Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 794/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 901/17 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2017 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.234.2017.1.MGO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2017 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.234.2017.1.MGO, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy W. kwotę 1360 (jeden tysiąc trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 901/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 czerwca 2017 r., nr 0113-KDIPT1- 1.4012.234.2017.1.MGO, dotyczącą przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej w skrócie jako "ustawa o VAT").

Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, we wniosku o interpretację Gmina W. (dalej w skrócie "Gmina") przedstawiła następujący stan faktyczny.

Gmina posiada w swych strukturach jednostkę budżetową – Gminny Zakład Usług Komunalnych (w skrócie GZUK), za pomocą którego prowadzi działalność w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. W jej ramach świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które, jej zdaniem, podlegają opodatkowaniu VAT, a także wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną na własne potrzeby, tj. jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, co nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Gmina ponosi wydatki bieżące na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatki inwestycyjne na jej rozbudowę i modernizację, które dokumentowane są fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca towarów i usług.

Na tle tego stanu faktycznego Gmina zadała następujące pytania:

- czy realizowane przez Gminę odpłatne usługi na rzecz mieszkańców stanowią czynności opodatkowane VAT niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku ?

- czy z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego ?

- czy w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, jak i na własne potrzeby, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest i będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do mieszkańców i ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych przez mieszkańców (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do wszystkich użytkowników i ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych przez wszystkich użytkowników ?

Przedstawiając własne stanowisko Gmina stwierdziła, że:

- usługi odpłatnego dostarczania wody i odbioru ścieków świadczone na rzecz mieszkańców podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia od tego podatku,

- Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby,

- Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest i będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do mieszkańców i ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do wszystkich użytkowników i ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (zarówno przez mieszkańców jak i na własne potrzeby).

Zdaniem Gminy, jej stanowisko w przedmiocie pytania trzeciego ma umocowanie w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i najbardziej odpowiada specyfice działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, jak również dokonywanych nabyć, co, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, pozwala na odstąpienie od określenia proporcji z zastosowaniem metody wskazanej w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193, nazywanym tu w skrócie jako "rozporządzenie wykonawcze").

Organ uznał stanowisko Gminy w zakresie pytania pierwszego i drugiego za prawidłowe, a w zakresie pytania trzeciego za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania trzeciego Organ przytoczył treść: art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, z którego wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć; art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, który określa kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć oraz art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, który określa jakimi danymi można posłużyć się przy ustalaniu proporcji.

Następnie odwołał się do delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, na podstawie której zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Wskazał zatem, że rozporządzenie odnosi się do jednostek samorządu terytorialnego, przez co należy rozumieć: a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, b) jednostkę budżetową, c) zakład budżetowy (§ 2 pkt 8 rozporządzenia).

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia proporcję dla jednostki budżetowej ustala się według wzoru: X - A x 100 / D, gdzie poszczególne symbole oznaczają: X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, D - dochody wykonane jednostki budżetowej. Przepisy rozporządzenia określają co należy rozumieć przez obrót (§ 2 pkt 4 rozporządzenia), dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (§ 2 pkt 9 rozporządzenia), dochody wykonane jednostki budżetowej (§ 2 pkt 10 rozporządzenia) oraz jakich dochodów lub przychodów nie zalicza się do dochodu wykonanego (§ 3 ust. 5 rozporządzenia).

Dalej Organ zauważył, że w opisanym przypadku przy wykorzystaniu budynku urzędu gminy infrastruktura ta służy i będzie służyć również czynnościom opodatkowanym, np. w celu świadczenia opisanych we wniosku odpłatnych usług odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku urzędu gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo bowiem w budynkach urzędów gmin są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną.

Organ podatkowy podniósł jednocześnie, że z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W ocenie organu podatkowego, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zdaniem organu podatkowego zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto podkreślił to, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Generalnie, w ocenie organu podatkowego, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie jest metodą, która może być uznana za najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji.

Oddalając skargę Gminy na tę interpretację indywidualną Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Organu.

Swój wywód Sąd rozpoczął od skrótowego przedstawienia zasady neutralności podatku od wartości dodanej i powołał w tym zakresie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Następnie wskazał na sytuację przewidzianą w art. 86 ust. 2a tej ustawy, kiedy następuje nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej. Podkreślił w tym miejscu konieczność określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej zgodnie ze "sposobem określenia proporcji" (zwanym tu również "prewspółczynnikiem"), który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wskazał na art. 86 ust. 2b ustawy o VAT jako określający, kiedy sposób obliczenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć i jakie dane można wykorzystać przy jego ustalaniu (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Dalej Sąd odwołał się do wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Na podstawie zawartych w nim regulacji uznał, że rozporządzenie nie przewiduje w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (dalej w skrócie jako "j.s.t.") rozliczania poszczególnych jej nieruchomości i rodzajów prowadzonej przez nią działalności. Proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu gminy, odrębnie dla jednostek budżetowych i odrębnie dla zakładów budżetowych. Tym samym proporcja ta powinna być ustalana dla każdej z jednostek organizacyjnych j.s.t. oddzielnie, a nie dla poszczególnych rodzajów działalności gminy. Rozporządzenie wskazuje także sposoby określenia proporcji dla jednostek organizacyjnych j.s.t., z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie, a mają one charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz pozostającej poza sferą VAT. Przyjmując sposób określenia proporcji Gmina nie powinna kierować się tym, który z nich jest dla niej najkorzystniejszy, bo to nie jest kryterium, jakie powinna w tym przypadku uwzględnić na podstawie obowiązujących przepisów. Ponadto, dla określenia prewspółczynnika nie ma znaczenia charakter wewnętrznych rozliczeń między jednostkami gminy, znaczenie ma podział czynności na opodatkowane VAT i nie podlegające temu opodatkowaniu. Skarżąca nie bierze pod uwagę faktu, że również jednostki organizacyjne Gminy, dla których dostawy i usługi leżą poza sferą VAT, mogą prowadzić działalność opodatkowaną, na przykład komercyjny wynajem lokali, a budynek Urzędu Gminy z definicji wykorzystywany jest do czynności opodatkowanych.

Generalnie Sąd uznał, że prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę nie jest tym, który najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć, że jest nim sposób określenia proporcji wskazany w przepisach rozporządzenia wykonawczego.

W skardze kasacyjnej do tego wyroku Gmina zarzuciła Sądowi pierwszej instancji:

1) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej w skrócie jako "P.p.s.a.") przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy interpretację wydano z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120, art. 121 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U z 2017 r., poz. 201, dalej w skrócie jako "O.p.") przez jej wadliwe uzasadnienie bez wyjaśnienia, dlaczego przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie jest tym, który najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i nieustosunkowanie się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT,

- art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1 ze zm.) oraz pkt 4 Preambuły do tej dyrektywy, co doprowadziło do błędnej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT a także § 3 rozporządzenia wykonawczego polegającego na naruszeniu zasady neutralności podatku od wartości dodanej,

- art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, co doprowadziło do błędnej wykładni art. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia wykonawczego, polegającą na naruszeniu konstytucyjnej zasady równego traktowania oraz zasady niedyskryminacji przez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT,

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT przez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT i przyznaniu jej tego prawa w stopniu nie odpowiadającym zakresowi wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych,

- art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia wykonawczego przez błędne uznanie, że przewidziany w rozporządzeniu wykonawczym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć, gdy tymczasem sposób ten prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu,

- art. 86 ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia wykonawczego przez niewłaściwą ocenę zastosowania tych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h i zastosowaniu art. 86 ust. 22 oraz § 3 rozporządzenia wykonawczego, pomimo że metoda wskazana przez Gminę bardziej odpowiada specyfice jej działalności i nabyć,

- art. 86 ust. 2a i 2b oraz § 3 rozporządzenia wykonawczego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie jest możliwe zastosowanie różnych prewspółczynników w odniesieniu do różnych sektorów działalności Gminy.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty kasacyjne Gmina wniosła - na pod-stawie art. 188 P.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie – na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swą rzecz - na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. - kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, ale przed omówieniem jej poszczególnych zarzutów celowym będzie kilka słów wstępu.

Spór, jaki prowadzony jest na gruncie tej sprawy, dotyczy realizacji podstawowej zasady podatku od wartości dodanej, czyli zasady neutralności. Truizmem byłoby cytowanie w tym miejscu litanii wyroków TSUE, bo jest to kwestia oczywista i dobrze już przyswojona w orzecznictwie. Istotą tej zasady jest uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru VAT zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a jej realizacja następuje przez obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czyli tak, jak stanowi o tym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Warunkiem odliczenia jest, by nabyte przez podatnika towary i usługi, przy których uiścił on podatek, zostały przez niego wykorzystane do czynności opodatkowanych. Jest to jednocześnie główny kierunek interpretacji i stosowania przepisów ustawy o VAT, który powinien być brany pod uwagę w sprawach takich, jak niniejsza, bo chodzi w niej o realizację tego prawa przez Gminę, a w szczególności o jego zakres. Mamy tu bowiem do czynienia z nabywaniem przez Gminę towarów i usług, które są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, a zatem z sytuacją, o jakiej mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W takim przypadku kwotę podatku naliczonego, o którą można pomniejszyć podatek należny, oblicza się ... zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć" (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).

Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: ...obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust, 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca "podpowiedział" jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust 2c ustawy o VAT).

Wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., wskazane w nim sposoby określenia proporcji, również nie mają charakteru norm bezwzględnie wiążących dla jednostek samorządu terytorialnego, ponieważ art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przewiduje, że W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Jest to zastrzeżenie zrozumiałe dla uniknięcia sprzeczności norm rozporządzenia wykonawczego z ustawową zasadą z art. 86 ust. 1, a sprzeczność ta zajdzie zawsze wtedy, gdy okaże się, że sposób obliczenia proporcji określony w rozporządzeniu wykonawczym nie jest tym, który najbardziej odpowiada specyfice działalności podatnika, co jest równoznaczne z tym, że ogranicza jego prawo do odliczenia.

Mamy zatem następujące dyrektywy interpretacyjne do uwzględnienia w tej sprawie: wszystkie znajdujące w niej zastosowanie przepisy prawa należy interpretować i stosować tak, by służyły realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług; nie ma normatywnych, bezwzględnie wiążących podatnika sposobów określenia proporcji, a właściwy jest taki, który zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na cele inne niż działalność gospodarcza.

Wracając zatem do zarzutów skargi kasacyjnej. Jeden z nich dotyczy naruszenia art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT przez przyjęcie, że Gmina nie ma prawa do zastosowania odrębnej proporcji dla każdego z rodzajów działalności. Jest to jedno z podstawowych twierdzeń Sądu, przyjęte za Organem, które legło u podstaw wyroku. Pogląd ten Sąd uzasadnił następującymi względami: z § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wynika, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych j.s.t., rozporządzenie nie przewiduje dla j.s.t. możliwości rozliczania poszczególnych rodzajów działalności prowadzonych przez gminy.

NSA nie podziela tego poglądu. Po pierwsze dlatego, że jednostki budżetowe gminy nie stanowią dla potrzeb VAT podatnika. Podatnikiem jest gmina, co już nie podlega dyskusji odkąd TSUE wdał wyrok z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14. Z punktu widzenia VAT jednostki budżetowe wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy. W sensie faktycznym stanowią odpowiedniki rodzajów i sektorów prowadzonej przez gminę działalności. Skoro dla każdej z jednostek organizacyjnych gminy ustala się odrębnie sposób określenia proporcji, to znaczy, że dla jednego podatnika (gminy) ustala się więcej niż jeden prewspółczynnik, każdy właściwy dla danego rodzaju działalności. Nieprawdziwym zatem jest twierdzenie, że nie ma podstaw do tego, by gmina ustalała prewspółczynnik dla odrębnych rodzajów działalności. Wręcz przeciwnie, właśnie do tego sprowadza się znaczenie § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Występujący w nim zwrot - sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych j.s.t. oznacza tyle, że gmina, która posiada swe jednostki organizacyjne, nie ustala jednego prewspółczynnika właściwego im wszystkim. Nie oznacza jednak, że nie ma możliwości ustalenia prewspółczynnika dla każdego z rodzajów działalności prowadzonej w imieniu i na rzecz gminy przez jej jednostkę organizacyjną.

Ponadto, z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Krótko mówiąc, Gmina ma obowiązek wskazać, w jakim zakresie nabyte przez nią towary i usługi służą do celów działalności gospodarczej. W stanie faktycznym, z jakim mamy do czynienia w tej sprawie, wydatki na zakup towarów i usług są ściśle ukierunkowane, są ponoszone na sieć wodno-kanalizacyjną, za pomocą której Gmina wykonuje swe zadania. Są to wydatki na inwestycje w tym zakresie oraz na bieżące utrzymanie i modernizację sieci wodno-kanalizacyjnej. Taki stan został przedstawiony we wniosku o interpretację i tego stanu musimy się trzymać z uwagi na charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Nie jest to zatem sytuacja, w której wydatki (zakup towarów i usług) ponoszone są ogólnie na działalność Gminy bez możliwości przypisania ich poszczególnym rodzajom działalności. Problem powstaje z tego tytułu, że sieć wodno-kanalizacyjna służy tak do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu). Mając zatem na uwadze to, że chodzi tu o wyodrębniony rodzaj działalności Gminy, tak w sensie merytorycznym, jak i organizacyjnym, NSA nie znajduje podstaw do twierdzenia, że nie ma możliwości ustalenia sposobu obliczenia proporcji dla tego rodzaju działalności Gminy.

Następny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b, 2y i ust. 22 ustawy o VAT przez odmowę ich zastosowania wskutek przyjęcia, że sposób obliczenia proporcji zaprezentowany przez Gminę nie odpowiada specyfice wykonywanych przez nią działalności, a warunek ten spełnia metoda wskazana w rozporządzeniu wykonawczym.

I ten zarzut zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem NSA sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę odpowiada specyfice wykonywanej przez Zakład działalności wodno-kanalizacyjnej. Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika "metrażowego" jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co również zaznaczono w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o ... zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W kwestii tej, na gruncie analogicznego stanu faktycznego i prawnego, NSA wypowiedział się już w ten sposób w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, w którym odniósł się również do twierdzeń Organu o tym, że prewspółczynnik wskazany w przepisach rozporządzenia wykonawczego bardziej odpowiada specyfice działalności gmin i jest bardziej reprezentatywny niż ten wskazany przez Gminę. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu wykonawczym metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od po-wyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

Nie można także – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami pod-legającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powyższe stanowisko i przywołane dla jego uzasadnienia argumenty.

Stanowi to jednocześnie o słuszności zarzutu o naruszeniu prawa materialnego – art. 86 ust. 2a, 2b, 2h, i ust. 22 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu wykonawczym najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i jej nabyć.

Jeden z zarzutów, jaki Organ skierował pod adresem prewspółczynnika określonego przez Gminę, dotyczy tego, że nie uwzględnia on sposobu finansowania zadań Gminy. Brak jednak w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia tej tezy, co pozwala odpowiedzieć w ten sposób, że sposób finansowania zadań Gminy pozwala na podważenia adekwatności sposobu ustalenia proporcji wynikającego z rozporządzenia wykonawczego, co tu zostało uzasadnione przez odwołanie się do wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r. Ponadto, jeżeli rozważamy kwoty podatku naliczonego poniesione przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych do czynności opodatkowanych, to bez znaczenia pozostaje kwestia skąd Gmina miała pieniądze na te zakupy, istotne jest, że w cenie towarów i usług zapłaciła VAT, który stał się dla niej podatkiem naliczonym.

Podobnie rzecz ma się z tym twierdzeniem Sądu, przyjętym za organem, w myśl którego metoda przedstawiona przez Gminę nie uwzględnia faktu, iż woda dostarczona i ścieki odebrane z budynków jednostek Gminy, czego Gmina nie zalicza do działalności gospodarczej a tym samym do czynności opodatkowanych, mogą jednak wiązać się z ich wykorzystaniem gospodarczym, ponieważ, dla przykładu, w budynkach jednostek Gminy może trwać najem komercyjny lokali. Bez względu na to, że nie wynika to ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, stwierdzić należy, że argument ten prowadzi do konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).

Następne z zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego dotyczą art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 173 ust. 2 dyrektywy 112/WE/ 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej przez obciążenie gminy ciężarem VAT w sposób zawyżony, czemu w "lustrzanym odbiciu" odpowiada zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez zaniżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Zarzut ten opiera się na szacunkowy, wyrażonym w % porównaniu kwot podatku naliczonego do odliczenia z zastosowaniem proporcji według metody z rozporządzenia wykonawczego i metody zaproponowanej przez Gminę i nie podlega ocenie w postępowaniu dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego. Może być oceniany w postępowaniu wymiarowym, zakończonym decyzją określającą wysokość zobowiązania Gminy w VAT, a zatem w postępowaniu, w którym doszłoby do wyliczenia tych kwot i ustalenia ich wpływu na wymiar zobowiązania. Na gruncie postępowania interpretacyjnego nie prowadzi się ustaleń dla zweryfikowania tej tezy.

Oceniając natomiast w sposób tu już przedstawiony zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego, dotyczące wykładni przepisów ustawy o VAT, NSA przyznaje słuszność Gminie.

Konsekwencją tego jest uznanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania za trafne – art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy interpretacja powinna być uchylona z uwagi na naruszenie prawa materialnego, art. 146 § 1 tej ustawy przez odmowę jego zastosowania.

Z podanych wyżej powodów, mając na uwadze trafność zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację.

Ponownie wydając interpretację Organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Podkreślić przy tym można, że to czy współczynnik proporcji "jest bardziej reprezentatywny" stanowi okoliczność faktyczną i jej ustalenie może być uwarunkowane przeprowadzeniem kompleksowego postępowania dowodowego. Tymczasem w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancje wydano na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.