Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1473/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jarosław Wiśniewski, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. S.A. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 110/09 w sprawie ze skargi N. S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 110/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę N. S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

W dniu 3 stycznia 2000 r. "N." S.A. (zwana dalej "skarżącą Spółką") i "W" Sp. z o.o. zawarły ze sobą umowę o współpracy, w której postanowiono m.in., iż skarżąca Spółka świadczyć będzie na rzecz W. usługi obsługi sprzedaży polegające na przyjmowaniu i przetwarzaniu zamówień klientów, udostępnianiu sieci sprzedaży Spółki, kontaktach i negocjacjach z klientami oraz udostępnianiu reprezentantów handlowych. W dniu 23 stycznia 2002 r. strony podpisały aneks nr 1 do ww. umowy, zgodnie z którym zmieniono między innymi zakres usług świadczonych przez Spółkę na rzecz W., dodając do definicji usług obsługi sprzedaży "zamawianie środków transportu do przewozu towarów, którym strony umowy zobowiązały się dostarczyć towar na koszt własny, kontrolę i rozliczanie tego transportu oraz czynności spedycyjnych z nim związanych" z jednoczesnym określeniem sposobu rozliczania wynagrodzenia za ww. usługi transportowe i spedycyjne, uzgadniając, iż koszty tych usług będą refakturowane przez Spółkę na W. w części dotyczącej jej wyrobów. Podstawą dla obliczenia wysokości refaktury miała być ilość palet wysłanych do klienta odpowiednio przez Spółkę i W. Uzgodniono również, że wynagrodzenie należne Spółce z tytułu ww. usług będzie fakturowane na W. dwa razy w roku, tj. w lipcu i w grudniu każdego roku. Stosownie do postanowień umownych skarżąca Spółka wystawiała na rzecz W. faktury VAT w lipcu i grudniu, a W. regulowała należności z tytułu wystawianych faktur.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 14 lutego 2006 r. określił "N. " SA z siedzibą w C. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2005 r. w wysokości 548.801 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 538.789 zł i do przeniesienia na następny okres w wysokości 10.012 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.168 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że w kwietniu 2005 r. skarżąca Spółka ujęła w ewidencji zakupów 5 faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe usługi spedycyjne towarów sprzedawanych wyłącznie przez " W." sp. z .o.o. oraz 12 faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotowe usługi spedycyjne towarów sprzedawanych tak przez Spółkę, jaki i przez W. Do kwietnia 2005 r. nie dokonano zapłaty za przedmiotowe usługi, zatem skarżąca Spółka powinna była wystawić refakturę na rzecz W. oraz dokonać rozliczenia podatku VAT w kwietniu 2005 r. w zakresie faktur zakupu VAT, podlegających "refakturowaniu" i potwierdzających wykonanie usług transportowych i spedycyjnych dla których obowiązek podatkowy powstał w miesiącu kwietniu 2005 r.

W odwołaniu z dnia 14 lutego 2006 r. skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w części, w której przyjęto, że nie ujęła w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2005 r. podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży do W. usług transportu i spedycji oraz umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania Spółka stwierdziła, iż w przedstawionym stanie faktycznym w kwietniu 2005 r. W. nie dokonała zapłaty na rzecz skarżącej Spółki z tytułu nabywanych usług spedycyjnych, a zatem decydujące znaczenie dla oceny powstania obowiązku podatkowego miał moment wykonania usług transportowych i spedycyjnych. Usługi świadczone przez podmioty, od których skarżąca Spółka kupowała usługi transportowe i spedycyjne polegały na realizowaniu poszczególnych dostaw zamawianych przez Spółkę. Natomiast usługi świadczone przez skarżącą Spółkę na rzecz W. polegały na zapewnieniu W. stałej obsługi w zakresie usług spedycyjnych i transportowych w odniesieniu do bieżących potrzeb W. Jeżeli więc opisane usługi świadczone przez podmioty, od których Spółka kupowała usługi transportowe i spedycyjne oraz usługi świadczone przez Spółkę na rzecz W. stanowiły odrębne usługi, to również można ustalić odrębne okresy rozliczeniowe dla tych usług. Następnie, powołując się na stanowisko zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 września 2005 r., stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą VAT"), decydujące znaczenie dla oceny powstania obowiązku podatkowego ma moment wykonania usług spedycji i transportu ustalony w umowie zawartej pomiędzy Spółką a W. Ponadto - zdaniem Spółki - usługi transportu i spedycji świadczone przez Spółkę na rzecz W. mają charakter ciągły, ponieważ polegają na stałym zapewnianiu przez Spółkę transportu produktów W., w odniesieniu do bieżących potrzeb tej spółki. Powołując się zaś na interpretacje organów podatkowych Spółka uznała, iż w przypadku usług ciągłych polegających na transporcie i spedycji, decydująca co do momentu wykonania tych usług jest umowa stron, zatem nie ma podstaw do kwestionowania przyjętego przez strony w umowie cywilnoprawnej 6-miesięcznego okresu rozliczeniowego usług spedycyjnych. Ustalenia poczynione przez organ podatkowy w tej części, jako pomijające zapisy umowy były błędne.

W zaskarżonej decyzji z dnia 27 kwietnia 2006 r. organ odwoławczy podkreślił, że z zapisu art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy VAT nie wynika, aby przepis ten umożliwiał podmiotom prawo wyboru i mógł być wyłączony przez postanowienia umów cywilnoprawnych, zawieranych pomiędzy stronami. Przepis ten bowiem w sposób jednoznaczny określa zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego oraz odpowiadające im momenty powstania tego obowiązku. Natomiast żaden z nich nie uprawnia podatnika do wyboru momentu realizacji zobowiązania podatkowego. Wskazał, że możliwe jest ustalenie terminu rozliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowie cywilnoprawnej, ale tylko w przypadku gdy ustawa tak stanowi. Uzależnienie momentu powstania obowiązku podatkowego od momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi wymaga bowiem precyzyjnego ustalenia kiedy powyższe świadczenia można uznać za spełnione. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie dokonał rozróżnienia sytuacji unormowanych w przepisie art. 19 ust. 13 ustawy. Po pierwsze, niewłaściwie zakwalifikował usługi transportowe i spedycyjne do usług ciągłych. Po drugie zaś, zastosował moment ustalenia obowiązku podatkowego uregulowany w pkt 1 (obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla określonych rozliczeń) do sytuacji wyliczonych w pkt 2 (tj. w szczególności usług transportowych i spedycyjnych). W podsumowaniu stwierdził, iż postanowienia umowy oraz sporządzonego do niej aneksu nie dawały skarżącej Spółce prawa do określenia innego momentu powstania obowiązku podatkowego, niż wskazany w obowiązujących przepisach.

W skardze skierowanej do Sądu I instancji "N." S.A., powtarzając zarzuty podniesione już w odwołaniu od decyzji organu I instancji, dodatkowo zarzuciła naruszenie:

– art. 10 (2) VI Dyrektywy poprzez nieprzyjęcie, iż usługi spedycji są usługami ciągłymi,

– art. 249 zd. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na dopuszczeniu możliwości nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług,

– art. 191a Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowego ustalenia treści umowy cywilnoprawnej, z pominięciem zasad wykładni oświadczeń woli, domagała się uchylenia w całości decyzji organu odwoławczego oraz w części decyzji organu I instancji - w zakresie wskazanym w odwołaniu oraz zasądzenia kosztów postępowania. Na poparcie zarzutów powtórzyła argumentację przytoczona już w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko i motywy wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe i dawał podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe oceniając zgromadzone w sprawie dowody nie przekroczyły granic swobodnej ich oceny. Nie popełniły również błędu przy interpretacji umowy łączącej skarżącą Spółkę z jej spółką - córką i nie naruszyły art. 199a Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że przepisy prawa podatkowego, w tym przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego, mają autonomiczny względem prawa cywilnego charakter. Zatem strony umowy cywilnoprawnej, w ramach swobody kształtowania umów nie mogą skutecznie dla obowiązków podatkowych podatnika, uzgodnić innego, niż określony w prawie podatkowym momentu powstania obowiązku podatkowego.

Sąd wskazał następnie, że brzmienie art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy VAT jednoznacznie wskazuje, iż każde wykonanie usługi rodzi powstanie obowiązku podatkowego, również takie, które jest fragmentem realizacji kontraktu. Nie ma bowiem normatywnych podstaw do twierdzenia, iż obowiązek taki powstaje z chwilą dostarczenia kontrahentowi całości towaru, objętego umową. Późniejsza modyfikacja zawartej umowy, dokonana aneksem z dnia 3.01.2002 r., nie miała wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek ten nie jest związany z zawarciem umowy cywilnoprawnej i jej zmianami, lecz z momentem wydania towaru lub wykonania usługi, a tylko wyjątkowo z momentem zapłaty. Fakt określenia przez strony umowy terminu rozliczenia usług transportu i spedycji nie może prowadzić do niestosowania przepisów prawa podatkowego w momencie, w którym normy tych przepisów powinny zostać zastosowane. Rzeczą stron kontraktu było takie ułożenie ich stosunków, aby nie kolidowały one z ich obowiązkami podatkowymi, w szczególności z momentem powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca twierdziła, iż w odniesieniu do opisanej w umowie usługi spedycji, ukształtowanej wolą stron, traktowano ją jako usługę ciągłą. W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęcia "usługi ciągłej". Niewątpliwie na usługę o charakterze ciągłym składać się będą czynności cząstkowe, niekoniecznie takie same, wykonywane periodycznie. Moment rozpoczęcia jej wykonywania będzie uchwytny, natomiast moment zakończenia nie będzie z góry oznaczony, tak jak np. przy czynnościach syndyka sądowego. Dopuszczalne jest rozliczenie ich okresowo. W ustawie o podatku od towarów i usług wymieniono usługi, które spełniają te cechy, dotyczy to np. dostawy mediów, najmu, dzierżawy.

Sąd wskazał, że w odniesieniu do usług spedycyjnych i transportowych określony w art. 19 ust. 13 pkt 2 a/ i b/ przedział 30 dni pomiędzy wykonaniem usługi, a powstaniem obowiązku podatkowego - przy założeniu, że w tym okresie nie doszło do zapłaty, daje podatnikowi możliwość wykonania w tym czasie kilku czynności cząstkowych - spedycji lub transportu i rozliczenia ich jedną fakturą wystawioną na koniec tego okresu i zapłaconą. W tym przedziale czasowym można mówić o usłudze ciągłej spedycji. Z uwagi na szczególne unormowanie w ustawie momentu powstania obowiązku podatkowego dla tej kategorii usług, nie jest możliwe obejście tej regulacji poprzez umowne wydłużenie okresu rozliczeniowego ponad wskazany okres.

Sąd I instancji stwierdził, że strona nie wystawiła faktury na rzecz spółki córki i nie dokonała płatności, zatem zasadnie organy podatkowe ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z normą w art. 19 ust. 13 pkt 2 a/ i b/ ustawy o podatku od towarów i usług, traktując każdą spedycję towaru, każdy transport towaru spółki córki jako samodzielną usługę. Sąd wskazał, że usługa ciągła spedycji nie stoi w sprzeczności z przepisami VI Dyrektywy.

Sąd I instancji w konsekwencji nie podzielił również zarzutu dotyczącego naruszenia art. 109 ust. 5 -6 ustawy VAT, wskazując jednocześnie, że przepis ten nie jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi.

Skarga kasacyjna

Skarżąca Spółka zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a"). poprzez nieuchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji, pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania, tj. z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), polegającym na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, w tym błędnej interpretacji treści czynności cywilnoprawnej poprzez uznanie, że usługi Skarżącego, na rzecz W. Sp. z o.o. zostały wykonane w kwietniu 2005 r.

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nie odpowiadający wymogom prawa, tj. wobec nazbyt lakonicznej i ogólnikowej treści uzasadnienia oraz braku odniesienia się do istotnych zarzutów Skarżącego sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania przez Skarżącego rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia;

– art. 19 ust. 13 pkt 2 b/ ustawy VAT w związku z art. 6 (4) VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych nr 77/388/ECC (dalej: VI Dyrektywa) i art. 10 (2) VI Dyrektywy, poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów wskutek czego uznano za prawidłowe rozstrzygnięcie organów podatkowych, zgodnie z którymi obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży przez skarżącego usług spedycji powstał w kwietniu 2005 r.,

– art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a/ ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do usług spedycyjnych, podczas gdy dotyczy on usług transportowych,

– art. 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie zawyżono kwoty różnicy do przeniesienia na następny miesiąc podatkowy.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od dokumentu pełnomocnictwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Należy przypomnieć, że skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. sformułowano zarzuty zarówno pod kątem naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów o charakterze procesowym.

Mając zaś na uwadze treść tych zarzutów, kontrolę zaskarżonego orzeczenia należy rozpocząć od rozpoznania zarzutów odnoszących się do procedury.

W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie m.in. art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu, uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i ma sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy. Niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa.

W kontekście takiego sprawozdawczego charakteru uzasadnienia wyroku poddanego kontroli kasacyjnej stwierdzić należy, że uzasadnienie w niniejszej sprawie nie narusza warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zawiera bowiem wszystkie elementy określone w powołanym wyżej przepisie, w tym również podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie, o których stanowi treść tego przepisu.

Natomiast odmienna ocena stanu faktycznego sprawy, czy podniesionych okoliczności odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego, nie stanowi o naruszeniu treści przywołanego przepisu. Stąd też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Za niezasadny należało również uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 , 180 § 1, art. 187 § 1 i 199a Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie momentu wykonania usług świadczonych przez skarżącą Spółkę na rzecz W. Odnosząc się do treści zarzutu należy podkreślić, że kwestia sporu sprowadza się w zasadzie do ustalenia czy usługi świadczone przez skarżącą Spółkę na rzecz W., w ramach zawartej pomiędzy tymi podmiotami umowy z dnia 3 stycznia 2000 r., rozszerzonej aneksem z 23 stycznia 2002 r., miały charakter ciągły. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji stanęły na stanowisku, że w tym konkretnym przypadku "każdą spedycję towaru, każdy transport towaru spółki córki" należało traktować jako samodzielną usługę wraz z wszelkimi łączącymi się tą okolicznością konsekwencjami prawnopodatkowymi.

Jak wskazano w zaskarżonym wyroku, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy VAT). W przypadku gdy czynności te powinny być potwierdzone fakturą, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zasada ta nie ma zastosowania do sytuacji, gdy przepisy określają odmienny od zasad ogólnych moment powstania tego obowiązku. Taka szczególna regulacja dotyczy między innymi usług określonych w art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy VAT. Przepis ten stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług:

a) transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami,

b) spedycyjnych i przeładunkowych,

c) w portach morskich i handlowych,

d) budowlanych lub budowlano-montażowych;

Brzmienie przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy jednoznacznie wskazuje, że wykonanie usługi wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze argumentację zaprezentowaną w skardze kasacyjnej należy jednak zastanowić się, czy świadczenie usług, uregulowanych umową z 3 stycznia 2000 r. a rozszerzonej aneksem, miało charakter ciągły, a co za tym idzie, czy wykonanie pojedynczej usługi w ramach realizacji całego kontraktu powodowało powstanie obowiązku podatkowego?

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaistniałe w niniejszej sprawie okoliczności nie dają podstaw do przyjęcia, że określona w umowie usługa miała charakter ciągły, gdyż można było w jej ramach wyodrębnić pojedyncze czynności o zindywidualizowanym prawnopodatkowym charakterze.

Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęcia "usługi ciągłej". Niewątpliwie na usługę o charakterze ciągłym składać się będą czynności cząstkowe, niekoniecznie takie same, wykonywane periodycznie. Moment rozpoczęcia jej wykonywania będzie uchwytny, natomiast moment jej zakończenia nie będzie z góry oznaczony. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że wspomniana cecha charakterystyczna usług ciągłych, tj. brak możliwości jednoznacznego momentu ich wykonania (zakończenia) – skutkuje tym, że moment powstania obowiązku podatkowego jest trudny do uchwycenia (np. dostawa energii, najem).

W rozpatrywanej sprawie, w kontekście materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy można było wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia usługi, jak i jej zakończenia.

Co prawda, autor skargi kasacyjnej zwraca uwagę, że skarżąca Spółka zobowiązała się w umowie z dnia 3 stycznia 2000 r. do świadczenia na rzecz W. – usług w zakresie szeroko rozumowanej "obsługi" sprzedaży, w tym i transportu oraz spedycji towaru, jednakże nie ma to wpływu na ocenę charakteru prawnopodatkowego świadczonych przez skarżącą Spółkę usług. W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, usługi wykonywane przez skarżącą Spółkę, mimo że zostały określony umową w sposób, który miał wskazywać na ich złożony i kompleksowy charakter, to w praktyce były usługami podzielnymi i odrębnymi. Nie było zatem podstaw, aby twierdzić, że pojedyncza usługa czy to transportu, czy spedycji może jedynie stanowić element cząstkowy kompleksowej usługi "obsługi sprzedaży", skoro można w jej ramach wyodrębnić poszczególne, podzielne usługi. Okoliczności tej nie mogą zmienić postanowienia zawartej między skarżącą Spółką a W. umowy. Uznać zatem należało, że organy podatkowe prawidłowo określiły moment powstania obowiązku podatkowego.

Wymaga jednoczesnego zaznaczenia, że nie ma racji Sąd I instancji, twierdząc, że w zakresie spedycji można mówić o usłudze ciągłej, ale tylko w zakresie trzydziestu dni, o których w art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy VAT. Stwierdzenie bowiem, że wykonana usługa spedycji miała charakter ciągły, nakazywałoby jednocześnie przyjąć, że moment określenia wykonania usługi jako niemożliwy do uchwycenia zostałby pozostawiony do określenia woli stron, czyli w ramach niniejszej sprawy powstałby na koniec przyjętych umownie okresów rozliczeniowych. Za zasadne należało uznać zatem wywody autora skargi kasacyjnej odnośnie błędów w dokonanej przez Sąd I instancji w interpretacji art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.b/ ustawy VAT. Niemniej jednak, tego typu uchybienie Sądu, z uwagi na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia (art. 184 p.p.s.a.), nie stanowiło podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Nieuwzględnienie zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 , 180 § 1, art. 187 § 1 i 199a Ordynacji podatkowej, oznacza, że kwestię dotyczącą oceny prawidłowości zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów materialnych, ocenić należało przez pryzmat przyjętych w sprawie ustaleń. To zaś nakazuje przyjąć, że obowiązek podatkowy powstał już w kwietniu 2005 r. W konsekwencji należało zgodzić się z Sądem I instancji, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 19 ust. 13 pkt 2, jak również art. 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosowanie do treści art. 204 pkt 1 tejże ustawy.