Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 101/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust.  3, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 180§1, art. 187§1 i §3 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie przez organ podatkowy, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają źródła przychodów, zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zgromadzonych wcześniej zasobów finansowych, uzasadnia przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż taki przychód pochodzi z ujawnionego źródła ciąży na podatniku.

TEZY

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie przez organ podatkowy, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają źródła przychodów, zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zgromadzonych wcześniej zasobów finansowych, uzasadnia przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż taki przychód pochodzi z ujawnionego źródła ciąży na podatniku.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 01 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2006 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2005 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wskazując przepisy art. 10 ust. 1 pkt. 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 21 §1 pkt. 2, art. 47§1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i art. 8 ust. 1 pkt. 3, art. 11 ust. 2 pkt. 3a, art. 24 ust. 1 pkt. 1 lit. a i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ustalił E. Z. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 50 870,30 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przeprowadzona kontrola skarbowa u E. Z. wykazała, że podatniczka w 2001 roku poniosła wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 67 827,48 zł. Powyższą kwotę wyliczono przyjmując, że podatniczka zgodnie z jej oświadczeniem, posiadała na dzień 1 stycznia 2001 r. następujące składniki majątkowe:

- 100 000 zł - środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym,

- 65 000 zł - środki pieniężne przechowywane w domu, w tym pochodzące z pożyczki od rodziców – 35 000 zł, pochodzące z pożyczki uzyskanej od brata - 15 000 zł, oraz 15 000 zł stanowiące darowiznę matki i babci,

- 50 000 zł – zobowiązanie pieniężne wobec rodziców i brata z tytułu udzielonych pożyczek,

- samochód osobowy [...] zakupiony za kwotę 34 000 zł, będący we współwłasności z ojcem.

W treści oświadczenia majątkowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2001 r. podatniczka wykazała:

- budynek magazynowy zakupiony w dniu [...] marca 2001 r. za kwotę [...] zł, na który zostały też poniesione przez nią wydatki inwestycyjne w kwocie 19 503,27 zł,

- 100 000 zł - środki pieniężne na rachunku bankowym,

- zobowiązania pieniężne:

a) 41.800 CHF - z tytułu kredytu zaciągniętego w Banku [...],

b) 141 200 zł – z tytułu pożyczki udzielonej w dniu [...].03.2001 r.,

c) 50 000 zł - z tytułu pożyczek otrzymanych od rodziców i brata w 2000 r.,

- samochód osobowy zakupiony w 1998 r. za 34 000 zł na współwłasność z ojcem L. P.

Kontrola skarbowa wykazała, że podatniczka uzyskała dochody w łącznej kwocie 293 177,94 zł pochodzące z następujących źródeł:

- 91 200 zł z pożyczek otrzymanych od rodziców w okresie styczeń – marzec 2001 r.,

- 30 000 zł pożyczek otrzymanych od brata w okresie od 1 stycznia do 3 marca

2001 r.,

- 20 000 zł pożyczek otrzymanych od babci w okresie od 1 stycznia do 25 lutego 2001 r.,

- 99 839,30 zł kwoty kredytu bankowego wypłaconego przez Bank [...] Oddział w B. P. w wysokości 41 800 CHF,

- 502,40 zł kwota otrzymanego zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego za

2000 r.,

- 13 523,91 zł kwota uzyskanych od banku w 2001 r. odsetek od zgromadzonych na rachunku środków pieniężnych,

- 243,15 zł kwota odsetek bankowych,

- 10 924,83 zł kwota uzyskanego dochodu ze stosunku pracy,

- 26 944,35 zł kwota uzyskanego dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała też, że podatniczka w 2001 r. poniosła wydatki w łącznej wysokości 363 085,66 zł., w tym:

- 265 000 zł na zakup nieruchomości w B. P. przy ul. M. [...],

- 7 296 zł tytułem kosztów zawartej umowy nabycia nieruchomości,

- 19 503,27 zł poniesionych na remont zakupionego budynku,

- 2 247,69 zł tytułem składek ZUS wykazanych w zeznaniu rocznym PIT–36 za

2001 r.,

- 330 zł tytułem składki na rzecz organizacji, do których przynależność była obowiązkowa zgodnie z danymi z deklaracji PIT-36 za 2001 r.,

- 107,10 zł za zakup przyrządów i pomocny naukowych,

- 463,50 zł tytułem zapłaconych w 2001 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych,

- 33 855,72 zł tytułem zapłaconych K. P. w 2001 r. za realizację faktury Nr [...] z [...] grudnia 2000 r.,

- 28 591,66 zł z tytułu prowizji oraz spłaty kredytu bankowego,

- 132,48 zł tytułem opłat za prowadzenie rachunku bankowego,

- 285,82 zł tytułem wydatków opłaconych kartą bankomatową,

- 3480 zł tytułem wydatków na ubranie i eksploatację samochodu [...], zgodnie z oświadczeniem o poniesionych wydatkach z dnia 21 czerwca 2005 r.

Ostatecznie organ podatkowy przyjął, że podatniczka w poprzednich latach zgromadziła mienie w kwocie 63 639,07 zł, zaś w 2001 r. wartość zgromadzonego mienia, pochodzącego z ujawnionych źródeł przychodów i dochodów wyniosła 293 177,94 zł. Z kolei w 2001 r. podatniczka poniosła wydatki w łącznej kwocie 363 085,66 zł, zaś na dzień 31 grudnia 2001 r. posiadała zgromadzone środki pieniężne na rachunkach bankowych w wysokości 161 558,83 zł. Na podstawie powyższych ustaleń organ podatkowy przyjął, że podatniczka E. Z. w 2001 r. poniosła wydatki w kwocie 67 827,48 zł nieznajdujące pokrycia w źródłach ujawnionych. Podatek zryczałtowany został wyliczony od podstawy 67 827 zł przy zastosowaniu stawki 75% w kwocie 50 870,30 zł.

Odwołując się od powyższej decyzji, działając w imieniu podatniczki, pełnomocnik procesowy – doradca podatkowy zarzucił, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 20 § 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną interpretację, umożliwiającą organom podatkowym ustalenie przychodów ze źródeł nieujawnionych w przypadku, gdy źródło pochodzenia spornych środków jest znane. Ponadto, zdaniem odwołującego się doszło do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie uwzględnienia przez organ prowadzący postępowanie podatkowe wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, oraz odstąpienie od zebrania i rozpatrzenia istniejącego w sprawie materiału dowodowego, nadto nieuwzględnienie faktów znanych organowi z urzędu oraz naruszenie zasady swobodnej ich oceny poprzez ich dowolną kwalifikację. Z uwagi na powyższe uchybienia odwołująca się wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy jak i wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatniczki podniósł, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż podatniczka uzyskała od rodziców pożyczki w łącznej kwocie 32 000 zł podczas, gdy zarówno E. Z. jak i przesłuchani w charakterze świadków jej rodzice twierdzili, że wysokość pożyczek wynosiła 35 000 zł. Zdaniem odwołującej się, organ przyjął niezgodnie ze stanem rzeczywistym, że dochód z prowadzonej działalności w 2001 roku wyniósł 26 944,35 zł podczas, gdy faktyczny dochód był dużo wyższy, bowiem na rachunki bankowe podatniczki wpływały z prowadzonej działalności gospodarczej środki finansowe w kwotach 47 403,76 zł i 14 155,07 zł. Organ podatkowy nie uwzględnił też dochodu w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w łącznej kwocie 11 766 zł pomimo tego, że kwota ta pozostawała w dyspozycji podatniczki

w 2001 r.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji rozstrzygnięcie sprawy oparł w całości na zeznaniach strony i dowodach zebranych w sprawie. Złożone przez podatniczkę oświadczenia zostały przyjęte przez organ podatkowy i nie były przez E. Z. kwestionowane aż do chwili wniesienia odwołania. Odnosząc się do zarzutów wyszczególnionych w odwołaniu organ odwoławczy wyjaśnił, że dochód z prowadzonej działalności gospodarczej został wyliczony w oparciu o dane wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz dokumenty źródłowe w postaci faktur VAT. Podkreślono, że środki finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych w kwotach 47.403,76 zł i 14.155,07 zł nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków bowiem nie były wydatkowane w ciągu 2001 roku. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu, że część zobowiązań handlowych E. Z. dotyczących roku 2001 pokryli jej rodzice. Podatniczka zeznała, iż nie przypominała sobie by na dzień 1 stycznia 2001 r. i na datę 31 grudnia tego roku posiadała jakieś inne zobowiązania i należności oprócz pożyczek. Tak też zeznawali przesłuchani w charakterze świadków rodzice podatniczki – K. i L. P.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że oświadczenie w sprawie faktur zostało złożone na piśmie z dnia 19 października 2005 r., które wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 20 października tego roku, natomiast decyzję o podatku zryczałtowanym od nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. wysłano 18 października 2005 r., czyli w dniu wydania decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie miał żadnej możliwości zapoznania się z przedstawionym oświadczeniem i ustosunkowania się do jego treści. Organ odwoławczy oceniając tą okoliczność nie dał wiary, że podatniczka nic nie wiedziała o opłaceniu przez rodziców jej zobowiązań handlowych. Rodzice również nie podnosili tego faktu w toku prowadzonych czynności kontrolnych.

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pełnomocnik skarżącej powtórzył zarzuty zgłoszone w postępowaniu odwoławczym, podkreślając, że decyzja został wydana z naruszeniem prawa materialnego jak i procesowego. Dodatkowo zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 188 w zw. z art. 122 oraz art. 123§1, art. 216 w zw. z art. 126 Ordynacji podatkowej, określających zasadę dążenia do ustalenia prawdy materialnej. Podkreślił, że podatniczce uniemożliwiono czynny udział w postępowaniu oraz obrażono zasadę pisemności postępowania. Wskazywał, że organ był obowiązany, w trakcie toczącego się postępowania do wydawania rozstrzygnięć w formie postanowień w sprawie zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że doniosłość skutków jakie wiążą się z zastosowaniem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, że jego zastosowanie powinno być poprzedzone wnikliwą analizą stanu faktycznego, zebraniem i oceną całego materiału dowodowego zmierzającym do rozwiania wszelkich wątpliwości jakie zrodziły się w trakcie toczącego się postępowania. Na organie podatkowym spoczywał ciężar prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, gdyż to organ był gospodarzem prowadzonego postępowania. Jednocześnie zaznaczył, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Tymczasem w przedmiotowej sprawie znane są źródła pochodzenia środków finansowych zgromadzonych na kontach bankowych – działalność gospodarcza podatniczki. Organ wyliczył, że przychód z działalności gospodarczej winien wynosić 26 944,35 zł, gdy na rachunkach bankowych dotyczących prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej znajdowała się kwota 61 558,83 zł. Odnośnie pożyczek uzyskanych od K. i L. P. pełnomocnik podatniczki akcentował, że w okresie listopad – grudzień ich wartość wynosiła 35 000 zł, a nie jak przyjął to organ 32 000 zł, co jednoznacznie wynika z zestawienia pokwitowań sporządzonego przez K. P. Odmienne oświadczenie podatniczki w tym względzie zawierało omyłkę z uwagi na znaczny, blisko 5 letni upływ czasu. Strona skarżąca zaznaczyła również, że organ nie przeprowadził wnioskowanych przez nią dowodów w sprawie, które miały istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ zaniechał wydania postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co stanowiło naruszenie zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, czynnego udziału stron w toczącym się postępowaniu, a także zasady pisemności postępowania. Podkreślił, że zgodnie z art. 126 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organ wydaje postanowienia dotyczące poszczególnych kwestii związanych z prowadzonym postępowaniem, lecz nie rozstrzygających sprawy, co do jej istoty. Zaznaczył również, że wartość środków finansowych jakimi dysponowała skarżąca w 2001 r. nie została zwiększona o wartość dokonanych zwrotów z tytułu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 19 kwietnia 2006 r. pełnomocnik procesowy skarżącej ponownie podniósł zarzuty zgłaszane w postępowaniu odwoławczym i w skardze sądowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu porównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego z uzyskanymi przychodami, zarówno opodatkowanymi jak i zwolnionymi z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził podatnik wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.

W świetle powyższych rozważań zarzut dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za bezpodstawny. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że podatniczka dokonując wydatków w 2001 r. nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzonych w roku podatkowym jak i wcześniejszych okresach. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, wskazana w uzasadnieniu skargi wykładnia art. 20 ust. 3 w/w ustawy nie przekreśla zastosowania tegoż przepisu w niniejszej sprawie, wręcz przeciwnie – wskazuje, że organ podatkowy prawidłowo dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod ten przepis prawa materialnego. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż warunkiem zastosowania tego przepisu było ustalenie, że przychody pochodzą ze źródeł nieujawnionych lub ze źródeł ujawnionych ale w wysokości nie znajdującej w nich pokrycia. Tym nie mniej błędne jest stanowisko, że organy podatkowe nie dokonały powyższych ustaleń. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, szczegółowo przedstawionego w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji wynika, że podatniczka w 2001 r. poniosła znacznie wyższe wydatki niż osiągnęła przychody w tym roku i latach poprzednich. Słuszne zatem jest przyjęcie przez organy, że istniejąca różnica pomiędzy wydatkami a przychodami pochodzi ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż taki przychód pochodził z ujawnionych źródeł spoczywało na podatniczce, a skoro fakt ten nie został przez nią udowodniony nie mógł stanowić podstawy w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie. Na powyższe wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I Sa/Ka 960/98 stwierdził, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego, w szczególności art. 187, 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym.

W ocenie Sądu, stanowisko pełnomocnika skarżącej, iż organ podatkowy pominął przy ustalaniu dochodów podatniczki za 2001 r. kwoty uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej jest bezpodstawny. Zdaniem strony skarżącej kwota ta winna wynieść 61 558,83 zł, w miejsce przyjętej przez organ 29 944,35 zł. Podkreślić należy, że z uzasadnień decyzji organów podatkowych obu instancji w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że organ nie kwestionował, iż wskazana kwota 61 558,83 zł mogła pochodzić z prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. Organy pominęły jednakże do ustalenia wysokości przychodów za 2001 r. przedmiotowe środki albowiem w 2001 r. nie zostały one wydatkowane. Środki finansowe znajdujące się na rachunkach bankowych podatniczki w dniu 31 grudnia 2001 r. nie mogły być źródłem finansowania wydatków za ten okres.

Podkreślić należy, że wysokość mienia zgromadzonego przez Skarżącą w 2001 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej została ustalona przez organy podatkowe w oparciu o dane wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz faktur VAT. Strona skarżąca nie kwestionowała prawidłowości i rzetelności powyższych dowodów, dlatego też należało przyjąć, że stanowią one rzeczywiste odzwierciedlenie wysokości przychodu uzyskanego przez Panią E. Z. w 2001 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, że wartość pożyczek otrzymanych przez Skarżącą od rodziców w okresie listopad – grudzień 2000 r. wyniosła 32 000 zł a nie jak wskazuje na to pełnomocnik skarżącej – 35 000 zł. Wskazać należy, iż istniejące rozbieżności pomiędzy oświadczeniem majątkowym podatniczki dotyczącym stanu majątkowego na dzień 1 stycznia 2001 r. i wystawionym przez Panią K. P. (matkę skarżącej) pokwitowaniu udzielonych pożyczek organ podatkowy I instancji usiłował wyjaśnić w trakcie przesłuchania podatniczki w charakterze strony w dniu 7 września 2005 r. Podatniczka, składająca wyjaśnienia w obecności swego zawodowego pełnomocnika oświadczyła wówczas, że w złożonym oświadczeniu majątkowym mogła się pomylić, zaś dane wynikające z zestawienia prowadzonego przez matkę są prawdziwe. Zatem za bezpodstawny należało uznać zarzut nienależytej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ I jak i II instancji swoje rozstrzygnięcie w tym zakresie oparły na zeznaniach strony i zestawieniu udzielonych pożyczek sporządzonym przez Panią K. P., nie można więc uznać, iż dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego była dowodna i wybiórcza. Zaznaczyć również należy, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że jeżeli strona uważała, że w przeprowadzonym dowodzie zaistniała omyłka to strona mogła w trakcie przesłuchania ją sprostować. Tak jednak nie uczyniła, nie kwestionowała również wyjaśnień złożonych w trakcie jej przesłuchania w dniu 7 września 2005 r.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika skarżącej, iż organy podatkowe błędnie ustaliły wydatki podatniczki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem nie uwzględniły faktu, iż za listopad i grudzień 2001 r. faktury w łącznej kwocie 28 000 zł zostały opłacone przez Panią K. i L. P., w ocenie Sądu, należy uznać za niezasadny. Powyższe twierdzenia, złożone po raz pierwszy na etapie postępowania odwoławczego nie korelują w żaden sposób z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Podkreślić należy, że strona skarżąca w trakcie postępowania przed organem I instancji nie podnosiła powyższej okoliczności, wręcz przeciwnie, z jej pism i wyjaśnień, w szczególności dowodu z przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony z dnia 7 września 2005 r. wynika, że podatniczka do 2001 r. nie otrzymywała od rodziców innych środków finansowych lub dóbr materialnych oprócz pożyczek wykazanych w oświadczeniu majątkowym i zestawieniu sporządzonym przez Panią K. P. W powyższych dowodach nie ma żadnej wzmianki o opłacaniu faktur przez rodziców skarżącej. Zaznaczyć również należy, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że także rodzice strony, przesłuchani w charakterze świadków w dniu 6 lipca 2005 r. zeznali, iż w 2001 r. oprócz pożyczek i darowizn nie przekazywali córce żadnych innych środków finansowych. Nie bez znaczenia jest również rzekoma wysokość opłaconych faktur VAT. Wątpliwym wydaje się, że o wydatkowaniu kwoty 28 000 zł żadne z rodziców skarżącej nie pamiętało, a doskonale orientowali się w liczbie i wysokości udzielonych w okresie dwóch lat kilkudziesięciu pożyczek, z których każda nie przekraczała kilku tysięcy złotych.

Powyższej oceny nie mogą zmienić przedłożone przez pełnomocnika skarżącej, na etapie postępowania sądowego, dowody w postaci protokołu przesłuchania świadka E. Z. z dnia 26 stycznia 2006 r. w sprawie L. P. (k. 35-41 akt) oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2006 r. (k 68-75 akt). Powyższe dokumenty nie mogły być wzięte pod uwagę przez Sąd przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 133§1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. A zatem sąd administracyjny rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności) zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Jedynie wyjątkowo nowe fakty lub dowody mogą być uwzględnione przez sąd, jeżeli istniały w dacie wydania zaskarżonej decyzji a nie były znane organowi administracji publicznej. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] stycznia 2006 r., zaś przedłożone dowody zostały wytworzone po tej dacie, zatem jako nieznane organowi podatkowemu przy wydawaniu decyzji nie mogą być brane pod uwagę również przez Sąd. W świetle powyższego należało uznać, że podnoszone przez pełnomocnika skarżącej okoliczności miały jedynie na celu poprawę sytuacji procesowej strony i nie stanowią wiarygodnego dowodu opłacenia faktur VAT przez rodziców skarżącej.

Również za niezasadny należało uznać zarzut pełnomocnika skarżącej, naruszenia przepisów postępowania podatkowego polegający na zaniechaniu wydania w sprawie postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania E. Z. i A. P. Wskazać należy, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie nakazuje organowi podatkowemu wydawania postanowień o odmowie przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu. Jedynie w art. 187§2 Ordynacji podatkowej stwierdza się, że organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu, czego nie można interpretować, że odnośnie każdego wniosku dowodowego strony organ zobowiązany jest wydać odpowiednie postanowienie. Jedynie w sytuacji przeprowadzenie określonego dowodu wymagane jest wydanie postanowienia nie zaś odwrotnie. Dodatkowo podkreślić należy, że postanowienia dotyczące przeprowadzenia dowodu nie podlegają zaskarżeniu. Za bezpodstawny należało zatem uznać również zarzut naruszenia zasady pisemności postępowania podatkowego.

Przepisy Ordynacji podatkowej nakazują dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, jednakże to do organu podatkowego a nie strony należy ocenia, czy sprawa została dostatecznie wyjaśniona. W uzasadnieniu decyzji jak również w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy szeroko wyjaśnił dlaczego wnioskowane dowody nie zostały przeprowadzone, którą argumentację Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Wskazywane przez pełnomocnika skarżącej osoby zostały przesłuchane w trakcie postępowania kontrolnego, również na okoliczności wnioskowane przez stronę, zatem kolejne ich przesłuchanie zmierzałoby jedynie do przedłużenia postępowania. Podkreślić należy, że organ podatkowy ma prawo odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli uzna, jak było w przedmiotowej sprawie, że jego przeprowadzenie nie wniesie nic nowego do sprawy.

Przechodząc do zarzutu strony skarżącej dotyczącego nie uwzględnienia w majątku podatniczki w 2001 r. kwoty zwróconego podatku VAT w wysokości 11 766 zł Sąd w pełni podziela argumentację organu odwoławczego zaprezentowaną w odpowiedzi na skargę. Wskazać należy, że do wyliczenia przychodów i wydatków podatniczki w 2001 r. przyjęto wartości netto towarów, bez podatku VAT, zatem zwrócony podatniczce podatek nie mógł pozostawać w swobodnej dyspozycji strony zwiększając jej zasoby majątkowe w 2001 r. Kwota zwróconego podatku VAT pokryła jedynie różnicę między podatkiem naliczonym zapłaconym przez skarżącą kontrahentom, a podatkiem należnym jaki uzyskała ona w cenie sprzedanych towarów.

Konkludując wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.