Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1563/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt. 2 lit. a, art. 107 § 1, art. 108 i art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. powoływaną w dalszej części uzasadnienia jako ustawa O.p.) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] nr [...] orzekające o odpowiedzialności podatkowej G.C. - jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki jawnej A z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. Podkreślono, że w dniu [...] G.C. zawarł z M.M. i P.J. umowę spółki cywilnej, która została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Następnie kolejną umową z dnia [...] wspólnicy utworzyli spółkę jawną pod nazwą B aktualizując dane w urzędzie skarbowym.

Decyzją z [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił spółce jawnej B wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 r. w wysokości [...] zł. Jednocześnie decyzją z tego samego dnia nr [...] ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za tenże miesiąc w kwocie [...] zł. Decyzje te stały się ostateczne.

W dniu [...] spółka jawna B zmieniła nazwę na A. Wobec tego, że wynikająca z ostatecznej decyzji kwota nie została w całości przez spółkę zapłacona, organ podatkowy postanowieniem z [...] wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności G.C. za zaległość podatkową spółki jawnej A w podatku od towarów i usług, między innymi za przedmiotowy okres.

Decyzją z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. orzekł o odpowiedzialności podatkowej G.C. za zaległości podatkowe spółki A.

W odwołaniu od powyższej decyzji G.C. zarzucił naruszenie przepisów postępowania – art. 133 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na nie braniu w postępowaniu podatkowym wszystkich wspólników spółki jawnej oraz wydanie decyzji po upływie trzyletniego terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyjaśniając problematykę solidarnej odpowiedzialności majątkowej wspólnika ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki, organ odwoławczy powołał się na regulacje przepisów Kodeksu cywilnego, zwłaszcza w art. 366, który reguluje bierną solidarność dłużników oraz na orzecznictwo sądowo-administracyjne. Nadto organ odwoławczy powołując się na art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że skoro zaległość podatkowa powstała [...], to tym samym pięcioletni termin przedawnienia upłynie dopiero [...].

W skardze na to rozstrzygnięcie G.C. wniósł o jego uchylenie zarzucając wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego bez udziału wszystkich wspólników spółki jawnej oraz nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z 2 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe powołując się na art. 125 § pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) z uwagi na to, że w dniu 10 lutego 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem o sygn. akt I FSK 1395/07 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika w podatku od towarów i usług postanowił, na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawić składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości tj: czy w świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług niezapłacone przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością należy uznać za zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za którą odpowiadają członkowie zarządu tej spółki ?

Następnie wobec podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchwały w dniu 16 listopada 2009 r., I FPS 2/09 w przedmiotowym zakresie - postanowieniem z 21 grudnia 2009 r. tut. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc zaś do merytorycznej oceny prawidłowości badanej decyzji w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w uchwale z 16 listopada 2009 r., I FPS 2/09 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził pogląd, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki. Prezentując w uzasadnieniu swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że stosownie do art. 107 § 1 Op w przypadkach i w zakresie przewidzianych w Rozdziale 15 Op za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Zgodnie z art. 116 § 1 Op - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

W myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z brzmienia przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że zarówno przed dniem 1 stycznia 2003 r., jak i po tej dacie, zakres przedmiotowy odpowiedzialności podatkowej osób trzecich dotyczy zaległości podatkowych.

Zgodnie z art. 51 § 1 Op zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 51 § 2).

W konsekwencji, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga, czy niezapłacone w terminie płatności "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" można traktować na równi z "podatkiem niezapłaconym w terminie płatności", który w rozumieniu art. 51 Op jest zaległością podatkową.

Zgodnie z legalną definicją podatku zawartą w art. 6 Op podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Niewątpliwie podatek oraz "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" mają cechy wspólne. "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe", podobnie jak podatek w rozumieniu art. 6 Op, jest nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, nakładanym na podatnika na podstawie przepisów ustawy podatkowej. Mimo to "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jest podatkiem tylko nominalnie. Ma ono bowiem cechę, która nie jest cechą właściwą dla podatku w rozumieniu art. 6 Op. Tą cechą jest jego sankcyjny, represyjny charakter. Formułując powyższą ocenę Naczelny Sąd Administracyjny, zwrócił uwagę, że pogląd o sankcyjnym charakterze prawnym "dodatkowego zobowiązania podatkowego" znajduje potwierdzenie w wypowiedziach zarówno Trybunałów: Konstytucyjnego oraz Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, jak i samego Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. uchwały NSA: z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt FPS 16/99, ONSA 2000/3/97; z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 1/04, ONSAiWSA 2005/3/51) oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3).

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego dodatkowa należność podatkowa - w rozumieniu przepisów art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 2004 r.") - tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. Przepisy te ustanawiają sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego. Dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja) powstający w związku z uchybieniem powinności ewidencyjnej dotyczy sytuacji, gdy podatnik uchybił swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. Podstawowym celem tej powinności jest zapewnienie równości i powszechności podatku (art. 32 w związku z art. 84 Konstytucji). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji jest zaś koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych. Nie bez znaczenia jest fakt, że samo funkcjonowanie podatku od towarów i usług jest oparte na fundamencie samoobliczenia i "sprawności ewidencyjnej" podatników. Każde zatem zakłócenie tej sprawności, nawet gdy nie prowadzi do realnego uszczuplenia należności podatkowych państwa, stanowi przeszkodę w sprawnym funkcjonowaniu tego podatku. Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, gdyż art. 27 ustawy o VAT z 1993 r. nie operuje pojęciem "winy" czy "nieuczciwości", ale pojęciem "nierzetelności". Każde więc, choćby przypadkowe i nieumyślne naruszenie obowiązków ewidencyjnych określone w hipotezie zaskarżonego art. 27 ust. 6 tej ustawy jest zagrożone sankcją. Wyjątek od zasady wprowadza ust. 7 tegoż art. 27, który wyłącza odpowiedzialność tylko tego podatnika, który przed dniem wszczęcia kontroli skarbowej dokona odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłaci do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (zob. wyroki TK: z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, OTK 1998/3/30; z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt SK 31/04, OTK ZU 2004/10A/110 oraz z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, OTK ZU 2007/8A/95).

Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich jednoznacznie stwierdził, że sankcja uregulowana w polskich przepisach podatkowych, dotycząca nałożenia na podatnika zobowiązania dodatkowego, nie jest w ścisłym tego słowa znaczeniu dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, lecz sankcją administracyjną, nakładaną na podatnika deklarującego wyższą kwotę podatku do zwrotu niż w rzeczywistości (zob. wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C-502/07 oraz postanowienie z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06).

Okoliczność, że wszystkie wyżej wymienione podmioty (Sąd i Trybunały) zgodnie przyjmują, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" stanowi sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej za delikt administracyjny, nie jest bez znaczenia. Ich zapatrywania mają bowiem wymowę ogólną, mającą zastosowanie także w innych sprawach, w których spór dotyczy charakteru tej instytucji. Konstytucyjna zasada praworządności i państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) sprzeciwia się przy tym odmiennemu traktowaniu tej samej instytucji prawnej i nadawaniu jej różnego charakteru w różnych sprawach. Istota prawna tej instytucji pozostaje bowiem taka sama, niezależnie od podmiotów stosunków prawnych czy konkretnych okoliczności faktycznych (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 605/07).

Dalej NSA wskazał, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest też opłatą, gdyż nie jest świadczeniem ekwiwalentnym. Konkluzja, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest ani podatkiem ani opłatą pozwala - stosownie do treści art. 3 pkt 8 Op - przyjąć, że stanowi ono "niepodatkową należność budżetową". Zgodnie z powoływanym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o niepodatkowych należnościach budżetowych - rozumie się przez to niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Ta kategoria danin publicznych nie obejmuje swoim zakresem ani podatków, ani opłat, ani świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat, do których stosuje się przepisy o cenach, jak również kar pieniężnych i grzywien wymierzanych przez sądy. "Kategoria ta obejmuje natomiast rozmaite wpłaty mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie prawa publicznego (...)." (M. Niezgódka-Medek (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2004, s. 23).

Powinność ponoszenia niepodatkowych należności budżetowych zamyka się w pojęciu obowiązku podatkowego (por. M. Niezgódka-Medek, op.cit., s. 47). Powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (sankcji finansowej) wynika bowiem z ustawy podatkowej, jeśli wystąpią okoliczności (zaistnieje zdarzenie) określone w tej ustawie. Zdarzeniem stanowiącym podstawę wymiaru sankcji ("dodatkowego zobowiązania podatkowego") za nierzetelne zadeklarowanie podatku jest złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku. Zobowiązanie podatkowe stanowi zaś następstwo obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe wyraża się w powinności podatnika do zapłacenia skonkretyzowanego podatku w szerokim znaczeniu na rzecz państwa. Przez użyte bowiem w art. 5 Op określenie "podatek" należy rozumieć również zaliczki na podatek, raty podatku, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe (por. M. Niezgódka-Medek, op. cit., s. 51). Innymi słowy, złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku nie jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który mógłby się przekształcić w zobowiązanie podatkowe o charakterze podatku. Złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku jest natomiast zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe podatnika do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej ("dodatkowego zobowiązania podatkowego").

Niewątpliwie "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jest zobowiązaniem podatkowym (w rozumieniu art. 5 Op) do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej, które to zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji konstytutywnej). W związku z tym mają do niego zastosowanie także przepisy art. 68 Op, regulujące przedawnienie prawa do wydania decyzji. Do zobowiązania, które powstało w wyniku skutecznego doręczenia decyzji ustalającej - mają natomiast zastosowanie przepisy art. 70 Op dot. przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zastosowanie tych przepisów do "dodatkowego zobowiązania podatkowego" uzasadnione jest tym, że podobnie jak w przypadku wykroczeń czy przestępstw, tak też w przypadku deliktów administracyjnych przepisy prawa winny określać termin przedawnienia karalności deliktów administracyjnych, jak również przedawnienia wykonania sankcji administracyjnej, której podstawową funkcją jest represja. "Odpowiedzialność administracyjna, zwłaszcza za delikt administracyjny zagrożony karą pieniężną o funkcji represyjnej, nie może być odpowiedzialnością wieczną, niezawierającą norm przedawniających. Instytucja przedawnienia jest związana z celem kary. Z upływem czasu odpadają możliwości oddziaływania karą wychowawczo, a także w zakresie kształtowania świadomości prawnej społeczeństwa." (M. Wincenciak: Sankcje w prawie administracyjnym i procedura ich wymierzania, Warszawa 2008, s. 141).

Biorąc pod uwagę treść art. 51 § 1 i § 2 Op oraz racjonalność ustawodawcy NSA stwierdził, że § 1 tegoż artykułu dotyczy co do zasady podatku w rozumieniu art. 6 Op. Innymi słowy zaległością podatkową są przede wszystkim niezapłacone w terminie płatności należności podatkowe, którymi są: podatek w rozumieniu art. 6 Op (art. 51 § 1) oraz zaliczki na podatek i raty podatku (art. 51 § 2).

Jednakże nie oznacza to automatycznie, że niezapłacone w terminie płatności opłaty i niepodatkowe należności budżetowe nie stanowią zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1 Op. Ustawy regulujące nakładanie i pobieranie poszczególnych opłat lub niepodatkowych należności budżetowych mogą bowiem stanowić inaczej (np. o odpowiednim stosowaniu przepisów art. 51 § 1 Op).

Jak już wskazano powyżej - niepodatkowe należności budżetowe to przede wszystkim sankcje administracyjne (finansowe). Funkcją podstawową sankcji administracyjnych w postaci kar pieniężnych jest funkcja represyjna oraz funkcja prewencyjna. Są one w związku z tym ustalane w takiej wysokości by były dolegliwe dla podmiotów, na które są nakładane.

Ponadto należy pamiętać, że o ile istota ekonomiczna podatku polega, w najszerszym ujęciu, na przejmowaniu przez państwo rezultatów działalności gospodarczej innych podmiotów, to sankcja jest jedynie odpłatą za działanie niezgodne z prawem. Sankcja nie jest nakładana w celu pokrycia publicznych potrzeb finansowych. Zatem "inne jest źródło powstania należności powstałej w związku z zapłatą daniny publicznej, a inne - kary administracyjnej. Administracyjne kary pieniężne ze swej istoty nie powinny realizować celów fiskalnych państwa. Wpływów z kar nie można uznać za daninę publiczną sensu stricto, gdyż w zamierzeniu państwa nie powinny one służyć jego finansowaniu, chyba że przyjmiemy chęć utrzymywania się państwa z niegodziwości obywateli." (M. Wincenciak, op.cit., s. 147).

Brak możliwości umorzenia nieuiszczonych w terminie sankcji administracyjnych w postaci kar pieniężnych uzasadniony jest także funkcjami jakie one pełnią tj. funkcją represyjną i prewencyjną. Funkcje te będą osiągnięte, gdy podatnik będzie miał świadomość nieuchronności kary. A to będzie spełnione, gdy podatnik będzie miał świadomość, iż naruszenie obowiązków nałożonych przez ustawodawcę spowoduje nałożenie na niego kary pieniężnej, która podlega przymusowemu wykonaniu i nie ma możliwości uniknięcia tej kary poprzez jej umorzenie, gdy nie zostanie uiszczona w wyznaczonym terminie. Z tych też względów przepisy prawa z reguły nie przewidują możliwości umorzenia, uchylenia albo zmniejszenia wymierzonej kary (por. M. Wincenciak, op.cit., s. 264). Przepisy prawa mogą natomiast przewidywać możliwość odroczenia płatności kary pieniężnej lub rozłożenie jej zapłaty na raty (por. art. 67a § 1 pkt 1 Op).

Z tych też powodów, a więc z racji funkcji, jakie pełnią sankcje administracyjne w postaci kar pieniężnych, ciężar ich wykonania (ponoszenia) winien obciążać jedynie te podmioty, na które te sankcje za delikty administracyjne zostały nałożone.

Dodatkowo podkreślono, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów rozdziału 15 w dziale III Ordynacji podatkowej, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19).

Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, albowiem jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Co więcej, odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku czy też obowiązkiem instrumentalnym płatnika i inkasenta. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, jako odpowiedzialność posiłkowa nie powinna więc być zasadą, ale wyjątkiem od zasady. Niewątpliwie odpowiedzialność osób trzecich jest uzasadniona w przypadku podatku stanowiącego najważniejszą daninę publiczną oraz zaliczek na podatek i rat podatku (należności podatkowych). Służy ona bowiem zabezpieczeniu interesów finansowych państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże w demokratycznym państwie prawnym ważne jest, aby wzgląd na potrzeby zabezpieczenia interesu wierzyciela podatkowego nie był jedyną przesłanką tworzenia konstrukcji odpowiedzialności osób trzecich (R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław, s. 492).

Z tych wszystkich względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiedzialność osób trzecich nie powinna obejmować "dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zauważyć również trzeba, że wszystkie należności, do których mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej niezapłacone w terminie płatności podlegają egzekucji administracyjnej (art. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.)). Państwo ma więc zapewnioną możliwość wyegzekwowania tych należności od podmiotów zobowiązanych do ich zapłaty. Skuteczność realizacji egzekucji tych należności zależy zaś od szybkości i efektywności działań podejmowanych przez wierzyciela oraz organ egzekucyjny, a więc organów administracji publicznej.

Uwzględniając całokształt powyższych rozważań, należało stwierdzić, że odpowiedzialność członka zarządu sp. z o.o., o której mowa w art. 116 § 1 Op nie obejmuje dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Ponadto zaznaczyć należy, że wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu w sprawie C 502/07 orzekł:

1) Wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak 'dodatkowe zobowiązanie podatkowe' przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią specjalnych środków stanowiących odstępstwo, mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami.

3) Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z kolei, wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2008 r., I FSK 183/07 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał następującej wykładni prawa:

W przypadku gdy podatnik wykazał w deklaracji za dany okres rozliczeniowy kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) może nastąpić jedynie w ramach decyzji określającej jednocześnie kwotę zwrotu podatku w prawidłowej wysokości.

W rozpoznawanej sprawie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nastąpiło w konsekwencji decyzji z [...] określającej spółce jawnej B wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 r. Jednocześnie decyzją z tego samego dnia ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w powyższym zakresie. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej G.C. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki jawnej A z tytułu m.in. dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 r. wraz z należnymi odsetkami, które to rozstrzygnięcie utrzymał w mocy zaskarżonym tu rozstrzygnięciem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K.

Skoro więc – jak przedstawiono powyżej - dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki, to - przenosząc powyższy pogląd na niwę rozpoznawanej sprawy - należało stwierdzić, że tym samym G.C. nie mógł odpowiadać jako osoba trzecia z tego tytułu. Zaskarżona tutaj ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została zatem wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wobec naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono w trybie art. 152 tej ustawy, natomiast o kosztach nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku w tym zakresie.