Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 506/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67 par 1 pkt 3, art.191, art.210 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 135, art.145 par 1 lit c, art.200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 506/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 r., sprawy ze skargi E.P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 lutego 2012 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. uchyla postanowienie Prezydenta Miasta K. z 25 października 2011 r. Nr [...] III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 23 lutego 2012r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania E.P., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 grudnia 2011r. nr [...] [...] odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych podatniczce.

Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

E.P. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie łącznej 41.564,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu strona powołała się na przyczynę powstania zaległości podatkowej oraz sytuację finansową, która uniemożliwia jej uregulowanie tej zaległości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 5 grudnia 2011r. nr [...] odmówił umorzenia w całości zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 8 czerwca 2011r. nr [...], [...] i [...] w kwocie łącznej 41.564,00 zł, umorzenia w części zaległości podatkowej w tym podatku tj. w łącznej kwocie 28.867,18 zł oraz odmawiającej umorzenia w całości odsetek za zwłokę tj. w wysokości 303,00 zł od zaległości podatkowej wynikającej z powyższych decyzji. Organ I instancji powołując się na opinię Prezydenta Miasta K. uznał, że aktualna sytuacja finansowa strony nie może skutkować obowiązkiem przyznania wnioskowanej ulgi. Strona posiada majątek, który umożliwia egzekucję zaległego zobowiązania, co powoduje, że umorzenie zaległości podatkowych byłoby przedwczesne.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia. Zarzuciła naruszenie art. 67§1 pkt 3, art. 123 § 1 oraz art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz.479 ze zm. dalej-O.p.). Jej zdaniem podstawą do umorzenia zaległości podatkowej może być jedynie aktualna sytuacja materialna, natomiast ewentualne perspektywy znalezienia pracy nie mogą być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję przedstawił na wstępie podstawę prawną umorzenia wynikającą z art. 67a§1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podkreślono uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia. Zaznaczono też, że zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 80, poz. 526 ze zm.), umorzenie zaległości podatkowej stanowiącej w całości dochód gminy może wystąpić wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. W przedmiotowej sprawie postanowieniem z 25 października 2011r. nr [...] Prezydent Miasta K. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej uznając, że w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu strony, jednak argumenty zawarte we wniosku nie wyczerpują znamion art. 67a§1 O.p. Zaznaczono też, że wnioskodawczyni osobiście odebrała pismo informujące ją o skierowaniu sprawy do Urzędu Miasta K. w celu zaopiniowania wniosku.

Ustalając okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej stwierdzono, że powstała ona w wyniku darowizn pieniężnych poczynionych na rzecz wnioskodawczyni przez jej matkę, ojca i siostrę, przeznaczonych na zakup mieszkania. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie miały miejsca okoliczności wyjątkowe, niezależne od sposobu postępowania strony, wpływające na jej życie, zdrowie lub możliwości zarobkowe w ten sposób by długotrwale lub całkowicie niweczyły jej zdolność do uiszczenia należnego podatku.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wnioskodawczyni ma 22 lata i prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z małżonkiem, w lokalu mieszkalnym będącym jej własnością. Wnioskodawczyni nie osiąga żadnych dochodów, do czerwca 2011r. otrzymywała stypendium, studiuje na dwóch kierunkach w trybie stacjonarnym, co uniemożliwia podjęcie pracy zarobkowej. Jej małżonek również nie osiąga dochodów. Strona posiada oszczędności zgromadzone na rachunku bankowym w łącznej kwocie 1.070,00 zł, nie posiada majątku ruchomego, nie jest obciążona zobowiązaniami z tytułu kredytów bankowych. Wydatki strony związane z utrzymaniem mieszkania wynoszą miesięcznie 504,75 zł. Wcześniej wnioskodawczyni pozostawała wraz z mężem na utrzymaniu rodziców, czerpiących dochód ze świadczeń emerytalnych i rentowych, a ponadto opiekujących się niepełnosprawną córką. Rodzice wnioskodawczyni przeznaczali na utrzymanie jej rodziny ok. 700,00zł miesięcznie, a także zapewniali jej wyżywienie. W tym aspekcie strona powołała się także na trudną sytuację finansową i problemy zdrowotne rodziców i przedłożyła odpowiednią dokumentację medyczną z lat 1996-2005, 2011, 1995-1998 i 1975-1978. W dniu 10 lutego 2012r. wnioskodawczyni poinformowała, że nie korzysta już z pomocy finansowej rodziców z uwagi na ich trudną sytuację finansową i pogarszający się stan zdrowia osiąga jedynie przychód w kwocie 600,00zł z najmu pokoju we własnym mieszkaniu.

Organ odwoławczy przyznał, że problemy zdrowotne członków rodziny mogą mieć niekorzystny wpływ na ich sytuację finansową. Datują się one jednak od wielu lat, a darowizna środków pieniężnych od rodziców i siostry wnioskodawczyni miała miejsce we wrześniu 2009 r. Okoliczność ta nie może stanowić o ważnym interesie strony, a tym bardziej prowadzić do zwolnienia strony z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej. Oceniono, że bezsprzecznie sytuacja finansowa wnioskodawczyni nie jest łatwa i może stanowić o ważnym interesie podatnika. Nie przesądza to jednak o spełnieniu przesłanek z art. 67a§1 O.p., gdyż decyzje z zakresu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych podejmowane są w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek przewidzianych tymi przepisami nie jest zobligowany do pozytywnego załatwienia wniosku. Sytuacja dochodowa podatnika zdaniem organu odwoławczego nie powinna ponadto stanowić jedynej okoliczności decydującej o udzieleniu wnioskowanej ulgi.

W opisanym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości fakt, że strona nie może w chwili obecnej wygospodarować środków finansowych na zapłatę zaległości podatkowej, gdyż osiągany przychód z najmu pokoju po uwzględnieniu należnego z tego tytułu podatku nie pokrywa ponoszonych kosztów gospodarstwa domowego rodziny. Sytuacja finansowa strony może jednak ulec zmianie. Wnioskodawczyni jest bowiem osoba młodą, studiującą na dwóch kierunkach, co oznacza, że w krótkiej perspektywie czasu winna uzyskać wykształcenie wyższe, tym samym możliwość pozyskania pracy oraz poprawę sytuacji finansowej. Również małżonek strony posiada takie możliwości. W toku postępowania nie wskazano, by strona jak i małżonek mieli przeciwwskazania do podjęcia zatrudnienia i osiągania stałych dochodów. Podkreślono też, że strona wraz z małżonkiem mają zabezpieczone potrzeby mieszkaniowe i nie borykają się z problemami zdrowotnymi. Z akt sprawy wynika, że wnioskodawczyni osiągała już dochody ze stosunku pracy w 2009r. (przychód 5304,00zł) i w 2008r. (przychód 10.104,83zł). Argument strony, że w przypadku podjęcia zatrudnienia po zakończeniu studiów będzie pracowała wyłącznie na spłatę ciążącego na niej zobowiązania jest nieuzasadniony i nie może stanowić postawy do uwolnienia się od obowiązku podatkowego. Zdaniem organu nieuzasadniony był także zarzut naruszenia art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, stosownie bowiem do art. 84 Konstytucji, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, a w interesie publicznym leży uiszczanie przez podatników ciążących na nich zobowiązań podatkowych. Strona otrzymała darowiznę pieniężną w łącznej kwocie 256.000,00zł, którą przeznaczyła na zakup mieszkania. Odnosząc się do zasady sprawiedliwości, nadmieniono, że młodzi ludzie, zakładając rodziny często latami dorabiają się własnego mieszkania, spłacając przy tym wysokie kredyty bankowe.

Wnioskodawczyni tłumaczyła, że niezgłoszenie w terminie otrzymanej darowizny jest winą notariusza. Przedmiotem aktu notarialnego z 3 września 2009r. Rep. [...] była umowa sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w którym brak jakichkolwiek informacji czy oświadczeń o nabyciu darowizny. Jeśli jednak strona uważa, że zaległość podatkowa jest wynikiem nieprawidłowego działania notariusza to może dochodzić swoich praw na drodze postępowania cywilnoprawnego.

Następnie stwierdzono, że gdyby strona dopełniła warunki wynikające z ustawy o podatku od spadków i darowizn, składając wymagane zeznanie podatkowe, to podatek byłby nienależny lub w znacznie niższy. Jak wynika z akt sprawy obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej darowizny powstał dopiero wskutek powołania się strony na okoliczność jej otrzymania w toku prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i wyniósł zgodnie z art. 15 ust. 4 cyt. ustawy 20%.

Kwestia zasadności ustalenia podatku od spadków i darowizn była przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, a strona nie zaskarżyła wydanych w jego toku decyzji ustalających należny podatek od spadków i darowizn, a tym samym zaakceptowała jego wysokość. Wysokość podatku została ustalona przez organ podatkowy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa zatem podnoszony przez stronę argument, że jest niesprawiedliwy i stanowi karę za otrzymane w formie darowizny środki pieniężne nie znajduje uzasadnienia ani podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi.

Zdaniem organu odwoławczego strona nie wskazała na żadne szczególne okoliczności (poza niewiedzą), które świadczyłyby o tym, że nie zaistniały możliwości spełnienia warunków określonych w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nieznajomość przepisów prawa, niewiedza strony czy też zaniedbanie w tym zakresie nie mogą stanowić przesłanki do udzielenia ulgi w postaci całkowitego lub częściowego umorzenia należnego podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami za zwłokę, bowiem stałoby to w sprzeczności ze słusznie pojętym interesem publicznym. Także fakt, że strona nie zajmuje się obrotem nieruchomościami jak również kwestiami prawnymi, w tym dotyczącymi prawa podatkowego nie może stanowić argumentu i być podstawą przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie. Udzielenie wnioskowanej ulgi nie może być postrzegane jako rekompensata za błędy strony.

Organ odwoławczy mając na uwadze wartość posiadanego przez Stronę majątku oraz istnienie realnej szansy na wywiązanie się z należnego zobowiązania odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi bowiem stałoby to w sprzeczności z interesem publicznym. W chwili obecnej, zwłaszcza przy braku źródła dochodu i środków finansowych strona może, a nawet powinna podjąć starania i działania w kierunku pozyskania źródła dochodu, który m.in. umożliwi poprawę sytuacji i pozwoli na wywiązanie się z ciążącego zadłużenia podatkowego. Ponadto, w związku z tym, że Dyrektor Izby Skarbowej jest zobowiązany respektować stanowisko Prezydenta Miasta K. nie ma możliwości pozytywnie załatwić wniosku strony.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, E.P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 67a§1 pkt 3, art. 121§1 i art. 124 O.p. oraz art. 71 ust. 1 Konstytucji RP. W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę podniosła, że w razie oddalenia skargi będzie zmuszona zwrócić się do opieki społecznej, gdyż wówczas pozostanie z mężem bez podstawowych środków pieniężnych. Zdaniem skarżącej w jej sprawie spełniona została przesłanka ważnego interesu strony z uwagi na sytuację zdrowotną. Skarżąca leczy się bowiem na epilepsję, podobnie jak jej matka. Skarżąca ponownie podniosła, że zaległości podatkowe powstały w winy notariusza, który nie poinformował jej o obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Jej zdaniem organ odwoławczy powinien oprzeć się na jej aktualnej sytuacji finansowej, a oczekiwania organu co do podjęcia przez nią pracy zarobkowej nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Z uwagi na ciężką sytuację na rynku pracy oraz ciężką chorobę, skarżąca nie jest w stanie w chwili obecnej ani w bliżej nieokreślonej przyszłości podjąć żadnej pracy. Trudności te dotyczą również jej męża. Nawet podjęcie w przyszłości ewentualnego zatrudnienia skutkować będzie tym, że cały czas wzrastać będą odsetki naliczane od zaległości podatkowej. Skarżąca podniosła też, że od pewnego czasu prowadzona jest egzekucja administracyjna z jej stypendium. Tymczasem podjęła studia stacjonarne i obciążają ją w związku z tym znaczne wydatki związane z zakupem m.in. niezbędnych podręczników. Zdaniem skarżącej, państwo powinno szczególnie chronić młode i niezamożne rodziny.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz.270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem niniejszej sprawy jest kwestia umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, który to podatek stanowi w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego, o czym przesądza treść art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy z 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 80, poz. 526 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 1 cytowanej ustawy m. in. do umarzania należności z tytułu tego typu podatków zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Przy czym w przypadku podatku od spadków i darowizn, który pobierany jest przez urząd skarbowy, naczelnik urzędu może umorzyć należność, ale wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego). Stanowisko przewodniczącego prezentowane jest w formie postanowienia, na które nie służy zażalenie (art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego).

W orzecznictwie ugruntowało się już stanowisko, że zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem. Zatem niewyrażenie zgody przez przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (tak np. postanowienie NSA z dnia 27 stycznia 2012r., sygn. akt: II FSK 1374/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Ponadto zgodnie z treścią uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 1 marca 2010r., sygn. akt: II FPS 9/09 postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, to nie oznacza to, że jest ono całkowicie wyłączone spod kontroli. Możliwość oceny legalności postanowienia przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego istnieje - stosownie do art. 134§1 i art. 135 p.p.s.a. - w ramach rozpoznawania skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, w przedmiocie zastosowania ulgi płatniczej odnośnie podatków i opłat, o których mowa w art. 18 ust. 2 ustawy z 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tj. wydawanych przez organy podatkowe na podstawie art. 67a O.p. decyzji w przedmiocie: umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu zapłaty i innych).

Mając na względzie powyższe uwagi i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy należy zaznaczyć, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Skarbowej utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 grudnia 2012r. nr [...] o odmowie umorzenia E.P. zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 41.564,00 zł. Pomimo tego jednak Sąd zobowiązany jest – jak to wskazano wyżej – również do dokonania oceny postanowienia Prezydenta Miasta z 25 października 2012r. nr [...] wydanego w trybie art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, gdyż akt ten zdeterminował rozstrzygnięcie organów podatkowych. Ich kompetencja w zakresie decydowania o zastosowaniu ulgi miała bowiem charakter subsydiarny w stosunku do wierzycielskiej kompetencji Prezydenta Miasta. Oznacza to, że organ podatkowy mógł zrealizować przyznaną mu kompetencję do zastosowania ulgi w stosunku do podatku od spadków i darowizn, jako podatku stanowiącego dochód gminy nie przekraczając jednak zakresu, jaki został wyznaczony w postanowieniu organu jednostki samorządu terytorialnego, co też uczynił odmawiając przyznania wnioskowanej ulgi, gdyż Prezydent Miasta w przewidzianej przepisami prawa formie nie wyraził zgody na umorzenie.

Dokonując zatem oceny zarówno decyzji organów podatkowych w przedmiocie odmowy umorzenia wskazanego podatku, jak i rozstrzygnięcia Prezydenta Miasta wskazać należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a§1 pkt 3 O.p. Stosownie do przywołanego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. W przepisie tym zatem ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków, realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci m. inn. umorzenia zaległości podatkowej. Umorzenie to może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zaległości podatkowej.

Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna.

Co istotne, pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego nie mają stałej treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie mogą kryć się pod tym pojęciem. Zatem w każdym przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy musi dokonać oceny wskazanych przez podatnika czy ustalonych w toku postępowania okoliczności, czy mogą być uznane jako stanowiące o zaistnieniu ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, uzasadniającego rezygnację z wierzytelności podatkowej, jaką jest należny podatek. (wyrok NSA z 22 sierpnia 2008r. sygn. akt: II FSK 746/07opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Godzi się także zauważyć, że ze względu na konstrukcję art. 67a§1 pkt 3 O.p. użyte w nim zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Organ podatkowy dysponuje pewnym zakresem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Tej swobody w zakresie wykładni pojęć nieostrych jakimi są niewątpliwie obie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych i oceny sytuacji faktycznej warunkującej zaistnieniem jednej z nich nie można utożsamiać z zastosowaniem przez organ tzw. uznania administracyjnego. Z samym uznaniem, a więc zastosowaniem dyspozycji omawianej normy prawnej będziemy mieli dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z 8 maja 2002r., sygn. akt: SA/Sz 2548/00, oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001r., sygn. akt: SA/Sz 1292/00, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002r. sygn. akt: III SA 2302/00 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187§1 i 122 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a§1 pkt 3 O.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a§1 pkt 3 tej ustawy, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210§4 O.p.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, dokonując oceny wskazanych wyżej aktów w omówionym wyżej zakresie stwierdził, że naruszają one prawo w stopniu uzasadniającym ich wzruszenie, gdyż wydane zostały z naruszeniem art. 122, art. 187§1, art. 191 i art. 210§4 O.p., albowiem nie uwzględniono w nich całokształtu okoliczności faktycznych mających znaczenie w przedmiotowej sprawie.

Decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a O.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa.

Interpolując powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organy oceniając zgromadzony materiał dowodowy, dostrzegły trudną sytuację materialną, Skarżącej czemu dały wyraz w stwierdzeniu, że należało uznać za spełniające przesłankę "ważnego interesu" przemawiającego za udzieleniem ulgi w żądanym zakresie. Podstawą odmowy umorzenia zaległości podatkowej było natomiast stwierdzenie organów, że jednak argumenty zawarte we wniosku przez Skarżącą nie wyczerpują znamion z art. 67a O.p. dających podstawę do umorzenia zaległości podatkowej.

Powyższe stwierdzenie jest wewnętrznie sprzeczne. "Ważny interes podatnika" (którego istnienie stwierdził organ) jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonego podmiotu. Jeżeli więc organ podatkowy uznał, że w sprawie zachodzi "ważny interes podatnika" to oznacza, że wziął pod uwagę podnoszone przez stronę argumenty i jej racje a zatem sformułowanie, że argumenty przedstawione przez podatnika nie wyczerpują znamion z art. 67a O.p. jest nielogiczne.

Ocena ważnego interesu strony w kontekście możliwości zastosowania ulgi, o której mowa w art. 67a§1 pkt 3 O.p., to przede wszystkim ocena realnych możliwości uregulowania zaległości podatkowych, dokonana w połączeniu z aktualną oceną sytuacji materialnej i zdrowotnej osoby ubiegającej się o umorzenie zaległości podatkowych. Jak wskazuje się w orzecznictwie, kwestia umorzenia zaległości podatkowych rozpatrywana jest w odniesieniu do aktualnego stanu materialnego, w jakim znajduje się wnioskujący podatnik (wyrok NSA z 4 czerwca 2008r. sygn. akt: II FSK 198/07 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Ustalenia zatem dotyczące spełnienia przesłanek umorzenia, odnosić się winny do okoliczności istniejących w czasie podejmowania decyzji. Organ w pierwszej kolejności winien rozważyć, czy zapłata przez Skarżącą zaległości sprawi, że podatnikowi pozostaną środki zapewniające minimum egzystencji. Jeżeli organ stwierdził, że podatniczka ma możliwość zapłaty zaległości podatkowej, to powinien w sposób jednoznaczny wskazać, z jakiego majątku powinno to nastąpić bez uszczerbku dla egzystencji podatniczki zwłaszcza, że przyjęto, iż w sprawie zachodzi ,,ważny interes" podatnika. Tak się jednak nie stało bowiem organ nie wyjaśnił z jakiego majątku i w jaki sposób może dojść do zapłaty zaległości podatkowej.

Wskazać również należy, że odnoszenie się przez organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia do przyszłych i hipotetycznych możliwości płatniczych Skarżącej jest wadliwe i nieuzasadnione. Tylko analiza aktualnej, bieżącej sytuacji daje podstawy do wydania decyzji w przedmiocie umarzania zaległości podatkowych.

Powyższe okoliczności dają podstawę do przyjęcia, że organy naruszyły podstawowe zasady postępowania. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest konsekwencją poczynienia dowolnych, pozostających poza granicami uznania administracyjnego ustaleń, co narusza przepis art. 191 O.p. Zaakcentowania też wymaga, że w przypadku decyzji opartych na uznaniu administracyjnym szczególnego znaczenia nabiera wynikający z art. 210§4 O.p. obowiązek należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia i przedstawienia i oceny wszystkich okoliczności przemawiających za, jak i przeciw wystąpieniu przesłanek warunkujących zastosowanie wnioskowanej ulgi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny wziąć pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, zbadać realne możliwości spłaty zaległości podatkowej w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie zaś wyniki owej analizy zawrzeć w uzasadnieniu sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210§4 O.p.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, jak również postanowienia Prezydenta Miasta z 25 października 2012r. nr [...], gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez Sąd I instancji przysługuje Skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi, opłat od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.