy wskazali, że sprzedający dysponowali książką serwisową oraz tzw. briefem. Strona zeznała, że za właściciela pojazdu w Niemczech uznawana jest każda osoba, która legalnie weszła w jego posiadanie, tj. która posiada tzw. duży i mały brief. Ponadto w Niemczech nie ma ciągłości właścicieli pojazdów, osoba sprzedająca nie musi być wskazana w dowodzie rejestracyjnym. W związku z tym trudno jest określić czy sprzedający jest właścicielem auta czy osobą upoważnioną do sprzedaży. Również z zeznań świadków wynika, że najważniejszym dokumentem przy zakupie samochodu jest brief, na którym wpisany jest właściciel. Jednak nie wiadomo czy właścicielem samochodu jest sprzedający, czy ktoś inny, bez okazania dokumentów przez sprzedającego nie jest możliwe ustalenie kto w rzeczywistości sprzedaje pojazd.

3.7. W oparciu o powyższe dowody i ustalenia organ odwoławczy uznał, że podatnik, nie potrafił zidentyfikować swoich kontrahentów, a wobec treści informacji organów niemieckich, iż osoby wymienione w umowach kupna sprzedaży nie istnieją, należy stwierdzić, że nie znał i nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta. Organ odwoławczy powołał się na wyroki Naczelnego Sądu z dnia 18.12.2013 r., sygn. akt 1 FSK 203/13 oraz z dnia 17.09.2015 r. sygn. akt 1 FSK 423/14. Organ odwoławczy zauważył, że organy obu instancji nie kwestionują zakupu samochodów przez podatnika na terenie Niemiec, lecz to, że nie nabył on pojazdów od osób wymienionych w umowach. Żadna z osób wymienionych w dowodach rejestracyjnych nie była jednak bezpośrednim kontrahentem podatnika wskazanym w umowach zakupu samochodów w Niemczech. Nie ma także podstaw zarzut dotyczący zaniechania przez organ pierwszej instancji ustalenia rzeczywistych sprzedawców na terenie Niemiec. W przedmiotowej sprawie sprzedawcy wskazani przez podatnika nie istnieli, a on sam nie wskazał i nie potrafił zidentyfikować podmiotów, od których nastąpiło rzeczywiste nabycie i które spełniałyby warunki z art. 120 ust 10 ustawy o VAT. Skarżący nie posiadał żadnych dokumentów ani nawet danych pozwalających na identyfikację dostawców, pod kątem sprawdzenia, czy spełniają oni warunki z art. 120 ust 10 ustawy o VAT. Wbrew zarzutom odwołania nie stanowił zaniechania organów, brak dokonania takiej identyfikacji przez te organy z urzędu, albowiem nie istniała obiektywna możliwość przeprowadzenia takiego dowodu. Dyrektor IS wskazał na wyrok NSA z dnia 20.10.2010 r., sygn. akt I GSK 1207/09, w którym stwierdzono, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla strony niekorzystnych. Podatnik nie wskazuje, kto konkretnie mógł być sprzedawcą - wtedy to postępowanie dowodowe mogłoby być weryfikacją tej tezy – ale żąda, aby to organy podatkowe odnalazły takie osoby wśród nieokreślonego katalogu podmiotów. Mogą to być zarówno właściciele pojazdu wskazani na dokumentacji rejestracyjnej pojazdów, ale mogą to być też każdorazowi posiadacze pojazdu, jak wskazał sam podatnik, ze względu na szczególną procedurę sprzedaży pojazdów na terenie Niemiec.

3.8. Odnośnie drugiej ze spornych okoliczności, tj. ustalenia czy wykazana na fakturach VAT cena sprzedaży 8 pojazdów jest zgodna z rzeczywiście otrzymanymi kwotami za te pojazdy, tut. organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że wystawione przez stronę faktury, zakwestionowane przez organ pierwszej instancji nie dokumentują rzeczywistych cen sprzedaży pojazdów. Ceny sprzedaży wykazane na 8 fakturach VAT-marża znacznie obiegały od cen rynkowych. We wskazanych przypadkach ceny sprzedawanych przez podatnika samochodów zostały odniesione do cen publikowanych przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych - Ekspertmot i Spółkę Akcyjną Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy - PZM" w opracowaniu pod tytułem "Pojazdy Samochodowe – Wartości Rynkowe - Notowania ogólnopolskie". Możliwość zastosowania takich danych została potwierdzona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, analiza zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym zeznań świadków przeprowadzona przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa oraz oparta na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Po pierwsze, organ zasadnie dał wiarę zeznaniom M. R., który wskazał rzeczywistą kwotę zapłaty o 15.500 zł wyższą od widniejącej w fakturze. Całokształt zeznań oraz wykaz cen rynkowych wskazują, że zeznań pozostałych 7 świadków potwierdzających zapłacenie cen określonych w fakturach nie można uznać za zgodne z prawdą. W tej kwestii należy wskazać, że udowodniony udział zaniżenia, jaki został ustalony na przykładzie zeznań M. R. w stosunku do ceny wynikającej z notowań rynkowych obejmował 21% ceny rynkowej (11.400,00 zł / 14.398,00 * 100). W przypadku pozostałych 7 sprzedaży udział zaniżenia był jeszcze większy - do 35%. Świadkowie zaznawali, że samochody były w dobrym stanie technicznym, mogły samodzielnie się poruszać oraz posiadały aktualne badania techniczne. Powyższe nie wskazuje na zasadność obniżenia wartości pojazdu w stosunku do wartości rynkowej. Jako nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym należy wskazać, że na obniżenie wartości samochodów we wskazanym zakresie mogły wpływać drobne uszkodzenia takie jak zarysowania, zużyte klocki hamulcowe czy rdza, gdyż jest to oznaką normalnego zużycia pojazdu. Istotnym przy tym jest, że w momencie sprzedaży pojazdy te miały od 9 do 14 lat. Świadkowie nie przedstawili też dokumentów dotyczących kosztów rzekomych napraw. Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że w stosunku do 8 pojazdów podatnik zaniżył wartości sprzedaży na wystawionych fakturach VAT-marża.

3.9. Biorąc pod uwagę wskazane naruszenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że podatnik w sposób nierzetelny prowadził ewidencję dostaw VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. Wobec tego naruszył przepisy art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, które stanowią, że podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W związku z tym na podstawie przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej, ewidencji dostaw VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. nie uznano za dowód tego co z nich wynika.

3.10. W niniejszej sprawie zasadnym było, zgodnie z argumentacją przedstawioną przez organ pierwszej instancji, odstąpienie od szacowania na postawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku określenia wartości pojazdu w oparciu dane wynikające z ksiąg uzupełnione zeznaniem świadka, który zeznał kwotę za jaką nabył pojazd. W pozostałym zakresie, tj. określenia wartości 7 sprzedanych pojazdów uzasadnionym było określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym przedmiocie posłużono się ustaleniami zawartymi w protokole z kontroli za 2010 r., fakturami VAT-marża, protokołami przesłuchania świadków oraz notowaniami cen rynkowych z uwzględnieniem obniżenia ich o 8%. Powyższe wartości oraz pozostałe kwoty wskazane na fakturach VAT-marża, które uznano za odzwierciedlające wartości rzeczywiste sprzedaży, w skutek braku podstaw do zastosowania art. 120 ust. 4 ustawy o VAT były podstawą do określenia podatku należnego zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

4. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

4.1. Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zaskarżając tę decyzję w całości.

4.2. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności:

a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji podczas gdy w związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego za miesiące od kwietnia do listopada 2010r. w dniu 31 grudnia 2015 r. należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, w części określającej zobowiązanie podatnika za miesiące od kwietnia do listopada 2010 r.

b) art. 121 § 1, art. 122, § 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie, a w konsekwencji błędne ustalenie, że skarżący bezzasadnie stosował do sprzedaży samochodów procedurę WAT marża wskazaną w art. 120 ustawy o VAT,

c) art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że skarżący nierzetelnie prowadził ewidencje zakupu i sprzedaży dla podatku od towarów i usług, podczas gdy skarżący prowadził ewidencje rzetelnie i zgodnie z wymogami określonymi w ustawie o VAT,

d) art. 127, art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów odwołania skarżącego,

e) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na brak a należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności braku ustosunkowania się do wszystkich zarzutów i wyjaśnień strony podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.,

f) art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego postanowień w przedmiocie wniosków dowodowych składanych przez stronę.

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2010 r. został zawieszony na skutek wszczęcia wobec niego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe,

b) art. 120, ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że przychody skarżącego uzyskane ze sprzedaży samochodów używanych w okresie od kwietnia do grudnia 2010 r. nie podlegały opodatkowaniu według procedury "VAT marża".

5. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

5.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

5.2. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte postanowieniem z 6 marca 2015 r. Pismem z 17 marca 2015 r. wysłano skarżącemu zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Przesyłkę z tym zawiadomieniem awizowano dwukrotnie: w dniach 19 i 27 marca 2015 r., zatem należało uznać ją za doręczoną skarżącemu z dniem 4 kwietnia 2015 r. Zatem przed upływem podstawowego terminu przedawnienia (to jest przed dniem 31 grudnia 2015 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednakże Sąd pierwszej instancji podsumowując przeprowadzoną analizę stwierdził, że "z akt sprawy nie wynika, by doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co mogło skutkować naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p., przez niezastosowanie umorzenia postepowania przez organ odwoławczy."

5.3. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd pierwszej instancji wskazał, że o możliwości zastosowania art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT, to jest opodatkowania marży, nie przesądza status sprzedającego, to jest czy nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT bądź też nie jest podatnikiem podatku od wartości dodane (art. 120 ust. 4 pkt 1). Brak takiego statusu po stronie sprzedawcy w sposób wystarczający pozwala na zastosowanie opodatkowania VAT marży. Jednak nawet jeśli sprzedający jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT lub podatnikiem podatku od wartości dodanej, nie wyklucza to możliwości zastosowania opodatkowania w systemie VAT marży sprzedaży towarów nabytych od takiego podmiotu. Wystarczy, że spełnione są przesłanki przedmiotowe w stosunku do towaru: dostawa towaru była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT (art. 120 ust. 10 pkt 2) lub zwolniona od podatku od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym, w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT (art. 120 ust. 10 pkt 4). Należy przy tym zauważyć, że tylko w przypadku określonym w art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT dotyczącym nabycia od podatników podatku od wartości dodanej nakłada się na nabywcę chcącego skorzystać z opodatkowania VAT marży obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 lub ust. 5. Jeśli więc krajowy nabywca nabywa towary od podmiotu nie będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, to nie ciąży na nim obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów przez ten podmiot na zasadach określonych w art. 120 ust. 4 lub ust. 5.

5.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe swoje ustalenia sprowadzały w istocie do tego, czy niemieckim organom podatkowym znani są jako podatnicy osoby wskazane w posiadanych przez skarżącego dokumentów zakupu samochodów. Nie próbowały jednak zweryfikować twierdzeń skarżącego, czy na podstawie treści przedstawionych przez niego chociażby organowi celnemu dokumentów samochodu ("brief") i innych przedstawianych dokumentów, przy uwzględnieniu obowiązujących na terenie Niemiec przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej i przepisów o rejestracji samochodów. Nie przeprowadziły analizy niemieckich przepisów samodzielnie, czy też przy pomocy niemieckiej administracji podatkowej, dla ustalenia czy z przedstawianych przez skarżącego dokumentów nie można ustalić, że przedmiotowe samochody podlegały zwolnieniu przedmiotowemu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 lub ust. 5 ustawy o VAT.

5.5. Zatem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, co do tych ustaleń trafne były zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. To do organu należało ewentualne podważenie twierdzeń skarżącego popartych przedłożonymi przez niego dokumentami, że nie miał prawa do zastosowania opodatkowania w systemie VAT marża, to jest zgodnie z art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy VAT. Uchybienia te mogły mieć w sposób oczywisty istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły ustalenia najistotniejszych dla sprawy okoliczności.

5.6. Również wadliwe, w ocenie Sądu pierwszej instancji, są ustalenia dotyczące rzekomego zaniżenia przez skarżącego wartości 7 samochodów, co do których ceny rynkowe ustalone przez organ były wyższe niż ceny w fakturach. Ocena materiału dowodowego wykracza poza granice swobodnej oceny wyznaczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, jest sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy obu instancji przeciwstawiają zgodnym w treści dowodom z dokumentów w postaci faktur i zeznań nabywców potwierdzających prawdziwość tych faktur informacje ze specjalistycznych katalogów podających średnie ceny rynkowe. Nie próbują przy tym uzasadniać, jaki interes mieliby nabywcy samochodów w zaniżaniu cen na wystawianych im fakturach. Przecież chociażby zasady doświadczenia życiowego, czy nawet podstawowa znajomość prawa wskazuje na to, że jest przede wszystkim wbrew interesom nabywców zaniżanie na fakturach wartości nabywanych samochodów. Obniża to przecież znacznie możliwości ewentualnych roszczeń związanych z wadami ukrytymi czy wadami prawnymi nabywanych towarów. Przedmiotowe samochody były samochodami kilkunastoletnimi, o niskiej wartości, zatem nie mógł też wchodzić w grę ewentualny interes nabywcy ukrycia pochodzenia środków na zakup samochodów, skoro rozbieżności pomiędzy ceną na fakturze, a ceną określoną przez organy były w wartościach bezwzględnych niewielkie. Organy zakwestionowania cen nie opierały też na danych w postaci informacji o wielkości kredytów (większej niż cena na fakturze) czy wartościach do ubezpieczenia autocasco. Jedynym przeciwstawionym dowodem były informacje o średnich cenach. W ocenie Sądu nie jest to wystarczające, zwłaszcza w odniesieniu do kilkunastoletnich samochodów, jak w sprawie niniejszej. Katalogi wskazują na ceny średnie, często oparte na tzw. cenach wywoławczych, a nie koniecznie transakcyjnych. Jest wiedza notoryjną, że ceny samochodów używanych, dla tych samych roczników i o tych samych parametrach różnią się tym bardziej, im starsze są samochody. Na ceny mają wpływ indywidualne cechy wynikające z eksploatacji, co przy zwłaszcza przy wieloletniej eksploatacji w różnych warunkach przez różnych użytkowników wpływa na znaczne różnice w atrakcyjności rynkowej, a zatem i w cenie. Zatem, o ile powoływane przez organ katalogi cenowe mogą być przydatne co do zasady do szacowania cen, gdy jest to uzasadnione, to nie mogą być wystarczającym dowodem na zaniżenie w fakturach cen istotnie wyeksploatowanych samochodów, które nawet o około 30% odbiegają od tych wynikających z katalogów. Dlatego też i co do ustalenia wartości tych 7 samochodów organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.7. Formułując wytyczne, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie weźmie pod uwagę wyżej wskazane uwagi Sądu. W szczególności przeprowadzi analizę niemieckich przepisów samodzielnie, czy też przy pomocy niemieckiej administracji podatkowej, dla ustalenia, czy z przedstawianych przez skarżącego dokumentów nie można ustalić, że przedmiotowe samochody podlegały zwolnieniu przedmiotowemu odpowiadającemu zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w systemie odpowiadającym określonemu w art. 120 ust. 4 lub ust. 5 ustawy o VAT. Za niewystarczające dla zakwestionowania wartość sprzedawanych samochodów, gdzie nabywcy potwierdzają ceny wskazane w fakturach, uzna same tylko dane o cenach rynkowych ze specjalistycznych katalogów wskazujących ceny rynkowe samochodów używanych. Do uznania organu odwoławczego należało będzie przy tym, czy wykonać wszystkie te czynności we własnym zakresie, czy uwzględniając zasadę dwuinstancyjności zastosować art. 233 §1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Na podstawie art. 173, art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U z 2016r. Poz. 718, z pózn. zm.) organ wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016r. Sygn. akt VIII SA/Wa 317/16 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2016r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. ze względu na naruszenie:

1. Prawa materialnego:

- błędną wykładnię art. 120 ust.4 i ust. 10 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że mimo ustalenia braku statusu sprzedawcy jako podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT możliwe jest zastosowanie VAT-marża. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

2. Przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, nieodpowiadające wymogom określonym w tym przepisie z uwagi na sprzeczności w nim zawarte. Sąd najpierw stwierdza, że "doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia a w dalszej części uzasadnienia stwierdza, że "z akt sprawy nie wynika, by doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia co mogło skutkować naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie umorzenia postępowania przez organ odwoławczy"

- art. 145§ 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi w wyniku błędnego uznania, że organy podatkowe winny weryfikować dane z dokumentów samochodu (brief) i innych dokumentów przy uwzględnieniu obowiązujących na terenie Niemiec przepisów.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcie organu podatkowego nie spełnia przesłanek wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego odnośnie wartości 7 pojazdów.

6.2. W związku z podniesionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał orzeczenie oraz zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

8.1. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

8.2. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

8.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

9. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2014 r., II GSK 1213/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2017 r., II GSK 1340/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2014 r., II OSK 948/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/13 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

10. Ze względu na charakter podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zasługuje on na rozpoznanie w pierwszej kolejności.

10.1. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, nieodpowiadające wymogom określonym w tym przepisie z uwagi na sprzeczności w nim zawarte. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji najpierw stwierdził, że "doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia", natomiast w dalszej części uzasadnienia stwierdził, że "z akt sprawy nie wynika, by doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia co mogło skutkować naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie umorzenia postępowania przez organ odwoławczy".

10.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

10.3. Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

10.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ przywołane w skardze kasacyjnej fragmenty uzasadnienia wskazują na brak konsekwencji i spójności logicznej wywodów Sądu pierwszej instancji. Należy bowiem zaznaczyć, że – jak trafnie zauważył Autor skargi kasacyjnej – Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po przedstawieniu analizy prawnej i faktycznej tego zagadnienia, stwierdził, że przed upływem podstawowego terminu przedawnienia, to jest przed dniem 31 grudnia 2015 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Teza ta kontrastuje jednak ze sformułowaną przez Sąd konkluzją, w myśl której "z akt sprawy nie wynika, by doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co mogło skutkować naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p., przez niezastosowanie umorzenia postepowania przez organ odwoławczy".

10.5. W świetle przedstawionych fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób zatem jednoznacznie stwierdzić, czy w ocenie Sądu pierwszej instancji doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też nie. Uzasadnienie poddanego kontroli instancyjnej wyroku jest niekonsekwentne i niejednoznaczne w swojej treści. W rezultacie zaskarżone skargą kasacyjną orzeczenie wymyka się spod kontroli instancyjnej.

10.6. W tej sytuacji należy podkreślić, że ustalenie, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, określonego decyzją zaskarżoną do sądu administracyjnego, ma zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego. Stwierdzenie bowiem przez sąd administracji, że zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji uległo przedawnieniu winno skutkować uchyleniem decyzji i w rezultacie umorzeniem postępowania. W przeciwnym przypadku, ustalenie, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie uległo przedawnieniu stwarza dopiero możliwość dokonania kontroli sądowej zaskarżonej decyzji w pozostałych aspektach, uwzględniających przepisy postępowania oraz normy materialnoprawne. W tym kontekście jednoznaczne rozstrzygnięcie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego ma zasadnicze znaczenie dla bytu zaskarżonego aktu prawnego i ewentualnie umożliwia jego wszechstronną kontrolę dokonywaną przez sądy administracyjne.

10.6. Brak jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy w sprawie poddanej sądowej kontroli zobowiązanie określone w zaskarżonej decyzji uległo przedawnieniu, czyni przedwczesnym odniesienie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w zakresie sformułowanego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może bowiem domniemywać intencji Sądu pierwszej instancji, w sytuacji gdy z treści uzasadnienia wyroku nie można jednoznacznie wywieść, jakie było stanowisko tego Sądu. Brak spójności logicznej uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zasadniczej dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego kwestii wymaga od Sądu pierwszej instancji przede wszystkim sformułowania uzasadnienia w taki sposób, by nie pozostawiało ono żadnych wątpliwości, co do motywów, jakimi kierował się Sąd dokonując oceny prawnej ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego sprawy i wniosków, jakie wynikają z przeprowadzonej analizy.

11. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, ponownie rozpoznając skargę od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 2 listopada 2015 r. określającą M. W. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie winien w pierwszej kolejność odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów, ze szczególnym uwzględnieniem zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją i jednoznacznie ustalić, czy zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu, czy też nie.

12. Z powyższych powodów, uwzględniając skargę kasacyjną, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 317/16, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a, należało uchylić. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.