Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1348/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 144, art. 151, art. 228 § 1 pkt 2, art. 236 § 2 pkt 1, art. 239
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. GmbH z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2535/12 w sprawie ze skargi U. GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. GmbH z siedzibą w Niemczech na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2534/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę U. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 14 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia.

2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że skarżąca, spółka niemiecka, dnia 2 stycznia 2012 r. złożyła wniosek z dnia 27 grudnia 2011 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2006 r.

2.2. Postanowieniem z 2 marca 2012 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. Stwierdził, że z dniem 31 grudnia 2011 r. zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia.

2.3. Na postanowienie to skarżąca wniosła zażalenie z dnia 5 kwietnia 2012 r. domagając się jego uchylenia i uznania wniosku o zwrot nadpłaty za wywołujący skutki prawne.

2.4. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia.

Wyjaśnił, że stosownie do art. 236 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej: o.p.) zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Postanowienie organu pierwszej instancji skutecznie doręczono skarżącej dnia 21 marca 2012 r., co wynika z podpisu oraz daty na druku potwierdzenia odbioru. Termin na złożenie zażalenia upłynął zatem 28 marca 2012 r. Tymczasem skarżąca wniosła zażalenie 13 kwietnia 2012 r. nadając je w placówce Poczty Polskiej S.A., co potwierdza koperta znajdująca się w aktach sprawy. Tym samym zażalenie złożone zostało z szesnastodniowym uchybieniem terminu. Zgodnie bowiem z art. 12 § 6 pkt 2 o.p. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Operatorem publicznym zobowiązanym do świadczenia usług pocztowych jest Poczta Polska (art. 46 ust. 2 Prawa pocztowego).

Organ odwoławczy zaznaczył, że skarżąca nie skorzystała możliwości wystąpienia o przywrócenie uchybionego terminu (art. 162 o.p.).

Jego zdaniem, w tej sytuacji niedopuszczalne było rozpatrzenie zażalenia skarżącej oraz ustosunkowanie się do podniesionej w nim argumentacji.

3.1. W skardze złożonej na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

– art. 228 § 1 pkt 2, art. 239 w zw. z art. 236 § 2 pkt 1 oraz art. 144 i art. 151 o.p. przez stwierdzenie uchybienia terminowi na złożenie zażalenia w sytuacji, gdy termin ten nie rozpoczął biegu ze względu na brak skutecznego doręczenia skarżącej postanowienia organu pierwszej instancji;

– art. 121 oraz art. 122 o.p. przez zaniechanie działań niezbędnych do ustalenia prawidłowości doręczenia skarżącej postanowienia organu pierwszej instancji.

3.2. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła obowiązek dochowania przez organ podatkowy należytej staranności w zakresie prawidłowego doręczenia pism i wynikającą stąd konieczność zweryfikowania, czy pismo dotarło do adresata.

Zdaniem skarżącej, postanowienie organy pierwszej instancji nie zostało jej skutecznie doręczone. Doręczono je bowiem pracownikowi U. GmbH – innego podmiotu prawnego, którego siedziba mieści się w tym samym budynku i którego nazwa jest zbliżona do nazwy skarżącej. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki listowej nr [...] znajduje się złożony 21 marca 2012 r. podpis M.F., który nie jest pracownikiem skarżącej i nie został przez nią upoważniony do odbioru korespondencji w jej imieniu. W aktach sprawy nie ma dokumentów, w tym kopii pełnomocnictw lub upoważnień udzielonych M.F. do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącej, które uzasadniałyby przyjęcie, że doręczenia dokonano do rąk osoby uprawnionej. Na potwierdzeniu odbioru postanowienia brak jest pieczęci skarżącej, której umieszczenie przez M.F. do pewnego stopnia mogłoby uzasadniać twierdzenie, iż posiadał upoważnienie do odbioru jej korespondencji. Przeciwnie, po przyjęciu przesyłki M.F. oznaczył datę wpływu tego pisma przybijając pieczęć "Eingang U. GmbH" ("wpływ do U. GmbH"), czyli do spółki, w której był zatrudniony (skarżąca dołączyła kopię pierwszej strony postanowienia organu pierwszej instancji z tą pieczęcią). W ocenie skarżącej, świadczy to, że M.F. odbierając przesyłkę – nawet w swym własnym przeświadczeniu – nie działał w jej imieniu.

Skarżąca wyjaśniła, że przedmiotowa przesyłka zawierała trzy postanowienia organu pierwszej instancji. Pieczęć "Eingang U. GmbH" została przybita jedynie na pierwszej stronie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zwrotu nadpłaty podatku za październik 2006 r.

W opinii skarżącej, niedopuszczalne jest automatyczne, dokonane z pominięciem rzetelnej weryfikacji tożsamości i uprawnień, przyjęcie iż osoba potwierdzająca odbiór, nie dysponująca jej pieczęcią firmową, jest osobą uprawnioną do odbioru korespondencji w rozumieniu art. 151 o.p.

Doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji było wadliwe i nieskuteczne, a tym samym postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego. Stanowi ono tzw. "nieakt", czyli czynność, która z prawnego punktu widzenia nie istnieje i nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Konsekwentnie, ani organ podatkowy, ani skarżąca nie są związani wolą organu podatkowego wskazaną w tym postanowieniu. Skarżąca nie może być obciążona negatywnymi skutkami nieprawidłowości, jakich dopuścił się organ podatkowy w zakresie doręczenia postanowienia. Na poparcie tego stanowiska wskazała piśmiennictwo i orzecznictwo.

Wyjaśniła, że złożyła zażalenie pomimo braku skutecznego doręczenia postanowienia, ponieważ miała możliwość zapoznania się z jego treścią, co było skutkiem wyłącznie dobrej woli osoby, której pomyłkowo doręczono pismo. Ponadto skarżąca złożyła zażalenie kierując się względami ostrożności procesowej i dbałością o zabezpieczenie swoich praw. Jednakże sam fakt, że przypadkowo miała możliwość zapoznania się z treścią pisma nie oznacza, iż doszło do jego skutecznego doręczenia w rozumieniu art. 151 o.p.

Skarżąca podkreśliła, że art. 228 § 1 o.p., stanowiący o stwierdzeniu uchybienia terminu, ma zastosowanie wyłącznie w przypadku decyzji istniejących z prawnego punktu widzenia, a więc skutecznie doręczonych stronie. Skoro zaś postanowienie organu pierwszej instancji stanowiło "nieakt", organ odwoławczy nie był uprawniony do powołania na ten przepis. Skarżąca nie mogła uchybić terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie, które nigdy nie weszło do obrotu prawnego, a tym samym termin ten nigdy nie rozpoczął biegu. Przedmiotowe postanowienie nie zostało odnotowane w książce korespondencji skarżącej, a zatem nie mogła być jej znana ewentualna data, od której powinien zacząć bieg termin na złożenie zażalenia.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 o.p. skarżąca podniosła, iż organ podatkowy obowiązany był zbadać wszelkie okoliczności stanu faktycznego. Organ odwoławczy nie dokonał wnikliwej analizy zaistniałych faktów. W przypadku osób prawnych przepisy Ordynacji podatkowej nie upoważniają organów podatkowych do pozostawiania pisma np. u sąsiada.

Za istotną skarżąca uważała okoliczność, iż jest podmiotem zagranicznym. Ponieważ postępowanie toczy się w języku obcym dla niej, w ramach obcego porządku prawnego i na podstawie nieznanych przepisów proceduralnych, organy podatkowe powinny wykazać się szczególną starannością w celu potwierdzenia, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało jej skutecznie doręczone, chociażby poprzez potwierdzenie tożsamości osoby odbierającej pismo oraz umocowania tej osoby do odbioru pism. Skarżąca odwołała się przy tym do wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza ona, że wszelkie uchybienia i nieprawidłowości popełnione przez organ prowadzący postępowanie nie powinny skutkować konsekwencjami negatywnymi dla podatnika. Jednocześnie działania podejmowane przez organy podatkowe powinny chronić prawa podatnika. Doszło zatem do poważnego naruszenia powyższej zasady, które było bezpośrednim skutkiem niestaranności organów podatkowych podczas ustalania stanu faktycznego.

3.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Stwierdził, że – jak tego wymaga art. 152 § 1 o.p. – na potwierdzeniu odbioru postanowienia organu pierwszej instancji w sposób wyraźny i czytelny oznaczony został adresat, data doręczenia postanowienia oraz nazwisko osoby je odbierającej. Jest to dokument urzędowy, któremu przysługuje domniemanie prawdziwości.

Ani w zażaleniu, ani w późniejszym piśmie z dnia 4 czerwca 2012 r. skarżąca nie kwestionowała sposobu doręczenia jej postanowienia. Organ odwoławczy nie miał zatem podstaw twierdzić, że było inaczej. Zarzut niedoręczenia postanowienia organu pierwszej instancji został podniesiony dopiero na etapie skargi. Skarżąca nie przedstawiła dowodów, iż postanowienie doręczono pracownikowi innego podmiotu o zbliżonej nazwie, a na potwierdzeniu odbioru jako adresat widnieje jej nazwa. Zdaniem organu odwoławczego, M.F. jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do skarżącej, o czym świadczy fakt, że dnia 5 lipca 2012 r. odebrał on także postanowienie organu odwoławczego z dnia 13 czerwca 2012 r. nr [...] (stwierdzające uchybienie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. – wyjaśnienie sądu pierwszej instancji). W skardze skarżąca nie zakwestionowała sposobu doręczenia tego postanowienia.

Za chybiony organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 144 o.p., ponieważ organ pierwszej instancji przesłał korespondencję za pośrednictwem polskiego publicznego operatora pocztowego. W świetle zaś orzecznictwa, pojęcie "osoby upoważnionej" w rozumieniu art. 151 o.p. zależy od wewnętrznego podziału funkcji w określonej jednostce i przyjętej w tym zakresie praktyki. Prawidłowa organizacja odbioru korespondencji jest obowiązkiem każdego podmiotu funkcjonującego w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Za działania swych podwładnych odpowiedzialność ponosi pracodawca. Organ odwoławczy odwołał się także do art. 97 Kodeksu cywilnego.

Zaznaczył, ze skarżąca i U. GmbH, spółki które jak podano w skardze mają ten sam adres siedziby, mają również to samo logo.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga nie jest zasadna, podkreślił że kontroli sądu poddane zostało postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r.

4.2. Skarżąca uważała, że postanowienie to nie zostało jej prawidłowo doręczone, ponieważ doręczono je pracownikowi innej firmy o zbliżonej nazwie, posiadającej siedzibę pod tym samym adresem. Zdaniem skarżącej doręczenia dokonano zatem z naruszeniem art. 151 o.p.

Przepis ten stanowi, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle powyższego przepisu pokwitowanie odbioru decyzji przez inny podmiot prawny (jego pracownika), który ma siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w tym samym budynku, nie stanowiłoby skutecznego doręczenia pisma. Doręczenie takie nie byłoby skuteczne, gdyby nawet pracownik ten dysponował firmową pieczątką nagłówkową adresata.

4.3. Zdaniem sądu pierwszej instancji, brak jest jednak podstaw do przyjęcia, że w rozpoznanej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji nie zostało skutecznie doręczone, ponieważ odebrał je pracownik innego podmiotu.

W aktach sprawy znajduje się kserokopia potwierdzenia odbioru tegoż postanowienia (k. 38). Jako adresata przesyłki wpisano na nim skarżącą i jej adres. W rubryce "nazwisko odbiorcy" znajduje się podpis "M.F.". Jako datę doręczenia wpisano "21.3.12". Z treści art. 151 o.p. nie wynika obowiązek opatrzenia podpisu osoby odbierającej przesyłkę pieczątką osoby prawnej, do której jest skierowana. Z treści potwierdzenia odbioru nie wynika zatem, że przesyłkę doręczono podmiotowi innemu niż skarżąca.

Skarżąca nie wykazała, że M.F. jest pracownikiem innej firmy oraz że nie był uprawniony do odbioru kierowanej do niej korespondencji. Nie wykazała również, że pod tym samym adresem znajduje się siedziba innej firmy o podobnej nazwie. Na pieczątce o treści "Eingang U. GmbH", znajdującej się na pierwszej stronie postanowienia organu pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty za październik 2006 r., którego kserokopię dołączono do skargi, brak jest adresu tej firmy.

Skarżąca twierdzi, że M.F. nie był uprawniony do odbioru korespondencji, jednakże nie odmówił przyjęcia skierowanej do niej przesyłki, co z pewnością uczyniłby, gdyby nie dysponował stosownym upoważnieniem. Jak wskazał organ odwoławczy, M.F. pokwitował także odbiór postanowienia tego organu stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. W aktach sprawy znajduje się ponadto kserokopia potwierdzenia odbioru przesłanego skarżącej pisma organu pierwszej instancji z dnia 30 kwietnia 2012 r., zawierającego jego ustosunkowanie się do zarzutów zażalenia (k.44). Odbiór tego pisma dnia 14 maja 2012 r. również pokwitował M.F.

Wynika z powyższego, że odebranie przez M.F. przesyłki skierowanej do skarżącej nie było działaniem jednorazowym. Skarżąca twierdzi, że M.F. wyłącznie "z dobrej woli" przekazał jej pismo oraz że nawet we własnym przeświadczeniu nie działał w jej imieniu przybijając pieczątkę "Eingang U. GmbH". Sąd pierwszej instancji zauważył, że pieczątka ta znajduje się na postanowieniu stanowiącym zawartość przesyłki, która została prawidłowo zaadresowana. Uprawniony jest wniosek, że gdyby M.F. nie był uprawniony do odbioru korespondencji skarżącej, nie otworzyłby przesyłki. Sąd pierwszej instancji zauważa, że jest to jedyna pieczątka znajdująca się na tym postanowieniu – innymi słowy, nie zostało ono opatrzone odrębną pieczątką wpływu do kancelarii skarżącej.

Zważyć przy tym należało, co zasadnie podniósł organ odwoławczy, że w zażaleniu oraz w późniejszym piśmie skarżąca nie kwestionowała ani sposobu doręczenia przesyłki, ani też jej otrzymania. Gdyby istotnie M.F. nie był uprawniony do odbioru korespondencji, skarżąca zwróciłaby na to uwagę organu podatkowego, czego nie uczyniła.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, w świetle powyższych okoliczności uprawnione jest stanowisko organu odwoławczego, że przesyłkę prawidłowo doręczono skarżącej dnia 21 marca 2012 r. W rezultacie brak jest podstaw do przyjęcia, że przesyłka ta nie weszła do obrotu prawnego, a zatem termin na wniesienie zażalenia nie rozpoczął biegu. Tym samym nie było również podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącej opartych na tej okoliczności.

Skarżąca twierdzi, że postanowienie organu pierwszej instancji nie zostało odnotowane w jej książce korespondencji, a więc nie mogła być jej znana ewentualna data, od jakiej powinien rozpocząć bieg termin na złożenie zażalenia.

Jednakże odnotowanie przesyłki w książce korespondencji skarżącej jest okolicznością zależną wyłącznie od niej. Skoro skarżąca nie odnotowała wpływu przesyłki po jej otrzymaniu – jak twierdzi – od innego podmiotu, nie może skutkami swojego zaniechania w tym względzie obciążyć organów podatkowych.

Organy podatkowe ponoszą skutki działań i zaniechań doręczyciela, ale nie adresata przesyłki.

Wpływ postanowienia nie został odnotowany w książce korespondencji skarżącej, choć nie ulega wątpliwości, że postanowienie do niej dotarło w sposób umożliwiający zapoznanie się z jego treścią. Skarżąca postanowienie to zaskarżyła. Uczyniła to jednak dopiero dnia 13 kwietnia 2012 r., a zatem z uchybieniem terminu, który upłynął dnia 28 marca 2012 r. (środa).

4.4. Niezależnie od uznania za prawidłowe doręczenia skarżącej postanowienia organu pierwszej instancji w dacie 21 marca 2012 r. wskazać należy, że musiała ona zapoznać się z treścią tego postanowienia najpóźniej dnia 5 kwietnia 2012 r., kiedy to sporządzone zostało zażalenie. W zażaleniu tym skarżąca odniosła się do treści postanowienia oraz wskazała datę jego wydania i numer.

Nawet przyjmując, że skarżąca otrzymała postanowienie dnia 5 kwietnia 2012 r. należałoby stwierdzić, że zażalenie zostało złożone z uchybieniem terminu. W takim bowiem przypadku termin ten upływał dnia 12 kwietnia 2012 r. (czwartek). Tymczasem zażalenie nadane zostało w urzędzie pocztowym w K. dopiero dnia 13 kwietnia 2012 r.

Jednakże, co należy podkreślić raz jeszcze, organ odwoławczy nie miał podstaw, aby dysponując potwierdzeniem odbioru prawidłowo zaadresowanej przesyłki kwestionować jej doręczenie i prowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe. Skarżąca zaś nie wykazała, że doręczenie było wadliwe.

4.5. W ocenie sądu pierwszej instancji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.).

Naruszenia tego skarżąca upatrywała w braku staranności organów podatkowych przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

Jak już sąd pierwszej instancji wskazał, organ odwoławczy prawidłowo ustalił datę doręczenia skarżącej postanowienia organu pierwszej instancji.

Skarżąca podkreśliła również, że jest podmiotem zagranicznym, a w związku z tym postępowanie toczy się w obcym dla niej języku w ramach obcego porządku prawnego i na podstawie nieznanych przepisów.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, okoliczności powyższe nie mogą mieć wpływu ani na ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia, ani świadczyć o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług. W takim też charakterze złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty do polskiego urzędu podatkowego. Powinna zatem liczyć się z otrzymywaniem korespondencji w języku polskim i obowiązkiem dostosowania się do polskich przepisów proceduralnych. Sąd pierwszej instancji zauważa, że pisma skarżącej składane w rozpoznanej sprawie sporządzane były w języku polskim i nadawane w polskiej placówce pocztowej. Postanowienie organu pierwszej instancji zawierało pouczenie o terminie i trybie złożenia zażalenia.

Nie sposób też przyjąć, że bycie podmiotem zagranicznym zwalnia skarżącą ze znajomości przepisów prawa polskiego skoro na terenie Polski prowadzi działalność opodatkowaną, deklarując tu i rozliczając podatek od towarów i usług.

Podkreślić należy, że skarżąca złożyła zażalenie na doręczone jej postanowienie. Uczyniła to jednakże z uchybieniem terminu i nie wniosła o jego przywrócenie.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

4.6. W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

5.1. Skarżąca zaskarżyła skarga kasacyjną powyższy wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzuciła:

Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym to naruszeniu mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w postaci:

- naruszenia art. 151 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało skarżącej skutecznie doręczone, a także

- naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 239 o.p. w związku z art. 236 § 2 pkt 1 oraz art. 144 oraz art. 151 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, iż w analizowanej sytuacji istnieją przesłanki do stwierdzenia uchybienia przez skarżącą terminowi na złożenie zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji podczas, gdy termin ten nie rozpoczął biegu ze względu na brak skutecznego doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji.

2. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie:

- art. 151 w związku art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi w sytuacji, gdy powinna być ona uwzględniona, jako że postanowienie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 i art. 239 o.p. w związku z art. 236 § 2 pkt 1 oraz art. 144 oraz art. 151 o.p.

5.3. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej, natomiast, reprezentujący organ na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik, radca prawny, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Za chybiony należy uznać pierwszy, a zarazem zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący - naruszenia art. 151 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało skarżącej skutecznie doręczone. Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 151 o.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności -osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy adresatem pisma jest osoba prawna, tak jak jest w niniejszej sprawie. Przy czym miejscem doręczania pism osobom prawnym jest lokal ich siedziby lub miejsce wykonywania działalności. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wyżej wymienione miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń.

Jak wynika z wniosku skarżącej jak i załączonego odpisu postanowienia sądu rejestrowego, skarżąca wskazała adres do doręczeń miejsce jej siedziby w Niemczech. Należy dodać, że doręczenie osobie prawnej każdorazowo musi nastąpić, co jest niezwykle istotne, osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Pojęcie "osoby upoważnionej" zależy od wewnętrznego podziału funkcji w określonej jednostce i przyjętej w tym zakresie praktyki. Skutek prawny doręczenia pisma podmiotom następuje przez sam fakt jego odbioru, dokonanego przez osobę upoważnioną - i wobec tego doręczenie następuje w dacie potwierdzenia przez tę osobę odbioru pisma.

Jak wynika z potwierdzenia doręczenia postanowienia z dnia 2 marca 2012 r. zostało ono przekazane przez Pocztę Polską na adres wskazany przez skarżącą, przy czym wyraźnie określono, że potwierdzenie to będzie mogło być podpisane przez adresata lub jeśli przepisy kraju przeznaczenia to przewidują, przez inną upoważnioną osobę. Znajduje się tam podpis M.F. i data 21.03.12 r.

W świetle powyższego termin do zaskarżenia powyższego postanowienia mijał dnia 28 marca 2012 r. Natomiast skarżąca dopiero pismem z dnia 5 kwietnia 2012 r. nadanym w dniu 13 kwietnia 2012 r. w polskim urzędzie pocztowym oświadczyła, że jej zdaniem podjęte rozstrzygniecie w postanowieniu jest bezzasadne. Pismo to zostało potraktowane przez organ jako zażalenie.

Dlatego też słusznie sąd pierwszej instancji uznał, że z treści potwierdzenia odbioru nie wynika zatem, że przesyłkę doręczono podmiotowi innemu niż skarżąca.

Skarżąca nie wykazała, że M.F. jest pracownikiem innej firmy oraz że nie był uprawniony do odbioru kierowanej do niej korespondencji. Nie wykazała również, że pod tym samym adresem znajduje się siedziba innej firmy o podobnej nazwie.

Skarżąca twierdzi, że M.F. nie był uprawniony do odbioru korespondencji, jednakże nie odmówił przyjęcia skierowanej do niej przesyłki, co z pewnością uczyniłby, gdyby nie dysponował stosownym upoważnieniem. Jak wskazał organ odwoławczy, M.F. pokwitował także odbiór postanowienia tego organu stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. W aktach sprawy znajduje się ponadto kserokopia potwierdzenia odbioru przesłanego skarżącej pisma organu pierwszej instancji z dnia 30 kwietnia 2012 r., zawierającego jego ustosunkowanie się do zarzutów zażalenia. Odbiór tego pisma dnia 14 maja 2012 r. również pokwitował M.F.

Zatem sąd pierwszej instancji mając na uwadze zasady doświadczenie życiowego, zdrowego rozsądku jak i logicznego myślenia miał uzasadnione powody, aby przyjąć, że z tego wynika, że odebranie przez M.F. przesyłki skierowanej do skarżącej nie było działaniem jednorazowym. Skarżąca twierdzi, że M.F. wyłącznie "z dobrej woli" przekazał jej pismo oraz że nawet we własnym przeświadczeniu nie działał w jej imieniu przybijając pieczątkę "Eingang U. GmbH". Sąd pierwszej instancji zauważył, że pieczątka ta znajduje się na postanowieniu stanowiącym zawartość przesyłki, która została prawidłowo zaadresowana. Uprawniony jest więc wniosek, że gdyby M.F. nie był uprawniony do odbioru korespondencji skarżącej, nie otworzyłby przesyłki. Sąd pierwszej instancji zauważa, że jest to jedyna pieczątka znajdująca się na tym postanowieniu – innymi słowy, nie zostało ono opatrzone odrębną pieczątką wpływu do kancelarii skarżącej.

Zważyć przy tym należało, co zasadnie podniósł organ odwoławczy, że w zażaleniu oraz w późniejszym piśmie skarżąca nie kwestionowała ani sposobu doręczenia przesyłki, ani też jej otrzymania. Gdyby istotnie M.F. nie był uprawniony do odbioru korespondencji, skarżąca zwróciłaby na to uwagę organu podatkowego, czego nie uczyniła.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, w świetle powyższych okoliczności uprawnione jest stanowisko organu odwoławczego, że przesyłkę prawidłowo doręczono skarżącej dnia 21 marca 2012 r. W rezultacie brak jest podstaw do przyjęcia, że przesyłka ta nie weszła do obrotu prawnego, a zatem termin na wniesienie zażalenia nie rozpoczął biegu. Tym samym nie było również podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącej opartych na tej okoliczności.

Nadto trzeba podkreślić, ze dla ustalenia daty doręczenia pisma znaczenie ma data potwierdzenia odbioru pisma przez osobę upoważnioną, a nie data odnotowania otrzymanej korespondencji w dzienniku podawczym adresata. Nie ma przy tym znaczenia, czy i kiedy osoba upoważniona do odbioru korespondencji przekazała pismo organowi upoważnionemu do działania w imieniu jednostki. Trzeba też zaznaczyć, ze obowiązkiem osoby prawnej jest takie zorganizowanie odbioru pism, by dokonywała tego osoba upoważniona, dlatego też doręczyciel korespondencji, w niniejszej sprawie niemiecki miał obowiązek sprawdzania, czy pismo odbiera uprawniona osoba.

8. Trafnie zauważa skarżąca, że kwestia prawidłowego i skutecznego, doręczenia postanowienia do skarżącej na gruncie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej była punktem wyjścia w omawianej sytuacji. Rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia niewątpliwie determinowało dalsze losy postępowania w zakresie oceny, czy w przedmiotowej sprawie doszło do uchybienia przez skarżącą terminu do wniesienia zażalenia. Tylko bowiem w przypadku właściwego doręczenia aktu prawnego do adresata można mówić o wejściu dokumentu do obrotu prawnego, co skutkuje m.in. początkiem biegu terminów procesowych. Jednakże skoro sąd pierwszej instancji dokonał właściwej interpretacji art. 151 o.p., to z kolei trzeba uznać, ze dokonał także prawidłowej wykładni przepisów art. 236 § 2 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 o.p. prowadzącej do wniosku, iż w analizowanej sytuacji istnieją przesłanki do stwierdzenia uchybienia przez skarżącą terminowi na złożenie zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca określając w art. 236 § 2 pkt 1 o.p. termin złożenia zażalenia na postanowienie wskazał wyraźnie, iż zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Powyższe regulacje umożliwiają ustalanie momentu rozpoczęcia biegu terminu na wniesienie zażalenia na podstawie domniemania otrzymania postanowienia przez stronę. Skuteczność czynności doręczenia pisma wiąże się bezpośrednio również z tym, że data prawidłowego (skutecznego) doręczenia wyznacza częstokroć początek biegu terminów procesowych.

Natomiast w przypadku uchybienia wskazanemu w przepisach Ordynacji podatkowej terminowi zastosowanie znajduje art. 228 § 1 o.p., który stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, przy czym przepis ten stosuje się odpowiednio do zażaleń na postanowienia. Zatem w świetle powyższych okoliczności sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć omawianych przepisów.

9. Z uwagi na powyższe nie jest zasadny także zarzut skarżącej odnośnie naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji bowiem prawidłowo zastosował przepis art. 151 p.p.s.a. który stanowi, ze w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala. Tym samym nie mógł naruszyć przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., w myśl którego sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy .

Skoro bowiem, zaskarżony wyrok nie został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w szczególności regulacji Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń w postępowaniu podatkowym, to tym samym w tych okolicznościach, niestwierdzenie przez sąd pierwszej naruszenia wspomnianych przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz uznanie, iż w omawianej sprawie istniały przesłanki do wydania przez organ odwoławczy postanowienia o uchybieniu terminu do złożenia zażalenia a w konsekwencji - oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji nie stanowi naruszenia art.151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.,

10. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).