Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 22/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 ust. 1 lit. a, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Protokolant Asystent sędziego Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz S. S. kwotę 1500 (tysiąc pięćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

III SA/Łd 22/14

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] (znak [...]) Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. w kwocie 346.775,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz w pkt 2 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części której określono zobowiązanie za miesiąc grudzień 2006 r. w kwocie 5.375,00 zł.

Organy ustaliły następujący stan faktyczny w sprawie:

Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie kontrolne wobec S.P., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006 r. Ustalono, iż przedmiotem działalności firmy skarżącego był obrót olejami napędowymi, olejami opałowymi oraz benzyną PB. W roku 2006 firma nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji dokonał weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Dokonano m.in. sprawdzenia autentyczności danych adresowych i identyfikacji nabywców oleju opałowego.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą w 9 przypadkach na fakturach VAT brakowało podpisu nabywcy oleju opałowego, a także tym samym brakowało oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze wynikającego z § 4 ust. pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W trakcie prowadzonego postępowania dokonano sprawdzenia wiarygodności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego - osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Sprawdzeniem objęto wszystkie przedłożone przez kontrolowaną jednostkę oświadczenia. Z analizy przedłożonych oświadczeń wynikało, że nie spełniają one wszystkich wymogów formalnych wynikających z rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W 30 przypadkach nabywcy potwierdzili autentyczność złożonych podpisów i potwierdzili transakcję zakupu oleju opałowego jednak w ilościach mniejszych niż to wynikało z przedstawionych oświadczeń. W 76 przypadkach nabywcy zakwestionowali autentyczność złożonych na oświadczeniach podpisów. W 1 przypadku nabywca potwierdził autentyczność swojego podpisu, ale zakwestionował rzetelność transakcji, gdyż jak zeznał w dacie złożenia oświadczenia posiadał ogrzewanie na "eko-groszek", w 4 przypadkach uzyskano pisemne wyjaśnienia osób wskazanych jako nabywców oleju opałowego, z których wynikało, że osoby te nie dokonywały zakupów oleju opałowego i nie posiadały urządzenia grzewczego na olej opałowy, w 4 przypadkach dane osobowe nabywców nie występowały w bazie CEL i RemDat. W 6 przypadkach nabywcy w dacie wskazanej na oświadczeniu nie żyli i w związku z tym nie mogli złożyć stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. W 2 przypadkach przedłożono oświadczenia niepodpisane przez nabywcę.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił S.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej kwocie 352.150 zł. Uzasadniając organ I instancji wskazał, iż zakwestionowane w toku przeprowadzonej kontroli oświadczenia osób fizycznych o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego oraz faktury VAT wystawione na nabywców prowadzących działalność gospodarczą nie odpowiadają wymogom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Tym samym uznać należało, iż podatnik nie uzyskał od nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju, które uprawniałyby do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji S.P. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie;

1. przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

* art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego;

* art. 65 ust. 1a w zw. z art. 4 ust 2 pkt. 10 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędne określenie podstawy opodatkowania;

* art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że strona ponosi odpowiedzialność za treść oświadczeń składanych mu przez nabywców określonych w § 4 ust 1 pkt. 1 rozporządzenia, mimo, iż organ podatkowy nie wskazał stronie przepisów zawartych w ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzeniu umożliwiających sprzedawcy wyegzekwowanie od nabywców spełnienia warunków z § 4 ust 1 pkt. 1 ww. rozporządzenia, przy sprzedaży oleju opałowego w cenie zawierającej preferencyjną stawkę podatku akcyzowego.

B. naruszenie przepisów postępowania tj.

- art. 208 §1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. po upływie terminu przedawnienia;

- art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niezweryfikowanych zeznaniach nabywców oleju opałowego;

- art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieudowodnienie stronie użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem.

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P30/11. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia lecz uznał, iż wada powołanej normy prawnej tkwi jedynie w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z chwilą wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż powołany wyrok Trybunału dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę, że obecne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, a co za tym idzie konicznym jest jego znowelizowanie w sposób gwarantujący prawo podatnika do poinformowania przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia, o jego zawieszeniu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. uległ zawieszeniu, z uwagi na wszczęcie w dniu 29 listopada 2011 r. postępowania przygotowawczego w sprawie przestępstwa skarbowego dotyczącego uchylania się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w latach 2006-2007 oraz podawaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za lata 2006-2007 przez S.P.. Tym samym spełnione zostały przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. O fakcie wszczęcia postępowania przygotowawczego organ poinformował pisemnie pełnomocnika strony oraz podatnika.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika z akt administracyjnych, do strony nie dotarła żadna informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania z uwagi na wszczęcie wobec niej postępowania w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego do 31 grudnia 2011 r. W tym zakresie czasowym nie dotarła też do strony sama informacja o wszczęciu i prowadzeniu względem niej postępowania karnego-skarbowego. Dopiero z dniem 28.12.2011 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec strony, które zostało mu doręczone 10.01.2012 r. W tych okolicznościach, mając na uwadze powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zdaniem organu II instancji, stwierdzić należało, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2006 r. w związku z dokonaną w dniu 29.11.2011 r. czynnością procesową, o której podjęciu bądź skutkach strona nie została powiadomiona, co spowodowało, że decyzja organu kontroli skarbowej z dnia 19 kwietnia 2013 r. (dotycząca okresu od stycznia do listopada 2006 r.) została wydana w warunkach przedawnienia.

Stwierdzenie to skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2006 r. i umorzenia postępowania w sprawie. Wobec powyższego organ odwoławczy uchylił, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy Ordynacja podatkowa, zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., w części w której określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., oraz umorzył postępowania w sprawie za ten okres.

Natomiast Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, że należy również uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie za miesiąc grudzień 2006 r. Jak bowiem wskazał, podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 23.11.2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa (doręczenie zastępcze). Pismo to zostało w dniu 04.12.2012 r. doręczone również pełnomocnikowi skarżącego. Pismo to zostało zatem doręczone przed terminem przedawnienia zobowiązania za grudzień 2006 r. Z treści tego pisma wynikało, że organ kontroli skarbowej powiadomił skarżącego, że uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym za okres styczeń - grudzień 2006 r. oraz styczeń - grudzień 2007 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dodatkowo podatnik już w dniu 10.01.2012 r. zapoznał się z adnotacją o braku zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, w treści której podana była informacja o prowadzonym przez Wydział Postępowań Przygotowawczych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. postępowaniu karnym skarbowym w sprawie o sygn. akt UKS/W1 M/50/294/11.

Zatem, jak skonstatował organ odwoławczy, w świetle niespornego stanu faktycznego, podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego posiadał wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym. Natomiast jego profesjonalny pełnomocnik miał świadomość skutków prawnych wszczęcia postępowania w tym także w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy celne wypełniły obowiązek zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania wynikający z treści sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanych z opodatkowaniem sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele inne niż opałowe, organ wskazał iż są one regulowane przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Organ szczegółowo wyjaśnił i zacytował przepisy dotyczące kwestii opodatkowania sprzedaży oleju opałowego i zasad zwolnienia, czy obniżenia stawek z tego tytułu obowiązujących.

Z przepisów tych wynika, że co do zasady sprzedawca oleju opałowego z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia. Natomiast w przypadku nie spełnienia warunków wynikających z w/w rozporządzenia staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Podstawowymi dokumentami do ustalenia czy sprzedaż oleju następowała na cele opałowe są oświadczenia nabywców, którym ustawodawca nadał szczególną moc dowodową i określił zakres danych jakie powinny one zawierać. Brak prawidłowego oświadczenia, stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, skutkuje dla sprzedającego utratą prawa do stosowania przy sprzedaży oleju opałowego obniżonej stawki podatku akcyzowego. Przy czym warunkiem formalnym do zastosowania obniżonej stawki podatku, jest posiadanie przez sprzedawcę prawidłowo wypełnionego oświadczenia w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu sprzedaży, a jeżeli sprzedaż jest potwierdzona fakturą – na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od daty sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego braku oświadczeń nie można konwalidować żadnymi środkami dowodowymi.

W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na ustalenia faktyczne związane z zakwestionowanymi oświadczeniami za miesiąc grudzień 2006 r. Wyjaśnił, że skarżący sprzedał 3.040 litrów oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji dokonał prawidłowej weryfikacji oświadczeń przedłożonych przez skarżącego. W wyniku przesłuchań świadków ustalono, że w 2 przypadkach w oświadczeniach były nieprawidłowości. W 1 przypadku na oświadczeniu widniała większa ilości oleju opałowego niż, ta którą zakupił świadek. Przesłuchiwany w dniu 15.10.2012 r. J. S. zeznał, że w dniu 22.12.2013 r. zakupił olej opałowy od skarżącego, ale nie w ilości 1.200 litrów - jaka została wykazana na oświadczeniu. Zeznał, że po olej jeździł sam samochodem, nie zdarzało się żeby kiedykolwiek został mu przywieziony przez dostawcę do domu. Olej przywoził w kanistrach 20 litrowych, tych kanistrów mogło mu się zmieścić maksymalnie osiem do samochodu. Na oświadczeniu widnieje jego podpis. Nie jest pewien czy wypełniał treść oświadczenia, ale na pewno nie wpisał ilości 1.200 litrów. Powtórzył, że kupował niewielkie ilości. Nie potrafił wytłumaczyć dlaczego na oświadczeniu jest wpisana ilość 1.200 litrów, na pewno nigdy takiej ilości nie zatankował. Zeznał, że nie miał zbiornika, żeby taką ilość oleju zmieścić. Natomiast w 1 przypadku zakwestionowano autentyczność podpisu nabywcy. J. W. zeznał, że nie poznaje oświadczeń przedłożonych mu podczas przesłuchania, w tym oświadczenia z dnia 22.12.2006 r. Na pewno oświadczenia nie są podpisane przez niego, ani też przez nikogo z jego rodziny, ani też inną osobę którą by upoważnił do podpisywania oświadczeń w jego imieniu. Nie kojarzył żeby kiedykolwiek kupował olej od firmy S. Takie dostawy nie miały miejsca. Na oświadczeniu wpisane jest nazwisko "W. " jak zeznał przesłuchiwany nigdy takim nazwiskiem się nie posługiwał, ani tak się nie podpisywał.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. podobnie jak organ I instancji stanął zatem na stanowisku, że takie oświadczenie nierzetelne (wystawione na nazwisko W.) nie spełnia wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Brak oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, skutkuje dla sprzedającego utratą prawa do stosowania przy sprzedaży obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Wobec tak ustalonego stanu faktycznego, w świetle zaprezentowanych przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., za niezasadne należało uznać zarzuty odwołania, co do naruszenia art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro sprzedawca przyjął oświadczenia zawierające dane uniemożliwiające ich weryfikacje, bądź oświadczenia nieodpowiadające wymogom formalnym, to z uwagi na warunkowy charakter preferencji podatkowych odnośnie sprzedaży oleju opałowego, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z preferencji tych skorzystał.

Odnosząc się do zarzutu niewskazania przez organ przepisów umożliwiających sprzedawcy wyegzekwowania od nabywców spełnienia warunków określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia organ odwoławczy wskazał, iż wystarczającą podstawę prawną żądania danych osobowych nabywców stanowią przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. Ponadto powołując przepisy art. 3 ust. 2 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych organ wskazał, iż skarżący był uprawniony do zbierania, przechowywania i administrowania danymi osobowymi nabywców.

Za niezasadne uznane zostały również zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na tej podstawie organ II instancji stwierdził, że skarżący dokonując sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, nie stosował się do zasad umożliwiających zastosowanie dla tej sprzedaży preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., organ I instancji zasadnie określił należny podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

S.P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 65 ust 1a i ust 2 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000,00 zł/1.000 litrów od sprzedaży oleju opałowego;.

2. art. 65 ust 1a w zw. z art. 4 ust 2 pkt. 10 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania;

3. § 4 ust 1 pkt. 2 i ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez uznanie, iż kompletne pod względem formalnym oświadczenia nie spełniają wymogów rozporządzenia, a więc uznanie, iż samo wywiązanie się przez skarżącego z obowiązków zawartych w rozporządzeniu nie uprawniało go do dokonywania sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego ww. kwocie 232,00 zł/1.000 litrów;

4. art. 65 ust 1 a ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., przez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za treść oświadczeń składanych mu przez nabywców określonych w § 4 ust 1 pkt. 2 rozporządzenia, mimo, iż organ podatkowy nie wskazał podatnikowi przepisów zawartych w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu umożliwiających sprzedawcy wyegzekwowanie od nabywców spełnienia warunków z § 4 ust 1 pkt. 2 ww. rozporządzenia, przy sprzedaży oleju opałowego w cenie zawierającej preferencyjną stawkę podatku akcyzowego;

5. art. 2 ust 3, art. 21 ust 1 i ust 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L. 03.283.51 ze zm), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącego, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych;

6. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaakceptowanie wydania decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. po upływie terminu przedawnienia.

B. Naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaakceptowanie wydania decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. po upływie terminu przedawnienia;

2. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym;

3. art. 120 i art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewskazanie przepisu ustawy o podatku akcyzowym bądź przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 ze zm.), z którego wynikałoby, iż do spełnienia wymogów zawartych w § 4 ust 1 pkt. 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87 poz. 825 ze zm.), niezbędnym jest skorzystanie przez podatnika z przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. o ochronie danych osobowych(tekst jednolity Dz.U. z 2002 r. Nr 101 poz. 926;

4. art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieudowodnienie skarżącemu użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem;

5. art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieobiektywną ocenę zeznań świadków, którzy zaprzeczyli w całości dokonania zakupu oleju opałowego w firmie skarżącego lub zaprzeczyli dokonania zakupu oleju opałowego w ilości wskazanej na oświadczeniach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący podniósł, iż do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wystarczy sama informacja o wszczęciu wobec podatnika postępowania karno-skarbowego. Do zawieszenia terminu przedawnienia koniecznym jest bowiem sformułowanie i przedstawienie zarzutów podatnikowi. W niniejszej sprawie, przed upływem terminu przedawnienia, organ nie przedstawił skarżącemu zarzutów. Podatnik został jedynie poinformowany (pismem z dnia 23 listopada 2012 r.), iż w dniu 29 listopada 2011 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie przestępstwa skarbowego dotyczącego uchylania się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w latach 2006-2007 oraz podawaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za lata 2006-2007 przez S.P. W dalszej części obszernego uzasadnienia skarżący zakwestionował prawidłowość wykładni przepisów art. 65 ust. 1 a i ust. 2 oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dokonanej przez organy podatkowe. Zakwestionował nadto wiarygodność zeznań świadków, które to zeznania stanowiły podstawę określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za 2007 r. Zarzucił, iż złożone zeznania nie zostały w żaden sposób zweryfikowane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi pełnomocnik skarżącego popierał skargę, dodatkowo powołał się na wyrok tutejszego Sądu z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1125/13, w którym to orzeczeniu Sąd stwierdził przedawnienie podatku VAT, za okres objęty niniejszą skargą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] umarzająca postepowanie w sprawie ustalenia wysokości podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. i utrzymująca w mocy w decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania za miesiąc grudzień.

Kontrolując zaskarżoną decyzję sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie doszło bowiem do naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.).

Stosownie do pierwszego ze wskazanych przepisów zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z drugim z nich, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ten ostatni przepis został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta, co podkreśla orzecznictwo sądowe, miała jedynie na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Ponadto wskazać należy, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na zawarty w nim zwrot "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe", budził wątpliwości interpretacyjne co do jego zgodności z Konstytucją w zakresie skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w pierwszym z podanych przepisów.

Wątpliwości te zostały usunięte wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz.U. z 2012 r., poz. 848), w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W uzasadnieniu tegoż wyroku Trybunał stwierdził m.in., że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej za taką szczególną okoliczność uznaje wszczęcie przed upływem okresu przedawnienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi instrument prawny ułatwiający egzekucję należności publicznoprawnych. Instrument ten nie może być jednak przez ustawodawcę kształtowany w dowolny sposób. Ustawodawca musi uwzględniać wszelkie wynikające z niego skutki gospodarcze, w tym także skutki dla podatników, których zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio dotyka.

Trybunał wskazał też, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony.

Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje, jak podkreślił TK, z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnego skarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. TK zauważył przy tym, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnego-skarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Dalej TK wskazał, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków. Stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach - na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony.

Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Dla rozpoznawanej sprawy istotne jest także to, że Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, iż art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną.

W ocenie Sądu, z uzasadnienia ww. wyroku TK wynika wprost, że po pierwsze, sama czynność, jaką jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia), skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy" (art. 44 § 5 k.k.s., analogicznie art. 102 k.k); po drugie, przyjęcie w Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zostało zakwestionowane z uwagi na wiązanie tego skutku z momentem wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie zaś "przeciwko osobie"; po trzecie, dopiero podejmowane na podstawie odpowiednio stosowanego w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 k.k.s. przepisu art. 313 § 1 k.p.k. postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej i dopiero na tym etapie "podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności (...), dowiaduje się, iż już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie skarbowe), co oznacza, że zobowiązanie to nie przedawniło się"; po czwarte, z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, postępowanie to nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego, a przejście z fazy postępowania ""w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów; po piąte, postępowanie karne skarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeśli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba i osoba ta nigdy może nie dowiedzieć się, że było prowadzone w sprawie postępowanie karne skarbowe; po szóste, co podkreślił TK, doktryna wskazuje na praktykę, w której jedynym celem wszczynania postępowań karnych skarbowych jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem sądu, mając na uwadze ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o ile przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o jego wszczęciu, co następuje z chwilą postawienia mu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym (str. 23 uzasadnienia wyroku TK). Z tą chwilą postępowanie karne skarbowe "w sprawie" przechodzi do fazy postępowania "przeciwko osobie", a podatnik staje się stroną toczącego się postępowania karnego skarbowego, co oznacza, iż następuje identyfikacja osoby sprawcy i czynu. Taka wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej koresponduje ponadto, co podkreślił TK, z odpowiednimi rozwiązaniami procedury karnej-skarbowej i karnej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 rok. Rozstrzygnięcia organów zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczyły co prawda całego roku 2006 r. ale skarżący w treści skargi jednoznacznie wskazał, iż skarży jedynie rozstrzygniecie w części dotyczącej miesiąca grudnia 2006 roku. Zobowiązanie to za miesiąc grudzień przedawniało się z upływem 2012 roku. Tymczasem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana [...], zaś zaskarżona decyzja organu odwoławczego [...].

W tym miejscu podkreślić należy, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej, czy drugiej instancji. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego w zakresie w jaki dotyczyła ona miesiąca grudnia 2006 r. (będącego – jak wskazano powyżej przedmiotem skargi) wynika, że – zdaniem organu - nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za ten okres. Jak wyjaśnił organ podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 23 listopada 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które to pismo zostało również doręczone pełnomocnikowi skarżącego. Jak przy tym podkreśla organ, pismo to zostało doręczone przed terminem przedawnienia zobowiązania za grudzień 2006 r. zatem – jak konstatował organ w decyzji – podatnik miał wiedzę o prowadzonym postępowaniu przez Wydział Postępowań Przygotowawczych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. postępowaniu karno-skarbowym w sprawie o sygn. akt UKS/W1M/50/294/11. Zdaniem organu zatem z dniem wszczęcia postępowania karno-skarbowego bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, że podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w stosunku do jego osoby przed datą przedawnienia zobowiązania.

W ocenie sądu, dokonana powyżej wykładnia art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, oznacza, że w sprawie wprowadzono do obrotu prawnego decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r., po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co nastąpiło w dniu 31 grudnia 2012 r.

Wprawdzie organy przed okresem przedawnienia postanowieniem wszczęły postępowanie przygotowawcze w sprawie przestępstwa skarbowego dotyczącego uchylania się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w latach 2006-2007 oraz podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za lata 2006 -2007, jednakże postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszono podatnikowi - S.P. dopiero w dniu 28 grudnia 2011 r., a informacja o jego wszczęciu została doręczona stronie w dniu 10 stycznia 2012 roku. Oznacza to, w świetle powyższych wywodów Trybunału Konstytucyjnego, że postępowanie karne skarbowe "w sprawie" przeszło do fazy postępowania "przeciwko osobie" dopiero w tym dniu (10 stycznia 2012 r.), czego konsekwencją jest przyjęcie, że dopiero w tym dniu mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oznacza to, że samo wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo skarbowe w dniu 29 listopada 2011 r., nie rodziło skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego w świetle wyroku Trybunału nie spełniało warunku zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia.

Gdyby nawet przyjąć, że dopuszczalna jest inna forma (niż postanowienie o przedstawieniu zarzutów) zawiadomienia strony o toczącym się postępowaniu karnym-skarbowym ze skutkiem zawieszenia postępowania podatkowego, to powinno to nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiera alternatywę. W treści zawiadomienia organ winien wskazać zatem, czy chodzi o przestępstwo skarbowe, czy też wykroczenie skarbowe, podać kwalifikację prawną danego przestępstwa, czy też wykroczenia oraz wskazać, jakiego konkretnie okresu dotyczy to postępowanie. Tymczasem organ I instancji poinformował stronę postępowania pismem z dnia 23 listopada 2012 r., że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W ocenie sądu, informacja w powyższym brzmieniu w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego i treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest niewystarczająca i nie mogła wywołać skutku zawieszenia postępowania podatkowego. Organ ograniczył się jedynie do wskazania daty zawieszenia postępowania z powołaniem się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bez ich wykazania.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. uległo przedawnieniu, co powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Oznacza to, że decyzja organu odwoławczego w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. wydana została po upływie okresu przedawnienia.

Z powyższych względów, w ocenie Sądu nie ma uzasadnienia odnoszenie się na tym etapie do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, czy procesowego.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 ust. 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono zaś na podstawie art. 152 tej ustawy.

Podstawę zwrotu kosztów postępowania od organu celnego na rzecz skarżącej Spółki stanowił przepis art. 200 powołanej ustawy.

R.A.