Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1490/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1490/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 stycznia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2013 r., sprawy ze skarg P.C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 lipca 2012 r. Nr [...],[...], oraz, z dnia 27 lipca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., styczeń 2008 r. oraz za wrzesień 2006 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.271 zł (dwa tysiące dwieście siedemdziesiąt jeden złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 21 lutego 2012 r. nr [...] i nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności P.C. jako osoby trzeciej, solidarnie z pozostałym członkiem Zarządu za zaległości podatkowe "I" Spółki z o.o. w S. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 roku oraz styczeń 2008 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Ponadto decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności P.C., jako osoby trzeciej, solidarnie z pozostałym członkiem Zarządu za zaległości podatkowe "I" Spółki z o.o. w S., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, za wrzesień 2006 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Od tych decyzji skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 240 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną,

2) niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 ww. ustawy poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki, pomimo wystąpienia przesłanek wyłączających taką odpowiedzialność.

W piśmie z dnia 27 kwietnia 2012 r., stanowiącego uzupełnienie odwołania skarżąca zarzuciła dodatkowo:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 116 § 2 ww. ustawy poprzez zastosowanie w zaskarżonym rozstrzygnięciu przepisu prawa materialnego w brzmieniu nieobowiązującym w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji w Zarządzie Spółki, w konsekwencji

2) niewłaściwe zastosowanie art. 107 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60 poz. 535 ze zm.) poprzez orzeczenie o odpowiedzialności P.C., jako osoby trzeciej za odsetki od zaległości podatkowej Spółki naliczone do dnia wydania decyzji, podczas gdy osoba trzecia może odpowiadać za odsetki od zaległości naliczone wyłącznie do dnia ogłoszenia upadłości spółki.

Organ odwoławczy, decyzjami z dnia 12 lipca 2012 r. nr [...] oraz nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje z dnia 21 lutego 2012 r., natomiast decyzją z dnia 27 lipca 2012 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności P. C., jako osoby trzeciej, solidarnie z pozostałym członkiem Zarządu za zaległości podatkowe "I" Spółki z o.o. w S., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, za wrzesień 2006 r., w kwocie przekraczającej kwotę 365.764,00 zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie przekraczającej kwotę 206.662,00 zł i koszty egzekucyjne od ww. zaległości w kwocie przekraczającej kwotę 32.051,20 zł i w uchylonym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Odnosząc się do zarzutu powołania się przez organ I instancji na normę prawa materialnego w brzmieniu nieobowiązującym w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji w Zarządzie Spółki organ odwoławczy wskazał, że ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) wprowadziła zmianę art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, która sprowadza się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu za zobowiązania "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Stosownie do art. 10 ustawy zmieniającej weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., ale dla rozpatrywanego zagadnienia decydujące znaczenie ma uregulowanie zawarte w jej art. 8, stanowiące o zakresie zastosowania. Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114 a i art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Skoro ustawodawca w zamkniętym katalogu przepisów, które do dnia wejścia w życie w/w ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. nie wymienił art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, ze przepis ten w zmienionym brzmieniu stosować należy do zaległości powstałych również przed 1 stycznia 2009 r. Organ podniósł nadto, iż dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności.

W ramach wykazania przesłanek pozytywnych, organ na podstawie zgromadzonych materiałów ustalił, że skarżąca pełniła funkcję członka w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Nadto organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, zgodnie z art. 116 § 1.

W odniesieniu do kwestii wystąpienia przesłanek negatywnych, wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki, organ odwoławczy ustalił wcześniejszy niż organ I instancji termin do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki – marzec 2005 podając, że pierwsza ujawniona i udokumentowana w aktach sprawy zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług dotyczyła miesiąca stycznia 2005 r. z terminem płatności 25 lutego 2005 r. Organ nie zgodził się z twierdzeniami skarżącej, że w sprawie ziściła się przesłanka dotycząca braku winy członka zarządu w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki, wynikająca z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ zauważył, że celem normy art. 116 § 2 w/w ustawy jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, a podstawą odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających ale również zwiększony zakres odpowiedzialności. Powołując się wyrok SN z dnia 2 października 2008 r. UK 39/08 organ wskazał, że wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniania według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary tej staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności.

Organ odwoławczy podniósł, że skoro bezsprzecznie ustalono, ze skarżąca pełniła funkcję najpierw Wiceprezesa, a następnie Prezesa Zarządu Spółki w okresie od 1 maja 2007 r. do 14 marca 2008 r., to jako osoba zarządzająca Spółką powinna była orientować się w transakcjach zawieranych przez Spółkę oraz rzeczywistych jej dochodach i zobowiązaniach. Powoływanie się przez członka zarządu na nieznajomość stanu finansów spółki jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość, zdaniem organu nie stanowi okoliczności uzasadniającej zwolnienie go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. W podsumowaniu organ II instancji stwierdził, że złożony przez skarżącą wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 28 stycznia 2008 r. nie może być uznany za przesłankę z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa uwalniającą skarżącą od odpowiedzialności za zaległości tej Spółki, bowiem został złożony o ponad 2 lata za późno. Następnie odnosząc się do kolejnego zarzutu organ wskazał, że norma art. 92 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze może znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe zakończy się zlikwidowaniem całej masy upadłościowej. Tymczasem w przedmiotowej sprawie postępowanie w przedmiocie upadłości zostało umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego w K. dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 21 września 2010 r. [...] z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Na decyzje organu II instancji skarżąca wniosła skargi do tutejszego Sądu, uzupełnione pismami z dnia 22 października 2012 r. Skarżąca podniosła te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji, tj.:

- Niewłaściwego zastosowania art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 240 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie oceny z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną,

- Niewłaściwego zastosowania art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 ustawy Ordynacja podatku

w związku z art.116 § 2 ww. ustawy poprzez zastosowanie w zaskarżonym rozstrzygnięciu przepisu prawa materialnego w brzmieniu nieobowiązującym w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji w Zarządzie Spółki,

- Niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 ww. ustawy poprzez orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe Spółki, pomimo wystąpienia przesłanek wyłączających taką odpowiedzialność,

- Niewłaściwego zastosowania art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji z wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniem,

- Naruszenia art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, przy jednoczesnym dokonaniu odmiennej wykładni przepisów prawa materialnego oraz uzupełnieniu uzasadnienia decyzji organu I instancji, co pozbawiło skarżącą prawa rozpatrzenia w administracyjnym toku instancji zarzutów przeciw dokonanemu wyłącznie przez organ II instancji uzupełnieniu uzasadnienia decyzji,

- Niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 21 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez przyjęcie, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest tożsamy na gruncie przepisów prawa podatkowego z "właściwym czasem" wynikającym z ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, pomimo że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji "czasu właściwego", a jedynie posługują się tym pojęciem,

- Niewłaściwe zastosowanie art. 107 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 3 pkt 9), art. 7 i art. 113 tej ustawy oraz w zw. z art. 5, art. 15 ust. 1 i 2, art. 103 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług Spółki na osobę trzecią, pomimo że Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz firmowała działalność gospodarczą innego podmiotu. Na uzasadnienie powyższego zarzutu skarżąca przywołała fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji określającej wysokość zobowiązania pozbawił Spółkę prawa odliczenia podatku naliczonego właśnie z tego z powodu, że Spółka nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu, albowiem nie była podatnikiem. Podatnikiem był natomiast podmiot firmowany, tj. J.K. Obowiązek zapłaty podatku w Spółce wystąpił jedynie z samego faktu wystawienia tzw. "pustych faktur" VAT, nie zaś z tytułu bycia podatnikiem na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Ponadto, w skardze na decyzję z dnia 27 lipca 2012 r. nr [...] poza zarzutami powielonymi ze spraw 1490/12 i 1491/12, podniesiono także zarzut obciążenia decyzji wadą z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ze względu na rażące naruszenie przepisów art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2008 r., poprzez wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności strony, jako osoby trzeciej, za zaległości Spółki "I" Sp. z o.o. z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., podczas gdy nienależny zwrot podatku od towarów i usług nie stanowi zaległości podatkowej. Wobec tej decyzji postawiono także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 122, 124 i 210 w związku z art. 208 O.p. przez wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania głównego oraz art. 118 O.p. przez wydanie decyzji pomimo przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W szczególności skarżąca wskazała, że organ II instancji nie dostrzegł wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, które uniemożliwiają orzeczenie o odpowiedzialności strony, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki. Było to pochodną błędnego ustalenia stanu faktycznego, w zakresie wystąpienia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro organ ustalił, że w rozpatrywanej sprawie "właściwy czas" na zgłoszenie upadłości wystąpił w marcu 2005 r., a więc w okresie, gdy skarżąca nie pełniła funkcji w zarządzie Spółki, to faktem jest, że nie złożyła ona wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem nie miała nawet takiej możliwości.

Opierając się na powyższych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie decyzji wydanych przez organ odwoławczy oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skargi zasługiwały na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie było przede wszystkim wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, polegającej na braku winy członka zarządu w zbyt późnym złożeniu wniosku o upadłość spółki, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżąca postawiła także inne zarzuty wobec zaskarżonych decyzji, do których Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

Powołany art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. (zmiany dotyczyły § 2 i zostały wprowadzone przez art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw- Dz.U. nr 209 poz.1318) stanowi, że:

" §1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

§ 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji".

Orzekający Sąd uznał przy tym za bezzasadny zarzut skarg, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2008 r. Rację miały bowiem organy, powołując się na przepis przejściowy tj. art. 8 ww. ustawy z dnia 7 listopada 2008 r., zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Stosując zasadę wnioskowania a contrario Sad przyjął, podobnie jak organy, że skoro ustawodawca wskazał jedynie na konieczność stosowania po wejściu w życie ww. nowelizacji art.112, 114a i 115 §1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., to pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich tj. min. art. 116 Ordynacji podatkowej należało zastosować w nowym brzmieniu.

Za takim rozumieniem skutków przepisów nowelizujących opowiedział się również Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia z dnia 24 sierpnia 2010 r., I UK 87/10 wskazał, że: "Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) wprowadziła zmianę art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, która sprowadza się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu zobowiązań «których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu». Nowe określenie tej przesłanki odnosi się do odpowiedzialności podatkowej (także odpowiedzialności członka zarządu za zaległości składkowe) powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Takie znaczenie art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. uprawnia interpretacja a contrario, skoro w przepisie tym określono zakres zastosowania przepisów dotychczasowych, nie obejmując tym zakresem art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej".

W związku z powyższym, skoro skarżąca pełniła funkcję członka zarządu od 1 maja 2007 r. do 14 marca 2008 r. (okoliczność ta była bezsporna), to zaskarżone decyzje, w tej części, były prawidłowe i zgodne z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Rozstrzygając pozostałe zarzuty w sprawie Sąd zaznacza, że podziela poglądy wyrażone w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. Uchwała ta wprawdzie nie ma formalnie mocy wiążącej w rozumieniu art. 187 §2 i art. 269 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270), ponieważ dotyczy innej sprawy i innego stanu prawnego (art. 116 §1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.), niemniej jednak, Sąd akceptuje ocenę prawną wyrażoną w ww. uchwale, o ile późniejsze zmiany stanu prawnego, w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie, nie stałyby temu na przeszkodzie. Konstytucyjna zasada państwa prawa, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP, jest rozumiana przez orzekający Sąd w ten sposób, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące zagadnień prawnych powinny stanowić istotny element w stosowanej wykładni tych samych przepisów w brzmieniu obowiązującym w innych okresach, o ile zmiany stanu prawnego nie miałyby znaczenia w sprawie. Powyższe oczywiście nie wyklucza możliwości zajęcia innego stanowiska co do rozstrzyganego zagadnienia przez sąd orzekający, zwłaszcza w oparciu o nową (odmienną) argumentację stron postępowania lub nowe okoliczności dostrzeżone w sprawie na zasadzie art. 134 §1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd, podziela przede wszystkim pogląd NSA wyrażony w ww. uchwale co do sposobu rozumienia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wprawdzie argumentacja zawarta w powołanej wyżej uchwale oparta została na poprzednio obowiązującym akcie prawnym – rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. nr 118, poz. 512 ze zm.), niemniej jednak kluczowe w sprawie przepisy obowiązującej od 1 października 2003 r. ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr poz. ze zm.) mają w istocie taką samą treść.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 – Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art.10 i 11 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art.10), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art.11 ust.1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art.11 ust.2).

Zdaniem orzekającego Sądu, kierując się per analogiam argumentacją NSA zawartą w ww. uchwale, nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 11. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin dwóch tygodni na złożenie przez zarząd dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, ma na celu przede wszystkim ochronę praw wierzycieli.

Reasumując, w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz w przypadku zaległości wymienionych w art. 52 Ordynacji podatkowej - powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy zobowiązany jest respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe. To w tym postępowaniu, zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu może wykazać istnienie przesłanek egzoneracyjnych. Istnienie tych przesłanek stanowi jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu. Wykazanie przesłanek spoczywa na zainteresowanym, jednak nie zwalnia to organu od obowiązku przestrzegania zasad postępowania podatkowego (por. R. Dowgier, Komentarz do art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2011; wyrok NSA z dnia 3 marca 2011 r., sygn. I FSK 350/10).

Orzekający Sąd podziela przy tym również pogląd NSA wyrażony w w.w. uchwale, że w przypadku wskazywania przesłanek dotyczących odpowiedzialności lub braku winy, członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu finansów kierowanej przez siebie spółki, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. W ocenie Sądu, członek zarządu podejmując się pełnienia tej funkcji, zobowiązany jest posiadać wiedzę i umiejętności pozwalające mu na zarządzanie nie tylko w interesie spółki, jej wspólników czy też zatrudnianych pracowników, ale również ochronę interesów wierzycieli.

Sąd również podziela stanowisko zawarte w powyższej uchwale NSA, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to kierowana przez skarżącą spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Badanie przesłanek egzoneracyjnych w zakresie odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe, powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Uwzględnienie wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanych później decyzji nie wyłącza badania również, czy wielkości te mogły być przewidywane przez członka zarządu w normalnym toku zarządzania spółką. Z jednej bowiem strony członek zarządu zobowiązany jest zdawać sobie sprawę z terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i możliwości weryfikacji w tym czasie deklarowanych kwot ze skutkiem powodującym powstanie zaległości, z drugiej, organ powinien zbadać na ile rozmiar zaległości wynikający z późniejszych decyzji mieścił się w granicach ryzyka podatkowego związanego z błędami w deklarowanych pierwotnie zobowiązaniach podatkowych. Na rozmiar zaległości podatkowych mogą bowiem mieć wpływ błędy w wykładni prawa, błędy rachunkowe lub też nierzetelne, niezgodne z rzeczywistością określanie kwot wpływających na wielkość deklarowanych zobowiązań podatkowych (np. "puste faktury", fikcyjne transakcje itp.)

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozstrzyganej sprawy, Sąd uznał za zasadne zarzuty dotyczące braku wykazania przez organy, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie tj. naruszenia art. 116 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 122 O.p.

W ocenie Sądu organy przede wszystkim dokonały błędnej wykładni powołanego przepisu (art.116 §1 pkt 1), przyjmując a priori założenie, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wymiarowych wydanych w 2010 r. (doręczonych syndykowi, w czasie gdy skarżąca bezspornie nie pełniła funkcji członka zarządu uprawnionego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego) miały wpływ na sytuację finansową spółki istniejącą faktycznie w 2007 r. i na początku 2008 r, znaną skarżącej w tym czasie. W konsekwencji w ogóle nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy skarżącej znane były lub co najmniej powinny być znane, okoliczności mogące mieć wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków za okres skutkujący koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełniła funkcję członka zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego zapobiegającego upadłości.

Trzeba przy tym wskazać, że organy w istocie nie badały istnienia przesłanek dla zgłoszenia upadłości w okresie, w którym skarżąca była członkiem zarządu spółki. Twierdzenie o istnieniu tych przesłanek, wywodziły z tego, że jak ustalono w toku postepowań podatkowych toczących się po ustąpieniu skarżącej z funkcji członka zarządu, spółka posiadała zaległości podatkowe już za rok 2005 (organ II instancji ustalił przy tym inny termin dla zgłoszenia wniosku o upadłość niż organ I instancji). Jak się wydaje (wobec braku jasnego uzasadnienia tych ustaleń), organy przyjęły, że skoro zaległości te istniały już w 2005 r. i nie zostały zaspokojone także do czasu, kiedy członkostwo w zarządzie objęła skarżąca (1 maja 2007 r.), to przesłanki do ogłoszenia upadłości utrzymywały się także i w tym czasie. Tymczasem organy winny ustalić, czy w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie spółki istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz czy niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez winy skarżącej, a więc czy wiedziała ona lub powinna wiedzieć o zaległościach lub okolicznościach mających wpływ na powstanie zaległości istniejących w czasie, gdy pełniła funkcję członka zarządu.

Z akt postępowania nie wynika, aby spółka aż do grudnia 2007 r. nie regulowała na bieżąco swoich zobowiązań podatkowych w wysokości ówcześnie deklarowanej. Z wniosku o ogłoszenie upadłości datowanego na 28 stycznia 2008 r., treści postanowienia z dnia 4 kwietnia 2008 r. Sądu Rejonowego dla K. o ogłoszeniu upadłości spółki oraz postanowienia z dnia 7 maja 2008r. sędziego komisarza działającego w Sądzie Rejonowym w K. [...] nie wynika, aby wielkość zobowiązań podatkowych wynikająca z późniejszych decyzji wymiarowych była znana. Z wniosku o ogłoszenie upadłości wynika przede wszystkim, że konflikt personalny pomiędzy wspólnikami i odmowa udzielenia przez nich zabezpieczeń spłaty kredytu bankowego, a także pogarszająca się koniunktura na rynku metali kolorowych oraz kontrolowanie przez organy zasadności zwrotów podatku od towarów i usług spowodował utratę bieżącego finansowania, a tym samym konieczność ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku spółki. Zgłoszone przy tym, na ówczesnym etapie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, wierzytelności zamknęły się w kwocie 795 015, 40 zł. (zgłoszenie wierzytelności z dnia 29 maja 2008 r.), co jest kwotą znacznie mniejszą niż wskazane w informacji z dnia 1 lipca 2010 r. przesłanej syndykowi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W aktach znajduje się również postanowienie Sądu Rejonowego w K., dla spraw upadłościowych z dnia 21 września 2010 r., [...] umarzające postępowanie upadłościowe (na które powoływały się organy w uzasadnieniu decyzji), z którego uzasadnienia wynika, że w planie likwidacyjnym sporządzonym na dzień ogłoszenia upadłości wartość majątku upadłej spółki została określona na 4 306 003,27 zł.

W ocenie Sądu, organy ustalając kiedy upływał termin na zgłoszenie wniosków o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) powinny brać pod uwagę wysokość zobowiązań podatkowych, określonych w decyzjach, nawet jeśli zostały one wydane w okresie kiedy członek zarządu nie pełnił już swojej funkcji. Niemniej jednak organy powinny wykazać, że członek zarządu wiedział lub powinien był wiedzieć, że tego typu i w takich rozmiarach, wierzytelności podatkowe (mające wpływ na podjęcie decyzji o zgłoszeniu wniosku o upadłość) obciążą spółkę za okres, w którym skarżąca była członkiem jej zarządu.

W realiach rozpatrywanej sprawy pełnomocnik skarżącej powoływał się na faktyczne firmowanie przez spółkę indywidualnej działalności jej wspólnika – J.K. Organy powinny wyjaśnić, na ile z rzeczywistej roli spółki w firmowaniu działalności J.K. skarżąca zdawała sobie sprawę w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu i mogła, a nawet powinna się spodziewać niekorzystnych dla spółki skutków podatkowych w sytuacji przeprowadzenia w spółce kontroli przez organy podatkowe. Podobnie, organy winny zbadać na ile skarżąca zdawała sobie sprawę lub jako członek zarządu powinna zdawać sobie sprawę z charakteru działalności spółki, skoro doszło do jej opodatkowania na zasadzie art. 108 §1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd uznał przy tym za niezasadne zarzuty skarg wskazujące na brak odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki określone w decyzji podatkowej wynikającej z firmowania działalności innego podmiotu w rozumieniu art. 113 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie decyzje podatkowe wydane dla spółki dotyczyły jej zobowiązań podatkowych jako podatnika, a nie osoby trzeciej (jaką jest osoba firmująca w rozumieniu art. 113 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Jest to odrębna decyzja od decyzji wydawanej w zwykłym trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym jest zaś, według art. 4 O.p., wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Po stronie wystawcy "pustej faktury" występuje obowiązek podatkowy, wystawienie takiej faktury kreuje powstanie obowiązku podatkowego, a podmiot ją wystawiający jest podatnikiem (por. wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. I FSK 1634/10). W rozpoznawanej sprawie decyzje podatkowe skierowane do spółki dotyczyły wymiaru podatków nakładanych na nią jako na podatnika, a w konsekwencji możliwe było orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. W konsekwencji Sąd uznał powyższy zarzut za niezasadny.

Sąd nie zgodził się także z argumentacją skarżącej, dotyczącą naruszenia art. 116 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności strony z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., podczas gdy nienależny zwrot podatku od towarów i usług nie stanowi zaległości podatkowej. Przede wszystkim, jak wyjaśniono wyżej, w sprawie znajduje zastosowanie art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z § 2 tego przepisu, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Natomiast według art. 52 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku. W świetle tych przepisów, oczywiste jest, że odpowiedzialność osób trzecich obejmuje także nienależny zwrot podatku. Trzeba przy tym zaznaczyć, że zmiana treści art. 116 § 2 O.p. dokonana 1 stycznia 2009 r. w zakresie nawiązania do art. 52 O.p. była zmianą jedynie uściślającą, gdyż i przed tą zmianą należało uznać, że pojęcie zaległości podatkowej, o którym mowa w art. 116 § 2 O.p. należy interpretować z uwzględnieniem art. 52 O.p.

Za niezasadny uznał Sąd także argument skarżącej sformułowany w odniesieniu do decyzji dotyczącej września 2006 r., t.j. wydania decyzji z naruszeniem terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p. Pięcioletni termin, o którym stanowi art. 118 § 1 O.p. nie obejmuje doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Stanowisko takie wyrażone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r. w sprawie I FPS 5/07 (dotyczącej stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r., ale pogląd ten zachowuje aktualność z uwagi na brak zmiany tego przepisu) i podzielane jest w orzecznictwie także obecnie (zob. np. wyrok NSA z dnia 3 marca 2011 r., I FSK 350/10; tak samo Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. II UK 263/11). Zgodnie z literalną wykładnią wskazanego przepisu, decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie możne zostać wydana, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Ustawodawca użył zatem w tym przepisie pojęcia wydanie, a nie doręczenie decyzji. W niniejszej sprawie sporna decyzja organu I instancji została wydana przed upływem 5-letniego terminu, a jedynie jej doręczenie nastąpiło po jego upływie, co oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 118 O.p.

W konsekwencji stwierdzonego naruszenia art. 116 O.p. w związku z art. 122 O.p. w zakresie wskazanym wyżej, Sąd zaskarżone decyzje uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.").

Ponownie rozpatrując sprawę, zgodnie z tym, co Sąd wskazał szczegółowo w uzasadnieniu, organy winny zbadać, czy w okresie, w którym skarżąca była członkiem zarządu spółki istniały przesłanki dla zgłoszenia wniosku o upadłość spółki oraz zbadać, czy skarżącej znane były lub powinny być znane, okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków skutkujące koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełniła funkcję członka zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego, co jest istotne dla zweryfikowania twierdzeń skarżącej o braku jej winy w niezgłoszeniu odpowiedniego wniosku.

O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika wskazane w przepisach oraz opłatę od pełnomocnictwa.