Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 46/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne
article: art. 209 par 1i 2, 65 par.1 i 3, 4 pkt 2 i 3 par 1 i 2, 85 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 70 par 3, 200 par 1, 187 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2008 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2007 r. Syndyk Masy Upadłości A sp. z o.o. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2007 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2002 r. nr [...] uznającą zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] lutego 2000 r. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i kwoty długu celnego.

Zaskarżoną decyzję oparto na następujących ustaleniach faktycznych:

Strona skarżąca zakwalifikowała importowany towar jako "palone namiastki kawy z cykorii palonej", klasyfikując go do kodu PCN 2101 30 91 0 ze stawką celną obniżoną z tytułu pochodzenia towaru z Unii Europejskiej w wysokości 0%.

Dyrektor Urzędu Celnego po przeprowadzeniu w okresie od [...] lutego do [...] kwietnia 2000 r. kontroli postimportowej oraz wszczęciu postępowania celnego wydał [...] października 2000 r. decyzję, którą uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wymiaru długu celnego. Przedmiotowy towar zakwalifikował do kodu 2101 11 19 0 ze stawką celną 7%. W motywach uzasadnienia wyjaśnił, iż analiza próbek produktu, dokonana przez Centralne Laboratorium Chemiczne "P" sp. z o. o. wykazała, iż jest to kawa rozpuszczalna zawierająca 2,83 % kofeiny przy zawartości suchej masy w ekstrakcie 94,2 % i towar winien być zakwalifikowany do kodu 2101 11 19 0 obejmującego ekstrakty, esencje lub koncentraty kawy o zawartości suchej masy na bazie kawy poniżej 95 % w masie. W ocenie organu sporny towar nie mógł być uznany za kawę wyprodukowaną z palonej cykorii, gdyż kawa tego typu nie może w ogóle zawierać kofeiny.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 187 § 3, art. 192, art. 136 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Wniosła alternatywnie - o jej uchylenie i umorzenie postępowania, lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Według niej importowany produkt to namiastka kawy oparta o ekstrakt cykorii palonej, zawierającej kofeinę syntetyczną jako dodatek smakowy. Nie zawiera on natomiast kawy naturalnej, ani jej ekstraktu.

Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z [...] czerwca 2001 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uznał za konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu dokładne ustalenie stanu towaru. Zlecił dokonanie dodatkowych badań, które wyjaśnią, czy importowany towar jest kawą rozpuszczalną czy cykorią paloną – chodziło o zbadanie zawartości wolnych cukrów (glukozy i fruktozy) i inuliny oraz stosunku makroelementów.

Urząd Celny , po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] marca 2002 r. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe, klasyfikując sporny towar do kodu 2101 30 99 0 ze stawką celną 4% i ustalając niedobór cła wraz z odsetkami wyrównawczymi. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił, iż wyniki badań produktu przeprowadzone w Instytucie Chemicznej Technologii Żywności Politechniki (określające ogólną zawartość cukrów, inuliny, wolnej fruktozy, azotu ogólnego i mikroelementów) potwierdziły, że jest to ekstrakt kawy zbożowej z niewielkim dodatkiem ekstraktu z cykorii i aromatu z dodatkiem kofeiny, wobec czego należało zakwalifikować go do kodu 2101 30 99 0.

Spółka odwołując się od decyzji zarzuciła organowi nie wskazanie

w uzasadnieniu w sposób konkretny, które parametry towaru i dlaczego mają być charakterystyczne dla ekstraktu kawy zbożowej. W jej ocenie uzyskane wyniki badań są na tyle niespecyficzne, że nie mogą stanowić podstawy dokonanej oceny składu mieszaniny. Zaznaczyła, iż głównym elementem odróżniającym zboże od cykorii jest skład niektórych ich mikroelementów, w tym przede wszystkim stosunek potasu do sodu. Podkreśliła, że badaniami objęto tzw. cechy niecharakterystyczne towaru, czyli występujące zarówno w zbożach i przy cykorii, że trzeba było zwrócić uwagę na stosunek konkretnych mikroelementów, oznaczenie glukozy i fruktozy całkowitej, a nie tylko wolnej oraz na zawartość inuliny (występującej wyłącznie w cykorii) oraz, że dostawca zagraniczny potwierdził, iż towar zawiera ekstrakt cykorii (38,7%), a nie ma w ogóle w swoim składzie ekstraktu kawy.

Izba Celna decyzją z [...] stycznia 2003 r. utrzymała orzeczenie organu I instancji w mocy. Wyjaśniając motywy rozstrzygnięcia wskazała, iż podpozycja 2101 30 obejmuje cykorię paloną oraz inne palone namiastki kawy, przy czym deklarowany przez stronę kod 2101 30 91 0 zawiera ekstrakty, esencje i koncentraty z cykorii palonej, a kod 2101 30 99 0 dotyczy pozostałych ekstraktów, esencji i koncentratów. Według niego sporny produkt nie był mieszaniną z cykorii palonej, był bowiem mieszaniną ekstraktu kawy zbożowej powstałej w wyniku prażenia cykorii i zbóż z mniejszym udziałem inuliny pochodzącej z cykorii, co wynika z badań niezależnej placówki - Instytutu Chemicznej Technologii Żywności Politechniki i dodatkowego oświadczenia biegłego prowadzącego te badania. Ponadto wyjaśniła, iż nie uwzględniła wniosku Spółki - złożonego w toku postępowania odwoławczego - o przeprowadzenie dodatkowego dowodu z przesłuchania biegłego, gdyż uznała to za zbędne.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów II oraz I instancji ze względu na naruszenie przepisów postępowania dające podstawę do jego wznowienia (art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodu z badań próbek towaru), niewystarczające wyjaśnienie charakteru importowanego towaru (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz odmowę dopuszczenia dowodu z przesłuchania biegłego (art. 188 Ordynacji podatkowej). W jej ocenie, teza dowodowa przedstawiona Politechnice została niewłaściwie sformułowana – albowiem placówka ta miała ustalić, czy sporny towar jest namiastką kawy naturalnej czy kawą naturalną, podczas gdy należało stwierdzić, czy jest to namiastka kawy ze zbóż czy też ekstraktu cykorii. Organ na podstawie tych badań uznał, że towar nie jest ekstraktem kawy naturalnej, ale nie jest to również ekstrakt z cykorii, a z kawy zbożowej - czego według niej nie dowodzą przeprowadzone badania. Poza tym podkreśliła, że wyniki tych badań wskazują na niektóre parametry charakterystyczne wyłącznie dla cykorii (stosunek potasu do sodu, poziom zawartości inuliny) oraz, że nie zbadano innych istotnych czynników, np. nie oznaczono glukozy i fruktozy całkowitej. Wyjaśniła, że zażądała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego na okoliczność czy towar jest ekstraktem z kawy zbożowej czy z cykorii, albowiem

Wyrokiem z 23 listopada 2005 r. sygnatura akt 3/I SA/Po 202/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż odmowa przeprowadzenia powyższego dowodu (z przesłuchania biegłego z udziałem strony, bądź też z oświadczenia biegłego na tę okoliczność) była nieuzasadniona ze względu na to, że konkretna

i jednoznaczna odpowiedź odnośnie tego, czy importowany towar to - ekstrakt kawy zbożowej (kawa ze zbóż, ewentualnie ze zbóż z dodatkiem cykorii), czy też – ekstrakt z cykorii palonej (z dodatkami innymi niż zboża), pozwoli na dokonanie prawidłowej klasyfikacji tego produktu do kodu 2101 30 99 0, bądź też do pozycji 2101 30 91 0, która to kwestia stanowi główny przedmiot sporu w niniejszej sprawie.

Sąd wskazał, że biegły nie odniósł się do tej materii zarówno w swojej opinii z dnia [...] września 2001 r., ani w oświadczeniu z [...] października 2002 r. W piśmie tym biegły podniósł jedynie, że "skład importowanego produktu wskazuje na duże podobieństwo jego właściwości ze standardem krajowej kawy zbożowej i na obecność substancji obcych". Sąd podkreślił również, iż organ II instancji nie ustosunkował się w ogóle do zastrzeżeń spółki podniesionych w odwołaniu i dotyczących metody przeprowadzania badań towaru. Podkreślił, iż rzeczą organów celnych przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zatem uwzględnienie wskazanych wyżej okoliczności i wydanie decyzji po dokonaniu uzupełniających ustaleń w oparciu o dostępne środki dowodowe (w tym uzupełnienie opinii biegłego) oraz przy uwzględnieniu zmiany stanu prawnego wprowadzonej przepisami ustawy z dnia19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623). Dopiero wówczas zdaniem Sądu możliwa będzie prawidłowa klasyfikacja taryfowa spornej mieszaniny i pełna ocena, czy zaklasyfikowanie tego towaru do kodu 2101 30 99 0 było słuszne.

Dyrektor Izby Celnej , wykonując zalecenia zawarte w wyroku Sądu, zlecił biegłemu uzupełnienie swojej opinii z [...] września 2001 r. i jednoznaczne stwierdzenie, czy sporna namiastka kawy to aromatyzowany i wzbogacony w kofeinę ekstrakt kawy zbożowej, czy ekstrakt z cykorii z dodatkami. Biegły odpowiadając pismem z [...] maja 2006 r. poinformował, iż podtrzymuje swoje wnioski z badań wykonanych pierwotnie. Podkreślił, że badanego preparatu nie można nazwać cykorią ponieważ zawiera mniej inuliny i fruktooligosacharydów niż badana kawa, w której recepturze znajduje się ekstrakt z prażonej cykorii, a nadto zawiera kofeinę. Potwierdził też swoją opinię wyrażoną w piśmie do Izby Celnej z [...] październik 2002 r., że preparat importowany jest typem rozpuszczalnej kawy zbożowej w rozumieniu polskich standardów tj. PN-A-94013. Jest to skład zbliżony, lecz nie identyczny.

Otrzymaną odpowiedź organ przesłał pełnomocnikowi spółki, który ustosunkowując się do niej w piśmie [...] czerwca 2006 r., zarzucił wyjaśnieniom biegłego brak ustaleń wskazanych przez Sąd. W kolejnym piśmie z [...] lipca 2006 r. organ ponownie zwrócił się do biegłego o wyrażenie jednoznacznej opinii w zakresie wskazanym powyżej. Do pisma organ dołączył kserokopię oświadczenia producenta na temat sposobu przeprowadzonego procesu technologicznego.

Biegły w odpowiedzi z dnia [...] lipca 2006 r. uzupełniając opinię stwierdził, iż importowany towar stanowi ekstrakt kawy zbożowej wzbogacony w kofeinę. Dodatkowo w załączeniu przekazał również wyniki porównawczych badań chromatograficznych próbki importowanego towaru, próbki kawy zbożowej Inka, próbki kawy bezkofeinowej E. i próbki Kawy N.. Także i tę kopię wraz z wynikami badań przekazano pełnomocnikowi strony, który ustosunkowując się do niej wskazał, że jego zdaniem nadal brak jest jednoznacznej odpowiedzi.

Następnie postanowieniem Sądu Rejonowego z 1 grudnia 2006 r. (sygnatura akt: VI Gu 125/06) została ogłoszona upadłość skarżącej spółki, o czym Syndyk pismem z [...] stycznia 2007 r. poinformował Dyrektora Izby Celnej. Jednocześnie wniósł o umorzenie wszystkich postępowań egzekucyjnych prowadzonych przeciwko upadłej spółce.

Organ odwoławczy zawiadomieniem z 18 kwietnia 2007 r. poinformował Syndyka zarówno o zakończonym postępowaniu, jak też o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Z kolei pismem z [...] września 2007 r. poinformował Syndyka o przyczynie nie rozpatrzenia odwołania w terminie ustawowym, wskazując ostateczny termin do załatwienia sprawy. Do dnia wydania decyzji Syndyk nie zajął stanowiska w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w decyzji z [...] października 2007r. podkreślił, że spór sprowadza się do klasyfikacji taryfowej, co do której stanowisko organu wynika z dokonanej analizy materiałów dowodowych - ze składu surowcowego, opisu procesu technologicznego, uzyskanych wyników analiz oraz opinii biegłego i jej uzupełnień. Według organu, uzyskane w uzupełnionym postępowaniu informacje o spornym preparacie pozwoliły na stwierdzenie, że jest to mieszanina ekstraktu kawy zbożowej powstałej w wyniku prażenia cykorii i zbóż tj. kukurydzy i owsa, z mniejszym udziałem inuliny pochodzącej z cykorii z zawartością barwnika i syntetycznej kofeiny.

Organ wskazał, że skład surowcowy spornego produktu został stwierdzony certyfikatem producenta oraz złożonym oświadczeniem dotyczącym procesu technologicznego, a zlecone przez organ I instancji dodatkowe badania laboratoryjne dokonane przez niezależną instytucję tj. Instytut Chemicznej Technologii Żywności Politechniki, wykonane zostały zgodnie ze zleceniem organu i bez jakichkolwiek zastrzeżeń. Ponadto wskazał, iż złożone dodatkowo na żądanie strony oświadczenia biegłego utwierdziły go w przekonaniu, iż zastosowana klasyfikacja taryfowa spornego preparatu jest prawidłowa.

Za bezzasadny uznał zarzut dotyczący braku kompetencji do orzekania o klasyfikacji towaru przez organ celny. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 279 § 1 Kodeksu celnego to właśnie m.in. dyrektor izby celnej jest właściwy do rozstrzygania o prawidłowości zastosowanego przez importera kodu PCN określonego w Taryfie celnej. Potwierdził, iż klasyfikując niektóre towary, w sytuacji gdy wymagane są wiadomości specjalne, może on powołać biegłego dysponującego takimi wiadomościami (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej).

Organ wskazał także, iż sam producent początkowo klasyfikował sporny preparat jako inne palone namiastki kawy (kod 2101 30 19 00) - zapis na fakturze importowej, natomiast w postępowaniu odwoławczym skarżąca zmieniła swoje żądania na kod 2101 30 91 0, dotyczący ekstraktu z cykorii palonej. Nadto, że skoro klasyfikacja taryfowa towaru dokonywana jest w kontekście Taryfy Celnej obowiązującej w dniu dokonania zgłoszenia celnego, a więc na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 158, poz.1036), Wspólnotowa Taryfa Celna (WTC) - jako akt prawny obowiązujący od 1 maja 2004 r. nie ma tu zastosowania.

Podsumowując stwierdził, iż podstawowym obowiązkiem organów celnych było jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, co też - m.in. przy pomocy biegłego, udało się dokonać. Skład spornego preparatu potwierdził stanowisko organu celnego, iż przedmiotem importu nie był ekstrakt z cykorii w rozumieniu pozycji 2101 30 91 0 lecz mieszanina ekstraktu kawy zbożowej z dodatkami objęta pozycją 2101 30 99 0 Taryfy celnej. Tym samym, niezasadnym było powoływanie biegłego w celu jego przesłuchania, jak wnioskował o to pełnomocnik skarżącej, ponieważ okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały stwierdzone innymi wiarygodnymi dokumentami (art. 188 Ordynacji podatkowej), tj. oświadczeniem biegłego.

Syndyk w skardze na powyższe rozstrzygnięcie, wnosząc o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił naruszenie:

1) § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów (Dz. U. Nr 92, poz.1051) poprzez niepowiadomienie strony o terminie i miejscu przeprowadzenia rewizji celnej;

2) art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji, której podstawą była tendencyjna i nieprawidłowa ocena stanu faktycznego i poprzez niepodjęcie przewidzianych prawem czynności w celu wyjaśnienia w sposób nie budzący wątpliwości jaki towar celny był przedmiotem przywozu;

3) art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego, a także odmowę dopuszczenia dowodu z zeznań biegłego na okoliczność ustalenia, czy badana próbka jest ekstraktem kawy zbożowej czy też jest to ekstrakt z cykorii palonej;

4) art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niepowiadomienie strony o przeprowadzeniu dowodu z badań próbek towaru celnego, czym uniemożliwiono stronie uczestnictwo w przeprowadzeniu kluczowego dla sprawy dowodu;

5) art. 145 prawa upadłościowego i naprawczego poprzez odmowę zawieszenia postępowania administracyjnego w sprawie, która została wszczęta przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości o wierzytelności zaspakajane z masy upadłości. W tej mierze Syndyk podkreślił, iż zgodnie z ww. artykułem postępowanie powinno być zawieszone i podjęte przeciwko syndykowi po wyczerpaniu środków przewidzianych ustawą prawo upadłościowe i naprawcze, tj. skutecznym zgłoszeniu wierzytelności do masy upadłości, a w przypadku ich nieuznania po złożeniu sprzeciwu do listy wierzytelności.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia przepisu art. 145 prawa upadłościowego i naprawczego. Podkreślił, że postępowanie było prowadzone w stosunku do Syndyka Masy Upadłości (przed wydaniem decyzji został on powiadomiony o zakończeniu postępowania wyjaśniającego i o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym). Wskazał, iż nakaz zawieszenia postępowania dotyczy jedynie postępowań egzekucyjnych. Nadto, iż art. 145 prawa upadłościowego i naprawczego, reguluje jedynie podjęcie postępowania sądowego lub administracyjnego w sprawie o wierzytelności lub inne należności. Istotą sporu nie było jednak istnienie samej wierzytelności, lecz klasyfikacja taryfowa oraz właściwa stawka celna i wysokość długu celnego. Zawieszenie postępowania w Ordynacji podatkowej zostało uregulowane w art. 201 tej ustawy, stosowanej przez art. 262 kodeksu celnego. Przepis ten nie wymienia ogłoszenia upadłości jako przesłanki zawieszenia postępowania.

Sąd zważył:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, ewentualnie kwalifikowane przyczyny z art. 145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a. Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W tak zakreślonych granicach skargę należy uznać za bezzasadną

W braku przesłanek nieważności i wznowienia postępowania zaskarżoną decyzję należało w pierwszej kolejności ocenić w aspekcie naruszenia przepisów postępowania, których naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności zarzucanych w skardze.

Kwestią wstępną jest rozważenie wpływu postępowania upadłościowego, wszczętego w trakcie postępowania administracyjnego przed zaskarżeniem decyzji ostatecznej do sądu. Skarżący odwołując się do norm prawa upadłościowego i naprawczego podniósł, że postępowanie administracyjne podlegać powinno obligatoryjnemu zawieszeniu, a trybem właściwym do określenia długu celnego oraz klasyfikacji towarowej jest postępowanie w przedmiocie ustalenia listy wierzytelności, które na ogólnych zasadach powinny podlegać zgłoszeniu sędziemu komisarzowi i jego rozpoznaniu.

Pogląd ten nie jest zasadny. Mimo językowego sformułowania przepisów art. 144 ust. 1 i 2 oraz 145 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 60, poz. 535, ze zm.), na przeszkodzie wykładni przedstawionej przez skarżącego stoją zasadnicze różnice systemowe oraz kompetencyjne. Prawo upadłościowe niewątpliwie zawiera szereg legis specialis, co odczytywane jest jako uprzywilejowanie w jego stosowaniu. Taki status dotyczy zwłaszcza regulacji, które stanowią wyjątki od ogólnych zasad postępowania rozpoznawczego, czy egzekucyjnego. Jeśli chodzi o zawieszenie postępowania egzekucyjnego jest ono regulowane art. 146 Prawa upadłościowego i naprawczego i dotyczy zarówno egzekucji sądowej, jak i administracyjnej. Natomiast w fazie rozpoznawczej przewidziane jest w przepisach Kodeksu postępowania cywilnego (art. 174 § 1 pkt 4 k.p.c.), a w przepisach dotyczących postępowania sądowo-administracyjnego w art. 124 § 1 pkt 4 P.p.s.a.

Odwołując się do wskazanych uregulowań należy zauważyć, że brak jest podobnych rozwiązań na gruncie postępowania administracyjnego (Kodeks postępowania administracyjnego), postępowania podatkowego i kontroli podatkowej (ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.]). Braku takiej regulacji nie sposób odczytywać jako luki konstrukcyjnej w systemie prawa. Nie jest również uzasadnione rozwiązanie problemu zastosowania prawa przez aprioryczne założenie pierwszeństwa prawa upadłościowego. Po pierwsze brak jest podstaw, by wyłączenie dużej grupy postępowań administracyjnych, potraktować jako przypadkowe uchybienie i stosować przez analogię ogólne przepisy o zawieszeniu postępowania przed organami administracji publicznej lub też rozwiązania przewidziane w innych gałęziach prawa. Dokonana od dnia 1 października 2003 r. nowelizacja Ordynacji podatkowej, w pewnym zakresie wywołana wprowadzaniem w życie prawa upadłościowego i naprawczego, zawiera rozwiązanie dotyczące wpływu ogłoszenia upadłości na bieg przedawnienia (§ 3 art. 70). Z wskazanego przepisu wynika, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości; po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. W przypadku ogłoszenia upadłości inne, przewidziane Ordynacją podatkową, możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia przez organy są wykluczone. W przypadku braku regulacji art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej istniałoby zagrożenie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nowela ta nie wprowadziła jednak zmian w zakresie obowiązku zawieszenia toczących się postępowań administracyjnych. Intencje tej nowelizacji należy zatem odczytywać jako celowe i uzasadnione rozwiązanie dotyczące wpływu postępowania upadłościowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie wprowadziła ona przeszkody do prowadzenia tych postępowań w fazie zmierzającej do ustalenia lub określenia tych zobowiązań.

Podstawy do zawieszenia nie stanowi także punkt 2 § 1 art. 201 Ordynacji podatkowej. Za zagadnienie wstępne można uznać wyłącznie kwestie prawne, które albo ujawniły się w toku postępowania i dotyczą istotnej dla sprawy przesłanki wydania decyzji albo z przepisów prawa wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii. Za takie nie można uznać, umieszczenia danej wierzytelności na liście w postępowaniu upadłościowym.

Istotna, przy rozważaniu uznawania przez sędziego komisarza wierzytelności podatkowej, jest analiza obowiązujących przepisów w zakresie określania długu celnego. Zgodnie z art. 209 § 1 Kodeksu celnego (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym (pkt 1) i objęcia towaru podlegającego należnościom celnym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła. Z kolei z § 2 art. 209 Kodeksu celnego wynika, że dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.06.2005 r. (I GSK 451/05, ONSAiWSA 2006/1/30) wskazał, że użyte w art. 65 § 1 Kodeksu celnego wyrażenie czasownikowe "przyjmuje" określa tylko moment, który ustawodawca w art. 209 § 2 tej ustawy uznał za "chwilę" przyjęcia zgłoszenia celnego i powstania długu celnego. Z przepisu art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wynika, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, a zatem już po powstaniu długu celnego, organ celny na wniosek strony wydaje decyzję lub może także z urzędu wydać decyzję, w której w przypadku uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, określa kwotę wynikającą z długu celnego oraz zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż wyżej określone.

Definicja długu celnego w art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego pozostaje w ścisłym związku z zasadą określoną w art. 2 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, stanowiącą o chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny i o powstaniu z mocy prawa obowiązków i uprawnień stron przewidzianych w przepisach prawa celnego. Jednym z takich obowiązków jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego). Należności celne są wymagane według wartości celnej towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 85 § 1 Kodeksu celnego). Skoro ustawodawca w art. 209 § 2 Kodeksu celnego wprowadził zasadę, że dług celny w przywozie powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, to trafny jest pogląd, że dla powstania długu celnego i jego wartości istotna jest wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Zastosowanie wskazanych przepisów wynika z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.). W sprawie dług celny powstał przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej i dlatego zastosowanie mają przepisy poprzednio obowiązujące.

Dodać należy, że art. 26 przepisów wprowadzających Prawo celne nie rozróżnia przepisów materialnych i proceduralnych. Pogląd ten w orzecznictwie NSA należy uznać za utrwalony o czym świadczą wyroki z dnia 10.05. 2006 r. (I GSK 1752/05), z dnia 8.11.2007 r. (I GSK 49/07), z dnia 14.12.2007 r. (I GSK 1005/07), z dnia 16.05.2007 r. (I GSK 1264/06) czy postanowienie z dnia 24.10.2006 r. (I GSK 2212/06).

Przytoczone wyżej przepisy ograniczają prawną możliwość określenia wysokości długu celnego oraz klasyfikacji towarowej w inny sposób, niż na podstawie decyzji. Oznacza to, że w przeciwieństwie np. do wierzytelności o charakterze cywilnoprawnym, wysokość zobowiązań podatkowych - bez względu na to, czy jest sporna, czy nie - wynikać będzie z mocy prawa i może zostać jedynie określona w decyzji.

Brak przepisów określających kompetencje sędziego komisarza nie pozwala na przypisanie mu uprawnienia do wydawania orzeczeń zrównanych skutkami z decyzjami administracyjnymi. Prowadziłoby to do naruszenia ustrojowych zasad rozdziału władz i ich kompetencji. Zważyć bowiem należy, iż wydanie decyzji określającej lub ustalającej dane zobowiązanie publicznoprawne jest kompetencją organów podatkowych lub celnych będących organami władzy publicznej wykonawczej. W przypadku cywilnoprawnych wierzytelności podlegających zgłoszeniu (sporu o ich zasadę lub wysokość) uprawnienie do władczego rozstrzygnięcia sporu przysługuje sądom powszechnym. Zatem powierzenie kompetencji sędziemu komisarzowi, w miejsce innego składu sądu powszechnego, nie napotyka na przeszkody ustrojowe. Takie występują natomiast przy porównywaniu kompetencji sądownictwa powszechnego i administracyjnego (art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych; art. 145 P.p.s.a.).

W sprawach należących do postępowania administracyjnego niedopuszczalna jest droga sądowa, a nie budzi wątpliwości, że postępowanie upadłościowe jest postępowaniem sądowym, przynależnym sądom powszechnym. W przypadku zaś powierzenia sędziemu komisarzowi przedmiotowej kompetencji wyłączona zostałaby możliwość kontroli określenia lub ustalenia przedmiotowych zobowiązań przez sąd administracyjny. Ta zaś interpretacja prowadzi do kolizji konstytucyjnej odrębności sądownictwa administracyjnego (art. 10, 165 ust.2, 166 ust. 3, art. 175 ust. 1, 176, 177, 183 ust. 1 i 184 Konstytucji RP). Konstytucyjną zasadą jest, że właściwość sądów administracyjnych ma charakter szczególny (por. A. Zieliński, Prawo do sądu a struktura sądownictwa, PiP 2003, z. 4, s. 20 i n.). Względy na te zasady postępowania upadłościowego, które stoją u podłoża regulacji art. 144 - 146 prawa upadłościowego i naprawczego (efektywność, sprawność) nie mogą naruszać przepisów ustrojowych.

W postanowieniu z dnia 19 lutego 2008 r. (I FSK 1736/07) art. 145 prawa upadłościowego i naprawczego dotyczy podjęcia postępowania i nie stanowi odrębnej podstawy do jego zawieszenia - w tym względzie sąd ten podzielił stanowisko wyrażone w postanowieniu NSA z dnia 15 listopada 2007 r. (I FSK 1105/06). Ten pogląd należy w pełni podzielić, podobnie jak inne, wyrażane zresztą jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, zarówno pod rządami starego prawa upadłościowego (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1999 r. I SA/Wr 659/97, ONSA 2000r. Nr 4, poz. 166), jak i pod rządami prawa nowego (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 października 2007 r., SA/Gd 425/07; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2006 r., I SA/Bd 233/05, POP 2006/2/34; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 marca 2007 r. I SA/Bd 56/07). Zatem przepisy prawa upadłościowego i naprawczego zawierające uregulowania szczególne, także w zakresie, w jakim dotyczą zaspokojenia należności podatkowych lub celnych, nie nakazują zawieszenia postępowania administracyjnego prowadzącego do wydania decyzji określającej te zobowiązania przez uprawnione organy administracyjne i skierowania postępowania na drogę ustalenia listy wierzytelności określonej w tytule V dziale II Prawa upadłościowego i naprawczego (art. 236-266) dotyczących listy wierzytelności.

W kwestiach zaś pozostałych należy stwierdzić, że rozpoznanie skargi następuje w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie. W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa.

Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz aspektu zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji. Z kolei wpływ orzeczenia sądu administracyjnego na ponowne postępowanie w sprawie przed organami administracji publicznej ma ważkie znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu. W rezultacie następuje bowiem merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy.

W wyroku z dnia 16 lutego 2005 r. (FSK 1576/04; podobnie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2005r., OSK 1403/04) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż istotą zasady "związania oceną prawną" jest to, że dotyczy wykładni prawa materialnego jak i procesowego oraz braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zaś obowiązek podporządkowania się tak rozumianej ocenie prawnej, może być wyłączony jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, czyli jest ona wiążąca o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W takiej sytuacji organ, któremu sprawa została przekazana związany jest wskazaniem sądu co do uzupełnienia postępowania.

Należy zatem wskazać, że ocena zasadności skargi nie może przebiegać poza granicami związania wyznaczonymi art. 153 P.p.s.a. Nowe okoliczności, które pozwalają na przekroczenie tych granic wynikają w sprawie tylko z ogłoszenia postępowania upadłościowego (zagadnienie to, w aspekcie wpływu na możliwość kontynuowania postępowania administracyjnego, rozważono wyżej) oraz ustaleń poczynionych na podstawie uzupełnionego postępowania dowodowego.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego czy towar jest "kawą ze zbóż, ewentualnie ze zbóż z dodatkiem cykorii" , czy też stanowi "ekstrakt cykorii palonej z ewentualnymi dodatkami, innymi niż zboża". W tym też zakresie zalecono uzupełnienie postępowania dowodowego, w szczególności przez pozyskanie jednoznacznego stanowiska biegłego. Sąd ten wskazał również na zastrzeżenia strony dotyczące metody badania towaru jednakże, w świetle zarzutów odwołania, należy je odnosić, nie do postępowania celnego dotyczącego pobrania próbek, zwłaszcza problemu rewizji celnej, lecz metody badań przyjętych przez biegłego.

Ze stwierdzonego na podstawie akt administracyjnych stanu faktycznego wynika, że organ wystąpił do biegłego o uzupełnienie opinii wprost wskazując mu wątpliwości zaznaczone w uzasadnieniu orzeczenia WSA w Poznaniu. Odpowiedź biegłego podtrzymująca wnioski z dotychczasowych badań została przesłana ówczesnemu pełnomocnikowi spółki z zobowiązaniem się do ustosunkowania, następnie zaś uwagi tego pełnomocnika biegłemu. W kolejnym uzupełnieniu opinii sporządzonym w formie pisemnej biegły stwierdził, że towar jest typem ekstraktu kawy zbożowej zawierającym kofeinę. Twierdzenia opinii biegły poparł wynikami badań chromatograficznych. Pełnomocnik spółki, któremu doręczono także to stanowisko biegłego podtrzymał swoje dotychczasowe zarzuty. Następnie, już po ogłoszeniu upadłości, syndykowi zostało doręczone zawiadomienie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu należy uznać za zrealizowane. W uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu nie zostało przesądzone, czy uzupełnienie tej opinii ma nastąpić przez przesłuchanie biegłego w obecności strony, czy też pisemnie. W żadnym z pism strona nie wniosła o bezpośredni udział w wysłuchaniu biegłego. Dokonanie opisanych powyżej czynności należy uznać za realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Gwarantowały one w pełni stronie realizację jej praw.

W świetle opinii uzupełnienie postępowania, we wskazanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu kierunku, zostało przeprowadzone właściwie. Z treści ostatniej wypowiedzi pełnomocnika spółki, który ograniczył się do podtrzymywania dotychczasowego stanowiska, nie było podstaw do dalszego uzupełniania opinii, zlecenia opinii innemu biegłemu, czy też poszerzania postępowania dowodowego. Z uważnej lektury oświadczenia biegłego z dnia [...] maja 2006 r. wynika stanowczo, że towar jest aromatyzowanym i wzbogaconym w kofeinę ekstraktem kawy zbożowej, nie zaś ekstraktem cykorii palonej z ewentualnymi dodatkami. Decydujące jest stwierdzenie, że pomiędzy ekstraktem z cykorii palonej (z ewentualnymi dodatkami) a badanym towarem zachodzą istotne różnice. Biegły wskazuje tu na "wielkość ogólnej zawartości popiołu" oraz wykresy HPLC węglowodanów i ich skład, wykazujące podobieństwo do standardowej kawy. Wątpliwość podniesiona w końcowej treści tego oświadczenia pozostaje w korelacji z konstatacją biegłego, że ocena tożsamości "preparatu" jest odmienną kwestią od sposobu jego otrzymywania. Natomiast po przeprowadzeniu porównawczych badań chromatograficznych i te wątpliwości zostały wyjaśnione. Zatem ten materiał dowodowy, jakim dysponował organ wydając decyzję był materiałem pełnym i odzwierciedlającym rzeczywisty stan rzeczy.

Zdaniem sądu brak jest podstaw by dyskwalifikować treść opinii biegłego i wyniki uzyskanych w ponowionym postępowaniu badań. Ani pełnomocnik, ani po wstąpieniu do postępowania Syndyk, nie wskazali żadnych innych wniosków dowodowych. Szereg okoliczności dotyczących metodologii badania zawartych w skardze nie zostało przedstawionych w toku postępowania administracyjnego, mimo, że dotyczą okoliczności, które były stronie znane (w chwili doręczania wezwania do wypowiedzenia się pełnomocnikowi spółki a następnie Syndykowi). Pomiędzy zawiadomieniem Syndyka, a wydaniem decyzji upłynęło prawie pięć miesięcy, więc miał on możliwość zapoznania się z całym przebiegiem dotychczasowego postępowania. Dopiero jednak w skardze podniesiono zarzuty przeciwko opinii, między innymi, upływ długiego okresu czasu od pobrania próbek do badań. Nie było przeszkód, by kwestie te podnieść jeszcze przed organem. Niemniej z treści opinii należy wnosić, że ten upływ nie miał znaczenia dla wyniku badań bowiem biegły nie wyraził żadnych wątpliwości.

Dlatego należy uznać, że ponowione postępowanie zostało przeprowadzone właściwie, a organ ocenił zgromadzone dowody, w tym istotny dowód z opinii, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena ta nie nosi w żadnym razie znamion dowolności.

Podniesione w skardze zarzuty dotyczące uchybień proceduralnych organu (zawiadomieniu o terminie i miejscu rewizji celnej) wykraczają poza granice związania z art. 153 P.p.s.a. bowiem nie są to okoliczności nowe, pozostające poza zakresem badania w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu, przeprowadzonego na podstawie art. 134 i 135 P.p.s.a. Nie mają one zresztą istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.

( - ) Barbara Rennert ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Stefan Kowalczyk