Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 359/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 180 par. 1, art. 181, art. 229, art. 33 par. 2, art.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1-3 , art. 3 i art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 359/14

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 205 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. (dalej – SKO, Kolegium) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę Ś. (dalej – strona, skarżący) od decyzji Wójta Gminy T. z dnia [...] (dalej – organ pierwszej instancji) określającej Skarbowi Państwa wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r., uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu SKO podało, że decyzją z dnia [...] określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 89.580,00 zł. Przedmiot opodatkowania stanowią drogi wewnętrzne będące własnością Skarbu Państwa, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych. Jako, że Skarb Państwa nie złożył deklaracji na podatek od nieruchomości od tych dróg, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w tej sprawie.

Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji, strona zarzuciła błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 2007 r. o gospodarce nieruchomościami oraz naruszenie art. 122 i 187 O.p. Strona podniosła, że zaskarżona decyzja wadliwie określa jako podatnika Starostę Ś. reprezentującego Skarb Państwa. Opodatkowanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa może bowiem nastąpić wyłącznie w sytuacjach przewidzianych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Działki wskazane w decyzji jako przedmiot opodatkowania stanowią drogi gruntowe i nie stanowią budowli przeznaczonej do ruchu drogowego. Określenie wysokości zobowiązania na podstawie danych z ewidencji gruntów w niniejszej sprawie nie jest zatem prawidłowe ponieważ nie uwzględnia stanu faktycznego na gruncie. Z kolei przeprowadzony dowód z opinii biegłego powołany został na okoliczność oceny prawnej stanu faktycznego i stanowi ekspertyzę prawną. Działki opodatkowane w decyzji są ogólnodostępne, stanowią dobro publiczne i spełniają wymogi zaliczenia do dróg gminnych na podstawie ustawy o drogach publicznych, a na podstawie rejestru pomiarowo-klasyfikacyjnego gruntów: działka w obrębie D., działki w obrębie O., działki w obrębie P., działki w obrębie Kolonia T., działki w obrębie T. - są wpisane jako drogi w posiadaniu Urzędu Gminy T. Z tych powodów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Rozstrzygając sprawę, SKO rozpoczęło od stwierdzenia, że materiał dowodowy sprawy nie zawiera powiadomienia strony w żadnej formie o włączeniu do materiału dowodowego sprawy dokumentacji gromadzonej w postępowaniach podatkowych dotyczących lat 2009 – 2012. Następnie stwierdziło, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] uzupełnionym postanowieniem z dnia [...] w zakresie oznaczenia działek, zawiesił postępowanie podatkowe do czasu zakończenia postępowań o stwierdzenie nabycia z mocy prawa własności nieruchomości gruntowych toczących się przed Krajową Komisją Uwłaszczeniową. Postanowienie to zostało wydane na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Z jego treści wynika, że postępowanie zostało zawieszone w całości. Organ pierwszej instancji nie wydał natomiast postanowienia o podjęciu zawieszonych postępowań.

W konsekwencji jako wadliwe i bezskuteczne Kolegium oceniło wszelkie czynności, w tym postępowania dowodowego, podjęte przez organ pierwszej instancji w zawieszonych postępowaniach. Wobec powyższego - zdaniem Kolegium – nie można również uznać, iż materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z przepisami O.p. Akta sprawy nie odnoszą się bowiem do roku 2013. Opinia biegłego rzeczoznawcy także została wydana w postępowaniach, które pozostają zawieszone. Strona nie została powiadomiona o dołączeniu materiału dowodowego zgromadzonego przed wszczęciem postępowania za 2013 r. Z tego względu zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a merytoryczna ocena sprawy przez Kolegium jest wyłączona.

Następnie SKO powołało się na przepis art. 233 § 2 O.p. i wskazało, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji winien w sposób prawidłowy przeprowadzić postępowanie dowodowe i ocenić argumenty zawarte w odwołaniu (w szczególności w zakresie, czy w sprawie nie doszło do posiadania zależnego przedmiotu opodatkowania przez Wójta Gminy T.). Materiał dowodowy powinien odzwierciedlać pełen przebieg postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości za 2013 r.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie złożył Prokurator Rejonowy w Ś. Działając na podstawie art. 8, art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 3 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej – p.p.s.a.) zaskarżył decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 210 § 4 O.p. poprzez lakoniczne i niezrozumiałe sporządzenie uzasadnienia, z pominięciem elementów wskazanych w tym przepisie, co nie pozwala na zrozumienie motywów podjętego rozstrzygnięcia;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji uznanie jego braków w zakresie roku 2013;

- art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że organ nie powiadomił strony o dołączeniu do akt sprawy dowodów z innych postępowań (dotyczących lat wcześniejszych), podczas gdy strona miała możliwość zapoznania się z całością dowodów zebranych w sprawie;

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w świetle obowiązujących przepisów prawa nie istnieje możliwość zawieszenia postępowania podatkowego w części, co w konsekwencji prowadziło do uznania, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2012 zostało zawieszone w całości, a co za tym idzie, organ pierwszej instancji nie mógł prowadzić w sprawie żadnych czynności, w tym postępowania dowodowego oraz zebranych w jego toku dowodów do akt niniejszej sprawy;

- art. 229 O.p., poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, ewentualnie zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi podatkowemu, który wydał decyzję;

- art. 233 § 2 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia procesowego uchylającego decyzję organu pierwszej instancji i przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji gdy, z uwagi na brak konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy zobligowany był do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego, nadto poprzez jedynie iluzorycznie wskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Z podanych powodów Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie zawiera uzasadnienia, o którym mowa w art. 201 § 4 O.p.. W myśl tego przepisu, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji jest lakoniczne i niezrozumiałe, trudno zatem poddać je ocenie i podjąć próbę realizacji prawa do jej zaskarżenia.

Nadto Kolegium nie wskazało jaki wpływ na wynik sprawy mają wskazane (uznane) przez Kolegium okoliczności. Kolegium w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie odniosło się do całokształtu sprawy, w tym do zgromadzonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i wskazanych przez organ pierwszej instancji, jak też przez stronę argumentów.

Zaskarżone rozstrzygnięcie nie posiada przy tym uzasadnienia prawnego. Kolegium nie dokonało wyjaśnienia podstawy prawnej podjętej decyzji, ani też nie przytoczyło przepisów prawa, które miały w sprawie zastosowanie.

Zdaniem Prokuratora, organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania i podjęciu czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, prawidłowo ustalił wymiar podatku, należycie uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji uznał, że w stosunku do lat ubiegłych (2009- 2012) stan gruntów nie uległ zmianie, dlatego też do ustalenia podstawy opodatkowania za rok 2013 przyjęto dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym za lata 2009-2012. Ocena Kolegium jest w tym zakresie wadliwa, podważająca sposób gromadzenia tychże dowodów. Zdaniem Prokuratora, dowody w postępowaniach dotyczących podatku za lata 2009-2012 zostały zgromadzone zgodnie z procedurą przewidzianą w O.p. i mogły zostać dołączone do akt niniejszej sprawy. Ich zgromadzenie natomiast nastąpiło w toku postępowań, które, wbrew twierdzeniom Kolegium, nie były zawieszone.

Na gruncie obowiązujących przepisów O.p., nie ma przeszkód aby organ administracji publicznej (organ podatkowy) zawiesił prowadzone przez siebie postępowanie w części. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 października 2008 r., VIII SA/Wa 168/08, podał, że pomimo tego, że obowiązujące przepisy nie przewidują wprost zawieszenia postępowania podatkowego w części, to brak jest podstaw do kategorycznego twierdzenia, iż takowa możliwość nie istnieje. W ramach wykładni systemowej wewnętrznej wskazać należy na treść art. 208 § 1 O.p., który to przepis również nie przewiduje wprost możliwości umorzenia postępowania w części. Nie powinno zaś budzić wątpliwości, iż możliwość takowa istnieje. Ponadto w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, który nakazywałby aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Oczywiście wydanie jednej decyzji powinno być traktowane jako działanie modelowe, niemniej jednak nie sposób przyjąć, ze w każdym wypadku będzie to możliwe, a jeśli nie, to, że takie działanie będzie naruszeniem przepisów prawa. Przeszkód do procedowania w jednym postępowaniu może być wiele np. dotychczas nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a także fakt, że niektórzy podatnicy dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne, co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania. Podatek od nieruchomości, jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, w związku z czym każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest w istocie odrębnym przedmiotem opodatkowania. Sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma bowiem żadnego wpływu na wysokość obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesie podatnik za dany rok podatkowy. Dodatkowym argumentem przemawiającym za możliwością częściowego zawieszenia postępowania podatkowego jest jak się zdaje ta okoliczność, że organ podatkowy dąży do szybkiego załatwienia sprawy w zakresie w jakim jest to możliwie, co zapobiega przedawnieniu zobowiązań podatkowych, a wszak są to środki, które zasilają budżety gminy.

W świetle powyższego, nie można uznać, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych prowadząc postępowanie, w tym zbierając materiał dowodowy podczas zawieszenia postępowanie, bowiem tego rodzaju czynności podejmował wyłącznie w odniesieniu do tych nieruchomości, których zawieszenie postępowania nie dotyczyło. Wobec tych argumentów, nie można zatem uznać, że materiał dowodowy, który wykorzystano w niniejszej sprawie był zgromadzony wadliwie a podejmowane czynności organu podatkowego w tym zakresie bezskuteczne.

Odnośnie twierdzeń Kolegium o braku powiadomienia strony o włączeniu do materiału dowodowego dokumentacji zgromadzonej w postępowaniach podatkowych za lata 2009-2012, Prokurator wskazał, iż brak jest w O.p. przepisu, który nakładałby na organ taki obowiązek. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niewątpliwie dokumenty dołączone przez organ podatkowy spełniają ten warunek, a mając na uwadze tożsamość strony postępowania i braku zmian w zakresie stanu gruntów dla ustalenia podstawy opodatkowania, organ ten zasadnie przyjął te dowody za podstawę ustaleń. Należy przy tym podkreślić, że organ pierwszej instancji umożliwił stronie zapoznanie się z całością dowodów zebranych w sprawie, w tym również dowodów dołączonych z innych postępowań (art. 123 § 1 i 200 § 1 O.p.), wyznaczając jej stosowny termin do wypowiedzenia się co do nich.

Następnie Prokurator podniósł, że Kolegium nie wykazało, dlaczego nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, zgodnie z art. 233 O.p. Nie wykazało bowiem na czym miałoby polegać nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, Nie wskazało również organowi okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i nie odniosło się do zarzutów i argumentacji skarżącego oraz jego wniosku o umorzenie postępowania podatkowego.

Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. W niniejszej sprawie wobec braku konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, brak było podstaw do wydania przez Kolegium orzeczenia w oparciu o przepis art. 233 § 2 O.p.

Odnosząc się natomiast do wytycznych Kolegium, które miałby uzasadniać uchylenie decyzji organu pierwszej instancji Prokurator wskazał, iż w rzeczywistości nie zawierają one jakichkolwiek wskazówek odnośnie do postępowania dowodowego, jakie organ ten winien przeprowadzić. Kolegium nie wskazało bowiem w jakim zakresie materiał dowodowy nie odzwierciedla przebiegu postępowania; nie dokonało merytorycznej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym dowodów zebranych w innych postępowaniach, na podstawie których określono zobowiązanie podatkowe za 2013 r. nie podało jakich istotnych dla rozpatrzenia sprawy dokumentów brakuje oraz jakie konkretnie dokumenty lub choćby ich rodzaj Kolegium miało na uwadze formułując powyższe zalecenie.

W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Wskazało, że postępowania podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2009-2012 są zawieszone w całości. W konsekwencji jako wadliwe i bezskuteczne należy ocenić wszelkie czynności, w tym postępowania dowodowego, podjęte przez organ pierwszej instancji. Poza tym SKO nie zgodziło się z zarzutem niepodania, w jakim zakresie organ pierwszej instancji ma uzupełnić postępowanie dowodowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjne w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L., uchylająca decyzję Wójta Gminy T. z dnia [...] (określającą Skarbowi Państwa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r.) i przekazująca mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Podstawą prawną tego rozstrzygnięcia jest art. 233 § 2 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Zatem decyzję kasacyjną można wydać jedynie wówczas, gdy zachodzi konieczność znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Tam, gdzie takiej konieczności nie ma, brak jest podstawy do wydania decyzji kasacyjnej. Wszak zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) organ odwoławczy nie podzielając stanowiska organu pierwszej instancji może uchylić zaskarżoną decyzję w całości lub części i orzec w tym zakresie co do istoty sprawy.

Przesłanek art. 233 § 2 O.p. nie można interpretować rozszerzająco. W tym przedmiocie stanowisko orzecznictwa i doktryny jest jednolite (vide: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Unimex 2003 r., str. 744).

Ponadto zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Co przy tym istotne, organ odwoławczy, stosując przepis art. 233 § 2 O.p. powinien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej nie tylko przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek wymienionych w tym przepisie, lecz również wskazać z jakich przyczyn sam nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego w oparciu o art. 229 O.p.

Wydanie decyzji kasacyjnej bez wykazania podstaw określonych w art. 233 § 2 O.p. lub wadliwe uznanie, że podstawy takowe zaistniały stanowi naruszenie wskazanego przepisu postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Tym samym wyczerpuje przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - p.p.s.a.).

W ocenie Sądu, taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie.

Zdaniem Kolegium przyczyną uchylenia decyzji Wójta Gminy T. była konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, bowiem to przeprowadzone przez organ pierwszej instancji było niezgodne z przepisami O.p. W ocenie Kolegium niezgodność ta polegała na dołączeniu do akt postępowania dotyczącego roku 2013, dokumentów w postępowaniach podatkowych dotyczących lat 2009 – 2012 i wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o te dokumenty, stanowiące materiał dowodowy sprawy. Ponadto Kolegium podniosło, że postępowania za lata 2009-2012 zostały zawieszone w całości. W konsekwencji jako wadliwe i bezskuteczne należało ocenić czynności, w tym postępowania dowodowego, podjęte przez organ pierwszej instancji w zawieszonych postępowaniach.

Z takim stanowiskiem Kolegium nie można się zgodzić.

W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami tymi mogą być w szczególności (o czym stanowi art. 181 O.p.) księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Analiza tych przepisów wskazuje, że ustawodawca w art. 181 O.p. wprowadził odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Przepis ten w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości i stanowi, że włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach (również podatkowym) nie jest nie tylko sprzeczna z prawem, lecz jak najbardziej dopuszczalne. Przepis ten dopełnia definicję dowodów, którą zawiera przywołany już art. 180 § 1 O.p. przez wskazanie przykładowo części dowodów spośród otwartego katalogu środków dowodowych, które są dowodami w postępowaniu podatkowym, chociaż zostały zgromadzone w innym postępowaniu.

Uwzględniając powyższe, oczywistym jest, że organ podatkowy pierwszej instancji mógł w ramach wszczętego postępowania podatkowego, dotyczącego podatku od nieruchomości za 2013 r., oprzeć się na dokumentach zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dotyczącym tych samych nieruchomości lecz lat wcześniejszych 2009 – 2012. Było to tym bardziej uzasadnione, że we wszystkich postępowaniach dotyczących poszczególnych lat istniał taki sam niezmieniony stan faktyczny. Dodatkowo strona (podatnik) miała możliwość ustosunkowania się do wszystkich zgromadzonych w aktach dokumentów stanowiących materiał dowodowy. Z kolei - niewydajnie postanowienia o włączeniu do akt postępowania dowodów zebranych w innym postępowaniu - przy faktycznym ich wykorzystaniu, nie stanowi uchybienia mającego wpływ na wynik sprawy.

Co więcej przebieg postępowania, a w szczególności treść odwołania strony nie wskazują by w sprawie istniał spór co do faktów. Strona w głównej mierze podważała dokonaną przez organ pierwszej instancji wykładnię przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, dalej – u.p.o.l.), podważając dopuszczalność uznania podatnikiem podatku od nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa organ go reprezentujący, tj. starostę. Kwestią sporną odnoszącą się do stanu faktycznego sprawy było jedynie ustalenie posiadacza przedmiotowych działek (dróg) oraz ich charakteru (czy w rzeczywistości stanowią one drogi wewnętrzne). W związku z tym, Kolegium powinno położyć nacisk na wyjaśnienie tych kwestii.

O niedopuszczalności posłużenia się dowodami zgromadzonymi w postępowaniu dotyczącymi innych okresów podatkowych nie przesądzał również fakt, że postępowania te w części dotyczącej określonych działek gruntu zostały zawieszone.

Kwestia gromadzenia materiału dowodowego i możliwości jego wykorzystania przy rozstrzyganiu sprawy nie ma też żadnego związku z okolicznością zawieszenia postępowania, w toku którego dokonano jego zgromadzenia. Zawieszenie postępowania tworzy wyłącznie sytuację zawisłości sprawy administracyjnej, w której nadal istnieją powstałe stosunki prawnoprocesowe, ale tok postępowania ulega wstrzymaniu. Sprawa "spoczywa" bez biegu, terminy nie biegną lub podlegają wstrzymaniu, a czynności procesowe nie są podejmowane, z wyjątkiem tych, które mają na celu podjęcie postępowania albo zabezpieczenie dowodu (art. 202 O.p.). Nie dyskredytuje to natomiast dowodów zgromadzonych w jego toku, których przeprowadzenie nie wymagało wydania formalnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu.

Konkludując, wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartych w O.p. zarówno zasad ogólnych postępowania jak i przepisów zawartych w rozdziale 11, działu IV "Dowody". Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce.

Wadliwie Kolegium również uznało, że przepisy postępowania podatkowego nie dopuszczają możliwości zawieszenia postępowania w określonej części.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.ol., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie zaś do art. 3 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (ust. 1). Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (ust. 2). Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (ust. 3).

Z kolei w myśl art. 4. ust 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 i 10 u.p.o.l., osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Obowiązek składania informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz deklaracji na podatek od nieruchomości, o którym mowa w ust. 6 i w ust. 9 pkt 1, dotyczy również podatników korzystających ze zwolnień na mocy przepisów niniejszej ustawy.

Stosownie wreszcie do art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 1c u.p.o.l., organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w niniejszej ustawie jest wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Z powyższych przepisów nie wynika że wysokość zobowiązania podatkowego jednego podatnika z tytułu posiadania wielu nieruchomości na terenie objętym właściwością jednego organu podatkowego pierwszej instancji zawsze musi być objęta tylko jedną decyzją.

Wypada zatem podzielić pogląd, prezentowany w orzecznictwie, do którego odwołuje się w skardze Prokurator, że wydanie jednej decyzji, zawierającej wymiar podatku od nieruchomości, obejmującej wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości jest działaniem modelowym, nie zawsze jednak możliwym i koniecznym do zrealizowania, chociażby dlatego, że istnieje możliwość składania przez podatnika kilku deklaracji, dotyczących poszczególnych składników jego mienia. Ponadto, w podatku od nieruchomości opodatkowane są przedmioty opodatkowania, a nie wynik ich związku i rozliczenia w danym okresie podatkowym, jak w innych podatkach. Innymi słowy, każdy z samodzielnych przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. (tj. grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) konstytuuje (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma też znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesienie podatnik za dany rok podatkowy.

Skoro z cytowanych wyżej przepisów nie można zasadnie wyprowadzić obowiązku organu podatkowego objęcia jedną decyzją z art. 21 § 3 o.p. wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodzić się należy z Prokuratorem, że organ pierwszej instancji mógł wydać w stosunku do nieruchomości Skarbu Państwa położonych na terenie gminy T. (działek położonych w kilku miejscowościach na jej terenie) więcej niż jedną decyzję. Takie postępowanie nie jest co prawda uzasadnione złożeniem więcej niż jednej deklaracji na podatek od nieruchomości, tylko kwestią związaną z ustaleniem prawa własności części działek, niemniej – nie jest ono niezgodne z powołanymi przepisami.

Powyższe oznacza tym samym, że organ podatkowy może wydać decyzję w stosunku do przedmiotów opodatkowania, co do których nie widział konieczności dalszego prowadzenia postępowania, a co zgodne jest z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.).

Zgodzić się należy również z Prokuratorem, że skoro postanowienia w przedmiocie zawieszenia (z dnia [...] i uzupełniające, z dnia [...] nie zostały zaskarżone, organy – biorąc pod uwagę art. 212 i art. 219 O.p. – były nimi związane. Oznacza to, że mogły procesować w stosunku do nieruchomości, których postanowienia o zawieszeniu postępowania nie objęły.

Zresztą nawet jeżeli teoretycznie uznać, że w zasadzie nie można zawiesić postępowania podatkowego w części, w przypadku postępowania obejmującego wiele przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości, takie zawieszenie może być uzasadnione.

Wskazówki dotyczące dalszego postępowania w sprawie wynikają wprost z rozważań Sądu. W szczególności ponownie rozpatrując sprawę SKO rozważy, czy nie zaistniały przesłanki do rozpatrzenia sprawy merytorycznie, a jeżeli uzna, że nie zaistniały - wskaże na właściwy sposób procedowania.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny biorąc za podstawę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, zaś na podstawie art. 152 tejże ustawy orzekł w punkcie drugim wyroku, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.