Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 813/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3,  art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Dorota Kozłowska ( spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na w dniu 2 listopada 2017 r. sprawy ze skargi B. N., J. N., T. R., H. F.P., H. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 13 § 1 pkt 3, art. 207 § 1, § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej: O.p.), oraz art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.), art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1659 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania B.N., J.N., T.R., H.P. i H.F. (dalej: podatnicy, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012.

Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji ustalił podatnikom - współwłaścicielom nieruchomości gruntowej i budynkowej, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie [...] zł, przyjmując do opodatkowania:

1. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 (stawka podatkowa 0,75 zł, kwota podatku [...] zł),

2. budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 (stawka podatkowa 21,05 zł, kwota podatku [...] zł).

Od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy wnieśli odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. przez jego błędną interpretację i uznanie, że całość nieruchomości objętej postępowaniem jest związana z działalnością gospodarczą,

2. przepisów postępowania:

a) art. 68 § 2 pkt 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie miał zastosowanie 5 letni termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku,

b) art. 68 § 2 pkt 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie, że zobowiązanie podatkowe za 2012 r. nie powstało, gdyż decyzja ustalająca to zobowiązanie została podatnikowi doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy,

c) art. 120, 121 § 1, 122, 124 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i niedostateczne wyjaśnienie istotnych kwestii prawnych wynikających z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i przez zaniechanie rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności przez pominięcie wyjaśnień i argumentów stron,

d) art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w przypadku, gdy bez zmiany prawa organ zajmuje odmienne stanowisko niż w dotychczas wydawanych decyzjach w tej sprawie w latach ubiegłych,

e) art. 124 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do twierdzeń strony, które w jej ocenie mają istotne znaczenie i skutkuje tym, że decyzja organu w swej treści pomija istotne z punktu widzenia strony kwestie, przez co powoduje u strony wrażenie, że organ działa w sprawie w sposób nieobiektywny i stronniczy,

f) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu i wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, przez co decyzja organu w swej treści pomija istotne z punktu widzenia strony kwestie.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy na wstępie swoich rozważań omówił przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, mające zastosowanie w sprawie, a w szczególności: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 3 oraz art. 6 ust. 6, 7, wskazując na podstawie powołanych przepisów podmiot i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy omówił również definicję budynku i obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1, 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm., dalej: u.p.b.) oraz definicję nieruchomości z art. 46 kodeksu cywilnego.

Organ odwoławczy wskazał, że ze gromadzonych w sprawie dokumentów (wypis z rejestru gruntów - stan na dzień 1 stycznia 2012 r.) wynika, że, działka nr [...] oznaczona jako Ba - tereny przemysłowe o powierzchni [...] m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze [...] jest własnością:

- B.N. i J.N. (wspólność ustawowa małżeńska 365/1000 współwłasność),

- H.P. i H.P. (wspólność ustawowa małżeńska 155/1000 współwłasność),

- T.R. (współwłasność 480/1000).

Z kolei z analizy wypisu z kartoteki budynków (stan na dzień 1 stycznia

2012 r.) wynika, iż na działce gruntu nr [...] znajduje się 10 budynków, dla których prowadzona jest księga wieczysta o numerze [...], oznaczonych w następujący sposób:

1. nr ewidencyjny [...] - pozostałe budynki niemieszkalne,

2. nr ewidencyjny [...] - zbiorniki, silosy i budynki magazynowe,

3. nr ewidencyjny [...] - zbiorniki, silosy i budynki magazynowe,

4. nr ewidencyjny [...] - zbiorniki, silosy i budynki magazynowe,

5. nr ewidencyjny [...] - zbiorniki, silosy i budynki magazynowe,

6. nr ewidencyjny [...] - budynki biurowe,

7. nr ewidencyjny [...] - zbiorniki, silosy i budynki magazynowe,

8. nr ewidencyjny [...] - zbiorniki, silosy i budynki magazynowe,

9. nr ewidencyjny [...] - budynki biurowe,

10. nr ewidencyjny [...] - budynki biurowe.

Natomiast z treści księgi wieczystej o numerze [...] wynika, iż obejmuje ona obszar nieruchomości o powierzchni [...] m2 położony L., G., ulica [...] - tereny zabudowane przemysłowe, na której znajdują się budynki: magazyn sprzętu, magazyn główny portiernia, budynek biurowy - nadbudówka, wiata magazynowa I, wiata magazynowa II - magazyn kombajnów, stanowiąca współwłasność podatników.

Dokonując z kolei analizy treści księgi wieczystej o numerze [...] organ odwoławczy stwierdził, iż obejmuje ona działkę o numerze [...] położoną w G. L. ulica [...], sposób korzystania: drogi, o powierzchni [...] m2 oraz budynek wiaty przysługujące we współwłasności podatnikom.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu [...] podatnicy oddali A Sp. z o.o. z siedzibą w G. przy ulicy [...] w dzierżawę:

1. budynek biurowy o powierzchni użytkowej [...] m2,

2. magazyn główny o powierzchni [...] m2 ,

3. wiatę magazynową nr 1 - o powierzchni użytkowej [...] m2,

4. wiatę magazynową nr 2 - o powierzchni użytkowej [...] m2,

5. portiernię o powierzchni użytkowej [...] m2,

6. magazyn kombajnów o powierzchni użytkowe [...] m2, w celu korzystania z tych obiektów i pobierania z nich pożytków.

Wydzierżawiający oświadczyli również, iż przysługują im 5/10 część prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] stanowiącej drogę dojazdową do opisanej powyżej zabudowanej działki. Z treści § 3 umowy dzierżawy wynika, iż wydzierżawiający, dla umożliwienia właściwego korzystania z przedmioty dzierżawy zapewnia dzierżawcy dostęp do korzystania z placów manewrowych i dróg dojazdowych. A Sp. z o.o. umową najmu z dnia [...] działając jako dzierżawca nieruchomości oddało w najem B z/s G., ul. [...] część nieruchomości o powierzchni [...] m2.

Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, iż z działalnością gospodarczą prowadzoną przez dzierżawcę - A Sp. z o.o. związana jest powierzchnia gruntów znajdująca się pod dzierżawionymi budynkami i obiektami budowlanymi oraz powierzchnia placów manewrowych i dróg dojazdowych, które umożliwiają dostęp do tych budynków oraz zapewniają korzystanie z nieruchomości zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki.

Zdaniem organu odwoławczego cała nieruchomość powinna zostać opodatkowana według stawki odnoszącej się do prowadzenia działalności gospodarczej, wbrew twierdzeniom podatników, ponieważ o fakcie wykorzystywania do prowadzonej przez dzierżawcę A Sp. z o.o. większej części nieruchomości świadczą między innymi zebrane w sprawie dowody w postaci dokumentów urzędowych tj. decyzja Prezydenta Miasta G. z dnia [...], nr [...] oraz z dnia [...] nr [...] zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca spółce pozwolenia na budowę na terenie nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...], a więc na powierzchni przekraczającej zakres terenu pod wydzierżawionymi budynkami. Wskazuje na to również fakt, iż A Sp. z o.o. w oświadczeniach o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane z dnia [...] oraz z dnia [...] deklarowała, iż na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] dysponuje całą nieruchomością, a nie jedynie jej częścią, jak podnoszą podatnicy.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że nie może również pominąć dowodów ze znajdujących się w aktach sprawy zdjęć satelitarnych nieruchomości oraz wydruków ze strony internetowej [...], z których wynika, iż dzierżawca oferuje wynajem działki utwardzonej o powierzchni ok [...] m2 z niezależnym dojazdem i podciągniętymi mediami (woda, szambo, prąd, telefon, internet), z możliwością zabudowy: plac manewrowy, skład, zabudowa kontenerowa, co oznacza, iż A Sp. z o. o. zajęła większą część przedmiotowej nieruchomości, niż wynika to z umowy z dnia [...]. Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje również fakt, iż na całej nieruchomości w latach [...] wielokrotnie ustanawiana była hipoteka w celu zabezpieczenia zobowiązań A Sp. z o.o.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż cała nieruchomość znajduje się w posiadaniu jednego ze współwłaścicieli – T.R. będącego przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą od [...] w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jak wynika z danych z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej posiada on następujące adresy prowadzenia działalności gospodarczej na terenie miasta G.: ul. [...], [...], [...], [...]. Bezspornym jest więc, iż T.R. posiadał w 2012 r. przedmiotową nieruchomość jako przedsiębiorca. Ponadto w 2012 r. działalność gospodarczą prowadził również B.N., będący przedsiębiorcą od [...] oraz H.F. prowadząca działalność gospodarczą w okresie od [...] do [...]. Dlatego też w stosunku do całej nieruchomości powinna mieć zastosowanie stawka podatku związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, iż pozostali współwłaściciele nie prowadzą działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z treścią art. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumieć należy grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na przyjęcie w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady solidarnej odpowiedzialności wszystkich współwłaścicieli za obowiązek podatkowy, posiadanie nieruchomości chociażby przez jednego ze współwłaścicieli będącego przedsiębiorcą spełnia przesłankę z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 202/14; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 160/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 729/11; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1294/11 oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2001 r., sygn. akt FPK 3/00 a także L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Podatkowe Komentarze Praktyczne, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 39).

Ponadto organ odwoławczy na poparcie zasadności swojego stanowiska powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1300/16, w którym Sąd uznał, iż wciąż aktualny jest pogląd, że nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, także wówczas gdy, biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości - może być wykorzystana wprost na cele działalności gospodarczej, także wtedy, gdy musiałaby być to inna działalność gospodarcza niż ta, którą prowadzi przedsiębiorca (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/01766/16; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia

2016 r., sygn. akt II FSK 2008/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 860/16) (...). Nie ma zatem podstaw do różnicowania stawek podatkowych w oparciu o kryteria podmiotowe, lecz zobowiązanie podatkowe należy ustalić z zastosowaniem jednej stawki podatkowej, właściwej ze względu na przedmiot opodatkowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2739/14).

Odnosząc się do zarzutu podatników, iż część nieruchomości ze względu na stan techniczny nie nadaje się do wykorzystania do prowadzonej działalności organ odwoławczy wskazał, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, iż fakt braku możliwości wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę nie wyłącza opodatkowania takiej nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak należy rozumieć "względy techniczne" organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3049/12; z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07; z dnia 5 czerwca

2014 r., sygn. akt II FSK 1626/12; z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2222/12; z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2449/13; z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3337/13).

Organ odwoławczy zaznaczył, że rozważania prawne przeprowadził w oparciu o obowiązujący do dnia 31 grudnia 2015 r. przepis art. 1 a ust 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym pod pojęciem gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć te grunty, budynki i budowle, które znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że teren objęty księgami wieczystymi o numerach [...], [...] został w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zakwalifikowany jako przemysłowo-usługowy lub przemysłowo składowy, a z kolei w ewidencji gruntów jako teren zabudowany przemysłowy. Oznacza to, iż przedmiot opodatkowania może być wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, brak możliwości jego przeznaczenie do celów niegospodarczych, osobistych celów życiowych (w tym m. in mieszkaniowych) podatników oraz ich rodzin. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 365/13).

Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 68 § 2 pkt 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 § 1 pkt 2 O.p., zobowiązanie osób fizycznych w podatku od nieruchomości powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego. Natomiast w myśl art. 6 ust. 7 u.p.o.l., z zastrzeżeniem ust. 11, podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. W myśl art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 68 § 2 O.p. jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 68 § 2 O.p. Podatnicy w formularzach składanych do organu pierwszej instancji jak i w korektach deklarowali do opodatkowania przedmioty zaliczane do tzw. pozostałych gruntów oraz budowle, o wartości [...] zł, uznając, iż jedynie część gruntu (wydzierżawiona) jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy cała nieruchomość powinna zostać opodatkowana według stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem zaniżenie powierzchni nieruchomości, która jest związana z działalnością gospodarczą, uzasadnia stwierdzenie, iż przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowość danych w deklaracji w tym zakresie, co powoduje, że organ podatkowy miał prawo wydać decyzję w terminie 5-letnim. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2058/11).

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., organ odwoławczy nie dopatrzył się w tym zakresie nieprawidłowości. Zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, o którym mowa w art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w którym organ wskazał dowody, których analiza i ocena uzasadniała podjęte rozstrzygnięcie.

Skargi na decyzję organu odwoławczego, w dwóch pismach o identycznej treści wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wszyscy współwłaściciele nieruchomości, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucili:

1. naruszenie prawa materialnego – art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez błędną interpretacji i uznanie, że cała nieruchomość objęta postępowaniem jest związana z działalnością gospodarczą skarżących,

2. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie:

a) art. 68 § 2 pkt 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie miał zastosowanie 5-letni okres przedawnienia prawa do wymiaru podatku,

b) art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie, że zobowiązanie podatkowe za 2012 r. nie powstało, gdyż decyzja ustalająca to zobowiązanie została podatnikowi doręczona po pływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy,

c) art. 120, 121 §1, 122, 124, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i niedostateczne wyjaśnienie istotnych kwestii prawych wynikających z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

d) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w przypadku, gdy bez zmiany prawa organ zajmuje odmienne stanowisko niż w dotychczas wydawanych decyzjach w tej sprawie w latach ubiegłych.

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzyli argumentację z odwołania. W pierwszej kolejności wskazali, że ich zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem podstawowego trzyletniego terminu i nie ma podstaw do przedłużania terminu przedawnienia. Skarżący wywodzili, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 103/14, że przesłanki z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. nie wypełnia sama wadliwa kwalifikacja zadeklarowanych do opodatkowania gruntów. Ponadto wszystkie inwestycje dokonywane na nieruchomości były znane organowi podatkowemu, przy czym kontrola została przeprowadzona w 2010 r. i w tym roku też się zakończyła. Skarżący złożyli zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu, które zostały następnie przez organ kontroli oddalone. Zatem organ podatkowy znał zarówno stan faktyczny, ustalony przez kontrolerów, jak i stanowisko podatników już w 2010 r. Zdaniem skarżących art. 68 § 2 pkt 2 O.p. zawiera określony ściśle katalog przesłanek, który nie może być dowolnie przez organ podatkowy rozszerzany i to na niekorzyść skarżących. Interpretacja tego przepisu w sposób przyjęty przez organ podatkowy sugeruje, że każda nieprawidłowość w składanej informacji powodowałby przedłużenie okresu przedawnienia do pięciu lat. Ustawodawca jednak takiego automatyzmu nie zakładał ograniczając tę możliwość do literalnie wskazanych przesłanek i ustalając co do zasady 3 letni termin przedawnienia.

Skarżący nie zgodzili się z twierdzeniem organów podatkowych, że grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obejmują całą powierzchnię nieruchomości tj. [...] m2. Przyjęcie takiej powierzchni jako związanej z działalnością gospodarczą nie jest zgodne zarówno z rzeczywistym stanem faktycznym jak i prawnym. W trakcie kontroli zostały przedstawione dokumenty i wyjaśnienia, które przeczą tak ustalonemu stanowi faktycznemu opisanemu w decyzji. Zakres przedstawionej umowy dzierżawy świadczy o tym, które elementy nieruchomości są wykorzystywane do działalności gospodarczej i jakie obowiązki, poza prowadzeniem działalności gospodarczej, ma w stosunku do nieruchomości spółka A. Nieruchomość stanowi współwłasność osób prowadzących działalność gospodarczą ale i osób, które takiej działalności nie prowadzą. Zasadami współwłasności żądzą określone zasady i nie można dowolnie wskazywać o posiadaniu całości nieruchomości przez przedsiębiorcę tylko dlatego, że jeden czy kilku współwłaścicieli działalność prowadzą.

Skarżący podnieśli również, że przyjmowanie przez organ odwoławczy jako dowodów wykorzystywania całej nieruchomości na cele gospodarcze: pozwolenia na budowę uzyskanego w [...] r., zdjęć ze strony Google.pl z [...] r. czy inne "dowody" z lat późniejszych niż rok 2012, którego sprawa dotyczy świadczą o dowolności przyjętych ustaleń. Organ odwoławczy bezpodstawnie pominął zasady ograniczające współwłaścicieli, a wynikające z zawartej umowy dzierżawy oraz zasad prawa cywilnego w zakresie współwłasności. W sposób dowolny rozszerzył znaczenie czynności cywilnoprawnych czy wpisów administracyjnych na istnienie obowiązku podatkowego poprzez wskazywanie na elementy pozwolenia na budowę czy udzielenie zabezpieczeń przez współwłaścicieli.

Skarżący podkreślili, że w umowie dzierżawy ze spółką A wyłączyli prowadzenie działalności na nieruchomości poza tę część, która jest ujęta w zakresie dzierżawy. Spółka A nie może jak właściciel korzystać z całej nieruchomości, bowiem nie przewiduje tego umowa. Tak więc sam zakres umowy dzierżawy wskazuje co jest, a co nie jest związane z działalnością gospodarczą.

Skarżący wskazali, że błędne jest również stanowisko organu odwoławczego, że linia orzecznicza w tym względzie jest jednolita. Przeczą temu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1846/13; z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 130/12; z dnia 15 kwietnia

2014 r., sygn. akt II FSK 902/12; z dnia18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11; z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 281/12; z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10 i sygn. akt II FSK 2289/10; z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 360/13). Podejście organu podatkowego jest również krytykowane w piśmiennictwie (L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu; Prawo i podatki 2008/7 s. 21; R. Lewandowski, Zawieszenie działalności gospodarczej a podatek od nieruchomości; PPLiFS 2010/9 s. 19). Orzecznictwo sądowe nakazuje oddzielić majątek osobisty przedsiębiorcy, gdyż może on w zakresie podatku od nieruchomości występować w dwojakiej roli.

Skarżący powołali się również na wyniki kontroli podatkowej w zakresie podatku od nieruchomości z 2005 r. Kontrola ta nie wskazała żadnych zastrzeżeń dotyczących zasad zgłaszania i opodatkowania nieruchomości np. w zakresie przyjęcia całości powierzchni nieruchomości do opodatkowania stawką dla prowadzących działalność gospodarczą. Wskazali na swoje pismo z [...], z którego wynika, że organ kontrolujący wiedział wówczas o umowie dzierżawy. W kontrolowanym okresie obowiązywała ta sama umowa dzierżawy, stały budynki i magazyny firmowe oznaczone firmą A jako spółki z o.o. stąd twierdzenia o braku wiedzy kontrolujących są dla skarżących niezrozumiałe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie do zarzutu przedawnienia. Kwestia przedawnienia prawa do ustalenia wysokości podatku przez organ podatkowy uregulowana jest w art. 68 O.p. Zobowiązanie osób fizycznych w podatku od nieruchomości należy do zobowiązań podatkowych powstających w drodze doręczenia decyzji organu podatkowego, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Co do zasady, osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości (art. 6 ust. 6 u.p.o.l.). Obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.).

W myśl art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże zgodnie z art. 68 § 2 O.p., jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ogólny, trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu między innymi co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1840/12 – wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu znajdują się w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Taka zaś sytuacja w rozpoznanej sprawie nie zachodzi.

Zatem podatnik powinien wykazać w stosownej informacji takie dane, które umożliwią organowi podatkowemu wydanie prawidłowej decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości. Nie czyniąc tego, podatnik uniemożliwia wydanie prawidłowej decyzji. Okoliczność, iż organ podatkowy może zweryfikować dane wykazane przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego wypełnienia tej informacji. To właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2058/11).

W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku wynosi 5 lat, zgodnie z treścią art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 68 O.p. Co więcej taka wykładnia wskazanego przepisu jest ugruntowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, a wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 103/14, na który powołują się skarżący stanowi wyjątek, który nie przekonuje składu orzekającego.

Natomiast Sąd w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2011 r. , sygn. akt II FSK 2058/11, iż podatnik powinien wykazać w stosownej informacji takie dane, które będą umożliwiały organowi wydanie prawidłowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości. W przeciwnym wypadku, ujawnione dane uniemożliwiają wydanie prawidłowej decyzji. Uznanie, że podatnik ma wykazać jedynie budynki, obojętnie w jakiej ich kategorii prowadziłoby do uprzywilejowania podatników błędnie wypełniających deklaracje od tych, którzy prawidłowo wywiązują się ze swoich obowiązków. Fakt, że organ wykazane przez podatnika w deklaracji dane może zweryfikować nie prowadzi do wniosku, że podatnik nie ma obowiązku deklaracji wypełnić prawidłowo. To właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 68 § 2 pkt 2 O.p.).

Konieczność złożenia deklaracji nie wynika zatem z tego, że organ podatkowy nie jest w stanie ustalić stanu faktycznego, ale ma sprzyjać terminowości wydawania decyzji. Podanie zaś błędnych informacji zasadniczo wpływa właśnie na tę terminowość i dlatego też ustawodawca zdecydował się wydłużyć termin wydania decyzji do 5 lat w sytuacji, gdy odnośnie do informacji wskazanych w deklaracji organ i podatnik pozostają w sporze.

Taką wykładnię art. 68 § 2 pkt 2 O.p. jak przedstawiona powyżej prezentuje większość sądów administracyjnych. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 864/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2105/14), w tym także skład orzekający w niniejszej sprawie.

Niezasadne okazały się więc zarzuty naruszenia art. 68 § 2 pkt 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że w tut. Sądzie była już rozpoznawana sprawa tych samych skarżących dotycząca opodatkowania tej samej nieruchomości, ale zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości dotyczyło roku 2011 r. – sprawa o sygn. akt I SA/Gl 1300/16. Tut. Sąd wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2017 r. oddalił skargę. Argumentację zawartą w powyższym wyroku Sąd orzekający w pełni podziela i także się do niej odwoła, przyjmując ją za własną.

Z umowy dzierżawy wynika, że A Sp. z o.o. dzierżawi działkę nr [...]. W umowie szczegółowo wskazano budynki, z których spółka może korzystać oraz wskazano, że właściciele umożliwią spółce dostęp do dróg wewnętrznych i placów manewrowych. Nie określono jednocześnie powierzchni gruntu, z którego spółka może korzystać. W takiej sytuacji zasadnie organy doszły do wniosku, że spółka może korzystać na podstawie umowy dzierżawy z całej działki. Okoliczność tę potwierdza zachowanie spółki, która – przy niezmiennej treści umowy dzierżawy – starała się o pozwolenie na budowę, czy też proponowała najem powierzchni działki większej od dzierżawionych budynków. Działanie spółki było jednocześnie – z oczywistego względu, że było to działanie części skarżących zasiadających z zarządzie spółki – akceptowane przez współwłaścicieli, co należy rozumieć w ten sposób, że zgadzali się oni na korzystanie przez spółkę z działki w zakresie szerszym aniżeli wskazane w umowie budynki. Oznacza to także, że wymienienie w umowie dzierżawy budynków miało charakter oznaczenia, jakie budynki na działce się znajdują, a nie ukształtowania zakresu dzierżawy. Także współwłaściciele działki, którzy nie zajmowali się w 2012 r. działalnością spółki nie sprzeciwiali się temu, że spółka korzysta z całej działki nr [...]. Już z tego powodu cała nieruchomość winna zostać uznana za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej – przy czym chodzi o działalność spółki, a nie podatników.

Ponadto także część skarżących w 2012 r. miała status przedsiębiorcy (T.R., B.N., H.F.), przy czym T.R., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, wskazał nieruchomość położoną w G. przy ul. [...] jako adres swojej siedziby.

Okoliczność ta ma znaczenie dla wyjaśnienia niektórych argumentów użytych przez organy podatkowe dla ustalenia, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Obydwa organy rozważały bowiem zdarzenia późniejsze i wcześniejsze niż te zaistniałe z 2012 r., dla ustalenia charakteru spornej części działki nr [...], tj. czy jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej czy nie. Działały przy tym w duchu linii orzeczniczej, zgodnie z którą o charakterze przeznaczenia nieruchomości przedsiębiorcy decyduje to, czy w ogóle nieruchomość ta nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej, a także czy niewykorzystanie nieruchomości na ten cel ma charakter przejściowy.

Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że w przypadku działki nr [...] jest ona działką związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. W takim celu została bowiem wykupiona przez podatników. W takim celu została wydzierżawiona spółce, którą zarządza część skarżących. Spółka ta zamierzała rozszerzyć swoją działalność na teren, który zdaniem podatników nie został jej wydzierżawiony. Okoliczności te, choć miały miejsce przed lub po 2012 r. wpływają na obiektywną ocenę gruntu podlegającego opodatkowaniu.

Skarżący powołują się w swoich skargach na linię orzeczniczą sądów administracyjnych i poglądy doktryny prawa podatkowego wskazujące na konieczność ustalenia, czy przedsiębiorca będący właścicielem nieruchomości faktycznie wykonuje na niej działalność gospodarczą. Niemniej także w wyrokach, na które powołują się skarżący - Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1846/13; z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 902/12; z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 360/13, wskazuje się, że "nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel.

W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych podatnika." (zacytowana teza pochodzi z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1846/13 i jest powtarzana we wskazanych wyżej orzeczeniach).

Ponadto, jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11, na który także powołują się skarżący, "opodatkowanie nieruchomości stawką jak dla związanych z działalnością gospodarczą byłoby możliwe jedynie w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego, że mogłyby one choćby pośrednio służyć w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej". Wobec zasiadania przez część skarżących w zarządzie A Sp. z o.o., na którą umową dzierżawy przeniesiono niemal wszystkie należności publicznoprawne, hipotecznego zabezpieczania na nieruchomości wierzytelności w stosunku do spółki, należało uznać, że pośrednio – właśnie poprzez działalność spółki A bądź w celu umożliwienia tej spółce działalności, skarżący wykorzystują całą działkę nr [...] do celów gospodarczych.

Trzeba także zauważyć, że linia orzecznicza wskazująca na faktyczne wykorzystanie nieruchomości przez przedsiębiorcę w sytuacji, gdy nieruchomość ta nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej i nie służy zaspokojeniu celów mieszkaniowych przedsiębiorcy (a te okoliczności pozostają poza sporem), nie jest dominująca w orzecznictwie sądów administracyjnych, a najnowsze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych jej nie potwierdzają. Wciąż aktualny jest zatem pogląd, który podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie, że nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, także wówczas gdy - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości - może być wykorzystana wprost na cele działalności gospodarczej, także wtedy, gdy musiałaby być to inna działalność gospodarcza niż ta, którą prowadzi przedsiębiorca (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 766/16; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2008/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 860/16).

Odnosząc się z kolei do zarzutu skarżących związanego z tym, że nie wszyscy współwłaściciele nieruchomości są przedsiębiorcami, należy wskazać na solidarny charakter zobowiązania podatkowego (art. 3 ust 4 u.p.o.l.) współwłaścicieli nieruchomości będących przedsiębiorcami i nieprowadzących działalności gospodarczej. Dlatego też nie ma podstaw do różnicowania stawek podatkowych w oparciu o kryteria podmiotowe, lecz zobowiązanie podatkowe należy ustalić z zastosowaniem jednej stawki podatkowej, właściwej ze względu na przedmiot opodatkowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2739/14).

W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 120, 121 §1, 122, 124 ,187 § 1 i 191 O.p. i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skarżących w tej materii dotyczą de facto sposobu rozumowania organu, który zdaniem skarżących narusza zasadę budowania zaufania podatnika do organu, gdyż nie zebrał całego materiału dowodowego w sprawie i nie wyjaśnił stanu faktycznego, nie wyjaśnił stronom przyczyn swojej decyzji i nie rozpatrzył całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy czym jak wynika z treści zarzutów w pkt 2 c) i d) skargi oraz z jej uzasadnienia, zarzuty te dotyczą nie oparcia ustaleń organu o wyjaśnienia podatników i wydania decyzji odmiennej od poprzednich.

To, że skarżący nie akceptują decyzji, gdyż godzi ona w ich prawa majątkowe nie może być poczytywane, jako niewyjaśnienie sprawy, bądź działanie sprzeczne z zasadą budowania zaufania do organu podatkowego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3426/14; z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2231/14). Podobnie, oparcie przez organy swoich decyzji o stan faktyczny, ustalony odmiennie niż wynika to z wyjaśnień podatników, także nie może być podstawą do uznania, że przedmiot sprawy nie został rozpoznany.

Odnośnie zarzutów proceduralnych, podnieść jeszcze należy, że sam fakt odmiennej decyzji podatkowej od wydawanych poprzednio nie oznacza jeszcze działania organu sprzecznego z zasadą budowania zaufania wskazaną w art. 121 O.p. Zasada zaufania do organów podatkowych nie może bowiem być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. Organy nie uchybiły także zasadzie przekonywania, wyrażonej w art. 124 O.p. wyjaśniając stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Materiał dowodowy oceniły zgodnie zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), wyciągając ze zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowe wnioski.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) skargę oddalił.