Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 308/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par.1 pkt. 5, art. 243 par.1 i par.2, art. 245 par.1, art. 121, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z "[...]"r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: DIAS) po rozpatrzeniu odwołania J. O. (dalej jako strona, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]"r. wydaną w wyniku wznowienia postępowania i odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]"r. w sprawie ustalenia za rok 2011 zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości "[...]" zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z przedstawionych do kontroli Sądu akt postępowania oraz uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia "[...]"r., wydaną wobec J. O., ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie "[...]" zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie "[...]" zł. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia "[...]"r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]"r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia "[...]" r., ustalił Stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r., w kwocie "[...]" zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie "[...]" zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził na podstawie dowodów zebranych w sprawie, iż wydatki poniesione przez J. O. w roku 2011 nie znajdują pokrycia w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania przychodach i posiadanych zasobach majątkowych.

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie z uchybieniem terminu. Postanowieniem z dnia "[...]"r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił J. O. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS w O. z dnia "[...]"r. Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 267/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Podatnika na ww. postanowienie. Z uwagi na powyższe, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]"r., stała się decyzją ostateczną.

Pismem z dnia "[...]" r., J. O., złożył wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]"r. We wniosku strona wskazała, że w prowadzonym wobec J. O. postępowaniu podatkowym organ I instancji nie określił możliwych do osiągnięcia przez Podatnika przychodów i dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wulkanizacji i bieżnikowania, a także wysokości zasobów jakie Podatnik mógł zgromadzić z ww. tytułu, pomimo iż fakt ten znany był organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej. Ponadto podniesiono, iż okoliczności, w zakresie rozmiaru oraz okresu prowadzonej przez Wnioskującego działalności gospodarczej, zostały ujawnione w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec żony Podatnika – G. O.

W dalszej części wywodu wskazano na sprzeczność wynikającą z treści obu decyzji, a mianowicie, iż w rozstrzygnięciu dotyczącym małżonki Podatnika organ uznał, że na koniec roku 2000 mogła ona posiadać "[...]"zł oraz "[...]"USD, zaś w decyzji wydanej wobec J. O. stan oszczędności na koniec roku "[...]" został przyjęty z wartością zerową. Zauważano również, iż Skarżący złożył w postępowaniu dotyczącym żony dowody na okoliczność założenia lokat w Banku S., zgodnie z którymi wydatek na ten cel w wysokości po "[...]"zł poniesiony został w dniu "[...]"r.

Do wniosku załączono także kopię decyzji Kierownika Urzędu Rejonowego w L. z dnia "[...]"r., stanowiącej, iż w "[...]" roku komisja stwierdziła zdatność do użytkowania budynku mieszkalno- usługowego wybudowanego przy ul. O. Powyższe, w ocenie Podatnika dowodziło, że w roku "[...]" budowa nie została rozpoczęta lecz zakończona, co skutkowało niezasadnym przyjęciem przez organ podatkowy, iż Podatnik ponosił wydatki z tego tytułu.

Postanowieniem z dnia "[...]" r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wznowił postępowanie w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2011 r., zakończone decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]"r.

W wyniku przeprowadzenia wznowionego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał decyzję z dnia "[...]" r., odmawiającą uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]"r., w sprawie ustalenia za rok 2011 zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie "[...]" zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W odwołaniu z dnia "[...]"r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazała, iż dokonana przez NUS wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, uzależniająca wznowienie postępowania od niewiedzy strony o istnieniu w dacie wydania decyzji okoliczności/dowodów istotnych dla sprawy nie znajduje oparcia w bezpośredniej treści tego przepisu. Ponadto zarzucano organowi, iż w zaskarżonej decyzji pominięto, że art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest skierowany do organu podatkowego, zatem też i tego organu dotyczą określone w nim warunki. Strona oceniła jako nieuzasadnione powoływanie w zaskarżonej decyzji wybranych wyroków sądów w sytuacji, gdy art. 120 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy do działania na podstawie przepisów prawa. Równocześnie strona wskazując na wyroki NSA z dnia 19.01.2016 r., sygn. akt II FSK 2976/13 oraz z dnia 16.07.2015 r., sygn. akt II FSK 3684/14, podniosła, iż orzecznictwo w kwestii zasadności wznowienia postępowania w sytuacji kiedy strona miała możliwość powołania okoliczności/faktów w poprzednio prowadzonym postępowaniu jest niejednolite. Zarzucano także, powołując się na orzecznictwo NSA, iż ograniczenie zastosowania przepisu art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej wyłącznie do przypadku, kiedy podstawą uzasadniającą wznowienie postępowania mają być okoliczności i dowody nieznane podatnikowi jest nieuzasadnione w związku z dyspozycją art. 2a tej ustawy. W ocenie strony decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]"r., wydana została w wyniku nieustalenia stanu faktycznego, ponieważ organ nie określił w niej przychodów i dochodów możliwych do osiągnięcia przez Podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Działania zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie rozmiaru i zakresu prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, okresu jej prowadzenia, a następnie możliwych do osiągnięcia z tego tytułu dochodów, podjęte zostały dopiero w postępowaniu przeprowadzonym wobec żony J. O., co skutkować powinno działaniami zmierzającymi do wznowienia postępowania.

DIAS decyzją z "[...]"r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie NUS.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia DIAS, zaznaczył, że we wniosku o wznowienie postępowania wskazano, iż w przedmiotowej sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności i dowody, o których mowa wart. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał dalej DIAS, zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego wart. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych wart. 240 § 1 ww. ustawy. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczył oceny wskazanych przez pełnomocnika okoliczności oraz dowodów dołączonych do wniosku o wszczęcie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazywał DIAS okoliczności, dotyczące stanu oszczędności Skarżącego na koniec "[...]" roku, na które ten powoływał się we wniosku o wznowienie postepowania podatkowego, zostały ujawnione w wydanej wobec małżonki Podatnika decyzji z dnia "[...]" r. Rozstrzygnięcie to nie istniało zatem w dniu wydania decyzji ostatecznej wobec skarżącego J. O. z dnia "[...]" r. Ponadto na dzień wydania tej decyzji, tj. na dzień "[...]"r. nie istniały także oświadczenie J. O. z dnia "[...]"r. oraz uprawdopodobnienie z dnia "[...]"r. Natomiast wynikające z tych dowodów okoliczności, czyli fakt posiadania oszczędności w wysokości ok. "[...]" zł oraz "[...]" USD była już ujawniona w toku postępowania dotyczącego J. O. i została poddana ocenie organu podatkowego, a zatem nie ma waloru nowej okoliczności. Odmienna i nowa ocena ww. okoliczności, tj. posiadania oszczędności w kwocie "[...]" zł, (po korekcie organu "[...]" zł) oraz "[...]"i przyjęcie przez organ podatkowy w decyzji wydanej wobec G. O. ww. kwot jako stanu oszczędności na koniec "[...]" roku w łącznej kwocie "[...]" zł nie stanowiła nowej okoliczności faktycznej, a ponadto nie istniała w dniu wydania decyzji z dnia "[...]" r. Jak wywodził DIAS pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy bowiem rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Jak wynika z akt sprawy ww. dowody tj. decyzja wydana wobec G. O. z dnia "[...]"r., oświadczenie J. O. z dnia "[...]"r., uprawdopodobnienie z dnia "[...]"r., nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie spełniają zatem przesłanki wynikającej z omawianego przepisu.

W ocenie organu odwoławczego NUS prawidłowo uznał, iż ww. dowody i okoliczności nie mogą stanowić przesłanek wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zaś odmienna ocena znanych organowi podatkowemu okoliczności faktycznych w dowodów, nie jest nową okolicznością, która istniała na moment wydania decyzji z dnia "[...]"r.

W odniesieniu do powołanych przez Skarżącego dowodów dotyczących założenia przez J. O. i G. O. lokat w Banku S., organ zauważał, iż dokumenty potwierdzające założenie przedmiotowych lokat, datowane na dzień "[...]"r., istniały w dniu wydania wobec J. O. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. decyzji ostatecznej z dnia "[...]"r. Nie zostały jednak przedłożone przez Podatnika w czasie prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ww. decyzji. J. O. dowody te przedłożył dopiero w toku postępowania prowadzonego wobec małżonki w dniu "[...]"r. Niemniej jednak sama okoliczność faktyczna założenia ww. lokat została w decyzji ostatecznej z dnia "[...]"r., uwzględniona, na co wskazuje także skarżący we wniosku z dnia "[...]"r. Ocena zaś tego zdarzenia dokonana została w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu, w tym zeznania Strony.

Mając powyższe na uwadze DIAS zauważył, że art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazuje na nowe okoliczności lub dowody, które nie były znane organowi, nie odnosząc się wprost do stanu wiedzy stron. Jednocześnie wznowienie postępowania jest dopuszczalne w sytuacji, gdy nowe okoliczności lub dowody "wyjdą na jaw". Zwrot ten oznacza, że okoliczności te lub dowody nie mogą stanowić podstawy wznowienia w sytuacji, gdy były znane stronie w toku postępowania zwykłego, lecz z jakichś przyczyn nie zostały przez stronę podniesione przed wydaniem decyzji, powyższe naruszałoby bowiem zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Strona może zatem powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym, przez co nie mogła żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania. Stanowisko to DIAS poparł przytoczeniem licznych przykładów z orzecznictwa sądów administracyjnych.

W podsumowaniu argumentacji DIAS stwierdził, że niezbadanie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez Stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji. Przyjmowanie odmiennego stanowiska byłoby sprzeczne z istotą zwrotu "wyjdą na jaw", który należy rozumieć jako jawne, znane stronie, a więc nie mogące mieć waloru nowych okoliczności. Brak cechy nowości, czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania, określonej w cyt. wyżej przepisie. Jak zaznaczył DIAS słusznie organ I instancji stwierdził, iż dowody dokumentujące założenie lokat, a przedłożone przez J. O. dopiero w postępowaniu prowadzonym wobec G. O., nie spełniają przesłanek wznowienia postępowania określonych w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

DIAS odnosząc się do załączonego do wniosku dowodu w postaci kopii decyzji Kierownika Urzędu Rejonowego w L. z dnia "[...]"r., stanowiącej, iż w grudniu "[...]" roku komisja stwierdziła zdatność do użytkowania budynku mieszkalno-usługowego wybudowanego przy ul. O., zauważał, że dowód ten istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia "[...]"r., nie był on znany organowi podatkowemu oraz został przedłożony wraz z wnioskiem z dnia "[...]" r., zatem ocenie podlegać powinna przesłanka istotności dla sprawy powołanego dowodu oraz okoliczność powołania dowodu znanego Stronie, pomimo że miała możliwość powołania tego dowodu w toku zwykłego postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze DIAS wywodził, że nowe dowody są istotne dla sprawy, jeżeli dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne wpływając w konsekwencji na treść zasadniczych rozstrzygnięć zawartych w decyzji powodując i ich zmianę. Jeżeli jednak dowód pozostaje bez istotnego wpływu na ustalenia faktyczne sprawy zakończonej ostateczną decyzją, to nie spełnia on warunku istotności z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie DIAS organ I instancji prawidłowo przyjął, iż przedłożony przez Stronę dowód nie był istotny dla wydanego rozstrzygnięcia. Sam bowiem fakt oddania budynku do użytku nie przesądza o zakończeniu budowy, a co za tym idzie o zakończeniu ponoszenia wydatków na wyposażenie budynku. Przedłożona kopia decyzji nie dotyczy zatem okoliczności mających istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, a ponadto jest dowodem, który znany był Stronie w czasie wydawania decyzji ostatecznej. Jednocześnie organ podkreślał, iż okoliczność ponoszenia po roku "[...]" przez Stronę wydatków na budowę domu czy też jego wyposażenie oceniona była w świetle zeznań J. O., podczas których wskazał, iż budowę domu rozpoczął w "[...]" lub "[...]" roku, stan surowy wybudował w ciągu roku, a wykańczał dom przez 5-6 lat. DIAS wywodził, że słusznie wobec powyższego NUS uznał, iż przedłożony dokument nie może stanowić przesłanek wznowienia postępowania wynikającej z treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, DIAS wskazywał, że zastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości związanych ze stosowaniem przepisów prawnych na korzyść podatnika, jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego. Zasada ta nie nakłada na organy podatkowe obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Jak zaznaczał DIAS w niniejszej sprawie tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła, gdyż okoliczności będące przedmiotem postępowania nie pozostawiały wątpliwości co do ich oceny.

Od powyższego rozstrzygnięcia strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w O. Zaskarżonej decyzji zarzuciła niezgodność z przepisami: art.2a, art.121 § 1, art. 240 §1 pkt.5 O.p., oraz przepisami art.120, art.180 §1,art.187 §1, art. 191 O.p.

W uzasadnieniu swojego stanowiska strona w nawiązaniu do wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnosiła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w dacie wydania decyzji ("[...]"r. objętej wnioskiem o wznowienie) powoływał się jedynie na fakt prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej i uzyskiwania z tego tytułu przychodów i dochodów. Fakt ten nie znajdował jednak oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Powołanie tego faktu w w/w decyzji, pozostawało bez wpływu na treść dokonanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia, ponieważ Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. nie były znane konkretne wysokości dochodów uzyskiwanych z tej działalności. Powyższe, w opinii Skarżącego potwierdza treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej O. z dn. "[...]" r. uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. "[...]"r. (dot. żony skarżącego – G. O.). Jak podkreślał Skarżący na str. "[...]" w/w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m. in: "Fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie jest kwestionowany, ale jednocześnie ani J. O. ani też organ podatkowy I instancji nie dysponuje na tę okoliczność żadnymi dowodami. Kwestionowana jest natomiast możliwość osiągania z tytułu tej działalności takich dochodów które pozwalały na bieżące utrzymanie, ponadto na poczynienie znacznych oszczędności na które wskazują małżonkowie J. i G. O. do spornego roku". Jak wywodził dalej Skarżący na str."[...]" w/w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej O. podniósł min.: "w celu ustalenia zarówno wielkości zgromadzonych zasobów finansowych jak i źródła ich pochodzenia konieczne jest uzupełnienie materiałów dowodowych, które pozwolą na ustalenie rozmiaru i zakresu prowadzonej działalności, a następnie możliwych do osiągnięcia z tego tytułu dochodów."

Powyższe zdaniem Skarżącego wskazywało, iż wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji DIAS z "[...]"r., okoliczność prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej nie była przedmiotem badania przez organ podatkowy I instancji. W tym kontekście wskazano, że zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Oznaczało to zdaniem Skarżącego, że brak dowodu uniemożliwia skuteczne wskazanie na określony fakt. Nie jest zatem uzasadnione uznanie za fakt znany organowi, faktu co do którego nie zgromadził on dowodów (pomijając fakty powszechnie znane).

Jak w dalszej kolejności zaznaczał Skarżący, DIAS nie uwzględnił, że powołaniu mogą podlegać tylko okoliczności wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i pominą, że zgodnie z orzecznictwem przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1337/10). Jeśli więc w danym postępowaniu określonych dowodów nie zgromadzono - nie można przyjąć, że nastąpiła ich jakakolwiek ocena. Skarżący podkreślał, że w zaskarżonej decyzji nie rozróżnia się stwierdzenia samej okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej, od okoliczności uzyskiwania dochodów z tego źródła, a nie są to okoliczności tożsame. Rozmiary działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w postaci konkretnych kwot dochodu uzyskiwanych w każdym z roku zostały ujawnione przez podatnika w postępowaniu prowadzonym wobec jego żony. W postępowaniu tym uczestniczył Skarżący, składając pisemne wyjaśnienia i obliczenia dot. wysokości uzyskiwanych z działalności gospodarczej dochodów, które następnie zostały zanalizowane przez organ I instancji w kolejnej decyzji - z dnia "[...]"r.

W dalszej części wywodu wskazywano także, że w zaskarżonej decyzji DIAS podnosił, iż okoliczność prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej była organowi podatkowemu I instancji znana ponieważ została przez ten organ powołana w decyzji z "[...]". Zdaniem Skarżącego brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne dot. prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej które były przedmiotem badania przez organ I instancji, potwierdza wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji z naruszeniem art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w pełni stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu.

Na wstępie należy zauważyć, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ją wydano, było dotknięte kwalifikowaną wadą przewidzianą w przepisach prawa procesowego. Na gruncie O.p. wady te ujęte zostały w ramy przepisu art. 240 § 1. Podkreślenia wymaga jednak, że przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (wyrok NSA z 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http:/orzeczenia.nsa.gov.pl). Wznowienie postępowania nie może zastępować trybu odwoławczego i nie może stać się pretekstem, "okazją" do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Decyzji ostatecznej dotyczy bowiem zasada trwałości, która stabilizuje obrót prawny. Przyjmuje się, że niezmienność aktów ostatecznych stanowi wartość samą w sobie stabilizując obrót prawny, nawet kosztem zachowania w nim rozstrzygnięć dotkniętych wadami. Tylko uchybienia o charakterze kwalifikowanym, wprost wskazane przez ustawodawcę, uzasadniają podważenie zasady trwałości decyzji ostatecznej przez zastosowanie tzw. nadzwyczajnych trybów jej weryfikacji. Stanowi to jednak co należy raz jeszcze podkreślić odstępstwo od zasady generalnej trwałości decyzji ostatecznej.

Uruchomienie trybu wznowienia postępowania podatkowego następuje w drodze postanowienia (art. 243 § 1 o.p.), które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, o czym stanowi art. 243 § 2 o.p. Po wydaniu rzeczonego postanowienia, w pierwszej kolejności badaniu podlega wystąpienie w sprawie przesłanek wznowienia postępowania, a dopiero w razie stwierdzenia ich wystąpienia, możliwe jest przejście do kolejnej fazy (etapu) postępowania, to jest rozstrzygnięcia istoty sprawy (co do meritum). W razie stwierdzenia przez właściwy organ braku podstaw do uchylenia decyzji dotychczasowej z przyczyn, o których mowa w art. 240 § 1 o.p., organ ten wydaje decyzję o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części (art. 245 § 1 pkt 2 o.p.). Taka też decyzja wydana została w kontrolowanej sprawie.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że w trybie wznowienia postępowania granice sprawy zakreślone są wnioskiem strony o wznowienie. Wywołuje to również dalsze konsekwencje w zakresie kontroli sądowej, gdyż zakres badania przez sąd administracyjny decyzji wydanej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego zostaje pośrednio wyznaczony przez wniosek podatnika o jego wznowienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do zbadania, czy organ zasadnie, po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Żądanie podatnika zostało oparte na regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., zgodnie z którą w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Jak wynika z orzecznictwa i doktryny, w postępowaniu wznowieniowym strona może się powoływać tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Natomiast nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (por. podobnie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2701/13 oraz z 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12, z 14 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 3261/16, z dnia 13 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 2974/19, z dnia 4 grudnia 2019 r.II FSK 85/18, a także - Ordynacja Podatkowa Komentarz, Babiarz S., Dauter B., Kabat A., Hauser R., Niezgódka-Medek M., Rudowski J. WKP, 2017).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądy te podziela. Równocześnie składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane jest stanowisko zwarte w przywoływanych przez skarżącego wyrokach NSA z dnia 19.01.2016 r., sygn. akt II FSK 2976/13 oraz z dnia 16.07.2015 r., sygn. akt II FSK 3684/14. Zawarta w nich argumentacja zdaniem sadu nie może być jednak wprost przenoszona, na grunt niniejszej sprawy.

W odniesieniu do realiów rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że jakkolwiek faktycznie, art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazuje na nowe okoliczności lub dowody, które nie były znane organowi, nie odnosząc się wprost do stanu wiedzy stron - należy jednak zwrócić uwagę, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne w sytuacji, gdy nowe okoliczności lub dowody "wyjdą na jaw".

W ocenie Sądu zwrot ten oznacza, że okoliczności te lub dowody nie mogą stanowić podstawy wznowienia w sytuacji, gdy były znane stronie w toku postępowania zwykłego, lecz z jakichś przyczyn nie zostały przez stronę podniesione przed wydaniem decyzji, bądź po jej wydaniu w toku postępowania odwoławczego – szczególnie jeśli to strona wywodzi z tych okoliczności korzystne dla siebie skutki. Zaznaczenia wymaga, w tym kontekście, że brak aktywności strony na polu wyjaśniania okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu zwykłym i pominięcie przez stronę znanych jej okoliczności sprawy, a nie ustalonych przez organ, nie może stanowić później argumentu przemawiającego za uchyleniem decyzji ostatecznej. Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby zastąpić zwykły tryb odwoławczy, z ominięciem terminów do wniesienia odwołania, których przekroczenie uniemożliwia co do zasady wzruszenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji lub też ponowne rozpoznanie odwołania w sytuacji gdy strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu drugiej instancji. Za zawężającą wykładnią analizowanego przepisu przemawia również fakt, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, że stanowi wyłom od podstawowej zasady trwałości decyzji administracyjnych.

Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w pierwszej kolejności wskazał, że organ podatkowy nie określił możliwych do osiągnięcia przez Skarżącego przychodów i dochodów z tytułu działalności gospodarczej, jak również wysokości zasobów jakie mógł on zgromadzić z tego tytułu, pomimo tego, że fakt prowadzenia tej działalności znany był Organowi podatkowemu I instancji w dacie wydania decyzji. Okoliczności dotyczące okresu i rozmiarów prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej ujawnione zostały w postępowaniu prowadzonym wobec żony podatnika – G. O. zakończonym wydaniem decyzji z dnia "[...]" r. Jako nowe dowody i okoliczności, wypełniające przesłanki art. 240 § 1 pkt. 5 skarżący wskazywał (wniosek o wznowienie postepowania z "[...]"r. k. "[...]" akt organu I instancji):

- nieokreślenie przez Organ podatkowy możliwych do osiągnięcia przychodów i dochodów z tytułu działalności gospodarczej, jak również wysokości zasobów jakie mógł on zgromadzić z tego tytułu, pomimo, że fakty prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego był znany organowi podatkowemu w dacie wydania decyzji w I instancji.

- przedłożenie przez Skarżącego, w toku postępowania prowadzonego wobec jego małżonki, dokumentów dotyczących założenia lokat w Banku S.

- załączenie przez skarżącego do wniosku o wznowienie postępowania dowodu w postaci kopi decyzji Kierownika Urzędu Rejonowego w L. z "[...]"r. z którego wynika, ze w grudniu komisja stwierdziła zdatność do użytkowania budynku mieszkalno-usługowego przy ul. O.

Wskazane wyżej argumenty nie mogły skutkować uchyleniem decyzji podatkowej w oparciu o art. 240 §1 pkt. 5 z dwojakiego rodzaju przyczyn. W pierwszej kolejności ustalenia, które legły u podstaw wydania wobec małżonki Skarżącego decyzji z "[...]"r. wytworzone zostały po dacie wydania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania ("[...]"r.). Nie została zatem spełniona przesłanka istnienia powołanych okoliczności lub dowodów w dniu wydania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie. Nawet zaś jeśli przyjąć, że skarżący odnosił się nie tyle bezpośrednio do ustaleń poczynionych przez organ w toku postępowania dotyczącego jego małżonki lub dokumentacji wytworzonej w toku tego postępowania, a do okoliczności będących przedmiotem tych ustaleń, to wskazać należy, że te z kolei, nie spełniały przesłanki nowości – rozumianej nie tylko jako brak wiedzy organu ale również brak możliwości powołania ich przez stronę. Mimo, że postępowanie podatkowe ma charakter inkwizycyjny i ma w nim zastosowanie zasada prawdy obiektywnej, co łączone jest z przypisaniem organowi wiodącej roli w wyjaśnieniu sprawy, to powyższe nie zwalnia strony z odpowiedzialności za brak komunikowania organowi informacji dla niej korzystnych oraz istotnych z punktu widzenia postępowania. Strona nie może wyzyskiwać na swoją korzyć – dążąc do podważenia decyzji ostatecznej – braku wcześniejszej aktywności procesowej w toku postępowania zwykłego. Jeśli stronie zapewniono realizację jej uprawnień procesowych w toku postępowania zwykłego, a mimo to strona nie komunikowała faktów jej znanych, a istotnych z punktu widzenia postępowania, nie może następnie czynić organowi zarzutu opartego o nie uwzględnienie okoliczności które sama pominęła. Zasada prawdy obiektywnej nie wyklucza bowiem współdziałania strony w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy. Ponadto Ordynacja podatkowa zapewnia stronie możliwość zgłaszania wniosków dowodowych (art. 188 O.p.).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że powołane przez Skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z "[...]"r. argumenty odnoszące się do ustaleń poczynionych na gruncie postępowania podatkowego prowadzonego wobec jego małżonki i zakończonego decyzją z "[...]"r. słusznie ocenione zostały przez organy obu instancji jako nie mieszczące się w granicach przesłanek wskazanych w art. 240 §1 pkt. 5 O.p.

W tym kontekście, odnieść należy się szczegółowo do powoływanych przez Skarżącego okoliczności. Wskazać należy, ze oświadczenie J. O. z dnia "[...]"r., (złożone w ramach postępowania prowadzonego wobec jego małżonki) dotyczyło danych dotyczących uzyskiwanych w latach "[...]" przychodów i ponoszonych w tych latach wydatków w rodzinie. Podkreślenia wymaga zatem, ze sam dokument powstał po wydaniu decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Dotyczy on co prawda okoliczności wcześniejszych, lecz dotyczących bezpośrednio Skarżącego, znanych Skarżącemu, a wiec możliwych do podniesienia w toku postępowania zwykłego zakończonego decyzją z "[...]"r. Z uwagi na powyższe nie można przypisać podnoszonym przez skarżącego faktom cechy "nowości". Odnosząc się natomiast do przedłożonych przez Skarżącego w toku postępowania prowadzonego wobec jego małżonki dokumentów dotyczących założenia lokat w Banku S. wskazać należy, że dokumenty, o których mowa - datowane są na dzień "[...]" r. - istniały na dzień wydania decyzji z dnia "[...]"r. Wskazać należy raz jeszcze, że nowe dowody to dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Przy czym wyrażenie to powinno być interpretowane przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw", co oznacza, że można powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie dowody, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym. Strona, gdy w postępowaniu podatkowym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, a tym bardziej gdy jest w jego posiadaniu, nie może kwalifikować ujawnienia takich informacji po zakończeniu postepowania zwykłego jako nowych okoliczności które wyszły na jaw po wydaniu decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania.

Odrębnego potraktowania wymagają podnoszone przez Skarżącego argumenty dotyczące decyzji kierownika Urzędu Rejonowego w L. z dnia "[...]" r., z której ma wynikać, iż w "[...]" roku budowa budynku mieszkalno-usługowego przy ul. O., została zakończona. W tym kontekście wskazać należy, że okoliczności podnoszone w kontekście art. 240 §1 pkt. 5 dotyczyć muszą kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez organy, że dla rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia "[...]"r. nie była istotna data rozpoczęcia czy zakończenia budowy budynku mieszkalno-usługowego w D. przy ul. O., w rozumieniu Prawa budowlanego. Należy wskazać, iż w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]"r. (k. "[...]" decyzji) organ podatkowy odniósł się do wydatkowania środków finansowych z prowadzonej działalności gospodarczej w latach "[...]"na dalsze inwestycje, w tym budowę budynku przy ul. O. w D., rozpoczętą w "[...]" roku. Decyzja kierownika Urzędu Rejonowego w L. z dnia "[...]"r. po pierwsze dotyczy okoliczności rozważanych już w toku postępowania podatkowego, a po drugie nie może być utożsamiana z faktem definitywnego zakończenia budowy i ponoszonych w związku z tym wydatków.

W kontekście ujawnionej przez Skarżącego kopi decyzji z "[...]"r. wskazać należy, że przez nową okoliczność istotną dla sprawy, rozumieć należy taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Data rozpoczęcia lub zakończenia budowy, w sensie Prawa budowlanego, nie może być jednoznacznie utożsamiana z momentem zaprzestania ponoszenia wydatków związanych z nieruchomością, a zatem nie jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto okoliczność ta również musiała być Skarżącemu znana, a nie była po prostu eksponowana w toku postępowania podatkowego.

Na marginesie dodać należy również, że Skarżący ignoruje niejako fakt, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczące skarżącego oraz jego małżonki, stanowią dwa odrębne i niezależne od siebie akty. Brak skutecznego wniesienia przez skarżącego odwołania od decyzji z "[...]"r. wiązał się z uzyskaniem przez ten akt waloru decyzji ostatecznej. To z kolei prowadziło do objęcia jej zasadą trwałości decyzji ostatecznej, która podważona może być tylko w określonych przewidzianych prawem przypadkach. Jeśli zatem Skarżący nie zdołał wykazać, że wydana wobec niego decyzja ostateczna obciążona jest wadą kwalifikowaną określoną w art. 240 § 1 O.p. to nie istniały możliwości jej uchylenia. Nawet wykazanie, uchybień procesowych lub wad postępowania wyjaśniającego poprzedzającego wydanie decyzji – jeśli te nie miały charakteru wad kwalifikowanych – nie mogło doprowadzić do podważenia decyzji ostatecznej.

W omawianej sprawie organ trafnie odczytał, że Skarżący zmierza w istocie do przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego, co nie jest możliwe w trakcie postępowania wznowieniowego. Byłoby to bowiem naruszeniem zasady trwałości decyzji ostatecznych oraz zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i powodowałoby, że tę samą sprawę wielokrotnie rozpatrywano by w kolejnych instancjach.

W tej sytuacji, wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: zaufania (art. 121 § 1), prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.). Zaznaczenia wymaga przy tym iż postępowania prowadzone było w ramach nadzwyczajnego trybu wznowienia, co determinowało ograniczenie badania sprawy przez organ do oceny decyzji pod katem jej ewentualnych wad kwalifikowanych. Przekroczeniem kompetencji organu było by zatem badanie sprawy in meritum w pełnym zakresie. Nie doszło również do naruszenia zasady przyjaznej interpretacji przepisów prawa wyrażonej w art. 2a O.p. gdyż organ prawidłowo ocenił, że w omawianej sprawie brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), orzeczono jak w sentencji.