Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1565/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 15e, art. 11a ust. 1 pkt 4, art. 11j ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.61.2019.2.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") 22 lutego 2019 r. wpłynął wniosek C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie usług HR znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wyrobów gotowych (tj. głównie piwa). Spółka na terenie Polski jest wyłącznym dystrybutorem produktów będących efektem działalności produkcyjnej Grupy (dalej "Grupa"). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa od innego podmiotu - podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a (art. 11 do końca 2018 r.) u.p.d.o.p. (dalej: "Usługodawca") - usługi polegające na kompleksowym wsparciu w funkcjonowaniu Spółki. W związku z powyższym, Spółka zawarła z Usługodawcą umowę (dalej: "Umowa"), na podstawie której Usługodawca zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki usługi z następujących obszarów:

zasobów ludzkich ("Group HR"),

komunikacji ("Group Corporate Affairs"),

sprzedaży, marketingu i innowacji ("Group Commercial" oraz "Western Europe Region"),

usług prawnych ("Group Legał and Compliance"),

skarbca i zarządzania ryzykiem ("Group Treasury and Risk Management"),

podatków ("Group Tax"),

g) finansów ("Group Finance")

dalej łącznie: "Usługi".

W ramach poszczególnych obszarów Usług można wymienić następujące rodzaje wykonywanych przez Usługodawcę czynności: 1. Usługi z zakresu zasobów ludzkich:

zarządzanie talentami (w tym rekrutacja) kadry zarządzającej,

prowadzenie szkoleń dla osób na stanowiskach zarządczych,

rozwój narzędzi umożliwiających efektywne zarządzanie zasobami ludzkimi i dostosowywanie wskaźników wydajności (kadra zarządzająca),

współpraca z zewnętrznymi dostawcami usług informatycznych w celu wdrażania oraz rozwoju narzędzi efektywnego zarządzania zasobami ludzkimi,

rozwój i wdrażanie procesów umożliwiających zbieranie danych o zasobach ludzkich,

rozwój polityki płacowej dla kadry zarządzającej,

wsparcie w relokacji pracowników z różnych spółek z Grupy w ramach Grupy (ang. mobility),

dokonywanie przeglądów wyników oraz audyt kadry zarządczej,

zapewnienie programów szkoleniowych dla pracowników,

j) przygotowywanie grupowych polityk dotyczących zasobów ludzkich

k) zapewnienie świadczeń pracowniczych oraz programów motywacyjnych - dalej: "Usługi HR".

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie dla celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej jako: "PKWiU"), wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz.U.

z 2015 r. poz. 1676 ze zm.), Usługi HR należy traktować jako usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

PKWiU 78.10.11.0 - Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla,

PKWiU 89.59.13.2 - Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług HR.

Usługi z zakresu komunikacji:

kontakty z międzynarodowymi mediami,

zarządzanie komunikacją pracowników,

zarządzanie wewnętrznymi systemami komunikacyjnymi i informacyjnymi,

działania brandingowe,

rozwój polityki społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR)

dalej "Usługi Komunikacyjne".

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującego obecnie PKWiU, Usługi Komunikacyjne należy zaliczyć do grupowania PKWiU 70.21.10.0 - Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji. Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług Komunikacyjnych.

Usługi z zakresu sprzedaży, marketingu i innowacji:

prowadzenie szkoleń dotyczących kanałów sprzedaży oraz marketingu,

usługi centrum wiedzy,

dostarczanie rozwiązań służących promowaniu lokalnych i międzynarodowych marek,

rozwój strategii marketingowej w obszarze mediów cyfrowych,

konsultacje i wsparcie działań marketingowych,

przeprowadzanie międzynarodowych analiz marketingowych oraz dostarczenie najlepszych praktyk w zakresie metodologii badawczych,

planowanie strategiczne oraz zawieranie umów sponsoringu w zakresie międzynarodowym,

kontakt z domem mediowym i doradztwo w zakresie kupowania mediów,

doradztwo w zakresie badań marketingowych głównych marek (w porównaniu z wynikami konkurencji oraz średnimi wynikami na rynku),

j) badanie rynku w celu zwiększenia efektywności działań marketingowych,

k) przygotowywanie receptury produktów oraz wsparcie przy jej modyfikacji,

l) wsparcie w dostosowywaniu pomysłów biznesowych oraz w zakresie innowacji do potrzeb rynku,

m) badanie produktywności handlowej produktów oraz badanie potrzeb klientów,

n) zapewnienie narzędzi wspierających lokalną sprzedaż oraz inicjatywy marketingowe,

o) przeprowadzanie analiz laboratoryjnych oraz regulacyjnych w przypadku wdrażania innowacji,

p) wsparcie we wdrażaniu nowych produktów,

q) pomoc w zarządzaniu kanałami sprzedaży,

r) koordynacja negocjacji kontraktów z klientami o zasięgu europejskim

dalej: "Usługi Sprzedażowe".

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie PKWiU, Usługi Sprzedażowe należy traktować jako usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

PKWiU 70.22.13.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem,

PKWiU 70.22.17.0 - Usługi zarządzania procesami gospodarczymi,

PKWiU 70.20.1 - Usługi badania rynku i opinii publicznej,

PKWiU 73.11.11 - Kompleksowe usługi reklamowe,

PKWiU 73.11.12 - Marketing bezpośredni i reklama bezpośrednia,

PKWiU 73.11.13 - Usługi związane z rozwijaniem koncepcji reklamowych. Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług Sprzedażowych.

Usługi Prawne:

zapewnienie ogólnego wsparcia prawnego w Grupie (in-house legal counsel),

ochrona własności intelektualnej,

administrowanie znakami towarowymi,

nadzór nad zgodnością z regulacjami na poziomie poszczególnych spółek,

monitorowanie i zapewnienie zgodności z prawem ochrony konkurencji oraz prawem ochrony danych osobowych,

przygotowywanie zasad etyki biznesowej,

rozwój programów szkoleń prawniczych,

kontakt z zewnętrznymi radcami prawnymi,

zaangażowanie w lokalne problemy prawne poszczególnych spółek z Grupy w takich obszarach jak:

spory sądowe,

dostosowanie umów Grupowych do lokalnych potrzeb,

centralizacja relacji z globalnym dostawcą usług prawnych,

uzyskiwanie korzystnych cen na szczeblu lokalnym, j) obsługa lokalnych implementacji modeli grupowych, k) opracowanie prawnych programów szkoleniowych,

1) przygotowanie, przegląd umów,

m) zaangażowanie w istotne spory sądowe wobec spółek z Grupy

dalej: "Usługi Prawne".

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującego obecnie PKWiU, Usługi Prawne należy zasadniczo sklasyfikować jako Usługi prawne o Klasie 69.10 (Sekcja M, Dział 69), które to usługi stanowią usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

PKWiU 69.10.12.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego,

PKWiU 69.10.14.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego,

PKWiU 69.10.15.0 - Usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej,

PKWiU 69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne.

Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez

Spółkę Usług Prawnych.

Usługi skarbca i zarządzania ryzykiem:

zapewnienie dostępu i efektywności wykorzystania środków,

zarządzanie ryzykiem kursowym w Grupie,

zarządzanie ryzykiem gotówkowym w Grupie,

przygotowanie budżetów,

zapewnianie gwarancji finansowych,

zatwierdzanie pożyczek,

usługi doradcze w zakresie zarządzania gotówką,

zarządzanie środkami bezpieczeństwa w Grupie,

zapewnienie doradztwa finansowego,

j) zarządzanie umowami cash poolingu wewnątrz Grupy,

k) przygotowywanie raportów zarządczych w zakresie przepływu gotówki oraz wydatków finansowych,

l) dokonywanie operacji na instrumentach finansowych,

m) opracowanie polityki zarządzania ryzykiem oraz bezpieczeństwem w Grupie,

n) rozwój polityki zapobiegania stratom,

o) optymalizacja stosunków ubezpieczeniowych w Grupie,

p) obsługa ubezpieczeń wewnątrzgrupowych,

q) przygotowywanie instrukcji zapobiegania stratom oraz przeprowadzanie kontroli w tym

zakresie w lokalnych siedzibach podmiotów z Grupy,

r) zarządzanie kryzysowe,

s) zarządzanie bezpieczeństwem pracowników, budynków i zaplecza komputerowego

dalej: "Usługi Skarbca i Zarządzania Ryzykiem".

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującego obecnie PKWiU, Usługi Skarbca i Zrządzania Ryzykiem należy zaklasyfikować do grupowania:

PKWiU 70.22.11.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym,

PKWiU 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,

PKWiU 70.22.13 - Usługi doradztwa związane z zarządzeniem ryzykiem.

Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług Skarbca i Zarządzania Ryzykiem.

Usługi Podatkowe:

wsparcie przy opracowywaniu dokumentacji cen transferowych na potrzeby lokalnych regulacji,

opracowywanie polityki cen transferowych,

wsparcie w unikaniu podwójnego opodatkowania zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania,

wsparcie w bieżących sprawach podatkowych,

wsparcie podczas audytów, postępowań i kontroli podatkowych,

wsparcie w zakresie podatków pośrednich - podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy itp.,

implementacja rozwiązań efektywnych biznesowo i jednocześnie zgodnych z lokalnymi wymogami w zakresie cen transferowych,

wsparcie funkcji prawniczej w przygotowaniu umów wewnątrzgrupowych,

wsparcie w komunikacji z organami podatkowymi, j) wsparcie w sporach podatkowych

dalej: "Usługi Podatkowe".

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie PKWiU, Usługi Podatkowe należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

PKWiU 69.20.31.0 - Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw,

PKWiU 69.20.32.0 - Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla osób indywidualnych.

Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług Podatkowych.

Usługi z zakresu finansów:

przygotowanie raportów rynkowych dla poszczególnych krajów i regionów,

przygotowanie raportów funkcjonalnych z zakresu określonych działań dla obszarów geograficznych,

przygotowanie oraz aktualizowanie Group F. wyznaczającego grupowe praktyki w zakresie rachunkowości i kontrolingu,

tworzenie oraz utrzymywanie systemów finansowych, z silnym uwzględnieniem aspektu IT, nakierowanych na poprawność danych finansowych spółek oraz standaryzację planu kont w spółkach Grupy,

przygotowywanie raportów w zakresie określonych danych, np. wielkości sprzedaży, kosztów,

kontrola nad standardami księgowania oraz raportowania w Grupie,

współpraca z biurami regionalnymi w zakresie kontrolingu,

organizacja konferencji na temat rachunkowości w Grupie,

organizacja konferencji dotyczących raportowania w Grupie,

j) tworzenie, monitorowanie oraz aktualizacja procesów i narzędzi raportowania w Grupie,

k) wsparcie lokalnych spółek w zakresie finansów, przykładowo w optymalizacji procesów

finansowych, czy ustalaniu celów,

1) zapewnienie szkoleń w zakresie raportowania

dalej: "Usługi Finansowe".

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie PKWiU, Usługi Finansowe należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:

PKWiU 69.20.23.0 - Usługi w zakresie księgowości,

PKWiU 69.20.22.0 - Usługi sporządzania sprawozdań finansowych,

Klasyfikacja ta powinna być uzasadniona z uwagi na charakter oraz zakres nabywanych przez Spółkę Usług Finansowych.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie Usługodawcy za świadczone w ramach Umowy Usługi ustalone jest zgodnie z zasadami rynkowymi i jest kalkulowane w oparciu o koszty świadczenia Usług - na podstawie bazy kosztowej powiększonej o odpowiedni narzut zysku. Jednocześnie, wynagrodzenie ponoszone jest przez Spółkę stosownie do przyjętych w Grupie kluczy (kryteriów) alokacji odzwierciedlających korzystanie z danych Usług (dalej: "Wynagrodzenie"). Spółka wskazała, że jest w stanie rozdzielić wartość Wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy na poszczególne obszary Usług, które zostały opisane powyżej (np. Usługi HR, Usługi Prawne itp.).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadała następujące pytanie:

Czy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. będzie znajdował zastosowanie do Usług HR wymienionych w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) Zdaniem Wnioskodawcy nabywane Usługi HR, opisane w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w konsekwencji nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p.. W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie obowiązującej obecnie PKWiU, Usługi HR należy zaklasyfikować jako usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług: PKWiU 78.10.11.0 - Usługi wyszukiwania pracowników wyższego szczebla; PKWiU 85.59.13.2 - Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane. Jednocześnie, Skarżąca wskazała, że zgodnie z Zasadami Metodycznymi PKWiU, usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter. W związku z tym, Usługi HR, na które składają się czynności wymienione w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powinny zostać sklasyfikowane dla celów PKWiU w ramach grupowania PKWiU 78.10.11.0 oraz PKWiU 85.59.13.2. Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują usług HR (usługi związane z rekrutacją pracowników), natomiast w ocenie Wnioskodawcy już samo literalne brzmienie ww. przepisu wskazuje, że Usługi HR nie powinny się kwalifikować do katalogu objętego przedmiotowym ograniczeniem, ponieważ nie zostały one wymienione w przepisie.

W interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2019 r. DKIS odnosząc się do pytania nr 1 z wniosku z 22 lutego 2019 r. (w pozostałym zakresie organ postanowił wydać osobne rozstrzygnięcia) uznał stanowisko Strony w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie usług HR znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w części dotyczącej : rekrutacji kadry zarządczej, prowadzenia szkoleń dla osób na stanowiskach zarządczych, zapewnienia programów szkoleniowych dla pracowników, zapewnienia świadczeń pracowniczych oraz programów motywacyjnych, wsparci w relokacji pracowników z różnych spółek z Grupy w ramach Grupy za prawidłowe, natomiast w pozostałej części za nieprawidłowe stwierdzając. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniając brzmienie pojęć "usług doradczych", "usług zarządzania i kontroli" "usług przetwarzania danych" oraz pojęcie "szkolenia" DKIS stwierdził, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług HR w części dotyczącej rekrutacji kadry zarządzającej, prowadzenia szkoleń dla osób na stanowiskach zarządczych, zapewnienia programów szkoleniowych dla pracowników, zapewnienia świadczeń pracowniczych oraz programów motywacyjnych, a także wsparcia w relokacji pracowników z różnych Spółek z Grupy w ramach Grupy nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania czy przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Dalej DKIS podkreślił, że usługi obejmujące zarządzanie talentami kadry zarządzającej, rozwój narzędzi umożliwiających efektywne zarządzanie zasobami ludzkimi i dostosowywanie wskaźników wydajności (kadra zarządzająca), współpraca z zewnętrznymi dostawcami usług informatycznych w celu wdrażania oraz rozwoju narzędzi efektywnego zarządzania zasobami ludzkimi, rozwój i wdrażanie procesów umożliwiających zbieranie danych o zasobach ludzkich, rozwój polityki płacowej dla kadry zarządzającej, dokonywanie przeglądów wyników oraz audyt kadry zarządczej, przygotowywanie grupowych polityk dotyczących zasobów ludzkich posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi polegające na doradztwie, zarządzaniu oraz przetwarzaniu danych. Organ podkreślił również, że o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika, lecz jej rzeczywisty charakter.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania, tj.: poprzez błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że koszty zakupu Usług HR w postaci: zarządzania talentami kadry zarządzającej, rozwój narzędzi umożliwiających efektywne zarządzanie zasobami ludzkimi i dostosowanie wskaźników wydajności (kadra zarządzająca), współpraca z zewnętrznymi dostawcami usług informatycznych w celu wdrażania ora: rozwoju narzędzi efektywnego zarządzania zasobami ludzkimi, rozwój i wdrażanie procesów umożliwiających zbieranie danych o zasobach ludzkich, rozwój polityki płacowej dla kadry zarządzającej, dokonywanie przeglądów wyników oraz audyt kadry zarządcze]', przygotowywanie grupowych polityk dotyczących zasobów ludzkich, ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego, obejmują elementy charakterystyczne dla świadczeń doradczych, zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych, a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. - podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego cały zakres nabywanych Usług HR nie mieści się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i tym samym wartość tych Usług nie podlega, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. I5e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p.; oraz o poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 12 u.p.d.o.p. i wynikającego z tych przepisów ograniczenia prawa do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do nabywanych Usług HR na skutek dokonania błędnej wykładni ww. przepisów; - naruszenie przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1, § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. dokonanie bardzo pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji kosztów zakupu przez Spółkę Usług HR na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, skutkujące brakiem wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu dla przyjętej kwalifikacji części kosztów Usług HR za podlegających ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., czym w konsekwencji Organ naruszył również określoną w art. 121 o.p. zasadę pogłębienia zaufania do organów ze względu na brak wystarczającego uzasadnienia swojego stanowiska oraz staranności działania.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest uzasadniona, bowiem organ wydający indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, co w rezultacie nie daje pewności, że interpretacja przepisów prawa materialnego, mających znaczenie w tej sprawie, jest prawidłowa.

Istotą sprawy jest zatem prawidłowa wykładnia art. 15 e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ocena, czy stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku znajduje odniesienie do tego przepisu prawa podatkowego. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, a w tym stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej własnego stanowiska. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Organ może jedynie zobowiązać podatnika do sprecyzowania opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego lub własnego stanowiska sprawie, jeżeli jest to konieczne do zrozumienia zagadnienie przedstawionego we wniosku i wydania interpretacji indywidualnej. Kontrola sądu administracyjnego polega natomiast na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest interpretacją abstrakcyjną, ale odnosi się ściśle do sytuacji opisanej we wniosku przez wnioskodawcę-podatnika. Dla wyjaśnienia należy dodać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), w skrócie p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym przepisem w doktrynie podkreśla się, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. Również w literaturze podkreśla się, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe), a także określone rodzaje usług niematerialnych, w tym m.in. usługi doradcze, zarządzania i kontroli. (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e). Celem dodanego art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. A zatem wykładnia analizowanego przepisu, powinna być wykładnią ścisłą.

Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie " (...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p.m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy i przepisów podlegających interpretacji należy stwierdzić, że poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Mając na uwadze powyższe rozważania o charakterze ogólnym należy stwierdzić, że uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna powinna ściśle odnosić się do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, także w razie negatywnej oceny własnego stanowiska podatnika. Z treści wniosku wynika jasno, że Wnioskodawca pytał o opłaty (koszty) za usługi (czyli za nabycie usług) określonych jako Usługi HR. Jednocześnie we wniosku Spółka sprecyzowała co obejmują wymienione przez nią usługi, a więc wskazała na treść tych usług. Organ powinien zatem dokonać wykładni językowej pojęcia "Usługi HR ", mając na uwadze wyjaśnienia zawarte we wniosku co obejmują tak nazwane przez podatnika kupowane usługi, i stwierdzić, czy tak zdefiniowane usługi odpowiadają wprost usługom wymienionym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a jeżeli tak, to którym, czy też są do nich podobne, jeżeli tak, to do których, i które elementy decydują o tym podobieństwie. Obie strony postępowania słusznie uznały, że użyte w art. 15e u.p.d.o.p. pojęcia, to jest: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowa, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych należy poddać w pierwszej kolejności wykładni językowej i obie strony to uczyniły obszernie uzasadniając swoje stanowiska. W zakresie rozumienia powyższych pojęć nie ma rozbieżności pomiędzy stronami. Rozbieżność taka dotyczy natomiast kwalifikacji konkretnych, wymienionych we wniosku czynności składających się na poddane ocenie usługi. Organ interpretujący uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części, a mianowicie w odniesieniu do niektórych czynności składających się na usługi HR, a konkretnie w odniesieniu do czynności polegających na: zarządzaniu talentami (w tym rekrutacja) kadry zarządzającej, rozwoju narzędzi umożliwiających efektywne zarządzanie zasobami ludzkimi i dostosowywanie wskaźników wydajności (kadra zarządzająca), współpracy z zewnętrznymi dostawcami usług informatycznych w celu wdrażania oraz rozwoju narzędzi efektywnego zarządzania zasobami ludzkimi, rozwoju i wdrażanie procesów umożliwiających zbieranie danych o zasobach ludzkich, rozwoju polityki płacowej dla kadry zarządzającej, dokonywania przeglądów wyników oraz audyt kadry zarządczej, przygotowywania grupowych polityk dotyczących zasobów ludzkich

Jednak w tym zakresie uzasadnienie stanowiska organu jest lakoniczne i sprowadza się do stwierdzenia, że cyt. "czynności te obejmują charakterystyczne elementy dla świadczeń doradczych, świadczeń zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych i reklamowych, które determinują ich główny i zasadniczy charakter", oraz że usługi te cyt. "posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p". Takie uzasadnienie narusza art. 14c § 1 i 2 O.p., bowiem nie wyjaśnia na czym polega błędna ocena stanowiska Wnioskodawcy i co uzasadnia inne stanowisko organu. Organ powinien zatem wyjaśnić dlaczego uważa, że czynności powyższe polegają na doradztwie, zarządzaniu i kontroli, przetwarzaniu danych lub reklamie. Istotne jest zatem wyjaśnienie jakie charakterystyczne i zasadnicze cechy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. są zbieżne z czynnościami spornymi. Spostrzeżenie to jest tym bardziej uzasadnione, że Wnioskodawca uzasadnił szczegółowo swoje stanowisko wskazując na charakterystyczne elementy usług wymienionych w analizowanym przepisie i wykazując, że sporne usługi tych charakterystycznych elementów nie zawierają. Organ nie odniósł się do argumentów przedstawionych w tym zakresie przez Wnioskodawcę.

Ponadto uzasadniony jest zarzut braku kompleksowego odniesienia się do charakteru Usług HR, a przecież tego dotyczyło pytanie Wnioskodawcy. Dla Wnioskodawcy nie jest istotne uzyskanie wiedzy, że niektóre czynności składające się na tę usługę nie mieszczą się w katalogu usług wyraźnie wymienionych w analizowanym przepisie lub że są do nich podobne, inne zaś czynności w tym katalogu się mieszczą. Wnioskodawca pytał bowiem o konkretną usługę, której treścią są wymienione przez niego czynności. Istotna jest zatem kompleksowa ocena wskazanej przez Wnioskodawcę usługi, a nie ocena jej poszczególnych elementów. Skoro zaś wskazana przez Wnioskodawcę usługa HR charakteryzowana jest przez kilkanaście różnych działań, czynności, to należy wziąć pod uwagę, czy przeważają czynności, elementy usługi tożsame lub podobne do takich, które charakteryzują usługi wymienione w analizowanym przepisie. Ponadto należy wskazać, w jakim zakresie organ upatruje podobieństwo ocenianej usługi do usługi doradczej, a w jakim do usługi zarządzania. W razie wątpliwości co oznaczają nazwy poszczególnych świadczeń składających się na analizowaną w tej sprawie usługę możliwe jest wcześniejsze zobowiązanie Wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku.

Obecnie przedwczesne jest rozpatrywanie zarzutu naruszenia prawa materialnego z pkt I.1). W pierwszej kolejności organ interpretujący powinien, uwzględniając wcześniejsze uwagi Sądu, dokonać analizy spornej usługi traktowanej kompleksowo, w tym odnieść się do argumentów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Min. Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).