Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 700/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 5, art. 14b par. 2-3, art. 212, art. 217 par. 1 pkt 2, art. 219
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1. Przepisy, które obligują organ podatkowy do wydania postanowienia interpretacyjnego w określonym terminie, dotyczą "wydania" rozumianego jako sporządzenie i podpisanie.

2. Organ podatkowy nie uchybia terminowi do wydania postanowienia interpretacyjnego, jeżeli sporządzenie i podpisanie postanowienia następuje przed upływem terminu, a jedynie doręczenie postanowienia podatnikowi następuje po upływie terminu.

TEZY

1. Przepisy, które obligują organ podatkowy do wydania postanowienia interpretacyjnego w określonym terminie, dotyczą "wydania" rozumianego jako sporządzenie i podpisanie.

2. Organ podatkowy nie uchybia terminowi do wydania postanowienia interpretacyjnego, jeżeli sporządzenie i podpisanie postanowienia następuje przed upływem terminu, a jedynie doręczenie postanowienia podatnikowi następuje po upływie terminu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz (sprawozdawca), Grzegorz Borkowski, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4174/06 w sprawie ze skargi T. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2005 r. (...) w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia od T. Ż. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2007 r., III SA/Wa 4174/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 21 września 2005 r., stwierdził, że uchylone akty nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania sądu była sprawa ze skargi Teresy Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dna 29 grudnia 2005 r., (...) w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że argumentacja organu podatkowego pierwszej instancji uznawała stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzało, że skoro kolejno zaciągane przez podatniczkę kredyty, przeznaczone były na refinansowanie poprzednich a zwolnieniem podatkowym objęte są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego nie wcześniej niż 24 miesiące przed dniem uzyskania tego rodzaju przychodów, to przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c", art. 28 ust. 2 i 2a lit. "a", art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a i e" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzasadniają poglądu podatniczki.

Strona nie zgadzając się z wydanym postanowieniem złożyła odwołanie, w którym podtrzymała zajęte wcześniej stanowisko, że dla zachowania prawa do zwolnienia istotne jest faktyczne przeznaczenie środków uzyskanych oraz ratio legis ustawy. Skoro przychody ze sprzedaży lokalu z dnia 11 sierpnia 2003 r. wydatkowała na spłatę kredytu przed upływem 24 miesięcy od jego zaciągnięcia, to korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 grudnia 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie podzielając stanowisko i argumenty organu pierwszej instancji co do rozumienia powołanych przepisów prawa.

W skardze na powyższą decyzję strona ponowiła swoją wykładnię przepisów prawa przedstawioną we wniosku oraz w odwołaniu.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

5. Sąd I instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - powołał się w pierwszej kolejności na art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ uzasadniający rozpoznanie skargi poza granicami jej zarzutów i wniosków oraz art. 14b par. 1, 2, 3, 4, 5, art. 14 par. 5 i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-B. nie mógł wydać postanowienia z dnia 21 września 2005 r., zaś organ odwoławczy powinien wyeliminować je z obrotu prawnego jako wadliwe. Zostało ono bowiem wydane po upływie, 3-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b par. 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że przepis art. 14b par. 3 Ordynacji podatkowej posługuje się określeniem "niewydania postanowienia w terminie", ale data naniesiona na postanowieniu /decyzji/ nie jest datą jego wydania. Faktyczną bowiem datą wydania decyzji /postanowienia/ jest data doręczenia decyzji /postanowienia/ stronie. Data naniesiona na decyzji /postanowieniu/ wskazuje, że w dniu tym sporządzona została decyzja /postanowienie/, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data ta wskazuje też w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Natomiast związanie organu podatkowego własną decyzją /postanowieniem/ wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji /postanowienia/ stronie /art. 212 w zw. z art. 119 Ordynacji podatkowej/. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Spełnienie bowiem przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Uzasadniając powyższe powołał się na poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

6. Sąd stwierdził, że do udzielenia interpretacji niezbędne jest doręczenie wnioskodawcy postanowienia, jednak nie przekreśla to znaczenia oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana /w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, a strona może też wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień/. Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta została prawidłowo doręczona.

Zdaniem Sądu, kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy, będącego wynikiem zakończenia postępowania. W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało w art. 210 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdzie "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie, W drugim znaczeniu natomiast, pojęcie "wydanie decyzji" pojawia się w przepisach, w których ustawodawca uzależnił osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego np. w art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej, a także właśnie w art. 14b par. 3 Ordynacji podatkowej, przewidującego związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu do wydania postanowienia. Stwierdził, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie, wówczas gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy". Konieczność zaś zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez ustawodawcę.

7. Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wniosek skarżącej wpłynął do właściwego w sprawie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. dnia 22 czerwca 2005 r. i jest to początek biegu terminu do wydania pisemnej interpretacji przez ten organ. Ponieważ postanowienie organu I instancji, datowane 21 września 2005 r., zostało doręczone podatniczce w dniu 26 września 2005 r. oznacza to, że termin określony w art. 14b par. 3 Ordynacji podatkowej nie został przez organ podatkowy dochowany. W toku postępowania prowadzonego przez ten organ nie wystąpiła bowiem żadna z okoliczności wymienionych w art. 139 par. 4 Ordynacji podatkowej, skutkujących powstaniem okresów nie wliczanych do terminu załatwienia sprawy. Oznacza to, że w obiegu prawnym pozostaje stanowisko wyrażone przez skarżącą, zaś postanowienie organu I instancji powinno być wyeliminowane przez organ odwoławczy. Sąd odstąpił od oceny słuszności zarzutów skargi dotyczących zarówno meritum sprawy, jak i wad proceduralnych zaskarżonego postanowienia.

8. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W., który wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b par. 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej na skutek błędnej wykładni przepisu art. 14b par. 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 217 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i błędne zastosowanie art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 139 par. 4 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

9. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi błędną wykładnię przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że użyte w tym przepisie pojęcie "niewydania /wydania/ postanowienia" należy utożsamiać z jego niedoręczeniem /doręczeniem/ podatnikowi. Wskazał, że cała regulacja dotycząca udzielania pisemnych interpretacji zawarta w art. 14a-14e Ordynacji podatkowej jest regulacją niekompletną z punktu widzenia stosowanej przy ich udzielaniu procedury. Przepisy te wprowadziły bowiem odrębny od uregulowanych w dziale IV Ordynacji podatkowej tryb rozpatrywania sprawy, w którym organ pierwszej instancji wydaje postanowienie, na które wprawdzie służy zażalenie, jednakże organ drugiej instancji wydaje po jego rozpatrzeniu decyzję. Art. 14a par. 5 Ordynacji podatkowej, wyraźnie powołuje jedynie dwa przepisy działu IV, które należy stosować "odpowiednio", powstaje zatem wątpliwość czy i w jakim zakresie należy stosować pozostałe przepisy działu IV. Niewątpliwą wadą legislacyjną całej regulacji dotyczącej rozstrzygania w sprawie co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest jej niekompletność polegająca na braku odesłania przez ustawodawcę do przepisów działu IV. Jednakże kierując się intencją racjonalnego ustawodawcy można przyjąć, że regulacja ta ma charakter lex specialis w stosunku do ogólnych zasad postępowania podatkowego zawartych w dziale IV. Szczególny charakter tej regulacji skutkuje więc koniecznością odpowiedniego stosowania przepisów działu IV, zaś odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że określoną normę stosuje się wprost, w części lub w ogóle się jej nie stosuje w danej sytuacji. Jednocześnie przy zastosowaniu tych norm należy mieć na uwadze cel jaki przyświecał ustawodawcy przy stanowieniu norm dotyczących interpretacji. Celem tym było zaś zapewnienie pewności co do właściwego stosowania przez podatnika prawa kształtującego jego obowiązki podatkowe.

10. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, postanowienie wydane przez organ podatkowy w sprawie interpretacji wiąże organ podatkowy od chwili wydania postanowienia, rozumianego jako jego sporządzenie i podpisanie. Wskazał, że art. 212 Ordynacji podatkowej /który w stosunku do postanowień stosuje się odpowiednio na podstawie art. 219 Ordynacji podatkowej/ stanowi wyraźnie, iż organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten odróżnia zatem wydanie decyzji od jej doręczenia i reguluje powstanie momentu związania organu decyzją. Jednakie art. 14b par. 2 Ordynacji podatkowej czytany w powiązaniu z par. 3 pozwala na interpretację, że organ jest związany swoim postanowieniem od dnia jego wydania, nie zaś doręczenia. Nie ma zatem powodu, aby art. 14b par. 3 interpretować stosując normę z art. 212 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie zatem przez WSA w wyroku art. 212 Ordynacji podatkowej jest błędne.

11. Analizując pojęcie "wydanie decyzji" zawarte w art. 210, art. 212, art. 216 i art. 218 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej wskazał, że pod pojęciem tym rozumiane jest sporządzenie i podpisanie decyzji lub postanowienia, natomiast z chwilą doręczenia powstaje skutek w postaci związania organu decyzją. Także np. art. 212 Ordynacji podatkowej przewiduje wyjątek od zasady związania organu decyzją - w przypadku decyzji, o których mowa "w art. 67d Ordynacji podatkowej" - wiążą one organ podatkowy od chwili ich wydania, co oznacza wyodrębnienie przez ustawodawcę pojęcia doręczenie oraz pojęcia wydanie decyzji. Podniósł, że zakładając "odpowiednie" stosowanie przepisów działu IV, w stosunku do wydawanych w trybie art. 14a-14d Ordynacji podatkowej interpretacji prawa, należy to czynić jedynie w zakresie nie uregulowanym odrębnie w tych przepisach. Wykładnia gramatyczna art. 14b w par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że organ wydaje postanowienie zawierające interpretację przepisu i od chwili wydania jest tą interpretacją związany, gdy zaś przekroczy termin 3-miesięczny do wydania postanowienia, skutkiem jest związanie organu stanowiskiem podatnika. Przez wydanie zaś należy rozumieć pojęcie oznaczające sporządzenie i podpisanie postanowienia, co z kolei wynika z ww. przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Przepisy działu IV odróżniają pojęcie wydania i doręczenia zarówno postanowienia, jak i decyzji. Skoro art. 14b par. 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi o wydaniu /niewydaniu/ postanowienia, utożsamianie tego pojęcia z doręczeniem decyzji lub postanowienia jest nieuzasadnione, bowiem art. 212 Ordynacji podatkowej, stanowi odrębnie od art. 14b Ordynacji podatkowej o momencie powstania stanu związania organu podatkowego decyzją /postanowieniem/.

12. W ocenie skarżącego postanowienie wydane w trybie art. 14a i nast. Ordynacji podatkowej nie stanowi żadnego władczego działania organu i może, ale nie musi wywołać określonego zachowania podatnika. Skoro jest to postanowienie, które nie kształtuje ani obowiązków ani praw podatnika, nie jest zatem aktem władczym, nie istnieje konieczność wiązania skutków prawnych takiego postanowienia z doręczeniem zamiast z wydaniem. Założeniem bowiem przepisów dotyczących interpretacji jest ochrona podatnika przed stosowaniem odmiennej interpretacji przepisów także w trakcie kontroli podatkowych. Przy założeniu, że postanowienie zaczyna wiązać organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej dopiero od chwili jego doręczenia podatnikowi, powstaje wątpliwość jak należy traktować sytuację prawną podatnika, gdy kontrola wkroczyła następnego dnia po wydaniu postanowienia /sporządzeniu i podpisaniu/ i zakończyła się przed jego doręczeniem podatnikowi. Nie ma bowiem zakazu dokonywania kontroli skarbowej w trakcie postępowania o udzielenie interpretacji, natomiast z art. 14a Ordynacji podatkowej wynika zakaz wydania interpretacji w trakcie kontroli podatkowej. W takim wypadku, wydane postanowienie nie rodziłoby żadnych skutków prawnych w trakcie kontroli, w zakresie ochrony podatnika, gdyby organ kontroli skarbowej miał inne stanowisko, niż organ podatkowy w zakresie oceny prawnej konkretnego stanu faktycznego, a nadto można by kwestionować skuteczność prawną tego postanowienia.

Zatem przyjęcie, że skutki prawne w postaci związania organu podatkowego i organu kontroli skarbowej wydaną interpretacją powstają w chwili wydania, a nie doręczenia postanowienia, jest dla podatnika korzystniejsze. Jednakże, jeżeli skutek ten następuje z dniem wydania tj. sporządzenia i podpisania postanowienia, nie może to oznaczać, że termin trzymiesięczny, o którym mowa w art. 14b par. 3 Ordynacji podatkowej uzna się za zachowany dopiero w dniu doręczenia postanowienia. We wszystkich przypadkach następuje on w dniu wydania postanowienia i dopiero przekroczenie terminu jego wydania powoduje skutek w postaci związanie organu stanowiskiem podatnika. Wydanie zaś przed terminem 3 miesięcy oznacza, że organ od tej chwili jest związany swoją interpretacją.

13. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nieuzasadnione jest również uznanie, że organy skarbowe winny stosować w art. 139 par. 4 Ordynacji podatkowej, co zakłada także stosowanie art. 139 par. 1 Ordynacji podatkowej. Stosowanie tego przepisu w sprawach związanych z interpretacją prawa nie wydaje się zasadne, gdyż:

1. art. 14b par. 3 w związku z par. 2 Ordynacji podatkowej określa termin do wydania postanowienia na 3 miesiące, toteż stosowanie przepisu dotyczącego postępowania podatkowego nie jest zasadne;

2. organy podatkowe nie załatwiają sprawy w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym - organy wyrażają pogląd na temat stanowiska podatnika w zakresie interpretacji przez niego przepisów prawa, czego nie można utożsamiać z załatwianiem sprawy - co jest związane np. z prowadzeniem postępowania dowodowego;

3. gdyby istotnie należało stosować przepisy art. 139 Ordynacji podatkowej należałoby uznać, że zastosowanie powinny mieć także dalsze artykuły rozdziału 4 działu IV Ordynacji podatkowej stanowiące o postępowaniu, ale i o skutkach uchybienia terminu załatwienia sprawy - nie powinien bowiem być stosowany jedynie jeden przepis normujący tę kwestię. Zgodnie z tymi przepisami nie można by uznać, że uchybienie terminowemu załatwienia sprawy rodzi skutek w postaci wiążącej mocy stanowiska podatnika, z tych przepisów to bowiem nie wynika. Natomiast zgodnie z art. 14b par. 3 Ordynacji podatkowej -skutkiem uchybienia 3-miesięcznego terminu jest związanie organu stanowiskiem podatnika. Art. 14b Ordynacji podatkowej kształtuje odrębnie zarówno termin wydania interpretacji, jak również skutki jego niewydania. Powyższe oznacza, że przywołanie przez WSA art. 139 par. 4 Ordynacji podatkowej, jako regulującego termin załatwienia sprawy, czyli wydania interpretacji nie jest prawidłowe i przepis ten został niewłaściwie zastosowany.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

14. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że trafne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące: błędnej wykładni art. 14b par. 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 217 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz zarzut błędnego zastosowania art. 139 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Wynika to z niedostatecznego zwrócenia uwagi przez sąd pierwszej instancji na to, że ustawodawca na gruncie ustawy - Ordynacja podatkowa a także na gruncie Kpa rozróżnia pojęcia "wydanie decyzji" jak i "doręczenie decyzji /postanowienia/". Tymczasem istotną regułą wykładni językowej jest to, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych" oraz, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia" /J. Wróblewski. Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego. Warszawa 1959. s. 240 i n.; J. Wróblewski. Rozumienie prawa i jego wykładnia. Wrocław 1990, s. 79-80; J. Wróblewski. Sądowe stosowanie prawa. Warszawa 1988 r. s. 125; B. Brzeziński. Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002, s. 19-34; R. Mastalski. Granice wytycza wykładnia językowa. Rzeczpospolita 2000 nr 169 C3; S. Wronkowska, M. Zieliński. Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych. Warszawa 1993, s. 17 i n.; J. Nowacki, Z. Tabor. Wstęp do prawoznawstwa. Kraków 2002, s. 227-229./. Poza tym jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd w istocie rzeczy ograniczył się tylko do ustalenia znaczenia pojęcia "nie wydanie decyzji /postanowienia/" z art. 14b par. 3 Ordynacji podatkowej w znaczeniu "jej doręczenia" rozumianym tak w art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Należy w związku z tym zbadać czy pomiędzy tymi przepisami w ogóle istnieje związek.

Otóż z art. 14b par. 3 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku nie wydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a par. 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis par. 5 stosuje się odpowiednio. Z kolei z art. 212 Ordynacji podatkowej wynika, że "organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, z zastrzeżeniem art. 67 par. 5". Przepis ten z mocy art. 219 Ordynacji podatkowej należy stosować odpowiednio do postanowień. Zwrócić przy tym uwagę należy na to, że do postanowień, o których mowa w art. 14a par. 4, art. 14b par. 5 pkt 1 i 2 i par. 7 Ordynacji podatkowej mimo braku odesłania zawartego w treści art. 14a par. 5, Ordynacji podatkowej należy stosować odpowiednio ale w bardzo ograniczonym zakresie przepisy działu IV Ordynacja podatkowa a w tym art. 136-137 czy art. 144-154 Ordynacji podatkowej oraz niewątpliwie art. 216-219 Ordynacji podatkowej /B. Brzeziński, M. Masternak. Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej. Monitor Podatkowy 2003 nr 4 s. 12; G. Dźwigała. Wiążące interpretacje prawa podatkowego problemy postępowania. Przegląd Podatkowy 2004 nr 11 s. 50; Z. Kmieciak. Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego. Państwo i Prawo 2006 nr 4 s. 25; B. Brzeziński. Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002 s. 72,/ już choćby dlatego, że przyjęcie braku odesłania w sposób nieracjonalny prowadziłoby do niemożności działania podatnika przez pełnomocnika, czy doręczenia mu postanowienia oraz ustalenia jednolitego wzoru postanowienia i to w sytuacji, gdy dopuszczalność stosowania w tym zakresie przepisów postępowania podatkowego w piśmiennictwie i orzecznictwie nie budzi istotnych wątpliwości /B. Brzeziński. Analogia legis a przepisy ogólne prawa podatkowego [w:] Księga pamiątkowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego. Toruń 1998, s. 26-28; E. Smoktunowicz, glosa do wyroku NSA z dnia 10 marca 1994 r., SA/Ka 1857/93 - Glosa 1997 nr 3 str. 11/. Poza tym jest jasne, że skoro strona może zaskarżyć postanowienie zawierające interpretację przepisów prawa podatkowego zażaleniem to jest oczywistym, że musi być ono jej doręczone. To zaś oznacza, że stosowanie przepisów o doręczeniach, czy w ogóle o postanowieniu i działaniu przez pełnomocnika jest uzasadnione i konieczne.

Powstaje, w związku, z określonym w art. 14a par. 5 Ordynacji podatkowej - odesłaniem do niektórych przepisów o postępowaniu podatkowym, pytanie o dopuszczalność wykładni pojęcia "niewydajnie /wydanie/ postanowienia" z art. 14a par. 3 Ordynacji podatkowej uwzględniającej treść art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy przepisy o udzieleniu interpretacji takiego odesłania nie zawierają. Jednakże /zgodnie z art. 219 Ordynacji podatkowej stosowanie przepisów tam wymienionych powinno być odpowiednie zakładające także pominięcie niektórych z nich, zwłaszcza wówczas, gdy dane zagadnienie zostało uregulowane w przepisach zawierających odesłania. W związku z tym podkreślenia wymaga to, że zagadnienie "związania wiążącą interpretacją przepisów prawa podatkowego" zostało uregulowane w art. 14b par. 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej. W pierwszym z nich stwierdza się, że interpretacja, o której mowa w art. 14a par. 1 "jest wiążąca" dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w par. 5 a niewydanie postanowienia w terminie 3 miesięcy powoduje "związanie organu" stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku /par. 3/. Z kolei w art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej jest mowa o "związaniu organu", który wydał postanowienie, tym postanowieniem od chwili jego doręczenia.

Trudno dostrzec istotne różnice w sformułowaniach użytych w tych przepisach a mianowicie "związanie interpretacją" i "związanie postanowieniem" skoro interpretacja przepisów prawa podatkowego co do zakresu i sposobu ich zastosowania jest wraz z oceną prawną treścią postanowienia /art. 14a par. 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej/. Skoro przepis ten mówi, że "udzielenie interpretacji (...) zawierającej ocenę prawną" (...) jest obowiązkiem organu i następuje w drodze postanowienia, to oznacza to, że jest jego istotną treścią /art. 217 par. 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej/, a więc rozstrzygnięciem i powołaniem podstawy prawnej. Zbliżony pogląd prawny w tym zakresie pośrednio dotyczący tego problemu wyraził J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2006 s. 783. Nie sposób więc dostrzec by przepisy art. 14b par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej nie regulowały odmiennie zagadnienia związania interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego niż przepis art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Te ostatnie, co nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie, dotyczą sytuacji gdy postanowienie wiąże nie tylko organ - jak jest w przypadku rozpatrywanym ale i pozostałe strony /J. Borkowski [w:] B. Adamiak i J. Borkowski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996 s. 481/.

Ponadto z art. 14b par. 2 Ordynacji podatkowej nie wynika wprawdzie wprost, od którego momentu jest wiążąca dla organu udzielona interpretacja zawarta w postanowieniu, to przecież nie sposób przyjąć by mógłby to być inny moment niż uregulowany art. 14b par. 3 Ordynacji podatkowej a więc moment wydania postanowienia w terminie 3 miesięcy a nie jego doręczenia. Tym samym związanie organu udzielającego interpretacji stanowiskiem podatnika, może nastąpić tylko wówczas gdy postanowienie nie zostanie wydane a nie gdy nie zostanie doręczone, podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku. O zachowaniu 3 miesięcznego z art. 14b par. 3 Ordynacji podatkowej lub 4 miesięcznego /art. 14b par. 4 Ordynacji podatkowej/ terminu decyduje więc data wydania postanowienia, a nie data jego doręczenia albowiem przepisy art. 14b par. 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie łączą skutek związania organu postanowieniem z chwilą jego wydania a nie doręczenia.

15. Nie sposób też nie dostrzec, że przepis art. 212 Ordynacji podatkowej nie reguluje w sposób wyczerpujący i całkowity momentu związania wydanym postanowieniem /decyzją/ albowiem trafnie wskazał organ podatkowy w skardze kasacyjnej, że wyjątek zawarty w tym przepisie odsyłający do regulacji z art. 67 par. 5 Ordynacji podatkowej /a nie art. 67d Ordynacji podatkowej powołanego w uzasadnieniu/ temu poglądowi przeczy. Okoliczność zaś, że nie doręcza się decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej z uwagi na to, że w niektórych przypadkach /art. 67 par. 4 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej/ nie ma komu doręczać takiej decyzji niczemu nie przeczy, a w szczególności zasadności wyjątku, skoro w pozostałych /art. 67 par. 4 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej/ objętych przecież dyspozycją art. 67 par. 5 Ordynacji podatkowej do doręczenia decyzji dochodzi.

16. Za wykładnią nie zezwalającą na rozumienie pojęcia "wydanie postanowienia" jako jego doręczenie przemawia także wykładnia systemowa oraz celowościowa art. 14a par. 1 Ordynacji podatkowej przedstawiona w skardze kasacyjnej. Otóż z powołanego przepisu wynika, że obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego aktualizuje się wówczas, gdy w indywidualnej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. To oznacza, że przyjęcie wykładni takiej jaką przyjął sąd pierwszej instancji, w istocie prowadziłoby do możliwości obchodzenia przez organy przepisów o momencie związania organów podatkowych i skarbowych wiążącą interpretacją przepisów prawa podatkowego. Gdyby bowiem związanie następowało dopiero z chwilą doręczenia postanowienia, to nie stałoby na przeszkodzie, by organ kontroli skarbowej po wydaniu postanowienia zawierającego "niekorzystną dla organów" interpretację, przeprowadził kontrolę skarbową i w przypadku fikcji doręczenia postanowienia /art. 150 par. 1 i par. 1a Ordynacji podatkowej/ nawet wydał decyzję nie uwzględniającą wspomnianą interpretację. W skrajnym przypadku można także wyobrazić sobie sytuację, że stałaby się ona również ostateczna. Z drugiej zaś strony przyjęcie poglądu, iż moment związania organu podatkowego udzieloną interpretacją następuje dopiero w chwili doręczenia postanowienia, a nie jego wydania bądź stanowiskiem podatnika w razie niewydania postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, powodowałoby sytuację, w której moment związania byłby momentem ruchomym, hipotetycznym i prowadzić mógłby do "żonglowania" tym momentem w zależności od treści interpretacji. Chwila doręczenia może być przecież dla tego samego adresata w tej samej sprawie różna - raz w chwili, gdy adresat przebywał w mieszkaniu, drugi raz gdy przebywał w miejscu pracy /art. 148 par. 1 Ordynacji podatkowej/ a następnym razie w chwili gdy przebywał on w siedzibie organu podatkowego /art. 148 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, czy w razie niemożności doręczenia w powyższych chwilach w każdej innej w miejscu gdzie się adresata zastanie /art. 148 par. 3 Ordynacji podatkowej/, a w końcu nawet po upływie 14 dni przechowywania pisma na poczcie /urzędzie gminy/ w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 par. 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej /art. 150 par. 1 i par. 1a Ordynacji podatkowej/.

Co więcej należy stwierdzić, że przy tej różnorodności chwil doręczenia brak jest skutecznych mechanizmów przeciwdziałających nadużywaniu tego momentu doręczenia. Z drugiej zaś strony należy podkreślić, że możliwość wykazania, że organ wydał postanowienie z uchybieniem terminu z art. 14 par. 3 i 4 Ordynacji podatkowej lub w dacie wydania wskazanej w treści postanowienia są znacznie większe. Korzysta ona wprawdzie z domniemania prawdziwości ale organ udzielający interpretacji ma obowiązek przestrzegania i działania w granicach prawa /art. 7 konstytucji RP/ a urzędnik świadomie naruszający prawo podlegałby odpowiedzialności dyscyplinarnej i karnej. Prawdziwa data wydania decyzji jest możliwa do zweryfikowania na podstawie urządzeń ewidencyjnych organu wydającego decyzję /postanowienie/ oraz pocztowej książki nadawczej. Nie można przy tym z góry zakładać przy dokonywaniu wykładni przepisów, iżby miały one mieć wyłącznie na uwadze i celu zwalczanie nadużyć, do których istnienia i przyjmowania NSA nie ma żadnych podstaw.

17. Nie można także nie uwzględnić przy wykładni powyższych przepisów poglądów tak piśmiennictwa jak i orzecznictwa. Dość powszechnie przy tym w piśmiennictwie wskazuje się, że należy rozróżnić moment "podjęcia decyzji" i moment "wydania decyzji" /W. Dawidowicz. Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu. Warszawa 1983 r., s. 201; J. Borkowski. Decyzja administracyjna. Zielona Góra 1998, s. 47 i 84; E. Frankiewicz. Wydanie a doręczenie decyzji administracyjnej. Państwo i Prawo 2002 nr 2 s. 70-79; J. Zimmermann. Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe. Toruń 1998, s. 222/, przy tym J. Borkowski wyróżnia etap procesu myślowego, który nazywa "podjęciem decyzji", a "wydanie decyzji" oznacza jako nadanie jej określonej formy. Powszechne jest poza tym rozumienie pojęcia "podjęcie decyzji" jako efekt procesu decyzyjnego zachodzącego wewnątrz organu /przygotowanie projektu przez pracownika, opinia prawna, decyzja organu/ a pojęcia "wydanie decyzji" jako pewnego aktu manifestacji zewnętrznej, z którym wiążą się określone skutki prawne. Granica między "podjęciem decyzji" a jej wydaniem stanowi data podpisania decyzji zawierającej wymagane prze prawo składniki /W. Dawidowicz. Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu Warszawa 1983, s. 201; wyrok WSA z dnia 25 kwietnia 2006 r., II OSK 714/05 - ONSAiWSA 2006 Nr 5 poz. 132; wyrok SN z dnia 2 października 2002 r., III RN 149/01 - OSNP 2003 nr 16 poz. 371; wyrok NSA z dnia 17 listopada 1982 r., I SA/Kr 664/82 - ONSA 1982 Nr 2 poz. 106/. Podobnie rozumieją pojęcie wydanie decyzji także i inni autorzy jak M. Jaśkowska, A Wróbel. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Kraków 2005, s. 645; J. Zimmermann. Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe. Toruń 1998, s. 222, a także A. Kabat [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz /praca zbiorowa/Warszawa 2007, s. 687/ jak również niektóre inne orzeczenia np. wyrok NSA w Wrocławiu z dnia 28 lutego 2007 r., I SA/Wr 889/06 - nie publ., czy wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 613/98 - nie publ.; wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., II FSK 52/05 - nie publ. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2003 r., III SA 457/01 - POP 2004 nr 2 poz. 43; wyrok NSA z dnia 5 lutego 2002 r., I SA 2499/00 - nie publ.

Istotnym jest też to, że w piśmiennictwie z datą wydania rozumianą jako data sporządzenia i podpisania decyzji /postanowienia/ wiążą się takie skutki prawne jak:

- oznaczenie stanu prawnego i faktycznego przyjętego w wydawanej decyzji, postanowieniu /J. Borkowski: [w:] B. Adamiak, J. Borkowski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz Warszawa 1996, s. 481; A. Kabat [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz /praca zbiorowa/ Warszawa 2007 s. 687/, a także,

- ustalenie, czy organ wydający decyzję zmieścił się w terminie załatwienia sprawy z art. 139 Ordynacji podatkowej, czy też ustalenie daty wyrażenia woli organu podatkowego zawartej w decyzji /J. Zimmermann. Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe. Toruń 1998, s. 222; E. Olechniewicz [w:] Komentarz do Ordynacji podatkowej /praca zbiorowa pod redakcją W. Modzelewskiego/ Warszawa 2003, s. 444.

- załatwienie sprawy, które najczęściej traktuje się jako podjęcie i wydanie decyzji /R. Hauser. Terminy załatwienia spraw w Kpa w doktrynie i orzecznictwie sądowym - RPEiS 1997 nr 1 s. 3; E. Frankiewicz. Wydanie a doręczenie decyzji administracyjnej - Państwo i Prawo 2002 nr 2 s. 72; W. Dawidowicz. Zarys procesu administracyjnego. Warszawa 1989, s. 136/.

Jest charakterystyczne, na co trafnie zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. II OSK 714/05 - ONSAiWSA 2006 Nr 5 poz. 132, iż przyjęcie jako momentu załatwienia sprawy administracyjnej innej daty /doręczenia/, niż data wydania decyzji przy wielości stron powodowałoby sytuację, w której w nieracjonalny sposób byłaby ona załatwiana w różnych terminach. W sprawach podatkowych, w których nierzadko dochodzi "do załatwienia sprawy" kilku lub wielu stron - co wynika choćby z art. 165 par. 3a Ordynacji podatkowej - pogląd ten jest również aktualny. Zaopatrywanie decyzji w datę wydania w takich przypadkach byłoby też - jak trafnie przyjął sąd pozbawione sensu i sprzeczne z racjonalnym interpretowaniem prawa.

Wskazując więc także na powyższe skutki nakazuje przyjąć, że pogląd sądu utożsamiający pojęcie doręczenia decyzji z datą jej wydania jest błędny. Doręczenie decyzji wywołuje oczywiście donioślejszy skutek niż w postaci związania organu i stron wydaną decyzją i wprowadzenie jej do obrotu prawnego, ale także liczenie biegu terminów do wniesienia odwołania i uzyskania przez nią ostateczności. Od daty doręczenia decyzji /postanowienia/ jakakolwiek zmiana decyzji /postanowienia/ w zakresie jej treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym w przepisach postępowania podatkowego /zasada trwałości/, ale to nie znaczy, że do chwili doręczenia mamy do czynienia z projektem decyzji, jak przyjmuje J. Borkowski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. 2006 /praca zbiorowa/ Wrocław 2006, s. 788, czy z dawniejszych autorów J. Pokrzywnicki. Postępowanie administracyjne. Komentarz - Podręcznik. Warszawa 1948, s. 209. Przeciwko tej tezie można przedstawić argument, iż nie sposób przyjąć by dopiero od dnia doręczenia decyzji należało oceniać przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania /art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej/. W tym względzie trafną myśl sformułował J. P. Tarno, iż nowe fakty lub dowody sąd administracyjny powinien brać pod uwagę o ile zaistniały przed "podjęciem decyzji a organowi nie były znane" /J. P. Tarno. Naczelny Sąd Administracyjny a wykładnia prawa administracyjnego. Łódź 1997, s. 55; zob. też W. Chróścielewski [w:] W. Chróścielewski, J. P. Tarno. Postępowanie administracyjne. Kompendium wiedzy dla urzędników i studentów administracji. Zielona Góra 1999, s. 112.

W piśmiennictwie /T. Woś. Glosa do wyroku SN z dnia 3 czerwca 1993 r., III RN 27/93 - OSP 1995 nr 3 poz. 50/ podkreśla się też, że do chwili doręczenia, decyzja może być zmieniona przez organ, który ją wydał skoro nie została jeszcze doręczona stronie. Możliwość taka teoretycznie istnieje, jednakże w sytuacji, gdy data wydania decyduje o zachowaniu określonego terminu możliwość jej zmiany przez organ, bez konsekwencji prawnych jest znikoma. Niewątpliwie dotyczy to także możliwości wydania zmienionej interpretacji przepisów prawa podatkowego w miejsce wcześniejszych, wydanych a nie doręczonych, z tym tylko, że powinno to być postanowienie uwzględniające stanowisko podatnika o czym organ wydając nowe postanowienie niewątpliwie powinien zdawać sobie sprawę. /Z. Kmieciak. Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego. Państwo i Prawo 2006 nr 4 s. 26-27; J. Pinkowski. Zakres i problemy sądowej kontroli pisemnych interpretacji podatkowych. Monitor Podatkowy 2006 nr 1 s. 25/.

Dla porządku tylko przytoczyć należy jeszcze istniejący, lecz odosobniony pogląd utożsamiający pojęcie, wydanie decyzji z wysłaniem /wyekspediowaniem/ decyzji /S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz. Ordynacja początkowa. Komentarz. Warszawa 2006, s. 756/, gdyż jak się wydaje nie ma on dostatecznego uzasadnienia normatywnego.

Przyjmując jako rozstrzygającą o zachowaniu terminu, o którym mowa w art. 14b par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej datę doręczenia postanowienia sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że władcze działanie organu podatkowego zawsze musi być skierowane do konkretnego adresata a sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ wyda decyzję i nie doręczy jej w terminie. Istotną wątpliwość budzi tutaj to, czy postanowienie o udzieleniu interpretacji, jest aktem o charakterze władczym, wydawanym i skierowanym do konkretnego adresata rozstrzygającym sprawę co do istoty. Przede wszystkim nie sposób zgodzić się by był to akt władczy skoro nie kształtuje w sposób wiążący praw i obowiązków podatnika, płatnika, inkasenta, a co więcej pozostawia mu swobodę i uznanie zastosowania się do udzielonej interpretacji.

W piśmiennictwie wyrażono pogląd, iż władczość tego aktu ma warunkowy i jednostronny charakter a udzielona wnioskodawcy ochrona prawna jest subsydiarna a nawet tymczasowa /Z. Kmieciak. Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego. Państwo i Prawo 2006 s. 21-26, G. Dźwigała. Wiążące interpretacje prawa podatkowego - problemy i stosowania. Przegląd Podatkowy 2004 nr 11 s. 50/. Jednakże zwrócić uwagę trzeba na to, że władczość rozumiana jako wiążące podatnika ukształtowanie jego praw i obowiązków jest cechą każdego aktu administracyjnego, byleby tylko odnosił się do istoty sprawy, gdyż wynika z istoty działania organu podatkowego. /L. Żukowski, glosa do postanowienia NSA z dnia 12 marca 1998 r., II SA 1247/97 - OSP 1999 z. 2 poz. 21/. Cechę władczości mają więc także postanowienia /J. Jędrośka [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz /praca zbiorowa/ Warszawa 1989, s. 219/. Powstaje zatem pytanie, czy postanowienie, o którym mowa rozstrzyga sprawę podatkową. Istotą sprawy podatkowej będzie nałożenie na stronę obowiązków lub przyznanie jej uprawnień, a mówiąc inaczej stworzenie jej praw nabytych w zakresie w jakim w danym postępowaniu rozpatrywano interes prawny określonego podmiotu albo też odmówiono jej nabycia prawa.

Z art. 14a par. 1 Ordynacji podatkowej wynika że, w omawianym postanowieniu organ wydając interpretację na skutek wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta przedstawia im swój pogląd prawny dotyczący rozumienia przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do określonej indywidualnej sprawy /B. Brzeziński, M. Masternak Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej. Monitor Podatkowy 2005 nr 4 s. 11/ i w ten sposób stabilizuje stan prawny przyszłej sprawy podatkowej. Nie jest to więc akt stosowania prawa i nie załatwia indywidualnej sprawy, nie konkretyzuje jej praw i obowiązków chyba że tylko pośrednio. Nie rozstrzyga sprawy indywidualnej co do istoty jak postanowienia z art. 243 par. 1, czy art. 306c Ordynacji podatkowej. Okoliczność zaskarżenia postanowienia zażaleniem /art. 14a par. 4 Ordynacji podatkowej/ niczego nie zmienia, bo zaskarżone tym środkiem prawnym są także postanowienia procesowe /np. o odmowie umożliwienia zapoznania się stronie z dokumentami - art. 179 par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej/. W konsekwencji więc nie można z argumentacji przedstawionej przez sąd pierwszej instancji wyciągać wniosku o konieczności stosowania w sprawie art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej.

Tym samym zakres odesłania zawarty w przepisie art. 14b par. 3 do art. 14 par. 5 Ordynacji podatkowej, wyczerpujące uregulowanie problemu momentu związania organu wydanym postanowieniem, jednostronność związania interpretacją tylko organu podatkowego oraz dopuszczalność wyjątków od reguły z art. 212 nakazują przyjąć, że przepis art. 212 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do określenia momentu decydującego o zachowaniu 3 miesięcznego terminu z art. 14b par. 3 Ordynacji podatkowej.

20. Błędny jest także pogląd sądu o możliwości zastosowania w sprawie art. 139 par. 4 Ordynacji podatkowej dopuszczającego możliwość nie wliczania do terminu załatwienia sprawy, wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego /art. 139 par. 1 Ordynacji podatkowej/, albo załatwienia sprawy na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę łącznie z uwzględnieniem faktów powszechnie znanych /art. 139 par. 2 Ordynacji podatkowej/, okresu zawieszenia postępowania, opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Przepisy art. 14a-14d Ordynacji podatkowej nie przewidują dopuszczalności prowadzenia postępowania przed wydaniem w sprawie udzielania interpretacji, jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Przedłużenie terminu udzielenia interpretacji /więc nie załatwienia sprawy - chyba, że rozumianej jak najszerzej/ może nastąpić nie na zasadach z art. 139 Ordynacji podatkowej, lecz z uwagi na złożoność sprawy co reguluje w sposób odrębny lex specialis art. 14b par. 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym do udzielenia podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i terminu jej udzielenia nie ma zastosowania art. 139 par. 1-4 Ordynacji podatkowej.

21. W końcu podkreślić należy, że z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że ustawodawca pojęcia "wydanie" /niewydanie/ decyzji /postanowienia/ używa w różnych znaczeniach np.

a/ jako czynność procesową wydania /niewydania/ decyzji /postanowienia/, z którą wiążą się określone skutki prawne w zakresie np. ustanowienia nowego terminu płatności /art. 49 par. 1 Ordynacji podatkowej/, nie ustalania opłaty prolongacyjnej /art. 57 par. 6 Ordynacji podatkowej/, zawieszenie biegu terminu przedawnienia /art. 68 par. 5 Ordynacji podatkowej/, umożliwienie wypowiedzenia się stronie co do zebranych dowodów i materiałów /art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej/, zawieszenie postępowania /art. 201 par. 1 pkt 2 i art. 209 par. 1 Ordynacji podatkowej/;

b/ jako kompetencja np. do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania w razie zawarcia umowy /art. 66 par. 5 Ordynacji podatkowej/, bez wydawania decyzji dochodzi o zwrotu nadpłaty /art. 75 par. 4 Ordynacji podatkowej/, brak obowiązku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego /art. 108 par. 3 Ordynacji podatkowej/;

c/ jako określona /dzień/ data wydania decyzji /postanowienia/ np. przy nienaliczaniu odsetek za zwłokę liczonej od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania /art. 54 par. 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej/, przy ustaleniu dnia potrącenia, którym jest dzień wydania postanowienia o potrąceniu /art. 70 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, do rozpoczęcia biegu terminu 30 dni do zwrotu nadpłaty art. 77 par. 1 pkt 1 lit. "a-d" Ordynacji podatkowej/, naliczania odsetek za zwłokę oraz oprocentowania po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji lub wydania decyzji /art. 96 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, wskazującą na możliwość rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszenia nowego żądania /art. 167 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Poza tym nietrudno dostrzec, że w niektórych przypadkach ustawodawca wręcz utożsamia pojęcia wydanie /niewydanie/ decyzji /postanowienia/ np. w zakresie naliczania osobie trzeciej, która niedotrzymała 14 dniowego terminu płatności odsetek za zwłokę po dniu wydania a więc doręczenia decyzji /art. 109 par. 2 Ordynacji podatkowej/ a w innych wyraźnie rozróżnia te pojęcia np. w art. 96 pkt 1 Ordynacji podatkowej art. 118 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej/.

Zwrócić przy tym uwagę należy na to, że utożsamianie pojęcia wydanie /niewydanie/ decyzji /postanowienia/ nierzadko prowadziłoby do skutków niekorzystnych dla podatników /stron/. Odnosiłoby się choćby do sytuacji uregulowanej w art. 54 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej dotyczącej nie naliczania odsetek za zwlokę w przypadku zawieszenia z urzędu postępowania, czy w art. 77 par. 1 pkt 1 lit. "a-d" Ordynacji podatkowej przy ustalaniu początkowego biegu terminu do zwrotu nadpłaty w przypadku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji. W pierwszym przypadku okres nienaliczania odsetek za zwłokę przy utożsamianiu tych pojęć byłby krótszy a przy ich rozróżnianiu dłuższy, a w drugim odpowiednio liczony termin nadpłaty "wydłużony" i "skrócony". To samo można byłoby powiedzieć o przyjęciu interpretacji art. 14b par. 3 Ordynacji podatkowej w rozumieniu przedstawionym przez sąd pierwszej instancji - co zresztą zaznaczono wyżej przy argumentacji systemowej i celowościowej.

22. Błędne jest również stanowisko sądu pierwszej instancji odwołujące się do argumentacji zawartej w uchwale NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. FPS 10/00 - ONSA 2001 Nr 2 poz. 56, gdyż przepis art. 83 ust. 1 ówcześnie obowiązującego Prawa celnego /ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne Dz.U. 1994 nr 71 poz. 312 ze zm./ odnosił się do zagadnienia dopuszczalności wymiaru należności celnych po upływie 2 lat od dnia w którym powstał obowiązek ich uiszczenia. Chodziło o przedawnienie wymiaru tych należności /zakaz orzekania/, a nie przedawnienie należności celnych. /wyrok SN z dnia 2 grudnia 1998 r. III RN 89/98 - OSNP 1999 nr 18 poz. 567/, gdyż przepis art. 83 ust. 1 wyraźnie nawiązywał do biegu terminu liczonego od dnia powstania obowiązku uiszczenia należności i momentu powstania obowiązku celnego /art. 23 ust 1 Prawa celnego/.

23. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 par. 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 207 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznając, że brak jest podstaw do obciążenia nimi podatniczki, skoro to nie jej argumentacja faktyczna i prawna przedstawiona w skardze spowodowała sposób rozstrzygnięcia w wydanym wyroku sądu pierwszej instancji. Okoliczność tego rodzaju jest szczególnie uzasadnionym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie w całości od obciążenia strony kosztami postępowania kasacyjnego.