Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 581/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2, art. 229
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oraz nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2018 r. G. Sp. z o.o. w W. (dalej powoływana jako skarżąca Spółka), wskazując na art. 71 § 1 pkt 1 i art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej powoływana jako u.p.o.l.) oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 wraz z korektą deklaracji DN-1 za 2017 r.

W uzasadnieniu wniosku skarżąca Spółka wskazała, że zgodnie z deklaracją w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r. wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Przedmiotem opodatkowania niepodlegającym zwolnieniu były: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 31 300 m2; - budynki lub ich części o pow. 142 m2; - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wartości [...] zł. Mając na uwadze uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15 Spółka uznała, że nieprawidłowo zadeklarowała część obiektów budowlanych jako budowle, podczas gdy powinny być one opodatkowane jako budynki. Odnosiło się to takich obiektów budowlanych jak 1) kogenerator, 2) fermentator, 3) zbiornik wstępny, 4) zbiornik końcowy. Powyższe obiekty posiadają wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane dla budynków, w tym są trwale związane z gruntem, zarówno w znaczeniu cywilistycznym jak i techniczno – użytkowym, dlatego też powinny być opodatkowane jako budynki a nie jako budowle.

Wójt Gminy N. decyzją z dnia [...] maja 2018 r. nr [...], wskazując na art. 207, art. 210 w zw. z art. 72-73 i art. 74 o.p. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...] zł; odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości [...] zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że wszczęte na wniosek skarżącej Spółki postępowanie wykazało, iż Spółka dzierżawi nieruchomość położoną we wsi K. o nr działek [...] na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...]. Organ podał, że w ramach prowadzonego postępowania dokonał oględzin wyżej wymienionej nieruchomości i w związku z dokonanymi pomiarami wysokość podatku od nieruchomości powinna przestawiać się następująco:

– od gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, od powierzchni: 31300 m2 x 0,67 zł = 20 971 zł;

– od budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, od powierzchni: 139,90 m2 x 17,54 zł = 2 454 zł;

– od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od wartości: 418 1234,52 zł x 2% = 83 625 zł.

Organ I instancji przywołał w uzasadnieniu decyzji definicję budynku i budowli zwartą w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych i oraz definicję obiektu budowlanego i budowli wynikającą z ustawy Prawo budowlane. Wskazał, że u.p.o.l. odwołuje się do przepisów prawa budowlanego, które są przepisami szczególnymi, w których ustawodawca wymienił definicje określające budowle, a zatem ich reklasyfikacja na budynki nie jest możliwa. Podał, że budowle wskazane z nazwy w przepisach tej ustawy nie mogą być klasyfikowane jako budynki, ponieważ według przepisów ustawy prawo budowlane są budowlami. Wg organu I instancji skoro na gruncie prawa budowlanego zbiorniki wymienione są w katalogu budowli ustawy Prawo budowlane, to nie mogą być jednocześnie budynkami w rozumieniu tej ustawy, nawet wtedy gdy spełniają wszystkie element właściwe dla ich definicji.

Organ I instancji powołał się na pogląd wyrażony w orzecznictwie, zgodnie z którym nawet jeśli obiekt budowlany zawierałby wszystkie elementy, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, to że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Wg organu przy dokonywaniu rodzaju kwalifikacji obiektów budowlanych, należy bowiem zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. I tak, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo np. wypełniono go urządzeniami, materiałami lub substancjami kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 213/12, z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 941/15). Organ wskazał, iż opodatkowane w sprawie obiekty nie stanowią budynków, natomiast są budowlami.

W odwołaniu od powyżej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie:

– art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w kwocie uwzględniającej skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r. sygn. akt SK 48/15;

– art. 210 § 1 pkt 6 i 4 o.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do przyczyn powstania nadpłaty przedstawionych we wniosku o wznowienie, w tym w szczególności braku oceny okoliczności na które wskazał TK w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 w kontekście uznania budowli i zbiorników za budynki, w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i Prawa budowlanego, oraz brak odniesienia się do kontenerów spełniających definicję budynku;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 191 o.p. - poprzez pominięcie w swoim rozstrzygnięciu okoliczności warunkujących uznanie za budynki obiektów budowlanych wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania i prowadzenie postępowania oraz wydanie decyzji z naruszeniem przepisów i zasad prowadzenia postępowania.

W uzasadnieniu odwołania, jego autor wskazał m.in., że organ I instancji odwołał się do definicji budowli zawartej w przepisach prawa budowlanego, która wskazuje przykłady obiektów będących budowlami, jednak wbrew zaleceniu TK zawartemu w ww. wyroku pominął kolejność badania czy dany obiekt budowlany nie spełnia definicji budynku, w ogóle nie odniósł się do tego, czy ma on ściany, dach, fundament i czy jest trwale z gruntem związany przy dokonywaniu kwalifikacji obiektu jako budynku czy budowli, przy czym zarówno przepisy prawa budowlanego jak i u.p.o.l. wskazują wyraźnie na kolejność dokonywania zaliczenia danego obiektu budowlanego do kategorii budynków lub budowli. W świetle wyroku TK należy w pierwszej kolejności ustalić czy dany obiekt spełnia definicję bycia budynkiem a w razie stwierdzenia, że tak jest, nie na możliwości uznania go za budowlę, gdyż z definicji wynika, że budowlami są tylko te obiekty, które nie są budynkami.

Zdaniem skarżącej Spółki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło ocen w odniesieniu do poszczególnych obiektów budowlanych mającej wpływ na kwalifikację danego obiektu jako budynku lub budowli, bowiem organ I instancji wskazał jedynie, że w definicji budowli zawartej w Prawie budowlanym "zbiorniki" zostały wprost wskazane jako budowle, przyjmując bezrefleksyjnie, że obejmuje to wszelkie zbiorniki i pomijając resztę treści tego przepisu. W szczególności organ dokonując kwalifikacji zbiorników jako budowli całkowicie pominął to czy w świetle definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz powoływanego przez organ przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie stanowią one budynków, a tym samym nie mogą być budowlami. Autor odwołania zarzucił, ze organ nie uzasadnił, które konkretnie budynki zostały uznane za zbiorniki w ww. przepisie prawa budowlanego i zdaniem organu są budowlą, w szczególności nie wskazał, w jaki sposób odniósł się do wniosku w zakresie, w jakim dotyczył on kogeneratora oraz fermentatora, w związku z czym nie wiadomo czy organ uznał te obiekty za zbiorniki, czy też całkowicie pominął je w swoim rozstrzygnięciu, co uniemożliwia kontrolę legalności decyzji.

Zdaniem skarżącej Spółki, w powołanym wyroku TK wyraźnie wskazywał, że kogenerator mający postać budynku kontenerowego wykonany w technologii betonowej i posiadający wszystkie cechy budynku w świetle przepisów u.p.o.l. należy uznać za budynek, tymczasem organ w zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniósł się do tej kwestii. Ponadto organ nie wskazał podstaw dokonanych obliczeń w stopniu umożliwiającym weryfikację ich prawidłowości - to oznacza, iż w oparciu o uzasadnienie zawarte w decyzji ani strona ani organ odwoławczy nie mogą jednoznacznie poznać faktycznych motywów podjętego rozstrzygnięcia, a tym samym utrudniona, jeśli nie niemożliwa, jest ocean zgodność z prawem wydanej decyzji.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium na wstępie, przytaczając odpowiednie przepisy o.p., wyjaśniło różnice pomiędzy trybem zwrotu nadpłaty a trybem stwierdzenia nadpłaty. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie, profesjonalny pełnomocnik skarżącej Spółki, pomimo wskazania jako podstawy prawnej wniosku art. 71 § 1 pkt 1 i art. 74 pkt 1 o.p. dotyczących instytucji zwrotu nadpłaty sformułował żądanie stwierdzenia nadpłaty. Organ I instancji nie zauważył tego co skutkowało sformułowaniem w sentencji zaskarżonej decyzji orzekającej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zamiast zwrotu nadpłaty, tymczasem zgodnie z art. 74 pkt 1 o.p. wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż jako podstawę wniosku nadpłatowego pełnomocnik Spółki wskazał m.in. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Wyjaśnienia zatem wymaga z którymi elementami wymienionymi we wniosku podatnika wiąże się tryb przewidziany w art. 74 pkt 1 o.p. dotyczący zwrotu nadpłaty a z jakimi żądanie stwierdzenia nadpłaty. Podatnik we wniosku wymienił obiekty które nie zostały wymienione w przesłanej przez niego liście środków, dlatego też należy precyzyjnie ustalić czego dotyczy wniosek podatnika, który pomimo powołania podstawy prawnej dotyczącej zwrotu nadpłaty żąda stwierdzenia nadpłaty. Wyjaśnienia przy tym wymaga w stosunku do których obiektów podatnik żąda zwrotu nadpłaty a w stosunku do których stwierdzenia nadpłaty. W świetle powyższego organ I instancji powinien wezwać pełnomocnika podatnika do sprecyzowania żądania.

Kolegium zgodziło się z zarzutem odwołania, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymagań stawianych przez art. 210 § 4 o.p. w zakresie w jakim nie klasyfikuje obiektów wymienionych we wniosku do poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Kolegium podzieliło zarzut odwołania, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło ocen w odniesieniu do poszczególnych obiektów budowlanych mającej wpływ na kwalifikację danego obiektu jako budynku lub budowli a w szczególności organ w ogóle nie odniósł się do kogeneratora oraz fermentatora w związku z czym nie wiadomo czy organ uznał te obiekty za zbiorniki, czy też całkowicie pominął je w swoim rozstrzygnięciu, co uniemożliwia kontrolę legalności decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji ograniczyło się do przywołania definicji budynku i budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz definicji obiektu budowlanego, budynku i budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy oraz będącego podstawą wniosku wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 i skwitowaniu że wymienione przez podatnika obiekty nie stanowią budynków a są budowlami.

Kolegium, cytując obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, stwierdził, że rolą organu I instancji było wyjaśnienie kwalifikacji prawnopodatkowej powołanych we wniosku: - kogeneratora, fermentatora, zbiornika wstępnego oraz zbiornika końcowego. Organ powinien zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy wskazane we wniosku obiekty spełniają definicję budynku określoną w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. tj. czy są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach oraz czy są instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, albo czy określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle wraz z instancjami zapewniającymi możliwość użytkowania ich zgodnie przeznaczeniem.

Kolegium, porównując treść pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. oraz korektę tejże deklaracji wskazało również na nieścisłości dotyczące poszczególnych obiektów budowlanych. Zauważył, że skarżąca Spółka we wniosku wymieniła obiekty nieistniejące w przesłanej przez nią liście środków trwałych: takie jak kogenerator i fermentator, które jej zdaniem zostały pierwotnie błędnie zadeklarowane jako budowle. Ponadto nie wykazał wartości poszczególnych budowli co uniemożliwia ustalenie z czego wynika różnica w wartościach budowli wykazanych w deklaracji pierwotnej oraz w korekcie deklaracji załączonej do wniosku która wynosi [...] zł. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien wezwać skarżącą Spółkę do złożenia wyjaśnień, w tym zakresie oraz do sprecyzowania przez które z wymienionych wyżej pozycji w ewidencji środków trwałych pełnomocnik spółki rozumie pojęcie: kogeneratora i fermentatora, stanowiących jego zdaniem budynki wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powyższe jest konieczne w celu ustalenia czy podatnik nie wystąpił o zwrot nadpłaty podatku od wartości budowli, której wcześniej nie zadeklarował. W załączonym zestawieniu listy środków trwałych wykazanych w deklaracji pierwotnej o wartości [...] zł próżno jest szukać wymiennego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty kogeneratora i fermentatora, nie wiadomo również jaka jest ich wartość oraz czy były wcześniej deklarowane do opodatkowania jako budowle. Oprócz tego podatnik nie podaje jakie obiekty wynikające z ewidencji środków trwałych w przesłanej liście środków trwałych wg niego obecnie składają się na wykazaną w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości wartość budowli wnoszącą [...] zł.

Kolegium dokonało również analizy znajdujących się w aktach sprawy listy środków trwałych za 2018 r., wskazując że na tejże liście znajdują się środki, które nie występowały na liście środków trwałych za 2017 r., zgłoszonych do opodatkowania. Wskazał w tym zakresie m.in. na oświetlenie terenu, pomieszczenia techniczne posadzka zagłębiona; sieć wodociągowa, p. poż, kanalizacyjna, zasobnik substratu. W porównaniu do listy środków trwałych za 2017r. usunięto z niej natomiast następujące obiekty: stacja transformatorowo-rozdzielcza o wartości 254 462 zł; zbiornik dozownika z urządzeniem mieszającym o wartości 98 725,69 zł; zbiornik fermentacyjny o wartości 498 634,28 zł. Spółka nie wykazuje z czego wynikają rozbieżności między przedstawionymi listami środków trwałych ani nie wskazuje które obiekty obecnie zakwalifikował jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na kwotę 1 505 017,41 zł. Lista ta nie zawiera również wymienionych we wniosku obiektów w postaci kogeneratora oraz fermentatora.

Wobec powyższych rozbieżności, w ocenie Kolegium, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zasadnym będzie wezwanie skarżącej Spółki do przedstawienia pełnej uwierzytelnionej ewidencji środków trwałych oraz szczegółowych kart poszczególnych środków trwałych i dokumentacji stanowiącej podstawy wpisów poszczególnych składników położonych na terenie gm. N.. Powyższe rozbieżności między przedstawionymi listami środków trwałych nasuwają wątpliwości co do rzetelności prowadzonej dokumentacji księgowej. Jeżeli organ I instancji nie będzie w stanie samodzielnie usunąć wskazanych rozbieżności powinien rozważyć możliwość powołania biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia poprawności wykazywania przez podatnika środków trwałych w kontekście wykazywania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, Kolegium uznało że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe okazało się niewystarczające bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala odpowiedzieć na pytanie czy wymienione przez Spółkę obiekty należy zaliczyć do budynku wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem czy też do budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Organ nie zgromadził materiału dowodowego w postaci projektu budowlanego biogazowni rolniczej ani żądanej dokumentacji technicznej wskazanych we wniosku obiektów w celu potwierdzenia bądź zaprzeczenia twierdzeniom podatnika, że stanowią budynki. Organ wprawdzie przeprowadził oględziny nieruchomości, jednakże z protokołu wynika, że nie ustalał podczas nich klasyfikacji prawnopodatkowej spornych obiektów a jedynie powierzchnię gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz budynków związanych z prowadzoną działalności gospodarczą oraz wskazał orientacyjnie powierzchnię fermentatora i zbiornika końcowego.

W ocenie Kolegium w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na jej wynik. Powyższe wynika z faktu, iż organ I instancji przystąpił do orzekania bez poczynienia niezbędnych ustaleń stanu faktycznego, czym naruszył przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

Na powyższą decyzję, skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając naruszenie:

– art. 233 § 2 w zw. z art. 74 pkt 1 o.p. poprzez sformułowanie zaleceń dla organu pierwszej instancji wykraczających poza zakres wynikający powstania nadpłaty w wyniku stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją RP przepisu prawa stanowiącego podstawę wydania decyzji wymiarowej;

– art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 233 § 2 we zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. - poprzez uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie; w szczególności zgromadzony w sprawie materiał był wystarczający do dokonania prawidłowej kwalifikacji obiektów budowlanych, których dotyczy niniejsza sprawa;

– art. 233 § 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z przepisem art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.) - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w kwocie uwzględniającej skutki ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji i nakazanie organom podatkowym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (ewentualnie przeprowadzenie postępowania jedynie w zakresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, Kolegium podtrzymało stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie.

Pismem z dnia 31 października 2018 r., skarżąca Spółka podtrzymując zarzuty skargi szczegółowo uzasadniła zarzut naruszenia art. 233 § 2 o.p., wskazując że nie było podstaw do jego zastosowania w przedmiotowej sprawie przez organ odwoławczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotem sporu jest dopuszczalność uchylenia przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja kasacyjna organu odwoławczego, wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z regulacji tej wynika, że decyzja uchylająca w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia może być wydana wyłącznie, gdy spełnione zostaną przesłanki wymienione w cytowanym przepisie, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych panuje ugruntowany pogląd, który Sąd w pełni popiera, z którego wynika, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 o.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1513/13, LEX nr 1758733). Zatem decyzję o uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, o jakiej mowa w art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 886/15, LEX nr 1941188).

W ocenie Sądu, należy podzielić stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że dowody zebrane przez organ I instancji nie pozwalają na jednoznaczną ocenę prawidłowości decyzji tegoż organu dotyczącej określenia skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 24 451 zł oraz stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 19 zł. Przeprowadzone w pierwszej instancji postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Braki w dotychczasowym postępowaniu były na tyle istotne, że konieczne stało się przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu jednoznacznego ustalenia zakresu żądania skarżącej Spółki oraz charakteru spornych obiektów budowlanych. Zgodzić się należało z Kolegium, a wbrew twierdzeniom skargi, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, że pierwotnie zadeklarowane przez skarżącą Spółkę obiekty budowlane nie są budowlami lecz odpowiadają definicji budynków.

Wskazać przede wszystkim należy, na co uwagę zwróciło Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organ pierwszej instancji nie ustalił w sposób jednoznaczny zakresu żądania skarżącej Spółki, w szczególności czy wystąpiła ona z wnioskiem o zwrot nadpłaty, w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, czy też z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W złożonym przez skarżącą Spółkę wniosku występują rozbieżności i wewnętrzne sprzeczności – jego uzasadnienie nie koresponduje z tytułem wniosku i wskazanymi na wstępie przepisom o.p. Skarżąca Spółka wystąpiła z wnioskiem "o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r." jednocześnie wskazując przepisy o.p. regulujące zwrot nadpłaty (k. 41 akt adm.). Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki oba pojęcia nie są tożsame i stosowane zamiennie, bowiem o.p. przewiduje istotne różnice w obu trybach dochodzenia od organu nadpłaty. Analiza treści skargi do Sądu wskazuje, że wolą skarżącej Spółki był wniosek o zwrot nadpłaty, jednakże organ pierwszej instancji potraktował go jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, co wynika wprost z sentencji decyzji pierwszoinstancyjnej. Dodatkowo należy wskazać, że zakres złożonej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. w znacznym stopniu odbiegał od uzasadnienia złożonej korekty, dlatego też zasadnym było wyjaśnienie, w stosunku do których obiektów skarżąca Spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty, zaś w stosunku do których z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Precyzowanie wniosku skarżącej Spółki na etapie postępowania odwoławczego należało uznać za niedopuszczalne, bowiem mogło stanowić naruszenie wynikającej z art. 127 o.p. zasady dwuinstancyjności postępowania.

W ocenie Sądu, słusznie również Kolegium wskazało na braki w przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu dowodowym. Kluczowym dla sprawy było ustalenie, czy wskazane przez skarżącą Spółkę obiekty budowlane - kogenerator, fermentator, zbiornik wstępny oraz zbiornik końcowy, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, dla potrzeb podatku od nieruchomości, należy traktować jako budynki czy też jako budowle. W powyższym zakresie organ pierwszej instancji nie przeprowadził praktycznie żadnego postępowania dowodowego, ograniczył się do przeprowadzenia oględzin nieruchomości i obiektów budowlanych, ale nie pod kątem charakteru tychże obiektów budowlanych ale powierzchni gruntów i powierzchni użytkowej budynków (wobec których nie było sporu, że są budynkami). Także skarżąca Spółka nie przedstawiła dowodów, w szczególności dokumentacji budowlano – architektonicznej oraz dokumentacji technicznej, potwierdzającej że sporne obiekty budowalne odpowiadają definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Skarżąca Spółka ograniczyła się do przedłożenia listy środków trwałych za rok obrachunkowy 2018 (k. 52 akt adm.) oraz za rok 2017 (k. 58 akt adm.), które to dokumenty w żaden sposób nie wskazują, czy sporne obiekty budowalne odpowiadają definicji budynku czy też budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości. Organ pierwszej instancji nie ustalił w niezbędnym zakresie stanu faktycznego w sprawie, co uniemożliwiło wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Kolegium słusznie również zwróciło uwagę, że zapisy list środków trwałych za 2017 i 2018 r. zawierają odmienne pozycje. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji powinien jednoznacznie ustalić, czy wszystkie będące w posiadaniu skarżącej Spółki budowle były pierwotnie zgłoszone do opodatkowania, a w konsekwencji czy były należycie opodatkowane. W tym celu niezbędnym jest przedłożenie szczegółowych kart środków trwałych obiektów podlegających opodatkowaniu. Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty obowiązkiem organu podatkowego jest również określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres, a zatem ustalenie, czy wszystkie obiekty budowlane położone na obszarze danej gminy, należące do podatnika, będące przedmiotem podatku od nieruchomości zostały prawidłowo zgłoszone do opodatkowania. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi, wskazujące że zalecenia Kolegium dotyczące zakresu postępowania dowodowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wykraczały poza zakres przedmiotowy prowadzonego postępowania.

W świetle tych okoliczności nie budzi wątpliwości Sądu, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie merytorycznej oceny decyzji organu I instancji, co jednoznacznie wskazuje na brak podstaw zastosowania w sprawie art. 229 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Konieczność poczynienia w sprawie szeregu ustaleń i zgromadzenia nowych dowodów przekracza ramy postępowania przed organem II instancji. Prawidłowo zatem organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 o.p. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Zaznaczyć przy tym należy, że sama skarżąca Spółka w złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazywała na błędy dotyczące zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny, które uniemożliwiają kontrolę w postępowaniu odwoławczym legalności tejże decyzji. Wskazywała, że organ I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii, czy sporne obiekty budowlane odpowiadają definicji budynków oraz nie wskazał podstaw dokonanych obliczeń wysokości zobowiązania podatkowego, co oznacza że ani strona ani organ odwoławczy nie mogą jednoznacznie poznać faktycznych motywów podjętego rozstrzygnięcia, a tym samym utrudniona, jeśli nie niemożliwa, jest ocean zgodność z prawem wydanej decyzji. Niezrozumiałym zatem jest stanowisko skarżącej Spółki prezentowane w postępowaniu sądowoadministracyjnym, wskazujące że jednak materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji był wystarczający dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy.

Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 233 § 1 i 2 w zw. z art. 74 pkt 1 o.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo budowlane, Sąd stwierdził, że nie mają one uzasadnionych podstaw i wynikają z niezrozumienia charakteru decyzji, dla której materialnoprawną podstawę stanowi art. 233 § 2 o.p. (tzw. decyzji kasacyjnej). Rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (tak wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10). Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 470/13, opubl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Kolegium nie przesądziło, że jakikolwiek sporny obiekt budowlany jest budynkiem czy też budowlą w rozumieniu u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.