Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 296/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: W przedmiotowym stanie faktycznym Gmina zobowiązana jest dokonać ścisłego powiązania nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi VAT pomimo, że nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności.

TEZY

W przedmiotowym stanie faktycznym Gmina zobowiązana jest dokonać ścisłego powiązania nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi VAT pomimo, że nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 481/14 w sprawie ze skargi Miasta K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2014 r. nr ILPP1/443-989/13-4/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Miasta K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 481/14 po rozpoznaniu skargi Miasta i Gminy K. (dalej: "Skarżąca" lub "Gmina") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że wnioskiem z 29 października 2013 r., uzupełnionym pismem z 17 stycznia 2014 r., Skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidulanej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne przy zastosowaniu proporcji i korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi.

We wniosku Skarżąca wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Część z jej zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT (zarówno opodatkowane VAT, jak i zwolnione od VAT). Do takich czynności należą m.in. świadczone przez Gminę usługi dzierżawy/najmu lokali znajdujących się w budynkach należących do Gminy. Wśród budynków komunalnych znajdują się budynki wykorzystywane obecnie w związku całokształtem działalności Gminy. Co do zasady Gmina wykorzystuje budynki na potrzeby publicznoprawnej działalności Gminy tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a także w ramach cywilnoprawnej działalności Gminy - opodatkowanej VAT lub zwolnionej.

Skarżąca wskazała, że w odniesieniu do budynków od roku 2009 były realizowane (oraz będą realizowane w przyszłości) inwestycje w zakresie ich budowy, modernizacji oraz rozbudowy. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki obejmowały (oraz będą obejmowały) wydatki zarówno na nabycie towarów, jak i usług, w tym m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych, materiałów, wyposażenia, etc. (dalej: "wydatki inwestycyjne"). W związku z ponoszeniem tych wydatków Gmina otrzymywała w latach wcześniejszych oraz będzie otrzymywać w przyszłości od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina wskazała, że w ramach realizacji poszczególnych inwestycji, będących przedmiotem wniosku, rozpoznawane były/będą nowe, odrębne środki trwałe w postaci budynków lub zwiększenia wartości początkowej (ulepszenia) istniejących środków trwałych w postaci budynków, których wartość początkowa lub zwiększenie wartości początkowej przekracza/przekraczać będzie 15.000 zł lub jest/będzie tej wartości równa.

Ponadto, Gmina ponosiła oraz będzie ponosić w przyszłości również bieżące wydatki związane z utrzymaniem budynków i ich drobnymi remontami, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości), etc. (dalej: "wydatki bieżące"). Gmina wskazała, że wydatki te nie będą stanowiły nowych środków trwałych lub zwiększenia wartości początkowej środków trwałych równych lub przekraczających 15.000 zł.

W ocenie Skarżącej przedmiotowych wydatków (tj. zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących), ze względu na ich charakter, nie można w sposób bezpośredni przydzielić do pomieszczeń wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy, czy też do lokalu/pomieszczenia zajmowanego przez danego dzierżawcę/najemcę.

Skarżąca wskazała, że podobne inwestycje mogą być również realizowane w przyszłości, tj. że może w przyszłości ponosić wydatki zarówno inwestycyjne, jak i o charakterze bieżącym, związane z budową/rozbudową/modernizacją i utrzymaniem budynków, które będą jednocześnie wykorzystywane do jej działalności, która obejmować będzie zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, czynności podlegające opodatkowaniu VAT (w tym opodatkowane oraz zwolnione), jak również część budynków będzie dzierżawiona/wynajmowana na rzecz podmiotów trzecich. Wśród posiadanych przez Gminę budynków znajdują się (lub będą się znajdować) budynki, które będą związane tylko z działalnością Urzędu/Gminy (opodatkowaną, poza VAT oraz zwolnioną od VAT), z działalności Urzędu/Gminy (opodatkowaną, poza VAT oraz zwolnioną od VAT) oraz z najmem/dzierżawą (działalność opodatkowana oraz działalność zwolniona), z działalnością Urzędu/Gminy (opodatkowaną, poza VAT oraz zwolnioną od VAT) oraz z najmem/dzierżawą podlegającą VAT (niepodlegającą zwolnieniu), a także z działalności Urzędu/Gminy (opodatkowaną, poza VAT oraz zwolnioną od VAT) oraz najmem/dzierżawą podlegającą zwolnieniu od VAT.

Działalność opodatkowana występuje w tych budynkach, których część została podnajęta/wydzierżawiona, np. z przeznaczeniem pod restaurację, oddział banku lub automat z napojami.

Gmina wskazała, że aktualny sposób wykorzystania poszczególnych pomieszczeń w budynkach Urzędu zależy od sposobu ich wykorzystania przez Gminę w danym okresie (np. istnienie wolnych pomieszczeń, niewykorzystywanych przez Urząd) oraz zapotrzebowania zgłaszanego przez różnego rodzaju zewnętrzne podmioty, stąd może się zmieniać w poszczególnych okresach. W zw. z tym Gmina wskazała, że nie jest w stanie każdorazowo precyzyjnie określić zakresu/podziału, w jakim będą one następnie udostępniane odpłatnie zewnętrznym podmiotom oraz, że nie zna miarodajnego i obiektywnego sposobu, aby wydatki inwestycyjne, jak również wydatki bieżące bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń niepodlegających opodatkowana.

W uzupełnieniu wniosku z 17 stycznia 2014 r. Skarżąca wskazała na podział dokonywany odnośnie wydatków związanych z budynkami, tj. na wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące.

Gmina wskazała, że nie jest podatnikiem dla celów podatku dochodowego i tym samym nie prowadzi kwalifikacji środków trwałych i wydatków z nimi związanych z tej perspektywy, a niektóre inwestycje dotyczące budynków zostały oddane do użytkowania/zakończone w latach oraz rozpoznane jako zwiększenie wartości początkowej środków trwałych (lub nowe środki trwale).

Skarżąca wskazała, że istniejące obecnie budynki nie są nowe, a część z nich jest zabytkowa. W szczególności te, które oddane zostały przed rokiem 2009, za który w momencie złożenia wniosku Gmina była uprawniona do wykazania podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Były one od momentu ich oddania do użytkowania (względnie od momentu zakończenia poszczególnych inwestycji) wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, czynności zwolnionych oraz pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, co wynika z prowadzonej przez Gminę działalności związanej z jej podstawową działalnością (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawy, pobieranie podatku itp.).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca sformułowała następujące pytania:

1. Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Gmina ma prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych, związanych z budynkami w oparciu o proporcję sprzedaży przewidzianą w art. 90 ust. 3 ustawy VAT?

2. W przypadku uzyskania negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, Gmina zwraca się: z zapytaniem o wskazanie z zastosowaniem jakiego klucza alokacyjnego powinna określać kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budynkami, w szczególności o wskazanie w jaki sposób Gmina ma wyliczyć kwotę podatku VAT, która podlegać będzie odliczeniu?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Gminy, że w przypadku jeżeli Gmina dokonała lub dokona w przyszłości zmiany wielkości części wynajmowanej powierzchni budynków podmiotom zewnętrznym (tj. jej zwiększenia lub zmniejszenia) w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na Gminie ciąży/będzie ciążył wyłącznie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT, tj. Gmina nie będzie musiała w takiej sytuacji stosować żadnej dodatkowej metody korekty służącej wyodrębnieniu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

4. Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi, dotyczącymi budynków, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT, długość okresu korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu 3 wynosi 10 lat i tym samym roczna korekta podatku naliczonego, powinna być przeprowadzana w odniesieniu do 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym budynkiem?

5. Który rok w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danej inwestycji (danego budynku), tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok oddania do użytkowania i jej zakończenia, bez względu na moment otrzymania faktur?

W ocenie Skarżącej przysługuje/będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych, związanych z budynkami w oparciu o proporcję przewidzianą w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Tym samym Gmina nie będzie zobowiązana do zastosowania innego niż proporcja sprzedaży sposobu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budynkami.

W sytuacji, gdy zakres wynajmowanej podmiotom zewnętrznym części budynków ulegnie zwiększeniu lub zmniejszeniu, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, zdaniem Gminy, będzie ona zobowiązana wyłącznie do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT, tym samym w związku z zaistnieniem ww. okoliczności nie będzie na niej ciążyć obowiązek zastosowania żadnej innej metody korekty, która miałaby na celu skorygowanie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi, dotyczącymi budynków, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, powinna być przeprowadzana w odniesieniu do 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym budynkiem.

W wydanej 7 lutego 2014 r. interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne przy zastosowaniu proporcji, poniesione do dnia 31 grudnia 2010 r. związane z ulepszeniem (modernizacją) budynków Gminy (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1-2), w zakresie obowiązku przeprowadzenia korekty podatku naliczonego w związku z dokonaniem zmian wielkości części wynajmowanej powierzchni budynków w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych do dnia 31 grudnia 2010 r. wyłącznie na podstawie art. 91 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz zakresie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, związanego z wydatkami inwestycyjnymi (pytania oznaczone we wniosku nr 4-5).

Za nieprawidłowe organ interpretacyjny uznał natomiast stanowisko Skarżącej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne przy zastosowaniu proporcji, poniesione od 1 stycznia 2011 r. (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1-2), a także w zakresie obowiązku przeprowadzenia korekty podatku naliczonego w związku z dokonaniem zmian wielkości części wynajmowanej powierzchni budynków w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. wyłącznie na podstawie art. 91 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

W wydanej interpretacji organ stwierdził, że w przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z budynkami Gminy - stanowiących, jej zdaniem, ulepszenie nieruchomości - poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r., związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT przysługuje/będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Biorąc pod uwagę powołany przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Gmina jest/będzie zobowiązana do obliczenia udziału procentowego, w jakim budynki Gminy (wydatki inwestycyjne stanowiące ulepszenie nieruchomości) wykorzystywane są do celów działalności gospodarczej. Organ wskazał, że proporcję, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Skarżąca powinna ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3, z uwzględnieniem art. 90 ust. 4-10 ustawy o VAT. W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w ocenie organu, Gmina w odniesieniu do ww. wydatków mieszanych, nie jest/nie będzie zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego.

Organ wskazał również, że jeżeli Gmina dokonała lub dokona w przyszłości zmiany wielkości części wynajmowanej powierzchni budynków podmiotom zewnętrznym (tj. jej zwiększenia lub zmniejszenia) w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych do dnia 31 grudnia 2010 r. na Gminie ciąży/będzie ciążył wyłącznie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, tym samym Gmina nie będzie musiała w takiej sytuacji stosować żadnej dodatkowej metody korekty służącej wyodrębnieniu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Z kolei w sytuacji jeżeli Gmina dokonała lub dokona zmiany wielkości części wynajmowanej powierzchni budynków podmiotom zewnętrznym w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. na Gminie ciąży/będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego zarówno na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, jak i w oparciu o art. 90a ust.1 ustawy o VAT.

Organ wskazał, że okres korekty wieloletniej, przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w dacie oddania danego środka trwałego do użytkowania. Dotyczy to wszystkich faktur odnoszących się do danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania, w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Sądu I instancji organ słusznie wskazał, że kryterium podziału stanowi w przedmiotowej sprawie charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, wówczas realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd wskazał, że Gmina jako organ samorządu terytorialnego w ramach swojej działalności w pierwszej kolejności realizuje nałożone przepisami prawa zadania administracji, występując jako organ władzy, czyli w roli nadrzędnej w stosunku do drugiej strony stosunku administracyjno-prawnego, co powoduje, że w tym zakresie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek naliczony został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego.

WSA wskazał, że w przypadku Gminy można mówić o prawie do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do transakcji, w których występuje jako podatnik VAT w ramach umów cywilnoprawnych, a nie w ramach stosunków administracyjnych oraz w zakresie wykonywania zadań własnych.

Zdaniem Sądu Gmina w zakresie transakcji dokonywanych w związku z wykonywaniem zadań publicznych nie jest podatnikiem podatku VAT, jest ostatecznym konsumentem, który zgodnie z konstrukcją systemu podatku od wartości dodanej obciążony jest tym podatkiem. Gmina winna, w ocenie Sądu, dokonać ścisłego powiązania nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, czyli rozliczyć podatek VAT należny i naliczony w zakresie, w jakim występuje jako podatnik VAT. Przysługuje jej bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów bądź usług bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, innymi słowy do rozliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących element cenotwórczy dla dokonywanych dostaw towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie pozostawia, zdaniem Sądu wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi VAT, w stosunku do których Gmina nie jest podatnikiem tego podatku. Brak wskazania przez ustawodawcę sposobu przyporządkowania podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, w przypadku podmiotu, który wykonuje czynności opodatkowane oraz spoza systemu VAT, nie czyni, w ocenie WSA, uprawnienia do rozliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług, które nie są związane z czynnościami opodatkowanymi. W tym przypadku czynnościami dokonywanymi w ramach kompetencji organu władzy.

Sąd wskazał, że organ, powołując przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, dokonał błędnej jego wykładni. Ze stanu faktycznego nie wynika, zdaniem Sądu, że którykolwiek ze wskazanych we wniosku budynków służył przede wszystkim prowadzeniu działalności komercyjnej, na co wskazuje ww. przepis. Jeśli budynki służyły działalności administracyjnej organu, nie można przyjąć, że stanowiły majątek przedsiębiorstwa podatnika, w tym zakresie Gmina nie jest podatnikiem. Jeśli wskazane budynki są siedzibą organu, jednocześnie część powierzchni jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego przysługuje wyłącznie od nabycia towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), tj.:

1. art. 90 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że ww. regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie;

2. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym Gmina zobowiązana jest dokonać ścisłego powiązania nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi VAT pomimo, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności;

3. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w okolicznościach wskazanych w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Gmina działała/działa przede wszystkim jako organ władzy publicznej pomimo wykazania, że w związku z funkcjonowaniem Budynków Gmina prowadzi również działalność gospodarczą na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o P.p.s.a. tj. naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i uchylenie interpretacji przy jednoczesnym uznaniu zarzutów przedstawionych w Skardze za bezpodstawne, w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie Skargi i uchylenie interpretacji, lecz z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj. w zakresie i w sposób przedstawiony w Skardze.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na nabycie towarów i usług związanych zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach zadań nałożonych na organy samorządowe przepisami prawa jak i z transakcjami, w których Gmina występuje jako podatnik VAT, czyli transakcjami opodatkowanymi oraz transakcjami zwolnionymi z opodatkowania VAT.

W uzasadnieniu sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że ww. regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym Gmina zobowiązana jest dokonać ścisłego powiązania nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi VAT pomimo, że nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności wskazano tylko i wyłącznie to, że skarżąca nie zgadza się z wyrokiem w zakresie w jakim sąd uznał, że działalność skarżącej w związku z funkcjonowaniem budynków stanowi przede wszystkim realizację zadań wykonywanych jako organ władzy samorządowej, co skutkowało stwierdzeniem przez Sąd, że na Skarżącej ciąży obowiązek "ścisłego powiązania" nabywanych wydatków inwestycyjnych dotyczących budynków z czynnościami opodatkowanymi VAT. Powyższe doprowadziło Sąd do zakwestionowania po stronie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków w oparciu o proporcję ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Odnosząc się do omawianych zarzutów jak i ich uzasadnienia wskazać przede wszystkim należy, że z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że kontrola kasacyjna jest dokonywana wyłącznie w obszarze zakreślonym przez zarzuty postawione w ramach podstaw kasacyjnych tj. naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) czy prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zaznaczyć też należy, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość warunkom formalnym określonym w art. 176 P.p.s.a. w tym m.in. powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zarzucając naruszenie określonych przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, strona winna wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy jego interpretacji. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu polega na wykazaniu, że rzeczywisty, ustalony w sposób niewątpliwy stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wskazanemu w zastosowanym przepisie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 335/10; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Skoro zatem autor skargi kasacyjnej nie wykazał jak wskazane przepisy prawa materialnego winny być rozumiane i na czym polegał błąd przy ich interpretacji ani też nie wykazał, że wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny odpowiada lub nieodpowiada wskazanym przepisom prawa materialnego już tylko z tych względów skargę kasacyjną uznać należało za pozbawioną podstaw.

Wskazać również należy, że dokonana przez Sąd I instancji wykładnia spornych przepisów jest prawidłowa i zasługuje na całkowitą akceptację. Rację ma WSA w Poznaniu, że stanowisko Skarżącej zaprezentowane we wniosku jak również stanowisko organu co do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych do 31 grudnia 2010 r. spowodowałoby odliczenie podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z transakcjami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, co stanowiłoby naruszeniem tego systemu. Powołując się na uchwałę NSA

z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (opubl. CBOSA), Minister Finansów błędnie uznał, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi ustawie od wydatków poniesionych do dnia 31 grudnia 2010 r., jeśli brak jest obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami. W tym przypadku czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do zasadności stanowiska Sądu I instancji w powyższym zakresie przede wszystkim należy podnieść, że oceny tej należy dokonać z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17.

W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "dyrektywa VAT") należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Mimo, że Trybunał podniósł, że:

1) Trybunał orzekł już, iż w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo),

2) W latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed

1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych, to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak - zdaniem TSUE - sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT.

Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. wyrok z 29 października 2009 r., C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT.

Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą.

Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

Na zakończenie TSUE stwierdził, że:

- sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii, a taka wykładnia zgodna może być co do zasady powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy,

- skoro obowiązek wykładni zgodnej nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. w szczególności wyrok z 15 kwietnia 2008 r., C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100 i przytoczone tam orzecznictwo), to sądy krajowe w danym wypadku powinny zmienić utrwalone orzecznictwo, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego, której nie da się pogodzić z celami dyrektywy.

Odnosząc się do zasadności skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie na wstępie wskazać należy, że przedmiotowy spór ma miejsce na tle wydanej w stosunku do Gminy interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczy wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez Gminę zagadnienia.

W tej sytuacji, skoro spór w tej sprawie odnosi się, m.in., do wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi transpozycję do ustawy o VAT art. 168 dyrektywy VAT, wykładni którego - na tle spornego zagadnienia - dokonał TSUE w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do niniejszej sprawy.

Jeżeli zatem TSUE w ww. wyroku stwierdził, że artykuł 168 lit. a) dyrektywy VAT nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle tego za pozbawiony podstaw uznać należało zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym Gmina zobowiązana jest dokonać ścisłego powiązania nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi VAT pomimo, że nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności.

Zwrócić jednak należy przy tym uwagę, że powyższej wykładni art. 168 lit. a) dyrektywy Trybunał dokonał przy założeniu, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

Oznacza to, że podatnicy, którzy w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed 31 grudnia 2015 r. chcieliby zastosować powyższą wykładnię (w drodze korekty dotychczasowych rozliczeń), powinni mieć możliwość uzyskania - w celu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego - stosownej interpretacji w tym zakresie od organu podatkowego, który - analizując konkretną sytuację podatnika – powinien wskazać mu prawidłowe sposoby stosowania prawa w zakresie ustalenia tych kryteriów i metod podziału VAT.

W konsekwencji za nieuzasadniony uznać również należało zarzut niezastosowania w przedmiotowej sprawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Pozbawiony podstaw okazał się także zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w okolicznościach wskazanych w opisanym stanie faktycznym Gmina działała/ działa przede wszystkim jako organ władzy publicznej pomimo wykazania, że w związku z funkcjonowaniem budynków Gmina prowadzi również działalność gospodarczą na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Jak już bowiem wskazano na wstępie, zarzut ten nie zawiera żadnego uzasadnienia zaś stanowisko Sąd I instancji nie zawiera żadnych błędów w także w tym zakresie.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.