Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1416/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 67a par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1416/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi P.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 maja 2014 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 29 maja 2014r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 lutego 2014r. nr [...] odmawiającą P.K. umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2009r. w kwocie 1.544,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 669,00 zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej-O.p.).

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Pismem z 5 października 2013r. (następnie uzupełnionym) P.K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. Prośbę umotywował trudną sytuacją finansową oraz problemami zdrowotnymi, które uniemożliwiają zapłatę przedmiotowej należności podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z 10 lutego 2014r. nr [...] stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, jednak pomimo tego organ nie znalazł podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku strony.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji P.K. podniósł, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowej jest w pełni uzasadniony, co potwierdza jego aktualna sytuacja finansowa i stan zdrowia. Powołując się na stwierdzenie organu podatkowego I instancji, że została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika, odwołujący wywiódł, iż wnioskowana ulga w spłacie zasługuje na pozytywne załatwienie. W związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jednocześnie ponawiając prośbę o udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że aktem notarialnym z 16 listopada 2009r. Rep. [...] nastąpiło odpłatne zbycie udziału wynoszącego 1/4 części w nieruchomości (garażu) położonego w K. przy ul. J.nabytego w drodze spadku po zmarłym ojcu w dniu 25 września 2009r. Z tego tytułu P.K.uzyskał przychód w kwocie 8.125,00 zł, złożył zeznanie podatkowe (PIT-39) za 2009r., a następnie jego korektę w dniu 9 października 2013r. deklarując z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przychód w wysokości 8.125,00 zł i wykazując go jako dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 12 listopada 2013r. strona złożyła korektę zeznania PIT-39 za 2009r. wykazując podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 1.561,00 zł, a następnie skorygowała to rozliczenie poprzez złożenie w dniu 11 grudnia 2013r. kolejnej korekty zeznania PIT-39, w którym wykazała do zapłaty podatek w kwocie 1.544,00 zł.

W rozpatrywanym przypadku, w związku z przeznaczeniem przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (garażu) na inne cele niż własne cele mieszkaniowe spowodowało to, że przychód ten podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Organ odwoławczy zauważył, iż powinnością każdego podatnika jest wywiązywanie się ze zobowiązań publicznoprawnych, a ewentualna pomoc organów skarbowych może dotyczyć podatników będących w takiej sytuacji finansowej, która uniemożliwia im zapłatę należności podatkowej lub wyegzekwowanie jej może zagrozić egzystencji podatnika, jeżeli według oceny organów skarbowych przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika.

W niniejszym postępowaniu organ odwoławczy nie stwierdził wystarczających przesłanek przewidzianych w treści art. 67a§1 pkt 3 O.p. do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie przedmiotowej zaległości podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatek dochodowy z tytułu uzyskiwania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nie jest pobierany z bieżących dochodów podatnika przeznaczonych na jego utrzymanie, lecz z dochodu uzyskanego z konkretnej transakcji sprzedaży, a zatem jego zapłata nie powinna zagrażać egzystencji podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że P.K. w chwili dokonania transakcji sprzedaży nieruchomości był w stanie wywiązać się z obowiązku zapłaty przedmiotowej należności podatkowej. Otrzymał on z tytułu ww. sprzedaży kwotę 8. 125,00 zł, a kwota podatku wyniosła 1. 544,00 zł, a zatem dochód, którym strona dysponowała po sprzedaży tej nieruchomości był wystarczający do opłacenia należności podatkowych. Skoro strona tak nie postąpiła winna teraz rozwiązywać swoje problemy finansowe we własnym zakresie, nie uciekając się do pomocy organów podatkowych i argumentując, że środki te posłużyły bieżącą egzystencję, w tym na opłacenie narastających zaległości czynszowych i spłatę długów jakie matka P.K. zaciągnęła u rodziny. Organ wskazał, że z pisma z 12 marca 2014r. wynika, że "sytuacja życiowa podatnika oraz jego matki i związane z nią zadłużenie powodowały brak środków na zapłatę podatku już w momencie sprzedaży garażu". Z powyższego wynika zatem, iż strona świadomie dokonała wyboru pomiędzy zabezpieczeniem środków pieniężnych na zapłatę zobowiązania podatkowego, a przeznaczeniem ich na inny cel i dlatego okoliczność ta nie może przesądzać o przyznaniu stronie wnioskowanej ulgi w spłacie w postaci umorzenia.

Z analizy aktualnej sytuacji materialno - finansowej wynika, że P.K. jest osobą bezrobotną bez źródła dochodu. Pozostaje na utrzymaniu matki, której dochodem jest emerytura w kwocie 2.326,37 zł i dodatek z tytułu niepełnosprawności w kwocie 153,00 zł, co łącznie stanowi 2.479,37 zł. P.K. prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z matką. Koszty utrzymania mieszkania, w którym mieszka wraz z matką są ponoszone w całości przez matkę. P.K. wykazał, że ponosi następujące wydatki: czynsz 341,40 zł, media 95,00 zł, fundusz remontowy 19,90 zł, żywność 250,00 zł, odzież 30,00 zł, koszty leczenia 100,00 zł. Wg złożonego oświadczenia utrzymuje go matka (informacja przedstawiana przy ubieganiu się o ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego z 6 listopada 2013r.).

Z powyższego wynika, że aktualna sytuacja strony jest sytuacją niekomfortową jednakże nie ma zagrożenia jej egzystencji. Strona posiada mieszkanie, jest współwłaścicielem samochodu marki Ford Ka rok prod. 1997r., który jest uszkodzony i Toyota Yaris rok prod. 2002r. Z zeznań podatkowych złożonych za lata 2009 - 2012 wynika, że strona uzyskiwała następujące dochody: za 2009r. dochód brutto w wysokości 8.125,00 zł (PIT-39), za 2010r. dochód brutto w wysokości 980,50 zł (PIT-37) i dochód brutto w wysokości 60.000,00 zł (PIT-39), za 2011r. dochód brutto w wysokości 703,75 zł (PIT-37), za 2012r. dochód brutto w wysokości 680,00 zł (PIT-37).

Organ podatkowy I instancji biorąc pod uwagę fakt, że strona nie może znaleźć pracy z uwagi na zły stan zdrowia oraz wiek, jak również fakt opieki nad matką stwierdził, że została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ odwoławczy na podstawie zgromadzonej dokumentacji w sprawie dokonał ponownej analizy sytuacji finansowo - materialno - bytowej strony i nie podzielił ww. stanowiska organu podatkowego I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej aktualny brak dochodów i pozostawanie na bezrobociu nie oznacza jeszcze, że sytuacja ta pozostanie niezmienna w dłuższym okresie. Organ wskazał, że P. K. ma 51 lat, zatem jest osobą w wieku produkcyjnym. W tym przypadku istnieje więc możliwość podjęcia pracy bądź podjęcia działalności gospodarczej, co w rezultacie w przyszłości pozwoli na uregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej. W ocenie organu nie można więc uznać jak twierdzi strona, iż "Jego zdrowie i wiek 50 lat stwarza realną groźbę nie otrzymania pracy w ogóle".

Organ odwoławczy zauważył również, że w 2010 r. P. K. uzyskał również środki pieniężne z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 60.000,00 zł i w całości pozostawały one do jego dyspozycji, gdyż wykazał je jako dochód zwolniony z opodatkowania (PIT-39 zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ za 2010r.). Zatem zarówno w 2009r. jak i w 2010r. strona dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości umożliwiającymi zapłacenie posiadanych należności podatkowych. Dodatkowo organ zaznaczył, że oprócz udziału w nieruchomości (garażu) położonego w K. ul. J. i udziału w ruchomości (samochód osobowy Ford Ka) strona nabyła również w wyniku spadku po zmarłym ojcu spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o pow. 35,47 m2 położone w K. ul. A., którego wartość rynkową wskazano w kwocie 288.000,00zł (zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) za 2009r. złożone w dniu 19 października 2009r.). Nadto organ nadmienił, że matka P. K. dokonała również sprzedaży nieruchomości w 2010r. uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości 60.000,00 zł. Ponadto matka P. K. podobnie jak on sam nabyła w drodze spadku po mężu pewną wartość spadku (udział w nieruchomości (garażu) położonego w K. ul. J., udział w ruchomości (samochód osobowy Ford Ka), udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego o pow. 35,47 m2 położonego w K. ul. A., którego wartość rynkową wskazano w kwocie 288.000,00zł (zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) za 2009r. złożone w dniu 19 października 2009r.). Organ zaznaczył w tym miejscu, że pomimo wskazywania na trudną sytuację finansową strona nie przedstawiła żadnych danych o korzystaniu lub ubieganiu się o udzielenie pomocy ze środków pomocy społecznej.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że trudna sytuacja finansowa, na którą powołuje się strona jako ważny interes w domaganiu się umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej nie zobowiązuje organu podatkowego do automatycznego udzielenia ulgi. Organy podatkowe zostały powołane przede wszystkim do realizacji wpływów do budżetu Państwa. Natomiast udzielanie ulg w spłacie może mieć miejsce w wyjątkowych okolicznościach, incydentalnie, nie może stanowić sposobu na pozbycie się ciążących na podatniku nieuregulowanych należności podatkowych.

Przedstawione powyżej fakty wskazują, zdaniem organu, że uregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej było możliwe bez zagrożenia egzystencji strony, a uszczuplenie wpływów budżetowych poprzez umorzenie tej zaległości byłoby sprzeczne w tym przypadku z interesem publicznym i naruszałoby zasadę równości opodatkowania w stosunku do podatników, którzy terminowo i w pełnej wysokości płacą swoje zobowiązania podatkowe nie uciekając się do pomocy ze strony organów podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę umorzenie wnioskowanej kwoty byłoby, w ocenie organu odwoławczego, co najmniej przedwczesne, a z uwagi na wyżej wymienione okoliczności również bezzasadne. Jednocześnie organ zauważył, że decyzje dotyczące ulg w spłacie należności podatkowych są podejmowane przez organy podatkowe w ramach posiadanej autonomii decyzyjnej i nie muszą być zbieżne z subiektywnym przeświadczeniem strony o istnieniu ważnego interesu podatnika.

W ocenie organu odwoławczego wskazane przez stronę problemy zdrowotne (nadciśnienie, łuszczyca) nie mogą stanowić przesłanki do przyznania wnioskowanej ulgi, gdyż problemy zdrowotne wystąpiły już wcześniej przed powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej (od 2007r. P. K. zaczął odczuwać dolegliwości związane z sercem, poddał się leczeniu na nadciśnienie, zachorował na złośliwą odmianę łuszczycy). Oznacza to, że do powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej nie przyczyniły się wskazywane kłopoty zdrowotne. Ponadto odwołanie się do obowiązku i konieczności sprawowania opieki nad chorą matką pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Nadto, odnosząc się do informacji strony, że gdyby sytuacja materialna podatnika pozwalała to pieniądze z tej sprzedaży zostałyby wydatkowane na kompleksowy remont mieszkania, a więc koniczność uiszczenia podatku nie zaistniałaby, organ wyjaśnił, że sposób przeznaczenia środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości należał wyłącznie do strony. Decyzja o sposobnie przeznaczenia środków finansowych jest autonomiczną decyzją strony, stąd przeznaczenie ich na własne cele mieszkaniowe lub inne cele nieopodatkowane uzależnione są od woli strony. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że strona świadomie dokonała wyboru pomiędzy zabezpieczeniem środków pieniężnych za zapłatę zobowiązania podatkowego, a przeznaczeniem ich na inny cel i dlatego okoliczności te nie mogą przesądzać o przyznaniu stronie wnioskowanej ulgi w spłacie umorzenia.

Zdaniem organu odwoławczego strona bezsprzecznie dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości umożliwiającymi uregulowanie należnego podatku . Skoro strona tak nie postąpiła i przeznaczyła środki finansowe zarówno w 2009r. jaki i w 2010r. na cele nieopodatkowane, winna rozwiązywać swoje problemy finansowe we własnym zakresie.

II.

W skardze wniesionej na ww. decyzję P. K. podniósł, że w tej konkretnej sprawie organ podatkowy I instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika.

Organ odwoławczy zajął natomiast diametralnie odmienne stanowisko. Tego typu zachodnie organu odwoławczego pozostaje, w ocenie skarżącego, w rażącej sprzeczności z zasadą zaufanie organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p.

Skarżący podniósł, że zajęcie odmiennego stanowiska przez organ odwoławczy nie było poprzedzone prowadzeniem postępowania zapewniającego stronie, nie tylko ustosunkowanie się do tego stanowiska, ale również możliwości złożenia wyjaśnień i dostarczenia dowodów na okoliczności istotne dla sprawy. Organ odwoławczy tym samym uniemożliwił stronie czynny udział w postępowaniu odwoławczym, naruszając art. 123 O.p. jak również nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 122 O.p.

Skarżący podniósł także, że uznanie ważnego interesu podatnika może (ale oczywiście nie musi) doprowadzić do rozstrzygnięcia na korzyść podatnika - w tym wypadku umożliwia zastosowanie ulgi podatkowej. Ale nieuznanie ważnego interesu podatnika wyklucza zastosowanie ulgi. Tym sposobem Dyrektor Izby Skarbowej starał się wykluczyć alternatywną interpretację art. 67a§1 pkt 3 O.p. Połączenie bowiem w art. 67a§1 pkt 3 O.p. normatywnych zwrotów ważnego interesu podatnika, interesu publicznego spójnikiem "lub" powoduje, że przesłanki te mogą wystąpić rozłącznie. Rozwiązanie to nie oznacza jednak, że w postępowaniu o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań nie zachodzi konieczność wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem podatnika (sygn. akt: II FSK 425/10 - wyrok NSA z 26 lipca 2011r.).

Skarżący podkreślił, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży garażu służyły wyłączenie do zaspokojenia najpilniejszych potrzeb egzystencjalnych i wyłącznie z tego powodu nieruchomość została sprzedana. Sprzedaż garażu w żadnym wypadku nie spowodowała wzrostu zamożności czy podniesienia stopy życiowej skarżącego. Jest faktem bezspornym, że sytuacja życiowa skarżącego oraz jego matki i związane z nią zadłużenia spowodowały brak środków na zapłatę podatku już w momencie sprzedaży garażu.

Skarżący, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 1988r. sygn. akt: SA/Kr 289/88, podniósł, że przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenie zaległości podatkowej. Zgromadzonym materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że aktualna sytuacja życiowa skarżącego uniemożliwia uregulowanie zaległości podatkowej. Nadto skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się zupełnie do faktu, że sytuacja ekonomiczna skarżącego cały czas się pogarsza. Aktualnym celem jego życia, poza ratowaniem zdrowia swojego i matki, jest bezustanne usiłowanie osiągnięcia stabilnej sytuacji materialnej.

W ocenie skarżącego, że nie można wymagać, aby obywatel, mający do zapłacenia podatek i nie uchylający się w żaden sposób od tego obowiązku przewidywał choroby autoimmunologiczne o niezwykle ciężkim przebiegu, chorobę nowotworową, trwałe inwalidztwo oraz nieporadność matki i inne nieszczęścia jakie mogą mu się zdarzyć i kierując się tymi prognozami niezwłocznie regulował wszelkie należności, a przede wszystkim podatkowe.

Skarżący podniósł także, że ustawodawca wyznaczył zasady przyznawania ulg i umorzeń w sposób bardzo ogólny. Kryteria ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego są bardzo pojemne. Jednakże orzeczenia organu podatkowego w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie można uznawać za "akt łaski".

Powołując orzecznictwo sądowe skarżący wskazał, że przy podejmowaniu decyzji należy uwzględnić nie tylko osobistą sytuację majątkową podatnika, lecz także związek, jaki zachodzi pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Jest ono uzasadnione w przypadkach spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Zdaniem skarżącego stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należy uznać za sprzeczne z prawidłowo rozumianym interesem publicznym. Stąd też wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej należy uznać za zasadny.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134§1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia.

Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota problemu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego w kontekście wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. warunkujących zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej.

Przedstawienie wyniku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, wymaga uprzedniego wyjaśnienia roli sądu administracyjnego w przypadku kontroli decyzji organu opartej na tzw. uznaniu administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie jest to szczególnie istotne, ponieważ zastosowany przez organy przepis z art. 67a§1 pkt 3 O.p., poza uznaniem administracyjnym, zawiera także pojęcia niedookreślone o charakterze klauzul generalnych ("ważny interes podatnika", "interes publiczny"). Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania, wskazują bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (m.in. wyrok NSA z 21 lutego 2012r. sygn. akt: II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a§1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok WSA w Lublinie z 30 stycznia 2013r. sygn. akt: I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349).

Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w ustalonych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

Jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku, pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu społecznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Odwołując się do innych orzeczeń (m.in. wyrok NSA z 26 sierpnia 2010r. sygn. akt: II FSK 689/09), NSA podkreślił, że organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Problem uznania pojawi się wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany.

Analizując z kolei konstrukcję uznania administracyjnego, także przy uwzględnieniu poglądów piśmiennictwa prawniczego, NSA w cytowanym wyroku z 21 lutego 2012r. (sygn. akt:II FSK 1652/10), zwrócił uwagę, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. A zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w analizowanym tu przepisie, nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia (wyrok NSA z 26 lipca 2011r. sygn. akt: II FSK 425/10, LEX nr 895907). W tym ostatnim z cytowanych orzeczeń NSA stwierdził, że przy stosowaniu uznania nie dochodzi do naruszenia art. 7 Konstytucji RP, nakazującego organom władzy publicznej działać na podstawie i w granicach prawa. W niniejszej sprawie normą prawną upoważniającą do stosowania uznania jest bowiem art. 67a§1 pkt 3 O.p. Upoważnienie to zostało sformułowane w sposób wyraźny, niebudzący wątpliwości.

Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przeglądu i analizy części poglądów judykatury w tej kwestii dokonał WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z 15 marca 2013r. (sygn. akt:I SA/Lu 612/12, LEX nr 1302814), a jej wynikiem jest możliwość wskazania na kilka głównych tez precyzujących te niedookreślone pojęcia. A zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia).

W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a§1 O.p.

W kontekście formy pomocy jakiej domagała się skarżąca istotne jest też stanowisko, zgodnie z którym umorzenie zaległości, a więc w istocie całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro bowiem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych (wyrok NSA z 6 marca 2012r. sygn. II FSK 1489/10, LEX nr 1145406).

Analiza dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala stwierdzić w sposób jednoznaczny, iż orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej, a ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań. Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych.

Decyzja o odmowie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest decyzją w przedmiocie jej zastosowania, a więc mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowym w art. 67a§1 O.p. (zob. J. Brolik, Postępowanie podatkowe w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z art. 67a§1 O.p. publ. Przegląd Podatkowy nr 8/2012, s. 45.). Zatem nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma prawnego obowiązku udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z 9 marca 2012r., sygn. akt: II FSK 1717/10; z 19 maja 2011r., sygn. akt: II FSK 1873/10, dostępne w CBOSA).

Co do kwestii proceduralnych podkreślić ponadto należy, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne Wobec powyższego ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187§1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a§1 pkt 3 O.p. (wyrok WSA w Krakowie z 5 marca 2013r. sygn. akt: I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394).

W kontekście poczynionych wyżej uwag Sąd stwierdza, że organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i w sposób uprawniony uznały, że brak jest wystarczających przesłanek do udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych.

Zdaniem Sądu w toku postępowania organy prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy i zgodnie z zasadą swobodnej ocen dowodów dokonały jego analizy. Ponadto wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. Organy podatkowe prowadziły postępowanie wyjaśniające zgodnie z obowiązującymi zasadami, zbadały sytuację materialną skarżącej oraz jej syna poddały ocenie wszelkie argumenty i dowody, na które powołała się skarżąca. Ocenie tej, zdaniem Sądu, nie można zarzucić dowolności, gdyż opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie i doktrynie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej i mieści się w ramach przyznawanego organom uznania administracyjnego. Podkreślić również należy, że to strona wnioskująca o umorzenie zaległości podatkowych powinna w procesie gromadzenia dowodów współdziałać z organem podatkowym. Zasadą w postępowaniach dotyczących przyznania ulgi podatkowej jest, że podatnik składając wniosek o umorzenie zaległości podatkowych powinien odpowiednio uzasadnić ten wniosek podając pełne informacje o stanie majątkowym i obecnej sytuacji finansowej lub wskazać na inne dane mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z 21 września 2010r., sygn. akt: I SA/Gd 84/10, Lex nr 748089, wyrok WSA w Kielcach z 22 maja 2014r., sygn. akt: I SA/Ke 120/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). To podatnik bowiem dysponuje wiedzą, co do okoliczności z zakresu sytuacji majątkowej i rodzinnej, świadczących o jego ważnym interesie uzasadniającym udzielenie ulgi. Postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych jest inicjowane na wniosek podatnika i w jego interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich okoliczności sprawy przemawiających za zrezygnowaniem przez Skarb Państwa ze swojego dochodu oraz dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Ordynacja podatkowa. Komentarz":, LexisNexis, Warszawa 2007, wyd. 4, s. 312).

W niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie stanowiska, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki zastosowania ulgi podatkowej organy podatkowe w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiły szereg ustaleń i argumentów. Wskazały również na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierowały się dokonując oceny dowodów. Zdaniem Sądu dokonana ocena przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego została przeprowadzona prawidłowo.

Przede wszystkim podnieść należy, że organ podatkowy rozstrzygając w sprawie ulgi wynikającej z art. 67a§1 pkt 3 O.p. ma pełną legitymację do oceny, jaki materiał dowodowy jest niezbędny w celu zbadania, czy okoliczności badanej sprawy wyczerpują znamiona ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Konieczność przeprowadzenia stosownych dowodów wynika z zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 O.p., realizowanej przez normę art. 187§1 O.p., której celem jest ustalenie stanu faktycznego zgodnym z rzeczywistym. Jednakże dokonanie tych ustaleń wymaga współdziałania strony postępowania i nie może ograniczyć się do złożonych przez samego podatnika oświadczeń. Podkreślić również należy, że organ podatkowy rozpoznając wniosek o umorzenie zaległości podatkowych nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnościami Skarbu Państwa tylko na podstawie lakonicznie uzasadnionego wniosku o ulgę i wykreowanej w oświadczeniu o stanie majątkowym sytuacji, nie popartej stosownymi środkami dowodowymi. Takie działanie stanowiłoby bowiem naruszenie art. 67a§1 pkt 3 O.p. i byłoby sprzeczne z szeroko rozumianym interesem społecznym. W ocenie Sądu prawidłowo zatem organ odwoławczy podjął inicjatywę dowodową w zakresie innych możliwych do ustalenia przesłanek, o których mowa w art. 67a§1 pkt 3 O.p., w tym prawidłowo przeanalizował istotne okoliczności dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy m.in. w zakresie kondycji ekonomicznej firmy skarżącej za okres powstania zaległości podatkowych, przyczyn powstania zaległości objętych wnioskiem, co znalazło pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa tylko z tego powodu, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, który był dostępny organowi podatkowemu oraz w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, organ odwoławczy dokonał rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę skarżącą.

W ocenie Sądu organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a§1 O.p. lecz także obowiązany jest - w przypadku uznania, że spełniona jest przesłanka "ważnego interesu podatnika" - do wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem strony. Jedynie w takim wypadku podatnik może mieć pewność, że organ w sposób należyty zbadał wszystkie okoliczności sprawy i zdefiniował sytuację, w jakiej się znalazł, w kontekście przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie.

Dyrektor Izby Skarbowej rozważył powyższe kwestie i doszedł do wniosku, że za umorzeniem zaległości podatkowej nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani też ważny interes publiczny. Niewątpliwie każda ulga podatkowa leży podatnika, jednakże przy dokonywaniu wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" użytego w art. 67a§1 O.p. trzeba mieć na względzie szerszy kontekst sprawy poprzez uwzględnienie - jak już wcześniej wskazano - kryteriów etycznych, zasad współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego itd. Mimo upływu niemal 4 lat od dokonania sprzedaży i powstania obowiązku podatkowego skarżąca nie wpłaciła żadnej, choćby najmniejszej kwoty na poczet zobowiązania podatkowego. Oczywistą konsekwencją takiego postępowania jest fakt, że po tylu latach odsetki osiągnęły określoną wysokość niemniej taka postawa skarżącej przemawia również przeciwko uznaniu istnienia jej ważnego interesu w niniejszej sprawie. Oceniając ważny interes podatnika w szerokim kontekście okoliczności sprawy organ ten ma prawo ocenić dotychczasowe zachowanie skarżącej, która nie uregulowała nawet części zaległości podatkowej. Z tego względu zarzut naruszenia art. 120 O.p. nie może zostać uwzględniony.

Dyrektor Izby Skarbowej bardzo szczegółowo opisał sytuację majątkową i rodzinną skarżącej, biorąc pod uwagę podnoszone przez nią okoliczności. Skarżąca kwestionuje ustalenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że obecna sytuacja jest wynikiem jej świadomych działań, wskazując na sytuację zdrowotną swoją i swojej matki Trzeba jednak przypomnieć, że dokonując odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, skarżący uzyskał z tego tytułu przychód a następnie w zeznaniach podatkowych (PIT-39) wielokrotnie korygowanych wykazała podatek do zapłaty w wysokości 1.544,00 zł.

W sprawie poddanej sądowej kontroli, nie można pominąć także i tego aspektu sprawy, że podatnik wskazując na trudną sytuację finansową nie przedstawił żadnych danych o korzystaniu lub ubieganiu się o udzielenie pomocy ze środków pomocy społecznej (s.6 uzasadnienia decyzji). Podatnik ograniczył się do stwierdzenia, że jest chory i nie może podjąć pracy a dodatkowo opiekuje się chorą matką, jednakże nie przedstawił żadnych dokumentów obrazujących jego sytuację. Nie wiadomo czy podatnik pozostaje pod opieką lekarza (w ramach publicznej czy tez prywatnej służby zdrowia) czy przyjmuje leki i czy istotnie ma problemy ze znalezieniem zatrudnienia. Podatnik nie wykazał, że podejmował próby zatrudnienia. Trudno zatem przyjąć, że sytuacja podatnika, istotnie wyklucza jego możliwości zarobkowe bowiem nie przedłożył żadnej dokumentacji medycznej z której by wynikało, że rodzaj dolegliwości eliminuje go z aktywnego życia zawodowego w całości lub znacznie ograniczą tę aktywność. Nawet gdyby przyjąć, że choroba faktycznie utrudnia funkcjonowanie na rynku pracy, to zarejestrowanie się w Urzędzie Pracy pozwala na korzystanie z publicznej służby zdrowia i dostęp do takich ofert pracy, które są dedykowane dla osób z określonymi schorzeniami.

Z akta sprawy nie wynika by w okresie od 2009r. do 2013r. zaistniały takie trwałe i nieprzemijające przeszkody, które zupełnie wykluczały możliwość zapłaty podatku. Zbywając udział w garażu (przychód 8.125,00 zł) oraz nieruchomość w 2010r. (przychód 60.000,00 zł) podatnik dysponowała środkami finansowymi umożliwiającymi zapłatę daniny publicznej.

Co ważne i co wymaga wyraźnego zaakcentowania, to sam podatnik ubiegający się o ulgę ma najlepsze rozeznanie jaka jest jego sytuacja majątkowa, rodzinna, finansowa czy zdrowotna i to do niego należy przedłożenie stosownych dowodów obrazujących tę sytuację. Podatnik nie jest w tym zakresie niczym skrępowany.

Organ odwoławczy wyjaśnił również dlaczego ważny interes publiczny nie uzasadnia uwzględnienia wniosku skarżącej.

Reasumując należało dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązkach i prawidłowo rozstrzygnęły sprawę. Decyzja o odmowie umorzenia zaległości podatkowej została podjęta w ramach uznania administracyjnego, po przeprowadzeniu postępowania, w którym Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Wydając decyzje organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa. W toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną i poddały ocenie racje, na które powoływała się skarżąca. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych i mieści się ona w ramach przyznawanego organom uznania administracyjnego.

Konstrukcja art. 67a § 1 O.p. determinuje zakres kontroli sądowej decyzji wydanych na podstawie tego przepisu. Sąd nie jest organem trzeciej instancji, zatem nie może oceniać wyboru organu w zakresie uznania administracyjnego pod względem słuszności, czy też celowości.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszeń prawa materialnego, ani procesowego, które dyskwalifikowałoby zaskarżoną decyzję.

Wobec powyższego Sąd uznał, że skarga jako bezzasadna, podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z 20 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).