Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3301/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 128, art. 212,  art. 224, art. 225, art. 239 a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant referent - Maryla Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skargi P. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia; 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2015 r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 5 600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] kwietnia 2015 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r., wymierzającej karę pieniężną w kwocie 145 150,00 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w lutym 2012 r., Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne:

Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił P. P. Sp. z o.o. (dalej także jako: ,,Strona", ,,Spółka") zezwolenia na okres 6 lat na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w 207 punktach gier.

W dniu [...] stycznia 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadzili kontrolę w punkcie gry na automatach o niskich wygranych Sklep Spożywczy ,,A." zlokalizowany w O. przy ul. K. lok. [...], dokumentując ustalenia kontroli protokołem z dnia [...] stycznia 2010 r. Jednocześnie zostały przeprowadzone eksperymenty gry na automatach o niskich wygranych, w wyniku których wykazano przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, tj. stawki przekraczały określoną w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych maksymalną stawkę w wysokości 0,50 zł.

Dodatkowo w dniu [...] lutego 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w punkcie gry na automatach o niskich wygranych zlokalizowanym w lokalu ,,P." w G. przy ul. F., dokumentując ustalenia kontroli protokołem z dnia [...] lutego 2010 r. Przeprowadzone eksperymenty na automatach wykazały, że stawka przekroczyła określoną w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych maksymalną stawkę za udział w jednej grze w wysokości 0,50 zł.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (działając jako organ zezwalający I instancji) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia w całości zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], udzielonego decyzją z dnia [...] lipca 2008 r., a decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r. cofnął Spółce zezwolenie.

Spółka reprezentowana przez Pełnomocnika złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Następnie, decyzją ostateczną nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lipca 2011 r. cofającą zezwolenie. Decyzję tę doręczono w dniu [...] sierpnia 2014 r.

Ponadto, funkcjonariusze Służby Celnej Urzędu Celnego w C. przeprowadzili kontrole urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach:

1) w dniu [...] kwietnia 2013 r.:

- w Sklepie – W.C. przy ul. M. lok. [...], P. (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 3 szt. Automatów);

- w Sklepie Wielobranżowym – H. P. przy ul. W., S. (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajduje się jeden automat);

2) w dniu [...] kwietnia 2013 r.:

- w J.– S., ul. Z. pawilon [...], M. (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 3 szt. automatów);

- w J.– S., ul. Z. pawilon [...], M. (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 3 szt. automatów);

3) w dniu 17 maja 2013 r.:

- w J., ul. T., P. (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 3 szt. automatów);

4) w dniu 29 maja 2013 r.:

- w J., P. lok. [...], M. (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 3 szt. automatów);

- w J, P. lok. [...], (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 3 szt. automatów);

- w J., P. lok. [...], (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 3 szt. automatów).

Stwierdzili nadto, że pomimo doręczenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r., cofającej w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r., P. P. Sp. z o.o. nadal prowadziła działalność w ww. punktach w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

W związku z tym, postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2013 r. (doręczonym w dniu [...] września 2013 r.) Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w ww. punktach gier.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r., Naczelnik Urzędu Celnego w C. wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 145 150,00 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. w ww. decyzji ustalił, iż Spółka urządzała gry na 22 automatach o niskich wygranych w 8 punktach gier na automatach o niskich wygranych na podstawie cofniętego w całości zezwolenia w okresie luty 2012 r. i z tego tytułu uzyskała udokumentowany w ww. dokumencie przychód w wysokości 145 150,00 zł.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił Spółce karę pieniężną w wysokości 145 150,00 zł (stanowi ona 100 % przychodu, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych).

Uznając trafność powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przypomniał, że w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612). Tym samym stosownie do art. 144 powołanej ustawy – utraciła moc ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.), z wyjątkiem regulacji wyraźnie w tym przepisie wskazanych.

Zgodnie z przepisem art. 91 ustawy o grach hazardowych do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 89 ustawy o grach hazardowych:

"1. Karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;

2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry;

3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:

1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry;

2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu;

3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej".

Organ II instancji podnosi, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r. cofająca w całości zezwolenie nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. jest wykonalna od [...] sierpnia 2011 r., a zatem Spółka utraciła uprawnienie do wykonywania działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach objętych ww. zezwoleniem.

Zgodnie z art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja o cofnięciu zezwolenia nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem nie wskazuje ona wprost obowiązku zaprzestania prowadzenia działalności, a jedynie cofa udzielone zezwolenie, czyli uprawnienie do prowadzenia określonej działalności. Obowiązek zaprzestania prowadzenia działalności wynika w tym przypadku z tego, iż aby prowadzić działalność w zakresie gier hazardowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych, niezbędne jest posiadanie stosownego zezwolenia.

Organ odwoławczy wskazuje również, że stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym jej mocą stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony dopóty, dopóki nie nastąpi jej ewentualne wzruszenie w sposób i w trybie prawem przepisanym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia – które ukształtowało prawa i obowiązki strony – także w postępowaniach odrębnych, które ten organ prowadzi.

Organ odwoławczy podkreśla, że pomimo iż decyzja pierwszoinstancyjna Dyrektora Izby Celnej w W. cofająca w całości zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego podlegała wykonaniu, Strona nie zaprzestała urządzanie gier hazardowych w tych samych punktach gier na automatach o niskich wygranych, które zgodnie z przepisami prawa mogły być urządzane tylko i wyłącznie na podstawie udzielonego zezwolenia. Tym samym Spółka świadomie naruszyła przepisy ustawy o grach hazardowych. Tego typu działalność podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia.

Organ zwraca uwagę, iż przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają legalnej definicji przychodu, która przeniesiona mogłaby być w celu realizacji dyspozycji art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Dlatego też, z zamiarem prawidłowego zdefiniowania powyższego pojęcia, w głównej mierze uwzględniając zasady wykładni systemowej zewnętrznej, należy posiłkować się znaczeniem tego pojęcia w brzmieniu pojawiającym się na gruncie innego aktu normatywnego, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 188, poz. 1459).

Zgodnie z § 8 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia, podmiot urządzający gry na automatach o niskich wygranych obowiązany jest sporządzać:

1) raport miesięcznych przychodów z gier na automatach o niskich wygranych, według wzoru stanowiącego załącznik nr 6 do rozporządzenia;

2) odrębnie dla każdego obszaru, na którym urządza gry, objętego terytorialnym zasięgiem działania właściwego naczelnika urzędu celnego, miesięczną informację o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych, według wzoru stanowiącego załącznik nr 7 do rozporządzenia;

3) roczną informację z działalności podmiotu w punktach gier na automatach o niskich wygranych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej według wzoru stanowiącego załącznik nr 8 do rozporządzenia.

Z treści każdego z ww. załączników wynika, że przychody osiągnięte z gier na automatach o niskich wygranych stanowią kwotę wyrażoną w złotych, odpowiadającą różnicy pomiędzy dokonanymi do automatów wpłatami i wypłatami z automatów (wygranymi uczestników gier).

Dyrektor Izby Celnej w W. zauważa, że gdyby wolą ustawodawcy przy interpretacji normy z art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych dotyczącej wysokości przychodu było posiłkowanie się przepisem art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastosowałby stosowne odesłanie.

Skoro ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia przychodu uzyskanego z gry, jak również nie odsyła do przepisów podatkowych definiujących pojęcie ,,przychodu", to należy dokonać wykładni przepisu art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych przyjmując potoczne rozumienie pojęcia przychodu.

Na gruncie języka polskiego ,,przychód" rozumiany jest jako zarobek, zapłata, honorarium.

Zatem w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. za przychód uzyskany z urządzanej gry należy uznać otrzymany zarobek w związku z urządzeniem gry.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Celnej w W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy uznał, że Spółka wobec cofnięcia przez Dyrektora Izby Celnej w W. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nadal prowadziła działalność w 8 punktach we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w C., co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, dlatego też istniała podstawa do zastosowania przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych, którego konsekwencją było wymierzenie kary pieniężnej w wysokości 145 150,00 zł.

Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła P.P. Sp. z o.o. w K., zarzucając jej naruszenie:

1) art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

2) art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie Stronie wszystkich przesłanek, którymi organ kierował się w niniejszym postępowaniu;

3) art. 208 O.p. poprzez jego niesłuszne nie zastosowanie i nie umorzenie postępowania, w sytuacji gdy zostały spełnione przesłanki do umorzenia postępowania;

4) art. 239a O.p. poprzez jego niesłuszne nie zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że decyzja organu I instancji cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności jest decyzją ostateczną i wykonalną, pomimo nie nałożenia na nią rygoru natychmiastowej wykonalności;

5) § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, prowadzące do przyjęcia, że przepis ten nie obejmuje regulacji prawa krajowego wprowadzających ograniczenie obrotu automatami o niskich wygranych polegającą na przyjęciu, że art. 129 ust. 3 i art.. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie są przepisami technicznymi w rozumieniu powołanych norm.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r., nr sprawy: [...] oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego lub postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle ww. przepisów, oceniając przedmiotową sprawę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie mimo że nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. uzależniona jest zatem od uprzedniego stwierdzenia, że w okresie, do którego odnosi się kara, podmiot urządzający gry hazardowe nie posiadał ważnego zezwolenia na ich urządzanie.

W sprawie organy orzekające uznały, że w miesiącu lutym 2012 r. Spółka nie legitymowała się ważnym zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego, gdyż posiadane przez Stronę zezwolenie w tym przedmiocie zostało cofnięte decyzją Dyrektora IC z dnia [...] lipca 2011 r. Decyzja ta, w ocenie organów orzekających, mimo braku cechy ostateczności podlegała wykonaniu od momentu jej doręczenia Spółce, co miało miejsce w dniu [...] sierpnia 2011 r. Uzasadnienia prawnego dla tego stanowiska organ odwoławczy upatruje w brzmieniu art. 239a Ordynacji podatkowej, w świetle którego, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko organów orzekających jest błędne.

Z akt sprawy wynika, że ostateczną decyzją z dnia [...] lipca 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił Spółce na okres 6 lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego w 207 punktach gier.

Natomiast decyzja cofająca Stronie to zezwolenie została wydana przez Dyrektora IC w dniu [...] lipca 2011 r. i doręczona dnia [...] sierpnia 2011 r. Przedmiotowa decyzja cofająca zezwolenie została przez Stronę zaskarżona w trybie administracyjnym, przy czym w dniu [...] lipca 2014 r. Dyrektor IC decyzją ostateczną utrzymał w mocy decyzję cofającą zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. udzielone Spółce na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 207 punktach gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego. Decyzja została doręczona Skarżącej w dniu [...] sierpnia 2014 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że w lutym 2012 r., tj. w okresie za który wymierzono Spółce karę pieniężną za urządzanie gier w 8 punktach gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach nie była decyzją ostateczną. W związku z powyższym, zdaniem Sądu rozstrzygającym dla niniejszej sprawy zagadnieniem jest instytucja ostateczności decyzji administracyjnych.

Stosownie do art. 8 u. g. h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w tych postępowaniach wymaga uwzględnienia, przy wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 239a O. p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, że użyty przez ustawodawcę w art. 239a O. p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć szeroko. Tak więc przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi rozdział 16a O. p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku NSA z 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 777/12 lub z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, wszystkie wskazane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817) art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności’ decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11 wskazał, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a O. p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie w innej sprawie, że decyzja cofająca Stronie Skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., III SA/Gl 1777/13).

Jak zasadnie zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, uznać należy że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Przyjęcie przez organ orzekający, że nieostateczna decyzja cofająca Stronie Skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych delegalizuje działalność skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując – jak wskazano wyżej - Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13).

W rozpoznawanej sprawie decyzji cofającej zezwolenie nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą Stronie udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro tak to Spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia. Należy podkreślić, że powyższe stanowisko jest zgodne z aktualnymi poglądami sądów administracyjnych w tym w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku bowiem z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1740/13 NSA rozpoznawał podobne do przedmiotowego zagadnienie prawne dotyczące skutku cofnięcia decyzją nieostateczną przez Ministra Finansów zezwolenia na prowadzenie działalności w salonie gier na automatach na inne postępowania dotyczące tego cofniętego zezwolenia.

W orzeczeniu tym NSA zauważył, że skoro decyzja o cofnięciu zezwolenia (sprawa dotyczyła zezwolenia na prowadzenie salonu gier), nie była decyzją ostateczną, to tym samym nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono Stronie Skarżącej tego zezwolenia z uwagi na fakt, że wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że decyzja w zakresie cofnięcia zezwolenia nadaje się do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako obowiązek o charakterze niepieniężnym. Istotą tego obowiązku było powstrzymanie się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Ostatecznie NSA stwierdził – co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzyganej sprawy - że reguła z art. 239a w związku z art. 239e O. p. wstrzymuje wykonalność podatkowych decyzji nieostatecznych cofających zezwolenie.

Podobne stanowisko w kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13. Wprawdzie orzeczenie to zapadło w sprawie o innym aniżeli w rozpoznawanej sprawie przedmiocie, to zawarta w jego uzasadnieniu teza, iż wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, jest adekwatna do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy.

Mając zatem na uwadze powyższe tezy trzeba podkreślić, że w lutym 2012 r. funkcjonowało w obrocie prawnym zezwolenie, umożliwiające Spółce realizację uprawnień wynikających z ich treści.

Nietrafne jest również stanowisko organów orzekających w sprawie dotyczące związania własną decyzją cofającą zezwolenie od chwili jej doręczenia, na zasadzie sformułowanej w art. 212 O. p. Również to zagadnienie było przedmiotem rozważań NSA w powołanym wyżej wyroku z 18 grudnia 2014 r. Sąd kasacyjny zasadnie wyjaśnił, że wyrażona w art. 212 O. p. zasada związania organu wydaną decyzją, odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się, (co do zasady) brakiem możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Zasadnie w tym wyroku NSA podkreślił, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa prawna sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji, należy rozumieć w ten sposób, iż organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, jeżeli w nowej sprawie wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji: nadal występują te same strony lub ich następcy, nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok SN z 3 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN/93). Istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z 22 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 494/97).

W podobny sposób odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13, w którym zważył, iż związanie organu odnosić należy do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, a gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj. a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji. Oznacza to, iż istota związania nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach.

Przekładając powyższe na stan sprawy należy zauważyć, że decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. na okres 6 lat oraz decyzja w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia wydawane są w oparciu o różne podstawy prawne i co więcej nie występuje tutaj również tożsamość rozstrzygnięcia. Zatem w sprawach tych nie jest zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Trzeba podkreślić, że z unormowania wskazanego w art. 212 O. p. wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, LEX nr 173287). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 O. p.) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej uostatecznienia się, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się.

Mając powyższe na uwadze trzeba stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie było podstaw do wymierzenia Spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u. g. h., gdyż w miesiącu lutym 2012 r., za który wymierzono przedmiotową karę pieniężną, strona legitymowała się ważnym zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych.

Powołane przez organy orzekające orzecznictwo sądów administracyjnych, na podstawie którego organy wywodziły, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie nie nakłada na Stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bądź zostały zakwestionowane przez NSA (por. cyt. wyżej wyrok z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1740/13), bądź zostały wydane w innych stanach faktycznych i prawnych. Zatem nie mogły przyczynić się do zmiany prezentowanego stanowiska.

Słusznie twierdzi się, że ochrona tymczasowa na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie jest ograniczona wyłącznie do decyzji podatkowych określających konkretne zobowiązania podatkowe i nadających się do egzekucji w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zakres tej ochrony jest szerszy. Istnieje pewna grupa decyzji administracyjnych, które nie wywołują po stronie ich adresatów bezpośrednich skutków nadających się wprost do egzekucji administracyjnej, ale mogą stanowić potencjalną podstawę do wszczęcia na przykład innego postępowania i nałożenia właśnie w tym trybie obowiązków prawnych na konkretne podmioty. Ponadto w obrocie prawnym występują decyzje nakierowane wprost na ochronę określonego interesu publicznego (decyzje zakazujące, cofające licencję lub zezwolenie w pewnych prawem określonych sytuacjach).

Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u. g. h. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zbędne jest dokonywanie przez Sąd oceny, czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego, którego uchwalenie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej. Stąd w tym zakresie zarzuty skargi nie zostały uwzględnione.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.