Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 4843/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Protokolant - st. referent Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. w W. na interpretację indywidulaną M. F. z dnia [...] września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

[...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (zwana dalej: Skarżąca, Podatnik, Spółka, Wnioskodawca) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zamierza nabywać na [...] i zbywać na terytorium Polski wyrób stosowany w poligrafii, kosmetyce oraz chemii przemysłowej i gospodarczej. Sam wyrób jest również produkowany na terytorium [...]. Surowcem do jego produkcji jest alkohol etylowy skażony częściowo jednym ze środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów prawa węgierskiego. Skład tego wyrobu jest następujący:

alkohol etylowy – 86,0-88,0 m/m%;

alkohol izopropylowy - 10,0-11,0 m/m%;

glikol propylenowy - 1,0-1,5 m/m%

tert-Butanol – 1,0- 1,5 m/m%

Wyrób ten zgodnie z wydaną przez [...] organy podatkowe wiążącą informacją taryfową jest klasyfikowany do pozycji CN 3814 00 90.

Natomiast polskie organy celne wyroby o analogicznym składzie klasyfikują do pozycji 2207 20, jako pozostały wyrób alkoholowy skażony.

Spółka w związku z przedstawionym stanem zapytała:

Czy alkohol etylowy częściowo skażony metodami dopuszczonymi do skażenia na terytorium [...], zawarty w opisanym wyrobie, w odniesieniu do którego Wnioskodawca będzie posiadał wiążącą informację taryfową klasyfikującą go do pozycji 3814 00 90, będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego na terytorium [...] i sprzedaży go na terytorium Polski?

Czy alkohol etylowy częściowo skażony metodami dopuszczonymi do skażenia na terytorium [...], zawarty w opisanym wyrobie, będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego na terytorium [...] i sprzedaży go na terytorium Polski, w sytuacji, gdy polskie organy podatkowe dojdą do wniosku, że klasyfikacja dokonana w wiążącej informacji taryfowej wydanej przez węgierskie organy podatkowe jest niewłaściwa, zaś wyrób powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji taryfy celnej CN 2207 20 jako pozostały wyrób alkoholowy skażony.

Spółka przedstawiła stanowisko, iż jej zdaniem alkohol etylowy zawarty w opisanym wyżej wyrobie będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego w wypadku jego wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium [...] i jego sprzedaży na terytorium Polski.

Spółka powołała się na treść przepisu art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu. Podniosła, że dla zastosowania zwolnienia wyrób ten nie musi posiadać innych cech np. by nie był skażonym wyrobem alkoholowym, który jest zaliczany do pozycji CN 2207 20.

Zdaniem Skarżącej żaden przepis nie przewiduje ponownego opodatkowania zwolnionego na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy skażonego częściowo alkoholu etylowego zawartego w produkcie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi. W konsekwencji, ani wewnątrzwspólnotowe nabycie, ani taż dalsza sprzedaż na terytorium Polski tego rodzaju produktu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium Polski.

Spółka podniosła, iż nawet, gdyby wyrób akcyzowy sprowadzany przez wnioskodawcę z [...] był klasyfikowany przez polskie organy celne do pozycji CN 2207 20, zawarty w nim skażony alkohol etylowy byłby zwolniony od podatku akcyzowego.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] września 2015 r. (nr [...]) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ w odpowiedzi na pytanie pierwsze, powołując się na art. 30 ust. 9 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.), oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie warunków stosowania niektórych zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 1109), a także na art. 12 ust. 4 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L Nr 302, str. 1, z późn. zm.) uznał, że wewnątrzwspólnotowe nabycie alkoholu etylowego skażonego środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, zawartego w opisanym wyrobie, dla którego Wnioskodawca będzie posiadał ważny WIT klasyfikujący go do pozycji 3814 00 90 i udowodni, że produkt nabywany wewnątrzwspólnotowo odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacji, o czym mowa w art. 12 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92, będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego. Przy tym wskazał, że w przypadku sprzedaży opisanego wyżej wyrobu na terytorium Polski obowiązek podatkowy powstaje z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, natomiast sprzedaż produktu na terytorium kraju nie podlega opodatkowaniu.

W odpowiedzi na drugie pytanie Minister stwierdził, że alkohol etylowy częściowo skażony metodami dopuszczonymi do skażenia na terytorium [...] zawarty w wyrobie nabytym z tego państwa członkowskiego, dla którego podmiot będzie posiadał WIT klasyfikujący go do kodu CN 3814 00 90, będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Powołał się przy tym na art. 7b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 253 z 11.10,1993, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3, z późn. zm.).

Organ wyjaśnił, że skoro Wnioskodawca posiada wiążącą informację taryfową (WIT), klasyfikującą nabywany wewnątrzwspólnotowo wyrób do kodu CN 3814 00 90, alkohol etylowy częściowo skażony metodami dopuszczonymi do skażenia na terytorium [...], zawarty w tym wyrobie, będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego. Przy czym podmiot musi udowodnić, że produkt nabywany wewnątrzwspólnotowo odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w wiążącej informacji taryfowej, a sama informacja jest ważna. Końcowo wskazał, że nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy nie wymaga, aby wyrób posiadał jakieś inne cechy, np. aby nie był skażonym alkoholem etylowym, który jest zaliczany do pozycji CN 2207 20. Zauważył, że zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 2 (na etapie nabycia wyrobu z zawartym alkoholem częściowo skażonym) jest konsekwencją (dalszym etapem) zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 2 pkt 2 ustawy, a na poziomie wspólnotowym - art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych do alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. U L Nr 316, str. 21, z późn. zm.), tj. na etapie zużycia alkoholu do produkcji tego wyrobu. Wyjaśnił, że zgodnie z tym przepisem, Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Zatem ww. przepis wymaga, aby produkt końcowy nie był skażonym alkoholem etylowym, który jest zaliczany do pozycji CN 2207 20 Taryfy celnej, ale innym wyrobem.

Ponieważ Minister nie zgodził się niektórymi argumentami Spółki, stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe.

Spółka w dniu [...] września 2015 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z [...] października 2015 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

Skarżąca w dniu 27 listopada 2015 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] września 2015 r. (nr [...]) w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz o zasądzenie od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku złożonym dnia [...] czerwca 2015 r., mimo, że to stanowisko pokrywało się ze stanowiskiem wyrażonym przez Ministra Finansów,

2. art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym polegające na jego błędnej wykładni, w myśl której na podstawie tego przepisu od podatku akcyzowego podlega zwolnieniu częściowo skażony alkohol etylowy, który jest zawarty w takim wyrobie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, który nie jest zaliczany do pozycji CN 220720 Taryfy celnej.

W uzasadnieniu zarzutów zawartych w skardze podkreślono, że organ uznał, iż jeden z argumentów przytoczonych za stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowy, a co za tym idzie organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej nie ze względu na jego wadliwość, lecz ze względu na wadliwość argumentacji przemawiającej za nim.

W ocenie Skarżącej spółki taki sposób postępowania niewątpliwie narusza art. 14c Ordynacji podatkowej, który nakazuje Ministrowi Finansów ocenić stanowisko podatnika, nie zaś argumentację przemawiającą za nim i uzasadnia zarzut naruszenia przez Ministra art. 14c § 2 O.p.

Wskazano również, że sformułowane przez Ministra Finansów poglądy na wykładnię przepisu art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym należy uznać za wadliwe. Wnioskodawca wskazał, że w świetle tego przepisu alkohol etylowy jest zwolniony od podatku, gdy są spełnione przesłanki w nim wskazane, tj.:

- by alkohol był zawarty w wyrobie nabywanym wewnątrzwspólnotowo,

- by wyrób, w którym jest zawarty alkohol nie był przeznaczony do spożycia przez ludzi,

- by alkohol etylowy był skażony jednym ze środków skażających dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego przez państwo członkowskie z którego pochodzi wyrób.

Organ uznał jednak, że dla zwolnienia skażonego alkoholu zawartego w wyrobie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi konieczne jest spełnienie jeszcze jednego warunku, a mianowicie, by wyrób gotowy nie był klasyfikowany do pozycji CN 2207 20 Taryfy celnej, mimo iż takiej przesłanki nie przewiduje cytowany przepis. To zaś oznacza, że organ wykreował dodatkową przesłankę zwolnienia, jednocześnie nie wyjaśniając, w oparciu o jaki przepis wyprowadził taką przesłankę.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Podstawę prawną kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych stanowi przepis art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ; dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA 2007 , Nr 2, poz. 7) wynika, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – przyp. Sądu) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z p. zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są:

a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym,

b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury,

c) ocena respektowania reguł kompetencji.

W doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (patrz: J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167 w: A. Gomułowicz, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis 2010; podobnie : wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273).

Należy również podkreślić, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z p. zm., dalej: O.p.) uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (patrz: J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa 2006, Nr 1, s. 141).

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach, nie znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, zatem skarga została oddalona.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a spór dotyczący zdarzenia przyszłego sprowadza się do wykładni art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z p. zm., dalej powoływana jako u.p.a. lub ustawa).

Przed rozważeniem sprawy należy przede wszystkim wskazać na treść przepisów będących przedmiotem interpretacji i sporu w niniejszej sprawie.

Przepis art. 30 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy:

1) całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi;

2) zawarty w nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu;

3) zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, skażony środkami skażającymi, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2;

4) zawarty w produktach leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271, z późn. zm.);

5) zawarty w olejkach eterycznych lub mieszaninach substancji zapachowych, stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości;

6) zawarty w artykułach spożywczych lub półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d.

Trzeba też wskazać na przepis art. 32 ust. 4 tej ustawy, który stanowił (w brzmieniu na dzień wydawania interpretacji), że zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również:

1) (...);

2) alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z późn. zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b;

3) napoje alkoholowe używane:

a) do produkcji octu objętego pozycją CN 2209 00,

b) do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4,

c) do produkcji olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 5,

d) bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów

- wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b.

Z kolei przywoływany przez organ przepis art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE L z dnia 31 października 1992 r.) określa, że Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:

a) gdy produkty te są rozprowadzane w postaci alkoholu całkowicie denaturowanego zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego, przy czym wymogi takie muszą być należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z ust. 3 i 4 niniejszego artykułu. Zwolnienie to uzależnione jest od stosowania przepisów dyrektywy 92/12/EWG, dotyczących handlowego przemieszczania się alkoholu całkowicie denaturowanego;

b) gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi;

c) gdy są one używane do produkcji octu oznaczonego kodem taryfowym CN 2209;

d) gdy są one używane do produkcji lekarstw określonych w dyrektywie 65/65/EWG;

e) gdy są one używane do produkcji substancji smakowo-aromatycznych, używanych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj.;

f) gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.

W ocenie Skarżącej Spółki alkohol etylowy zawarty w opisanym wyżej wyrobie będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego w wypadku jego wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium [...] i jego sprzedaży na terytorium Polski.

Strona skarżąca wskazała przy tym, że w świetle art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. alkohol etylowy jest zwolniony od podatku, gdy są spełnione przesłanki w nim wskazane, tj.:

- by alkohol był zawarty w wyrobie nabywanym wewnątrzwspólnotowo,

- by wyrób, w którym jest zawarty alkohol nie był przeznaczony do spożycia przez ludzi,

- by alkohol etylowy był skażony jednym ze środków skażających dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego przez państwo członkowskie, z którego pochodzi wyrób.

Skarżąca zarzuciła, iż organ z naruszeniem prawa uznał, iż dla zwolnienia skażonego alkoholu zawartego w wyrobie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi konieczne jest spełnienie jeszcze jednego warunku, a mianowicie, by wyrób gotowy nie był klasyfikowany do pozycji CN 2207 20 Taryfy celnej, mimo iż takiej przesłanki nie przewiduje cytowany przepis. Spółka podkreśliła przy tym, że organ wykreował dodatkową przesłankę zwolnienia, niewskazaną w cyt. przepisie, a ponadto nie wyjaśnił, w oparciu o jaki przepis ją wyprowadził.

Z kolei Minister - w odpowiedzi na pytanie pierwsze - uznał, że wewnątrzwspólnotowe nabycie alkoholu etylowego skażonego środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej pochodzenia wyrobu, zawartego w opisanym wyrobie, dla którego Wnioskodawca będzie posiadał ważny WIT klasyfikujący go do pozycji 3814 00 90 i udowodni, że produkt nabywany wewnątrzwspólnotowo odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacji - będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego. Organ wskazał przy tym, że w przypadku sprzedaży opisanego wyżej wyrobu na terytorium Polski obowiązek podatkowy powstaje z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, natomiast sprzedaż produktu na terytorium kraju nie podlega opodatkowaniu.

Organ - w odpowiedzi na drugie pytanie - ponownie stwierdził, że alkohol etylowy częściowo skażony metodami dopuszczonymi do skażenia na terytorium Węgier zawarty w wyrobie nabytym z tego państwa członkowskiego, dla którego podmiot będzie posiadał WIT klasyfikujący go do kodu CN 3814 00 90, będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego. Organ stwierdził, że skoro Wnioskodawca posiada wiążącą informację taryfową (WIT), klasyfikującą nabywany wewnątrzwspólnotowo wyrób do kodu CN 3814 00 90, alkohol etylowy częściowo skażony metodami dopuszczonymi do skażenia na terytorium [...], zawarty w tym wyrobie, będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego. Przy czym podkreślono, że podmiot ten musi udowodnić, że produkt nabywany wewnątrzwspólnotowo odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w wiążącej informacji taryfowej, a sama informacja jest ważna.

Te stwierdzenia doprowadziły ostatecznie organ do konstatacji, że nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej spółki, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy nie wymaga, aby wyrób posiadał jakieś inne cechy, np. aby nie był skażonym alkoholem etylowym, który jest zaliczany do pozycji CN 2207 20. Wskazał przy tym, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie (na etapie nabycia wyrobu z zawartym alkoholem częściowo skażonym) jest konsekwencją (dalszym etapem) zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 2 pkt 2 ustawy (organ błędnie wskazał na przepis art. 32 ust. 2, gdyż chodzi o treść art. 32 ust. 4 u.p.a. - przyp. Sądu), a na poziomie wspólnotowym - art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 92/83/EWG tj. na etapie zużycia alkoholu do produkcji tego wyrobu.

Minister nie zgodził się tym samym z niektórymi argumentami Spółki, a w konsekwencji stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe, argumentując to także tym, iż zgodnie z cyt. przepisem art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 92/83/EWG, Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. W ocenie organu przepis ten wymaga, aby produkt końcowy nie był skażonym alkoholem etylowym, który jest zaliczany do pozycji CN 2207 20 Taryfy celnej, ale innym wyrobem.

Z takim stanowiskiem organu należy się zgodzić.

Jak najbardziej zasadnie organ w swoim stanowisku, zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji, wskazał, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobu, dla którego wprowadzający na terytorium Polski będzie posiadał ważny WIT klasyfikujący go do danej pozycji i jednocześnie udowodni, że produkt nabywany wewnątrzwspólnotowo odpowiada pod każdym względem temu produktowi, który jest opisany w informacji - będzie podlegało zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Takie stanowisko wynika wprost z obowiązujących przepisów prawa, obszernie wskazanych w zaskarżonej interpretacji i powyżej cytowanych.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej spółki, że ma ona prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy tylko i wyłącznie ze względu na fakt posiadania WIT, bez rozpatrywania kwestii, czym w rzeczywistości będzie (jak zostanie sklasyfikowany) opisany we wniosku wyrób - również w sytuacji, gdy zostanie on zaliczony do alkoholu etylowego o kodzie CN 2207 20.

Prawidłowe jest również stanowisko organu, z którego wynika, że prawo do zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego uwarunkowane jest prawidłowym skażeniem tego alkoholu, a ponadto - w przypadku zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego częściowo skażonego - wykorzystaniem tego alkoholu do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Ze treści spornego przepisu wynika bowiem jednoznacznie, że w przypadku prawidłowego skażenia zwolnieniu od akcyzy będzie podlegał alkohol w sytuacji, gdy zostanie wykorzystany do wytworzenia produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Z brzmienia cyt. przepisów dyrektywy i ustawy o podatku akcyzowym wynika, że wyrób, który powstanie w wyniku wykorzystania do jego produkcji alkoholu będzie "produktem", czyli wyrobem innym niż wyrób akcyzowy (alkohol etylowy) użyty do jego wytworzenia. Tym samym należy zgodzić się z organem, że - co do zasady - wytworzony "produkt" powinien być klasyfikowany do innej pozycji, w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), niż pozycja, do której zaliczono użyty do jego produkcji alkohol etylowy.

W tej sytuacji nie znajduje akceptacji w ocenie Sądu stanowisko Skarżącej, z którego wynika, że gdyby - w opisanym stanie faktycznym - wyrób akcyzowy sprowadzany przez Spółkę z [...] został klasyfikowany przez polskie organy celne do pozycji CN 2207 20, zawarty w nim skażony alkohol etylowy byłby zwolniony od podatku akcyzowego, z uwagi na posiadany WIT.

W świetle powyższych rozważań nie można - w ocenie Sądu - zarzucić przedmiotowej interpretacji indywidualnej braku zgodności z przepisami prawa materialnego, gdyż twierdzenia organu zawarte w zaskarżonej interpretacji znajdują swoje oparcie w treści cyt. przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jak też przepisach wspólnotowych.

Sąd – opierając się na treści cyt. przepisów prawa materialnego – uznał, iż Minister Finansów nie naruszył prawa - również w kontekście przepisów Ordynacji podatkowej odnoszącej się do wydawania interpretacji podatkowych indywidualnych – bowiem jego ocena przepisów prawa materialnego podlegających interpretacji nie została dokonana w dowolny sposób i mieści się w granicach upoważnienia organu do wydawania interpretacji podatkowych.

Zdaniem Sądu organ nie uchybił też zasadom ogólnym postępowania podatkowego wynikającym z Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasadzie praworządności - legalności działań organów podatkowych - art. 120, zasadzie obowiązku organów podatkowych utrzymywania działaniami organów zaufania podatnika do organów podatkowych - art. 121 § 1, zasadzie obowiązku organów podejmowania wszelkich niezbędnych działań dla celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dla właściwego załatwienia sprawy - art. 122, czy też naruszenia przepisu art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd nie stwierdził też innych uchybień, w tym naruszenia art. 14c § 2 i art. 14h O.p., albowiem zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wyczerpujące uzasadnienie odnośnie dokonanej przez organ oceny prawnej.

Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę na pisemną interpretację indywidualną.