Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 161/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2005-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 50
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 121, art. 122, art. 184
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Ponieważ, co do zasady przepisy stanowią, że obliczenie zobowiązania w podatku od towarów i usług powinno nastąpić z uwzględnieniem odliczenia podatku naliczonego. Należy uznać, że jest to element wyliczenia podatku, podobnie jak stawka podatkowa, a nie przywilej czy wręcz ulga. Ponieważ jest to element konstrukcji podatku, to, choć podlega on ustaleniu w drodze postępowania podatkowego, nie można uznawać, że następuje tu jakiekolwiek przesunięcie ciężaru dowodu. Spoczywa on jednakowo na podatniku i organie podatkowym, ponieważ jest to element obowiązującego porządku prawnego. Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwego zastosowania prawa, wadliwej oceny stanu faktycznego, ale również gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego, tak jak w omawianej sprawie. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zamierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego było uchybieniem przepisom postępowania podatkowego powodującym, że wydaną w toku postępowania decyzję należało uznać za wadliwą.

TEZY

Ponieważ, co do zasady przepisy stanowią, że obliczenie zobowiązania w podatku od towarów i usług powinno nastąpić z uwzględnieniem odliczenia podatku naliczonego. Należy uznać, że jest to element wyliczenia podatku, podobnie jak stawka podatkowa, a nie przywilej czy wręcz ulga. Ponieważ jest to element konstrukcji podatku, to, choć podlega on ustaleniu w drodze postępowania podatkowego, nie można uznawać, że następuje tu jakiekolwiek przesunięcie ciężaru dowodu. Spoczywa on jednakowo na podatniku i organie podatkowym, ponieważ jest to element obowiązującego porządku prawnego. Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwego zastosowania prawa, wadliwej oceny stanu faktycznego, ale również gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego, tak jak w omawianej sprawie. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zamierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego było uchybieniem przepisom postępowania podatkowego powodującym, że wydaną w toku postępowania decyzję należało uznać za wadliwą.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości w podatku od towarów i usług SHU "B" s.c. za styczeń, luty, marzec 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej H. J. kwotę 211,80 zł (słownie: dwieście jedenaście złotych osiemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] Urząd Skarbowy w S. orzekł o odpowiedzialności byłego wspólnika Spółki Handlowo Usługowej "B" s.c., skarżącej H. J. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2001r., a także o dodatkowym zobowiązaniu podatkowe za w/w miesiące.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji stwierdził, iż

w zlikwidowanej Spółce został zaniżony podatek należny za styczeń 2001r. o kwotę

[...] zł. i marzec 2001 r. o kwotę [...] zł. oraz zawyżyła podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego za styczeń 2001 r. o kwotę [...] zł., luty 2001 r. o kwotę [...] zł. i marzec 2001 r. o kwotę [...] zł. W ocenie organu pierwszej instancji zaniżenie podatku należnego za w/w miesiące spowodowane zostało tym, że nie zadeklarowano podatku należnego wynikającego z 4 (czterech) faktur sprzedaży, niepotwierdzających dokonania czynności (tzw. puste faktury). Zawyżenie podatku naliczonego, w ocenie organu podatkowego, wystąpiło natomiast z uwagi na to, że zlikwidowana spółka cywilna "SHU B." w deklaracjach VAT-7 za styczeń - marzec 2001 r. wykazała podatek naliczony w kwocie wyższej niż to wynikało z odtworzonych (duplikatów) faktur zakupu.

Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie, z wnioskiem o jej uchylenie

w części dotyczącej: określenia podatku należnego od tzw. "pustych faktur" oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: przepisów art.3 ust. l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym oraz przepisów art. 27 ust.4 i 5 powołanej wyżej ustawy,

w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. orzekającym o utracie mocy obowiązującej wskazanych wyżej przepisów ustawy

w zakresie, w jakim dopuszczają one stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe.

Odwołanie uzupełniono o dodatkowe zarzuty tj. naruszenia zasad ogólnych postępowania: zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej oraz rażące naruszenie prawa poprzez błędne zastosowanie przepisu zawartego w § 45 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług. Podniesiono również, że Urząd Skarbowy prowadząc postępowanie podatkowe dokonał weryfikacji wyniku kontroli "zza biurka" nie wyjaśniając, czy odbudowa zniszczonej, w trakcie awarii centralnego ogrzewania, dokumentacji w całości jest w ogóle możliwa i w ramach swobodnej oceny dowodów nie uwzględnił szczególnej sytuacji, że podatnik dotknięty został skutkami awarii, na którą nie mógł mieć wpływu.

W związku z tym, to jest w sytuacji niemożliwości odtworzenia w pełnym zakresie dokumentów zakupu podkreślono, iż bezpodstawnie zastosowano przepisy art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pozbawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego nie udokumentowanego duplikatami faktur VAT. Zważywszy na fakt, iż w prowadzonym postępowaniu podatnik uprawdopodobnił, że jego rozliczenia podatkowe były rzetelne, to w ocenie Strony okoliczność ta stanowi przesłankę do umorzenia postępowania.

W uzasadnieniu swoich zarzutów podkreślono również, iż organ podatkowy bezpodstawnie określił podatek od towarów i usług od czterech tzw. "pustych faktur", ponieważ pominął fakt, ich fikcyjności zgłoszonej do organów ścigania.

Ponadto wskazując na rażące naruszenie prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu § 45 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 grudnia 1999 r. wskazano, iż niesłusznie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z [...] duplikatów faktur VAT wystawionych przez PHU "T" w S. Błąd dotyczący określenia nabywcy towaru został, bowiem skorygowany poprzez wystawienie stosownych not korygujących.

W toku postępowania odwoławczego złożono nowe dowody w sprawie,

a mianowicie duplikaty faktur VAT wystawione przez PHU "T" oraz duplikaty faktur VAT wystawione przez Spółkę "H".

Organ odwoławczy postanowieniem zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie odwoławczego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przekazał nowe dowody dotyczące przedmiotowych duplikatów faktur VAT oraz wyjaśnienia w tej sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał też [...] duplikaty faktur VAT wystawione przez PHU "T", które w Urzędzie Skarbowym w S. przedłożył były wspólnik spółki cywilnej Pan B. J., a także jego wyjaśnienie, iż w odniesieniu do wszystkich [...] duplikatów należy przyjąć za miesiąc odliczenia podatku naliczonego miesiąc wystawienia faktury VAT, bo taką zasadę stosowała była Spółka oraz zakupy udokumentowane tymi fakturami VAT związane były wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w ramach przeprowadzonego postępowania odwoławczego ponownie rozpatrzył sprawę z uwzględnieniem nowych dowodów w sprawie i decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w S. w całości i orzekło odpowiedzialności byłego wspólnika H. J. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2001 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. uwzględnił podatek naliczony wynikający z dostarczonych duplikatów faktur zakupu VAT. W uzasadnieniu decyzji podniósł, że zgodnie z przepisem art.19 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisem § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Podkreślono, że powyższe oznacza, że żadna inna okoliczność, czy fakt nie może dawać takiej podstawy. Z tego też względu, organ odwoławczy nie uwzględnił okoliczności, że podatnik z przyczyn od siebie niezależnych utracił całość dokumentacji zlikwidowanej spółki (protokół z komisyjnego zniszczenia dokumentacji podatkowej) i nie był w stanie w pełni ich odtworzyć.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał za całkowicie chybione zarzuty dotyczące tego, iż organy podatkowe niedostatecznie uczestniczyły w odtwarzaniu tej dokumentacji. Na poparcie stanowiska wskazał, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z danego zdarzenia chce wywieść dla siebie korzystne skutki prawne uznając tym samym, że nie można obarczać organów podatkowych odpowiedzialnością za to, że nie podjęły niezbędnych działań zmierzających do odtworzenia utraconej dokumentacji. Dodatkowo podniesiono, że "takie współdziałanie organów podatkowych w odtwarzaniu dokumentacji podatkowej, w tej konkretnej sytuacji mogłoby budzić uzasadnione zastrzeżenia".

Organ odwoławczy uznał, iż w zlikwidowanej spółce cywilnej istniało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z [...] duplikatów faktur, które dotyczyły zakupu paliwa do samochodu ciężarowego marki [...]. Wobec tego podatek naliczony do odliczenia odpowiednio zwiększono za styczeń 2001 r., luty 2001 r. oraz marzec 2001 r.

W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego wniesiono kolejne dowody w sprawie, a mianowicie [...] duplikaty faktur VAT wystawione przez Spółkę "H". W związku, z czym organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przekazał nowe dowody w sprawie, z których wynikało, że kopie [...] faktur VAT będące w posiadaniu Spółki "H, nie zawierają informacji o numerze rejestracyjnym samochodu, do którego zakupione zostało paliwo, a to oznacza, że nie został spełniony warunek wynikający z przepisu § 35 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Fakt ten z kolei spowodował brak pewności, co do tego, czy paliwo zakupiono do samochodu ciężarowego ([...]), czy też do samochodu osobowego. Wobec braku dowodu, iż zakup paliwa potwierdzony uzyskanymi duplikatami faktur VAT dotyczył samochodu ciężarowego, należało odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych zakupów (art.25 ust. l pkt 3 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że transakcje udokumentowane czterema fakturami VAT, wystawionymi na rzecz P.P. "J" nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży. Podzielając stanowisko pełnomocnik Strony w tej kwestii organ odwoławczy podkreślił, iż kwestia tzw. "pustych faktur" została rozstrzygnięta w decyzji z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] skierowanej do P.P. "J". Uwzględniając powyższe organ odwoławczy odstąpiła od naliczania podatku należnego od transakcji udokumentowanych w/w fakturami VAT, a tym samym od korekty podatku należnego za styczeń i marzec 2001 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że przepis art. 115 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do orzekania o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, z uwagi na to odstąpił od jego ustalenia.

Skarżąca na nie zgadzając się z powyższą decyzję złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku.

W skardze wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i uznanie, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 19993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucono naruszenie przepisów: art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając naruszenia zasady prawdy obiektywnej wskazano, ze organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a nieskontrolowanie sprzedawców w zakresie obowiązku sporządzenia duplikatów miało wpływ na wynik "odbudowy" faktur.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ustawodawca ustalając normę prawną zawartą w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w § 50 ust. 3 i § 52 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług "odnosił ją do stosowania w warunkach normalnych, a więc takich, w których nie ma ujemnych skutków działania sił przyrody takich jak powódź, pożar, katastrofa budowlana, trzęsienie ziemi, czy złośliwe działanie osób trzecich".

Podkreślono również, że trud odbudowy dokumentacji, został podjęty

w zaufaniu do urzędników, jako wyraz dobrej woli i świadectwo ich rzetelności. Wskazano, że "Godząc się na trudy i koszty związane z "odbudową" dokumentacji naszej spółki, byliśmy przekonani, że chodzi tu o uprawdopodobnienie, że jako podatnicy byliśmy rzetelni, a dane z duplikatów faktur pozwalają przyjąć, że deklarowane wartości podatku naliczonego i należnego są wiarygodne". Skarżący podniósł, że prowadzona przez UKS w B. kontrola spółki, jak też postępowanie podatkowe były "prowadzone zza biurka".

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty za całkowicie chybione. Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów uznał za chybiony argument, że norma prawna zawarta w art.19 ustawy o VAT oraz w § 50 ust. 3 i § 52 rozporządzenia Min. Finansów, może być stosowana jedynie w "warunkach normalnych". Podkreślono, że przepis ten nie przewiduje możliwości uwzględnienia i dokonywania przez organy podatkowe ocen stanu faktycznego, które wyrażałyby się określeniem np. "normalne warunki". Bez znaczenia jest tu charakter (losowy, zawiniony, niezawiniony itp.) zdarzeń, które spowodowały niespełnienie warunków do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego błędne jest też twierdzenie, iż trud odbudowy dokumentacji został wymuszony przez Inspektorów UKS. Podkreślono, że udokumentowanie zdarzeń gospodarczych ciąży na podatniku, który w oparciu

o posiadane faktury, a w przypadku ich zniszczenia o ich duplikaty ma udowodnić fakt zaistnienia zdarzeń gospodarczych z nich wynikających i mających znaczenie dla jego rozliczeń podatkowych. Bez względu na to jak szeroko nie potraktować obowiązków organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego, podatnik nie może zwolnić się od chociażby współdziałania w ustaleniu

i udokumentowaniu faktów korzystnych dla niego. Na poparcie swojego stanowisko przywołano wyroku NSA z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Bk 128/03 (niepublikowany).

W ocenie organu odwoławczego mylne jest też mniemanie strony, iż "odbudowa" dokumentacji Spółki, miała jedynie uprawdopodobnić, że wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej, jako podatnicy byli rzetelni, a dane z duplikatów faktur "pozwalają przyjąć, że deklarowana wartość podatku naliczonego i należnego są wiarygodne". W tej sprawie, organ odwoławczy, podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, że weryfikacja rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług nie może polegać na ocenie wiarygodności tylko deklaracji podatkowych. Konieczne jest ich porównanie

z dokumentami źródłowymi. Tylko takie działanie będzie zgodne z zasadą dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że właśnie taki był powód dążenia organów podatkowych

i organów kontroli do odtworzenia dokumentacji przez byłych wspólników

"SHU B". Leżało to zresztą także w interesie skarżących, odtworzone dokumenty (duplikaty) miały wpływ na wysokość zobowiązania Spółki.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego sposobu weryfikacji rozliczeń podatkowych przez organy podatkowe wyjaśniono, że podatek należny przyjęto

w wysokości zadeklarowanej przez byłą Spółkę, ponieważ nie stwierdzono przypadków niezaewidencjonowanej sprzedaży i podatku należnego, a podatek naliczony przyjęto w wysokości wynikającej z posiadanych (odtworzonych) faktur zakupu, które dawały prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. odnosząc się do zarzutu, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych tj. zgodnie z zasadą ogólnego postępowania podatkowego sformułowaną w art.121 Ordynacji podatkowej, podniósł, że wbrew temu, co wydają się sugerować skarżący zasada ta nie oznacza, że organy podatkowe obowiązane są przyjmować za wiarygodne wszelkie twierdzenia strony, a każde ich działanie ma być zgodne z oczekiwaniami strony. Organ podatkowy dokonujący określenia podatku w prawidłowej kwocie (często wyższej niż wykazana przez podatnika) nie narusza art. 121 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., nie można zgodzić się też z twierdzeniem strony, iż postępowanie podatkowe Urząd Skarbowy prowadził "zza biurka", a postępowanie odwoławcze nie wykazało sprzeniewierzenia prawu podatkowemu i uszczuplenia należności podatkowych. W spornej sprawie

tj. w zakresie ustalenia wysokości podatku naliczonego do odliczenia, Urząd Skarbowy przeprowadził kontrole źródłowe u kontrahentów SHU "B".

Wojewódzki S(d Administracyjny zważył, co następuje.

W związku z tym, (e skarga została z(o(ona w dniu 15 grudnia 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku i nie została rozpatrzona do dnia 1 stycznia 2004 r., w my(l postanowień art. 97 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustaw( - Prawo o ustroju s(d(w administracyjnych i ustaw( - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), podlega(a rozpoznaniu przez Wojewódzki S(d Administracyjny w Białymstoku.

Skardze nie można odmówić zupełnie słuszności, jak to czyni Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę. Podkreślić należy, że zasady ogólne postępowania podatkowego należą do podstawowych reguł postępowania, których naruszenie jest naruszeniem przepisów prawa obowiązujących w postępowaniu podatkowym.

W ocenie Sądu w omawianej sprawie naruszone zostały wskazywane

w skardze zasady ogólne tj. zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji również zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), ponieważ nie można uznać, że organy prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie, jeżeli w jego trakcie nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego.

Z zasady prawdy obiektywnej wynika konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny

z rzeczywistością i który w końcowej fazie pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Z zasadą tą współbrzmi procesowa zasada zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) stanowiąca, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższa regulacja nazwaną zasadą zupełności (kompletności), konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej, regulując zasady przeprowadzenia postępowania dowodowego,. Organ ma pełną swobodę

w kształtowaniu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na uwadze, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu nadal zachowuje aktualność teza wyrażona w wyroku Sądu Najwyższego z 23 listopada 1994 r. sygn. akt III ARN 55/94, że jako "dowolne należy traktować ustalenie faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym" (publikacja: OSNAPiUS 1995, nr 7).

Orzecznictwo sądów administracyjnych nie tylko nakazuje, aby organy podatkowe były aktywne w zebraniu materiału dowodowego (wyroki NSA: z dnia 17 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Lu 1011/95, z dnia 8 maja 1998 r. sygn. akt

I SA/Wr 659/96), ale również negatywnie ocenia bierność organów w tym zakresie wyroki NSA: z dnia 29 września 1997 r. sygn. akt I SA/Wr 700/97, z dnia 4 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1052/97).

W doktrynie przyjmuje się, że odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu nie jest prawem (uprawnieniem) podatnika, lecz jest w pewnym sensie elementem obowiązującego prawa, że jest elementem konstrukcji podatku (Dzwonkowski H., Komentarz do art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa,

w C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003). Ponieważ, co do zasady przepisy stanowią, że obliczenie zobowiązania w podatku od towarów i usług powinno nastąpić z uwzględnieniem odliczenia podatku naliczonego. Należy uznać, że jest to element wyliczenia podatku, podobnie jak stawka podatkowa, a nie przywilej czy wręcz ulga. Ponieważ jest to element konstrukcji podatku, to, choć podlega on ustaleniu w drodze postępowania podatkowego, nie można uznawać, że następuje tu jakiekolwiek przesunięcie ciężaru dowodu. Spoczywa on jednakowo na podatniku i organie podatkowym, ponieważ jest to element obowiązującego porządku prawnego.

W świetle powyższe nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., że w omawianej sprawie udokumentowanie zdarzeń gospodarczych ciążyło tylko na podatniku, który w oparciu o posiadane faktury, a w przypadku ich zniszczenia o ich duplikaty miał "udowodnić fakt zaistnienia zdarzeń gospodarczych z nich wynikających i mających znaczenie dla jego rozliczeń podatkowych".

Organ pierwszej instancji wydając decyzję o odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości w podatku od towarów i usług, zlikwidowanej spółki cywilnej "SHU B", oparł się jedynie na materiałach przekazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej oraz na przedłożonych przez skarżącego duplikatach faktur VAT dokumentujących zakup towarów. Na etapie postępowania odwoławczego wnoszono kolejne dowody w sprawie, które były podstawą zlecenia organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Wszystko to, powinno być dla organu odwoławczego sygnałem, że materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji był niekompletny, a w konsekwencji nie mógł być podstawą wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwego zastosowania prawa, wadliwej oceny stanu faktycznego, ale również gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego, tak jak w omawianej sprawie. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zamierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego było uchybieniem przepisom postępowania podatkowego powodującym, że wydaną

w toku postępowania decyzję należało uznać za wadliwą.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organy powinny dopuścić duplikaty faktur, które skarżąca otrzymała od kontrahentów zlikwidowanej spółki, już po podjęciu zaskarżonej decyzji a także powinny aktywnie włączyć się w prowadzone postępowanie podejmując czynności zmierzające do zebrania pełnego materiału dowodowego.

Sąd nie podziela natomiast poglądu skarżącej, że normy prawne zawarte

w art.19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U.

z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz w § 50 ust.3 i § 52 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), mogą być stosowana jedynie w "warunkach normalnych". Wspomniane przepisy nie przewiduje możliwości uwzględnienia i dokonywania ocen stanu faktycznego

z uwzględnieniem zdarzeń losowych, które miały wpływ na "niespełnienie" wynikających z przepisów prawa warunków pozwalających na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i § 2 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję.

W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu,

a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 tejże ustawy.