Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1224/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 w zw zart.84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 120,121,187,191,200par 1 w zw z art.123 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1224/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r., sprawy ze skargi P.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 kwietnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

I. Postępowanie przed organami

1. Decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu P.M. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie było wynikiem stwierdzenia, że działalność skarżącego – prowadzona pod firmą ZPHU B.z siedzibą w L. była częściowo firmowana przez firmę jego teścia H. K. – działającego jako FH K.H. K. z siedzibą w C.. Zdaniem organu I instancji H. K. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, lecz jedynie firmował działalność prowadzoną przez skarżącego. Z tego względu organ kontroli skarbowej przypisał skarżącemu obrót firmy FH K. H. K..

3. Z uwagi na fakt, że skarżący wystawił dla firmy FH K. H. K. faktury VAT o numerach: [...] oraz [...] niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, zdaniem organu, miał on zobowiązany do zapłaty kwoty podatku w nich wykazanego, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.).

4. Organ ustalił, że w 2007 r. przedmiotem działalności ZPHU B.był handel blachą, maszynami oraz złomem. W 2007 r. ZPHU B. wystawił dla FH K.H. K.faktury za sprzedaż maszyn na łączną kwotę netto 263 500 zł, podatek VAT 57 970 zł. Z kolei H. K. w ramach zarejestrowanej od 20 lutego 2007 r. działalności gospodarczej FH K., opodatkowanej w 2007 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, oprócz faktury na usługę remontu tokarki oraz na prowizję za sprzedaż maszyny, wystawił faktury sprzedaży maszyn i urządzeń na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych, których zakup dokumentowały, za wyjątkiem dwóch transakcji, faktury wystawione przez B. P. M.. W 2008 r. FH K. nie wykazywał wykonania żadnych czynności opodatkowanych.

5. Z przeprowadzonej analizy materiału dowodowego wynikało, że maszyny zakupione przez ZPHU B. przed sprzedażą do FH K. były ujęte w spisie z natury sporządzonym na koniec 2006 r. lub zakupione w okresach około miesiąca wcześniej, natomiast po sprzedaży do FH K. maszyny te były prawie natychmiast sprzedawane dalszym odbiorcom, a środki uzyskane ze sprzedaży tych maszyn, po uregulowaniu zobowiązań wynikających z faktur zakupu i zobowiązań podatkowych, trafiały na prywatne konto skarżącego.

6. Ponadto FH K. nie dysponowała zapleczem technicznym służącym działaniom handlowym i remontowym, brak było również dowodów, że korzystała z podwykonawców, natomiast ZPHU B. posiadał zaplecze osobowe i maszynowe do wykonywania tego rodzaju usług.

7. Zdaniem organu, posiadane przez skarżącego pełnomocnictwo do reprezentowania FH K. (którego istnienie potwierdził zarówno H. K. jak i skarżący), nie stanowiło w rzeczywistości podstaw do działania skarżącego, miało ono jedynie uzasadniać działania skarżącego, przy czym brak było dowodów, aby w kontaktach handlowych się nim posługiwał.

8. Organ podkreślał, że działalność gospodarcza obu podmiotów pokrywała się w zakresie handlu używanymi maszynami i na rynku, na którym działały obie firmy, można by uznać je za konkurencyjne. Z przebiegu działalności handlowej i stosowanych marż, a tym samym faktycznej zyskowności obydwu firm wynikało, że firma K. przechwytywała w łańcuchu transakcji znacząco większą marżę, a zatem także i większy zysk.

9. Organ zaznaczał, że H. K.nie dysponował niezbędnym kapitałem (przed rozpoczęciem działalności gospodarczej osiągał niewielkie dochody z emerytury i wynagrodzenia za pracę), ani zapleczem kadrowo-technicznym uzasadniającym tak znaczny wzrost wartości nabytych towarów. Nadto nie deklarował on zakupu środków trwałych, nie zatrudniał pracowników, a jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podawał miejsce swojego zamieszkania. W trakcie przesłuchania strony w dniu 20 maja 2011 r. H. K. nie potrafił udzielić informacji, w jaki sposób wyszukiwał swoich klientów i prowadził negocjacje handlowe. Nie znał również szczegółów związanych z organizacją transportu oraz remontem maszyn. Z przeprowadzonych przesłuchań, zarówno H. K. jak i skarżącego, wynikało, że żaden z nich nie jest w stanie podać szczegółowych ani konkretnych informacji dotyczących zdarzeń wynikających z otrzymanych i wystawionych faktur oraz przeprowadzanych operacji na rachunkach bankowych. Nadto z informacji uzyskanej od firmy H. (do 6 grudnia 2006 r. występującej pod firmą G.), wynikało, że prowizja wymieniona na fakturze z dnia 6 listopada 2007 r. wystawionej dla I-H & S GmbH Mairchweg dotyczyła okresu, kiedy H. K. nie miał jeszcze zarejestrowanej działalności gospodarczej, co potwierdzało, że faktura ta nie dokumentuje należności za czynności rzeczywiście przez niego wykonane. Szczegółowa analiza obrotów na koncie firmowym H. K., pozwalała na stwierdzenie, że środki pieniężne z tytułu dokumentowanych przez FH K. transakcji ostatecznie nie były do dyspozycji H.K., lecz w formie pożyczek lub przelewów trafiły na konto prywatne skarżącego i B.M..

10. W odniesieniu do zobowiązania podatkowego za pozostałe miesiące, tj: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2007 r. organ wydał odrębną decyzję (nr [...]), umarzającą postępowanie kontrolne z uwagi na upływ termin przedawnienia w podatku od towarów i jednocześnie brak okoliczności powodujących przerwanie bądź zawieszenie terminu przedawnienia.

2.1. Od ww. decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, 121, 187, 191 i 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Ponadto skarżący zarzucił bezpodstawne przyjęcie, że za zgodą innej osoby – w celu zatajenia prowadzonej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów, posługiwał się imieniem, nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby.

2.2. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że organ "z niezrozumiałych powodów" zrezygnował z przesłuchania kluczowego w sprawie świadka – B.M.– Ł., tj. głównej księgowej i pełnomocnika skarżącego, wzywając ją tylko raz na przesłuchanie w dniu 14 maja 2012 r., które nie odbyło się ze względu na chorobę świadka.

2.3. Ponadto w piśmie z dnia 26 września 2013 r. skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka: B. M. – Ł., K. M., N. R., H. B. – P., K. L., M. K., na okoliczność ustalenia rzeczywistych kontaktów, prowadzenia transakcji handlowych oraz przepływów finansowych.

2.4. Skarżący wniósł również o wystąpienie do firm: SEUNG JIN FLANGE z Korei, METEX GmbH z Niemiec, MAVEX - REKORD KFT z Węgier, DALIAN COMKIND TRADING LIMITED z Chin - celem uzyskania wyjaśnień odnośnie jego rzeczywistej roli w transakcjach z tymi kontrahentami.

2.5. Pismem z dnia 24 lutego 2014 r. skarżący wniósł do akt sprawy 16 umów pożyczek zawartych z H. K. oraz pełnomocnictwo udzielone mu przez H. K. w 2007 r. W tym samym piśmie zawarł również wniosek o przesłuchanie go w charakterze strony.

2.6. Wreszcie dwoma pismami z dnia 21 marca 2014 r. skarżący wniósł przesłuchanie w charakterze świadka M. P.oraz ustalenie adresu M. K..

3.1. Decyzją z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

3.2. Organ odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podał, że w dniu 17 października 2012 r. wszczęto przeciwko skarżącemu postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z uwagi na podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. Pismem z dnia 8 listopada 2012 r. organ I instancji zawiadomił skarżącego, że w przedmiotowej sprawie w związku z powyższymi okolicznościami w dniu 17 października 2012 r. bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za miesiące marzec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. został zawieszony. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu w dniu 12 listopada 2012 r. W związku z powyższym w ocenie organu zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

3.3. W pozostałej części uzasadnienia organ odwoławczy powtórzył ustalenia co do stanu faktycznego (firmowanie działalności skarżącego przez H.K.). Organ odniósł się przy tym do dowodów z przesłuchania B. M.– Ł. i K. M. – uznając je za niewiarygodne, ponieważ B. M. – Ł. w ogóle nie znała szczegółów działalności firmy H. K.. Natomiast zeznania K. M. były nielogiczne i sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. Organ szeroko omówił stwierdzone nielogiczności wskazując np. na powoływanie się przez świadka na pożyczkę zwracaną H.K.w wysokości 90 000 zł w sytuacji gdy ta sama kwota tego samego dnia (21 marca 2007 r.) została przekazana z powrotem na konto skarżącego.

3.4. Organ odwoławczy wskazał również, że w zamian za przesłuchiwanie wnioskowanej M.K. (od 31 marca 2013 r. nie będącej pracownikiem H.) przesłuchany został W. K.który potwierdził wcześniejsze informacje, że nie było żadnych transakcji z firmami B. i K.; nie znał też skarżącego i H. K..

II. Postępowanie przed sądem

1. W skardze na decyzję organu II instancji, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji, podnosząc zarzuty jak w odwołaniu, w szczególności:

– art. 120 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie - rozpoznawanie sprawy w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa regulujących stosunki cywilnoprawne między stronami transakcji handlowych będących przedmiotem postępowania,

– art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez wskazanie, że postępowanie strony odbiegało od ogólnie przyjętych praktyk obrotu gospodarczego i naruszało przepisy prawa nie wyjaśniając lub naruszając nieistniejące praktyki obrotu gospodarczego, z czego organ pierwszej instancji wywiódł, że kwestionowane transakcje handlowe strony rzeczywiście nie były realizowane,

– art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez organ pierwszej instancji, tym samym naruszenie obowiązku zebrania materiału dowodowego w sprawie w sposób wyczerpujący i kompletny bez pominięcia istotnych dla sprawy dowodów,

– art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie i pozorowanie zasady dwuinstancyjności w postępowaniu

– art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i nie podjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zwłaszcza ustaleń potwierdzających rzeczywiste wykonanie transakcji handlowych kwestionowanych w zaskarżonej decyzji,

– art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - nadużycie zasady swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego,

– bezpodstawne przyjęcie, że skarżący w celu zatajenia prowadzonej działalności gospodarczej i jej rzeczywistych rozmiarów, posługiwał się imieniem, nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby.

2. W uzasadnieniu skarżący podniósł nadto zarzut przedawnienia zobowiązania, wskazując, że zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej informujące go o zawieszeniu biegu przedawnienia nie było prawidłowe, gdyż jego treść nie była zgodna z postanowieniem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Skarżący powołał się na treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2014 r., I SA/Kr 1675/13.

1. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

III. Rozważania prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie

1. Skarga nie była zasadna.

2. Niezasadny był przede wszystkim zarzut przedawnienia zobowiązania oraz braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na niedoręczenie skarżącemu zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, którego treść byłaby zgodna z postanowieniem o wszczęciu postępowania.

3. Sąd zauważa, że sprawa wzajemnych relacji pomiędzy treścią postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego, a treścią zawiadomienia go o tym fakcie była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r., I SA/Kr 1675/13 (na ten wyrok powoływały się obie strony) sąd wskazywał, że w rozstrzyganej sprawie przedmiotem sporu była prawidłowość ustaleń organów, że z dniem 31 grudnia 2012 r. uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2007 r., a w konsekwencji organ kontroli skarbowej nie mógł kontynuować postępowania kontrolnego i powinien był umorzyć postępowanie w trybie art. 208 §1 Ordynacji podatkowej. Nie było przy tym sporne, że w tym samym dniu kiedy organ kontroli skarbowej umorzył postępowanie (28 lutego 2013 r.) wydana została decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku od towarów i usług za: marzec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. tj. za zobowiązania podatkowe, które zdaniem organu, nie uległy przedawnieniu. Dalej sąd wywodził, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczyło wyłącznie miesięcy: marzec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. Tylko więc za te miesiące bieg terminu przedawnienia mógł ulec zawieszeniu zgodnie z art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania pod warunkiem, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 podatnik zostanie o tym fakcie poinformowany najpóźniej przed upływem terminu przedawnienia.

4. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podtrzymuje nadal przytoczone powyżej poglądy. Skarżący zdaje się nie rozumieć, że w stanie prawnym istotnym dla sprawy (w 2012 r.) w świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego postanowienie o wszczęciu postepowania karnego skarbowego zawieszało bieg terminu przedawnienia, ale z momentem doręczenia podatnikowi zawiadomienia o tym fakcie, przy czym skutek zawieszenia następował tylko za te okresy, o których podatnik został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia, i za które zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe.

5. W rozstrzyganej sprawie pismem z dnia 8 listopada 2012 r. (doręczonym dnia 12 listopada 2012 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomił skarżącego o zawieszeniu z dniem 17 października 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2007 r., w związku z wydaniem w tym dniu postanowienia o wszczęciu przez organ finansowy postępowania przygotowawczego w sprawie o narażenie na uszczuplenie należności Skarbu Państwa. Postanowienie to miało jednak węższy zakres niż wynikało to z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Dotyczyło posłużenia się przez skarżącego nierzetelnymi fakturami VAT, nierzetelnego prowadzenia rejestrów dla celu podatku VAT i podania nieprawdy w złożonych przez niego deklaracjach VAT-7 za miesiące: marzec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. Prawidłowo więc organ odwoławczy uznał, że doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia za powyższy okres.

6. Sąd doszedł również do przekonania, że organy w sposób prawidłowy zgromadziły materiał dowodowy i prawidłowo ustaliły na tej podstawie, stan faktyczny.

7. Należy podkreślić, że ustalenia organów poparte zostały analizą przepływów pieniężnych – na tej podstawie organy wykazały, że skarżący finansował "zakupy", a nawet należne podatki firmy H.K. (przelewając za pośrednictwem konta B.M.Ł. niezbędne kwoty), a także przejmował uzyskiwane przychody (wpłaty na konto H.K. niemal natychmiast były przelewane na konta skarżącego lub osób, w których imieniu działał).

8. Organy wykazały również, że "udział" firmy H. K.w poszczególnych transakcjach wynikał wyłącznie z inicjatywy skarżącego. Przykładowo to skarżący prosił o wystawienie faktur na FH K przez Z S.A, pomimo że to skarżący (a nie H K ) wystąpił z ofertą zakupu. Organy wskazywały również, że sprzedana w ten sposób szlifierka, dopiero później refakturowana była przez FH K. na B , ale faktycznie została przesłana przez sprzedawcę (Z S.A) do L. (czyli miejsca prowadzenia działalności skarżącego), a nie do C. (siedziba firmy FH K.) i następnie stamtąd wysłana do finalnego odbiorcy za granicę. Podobnie wyglądał przebieg transakcji w przypadku firmy Z.

9. Organy zasadnie też wskazywały, że to w istocie w rękach skarżącego skupiały się najistotniejsze decyzje związane z działalnością firmy H. K., to skarżący kontrolował przepływ środków finansowych i to skarżący – a nie H. K. – posiadał szczegółową wiedzę na temat kontrolowanych transakcji.

10. Organy wskazały również, ekonomiczne uzasadnienie, udziału H. K. w łańcuchu firm – wprowadzenie bowiem do obrotu jako pośrednika, podatnika korzystającego z ryczałtowej formy opodatkowania (podatkiem dochodowym) pozwalało skarżącemu uzyskać podatkowe "oszczędności".

11. Przeprowadzona przez organy analiza (ocena) zgromadzonego materiału dowodowego jest niezwykle wszechstronna, poparta każdorazowo odwołaniem się do dokumentów, zeznań świadków lub skarżącego. Wykorzystane zostały również elementy ekonomicznej analizy zdarzeń, odwołujące się do realiów prowadzenia działalności gospodarczej.

12. W ocenie Sądu nie można zarzucić organom braku logiki i wewnętrznej sprzeczności w dokonanych ustaleniach co do stanu faktycznego. Organ odwoławczy zasadnie uznał za niewiarygodne powoływanie się przez skarżącego na szereg pożyczek, w sytuacji gdy skarżący nie potrafił wskazać szczegółów, a kwoty pożyczek wynosiły od 5 000 do 44 000 Euro.

13. Skarżący kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego - nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia dokonanych przez organy ustaleń. Nie potrafił również wskazać w sposób przekonujący ani nielogiczności, ani też wewnętrznej sprzeczności w twierdzeniach organów. Argumentacja skarżącego polega w istocie na przedstawieniu jedynie "własnej wersji wydarzeń", przy czym w odróżnieniu do organów, skarżący nie potrafił logicznie uzasadnić swoich wniosków, akcentując wyłącznie zasadę swobody prowadzenia działalności gospodarczej.

14. Zgodnie z art. 113 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Mając na uwadze powyższe zgodzić się należy z oceną organów, że firmantem jest osoba, która związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem, a zataja to, posługując się "tożsamością" innej osoby. Podatnikiem jest więc ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmant) i umyślnie działa w zamiarze bezpośrednim zatajenia własnej działalności gospodarczej lub jej rozmiarów, a przez to działanie naraża podatek na uszczuplenie, odpowiedzialność firmującego ma przy tym charakter osobisty i solidarny z firmowanym. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają ograniczeń tej odpowiedzialności, zatem nie ma znaczenia jakie faktycznie korzyści uzyskał firmujący z udostępnienia swojego imienia i nazwiska, lub firmy. Powyższe rozwiązanie normatywne istotnie uprawniało organy w oparciu o prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy do przyjęcia, że skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną na nazwisko swego teścia, a H. K. był jedynie osobą, która firmowała działalność prowadzoną przez podatnika.

15. W związku z powyższym niezasadne były wszystkie podniesione w skardze zarzuty naruszenia postępowania dowodowego. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, ę faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarzacy nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120,121, 122, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

16. Nie były też uzasadnione zarzuty naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zasada ta oznacza, że każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może ograniczyć się jedynie do kontroli poczynań organu pierwszej instancji. Powołana zasada nie została jednak przez organy naruszona, gdyż organ odwoławczy bazował na zgromadzonym już materiale dowodowym, który okazał się wystarczający, a przy tym został on przez organ drugiej instancji oceniony i zweryfikowany. Wykorzystywanie wypowiedzi organu I instancji, zawartych w tekście decyzji, przez organ II instancji jako własnej argumentacji, nie jest może najlepszym sposobem przekonywania – niemniej jednak nie oznacza automatycznie, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności w sposób wpływający na wynik sprawy. Fakt, że w części treści wypowiedzi organów obu instancji się pokrywają wynika po prostu z analizy tego samego materiału dowodowego i podobieństwa (a nawet tożsamości – co jest uzasadnione w sytuacji utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji) wniosków.

2.1. Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.