Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 671/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 , ust 2 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 671/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 maja 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2014 r., sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 2007 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 21 września 2012 r. Dyrektor UKS określił B. S:

- za miesiąc styczeń 2007 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1 080 123 zł,

- za miesiące luty 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 519 425 zł,

- za miesiąc marzec 2007 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 652 081 zł,

- za miesiąc kwiecień 2007 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 587 139 zł.

W toku kontroli przeprowadzonej w firmie podatnika stwierdzono, że nie posiada on dokumentacji księgowej za okres od stycznia do kwietnia 2007 r. Z dokonanych ustaleń wynika, że podatnik w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PPHU A. B.S.. W dniu 6 lutego 2007 r. została założona spółka PPHU B. Sp. z o.o., w której podatnik objął 100% udziałów wnosząc na ich pokrycie przedsiębiorstwo pod nazwą PPHU A.. Z zeznań podatnika wynika, że działalność pod nazwą PPHU A. była prowadzona do dnia 30 kwietnia 2007 r. i do tego czasu składane były deklaracje dla podatku od towarów i usług. Po wskazanej zmianie nastąpiła sprzedaż udziałów w spółce z o.o., co z kolei miało się wiązać z przekazaniem nabywcy całości prowadzonej dokumentacji księgowej od początku 2007 r. dotyczącej zarówno spółki jak i firmy A.. Z tego względu podatnik nie mógł okazać kontrolującym żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną w okresie styczeń – kwiecień 2007 r. działalnością. Wobec powyższego organ I instancji przeprowadził postępowanie mające na celu weryfikację zeznanych przez podatnika w deklaracjach podstaw opodatkowania oraz należnego podatku od towarów i usług. W wyniku szczegółowej kontroli udało się zweryfikować zeznane przez podatnika wartości obrotu w oparciu o pozyskane faktury sprzedaży na łączną kwotę 12 730 295,56 zł, co stanowi około 99% zadeklarowanego przez podatnika obrotu. Mimo podejmowanych działań nie udało się natomiast ustalić źródeł zaopatrzenia w firmie strony.

W konsekwencji zadeklarowania przez B.S. w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2007 r. do kwietnia 2007 r. podatku naliczonego, na poniesienie którego nie przedstawiono żadnych dowodów (strona – zasłaniając się niepamięcią – nie podała ewentualnych swoich kontrahentów, od których miała nabywać towar, tym samym nie udokumentowała - zgodnie z przytoczonymi przez organ przepisami - wysokości tego podatku), organ I instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego obniżającego podatek należny w miesiącach: styczeń – o kwotę 1 078 818 zł, luty – o kwotę 538 310 zł, marzec – o kwotę 648 516 zł, kwiecień – o kwotę 571 360 zł. Po uwzględnieniu stwierdzonych nieprawidłowości Dyrektor UKS dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwzględnieniem obowiązku uzupełnienia i oceny materiału dowodowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. Obrazę przepisów postępowania, która miała wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

art. 122 w związku z art. 180 oraz w odniesieniu do art. 121 i 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p.") poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy mających znaczenie dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia, wskutek niepełnego i wybiórczego zbadania wskazywanych przez podatnika okoliczności, podczas gdy pełne zbadanie okoliczności dotyczących prowadzonej działalności przez skarżącego jednoznacznie uwidoczniłoby jej handlowy charakter, jak również fakt, że skarżący w momencie dokonywania czynności odliczenia podatku naliczonego, jak również kwalifikacji dokumentów do kosztów działalności posiadał stosowną dokumentację księgową;

art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolne rozpatrzenie materiału dowodowego, zmierzające wyłącznie do wykazania, że podatnik nie dysponował stosowną dokumentacją źródłową w momencie dokonywania czynności odliczeń podatkowych;

- art. 191 O.p. polegającą na dowolnej i wybiórczej analizie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, polegającej na eksponowaniu i uwzględnieniu przez organ wybranych tylko środków dowodowych i okoliczności przemawiających wyłącznie za tezą dokonania niesłusznych odliczeń podatkowych;

- art. 210 §1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. polegającą na nieprawidłowym jej uzasadnieniu wskutek niewyjaśnienia przez organ podatkowy podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poprzestaniu jedynie na powołaniu cytowanych w decyzji części przepisów, podczas gdy zgodnie z ww. przepisem uzasadnienie wymaga od organu szczegółowego przedstawienia ustalonych przez niego faktów, a następnie przedstawienia pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej zapadłego rozstrzygnięcia, a to przedstawienia podstaw wnioskowania o tym, że czynność będąca przedmiotem opodatkowania miała miejsce, że podlega ona odnośnemu podatkowi, zasady jej opodatkowania oraz wysokości naliczonego podatku.

II. Błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za jej podstawę, który miał wpływ na treść rozstrzygnięcia i błędne określenie podstawy opodatkowania w szczególności poprzez:

błędne ustalenie, że podatnik w momencie dokonywania czynności nie dysponował stosowną dokumentacją księgową dokumentującą dokonane transakcje nabycia towarów, którymi handlował,

nieprawidłowe ustalenie przez organ charakteru działania podatnika, poprzez dokonanie założenia, że podawane przez podatnika informacje w toku postępowania były niespójne z ich definicyjnym ujęciem podczas gdy podatnik zachowując maksimum zaangażowania wyjaśniał szczegółowo, co następowało w przeszłości.

III. Obrazę prawa materialnego, m.in. poprzez :

niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", przez błędne przyjęcie, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, mimo spełnienia przesłanek wynikających z tego przepisu. Organ uznał, że przepis pozwala pozbawić podatnika prawa do obniżenia podatku na tej podstawie, że podatnik na skutek zdarzenia losowego (niezawinione utracenie dostępu) utracił faktury dokumentujące poniesione koszty w związku z zakupem towarów i usług, które uprzednio posiadał. Organ uzależnił prawo do odliczenia od przechowywania faktur lub duplikatów jako przesłanki wymienionej w tym przepisie, a zdaniem skarżącego taka przesłanka nie jest w nim wymieniona;

- błędną wykładnię art. 86 ust. 2 ustawy o VAT poprzez rozszerzającą wykładnię zapisu "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika". Organ zdaniem strony wykłada ten zapis przez uznanie, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się tylko stany faktyczne, w których podatnik jest w posiadaniu faktur lub ich duplikatów, w każdym innym przypadku podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nawet gdy prawo to nabył, będąc w posiadaniu faktur, które z przyczyn losowych utracił, przez taką wykładnię ww. przepisu. Organ pozbawia podatnika prawa , które podatnik nabył. W ocenie skarżącego jest to nieuprawniona wykładnia rozszerzająca;

niewłaściwe, pośrednie zastosowanie § 25 i 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., które regulują sposób postępowania w przypadku zaginięcia faktur, zgodnie którym podatnik postąpił (złożył wnioski o wydanie duplikatów faktur "kosztowych"). Przepisy te nie regulują sytuacji w jakiej znalazł się podatnik, tj. kiedy nie mógł zwrócić się o wystawienie takowych w wyniku sytuacji, w której nie posiadał instrumentów analitycznych, wskazujących podmioty, do których mógłby się zwrócić, zaś w szczególności narzędzi wskazujących szczegółowe dane teleadresowe umożliwiające kontakt ze wskazanymi,

niewłaściwe, pośrednie zastosowanie § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. przez przyjęcie, że brak posiadania faktur jest tożsamy z naruszeniem obowiązku przechowywania faktur w przedmiotowym stanie faktycznym. Skarżący wskazuje, że mogą istnieć sytuacje, tak jak w tym przypadku, gdzie podatnik pomimo realizowania obowiązku wystawienia, posiadania i przechowywania faktur utraci je wskutek nadzwyczajnych zdarzeń losowych;

błędną wykładnię art. 112 ustawy o VAT przez przyjęcie, że określony przez ustawodawcę obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oznacza obowiązek przechowywania faktur VAT, jako jedynej podstawy korzystania z uprawnienia o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT.

Ponadto pełnomocnik podatnika wniósł o dopuszczenie dowodu z oświadczenia W.W. – potwierdzającego jednoznacznie przyjęcie dokumentacji oraz dokonanie ponownego jego przesłuchania, jak i przesłuchania podatnika na powyższą okoliczność.

Utrzymując zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy (decyzja z dnia 20 lutego 2013 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zbadał, czy w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do właściwych przepisów O.p., w szczególności art. 70§6 pkt 1 oraz dotyczącego tego przepisu wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, organ odwoławczy zauważył, ze w dniu 19 października 2012 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. złożonych przez B.S., polegające na bezpodstawnym obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony z tytułu deklarowania fikcyjnych transakcji zakupu wyrobów stalowych. O tym fakcie podatnik został poinformowany w dniu 20 grudnia 2012 r. (zawiadomieniem z dnia 3 grudnia 2012 r.). W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego decyzją organu I instancji.

Następnie organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy. Podał, że w świetle przepisów O.p. osoba prawna (tj. spółka z o.o.), do której wniesione zostało przedsiębiorstwo podatnika na pokrycie udziałów nie stała się następcą prawnym tego przedsiębiorstwa. Kwestie następstw prawnych regulują przepisy art. 93 i dalszych Ordynacji podatkowej i nie przewidują one następstwa prawnego w sytuacji wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do nowopowstałej osoby prawnej. W sprawie, wobec nieprzekazania przez podatnika dla celów kontroli dokumentów księgowych organ I instancji w celu określenia prawidłowości deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania dokonał szeregu czynności dowodowych oraz pozyskał faktury sprzedaży VAT na kwotę stanowiącą około 99% zeznanego przez stronę w deklaracjach VAT - 7 za okres styczeń - kwiecień 2007 r. obrotu. Ponieważ w toku postępowania podatnik nie udzielił informacji odnośnie swoich kontrahentów zarówno w zakresie dostaw towarów jak i zakupów, organ kontroli skarbowej w celu ustalenia zdarzeń gospodarczych wystąpił do trzech banków (PEKAO SA, Bank Zachodni WBK SA oraz ING Bank Śląski SA) o przedstawienie historii rachunków bankowych prowadzonych na rzecz strony. Na podstawie udostępnionych przez banki informacji ustalono odbiorców wyrobów stalowych sprzedawanych przez PPHU A.. Czynności sprawdzające w podmiotach gospodarczych, przeprowadzone zarówno przez organ kontroli skarbowej jak i w ramach pomocy prawnej przez inne organy, pozwoliły uzyskać informacje na temat przepływów pieniężnych odnoszących się do transakcji sprzedaży dokonanych w 2007r. na rzecz krajowych odbiorców stali. Z dokumentów księgowych w postaci uwierzytelnionych kopii faktur VAT, zgromadzonych w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego, ustalono kwotę przychodu netto (obrotu) w wysokości 12.730.295,56 zł (oraz należnego podatku VAT w wysokości 2.800.664 zł) co stanowi blisko 99% zadeklarowanego przez podatnika przychodu. Analiza miesięcznych obrotów wyszczególnionych w deklaracjach VAT -7 w konfrontacji z wartością sprzedaży netto wynikającą z faktur wystawionych za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2007r. wykazała kwotową zgodność w tym zakresie w miesiącu lutym, natomiast w pozostałych miesiącach ustalenia kontroli nieznacznie odbiegają od wartości wykazanych w deklaracjach. Z uwagi na powyższe, wobec braku możliwości stwierdzenia, że poza pozyskanymi fakturami podatnik wystawił również jakieś inne, organ kontroli skarbowej uznał za zasadne przyjęcie, że zadeklarowany obrót odpowiada faktycznie osiągniętemu obrotowi za kontrolowany okres. Ponieważ organ kontroli skarbowej zgromadził obszerny materiał dowodowy w celu określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości - odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług została przez organ kontroli skarbowej określona w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami, co również nie zostało przez stronę zakwestionowane w złożonym odwołaniu od decyzji tego organu. W wyniku postępowania organ I instancji ustalił, że kwoty obrotu wynikające z pozyskanych faktur, różnią się jedynie nieznacznie od kwot wykazanych w deklaracjach (co może wynikać z faktu, że nie udało się pozyskać wszystkich faktur). Z uwagi na powyższe oceniono, że wielkość obrotu i kwota podatku należnego wykazana w deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące zgodne są ze stanem rzeczywistym.

Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących błędnych ustaleń faktycznych dotyczących U., relacji łączących podatnika z hutą CMC Zawiercie oraz ustaleń dowodowych dotyczących słuchania świadków - kierowców, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie mają one uzasadnienia w przedmiotowej sprawie albowiem nie miały one znaczenia przy określeniu podstawy opodatkowania. Sprzedaż przyjęto bowiem w wysokości wykazanej w deklaracji.

W toku postępowania organ I instancji podjął również niezbędne działania w celu uzyskania informacji odnośnie kontrahentów, u których podatnik miał dokonywać zakupów. Na kierowane do strony wezwania o udzielnie informacji na temat kontrahentów, od których dokonywano zakupów w 2007 r. w ramach PPHU A. B.S. podatnik w piśmie z dnia 19 lutego 2010 r. poinformował, że nie pamięta szczegółów dotyczących transakcji za rok 2007, a wszystkie dokumenty zostały przekazane nabywcy Spółki B.. Również przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony nie doprowadziło do pozyskania informacji odnośnie kontrahentów, gdyż podatnik podał, że ich nie pamięta.

Z protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 13 września 2007 r. wynika, że W.W. zostały przekazane wszystkie dokumenty firmy PPHU A. B.S.oraz PPHU B. Sp. z o.o., które zawierały: faktury zakupowe, faktury sprzedażowe, zestawienia sprzedaży za poszczególne miesiące, wydruki z kont firmowych oraz dokumenty rejestracyjne.

Na okoliczność przekazania dokumentacji przesłuchany został również nabywca udziałów B. – W.W.. W toku przesłuchania z dnia 15 stycznia 2010 roku zeznał on, że pod kancelarią notarialną na ul. R. doszło do przekazania wyłącznie dokumentów dotyczących Spółki B.. Po zakupie przez niego udziałów działalność Spółki nie była prowadzona.

Organ odwoławczy odniósł się także do załączonego do odwołania oświadczenia W.W. z dnia 3 października 2012 r., z którego wynika, że w W. nie może wykluczyć jednoznacznie faktu, że odebrał również dokumentację dotyczącą firmy A., gdyż dokumentacji tej nie przeglądał na tyle dokładnie i wnikliwie aby móc to jednoznacznie potwierdzić.

W ocenie organu odwoławczego, wyżej wymienione dowody nie wskazują w sposób jednoznaczny, czy dokumentacja dotycząca PPHU A. B.S. została rzeczywiście przekazana W.W.. Nabywca spółki raz bowiem twierdzi, że dokumentacji tej nie otrzymał, a następnie składa oświadczenie, że nie może jednoznacznie potwierdzić, że jej nie otrzymał. Poza tym protokół przekazania dokumentów jest spisany w taki sposób, że nie wynika z niego jakie konkretnie dokumenty miały zostać przekazane, gdyż nie zawiera nie tylko spisu tych dokumentów ale nawet nie podaje ich ilości. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie posiadał żadnej dokumentacji swojej firmy - nie okazał jej kontrolującym ani w dniu wszczęcia kontroli, ani w toku postępowania.

Nie poczynił też żadnych kroków w celu jej pozyskania. Podatnik nie przedstawił żadnych faktur w zakresie podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w myśl przepisu art. 86 §1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie przepis art. 112 ustawy o VAT stanowi, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w myśl § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798 ze zm.) podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tak więc - zgodnie z przepisami – podatnik był obowiązany przechowywać dokumentację księgową przez okres 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 §1 Ordynacji podatkowej). Natomiast z treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1a tego przepisu). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług kluczowe znaczenie w kontekście wykazania prawidłowości rozliczeń jest zatem posiadanie faktur VAT (szczególnie faktur zakupu) i okazanie ich upoważnionym organom kontroli. Faktury te są dokumentami źródłowymi, na podstawie których dokonuje się zapisów w ewidencji VAT (i sprawdza zgodność tych zapisów ze stanem rzeczywistym) oraz rozlicza kwoty podatku naliczonego. Prawo do odliczenia nie ma bowiem charakteru bezwzględnego. Jego realizacja musi się odbywać zgodnie z przepisami prawa, które określają jakie warunki podatnik jest obowiązany spełnić aby z tego prawa skorzystać.

W przypadku utraty dokumentów źródłowych (w tym faktur VAT) i to obojętnie z jakiej przyczyny dany podmiot jest obowiązany podjąć niezwłocznie istotne działania w celu odtworzenia zaginionej dokumentacji. Posiadanie dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, które mają bezpośredni wpływ na obliczenie i zadeklarowanie podatku w prawidłowej wysokości, ma bowiem charakter i wymiar obiektywny. Wynika z tego zatem obowiązek podatnika do jak najszybszego i skutecznego odtworzenia ww. dokumentacji, bez względu na to czy przyczyna jej nieposiadania ma charakter zawiniony (np. celowe zniszczenie) czy niezawiniony (np. kradzież). Jak bowiem stwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 11 maja 2010r. (sygn. akt I SA/Po 209/10), "żaden przepis prawa nie zwalnia podatników od obowiązku posiadania stosownych dokumentów niezbędnych dla rozliczenia podatku w przypadku ich utraty i to niezależnie od przyczyny". Strona nie może powoływać się przy tym na przekazanie tej dokumentacji innym osobom. Na uzasadnienie tego stanowiska organ odwoławczy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 886/11, odnoszący się właśnie do kwestii przekazania zarządowi sp. z. o.o. dokumentacji księgowo-podatkowej w sytuacji wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik nie powinien był przekazywać dokumentacji firmy A. nabywcy udziałów Spółki z o.o. B., ani też jakiemukolwiek innemu podmiotowi, bowiem był obowiązany do jej przechowywania. Jeżeli już dokumentacja ta została przekazana, podatnik powinien podjąć niezwłocznie wszelkie kroki zmierzające do jej odzyskania.

Skarżący natomiast takich starań nie poczynił, ani po przekazaniu dokumentacji W.W., ani po wszczęciu postępowania kontrolnego, ani też w trakcie postępowania odwoławczego. To podatnik, który chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego winien wykazać - na podstawie oryginałów bądź duplikatów faktur - że prawo takie mu przysługuje. Wobec braku stosownych dokumentów w tym zakresie niemożliwym stało się więc ustalenie czy i w jakiej kwocie przysługiwało stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że z przywołanych przez niego przepisów wynika, że prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę związane jest z posiadaniem przez podatnika oryginału faktur VAT lub ich duplikatów. Dowody w postaci oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami. Podatek naliczony możliwy do odliczenia w rozliczeniu za dany miesiąc stanowi zatem określoną wielkość matematyczną - sumę kwot tego podatku. Te kwoty podatku naliczonego - i o tym wyraźnie traktuje zapis ustawy - muszą wynikać z faktur otrzymanych przez podatnika. To stanowisko aprobowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie. O ile zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z dokonaniem określonych czynności wywołujących skutek w zakresie VAT, to realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika fakturą VAT, potwierdzającą zakup towarów lub usług. Posiadanie takiej faktury, dla realizacji prawa do odliczenia, wymagane jest przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nadto jednoznacznie wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy stanowiącego, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (z określonymi zastrzeżeniami niemającymi tu zastosowania). Organ odwoławczy podkreślił także, że wynikający z krajowych przepisów wymóg dokumentowania transakcji nabycia towaru w celu skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia spójny jest z uregulowaniami obowiązującymi na gruncie prawa unijnego. Konieczność posiadania faktury przez podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego została potwierdzona również przez ETS (obecnie TSUE), który stwierdził, że zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku podatnik musi posiadać fakturę, wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 tej Dyrektywy (por. motyw 27 wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Ponadto w wyroku C-152/02 z dnia 29 kwietnia 2004 r. stwierdzono, że "(...) cel dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 17 (2) VI Dyrektywy VAT, pierwszy paragraf art. 18 (2) VI Dyrektywy powinien być rozumiany w ten sposób, że prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę lub inny dokument, który zgodnie z wymaganiami państwa członkowskiego może służyć jako faktura".

Tym samym wymóg posiadania faktury określony w art. 86 ust. 2 ustawy VAT stanowi prawidłową implementację przepisów Dyrektywy i zgodny jest z prawem unijnym. Znaczenie faktury jako dokumentu, którego wystawienie wywołuje określone skutki w sferze materialno-prawnych uprawnień i obowiązków podatnika podatku od towarów i usług sprawia, że podatnicy, na potrzeby tego podatku obowiązani są dokumentować nabycie towarów lub usług - co wynika wprost ze wskazanych przez organ uregulowań ustawowych oraz właściwych przepisów wykonawczych. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego dysponował fakturami otrzymanymi od kontrahenta. Może w tym celu wykorzystać oryginały tych faktur albo ich duplikaty. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest zatem, aby w momencie korzystania z tego prawa podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony, natomiast potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest dokumentacja źródłowa przechowywana przez podatnika w postaci oryginalnych faktur bądź ich duplikatów uzyskanych od kontrahentów. W sprawie w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej podatnik nie posiadał ani oryginałów ani duplikatów faktur, na podstawie których pomniejszył podatek należny o podatek naliczony. Tak więc w żaden sposób skarżący nie potwierdził swego prawa do odliczenia tego podatku. Nie poczynił też żadnych kroków, aby dokumenty te pozyskać. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że w toku postępowania podatkowego podatnik nie potrafił wskazać żadnych swoich kontrahentów, co jest nietypowe w obrocie gospodarczym z uwagi na kwotę zakupów, która w okresie 4 miesięcy miała wynieść - według danych wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 - 15.732.473 zł brutto (12.895.469 zł netto). Podnoszone przez stronę zarzuty naruszenia prawa materialnego zostały zatem uznane za bezpodstawne. Organ odwoławczy powołał się także na stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1174/11, z którego wynika, że posiadanie oryginałów lub duplikatów faktur aż do upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, jest sposobem na uchronienie się podatnika przed zakwestionowaniem dokonanego odliczenia w razie późniejszej kontroli podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew tezom wyrażonym w odwołaniu, nie było także podstaw prawnych, zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżący nie pamiętał nazw firm od których dokonywał zakupów, do nakładania na organy podatkowe obowiązku weryfikowania wykazanego w deklaracjach VAT - 7 podatku naliczonego poprzez przeprowadzenie postępowania sprawdzającego u kontrahentów w celu ustalenia czy kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach odpowiadają wartościom wynikającym z faktur wystawionych przez kontrahentów. Nałożenie na organ kontroli skarbowej obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w powyższym zakresie świadczyłby o naruszeniu wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

W ocenie organu nie można się zgodzić ze stanowiskiem prezentowanym w odwołaniu, że w przypadku gdy z przebiegu postępowania wynika, że podatnik nie był w posiadaniu dokumentacji źródłowej, a w toku postępowania wskazał miejsce przechowywania dokumentacji, jak również opisał dokładnie okoliczności, ze względu na które dokumentacja ta znalazła się poza jego zasięgiem, organ podatkowy jest zobligowany podjąć działania zmierzające do pozyskania tej dokumentacji i ustalenia czy podatnikowi rzeczywiście przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak trafnie bowiem stwierdzono, m.in. w wyroku NSA z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 447/07, skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej znajdującej się poza miejscem wykonywania działalności lub miejscem wskazanym przez podatnika jako jego siedziba, w sytuacji - jak w niniejszej sprawie - braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, która została przez niego utracona, bez względu na przyczyny tej utraty nie może być bowiem przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku.

Za niezasadne zostały zatem uznane zarzuty naruszenia art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 187§ 1 O.p., gdyż w tym konkretnym przypadku - korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego - przepisy prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), określają ustawowe dowody wykazania tej okoliczności, co niewątpliwie stanowi nawiązanie do teorii legalnej (formalnej) oceny dowodów, opierającej się na ustawowym założeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi - w tym przypadku, jedynie w oparciu o fakturę i nie może to nastąpić na podstawie innego dowodu.

Organ odniósł się także do pozostałych zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania i uznał je za bezzasadne.

Jeśli natomiast chodzi o zawarte w odwołaniu wnioski dowodowe, organ odwoławczy wskazał, że oświadczenie W.W. znajduje się w aktach sprawy i zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej ocenione w toku postępowania odwoławczego. Natomiast odnośnie przesłuchań strony i nabywcy firmy podatnika na okoliczność przekazania dokumentacji, organ odwoławczy podał, że takie dowody zostały już przeprowadzone i znajdują się w aktach sprawy. Przeprowadzenie ponownie tych dowodów nie znajduje zatem uzasadnienia. W myśl przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z zeznań podatnika wynika, że całą dokumentację przekazał W. W., a zatem nie istnieje konieczność przeprowadzenia kolejnego dowodu na tę okoliczność. Organ II instancji jeszcze raz podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia czy podatnik przekazał dokumentację księgową swojej firmy w W., ani gdzie, w jakich okolicznościach i jakie dokumenty zostały przekazane. Istotne znaczenie ma fakt, że w momencie kontroli podatnik nie posiadał tej dokumentacji - a organ kontroli skarbowej, a za nim i organ odwoławczy nie mają obowiązku dochodzić, kto jest w posiadaniu tej dokumentacji. To strona jako podatnik obowiązana była ją przechowywać i ją obciążają konsekwencje niewywiązania się z tego obowiązku.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia ewentualnie uchylenie wskazanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji z dnia 20 lutego 2013 r. zarzucono naruszenie:

1. art. 70§1 w zw. z art. 70§6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, że w sprawie nastąpiło skuteczne zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu wskazanego w art. 70§1 O.p., a w konsekwencji nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia;

2. art. 70§1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie 5-letniego terminu przedawnienia;

3. art. 121§1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony;

4. art. 122 w zw. z art. 187§1 O.p. polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania materiału dowodowego istotnego dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia;

5. art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

6. art. 86 ust. 1 i 2 lit.a, art. 112 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

Uzasadniając zarzut przedawnienia pełnomocnik wskazał, że decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 20 lutego 2013 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. W ocenie strony, wbrew twierdzeniom organu, nie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, ani jego zawieszenie. Z treści uzasadnienia wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wynika, że dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe konieczne jest zawiadomienie o powyższym podatnika przed upływem terminu wskazanego w art. 70§1 O.p. W niniejszej sprawie podatnik nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, gdyż organ zawiadomienie z dnia 3 grudnia 2012 r. doręczył osobie trzeciej, tj. pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Podatnik w żaden sposób tak wyraźny jak i dorozumiany nie wyraził zgody na informowanie osób postronnych o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia podał, że pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 grudnia 2012 r. zawiadamiające skarżącego o wydaniu postanowienia wszczęciu śledztwa w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. złożonych przez B.S. zostało wydane w ramach toczącego się postępowania odwoławczego od decyzji wydanej przez Dyrektora UKS w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Świadczy o tym min. sygnatura tego pisma – tożsama z sygnaturą, pod którą toczyło się postępowanie odwoławcze. W postępowaniu tym podatnik działał przez pełnomocnika. Postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W sprawie zostało to uczynione, gdyż podatnik – reprezentowany w tym postępowaniu przez pełnomocnika – dowiedział się w dniu 20 grudnia 2012 r. - o istnieniu przesłanki, która powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie konieczne jest odniesienie się do podnoszonego przez pełnomocnika zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. z uwagi na fakt, że podatnik nie został powiadomiony – przed upływem terminu przedawnienia – o tym, że toczy się postępowanie karnoskarbowe w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. złożonych przez skarżącego. Sąd zauważa, że zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70§1 O.p.). Ustawodawca przewidział jednak przypadki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jeden z nich dotyczy wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70§1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.). Sąd przypomina, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał wskazał także, że art. 70§6 pkt 1 O.p. w późniejszym brzmieniu zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że podziela pogląd funkcjonujący w orzecznictwie (por. wyrok WSA z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Go 517/12, wyrok WSA z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 593/12, wyrok WSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 876/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że wymieniony przepis (także w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie poinformowany, a więc został zawiadomiony przez organ podatkowy, lub z okoliczności sprawy wynika, że w inny sposób dowiedział się o toczącym się postępowaniu. W rozpoznanej sprawie w dniu 9 października 2012 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych przez B.S. za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w ramach toczącego się postępowania odwoławczego od decyzji wydanej przez Dyrektora UKS skierował do podatnika – reprezentowanego w tym postępowaniu przez pełnomocnika – pismo z dnia 3 grudnia 2012 r. zawiadamiające, że w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do kwietnia 2007 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres został zawieszony w dniu 9 października 2012 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. A zatem wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące, gdyż przed upływem terminu przedawnienia (tj. 31 grudnia 2012 r.) podatnik dowiedział się o istnieniu przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc więc do oceny wydanych w sprawie decyzji Sąd zauważa, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy podatnik nieposiadający faktur w związku – jak twierdzi - z przekazaniem dokumentacji księgowej PPHU A. B.S. nabywcy udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do majątku której to spółki skarżący wniósł na pokrycie obejmowanych w spółce udziałów prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, był uprawniony do obniżenia podatku należnego o te wartości naliczone, co do których nie przedłożył wymaganych przepisami prawa faktur VAT. Skarżący wywodził, że dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej miały zostać przekazane protokolarnie W.W. nabywcy udziałów spółki B., na dowód czego w toku postępowania został przedłożony protokół zdawczo–odbiorczy z dnia 13 września 2007 r. Zatem do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie konieczna jest odpowiedź na pytanie, czy skarżący miał obowiązek przekazać te dokumenty podatkowo – księgowe, tj. faktury VAT, w związku z aportem, czy miał jednak obowiązek pozostawienia i przechowywania dokumentów finansowo – księgowych przedsiębiorstwa będących podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Sąd zauważa w związku z powyższym, że PPHU B. Sp. z o.o. wbrew stanowisku skarżącego nie była następcą prawnym PPHU A. B.S.. Wskazane wyżej przekształcenie, w postaci wniesienia przedsiębiorstwa jako aport do spółki z o.o. nie zostało uregulowane w przepisach art. 93-96 Ordynacji podatkowej, dotyczących sukcesji uniwersalnej. Rozumieć przez nią należy wstąpienie następcy prawnego w zasadzie we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. W literaturze podnosi się, że sukcesji uregulowanej w przepisach Ordynacji podatkowej należy przypisać szczególny charakter, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Oznacza to, co w kontekście rozpatrywanej sprawy warto podkreślić, że w sytuacji gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. Do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego. Podnosi się również, że sukcesja praw i obowiązków dotyczy nie tylko tych z nich, które mają charakter materialnoprawny, ale i proceduralny. Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestie następstwa prawnego mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Następca przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych, ale i prawa np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji (Brolik Jacek, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013, wyd. V, Komentarz do art. 93 Ordynacji podatkowej).

A zatem, mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w sytuacji, gdy brak jest przepisów na podstawie których można wywodzić następstwo prawnopodatkowe, w szczególności w zakresie przejścia na nowy podmiot prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezasadnym jest wywodzenie z tych przepisów obowiązku przekazania faktur. Taka też sytuacja zachodzi w rozpoznanej sprawie. Z przepisów art. 93 i następne O.p. nie można wywieść następstwa prawnego między samodzielnie prowadzonym przedsiębiorstwem a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku z wniesieniem tego przedsiębiorstwa jako aportu do tejże spółki. Również Kodeks spółek handlowych nie kwalifikuje sytuacji wniesienia przedsiębiorstwa do spółki jako sukcesji uniwersalnej. A zatem skarżący nie miał obowiązku przekazania faktur, miał natomiast obowiązek dokumenty te zabezpieczyć i przechowywać przez okres, w którym mogła nastąpić weryfikacja dokonanego przez niego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług.

Nie ma także racji strona, że posiadanie faktur uprawniających do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego musi odnosić się do okresu, w którym dany podatnik miał prawo skorzystać z prawa do odliczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Posiadanie zatem takiej faktury dla realizacji prawa do odliczenia, wprost wymagane jest wskazanym przepisem, a nadto jednoznacznie wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy stanowiącego, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. W art. 112 ust. 1 uregulowany został obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Również stosownie do treści § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798 ze zm.) podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z powyższych przepisów wynika więc, że zasadniczym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika oryginału faktury zakupu (ewentualnie jej duplikatu wystawionego na wniosek podatnika na wypadek zniszczenia lub zaginięcia oryginału - §22 ww. rozporządzenia). Nie jest uprawnione stanowisko, że wystarczające jest posiadanie tych dokumentów w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego i wykazanie w deklaracji VAT-7. Posiadanie faktur aż do upływu 5 - letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, jest sposobem na uchronienie się podatnika przed zakwestionowaniem dokonanego odliczenia w razie późniejszej kontroli podatkowej.

Mając natomiast na uwadze treść art. 55¹ i art. 552, z którego wynika, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych, Sąd zauważa, że przy interpretacji tego przepisu należy wziąć pod uwagę przywołane przepisy szczególne, a zwłaszcza art. 86 § 1 O.p., mający pierwszeństwo przed unormowaniami Kodeksu cywilnego. Taka teza jest uprawniona – zdaniem Sądu - ze względu na brak możliwości wsparcia obowiązku przekazania faktur w przedmiotowej sprawie, jak to już zostało wcześniej zasygnalizowane, zastosowaniem instytucji sukcesji uniwersalnej, opisanej w art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej. Należy także mieć na uwadze, że nawet zlikwidowanie lub rozwiązanie podmiotu prowadzącego księgi podatkowe nie może prowadzić do utraty danych zawartych w tych księgach i dokumentach. Są one bowiem niezbędne do prawidłowego ustalenia zobowiązań podatkowych w postępowaniach prowadzonych po zlikwidowaniu tych podmiotów. W związku z tym w razie likwidacji lub rozwiązania osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej podmiot dokonujący jej likwidacji lub rozwiązania zawiadamia pisemnie właściwy organ podatkowy, nie później niż w ostatnim dniu istnienia tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, o miejscu przechowywania ksiąg podatkowych oraz dokumentów związanych z ich prowadzeniem (art. 86 §2 O.p.).

Należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o wysokim stopniu sformalizowania, zaś faktura zajmuje szczególne miejsce w procesie rozliczania tego podatku. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1174/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl., dowody w postaci oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami. W wyroku tym Sąd kasacyjny, powołując się na orzecznictwo, zwrócił także uwagę, że wynikający z krajowych przepisów wymóg dokumentowania transakcji nabycia towaru w celu skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia spójny jest przy tym z uregulowaniami obowiązującymi na gruncie prawa unijnego. W tym zakresie NSA wskazał na Rozdział 3 Tytułu XI Dyrektywy 112, gdzie sformułowano zasadę obowiązkowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktury - m.in. zgodnie z art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług na terenie jednego państwa członkowskiego podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z wymogami zawartymi w art. 220-236 i art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy 112. Poprzednio wymóg taki wynikał z art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, który to przepis stanowił, że w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a, posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3. Konieczność posiadania faktury przez podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego została potwierdzona również przez ETS (obecnie TSUE), który stwierdził, że zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 tej dyrektywy (por. pkt 27 wyroku ETS z 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09, Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Z powyższych uwag wynika zatem, że wymóg posiadania faktury określony w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację przepisów Dyrektywy i zgodny jest z prawem unijnym.

W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że skarżący nie dysponował oryginałami faktur, ani ich duplikatami zarówno w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i nie przedłożył ich w toku całego postępowania zakończonego wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres. Podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 lit. a oraz art. 112 ustawy o VAT jest więc nieuzasadniony.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT, uzależniających prawo do odliczenia od posiadania faktury lub jej duplikatu, wynika także bezzasadność podniesionych w skardze zarzutów proceduralnych. W sprawie ciężar dowodu, że dokonane odliczenie jest zgodne z prawem obciążał skarżącego, na którym spoczywał obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty. Brak udokumentowania przez podatnika nabycia towarów i usług dowodami w postaci faktur lub ich duplikatów, uniemożliwił organom zweryfikowanie prawidłowości wykazanych przez skarżącego kwot podatku naliczonego obniżających podatek należny. Konsekwencje braku dokumentacji – bez względu na przyczynę takiego stanu rzeczy – obciążają bowiem podatnika. Jeszcze raz należy podkreślić, że skarżący nie miał obowiązku przekazania faktur nabywcy udziałów spółki B., był natomiast obowiązany prowadzić i przechowywać przez określony czas kompletną dokumentację podatkową za okres objęty postępowaniem, a w przypadku jej utraty podjąć bezzwłoczne działania mające na celu jej odtworzenie. A zatem to nie na organach podatkowych spoczywał obowiązek poszukiwania dokumentacji podatkowej dotyczącej przedsiębiorstwa A. czy odtwarzania przebiegu zdarzeń gospodarczych u kontrahentów skarżącego. Brak jest w konsekwencji także podstaw do przyjęcia, że organy prowadziły postępowanie podatkowe w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

Reasumując należy wskazać, że skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o te wartości podatku naliczonego, co do których nie przedłożył wymaganych przepisami prawa faktur VAT.

Mając zatem na uwadze ww. okoliczności, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione Sąd orzekł o oddaleniu skargi, działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.).