Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 886/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 59 par. 1 pkt 2, art.60 par. 1
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie: NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), del. WSA Mirosław Surma, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 października 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 310/12 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 27 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz P. C. kwotę 1119 (jeden tysiąc sto dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 310/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 27 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

I.2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że decyzją z 27 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z 7 lipca 2011 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 5.680 zł od przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonanego 6 czerwca 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość tego zobowiązania w wysokości 5.618 zł.

Organy ustaliły, że skarżący korzystając ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) na cele określone zwolnieniem wydatkował 36.408,91 zł, podczas gdy przychód skarżącego (i jego żony) uzyskany ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego dokonanej 6 czerwca 2006 r. wyniósł 150.000 zł. Pozostała kwota podlegała zatem opodatkowaniu 10 % stawką podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, jest źródłem przychodów. Do takiego przychodu przeznaczonego następnie na nabycie lub wybudowanie nieruchomości mieszkalnej do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z tymi przepisami podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wynosi 10 % uzyskanego przychodu i płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ze stosownymi zastrzeżeniami. Te cele to m.in. nabycie nieruchomości o przeznaczeniu mieszkaniowym, budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont lub modernizacja własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Ponadto zwolniony od opodatkowania jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży - na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa wyżej, w tym takich które zostały zaciągnięte przed dniem uzyskania tych przychodów. Zwolnienie to nie ma przy tym zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b u.p.d.o.f.

Skarżący z żoną 6 czerwca 2006 r. dokonali odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego za cenę 150.000 zł, nabytego 15 października 2002 r. Pismem z 16 czerwca 2006 r. skarżący złożył oświadczenie, w którym zadeklarował przeznaczenie przychodu uzyskanego z tej sprzedaży na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Następnie złożył dowody poniesienia wydatków na łączną kwotę 120.349.85 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał wydatków w kwocie 68.837,08 zł, mimo że nie wskazał poszczególnych faktur i paragonów. Wydatki te dotyczyły zakupu mebli kuchennych, sprzętu gospodarstwa domowego (lodówki, zmywarki, piekarnika, kuchni mikrofalowej), akcesoriów kuchennych, elementów składających się na dekorację mieszkania m.in. firan, poduszek, żaluzji, jak również narzędzi związanych z remontem lokalu mieszkalnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w związku z brakiem definicji wydatków wchodzących w zakres zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., posłużył się przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. nr 156, poz. 788 ze zm.). Wydatek na zakup mebli kuchennych, jak i wydatki na zakup lodówki, zmywarki oraz pozostałego sprzętu AGD nie mogą być uznane za wydatki na remont i modernizację, gdyż stanowią indywidualne wyposażenie budynku mieszkalnego. Meble, nawet stanowiące zabudowę stałą, są elementem wyposażenia mieszkania. Wydatków na zakup mebli nie można więc traktować jako poniesionych na przebudowę układu funkcjonalnego budynku, ponieważ o układzie tym nie decyduje montaż mebli. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący był kilkakrotnie wzywany do dostarczenia dodatkowych dokumentów, które potwierdziłyby wydatkowanie uzyskanego przychodu. Wezwania nie były jednak odbierane. Strona nie uczestniczyła czynnie w postępowaniu, mimo że obowiązek udowodnienia poniesienia wydatku przy spełnieniu warunków wynikających z przepisów podatkowych ciąży na podatniku, który wywodzi z tego faktu określone skutki prawne. Przez jedenaście miesięcy skarżący nie dostarczył duplikatów faktur, na które się powoływał. Poniesienie wydatku powinno być zaś udokumentowane dokumentem wystawionym przez uprawniony podmiot, a przekazane przez skarżącego kserokopie pokwitowań, poleceń przelewów nie wskazują rodzaju ani charakteru wydatków. Organ zauważył, że pokwitowanie o wykonaniu instalacji elektrycznej nie wskazywało, dla kogo wykonano usługę i pod jakim adresem znajdowało się mieszkanie. Z kolei pismo zarządcy nieruchomości informowało wyłącznie o rozliczeniu budowy ogrodzenia z prośbą o wpłatę. Kopie pism skierowane do dostawców stanowiły zaś prośbę o przesłanie dowodów poniesienia wydatków, ale nie dokumentowały ich poniesienia. Z kolei wycena sporządzona przez projektanta wnętrz stanowiła jedynie ofertę.

W kwestii odliczenia wydatków na spłatę kredytu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, że skarżący wraz z żoną korzystał z tzw. ulgi odsetkowej w związku z zawartą umowa kredytową z 20 maja 2005 r. Tymczasem zgodnie z art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. wykluczone jest korzystanie ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e i jednocześnie korzystanie ze zwolnienia z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie rozprawy, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wydane przez siebie postanowienia z 24 listopada 2011 r. i z 24 stycznia 2012 r. w tym aspekcie i podtrzymał swoje stanowisko w nich zawarte.

Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił wydatki związane z montażem okapu, zlewozmywaka, płyty grzewczej, paneli ściennych, oświetlenia, materiałów podłączeniowych oraz podłączenia jako wydatki dotyczące remontu i modernizacji budynku mieszkalnego zmniejszające podstawę opodatkowania. Organ uznał również za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, na remont i modernizację, wydatki na zakup materiałów budowlanych związanych z malowaniem pomieszczeń, lutowaniem i fugowaniem. Organ nie uwzględnił w wydatkach strony prac udokumentowanych fakturą z 11 czerwca 2008 r., bowiem wystawiona ona została po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży prawa majątkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał więc, że zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym podlega przychód strony w kwocie 37.644,33 zł wydatkowany na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, zaś kwota 112.355,67 zł podlega opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym, z czego na skarżącego przypadła powołowa tej kwoty 56.177,83 zł, zaś należny z tego tytułu podatek dochodowy wyniósł 5.618 zł. Zobowiązanie nie uległo zaś przedawnieniu, gdyż 5 grudnia 2011 r. na stronę został wystawiony tytuł wykonawczy, który został jej doręczony 22 grudnia 2011 r. W dniu 6 grudnia 2011 r. nastąpiło zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę oraz wierzytelność rachunku bankowego, a 7 grudnia 2011 r. zajęcie praw majątkowych stanowiących wierzytelność z innych rachunków bankowych.

I.3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) przez brak w podstawie prawnej decyzji powołania przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego;

2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez przytoczenie w uzasadnieniu przepisów materialnego prawa podatkowego, które nie stanowiły podstawy prawnej decyzji;

3) art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez podejmowanie czynności w postępowaniu po końcowym wypowiedzeniu się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego i jednocześnie przez niewykonanie wszystkich czynności dowodowych do chwili wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału;

4) art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 i art. 200a § 1 pkt 2, § 2 i 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia rozprawy oraz dowodów wskazywanych przez stronę;

5) art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie sprawy, mimo że wymagało to uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części;

6) art. 121 Ordynacji podatkowej przez odmowę udzielenia stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania;

7) art. 70 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez określenie wysokości przedawnionego zobowiązania podatkowego;

8) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie wszystkich wydatków mieszkaniowych.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, bowiem w jego ocenie decyzja nie naruszała przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

I.5.1. W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego WSA wskazał, że wszczęte wobec strony postępowanie egzekucyjne zostało umorzone 15 grudnia 2011 r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 i art. 59 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a.), co spowodowało na mocy art. 60 § 1 u.p.e.a. uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Nie spowodowało to jednak zdaniem WSA uchylenia skutku wszczęcia tej procedury, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli przerwania biegu terminu przedawnienia. Na podstawie art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W ocenie WSA w sprawie tej nie doszło więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro skutecznie został przerwany bieg przedawnienia.

I.5.2. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a jego zdaniem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Działały na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (czyli starannie i merytorycznie poprawnie), udzielając stronie niezbędnych wyjaśnień i informacji. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Strona postępowania nie była przy tym zwolniona ze współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza w przypadku konieczności wykazania przez stronę zasadności skorzystania z tzw. "ulgi mieszkaniowej". Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu jego operacji finansowych.

Odnosząc się do zarzutu strony nieuwzględnienia wniosków dowodowych, Sąd pierwszej instancji wskazał, że samo zgłoszenie tych wniosków nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z art. 188 Ordynacji podatkowej. WSA zauważył, że strona w skardze nie wymieniła, o które nieuwzględnione wnioski dowodowe jej chodzi, natomiast WSA oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie stwierdził, by organ niezasadnie odmówił przeprowadzenia któregokolwiek z nich. Organ dokonał oceny przedstawionych dokumentów, a w przypadku odmowy oględzin mieszkania, zasadnie umotywował, natomiast wniosek o przeprowadzenie rozprawy rozpoznał, wskazując w postanowieniu wydanym w tym przedmiocie przyczyny odmowy jej przeprowadzenia. Organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Rozprawa administracyjna nie może być więc formą wyjaśniania zasadniczych wątpliwości stanu faktycznego sprawy, czego oczekiwał skarżący.

WSA stwierdził, że organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Strona korzystała z możliwości czynnego udziału w postępowaniu w sposób dość ograniczony. Organy wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, a w uzasadnieniu podały przyczyny uwzględnienia bądź nieuwzględnienia przedstawionych przez stronę wydatków. W opinii WSA ocena zebranego materiału dowodowego jest zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś uzasadnienie decyzji odpowiada art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Co do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez brak powołania w podstawie prawnej przepisów prawa materialnego, a tym samym orzekanie bez podstawy prawnej, WSA stwierdził, że decyzja, która nie zawiera w rozstrzygnięciu powołania podstawy prawnej, nie jest wydana bez podstawy prawnej. Nie można zatem mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu, istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie tej podstawy.

I.5.3. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutów naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie wszystkich wydatków mieszkaniowych. Nieprzekonywujące były zdaniem WSA argumenty strony, że organ nie poinformował jej, jakimi środkami dowodowymi powinna wykazać określone wydatki czy, że o nieprawidłowościach w dokumentacji dowiedziała się dopiero z decyzji. W interesie strony było dostarczenie organowi w wykonaniu wezwania odpowiednich dokumentów, z których jednoznacznie wynikałaby wysokość wydatków, przeznaczenie oraz data ich poniesienia, czyli elementy istotne ze względu na możliwość zastosowania wskazanej ulgi. WSA zgodził się także z organem, że wydatki z faktury z 11 czerwca 2008 r. zostały poniesione po upływie dwóch lat od daty zawarcia umowy sprzedaży. Strona kwestionując datę sprzedaży jako rozpoczynającą okres uprawniający do skorzystania z ulgi, nie podała zresztą innej konkretnej daty, która w jej ocenie powinna zostać uwzględniona przez organ.

W kwestii odmowy uwzględnienia niektórych wydatków na cele określone w u.p.d.o.f. WSA nie stwierdził nieprawidłowości w argumentacji organu związanej z brakiem możliwości ich uznania z uwagi na art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. c u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wyjaśnił na tle tego przepisu pojęcia "remont" i "modernizacja" i zasadnie odmówił uznania za wydatki na remont i modernizację tych przeznaczonych na zabudowę wnęk, na blat kamienny oraz inne elementy konstrukcyjne służące osadzeniu: zlewozmywaka, baterii zlewozmywakowej oraz płyty grzejnej. Zasadnie odmówił też uznania za takie wydatki środki poniesione na urządzenia jak zmywarka i piekarniki.

Co do przeznaczenia przychodu na spłatę kredytu WSA wskazał na art. 26b u.p.d.o.f., który reguluje ulgę odsetkową, i zgodził się z organem odwoławczym, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie dotyczy podatników przeznaczających przychód ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytów, którzy odsetki od kredytu odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b u.p.d.o.f.

II. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości, będące wynikiem niestwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez brak w podstawie prawnej decyzji powołania przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego;

b) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez przytoczenie w uzasadnieniu decyzji przepisów prawa materialnego, które nie stanowiły podstawy prawnej tej decyzji;

c) art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez podejmowanie przez organ czynności w postępowaniu po końcowym wypowiedzeniu się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego i jednocześnie przez niewykonanie przez organ wszystkich czynności dowodowych do chwili wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału;

d) art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 i art. 200a § 1 pkt 2, § 2 i 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia rozprawy oraz dowodów wskazywanych przez stronę;

e) art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie sprawy, mimo że wymagało to uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części;

f) art. 121 Ordynacji podatkowej przez odmowę udzielenia stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 70 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez określenie wysokości przedawnionego zobowiązania podatkowego;

b) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie przez organ wszystkich wydatków mieszkaniowych.

Istotny wpływ na wynik sprawy powyższego naruszenia przepisów postępowania polega na tym, że gdyby do niego nie doszło skarga podlegałaby uwzględnieniu.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie.

III. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 179 p.p.s.a. do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna jest zasadna, bowiem trafny okazał się zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

IV.1. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji powołał się na pogląd prawny, stosownie do którego uchylenie - wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnych nie ma wpływu na dokonane wcześniej w warunkach art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo bowiem uchylenie czynności egzekucyjnych nie niweczy przerwania biegu przedawnienia. Uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Zdaniem Sądu pierwszej instancji uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza więc, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Tym samym, mimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych, nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Na podstawie art. 60 u.p.e.a. następuje zaś uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych.

Sąd pierwszej instancji przyjął więc, że w sprawie, mimo upływu terminu przedawnienia, organ odwoławczy mógł dalej procedować i podjąć zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nastąpiło bowiem przerwanie biegu tego terminu po doręczeniu stronie tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu wynagrodzenia. Skutku tego nie uchyla zaś umorzenie postępowania egzekucyjnego.

IV.2. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji na wstępie stwierdza, że pogląd akceptujący stan przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, mimo późniejszego umorzenia postępowania egzekucyjnego, znajdował oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnym, choć nie był jedynym poglądem w tej kwestii. Sąd kasacyjny w niniejszej sprawie nie potwierdza prawidłowości tego stanowiska. Skłania do tego treść uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 8/13 (dostępna w serwisie orzeczenia.nsa.gov.pl) i potrzeba wykorzystania zaprezentowanego tam poglądu w sprawach, w których umorzono postępowanie egzekucyjne. Dodać jednocześnie należy, że choć uchwała ta w wymiarze formalnym nie ma bezpośredniego przełożenia na taką sytuację, to nawet pobieżna lektura jej uzasadnienia wskazuje, że wnioskowanie w niej zaprezentowane ma wymiar szerszy i nie ogranicza się jedynie do oceny skutków uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Analiza skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a, doprowadziła w uchwale I FPS 8/13 do wniosku, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (vide pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, że także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Co jednak podkreślono, zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc – za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie.

Znamienne są również inne wnioski zawarte w uzasadnieniu uchwały, w szczególności ten wyeksponowany w pkt 8.12., że uchylenie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego – czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który – jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany. Gdyby zaś przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby, że: 1. nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym: 2. organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania, opartego o wadliwą podstawę prawną, środka egzekucyjnego.

Z art. 60 § 1 u.p.e.a. wynikają odmienne konkluzje, wskazujące, że w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a., nie podlegają cofnięciu jedynie skutki prawne czynności (środków) egzekucyjnych, jeżeli stanowią tak przepisy ustawy oraz w przypadku praw osób trzecich nabytych na skutek tych czynności. Tym samym, instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można unicestwiać (przerywać) w oparciu o wadliwe czynności, poprzez wywodzenie, że do czasu ich zakwestionowania wywołują one skutek materialnoprawny.

IV.3. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie podziela przywołane wyżej argumenty z uzasadnienia uchwały, które nie powinny pozostawiać wątpliwości, że umorzenie postępowania egzekucyjnego niweczy, co do zasady, skutki prawne związane z jego wszczęciem, w tym skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego tej sprawy wynika, że tytuł wykonawczy z 5 grudnia 2011 r. nr [...] został doręczony skarżącemu wraz z zawiadomieniem o zajęciu wynagrodzenia za pracę 22 grudnia 2011 r. Wszczęte wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne zostało jednak umorzone postanowieniem z 15 grudnia 2011 r. Tym samym, umorzenie postępowania egzekucyjnego unicestwiło materialnoprawny skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Rację ma więc autor skargi kasacyjnej, że w sprawie tej doszło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez określenie wysokości przedawnionego zobowiązania podatkowego.

W sytuacji gdy najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej okazał się zasadny, na obecnym etapie sprawy bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów tej skargi.

Rozpoznając sprawę ponownie WSA będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa.

IV.4. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).