Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1150/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1-6, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 14 poz 89
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 o zakładach opieki zdrowotnej
article: art. 7 par. 1, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 3 marca 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,-(czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1150/09

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2009 r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. zwróciła się do Ministra Finansów z prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, podatnik wskazał, iż będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych utworzył niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej A Sp. z o.o. Ustrój Spółki reguluje umowa spółki, a ustrój Zakładu jego statut oraz regulamin porządkowy Zakładu. Na skutek zmian, Zakład Opieki Zdrowotnej stanie się niezależnym od organu założycielskiego podmiotem obrotu gospodarczego, wyodrębnionym pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym; posiadać będzie własną, odmienną od firmy Spółki, nazwę, własny zakres działania, a także uzyska samodzielność finansową. Dochody Zakładu przeznaczane będą wyłącznie na realizację jego celów statutowych. Zakład już cechuje szczegółowo określone wyodrębnienie jego jednostek pomocniczych i administracji (wyliczonych w statucie Zakładu), a dokonane zmiany wprowadzą dodatkowo swobodę decyzyjną i samodzielność Dyrektora Zakładu, jako jego organu zarządzającego. W rezultacie Zakład Opieki Zdrowotnej "A" funkcjonował będzie pod każdym względem niezależnie od organu, który go powołał i jako taki występował będzie w obrocie gospodarczym.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy w następstwie planowanych zmian w funkcjonowaniu Spółki oraz Zakładu Opieki Zdrowotnej "A", może on jako podmiot wyodrębniony pod względem prawnym, gospodarczym i organizacyjnym uzyskać status jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a w rezultacie być osobnym podatnikiem od Spółki założycielskiej?

2. W razie twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie; czy Zakład Opieki Zdrowotnej "A" może wystąpić do właściwego urzędu skarbowego o nadanie mu Numeru Identyfikacji Podatkowej?

3. Czy jego dochody, jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej - wyodrębnionej od organu założycielskiego majątkowo, finansowo i organizacyjnie - przeznaczone w całości na cele statutowe, tj. na ochronę zdrowia, są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U z 2009 r., Nr 19, poz. 100), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej dokonuje podziału zakładów (na publiczne i niepubliczne), opartego na kryterium podmiotu, który zakład tworzy oraz reguluje w sposób szczegółowy problematykę zakładów publicznych, w tym formę ich prowadzenia, tworzenie, statut, przekształcenie, zarządzanie, czy zasady gospodarki. Ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut, co wynika z art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 – 6 ustawy. Ponieważ w stosunku do niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, formy organizacyjnoprawne wyodrębnienia zespołu osób i środków majątkowych nie zostały przewidziane w przepisach ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w orzecznictwie podkreśla się, że taką formę nadaje temu zakładowi podmiot założycielski. Może to być zarówno spółdzielnia, oddział (zakład) osoby prawnej, jak i jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Nic zatem nie stoi na przeszkodzie, aby organ założycielski – w niniejszym przypadku spółka z o.o., tak ukształtowała statut założonego Zakładu Opieki Zdrowotnej, aby jednostka ta wypełniała wszelkie przesłanki zakwalifikowania jej jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Wnioskodawca uznał zatem, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, posiadający odrębną strukturę organizacyjną, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek od spółki założycielskiej i odrębny przedmiot działania, odpowiedzialny za szkody wyrządzone pacjentom – tak jak Zakład Opieki Zdrowotnej A – jest, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji tego może on wnosić o nadanie numeru NIP i jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na poparcie swojej argumentacji Spółka powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacje wydane dla innych podatników.

Ponadto do wniosku załączono umowę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z dnia 29 kwietnia 2009 r. oraz statut Zakładu Opieki Zdrowotnej "A" Sp. z o.o. z aneksem do tego statutu z dnia 1 grudnia 2008 r. oraz regulamin porządkowy Zakładu Opieki Zdrowotnej "A" Sp. z o.o. z aneksem do tego regulaminu z dnia 1 grudnia 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów - w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] - uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku.

Organ wskazał na treść przepisu art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r., Nr 14, poz. 89 ze zm.), z których to przepisów wynika, że zakład opieki zdrowotnej definiuje się jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej może być odrębna jednostka organizacyjna, część innej jednostki organizacyjnej lub jednostka organizacyjna podlegającą innej jednostce organizacyjnej.

W ocenie organu udzielającego indywidualnej interpretacji, przyznane przez ustawodawcę powyższe wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zgodnie z art. 35b ust. 3 w/w ustawy, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną. Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Oznacza to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Dalej organ wskazał na treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził zatem, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności spółki, która go utworzyła. Wszystkie wymienione wyżej uprawnienia przysługują jedynie posiadającym osobowość prawną samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo wskazano, iż powołane we wniosku orzeczenia sądu administracyjnego oraz decyzje Dyrektorów Izb Skarbowych zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pismem z dnia 2 września 2009 r. pełnomocnik wnioskodawcy wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. Z koeli Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia 5 października 2009 r. nr ILPB3/423W-75/09-2/BN) stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą interpretację pełnomocnik Spółki z o.o. "A" wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego:

- art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w zakresie, w jakim przepis ten odnosi się do posiadania osobowości prawnej przez publiczny zakład opieki zdrowotnej, podczas gdy skarżący wniósł o wydanie interpretacji w zakresie zaliczenia NZOZ do jednostek takiej osobowości nie posiadających, a w konsekwencji niezastosowanie art. 2 ust. 2 w/w ustawy, stanowiącego, że zakład opieki zdrowotnej (zarówno publiczny jak i niepubliczny) może stanowić odrębną jednostkę organizacyjną;

- art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w kategorii "jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej" nie mieści się niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ), ponieważ nie posiada osobowości prawnej, podczas gdy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależniają możliwości zaliczenia do tej grupy podatników podmiotów posiadających statusu osoby prawnej;

- art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez niezastosowanie, polegające na odmowie prawa do zwolnienia spod opodatkowania dochodów NZOZ, którego celem statutowym jest ochrona zdrowia, podczas gdy NZOZ ze względu na odrębną strukturę organizacyjno-prawną od założycielskiej spółki, może być samodzielnym podatnikiem, a jego dochód przeznaczony na cel statutowy w postaci ochrony zdrowia może podlegać przedmiotowemu zwolnieniu;

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez zaniechanie pełnego rozpoznania sprawy w zakresie zakreślonego stanu faktycznego dotyczącego zdarzenia przyszłego, stanowiącego podstawę stanowiska zaprezentowanego przez skarżącego oraz pozostawienie poza sferą zainteresowań dokumentów dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji niepełne uzasadnienie wydanej interpretacji;

- art. 14a w związku z art. 14e Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo istniejącego obowiązku ustawowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej.

W pierwszym rzędzie należałoby jednak odpowiedzieć na pytanie, czy spółka z graniczoną odpowiedzialnością może utworzyć taki niepubliczny zakład opieki zdrowotnej?

Dyrektor Izby Skarbowej w P. uważa, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Oznacza to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd w tym składzie orzekającym nie podziela tego stanowiska. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 Nr 14, poz. 89 ze zm.) zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Art. 8 ust. 1 pkt 7 tej ustawy stanowi, że zakład opieki zdrowotnej może być utworzony przez inną krajową albo zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną (z wyjątkiem niedopuszczalności utworzenia takiego zakładu przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej). Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 października 2008 r., II FSK 978/07 (M. Pod. 2009/2/37) stwierdził, iż już tylko z tych unormowań wynika to, że zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Poza tym formy organizacyjnoprawne tego wyodrębnienia organizacyjno-majątkowego nie zostały przewidziane w przepisach ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a to oznacza, że taką formę organizacyjnoprawną nadaje temu zakładowi podmiot założycielski. Może to być spółdzielnia, spółka partnerska, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, oddział (zakład) osoby prawnej czy nawet zakład budżetowy. Ustawa w art. 8 dokonuje bowiem tylko podziału zakładów opieki zdrowotnej na publiczne i niepubliczne, a kryterium ich podziału jest rodzaj podmiotu, który je tworzy i utrzymuje. Z art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1-6 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej wynika, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut. Ten w szczególności może określać: nazwę zakładu, cele i zadania, siedzibę i obszar działania, rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, organy zakładu i strukturę organizacyjną, formę gospodarki finansowej. Statut w przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest więc wewnętrznym aktem normatywnym, o charakterze w zasadzie cywilnoprawnym, a kontrola nad jego stosowaniem i zgodnością z ustawą podlega nadzorowi w trybie rejestracji i w trakcie utrzymywania zakładu (K. Wojtczak, Z. Leoński - Komentarz do ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Warszawa-Poznań 1993, s. 7-85). Nie jest on więc aktem powszechnie obowiązującego prawa. Do rozpoczęcia działalności zakładu niezbędne jest jego zarejestrowanie (art. 12 ust. 1). Okoliczność, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie podlegają, tak jak publiczne zakłady opieki zdrowotnej, rejestracji w KRS, w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji, społecznych i zdrowotnych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej, nie ma z punktu widzenia podmiotowości prawnopodatkowej istotnego znaczenia, skoro niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być prowadzony także w formie organizacyjnej niezwiązanej z osobowością prawną.

W wyroku tym NSA wskazał także, iż zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy tej ustawy stosuje się nie tylko do osób prawnych i spółek kapitałowych (art. 1 ust. 1), ale i do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. W piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej są:

1) posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 KC),

2) działanie za pośrednictwem organów (art. 38 KC),

3) zdolność prawna w zakresie prawa materialnego,

4) zdolność procesowa,

5) zdolność upadłościowa i układowa,

6) posiadanie własnego majątku,

7) odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania (S. Janczewski - Spółka jawna w nowym Kodeksie handlowym, PPH 1934, s. 50; S. Włodyka, [w:] S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki), Kraków 1991, s. 198-200; W. Pyzioł, [w:] S. Władyka, Prawo spółek (praca zbiorowo pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 313; S. Sołtysiński, [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz. t. 1. Warszawa 1997, s. 44-46).

Poza tym wedle tych poglądów dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech. W związku z tym NSA przyjął tezę, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek, jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art.1 ust. 2.

W tym przypadku można zatem zarzucić organowi wydającemu interpretację naruszenie przepisu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez arbitralne przyjęcie, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji skarżąca Spółka wyraźnie wskazała, że utworzony przez nią Zakład Opieki Zdrowotnej stanie się niezależnym podmiotem obrotu gospodarczego, wyodrębnionym pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym – jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. był więc związany tak przedstawionym stanem faktycznym i nie miał podstaw do sformułowania twierdzenia, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Takie działanie niewątpliwie narusza przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż rolą organu wydającego interpretację jest przyjęcie stanu faktycznego i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś próby jego weryfikacji, albo domniemanie takich czy innych intencji strony.

W niniejszej sprawie organ udzielający indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinien skupić się w pierwszym rzędzie na ogólnych przepisach określających kto może być podatnikiem – art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). Podatnikiem staje się zatem ten, z kim można powiązać konkretny stan faktyczny ujęty abstrakcyjnie w normie podatkowoprawnej. Z chwilą realizacji abstrakcyjnego stanu faktycznego przez podmiot mieszczący się w kategorialnie ujętym zakresie podmiotowym danego podatku, podmiot ten zostaje objęty obowiązkiem podatkowym, a więc staje się potencjalnym dłużnikiem. Przy tym sformułowanie "zdarzenie określone w ustawie" należy rozumieć w ten sposób, iż jest to zdarzenie prawne określone w hipotezie normy podatkowej, którego zaistnienie powoduje zawiązanie się stosunku podatkowo-prawnego, którego istotnym elementem jest nie zaktualizowany obowiązek zapłaty podatku (por. M. Kalinowski - "Podmiotowość podatkowa a Ordynacja podatkowa" [w:] "Ordynacja podatkowa. Studia" pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego, Toruń 1999 r. s. 86-88). Trzeba też wskazać, że stosunki prawnopodatkowe są stosunkami o charakterze majątkowym, pieniężnym i koncentrują się wokół majątku podatnika. Dlatego też majątek podatnika należałoby uznać za najistotniejszy element składowy konstrukcji podatnika. Innym równie ważnym elementem jest posiadanie organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogłyby zostać przypisane danemu podmiotowi podatku. Posiadanie bowiem autonomii w sferze majątkowej oraz wyodrębnienia organizacyjnego pozwala na wykonanie obowiązku zapłaty podatku oraz ponoszenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 maja 2006 r. o sygn. akt I SA/ Wr 348/05, POP 2006/4/67).

Za zasadny należy uznać także zarzut nieuwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., III SA/Wa 1916/08, LEX nr 477390).

Sąd w tym składzie orzekającym nie podzielił zarzutu pełnomocnika skarżącej Spółki, co do naruszenia art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozostawienie poza sferą zainteresowań dokumentów dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji niepełne uzasadnienie wydanej interpretacji. Postępowanie w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, a organ nie może oceniać (analizować) materiałów dowodowych (dokumentów), zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, udzieloną przez organ podatkowy interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, należało uznać za nieprawidłową. Organ, udzielając kolejnej interpretacji, powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną oraz ustosunkować się do pytań nr 2 i 3 przedstawionych przez wnioskodawcę.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

A.K.