Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 970/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 788/12 w sprawie ze skargi B. s.c. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. s.c. [...] kwotę 114,44 (słownie: sto czternaście złotych i czterdzieści cztery grosze) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 970/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lutego 2013 r., sygn.. akt I SA/Po 788/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w sprawie ze skargi B. [...] uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że wykonuje czynności, polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń techniki terapeutycznej zaliczanej do medycyny komplementarnej. Technika polega na uruchamianiu wewnętrznych mechanizmów autoterapii organizmu poprzez ucisk palcami w wybranych punktach ciała pacjenta - Technika Bowena. Kształcenie podlega ścisłemu nadzorowi przez podmiot prawa australijskiego A. [...]. Prawo używania tytułu terapeuty i instruktora tej techniki posiadają jedynie osoby, które ukończyły kurs, przewidziany systemem kształcenia Akademii. W niektórych krajach podlega refundacji ze środków publicznych w ramach publicznego ubezpieczenia zdrowotnego. Szkolenia adresowane są zarówno do osób, wykonujących już zawód medyczny: masażystów lub fizjoterapeutów, jak i osób, które chcą zdobyć zupełnie nowe umiejętności i wykonywać zawód terapeuty Techniki Bowena. Dla pierwszej z grup stanowi element dokształcania zawodowego, dla drugiej - możliwość zdobycia nowego zawodu. W przypadku osób, wykonujących już zawód masażysty lub fizjoterapeuty, zdobycie umiejętności stosowania Techniki Bowena jest wskazane nadto w przypadku wystąpienia u tych osób chorób zawodowych. Technika Bowena bowiem nie wymaga wysiłku ze strony terapeuty, niezbędnego przy zabiegach masażu lub niektórych zabiegach fizjoterapeutycznych. Uczestnicy kursów ponoszą koszt szkolenia wyłącznie we własnym zakresie. Podczas szkolenia uczestnicy otrzymują podręczniki, które w myśl umowy z Akademią - nie mogą być dystrybuowane w inny sposób, jak tylko wśród uczestników i wyłącznie podczas szkoleń. Szkolenie podstawowe składa się z czterech czterodniowych kursów, zakończonych egzaminem teoretycznym i praktycznym, przeprowadzanym przez instruktora wyższego szczebla nad instruktorem prowadzącym szkolenie. Uczestnicy otrzymują certyfikat wydany przez A. [...]. Warunkiem wydania certyfikatu jest ukończenie ponadto zaawansowanego kursu pierwszej pomocy oraz kursu anatomii i fizjologii w wymiarze 80 godzin. System kształcenia przewiduje również dalsze etapy kształcenia, aż do poziomu mistrzowskiego. Szkolenia prowadzone będą na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216). Oprócz certyfikatu A. [...], uczestnicy otrzymywać będą zaświadczenia na podstawie przepisów wskazanego wyżej rozporządzenia. Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty, ani nie posiada akredytacji Ministerstwa Edukacji. Zainteresowany wpisany jest do rejestru instytucji szkoleniowych, prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy w P. na podstawie przepisu art. 20 ust. 4 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Obecnie Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku zainteresowany wskazał, iż wykonywanie działalności leczniczej uregulowane jest w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej ( Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.). Na podstawie art. 3 ust. 1 tej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, którymi, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Art. 16 ust. 1 ustawy stwierdza, iż działalność lecznicza jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy, podmiotami, wykonującymi działalność leczniczą są: 1) podmioty lecznicze lub 2) osoby, wykonujący praktykę zawodową. Wnioskodawca powołując się stwierdził , że ustawa nakłada szereg obowiązków na wszystkie podmioty lecznicze, a nadto bardziej szczegółowo reguluje zasady funkcjonowania podmiotów nie będących przedsiębiorcami, czyli samodzielnych publicznych ZOZ oraz jednostek budżetowych. Jednym z obowiązków, nałożonych na wszystkie podmioty lecznicze jest wymóg zapewnienia udzielania świadczeń zdrowotnych wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny oraz spełniające wymagania zdrowotne określone w odrębnych przepisach - art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy. Uzupełnieniem tego przepisu jest postanowienie art. 26 ust. 1 ustawy, wedle którego "Podmiot leczniczy spełniający przesłanki określone w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759, ze zm.), zwany dalej "udzielającym zamówienia", może udzielić zamówienia na udzielanie w określonym zakresie świadczeń zdrowotnych, zwanego dalej "zamówieniem", podmiotowi wykonującemu działalność leczniczą, lub osobie legitymującej się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub określonej dziedzinie medycyny, zwanym dalej "przyjmującym zamówienie"." Jak z powyższego wynika, ustawa znowu uzależnia możliwość powierzenia udzielania świadczeń zdrowotnych osobie, legitymującej się nabyciem określonych umiejętności fachowych.

Wskazano, że ustawa, jedynie ogólnie, definiuje pojęcie działalności leczniczej, nie ogranicza tego pojęcia do określonych procedur leczniczych. Powyższe wskazuje, iż każde działanie, którego celem jest m.in. zachowanie, przywrócenie lub poprawa stanu zdrowia człowieka, podlega regulacji ustawy. Działalność lecznicza w zakresie tzw. medycyny komplementarnej lub alternatywnej, spełnia warunki określone w ustawie, gdyż zmierza niewątpliwie do zachowania lub poprawy stanu zdrowia człowieka. Jak wyżej wskazano, działalność lecznicza może być prowadzona w formie podmiotu leczniczego lub indywidualnych praktyk zawodowych lekarzy i pielęgniarek - nieistotne dla niniejszej sprawy. Obowiązkiem podmiotu leczniczego natomiast jest zapewnienie, by świadczenia zdrowotne udzielane były przez osoby, posiadające fachowe przygotowanie zawodowe. Przepisy ustawy nie określają wprost, o jakie przygotowanie zawodowe chodzi. Jedynie podmioty lecznicze, nie będące przedsiębiorcami - a więc samodzielne publiczne ZOZ oraz jednostki budżetowe - mają obowiązek zatrudniania na określonych stanowiskach osoby, spełniające jasno wskazane wymogi kwalifikacyjne. Wymogi te wynikają z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami - Dz. U. Nr 151, poz. 896. W zakresie zawodów medycznych innych, niż wynikające z tego rozporządzenia, samodzielne publiczne ZOZ oraz jednostki budżetowe, nie są skrępowane w zatrudnianiu osób, udzielających świadczeń zdrowotnych, byleby te osoby legitymowały się przygotowaniem fachowym. Odnośnie do pozostałych podmiotów leczniczych, mają one pełną swobodę w doborze kadry oraz współpracujących osób, byleby osoby te legitymowały się przygotowaniem fachowym do wykonywania zawodu medycznego, w zakresie którego mają świadczyć usługi na rzecz podmiotu leczniczego.

We wniosku wskazano, że wniosku, zawód terapeuty Techniki Bowena sklasyfikowany jest w klasyfikacjach, wydanych na potrzeby rynku pracy. Osoby, wykonujące ten zawód, bez wątpienia udzielają świadczeń zdrowotnych, gdyż celem ich działania jest zachowanie, przywrócenie lub poprawa stanu zdrowia człowieka. Na mocy opisanych powyżej postanowień ustawy o działalności leczniczej, faktycznie, wykonywać mogą swój zawód jedynie na podstawie umowy z podmiotem leczniczym, lub sami, będąc przedsiębiorcą tworzącym taki podmiot. Jednak do wykonywania tego zawodu niezbędne jest legitymowanie się fachowym przygotowaniem zawodowym - na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 26 ust. 1 ustawy. Powyższa zależność i konieczność sprawia, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę są niezbędne w świetle prawa dla należytego przygotowania zawodowego słuchaczy. Potwierdzeniem powyższego jest wpis jednostki, jako instytucji szkoleniowej przez Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy.

Na tle tak sformułowanego zdarzenia przyszłego zadano pytanie, "czy świadczenie usług szkoleniowych w zakresie medycyny komplementarnej przez podmiot wpisany do rejestru instytucji szkoleniowych oraz na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług?"

Zdaniem wnioskodawcy, usługi świadczone przez podatnika, jak i dostawa podręczników, są zwolnione przedmiotowo od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W wydanej w dniu 11 lipca 2012 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że świadczone przez wnioskodawcę usługi można uznać za kształcenie zawodowe, jednakże nie będą mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdyż usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, ponadto wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację (dla świadczonych usług) w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz świadczone usługi nie są finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych. Tym samym przedmiotowe szkolenia podlegać będą opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zarzucając jej naruszenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE poprzez wadliwą przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w sprzeczności z treścią powołanego przepisu Dyrektywy, art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady WE nr 282/211 poprzez jego nie zastosowanie w sprawie, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, iż działalność podatnika nie spełnia przesłanek zwolnienia od podatku, określonych w tym przepisie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wydanym w dniu 7 lutego 2013 r. wyroku uznał skargę Spółki za zasadną.

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd I instancji wskazał, że biorąc pod uwagę przedstawione przez skarżącą spółkę we wniosku zdarzenie przyszłe zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miały dwie okoliczności. Po pierwsze, czy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) stanowi właściwą implementację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), a w szczególności art. 132 ust. 1 lit. i. Po drugie, czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego skarżąca spółka spełnia warunki uprawiające ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego opisanego w powołanym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE.

Odnosząc się do pierwszego z sygnalizowanych zagadnień Sąd stwierdził, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie w jakim uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, czy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Sąd zaakcentował, że zwolnienie uregulowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że państwo członkowskie jest zobowiązane do jego implementacji do prawa krajowego, przy zachowaniu warunków określających zasady jego stosowania. Co więcej podatnik ma prawo stosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało określonych przepisów w przewidzianym terminie lub jeżeli państwo członkowskie przyjmie przepisy zgodne z prawem UE, ale praktyka władz państwowych (np. organów skarbowych) prowadzi do innego skutku niż zamierzony , przytaczając wyroki TSUE: z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Münster-Innenstadt, wyrok TSUE z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise oraz wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. C-430/04 Finanzamt Eisleben v. Feuerbestattungsverein Hall eV).

Sąd podkreślił, że wątpliwości co do prawidłowości implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE w przedstawionym powyżej zakresie sygnalizowane są w literaturze przedmiotu. I tak, podkreśla się, że niezwykle kontrowersyjnym zagadnieniem jest uzależnienie zwolnienia dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W piśmiennictwie wskazuje się, że ustawa o VAT nie określa, jakie regulacje można uznać za odrębne przepisy dla potrzeb stosowania tego zwolnienia (por. R. Namysłowski, D. Prokop (red.), Dyrektywa VAT – Polska perspektywa, Warszawa 2012 r., s. 245-246). Wydawane na podstawie tego przepisu interpretacje Ministra Finansów są dalece niespójne. Wątpliwości w tym zakresie nie rozstrzyga także orzecznictwo sądów administracyjnych. W takiej sytuacji zasadne wydaje się odwołanie wprost do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, w celu ustalenia zasad korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego.

Odnosząc przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego Sąd stwierdził, że ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zestawiając przytoczony fragment przepisu Dyrektywy 2006/112/WE z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT podkreślił, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków. Po pierwsze, podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Po drugie, czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepisy ustawy o VAT wymagają ponadto, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Warunek ten, jednak w ocenie Sądu I instancji sformułowany został w sposób dalece nieprecyzyjny, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 grudnia 2006 r. (sygn. akt P 37/05), Sąd uznał, że w kontekście rozpatrywanej sprawy należy pominąć warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o PTU, w zakresie w jakim wykraczają poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE i bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, w celu ustalenia, czy w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego. Należy zatem ustalić, czy skarżąca spółka w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, spełnia warunki opisane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Zbadania wymaga w szczególności, czy skarżąca spółka świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz czy jest podmiotem prawa publicznego lub instytucją działająca w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Konkludując Sąd stwierdził, że z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca spółka spełnia warunki uzasadniające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, tzn. opisana we wniosku organizacja i prowadzenie szkoleń stanowi kształcenie zawodowe w rozumieniu ustawy o VAT oraz spółka jest instytucją działającą w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie w rozumieniu powołanego powyżej przepisu Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd wskazał, iż z uwagi na wadliwą implementację tego przepisu do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, tj. wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio.

Biorąc pod uwagę powyższe pod uwagę WSA w Poznaniu uznał, iż Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, uznając, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca nie spełnia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania wg. Norm przepisanych. Jako podstawę skargi Minister Finansów powołał naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej p.p.s.a (Dz. U. z 2012 r., póz. 270), tj.:

1. art. 146 § 1 w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisy prawa;

2. art. 141 § 4 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej p.p.s.a., (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, póz. 1270 ze zm.), sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt. l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. :

1. naruszenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, art. 43 ust. l pkt 29 lit. a ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ten przepis Dyrektywy 112 umożliwia zwolnienie od podatku VAT usług świadczonych przez Stronę Skarżącą,

2. naruszenie art. 43 ust 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd iż w kontekście rozpatrywanej sprawy należy pominąć warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w zakresie w jakim wykraczają poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE i bezpośrednie zastosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w celu ustalenia, czy w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego;

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., przy czym zauważyć należy, że zarzut naruszenia przepisów postępowania jest w znaczący sposób powiązany z podniesionym zarzutem naruszenia prawa materialnego.

Kluczowa dla należytego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest właściwa interpretacja przytoczonego zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, jak również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 132 ust.1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 43 ust. l pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z kolei z treści art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE wypływa wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zauważyć należy, że polski ustawodawca postanowił, że zwalania od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt. 26 "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach". W rezultacie zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ze zwolnienia z VAT korzystają również usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe PAN oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, a także usługi kształcenia zawodowego, finansowane co najmniej w 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Doniosłe znaczenie przy interpretacji wskazanych przepisów ma również rozporządzenie Rady WE nr 282/11 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L nr 77). Wskazać bowiem należy, że art. 44 cytowanego rozporządzenia stanowi, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Niewątpliwie interpretacja polskich przepisów dotyczących omawianego zwolnienia dla usług kształcenia zawodowego budzi wątpliwości, a w szczególności zastrzeżenia rodzi możliwość zwolnienia od podatku VAT dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od finansowania w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W tym zakresie należy odwołać się do ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej m. in. w wyrokach z 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12), z 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12), z 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1622/12) czy z 6 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 494/13 i I FSK 550/13), które w pełni zasługują na aprobatę.

We wskazanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Zauważono bowiem, - co w podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, - że właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z dyrektywy 2006/112/WE.

Konsekwencją braku pominięcia przez Ministra Finansów, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy był brak oceny przez organ interpretujący, czy świadczone przez skarżącego usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie tego przepisu dyrektywy, na co trafnie zwrócił uwagę sąd I instancji.

W tym kontekście podzielić należy również pozostałe wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zgodnie z którymi bezsporne w świetle rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. nr 82, poz. 537 ze zm.). Słusznie sąd I instancji wskazuje w omawianym zakresie na załącznik do rozporządzenia zawiera klasyfikację zawodów i specjalności (dalej: Klasyfikacja), która zgodnie z § 2 pkt 2 tego rozporządzenia jest stosowana w zakresie szkolenia zawodowego. Pod poz. 323 Klasyfikacji ujęci zostali bowiem praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii, natomiast poza wymienionymi w poz. 323001-323011 nazwanymi metodami terapii, w poz. 323090 Klasyfikacji ujęci zostali pozostali praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii, w tym także, – jak trafnie zauważa WSA w zaskarżonym rozstrzygnięciu -, osoby praktykujące terapię techniką Bowena, w sytuacji gdy z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że technika ta zaliczana jest do komplementarnych metod terapii.

Taka ocena w pełni koresponduje z brzmieniem powołanego we wcześniejszych rozważaniach art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, z którego wynika, że kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie obejmuje zarówno "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem", jak również "nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych".

Wskazać należy, że zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że "artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi".

Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE "usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele "nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego" (pkt 35). W konsekwencji do sądów krajowych należy, jak to określił Trybunał, "zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej" (pkt 38).

Chybione były także pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wspomniany przepis reguluje wymogi, jakim odpowiadać ma uzasadnienie wyroku i może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska prawnego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja w sprawie nie zachodzi. Uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jest wyjątkowe wnikliwe, zawiera wszystkie elementy konieczne do jego kontroli i w sposób odpowiadający sztuce prawniczej analizuje poszczególne argumenty prawnicze mając znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego przypadku.

W rezultacie na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty oparte na art. 146 § 1 w związku z a art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej dotyczące oceny przez Sąd I instancji wydanej interpretacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawniona jest konstatacja Sądu I instancji, że wydana w rozpoznawanej sprawie interpretacja nie odpowiada wymogom zawartym w powołanych przepisach prawa.

Mając na uwadze podniesione dotychczas okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a.