Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1166/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1a
journal: Dz.U. 2019 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - tekst  jedn,
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Beata Machcińska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu najmu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

M. K. (dalej: wnioskodawca, skarżący) od czterech lat mieszka w Szwajcarii i jest szwajcarskim rezydentem podatkowym, tam opłacającym podatki, pozostaje w związku małżeńskim z J. K., zamieszkującą razem z nim i ich wspólnym dzieckiem w Szwajcarii. Tam też znajduje się ich centrum interesów życiowych w rozumieniu polsko-szwajcarskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pomiędzy małżonkami obowiązuje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. Wnioskodawca i jego żona nie prowadzą w Polsce żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów polskiej ustawy Prawo przedsiębiorców.

W ciągu ostatnich dwóch lat wnioskodawca i jego żona wynajmują nieruchomości (stanowiące lokale mieszkalne) w Polsce bezpośrednio (to jest bez udziału jakichkolwiek podnajemców) na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, wyłącznie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych tych osób. Małżonkowie na koniec 2019 r. dysponowali trzema mieszkaniami wynajmowanymi w Polsce, a w 2020 r. wynajmują cztery mieszkania w Polsce. Wszystkie wynajmowane mieszkania zostały nabyte w trakcie trwania małżeństwa i wchodzą w skład majątku wspólnego. Najem został zgłoszony do opodatkowania w Polsce na zasadzie tzw. najmu prywatnego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jako podatnik z tego tytułu został zgłoszony wnioskodawca. W zakresie wynajmu wnioskodawca wraz z żoną zawierają umowę z podmiotem zajmującym się pośrednictwem w wynajmie i zarządzaniem nieruchomościami. Podmiot ten znajduje konkretnego najemcę, a umowa najmu jest zawierana pomiędzy wnioskodawcą i jego żoną (reprezentowanymi na podstawie pełnomocnictwa przez podmiot zarządzający) a poszczególnymi najemcami. Za kontakt z najemcą i obsługę najmu odpowiada podmiot zajmujący się pośrednictwem w wynajmie i zarządzaniem nieruchomościami.

Wynajmowane lokale mieszkalne zostały zakupione z własnych środków pieniężnych wnioskodawcy i jego żony na rynku wtórnym. Lokale te stanowią ich majątek prywatny, zostały nabyte do majątku wspólnego małżonków. Wnioskodawca i jego żona traktują zakup oraz najem lokali mieszkalnych jako inwestowanie posiadanych środków pieniężnych, którego celem jest zabezpieczenie sytuacji finansowej i mieszkaniowej rodziny. W związku z tym docelowo liczba lokali mieszkalnych wynajmowanych na imię i nazwisko wnioskodawcy będzie ulegała zmniejszeniu z uwagi na przesuwanie poszczególnych lokali mieszkalnych darowiznami na rzecz członków najbliższej rodziny.

Najem prywatny nie jest traktowany jako stałe źródło utrzymania rodziny, ponieważ jako takie wnioskodawca traktuje pracę zarobkową w Szwajcarii.

Wnioskodawca w związku z przedstawionym stanem faktycznym zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie:

Czy na gruncie opisanego powyżej stanu faktycznego - prawidłowo wybrał opodatkowanie przychodów z wynajmu lokali mieszkalnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (kod płatności PPE) na podstawie art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 43 z późn. zm., dalej: u.z.p.d.o.f.)?

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał na przepisy art. 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz.U. z

1993 r. Nr 22, poz. 92, z późn. zm., dalej: konwencja polsko-szwajcarska, konwencja) i podniósł, że dochody osiągane przez szwajcarskiego rezydenta podatkowego z majątku nieruchomego położonego w Polsce są opodatkowane w Polsce. Dochodem z majątku nieruchomego położonego w Polsce są w szczególności dochody z wynajmu nieruchomości położonych w Polsce.

W dalszej części swoich wywodów wnioskodawca zacytował przepisy art. 2 ust. 1a, art. 4 ust. 1 pkt 12, art. 6 ust. 1a, art. 9 ust. 4 art. 12 ust. 5 i 6 u.z.p.d.o.f. i wskazał, że z przepisów tych wynika, że przychody z najmu lokali mieszkalnych mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ale pod warunkiem że umowy wynajmu lokali mieszkalnych nie będą zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W ocenie wnioskodawcy wykonywany przez niego najem lokali mieszkalnych nie posiada wszystkich cech pozarolniczej działalności gospodarczej. Najem lokali mieszkalnych jest naturalnie działalnością o charakterze zarobkowym oraz ciągłym. Najem lokali mieszkalnych nie jest jednak działalnością o charakterze zorganizowanym, ponieważ nie podejmuje czynności typowych dla podmiotów zawodowo wykonujących określone czynności. Podejmuje jedynie typowe dla najmu prywatnego czynności związane z poszukiwaniem najemców, zawarciem umów najmu oraz obsługą najmu - firma zarządzająca jest nieodzowna z uwagi na odległość geograficzną pomiędzy miejscem jego stałego zamieszkania a miejscem położenia wynajmowanych lokali. Zatem działania związane z wynajmem lokali mieszkalnych mieszczą się w czynnościach zwyczajowo podejmowanych w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Co więcej aktualna liczba wynajmowanych przez niego lokali mieszkalnych zgodnie z planem nie będzie zwiększana, a wręcz zmniejszana. Skoro czynności związane z najmem lokali mieszkalnych nie są podejmowane w sposób przesądzający o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, to w takiej sytuacji przychody z tego najmu można zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., czyli jako tzw. najem prywatny.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy najem lokali mieszkalnych nie jest wykonywany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji wybór opodatkowania tzw. najmu prywatnego ryczałtem ewidencjonowanym na podstawie art. 2 ust. 1a w zw. z art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f. - jest prawidłowy.

W dniu [...] r. organ interpretacyjny wydał na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: O.p.) interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny przytoczył przepisy art. 3 ust. 1, ust. 1a i ust. 2a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1c, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 konwencji polsko-szwajcarskiej, a także art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm., dalej: K.c.).

Następnie organ interpretacyjny stwierdził, że aby określoną działalność uznać za działalność gospodarzą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Przepisy u.p.d.o.f. wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Organ interpretacyjny wskazał, że pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Odnośnie kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej organ interpretacyjny podniósł, że jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zdaniem organu interpretacyjnego przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny podkreślił, że każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji czy nie, bowiem u.p.d.o.f. nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania, bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności. W szczególności działania podatnika, wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie najmu nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdził, że ocena czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu uzależniona jest od ustalenia, czy dana działalność zarobkowa spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki pozytywne wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne określone w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli składniki majątku będą wykorzystywane w taki sposób, że rozmiary tej działalności, powtarzalność, zarobkowy charakter, sposób zorganizowania, jej profesjonalny charakter będą wskazywać, że jest to działalność gospodarcza, wówczas uzyskiwane z tej działalności przychody będą zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej, a nie do przychodów z najmu.

Następnie organ interpretacyjny przytoczył przepisy art. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1a, art. 4 ust. 1 pkt 12, art. 6 ust. 1a, art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e), art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.z.p.d.o.f. i podkreślił, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z najmu do właściwego źródła ma przede wszystkim całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, sposób wykonywania najmu, a nie wybór tej kwalifikacji dokonany przez podatnika, czy też brak urzędowej rejestracji tej działalności. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości/lokali spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu interpretacyjnego całokształt okoliczności faktycznych sprawy świadczy o tym, że uzyskiwane przez wnioskodawcę przychody z najmu wskazanych we wniosku nieruchomości (czterech lokali mieszkalnych) wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, będą stanowiły przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Planowany najem ze względu na sposób jego wykonywania, jego ciągły i zorganizowany charakter nie będzie najmem okazjonalnym, lecz realizowany jest w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wszystkie przedstawione okoliczności zdarzenia świadczą o tym, że wnioskodawca będzie angażować środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie najmu. Wnioskodawca z wykonywanych działań de facto planuje uczynić źródło stałego (nie okazjonalnego) zarobkowania. Nie ma wątpliwości, że ma na celu osiąganie dochodu z przedsięwzięcia, świadcząc usługi na rzecz osób trzecich w sposób ciągły i zorganizowany, co wykracza poza zwykły zarząd majątkiem własnym. Prowadzone działania wnioskodawcy, w zakresie najmu wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż podejmowane czynności związane z zagospodarowaniem posiadanego mienia i jego rozporządzaniem, będą znacznie odbiegały od zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności, a z podejmowanych czynności wnioskodawca uczyni stałe (nie okazjonalne) źródła zarobkowania.

Organ interpretacyjny podkreślił, że przychody z opisanego we wniosku planowanego najmu nieruchomości - nie będą mogły stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. z uwagi na profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter planowanego najmu, podejmowane czynności wypełniać będą przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zatem przychody uzyskiwane z tytułu najmu, należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować na zasadach przewidzianych dla tego źródła (np. według tzw. zasad ogólnych). W konsekwencji uzyskiwane przychody z najmu nie będą mogły być zakwalifikowane do źródła najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki, o której mowa wart. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.z.p.d.o.f.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego wskutek błędu wykładni/niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 2 ust. 1a u.z.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ interpretacyjny, że skarżący osiągający przychody z tytułu umowy najmu nie może opłacać ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, gdyż zdaniem organu interpretacyjnego umowy te są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej;

2. przepisów postępowania, to jest art. 2a O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, jak również zasady zaufania, poprzez wyrażenie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowiska sprzecznego z utrwaloną praktyką interpretacyjną.

Stawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący przytoczył treść przepisów art. 2 ust. 1a, art. 4 ust. 1 pkt 12, art. 9 ust. 4 art. 12 ust. 5 i 6 u.z.p.d.o.f. i wskazał, że przychody z najmu lokali mieszkalnych mogą by opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ale pod warunkiem, że umowy wynajmu lokali mieszkalnych nie będą zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącego planowany przez niego najem lokali mieszkalnych nie posiada wszystkich cech pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynajem lokali mieszkalnych jest oczywiście działalnością o charakterze zarobkowym (nastawioną na osiąganie zysku) oraz ciągłym (podejmowaną powtarzalnie i regularnie). Wynajem lokali mieszkalnych nie jest jednak działalnością o charakterze zorganizowanym, ponieważ nie podejmuje czynności typowych dla podmiotów zawodowo wykonujących określone czynności. Podejmuje jedynie typowe dla najmu prywatnego czynności związane ze znalezieniem najemców, zawarciem umów najmu oraz obsługą najmu (np. uiszczanie opłat za media i innych kosztów związanych z lokalem mieszkalnym). Działania związane z wynajmem lokali mieszkalnych mieszczą się w czynnościach zwyczajowo podejmowanych w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Również fakt wynajmu najpierw jednego, a później kolejnych lokali mieszkalnych nie świadczy o zorganizowanym charakterze działalności gospodarczej. Liczba lokali mieszkalnych wynika z celu jaki postawił sobie i żonie, którym jest inwestowanie posiadanych środków pieniężnych w Polsce i zabezpieczenie sytuacji finansowej ich rodziny. Z tych względów uważa, że planowany wynajem lokali mieszkalnych nie będzie miał cech pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z [...] r. nr [...], z [...]r. nr [...], z [...]r. nr [...], z [...] r. nr [...], z [...]r. nr [...], z [...]r. nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w W. [...]r. nr [...]oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K .z [...]r. nr [...].

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Skarżący w piśmie z 19 października 2020 r. zwrócił uwagę na aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących opodatkowania ryczałtem najmu prywatnego. Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 960/18, który w jego ocenie zapadł w stanie faktycznym zbieżnym ze stanem faktycznym przedmiotowej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wskazuje, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy, o czym strony były poinformowane z zachowaniem prawa do pisemnej wypowiedzi.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy najem lokali mieszkalnych przedstawiony przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może zostać opodatkowany jako najem prywatny na podstawie art. 2 ust. 1a w zw. z art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f.

W ocenie skarżącego wykonywany przez niego najem lokali mieszkalnych nie posiada wszystkich cech pozarolniczej działalności gospodarczej. Najem lokali mieszkalnych nie jest wykonywany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji wybór opodatkowania tzw. najmu prywatnego ryczałtem ewidencjonowanym na podstawie art. 2 ust. 1a w zw. z art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f. - jest prawidłowy.

Natomiast w ocenie organu interpretacyjnego przychody z opisanego we wniosku najmu nieruchomości - nie będą mogły stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. z uwagi na profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter planowanego najmu, podejmowane czynności wypełniać będą przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zatem przychody uzyskiwane z tytułu najmu, należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować na zasadach przewidzianych dla tego źródła.

Rozstrzygając tak zarysowany spór Sąd odwoła się do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 960/18 (wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych). Argumentację zawartą w tym wyroku Sąd w pełni podziela, przyjmując ją za własną. Jak zatem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia w art. 10 ust. 1 poszczególne źródła przychodów. Nie budzi w orzecznictwie wątpliwości, że każdy przychód może być przypisany do jednego tylko źródła (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15; z 6 czerwca 2006 r., sygn. akt II FPS 2/16. Z przypisaniem do źródła wiąże się zarówno określenie przedmiotu opodatkowania (dochód lub przychód), momentu powstania przychodu, jego zdefiniowanie, określenie podstawy opodatkowania, sposobu i stawki opodatkowania (według skali od sumy dochodów z różnych źródeł lub według stawki ryczałtowej tylko z jednego źródła). Wśród źródeł przychodów wymieniono pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) oraz najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Pozarolniczą działalność gospodarczą ustawodawca zdefiniował jako działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.).

Z przywołanej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej należy wyprowadzić wniosek, że ustawodawca przyjmuje, że a ) inne wskazane przezeń w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródła przychodów mogą charakteryzować się cechami identycznymi z cechami pozarolniczej działalności gospodarczej (inaczej nie byłoby bowiem możliwe zaliczenie uzyskanych przychodów do przychodów z jednego z pozostałych źródeł), b) przychód można zaliczyć do przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dopiero wówczas, gdy nie jest on zaliczony do innego źródła przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14; z 25 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1487/17; z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 110/18). Wykładnię tę potwierdzają przewidziane w ustawie od tej zasady wyjątki. I tak w przypadku źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zaznacza, że przychodów z odpłatnego zbycia nie zalicza się do tego źródła, gdy zbycie zostało dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej.

W odniesieniu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołał się do określonego rodzaju umów nazwanych oraz umów nienazwanych, o podobnym charakterze. Nie zdefiniował użytych w tym przepisie pojęć na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, tym samym przyjąć należy ich znaczenie wynikające z przepisów prawa cywilnego, regulujących poszczególne rodzaje umów. Z tych ostatnich wynika, że zarówno najem, jak i dzierżawa mają charakter ciągły (umowy zawierane są na określony czas lub bezterminowo – art. 659 § 1 K.c.), zorganizowany (wymagają podejmowania działań przez wynajmującego bądź wydzierżawiającego polegających m.in. na znalezieniu kontrahenta, przygotowania przedmiotu najmu i dzierżawy do umówionego użytku, utrzymywania rzeczy w stanie przydatnym do umówionego użytku w okresie trwania umowy (art. 662 K.c.) i mają charakter odpłatny (art. 659 K.c.), a zatem celem działania wynajmującego lub wydzierżawiającego jest uzyskanie zarobku. Najem i dzierżawa charakteryzują się zatem tymi samymi cechami, jakimi charakteryzuje się pozarolnicza działalność gospodarcza. W odniesieniu do tego źródła ustawodawca nie wskazuje innych cel odróżniających je od pozarolniczej działalności gospodarczej poza wskazaniem, że przychody nie są zaliczane do tego źródła, jeżeli dotyczą składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f.). Wyłączenie to potwierdza treść art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychody z najmu, dzierżawy, poddzierżawy i umów o podobnym charakterze składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej. Wskazanie przedmiotów, których najem lub dzierżawa są wyłączone ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jest zatem jedyną cechą odróżniającą to źródło przychodów od źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie uzależnia zaliczenia przychodów do jednego z tych źródeł od przykładowo wielości wynajmowanych lub dzierżawionych składników majątku lub od wysokości przychodów z danego źródła. Potwierdza to wprowadzona od 1 stycznia 2018 r. zmiana art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.z.p.d.o.f., zgodnie z którym stawka ryczałtu od przychodów z najmu wynosi 8,5% do 100 000 zł przychodu i 12,5 % powyżej tej kwoty.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzona zmiana art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.z.p.d.o.f. potwierdza wniosek, że wysokość przychodów (a tym samym aktywność podatnika w zakresie najmu lub dzierżawy) nie ma znaczenia dla określenia źródła przychodów. Przeczy też tezie, że do tego źródła zalicza się wyłącznie przychody z najmu nieruchomości zakupionych na cele podatnika i tylko tymczasowo przez niego niewykorzystywanych i w tym czasie wynajmowanych. Przeciwko tej ostatniej tezie przemawia również wykładnia historyczna art. 10 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wyjątek w postaci wyłączenia z tego źródła przychodów z najmu i dzierżawy składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą został wprowadzony od 1 stycznia 2001 r. Z tym samym dniem ustawodawca uchylił art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., pozwalający odliczyć od dochodu wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku (odliczenie to było możliwe w latach 1992- 2000). Obowiązująca do tego dnia ulga pozwalająca zmniejszyć podstawę opodatkowania była jednakże uzależniona od wynajmowania wybudowanych lokali lub budynków przez 10 lat od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie lokalu lub budynku. Niespełnienie tego warunku obligowało podatnika do doliczenia w roku, w którym zaistniały okoliczności w postaci zmiany przeznaczenia lokali, wynajęcia ich osobom bliskim, sprzedaży budynku lub lokalu, kwot odliczonych uprzednio (początkowo nawet powiększonych o 10 % odliczenia za każdy brakujący do 10 lat rok kalendarzowy). Trudno uznać, że racjonalny ustawodawca z jednej strony najpierw zachęcał podatników do inwestowania własnych środków w budowę budynków i lokali na wynajem (z budynków tych i lokali nie mógł korzystać podatnik ani jego bliscy, bo wyłączało to możliwość skorzystania z ulgi), a następnie, w okresie wyznaczonym jako warunek pozwalający na skorzystanie z pomniejszenia podstawy opodatkowania, obligował podatników do zmiany sposobu rozliczania podatku, zmieniając źródło przychodów i uznając tego rodzaju przychody za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że dokonując wykładni użytego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wyrażenia "składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą: zauważyć należy, że pojęcie "składniki majątkowe" zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. i rozumie się przez nie aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 tej ustawy. Są to zatem kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 poz. 1047 z późn. zm.). Dla zaliczenia przychodów do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza ustawodawca wymaga, aby składniki majątku, będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były związane z działalnością gospodarczą. "Związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (Wielki Słownik Języka Polskiego https://wsjp.pl). Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje m.in. indywidualizujące je oznaczenie, własność ruchomości i nieruchomości, prawa najmu i dzierżawy, koncesje, licencje i zezwolenia, a także księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 551 K.c., mający zastosowanie także do podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zindentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1581/18). Jeżeli zatem podatnik a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności, b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku, c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup lokali, które następnie wynajmuje, nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynika, że skarżący nie wydzielił ze swojego majątku przedsiębiorstwa. Co więcej skarżący jest szwajcarskim rezydentem podatkowym, nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w Polsce, tak samo jak jego żona, a lokale mieszkalne stanowią ich majątek prywatny, zostały nabyte do majątku wspólnego małżonków. Skarżący i jego żona traktują zakup oraz wynajem lokali mieszkalnych jako inwestowanie posiadanych środków pieniężnych, którego celem jest zabezpieczenie sytuacji finansowej i mieszkaniowej rodziny. Tym samym nie można uznać, że osiągane przez niego przychody z najmu są przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zasadny okazał się wiec zarzut naruszenia art. 2 ust. 1a u.z.p.d.o.f. podniesiony w skardze.

Natomiast przepis art. 2a O.p. nie ma zastosowania przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, co wynika wprost z treści art. 14h O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł, obejmujące uiszczony wpis sądowy.