Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 305/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: uchylono decyzje I i II instancji w części, w pozostałym zakresie skargi oddalono

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 305/05 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr), Asesor WSA Beata Cieloch (spr), Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007r., sprawy ze skarg "Z." S.A. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 grudnia 2004r od nr [...], do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999r, od stycznia do grudnia 2000r i od stycznia do, sierpnia 2001r, I. Uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji za miesiące styczeń 1999r,luty 1999r, od kwietnia do września 1999r, styczeń 2000r i kwiecień 2000r w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w pozostałej części skargi oddala. II. Oddala skargi na decyzje za miesiące marzec 1999r od października do grudnia 1999r , luty 2000r, marzec 2000r, od maja do grudnia 2000r oraz od stycznia do sierpnia 2001r III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złote [...] groszy ).


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...].2004r. o numerach od [...] do [...], od [...] do [...] i od [...] do [...]:

1. za styczeń 1999r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

2. za luty 1999r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

3. za marzec 1999r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

4. za kwiecień 1999r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

5. za maj 1999r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

6. za czerwiec 1999r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

7. za lipiec 1999r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

8. za sierpień 1999r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości [...] zł,

9. za wrzesień 1999r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

10. za październik 1999r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

11. za listopad 1999r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...]0 zł,

12. za grudzień 1999r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

13. za styczeń 2000r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

14. za luty 2000r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

15. za marzec 2000r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

16. za kwiecień 2000r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

17. za maj 2000r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

18. za czerwiec 2000r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

19. za lipiec 2000r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

20. za sierpień 2000r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

21. za wrzesień 2000r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

22. za październik 2000r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

23. za listopad 2000r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

24. za grudzień 2000r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

25. za styczeń 2001r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

26. za luty 2001r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

27. za marzec 2001r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

28. za kwiecień 2001r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

29. za maj 2001r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

30. za czerwiec 2001r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

31. za lipiec 2001r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

32. za sierpień 2001r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Z. S.A. w K. stwierdzono, że Spółka zaniżyła wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe poprzez zaniżenie podatku należnego spowodowane zaniżeniem obrotu uzyskanego z tytułu wydzierżawienia dla K. Sp. z o.o. nieruchomości przy ul. [...] w K.

W trakcie postępowania ustalono, że w dniu [...].1999r. Spółka podpisała z K. Sp. z o.o. umowę dzierżawy zespołu budynków produkcyjnych, magazynowych i administracyjnych mieszczących się w obrębie nieruchomości przy ul. [...] wraz z przynależnymi drogami i placami, w której strony ustaliły czynsz dzierżawny w wysokości [...] zł (w kwocie netto, bez podatku od towarów i usług). W dniu [...].1999r. podpisany został aneks do umowy zmieniający wysokość czynszu dzierżawnego na [...] zł (w kwocie netto, bez podatku od towarów i usług).

Za miesiące marzec i kwiecień 1999r. Spółka z tytułu świadczenia usług dzierżawy ww. nieruchomości wystawiła faktury w kwotach netto [...] zł. natomiast za okres maj 1999r. - sierpień 2001r. Spółka wystawiała za każdy miesiąc jedną fakturę na kwotę [...] zł netto, dokumentującą:

- usługę dzierżawy nieruchomości, za którą pobierała czynsz w wysokości [...] zł netto,

- usługę dzierżawy maszyn i urządzeń (wydzierżawionych przez Spółkę na rzecz K. Sp. z o.o. na podstawie odrębnej umowy dzierżawy tych przedmiotów z dnia [...].1999 r.), za którą pobierała czynsz w wysokości [...] zł netto.

Biorąc pod uwagę, że powierzchnia wynajmowanych nieruchomości wynosiła [...] m2, średnia stawka czynszu dzierżawnego za 1 m2 wynosiła: w okresie marzec-kwiecień 1999r. - 1,80 zł, w okresie maj 1999r.-sierpień 2001r. - 1,08 zł. Wysokość czynszu (w przeliczeniu na powierzchnię 1 m2 dzierżawionej powierzchni) ustalona przez strony była kilkakrotnie niższa od przeciętnych cen/stawek rynkowych oraz od cen/stawek stosowanych przez Spółkę w przypadku dzierżawy na rzecz podmiotów innych niż K. Sp. z o.o. pozostałych budynków i budowli mieszczących się przy ul. [...] w analizowanym okresie.

Zdaniem organu skarbowego zaniżenie wartości transakcji spowodowane było powiązaniami kapitałowymi pomiędzy stronami umowy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Na podstawie badanych dokumentów organ pierwszej instancji ustalił bowiem, iż Z. S.A. (poprzednia nazwa: Z. w K. S.A.) w latach 1999-2001 posiadała 100% udziałów w K. Sp. z o.o.

W celu wykazania, że świadczenie usług na rzecz K. odbywało się na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania tych świadczeń, organ pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie umowy najmu i dzierżawy (dotyczące pozostałych budynków i budowli mieszczących się przy ul. [...]) zawarte przez Spółkę z innymi kontrahentami. Z analizy tej wynikało, że średnia stawka za m2 powierzchni pomieszczeń o tym samym przeznaczeniu wydzierżawionych innym kontrahentom wynosiła 11,79 zł dla powierzchni magazynowo-produkcyjnych i 16,94 zł dla powierzchni biurowych, zatem w znaczący sposób odbiegała od stawki ustalonej dla K. Sp. z o.o. (1,08 zł - 1,80 zł).

Przy analizie, organ pierwszej instancji w charakterze porównawczym wykorzystał także dane zawarte w:

1. opracowaniu "Określenie średnich stawek czynszu dla powierzchni administracyjno-biurowych, produkcyjnych, magazynowych, socjalnych, wiaty, garaże, w latach 1999-2002 zlokalizowanych w K." sporządzonym przez Zespół Fundacji Instytutu Nieruchomości.

2. piśmie Zarządu Budynków w K. z dnia [...].2004 r. nr [...] dotyczącym wylicytowanych stawek czynszowych w latach 1999-2002 na lokale użytkowe położone w strefie "B" i "C".

3. opinii sporządzonej w 1999 r. przez M. B. -C. (Wycena i Obsługa Nieruchomości) dotyczącej wartości nieruchomości położonej przy ul. [...] zabudowanej zespołem budynków Z. S.A.

Na podstawie opracowań wymienionych w pkt 1 i 2 stawki czynszowe kształtowały się:

od 15,45 zł do 20,00 zł za 1 m2 dla powierzchni biurowych,

od 5,92 zł do 8,00 zł za 1 m2 dla powierzchni produkcyjno-magazynowych,

1,40 zł za 1 m2 dla powierzchni składowych,

10,00 zł za 1 m2 dla garaży,

Natomiast na podstawie opinii wymienionej w pkt 3 wysokość stawki czynszowej dla budynków i budowli w stanie, w jakim te obiekty znajdowały się na dzień 30 sierpnia 1999r. tj. bez wymaganych remontów i modernizacji wyniosły:

1.15,00 zł za 1 m2 dla biur i wysokich hal,

2.12,00 zł za 1 m2 dla hal niskich i magazynów.

Zgodnie z art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy między kupującym, a sprzedawcą istnieje związek i związek ten ma wpływ na ustalenie ceny, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia.

Organ skarbowy poszukując "przeciętnej ceny/stawki czynszu dzierżawnego oparł się na danych pochodzących z pisma Zarządu Budynków w K. z dnia [...].2004r., zawierającego informacje dotyczące wysokości wylicytowanych w przetargach stawek czynszowych w latach 1999-2002 na lokale użytkowe położone na terenie K. w strefie "C", z którego wynika, że średnie stawki czynszowe dla powierzchni o charakterze biurowym i magazynowo-produkcyjnym wynosiły odpowiednio 15,45 zł i 5,92 zł,

Z trzech źródeł danych określających średnie stawki czynszowe dla powierzchni biurowych i produkcyjno-magazynowych, którymi dysponował, organ skarbowy przyjął stawki najniższe dla poszczególnych typów powierzchni tj. 15,45 zł i 5,92 zł. W oparciu o przyjęte stawki czynszu oraz wielkość dzierżawionych powierzchni ustalono wysokość miesięcznego czynszu dzierżawnego, będącego jednocześnie kwotą obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Kwota dodatkowego obrotu z tytułu dzierżawy została ustalona jako różnica pomiędzy miesięcznym czynszem dzierżawnym (obrotem) wyliczonym w sposób wyżej pokazany, a obrotem wykazanym przez spółkę z tytułu dzierżawy K. Sp. z o.o. przedmiotowych nieruchomości w deklaracjach VAT-7 za badane okresy rozliczeniowe.

Organ skarbowy stwierdził, że Spółka zawyżyła także podatek naliczony, co miało wpływ na zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Weryfikacja rozliczeń po stronie podatku naliczonego za styczeń - wrzesień 1999r. została spowodowana faktem, iż za powyższe okresy rozliczeniowe Spółka przedłożyła kontrolującym jedynie rejestry zakupu oraz ich zestawienie. Spółka nie posiadała żadnych oryginałów zakupowych faktur VAT za ten okres. W związku z powyższym w pierwszej fazie trwania czynności kontrolnych Spółka podjęła próby odnalezienia brakujących dokumentów źródłowych. Próby te zakończyły się niepowodzeniem. Następnie podjęte zostały przez Spółkę działania w celu skompletowania duplikatów zagubionych faktur. Na podstawie danych zawartych w rejestrze zakupu, Spółka uzyskała duplikaty jedynie części faktur wykazanych w tych rejestrach.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ponieważ Spółka nie dysponowała ani oryginałami ani duplikatami części faktur, które zostały wykazane w rejestrze za styczeń - wrzesień 1999r., to Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w rejestrach, lecz niepotwierdzonego oryginałami bądź duplikatami faktur VAT.

W przypadku marca 1999r. weryfikacja rozliczenia po stronie podatku naliczonego była spowodowana także nieprawidłowym ujęciem w kwocie zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc ujemnych wartości podatku naliczonego, które powiększyły kwotę podatku należnego. Za wrzesień i grudzień 1999r. oraz luty 2000r. weryfikacja rozliczenia wynikała także ze zwiększenia udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, co miało wpływ na kwotę podatku naliczonego przysługującego do odliczenia. Natomiast za luty, maj, wrzesień, październik 2000r., styczeń, luty 2001r. weryfikacja rozliczenia spowodowana była decyzyjnym określeniem zobowiązania podatkowego za miesiące poprzedzający, co anulowało kwotę różnicy podatku do przeniesienia z tych miesięcy. Organ skarbowy stwierdził także zawyżenie podatku naliczonego ( styczeń, kwiecień 2000r.) wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług związanych wyłącznie ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Od decyzji organu pierwszej instancji zostały złożone odwołania z dnia 26 lipca 2004r., w których zarzucono tym decyzjom naruszenie:

1. art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 3, ust. 2 i ust. 4, art. 19 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

2. § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołań Spółka podniosła, iż w sprawie nie wystąpiły wszystkie przesłanki zastosowania art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W szczególności wskazano, iż powiązanie kapitałowe między stronami umowy, którego istnienia Spółka nie kwestionuje, nie miało wpływu na wartość czynszu umowy najmu zawartej między Z. S.A. a K. Sp. z o.o.

W odwołaniach podkreślono, iż dokonane przez organ skarbowy wyliczenia stawek czynszu, jaki powinny być pobrane od wynajmującego nie uwzględniały specyfiki wynajmowanego kompleksu jako byłego zakładu mięsnego. Organ pierwszej instancji powinien porównać stawki czynszu wynikające z umowy ze stawkami wynajmu lokali użytkowych takiego samego lub podobnego rodzaju. Kompleks budynków był bardzo poważnie zniszczony, czego w przekonaniu Spółki nie uwzględniono.

W ocenie Spółki informacje uzyskane od Zarządu Budynków o stawkach czynszowych stosowanych przy wynajmie lokali komunalnych jak i opracowanie KIN nie mogą stanowić dowodu na okoliczność, że istniejące między Spółką a K. powiązania miały wpływ na ustalenie wysokości czynszu, gdyż w odniesieniu do transakcji wskazanych w tych dokumentach nie można stwierdzić ich porównywalności do transakcji kwestionowanej. Organ skarbowy dokonując porównania transakcji pomiędzy Spółką i K. Sp. z o.o. z transakcjami wskazanymi w piśmie Zarządu Budynków oraz w opracowaniu KIN ograniczył się zdaniem Odwołującej się do porównania jedynie stawek czynszu, nawet nie próbując ustalić jakichkolwiek innych warunków porównywalnych transakcji. W odwołaniach podkreślono, że stawki czynszowe ustalone w oparciu o opracowanie KIN nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy, ponieważ opracowanie to zostało sporządzone na podstawie badania ankietowego przeprowadzonego wśród członków Stowarzyszenia Zarządców i Administratorów Nieruchomości.

Odwołująca się Spółka zarzuciła, że samo szacowanie obrotu, które przy stosowaniu art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ma fundamentalne znaczenie, zostało przeprowadzone niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Organ skarbowy nie ustalił bowiem przeciętnej wysokości czynszu dzierżawnego stosowanego w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia i nie przedstawił żadnych argumentów przemawiających za tym, że za taki przeciętny czynsz dzierżawny mogłyby zostać uznane stawki czynszu stosowane przez Zarząd Budynków oraz stawki czynszu wynikające z opracowania KIN.

Odnosząc się do stwierdzonego przez organ skarbowy zawyżenia podatku naliczonego, Spółka wskazała, iż z przepisów art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego realizowane jest poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, a zatem przepisy dotyczące zakresu i warunków korzystania z prawa do obniżenia muszą być odnoszone do tego właśnie momentu.

Z powyższego wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, których oryginały lub duplikaty posiada w chwili dokonywania obniżenia.

Jeżeli więc w momencie dokonywania obniżenia kwoty podatku taki oryginał faktury lub też jej duplikat istniał, to stwierdzenie w okresie późniejszym braku tegoż oryginału lub duplikatu nie może rodzić negatywnych skutków podatkowych dla podatnika.

Inaczej rzecz ujmując, brak oryginału faktury w momencie dokonywania kontroli podatkowej w niczym nie ogranicza prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, jeżeli w momencie dokonywania takiego obniżenia podatnik posiadał oryginał faktury. Wobec braku oryginałów faktur lub duplikatów wykazanych w rejestrach w momencie dokonywania czynności kontrolnych, organ kontroli powinien wyjaśnić, czy w momencie dokonywania obniżenia podatku należnego Spółka posiadała oryginały tych faktur, czy też nie. Tymczasem Dyrektor UKS nie poczynił żadnych ustaleń w tym zakresie przez co naruszył art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Spółka wskazała także, że organ kontroli miał dostęp do opinii biegłych rewidentów z badania sprawozdań finansowych Spółki za kontrolowany okres, w której biegli nie wskazali na istnienie jakikolwiek nieprawidłowości w dokumentach księgowych i podatkowych Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań, decyzjami z dnia 30 grudnia 2004r. o numerach od [...] do [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, iż stan faktyczny sprawy w zakresie okresu trwania umowy, stosowanych stawek czynszowych i istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy stronami umowy me budzi wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, iż wysokość czynszu, ustalona przez strony, była kilkakrotnie niższa od przeciętnych stawek rynkowych obowiązujących w analizowanym okresie oraz od cen stosowanych przez Spółkę w przypadku dzierżawy na rzecz podmiotów niepowiązanych. Uznany został za całkowicie niezasadny zarzut jakoby rozstrzygnięcie zawarte w decyzjach organu pierwszej instancji oparte było wyłącznie o przesłankę stwierdzenia istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy stronami umowy dzierżawy, przy równoczesnym braku postępowania dowodowego w zakresie wykazania wpływu wymienionych powiązań kapitałowych na kształtowanie wysokości stawki czynszu dzierżawnego.

Wbrew twierdzeniom Spółki, organ kontroli zebrał obszerny materiał dowodowy i dokonał jego szczegółowej analizy, która dała podstawę do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług dzierżawy budynków i budowli na rzecz K. Sp. z o.o.

W toku postępowania kontrolnego zebrano również materiały dotyczące transakcji najmu/dzierżawy lokali i powierzchni o charakterze biurowym oraz produkcyjno-magazynowym zawartych w porównywalnym czasie przez podmioty niezależne, z których wynik, że stawki czynszowe występujące w tych transakcjach były kilkakrotnie wyższe od kwestionowanych transakcji. Organ odwoławczy uznał za chybiony zarzut Spółki jakoby dokonane przez organ skarbowy porównanie z podmiotami niepowiązanymi nie było miarodajne w sprawie.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż w celu porównania z innymi umowami wyliczona została stawka czynszowa wyłącznie w stosunku do powierzchni o przeznaczeniu na cele biurowe, produkcyjne, magazynowe i garaże. Porównanie nie obejmowało całego kompleksu nieruchomości wraz z wszystkimi przyległościami, lecz wyspecyfikowane powierzchnie o określonym przeznaczeniu. Zatem możliwość porównania stawek czynszowych stosowanych wobec K. ze stawkami czynszowymi stosowanymi w umowach (dot. dzierżawy/najmu lokali o tym samym przeznaczeniu) pomiędzy podmiotami niezależnymi i niepowiązanymi ze sobą, organ drugiej instancji uznał za zasadną i prawidłową

Organ odwoławczy podkreślił także, iż przedmiotem umowy nie był, wbrew twierdzeniom strony, zakład produkcyjny o specyficznym przeznaczeniu (zakłady mięsne), lecz tylko i wyłącznie powierzchnia użytkowa budynków i budowli. A więc w rzeczywistości były nim jedynie powierzchnie użytkowe wydzierżawionych budynków i budowli, których sposób używania zależał od użytkownika.

Podniesiono również, że stan techniczny budynków został uwzględniony przy dokonywaniu porównań chociażby poprzez przyjęcie najniższych wielkości w celu odzwierciedlenia w stawce czynszu złego stanu technicznego budynków. Wskazano, iż ocenie, co do stanu technicznego / opinia sporządzona przez A. Usługi Projektowe w kwietniu 2002r. / obejmowała obiekty objęte zakwestionowaną umową jak i obiekty nią nieobjęte. Z oceny tej wynikało, że stan techniczny budynków wydzierżawionych K. był podobny do stanu technicznego budynków dzierżawionych przez inne podmioty. Dlatego w ocenie organu odwoławczego stan techniczny dzierżawionych budynków nie miał wpływu na wysokość przyjętej stawki czynszowej.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że błędne jest rozumowanie stwierdzające, że warunkiem prawidłowego określenia wysokości obrotu powinno być porównanie spornej transakcji z "transakcją porównywalną", przez co należy rozumieć transakcję mającą za przedmiot dzierżawy budynki produkcyjne o tak specyficznym przeznaczeniu jak budynki zakładów mięsnych, o podobnej powierzchni. W przedmiotowej sprawie warunki prawidłowego ustalenia wysokości czynszu przez organ skarbowy zostały spełnione. Wykorzystane przy określeniu obrotu w przedmiotowej sprawie stawki czynszu były cenami stosowanymi w K., na danym rynku - gdyż uwzględniono jedynie stawki dotyczące nieruchomości o podobnym charakterze, położonych w tej samej strefie, do której zalicza się wydzierżawiona nieruchomość przy ul. [...]. Ponadto do wyliczeń przyjęto stawki obowiązujące ściśle w okresach objętych zaskarżonymi decyzjami.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej podkreślono, że działania organu pierwszej instancji były nakierowane na wszechstronne rozpoznanie sprawy o czym świadczy obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie i jego wszechstronna analiza zawarta w uzasadnieniu decyzji.

Ustosunkowując się do zarzutu Spółki, co do bezzasadnego zakwestionowania przez organ skarbowy odliczenia podatku naliczonego nieudokumentowanego posiadanymi fakturami lub duplikatami faktur, organ odwoławczy stwierdził, że aby dokonać stosownego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, podatnik musi, jak to wskazuje słusznie Spółka, w dacie tego pomniejszenia posiadać oryginały faktur, faktur korygujących lub ich duplikaty.

Organ drugiej instancji wywiódł, że jeśli w trakcie postępowania podatkowego Spółka nie posiadała faktur, na podstawie, których dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony i nie wykazała duplikatami tych faktur, że takie zdarzenia gospodarcze miały miejsce, to nie zostało wykazane, że w dacie dokonywania odliczenia spełniła przesłanki wynikające z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dalej organ odwoławczy zauważył, iż z akt sprawy wynika, że organ skarbowy pozostawił Spółce wystarczająco dużo czasu na odszukanie zaginionych dokumentów lub na uzyskanie ich duplikatów ( postępowanie kontrolne trwało od [...].2003r. do [...].2004r.). W związku z tym postawione przez Spółkę zarzuty naruszenia przy wyjaśnianiu tej sprawy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej są całkowicie nieuzasadnione. W ocenie organu odwoławczego dowód w postaci opinii i raportu biegłych rewidentów z badania sprawozdania finansowego Spółki za 1999r. nie może zastąpić wymaganych przez prawo dokumentów w postaci faktur lub ich duplikatów.

Na decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej zostały wniesione skargi z dnia [...].2005r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a to:

1. postanowień art. 15 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3, ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

2. postanowień § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

3. postanowień art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług,

4. postanowień VI Dyrektywy Rady Wspólnoty Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych ( 77/388/EEC)

5. postanowień art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji dotyczących miesięcy: stycznia, lutego, kwietnia, maja, czerwca, lipca, sierpnia i września 1999r. oraz stycznia, kwietnia i grudnia 2000r. w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a także uchylenia wszystkich zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji w pozostałej części, ewentualnie - w sytuacji, gdyby Sąd nie uwzględnił wskazanego wyżej zarzutu nieważności zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji - Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skarg odnośnie zarzutów wymienionych w pkt 1 i 2 oraz w pkt 5 Spółka podtrzymała w całości swoją argumentację przedstawioną wcześniej w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji.

Natomiast uzasadniając zarzut dotyczący bezpodstawnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe (pkt 3 i 4), Spółka podniosła, że decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zostały wydane na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która w dniu wydania tych decyzji tj. [...].2004r. już nie obowiązywała. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma charakter decyzji konstytutywnej, co przesądza, że może być ona wydana jedynie na podstawie przepisów prawa obowiązujących w chwili jej wydania. Zatem decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wydane w lipcu 2004r. mogły zostać oparte wyłącznie na postanowieniach art. 109 ust. 4 - 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto Skarżąca Spółka w obszernych wywodach starała się wykazać, że z dniem 1 maja 2004r. przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług należy uznać za sprzeczne z postanowieniami VI Dyrektywy VAT.

Mając powyższe na uwadze Spółka przyjęła, że skoro postanowienia art. 109 ust. 4 - 9 nowej ustawy o VAT stoją w sprzeczności z VI Dyrektywą VAT, to tym samym za sprzeczne z nią należy uznać zastosowanie po dniu 1 maja 2004r. tożsamych im postanowień art. 27 ust. 4 - 8 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym decyzje organu pierwszej instancji dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zostały wydane bez podstawy prawnej lub co najmniej z rażącym naruszeniem prawa, co stanowi przesłankę do stwierdzenia ich nieważności.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi z dnia [...].2005r. podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Odnosząc się do kwestii bezpodstawności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, organ odwoławczy podniósł, iż decyzja w sprawie dodatkowego zobowiązania nie ma charakteru decyzji samoistnej, lecz jest ona decyzją subsydiarną względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Z tego powodu przepisy art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. nie utraciły mocy obowiązującej, ponieważ nadal są i mogą być stosowane przez organy podatkowe do stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że art. 109 w ustawie z dnia 11 marca 2004r. stanowi również o obowiązku naliczenia 30% sankcji w analogicznym przypadkach jak regulował to przepis art. 27 "starej" ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 305/05 do I SA/Kr 336/05 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić po sygn. akt I SA/Kr 305/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu i wniosku Skarżącej spółki tj. stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 1999r., styczeń, kwiecień oraz grudzień 2000r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, jako wydanych bez podstawy prawnej lub, co najmniej z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ zostały oparte na podstawie prawnej (art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), która w dniu wydania tych decyzji tj. [...].2004r. już nie obowiązywała.

W ocenie Sądu zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe powinno nastąpić na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nieobowiązującej w dniu wydawania decyzji, może być uznane za wadę, która jednak nie skutkuje nieważnością decyzji. Należy podkreślić, że błędne powołanie przez organy podatkowe podstawy prawnej nie może być utożsamiane z brakiem podstawy prawnej do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego (por. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa, Postępowanie podatkowe, Komentarz, Toruń 1998r., str. 347, a także wyrok NSA z dnia 21 października 2005r., sygn. akt I FSK 176/05).

Podstawą prawną do wydania decyzji po dniu 1 maja 2004r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty jest art. 109 ust. 4 - 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W tej kwestii wypowiedział się NSA w uchwale z dnia 12 września 2005r. sygn. akt I FPS 2/05 podjętej w składzie siedmiu sędziów, stwierdzając, iż "Po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług, dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r., na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)".

Nie wchodząc w szczegóły motywów uchwały, które doprowadziło do takiej tezy, skład orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko, że uprawnione jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego po wejściu Polski do Unii Europejskiej za okresy rozliczeniowe sprzed akcesji.

Za nieskuteczne - w odniesieniu do rozpoznawanych spraw - należy uznać wywody Skarżącej Spółki zmierzające w konkluzji do stwierdzenia, że po 1 maja 2004r., przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług należy uznać za sprzeczne z postanowieniami VI Dyrektywy Rady Wspólnoty Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych ( 77/388/EEC).

Powołana wyżej uchwała nie przesądziła o zgodności art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami VI Dyrektywy VAT. Wynika to zresztą wprost z jej uzasadnienia, w którym podkreślono, że uchwała nie przesądza o zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy z ustawodawstwem europejskim, a w szczególności z VI Dyrektywą, gdyż nie ocenia zgodności ww. przepisu z tą dyrektywą.

Według Sądu reguły zawarte w VI Dyrektywie (art. 27 ust. 1) nie powinny być stosowane do ustalenia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r., gdyż zobowiązanie to dotyczy stwierdzonych nieprawidłowości za miesiące sprzed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej, w przeciwnym wypadku przepisy VI Dyrektywy uzyskałyby moc retroaktywną.

Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Oznacza to, że obowiązek podatkowy jest zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, która powstaje w warunkach opisanych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi. Spełnienie przez podmiot (podatnika) wyznaczonych w ustawie podatkowej, warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe jest zatem formą konkretyzacji obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej lub równocześnie powstał obowiązek podatkowy (por. B.Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska; Ordynacja Podatkowa, Komentarz Toruń 2002, str. 22-26).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanych spraw podkreślić należy, że konkretyzacja zobowiązania podatkowego w decyzji konstytutywnej wydanej po 1 maja 2004r., ale dotyczącej okresu rozliczeniowego sprzed tej daty, jest niewątpliwie konsekwencją obowiązku podatkowego powstałego w oparciu o stan faktyczny, który zaistniał przed 1 maja 2004r.

Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tego Traktatu, wszedł on w życie z dniem 1 maja 2004r. Od tej daty Polska stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii, a także Aktu zawierającego warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania (załączniki I - XVIII, dodatki do nich, protokoły nr 1-10).

Powołane unormowania Traktatu Akcesyjnego wraz Aktem i załącznikiem nr XII, jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa VAT ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu, Polska była zobowiązania do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej Dyrektywy.

Powyższe prowadzi do konstatacji, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zaistniałych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nie znajdują zastosowania Dyrektywy VAT. Innymi słowy zastosowanie Dyrektyw VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit ( por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006r. sygn. akt I FSK 959/05, Monitor Podatkowy 2006/9/34, a także wyrok ETS z dnia 10 stycznia 2006r.,C-302/04 ).

Ponieważ w realiach rozpoznawanych spraw, cały stan faktyczny związany z obowiązkiem podatkowym zaistniał w latach 1999 - 2001, a więc w czasie przed akcesją, to skutkuje to - zdaniem Sądu - brakiem podstaw prawnych do stosowania w tych sprawach przepisów VI Dyrektywy, w szczególności jej art. 27 ust. 1.

Niemniej jednak decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów za miesiące styczeń, luty, kwiecień - wrzesień 1999r. oraz styczeń i kwiecień 2000r. należało uchylić albowiem zostały wydane z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W dominującej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte zostało stanowisko, według którego przy decyzyjnym ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, obowiązuje termin przedawnienia wynikający z cyt. wyżej art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Oczywiście dotyczy to stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003r. Od tej daty obowiązuje bowiem w tym zakresie wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) nowa regulacja zawarta w art. 68 § 3. Zgodnie z tym przepisem dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W ocenie Sądu do liczenia terminu prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy przyjąć treść przepisów obowiązujących podatnika w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, co jest istotne dla ustalenia początku biegu terminu przedawnienia do wydania decyzji konstytutywnej w podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że według niektórych przedstawicieli doktryny, biorąc pod uwagę, że dodatkowe zobowiązanie wymierzane jest obok zobowiązania "podstawowego" w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy i jest z nim nierozerwalnie związane, co wynika wprost z przepisów art. 27 ust. 4-8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to obowiązek podatkowy odnośnie jednego i drugiego zobowiązania powstaje w tym samym czasie, tzn. z chwilą wystąpienia zdarzenia, z którym przepisy o podatku od towarów i usług wiążą moment powstania obowiązku podatkowego (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2004, wyd. UNIMEX, str. 290). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego funkcjonuje także pogląd, że obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego powstaje w dacie złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej z kwotą do zwrotu, lub do przeniesienia na następny miesiąc w zawyżonej wysokości bądź z kwotą zaniżonego zobowiązania podatkowego ( por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 2252/01, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 544/05).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanych spraw, należy stwierdzić, iż niezależnie od tego, który z wyżej przedstawionych poglądów zostanie przyjęty, to i tak trzyletni termin na doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, liczony od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w przypadku stycznia, lutego, kwietnia - września 1999r. upłynął z dniem 31 grudnia 2002r., a w przypadku stycznia i kwietnia 2000r. upłynął z dniem 31 grudnia 2003r., a więc przed datą, w której doręczone zostały decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].2004r.

W pozostałym zakresie, w ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów o postępowaniu podatkowych jak również przepisów prawa materialnego, a podniesione w skargach zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Bezspornym jest, iż pomiędzy stronami umowy dzierżawy nieruchomości położonej przy ul. [...] w K. istniały powiązania w rozumieniu art. 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT.

Zdaniem Sądu należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że istniejące powiązania kapitałowe miały wpływ na wysokość czynszu dzierżawnego ustalonego w umowie z dnia 19 lutego 1999r. i że czynsz ten odbiegał od przeciętnych, rynkowych cen (stawek czynszowych).

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż wystąpił zbieg wzajemnie powiązanych ze sobą przesłanek wskazanych w ww. przepisie tj. powiązań kapitałowych i wpływu tych powiązań na wysokość ustalonego czynszu, który odbiegał od wartości rynkowych.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej Spółki, organ skarbowy zebrał obszerny materiał dowodowy i dokonał jego szczegółowej analizy, która dała podstawę do zastosowania art. 17 ust. 3 ustawy o VAT w odniesieniu do świadczonych przez Skarżącą usług dzierżawy budynków i budowli na rzecz spółki K.

Zdaniem Sądu należy zaznaczyć, że polskie prawo podatkowe poprzez konstrukcję art. 17 ustawy o VAT ogranicza swobodę kształtowania umownych stosunków pomiędzy powiązanymi podmiotami. Wszelkie, więc postanowienia umowne w obrębie grup podmiotów powiązanych kapitałowo nawet, jeśli miałyby w konsekwencji przynieść poprawę wyniku finansowego liczonego łącznie dla całej grupy, bądź dla poszczególnych jej członków, nie mogą opierać się na transakcjach ustalonych na warunkach odbiegających od warunków, jakie ustalone byłyby przez odrębne, niepowiązane ze sobą podmioty.

Polski ustawodawca wychodząc z założenia, że skoro każdy z odrębnych podmiotów (wyodrębnionych jako samodzielne podmioty praw i obowiązków) zaciąga wyłącznie na swój rachunek zobowiązania i nie odpowiada za zobowiązania innych powiązanych ze sobą podmiotów, nie może, wykorzystując powiązania kapitałowe i osobowe, tak kształtować wzajemnych relacji, aby ograniczać swoje zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa. Przepis art. 17 ustawy o VAT służy ochronie interesów wierzyciela - Skarbu Państwa i zakłada, że zobowiązania podatkowe mogą być kształtowane jedynie poprzez działania rynkowe poszczególnych, odrębnych przedsiębiorców. Zasadą zaś działania rynkowego każdego odrębnego i niezależnego przedsiębiorcy jest maksymalizacja swojego zysku, a nie działanie wyłącznie na rzecz i dobro innego przedsiębiorcy. Można przyjąć, że maksymalizacja zysku nie wyklucza sama w sobie ustalenia wartości świadczeń poniżej ceny rynkowej, ale ma to miejsce w wyjątkowych przypadkach np. w momencie rozpoczynania działalności i jednoczesnego prowadzenia działalności promocyjnej w celu zdobycia rynku lub np. ograniczania kosztów prowadzonego postępowania upadłościowego. Takie jednak okoliczności w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły.

Działania, w związku z istnieniem powiązań lub związków w grupie spółek, polegające na wykonywaniu świadczeń na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego następuje zaniżanie obrotów w stosunku do tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, dają uprawnienia organom podatkowym do oszacowania obrotów danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Wbrew temu, co twierdził w skargach pełnomocnik Strony Skarżącej, organy podatkowe porównując wartości rynkowe czynszów dzierżawnych na podstawie informacji pochodzących z różnych źródeł, zgromadziły reprezentatywny materiał dowodowy. Charakter i źródło pozyskania danych, na podstawie których dokonano porównania cen/stawek czynszowych, a w konsekwencji oszacowania obrotu, w sposób dostateczny dawało pogląd na rzeczywiste, rynkowe stawki czynszów w K. Oparto się w tym zakresie na danych pochodzących z trzech źródeł ( 1. opracowanie Zespołu Fundacji Instytutu Nieruchomości, 2. pismo Zarządu Budynków w K., 3. dokumentacja transakcji zawartych przez Z. S.A. z innymi podmiotami niepowiązanymi z uwzględnieniem opinii sporządzonej w 1999r. przez M. B.- C. dotyczącej wartości nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]). W ocenie Sądu przyjęcie do oszacowania obrotu stawek czynszowych przedstawionych przez Zarząd Budynków w K. było całkowicie zasadne. Podkreślenia wymaga fakt, iż organy podatkowe przyjęły najkorzystniejsze - minimalne stawki czynszów obowiązujących dla lokali znajdujących się w strefie "C".

Sąd nie podziela stanowiska Strony Skarżącej, jakoby dokonane przez organ skarbowy porównanie z podmiotami niepowiązanymi nie były miarodajne w sprawie. W celu porównania z innymi umowami najmu(dzierżawy), wyliczona została stawka czynszowa wyłącznie w stosunku do powierzchni o przeznaczeniu na cele biurowe, produkcyjne, magazynowe i garaże. Porównanie nie obejmowało całego kompleksu nieruchomości wraz z wszystkimi przyległościami, lecz wyspecyfikowane powierzchnie o określonym przeznaczeniu. Należy przy tym zgodzić się z organem odwoławczym, że przedmiotem umowy dzierżawy z dnia [...].1999r. nie był, wbrew temu, co twierdzi Spółka, zakład produkcyjny jako całość, o specyficznym przeznaczeniu (zakład mięsny), lecz tylko i wyłącznie powierzchnie użytkowe budynków i budowli. Tak więc w rzeczywistości przedmiotem umowy były wydzierżawione powierzchnie użytkowe budynków i budowli, które były zagospodarowane w zależności od potrzeb użytkowników.

Za chybiony należy uznać także zarzut nieuwzględnienia stanu technicznego budynków objętych przedmiotową umową. Stan techniczny budynków wydzierżawionych spółce K. był podobny od stanu technicznego budynków wydzierżawionych innym podmiotom, co wynika z opinii sporządzonej w kwietniu 2002r. przez A. Usługi Projektowe, która dotyczyła obiektów będących przedmiotem zakwestionowanej umowy, jak również obiektów tą umową nieobjętych. W związku z tym, skoro stan techniczny nie przeszkadzał przyjęciu stawek czynszowych znacznie wyższych w umowach z podmiotami niepowiązanymi, to należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że stan techniczny wydzierżawianych obiektów nie determinował wysokości stawki czynszu ustalonej w umowie ze spółką K.

Nie sposób podzielić stanowiska Strony Skarżącej, iż warunkiem prawidłowego określenia wysokości obrotu powinno być porównanie spornej transakcji z "transakcją porównywalną", przez co należy rozumieć transakcję mającą za przedmiot dzierżawy budynki produkcyjne o podobnym przeznaczeniu. Jest w praktyce niemożliwe bowiem znalezienie wynajmowanego kompleksu nieruchomości o takiej samej powierzchni, przeznaczeniu oraz lokalizacji. Stanowisko Skarżącej nie sposób uznać za trafne, bowiem w takim wypadku zawsze możliwe byłoby negowanie ustalonych wartości z racji jakichkolwiek różnic między porównywanymi transakcjami. Należy podkreślić, iż w przypadku umowy mającej za przedmiot specyficzny kompleks budynków produkcyjnych, której zawarcie może zdarzyć się raz na wiele lat, określenie przeciętnej wartości transakcji jest szczególnie utrudnione. W takim przypadku będzie to raczej wartość przybliżona określona na podstawie transakcji o charakterze przedmiotowo najbardziej zbliżonym (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 77/04, Przegląd Podatkowy 2004/10/60).

W tym kontekście, zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zasadnie organy podatkowe przyjęły do oszacowania podstawy opodatkowania przeciętne stawki czynszu wynikające z transakcji opisanych w zestawieniu załączonym do pisma Zarządu Budynków z dnia [...].2004r. dotyczących wylicytowanych stawek czynszowych w latach 1999-2002 na lokale użytkowe w strefie "C". Wykorzystane przy ustaleniu obrotu, ceny (stawki czynszowe) były cenami stosowanymi w danej miejscowości (K.), na danym rynku, gdyż uwzględniono jedynie transakcje dotyczące nieruchomości o podobnym charakterze, położonych w strefie "C", która obejmuje również nieruchomości położone przy ul. [...].

Podniesiona w skargach okoliczność, iż stawki czynszowe podane w opracowanie Instytutu Nieruchomości nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy, gdyż opracowanie to zostało sporządzone na podstawie badań ankietowych, nie może podważać prawidłowości sposobu określenia obrotu, albowiem do jego określenie nie przyjęto stawek wynikających z tego opracowania ( opracowanie to było tylko jednym z dowodów w sprawie), lecz stawki 15,45 zł i 5,92 zł jako przeciętne stawki czynszowe wynikające z pisma Zarządu Budynków z dnia [...].2004r.

Podkreślenia wymaga także i to, że obrót ustalono w odwołaniu do najniższych cen przeciętnych, obowiązujących ściśle w okresach objętych zaskarżonymi decyzjami.

Reasumując należy stwierdzić, że określenie podstawy opodatkowania zostało dokonane w zgodzie z przepisem art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia.

Ustosunkowując się do zarzutów Skarżącej Spółki, co do bezzasadnego zakwestionowania przez organ skarbowy odliczenia podatku naliczonego nieudokumentowanego posiadanymi fakturami lub duplikatami faktur, należy stwierdzić, że stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Aby dokonać stosownego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, podatnik musi w dacie tego pomniejszenia posiadać oryginały faktur, faktur korygujących lub ich duplikaty. Jednocześnie zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.),podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty.

Ponadto § 56 ww. rozporządzenia nakładał na podatnika obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących, rachunków uproszczonych, rachunków korygujących dotyczących rachunków uproszczonych i not korygujących, a także duplikatów tych dokumentów w okresie 5 lat licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, rachunek lub notę.

Zatem przez okres 5 lat, podatnik na żądanie organów podatkowych winien przedłożyć wymienione dokumenty, aby wykazać, że dokonane przez niego obniżenie podatku miało swoją podstawę w posiadanych fakturach.

Jeśli w trakcie postępowania podatkowego Spółka nie była w stanie przedstawić stosownych dokumentów (oryginałów faktur VAT) na podstawie, których dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony i nie wykazała duplikatami tych faktur, że takie zdarzenia gospodarcze miały miejsce, to zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że nie zostało wykazane, że w dacie dokonywania odliczenia spełniła przesłanki wynikające z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani przepisy wydanych do niej aktów wykonawczych, nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania w opisany wyżej sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego w wypadku zaginięcia dokumentów.

W sprawie bezsporne jest, że Spółka nie przedstawiła w trakcie kontroli wszystkich dokumentów za okres objęty kontrolą tj. oryginałów faktur VAT ewentualnie duplikatów tych faktur.

Z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, że postępowanie kontrolne trwało od [...].2003r. do [...].2004r., zatem Skarżąca miała ponad rok czasu na odszukanie zaginionych dokumentów w postaci brakujących faktur VAT lub na uzyskanie ich duplikatów.

Wspomniane wyżej regulacje prawne precyzyjnie określają zasady i warunki od spełnienia, których uzależnione jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Regulacje te, ciężar dowodu wyraźnie przy tym przesuwają w kierunku podatnika. On to bowiem ma obowiązek dysponowania takimi dokumentami, które w świetle przywołanych wyżej przepisów uzasadniają realizację jego uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji tego, skoro w toku prowadzonego w sprawie postępowania Strona Skarżąca nie przedstawiła prawem wymaganych dowodów (oryginałów faktur lub ich duplikatów) nie może skutecznie zasłaniać się twierdzeniem, że swe prawo uprawdopodobniła, powołując się na dowód w postaci opinii i raportu biegłych rewidentów z badania sprawozdania finansowego Spółki za 1999r. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( również przepisy wykonawcze) nie przewiduje bowiem możliwości realizacji uprawnienia na podstawie dowodów uprawdopodabniających jedynie fakt nabycia towarów lub usług. O dowody w prawem wymaganej formie ma obowiązek zadbać podatnik. Skoro tego nie uczynił, to w świetle obowiązujących regulacji i wynikających zeń wniosków - odniesionych do rozpoznawanych spraw - nie można organom podatkowym czynić zarzutu nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt I FSK 124/05).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skargach, Sąd stwierdza, że działania organów podatkowych ukierunkowane były na skompletowanie obszernego materiału dowodowego (porównawczego) i jego wszechstronne i wnikliwe przeanalizowanie. Podkreślić należy, iż w świetle prawidłowych ustaleń faktycznych, znajdujących swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, organy podatkowe dokonały trafnej ich subsumpcji do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, co również znalazło wyraz w treści decyzji. Tym samym zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego należy uznać za nieuzasadniony.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 3 w związku z art. 206 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.