Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1638/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust.1, art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 86/09 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 24 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od następców prawnych J. B. - Be.B., Ba.B., F.B., M.C. (przedstawiciela ustawowego N.B.) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 86/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. B. (dalej też: "skarżący", "strona", "podatnik") na decyzję z dnia 24 października 2008 r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w K., którą utrzymana została w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2007 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 4.364.723,00 zł.

Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że podatnik prowadził w analizowanym roku podatkowym pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach Firmy Handlowej C. [...], w zakresie obrotu hurtowego i detalicznego paliwami: olej napędowy, benzyna uniwersalna, Pb 95, Pb 98 oraz innymi płynnymi produktami naftowymi. Z ustaleń tych wynika, że podatnik złożył w dniu 10 lipca 2003 r. w Urzędzie Skarbowym K. korektę zeznania za rok 2002.

W protokole kontroli z dnia 8 września 2006 r. i protokole badania ksiąg podatkowych za 2002 r. z dnia 7 marca 2007 r. stwierdzone zostały nieprawidłowości w zakresie ich prowadzenia. Organy ustaliły, że okazane przez podatnika faktury VAT dotyczące transakcji zawartych w 2002 r. pomiędzy jego firmą a I. [...], P. [...] i G. [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zdaniem organów zebrane w sprawie materiały dowodowe (protokoły przesłuchania świadków, strony oraz uzyskane od innych organów), iż transakcje sprzedaży komponentów paliw oraz zakupu paliw pomiędzy wskazanymi podmiotami nie miały miejsca. Nabyte przez podatnika płynne produkty naftowe inne niż olej napędowy i benzyna silnikowa zostały następnie po ich uprzednim zmieszaniu i/ lub przekwalifikowaniu sprzedane przez podatnika jako olej napędowy i benzyny silnikowe.

Zapisy dokonane w księgach rachunkowych w zakresie przychodów sprzedaży i kosztu własnego sprzedanych towarów oraz rejestrach zakupu i sprzedaży za poszczególne miesiące 2002 roku C. [...] na podstawie zakwestionowanych faktur VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Ilość paliw płynnych i innych produktów naftowych wolnych od podatku akcyzowego wskazanych w prowadzonych ewidencjach nie odzwierciedlają stanu faktycznego obrotu tymi towarami.

Organ uznał zgodnie z art.193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), że prowadzone przez podatnika księgi za 2002 r. w części dotyczącej przychodów, kosztów uzyskania przychodów, naliczonego i należnego podatku od towarów i usług oraz obrotu wytworzonymi paliwami płynnymi i innymi płynnymi produktami naftowymi wolnymi od podatku akcyzowego są nierzetelne gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i w konsekwencji nie mogą stanowić dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że podatnik zaliczył do przychodów roku 2002 wartość netto ze sprzedaży komponentów paliw o łącznej kwocie 23.037.987,40 zł udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz firmy: I. [...], P. [...] i G. [...]. Transakcje sprzedaży w rzeczywistości nie miały miejsca.

Faktyczna działalność Spółek I., G. i firmy M. K. polegała na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu fikcyjnych faktur sprzedaży paliw i przyjmowaniu i ujmowaniu w dokumentacji księgowej fikcyjnych faktur.

Na powyższy proceder wskazywały takie okoliczności jak: brak dokumentacji w Spółce I., nieprowadzenie działalności pod wskazanym adresem, wskazywanie fikcyjnych adresów uniemożliwiających przeprowadzenie kontroli podatkowej. Prezes Zarządu Spółki A. T. nie potrafił wskazać ani miejsca siedziby Spółki, miejsca i osób prowadzących księgi handlowe, ilości zatrudnianych osób, posiadanych środków trwałych itd. Żadna z firm w których I. dokonywał zakupu paliw w 2002 r. nie potwierdziła tego faktu (G. [...], R. [...], S. [...]). Powyższy proceder potwierdził świadek J. G.

Odnośnie firmy M. [...] stwierdzono, iż w dniu 31 stycznia 2002 r. wyrejestrował działalność gospodarczą, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał koncesji na obrót paliwami. Faktyczny mechanizm działania firmy M. K. polegający na wystawianiu pustych faktur potwierdził świadek J. C.

Nadto zwrócono uwagę, że co do spółki G., podatnik nie był w stanie wskazać żadnych okoliczności dotyczących współpracy z firmą, spółka nie posiadała własnych pomieszczeń magazynowych, pojazdów samochodowych do przewozu paliw ani nie zatrudniała żadnych pracowników. Pieniądze wpływające na rachunki bankowe Spółki były natychmiast wypłacane w formie gotówki. Zapłatę za towar regulowano głównie kompensatą.

Podatnik przesłuchiwany w dniu 12 kwietnia 2005r. nie pamiętał szczegółów współpracy z w/w firmami, okoliczności nawiązania tej współpracy, nie wiedział gdzie mieściły się siedziby firm, nie znał osób kierujących firmami.

Organ podatkowy zakwestionował faktury na łączną kwotę 23.037.987, 40 zł nie uznając przychodu firmy podatnika w 2002 r. w tej wysokości na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Wydatki w kwocie 26.006.930,74 zł nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów ponieważ nie zostały poniesione.

Na podstawie okazanych dowodów źródłowych oraz składanych wyjaśnień w toku całego postępowania kontrolnego ustalono, że firma podatnika C. zakupione paliwa i komponenty w 2002 r. przechowywała w bazie magazynowej spółki N. [...].

Organ wskazał nadto, że w przedmiotowej sprawie uwzględniając różnorodność prowadzonej działalności jak również fakt wytwarzania paliw płynnych w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych miało charakter specyficzny ze względu na nielegalność przedsięwzięcia oraz nierzetelne wykazywanie obrotu tymi paliwami. W konsekwencji uznano, że zastosowanie którejkolwiek z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. nie doprowadzi do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Dla potrzeb określenia rzeczywistego obrotu paliwami płynnymi zastosowano wobec tego metodę zbliżoną do metody porównawczej wewnętrznej, polegającej na wykorzystaniu przy wyliczeniu obrotu z powyższego tytułu danych wykazanych przez podatnika dotyczących faktycznych zakupów i sprzedaży za poszczególne miesiące w 2002 r. Ilość wytworzonego oleju napędowego i benzyn silnikowych w danym miesiącu ustalono jako ilość zakupionego w tym miesiącu oleju napędowego, benzyn silnikowych oraz poszczególnych komponentów użytych do wytwarzania oleju napędowego i benzyn silnikowych z uwzględnieniem ich stanów na 1 stycznia 2002 r. Do przeliczenia ilości zakupionych komponentów z jednostek masy na jednostki objętości przyjęto iloraz masy i średniej gęstości poszczególnych komponentów. W ten sposób ustalono łączną ilość paliw wytworzonych w danym miesiącu. Wyliczone ilości paliw porównano z pojemnościami zbiornikowymi, którymi podatnik dysponował na koniec każdego miesiąca. Nadwyżki paliw nie mieszczące się w dysponowanych przez podatnika pojemnościach zbiornikowych uznano jako niezaewidencjonowaną sprzedaż w danym miesiącu. Obrót z tytułu niezaewidencjioniowanej sprzedaży (w poszczególnych miesiącach 2002 r.) oleju napędowego i benzyny wytworzonych w drodze mieszania, organ kontroli skarbowej ustalił jako iloczyn niezaewidnecjonowanej sprzedaży poszczególnego rodzaju paliwa w danym miesiącu i średniej ceny sprzedaży poszczególnego rodzaju paliwa w tym miesiącu ustalonej na podstawie danych wskazanych w wystawionych przez podatnika dowodach sprzedaży poszczególnego rodzaju paliwa. Przychód z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw ustalono w kwocie 7.651.267,78 zł a podatek należny po odliczeniach w kwocie 4.364.723,00 zł.

Odnosząc się do zarzutów i argumentacji Skarżącego przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, że w związku z powstałymi wątpliwościami organ zwrócił się do Urzędu Skarbowego w C. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie M. [...]. Przeprowadzenie kontroli było niemożliwe ponieważ podatnik na stałe przebywa z rodziną za granicą. Podczas przesłuchania w Zarządzie C. [...] przesłuchiwany J. C. zeznał, że firma M. miała za zadanie i była wykorzystywana do fikcyjnego obrotu gospodarczego polegającego na obrocie fikcyjnymi fakturami. Fikcyjny obrót miał za zadanie zamianę fakturową komponentu paliwowego na pełnowartościowe paliwo aby potem na podstawie tych faktur można było sprzedać komponent paliwowy jako pełnowartościowe paliwo - olej napędowy.

Odnośnie firmy G. organ stwierdził, że na wszystkich fakturach widniała pieczęć ,,G. [...]" oraz nieczytelne podpisy różniące się na poszczególnych fakturach. Na fakturach dotyczących sprzedaży nieodsiarczonego komponentu widniała pieczęć ,,Prezes Zarządu M. K." oraz nieczytelne podpisy różniące się na poszczególnych fakturach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przesłał do organu informacje z których wynikało, że przeprowadzającym kontrolę w firmie G. nie udostępniono żadnych dokumentów i ewidencji za 2002 r. Jedna z osób podpisujących faktury posługiwała się skradzionym dowodem osobistym na nazwisko J. S. Udziały w spółce G. zostały podwójnie zbyte. Skarżący J. B. nie był w wstanie podać szczegółów współpracy z tą firmą.

Jeśli chodzi o współpracę Skarżącego z formą I. to podatnik w pismach z dnia 14 lipca 2004 r. i 22 lipca 2004 r. stwierdził, że w Jego przekonaniu firma ta była rzetelnym kontrahentem a transakcje zakupu paliw oraz sprzedaży komponentów miały faktycznie miejsce w 2002 r. Dowodowymi są zarejestrowane w księgach firmy Skarżącego (C.) faktury sprzedaży i zakupu.

Co do firmy I. to organ zwrócił się do Urzędu Skarbowego W. F. i do Urzędu Skarbowego W. W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie I. Organowi nie udało się przeprowadzić kontroli w firmie I. z uwagi na fakt , iż Spółce skradziono samochód z dokumentami, księgami handlowymi i sprzętem komputerowym. Prezes Spółki A. T. słuchany w charakterze świadka w dniu 29 października 2004 r. potwierdził fakt kradzieży samochodu z dokumentami, których nie udało się odzyskać. Świadek zeznał, że firma C. była mu znana gdyż był to jeden z większych kontrahentów ale nie pamiętał okoliczności dostaw paliw do firmy Skarżącego. Odbiór paliw następował w bazie magazynowej w T. i najprawdopodobniej na stacji paliw w J. Dostawy paliw nadzorował pan K., który nie żyje.

Świadek T. T. wskazał, że towar dostarczano do firmy Skarżącego środkami transportu firmy C. lub Spółki I. ale nie pamiętał szczegółów transakcji finansowych i warunków płatności. Podobnie świadek B. L. zeznała, że nie wiedziała czym się zajmowała firma I., ponieważ do Jej zadań należało nawiązywanie kontaktów ze śląskimi biurami podróży i oferowanie wynajmu autokarów.

Również świadek M. P. D., który nabył w kwietniu 2002 r. udziały w Spółce I. zeznał, że nie pamiętał od kogo. Podał również, że w kilka dni po zawarciu umowy w formie aktu notarialnego zgubił dokumenty założycielskie Spółki I. i nic mu nie wiadomo o transakcjach zawieranych przez Spółkę. Nie zna przeszłości Spółki i nie mając odpowiednich dokumentów nie zdecydował się na kontynuowanie jej działalności.

Słuchana w charakterze świadka K. G., która prowadziła księgi rachunkowe Spółki I. zeznała, że obrotem paliwami zajmowali się pan K. i Prezes T.

Dodatkowo na wniosek pełnomocnika podatnika przesłuchano w charakterze świadka T. T., który zeznał, że przywoził paliwo do bazy w R. i był zatrudniony w Spółce I. Z otrzymanych jednak materiałów z Powiatowego Urzędu Pracy w W. oraz pierwszego Oddziału ZUS w W. wynikało, że w 2002 r. nie był pracownikiem Spółki.

Organ zwrócił się także do Rafinerii Nafty G. [...], Rafinerii Nafty T. [...], S. [...] następcy prawnego Spółki P. i L. [...] następcy prawnego Rafinerii C. z zapytaniem czy Spółka I. dokonywała w tych podmiotach zakupów. Nikt nie potwierdził dokonywania zakupów przez I. Do postępowania włączono zeznania świadka J. G. uzyskane z Prokuratury Apelacyjnej w Krakowie prowadzącej postępowanie w sprawie o sygn. akt: Apii Ds.5/04/s. Świadek ten zeznał, że kontakty firmy I. ze Skarżącym J. B. zostały nawiązane w celu ,,czyszczenia faktur". Skarżący miał bazę paliwową w R. i tam blendował paliwa. Paliwo to po zbadaniu byłym CPN w N. nie odpowiadało żadnym normom etyliny. W materiałach uzyskanych z Prokuratury Apelacyjnej w Krakowie wynika, że J. G. potwierdził fakt wystawiania pustych faktur przez I.

Organ zaznaczył, że dla potwierdzenia rzetelności transakcji nie wystarczy samo posiadanie faktury VAT.

Skarżący przesłuchiwany na okoliczność realizacji umowy z firmą N., od której dzierżawił zbiorniki na paliwo nie był w stanie wskazać nazw przechowywanych komponentów i paliw. Przedmiotem wynajmu były pojemności w różnych zbiornikach a nie konkretne zbiorniki. Sposobem magazynowania paliw i komponentów nie interesował się gdyż za sposób magazynowania odpowiedzialna byłą Spółka N. Skarżący nie uczestniczył w czynnościach przyjmowania lub wydawania paliw przyjętych do przechowania Spółce N.

Organ przesłuchał również świadka Z. B. pełniącego w 2002 r. funkcję Prezesa Spółki N. Świadek zeznał, że firma C. nie informowała jaki produkt jest wlewany i wylewany ze zbiorników. W 2002 r. C. wynajmował całą objętość zbiornika; były to zbiorniki stojące nr 1 o poj. 354.000 litrów, nr 4 o poj. 240.000 litrów i nr 5 o poj. 112.000 litrów.

Również świadek P. H. pracujący na stanowisku kierownika ds. usług w firmie N. i L. L. prokurent Spółki N. wskazali, że współpracowali z firmą C. Firma Skarżącego przechowywała w 2002 r. komponenty paliw, a to eter metylo-tetr-butylowy (MTBE). Odbiorcami produktów przechowywanych przez C. były firmy I., firmy z łódzkiego, wrocławskiego, firma A. Spółka N. nie prowadziła gospodarki magazynowej w myśl zawartej z firmą C. umową.

Dodatkowo przesłuchani zostali kierowcy Z. F. i S. P. Świadek Z. F. który zeznał, że przywoził paliwo środkami transportu należącymi do Skarżącego z rafinerii i zawoził do Bazy Magazynowej Spółki N. ale nie dawał i nie okazywał żadnych dokumentów tylko ustnie informował co przywiózł i jakie ilości. Świadek S. P. zeznał, że nikt z pracowników Spółki N. nie potwierdzał odbioru przywiezionego przez niego towaru. Również odbierał benzyny i olej napędowy z N. i zawoził na stacje benzynowe w J., T., W. Od pracowników N. nigdy nie otrzymał żadnych dokumentów.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego specjalisty, organ stwierdził, że przeprowadzenie takiego dowodu nie ma znaczenia dla sprawy ponieważ fakt mieszania został udowodniony innymi dowodami a udział procentowy użytych komponentów i paliw w ogólnej ilości wytworzonych paliw został ustalony o dokumenty źródłowe firmy C. Nie zasługiwał także na uwzględnienie wniosek o dokonanie oględzin w bazie w R. bowiem sprawa dotyczy 2002 r.

Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Autor skargi występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów, postawił zarzut naruszenia art.21 § 3, art.120, art.121, art.122, art.180, art. 187, art.188 i art. 210 O.p. oraz art. 14 ust. 1, art. 22 ust.1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że wszelkie wątpliwości, których jest wiele w sprawie winny być jednoznacznie wyjaśnione. Skarżący zakwestionował fikcyjność transakcji zawartych z firmami I., M. i G. stwierdzając, że organ nie przeprowadził w sposób obiektywny postępowania kontrolnego i z góry założył fikcyjność transakcji. Świadczy o tym chociażby fakt, iż nie mógł przeprowadzić kontroli w firmie M. Brak możliwości przesłuchania M. K. nie świadczy o fikcyjności transakcji. Podobnie J. C. zeznając w C. [...] zeznawał na potrzeby toczącego się wobec niego postępowania karnego i jako oskarżony mógł składać dowolne zeznania. Również pan G. jako oskarżony mógł składać dowolne zeznania.

Organy z góry przyjęły założenie o mieszaniu paliw przez Skarżącego. W protokole kontroli z dnia 7 marca 2007 r. organ uznał za nierzetelne wyłącznie transakcje zawarte z firmami I., M. i G. Nie kwestionował jednakże transakcji z innymi podmiotami. Organy nieprawidłowo ustaliły i wyliczyły ilość przechowywanego przez Skarżącego paliwa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację zaprezentowaną w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, nie dostrzegając by przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej: p.p.s.a.).

Sąd wyraził pogląd, że kwestionowana decyzja znajduje dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, jej zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów administracji.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie, zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd, który nie podzielił sformułowanych w skardze zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników.

Sąd zwrócił uwagę, że dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał zarówno z dowodów bezpośrednich, m.in. zeznań pracowników stacji przesłuchanych w toku przedmiotowego postępowania, jak i dowodów pośrednich w postaci materiałów pochodzących z innych postępowań (postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Policję oraz postępowania prowadzonego przez UKS w sprawie o przestępstwa skarbowe), takich jak zeznania świadków, czy dokumentacja firmy, w tym ewidencja oraz zeszyt zawierający informacje o obrotach paliwami w analizowanych okresie, które formalnie zostały włączone przez organ w poczet materiału dowodowego sprawy zgodnie z art. 181 O.p. Nadmieniono przy tym, iż Skarżący miał prawo wglądu w dokumenty załączone przez organ, mógł również składać wyjaśnienia oraz wnioski dowodowe w tym zakresie.

Sąd zwrócił uwagę, że skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, wyłącznie poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego nie przedstawił żadnych przeciwdowodów, które podważałyby te ustalenia. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów.

Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd zaakcentował, że jedną z cech charakterystycznych prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym, natomiast organ podatkowy prawidłowo uznał, że wystawione faktury nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001r. (sygn. akt: VKKN 249/01 Biuletyn SN 2001/127 12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenia dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 u.p.t.u., który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony (...)". Wskazano również, że ustawa z 1993 r. o VAT nie definiuje pojęcia "rzetelności". W tej kwestii należy odnieść się do ustawy z 1994 r. o rachunkowości, bowiem w art. 22 ust. 1 tej ustawy mowa jest o dowodach księgowych, które powinny być rzetelne, to jest "zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej". Zatem, pod pojęciem rzetelności należy rozumieć, że dokonywane w ewidencji zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Na marginesie rozważań (sprawa poddana osądowi dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych a nie podatku od towarów i usług) przypomnieć jednak należy, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie można więc w tej sytuacji mówić o nabyciu towarów w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. Zgodnie bowiem z tym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest przy tym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Podkreślenia wymaga, że przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Taka sytuacja, wyczerpywała bowiem hipotezę § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. implikując ocenę, że prawidłowo znalazł on w sprawie zastosowanie. Zgodnie z tym przepisem rozporządzenia, wydanym w oparciu o delegację wynikającą z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r., w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawienia, takie faktury nie dają prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednocześnie wskazać należy, że art. 19 ust. 1 cyt. ustawy wiązał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nabyciem towaru lub usługi od innego podatnika, zaś ust. 3a uzależniał moment w którym mogło nastąpić odliczenia od otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymaniem faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Poza tym, z ust. 2 tegoż artykułu wynikało, że podatkiem naliczonym są jedynie kwoty podatku określone w fakturach, które stwierdzały nabycie towarów i usług. System ten - jak wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie i w literaturze - miał na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej i gwarantował, że ta działalność jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że podlega temu podatkowi. Prawo do odliczenia nie obejmowało jednak podatku, który został wykazany w fakturze dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, ponieważ sprzedawcą był podmiot nieistniejący. Faktura taka nie dokumentowała działalności gospodarczej, zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Uwzględniając powyższe uwagi Sąd – odwołując się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002r. – stwierdził, że użyty w tym przepisie zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Podatnik ma natomiast obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. To zaś oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania tych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości co do ich faktycznego poniesienia. Jakkolwiek przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie uzależnia w najmniejszym stopniu uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu od jego udokumentowania wyłącznie rzetelnymi dowodami, a jedynie wymaga, aby wydatek ten był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, to niewątpliwie nierzetelny dowód, a więc dowód nie obrazujący rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie może stanowić podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Sąd podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r. sygn. akt: II FSK 1493/05, z dnia 16 lipca 1999r. sygn. akt: III SA/Łd 134/1999), z którego wynika, że organy podatkowe zostały uprawnione do oceny związku poniesionych kosztów z przychodem, czego dokonują na podstawie ksiąg podatkowych rejestrujących zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. W oparciu o zapisy w księgach podatkowych, które z kolei wynikać muszą z potwierdzających dokonanie danej czynności dowodów (rachunki, faktury, paragony) organ ustala, czy wykazane przez podatnika koszty zostały rzeczywiście poniesione i czy rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. W prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, jest więc warunkiem do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. W ustawie o podatku dochodowym przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości.

Za celowe Sąd uznał rozważenie treści art. 24a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., który stanowił, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą" (...) albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a - 22o u.p.d.o.f. Oznacza to także konieczność uwzględnienia przepisów ustawy o rachunkowości bowiem dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z 1994 r. o rachunkowości to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu transakcji łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej.

Podatnik stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości obowiązany jest posiadać dowody trwałe, umożliwiające sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych. Stwierdzenie nierzetelności dowodu księgowego to zakwestionowanie zgodności z rzeczywistością prawdziwości dokonywanych w nich zapisów. A zatem faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu, pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści spornych faktur nie doszło do obrotu paliwem. Dowody księgowe okazane przez Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistości. Sąd nie znalazł zatem podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, odmawiających Skarżącemu prawa do zaliczenia kwot wynikających ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów.

Według Sądu organy podatkowe wykazały ponad wszelką wątpliwość, że podmioty ujawnione w treści spornych faktur jako rzekomi kontrahenci Skarżącego, nie były jego kontrahentami. Skarżący dysponuje tylko fakturami wystawionymi przez nieistniejące podmioty.

Sąd przypomniał treść art. 193 O.p., że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, jednakże tylko wówczas, gdy prowadzone są one rzetelnie i w sposób niewadliwy (§ 1 i § 4), przy czym księgi te uważa się za rzetelne wtedy, gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Nie są istotne przyczyny, powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika, czy też nie. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest bowiem kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika.

Sąd zauważył, że wybór metody szacowania determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania. Każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi rachunkowej przez podatnika.

Co istotne, ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale.

Sąd odniósł się do dokonanego przez organ wyboru metody, pozwalającej na ustalenie obrotu w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Sąd podkreślił, że zastosowana przez organy metoda uwzględniała fakt, że wytwarzanie paliw płynnych w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych było procederem nielegalnym, a Skarżący nierzetelnie wykazywał obrót paliwem toteż dla potrzeb określenia rzeczywistej skali obrotu paliwami płynnymi, zasadnie zastosowano metodę zbliżoną do metody porównawczej wewnętrznej, polegającej na wykorzystaniu przy wyliczeniu obrotu z danych wykazanych przez podatnika dotyczących faktycznych zakupów i sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2002 roku. Ilość wytworzonego oleju napędowego i benzyn silnikowych w danym miesiącu ustalono jako sumę ilości zakupionego w tym miesiącu oleju napędowego, benzyn silnikowych oraz poszczególnych komponentów użytych do wytworzenia oleju napędowego i benzyn silnikowych z uwzględnieniem ich stanów na dzień 1 stycznia 2002 r. Do przeliczenia ilości zakupionych komponentów z jednostek masy na jednostki objętości przyjęto iloraz masy i średniej gęstości poszczególnych komponentów. Dysponując tymi danymi ustalono łączną ilość paliw wytworzonych w danym miesiącu. W oparciu o dowody źródłowe i sporządzone przez Skarżącego zestawienia, ustalono rozchody miesięczne paliw i w ten sposób dokonano ilościowego rozliczenia paliw ustalając ich rzeczywisty stan na koniec danego miesiąca. Wyliczone ilości paliw porównano z pojemnościami zbiornikowymi, którymi dysponował Skarżący na koniec danego miesiąca a nadwyżki paliw nie mieszczące się w dysponowanych przez Skarżącego pojemnościach zbiornikowych zakwalifikowano jako niezaewidencjonowaną sprzedaż w danym miesiącu. Obrót z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju napędowego i benzyn wytworzonych w drodze mieszania, organy podatkowe ustaliły jako iloczyn niezaewidencjonowanej sprzedaży poszczególnych rodzajów paliwa w danym miesiącu 2002 r. ustalonej na podstawie danych wykazanych przez Skarżącego w dowodach sprzedaży poszczególnych paliw. Obliczony przychód wynosił 7.651.267,78 zł a wyliczony podatek wyniósł 4.364.723,00 zł.

Jeśli więc podatnik przez własne postępowanie doprowadził do sytuacji, że dane wynikające z prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych (rejestrów) nie pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (tak się stało w sprawie poddanej osądowi) a chce doprowadzić do sytuacji, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających, można określić rzeczywistą podstawę opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.), musi wskazać organowi podatkowemu dowody, przy pomocy których ustalenie takich danych jest możliwe.

Jak wynikam z akt sprawy, Spółka N. w której magazynowano paliwo, codziennie przesyłała faksem raporty do C. (spółki Skarżącego). Raporty te nazywano kartami zbiornikowymi. Na początku i na końcu 2002 r. nie sporządzano inwentaryzacji przechowywanych substancji w wynajmowanych przez Skarżącego zbiornikach w firmie N. Fakt wydawania substancji ze zbiorników nie był odnotowany na podstawie innych dokumentów jak tylko w oparciu o rzeczone raporty dzienne (dowód - zeznania świadka P. H.).

Nie bez znaczenia w ocenie Sądu w sprawie pozostaje i ten fakt, iż Skarżący w toku całego postępowania kontrolnego nie okazał żadnych dokumentów dotyczących przechowywania towarów w bazie magazynowej w R. w tym wspomnianych powyżej raportów dziennych sporządzonych przez pracowników firmy N. i przesyłanych faksem do firmy Skarżącego.

W konsekwencji zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie określiły podstawę opodatkowania w drodze szacowania. Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Skarżący nie wskazał innych okoliczności i nie obalił w ocenie Sądu analizy i logicznej oceny dowodów przeprowadzonej w uzasadnieniu decyzji przez organ podatkowy. Tym samym nie znalazły potwierdzenia zarzuty wskazane w skardze wniesionej do Sądu. Natomiast o okolicznościach wskazywanych przez organy świadczą dowody z dokumentów oraz z zeznań świadków, a materiał dowodowy w tym zakresie Sąd uznał za zupełny.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku strona zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., w związku z art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez określenie wobec tego podatnika zobowiązania podatkowego za 2002 r. pomimo braku pełnego określenia podstawy opodatkowania i nie poczynienie dostatecznych ustaleń służących temu celowi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 O.p., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o błędne ustalenia i nienależycie zebrany oraz rozważony materiał dowodowy, polegające na uznaniu, że nie zostały dokonane transakcje zakupu i sprzedaży pomiędzy firmą podatnika, a I. [...], P. [...] oraz G. [...], a także błędnym ustaleniu, że podatnik – w ramach firmy C. – dokonał mieszania i/lub przekwalifikowania produktów naftowych innych niż oleje napędowe i benzyny, które następnie zdaniem organów zostały sprzedane bez udokumentowania jako olej napędowy i benzyny, pomimo braku podstaw w materiale dowodowym;

3) art. 180 i 181 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie bądź odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci: oględzin bazy magazynowej w R., ekspertyzy biegłego dla oceny czy w bazie tej istniały warunki do blendowania paliw, a także na okoliczność jakości paliw oraz możliwości jego użycia do pojazdów samochodowych, z przesłuchania świadków – kierowców odbierających z Rafinerii T. komponenty paliwowe nabyte przez C. i dostarczane bezpośrednio do odbiorców przedsiębiorstwa I. i L.;

4) art. 191 O.p. przez dokonanie jednostronnej oceny materiału dowodowego, formułowanie dowolnych wniosków, pomijanie lub deprecjonowanie okoliczności potwierdzających twierdzenia skarżącego;

5) art. 21 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., na skutek nieprawidłowego ustalenia wysokości przychodów z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju napędowego w 2002 r.

Mając powyższe na względzie Skarżący zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący przytoczył powody, dla których uważał, że brak było podstaw do kwestionowania transakcji dokonanych przez niego z firmami: I., P. oraz G. [...]. Podkreślił, że posiada wszystkie dokumenty wymagane przepisami prawa, potwierdzające dokonanie transakcji zakupu towarów od ww. firm. Wskazał, że organy nie przedstawiły żadnych dowodów potwierdzających brak koncesji P. [...] na obrót paliwami, a zeznania J. C., które miały potwierdzać fikcyjność działania tej formy, składane były przez niego w trakcie przesłuchania jako podejrzanego na użytek toczącego się postępowania karnego w innej sprawie. Co do spółki G., Skarżący podniósł nadto, że składała ona do urzędu skarbowego stosowne deklaracje, a brak magazynu i samochodów do przewożenia paliw i komponentów nie wyklucza możliwości obrotu przez ww. spółkę takimi towarami. Skarżący wyjaśnił również, że fakt dokonania przez niego transakcji z firmą I. [...] potwierdzili świadkowie A. T. oraz T. T., natomiast organy oparły się jedynie na tych fragmentach zeznań świadków, które potwierdzały, iż do takich transakcji nie doszło. Strona zarzuciła, że organ niewłaściwie zinterpretował wyjaśnienia J. G., który miał zeznać, że może się tylko domyślać, iż podatnik blendował w bazie w R. paliwa - a nie - że blendował paliwa. W jego ocenie zeznania M. D. nie powinny stanowić dowodu w sprawie postępowania dotyczącego roku 2002.

Skarżący wskazał także, że odnosząc się do wynajmu powierzchni zbiornikowej N. organy w dowolny sposób zinterpretowały zeznania świadków i nie dążyły do ustalenia stanu faktycznego (zwrócił uwagę na rozbieżności zeznań Z. B. i P. H.). Uważał, że zeznania L. L., Z. F. oraz S. P. dają podstawy do przyjęcia, iż: podatnik wynajmował w N. tylko pojemności zbiorników, w bazie w R. były przechowywane paliwa oraz komponenty paliw, o tym jak towar był dostarczany byli informowani pracownicy N., decydowali oni do którego zbiornika ma być przelany dostarczony towar.

Podatnik podtrzymał swoje stanowisko, że brak było podstaw do uznania, iż z zakupionych w 2002 r. komponentów paliw, wytworzył w drodze ich mieszania i/lub przekwalifikowania olej napędowy i benzynę, które zostały sprzedane poza ewidencją. W dalszej kolejności podatnik przedstawił własne wyliczenia, wskazujące na różnice między pojemnościami zbiornikowymi do przechowywania oleju napędowego oraz benzyn wyliczonymi przez organ oraz przez niego. W konsekwencji stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał należycie okoliczności związanych z rozbieżnościami w ustaleniach pojemności zbiornikowych, faktycznej ilości i asortymentu składowanych produktów paliwowych.

Kończąc swoje wywody Skarżący zaakcentował, że nie dokonywał mieszania i/lub przekwalifikowywania produktów naftowych. Z kolei przychody w kwocie 23.037.987,40 zł. zostały udokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez C. [...] na rzecz wskazanych w nich kontrahentów (I., M., G.), a koszty w kwocie 26.006.930,74 zł. udokumentowano fakturami wystawionymi przez tych przedsiębiorców na rzecz C.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sedno sprawy wiąże się z koniecznością dokonania przez sąd kasacyjny oceny zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie, pod kątem prawidłowości uznania za zgodne z prawem rozstrzygnięcia organów w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 4.364.723 zł.

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a mianowicie, naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Potwierdzenie bowiem prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, przyjętych następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, determinuje prawidłowość zastosowania właściwych norm prawa materialnego.

Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

Tymczasem, czego strona zdaje się nie zauważać, określenie w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. wysokości zobowiązania podatkowego, nastąpiło z uwzględnieniem oszacowania podstawy opodatkowania, dokonanej w trybie określonym w art. 23 § 4 O.p., po zakwestionowaniu przez organ rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych. Oszacowanie było następstwem stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, że prowadzone księgi podatkowe, w części dotyczącej przychodów, kosztów uzyskania przychodów, naliczonego i należnego podatku od towarów i usług oraz obrotu wytworzonymi paliwami płynnymi i innymi płynnymi produktami naftowymi wolnymi od podatku akcyzowego są nierzetelne gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i w konsekwencji nie mogą stanowić dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów, w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., według którego księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Skuteczność skargi kasacyjnej, opartej na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zależy od jednoznacznego sformułowania zarzutu naruszenia konkretnego przepisu prawa procesowego oraz od wykazania, że sąd administracyjny popełnił błąd w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia, oceniając wadliwie przepisy regulujące materię lub tryb postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego aktu.

Brak natomiast w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 193 § 1 oraz 23 § 4 O.p., w powiązaniu ze stosownymi regulacjami p.p.s.a., eliminuje możliwość zwalczania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który potwierdził prawidłowość zakwestionowania przez organy rzetelności prowadzonych przez podatnika w 2002 r. ksiąg podatkowych, z uwagi na istnienie do tego prawnych podstaw, jak i niewadliwość ustalonej przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania.

Strona skarżąca konsekwentnie podtrzymuje stanowisko, że transakcje zawarte między C. [...], a I. [...], P. [...] oraz G. faktycznie miały miejsce i zostały prawidłowo udokumentowane fakturami VAT, natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje wystarczających podstaw do ich podważenia. Wskazuje, że wymienione firmy miały możliwość prowadzenia kwestionowanej działalności gospodarczej. Podatnik nie zgadza się nadto z zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem organów, iż dokonywał mieszania i/lub przekwalifikowania produktów naftowych.

Przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja wskazuje, że jej autor nie dostrzega, iż w świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., pożądane skutki podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów są następstwem wykazania, że transakcje handlowe z konkretnymi podmiotami rzeczywiście miały miejsce, a nie że mogło to być możliwe.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów, że podatnik nie wykazał, by wskazywane przez niego operacje z firmami I. [...], P. [...] oraz G. [...] faktycznie miały miejsce. Co więcej przeczy temu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, którego analiza – w świetle treści art. 191 O.p. – prowadzi do jednoznacznych wniosków, obalających argumentację Skarżącego.

Organy podatkowe w sposób bardzo drobiazgowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, a zebrany materiał w pełni usprawiedliwia przyjęte ostatecznie wnioski, że faktyczna działalność Spółek I., G. i firmy M.K. polegała na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu fikcyjnych faktur sprzedaży paliw i przyjmowaniu i ujmowaniu w dokumentacji księgowej fikcyjnych faktur.

Zgodzić się wypada z Sądem pierwszej instancji, że na powyższy proceder wskazywały takie okoliczności jak: brak dokumentacji w Spółce I., nieprowadzenie działalności pod wskazanym adresem, wskazywanie fikcyjnych adresów uniemożliwiających przeprowadzenie kontroli podatkowej, Prezes Zarządu Spółki A. T. nie potrafił wskazać ani miejsca siedziby Spółki, miejsca i osób prowadzących księgi handlowe, ilości zatrudnianych osób, posiadanych środków trwałych itd. Żadna z firm w których I. dokonywał zakupu paliw w 2002 r. nie potwierdziła tego faktu (G. [...], Rafineria T., S.). Powyższe okoliczności potwierdził też świadek J. G.

Z kolei w odniesieniu do firmy M. [...] stwierdzono, iż w dniu 31 stycznia 2002 r. wyrejestrował działalność gospodarczą, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał koncesji na obrót paliwami, a faktyczny mechanizm działania firmy M. K., polegający na wystawianiu pustych faktur, potwierdził świadek J. C. Nadto ustalono, że co do spółki G., podatnik nie był w stanie wskazać żadnych okoliczności dotyczących współpracy z firmą, spółka nie posiadała własnych pomieszczeń magazynowych, pojazdów samochodowych do przewozu paliw ani nie zatrudniała żadnych pracowników. Pieniądze wpływające na rachunki bankowe Spółki były natychmiast wypłacane w formie gotówki. Zapłatę za towar regulowano głównie kompensatą. Podatnik przesłuchiwany w dniu 12 kwietnia 2005 r. nie pamiętał szczegółów współpracy z powyższymi firmami, okoliczności nawiązania tej współpracy, nie wiedział gdzie mieściły się siedziby firm, nie znał osób kierujących firmami.

W konsekwencji organ podatkowy w sposób uprawniony zakwestionował faktury na łączną kwotę 23.037.987,40 zł nie uznając przychodu firmy podatnika w 2002 r. w tej wysokości na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Organ miał również pełne podstawy do odmowy uznania wydatków w kwocie 26.006.930,74 zł. za koszt uzyskania przychodów, z uwagi na brak ich poniesienia.

Na uwzględnienie nie zasługuje również argumentacja Skarżącego, że nie dokonywał mieszania komponentów z paliwami w bazie magazynowej spółki N. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował wnioski organów, które z zeznań zarówno prezesa tej spółki (Z. B.), kierownika do spraw usług (P. H.) oraz prokurenta (L. L.) potwierdzili, że przedmiotem wynajmu w bazie magazynowej spółki N. w ramach zawartej umowy były zbiorniki na paliwa, a nie jak twierdzi podatnik pojemności w różnych zbiornikach. Wbrew twierdzeniom podatnika w tej bazie magazynowej C. przechowywała olej napędowy i dwa rodzaje benzyny (uniwersalna i Pb 95). Z zeznań świadków świadczących w 2002 r. na rzecz podatnika usługi transportowe (S. P. oraz Z. F.) wynika, że do bazy magazynowej spółki N. [...] dostarczali komponenty paliw oraz paliwa, natomiast z bazy magazynowej transportowali tylko paliwa. Podatnik nadto w toku całego postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących przechowywania towarów w bazie magazynowej w R., w tym raportów dziennych sporządzanych przez pracowników spółki N. i przesyłanych faksem do C. Zdaniem NSA z ustaleń organów wynika, że wyliczenia dokonane przez Skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a dotyczące pojemności zbiorników, którymi dysponowana C. (zresztą powielające wyliczenia zaprezentowane w skardze) nie odpowiadają stanowi faktycznemu, jaki wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić wypada stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, że organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., w świetle którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak również nie naruszyły nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że podatnik nie mógł dokonywać zakupu paliwa od wymienionych firm.

W konsekwencji uznać należy, że Strona nie podważyła skutecznie stanu faktycznego, ustalonego przez organy i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania.

Tym samym prawidłowo zastosowano wyszczególnione w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Dodatkowo z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nie odpowiadającym rzeczywistości – dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 23 października 2012 r., II FSK 946/11 oraz z 27 lutego 2013 r., II FSK 1391/11, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 788/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia sprawy nie było zatem istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). W przypadku natomiast stwierdzenia, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na nim spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towaru od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast podatnik nie uczynił.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. o opłatach za czynności adwokackie oraz ponoszeniu przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. z 2013 r., poz. 461).