Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1333/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247  par. 1 pkt 3,  180,  187 par. 1,  188, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2011 r. sprawy ze skargi R.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 31 stycznia 2011 r. R.A. na podstawie art. 248 § 1

i 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej O.p. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej we W. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r., zarzucając wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 191 i art. 187 § 1 O.p. i w konsekwencji zastosowanie przepisów prawa materialnego do wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

Wnioskodawca wyjaśnił, że przedsiębiorstwo A.C., powinowatego strony, w roku 2003 realizowało zadania inwestycyjne w zakresie m. in. robót drogowych oraz robót ziemnych. Ze względu na posiadany przez wnioskodawcę sprzęt (ciągnik oraz koparko–ładowarkę) A.C. powierzył stronie świadczenie usług transportowych oraz usług pomocniczych. Organ podatkowy niesłusznie jednak uznał, że faktury wystawione przez stronę nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych usług. Według strony organ dokonał wybiórczej i jednostronnej oceny materiału dowodowego, pomijając zeznania świadków, które jednoznacznie potwierdzają fakt świadczenia przedmiotowych usług przez stronę oraz zeznania i wyjaśnienia wnioskodawcy i A. C., z których wynika, jakie czynności i gdzie były wykonywane. Wnioskodawca przytoczył fragmenty zeznań świadków, strony

i A.C., potwierdzające jego zdaniem wykonanie spornych usług.

O manipulacji materiałem dowodowym świadczy wyprowadzanie wniosków sprzecznych z zeznaniami świadków, bezpodstawne podkreślanie istotności i znaczenia zeznań wybranych świadków, uwzględnienie jedynie tej części zeznań świadków, które w ocenie organu, mogą potwierdzać fikcyjność usług. Według strony całkowicie bezpodstawne są żądania organu odnośnie precyzyjnego uzasadnienia ustalonej przez kontrahentów wartości świadczonej usługi, posiadania dokumentów potwierdzających ilość materiałów i paliwa zużytych w związku ze świadczeniem usługi, sporządzania protokołu odbioru prac, wyrażenia zakresu prac przy zastosowaniu jednostek miary. Dowolną ocenę materiału dowodowego potwierdza również powoływanie się na zeznania świadków, którzy nie potwierdzili wykonywania usług na terenie kopalni W. G. (strona nie powoływała się na wykonywanie tych usług), nieuwzględnienie odbioru materiałów budowlanych jako świadczenia usług, powoływanie się na subiektywne przekonanie świadka o innej podstawie prawnej zatrudnienia wnioskodawcy, nieuwzględnienie upływu czasu od daty wykonania usług. Ponadto organ podatkowy nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 1 kwietnia 2011 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...]. Organ podatkowy wskazał, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji nie ma charakteru konkurencyjnego względem postępowania odwoławczego, ma na celu wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności z prawem, a nie ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy. Bezpodstawny jest zarzut rażącego naruszenia art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe dokonały oceny wszystkich przeprowadzonych w sprawie dowodów we wzajemnej łączności. Zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uwzględniły przy ocenie wiarygodności zeznań występowanie powiązań gospodarczych, rodzinnych oraz wynikających ze stosunku pracy pomiędzy świadkami a stroną bądź A. C. Wskazały na ogólnikowość zeznań i zasłanianie się niepamięcią, sprzeczność z pozostałym materiałem dowodowym, a także podawanie bardziej szczegółowych informacji dopiero po sporządzeniu protokołu kontroli. Odmienna niż dokonana przez podatnika ocena okoliczności sprawy i zgromadzonych dowodów nie może być uznana za rażące naruszenie art. 191 O.p. Brak jest też podstaw do uznania, że organ podatkowy rażąco naruszył art. 187 § 1 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny

i wystarczający dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy.

Według organu podatkowego strona nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego żadnych dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia organów,

w szczególności dowodów zakupu paliwa bądź części zamiennych do wykorzystywanego sprzętu. Sam fakt zawarcia umowy oraz wystawienie faktur VAT nie jest wystarczającym dowodem wykonania usług. Okolicznością wskazującą na nierzetelność spornych faktur była rozbieżność formy regulowania zobowiązań.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że strona w istocie dąży do ponownego rozpoznania sprawy pod względem merytorycznym.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. Zdaniem strony, organ podatkowy dokonując w trybie art. 247 O.p. kontroli decyzji

z dnia 30 czerwca 2010 r. nie zważył na rażące naruszenia prawa procesowego, w tym w zakresie oceny zeznań strony i A.C. oraz pozostałych okoliczności stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w L. rażąco naruszył przepisy postępowania przez stwierdzenie, że w trakcie składania zeznań strona oraz

A. C. nie wskazali miejsc świadczenia usług ani zakresu wykonywanych prac. Organ ten dokonał manipulacji materiałem dowodowym, pominął dowody potwierdzające świadczenie usług bez wskazania istotnych i racjonalnych przesłanek, wnioskował o fikcyjności usług z pominięciem zasad logicznego wnioskowania

i doświadczenia życiowego oraz w oparciu o fakt niedopełnienia nieracjonalnych obowiązków, które nie wynikają z żadnego powszechnie obowiązującego przepisu prawa. Organ podatkowy w sposób nieuprawniony wyciągnął wnioski dotyczące prawidłowości decyzji na podstawie postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, tj. wobec A. C.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją

z dnia 15 czerwca 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając że instytucja procesowa stwierdzenia nieważności decyzji nie służy pełnemu, ponownemu rozpatrzeniu sprawy administracyjnej od początku. Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że decyzja z dnia 30 czerwca 2009 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla dokonania rozstrzygnięcia w kwestii dotyczącej spornych faktur a dokonana przez organy podatkowe jego ocena nie nosiła cech dowolności. Natomiast odmienna od organu podatkowego ocena materiału dowodowego nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego i nie dowodzi dowolności działań organu podatkowego. Dowody z zeznań świadków zostały ocenione w kontekście innych dowodów i okoliczności i uznane za niepotwierdzające wykonania usług. Wnioski wyprowadzone przez organ podatkowy w decyzji ostatecznej są spójne, logiczne, racjonalne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej argumentacja strony sprowadza się do kwestionowania oceny stanu faktycznego w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Zarzuty te mogły być przedmiotem badania w wyniku podniesienia ich

w zwykłych środkach zaskarżenia, lecz nie mogą być uwzględniane w ramach instytucji stwierdzenia nieważności decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak również o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej OZ w L. z dnia

30 czerwca 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Podatnik zarzucił skarżonej decyzji naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem art. 191 i art. 187 § 1 O.p., polegającym na dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem art. 180 § 1 i art. 188 O.p., polegającym na bezzasadnej odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę,

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, przez bezpodstawne określenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych,

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez jego błędną wykładnię.

Powtarzając argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej skarżący zarzucił dokonanie wybiórczej i jednostronnej oceny materiału dowodowego, przez pominięcie zeznań świadków, którzy jednoznacznie potwierdzili fakt świadczenia przedmiotowych usług przez stronę oraz zeznań

i wyjaśnień wnioskodawcy i A. C., z których wynika, jakie czynności i gdzie były wykonywane. O manipulacji materiałem dowodowym świadczy wyprowadzanie wniosków sprzecznych z zeznaniami świadków, bezpodstawne podkreślanie istotności

i znaczenia zeznań wybranych świadków, uwzględnienie jedynie tej części zeznań świadków, które w ocenie organu, mogą potwierdzać fikcyjność usług.

Skarżący zarzucił organom podatkowym bezpodstawne nałożenie obowiązków, które nie wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w szczególności obowiązków w zakresie gromadzenia dokumentów potwierdzających ponoszenie przez stronę wydatków, zwłaszcza nabycia paliwa do użytkowanego sprzętu.

Zdaniem skarżącego naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego było rażące i miało bezpośredni wpływ na treść decyzji.

Skarżący podniósł, że wprawdzie WSA we Wrocławiu oddalił skargi złożone przez A. C., to jednak organy podatkowe pominęły, że z wyroku NSA z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 346/10 dotyczącym rozliczeń podatkowych H.R., również podwykonawcy A.C., wynikają przeciwne wnioski dotyczące wykonywania usług na rzecz A.C. Uchylenie przez NSA wyroku WSA we Wrocławiu może świadczyć o wadliwej ocenie przez organy podatkowe materiału dowodowego odnoszącego się do usług nabywanych przez A. C. od podwykonawców.

Odnośnie zarzutu rażącego naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. skarżący wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 29 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań osób wskazanych przez skarżącego. Organ podatkowy niesłusznie uznał, że zeznania wskazanych we wniosku strony pracowników A.C. pozostają bez wpływu na prowadzone postępowanie. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków stoi w oczywistej sprzeczności z dyspozycją zawartą w art. 188 O.p.

Skarżący podniósł, że w konsekwencji naruszenia przepisów prawa procesowego organy podatkowe wadliwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga w niniejszej sprawie nie jest zasadna.

Spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z uwagi na rażące naruszenie wskazywanych przez stronę przepisów prawa procesowego, tj. przesłanki o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie bowiem z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Należy przypomnieć, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, która stwarza możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zawierającej, w dacie jej wydania, jedną z kwalifikowanych wad prawnych wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Przy czym, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy wyłącznie przesłanek wymienionych enumeratywnie w tym przepisie i umożliwia usunięcie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, dotkniętych najpoważniejszymi, oczywistymi wadami prawnymi. Jego istotą jest ustalenie, czy decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej

i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., III SA 1425/96, Temida (CD), Sopot 2002). Przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Musi ono zatem być oczywiste, łatwe do stwierdzenia (por. wyrok NSA z dnia

11 października 2007 r., I FSK 1362/06, Lex nr 440655, J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki- Ordynacja podatkowa, Komentarz- Wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 906-909). Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce

w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 2010-10-29, I FSK 1867/09, LEX nr 744460). Dotyczyć ono może zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, przepisów wymienionych jako podstawa prawna decyzji, jak i tych, które zgodnie z ich treścią i mocą tworzą rzeczywisty stan prawny. Konsekwencje prawne tych przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności dotyczących ich wykładni. Rażące naruszenie przepisów postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów prawa lub łamią zakazy w nim ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia przepisom postępowania (J. Borkowski w op. cit., s. 909).

W ocenie Sądu, wbrew wywodom skargi, w rozpoznawanej sprawie

w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w powiązaniu ze wskazywanymi przez stronę przepisami Ordynacji podatkowej.

W związku z argumentacją zamieszczoną w uzasadnieniu skargi istotne jest, że decyzja, którą kontroluje Wojewódzki Sąd Administracyjny, została wydana

w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a nie w tzw. postępowaniu instancyjnym dotyczącym wymiaru podatku. Zakres tej kontroli, jak wyżej wspomniano, wyznaczają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd miał na uwadze, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego nie jest ponownym rozpoznaniem sprawy podatkowej co do jej istoty. Postępowanie to nie zastępuje bowiem zwyczajnego postępowania odwoławczego i nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo zebrany materiał dowodowy i ponownie ocenia wszystkie zarzuty strony. W trybie stwierdzenia nieważności nie może mieć miejsca taka jak w postępowaniu odwoławczym kontrola decyzji, a tego zdawał się oczekiwać skarżący od Dyrektora Izby Skarbowej, jak

i obecnie od Sądu.

Nie można zgodzić się ze skarżącym, że w zaskarżonej decyzji wadliwie przyjęto, iż do wydania w postępowaniu podatkowym decyzji ostatecznej nie doszło

z rażącym naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast w myśl art. 191 O.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z tą zasadą organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów żadnymi regułami, określającymi ich wartość dowodową i dokonuje oceny w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania zgodnie z doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i logiki. Powyższy przepis wyraża pewne ramy prawne, w których organ może się poruszać.

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, w postępowaniu podatkowym organy dokonały kompleksowej i całościowej oceny materiału dowodowego, wskazując przede wszystkim na brak dokumentacji w obu firmach (przedsiębiorstwie strony oraz jej kontrahenta), potwierdzającej wykonanie usług w zakresie i o wartości wymienionej

w fakturach. Wprawdzie strona twierdzi, że przepisy prawa nie nakładały na nią obowiązku posiadania tego rodzaju dokumentacji, to jednak podatnik miał obowiązek wykazania, że istotnie osiągnął przychody w zeznanej wysokości, a odpowiednio kontrahent strony zobowiązany był do wykazania, że poniósł wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów w określonej wysokości. Poza tym organy zbadały dokumentację podatkową obu firm pod względem uiszczenia należności za usługi udokumentowane spornymi fakturami i wykazały, że wyjaśnienia strony w tej kwestii nie są zgodne z badaną dokumentacją. Na tle całego materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie, organy podatkowe dokonały oceny wiarygodności zeznań poszczególnych świadków, a następnie uzasadniły odmowę uznania za wiarygodne niektórych z tych zeznań (z uwagi na brak podania istotnych okoliczności związanych

z rzekomym wykonaniem usług oraz powiązania rodzinne i pracownicze świadków ze stroną lub jej kontrahentem).

Wbrew zarzutom skargi tak przeprowadzona ocena materiału dowodowego nie może być uznana za rażąco naruszającą art. 187 § 1 oraz 191 O.p.

Nie można również podzielić poglądu skarżącego, jakoby w zaskarżonej decyzji niesłusznie nie zauważono rażącego naruszenia przez organy podatkowe art. 180 i art. 188 O.p. przez odmowie przesłuchania świadków, wnioskowanych przez stronę. Odmowę przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym organ podatkowy szczegółowo uzasadnił w odrębnie wydanym postanowieniu w dniu 29 czerwca 2010 r., wskazując na brak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zeznań niektórych świadków (okoliczni właściciele gospodarstw rolnych, mieszkańcy ulicy [...]

w Z.) czy też na fakt stwierdzenia okoliczności innymi dowodami (dokumentacja podatkowa, zeznania innych świadków).

Należy zaznaczyć, że zarzuty nie dokonania pewnych czynności lub uczynienia tego wadliwie, jak też dokonania odmiennej oceny dowodów mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Podobnie rzecz się ma z zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego.

Skarżący składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, pominął istotę tego nadzwyczajnego postępowania i dążył do ponownego rozpatrzenia sprawy.

W ocenie Sądu zarzuty skarżącego skierowane są głównie przeciwko niedokonaniu przez organ w postępowaniu zwykłym wszelkich istotnych ustaleń stanu faktycznego, jak też wadliwej ocenie materiału dowodowego, a które mogły być zwalczane zwykłymi środkami zaskarżenia. Zarzuty te nie mogą być korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji. Ta instytucja, o czym już była wyżej mowa,

w przeciwieństwie do instytucji odwołania, nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i oceną materiału dowodowego.

Wobec powyższego nieuzasadniony jest również zarzut błędnej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Natomiast z wyroku NSA z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 346/10 dotyczącego rozliczeń podatkowych H.R., wbrew zarzutom skargi, nie można wyprowadzić wniosku odnośnie wadliwej oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego odnoszącego się do usług nabywanych przez A.C. od wszystkich podwykonawców, w tym skarżącego. Orzeczenie to zapadło na tle innego stanu faktycznego, dotyczącego innego podwykonawcy A. C.

Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.