Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 904/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42, art. 86-88, art. 99 ust 12
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 70, art. 121, art. 122, art. 138e, art. 145, art. 187, art. 208, art. 210
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2012 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: organ I instancji, NUS) decyzjami z dnia 20 października 2017 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] określił R. K. (dalej: Strona, Skarżący) w podatku od towarów i usług odpowiednio:

- wysokości zobowiązania podatkowego za: lipiec 2012 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2012 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2012 r. w kwocie [...]zł, październik 2012 r. w kwocie [...]zł, listopad 2012 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł,

- kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: lipiec - grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł,

- kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł, październik 2012 r. w wysokości [...] zł, listopad 2012 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł.

Jako podstawę prawną ww. decyzji organ I instancji wskazał art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., obecnie (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: u.p.t.u.).

W uzasadnieniach decyzji NUS wskazał, że Strona prowadząca działalność gospodarczą pod firmą H. R. K. z siedzibą w K. (NIP: [...]) dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług wykazała w złożonych elektronicznie w Urzędzie Skarbowym [...] deklaracjach / korektach deklaracji, wyszczególnione w tabelach kwoty.

Prawidłowość obliczania, deklarowania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 lipca 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. stała się przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez NUS.

W konsekwencji stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości postanowieniami z dnia 15 kwietnia 2015 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] wszczęte zostały wobec Strony postępowania podatkowe za miesiące od lipca do grudnia 2012 r.

W wyniku czynności podjętych w ramach prowadzonych postępowań organ I instancji stwierdził, że zadeklarowane rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy są nieprawidłowe. Uznał on bowiem, że Strona realizowała fikcyjną sprzedaż wyrobów stalowych (prętów żebrowanych), uczestnicząc w łańcuchu dostaw, zwanych "karuzelą podatkową" i pełniła w niej funkcję brokera.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego NUS stwierdził, że stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych, realizowanych na rzecz czeskiego podmiotu H. s.r.o. Transakcje w zakresie handlu wyrobami stalowymi (prętami żebrowanymi) miały nierzeczywisty charakter i były przeprowadzane jedynie w celu stworzenia pozorów legalnego obrotu towarowego. Zarówno H. R. K., jak i pozostali uczestnicy obrotu prętami stalowymi, stanowili zorganizowaną siatkę firm działającą w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Towar był fakturowany na rzecz kolejnych podmiotów (polskich i zagranicznych) uczestniczących w procederze i przewożony z terytorium [...] do [...], a następnie z powrotem do [...]. Poprzez zawierane transakcje uzyskiwano nienależne korzyści podatkowe związane z wykazywaniem zwrotów podatku VAT, które powstawały w wyniku deklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką 0% oraz odliczaniem podatku naliczonego, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie był płacony przez podmioty pełniące funkcję znikających podatników.

Organ I instancji obszernie opisał zgromadzone dowody i zastosowane przepisy prawa, odnosząc się do kwestii podnoszonych w trakcie postępowania przez Stronę.

Od powyższych decyzji Strona złożyła odwołania, których zarzuty, wnioski i argumentacja zostały następnie w dużej mierze ponowione w skardze do WSA w Krakowie i zostaną omówione poniżej.

Strona wniosła na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2a O.p. o stwierdzenie niedopuszczalności odwołań z uwagi na fakt, że zaskarżone decyzje nie weszły do obrotu prawnego wobec ich niedoręczenia ustanowionemu przez podatnika pełnomocnikowi, względnie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Powyższym decyzjom NUS Strona zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio Stronie, pomimo tego, że w toku postępowania podatkowego podatnik ustanowił pełnomocnika, i pełnomocnictwo to było pełnomocnictwem szczególnym, udzielonym na zasadzie art. 138e § 2 O.p., t.j., poprzez ustne zgłoszenie do protokołu przesłuchania Strony z dnia 16 lutego 2017 r. w sprawach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], zatem na podstawie tego pełnomocnictwa pełnomocnik został upoważniony do działania we wskazanych wyżej sprawach podatkowych na każdym ich etapie, a tym samym wszystkie pisma adresowane do Strony w ww. sprawach po dacie udzielenia pełnomocnictwa winne były zostać skierowane bezpośrednio do pełnomocnika;

b) art. 123 w zw. z art. 138a O.p. polegające na niezachowaniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, bowiem w sytuacji, gdy Strona ustanowiła pełnomocnika w toku postępowania, jego pominięcie przez organ podatkowy przy doręczaniu pism jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu, przez co Strona nie mogła bronić swoich racji;

c) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dowolną i wadliwą ocenę zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, polegającą na łącznym i uproszczonym wnioskowaniu o okolicznościach, powierzchownej i nieuwzględniającej całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego interpretacji wyjaśnień podatnika i zeznań świadków, braku zrelatywizowania poszczególnych okoliczności do aktualnego na dany moment stanu wiedzy i świadomości podatnika, skutkiem czego organ wadliwie uznał, że działalność prowadzona przez Stronę była nierzeczywista i stanowiła świadomy element tzw. karuzeli podatkowej,

II. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za jej podstawę, który miał wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na błędnym ustaleniu okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie wysokości należnego podatku VAT w szczególności poprzez:

- stwierdzenie, że Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała (symulowała) czynności dla potrzeb wyłudzania podatku VAT,

- uczestniczyła (miała świadomość uczestnictwa) w procederze polegającym na wyłudzeniu podatku VAT, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Strona prowadziła realną i rzeczywistą działalność gospodarczą oraz nie posiadała wiedzy i świadomości o ewentualnym procederze wyłudzania podatku VAT realizowanym przez jej kontrahentów,

III. obrazę prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że Strona nie wykonywała czynności opodatkowanych na podstawie tego przepisu, albowiem symulowała rzeczywisty obrót towarem, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu winno uwzględniać fakt dokonania czynności opodatkowanej, jej prawidłowe udokumentowanie fakturą VAT, jak również świadomość podatnika na chwilę dokonania transakcji, skutkiem czego stwierdzić trzeba, że Strona dokonywała rzeczywistych dostaw towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czynności te zostały prawidłowo udokumentowane stosownymi dokumentami, w tym rzetelnymi fakturami VAT, a nie miała na chwilę dokonania transakcji wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach na innych etapach obrotu towarem, działając w dobrej wierze,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że faktury zakupu towarów i usług transportowych za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku, albowiem nie dokumentują rzeczywistego obrotu, podczas gdy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, były poprawne podmiotowo i przedmiotowo, towary i usługi wykorzystane zostały następnie do czynności opodatkowanych, zaś Strona nie miała wiedzy o nieprawidłowościach ewentualnie zaistniałych na innych etapach obrotu, wskutek czego mogą stanowić one podstawę do określenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, DIAS), po rozpoznaniu odwołań, decyzją z dnia 20 czerwca 2018 r. nr [...], utrzymał ww. decyzje I instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na jednorodność zagadnień postanowił w niniejszej sprawie wydać jedno rozstrzygnięcie dotyczące sześciu decyzji I instancji wydanych za miesiące od lipca do grudnia 2012 r.

Ze względu na fakt, że decyzje organu I instancji dotyczą podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2012 r., organ odwoławczy przede wszystkim odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za te okresy, wskazując na art. 70 § 1 O.p. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od lipca do listopada 2012 r. co do zasady mogłoby ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r.

Dalej DIAS stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 11 grudnia 2017 r. Dochodzenie w sprawie o przestępstwo z art. 286 § 1 i art. 271 w zw. z art. 11 § 2 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1600; dalej K.k.) oraz przestępstwo z art. 76 § 1 i 2 w zw. z art. 8 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1958, ze zm.; dalej K.k.s.), zostało wszczęte w dniu 11 grudnia 2017 r. (pismem z dnia 11 grudnia 2017 r. zawiadomiono podatnika o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. miesiące) i z uwagi na fakt, że postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, bieg terminu przedawnienia - nadal jest zawieszony - art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Strona założyła działalność gospodarczą pod nazwą H. R. K. z siedzibą w K., przy ul. [...] (w lokalu, w którym prowadzona jest działalność tzw. "biura wirtualnego") i dokonała wpisu w CEIDG w dniu 11 czerwca 2012 r.

Głównym przedmiotem prowadzonej przez Stronę działalności miało być wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, parowych i klimatyzacyjnych, ponadto jako dodatkowy przedmiot działalności gospodarczej zgłosiła między innymi sprzedaż hurtową metali i rud metali. Z dniem 9 lipca 2016 r. działalność gospodarcza została wykreślona przez Stronę z CEIDG.

W okresie od lipca do grudnia 2012 r. firma H. R. K. uzyskiwała obroty z tytułu:

- usług instalacyjno-montażowych (m.in. centralnego ogrzewania, kanałów wentylacyjnych oraz przepustnic, wody ciepłej i ziemnej oraz kanalizacji sanitarnej),

- sprzedaży urządzeń klimatyzacyjnych, agregatów tłocznych kanalizacji sanitarnej, usług uruchamiania, sporządzania kosztorysu wentylacji mechanicznej, opodatkowanych podstawową stawką podatku od towarów i usług 23%,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta unijnego opodatkowanej stawką 0%.

W ww. okresie Strona dokonywała sprzedaży usług instalacyjno-montażowych i sprzedaży urządzeń na rzecz krajowych podmiotów gospodarczych, m.in.:

- P.U.H. A. B., ul. [...], [...],

- P.H.U. A. , ul. [...]. [...], [...],

- H. S.j., ul. [...], [...].

W miesiącach: lipcu, sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2012 r. Strona dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (prętów żebrowanych) na rzecz jednego kontrahenta unijnego – H. s.r.o. z siedzibą w O. .

Na podstawie okazanych rejestrów ustalono wysokość dostaw UE / sprzedaży VAT za poszczególne miesiące.

Jako przedmiot sporu w sprawie organ odwoławczy opisał wskazał: czy transakcje kupna, a następnie sprzedaży prętów stalowych, zawierane przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej miały rzeczywisty charakter, a jeśli tak, to czy Strona miała świadomość udziału w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy stwierdził, że analiza sprawy wskazuje, że stanowisko organu I instancji było uzasadnione.

Na podstawie przedstawionej dokumentacji ustalono, że Strona w okresie od lipca do grudnia 2012 r. otrzymywała faktury na zakup prętów żebrowanych, od B. sp. z o.o. oraz P. J. [...], a następnie wystawiała faktury VAT, które miały dokumentować sprzedaż wyrobów metalowych do H. s.r.o. z siedzibą w O. .

Organ odwoławczy wyliczył wszystkie faktury (sprzedaży i zakupu) z poszczególnych miesięcy, opisując ich numery, daty wystawienia, daty sprzedaży, ceny, kwoty netto, podatek VAT, przedmiot zakupu, ilość w tonach oraz poprzedniego dostawcę sprzedającego.

Dalej wskazał, że analiza faktur wystawionych przez podmioty zaangażowane w łańcuch dostaw prętów żebrowanych wskazuje, że prawie wszystkie faktury sprzedaży zostały wystawione w tym samym dniu co faktury zakupu (jedynie w jednostkowych przypadkach nastąpiło to dzień później) i dotyczą dostawy dokładnie takiej samej ilości towaru. Płatności za towar dokonywane były tego samego dnia, w którym dokonywano dostawy towarów lub jeszcze przed dostawą. Do każdej faktury sprzedaży Strona sporządziła dokumenty magazynowe - WZ oraz przewozowe CMR. Usługi transportowe świadczyła firma P. I. K. zestawem pojazdów o nr rej. [...] z kierowcą R. W. (w dniu 27 lipca 2012 r.), o nr rej. [...] z kierowcą P. U. (w dniach 28 sierpnia 2012 r., 4 października 2012 r., 17 października 2012 r., 9 listopada 2012 r., 4 grudnia 2012 r. oraz 11 grudnia 2012 r.), a także o nr rej. [...] z kierowcą Z. G. (w dniach 2 sierpnia 2012 r. i 21 listopada 2012 r.).

Dokonując ustaleń w zakresie transakcji, udokumentowanych powyższymi fakturami otrzymanymi i wystawionymi przez H. R. K., przesłuchano Stronę (dnia 19 lutego 2017 r.) oraz w charakterze świadków R. W. i P. U.. Materiał dowodowy w sprawie stanowią również informacje przysłane przez czeską administrację podatkową na temat spółki H. s.r.o. oraz informacje i dokumenty przesłane przez inne organy podatkowe, zgromadzone w ramach prowadzonych postępowań podatkowych i kontrolnych wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw prętów żebrowanych.

Strona w okresie, który obejmuje niniejsze postępowanie, nie zatrudniała żadnych pracowników. Działalność gospodarczą zarejestrowała w K., z uwagi na przechowywanie tutaj dokumentacji oraz sentyment do K.. Zajęła się handlem stalą po tym, gdy będąc na piwie w klubie, poznała handlowca z [...] (przedstawiciela spółki H. s.r.o.), którego nazwiska nie pamięta, zainteresowanego zakupem od niego stali. Strona rozpoczęła poszukiwania w internecie potencjalnych dostawców stali. W ten sposób rozpoczęła współpracę z B. sp. z o. o. i P. J. [...]. Nikt ww. podmiotów nie wskazywał ani nie polecał. Strona nie wiedziała, gdzie jej dostawcy nabywają towar, przypuszczała jednak, że nie są jego producentami. Weryfikacji kontrahentów Strona dokonywała poprzez sprawdzenie dokumentów rejestrowych. Nie wiedziała, jak wyglądały sprzedawane przez nią pręty żebrowane ani z jakiej klasy stali były wykonane. Na metkach była nazwa huty, prawdopodobnie [...] Z..

Strona zeznała, że po otrzymaniu zamówienia od czeskiego kontrahenta wysyłała zamówienie do B. (zamówienie u P. J. [...] było jednorazowe) i po otrzymaniu potwierdzenia dostawy zamawiała transport u I. K. z firmy P. . Odbiór i załadunek prętów żebrowanych odbywał się w B. na składzie budowlanym, gdzie pręty leżały na placu gotowe do załadunku. Przy tych czynnościach obecni byli: kierowca z firmy P. oraz przedstawiciel B. sp. z o.o.

Strona nie wiedziała, kto był właścicielem placu, na którym odbywał się załadunek towaru. Po dotarciu towarów na teren [...] Strona dzwoniła do kierowcy czy wszystko jest rozładowane i załatwione, a następnie kontaktowała się z przedstawicielem firmy H. s.r.o. po pieniądze. Strona nie poszukiwała innych niż B. Sp. z o. o. dostawców stali oraz innych niż H. s.r.o odbiorców.

DIAS zwrócił uwagę na brak spójności zeznań kierowców w zakresie przewozu towaru z [...] do [...] w kwestiach ważenia towaru, w kwestii czasu trwania, pory załadunku towarów oraz w kwestii zainstalowanych w pojeździe urządzeń.

Gromadząc materiał dowodowy pozwalający na ocenę spornych transakcji w postępowaniu dokonano ustaleń w zakresie źródła pochodzenia towaru oraz ich dalszych odbiorców. W efekcie odtworzone zostały łańcuchy transakcji kupna-sprzedaży prętów żebrowanych, w których w okresie od lipca do grudnia 2012 r. uczestniczyła Strona. Zostały one przedstawione na schemacie graficznym.

Organ odwoławczy zaznaczył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowy proceder miał szerszy zakres, natomiast w schemacie ograniczono się jedynie do wskazania podmiotów, które można powiązać z dostawami fakturowanymi przez Stronę.

Na podstawie atestów ustalono, iż producentem sprzedawanej blachy była A. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. (poprzednio C. S.A).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Strona była odbiorcą:

- faktur na zakup prętów żebrowanych wystawionych przez B. sp. z o.o. z siedzibą w K., na której rzecz faktury na ten towar wystawiło pięć podmiotów: B. Sp. z o.o., PPHU E. , Z. , C. , P. ;

- jednej faktury wystawionej przez P. J. [...], dla którego faktury wystawiała V. Sp. z o.o.

Z kolei Strona fakturowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz czeskiego podmiotu H. s.r.o., który to podmiot wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż wyrobów stalowych do F.H.U A. A. W. z siedzibą w O. oraz do T. z siedzibą w M.. Firma A. A. W. wystawiła faktury VAT, które miały dokumentować sprzedaż wyrobów stalowych na rzecz F.H. R. R. K. z siedzibą w T. , a ta z kolei fakturowała pręty żebrowane na rzecz ZPUH G. G. K.. Firma T. wystawiała faktury na pręty żebrowane dla FHU R. J. G. z siedzibą w K., który fakturował sprzedaż towaru na rzecz F. K. Ś..

Dokonując oceny transakcji, jakie miały być zawierane przez Stronę, organ odwoławczy odniósł się do charakterystyki podmiotów, które miały uczestniczyć w przedstawionym wyżej łańcuchu transakcji.

Wskazał, że na wniosek organu I instancji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził czynności sprawdzające wobec B. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych ze Stroną. Protokół z ustaleń poczynionych w trakcie czynności sprawdzających wraz z uwierzytelnionymi kopiami dokumentów wymienionych w protokole dołączono jako dowód do akt niniejszego postępowania.

Zgodnie z zeznaniami P. K., właściciela FHU P. P. K. (dostawcy B. sp. z o.o.), dokonanymi do protokołu przesłuchania w charakterze strony w toczącym się wobec niego postępowaniu, B. Sp. z o.o. nie posiadała żadnych magazynów, placów ani sprzętu, który mógłby posłużyć do przeładunku prętów.

Prokurent spółki B. przedstawił umowy dzierżawy/wynajmu przestrzeni o pow. 100 m2 w D. i S. Ś., zawarte w 2010 r., z których jedna została w połowie 2012 r. wypowiedziana. Nie przedstawiono żadnej umowy najmu czy dzierżawy powierzchni magazynowych/placów na terenie B. .

Organ przedstawił ustalenia wobec dostawców B. sp. z o.o., a to B. Sp. z o.o. i PPHU E. , P. – buforów, oraz Z. i C. – znikających podatników. Dla buforów dostawcami byli inni znikający podatnicy, odpowiednio:

- N. , wobec której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję w dniu 15 grudnia 2016 r. nr [...], którą orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od maja do grudnia 2012 r.,

- faktury źródłowe pochodziły od firm P.H.U K. K. T., F.H.U A. A. W. i G. Sp. z o. o. Jednak jak ustalił DUKS w B. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, PPHU E. K. K. w rzeczywistości nabył pręty bezpośrednio od czeskich firm D. s. r. o., S. s. r. o., oraz D. - w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych,

- N. Sp. z o.o. z Ł..

Dokonując ustaleń dotyczących H. s.r.o. organ odwoławczy wskazał, że z informacji czeskich organów podatkowych zawartej na formularzu SCAC (karty 69 do 119 akt podatkowych), wynika, że powiadomienie wystosowane do podatnika zostało pozostawione bez odpowiedzi. Czeski podmiot przedłożył tylko pewną dokumentację, która nie udowadnia wystarczająco realizacji transakcji. Zgodnie z VIES dostawa towarów z [...] do [...] do H. s.r.o. została zadeklarowana w poszczególnych kwartałach roku. Dokumenty będące w posiadaniu czeskiej administracji podatkowej są w większości nieczytelne. Innych dokumentów nie przedłożono. Podatnik nie udokumentował realizacji transakcji lub fizycznego przemieszczania towarów z [...] do [...], nie udowadniając w ten sposób także transportu i przekazania tytułu własności nad towarami. Ponadto czeska administracja podatkowa podejrzewa, iż podatnik może uczestniczyć w łańcuchu handlowców mających na celu oszustwo w zakresie VAT.

H. s.r.o. taką samą ilość towaru, jaką otrzymała od Strony, fakturowała na rzecz T. . Z załączonego do formularza SCAC historii rachunku bankowego wynika, iż H. s.r.o. posiadała rachunek bankowy w B. S.A, natomiast potwierdzenia realizacji przelewów świadczą o tym, iż czeski podmiot otrzymywał zapłatę za towar od swojego polskiego odbiorcy faktur w formie przedpłat, w czterech przypadkach wcześniej niż sam zapłacił za towar swojemu dostawcy.

H. s.r.o., poza udziałem w łańcuchu dostaw będącym przedmiotem w niniejszej sprawie, brała udział w innych jeszcze łańcuchach dostaw, m.in. wystawiła faktury dla P. R., który następnie fakturował sprzedaż towaru na rzecz: R. I. O. oraz R. J. G.. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wobec P. R. ustalono, iż w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej i nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił [...] P. R., właścicielowi przedsiębiorstwa "S. ", zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za I kwartał 2013 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u., do zapłaty z tytułu wystawionych faktur (karty akt podatkowych od 430 do 486).

Dalej organ wskazał m.in., że ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że jeden z fakturowych dostawców prętów żebrowanych do H. R. K. pełniących w procederze rolę bufora tj. PPHU E. K. K. dokonywał zakupu bezpośrednio od znikającego podatnika: A. A. W.. Na rzecz A. A. W. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów deklarowała H. s.r.o. (w lipcu, w kwocie: [...] zł netto, w sierpniu: [...] zł netto, we wrześniu [...] zł netto, w październiku [...] zł netto), a także inne podmioty: D. s.r.o., W. LLC. Towar nie miał ostatecznego odbiorcy, krążył w kółko pomiędzy kontrahentami polskimi i zagranicznymi. Towar nie trafiał do A. , lecz był transportowany z [...] do kolejnego odbiorcy, firmy E. K. [...] z pominięciem A. W., który fakturował sprzedaż towaru dla B. Sp. z o.o. a ta dla H. R. K., który fakturował sprzedaż towaru dla H. s.r.o.

Odnośnie transportu towarów do [...], który miała nadzorować Strona, organ ustalił, że kierowca z wynajętej przez niego firmy transportowej miał odbierać pręty żebrowane z B. , gdzie były składowane (nie było świadków ich przywożenia ani przeładunku, nie przedstawiono umów najmu lub dzierżawy powierzchni magazynowych), a następnie zawozić do O. . Tam przejmował towar podmiot czeski, który w tym samym dniu lub w dniu następnym wysyłał towar z powrotem do [...]. Na tym etapie transport towarów również odbywał się z pominięciem niektórych pośredników (np. T. ) i trafiał do kolejnych odbiorców. Zapłatę za towar czeski kontrahent otrzymywał od T. w formie przedpłaty, po czym natychmiast dokonywał zapłaty swojemu dostawcy, H. R. K.. R. A. O. (odbiorca towarów od H. s.r.o.) otrzymywał od swojego odbiorcy faktur - R. J. G. - zaliczki na poczet dostaw towarów na wartość przybliżoną do wartości wynikającej z faktury sprzedaży lub w takiej samej wysokości jak wykazana na fakturze. Przekazywane kwoty zawierały podatek VAT niezapłacony do budżetu Państwa, który był zyskiem na tym procederze.

Opisane okoliczności faktyczne poparte zgromadzonymi dowodami, towarzyszące transakcjom dokonanym w ramach ustalonych łańcuchów, pozwalają zdaniem organów na stwierdzenie, że transakcje, w których uczestniczyła Strona charakteryzują się cechami typowymi dla oszustwa podatkowego dokonywanego w schemacie "karuzeli podatkowej", w szczególności:

1. Szybkie wystawianie i przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie. W przedmiotowej sprawie wszystkie faktury były wystawiane przez podmioty biorące udział w oszustwie karuzelowym co do zasady w tym samym dniu lub w dniu następnym albo - rzadziej - w ciągu kilku następujących po sobie dni. Zdarzały się też sytuacje, w których podmiot wystawiał fakturę z datą wcześniejszą niż jego bezpośredni czy pośredni dostawcy;

2. Regulowanie zobowiązań wynikających z faktur w bardzo krótkim czasie, przekazywanie pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchu dostaw, na niektórych jego etapach, całej należności w formie 100% przedpłat lub zaliczek, poprzedzających otrzymanie towaru. Na pozostałych etapach obrotu płatności następowały co do zasady w tym samym dniu. Ma to na celu szybkie sfinalizowanie ciągu transakcji, a także uwiarygodnienie ich. Szybki przepływ środków pieniężnych umożliwia posiadanie przez podmiot zagraniczny rachunku bankowego w polskim banku (H. M. posiadała rachunek w polskim banku A. SA), często w tym samym, w którym rachunki posiadają inne firmy zaangażowane w proceder. Jest to cecha charakterystyczna oszustw karuzelowych;

3. Prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego. Szybki zakup i natychmiastowa odsprzedaż towaru. Brak zaangażowania własnych środków finansowych (przedpłata), natomiast podatek VAT jest odzyskiwany w formie zwrotu bezpośredniego lub znacznego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur zakupu krążącego w karuzeli towaru;

4. Sposób prowadzenia transakcji - brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak negocjacji cenowych, brak poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, natychmiastowe zawieranie transakcji odsprzedaży towaru bez uprzedniego rozeznania rynku zbytu;

5. Dokonywanie zakupów od małych firm, nieznanych na rynku - odwrócony łańcuch dostawców. W niniejszej sprawie pierwszymi dostawcami przewodów w zidentyfikowanym łańcuchu były firmy N. Sp. z o. o., A. A. W., N. B. J., Z. Sp. z o. o., C. K. S., nieznane na rynku stali i w rzeczywistości nieprowadzące działalności gospodarczej. Natomiast w rzeczywistych realiach biznesowych podmioty w przypadku dużych transakcji co do zasady dokonują zakupów od dużych, znanych na rynku podmiotów lub producentów.

6. Brak faktycznych odbiorców - konsumentów towaru będącego przedmiotem transakcji. Rzeczywistym celem nie jest bowiem dostarczanie produktów finalnym odbiorcom, a dokonywanie obrotu między podatnikami VAT korzystającymi z prawa do odliczania i otrzymywanie zwrotów podatku. Stąd jakość towarów, warunki ich gwarancji nie mają znaczenia dla uczestników łańcucha. Z góry bowiem wiadomym jest, że nie będą one reklamowane bądź zwracane przez użytkowników. Wiąże się z tym także nieprzywiązywanie wagi do warunków magazynowania i transportu towarów oraz ich ubezpieczania. Towar często ubezpiecza jedynie "broker", a ma to na celu uwiarygodnienie transakcji i jest związane z częstą kontrolą podmiotów wykazujących zwroty VAT.

Organ odwoławczy przywołał i wyjaśnił treść art. 86, art. 88 i art. 42 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy zauważył, że w wydanych decyzjach organ I instancji nie negował transportu towaru z B. do [...], ani istnienia towarzyszącej temu obiegowi dokumentacji. Dalej wskazał, że uczestnicy tzw. karuzel podatkowych, dla uwiarygodnienia pozornych transakcji, na niektórych etapach łańcucha dostaw rzeczywiście transportują towar poza granice kraju. Towar przewożony poza granice kraju jest przeładowywany (lub czasami nie) i wraca do kraju. Tak właśnie było w niniejszej sprawie. Towar wywieziony do [...] jeszcze w tym samym dniu lub na drugi dzień przewieziony został z powrotem na terytorium [...]. Podobnie w procederze tym przykłada się również dbałość do sporządzenia prawidłowej dokumentacji (faktury, dokumenty magazynowe, transportowe, ubezpieczeniowe itp.), która służy uprawdopodobnieniu legalności transakcji. W ocenie DIAS taki charakter ma przedłożona przez Stronę w toku postępowania dokumentacja mająca potwierdzać, iż weryfikował kontrahentów i dochowywał staranności przy zawieraniu transakcji. DIAS wziął pod uwagę opisany wyżej odmienny od występującego w realiach gospodarczych mechanizm zawierania transakcji.

Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego, uznał, że sposób działania podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw nie odpowiada realiom rzeczywistej działalności gospodarczej i jest sprzeczny z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, stąd też transakcje zawierane przez Stronę, pomimo iż faktycznie towarzyszył im, potwierdzony dokumentami transport towarów, nie są wiarygodne.

Odnosząc się do argumentów Strony dotyczących minimalizowania kosztów prowadzonej działalności poprzez nie angażowanie środków z uwagi na pełnienie funkcji jedynie pośrednika, organ odwoławczy zauważył, że taki sposób zorganizowania działalności jest możliwy i dopuszczalny. Jednak w przypadku Strony, która jako ogniwo pośredniczące w łańcuchu dostaw nie miała żadnego wpływu na przebieg tych transakcji, nie była za nic odpowiedzialna, nie miała też dla niej znaczenia ilość i jakość zafakturowanego towaru.

Strona przyjmowała jedynie faktury odnoszące się do dostawy określonej partii towarów, a następnie sama takie faktury wystawiała, przekazując je kolejnemu podmiotowi. Nie ponosiła przy tym również jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego. Jej udział w tych transakcjach nie był w żaden sposób uzasadniony, zwłaszcza biorąc pod uwagę, iż H. s.r.o. znała i współpracowała z wcześniejszymi dostawcami towarów. Z akt sprawy wynika, że H. s.r.o. wystawiała faktury na sprzedaż prętów żebrowanych dla A. A. W., który wystawiał faktury dla E. K. K., który z kolei fakturował towar dla B. Sp. z o.o., bezpośredniego dostawcy Strony.

Pośrednik niewnoszący niczego do istniejącego łańcucha dostaw, powoduje jedynie jego wydłużenie i wzrost ceny, a z ekonomicznego punktu widzenia jest całkowicie zbędny. Ze zgromadzonych materiałów dowodowych w postaci decyzji i protokołów kontroli przeprowadzonych u dalszych kontrahentów biorących udział w "karuzeli podatkowej" wynika, że H. s.r.o. bardzo aktywnie uczestniczyła na rynku handlu stalą. Występowała zarówno jako odbiorca, jak i dostawca prętów żebrowanych dla wielu podmiotów. Zatem nie musiała korzystać z usług Strony - dodatkowego pośrednika, chcąc nabyć pręty żebrowane, gdyż mogła to zrobić u podmiotów występujących na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Przedstawione okoliczności wskazują także, że funkcjonowanie Strony na rynku stali nie było w ogóle nakierowane na działalność prowadzoną w ramach rzeczywistego legalnego obrotu gospodarczego. DIAS podkreślił, że Strona w zakresie tej działalności nie miała innych kontrahentów poza tymi, w stosunku do których stwierdzono, iż działali w ramach zorganizowanej "karuzeli podatkowej".

Organ odwoławczy stwierdził, że oferowanie przez dostawcę zakupu prętów żebrowanych pochodzących od polskich producentów w cenach niższych niż oferują sami producenci, powinno wzbudzić czujność Strony, gdyby zależało jej na udziale w uczciwych i rzeczywistych transakcjach.

Strona wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 121 § 1 i art. art. 123 § 1 w zw. z art. 138e § 1 i § 2 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i naruszenie prawa strony do czynnego w nim udziału, poprzez pominięcie przez organ ustanowionego ustnie do protokołu pełnomocnika, skutkiem czego strona działająca za pośrednictwem pełnomocnika nie mogła w pełni bronić swoich praw w toku postępowania, poprzez czynne jego uczestnictwo w czynnościach, odbieranie i ustosunkowanie się do przesyłanych pism, jak również wniesienie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych kwestionującego ich rzetelność, co miało wypływ na wynik sprawy,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wadliwą bo dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na ocenie działalności podatnika z perspektywy generalnego wzorca "podmiotu uczestniczącego w karuzeli podatkowej", bez uwzględnienia okoliczności niniejszej sprawy dotyczących w szczególności a) małej skali prowadzonego przez podatnika handlu prętami stalowymi, b) małego finansowego i organizacyjnego jego zaangażowania, c) organizowania transportu przez podatnika, d) faktu rzeczywistego dokonania transakcji objętych spornymi fakturami zakupowymi i sprzedażowymi, oraz ich opłacenia przelewami bankowymi, - fotograficznego udokumentowania transakcji, f) ograniczenia wiedzy i związku podatnika z kontrahentami wyłącznie do potrzeb przeprowadzenia transakcji, g) bezpodstawnego twierdzenia organu o tym, że Skarżący wraz z przedstawicielem H. s.r.o. zajmował się organizacją ujawnionego przez organ procederu, h) braku wiedzy podatnika odnośnie pozostałych podmiotów, które wedle ustaleń organu uczestniczyły w handlu prętami stalowymi, przez co nieprawidłowo uznano, że podatnik świadomie uczestniczył w zidentyfikowanej przez organ tzw. "karuzeli podatkowej",

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób uniemożliwiający merytoryczną kontrolę części jej podstawy faktycznej i prawnej, wskutek niewyjaśnienia przez organ sposobu i zasad ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2012 roku, przy równoczesnym wadliwym wskazaniu podatku naliczonego za poszczególne miesiące, skutkiem czego niemożliwa jest kontrola merytoryczna zaskarżonej decyzji w ww. zakresie,

- art. 145 § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że doręczenie zawiadomienia z dnia 11 grudnia 2017 r., wydanego w trybie art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatków od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., bezpośrednio podatnikowi z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika było prawidłowe, podczas gdy doręczenie to było nieskuteczne, bowiem ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika, wobec czego pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu przedmiotowego zawiadomienia oznacza, że zawiadomienie to nie weszło do obrotu prawnego, a co za tym idzie - nie wywołało negatywnych dla Skarżącego skutków prawnych,

II. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za jej podstawę, który miał wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegający na błędnym ustaleniu istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie wysokości należnego podatku VAT w szczególności poprzez:

- stwierdzenie, że podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie pozorował takową dla potrzeb wyłudzenia podatku VAT w ramach karuzeli podatkowej,

- stwierdzenie, że podatnik uczestniczył (miał świadomość uczestnictwa) w procederze polegającym na wyłudzeniu podatku VAT,

- stwierdzenie, że podatnik wraz z przedstawicielem czeskiej spółki zajmował się organizacją nielegalnego procederu, oraz transportowaniem towarów do [...] i z powrotem,

podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik prowadził realną i rzeczywistą działalność gospodarczą zakwestionowane faktury są przedmiotowo i podmiotowo prawidłowe, oraz nie posiadał wiedzy i świadomości o procederze wyłudzania podatku VAT realizowanym przez jego kontrahentów,

III. obrazę prawa materialnego, tj.:

- art. 86 u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE) poprzez ich niezastosowanie i nieprawidłowe przyjęcie, że faktury zakupu i sprzedaży towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 roku nie mogą stawić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, albowiem jako dokumentujące czynności wykonane w ramach tzw. karuzeli podatkowej,

podczas gdy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, były poprawne podmiotowo i przedmiotowo, zaś podatnik nie miał wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach zaistniałych na innych etapach obrotu, i nie był świadomy istnienia procederu wyłudzania podatku VAT, skutkiem czego nie można pozbawić go prawa do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. uległ zawieszeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, zaś wskutek nieskutecznego doręczenia zawiadomienia z "11 grudnia 2018 roku", wydanego w trybie art. 70c O.p., zawiadomienie to nie wywołało skutków prawnych związanych z jego doręczeniem, a zatem nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia,

- art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niestwierdzenie przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatków od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., a w konsekwencji nieumorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość,

podczas gdy wskutek wadliwego doręczenia zawiadomienia z dnia 11 grudnia 2017 r., wydanego w trybie art. 70c O.p., nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, a tym samym zobowiązania te przedawniły się z dniem 31 grudnia 2017 r., zatem na zasadzie art. 208 § 1 O.p. postępowanie w niniejszej sprawie powinno zostać przez organ umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że na s. 36 decyzji organ odwoławczy wymienił jako wartość zakwestionowanego podatku naliczonego zawartego na fakturach dotyczących zakupu prętów oraz ich transportu:

- w lipcu 2012 r. - [...] zł , - w sierpniu 2012 r. - [...] zł, - we wrześniu 2012 r. - [...] zł, w październiku 2012 r. - [...] zł, - w listopadzie 2012 r. - [...] zł, - w grudniu 2012 r. - [...] zł, oraz odmówił zastosowania 0% VAT związanej z transakcjami sprzedaży w ramach WDT.

Zdaniem Skarżącego przedstawione powyżej wyliczenia organu są niezgodne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności z ustalonym przez organ parametrami przeprowadzonych przez podatnika transakcji. Podatkiem bowiem naliczonym są w szczególności sumy kwot podatku wynikające z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług w danym okresie rozliczeniowym. Sam organ zaś ustalił, że w przypadku podatnika, chociażby w lipcu 2012 r., wartość podatku naliczonego wg. podatnika wynosiła [...] złotych, a nie jak następnie wskazuje - [...] złotych.

W konsekwencji nie wiadomo, na jakiej podstawie organ wyliczył kwoty zobowiązań za poszczególne miesiące przez co nie można odtworzyć jego toku rozumowania i wyliczeń w zakresie określenia orzeczonych przez organ wysokości poszczególnych zobowiązań podatkowych i nie można poddać go kontroli. Zdaniem Skarżącego także z tego powodu zaskarżona decyzja winna zostać uchylona.

Odnośnie problemu tzw. dobrej wiary podatnika i wskazywanego przez organ rzekomego świadomego uczestnictwa w karuzeli podatkowej, Skarżący wskazał, że ocena dokonana w tym zakresie przez organ dotknięta jest wadą dowolności. Istotna bowiem wnioskowania organu sprowadza się do przyporządkowania działalności podatnika do wypracowanego przez organ wzorca tzw. "brokera" czyli jednego z uczestników mechanizmu karuzeli podatkowej. W tym jednak zakresie ocena taka musi jednak zawsze odnosić się do realiów konkretnej sprawy, bowiem wypracowane w orzecznictwie "symptomy" udziału w karuzeli podatkowej, mogą charakteryzować także legalnie i prawidłowo działające firmy. Wszelka generalizacja ocen jest zatem w tym przypadku nieuprawniona bowiem prowadzić może do mylących wniosków.

Skarżący zakwestionował również ustalenia organu odnośnie jego transakcji z H. s.r.o. wskazując, że w kontrolowanym okresie dokonał tylko 9 transakcji zakupu i sprzedaży prętów stalowych, których wartość każdorazowo oscylowała w zakresie kwoty [...]zł brutto. Transakcje odbywały się w dużych odstępach czasowych. Skarżący zakwestionował ustalenie, że zaangażował w przedmiotowe transakcje znaczące kwoty. Podkreślił, że handel prętami żebrowanymi był dodatkowym elementem działalności gospodarczej podatnika. Wskazał, że każdorazowo sam organizował i "doglądał" kwestii transportu, co wyraźnie obrazują wykonane przez niego zdjęcia dokumentujące każdą transakcję. Powyższe jego zdaniem dowodzi, że transakcje nie były "z góry" ustalone, ale wynikły tylko i wyłącznie z aktywności Skarżącego, który nie był związany w żaden sposób zarówno z dostawcami jak i odbiorcami towaru.

Nie można zatem, jak czyni to organ, do tak małej skali transakcji przykładać wzorców odnoszących się do dużych firm handlujących "co do zasady" stalą. Skoro bowiem miesięcznie przez okres wykonywano de facto po 2 transakcje, to nie było potrzeby rozbudowywać w tym zakresie infrastruktury, a przy tym dążyć do dużej optymalizacji zysków lub strat, lub powiększania bazy dostawców i odbiorców.

Skarżący podniósł, że nie wiadomo na jakiej podstawie organ przyjął założenie, że Skarżący wraz z przedstawicielem czeskiej spółki zajmowali się organizacją całego procederu, transportem do [...] i z powrotem, oraz zadbaniem o towarzyszącą temu transportowi dokumentację. Nigdzie bowiem w materiale dowodowym nie przedstawiono dowodu na taką właśnie okoliczność, a jeśli wniosek taki organ wciągnął tylko i wyłącznie z transakcji zawartych przez H. s.r.o. to jest on nieuprawniony. Skarżący bowiem nie miał nic wspólnego z ww. podmiotem, poza faktem odsprzedania mu towaru, a tym bardziej nie wiedział jakie są dalsze plany kontrahenta z nim związane.

Skarżący nie był powiązany ani z wymienianymi przez organ podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji i to zarówno poprzedzającymi jego dostawcę, jak i tymi następującymi po jego odbiorcy. Skarżący nie miał najmniejszego pojęcia jaki był wcześniejszy los nabywanych przez niego towarów, jak również jaki będzie po fakcie ich sprzedania do H. M. s.r.o.

Podniósł, że czynności realizowane przez Skarżącego dotyczyły kilku transakcji, jak również towaru, który był bezpośrednio widziany i zweryfikowany na placu u kontrahenta, przez co nie było potrzeby dodatkowych czynności weryfikacyjnych. Każda z wiązek prętów posiadała stosowne oznaczenie wraz ze wskazaniem producenta i numeru wytopu.

Wskazał, że mógł tak naprawdę podjąć czynności weryfikacyjne tylko w stosunku do dwóch swoich kontrahentów, tj. dostawcy B. sp. z o.o. i odbiorcy - H. s.r.o. Jego zdaniem kwestia zweryfikowania odbiorcy ogranicza się w zasadzie do uzyskania stosownej zapłaty za towar.

Odnośnie zaś dostawcy, Skarżący wskazał, że po pierwsze - organ nie podnosi w żadnym memencie, by podmioty te miały nieaktywny numer VAT. Po drugie Skarżący dokonywał weryfikacji kontrahenta chociażby poprzez to, że każdorazowo dokumentowano miejsce i fakt załadunku towaru, a z przywieszek występujących na drucie można było ustalić jego producenta. Po trzecie wreszcie w dokonanych ustaleniach faktycznych sam organ stwierdził, że B. sp. z o.o. była i jest firmą funkcjonującą w obrocie, która reagowała na wezwania organów skarbowych, prawidłowo wypełniała obowiązki podatnika, i do dziś nie została wydana w stosunku do niej żadna decyzja podatkowa dotycząca spornego towaru lub analizowanego okresu. Trudno zatem zrozumieć, co miałby więcej sprawdzać, bądź weryfikować Skarżący, skoro same organy skarbowe nie mają w stosunku do B. sp. z o.o. żadnych zastrzeżeń.

Skarżący podkreślił, że wszystkie płatności regulowane były za pośrednictwem przelewów bankowych, co samo w sobie uwiarygadnia fakt dokonania zapłaty i transferu środków. Wbrew przy tym wątpliwościom organu forma przedpłaty za towar jest ogólnie przyjętą formułą w transakcjach pomiędzy przedsiębiorcami.

Odnośnie cen prętów Skarżący zarzucił brak ustalenia przez organ średniej ceny tego typu towarów na rynku i brak powołania biegłego w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i szczegółowo odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów. Wskazał m.in., że w sentencji zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano określone kwoty podatku i nadwyżki. DIAS przyznał, że rację ma Skarżący, że w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy popełnił błędy rachunkowe stanowiące oczywista omyłkę. Mianowicie stwierdzając, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach podano zamiast kwot podatku naliczonego kwoty netto sprzedaży wynikające z tych faktur. Omyłka ta nie miała wpływu na rozstrzygnięcie. Dodatkowo DIAS wskazał, że w decyzjach I instancji znajdują się dokładne, poprawne obliczenia i zestawienia tabelaryczne. Zatem Skarżący miał możliwość odtworzenia toku rozumowania organów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzje nie naruszają prawa.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów związanych z kwestią związaną z reprezentacją Skarżącego przez pełnomocnika, a w konsekwencji również związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 6 czerwca 2012 r. Skarżący udzielił pełnomocnictwa ogólnego P. K. oraz M. K. (karta nr [...] akt administracyjnych). Pełnomocnictwo to zostało przesłane pocztą do NUS i wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 15 czerwca 2012 r.

W dacie wszczęcia postępowań w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług odpowiednio za poszczególne miesiące począwszy od lipca do grudnia 2012 r., t.j. w dniu 21 kwietnia 2015 r., przepisy O.p. przedstawiały się następująco.

Stosownie do art. 136 O.p., strona mogła działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymagał jej osobistego działania. Zgodnie z art. 137 § 2 O.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. W myśl art. 137 § 2 pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Natomiast zgodnie z art. 137 § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a miały zastosowanie przepisy prawa cywilnego, a więc art. 98-109 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.; dalej: K.c.) oraz art. 86-97 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U z 2014 r., poz. 101 ze zm., obecnie t.j. Dz.U z 2018 r., poz. 1360 ze zm.; dalej: K.p.c.). Zgodnie z art. 88 K.p.c. pełnomocnictwo może być albo procesowe - bądź to ogólne, bądź do prowadzenia poszczególnych spraw - albo do niektórych tylko czynności procesowych.

Zatem w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w O.p. nie przewidziano wprost możliwości udzielania pełnomocnictwa ogólnego, jedynie przez stosowanie w sprawach nieuregulowanych przepisów K.p.c. strona mogła, tak jak w rozpatrywanej sprawie, udzielić pełnomocnictwa ogólnego o szerokim zakresie. Ze względu jednak na treść art. 137 § 3 O.p. powyższe nie zmienia faktu, że było ono skuteczne wyłącznie w sprawie, do której akt zostało złożone, a nie we wszystkich kolejnych postępowaniach i czynnościach, w których potencjalnie strona mogła brać udział. Pod pojęciem "akta" judykatura rozumie zindywidualizowany zbiór udokumentowania czynności i danych określonego rodzaju postępowania administracyjnego prowadzonego w stosunku do konkretnego adresata prawa podatkowego przez konkretny organ; a więc akta konkretnego postępowania podatkowego, określonego co do przedmiotu i podmiotu, którym to aktom organ podatkowy nadaje najczęściej określoną sygnaturę (por. np. wyroki NSA z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I FSK 874/14 i sygn. akt I FSK 875/14, czy wyrok WSA w Opolu z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Op 429/15; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że pełnomocnictwo powinno być złożone w aktach postępowania prowadzonego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 193/16). Złożenie natomiast dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 1888/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1110/15). Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w tym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3118/13).

W dalszej kolejności należy wskazać, że ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649; dalej: ustawa zmieniająca) uchylono przepisy art. 136 i art. 137 O.p. (art. 1 pkt 96 ustawy zmieniającej) i dodano w dziale IV O.p. rozdział 3a zatytułowany "Pełnomocnictwo" (art. 1 pkt 98 ustawy zmieniającej). Znowelizowane przepisy dotyczące pełnomocnictwa weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. z wyjątkiem przepisów art. 138d, art. 138i § 1, art. 138j § 1 pkt 1 i art. 138k, które weszły w życie z dniem 1 lipca 2016 r.

Zgodnie z art. 138a § 2 O.p. pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Pełnomocnik w postępowaniu podatkowym może działać w oparciu o ogólne - upoważniające do działania we wszystkich sprawach podatkowych (art. 138d § 1 O.p. lub o pełnomocnictwo szczególne - upoważniające do działania we wskazanej sprawie podatkowej (art. 138e § 1 O.p).

Pełnomocnictwo ogólne podlega zgłoszeniu przez mocodawcę (ewentualnie profesjonalnego pełnomocnika) wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1 O.p. Jedynie w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie pełnomocnictwa ogólnego, jego zmianę, odwołanie lub wypowiedzenie, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwo składa się w formie pisemnej. Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego znajdują się w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138d § 4 O.p.). Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa wywiera skutek od dnia wpływu do tego rejestru (art. 138i § 1 O.p.).

Zatem dopiero od dnia 1 stycznia 2016 r. ustawodawca stworzył możliwość nieprzedkładania pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej wprowadzając do O.p. pełnomocnictwo ogólne, którego skuteczność jest związana z jego zgłoszeniem w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych.

Zgodnie z art. 138e § 2 pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. W myśl art. 138e § 3 O.p. pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Pełnomocnik może okazać oryginał lub notarialnie poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w celu sporządzenia przez organ podatkowy jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy (§ 4).

Jednocześnie zgodnie z art. 24 ustawy nowelizującej, pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e O.p, a więc takie, które upoważniają do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Przenosząc powyższe uregulowania na stan faktyczny sprawy należy wskazać, że organ I instancji prawidłowo doręczył postanowienia z dnia 15 kwietnia 2015 r. o wszczęciu postępowania bezpośrednio podatnikowi, gdyż pełnomocnictwo ogólne z dnia 6 czerwca 2012 r. organ I instancji zasadnie uznał za niewywołujące skutków prawnych w dacie podjęcia decyzji procesowej o wszczęciu postępowania w sprawach rozliczenia podatku od towarów i usług odpowiednio za poszczególne miesiące począwszy od lipca do grudnia 2012 r. Zauważyć również należy, że pełnomocnictwo z dnia 6 czerwca 2012 r. nie mogło być uznane też za pełnomocnictwo szczególne na podstawie art. 24 ustawy nowelizującej, gdyż jak wskazano powyżej, na podstawie tego przepisu mogą być uznane jako pełnomocnictwa szczególne jedynie te pełnomocnictwa, które były dołączone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Przechodząc do kolejnej kwestii związanej z reprezentacja należy wskazać, że Skarżący zarówno w odwołaniach od decyzji jak i w skardze twierdzi, że w dniu 16 lutego 2017 r. skutecznie został ustanowiony pełnomocnik w osobie P. K., gdyż jak wynika z protokołu przesłuchania strony z dnia 16 lutego 2017 r. w przesłuchaniu uczestniczył za zgodą Skarżącego P. K. – "pełnomocnik Pana R. K. (karty nr 889-892 akt administracyjnych).

Odnosząc się do powyższych twierdzeń należy wskazać, że wyżej wskazana kwestia była już przedmiotem oceny WSA w Krakowie w sprawach ze skarg Skarżącego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom NUS, które są przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie. WSA w wyrokach z dnia 7 września 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 692/18 i sygn. akt I SA/Kr 695/18 stwierdził: "Z treści tak sformułowanej i zanotowanej w protokole z 16 lutego 2017 r. wypowiedzi nie wynika, że podatnik (skarżący) "udzielił" Pawłowi Koźmińskiemu pełnomocnictwa szczególnego w rozumieniu art. 138e § 2 O.p. Wedle tego przepisu, pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Obecność w trakcie czynności procesowej podmiotu nazwanego "pełnomocnikiem" nie powoduje, że osoba ta staje się pełnomocnikiem, jeżeli uprzednio nie udzielono jej pełnomocnictwa do działania za stronę."

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą ocenę. Jednocześnie wskazuje, że z protokołu z dnia 16 lutego 2017 r. nie wynika w żaden sposób, że pełnomocnictwo szczególne zostało zgłoszone ustnie do protokołu. Należy podkreślić, że udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną o charakterze upoważniającym. Treścią tej czynności jest oświadczenie woli mocodawcy upoważniające osobę lub osoby (pełnomocnika) do dokonywania w jego imieniu określonych czynności prawnych. Zakres umocowania pełnomocnika zależy od woli mocodawcy, który co do zasady w dowolny sposób może wyznaczać kompetencje pełnomocnika, począwszy od wskazania konkretnych czynności do dokonywania w sprawie, skończywszy na podejmowaniu wszystkich czynności w sprawie.

Ustna forma pełnomocnictwa szczególnego jest w pełni równoważna dwóm pozostałym. Forma ta może mieć zastosowanie w każdym przypadku udzielenia pełnomocnictwa szczególnego, jednak w przypadku zgłaszania pełnomocnictwa szczególnego ustnie do protokołu, na podstawie art. 138e § 2 O.p., oświadczenie woli mocodawcy musi jednoznacznie wskazywać sprawę, w której może działać pełnomocnik i zakres pełnomocnictwa.

W rozpatrywanej sprawie w protokole z przesłuchania takiego jednoznacznego oświadczenia brak, dlatego należy przyjąć, że P. K. był umocowany jedynie do działania podczas przesłuchania Strony w dniu 16 lutego 2017 r. Powyższa ocena znajduje potwierdzenie w dalszym działaniu Skarżącego. Mianowicie w dniu 18 sierpnia 2017 r. Skarżący upoważnia P. K. do "wglądu mojej sprawy nr [...]" (karta nr 982 akt administracyjnych), co jednoznacznie wskazuje, że wolą Skarżącego w dniu 16 lutego 2017 r. było, aby P. K. działał w jego imieniu wyłącznie w trakcie jego przesłuchania w charakterze strony, gdyż zbędnym byłoby udzielanie upoważnienia do przeglądania akt, gdyby Skarżący ustanowił pełnomocnika szczególnego. Zwrócić również należy uwagę, że NUS w piśmie do P. K. z dnia 11 października 2017 r., będącym odpowiedzią na Jego pismo z dnia 27 września 2017 r., w którym zarzucił organowi doręczanie pism Skarżącemu z pominięciem Jego osoby (karta 993 akt administracyjnych), w sposób jednoznaczny zakwestionował umocowanie Pawła Koźmińskiego jako pełnomocnika zarówno jako pełnomocnika ogólnego jak i szczególnego, wskazując, po pierwsze, że pełnomocnictwo ogólne z dnia 6 czerwca 2012 nie upoważnia do działania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług odpowiednio za poszczególne miesiące począwszy od lipca do grudnia 2012 r., po drugie, że "na dzień sporządzenia niniejszego pisma nie wpłynęło do tut. Organu podatkowego żadne pełnomocnictwo szczególne wraz ze stosowną opłatą skarbową" (karta nr [...] akt administracyjnych). Zatem NUS jako gospodarz postępowania przekazał jednoznaczną informację, że w sytuacji gdy wolą Skarżącego jest, by reprezentował go pełnomocnik, konieczne jest złożenie stosownego pełnomocnictwa.

Na powyższe pismo zarówno Skarżący, jak i P. K., nie udzielili odpowiedzi.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym i prawnym, Sąd uznał za zasadne skierowanie i doręczenie przez NUS bezpośrednio Skarżącemu decyzji z dnia 20 października 2017 r., co nastąpiło w dniu 30 października 2017 r., jak również pisma z dnia 11 grudnia 2017 r., zawierającego zawiadomienie wydane w trybie art. 70c O.p. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2012 r., co nastąpiło w dniu 14 grudnia 2017 r.

W tej ostatniej kwestii Skarżący w skardze dodatkowo argumentuje, że "odwołania od decyzji organów I instancji (data nadania 10 listopada 2017 roku) złożył już pełnomocnik, który od tego czasu, do zakończenia postępowania przed Dyrektorem IAS reprezentował podatnika i tak, to wzmiankowane przez organ pismo winno zostać przesłane do ustanowionego już w tym postępowaniu pełnomocnika".

Odnosząc się do powyższej argumentacji w pierwszej kolejności należy przedstawić w ujęciu chronologicznym, zalegający w aktach sprawy, materiał dowodowy dotyczący tej kwestii.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 22 listopada 2017 r. do NUS wpłynęło sześć odwołań z dnia 10 listopada 2017 r., od decyzji NUS z dnia 20 października 2017 r. o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...] Wszystkie te odwołania zostały sporządzone i podpisane przez "pełnomocnika P. K." (karty nr [...] akt administracyjnych).

NUS pismem z dnia 4 grudnia 2017 r. sporządzonym w trybie art. 227 § 2 O.p. przedstawił swoje stanowisko w sprawie sformułowanych w odwołaniach zarzutów oraz zawarł informację, że do dnia złożenia odwołań, ani razem z nimi, nie wpłynęło oraz nie zostało złożone przez R. K. pełnomocnictwo udzielone P. K. (karty nr 1072-1076 akt administracyjnych)

NUS przy pismach z dnia 4 grudnia 2017 r. NUS przekazał odwołania do DIAS.

DIAS pismem z dnia 15 grudnia 2017 r. wezwał R. K., pod rygorem pozostawienia odwołań bez rozpoznania, do przedłożenia pełnomocnictwa dla P. K. do reprezentowania go w postępowaniach odwoławczych przed organem odwoławczym lub podpisania odwołań.

Skarżący w odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 grudnia 2017 r. przy piśmie z dnia 22 grudnia 2017 r. kierowanym do DIAS za pośrednictwem NUS, przesłał pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1, datowane na dzień 14 listopada 2017 r. dla P. K., do reprezentowania "przed wszystkimi instancjami w ramach postępowania o zwrot vatu za rok 2012" (karty nr [...] akt administracyjnych).

NUS przekazał powyższe pełnomocnictwo DIAS przy piśmie z dnia 3 stycznia 2018 r.

W oparciu o przedstawiony powyżej materiał dowodowy należy uznać za całkowicie bezzasadną argumentację Skarżącego. Po pierwsze nie jest tak jak twierdzi Skarżący, że w dacie sporządzania odwołań istniało pełnomocnictwo dla P. K.. Odwołania datowane są na dzień 10 listopada 2017 r. i podpisane przez P. K., podczas gdy Skarżący udzielił pełnomocnictwa szczególnego P. K. w dniu 14 listopada 2017 r. Po drugie i najistotniejsze, w dacie sporządzenia i wysyłki zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., żaden z organów nie dysponował pełnomocnictwem udzielonym przez Skarżącego, które obligowałoby NUS do kierowania zawiadomienia do pełnomocnika, a nie bezpośrednio do Skarżącego.

Sąd wskazuje, że w przepisie art. 138i § 2 O.p. ustawodawca przyjął w odniesieniu do pełnomocnictwa szczególnego, że jego ustanowienie, a także zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie, wywierają skutek od dnia zawiadomienia o tym organu podatkowego. Oczywistym jest, że w przepisie tym chodzi o organ podatkowy, przed którym toczy się lub ma być wszczęte postępowanie z udziałem pełnomocnika szczególnego. Dniem zawiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnictwa szczególnego (zmianie jego zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu) jest dzień, w którym do organu wpłynął (lub został złożony) dokument dotyczący pełnomocnictwa, a w przypadku pełnomocnictwa zgłoszonego ustnie do protokołu – dzień sporządzenia i podpisania protokołu z przyjęcia oświadczenia o ustanowieniu pełnomocnictwa (podkreślenie Sądu). Innymi słowy momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione przed organem podatkowym, jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Jest on niezależny od tego, czy i w jakim zakresie oraz od kiedy mocodawcę i pełnomocnika łączy stosunek pełnomocnictwa poza postępowaniem.

Zatem twierdzenia zawarte w skardze, że w dacie sporządzania i wysyłki zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Skarżący skutecznie ustanowił pełnomocnika są całkowicie bezzasadne.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (in rem). Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1987, ze zm.; dalej: K.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (por: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż w dniu 11 grudnia 2017 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia o sygn. akt [...] [...] w sprawie "doprowadzenia w okresie od dnia 1 lipca 2012 r. do dnia 24 stycznia 2013 r. w K., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, Skarbu Państwa – Naczelnika Urzędu Skarbowego K. [...] w K. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w łącznej kwocie [...]zł, poprzez wprowadzenie upoważnionych pracowników Urzędu Skarbowego [...] w K. w błąd co do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2012 r. roku sierpień 2012 r., października 2012, listopad 2012 roku i grudzień 2012 roku na rzecz firmy H. R. K. NIP [...], poprzez wystawienie faktur VAT w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne w postaci rzeczywistego wystąpienia udokumentowanej transakcji, tj. o przestępstwo z art. 286 §1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k." oraz w sprawie "narażenia w okresie od dnia 1 lipca 2012 r. do dnia 24 stycznia 2013 r. w K., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, Skarbu Państwa – Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w K. na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w łącznej kwocie [...]w postaci zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2012 r. roku sierpień 2012 r., października 2012 roku, listopad 2012 roku i grudzień 2012 roku na rzecz firmy H. R. K. NIP [...], poprzez podanie w przedłożonych fakturach VAT danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym t.j. o przestępstwo z art. 76 § 1 i 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s."

NUS działając na podstawie art. 70c O.p., pismem z dnia 11 grudnia 2017 r. zawiadomił jak już powyżej wskazano bezpośrednio Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (karta nr 134 akt administracyjnych). Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, iż ww. zawiadomienie zostało doręczone w dniu 14 grudnia 2017 r., a odbiór potwierdził osobiście Skarżący. Z uwagi na fakt, iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało skutecznie doręczone, organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od lipca 2012 r. do stycznia 2013 r. został zawieszony.

Oceniając, czy nastąpiło prawnie skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że "naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa".

Wobec powyższego - zdaniem Sądu - wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony a z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, że dowiedział się o toczącym się postępowaniu przed upływem terminu przedawnienia.

Wskazać przy tym należy, że uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Na gruncie niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na, jak przedstawiono powyżej, narażeniu Skarbu Państwa – NUS na nienależny zwrot należności publicznoprawnej t.j. o przestępstwo z art. 76 § 1 i 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 8 § 1 K.k.s. oraz, że wszczęcie postępowania nastąpiło przed upływem podstawowego terminu przedawnienia.

Kolejna kwestią jaką Sąd musiał rozważyć, w świetle przywołanego wyroku Trybunału, było zagadnienie, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, służącego zablokowaniu możliwości przedawnienia zobowiązania, co do którego toczyło się postępowanie, gdyż wszczęcie nastąpiło zaledwie na 20 dni przed upływem pięcioletniego upływu terminu przedawnienia. Trybunał rozpoznając sprawę P 30/11, Trybunał Konstytucyjny rozważał także kwestię możliwości nadużycia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wyraźnie wskazał, że "sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny". Zaznaczył przy tym, że "tego rodzaju obawy mogą rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa" (pkt 5.3. uzasadnienia wyroku). Pomimo tego, wskazując na tę wątpliwość, nie stwierdził niekonstytucyjności powyższego przepisu z tego powodu.

Sąd, zgadzając się w pełni z Trybunałem Konstytucyjnym co do braku akceptacji potencjalnego instrumentalnego wykorzystania przez organy postępowania karnoskarbowego, podkreśla, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustawodawca powiązał wyłącznie z okolicznością wszczęcia ww. postępowania in rem, a nie ze sposobem, w jaki ono przebiega (czy np. zostało zawieszone) i jak zostanie ono zakończone. W świetle jednoznacznego brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p nie mają znaczenia okoliczności związane z przebiegiem i zakończeniem postępowania karnoskarbowego.

Zauważyć również w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 10 § 1 K.p.k. organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia o czyn ścigany z urzędu. Skodyfikowana w wyżej przytoczonym art. 10 ust. 1 K.p.k. zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10 § 2 K.p.k., że nikt - z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym - nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo. W świetle wynikającej z powyższego przepisu zasady legalizmu niedopuszczalne jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw, w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego, zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych, w sytuacji gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa.

Organy podatkowe do końca 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mają bowiem prawo a zarazem obowiązek dochodzenia nieuiszczonych należności publicznoprawnych. Jeszcze raz należy podkreślić, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraźnie stanowi nadto o "wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" nie wymagając by doszło do przedstawienia zarzutów jakiejkolwiek osobie czyli do przekształcenia fazy postępowania – w postępowanie przeciwko osobie. Także z sentencji i uzasadnienia cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by tylko wszczęcie postępowania ad personam, powodowało skuteczne prawnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pogląd ten znajduje także przeważającą akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki: NSA z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1838/13, z 16 października 2013 r., sygn. akt I FSK 483/13 oraz z 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 846/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 575/16). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. dokonał analizy przepisów K.k.s. i K.p.k. związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na skutek wszczęcia przed dniem 31 grudnia 2017 r. postępowania karnoskarbowego oraz, że doszło do skutecznego (zgodnego z treścią art. 70c O.p.) doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie zobowiązania podatkowego, o którym wyżej mowa.

Podsumowując powyższą część rozważań Sąd wskazuje, że uznał za całkowicie niezasadne wszystkie zarzuty skargi związane z doręczeniem decyzji NUS i zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. tj. art. 121 § 1 i art. art. 123 § 1 w zw. z art. 138e § 1 i § 2 O.p., art. 145 § 2 O.p. oraz związanych z przedawnieniem tj. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p.

Przechodząc do analizy pozostałych zarzutów skargi należy wskazać, że sporne kwestie sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie określiły Skarżącemu kwotę wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., z tytułu wystawiania w miesiącach od lipca do grudnia 2012 r. faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Bezsporne w sprawie jest, że faktury wystawiane dla i przez Skarżącego dotyczyły pośrednictwa w handlu wyrobami hutniczymi (prętami żebrowanymi).

Skarżący sformułował wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny, kwestionując rzeczywisty charakter obrotu gospodarczego wyrobami stalowymi (prętami żebrowanymi). Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organ I instancji z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p.

Skarżący miał też zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji umożliwiono mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.).

Należy również podnieść, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim tylko zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Bezwzględne stosowanie zasad określonych w art. 122 i art. 187 O.p., prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Prowadziłoby to również do niepotrzebnego działania organu niezgodnego z zasadą zawartą w art. 125 § 1 O.p., według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Jednocześnie mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniach poprzedzających ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy ponownie, że niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem Skarżącego nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

Warto podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bezwzględnie zasada bezpośredniości. Stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w ramach innego postępowania kontrolnego. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ani też innych przepisów O.p. Strona ma bowiem możliwość zapoznania się z ich treścią w ramach ogólnie przysługujących jej uprawnień zapoznania ze zgromadzonym w danym postępowaniu materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do niego.

Trzeba tu stwierdzić, że Skarżący zarówno w toku postępowania I jak i II instancji, wielokrotnie był wzywany do wyjaśnień i miał nieskrępowaną możliwość sformułowania wszelkich wątpliwości dotyczących materiału dowodowego włączonego do niniejszej sprawy z innych postępowań.

Skarżący ani w postępowaniu podatkowym, ani też w skardze nie sformułował żadnych konkretnych wniosków dowodowych, których przeprowadzenie mogłoby wpłynąć na ocenę istoty sprawy.

Należy też wskazać, że w sprawie niniejszej pozyskany z innych postępowań kontrolnych materiał dowodowy przyczynił się do ustalenia stanu faktycznego związanego z faktycznym przebiegiem i charakterem spornych transakcji, przy jednoczesnym uwzględnieniu zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 O.p. Organy podatkowe powinny bowiem działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

W świetle powyższego zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. okazały się niezasadne.

Organy wyczerpująco wyjaśniły i uzasadniły przyjęcie, że przedmiotowe faktury nie potwierdzały transakcji dotyczących realnego obrotu gospodarczego. Stworzony został bowiem jedynie obieg dokumentów i przeprowadzono fikcyjne czynności, mające być potwierdzeniem, jakoby obrót prętami żebrowanymi był rzeczywistym obrotem gospodarczym.

Warto wskazać, że z okoliczności ustalonych w sprawie przez organy wynika jednoznacznie, że Skarżący nie działał w dobrej wierze, lecz powinien być w pełni świadomy uczestnictwa w fikcyjnym obrocie. Nie sposób uznać, że Skarżący będąc jednym z ogniw łańcucha podmiotów wystawiających faktury w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT - szczegółowo opisanego w zaskarżonej decyzji, nie miał świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze.

W szczególności bezpodstawny jest zarzut Skarżącego, jakoby organy zastosowały uproszczone wnioskowanie o okolicznościach i powierzchowną interpretację wyjaśnień podatnika i zeznań świadków. Organy opisały szczegółowo m.in. sposób prowadzenia przez Skarżącego transakcji, brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów i brak negocjacji cenowych.

Stwierdzając, że orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe należycie wypełniły obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą, Sąd przystąpił do oceny trafności zastosowania w wydanych rozstrzygnięciach norm prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że w efekcie stwierdzenia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, przy braku naruszeń przepisów procesowych, zarzuty te nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

W ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo dokonano jego subsumcji pod właściwe przepisy prawa tj. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) - z dat dokonania kwestionowanych transakcji.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl zaś art. 86 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie do treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Należy wskazać, że art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 184/12).

Nieprawidłowości wykazane w niniejszej sprawie skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Skarżącego w deklaracjach podatkowych VAT-7 wielkości (obrotu i związanego z nim podatku należnego oraz nabyć i wynikającego z nich podatku naliczonego) - rozliczeniem dokonanym w decyzjach przez organ podatkowy (do czego został zobowiązany przepisami art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a także art. 21 § 3 i § 3a O.p.).

Mając na uwadze powyższe oraz wobec wykazania przez organy świadomego przystąpienia Skarżącego do zorganizowanego procederu karuzeli podatkowej i przyjęcia w przedmiotowych transakcjach roli brokera w łańcuchu fikcyjnych faktur, obowiązkiem organów było wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć.

W ramach ustalonego mechanizmu karuzeli podatkowej organy szczegółowo i bardzo logicznie wykazały rolę, jaką odgrywał w niej Skarżący oraz przedstawiły szereg okoliczności i dowody potwierdzające, że powinien być powyższego w pełni świadomy.

Reasumując poczynione powyżej ustalenia Sądu, stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. W swojej decyzji DIAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie prawne decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Zatem w ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowana transakcje miały na celu przede wszystkim uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami tymi, stosownie do art. 42 ust. 3 ww. ustawy, są: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), kopia faktury i specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, jeżeli dokumenty te łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Ponadto z treści art. 42 ust. 11 u.p.t.u. wynika, że w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty przykładowo wymienione w tym przepisie, które wskazują, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Mając na uwadze powyższe i odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów dyrektywy 2006/112/WE, należy wskazać po pierwsze, że samo formalne spełnienie wymogów opisanych w art. 42 u.p.t.u. nie rozstrzyga jeszcze o możliwości zastosowania stawki 0% VAT.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – do zakwestionowania stosowania stawki 0%, w sytuacji, gdy podatnik posiada dokumenty wskazujące na taką dostawę, konieczna jest świadomość podatnika o faktycznym celu dokonanych transakcji. W tym zakresie znaczenie mają orzeczenia Trybunału w sprawach C-271/06 Netto Supermarket oraz C-409/04 Teleos, C-273/11 Mescek-Gabona Kft. a także C- 285/09. W sprawie C-271/06 Trybunał wskazał, iż dyrektywa nie sprzeciwia się przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę.

Zasadnie w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, kwestionując prawo do zastosowania stawki 0%, że konieczne było w ramach postępowania zgromadzenie materiału dowodowego umożliwiające właściwą ocenę, czy sprzedawca spełnił obowiązki, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, jak również, czy wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywana czynność, stanowi oszustwo popełniane przez inne podmioty, a nie podjął kroków w celu uniknięcia swojego udziału w oszustwie.

Sąd podziela pogląd, że w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji.

Podkreślenia wymaga również i to, że w karuzeli podatkowej mamy czasami do czynienia z faktycznym (rzeczywistym) obrotem towarami, a niekiedy spotykamy się tylko i wyłącznie z obiegiem fikcyjnym - papierowym związanym z wytwarzaniem i ruchem faktur oraz dokumentów celnych i przewozowych.

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02 wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Otóż z tego wyroku jasno wynika, że istotnym jest to, by transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. W ocenie Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy.

Zatem mimo, że czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia transakcji, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej u.p.t.u, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić podatek od towarów i usług. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. Sąd uznał przy tym, że takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa (pkt 72 uzasadnienia wyroku), gdyż odczytując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach określonych czynności. Sąd doszedł do takiego wniosku również w oparciu o to, że dostateczną ochroną podatnika w ramach zasady pewności prawa, jest obowiązek organu wykazania tego, że podatnik był świadomy swego uczestnictwa w oszukańczym obrocie.

Ponieważ działanie karuzelowe mogą prowadzić także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia - świadomość podatnika, która w niniejszej sprawie została ewidentnie wykazana i udowodniona. Poza tym mimo, iż w orzecznictwie TSUE utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach TSUE zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień.

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia).

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnik nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach [...] i [...] Kittel i Recolta).

Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach [...] Mahageben i [...] David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy, biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego, trafnie uznały, że sposób działania podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw nie odpowiadał realiom rzeczywistej działalności gospodarczej i był sprzeczny z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, stąd też transakcje zawierane przez Skarżącego, pomimo iż faktycznie towarzyszył im potwierdzony dokumentami transport towarów, nie są wiarygodne.

Należy podkreślić, że organy podatkowe nie negowały w sprawie rzeczywistego wykonania transportu towaru z [...] do [...] ani istnienia towarzyszącej temu transportowi dokumentacji. Słusznie zauważyły jednak, że ww. czynności i dokumentacja zostały wykonane jedynie dla uwiarygodnienia pozornych transakcji na etapie wspólnotowej dostawy towarów.

Nie ulega wątpliwości, że towar wywieziony poza granice [...] był następnie przeładowywany i wracał do kraju jeszcze w tym samym dniu lub na drugi dzień. Dlatego też trafnie uznały organy, że sporządzenie prawidłowej pod względem formalnym dokumentacji (faktury, dokumenty magazynowe, transportowe, ubezpieczeniowe), nie mogły w niniejszej sprawie skutkować wykazaniem legalności transakcji, które nie były elementem realnego obrotu gospodarczego. Organy prawidłowo oceniły odmienny od występującego w realiach gospodarczych mechanizm zawierania transakcji.

Podsumowując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę.

Odnosząc się do argumentów Skarżącego dotyczących minimalizowania kosztów prowadzonej działalności poprzez nieangażowanie środków z uwagi na pełnienie funkcji jedynie pośrednika, organy słusznie stwierdziły, że podnoszony przez Skarżącego sposób zorganizowania działalności jest rzeczywiście potencjalnie możliwy i dopuszczalny. Należy tu jednak podkreślić, że Skarżący, jako ogniwo pośredniczące w łańcuchu dostaw, nie miał rzeczywistego wpływu na przebieg tych transakcji, nie był odpowiedzialny za ich skutek, nie miała też dla niego znaczenia ilość i jakość zafakturowanego towaru.

Skarżący przyjmował jedynie faktury odnoszące się do dostawy określonej partii towarów, a następnie sam takie faktury wystawiał, przekazując je kolejnemu podmiotowi. Nie ponosił przy tym jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego. Skarżący nie wykazał, by jego udział w transakcjach był w jakikolwiek logiczny sposób uzasadniony, zwłaszcza biorąc pod uwagę, że H. s.r.o. znała dostawców towarów dla Skarżącego i z nimi współpracowała. Z akt sprawy wynika, że H. s.r.o. wystawiała faktury na sprzedaż prętów żebrowanych dla A. A. W., który wystawiał faktury dla E. K. K., który z kolei fakturował towar dla B. Sp. z o.o., bezpośredniego dostawcy Skarżącego. Pośrednik niewnoszący niczego do istniejącego łańcucha dostaw, powoduje jedynie jego wydłużenie i wzrost ceny, a z ekonomicznego punktu widzenia jest całkowicie zbędny. Skarżący nie wyjaśnił również w wiarygodny sposób metody negocjowania cen.

Ze zgromadzonych materiałów dowodowych w postaci w szczególności protokołów kontroli przeprowadzonych u dalszych kontrahentów biorących udział w "karuzeli podatkowej" wynika, że H. s.r.o. formalnie rzecz biorąc bardzo aktywnie uczestniczyła na rynku handlu stalą. Występowała zarówno jako odbiorca, jak i dostawca prętów żebrowanych dla wielu podmiotów.

Przedstawione okoliczności wskazują dobitnie, że funkcjonowanie Skarżącego na rynku stali nie było w ogóle nakierowane na działalność prowadzoną w ramach rzeczywistego legalnego obrotu gospodarczego. Jak słusznie wskazały organy, Skarżący w zakresie tej działalności nie miał żadnych innych kontrahentów poza tymi, w stosunku do których stwierdzono, iż działali w ramach zorganizowanej "karuzeli podatkowej".

Słusznie też organy stwierdziły, że oferowanie przez dostawcę zakupu prętów żebrowanych pochodzących od polskich producentów w cenach niższych niż oferują sami producenci, powinno wzbudzić czujność Skarżącego, gdyby zależało mu na udziale w uczciwych i rzeczywistych transakcjach. Powyższe obligowało Skarżącego do bardziej wnikliwej weryfikacji rzetelności kontrahentów, czego w ewidentny sposób zaniedbał. W tym kontekście nie jest zasadne twierdzenie Skarżącego, że kwestia zweryfikowania odbiorcy ogranicza się w zasadzie do uzyskania stosownej zapłaty za towar. Jako bezpodstawny należy ocenić również zawarty w skardze wniosek dotyczący potrzeby ustalania cen prętów żebrowanych przez biegłego.

Jak słusznie wskazały organy, Skarżący nie wykazał w żaden sposób, by na dzień rozpoczynania współpracy z B. sp. z o.o. oraz H. s.r.o. dokonał ich weryfikacji, czy sprawdził umocowania do ich reprezentowania przez osoby, z którymi miał się kontaktować. Należy wskazać, że nawet ewentualne sprawdzenie danych formalnych, nie może stanowić o należytej staranności, jeżeli transakcje dokonane pomiędzy podmiotami mają na celu oszustwo podatkowe. Samo stwierdzenie, że kontrahent jest czynnym podatnikiem, nie daje gwarancji, że kontrahent ten nie uczestniczył w nielegalnym procederze. Przyjęcie stanowiska przeciwnego oznaczałoby, że potwierdzenie przez organ podatkowy, że kontrahent podatnika jest czynnym podatnikiem "sanuje" działanie nielegalne (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I FSK 682/14).

Z uwagi na powyższe zarzut nieuwzględnienia przez organy małego finansowego i organizacyjnego zaangażowania Skarżącego należało uznać za bezpodstawny.

Z podobnych powodów nie mogły przynieść zamierzonego skutku zarzuty nieuwzględnienia przez organ organizowania transportu przez Skarżącego, rzeczywistego dokonania transakcji objętych spornymi fakturami zakupowymi i sprzedażowymi oraz ich opłacenia przelewami bankowymi, fotograficznego udokumentowania transakcji, czy wreszcie ograniczenia wiedzy i związku podatnika z kontrahentami wyłącznie do potrzeb przeprowadzenia transakcji.

Wobec powyższego twierdzenie Skarżącego, że nie miał pojęcia jaki był wcześniejszy los nabywanych przez niego towarów, jak również jaki będzie po fakcie ich sprzedania do H. s.r.o., nie mogło odnieść zamierzonego skutku.

Nie można uznać bowiem za wystarczające zapewnienia, że towaru, który był bezpośrednio widziany i zweryfikowany na placu u kontrahenta, nie było potrzeby dalej weryfikować.

Odnosząc się jeszcze do zarzutów skargi należy wyjaśnić, że wbrew tym zarzutom organy uwzględniły w odpowiedni sposób skalę prowadzonego przez Skarżącego handlu prętami stalowymi, odnosząc tę skalę z jednej strony do skali działania odbiorcy prętów – H. s.r.o., z drugiej do pozostałej, rzeczywiście wykonywanej działalności Skarżącego polegającej na usługach instalacyjno-montażowych i sprzedaży urządzeń klimatyzacyjnych i sanitarnych.

Jako bezpodstawny należało uznać również zarzut dotyczący twierdzenia organu o tym, że Skarżący wraz z przedstawicielem H. s.r.o. zajmował się organizacją ujawnionego przez organ procederu, bowiem organy nie przypisywały Skarżącemu wiodącej roli w organizacji procederu, a jedynie świadomość jego przestępczego charakteru.

Zatem wnioskowanie organów nie sprowadzało się do przyporządkowania działalności Skarżącego do wypracowanego przez organ wzorca tzw. "brokera" a odnosiło się do konkretnych elementów stanu faktycznego tej konkretnej sprawy, w tym konkretnych prętów żebrowanych będących przedmiotem karuzelowego obrotu.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy nie wskazywały również, by był on w jakiś szczególny sposób powiązany z podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji poprzedzającymi dostawcę jak i następującymi po odbiorcy.

Reasumując poczynione powyżej ustalenia Sądu, stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Przechodząc do oceny prawidłowości sporządzenia uzasadnienia decyzji organu II instancji, Sąd wskazuje, że w jego ocenie, zaskarżona decyzja zawiera co do zasady prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy, wskazał fakty które uznał za udowodnione, wskazał dowody którym dał wiarę, ocenił zgromadzony materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów zawartych w odwołaniu. Uzasadnienie prawne decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Oceny tej nie zmieniają zarzucane w skardze błędy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd wskazuje, że stwierdzone omyłki i nieścisłości w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, w tym zarzucane przez Skarżącego, nie miały wpływu na istotne w sprawie ustalenia i jej wynik. Błędy przy opisie towaru, którym Skarżący rzekomo obracał (s. 13 decyzji – blacha, s. 29 decyzji – przewody, s. 47 decyzji - olej rzepakowy i kawa) wobec całokształtu przedstawionego w uzasadnieniu rozumowania nie budzą istotnych wątpliwości i są oczywistymi omyłkami. Również omyłkowo podane przez organ odwoławczy, na stronie 36 decyzji, kwoty podatku naliczonego wynikające z kwestionowanych faktur, nie miały wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż w decyzjach organu I instancji znajdują się precyzyjne i poprawne obliczenia, a organ II instancji w istocie, poprzez utrzymanie w mocy decyzji, zaakceptował dokonane przez organ I instancji obliczenia. Zatem wbrew twierdzeniom skargi, omyłki te nie uniemożliwiają merytorycznej kontroli decyzji w części dotyczącej sposobu i zasad ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2012 roku. Nie naruszają również zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 O.p.

Omyłki i nieścisłości w uzasadnieniu decyzji DIAS, choć stanowią niewątpliwie uchybienia, co do treści przepisu art. 210 § 4 O.p., to w ocenie Sądu, nie miały wpływu na wynik sprawy, tym samym nie mogły być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Podsumowując Sąd nie stwierdził tym samym naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani naruszeń prawa materialnego, uzasadniających zdaniem Skarżącego uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził też naruszeń przepisów postępowania czy prawa materialnego, które obowiązany byłby wziąć pod uwagę z urzędu z mocy art. 134 § 1 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.