Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 303/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 15, pkt 16, pkt 20, pkt 21, art. 15 ust. 4 i 5, art. 43 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.
article: art. 15 § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 133 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 211.
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2015r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2013r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. J.. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2013r.. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości i w zakresie częściowym orzekł co do istoty.

Organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" określającą kwotę zwrotu ww. podatku w wysokości 3.902 zł, i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2013r. w wysokości 4.737 zł.

W uzasadnieniu podał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy ustaleń faktycznych, związanych z przedmiotem opodatkowania – sprzedażą (dostawą) pszenicy w kontrolowanym okresie. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów organ I instancji uznał bowiem, że M. J. w maju 2013r. prowadziła wspólnie z W. J. gospodarstwo rolne w miejscowości K.. Strona natomiast kwestionując ten fakt podnosi, że zarówno ona, jak i W. J., prowadzili odrębne gospodarstwa rolne i gospodarstwa domowe - ona jako podatnik VAT, W. J. jako rolnik ryczałtowy.

Organ odwoławczy wskazał, że aktem notarialnym z dnia 17 grudnia 1996r. Rep. A nr "[...]" małżonkowie M. i W. J. razem z B. S. w drodze umowy sprzedaży od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, kupili nieruchomość rolną zabudowaną oborą, cielętnikiem, chlewnią, magazynami, warsztatami, garażami, szopą, budynkami (przedszkolnym, administracyjnym, socjalnym, mieszkalnym) i innymi budynkami oraz budowlami, pochodzącą ze zlikwidowanego Kombinatu Rolnego Państwowych Przedsiębiorstw Gospodarki Rolnej (KR PPGR) o nazwie: Gospodarstwo Rolne "[...]" na którą składały się działki gruntu o łącznym obszarze 395 ha 86 arów 93 m2 oznaczone nr "[...]" położone wK., w obrębie G., w obrębie C., w obrębie W., gminie B..

Aktem notarialnym z dnia 12 marca 1997r., Rep. A nr "[...]" małżonkowie pozostający we wspólności ustawowej dokupili od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa działkę rolną nr 8 o powierzchni 11 ha 81 arów również pochodzącą ze zlikwidowanego KR PPGR o nazwie Gospodarstwo Rolne "[...]". W dniu 18 kwietnia 1997r. B. S. i W. J. kupili (według umowy sprzedaży) od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa środki trwałe (m.in. kombajny, ciągniki, samochód dostawczy, agregat uprawowy, rozsiewacze nawozów), przedmioty nietrwałe (m.in. ładowacz czołowy, zaprawiarka do nasion, przyczepy, brony, wozy asenizacyjne, pługi, wagi, sprężarkę powietrza, szlifierkę, nożyce, wiertarkę) i wyposażenie (m.in. lodówkę, pralkę, szafki, stół świetlicowy, kuchenny, regał, fotele) wchodzące w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, przejęte po zlikwidowanym KR PPGR, przynależne do sprzedanej nieruchomości o nazwie Gospodarstwo Rolne "[...]".

Następnie umową darowizny z dnia 20 czerwca 1997r. (Rep. A nr "[...]") B. S. - właścicielka połowy części gospodarstwa rolnego położonego w K. - przekazała bratu W. J. swój udział w tym gospodarstwie postanawiając, że przedmiot darowizny stanowić będzie jego majątek odrębny.

W drodze aktu notarialnego z dnia 2 kwietnia 2004r. o nr Rep. A nr "[...]" M. J. kupiła z majątku odrębnego od Z. i H. T. niezabudowaną działkę nr 51/7 o powierzchni 2 ha 375 m2 położoną w obrębie wsi G.. Dalej na mocy aktu notarialnego z dnia 1 czerwca 2006r. Rep. A nr "[...]" Z. i H. T. sprzedali jeszcze M. J. niezabudowane działki nr "[...]" o łącznej powierzchni 3 ha 8760 m2 położone w obrębie wsi G..

W dniu 23 marca 2005r. M. J. złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R wskazując, że od 1 kwietnia 2005r. rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej. Jako adres prowadzenia działalności wskazała: K. w gminie B.. Podała także numer rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. W 2007r. Strona została zarejestrowana jako podatnik VAT-UE.

Organ ocenił, że istota regulacji art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT polega na ustanowieniu szczególnej zasady dotyczącej formalnego statusu jako podatnika w przypadku wieloosobowych gospodarstw rolnych (oraz osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego). Ustawodawca w celu uproszczenia zasad rozliczeń podatkowych stosowanych przez tę grupę osób wprowadził zasadę, że podatnikiem jest ta i tylko ta osoba fizyczna, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Powołał się na ocenę dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokach z dnia 10 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1211/10 oraz z dnia 29 maja 2014r., sygn. akt I FSK 757/13 i stwierdził, że inna osoba prowadząca wspólnie z takim podatnikiem taką samą działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego nie może dokonać zgłoszenia rejestracyjnego, nie może więc być podatnikiem podatku od towarów i usług z tej działalności. W tym zakresie nie odnosi się więc do niej także przepis art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwalniający od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego, bowiem identyczna jej działalność objęta jest już podatkiem dotyczącym osoby, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ww. ustawy. Konsekwencją tego jest zarazem to, iż taki podatnik musi wykazywać w ewidencjach (m.in.) cały obrót uzyskany z działalności rolniczej prowadzonej z inną osobą (innymi osobami), w tym np. z członkiem (członkami rodziny).

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w niniejszej sprawie strona wraz z mężem nabyła w 1996r. gospodarstwo rolne w K. obejmujące łącznie około 400 ha, w którym bezspornie prowadziła w kontrolowanym okresie działalność rolniczą tj. uprawiała pszenicę i rzepak na ziemiach położonych w obrębie miejscowości K., i w tym okresie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Z akt sprawy wynika także, że taką samą działalność rolniczą, w tym samym czasie, w tym samym miejscu (K.) prowadził mąż strony jako rolnik ryczałtowy - a dokonywaną przez niego sprzedaż pszenicy nabywcy dokumentowali fakturami VAT RR.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że dla potrzeb podatku od towarów i usług działalność rolniczą odwołującej się i jej męża należy traktować łącznie, bowiem była to wspólna działalność rolnicza. Potwierdzać mają powyższe następujące okoliczności:

1. zarówno profilem działalności rolniczej M. J. jak i W. J. była uprawa zbóż,

2. w maju 2013r. M. J. i W. J. dokonali sprzedaży pszenicy pochodzącej z produkcji odbywającej się na ziemiach, które wchodziły w skład wspólnie nabytego gospodarstwa rolnego,

3. współwłasność gospodarstwa rolnego - brak w kontrolowanym okresie ustanowienia odrębnej własności poszczególnych gruntów,

4. opłacanie wspólnie przez małżonków podatku rolnego od całego gospodarstwa (jako współwłaściciele),

5. uzyskanie przez małżonków kredytu hipotecznego, który został udzielony przez bank na cele finansowania bieżącej działalności gospodarstwa rolnego prowadzonego, zgodnie z umową, przez M. J. jak i W. J.,

6. w prowadzonej działalności małżonkowie wykorzystywali wspólny rachunek bankowy (ewidencjonowany był na nim kredyt), na który wpływały należności z faktur VAT RR, a których jako sprzedawcę wskazywano W. J.,

7. finansowanie przez stronę ze środków pochodzących z udzielonego kredytu zakupów towarów, w tym środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności rolniczej,

8. wspólne przez małżonków spłacanie zaciągniętego zobowiązania kredytowego na przestrzeni 7 lat,

9. zgodnie z zaświadczeniami Powiatowego Inspektoratu Weterynarii oraz świadectwami rejestracji wydanymi przez Agencję Rynku Rolnego M. J. i W. J. zostały nadane wprawdzie odrębne numery identyfikacyjne, ale były one przypisane do całego obiektu: gospodarstwo rolne mieszczące się pod tym samym adresem tj. K. 8,

10. uzyskanie przez W. J. z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dopłat bezpośrednich za rok 2013r. od powierzchni całego gospodarstwa i dzielenie się nimi z małżonką,

11. uzyskanie przez M. J. od Wójta Gminy B. zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej za 2013r. od powierzchni całego gospodarstwa,

12. na terenie gospodarstwa znajduje się jeden licznik energii elektrycznej oraz jeden wodomierz.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej działanie strony wskazuje, iż wybiórczo, w zależności od tego, co było dla niej korzystne, stosowała przepisy ustawy o VAT. Z akt sprawy wynika, że strona w zakresie rozliczania podatku naliczonego zachowywała się tak, jakby prowadziła działalność gospodarczą wspólnie ze swoim mężem - rozliczała faktury VAT dotyczące zakupów towarów i usług związanych z prowadzeniem całego gospodarstwa rolnego, nie wyłączając kosztów poniesionych na działalność męża, tym bardziej, że to on dokonywał dostaw pszenicy na znacznie większe niż ona kwoty. Pomimo, że małżonkowie prowadzili działalność w tym samym miejscu, to jednak W. J. nie ponosił kosztów energii elektrycznej oraz zużycia wody, a nie ma wątpliwości, że korzystał on z tych usług. Co więcej zeznał w toku postępowania, że żona nie obciąża go tymi kosztami. Gdyby więc strona faktycznie uważała, że prowadzi odrębną od męża działalność gospodarczą, wówczas - co byłoby oczywistą konsekwencją takiego stanowiska - odliczałaby wyłącznie podatek naliczony tylko w tej części jaka byłaby związana wyłącznie z jej działalnością.

Odwołująca się złożyła ponadto sprzeczne wyjaśnienia. Jak zauważył organ II instancji w toku wcześniejszych czynności kontrolnych za miesiąc sierpień 2005r. oraz za okres od stycznia do września 2012r.. Strona jakkolwiek nadmieniła o dokonanej z mężem rozdzielności majątkowej, jednakże jednocześnie oświadczyła, że prowadzi gospodarstwo rolne w miejscowości K. obejmujące ponad 300 ha. W trakcie oględzin gospodarstwa rolnego nie wskazała, tak jak uczyniła to na etapie ostatniej kontroli podatkowej, żeby ziemie, budynki, dystrybutory były podzielone pomiędzy małżonków. Również w kwestii remontu budynku socjalnego nie wskazała, że wyremontowała jedynie tę jego część, która miała rzekomo należeć wyłącznie do niej. Organ II instancji podał, że trudno dać wiarę wyjaśnieniom strony, iż jej syn P. jeździł po wapno nawozowe do gospodarstwa w sytuacji, gdy P. J. stanowczo tej okoliczności zaprzeczył podczas składania zeznań.

Organ wskazał na fakt, jako marginalizowany przez stronę, posiadania przez W. J. stałego upoważnienia wystawionego przez stronę do odbioru wapna z firmy A. Spółka z o.o., wielokrotnego używania ciągnika siodłowego stanowiącego własność W. J. do jego przewozu, osobistego przez W. J. odbioru tego wapna, częstokroć opłacania przez W. J. ze swojego rachunku kupowanych przez stronę nawozów, środków ochrony roślin, części do maszyn, nieodpłatnego korzystania przez małżonka z maszyn rolniczych drugiego małżonka. W ocenie tut. organu ww. okoliczności w sposób jednoznaczny podważają twierdzenia strony o odrębnym prowadzeniu działalności przez małżonków.

Dyrektor Izby Skarbowej na tym tle podał, że wspólnego prowadzenia ww. działalności rolniczej przez M. i W. J. nie może podważyć okoliczność umownego podzielenia między sobą działek gruntów, budynków, maszyn rolniczych. Skoro odwołująca się wraz z W. J. ze sobą współpracowali przy prowadzeniu działalności gospodarczej, to taki podział nie zmienia oceny, że w rozpoznawanej sprawie prowadzona była wspólna działalność gospodarcza (rolnicza) strony i jej męża.

Za mało prawdopodobne organ uznał, że W. J. stosował nawozy i środki ochrony roślin jedynie w sposób śladowy czy też prowadził gospodarstwo w sposób ekologiczny. Cena pszenicy w kontrolowanym okresie stosowana przez małżonków kształtowała się bowiem na tym samym poziomie - 900 zł za tonę. Zatem gdyby rzeczywiście W. J. prowadził odrębne gospodarstwo rolne proekologicznie, prawdopodobnie cena pszenicy byłaby inna.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo organ I instancji uznał, iż w sytuacji gdy M. J. dokonała zgłoszenia rejestracyjnego i zrezygnowała ze zwolnienia od VAT w zakresie prowadzenia działalności rolniczej - stała się osobą reprezentującą i rozliczającą podatek od towarów i usług z tytułu prowadzonej wraz z W. J. działalności rolniczej (w imieniu całego gospodarstwa położonego w K.). W konsekwencji wykonywanie przez W. J. wszystkich dostaw w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez rolnika - M. J., i powinno być udokumentowane wystawionymi przez nią fakturami VAT. Zasadnie zatem organ I instancji miał wskazać, że podatnikiem z tytułu dostaw udokumentowanych fakturami VAT RR wystawionymi na W. J. jest M. J.. Nieprawidłowo jednak obliczył w ocenie organu II instancji kwoty podatku należnego. Przyjął bowiem jako obrót kwoty brutto wynikające z tych faktur uwzględniające kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku - nienależnie pobranego przez W. J.. Zgodnie zaś z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił tabelę, w której sposób określenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego uznał za zgodny z linią orzeczniczą sądów administracyjnych np. w wyroku z dnia 12 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Ol 237/13 oraz NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1679/13, oraz przedstawił rozliczenie podatku należnego za maj 2013r. (str. 24, 25 i 27 decyzji).

Nie zgodził się z argumentacją strony, zawartą w odwołaniu oraz w kolejnych pismach. W zakresie przedłożonych świadectw rejestracji przez Agencję Rynku Rolnego oraz zaświadczeń wydanych przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii sporządzonych osobno dla M. J., jak i W. J. organ uznał, że nie świadczą one o niezależnym prowadzeniu działalności gospodarczej przez oba podmioty dla celów podatku od towarów i usług. Choć nadano nimi małżonkom różne numery (rejestracyjne, identyfikacyjne), to i tak przypisano je do całego obiektu (K. 8). Za chybiony uznał zarzut pominięcia przez organ I instancji odmownej odpowiedzi udzielonej stronie przez ARiMR w sprawie nadania drugiego numeru identyfikacyjnego dla gospodarstwa rolnego wK., czy też tłumaczenie o niemożności uzyskania drugiego numeru REGON dla tego gospodarstwa. Uzyskanie odrębnych numerów identyfikacyjnych nie potwierdzi bowiem w żaden sposób faktu prowadzenia odrębnych działalności rolniczych i dlatego nie mogą mieć znaczenia dla ustaleń dotyczących VAT.

Akt notarialny z dnia 9.01.2014r. Rep. A Nr "[...]" nie może potwierdzić prowadzenia dwóch odrębnych gospodarstw rolnych. Odwołująca się i W. J. dokonali w ten sposób na etapie kontroli podatkowej częściowego podziału majątku dorobkowego i częściowego zniesienia współwłasności. Aczkolwiek strony umowy w rezultacie notarialnie zniosły współwłasność m.in. działek gruntu nr 3 i 6, które umownie użytkowane miały być wyłącznie przez M. J., to jednak znaczną część gruntów pozostawiły w dotychczasowej współwłasności. Oznacza to, że M. J. i W. J. nadal będą wykorzystywać gospodarstwo rolne do tego samego celu, tj. do prowadzenia działalności rolniczej (art. 15 ust. 5 ustawy o VAT). Organ ponadto wyjaśnił, że kwestia rozliczeń podatkowych W. J., w tym otrzymania zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tych podatkiem, jest kwestią odrębną od przedmiotowego postępowania wymiarowego, którego celem było rozliczenie M. J. podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. Z tego względu nie ma wpływu na jego wynik.

Organ zapewnił, że nie mają żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy, wbrew temu jak sądzi strona powody, dla których nie przeprowadza z W. J. rozwodu. Wobec dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych organ podzielił stanowisko organu I instancji, że w rzeczywistości gospodarstwo rolne jest prowadzone wspólnie.

W ocenie Dyrektora tut. Izby Skarbowej materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W związku z powyższym organ odwoławczy postanowił nie uwzględnić wniosku strony o powołanie biegłego w celu stwierdzenia czy była możliwa uprawa ponad dwustu hektarów ziemi m.in. 40 letnimi kombajnami, bez zatrudniania pracowników przez W. J.. Prowadzenie postępowania, z uwzględnieniem wniosku strony, w ocenie tut. organu nie służyłoby dalszemu wyjaśnianiu stanu faktycznego, a doprowadziłoby jedynie do niecelowego wydłużania prowadzonego postępowania. Okoliczność, czy realna jest uprawa roli przy użyciu wieloletnich maszyn rolniczych przede wszystkim nie dowiodłoby, że M. J. prowadziła odrębną od W. J. działalność rolniczą. Organ wyjaśnił, że ocena elementów stanu faktycznego należy do zakresu działania organu podatkowego w toku prowadzonego przez niego postępowania podatkowego, i nie wiąże się z koniecznością powołania biegłego.

W zakresie wątpliwości co do bezstronności pracownika Urzędu Skarbowego organ podał, że nie wskazano ani też nie uprawdopodobniono żadnych okoliczności, które wywołałyby wątpliwości co do pracownika Urzędu. To, że sam pracownik brał udział w postępowaniu w sprawie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług na etapie kontroli i postępowania podatkowego przez stronę nie może być w ocenie organu odwoławczego uznane za okoliczność uzasadniającą istnienie wątpliwości co do bezstronności tego pracownika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i decyzji ją poprzedzającej.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 15 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez opodatkowanie skarżącej sprzedaży płodów rolnych dokonanej przez W. J. z jego własnego, odrębnego gospodarstwa rolnego, dla którego właściwym rzeczowo i miejscowo jest Urząd Skarbowy w P.;

- naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie w ramach postępowania wobec M. J. postępowania wobec W. J. i jednoczesne zaprzeczanie, iż jest ono prowadzone,

- uniemożliwienie skarżącej wglądu w dokumenty dotyczące W. J., a zebrane w toku prowadzonego wobec niej postępowania poprzez wyłączenie ich z akt,

- uniemożliwienie W. J. wglądu w jego dokumenty zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a jednocześnie opodatkowanie skarżącej sprzedaży dokonanej przez W. J. z jego własnego, odrębnego gospodarstwa rolnego,

- naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pomijanie w decyzji dowodów złożonych przez skarżącą w trakcie postępowania podatkowego, który "(...) nie może być, w kontekście innych dowodów potraktowany jako dowód na (...)",

- odrzucanie innych dowodów, dokumentów urzędowych, zeznań świadków bez ich obalenia jako niepotwierdzających z góry założonej tezy organu podatkowego,

- naruszenie art. 15 ust. 1; art. 15 ust. 4 i 5, art. 43 ust. 1 pkt 3; art. 96 ust. 2, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe ich stosowanie przy nieuznaniu istnienia dwóch odrębnych gospodarstw domowych i dwóch odrębnych gospodarstw rolnych,

- naruszenie art. 53 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zarzucanie niewłaściwego postępowania wynikającego z jej i męża wiary.

W treści skargi wskazano, że organ odwoławczy nie rozpatrzył merytorycznie wszystkich argumentów strony przedstawianych w toku postępowania, nie sprostował również błędów i przeinaczeń zamieszczonych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Skarżąca przypomniała, że w 2005r. w wyniku niesnasek po zakupie gospodarstwa rolnego i faktycznego rozpadu małżeństwa została wyłączona majątkowa wspólność ustawowa pomiędzy nią a W. J.. Wraz z rozdzielnością majątkową zostały spisane umowy podziału majątku pomiędzy nią a mężem, i od 8 sierpnia 2005r. były prowadzone dwa odrębne gospodarstwa domowe i dwa odrębne gospodarstwa rolne. Z uwagi na kwestionowanie tego faktu przez organ I instancji 9 stycznia 2014r. postanowienia umów z dnia 8 sierpnia 2005r. zostały potwierdzone notarialnie. Skarżąca podała również, że z uwagi na wyznanie jej i męża - nie uważali za konieczne dokonanie przed notariuszem podziału majątku, nadto wyjaśniła, że przeprowadzenie formalnego rozwodu jest niemożliwe. Konsekwencją współwłasności gospodarstwa rolnego mimo, że tylko na papierze (z uwagi na brak rozwodu) jest to, że niezależnie od faktycznej własności gospodarstwa po podziale, gospodarstwo traktowane jest przez część urzędów i instytucji jako jedność - ARiMR może nadać tylko jeden numer identyfikacyjny, GUS może nadać tylko jeden numer REGON (nadał numer dla Gospodarstwa Rolnego W. J. z siedzibą w R.), podobna sytuacja występuje w prowadzonej przez Urząd Gminy B. ewidencji wymiarowej, rejestrze gruntów Starostwa Powiatowego.

Jak wskazuje strona konsekwencją powyższego jest także:

- możliwość złożenia tylko przez jedną osobę tylko jednego wniosku o przyznanie płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego - ale dotyczącego całego gospodarstwa niezależnie od ilości właścicieli,

- obowiązek płacenia podatku rolnego od całości gospodarstwa rolnego wK., a nie od jego poszczególnych części przez poszczególnych właścicieli,

- możliwość złożenia tylko przez jedną osobę tylko jednego wniosku o przyznanie zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego zużytego do produkcji rolnej,

- możliwość podpisania umowy na dostarczanie energii elektrycznej, wody, odprowadzania wody, odbioru odpadów itp. tylko przez jednego właściciela, ale dla całości gospodarstwa rolnego,

- możliwość zaciągnięcia jakiegokolwiek kredytu na finansowanie bieżącej działalności gospodarstwa rolnego tylko przez obydwoje właścicieli - przedmiotem zainteresowania banku nie jest kto spłaca kredyt, ale to czy raty są spłacane.

Podniosła, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, oprócz pomijania dowodów, wiele faktów było ocenionych tendencyjnie. Zeznania dziewięciu świadków świadczące o istnieniu dwóch odrębnych gospodarstw domowych i rolnych zostały odrzucone, jako niezgodne z przyjętym założeniem. Twierdzono mimo wyjaśnień skarżącej, że nie posiada naczepy ciężarowej, jak również nie wezwano do okazania dowodu jej posiadania. Twierdzono, że W. J. załatwiał zakupy wapna do gospodarstwa skarżącej i odbierał je osobiście, mimo że z dokumentów WZ wynikało, że wapno odbierał ktoś inny.

Organ I instancji bez wszczęcia postępowania podatkowego wobec W. J., dla którego właściwym rzeczowo i miejscowo urzędem jest Urząd Skarbowy w P., wzywał go do udzielania wyjaśnień, przedstawiania dokumentów, faktur VAT-RR oraz występował do kontrahentów o udzielenie informacji o przeprowadzonych z nim transakcjach. W opinii skarżącej W. J. stał się stroną postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2013r., stosownie do art. 133 § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do zawartych w zaskarżonej decyzji przesłanek wspólnego prowadzenia działalności rolniczej w ramach jednego gospodarstwa rolnego skarżąca podała, że:

- z uwagi na położenie, obszar i klasę, na gruntach jej i męża, jedyną możliwą i optymalną uprawą jest uprawa zboża, ewentualnie rzepaku lub buraków,

- sprzedaż pszenicy pochodziła nie tylko z produkcji odbywającej się na ziemiach, które wchodziły w skład wspólnie nabytego przez małżonków gospodarstwa rolnego, ale też z produkcji odbywającej się na ziemiach nabytych odrębnie przez nią i przez W. J. (nadto razem z Państwem J. zakupu gospodarstwa dokonała B. S., które w 2005r. zostało podzielone pomiędzy małżonkami na dwa odrębne gospodarstwa rolne),

- rzeczywiście w kontrolowanym okresie istniała pomiędzy małżonkami współwłasność gospodarstwa rolnego, a podziału ziemi dokonano umową podziału nieruchomości i umową "dzierżawy" gruntów rolnych tworząc dwa odrębne i niezależne gospodarstwa domowe i rolne,

- z uwagi na brak rozwodu istnieje obowiązek płacenia podatku rolnego od całości gospodarstwa rolnego wK., a nie od jego poszczególnych części należących do różnych właścicieli,

- nie jest możliwe bieżące funkcjonowanie gospodarstwa rolnego bez wsparcia finansowego z zewnątrz w formie kredytów, nie jest również możliwe zaciągnięcie oddzielnie kredytu bez formalnego przeprowadzenia rozwodu, co z kolei zabrania skarżącej wyznanie. Jedyną możliwą formą uzyskania kredytu było wzięcie go razem z W. J.. Wpływ środków na rachunek kredytowy, jak wskazała skarżąca, następował nie tylko z tytułu zapłaty za płody rolne sprzedawane przez W. J. (udokumentowanych fakturami VAT-RR);

- W. J. swoje gospodarstwo przekazał synowi, który prowadzi je ze swoimi numerami identyfikacyjnymi (nadanymi przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii, Agencję Rynku Rolnego) pod tym samym adresem tj. K. 8. Jest to gospodarstwo rolne znajdujące się na innym terenie niż gospodarstwo skarżącej, ale ma ten sam adres tj. K. 8. w związku z tym skarżąca sformułowała zapytanie, czy sprzedaż płodów rolnych dokonywana przez syna, z jego gospodarstwa rolnego, będzie opodatkowana razem z jej sprzedażą;

- ze względu na sytuację rodzinną (brak rozwodu, który nie może zostać przeprowadzony) niemożliwym jest dwukrotne wystąpienie do ARiMR o dopłaty, które należą się zarówno jej, jak i W. J. (w zależności od posiadanego przez każdego z nich gospodarstwa rolnego w K.). Wyjaśniła, że o dopłaty występuje W. J., a następnie przekazuje należną część skarżącej. Przekazanie części dopłat również, w ocenie skarżącej, potwierdza fakt istnienia dwóch odrębnych gospodarstw rolnych;

- Wójt Gminy B. zwraca na podstawie faktur VAT 95 gr za litr oleju napędowego przy ilości 85 l oleju napędowego za hektar. W. J. nie zbiera faktur na zakup oleju napędowego, gdyż nie są mu potrzebne. Z uwagi na to, że do produkcji rolnej zużywa się wielokrotnie więcej paliwa taki wniosek do Wójta złożyła skarżąca;

- W. J. swoje centrum życiowe ulokował w R., podczas krótkich pobytów na terenie swojego gospodarstwa rolnego praktycznie nie zużywa energii elektrycznej, zaś wodę do produkcji rolnej pobiera ze stawu, a nie z wodociągu.

Ponadto skarżąca przedstawiła polemikę z przywołanymi fragmentami zaskarżonej decyzji. Końcowo podniosła, że organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii jej i męża przekonań religijnych. Nadmieniła, że wyznawana przez nich wiara nie należy do dominującej w Polsce, ale zgodnie z art. 53 Konstytucji RP każdemu zagwarantowano wolność sumienia i religii. Skarżąca zarzuciła, że jest dyskryminowana z uwagi na to, że jest "[...]" i obowiązują ją inne rygory niż wyznawców innych religii. Zarzuca również, że odrzucane są bez obalenia jej argumenty i przedstawiane dowody świadczące o istnieniu dwóch odrębnych gospodarstw domowych i dwóch odrębnych gospodarstw rolnych tylko dlatego, że wiara podatniczki nie pozwala na formalne przeprowadzenie rozwodu, czym narusza się jej wolność sumienia i religii.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 270, dalej p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja winna zostać uchylona wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustaleń faktycznych, związanych z przedmiotem opodatkowania – sprzedażą (dostawą) pszenicy w kontrolowanym okresie. Organy podatkowe przyjęły, że M. J. w maju 2013r. prowadziła wspólnie z W. J. gospodarstwo rolne w miejscowości K.. Natomiast skarżąca twierdziła, że zarówno ona, jak i W. J., prowadzili odrębne gospodarstwa rolne i gospodarstwa domowe - ona jako podatnik VAT, W. J. jako rolnik ryczałtowy.

Stosownie do treści art. 133 § 1 ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (art. 133 § 2 O.p.).

Stosownie do treści art. 96 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 j.t) , dalej zwaną "u.p.t.u." za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne. Przyjęta fikcja prawna - wymienione gospodarstwa to w istocie funkcjonalne działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo - ma uprościć rozliczenia podatkowe. Wówczas bowiem (formalnym) podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik. Przepisy ustawy wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że wówczas faktury dotyczące tegoż gospodarstwa będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży produktów rolnych.

Sąd zatem nie podzielił zarzutu skargi, że stroną postępowania powinien być także W. J.. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że w niniejszej sprawie skarżąca wraz z mężem nabyła w 1996r. gospodarstwo rolne w K. obejmujące łącznie około 400 ha. Skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność rolniczą tj. uprawiała pszenicę i rzepak na ziemiach położonych w obrębie miejscowości K., i w tym okresie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Taką samą działalność rolniczą, w tym samym czasie, w tym samym miejscu (K.) prowadził mąż skarżącej jako rolnik ryczałtowy - a dokonywaną przez niego sprzedaż pszenicy nabywcy dokumentowali fakturami VAT RR.

Podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik (A. Bartoszewicz, R. Kubacki, "VAT. Komentarz" LEX 2010, s. 1014). Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że wówczas faktury dotyczące tegoż gospodarstwa będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, a jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych.

Pojęcie rolnik nie zostało zdefiniowane w u.p.t.u. Ustawodawca w art. 2 pkt 19 definiuje natomiast pojęcia rolnika ryczałtowego wskazując, że jest to rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Powyższa definicja rozróżnia dwie kategorie rolników, mianowicie rolnika ryczałtowego - korzystającego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jak też rolnika - obowiązanego do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zarówno jeden, jak i drugi dokonuje dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczy usługi rolnicze, jednak ten pierwszy z tytułu takiej działalności jest zwolniony z podatku od towarów i usług, drugi zaś podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Chcąc w pełni zrozumieć definicję ,,rolnika ryczałtowego", należy wskazać na definicje legalne ,,działalności rolniczej", ,,gospodarstwa rolnego", ,,produktów rolnych", ,,usług rolniczych" zawarte w art. 2 pkt 15, pkt 16, pkt 20, pkt 21 u.p.t.u.

Przez działalność rolniczą - rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin ,,in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

Gospodarstwem rolnym jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U.2013.1381 j.t) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Art. 1 cyt. ustawy wskazuje na grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem gruntami związanymi z działalnością rolniczą są jedynie grunty będące użytkami rolnymi lub gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi na użytkach rolnych.

Produkty rolne to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Usługi rolnicze to usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Należy zauważyć, że w Polsce ustawodawca przewidział instytucję rolnika ryczałtowego dla rolnika, który dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, o ile nabywcą jest podatnik podatku VAT. Dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywana przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 4 u.p.t.u. rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem:

1) dokonania w poprzednim roku podatkowym dostawy produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych o wartości przekraczającej 20.000,00 zł;

2) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz

3) prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

W świetle powyższych ustaleń należy zauważyć, że rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (również gospodarstwa leśnego lub gospodarstwa rybackiego) i w jej zakresie jest producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich. Ma tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności gospodarczej poprzez chęć produkowania, sprzedawania produktów rolnych czy świadczenia usług rolniczych innym podmiotom. A zatem ma zamiar bycia podatnikiem VAT i działania w takim charakterze. Działalność rolnika jest tym samym działalnością odmienną od wskazanej w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalności producenta, handlowca czy usługodawcy, jak też wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jej odmienność wynika z charakteru rolniczego dokonywanych przez niego dostaw towarów czy świadczonych usług. Jak z powyższego wynika nie każdy rolnik w znaczeniu potocznym jest rolnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Art. 1 cytowanej ustawy wskazuje na grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem gruntami związanymi z działalnością rolniczą są jedynie grunty będące użytkami rolnymi lub gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi na użytkach rolnych.

W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u. zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Istota tych regulacji polega na ustanowieniu szczególnej zasady dotyczącej formalnego statusu jako podatnika w przypadku rodzinnych, czy też ściślej rzecz biorąc wieloosobowych gospodarstw rolnych (oraz osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego). Ustawodawca w celu uproszczenia zasad rozliczeń podatkowych stosowanych przez tę grupę osób wprowadził zasadę, że podatnikiem jest ta i tylko ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego.

Nie do zaakceptowania jest pogląd, że w ramach funkcjonującego gospodarstwa rolnego, działałoby drugie gospodarstwo. A ponadto w ramach istniejącego gospodarstwa byłoby dwóch podatników. Taka konstrukcja prawna nie jest dopuszczalna na gruncie obowiązujących przepisów prawa. O istnieniu dwóch odrębnych gospodarstwach rolnych nie może świadczyć umowa quo ad usum. W rzeczywistości i praktycznie funkcjonowało jedno gospodarstwo rolne. W przypadku zawarcia umowy quo ad usum każdy współwłaściciel dalej ma pełne prawo do całej współwłasności. Nie zmienia tego faktu zawarcie umowy quo ad usum. W rozpoznawanej sprawie taki sposób zarzadzania współwłasnością, przesadzał o podziale dochodów z tego gospodarstwa rolnego. Natomiast jak wynikało z poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, ta okoliczność nie miała wpływu na to, że w rzeczywistości funkcjonował jedno gospodarstwo rolne. W związku z tym nie można zgodzić się z poglądem, że zniesienie współwłasności jest potwierdzeniem umowy quo ad usum.

Zniesienie współwłasności przez podział rzeczy wspólnej jest możliwe tylko w stosunku do rzeczy mogących być przedmiotem współwłasności. Z art. 211 kodeksu cywilnego wyraźnie wynika pierwszeństwo fizycznego podziału rzeczy wspólnej między współwłaścicieli. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej części wspólnej rzeczy. Wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności.

W świetle powyższych ustaleń faktycznych i rozważań prawnych Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie funkcjonowało jedno gospodarstwo rolne i podatnikiem podatku VAT była skarżąca. Za przyjęciem takiego stanu faktycznego zadecydowały okoliczności, które zostały przytoczone w zaskarżonej decyzji, a które zostały przedstawione wcześniej. Tych okoliczności skarżąca nie podważyła. Stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Okoliczności faktycznych potwierdzających prowadzenie jednego gospodarstwa rolnego strona skarżąca nie podważyła. Natomiast polemika skarżącej z wnioskami Organu najogólniej rzecz biorąc sprowadza się do tego, że czynności faktyczne i prawne dotyczyły całości gospodarstwa rolnego, gdyż nie było innej możliwości. Przedmiotowe gospodarstwo rolne było bowiem przedmiotem współwłasności. Nie istniały zatem dwa gospodarstwa rolne, gdyż to było niemożliwe bez zniesienia współwłasności.

W treści skargi polemizuje ona z wnioskami prawnymi, które wynikają z tych okoliczności faktycznych. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że akt notarialny z dnia 9.01.2014r. Rep. A Nr "[...]" nie potwierdza prowadzenia dwóch odrębnych gospodarstw rolnych.

W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej w przedmiocie naruszenia: art. 15 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez opodatkowanie sprzedaży płodów rolnych dokonanej przez W. J.. Organ prawidłowo bowiem uznał, że W. J. nie prowadził odrębnego gospodarstwa rolnego. Przedmiotem postepowania było gospodarstwo rolne K. I, położone w gminie B.. W związku z tym nie jest uzasadniony zarzut naruszenia właściwości rzeczowej i miejscowej. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Ustalenia faktyczne zostały dokonane zgodnie z regułą wyrażoną w art. 191 O.p.

Organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego.

W wyroku z 12 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1792/2001 (LexPolonica nr 361171), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Podobnie ujął to A. Hanusz, który stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów domaga się, aby organ podatkowy w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych oceniał na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi (A. Hanusz, Podstawa faktyczna..., s. 95). W rozpoznawanej sprawie ta ocena te kryteria spełnia. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 53 Konstytucji Rzeczypospolitej. Organ nie oceniał wiary skarżącej i jej męża. Natomiast ustalił stan faktyczny na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Z tych okoliczności faktycznych wynikało, w sposób nie ulegający wątpliwości, że w maju 2013r. skarżąca z mężem prowadzili stanowiące ich współwłasność gospodarstwo rolne.

Nie można uwzględnić zarzutów skargi w przedmiocie oceny materiału dowodowego. Organ procesowy zasadnie nie uznał argumentów strony skarżącej, że rzekomo świadkowie potwierdzili fakt prowadzenia dwóch gospodarstw rolnych. Współwłaściciele mają prawo do podejmowania czynności faktycznych i prawnych związanych z prowadzeniem, stanowiących ich współwłasność, gospodarstwa rolnego. Okoliczności na które wskazywali świadkowie były związane z czynnościami zwykłego zarządu gospodarstwa rolnego. W piśmiennictwie przyjmuje się, że za czynności zwykłego zarządu uważa się "załatwianie spraw związanych z normalną eksploatacją rzeczy, pobieranie pożytków i dochodów, uprawę gruntu, konserwację, administrację i szeroko rozumianą ochronę w postaci różnych czynności zachowawczych, jak wytoczenie powództwa o ochronę własności, posiadanie, o eksmisję, o zapłatę czynszu, odszkodowanie z tytułu ubezpieczenia mienia lub uszkodzenia rzeczy, zawieranie umów związanych z zarządem i eksploatacją, a także ze sposobem korzystania z rzeczy przez współwłaścicieli." (por.: Komentarz do kodeksu cywilnego, wydanie 5, Stanisław Rudnicki, s. 265).

W konsekwencji nie można uznać, że świadkowie rzekomo potwierdzali tezę skarżącej o istnieniu dwóch gospodarstw rolnych.

Kwalifikacja prawna i ocena prawna materiału dowodowego nie należy bowiem do świadków, a do organu procesowego. Nie można zgodzić się z poglądem skarżącej, że przebywanie W. J. poza miejscem prowadzenia gospodarstwa, świadczyć ma o istnieniu dwóch gospodarstw rolnych. Nasuwa się wniosek przeciwny, że za prowadzenie gospodarstwa rolnego odpowiadała przede wszystkim skarżąca.

W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty w przedmiocie naruszenia prawa materialnego.

Po myśli art. 151 p.p.s.a skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu.