Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 506/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. wraz z odsetkami oraz zabezpieczenie na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwana dalej O.p.) − po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez podatnika A Spółka z o.o. w B. (dalej także Spółka, skarżąca), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...]r., znak [...] − utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...]r., pracownicy Urzędu Skarbowego w T. wszczęli kontrolę u podatnika w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2016 r. do czerwca 2017 r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego dokonano ustaleń, które pozwoliły stwierdzić, że Spółka w okresie od 8 grudnia 2016 r. do 2 kwietnia 2017 r. oraz w czerwcu 2017 r. wystawiała faktury VAT w zakresie sprzedaży części i urządzeń budowlanych, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W oparciu o dokonane ustalenia przewidywano, że w stosunku do Spółki zostanie wydana decyzja stwierdzająca nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2016 r. do czerwca 2017 r.

Decyzją z [...]r. organ I instancji określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za określone miesiące od sierpnia 2016 r. do czerwca 2017 r. i dokonał ich zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej kwotę zobowiązania w ww. podatku.

Organ odwoławczy – rozpoznając odwołanie podatnika − decyzją z [...]r. uchylił ww. rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Postanowieniem z [...]r. organ I instancji wszczął w stosunku do Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2016 r. do czerwca 2017 r.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z [...]r. organ I instancji określił Spółce:

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2016 roku w wysokości [...] zł;

- przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej u.p.t.u.) za miesiąc sierpień 2016 roku w wysokości [...] zł wynikającą z wystawionych faktur VAT niedokumentujących wykonania czynności przez wystawcę;

- przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy za miesiąc sierpień 2016 r. na dzień wydania decyzji liczoną od kwoty [...] zł w wysokości [...] zł;

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł;

- przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy za miesiąc wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł wynikającą z wystawionych faktur VAT nie dokumentujących wykonania czynności przez wystawcę;

- przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy za miesiąc wrzesień 2016 r. na dzień wydania decyzji liczoną od kwoty [...] zł w wysokości [...] zł;

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2016 r. w wysokości [...] zł;

- przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy za miesiąc październik 2016 r. w wysokości [...] zł wynikającą z wystawionych faktur VAT nie dokumentujących wykonania czynności przez wystawcę;

- przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy za miesiąc październik 2016 r. na dzień wydania decyzji liczoną od kwoty [...] zł w wysokości [...] zł;

- przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy za miesiąc listopad 2016 r. w wysokości [...] zł wynikającą z wystawionych faktur VAT nie dokumentujących wykonania czynności przez wystawcę;

- przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy za miesiąc listopad 2016 r. na dzień wydania decyzji liczoną od kwoty [...] zł w wysokości [...] zł;

- przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy za miesiąc grudzień 2016 r. w wysokości [...] zł wynikającą z wystawionych faktur VAT nie dokumentujących wykonania czynności przez wystawcę;

- przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy za miesiąc grudzień 2016 r. na dzień wydania decyzji liczoną od kwoty [...] zł w wysokości [...] zł;

- przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy za miesiąc luty 2017 r. w wysokości [...] zł wynikającą z wystawionych faktur VAT nie dokumentujących wykonania czynności przez wystawcę;

- przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy za miesiąc luty 2017 r. na dzień wydania decyzji liczoną od kwoty [...] zł w wysokości [...] zł;

- przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy za miesiąc marzec 2017 r. w wysokości [...] zł wynikającą z wystawionych faktur VAT nie dokumentujących wykonania czynności przez wystawcę;

- przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy za miesiąc marzec 2017 r. na dzień wydania decyzji liczoną od kwoty [...] zł w wysokości [...] zł;

- przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy za miesiąc kwiecień 2017 r. w wysokości [...] zł wynikającą z wystawionych faktur VAT nie dokumentujących wykonania czynności przez wystawcę;

- przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy za miesiąc kwiecień 2017 r. na dzień wydania decyzji liczoną od kwoty [...] zł w wysokości [...] zł;

- przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy za miesiąc czerwiec 2017 r. w wysokości [...] zł wynikającą z wystawionych faktur VAT nie dokumentujących wykonania czynności przez wystawcę;

- przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy za miesiąc czerwiec 2017 r. na dzień wydania decyzji liczoną od kwoty [...] zł w wysokości [...] zł

i postanowił o zabezpieczeniu na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług:

- za miesiąc sierpień 2016 r. kwoty [...] zł stanowiącej przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy za miesiąc sierpień 2016 r. wraz z należnymi od tej kwoty odsetkami w wysokości [...] zł, tj. w łącznej wysokości [...] zł;

- za miesiąc wrzesień 2016 r. kwoty [...] zł stanowiącej przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy za miesiąc wrzesień 2016 r. wraz z należnymi od tej kwoty odsetkami w wysokości [...] zł, tj. w łącznej wysokości [...] zł;

- za miesiąc październik 2016 r. kwoty [...] zł stanowiącej przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy za miesiąc październik 2016 r. wraz z należnymi od tej kwoty odsetkami w wysokości [...] zł, tj. w łącznej wysokości [...] zł;

- za miesiąc listopad 2016 r. kwoty [...] zł stanowiącej przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy za miesiąc listopad 2016 r. wraz z należnymi od tej kwoty odsetkami w wysokości [...] zł, tj. w łącznej wysokości [...] zł;

- za miesiąc grudzień 2016 r. kwoty [...] zł stanowiącej przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy za miesiąc grudzień 2016 r. wraz z należnymi od tej kwoty odsetkami w wysokości [...] zł, tj. w łącznej wysokości [...] zł;

- za miesiąc luty 2017 r. kwoty [...] zł stanowiącej przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy za miesiąc luty 2017 r. wraz z należnymi od tej kwoty odsetkami w wysokości [...] zł, tj. w łącznej wysokości [...] zł;

- za miesiąc marzec 2017 r. kwoty [...] zł stanowiącej przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy za miesiąc marzec 2017 r. wraz z należnymi od tej kwoty odsetkami w wysokości [...] zł, tj. w łącznej wysokości [...] zł;

- za miesiąc kwiecień 2017 r. kwoty [...] zł stanowiącej przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy za miesiąc kwiecień 2017 r. wraz z należnymi od tej kwoty odsetkami w wysokości [...] zł, tj. w łącznej wysokości [...] zł;

- za miesiąc czerwiec 2017 r. kwoty [...] zł stanowiącej przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy za miesiąc czerwiec 2017 r. wraz z należnymi od tej kwoty odsetkami w wysokości [...] zł, tj. w łącznej wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zaskarżyła wydaną decyzję w całości. W odwołaniu nie wskazano jakie przepisy prawa zostały naruszone, jedynie zarzucono wydanie decyzji w następstwie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W pierwszej kolejności wspomniał, że zabezpieczenie należności podatkowych polega na tymczasowym "zamrożeniu" składników majątkowych podmiotu w celu zagwarantowania, że ewentualne zobowiązania podatkowe zostaną wykonane. Zabezpieczenie dokonane w toku postępowania podatkowego nie służy wyegzekwowaniu należności podatkowych, ma natomiast na celu zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnych należności w przyszłości.

Powołał przepis art. 33 § 1 oraz § 2 pkt 2 O.p. i wskazał, że kwota zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, określona w decyzji o zabezpieczeniu, może być kwotą jedynie przybliżoną, w żadnym razie nie może być kwotą dowolną, co oznacza, że wykluczona jest swoboda działania organu podatkowego także w zakresie ustalenia przyszłych należności podatkowych determinujących zakres zabezpieczenia.

Podał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2016 r. oraz za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2017 r. organ I instancji, na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej oraz materiału uzyskanego z Prokuratury Rejonowej w P., wykazał nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazany okres. W sprawie ustalono, że Spółka we wskazanym okresie zaewidencjonowała w rejestrach zakupu, a następnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez M.S. w zakresie zakupu części i urządzeń budowlanych, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zakwestionowane faktury VAT organ odwoławczy przedstawił szczegółowo w formie tabeli na stronach 9-11 zaskarżonej decyzji. Ustalono, że nie doszło do dostawy niektórych towarów, tzn. nie zaistniało zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego VAT zgodnie z treścią art. 19a u.p.t.u., które w konsekwencji generuje prawo do odliczenia tegoż podatku zgodnie z art. 86 ust. 1 wskazanej ustawy.

Organ odwoławczy powtórzył, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Konieczne jest spełnienie przez podatnika szeregu warunków, w szczególności stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. całkowicie wyłączona została możliwość odliczenia podatku naliczonego w stosunku do nabycia, które co prawda uwidoczniono na sporządzonych fakturach VAT, ale nie zostało faktycznie dokonane. Innymi słowy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W przypadku gdy faktura VAT nie potwierdza faktycznej transakcji, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Spółka nie dokonała zakupu towarów od M.S., nie mogła również dokonać dostawy zafakturowanego towaru. Zebrany przez organ podatkowy pierwszej instancji materiał dowodowy wykazał, że Spółka była tzw. pośrednikiem w obrocie towarem i uczestniczyła w łańcuchu rzekomych dostaw towarów, co doprowadziło do stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Skoro zatem Spółka nie nabyła towaru od przedsiębiorstwa M.S., to nie mogła go również sprzedać. Oznacza to, że Spółka w deklaracjach VAT-7 zawyżyła wartość podatku należnego na łączną kwotę [...] zł wynikającą z faktur VAT wystawionych tytułem sprzedaży towaru, szczegółowo wymienionych na stronach 12-15 zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji.

Przywołując treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ odwoławczy wskazał, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stwierdzenia zatem wymaga, że obowiązek zapłaty podatku określonego w fakturach wyszczególnionych na wskazanych stronach decyzji nie powstał w związku z wykonaniem przez kontrolowaną Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz z tytułu wystawienia faktur VAT, tj. w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił szczegółowe ustalenia w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2016 roku oraz za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2017 roku (strony 15-19 zaskarżonej decyzji).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że materiał dowodowy sprawy uzasadnia postawienie tezy, iż transakcje zakupu towarów od M.S., a także transakcje dotyczące ich sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę za okres objęty decyzją nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że wystawienie przez Spółkę faktur sprzedaży towarów oraz wykazanie w nich podatku należnego skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. obowiązkiem zapłaty podatku z nich wynikającego. Organ pierwszej instancji zatem, w oparciu o posiadane dane, określając przybliżoną kwotę zobowiązania z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres wyżej wskazany, uczynił zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 33 § 4 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że co prawda stwierdzenie skutków wspomnianych ustaleń w kwestii rozliczania podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją organu pierwszej instancji może nastąpić w kończących postępowanie podatkowe ewentualnych decyzjach określających wymiar podatku od towarów i usług, niemniej już na etapie zabezpieczenia wykonania zobowiązania odnieść należało ustalenia dokonane w trakcie postępowania podatkowego do stanu prawnego sprawy w celu wskazania sposobu określenia kwot przybliżonego zobowiązania.

Odnosząc się do kwestii powzięcia uzasadnionej obawy co do wykonania przez podatnika przewidywanego zobowiązania, organ II instancji uwzględnił:

- dane z deklaracji CIT-8, gdzie ustalono dochody za lata 2016-2018;

- informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, gdzie ustalono, że Spółka jest właścicielem jednego pojazdu, tj. samochodu ciężarowego [...], którego wartość ustalono na około [...]zł;

- dane z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, które pokazały, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości.

Ponadto organ wskazał na ujawnione w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzające podstawę do przyjęcia, że Spółka w okresie od sierpnia do grudnia 2016 r. oraz od lutego do kwietnia i w czerwcu 2017 r. wystawiała faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie sprzedaży części i urządzeń budowlanych. Charakter stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości oraz brak majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania w przybliżonej kwocie, a wynikającego z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wypełniają przesłanki wynikające z art. 33 O.p.

Organ odwoławczy, kierując się obowiązkiem ponownego przeprowadzenia postępowania, ponownej oceny materiałów zgromadzonych w sprawie i ponownego rozstrzygnięcia sprawy, ustalił dodatkowo następujące okoliczności.

W latach 2016-2017 Spółka deklarowała dochód do opodatkowania. Biorąc pod uwagę ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej, a następnie w toku postępowania podatkowego, za poszczególne okresy w roku 2016 i 2017, w których wskazano na dokumentowanie przez Spółkę nierzeczywistych transakcji gospodarczych, organ odwoławczy wskazał, że wykazane w zeznaniach rocznych CIT-8 wyniki podatkowe za te okresy nie odzwierciedlają rzeczywistej sytuacji finansowej tej Spółki.

Następnie organ podatkowy dokonał krótkiej analizy sytuacji majątkowej Spółki, z której w jego ocenie wynika, że w 2019 r. w stosunku do roku 2018 sytuacja finansowa Spółki pogorszyła się. Przychody Spółki spadły o 42%, wynik finansowy zakończył się stratą w kwocie [...] zł, a kapitał własny Spółki zmalał o stratę netto i na koniec 2019 r. wyniósł [...] zł. Zobowiązania Spółki wzrosły o 60%, głównie z powodu wzrostu zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek, zarówno w zakresie zobowiązań krótkoterminowych, jak i długoterminowych. Spółka nie posiadała zabezpieczenia tych zobowiązań w postaci środka trwałego, którego wartość bilansowa na koniec 2019 r. wyniosła [...] zł. Środek ten został obciążony pożyczką na kwotę [...] euro, a także zastawem z sumą zabezpieczenia na kwotę [...] euro. Gdyby nawet uwzględnić w sprawozdaniu finansowym Spółki za 2019 r. zobowiązanie wynikające z decyzji organu I instancji, tj. przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na łączną kwotę [...] zł, to stwierdzić by należało zdaniem organu odwoławczego, że zobowiązania Spółki przekroczyłyby jej majątek, co oznacza, że stała się niewypłacalna. Ta sytuacja prowadzi zaś wprost do wniosku, że występuje obawa niewykonania zobowiązań wynikających z decyzji.

Przechodząc do zarzutu dotyczącego wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, organ podkreślił na wstępie, że art. 33 § 4 O.p. nakazuje, by w wydawanej decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Danymi dającymi podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mogą być informacje zebrane w trakcie postępowania kontrolnego oraz podatkowego, które pozwolą na wyciągniecie wniosku o zasadności dokonania wymiaru podatku jedynie w oparciu o przepisy prawa regulujące kwestie rozliczenia określonego podatku, w tym wypadku podatku od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, że transakcje zakupu towarów od kontrahenta M.S., jak i transakcje dotyczące sprzedaży tych samych towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę za okresy objęte decyzją nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie zatem z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wystawienie przez Spółkę faktur sprzedaży towarów oraz wykazanie w nich podatku należnego skutkuje zaistnieniem obowiązku podatku z nich wynikającego.

W kwestii samego postępowania dowodowego zmierzającego do wydania decyzji na podstawie art. 33 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone postępowanie podatkowe w zakresie określenia za okres od sierpnia do grudnia 2016 r. oraz za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2017 r. przybliżonej kwoty zobowiązań do zapłaty wynikających z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie narusza przepisów prawa procesowego. Organ podkreślił, iż niezależnie od tego, czy dla zobrazowania transakcji w podatku od towarów i usług, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały przeprowadzone przesłuchania wszystkich świadków oraz czy zebrano wszystkie materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P., a także czy ustalono odpowiedzialność karną wystawcy faktur VAT zakwestionowanych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, to zasadniczą kwestią pozostaje to, że ujawniono okoliczności, które mogą świadczyć o naruszeniu przepisów, dającym podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i dokonania zabezpieczenia tego zobowiązania na gruncie art. 33 O.p.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ wspomniał, że w postępowaniu zabezpieczającym nie bada się istnienia obowiązku podatkowego, gdyż postępowanie w tym zakresie ma charakter jedynie pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego, które to dopiero rozstrzyga w kwestii należnego zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zatem zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego celem wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego wysokości. Wszelkie argumenty podniesione w tym zakresie przez Prezesa Spółki mogłyby w ocenie organu odwoławczego być istotne tylko z punktu widzenia postępowania podatkowego zmierzającego wprost do określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów lub usług za wskazane okresy podatkowe, nie zaś postępowania prowadzonego w trybie art. 33 O.p. Specyfika postępowania zabezpieczającego nie pozwala na prowadzenie obszernego i kompleksowego postępowania dowodowego w sferze ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy bada jedynie, czy zachodzi uzasadniona obawa uchylania się podatnika od wykonania obowiązku podatkowego. Natomiast określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dowodowych w postępowaniu wymiarowym.

Podsumowując swoje rozważania, organ wywiódł, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka uzasadniająca dokonanie u podatnika zabezpieczenia w trybie art. 33 O.p. Potwierdzono, że sytuacja finansowa Spółki uległa pogorszenia, a także wskazano, iż majątek Spółki nie wystarczy na pokrycie jej zobowiązań. Przede wszystkim zostało wykazane w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji, że dokonywano transakcji z udziałem M.S. nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, co wobec charakteru nieprawidłowości stwierdzonych podczas kontroli podatkowej stanowi jednocześnie potwierdzenie unikania przez Spółkę wykonania obowiązku podatkowego. Ustalenia te pozwoliły na wyprowadzenie wniosku o wystąpieniu uzasadnionej obawy nieuiszczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za okres objęty decyzją.

Spółka (reprezentowana przez prezesa zarządu) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zaskarżając ją w całości. Zarzuciła jej rażące naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przejawiające się w tym, że organ podatkowy podejmując wskutek sygnalizacji organu śledczego kontrolę, niestarannie przeprowadził postępowanie dowodowe, w konsekwencji podjęte przez niego ustalenia nie stanowiły wystarczającej podstawy faktycznej do dokonania na majątku skarżącego zabezpieczenia w trybie art. 33 § 2 O.p. Skarżący kwestionuje co do zasady prawidłowość ustaleń poczynionych przez organ podatkowy w toku czynności kontrolnych, jakie zostały przeprowadzone z inicjatywy organu śledczego. Organy skarbowe nie przesłuchały w charakterze świadka osoby, z udziałem której dokonane zostały kwestionowane transakcje, nie okazano także tej osobie któregokolwiek z dokumentów rozrachunkowych oraz nie skonfrontowano tej osoby ze świadkiem W.Z., który wykonał czynności sprawcze, skutkujące transakcjami handlowymi obecnie kwestionowanymi przez organy podatkowe.

Zdaniem Spółki niedopuszczalne było posiłkowanie się ogólnikowymi zeznaniami świadka złożonymi w toku śledztwa Prokuratury Rejonowej w P. i koniecznym było uzupełnienie postępowania dowodowego. W przekonaniu skarżącego organy podatkowe nie zebrały materiału dowodowego, który zawierałby faktyczną podstawę do określenia przybliżonych wysokości kwot zobowiązania podatkowego, zważywszy, że przesłuchany w charakterze świadka W.Z. złożył zeznania, w których zaprzeczył prawdziwości ustaleń poczynionych w śledztwie, a znajdujących swoje źródło w zeznaniach osoby, której organ podatkowy nie przesłuchał. Z tych względów skarżący uznał, że organy podatkowe nie sprostały regułom w zakresie postępowania dowodowego, a pobieżne i niestaranne przeprowadzone postępowanie dowodowe w żadnej mierze nie dostarczyły faktycznych podstaw do ustalenia przybliżonych kwot w zobowiązaniach podatkowych.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zwrócił jednocześnie uwagę, że zarzuty podniesione przez skarżącego w skardze są powieleniem zarzutów, które zostały już przedstawione w złożonych dotychczas odwołaniach w postępowaniu podatkowym.

Na rozprawie Prezes zarządu skarżącej Spółki, podtrzymując skargę podkreślił, że przesłuchanie M.S. było konieczne, nie może być bowiem tak, że urzędnik podejmuje decyzję jedynie na podstawie przeczytanych zeznań świadka złożonych w innym postępowaniu. Podał, że do Sądu Rejonowego w P. został wniesiony akt oskarżenia w sprawie M.S. i W.Z. (sygn. akt [...]).

Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej p.p.s.a.) – podlegała decyzja, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2016 r., od lutego do kwietnia 2017 r. oraz za czerwiec 2017 r.

Spór w sprawie dotyczy zasadności zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za ww. okres oraz odsetek za zwłokę określonych w decyzji organu I instancji.

Instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33-46 O.p., ma na celu zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Z kolei w myśl § 2 tego przepisu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Zaś § 3 wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zgodnie z § 4 w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Analiza treści art. 33 O.p. prowadzi do wniosku, że zabezpieczenie dotyczy zobowiązań podatkowych przed terminem płatności, a w przypadku wskazanym w § 2 tego przepisu również takich sytuacji, gdy nie została wydana jeszcze decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe bądź określająca wysokość zwrotu podatku. Odróżnia to zatem omawianą instytucję od zabezpieczenia uregulowanego w art. 154-166 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438), które dotyczy zasadniczo ustalonych i wymagalnych wierzytelności publicznoprawnych.

Zaakcentować należy, że postępowanie zabezpieczające nie dąży do wykonania zobowiązania podatkowego, a jedynie do zagwarantowania odpowiednich środków na jego zaspokojenie w przyszłości.

Przesłanką ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności przejawiająca się w trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywaniu czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych okoliczności, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane przypadki to: (a) trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, (b) zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji. Wykazanie przez organ podatkowy istnienia którejkolwiek ze wskazanych przesłanek, stanowi jednoczesne wykazanie istnienie przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania. "Uzasadniona obawa" to stan, w którym w oparciu o obiektywne przesłanki, zachodzi niepewność co do skutku bądź następstwa czegoś. To z kolei w kontekście przyszłej realizacji zobowiązania podatkowego oznacza sytuację, w której organ podatkowy ma obiektywne podstawy do uznania, że podatnik zobowiązania nie wykona. Dokonanie zabezpieczenia, na podstawie art. 33 § 2 O.p., jest możliwe jeszcze przed wydaniem decyzji, która określi bądź ustali wysokość zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. Warunkiem zastosowania tej instytucji jest, zgodnie z art. 33 § 4 O.p., określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe ma zostać określone, także określenie kwoty odsetek należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - art. 33 § 4 O.p. Należy zwrócić szczególną uwagę na to, że w myśl omawianego przepisu, organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe "na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania".

W ocenie Sądu, sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy podczas podejmowania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia. Tak jak zostało to już wskazane, istotą postępowania zabezpieczającego unormowanego w Ordynacji podatkowej jest zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Niewątpliwie postępowanie w tym zakresie ma jedynie charakter pomocniczy i służebny względem postępowania podatkowego, a w razie niezaspokojenia dobrowolnie zobowiązania podatkowego, także względem postępowania egzekucyjnego w administracji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 stycznia 2020 r., I SA/Gd 1752/19 i przywołane tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14 oraz z 26 lutego 2015 r., I FSK 63/14; dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem postępowanie zabezpieczające, przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z Ordynacji podatkowej, powinno być podejmowane szybko i sprawnie. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów; nie jest bowiem wymagane jego formalne wszczęcie z urzędu (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a podatnikowi nie wyznacza się terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 2 O.p.).

Za uzasadnione należy też uznać, że odformalizowane zostało postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Wskazuje zwłaszcza na to sformułowanie "na podstawie posiadanych danych", co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Zauważyć też należy, że regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". W związku z tym trudno uznać za zasadne twierdzenie, że obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wynikający z art. 122 i 187 § 1 O.p. ma zastosowanie do ustaleń dokonywanych na gruncie postępowania zabezpieczającego, tym bardziej, że art. 33 § 4 O.p. wyraźnie zawęża zakres tych ustaleń do posiadanych danych. Powinnością organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie wysokości podstawy opodatkowania, bowiem skoro ustalenia mają dotyczyć wyłącznie posiadanych danych, to przepis ten a contrario oznacza, że również zakres weryfikacji tych danych jest zawężony.

Podkreślić także należy, że w art. 33 § 4 O.p. mowa jest o przybliżonej kwocie zobowiązania i kwocie odsetek, a więc w istocie o tymczasowej wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, tak jak zostało to wskazane wyżej, nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego. Jak już wyżej akcentowano, sama ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości. Organy powinny uprawdopodobnić, że istnieje obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organy nie muszą więc udowadniać, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (por. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., I FSK 1880/15). Zasadnie zatem organ odwoławczy podniósł w zaskarżonej decyzji, że prawidłowość przeprowadzenia dowodów, ustalenia stanu faktycznego oraz ich oceny prawnej jest przedmiotem postępowania wymiarowego i znajdzie swoje odzwierciedlenie w decyzji kończącej to postępowanie podatkowe.

Zdaniem Sądu, przyjmowanie w okresie wielu miesięcy nierzetelnych faktur VAT oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Przyjmuje się, że również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, iż w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., I SA/Ol 917/17; w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., I SA/Po 473/17; w Gdańsku z 29 listopada 2017 r., I SA/Gd 1216/17; z 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1208/17). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

W realiach rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniają udział skarżącego w łańcuchu rzekomych dostaw oraz znaczna kwota zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do udziału skarżącego w łańcuchu rzekomych dostaw, należy wskazać, że z całokształtu materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli przeprowadzonej u skarżącego, ustalono, że transakcje zawierane z kontrahentami wymienionymi w treści uzasadnienia pozorowały prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej oraz że skarżący uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2016 r. oraz za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2017 r. organ I instancji wykazał nieprawidłowości. Ustalono bowiem, że skarżący we wskazanym okresie zaewidencjonował w rejestrach zakupu, a następnie odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez M.S., w zakresie zakupu części i urządzeń budowlanych. Jednocześnie ustalono, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do dostawy niektórych towarów, tzn. nie doszło do zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo organ podatkowy II instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący był pośrednikiem w obrocie towarem i uczestniczył w łańcuchu rzekomych dostaw towarów, prowadzącym do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Innymi słowy, skoro skarżący nie nabył określonego towaru od M.S., to nie mógł go również dalej sprzedać, zatem Spółka zawyżyła w deklaracjach VAT-7 wartość podatku należnego na łączną kwotę [...] zł, wynikającą z faktur wystawianych tytułem sprzedaży towaru.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności stanowią już same w sobie wystarczającą podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej. Wystawianie, jak i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku (celem zaniżenia zobowiązania podatkowego) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. Uczestnictwo w procederze polegającym na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT, którego celem jest uzyskanie nienależnego podatnikowi zwrotu podatku wynikającego z różnicy pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym, może usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z 27 czerwca 2019 r., I SA/Gl 418/19).

Nie ulega wątpliwości, że odliczanie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, skutkuje powstaniem zaległości w podatku od towarów i usług. Tym samym wystawianie i przyjmowanie pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 u.p.t.u. implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 kwietnia 2012 r., I SA/Bd 144/12).

W sytuacji, gdy wykryte uchybienia dotyczą większej ilości transakcji, dokonywanych we wszystkich miesiącach okresu objętego kontrolą podatkową, wykorzystanie tzw. pustych faktur do zaniżenia zobowiązania podatkowego nie ma więc charakteru incydentalnego i trudno mówić w tej sytuacji o pomyłce czy przypadku. Podkreślić należy, że w niniejszym postępowaniu nie ocenia się wystąpienia podstaw do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, co nie jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Uprawdopodabnia to natomiast wystąpienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia w przyszłości zobowiązania podatkowego, a więc wystąpienia przesłanki warunkującej zastosowanie art. 33 § 1 O.p. W tym kontekście trafnym jest stwierdzenie, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (zob. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., II FSK 2640/17). Przedmiotem postępowania zabezpieczającego nie było dokonanie rozliczenia podatku od towarów i usług, a wykazanie, że ziściły się przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 O.p. warunkujące wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego i określeniu jego przybliżonej kwoty. Oznacza to, że organy podatkowe nie były zobligowane do udowodnienia nierzetelności transakcji, nie musiały udowadniać w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący, jak sam twierdzi, nie uczestniczył w karuzeli podatkowej. Organ podatkowy ma za zadanie jedynie uprawdopodobnić wystąpienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie bada więc materiału dowodowego pod kątem wydania decyzji rozstrzygającej o wymiarze zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy sygnalizował, że sytuacja finansowa Spółki stanowi dodatkowy argument przemawiający za zasadnością wydanej przez organ I instancji decyzji o zabezpieczeniu. Powtarzając zatem dokonane przez ten organ ustalenia, wskazania wymaga, że w 2019 r. w stosunku do 2018 r. sytuacja finansowa Spółki pogorszyła się. Przychody Spółki spadły o 42%, wynik finansowy zakończył się stratą w kwocie [...] zł, a kapitał własny Spółki zmalał o stratę netto i na koniec 2019 r. wyniósł [...] zł. Zobowiązania Spółki wzrosły o 60%, głównie z powodu wzrostu zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek, zarówno w zakresie zobowiązań krótkoterminowych, jak i długoterminowych. Spółka nie posiadała zabezpieczenia tych zobowiązań w postaci środka trwałego, którego wartość bilansowa na koniec 2019 r. wyniosła [...] zł (dot. samochodu ciężarowego [...], rok produkcji 2019, o wartości rynkowej [...] zł, którego właścicielem jest skarżąca). Środek ten został obciążony pożyczką w wysokości [...] euro, a także zastawem z sumą zabezpieczenia na kwotę [...] euro. Gdyby nawet uwzględnić w sprawozdaniu finansowym Spółki za 2019 r. zobowiązanie wynikające z decyzji organu I instancji, tj. przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na łączną kwotę [...] zł, to stwierdzić by należało, że zobowiązania Spółki przekroczyłyby jej majątek, co oznacza, że Spółka stała się niewypłacalna. Ta sytuacja prowadzi zaś wprost do wniosku, że występuje obawa niewykonania zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Zaznaczyć także należy, że skarżąca Spółka nie jest właścicielem jakichkolwiek nieruchomości, jak również nie wskazał żadnego innego majątku.

Równocześnie skarżący w skardze nie odniósł się do większości zarzutów organów podatkowych, nie wskazał argumentów pozwalających na ich obalenie. W podnoszonych w skardze zarzutach jedynie polemizuje z twierdzeniami organów, argumentując, że organ podatkowy nie dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, a także nie przesłuchał w charakterze świadka podmiotu, z udziałem którego dokonywano kwestionowanych transakcji. Skarżąca zarzucała, że nie dokonano także konfrontacji tegoż podmiotu ze świadkiem W.Z. Uznać należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń, a uzasadnienie decyzji, będące kluczowym elementem rozstrzygnięcia, odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p. i w stopniu wyczerpującym wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo niemożności zaspokojenia zobowiązania podatkowego po wydaniu decyzji.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze w zakresie nieprzeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, zauważyć trzeba, że dla celów określenia wysokości zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego - wykorzystując dane zgromadzone w toku kontroli podatkowej lub postępowania wymiarowego, bowiem decyzja wydana w trybie art. 33 O.p. nie może zastępować właściwej decyzji wymiarowej. Dlatego też ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy podatkowe powinny wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach.

Zdaniem skarżącej niedopuszczalne było posiłkowanie ogólnikowymi zeznaniami świadka M.S. złożonymi w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P. Mając na uwadze powyższe rozważania, jedynie na marginesie Sąd zauważa, że na podstawie art. 181 O.p. ustawodawca uczynił wyłom w zasadzie bezpośredniości postępowania dowodowego. Świadczy to o tym, że w procedurze podatkowej nie przyjęto tej zasady w postępowaniu dowodowym, co z kolei oznacza, iż organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Zatem stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane przez podatnika, a jednocześnie na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań, pozwala to na przyjęcie, że trwale są nieuiszczanie wymagalne zobowiązania.

Z tych względów nie został naruszony, wymieniony w skardze, art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z tym przepisem organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wyrażona tamże zasada legalizmu działania organów władzy publicznej oznacza stan, w którym po utworzeniu w drodze prawnej rozwijają one aktywność na podstawie i w granicach prawa, zaś prawo określa ich zadania i kompetencje oraz tryb postępowania; postępowanie to prowadzi do wydawania rozstrzygnięć w przepisanej przez prawo formie, na należytej podstawie prawnej i w zgodności z wiążącymi dany organ przepisami materialnymi. Przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu jest decyzja wydana na podstawie określonych przepisów, w którym dokonana została kontrola postępowania mającego swoje oparcie w szczegółowych przepisach prawnych. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie uczyniły zadość wymaganiom w zakresie wskazania przesłanki uzasadniającej obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, opisując w uzasadnieniach swoich decyzji ustalenia w zakresie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz sytuacji majątkowej strony skarżącej. Dokonane ustalenia natomiast znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który został szczegółowo opisany powyżej.

W konsekwencji – wbrew zarzutom skargi – uznać należało za zasadne i wystarczające wskazane przez organy przesłanki do powzięcia obawy co do dobrowolnego wykonania ww. zobowiązań, a w ślad za tym do dokonania zabezpieczenia jego realizacji na majątku podatnika. Przesłanki te zostały przez organy przedstawione w sposób wyczerpujący i spójny, a Sąd stanowisko to podziela. Dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, że istnieje ryzyko, że może to nastąpić. Tego obowiązku organy dopełniły.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że skarżący otrzymał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia towarów od jego wystawcy, tj. ww. kontrahenta.

Ocena zgromadzonego przez organy materiału dowodowego nie jest oceną dowolną i uwzględnia zasady logiki i doświadczenia życiowego. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, co pozwala stwierdzić, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.