Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1044/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14 b  par. 1,  art. 14h,  art. 3  pkt 1 i 2,  art. 169  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 k  ust. 7 i  ust. 10
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Milena Olczyk – Rudek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi I. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słowne: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]. nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] . nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku I. K. w części dotyczącej udzielenia pisemnej interpretacji w zakresie sposobu obliczenia wykorzystanej wartości pomocy publicznej (pomocy de minimis) w odniesieniu do jednorazowej amortyzacji oraz obowiązków z tym związanych.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że w dniu 30 stycznia 2008 r. wpłynął wniosek I. K. o udzielenie pisemnej interpretacji m.in. w zakresie sposobu obliczania wykorzystanej wartości pomocy publicznej (pomocy de minimis) w odniesieniu do jednorazowej amortyzacji i obowiązków z tym związanych. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdziwszy, że wniosek powyższy we wskazanym zakresie dotyczy innych niż przepisy prawa podatkowego aktów prawnych odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie.

W zażaleniu na to postanowienie strona wskazała, iż skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22 k ust. 10 odsyła podatnika bezpośrednio do obowiązujących aktów prawa wspólnotowego dotyczących pomocy de minimis , to tym samym odnajduje je w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie zastosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis oraz w treści art. 87 i art. 88 tegoż Traktatu. Jednocześnie skarżący, powołując się na art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, definiujący pojęcie ustawy podatkowej, przez którą rozumie się m.in. ustawy dotyczące przedmiotu opodatkowania i regulujące prawa podatnika, wskazał na bezpośredni związek pomiędzy treścią tego przepisu a regulacjami aktów prawnych dotyczących pomocy de minimis również w zakresie jej obliczania i powiadamiania o fakcie korzystania z niej. Jego zdaniem dochód jako przedmiot opodatkowania jest wynikiem pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodów. Prawem podatnika jest ujęcie w kosztach uzyskania przychodu tych wartości, które nie są prawem zabronione. Ponadto strona podniosła, iż aby skorzystać z przyznanych uprawnień i dochować należytej staranności odnośnie terminów powiadamiania urzędu o skorzystaniu z uprawnienia (prawa) w sytuacji braku jednoznacznych przepisów w tym zakresie, powinna otrzymać jednoznaczną odpowiedź z organu, który jest do tego zobowiązany z mocy prawa krajowego oraz unijnego (art. 3 Rozporządzenia Komisji WE nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r.). Nieudzielenie wspomnianej odpowiedzi w związku z odmową wszczęcia postępowania stanowi, w ocenie podatnika, naruszenie art. 120 i art. 121 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej i jednocześnie pozbawia go ochrony prawnej, o której mowa w art. 14 k tej ustawy.

W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając za Ministra Finansów przytoczył treść art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Dalej wskazano, że brak ustalonej definicji pojęcia "prawo podatkowe" dla potrzeb omawianej regulacji powoduje, iż określając zakres tego pojęcia należy odwołać się do zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej definicji "przepisów prawa podatkowego", zgodnie z którym przez przepisy prawa podatkowego rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Wobec powyższego organ interpretacyjny wskazał, że przez "interpretację prawa podatkowego" należy rozumieć interpretację ustaw podatkowych, zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów wydanych na podstawie aktów wykonawczych. Stosownie do art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez przepisy prawa podatkowego rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W tym kontekście skonstatowano, że interpretacja indywidualna, o której mowa w art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej może odnosić się zatem wyłącznie do zdefiniowanych w powyższy sposób przepisów prawa podatkowego, a dokonywanie przez organy podatkowe interpretacji innych niż przepisy prawa podatkowego aktów prawnych możliwe jest wyłącznie w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (udzielenia interpretacji prawa podatkowego). Nie oznacza to jednak, że do ich kompetencji należy udzielanie interpretacji "niepodatkowych" przepisów prawa.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy organ interpretacyjny wskazał, że wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez skarżącego zakresie oznaczałoby dokonanie wykładni przepisów dotyczących pomocy publicznej, które zdaniem organu nie są przepisami ustaw podatkowych i szerzej przepisami prawa podatkowego, a z całą pewnością ich wykładnia nie była niezbędna do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów prawa podatkowego). Zasadne zatem była odmowa wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, gdyż jak stanowi art. 165 a Ordynacji podatkowej gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. skonstatował także, iż wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie zgodne jest z obowiązującymi przepisami, a działanie to nie narusza zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Na marginesie wskazano także, iż z uwagi na konstrukcję pomocy de minimis w formie jednorazowej amortyzacji, o skorzystaniu z tej pomocy decyduje samodzielnie podatnik, bez wymogu wydania decyzji przez właściwy urząd skarbowy. Podatnik powinien zatem samodzielnie sprawdzić spełnienie warunków uzyskania tej pomocy. Weryfikacji spełnienia warunków uzyskania pomocy, powinien dokonać urząd skarbowy wydając zaświadczenie o pomocy de minimis, dopiero wtedy bowiem pomoc publiczna o nieokreślonym charakterze staje się pomocą de minimis. Do czasu wydania takiego zaświadczenia podatnik nie może mieć pewności, iż zastosowana metoda jednorazowej amortyzacji stanowi pomoc de minimis i czy ta metoda może być zastosowana. W interesie zatem podatnika leży poinformowanie urzędu skarbowego o skorzystaniu z jednorazowej amortyzacji. Biorąc pod uwagę, iż o wyborze tej metody decyduje sam podatnik, bez udziału urzędu skarbowego, urząd skarbowy może wszcząć postępowanie o wydanie zaświadczenia de minimis jedynie w przypadku, gdy uzyska informacje o skorzystaniu z tej metody przez podatnika, np. w przypadku, gdy podatnik poinformuje urząd skarbowy o tym fakcie lub w wyniku przeprowadzonej kontroli. Obowiązujące przepisy nie precyzują przy tym w jakim terminie winno nastąpić wspomniane zawiadomienie.

W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, I. K. podniósł zarzut pominięcia przepisów prawa wspólnotowego, tj. Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Rozporządzenia Komisji (WE) 1998/2006, naruszenia art. 3 pkt 2, art. 120, art. 121, art. 170, art. 171 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec tych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że Rozporządzenia Komisji (WE) 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu o pomocy de minimis jest częścią nowego porządku prawnego w systemie prawa międzynarodowego i odgrywa ono znaczącą rolę w procesie stosowania prawa podatkowego funkcjonującego na terytorium Polski. Przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu akcesyjnego Polska przeniosła w określonym zakresie kompetencje organów władzy państwowej poza konstytucyjny aparat państwa. Stosowanie prawa przez organy krajowe wymaga uwzględnienia prawa wspólnotowego w najszerszym jego rozumieniu. W wykładni i stosowaniu prawa podatkowego funkcjonującego na terytorium państwa należącego do Wspólnoty istotną rolę odgrywają zasady ogólne prawa wspólnotowego (Mastalski R., Ordynacja podatkowa – Komentarz, 2007 UNIMEX, str. 33).

W dalszych wywodach skarżący podkreślił, że skoro Polska jest stroną umowy międzynarodowej – Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, to tym samym ratyfikowany został przez Polskę Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską. Na podstawie art. 87 i art. 88 tego Traktatu wydano Rozporządzenie Komisji (WE) 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r., do przepisów którego - na podstawie art. 22 k ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odesłano polskich podatników. Z uwagi na Zasady Techniki Prawodawczej (§ 4) w ustawie nie można powtarzać dających się bezpośrednio stosować postanowień aktów normatywnych ustanowionych przez organy międzynarodowe (np. Komisję Wspólnot Europejskich, którym Rzeczpospolita Polska przekazała kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach. Przepis ustawy redaguje się tak, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawarte w nim normy wyrażały intencje prawodawcy. Ustawodawca polski ma również prawo do odesłania do przepisów ustanowionych przez organy międzynarodowe.

Wobec powyższego skarżący stwierdził, że norma prawna dotycząca zastosowania jednorazowej amortyzacji została wyrażona przez przepisy: ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 22k oraz Rozporządzenie Komisji (WE) 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis – art. 1 – 5 ze szczególnym uwzględnieniem art. 2 pkt 2, pkt 3 i pkt 4. Strona skarżąca skonstatowała jednocześnie, że omawiana norma prawa podatkowego w art. 22 k ust. 7 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje adresata (podatnika), w art. 22 k ust. 7 i 10 wspomnianej ustawy (hipoteza) określa sytuację (zespół okoliczności, ogół warunków), w jakich adresat normy powinien zachować się w sposób wymagany przez dyspozycję (ust. 7 i 8), w art. 22 k ust. 7 i 8 powołanej ustawy (dyspozycja) wskazuje postępowanie adresata w przypadku, gdy zachodzą okoliczności określone przez ust. 7 i 10 (hipoteza).

Strona stwierdziła zatem, że art. 22 k ust. 10 jest przepisem odsyłającym do bezpośrednio obowiązujących aktów prawa wspólnotowego, w których to adresat normy odnajduje warunki i okoliczności, jakie powinien uwzględnić bezwarunkowo, aby skorzystać z przepisu warunkowego – jednorazowej amortyzacji. W przepisach tych odnajduje on również obowiązki dotyczące Państwa w zakresie pomocy de minimis.

Skarżący wyraził pogląd, że uwzględniając konstrukcję omawianej podatkowej normy prawnej nie można zakwestionować zainkorporowania do polskiej ustawy podatkowej przepisów podatkowych dotyczących pomocy de minimis. Przepis odsyłający (ust. 10 art. 22 k) spowodował, że przepisy, do których odesłano stały się częścią normy prawnej przepisów prawa podatkowego i jako takie podlegają interpretacji indywidualnej. Stwierdził, że przepisy o jednorazowej amortyzacji są przepisami z zakresu prawa podatkowego, które dotyczą kosztów, a więc elementu bezpośrednio powiązanego z możliwością prawidłowego ustalenia dochodu będącego podstawą obliczenia podatku dochodowego. Z tych względów, jeżeli podatnik nie odnajduje w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis: reguł obliczania ekwiwalentu dotacji (art. 2 pkt 3), zasad powiadamiania państwa w sprawie wszelkiej innej pomocy de minimis przyznanej w ciągu bieżącego roku budżetowego oraz dwóch poprzedzających go lat, to tym samym pozbawiony zostaje pełnej wiedzy dotyczącej prawidłowego odczytania dyspozycji ujętej w art. 22k ust. 7 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kolejnych fragmentach uzasadnienia skargi wskazano, że legalna definicja przepisów prawa podatkowego, która stanowi dyrektywę interpretacyjną w procesie wykładni prawa podatkowego została określona w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pojęcie to obejmuje prawo krajowe i prawo wspólnotowe, ratyfikowane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne międzynarodowe umowy dotyczące problematyki podatkowej. Jeżeli za przepisy prawa podatkowego ustawodawca uznał m.in. ustawy podatkowe oraz międzynarodowe umowy dotyczące problematyki podatkowej, to tym bardziej uznał za nie normy prawa podatkowego będące częścią wspomnianych aktów prawnych. Obowiązek ich interpretacji wynikający z art. 14 b Ordynacji podatkowej został bezpodstawnie zignorowany w niniejszej sprawie, gdyż niesłusznie organiczono interpretacje do prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący, nawiązując do twierdzenia organu interpretacyjnego, że wykładnia, której domaga się podatnik "nie była niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej", a zatem odmowa wszczęcia postępowania w przedmiotowym zakresie jest zasadna, wskazał, że "należało zgodnie z art. 170 i art. 171 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej przekazać rozpoznanie zagadnienia właściwemu organowi zawiadamiając o tym wnoszącego podanie (wniosek o interpretację)". Niedokonanie czynności, o których mowa w art.170 i art. 171 Ordynacji podatkowej stanowi, w ocenie strony, naruszenie zasady określonej w art. 120 powołanej ustawy.

Strona skarżąca nadmieniła także, iż polski ustawodawca uznając jednorazową amortyzację za pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach pomocy de minimis musiał mieć świadomość, że od 1 stycznia 2007 r. w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. wprowadzono (w art. 2 ust. 4) nową zasadę. Zgodnie z nią rozporządzenie stosuje się jedynie do pomocy, w odniesieniu do której możliwe jest dokładne obliczenie na zasadzie ex ante ekwiwalentu dotacji brutto. W przypadku jednorazowej amortyzacji obliczenie na zasadzie ex ante nie jest możliwe. Tym samym omawiane rozporządzenie (jego zakres i zasady) nie mogą mieć zastosowania do przyspieszonej amortyzacji. Zasadne jest zatem pytanie: jak ma zachować się podatnik, aby skorzystać z uprawnienia przysługującego mu z mocy prawa, tj. art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W tej sytuacji pozostawienie podatnika bez odpowiedzi na pytanie dotyczące sposobu i warunków przyznania pomocy de minimis narusza zasadę realizacji celów społecznych systemu podatkowego, związanej z zasadą sprawiedliwości społecznej. Skarżący wyraził także pogląd, że interpretacja podatkowa to proces stosowania prawa (określenie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego), a rola organów podatkowych w tym zakresie sprowadza się głównie do kontroli prawidłowości działań podatnika i złagodzenia obciążającego go ryzyka. Zaznaczył także, iż art. 22 k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zaprzeczeniem prostej i zrozumiałej konstrukcji podatkowej, przez co narusza zasadę art. 2 Konstytucji RP, w związku z czym winien on, zgodnie z art. 14 b Ordynacji podatkowej, bezwzględnie podlegać interpretacji w każdym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający za Ministra Finansów, podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutów skargi wskazano, że przepisy prawa wspólnotowego zawierają jedynie ogólne ramy, kryteria i zasady udzielania pomocy publicznej i warunki, jakie musi spełniać określone wsparcie udzielane przez państwo, aby stanowiło pomoc publiczną w rozumieniu przepisów Traktatu. Skutkiem tego jest istnienie różnych systemów udzielania pomocy publicznej w poszczególnych państwach członkowskich, stosowanie różnych ich form oraz odmiennych procedur. Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutem, iż odwołanie zawarte w art. 22 k ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do bezpośrednio obowiązujących aktów prawa wspólnotowego, czyni te akty przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skutkiem bezpośredniego stosowania przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis nie jest bezpośrednie przeniesienie do polskiej ustawy, a jedynie ich bezpośrednie stosowanie. Podkreślono także, iż przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis ustalają jedynie ogólne warunki dopuszczalności stosowania pomocy publicznej. Zaznaczono także, że pomoc publiczna, która może występować pod różnymi postaciami, nie jest instytucją prawa podatkowego. Dopiero ustanowienie formy pomocy w postaci ulgi czy też zwolnienia podatkowego powoduje powstanie przepisów prawa podatkowego dotyczących tej ulgi czy zwolnienia, które podlegają interpretacji. Sam wymóg, iż muszą one być zgodne z przepisami powyższego Traktatu czy w/w rozporządzenia nie powoduje uznania, iż akty te są przepisami dotyczącymi problematyki podatkowej podobnie jak wymóg zgodności zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją nie nadaje jej przymiotu prawa podatkowego. Organ interpretacyjny wskazał także, iż nie był uprawniony na mocy art. 170 i art. 171 w zw. z art. 14 h i art. 3 ust. 2 Ordynacji podatkowej do jakiegokolwiek działania innego niż odmowa wszczęcia postępowania w sprawie z uwagi na brak przesłanek do jego przekazania innemu organowi podatkowemu.

Na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymała skargę i zarzuty w niej zawarte, podkreślając, że zaskarżone rozstrzygnięcie pozostawiło de facto podatników samych sobie. Negując zasadność ograniczania interpretacji podatkowych do przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 Ordynacji podatkowej wskazała na treść wyroku TK z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. AK 29/98 (w którym posłużono się sformułowaniem ustaw dotyczących podatków, a nie przepisów prawa podatkowego) oraz tezy zawarte w komentarzu do Ordynacji podatkowej i zaakcentowała konieczność rozróżnienia pomiędzy pojęciem "prawo podatkowe" a "przepisy prawa podatkowego". Pełnomocnik I. K. zauważyła także, iż z pkt 8 Preambuły do rozporządzenia Komisji (WE) z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu wyraźnie wynika, że pomoc nieprzekraczająca pułapu w nim określonego nie narusza art. 87 Traktatu. Zaznaczyła jednocześnie, że jednorazowa amortyzacja stanowi ulgę podatkową, a to oznacza, że ma wpływ na wysokość podatku. Stosowanie w praktyce wspomnianej ulgi jest jednakże problematyczne, gdyż podatnicy zostali pozbawieni stosownych narzędzi (takich jakie dotyczą np. ulgi mieszkaniowej). Działająca za skarżącego doradca podatkowa zwróciła także uwagę na błąd popełniony na ostatniej stronie uzasadnienia skargi, gdzie stwierdzono, że obliczenie jednorazowej amortyzacji ex ante nie jest możliwe, podczas, gdy chodziło o amortyzację przyspieszoną.

W załączeniu przedłożono dokument zatytułowany Opinia w sprawie zgodności z prawem Unii Europejskiej poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pochodzącą od przedstawiciela wnioskodawców posła Zbigniewa Chlebowskiego), dotyczącą m.in. wprowadzenia jednorazowej amortyzacji. Uwypuklono te jej fragmenty, w których stwierdzono m.in., że jednorazowa amortyzacja stanowi preferencję podatkową dla podmiotu gospodarczego, a jest to zatem forma, o której mowa w art. 87 TW, a projektowane przyznanie podatnikom prawa do dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych jest pomocą udzielaną jako pomoc de minimis zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 69/2001 należy przyjąć, że kategorie pomocy określone w art. 1 rozporządzenia będą wyłączone z zakresu stosowania proponowanego art. 22 k ust. 7 ustawy.

Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i za wątpliwe uznał odniesienie do niniejszej sprawy, która dotyczy art. 14 § 1 pkt 2 i art. 3 Ordynacji podatkowej, tez zawartych w powołanym przez pełnomocnika skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który dotyczy art. 217 Konstytucji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie narusza prawo.

Istotę sporu stanowi kwestia czy wniosek skarżącego o wskazanie sposobu w jaki - korzystając z jednorazowej amortyzacji, o której mowa w art. 22 k ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – wyliczyć wartość uzyskanej pomocy publicznej oraz o określenie dodatkowych obowiązków wynikających ze stosowania jednorazowej amortyzacji (ewentualne powiadomienie właściwego organu) może skutecznie wszcząć postępowanie interpretacyjne. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do odpowiedzi czy żądanie I. K. obligowało Ministra Finansów do wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego czy też uprawnione było stwierdzenie, że wniosek strony wykracza poza obowiązki tego organu określone w art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.

Wspomniany przepis stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji interpretacji przepisów prawa podatkowego, natomiast art. 3 ust. 2 tej ustawy (znowelizowany z dniem 1 stycznia 2007 r.) stanowi, że ilekroć w Ordynacji podatkowej jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W ust. 1 art. 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyjaśnia natomiast pojęcie ustaw podatkowych, które obejmuje ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Podzielić należy w pełni pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1737/07, publ. M.Podatkowy 2008/3/45, LEX nr 340479), w którym stwierdzono, że "nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość". Zaaprobować także trzeba przedstawione w tym orzeczeniu rozumienie prawa podatkowego w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, które określono jako "ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków" oraz traktujących także o "obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku".

Wniosek, którego skutki podlegają weryfikacji w niniejszej sprawie dotyczy w istocie interpretacji art. 22k ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przepisu ustawy podatkowej regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (art. 1). Nie sposób zaprzeczyć zatem, że wniosek strony dotyczy intereptacji przepisu zawartego w ustawie podatkowej stanowiącej źródło prawa określone w art. 217 Konstytucji RP, a także objętej zakresem art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Już samo usytuowanie normy prawnej, której dotyczy wniosek podatnika, a także jej bezpośrednie odniesienie do ustawiającego preferencję podatkową ust. 7 tego samego przepisu pozwalałoby w zasadzie na stwierdzenie, że przepis ten podlega interpretowaniu w trybie art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ust. 10 art. 22 k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytywać w związku z art. 22 k ust. 7 tej ustawy, który przewiduje preferencję podatkową poprzez umożliwienie podatnikom w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz małym podatnikom, dokonywania jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Obniżenie podstawy opodatkowania w danym roku podatkowym wynikające z jednorazowej amortyzacji w stosunku do podstawy opodatkowania wyliczonej przy zastosowaniu amortyzacji innej niż jednorazowa stanowi - zgodnie z art. 22 k ust. 10 ustawy podatkowej - pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Oba wspomniane przepisy są, jak już wykazano powyżej, przepisami ustawy podatkowej, obie normy adresowane są do podatnika, a redakcja art. 22 k ust. 10 może nasuwać podatnikowi liczne wątpliwości co do dopuszczalności skorzystania z dobrodziejstwa przewidzianego w art. 22 k ust. 7 tej ustawy. Trudno bowiem nie dopatrywać się zasadności żądania interpretacji przepisu, z którego literalnego brzmienia nie wynika, czy stosowanie jednorazowej amortyzacji jest ulgą udzielaną podatnikowi, czy też może on stosować ją niezależnie od dyspozycji art. 22 k ust. 10, a ewentualne wykroczenie poza zakres i zasady udzielania pomocy de minimis wywoływać będzie skutki wynikające z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej czy też jedynie skutki związane z pomocą de minimis sensu stricte. Oczywistym jest zatem, że analizowany w niniejszej sprawie wniosek podatnika pozostaje w ścisłym związku z uprawnieniem przewidzianym w art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w ocenie organu podatkowego podlega interpretacji w trybie art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej, co jednoznacznie potwierdzono wydając interpretację indywidualną z dnia [...]. nr [...]. Za niedopuszczalnością interpretowania tego przepisu w trybie art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej nie może również, z oczywistych przyczyn, przemawiać odesłanie do zasad określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego.

Wobec powyższego wskazać należy, iż odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o interpretację art. 22 k ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych narusza art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tej konstatacji wskazać należy na treść art. 14 h Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 – 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny w razie uznania, że wnioskodawca nie przedstawił w sposób wyczerpujący własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, może wezwać go - w trybie art. 169 §1 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia wniosku.

Stwierdzając bezzasadność odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego dotyczącego art. 22 k ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązać należy właściwy organ do uwzględniania powyższych rozważań, ewentualnej oceny kompletności wniosku i - w zależności od jej wyników – podjęcia czynności umożliwiających stronie jego uzupełnienie oraz wydania rozstrzygnięcia w ramach, którego – jak wykazano powyżej – niedopuszczalna jest odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Kontrolowane przez Sąd postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydane zostało, jak wykazano powyżej, z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem uchylono je na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu art. 200 powołanej ustawy, pominięto natomiast, ze względu na charakter rozstrzygnięcia, orzeczenie w przedmiocie wykonalności zaskarżonego postanowienia.