Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1867/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ewa Karpińska (sprawozdawca), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. w T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.).

W uzasadnieniu wskazał, że Spółka w rozliczeniu za [...] 2003 r. ujęła jako zakup służący sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej fakturę VAT nr [...]z dnia [...] 2003 r. wystawioną przez "B" S.A. w T., dokumentującej wykonanie prac w budynku mieszkalnym. W złożonej deklaracji VAT-7 Spółka wydzieliła z wymienionej faktury wartość zakupów służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej wskaźnikiem [...] %, jaki odpowiada udziałowi powierzchni użytkowej i komunikacji garażowej do powierzchni budynku ogółem. Zastosowany wskaźnik wynikał z decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...] za [...] 2002 r., która została uchylona w efekcie postępowania odwoławczego. Ponownie wydana decyzja w tym zakresie z dnia [...]r. nr [...] korygowała wymieniony wskaźnik z [...] % na [...] %. Ponieważ Spółka nie skorygowała złożonej deklaracji VAT-7 za [...] 2003 r., organ podatkowy dokonał stosownej korekty z uwagi na zmianę wskaźnika udziału powierzchni użytkowej budynku w powierzchni ogółem decyzją z dnia [...] r. nr [...].

W odwołaniu Spółka zarzuciła, że organ podatkowy zastosował wzór wymyślony przez siebie, bez podania podstawy prawnej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie należało zastosować art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał przy tym, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, co również wynika z art. 20 ust. 2 tej ustawy. Następnie przytoczył fragment orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r. sygn. akt III RN 152/98, w którym również wyrażono pogląd o możliwości odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Dalej stwierdził, iż art. 20 ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, a wtedy ma zastosowanie wskaźnik udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, zauważył, iż Spółka sama potwierdziła, iż planowane wykorzystanie budynku związane jest zarówno z działalnością zwolnioną od podatku (wynajem lokali mieszkalnych) oraz z działalnością opodatkowaną (wynajem garaży, instalacji, powierzchni reklamowej i innej). Zaakcentował, iż w złożonej deklaracji VAT-7 za [...] 2003 r. Spółka zastosowała właśnie podział kwoty podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów inwestycyjnych według wskaźnika udziału pola powierzchni, która służyć będzie sprzedaży opodatkowanej do pola powierzchni budynku ogółem, co wskazuje, iż strona zaakceptowała ten sposób rozliczenia. Natomiast dokonana korekta rozliczenia wynika wyłącznie z faktu, iż Spółka zastosowała wskaźnik [...] % z uchylonej decyzji organu pierwszej instancji za [...] 2002 r., zamiast [...] % z decyzji za ten miesiąc, która została utrzymana w mocy. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutu nie zastosowania powyższego wskaźnika do faktury dokumentującej dostawę wody i uznał go za bezzasadny. Stwierdził bowiem, iż faktura dokumentuje dostawę wody do placu budowy, a nie do budynku. Końcowo zaznaczył, iż sprawa opieszałego prowadzenia postępowania podatkowego była przedmiotem odrębnego postępowania.

W skardze z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1, ust. 3 pkt 1, art. 20 ust. 1 – 4 w związku z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, iż wskaźnik z art. 20 ust. 3 jest ustalany w oparciu o przyszły podział powierzchni budynku, zamiast faktycznej sprzedaży z miesiąca podatkowego lub za okres 6 miesięcy wstecz. Sformułował też zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 210 § 4, art. 191 § 1 w związku z art. 192, art. 193 § 1 i art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie jako dowodu ksiąg rachunkowych Spółki co do stanu sprzedaży opodatkowanej w stosunku do zwolnionej w okresie sprzed [...] 2003 r.. W uzasadnieniu skargi wskazał, że zaskarżona decyzja ma ścisły związek ze sprawą za [...] 2002 r., która zawisła na skutek wniesienia skargi przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Następnie naprowadzone w skardze okoliczności faktyczne odniósł do powołanych wyżej regulacji zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, akcentując, iż brak było podstaw do rozliczania podatku według proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej dokonywanej hipotetycznie w przyszłości, skoro – ani w danym miesiącu, ani też w okresie 6 miesięcy poprzedzających zakup – skarżąca nie dokonywała sprzedaży zwolnionej, co wynika z prowadzonej ewidencji, której w ogóle nie uwzględniono. Zakwestionował przy tym sposób ustalenia proporcji według, których rozliczono podatek naliczony, akcentując, iż są one całkowicie uznaniowe, bowiem nie uwzględniają zdarzeń, które zaistnieć mogą w przyszłości. Zaznaczył, iż faktyczna dyspozycja wybudowanych lokali, a tym samym łączącej się z nimi powierzchni, nastąpi w przyszłości w dacie faktycznej sprzedaży. W konkluzji wyraził pogląd, iż stanowisko organów podatkowych trudno uznać za trafne. Końcowo odwołał się do poglądów judykatury, które dotyczą stosowania art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wyjaśnił, iż jak wynika z § 2 zawartych umów skarżąca Spółka zobowiązała się do wybudowania budynku mieszkaniowego z przeznaczeniem na wynajem dla osób fizycznych, a usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiące majątek własny są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i sług. Wynika to z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 2. Dalej podkreślił, iż w [...] 2003 r. Spółka zrealizowała sprzedaż opodatkowaną, która obejmowała: świadczenie usług konsultingowych oraz usług prowadzenie biura obsługi klienta, ratę za budowę domu w T. i przekazanie towarów na reprezentację i reklamę. Natomiast sprzedaż zwolniona dotyczyła czynszu najmu lokali mieszkalnych w budynku w T. przy ul. [...], a udokumentowane sporną fakturą prace zostały wykonane właśnie w tym budynku. Uznał zatem, iż skoro wynajem lokali mieszkalnych jest czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to wartość podatku naliczonego wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2003 r. nie może podlegać odliczeniu według proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej jaka wystąpiła w [...] 2003 r..

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej nie był obecny, a pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej skutecznie zarzucić, iż wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa materialnego, czy proceduralnego.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia na wstępie wyjaśnić trzeba, iż jedyną kwestię sporną stanowi kwestia sposobu rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2003 r. wystawionej przez "B" S.A. w T., dokumentującej wykonanie prac w budynku mieszkalnym w T. przy ul. [...]. Wyjaśnić przy tym trzeba, iż zarówno skarżąca Spółka w złożonej deklaracji VAT-7, jak i organy podatkowe w wydanych decyzjach zastosowały w tym przypadku rozdzielenie kwoty podatku naliczonego wynikającego z tej faktury – na część związaną ze sprzedażą opodatkowaną (wynajem garaży, instalacji, powierzchni reklamowej i innej) oraz na część związaną ze sprzedażą zwolnioną od podatku (wynajem lokali mieszkalnych) – według wskaźnika udziału powierzchni użytkowej budynku w powierzchni ogółem. Skarżąca zastosowała wskaźnik [...] % (przyjęty w uchylonej decyzji za [...] 2002 r.), a organy podatkowe wskaźnik [...] %, ustalony w ostatecznej decyzji za wymieniony miesiąc rozliczeniowy.

Sprawa prawidłowości dokonanego przez organy podatkowe rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. była przedmiotem postępowania sądowego, w efekcie którego zapadł wyrok z dnia 29 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2764/03 oddalający skargę Spółki "A". Tym samym Sąd zaaprobował zastosowanie w sprawie zarówno wskaźnika udziału powierzchni użytkowej budynku w powierzchni ogółem, jak i jego ustalenie w wysokości [...] %. Rozstrzygnięcie to w pełni aprobuje skład orzekający w niniejszej sprawie.

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż podstawową zasadą określoną w art. 19 ust. 1, a następnie powtórzoną w art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zasada ta wynika wprost z wymienionych przepisów ustawy. Oznacza to, iż ustawodawca w pierwszej kolejności uzależnił prawo do rozliczenia podatku naliczonego od istnienia związku między zakupem a sprzedażą opodatkowaną (por. T. Michalik, Ustawa o VAT. Rok 2003", Wyd. C. H. Beck, Warszawa 2003 r., str. 413 i nast.). Tak więc za uzasadniony należy uznać pogląd, iż podstawowym warunkiem dopuszczalności rozliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku między zakupem towarów i usług, a realizowaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną.

Odnosząc przedstawione spostrzeżenia do ustalonego stanu faktycznego sprawy stwierdzić trzeba, iż organy podatkowe przyjęły najbardziej korzystny dla strony skarżącej sposób rozliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury. Przypomnieć bowiem trzeba, iż w styczniu 2003 r. zrealizowana przez Spółkę sprzedaż opodatkowana, obejmowała: świadczenie usług konsultingowych oraz usług prowadzenie biura obsługi klienta, ratę za budowę domu w T. i przekazanie towarów na reprezentację i reklamę. Natomiast sprzedaż zwolniona dotyczyła czynszu najmu lokali mieszkalnych w budynku w T. przy ul. [...], a udokumentowane sporną fakturą prace zostały wykonane właśnie w tym budynku. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż usługi najmu lokali mieszkaniowych były w tym okresie zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z załącznikiem nr 2, a zatem sporna usługa dotycząca prac wykonanych w budynku mieszkalnym, dokumentowała nabycie usługi związanej wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, iż skoro wynajem lokali mieszkalnych jest czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to wartość podatku naliczonego wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2003 r. nie może podlegać odliczeniu według proporcji sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej (ogółem) jaka wystąpiła w [...] 2003 r.. Jednak z korzyścią dla skarżącej Spółki dokonał rozdzielenia podatku naliczonego z tej faktury – na część związaną ze sprzedażą opodatkowaną (wynajem garaży, instalacji, powierzchni reklamowej i innej) oraz na część związaną ze sprzedażą zwolnioną od podatku (wynajem lokali mieszkalnych) – według wskaźnika udziału powierzchni użytkowej budynku w powierzchni ogółem.

Nie można zatem uznać skuteczności zarzutów skargi, które w istocie rzeczy zmierzają do wykazania związku nabytej usługi udokumentowanej sporną fakturą zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną, w sytuacji, gdy z treści tej faktury jednoznacznie wynika, iż dokumentuje ona "wykonanie prac na budynku mieszkalnym T. ul. [...]" (karta 59 akt podatkowych), a więc dokumentuje nabycie usługi związanej ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Tym samym więc wbrew twierdzeniom skarżącej w dacie rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury nie można było wykazać jakiegokolwiek związku z bieżącą bądź przeszłą sprzedażą opodatkowaną. Skoro zatem istniały takie uwarunkowania i skoro sama skarżąca zadeklarowała, że przedmiotowy zakup łączy się ze sprzedażą zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną to interpretując prawo w sposób korzystny dla niej, a więc tak jak uczyniły to organy podatkowe, przyjąć należało, iż tylko część podatku naliczonego podlega rozliczeniu.

Reasumując przedstawione wywody stwierdzić trzeba, iż zakwestionowanie metody przyjętej przez organy podatkowe, wobec nie spełnienia warunku określonego w art. 19 ust. 1 in fine ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skutkowałoby brakiem prawa do odliczenia jakiejkolwiek części podatku naliczonego z przedmiotowej faktury, co doprowadziłoby w istocie rzeczy do pogorszenia sytuacji podatnika. Natomiast zgodnie z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekanie na niekorzyść skarżącego jest niedopuszczalne.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę – jako nieuzasadnioną – oddalił.