Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 26/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par 54 ust. 4 pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3284/05 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 września 2000 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za VII i VIII 1996 r. oraz określenia kwoty do zwrotu za VII i VIII 1996 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawione przez ten sąd postepowanie przed organami podatkowymi

1.1 Wyrokiem z dnia 19 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3284/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 września 2005 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 1996 r.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 29 września 2003 r. odmówił skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 1996 r. w wysokości 2.522.424 zł i za sierpień 1996 r. w wysokości 13.286.678 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że skarżąca w lipcu i sierpniu 1996 r. dokonała sprzedaży nagranych kaset video i audio na rzecz niemieckiej firmy Audio Video Z. Kasety te skarżąca nabyła od przedsiębiorstwa P.H.H. M. K. H. Do sprzedaży tej jako sprzedaży eksportowej skarżąca zastosowała stawkę podatku VAT 0%.

Organ wskazał, że sprzedawane kasety video zawierały treści pornograficzne co stanowiło czyn zabroniony przez art. 173 § 1 ustawy z dnia 19 kwietnia 1969 r. kodeks karny (Dz. U. nr 13, poz. 94 ze zm.) i dlatego nie mogło stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy i jako takie czynności te nie podlegały przepisom ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Od decyzji skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej.

1.2 Decyzją z dnia 15 września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że podniesiony w odwołaniu zarzut przedawnienia jest bezzasadny. Zdaniem organu do określenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie ma zastosowania przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) (dalej; o.p.). Niezasadny był również zarzut wydania decyzji organu pierwszej instancji bez podstawy prawnej. Organ drugiej instancji nie zgodził się jednak ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że skarżąca dokonała czynu określonego w art. 173 § 1 k.k. Mimo tego uznał, że skarżącej na podstawie § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 154. poz. 797 ze zm.) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów), nie przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego od zakupu kaset sprzedanych za granicę, gdyż zakupy te były czynnościami pozornymi o których mowa w art. 83 k.c. Organ powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 990/00 i 5 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2286/00. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej o pozorności obrotu tymi kasetami świadczyła cena po jakiej kasety te zostały nabyte przez skarżącą. Jednostkowa cena kasety - 191 USD w sposób znaczący odbiegała od cen tego rodzaju kaset występujących w tym czasie na rynku. Operacje finansowe dotyczące obrotu przedmiotowymi kasetami, dokonane zostały w krótkich odstępach czasu pomiędzy podmiotami z łańcucha stworzonego dla dokonania pozornego obrotu kasetami w celu uzyskania zwrotu nadwyżki podatku świadczy o tym, że celem tych działań było wyłącznie uzyskanie zwrotu podatku przez skarżącą. Odnosząc się do zarzutu, że obrót tymi samymi kasetami przez K. H. został w powołanej w odwołaniu decyzji Izby Skarbowej w W. uznany za rzeczywisty obrót gospodarczy, organ stwierdził, że z treści tej decyzji nie wynika, iż przedmiotem czynności, z których dochód został opodatkowany w powołanej decyzji były kasety sprzedane M. M. Ponadto w ocenie organu sprawa skarżącej nie jest sprawą tożsamą ze sprawą rozstrzygniętą powołaną decyzją.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1 Na tę decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż jej zdaniem przepis ten nie uprawniał organu do określenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a przyznający to uprawnienie organom przepis art. 10 ust. 2a ustawy o VAT został wykreślony z ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 1997 r.,

- art. 68 § 2 pkt 2 o.p. w związku z art. 10 ust. 2 przez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji,

- art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów przez odmowę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego,

- art. 199a o.p. przez niewystąpienie do sądu z wnioskiem o ustalenie istnienia stosunku prawnego czego wymagało postawienie skarżącej zarzutu dokonania pozornych czynności prawnych,

- art. 123 i 200 o.p. przez zaniechanie zaznajomienia strony z materiałem dowodowym.

2.2 Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji

3.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna. W ocenie Sądu I instancji wprowadzenie do przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zapisu przyznającego organom podatkowym uprawnienie do dokonania wymiaru kontrolnego podatku w drodze decyzji, zastępującego samoobliczenie podatku, nie przesądza tylko o tym, że przepis ten ma charakter proceduralny. Przepis art. 10 ust. 2a ustawy o VAT stanowił, że przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio do kwoty zwrotu różnicy podatku wynikającej z deklaracji podatkowej. Zatem skoro przepis ten do określonego stanu faktycznego nakazywał stosować przepis art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, który miał charakter materialnoprawny to również ten przepis należało uznać za normę prawa materialnego. Przepisy prawa materialnego należy stosować do stanów faktycznych zaistniałych w okresie ich obowiązywania. W sprawie strona skarżąca zwrot nadwyżki podatku wykazała w deklaracjach złożonych w roku 1996 r. a zatem przepis art. 10 ust. 2a mógł stanowić podstawę do dokonania przez organ w decyzji korekty wysokości wykazanego przez skarżącą zwrotu, gdyż przepis ten obowiązywał do końca roku 1996.

3.2 Zdaniem WSA podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy art. 68 § 2 pkt 2 o.p. przez wydanie decyzji po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia również nie mógł zostać uznany za zasadny. Treść art. 68 § 2 pkt 2 o.p. wskazuje wprost na to, że ma ona zastosowanie do zobowiązań podatkowych, które powstają wskutek wydania decyzji ustalających te zobowiązania. Zatem nie ma zastosowania ten przepis do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, w których obowiązuje zasada samoobliczenia podatku.

3.3 Według Sądu I instancji niezasadny był również zarzut naruszenia art. 199a o.p. Organ w odpowiedzi na skargę zasadnie wskazywał, że art. 199a nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 29 września 2003 r. W przepisie art. 25 § 1 ustawy zmieniającej racjonalny ustawodawca postanowił, że zmienione przepisy o.p. będą miały zastosowanie tylko w tych sprawach w których stan sprawy pozwala na wydanie decyzji w obydwu instancjach na podstawie nowych przepisów. Odmienne postanowienie ustawodawcy w tym zakresie prowadziłoby do tego, że decyzje organów pierwszej instancji wydawane byłyby w innym stanie prawnym niż wydawane w tych samych sprawach decyzje organów drugiej instancji.

3.4 W ocenie WSA nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów, tj. art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów przez odmowę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Również uznanie przez organy zakupu kaset za czynność pozorną było prawidłowe i nie naruszało art. 191 o.p. Organ zasadnie wskazywał, że stworzenie "łańcucha" firm na początku, którego znajdował się podmiot będący zakładem pracy chronionej, który w roku 1996 nie miał obowiązku dokonywać wpłat podatku VAT do urzędu skarbowego, gdyż albo mógł korzystać ze zwolnienia od podatku albo z zaniechania poboru podatku, stwarzało możliwość uzyskiwania przez podmiot stojący na końcu "łańcucha" i eksportujący towary będące przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami z "łańcucha" bezzasadnych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Cały system obrotu gospodarczego występujący w "łańcuchu" miał na celu jedynie uzyskanie niezgodnych z prawem zwrotów nadwyżki podatku naliczonego a nie prowadzenie rzeczywistego obrotu gospodarczego. Organ trafnie również wskazywał, że świadczyła o tym cena jednostkowa kaset wynosząca 191 USD. Zdaniem Sądu I instancji organ mógł takie stwierdzenie zawrzeć w uzasadnieniu decyzji bez prowadzenia w tym zakresie dowodu, gdyż zgodnie z art. 187 § 3 o.p. fakty powszechnie znane nie wymagają dowodu. Ceny podobnych wyrobów mogły być znane organowi w związku z jego urzędową działalnością - notoria urzędowe. Strona skarżąca dążąc do wykazania bezzasadności tych stwierdzeń organu winna była przedstawić dowody potwierdzające jej zarzuty, jednakże w toku postępowania strona tego nie uczyniła. Za trafnością oceny działalności skarżącej przemawiały zeznania Z. S. B. złożone w Niemczech przed tamtejszymi organami podatkowymi.

Według Sądu organy prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie wypełniły wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie okoliczności faktycznych, które w świetle przepisów prawa materialnego miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Również zgromadzony w sprawie przez organy materiał dowodowy uzasadniał stwierdzenie, że dokonane przez skarżącą zakupy towarów handlowych zostały udokumentowane fakturami VAT do których miał zastosowanie przepis § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem Sądu z tych wszystkich względów również zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należało uznać za bezzasadny.

Sąd pierwszej instancji dodał, że w sytuacji, kiedy organ stwierdził w sposób uzasadniony, że skarżąca dokonała wywozu kaset za granicę w wyniku pozornych czynności prawnych to mógł uznać, że w ogóle po stronie skarżącej nie wystąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu. Organ nie wskazał w uzasadnieniu decyzji tych okoliczności, jednakże uchybienie to należało uznać za naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Także za bezzasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 123 i art. 200 o.p. WSA uznał za bezzasadny, gdyż ze znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia (k 224 akt podatkowych) wynika, że pełnomocnik skarżącej zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Natomiast związek ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji w zakresie charakteru dokonywanych przez nią czynności z ustaleniami dotyczącymi K. H. nie może przesądzać o tym, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. W ocenie Sądu błędne było twierdzenie skarżącej, że skoro w decyzji dotyczącej podatku dochodowego należnego za rok 1996 od K. H. organ uznał za rzeczywiście dokonane dostawy kaset dla skarżącej, które następnie zostały przez nią sprzedane za granicę i z tą sprzedażą skarżąca wiązała swoje uprawnienie do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, to brak było podstaw do twierdzenia, że skarżąca nie dokonała rzeczywistego obrotu gospodarczego w ramach którego sprzedała kasety. W dniu wydania przez Izbę Skarbową w W. powoływanej przez skarżącą decyzji dotyczącej K. H., tj. w dniu 1 grudnia 1998 r. organ nie znał wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą skarżącej, która miał również związek z działalnością K. H., gdyż w tym dniu sprawa skarżącej znajdowała się jeszcze na etapie kontroli skarbowej.

4. Skarga kasacyjna

4.1 W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie wyroku i stwierdzenie nieważności lub uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 27 września 2005 r., nr VP [...]. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarga kasacyjna została oparta na:

1. naruszeniu prawa materialnego, a w szczególności art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) i § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z art. 7 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów i uznanie, że organy podatkowe mają kompetencję do dokonywania oceny ważności czynności prawnych zaś ani pozorności ani obejścia prawa nie stwierdził Sąd powszechny,

2. naruszeniu przepisów postępowania, który miał wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Izbę Skarbową art. 123 i 200 w zw. z art.187 § 3 ordynacji podatkowej co nastąpiło na skutek zaniechania zaznajomienia strony z materiałem postępowania w tym okolicznościami uznanymi przez Sąd jako znane organom podatkowym z Urzędu, a zwłaszcza kwestii ceny za kasety, która miała być podstawą do stwierdzenia pozorności,

3. naruszeniu przepisów postępowania, który miał wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 c) u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności uznanie za bez znaczenia dla sprawy z decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 1 grudnia 1998r. o znaku: [...] wydanej dla K. H., w sprawie utrzymania w mocy decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia 19 sierpnia 1998 r. dotyczącej określenia należnego podatku dochodowego i zaległości podatkowej za 1996 r. ponieważ "organy podatkowe nie miały wydając decyzję wiedzy" co oznacza akceptację naruszenia przez Izbę Skarbową art. 240 § 1 pkt 5 i 241 § 1 ordynacji podatkowej,

4. naruszeniu przepisów postępowania, który miał wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo nieważności decyzji Izby Skarbowej wydanej bez podstawy prawnej ponieważ w dacie zobowiązania podatkowego za jaki wydawana jest decyzja art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług uprawniał jedynie do ustalania wysokości zobowiązania w podatku za rok 1996, a art. 10 ust.2 a) który dotyczył kwoty zwrotu podatku został uchylony z dniem 1 stycznia 1997 r. przez art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz. U. 1996 r. Nr 137 poz. 640).

4.2 Autor skargi kasacyjnej w szczególności podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03. Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny uznał, że wprowadzone w art. 24b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa uprawnienie dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej do pominięcia skutków czynności prawnych jest sprzeczne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji - przepis ten utracił moc. Podobne stanowisko zawarte zostało w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006r., sygn. akt K 53/05, którego przedmiotem były przepisy m.in. art.199 a).

Odnosząc się do naruszenia przepisów, tj. art. 123, 200 i 187 § 3 o.p. strona podniosła, że dokonywanie zmian oceny i gromadzenia materiału dowodowego nie może odbywać się bez udziału strony. W czerwcu 2004 r. strona została wezwana do zaznajomienia z materiałem postępowania gdzie przedstawiono luźne nieuporządkowane tomy (kilka) akt. Następnie strona złożyła dokumenty i wnioski dowodowe (pismo z 24 czerwca 2004 r. 15 września 2005 r., a więc po roku i 3 miesiącach wydano decyzję). Tym samym zaniechano wyznaczenia terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do jego treści przed wydaniem decyzji, zwłaszcza wobec całkowitej zmiany oceny prawnej sprawy i ustalenia, że czynność prawna była pozorna ze względu na cenę wyeksportowanych kaset.

Zdaniem strony Sąd w tym samym uzasadnieniu wykazuje sprzeczną ocenę materiału postępowania. Nic nowego w sprawie się nie pojawiło od podpisania oświadczenia na 1 rok i 3 miesiące przed podpisaniem oświadczenia o zapoznaniu z aktami, a z drugiej strony dopiero w uzasadnieniu wyroku pojawia się źródło skąd Izba Skarbowa uznała cenę sprzedaży za odbiegającą od obowiązującej.

W opinii strony Sąd pominął także treść zdania drugiego wskazanego art. 187 § 3 o.p., który pozostaje w bezpośrednim związku z art. 123 i 200 o.p. Owszem fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, ale "Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować". Tymczasem to od Sądu strona dowiedziała się o źródle zakwestionowania ceny i nie można czynić zarzutów o nie przedstawieniu dowodów skoro cena nie byłą weryfikowana i strony o wątpliwościach w tej kwestii nie poinformowano.

Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania w zakresie oceny dowodów, a w szczególności zeznań świadka B. oraz decyzji wydanej przez Izbę Skarbową wobec K. H., autor skargi kasacyjnej podniósł, że dokonana ocena nosi cechy dowolności. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że towar, którym był dokonywany obrót faktycznie nie istniał. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe kasety przekroczyły granicę Polski świadczą o tym dokumenty celne oraz informacja uzyskana przez Ministerstwo Finansów od białoruskich władz celnych, zgodnie z którą 129.400 szt. kaset znajdowało się w składzie celnym prowadzonym przez Przedsiębiorstwo "B.", kasety te zostały następnie skonfiskowane przez białoruskie organy śledcze.

Również zebrany materiał dowodowy wbrew twierdzeniom Izby nie daje podstaw do uznania, że przez wymienione podmioty został stworzony system, który pozwalał na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Według pełnomocnika podatniczki wskazywanie Sądu, że nie jest problemem brak wywozu, ale brak sprzedaży, a więc czynności w wykonaniu której dokonano wywozu, wobec braku w tym zakresie ustaleń Izby jest przekroczeniem zakresu działania Sądu.

Skoro powstawała nowa wiedza organu który wydał, co wymaga podkreślenia obie decyzje, powstawały okoliczności wymagające wznowienia postępowania w sprawie K. H. Bez wszczęcia tego postępowania, które zgodnie z zasadami określania podstaw opodatkowania organ podatkowy nie tylko ma prawo, ale obowiązek wznowić z urzędu decyzja jest dowodem w sprawie którego ocena dokonana przez Sąd nie tylko jest dowolna, ale pozostaje w sprzeczności z zasadą legalizmu i nie może być prezentowana przez Sąd wydający wyroki w imieniu Rzeczpospolitej Polskiej

Zdaniem autora skargi kasacyjnej fakt, że przepis art. 10 ust. 2 a) miał charakter proceduralny i przestał obowiązywać, nie mógł być podstawą wydania decyzji. Zastosowanie do zobowiązania z roku 1996 może mieć tylko przepis wówczas obowiązujący, który stanowił, że zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Dopiero w 1999 r. dodano jeszcze kwotę zwrotu podatku naliczonego. Ograniczenia tej zasady stanowiącego, że wymienione kwoty przyjmuje się w wysokości wykazanej w deklaracji "chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości" nie można traktować w oderwaniu od obowiązującego w 1996 r. treści art.10 ust.2 a).

4.3 Na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2008 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjne sformułował zarzuty zarówno natury procesowej jak i dotyczące naruszenia prawa materialnego.

5.2 Istota sporu sprowadza się odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe, a w konsekwencji sądy administracyjne mogą dokonywać oceny skutków umów cywilnoprawnych pod kątem skutków podatkowych. W szczególności należy odpowiedzieć na pytanie czy prawidłowo zastosowano przepisy art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) i § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z art. 7 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów i uznanie, że organy podatkowe mają kompetencję do dokonywania oceny ważności czynności prawnych zaś ani pozorności ani obejścia prawa nie stwierdził Sąd powszechny.

W wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05 ( opubl. w: ONSAiWSA 2007/5/122, OSP 2007/10/116) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz stanowią nadużycie prawa, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku (art. 19 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W uzasadnieniu cytowanego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że określone w art. 19 p.t.u.a. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a w konsekwencji również prawo do zwrotu podatku na podstawie art. 21 tej ustawy, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, a nie w sytuacji, gdy jedynym celem tego obrotu było uzyskanie nienależnych zysków ze zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd podziela pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 14 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 530/05, niepubl., zgodnie z którym celem przepisu art. 19 p.t.u.a. "było zapewnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatników, którzy dokonywali obrotu towarami i usługami, i przerzucenie ciężaru tej daniny na konsumenta. Sprzeczne z tym celem, jak również z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji, byłoby wykorzystanie prawa wynikającego z tego przepisu i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów. W rzeczywistości bowiem nie miały takiego charakteru, miały stanowić jedynie podstawę do uzyskania zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika. Wykorzystanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych niemających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Dlatego też czynności prawne podejmowane w ramach takich operacji gospodarczych mogą być, kwalifikowane (...) jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, co skutkowało brakiem możliwości uznania ich za nabycie towarów i usług w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 p.t.u.a.".

W dalszej części uzasadnienia podkreślono, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie stan faktyczny, tj. fakt korzystania z zaniechania poboru podatku od towarów i usług przez producenta kaset video, udział w łańcuchu firm, wysoka cena kaset, sposób zapłaty, powiązania osobowe, treść umów licencyjnych, sprzedaż ze stawką obniżoną, pozwala na stwierdzenie, że podatniczka dążyła do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług w wyniku transakcji, które nie miały celu gospodarczego, lecz stanowiły nadużycie prawa. Wspierając dodatkowo przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że tożsamość konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z konstrukcją podatku od wartości dodanej powoduje, iż możliwe staje się wykorzystanie bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Stanowisko to, które skład orzekający podziela, zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 87/04, "Glosa" 2004, nr 11, poz. 43.

Odwołując się do orzecznictwa ETS należy zauważyć, że w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in. sygn. C-255/02 Trybunał stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, powodowały uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 Emsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że sporne transakcje spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, w tym w ustawie o podatku od towarów i usług, ale powodowały uzyskanie korzyści podatkowej (zwrotu podatku), której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Poza tym z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Jak bowiem wynika z niespornego stanu faktycznego, pierwsze ogniwo łańcucha firm korzystało z zaniechania poboru podatku od towarów i usług. Cena kaset wielokrotnie przewyższała wysokość zarezerwowaną dla najdroższych produkcji filmowych, a została tak określona tylko dla uzyskania jak najwyższego zwrotu podatku od towarów i usług. Dlatego transakcje, z których wynikało prawo do zwrotu podatku na podstawie art. 21 p.t.u.a., stanowiły nadużycie prawa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, również na gruncie nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług uzasadniony jest pogląd, że transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, a stanowiły nadużycie prawa, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni podziela zaprezentowany pogląd wsparty bogatym orzecznictwem NSA i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu. W rozpatrywanej sprawie opisane transakcje obrotu kasetami nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego a ich jedynym celem było uzyskanie, jak się okazało, nienależnego podatku od towarów i usług. Z tych względów pogląd zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 p.t.u.a nie może zostać uznany za uzasadniony.

Przechodząc do omówienia zarzutu naruszenia § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów dnia 15 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 797 ze zm.) należy zauważyć, że prawodawca w przepisie tym uznał, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi i wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty odprawy celnej potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty odprawy celnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. A zatem prawodawca odsyłając do uregulowań kodeksu cywilnego chciał się zabezpieczyć przed sankcjonowaniem czynności określonych w art. 58 i 83 k.c.

W wyroku z dnia 11 września 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1399/02 Naczelny Sąd Administracyjny po wnikliwych rozważaniach dotyczących stosowania wykładni gospodarczej, zwłaszcza w przypadku podatku od towarów i usług przyjął, że realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy – podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. Wyrazem takiego podejścia jest m.in. unormowanie § 50 ust. 4 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towaru i usług ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zgodnie z którym nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze potwierdzającej czynność, do której ma zastosowanie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, a zatem nieważnych z punktu widzenia tego prawa. Wprawdzie zasadą jest, że stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, lecz zawierając transakcje, m.in. pozorne, a więc nieważne z mocy samego prawa (art. 83 § 1 K.c.) podatnik nie jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy tych nieważnych transakcjach. Konsekwencja taka określona wprawdzie została wprost w ww. § 50 ust. 4 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., jednak i bez tej jednoznacznej normy, brak byłoby podstaw do uznania, że faktura dokumentująca cywilnoprawnie nieważną czynność prawną, np. z uwagi na wadę jej pozorności, może wywoływać skutki prawne w sferze podatkowej, w postaci uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze (zwrotu różnicy podatku). W sprawie tej zatem nie ma istotnego znaczenia konstytucyjność art. 23 pkt.1 ustawy o

podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. jako podstawa prawna (legitymacja) do wydania spornego § 50 ust. 4 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., gdyż i bez tej normy należałoby przyjąć, że faktury dokumentujące nieważne czynności prawne z punktu widzenia prawa cywilnego nie mogą być dokumentami uprawniającymi podatnika do korzystania z zasady neutralności podatku od towarów i usług, tzn. pomniejszania jego obciążeń podatkowych lub pozyskiwania korzyści kosztem budżetu Państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje zaprezentowany sposób wykładni. A zatem faktury dokumentujące czynności pozorne w świetle § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów dnia 15 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 797 ze zm.) nie mogą być dokumentami uprawniającymi podatnika do korzystania z zasady neutralności podatku od towarów i usług, tzn. pomniejszania jego obciążeń podatkowych lub pozyskiwania korzyści kosztem budżetu Państwa. Z tych względów brak jest przesłanek do uznania, że sąd pierwszej instancji naruszył zasadę legalizmu określoną w art. 7 Konstytucji RP. W tej sytuacji obowiązkiem organów podatkowych na podatnie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT było określenie podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości.

5.3 Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 123, art. 187 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe a za nimi sąd pierwszej instancji miał prawo uznać, że wysokie ceny kaset importowane na Białoruś w 1996 r. świadczą o pozorności transakcji. Poza tym z ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynika, że pełnomocnik skarżącej zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

5.4 Również zarzut dotyczący naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł odnieść pożądanego skutku gdyż wskazana jednostka redakcyjna procedury sądowoadministracyjnej dotyczy innych naruszeń przepisów postępowania, jeżeli mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit b u.p.p.s.a. dotyczy naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania. A zatem autor skargi kasacyjnej powołując się na przepisy o wznowieniu postępowania powinien wskazać ostatni ze wskazanych przepisów, a by odnieść pod względem oceny formalnej sformułowanych zarzutów pozytywny dla siebie skutek. Poza tym należy zgodzić się z poglądem WSA w Warszawie, że związek ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji w zakresie charakteru dokonywanych przez nią czynności z ustaleniami dotyczącymi K. H. nie może przesądzać o tym, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. W ocenie NSA błędne było twierdzenie skarżącej, że skoro w decyzji dotyczącej podatku dochodowego należnego za rok 1996 od K. H. organ uznał za rzeczywiście dokonane dostawy kaset dla skarżącej, które następnie zostały przez nią sprzedane za granicę i z tą sprzedażą skarżąca wiązała swoje uprawnienie do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, to brak było podstaw do twierdzenia, że skarżąca nie dokonała rzeczywistego obrotu gospodarczego w ramach którego sprzedała kasety. W dniu wydania przez Izbę Skarbową w Warszawie powoływanej przez skarżącą decyzji dotyczącej K. H., tj. w dniu 1 grudnia 1998 r. organ nie znał wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą skarżącej, która miał również związek z działalnością K. H., gdyż w tym dniu sprawa skarżącej znajdowała się jeszcze na etapie kontroli skarbowej.

5.5 Za nietrafny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo nieważności decyzji Izby Skarbowej wydanej bez podstawy prawnej ponieważ w dacie zobowiązania podatkowego za jaki wydawana jest decyzja art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług uprawniał jedynie do ustalania wysokości zobowiązania w podatku za rok 1996, a art. 10 ust.2 a) który dotyczył kwoty zwrotu podatku został uchylony z dniem 1 stycznia 1997 r. przez art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz. U. 1996 r. Nr 137 poz. 640). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazany przepis miał co najmniej charakter mieszany, tj. materialno - procesowy w związku z tym powinien być stosowany w dacie powstania obowiązku podatkowego.

5.6 Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy.