Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 509/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 82 ust. 1, ust. 3, ust. 6 i ust. 6a
journal: Dz.U. 2015 poz 626
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: § 2 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 157 poz 1053
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych
article: art. 122, art. 187 § 1 i § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 33 ust. 6
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Anna Fyda - Kawula po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej U. GmbH z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2123/14 w sprawie ze skargi U. GmbH z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu pozostałej kwoty podatku akcyzowego wraz z oprocentowaniem oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2123/14 oddalił skargę U. GmbH z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu pozostałej kwoty podatku akcyzowego wraz z oprocentowaniem.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Skarżąca wnioskiem z dnia 16 sierpnia 2011 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 262.498,00 zł z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. uznał kwotę zwrotu podatku akcyzowego we wnioskowanej przez skarżącą wysokości.

Wnioskiem z dnia 23 maja 2013 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o dokonanie czynności materialno-technicznej zwrotu pełnej kwoty nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z należnym oprocentowaniem od dnia jej powstania, tj. od dnia 23 września 2011 r. do dnia zwrotu nadpłaty, w wykonaniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2013 r., ewentualnie, w przypadku kwestionowania przez organ zasadności zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem lub jej wysokości o określenie w formie decyzji wysokości nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z przekroczeniem 30-dniowego terminu na zwrot akcyzy, według wniosku spółki z dnia 16 sierpnia 2011 r., w tym o wysokości oprocentowania nadpłaty.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia 1 sierpnia 2013 r.:

- uznał kwotę 41.622,00 zł jako niezwrócony w terminie zwrot podatku akcyzowego traktowany jako nadpłatę powstałą w dniu 30 grudnia 2011 r.;

- uznał oprocentowanie od kwoty 41.622,00 zł, jako niezwróconego w terminie zwrotu podatku akcyzowego traktowanego jako nadpłatę powstałą w dniu 30 grudnia 2011 r. liczone od dnia 30 grudnia 2011 r. do dnia jej zwrotu;

- odmówił uznania kwoty 48.393,00 zł jako niezwróconego w terminie zwrotu podatku akcyzowego traktowanego jako nadpłatę powstałą w dniu 23 września 2011 r. i oprocentowania ww. kwoty, liczonego od dnia 23 września 2011 r. do dnia jej zwrotu.

Uzasadniając powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego w P. - mając na uwadze treść przepisu art. 82 ust. 1 i art. 82 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, iż termin na dokonanie zwrotu akcyzy w związku z wnioskiem skarżącej z dnia 16 sierpnia 2011 r. o zwrot akcyzy wynosi 30 dni. W ocenie organu, z uwagi na czynności sprawdzające, termin na dokonanie zwrotu akcyzy wynosił 90 dni i upłynął z dniem 29 grudnia 2011 r., tj. zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 157, poz. 1053), zwanym dalej: rozporządzeniem.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając zajęte stanowisko wskazał, że istotą sporu w sprawie jest kwestia ustalenia daty, do której w sprawie winien nastąpić zwrot podatku akcyzowego, tj. czy w sprawie powinien mieć zastosowanie § 2 ust. 1 czy § 2 ust. 2 rozporządzenia, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 82 ust. 7 u.p.a. Wyjaśnił, że zgodnie z brzmieniem

§ 2 ust. 1 rozporządzenia, właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy z tytułu: dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, eksportu wyrobów akcyzowych oraz gdy w wyniku stwierdzenia powstania nieprawidłowości akcyza zostanie pobrana na terytorium kraju, a przed upływem 3 lat od daty nabycia wyrobów akcyzowych przez odbiorcę zostanie ustalone, że nieprawidłowość powstała na terytorium państwa członkowskiego i akcyza zostanie tam pobrana, oraz dokonuje zwrotu tej kwoty, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy, i przedstawienia dokumentów, o których mowa w art. 82 ust. 3-4a u.p.a. Jeżeli zaś zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni (§ 2 ust. 2 rozporządzenia).

Organ odwoławczy podkreślił, że z brzmienia powołanych przepisów wynika, że w każdej sytuacji, w której przed dokonaniem przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej kwoty zachodzi konieczność dodatkowego sprawdzenia, o którym mowa w przepisie § 2 ust. 2 rozporządzenia, termin tego zwrotu wynosi 90 dni. W tym kontekście organ wyjaśnił, że skarżąca składając wniosek o zwrot podatku akcyzowego z dnia 16 sierpnia 2011 r. spowodowała wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu zbadanie, czy zwrot ten jej przysługuje. W ocenie organu odwoławczego ustawodawca nie nałożył w art. 82 u.p.a. obowiązku występowania o zwrot podatku akcyzowego, a jedynie przewidział uprawnienie do występowania o jego zwrot. Nie można więc stawiać tezy, że zwrot podatku akcyzowego uprawnionemu podmiotowi jest obowiązkiem organu o charakterze absolutnym. Podjęcie przez organ czynności zmierzających do dokonania zwrotu jest uwarunkowane złożeniem prawidłowego wniosku i odbywa się w jego granicach.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie niezbędnym było ustalenie, czy ww. spółka jest podmiotem, który zadeklarował i zapłacił akcyzę wykazaną na fakturach załączonych do wniosku, a w przeciwnym przypadku - ustalenie źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem transakcji. Ustalenie danych dotyczących konkretnych transakcji zakupu tych wyrobów przez O. Sp. z o.o. jest elementem niezbędnym do przeprowadzenia dalszych czynności sprawdzających u kontrahenta, który powinien od tych wyrobów akcyzowych zapłacić akcyzę w kraju. Organ odwoławczy wyjaśnił również, iż zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 262.498 zł dokonano dopiero w dniu 16 maja 2013 r. na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] maja 2013 r., tj. po dniu 1 stycznia 2013 r., co zasadnie doprowadziło organ I instancji do zastosowania regulacji prawnej wynikającej z art. 82 ust. 6a u.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na powyższą decyzję, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. W uzasadnieniu przypomniał, że do wniosku o zwrot akcyzy jako dowód zapłaty akcyzy w kraju skarżąca przedstawiła faktury VAT wystawione przez O. Sp. z o.o. w W. Organ odwoławczy, jak wynika z akt sprawy, nie kwestionował faktu, iż akcyza zawarta w cenie wyrobów sprzedawanych według faktur wystawionych przez O. Sp. z o.o. przenoszona była na nabywcę tych wyrobów, jednak z uwagi na fakt, iż na ww. fakturach zawarta została kwota akcyzy, zasadnie, w ocenie Sądu, organ odwoławczy przyjął, iż niezbędnym było przeprowadzenie w trybie art. 274c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., czynności sprawdzających w celu ustalenia, czy ww. spółka jest podmiotem, który zadeklarował i zapłacił akcyzę wykazaną na fakturach załączonych do wniosku.

Zdaniem Sądu I instancji, słusznie zatem organy I i II instancji przyjęły i uzasadniły konieczność zastosowania § 2 ust. 2 rozporządzenia. Celem przewidzianego w tym przepisie "dodatkowego sprawdzenia" jest wyłącznie zweryfikowanie zasadności zwrotu akcyzy, tj. sprawdzenie autentyczności przedłożonych przez stronę dokumentów lub wiarygodności (prawdziwości) zawartych w nich danych. Dodatkowe sprawdzenie oznacza tyle, że w dodatkowym terminie, o którym mowa w § 2 ust. 2 rozporządzenia, organ powinien dodatkowo zbadać "zasadność zwrotu akcyzy". Rozwiązanie to jest słuszne, bowiem każda sprawa podatkowa dotycząca zwrotu podatku akcyzowego podlega każdorazowo odrębnej analizie materiału dowodowego, wobec czego ustalenia dokonane w jednej sprawie nie mogą być automatycznie przenoszone do innej sprawy podatkowej.

Wobec powyższego Sąd I instancji nie zgodził się ze skarżącą, że powyżej przedstawione okoliczności podlegają weryfikacji bez konieczności sprawdzenia, czy i w jakiej wysokości podatek zapłacony został przez podatnika akcyzy, tj. P. W tym kontekście Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej wskazującej jako niesporną od samego początku okoliczność, iż podmiotem zobowiązanym do zadeklarowania i zapłaty na terenie kraju był P., bowiem bez dokonania czynności sprawdzających nie można ustalić jakie transakcje i związane z nimi kwoty podatku akcyzowego zostały uwzględnione w deklaracjach podatkowych i płatnościach deklarowanego przez P. podatku. Informacje te nie są znane organom z urzędu, co wynika z faktu niezałączania do deklaracji podatkowych dokumentów transakcyjnych.

Sąd I instancji nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz.UE.L.2009.9.12), zwanej dalej: dyrektywą horyzontalną, bowiem z istoty dyrektywy wynika pozostawienie państwom członkowskim swobody w realizacji celu dyrektywy. Zasady zwrotu akcyzy zostały uregulowane w ustawie z dnia 6 grudnia

2008 r. o podatku akcyzowym i nie stwierdzono ich niezgodności z przepisami unijnymi w tym zakresie.

Reasumując, Sąd I instancji podzielił ustalenia dokonane przez organy I i II instancji, iż zwrot podatku akcyzowego winien nastąpić w terminie 90 dni od dnia złożenia kompletnego wniosku (§ 2 ust. 2 rozporządzenia).

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji albo uchylenia skarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. w części, w jakiej została zaskarżona odwołaniem oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

(I) art. 151 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez Sąd I instancji błędnego zastosowania § 2 ust. 2 rozporządzenia przez organy podatkowe obu instancji, podczas gdy w sprawie podatkowej skarżącej zastosowanie powinien był znaleźć § 2 ust. 1 rozporządzenia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

(II) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz § 3 ord. pod. poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez Sąd I instancji czynności postępowania dowodowego organów podatkowych obu instancji, które - z punktu widzenia zwrotu akcyzy - miały charakter pozorny, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

(III) art. 82 ust. 6a u.p.a. oraz § 2 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku przedłużenia terminu zwrotu akcyzy zwrot ten traktuje się jako nadpłatę od dnia upływu przedłużonego terminu zwrotu akcyzy;

(IV) § 2 ust. 2 rozporządzenia przez błędne jego zastosowanie, podczas gdy w sprawie podatkowej skarżącej, w świetle 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej, zastosowany powinien był zostać § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi i zaakceptowanie zastosowania przez organy podatkowe obu instancji ust. 2 (zamiast ust. 1) § 2 rozporządzenia, a także dokonania z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 i § 3 ord. pod. czynności dowodowych, które z punktu widzenia zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą miały charakter pozorny.

Rozpoznając ten zarzut należało więc rozważyć, czy organ podatkowy I instancji weryfikując wniosek strony zasadnie przeprowadził tzw. "dodatkowe czynności sprawdzające", co zgodnie z ust. 2 § 2 rozporządzenia pozwalałoby na wydłużenie terminu zwrotu akcyzy do 90 dni, czy też, jak twierdzi strona powinien był dokonać zwrotu akcyzy w terminie 30 dni, na podstawie ust. 1 § 2 rozporządzenia. Innymi słowy, czy w okolicznościach sprawy konieczne było podjęcie czynności w celu ustalenia właściwości organu podatkowego do zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, a także, czy została uiszczona w Polsce akcyza od tych wyrobów.

Na gruncie prawa krajowego właściwość organów podatkowych oraz tryb i termin zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą reguluje u.p.a. i wydane na jej podstawie rozporządzenie wykonawcze.

Zgodnie z art. 82 u.p.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju (ust. 1).

Podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego:

1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych;

2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, lub na dokumencie, o którym mowa w art. 47 ust. 5;

3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana (ust. 3).

Właściwy naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy w oparciu o dokumenty, o których mowa w ust. 1 i 3-4a (ust. 6).

W przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2e, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (ust. 6a) - przepis ten ma zastosowanie do zwrotów akcyzy dokonywanych po 1 stycznia 2013 r. (v. art. 26 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce; Dz.U.2012.1342).

Natomiast w myśl § 2 rozporządzenia właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy z tytułu: dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych (...) oraz dokonuje zwrotu tej kwoty, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy, i przedstawienia dokumentów, o których mowa w art. 82 ust. 3-4a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ...(ust. 1).

Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni (ust. 2).

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 14 u.p.a., organami podatkowymi właściwymi w zakresie zwrotu akcyzy, o którym mowa w art. 42 ust. 4 i 8 oraz w art. 82 ust. 1, 2 i 2e są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, u których dokonano rozliczenia i zapłaty akcyzy (ust. 9). Natomiast, jeżeli nie można ustalić właściwości w sposób określony w ust. 3-5 i 7-9, właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie i Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (ust. 10 u.p.a.).

Z powołanego unormowania wynika, że zwrotu akcyzy dokonuje naczelnik urzędu celnego, u którego dokonano rozliczenia i zapłaty akcyzy, na podstawie decyzji wydanej na pisemny wniosek zainteresowanej strony. Do wniosku strona powinna dołączyć określone dokumenty, w tym dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Zwrot powinien być dokonany w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, a jeśli organ prowadzi dodatkowe czynności sprawdzające – w terminie 90 dni. W razie niedochowania jednego z wymienionych terminów zwrot akcyzy jest traktowany jak nadpłata i podlega oprocentowaniu według przepisów ord. pod.

Powołane przepisy nie regulują sytuacji, w których jest wymagane przeprowadzenie dodatkowych czynności sprawdzających, pozostawiając ocenę w tym zakresie organom podatkowym. Nie oznacza to jednak niczym nieograniczonej swobody organów w podejmowaniu tych czynności. Ich celem jest bowiem potwierdzenie zasadności zwrotu akcyzy. Stąd też, działania te powinny być podejmowane w zakresie niezbędnym, a więc wówczas, gdy przedłożone przez wnioskodawcę dokumenty nie są kompletne bądź wymagają wyjaśnienia, tak jak miało to miejsce w tej sprawie.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej rozpoznanie wniosku wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. W tym przypadku nie chodziło bowiem o ustalenie, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, czy sprzedawca wyrobów akcyzowych jest podatnikiem, co istotnie organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o zwrot akcyzy mógł ustalić we własnym zakresie, bez konieczności podejmowania czynności procesowych, ale o ustalenie który z organów podatkowych jest właściwy do zwrotu akcyzy oraz czy został odprowadzony należny podatek akcyzowy. Jak wynika z akt sprawy przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej były wyroby akcyzowe nabyte od krajowego podmiotu gospodarczego (po tym jak zostały dopuszczone do konsumpcji na terytorium kraju), dla którego był właściwy inny organ podatkowy niż ten, do którego został złożony wniosek. Załączone do wniosku dokumenty nie zawierały również dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w kraju, co jest jednym z ustawowych warunków (art. 82 ust. 1 u.p.a.).

Podjęte przez organ podatkowy I instancji czynności wyjaśniające we wskazanym zakresie były zgodne z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym i nie naruszały przepisów ord. pod. Były one celowe i przeprowadzone w zakresie niezbędnym do rozpoznania wniosku, sankcjonując w ten sposób wydłużenie zwrotu akcyzy do 90 dni.

Wskazać bowiem należy, że zamieszczenie w fakturach, czy też w innych dokumentach informacji, z których wynika sposób ustalania ceny oraz to, że jednym z jej elementów jest kwota akcyzy, nie stanowi dowodu na to, że doszło do zapłaty akcyzy na rzecz Skarbu Państwa, a tym samym nie pozbawia organu podatkowego prawa do przeprowadzenia w tym zakresie czynności sprawdzających. Stosunki prywatnoprawne łączące podmioty obrotu gospodarczego nie mogą modyfikować stosunków podatkowoprawnych. W istocie tego rodzaju informacja, jak słusznie zauważył organ podatkowy, wskazuje jedynie, że w cenie nabycia została uwzględniona kwota akcyzy, co nie jest równoznaczne z zapłatą tego podatku na rzecz Skarbu Państwa. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, jaki ukształtował się na tle art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod. (v. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07; baza orzeczeń NSA), jedynie podatnik może dokonać skutecznej zapłaty podatku. Podatek jest bowiem świadczeniem publicznoprawnym, którego w drodze czynności cywilnoprawnych nie można przenieść na inną osobę niż podatnik, nawet za jej zgodą.

Z powyższych względów należy podzielić pogląd, w myśl którego dla zwrotu akcyzy ma znaczenie to, czy została ona zapłacona w kraju przez podmiot do tego zobowiązany, co notabene wyznacza właściwość organu podatkowego do zwrotu akcyzy, a nie to, czy faktura wystawiona przez kolejny podmiot krajowy (nie podatnika) zawiera w cenie sprzedaży kwotę podatku akcyzowego. Taka faktura potwierdza jedynie fakt nabycia wyrobów akcyzowych, a nie to, czy od tych wyrobów została odprowadzona akcyza. Gdyby przyjąć stanowisko strony, to organ podatkowy byłby zobowiązany do zwrotu akcyzy w każdym przypadku, bez względu na to, czy została ona odprowadzona do budżetu Państwa, co zaprzecza istocie samego zwrotu podatku. Za błędne zatem należy uznać stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że "z punktu widzenia konstrukcji zwrotu akcyzy – przyjętej przez prawodawcę unijnego - okoliczność zadośćuczynienia przez podatnika podatku akcyzowego obowiązkowi zapłaty tego podatku na terytorium kraju (w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) pozostaje irrelewantna z punktu widzenia prawa innego podmiotu – w tym wypadku skarżącej – do zwrotu akcyzy. Z tego też powodu nie można było rozpoznać wniosku o zwrot akcyzy wyłącznie na podstawie wskazanych przez stronę dokumentów (w postaci deklaracji złożonej w kraju przeznaczenia i dowodu potwierdzającego zwolnienie od akcyzy). Dokumenty te nie potwierdzają bowiem istotnej z punktu widzenia zwrotu akcyzy okoliczności, a mianowicie zapłaty podatku w kraju, a jedynie dowodzą tego, że doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej i że wyroby akcyzowe nie zostały usunięte spod kontroli władz podatkowych państwa przeznaczenia.

Powyższemu rozumowaniu nie sprzeciwia się ani art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej, ani unijna zasada efektywności prawa.

Organ był więc nie tyle uprawniony, co raczej zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność odprowadzenia akcyzy od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zachowując przy tym prawo wyboru środków, za pomocą których to nastąpi. Obowiązkiem organów państw członkowskich jest przede wszystkim prowadzenie efektywnej kontroli realizacji przez podmioty krajowe obowiązków podatkowych.

Trzeba też wskazać, odnosząc się do argumentacji podniesionej przez wnoszącą skargę kasacyjną, że celowość podjętych działań nie może być oceniana z perspektywy innych zakończonych postępowań z wniosku strony, czy też opierać się na fakcie, że stronę reprezentuje profesjonalny pełnomocnik, który ma świadomość obowiązującego prawa. Jedynym determinantem tych działań jest bowiem dążenie organu podatkowego do prawdy materialnej (art. 122 ord. pod.), co obliguje ten organ do pełnego i wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w granicach sprawy (art. 187 § 1 i 3 ord. pod.) oraz poddania go swobodnej ocenie (art. 191 ord. pod.).

Dokonana przez Sąd I instancji kontrola potwierdza, że organy podatkowe z obowiązku tego się wywiązały.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik, do czego obliguje art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że wobec oddalenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania podstawą dalszych rozważań mógł być wyłącznie stan faktyczny, jaki został przyjęty za podstawę wyrokowania przez Sąd I instancji. Ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego (przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie – art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jest możliwa jedynie na podstawie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania, który został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia. Stąd też zarzut naruszenia prawa materialnego nie stanowi właściwej płaszczyzny do kwestionowania ustaleń faktycznych. Te mogą być kwestionowane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzut naruszenia art. 82 ust. 6a u.p.a. oraz § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku przedłużenia terminu zwrotu akcyzy do 90 dni, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę od dnia upływu przedłużonego terminu tego zwrotu, a nie po upływie 30 dni, traktowanych jako termin podstawowy, a nadto, błędne zastosowanie ust. 2 (zamiast ust. 1) § 2 rozporządzenia, w świetle art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 82 ust. 6a u.p.a. oraz § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia przez błędną ich wykładnię należy wskazać, że w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię polega na wadliwym określeniu treści norm prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego.

W sprawie taka sytuacja nie zachodzi.

Z art. 82 ust. 6a u.p.a. w sposób jednoznaczny wynika, że w przypadku, gdy akcyza została zwrócona po terminach (a nie terminie) określonych w rozporządzeniu, przez co należy rozumieć – albo po upływie 30 dni (§ 2 ust. 1), albo - 90 dni (§ 2 ust. 2), to jest ona traktowana jako nadpłata podatku podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ord. pod. Zatem wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej brak jest podstaw do przyjęcia, że podstawowym terminem do zwrotu akcyzy jest termin 30 – dniowy, określony w ust. 1 § 2 rozporządzenia i tylko zachowanie tego terminu nie rodzi obowiązku naliczenia oprocentowania od dokonywanego zwrotu akcyzy. Gdyby wolą ustawodawcy było objęcie oprocentowaniem zwrotów akcyzy dokonywanych po terminie określonym w ust. 1 § 2 rozporządzenia, to powinien on takie zastrzeżenie zawrzeć w art. 82 ust. 6a u.p.a., czego nie uczynił. Wręcz przeciwnie, treść tego przepisu, a zwłaszcza zwrot "...w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7..." wskazuje, że ustawodawca uważa te terminy za równorzędne.

Zastosowanie jednego z wymienionych w § 2 rozporządzenia terminów zależy wyłącznie od sposobu procedowania nad wnioskiem.

Oznacza to, że prawo do oprocentowania nadpłaty powstaje, gdy organ nie dokona zwrotu akcyzy w jednym z terminów określonych w § 2 rozporządzenia.

Innymi słowy, jeśli organ nie wyda decyzji i nie zwróci akcyzy w terminie 30 lub 90 dni, to po tym czasie powinien dokonać zwrotu akcyzy wraz z oprocentowaniem. A contrario, jeśli zostanie dochowany jeden z tych terminów - oprocentowanie nie przysługuje.

W okolicznościach sprawy, jak wcześniej zostało wywiedzione, organ prawidłowo przyjął 90 - dniowy termin do rozpoznania wniosku, liczony od dnia uznania wniosku strony za kompletny, co z jednej strony, wyznaczało termin, do którego powinien nastąpić zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, a z drugiej strony, moment, od którego zwrot ten należy traktować jako nadpłatę. Organ przy naliczaniu oprocentowania uwzględnił fakt przekroczenia tego terminu, co czyni zarzut naruszenia art. 82 ust. 6a u.p.a. i § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia niezasadnym.

Na marginesie powyższych rozważań wypada jedynie zauważyć, że odrębną kwestią wymagającą rozważenia jest to, od jakiego momentu powinno być liczone oprocentowanie w sytuacji przekroczenia jednego z terminów zwrotu akcyzy (czy od dnia złożenia wniosku, czy od dnia uzupełnienia tego wniosku, czy też od dnia upływu jednego z terminów określonych w § 2 rozporządzania), co wobec braku regulacji na ten temat w u.p.a. i ogólnikowego odesłania do przepisów ord. pod. w sprawie nadpłaty może budzić wątpliwości interpretacyjne.

W tym zakresie nie został jednak sformułowany konkretny zarzut skargi kasacyjnej z odwołaniem się do odpowiednich przepisów ord. pod., co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w tym zakresie i prowadzenia na tę okoliczność rozważań.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Sąd ten rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach środka zaskarżenia, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Z przepisu tego wynika zatem, że zakres kontroli zaskarżonego wyroku wyznacza sam autor skargi kasacyjnej poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych, co oznacza, że Sąd odwoławczy nie jest uprawniony we własnym zakresie ani do konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, ani też do ich uściślania, bądź w inny sposób korygowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie ust. 2 (zamiast ust. 1) § 2 rozporządzenia, w świetle art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej, należy wskazać, że w orzecznictwie, podobnie jak w piśmiennictwie, przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może mieć postać błędnej subsumcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej, lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie, a normą prawną. Stąd podstawą oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa, podobnie jak w przypadku błędnej jego wykładni, może być wyłącznie stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji przy wyrokowaniu.

Z ustaleń tych wynika, że organ I instancji zasadnie przeprowadził dodatkowe czynności sprawdzające, co zgodnie z ust. 2 § 2 rozporządzenia uzasadniało wydłużenie zwrotu akcyzy do 90 dni, czyniąc tym samym zarzut naruszenia § 2 ust. 1 (przez brak jego zastosowania) oraz ust. 2 (przez jego zastosowanie) niezasadnym.

Odnosząc się natomiast do podniesionej w ramach tego zarzutu argumentacji wypada zauważyć, że Polska jako państwo członkowskie UE była zobowiązana do wdrożenia do prawa krajowego postanowień dyrektywy horyzontalnej i przyjętych w niej rozwiązań prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym przemieszczania wyrobów akcyzowych w ramach Unii Europejskiej (czego wyrazem są powołane wcześniej przepisy u.p.a. i rozporządzenia), opartych na zasadzie efektywnego opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą w państwie konsumpcji.

W myśl art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim.

Przepis ten ma znaczenie jurysdykcyjne, ponieważ przesądza o opodatkowaniu w państwie członkowskim przechowywania wyrobów akcyzowych do celów handlowych wyrobów, które zostały dopuszczone do konsumpcji w innym państwie członkowskim. Jednocześnie statuuje on instytucję zwrotu akcyzy, pozostawiając jednak, jak słusznie zauważył Sąd I instancji państwom członkowskim kwestie związane z uregulowaniem zasad zwrotu akcyzy, co jest zgodne z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem TSUE.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepis ten nie stanowi, że z punktu widzenia zwrotu akcyzy zapłata akcyzy w kraju dostawcy jest nieistotna. Według SJP pojęcie "zwrócić" znaczy tle, co przekazać z powrotem, oddać. Innymi słowy, "zwrot" polega na oddaniu czegoś, co wcześniej się otrzymało. Zatem z założenia instytucja zwrotu akcyzy dotyczy tylko sytuacji, gdy wcześniej doszło do zapłaty akcyzy w państwie członkowskim, z którego dokonywana jest dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych do innego państwa członkowskiego. Wymaga to wykazania przez wnioskodawcę nie tylko faktu przemieszczenia wyrobów akcyzowych do innego państwa członkowskiego i zgłoszenia ich w tym państwie do opodatkowania, ale też tego, że od tych wyrobów została zapłacona w Polsce akcyza.

Ten sposób rozumowania znajduje potwierdzenie również w treści art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej, w którym przewidziano oprócz zwrotu podatku również umorzenie zobowiązania. Zastosowanie jednej z nich zależy od tego, czy przed przemieszczeniem wyrobów akcyzowych w celach handlowych do innego państwa członkowskiego niż państwo dopuszczenia do konsumpcji, doszło do zapłaty podatku, czy też nie.

W tej sytuacji dopełnienie obowiązków podatkowych (złożenie deklaracji podatkowej oraz zapłata akcyzy, czy też brak obowiązku jej zapłaty) w państwie dostawy, aczkolwiek istotne z punktu widzenia zwrotu akcyzy, nie stanowi wystarczającego warunku do jej zwrotu.

Poszukiwanie w treści art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej wsparcia dla podnoszonych w ramach skargi kasacyjnej twierdzeń, co do zasadności zastosowania ust. 1 § 2 rozporządzenia, nie znajduje zatem uzasadnienia. Podstawowym celem wprowadzenia art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej było stworzenie mechanizmu zapobiegającego nadmiernemu opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, które po dopuszczeniu do konsumpcji są przemieszczane do innego państwa członkowskiego niż państwo dopuszczenia do konsumpcji.

Podsumowując, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.