Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 173/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marzenna Glabas Sędziowie sędzia WSA Beata Jezielska asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień-listopad 2014 r. oraz marzec-lipiec i październik 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka A (dalej jako: "strona", "Spółka", "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2014 r. oraz od marca do lipca i październik 2015 r. w łącznej kwocie 512.288 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 187.281 zł.

Z przedłożonych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika następujący stan faktyczny i prawny:

Podstawę wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiły ustalenia toczącego się wobec Spółki postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług, w toku którego stwierdzono zaniżenie zobowiązań podatkowych na łączną kwotę 512.288 zł. Powołując w podstawie prawnej decyzji przepisy art. 207, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 oraz art. 33d § 1 ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p.", organ I instancji wskazał m.in. na toczące się wobec strony postępowania egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku od nieruchomości. Stwierdził, że wprawdzie majątek nieruchomy

i ruchomy jest znaczny, lecz jest zabezpieczony na poczet innych zobowiązań, zaś strona osiąga relatywnie niskie dochody. Na podstawie analizy dokumentów finansowych za lata 2016-2018 organ ocenił, że zobowiązania Spółki rosną z każdym kolejnym rokiem, co może świadczyć o rosnącym zadłużeniu z tytułu kredytów czy nieopłaconych faktur. Wobec tego, zdaniem organu I instancji, wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p., uzasadniające obawę braku dobrowolnego uregulowania przyszłych należności podatkowych.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła:

- naruszenie art. 121, art. 123, art. 124 O.p. polegające na przeprowadzeniu postępowania w sposób nierzetelny, z pominięciem jej udziału, w oparciu

o subiektywną opinię i ocenę organu, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i nieprawidłowego wydania decyzji zabezpieczającej;

- naruszenie art. 187 w zw. z art. 121 O.p. polegające na oparciu się na częściowo zebranym i przeanalizowanym w sposób wybiórczy materiale, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i nieprawidłowego wydania decyzji zabezpieczającej;

- wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, w szczególności niezgodne z prawdą ustalenie, że majątek strony nie wystarcza na pokrycie zobowiązań podatkowych, celowo nie wywiązywała się ona z obowiązków publicznoprawnych, zaniżyła kwoty podatku oraz nie dołożyła należytej staranności

w prowadzeniu działalności gospodarczej;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1, w zw. z art. 33 § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że stan faktyczny wypełnia przesłanki wskazane w tym przepisie, podczas gdy przesłanki te nie wystąpiły.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w rejestrach sprzedaży strona ujęła faktury VAT, dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz czeskiego kontrahenta Spółki B na łączną kwotę 2.739.630 zł, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie dowodowe ujawniło nieprawidłowe prowadzenie przez Spółkę ksiąg rachunkowych oraz dokumentowanie usług transportowych, które faktycznie nie miały miejsca. W ocenie organu, stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT", transakcje te nie korzystały z preferencyjnej stawki VAT 0% i winny być opodatkowane VAT według stawki krajowej 23%.

W kwestii zaś aktualnej sytuacji finansowej Spółki wskazano, że wysokość kapitału zakładowego wynosi 3.011.000 zł. Z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 2016 - 2018 wynika, że:

- w 2016 r. przychód z działalności wyniósł 17.011.158,41 zł, koszty uzyskania przychodu 16.931.573,40 zł, dochód 79.585,01 zł;

- w 2017 r. przychód z działalności wyniósł 19.770.889,36 zł, koszty uzyskania przychodu 19.757.993,25 zł, dochód 12.896,11 zł;

- w 2018 r. przychód z działalności wyniósł 20.763.499,98 zł, koszty uzyskania przychodu 20.731.622,63 zł, dochód 31.877,35 zł.

Z bilansów za lata 2016-2018 wynika, że skarżąca posiadała aktywa trwałe:

w 2016 r. o wartości 8.187.818,13 zł, w 2017 r. o wartości 8.169.836,74 zł oraz

w 2018 r. o wartości 7.778.000 zł. Z dodatkowych informacji i objaśnień do bilansu wynikało, że Spółka posiadała na dzień 31 grudnia 2018 r. zobowiązania długoterminowe w wysokości 2.379.617,78 zł (kredyt bankowy w wysokości 1.960.000 zł, leasing na łuszczarkę i samochód [...] o wartości 378.617,78 zł oraz długoterminowy kredyt inwestycyjny w wysokości 41.000 zł). W odwołaniu Spółka wskazała, że kredyt bankowy został w całości spłacony, lecz w dniu 3 października 2019 r. Spółka zawarła umowę pożyczki z Agencją A w kwocie 4.000.000 zł na finansowanie bieżącej działalności oraz na refinansowanie/spłatę kredytu, odsetek oraz innych należności ubocznych wynikających z umów kredytów. Spłata tej pożyczki nastąpi w okresie od 31 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2026 r.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że podatnik jest właścicielem czterech nieruchomości, w tym dwóch niezabudowanych, z których każda jest obciążona hipoteką w wysokości 6.000.000 zł z tytułu umowy pożyczki z 3 października 2019 r. Uwzględniając pierwszeństwo zaspokojenia z hipoteki umownej, organ stwierdził,

że nieruchomości nie mogą stanowić gwarancji spłaty przyszłych zobowiązań podatkowych. Jednocześnie na s. 8 decyzji organ szczegółowo przeanalizował majątek ruchomy Spółki o wartości 1.638.874,45 zł. Stwierdził, że majątek ten może stanowić źródło zabezpieczenia majątkowego, w sytuacji gdy w oparciu o decyzję organu I instancji dokonano zabezpieczenia na ruchomościach Spółki.

W odniesieniu do argumentacji odwołania w przedmiocie nierzetelnego rozliczania podatku od towarów i usług organ II instancji podkreślił, że poza przedmiot niniejszego postępowania wykracza ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących dostawy towarów oraz dochowania należytej staranności przez stronę przy doborze kontrahentów. Wstępne ustalenia postępowania podatkowego podważały domniemanie rzetelności strony jako podatnika i dawały podstawę do przyjęcia, że istnieje przesłanka wydania decyzji zabezpieczającej. Ustalenia postępowania wymiarowego są brane pod uwagę w postępowaniu zabezpieczającym tylko w kontekście uprawdopodobnienia zaistnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i jego przewidywanej wysokości. Organ wyjaśnił przy tym, że wydanie decyzji zabezpieczającej nie uniemożliwia prowadzenia działalności gospodarczej, nie pozbawia również możliwości korzystania z majątku oraz nie prowadzi bezpośrednio do egzekucji zobowiązań podatkowych, lecz stanowi gwarancję, że w przyszłości dojdzie do zapłaty lub wyegzekwowania zobowiązań podatkowych.

Odmawiając uwzględnienia zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 33 § 1 O.p., organ II instancji ocenił, że ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania obowiązków podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. W niniejszej sprawie istotnym argumentem przemawiającym za oceną, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, były przede wszystkim nieprawidłowości ujawnione w postępowaniu podatkowym, które wskazywały, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej i podejmowała działania w celu uniknięcia płacenia należnych podatków. Wskazano również, że wobec strony w latach 2017-2019 systematycznie wystawiano upomnienia do zapłaty podatku od towarów i usług,

a wobec zaległości za luty 2016 r., czerwiec 2018 r., kwiecień 2019 r. prowadzone były postępowania egzekucyjne, co potwierdza, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, według stanu na dzień 18 lipca 2019 r., nie może świadczyć o braku podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej w dniu

[...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 127 w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. polegające na oparciu się przez organ odwoławczy jedynie na szczątkowym materialne dowodowym zebranym przez organ I instancji oraz na braku samodzielnej analizy stanu faktycznego sprawy, jak też braku zebrania i przeprowadzenia dowodów na uprawdopodobnienie zaistnienia przesłanek uprawniających do wydania decyzji o zabezpieczeniu; polegające na wydaniu decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, w szczególności wskutek zaniechania ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, tj. czy majątek skarżącej wystarczy na pokrycie kwoty ewentualnych zobowiązań podatkowych

z odsetkami, czy skarżąca trwale nie wywiązywała się we wcześniejszych okresach

z obowiązków publicznoprawnych oraz czy rzeczywiście z materiału dowodowego postępowania podatkowego na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu wynikało,

że istnieje duże prawdopodobieństwo uznania, że wystawiała faktury nierzetelnie;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i § 2 O.p., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zaistniały stan faktyczny wypełnia przesłanki wskazane

w tym przepisie, podczas gdy przesłanki te nie wystąpiły.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła argumentację,

w świetle której organ odwoławczy nie przeprowadził samodzielnej analizy, oparł się wyłącznie na informacjach wynikających z treści decyzji organu I instancji oraz dokumentów przedłożonych z odwołaniem, przy czym nie przeanalizował ich

w sposób dogłębny i nie dał temu wyrazu w decyzji. Jedynym dokumentem, jaki przeanalizował organ odwoławczy, była umowa pożyczki zawarta przez skarżącą. Organ pominął zaś przedłożone wraz z odwołaniem wykazy środków trwałych oraz dokumentację potwierdzającą wartość środków trwałych. Nie odniósł się także do argumentacji dotyczącej braku możliwości ustalenia w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony na dzień wydania decyzji organu I instancji, że strona zaniżyła zobowiązania podatkowe. Pominął fakt, że postępowanie podatkowe było wówczas na bardzo wstępnym etapie, w zasadzie jeszcze przed zgromadzeniem jakichkolwiek dowodów w sprawie, przy czym organ I instancji nie uwzględnił przekazanych w toku czynności sprawdzających dokumentów potwierdzających faktyczne zrealizowanie dostaw na rzecz czeskiego kontrahenta. Cytując fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podniesiono, że nie wiadomo, o jakie nieprawidłowości chodzi

i jakich aktów należytej staranności Spółka nie dopełniła.

Zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy zaniechał również wnikliwej analizy jej sytuacji majątkowej i nie prowadził ustaleń, które miałyby wykazać,

że majątek jest na tyle duży, że nawet w przypadku wydania ostatecznie decyzji określającej zobowiązanie w kwocie zgodnej z decyzją o zabezpieczeniu, skarżąca będzie miała możliwość, aby je uregulować. W odniesieniu do ustaleń organu

I instancji strona przedstawiła w odwołaniu szereg informacji i dowodów, do których organ odwoławczy nie odniósł się, skupiając się wyłącznie na tym, że nieruchomości nie mogą być przedmiotem zaspokojenia. Nie dokonał jednak szerszej analizy,

w szczególności w kontekście udowodnionego przez skarżącą braku zabezpieczeń na majątku ruchomym oraz wartości tego majątku ruchomego przekraczającej kwotę zabezpieczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 270/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę strony. Uwzględniając skargę kasacyjną Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1520/20, uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania. NSA uznał, że WSA w Olsztynie zaniechał przeprowadzenia konfrontacji stanowiska i argumentów organu odwoławczego

z zarzutami Spółki i nie wyjaśnił dlaczego stanowisko to jest nieprawidłowe i nie zasługuje na uwzględnienie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt

I SA/Ol 434/21, WSA w Olsztynie uchylił decyzję organu odwoławczego, stwierdzając, że organ nie uprawdopodobnił, że zaległości podatkowe określone

w przybliżonej wysokości istnieją. Zdaniem WSA, niewystarczające było w tym zakresie zanegowanie dokumentacji podatnika. Ponadto, w ocenie WSA, organ odwoławczy nie wykazał istnienia drugiej przesłanki, że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Nie przeanalizował w ogóle majątku skarżącej i nie podjął działań zmierzających do ustalenia, czy istnieją obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji Sąd podzielił zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia art. 127 w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. oraz art. 33 § 1 i § 2 O.p.

Wyrokiem z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2134/21, NSA uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania. NSA stwierdził, że zasadny był zarzut skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dotyczący naruszenia przepisów postępowania powiązany z naruszeniem przepisu art. 33 § 1 O.p. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął dokonaną przez organy analizę danych przybliżających kondycję ekonomiczną skarżącej, jej zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA, poczynione przez organy ustalenia były wystarczające do uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, gdyż zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają

w takiej dysproporcji w stosunku do majątku, że uniemożliwi to lub znacznie utrudni w przyszłości zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji. Ponadto, w ocenie NSA, słusznie także wskazał organ, powołując się w tym zakresie na stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania organu. Wobec podniesionych

w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena naruszała zatem przepisy postępowania, bowiem Sąd ten nie dokonał analizy zgromadzonego materiału pomimo jego obszerności. Uchybienie powyższych przepisów przesądzało także o zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego. Jak wskazał NSA, ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Olsztynie zobowiązany będzie ocenić, czy zebrany przez organy materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, czy w sprawie wystąpiły przesłanki zabezpieczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

Tytułem wstępnych uwag należy zaznaczyć, że kluczowe znaczenie przy rozpoznaniu sprawy mają wydane w sprawie wyroki NSA: z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1520/20, oraz z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2134/21, z uwagi na zasadę wynikającą z art. 190 p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych

z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy

i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Wr 598/17, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy, Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Nie uległ bowiem zmianie ani stan faktyczny sprawy, ani nie uległy zmianie przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. W konsekwencji należy przyjąć, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA.

Mając zatem na względzie wskazany przepis, po dokonaniu ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w powołanych wyżej wyrokach NSA, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa, w szczególności powołanych w petitum skargi przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 127 w zw. z art. 122 i art. 187 O.p., oraz przepisów prawa materialnego, tj.: art. 33 § 1 i § 2 O.p.

Przechodząc do oceny zaistnienia w sprawie przesłanek zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, podnieść należy, że zasadniczą przesłanką orzeczenia

o zabezpieczeniu jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl zaś § 2 pkt 3 powołanego artykułu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 dokonać można również

w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej.

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego,

a zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (K.Lasiński-Sulecki, W.Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538).

Wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była też wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi NSA (np. wyroki

z: 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14; 10 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1560/60; 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15). W pierwszym z przywołanych wyroków NSA wskazał na istotę postępowania zabezpieczającego, a poglądy tam zaprezentowane Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela i odnosi do niniejszej sprawy. NSA wskazał, że przepis art. 33 O.p. jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę. Co istotne, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Jeśli więc chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Nie jest to jednak katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".

Dodać też trzeba, na co zwrócił uwagę NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2134/21, że rozstrzygnięcie

w przedmiocie zabezpieczenia jest przedmiotem uznania organu podatkowego. Na taki charakter decyzji zabezpieczającej wskazał również Trybunał Konstytucyjny

w wyrokach z 20 grudnia 2005r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97).

W wyroku z 8 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny zauważył ponadto, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie". W konsekwencji Trybunał wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p., sytuacje mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy

i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Jak stwierdził Trybunał w powołanym wyroku, postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami, w stosunku do podmiotów o różnym statusie, których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników, nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych. W rezultacie powody ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych są dość złożone i trudno je uogólnić.

Analizując akta niniejszej sprawy na tle tak rozumianej przesłanki zabezpieczenia, Sąd stwierdził, że ocena organu odwoławczego nie jest dowolna

i poparta została przekonywującą argumentacją wskazującą m.in., że w toku postępowania podatkowego ustalono, że strona nie posiada dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione

z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, od czego w świetle przepisu art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy

o VAT była uzależniona możliwość zastosowania stawki VAT w wysokości 0%.

W ocenie organów, zapisy dokonane w rejestrach sprzedaży na podstawie faktur VAT dokumentujących WDT na rzecz czeskiego kontrahenta Spółki B na łączną kwotę 2.739.630.00 zł nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania ustalono w oparciu o informacje czeskiej administracji podatkowej, że Spółka B wykazuje oznaki "spółki wiodącej", zaś podmioty, które miały dokonać transportu towaru na terytorium Czech, bądź nie posiadają w swej dokumentacji dokumentów przewozowych CMR, bądź na dokumentach przewozowych nie wskazano miejsca przeznaczenia dostaw, dat otrzymania towarów oraz potwierdzenia otrzymania dostaw. Ponadto na części dokumentów przewozowych nie wskazano nazwy przewoźnika. Dodatkowo z informacji Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad wynikało, że tylko

5 spośród 28 pojazdów wymienionych na dokumentach CMR zostało zarejestrowanych w systemie viaTOLL, a analiza trasy tych pojazdów nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, że pokonały one trasę na odcinku [...] miejsce załadunku towaru) - [...] (miejsce rozładunku towarów w Czechach). Organ wskazał również, że zapłata za towar została dokonana z rachunków bankowych prowadzonych na terytorium Polski. W związku z powyższym, w ocenie organu, zostało uprawdopodobnione, że transakcje z podmiotem Spółką B nie korzystały z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0% i winny być opodatkowane według stawki VAT 23%. Zdaniem Sądu, określając kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych, organ mógł odwołać się do własnych ustaleń i powołać się na materiał dowodowy wskazujący na braki w dokumentacji Spółki.

Obecnie jednolicie prezentowany jest pogląd, podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, zgodnie z którym postępowanie zabezpieczające prowadzone jest w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a wydana w tym odformalizowanym postępowaniu decyzja ma służyć za podstawę podjęcia działań służących zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość nie została jeszcze określona lub ustalona. Skoro postępowanie prowadzone zabezpieczające prowadzone jest w toku wszczętego i toczącego się postępowania podatkowego, co wyraźnie akcentuje ustawodawca w art. 33 § 2 O.p., oznacza to, że stanowi postępowanie incydentalne zmierzające do zabezpieczenia celów i interesów wierzyciela podatkowego. Z powyższych względów nie ma ono charakteru odrębnego, stanowiąc immanentną część postępowania podatkowego, jako zmierzające do zabezpieczenia zagrożeń roszczeń wierzyciela podatkowego.

O pomocniczym wobec postępowania głównego charakterze postępowania zabezpieczającego świadczy m.in. określenie przybliżonych kwot zabezpieczanych zobowiązań podatkowych w oparciu o dane co do wysokości podstawy opodatkowania wynikające zasadniczo z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym (wyroki NSA: z 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2337/18; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3863/17; z 4 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1640/17, |

z 1 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1461/18; z 18 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 3395/21).

W niniejszej sprawie łączna kwota przybliżonych zobowiązań podatkowych została ustalona w oparciu o dane wskazane w uzasadnieniu decyzji organu

I instancji (s. 5-10 decyzji), zaś Spółka, pomimo zarzutów odwołania, nie przedłożyła w tym postępowaniu dowodów obalających ustalenia dotychczasowego postępowania podatkowego. Nie mógł być również skuteczny zarzut przedwczesnego zabezpieczenia na wstępnym etapie dowodowego postępowania podatkowego, w sytuacji gdy to na podatniku zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, spoczywał obowiązek posiadania dowodów potwierdzających wywóz towarów z kraju, uprawniających do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%.

W związku z zarzutami skargi odnośnie wstępnego charakteru ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, w oparciu o które dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika, należy w tym miejscu również wskazać,

że w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, organ nie był uprawniony do kontrolowania i oceny wyników postępowania wymiarowego. Zgodzić należy się tym samym z organem odwoławczym, że kwestia merytorycznej oceny ustaleń kontrolujących będzie przedmiotem analizy w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zasadniczym celem instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, a w związku z tym na tym etapie, kiedy liczy się szybkość postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego Państwa, nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dlatego ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej

w sposób przybliżony wysokości istnieje (wyrok NSA z 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gl 1780/99, niepubl.).

W ocenie Sądu, uwzględnienie argumentacji skargi w tym zakresie sprowadzałoby się w istocie do stwierdzenia, że tak długo jak materiał dowodowy nie pozwala na wydanie decyzji "wymiarowej", tj. udowodnienie wysokości zobowiązania, tak długo niedopuszczalne jest również wydanie decyzji zabezpieczającej. Zdaniem Sądu, czym innym jest jednak udowodnienie wysokości zobowiązania dla potrzeb wymiaru podatku, a czym innym uprawdopodobnienie wysokości zobowiązania dla potrzeb postępowania zabezpieczającego. Dlatego też kwestie dotyczące, przykładowo nierzetelności rejestru dostaw VAT, dla potrzeb wydania decyzji

o zabezpieczeniu wymagają jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia.

W okolicznościach niniejszej sprawy, fakt prowadzenia postępowania podatkowego w tym kierunku wystarczająco, zdaniem Sądu, okoliczność tę uprawdopodabnia.

Ponadto, w ocenie Sądu, ujawnienie opisanych powyżej nieprawidłowości było tylko jedną z kilku okoliczności prowadzących do wniosku, że w przyszłości będzie utrudnione zaspokojenie należności podatkowych. Prawidłowość przedstawionych wyżej wniosków organów co do wpływu sposobu powstania przewidywanych zobowiązań podatkowych na ocenę istnienia przesłanki zabezpieczenia ich wykonania, została bowiem wsparta analizą postępowania Spółki w aspekcie jej stosunku do obowiązku regulowania zobowiązań podatkowych. Z ustaleń organów wynikało, że skarżąca nieterminowo regulowała zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku od nieruchomości, przy czym – wbrew twierdzeniom strony – przypadki te nie były incydentalne, na co wskazywały systematycznie wystawiane upomnienia w latach 2017-2019 (w tym w samym 2019 r. –

10 upomnień), jak również prowadzone w latach 2016 oraz 2018-2019 postępowania egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku VAT za luty 2016 r., czerwiec 2018 r.

i kwiecień 2019 r. oraz zaległości w podatku od nieruchomości (s. 18 decyzji organu

I instancji). W powyższych okolicznościach w pełni zasadne było stanowisko organów, że przypadki niedokonywania w terminie wpłat na poczet zobowiązań podatkowych świadczą o postawie skarżącej wobec obowiązków podatkowych.

W kwestii zaś sytuacji majątkowej skarżącej, przeprowadzonej pod kątem możliwości uregulowania zobowiązań, stwierdzić należało, że bezspornie posiadany przez stronę majątek nieruchomy z uwagi na ustanowienie hipotek umownych, jak również osiągane przez nią dochody z uwagi na ich wysokość, nie stanowiły gwarancji zapłaty przewidywanych zobowiązań podatkowych. Strona skarżąca tych twierdzeń organów nie kwestionowała, wskazując, że gwarancję zapłaty podatku

w stanie faktycznym sprawy tworzy posiadany przez nią majątek ruchomy, którego wykaz przedstawiła w toku postępowania.

Uwzględniając w powyższym zakresie ocenę wyrażoną w wydanym w sprawie wyroku NSA z 1 grudnia 2021 r., wskazać należy, że zebrany przez organy podatkowe w tym zakresie materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na wyprowadzenie oceny, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej dysproporcji w stosunku do majątku, że uniemożliwi to lub znacznie utrudni w przyszłości zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W decyzji organu I instancji znajduje się bowiem szczegółowa analiza wielkości deklarowanych przez skarżącą przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów za lata 2016-2018, wskazująca na fakt,

że przy rosnących przychodach z działalności gospodarczej i kosztach uzyskania przychodów, dochody maleją (s. 13 decyzji organu I instancji). Ponadto organ

I instancji dokonał wyczerpującej analizy stanu aktywów trwałych, aktywów obrotowych, pasywów, nieruchomości i majątku ruchomego (s. 13-17 decyzji organu I instancji). Również organ odwoławczy odniósł się do kwestii wykazania zaistnienia przesłanek ustanowienia zabezpieczenia na majątku skarżącej, poprzez wykazanie jej składników majątkowych i niemajątkowych, zobowiązań oraz kondycji Spółki wynikającej z bilansów (s. 6- 8 decyzji organu II instancji).

Uwzględniając zgromadzone w tym zakresie dowody, wskazać należy,

że wprawdzie wartość środków trwałych jest znaczna (1.638.874,45 zł), jednak

z ustaleń organu I instancji poczynionych w oparciu o analizę bilansu na dzień

31 grudnia 2018 r. wynika, że Spółka posiadała zobowiązania finansowe w łącznej wysokości 10.022.114,61 zł, przy czym jej należności wynosiły 1.445.541,66 zł,

a zatem wysokość zobowiązań znacznie przewyższała należności, jak również wskazaną przez stronę wartość środków trwałych, co zasadnie utwierdzało organy podatkowe w przekonaniu, że określone w przyszłości zobowiązania podatkowe mogą zostać nieuregulowane. Również poziom środków pieniężnych w dyspozycji Spółki na koniec poszczególnych analizowanych okresów, odnotowanych w bilansie pod pozycją środki pieniężne i inne aktywa pieniężne, tylko w niewielkim stopniu mógł pokryć przyszłe zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami. W tej sytuacji powoływanie się przez stronę skarżącą na majątek ruchomy jako źródło gwarancji zapłaty przyszłych zobowiązań podatkowych, nie było wystarczające.

Ponadto w odniesieniu do argumentu skargi, że stan majątku strony gwarantuje wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych, wskazać również należy, że przyjęcie takiego toku rozumowania, jaki strona prezentuje w skardze, prowadziłoby do wniosku, że zabezpieczenie zobowiązań podatkowych byłoby możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy podmiot jest w złej kondycji majątkowej

i finansowej i nie posiada żadnego majątku. Wówczas jednak zastosowanie zabezpieczenia nie byłoby celowe i efektywne, bowiem nie prowadziłoby

w przyszłości do realizacji zobowiązań. W efekcie nie ma racji skarżąca, wywodząc, że jej kondycja majątkowa jest dobra, co jej zdaniem jest wystarczające do uznania, że w niniejszej sprawie obawa nieuiszczenia należności nie występuje. Skoro bowiem w toku postępowania ujawniono, że księgi podatkowe są nierzetelne,

to w takim przypadku wystąpiła przesłanka zabezpieczenia wprost wymieniona

w art. 33 § 1 O.p., "gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań

o charakterze publicznoprawnym", albowiem termin zapłaty podatku już upłynął i nie został on uiszczony (wyrok WSA w Olsztynie z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 126/15). W tym przypadku, nawet jeśli majątek strony obiektywnie pokrywałby wysokość przybliżonego zobowiązania, nie przesądza to definitywnie,

że zobowiązanie może zostać przez stronę wykonane. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań

z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn (wyrok NSA z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1712/20).

Zdaniem Sądu, zasadnie organy oceniły ujemnie możliwości wykonania

w przyszłości prognozowanych zobowiązań podatkowych. Przedstawione powyżej wnioski, wsparte analizą dotychczasowych działań strony skarżącej dotyczących m.in. charakteru stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów

i usług oraz skali zaniżenia tego podatku, w sposób dostateczny uzasadniały istnienie w sprawie przesłanki z art. 33 § 1 O.p.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.