Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1406/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca) Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2006 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., numer [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I. decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego A. K. kwotę 11.036 zł (jedenaście tysięcy trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. numer [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił podatnikowi A. K. zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2001 rok w kwocie [...] zł, który to podatek został przez niego zadeklarowany w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy tego roku podatkowego. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ ten nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, który w złożonym wniosku o zwrot nadpłaty powoływał się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01) stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 1 pkt 8) w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95 poz. 1100), na mocy którego ustawodawca zmienił dotychczasowe zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz osób prowadzących zakład pracy chronionej, przewidziane w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123 poz. 776 ze zm.) oraz w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Zmiana ta spowodowała zmniejszenie kwoty podatku, którą mógł zatrzymać podatnik prowadzący zakład pracy chronionej według dotychczas obowiązujących przepisów. Organ uznał, że sytuacja prawna podatnika nie została objęta powyższym orzeczeniem, co wyklucza możliwość stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem organu z treści tego orzeczenia wynika bowiem, że niezgodność z konstytucją tego przepisu istnieje jedynie w zakresie, w jakim narusza on interesy zakładów pracy chronionej związane z finansowaniem ze środków zakładowego funduszu rehabilitacyjnego długofalowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Natomiast w przypadku prowadzącego zakład pracy chronionej podatnika A. K., zdaniem organu zrealizowane przez niego roboty budowlane nie miały na celu poprawy warunków pracy i rehabilitacji, wyposażenia i dostosowania pomieszczeń zakładu do potrzeb osób niepełnosprawnych zatrudnionych już w tym zakładzie, a wzniesione przez niego obiekty (stacja paliw, pawilon usługowo – handlowy i inne) nie są w ogóle związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacją osób niepełnosprawnych. W ocenie organu nie świadczy o tym również stwierdzony w toku kontroli fakt uzyskania przez tego podatnika ze środków PFRON zwrotu kosztów związanych z utworzeniem 8 nowych miejsc pracy (tj. zakupu sprzętu - głównie gastronomicznego i częściowego wyposażenia budynku), zwrotu kosztów wynagrodzeń oraz ubezpieczenia społecznego. Wobec tego organ uznał, że w tym konkretnym przypadku nie doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, o których mowa w powołanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, co wyklucza możliwość domagania się zwrotu nadpłaty podatku. Organ zwrócił również uwagę na fakt, iż podatnik wbrew treści art. 14a ust. 5 ustawy o VAT (w brzmieniu po nowelizacji) nie złożył w terminie do złożenia deklaracji wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w przepisie art. 14a ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu po nowelizacji), co stanowi przeszkodę formalną do zwrotu wpłaconych kwot. Ponadto organ wskazał, że zarówno pod rządami ustawy w jej poprzednim, jak i obecnym brzmieniu, wyłączona została możliwość domagania się zwrotu stosownej kwoty wpłaconego podatku VAT przez podatników podatku akcyzowego.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie od decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie w całości (i ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania), zarzucając organowi naruszenie przepisu art. 72 § 1 pkt 1) ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnioną odmowę zwrotu nadpłaty, jak również nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności zaś naruszenie przepisów art. 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Podatnik wskazał również, że przy ocenie prawnej organ pominął treść § 2 pkt 13 lit. b) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. nr 3 poz. 22 ze zm.), który to przepis przewiduje możliwość przeznaczenia środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych również na przedsięwzięcia inwestycyjne, jednocześnie podkreślając, że w nowo wybudowanych obiektach planował utworzyć 9 stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych. W celu sfinansowania tej inwestycji podatnik zaciągnął wysoki kredyt inwestycyjny na kwotę [...] zł, kierując się nie tylko możliwością uzyskiwania dochodów z działalności stacji paliw czy uzyskania pomocy Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych w zakresie dofinansowania do odsetek od kredytu, ale również możliwości zaangażowania części środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i zwrotu podatku VAT. Natomiast ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiła skarżącego dwóch ostatnich źródeł finansowania przedsięwzięcia inwestycyjnego, co niekorzystnie wpłynęło na funkcjonowanie jego zakładu mimo, że przedsięwzięcie to zostało zrealizowane w planowanym czasie. Wyżej wskazana zmiana przepisów była przedmiotem rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny, który w omawianym wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. wyraźnie stwierdził, że zmiana ta mogła dotykać podmiotów znajdujących się w zróżnicowanych sytuacjach, zwłaszcza tych, które zaangażowały się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych, a przepisy przyznające zakładom pracy chronionej przywileje podatkowe stanowiły podstawę planowania ich przyszłych działań. Wobec tego zdaniem podatnika nie ma podstaw do uznania, że jego sytuacja nie została objęta wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego i stwierdzenia organu co do braku związku przeprowadzonych przez niego robót budowlanych z poprawą warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie uwzględniają całokształtu sprawy. Nadto podatnik wskazał na stanowisko Trybunału, zgodnie z którym ustawodawca przewidując termin trzyletni obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej określił tym samym horyzont czasowy dla planowania przyszłych działań, który to horyzont przekracza okres roku podatkowego i osoba prowadząca taki zakład mogła oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji zakres praw i obowiązków nie zostanie zmieniony w sposób istotny na jej niekorzyść. Ponadto w ocenie podatnika organ podatkowy I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego na okoliczność, że powstałe obiekty nie mają związku z poprawą tychże warunków, podczas gdy są one dostosowane do potrzeb osób niepełnosprawnych, jak również bezpodstawnie powiązał fakt refundowania wynagrodzeń osobom niepełnosprawnym z przedmiotową sprawą.

Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] r. numer [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik składając wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2001 r. nie złożył korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy 2001 r., przez co nie została spełniona przesłanka do zwrotu nadpłaty określona w przepisie art. 74 pkt 1) Ordynacji podatkowej. Ponadto organ ten zwrócił uwagę, iż podatnik nie złożył wniosku o całkowity lub częściowy zwrot wpłaconej kwoty podatku będący warunkiem zwrotu w myśl art. 14a ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu uwzględniającym nowelizację. Analizując zasadność wniosku o zwrot nadpłaty podatku na tle materiału dowodowego sprawy oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., organ II instancji wskazał, że w orzeczeniu tym Trybunał nie uznał, jak to zdaje się sugerować podatnik, iż naruszenie zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku miało miejsce w każdym przypadku zaangażowania się osób prowadzących zakład pracy chronionej w realizację długofalowych przedsięwzięć inwestycyjnych, lecz tylko takich, które mają na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji, wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych już zatrudnionych w tym zakładzie. Ponadto sam fakt wybudowania przez podatnika nowych obiektów, na co uzyskał on dofinansowanie z PFRON, nie świadczy jeszcze o istnieniu związku tej inwestycji z realizowaniem celów określonych w powołanym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. Przepisy te określają bowiem w sposób ścisły dopuszczalne sposoby wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w tym m.in. przewidują możliwość przeznaczenia tych środków na przygotowanie lub odtworzenie utraconych albo zniszczonych stanowisk pracy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym przedsięwzięcia podjęte przez podatnika, polegające na wybudowaniu wskazanych wyżej obiektów i wyposażeniu ich w zrefundowany sprzęt, nie należą do kategorii przedsięwzięć opisanych przez Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku, ponieważ nie można uznać, że dotyczą one potrzeb osób niepełnosprawnych już zatrudnionych w jego zakładzie, jak również brak jest podstaw do stwierdzenia, że mają one w ogóle na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W ocenie organu II instancji odniesienie się do faktu refundacji wynagrodzeń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji spowodowane było zwróceniem uwagi na fakt, iż z nakładami poniesionymi przez podatnika wiązało się zatrudnienie nowych pracowników, nie zaś poprawa warunków pracy już zatrudnionych, stąd zarzut odwołania w tym zakresie organ ten uznał za nieuzasadniony. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutu podatnika dotyczącego niezastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisu § 2 pkt 13 lit. b) powołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, stwierdzając, że przepis ten nie dotyczy sytuacji podatnika, skoro mowa jest w nim o wspólnych zadaniach pracodawców prowadzących zakład pracy chronionej (w tym m.in. przedsięwzięciach inwestycyjnych), na których realizację pracodawcy ci mogą przeznaczyć do 10% środków funduszu rehabilitacyjnego, podczas gdy podatnik realizował przedsięwzięcie we własnym zakresie. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu przed I instancją nie doszło do naruszenia wskazanych przez podatnika przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ w postępowaniu tym podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, powielając w uzasadnieniu skargi argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponadto skarżący złożył w skardze wniosek o zasądzenie od organu na ich rzecz kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, ponownie przedstawiając wywód prawny zawarty w zaskarżonej decyzji, uzupełniony o stwierdzenie, że również w postępowaniu odwoławczym nie doszło do naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów Ordynacji podatkowej z tych samych przyczyn, jakie organ te wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Następnie w piśmie procesowym z dnia [...]. pełnomocnik skarżącego dodatkowo podniósł, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem przepisu art. 74 pkt 1) Ordynacji podatkowej oraz art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii dopuszczalności żądania stwierdzenia nadpłaty po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak również wyjaśniając, że podatnik nie złożył stosownego wniosku o dokonanie zwrotu kwoty podatku, o której mowa w przepisie art. 14a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny), ponieważ na mocy art. 14a ust 7 pkt 1) (w tym samym brzmieniu), przepisów o zwrocie podatku VAT nie stosowało się do podatników podatku akcyzowego oraz sprzedających wyroby akcyzowe, podczas gdy poprzednia treść przepisów wskazywała na wyłączenie z prawa zwrotu jedynie wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazał, iż organ odwoławczy w sposób błędny zakwalifikował inwestycję realizowaną przez A. K.. Przepis § 2 pkt 3) rozporządzenia z dnia 31 grudnia 1998 r. wyraźnie reguluje bowiem kwestię przeznaczania środków funduszu na przygotowanie stanowisk pracy, co w ocenie skarżącego dotyczy również utworzenia nowych stanowisk pracy, zwłaszcza, że przepis ten posługuje się zwrotem "w szczególności". Poza tym zdaniem skarżącego organ odwoławczy dokonał nadinterpretacji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., zawężając w sposób nieuzasadniony jego tezę do sytuacji osób podejmujących przedsięwzięcia na rzecz niepełnosprawnych już zatrudnionych w prowadzonych przez nich zakładach pracy chronionej i zamykając w ten sposób stan faktyczny tylko do takich zakładów pracy chronionej, w których w okresie prowadzenia długofalowych inwestycji stan zatrudnienia nie uległ zmianie. Na takie rozumienie tezy powyższego orzeczenia nie pozwala analiza jego uzasadnienia, w którym Trybunał ogólnie odnosi się do osób, które zaangażowały się w przedsięwzięcia dla niepełnosprawnych. Dodatkowo w wybiórczym przedstawieniu stanu faktycznego sprawy oraz subsumcji pod normę prawną skarżący upatrywał naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 210 § 1 pkt 6) Ordynacji podatkowej, a także naruszenia art. 180 oraz 191 tej ustawy poprzez przyjęcie, że okoliczności sprawy są udowodnione i mogą stanowić podstawę decyzji odmownej. Jednocześnie skarżący stwierdził, że wywody Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące refundacji ze środków PFRON pozostają bez znaczenia prawnego dla rozpoznania sprawy, skoro Trybunał w omawianym orzeczeniu nie uzależnił prawa do stwierdzenia nadpłaty od korzystania z innych form pomocy przewidzianych dla zakładów pracy chronionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy.

Spór w niniejszej sprawie zogniskował się wokół kwestii, czy inwestycja podjęta przez skarżącego A. K. miała na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych w myśl przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r., co stanowi warunek objęcia prowadzącego zakład pracy chronionej zwolnieniem z wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług, wynikającym z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (zwanej dalej ustawą o rehabilitacji), skonkretyzowanym w przepisie ustawy podatkowej, a także, czy sytuacja prawna skarżącego została objęta treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu ustawy nowelizującej ustawę podatkową, który to przepis wprowadził obowiązek wpłat kwot podatku VAT do urzędu skarbowego oraz zmienił zasady wyliczania kwoty podatku VAT podlegającej zwrotowi na rzecz podatnika. Stwierdzenie, że inwestycja skarżącego odpowiadała regulacji powyższego rozporządzenia, a jednocześnie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło sytuacji skarżącego, miałoby kluczowe znaczenie dla oceny zasadności skargi, skoro pozwoliłoby na zastosowanie w stosunku do skarżącego A. K. dotychczasowych zasad wyliczania kwoty podatku VAT podlegającej zwrotowi, a tym samym przesądziłoby o istnieniu uprawnienia do żądania zwrotu nadpłaty w tym podatku za 2001 rok. Ponadto w razie uznania, że skarżącemu przysługuje uprawnienie do zwrotu nadpłaty w tym podatku, rozpatrzenia wymagała również kwestia istnienia, a następnie spełnienia przez skarżącego formalnych przesłanek zwrotu nadpłaty określonych w przepisie art. 74 pkt 1) Ordynacji podatkowej i art. 14a ust. 5 ustawy o VAT (tj. - odpowiednio - złożenia korekt deklaracji podatkowych oraz wniosków o dokonanie zwrotu nadpłaty w terminach do składania poszczególnych deklaracji).

Niespornym w sprawie był fakt, iż skarżący A. K. uzyskał na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 46 poz. 201 ze zm.) decyzję Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] r. w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. Na gruncie tejże ustawy (jak i obecnie obowiązującej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych – Dz. U. nr 123 poz. 776 ze zm., zwanej dalej ustawą o rehabilitacji) prowadzący taki zakład miał obowiązek utworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, którego dochodami były m.in. środki uzyskane z tytułu zwolnień od podatków. Jednocześnie w ustawie wprowadzony został nakaz przeznaczania środków funduszu wyłącznie na cele związane z rehabilitacją i ubezpieczeniem osób niepełnosprawnych.

Konkretyzację zasad wykorzystywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wprowadziło rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (DZ.U. z 1999 r. nr 3 poz. 22), określające cele, na które środki tego funduszu mogły być przeznaczone. Do celów tych należy m.in. przygotowanie oraz odtworzenie utraconych albo zniszczonych na skutek zdarzeń losowych stanowisk pracy (w szczególności zakup, modernizacja oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb osób niepełnosprawnych i inne), wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń do potrzeb osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji, jak również (do wysokości 10%) wspólne zadania pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej z zakresu rehabilitacji niepełnosprawnych.

Zgodnie z treścią przepisu art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., osoba prowadząca zakład pracy chronionej była zwolniona w stosunku do tego zakładu z podatków i innych należności budżetowych za wyjątkiem podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła, jak również z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Z przepisami ustawy w tym zakresie zharmonizowane były przepisy m.in. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.), która w art. 14 i 14a przewidywała dwa alternatywne przywileje podatkowe dla osób prowadzących zakłady pracy chronionej. W myśl art. 14 tej ustawy podatnicy ci mogli wybrać zwolnienie z podatku VAT pod warunkiem złożenia pisemnego oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym. Podatnikom, którzy nie skorzystali z tego przywileju przysługiwał przywilej określony w przepisie art. 14a ustawy, który zwalniał ich od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu z tytułu podatku VAT stanowiącej równicę między podatkiem należnym a naliczonym. Jeżeli kwota zwolnienia była wyższa niż iloczyn liczby niepełnosprawnych zatrudnionych w danym zakładzie w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia, różnica podlegała przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Przepis art. 14a powołanej ustawy zawierał jednocześnie w ust. 6 zastrzeżenie, że przywilej ten nie ma zastosowania do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Zatem organy podatkowe winny ustalić, czy w świetle przywołanej regulacji prawnej w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. ustawy o podatku od towarów i usług skarżący korzystał z prawa zwolnienia z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług.

Zawarte w przepisie art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji stwierdzenie "w stosunku do tego zakładu" oznacza, że przywileje w tym podatku uzależnione były od spełnienia ogólnej przesłanki wynikającej z ustawy o rehabilitacji tj. przeznaczania środków zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych wyłącznie na cele związane z rehabilitacją i ubezpieczeniem tych osób, która to przesłanka została skonkretyzowana w rozporządzeniu wykonawczym w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, określającym szczegółowo cele, na jakie można było przeznaczyć środki tego funduszu.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostawała okoliczność, że skarżący A. K. w 1999 r. rozpoczął inwestycję polegającą na budowie stacji paliw, w której utworzył 8 stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w połowie listopada 1999 r. Pierwsze wydatki na tę inwestycję skarżący poniósł jeszcze w 1998 r. Skarżący w grudniu 1999 r. otrzymał ze środków PFRON kwotę około [...] zł tytułem zwrotu kosztów zorganizowania nowych stanowisk pracy i wynagrodzenia pracowników niepełnosprawnych. Na realizację tej inwestycji skarżący uzyskał kredyt bankowy, który miał wykorzystać do końca 1999 r. Pozwolenie na budowę zostało wydane w sierpniu 1999 r., natomiast pozwolenie na użytkowanie budynku - w grudniu 1999 r. W roku 2000 skarżący ponosił jeszcze znaczne kwoty na realizację inwestycji (dane te wynikają z protokołu przeprowadzonej u niego kontroli z dnia [...]. oraz poszczególnych dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001).

Odnosząc się do oceny dokonanej przez organy podatkowe, Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że zadaniem organów w niniejszej sprawie było ustalenie, czy skarżącemu w ogóle przysługiwał przywilej określony w art. 14a ustawy o VAT, ponieważ pozytywne ustalenie tej przesłanki powinno być punktem wyjścia dla dalszego badania, czy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ów przepis mógł być w stosunku do niego ponownie zastosowany. W ramach ustalenia tej okoliczności organy winny były skoncentrować się na zbadaniu, jaką działalność prowadził skarżący w 1999 r. (w kontekście art. 14a ust. 6 ustawy o VAT, wyłączającego spod przywileju wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym), jak również na analizie związku podjętej przez skarżącego inwestycji z celami określonymi w wyżej wymienionym rozporządzeniu.

Sąd zauważa, że pierwsza z tych okoliczności została potraktowana przez organy bardzo pobieżnie. W zasadzie organ I instancji ograniczył się do stwierdzenia, że przywilej wynikający z art. 14a ustawy o VAT nie przysługuje podatnikowi podatku akcyzowego, nie odnosząc się jednocześnie do kwestii, czy takim podatnikiem w 1999 r. był skarżący. Organ II instancji zaś zupełnie pominął w swoich rozważaniach kwestię, czy w ramach brzmienia art. 14a obowiązującego do końca 1999 r. skarżącemu posiadającemu status zakładu pracy chronionej przysługiwało zwolnienie z odprowadzania nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do urzędu skarbowego. Kwestia powyższa wymaga zdaniem Sądu wyjaśnienia w pierwszej kolejności bowiem gdyby okazało się, że skarżący nie korzysta z uprawnień z art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., wówczas zbędnymi okazałyby się szerokie rozważania organów zarówno I jak i II instancji odnośnie podjętych przez skarżącego przedsięwzięć pod kątem realizacji celów określonych w przepisach wyżej powołanego rozporządzenia. Szerokie zaś rozważania dotyczące podjętych przez skarżącego inwestycji w aspekcie wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty rodzą tym bardziej wątpliwości Sądu co do uznania, że skarżący w ramach art. 14a ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. nie nabył prawa do zwolnienia go z odprowadzenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do urzędu skarbowego.

Z kolei oceniając podjęte przez skarżącego przedsięwzięcie pod kątem realizacji celów określonych w przepisach powołanego rozporządzenia, stwierdzić należy, iż stanowisko organów podatkowych negujących istnienie jego związku z poprawą warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie jest uzasadnione. Wbrew temu stanowisku Sąd uznał, iż inwestycja ta wyczerpuje jeden z celów określonych w powołanym rozporządzeniu, a mianowicie wynikający z treści § 2 pkt 3) tego rozporządzenia. Przepis ten stanowi bowiem, że środki funduszu mogą zostać przeznaczone na przygotowanie, a także odtworzenie utraconych albo zniszczonych stanowisk pracy, co może w szczególności polegać na zakupie, modernizacji czy dostosowaniu maszyn lub urządzeń do potrzeb osób niepełnosprawnych, jak też na sfinansowaniu robót budowlanych dotyczących obiektów budowlanych ujętych w ewidencji bilansowej zakładu, mających na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wyliczenie możliwych form realizacji tego konkretnego celu jest jedynie przykładowe. W tym kontekście nie może budzić wątpliwości, że formą przygotowania stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej jest również utworzenie na nowo takiego stanowiska, zwłaszcza, że przepis na równi z jego przygotowaniem stawia odtworzenie stanowiska utraconego lub zniszczonego. Wobec tego należy podzielić stanowisko skarżącego co do nieprawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy, wyrażającej się w przyjęciu, że przedsięwzięcie skarżącego A. K. polegające na utworzeniu łącznie 8 stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych w nowo wybudowanych obiektach nie spełnia celów określonych w rozporządzeniu. Organy podatkowe dokonały tym samym błędnej wykładni przepisu § 2 pkt 3) powołanego rozporządzenia, w sposób nieuprawniony wyłączając spod jego regulacji inwestycje mające na celu utworzenie nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych. Konsekwencją dokonania przez organy podatkowe błędnej wykładni przepisu § 2 pkt 3) rozporządzenia było również jego niewłaściwe zastosowanie w zakresie, w jakim organy te nie dostrzegły związku konkretnej inwestycji podjętej przez skarżącego A. K. z poprawą warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych wymaganego na gruncie przepisów tego rozporządzenia. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, skoro kierunek jej rozstrzygnięcia uzależniony był od prawidłowej interpretacji i zastosowania powyższego przepisu.

Wobec powyższego tym bardziej nie jest uzasadnione stwierdzenie organu, że inwestycja skarżącego nie miała w ogóle na celu poprawy warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Związek ten jest bowiem widoczny nie tylko – choć przede wszystkim - na gruncie wskazanego wyżej przepisu rozporządzenia ale również w świetle nie kwestionowanego przez organy faktu uzyskania przez skarżącego ze środków PFRON zwrotu kosztów wynagrodzeń i ubezpieczenia społecznego osób niepełnosprawnych mających znaleźć zatrudnienie w jego zakładzie, który to fakt nie został przez organy należycie zinterpretowany przy dokonywaniu oceny zgodności przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji z celami określonymi w rozporządzeniu. Uzyskanie dofinansowania w tym zakresie przesądza bowiem o tym, że skarżący w wybudowanych obiektach utworzył stanowiska przeznaczone właśnie dla niepełnosprawnych, nie zaś innych osób.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że inwestycja realizowana przez skarżącego A. K. mieściła się w zakresie celów wskazanych w rozporządzeniu z dnia 31 grudnia 1998 r., co oznacza (przy przyjęciu, że w 1999 r. prowadził on działalność poza wyrobami opodatkowanymi podatkiem akcyzowym), że na gruncie przepisów obowiązujących w dacie prowadzenia tej inwestycji skarżącemu przysługiwałby mu wybrany przez niego przywilej podatkowy określony w przepisie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 1 pkt 8) ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 95 poz. 1100 ze zm.) wprowadził zmianę w tej ustawie polegającą m.in. na nadaniu nowego brzmienia przepisowi art. 14a. W myśl przepisu art. 3 ustawy nowelizującej, zmiana ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2000 r., mając zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia. Zgodnie z treścią przepisu art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu nadanym przez ustawę nowelizującą, prowadzący zakład pracy chronionej miał prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania całkowitego lub częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w tym artykule. Kwotę zwrotu stanowił odtąd iloczyn osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz najniższego wynagrodzenia pracowników ogłoszonego przez ministra właściwego do spraw pracy, przy czym w przypadku zatrudniania osób niepełnosprawnych zaliczonych do lekkiego stopnia niepełnosprawności do wyliczeń przyjmowało się jednokrotność tego wynagrodzenia, do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności - dwukrotność, zaś do znacznego stopnia - trzykrotność. Jeżeli kwota zwrotu była wyższa od wpłaconego za dany miesiąc podatku, urząd skarbowy miał wypłacić kwotę zwrotu do wysokości wpłaconego podatku. Podatnik w terminie określonym dla złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług winien był złożyć wniosek o dokonanie zwrotu kwoty podlegającej zwrotowi. Z kolei dodany w wyniku nowelizacji przepis art. 14a ust. 7 przewidywał m.in., że zasady zwrotu podatku VAT nie mają zastosowania do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8,9,11 i 20.

W konsekwencji tych zmian pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej nie mógł już zatrzymać określonej w ustawie kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług, lecz miał obowiązek wpłacenia należności, po czym mógł uzyskać całkowity lub częściowy jej zwrot. Oznacza to jednocześnie, że kwota przekazywana przez urząd skarbowy mogła być niższa od kwoty, jaką mógł zatrzymać zakład na mocy dotychczas obowiązujących przepisów, ponieważ ustawodawca obniżył mnożnik najniższego wynagrodzenia, uzależniając go od stopnia niepełnosprawności zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Ustawa po nowelizacji nie przewidywała również przekazywania pozostałej części należności na rzecz PFRON. Nowe rozwiązanie oznaczało zatem zmniejszenie środków pozostających do dyspozycji osób prowadzących zakłady pracy chronionej, opóźnienie momentu, w którym środki te znajdą się w dyspozycji tej osoby, a także zmniejszenie środków PFRON.

W dniu 25 czerwca 2002 r. w sprawie o sygnaturze K 45/01 (opublikowanym w OTK-A 2002/4/46) zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w którym Trybunał orzekł m.in., że przepis art. 1 pkt 8) w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegających zwrotowi na rzecz prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów osób prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził m.in., że ocena dopuszczalności ingerencji państwa w sferę prawnie chronionych interesów jednostki powinna uwzględniać zróżnicowane warunki występujące w konkretnych zakładach pracy chronionej, przy czym istotne znaczenie ma fakt, czy w danym zakładzie rozpoczęta została realizacja długookresowych przedsięwzięć w interesie pracowników niepełnosprawnych, zaplanowanych na dłuższy okres czasu. Trybunał uznał równocześnie, że zastąpienie możliwości zatrzymania kwoty należnego podatku od towarów i usług prawem do uzyskania częściowego lub całkowitego zwrotu tej kwoty na wniosek zainteresowanego samo w sobie nie narusza istoty uprawnienia wynikającego z dotychczasowych przepisów i nie zmienia sytuacji prawnej zainteresowanej. Natomiast bardziej złożony charakter zdaniem Trybunału ma ocena rozwiązań polegających na obniżeniu mnożnika stosowanego przy obliczaniu kwoty podlegającej zwrotowi, skoro prowadzi do zmniejszenia wielkości zwracanej kwoty podatku. Nowa regulacja w tym zakresie dotyka istoty uprawnienia zagwarantowanego w dotychczasowych przepisach. W ocenie Trybunału ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele (zapobieganie nadużyciom niektórych zakładów pracy chronionej), mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących tego typu zakłady, jednakże powinien mieć na uwadze, że oprócz zakładów dopuszczających się nadużyć istniały zakłady, które przestrzegały prawa, wśród których mogły znaleźć się podmioty zaangażowane w realizację długofalowych programów inwestycyjnych. Z tego względu ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy takich osób. Natomiast Trybunał w powołanych orzeczeniu nie zajmował się w ogóle oceną przepisów przewidujących przywilej w podatku VAT w aspekcie osób wyłączonych spod tego przywileju z uwagi na podleganie podatkowi akcyzowemu. Oznacza to, że przepisy te w całości pozostały w mocy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w ocenie skutków powyższego wyroku Trybunału dotycząca stanu prawnego ukształtowanego tym orzeczeniem. W uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2005 r. wydanej w sprawie o sygnaturze FPS 4/04 (ONSAiWSA 2005/3/50) Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w orzecznictwie stwierdzając, że podatnicy, których dotyczy orzeczenie Trybunału, mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP o stwierdzenie podlegającej zwrotowi nadpłaty w podatku od towarów i usług, przy czym przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.), które regulują instytucję nadpłaty. Sąd ten zwrócił uwagę, że omawiane orzeczenie Trybunał Konstytucyjnego należy do klasy wyroków negatywnych o złożonych skutkach, albowiem orzeczeniem tym stwierdzono, że przepis ustawy nowelizującej jest niekonstytucyjny jedynie w pewnym zakresie, nie zaś w całości. Jednocześnie w zakresie, w jakim wyroki Trybunału stwierdzają niezgodność aktu z Konstytucją, bezpośrednim skutkiem jest utrata przez akt mocy obowiązującej. Zatem w sytuacji wyroku o złożonych skutkach, dochodzi do uchylenia pewnego fragmentu normy uznanego za niekonstytucyjny, a w pozostałym zakresie - utrzymania stanu prawnego. Stwierdzenie częściowej niekonstytucyjności powoduje oczywiste trudności w wykładni systemowej regulacji pozostającej w mocy po orzeczeniu Trybunału. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że sytuacja podmiotów, których dotyczy wzmiankowane orzeczenie z dnia 25 czerwca 2002 r. nie znajduje się poza regulacją prawną, ponieważ odnoszą się do nich skutki przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji, w tym możliwość wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie właściwym dla danego postępowania. Przepisami takimi w tym konkretnym przypadku są również postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, które regulują instytucje nadpłaty, a w szczególności przepis art. 74 tej ustawy.

Istotne znaczenie ma tu również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2003 r. wydanym w sprawie I SA/Wr 2035/2000, w którym Sąd ten stwierdził, że utrata mocy obowiązującej przepisu przewidującego zwolnienie w podatku dochodowym, tj. art. 2 pkt 2) ustawy nowelizującej z dnia 20 listopada 1999 r. na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. oznacza, że przejściowo w stosunku do podatników wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego została "reanimowana" poprzednia treść art. 31 ust. 1 pkt 1) i 2) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji. Sąd ten stwierdził ponadto w uzasadnieniu wyroku, że rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego nie spowodowało bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2) powołanej ustawy nowelizującej, lecz tylko w stosunku do tych podatników, których ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. zastała w trakcie realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Poza tym Sąd ten wskazał, iż utrata mocy przepisu art. 2 pkt 2) w stosunku do tej kategorii podmiotów nastąpiła przejściowo – tj. do czasu wejścia w życie odpowiednich przepisów ułatwiających przystosowanie się do nowych regulacji.

Podobny pogląd co do zakresu podmiotowego orzeczenia Trybunału został wyrażony również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 czerwca 2004 r. (SA/Rz 621/03 LEX nr 132998).

Stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela. Uwzględniając to stanowisko należy stwierdzić, że skutkiem orzeczenia TK w stosunku do podatników VAT, którym przysługiwał przywilej określony w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług jest - analogicznie - "reanimacja" poprzedniej treści tego przepisu co do zasad wyliczenia kwoty podlegającej zwrotowi.

Wobec tego dalszego rozważenia wymaga kolejna kwestia, czy skarżący A. K. należy do kategorii podmiotów objętych treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., a tym samym, czy konkretnie w stosunku do niego utracił moc obowiązującą przepis art. 1 pkt 8) ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług, powodując reaktywację dotychczasowej treści przywileju w tym podatku w zakresie wysokości kwoty podlegającej zwrotowi, co uprawniałoby go do żądania zwrotu nadpłaty kwoty tego podatku, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z zasad obowiązujących do 31 grudnia 1999 r. i zasad wprowadzonych ustawą zakwestionowaną przez Trybunał Konstytucyjny. Dla czytelności argumentacji zaznaczyć w tym miejscu jednocześnie należy, że odpowiednie przepisy przejściowe dla osób realizujących inwestycje pod rządami przepisów przewidujących zwolnienie w podatku do dnia dzisiejszego nie zostały wydane.

Niewątpliwie skarżący należy do podmiotów, których nowa regulacja "zastała" w trakcie realizacji przedsięwzięcia długofalowego na rzecz osób niepełnosprawnych. Ustawa nowelizująca ustawę o rehabilitacji poprzez zmianę zasad wyliczania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług została bowiem uchwalona w dniu 20 listopada 1999 r., ogłoszona w Dzienniku Ustaw w dniu 30 listopada 1999 r., zaś weszła w życie w dniu 1 stycznia 2000 r. W tym czasie (od 1998 r.) skarżący ponosił wydatki na realizację inwestycji, której największe nasilenie przypada na 1999 r., a która wymagała finansowania przez skarżącego jeszcze w 2000 r.

Sąd zauważa, że również w tym zakresie organy winny były zbadać, czy skarżący mieścił się w grupie podatników, do których z mocy zmienionych przepisów miały zastosowanie nowe zasady wyliczania kwoty podatku VAT podlegającego zwrotowi. Na wstępie organy miały zatem obowiązek poddania analizie, czy skarżący w myśl art. 14 ust. 7 znowelizowanej ustawy o VAT nie został z chwilą wejścia w życie zmian w ogóle wyłączony z grupy podatników uprzywilejowanych w tym podatku ze względu na podleganie podatkowi akcyzowemu. Jak to bowiem wyżej zaznaczono, przepis ten nie był przedmiotem orzeczenia Trybunału, a więc pozostał w takim kształcie nienaruszony. Kwestia ta nie została jednak szczegółowo zbadana ani przez organ I instancji, ani też przez organ odwoławczy. Organy nie przeprowadziły w tej mierze żadnego postępowania dowodowego, uniemożliwiając Sądowi przeprowadzenie wyczerpującej oceny prawidłowości zakwalifikowania skarżącego do danej grupy podatników objętych (bądź nie) omawianym przywilejem podatkowym. W szczególności organy nie zbadały, czy skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego w dniu wejścia w życie zmian z dnia 20 listopada 1999 r. (tj. w dniu 1 stycznia 2000 r.), jak też, czy był nim w ocenianym w niniejszym postępowaniu roku podatkowym 2001. W związku z powyższym niewątpliwie organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak to nakazuje art. 122 Ordynacji podatkowej oraz nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, który to obowiązek nakłada art. 187 tej ustawy. Naruszenie to miało niewątpliwy wpływ na wynik sprawy, skoro jego skutkiem było nie rozpoznanie jej w pełnym zakresie.

Na marginesie nie może być podstawą do ewentualnego usankcjonowania tej nieprawidłowości samo stwierdzenie pełnomocnika skarżącego zawarte w piśmie procesowym z dnia [...]. o niestosowaniu do podatników podatku akcyzowego oraz sprzedających wyroby akcyzowe wymogu złożenia wniosku o zwrot kwoty podatku w terminie do złożenia deklaracji (art. 14a ust. 5 w związku z ust. 7 tego artykułu po nowelizacji), stanowiące odpowiedź na stanowisko organów o obowiązku złożenia takiego wniosku również przez skarżącego. Po pierwsze, powyższe oświadczenie, mające w tym sensie charakter pozaprocesowy (materialny), nie zostało złożone przez samego skarżącego, a jedynie przez jego pełnomocnika działającego w tym postępowaniu, uprawnionego w zasadzie wyłącznie do podejmowania w jego imieniu czynności procesowych; po drugie zaś nawet uważanie się za podatnika podatku akcyzowego nie jest w tej sytuacji wiążące dla organu, który winien tę kwestię ustalić samodzielnie, skoro bycie podatnikiem tego podatku jest kategorią określoną w sposób wiążący przez przepisy prawa, dla której nie ma znaczenia subiektywna ocena wyrażana przez osobę uważającą się za takiego podatnika.

Okoliczność ta wymaga zatem zbadania w powtórnie przeprowadzonym postępowaniu, ponieważ bez niej niemożliwa jest wszechstronna ocena prawna niniejszej sprawy.

Abstrahując od powyższego istotnego niedopatrzenia organów podatkowych, należy się mimo to odnieść do przeprowadzonej przez te organy oceny, w ramach której w uzasadnieniach obu decyzji kładły one nacisk na inną przyczynę braku możliwości zaliczenia skarżącego do podmiotów, których dotyczy wzmiankowane orzeczenie Trybunału. Mianowicie organy uznały, że ze względu na fakt, iż długookresowe przedsięwzięcie nie było przez skarżącego realizowane na rzecz osób niepełnosprawnych już zatrudnionych w jego zakładzie, podczas gdy taka winna być właściwa interpretacja treści rozstrzygnięcia Trybunału. Organy zwracały przy tym uwagę, że skarżący prowadził inwestycję na rzecz osób niepełnosprawnych, które miały dopiero znaleźć zatrudnienie w jego zakładzie na stanowiskach powstających w nowych obiektach. Stanowiska tego w ocenie Sądu nie sposób podzielić.

Dla potrzeb niniejszych rozważań należy ponownie przywołać treść sformułowania znajdującego się w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., odmiennie rozumianego przez organy i skarżącego. Trybunał stwierdził mianowicie, że "przepis art. 1 pkt 8) (...) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku (...) w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zasadach". Treść tego rozstrzygnięcia w opinii Sądu nie daje podstaw do zawężenia kategorii podmiotów nim objętych wyłącznie do tych osób, które w chwili rozpoczęcia inwestycji zatrudniały osoby niepełnosprawne i dokonywały tych inwestycji wyłącznie na rzecz tych konkretnych osób, które zatrudnione były właśnie w chwili jej rozpoczęcia, a do takiego wniosku prowadzi rozumowanie przedstawione przez organy w obu decyzjach. W tym sensie zwrot "zatrudnionych w zakładach" należy rozumieć szerzej, niż czynią to organy, obejmując nim również te osoby niepełnosprawne, które zostały zatrudnione w trakcie inwestycji, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie można jednocześnie tracić z pola widzenia faktu, iż skarżący zatrudnił osoby niepełnosprawne na nowo utworzonych stanowiskach jeszcze przed wejściem w życie ustawy nowelizującej ustawę o rehabilitacji, a nawet przed dniem jej uchwalenia, bo w połowie listopada 1999 r. Dodatkowo Sąd uznał, że przyjęcie, iż na ochronę zasługują wyłącznie interesy w toku tych jednostek, które dokonywały inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych już zatrudnionych w chwili jej rozpoczęcia, prowadziłoby do naruszenia zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji, ponieważ trudno byłoby znaleźć uzasadnione argumenty przemawiające za odmiennym ukształtowaniem praw tych podmiotów, które zatrudniły takie osoby w trakcie trwania programów inwestycyjnych.

Wobec tego słusznie powołuje się skarżący na treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, do którego należy pomocniczo sięgnąć w przypadku wątpliwości co do treści sentencji wyroku. Nietrudno zauważyć, że Trybunał w uzasadnieniu posługuje się ogólnie pojęciem "inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych" (cyt. "niektóre z tych zakładów mogły zaangażować się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych" – s. 14 uzasadnienia). W świetle powyższych rozważań nie budzi wątpliwości, że taki charakter miało przedsięwzięcie podjęte przez skarżącego A.K. realizowane w latach 1998 -2000.

Trafne wydają się być również wywody skarżącego wskazującego na niedopuszczalność rozszerzania znaczenia tezy Trybunału Konstytucyjnego, w której – wbrew sugestiom organu - Trybunał w odniesieniu do przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych nie posługuje się słowami "na rzecz osób już zatrudnionych", lecz wyłącznie "na rzecz osób zatrudnionych" w zakładach pracy chronionej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną okoliczność, która, nie będąc przedmiotem sporu, ma jednak istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wątpliwości może bowiem budzić fakt, czy skarżący, który uzyskał decyzję przyznającą status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony, został również objęty skutkami orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, skoro w orzeczeniu tym Trybunał posłużył się sformułowaniem "w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji". Zaznaczyć bowiem należy, że w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych decyzje o przyznaniu tego statusu wydawane były na czas nieokreślony, a w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. – na okres 3 lat. Przywołać tu należy ponownie rozważania Trybunału Konstytucyjnego, który zaznaczył, że zasada ochrony praw nabytych oraz interesów w toku ma bardziej kategoryczny charakter, jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł. Takie ramy czasowe stanowiły wydawane na okres 3 lat decyzje przyznające przedsiębiorcy status zakładu pracy chronionej. Tak więc w czasie obowiązywania tej decyzji – wywodził Trybunał Konstytucyjny – osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała prawo oczekiwać, że zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie w sposób arbitralny zmieniony na jej niekorzyść. Porównując w tym miejscu sytuację przedsiębiorców, którzy uzyskali status zakładu pracy chronionej przed wejściem w życie ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji, a więc których status określony był przez decyzje wydane na czas nieokreślony, godzi się zauważyć, że mimo uprzywilejowania w tym zakresie, również oni mieli prawo spodziewać się stabilności prawa. Wobec tego w opinii Sądu nie można znaleźć uzasadnionych argumentów przemawiających za odmiennym ukształtowaniem praw tych podmiotów, zważywszy, że na podmiotach tych ciążyły podobne obowiązki, związane z ich statusem zakładów pracy chronionej, a także dotyczyły ich te same zwolnienia oraz dotyczące tych zwolnień zmiany przepisów prawa oraz te same zasady podejmowania i rozliczenia długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych.

Z tych względów Sąd uznał, że - respektując konstytucyjną zasadę równości - należy odnosić konsekwencje powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego także do podmiotów, które zatrudniły osoby niepełnosprawne w trakcie inwestycji prowadzonych na ich rzecz, jak również do podmiotów, których status zakładu pracy chronionej określały decyzje wydane na czas nieokreślony.

W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu doszło do naruszenia przez organy przepisu art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r., tj. przewidującym odmienne zasady wyliczania kwoty zwrotu w tym podatku na rzecz prowadzących zakłady pracy chronionej. Jeśli bowiem – po ustaleniu przez organy negatywnej przesłanki z art. 14 ust. 7 ustawy o VAT - na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w odniesieniu do skarżącego przepis ów w zakresie zasad wyliczenia kwoty do zwrotu zachowałby moc obowiązującą, organ miałby obowiązek w stosunku do niego ten przepis zastosować.

Rozpatrzenia wymagała ponadto sporna w niniejszej sprawie kwestia spełnienia przesłanek formalnych zwrotu nadpłaty w tym podatku, dotyczących złożenia wniosków o dokonanie nadpłaty w terminie do złożenia poszczególnych deklaracji podatkowych (art. 14a ust. 5 ustawy o VAT) oraz korekt tychże deklaracji.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że - jak to wywodziły organy - w przypadku skarżącego warunkiem zwrotu nadpłaty w podatku VAT na zasadach przed zmianą wynikającą z ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. jest złożenie wniosków o dokonanie zwrotu nadpłaty w terminie do złożenia deklaracji podatkowych. Nietrudno bowiem zauważyć, że w myśl przepisu art. 14a ust. 5 ustawy o VAT (w brzmieniu po nowelizacji) złożenie wniosku o dokonanie zwrotu w tym terminie jest warunkiem zwrotu wyłącznie tej konkretnej kwoty, o której mowa w art. 14a ust. 1 ustawy, a więc w wysokości zakwestionowanej przez TK. Tymczasem podatnik domagał się zwrotu wpłaconego podatku VAT w oparciu o poprzednie brzmienie przepisu ("reaktywowane" w stosunku do niego na mocy orzeczenia TK), które nie przewidywało takiego szczególnego wymogu, zatem wystarczające w tej mierze byłoby złożenie przez niego wniosku o zwrot nadpłaty na zasadach ogólnych, które nie ustanawiają żadnego terminu do jego złożenia poza terminami przedawnienia.

Nieco inaczej przedstawia się kwestia istnienia warunku złożenia korekt deklaracji podatkowych. Zgodnie z treścią przepisu art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji (tj. w drodze samoobliczenia) złożył deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Ogólnie rzecz biorąc, obowiązek złożenia korekty deklaracji w takim przypadku wynika z istoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ukształtowanego na zasadach samowymiaru. Deklaracja podatkowa w przypadku tego podatku jest miernikiem obowiązku podatkowego, zawiera powinność zapłaty i jest podstawą egzekucji zobowiązań. Wyznacza granice wymagalności zobowiązania podatkowego tak samo jak decyzja podatkowa (tak: Henryk Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 210). W konsekwencji, do czasu złożenia odpowiedniej korekty, wysokość zobowiązania podatkowego określona jest w pierwotnej deklaracji. Zatem generalnie brak jest podstaw do zwrotu nadpłaty podatku wyłącznie w oparciu o wniosek w tym przedmiocie, nawet jeśli zawiera on szczegółowe wyliczenie wysokości nadpłaty, bowiem w tym samym czasie istnieje nadal zobowiązanie podatkowe określone przez samego podatnika w nieskorygowanej do tej pory deklaracji.

Należy jednak wziąć pod uwagę specyfikę wniosku o zwrot nadpłaty złożonego w niniejszej sprawie przez skarżącego. W tej konkretnej sytuacji nadpłata związana jest bowiem z wprowadzeniem zasady zwrotu kwoty podatku wyliczonego i wpłaconego przez podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej (po ustaleniu, że spełnia on przesłanki do dokonania na jego rzecz takiego zwrotu). Dodatkowo - w oparciu o treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - brak jest możliwości zmniejszenia tej kwoty, a więc zwrot odbywa się dokładnie w takiej wysokości, w jakiej kwota ta została wpłacona. Wobec tego trudno znaleźć uzasadnienie dla żądania od podatnika złożenia korekty deklaracji podatku VAT, skoro kwota nadpłaconego podatku miałaby odpowiadać kwocie wynikającej ze złożonej wcześniej deklaracji. Stąd argumentacji organów w tym zakresie Sąd również nie mógł podzielić.

Na marginesie nie uszło również uwadze Sądu, że organy podatkowe, uznając –niezasadnie - złożenie korekty deklaracji podatkowej za konieczne w tym przypadku, nie wzywały jednak skarżącego do jej złożenia wbrew treści art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto "brak" ów nie stanowił dla samych organów przeszkody w merytorycznym rozpoznaniu sprawy. W tym kontekście powoływanie się na tę okoliczność jako jedną z uzasadniających odmowę zwrotu nadpłaty przez organy należałoby negatywnie ocenić z punktu widzenia przepisu art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, wyznaczającego zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę informacji prawnej.

W powtórnie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny zatem ponownie rozpoznać merytorycznie sprawę, tym razem w pełnym, wskazanym przez Sąd zakresie i z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu, stosownie do treści przepisu art. 153 u.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) u.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako naruszających powołane przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Jednocześnie w oparciu o treść art. 152 u.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie mogą podlegać wykonaniu.

Orzeczenie o kosztach Sąd oparł o treść art. 200 u.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz skarżącego jako wygrywającego poniesione przez niego koszty niniejszego postępowania, w skład których wchodzi opłata sądowa w kwocie 3.821 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7.215 zł ustalone na podstawie Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U z 2002 r. nr 163 poz. 1349 ze zm.) wraz z należną opłatą skarbową za pełnomocnictwo.