Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1977/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 124, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 158
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 26 ust. 3, art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 45, art. 27a ust. 1 pkt d/
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 174, art. 145 par. 1 pkt 1 lit c/, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 14 ust. 2 pkt 2 lit b/, par. 6 pkt 3.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
Teza: I. Użyte w art. 26 ust. 3 ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.f.) pojęcie "udział we współwłasności" nie ma innego znaczenia, niż to określone w Kodeksie cywilnym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera bowiem dla potrzeb analizowanej ulgi własnej, odrębnej definicji własności i współwłasności. Prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego, obowiązującego w Polsce. W ramach tego porządku prawnego istnieją pojęcia, instytucje, czy też definicje prawne, które obowiązują nie tylko w konkretnej gałęzi prawa, lecz ich znaczenie rozciąga się na niemal cały system prawa. Takim pojęciem jest prawo własności, które jest zdefiniowane w prawie cywilnym. Prawo własności podlega ochronie konstytucyjnej i występuje w jednolitym znaczeniu w większości gałęzi prawa.

II. Sformułowanie użyte w art. 23 ust. 1 pkt 45 in fine u.p.d.o.f. "zwrot wydatku w jakiejkolwiek formie" oznacza, że w grę wchodzić mógł każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia. Kategoria ta obejmuje również odliczenia od dochodu. Wartość wydatków odliczonych od dochodu w formie ulgi podatkowej, to wartość zwrócona podatnikowi w formie ulgi podatkowej. Taka wykładnia czyni zadość postulatom wypływającym z poczucia sprawiedliwości, przez co realizuje cele, jakim służyć miał art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f.

III. Wykładnia językowa art. 23 ust. 1 pkt 45 in fine u.p.d.o.f., wsparta przez wykładnię funkcjonalną - zasadę sprawiedliwości i ratio legis przepisu - prowadzi do konkluzji, że niedopuszczalne jest dokonanie dwukrotnego odliczenia poniesionych wydatków na budowę - raz poprzez ich odliczenie od dochodu, a drugi raz poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych i zaliczanie ich w ciężar kosztów.

TEZY

I. Użyte w art. 26 ust. 3 ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.f.) pojęcie "udział we współwłasności" nie ma innego znaczenia, niż to określone w Kodeksie cywilnym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera bowiem dla potrzeb analizowanej ulgi własnej, odrębnej definicji własności i współwłasności. Prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego, obowiązującego w Polsce. W ramach tego porządku prawnego istnieją pojęcia, instytucje, czy też definicje prawne, które obowiązują nie tylko w konkretnej gałęzi prawa, lecz ich znaczenie rozciąga się na niemal cały system prawa. Takim pojęciem jest prawo własności, które jest zdefiniowane w prawie cywilnym. Prawo własności podlega ochronie konstytucyjnej i występuje w jednolitym znaczeniu w większości gałęzi prawa.

II. Sformułowanie użyte w art. 23 ust. 1 pkt 45 in fine u.p.d.o.f. "zwrot wydatku w jakiejkolwiek formie" oznacza, że w grę wchodzić mógł każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia. Kategoria ta obejmuje również odliczenia od dochodu. Wartość wydatków odliczonych od dochodu w formie ulgi podatkowej, to wartość zwrócona podatnikowi w formie ulgi podatkowej. Taka wykładnia czyni zadość postulatom wypływającym z poczucia sprawiedliwości, przez co realizuje cele, jakim służyć miał art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f.

III. Wykładnia językowa art. 23 ust. 1 pkt 45 in fine u.p.d.o.f., wsparta przez wykładnię funkcjonalną - zasadę sprawiedliwości i ratio legis przepisu - prowadzi do konkluzji, że niedopuszczalne jest dokonanie dwukrotnego odliczenia poniesionych wydatków na budowę - raz poprzez ich odliczenie od dochodu, a drugi raz poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych i zaliczanie ich w ciężar kosztów.


SENTENCJA

Sygn. akt II FSK 197708 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 994/07 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 994/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. J. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2006 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

Uzasadniając ten wyrok WSA w Gliwicach przedstawił przebieg postępowania w sprawie, podając że decyzją z dnia 14 września 2006 r., nr [...], Dyrektor IS w K. (1) uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 listopada 2005 r., nr [...] - określającą zobowiązanie H. J. spadkodawcy J. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 32.198,40 zł oraz orzekającą o odpowiedzialności J. J. za zaległości podatkowe spadkodawcy za w.w. rok podatkowy w kwocie 10.250,80 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 3.358,90 zł - i obniżył powyższe kwoty odpowiednio do 31.953 zł, 10.005,35 zł, 3.278 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy nie zajmował się dokonanymi przez organ pierwszej instancji ustaleniami faktycznymi i ich oceną prawną w tym w przedmiocie przysługujących na rok 2000 odliczeń z tytułu ulgi na budowę budynku mieszkalnego z mieszkaniem na wynajem czy też odpisów amortyzacyjnych. Skarżący w odwołaniu podniósł bowiem wyłącznie zarzuty natury procesowej, wskazując na bezprzedmiotowość wszczęcia i prowadzenia postępowania wobec niego - jako osoby odpowiedzialnej za zobowiązania spadkodawcy.

W skardze na decyzję organu drugiej instancji skierowanej do WSA w Gliwicach Skarżący zarzucił niewłaściwe określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 31.953 zł, błędną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącego ulg mieszkaniowych z tytułu wydatków na budowę budynku z lokalami na wynajem i przyjęcie niewłaściwej podstawy do ustalenia odpisu amortyzacyjnego od wartości mieszkania sfinansowanego "dużą ulgą budowlaną" oraz domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości.

Uzasadniając skargę podniesiono, że przeprowadzono u małżonków M. i H. J. kontrole podatkowe za lata 1998-2002, tj. do dnia śmierci H. J., z działalności gospodarczej i nie stwierdzono nieprawidłowości, czy też nierzetelności w prowadzonych księgach przychodu i rozchodu za te lata. Zakwestionowano jednak zastosowanie w rozliczeniu rocznym odliczenia z tytułu ulg mieszkaniowych, stwierdzając zawyżenie limitu odliczeń na budowę pod wynajem oraz zawyżenie kwoty amortyzacji za źródła przychodu "najem". Nie podzielono poglądu organu podatkowego, że jeżeli dokonano odliczenia od dochodu kwoty wydatków na nabycie mieszkania, to odpis amortyzacyjny nie może stanowić od kwoty tej kosztu uzyskania przychodu, gdyż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.f.) tak nie stanowi. Ulga to nie jest zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie mieszkania, zaś amortyzacja jest kwotą odpowiadającą umorzeniu środka trwałego, utratą jego wartości w wyniku eksploatacji. Prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania amortyzacji posiadają wszyscy podatnicy niezależnie od tego, czy nabyli mieszkanie w ramach ulgi czy też nie. Stwierdzono, że odliczenie od dochodu wydatków z tytułu budowy budynku z lokalami na wynajem zostało przez organ podatkowy ograniczone do kwoty stanowiącej iloczyn udziału w nieruchomości gruntowej i limitu przysługujących odliczeń w danym roku podatkowym. Nie podzielono takiej interpretacji, bowiem nie wynika ona ani z u.p.d.o.f. ani z obowiązującego wzoru zeznania podatkowego, a szczególnie z jego załącznika PIT/D. W załączniku tym w poz. 30 wpisuje się "Udział we współwłasności budynku". Urzędnik podatkowy weryfikujący zeznania roczne PIT-36 nie zakwestionował przedmiotowego odliczenia nakazując jedynie poprawienie kwoty limitu ze 154.000 zł do 154.200 zł. W kwestii tej strona skarżąca powołała się na orzeczenie NSA z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. I FSK 547/05, które - jej zdaniem - potwierdza zasadność dokonanego w zeznaniu podatkowym odliczenia - zgodnie z udziałem we wspólnej budowie mieszkań na wynajem (0,0323) ustalonym przez Spółdzielnię Mieszkaniową "L." w T.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zauważył, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji nie zostało zakwestionowane obniżenie kwoty odpisów amortyzacyjnych i odliczenia z tytułu budowy budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem.

W sprawie odpisów amortyzacyjnych zauważono, że część wydatków składająca się na wartość początkową spornego lokalu została odliczona od dochodu (ściślej od podstawy opodatkowania) w latach 1995-1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej w kwocie 83.077,53 zł lub też zwrócona spadkodawcy przez pomniejszenie podatku za 1997 r. o kwotę równą 19 % części wkładu budowlanego wpłaconego w 1997 r. (912,47 zł). W tej sytuacji nastąpiło spełnienie przesłanek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od powyższych wydatków zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących sposobu wyliczenia ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem organ odwoławczy stwierdził, że z przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 3 i ust. 7 zdanie drugie u.p.d.o.f. wynika, że podstawowym kryterium branym pod uwagę przy obliczaniu przysługującej współwłaścicielowi przedmiotowej ulgi budowlanej jest wielkość jego udziału we współwłasności. Współwłasność tę należy przy tym rozpatrywać wyłącznie z punktu widzenia prawa cywilnego, gdyż tylko na gruncie tej dziedziny prawa pojęcie to zostało zdefiniowane i uregulowane. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 46 § 1, art. 47 § 1 i art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: K.c.) i stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż budynki nie będące odrębnym od gruntu przedmiotem własności, czyli stanowiące część składową nieruchomości gruntowej, do której prawo własności przysługuje niepodzielnie kilku osobom w częściach ułamkowych, są objęte również współwłasnością tych osób w takich samych częściach jak gruntu. Z tego punktu widzenia w odniesieniu do tego rodzaju budynków nie jest zatem możliwe przypisanie tym budynkom innych proporcji udziału współwłaścicieli, niż wynikające ze współwłasności gruntu. W przedmiotowej sprawie zgromadzona dokumentacja nie zawiera żadnych innych umów, które zmieniałyby w 1999 i 2000 r. na rzecz małżonków J. propozycji ich udziału we współwłasności, określoną pierwotnie w umowie z dnia 29 września 1999 r. jako 0,0106 części nieruchomości. W tym przypadku małżonkowie ci nie mieli podstaw do deklarowania w zeznaniu za 2000 r., że ich udział we współwłasności budynku z lokalami na wynajem wynosi 3,23 % i do domagania się uznania takiego udziału przez organy podatkowe jako podstawy wyliczenia spornej ulgi podatkowej.

Oddalając skargę WSA w Gliwicach zauważył, że przedmiotowa ulga i wymienione odpisy stanowiły ich kontynuację z lat poprzednich. W decyzji podatkowej za 1998 r. z dnia 18 sierpnia 2003 r. organ podatkowy ustalił roczną wartość odpisów amortyzacyjnych od lokalu stanowiącego środek trwały przy przyjęciu jego wartości początkowej na kwotę 99.659,89 zł, od której odjęto zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. kwotę 83.990 zł odliczoną od dochodu z tytułu wydatków związanych z tym lokalem. Odpis miesięczny wynosił więc 391,68 zł. Tą samą decyzją określono stratę z najmu za rok 1998 w kwocie 20.345,45 zł, rozliczoną w kolejnych trzech latach podatkowych. Do odliczenia w 2000 r. przypadało 6.781,81 zł. Decyzja za 1998 r. stała się decyzją ostateczną. Organ rozstrzygający sprawę amortyzacji tego środka za kolejny rok podatkowy, przy niezmienionych okolicznościach, związany był tą decyzją.

Dokonując wyliczenia odliczeń z tytułu prowadzonej inwestycji - budowy budynku z lokalami na wynajem, organy podatkowe uwzględniły fakt, że w ramach tej ulgi w 1999 r. podatnicy odliczyli już wydatki, na mocy decyzji podatkowej za wskazany rok, w kwocie 43.703,80 zł. Tak więc w 2000 r. podatnicy mogli dokonać z tego tytułu odliczeń do wysokości niewykorzystanego limitu, tj. do kwoty 6.900,60 zł. Organ podatkowy zarówno w decyzji za 1999 r., jak i za 2000 r., ustalił limit tej ulgi mając na względzie liczbę budowanych lokali na wynajem (31) oraz udział podatników w nieruchomości na której prowadzono tę inwestycję (0,0106 części).

Decyzja podatkowa za rok 1999 została przez stronę zaskarżona odwołaniem, w wyniku czego organ odwoławczy orzeczeniem z dnia 28 kwietnia 2006 r. uchylił tę decyzję w części obniżając wysokość zobowiązania podatkowego i podwyższając wysokość nadpłaty. W rozstrzygnięciu tym organ drugiej instancji uznał za prawidłowe tak wyliczenie przedmiotowej ulgi, jak i odpisów amortyzacyjnych. WSA w Gliwicach - rozpoznając skargę strony na tę decyzję organu drugiej instancji - wyrokiem z dnia 27 stycznia 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję, przyznając rację stronie skarżącej co do sposobu obliczenia udziału we współwłasności. Wyrok ten został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 9 listopada 2007 r., w którym wyraził pogląd, że "ustalenie znaczenia przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i ust. 7 u.p.d.o.f. nie może abstrahować od cywilistycznego ujęcia współwłasności, która przecież nie jest konstrukcją autonomiczną, funkcjonującą wyłącznie w obrocie jakiejś części porządku prawnego". NSA poddał również krytyce "odejście od ugruntowanego w praktyce (orzecznictwie sądowym) rozumienia określonego pojęcia prawnego" i uznał, że "powołanie się w uzasadnieniu wyroku na uchwałę składu 7 sędziów NSA z 26 maja 2003 r., sygn. FPS 854/03 jest bezprzedmiotowe, gdyż Sąd rozpatrywał sytuację, w której budynek był wzniesiony na cudzym gruncie (w sprawie występował odmienny stan faktyczny)".

Dokonana w powyższym wyroku NSA wykładnia prawa miała charakter wiążący wyłącznie dla Sądu, któremu sprawa została przekazana (art. 190 p.p.s.a.), tym niemniej orzeczenie to z chwilą jego wydania stało się prawomocne (art. 168 § 1 p.p.s.a.) i jako takie musiało być wzięte pod uwagę przy wyrokowaniu w niniejszej sprawie. Należy bowiem stwierdzić, że przedmiotem rozstrzygnięcia we wskazanym wyroku NSA - co wynika z treści jego uzasadniania - była kwestia stosowania i wykładni przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 1999 r., które nie uległo zmianie w 2000 r. w stanie prawnym oraz faktycznym istniejącym w 1999 r., który w 2000 r., w odniesieniu do tej ulgi i sposobu jej wyliczenia nie zmienił się (ulga była kontynuowana). Wyrok NSA dotyczył tych samych podmiotów. Dlatego też wyrażona w nim ocena w wymienionym zakresie wiązała Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. W myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, które je wydał, lecz również inne sądy, inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie prawomocnym wyrokiem może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim rozstrzyga określoną kwestię prawną, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie (tak wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r. sygn. II GSK 104/05). Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawa kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. I SA/Bd 654/07). Skoro w toku prowadzonego postępowania podatkowego strona skarżąca nie podnosiła zarzutów co do dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych będących podstawą zastosowania przedmiotowej ulgi podatkowej, a nadto w sprawie tej ulgi - za rok wcześniejszy - wypowiedział się w prawomocnym wyroku NSA rozstrzygając o sposobie jej wyliczenia i wykładając znaczenie mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa podatkowego, to tym samym Sąd orzekający nie mógł podważać stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w przedmiocie tej ulgi ani dokonywać innej oceny przepisów regulujących tę kwestię prawa, niż w sposób wyrażony w wyroku NSA.

WSA w Gliwicach podzielił wywody prawne i poglądy wyrażone w wyroku tegoż Sądu z dnia 25 lutego 2008 r., sygn. I SA/GI 982/07, oddalającego skargę strony w sprawie za 1999 r. i stwierdzającego, że interpretując unormowanie art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 3 i 7 u.p.d.o.f., nie można abstrahować od cywilistycznego ujęcia współwłasności, oraz że pojęciu współwłasności występującemu w tych przepisach należy nadać treść odpowiadającą rozumieniu tego pojęcia przyjętemu na gruncie prawa cywilnego. Skoro w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przewidziano możliwość odliczenia od podstawy obliczenia podatku kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, a w art. 26 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. odpowiednio kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń oraz wysokość poniesionych wydatków przypadającą na poszczególnych współwłaścicieli nakazano ustalać proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności, to prawidłowa wykładnia tej regulacji w rozpatrywanej sprawie wymaga sięgnięcia do treści art. 195 oraz art. 46 § 1 i art. 48 K.c.

W świetle pierwszego z przywołanych przepisów K.c. współwłasność występuje w sytuacji, w której własność jednej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Wspomnianą rzeczą, a więc przedmiotem współwłasności, może być także nieruchomość. Zaznaczyć jednak trzeba, że według art. 46 § 1 K.c. nieruchomościami co do zasady są przede wszystkim grunty, czyli części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków (lokale) mogą nimi być tylko, jeżeli na mocy odrębnych przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W innym wypadku budynki i ich części mają, zgodnie z art. 48 K.c., wyłącznie status części składowej rzeczy, tj. nieruchomości gruntowej, z którą są trwale związane.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem współwłasności jest właśnie grunt, którego dotyczyła umowa z dnia 29 września 1999 r., wobec czego wszelkie wznoszone na tym gruncie budynki wraz z mieszczącymi się w ich ramach pomieszczeniami lokalowymi, w tym garaże, stanowią jedynie jego części składowe i fakt ich budowy w żaden sposób nie wpływa na procentową wielkość udziałów współwłaścicieli. Tym samym udział we współwłasności gruntu jest zarazem udziałem we współwłasności budynku, będącego jego częścią składową i do momentu podziału nieruchomości gruntowej nie ulega on zmianie. Tym samym kryterium pozwalającym ustalić udział w ogólnej kwocie odliczeń przysługujących z tytułu wydatków na sporną budowę jest, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, wielkość określona w umowie z dnia 29 września 1999 r.

Na marginesie WSA w Gliwicach stwierdził, że identyczne poglądy zawarte są w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 maja 2003 r., sygn. FPS 4/03 (ONSA 2003, nr 4, poz. 116), w której Sąd, zwracając uwagę na obowiązek ścisłej wykładni rozpatrywanej regulacji, wskazał na konieczność sięgnięcia "do cywilnoprawnej instytucji współwłasności, jako że ani w u.p.d.o.f., ani w systemie prawa podatkowego nie sformułowano autonomicznego pojęcia współwłasności na potrzeby stosunków podatkowoprawnych". Odrzucił jednocześnie w analizowanej materii wszelkie inne kryteria niż udział we współwłasności wszystkich współwłaścicieli, które pozwalałyby dokonywać stosownych obliczeń "według odmiennej od wynikającej ze stosunku współwłasności konfiguracji współwłaścicieli, w szczególności przez odwoływanie się wyłącznie do udziałów współwłaścicieli budujących lokale na wynajem". Ponadto Sąd wyraźnie podkreślił, że "w wypadku wspólnego prawa własności do gruntu należałoby uwzględniać udział we współwłasności nieruchomości obejmującej grunt i jego części składowe, w tym budynek mieszkalny".

Tym samym WSA w Gliwicach nie podzielił poglądu zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. II FSK 547/05, co do ustalenia kwoty ulgi jedynie w odniesieniu do współwłasności budujących mieszkania na wynajem. Zdaniem Sądu, art. 26 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 3 u.p.d.o.f. nie daje możliwości korzystania z innego kryterium niż udział we współwłasności wszystkich współwłaścicieli budujących budynek mieszkalny wielorodzinny. Kryterium takie nie stanowi także wyliczenie udziału we wspólnej budowie przez dewelopera czy wykonawcę inwestycji. Wyliczenie to nie może korygować udziałów właścicieli we wspólnej własności.

Nie uwzględniono również zarzutu dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów z najmu lokalu części odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu. Wskazując na art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. stwierdzono, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że część wydatków składająca się na wartość początkową spornego lokalu w wysokości 83.077,53 zł została odliczona od podstawy opodatkowania w latach 1995 - 1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej oraz że podatek za 1997 r. uległ zmniejszeniu o kwotę 912,47 zł, tj. równowartość 19 % wkładu budowlanego wpłaconego w tamtym roku. Niewątpliwie zatem część wydatków na wytworzenie środków trwałych została odliczona od opodatkowania lub zwrócona. Podkreślono, że zwrot wydatków wyłączający możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów mógł przybrać "jakąkolwiek formę", jak należy rozumieć, inną niż odliczenie od podstawy opodatkowania, a nie tylko - co zdaje się wynikać z argumentacji Skarżącego - postać zwrotu bezpośredniego. W grę wchodzić mógł więc każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia - oczywiście poza odliczeniem od podstawy opodatkowania, które zostało wyraźnie wskazane w rozpatrywanej regulacji. Nie ulega wątpliwości, że kategoria ta obejmuje również odliczenia od podatku. Wbrew stanowisku strony skarżącej właśnie taka wykładnia czyni zadość postulatom wypływającym z poczucia sprawiedliwości, przez co realizuje cele, jakim służyć miał art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. Rozwiązanie przewidziane tym przepisem eliminowało bowiem uprzywilejowanie tej grupy podatników, którzy skorzystali już z jakiejś formy preferencji podatkowej związanej z wytworzeniem lub nabyciem środka trwałego, pozbawiając ich prawa do niejako dodatkowego odliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków poprzez włączenie ich do kosztów uzyskania przychodu.

2. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2008 r., skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego, tj. (a) art. 26 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, prowadzącą do nieprawidłowego określenia kwoty odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem wskutek odniesienia występującego w art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. sformułowania "proporcjonalnie do udziału we współwłasności" do udziału we współwłasności gruntu; (b) art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 45 w związku z art. 27a ust. 1 lit. d/ u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, prowadzącą do nieuznania odpisów amortyzacyjnych od lokalu mieszkalnego jako kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wydatki na zakup tego lokalu zostały uprzednio odliczone od podstawy opodatkowania lub od podatku w ramach ulgi budowlanej, skutkiem czego unicestwiony został cel i sens wspomnianej ulgi; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, 124,187 § 1, 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez oddalenie skargi mimo występowania uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, których w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, polegających na: (a) uchyleniu się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez odrzucenie kluczowych dowodów w sprawie, którymi są Karta Nieruchomości, sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego oraz pismo SM "L." z dnia 10 stycznia 2000 r., w którym zawarto wyliczenie wskaźnika udziału Skarżącego we współwłasności budynku mieszkalnego, (b) brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy ocenie zgromadzonych dowodów.

Powołując się na wymienione podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

W rozpatrywanej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do kwestionowania dowodów, które w ocenie Skarżącego powinny być podstawą ustaleń faktycznych, dokonywanych przez organy podatkowe. Należy podkreślić, że według zasady prawdy materialnej, uregulowanej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., organy nie mają niczym nieograniczonego obowiązku dokonywania ustaleń faktycznych. Przedmiotem postępowania dowodowego powinny być bowiem tylko okoliczności faktyczne, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesłanki zawarte w przepisach prawa materialnego określają, które z tych okoliczności są istotne i muszą być wyjaśnione w toku postępowania podatkowego. Zakreślają więc zakres niezbędnego postępowania podatkowego. Dlatego też rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero bowiem po przesądzeniu o zasadności tych zarzutów można będzie stwierdzić, czy rzeczywiście organ podatkowy powinien był dokonać ustaleń faktycznych w oparciu o dowody, o jakich mowa w skardze kasacyjnej.

5. Najdalej idący zarzut, wywiedziony z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczy błędnej wykładni art. 26 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W rozpoznawanej sprawie spór powstał wokół wysokości limitu odliczeń z tytułu wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zagadnienie to reguluje art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f., według którego w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności; w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe. Ustawodawca zatem powiązał wysokość limitu odliczeń z wielkością udziału we współwłasności. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, pojęcie współwłasności, użyte w powyższym unormowaniu nie odnosi się do udziału liczby mieszkań wybudowanych przez podatnika do ogółu mieszkań na wynajem. Prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego, obowiązującego w Polsce. W ramach tego porządku prawnego istnieją pojęcia, instytucje, czy też definicje prawne, które obowiązują nie tylko w konkretnej gałęzi prawa, lecz ich znaczenie rozciąga się na niemal cały system prawa. Takim pojęciem jest prawo własności, które jest zdefiniowane w prawie cywilnym. Prawo własności podlega ochronie konstytucyjnej i występuje w jednolitym znaczeniu w większości gałęzi prawa. Zatem nie sposób zasadnie twierdzić, że użyte w art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. pojęcie "udział we współwłasności" ma inne znaczenie, niż to określone w K.c. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera bowiem dla potrzeb analizowanej ulgi własnej, odrębnej definicji własności i współwłasności. Dlatego też w zaskarżonym wyroku trafnie odwołano się do regulacji zawartych w K.c. przy określaniu udziału we współwłasności. Z tych też względów zarzut błędnej wykładni art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f. jest chybiony.

6. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej, należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono więc na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, Warszawa 2006, s. 387; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 232/07, Lex nr 480247).

Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji Skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy. Należy w związku z tym stwierdzić, że zarzuty zawarte w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, która została opracowana przez doradcę podatkowego, a więc osobę, która może pełnić funkcję profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu kasacyjnym zostały sporządzone nieprawidłowo. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów (tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, 124,187 § 1, 191, 210 § 4 O.p.) – kilku norm prawnych (które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji) nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Zwracał na to już wiele razy w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny (np. w wyroku z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., sygn. II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygn. I FSK 815/06 – wszystkie publikowane na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezależnie od powyższej wadliwości, wobec nietrafności zarzutów naruszenia prawa materialnego należy uznać za chybione zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Jeśli bowiem WSA w Gliwicach trafnie uznał, że przy wyliczeniu limitu ulgi, zgodnie z art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f., należy odwołać się do pojęcia współwłasności zdefiniowanego w K.c., to zasadnie organy podatkowe ustaliły ten udział w oparciu o dane zawarte w akcie notarialnym z dnia 29 września 1999 r. Stosownie do regulacji zawartej w art. 158 K.c., umowa przenosząca własność nieruchomości powinna być zawarta pod rygorem nieważności w formie aktu notarialnego. Przy wykładni art. 26 ust. 3 u.p.d.o.f., zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku, jedynym dowodem wielkości udziału we współwłasności w rozumieniu tego przepisu, jest umowa sporządzona w formie aktu notarialnego z dnia 29 września 1999 r. W kontekście tego stanowiska zasadnie Dyrektor IS w K. nie uwzględnił przy ustalaniu limitu ulgi innych dowodów, podnoszonych w skardze kasacyjnej. Wskazywana przez Skarżącego Karta nieruchomości sporządzona przez rzeczoznawcę, czy też pismo SM "L." w T., nie mogą przecież korygować wielkości udziałów we współwłasności nieruchomości, które wynikają z umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego. Dlatego też podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania jest chybiony.

7. Nie jest trafny także zarzut naruszenia 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. w związku z art. 27a ust. 1 pkt d/ u.p.d.o.f.

Art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, dokonywanych według zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA w Gliwicach trafnie uznał, że w niniejszym stanie faktycznym spornych odpisów amortyzacyjnych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albowiem podatnikowi zwrócono wydatek. Sformułowanie użyte w art. 23 ust. 1 pkt 45 in fine u.p.d.o.f. "zwrot wydatku w jakiejkolwiek formie" oznacza, że w grę wchodzić mógł każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia. Kategoria ta obejmuje również odliczenia od dochodu. Wartość wydatków odliczonych od dochodu w formie ulgi podatkowej, to wartość zwrócona podatnikowi w formie ulgi podatkowej. Taka wykładnia czyni zadość postulatom wypływającym z poczucia sprawiedliwości, przez co realizuje cele, jakim służyć miał art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. Rozwiązanie przewidziane tym przepisem eliminowało bowiem uprzywilejowanie tej grupy podatników, którzy skorzystali już z preferencji podatkowej związanej z wytworzeniem lub nabyciem środka trwałego, pozbawiając ich prawa do niejako dodatkowego odliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków, poprzez włączenie ich do kosztów uzyskania przychodu (por. niżej wymienione orzeczenia publikowane w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/: wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r., sygn. II FSK 103/07; wyroki WSA: w Rzeszowie z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. I SA/Rz 465/07; w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. I SA/GL 993/07, w Krakowie z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Kr 529/08 ).

Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że WSA w Gliwicach dokonał prawidłowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. Bezspornym w sprawie jest fakt, że podatnik część wydatków, składającą się na wartość początkową spornego lokalu, odliczył od podstawy opodatkowania w latach 1995-1998 w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej oraz że podatek za 1997 r. uległ zmniejszeniu o równowartość 19 % wkładu budowlanego wpłaconego w tamtym roku. Niewątpliwie zatem część wydatków na wytworzenie środków trwałych została odliczona od opodatkowania lub zwrócona. Niedopuszczalne jest zaś dokonanie dwukrotnego odliczenia poniesionych wydatków na budowę - raz poprzez ich odliczenie od dochodu, a drugi raz poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych i zaliczanie ich w ciężar kosztów.

Do konkluzji takiej prowadzi wykładnia językowa w.w. przepisu u.p.d.o.f., wzmocniona przez wykładnię funkcjonalną (celowościową). Zarówno cel (ratio legis) art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f., jak i odwołanie się do zasady sprawiedliwości potwierdzają bowiem wyżej wywiedzioną konkluzję. Zgodnie z zasadą subsydiarności wykładni funkcjonalnej, kontekst funkcjonalny przepisu służy m.in. potwierdzeniu, a tym samym wzmocnieniu, wyniku uzyskanego z wykładni językowej (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2008, ss. 70-71). Jak słusznie zauważył Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07 (OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18): "Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik". Pogląd ten podziela Naczelny Sąd Administracyjny, czemu dał wyraz m.in. w postanowieniu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, oraz wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 976/08 (publik. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

8. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Przyczyną zasądzenia zwrotu wynagrodzenia pełnomocnika Dyrektora IS w K. jedynie w części było to, że wszystkie 11 spraw rozpoznanych na tej samej rozprawie miały tożsamy charakter i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowaniu się do zarzutów skarg kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. I FSK 854/05, publik. w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Stąd też zasady słuszności, określone w art. 207 § 2 p.p.s.a., przemawiały za zasądzeniem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego jedynie w części.