Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1025/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 946/14 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 946/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez A. Sp. z o.o. w O. (zwanej dalej "Spółką" lub "strona skarżącą") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2012 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Na tej podstawie ustalił, że skarżąca w ww. okresie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na produkcji oraz sprzedaży prefabrykowanego zbrojenia budowlanego. Strona uwzględniła w prowadzonych, dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, ewidencjach zakupu, a następnie wykazała w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających zakup stali zbrojeniowej m.in. od C. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej "C.") wystawionych w okresie od marca do listopada 2012 r. w łącznej wysokości 1.593.082 zł.

W decyzji z dnia 30 maja 2014 r. organ I instancji stwierdził, że Spółka O. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dysponowała towarem, który zgodnie z wystawionymi fakturami miał zostać sprzedany skarżącej. Jedynym dostawcą stali do firmy C. była R. Spółka z o.o. z siedzibą w G., która została zarejestrowana i funkcjonowała dla pozoru. W toku postępowania ustalono, że ww. podmioty brały udział w procederze wprowadzania na rynek krajowy stali budowlanej w konkurencyjnych cenach. Organ ustalił schemat transakcji, firmy które zaangażowane były w proceder, określił ich miejsce w łańcuchu dostaw i stwierdził, że faktury VAT wystawiane pomiędzy poszczególnymi ogniwami tego łańcucha, w rzeczywistości dokumentują fikcyjne transakcje. Obieg faktur przedstawiał się w następujący sposób: łotewska huta – firma cypryjska – polska firma pełniącą rolę znikającego podatnika – R. Spółka z o.o. – Spółka C. – skarżąca. Z kolei towar (stal) zamawiany był w łotewskiej hucie L., a następnie za pośrednictwem firm transportowych przewożony był bezpośrednio do skarżącej. Organ I instancji stwierdził ponadto, że skarżąca wiedziała, a co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w zakresie podatku VAT.

Uwzględniając powyższe, organ I instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.), dalej jako "u.p.t.u.", zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę C. Następnie organ określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2012 r. oraz zobowiązanie podatkowe za okres od kwietnia do listopada 2012 r. w wysokościach wskazanych w decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołał przy tym treść art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. i wyjaśnił, że tylko faktura dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowana tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wskazanego w niej podatku. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy uznał, że skarżąca uczestniczyła jako ostatnie ogniwo w nielegalnym przedsięwzięciu polegającym na wprowadzeniu do obrotu towaru, po zaniżonej o wartość VAT cenie, od którego sprzedaży nie został na wcześniejszym etapie obrotu odprowadzony VAT.

W szczególności organ II instancji zwrócił uwagę, że Spółka C. była firmą stosunkowo nowopowstałą, a jej właścicielem i reprezentantem był obcokrajowiec. Podmiot zgłosił siedzibę firmy na podstawie umowy zawartej z firmą F., oferującą usługi wirtualnego biura. Pod wynajętym adresem nie funkcjonował ani zarząd Spółki, ani nie byli zatrudnieni żadni pracownicy. Spółka opłacała jedynie usługę polegającą na obsłudze korespondencji, która sprowadzała się w praktyce do weryfikowania przesyłanych z zagranicy faktur VAT z ich elektronicznymi kopiami i rozsyłania ich do kontrahentów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika także, że ww. Spółka nie posiadała żadnego majątku. Kontakty z przedstawicielem Spółki utrzymywane były jedynie w formie telefonicznej i mailowej. Pracownicy skarżącej Spółki podczas przesłuchań nie potrafili podać pełnych danych osobowych przedstawiciela Spółki C. Zeznawali jedynie, że komunikowali się z panem, który posługiwał się imieniem D. Firma ta, przesłała następnie dokumenty rejestracyjne takie jak: decyzję w sprawie nadania NIP, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, odpis z KRS. W wyniku wystąpienia A. M. otrzymał potwierdzenie z Urzędu Skarbowego w W., że Spółka C. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. A. M. wskazał także, że wcześniej były inne próby oferowania towaru z łotewskiej huty, ale ponieważ nie pochodził on bezpośrednio z tej huty to nie podejmował się takiego współdziałania. Natomiast na współpracę z firmą C. zdecydował się dlatego, że skoro odpowiedziała ona pomimo tego, że kierował zapytanie wprost do huty, to w jego odczuciu oznaczało to, że Spółka C. działała z polecenia łotewskiej huty.

Według ustaleń organu, towar był ładowany na Łotwie bądź na Litwie (magazynach Huty L. lub na składach współpracujących z Hutą) i przewożony bezpośrednio do siedziby skarżącej w O. Pomimo uzgodnień zawartych w umowie o współpracy, że dostawa towaru będzie dokonywana na koszt Spółki C., jej transportem dostosowanym do transportu przedmiotu dostawy (art. 2 pkt 11 umowy), Spółka ta nie była stroną w transakcjach transportowych. Organizacja transportu towaru leżała poza tą firmą, bowiem stroną zlecającą transport stali do Polski firmom transportowym była Huta L.

Dodatkowo z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynikało, że jedynym dostawcą stali do Spółki C. była R. Spółka z o.o. z siedzibą w G., która została utworzona i zarejestrowana w organie podatkowym dla pozoru.

Organ powołał się na wyjaśnienia A.M., z których wynikało, że skarżąca zdecydowała się na współpracę z firmą C. posiadającą siedzibę w W., po otrzymaniu e-maila od obcokrajowca mającego w przekonaniu A. M. działać w imieniu tej firmy. Z zeznań ww. wynikało, że nigdy nie spotkał się on z tą osobą, nie wskazał jakie są jej pełne dane osobowe, oprócz tego nie potrafił precyzyjnie wskazać jaką funkcję ww. osoba pełniła w tej Spółce. Przy podpisaniu umowy w sprawie współpracy nie doszło do spotkania z prezesem ww. Spółki. Ponadto, A. M. zeznał, że nigdy nie był w siedzibie tej Spółki. Z kolei, Spółka C. była firmą stosunkowo nową, założoną zaledwie kilkanaście miesięcy wcześniej przed podpisaniem przez strony umowy w sprawie współpracy. W kontekście powyższego, zachodziły podstawy do powzięcia przez stronę, funkcjonującą od lat na rynku obrotu stalą, wątpliwości co do legalności dokonywanych transakcji. Ponadto wskazywanie przez stronę, że zweryfikowała wiarygodność kontrahenta i że posiada pełną dokumentację towarzyszącą transakcjom nie przesądza o tym, że kontrahent jest podmiotem uczciwym (rzetelnym). Dodatkowo skarżąca, jako podmiot z wieloletnim doświadczeniem w obrocie gospodarczym winna zdawać sobie sprawę z tego, że stal jest towarem szczególnie narażonym na wykorzystanie przy "przestępstwach karuzelowych". Zdaniem organu odwoławczego, poprzestanie na dokumentach kontrahenta m.in. takich jak deklaracje VAT -7, dokumentach rejestrowych, zaświadczeniu o jego statusie podatkowym, podpisaniu umowy handlowej bez uprzedniego upewnienia się co do legalności transakcji nie może świadczyć o tym, że strona dochowała ze swej strony należytej staranność, aby nie uczestniczyć w oszukańczym procederze podatkowym. Podatnik winien z dużą ostrożnością zweryfikować kontrahenta.

Organ zwrócił również uwagę, że wbrew zapisom umowy o współpracę firma C. nie organizowała transportu towarów. Poza tym po zmianie aneksem umowy w sprawie o współpracy (art. 3 pkt 5 lit. a) nie wynikało już, że przesłanie dokładnej wagi wysyłanego towaru oraz faktury przez Spółkę C. miało następować po załadowaniu transportu. Pojawienie się na dokumentach przewozowych stali na trasie Łotwa - Litwa - Polska podmiotów zarejestrowanych na Cyprze i w Czechach winno wzbudzić podejrzenia u strony co do legalności przebiegu transakcji. Ponadto kontakty handlowe ze Spółką C. trwały na przestrzeni niemalże całego roku i dotyczyły transakcji opiewających na kwotę ponad 8 mln zł. Zatem strona miała czas, aby zorientować się czy kontrahent działa zgodnie z prawem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji

Sąd I instancji na wstępie swoich rozważań, w oparciu o tezy wypracowane przez TSUE i sądy administracyjne, omówił w sposób obszerny problematykę ustalania tzw. dobrej wiary przy określaniu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Wskazał w tym zakresie, że skarżąca dokonała szeregu czynności w celu sprawdzenia wiarygodności firmy C. W celu sprawdzenia jej statusu i rzetelności, podjęła takie działania jak: zawarła umowę ze Spółką C. w formie pisemnej; pozyskała dokumenty techniczne nabywanej stali i dokonała dokładnej weryfikacji treść atestów; zażądała przesłania pierwszych dwóch (po rozpoczęciu współpracy) deklaracji w podatku od towarów i usług i dowodów zapłaty podatku wykazanego w deklaracjach; uzyskała zaświadczenie o statusie podatkowym C. w zakresie VAT; uzyskała dokumenty rejestrowe Spółki C. (KRS, NIP, REGON, zaświadczenie rejestracji VAT-UE); znała pochodzenie stali; Spółka C. w trakcie negocjowania warunków umowy oraz aneksu do niej była reprezentowana przez kancelarię prawną G. co, zdaniem Skarżącej, świadczyło o jej wiarygodności; zamówiona stal ładowana była bezpośrednio w magazynach Huty L. lub na składach współpracujących z tą Hutą.

Sąd zwrócił uwagę na okoliczność, że wszystkie płatności za dostarczoną stal były dokonywane przelewem na konto wskazane na fakturze, które znajdowało się w polskim banku, po zbadaniu dostarczonych towarów i otrzymaniu atestów ich dotyczących. Nadto faktury wystawione przez Spółkę C. pod względem formalnym nie budziły jakichkolwiek wątpliwości i nie były obarczone jakimikolwiek nieprawidłowościami, zawierały wszelkie elementy i dane wymagane przepisami prawa. Towar (stal) rzeczywiście trafiał do skarżącej i był zgodny z pozycjami widniejącymi na fakturach. Stal była wysokiej jakości, a cena sprzedaży nie odbiegała od ceny rynkowej. Spółka C. regulowała na rzecz budżetu państwa powstały w związku z dostawami towarów podatek należny. Od momentu rozpoczęcia współpracy przez skarżącą ze Spółką C. była ona już zarejestrowana jako podmiot handlowy od ponad roku.

Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd I instancji uznał, że skarżąca podejmowała wystarczające czynności mające na celu weryfikację wiarygodności Spółki C., a w związku z tym, nie miała podstaw do powzięcia podejrzeń, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia nadużyć. Istnienie podmiotu gospodarczego jest nierozłącznie związane z zewnętrznymi, możliwymi do zweryfikowania zjawiskami tj. posiadaniem siedziby, faktycznego miejsca prowadzenia działalności, czy też możliwością komunikowania się z podmiotem pod wskazanym adresem. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca miała częste kontakty telefoniczne, czy też mailowe z przedstawicielami C., posiadała także ustne referencje co do tej Spółki od innych podmiotów gospodarczych.

W ocenie Sądu I instancji, całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego nie stanowił wystarczającej podstawy do uznania, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez jakikolwiek podmiot w łańcuchu dystrybucyjnym i, że skarżąca świadomie uczestniczyła w tym łańcuchu. Zdanie Sądu organy podatkowe skoncentrowały się jedynie na działaniach poszczególnych kontrahentów (wystawców faktur) uczestniczących w tzw. karuzeli podatkowej, a zatem: firm które zaangażowane były w proceder, określenia ich miejsc w danym łańcuchu dostaw i stwierdzenia, iż faktury VAT wystawiane pomiędzy poszczególnymi ogniwami tego łańcucha, w rzeczywistości dokumentują fikcyjne transakcje. Podsumowując Sąd stwierdził, że skarżąca podejmując współpracę ze Spółką C. nie miała takich możliwości zweryfikowania kontrahenta jakie posiadają organy podatkowe.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziany w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie:

1. prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym "nie podciągnięciem" pod hipotezę tej normy prawnej stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, co skutkowało uchyleniem decyzji zamiast oddaleniem skargi,

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

– art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji, skutkującej uchyleniem decyzji i wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że Spółka A. w swej subiektywnej ocenie nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, iż wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i dokonanie w związku z tym błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, a wskutek tego przyjęcie, że materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania Organu w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami przez Organ prawa procesowego.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki zwrócił się o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie

Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego z § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu postawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a.

Na wstępie należy zaznaczyć, że na obecnym etapie postępowania, przedmiot sporu sprowadzał się do dwóch kwestii. Po pierwsze, w złożonej skardze kasacyjnej zarzucono niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji art. 88 ust. 13a pkt 4 lit. a U.p.t.u. w zakresie jakim przyjęto w zaskarżonym orzeczeniu, że skarżąca Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w marcu 2012 r. przez C. sp. z o.o., w sytuacji gdy ta ostatnia wystawiała na rzecz skarżącej fikcyjne faktury. Po drugie zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na stwierdzeniu przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania odnośnie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego ale przede wszystkim na dokonaniu błędnej oceny materiału dowodowego odnośnie świadomości skarżącej uczestniczenia w transakcjach związanych z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd I instancji, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego nie stanowił wystarczającej podstawy do uznania, że skarżąca wiedziała, tak jak oceniły to organy podatkowe, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z nadużyciem prawa. W skardze kasacyjnej przedstawiono szereg argumentów, które tę ocenę podważają.

Zgodzić należy się z tym, że w zaskarżonej decyzji, przywoływane są fakty i dokumenty odnoszące się do okoliczności towarzyszących zawieraniu zakwestionowanych transakcji, które dają obraz "stanu świadomości" podatnika. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżąca współpracowała z kilkunastoma kontrahentami. Jednak sposób współdziałania z firmą C. odbiegał zasadniczo od przyjętych praktyk. Już samo nawiązanie współpracy budzi poważne wątpliwości przez to, że począwszy od nawiązania pierwszego kontaktu aż po zawarcie umowy na dostawy stali i wykonane dostawy nikt z pracowników skarżącej włącznie ze współwłaścicielem Spółki nie zweryfikował osoby występującej w imieniu C. – D. bądź D., nieznane jest nawet jego nazwisko, funkcja w spółce czy ewentualne uprawnienia do działania. Wszystkie formalności odbywały się drogą elektroniczną, a A. M. – wspólnik skarżącej- przyznał, że nigdy z tą osobą nie rozmawiał, nie spotkał się i faktycznie nic nie wiedział na temat osoby działającej jakoby w imieniu huty L., w której również nie dokonano weryfikacji takiego umocowania. Posiadanie dokumentacji transakcji przeprowadzonych z C. sp. z o.o. w postaci deklaracji VAT-7, dokumentów rejestrowych, zaświadczenia o statusie podatkowym czy umowa o współpracy przy jednoczesnym całkowitym braku zainteresowania funkcjonowaniem kontrahenta na przestrzeni całego okresu przeprowadzania dostaw na kwotę ponad 8 mln. zł, dają zatem obraz tego w jaki sposób, strona zachowywała się przy zawieraniu zakwestionowanych przez organy transakcji. Dodatkowe argumenty przemawiąjące za tym, że skarżąca powinna powziąć wątpliwości co do legalności transakcji, wynikają z dokumentów przewozowych stali na trasie Łotwa/Litwa – Polska, na których widnieją podmioty zarejestrowane na Cyprze i w Czechach.

Powyższe informacje – wynikające z akt administracyjnych – dają zatem obraz tego w jaki sposób, strona zachowywała się przy realizowaniu zakwestionowanych przez organy transakcji. Wskazane wyżej okoliczności są o tyle istotne, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności w wyrokach, do których odwoływano się w toku niniejszego postępowania, szczególnie silnie kładziono nacisk na to, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. również pkt 38 postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. C-33/13 /dotychczas nie publikowane w zbiorze orzeczeń/ oraz powołane w tym judykacie orzecznictwo).

Należy mieć na uwadze powołane wcześniej wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 (Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise), z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 (Gemeente Leusden i Holin Groep), z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL), z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (Mahagaben kft oraz Peter David).

W orzeczeniach tych doprecyzowano przesłanki, które warunkują odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem TSUE, prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma ten podatnik, który wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa. Przy czym o tym, czy podatnik mógł wiedzieć, czy też nie mógł wiedzieć, decyduje to, czy podjął wszelkie działania, jakich można było od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem.

W ostatnim wyroku z 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej doszedł do wniosku, że przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanej i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Należy dodatkowo zauważyć, że w powołanym wyroku Trybunał w pełni podtrzymał swoje dotychczasowe orzecznictwo w omawianym zakresie, niejako je porządkując, odnosząc się ponadto do okoliczności faktycznych sprawy, w której zadano pytanie prejudycjalne. Uwagi Trybunału Sprawiedliwości w zakresie oceny określonych faktów nie są jednak wiążące dla podmiotów stosujących prawo w państwach członkowskich.

Warto zaznaczyć, że przewidziana w art. 267 TFUE instytucja pytań prawnych (ang. preliminary ruling – tłumaczone także jako "pytania wstępne", "odesłania prejudycjalne", "odesłania wstępne" itp.) dotyczy sytuacji, w której sąd lub trybunał krajowy rozpatrujący sprawę z udziałem prawa unijnego w sytuacji powzięcia wątpliwości co do znaczenia lub obowiązywania przepisu stanowiącego podstawę normatywną decyzji może lub powinien zwrócić się do sądowego organu unijnego o – odpowiednio – wykładnię lub stwierdzenie obowiązywania czy też nieobowiązywania tegoż przepisu. W tym kontekście orzecznictwo TSUE ma w systemie źródeł prawa Unii Europejskiej wyjątkowe doniosłe znaczenie. Pełni ono wieloraką rolę: ujednolica wykładnię i stosowanie prawa unijnego (poprzez opisane powyżej instytucje pytań prawnych i orzeczeń prejudycjalnych); zapobiega kształtowaniu się krajowych "odłamów" prawa europejskiego pod wpływem lokalnej praktyki i doktryny (wykładnia pro unijna); wypełnia luki w prawie unijnym, kierując się – oprócz argumentów systemowo-kontekstualnych, argumentami celowościowymi i aksjologicznymi, czyli zasadą wykładni zgodnej oraz "duchem Traktatu"; werbalizuje zasady ogólne prawa UE.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych szczególnie akcentowano, że przy dokonaniu oceny staranności przedsiębiorcy-podatnika przy zawieraniu transakcji dotyczących obrotem paliw czy metali, istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest jego wszechstronne sprawdzenie.

A zatem mając na uwadze dowody zgromadzone w toku postępowania, zarówno w postaci dokumentów, ale również treść zeznań świadków K. S. i A. M. – uznać należało, że w aktach sprawy znajdowały się dokumenty, których Sąd I instancji nie wziął pod uwagę uchylając zaskarżoną decyzję i kwestionując ocenę dokonaną przez organ. Nakazywanie tym samym by organy ponownie dokonały oceny materiału zebranego w postępowaniu i ustalały stan świadomości podatnika, nie korespondowało z analizą akt sprawy i naruszało treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonego wyroku.

Za zasadny należy również uznać zarzut naruszenia art.. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Odnosi się to do stanowiska Sadu I instancji co do ponownego rozpatrywania sprawy przez organ podatkowy w części dotyczącej możliwości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Skoro z ustalonego stanu faktycznego wynika, że w stosunku do C. sp. z o.o. wydana została decyzja na podstawie art. 108 u.p.t.u. w związku z fakturami wystawionymi za marzec 2012 r., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to tym samym po stronie skarżącej nie powstało prawo do jego odliczenia.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.