Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 379/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 70c, art. 122, 187 § 1 i 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 647[1]
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, asesor WSA Katarzyna Górska,, Protokolant protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w na rozprawie w dniu 4 października 2018r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z "[...]" nr "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznał odwołanie Spółki A. (dalej A., Spółka, podatnik, strona, odwołująca się, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnień decyzji, Spółka w 2011r. brała udział m.in. w realizacji inwestycji polegających na rozbudowie Centrum Handlowego "J." w S. (dalej: CH J.) oraz przebudowie budynku gospodarczego wraz ze zmianą sposobu jego użytkowania na zakład produkcji rolet z wykorzystaniem istniejących przyłączy w G. Na zlecenie Spółki C., strona podjęła się również wykonania robót rozbiórkowych i wywozu gruzu przy budowie Centrum Handlowego W. w G.. Ponadto Spółka, przy udziale podwykonawcy, miała remontować instalację wodno-kanalizacyjną na nieruchomości przy ul. L. "[...]" w Z. na rzecz firmy B. B.D.

W zakresie rozbudowy CH J. głównym wykonawcą była Spółka E. (dalej Spółka E.), która na podstawie umowy podwykonawczej z 11 lutego 2011r. powierzyła wykonanie prac skarżącej w ramach działów glazura i terakota, gzymsy, sufity, ścianki oraz roboty malarskie.

Z kolei w inwestycję w G. Spółka A. została zaangażowana jako główny wykonawca na podstawie umowy z 15 lutego 2010r. z firmą P. A.P. (dalej P.). Spółka przy realizacji ww. zadań miała korzystać z usług podwykonawców: H. W.M. (dalej: H.) oraz B. B.D.(dalej B.). Jednak nie przedłożyła w toku postępowania żadnych pisemnych umów, na podstawie których powierzyłaby ww. firmom wykonanie robót w G. w ramach podwykonawstwa. H. miała świadczyć usługi zarówno bezpośrednio na rzecz Spółki A., jak i pośrednio, tzn. jako podwykonawca firmy B..

Roboty rozbiórkowe i wywóz gruzu przy budowie Centrum Handlowego W. strona miała zlecić m.in. firmie B..

Ponadto Spółka miała przy udziale firmy H. jako podwykonawcy, wykonać prace na nieruchomości przy ul. L. "[...]" w Z. na rzecz firmy B., polegające na remoncie instalacji wodno-kanalizacyjnej. Na wykonanie remontu instalacji wodno-kanalizacyjnej nie zawarto pisemnej umowy z firmą B..

W niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS) po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z 4 grudnia 2014r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w wysokości 431.468 zł. W wyniku wniesienia odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 25 lutego 2015r. uchylił w całości decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS wydał 31 sierpnia 2016r. decyzję określającą zobowiązanie w kwocie 430.590 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki decyzją z 4 listopada 2016r. uchylił w całości decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu, Organ I instancji) przejął postępowanie w wyniku reorganizacji administracji skarbowej. Naczelnik Urzędu stwierdził szereg nieprawidłowości:

1) zawyżenie przychodu podatkowego w łącznej kwocie 799.626,33 zł oraz jego zaniżenie o kwotę 8.550,02 zł poprzez:

- nieuzasadnione zaliczenie w poczet przychodów łącznej kwoty 649.562,20 zł, stanowiącej wartość netto faktur VAT nr "[...]" z 30 września 2011r. oraz nr "[...]" z 31 października 2011r., wystawionych na rzecz firmy B., tytułem robót budowlanych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane;

- wystawienie faktury VAT nr "[...]" z 11 marca 2011r. na rzecz firmy P. A.P. tytułem sprzedaży stolarki okiennej i drzwiowej o wartości netto 150.064,13 zł, która nie odzwierciedlała rzeczywistej dostawy towaru;

- niezasadne nieuwzględnienie w przychodach kaucji gwarancyjnej w kwocie 8.550,02 zł, pomniejszającej wartość netto faktury VAT nr "[...]" z 31 stycznia 2011r., wystawionej na rzecz Spółki C.;

2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 3.596.159,90 zł poprzez:

- niezasadne zaliczenie do kosztów podatkowych wartości zakupu usług remontowo-budowlanych w łącznej kwocie netto 560.200 zł na podstawie faktur VAT, wyszczególnionych w tabeli na str. 7 decyzji, wystawionych przez H. (ww. usługi nie zostały faktycznie wykonane);

- podwójne zarachowanie w ciężar kosztów podatkowych wydatków w łącznej kwocie netto 162.099,01 zł, wynikających z faktur VAT, wykazanych w tabeli na str. 17 - 18 decyzji;

- niezasadne zaliczenie do kosztów podatkowych łącznej kwoty 2.687.400 zł, stanowiącej wartość zakupu usług budowlanych od firmy B., uznanych przez Organ podatkowy za niemające potwierdzenia w faktycznej sprzedaży ww. kontrahenta strony;

- niezasadne zaliczenie do kosztów podatkowych kwoty 85,27 zł, stanowiącej wartość netto faktury VAT nr "[...]" z 8 października 2011r., wystawionej na rzecz firmy B. (zakup dokonany przez inny podmiot gospodarczy niż strona);

- niezasadne zaliczenie do kosztów podatkowych wartości zakupu płyt laminowanych na łączną kwotę netto 35.575,06 zł na podstawie faktur VAT, wykazanych w tabeli na str. 33 - 34 decyzji (wydatki niemające związku przyczynowo-skutkowego z przychodami osiąganymi przez stronę);

- niezasadne zaliczenie do kosztów podatkowych kwoty 7.678 zł (koszty 2010 roku), stanowiącej wartość niezidentyfikowanych i nieudowodnionych kosztów;

- niezasadne zaliczenie do kosztów podatkowych kwoty 144.900 zł, stanowiącej wartość zakupu stolarki okiennej i drzwiowej udokumentowanej fakturą VAT nr "[...]" z 14 marca 2011r. od firmy J. D.G., która to transakcja miała charakter czynności pozornej;

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez niewykazanie w kosztach podatkowych łącznej kwoty 1.777,44 zł, stanowiącej sumę kwot zakwestionowanego przez Organ podatkowy podatku naliczonego, wykazanego na fakturach VAT zakupu, przedstawionych w tabeli na str. 31 - 33 decyzji, a dotyczących zakupu paliwa do samochodów osobowych.

W wyniku powyższego wymienioną na wstępie decyzją z "[...]" Naczelnik Urzędu określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w kwocie 532.966 zł. W sentencji decyzji powołał się na art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (jednolity tekst Dz. U. z 2016r., poz. 720 ze zm.) w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.), oraz art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 3 i § 3a, art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), a także art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst Dz. U. z 2011r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.).

W uzasadnieniu Organ I instancji wykazał, że wymiar zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. wynosi 553.258 zł.

Podał, że H. wystawiła na rzecz podatnika 9 faktur, wyszczególnionych na str. 7 decyzji Organu I instancji (k. 1560 i n., t. VIII akt podatkowych) o łącznej wartości netto 607.000 zł, VAT 139.610 zł, mających dokumentować wykonanie prac budowlanych w G., S. i przy ul. L. "[...]" w Z.

Z kolei B. wystawiła na rzecz Spółki 11 faktur wyszczególnionych na str. 19 omawianej decyzji (k. 1567, t. VIII akt Organu) o łącznej wartości netto 2.687.400 zł, VAT 618.102 zł, mających dokumentować wykonanie prac budowlanych w G., S. i G. (przy budowie Centrum Handlowego W.- na zlecenie ww. Spółki C.).

Faktury te Spółka zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Do rozliczenia przyjęła również faktury dotyczące zakupu płyt laminowanych, wyszczególnione na str. 33 - 34 zaskarżonej decyzji (k. 1574, t. VIII akt Organu), w związku z budową realizowaną w S.

Naczelnik Urzędu stwierdził, że faktury wystawione przez firmę H. i firmę B. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś faktury dotyczące zakupu płyt laminowanych nie są związane z osiągniętymi przychodami. W następstwie tych ustaleń Organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu ww. faktur.

Organ I instancji postanowieniem z 16 października 2017r. sprostował wysokość ww. zobowiązania podatkowego wymienioną w sentencji ww. decyzji uznając, że winna być wpisana kwota 553.258 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 4 grudnia 2017r. uchylił to postanowienie w całości.

W odwołaniu strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. Decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez odebranie Spółce prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahentów, pomimo tego że usługi zostały faktycznie wykonane;

2. art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez brak zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania świadków na okoliczność nabywania przez Spółkę płyt laminowanych oraz zaniechanie przeprowadzenia oględzin nieruchomości w G. i nieuzyskanie kopii dziennika budowy inwestycji w G.;

3. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy.

Zdaniem strony decyzja podlega uchyleniu z powodu błędnej kwoty w jej sentencji, co Organ I instancji próbował zmienić, jednak postanowienie z 16 października 2017r. zostało uchylone. Zobowiązania podatkowe za 2011r. uległy ponadto przedawnieniu z końcem 2017r., pełnomocnikowi ani też Spółce nie doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Przedstawiono także argumentację w zakresie zarzutów zgłoszonych w petitum odwołania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS, Organ II instancji, Organ odwoławczy) wymienioną na wstępie decyzją z "[...]", na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2 O.p., utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Organ II instancji w pierwszej kolejności stwierdził, że Naczelnik Urzędu wypełniając dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z 13 grudnia 2016r., doręczonym Spółce 29 grudnia 2016r. w trybie zastępczym, zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r., na podstawie informacji UKS z 8 grudnia 2016r. (k. 28 - 30, teczka akt postępowania odwoławczego), w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, które nie zostało zakończone.

Powyższe stało się podstawą do twierdzenia Organu odwoławczego, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r., ponieważ bieg terminu ich przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Spółce a nie jej pełnomocnikowi.

Organ II instancji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. przychylił się do oceny Naczelnika Urzędu, że skarżąca przyjęła do rozliczenia faktury VAT wystawione przez H. i B., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że nie jest istotne kto faktycznie wykonał prace wskazane na zakwestionowanych fakturach, jeżeli Organy podatkowe wykażą, że nie byli to wystawcy faktur.

Organ odwoławczy odnośnie robót budowlanych na budowie CH J. w S. podał, że firma Spółka E. powierzyła wykonanie prac skarżącej w ramach działów glazura i terakota, gzymsy, sufity, ścianki oraz roboty malarskie. Powyższy zakres prac zestawił z zakresem wynikającym z dokumentacji odwołującej się.

Organ wskazał, że zgodnie z protokołami zaawansowania robót nr 2 i nr 5 za październik 2011r., w miesiącu tym wykonane zostały następujące roboty: położenie płytek ceramicznych (wartość netto 5.173,76 zł), wycieraczka wejściowa (wartość netto 24.277,44 zł), dostawa i montaż profili, listew dylatacyjnych, wykończenie skrzynek podłogowych w pasażu, dostawa i montaż wpustów posadzkowych (wartość netto 1.428,99 zł), ścianki działowe g-k (wartość netto 32.400 zł), obudowa g-k bram pożarowych (wartość netto 3.703,61 zł), malowanie instalacji oraz konstrukcji nad sufitem rastrowym w pasażu (wartość netto 36.907,50 zł), malowanie sufitów i obudowy świetlików (wartość netto 2.580,89 zł). Łączna wartość ww. robót opiewa na 106.472,19 zł netto. Za wykonanie prac skarżąca wystawiła 28 października 2011r. na rzecz głównego wykonawcy faktury nr "[...]", nr "[...]" i nr "[...]". Strona utrzymuje, że na ww. budowie jako jej podwykonawca zaangażowany był H., który z tego tytułu na rzecz podatnika wystawił fakturę nr "[...]" z 31 października 2011r. o wartości netto 70.000 zł, VAT 16.100 zł za wykonanie zasłon gipsowych.

Organ odwoławczy podał, że zgodnie z przedłożonymi przez pełnomocnika przy piśmie z 9 października 2015r. dokumentami mającymi stanowić potwierdzenie odbioru robót, H. w październiku 2011r. wykonała wyburzenie ścian murowanych, demontaż ścian przeszklonych witryn sklepowych, demontaż podkonstrukcji witryn i lambrekinu znad demontowanych witryn sklepowych, demontaż sufitów obniżonych g-k oraz demontaż sufitów rastrowych. Jednak z powyższego wynika, że zakres prac wynikający z dokumentu przedłożonego przez pełnomocnika jest zupełnie inny niż zakres prac potwierdzony przez głównego wykonawcę tj. Spółkę Spółka E. w protokołach zaawansowania robót budowlanych. Brak potwierdzenia wykonania prac przez H. w dokumentach odbiorcy usług wskazuje, że prace te w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organ podkreślił, że według zapisów w protokole zaawansowania robót nr 5 zakres prac odpowiadający zakresowi prac z rzekomym udziałem H., na dzień sporządzenia protokołu, tj. na dzień 25 października 2011r. nie był jeszcze wykonany.

Ponadto strona nie miała zawartej pisemnej umowy o podwykonawstwo z firmą H., jak również zgody na zatrudnienie tej firmy jako dalszego podwykonawcy, wymaganej w takiej sytuacji na podstawie ww. umowy podwykonawczej z 11 lutego 2011r. Dodatkowo w świetle przepisów kodeksu cywilnego umowa podwykonawcy z dalszym podwykonawcą wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności, a także zgody inwestora i wykonawcy (art. 6471 § 3 i § 4 ustawy Kodeks cywilny). Umowa zawarta przez skarżącą z głównym wykonawcą przewidywała, że do zawarcia przez podwykonawcę umowy o wykonanie robót określonych tą umową z dalszym podwykonawcą, wymagana jest uprzednia pisemna zgoda wykonawcy i inwestora. Umowa ta wskazywała również, że podwykonawca uprawniony jest do zawarcia z dalszym podwykonawcą umowy tylko i wyłącznie o treści, na jaką wyraził zgodę wykonawca i inwestor. Organ II instancji na tej podstawie stwierdził, że aby główny wykonawca i inwestor mogli wyrazić zgodę na zatrudnienie firmy H. jako dalszego podwykonawcy, musiałaby im zostać przedstawiona umowa zawarta pomiędzy podatnikiem a firmą H.. Odwołującej się nie łączyły natomiast z firmą H. pisemne porozumienia wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych. Organ odwoławczy uznał, że w tej sytuacji niedochowanie wymogów dotyczących zawierania umów w świetle pozostałych okoliczności sprawy podważa wiarygodność zakwestionowanej faktury jako dokumentującej rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

DIAS w zakresie realizacji przez skarżącą zadania inwestycyjnego w G. podał, że w aktach sprawy znajduje się umowa zawarta 16 marca 2011r. pomiędzy B. a H.. Jednakże już sama analiza treści ww. umowy budzi wątpliwości co do jej rzetelności. Umowa jest bardzo ogólna, nie określono w niej: czy wykonawca zużywa materiały własne czy powierzone, sposobu rozliczeń materiałów budowlanych ani mediów, zasad używania sprzętu budowlanego, żadnych zasad nadzoru nad inwestycją, nie wyznaczono przedstawicieli stron na terenie budowy, nie przedstawiono zasad odpowiedzialności wykonawcy za szkody wobec osób trzecich, czy zasad gwarancji na wykonany zakres robót.

Poza tym zgodnie z jej postanowieniami B. powierza, a H. zobowiązuje się do wybudowania i oddania inwestorowi obiektu budowlanego. Powyższe sformułowanie sugeruje, że jest to umowa zawarta pomiędzy inwestorem a głównym wykonawcą, tymczasem rzeczywistym inwestorem była firma P., natomiast skarżąca głównym wykonawcą. Przy czym ww. umowa nie precyzuje zakresu prac, gdyż zawiera je projekt techniczny stanowiący załącznik do tej umowy. Umowa zobowiązuje wykonawcę do odebrania placu budowy i jego przystosowania do potrzeb prac budowlanych oraz realizacji robót budowlanych zgodnie z harmonogramem budowy. Jednakże zarówno projektu technicznego, jak i harmonogramu budowy nie przedłożono ani w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego odrębnie wobec B. D., ani w toku niniejszego postępowania. Dokumentów tych nie posiada również rzekomy wykonawca usług, tj. H..

Organ odnotował, że w toku postępowania nie udało się pozyskać protokołów odbioru przez inwestora robót wykonanych w G., jak również dziennika budowy, który został zagubiony. Odtworzenie zagubionego dziennika budowy dla tej inwestycji jest niemożliwe, co podał Starosta "[...]" w informacji z 28 marca 2013r. W związku z zarzutem odwołania w zakresie uzyskania dziennika budowy od instytucji pośredniczącej w dofinansowaniu inwestycji, pismem z 22 grudnia 2017r. Instytucja Zarządzania RPO WiM na lata 2001-2013 poinformowała, że w aktach sprawy dotyczącej finansowania projektu przedsiębiorstwa P. znajduje się kserokopia jedynie dwóch stron dziennika budowy dotyczącego przedmiotowej inwestycji, co odzwierciedla postęp prac na moment przeprowadzenia pierwszej kontroli ww. projektu, tj. na dzień 27 lipca 2010r. Podczas kolejnych czynności kontrolnych przeprowadzonych 13 lutego 2013r. stwierdzono liczne nieprawidłowości m.in., że firma nie przedstawiła dziennika budowy, a A.P. 23 marca 2012r. oświadczył, że dziennik budowy zaginął.

Z uwagi na brak protokołów odbioru robót realizowanych w G., dziennika budowy, jak również bezskuteczne działania w zakresie przesłuchania w charakterze świadka A. P. (inwestora), zakres robót wykonanych na budowie w G. ustalono na podstawie faktur wystawionych przez podatnika na rzecz inwestora. W celu ustalenia zaś, czy sporne faktury dotyczące zakupu usług budowlanych dokumentują prace faktycznie wykonane, porównano zakres prac wynikający z protokołów zaawansowania robót z udziałem H. z zakresem prac wynikającym z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz inwestora, jak również z zakresem prac wykonanych na budowie w G. przez innych podwykonawców skarżącej.

Organ przedstawił zakres robót w maju i sierpniu 2011r. wynikający odrębnie z faktur wystawionych przez stronę na rzecz firmy P., protokołów zaawansowania robót sporządzonych pomiędzy B. i H.. Na podstawie analizy zakresu usług budowlanych wykazanych w ww. protokołach w konfrontacji z innymi dowodami, w szczególności z zeznaniami świadków i wyjaśnieniami podwykonawców skarżącej dotyczącymi zakresu wykonanych przez nich prac DIAS stwierdził, że W.M. nie mógł wykonać przedmiotowych usług. Przedłożone protokoły zaawansowania robót z udziałem firmy H. określają prace w rzeczywistości wykonane przez inne firmy, w tym roboty wykonane już we wcześniejszym okresie (str. 16 decyzji, k. 174 teczki akt odwoławczych).

Organ podał w tym zakresie, że z zapisów w dzienniku budowy wynika, iż w czerwcu 2010r. zakończono rozbiórkę istniejącej budowli oraz wykonano zbrojenie i zagęszczenie ław fundamentowych. Wpisu tego dokonał inspektor nadzoru budowlanego A. D., reprezentujący również odwołującą się jako jej prezes. Dodatkowo w aktach ww. Organu pośredniczącego w finansowaniu inwestycji znajduje się protokół odbioru robót budowlanych z 7 maja 2010r., w którym P. potwierdza odbiór wykonanych robót rozbiórkowych od podatnika.

Tymczasem zgodnie z fakturą nr 40 z 28 lutego 2011r. wystawioną przez B. na rzecz odwołującej się, przedmiotem usługi były prace rozbiórkowe na obiekcie firmy P. - biuro i warsztat w G. Zatem usługa ta nie mogła być wykonana zgodnie z wystawioną przez B. fakturą, gdyż jej wykonanie zakończyło się w maju roku poprzedzającego (ponad 6 miesięcy wcześniej). W tej sytuacji trudno też uznać, że takie same prace w maju 2011r. ponownie wykonywał H., jak to wynika z protokołów zaawansowania robót z udziałem tej firmy jako podwykonawcy B. (faktura nr "[...]" z 27 maja 2011r. wystawiona na rzecz B.).

W marcu 2011r. strona przyjęła do rozliczenia fakturę wystawioną przez B. nr "[...]" z 31 marca 2011r. za wykonanie ścian kolankowych, ścian wewnętrznych, schodów, dachu, stolarki okiennej i drzwiowej. Tymczasem, jak wynika z zeznań W. P., D.S. oraz Z.S., montażem stolarki okiennej i rolet zajmowali się pracownicy firmy P., co jest logicznie uzasadnione w sytuacji, gdy firma ta specjalizowała się w wykonywaniu tego typu usług. Natomiast na wykonanie ścian kolankowych, ścian wewnętrznych, schodów i dachu na tym obiekcie wskazuje Z. S., który na budowie w G. pracował przez cały czas trwania inwestycji i wykonywał większość robót, co potwierdził w swoim zeznaniu W.P.. Organ II instancji przedstawiał dalsze dowody i podkreślił, że ww. faktura dotyczy prac budowlanych, których nie mogła wykonać B. zwłaszcza, że nie zatrudniała pracowników, jak również nie zakupiła takich usług od innych podmiotów - przywołano w tym miejscu decyzję Naczelnika Urzędu z 26 czerwca 2017r., wydaną wobec B. D. w odrębnym postępowaniu. Nadmienił, że H. wystawiła na rzecz B. faktury za wykonanie ścian wewnętrznych w miesiącu lipcu, przy czym strona sprzedaż takich usług na rzecz inwestora wykazała już w marcu.

Podobnie Organ odwoławczy zakwestionował zdarzenia wynikające z faktur:

- nr "[...]" z 30 kwietnia 2011r. wystawioną przez B. za wykonanie warstwy izolacyjnej posadzkowej,

- nr "[...]" z 27 maja 2011r. wystawionej przez B. za wykonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych;

- nr "[...]" z 30 czerwca 2011r. wystawionej przez B. za wykonanie dachu i pokryć, sufitów podwieszanych i docieplenie poddasza;

- nr "[...]" z 31 sierpnia 2011r. wystawionej przez B. za wykonanie tynków i przyłączy energetycznych;

- wystawionych przez H.: nr "[...]" z 30 sierpnia 2011r., nr "[...]" z 31 sierpnia 2011r. i nr "[...]" z 14 września 2011r. mających dokumentować - zgodnie z protokołem zaawansowania robót - wykonanie wejść głównych i balkonów (sierpień i wrzesień 2011r.) oraz roboty hydrauliczne (sierpień 2011r.);

- nr "[...]" z 30 września 2011r. oraz nr "[...]" z 30 listopada 2011r. wystawionej przez B. za wykonanie robót budowlanych na obiekcie P. - biuro i warsztat w G.

Organ II instancji podkreślił, że z materiału dowodowego nie wynika, aby stronę łączyły z firmą B. i H. pisemne umowy na roboty budowlane na obiekcie w G. B., z uwagi na brak własnej ekipy budowlanej oraz sprzętu budowlanego, nie mogła wykonać usług we własnym zakresie. Nie zakupiła ich również od innych podmiotów. Wykazane przez nią roboty budowlane zostały wykonane przez inne podmioty bezpośrednio na rzecz odwołującej się.

Z kolei W.M. zeznał wprawdzie, że na jego zlecenie roboty budowlane wykonywał podwykonawca T.S., ale zeznania T.S. i dwóch osób, które z nim rzekomo pracowały, tj. M.G. i K.N. - niepełne i w wielu elementach ze sobą sprzeczne - wykluczają, aby osoby te pracowały na rzecz firmy H.. Organ II instancji przybliżył zeznania tych osób na str. 19 - 20 decyzji (k. 172 teczki akt odwoławczych).

Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie oględzin nieruchomości w G. oraz dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność, czy budynek mógł zostać wykonany z zaangażowaniem tylko takich środków, na jakie wskazują Z.S. i I.W., Organ podniósł, że na budowie zaangażowani byli również inni wykonawcy. Podał, że pomimo, iż wskazani wykonawcy przez cały czas przebywali na ww. budowie, to nie potwierdzili wykonywania prac przez firmę H.. Dodał, że nie udało się ustalić miejsca pobytu właściciela nieruchomości A. P.. Wobec tego nie został on przesłuchany. Podkreślił, że wszystkie transakcje pomiędzy stroną a firmą H., jak również pomiędzy H. a B., miały być rozliczone wyłącznie w formie gotówkowej, w wysokości przekraczającej w niektórych przypadkach dopuszczalną kwotę, tj. 15.000 EURO w przypadku zakupu gotówkowego.

W zakresie realizacji inwestycji budowy CH W. w G. (dalej CH W.) strona rozliczyła w styczniu 2011r. fakturę nr "[...]" z 31 stycznia 2011r. na kwotę 170.000 zł, VAT 39.100 zł wystawioną przez B. za wykonanie robót rozbiórkowych.

DIAS uznał, że czynności te nie zostały wykonane przez B.. Podał, że według poczynionych w sprawie ustaleń firma B. nie dysponowała maszynami budowlanymi, jak też nie zatrudniała własnej ekipy budowlanej, pośredniczyła natomiast w zakupie usług budowlanych. Zgodnie z zestawieniem robót w toku, na początek okresu rozliczeniowego nie wykazała robót związanych z tą inwestycją. Dokonane przez nią w styczniu 2011r. nabycia usług, które dotyczyły wywozu gruzu oraz rozbiórki, wynikają z faktur nr: "[...]" z 17 stycznia 2011r., "[...]" z 30 grudnia 2010r., "[...]" z 7 lutego 2011r. oraz "[...]" z 21 lutego 2011r., wystawionych na łączną kwotę 37.535,44 zł, VAT 6.959,60 zł. Dokumenty przesłane przez CH W., która zleciła skarżącej (zlecone następnie B.) prace rozbiórkowe w G. wskazują, że w styczniu 2011r. strona wykonała na rzecz zleceniodawcy prace rozbiórkowe o wartości netto 50.632,26 zł, obejmujące wycenę wywozu gruzu.

Organ II instancji, biorąc pod uwagę rzeczywistą wartość zakupionych przez B. usług uznał, że mając na uwadze stan zaawansowania prac rozbiórkowych, nie potwierdzają one wartości sprzedaży wynikającej z ww. faktury nr "[...]" z 31 stycznia 2011r. (brutto 209.100 zł). Dla powyższego wniosku znaczenie ma również to, że ww. faktura nr "[...]" z 21 lutego 2011r. wystawiona przez T. – J.W. z Z. na kwotę 26.400 zł, VAT 6.072 zł, a zatem rzekomego wykonawcę prac rozbiórkowych, została wystawiona dopiero 21 lutego 2011r., podczas gdy podstawienie kontenerów na gruz i jego wywóz nastąpił w grudniu 2010r. i styczniu 2011r. Powyższe wskazywałoby na wywiezienie gruzu przed wykonaniem prac rozbiórkowych przez firmę T.. Ponadto J.W. nie potwierdziła ich wykonania.

Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy DIAS stwierdził, iż Organ I instancji doszedł do właściwego wniosku, iż B. i H. nie wykonały usług wyszczególnionych na ww. spornych fakturach. Oznacza to, że wystawione przez te podmioty faktury nie mogą być uwzględnione w ciężarze kosztów uzyskania przychodów. Nie ma bowiem podstaw do zaliczenia do tych kosztów wydatków na roboty podwykonawcze na podstawie faktur, które nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dokumentują faktycznych czynności mających wynikać z transakcji zawartych pomiędzy wystawcami faktur, a stroną.

Ponadto w ocenie DIAS dowody zgromadzone w sprawie wykluczają możliwość wykonania przez firmę H. prac budowlanych przy ul. L. w Z. Przeprowadzone dowody, tj. zeznania W. M., P. i S. P., M. i R. M., Z.K. i najemców pomieszczeń oraz opinia techniczna i zeznania E.D., nie potwierdziły wykonania tych usług przez firmę H.. Przeczą temu także takie okoliczności, jak brak właściwego sprzętu, czy też brak dowodów na wynajmowanie takiego sprzętu, jak również brak udokumentowania zakupu materiałów, które musiałyby być zużyte do wykonania usługi o wartości netto 405.000 zł. Natomiast H. nie ponosił praktycznie żadnych wydatków tzw. kosztowych, tj. paliwa do samochodu, części, opłat za media czy rozmowy telefoniczne. Działalność W. M. była też przedmiotem oceny przez WSA w Olsztynie w wyroku z 30 października 2013r., sygn. akt I SA/Ol 575/13, wydanym wobec jego kontrahenta.

DIAS nie zgodził się z pełnomocnikiem strony, że awaria przy ul. L. w Z. była znacznego rozmiaru. Wzięcie udziału przez kontrolujących w czynnościach dokonywania odkrywek gruntu nie przyczyniłoby się do zmiany stwierdzonego stanu faktycznego. Organ skorzystał bowiem z opinii technicznej dotyczącej remontu zewnętrznej instalacji wodociągowej w obrębie działki przy ul. L. "[...]", która wskazuje, że na terenie ww. nieruchomości wymienionych zostało łącznie 230,5 m rur. Organ ustalił realną wartość takiej usługi i porównał do wartości netto usługi według faktur wystawionych przez H. na rzecz podatnika i przez podatnika na rzecz B.. Kwoty wynikające ze spornych faktur są niewspółmiernie wysokie w stosunku do rzeczywistej wartości usługi, co w sposób istotny podważa wiarygodność i rzetelność transakcji pomiędzy ww. podmiotami.

Organ wskazał na powiązania rodzinne osób uczestniczących w podmiotach gospodarczych współpracujących ze sobą. A. D. reprezentował zarówno Spółkę A., jak i firmę B.. Powołał się na akta sprawy i podał, że B. D. nie posiadała podstawowej wiedzy na temat prowadzonej działalności, działała wyłącznie przez pełnomocnika, tj. A. D. (męża). O wszystkim decydował A. D. i to on w rzeczywistości kierował działalnością firmy zarejestrowanej na nazwisko żony. B. wystawiała faktury sprzedaży dotyczące usług budowlanych jedynie na rzecz podatnika, nie posiadała żadnego innego kontrahenta, który zleciłby jej wykonanie jakichkolwiek usług budowlanych. Podobnie H. wystawiała faktury wyłącznie na rzecz podmiotów reprezentowanych przez A. D..

Poza tym z racjonalnego punktu widzenia w normalnych warunkach rynkowych B. zleciłaby wykonanie prac na posesji w Z. przy ul. L. bezpośrednio firmie H., pomijając pośrednictwo skarżącej, która nie zatrudniała pracowników budowlanych. Taka forma prowadzenia działalności gospodarczej nie jest normalną praktyką, gdyż wydłużanie łańcucha wykonawców usług generuje dodatkowe koszty i z punktu widzenia przedsiębiorcy jest nieekonomiczne. Jak podkreślił Organ, z ustaleń w sprawie ponad wszelką wątpliwość wynika, że wzajemne transakcje pomiędzy H., A. i B. miały fikcyjny charakter.

DIAS na podstawie zebranego materiału ocenił, że strona była świadoma swego uczestnictwa w oszukańczym obrocie. Świadczy o tym przede wszystkim okoliczność, iż A. D. jednocześnie reprezentował skarżącą, tj. głównego wykonawcę inwestycji w G., i pełnił na tej inwestycji funkcję kierownika budowy. Musiał więc doskonale wiedzieć, kto w rzeczywistości wykonywał tam prace budowlane i przy użyciu jakich materiałów. On bowiem decydował zarówno o rodzaju dokonywanych zakupów, jak i zatrudnieniu określonych podwykonawców. Powyższe wynika z zeznań M.J. i Z.F., którzy wskazali, że A. D. decydował o kierunkach i rodzaju dokonywanych zakupów na poszczególne podmioty oraz niezależnie od tych wydatków i zawartych umów cywilnoprawnych wskazywał podmioty, na rzecz których należy wystawić fakturę sprzedaży oraz zakres robót budowlanych, które rzekomo w danym okresie miały być wykonane (protokół przesłuchania M. J., k. 1443 - 1444 akt postępowania kontrolnego, protokół przesłuchania Z. F. i adnotacja z 24 stycznia 2017r., k. 54 - 55 i 63 akt postępowania odwoławczego).

A. D. sam angażował podwykonawców, którzy z kolei zatrudniali dalszych podwykonawców. Musiał więc zdawać sobie sprawę, że zlecał wykonanie usług podmiotom, które nie posiadały odpowiednich środków do ich wykonania. W ocenie Organu odwoławczego taki sposób organizowania procesu inwestycyjnego przeczy zasadom logiki i racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Organu działania polegające na wystawianiu przez firmę H. faktur na rzecz B. oraz podatnika, a także wystawienie faktur przez podatnika na rzecz B. i odwrotnie, były nakierowane na osiągnięcie z góry założonego celu, a mianowicie wygenerowaniu kosztów i podatku naliczonego do odliczenia u ww. podmiotów. W celu uwiarygodnienia transakcji dokonywanych po stronie podatku naliczonego wystawiano również po stronie podatku należnego faktury dokumentujące usługi budowlane, które w rzeczywistości nie były świadczone przez podmioty wystawiające omawiane faktury. Celem nie było zatem uczestniczenie w rzeczywistych transakcjach dotyczących świadczenia usług, lecz świadome działanie w warunkach naruszenia prawa.

Ponadto Organ I instancji na podstawie ogólnodostępnych w internecie danych dotyczących cen orurowania użytego przy remoncie zewnętrznej instalacji wodociągowej w obrębie działki przy ul. L. "[...]", oraz informacji otrzymanej od firmy działającej na terenie województwa "[...]" w branży budowlanej ustalił, że koszt usługi polegającej na wykonaniu wykopu, wymianie rur oraz zasypaniu wykopu na odcinku 176 m wyniósłby ok. 15.000 zł łącznie z materiałami. Tymczasem wartość netto usługi według faktur wystawionych przez podmioty firmujące prace na ww. posesji wynosiła: w przypadku H. 405.000 zł, w przypadku A. (faktury wystawione na rzecz B.) 649.562,20 zł. Natomiast zarówno w ewidencjach księgowych firmy H., jak i odwołującej się nie stwierdzono zakupów materiałów niezbędnych do wykonania usług na ul. L. "[...]" w Z.

Organ II instancji podsumowując omawiany wątek powołał przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i uznał za prawidłowe stanowisko Organu I instancji, że doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów odpowiednio o następujące kwoty: 560.200 zł (z tytułu faktur kosztowych wystawionych przez H.) i 2.687.400 zł (z tytułu faktur kosztowych wystawionych przez B.) oraz zawyżenia przychodów w łącznej kwocie 649.562,20 zł, stanowiącej wartość netto opisanych wyżej faktur VAT nr "[...]" z 30 września 2011r. oraz nr "[...]" z 31 października 2011r., wystawionych na rzecz firmy B., tytułem robót budowlanych.

Organ odwoławczy podzielił ponadto stanowisko Organu I instancji, zgodnie z którym płyty OSB zakupione na terenie S. Spółka mogła wykorzystać do zabezpieczenia posadzek w CH J., natomiast płyt laminowanych zakupionych w Z. i D. nie mogła wykorzystać przy realizacji inwestycji w S. Oznacza to, że zakupy udokumentowane spornymi fakturami nie mają związku z uzyskanym przychodem a zatem nie mogą zwiększać kosztów uzyskania przychodów w spornym 2011r.

W tym zakresie Organ powołał się m.in. na zeznania świadka M.J. z 16 stycznia 2017r., który nadzorował prace na budowie w S. Podał, że jego zeznania potwierdzają jedynie fakt zabezpieczania posadzek płytami wiórowymi, nie wynika z nich natomiast, że zabezpieczano również witryny sklepowe płytami laminowanymi. Dopiero w piśmie z 20 grudnia 2017r. świadek podał, że płytami drewnopochodnymi częściowo zabezpieczano również witryny sklepowe, nie wskazał przy tym jednak, jaki konkretnie był to rodzaj płyt, zasłaniając się niepamięcią. Zdaniem Organu nieprawdopodobne jest z punktu widzenia ekonomii, aby strefę robót zabezpieczać płytami laminowanymi, które są zdecydowanie droższe niż surowe płyty wiórowe typu OSB czy MFP, a ponadto koszt zakupu płyt musiałby być każdorazowo powiększony o koszty ich transportu do S. Jednak nawet jeśli wziąć po uwagę względy estetyczne, na które powołuje się pełnomocnik strony, nie sposób uznać za wiarygodne twierdzenia, iż strefę robót zabezpieczano płytami laminowanymi, czy też w przypadku ich braku - blatami meblowymi. Przeczą temu zasady ekonomiki, logiki i doświadczenia życiowego.

Za niezrozumiały DIAS uznał przy tym zarzut odwołania dotyczący zaniechania przesłuchania świadków na okoliczność nabywania przez Spółkę płyt laminowanych. Pełnomocnik strony przede wszystkim nie wskazał jakich świadków nie przesłuchano na tę okoliczność. Podniósł jedynie, że w postępowaniu prowadzonym wobec B. Organ kontroli działając w uproszczeniu pozyskał pisemne wyjaśnienie E.B., powinien natomiast doprowadzić do przesłuchania go na okoliczność usług wykonywanych na rzecz B. związanych z obróbką płyt laminowanych. W ocenie Organu powyższa kwestia nie ma jednak związku z przedmiotowym postępowaniem.

DIAS podał, że strona niezasadnie zaliczyła do kosztów podatkowych kwotę 144.900 zł (zawyżyła te koszty), stanowiącą wartość zakupu od firmy J. - D.G. stolarki okiennej i drzwiowej zgodnie z fakturą VAT nr "[...]" z 14 marca 2011r. Analizowane koszty nie spełniają bowiem wymogów określonych przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczącym kosztów uzyskania przychodów. Uznał za trafną ocenę Organu I instancji, że na skutek wystawienia faktury VAT nr "[...]" z 11 marca 2011r. na rzecz firmy P. tytułem sprzedaży stolarki okiennej i drzwiowej, która nie odzwierciedlała rzeczywistej dostawy towaru, strona zawyżyła przychód o kwotę 150.064,13 zł. Nie można zatem uznać, że wartość wynikająca z tej faktury stanowi przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy.

Faktury te miały dokumentować transakcje związane z kupnem i sprzedażą stolarki okiennej i drzwiowej, jednak stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Przedmiotowa stolarka została zakupiona przez D. G. od firmy P. na podstawie faktury nr "[...]" z 14 marca 2011r. o wartości netto 140.227 zł, VAT 32.252,21 zł. Następnie D. G. dokonał sprzedaży tej stolarki podatnikowi, dokumentując to ww. fakturą z 14 marca 2011r. o wartości netto 144.900 zł, VAT 33.327 zł. Zakupioną stolarkę odwołująca się miała z kolei sprzedać na rzecz firmy P. na podstawie faktury sprzedaży nr "[...]" z 11 marca 2011r. o wartości netto 150.064 zł, VAT 34.514,75 zł.

Jak ocenił Organ odwoławczy z obiegu faktur wynika, że firma P. dokonała zakupu własnej stolarki, którą wcześniej sprzedała firmie J.. Takie działanie nie jest normalną praktyką w obrocie gospodarczym i ewidentnie świadczy o tym, że faktury związane z kupnem i sprzedażą przedmiotowego towaru nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W ocenie Organu wystawione faktury pomiędzy poszczególnymi kontrahentami miały na celu wygenerowanie podatku naliczonego pomniejszającego podatek należny u kolejnych nabywców, bądź też fikcyjnych kosztów w firmie P., której inwestycja realizowana w G. objęta była projektem dofinansowania ze środków UE.

DIAS podał, że Naczelnik Urzędu zawarł również inne ustalenia, które jednak nie zostały zakwestionowane przez stronę, a które nie budzą żadnych zastrzeżeń i należy je uznać za prawidłowe (str. 29 decyzji, k. 197 teczki akt odwoławczych). Wbrew wywodom pełnomocnika nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji Organu I instancji zaistniała rozbieżność pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego, określoną w rozstrzygnięciu (kwota zaniżenia podatku), a kwotą zobowiązania wyliczoną w uzasadnieniu decyzji (kwota wyższa). Organ I instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stosując przepisy art. 7 i art. 18 u.p.d.o.p. Zastosował także odpowiednią stawkę podatku na podstawie art. 19 ust. 1 tej ustawy. Dlatego też wskazanie w sentencji decyzji kwoty zaniżonego podatku nie może stanowić rażącego naruszenia prawa, w tym przepisu art. 21 § 3 O.p. Brak było również podstaw do zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p., nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia na niekorzyść strony. Za wiążącą Organ odwoławczy uznał treść sentencji decyzji Naczelnika Urzędu określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w wysokości 532.966 zł (kwota zaniżenia podatku), jako formułujące uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Powtórzono zarzuty z petitum odwołania. Zarzucono ponadto naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 i 2a w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji zamiast uchylenia decyzji Organu I instancji i umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania za 2011r.,

2. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że skarżąca została powiadomiona przez właściwy Organ podatkowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie wobec Spółki postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji, w której zawiadomienie przewidziane w art. 70 c nie zostało skutecznie doręczone przed terminem przedawnienia ww. zobowiązań,

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób wykraczający poza ramy ww. norm prawnych, a w szczególności oparcie decyzji na dowodach o niskiej wartości i nieprzeprowadzenie dowodów wymienionych w art. 181, tj. dowodu z przesłuchania świadka oraz dowodu z opinii biegłego.

W treści skargi podniesiono, że ze względu na błędnie określoną w decyzji I instancji kwotę zobowiązania podatkowego Organ odwoławczy winien uchylić decyzję Organu I instancji. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego określił bowiem w sentencji decyzji z "[...]" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w wysokości 532.966 zł, natomiast w uzasadnieniu podał kwotę 553.258 zł i wskazał, że kwota zaniżonego podatku wynosi 532.966 zł. Co prawda postanowieniem z 16 października 2017r. Organ I instancji sprostował omyłkę pisarską w ww. decyzji stwierdzając, że w decyzji na str. 1 w wersie 15 od dołu wpisano kwotę w wysokości ,,532.966 zł", podczas gdy winna być wpisana kwota 553.258 zł, jednak postanowienie to na skutek rozpatrzenia zażalenia Spółki zostało uchylone w całości przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 4 grudnia 2017r. Stanowisko DIAS, że błędne określenie kwoty zobowiązania nie ma wpływu na wynik sprawy, w ocenie autora skargi jest oczywistą nieprawdą i stanowi zachowanie niewzbudzające zaufania do Organu podatkowego. Świadomie i z premedytacją Organ odwoławczy nie rozstrzygnął odwołania na korzyść skarżącej, gdyż takie załatwienie sprawy wyeliminowałoby możliwość załatwienia sprawy z uwagi na przedawnienie zobowiązania.

Ponadto z treści skargi wynika ocena, że postępowanie karne skarbowe wszczęto na potrzeby przerwania biegu terminu przedawnienia. Autor skargi wywiódł bowiem, że Organy obu instancji działały wspólnie i w porozumieniu, gdyż w tym samym dniu: 8 listopada 2016r. na ok. dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, Organ odwoławczy uchylił w niniejszej sprawie decyzję I instancji do ponownego rozpatrzenia, natomiast Organ I instancji wszczął postępowanie karne skarbowe.

Skarżąca powołała się na wyrok WSA w Olsztynie z 27 lutego 2018 sygn. akt I SA/Ol 8/18 podnosząc wadliwość doręczenia bezpośrednio Spółce zamiast pełnomocnikowi zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Oceniła, że wadliwe doręczenie zawiadomienia w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego powoduje, że nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia opisywane przez Organ.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów strona nie zgodziła się z oceną Organu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził wykonania przez ww. firmę usług remontowo - budowlanych na budowie zakładu produkcji rolet w G., budowie Centrum Handlowego J. w S. oraz na nieruchomości przy ul. L. "[...]" w Z.

Dokładna analiza zeznań świadków uzyskanych w trakcie przesłuchań pozwala bowiem na uznanie, że kontrolowana Spółka prawidłowo ujęła roboty wykonane przez firmę H. w swoich rozliczeniach podatkowych. Firma ta była rzeczywistym wykonawcą usług na rzecz Spółki i nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie niespójne zeznania świadków. Strona nie była zainteresowana tym, jacy pracownicy będą wykonywali pracę ze strony firmy H., a jedynie je nadzorowała i rozliczała. Zarzucono, że przytoczone w decyzji fragmenty z przesłuchań świadków nie stanowią spójnego materiału dowodowego i są przedstawiane wybiórczo. Z tego powodu nie mają żadnej mocy dowodowej.

W tym zakresie pełnomocnik Spółki powoływał się na konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów już w odwołaniu od decyzji z 19 grudnia 2014r. Organ I instancji nie dysponował pełnym materiałem dowodowym w zakresie realizowanej inwestycji, nie uzyskał dowodu w postaci dziennika budowy dla spornej inwestycji, Organ winien również zwrócić się o przedłożenie takiego dokumentu do Spółki S., która jako organ pośredniczący w dofinansowaniu inwestycji, może być w posiadaniu takiego dokumentu lub jego kopii. Jak oceniono w skardze, z poczynionych przez Organ działań wynika, że dostrzegał on potrzebę zdobycia takiego dokumentu i włączenia go do akt sprawy. Dodatkowo wszystkie firmy, które były podwykonawcami firmy A. zostały pisemnie zaakceptowane przez inwestora - A. P., co również świadczy o udziale firmy H. w pracach na budowie w G.

Podniesiono ponadto, że Organ wybiórczo zacytował zeznania świadków w zakresie robót wykonanych przez firmę H. na nieruchomości przy ul. L. w Z. Organ nie wyklucza wprawdzie prowadzenia prac ziemnych na terenie ul. L. "[...]", ale uznaje je za prace doraźne podyktowane koniecznością usunięcia powstałej awarii sieci kanalizacyjnej. Okoliczność podnoszona przez Organ, że żaden z najemców nie potwierdził wymiany rur wodnych i kanalizacyjnych nie stoi jednak w sprzeczności z oceną, że rury były wymieniane nie w pomieszczeniach i lokalach wynajmowanych przez najemców, a na terenie placu na ul. L. "[...]", który nie był nikomu wynajmowany. Stąd też cytowane zeznania świadków w tym zakresie nie mają żadnej mocy dowodowej i są przytoczone tylko i wyłącznie w celu potwierdzenia z góry założonego przez kontrolujących celu.

Ponadto w piśmie z 10 lipca 2014r. wyjaśniono rozbieżności w długości tej przerwy wynikające z poszczególnych oświadczeń (od 1 tygodnia do 1,5 miesiąca) - wynikają one z tego, że w poszczególnych najmowanych lokalach okres braku dostępu do wody był zróżnicowany w zależności od miejsca prowadzenia aktualnych prac naprawczych. Natomiast w piśmie z 14 lipca 2014r. Organ kontroli skarbowej w lakoniczny sposób stwierdził, że żadne z przesłanych oświadczeń nie potwierdza prac wykonywanych przez firmę H.. Niemniej potwierdzeniem wykonania robót przez H. były odkrywki na nieruchomości położonej przy ul. L. "[...]" w Z. dokonane przez W. M., osobę kompetentną do wykonania tego typu prac w 2011r. Awaria była znacznego rozmiaru, co potwierdzają wskaźniki zużycia wody (kilkusetprocentowy wzrost zużycia wody), koszty wydatkowane na wodę w okresie, w którym doszło do awarii, jak również znaczne zwiększenie kosztów w roku 2011 za zużycie wody w stosunku do 2012r. i 2013r. Strona podała, że jest w posiadaniu ręcznie sporządzonych dokumentów w tym zakresie.

Ponadto zakres robót nie wymagał sporządzenia planu sytuacyjnego na kopii mapy zasadniczej lub mapy jednostkowej przyjętej do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, w przeciwieństwie do stanowiska Organu. Brak spełnienia takich obowiązków wynikał z faktu, że realizowane prace polegały na wymianie i naprawie już istniejących urządzeń instalacji kanalizacyjnej i nie powodowały zmiany w istniejących mapach. Fakt ten potwierdziła opinia techniczna przesłana kontrolującym przy piśmie z 13 sierpnia 2014r. Organ kontroli skarbowej nie odniósł się do powyższych dowodów i czynności dokonanych przez Spółkę, co strona uznała za przejaw wybiórczego traktowania dowodów w sprawie.

Oględziny mające na celu "poszukiwanie" pozostałości materiałów, przeprowadzone 19 grudnia 2013r. w miejscu zamieszkania W. M., czyli po upływie ponad jednego roku od momentu wykonania robót, nie mają w ocenie skarżącej żadnej mocy dowodowej i nie mogą stanowić potwierdzenia tezy kontrolujących. Upływ czasu powoduje bowiem, że nie można na podstawie powyższego zarzucać faktycznego niewykonania prac. O tym, że roboty zostały wykonane prawidłowo, przekonuje fakt braku awarii od 2011r., a właściwy dobór towarów potwierdza opinia techniczna.

Podważono w skardze interpretację przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego Organ odebrał prawo zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów faktur VAT wystawionych przez firmę H.. Pozbawienie prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych wszystkich faktur, a więc ze wszystkich robót, stoi w sprzeczności ze stanowiskiem Organu, że te roboty zostały wykonane. Błędne ustalenia faktyczne wynikają również z tego, że Organ nie zdecydował się wziąć czynnego udziału w czynnościach zainicjowanych przez Spółkę A. polegających na dokonaniu odkrywek na nieruchomości przy ul. L. "[...]". Udział w tych czynnościach z całą pewnością przekonałby kontrolujących, że zakres prac naprawczych w 2011r. wcale nie miał doraźnego charakteru.

Odnośnie zakupu robót rozbiórkowych i budowlanych dokonanych w firmie B. przesłano Organowi wykaz towarów i usług dokumentujących zakupionych przez B. w związku z pracami budowlanymi w G. Organ nie ma uprawnień do tego, aby całość transakcji przeprowadzonych w 2011r., tj. zakupów od B., wyłączyć z podatku naliczonego. Jako jedyny powód wskazano, że Prezes Zarządu Spółki A. był jednocześnie pełnomocnikiem B., a także okoliczności związane z niewłaściwym pod względem terminowym fakturowaniem poszczególnych zdarzeń gospodarczych, na wcześniejszych etapach obrotu. Strona wyjaśniła, że nabyte płyty laminowane przeznaczono do zabezpieczenia strefy wykonywania robót. Płyty laminowane były wykorzystywane do drobnych usług dla istniejących butików. Organ z nieznanych powodów zaliczył do kosztów uzyskania przychodów Spółki jedynie zakupy 58 szt. płyt OSB dokonane w S. Wyłączono natomiast zakup płyt laminowanych nabytych na terenie Z. i w D.. Podano w skardze, że hurtownie z którymi współpracuje Spółka A. we własnym zakresie dowożą towar na teren inwestycji, a cena transportu jest wkalkulowana w cenę materiału. Zatem zarzut Organu o braku w kosztach Spółki wydatków na transport tych płyt do S. skarżąca uznała za całkowicie pozbawiony podstaw.

Ponadto na podstawie zeznań świadka M.J. Organ zwrócił uwagę na kwestię grubości płyt, o których wspomniał świadek. Ich grubość różniła się o 2 mm od grubości wykazanej na fakturach. Tymczasem świadek potwierdził fakt zużycia płyt oraz wskazał ich przybliżoną ilość. O tym, że jest to zarzut nieuzasadniony świadczy w ocenie skarżącej, iż z tabeli przedstawionej przez Organ I instancji z wyszczególnieniem nabywanych płyt na str. 33 - 34 uzasadnienia decyzji (k. 1574, t. VIII akt podatkowych) wynika, że tylko na trzech fakturach wskazano grubość płyt, natomiast na pozostałych piętnastu taka grubość płyty nie była wykazywana w ogóle.

Wskazano także, iż Organ poprzestał na pozyskaniu w postępowaniu prowadzonym wobec B. pisemnych wyjaśnień E.B. Powinien natomiast doprowadzić do przesłuchania ww. świadka na okoliczność usług wykonywanych na rzecz B. związanych z "obróbką" płyt laminowanych. W tym kontekście Organ nie zastosował się do zaleceń wyroku WSA w Olsztynie (autor skargi nie sprecyzował jaki wyrok powołuje).

W zakresie sprzedaży strona podała, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz B. nie mogą być rozpatrywane jako niedokumentujące sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami. Wskazano w tym zakresie na argumenty już wcześniej wymienione, dotyczące robót wykonanych przez firmę H. na rzecz skarżącej Spółki.

Podniesiono, że żaden przepis prawa krajowego czy unijnego, nie nakłada na przedsiębiorców dokonywania zakupów w określonych źródłach, wręcz przeciwnie naruszyłoby to art. 43 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej statuującego zasadę swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz art. 22 Konstytucji RP. Również w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie zostało wykazane istnienie tzw. zmowy podatników zmierzającej do współdziałania w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302), zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Nie jest uzasadniony zarzut przedawnienia. W dnia 18 czerwca 2018r., sygn. akt I FPS 1/18 NSA podjął następującą uchwałę: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Naczelnik Urzędu wypełniając dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z 13 grudnia 2016r., doręczonym Spółce 29 grudnia 2016r. w trybie zastępczym, zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r., na podstawie informacji UKS z 8 grudnia 2016r. (k. 28 - 30, teczka akt postępowania odwoławczego), w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, które nie zostało zakończone.

Nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r., ponieważ bieg terminu ich przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Spółce a nie jej pełnomocnikowi, spełnia wymogi ustawy. Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikająca z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy. Ta zasada powiązana jest z treścią przepisów art. 122 O.p., art. 187 O.p. i art. 191 O.p. Skarżąca zarzucała Organowi braki w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wady w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W konsekwencji skarżąca wskazywała, że organ podatkowy nie dokonał oceny całego materiału dowodowego.

W wyroku z dnia 25 maja 2018 r. , sygn. akt I FSK 1253/16, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "Skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu - przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów - że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób".

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca przedstawiła swe wątpliwości w zakresie rezultatów postępowania dowodowego. Nie jest zaś ona w stanie zakwestionować ustaleń faktycznych, które wynikają z analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Subsumpcja przepisów prawa materialnego jest zaś konsekwencją ustalenia przez organy podatkowe, że faktury wystawione przez H. oraz firmę B., dokumentujące sprzedaż robót budowlanych, w rzeczywistości nie zostały wykonane przez te podmioty. Zostały wystawione faktury zakupu płyt laminowanych. Nie zostały one wykorzystane do wykazywanych czynności.

Organ I instancji stwierdził zawyżenie przychodu podatkowego w łącznej kwocie 799.626,33 zł oraz jego zaniżenie o kwotę 8.550,02 zł poprzez: nieuzasadnione zaliczenie w poczet przychodów łącznej kwoty 649.562,20 zł, stanowiącej wartość netto faktur VAT wystawionych na rzecz firmy B., tytułem robót budowlanych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane; wystawienie faktury VAT nr "[...]" z 11 marca 2011r. na rzecz firmy P. A.P. tytułem sprzedaży stolarki okiennej i drzwiowej o wartości netto 150.064,13 zł, która nie odzwierciedlała rzeczywistej dostawy towaru; niezasadne nieuwzględnienie w przychodach kaucji gwarancyjnej w kwocie 8.550,02 zł, pomniejszającej wartość netto faktury VAT nr "[...]" z 31 stycznia 2011r., wystawionej na rzecz Spółki C. Ponadto stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 3.596.159,90 zł poprzez: niezasadne zaliczenie do kosztów podatkowych wartości zakupu usług remontowo-budowlanych wystawionych przez H. (ww. usługi nie zostały faktycznie wykonane); niezasadne zaliczenie do kosztów podatkowych zakupu usług budowlanych od firmy B., niezasadne zaliczenie do kosztów podatkowych wartości zakupu płyt laminowanych na łączną kwotę netto 35.575,06 zł na podstawie faktur VAT, wykazanych w tabeli na str. 33 - 34 decyzji (wydatki niemające związku przyczynowo skutkowego z przychodami osiąganymi przez stronę); niezasadne zaliczenie do kosztów podatkowych kwoty 144.900 zł, stanowiącej wartość zakupu stolarki okiennej i drzwiowej udokumentowanej fakturą VAT nr "[...]" z 14 marca 2011r. od firmy J. D.G., która to transakcja miała charakter czynności pozornej.

W wyniku powyższego wymienioną na wstępie decyzją z "[...]" Naczelnik Urzędu określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w kwocie 532.966 zł. Organ I instancji postanowieniem z 16 października 2017r. sprostował wysokość ww. zobowiązania podatkowego wymienioną sentencji ww. decyzji uznając, że winna być wpisana kwota 553.258 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 4 grudnia 2017r. uchylił to postanowienie w całości.

Sąd zaakceptował stanowisko Organu odwoławczego, że brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p.. Nie zaistniały bowiem przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia na niekorzyść strony. Za wiążącą bowiem Organ odwoławczy uznał treść sentencji decyzji Naczelnika Urzędu określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w wysokości 532.966 zł.

Organy podatkowe przeanalizowały przebieg czynności, które miały wynikać z treści faktur. Analiza została dokonana w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Z analizy tych czynności wynikało, że przy okazji realnych zdarzeń gospodarczych, Spółka posłużyła się fakturami zakupu i sprzedaży, które nie były związane z faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi. Ich wystawienie nie było bowiem związane z przepływem towarów czy usług. Okoliczności przedstawione w stanie faktycznym sprawy nie pozostawiają co do tego żadnych wątpliwości.

Organ skutecznie podważył, że firma B., była zaangażowana na budowie Centrum Handlowego J.. Głównym wykonawcą robót budowlanych była "Spółka E.", która na podstawie umowy z dnia 11 lutego 2011 r. powierzyła, jako podwykonawcy wykonanie prac Spółce "A." w ramach działów glazura i terakota, gzymsy, sufity, ścianki oraz roboty malarskie na łączną wartość 551.427,95 zł netto. Spółka "A." miała powierzyć wykonanie tych prac firmie B.. Ta z kolei miała zlecić wykonanie tych robót firmie H.. Na zlecenie C., strona podjęła się również wykonania robót rozbiórkowych i wywozu gruzu przy budowie Centrum Handlowego W. Wykonanie tych robót jako podwykonawca skarżącej miała wykonać firma B..

Stosownie do treści art. 6471 kodeksu cywilnego w brzmieniu obowiązującym 2011 r. "§ 1. W umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

§ 2. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy.

§ 3. Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

§ 4. Umowy, o których mowa w § 2 i 3, powinny być dokonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

§ 5. Zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę.

§ 6. Odmienne postanowienia umów, o których mowa w niniejszym artykule, są nieważne".

Należy wskazać, że Spółka A. nie zawarła pisemnej umowy o podwykonawstwo z firmą B.. Firma B. nie mogła wykonywać żadnych prac we własnym imieniu. Nie mogła wystawiać żadnych faktur.

Podobnie rzecz przedstawia się odnośnie realizacji zadania inwestycyjnego w G. Prawidłowo organy podatkowe ustaliły zakres robót wykonanych na budowie w G. na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę "A." jako wykonawcy na rzecz inwestora firmy P. A.P.. Skarżąca nie przedłożyła pisemnej umowy, na podstawie której powierzyłaby firmie B. wykonanie robót w ramach podwykonawstwa. Została przedłożona umowa z dnia 16 marca 2011 r., na podstawie której H. W.M. miał być jej podwykonawcą firmie B.. Firma B., czy też H. W.M. nie mogły wykonywać żadnych prac we własnym imieniu. Nie mogły wystawiać żadnych faktur. Nie zmienia tej oceny fakt, że w rzeczywistości te roboty nie były wykonywane przez te firmy. Te wnioski wynikają z okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym i z analizy treści tej rzekomej umowy. W "umowie" nie określono, czy wykonawca zużywa materiały własne czy powierzone, sposobu rozliczeń materiałów budowlanych i mediów, zasad używania sprzętu budowlanego. Nie określono żadnych zasad nadzoru nad inwestycją, nie wyznaczono przedstawicieli stron na terenie budowy, nie przedstawiono zasad odpowiedzialności wykonawcy za szkody wobec osób trzecich, czy zasad gwarancji na wykonany zakres robót.

O fikcyjności wystawionych faktur stanowi też analiza okoliczności związanych z przebiegiem i wykonaniem poszczególnych robót. Zostały one przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku.

Zgromadzone dowody wykluczają możliwość wykonania przez firmę H. prac budowlanych przy ul. L. w Z. Przeprowadzone dowody, tj. zeznania W.M., P. i S. P., M. i R. M., Z.K. i najemców pomieszczeń oraz opinia techniczna i zeznania E.D., nie potwierdziły wykonania tych usług przez firmę H.. Przeczą temu także takie okoliczności, jak brak właściwego sprzętu, czy też brak dowodów na wynajmowanie takiego sprzętu, jak również brak udokumentowania zakupu materiałów, które musiałyby być zużyte do wykonania usługi o wartości netto 405.000 zł. Natomiast H. nie ponosił praktycznie żadnych wydatków tzw. kosztowych, tj. paliwa do samochodu, części, opłat za media czy rozmowy telefoniczne.

Usług tych nie wykonała również we własnym zakresie Spółka. Nie zatrudniała bowiem własnej ekipy budowlanej, nie posiada też dowodów, że do wykonania spornych prac zatrudniła innych podwykonawców.

Stwierdzono powiązania rodzinne osób uczestniczących w podmiotach gospodarczych współpracujących ze sobą. A. D. reprezentował zarówno Spółkę A., jak i firmę B. B.D.. B. wystawiała faktury sprzedaży dotyczące usług budowlanych jedynie na rzecz podatnika, nie posiadała żadnego innego kontrahenta, który zleciłby jej wykonanie jakichkolwiek usług budowlanych. Podobnie H. wystawiała faktury wyłącznie na rzecz podmiotów reprezentowanych przez A. D..

Zasadnie Organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie wyklucza prowadzenia prac ziemnych w Z. przy ul. L. "[...]". Brak było natomiast podstaw do przyjęcia, że prace takie wykonane były w 2011 r. przez H. na rzecz Spółki "A.", a następnie przez Spółkę "A." na rzecz Firmy B..

Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że faktury wystawione przez H. oraz firmę B., stwierdzające zakup robót budowlanych, w rzeczywistości nie zostały wykonane przez te podmioty. W związku z tym nie było podstaw do ich wystawienia.

Organ odwoławczy szczegółowo również wykazał z jakich przyczyn faktury dokumentujące zakup płyt laminowanych nie zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych.

Działania Organu odwoławczego mieściły się w ramach art. 122 i 187 § 1 O.p. i 191. O.p. Organ przedstawił bowiem wnioski dotyczące okoliczności faktycznych, które mają oparcie w materiale dowodowym. Zakwestionowane faktury były fikcyjne. A zatem Spółka nie mogła wartości z nich wynikających na podstawie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd nie zgodził z zarzutem naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez brak zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania świadków na okoliczność nabywania przez Spółkę płyt laminowanych oraz zaniechanie przeprowadzenia oględzin nieruchomości w G. i nieuzyskanie kopii dziennika budowy inwestycji w G.

Organ II instancji zasadnie uznał za nieprawdopodobne z punktu widzenia ekonomii, aby strefę robót zabezpieczać płytami laminowanymi, które są zdecydowanie droższe niż surowe płyty wiórowe typu OSB czy MFP. W toku postępowania pełnomocnik strony uzasadnił to koniecznością zabezpieczenia sklepów, która wynikała bezpośrednio z warunków kontraktowych. Te warunki nie określały , jakimi płytami mają być one zabezpieczone. Nie podważa to argumentu Organu, że takie działanie byłoby nieracjonalne. Organ nie podważał bowiem konieczności ich zabezpieczenia. Zasadnie zakwestionował , że przy wykonaniu tych czynności wykorzystano płyty laminowane. Do zabezpieczenia witryn istniejących butików w strefie wykonywanych robót zdecydowanie tańsze są surowe płyty wiórowe typu OSB czy MFP. Organ odwoławczy przedstawił okoliczności faktyczne, które wynikały z materiału dowodowego, które wykluczyły możliwość wykonania przez firmę H. prac budowlanych przy ul. L. w Z.

Stosowanie przepisów prawa materialnego nie może być uznane za ingerencję organu w swobodę obrotu gospodarczego pomiędzy przedsiębiorcami. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 maja 2018 r. , sygn. akt I FSK 341/18 wskazał, że "Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 o.p. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa". Ten zarzut skarżącej można byłoby powiązać ewentualnie z treścią art. 199a § 3 o.p. Skarżąca zarzuciła bowiem Organowi, że cechuje się w niniejszej sprawie niczym nieograniczoną dowolnością. W rozpoznawanej sprawie problem sprowadzał się do tego, że Organ wskazał na powiązania rodzinne osób uczestniczących w podmiotach gospodarczych współpracujących ze sobą. A. D. reprezentował zarówno Spółkę A., jak i firmę B. B.D. B.D. nie posiadała podstawowej wiedzy na temat prowadzonej działalności, działała wyłącznie przez pełnomocnika, tj. A. D. (męża). "Działalność" firmy B. B. D. sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur. Te fikcyjne faktury wpływały natomiast na obowiązki w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego. Firma B. wystawiała faktury sprzedaży dotyczące usług budowlanych jedynie na rzecz A., nie posiadała żadnego innego kontrahenta, który zleciłby jej wykonanie jakichkolwiek usług budowlanych. Podobnie, firma H. wystawiała faktury wyłącznie na rzecz podmiotów reprezentowanych przez A. D..

Sąd nie podzielił również zarzutów strony skarżącej odnośnie faktury nr "[...]" z 11 marca 2011r., wystawionej na rzecz firmy P.. Sąd podzielił stanowisko Organu odwoławczego, że z obiegu faktur wynika, że firma P. dokonała zakupu własnej stolarki, którą wcześniej sprzedała firmie J.. Takie działanie nie jest normalną praktyką w obrocie gospodarczym. To ewidentnie świadczy o tym, że faktury związane z kupnem i sprzedażą przedmiotowej stolarki okiennej i drzwiowej nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wystawienie faktur pomiędzy poszczególnymi kontrahentami miało na celu wygenerowanie podatku naliczonego pomniejszającego podatek należny u kolejnych nabywców, bądź też fikcyjnych kosztów w firmie P., której inwestycja realizowana w G. objęta była projektem dofinansowania ze środków UE.

Działania Organu odwoławczego mieściły się w ramach art. 122 i 187 § 1 O.p. i 191 O.p. Organ przedstawił bowiem wnioski dotyczące okoliczności faktycznych, które mają oparcie w materiale dowodowym. Zakwestionowane faktury były fikcyjne, Względnie nie były one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżąca powołała się na fakt, że odnośnie zakupu robót rozbiórkowych i budowlanych wykonanych (dokonanych w firmie) przez firmę B. w związku z pracami budowlanymi w G., przesłano organowi wykaz towarów i usług zakupionych przez B.. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że Spółka wykonywała roboty budowlane na rzecz inwestora. Skarżąca nie przedstawiła, poza fakturami, żadnych dowodów, że mogła zlecić podwykonawcy określone roboty. Nie przedstawiła dowodów, że takie roboty rzeczywiście zostały wykonane.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powszechnie przyjęta (w piśmiennictwie i judykaturze) wykładnia tego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, 2) istnienie związku z prowadzoną działalnością, 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. strata jest również kosztem uzyskania przychodu, a wobec tego wymaga takiego samego udokumentowania, jak każdy inny poniesiony koszt. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14, z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA").

W wyroku z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2702/12, wprawdzie na tle interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz z uwagi na zbieżność treści tego przepisu z regulacją art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., problem jest tożsamy. W wyroku tym zajęte zostało stanowisko, że "Nie ma znaczenia z punktu widzenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony".

Uwzględniając powyższe rozważania stwierdzić należy, że ustanowiony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego i nie może być utożsamiany ze zwolnieniem podatnika z obowiązku aktywnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. Owa aktywność podatnika jest niezbędna w szczególności wówczas, gdy ma on wiedzę co do istnienia dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bądź takowe dowody posiada. Logika wskazuje, że jeśli podatnik z danego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe, tym bardziej powinien wykazać aktywność w wyjaśnieniu sprawy. To wszystko wskazuje, że na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, a to (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu zapłaty (zrealizowania innej formy rozliczenia transakcji).

Podsumowując należy stwierdzić, że brak było podstaw do uchylenia decyzji Organu I instancji i umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania za 2011r. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie decyzji na dowodach o niskiej wartości i nieprzeprowadzenie dowodów wymienionych w art. 181, tj. dowodu z przesłuchania świadka oraz dowodu z opinii biegłego. Należy wskazać, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikały przesłanki faktyczne i prawne, które jednoznacznie wskazują, że obok realnych zdarzeń gospodarczych, zostały wykreowane zdarzenia fikcyjne. Spółka w 2011r. brała udział m.in. w realizacji inwestycji polegających na rozbudowie Centrum Handlowego "J." w S. oraz przebudowie budynku gospodarczego wraz ze zmianą sposobu jego użytkowania na zakład produkcji rolet z wykorzystaniem istniejących przyłączy w G. Na zlecenie Spółki C., strona podjęła się również wykonania robót rozbiórkowych i wywozu gruzu przy budowie Centrum Handlowego W. Spółka natomiast mogła powierzyć wykonanie określonych robót, przy zachowaniu przepisów prawa, które miały charakter bezwzględnie obowiązujący. Brak spełnienia tych warunków powoduje, że te podmioty nie miały prawa wystawiać faktur na rzecz Spółki A.. Nie można ich było bowiem uznać za podwykonawców w sensie faktycznym i prawnym. Z tej oczywistej okoliczności wypływają wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego. Organy podatkowe przeanalizowały zakres rzeczowy tych prac i wnioski zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. W ujęciu faktycznym i prawnym skarżąca rozliczała się z wykonywanych prac ze swymi kontrahentami, z którymi zawarła skutecznie prawne umowy. Brak podstaw do domagania się prowadzenia postępowania dowodowego odnośnie weryfikacji treści faktur, które z prawnego punku widzenia nie powinny być wystawione. Poza fakturami nie ma dokumentacji źródłowej, potwierdzającej choćby na "papierze", że takie roboty przez wskazywane podmioty mogły być wykonane. Zatem nie ma czego weryfikować. Te uwagi mają odpowiednie odniesienie do rzekomych robót przy ul. L. "[...]" w Z. na rzecz firmy B. B.D.

Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.