Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 516/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2023 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa D. SA w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] października 2022 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej Przedsiębiorstwa D. SA w S. kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta S. (dalej jako: "Prezydent", organ I instancji) decyzją

z [...] czerwca 2021 r. nr [...] określił Przedsiębiorstwu Drogowo-Mostowemu S.A. (dalej jako: "Spółka", "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2019 rok w kwocie 154.106,00 zł.

Powyższa decyzja została zaskarżona w toku instancji przez stronę, a następnie wyeliminowana z obrotu prawnego na mocy ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. (dalej jako: "Kolegium", "organ II instancji") z [...] września 2021 r., nr [...]. SKO wskazało, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent powinien jeszcze raz pochylić się nad problemem powiązania poszczególnych obiektów istniejących w obrębie węzła betoniarskiego, węzła do produkcji kruszywa i wytwórni mas bitumicznych. Nie powinien przy tym koncentrować się nad sposobem zaklasyfikowania tych obiektów przez organ nadzoru budowlanego, a raczej przenalizować przebieg odbywającego się w nich procesu technologicznego, co pozwoli mu ocenić, na ile silne są powiązania pomiędzy poszczególnymi urządzeniami i w konsekwencji stwierdzić, czy rzeczywiście stanowią one łącznie wolno stojące instalacje przemysłowe.

W przypadku istnienia ewentualnych wątpliwości w tym zakresie, organ przed podjęciem decyzji może wesprzeć się opinią odpowiedniego biegłego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Prezydent decyzją z [...] czerwca 2022 r. nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2019 rok w kwocie 154.106,00 zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że w 2019 r. Spółka była właścicielem nieruchomości położonych przy: ul. W. [...] ozn. nr geod. działki [...]o pow. 7 522 m2, ul. P. [...] ozn. nr geod. działki [...] o pow. 8 718 m2 ul. B. [...] ozn. nr geod. działek [...] o pow. 12.276 m2, [...] o pow. 15.533 m2, [...] o pow. 4 569 m2, [...] o pow. 3 386 m2. Dalej organ, posiłkując się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków wskazał jakie budynki i o jakiej powierzchni zabudowy znajdują się na przedmiotowych nieruchomościach. I tak:

1) ul. W. [...] B. działka nr [...] - budynek handlowo-usługowy o pow. 388 m2;

2) ul. Przytorowa [...], działka nr [...]: budynek handlowo-usługowy o pow. 44 m2, budynek transportu i łączności o pow. 277 m2, budynek biurowy dwukondygnacyjny o pow. 149 , budynek biurowy jednokondygnacyjny o pow. 116 m2, budynek inny niemieszkalny o pow. 36 m2, budynek transportu i łączności o pow. 374 m2, budynek inny niemieszkalny o pow. 176 m2;

3) ul. B. [...]: działka nr [...]- budynek inny niemieszkalny o pow. 7 m2, działka nr [...]: budynki przemysłowe o pow. 399 m2, 221 m2, budynek inny niemieszkalny o pow. 18 m2, budynek biurowy o pow. 205 m2, budynek inny niemieszkalny o pow. 21 m2.

Prezydent podał, że w dniu 31 stycznia 2019 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2019 r., w której wykazała: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 52.004,00 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2 616,60 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 209.036,00 zł. Spółka zgłosiła do opodatkowania budowle w postaci zbiornika 2-płaszczowego do paliwa o poj. 5000 l o wartości 23 454,63 zł, czterech garaży blaszanych o wartości 1.300,81 zł każdy oraz dwóch garaży blaszanych o wartości 1.300,82 zł każdy (łącznie zwiększenie budowli o wartość 31.259,51 zł). Łączna kwota zobowiązania podatkowego wynikająca ze złożonej deklaracji wyniosła 108 111,00 zł. Następnie w dniu 3 lutego 2020 r. skarżąca złożyła korektę przedmiotowej deklaracji (od miesiąca stycznia) w której wykazano: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 52.004,00 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2.653,64 m2, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 225.436,00 zł. Łączna kwota zobowiązania wynikająca z przedmiotowej korekty wyniosła 109.263,00 zł.

W zadeklarowanych do opodatkowania budowlach uwzględniono: nawierzchnie utwardzone (88.234,45 zł), ogrodzenie terenu (1.892,00 zł), studnię wierconą (22.500,00 zł), drogi WMB (25.245,70 zł), ogrodzenie WMB (10.538,93 zł), zbiornik do paliwa 5000 l (29.365,26 zł), zbiornik do paliwa 5000 l (23.454,63 zł), cztery garaże blaszane (każdy o wartości 1.300 ,81 zł) dwa garaże blaszane (każdy o wartości 1.300,82 zł, 3 kontenery biurowe (o wartości po 3.800,00 zł każdy), wiata (1.000,00 zł), garaż blaszany (2.500,00 zł), kontener blaszany (1.500,00 zł).

Organ podatkowy, dokonując weryfikacji prawidłowości złożonych deklaracji na podatek od nieruchomości na 2019 r., poddał w wątpliwość prawidłowość opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ Spółka w składanych organowi deklaracjach na podatek od nieruchomości na 2020 r., jak i 2019 r., nie wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wytwórni mas bitumicznych, węzła do produkcji kruszywa ani węzła do produkcji betonu według stawki właściwej dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej

Organ I instancji podniósł, że po analizie wytycznych co do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, zawartych w decyzji Kolegium z 30 września 2021 r., postanowił powołać biegłego z zakresu budownictwa ogólnego i kosztorysowania W. N. w celu ustalenia, czy znajdujące się w S. przy ul. B. [...] na działka ozn. nr geod. [...] i [...], będące własnością Spółki, wytwórnia mas bitumicznych, linia do produkcji betonu, linia do produkcji kruszywa oraz waga najazdowa, są budowlami w całości czy też jedynie budowlane części ww. obiektów są budowlami, a także czy stacja transformatorowa jest budynkiem czy budowlą lub urządzeniem technicznym, bowiem istotą sporu w stanie faktycznym sprawy jest kwalifikacja prawno- podatkowa wymienionych powyżej obiektów.

Następnie Prezydent stwierdził, że dokonując kwalifikacji spornych obiektów do opodatkowania podatkiem od nieruchomości dokonał oceny sporządzonej przez biegłego opinii z [...] kwietnia 2022 r. Organ podkreślił, że opinia biegłego zawiera obszerne wyjaśnienia co do stanu faktycznego będącego przedmiotem prowadzonego postępowania, m. in. informacji w zakresie budowy spornych obiektów, ich konstrukcji, elementów, z jakich się składają, sposobu połączenia, powiązania z gruntem, miejsca posadowienia na nieruchomości, pełnionych funkcji oraz sposobu ich wykorzystania, jak również wyglądu (dokumentacja fotograficzna). Dodatkowo organ wspomniał, że nie był związany stanowiskiem zawartym w opinii, zaś poddał ją swobodnej ocenie.

Organ I instancji stwierdził, że wytwórnia mas bitumicznych, linia do produkcji betonu (węzeł betoniarski) oraz węzeł do produkcji kruszyw, są obiektami odrębnymi, samodzielnymi i niezależnymi, są budowlami stanowiącymi całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, każde z nich stanowi "wolno stojącą instalacją przemysłową", która została wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm., dalej jako: "P.b.").

Poza tym Prezydent stwierdził, że budowlą jest waga najazdowa (samochodowa) typu [...], posadowiona w S. przy ul. B. [...] na dz. ozn. nr geod. [...], której Spółka jest właścicielem.

W odniesieniu do stacji transformatorowej, której właścicielem jest Spółka, posadowionej w S. przy ul. B. [...] na działce ozn. nr geod. [...], organ stwierdził, że betonowa obudowa elementów stacji transformatorowej wypełnia definicję budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), zaś urządzenia znajdujące się wewnątrz obudowy elementów stacji transformatorowej w połączeniu z linią kablową SN-20kV (do odłącznika linii 20 kV na styku z siecią: istniejącą linią napowietrzną zasilaną ze stacji 110/20 kV H.) stanowią przyłącze elektroenergetyczne do sieci elektroenergetycznej dla P. S.A. Zakładu W. , a tworzą je zamontowane przed i w kontenerze oraz połączone w zespół: słup głowicowy 1/K1g-12 i ustroje, urządzenia elektryczne, transformatory, rozdzielnice SN, rozdzielnice nN, instalacje wewnętrzne, rozłączniki, bateria kondensatorów, linie kablowe, odłączniki, ogranicznik przepięć, uziemienia, tablice pomiarowe. Przyłącze elektroenergetyczne łączy zatem sieć energetyczną SN z instalacją i obiektami na terenie W. odbierającymi energię elektryczną. Natomiast linie wychodzące/wprowadzone ze stacji transformatorowej do miejsca odbioru, wykonane według potrzeb przedsiębiorstwa stanowią wewnętrzne linie zasilające poszczególne obiekty przemysłowe na terenie nieruchomości, w tyra: budynki, węzeł do produkcji betonu, węzeł do produkcji kruszyw, wytwórnię mas bitumicznych, oświetlenie (latarnie) całej nieruchomości. Linie te nie są przyłączami do sieci elektroenergetycznej. Wedle organu przyłącze elektroenergetyczne stanowi urządzenie budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 P.b. i jest odrębną od budynku stacji transformatorowej budowlą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej przez P. S.A., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Prezydent odniósł się do zastrzeżeń pełnomocnika Spółki zawartych w piśmie z dnia 16 maja 2022 r., po czym stwierdził, że podatnik w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2019 r. wykazał nieprawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem nie zadeklarował do opodatkowania wytwórni mas bitumicznych, węzła do produkcji betonu, węzła do produkcji kruszywa, wagi najazdowej, przyłącza elektroenergetycznego oraz wewnętrznych linii zasilających sporne obiekty. Za prawidłowe uznał natomiast zadeklarowane grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 52.004 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (powierzchnia użytkowa wynikająca z załącznika ZDN-1 do deklaracji na podatek od nieruchomości na

2020 r. oraz wyjaśnień Spółki zawartych w piśmie z dnia 18 listopada 2020 r.), z uwzględnieniem danych zawartych w ewidencji budynków, o łącznej pow. 2 653,64 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (nawierzchnie utwardzone, ogrodzenie terenu, studnia wiercona, drogi W., ogrodzenie W., zbiornik do paliwa 5000 1, 3 kontenery biurowe, wiata, 7 garaży blaszanych, kontener blaszany) o wartości 225.435,85 zł.

Wobec powyższego. Prezydent określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2019 rok w wysokości 154.106,00 zł

Po rozpatrzeniu odwołania Kolegium decyzją z [...] października 2022 r. nr [...]utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podniósł, ze kwestią sporną w niniejszej sprawie jest opodatkowanie następujących obiektów: wytwórni mas bitumicznych A., węzła do produkcji betonu, węzła do produkcji kruszyw, wagi najazdowej oraz stacji transformatorowej. Obiekty te są w posiadaniu Spółki i są związane z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą, co nie zostało zakwestionowane.

Następnie Kolegium przywołało brzmienie przepisów m.in. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 "u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 P.b.

W dalszej kolejności organ odwoławczy odnosząc się do opinii biegłego stwierdził, że zawiera ona wymagane przepisami prawa elementy i nie występują w niej niejasności lub błędy wymagające uzupełnienia lub poprawienia. Podniósł, że biegły swoje wnioski oparł przede wszystkim na ustaleniach poczynionych podczas przeprowadzania oględzin, w tym uzyskanych wyjaśnień od Kierownika W. -Spółki, dokumentacji technicznej związanej z obiektami istniejącymi na terenie przedsiębiorstwa oraz dokumentacji fotograficznej. Biegły, w oparciu o cechy danej kategorii obiektów na gruncie prawa budowlanego, dokonał przyporządkowania spornych obiektów budowlanych.

Z uwagi na przeprowadzone dowody w postaci opinii biegłego, w świetle posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych - wiedzy technicznej oraz akt sprawy, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, co do określenia charakteru obiektów usytuowanych na terenie Spółki, tj. wytwórni mas bitumicznych, węzła do produkcji betonu i linii do produkcji kruszyw i przyjęcia, że ww. obiekty są budowlami w rozumieniu u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kolegium podniosło, że z akt sprawy wynika, iż w dniach [...] września 2020 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego Miasta S. przeprowadził kontrolę wytwórni mieszanek mineralno-bitumicznych, linii do produkcji betonu i linii do produkcji kruszywa, posadowionych na działkach o nr geod. [...] i [...] przy ul. B. Ustalenia zawarte są w protokole kontroli (k. 157 akt admin.). Poza tym w piśmie z października 2020 r. PINB podniósł, że ww. obiekty są to wolno stojące instalacje przemysłowe stanowiące budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. (k. 158 akt admin.). Organ nadzoru budowlanego wszczął również z urzędu postępowanie w sprawie legalności wybudowania wytwórni bitumicznych A., bowiem w jego ocenie wytwórnia stanowiąca całość techniczno-użytkową jest budowlą, która wymaga decyzji o pozwoleniu na budowę (postanowienie PINB z [...] października 2020 r.). Takie stanowisko podzielił również P. Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego wskazując, że wytwórnia mas bitumicznych tworzy funkcjonalną całość mimo, że składa się z szeregu różnych urządzeń i obiektów. Jednocześnie organ ten podał, że zgodnie z załącznikiem do Prawa budowlanego jest to kategoria obiektu VIII inne budowle (postanowienie P. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] listopada 2020 r. - k. 171-173 akt admin.).

Dokonując syntezy wszystkich wiadomości specjalnych, jakie powziął w drodze uzyskania opinii biegły, jak również stanowiska organów nadzoru budowlanego oraz dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy, Kolegium ustaliło, że wytwórnia mas bitumicznych stanowi zespół urządzeń technicznych (8 zasobników kruszywa, dozatorów, przenośnika taśmowego, bębnowej suszarki kruszywa, elewatora gorącego kruszywa, pięciu zbiorników na bitum, zbiorników na mączkę, zbiornika na pył, filtra z kominem, wieży mieszalnika oraz kontenera dyspozytorki/sterowni), przewodów i sprzętu uczestniczących bezpośrednio w procesie produkcji mas bitumicznych. Wszystkie powyżej wskazane elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie obiekt. Procesami technologicznymi w tej wytwórni sterują zespoły automatyki, przy pomocy których możliwe jest dokładne dozowanie składników i kontrola procesu produkcji mas bitumicznych. Proces produkcji gotowych mieszanek bitumicznych w wytwórni zapewnia prawidłowe ustawienie i montaż urządzeń, zbiorników, systemu grzewczego, pomp, prawidłowe rozmieszczenie przewodów instalacji elektrycznej zasilającej i okablowania elektroniczno-sterowniczego. Wytwórnia została wyposażona we własne mechanizmy napędowe, działa po podłączeniu do źródła energii (jest zasilana w prąd pochodzący z oddzielnej wewnętrznej linii) i napędu. Zespół urządzeń posiada części budowlane, tj. fundamenty oraz konstrukcje wsporcze, na których urządzenia zostały posadowione. Charakteryzuje się takim połączeniem, poszczególnych jego elementów technicznych oraz budowlanych, że można mówić o użytkowym (funkcjonalnym) związku elementów tworzących wytwórnię. Charakteryzuje się też takim połączeniem poszczególnych jego elementów technicznych oraz budowlanych, że można mówić o technicznym związku elementów tworzących wytwórnię masy bitumicznej. Stanowi jeden niepodzielny obiekt budowlany - wolnostojącą instalację przemysłową. Składa się bowiem z ciągli elementów (jest instalacją), służy do produkcji mieszanek mineralno – asfaltowych stosowanych do budowy dróg i do innych powierzchni obciążonych ruchem (posiada charakter przemysłowy), nie jest powiązana z innym obiektem (a zatem stoi wolno).

Organ odwoławczy podniósł, że biegły w swojej opinii wykazał, iż wytwórnia mas bitumicznych ma złożony charakter, a elementy ją tworzące, tj. urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane i stanowią tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Wobec tego wytwórnia mas bitumicznych pod względem technicznym i użytkowym kwalifikuje się jako obiekt wskazany wprost w treści przepisu art. 3 pkt 3 P.b.- wolnostojąca instalacja przemysłowa. Tak sformułowane w świetle wiedzy technicznej biegłego wnioski, tożsame ze stanowiskiem organu nadzoru budowlanego, pozwalają zająć stanowisko w zakresie konieczności zakwalifikowania wolno stojącej instalacji przemysłowej do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości - budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W odniesieniu do węzła betoniarskiego (typ [...]) Kolegium ustaliło, że służy on do produkcji betonu towarowego oraz mieszanek betonowych. Składa się z 3 zbiorników zasypowych kruszywa, posadowionych na fundamentach, taśmociągu kruszywa, betoniarki na konstrukcji wsporczej (mieszarka, wyciągarka, kosz zasypowy), posadowionej na fundamentach, 2 zbiorników na cement, każdy posadowiony na fundamentach. Wyposażony jest w instalację pneumatyczną, elektryczną (zasilany w prąd oddzielną wewnętrzną linią), hydrauliczną. Wszystkie te elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie złożony przedmiot materialny - węzeł betoniarski. Jest to obiekt odrębny i niezależny od wytwórni mas bitumicznych oraz niezależny od linii do produkcji kruszyw, nie łączy się z żadnym z ich elementów. Węzeł betoniarski funkcjonuje jako całość, a zatem takiego obiektu nie można dzielić na kolejne obiekty budowlane, o czym świadczy proces technologiczny przygotowania i produkcji betonu. Wobec powyższego Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że węzeł betoniarski mieści się w katalogu budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b., jest wolno stojącą instalacją przemysłową.

Za budowlę Kolegium uznało również węzeł do produkcji kruszywa. Podniosło, że z opinii biegłego wynika, że węzeł stanowi odrębny obiekt i nie jest zależny od wytwórni mas ani węzła do produkcji betonu. Posiada własną lokalną linię zasilającą w energię elektryczną, własną instalację elektryczną. Poszczególne elementy węzła do produkcji kruszywa są powiązane procesem technologicznym. Fundamenty pod kruszarkami oraz pod przesiewaczem oraz metalowe konstrukcje podpierające taśmociągi są niezbędne dla prawidłowej pracy całej linii do produkcji kruszyw jak również ze względów bezpieczeństwa. Przy realizowaniu produkcji kruszyw niezbędne są wszystkie elementy węzła, a brak któregokolwiek spowoduje, że proces technologiczny produkcji kruszyw zostanie przerwany, praca urządzeń zostanie zakłócona, a same urządzenia ulegną awariom. Węzeł do produkcji kruszywa został wzniesiony również z użyciem wyrobów budowlanych, których właściwości wpływają na właściwości użytkowe powstałego węzła do produkcji kruszyw, oraz które pozwalają na użytkowanie obiektu przy zachowaniu jego stateczności i nośności oraz zachowaniu bezpieczeństwa dla ludzi i środowiska.

Organ odwoławczy zaznaczył, że podnoszone przez Spółkę argumenty w zakresie łatwego montażu lub demontażu poszczególnych elementów wytwórni mas bitumicznych, węzła do produkcji betonu i węzła do produkcji kruszyw należy uznać za bezzasadne. Wskazał, że z przepisów regulujących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (z uwzględnieniem odesłania do przepisów Prawa budowlanego) nie wynika, ażeby obiekty budowlane, dla potrzeb ich kwalifikacji, jako budowli musiały charakteryzować się cechą nierozerwalności. W sprawie kwalifikacji obiektów jako budowli bez znaczenia jest zatem możliwość odłączenia czy demontowania jej poszczególnych części i urządzeń. W ocenie Kolegium, biorąc pod uwagę charakterystykę wymienionych powyżej budowli, funkcję, sposób realizacji celu dla których zostały wzniesione, procesy technologiczne w nich zachodzące nie można uznać, iż są one maszynami do robót drogowych. Żaden z tych obiektów nie jest przystosowany ani do zamontowania na środkach transportu, nie posiadają też mechanizmów pozwalającego na ich samodzielne przemieszczanie się. Wszystkie omówione obiekty budowlane nie wypełniają też zdaniem organu odwoławczego definicji pojęcia maszyna, o której mowa w § 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 października 2008 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla maszyn (Dz. U. z 2008 r. nr 199, poz. 1228 ze zm.).

Poza tym Kolegium podzieliło stanowisko Prezydenta jak i prezentowane w orzecznictwie, iż waga najazdowa jest obiektem budowlanym składającym się z części o charakterze ściśle budowlanym (fundamenty) oraz niemających takiego charakteru urządzeń technicznych "wagowych", jednakże ścisłe powiązanie tych części składa się na jeden obiekt budowlany – budowlę.

Odnośnie wybudowanej przez Spółkę kontenerowej stacji transformatorowej 20/2x630, słupa głowicowego, odcinka linii kablowej SN-20 kv i połączenia linii kablowej nN-0,4 kV organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji, że przyłącze elektroenergetyczne stanowi urządzenie techniczne stanowiące urządzenie budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 P.b. i jest odrębną od budynku stacji transformatorowej budowlą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Kolegium opodatkowaniu podlegają również urządzenia znajdujące się w budynku - stacji transformatorowej, ponieważ stanowią one z urządzeniami zamontowanymi przed stacją transformatorową, słupem głowicowym i ustrojami, urządzeniami elektrycznymi, transformatorami, rozdzielnicami SN i nN, instalacjami wewnętrznymi, rozłącznikami, bateriami kondensatorów, liniami kablowymi, odłącznikami, ogranicznikami przepięć, uziemieniem, tablicą pomiarową całość techniczno-użytkową, tworzącą przyłącze z siecią energetyczną SN przedsiębiorstwa energetycznego.

Z kolei betonowa obudowa elementów stacji transformatorowej, zdaniem organ odwoławczego, wypełnia definicję budynku. Stanowi ona ochronę transformatorów oraz instalacji znajdującej się wewnątrz, które są obligatoryjną częścią przyłącza energetycznego, czyli urządzenia budowlanego będącego samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Nie stanowi części składowej budynku, który sam w sobie jest zaopatrzony we własną instalację (energetyczną, wentylacyjną)

Odnosząc się do linii wychodzących ze stacji transformatorowej do miejsca odbioru, wykonanych według potrzeb przedsiębiorstwa, Kolegium przywołało ustalenia biegłego, że nie są one przyłączami, a stanowią wewnętrzne linie zasilające poszczególne obiekty przemysłowe, znajdujące się na terenie Spółki. Organ podniósł, że charakterystyka budowli, tj. wytwórni mas bitumicznych, węzła do produkcji betonu, węzła do produkcji kruszyw wykazała, że każdy z tych obiektów posiada indywidualną, wewnętrzną linię zasilającą, bez której budowle te nie mogłyby funkcjonować. Zasadne jest zatem, w ocenie Kolegium, stwierdzenie, że wewnętrzne linie kablowe stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania wskazanych obiektów budowlanych zgodnie z ich przeznaczeniem i jako budowle podlegają opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4, art. 124 i art. 127 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "o.p.") poprzez sporządzenie wadliwego i lakonicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji z pominięciem analizy zarzutów prawa procesowego oraz prawa materialnego, a także argumentacji Spółki zawartej w odwołaniu od decyzji I instancji, a w konsekwencji zaniechanie dokonania ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy;

b) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 o.p. poprzez zaaprobowanie przez SKO ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji na podstawie jedynego dowodu, tj. opinii biegłego W. N. z [...] kwietnia 2022 r. i zignorowanie wydania decyzji organu I instancji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, do czego zobowiązany był Prezydent na podstawie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z[...]0 września 2021 r.;

c) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że dla kwalifikacji spornych w sprawie obiektów do kategorii budowli znaczenie ma stanowisko organów nadzoru budowlanego, tj. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Miasta S. (pismo z [...] października 2020 r. oraz postanowienie z [...] października 2020 r.) oraz P. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowlanego (postanowienie z [...] listopada 2020 r.), co pozostaje w sprzeczności z uprzednio wydaną wobec Spółki decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] września 2021 r., w której wskazano, że na kwalifikacji dokonanej przez organy nadzoru budowlanego nie należy się opierać;

d) art. 197 § 1 w związku z art. 181, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie przez SKO za organem I instancji, że w opinii biegłego W. N. z [...] kwietnia 2022 r. nie występują niejasności lub błędy wymagające uzupełnienia lub poprawienia, podczas gdy jak wskazała Spółka w obszernym Załączniku nr 1 do odwołania (stanowiącym uzupełnienie zarzutu i uzasadnienia) tezy w niej zawarte, wykraczają poza zakres przedmiotowy badania, które miał przeprowadzić biegły, wewnętrznie się wykluczającą, co powoduje, że opinia ta jest niewiarygodna i nie powinna stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że wytwórnia mas bitumicznych, węzeł do produkcji betonu i węzeł do produkcji kruszyw stanowią (każdy oddzielnie) całość techniczno- użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami będącymi "wolno stojącą instalacją przemysłową", które zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., do której odsyła treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle zgodnie z treścią przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podczas gdy prawidłowa wykładnia SKO powinna doprowadzić do stwierdzenia, że obiekty te (każdy z osobna) stanowią urządzenia techniczne, a opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie części budowlane tych urządzeń;

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że waga najazdowa stanowi całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami będącymi "wolno stojącym urządzeniem technicznym", która została wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 P.b., do której odsyła treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla zgodnie z treścią przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podczas gdy prawidłowa wykładnia organu II instancji powinna doprowadzić do stwierdzenia, że obiekt ten stanowi urządzenie techniczne niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie części budowlane tego urządzenia;

c) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 P.b., poprzez błędną wykładnię tj. wadliwe uznanie, że urządzenia znajdujące się w budynku stacji transformatorowej tworzą odrębną od budynku budowlę spełniającą definicję urządzenia budowlanego, tj. przyłącza, podczas gdy urządzenia te powinny zostać uznane za urządzenia techniczne znajdujące się w budynku niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości; 2) w przypadku nieuwzględnienia wniosku, o którym mowa w pkt 1 o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; 3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się częściowo zasadna. Stwierdzone przez Sąd wady decyzji uzasadniały jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Spór w sprawie, jak prawidłowo wskazał organ, sprowadza się do właściwej prawnopodatkowej kwalifikacji następujących, stanowiących własność spółki, obiektów: wytwórnia mas bitumicznych, węzeł do produkcji betonu, węzeł do produkcji kruszyw, waga najazdowa i stacja transformatorowa.

Mając na uwadze tak zakreśloną kwestię sporną, której dotyczy niniejsza sprawa, Sąd, pomimo sformułowanych w skardze zarzutów procesowych, uznaje za zasadne w pierwszej kolejności odnieść się do problemu dotyczącego wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego.

Trzy jako pierwsze z wymienionych obiektów organy kwalifikują jako budowle, wskazując, że są to wolno stojące instalacje przemysłowe, stanowiąc niepodzielne obiekty. Strona skarżąca przeczy takiej ocenie wskazując, że opodatkowaniu mogą podlegać wyłącznie elementy budowlane tych obiektów.

Wagę najazdową organ potraktował jako wolno stojące urządzenie techniczne i opodatkował w całości. Ponadto uznał za prawidłowe opodatkowanie kontenerowej stacji transformatorowej w ten sposób, że betonową obudowę uznał za budynek a urządzenie znajdujące się wewnątrz tego budynku uznał za przyłącze elektroenergetyczne do sieci elektroenergetycznej dla spółki i opodatkował jako odrębną od budynku budowlę, klasyfikując ją jako urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b.,

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2), budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowlą natomiast, jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym, ustalając znaczenie pojęcia "budowla" dla określenia zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości oraz dla wymiaru tej daniny publicznej ustawodawca operuje odesłaniem definicyjnym do przepisów prawa administracyjnego (prawa budowlanego). W konsekwencji, definicja budowli sformułowana w Prawie budowlanym jest inkorporowana na grunt prawa podatkowego, gdzie jest traktowana jak definicja własna (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 74).

Zgodnie zatem z art. 3 u.p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; (...) 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; (...) 9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Kluczowa jest dla sprawy definicja obiektu budowlanego. Przy czym istotna jest modyfikacja tego pojęcia, jakiej dokonano z dniem 28 czerwca 2015 r., a którą to zmianę zasadniczo odnotowują również organy orzekające w tej sprawie. Otóż przed zmianą obiekt budowlany był definiowany jako:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Na tle tego w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca szczególnie podkreślał funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313/07). Istotność aspektu funkcjonalnego nakazywała traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowiły całość techniczno-użytkową. Istotnym był więc funkcjonalny związek określonych obiektów, pozwalający na ich łączne opodatkowanie jako jednej budowli.

Obecnie definicja obiektu budowlanego zamieszczona w art. 3 pkt 1 P.b., składa się w istocie rzeczy z trzech definicji: budynku, budowli i obiektu małej architektury. Definicją obiektu budowlanego w każdym z wymienionych rodzajów obiektów objęto instalacje zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Zrezygnowano z posłużenia się zwrotem "całości techniczno – użytkowej".

Przyjmuje się, że zmiana dokonana z dniem 28 czerwca 2015 r. miała charakter normatywny (uchwała NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 odnosząca się do dokonanej z dniem 28 czerwca 2015 r. nowelizacji art. 3 pkt 1 u.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie uznano, iż zmiana treści art. 3 pkt 1 prawa budowlanego z dniem 28 czerwca 2015r. jest istotna (por. wyroki NSA z 20 maja 2020 r. II FSK 329/20, II FSK 330/20, II FSK 175/20, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2018 r. I SA/Wr 98/18, CBOSA).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się takie stanowisko, że z punktu widzenia obowiązku podatkowego, znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena, czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego, stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Akcentuje się przy tym, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15 związek funkcjonalny nie może mieć znaczenia dla istnienia powinności podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 26 stycznia 2022 r., III FSK 2124/22, III FSK 2135/22 i III FSK 2136/21; 8 lutego 2021 r. III FSK 2116/21 i III FSK 2123/21; 6 maja 2022 r. III FSK 1217/22 stwierdził, że jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c., por też uchwała NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21). Sąd ten wyjaśnił, że związane jest to z występowaniem tzw. rzeczy złożonych, które składają się z większej lub mniejszej liczby części, zwanych składowymi. W ujęciu cywilistycznym, o tym czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej rozstrzyga obiektywna potrzeba gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania, która może być zależna od aktualnie panujących poglądów i uwarunkować technicznych. Jeśli poszczególne części danego urządzenia są powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość tę można było fizycznie łatwo rozdzielić (por. W. Pawlak (w) J. Gudowski (red), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 1, nb 4, LEX WKP 2021).

W odniesieniu do instalacji złożonych z większej ilości obiektów (do takich można w sprawie zaliczyć wytwórnię mas bitumicznych, węzeł do produkcji betonu, węzeł do produkcji kruszyw) istotne znaczenie ma stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który odróżnia połączenie odrębnych przedmiotów materialnych (w tym również rzeczy złożonych) w jeden ciąg technologiczny (produkcyjny). Zdaniem NSA, jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania, w rozumieniu art. 2 ust 1 u.p.o..l. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania, nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno – użytkowe odnoszące się do przesłanki funkcjonalności, co jest niedopuszczalne (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2022 r. III FSK 2136/21).

Ponadto, w kontekście opodatkowania obiektu stacji transformatorowej należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Natomiast samo wyposażenie obiektu budowlanego (np. budynku) w instalacje nie jest elementem decydującym o jego kwalifikacji.

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji przytoczyły obowiązujące w 2019 r. przepisy prawa, w tym ustawy Prawo budowlane. Organ pierwszej instancji na str. 28 decyzji stwierdził jednak, że "Rezygnacja przez ustawodawcę z przesłanki całości techniczno – użytkowej niczego nie zmienia w zakresie opodatkowania budowli, gdyż funkcję tę przejął zwrot "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. (...) w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca konsekwentnie od momentu jej wprowadzenia (od 1 stycznia 2003 r.) podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o możliwości jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem". Odnosząc się następnie do zmiany definicji "obiektu budowlanego" z dniem 28 czerwca 2015 r. organ wskazuje, że zakres opodatkowania budynków i budowli podatkiem od nieruchomości nie uległ zmianie (s. 29 uzasadnienia decyzji).

Zaprezentowane stanowisko w zakresie znaczenia definicji budowli i dokonanej zmiany tej definicji było kwestionowane w odwołaniu Spółki. Rozpoznając sprawę po raz drugi Kolegium nie odniosło się w sposób, który można by uznać za pełny i przekonujący, do tych zarzutów, nie zaprezentowało, w jaki sposób odczytuje omawianą zmianę przepisów, nie wskazało, czy i jak owa zmiana wpływa na kwalifikację spornych w niniejszej sprawie obiektów.

W niniejszej sprawie opodatkowanie kompleksu obiektów ("wytwórni mas bitumicznych", "węzła do produkcji betonu", "węzła do produkcji kruszyw"), nastąpiło z powołaniem się na funkcjonalny charakter i pozostawanie poszczególnych elementów składających się na te obiekty w związku techniczno-użytkowym. Dla organów podatkowych decydującym był funkcjonalny związek określonych obiektów, pozwalających na ich "łączne" opodatkowanie jako jednej budowli.

Oceniając ten aspekt Sąd doszedł do przekonania, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia stronie w sposób przekonujący, w jaki sposób organ interpretuje zastosowany w sprawie przepis prawa. Organ, ponownie rozpoznając sprawę, będzie zobowiązany wyjaśnić, posiłkując się wyżej wskazanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakie znaczenie przypisuje zmianie definicji budowli po 28 czerwca 2015 r., a następnie raz jeszcze ocenić czy i jakie znaczenie zmiana ta miała dla opodatkowania spornych w sprawie obiektów.

Sąd zauważa, że kwestia kwalifikacji węzła betoniarskiego dla potrzeb jego opodatkowania podatkiem od nieruchomości była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 2141/21, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 419/21; wyrok NSA z dnia 5 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 4165/21, a także Wojewódzkich Sądów Administracyjnych – zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 17 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1201/21; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Przyjęto w nich, że nawet jeżeli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.). Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w powołanych wyrokach, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, uwzględniając argumentację w nich zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji stacji transformatorowej organy przyjęły w sprawie, że betonowa obudowa elementów tej stacji wypełnia definicję budynku (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). W tym zakresie ocena organu jest zbieżna ze stanowiskiem Spółki. Spór dotyczy natomiast kwalifikacji znajdujących się wewnątrz obudowy urządzeń w połączeniu z linią kablową SN-20kV. Zdaniem organu, stanowią one przyłącza elektroenergetyczne do sieci elektroenergetycznej dla P. SA Zakładu W., na które składają się połączone w zespół: słup głowicowy, ustroje, urządzenia elektryczne, transformatory, rozdzielnice SN, rozdzielnice nN, instalacje wewnętrzne, rozłączniki, bateria kondensatorów, linie kablowe, odłączniki, ogranicznik przepięć, uziemienia, tablice pomiarowe. Z poczynionych w toku postępowania ustaleń wynika, że owo przyłącze łączy sieć energetyczną SN z instalacją i obiektami na terenie W. odbierającymi energię elektryczną. Natomiast linie wychodzące/ wprowadzone ze stacji transformatorowej do miejsca odbioru stanowią wewnętrzne linie zasilające poszczególne obiekty przemysłowe na terenie nieruchomości, w tym: budynki, węzeł do produkcji betonu, węzeł do produkcji kruszyw, wytwórnię mas bitumicznych, oświetlenie (latarnie) całej nieruchomości. Organy przyjęły, że przyłącze elektroenergetyczne stanowi urządzenie budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 P.b. i jest odrębną od budynku stacji transformatorowej budowlą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę.

Zauważyć należy, że na wynik rozważań dotyczących przedmiotowego urządzenia będą miały ustalenia dotyczące węzła do produkcji betonu, węzła do produkcji kruszyw i wytwórni mas bitumicznych, jako główne obiekty odbierające energię elektryczną.

Przyjmując, że obudowa stacji spełnia warunki bycia budynkiem a sporne instalacje nie wypełniają określonej w art. 3 pkt 1 P.b. definicji instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu (tj. budynku kontenerowego) zgodnie z jego przeznaczeniem, rozważenia wymaga, czy wymienione urządzenia stacji transformatorowej mogą być identyfikowanie jako samodzielna budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 P.b.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. w sprawie SK 48/15, gdzie stwierdzono, że obiekt budowlany spełniający kryteria budynku nie może być jednocześnie budowlą. Jeżeli zatem obiekt kontenerowy posiada wszystkie cechy budynku wyszczególnione w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., a nadto posiada powierzchnię użytkową (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21), powinien być kwalifikowany dla celów opodatkowania jako budynek, a nie budowla, niezależnie od tego, że stanowi "obudowanie" urządzeń technicznych, znajdujących się w jego wnętrzu, a które mogą stanowić część zewnętrznej infrastruktury (por. też uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22). Podkreślić należy, że ewentualna identyfikacja jako budowli stacji transformatorowych, wiąże się z wykazaniem ich związku użytkowego nie z budynkiem typu kontenerowego, a instalacją (art. 3 pkt 9 P.b).

Należy odpowiedzieć na pytanie, czy stacja transformatorowa, powiązana użytkowo (gospodarczo) z różnymi obiektami na terenie W. odbierającymi energię elektryczną, stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. Mając na uwadze to, że obiektami odbierającymi energię elektryczną są m.in. "wytwórnia mas bitumicznych", "węzeł do produkcji betonu", "węzeł do produkcji kruszyw", a w sprawie zachodzi potrzeba dokonania ich ponownej kwalifikacji prawnopodatkowej Sąd doszedł do przekonania, że również ponownej analizy wymaga stacja transformatorowa.

Jak już zaznaczono, definicja urządzenia budowlanego została ujęta w art. 3 pkt 9 P.b. W myśl tego przepisu urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Analiza art. 3 pkt 1 u.P.b. w zw. z art. 3 pkt 3 tej ustawy (oraz 3 pkt 3a-5a) naprowadza na wniosek, że w świetle ustawy - Prawo budowlane urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 u.P.b.) stanowi nie tylko odrębną od budowli kategorię obiektów (nie jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego), ale również, spełnienie przez określone urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest uzależnione od wypełnienia cech obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r. III FSK 740/22). W cyt. wyroku NSA zauważył, że dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami ustawy - Prawo budowlane) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b.), jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 P.b. Wywiódł też, że skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 P.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 P.b., nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Przywołując fragment uzasadnienia wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 NSA uznał, że do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 u.P.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie:

1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.P.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także

2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" – w tym będącego budowlą w rozumieniu u.P.b. oraz w ujęciu u.p.o.l. - zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie kluczowe dla rozstrzygnięcia sporu ma ustalenie, jak (z jakim przedmiotem) stacje transformatorowe zostały powiązane funkcjonalnie. Ich kwalifikacja do urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.P.b. możliwa będzie jedynie wówczas, gdy potwierdzone zostanie, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego spełniającego (w realiach sprawy) zarówno kryteria budowli w rozumieniu prawa budowlanego, jak i podatkowego. Sąd prezentuje stanowisko, że stacja transformatorowa będzie mogła zostać uznana za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.P.b. jeśli obiekty, z którymi jest powiązana użytkowo stanowią budowle w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. Kwestia ta wymaga dokonania przez organ ponownej analizy sprawy w jej całokształcie.

Mając na uwadze powyższe przedwczesnym byłoby w sprawie odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 P.b. poprzez błędną wykładnię tj. wadliwe uznanie, że urządzenia znajdujące się w budynku stacji transformatorowej tworzą odrębną od budynku budowlę spełniającą definicje urządzenia budowlanego. Na tym etapie można jedynie wskazać, że Sąd podziela stanowisko, iż należy odróżnić instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie i funkcjonalnie związane z budynkiem, a tym samym stanowiące element składowy (definicyjny) budynku, od instalacji lub urządzeń technicznych, które takich cech nie mają – i które nawet jeśli znajdują się wewnątrz budynku, mogą stanowić budowlę (art. 3 pkt 3 u.p.b.) albo urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 u.p.b.) oraz podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do stanu, że wystarczyłoby obudować budowlę ścianami (wspartymi na prowizorycznych fundamentach) i przykryć dachem, aby "zniknęła" jako przedmiot opodatkowania, co w oczywisty sposób otwiera pole oszustw i nadużyć podatkowych, gdyż podstawa opodatkowania uniezależnia się od wartości takiego obiektu (por. B. Pahl, Kontrowersje wokół opodatkowania budowli wewnątrz budynku na przykładzie stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, Samorząd Terytorialny 5/2019, s. 30-39).

Sąd jako bezzasadny ocenił natomiast zarzut skargi naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że waga najazdowa stanowi całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami będącymi "wolno stojącym urządzeniem technicznym", która została wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 P.b., do której odsyła treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla zgodnie z treścią przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem strony skarżącej, obiekt ten stanowi urządzenie techniczne niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie części budowlane tego urządzenia. Dokonaną przez organ kwalifikację tego obiektu należy uznać za prawidłową.

Wbrew twierdzeniom autora skargi, organy prawidłowo zakwalifikowały wagę samochodową do wolnostojącego urządzenia technicznego w rozumieniu art. 3 ust.3 P.b., które odpowiada definicji budowli z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Analogiczne zagadnienie prawne były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z: 13 kwietnia 2022 r., III FSK 4251/21 i z 27 kwietnia 2022 r., II OSK 1224/19. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy powyższych rozstrzygnięć i przedstawioną w nich argumentację, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku w istotnej części oparto na motywach zawartych w powyższych orzeczeniach.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że waga samochodowa służy do ważenia masy samochodów ciężarowych w ruchu, odbierających lub dostarczających mieszanki betonowe, masy bitumiczne, kruszywa, asfalt, mączkę do produkcji oraz, że została wybudowana w oparciu o projekt budowlano – wykonawczy. Z akt sprawy wynika również, że waga została zamontowana na stalowym pomoście umieszczonym w nisko-profilowej ramie instalacyjnej dostarczonej przez producenta, która została umieszczona i zakotwiona w odpowiednio przygotowanym fundamencie. Przed i za wagą zostały wykonane betonowe odcinki najazdowe, obłożone krawężnikami drogowymi. Została wyposażona w instrument ważący i oprogramowanie systemu SCALEX-600. Waga w połączeniu z metalowym pomostem, fundamentem, odcinkami najazdowymi wraz z instalacjami: czujnikami, kablami, puszkami połączeniowymi i programem komputerowym tworzy całość techniczno-użytkową i mieści się w definicji budowli - stanowiąc wolnostojące urządzenie techniczne. Metalowe elementy konstrukcyjne, fundament, najazdy przed i za wagą, są konieczne dla instalacji wagi oraz jej prawidłowego działania i eksploatacji.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2022 r. III FS 4251/21 mimo normatywnej zmiany art. 3 ust. 1 u.p.b. tak, że od 28 czerwca 2015 r. nie ma już zapisu o całości techniczno-użytkowej budowli, to chcąc wyodrębnić podatkowo części budowlane urządzeń technicznych czy ich fundamenty, należałoby wskazać na ich odrębność pod kątem technicznym w rozumieniu potocznym. Chodzi zatem o budowę i działanie danego urządzenia. Waga samochodowa jest urządzeniem technicznym, które zaprojektowane do określonego działania nie może być technicznie rozdzielone na mechanizm ważący i płytę najazdową. Tylko w połączeniu technicznym może zostać uznana za wagę samochodową. To, że ustawodawca zrezygnował w art. 3 ust. 1 u.p.b. ze związku techniczno-użytkowego, nie oznacza jeszcze, że należy pominąć zapis art. 3 ust. 3 u.p.b., tj. badania odrębności części budowlanych czy fundamentów pod względem technicznym.

Uznać należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił w stanie prawnym obowiązującym w 2019 r. na kwalifikację wagi samochodowej jako wolnostojącego urządzenia technicznego w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.b., które odpowiada definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym organ słusznie stwierdził, podzielając stanowisko prezentowane w wyroku NSA z 25 stycznia 2022 r., III FSK 1306/21, że waga najazdowa jest obiektem budowlanym składającym się z części o charakterze ściśle budowlanym (fundamenty) oraz niemających takiego charakteru urządzeń technicznych "wagowych", jednakże ścisłe powiązanie tych części składa się na jeden obiekt budowlany – budowlę wraz z instalacjami (czujnikami, kablami, puszkami połączeniowymi, programem komputerowym, komputerem) zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiona z użyciem, wyrobów budowlanych (pomost ważący wykonany z elementów i profili stalowych, fundamenty, betonowe odcinki najazdowe). Wszystkie jej elementy tworzą całość techniczno-użytkową, stanowią jeden niepodzielny obiekt budowlany, wyodrębniony fizycznie spośród innych obiektów. Bez znaczenia jest zatem argumentacja strony skarżącej, że wszystkie elementy techniczne wagi najazdowej (oprócz fundamentów) zostały wyprodukowane, przywiezione i zamontowane na miejscu, a zatem nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.

Wobec powyższego Kolegium prawidłowo uznało, że przedmiotowa waga samochodowa, będąca wolno stojącym urządzeniem technicznym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowla zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, gdyż jest związana z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego podnoszone przez Skarżącą okazały się zatem częściowo uzasadnione co uzasadniało uwzględnienie skargi przez tutejszy Sąd i wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji SKO. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w tym wyroku jak też zawarte w przytoczonych przez Sąd wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W konsekwencji stwierdzenia zasadności wskazanych naruszeń prawa materialnego należy uznać, że doszło też do naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż błędna wykładnia prawa nadała częściowo błędny kierunek postępowaniu podatkowemu.

Ponowne rozpoznanie sprawy będzie wymagało świeżego spojrzenia przez organ na opinię biegłego i jej przydatność dla sprawy.

W związku z tym Sąd uznaje za zbędne na tym etapie sprawy odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 w związku z art. 181, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 o.p. W celu uniknięcia jednak błędu przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie Sąd zwraca uwagę na potrzebę odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do ewentualnych zarzutów strony do dowodu, jakim jest opinia biegłego. Poznanie stanowiska organu jest ważne nie tylko dla prawidłowej sądowej kontroli rozstrzygnięcia, ale przede wszystkim jest istotne z punktu widzenia realizacji zasad postępowania podatkowego (art. 121 § 1 i ara. 124 o.p.). Drugi z powołanych przepisów wyraża zasadę wyjaśniania, której realizacja ma z założenia doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wydając kontrolowaną decyzję organ odwoławczy nie sprostał temu wymaganiu, w szczególności zaś nie odniósł się do wyrażanych w odwołaniu strony skarżącej zarzutów do decyzji organu pierwszej instancji. Dotyczyły one opinii biegłego, która w ocenie strony skarżącej zawiera wiele błędów. Organ dokonał bardzo ogólnej oceny tej opinii, nie odnosząc się przy tym w żaden sposób do argumentów strony skarżącej.

Uznając, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną jego wykładnię oraz prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na wysokość zasądzonych kosztów (7.417 zł) składają się kwoty: wpisu od skargi (2.000 zł), wynagrodzenia radcy prawnego - § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz. U. z 2018 r., poz. 265 (5.400 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wyrażone w niniejszym uzasadnieniu wyroku stanowisko Sądu.