Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1443/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) sędzia NSA Adam Bącal Protokolant Katarzyna Jaszuk po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych [...] - wspólników spółki cywilnej "P." od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 418/06, I SA/Sz 419/06, I SA/Sz 420/06, I SA/Sz 422/06, I SA/Sz 425/06 w sprawach ze skarg [...] - wspólników spółki cywilnej "P." na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 11 lutego 2004 r. nr [...], [...], [...] z dnia 13 lutego 2004 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2001 r. oraz styczeń, czerwiec i wrzesień 2002 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od J. L., J. M., M. L., Z. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. solidarnie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżone wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokami tymi (z dnia 30 sierpnia 2006 r., sygn. I SA/Sz 418, 419, 420, 422 i 425/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargi J. L., J. M., M. L. i Z. L. - wspólników spółki cywilnej "D" na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 11 i 13 lutego 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2001 r. oraz styczeń, czerwiec i wrzesień 2002 r.

2. Stan spraw przedstawiony przez Sąd I instancji:

2.1. Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w wymienionej spółce cywilnej, której podstawową działalnością był połów ryb na Morzu Bałtyckim i ich sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzjami z 24 listopada 2003 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości wyższej od zadeklarowana przez podatnika (za październik 2001 r.) oraz zobowiązanie zamiast wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (za pozostałe miesiące). Organ stwierdził, że spółka zaewidencjonowała w okresie 1 września - 31 grudnia 2001 r. zakup 84.283 kg paliwa za kwotę 96.168,59 zł, a w 2002 r. – 300.297 kg paliwa za kwotę 334.752,05 zł oraz nie ujęła w ewidencji księgowej 40 faktur VAT, dokumentujących zakup 523.698 kg paliwa za kwotę 552.609,53 zł, wystawionych przez "B." Spółkę z o.o., "S." SA i "P". Spółkę z o.o. – wszystkie z siedzibą w S., jak też ujęła fakturę nr 2707 na zakup 15.179 kg paliwa, którego nie mogła zabunkrować do kutra, gdyż kuter znajdował się w tym czasie w morzu. Następnie organ przeprowadził analizę zużycia paliwa przez kuter D. i na podstawie szczegółowego wyliczenia możliwego zużycia paliwa w stosunku do ilości paliwa zakupionego i ujętego w ewidencji oraz zakupionego i nieujętego w ewidencji, a przedstawionego w uzasadnieniach decyzji, przyjął, że w kontrolowanym okresie spółka kupiła 908.278 kg paliwa, natomiast mogła zużyć 431.360 kg. Organ uznał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka dokonywała sprzedaży zakupionego i nieużytego paliwa. Natomiast, określając podstawę opodatkowania, organ wziął pod uwagę średnie ceny hurtowe brutto stosowane przy sprzedaży paliw. Następnie organ podał w poszczególnych decyzjach ilości paliwa niezużytego do napędu kutra, wynikające z podanych faktur zakupu.

2.2. Po rozpoznaniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje I instancji. W uzasadnieniach decyzji podał, że ustalenia zawarte w zaskarżonych decyzjach w zakresie przypisania spółce obrotu paliwami nie opierają się o szacunkowe zużycie paliwa, lecz o materiał dowodowy zebrany w toku przeprowadzonego postępowania. Dowodem w sprawie jest nieujawnienie przez Spółkę 40 faktur VAT dokumentujących zakup 523.598 kg paliwa za kwotę 552.609,53 zł, stanowiącą 128,24 % kosztów paliwa ujętego w księgach podatkowych. Materiał dowodowy w pełni potwierdza, że ilość paliwa niezaewidencjonowanego nie została spożytkowana na cele działalności połowowej. Na podstawie faktur zakupu paliwa zaewidencjonowanych i niezaewidencjonowanych ustalono, że spółka w okresie od 1.09.2001 r. do 31.12. 2002 r. dokonała zakupu oleju napędowego w ilości 908.278 kg, w tym poza ewidencją 523.698 kg, co stanowi 57,6 % ogółu zakupu. Według organu odwoławczego, szczegółowa analiza zużycia paliwa przez kuter potwierdziła, że niezaewidencjonowane zakupione paliwo nie mogło być użyte na potrzeby działalności połowowej. W tym zakresie organ oparł się na dokumentacji służbowej Straży Granicznej o czasie pracy kutra na morzu, danych dotyczących czasu pracy silnika, uwzględniając czas jego remontu oraz przyjmując najwyższą (z przedstawionych w Wykazie Rybołówstwa Morskiego w S.) normę zużycia oleju napędowego (84 kg/godz.). Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących ustaleń faktycznych w zakresie obrotu paliwami, organ odwoławczy uznał, że wyniki dokonanego szacunku upoważniają do twierdzenia, że na cele żeglugi nie wykorzystano więcej paliwa, niż to wynika z zaewidencjonowanej wielkości.

Odnosząc się zaś do przedłożonego protokołu zdawczo-odbiorczego z 29 lipca 1977 r., mającego udokumentować, że zużycie paliwa przez silnik i agregat kutra D. jest większe od 2.550 litrów na dobę, przynajmniej o 144 litrów, czyli wynosi 2.694 litrów, organ odwoławczy stwierdził, że takie dobowe zużycie miałoby uprawdopodobnić potrzebę zakupu oleju dla celów połowowych w ilości 908.298 kg, jest niemożliwe, bowiem podatnik musiałby spędzić na morzu 404 doby, co odpowiada 9.696 godz., tj. 83% czasu kalendarzowego (od września 2001 r. do grudnia 2002 r.). Skoro praca silnika mogła trwać najwyżej 4202 godz., to pozostałoby 4.497 godz. pracy silnika bez uzasadnienia. Także dołączona przez Spółkę kserokopia kwitu odbioru wód zaolejonych dokumentuje zdanie 1.400 litrów wód zaolejonych, a nie oleju napędowego, a ponadto czynność tę wykonano raz (23 kwietnia 2002 r.), a nie wielokrotnie, jak wskazała spółka. Ponadto, istotne jest, że moc silnika jest wykorzystywana maksymalnie (a nie średnio) do 80%, a nie – jak spółka przyjmuje w swych wyliczeniach – do 100% non stop. Organ podkreślił, że głównym dowodem jest fakt, że spółka nie ujawniła w księgach podatkowych 40 faktur zakupu 523.698 kg paliwa za kwotę 552.609 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że kolejnym dowodem na to, że spółka nie mogła zużyć całego zakupionego paliwa na cele działalności żeglugowej jest fakt zatrzymania na gorącym uczynku przez Policję J. L. w trakcie dokonywania przekazania całej cysterny paliwa właścicielowi stacji benzynowej, co miało miejsce 10 marca 2003 r. Z zeznań osób przesłuchanych, a uczestniczących w transakcji, złożonych bezpośrednio po zdarzeniu wynika, że proceder ten trwał już od 2000 r. z inicjatywy J. L. H. G. podczas przesłuchania stwierdziła, że J. L. od ok. 2,5 roku potwierdzał dokonywanie fikcyjnych odbiorów paliwa do kutra D., które w rzeczywistości sprzedawano do stacji paliw. Również sam J. L. potwierdził osiąganie dochodu ze sprzedaży paliw w wysokości 2.000 - 2.500 zł z jednej transakcji. Natomiast, odnosząc się do zarzutu dotyczącego odmowy przesłuchania kierowców samochodów cystern, którzy dostarczali paliwo, organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienie, komu konkretnie sprzedano paliwo, nie ma znaczenia w sprawie. Organ odwoławczy podniósł również, że udowodniono, że zakupy paliwa były dokonywane także w trakcie pobytu kuta wr morzu, jak też udowodniono przypadek zakupu paliwa podczas długotrwałego postoju kutra w porcie w dniach 1 czerwca – 18 lipca 2002 r., gdy nie dokonywano połowów. Zakupiono wówczas 80.181 kg paliwa, gdy tymczasem pojemność zbiorników określona przez samego J. L. wynosiła 36.000 kg, czyli brak było fizycznej możliwości zatankowania takiej ilości paliwa do kutra.

2.3. W skargach zarzucono rażące naruszenie przepisów:

1/ art. 2 ust. 1 - 3 i 15 ust. 1 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

2/ Ordynacji podatkowej:

- art. 120 przez bezkrytyczne przyjęcie dowodów zebranych przez organ podatkowy I instancji i brak oceny ich wiarygodności, nieustosunkowanie się do dowodów przedstawionych przez stronę oraz odmowę, bez zachowania formy prawnej, przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę,

- art. 122 przez zaniechanie działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego,

- art. 180 § 1 przez niedopuszczenie dowodów, bez racjonalnego uzasadnienia, z przedstawionego protokołu budowniczego statku, zaświadczającego o wielkości zużycia paliwa, a także pominięcie istotnych okoliczności świadczących o zużyciu paliwa przez kuter, wskazanych w odwołaniu,

- art. 187 § 1 przez zebranie materiału, który był niewystarczający do podjęcia zaskarżonej decyzji,

- art.188 przez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki okrętowej na okoliczność zużycia paliwa przez kuter oraz biegłego grafologa na okoliczność sfałszowania podpisów J. L.,

- art. 190 przez niepowiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, przez co uniemożliwiło zadawanie im pytań i ustosunkowania się do ich zeznań, co dotyczy świadków J. i S. U. oraz A. K.,

- art. 191 poprzez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, czego jaskrawym przejawem jest przemilczanie niektórych faktów, pomijanie dowodów, subiektywna ocena dowodów istniejących.

W skargach ponowiono argumentację z odwołań, wskazując w szczególności, że organy podatkowe nie udowodniły, że paliwo zakupione na podstawie faktur, których spółka nie zaewidencjonowała w księgach podatkowych, zostało faktycznie przez nią nabyte.

3. Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Sąd uznał, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe sprostały wymogom określonym w art. 191 oraz art. 121 - 129 Ordynacji podatkowej, a dowodzenie, także w postępowaniu podatkowym – wbrew twierdzeniom skarżących – nie opiera się tylko na dowodach bezpośrednich, lecz jest procesem znacznie bardziej skomplikowanym, gdyż obejmującym też wnioskowanie o faktach z dowodów pośrednich.

3.2. Zdaniem Sądu, ustalenia organów, co do faktu sprzedawania przez spółkę niezaewidencjonowanego w księgach podatkowych paliwa przeznaczonego do napędu kutra (jak też paliwa zaewidencjonowanego, lecz nieużytego do połowu ryb), wynikają z prawidłowo zgromadzonych materiałów dowodowych; dowodami tymi są:

- usiłowanie sprzedaży cysterny paliwa przez wspólnika J. L., przy współudziale innych osób, właścicielowi stacji paliwowej w S. 10 marca 2003 r., podczas którego to zdarzenia organy ścigania zatrzymały niektórych uczestników zdarzenia na gorącym uczynku,

- zeznania i wyjaśnienia złożone 11 i 12 marca 2003 r. bezpośrednio po wskazanym zdarzeniu przez osoby w nim uczestniczące, z których wynika, że osoby te prowadziły handel paliwem żeglugowym od 2-3 lat, w tym wyjaśnienia samego J. L., który potwierdził, że prowadził handel tym paliwem i potwierdzał fikcyjnie w imieniu spółki na wystawionych fakturach VAT odbiór paliwa, które następnie sprzedawał do stacji paliwowych zamiast wykorzystywać do napędu kutra; wyjaśnienia te wycofał po ok. 2 miesiącach,

- wyjaśnienia J. L. złożone 4 i 21 lipca 2003 r., w których nie zaprzeczył, że niezaewidencjonowane paliwo nie zostało wykorzystane do napędu kutra,

- potwierdzenie 21 lipca 2003 r. przez J. L. własnoręcznym podpisem, że nabył paliwo na podstawie niezaewidencjonowanych faktur, których kserokopie uzyskane od dostawców zostały mu wówczas przedłożone,

- kserokopie faktur dokumentujących nabycie paliwa do kutra wystawione przez dostawców, które w rzeczywistości było przedmiotem obrotu handlowego, a które to faktury zostały doręczone w siedzibie spółki i których treść czy forma nie były kwestionowane przez nabywcę u sprzedawcy aż do momentu rozpoczęcia kontroli skarbowej,

- informacja urzędu Poczty Polskiej wraz z nadesłanymi kserokopiami kart doręczeń potwierdzających przez spółkę odbiór przesyłek poleconych zawierających zaewidencjonowane i niezaewidencjonowane faktury zakupu paliwa od dostawców paliwa żeglugowego.

Zarzuty skarżących dotyczące wskazanych dowodów nie miały istotnego wpływu, bowiem wycofanie swoich wyjaśnień po ok. 2 miesiącach od ich złożenia przez J. L. jest dopuszczalną i powszechna metodą obrony.

3.3. Zaś ustalenia organów podatkowych, co do ilości zakupionego paliwa w okresie 1 września - 31 grudnia 2001 r. i w 2002 r. przez spółkę, wynikają – zdaniem Sądu – z prawidłowo zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, mimo że są nimi kserokopie dokumentów (faktury zakupu paliwa, kwity bunkrowe, dowody zapłaty nadesłane przez dostawców). Organy podatkowe nie mogły posłużyć się oryginałami faktur niezaewidencjonowanych w Spółce, bowiem nie było ich w dokumentacji spółki i nie mogło być, co jest konsekwencją ich nieewidencjonowania w księgach podatkowych. Natomiast kopie kwitów bunkrowych korespondujących z niezaewidencjonowanymi fakturami i kopiami dowodów zapłaty są potwierdzone za zgodność z oryginałami we właściwej formie. Powyższe ustalenia, co do nabycia przez spółkę niezaewidencjonowanego paliwa wynikają z następujących dowodów:

- kopii faktur zakupu paliwa pochodzących od dostawców, których odbiór oryginałów faktur wysłanych przesyłkami poleconymi potwierdziła spółka – nabywca paliwa,

- niekwestionowania przez odbiorcę faktur ich treści czy formy niezwłocznie po ich otrzymaniu,

- potwierdzenia przez J. L. w toku czynności procesowych, że nabył paliwo niezaewidencjonowane w księgach podatkowych według okazanych mu kserokopii faktur,

- niewystępowania luk w dokumentacji dotyczącej zakupu paliwa niezaewidencjonowanego i płatności za paliwo na rzecz dostawców u pośredników dostarczających paliwo spółce, tj. " D." J. U. oraz "K. R." s.c. A. K., M. W.,

- wyjaśnień i zeznań J. L. oraz zeznań J. M. potwierdzających, że za paliwo dostarczane przez pośredników płacili gotówką,

- zeznań pośredników, z których wynika, że armatorzy kutra "D." płacili gotówką za paliwo, a oni wystawiali im kwity KP tylko na ich żądanie, którą następnie przelewali na konta firm paliwowych dostarczających paliwo żeglugowe, oraz wykazów przelewów obejmujących także kwoty zapłaty za paliwo niezaewidencjonowane.

Sąd nie podzielił przy tym argumentacji strony skarżącej dotyczącej wskazanych dowodów. Wyjaśnił, że zarzuty sprowadzające się do nieuzasadnionej odmowy przesłuchania przez organy podatkowe J. L. na okoliczność, które z kwitów bunkrowych podpisywał oraz na których kwitach bunkrowych widnieją nie jego podpisy, a także odmowy powołania biegłego grafologa, który sprawdziłby autentyczność jego podpisów, nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. Sąd wskazał, że to sama spółka praktykowała ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w księgach podatkowych na podstawie kwitów bunkrowych pozbawionych niektórych elementów, czego dowodem jest np. zapis w księdze podatkowej za 2000 r. zakupu paliwa udokumentowanego kwitami bunkrowymi pozbawionymi podpisów i pieczęci odbiorcy, a spółka dopiero w toku kontroli, tj. po prawie 4 latach, zaczęła kwestionować swoje zapisy operacji gospodarczych i w swoich księgach podatkowych. Ponadto, jak ustaliły to organy podatkowe, na innych dokumentach, których oryginały znajdują się w Drugim Urzędzie Skarbowym w K., a których kserokopie wydano pełnomocnikowi skarżących, podpisy J. L. są równie zróżnicowane, jak te składane na kwitach bunkrowych; tak samo zresztą zróżnicowane są jego podpisy na zamówieniach na paliwo składanych do O. i na rozliczeniach paliwa składanych do Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w S., załączonych w sprawie do protokołu kontroli. Także żadne faktury zakupu paliwa wysłane do spółki przez firmy paliwowe nie były kwestionowane przez spółkę, a J. L. osobiście potwierdzał odbiór części przesyłek zawierających faktury, których nie ujawnił w księgach podatkowych, jak też nie podjął próby ich zweryfikowania w odpowiednio rozsądnym czasie. Dodatkowo, synowie J. L.: Z. L. i M. L. także mogli podpisywać dokumenty w imieniu ojca (protokół przesłuchania świadka S. U.), czyniła to także małżonka J. L., a którą to okoliczność potwierdziła H. G. W ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia także zarzut niepowiadomienia spółki przez organ kontroli skarbowej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, gdyż w aktach sprawy znajdują się dowody powiadomienia spółki, reprezentowanej przez J. L., o terminie i miejscu planowanych czynności, z którego to uprawnienia spółka nie skorzystała.

3.4. W zakresie ustaleń organów podatkowych dotyczących analizy zużycia paliwa przez kuter D. Sąd wskazał, że wynikają one z prawidłowo ustalonych okoliczności, potwierdzonych następującymi dowodami:

- szczegółowymi zestawieniami Straży Granicznej i Kapitanatu Portu w D. obejmującymi wyjścia z portu i powroty z łowisk kutra,

- informacjami Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w S. o rozliczeniach paliwa po cenach specjalnych dla kutrów rybackich, zawierającymi dane w zakresie pobranego i zużytego paliwa, w tym przez kuter D.,

- informacja tego Inspektoratu Rybołówstwa zawierającymi wykaz średniego zużycia paliwa przez różne kutry, z której wynika, że średnie zużycie paliwa dla silnika głównego, biorąc pod uwagę wszystkie wymienione tam kutry, wynosi 75 kg/godz.,

- informacja od producenta silników (H. Cegielski w Poznaniu) wykorzystywanych na kutrach rybackich klasy odpowiadającej kutrowi D. (typu B-410) o czasie docierania silnika wynoszącym 10 - 12 godz., a nie 240 godz. jak podał J. L.,

- informacją z Polskiego Rejestru Statków o czasie docierania silnika wynoszącym 8 - 10 godzin.,

- informacja z Kapitanatu Portu w D. o czasie docierania silnika 8 godz.,

- wyjaśnieniami J. M., mechanika zatrudnionego na kutrze D.i wspólnika spółki, który podał, że kuter spala na dobę około 1.800 kg paliwa, a także wyjaśnił, że J. L. nie pływał na kutrze D., a zajmował się zakupem paliwa żeglugowego,

- wyjaśnieniami T. R., motorzysty zatrudnionego na kutrze D.i wspólnika spółki w jej początkowym okresie działalności (do maja 2001 r.), który podał, że zużycie paliwa wynosiło w granicach 1600 - 1800 litrów/dobę, a silnik eksploatowano oszczędnie i ekonomicznie.

Sąd uznał, że zastosowania metoda ustalenia możliwej ilości zużycia paliwa przez silnik i agregat kutra była prawidłowa, gdyż za jej podstawę organ przyjął nie tylko informacje o aktualnych technicznych właściwościach silników kutra, pochodzących od najbardziej kompetentnych w tej kwestii członków załogi (mechanika, motorzysty), ale też informacje Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego o średnim zużyciu paliwa przez 13 innych kutrów klasy odpowiadającej kutrowi D., które to informacje były zbieżne z informacjami członków załogi, ale za podstawę tej analizy organy przyjęły również informacje o czasie pobytu kutra w morzu na łowiskach i o przestojach kutra związanych z jego remontami. Zdaniem Sądu, powoływanie biegłego z zakresu mechaniki silników okrętowych nie byłoby uzasadnione, gdyż ocena zużycia paliwa przeprowadzona przez organy podatkowe obejmowała o wiele szerszy zakres niż tylko techniczną ocenę możliwości spalania paliwa przez silniki kutra.

Skargi kasacyjne

4. Podstawa kasacyjna – naruszenie przepisów postępowania poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), mające decydujący wpływ na wynik sprawy.

5. W uzasadnieniach skarg kasacyjnych podkreślono, że spółka nie kwestionowała wielkości wyszacowanych przychodów i przyjętych przy szacowaniu założeń, natomiast kwestionowała samo nabycie, a co z tym się wiąże, również sprzedaż paliwa; twierdziła, że w ogóle nie było żadnych podstaw faktycznych do ustalenia przychodów ze sprzedaży paliwa. Sąd, odnosząc się do poszczególnych kwestii dotyczących sprzedaży paliwa oraz dowodów, które – według organów podatkowych – uzasadniały przyjęcie tezy, że spółka nabywała i następnie sprzedawała paliwo, przytoczył te dowody za organami i stwierdził, że fakty sprzedaży przez spółkę wynikają z prawidłowo zgromadzonych i słusznie ocenionych materiałów dowodowych. Nie ustosunkował się jednak z osobna do każdego z dowodów, mimo że spółka kwestionowała wiarygodność poszczególnych dowodów. Szczególną wagę Sąd nadał zdarzeniu z 10 marca 2003 r., czyli przekazywaniu cysterny paliwa na stacji w S., jednak nie brał w nim udziału J. L. i nie z jego inicjatywy paliwo zostało przywiezione na tę stację. Podniesiono, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, mimo ich kwestionowania przez spółkę, zostały uznane przez Sąd za odpowiadające stanowi rzeczywistemu. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, Spółka oczekiwała od Sądu oceny dotyczącej stosowania tych przepisów.

Wskazano, że organy podatkowe, nie przeprowadzając dowodu dotyczącego doręczenia spółce przesyłek zawierających kwestionowane przez spółkę dowody, uchybiły przepisom art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie podjęły działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, naruszając tym art. 187 § 1 oraz art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji za w pełni uzasadnione należało uznać żądanie spółki przeprowadzenia innych dowodów i w sytuacji, gdy przedmiotem dowodów powinny być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, na które spółka zwracała uwagę podczas postępowania. Jednak żądań tych organy nie uwzględniły, uznając, że okoliczności dotyczące zakupu i sprzedaży paliwa były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, naruszając tym art. 188 Ordynacji. Sąd, akceptując naruszenie przepisów postępowania i przyjmując ustalenia organów podatkowych za prawidłowe, dopuścił się – zdaniem autora skarg kasacyjnych – naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargi kasacyjne, wniósł o ich oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny

– po połączeniu spraw ze wszystkich wymienionych skarg kasacyjnych (I FSK 1443/06 do 1448/06) w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia – zważył, co następuje:

7. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

8. Zostały ona oparte wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisu postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). Z treści tego przepisu wynika, że sąd, uwzględniając skargę, uchyla decyzję lub postanowienie w całości, jeżeli stwierdzi inne (tzn. inne niż określone pod lit. b/ tego punktu) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem, gdy wnoszący skargę kasacyjną zarzuca naruszenie wskazanego przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przez sąd, uważając, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa procesowego przez organ administracji, powinien jako podstawę kasacyjną – oprócz tego przepisu (czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/) – wskazać, jakie to konkretnie przepisy procedury administracyjnej (w rozpatrywanej sprawie przepisy postępowania podatkowego) zostały błędnie – w ocenie strony skarżącej – uznane za nienaruszone przez sąd administracyjny pierwszej instancji, co w konsekwencji spowodowało oddalenie skargi. Tak więc oparcie podstawy kasacyjnej na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest tylko wtedy prawidłowe, gdy zarzut ten został powiązany z konkretnie wskazanymi w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego. W przeciwnym razie zarzut ten nie może być skuteczny; przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Taki też pogląd jest reprezentowany w dotychczasowym orzecznictwie NSA; p. np. wyroki z dnia 29 października 2004 r., FSK 1203/04 (Przegląd Podatkowy 2006, nr 2, s. 51), z dnia 19 maja 2005 r., OSK 1612/04 (LEX nr 238593), z dnia 26 lipca 2005 r., FSK 2007/04 ((LEX nr 175911), z dnia 28 września 2005 r., I FSK 74/05 (LEX nr 173125).

9. Natomiast w rozpatrywanych skargach kasacyjnych strona skarżąca ograniczyła się do powołania wymienionego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bez powiązania go – w ramach podstawy kasacyjnej – z przepisami Ordynacji podatkowej. Za niewystarczające należy uznać przytoczenie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, 187 § 1, art. 191 i 192 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej) w końcowej części uzasadnienia skarg kasacyjnych.

10. Niezależnie od tego, należy zauważyć, że obszerne wywody zawarte w uzasadnieniach skarg kasacyjnych, stanowiące polemikę z ustaleniami organów podatkowych i oceną tych ustaleń przez Wojewódzki Sąd Administracyjny) w przeważającej części są pozbawione odniesienia zawartych w nich zarzutów do konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej. Na przepisy art. 122, 187 § 1, art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej strona skarżąca powołała się jedynie w kontekście zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów dotyczących doręczenia spółce cywilnej przesyłek zawierających kwestionowane faktury. Jednakże zarzut odnoszący się do dowodów doręczenia tych przesyłek w ogóle nie został postawiony w skargach do sądu administracyjnego pierwszej instancji. A zatem, Wojewódzki Sąd Administracyjny mógł zająć się tą kwestią wyłącznie na podstawie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym o niezwiązaniu tego Sądu zarzutami skargi. Dlatego, uchybienie sądu pierwszej instancji, mające polegać na niezajęciu się z urzędu omawianą kwestią dowodów dotyczących doręczenia przesyłek, powinno być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia wymienionego przepisu art. 134 § 1, który to zarzut jednak w rozpatrywanych skargach kasacyjnych nie został podniesiony. Tak więc, nawet przy powiązaniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, konieczne byłoby w tym zakresie również przytoczenie podstawy kasacyjnej w postaci art. 134 § 1 tej ustawy.

W końcowej części uzasadnienia skarg kasacyjnych strona skarżąca przytoczyła jeszcze art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, powołując się na nieprzeprowadzenie dowodów w postępowaniu podatkowym; wskazała przy tym konkretnie na żądanie przeprowadzenie ekspertyzy grafologicznej. Jednakże do tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się w uzasadnieniach zaskarżonych wyroków, szczegółowo wyjaśniając i wskazując konkretne dowody potwierdzające ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, w tym dotyczące zakupu i sprzedaży paliwa.

11. Należy jednak jeszcze raz podkreślić, że podstawową przyczyną nieuwzględnienia skarg kasacyjnych było niepowiązanie postawionego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – w ramach podstawy kasacyjnej – z przepisami Ordynacji podatkowej. A do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami procedury podatkowej w celu uzupełnienia przytoczonej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej.

12. Z powyższych względów skargi kasacyjne podlegają oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.