Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1369/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-10-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 33 par. 1, 2 i 4,  art. 13 par. 1 pkt. 2 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w 29 października 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją, po rozpoznaniu odwołania T.W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 do września 2007 w łącznej wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej ustawą O. p.).

Natomiast w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, iż podatnik w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą obejmującą między innymi handel artykułami sanitarnymi. Ponieważ ta prowadzona była przede wszystkim za pomocą aukcji internetowych, na których wystawiano towar celem licytacji, na rzecz osoby zwycięskiej T.W. wystawiał fakturę pro forma. Na jej podstawie klient dokonywał wpłaty zaliczki na konto bankowe podatnika, natomiast pozostałą część należności z ewentualnymi kosztami transportu towaru uiszczał po jego dostarczeniu w gotówce bądź przelewem. Tymczasem w toku kontroli ustalono, że w zakresie podatku należnego podatnik niewłaściwie rozpoznał obowiązek podatkowy z tytułu w/w transakcji nie wystawiając faktur tytułem otrzymywanych zaliczek, co potwierdzały przekazane organowi podatkowemu pierwszej instancji przez (...) Bank S.A. wyciągi bankowe z kont podatnika prowadzonych zarówno w walucie krajowej jak i zagranicznej (EURO oraz USD). Ponadto przesłuchany w charakterze strony podatnik wyjaśnił, iż różnica pomiędzy wysokościami przelewów a kwotami widniejącymi na fakturach wynika z nie ujęcia na fakturach kosztów wysyłki, która była realizowana z wcześniej przelanych przez kontrahentów środków pieniężnych. Jednocześnie z załączonych do akt sprawy analiz ustaleń kontroli wynikało, iż w zakresie podatku naliczonego podatnik w miesiącu sierpniu i wrześniu 2007 r. obniżył wartość podatku należnego m.in. z faktur – a więc dokumentów dających prawo do odliczenia – wystawionych przez "A" S.A. oraz "B" S.A., tj.:

- faktura VAT z dnia [...]r. nr [...];

- faktura VAT z dnia [...]r. nr [...];

- faktura VAT z dnia [...]r. nr [...].

Z kolei w styczniu, marcu i kwietniu 2007 r. podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę wynikającą z faktur wystawioną przez "C" Sp. z o.o. tytułem wykonywanych usług transportowych i remontowych (vide: faktura VAT z dnia [...] r. nr [...] netto 22% [...]VAT [...]; faktura VAT z dnia [...] r. nr [...]netto 22% [...] VAT [...] oraz faktura VAT z dnia [...] r. nr [...] netto 22% [...] VAT [...]), podczas gdy uzyskane od Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego informacje wskazywały, iż wystawca tychże faktur nie świadczył na rzecz podatnika jakichkolwiek usług. Wprawdzie przesłuchiwany na powyższą okoliczność T.W. zeznał, iż usługi te miały miejsce, niemniej jednak nie przedstawił on żadnych potwierdzających to zeznanie dokumentów. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. po ustaleniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 do września 2007 z tytułu nieopodatkowania całego obrotu ze sprzedaży internetowej oraz nieuzasadnionego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec T.W. w zakresie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zaległości podatkowych oraz przybliżonej kwoty nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do września 2007 r. W konsekwencji powyższego decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do września 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł, a stanowisko to jako prawidłowe podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. nr [...].

Na powyższą decyzję pełnomocnik T.W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Domagając się jej uchylenia bądź zmiany oraz ewentualnego przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto wskazania prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2007 r. do września 2007 r., podstawy prawnej żądania zaległego podatku oraz uzupełnienia decyzji o dowody w oparciu o które wyliczone zostało zobowiązanie podatkowe z tytułu nieopodatkowania całego obrotu za sprzedaży internetowej oraz nieuzasadnionego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy O.p.

Powtarzając w całości argumentację zawartą w odwołaniu pełnomocnik skarżącego podniósł, iż decyzja organu pierwszej instancji obarczona jest błędem powodującym formalnie jej nieważność ponieważ zawiera przybliżoną, a nie dokładną kwotę zobowiązania podatkowego – co uniemożliwia ustosunkowanie się podatnika do w/w decyzji. Stwierdził ponadto, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tylko w szczątkowym zakresie przywołuje uzasadnienie faktyczne i prawne, a w szczególności nie wskazuje udowodnionych faktów, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zdaniem pełnomocnika nie zamieszczono w nim również wyjaśnienia i przytoczenia podstawy prawnej decyzji, tj. odpowiednich przepisów prawa, na podstawie których organ orzekł co do meritum. Z przedmiotowej decyzji nie wynikał także żaden dowód poza ogólnikowym sformułowaniem "materiał dowodowy", w oparciu o który decyzja została wydana, a zaległy podatek naliczony. Stąd nie jest możliwe merytoryczne odniesienie się do powyższego, zwłaszcza że organy podatkowe obu instancji oparły się na protokole kontroli, który został sporządzony w dniu [...] r., podczas gdy sporna decyzja wydana była [...] r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Następnie powołując się na treść art. 33 § 1 ustawy O.p. za nieuzasadniony uznał zarzut pełnomocnika strony jakoby zaskarżona decyzja została wydana przed sporządzeniem protokołu z kontroli doraźnej z dnia [...] r., który odnosi się jedynie do sprzedaży internetowej podatnika. Zgodnie bowiem z art. 33 § 2 ustawy O.p. podstawowym warunkiem umożliwiającym zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed wydaniem decyzji wymiarowych jest toczące się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, w ramach których dochodzi do stwierdzenia występowania przesłanek zabezpieczenia. W rozpoznawanej sprawie udokumentowane protokołami czynności kontrolne w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące omawianego okresu przeprowadzono w dniach od [...] r., tj. od daty rozpoczęcia kontroli za m-ce maj i czerwiec 2007 r. do [...] r., tj. do daty zakończenia kontroli za m-c marzec 2007 r. Ponadto jak wynika z analiz ustaleń kontroli oraz postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego za miesiące od stycznia do września 2007 r., a nadto zaskarżonej decyzji przeprowadzenie czynności kontrolnych w dniach [...] r. do [...]r. zostało przyjęte na podstawie informacji zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej. Tak więc zgodnie z treścią art. 33 § 2 ustawy O.p. już w tym okresie, tj. w toku kontroli, a tym bardziej w terminie późniejszym, przed wydaniem decyzji określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego – możliwym było wydanie przedmiotowej decyzji zabezpieczającej. Podkreślił również, iż w rozpatrywanym przypadku wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia nastąpiło w toku wszczętych w dniach [...] r. postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2007 r., co oznacza, iż nie uchybiono w tej mierze zapisowi art. 33 § 2 O.p.

Dodatkowo zaakcentował, iż podstawą zastosowania zabezpieczenia jest, jak wynika z zaskarżonej decyzji, uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, którą należy rozumieć jako znaczne prawdopodobieństwo jego niewykonania wynikające z całokształtu okoliczności sprawy. Pojęcia tego za względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie jednego z nich może stanowić o tym, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia ma miejsce. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż na dzień zaskarżonej decyzji podatnik posiadał zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego 2008 w łącznej kwocie [...] zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł, a nadto w zeznaniach podatkowych za lata 2006, 2007 i 2008 wykazywał stratę w prowadzonej działalności, która wynosiła [...] zł, ustawowa przesłanka dokonania zabezpieczenia w trybie przepisów art. 33 O.p. została, według organów podatkowych obu instancji, w sposób wystarczający spełniona. Tym bardziej, że istniała uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Majątek strony jak wynikało z oświadczenia z dnia [...] r. obejmował jedynie samochód marki [...] rocznik 1995.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z pełnomocnikiem strony, iż zaskarżona decyzja zawierająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego obarczona jest błędem powodującym formalnie jej nieważność. Ustawodawca dając organom podatkowym możliwość wydania decyzji tego typu w art. 33 § 4 ustawy O.p. przewidział, iż decyzja o zabezpieczeniu wskazywać będzie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dlatego też organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł w decyzji z dnia [...] r. nr [...] wskazać konkretnej wartości zobowiązania podatkowego. Ta może być bowiem określona dopiero w rezultacie przeprowadzenia postępowania podatkowego odrębną decyzją. Bezsprzeczne jest, iż przedmiotem utrzymania w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji jest tylko i wyłącznie zabezpieczenie przed ryzykiem nieściągnięcia przez organ egzekucyjny kwoty przyszłej należności, a więc zbadanie czy zachodzi przesłanka jego zastosowania, tj. uzasadniona obawa ewentualnego uchylenia się podatnika od wykonywania obowiązku podatkowego. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie poczynione zostały wystarczające ustalenia dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego te legły u podstaw zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w art. 33 § 4 ustawy O.p. ustawodawca użył sformułowania "posiadane dane" co do wysokości podstawy opodatkowania, które jest pojęciem szerszym niż "dowody" w rozumieniu rozdziału 11 działu IV ustawy, normującego zasady postępowania podatkowego. Stąd dane wynikające z kontroli podatkowej mogły być podstawą do ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Tym bardziej, że kwota ta według definicji jest tylko przybliżona, a zatem może ulec zmianie także na korzyść podatnika. Dokonując zabezpieczenia organ bada bowiem jedynie czy zachodzi przesłanka do jego zastosowania, nie bada natomiast sprawy pod kątem merytorycznym. Dlatego też powołana przez pełnomocnika strony argumentacja może być oceniania w ewentualnym postępowaniu odwoławczym od decyzji określającej zobowiązanie.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż wbrew zarzutom skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada treści art. 210 § 4 ustawy O.p. Przytoczono w nim bowiem wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla podjętej decyzji dokonując prawidłowej ich oceny z punktu widzenia znaczenia dla zastosowanego zabezpieczenia dając jednocześnie wiarę zgromadzonym dowodom co do występowania uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania oraz wyczerpująco przedstawiając w tym zakresie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. W przypadku, gdy skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu (art. 151 ustawy o p.p.s.a).

Legalność decyzji bada się zarówno pod względem formalnym jak też i materialono-prawnym. Oznacza to, że sąd kontroluje zaskarżoną decyzję wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem i może decyzję taką uchylić lub stwierdzić jej nieważność, tylko wówczas, gdy narusza ona prawo materialne lub procesowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dodać przy tym należy, iż sąd nie jest władny do zastępowania organów administracji państwowej w rozstrzyganiu spraw administracyjnych.

Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 do września 2007 w łącznej wysokości [...] zł.

Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, iż ta odpowiada prawu.

Zabezpieczenie określone w art. 33 ustawy O.p. jest instytucją, której celem jest ochrona interesów wierzyciela podatkowego, przyszłych bądź już istniejących, ale nie określonych jeszcze decyzją podatkową. Ma ono zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Jest ono w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego, jako że art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem kwoty pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 ustawy O.p., który w § 1 stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Zabezpieczenia takiego - jak wynika z § 2 wskazanego przepisu - można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

- ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

- określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

- określającej wysokość zwrotu podatku.

W sytuacji gdy zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe lub określającej wysokość zaległości podatkowej, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (vide: art. 33 § 4 ustawy O.p.).

Z przedstawionego unormowania wynika zatem, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe lub zaległość podatkową jest z jednej strony ustalenie przybliżonej wysokości tego zobowiązania, co do którego toczy się postępowanie kontrolne w sprawie określenia jego wysokości, a z drugiej strony ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż wprawdzie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 ustawy O.p. Wynika z nich jednoznacznie, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Ponieważ taki sposób rozumienia przedmiotowego przepisu, jako tego który odnosi się ściśle do kwestii możliwości finansowych podatnika, zaprezentował organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tut. Sąd w pełni go podziela. Tym bardziej, że użyty w powołanym przepisie zwrot "w szczególności" wskazuje, że wyliczenie to nie jest wyczerpujące, a zatem inne nie wymienione w nim przypadki mogą uzasadniać zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem płatności.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż chodzi zarówno o zobowiązanie podatkowe jak i o zaległość podatkową, w którą z upływem terminu płatności przekształciło się zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstające z mocy prawa. A więc już w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu było to zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie. Ta okoliczność sama w sobie jest spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki "nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przesłanką dokonania zabezpieczenia nie jest bowiem wyłącznie obawa, iż jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Wystarczy, że istnieją dostateczne dowody wskazujące, iż osoba ta nie wykonała zobowiązania w terminie. Ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług skarżący w okresie objętym kontrolą podatkową dokonał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego, stwarzało wystarczającą z uwagi na nie kwestionowaną przez stronę sytuację finansową i możliwości płatnicze przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych, których przybliżona kwota wraz z odsetkami za zwłokę w decyzji o zabezpieczeniu została też wskazana. Tym bardziej, że posiadany przez podatnika majątek w kontekście nie wywiązywania się z należności publicznoprawnych i osiąganych strat w prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowił rękojmi wykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości.

Sąd zważył również, iż z art. 33 § 4 ustawy O.p. wynika, że organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Ponieważ ustawodawca posłużył się tu pojęciem pomniejszym od pojęcia dowodów określonych w rozdziale 11 Ordynacji podatkowej, nie ulega wątpliwości, że danymi takimi są informacje zebrane w trakcie postępowania kontrolnego. Usytuowanie przepisów o zabezpieczeniu w dziale III Ordynacji podatkowej i odesłanie do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przemawia za tym, że do przepisów tych nie mają w pełni zastosowania przepisy dotyczące postępowania podatkowego, zawarte w dziale IV Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa przewidując możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie nakazuje bowiem urzędowi skarbowemu prowadzenia konkurencyjnego postępowania podatkowego w celu określenia podstaw opodatkowania dla potrzeb postępowania zabezpieczającego. Tak więc zarzut naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy O.p. należało uznać za chybiony. Trzeba bowiem zauważyć, iż prowadzenie postępowania z wszelkimi rygorami określonymi w dziale IV Ordynacji podatkowej kłóciłoby się z ratio legis postępowania zabezpieczającego, którego istota polega na skutecznym zabezpieczeniu realizacji niewykonanych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 496/00, POP 2004/3/57, a także wyroki NSA z dnia 28 luty 2002 r. sygn. akt SA/Sz 1979/00 oraz z dnia 2 marca 2001 r. sygn. akt III SA 28/00, Lex nr 81522 i nr 47486).

Na uwagę zasługuje również to, że zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Z samej istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 ustawy O.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Postępowanie to ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, iż nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia, pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty realizowany jest jednak w taki sposób, iż fakt ziszczenia się tej przesłanki podlega sądowej kontroli. Postępowanie to nie ma bowiem charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. Dlatego też ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje (podobnie wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gl 1780/99 niepubl.).

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe określiły przybliżoną kwotę zobowiązania opierając się na udokumentowanych protokołami czynnościach kontrolnych, a nadto w toku wszczętych w dniach [...] r. postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2007 r. stąd podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 33 § 1 i 2 ustawy O.p. nie mógł się ostać. Wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, fakt nieposiadania majątku nieruchomego oraz wartości majątku ruchomego wystarczającego na pokrycie zaległości podatkowych spowodowały, iż zasadne zdaniem Sądu było stanowisko organów podatkowych, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie może nie zostać wykonane.

W tym stanie sprawy, działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.