Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1427/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki NSA Marek Kołaczek Protokolant: po rozpoznaniu w dniu 21 października 2004 r. sprawy ze skargi A. i J. C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Ka 1427/03

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uchyliła decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] w części dotyczącej zobowiązania podatkowego A. i J. C. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i orzekając w tym zakresie obniżyła wysokość tego zobowiązania z kwoty [...] zł. do kwoty [...] zł.

W uzasadnienie tej decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności bardzo szczegółowo przedstawiła przebieg dotychczasowego postępowania podatkowego. Następnie stwierdziła, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma odpowiedź na pytanie, czy uiszczenie przez płatnika, czyli pracodawcę J. C. – "A" S.A., kwoty niepobranego podatku, wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej tegoż płatnika, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika. Na pytanie to Izba udzieliła odpowiedzi przeczącej. Jej zdaniem bowiem, zgodnie art. 26 Ordynacji podatkowej, "odpowiedzialność płatnika nie uchyla odpowiedzialności podatnika", gdyż oba rodzaje odpowiedzialności są względem siebie samodzielne. Izba, odwołując się do treści art. 59 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, podkreśliła, że zapłata spornej należności przez płatnika spowodowało wygaśnięcie jedynie jego zobowiązania. Podniosła zarazem, iż stosownie do art. 45 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie niewywiązania się przez płatnika z jego obowiązków, podatnik jest zobligowany do prawidłowego rozliczenia należnego podatku w zeznaniu podatkowym. Jak zauważył przy tym organ odwoławczy, "niewywiązanie się lub niewłaściwe wykonanie nałożonych przez ustawę obowiązków każdorazowo powoduje wydanie przez Urząd Skarbowy, na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy, decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za dany rok lub określającej inną niż wynikająca ze złożonego zeznania wysokość należnego podatku dochodowego".

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Izba Skarbowa poddała analizie przychody uzyskane przez J. C.. W tych ramach odnotowała, że według zawartej przez tego podatnika z "A" S.A. w dniu [...] 1995 r. umowy o pracę za granicą (w Rosji) otrzymywał on [...] USD miesięcznie, które to wynagrodzenie podlegało rosyjskim przepisom podatkowym. Zwróciła również uwagę na treść § 5 przywołanej umowy, stosownie do której podatnikowi zapewniono bezpłatne mieszkanie wraz z niezbędnym umeblowaniem i wyposażeniem oraz na przyznanie, w aneksie z dnia [...] 1995 r., wynagrodzenia dodatkowego w kwocie [...] zł., płatnego w Polsce.

Organ odwoławczy stwierdził, że w Rosji uiszczono podatek jedynie od otrzymanego tam wynagrodzenia za pracę (tj. [...] USD miesięcznie), a w konsekwencji nieuwzględniono jako dochodu do opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego w związku z wykonywaną pracą. Jego zdaniem, wartość tego świadczenia stanowi przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu z uwzględnieniem zasad określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W końcowej części uzasadnienia Izba Skarbowa, podzielając zaprezentowane w odwołaniu stanowisko w sprawie ustalania wysokości dochodu podlegającemu zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, szczegółowo przedstawiła sposób wyliczenia należnego podatku.

Decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. A. i J. C. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia i zarzucając rażące naruszenie licznych przepisów.

Skarżący podnieśli na wstępie, że sporny podatek został uiszczony w całości wraz z odsetkami przez płatnika i dlatego zobowiązanie podatkowe skarżących wygasło. Bez znaczenia bowiem pozostaje, ich zdaniem, kto zapłacił podatek i "czy świadczenie spełnione na poczet określonego zobowiązania podatkowego jednocześnie stanowi o wygaśnięciu obowiązku innego pomiotu w zakresie tego samego stanu faktycznego". Tym samym, w ich ocenie, wydanie decyzji określającej zaległość podatkową jest pozbawione przedmiotu, gdyż niedopuszczalne jest orzekanie o obowiązku podatkowym, który nie istnieje skutkiem wygaśnięcia.

Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący stwierdzili, że "odpowiedzialność podatnika i płatnika jest odpowiedzialnością in solidum" i w rezultacie spełnienie świadczenia przez płatnika prowadzi do wykonania świadczenia przez podatnika. Według nich, w przypadku, gdy nastąpiła zapłata podatku przez płatnika, organ nie może już dochodzić należności od podatnika. W tym kontekście w uzasadnieniu skargi podniesiono, że "utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji oznacza przyzwolenie na wyrządzenie oczywistej szkody w mieniu skarżących poprzez dwukrotne pozyskanie tej samej należności bez podstawy prawnej", co z kolei, zgodnie z art. 417 kodeksu cywilnego, uzasadniałoby odpowiedzialność bezpodstawnie wzbogaconego wierzyciela, czyli Skarbu Państwa.

Zdaniem skarżących, bez znaczenia dla wygaśnięcia ich zobowiązania pozostają uchybienia, jakich dopuścił się płatnik, czyli przekazanie zaliczki ze środków własnych, a nie z wynagrodzenia podatnika. Okolicznością istotną jest bowiem, jak podkreślono w uzasadnieniu skargi, zapłata podatku, a nie "wydanie decyzji wobec kogokolwiek".

W końcowym fragmencie skarżący zauważyli, że J. C. otrzymał mieszkanie w M. "nie tylko na potrzeby osobiste, lecz, będąc dyrektorem przedsiębiorstwa, wypełniał w mieszkaniu zadania pracownicze". Oświadczyli bowiem, iż korzystał on z 32% powierzchni użytkowej pomieszczenia, a w pozostałej części lokal przeznaczony był na potrzeby związane z przyjmowaniem delegacji. Jak podnieśli zarazem skarżący, nie można przywiązywać wagi do tego, czy adres wspomnianego mieszkania został wskazany przez płatnika w deklaracji, gdyż "działalność można prowadzić w różny sposób w różnych miejscach".

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami skarżących, Izba podtrzymała dotychczasową argumentację organów podatkowych.

W piśmie z dnia [...] 2004 r. skarżący również nawiązali do swych wcześniejszych wywodów, szczególny nacisk kładąc na różnice pomiędzy podatnikiem i płatnikiem.

Stwierdzili również, że sporny lokal miał charakter biurowy, konferencyjny, był przeznaczony do prowadzenia negocjacji techniczno-handlowych oraz traktowany jako zastępcza, rezerwowa baza noclegowa dla delegatów krajowych

Pełnomocnik organu odwoławczego podniosła na rozprawie w dniu 21 października 2004 r., iż "w aktach sprawy nie przedstawiono dowodów potwierdzających wykorzystanie mieszkania służbowego w Rosji przez podatnika dla celów służbowych".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadniczym problemem, wokół którego ogniskuje się spór w rozpatrywanej sprawie, jest kwestia skutków, jakie w podatkowoprawnej sferze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych wywołuje uiszczenie kwoty podatku wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Ustosunkowując się do tego zagadnienia, należy na wstępie, podzielając pogląd strony skarżącej, stwierdzić, że takie uiszczenie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Wniosek ów wynika, zdaniem Sądu, z treści art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), gdzie mowa jest o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w całości lub części wskutek pobrania podatku przez płatnika. Bez wątpienia w przywołanym przepisie chodzi przy tym o zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej, czyli o wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. To właśnie zobowiązanie podatnika wygasa za sprawa działalności płatnika, tj. zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej podmiotu obowiązanego na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od płatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik jest zatem swego rodzaju pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem, jako podmiotami stosunków zobowiązaniowych, a jego rola sprowadza się głównie do ustalenia odprowadzenia na rzecz wierzyciela podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika, a więc bez obciążania własnego majątku (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 67). Innymi słowy, to podatnik co do zasady ponosi odpowiedzialność podatkową rozumianą nie tylko jako dopuszczalność żądania przez wierzyciela podatkowego zapłaty podatku, ale także jako dopuszczalność stosowania przewidzianych prawem środków zmierzających do przymusowego wyegzekwowania należnych podatków z majątku odpowiedzialnych osób (por. A. Mariański, Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Warszawa 1999, s. 13). Taka odpowiedzialność po stronie płatnika powstaje dopiero w rezultacie wydania decyzji ją orzekającej w trybie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej (por. M. Paluch, Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, Warszawa 2001, s. 46). Według powołanego uregulowania powyższą decyzję wydaje się w razie niewłaściwego wykonania przez płatnika ciążących na nim zadań, tj. obliczenia, pobrania i terminowego wpłacenia podatku (w rozpatrywanej sprawie, jak wynika z dołączonych do akt administracyjnych kserokopii, o odpowiedzialności płatnika, czyli "A" S.A., za poszczególne miesiące 1997 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w K. orzekł decyzjami z dnia [...] r., nr [...]od [...] do [...]). Wydanie tej decyzji i jej wykonanie w drodze egzekucji administracyjnej powoduje, że w sposób przymusowy spełniony zostaje obowiązek płatnika, a w konsekwencji urzeczywistnia się również hipoteza art. 59 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli następuje pobór podatku przez płatnika. W rezultacie dochodzi do faktycznego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika w całości lub części w zależności od tego, czy suma pobrana przez lub od płatnika jest równa czy też niższa od kwoty wspomnianego zobowiązania (podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 1999 r., sygn. III SA 797/98, opublikowanym w zbiorze orzeczeń LEX nr 42853). Konkretne zobowiązanie podatkowe może bowiem wygasnąć tylko raz i jeżeli wygaśnie wskutek jednego ze zdarzeń wskazanych w art. 59 Ordynacji podatkowej, to nie może już wygasnąć po raz drugi w inny sposób określony w tym przepisie (por. D. Szubielska, Skutki decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej osobie trzeciej, Przegląd Podatkowy 2003, nr 5, s. 53).

Drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma natomiast problem określenia charakteru prawnego relacji zachodzącej między odpowiedzialnością płatnika a odpowiedzialnością podatnika. Można więc pozostawić na uboczu odpowiedź na pytanie, czy słuszny jest dyskusyjny pogląd skarżących, że analizowaną relację można nazwać odpowiedzialnością in solidum (pogląd ten został zresztą wyrażony także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 grudnia 1994 r., sygn. III SA 468/94, opublikowanym w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego 1995, nr 5, s. 90), czy też należy opowiedzieć się raczej za stanowiskiem wykluczającym taką możliwość, szerzej podzielanym zarówno w orzecznictwie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. SA/Kr 2700/94, opublikowany w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego 1996, nr 4, s. 114 i z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. I SA/Gd 2041/96, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX nr 37567) oraz w literaturze prawa podatkowego (np. A. Ablewicz, Odpowiedzialność płatnika (inkasenta), Monitor Podatkowy 2003, nr 8, s. 24).

Istotne jest bowiem to, iż uiszczenie przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych faktycznie zwalnia podatnika tego podatku z jego obowiązku podatkowego. Fakt ów nie stoi jednak na przeszkodzie wydaniu decyzji, w której będzie określona wysokość podatku. Jest tak ze względu na treść art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. W 1997 r. ustawa opublikowana była w Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, podatek dochodowy wynikający z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, składanego przez podatnika w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku, jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Organ podatkowy ma zatem obowiązek wydać wspomnianą decyzję, jeśli stwierdzi, iż wysokość podatku nie została przez podatnika w jego zeznaniu wskazana prawidłowo, czyli jeśli, jego zdaniem, w rzeczywistości wysokość podatku jest wyższa lub niższa od wysokości wskazanej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 1998 r., sygn. SA/Sz 1940/97, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX nr 34941). Obowiązek ów ciąży na organie podatkowym niezależnie od tego, czy kwota podatku została już uiszczona (przez płatnika czy podatnika) w części czy też w całości, czyli mimo wygaśnięcia częściowego lub całkowitego zobowiązania podatkowego. Obie kwestie, wbrew twierdzeniom skarżących, powinny być więc oceniane odrębnie. Tym samym w żadnym wypadku nie może dojść do tego, aby wskutek wydania analizowanej decyzji kwota podatku uiszczona przez płatnika musiała być po raz drugi wpłacana przez skarżących. Przyjęcie innego poglądu przekreśliłoby normatywny sens art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uniemożliwienie stwierdzenia rzeczywistej kwoty należnego podatku m. in. w każdym przypadku, w którym płatnik w całości lub części już uiścił – w formie zaliczek, czyli "dobrowolnie" czy też, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, w wyniku wydania decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności – tę należność publicznoprawną.

Warto odnotować, że takie samo stanowisko wyrażone zostało w Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2001. Komentarz pod red. J. Marciniuka (Warszawa 2001, s. 863-864), gdzie dodatkowo podkreślono różnice pomiędzy decyzją, o której mowa w art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a decyzjami określającymi wysokość zaległości podatkowej lub stwierdzającymi nadpłatę, wydanymi na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, skarżący niezasadnie twierdzą, że w ich sytuacji nie było podstaw prawnych do wydania decyzji określającej wysokość podatku.

Tak samo należy ocenić zarzuty dotyczące sposobu, w jaki w zaskarżonej decyzji wyliczono kwotę podatku.

Skarżący w najmniejszym stopniu nie wykazali bowiem, że mieszkanie zajmowane przez J. C. w M. służyło do wypełniania przez niego obowiązków pracowniczych, czy też tym bardziej że służyło ono zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych jedynie w 32 %. Na rzecz tej tezy nie przemawia również żaden z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Co więcej, postanowienia umowy o pracę zawartej przez skarżącego w dniu [...] 1995 r. wskazuje, jak słusznie zauważa Izba Skarbowa, iż zapewnienie mieszkania stanowi część zobowiązania, jakie w drodze tej umowy przyjął na siebie pracodawca i składa się na treść stosunku pracy. W konsekwencji prawidłowo zastosowano w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym mowa jest o świadczeniach ponoszonych przez pracodawcę z tytułu udostępnienia lokalu mieszkalnego pracownikom, w przypadku zatrudnienia poza miejscem ich stałego zamieszkania.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stosowanego w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153, poz. 1271 ze zm.), skargę oddalił.