Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 762/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. H.-U.-P. ".G." A. B., J. B., spółka jawna w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 722/07 w sprawie ze skargi P. H.-U.-P. ".G." A. B., J. B., spółka jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. H.-U.-P. ".G." A. B., J. B., spółka jawna w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/GL 722/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. oddalił skargę P.H.U.P "G." sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała szereg nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. W szczególności wskazano, że skarżąca zawarła umowę kupna-sprzedaży z firmą J. Y. C. C. LTD, 210008 N., Chiny. W ramach tej umowy strona polska miała dostarczyć na rzecz kontrahenta zagranicznego materiały do zapotrzebowania na rynku polskim na naturalne jelita wieprzowe i baranie w ujęciu terytorialnym. Następnie skarżąca zawarła umowę z A. Ł., na mocy której miała dokonać zakupu materiałów analitycznych dotyczących wymienionych powyżej produktów.

W wyniku opisanych transakcji A. Ł. wystawił dla G. fakturę VAT na sprzedaż materiałów (2 kompletów w jęz. pol.) dot. zapotrzebowania na naturalne jelita wieprzowe i baranie na obszarze centralnej Polski, zebranych w formie broszury. Natomiast G. wystawiła na rzecz kontrahenta chińskiego J. Y. C. C. LTD, fakturę VAT na sprzedaż jednego kompletu ww. materiałów. Sprzedaż na rzecz strony chińskiej G. potraktowała jako eksport towaru i opodatkowała 0% stawką podatku VAT.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ podatkowy, stwierdził, że przedmiotem wystawionej przez A. Ł. na rzecz G. faktury VAT były materiały dot. informacji na temat zapotrzebowania na naturalne jelita wieprzowe i baranie na obszarze centralnej Polski, zebrane w formie opracowań - broszur. Materiały te zostały zgromadzone i zebrane w opracowaniu na podstawie konkretnego zamówienia, powierzonego kontrolowanej jednostce przez stronę chińską. Uznał więc, że były to typowe czynności mieszczące się w klasyfikacji wyrobów i usług w klasie 74.13 - "usługi w zakresie badania rynku i opinii publicznej", które zgodnie z art. 2 ust. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 r. podlegały opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%.

Ponadto w czasie czynności kontrolnych ustalono, że skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie wykazany w fakturach dokumentujących zakup paliw silnikowych benzynowych, na których to nie wyszczególniono numerów rejestracyjnych pojazdów, do baku których wlewano paliwo. Organ wywiódł, iż zgodnie z § 35 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, wlewanych do baku samochodu, powinny zawierać numer rejestracyjny samochodu. Wymóg ten był niezbędny celem udokumentowania praw do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur, ponieważ zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Powyższe nieprawidłowości doprowadziły do zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Tym samym organ pierwszej instancji dokonał zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Na tę decyzję strona wniosła odwołanie. Po jego rozpatrzeniu organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uzasadniając to tym, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego i podatkowego nie był wystarczający do podjęcia obiektywnego rozstrzygnięcia.

W toku uzupełnienia materiału dowodowego organ pierwszej instancji m. in. przeprowadził dowód z przesłuchania prof. J. R., który sporządził opinię dotyczącą przedmiotowych opracowań autorstwa A. Ł. Świadek ten stwierdził, że był przekonany, iż wydana przez niego opinia służyć będzie wyłącznie celom marketingowym. Przyjmując zlecenie na jej sporządzenie, nie został poinformowany o tym, że opinia ta ma stanowić materiał dowodowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W przypadku gdyby o tym fakcie został poinformowany, nie przyjąłby tego zlecenia. Z uwagi na te okoliczności organ pierwszej instancji uznał, że opinia wydana przez prof. J. R. nie może stanowić wiarygodnego dowodu w tej sprawie. Ponadto włączył jako dowód wniosek Prokuratury Rejonowej w M. w sprawie udzielenia międzynarodowej pomocy prawnej przez Prokuratury Chińskiej Republiki Ludowej właściwe miejscowo dla firm: C. I. D. C. oraz J. Y. C. C. LTD stanowiący materiał dowodowy w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w M. W przedmiotowym wniosku jasno i wyraźnie sprecyzowano zakres udzielanej pomocy, tj. ustalenie czy na terenie Chin w okresie od stycznia do grudnia 2002 r. istniały ww. firmy. Zgodnie z informacją przekazaną przez Departament Pomocy Sądowej i Spraw Zagranicznych Ministerstwa Sprawiedliwości Chińskiej Republiki Ludowej, obie wymienione firmy nie istniały i nie istnieją. Ponadto organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z opinii biegłego - dr S. C. w zakresie wartości rynkowej przedmiotowych opracowań autorstwa A. Ł. Z opinii tej wynikało jednoznacznie, że poziom przedmiotowych opracowań był bardzo niski, a dane empiryczne w nich przedstawione były fikcyjne. Całość opracowań oparta było na absurdalnej tezie, że wszystkie naturalne jelita zarówno wieprzowe jak i baranie, wykorzystywane w Polsce do wyrobu wędlin, pochodziły wyłącznie z importu z Chin. Ponadto organ podatkowy przyjął jako dowód w sprawie opinię sporządzoną, na zamówienie Spółki G., przez dr inż. Z. Ł., jednak wyłącznie w części dot. zaopiniowania opracowań A. Ł. Organ nie uwzględnił natomiast jako materiału dowodowego tej części przedmiotowej opinii, w której jej autor oceniał treść i formę opinii dr S. C., ponieważ zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej opinia biegłego winna dotyczyć zagadnienia będącego przedmiotem sprawy, a nie treści i formy opinii wydanej w tej samej sprawie przez innego biegłego. Jak podkreślił organ wprawdzie dr inż. Z. Ł. nie oceniał przedmiotowych opracowań tak nisko jak uczyniła to dr S. C., ale opinia ta także nie zawierała w swej treści jakichkolwiek elementów jednoznacznie potwierdzających tak wysoką wartość merytoryczną tychże opracowań, która uzasadniałaby ich wysoką cenę (tj. łącznie netto 7.433.310,00 zł).

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny organ pierwszej instancji uznał, że czynności na rzecz chińskiego kontrahenta nie zostały wykonane, a strona nie miała praw do wykazania sprzedaży eksportowej z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku 0%. Tym samym organ stwierdził także, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury, wystawionej przez A. Ł.

Strona złożyła na ww. decyzję odwołanie, w którym wniosła i jej uchylenie i wstrzymanie wykonania w części, w której nie posiada środków pieniężnych na pokrycie tych zobowiązań oraz o przyjęcie zabezpieczenia w formie zastawu skarbowego na ruchomościach Spółki. Decyzji zarzuciła nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności poprzez nieuzasadnione pominiecie wnioskowanych przez stronę dowodów i podważyła opinię wydaną przez biegłego - dr S. C.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się podstaw do zakwestionowania decyzji organu pierwszej instancji i tym samym utrzymał ją w mocy.

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi Spółki G. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że w toku postępowania organy nie dążyły do ustalenia prawdy obiektywnej, ale do podważenia realności zdarzenia gospodarczego dokonanego przez podatnika. W toku postępowania organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, wszelkie niejasności co do stanu faktycznego i prawnego rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika, co świadczyło o ich fiskalnym działaniu. Skarżąca podniosła, że zeznania prof. J. R., złożone w trakcie ponownego postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji, a dotyczące stwierdzenia tego świadka, iż swoją opinię na temat opracowania A. Ł. przygotował wyłącznie dla celów marketingowych, nie wiedząc, że zostanie ona użyta w postępowaniu podatkowym, nie może mieć znaczenia dla merytorycznej oceny tego dowodu. Skarżąca stwierdziła, że organ powołując w charakterze biegłego dr S. C. nie zadbał o to, aby wyznaczony biegły był specjalistą w tej dziedzinie, w której ma wydać opinię. Organ nie dokonał, wobec rozbieżnych opinii biegłych, prób weryfikacji formułowanych przez ich twierdzeń i ocen.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko i argumenty organów podatkowych. W ocenie Sądu organy zasadnie stwierdziły, że skarżąca Spółka dokonała zawyżenia w ewidencji sprzedaży VAT, ponieważ faktura wystawiona na rzecz chińskiego kontrahenta stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane. W fakturze tej jako nabywca wskazany został bowiem nieistniejący podmiot, co wykazano w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym.

Sąd podzielił również stanowisko organów w drugiej spornej kwestii, a mianowicie co do zawyżenia w ewidencji zakupu VAT wartość podatku naliczonego. Wobec bowiem ustalenia nie istnienia chińskiego kontrahenta faktura wystawiona przez A. Ł. nie stwierdzała nabycia towarów i usług związanych z dokonywaną przez G. sprzedażą opodatkowaną.

Odnosząc się do postawionych zarzutów Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe obu instancji dołożyły wszelkich starań zmierzających do prawidłowego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego koniecznego do prawidłowego załatwienia sprawy. Za niezasadne tym samym uznano wszelkie zarzuty dotyczące pominięcia przez organy niektórych dowodów z dokumentów i nie dania wiary opiniom niektórych biegłych.

Reasumując, Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie, organy podatkowe trafnie przyjęły, że transakcja sprzedaży eksportowej na rzecz kontrahenta chińskiego wykazana przez skarżącą Spółkę w deklaracji VAT - 7 nie miała miejsca. Sąd oceniając tę kwestię nie mógł bowiem nie zauważyć koincydencji pewnych faktów w tej sprawie, tj. stwierdzonego dokumentami urzędowymi, pochodzącymi od właściwych chińskich organów, braku istnienia w przedmiotowym okresie, którego dotyczy postępowanie, wskazanego w spornej fakturze chińskiego kontrahenta, braku zapłaty za towar będący przedmiotem eksportu, braku zapłaty przez Spółkę G. na rzecz A. Ł. (co wynika z jego zeznań znajdujących się w aktach sprawy) za wykonane opracowanie, przedstawienia przez stronę skarżącą bardzo wielu umów przelewu wierzytelności między różnymi podmiotami, które wskazują na "obrót dokumentami", mający uwiarygodnić te transakcje, zaskakująco wysokich kwot wskazanych w spornych fakturach za wykonanie opracowania przez A. Ł. i za sprzedaż tego towaru kontrahentowi chińskiemu, które to kwoty także z punktu widzenia doświadczenia życiowego dotyczącego wyceny opracowań o podobnym charakterze, którym dysponuje Sąd, były niczym nie uzasadnione.

Na powyższe orzeczenie spółka złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego art. 17 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej i ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez Dyrektywę Rady nr 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995r. poprzez niezbadanie możliwości jej zastosowania pomimo tego, że już przy rozpoznaniu po raz pierwszy sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach jasnym było w oparciu o przedstawione przez podatnika dokumenty, że padł on ofiarą przestępstwa, a jego kontrahenci przedłożyli mu sfałszowane dokumenty celne, o czym podatnik nie wiedział i w dalszym toku postępowania karnego miał on nadany status pokrzywdzonego. W takiej z sytuacji zgodnie z powołanymi wyżej unormowaniami skarżący nie powinien tracić prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT albowiem jego kontrahent dopuścił się oszustwa i fałszerstwa dokumentów, o czym skarżący nie wiedział i nie powinien był wiedzieć w świetle towarzyszących okoliczności;

2) naruszenie prawa procesowego przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym tj. stwierdzenie, że skarżący nie otrzymał dokumentów "TAX FREE FOR TOURISTS", podczas gdy w rzeczywistości dysponował on takimi dokumentami mającymi wszelkie cechy autentyczności, a to, że później okazało się, że były one sfałszowane nie zmieniało bazowego faktu w świetle, którego istniała możliwość zastosowania przepisów, o których mowa w zarzucie nr 1;

3) naruszenie prawa procesowego przepisu art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy i podatkowe przepisów art. 127, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia polegały na pominięciu w ustaleniach sprawy istotnej kwestii czy w rejestrach podmiotów gospodarczych CHRL pod wskazanym w dokumencie przedstawionym przez podatnika numerem figuruje kontrahent podatnika firma J. Y. C. C. LTD, i czy notariusz chiński potwierdził za zgodność z oryginałem ten dokument, a ta informacja wbrew twierdzeniom zaskarżonego orzeczenia nigdy nie padła ze strony organów władz chińskich w korespondencji z polskimi organami podatkowymi. Wskazane naruszenie przepisów ordynacji podatkowej polegało również na nieuwzględnieniu w całości jako wiarygodnego dowodu w sprawie opinii biegłego dr inż. M. S., który swą opinię wydał przecież na zlecenie Prokuratury w postępowaniu karnym, a której treść w istotnych elementach była sprzeczną z ustaleniami biegłej S. C. Ta ostatnia, ani nie posiadała tej wiedzy, co biegły S., ani też nie była ustanowiona z tej specjalności, która była przedmiotem opiniowania, w odróżnieniu od biegłego S. Biegły S. nie tylko potwierdził walory merytoryczne opracowań, ale też ich możliwą wysoką wartość handlową. Doszło też do bezzasadnego pominięcia w toku postępowania przed organami podatkowymi dowodów z zeznań świadków - pośredników w transakcjach z firmami chińskimi. Ci świadkowie mogli przecież nie tylko potwierdzić sam fakt zamówienia i dostarczenia opracowań stronie chińskiej, ale także podać konkretne dane i istotne elementy stanu faktycznego pozwalające na weryfikację twierdzeń podatnika, że traktował partnerów chińskich jako w pełni wiarygodnych albowiem byli rekomendowani przez znanych mu od dawna i sprawdzonych w kontaktach handlowych pośredników, którzy w przeszłości wypełniali swe zobowiązania podatkowe względem podatnika. Zbadanie tych okoliczności gdyby nawet nie doprowadziło do ustalenia istnienia chińskich kontrahentów podatnika to mogłoby zmienić ocenę Sądu w zakresie możliwości zastosowania również w odniesieniu do tych transakcji VI Dyrektywy Unii Europejskiej powołanej w zarzucie nr 1;

4) naruszenie prawa materialnego art. 17 VI Dyrektywy poprzez niezbadanie możliwości jej zastosowania również w odniesieniu do transakcji eksportu opracowań dla kontrahentów chińskich, przy czym możliwość zastosowania powołanego przepisu mogłaby nastąpić przy prawidłowej ocenie roli podatnika w tych kontraktach, przeprowadzeniu pełnego postępowania dowodowego nie obarczonego wadami, o których mowa w zarzucie nr 3 i nie przypisywaniu de facto podatnikowi roli wspólnika nielegalnego procederu w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie dostarczył ku temu żadnych dowodów i nikt nie został o to ze strony podatnika oskarżony;

5) naruszenie prawa procesowego przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie, a polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym. Gdy nie doszło do naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, o których mowa w zarzucie nr 3 to wówczas brak byłoby podstaw do przedstawienia sprawy w ten sposób, że transakcja sprzedaży eksportowej na rzecz kontrahentów chińskich nie miała miejsca, przeczyłyby bowiem temu nie tylko zeznania, przesłuchanego świadka obywatela ChRL i wnioskowanych przez podatnika dalszych świadków obywateli ChRL, ale również dokumenty wysyłkowe, których treść została całkowicie pominięta w rozważaniach Sądu. Dokumenty te świadczą o tym, że towar przekroczył polski obszar celny i został wysłany do ChRL. Tam został odebrany przez pośrednika i gdyby on mógł to potwierdzić w toku postępowania, towar ten został przekazany osobom, które to działały jak twierdziły w imieniu kontrahentów chińskich podatnika. Gdyby tak nie było to jak inaczej podatnik otrzymałby z terenu ChRL przesyłkę pośrednika zawierającą wypis z chińskiego rejestru przedsiębiorców potwierdzony za | zgodność z oryginałem przez notariusza chińskiego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r., a zatem okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej. Do zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. nie mają zatem zastosowania przepisy VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej i ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UrzUEL. 1977.145.1). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 779/2004, (dostępny w systemie LexPolonica nr 1050347), poprawność bądź kompletność transpozycji postanowień VI Dyrektywy VAT należy oceniać w stosunku do ustawy o VAT z 2004 r., gdyż dopiero pod jej rządami z dniem 1 maja 2004 r. powstał formalny obowiązek zapewnienia zgodności postanowień polskiego aktu prawnego transponującego postanowienia VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego państwa członkowskiego. Niemożliwe jest bezpośrednie zastosowanie postanowień VI Dyrektywy do okresu przedakcesyjnego i decyzji wydanej pod rządami ustawy o VAT z 1993 r.

Dopiero z dniem 1 maja 2004 r. powstał formalny obowiązek zapewnienia zgodności postanowień polskiego aktu prawnego transponującego postanowienia VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego Państwa Członkowskiego. Niezasadne z tych względów są przedstawione przez autora skargi kasacyjnej poglądy o możliwości bezpośredniego zastosowania postanowień VI Dyrektywy do okresu przedakcesyjnego i decyzji wydanej pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50, ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc powyższe pod uwagę za bezzasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej przedstawione w pkt 1 i 4, a odnoszące się do naruszenia art. 17 VI Dyrektywy VAT.

W pkt 2 skargi kasacyjnej, jej autor zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym tj. stwierdzenie, że skarżący nie otrzymał dokumentów "TAX FREE FOR TOURISTS", podczas gdy w rzeczywistości dysponował on takimi dokumentami mającymi wszelkie cechy autentyczności, a to, że później okazało się, że były one sfałszowane nie zmieniało bazowego faktu w świetle, którego istniała możliwość zastosowania przepisów, o których mowa w zarzucie nr 1 (art. 17 VI Dyrektywy – przyp. Sądu). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powiązano zatem z art. 17 VI Dyrektywy VAT, co czyni powyższy zarzut niezasadnym. Jak wspomniano powyżej, brak jest możliwości bezpośredniego zastosowania postanowień VI Dyrektywy do okresu przedakcesyjnego i decyzji wydanej na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Abstrahując od powyższych rozważań można jeszcze dodać, że w rozpoznawanej sprawie kwestia zwroty podatku VAT podróżnym nie była przedmiotem zainteresowania organów podatkowych, bowiem nie wystąpiła w odniesieniu do rozliczenia za wrzesień 2002 r. Tym samym nie wchodziła również w zakres rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, co dodatkowo czyni powyższy zarzut całkowicie chybionym.

Kolejnym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia prawa procesowego tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 127, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej (pkt 3 skargi kasacyjnej). Zdaniem autora skargi kasacyjnej polegało ono na pominięciu w ustaleniach sprawy istotnej kwestii czy w rejestrach podmiotów gospodarczych CHRL pod wskazanym w dokumencie przedstawionym przez podatnika numerem figuruje kontrahent podatnika firma J. Y. C. C. LTD, i czy notariusz chiński potwierdził za zgodność z oryginałem ten dokument, a ta informacja wbrew twierdzeniom zaskarżonego orzeczenia nigdy nie padła ze strony organów władz chińskich w korespondencji z polskimi organami podatkowymi. Wskazane naruszenie przepisów ordynacji podatkowej polegać miało również na nieuwzględnieniu w całości jako wiarygodnego dowodu w sprawie opinii biegłego dr inż. M. S., a której treść w istotnych elementach była sprzeczną z ustaleniami biegłej S. C. Biegły S. potwierdził walory merytoryczne opracowań i ich możliwą wysoką wartość handlową. Ponadto, zdaniem autora skargi kasacyjnej doszło do bezzasadnego pominięcia w toku postępowania przed organami podatkowymi dowodów z zeznań świadków - pośredników w transakcjach z firmami chińskimi. Mogli oni nie tylko potwierdzić sam fakt zamówienia i dostarczenia opracowań stronie chińskiej, ale także podać konkretne dane i istotne elementy stanu faktycznego pozwalające na weryfikację twierdzeń podatnika, że traktował partnerów chińskich jako w pełni wiarygodnych albowiem byli rekomendowani przez znanych mu od dawna i sprawdzonych w kontaktach handlowych pośredników, którzy w przeszłości wypełniali swe zobowiązania podatkowe względem podatnika. Zbadanie tych okoliczności gdyby nawet nie doprowadziło do ustalenia istnienia chińskich kontrahentów podatnika to mogłoby zmienić ocenę Sądu w zakresie możliwości zastosowania również w odniesieniu do tych transakcji VI Dyrektywy Unii Europejskiej. Kolejny zarzutem procesowym jest wskazanie na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy, z uwagi na naruszenia powyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej (pkt 5 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny, ustosunkowując się do powyższych zarzutów stwierdza, że nie można uznać ich za uzasadnione. Należy przypomnieć, że w zbliżonym do rozpoznawanej sprawy stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokami z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1221 1224/03, uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając im naruszenie przepisów procesowych, zwracając uwagę, że organy podatkowe winny uzupełnić postępowanie dowodowe. Organ stosując się do tych zaleceń przesłuchał w charakterze świadka prof. J. R., autora recenzji opracowań A. Ł. sporządzonej na zlecenie spółki G. Powołał także biegłego dr S. C. w celu oceny wartości opracowań A. Ł, dopuścił jako dowód opinię biegłego dr inż. M. S. sporządzoną na zlecenie Prokuratury Rejonowej w M. Organy odniosły się do wszystkich tych opinii i dokonały ich oceny. Ponadto podkreśliły, że były jednym z dowodów, gdyż organy nie kwestionowały faktu wykonania opracowań. Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności działania organów podatkowych. Zakres postępowania dowodowego i jego ocena była prawidłowa. Słusznie Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń przepisów prawa procesowego.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe trafnie przyjęły, że transakcja sprzedaży eksportowej na rzecz kontrahenta chińskiego wykazana przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2002 r. nie miała miejsca. Jak słusznie zauważył w podsumowaniu uzasadnienia Sąd I instancji, świadczy o tym całokształt okoliczności takich jak: stwierdzony dokumentami urzędowymi, pochodzącymi od właściwych chińskich organów, brak istnienia w przedmiotowym okresie, którego dotyczy postępowanie, wskazanego w spornej fakturze chińskiego kontrahenta, brak zapłaty za towar będący przedmiotem eksportu, brak zapłaty przez Spółkę G. na rzecz A. Ł. (co wynika z jego zeznań znajdujących się w aktach sprawy) za wykonane opracowanie, przedstawienie przez stronę skarżącą bardzo wielu umów przelewu wierzytelności między różnymi podmiotami, które wskazują na "obrót dokumentami", mający uwiarygodnić te transakcje, zaskakująco wysokie kwoty wskazane w spornych fakturach za wykonanie opracowania przez A. Ł. i za sprzedaż tego towaru kontrahentowi chińskiemu. W szczególności wobec ustalenia nie istnienia chińskiego kontrahenta, słuszny jest wniosek, że faktura wystawiona przez A. Ł. nie stwierdzała nabycia towarów i usług związanych z dokonywaną przez G. sprzedażą opodatkowaną. Istotnym faktem dla możliwości dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest w tym przypadku nie istnienie samego opracowania, ale rzetelna faktura odzwierciedlająca rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku nie istnieje, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (str. 17 uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wraz z przywołanym orzecznictwem sądowoadministracyjnym). Powyższe wynika z wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., której autor skargi kasacyjnej nie kwestionował.

Biorąc powyższe pod uwagę za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.