Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 283/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 121 par. 1, art. 212, art. 218, art. 274b par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2018 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. W. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") w dniu 6 kwietnia 2018 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w [...] deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 - w skrócie: "ustawa o PTU") w zw. z art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres do dnia 10 października 2018 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że opierając się na dostępnych danych zawartych w złożonym JPK-VAT przeprowadził czynności sprawdzające za wskazany okres rozliczeniowy i stwierdził, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w znacznej mierze wynika z dostaw towarów opodatkowanych preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, przy równoczesnym nabywaniu towarów i usług opodatkowanych podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Organ zaznaczył, że w ww. okresie udział procentowy wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% w łącznej wartości sprzedaży stanowił 83,65%. W związku z tym organ uznał, że ocena zasadności zwrotu wymaga szczegółowego sprawdzenia prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT poprzez zweryfikowanie dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy (CMR). Analiza zasadności zwrotu wykazała wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które następnie stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednocześnie podkreślono, że wobec podatnika Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. prowadzi kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 28 lutego 2018 r. Uwzględniając, że zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy wymaga szczegółowej analizy oraz to, że organ celno-skarbowy podejmuje czynności w celu uzupełnienia materiału dowodowego o informacje niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, organ I instancji uznał za zasadne dalsze przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za styczeń 2018 r. do czasu zweryfikowania prawidłowości wykazanych przez podmiot dostaw i nabyć towarów i usług.

W zażaleniu z dnia 21 sierpnia 2018 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższego postanowienia i dokonanie zwrotu podatku wraz z należnymi odsetkami, zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu żalący się podniósł m.in., że termin zwrotu wskazany w pierwszym postanowieniu (z dnia [...] r.) wyznaczony był na dzień 10 sierpnia 2018 r., a organ I instancji doręczył zaskarżone (drugie) postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku dopiero w dniu 21 sierpnia 2018 r. Zdaniem podatnika doręczenie zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nastąpiło po upływie tegoż terminu, wobec czego nie weszło ono do obrotu prawnego i nie wywiera skutków prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że warunek określony w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU zakładający, iż przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny, został w niniejszej sprawie spełniony, albowiem zarówno z akt sprawy, jak i uzasadnienia postanowienia organu I instancji wynika, że przed upływem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym przez podatnika za styczeń 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] podjął czynności weryfikacyjne w zakresie rozliczenia podatnika za wskazany miesiąc, a następnie, w celu dalszej weryfikacji zwrotu podatku Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P. wszczął postępowanie kontrolne za wskazany okres. Ponadto wskazano, że w odpowiedzi na pismo organu odwoławczego z dnia 13 listopada 2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., pismem z dnia 22 listopada 2018 r. poinformował, że wystąpił z trzema wnioskami na formularzach SCAC o udzielenie informacji przez zagraniczne administracje podatkowe właściwe miejscowo dla kontrahentów, do których podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a ponadto prowadzone wobec podatnika postępowanie kontrolne w ww. zakresie nie zostało zakończone. Wskazano także, że w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności ewidencjonowania zakupów podatnika organ I instancji wystąpił z wnioskiem do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahenta podatnika - F. Sp. z o.o., a także, że zakończone już zostały czynności sprawdzające w A. Sp. z o.o., od której podatnik dokonywał zakupu towarów. Ponadto zaznaczono, że w piśmie z dnia 22 listopada 2018 r. organ kontrolny wskazał, że przewidywany termin zakończenia kontroli celno-skarbowej został wyznaczony na dzień 11 stycznia 2019 r.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących doręczenia zaskarżonego postanowienia po upływie terminu zwrotu podatku, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] r. wydał postanowienie i po dwóch nieudanych próbach osobistego doręczenia tego postanowienia przez pracowników urzędu w dniu 6 sierpnia 2018 r., w tym samym dniu przekazał korespondencję do operatora pocztowego, a więc przed upływem terminu do dokonania zwrotu podatku, który przypadał na dzień 10 sierpnia 2018 r. W ocenie organu II instancji, zaskarżone postanowienie rozpoczęło swój byt prawny z chwilą jego sporządzenia, a jego doręczenie ma na celu zakomunikowanie stronie zawartego w nim rozstrzygnięcia. Data wydania postanowienia ma zasadnicze znaczenie, jest to bowiem określenie dnia, według którego ocenia się poszczególną kwestię, w niniejszym przypadku przedłużenie terminu zwrotu.

W skardze z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zażądał uchylenia powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) procedury podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a) pominięcie dowodów przedłożonych organowi II instancji, w wyniku czego nie uwzględniono całości zebranego materiału dowodowego działając tym samym wbrew dyspozycji przepisów art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p.,

b) przyjęcie, że postanowienie organu I instancji rozpoczęło swój byt prawny z chwilą sporządzenia a nie z dniem doręczenia, tj. wbrew przepisowi art. 212 w zw. z art. 219 O.p.,

c) działanie wbrew przepisom prawa oraz działanie nie budzące zaufania do organów podatkowych, w wyniku procedowania z naruszeniem przepisów wymienionych w punktach 1a i 1b oraz dowolności w stosowaniu procedury przedłużania terminu zwrotu polegającej na dokonywaniu wykładni przepisów wbrew judykaturze, a także wydaniu skarżonego postanowienia na podstawie przesłanki stojącej w opozycji do treści pisma urzędowego wydanego przez inny organ podatkowy tj. z obrazą przepisów art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p.,

2) art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU poprzez błędną subsumpcję w wyniku czego dokonano przedłużenia w toku kontroli celno-skarbowej terminu do dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku od towarów i usług, w sytuacji w której nie wystąpiły okoliczności faktyczne wypełniające hipotezę ww. przepisu, oraz w sytuacji w której wystąpiły przesłanki negatywne do jego zastosowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Przy piśmie z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił informację udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (pismo z 1 kwietnia 2019 r.) z której wynika, że skarżący otrzymał zwrot podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. wraz z odsetkami (k. 21 i 22 akt sąd).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszym zagadnieniem okazała się kwestia daty wejścia do obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Według organu zaskarżone postanowienie rozpoczęło swój byt prawny z chwilą jego sporządzenia (tj. w dniu [...] r.), a jego doręczenie ma na celu zakomunikowanie stronie zawartego w nim rozstrzygnięcia. Data wydania postanowienia ma zasadnicze znaczenie, jest to bowiem określenie dnia, według którego ocenia się poszczególną kwestię, w niniejszym przypadku przedłużenie terminu zwrotu. Według przeciwnego poglądu skarżącego, doręczenie zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu (w dniu 21 sierpnia 2018 r.) nastąpiło już po upływie tego terminu (który upłynął bezskutecznie z dniem 10 sierpnia 2018 r.), wobec czego nie weszło ono do obrotu prawnego i nie wywiera skutków prawnych.

Rozważania prawne w niniejszej sprawie należy poprzedzić wskazaniem, że z niekwestionowanych przez strony ustaleń faktycznych wynika, że w obrocie prawnym funkcjonowało postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...], mocą którego termin zwrotu skarżącemu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2018 r. został przedłużony do dnia 10 sierpnia 2018 r. Nie ulega także wątpliwości, że kolejne postanowienie w powyższym przedmiocie z dnia [...] r., nr [...], przedłużające termin zwrotu do dnia 10 października 2018 r., zostało doręczone skarżącemu w dniu 21 sierpnia 2018 r. (str. 2 i 3 zaskarżonego postanowienia, k. 58 i 59 akt adm.), tj. po upływie poprzednio wyznaczonego terminu przedłużenia. Na tym tle rozstrzygnąć zatem należy, czy w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku.

W realiach rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ustawy o PTU, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2).

Powyższa regulacja znajduje dopełnienie w art. 274b § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten, na mocy art. 277 O.p., znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne są również wskazania art. 212 O.p., zgodnie z którymi, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Z kolei w myśl z art. 218 O.p., postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Należy także podkreślić, że organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p.), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Z powołanych powyżej przepisów art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o PTU wynika expressis verbis obowiązek organu dokonania na rzecz podatnika zwrotu podatku w sytuacji upływu określonego przez ustawodawcę terminu, który to termin organ może przedłużyć w sytuacji wystąpienia określonych w tymże przepisie przesłanek. Nie ulega jednak wątpliwości, że nie można przedłużać terminu, który już upłynął. Pojęcie "przedłużenie" odnosi się bowiem jedynie do sytuacji gdy dany termin nadal biegnie.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy poddanej sądowej kontroli jest zatem ustalenie, w którym momencie dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu podatku, czy następuje to z chwilą sporządzenia (jak twierdzi organ) lub wysłania podatnikowi stosownego postanowienia, czy też jego doręczenia (jak twierdzi skarżący).

Sporne zagadnienie było już przedmiotem analizy w judykaturze. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd prawny zawarty w wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) i w związku z tym posłuży się zawartą w nim argumentacją. We wskazanym orzeczeniu NSA uznał, że termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Uzasadniając swoje stanowisko NSA przedstawił obszerny wywód, posiłkując się orzecznictwem sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz stanowiskiem doktryny, wskazując, że brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym. W ocenie NSA wyrażonej w powyższym wyroku, przyjęcie koncepcji, że wystarczającym jest samo przekazanie postanowienia operatorowi pocztowemu przed upływem terminu zwrotu podatku nie zapewnia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych.

NSA zauważył, że wydanie zaskarżonego postanowienia opatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, oraz wyroki NSA z dnia 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, i z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05).

W cytowanym wyroku NSA podkreślił także, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w przepisach terminu na dokonanie tej czynności, a bieg tego terminu rozpoczyna się wraz z doręczeniem rozstrzygnięcia (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 O.p., w przypadku postanowień, jest art. 218 O.p., zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego, wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki NSA z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i sygn. akt II FSK 2431/14). Uwagę tę odnieść należy przez analogię także do problemu występującego w sprawie poddanej sądowej kontroli. Skoro bowiem, w rozumieniu przepisów regulujących zaskarżanie orzeczeń, dany akt nie ma bytu prawnego przed jego doręczeniem, nie sposób przyjąć, by na gruncie przepisów o przedłużaniu terminu do zwrotu podatku taki byt już wówczas miał.

Ponadto NSA zaakcentował, że wobec zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o PTU, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie.

W kontekście powyższych rozważań należy zatem stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie uznał w zaskarżonym postanowieniu, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. rozpoczęło swój byt prawny z chwilą jego sporządzenia, a jego doręczenie miało na celu zakomunikowanie skarżącemu zawartego w nim rozstrzygnięcia. Wbrew temu stwierdzeniu, byt prawny postanowienia organu I instancji rozpoczął się dopiero w dniu 21 sierpnia 2018 r., a więc w dacie jego skutecznego doręczenia skarżącemu. Mając natomiast na względzie, że skoro mocą postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. termin zwrotu skarżącemu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2018 r. został przedłużony do dnia 10 sierpnia 2018 r., a postanowienie z dnia [...] r. zostało doręczone skarżącemu już po upływie terminu o przedłużeniu terminu zwrotu (który upłynął bezskutecznie z dniem 10 sierpnia 2018 r.), to tym samym należy uznać, że postanowienie z dnia [...] r. nie weszło do obrotu prawnego i nie wywarło żadnych skutków prawnych. W tym miejscu Sąd podkreśla, że materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o PTU oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1168/16).

W rezultacie poczynionych powyżej rozważań za zasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 212 i art. 219 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU.

Wobec stwierdzenia, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i art. 135 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.