Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 83/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4-5, art. 16 ust. 1 pkt 58, art. 17 ust. 1 pkt 14, art. 17 ust. 1 pkt 21, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2005 r. w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "P." spółki z o. o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 października 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 185/04 w sprawie ze skargi "P." spółki z o. o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 lutego 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "P." spółki z o. o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 29 października 2004 r. I SA/Lu 185/04 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych z 2001 r. w części dotyczącej odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2001 r. /pkt I wyroku/, zaś w pozostałej części skargę "P." spółki z o.o. z siedzibą w T. oddalił /pkt II wyroku/, orzekając o kosztach postępowania /pkt IV i V wyroku/ oraz stwierdzając, że zaskarżona decyzja w części, o której mowa w punkcie pierwszym wyroku nie podlega wykonaniu /pkt III wyroku/. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołano art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i c, art. 152 oraz art. 200 w związku z art. 205 par. 2 i art. 206 i art. 223 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej: ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Uzasadniając wyrok, Sąd stwierdził, że decyzją z dnia 20 lutego 2004 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa/, Dyrektor Izby Skarbowej w L. - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 listopada 2003 r. (...), określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., w kwocie 167.452 zł i odsetki za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2001 r. w wysokości 5.065,70 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że spór pomiędzy stronami sprowadził się do rozstrzygnięcia trzech kwestii, a mianowicie: /1/ zasadności zakwalifikowania przez organy podatkowe dotacji w kwocie 50.000 zł przyznanej przez Urząd Miasta w T. jako otrzymanej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych/, a w konsekwencji jej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów; /2/ zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w roku 2001 kwoty 663,18 zł wynikającej z rachunku telefonicznego VAT z dnia 8 stycznia 2001 r. z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych w grudniu 2000 r. w kontekście art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; /3/ zasadności naliczenia odsetek za zwłokę od zaliczki za grudzień 2001 r. na podstawie przepisu art. 53 par. 2 i art. 53a Ordynacji podatkowej.

Sąd zauważył, że odnosząc się do powyższych zagadnień, organ II instancji stwierdził, iż otrzymana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacja nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowania dochodów /przychodów/, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14. Została ona bowiem otrzymana na sfinansowanie rekultywacji miejskiego składowiska odpadów, a zatem nie mogła zostać przeznaczona na zakup lub wytworzenie środków trwałych, o czym stanowi przepis art. 17 ust. 1 pkt 21. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z tym przepisem - koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Jeśli więc spółka dysponowała spornym rachunkiem przed zamknięciem ksiąg oraz przed złożeniem zeznania rocznego CIT-8, to nic nie stało na przeszkodzie, aby kwotę 663,18zł ująć w kosztach roku 2000. Organ II instancji nie zgodził się również z zarzutem, że wadliwie zastosowano przepis art. 53 par. 2 i art. 53a Ordynacji podatkowej. W tej części uzasadnienia, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepis art. 53a Ordynacji podatkowej reguluje tryb określania odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy po zakończeniu roku podatkowego i daje upoważnienie organom podatkowym do naliczania odsetek od zaliczek po rozliczeniu się przez podatnika z podatku dochodowego wynikającego z zeznania rocznego CIT-8. Zgodnie zaś z par. 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę /Dz.U. nr 240 poz. 2063/, odsetki za zwłokę naliczane są do dnia ich wpłacenia. Zdaniem organu odwoławczego, powołane przepisy Ordynacji podatkowej dają organom podatkowym prawo do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na podatek, również w stosunku do tych zaliczek, które przekraczają wysokość podatku należnego za dany rok podatkowy.

Na powyższą decyzję "P." spółka z o.o. w T. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, skarżąca spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie: /1/ art. 15 ust. 1, poprzez uznanie, że wydatki w kwocie 50.000 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; /2/ art. 15 ust. 4 poprzez uznanie, iż kwota 663,81 zł dotycząca usług telefonicznych została uznana za poniesiony wydatek w grudniu 2000 r., podczas gdy faktycznie został on poniesiony w roku 2001; /3/ art. 53 par. 2 i art. 53a Ordynacji podatkowej, poprzez naliczenie odsetek od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2001 r., w sytuacji, gdy u podatnika w grudniu 2001 r. nie wystąpiła zaliczka na podatek w kwocie przekraczającej wysokość podatku należnego za rok 2000, oraz naruszenie: /4/ art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez określenie podatnikowi odsetek od zaliczek na podatek dochodowy w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r., w sytuacji gdy akt ten nie spełnia wymogów rangi ustawowej.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut spółki, o ile wywodzi ona, że doszło w sprawie do naruszenia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Treść tego przepisu przesądza, że wszystkie dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Przesłankami tego zwolnienia podatkowego są bowiem udzielenie dotacji i źródło jej pochodzenia. Nie jest istotny natomiast z punktu widzenia tego przepisu cel, na który dotacja została przyznana. Przedmiotowa dotacja w kwocie 50.000 zł została udzielona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na rekultywację miejskiego składowiska odpadów i co do tego nie ma sporu. Oznacza to w konsekwencji, że trafny był wniosek, iż z mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 powołanej ustawy - wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów /przychodów/, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Nie ma podstaw do uznania tak, jak tego chce skarżąca spółka, aby sporna dotacja została zakwalifikowana do tych, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie wskazując na źródło pochodzenia dotacji, przepis ten odnosi się do zakresu przedmiotowego i wbrew temu, co wywodzi skarga dotyczy on wyłącznie tych dotacji, które są przeznaczone na nabycie /otrzymanie, zakup, wytworzenie/ środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 5, pomijając już nawet wyraźną wolę ustawodawcy, która wyłącza jednoznacznie spośród nich właśnie te, które zostały udzielone na podstawie przepisu pkt 14.

Sąd nie znalazł także podstaw do uznania za uzasadniony zarzutu naruszenia przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wprost ustanawia zasadę, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Spór w tej części sprowadza się do kwoty 663,81 zł z tytułu należności za usługi telefoniczne zrealizowane w grudniu 2000 r. Zdaniem Sądu, zasadnie organy uznały, że jakkolwiek sam rachunek (...) został wystawiony w styczniu 2001 r., to jednak koszty poniesione z tego tytułu mogły być potrącone tylko z przychodem z roku 2000, albowiem w oczywisty sposób dotyczyły one tego właśnie roku podatkowego. Zdaniem Sądu, stanowisko przeciwne i jego uzasadnienie zawarte w skardze na aprobatę nie zasługuje. Idąc bowiem tokiem rozumowania strony skarżącej, należałoby dojść do wniosku, że z art. 15 ust. 4 ww. ustawy wynika zasada, iż koszty potrącane są w roku podatkowym, w którym je poniesiono, a byłoby to wbrew samemu przepisowi, że koszty potrąca się w roku podatkowym, którego dotyczą. Skoro zatem koszty ponosi się w celu uzyskania przychodów /art. 15 ust. 1 tej ustawy/, to można je potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił /por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 2003 r., III SA 3379/02 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 5 str. 53/. W takiej sytuacji, według Sądu należy uznać, że koszty uiszczone z tytułu ww. rachunku telefonicznego, jako dotyczące roku podatkowego 2000, mimo, że zostały faktycznie poniesione w styczniu 2001 r., nie mogą być potrącone w roku 2001, albowiem nie dotyczą tego roku podatkowego. Strona miała stosowny czas - jak zasadnie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej - do uwzględnienia powyższej kwoty w rocznym zeznaniu złożonym w trybie i na zasadach wynikających z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Sądu, zgodzić się natomiast należy ze stroną skarżącą, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 53 par. 2 i art. 53a Ordynacji podatkowej. Spór dotyczy zarówno możliwości naliczenia odsetek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, jak i ustalenia końcowej daty, do której takie odsetki mogą być liczone. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadą jest, że podatnicy, o których mowa w art. 1 osiągający dochód /przychód/, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 2, to jest wpłacać zaliczki miesięczne, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego /poniesionej straty/ za ten rok. Nieuiszczenie zaliczki, o której mowa, prowadzi do jej przekształcenia się w zaległość podatkową. Stosownie bowiem do przepisu art. 51 par. 2 Ordynacji podatkowej, za zaległość podatkową uważa się nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Od zaległości podatkowych naliczane są zaś z mocy art. 53 par. 1 odsetki za zwłokę. Z treści powołanych przepisów zatem wynika, że skoro nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zaległością podatkową, to od dnia następnego po upływie terminu jej płatności mogą być naliczane odsetki na podstawie art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej i w tej części pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji co do zasady jest zupełnie prawidłowy. Nie było jednak podstaw do oparcia wydanego w omawianej kwestii rozstrzygnięcia na przepisie art. 53 par. 2 Ordynacji podatkowej i naliczenia skarżącej spółce odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Sąd wyraził pogląd, że przepis art. 53 par. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu, które przywołały organy, obu instancji ma charakter materialnoprawny, a skoro wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. /ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustaw Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 169 poz. 1387/, to brak było przesłanek do jego zastosowania za okres przed datą jego wejścia w życie. Ponieważ zaś spór dotyczy roku 2001, nie mógł on z powyższych przyczyn stanowić podstawy prawnej do naliczenia odsetek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za ten rok podatkowy.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia momentu, z którym nie powinno się już naliczać odsetek za zwłokę za nieuiszczane w terminie zaliczki, Sąd stwierdził, że jak już wskazano wyżej, podatnicy, do których ma zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w ciągu roku podatkowego obowiązani są wpłacać zaliczki na podatek dochodowy /art. 25/, a w terminie określonym w przepisie art. 27 ust. 1, czyli do końca trzeciego miesiąca roku następnego - wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Z końcem zatem roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy tracą swój samodzielny byt i jednocześnie wchodzą w skład zobowiązania podatkowego w tym podatku. W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu uznać należy, iż w sytuacji, gdy suma należnych zaliczek nie przekracza należnego podatku, cała kwota zaliczek staje się zobowiązaniem podatkowym, którego termin płatności upływa z dniem 31 marca roku następnego. Jeżeli jednak wystąpi sytuacja, w której zaliczki takie nie zostały uiszczone, to stanowią one nadal zaległości podatkowe, które podatnik obowiązany jest uiścić. Zakończenie roku podatkowego jest równoznaczne z tym, że z mocy prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, w skład którego wchodzą zaległe zaliczki i to ono właśnie po dniu 31 marca roku następującego po roku podatkowym staje się zaległością podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych. Rysująca się zatem odrębność zaliczek na podatek dochodowy i odrębność podatku rocznego w kontekście powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej pozwala na wyrażenie końcowego poglądu, że różny jest byt prawny odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek i byt prawny odsetek od wysokości nieuiszczonego w terminie zobowiązania określonego przez organ podatkowy w trybie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zdaniem Sądu przyjąć należy, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek mogą być naliczone w podatku dochodowym od osób prawnych do dnia 31 marca następnego roku podatkowego, albowiem w razie niezapłacenia podatku rocznego od tego dnia biegną odsetki od rocznej zaległości podatkowej. Aprobując natomiast pogląd organów podatkowych obu instancji, doszłoby do tego, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nakładałyby się w czasie z odsetkami od zaległego podatku rocznego, a to w świetle dokonanej analizy byłoby zupełnie nieuprawnione. Jakkolwiek przepis art. 53a Ordynacji podatkowej, wbrew temu co przedstawiono w sentencji skargi nie ma charakteru materialnoprawnego, a jest przepisem postępowania, to zgodzić się należy, iż istotnie doszło do jego naruszenia. Posłużył on bowiem organom podatkowym do oznaczenia końcowej daty naliczenia odsetek od zaliczki miesięcznej za grudzień 2001 r., a mianowicie do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy. Pogląd ten, niezależnie od tego, co uważają organy podatkowe nie ma oparcia w powołanym przepisie, który stanowiąc, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji - zawiera dla organu jedynie dyspozycję do wydania decyzji w przedmiocie, którego dotyczy, ale na pewno nie zawiera uregulowania w przedmiocie oznaczenia końcowej daty, do której mogą być liczone powyższe odsetki. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania, aby podstawą do ustalenia takiej daty mógł być przepis par. 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach /Dz.U. nr 240 poz. 2063/. Powyższy akt, jakkolwiek wydany z umocowania ustawy /art. 58 Ordynacji podatkowej/ dotyczy raczej kwestii technicznych związanych ze szczegółowymi zasadami naliczania odsetek, a tym samym nie ma podstaw do uznania, aby mógł on uzupełniać akt rangi ustawowej w kwestii dotyczącej okresu, za jaki mają być naliczane odsetki zwłoki.

W świetle powyższego stwierdzono, że trafnie zarzucono w skardze, iż w części dotyczącej odsetek od zaliczki za miesiąc grudzień 2001 r. doszło do naruszenia przepisu art. 53 par. 2 i art. 53a Ordynacji podatkowej, z których pierwszy ma charakter materialnoprawny, drugi zaś jest przepisem postępowania, a skoro tak, to zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co skutkuje jej uchyleniem na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tych względów skargę w pozostałej części oddalono jako niezasadną /pkt II wyroku/.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., zaskarżono ten wyrok w części oddalającej skargę /pkt II sentencji wyroku/. Powyższemu wyrokowi zarzucono naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. /1/ naruszenie art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego i uznanie, że poniesione przez Spółkę wydatki na zakup usług telefonicznych od "TP" S.A. w grudniu 2000 r. zostały poniesione w celu uzyskania przychodów roku podatkowego 2000 w sytuacji, gdy w aktach sprawy brak na to jakichkolwiek dowodów; /2/ naruszenie przez Sąd prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przyjęcie, że wydatki w kwocie 663,81 zł dotyczące usług telefonicznych za grudzień 2000 r. zostały poniesione w celu uzyskania przychodów w 2000 r. w sytuacji, gdy oczywisty jest brak powiązania tych wydatków z konkretnym okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym, a z tego względu wydatek należało zaksięgować w 2001 r., tj. w czasie, gdy nastąpiło faktycznie poniesienie tego wydatku; /3/ naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez błędne przyjęcie, że dotacja otrzymana od jednostki samorządu terytorialnego przeznaczona na pokrycie bieżących kosztów podatnika korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy w sytuacji, gdy w tym przypadku miał zastosowanie - a Sąd go nie zastosował - przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego wyłączenia przez Sąd z kosztów uzyskania przychodów kwoty 50.000 zł; /4/ naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na oddaleniu w części skargi na decyzję administracyjną w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona w całości wobec naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy /zarzut 2 i 3/. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne i powołując się na art. 185 par. 1 i art. 188 par. 1 ww. ustawy, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając stwierdzono, że w aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego okoliczności stanu faktycznego przyjętego przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Sąd zaś przyjął, że wykonane w grudniu 2000 r. usługi telekomunikacyjne, za które "TP" SA wystawiła w dniu 8 stycznia 2001 r. fakturę VAT, dotyczyły przychodów osiągniętych przez podatnika w roku 2000. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie może tego potwierdzać wyłącznie fakt, że usługi zostały wykonane właśnie w grudniu 2000 r. Sąd w zaskarżonym wyroku zdaje się bowiem nie dostrzegać, że w przypadku zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów mogą wystąpić dwie sytuacje. Pierwsza, gdy wydatek można ściśle przyporządkować do konkretnego przychodu i co się z tym wiąże, zaliczyć go do kosztów roku podatkowego, w którym przychód wystąpił /zasada memoriału/. Drugi przypadek, gdy konkretnego wydatku nie można ściśle powiązać z przychodem danego /konkretnego/ roku podatkowego, choć niewątpliwe stanowi on koszt uzyskania przychodu. Ustawowym kryterium "powiązania" wydatku z rokiem podatkowym jest wystąpienie przychodu /art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. W tym kontekście nie wystarczy wskazać, że wydatek "jest powiązany", np. poprzez fakt wykonania usługi w dany roku podatkowym, ale należy jeszcze wykazać związek z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika. Oceniając na gruncie przepisów prawa podatkowego możliwość zaliczenia tego konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów roku 2000 lub 2001 r., zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, należy stwierdzić, że wydatki te nie są "powiązane" z żadnymi konkretnymi przychodami ani roku 2000, ani 2001. W takiej sytuacji należy je zaliczyć, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 4 tej ustawy, do kosztów uzyskania przychodu w okresie, w którym wydatek został poniesiony. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że zakwestionowane koszty uzyskania przychodów z tytułu usług telefonicznych wykonanych przez "TP" S.A. w grudniu 2000 r. zostały poniesione w celu uzyskania przychodów 2000 r. Stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że: "jakkolwiek sam rachunek (...) został wystawiony w styczniu 2001 r., to jednak koszty poniesione z tego tytułu mogły być potrącone tylko z przychodem roku 2000, albowiem w oczywisty sposób dotyczyły one tego właśnie roku podatkowego", nie znajduje oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Jeśli bowiem rozmowy telefoniczne prowadzone były przez pracowników Spółki w sprawie przyszłych dostaw /świadczenia usług w roku 2001/, to nie mogły dotyczyć przychodów roku 2000. Rozmowy telefoniczne mogły nie doprowadzić do osiągnięcia żadnego przychodu, a to dlatego, że nie doszło do zawarcia umowy. Wreszcie rozmowy mogły dotyczyć spraw związanych interesujących właściciela, a jak wiadomo kwestie te z samej istoty nie dotyczą przychodów spółki. Wszystkie te przykłady dowodzą, że zakup usług telefonicznych to typowy, tzw. ogólny koszt funkcjonowania Spółki i odnoszenie do kosztów uzyskania przychodów odbywa się, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie ich poniesienia. Podkreślono, że w zaskarżonym wyroku nie wskazano, z jakimi przychodami spółki są powiązane wydatki w kwocie 663,81 zł dotyczące usług telefonicznych odbytych w grudniu 2000 r. w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrócono uwagę, że zdaniem Sądu, gdy usługi zostały wykonane w grudniu 2000 r., to są one powiązane z przychodami tego właśnie roku podatkowego. W ocenie skarżącej, stanowisko to wynika z praktyki wypracowanej na gruncie ustawy o rachunkowości, natomiast nie znajduje podstawy w przepisach materialnego prawa podatkowego. W analizowanym przypadku brak jest możliwości ścisłego powiązania konkretnych wydatków z przychodami, choć bez wątpienia powiązania takie istnieją. Sztuczne i niezgodne ze stanem faktycznym w sprawie jest powiązanie wydatków za usługi wykonane we wskazanym w fakturze VAT okresie bez powiązania z przychodami tego okresu. Tak więc, w przypadku, gdy związek przyczynowy pomiędzy konkretnym wydatkiem a konkretnym przychodem jest "trudny" lub wręcz nie jest możliwy do "uchwycenia", choć bezspornie istnieje, poniesione wydatki należy zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazano przy tym na orzecznictwo o poglądy wyrażone przez komentatorów /por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 lipca 1999 r., III RN 21/99 - OSNAPU 2000 nr 11 poz. 415; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2001 r., I SA/Gd 698/99 - nie publ.; B. Gruszczyński [w:] L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2003, Praca zbiorowa, Wyd. Unimex, Wrocław 2003, s. 303/.

Wnoszący skargę kasacyjną nie zgodził się z tezą uzasadnienia Sądu, że Spółka wbrew art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki sfinansowane z dotacji pochodzącej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, dotacja od gminy na pokrycie bieżących kosztów związanych z wysypiskiem śmieci w kwocie 50.000 zł jest wolna od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co wyklucza zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy. Wskazano, że stanowisko takie jest zgodne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w analogicznym stanie faktycznym, uznaje, że "dotacje na pokrycie bieżących kosztów są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" /por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2002 r., I SA/Gd 1879/99 - POP 2003 nr 2 poz. 43/. Przy ustalaniu treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy należy bowiem posługiwać się głównie wykładnią gramatyczną, bez odwoływania się do wykładni celowościowej, a zatem zawarte tam unormowanie podlega wykładni ścisłej. Stwierdzono, że stosując taką metodę wykładni Sąd zauważył, iż w treści art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy zapisano "dotacje... otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków....". Według strony wnoszącej skargę kasacyjną, dlatego konieczne staje się odwołanie do językowego znaczenia wyrazu "albo", gdyż nie ulega wątpliwości, że wyraz "albo" jest spójnikiem łączącym zdania lub człony i wyrażającym możliwą wymienność albo wzajemne wyłączenie się zdań równorzędnych lub części zdania. Uwzględniając powyższą słownikową definicję wyrazu "albo" przy stosowaniu wykładni językowej, należy uznać, że ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 21 jako wolne od podatku przyjął dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane, po pierwsze - na pokrycie bieżących kosztów albo, po drugie - jako zwrot wydatków związanych z otrzymywaniem, zakupem środków trwałych, traktując te sytuacje równorzędnie i wymiennie. Zwrócono uwagę, że w analizowanej sprawie niewątpliwie mamy do czynienia z przepisem wadliwym legislacyjnie, co daje możliwość odmiennej interpretacji, jednak jak podkreśla się w orzecznictwie: "w konstytucyjnym państwie prawa podatnik jako obywatel nie może zostać skutecznie prawnie zobowiązany do ponoszenia negatywnych skutków niedoskonałości prawodawczych, czy też ułomności techniki legislacyjnej, a nadto nie można na niego przerzucać rozwiązywania, wątpliwości, co do brzmienia prawa, jak i jego stosowania, jeżeli obiektywnie rzecz biorąc, wątpliwości te istnieją tak dla obywateli, jak i organów państwowych" /wyrok NSA z dnia 18 czerwca 1996 r. SA/Łd 1212/95 - POP 2000 nr 2 poz. 53/. Mając na uwadze powyższe, uzasadniony jest zarzut, że zaskarżony wyrok narusza art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, błędne kwestionując jako koszty uzyskania przychodów wydatki w kwocie 50.000 zł pokryte z dotacji, gdy dotacja wydatkowana na pokrycie bieżących wydatków korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę, zaskarżony wyrok narusza również przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora izby Skarbowej w L. w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej dnia 15 grudnia 2005 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Zauważyć ponadto należy, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania; zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości/.

Jednakże z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że tylko odnosząc się do wydatków na zakup usług telefonicznych od "TP" S.A. w grudniu 2000 r. powołano naruszenie art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazując błędne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego i uznanie, że ww. wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów roku podatkowego 2000 w sytuacji, gdy w aktach sprawy brak na to jakichkolwiek dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sformułowany zarzut nie może zostać uwzględniony. Uzasadnienie Sądu wskazuje, że kwestia ta była analizowana i w efekcie tej analizy Wojewódzki Sąd Administracyjny, przedstawiając w tym zakresie stan sprawy, zaaprobował ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że skoro Spółka dysponowała spornym rachunkiem przed zamknięciem ksiąg oraz przed złożeniem zeznania rocznego CIT-8 w trybie i na zasadach wynikających z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to mogła kwotę wynikającą z tej faktury uwzględnić w kosztach roku 2000. W tej sytuacji nie można zarzucić uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprzedstawienia stanu sprawy w kwestionowanym zakresie, stosownie do treści art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przewidującego, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie".

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia innych konkretnych przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, odnoszących się do konkretnych kwestii spornych /zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ww. ustawy nawiązuje wprost do rodzaju rozstrzygnięcia Sądu, nie uwzględniającego zarzutów naruszenia prawa materialnego, który z powodów podanych niżej nie mógł odnieść skutku/, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

Analizę materialnoprawnych aspektów rozpatrywanej sprawy należy rozpocząć od art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Przepis ten nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu - można potrącić koszty od przychodu podatnika. Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego reguluje art. 15 ust. 4 ww. ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju, i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż jeszcze ich nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. W obu powołanych przepisach mowa jest zarówno o przychodach, jak i o kosztach osiągniętych i poniesionych w "roku podatkowym".

Z powołanego przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika generalna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, albo racjonalnie oceniając - powinien wystąpić - chyba że zachodzą inne możliwości potrącenia, przewidziane w dalszej części tego przepisu. Według art. 27 ust. 1 ww. ustawy podatnicy zobowiązani są złożyć zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Innymi słowy, otrzymanie faktury dotyczącej minionego roku podatkowego przed upływem ww. terminu pozwala przyjąć, że nieponiesiony wydatek jest możliwy do zarachowania w roku minionym. W konkretnym więc przypadku koszty rozmów telefonicznych, przeprowadzonych w roku 2000, choć zaksięgowane i zapłacone na początku 2001 r., są potrącane w 2000 r.

Odnosząc się do spornej kwestii zasadności zakwalifikowania dotacji w kwocie 50.000 zł, przyznanej przez Urząd Miasta w T., należy stwierdzić, że nie doszło w związku z tym do naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowa dotacja została udzielona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na rekultywację miejskiego składowiska odpadów i co do tego nie ma sporu. Treść powołanego przepisu przesądza, że wszystkie dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Przesłankami tego zwolnienia podatkowego są bowiem: /1/ udzielenie dotacji i /2/ źródło jej pochodzenia. Nie jest istotny natomiast z punktu widzenia tego przepisu cel, na który dotacja została przyznana. Tak więc już tylko źródło pochodzenia tej dotacji wskazuje, że ma do niej zastosowanie prawidłowo powołany przez organy podatkowe i Sąd w zaskarżonym wyroku art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczy on bowiem jakichkolwiek dotacji, byleby były one otrzymane przez osobę prawną z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego /por. M. Niezgódka-Medek [w:] L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2003, /Oficyna Wydawnicza "Unimex"/ Wrocław 2003, s. 615/.

Oznacza to w konsekwencji, że trafny był wniosek Sądu w zaskarżonym wyroku i organów podatkowych, iż z mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 powołanej ustawy - wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów /przychodów/, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Nie ma podstaw do uznania tak, jak tego chce skarżąca spółka, aby sporna dotacja została zakwalifikowana do tych, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi bowiem, że wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 5. Nie wskazując na źródło pochodzenia dotacji, przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 odnosi się do zakresu przedmiotowego i wbrew temu, co wywodzi skarga kasacyjna dotyczy on wyłącznie tych dotacji, które są przeznaczone na nabycie /otrzymanie, zakup, wytworzenie/ środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 5, pomijając już nawet wyraźną wolę ustawodawcy, która wyłącza jednoznacznie spośród nich właśnie te, które zostały udzielone na podstawie przepisu pkt 14 /por. op. cit., s. 626/.

Na zakończenie warto zwrócić uwagę, że sformułowany w skardze kasacyjnej alternatywny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi był oczywiście niesłuszny. Stosownie do art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. W świetle zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej art. 188 ww. ustawy nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania /tj. art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ww. ustawy/. Z treści art. 188 ww. ustawy wynika zaś, że stosowanie tego przepisu uzależnione jest od łącznego zaistnienia przesłanek: a/ niewystąpienia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, b/ wydania orzeczenia z naruszeniem prawa materialnego. Uwzględniając regulację prawną zawartą w art. 188 ww. ustawy, należy stwierdzić, że przyjęcie za podstawę skargi kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania wyklucza możliwość zawarcia w niej wniosku o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi.

Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.