Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1064/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...].09.2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej również: "Dyrektorem IAS") wpłynął wniesiony przez Pełnomocnika wniosek z dnia 03.09.2019 r. (zwany dalej: "Wnioskiem") P. P. (zwanego dalej również: "Podatnikiem", "Stroną", "Skarżącym") o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem US", "organem pierwszej instancji") z dnia [...].09.2017 r., określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 12.552 zł, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanego aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia [...].01.2011 r. We Wniosku Strona zarzuciła, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwanej: "u.p.d.o.f."), co powoduje, że zachodzi określona w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zwana "O.p.") przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Naczelnik US jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazał przepisy art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, art 21 ust. 21, art. 22 ust. 6c, art. 22 ust. 6e, art. 22 ust. 6f, art. 30e, art. 45 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31.12.2008 r., w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316 ze zm.; dalej zwanej: "u.zm.u.p.d.o.f.").

W uzasadnieniu wyjaśnił, że aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia [...].01.2011 r. Skarżący dokonał wraz z małżonką A. B. (dalej zwana: "małżonką") na zasadach wspólności ustawowej, odpłatnego zbycia za łączną cenę w kwocie [...] zł:

- lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, oznaczonego nr [...] znajdującego się w budynku przy ul. [...] w W. wraz z prawami z nim związanymi,

- udziału wynoszącego 2/113 części we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu nr [...], położonego przy ul. [...] w W.

Przedmiotowy lokal mieszkalny Podatnik na zasadach wspólności ustawowej wraz z małżonką, nabył odpłatnie w dniu [...].06.2007 r., na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz jego sprzedaży, udokumentowanej aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia [...].06.2007 r., za cenę [...] zł.

Natomiast udział w przedmiotowym lokalu niemieszkalnym Podatnik na zasadach wspólności ustawowej wraz z małżonką, nabył odpłatnie w dniu [...].07.2007 r., na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego - garażu oraz sprzedaży udziałów w tym lokalu, udokumentowanej aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia [...].07.2007 r. za cenę [...] zł.

Naczelnik US w toku czynności sprawdzających ustalił, że Podatnik z tytułu przedmiotowego zbycia nie złożył do urzędu skarbowego stosownego zeznania podatkowego i nie uiścił należnego z tego tytułu podatku. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...].07.2017 r. wszczął w dniu 08.08.2017 r. wobec Podatnika postępowanie podatkowe.

Skarżący wraz z małżonką pismem z dnia 28.07.2017 r. wyjaśnili, że działali w dobrej wierze w zaufaniu do organu podatkowego i zwrócili się z prośbą o uwzględnienie złożonego po upływie ustawowego terminu oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej i w konsekwencji umorzenie postępowania podatkowego.

Naczelnik US po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego nie znalazł podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie.

Ponadto przyjął do wyliczenia zobowiązania podatkowego przypadający na Podatnika przychód w wysokości [...] zł oraz koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł i od podstawy opodatkowania w kwocie [...] zł według stawki 19% określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 12.552,00 zł.

Powyższa decyzja z dnia [...].09.2017 r., została doręczona Podatnikowi w dniu 09.10.2017 r. i wskutek braku wniesienia odwołania stała się decyzją ostateczną.

W przedmiotowym wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej podkreślono, iż w przedmiotowej sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Podatnik spełnił przesłanki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Według Strony, wymóg złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia jest spełniony m.in. w sytuacji niewykazania, że podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości jest należny. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż nie deklarując podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości Podatnik wskazał, że chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego przychody ze sprzedaży nieruchomości. Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, iż Podatnik złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., to należało zatem zastosować ulgę meldunkową. Odmienne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zawarte w decyzji z dnia [...].09.2017 r. stanowi w tej sytuacji oczywiste naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., co uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji.

Ponadto, zdaniem Strony zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 r. i w 2008 r. przepisów u.p.d.o.f. wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 06.11.2018 r. oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy, nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...].10.2019 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia [...].09.2017 r., w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanego aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia [...].01.2011 r.

Ww. organ ustalił, iż przedmiotowy wniosek dotyczy decyzji ostatecznej i został wniesiony przed upływem 5 lat od dnia jej doręczenia. W zakresie oceny wystąpienia w sprawie przesłanki rażącego naruszenia prawa o jakiej stanowi art. 247 § 1 pkt 3 O.p. stwierdził, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie utrwalone jest stanowisko, że rażące naruszenie prawa następuje tylko wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Dyrektor IAS wskazał, że według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24), "rażący" - to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Po przywołaniu treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., art. 8 ust. 1 u.zm.u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., art. 8 ust. 3 u.zm.u.p.d.o.f., wskazał, że w Jego ocenie zastosowanie powyższych przepisów w decyzji Naczelnika US z dnia [...].09.2017 r., nie naruszyło prawa, a tym bardziej nie naruszyło prawa w sposób rażący. Podatnik nie wykazał bowiem, że przedmiotowe orzeczenie ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej w sposób jasny i niedwuznaczny. Podkreślił, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący w przewidzianym w ustawie terminie nie złożył w urzędzie skarbowym oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Tym samym nie spełnił drugiego z obligatoryjnych warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

Od powyższej decyzji Podatnik wniósł odwołanie z dnia 25.11.2019 r. do Dyrektora IAS, działającego jako organ odwoławczy (zwanego dalej również: "organem odwoławczym"), w którym zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia [...].09.2017 r. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r., art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika US z dnia [...].09.2017 r.;

2) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 u.zm.u.p.d.o.f. (oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy) nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności;

3) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez jego błędną wykładnię, ograniczającą rażące naruszenie prawa tylko do przypadków jaskrawej sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisu, podczas gdy przesłanka ta obejmuje również inne przypadki, w tym naruszenie prawa o szczególnie dużym nasileniu, którego przejawem jest - jak w przedmiotowej sprawie - sprzeczność rozstrzygnięcia z Konstytucją.

W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że w przedmiotowej sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy Podatnik spełnił przesłanki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. W świetle tego przepisu nie podlegają opodatkowaniu przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i jeżeli złożył oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Wskazał, że wymóg złożenia oświadczenia jest spełniony m.in. w sytuacji niewykazania, że podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości jest należny. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż nie deklarując podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości Podatnik wykazał, że chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego przychody ze sprzedaży nieruchomości.

Zauważył, iż przepisy prawa nie określają formy, w jakiej oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej ma być złożone. Przyjmuje się więc, że może być złożone w dowolnej formie, również w sposób dorozumiany. Skoro więc podatnik w zeznaniu rocznym nie zadeklarował dochodu ze sprzedaży nieruchomości, to stanowi to oświadczenie o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Cytując m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. II FSK 167/17 wskazał, że nadmierny formalizm przy stosowaniu art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP. Wskazał również, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 u.zm.u.p.d.o.f. [oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy] nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy wydaną przez siebie w pierwszej instancji decyzję z dnia [...] października 2019 r.

W uzasadnieniu, po przywołaniu treści art. 220 § 1 i § 2 O.p., art. 221 § 1 O.p., wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego celem jest ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa jest zobligowany do zbadania, czy z materiału dowodowego wynika, że doszło do rażącego naruszenia prawa i na czym ono polegało, natomiast nie może badać sprawy w pełnym zakresie, gdyż jego celem nie jest kontrola, czy w postępowaniu zwyczajnym organ prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy oraz dokonał prawidłowo jego subsumcji.

Wskazując na to, że Strona zarzuciła w odwołaniu naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. statuującego "rażące naruszenie prawa" jako jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, podkreślił, że określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie utrwalone jest stanowisko, że rażące naruszenie prawa następuje tylko wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Wskazał, że według "Słownika języka polskiego" (Warszawa 1993, t. III, s. 24), "rażący" - to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Wskazał również, że jeżeli natomiast istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, czyli można podjąć na jej tle rozstrzygnięcia o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, to w takiej sytuacji żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa. Zatem rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ma miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem.

Odnosząc się do zarzutu związanego z upatrywaną niezgodnością z Konstytucją RP przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r. - bowiem, obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 u.zm.u.p.d.o.f. nie spełniał wymogów zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, Organ uznał go za bezzasadny. Stwierdził w tym względzie, że tryb nadzwyczajny, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji nie służy do eliminowania decyzji w przypadku, gdy składy orzekające oceniające decyzje wymiarowe wydane w zwykłym postępowaniu podatkowym, poszukując uzasadnienia wskazanych naruszeń prawa, odwołują się do Konstytucji. Tylko orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też - w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu. Wyjaśnił również, że dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.).

Dyrektor IAS odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 u.zm.u.p.d.o.f. (oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy) nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności, zauważył, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31.07.2019 r., II FSK 3685/18 przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej, wykształciły się trzy nurty orzecznicze. Według pierwszego z nich ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli ustawodawca takie ustanowił. Z kolei drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących, tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art.. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika. Natomiast zgodnie z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności.

Z powyższego wynika, iż orzecznictwo sądowe dopuszczało zatem możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, co w świetle omówionych wyżej cech przesłanki "rażącego naruszenia prawa" wyklucza stwierdzenie naruszenia prawa o charakterze rażącym.

Organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy Strona go nie uzasadniła.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r., art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, w sytuacji, gdy Podatnik spełnił przesłanki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, Organ zauważył, że prezentowana przez Stronę w odwołaniu wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. jest jedną z trzech stosowanych w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, na co wskazano już wyżej - co wyklucza możliwość stwierdzenia rażącego naruszenia tych przepisów przez organ pierwszej instancji, a co za tym idzie wyklucza możliwość stwierdzenia naruszenia przez Dyrektora IAS art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z tymi przepisami.

Organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie Podatnik nie złożył do właściwego urzędu skarbowego żadnego z zeznań podatkowych PIT-36 lub PIT-36L lub PIT-38. Jednocześnie analiza aktu notarialnego z dnia [...].01.2011 r. Rep. [...] nr [...] sporządzonego na okoliczność sprzedaży przez Podatnika wraz z małżonką przedmiotowego lokalu mieszkalnego nr 58 położonego w W. przy ul. [...] pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż treść tego dokumentu nie zawiera zarówno informacji na temat okresu zameldowania Podatnika w przedmiotowym lokalu, jak również nie zawiera jego oświadczenia, iż spełnia warunki do skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Zawartość akt sprawy nie wskazuje, by Skarżący przejawił jakąkolwiek aktywność, którą można by zinterpretować jako złożenie oświadczenia, że był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy.

Organ zauważył, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...].09.2017 r., została doręczona Podatnikowi w dniu 09.10.2017 r. i wskutek braku wniesienia odwołania stała się decyzją ostateczną. Podatnik nie wniósł od niej nawet odwołania, nie mówiąc już o drodze sądowej. Zasadnym jest przyjęcie, że tym samym Strona uznała, że uzasadnienie w niej zawarte jest zgodne z prawem.

Reasumując dotychczasowe rozważania, Organ wskazał, że trudno uznać, aby w rozstrzyganej sprawie bez dokonania głębokich zabiegów interpretacyjnych można było stwierdzić nieprawidłowości w działaniu organu podatkowego pierwszej instancji. Nie można więc zgodzić się ze Stroną, aby powołane okoliczności miały charakter "rażącego naruszenia prawa". Cecha rażącego naruszenia przepisu musi mieć bowiem charakter obiektywny, a nie subiektywny oraz musi ona tkwić w samej decyzji, która jest przedmiotem kontroli. Ocena prawidłowości stanowiska Strony mogła być przedmiotem odwołania w trybie zwykłym. Jednak z takiej drogi procesowej Podatnik nie skorzystał.

Końcowo za niemożliwe uznał, w trybie postępowania nadzwyczajnego wyznaczającego bardzo ograniczone możliwości działania organu podatkowego, uwzględnienie podnoszonych przez Stronę zarzutów.

W skardze z 15 kwietnia 2020 r. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję w całości zarzucając jej naruszenie

1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r., art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika US z dnia [...] września 2017 r., wydanej z rażącym naruszeniem prawa;

2) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 u.zm.u.p.d.o.f. [oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy] nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności;

3) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez jego błędną wykładnię, ograniczającą rażące naruszenie prawa tylko do przypadków jaskrawej sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisu podczas, gdy przesłanka ta obejmuje również inne przypadki, w tym naruszenie prawa o szczególnie dużym nasileniu, którego przejawem jest - jak w przedmiotowej sprawie - sprzeczność rozstrzygnięcia z Konstytucją

W konsekwencji wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] lutego 2020 r., oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] października 2019 r., a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Skarżący w odpowiedzi na zawiadomienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2020 r. o przewidywanym wyznaczeniu terminu posiedzenia niejawnego na dzień 14 stycznia 2021 r. w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) oraz o rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron postępowania, pismem z dnia 8 stycznia 2021 r. wyraził wolę rozpoznania sprawy na rozprawie. Wniósł zarazem o odroczenie terminu zaplanowanej rozprawy i wyznaczenie nowego terminu po ustabilizowaniu się sytuacji związanej ze wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego.

Według Skarżącego żeby zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, niezbędne jest wykazanie, że rozpoznanie sprawy jest konieczne i tym samym nie jest uzasadnione odroczenie rozprawy. Jego zdaniem ta ostatnia okoliczność nie została wykazana w przedmiotowej sprawie.

Końcowo stanął na stanowisku, że ten przepis nie stanowi podstawy do skierowania sprawy na posiedzenie niejawne przez WSA w Warszawie tylko dotyczy Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępne odnosząc się do wniosku Skarżącego dotyczącego niewyrażenia zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, a tym samym rozpoznania sprawy na rozprawie, wyjaśnienia wymaga, iż na podstawie Zarządzenia Przewodniczącej Wydziału III z 17 grudnia 2020 r. sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym wyznaczonym na dzień 14 stycznia 2021 r. Z zarządzenia Przewodniczącej Wydziału wynika, że podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Powyższe jest rezultatem rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. poz. 491 z późn. zm.). Na mocy § 1 ww. rozporządzenia w okresie od dnia 20 marca 2020 r. do odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej ogłoszono stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2.

Nie można się również zgodzić ze stanowiskiem Skarżącego, zgodnie z którym art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych nie stanowi podstawy do skierowania sprawy na posiedzenie niejawne przez WSA w Warszawie tylko dotyczy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zważywszy na to, że art. 15 zzs4 ust. 2 ww. ustawy adresowany jest zarówno do wojewódzkich sądów administracyjnych (w tym do tut. Sądu) jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednocześnie przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ww. ustawy przewidując możliwość zarządzenia przeprowadzenia posiedzenia niejawnego wskazuje na "przewodniczącego", bez dodatkowego rozróżnienia tegoż, w myśl zasady, że jeżeli ustawa nie zawiera rozróżnienia, nie jest zasadne czynienie tego (Lege non distinguente nec nostrum est distinguere), należy stwierdzić, że wskazana możliwość zarządzenia przeprowadzenia posiedzenia niejawnego dotyczy czynności podejmowanych przez przewodniczącego w związku ze złożeniem środka zaskarżenia przed wojewódzkim sądem administracyjnym (w tym tut. Sądem), jak również przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Mając na uwadze powyższe, uznając że w takich okolicznościach rozpoznanie sprawy na rozprawie wiązałoby się z istotnym zagrożeniem zdrowia przedstawicieli Organu i Skarżącego, a zarazem sprawa - ze względu na zebrany materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny - może zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym bez uszczuplenia praw procesowych ww. podmiotów, zgodnie z zasadą szybkości postępowania, zasadne było rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ww. ustawy.

Istota sprawy dotyczy możliwości stwierdzenia na podstawie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nieważności decyzji Naczelnika US z dnia [...] września 2017 r. w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (w kwocie [...] zł) z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu [...] stycznia 2011 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, oznaczonego nr [...] znajdującego się w budynku przy ul. [...] w W. wraz z prawami z nim związanymi oraz udziału wynoszącego 2/113 części we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu nr [...], położonego przy ul. [...] w W. z powodu tego, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdzie powodem naruszenia było rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Skarżący spełnił przesłanki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, ponieważ Organ powinien był uznać, że:

- wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy,

- samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może pozbawiać podatnika prawa do takiej ulgi,

- nadmierny formalizm przy stosowaniu art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP,

- wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów u.p.d.o.f. wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 u.zm.u.p.d.o.f. (oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy) nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

Skarżący wskazuje również na wadliwość zaskarżonej decyzji w tym, że dokonano błędnej wykładni art. 247 §1 pkt 3 O.p. ograniczającej rażące naruszenie prawa tylko do przypadków jaskrawej sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisu, podczas gdy przesłanka ta obejmuje również inne przypadki, w tym naruszenie prawa o szczególnie dużym nasileniu, którego przejawem jest - jak w przedmiotowej sprawie - sprzeczność rozstrzygnięcia z Konstytucją.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że w orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa materialnego, procesowego oraz przepisu o charakterze ustrojowym), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyroki NSA: z 11 października 2016 r. sygn. akt I FSK 516/15, z 25 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3902/13, wyrok WSA w Łodzi z 13 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 559/14 ).Podkreśla się, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako rzuca się w oczy. Zwraca się uwagę na znaczenie słowa "razić", które używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia", "nie zgadzać się z tłem". W związku z tym, jeżeli przyjąć, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. "rzuca się w oczy", "odbija się od tła".

A zatem proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. J. Brolik (w:) R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V Opublikowano: LEX 2013). Powszechnie przyjmuje się bowiem, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (m.in. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1863/13).

Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można zatem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Go 258/16, wyrok NSA z 14 marca 2018 r. sygn. akt II GSK 4710/16), nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą albo bardziej racjonalną (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 28/06). O rażącym naruszeniu prawa nie można także mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3110/13), ani też, gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA w Łodzi z 1 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 849/00, wyrok NSA z 16 września 2004 r. sygn. akt FSK 484/04).

W świetle zatem powyższego, z rażącym naruszeniem prawa nie może być utożsamiane każde, naruszenie prawa. Nie każde bowiem naruszenie prawa dyskwalifikuje decyzję w takim stopniu, że niezbędna jest jej eliminacja tak, jak gdyby od początku nie została wydana. W tym względzie nie jest zasadny podniesiony przez Skarżącego zarzut błędnej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ograniczającej rażące naruszenie prawa tylko do przypadków jaskrawej sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisu, podczas gdy przesłanka ta obejmuje również inne przypadki, w tym naruszenie prawa o szczególnie dużym nasileniu, którego przejawem jest - jak w przedmiotowej sprawie - sprzeczność rozstrzygnięcia z Konstytucją. W tym kontekście należy podkreślić, że z perspektywy art. 247 § 1 pkt 3 O.p. znaczenie ma stopień (waga) naruszenia przepisu, nie zaś miejsce tego przepisu w hierarchii źródeł prawa. Nie chodzi o to, jaka norma została naruszona, ale w jaki sposób (w jakim stopniu) doszło do jej naruszenia. Charakter przepisu nie jest zatem decydujący (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2017 r., I GSK 574/15). O naruszeniu rażącym przesądza to, że organ zachował się ewidentnie wbrew dyspozycji normy prawa, niezależnie od tego, czy wynikała ona z przepisów rangi konstytucyjnej, ustawowej czy też zawarta została w przepisach wykonawczych. Nie jest zatem tak, że uchybienie przepisowi Konstytucji RP będzie zawsze naruszeniem o rażącym charakterze. Również niezgodność działania organu z ustawą zasadniczą może mieć cechy uchybienia zwyczajnego, niekwalifikowanego i nie pociągać za sobą nieważności decyzji, jeżeli obraza przepisu nie jest oczywista. Przepisy Konstytucji częstokroć mają charakter ogólny, stanowią wskazanie zasad, jakimi należy kierować się zarówno przy tworzeniu, jak i przy stosowaniu prawa. Rzadko są zatem na tyle precyzyjne, aby można było postawić zarzut podmiotowi je stosującemu, że w konkretnych, opisanych w przepisie okolicznościach faktycznych nie zachował się w konkretny, wynikający z danego przepisu sposób (wyrok WSA w Lublinie z 21.10.2020 r., I SA/Lu 397/20). Mając na uwadze powyższe za niezasadny należało uznać wskazany w skardze zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni.

W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ dokonuje kontroli decyzji jedynie w oparciu o przepis art. 247 § 1 O.p., i tylko w takim zakresie, jaki jest możliwy na podstawie zebranych dowodów. Aby zatem strona wnioskująca o stwierdzenie nieważności mogła skutecznie postawić organowi zarzut działania z rażącym naruszeniem prawa musi wykazać, że kwestionowana decyzja jest bezsprzecznie obciążona wadą określoną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Warunkiem prawidłowości wydania decyzji jest wydanie decyzji zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego (w tym kompetencyjnego). Na wadliwość decyzji można spoglądać w różny sposób. W doktrynie dokonuje się podziału m.in. na wadliwości materialne oraz procesowe. Wyróżnić można cztery rodzaje naruszeń norm materialnego prawa administracyjnego powodujące wadliwość decyzji administracyjnej:

1) zastosowanie normy prawnej, która nie obowiązuje,

2) mylne ustalenie znaczenia normy prawnej,

3) błąd subsumcji,

4) mylne ustalenie następstwa prawnego.

Przy czym sankcją nieważności przypisuje się jedynie decyzji wydanej pomimo braku podstawy materialnej nawiązania stosunku administracyjnoprawnego oraz decyzji, której treść pozostaje sprzeczna z wyraźną, niebudzącą wątpliwości interpretacyjnych normą prawa materialnego, która jednoznacznie określa następstwa prawne. Pozostałym naruszeniom przypisuje się sankcję wzruszalności decyzji. Co się tyczy norm regulujących postępowanie administracyjne podkreśla się, że naruszenie tylko pewnych norm pociąga za sobą sankcję nieważności decyzji. Do nich zalicza się naruszenie norm procesowych regulujących zdolność prawną organu administrującego do podjęcia czynności procesowej oraz norm regulujących prawo strony do aktywnego udziału w takim zakresie, że strona zostaje pozbawiona prawa obrony swoich interesów prawnych. Naruszenie pozostałych norm prawa procesowego powoduje sankcję wzruszalności (zob. Wydanie decyzji administracyjnej bez podstawy prawnej lub rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Ewa Śladkowska, Wolters Kluwer Polska S.A. 2013, str.207, 227).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji nie narusza prawa.

Jak wskazał Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, "(...) Jak już stwierdzono wcześniej, przepis art. 21 ust. 21 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.) stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przy czym zgodnie z art. 8 ust. 3 u.zm.updof, podatnicy, którzy uzyskali przychód (dochód) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01.01.2007r. do dnia 31.12.2008r. stosowne oświadczenie składali w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych. Przepis ten wyraźnie wskazuje na konieczność złożenia stosownego oświadczenia aby móc skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 updof. (...)" trudno zatem uznać, aby w rozstrzyganej sprawie bez dokonania głębokich zabiegów interpretacyjnych można było stwierdzić nieprawidłowości w działaniu organu podatkowego pierwszej instancji. Nie można więc zgodzić się ze Stroną aby powołane okoliczności miały charakter "rażącego naruszenia prawa. Cecha rażącego naruszenia przepisu musi mieć bowiem charakter obiektywny, a nie subiektywny oraz musi ona tkwić w samej decyzji, która jest przedmiotem kontroli. Ocena prawidłowości stanowiska Strony mogła być przedmiotem odwołania w trybie zwykłym. Jednak z takiej drogi procesowej Podatnik nie skorzystał." (str. 18-20 zaskarżonej decyzji).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.zm.u.p.d.o.f do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego tego prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (lit. a), lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu (lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie (lit. c), prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (lit. d)- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 3 u.zm.u.p.d.o.f, podatnicy, którzy uzyskali przychody (dochody) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. (Skarżący nabył wraz z małżonką przedmiotową nieruchomość w dniu 15 czerwca 2007 r.), oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Jak wskazał zatem Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wskazywał na konieczność złożenia stosownego oświadczenia.

W tym miejscu podnieść też należy, że kwestia złożenia oświadczenia o przysługującej uldze podatkowej w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym była przedmiotem wielu interpretacji, a także orzeczeń sądów administracyjnych. W dotychczasowym orzecznictwie, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3685/18 (na który to wyrok zasadnie zwrócił uwagę również Organ w zaskarżonej decyzji) przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej, wykształciły się trzy nurty orzecznicze.

Według pierwszego z nich, prezentowanego również w decyzji z dnia [...] września 2017 r., której stwierdzenia nieważności Skarżący się domaga, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jak wskazano wyżej, określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 203/16, z 27 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3152/16, z 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2012/14, z 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2765/14, z 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 670/15).

Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących, tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1960/17, z 5 września 2018 r. sygn. akt II FSK 3325/15, z 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2556/16, z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3378/15, z 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1019/16, z 22 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 167/17, wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3991/17).

Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów wojewódzkich, zwłaszcza WSA w Warszawie, w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1202/18).

W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której przepis stanowiący podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 3 u.zm.u.p.d.o.f., budził w orzecznictwie liczne wątpliwości interpretacyjne, co oznacza, że nie był przepisem jednoznacznym. Naczelnik US swe rozstrzygnięcie z dnia [...] września 2017 r. oparł na językowej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., popartej orzecznictwem sądów administracyjnych (jeden z ww. nurtów orzeczniczych). Przyjął bowiem, że skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do przedmiotowego zwolnienia.

W tym miejscu Sąd zauważa, że kwestia braku złożenia oświadczenia nie była sporna w prowadzonym wówczas postępowaniu. W piśmie z dnia 28 lipca 2017 r. (k. 197 akt administracyjnych) Skarżący wraz z małżonką wskazał, że "(...) Brak oświadczenia o korzystaniu z ulgi meldunkowej był błędem formalnym wynikającym z naszego przekonania, że Urząd Skarbowy dysponuje wszystkimi informacjami w tym zakresie (...)". W przedmiotowej decyzji z dnia [...] września 2017 r. Naczelnik US wskazał, że "[z] materiału dowodowego zebranego w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, że w przewidzianym prawem terminie nie złożyła Pani w tutejszym urzędzie skarbowym oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Zatem zdaniem tutejszego organu podatkowego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nie spełnił Pani drugiego z obligatoryjnych warunków aby skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej (...)" (str. 6 tej decyzji).

W tym miejscu należy również zauważyć, że wskazywane przez Skarżącego kwestie dotyczące oceny zebranego materiału dowodowego mogłyby ewentualnie odnieść pożądany skutek jedynie w ramach postępowania zwykłego (odwoławczego) – którego, jak wskazano wcześniej, Skarżący nie zainicjował (ponieważ nie wniósł odwołania), a nie w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji. Skarżący w odwołaniu wskazał, że "(...) wymóg złożenia oświadczenia jest spełniony m.in. w sytuacji niewykazania, że podatek z odpłatnego zbycia jest należny. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż nie deklarując podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości, Pan P. P. wykazał, że chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego przychody ze sprzedaży nieruchomości" (str. 3 odwołania). Niezależnie od tego, że tego rodzaju rozumowanie wpisuje się w drugą z ww. linii orzeczniczych (i przyjęcie innego stanowiska przez Organ w decyzji z dnia [...] września 2017 r. nie świadczy o rażącym naruszeniu prawa przez ten Organ), tego rodzaju analiza mogłaby być przedmiotem postępowania zwykłego (odwoławczego), gdzie w szczególności konieczne byłoby wzięcie pod uwagę tego, że z jednej strony sam Skarżący w ww. piśmie z dnia 28 lipca 2017 r. wskazał na brak oświadczenia o korzystaniu z ulgi meldunkowej, z drugiej strony inne okoliczności (w tym podnoszonej przez Skarżącego okoliczności braku złożenia zeznania podatkowego, w którym byłby wykazany przychów (dochód) z przedmiotowej sprzedaży).

Okoliczności te nie mogą być rozważane w kontekście przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż w istocie zmierzałyby do powtórnego ustalenia stanu faktycznego i merytorycznego rozpoznania sprawy, co jest nie do zaakceptowania w trybie postępowania nadzwyczajnego. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, organ podatkowy nie powinien przeprowadzać kompleksowego postępowania zmierzającego do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Takie postępowanie sprzeciwiałoby się istocie trybu stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, które winno mieć oczywisty charakter i pozostawać w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1018/17).

W tym miejscu należy również wyraźnie podkreślić, że sam Skarżący nie złożył odwołania od wskazanej decyzji Naczelnika US z dnia [...] września 2017 r., co świadczy o tym, że zgodził się z tą decyzją (w szczególności z zaprezentowaną wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.). Powyższe dodatkowo potwierdza to, że dokonana interpretacja (i zastosowanie) wskazanych przepisów nie stanowiło "rażącego" naruszenia prawa – sam Skarżący przekonał się pierwotnie do wskazanej wykładni (co należy wywieźć z tego, że nie zakwestionował tej decyzji).

W tym miejscu należy również wskazać, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. W szczególności, takie okoliczności jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (wyrok NSA z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3120/15). W konsekwencji wskazane w skardze zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (w kontekście naruszenia zasady proporcjonalności) oraz art. 2 Konstytucji (w kontekście wymogu precyzyjnej legislacji, czy też nadmiernego formalizmu) nie zasługiwały na uwzględnienie. Podnoszona w tym zakresie argumentacja nie wykazała "rażącego naruszenia" prawa w decyzji z dnia [...] września 2017 r. rozumianego jako wystąpienie oczywistej sprzeczności między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji – wywodzona z zasad konstytucyjnych sprzeczność przyjętej przez Naczelnika US wykładni przepisów z Konstytucją RP, czy też niezgodności z Konstytucją RP samych przepisów, nie stanowi bowiem oczywistej sprzeczności (tym bardziej, że wskazana interpretacja przepisów była akceptowana w orzecznictwie sądowym).

W konsekwencji, w ocenie Sądu, Dyrektor IAS prawidłowo uznał, że oparcie się przez organ podatkowy na jednej z wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f., nie daje podstawy do uznania, że doszło w rozpoznawanej sprawie do rażącego naruszenia prawa. Wykluczona jest bowiem możliwość stwierdzenia, że decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem prawa o charakterze rażącym w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., skoro taka interpretacja i takie zastosowanie tego przepisu, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie, wynikało z wyboru jednego z kilku funkcjonujących w orzecznictwie rezultatów wykładni ww. przepisów.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia:

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r., art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji oraz

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 u.zm.u.p.d.o.f. [oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy] nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności

należało uznać za niezasadne.

Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.