Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 410/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145. § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 § 3, art. 59 § 1 pkt 1, art. 70 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Jarosław Szaro / spr./ SO del. Piotr Popek Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2015r. sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2015r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej "A" S.A. w W. kwotę 3278 (słownie: trzy tysiące dwieście siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania O. S.A. (dalej Spółka lub Skarżąca), od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] , w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r., postanowiło umorzyć postępowanie odwoławcze.

Jak wynika z akt sprawy, Burmistrz Miasta i Gminy na mocy decyzji

z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie budowli – linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej - za 2009 r. w kwocie 28.694 zł

W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wskazał, że Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009r. zadeklarowała wartość budowli w wysokości 3.388.751 zł, która była znacznie niższa od wartości budowli wykazanej za 2007r. Spółka stanęła bowiem na stanowisku, że opodatkowaniu nie podlegają kable ułożone w kanalizacji kablowej, gdyż nie stanowią one obiektu budowlanego

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Z tych też powodów wartość budowli powinna obejmować wyłącznie wartość kanalizacji kablowej.

W ocenie Burmistrza, kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable należy uznać za budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Obiektem budowlanym jest bowiem budowla łącznie z powiązanymi z nią funkcjonalnie instalacjami

i urządzeniami technicznymi, jeżeli wszystkie te elementy (budowlane

i niebudowlane) stanowią całość techniczno – użytkową. Organ I instancji podkreślił, że sam kabel techniczny niebędący obiektem budowlanym nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Sieć telekomunikacyjna nie mogłaby spełniać swoich funkcji nadawczych, transmisyjnych, odbiorczych bez połączenia wszystkich elementów w całość techniczno – użytkową. Zarówno kanalizacja kablowa, jak

i same kable bez ich właściwego umiejscowienia nie mogłyby być skutecznie wykorzystane.

Organ podatkowy uznał więc, że przewody telekomunikacyjne ułożone

w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – dalej u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym do końca lipca 2010 r.

W dniu 19 grudnia 2014 r. Spółka uiściła przelewem na rachunek Urzędu Gminy kwotę 46.841 zł tytułem dopłaty do podatku od nieruchomości za rok 2009, zgodnie z decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r.

W odwołaniu z dnia 29 grudnia 2014 r. Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji oraz

o umorzenie postępowania podatkowego.

Spóła zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej O.p., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w 2009 r. Treść uzasadnienia decyzji nie pozwala ocenić, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości.

Zaskarżona decyzja naruszała w ocenie Spółki także art. 122 w zw. z art. 193 O.p. zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z powodu nieprzeprowadzenia dowodu

z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy

w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu.

Odwołująca podniosła, że zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 123 oraz art. 200 § 1 O.p., gdyż pominięto pismo Spółki z dnia 5 grudnia 2013r., które stanowiło odpowiedź w ramach wyznaczonego terminu na zapoznanie się

z materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzeniem się co do niego. To uchybienie jest równoznaczne z naruszeniem art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

Spółka podniosła również, że argumentacja organu zgodnie z którą, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej podlegają podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym sprawy, gdyż od lutego 2009 r. Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W takiej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] lutego 2015 r., umorzyło postępowanie odwoławcze.

W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, ciążącego na Spółce z tytułu posiadania nieruchomości na terenie Gminy, upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. Podatnik przed upływem terminu przedawnienia, dnia 19 grudnia 2014r. zapłacił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009, określone w zaskarżonej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy, wskutek czego zobowiązanie wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Kolegium uznało, że zobowiązanie, które wygasło wskutek zapłaty nie może wygasnąć ponownie wskutek przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Fakt wygaśnięcia przedawnienia zobowiązania wskutek jego wykonania czyni bezprzedmiotowym dalsze postępowanie w instancji odwoławczej. Po upływie terminu przedawnienia organ nie może prowadzić postępowania i wydać decyzji. Stosownie bowiem do art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

SKO, uzasadniając rozstrzygnięcie o umorzeniu powstępowania odwoławczego przywołało również uchwałę wydaną przez NSA w składzie 7 sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, zgodnie z którą, w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżyła powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją Burmistrza Miasta i Gminy, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., przez umorzenie postępowania odwoławczego

w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 co oznacza, że należało uchylić decyzję organu

I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że Kolegium nie uwzględniło uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, choć zachodziły ku temu podstawy. Doszło bowiem do zapłaty podatku, nie doszło do wydania decyzji organu odwoławczego do dnia 31 grudnia 2014 r., tj. do dnia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie zachodziła więc sytuacja, do której bezpośrednio odnosiła się ww. uchwała. Skarżąca podniosła, że NSA w ww. uchwale wskazał, że upływ terminu przedawnienia jest negatywną przesłanką procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania, przy czym podatnik nie będzie pozbawiony

w takiej sytuacji możliwości rozpoznania jego odwołania. Sprawa powinna zostać rozpoznana po raz drugi a decyzja zaskarżona powinna być uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania.

Skarżąca podkreśliła, że prowadzone przez Kolegium postępowanie w sprawie wysokości zobowiązania było już bezprzedmiotowe w całości a nie tylko

w odniesieniu do postępowania odwoławczego. Zatem to postępowanie podatkowe w sprawie a nie postępowanie odwoławcze, wymagało umorzenia przez SKO. Z tych względów Kolegium powinno było w ocenie Spółki zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., tj. uchylić w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy i umorzyć postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Kolegium zobowiązanie w niniejszej sprawie wygasło na skutek zapłaty przez podatnika w wykonaniu nie ostatecznej decyzji a nie zaś w wyniku przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest uzasadniona bowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wydając zaskarżoną decyzję, naruszyło prawo materialne i w konsekwencji również prawo procesowe.

Tryb powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz obliczenia i wpłaty podatku od nieruchomości przez osoby prawne został określony

w przepisie art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Przewiduje on, odmiennie niż w przypadku osób fizycznych, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w odniesieniu do osób prawnych powstaje z mocy prawa, zaś osoba taka ma obowiązek złożenia deklaracji określającej wysokość tego podatku w terminie do 31 stycznia danego roku podatkowego, a następnie wpłacenia tego podatku w tym terminie za miesiąc styczeń, oraz do 15 dnia każdego miesiąca za każdy następny miesiąc roku podatkowego.

Zobowiązanie w podatku od nieruchomości od osób prawnych powstaje więc w sposób określony w przepisie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Zdarzeniem takim jest władanie nieruchomością wskazaną w przepisach u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ).

Jednocześnie z mocy art. 21 § 2 O.p. podatek wykazany przez podatnika

w deklaracji jest podatkiem do zapłaty a więc należnym. Oznacza to, że do chwili kiedy nie zajdą okoliczności określone w art. 21 § 3 O.p., podatek zadeklarowany jest podatkiem należnym określającym wysokość zobowiązania podatnika.

Przepis art. 21 § 3 O.p. stanowi natomiast, że w przypadku nie zapłacenia przez podatnika podatku w całości albo w części, nie złożenia deklaracji lub wykazania wysokości podatku w błędnej wysokości, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość podatku. Dopiero z chwilą uprawomocnienia się decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatek należny wynika z tej decyzji, nie zaś z deklaracji podatnika. Do tego momentu wysokość zobowiązania podatkowego jest określona w deklaracji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie zaistniała w ocenie organu podatkowego trzecia

z alternatyw wskazanych w przepisie art. 21 § 3 O.p., a mianowicie, podatnik

w ocenie organu podatkowego wykazał podatek od nieruchomości w nieprawidłowej wysokości, bez uwzględniania wszystkich okoliczności jakie powinny zostać wzięte pod uwagę, co w ocenie organu zaniżało wysokość zobowiązania podatkowego

i skutkowało koniecznością wydania decyzji określającej wymiar podatku.

Decyzja taka została wydana w dniu [...] grudnia 2014r. i odebrana przez adresata dnia 29 grudnia 2014 r. Decyzja dotyczyła podatku od nieruchomości za rok 2009.

Termin przedawnienia takiego zobowiązania określony został w przepisie art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem

5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty podatku. Jak już wyżej wskazano, zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało

z mocy prawa, zaś termin zapłaty tego podatku przypadał w poszczególnych miesiącach roku 2009. Bieg terminu przedawniania należy zatem liczyć od końca tego roku i upływał on w związku z tym w dniu 31 grudnia 2014 r.

Skutkiem materialnoprawnym upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a procesowym jego skutkiem jest niemożność wydania decyzji określającej wysokość takiego zobowiązania.

W przypadku prowadzenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy niemożność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego będzie dotyczyła zarówno postępowania pierwszoinstancyjnego, jak też postępowania odwoławczego. Niezależnie zatem od tego, czy okoliczność przedawnienia zaistnieje przed wydaniem decyzji w I instancji, czy też w II instancji, organy podatkowe nie mogą w sposób ostateczny określić wysokości zobowiązania podatkowego. Nie może w obrocie prawnym ostać się decyzja określająca wysokość tego zobowiązania, jeżeli postępowanie nie zakończy się prawomocną decyzją przed upływem terminu przedawnienia. Do zakończenia trwania tego postępowania zobowiązanie to wygasło, więc nie można procedować w przedmiocie jego wysokości. W tym zakresie Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z uchwałą 7-miu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. FPS 8/03, w której stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

Oznacza to, że aby w sposób prawidłowy określić wysokość zobowiązania podatkowego, zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji muszą wydać decyzje przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość podlega określeniu.

Jeżeli tego nie uczynią, dochodzi do przedawnienia tego zobowiązania, po upływie którego to terminu, określenie jego wysokości nie jest dopuszczalne.

W przedmiotowej sprawie okoliczność taka zaistniała, bowiem organ

II instancji decyzję swoją wydał w dniu [...] lutego 2015 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, które nastąpiło 31 grudnia 2014 r.

W sprawie zaistniała jednak oprócz przedawnienia również inna okoliczność skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, a mianowicie zostało ono zapłacone jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Jak bowiem wynika

z postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] , nie ostatecznej decyzji organu I instancji z dnia [...] grudnia 2014 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W takiej sytuacji podatnik dokonał zapłaty zobowiązania podatkowego w wysokości określonej decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., jednocześnie zaskarżając tę decyzję, jak również ww. postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Przepis art. 59 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek jego zapłaty. Jest to najczęstszy a zarazem najbardziej pożądany sposób wygaszania zobowiązania podatkowego. Jego materialnoprawnym skutkiem jest nieistnienie zobowiązania w zapłaconej wysokości. Co do zasady, odnośnie takiego zapłaconego zobowiązania, organy nie powinny procedować, a więc procesowym skutkiem zapłaty zobowiązania powinna być niemożność prowadzenia co do niego postępowania. Możliwe jednak będzie prowadzenie takiego postępowania co do kwoty przekraczającej zapłacony podatek, kiedy np.: organ stwierdzi, że zobowiązanie to jest wyższe niż zapłacona część. Wydaje się również dopuszczalne prowadzenie postępowania pomimo zapłaty podatku przez organ II instancji, jeżeli podatnik kwestionuje określoną wysokość tego podatku, jednak zapłacił go w tej wysokości z uwagi na zastosowane procedury chociażby w postaci rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Inne stanowisko w tym zakresie prowadziłoby bowiem do pozbawienia strony w takim przypadku orzeczenia organu II instancji.

Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji zapłaty podatku i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w zapłaconej części możliwe będzie w określonych sytuacjach procedowanie mające na celu określenie wysokości tego zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie zaistniała natomiast sytuacja, gdy w momencie orzekania przez organ II instancji doszło do (przynajmniej teoretycznego) zaistnienia dwóch przesłanek wygaśnięcia zobowiązania, a to w postaci jego zapłacenia przez podatnika oraz przedawnienia tego zobowiązania.

Ponieważ, jak już wyżej wskazano, procesowe skutki tychże dwóch sposobów wygaśnięcia zobowiązania mogą być różne, a więc mogą prowadzić do niemożności procedowania, ale też mogą takie procedowanie dopuszczać. Kluczem do rozstrzygnięcia sprawy jest zatem określenie w jakim stosunku względem siebie pozostają te dwa sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i jakie są tego następstwa procesowe.

W przedmiotowej sprawie najpierw doszło do zapłaty zobowiązania podatkowego a następnie upłynął termin jego przedawnienia. Najpierw więc zaistniała okoliczność wygaśnięcia zobowiązania z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. a następnie z art. 70 § 1 O.p. Należy zatem rozstrzygnąć, czy możliwe było orzekanie przez organ II instancji wobec zaistnienia obu okoliczności skutkujących wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.

W tej kwestii zarówno w orzecznictwie jak i judykaturze zarysowały się dwa odmienne od siebie stanowiska. Jedno z tych stanowisk opiera się na poglądzie, że nie może wygasnąć na skutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe, które wcześniej wygasło na skutek zapłaty. Procesową konsekwencją takiego stanowiska jest przyjęcie, że organ podatkowy może orzekać po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. ale nie może określić zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zapłacona. Może natomiast określić zobowiązanie w kwocie niższej lub umorzyć postępowanie, lub w II instancji uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie (por. L. Etel, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, wyd. V, wyd. Wolters Kluwer, SIP Lex 2013r.).

Odmienne stanowisko sprowadza się do stwierdzenia, że organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., nie może orzekać w przedmiocie przedawnionego zobowiązania podatkowego, nawet jeżeli zobowiązanie to wygasło wcześniej przez zapłatę. Pogląd taki został wyrażony

w uchwale 7-miu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12. Stanowisko to zostało podtrzymane przez skład całej Izby Finansowej w uchwale z dnia 29 września 2014r. (II FPS 4/13) w której stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 O.p. oraz art. 208 § 1 i 233 §1 pkt 2 lit. a O.p., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę.

W uzasadnieniu uchwały skład Izby wskazał, jako podstawę swojego stanowiska, konieczność jednolitego traktowania podatnika, który zapłacił podatek wynikający z przedawnionego zobowiązania podatkowego i podatnika, który tego nie uczynił. W ocenie NSA, akceptowanie stanowiska przeciwnego do zajętego

w uchwale prowadziłoby do gorszego traktowania "podatnika uczciwego", który zapłacił podatek przed wydaniem decyzji określającej w stosunku do podatnika, który tego nie uczynił. W jego bowiem przypadku organ podatkowy mógłby orzekać po upływie terminu przedawnienia i w zapłaconej wysokości (wynikającej w decyzji organu I instancji) podatek byłby należny, zaś w przypadku podatnika, który nie zapłacił, postępowanie należałoby umorzyć, wskutek czego podatnik ten w ogóle by nie zapłacił podatku w wysokości określonej decyzją i wysokość daniny publicznej wynikała by z deklaracji (o ile oczywiście taka została złożona).

Mając na uwadze konieczność równego traktowania podatników cały skład Izby uznał, że również w przypadku, gdy zobowiązanie zostało zapłacone (i na skutek tego wygasło), po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i określanie jego wysokości. Należy przez to oczywiście rozumieć również niedopuszczalność orzekania przez organ

II instancji. Postępowanie odwoławcze jest bowiem częścią postępowania podatkowego i muszą być do niego stosowane reguły postępowania I - wszo instancyjnego (art. 235 O.p.).

Akceptując, co oczywiste, pogląd całej Izby NSA, Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie prowadzenie postępowania podatkowego w fazie postępowania odwoławczego było niedopuszczalne wobec zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 1 O.p.

Brak ten powinien zatem skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji

i umorzeniem postępowania podatkowego w całości (art. 233 § 1 pkt pkt 2 lit.a O.p.), nie zaś umorzeniem postępowania odwoławczego.

Pomiędzy tymi rozstrzygnięciami zachodzi bowiem o tyle istotna różnica, że postąpienie w sposób opisany powyżej jako pierwszy, prowadzi do nieokreślenia

w drodze decyzji wymiarowej zobowiązania podatkowego, zaś postąpienie w sposób drugi prowadzi do uprawomocnienia się decyzji pierwszoinstancyjnej a zatem zobowiązanie podatkowe zostaje określone w wysokości w niej wskazanej. Trzeba podkreślić, że do uprawomocnienia się tejże decyzji dochodzi po zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 1 O.p., a więc do takiego określenia dochodzi po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. dochodzi w sytuacji, gdy bezprzedmiotowe jest tylko postępowanie odwoławcze - zaskarżona została decyzja nie ostateczna a więc nie była nim decyzja podatkowa lub zaskarżono decyzję ostateczną, skarżący nie ma interesu prawnego aby ją skarżyć, zmarła strona a uprawnienie lub obowiązek, którego dotyczyło postępowanie miało charakter ściśle osobisty, strona cofnęła odwołanie. W żadnym przypadku nie może być podstawą umorzenia postępowania odwoławczego wykonanie zobowiązania.

Są to więc okoliczności tego rodzaju, że powodują one bezprzedmiotowość tylko i wyłącznie postępowania odwoławczego. Jeżeli zachodzą okoliczności wskazujące na bezprzedmiotowość (niedopuszczalność) całego postępowania podatkowego, to wówczas organ II instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję

i umorzyć postępowanie w całości, nie zaś tylko postępowanie odwoławcze.

Taka właśnie okoliczność zaistniała w przedmiotowej sprawie. Niedopuszczalne, na skutek upływu terminu przedawnienia stało się postępowanie podatkowe w całości. Nie można orzekać w przedmiocie zobowiązania podatkowego niezależnie od tego, w jakim stadium się ono znajduje. Jeżeli toczyłoby się ono przed organem pierwszej instancji, to wówczas organ ten powinien w oparciu o przepis art. 208 § 1 O.p umorzyć je jako bezprzedmiotowe. W sytuacji gdy znajduje się ono na etapie postępowania odwoławczego, to organ II instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję i postępowanie umorzyć (tak też cytowana uchwała z dnia 29.09.2014 r. II FPS 4/13).

W przedmiotowej sprawie tak się jednak nie stało. Organ II instancji umorzył tylko postępowanie odwoławcze, czego skutkiem stało się uprawomocnienie decyzji

I instancji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości w niej wskazanej. Uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie całego postępowania doprowadzi do takiego skutku, że wysokość tego zobowiązania będzie wynikać ze złożonej deklaracji. Nie dojdzie do jego określenia po upływie terminu przedawnienia, a tym samym do naruszenia przepisu art. 70 § 1 O.p.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy naruszył ten przepis, nie uwzględniając go na skutek błędnej wykładni prawa materialnego, czego skutkiem było naruszenie prawa procesowego poprzez oparcie rozstrzygnięcia na treści przepisu art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie zaś na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy II instancji uwzględni przedmiotowe uwagi i wyda rozstrzygnięcie znajdujące swoją podstawę w drugim

z tych przepisów.

Orzeczenie Sądu Administracyjnego opiera się na przepisie art. 145 § 1 pkt

1 lit a i c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ) dalej P.p.s.a. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 P.p.s.a.