Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 20/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Kamila Paszowska – Wojnar (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA – Anetta Makowska – Hrycyk Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2018 r. sprawy ze skargi: J.Ch. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., 2014 r., 2015 r. oraz 2016 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. Pismem z dnia 18.04.2017 r. J.Ch. (dalej: Skarżący) wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym i VAT wraz z odsetkami za okres od 01.07.2013 r. do 31.12.2016 r. Uzasadniając ów wniosek, Skarżący powołał się na trudną sytuację zdrowotną, osobistą i finansową. Skarżący wskazał ponadto na toczące się postępowanie karne, prowadzone przez Sąd Rejonowy w B pod sygn. akt [...] w sprawie przeciwko radcy prawnemu, który reprezentował Skarżącego w postępowaniu w przedmiocie odprawy mieszkaniowej. Przedmiot tego postępowania stanowi zarzut przywłaszczenia pieniędzy należnych Skarżącemu z tytułu wymienionej odprawy (przyznanej mu na skutek postępowania sądowego) w kwocie 78.847,38 zł. Do złożonego wniosku Skarżący dołączył pismo, w którym wyjaśnił, że do jego złego stanu finansowego doprowadziły problemy o charakterze zdrowotnym i rodzinnym. Jednocześnie Skarżący przedłożył dokumentację poświadczającą stan zdrowia [...] syna [...] małżonki oraz szereg faktur i rachunków dokumentujących poniesione wydatki na leczenie i rehabilitację. Do wniosku dołączył również wyrok Sądu Okręgowego w B VI Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w sprawie przyznania mu prawa do wojskowej renty inwalidzkiej z tytułu III grupy inwalidzkiej w związku ze służbą wojskową, począwszy od dnia 01.02.2011 r. na stałe. W piśmie z dnia 31.05.2017 r. Skarżący m.in. podniósł, że w przypadku braku możliwości umorzenia zaległości podatkowej wnosi o rozłożenie jej zapłaty na 36 rat, płatnych do 25 dnia każdego miesiąca począwszy od lipca 2017 r. Ponadto Skarżący dołączył do wniosku formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis oraz oświadczenie o nieotrzymaniu tego rodzaju pomocy w latach poprzednich. W następstwie wezwania przez organ podatkowy I instancji Skarżący oświadczył, że ulga nie stanowi pomocy publicznej, gdyż prowadzona działalność gospodarcza ma charakter lokalny i nie może realnie zakłócić konkurencji na wolnym rynku. Ponadto oświadczył, że do tej pory nie korzystał z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych oraz poinformował o istniejącym zadłużeniu wobec ZUS w kwocie ok. 10.000 zł. W toku postępowania ustalono, że Skarżący w ramach działalności gospodarczej, prowadzonej pod firmą A zawarł dwie umowy dotyczące świadczenia usługi nadzoru robót mostowych i doradztwa technicznego, w związku z czym wystawiał faktury VAT.

1.2. Organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] odmówił Skarżącemu rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za:

- 2013 r. w wysokości 4.332,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę,

- 2014 r. w wysokości 5.836,86 zł wraz z odsetkami za zwłokę,

- 2015 r. w wysokości 13.959,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę,

- 2016 r. w wysokości 10.416,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Wniosek o umorzenie tej zaległości organ rozpoznał w odrębnym postępowaniu.

W uzasadnieniu powyższej decyzji, na wstępie prowadzonych rozważań, organ przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy w kontekście wnioskowanej pomocy de minimis, stwierdzając, że nie wystąpiłyby przeszkody prawne i formalne do udzielenia wsparcia, gdyby organ chciał pozytywnie odnieść się do podania.

Odnosząc się z kolei do przesłanek rozłożenia na raty zaległości podatkowych organ wskazał, że nie dopatrzył się ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. Stwierdził, że podnoszony przez Skarżącego argument dotyczący braku środków finansowych, spowodowany tym, że on i jego rodzina są ofiarami przestępstwa, stanowi wyłącznie subiektywną przesłankę do orzeczenia wnioskowanej ulgi, a ponadto, że ulga ta nie służy naprawianiu szkód wyrządzonych przez inne osoby. Jednocześnie organ przyjął, że Skarżący dochodzi od sprawcy naprawy wyrządzonej mu krzywdy. Dalej organ stwierdził, że zapewne w ważnym interesie Skarżącego jest obecnie rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych, gdyż zwalniałoby go z ciężaru uregulowania długu jednorazowo czy na drodze egzekucji, jednak organ ma prawo do swojej oceny przedstawionych argumentów. Organ stwierdził następnie, że nie sposób obiektywnie przyjąć, aby w ustawowym terminie płatności zobowiązań podatkowych Skarżący nie posiadał zdolności finansowych do ich zaspokojenia, choć sytuacja zdrowotna członków rodziny Skarżącego jest trudna i wiąże się z ponoszeniem wydatków na leczenie. W związku z powyższym uznał, że Skarżący świadomie zatrzymując posiadane środki i przeznaczając je na własne cele miał bezpośredni wpływ na powstanie zaległości podatkowych, co wyłącza możliwość obiektywnego stwierdzenia przesłanki ważnego interesu podatnika. Skarżący bowiem nie udowodnił istnienia wyjątkowych okoliczności, ponad już znane mu, nie pozwalających na terminową zapłatę zobowiązań.

Jednocześnie, w następstwie dokonanej oceny stanu faktycznego sprawy przez pryzmat poglądu prawnego NSA przedstawionego w wyroku z dnia 28.05.2013 r., sygn. akt II FSK 1999/11 organ przyjął, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu publicznego.

3. W ramach wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego Skarżący złożył pismo z dnia 17.10.2017 r., w którym podtrzymał dotychczasowy wniosek oraz poinformował, że został zmuszony do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 30.09.2017 r. W uzasadnieniu Skarżący wskazał nadto, że jego małżonka uległa wypadkowi komunikacyjnemu dnia 24.08.2017 r., załączając na tę okoliczność dokumentację medyczną.

4. W dniu 02.11.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W wydał decyzję, mocą której utrzymał w mocy orzeczenie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu podzielił ustalenia zawarte w decyzji organu podatkowego I instancji i nie stwierdził przesłanek udzielenia ulgi w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Oceniając sytuację finansową Skarżącego organ odwoławczy zaznaczył, że z uwagi na zaprzestanie przez niego działalności gospodarczej w toku postępowania wziął pod uwagę jego sytuację również jako osoby prowadzącej gospodarstwo domowe. W oparciu o analizę dochodów skarżącego w latach 2013-2016 organ odwoławczy przyjął, że Skarżący dysponował zdolnością do regulowania swoich zobowiązań podatkowych.

W ocenie organu, fakt posiadania przez Skarżącego innych zaległości publicznoprawnych potwierdza, że Skarżący nie wykazał się rzetelnością w regulowaniu zobowiązań podatkowych. Organ nie kwestionował prawdziwości przedstawionych przez Skarżącego informacji, jednak w jego ocenie nie świadczą one o wystąpieniu ważnego interesu podatnika. Skarżący nie wykazał bowiem zaistnienia żadnych wyjątkowych okoliczności, które wbrew jego woli i bez jego udziału doprowadziły do powstania zaległości podatkowych. Wskazał przy tym organ, że nie kwestionuje i nie podważa okoliczności związanych z przestępczym działaniem radcy prawnego, który działał na szkodę Skarżącego, jednak zwrócił uwagę, że prowadzona przez Sąd Rejonowy w B sprawa z powództwa cywilnego przeciwko nieuczciwemu radcy prawnemu nie wyklucza możliwości odzyskania przez niego środków pieniężnych w całości lub w części, stąd sytuacja Skarżącego nie ma charakteru trwałego i nieodwracalnego.

Zdaniem organu, udzielenie ulgi Skarżącemu nie leży zaś w interesie publicznym, ponieważ w żaden sposób nie przekładałoby się na ochronę wartości wspólnych dla całego społeczeństwa.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

2.1. W skardze na wyżej wskazaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji w całości, zarzucając jej:

- naruszenie art. 32 ust. 1, art. 37 ust. 1, art. 45 ust. 1, art. 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

nieuwzględnienie ważnego interesu podatnika,

nieuwzględnienie ważnego interesu publicznego,

- wydanie decyzji z naruszeniem przepisów art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej jako: O.p.) ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji, przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy,

- naruszenie przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na jej wynik,

nieuwzględnienie zasady "in dubio pro tributario", zapisanej w art. 2a O.p.

- wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania,

- naruszenie art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania dowodowego, tj. pominięcie przez organ faktu zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej.

2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W wniósł o jej oddalenie i podniósł, iż w przedmiotowej sprawie organy dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, zgromadziły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, a ponadto prawidłowo dokonały oceny przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 2 O.p., powołując się w tym zakresie na orzecznictwo sądowoadministracyjne. Organ ten zwrócił uwagę, że z uwagi na to, iż na dzień złożenia wniosku Skarżący był przedsiębiorcą, należało przeprowadzić postępowanie mające na celu ustalenie, czy złożony wniosek jest zgodny z przepisami prawa wchodzącymi w zakres tzw. pomocy publicznej. Organ przytoczył argumentację analogiczną do tej przedstawionej w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu istotny jest fakt, iż Skarżący nie dokonał terminowej spłaty zobowiązań podatkowych, pomimo posiadania zdolności do ich regulowania. Jednocześnie podniósł, że obowiązek rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko regulacji prawnych, nie zaś stanu faktycznego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

1. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie, w tym - stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) - bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi – zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a nie mającego zastosowania w sprawie (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2. Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

3. Przedmiotem sporu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W, utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś, odmawiające Skarżącemu rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013-2016 wraz z odsetkami za zwłokę.

Na wstępie należy zauważyć, że decyzje dotyczące ulg podatkowych, podejmowane przez organy administracyjne w trybie art. 67a § 1 O.p. należą do rozstrzygnięć podejmowanych w ramach tzw. uznania administracyjnego. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Z kolei w myśl przepisu art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a O.p.

Decyzja o udzieleniu bądź nie udzieleniu ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 2 O.p., ma charakter uznaniowy. W konsekwencji, nawet jeżeli organ ustali, że w sprawie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny, będzie to oznaczało powstanie koniecznej przesłanki do rozważenia możliwości rozłożenia na raty zaległości podatkowych ale nie obowiązek organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. Organ podatkowy, dysponując możliwością wyboru takiego lub innego rozstrzygnięcia, ma jednak zawsze obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podjął właśnie takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Swoboda w rozstrzygnięciu przyznana organom podatkowym nie oznacza dowolności, albowiem decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądu administracyjnego. Zgodnie z poglądem powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych, kontrola ta jest jednak ograniczona, a sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności tego typu decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1652/10, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest rozstrzygnięcie o tym, czy zaległość podatkowa lub odsetki za zwłokę powinny zostać rozłożone na raty, bowiem w tym przedmiocie rozstrzyga organ administracyjny. W granicach kognicji sądu mieści się natomiast kontrola legalności zaskarżonego aktu, a zatem jego zgodność zarówno z przepisami prawa materialnego, jak również z przepisami proceduralnymi poprzez ocenę, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte przezeń merytoryczne wnioski są logiczne i poprawne i odnajdują uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Uznanie administracyjne obliguje organ do rzetelnego, pełnego i wszechstronnego zebrania i oceny materiału dowodowego i wyczerpującego uzasadnienia podstaw wydanego rozstrzygnięcia.

W sprawie o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych na organie administracyjnym spoczywa więc obowiązek nie tylko dokładnego ustalenia i analizy stanu faktycznego, ale i należytego rozważenia wystąpienia przesłanek udzielenia ulgi podatkowej w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Negatywne zaś rozstrzygnięcie w sprawie powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28.08.2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 576/08, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy obu instancji nie dochowały powyższych wymogów w zakresie oceny przesłanki ważnego interesu podatnika.

Po pierwsze, w ślad za dotychczasowym poglądem przyjętym w orzecznictwie zarówno NSA, jak i tut. Sądu należy wskazać, że oceniając przesłankę ważnego interesu podatnika przy zastosowaniu ulgi podatkowej organ nie może ograniczać się tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie to funkcjonuje w znacznie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (tak: wyrok NSA z dnia 10.02.2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3139/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 02.07.2017 r. w sprawie I SA/Wr 93/17, oba orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Po wtóre, jeżeli nawet w ocenie wystąpienia w sprawie ważnego interesu podatnika sądy administracyjne odnoszą się do sytuacji o charakterze nadzwyczajnym czy zdarzeń losowych, to kwestia ta winna dotyczyć przede wszystkim braku możliwości uregulowania zaległości podatkowych, nie zaś odnosić się zasadniczo do okoliczności ich powstania.

Za zasadny należy zatem uznać zarzut Skarżącego, że w toku postępowania organy nie podjęły wszystkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pomijając okoliczności mające istotny wpływ na jej wynik i błędnie uznając zebrany materiał dowodowy za wyczerpujący. W sytuacji, w której przedmiotem postępowania administracyjnego jest wniosek o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych, ustalenie przez organ administracyjny sytuacji finansowej, rodzinnej i życiowej podatnika istniejącej w dacie rozstrzygnięcia sprawy, a także skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny, ma zasadnicze znaczenie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.06.2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3005/12, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie natomiast zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy skierowały swoją uwagę przede wszystkim na analizę rocznej wysokości dochodów skarżącego w latach 2013-2016, tj. w okresie powstania zobowiązań podatkowych wskazanych we wniosku. Następnie, pozostając w tym samym przedziale czasowym, poddały szczegółowej ocenie okoliczności związane z samym powstaniem zaległości podatkowej Skarżącego. W obu wydanych w sprawie decyzjach zabrakło natomiast odniesienia się do aktualnej sytuacji finansowej podatnika w dacie wydania każdego z rozstrzygnięć. Zaniechano również ustalenia, jakie konsekwencje ekonomiczne dla Skarżącego i jego rodziny spowoduje jednorazowa realizacja zobowiązania przez organ podatkowy, choć oba wymienione zagadnienia były kluczowe dla oceny zasadności wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych. Ponadto zauważyć należy, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarły stwierdzenia nie mające pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ I instancji stwierdził bowiem, że Skarżący dochodzi od sprawcy naprawy wyrządzonej mu krzywdy. Z kolei organ II instancji przyjął, że sytuacja Skarżącego nie ma charakteru trwałego i nieodwracalnego, ponieważ prowadzona przez Sąd Rejonowy w B sprawa z powództwa cywilnego przeciwko nieuczciwemu radcy prawnemu nie wyklucza możliwości odzyskania przez niego środków pieniężnych w całości lub w części. Tymczasem z akt sprawy nie wynika aby takie kroki w stosunku do radcy prawnego reprezentującego Skarżącego w sprawie dotyczącej odprawy mieszkaniowej (skazanego zresztą – jak wynika z akt administracyjnych – nieprawomocnym wyrokiem sądu) zostały przez Skarżącego podjęte. Powyższe sprzeczności stwierdzeń organów z materiałem dowodowym uzasadniają przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów.

Wprawdzie organ odwoławczy bardziej obszernie aniżeli organ podatkowy I instancji przedstawił zebrany w sprawie materiał dowodowy i wskazał w uzasadnieniu decyzji dane dotyczące wysokości miesięcznych dochodów skarżącego oraz ponoszonych przez niego wydatków, jednak nie były to dane aktualne. Z uzasadnienia decyzji tego organu wynika, że ostatnim miesiącem analizowanym pod tym kątem był miesiąc marzec 2017 r. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, co słusznie zarzucił Skarżący, że w dacie wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, tj. w dniu 02.11.2017 r. Skarżący już od miesiąca nie prowadził działalności gospodarczej (o zaprzestaniu jej prowadzenia z dniem 30.09.2017 r. poinformował organ w piśmie z dnia 17.10.2017 r.). W świetle powyższego analiza przez organ odwoławczy sumarycznych dochodów Skarżącego z działalności gospodarczej w poprzednich latach oraz ustalenie w uzasadnieniu decyzji, że "strona uzyskuje miesięczny dochód z działalności gospodarczej od 5.000,00 zł do 6.000,00 zł" pozostają nieadekwatne do sytuacji Skarżącego na dzień wydania rozstrzygnięcia. Z drugiej strony, stwierdzenie w uzasadnieniu decyzji, że "z uwagi na prowadzoną przez stronę działalność gospodarczą w okresie od dnia 14.01.2013 r. do dnia 30.09.2017 r. (...), organ odwoławczy wziął pod uwagę jej sytuację jako przedsiębiorcy, jak również jako osoby prowadzącej gospodarstwo domowe", nie przystaje do pozostałej części uzasadnienia decyzji, w której zabrakło analizy sytuacji Skarżącego z uwzględnieniem faktu, iż działalność gospodarcza została zakończona. Na marginesie, rozważania organu odwoławczego odnośnie spełnienia przez Skarżącego przesłanek do udzielenia pomocy de minimis, wobec nieposiadania przez niego statusu przedsiębiorcy na dzień wydawania decyzji, pozostają bezprzedmiotowe.

Wymaga jednak podkreślenia, że nie jest zasadny zarzut Skarżącego odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu z wydruku z CEIDG, na okoliczność zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy żądany dowód przeprowadził, zapoznając się z jego treścią i ustalając na jego podstawie zakres prowadzonej analizy sytuacji finansowej Skarżącego. Wskazuje na to chociażby stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą w okresie od 14.01.2013 r. do 30.09.2017 r., zaś wpis w CEIDG wykreślono z dniem 01.10.2017 r. Odmienną kwestią zaś pozostaje, że z powyższych danych organ odwoławczy – jak to wyżej wskazano – nie wyciągnął należytych wniosków przy badaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odnosząc się w dalszej kolejności do okoliczności powstania zaległości podatkowych Skarżącego, obszernie omówionych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, Sąd ponownie wskazuje, że w sprawie o udzielenie ulgi podatkowej zasadniczym celem działań organu nie jest ustalanie, w jaki sposób powstały zaległości podatkowe objęte wnioskiem. Przedmiotem postępowania jest badanie powodów uniemożliwiających zapłacenie podatku przez podatnika, zaś ocena w tym przedmiocie powinna być dokonana według stanu na dzień wydawania decyzji, odnosząc się przede wszystkim do realiów istniejących w tym czasie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.06.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3005/12, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Choć ustalenie okoliczności towarzyszących powstaniu zaległości podatkowych mieści się w zakresie badania przesłanek udzielenia ulgi podatkowej, nie może być nadrzędnym czy też wyłącznym kryterium oceny organu. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędnie przyjął prymat okoliczności powstania zobowiązań podatkowych, stwierdzając, że nie zachodzi w sprawie ważny interes podatnika, ponieważ Skarżący nie uregulował należności podatkowych mimo stwierdzonego przez organ faktu dysponowania w dacie powstania zobowiązań środkami na ich pokrycie.

Oczywiste jest twierdzenie organu podatkowego pierwszej instancji i organu odwoławczego, że przyczynę powstania zaległości podatkowych Skarżącego stanowi brak uregulowania podatku w terminie. Z natury rzeczy większość zaległości podatkowych wynika właśnie z niepłacenia podatków. Tak podniesiona teza nie przystaje do okoliczności niniejszej sprawy i wskazuje na schematyzm w działaniu organów, co stanowi wyraz zaniechania oceny przesłanki ważnego interesu podatnika z uwzględnieniem kwestii ewentualnego braku możliwości jednorazowego uregulowania przez Skarżącego zaległości podatkowych.

Należy również zauważyć, że organ I instancji zawarł w uzasadnieniu swojej decyzji sprzeczność w ocenie przesłanki ważnego interesu podatnika, a organ odwoławczy sprzeczności tej nie dostrzegł. Z jednej strony (na s. 6 uzasadnienia decyzji) organ I instancji zauważył, że rozłożenie na raty zaległości podatkowych zapewne jest obecnie w ważnym interesie Skarżącego, z drugiej zaś kilkakrotnie stwierdził (na s. 7 uzasadnienia decyzji), że nie dopatrzył się istnienia przesłanki ważnego interesu Skarżącego w udzieleniu omawianej ulgi. Nie ulega wątpliwości, że obowiązkiem organu jest wyraźne stwierdzenie, w oparciu o poprawnie ustalony stan faktyczny, czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika czy też nie. Na gruncie niniejszej sprawy nie sposób przyjąć, iż Skarżący uzyskał w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienie rzeczywistych przyczyn, dla których organ I instancji odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. Organ odwoławczy natomiast w sposób nieuzasadniony kwestię tę pominął. Ponadto zaistniała sprzeczność również Sądowi znacząco utrudnia analizę przesłanek, którym kierowały się organy przy rozpoznawaniu sprawy.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne i precyzyjne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez sąd administracyjny.

Innymi słowy, zamieszczenie w decyzji wyczerpującego i jasnego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Wskazanej powyżej staranności w zakresie uzasadnienia decyzji organu I instancji w rozpoznawanej sprawie – zdaniem Sądu – zabrakło. Uzasadnienie to uznać zatem należy za wadliwe, co stanowi uchybienie natury procesowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, a czego nie dostrzegł organ odwoławczy. Wskazać należy, że z wadliwym uzasadnieniem mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym. Przykładem może być sytuacja, gdy nie wyjaśniono rozbieżności zawartych w materiale dowodowym, co oznacza brak ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji; pozorność uzasadnienia, czy - tak jak w niniejszej sprawie - gdy uzasadnienie z uwagi na swoją niedbałość nie pozwala w pełni na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy.

5. Za nieprawidłową Sąd uznał należy także dokonaną przez organy analizę przesłanki interesu publicznego w niniejszej sprawie.

Sądy administracyjne w szeregu orzeczeń definiowały pojęcie interesu publicznego wskazując, że jest to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspakajać swoich potrzeb materialnych (por. np. powołany już wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.06.2013 r., III SA/Wa 3005/12, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Trzeba pamiętać, że wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych będzie zbieżne z tymże interesem. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia (por. powoływany wcześniej wyrok NSA z dnia 10.02.2016 r., II FSK 3139/13). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i podziela cytowane wyżej poglądy oraz zwraca uwagę, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnej oceny w świetle realiów indywidualnej sprawy, czy ekonomiczne konsekwencje dochodzenia od podatnika zaległości podatkowych będą korzystne z punktu widzenia interesu publicznego.

Organ podatkowy pierwszej instancji w swojej analizie w zasadzie ograniczył się do przywołania poglądu prawnego, wyrażonego w wyroku NSA z dnia 28.05.2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1999/11 oraz lakonicznego i schematycznego stwierdzenia, że w świetle tezy powyższego wyroku zdaniem organu nie występuje tak rozumiana przesłanka interesu publicznego. Organ odwoławczy z kolei zacytował kilka tez orzeczniczych sądów administracyjnych, w tym tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 27.02.2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1351/11. W wyroku tym NSA wskazał, że ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach – zasady terminowego płacenia podatków w pełnej wysokości i wyjątku od tej zasady, polegającego na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej; organ zaś w danym przypadku powinien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy zastosowanie ulgi). Jakkolwiek organ odwoławczy słusznie odwołał się do cytowanego poglądu prawnego NSA (pogląd ów Sąd w całej rozciągłości popiera), nie dokonał jednak następnie samodzielnie praktycznie żadnej analizy, czy w istocie korzystniejsza z punktu widzenia interesu publicznego jest odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej, czy też jej udzielenie i rozłożenie na raty zaległości podatkowych Skarżącego.

3.6. W ostatniej kolejności wskazać należy, że zdaniem Sądu organy w toku przeprowadzonej analizy całkowicie pominęły istotę instytucji rozłożenia na raty zaległości podatkowych. W odróżnieniu od umorzenia zaległości podatkowych, rozłożenie na raty czy odroczenie płatności nie oznacza całkowitej rezygnacji organu podatkowego z należnych mu kwot, a wyłącznie przesunięcie w czasie terminu uregulowania zaległości, co – w razie realizacji treści decyzji - w żaden sposób nie zmniejsza ostatecznej kwoty wpływu na rachunek budżetu państwa. Choć przesłanki udzielenia ulg podatkowych wymienionych w art 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p. są takie same, to jednak skutki obu instytucji są wyraźnie odmienne, co niewątpliwie uzasadnia możliwość różnego spojrzenia na sytuację strony (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27.02.2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 990/17, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, zasadność udzielenia ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych powinna być badana m.in. w następstwie ustalenia, jak okoliczności obecnej sytuacji Skarżącego wpływają na jego realne możliwości płatnicze oraz na możliwość zaspokajania przez niego bieżących potrzeb życiowych. Wskazania wymaga, że przepis art. 67a § 1 pkt 2 O.p. został wprowadzony przez ustawodawcę właśnie w celu łagodzenia skutków zdarzeń, powodujących niemożność jednorazowego uregulowania przez podatnika zaległości podatkowych. Na gruncie niniejszej sprawy organy zaniechały natomiast należytej oceny konsekwencji jednorazowej bądź ratalnej zapłaty zaległości podatkowych dla Skarżącego i jego rodziny. Organ podatkowy pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do powyższego zagadnienia, zaś organ odwoławczy poprzestał stwierdzeniu, że "jednorazowa zapłata zaległości podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania może Stronie nastręczać trudności". W ślad za tym ogólnikowym stwierdzeniem nie poszła jednak wzmiankowana wyżej indywidualna analiza i ocena okoliczności sprawy.

Na marginesie Sąd zauważa, że uzasadnienia decyzji wydanych w niniejszej sprawie oraz decyzji w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych Skarżącego (będących przedmiotem odrębnych skarg) są bardzo zbliżone. W uzasadnieniach decyzji dotyczących rozłożenia na raty zaległości podatkowych Skarżącego zabrakło zatem indywidualnego podejścia do tej instytucji prawnej, której zarówno skutki dla podatnika jak i cel – jak to wyżej wskazano – są odmienne od skutków i celu instytucji umorzenia zaległości podatkowej.

3.7. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu w sprawie nieprawidłowo zinterpretowana została przesłanka ważnego interesu podatnika, która dodatkowo została również oceniona w sposób wewnętrznie sprzeczny, a jednocześnie nie poddano odpowiednio wnikliwej analizie przesłanki interesu publicznego. Wszystko to skutkowało odmową rozłożenia na raty zaległości podatkowych bez dostatecznego rozważenia okoliczności będących podstawą udzielenia tej ulgi podatkowej oraz bez uwzględnienia jej odmiennego charakteru w stosunku do ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej.

3.8. Z uwagi na powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza zasady postępowania podatkowego, wyrażone w art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., to jest zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów. Ponadto decyzja ta, jak wskazano i wyjaśniono wyżej, narusza również przepisy art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p., a to poprzez pominięcie naruszenia dokonanego w tym zakresie przez organ I instancji. Powyższe uchybienia powodują konieczność eliminacji decyzji organu odwoławczego z obrotu prawnego.

Na marginesie należy zwrócić uwagę, że zarzuty naruszenia pozostałych przepisów powołanych przez Skarżącego w petitum skargi, tj. art. 32 ust. 1, art. 37 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 2a O.p., jako nie znajdujące zastosowania do niniejszej sprawy nie podlegały dalszej ocenie w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji.

3.9. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. Z uwagi na wynik sprawy i przyznane Skarżącemu prawo pomocy w zakresie częściowym, obejmującym opłatę sądową od skargi, a także jednoczesny brak poniesienia przez Skarżącego kosztów sądowych z innego tytułu, Sąd nie orzekał w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania w niniejszej sprawie.

3.10. Zgodnie z zasadą związania wyrażoną w niniejszym wyroku oceną prawną (art. 153 p.p.s.a.), stanowisko Sądu wraz z jego uzasadnieniem prawnym wiąże organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie zatem uzupełnić zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalić aktualną sytuację rodzinną i finansową Skarżącego, w tym obecną wysokość i źródła jego dochodów i wydatków, uwzględniając okoliczność zaprzestania prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej. Dokonując wszechstronnej analizy i oceny zarówno sytuacji majątkowej Skarżącego, jak i znaczenia przywołanych przez niego szczególnych okoliczności, organ zbada i oceni - zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku – czy w sprawie występuje ważny interes podatnika, a także rozważy zastosowanie przesłanki interesu publicznego w zakresie istnienia okoliczności wskazujących na zasadność rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Dopiero właściwe ustalenia oraz prawidłowa, dogłębna i indywidualna ocena w tym zakresie, odnosząca się zarówno do okoliczności sprawy, jak i do skutków i celu instytucji rozłożenia na raty zaległości podatkowych, otworzyć mogą organowi drogę do skorzystania z uznania, zgodnie z należycie umotywowanym przekonaniem.