Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1407/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5 i 6 w zw. z art. 209
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 174, art. 183, art. art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.P.H. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1724/06 w sprawie ze skargi W.P.H. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września oraz listopad i grudzień 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od WPH Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 zł /słownie: dwieście czterdzieści złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1724/06, oddalający skargę W. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące IV-IX, XI, XII 2002 r.

W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan sprawy wskazując, że pismem z dnia 8 marca 2006 r. W. sp. z o.o. w W., wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 maja 2005 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 9 lutego 2005 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2002 r. oraz za listopad i grudzień 2002 r. Jako przyczynę wznowienia postępowania, skarżąca wskazała przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - w skrócie Op, a mianowicie:

- wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, które zaistniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organom podatkowym w dniu wydania decyzji,

- decyzję wydano bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego kompetentnego organu.

W uzasadnieniu wniosku, skarżąca podniosła, że nową okolicznością faktyczną istniejącą w chwili wydania decyzji, a nie wziętą pod uwagę przez organy podatkowe, była konstrukcja pomp zębatych hydraulicznych oraz rozdzielaczy blokowych suwakowych, która przesądza o przeznaczeniu tych towarów wyłącznie dla rolnictwa. Zdaniem skarżącej, zgodnie z tym kryterium wyroby te winny być zakwalifikowane do grupowania SWW 829 -części maszyn i urządzeń rolniczych- oraz SWW 1039 -zespoły i części ciągników uniwersalnych (rolniczych)- i podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0%. Skarżąca podkreśliła, że konstrukcja pomp i rozdzielaczy, w szczególności rodzaje stosowanych przyłączy, uniemożliwia ich zastosowanie do jakichkolwiek innych maszyn niż maszyny rolnicze. Wyroby te zostały zaprojektowane i oznaczone przez skarżącą tylko i wyłącznie do określonych typów maszyn i ciągników rolniczych, które gdzie indziej nie są przydatne. W ocenie skarżącej ta nowa okoliczność, tzn. konstrukcja wyrobów jest istotna dla sprawy, gdyż sporne pompy hydrauliczne i rozdzielacze typu RBS mają zastosowanie wyłącznie w rolnictwie (jako dowód załączono prospekt informacyjny). Jako drugą podstawę wznowienia skarżąca wskazała, że decyzja została wydana bez wymaganego prawem stanowiska Głównego Urzędu Statystycznego, który jest wyłącznie uprawnionym organem do wydawania opinii klasyfikacyjnych. W ocenie skarżącej wydane przez GUS opinie nie stanowiły stanowiska, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 6 Op, ponieważ:

- zapytania Dyrektora UKS nie było uszczegółowione i nie zawierało niezbędnych informacji producenta o wyrobie (parametry, technologia, konstrukcja, itp.),

- całkowicie pomijają kryterium przeznaczenia towarów,

- nie zawierają szczegółowego uzasadnienia dla określonego przyporządkowania wyrobu skarżącej do grupowania SWW i PKWiU w oderwaniu od jego konstrukcyjnych właściwości nadających mu określone przeznaczenie,

- brak jest jakiekolwiek wypowiedzi na temat proponowanej przez skarżącą i jednostkę autorską klasyfikacji.

Skarżąca zarzuciła jednocześnie, że organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego, naruszając w ten sposób zasady wynikające z przepisów art. 122 Op i art. 187 § 1 Op.

W dniu 31 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania, a następnie decyzją z dnia 5 czerwca 2006 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 10 maja 2005 r., bowiem nie stwierdził istnienia przesłanek wynikających z art. 240 § 1 Op. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż według ostatecznej decyzji z dnia 10 maja 2005 r., wydanej w wyniku odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, kwestią sporną w przeprowadzonym postępowaniu była stawka podatku od towarów i usług, jak powinna znaleźć zastosowanie przy sprzedaży pomp zębatych hydraulicznych oraz rozdzielaczy blokowych suwakowych. Skarżąca będąca producentem i zbywcą wskazanych wyrobów przeznaczonych na potrzeby rolnictwa kwalifikowała je do grupowania SWW 1039 -zespoły i części ciągników uniwersalnych (rolniczych)- oraz SWW 0829 -części maszyn i urządzeń rolniczych oraz dla gospodarki leśnej-. Opierając się na opiniach organów statystycznych, według których:

- pompy hydrauliczne zębate (również przeznaczone do kombajnów i maszyn rolniczych) mieściły się w grupowaniu PKWiU 29.12.23-33.00 Pompy zębate do hydraulicznych układów napędowych i siłowych, SWW 0876-11 Pompy hydrauliczne (bez umownie ręcznych);

- hydrauliczne rozdzielacze suwakowe blokowe stosowane w kombajnach i maszynach rolniczych mieściły się w grupowaniu PKWiU 29.13.11-53 Zawory do sterowania olejowo-hydraulicznych układów przenoszenia napędu, SWW 0876-2 Zawory hydrauliczne występujące w układach hydraulicznych,

Organy podatkowe uznały, że ich sprzedaż w kraju nie mogła być objęta stawką 0% wynikająca z poz. 1 i 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 22% zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Decyzję tą skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który postanowieniem z dnia 20 marca 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 714/05 odrzucił skargę, z uwagi na nieuiszczenie od niej należnego wpisu.

Odnosząc się do wskazanych przez skarżącą przyczyn wznowienia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przepis art. 240 § 1 pkt 5 Op wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody; okoliczności te oraz dowody istniały w dniu wydania decyzji; okoliczności te oraz dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. W ocenie organu podatkowego konstrukcja pomp hydraulicznych zębatych oraz rozdzielaczy blokowych suwakowych nie mieści się w pojęciu -okoliczności faktycznej-.

Odnosząc się do podniesionej przez skarżącą drugiej przyczyny wznowienia postępowania, że decyzja została wydana bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, tj. GUS-u, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że opinia statystyczna nie jest konieczna dla stosowania stawki preferencyjnej w podatku VAT. Stanowi ona natomiast jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym w przypadku sporu czy podatnik był uprawniony do jej stosowania w odniesieniu do sprzedawanych wyrobów.

W odwołaniu od ww. decyzji z dnia 5 czerwca 2006 r., skarżąca podtrzymała wniosek o wznowienie postępowania i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

Decyzją z dnia 11 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, iż konstrukcja spornych towarów nie stanowi nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu art. 240 Ordynacji podatkowej. Wskazane przez skarżącą opinie PIMR z 20 lipca 1993 r. (wydana dla Przedsiębiorstwa [...] -H.") i 26 stycznia 1994 r. (wydana dla W. [...]") oraz pisma z 29 października 2004 r. i 10 października 2004 r. (skierowane do Spółki), pismo Ministerstwa Finansów nr [...] z 23.08.1993 r., oświadczenie pracowników z 10 marca 2005 r. zostały zgromadzone w postępowaniu podatkowym a ich treść była znana organom podatkowym. We wskazanych dokumentach mowa jest o zespołach i częściach zamiennych (pompach) stosowanych wyłącznie w ciągnikach lub maszynach rolniczych. Wobec tego nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Op.

Odnosząc się do zarzutu nie uzyskania wymaganego prawem stanowiska inne organu, organ odwoławczy wskazał, że brak przed wydaniem decyzji stanowiska innego organu jest przesłanką wznowienia postępowania, jeżeli wymaga tego obowiązujący przepis prawa. Opinia statystyczna stanowi dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku od towarów i usług i - podobnie jak każdy inny dowód - podlega w myśl art. 191 Op, ocenie organu podatkowego prowadzącego postępowanie. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że nie wystąpiła również przesłanka z art. 240 § 1 pkt 6 Op.

Odnosząc się do zarzutu nie uzyskania opinii od Przemysłowego Instytutu Maszyn Rolniczych, organ odwoławczy stwierdził, że w roku 2004 i latach następnych jednostka autorska PIMR nie posiadała kompetencji do wydawania opinii klasyfikacyjnych. Ponadto ze złożonego wniosku o wznowienie postępowania nie wynika także, aby skarżąca podjęła skuteczne działania, w rezultacie których doszło do zmiany wcześniej wydanych opinii statystycznych. Organ odwoławczy uznał za bezzasadne także zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 Op, bowiem organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził wnikliwe postępowanie, badając wystąpienie wskazanych przesłanek wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 i 6 Op.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 czerwca 2006 r., zarzucając jej naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 5 Op poprzez odmowę wznowienia postępowania wobec wystąpienia nowej i nieznanej organom w dniu wydania decyzji okoliczności faktycznej - konstrukcji wyrobów (rodzajów stosowanych przyłączy), która wprost dowodzi, że wyroby skarżącej mają zastosowanie wyłącznie jako części do maszyn i urządzeń rolniczych, co stanowi istotną przesłankę do uznania za prawidłową 0% stawkę w podatku VAT przy ich sprzedaży,

- art. 240 § 1 pkt 6 Op w związku z naruszeniem art. 209 § 1 Op poprzez uznanie, że opinie organów statystyki w sprawie klasyfikacji nie stanowią wymaganego prawem stanowiska. Tymczasem brak współdziałania z jednostka autorską PIMR (kompetentną w klasyfikowaniu wyrobów do części maszyn i urządzeń rolniczych) doprowadziło do wydania decyzji na podstawie wadliwych klasyfikacji GUS i Urzędu Statystycznego, które nie uwzględniały kryterium konstrukcyjnego i przeznaczenia wyrobów oraz opinii klasyfikacyjnych PIMR korzystnych dla podatnika. W konsekwencji naruszona została zasada z art. 120 Op,

- art. 122 Op poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wobec braku współdziałania organów z jednostką autorską PIMR przed wydaniem decyzji pomimo jej korzystnych dla skarżącej opinii klasyfikacyjnych, mających moc odpowiadającą opiniom GUS oraz aktualnie wydawanym prze służby statystyki publicznej interpretacjom. Jak wynika z decyzji ostatecznej, stanowisko GUS i Urzędu Statystycznego było dla organów podatkowych i kontroli wiążące - organy nie dokonały oceny stanowisk organów statystyki publicznej z punktu widzenia ich zupełności,

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności nie uwzględnienie kryterium konstrukcji wyrobów (rodzaju stosowanych przyłączy), opinii PIMR, zasad metodycznych klasyfikacji, potwierdzających prawidłowość grupowania wyrobów przez skarżącą. Kryterium konstrukcji obok kryterium przeznaczenia towarów decyduje o prawidłowości grupowania towarów do SWW i PKWiU, a więc stanowi okoliczność istotną w sprawie stosowania właściwej stawki podatku VAT,

- art. 191 Op poprzez dowolną a nie swobodną ocenę przesłanek wznowienia i dowodów skarżącej. Rozbieżności interpretacyjne w klasyfikowaniu wyrobów przez uprawnione do tego organy statystyczne zrodziły wątpliwości co do prawidłowości opinii GUS i Urzędu Statystycznego potwierdzających organów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 czerwca 2006 r. nie naruszają prawa. Organy podatkowe podczas postępowania wznowieniowego badały, czy w stosunku do ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 maja 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., zachodzą podniesione przez skarżącą przesłanki:

1) ujawnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 Op);

2) że decyzja została wydana bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu (art. 240 § 1 pkt 6 Op).

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że konstrukcja pomp hydraulicznych zębatych oraz rozdzielaczy blokowych suwakowych nie jest nową okolicznością faktyczną, bowiem fakt zastosowania tych wyrobów w maszynach rolniczych był znany organom podatkowym i nie był przez nie kwestionowany. Wynikało to z zebranego materiału dowodowego w postępowaniu prowadzonym w zwykłym trybie, podczas którego organ zapoznał się treścią przedstawionych przez skarżącą opinii statystycznych i pism skierowanych do skarżącej, w których jest mowa o zespołach i częściach zamiennych (pompach) stosowanych wyłącznie w ciągnikach lub maszynach rolniczych. Sąd I instancji powołał glosę Barbary Adamiak do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 1454/99, ONSA 2001/3/123 - OSP z 2001 r., Nr 2, poz. 21 - t.1, z której wynika, iż -przez pojęcie -wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody- należy rozumieć okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte w sprawie, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte w sprawie to nie znane zarówno organowi orzekającemu w I i II instancji, jak i stronie. Natomiast po raz pierwszy zgłoszone przez stronę to okoliczności, które były znane stronie, ale nie przedstawione przez nią organowi orzekającemu. Zawarta w aktach sprawy okoliczność faktyczna, jak i dowód, pozbawia ich znaczenia prawnego -nowej okoliczności faktycznej, -nowego dowodu- w sprawie-. Podkreślenia wymaga również, iż -pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały- (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 424/03, LEX nr 160103). Z akt rozpoznawanej sprawy jednoznacznie wynika, iż okoliczność konstrukcji pomp hydraulicznych zębatych oraz rozdzielaczy blokowych suwakowych była przedmiotem rozważań organów podatkowych w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją, o wznowienie której wniosła skarżąca. Dlatego też w żaden sposób nie można przyjąć, iż zachodzi podniesiona przez skarżącą przesłanka określona w art. 240 § 1 Op.

Sąd stwierdził, iż stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest prawidłowe. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się bowiem, że -iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu (ewentualne) ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej - zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99 - OSNAP 2000 nr 21 poz. 777, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 10 lutego 1998 r. I SA/Łd 1147/96 - Lex 3214, 8 maja 2002 r., SA/Sz 2279/00 - ONSA 2003 Nr 4 poz. 130, a także cyt. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2003 r., II SA 2968/02 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2005 r., FSK 2693/04 - niepubl.)- - Postanowienie Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06, ONSAiWSA 2007/1/5.

W świetle powyższego, Sąd I instancji wskazał, że nie mogą być skuteczne zarzuty skargi, jakoby organy podatkowe w toku postępowania wznowieniowego naruszyły przepisy art. 122 Op, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op oraz art. 191 Op. Zarzuty i ich uzasadnienie, mianowicie: odnośnie art. 122 Op - niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wobec braku współdziałania organów z jednostką autorska PIMR przed wydaniem decyzji; odnośnie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op - przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnienie kryterium konstrukcji wyrobów (rodzaju stosowanych przyłączy), opinii PIMR, zasad metodycznych klasyfikacji, potwierdzających prawidłowość grupowania wyrobów przez skarżącą; odnośnie art. 191 Op - przez dowolną a nie swobodną ocenę przesłanek wznowienia i dowodów skarżącej. Rozbieżności interpretacyjne w klasyfikowaniu wyrobów przez uprawnione do tego organy statystyczne zrodziły wątpliwości co do prawidłowości opinii GUS i Urzędu Statystycznego potwierdzających stanowisko organów - nie dotyczą postępowania wznowieniowego, lecz dotyczą w istocie postępowania zwykłego, w wyniku którego została wydana ostateczna decyzja.

Skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki oparł na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), zarzucając :

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 6 w zw. z art. 209 Ordynacji podatkowej - wobec zaistnienia przesłanek wznowienia. Sąd uznał, że konstrukcja wyrobów skarżącej stanowi okoliczność znaną organom a opinie jednostki autorskiej PIMR nie ma waloru "wymaganego prawem stanowiska innego organu". Tymczasem przedstawiona przez skarżącą okoliczność faktyczna nie wynikała z materiału dowodowego, a więc nie mogła być organom znana, a która dowodzi, że wyroby skarżącej miały zastosowanie wyłącznie jako części do maszyn i urządzeń rolniczych, co stanowiło istotną przesłankę do uznania za prawidłową 0% stawkę podatku VAT przy ich sprzedaży. Z kolei podejmowanie czynności współdziałania organów podatkowych z innymi organami w zakresie klasyfikacji stanowi ich ustawowy obowiązek, zwłaszcza wobec wymaganej wiedzy fachowej. Brak współdziałania z jednostką autorską PIMR doprowadziło do wydania decyzji na podstawie wadliwych klasyfikacji GUS i Urzędu Statystycznego, które nie uwzględniały kryterium konstrukcyjnego i przeznaczenia wyrobów,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. wadliwego ustalenia stanu faktycznego, błędną ocenę materiału dowodowego wobec braku współdziałania organów z jednostką autorską PIMR, nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności nie uwzględnienie kryterium konstrukcji wyrobów skarżącej, dowolną, a nie swobodną ocenę przesłanek wznowienia i dowodów skarżącej, które to naruszenia winny skutkować uchyleniem decyzji,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA we Wrocławiu błędnie ustalonego przez Dyrektora Izby Skarbowej stanu faktycznego z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd w uzasadnieniu wyroku nie przeanalizował zarzutu braku dysponowania przez organy danymi technicznymi w zakresie stosowania specjalnych przyłączy, konfrontując go z materiałami dowodowymi sprawy, a także błędnie ustalił jakoby opinie statystyczne nie stanowiły wymaganego prawem zajęcia stanowiska w sprawie.

Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku wraz z poprzedzającymi wyrok decyzjami z powodu ich wydania z naruszeniem prawa oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Z kolei w piśmie procesowym z dnia 31 października 2007 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy - a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły - to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - wedle skarżącego - wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego skarga kasacyjna powinna wskazywać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). Oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd I instancji.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty odnoszące się do prawa procesowego. Pierwszy wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 6 w zw. z art. 209 Ordynacji podatkowej. Uzasadnieniem dla tych naruszeń jest zaistnienie przesłanek wznowieniowych.

W tym miejscu należy przypomnieć, że postępowanie w zakresie wznowienia postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym. Umożliwia ono wzruszenie ostatecznych rozstrzygnięć administracyjnych i przełamuje jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej - zasadę trwałości decyzji administracyjnej. Zasada trwałości decyzji podatkowych służy ochronie praw nabytych podatnika i ochronie ogólnego porządku prawnego. Odstępstwo od tej zasady, na przykład poprzez wznowienie postępowania wymaga, aby wystąpiły kwalifikowane przesłanki wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie zaskarżonej decyzją ostateczną, wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. By przywołana podstawa wznowienia mogła mieć zastosowanie, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody: 2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) istniały w dniu wydania decyzji.

Słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, że konstrukcja pomp hydraulicznych zębatych oraz rozdzielaczy blokowych suwakowych nie jest nową okolicznością faktyczną, bowiem fakt zastosowania tych wyrobów w maszynach rolniczych był znany organom podatkowym i nie był przez nie kwestionowany. W postępowaniu prowadzonym w trybie zwyczajnym wzięto pod uwagę szereg opinii statystycznych wydanych przez urzędy statystyczne oraz Przemysłowy Instytut Maszyn Rolniczych w Poznaniu. Wobec rozbieżności pomiędzy opinią PIMR a opiniami Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, organ kontroli skarbowej pismem z dnia 21 grudnia 2004 r. zwrócił się do GUS o wydanie jednoznacznej opinii statystycznej w zakresie zaklasyfikowania produkowanych w 2002 r. przez skarżącą wyrobów. W piśmie tym (którego treść organ wzorował na zapytaniu skarżącej) organ wskazał funkcje i przeznaczenie wyrobów, stanowisko producenta dotyczące klasyfikacji a także załączył pisma GUS z 29.09.04 r. i 08.12.04 r., pisma OISK Łódź z 23.08.04 r. i 18.11.04 r. oraz pisma PIMR z 26.01.94 r., 14.10.04 r. i 29.10.04 r.

W odpowiedzi na zapytanie, GUS wyjaśnił, że stanowisko w sprawie zaklasyfikowania pomp hydraulicznych zębatych specjalnie przeznaczonych do ciągników, kombajnów oraz innych maszyn rolniczych zostało przedstawione w piśmie z dnia 29 września 2004 r. i nie uległo zmianie.

Z powyższego wynika, że znany był organowi fakt przeznaczenia wyrobów dla celów rolniczych. Okoliczności tej nie zmienia rysunek techniczny tych elementów. Zdaniem autora skargi kasacyjnej miał on wskazywać na przeznaczenie wyłącznie dla celów rolniczych. Okolicznością faktyczną przesądzającą o stosowaniu właściwej stawki podatku od towarów i usług było zakwalifikowanie towaru do odpowiedniego grupowania statystycznego (SWW, PKWiU). To w postępowaniu zwykłym ustalano tą okoliczność faktyczną, a w postępowaniu nadzwyczajnym (w trybie wznowienia postępowania) nie powołano się na opinię uprawnionego organu, która istniała w momencie wydawania decyzji, a nie była znana organowi, który ją wydał.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 6 w zw. z art. 209 Ordynacji podatkowej. Brak przed wydaniem decyzji stanowiska innego organu jest przesłanką do wznowienia postępowania, jeżeli wymaga tego obowiązujący przepis prawa. Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Opinia statystyczna jest jednym z dowodów w postępowaniu, która podlega swobodnej ocenie organu podatkowego. Sąd I instancji powołał się w tym zakresie na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. Pogląd powyższy nie budzi wątpliwości i czyni zarzut skargi kasacyjnej bezzasadnym.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie odsyła do wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, które są adresowane wyłącznie do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2004 r., FSK 732/04, niepubl.). Ponadto należy podnieść, że dla uznania podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. za usprawiedliwioną, niezbędne jest wykazanie, że wadliwość postępowania kształtowała lub współkształtowała treść orzeczenia. Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej takiej argumentacji nie zawiera. Ogranicza się bowiem wyłącznie do prezentowania własnej oceny wybranych przez siebie dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że tego rodzaju prezentacja dowodów i ich ocena możliwa byłaby w postępowaniu zwyczajnym, a nie nadzwyczajnym jakim jest postępowanie wznowieniowe.

Podobnie niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA we Wrocławiu błędnie ustalonego przez Dyrektora Izby Skarbowej stanu faktycznego z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem Sąd I instancji stwierdził, że nie zachodziły przesłanki wznowieniowe określone w art. 240 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej, nie mógł prowadzić postępowania dowodowego w zakresie dowodów już ocenionych w toku postępowania prowadzonego w trybie zwykłym. W swej istocie strona powyższe wadliwości odnosi do postępowania dowodowego związanego z postępowaniem dotyczącym określenia wysokości zobowiązania, a nie do postępowania wznowieniowego. Świadczy o tym argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz złożonym piśmie procesowym z dnia 31 października 2007 r. Sąd I instancji w swoim orzeczeniu zawarł wszystkie elementy wskazane w treści przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku zawiera przedstawienie sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną oraz jej obszerne wyjaśnienie.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.