Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 561/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 21 §1, § 3, art. 121, art. 122, art. 148 §1 i §2 pkt 2, art. 149, art. 165 §4, art. 207, art. 208 §1, art. 233 §1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2021r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. Z. (dalej jako: "podatnik", "skarżąca", "odwołująca się", "strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę z 5 sierpnia 2020 r. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w "[...]" (dalej jako : "DIAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję z "[...]", nr "[...]" Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" (dalej jako: "NUS", "Naczelnik US", "organ", "organ I instancji") w tym przedmiocie.

Z przedstawionych wraz ze skargą do kontroli Sądu akt podatkowych sprawy wynika, że strona w 1993 r. rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów i naczep ciężarowych, części samochodowych, złomu oraz usług naprawy pojazdów. Działalność rozszerzyła 18 września 2014 r. o sprzedaż usług w ramach prowadzonej stacji diagnostycznej, a 1 listopada 2014 r. o sprzedaż towarów handlowych, tj. części rolniczych w ramach sklepu stacjonarnego (PKD: 45.19.Z., 45.32.Z., 71.20.B.). W okresie objętym kontrolą podatkową działalność prowadzona była pod firmą: "[...]", "[...]". Strona pozostawała zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od 1 sierpnia 1994 r..

W trakcie kontroli wszczętej na podstawie upoważnienia z 21 kwietnia 2017 r. (k. 3298 akt podatkowych) Naczelnik US stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego i należnego, przy czym z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy najważniejsze są ustalenia prowadzące do zakwestionowania transakcji nabycia i obrotu częściami samochodowymi, pochodzącymi od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Skarżąca uczestniczyła w tych transakcjach na dalszym etapie obrotu. W poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2014 r. strona przyjęła do rozliczenia łącznie 56 faktur VAT wystawionych przez firmy:

- "[...]" - 39 faktur VAT na łączną wartość netto 2.156.120,00 zł, VAT 495.907,60 zł (k. 2770-2907 akt podatkowych),

- "[...]" - 16 faktur VAT na łączną wartość netto 693.580,00 zł, VAT 159.523,40 zł (k. 3132-3183 akt podatkowych),

- "[...]" - 1 faktura z 3 lutego 2014 r. nr 19/2/14 za 41 szt. opon PIRELLI 385/65/22,5 na kwotę netto 56.580,00 zł, VAT 13.013,40 zł (k. 3330 akt podatkowych).

Faktury te wystawiono na ogólną kwotę netto 2.906.280,00 zł, VAT 668.444,40 zł. Organ I instancji wyszczególnił je w wydanym rozstrzygnięciu (k. 6727, s. 6 akt podatkowych). Zostały one wystawione tytułem sprzedaży opon, kabin samochodowych, silników, skrzyń biegów i innych części samochodowych. Dołączono do nich dokumenty WZ (Wydanie zewnętrzne), których odbiór kwotowano pieczątką firmy skarżącej i nieczytelnym podpisem.

Organ zakwestionował stronie prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, wynikającego z omawianych faktur VAT. Uznał bowiem, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu transakcji, w których na wcześniejszych etapach obrotu występowały podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej albo takie, którymi sterował M. Z. i R. G. (dalej jako: "M.Z.", "[...]", "R.G.", "[...]"), którzy wspólnie wprowadzili do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży towarów. R. G. nigdy bowiem nie kupił i nie sprzedał jakichkolwiek towarów handlowych, co podkreślał wielokrotnie w złożonych przez siebie zeznaniach (k. 6162, czy też k. 3130 akt podatkowych). Nie doszło do faktycznego dostarczenia towaru stronie, ponieważ wystawcy spornych faktur VAT nie nabyli go na poprzednim etapie obrotu. Podmioty, które rzekomo dokonywały dostaw towarów do J. R. (dalej jako: "[...]", "J.R.") i Z. G. (dalej jako: "[...]", "Z.G."), w tym również "[...]" zostały zarejestrowane na przypadkowe osoby bądź znajomych wskazanego już M.Z..

NUS stwierdził, że liczne kontrole podatkowe (bądź ich próby), przesłuchania świadków, informacje uzyskane od innych organów podatkowych i niestawianie się na przesłuchanie M. Z. i P. S., świadczą o fikcyjności omawianych transakcji. Stwierdzono także szereg innych nieprawidłowości, które nie zostały zakwestionowane przez stronę.

Ustalenia dokonane w kontroli podatkowej stały się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego i wydania przez Naczelnika US decyzji, której materialnoprawną podstawą są art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054, ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT") w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu oraz art. 108 ust. 1 ww. ustawy w zakresie określenia zobowiązania do wpłaty podatku z tytułu wystawienia faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

Postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z "[...]", nr "[...]", które organ uznał za doręczone 16 sierpnia 2019 r. (k. 6448-6446 akt podatkowych). Kwestia skuteczności doręczenia wskazanego postanowienia i podstawy prowadzenia postępowania, stała się przedmiotem sporu skarżącej z organem. W aktach pozostają dwa różniące się zwrotne potwierdzenia odbioru omawianego postanowienia: oryginał (k. 6447 akt podatkowych) i potwierdzenie z dopiskiem "duplikat" (k. 28 i 29 akt podatkowych odwoławczych). Na obu zaznaczono odbiór postanowienia z datą 16 sierpnia 2019 r., jednak oryginał potwierdza odbiór przez dorosłego domownika S. (nazwisko nieczytelne), na potwierdzonej zaś za zgodność z oryginałem fotokopii odręcznie dopisano: "S. W.". Natomiast duplikat dokumentuje odebranie przesyłki bezpośrednio przez skarżącą (adresata), z jej czytelnym podpisem.

Z wyjaśnień z 23 stycznia 2020 r., które organ przedstawił jako nadesłane przez Urząd Pocztowy w "[...]" wraz z dokumentem elektronicznym wygenerowanym z systemu Poczty Polskiej S.A. wynika, że przesyłka adresowana do podatnika na adres: "[...]", została doręczona 16 sierpnia 2019 r. (o godz. 14:37) pełnoletniemu domownikowi, wymienionemu jako "S. W.". Podpis osoby kwitującej odbiór przesyłki był nieczytelny, więc wystawiono duplikat, na którym podpis złożyła skarżąca, ponieważ ww. S. W. wyjechał i nie było możliwe uzyskanie jego podpisu (k. 30 i k. 31 akt podatkowych odwoławczych). Omawiane pismo z 23 stycznia 2020 r. nie zawiera informacji o podmiocie udzielającym odpowiedzi, nie nawiązuje do wezwania DIAS z 17 stycznia 2020 r., ponadto podpisano je w sposób nieczytelny. Natomiast załączony wydruk elektroniczny z systemu pocztowego poświadcza odebranie przesyłki przez osobę o imieniu "S." i nazwisku "W.", a nie "W.".

NUS działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i art. 21 §1 pkt 1, §3 i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako: "O.p."), ww. decyzją z 14 listopada 2019 r. określił:

- zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: marzec 2014 r. w kwocie 418.689,00 zł, maj 2014 r. w kwocie 57.678,00 zł, czerwiec 2014 r. w kwocie 50.336,00 zł, lipiec 2014 r. w kwocie 20.118,00 zł, listopad 2014 r. w kwocie 90.455,00 zł, grudzień 2014 r. w kwocie 155.010,00 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2014 r. w kwocie 58.569,00 zł, luty 2014 r. w kwocie 58.669,00 zł, kwiecień 2014 r. w kwocie 53.373,00 zł, sierpień 2014 r. w kwocie 61.021,00 zł, wrzesień 2014 r. w kwocie 37.567,00 zł, październik 2014 r. w kwocie 11.253,00 zł.

Organ pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, że strona nie nabyła towarów wyszczególnionych na spornych fakturach VAT, które miały dokumentować transakcje, niemające rzeczywistego charakteru, a w konsekwencji okoliczności tzw. dobrej wiary, w realiach rozpatrywanej sprawy, nie mają żadnego znaczenia i nie ma potrzeby ich badania.

Od powyższego rozstrzygnięcia strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego (dalej jako: "pełnomocnik", "pełnomocnik skarżącej", "pełnomocnik strony"), złożyła odwołanie z 11 grudnia 2019 r.. Wniosła o uchylenie dokonanego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 208 §1 O.p. w zw. z art. 165 §4 O.p. i art. 148 §1 i §2 pkt 2 O.p., poprzez wydanie decyzji co do istoty sprawy, zamiast wydania decyzji o umorzeniu postępowania z uwagi na błędne i wadliwe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez bezzasadne pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- art. 121 O.p., poprzez działanie organu podatkowego sprzeczne z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 187 §1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej.

W obszernym uzasadnieniu skarżąca jako naganne oceniła odstąpienie od przeprowadzenia dowodu przesłuchania M. Z. Uznała je za kluczowe dla obalenia tezy organu o braku faktycznych dostaw na jej rzecz. Zarzucono, że NUS nie wykorzystał przysługujących organom państwowym instrumentów prawnych dla doprowadzenia do przesłuchania świadka, tj. braku konsekwencji w stosowaniu dolegliwych kar porządkowych oraz niewykorzystania Policji w celu jego doprowadzenia.

Na skutek odwołania DIAS decyzją z "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy uznał za błędne stanowisko pełnomocnika strony, że postanowienie z "[...]" o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało skutecznie doręczone, co w konsekwencji miało pozbawiać organ podstaw do wydania decyzji merytorycznej. Uznał on, że informacje uzyskane od operatora pocztowego wraz z dokumentem "odbiorca przesyłki w systemie Poczta Polska S.A." potwierdziły to, co zostało pierwotnie wykazane na zwrotnym potwierdzeniu odbioru postanowienia z "[...]", a mianowicie doręczenie ww. pisma pełnoletniemu domownikowi 16 sierpnia 2019 r.. Brak czytelnego podpisu nie stanowi o wadliwości tego doręczenia. Dodatkowo strona miała świadomość odebrania postanowienia o wszczęciu postępowania 16 sierpnia 2019 r., skoro potwierdziła ten fakt swoim podpisem na duplikacie zwrotnego potwierdzenia odbioru sporządzonego w wyniku reklamacji. Świadomość co do wszczęcia postępowania podatkowego potwierdza również fakt późniejszego ustanowienia pełnomocnika w niniejszej sprawie przez skarżącą. Tym samym, w ocenie DIAS nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 208 §1 O.p. w zw. z naruszeniem art. 165 §4 O.p. i art. 148 §1 i §2 pkt 2 O.p..

Organ II instancji wskazał również, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, ponieważ bieg jego terminu uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. NUS wypełniając dyspozycję art. 70c O.p., pismem z 9 sierpnia 2019 r., nr "[...]" zawiadomił stronę, że od 30 lipca 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 §6 pkt 1 O.p., w związku z wszczętym postępowaniem karno-skarbowym. Zawiadomienie pełnomocnik strony odebrał 12 sierpnia 2019 r., a skarżąca 13 sierpnia 2019 r. (k. 6456-6459 akt podatkowych).

DIAS wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy NUS zasadnie zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z omówionych wyżej 56 faktur VAT. Powołał art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1 ze zm., dalej jako: "dyrektywa 112"). Za utrwalony uznał prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi. Jeżeli wystawca faktury faktycznie nie wykonał żadnej czynności, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym odbiorca faktury nie ma prawa do odliczenia wykazanego na niej podatku. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA, np.: sygn. akt. I FSK 1937/09, sygn. akt I FSK 468/13, sygn. akt I FSK 1242/13, sygn. akt I FSK 1738/13, sygn. akt I FSK 1811/13, sygn. akt I FSK 570/14, sygn. akt I FSK 1289/14, wyroki dostępne na stronie internetowej - orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Naczelnika US co do uznania, że ww. faktury VAT wystawione przez "[...]","[...]" oraz "[...]", nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o powyższym w pierwszej kolejności ustalenia odnośnie dostawców towarów do J. R. i Z. G.. Wynika z nich, że podmioty mające dostarczać towary faktycznie towarami tymi nie dysponowały, a ich działalność sprowadzała się do wystawiania pustych faktur. J. R. nabycia towarów, które następnie miał sprzedać skarżącej, udokumentował fakturami wystawionymi przez: "[...]","[...]","[...]", R. G., "[...]","[...]", jak też "[...]", która była również wystawcą faktur bezpośrednio na rzecz podatnika. Z. G. jako dowód zakupu towarów, które miały być następnie przedmiotem dostawy do strony przedłożył faktury wystawione przez "[...]". Dodatkowo Z. G. był również odbiorcą faktur wystawionych przez J. R. tytułem sprzedaży towarów z branży motoryzacyjnej.

Organ kolejno omówił wskazane podmioty, które miały sprzedać towar J. R.. Wobec "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" przeprowadził postępowania kontrolne za okres od lutego 2013 r. do grudnia 2014 r., w trakcie których ustalił szereg okoliczności jednoznacznie wskazujących, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej i nie nabywała towarów, które mogłyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży.

NUS na podstawie ustaleń organów podatkowych z terenów właściwości spółek "[...]" i "[...]" uznał, że są to fikcyjne podmioty, które nie funkcjonują pod adresem rejestracji, w rzeczywistości nieprowadzące działalności gospodarczej. Organ I instancji ocenił również zeznania osób mających uczestniczyć w obrocie częściami samochodowymi. Nie zgodził się z pełnomocnikiem strony, że cały przewód dowodowy oparty jest na informacjach pochodzących od innych organów podatkowych oraz niestawieniu się na przesłuchaniu M. Z.. NUS w decyzji odwołał się również do innych dowodów przeprowadzonych bezpośrednio w przedmiotowej kontroli podatkowej, w tym m.in. przesłuchań: J. R. z 12 lipca 2017 r., J. P. z 18 lipca 2017 r., G. U. z 29 maja 2018 r., P. M. z 13 czerwca 2018 r., R. M. z 31 lipca 2018 r., Z. G. z 26 lutego 2019 r. oraz pracowników podatnika z 1 marca 2018 r., 2 marca 2018 r., 5 marca 2018 r., 22 marca 2018 r. i 17 lipca 2018 r..

DIAS podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że nie doszło do faktycznego dostarczenia towaru stronie, ponieważ wystawcy spornych faktur VAT nie nabyli go na poprzednim etapie obrotu. W tej sytuacji, wbrew sugestiom pełnomocnika, niemożliwe było przyporządkowanie towarów ze spornych faktur do dokonywanych dostaw na rzecz podmiotów, które potwierdziły nabycie części zamiennych i opon od strony. Bezzasadne było również badanie dowodów potwierdzających zużycie lub dalsze posiadanie towaru, którego skarżąca w rzeczywistości nie nabyła.

R. G., przesłuchany 12 września 2014 r. i 11 września 2015 r. w toku przeprowadzonej wobec niego kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" zeznał, że nie zna osobiście J. R., ale jest w posiadaniu pisma, w którym wzywa go do zwrotu ładowarki teleskopowej, pożyczonej mu na prośbę M. Z.. Stwierdził, że na rzecz tego pierwszego nie wystawiał żadnych faktur, jednakże bez jego wiedzy i zgody faktury sprzedaży w imieniu jego firmy mógł wystawiać M.Z.. On też mógł złożyć do Urzędu Skarbowego w "[...]" zeznanie roczne za 2013 r. i korekty deklaracji VAT-7K. Tymczasem z zeznań T. R. z 25 listopada 2014 r., reprezentującego "[...]", które prowadziło księgowość firmy R. G., wynika, że dokumenty źródłowe były dostarczane do biura zarówno przez R. G., jak też przez jego kolegę M. Z.. Jak wynika z kolei z rejestrów pozyskanych w toku kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" z ww. biura rachunkowego, po stronie zakupów zaewidencjonowane zostały faktury wystawione m.in. przez "[...]","[...]"i "[...]", natomiast po stronie sprzedaży faktury wystawione m.in. na rzecz J. R., Z. G. i "[...]". Dokumenty źródłowe wraz z rejestrami sprzedaży i zakupów VAT oraz podatkową księgą przychodów i rozchodów za 2013 r. zostały przekazane R. G. 20 marca 2014 r. po zakończeniu współpracy z ww. biurem rachunkowym w formie protokołu i płyty CD. Organ odwoławczy jako znamienne w sprawie wskazał, że nie przedłożył on do kontroli żadnych dokumentów księgowych, gdyż - jak twierdzi - po odebraniu ich z biura zostały mu skradzione.

Na tle powyższego DIAS uznał, że R. G. wspólnie z M. Z. wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży towarów. Nigdy bowiem nie kupił i nie sprzedał jakichkolwiek towarów handlowych, co zresztą podkreślał wielokrotnie w złożonych przez siebie zeznaniach. Z kolei przebieg transakcji z udziałem G. U. był wielokrotnie przedmiotem zainteresowania innych organów podatkowych w związku z prowadzonymi przez nie kontrolami. Podmiot ten pozostawał również w zainteresowaniu Prokuratury Okręgowej w "[...]"."[...]" to podmiot, który podobnie jak R. G., był wykorzystywany przez M.Z. do wystawiania fikcyjnych faktur VAT.

Organ powołał się na pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w "[...]" z 20 maja 2016 r. i z 23 sierpnia 2016 r., z których wynika, że K. P. nie prowadził podmiotu "[...]". W załączeniu do pisma z 20 maja 2016 r. wskazany organ podatkowy przekazał protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u ww. osoby w zakresie ustalenia dochodu z działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.. Z tej kontroli wynika, że K. P. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Wyjaśnił też, że wszystkim zajmował się kolega, którego danych nie chciał podać. Kolega ten sporządzał i przechowywał dokumenty związane z działalnością, zaś on jedynie je podpisywał, nie miał dostępu do założonych przez siebie rachunków bankowych, gdyż hasła dostępu i kartę bankomatową przekazał koledze. Nie posiadał żadnej wiedzy na temat transakcji realizowanych przez konto firmowe. Nie potrafił również udzielić informacji na temat danych zawartych w deklaracjach VAT-7. Nie zatrudniał pracowników, nie posiadał magazynów, własnych środków transportu, nie znał danych kierowców i pojazdów, nie znał kontrahentów wystawiających faktury zakupu i tych, na rzecz których rzekomo dokonywał sprzedaży. DIAS ocenił, że działalność K. P., w rzeczywistości prowadzona przez kolegę, sprowadzała się zatem do fikcyjnych czynności zakupu i sprzedaży.

Organ przeanalizował szereg okoliczności i uznał, że największym kontrahentem J. R. pod względem ilości i wartości transakcji w 2014 r. była Spółka "[...]", która dokumentowała sprzedaż również bezpośrednio na rzecz skarżącej. Podał, że dotychczasowi wspólnicy, P. M. (komandytariusz) oraz P. S. sprzedali 10 kwietnia 2015 r. swoje wkłady gotówkowe na rzecz R. M. oraz R. R.. Nabywcy spółki oświadczyli z kolei, że nabycia dokonali z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże nie otrzymali od zbywców żadnej dokumentacji dotyczącej spółki (pomimo potwierdzenia jej otrzymania aktem notarialnym), więc działalność nie została podjęta. P. M. zeznał 13 czerwca 2018 r. (k. 4711-4714 akt podatkowych), że do założenia Spółki "[...]" został nakłoniony wraz z P. S. przez M. Z.. Świadek i P. S. nie zajmowali się sprawami Spółki, byli tylko figurantami, tzw. słupami, za co nie otrzymali żadnych pieniędzy pomimo obietnic M.Z.. Wszystkimi sprawami, w tym wystawianiem faktur, zajmował się ww. M. Z., któremu świadek udzielił prokury, a pomagała mu J. P. (jej zeznanie z 18 lipca 2017 r., k. 3246-3251 akt podatkowych). Przesłuchany 31 lipca 2018 r. R. M. zeznał, że P. M. widział tylko raz u notariusza w "[...]", gdzie razem z kolegą, R. R. (zmarłym w 2017 r.) stawili się jako kupujący Spółkę "[...]". Do zakupu spółki, pomimo że nie chcieli prowadzić działalności, zostali nakłonieni przez jego starego znajomego, R. P., który pojawił się po dwudziestu latach i zaproponował przepisanie Spółki "za darmo". Pomimo ponawianych wezwań próby przesłuchania w charakterze świadka P. S. i M. Z. okazały się bezskuteczne, gdyż wzywani przedkładali kolejne zwolnienia lekarskie.

Jak ocenił DIAS, przedstawiony materiał dowodowy w zakresie funkcjonowania firmy "[...]" dowodzi, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi zarówno na rzecz J. R., jak i M. Z., nie były w rzeczywistości realizowane. Spółka "[...]" jest podmiotem nierzetelnym, ponieważ nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, nie ma z nią kontaktu i pomimo wezwań nie udostępniła ona do kontroli żadnych dokumentów. Podmioty te znają się wzajemnie. Spółki "[...]","[...]" i firma "[...]" wystawiały faktury na rzecz R. G., który z kolei wystawiał faktury G. U., J. R. i Z. G.. G. U. wystawiał faktury na rzecz Z. G. i J. R., który był również odbiorcą faktur od K. P. oraz Spółek "[...]","[...]"oraz "[...]". Na ostatnim etapie obrotu Z.G. i J.R., a także bezpośrednio "[...]" wystawiali faktury na rzecz skarżącej. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że podmioty, które rzekomo dokonywały dostaw towarów do J. R. i Z. G. (w tym również "[...]") zostały zarejestrowane na przypadkowe osoby bądź znajomych M. Z..

DIAS zauważył, że na potrzeby działalności J. R., M. Z. na podstawie umów z 12 listopada 2013 r. i 10 grudnia 2013 r. oddał mu w bezpłatne używanie dwie nieruchomości: w miejscowości "[...]" i "[...]". Pod adresem w "[...]"zarejestrowana była również firma M.Z. (zlikwidowana 24 maja 2014 r.). Z zeznań J. P. i P. M. wynika, że w 2013 r. byli oni zatrudnieni jednocześnie w obu firmach, tj. w firmie M. Z. i J. R.: J. P. w pierwszej połowie 2013 r., P. M. do 16 września 2013 r.. J. P., jak zeznała, znała "z widzenia" R. G., który raz przyjechał do J. R.. P. M. z kolei zeznał, że do firmy "[...]" z odwiedzinami przychodził P. S., który pracował obok w firmie należącej do E. Z. lub W. Z.. Zeznał on również, że siedziba firmy "[...]" faktycznie mieściła się w "[...]", a więc w tym samym miejscu, gdzie zarejestrowana była działalność M. Z. i J. R.. Nie bez znaczenia jest też fakt, że jeden z adresów wskazanych przez spółkę "[...]" w KRS był taki sam jak adres oddziału Spółki "[...]", drugi zaś był tożsamy z adresem spółki "[...]".

Jako istotne organ II instancji ocenił zeznania R. G., G.U., P. M., zgodnie z którymi nie prowadzili oni działalności gospodarczej, nie dokonywali obrotu towarami i nie wystawiali faktur, lecz byli jedynie tzw. słupami, zaś do rejestracji działalności nakłonił ich M. Z., który następnie zajmował się wszystkimi sprawami. Podobnie zeznali K. P., który jednak nie chciał podać danych kolegi oraz R. M., któremu przepisanie na jego nazwisko spółki "za darmo" zaproponował stary znajomy, R. P.. Ponadto z zeznań P. M. wynika, że większość spośród nazw podmiotów mających dokonywać sprzedaży na rzecz J. R. słyszał w firmie "[...]" podczas rozmowy M. Z. z J. P.. Z jego zeznań wynika również, że w firmie M. Z. był zawsze z M. Z..

W ocenie organu w niniejszej sprawie całość ustaleń dotyczących kontrahentów firmy "[...]" i "[...]", tj.: "[...]", "[...]","[...]","[...]","[...]" oraz "[...]", która również miała dostarczać towary bezpośrednio do strony, jednoznacznie wskazuje, że są to podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie były dysponentami wyfakturowanych towarów. Świadczy o tym w szczególności brak ich funkcjonowania pod wykazanymi adresami, brak pracowników, brak operacji na rachunkach bankowych, sprawowanie funkcji zarządczych w firmie przez osoby będące tzw. słupami, jak również brak możliwości nawiązania z nimi kontaktu i pozyskania dokumentacji. Podatnik faktycznie prowadzący działalność gospodarczą rzetelnie dokumentuje przeprowadzone transakcje, nie unika kontaktu z organem kontroli, a przede wszystkim aktywnie uczestniczy w prowadzonej kontroli i przedkłada stosowne dokumenty, dowody, a także udziela wyjaśnień. W ocenie organu wymienione wyżej firmy zostały formalnie zarejestrowane w celu uprawdopodobnienia prowadzenia przez nie działalności gospodarczej, natomiast pozostałe okoliczności i ustalenia wskazują, że działalność taka nie była prowadzona, zaś faktycznym celem było jedynie wytworzenie dokumentacji wymaganej do rozliczenia podatku od towarów i usług, mającej potwierdzić rzekomą sprzedaż towarów.

DIAS dodał również, że z opisanych okoliczności wynika, że wszystkie podmioty znały się, zaś osobą, która odgrywała główną rolę w procederze wystawiania pustych faktur był M. Z.. Przy czym ten ostatni znajduje się w zainteresowaniu organów podatkowych, które do Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" (dalej jako: "NUS w "[...]"") kierowały liczne wnioski w sprawie jego przesłuchania. Wniosków tych nie udało się zrealizować, gdyż świadek nie stawiał się na wezwania, dostarczając za każdym razem zwolnienia lekarskie. Niezdolność do przeprowadzenia czynności przesłuchania M. Z. wykazuje od 4 marca 2015 r., pomimo tego jednak w dniach 18 sierpnia 2016 r. oraz 14 listopada 2016 r. brał udział w rozprawach sądowych w postępowaniu karnym w charakterze oskarżonego, o czym Sąd Okręgowy w "[...]" II Wydział Karny poinformował NUS w "[...]" pismem z 30 listopada 2016 r..

Ponadto organ odwoławczy podał, że nie znalazł uzasadnienia dla żądania pełnomocnika podatnika z 18 lutego 2020 r. i z 25 lutego 2020 r. przesłuchania w charakterze świadka: M. Z., a także R. Z., P. Z. i A. Z. - synów strony, zatrudnionych w jej firmie, oraz przeprowadzenia oględzin wszystkich nieruchomości, w których strona w 2014 r. wykonywała działalność gospodarczą. DIAS zauważył, że NUS przystąpił 26 lutego 2018 r. do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. osób, które jednak odmówiły złożenia zeznań, co zostało udokumentowane stosownymi protokołami. Organ I instancji wyczerpał też możliwości przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka M. Z., który konsekwentnie unikał składania zeznań już od 2015 r..

Ustosunkowując się do żądania w zakresie przeprowadzenia dowodu w postaci oględzin wszystkich nieruchomości, w których strona w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą, DIAS uznał je za bardzo ogólnikowe. Wniosek nie zawiera bowiem konkretnych tez dowodowych, co powoduje, że nie wiadomo jakie znaczenie miałoby przeprowadzenie oględzin dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto trudno przyjąć, aby oględziny po upływie sześciu lat od czasu, kiedy miało mieć miejsce zdarzenie gospodarcze, w jakikolwiek sposób wpływały na ustalenie stanu faktycznego. Wręcz przeciwnie, przeprowadzenie oględzin po tak długim czasie stwarza realne zagrożenie dla naruszenia wiarygodności i rzeczywistej oceny stanu faktycznego. Poza tym w aktach sprawy znajdują się zeznania pracowników skarżącej, które w korelacji z pozostałymi dowodami stanowią podstawę uznania, że nie posiadała ona towarów, stanowiących przedmiot nabycia od J. R., "[...]" i Z. G..

Organ podał, że wobec strony prowadzona była również kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.. Ustalony wówczas stan faktyczny sprawy w zakresie transakcji z J. R. i Z. G. jest tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie. Skarga na decyzję DIAS z "[...]" w zakresie wymiaru VAT za poszczególne miesiące 2013 r. była przedmiotem rozpatrywania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który w wyroku z 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 608/18 oddalił skargę podatnika.

Poza opisywanymi ustaleniami organ podał, że w decyzji NUS stwierdził, że w poszczególnych miesiącach 2014 r. zawyżono podatek naliczony o łączną kwotę:

- 1.633,77,00 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez "[...]" (dalej "[...]") wyszczególnionych na str. 43-44 decyzji NUS,

- 832,88 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez "[...]","[...]","[...]" oraz "[...]" wyszczególnionych na str. 46-47 decyzji NUS,

- 1.298,44 zł wynikającą z faktur wystawionych przez "[...]" oraz "[...]","[...]" wyszczególnionych na str. 52 decyzji NUS.

Powyższe ustalenia organu I instancji nie zostały zakwestionowane przez stronę, a w opinii DIAS nie budzą zastrzeżeń i należy je uznać za prawidłowe.

Decyzja DIAS została zaskarżona (pismo z 5 sierpnia 2020 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi na rozprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 233 §1 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie, pomimo naruszenia przez organ I instancji art. 208 §1 O.p. w zw. z naruszeniem art. 165 §4 O.p. i art. 148 §1 i §2 pkt 2 O.p., poprzez wydanie decyzji co do istoty sprawy, zamiast wydania decyzji o umorzeniu postępowania z uwagi na błędne i wadliwe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Powtórzyła za odwołaniem zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p. i art. 191 O.p..

W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł w pierwszej kolejności, że organ odwoławczy zlekceważył zasadniczy błąd formalny popełniony przez organ I instancji polegający na naruszeniu procedury postępowania podatkowego. W jego ocenie postępowanie w sprawie podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r. nie zostało skutecznie wszczęte i tym samym nie można było wydać decyzji wymiarowej. Brak skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego potwierdzają same organy podatkowe w treści wydanych decyzji. Podniesiono też, że podatnik nie kwestionuje faktu nadania poprzez operatora pocztowego przesyłki poleconej, która zawierała postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, lecz jednoznacznie wskazuje, że postanowienie nie zostało jej doręczone. Na potwierdzeniu doręczenia brak jest podpisu skarżącej oraz pieczęci firmowej, którą posługują się osoby upoważnione do odbioru korespondencji, a także innych cech świadczących o doręczeniu przesyłki adresatowi. Wskazano również, że osoba, której podpis znajduje się na potwierdzeniu doręczenia, nie jest dorosłym domownikiem.

Cytując treść przepisu art. 148 §1 i §2 O.p. wskazał również, że żadna z dyspozycji zawartych w tym przepisie nie została wypełniona, bowiem korespondencja nie została doręczona adresatowi w miejscu zamieszkania lub wskazanym w CEIDG miejscu do doręczeń w kraju. Nie została również doręczona adresatowi lub osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w miejscu prowadzenia działalności. Wyjaśnił również, że powyższe wątpliwości były przez skarżącą podnoszone w toku postępowania, natomiast organ podatkowy odpowiadając na te wątpliwości poinformował w decyzji jedynie o otrzymaniu, wskutek złożonej reklamacji, duplikatu zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania, który pokwitował osobiście adresat przesyłki. Jego zdaniem organ podatkowy reklamując doręczenie przesyłki potwierdził, że nie została ona prawidłowo doręczona. Organ błędnie uważa, że uzyskanie duplikatu zwrotnego potwierdzenia odbioru załatwia sprawę nieprawidłowego doręczenia. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 29 października 2015 r. sygn. akt I CZ 79/15, stwierdził, że postępowanie reklamacyjne zainicjowane przez organ podatkowy, w tym uzyskanie duplikatu zwrotnego potwierdzenia odbioru, nie mają znaczenia dla okoliczności faktycznych związanych z pierwotną prawidłowością zwrotnego potwierdzenia odbioru, niepodpisanego przez stronę, ani nienoszącego znamion, aby podpis został złożony przez osobę upoważnioną. W jego ocenie duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru poświadcza jedynie, że pierwotne zwrotne potwierdzenie odbioru nie zostało podpisane przez adresata i tym samym przesyłka nie została skutecznie doręczona.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił też, że organ odwoławczy bez żadnych zastrzeżeń przyjął jako prawdziwe wyjaśnienie operatora pocztowego, jakoby doręczenie z 16 sierpnia 2019 r. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nastąpiło dorosłemu domownikowi S. W.. Podniósł też, że ten ostatni nie jest dorosłym domownikiem oraz że skarżąca nie zna w ogóle takiej osoby. Stwierdził również, że nieprawdziwe informacje udzielone przez operatora pocztowego nie zostały przez organ zweryfikowane. Nie zażądał on od skarżącej wyjaśnień w tym zakresie, nie wezwał jej na przesłuchanie, nie przesłuchał też ww. S. W., w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z doręczeniem spornej przesyłki. Organ na podstawie dostępnych ewidencji i baz zawierających dane osobowe powinien ustalić, czy wyżej wskazany może zamieszkiwać ze skarżącą, być domownikiem i czy kiedykolwiek miał coś wspólnego z omawianym adresem doręczenia. Zdaniem pełnomocnika strony, bez przeprowadzenia powyższych czynności organ odwoławczy nie mógł zaakceptować stanowiska wyrażonego w informacji operatora pocztowego, które jest niezgodne z prawdą.

W jego ocenie, absurdalne jest również wskazywanie przez organ odwoławczy okoliczności podpisania przez skarżącą duplikatu zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz ustanowienia pełnomocnika w sprawie, jako mających potwierdzać świadomość odebrania przez nią postanowienia o wszczęciu postępowania 16 sierpnia 2019 r.. Wskazał również, że organ ten nie wyjaśnił w jaki sposób duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru potwierdza prawidłowość doręczenia postanowienia 16 sierpnia 2019 r., skoro został sporządzony i podpisany przez skarżącą dopiero po zareklamowaniu usługi przez organ podatkowy. Z kolei udzielenie i przesłanie pełnomocnictwa organowi I instancji było bezpośrednio konsekwencją doręczenia stronie zawiadomienia z 4 października 2019 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie zaś świadomości skarżącej o wszczęciu postępowania 16 sierpnia 2019 r.. Pełnomocnictwo w przedmiotowej sprawie zostało bowiem udzielone 7 października 2019 r. i przesłane organowi I instancji 9 października 2019 r.. Od 16 sierpnia 2019 r. do dnia doręczenia zawiadomienia z 4 października 2019 r. skarżąca nie była świadoma, że jest prowadzone postępowanie podatkowe, a co za tym idzie nie mogła korzystać z przysługujących jej uprawnień strony postępowania podatkowego. Nie miała zapewnionego czynnego udziału w postępowaniu, co jest okolicznością determinującą jego wadliwość. Zarzucił też, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, w jaki sposób ustanowienie pełnomocnictwa po upływie niespełna dwóch miesięcy od wadliwego doręczenia postanowienia ma potwierdzać świadomość podatnika co do wszczęcia postępowania podatkowego.

W opinii pełnomocnika skarżącej jedynym zgodnym z prawem działaniem organu podatkowego było wydanie decyzji w trybie art. 208 §1 O.p.. Powyższe naruszenie przepisów prawa, tj. art. 208 §1 O.p. w zw. z naruszeniem art. 165 §4 O.p. i art. 148 §1 i §2 pkt 2 O.p., jako fundamentalne dla zgodności z prawem całego postępowania podatkowego oraz wydanej decyzji przesądzały o konieczności uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. Opisane nieprawidłowości zdaniem pełnomocnika powodują konieczność uchylenia decyzji organów I i II instancji, bez merytorycznego rozpatrywania sprawy przez WSA. Jednakże z ostrożności procesowej przedstawiono pozostałe zastrzeżenia.

W zakresie transakcji pomiędzy stroną a firmami: "[...]","[...]" oraz "[...]", ocenionych przez organy podatkowe jako fikcyjne podniesiono, że DIAS nie wyjaśnił, z jakiego powodu takie okoliczności jak: liczne kontrole podatkowe (bądź ich próby), przesłuchania świadków, informacje uzyskane od innych organów podatkowych, niestawienie się na przesłuchanie M. Z. i P. S. - świadczą o fikcyjności dostaw na jej rzecz. Organ nie udowodnił, że strona nie nabywała towarów wymienionych na fakturach wystawionych przez ww. podmioty i nie odniósł się do zeznań świadków, którzy wprost potwierdzili, że w 2014 r. w magazynach składowała opony i części do samochodów ciężarowych. Stwierdził również, że zeznania te połączone z zeznaniami innych świadków, którzy w 2014 r. dokonywali od skarżącej zakupów, zadają kłam tezie organu podatkowego o nieistnieniu spornych towarów. Wszystkie bowiem podmioty, które zostały przesłuchane w charakterze świadków lub złożyły oświadczenia na okoliczność zakupu towarów od podatnika, potwierdziły autentyczność transakcji, a tym samym fakt dysponowania przez stronę towarami wykazywanymi na fakturach sprzedaży.

Zarzucił też, że organ podatkowy nie skonfrontował treści zeznań nabywców towarów, którym sprzedawała ona części zamienne i opony z faktycznym obrotem towarowym. Nie przeanalizował zakupu towarów ze spornych faktur VAT i nie przyporządkował ich do dokonywanych dostaw na rzecz podmiotów, które potwierdziły od niej nabycie towarów. Nie zwrócił się też do strony z żądaniem przedłożenia dowodów potwierdzających zużycie, sprzedaż lub dalsze posiadanie nabywanego towaru. Organ nie przedstawił żadnych dowodów na to, że Z. G., J. R. oraz spółka "[...]"- nie posiadali towarów sprzedanych następnie podatnikowi. Zarzucił ponadto, że organ nie wskazał, w jaki sposób i od kogo nabyła ona towary będące przedmiotem dostawy dla kontrahentów, którzy potwierdzili ich nabycie. Stwierdził ponadto, że cały przewód dowodowy organu podatkowego oparty jest na informacjach pochodzących od innych organów podatkowych oraz niestawieniu się na przesłuchanie świadka - M. Z.. Organ nie przeprowadził jednak wywodu logicznego, z którego wynikałoby, że strona świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, w którym na wcześniejszych etapach obrotu występowały podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej oraz kierowane przez M.Z.. Jako naganne ocenił również odstąpienie od przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania M. Z., który byłby jej zdaniem kluczowy dla obalenia tezy organu o braku faktycznych dostaw na jej rzecz. Zarzucił także, że organ nie wykorzystał przysługujących organom państwowym instrumentów prawnych dla doprowadzenia do przesłuchania świadka, tj. brak konsekwencji w stosowaniu dolegliwych kar porządkowych oraz niewykorzystania Policji w celu jego doprowadzenia. Bezzasadnie organy podatkowe odstąpiły również od przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, tj. przeprowadzenia oględzin wszystkich nieruchomości, w których w 2014 r. skarżąca wykonywała działalność oraz przesłuchania w charakterze świadka: R. Z., P. Z. oraz A. Z..

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Załączył też pismo z 14 sierpnia 2020 r., w którym NUS poinformował, że zaległości skarżącej wynikające z zaskarżonej decyzji zostały wykonane w wyniku wpłat podatnika, zarachowań z nadpłat oraz realizacji zajęcia rachunku bankowego w postępowaniu egzekucyjnym przeprowadzonym w następstwie postępowania zabezpieczającego (k. 22 akt sądowych).

Zarządzeniem z 26 października 2020 r. przewodniczący Wydziału I WSA w Olsztynie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, z uwagi na stan epidemii i okoliczności z tym związane (k. 34 akt sądowych). Na skutek wniosku pełnomocnika skarżącej z 26 października 2020 r. w tym zakresie (k. 37 akt sądowych), postanowieniem z 5 listopada 2020 r. tut. Sąd przekazał sprawę do rozpoznania na rozprawie (k. 39 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 §1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota i płaszczyzna sporu sprowadza się do tego, czy organy obu instancji w ustalonym stanie faktycznym i prawnym miały prawo do określenia, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 §1 pkt 1, §3 O.p. i art. 207 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz określić:

- zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: marzec 2014 r. - w kwocie 418.689,00 zł, maj 2014 r. - w kwocie 57.678,00 zł, czerwiec 2014 r. - w kwocie 50.336,00 zł, lipiec 2014 r. - w kwocie 20.118,00 zł, listopad 2014 r. - w kwocie 90.455,00 zł, grudzień 2014 r. - w kwocie 155.010,00 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2014 r. - w kwocie 58.569 zł, luty 2014 r. - w kwocie 58.669 zł, kwiecień 2014 r. - w kwocie 53.373 zł, sierpień 2014 r. - w kwocie 61.021 zł, wrzesień 2014 r. - w kwocie 37.567 zł, październik 2014 r. - w kwocie 11.253 zł.

Zgodnie z art. 148 §1 i §2 pkt 2 O.p., pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

W myśl art. 149 O.p., w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Jak stwierdza art. 165 §4 O.p., datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.

Według art. 120 O.p. i 121 §1 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jednocześnie art. 180 §1 O.p. mówi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Ja stwierdza art. 187 §1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W myśl art. 233 §1 O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Przepis art. 208 §1 O.p. mówi, że, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Ponadto, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stwierdza, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Równocześnie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT mówi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu pełnomocnika skarżącej naruszenia art. 233 §1 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie, pomimo naruszenia przez organ I instancji art. 208 §1 O.p. w zw. z naruszeniem art. 165 §4 O.p. i art. 148 §1 i §2 pkt 2 O.p., porzez wydanie decyzji co do istoty sprawy, zamiast wydania decyzji o umorzeniu postępowania z uwagi na błędne i wadliwe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, należy stwierdzić co następuje.

Postanowieniem z "[...]", nr "[...]" NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń-grudzień 2014 r. (k. 6448 akt podatkowych). Zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru jego doręczenie nastąpiło 16 sierpnia 2019 r., do rąk pełnoletniego domownika (k. 6447 akt podatkowych). Postanowieniem z "[...]", nr "[...]" organ przedłużył postępowanie podatkowe do 31 grudnia 2019 r. (k. 6454 akt podatkowych). Zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru jego doręczenie nastąpiło 6 września 2019 r., do rąk pełnoletniego domownika (k. 6455 akt podatkowych). Zawiadomieniem z 4 października 2019 r., nr "[...]" NUS wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, licząc od dnia doręczenia niniejszego zawiadomienia. Zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru jego doręczenie nastąpiło 7 października 2019 r., do rąk pełnoletniego domownika (k. 6660 akt podatkowych). Skarżąca 7 października 2019 r. ustanowiła w sprawie pełnomocnika (k. 6661 akt podatkowych). W dniu 10 października 2019 r. pełnomocnik skarżącej zapoznał się z kompletnymi aktami sprawy, składając jednocześnie wniosek o uzupełnienie akt postępowania podatkowego o przesłuchanie synów skarżącej oraz przeprowadzenie szczegółowych oględzin placu, na którym pozostają części, elementy oraz maszyny zakupione przez J. R.. Z czynności tej został sporządzony protokół (k. 6663 akt podatkowych). W protokole nie ma informacji, że pełnomocnik skarżącej zgłosił jakieś uwagi, czy zastrzeżenia do przedłożonych mu akt podatkowych. Z wewnętrznej korespondencji US w "[...]" nr "[...]" wynika, że 10 października 2019 r. Referat Kontroli Podatkowej, Wymiany Informacji Międzynarodowej, Spraw Karnych Skarbowych, Podatków Dochodowych i Podatku od Towarów i Usług, Podatków Majątkowych i Sektorowych zwrócił się do Sekretariatu (Samodzielne Stanowisko Pracy) o złożenie reklamacji do Poczty Polskiej S.A., dotyczącej listu poleconego, nadanego "[...]" na adres skarżącej: "[...]" (za zwrotnym potwierdzeniem odbioru), którego była ona adresatem. Wskazując jednocześnie, że na potwierdzeniu odbioru widnieje informacja, że przesyłkę doręczono dorosłemu domownikowi, a jako odbiorca podpisał się S. (nazwisko nieczytelne). Następnie wskazano, że reklamacja winna dotyczyć uzupełnienia czytelnego podpisu osoby upoważnionej do odbioru korespondencji oraz ewentualne zaznaczenie, czy był to domownik, czy też inna osoba (sąsiad, zarządca domu lub dozorca).

Pełnomocnik skarżącej pismem z 11 października 2019 r. (k. 6672 akt podatkowych), przesłanym drogą elektroniczną wniósł zastrzeżenia do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz do procedury wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. Zażądał również uzupełnienia materiału dowodowego poprzez oględziny wszystkich nieruchomości, w których strona w 2014 r. wykonywała działalność gospodarczą oraz przesłuchania świadków R., P. i A. Z.. Stwierdził jednocześnie, że postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało doręczone adresatowi (M. Z.), gdyż na potwierdzeniu odbioru nie figuruje jej podpis. Nie ma również pieczęci firmowej, którą posługują się osoby upoważnione do odbioru korespondencji. Wskazał też, że osoba, której podpis znajduje się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie jest dorosłym domownikiem (jak zaznaczono na dokumencie). Podtrzymał przyjęte powyżej stanowisko w tym zakresie w ponownym wystąpieniu z 14 października 2019 r. (k. 6675 akt podatkowych).

NUS skierował do Poczty Polskiej reklamację z 10 października 2019 r., nr "[...]" (k. 6677 akt podatkowych), dotyczącą listu poleconego, nadanego "[...]" na adres skarżącej, którego była ona adresatem. Prosząc jednocześnie o uzupełnienie czytelnego podpisu osoby upoważnionej do odbioru korespondencji oraz ewentualne zaznaczenie, czy był to domownik, czy też inna osoba (sąsiad, zarządca domu lub dozorca). Jej wynikiem było przesłanie do US w "[...]" duplikatu potwierdzenia odbioru (k. 6678 akt podatkowych), na którym widnieje podpis adresata przesłanej korespondencji M.Z. (postanowienia o wszczęciu postępowania oraz zawiadomienia o prawie do czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu).

Zawiadomieniem z 22 października 2019 r. (k. 6679 akt podatkowych) i z uwagi na zakończenie postępowania podatkowego w podatku VAT za styczeń-grudzień 2014 r. NUS wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, licząc go od dnia jego doręczenia.

Pełnomocnik skarżącej 8 listopada 2019 r. zapoznał się ponownie z kompletnymi aktami sprawy, podtrzymując jednocześnie wnioski składane podczas poprzedniej czynności (o niekompletnym materiale dowodowym). Podniósł też, że uchybienie organu dotyczy również trybu rozpoczęcia i prowadzenia postępowania. Z czynności tej został sporządzony protokół (k. 6683 akt podatkowych).

Pismem z 12 listopada 2019 r. (będącym odpowiedzią na zawiadomienie o zakończeniu postępowania podatkowego) pełnomocnik skarżącej podtrzymał wcześniej artykułowane wnioski dowodowe (przesłuchanie synów skarżącej i oględziny nieruchomości, na których prowadziła ona w 2014 r. działalność gospodarczą). Dodatkowo wniósł o szczegółowe ustalenie okoliczności związanych z wszczęciem postępowania podatkowego, gdyż w jego ocenie nie zostało ono skutecznie wszczęte 16 sierpnia 2019 r. (k. 6684 akt podatkowych).

Decyzją z "[...]", nr "[...]" NUS określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: marzec, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń, luty, kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2014 r. W zakresie podnoszonego przez pełnomocnika skarżącej zarzutu organ stwierdził, że w drodze reklamacji "zwrotnego potwierdzenia odbioru" korespondencji z postanowieniem o wszczęciu postępowania, wykonanej przez Pocztę Polską S.A. otrzymano duplikat tego dokumentu, który potwierdziła osobiście, czytelnym podpisem adresatka przesyłki (M. Z.). Tym samym w ocenie organu 16 sierpnia 2019 r. nastąpiło wszczęcie przedmiotowego postępowania podatkowego (k. 6686 akt podatkowych).

W odwołaniu z 11 grudnia 2019 r. (k. 4-8 akt podatkowych odwoławczych) pełnomocnik skarżącej stwierdził (odnośnie zarzutu naruszenia procedury, poprzez błędne i wadliwe doręczenie skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a co za tym idzie braku skuteczności jego wszczęcia), powtarzając wcześniejszą argumentację, iż przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania nie została doręczona adresatowi (M. Z.), gdyż na potwierdzeniu odbioru nie figuruje jej podpis. Nie ma również pieczęci firmowej, którą posługują się osoby upoważnione do odbioru korespondencji. Wskazał też, że osoba, której podpis znajduje się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie jest dorosłym domownikiem (jak zaznaczono na dokumencie). Dodał też, że korespondencja ta nie została doręczona adresatowi zarówno w domu, jak i pod adresem wskazanym w CEIDG. W związku z tym, nie została wypełniona dyspozycja wynikająca z art. 148 §1 i §2 O.p. Odniósł się również szeroko do pojęcia duplikatu zwrotnego potwierdzenia odbioru. Przywołując w tym zakresie orzecznictwo Sądu Najwyższego.

NUS w stanowisku w sprawie odwołania z 17 grudnia 2019 r. szeroko odniósł się do zarzutu pełnomocnika skarżącej dotyczącego wadliwego doręczenia postanowienia o wszczęciu niniejszego postępowania podatkowego. Powołując się przy tym na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (k. 12-15 akt podatkowych odwoławczych).

DIAS pismem z 17 stycznia 2020 r. (k. 26 akt podatkowych odwoławczych) wystąpił do Poczty Polskiej S.A. o wyjaśnienie rozbieżności w danych zawartych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i wydanym duplikacie doręczenia 16 sierpnia 2019 r. spornej przesyłki, zawierającej, m.in. postanowienie o wszczęciu postępowania administracyjnego. Na dokumencie pierwotnym, w miejscu przeznaczonym na czytelny podpis odbiorcy (z podaniem imienia i nazwiska) widnieje imię "S.", zaś nazwisko jest nieczytelne oraz wskazanie, że był to dorosły domownik. W przesłanym zaś, w wyniku reklamacji Urzędu Skarbowego w "[...]" duplikacie jako odbiorca podpisała się adresatka przesyłki, w tym przypadku skarżąca.

W aktach podatkowych odwoławczych znajduje się kserokopia pierwotnego zwrotnego potwierdzenia odbioru z dopiskiem, że odbiorcą (pełnoletnim domownikiem) był S. W. (k. 28). Na potwierdzenie tego stanu rzeczy dołączony jest wydruk elektroniczny, zat. "Odbiorca przesyłki w systemie Poczta Polska S.A.", gdzie widnieje podpis z 16 sierpnia 2019 r., który miałby świadczyć, że jest to właśnie S. W. (k. 30 akt podatkowych odwoławczych) oraz wyjaśnienie (prawdopodobnie pracownika poczty, który doręczał sporną przesyłkę), z którego wynika, że została ona doręczona 16 sierpnia 2019 r. dorosłemu domownikowi – S. W., (k. 31 akt podatkowych odwoławczych). Z uwagi na nieczytelny podpis wystawiony został duplikat, na którym podpisała się adresatka korespondencji, tj. M. Z.. Wynikało to z tego, że ww. domownik, który złożył swój podpis na pierwotnym dokumencie wyjechał.

W odpowiedzi z 10 lutego 2020 r. na reklamację DIAS Poczta Polska S.A. stwierdziła, iż reklamacja spornej przesyłki została rozpatrzona i uznana za zasadną. Ustalono, że reklamowana przesyłka została doręczona 16 sierpnia 2019 r., zgodnie z par. 16 Regulaminu świadczenia usługi pocztowej niepowszechnej. Odbiór pokwitował S. W. (dorosły domownik). W wyniku otrzymanej reklamacji Urząd Pocztowy w "[...]" uzyskał na duplikacie potwierdzenia odbioru podpis adresata, potwierdzający otrzymanie przesyłki.

W decyzji II instancyjnej z "[...]", DIAS w obszernym wywodzie odniósł się do spornej kwestii, czy w przedmiotowej sprawie prawidłowo zostało doręczone skarżącej postanowienie wszczynające postępowanie podatkowe. Przywołując treść art. 148 O.p., art. 149 O.p. i art. 150 par. 1 O.p. organ ten stwierdził, że doręczanie pism w postępowaniu podatkowym osobom fizycznym odbywa się zgodnie z ww. przepisami. Dodając równocześnie, że podstawowym sposobem doręczania pism w postępowaniu podatkowym jest doręczenie właściwe, tzn. doręczenie korespondencji bezpośrednio adresatowi: w miejscu zamieszkania, w miejscu pracy, w siedzibie organu lub w każdym innym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 §1 O.p., art. 148 §2 pkt 1 O.p. i art. 148 §3 O.p.). W przypadku gdy jest ono niemożliwe zastosowanie znajduje doręczenie zastępcze, tj. doręczenie za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 O.p.). W ostateczności ma zastosowanie fikcja prawna doręczenia (art. 150 §4 O.p.).

Podkreślił też, że przywołane przepisy porządkują sposób doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym, uniemożliwiają stronom postępowania unikanie odbioru pism, jak też stanowią gwarancję doręczania im korespondencji tylko w przewidziany przepisami sposób. Dodał również, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia z "[...]" o wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego wynika, że zostało ono doręczone 16 sierpnia 2019 r. pod adresem zamieszkania skarżącej, tj. "[...]", pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi. Osoba odbierająca pismo potwierdziła ten fakt, podpisując się imieniem i nazwiskiem, przy czym nazwisko jest nieczytelne. Pismem z 10 października 2019 r. NUS wystąpił z reklamacją do Poczty Polskiej S.A., zwracając się o uzupełnienie czytelnego podpisu osoby upoważnionej do odbioru przedmiotowej korespondencji oraz ewentualne zaznaczenie, czy był to domownik czy inna osoba (sąsiad, zarządca domu lub dozorca). W drodze reklamacji zwrotnego potwierdzenia odbioru korespondencji zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego otrzymano jego duplikat, na którym jako odbiorca pisma podpisała się M. Z., ze wskazaniem daty odbioru 16 sierpnia 2019 r. Z uwagi na rozbieżności w danych zawartych w zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz wydanym duplikacie, jak również mając na względzie zarzut odwołania dotyczący znaczenia uzyskanego duplikatu DIAS pismem z 17 stycznia 2020 r. zwrócił się do Urzędu Pocztowego w "[...]" o wyjaśnienie powyższych rozbieżności. Z wyjaśnień z 23 stycznia 2020 r. wraz z dokumentem elektronicznym wygenerowanym z systemu Poczty Polskiej S.A. wynika, że przesyłka adresowana do skarżącej, została doręczona osobiście pełnoletniemu domownikowi, S.W. 16 sierpnia 2019 r. o godz. 14:37. Podpis osoby kwitującej odbiór przesyłki był nieczytelny, więc wystawiono duplikat, na którym podpis złożyła adresatka, ponieważ S.W. wyjechał i nie było możliwe uzyskanie jego podpisu. Organ odwoławczy zwrócić również uwagę, że zgodnie z art. 152 §1 O.p. odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż regulacja wynikająca z art. 152 §1 O.p. nie wymaga, aby podpis składany przez odbierającego pismo miał być czytelny. Ponadto jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie tak sądowoadministracyjnym, jak i na gruncie procedury cywilnej, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W konsekwencji przyjmuje się także, iż potwierdzenie podpisem odbioru przesyłki oznacza zarówno potwierdzenie, że przesyłka została doręczona osobie upoważnionej do jej odbioru w dacie wskazanej na formularzu, jak również, że zawartość przesyłki odpowiada tej, która została wskazana na druku potwierdzenia odbioru. Wobec tego fakt doręczenia określonej osobie w określonej dacie przesyłki korzysta na podstawie art. 194 §1 O.p. z domniemań: prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, czyli wiarygodności. Skutkiem tego jest to, że dokonując oceny okoliczności związanych z doręczeniem, organ podatkowy nie może odrzucić co do zasady istnienia faktu doręczenia przesyłki stwierdzonego w takim zwrotnym poświadczeniu odbioru. Nie oznacza to oczywiście braku możliwości przeprowadzania przeciwdowodu wobec domniemań wynikających z takiego dokumentu. W judykaturze wyrażono pogląd, że takim przeciwdowodem może być rejestr dzienny doręczanych przesyłek poleconych znajdujący się w urzędzie pocztowym właściwym do doręczenia przesyłki, czy też informacja (reklamacja) uzyskana od operatora pocztowego (np. wyroki NSA: z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 38/13, z 9 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2265/12, z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 638/15, z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3342/15). DIAS wskazał również, że w realiach rozpatrywanej sprawy organ I instancji, a następnie organ odwoławczy podjął działania zmierzające do wyjaśnienia kwestionowanej przez pełnomocnika prawidłowości doręczenia postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe. Informacje uzyskane od operatora pocztowego wraz z dokumentem "odbiorca przesyłki w systemie Poczta Polska S.A." potwierdziły to, co zostało pierwotnie wykazane na zwrotnym potwierdzeniu odbioru postanowienia z "[...]", a mianowicie doręczenie ww. pisma pełnoletniemu domownikowi 16 sierpnia 2019 r.. Podkreślił też, że brak czytelnego podpisu nie stanowi o wadliwości tego doręczenia. Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie z "[...]" zostało doręczone zgodnie z art. 149 O.p. w zw. z art. 148 §1 O.p.. Dodał też, że zgodnie z art. 165 §4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Jak wskazano wyżej, postanowienie o wszczęciu przedmiotowego postępowania zostało doręczone skarżącej, w trybie art. 149 O.p. w zw. z art. 148 §1 O.p., 16 sierpnia 2019 r., a więc w tym właśnie dniu nastąpiło wszczęcie przedmiotowego postępowania podatkowego. Zauważył również, że strona miała świadomość odebrania postanowienia o wszczęciu postępowania "[...]", skoro potwierdziła ten fakt swoim podpisem na duplikacie zwrotnego potwierdzenia odbioru, sporządzonego w wyniku reklamacji. Świadomość tę potwierdza również fakt późniejszego ustanowienia pełnomocnika w sprawie postępowania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. (k. 65-66 akt podatkowych odwoławczych).

Pełnomocnik skarżącej w korespondencji z 18 lutego podtrzymał swoje dotychczasowe zarzuty (k. 40 akt podatkowych odwoławczych).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik skarżącej w szerokim wywodzie (w dużej części powtarzając argumentację przyjętą w odwołaniu i w pozostałej korespondencji z organami obu instancji) odniósł się do spornej kwestii, czy w przedmiotowej sprawie prawidłowo zostało doręczone skarżącej postanowienie wszczynające postępowanie podatkowe. W treści skargi podniósł w pierwszej kolejności, że organ odwoławczy zlekceważył zasadniczy błąd formalny popełniony przez organ I instancji, polegający na naruszeniu procedury postępowania podatkowego. W jego ocenie przedmiotowe postępowanie nie zostało skutecznie wszczęte i tym samym nie można było wydać decyzji wymiarowej. Dodał też, że brak skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego potwierdzają same organy podatkowe w treści wydanych decyzji. Podniósł również, że, skarżąca nie kwestionuje faktu nadania poprzez operatora pocztowego przesyłki poleconej, która zawierała postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, lecz jednoznacznie wskazuje, że postanowienie nie zostało jej doręczone. Na potwierdzeniu doręczenia brak jest podpisu skarżącej oraz pieczęci firmowej, którą posługują się osoby upoważnione do odbioru korespondencji, a także innych cech świadczących o doręczeniu przesyłki adresatowi. Wskazano również, że osoba, której podpis znajduje się na potwierdzeniu doręczenia, nie jest dorosłym domownikiem. Cytując treść przepisu art. 148 §1 i §2 O.p. dodał także, że żadna z dyspozycji zawartych w tym przepisie nie została wypełniona, bowiem korespondencja nie została doręczona adresatowi w miejscu zamieszkania lub wskazanym w CEIDG miejscu do doręczeń w kraju. Nie została również doręczona adresatowi lub osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w miejscu prowadzenia działalności.

Wyjaśnił także, że powyższe wątpliwości były przez nią podnoszone w toku postępowania, natomiast organ podatkowy odpowiadając na te wątpliwości poinformował w decyzji jedynie o otrzymaniu, wskutek złożonej reklamacji, duplikatu zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania, który pokwitował osobiście adresat przesyłki. Jego zdaniem organ podatkowy reklamując doręczenie przesyłki potwierdził, że nie została ona prawidłowo doręczona. Organ błędnie uważa, że uzyskanie duplikatu zwrotnego potwierdzenia odbioru załatwia sprawę nieprawidłowego doręczenia. Przywołując wyrok SN z 29 października 2015 r. sygn. akt I CZ 79/15, stwierdził też, że w jego ocenie duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru poświadcza jedynie, że pierwotne zwrotne potwierdzenie odbioru nie zostało podpisane przez adresata i tym samym przesyłka nie została skutecznie doręczona. Zarzucił również, że organ odwoławczy bez żadnych zastrzeżeń przyjął jako prawdziwe wyjaśnienie operatora pocztowego, jakoby doręczenie 16 sierpnia 2019 r. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nastąpiło dorosłemu domownikowi S. W.. Podniósł, że S. W. nie jest dorosłym domownikiem, oraz że skarżąca nie zna w ogóle takiej osoby. Nieprawdziwe informacje udzielone przez operatora pocztowego nie zostały przez organ zweryfikowane. Nie zażądał on od skarżącej wyjaśnień w tym zakresie, nie wezwał jej na przesłuchanie, nie przesłuchał też S. W. w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z doręczeniem spornej przesyłki. Ponadto, na podstawie dostępnych ewidencji i baz zawierających dane osobowe powinien ustalić, czy S. W. może zamieszkiwać ze skarżącą, być domownikiem i czy kiedykolwiek miał coś wspólnego z omawianym adresem doręczenia. Zdaniem pełnomocnika strony, bez przeprowadzenia powyższych czynności organ odwoławczy nie mógł zaakceptować stanowiska wyrażonego w informacji operatora pocztowego, które jest niezgodne z prawdą. W jego ocenie absurdalne jest więc wskazywanie przez organ okoliczności podpisania przez skarżącą duplikatu zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz ustanowienia pełnomocnika w sprawie jako mających potwierdzać świadomość odebrania przez nią postanowienia o wszczęciu postępowania 16 sierpnia 2019 r.. Pełnomocnik skarżącej wskazał równocześnie, że DIAS nie wyjaśnił w jaki sposób duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru potwierdza prawidłowość doręczenia postanowienia 16 sierpnia 2019 r., skoro został sporządzony i podpisany przez skarżącą dopiero po zareklamowaniu usługi przez organ podatkowy. Z kolei udzielenie i przesłanie pełnomocnictwa organowi I instancji było bezpośrednio konsekwencją doręczenia stronie zawiadomienia z 4 października 2019 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie zaś świadomości skarżącej o wszczęciu postępowania 16 sierpnia 2019 r.. Pełnomocnictwo w przedmiotowej sprawie zostało bowiem udzielone 7 października 2019 r. i przesłane organowi I instancji 9 października 2019 r.. Od 16 sierpnia 2019 r. do dnia doręczenia zawiadomienia z 4 października 2019 r. strona nie była świadoma, że jest prowadzone postępowanie podatkowe, a co za tym idzie nie mogła korzystać z przysługujących jej uprawnień w postępowaniu podatkowym. Nie miała zapewnionego czynnego udziału w postępowaniu, co jest okolicznością determinującą wadliwość tego postępowania. Zarzucił również, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, w jaki sposób ustanowienie pełnomocnictwa po upływie niespełna dwóch miesięcy od wadliwego doręczenia postanowienia ma potwierdzać świadomość podatnika co do wszczęcia postępowania podatkowego.

Mając na uwadze wskazany stan prawny oraz stan faktyczny, odnoszący się do spornej kwestii - prawidłowości doręczenia skarżącej postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, należy zważyć co następuje.

Bezspornym jest, że wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego (postanowienie z "[...]") było pochodną przeprowadzonej u skarżącej kontroli podatkowej nr "[...]" (data rozpoczęcia 11 sierpnia 2016 r. - data zakończenia kontroli/doręczenia protokołu pełnomocnikowi 5 kwietnia 2019 r.). Jako adres zamieszkania skarżącej wskazano w pkt. B.2. protokołu kontroli podatkowej: "[...]" (k. 6392 akt podatkowych). Nie było to kwestionowane przez pełnomocnika skarżącej w zastrzeżeniach z 18 kwietnia 2019 r. (k. 6394-6397 akt podatkowych). Co istotne, w korespondencji (k. 6399, k. 6672, k. 6675, k. 6684 akt podatkowych), (k. 8, k. 40 akt podatkowych odwoławczych) wysyłanej przez pełnomocnika skarżącej do organów obu instancji posługuje się on wyłącznie ww. adresem zamieszkania skarżącej, a nie adresem widniejącym w CEIDG. Dotyczy to również samej skargi (k. 4 akt sądowych). Niezrozumiały jest więc zarzut sformułowany w skardze, że: (...) Korespondencja nie została (...) z całą pewnością doręczona adresatowi w miejscu zamieszkania (...).", (k. 7 akt sądowych).

Jeżeli chodzi o doręczenie spornego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z "[...]" to nastąpiło ono pod adresem zamieszkania skarżącej - "[...]". Wypełniona została więc przesłanka wskazana w art. 148 §1 O.p., że osobom fizycznym pisma doręcza się w ich mieszkaniu. Z pierwotnego zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że zostało one doręczone dorosłemu domownikowi 16 sierpnia 2019 r. (k. 6447 akt podatkowych). Z uwagi na to, że podpis odbiorcy przesyłki wzbudził wątpliwości (nieczytelne nazwisko) organy obu instancji podjęły stosowne kroki wyjaśniające. Przed wydaniem rozstrzygnięcia NUS skierował do Poczty Polskiej S.A. reklamację (k. 6677 akt podatkowych), czego wynikiem było przesłanie duplikatu dokumentu, potwierdzającego, że 16 sierpnia 2019 r. nastąpił odbiór korespondencji. Na duplikacie widniej podpis adresatki przesyłki - skarżącej M. Z.. Również organ odwoławczy, podjął dodatkowe czynności wyjaśniające, co do przedmiotowej wątpliwości, kierując 17 stycznia 2019 r. pismo reklamujące do Poczty Polskiej S.A. (k. 26 akt podatkowych odwoławczych). Z udzielonej odpowiedzi (k. 43 akt podatkowych odwoławczych) wynika, że reklamowana przesyłka została doręczona 16 sierpnia 2019 r., zgodnie z par. 16 Regulaminu świadczenia usługi pocztowej niepowszechnej. Odbiór pokwitował S. W. (dorosły domownik). W wyniku otrzymanej reklamacji Urząd Pocztowy w "[...]" uzyskał na duplikacie zwrotnego potwierdzenia odbioru podpis adresata, potwierdzający tym samym otrzymanie przesyłki. Ten stan rzeczy potwierdzają również wyjaśnienia (k. 31 akt podatkowych odwoławczych), złożone (prawdopodobnie przez pracownika Poczty Polskiej S.A., doręczającego 16 sierpnia 2019 r. sporną korespondencję), który stwierdził, że przesyłka została doręczona 16 sierpnia dorosłemu domownikowi (S.W.) oraz wydruk z systemu elektronicznego Poczty, zat. "Odbiorca przesyłki w systemie Poczty Polskiej S.A." (k. 30 akt podatkowych odwoławczych), z którego wynika, że przesyłka została doręczona dorosłemu domownikowi (S. W.). W tym miejscu nie uszło uwadze Sądu, że dane ujęte ww. systemie, w odniesieniu do odbiorcy wskazują na S. W., a nie W.. Nie ma to jednak, w ocenie Sądu znaczenia dla rozpatrywanej kwestii. Prawdopodobnie jest to literówka, która powstała podczas wpisywania danych do tego systemu. Mając to na uwadze, w ocenie Sądu spełniona została tym samym przesłanka wskazana w art. 149 O.p., że w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi. Jak zauważył NSA w wyroku z 22 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2375/18: "Skuteczne doręczenie, w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, następuje wówczas, gdy pod nieobecność adresata w domu pismo odbiera dorosły domownik, który zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi, przy czym zobowiązanie to następuje z momentem przejęcia pisma i złożenia czytelnego podpisu na potwierdzeniu odbioru. Jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, oznacza to, że podjął się on doręczenia jej adresatowi. Odebranie przesyłki przez domownika adresata wywołuje skutek doręczenia w dacie przyjęcia przesyłki przez domownika adresata od doręczającego i złożenia pokwitowania odbioru, a nie w dacie przekazania przesyłki przez domownika adresatowi. Z art. 149 Ordynacji podatkowej wynika, że przepis ten ma zastosowanie do doręczeń dokonywanych w miejscu zamieszkania lub pod adresem do doręczeń. Doręczenie przesyłki w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej w miejscu zamieszkania adresata jest doręczeniem, o którym mowa w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle treści art. 148 § 1 i § 2 i art. 149 Ordynacji podatkowej stwierdzenie przez doręczającego nieobecności adresata w miejscu zamieszkania nie obliguje go do podjęcia próby doręczenia pisma w miejscu wskazanym w art. 148 § 2 pkt 1 lub pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli spełnione są przesłanki doręczenia zastępczego w miejscu zamieszkania, wskazane w art. 149 Ordynacji podatkowej.", (też wyrok NSA z 17 września 2020 r., sygn. akt: I FSK 2031/17).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że tylko organy podatkowe podejmowały niezbędne czynności, w celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z nieczytelnym podpisem (w zakresie nazwiska) złożonym przez odbiorcę korespondencji na pierwotnym zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Tymczasem pełnomocnik skarżącej jedynie kwestionował ustalenia w ich wyniku poczynione. Sam zaś oraz skarżąca nic w tym zakresie nie zrobili. Sąd zauważył również, iż w skardze padło następujące stwierdzenie (k. 9 akt sądowych), że: "(...) Jest oczywistą nieprawdą, gdyż S. W. nie jest dorosłym domownikiem. Pani M. Z. nie zna w ogóle takiej osoby. Osoba o takim imieniu i nazwisku nigdy nie była domownikiem M. Z.. (...)". Widoczne jest tutaj, w ocenie Sądu zaprzeczanie własnym słowom. Jak bowiem można twierdzić, że "(...) S. W. nie jest dorosłym domownikiem (...)", a w następnym zdaniu, że tej osoby się nie zna. Gdyby tak było w rzeczywistości, to nie można byłoby stwierdzić zarówno, że jest to osoba dorosła, jak i tego, że jest to osoba nieletnia. Przeczy temu również wyjaśnienie (k. 31 akt podatkowych odwoławczych) złożone przez pracownika Poczty Polskiej S.A. (prawdopodobnie doręczyciela spornej korespondencji), który stwierdził, że skarżąca złożyła swój podpis na duplikacie potwierdzenia odbioru: "(...) gdyż p. S. W. wyjechał i nie można było od niego uzyskać podpisu.", co jednak może świadczyć o ich znajomości. Co istotne też, pełnomocnik skarżącej na etapie wcześniejszej korespondencji z organami podatkowymi oraz w odwołaniu od decyzji NUS nic nie wspominał o tym, że osoba podpisana na pierwotnym potwierdzeniu odbioru nie jest w ogóle znana skarżącej, wskazując jedynie, iż jest to osoba nieletnia (k. 6671, k. 6684 akt podatkowych i k. 7, k. 40 akt podatkowych odwoławczych). Co wyraźnie świadczy, że musiała ona być skarżącej znana. Powyższe wyraźnie pokazuje, że wersje dotyczące wskazanego już wcześniej odbiorcy spornej przesyłki, widniejącego na pierwotnym potwierdzeniu odbioru zmieniały się w miarę upływu czasu i są ze sobą niespójne.

Nie jest również jasne dla Sądu twierdzenie pełnomocnika skarżącej, iż: "(...) Nieprawdziwe informacje udzielone przez operatora pocztowego nie zostały skonfrontowane z wyjaśnieniami Strony w tym zakresie.". Sąd nie doszukał się bowiem w aktach podatkowych sprawy żadnych istotnych "wyjaśnień", poza jednym (o czym już wspominano wcześniej), że odbiorca korespondencji jest osobą nieletnią. Mimo tych twierdzeń pełnomocnik, wspólnie ze skarżącą nie przedsięwzięli żadnych kroków, aby ten stan rzeczy potwierdzić (np. dostarczając organowi skan, czy kopię legitymacji szkolnej). Negowali, jak już wspomniano działania podejmowane przez organy podatkowe. O jakiej więc konfrontacji i o jakich wyjaśnieniach skarżącej, skoro takich praktycznie nie było - można tutaj mówić. W tym miejscu na uwagę zasługuje wyrok WSA w Krakowie z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 67/17, który stwierdza, z czym Sąd się w pełni zgadza, że: "Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu.". Mając to na uwadze należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Podatnik kwestionując jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, winien uzasadnić swoją rację, składając w tym przedmiocie stosowny dowód (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02, czy też wyrok WSA w Poznaniu z 22 maja 2019 r, sygn. akt I SA/Po 32/19). Organy podatkowe nie mają więc nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających ustalony przez nie stan faktyczny, tym bardziej jeżeli strategia pełnomocnika skarżącej sprowadza się wyłącznie na negowaniu działań przez nie podejmowanych. Postulowanego współdziałania w tym przypadku Sąd się nie dopatrzył. Jak stwierdził słusznie WSA w Szczecinie w wyroku z 4 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 339/19: "(...) możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy o.p. przyznają m.in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 o.p.), prawo złożenia zeznań (art. 199 o.p.), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości.".

Nadmienić trzeba również to, że podpisując duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru (k. 6678 akt podatkowych) skarżąca tym samym potwierdziła, w ocenie Sądu prawidłowość dokonanej czynności z 16 sierpnia 2019 r. Z dokumentu nie wynika bowiem, że w jakikolwiek sposób ją kwestionowała. Ponadto, od osoby, która prowadzi tak szeroką działalność gospodarczą (zgodnie z CEIDG) wymaga się wykazania szczególnej staranności, w szczególności jeśli składa ona gdzieś swój podpis. Osoba prowadząca zawodowo tego typu działalność (a z taką mamy tutaj do czynienia), podpisująca w jej trakcie wiele różnych dokumentów, również finansowych musi, a przynajmniej powinna mieć świadomość skutków swoich działań i ciążącej z tego tytułu odpowiedzialności. Trudno jest więc uwierzyć Sądowi, że strona (jak stwierdza jej pełnomocnik) nie miała świadomości, że jest prowadzone postępowanie podatkowe, a co za tym idzie nie mogła ona korzystać z przysługujących jej uprawnień w postępowaniu podatkowym (nie miała wobec tego zapewnionego czynnego udziału strony w tym postępowaniu, co jest okolicznością determinującą jego wadliwość). Tym bardziej, wiedząc o tym, że wcześniej była przeprowadzona u niej kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. (w dniach od 11 sierpnia 2016 r. do 5 kwietnia 2019 r.), która wykazała nieprawidłowości, będące co istotne podstawą wszczęcia postępowania podatkowego wymiarowego, którego prawidłowość wszczęcia kwestionuje pełnomocnik skarżącej. Ponadto, skarżąca musiała być świadoma tego, że obowiązkiem organu podatkowego w takiej sytuacji będzie podjęcie stosownych działań, których efektem stanie się prawidłowe określenie zobowiązania w podatku VAT oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tak też się stało w nieodległym czasie, tj. 16 sierpnia 2019 r., kiedy zostało wszczęte z urzędu postępowania podatkowego w tym zakresie.

W ocenie Sądu z zasady zupełności materiału dowodowego (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 §1 O.p.) nie wynika, że należy prowadzić postępowanie dowodowe w jakimś zakresie nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych jest wystarczający do przyjęcia, że dana okoliczność została potwierdzona (w stopniu w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego). Ta ocena należy każdorazowo do organu podatkowego, jako gospodarza danego postępowania. W przeciwnym razie mnożenie dowodów, mogłoby spowodować niepotrzebne jego wydłużenie. Mając więc na uwadze podjęte przez organy podatkowe (obu instancji) czynności wyjaśniająco-reklamacyjne, o których już wcześniej wspomniano, odnośnie prawidłowości doręczenia skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz fakt negowania tych czynności, bez podejmowania własnych i co za tym idzie brak chęci współpracy w tym zakresie oraz wskazywanie organowi, że: "(...) nie zażądał od Skarżącej wyjaśnień w tym zakresie, nie wezwał Strony na przesłuchanie, nie wystosował korespondencji z wezwaniem do wyjaśnienia czy S. W. jest Skarżącej znany i czy jest dorosłym domownikiem. (...) powinien również wezwać S. W. na przesłuchanie w charakterze świadka, w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z doręczeniem spornej przesyłki oraz ustalenia czy jest on dorosłym domownikiem uprawnionym do odbioru korespondencji kierowanej do Pani M. Z.. (...) powinien również zweryfikować, korzystając z różnego rodzaju ewidencji i baz zawierających dane osobowe, do których organ ma dostęp, czy może z nich wynikać, że S. W. może zamieszkiwać wspólnie z M. Z. i czy może być domownikiem. Weryfikacji powinno podlegać to, czy S. W. zgodnie z ewidencjami i bazami danych, miał kiedykolwiek coś wspólnego z adresem "[...]"." - zdaniem Sądu jest niezrozumiałe, z uwagi na ekonomikę procesową i pozbawione jakiejkolwiek logiki. Jak zauważył bowiem słusznie NSA w wyroku z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2031/17, z czym Sąd się w pełni identyfikuje: "Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13 (...)." Ponadto, jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z 15 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 624/19: "(...) podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak z tego wynika, organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.".

Pełnomocnik skarżącej nie wyjaśnił również i nie podał żadnej podstawy prawnej do twierdzenia, że o nieprawidłowości doręczenia przesyłki miałoby świadczyć to, że na dokumencie odbioru: "(...) nie figuruje podpis M. Z.. Na dokumencie tym nie znajduje się również pieczęć firmowa, którą posługują się osoby upoważnione do odbioru korespondencji, ani żadne inne cechy świadczące o tym, że przesyłka została doręczona adresatowi.". Tymczasem, zgodnie ustawą Ordynacja podatkowa możliwe jest również (oprócz doręczenia do rąk adresata) doręczenie zastępcze w postępowaniu podatkowym, które miała miejsce w tej sprawie (w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi – art. 149 O.p.). Jak zauważył bowiem WSA w Gdańsku w wyroku z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 210/21: "Co więcej, adres zamieszkania, na podstawie art. 148 §1 Ordynacji podatkowej, jest właściwy w przypadku doręczania pism osobom fizycznym, co w konsekwencji skutkuje uznaniem za właściwe również zastępcze doręczenie na podstawie art. 149 Ordynacji podatkowej.".

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organy podatkowe działały z poszanowaniem reguł procesowych. Zebrały i w sposób staranny rozpatrzyły cały materiał dowodowy w tym zakresie, stosownie do art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 181 O.p. i art. 187 §1 O.p. Co istotne, podejmując czynności wyjaśniające na obu etapach postępowania podatkowego, przy biernej postawie pełnomocnika skarżącej i samej skarżącej. Trudno jest więc zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 233 §1 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie pomimo naruszenia przez organ I instancji art. 208 §1 O.p. w zw. z naruszeniem art. 165 §4 O.p. i art. 148 §1 i §2 pkt 2 O.p., przez wydanie decyzji co do istoty sprawy, zamiast wydania decyzji o umorzeniu postępowania z uwagi na błędne i wadliwe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Przechodząc do zarzutu (powtórzonego za odwołaniem) naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p. i art. 191 O.p., zdaniem Sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej (k. 6357-6393 akt podatkowych) nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego i należnego z tytułu zakwestionowanych transakcji nabycia i obrotu częściami samochodowymi pochodzącymi od osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej albo takie, którymi sterował M. Z. i R. G., którzy wspólnie wprowadzili do obrotu prawnego faktury, które nie dokumentowały faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży towarów – miały w sprawie miejsce. Ustaliły bowiem, że skarżąca uczestniczyła w tych transakcjach na dalszym etapie obrotu. W poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2014 r. strona przyjęła bowiem do rozliczenia łącznie 56 faktur VAT, wystawionych przez firmy:

- "[...]" (dalej jako: "firma "[...]""), "[...]", NIP "[...]" - 39 faktur na łączną wartość netto 2.156.120 zł, VAT 495.907,60 zł (k. 2770-2907 akt podatkowych),

- "[...]", (dalej jako: "spółka "[...]""), "[...]", NIP "[...]"- 16 faktur na łączną wartość netto 693.580 zł, VAT 159.523,40 zł (k. 3132-3183 akt podatkowych),

- "[...]" (dalej jako: "firma "[...]""),"[...]", NIP "[...]"- faktura na kwotę netto 56.580,00 zł, VAT 13.013,40 zł (k. 3330 akt podatkowych).

Faktury te opiewają na ogólną kwotę netto 2.906.280,00 zł, VAT 668.444,40 zł (k. 6727 akt podatkowych). Zostały one wystawione tytułem sprzedaży opon, kabin samochodowych, silników, skrzyń biegów i innych części samochodowych.

Przedmiotowe ustalenia zostały oparte na następującym materialne dowodowym:

1. protokół z kontroli podatkowej, którą przeprowadzono u skarżącej w okresie od 11 sierpnia 2016 r. do 5 kwietnia 2019 r. (k. 6357-6393 akt podatkowych) oraz dokumentacja zgromadzona w sprawie, z których wynika, m.in. iż:

a) odnośnie firmy "[...]" - na podstawie dokumentów, tj. zestawienia zakupu towarów w okresie 1 stycznia 2014 - 31 grudnia 2014 r. dokonanych przez firmę "[...]" oraz protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w tej firmie ustalono, że towar sprzedany skarżącej pochodził od następujących podmiotów: "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]" i "[...]" Organ stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, m.in. przesłuchań w charakterze świadka: J. R. (k. 3192-3200 akt podatkowych), J. P. - pracownicy w firmie "[...]" (k. 3246-3251 akt podatkowych), P. M. – byłego pracownika w firmie "[...]" (k. 5923-5926 akt podatkowych), kontroli podatkowej przeprowadzonej u R. G. (k. 3262-3293 akt podatkowych), pism od Naczelników Urzędów Skarbowych: w "[...]" - nt. kontroli w firmie "[...]", w "[...]" - nt. "[...]" (k. 3205 akt podatkowych), w "[...]" - nt. "[...]" (k. 3207-3215 akt podatkowych), Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]" - nt. "[...]" (k. 3233-3234 akt podatkowych) i w oparciu o "Bazę Podmiotów Szczególnych", dostępną organom podatkowym - że podmioty, od których firma "[...]" posiadała faktury VAT, dokumentujące nabycie części zamiennych do samochodów, opon, ładowarek, sprzedanych następnie M. Z. (będący głównymi kontrahentami firmy "[...]"), od których pochodziło najwięcej faktur zakupu, a wartość zawartych z nimi transakcji miała decydujący wpływ na wysokość poniesionych kosztów w 2014 r. - figuruje w tej bazie i posiada wpis w tablicach dotyczących tych podmiotów jako: "(...) nieistniejących oraz nierzetelnych, podejrzanych o bycie znikającymi podmiotami i wykreślonych z rejestru VAT." (k. 6375 akt podatkowych). Ponadto, z ustaleń poczynionych przez organy skarbowe i organy kontroli skarbowej nt. kontrahentów firmy "[...]" wynika, iż:

- "[...]" - Pierwszy "[...]" Urząd Skarbowy w "[...]" stwierdził, że nie jest możliwe ustalenie przebiegu transakcji dokonanych w 2014 r. z firmą "[...]" z powodu braku kontaktu z tym podmiotem. Podmiot 27 kwietnia 2015 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. W wyniku dokonanych oględzin z 13 kwietnia 2015 r. ustalono, że spółka pod wskazanymi w piśmie adresami nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej. Jednocześnie wskazano, że urząd nie posiada informacji o faktycznym miejscu lub miejscach prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej (k. 3205 akt podatkowych),

- "[...]" - Pierwszy "[...]" Urząd Skarbowy w "[...]" stwierdził, że nie jest możliwe ustalenie przebiegu transakcji dokonanych w 2014 r. z firmą "[...]" z powodu braku kontaktu z tym podmiotem. Podmiot 6 marca 2014 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT. W wyniku dokonanych oględzin z 7 lutego 2014 r. ustalono, że spółka pod wskazanymi w piśmie adresami nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej. Jednocześnie wskazano, że Urząd nie posiada informacji o faktycznym miejscu lub miejscach prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej (k. 3205 akt podatkowych),

- firma "[...]"- Drugi Urząd Skarbowy w "[...]" stwierdził, że nie jest możliwe przeprowadzenie kontroli wobec podatnika. Ostatnia deklaracja została złożona za I kwartał 2014 r. a 15 grudnia 2014 r. podatnik został wykreślony z rejestru podatników VAT, (k. 3213 akt podatkowych). Stwierdził również w innym z pism (za Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w "[...]"), że wskazane przez podatnika dane dotyczące miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są niezgodne ze stanem faktycznym, jak również brak jest z nim kontaktu (k. 3214 akt podatkowych),

- "[...]"- Urząd Kontroli Skarbowej w "[...]" stwierdził, że nie można było ustalić aktualnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Czynności kontrolne wykazały, że pod adresem warszawskim znajduje się budynek, na którym brak jest oznaczeń wskazujących, że ww. podmiot prowadzi działalność gospodarczą i ma tutaj swoją siedzibę. Właściciel tego lokalu stwierdził zaś, że pod tym adresem ww. spółka nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. W piśmie wskazano również, że spółka nie przedłożyła organowi żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej podatku VAT za kontrolowane okresy (od lutego 2013 r. do czerwca 2014 r. i od lipca 2014 r do grudnia 2014 r.). Organ wskazał też, że informacje pozyskane z banków wskazują, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie kupowała towarów i usług. Analiza danych zawartych w systemie RemDat oraz wyciągów bankowych wskazuje, że w 2013 r. i 2014 r. nie zatrudniała ona żadnych pracowników. Stwierdzono również, że firma "[...]" nie dokonała żadnych płatności na rzecz niniejszej spółki (k. 3233-3234 akt podatkowych),

- "[...]" - Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" stwierdził, że wobec podatnika były podejmowane próby przeprowadzenia kontroli podatkowej ale nie były podejmowane zawiadomienia. Próba kontroli na miejscu w siedzibie podmiotu wykazała, że znajduje się tam inny podmiot, a jego prokurent stwierdził, że G.U. nigdy nie wynajmował od nich pomieszczeń na działalność gospodarczą i że osoba ta nie jest mu znana. Dodał też, że pierwszy raz usłyszał to nazwisko, gdy zgłosił się prawnik w styczniu 2014 r. osoby pokrzywdzonej przez wyżej wskazanego. Zgłosił on również na Policję, że jakaś firma posługuje się ich adresem. Organ wskazał również, że z pisma Komendanta Powiatowej Komendy w "[...]" wynika, że zachodzi podejrzenie, że działanie G. U. ma charakter prowadzenia pozornej, fikcyjnej działalności gospodarczej. Wskazał również, że jest on w kręgu zainteresowania innych organów skarbowych, z: "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]" i "[...]" (k. 3129-3131 akt podatkowych),

- R. G. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" stwierdził, że w trakcie przesłuchania, zeznał on, że w 2013 r. w ramach działalności nie kupił i nie sprzedał jakichkolwiek towarów handlowych. Zeznał też, że z całą pewnością może stwierdzić, że jego kolega M. Z. mógł bez jego wiedzy i zgody wystawiać faktury sprzedaży w jego imieniu, jak również otrzymywać faktury zakupu. Organ dodał również, że w wyniku przesłuchania Prezes Zarządu Spółki prowadzącej biuro rachunkowe świadczącego usługi dla R. G. ustalono, że prawdopodobne jest, iż z M. Z. działali wspólnie i za porozumieniem, wystawiając lub otrzymując faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, w tym na rzecz G. U. (k. 3130 akt podatkowych). Ustalenia te potwierdza protokół kontroli podatkowej, która miała miejsce w okresie od 1 sierpnia 2014 r do 18 września 2016 r. (k. 3262-3293 akt podatkowych);

b) odnośnie spółki "[...]", z ustaleń organu wynika, że jest to największy pod względem ilości i wartości zawartych transakcji w 2014 r. kontrahent firmy "[...]". Na zlecenie NUS została przeprowadzona w spółce kontrola podatkowa przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w "[...]" (k. 3202-3203 akt podatkowych). Z odpowiedzi udzielonej 21 lipca 2017 r. (k. 3202-3203 akt podatkowych) wynika, że przeprowadzono kontrolę w spółce "[...]" w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od I do III kwartału 2014 r. Pod adresem siedziby spółki - "[...]" nie zastano podatnika. Pomimo prawidłowo adresowanej korespondencji podmiot nie odebrał żadnego wezwania i nie przedłożył dokumentacji źródłowej. W następstwie ustaleń kontroli, 21 maja 2015 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w "[...]" wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za I-III kwartał 2014 r.. Poinformował również, że na podstawie aktów notarialnych Rep. "[...]" oraz Rep. "[...]" z dnia 10 kwietnia 2015 r. ustalono, iż dotychczasowi wspólnicy spółki "[...]" - komandytariusz oraz P. S. dokonali sprzedaży posiadanych wkładów gotówkowych w przedmiotowej spółce na rzecz R. M. i R. W.. Na wystosowanie wezwania Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w "[...]" zarówno R. M. jak i R. W. złożyli oświadczenia, iż nabycia spółki dokonali z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej jednakże nie otrzymali od zbywców żadnej dokumentacji dotyczącej spółki i nie podjęli prowadzenia dalszej działalności. Z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, znaczne zaległości podatkowe, brak majątku zobowiązanego, do którego można byłoby zastosować skuteczny środek egzekucyjny oraz fakt, iż pod wskazanym adresem prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono jej oznak, wnioskowana kontrola dotycząca IV kwartału 2014 r. nie została podjęta. Ponieważ istniało podejrzenie, że kolejna kontrola przeprowadzona zostałaby w sposób tożsamy do wyżej opisanej, brak było przesłanek potwierdzających zasadność jej wszczęcia. Z dniem "[...]" spółka "[...]" została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. NUS pismem z 15 marca 2018 r. (k. 3651 akt podatkowych) w związku z prowadzoną kontrolą podatkową, wezwał spółkę "[...]" do dostarczenia, za pośrednictwem poczty potwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentów dotyczących transakcji zawartych w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., pomiędzy skarżącą a ww. spółką "[...]". Przedmiotowej korespondencji spółka nie odebrała. W związku z tym organ na tę okoliczność zlecił NUS w "[...]" pismem z 19 kwietnia 2018 r. przesłuchanie w charakterze świadków M. Z., P. M. oraz P. S.oraz NUS w "[...]" przesłuchanie w charakterze świadka R. M.. W odpowiedzi 19 czerwca 2018 r. NUS w "[...]" przesłał protokół przesłuchania P. M. oraz dokumenty dotyczące nie stawienia się na przesłuchania pozostałych świadków M.Z., z uwagi na uczestnictwo w dniu przesłuchania w rozprawie w Sądzie w "[...]" i P. S., z powodu bardzo złego samopoczucia, (k. 4696-4716 akt podatkowych). Również późniejsze próby przesłuchania przez NUS w "[...]" M. Z. i P. S. w dniu 6 i 8 sierpnia 2018 r. (k. 5694-5704 akt podatkowych), w dniu 24 i 25 października 2018 r. (k. 5750, k. 5753-5756 akt podatkowych), w dniu 4 i 7 stycznia 2019 r. (k. 5793-5809 akt podatkowych) nie przyniosły pożądanego efektu. Systematycznie osoby te unikały poddania się tej czynności, choć miały taki obowiązek, zgodnie z art. 196 §1 O.p., który stwierdza, iż nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo odmowy zeznań trwa także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli. P. M. - przesłuchany 13 czerwca 2018 r. zeznał m.in.: "Zostaliśmy namówieni przez Pana M. Z. (...) do założenia Spółki. Można powiedzieć, że to Pan M. Z. prowadził Spółkę. A ja razem z Panem P. S. byliśmy figurantami (tzw. słupami) (...)." - (k. 4713, pyt. 3 i 6 akt podatkowych). Świadek zeznał też, że w okresie kiedy był wspólnikiem spółki nie widział żadnego towaru (k. 4712-4713, pyt. 10, 22, 23, 27 akt podatkowych). Dodał również, że nie było żadnych ruchomości i nieruchomości wykorzystywanych w działalność gospodarczej oraz żadnych środków transportu (k. 4713, pyt. 4 akt podatkowych). Wskazał też, że spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. (k. 4712, pyt. 20akt podatkowych),

c) odnośnie firmy "[...]", w toku kontroli ustalono, że M. Z. w rejestrze zakupu (zakupy naliczony) w lutym 2014 r. zaewidencjonowała fakturę VAT wystawioną przez Z. G., na której widnieje zakup opon "[...]" w ilości 41 sztuk (k. 3330 akt podatkowych). Organ dokonał w związku z tym czynności sprawdzających w firmie "[...]", w zakresie zakupu i sprzedaży ze skarżącą za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., potwierdzając tylko jedną transakcję sprzedaży skarżącej ww. opon. Przesłuchany w charakterze świadka na powyższą okoliczność Z.G. (k. 5911- 5914 akt podatkowych) zeznał m in.: "(...) Pan M. Z. przywiózł mi te wszystkie opony, generalnie wszystkie przywiezione były do magazynu świętej pamięci P. Z. i ja później przewiozłem opony, ile mi było brak, dla własnych potrzeb, czy sprzedaży. Generalnie przewożone były też dla P. Z.. (...)". W związku z powyższym pismem z 9 stycznia 2018 r. (k 3528-3531 akt podatkowych) organ wezwał M. Z. celem przesłuchania w charakterze strony dotyczącym przedmiotu kontroli, a w szczególności w zakresie zakupów dokonywanych w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. od firmy "[...]", firmy "[...]" i spółki "[...]". Co istotne, i na co zwrócił uwagę Sąd skarżąca nie stawiła się na przesłuchanie;

2. na okoliczność transakcji, w zakresie zakupów dokonywanych przez skarżącą w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. od firmy "[...]", firmy "[...]" i spółki "[...]" i posiadanych w związku z tym towarów NUS wezwał, będących w 2014 pracownikami strony do złożenia zeznań w charakterze świadka:

- Z. S., zatrudniony u skarżącej jako mechanik (przesłuchany 1 marca 2018 r. – k. 3610-3615 akt podatkowych). Świadek zeznał, że nie wymieniał kabin, silników, mostów tylnych, chłodnic, wałów pędnych, skrzyń biegów w pojazdach bo się na tym nie zna, (k. 3614, pyt. 9 i 10 akt podatkowych). Na pytanie dotyczące przechowywania materiałów, części do pojazdów, odpowiedział, że nic na ten temat nie wie, (k. 3613, pyt. 21 akt podatkowych). Na pytanie dotyczące przechowywania części w 2014 r. nie nadających się do użytku – na złom (kabiny, opony, silniki, chłodnice, wały pędne, skrzynie biegów, mosty tylne, kolumny kierownicze), od tych części zamiennych do samochodów oraz pojazdów, które były zdatne do użytku i przeznaczone na sprzedaż stwierdził, że nie zwraca na takie rzeczy uwagi, robi co mu każą i nie zastanawia się gdzie co jest, (k. 3613, pyt. 17 akt podatkowych). Na pytanie dotyczące przechowywania materiałów, części do pojazdów w 2014 nienależących do skarżącej stwierdził, że nic na ten temat nie wie, (k. 3613, pyt. 21 akt podatkowych),

- S. W., zatrudniony u skarżącej jako diagnosta samochodowy, (przesłuchany 2 marca 2018 r. - k. 3619-3623). Świadek zeznał m.in., że nie wymieniał kabin, silników, mostów tylnych, chłodnic, wałów pędnych, skrzyń biegów w pojazdach (k. 3622, pyt. 9 akt podatkowych). Na pytanie dotyczące przechowywania części w 2014 r. (kabiny, opony, silniki, chłodnice, wały pędne, skrzynie biegów, mosty tylne, kolumny kierownicze (nowe lub używane), stwierdził, że nic o tym nie wie (k. 3621, pyt. 12 akt podatkowych). Na pytanie dotyczące przechowywania materiałów, części do pojazdów w 2014 r. nienależących do skarżącej stwierdził, że nic na ten temat nie wie, (k. 3621, pyt. 17 akt podatkowych),

- Z. P., zatrudniony u skarżącej jako dozorca - (przesłuchany 1 marca 2018 r. – k. 3626-3630 akt podatkowych). Świadek zeznał, m.in., że nie wymieniał kabin, silników, mostów tylnych, chłodnic, wałów pędnych, skrzyń biegów w pojazdach, (k. 3628, pyt. 9 akt podatkowych). Na pytania dotyczące dostarczania opon do skarżącej w 2014 r. oraz ich składowania, stwierdził, że przywieziono jednorazowo na pewno więcej niż 15 szt., na hali zaś było ich na pewno więcej niż 20, 30 szt., (k. 3628, pyt. 14 i 15 akt podatkowych). Na pytanie dotyczące przechowywania materiałów, części do pojazdów w 2014 nienależących do skarżącej stwierdził, że co drugi tydzień stawiany był duży samochód ciężarowy, (k. 3627-3628, pyt. 19 akt podatkowych),

- Z. K., zatrudniony u skarżącej jako blacharz samochodowy - (przesłuchany 2 marca 2018 r., k. 3632-3636 akt podatkowych). Świadek zeznał m.in., że nie wymieniał tych wymienionych w pytaniu części do pojazdów tj. kabiny, silniki, mosty tylne, chłodnice, wały pędne, skrzynie biegów (k. 3635, pyt. 9 akt podatkowych). Na pytanie dotyczące przechowywania części w 2014 r. (kabiny, silniki, mosty tylne, chłodnice, wały pędne, skrzynie biegów, kolumny kierownicze, opony – nowych, zużytych, zregenerowanych, z przeznaczeniem na złom), stwierdził, że nic o tym nie wie i tego nie pamięta, gdyż nie przywiązywał do tego wagi, (k. 3634, pyt. 19 i 23 akt podatkowych),

- K. P., zatrudniony u skarżącej jako sprzedawca - (przesłuchany 5 marca 2018 r., k. 3642-3645 akt podatkowych). Świadek zeznał m.in., że nie wymieniał kabin, silników, mostów tylnych, chłodnic, wałów pędnych, skrzyń biegów w pojazdach w 2014 r., (k. 3644, pyt. 8 akt podatkowych). Nie zamawiał części zamiennych do samochodów osobowych, ciężarowych. Zamawiał tylko rolnicze. W sklepie nie ma takich części, są tylko rolnicze, (k. 3644, pyt. 10 akt podatkowych). Na pytanie dotyczące przechowywania na terenie zakładu w "[...]" przy ul. "[...]" części w 2014 r. (kabiny, silniki, mosty tylne, chłodnice, wały pędne, skrzynie biegów, kolumny kierownicze, opony, które nie nadawały się do dalszej sprzedaży – złom) i czy były składowane w oddzielnym miejscu od tych części zamiennych do samochodów, które były zdatne do użytku i przeznaczone na sprzedaż, odpowiedział, że tam nic nie było (k. 3643, pyt. 16 akt podatkowych). Na pytanie dotyczące przechowywania materiałów, części do pojazdów w 2014 nienależących do skarżącej stwierdził, że na ul. "[...]" było pusto i nic nie było, (k. 3643, pyt. 18 akt podatkowych),

- M. J., zatrudniony u skarżącej jako mechanik – (przesłuchany 22 marca 2018 r., k. 3655-3659 akt podatkowych). Świadek zeznał m.in. że w pojazdach osobowych nie wymieniał kabin, silników, mostów tylnych, chłodnic, wałów pędnych, skrzyń biegów. Przy ciężarowych też nie wymieniał, raczej rozbierał stare kabiny, przed blacharką, lub później uzbrajał je w osprzęt po malowaniu, lakierowaniu, (k. 3658, pyt. 7 akt podatkowych). Na pytanie dotyczące przechowywania materiałów, części do pojazdów na ternie firmy skarżącej nienależących do niej odpowiedział, że nic mu na ten temat nie jest wiadomo, (k. 3657, pyt. 18 akt podatkowych). Co do pytania o opony, stwierdził, że widział ich sporo. Nie wie, czy były one nowe czy stare. Leżały na zewnątrz i były oparte o ściany w magazynach,

- P. K., zatrudniony jako pomocnik lakiernika – (przesłuchany 17 lipca 2018 r., k. 5646-5656 akt podatkowych). Świadek zeznał m.in. że w pojazdach nie wymieniał kabin, silników, mostów tylnych, chłodnic, wałów pędnych, skrzyń biegów. Z mechaniką i blacharką nie miał styczności. (k. 3654, pyt. 7 akt podatkowych). Na pytanie dotyczące przechowywania materiałów, części do pojazdów na ternie firmy skarżącej nienależących do niej stwierdził, że nic na ten temat nie wie, (k. 5652, pyt. 16 akt podatkowych),

- D. S., z uwagi na nieodebranie żadnego z kierowanych wezwań na adres wskazany w organie, jako adres do doręczeń - nie przesłuchano w charakterze świadka (k. 3577 i k 3652 akt podatkowych),

- A. Z., P. Z., R. Z. (synowie oraz pracownicy w firmie skarżącej), odmówili składania zeznań, korzystając z prawa odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania (art. 196 O.p.). Protokoły przesłuchań stanowią załączniki do protokołu kontroli podatkowej (k. 3594-3599 akt podatkowych),

- P. Z. (mąż skarżącej) - odmówił składania zeznania, korzystając z prawa odmowy- udzielenia odpowiedzi na pytania (art. 196 O.p.). Protokół przesłuchania stanowi załącznik nr 10 do protokołu kontroli (k. 3639-3641);

3. przesłuchanie w charakterze świadka P. M. (byłego pracownika w firmie "[...]" od 2 stycznia 2013 r. do 16 września 2013 r. – ¼ etatu), z którego wynika, m.in., że: "W okresie gdy Ja pracowałem w firmie "[...]" nie było zakupów i sprzedaży części zamiennych do samochodów i opon", (k. 5925 akt podatkowych, pyt. 12 i 15);

4. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" z 6 lipca 2017 r. (k. 2940-2941 akt podatkowych), z którego wynika, m.in., że "(...) G. U. jest bezdomny i nie jest znane miejsce jego pobytu, próba ustalenia miejsca jego pobytu przez (...) w (...) i okolicznych noclegowniach nie przyniosła pożądanego rezultatu (...).". Dla przypomnienia firma "[...]", jak wynika z protokołu kontroli u skarżącej miała sprzedawać firmie "[...]" towary, które następnie miały być odsprzedawane skarżącej,

5. protokół przesłuchania świadka – R. G. z 11 września 2015 r., z którego wynika, że nigdy nie kupił on i nie sprzedał jakichkolwiek towarów handlowych a w związku z tym nie wystawił żadnych faktur firmie "[...]" (k. 6162 akt podatkowych - pyt. 6,7,8,9,10,11,12,13,14,15,16 i 17);

6. organy podejmowały na przestrzeni 2015-2018 r. wielokrotne próby przesłuchania w charakterze świadka M. Z., o czym już wcześniej wspomniano (k. 6081-6156 i k. 4702 akt podatkowych), wzywając go na kolejne terminy. Za każdym razem przedkładane były zaświadczenia lekarskie oraz wnioski o przełożenie terminu na inny termin, uniemożliwiając w efekcie przeprowadzenie przedmiotowej czynności procesowej. Co istotne też, organ podejmował działania w kierunku wyjaśnienia rzeczywistego stanu zdrowia M. Z., kierując, m.in. pisma do: Zakładu Ubezpieczeń Społecznych – Oddział w "[...]" (k. 6119-6120 akt podatkowych), Sądu Okręgowego II Wydział Karny w "[...]" (k. 6110-6111 akt podatkowych), Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego im. "[...]" w"[...]" (k. 6120-6121 akt podatkowych). Jak wynika z odpowiedzi udzielonych przez ww. Sąd Okręgowy w "[...]" (pomimo cyklicznego niestawiania się na wezwanie) ustalono, iż:

- z 19 sierpnia 2016 r.: "(...) aktualny stan zdrowia psychicznego M.Z. (...) nie stanowi przeciwskazania do udziału przez niego w postępowaniu karnym w charakterze (...).",

- z 30 listopada 2016 r.: "(...) o udzielenie informacji dotyczących M. Z. (...), i jego stawiennictwa na rozprawach oraz udziału w czynnościach procesowych w sprawie o sygnaturze (...), informuję, że (...) stawił się na rozprawy w dniach (...) sierpnia 2016 r. oraz (...) listopada 2016 r. (...).", (k. 6123 akt podatkowych);

7. protokół z kontroli podatkowej (k. 6164-6179 akt podatkowych), którą przeprowadzono w okresie od 29 luty 2016 r. do 2 grudzień 2016 r. w firmie "[...]", z którego wynika, m.in., że:

- "(...) J. R. w 2014 roku na rzecz Firmy "[...]" dokonywał również sprzedaży towarów handlowych. Pod względem ilości i wartości sprzedanych towarów oraz ilości wystawionych dla tej firmy faktur sprzedaży (42 szt.) należała ona do największych kontrahentów Pana R.. (...).", (k. 6170 akt podatkowych),

- "W ewidencjach zakupów prowadzonych w firmie "[...]"na potrzeby rozliczenia podatku naliczonego zostały ujęte, m.in. faktury wystawione przez firmy: "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]"i R. G.. Jak już wcześniej wskazano z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że w/wym firmy funkcjonowały w obrocie gospodarczym jako podmioty nierzetelne. Pomimo podejmowanych przez właściwe organy podatkowe licznych prób nawiązania kontaktu z wymienionymi firmami nie udało się do nich dotrzeć. Brak możliwości skontaktowania się z przedstawicielami firm i brak dostępu do ich dokumentacji podatkowej, uniemożliwił organom podatkowym weryfikację przedmiotowych faktur a tym samym ustalenie czy czynności z nich wynikające w rzeczywistości miały miejsce. Mając powyższe na uwadze faktury wystawione przez w/wym firmy w ocenie tut. organu podatkowego stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i w związku z tym faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.", (k. 6156 akt podatkowych),

- "W trakcie prowadzonej kontroli tut. organ podatkowy podejmował szeroko zakrojone czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą firmy "[...]" za 2014 rok. Wszelkie informacje związane z zakresem kontroli pozyskiwano od Pana R. w trybie art. 287 §3 OP. Wezwania kierowane na adres Pełnomocnika były odbierane po znacznym upływie czasu od ich nadania. Podatnik niejednokrotnie pomimo upływu wyznaczonego terminu żądanych wyjaśnień nie składał i był ponaglany do złożenia. O powodach ich nie złożenia nie informował tut. organu podatkowego. Pisma Pełnomocnika zawierające wyjaśnienia Pana R. były bardzo lakoniczne albo niepełne a niektóre zagadnienia były często, pomijane bądź w ogóle nie było odpowiedzi na nie. Niepełne odpowiedzi lub ich brak rodziły konieczność kolejnych wystąpień tut. organu o wyjaśnienia uzupełniające." (k. 6156 akt podatkowych).

Mając na uwadze powyższe ustalenia, obszernie zgromadzony materiał dowodowy (w 34 teczkach – liczących łącznie kilka tysięcy stron), liczne czynności dokonane przez organy podatkowe samodzielnie, jak również w ramach pomocy prawnej przez inne organy podatkowe (np. kontrole w podmiotach występujących w sprawie, przesłuchania w charakterze świadków osób występujących w sprawie, kontrahentów skarżącej, czy też pracowników skarżącej) oraz przywołane przepisy prawa, w ocenie Sądu organy podatkowe działały w granicach prawa procesowego i słusznie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z 56 faktur VAT, wystawionych przez: firmę "[...]", spółkę "[...]" i firmę "[...]". Określając jednocześnie decyzją z "[...]" – za rok 2014 zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponadto, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Prawo do odliczenia podatku VAT daje więc tylko i wyłącznie faktura wystawiona rzetelnie. Za rzetelną zaś fakturę uznaje się taką, która przede wszystkim dokumentuje stan faktyczny. Oznacza to, iż w świetle przepisów ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne, tak od strony formalnej jak i materialnej, tzn. że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, (por. wyrok NSA z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2031/17, wyrok NSA z 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2411/15). A prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. W tym przypadku tak nie było, co pokazuje wyraźnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wskazać również należy, iż podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostał w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Prawo do odliczenia podatku VAT może obejmować wyłącznie te czynności, które jak wskazano wcześniej faktycznie zostały dokonane. Natomiast sama faktura nie uprawnia do odliczenia VAT na niej wykazanego, bowiem przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem wystawione przez firmę "[...]", spółkę "[...]" i firmę "[...]" faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (co wykazał zebrany w sprawie materiał dowodowy), a samo dysponowanie przez skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć bowiem rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Trzeba również dodać, że możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury VAT dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, jest sprzeczne z samą konstrukcją przedmiotowego podatku, uniemożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (por. WSA w Gliwicach w wyroku z 9 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 2009/12). Ważne jest więc to, że poza ustaleniem faktu nabycia towarów lub usług – istotne jest również wykazanie, że towar ten (usługa) pochodził od podmiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca. Podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest więc nie sama faktura, a rzeczywiste nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się zaś tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. Za utrwalony należy więc uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (oprócz przywołanych już wcześniej wyroków również wyroki NSA z: 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 659/13; 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1860/11; 3 grudnia 2010 r., sygn., akt I FSK 2079/09; 22 września 2016r., sygn. akt I FSK 673/15). Jednocześnie, zgodnie z art 193 §2 O.p. księgi podatkowe (do których zaliczane są ewidencje VAT) uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Tymczasem z ustaleń organów podatkowych, opartych na kontroli skarżącej wynika, że niezgodnie ze stanem faktycznym były prowadzone ewidencje zakupów pozostałych za miesiące styczeń - grudzień 2014 r. oraz ewidencja zakupów inwestycyjnych za miesiąc sierpień 2014 r., w których to ewidencjach ujęto faktury zakupu (od w/w. podmiotów), dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W efekcie czego, doszło do zawyżenia podatku naliczonego za miesiące styczeń - grudzień 2014 r. o kwoty podatku zawierającego się na spornych 56 fakturach VAT.

Sąd zwrócił również uwagę na to, iż pełnomocnik skarżącej zarzuca organom obu instancji, iż odstąpiły one od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka (czego domagał się pełnomocnik): R. Z., P. Z. i A. Z. (synów skarżącej). W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Jak już wcześniej wspomniano organ I instancji próbował przesłuchać wskazane wyżej osoby. Zarówno A. Z., P. Z., jak i R. Z. - odmówili składania zeznań, korzystając z prawa odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania, na podstawie art. 196 O.p., (k. 3594-3599 akt podatkowych). W tym kontekście na podkreślenie zasługuje to, że przecież pełnomocnik brał udział ww. czynnościach (k. 3595, k. 3599, k. 3641 akt podatkowych) i nie zasugerował, w porozumieniu ze skarżącą, aby złożyli oni swoje zeznania (skoro zdaniem pełnomocnika było to ważne, z punktu widzenia jej interesu oraz dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy). Odnosząc się też do wskazywanej przez pełnomocnika strony bezzasadności odstąpienia przez organy podatkowe przeprowadzenia oględzin wszystkich nieruchomości, w których strona w 2014 r. wykonywała działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarówno cel oraz potrzeba przeprowadzenia takiej czynności nie została przez wnioskującego w ogóle umotywowana. Ponadto, jaki jest sens jej dokonywania, skoro od roku 2014, którego sprawa dotyczy - upłynęło już wiele lat. Zgodzić się więc należy z organem odwoławczym, iż upływ 6 lat od czasu, kiedy miało mieć miejsce zdarzenie gospodarcze związane ze sprawą jest wątpliwy z punktu widzenia ustalania jej stanu faktycznego. Jednocześnie, jak już wcześniej wskazano w aktach sprawy znajdują się inne dowody, np. przesłuchania w charakterze świadka pracowników skarżącej, m.in. na tę okoliczność, czego pełnomocnik zdaje się nie zauważać.

W odniesieniu do powyższego oraz zarzutów stawianych przez pełnomocnika skarżącej w tym kontekście wymaga podkreślenia raz jeszcze to, że nawet jeżeli w postępowaniu podatkowym obowiązek dowodzenia spoczywa na organach, to nie jest to obowiązek nieograniczony, bowiem skarżąca powinna współdziałać z organami, czego w tej sprawie wyraźnie zabrakło. W wyroku NSA z 9 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 487/20 Sąd ten podniósł, że: "(...) jeżeli bowiem organ wyczerpie już możliwości dochodzenia do prawdy obiektywnej, zaś wymagane informacje ma jedynie strona postępowania i wbrew wyprowadzonej z orzecznictwa zasadzie współdziałania z organem podatkowym informacji tych nie przekaże, nie można zarzucać organom podatkowym naruszenia zasady prawdy obiektywnej." Jeżeli więc organ wezwie skarżącą do przedłożenia dowodów, bądź do udzielenia wyjaśnień, to od przedmiotowego obowiązku nie powinna się ona uchylać. Tym bardziej, że brak współdziałania utrudnia dokonanie prawidłowych ustaleń i może zostać oceniony negatywnie dla strony postępowania. W ocenie Sądu, z uwagi na wyżej wskazany obowiązek strony (zważywszy na treść art. 196 O.p.) współdziałania z organem, należy przyjąć, że skoro skarżąca (k. 3528-3531 akt podatkowych) i członkowie jej rodziny (k. 3594-3599 i k. 3639-3641 akt podatkowych) odmawiali składania zeznań w charakterze świadka, to tym samym pozbawiła się ona możliwości wskazania okoliczności i dowodów, które mogłyby rzucić nowe światło na ustalenia dokonane przez organy podatkowe, świadcząc jednocześnie o działaniu skarżącej z zachowaniem należytej staranności kupieckiej. W tej sytuacji organy podatkowe biorą pod uwagę inny, zgromadzony (tak licznie) w sprawie materiał dowodowy. Trzeba również pamiętać o tym, że działalność gospodarcza wymaga od osób i podmiotów ją prowadzących rzetelności i szczególnej rozwagi przy dokonywaniu określonych czynności. Ponadto, jeżeli działalność jest prowadzona w sposób prawidłowy, to osoby ją prowadzące nie unikają kontaktu z organami podatkowymi, jak miało to miejsce w tym przypadku i stawiają się, np. wezwane w charakterze świadka, wyjaśniając wszelkie niejasności, czy nieprawidłowości. Tym samym, i ten zarzut pełnomocnika skarżącej należy uznać za bezzasadny.

Trzeba również pamiętać, o czym wspomniał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") w wyrokach: z 22 października 2015 r., sygn. C-277/14, wyrok w sprawie Stehcemp (LEX nr 1814891) oraz z 6 lutego 2014 r., sygn. C-33/13, postanowienie w sprawie M. Jagiełło (LEX nr 1446626), że organy podatkowe zobowiązane są odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie udowodnione, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z oszustwem lub nadużyciem. Co istotne, na co wskazał TSUE, sytuacja taka występuje zarówno wówczas, gdy to podatnik popełnił przestępstwo lub nadużycie, jak i wtedy, gdy wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w zorganizowanej przez inny podmiot transakcji związanej z oszustwem w zakresie podatku VAT. Ważne jest to, że zachowuje prawo do odliczenia VAT podatnik, który uczestnicząc w transakcji nie wiedział, że bierze udział w przedsięwzięciu zorganizowanym w związku z popełnieniem przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia. W takim przypadku zachowanie prawa do odliczenia wymaga wyjaśnienia, czy podatnik, przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczył, służyła oszustwu lub nadużyciu w zakresie VAT (por. TSUE w wyroku z 6 września 2012 r., sygn. C-324/11, wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych sygn. C-439/04 i sygn. C-440/04). Badanie wymogu dochowania należytej staranności (na moment dokonania transakcji) wymaga od organu podatkowego wyjaśnienia, czy podatnik uczestniczył w transakcji w tzw. dobrej wierze, a zatem wymaga ustalenia okoliczności zawieranej transakcji, dotyczących, przykładowo, weryfikacji nowego kontrahenta, zachowania podatnika w relacjach z dostawcą towaru, badania formy zawarcia umowy (ustna lub pisemna) oraz płatności (gotówka lub przelew) i dostawy (kto ponosi koszty), ceny w relacji do ceny rynkowej, terminów płatności itp. Obowiązujące przepisy nie zawierają katalogu czynności, które możnaby zaliczyć do aktów należytej staranności, zatem w każdej sprawie należy stosować indywidualną ocenę. Ustalenia odnoszące się do zachowania wymogu należytej staranności powinny zostać poddane przez organ podatkowy ocenie, zgodnie z przepisem art. 191 O.p.. Jeżeli postępowanie wykaże, że podatnik dochował należytej staranności, to pomimo tego, że uczestniczył w transakcji noszącej symptomy oszustwa podatkowego, zachowuje jednak prawo do odliczenia, o ile doszło do nabycia towaru. Natomiast, jeżeli okaże się, że biorąc udział w transakcji, podatnik należytej staranności nie zachował, to wówczas powinien zostać pozbawiony prawa do odliczenia, co jest zgodne z wyżej przytoczonym art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Oceniając w tym zakresie zebrany materiał dowodowy, w szczególności (zeznania złożone w charakterze świadka przez pracowników skarżącej, przez osoby będące jej kontrahentami, w oparciu o dostępną tylko dokumentację podatkowo-księgową - wystawione faktury i ich ewidencję, protokoły kontroli wykonane u skarżącej, czy też jej kontrahentów oraz czynności wyjaśniające dokonane przez inne organy podatkowe w ramach pomocy prawnej), że skarżąca przynajmniej (jako tak doświadczony przedsiębiorca) powinna była wiedzieć, że transakcje dokonane z firmami "[...]","[...]","[...]"są prawnie wątpliwe. Trudno jest więc mówić w tym przypadku o dochowaniu należytej staranności przez skarżącą. Podatnik uczestnicząc w transakcjach, mających na celu nieuzasadnione skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT, bierze bowiem na siebie ryzyko wynikające z odliczenia podatku naliczonego, udokumentowanego fakturami VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży towarów. W ocenie Sądu, ustalenia poczynione przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, że podatnik wiedział, a przynajmniej powinien wiedzieć, iż uczestniczył w tego typu transakcjach, są logiczne, wewnętrznie spójne, wszechstronne, zgodne z doświadczeniem życiowym i uwzględniające miernik należytej staranności przedsiębiorcy oraz dbałości o maksymalne ograniczenie ryzyka oraz mieszczą się w granicach wyznaczonych przez przepis wskazany w art. 191 O.p.. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie, z zachowaniem reguł postępowania wynikających z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 §1 O.p., a zebrany materiał dowodowy poddany został wnikliwej analizie i ocenie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 tej ustawy. Tym samym, Sąd doszedł do przekonania, że zarzut skargi, dotyczący naruszenia ww. przepisu nie jest zasadny.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, zaskarżone w tym zakresie rozstrzygnięcie w ocenie Sądu odpowiada prawu. Organy podatkowe podważyły bowiem, że przyjęte przez skarżącą do rozliczenia faktury VAT, dokumentujące nabycie towarów (opon, kabin samochodowych, silników, skrzyń biegów i innych części samochodowych) stwierdzały czynności faktycznie dokonane, tj. treść tych faktur VAT - była zgodna z rzeczywistym stanem rzeczy, pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym (por. wyrok z 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09) i uprawniała w związku z tym do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w taki sposób, że wystarczająco wyjaśniona została podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, co czyni zadość wymogom wynikającym z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz z zasady prawdy materialnej (art. 187 §1 O.p.). Według Sądu ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym, w obu instancjach mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd w materiale tym nie dopatrzył się takich braków lub nieścisłości, które wystąpiły z winy organów podatkowych i nie pozwalają na zastosowanie powołanych przez nie przepisów prawa materialnego. Mając to na uwadze, Sąd uznał za bezzasadne, postulowany przez pełnomocnika skarżącej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p..

W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.