Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1376/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as. sąd.WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2006 r. sprawy ze skargi K. i P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998-2001. oddala skargę /-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont /-/ G. Gorzan


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z uchyleniem przez organ odwoławczy w dniu [...] pierwotnej decyzji organu I instancji z dnia [...] przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, decyzją z dnia [...] Nr - [...] wydaną na podstawie art. 23 § 1 pkt 3 i § 3 pkt 2 O.p. oraz art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust.1 pkt 3, art.14 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 1997, 1998, 1999, 2000, 2001, art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 1997, 1998, 1999, 2000, 2001, określił P. i K. małżonkom W., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych: za 1998r. w kwocie [...] zł, za 1999r. w kwocie [...] zł, za 2000r. w kwocie [...] zł, oraz za 2001r. w kwocie [...] zł. Organ ten ustalił, że wobec dowodów potwierdzających ciągłość sprzedaży i jej dokumentowania w kolejnych latach podatkowych, iż działalność gospodarcza rozpoczęta przez K.W. jako "A" w roku 1996, prowadzona była w kolejnych latach podatkowych, stanowiąc kontynuację rozpoczętej działalności gospodarczej, pomimo, że przemiennie, po tym, jak jeden z małżonków zgłaszał likwidację działalności gospodarczej z końcem roku podatkowego, drugi z nich (jako "A"- P.W.) zgłaszał rozpoczęcie tej działalności z początkiem następnego roku podatkowego. W decyzji swej ustalił, że w każdym z kolejnych lat następowało przekroczenie kwoty ustawowego limitu powodującego wyłączenie z ryczałtu w następnym roku podatkowym i że już w roku 1996 (pierwszy roku działalności) wysokość przychodów osiągniętych przez K.W., wykluczała możliwość opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, przychodów uzyskanych z tej działalności w następnym roku podatkowym. Wobec kontynuacji tejże działalności od roku 1997, organ ten przyjął, że zachodził obowiązek opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z uwagi na przedawnienie, zasadnie postanowieniem z dnia [...] umorzył postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania podatkowego za rok 1997.

W odwołaniu podatnicy domagali się uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Decyzji zarzucili naruszenie następujących przepisów proceduralnych:

- art.13 O.p., poprzez naruszenie właściwości rzeczowej oraz art. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przekroczenie kompetencji wynikającej z zakresu kontroli skarbowej określonej w przepisie,

- art.13 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 145 § 2 i 3 O.p., poprzez prowadzenie postępowania bez uprzedniego skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania właściwemu pełnomocnikowi do doręczeń,

- art.120 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia z błędnym zastosowaniem podstawy prawnej tj. z zastosowaniem reguł nie wynikających z przepisów prawa - do stanów faktycznych, które miały miejsce przed ich wejściem w życie,

- art.121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę budowania zaufania do organów podatkowych, w szczególności prowadzenie czynności kontrolnych bez wszczęcia postępowania kontrolnego, przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, pomimo nie zawiadomienia podatników o miejscu i terminie jego przeprowadzenia, próbę nie dopuszczenia pełnomocnika podatników do zapoznania się z materiałem w sprawie, nie doręczenie decyzji w sprawie,

- art.122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

- art.180 § 1 i 190 O.p., poprzez przeprowadzenie dowodu w sposób sprzeczny z prawem i uwzględnienie tak przeprowadzonego dowodu przy wydawaniu rozstrzygnięcia,

- art. 7 § 1 O.p., poprzez przypisanie małżeństwu podmiotowości podatkowoprawnej,

- art. 194 § 1 O.p. oraz art. 365 § 1 k.p.c., poprzez nieuznanie za udowodnione, faktów wynikających z prawomocnych wyroków sadów powszechnych, bez jednoczesnego przeprowadzenia dowodów przeciwnych,

- art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r., poprzez zastosowanie do dochodów podatników zasad opodatkowania określonych w art.14 ustawy, pomimo iż żaden z podatników nie zrzekał się opodatkowania w formie zryczałtowanej, w okresie objętym kontrolą,

- art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez niezastosowanie do dochodów podatników, zasad opodatkowania wynikających z tej ustawy, pomimo spełnienia przez każdego z podatników warunków do opodatkowania w tej formie - w okresie prowadzenia działalności gospodarczej,

- § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1997r., poprzez niezastosowanie do dochodów podatników, zasad opodatkowania wynikających z tego rozporządzenia, pomimo spełnienia przez każdego z podatników warunków do opodatkowania w tej formie, w okresie prowadzenia działalności gospodarczej,

- art. 23 § 5 zd. 2 O.p., poprzez zaniechanie uzasadnienia wyboru metody oszacowania.

Natomiast w zakresie prawa materialnego podatnicy wskazują na to, że organ podatkowy stwierdzając, iż jako małżonkowie stanowili jednolity podmiot opodatkowania, nie wyjaśnił na czym polega przyjęta w decyzji jednolitość opodatkowania, skoro art. 7 § 1 O.p. nadaje podmiotowość podatkowoprawną osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, nie wspominając o małżeństwie. Podnieśli, że twierdzenie organów podatkowych o ciągłości działalności gospodarczej, dowodzi jedynie tego, że każdy z podatników działał na tym samym rynku, z tymi samymi kooperantami i współpracownikami, obsługiwał podobna grupę klientów oraz eksploatował tego samego rodzaju prawa, w tym prawo autorskie. Natomiast działalność gospodarcza na przestrzeni lat 1996-2001 nie tylko formalnie lecz i faktycznie prowadzona była odrębnie, a podatnicy ułożyli swe stosunki gospodarcze w taki sposób, że możliwe było skorzystanie przez nich z ryczałtu i z tej możliwości skorzystali. Odwołujący, nie zgadzają się z oceną postanowień "Umowy wspólnego przedsięwzięcia marketingowego", zawartej w lutym 1994r. przez K.W., P.W. i "C" sp. z o.o. Kolejni (po "C") beneficjenci tej umowy, zobowiązani byli do kontynuowania przyjętej procedury - systemu wysyłania przesyłek, dostaw towarów i usług. Podobieństwa systemu obsługi klientów wynikające z tejże procedury, na przestrzeni lat wykonywania umowy, dotyczyły wszystkich podmiotów - stron przedmiotowej umowy. Omawiana umowa "zakładała cykliczność czerpania korzyści z niej płynących". W każdym roku prowadzonej działalności, podatnicy pozostawali przy zryczałtowanej formie opodatkowania "opierając się na przewidywaniach co do przychodów kosztów w najbliższym roku podatkowym, wynikających z danych pochodzących od współmałżonka".

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Uzasadniając decyzję przypomniał regulację, że w przypadku kontynuacji działalności gospodarczej ze ryczałtowej formy opodatkowania korzystać mogli podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyli limitów przychodów, określonych przepisami art. 30 ust. 1 pkt 6 1it.b (lata 1997 i 1998) ustawy z dn. 26.07.1993r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz art. 6 ust. 4 pkt 1 (lata 1999, 2000 i 2001) ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przekroczenie tychże limitów skutkowało obowiązkiem opodatkowania dochodów - na zasadach ogólnych. Decyzja skrupulatnie przedstawia ustalenia dotyczące współpracy gospodarczej pomiędzy "A" K.W. oraz "A" P. W.- m. in. z przedsiębiorstwami "C" i "D". Logicznie można wywieść, że czynności podjęte przez jednego z małżonków były uznawane za wiążące i realizowane przez drugiego z małżonków, prowadzącego działalność w kolejnym roku podatkowym. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym okoliczności związanych z transakcjami, których dotyczą wyroki sądów powszechnych, z których wynika, że każdy z podatników formalnie występował w stosunkach prawnych z osobami trzecimi samodzielnie, bez udziału małżonka. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na przyznanie przez podatników, iż istotnie ułożyli swoje stosunki gospodarcze w ten sposób, że możliwe było przez nich skorzystanie z ryczałtu i z tej możliwości skorzystali, i że są świadomi tego, iż ta forma opodatkowania byłaby niedostępna, gdyby działalność prowadził tylko jeden podatnik lub oboje łącznie. Istotnym elementem stanu faktycznego, było przytoczenie nieeksponowanego faktu, że podatnicy korzystając z art. 6 ustawy o podatku dochodowym, składali wspólne zeznania o wysokości dochodu osiągniętego we wszystkich latach objętym postępowaniem. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 23 § 5 O.p. poprzez zaniechanie uzasadnienia wyboru metody oszacowania podając, że zgodnie z wnioskiem podatników złożonym w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 04.2004r., przyjęta została metoda porównawcza zewnętrzna. Potwierdził natomiast, że w sentencji decyzji błędnie powołany został art. 6 ust.4 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ) - w odniesieniu do lat 1997 i 1998 bowiem ustawa ta obowiązuje od roku 1999 i podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji regulację tę wskazano i zastosowano w sposób prawidłowy.

Organ odwoławczy jako nieuzasadniony uznał zarzut braku skutecznego wszczęcia postępowania przez organ kontroli skarbowej oraz braku skutecznego doręczenia decyzji. Postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] o wszczęciu kolejnego postępowania podatkowego w związku z uchyleniem decyzji przez organ odwoławczy, oznaczone jest sygn. [...], tymczasem M.Sz. na mocy pełnomocnictwa z dnia [...] 07 2003r., ustanowiona była pełnomocnikiem do doręczeń w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej oznaczonym sygn. [...] (bez litery P). Uprawnionym było przesłanie postanowienia - na adres M.Ś., który - na podstawie pełnomocnictwa z dnia [...] 01.2004r. Natomiast decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wysłano za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres pełnomocnika do doręczeń A.F. Przesyłka nie została przyjęta, wobec czego została ona awizowana , a następnie stosownie do art.150 § 1 i 2 O.p. decyzję uznano za doręczoną. Pismo zawiadamiające o odwołaniu przez podatników .pełnomocnictwa A.F., wpłynęło do organu kontroli skarbowej w dniu 27.12.2004r. W ocenie organu odwoławczego nieuzasadnionym jest zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej właściwości rzeczowej. Z dniem 1.01.2003r. zmianie uległa ustawa o kontroli skarbowej, w wyniki czego, postępowanie kontrolne w przeważającej części poddane zostało bezpośrednim regulacjom ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Po zakończeniu postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej wszczyna drugie postępowanie podatkowe prowadzone w oparciu o przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowany "Postępowanie podatkowe", które kończy się wydaniem decyzji.

Organ odwoławczy w odniesieniu do dowodu z przesłuchania świadka A.L. Okoliczności dotyczące trudności związanych z doręczeniem stronie wydają się niezrozumiałe. Aby zawiadomić podatników o terminie przeprowadzenia tego dowodu, posłużono się drogą, pocztową, próbowano doręczyć także przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej - w obu przypadkach na adres pełnomocnika do doręczeń. Osoba pełnoletnia, którą zastano pod adresem wskazanym do doręczeń - odmówiła przyjęcia pisma. Podatnicy nie kwestionują tezy, iż organ kontroli skarbowej dochował należytej staranności by zawiadomienie doręczyć w terminie. Organ odwoławczy za bezzasadny ocenił zarzut naruszenia art. 3 ustawy z dn. 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w stanie prawnym obowiązującym przed 2003r., Według tego przepisu , osoby fizyczne mające zamieszkania na terytorium R.P. lub których czasowy pobyt w R.P. trwał dłużej niż 183 dni podlegały obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Niekwestionowanym jest, iż P.W., w latach objętych decyzja posiadał miejsce zamieszkania w Rzeczpospolitej Polskiej.

W skardze podatnicy domagali się uchylenia powyższego rozstrzygnięciem organu II instancji jak i wyeliminowania decyzji organu I instancji z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie.

Zaskarżanej decyzji zarzucili naruszenie:

1. art. 13 O.p. oraz art. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu naruszenia właściwości rzeczowej przez organ I instancji oraz przekroczenia przez ten organ kompetencji wynikającej z zakresu kontroli skarbowej,

2. art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 145 § 2 i 3 O.p. , poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu faktu, iż postępowanie I instancji prowadzone było bez uprzedniego skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania właściwemu pełnomocnikowi do doręczeń,

3. art. 121 § 1 O.p ., poprzez pominięcie faktu prowadzenia przez Organ I instancji postępowania w sposób urągający zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych, w szczególności prowadzenia czynności kontrolnych bez wszczęcia postępowania kontrolnego, przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka pomimo niezawiadomienia skarżących o miejscu i terminie j ego przeprowadzenia, próby niedopuszczenia pełnomocnika skarżących do zapoznania się z materiałem w sprawie, niedoręczenia decyzji i w sprawie.

4. art. 180 § 1 i 190 O.p. poprzez pominięcie faktu przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu w sposób sprzeczny z prawem i wzięcie pod uwagę tak przeprowadzonego dowodu przy wydawaniu rozstrzygnięcia.

5. art. 120 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia z błędnym zastosowaniem podstawy prawnej, poprzez przypisanie podmiotowości podatkowoprawnej małżeństwu,

7. art. 194 § 1 O.p. oraz art. 365 § 1 k.p.c., poprzez uznanie za nieudowodnione faktów wynikających z prawomocnych wyroków sądu powszechnego, bez jednoczesnego przeprowadzenia dowodów przeciwnych,

8. art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. poprzez zastosowanie do dochodów skarżących zasad opodatkowania określonych w art. 14 ustawy, pomimo, iż żaden ze skarżących ani razu nie zrzekał się w okresie objętym kontrolą opodatkowania w formie zryczałtowanej,

9. art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez niezastosowanie do dochodów skarżących zasad opodatkowania wynikających z tej ustawy pomimo spełnienia przez każdego ze skarżących warunków do opodatkowania w tej formie w okresie prowadzenia działalności gospodarczej,

10. § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1997 r. poprzez niezastosowanie do dochodów skarżących zasad opodatkowania wynikających z tego rozporządzenia pomimo spełnienia przez każdego ze skarżących warunków do opodatkowania w tej formie w okresie prowadzenia działalności gospodarczej,

11. art. 23 § 5 zd. 2 O.p. poprzez akceptację zaniechania uzasadnienia przez organ I instancji wyboru metody oszacowania, tj. naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu skargi, mając na uwadze poszczególne tezy zawarte w uzasadnieniu orzeczenia organu odwoławczego, skarżący podnieśli co następuje:.

1. Umowa wspólnego przedsięwzięcia marketingowego istotnie jest jedyną przyczyną ułożenia między Skarżącymi stosunków gospodarczych. Jest to jednak przyczyna wystarczająca dla zaprzeczenia tezie , jakoby jedynym celem takiego ułożenia stosunków był cel fiskalny. Dodać należy, że - z uwagi na wspomnianą umowę - inne ułożenie stosunków gospodarczych między skarżącymi byłoby niemożliwe.

2. Przepisy w formie pozwalającej skarżącym na korzystanie z ryczałtu istotnie były znane w momencie podejmowania działalności gospodarczej przez K.W., dlatego też skarżąca z nich skorzystała. Nie były one natomiast znane w momencie zawierania umowy o wspólnym przedsięwzięciu marketingowym, która - jak wspomniano - zdeterminowała późniejszy układ stosunków gospodarczych. Skarżącym pozostawało jedynie wybranie optymalnej formy opodatkowania, ale w momencie dokonywania wyboru nie mieli oni już możliwości takiego kształtowania stosunków gospodarczych, aby ten wybór rozszerzyć lub zmodyfikować.

3. Oświadczenia o zakończeniu działalności gospodarczej z końcem roku podatkowego i o jej podjęciu z początkiem roku były odzwierciedleniem stanu faktycznego. K.W. w latach 1997, 1999 i 2001 nie dokonała żadnej czynności z zakresu profesjonalnego obrotu gospodarczego obciążonej ryzykiem gospodarczym. Żadnej tego typu czynności nie wykonał również P.W. w latach 1996, 1998 i 2000. Żadna okoliczność przeciwna nie została udowodniona ani nawet podniesiona w postępowaniu podatkowym (poza ogólnym sformułowaniem o "ciągłości" działalności). Gdyby skarżący w odpowiednich latach nie zgłaszali zaprzestania działalności gospodarczej, to właśnie taka sytuacja mogłaby być określona jako doprowadzenie do błędnego wyobrażenia o rzeczywistości.

4. Nie istnieje podstawa prawna dla postawienia takiego zarzutu braku celu gospodarczego. Istniała ona w okresie 1 stycznia 2003 - 31 sierpnia 2005 r. w formie art. 24b O.p. i nie miała zastosowania do okresu objętego przedmiotowym postępowaniem. Instytucja uregulowana w tym przepisie była powszechnie nazywana przez piśmiennictwo "klauzulą obejścia prawa podatkowego". Skoro zatem organy stawiają skarżącym takie zarzuty, niezrozumiałe jest równoczesne odżegnywanie się od zarzutu obejścia prawa podatkowego, tym bardziej, że materiał, w oparciu o który zarzut został sformułowany, jest identyczny z materiałem zgromadzonym w poprzednim postępowaniu, kiedy to aktualny był właśnie zarzut obejścia prawa podatkowego.

5. Okoliczność, że podana w pełnomocnictwie dla M.Sz. sygnatura nie zawierała na końcu litery "P", nie stanowiła dla organów przeszkody dla respektowania jej pełnomocnictwa do doręczeń w poprzednim postępowaniu podatkowym w tej samej sprawie. Opierając się na argumentacji organu II instancji należy zatem rozważyć ważność postępowania podatkowego I instancji, którego dalszym etapem było postępowanie II instancji, które doprowadziło do uchylenia decyzji I instancji i ponownego wszczęcia postępowania w I instancji, co do którego skarżący postawili zarzut nieprawidłowego wszczęcia. Rozumowanie takie jest oczywiście absurdalne. Skarżący wskazali w pełnomocnictwie numer sygnatury dla wskazania, że dają M. Sz. umocowanie w tej konkretnej sprawie. Skarżący nie mają natomiast i nie mogą mieć wiedzy, jakie są zasady nadawania sygnatur sprawom i ich zmiany w trakcie postępowania prowadzonego przez ten sam organ w tej samej sprawie. Natomiast fakt ponownego wydania M. Sz. pełnomocnictwa do doręczeń nie może być interpretowany jako uznanie przez Skarżących, że pełnomocnictwo to wcześniej wygasło. Skarżący - po otrzymaniu ode mnie informacji o postanowieniu wszczynającym postępowanie doszli po prostu do wniosku, że organ I instancji pozostaje w błędnym przeświadczeniu o wygaśnięciu pełnomocnictwa p. Sz. i postanowili wyprowadzić organ z błędu, przedkładając mu nowy dokument pełnomocnictwa.

6. Pełnomocnictwo wygasa w momencie jego cofnięcia, a pełnomocnik - od momentu, kiedy dowie się o cofnięciu pełnomocnictwa, traci prawo do działania. Gdyby takie działanie po tym momencie podjął, naraziłby się na odpowiedzialność wobec mocodawcy za spowodowaną w ten sposób szkodę. Pełnomocnik R. dowiedziała się o cofnięciu pełnomocnictwa [...] grudnia 2004 r., bezpośrednio od skarżących. Termin odbioru pisma upływał nie [...] grudnia 2004 r., lecz [...] grudnia, ponieważ [...] grudnia był dniem ustawowo wolnym od pracy. Zatem w momencie, kiedy organ podatkowy dowiedział się o cofnięciu pełnomocnictwa, R. jeszcze nie upłynął termin odbioru korespondencji, ale utraciła ona uprawnienie do takiego odbioru. Doręczenie zastępcze nie nastąpiło więc, ponieważ w momencie, w którym miałoby nastąpić, adresat przesyłki nie był pełnomocnikiem, a organ podatkowy I instancji już o tym wiedział. Wynika z tego, że zarzut skarżących o niedoręczeniu decyzji I instancji jest słuszny.

7. Zasadna jest argumentacja o naruszeniu przez organ I instancji właściwości rzeczowej. Podana przez organ II instancji teza, iż "po zakończeniu postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej wszczyna drugie postępowanie podatkowe prowadzone w oparciu o przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej", jest jedynie potwierdzeniem istnienia błędnej praktyki. Nie podano natomiast jakiegokolwiek argumentu prawnego przemawiającego za jej poprawnością. Zaskarżoną decyzję organ kontroli skarbowej wydał po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem nr [...] z [...] maja 2004 r. W ten sposób organ kontroli skarbowej naruszył właściwość rzeczową w sprawach podatkowych, z uwagi na to, że do przeprowadzenia postępowania podatkowego właściwe są organy podatkowe wymienione w art. 13 O.p., który to przepis nie wymienia dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organy kontroli skarbowej działają zgodnie z ustawą o kontroli skarbowej, której regulacje zawierają wprawdzie odesłanie do Ordynacji podatkowej, ale w sprawach nieuregulowanych w ustawie o kontroli skarbowej. Tymczasem kwestia wszczynania postępowania przez organy kontroli skarbowej została w sposób nie budzący wątpliwości uregulowana w art. 13 ustawy o kontroli skarbowej: organ kontroli skarbowej wszczyna postępowanie kontrolne, które następnie, zgodnie z art. 24 tej ustawy, kończy decyzją lub wynikiem kontroli. Ani wymienione przepisy ustawy o kontroli skarbowej ani art. 2 tej ustawy, wyznaczający zakres kompetencji organów kontroli skarbowej, nie przewidują możliwości prowadzenia przez te organy postępowań podatkowych. Również na temat obowiązku przeprowadzania postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji przepisy milczą, co oznacza, że wszczęcie takiego postępowania jest pozbawione podstaw prawnych. Wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, w tym właściwości rzeczowej, przesądza o jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.), co samo w sobie stanowi wystarczającą podstawę żądań zawartych w niniejszym odwołaniu. Skarżący nie kwestionują prawa organu kontroli skarbowej do wydania decyzji. Decyzja taka nie powinna jednak być wynikiem postępowania podatkowego, lecz postępowania kontrolnego.

8. Na zarzut skarżących, iż dowód z przesłuchania świadka A. L. przeprowadzono bez powiadomienia o tej czynności skarżących, organ II instancji odpowiada: "okoliczności dotyczące trudności związanych z doręczeniem stronie przedmiotowego doręczenia wydają się niezrozumiałe, zważywszy na to, iż żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. L., zostały przez podatników złożone w toku postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 04.2004 r." Z argumentacji powyższej wynika, że jeżeli dany dowód jest przeprowadzany na wniosek strony, nie ma obowiązku przeprowadzania go w obecności tej strony. Z takim podejściem nie można się zgodzić, ponieważ nie ma ono jakiejkolwiek podstawy normatywnej. Zasady dopuszczenia strony do udziału w postępowaniu dowodowym są takie same bez względu na to, czy dowód jest przeprowadzany z inicjatywy strony czy organu. Bezwzględnym wymogiem przeprowadzenia dowodu jest skuteczne zawiadomienie (również w formie doręczenia zastępczego) strony o tym fakcie. Czynienie nawet nadzwyczajnych starań w tym zakresie przez organ jest niewystarczające, jeżeli nie prowadzi do efektu w postaci doręczenia pisma lub jego doręczenia zastępczego. W analizowanej sytuacji żadna forma doręczenia nie doszła do skutku. Dodać należy, że doręczenie pisma dorosłemu domownikowi jest skuteczne tylko wtedy, gdy osoba ta podejmie się przekazania pisma adresatowi. Nie można domownikowi będącemu w istocie osobą postronną czynić zarzutów z powodu odmowy przyjęcia pisma.

9. Incydent polegający na próbie niedopuszczenia pełnomocnika skarżących do zapoznania się z materiałem dowodowym istotnie nie miał wpływu na rozstrzygniecie organu I instancji, świadczy jednak o tym, jak organ ten stosuje w praktyce zasadę udziału stron w postępowaniu.

10. Podstawa prawna decyzji powinna się znaleźć w jej sentencji (art. 210 § 1 pkt 4 O.p.). bowiem uzasadnienie jest natomiast miejscem na przytoczenie treści przepisów prawa i ewentualne ich wyjaśnienie (art. 210 § 4 O.p.).

11. Analizując i zestawiając szczegółowe przypadki zamówień w firmie "C" oraz dostaw dokonywanych przez tę firmę na rzecz skarżących, organ II instancji dochodzi do wniosku, że "czynności podjęte przez jednego z małżonków były uznawane za wiążące i realizowane przez drugiego z małżonków, prowadzącego działalność w kolejnym roku podatkowym". Skarżący zaprzeczają takiemu wnioskowi i uznają, że wypowiedzieli się już na ten temat w wystarczającym stopniu.

12. Organ II instancji stwierdza, że w postępowaniu "nie kwestionowano okoliczności związanych z transakcjami, których dotyczą przedmiotowe orzeczenia", tj. wyroki sądów powszechnych, z których wynika, że każdy ze skarżących występował w stosunkach prawnych z osobami trzecimi samodzielnie, bez udziału drugiego skarżącego. Twierdzenie, iż działali oni "jednolicie i w sposób ciągły" stanowi zaprzeczenie sentencji powołanych wyroków.

13. Zarzut braku uzasadnienia wyboru metody oszacowania został uznany za chybiony z uwagi na to, że "w zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy przedstawiono przyjętą metodę" oraz że o zastosowanie tej właśnie metody wnieśli w postępowaniu sami skarżący. Należy zauważyć, że przedstawienie metody nie jest równoznaczne ze wskazaniem przyczyn jej wyboru. Wniosek skarżących o przyjęcie takiej metody jest oczywiście elementem takiego uzasadnienia, ale nie zmienia to faktu, iż uzasadnienie musi zostać sformułowane przez organ.

14. Zarzut zaniechania przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania w pełnym zakresie wskazanym we wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oceniony został jako bezzasadny z uwagi na to, że poprzednie rozstrzygnięcie organu I instancji oparto na zarzucie obejścia przepisów prawa - art. 58 k.c. Zarzut w dalszym ciągu w istocie sprowadza się do obejścia prawa podatkowego, tyle że organ wyraźnie unika tego określenia.

15. Organ II instancji wskazuje bezpodstawnie, że niekwestionowanym jest, iż P.W., w latach objętych przedmiotową decyzją posiadał miejsce zamieszkania w Rzeczpospolitej Polskiej, ponieważ w odwołaniu od decyzji nie po raz pierwszy złożył przeciwne oświadczenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył, co następuje:

Postanowienia "Umowy wspólnego przedsięwzięcia marketingowego" , zawartej w dniu [...] 02.1994r. przez "B" sp. z o.o. w P. oraz K.W. i P. W. nie uprawniały ani nie zmuszały podatników do zastosowania naprzemiennej formy opodatkowania ryczałtowego. Z umowy tej wynika, że kolejni beneficjenci tej umowy, zobowiązani byli do kontynuowania przyjętej procedury - systemu wysyłania przesyłek, dostaw towarów i usług. Umowa "zakładała cykliczność czerpania korzyści z niej płynących". Określała też wspólne działania w zakresie korzystania z koncepcji handlowej i marketingowej, w szczególności ze wspólnej bazy danych klientów oraz nakłada obowiązek bieżącego jej uzupełniania. W pkt 4.1-3 umowy zawarte są postanowienia dotyczące podziału okresów korzystania przez strony umowy, z koncepcji marketingowej oraz nazwy "Klub Wydań Encyklopedycznych", w celach marketingowo handlowych, począwszy od dnia [...] 02.1994r. do dnia [...] 06.2001r. Sąd uważa, że podatnicy, aby osiągnąć płynące z umowy pożytki, byli zobligowani do dokonania wyboru adekwatnej i perspektywicznej zasady opodatkowania na bazie znanej pragmatyki działań organów administracji państwowej oraz organów fiskalnych. Dokonując wyboru powinni mieć na uwadze, że obowiązki i uprawnienia podatkowe nie są zależne od woli stron, a w prawie podatkowym nie obowiązuje zasada: co nie jest zabronione, jest dozwolone. Obowiązek podatkowy należy do sfery prawa publicznego, dlatego przy jego wykonywaniu nie można posługiwać się wyłącznie normą prawa regulującą stosunki z obszaru prawa cywilnego. Sąd zwraca uwagę, że "siła wyższa" uzasadniająca rozwiązanie umowy, według słownika tej umowy, to sytuacje, w których jedna ze stron nie może wykonywać w sposób skuteczny uprawnień płynących z umowy lub osiągnąć płynących z niej pożytków w obrębie terytorium, w szczególności z racji zmiany pragmatyki działań organów administracji państwowej oraz organów fiskalnych. Stwierdzenie "w szczególności" nie zwalniało od badania przez podatników możliwości realizacji umowy już w chwili jej zawierania. Wówczas już okolicznością powszechnie znaną było, iż uproszczona forma opodatkowania dochodów zwykle ma zastosowanie tam, gdzie prawidłowe prowadzenie ksiąg przez podatników osiągających niewielkie przychody i nie posiadają odpowiednich kwalifikacji jest niekiedy dużą uciążliwością. Rozmiary działalności nie zawsze uzasadniają skorzystanie z fachowej pomocy radcy prawnego doradcy podatkowego czy biura rachunkowego. Wiedzieli również o tym, że w ryczałcie wysokość należnego świadczenia podatkowego znana jest bardzo często przed podjęciem działalności, a więc może być brana pod uwagę przy opodatkowaniu opłacalności określonego przedsięwzięcia. Nie mogło ujść uwadze podatników, że ponieważ wysokość ryczałtu jest niezależna od rzeczywistych dochodów, a nawet niekiedy przychodu forma opodatkowania stanowi zachętę do podejmowania dodatkowego wysiłku, gdyż nadwyżka dochodów (przychodów) powyżej standardów przeciętnych nie będzie opodatkowana. Podkreślić należy okoliczność , iż nauka prawa podatkowego wskazuje, iż stosowanie ryczałtu podatkowego pozostaje w sprzeczności z zasad sprawiedliwości opodatkowania - jego powszechności i równości. Ryczałt ogranicza także skuteczność polityki podatkowej i jej elastyczność, a niejednokrotnie jest nawet sprzeczny z istotą i celami prawa podatkowego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki "Podatki i prawo podatkowe", WP 2006, str. 602-603).

Z akt sprawy i z zasad doświadczenia , przyczynowości i celowości postępowania wynika, że podatnicy w dacie zawarcia "Umowy wspólnego przedsięwzięcia marketingowego" z dnia [...] 02.1994r. znali zasady opodatkowania ryczałtowego. Podatnicy nie mogli więc nawet przypuszczać, iż przepisy prawne będą pozwalały im korzystać z opodatkowania w formie zryczałtowanej dłużej niż rok, że mogą jedynie podjąć dodatkowy wysiłek w pierwszym roku działania, by uzyskać nadwyżkę dochodów (przychodów) powyżej standardów przeciętnych, która nie będzie opodatkowana. Mieli także świadomość, że przekroczenie przychodów będzie skutkowało obowiązkiem opodatkowania dochodów - na zasadach ogólnych. W stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym postępowaniem, zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, objęci byli podatnicy rozpoczynający działalność w roku podatkowym, którzy nie zrzekli się opodatkowania w tej formie i jednocześnie spełniali warunki określone rozporządzeniem Ministra Finansów z dn.14.12.1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tj. Dz.U. Nr 148, poz. 719 ze zm.) - za lata 1996 - 1998 oraz ustawy z dnia 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). W przypadku kontynuacji działalności, z tej formy opodatkowania korzystać mogli podatnicy którzy w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyli limitów przychodów, określonych przepisami art. 30 ust. 1 pkt 6 lit.b ( lata 1997 i 1998) ustawy z dn. 26.07.1993r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz416 ze zm.) oraz art. 6 ust. 4 pkt 1 (lata 1999, 2000 i 2001) powołanej wyżej ustawy z dn. 20.11.1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym. Tak więc aby w danym roku podatkowym można było opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, w roku poprzedzającym rok podatkowy wysokość przychodów nie mogła przekroczyć kwot, odpowiednio:

- na 1998r. limit w 1997r.- 288.700 zł ; przychód - 29.974.762 zł,

- na 1999r. limit w 1998r. - 400.000 zł ; przychód - 41.624.581,86 zł

- na 2000r. limit w 1999r.- 426.400 zł ; przychód - 27.221.637 zł

- na 2001r. limit w 2001r. - 470.745 zł ;przychód -12.978.657 zł

Bezpodstawna jest zdaniem sąd ocena podatników, że regulacje, dotyczące zmiany działalności gospodarczej pomiędzy małżonkami, oznaczają, że "prawodawca jest świadom istnienia praktyki zmiany działalności pomiędzy małżonkami i akceptuje ją". Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 14.12.1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tj. Dz.U. Nr 148, poz. 719 ze zm.), wyłączające z ryczałtu małżonków - przy zmianie działalności prowadzonej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka, znowelizowano rozporządzeniem Ministra Finansów z dn. 18.03.1996r. Zgodnie z nowym brzmieniem, zmiana działalności prowadzonej samodzielnie przez jednego małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka, wyklucza opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym jeżeli jeden z małżonków lub małżonkowie przed zmianą opłacali podatek na zasadach ogólnych. Regulacja ta weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, które nastąpiło w dnia [...] 03.1996r., przy czym na wniosek podatnika mogła mieć zastosowanie do opodatkowania przychodów, począwszy od dnia [...] 01. 1996r.

Nie budzi wątpliwości , że działalność gospodarcza naprzemiennie prowadzona przez małżonków w kolejnych latach podatkowych (okres od [...] 07.1996r. do [...] 09.2001, była w istocie jednorodną przedmiotowo kontynuacją wspólnej działalności gospodarczej rozpoczętej w roku 1996. O tym , że działalność gospodarcza podatników na przestrzeni lat 1996-2001 faktycznie była jednorodna i wspólna stanowią prawidłowo ustalone fakty, że:

-K.W. i P.W. działalność prowadzili bez przerwy pod tą, sama nazwa tj. "A",

-podatnicy prowadzili działalność wydawniczo-wysyłkową książek,

-w działalności tej obowiązywały te same, niezmienne zasady funkcjonowania w zakresie działania,

-obsługę księgową "A" K.W. oraz "A" P.W., prowadził ten sam księgowy,

-działalność gospodarczą, prowadzono pod tym samym adresem,

-podatników reprezentował ten sam pełnomocnik - R.K.,

-w kontrolowanym okresie K.W. i P.W., współpracowali z tymi samymi kontrahentami,

-przesunięcie w numeracji tomów "Encyklopedii G.", pomiędzy listą nadawczą, rachunkiem indywidualnym a rachunkiem (fakturą) dla Poczty Polskiej, które wystąpiło w roku 1999 - miało skutki w kolejnych latach gospodarczych,

- analiza dokumentów, dotyczących współpracy handlowej pomiędzy "A" K.W. oraz "A" P.W. - ze spółkami "C", "E" i "D" wskazała, iż działania gospodarcze podjęte przez jednego z małżonków, prowadzącego działalność gospodarczą, w danym roku podatkowym, uznawano za wiążące i realizowano przez drugiego z małżonków, prowadzącego działalność gospodarcza w następnym roku. Uznano przy tym, iż rozliczenia finansowe nie mogły zostać przeprowadzone bez wiedzy i zgody P, W. K.W.

Wobec tego na podatnikach już w następnym roku po dacie rozpoczęcia działalności zgłoszonej przez K.W. to jest [...] 07.1996r. (rejestracja w ewidencji działalności gospodarczej - [...] 06.1996r.) ciążył - wobec przekroczenie limitów obowiązek opodatkowania dochodów - na zasadach ogólnych. Tymczasem podatniczka końcem 1996r. zawiadomiła o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej zgłoszonej jako "A"; K.W., zaś z początkiem następnego roku działalność rozpoczął - P.W. Podobna sytuacja wystąpiła w kolejnych latach podatkowych, w których małżonkowie prowadzili działalność w sposób naprzemienny. Opodatkowaniu na zasadach ogólnych podatnicy poddawali natomiast inne dochody składając wspólne zeznania o wysokości dochodu osiągniętego we wszystkich latach objętym postępowaniem i korzystając z art. 6 ustawy o podatku dochodowym.

Nieuzasadniony jest zarzut podatników, że w zaskarżonej decyzji postawiono podatnikom zarzut obejścia przepisów prawa podatkowego, ponieważ nie został on formalnie sformułowany w decyzji. Jednakże zdaniem sądu, w sprawie wchodzi w grę zagadnienie obejścia prawa podatkowego. Nie ma bowiem w całokształcie sprawy uzasadnienia dla prowadzenia działalności co drugi rok (na zmianę z małżonkiem). Jedynym wytłumaczeniem są względy podatkowe. Podatnicy mieli zamiar osiągnąć cel sprzeczny z wolą ustawodawcy tak ustalającym podatek , aby przychód był jednorazowym źródłem przysporzenia dla wybierającego tę formę opodatkowania. Wykorzystując naprzemienne opodatkowanie ryczałtem małżonkowie zyskiwali podwójnie: unikali limitu kwotowego opodatkowania ryczałtem, by stosować tę uproszczoną formę opodatkowania, unikali progresywnej skali podatkowej dzięki czemu płacili podatek według niższej stawki. W ocenie sądu prawdziwy charakter i cel naprzemiennego prowadzenia działalności gospodarczej był sprzeczny z zasadami współżycia społecznego i wypełniał hipotezę art. 58 § 2 k.c. Sąd przy tym stwierdza, że bezpodstawne są twierdzenia o niekonstytucyjności konstrukcji obejścia prawa podatkowego. W żadnym współczesnym demokratycznym państwie istniejące tam trybunały konstytucyjne (sądy najwyższe) nie orzekły by samo wprowadzenie (istnienie) konstrukcji obejścia prawa podatkowego było sprzeczne z ustawą zasadniczą. Prof. H. Litwińczuk m.in. opierając się na raport IFA z 2002 r. stwierdza, że w żadnym z państw objętych badaniem nie stwierdzono też, że samo wprowadzenie ogólnej normy obejścia prawa podatkowego do porządku prawnego w jakikolwiek sposób naruszało współczesne demokratyczne konstytucje. Konstrukcja prawna obejścia prawa podatkowego jest też od szeregu lat powszechnie akceptowana przez doktrynę prawa podatkowego (por. np. szerzej: S. Rosmarin, "Prawo podatkowe a prawo prywatne w świetle wykładni prawa", Lwów 1939; P.M. Gaudemet, "Finanse publiczne", Warszawa 1990; B. Brzeziński "Anglosaskie doktryny orzecznicze dotyczące unikania opodatkowania", Toruń 1996) jako niezbędne narzędzie współczesnych demokratycznych państw prawnych w walce z nadużywaniem konstrukcji cywilnoprawnych przez niektórych prowadzących do nieurzeczywistnienia normatywnego stanu faktycznego, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy. Koncepcja orzecznicza obejścia prawa jednak nie obumarła, i nie pozostaje jedynie epizodem z okresu 1.01.2003 - 31.08.2005r. w formie art. 24b O.p. Nadal w szeregu wyrokach sądy administracyjne odwołują się do kategorii obejścia prawa podatkowego np. wyrok z dnia 20 grudnia 2004r.sygn. akt III SA 1959/03, wyroku z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 530/05 , stwierdzając, że zarówno sądy jak i organy podatkowe mają prawo dokonywania oceny stosowania przez podatników prawa podatkowego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do ustalenia ich praw i obowiązków wynikających z prawa publicznego, w tym przypadku prawa podatkowego. Podstawą prawną konstrukcji prawnej obejścia prawa podatkowego w współczesnych demokratycznych państwach prawnych mogą być przepisy konstytucji danego państwa lub tzw. ogólna klauzula generalna przeciwko obejściu prawa podatkowego sformułowana najczęściej w części ogólnej prawa podatkowego materialnego. Od czasu wejścia w życie postanowień Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. instytucja obejścia prawa podatkowego ma charakter normatywny. Podstawę prawną w oparciu o którą w latach 1998 - 2001 mogły organy podatkowej w niniejszej sprawie zarzucić podatnikom naruszenie prawa podatkowego były postanowienia art. 84 w zw. z art. 8 oraz art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok z dnia 19.04.2006r. I SA/Po 2448/03 -niepublikowany).

Sąd stwierdza, że unormowania prawne dotyczące zryczałtowanej formy opodatkowania nie miały zastosowania wobec podatników już od 1997r. , a w rezultacie opodatkowanie przychodów podatników z działalności gospodarczej musiało nastąpić na ogólnych zasadach, m.in. z zastosowaniem progresywnej skali podatkowej. W polskim systemie prawnym mamy do czynienia z podatkiem globalnym (syntetycznym, unitarnym), co oznacza, że przedmiotem i podstawą opodatkowania w tymże podatku jest zasadniczo suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów , a w tym przypadku przez małżonków. By zatem ustalić prawidłową wysokość należnego podatku dochodowego ciążącego na konkretnym podatniku, należy brać pod uwagę absolutnie wszystkie elementy konstrukcyjne tego globalnego podatku dochodowego podatku dochodowego takie np jak: przychody z poszczególnych źródeł przychodów, koszty uzyskania przychodów, wszelkie wyłączenia spod opodatkowania, zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe oraz ulgi podatkowe, a także właściwą stawkę podatkową. Za pośrednictwem tego podatku stosunkowo najlepiej realizować można konstytucyjną zasadę sprawiedliwości podatkowej (por. A. Gomułowicz, J. Małecki "Podatki i prawo podatkowe", WP 2006, str. 567, 582). Wydzielanie części dochodów i opodatkowanie ich według odmiennych reguł, korzystniejszych dla podatników, nie znajduje uzasadnienia w konstrukcji podatku. Przyjęcie takiego stanowiska w ostateczności prowadziłoby do przyjęcia, że podatnicy płacą podatek od każdego źródła dochodów odrębnie niwecząc przez to choćby sens skali progresywnej. Prawidłowo zaskarżona decyzja została wydana na imię i nazwisko małżonków, co znajduje pełne oparcie w fakcie istnienia wniosków małżonków o wspólne opodatkowanie, zawartych we wspólnych zeznaniach PIT o wysokości osiągniętego dochodu we wszystkich latach objętym postępowaniem. Nie jest możliwe wycofanie złożonej (wspólnej) deklaracji podatkowej i dokonywanie innego sposobu opodatkowania nawet w wypadku późniejszego ustania związku małżeńskiego. Skutki te może odwrócić tylko ich rozłączne opodatkowanie w drodze decyzji wydanej w trybie art. 45 ust. 6 ustawy, i to tylko z tej przyczyny, iż nie spełniali oni przepisanych warunków do łącznego opodatkowania. Żadna z tych sytuacji w sprawie nie ma miejsca. W rezultacie w decyzjach organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy stosował tzw. iloraz małżeński. Podatek dochodowy wynikający ze wspólnych zeznań PIT był podatkiem należnym za dany rok podatkowy tylko do czasu, gdy organ podatkowy wydał decyzję w której określił inną wysokość podatku ( art. 45 ustawy podatkowej).

Określenie kwoty przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez K .W. , P. W. pod nazwą "A" dokonane zostało zastosowaniem metody porównawczej zewnętrznej. O zastosowanie tej metody w toku postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], uchylającą, pierwotną decyzję organu kontroli skarbowej i przekazującą, sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ - podatnicy wnieśli o jej zastosowanie, uznając ją za najbardziej wiarygodną. Organ odwoławczy podzielił ocenę podatników i zalecił posłużenie się tą, właśnie metodą w toku ponownego postępowania. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] 12.2004r. organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy opisał zastosowaną metodę na stronie 110 i następnych decyzji. Oszacowanie zmierza jedynie do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W ocenie sądu , w niniejszej sprawie oszacowanie nie jest sankcją, zaś zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a wynik końcowy w postaci ustalenia dochodu wynikający z tej metody jest prawidłowy. Podkreślenia wymaga, iż podatnicy nie kwestionują zasadności i prawidłowości zastosowania przyjętej metody szacowania, a w takiej sytuacji zachodzą podstawy do przyjęcia, że brak szczegółowego uzasadnienia powodów przyjęcia takiej, a nie innej metody oszacowania, nie może być uznany za uchybienie mające wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem sądu brak podstaw do przyjęcia, że w ustalonym stanie faktycznym , wobec podatnika P.W. za 1999r., należało w oszacowaniu stosować wskaźnik dochodu w stosunku do przychodu w wysokości 5% , bowiem zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż posiadał on zamieszkania w Polsce wskazane w przebiegu całego postępowania. Przypomnieć należy, że przepis art. 24b ustawy podatkowej stanowi, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. W przypadku podatników nie będących podatnikami, o których mowa w art. 3, obowiązanych do prowadzenia ksiąg wymienionych w art. 24a, gdy określenie dochodu na podstawie tych ksiąg nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości 5% z działalności w zakresie handlu hurtowego lub detalicznego. Według art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej , osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium RP lub których czasowy pobyt w RP trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W odwołaniu pełnomocnik podatnika powołał się jedynie na oświadczenie że podatnik w roku 1999 przebywał za granicą ponad 186 dni (stałe zameldowanie w R. Cz. w związku z pełnieniem funkcji prezesa na terenie R.Cz.) i w roku 1999 przebywał na terenie kraju 102 dni. Zdaniem sądu zasadnie organy podatkowe argumentują, że zamieszkanie nie jest równoznaczne z zameldowaniem, jest to bowiem kategoria prawa cywilnego o której decydują wyłącznie przesłanki faktyczne tj. przebywanie i zamiar przebywania, natomiast zameldowanie jest kategorią prawa administracyjnego. Miejsce zamieszkania osoby fizycznej to miejsce stanowiące centrum osobistych i majątkowych interesów osoby fizycznej w którym ma ona wolę (zamiar) stałego pobytu. Organy podatkowe biorąc pod uwagę całokształt okoliczności dotyczących sprawy, miały podstawy by przyjąć ustalenie, że miejsce zamieszkania podatnika było wskazane w toku postępowania, że pod tym adresem przebywał, a jeżeli zaś nawet w 1999r. przebywał w R.P. i R.Cz., to w istocie miejsce zamieszkania w państwie, którego jest obywatelem, a więc w RP.

Sąd nie dopatrzył się by organy podatkowe dopuściły się uchybień proceduralnych mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Nieuzasadnionym jest zarzut naruszenia właściwości rzeczowej przez organ I instancji. W tym zakresie zasługuje na przytoczenie zwięzła i przekonywująca argumentacja organu odwoławczego: z dniem 1.01.2003r., z ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej wykreślone zostały regulacje dotyczące postępowania kontrolnego, zawarte w art. 14 i 15 - 23 tej ustawy, a zmianie uległy przepisy art. 13, 24, 26, 27, 28 i 31 tejże ustawy. Zgodnie z przepisem art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art.31 ust.2 pkt 3 ustawy użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne", prowadzone przez organ kontroli skarbowej, oznacza odpowiednio postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Po zakończeniu postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej wszczyna drugie postępowanie podatkowe prowadzone w oparciu o przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej. Kończy się ono wydaniem decyzji, zgodnie z przepisem art.24 ustawy o kontroli skarbowe, który został powołany w zaskarżonej decyzji.

Nieuzasadniony jest zarzut braku skutecznego wszczęcia postępowania przez organ kontroli skarbowej. Skuteczne prawnie było doręczenie postanowienia w dniu 26.05.2004r. adwokatowi M.Ś. legitymującemu się pełnomocnictwem ogólnym w dniu [...] 01.2004r. do dokonywania wszelkich czynności w postępowaniach przed organami administracji publicznej oraz sądami. Z akt sprawy wynika niezbicie, że podatnicy w dniu [...] 07.2003 r. ustanowili M. Sz. pełnomocnikiem do doręczeń, która dzięki temu odbierała pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 10.2003 r., [...] 11.2003 r., [...]12.2003 r. Następnie podatnicy w dniu w dniu [...] 01.2004 r. ustanowili adwokata M.Ś. w W.pełnomocnikiem do wykonywania wszelkich czynności w postępowaniach przed organami administracji publicznej oraz sądami w sprawie ich zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997-2001 z prawem udzielania substytucji. Pełnomocnik ten otrzymał pisma z dnia [...] 02.2004 r., [...] 03.2004 r. oraz decyzję z dnia [...] Dyrektora Izby Skarbowej. Pod ten adres zostało również przesłane postanowienie z dnia [...]Nr [...] P o wszczęciu postępowania podatkowego w związku z uchyleniem decyzji przez organ odwoławczy, które zostało odebrane w dniu [...] 05. 2004 r. Z kolei w dniu [...] 05. 2004 r. podatnicy ustanowili M.Sz. jako pełnomocnika właściwego do doręczeń wszelkich pism, które zostało uwzględnione przez organy podatkowe w dalszym toku postępowania, w tym także, gdy adres do doręczeń został zmieniony. Postanowienie z dnia [...] nr [...] , doręczone zostało dniu [...] 05.2004 r. adwokatowi M.Ś. zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem. Dopiero [...] 05.2004r. (czyli dwa dni po doręczeniu postanowienia z dnia [...].) podatnicy wskazali M.Sz. jako pełnomocnika właściwego do doręczeń. Poprzednie pełnomocnictwo do doręczeń, to jest z dnia [...] .07.2003r. M.S. otrzymała w postępowaniu kontrolnym oznaczonym nr [....] . Inspektorzy kontroli skarbowej przyjęli pełnomocnictwo wystawione dla adwokata M. Ś. w dniu [...] 11. 2004r. W tej sytuacji pełnomocnictwo M.Sz. z dnia [...] 07.2003r. było pełnomocnictwem wyłącznie do sprawy oznaczonej sygnaturą [...] (bez litery P). Postępowanie wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] maja 2004r., było oznaczone sygnaturą [...] . Zasadnie przyjęły organy podatkowe, że nie obejmowało tego postępowania i zachodziły podstawy, by postanowienie doręczyć do rąk adwokata M.Ś., który - na podstawie pełnomocnictwa z dnia [...] 01.2004r.- jak to wskazano wyżej- umocowany był do "wykonywania wszelkich czynności w postępowaniach przed organami administracji publicznej oraz sądami" w sprawach zobowiązań podatkowych małżonków W. za lata 1997-2001, z prawem udzielania substytucji. Podatnicy w dniu [...] 05.2004r., a więc w dwa dni po doręczeniu postanowienia adw. M.Ś. ([...]ponownie ustanowili M.Sz. jako pełnomocnika do doręczeń.

Zasadnym jest było przyjęcie przez organ podatkowy, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczono z upływem 14 dnia, stosownie do regulacji zawartej w przytoczonym wyżej art. 150 O.p. Prawidłowo ustaloną okolicznością faktyczną jest, że E.F. będąc do dnia [...] 12.2004r, pełnomocnikiem do doręczeń podatników, nie podjęła przesłanej na jej adres decyzji. Podatnicy cofnęli jej pełnomocnictwo z dniem [...]12.2004r.,a zawiadomienie o tym fakcie wpłynęło do organu kontroli skarbowej w dniu [...]12.2004r .(data stempla na kopercie). W ocenie sądu zagadnienie to pozostaje bez wpływu na prawa podatników w postępowaniu podatkowym. Uprawnia natomiast do stwierdzenia, że w okolicznościach tej sprawy stosowana praktyka cofania pełnomocnictw nie służyła zapewnieniu płynnego i niezakłóconego przepływu pism, w rezultacie godziła w sprawność postępowania. W niniejszej sprawie profesjonalny pełnomocnik legitymował się od dnia [...] 01.2004r. pełnomocnictwem do działania w sprawie. Doręczenie decyzji temuż pełnomocnikowi okazało się skuteczne - odwołanie zostało wniesiona w terminie. Wysłanie zaś kopii decyzji także pełnomocnikowi do doręczeń jest swego rodzaju nadmiarem proceduralnym i nie wpływu na wynik sprawy.

Okoliczności związane z realizacją w dniu [...] 08.2004r. dowodu z zeznań świadka A.L. prezesa "D" sp. z o.o. uprawniały organy podatkowe do uznania postawy podatników za celowe tamowanie postępowania podatkowego. W toku ponownego postępowania przed organem kontroli skarbowej został przeprowadzony pod nieobecność podatników, dowód z przesłuchania z tego świadka, który postanowieniem z dnia [...] 09.2004r. włączył odnośny protokół w poczet materiału dowodowego w sprawie. Podatnicy przyznają, iż organ podatkowy I instancji podjął "nadzwyczajne starania" w celu doręczenia podatnikom na czas zawiadomienia o terminie przesłuchania świadka. Zawiadomienie wysłał pocztą na wskazany przez podatników adres pełnomocnika do doręczeń (odbiór w dniu [...] 08.2004r.). Również pod tymże adresem usiłował doręczyć zawiadomienie - co jest zgodne z prawem - przez umyślnie skierowanego pracownika. Sąd nie uważa, by próba doręczenia powyższego zawiadomienia przez posłańca, stanowiła nadzwyczajną gorliwość organu. Osoba pełnoletnia, którą zastano pod adresem wskazanym do doręczeń, odmówiła przyjęcia pisma. A przecież przeprowadzenia tego dowodu żądali podatnicy. Organ podatkowy miał prawo w takich okolicznościach ocenić , jakie znaczenie proceduralne nadać opisanym zachowaniom. Ocena ta jest zdaniem sądu uprawniona, aczkolwiek nie oznacza wprowadzenia zakazu udziału podatników w przeprowadzeniu dowodu (z akt sprawy nie wynika, by domagali się powtórzenia przesłuchania). Podatnicy w części odwołania oznaczonej jako "zarzuty do szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego" nie wskazują, by jakieś ustalenia poczynione zostały przez organy podatkowe wyłącznie w oparciu o te zeznania. Z akt sprawy wynika, iż dowód ten został zawnioskowany na okoliczność, że umowa datowana na [...] 01.1998r. została w istocie zawarta [...] 01.1999r. W odwołaniu podatnicy twierdzili, że wpisanie daty [...]01.1998r. jest typowym błędem kopiowania pliku, którego żadna ze stron nie zauważyła w trakcie podpisywania, a w późniejszym czasie nie miało to już żadnego znaczenia. W toku ponownego przesłuchania świadek potwierdził, że zrealizowano wszystkie umowy zawarte z "A" w latach 1998- 1999. Z przesłuchania w dniu [...] 06.2002 r. w charakterze świadka A.L. wynika, że spółka współpracowała z podatnikami od połowy 1997 r. do początku 1999 r., że podmioty gospodarcze "A" prowadzony przez P.W. i "A" prowadzony przez K.W. były odrębnymi kontrahentami, ponieważ jak zeznaje świadek "produkowaliśmy dla dwóch odrębnych podmiotów". W trakcie postępowania kontrolnego ustalono organ I instancji ustalił, że w podatnicy w latach 1997 - 1999 dokonali formalnej rejestracji trzech podmiotów gospodarczych, natomiast świadek A.L. wymienia jedynie dwa podmioty gospodarcze, co sprzeczne jest ze stanem faktycznym. W związku z powyższym zgodnie z art. 191 O.p. organ nie uznał zeznań za wiarygodne w tej części. Z informacji wynikających z akt kontroli włączonych do akt sprawy między innymi wynika, że w dniu [...] 01 .1998 r. podatnik P.W. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" zawarł umowę o dzieło ze spółką "D" o dostarczenie 250.000 sztuk segregatorów z nadrukiem o łącznej wartości [...] zł. Prawdziwość daty zawarcia umowy o dzieło z dnia [...] 01.1998r. potwierdza § 5 umowy, w którym określono termin dostarczenia harmonogramu dostaw na dzień [...] 03.1998r. Jednakże data [...] 03.1998r. została poprawiona i parafowana przez strony umowy, a poprawka dotyczy jedynie zmiany miesiąca 1998r. Umowa o dzieło została zrealizowana w 1998r. i udokumentowana fakturami wystawionymi w 1998r. dla odbiorcy "A" prowadzonego przez K. Tak więc zeznania świadka nie wzruszyły treści dokumentów. W ocenie sądu, biorąc pod rozwagę całokształt sprawy, zeznania świadka A. L. nie miały wpływu na jej wynik.

Sąd nie uznaje za zasadne podważanie ustaleń faktycznych w zakresie współpracy gospodarczej podatników z kontrahentami. Podatnicy zwalczając ustalenia argumentują, iż bardzo często w stosunkach gospodarczych zdarza się, że przedsiębiorca A przejmuje na siebie zobowiązania przedsiębiorcy B, np w związku z nabyciem od niego przedsiębiorstwa i zadają pytanie, czy z faktu tego można wywieść, że to podmiot jednolity działający w sposób ciągły? Rację ma organ odwoławczy, że nie przystaje ona do istoty rozpatrywanej sprawy. Trafnie wskazuje na przeczące tej argumentacji wywody podatników np przed organem pierwszej instancji jak i odwołaniu zaprzeczali jakoby wzajemnie regulowali należności i zobowiązania powstałe pomiędzy nimi z osobna a kontrahentami, czy na tle współpracy z firmą "C" jak z "E".

Nieuzasadniony jest zarzut podatników, że organy podważały wiarygodności dokumentów o których mowa w wyrokach Sadu Rejonowego w . i Sądu Rejonowego w B. Orzeczenia te dotyczą ustalenia istnienia stosunku prawnego (umowy), łączącego powoda P.W. ze spółką "E" oraz powódkę K. W. z tym samym podmiotem, na podstawie dokumentów (faktur) przedłożonych przez podatników jako powodów. Zatem sądy powszechne nie zajmowały się podatkowoprawnym aspektem przemiennego prowadzenia działalności gospodarczej przez podatników. Organy podatkowe są uprawnione do dokonania takiej oceny działalności gospodarczej podatników.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe w postępowaniu podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Czyniły wszystko co niezbędne, by dociec prawdy obiektywnej. Zapewniły podatnikom udział w postępowaniu, umożliwiały wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów i zgłoszonych żądań. Podatnicy przedstawiając wydarzenie określone przez podatników jako próba niedopuszczenia pełnomocnika do zapoznania się z materiałem dowodowym nie twierdzą, że miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Materiał dowodowy został poddany skrupulatnemu, analitycznemu rozpatrzeniu. Organy podatkowe oceniły wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważania całokształtu zebranego materiału i bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ze sformułowania art. 210 § 1 O.p. nie wynika wprost, iż brak któregoś z wymienionych w nim elementów, mógłby oznaczać sam przez się istotną wadę decyzji. W każdej sytuacji należy ocenić przede wszystkim to, czy tego rodzaju akt, mimo pewnych uchybień formalnych, rozstrzyga ostatecznie co do istoty sprawy lub w inny sposób kończy postępowanie podatkowe w instancji. Dlatego analiza decyzji obu instancji pozwala na przyjęcie, że zawierają one wyliczone w art. 210 § 1 i § 4 O.p. obligatoryjne składniki decyzji podatkowej.

Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł sąd jak w sentencji wyroku.

/-/ M. Jaśniewicz /-/ W. Zygmont /-/ G. Gorzan