Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1313/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 120 ust. 4 i 10
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 209/15 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 11 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 209/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ("WSA") oddalił w całości skargę Skarżącego – K. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS") z 11 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

II. Jak to przedstawił WSA, decyzją z 25 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

W postępowaniu kontrolnym ustalono, że Skarżący prowadzący działalność polegającą na internetowej (głównie poprzez portal aukcyjny Allegro) sprzedaży towarów takich jak opony i felgi, wystawił 114 faktur VAT, których bezpośrednio nie ewidencjonował w rejestrze sprzedaży VAT, ujmując w nim raporty dobowe z kasy fiskalnej. W rejestrach zakupów VAT nie było księgowań dotyczących nabycia towarów handlowych. Skarżący wyjaśnił, że poza dwiema przedłożonymi fakturami wystawionymi przez kontrahentów z Włoch, nie posiada dokumentów potwierdzających zakup sprzedawanych towarów. Część towarów nabył bowiem od osób fizycznych handlujących na placach targowych i giełdach samochodowych. Sprzedawcy ci nie wystawiali dokumentów zakupu, a ich uzyskanie na potrzeby postępowania podatkowego nie było możliwe z uwagi na upływ czasu i związaną z tym odmowę sprzedawców ich sporządzenia.

Na podstawie historii rachunków bankowych oraz ewidencji i deklaracji Dyrektor UKS ustalił, że łącznie w 2009 r. Skarżący zaniżył obrót o 136.614,83 zł. Ewidencję sprzedaży VAT uznano za nierzetelną i wadliwą. Podstawę opodatkowania ustalono częściowo w oparciu o rzetelne dane z rejestru sprzedaży, a w przypadku zdarzeń niezaewidencjonowanych – na podstawie wyciągów z rachunków bankowych Skarżącego. Wartość niezaewidencjonowanego obrotu oraz podatku należnego przyporządkowano do poszczególnych miesięcy 2009 r. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 6 i art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.".

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącego i wskazaną wyżej decyzją z 11 grudnia 2014 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Uznał, że Dyrektor UKS prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania nie szacując jej, czego z kolei domagał się Skarżący. Odwołując się do treści art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm) – dalej "O.p.", Dyrektor IS wyjaśnił, że szacowania podstawy opodatkowania nie stosuje się w sytuacji, gdy – jak w tej sprawie – dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie tej podstawy. Nierzetelność ksiąg nie oznacza więc automatycznie, że podstawa opodatkowania winna być określona w drodze szacowania. Natomiast określenie podstawy opodatkowania w systemie marży (sprzedaż towarów używanych) wymaga spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., w tym udokumentowania zakupów towarów, co jest konieczne do ustalenia wysokości marży w rozumieniu art. 120 ust. 4 u.p.t.u. i do stwierdzenia, że towary handlowe zostały kupione od podmiotów, o których mowa w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Obowiązek przedstawienia dowodów uprawniających do opodatkowania w systemie marży spoczywa na podatniku.

Zdaniem Dyrektora IS ocenę materiału dowodowego przeprowadzono wedle reguł z art. 191 O.p., a zatem z uwzględnieniem całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zakończenie postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia

III. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji. Zarzucił naruszenie art. 120 O.p. przez błędną interpretację i wykładnię przepisów prawa podatkowego; art. 122 O.p. przez odstąpienie organu podatkowego od podjęcia wszelkich działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy; art. 124 O.p. przez niedopełnienie obowiązku wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy; art. 187 § 1 O.p. przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; art. 120 ust. 4 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię.

Skarżący podkreślił, iż organ podatkowy miał możliwość przeprowadzenia kontroli charakteru sprzedawanych przez niego artykułów jako towarów używanych oraz określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jak to uczyniono określając mu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.".

WSA uznał, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania. Zaznaczył, że wynikający z tych przepisów obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona. Zobowiązanie strony do współpracy z organem podatkowym w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, w tym do przedłożenia dowodów, które uzasadniłyby jej twierdzenia, nie oznacza przerzucenia na stronę ciężaru dowodu.

W ocenie WSA Skarżący nie wykazał okoliczności dających podstawę do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania, o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Regulacja ta zawiera ograniczenie jej stosowania z uwagi na sposób nabycia danego towaru przez podatnika (art. 120 ust. 10 u.p.t.u.). Korzystając z systemu opodatkowania marży podatnik każdorazowo musi wykazać, w jakich okolicznościach nabył rzeczy, w szczególności zaś, że transakcja nabycia przez niego tych towarów nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług liczonym od obrotu, a tym samym nie uzyskał on prawa do jego odliczenia jako podatku naliczonego. Skarżący natomiast nie wykazał, ani nawet nie zasygnalizował, istnienia dowodów potwierdzających wystąpienie okoliczności z art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Powołując się na niemożność uzyskania dokumentów zakupu Skarżący w istocie uniemożliwił zbadanie ich pochodzenia. Sam zaś fakt, że nie były to towary fabrycznie nowe nie uzasadnia zastosowania systemu opodatkowania marży.

Zdaniem WSA w okolicznościach faktycznych sprawy istniały również pełne podstawy określenia podstawy opodatkowania nie w drodze oszacowania, lecz na podstawie danych wynikających ze zgromadzonych dokumentów. Organy prawidłowo zastosowały indywidualną metodę szacowania (art. 23 § 4 O.p.), która w tej sprawie polegała na ustaleniu obrotu w oparciu o rzeczywiste wpływy ze sprzedaży, po uprzednim wykluczeniu możliwości zastosowania którejkolwiek z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Metoda ta w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża się do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w sprawie) oraz zawierającymi analogiczne regulacje art. 73 i art. 78 lit. a i b Dyrektywy 2006/112/WE organy podatkowe postąpiły prawidłowo, wliczając do podstawy opodatkowania całość kwoty należnej ze sprzedaży, w tym z tytułu prowizji i kosztów wysyłki, pomniejszając obrót o wartość należnego podatku (metodą "w stu").

V. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy:

– dokonywana przez organy podatkowe wykładania przepisów art. 120 ust. 4 oraz ust. 10 u.p.t.u. pozostaje wadliwa, bo polegająca na twierdzeniu, iż celem ustalenia wysokości marży jako podstawy opodatkowania Skarżący ma obowiązek przedłożenia dokumentów wykazujących nabycie towarów używanych od osób fizycznych niebędących podatnikami w sytuacji, gdy obowiązku takiego ustawodawca dla tej grupy kontrahentów nie formułuje, a w konsekwencji pominięcie obowiązku zastosowania metody oszacowania wysokości marży, skutkujące zastosowaniem wobec Skarżącego zasad ogólnych opodatkowania;

– art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi właściwej podstawy dla opodatkowania sprzedaży towarów używanych, którą określa art. 120 ust. 4 ustawy;

2) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy decyzje te zostały wydane z naruszeniem przepisów o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.

– art. 23 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i niezasadne odstąpienie od metody oszacowania wysokości marży jako podstawy opodatkowania w sytuacji gdy Skarżący dokonywał nabycia celem dalszej odsprzedaży towarów używanych, a brak było dokumentów wykazujących wartość nabycia tychże towarów i przyjęcie ogólnych zasad opodatkowania;

– art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez zaniechanie przez organy podatkowe obowiązku dowodzenia w toku postępowania, naruszające zasadę prawdy obiektywnej oraz nieuwzględnienie wyjaśnień składanych w toku przesłuchania przez Skarżącego jako środka dowodowego w sprawie i pominięcie obowiązku wyczerpującego uzasadnienia takiego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie od Skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania, w tym koszów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Wyjaśnić należy, że wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, sprowadza się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma bowiem nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe.

Skarga kasacyjna Skarżącego, rozpoznana z uwzględnieniem powyższych reguł, okazała się być niezasadna.

VII. Przede wszystkim stwierdzić należy, że Skarżący niezasadnie zarzuca Sądowi pierwszej instancji oraz organom podatkowym dokonanie błędnej wykładni art. 120 ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u.

Przepis art. 120 § 4 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Przepis ten określa zatem szczególną procedurę opodatkowania, zwaną "VAT marża".

W art. 120 ust. 10 u.p.t.u. ustawodawca określił natomiast podmioty, od których nabycie powyższych towarów podlega opodatkowaniu w procedurze VAT marża. W pkt 1 wskazał osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, niebędące podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędące podatnikiem podatku od wartości dodanej. Natomiast w pkt 5 wymienił podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do opodatkowania dokonywanej sprzedaży towarów w procedurze VAT marża. Powodem tego, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, jako uzasadniony, było nieprzedłożenie przez Skarżącego "dokumentów zakupu towarów, które w sposób jednoznaczny mogłyby potwierdzić ich zakup od podmiotów, o których mowa w art. 120 ust. 10 oraz pozwalających na ustalenie cen zakupu" (s. 7 decyzji Dyrektora IS).

Skarżący nie kwestionuje okoliczności, że zakup towarów używanych od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. jest warunkiem zastosowania procedury VAT marża. Jednakże inaczej niż Sąd pierwszej instancji ocenia zakres obowiązków dokumentacyjnych podatnika związanych w wykazaniem spełnienia tego wymogu. Zdaniem bowiem Skarżącego analiza przytoczonych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazuje, iż wolą ustawodawcy było nałożenie wymogu udokumentowania (dokumentami) jedynie transakcji przeprowadzonych z podmiotami wymienionymi w pkt 5 ust. 10 art. 120 u.p.t.u. Wymogu takiego ustawodawca nie sformułował natomiast w odniesieniu do nabycia towarów od osób wskazanych w pkt 1.

Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądu Skarżącego nie podziela, jako że nie uwzględnia on pozostałych istotnych przepisów, z uwzględnieniem których należy oceniać możliwość zastosowania procedury VAT marża. I tak, przepis art. 109 ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) stanowił, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Z treści tego przepisu jasno wynika, że z obowiązku prowadzenia stosownych ewidencji nie są zwolnieni podatnicy stosujący VAT marża. Uprawniony jest wniosek, że w ewidencji należy ujawnić źródło, z którego pochodzi towar używany, jako dane niezbędne do określenia przedmiotu (towaru używanego pochodzącego ze źródła, o którym mowa w art. 120 ust. 10 u.p.t.u.), podstawy opodatkowania (marży) oraz do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowych.

Z świetle powyższych przepisów nie może więc budzić wątpliwości, że podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w procedurze VAT marża, musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Tak też słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że "podatnik, korzystając z systemu opodatkowania marży (...) każdorazowo musi wykazać w jakich okolicznościach nabył przedmiotowe rzeczy, a w szczególności musi zostać wykazane, że transakcja nabycia przez niego tych towarów nie była opodatkowana podatkiem VAT liczonym od obrotu, a tym samym nie uzyskał on prawa do jego odliczenia jako podatku naliczonego".

Prowadzenie stosownej ewidencji ma na celu właśnie wykazanie pochodzenia towaru, a w konsekwencji wykazanie przez podatnika, że towar ten spełnia określone w art. 120 ust. 4 i ust. 10 warunki zastosowania procedury VAT marża.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym wprawdzie podatnik z mocy prawa podlega opodatkowaniu w systemie VAT marża, ale tylko przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tym przepisie (wyroki: z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 949/13, z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1657/13, z dnia 6 kwietnia 2017 r. I FSK 1616/15; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprowadzenie tego wymogu uzasadnione było faktem, że VAT marża z założenia dotyczy towarów, które w momencie zakupu nie mogły być opodatkowane podatkiem liczonym od obrotu, co rodziłoby ryzyko w postaci powstania w związku ich nabyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego, potrącanego de facto od podatku liczonego wyłącznie od wartości dodanej, czyli od marży. Cechą wspólną podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. jest właśnie to, że nie nabycie od nich towarów nie łączy się z wystąpieniem podatku od towarów i usług, który podatnik (nabywca) mógłby odliczyć.

Zauważyć należy, że w art. 120 ust. 10 pkt 5 u.p.t.u. wskazano podatników podatku od wartości dodanej (zdefiniowanego w art. 2 pkt 11) u.p.t.u.), a zatem nie objętego unormowaniami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym dotyczącymi obowiązku prowadzenia ewidencji. Stąd wynika zawarty w tym przepisie wymóg posiadania przez nabywcę dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach analogicznych do ustanowionych w art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Nie oznacza to jednak, że podatnik podatku od towarów i usług stosujący VAT marża nie ma obowiązku ewidencjonowania zakupów i ich dokumentowania.

Okoliczność, że Skarżący, jak wyjaśnił, nabywał towary używane także od osób fizycznych handlujących na placach targowych i giełdach samochodowych, a zatem osób wymienionych w art. 120 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. nie zwalniała go ani z obowiązku ewidencjonowania tych zakupów, ani też z ich udokumentowania.

Skarżący nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w którym jako podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazano – generalnie rzecz ujmując – obrót. Samo zaś stwierdzenie Skarżącego, że "art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi właściwej podstawy dla opodatkowania sprzedaży towarów używanych, którą określa art. 120 ust. 4 ustawy", nie może być uznane za prawidłowe, ponieważ wymaga ono poczynienia zastrzeżenia, że zastosowanie art. 120 ust. 4 u.p.t.u. obwarowane jest spełnieniem określonych warunków związanych z nabyciem tych towarów, w tym wynikających ustępu 10 tego artykułu.

Niezasadność zarzutów błędnej wykładni przepisów prawa materialnego ma wpływ na ocenę zarzutów dotyczących prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie udokumentowania przez Skarżącego źródła pochodzenia towaru opodatkowanego w procedurze VAT marża.

VIII. Naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania (art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) Skarżący upatrywał nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, chociaż wydana została z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie dowodowe (art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.) oraz art. 23 § 1 O.p., który to przepis, przewidujący szacowanie podstawy opodatkowania, nie został zastosowany do ustalenia marży jako podstawy opodatkowania dokonywanej przez Skarżącego sprzedaży towarów używanych.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę WSA, zgodnie z którą organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i nie naruszyły wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

Odwołując się do zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., autor skargi kasacyjnej podnosi, że sprzecznie z tą zasadą organy podatkowe i następnie Sąd pierwszej instancji przyjęły, że "to na skarżącym ciąży obowiązek wykazania iż sprzedawane przez niego towary były zakupione od podmiotów niebędących podatnikami VAT oraz stanowiły towary używane".

Zarzut ten nie jest zasadny. Jak bowiem wykazano wyżej, na podatniku spoczywa obowiązek ewidencjonowania danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania z zastosowaniem procedury VAT marża, w tym dokonywanych zakupów towarów. Tym samym to podatnik, poprzez realizację tego obowiązku, zobligowany jest wykazać spełnienie warunków umożliwiających zastosowanie procedury VAT marża, a zatem nabycie towarów od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u.

Zasada prawdy obiektywnej, podobnie jak służący jej realizacji obowiązek organów podatkowych zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) nie mogą służyć jako usprawiedliwienie niewywiązywania się przez Skarżącego z obowiązku dokumentowania okoliczności istotnych dla określenia podstawy opodatkowania i w rezultacie wysokości zobowiązania podatkowego, który to obowiązek nałożony został na podatników. Ponownie podkreślić należy, że w rozpoznanej sprawie chodzi o okoliczności umożliwiające zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania. Organy podatkowe zarzuciły Skarżącemu niewykazanie, że okoliczności te wystąpiły.

Bezspornym jest zaś, że prowadzone przez Skarżącego w 2009 r. rejestry zakupów VAT nie zawierały żadnych zapisów dotyczących nabycia towarów handlowych, a wśród dowodów źródłowych brak było dowodów zakupu sprzedawanych następnie towarów.

W toku postępowania kontrolnego Skarżący wyraźnie stwierdził, że nie posiada dokumentów potwierdzających zakup sprzedawanych towarów, innych niż przedłożone do kontroli (pismo z 21 maja 2014 r.), a jego starania, aby dokumenty te uzyskać były nieskuteczne. Przy zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg (pismo z 10 czerwca 2014 r.) Skarżący przedłożył dwie faktury (z 18 lutego i z 4 września 2009 r.) wystawione przez firmy włoskie. Skarżący twierdził również, że starał się uzyskać dokumenty zakupu towarów, ale ze względu na upływ czasu dostawcy nie potwierdzają faktu zawierania transakcji sprzedaży bądź odmawiają wystawienia potwierdzających je dokumentów.

Skarżący nie bierze jednak pod uwagę tego, że powinien był zadbać o udokumentowanie i zaewidencjonowanie zakupów wtedy, gdy ich dokonywał, czyli już w 2009 r. Nie czyniąc tego sam postawił się w sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia transakcji z określonymi podmiotami stało się praktycznie niemożliwie. Na wezwanie organu pierwszej instancji z 17 czerwca 2014 r. Skarżący również nie wskazał podmiotów, od których nabywał towary na zasadach opodatkowania VAT marży, ani też nie przedłożył dowodów zakupu towarów. Skarżący podnosił konieczność wystąpienia do podmiotów zagranicznych o udostępnienie duplikatów wystawionych pierwotnie dokumentów. W związku z tym Dyrektor UKS pismem z 22 sierpnia 2014 r. wezwał go do przedłożenia dotychczas otrzymanych dowodów zakupu oraz korespondencji, jaką prowadził w celu uzyskania dowodów zakupów. Także w odpowiedzi na to wezwanie Skarżący nie wskazał danych personalnych sprzedawców i nie przedłożył żadnej korespondencji. Jak wyjaśnił jego pełnomocnik, większość korespondencji "wraca bez podjęcia" (pismo z 9 września 2014 r.). W rezultacie "stosowne i obszerne wyjaśnienia" Skarżącego składane na każdym etapie postępowania podatkowego, o których pisze autor skargi kasacyjnej, nie dostarczały danych dotyczących sprzedawców, a posiadane przez niego dokumenty nie były dowodami, że były to podmioty, o których mowa w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Skarżący zresztą uważał, iż nie ma obowiązku dokumentowania nabycia towarów od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Dodać należy, że kwestionując kompletność materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organy podatkowe i wywodząc stąd naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz art. 120 ust. 4 u.p.t.u., autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego dowodu, który należałoby przeprowadzić. Stwierdził jedynie ogólnikowo, iż "organ podatkowy dysponował licznymi mechanizmami, pozwalającymi dokonać kontroli charakteru sprzedawanych przez skarżącego artykułów Przede wszystkim posiadał informacje o wszystkich organizowanych przez niego aukcjach, Skarżący wskazywał na możliwość wykazania pochodzenia sprzedawanych towarów po ustaleniu ich rodzaju na podstawie dokonanych transakcji a przyczyna braku dokumentów dotyczących zakupu odsprzedawanych towarów została przez niego wyczerpująco wyjaśniona.".

Informacje o organizowanych przez Skarżącego aukcjach nie dostarczały danych dotyczących podmiotów, od których towary te Skarżący nabył. Samo zaś ustalenie, że Skarżący handlował towarami używanymi (czego zresztą organy podatkowe nie kwestionowały), jak słusznie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, jest niewystarczające do zastosowania procedury VAT marża. Natomiast wyjaśnienie powodów braku dokumentacji zakupu nie może zastąpić tej dokumentacji i nie pozwala pominąć skutków podatkowych niewykazania przez Skarżącego okoliczności warunkujących zastosowanie powyższej procedury.

Nie mogły być skuteczne równie ogólnikowe twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że "organy podatkowe w sposób arbitralny, sprzeczny ze składanymi w toku postępowania wyjaśnieniami strony i z naruszeniem fundamentalnych zasad postępowania podatkowego dokonały ustaleń prowadzących do opodatkowania całej sprzedaży Skarżącego na zasadach ogólnych i taki sposób postępowania został zaakceptowany przez WSA we Wrocławiu, który oddalił złożoną przez Podatnika skargę".

Skarżący powołał się ponadto na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, zawierających niewątpliwie słuszne tezy dotyczące obowiązków organów podatkowych w zakresie gromadzenia dowodów, które jednakże nie przystają do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy oraz argumentacji Sądu pierwszej instancji i Dyrektora IS. Organy podatkowe nie pomijały wyjaśnień Skarżącego. Jak jednak wskazano wyżej, wyjaśnienia te nie mogły zastąpić dowodów zakupu towarów na potrzeby oceny zasadności zastosowania procedury VAT marża. Jeżeli zaś Skarżący uważał, że nie przedstawiono wyczerpujących powodów, dla których jego wyjaśnień nie uwzględniono, powinien był sformułować zarzuty, które pozwoliłyby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ocenę prawidłowości sporządzenia przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.) oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Zarzutów takich w skardze kasacyjnej jednakże zabrakło.

Sąd pierwszej instancji nie twierdził, że Skarżący nie współdziałał w uzyskaniu materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięć w postępowaniu podatkowym. Zasadnie natomiast wskazał, iż wynikający z powyższych przepisów obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów przez organy podatkowe i całkowitego zwolnienia z tego obowiązku strony.

Brak jest podstaw, aby jako przerzucanie ciężaru dowodu na podatnika, niedopuszczalne w świetle przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym, traktować ustalenie przez organy podatkowe, że podatnik nie wywiązał się z obowiązku ewidencjonowania zdarzeń niezbędnych do zastosowania korzystnej dla niego procedury rozliczenia podatku od towarów i usług oraz uwzględnienia tego konsekwencji przewidzianych przepisami prawa materialnego.

Dodać należy, że z przepisów prawa materialnego może wynikać obowiązek wykazania określonych okoliczności przez podatnika. Zwykle dotyczy to właśnie sytuacji, gdy z wykazaniem tych okoliczności wiąże się przywilej podatkowy w postaci, np. zwolnienia od podatku lub ulgi podatkowej, czy też skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, obniżonej stawki podatku oraz skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania.

Nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., wniosek organów podatkowych, że nie posiadając dowodów zakupu towarów handlowych Skarżący nie posiada dowodów nabycia tych towarów od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u.

Z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżący wiązał również skutek w postaci zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 23 § 1 O.p., który to przepis nakazuje organom podatkowym określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli (1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub (2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub (3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Zdaniem Skarżącego wysokość podstawy opodatkowania określonej w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., tj. wysokość marży, "można ustalić w oparciu o posiadane przez Podatnika dokumenty lub zgodnie z brzmieniem art. 23 § 1 i 3 o.p. tj. w drodze oszacowania".

Jednakże w rozpoznanej sprawie zagadnienie możliwości określenia wysokości marży jako podstawy opodatkowania jest w istocie bez znaczenia. Rozważanie sposobu określenia marży jest bowiem zasadne, jeżeli podatnik wykaże, że spełnił warunki opodatkowania sprzedaży z zastosowaniem procedury VAT marża. Skarżący zaś, jak wskazano wyżej, prawa do skorzystania z tej procedury nie wykazał, jako że nie ewidencjonował nabycia towarów handlowych i nie dysponował dowodami potwierdzającymi nabycie tych towarów od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. W gruncie rzeczy Skarżący prawo do opodatkowania sprzedaży zgodnie z procedurą VAT marża wywodzi natomiast z możliwości oszacowania marży.

Chybiony w kontekście art. 23 § 1 O.p. jest zarzut przyjęcia ogólnych zasad opodatkowania. Opodatkowanie sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego na zasadach ogólnych wynikało bowiem z okoliczności, że nie wykazał on prawa do skorzystania z opodatkowania według procedury VAT marża. Na gruncie ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w przypadku których w 2009 r. podstawę opodatkowania ustalano na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., nabycie towarów i usług wiąże się z prawem do odliczenia podatku naliczonego, dokonywanym zasadniczo na podstawie faktur i w kwotach wynikających z tych faktur (art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Określając zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2009 r. Dyrektor UKS uwzględnił podatek naliczony wykazany przez Skarżącego. Niedopuszczalne jest natomiast szacowanie podatku naliczonego na podstawie art. 23 O.p., jako że przepis ten służy określeniu podstawy opodatkowania (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2253/15, z 14 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 345/16, z 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 242/16; z 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 945/16; dostępne j.w.).

Domagając się od organów podatkowych zastosowania procedury VAT marża Skarżący pomija okoliczność, że w 2009 r. nie postępował jak podatnik korzystający z tej procedury, na co wskazuje chociażby okoliczność, że wystawiał "faktury VAT", nie zaś obowiązujące przy tej procedurze "faktury VAT marża" (§ 5 ust. 8 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług; Dz.U. Nr 212, poz. 1337). Nieuprawnione jest więc jego oczekiwanie, że organy podatkowe zastosują do opodatkowania sprzedaży procedurę VAT marża, której wymogów nie respektował, oraz że ustalą okoliczności konieczne do zastosowania tej procedury, których sam nie udokumentował, choć miał taki obowiązek.

Przytoczony w skardze kasacyjnej fragment uzasadnienia wyroku WSA w Rzeszowie z 9 listopada 2009 r. niczego do rozpoznanej sprawy nie wnosi, ponieważ dotyczy rozumienia pojęcia "towary używane". Jak już wskazano, organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności, że handel Skarżącego obejmował takie towary.

W świetle powyższego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne.

IX. Przepisy art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. mają charakter wynikowy, jako że stanowią podstawę rozstrzygnięć podejmowanych przez sądy administracyjne pierwszej instancji. Zasadność zarzutów naruszenia tych przepisów zależy zatem (odpowiednio) od skuteczności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, stosowanych przez organy podatkowe (w rozpoznanej sprawie – przepisów Ordynacji podatkowej). Skoro zaś organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów, to Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. oraz uchylić zaskarżoną decyzję. W rezultacie zaś prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

X. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

XI. Na wniosek Dyrektora IS Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a., zasądził od Skarżącego koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 100% stawki wskazanej w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym do 26 października 2016 r. Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.