Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 461/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1,  art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,  art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 20 października 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" sp. z o.o. w P. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], określił "X." spółce z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako skarżąca lub spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego u skarżącej ustalił, iż kontrolowana spółka nieprawidłowo wykazała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok na skutek:

1) zaniżenia przychodów podatkowych o kwotę [...] zł., odpowiadającą wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania ze środków pieniężnych, w związku z otrzymaniem nieoprocentowanych pożyczek, udzielonych przez K.W., M.S. oraz P.P.

2) niezaliczenia do przychodów podatkowych zasądzonej wyrokiem Sądu Apelacyjnego w P. w dniu [...] 2007 roku kwoty w wysokości [...] zł., będącej zapłatą z tytułu wykonanych dodatkowych prac budowlanych w 2000 i 2001 roku na rzecz spółki "Y." Sp. z o.o.,

3) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń od zawartych umów zleceń

4) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł., która nie została poniesiona w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W odniesieniu do drugiej z ww. kwot organ wskazał, że skarżąca wykonywała w 2000 i 2001 roku na rzecz "Y." Sp. z o.o. roboty budowlane zgodnie z zawartą pomiędzy stronami umową oraz dodatkowymi wzajemnymi ustaleniami. Poszczególne etapy realizowanych prac potwierdzane były protokołami odbioru robót. Organ ustalił, że po wykonaniu przez skarżącą prac inwestor przyjął część faktur VAT odmawiając dalszego ich przyjmowania, w tym za dodatkowe roboty dotyczące rozszerzonego zakresu prac. Wobec odmowy odbioru faktur spółka skierowała sprawę na drogę postępowania sądowego. Spór między stronami został rozstrzygnięty wyrokiem Sądu Apelacyjnego w P. z dnia [...] 2007 roku (sygn. akt [...]) zasądzeniem od inwestora na rzecz skarżącej należności za wykonane roboty budowlane, odsetek ustawowych, odszkodowania za utracone korzyści oraz kosztów sądowych. Wartość należności za wykonane prace dodatkowe została ustalona przez biegłych w postępowaniu sądowym w wysokości [...] zł. Należność ta wpłynęła na rachunek skarżącej w dniu [...] 2007 roku. Spółka w zeznaniu CIT-8 nie zaliczyła powyższej kwoty do przychodów 2007 roku. Pozostałe elementy wyroku tj. odsetki, odszkodowanie oraz koszty sądowe spółka zaliczyła do przychodów 2007 roku i wykazała w zeznaniu CIT-8 za ten rok.

Reasumując organ stwierdził, że spółka nie wprowadziła przychodu w wysokości [...] zł. do ksiąg rachunkowych w 2000 oraz w 2001 roku, tym samym nie wykazała go w zeznaniach podatkowych za lata 2000 i 2001. Przedmiotowa należność została ujęta w księgach 2007 roku tj. w momencie jej otrzymania, lecz nie została zaliczona do przychodów podatkowych tego roku. Niezaliczenie do przychodów podatkowych 2007 roku otrzymanej w tym roku należności za wykonane roboty budowlane w latach 2000-2001, w wysokości ustalonej przez biegłych w postępowaniu sądowym, stanowiło w ocenie organu naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.), zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Wobec powyższego organ zaliczył otrzymaną przez skarżącą kwotę [...] zł. do przychodów spółki osiągniętych w 2007 roku.

W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2011 r. spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. uznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że otrzymane w 2007 roku należności z tytułu robót budowlanych wykonanych w latach 2000 i 2001 stanowią przychód skarżącej w momencie ich otrzymania, i że należało je opodatkować w 2007 roku.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w części odpowiadającej podniesionym wyżej zarzutom i umorzenie sprawy w tym zakresie lub ewentualnie, o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu odwołania spółka wskazała, iż była na mocy umowy zawartej z "Y." Sp. z o.o. wykonawcą robót budowlanych. Ze względu na zmiany projektu dokonane przez kontrahenta zakres wykonywanych prac był większy aniżeli wynikało to z umowy. Po wykonaniu prac budowlanych inwestor przyjął część faktur jednocześnie odmawiając dalszego ich przyjmowania, w tym za dodatkowe roboty dotyczące rozszerzonego zakresu prac. W związku z powyższym skarżąca skierowała sprawę do sądu. Sąd Apelacyjny w P. w wyroku z dnia [...] 2007 roku zmienił wcześniejszy wyrok Sądu Okręgowego w P., w ten sposób, że zasądził na rzecz spółki kwotę [...] zł. tytułem wynagrodzenia za wykonane przez spółkę roboty budowlane.

W dalszej części uzasadnienia skarżąca podniosła, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2000 i 2001 roku przepisy podatkowe nie definiowały momentu powstania przychodu. Spółka wskazała, iż zdaniem Ministerstwa Finansów, wyrażonym w piśmie z dnia 9 marca 1999 roku, nr PB3/IP-722-384/98/99,: "przy ocenie określenia momentu powstania przychodu dla celów podatku dochodowego istotne jest w zasadzie ustalenie daty wydania towaru lub wykonania usługi", a także dodała, iż taką interpretację potwierdziły późniejsze zmiany w u.p.d.o.p., które od 1 stycznia 2003 roku wprowadziły zasadę wyrażoną w art. 12 ust. 3a pkt 2, iż przychód powstaje w dniu wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż w ostatnim dniu miesiąca, w którym nastąpiło wykonanie usługi. Dlatego też zdaniem skarżącej pomimo niewystawienia przez nią faktur za usługi będące przedmiotem sporu, a także wobec niewątpliwego wykonania robót w 2000 i 2001 roku (co orzekły sądy), przychód powstał w miesiącu wykonania usługi i dotyczył roku 2000 i 2001 - był to więc przychód rozliczany według zasady memoriałowej określonej w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Spółka podkreśliła, że zasądzona przez Sąd Apelacyjny w P. kwota [...] zł. już w 2001 roku stanowiła kwotę należną - zgodnie z zawartą przez strony umową, a także z uwagi na wykonaną przez spółkę usługę - choć faktycznie kwota wynagrodzenia nie została jeszcze otrzymana. W ocenie skarżącej, bez znaczenia pozostaje fakt, że ostateczna kwota wynagrodzenia została ustalona dopiero w 2007 roku na drodze postępowania sądowego. W opinii spółki, jej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2003 roku, sygn. akt 1 SA/Łd 180/2003 oraz z dnia 16 czerwca 2005 roku, sygn. akt FSK 1782/2004).

Końcowo spółka podniosła, że zasądzone przez Sąd Apelacyjny wynagrodzenie za wykonane usługi należne było skarżącej w momencie ich wykonania (ostateczny odbiór robót przez "Y." Sp. z o.o. nastąpił w dniu [...] stycznia 2001 roku), tj. w 2001 roku. Oznacza to, że obowiązek podatkowy wykazania dochodów uzyskanych w 2001 roku powstał w dniu złożenia deklaracji CIT-8, tj. nie później niż do 31 marca 2002 roku. 5-letni okres przedawnienia biegł zatem od 1 stycznia 2003 roku do 31 grudnia 2007 roku. W ocenie skarżącej, w związku z upływem okresu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe z tytułu niewykazanych przez nią należności za wykonane roboty budowlane w 2000 i 2001 roku na rzecz "Y." Sp. z o.o. nie powstało, a przychód określony w zaskarżonej decyzji winien zostać pomniejszony o kwotę [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 roku, nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że kwota [...] zł., którą skarżąca otrzymała w dniu [...] 2007 roku od "Y." Sp. z o.o. na mocy wyroku Sądu Apelacyjnego w P. z dnia [...] 2007 roku z tytułu należności za wykonane w 2000 i 2001 roku roboty budowlane, stanowiła przychód w momencie jej otrzymania, a więc w 2007 roku. Podkreślił ponadto, że sporną kwotę spółka nie zaksięgowała w 2007 roku, choć pozostałe elementy wyroku, a więc: odsetki, odszkodowanie oraz koszty sądowe zostały zaliczone przez skarżącą do przychodów i wykazane w zeznaniu CIT-8 za 2007 rok.

Dalej organ drugiej instancji zaznaczył, że skarżąca i inwestor rozliczyli się częściowo na podstawie wystawionych przez skarżącą faktur przejściowych. Z kwoty wynagrodzenia wynikającej z umowy w wysokości [...] zł. netto ([...] zł. brutto), "Y." Sp. z o.o. zapłaciła skarżącej kwotę [...] zł. brutto. Co do reszty wynagrodzenia strony nie osiągnęły porozumienia. Skarżącej nie zostało zapłacone również wynagrodzenie za wykonanie dodatkowych prac budowlanych. Podniósł również, że strony umowy w trakcie jej trwania zmieniły sposób rozliczania z ryczałtowego na kosztorysowy. W związku z licznymi zmianami zakresu umowy ustalenie zakresu robót dodatkowych nie było możliwe bez weryfikacji protokołów powykonawczych. Organ odwoławczy wskazał także, że z treści uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego w P. wynikało, że wielość zmian wprowadzonych do pierwotnej umowy o roboty budowlane spowodowała, że nawet sąd nie był w stanie ocenić, które prace były przewidziane w kosztorysie ofertowym i należało się za nie wynagrodzenie ryczałtowo określone w umowie, a które były pracami dodatkowymi ustalanymi kosztorysami powykonawczymi. W ocenie organu, aby obliczyć wynagrodzenie należne skarżącej Sąd Apelacyjny musiał najpierw ustalić faktyczny zakres wykonanych prac, aby potem móc weryfikować ich wartość.

Organ odwoławczy podkreślił również, że wynagrodzenie zasądzone wyrokiem obejmowało w dużej mierze wynagrodzenie wynikające nie z umowy, a zgodnie z wolą obu stron umowy, z kosztorysów powykonawczych (ze względu na odmienny sposób rozliczania). Na tej podstawie organ stwierdził, że przychód należało rozpoznać zgodnie z okresem, w którym został otrzymany tj. w 2007 roku.

W decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepisy art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., a także na art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., według których za datę powstania przychodu, w przypadkach gdy nie ma zastosowania art. 12 ust. 3 a, 3c i 3d u.p.d.o.p., uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części związanej z określeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych od otrzymanej przez spółkę kwoty [...] zł. z tytułu zapłaty za dodatkowe roboty budowlane wykonane w latach 2000 i 2001 oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że kwota [...] zł. zapłacona przez "Y." Sp. z o.o. na rzecz skarżącej w dniu [...] 2007 roku w związku z zapadłym na rzecz skarżącej korzystnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w P. z dnia [...] 2007 roku (sygn. akt: [...]) stanowiła przychód skarżącej do opodatkowania w 2007 roku, a nie w 2001 roku.

2. przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako o.p.) tj. zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych przez rozstrzygnięcie sytuacji wątpliwych na niekorzyść skarżącej.

W uzasadnieniu spółka podniosła, że dla określenia, w którym roku powinna być opodatkowana kwota [...] zł. konieczne i wystarczające było prawidłowe ustalenie: 1. momentu wykonania usługi oraz, 2. czy skarżącej już w 2001 roku przysługiwała wierzytelność z tytułu wykonanych dodatkowych robót budowlanych.

Spółka podkreśliła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w piśmie z dnia [...] lutego 2011 roku argumentował, że: "w przedmiotowej sprawie ustalenie momentu powstania przychodu nie budzi wątpliwości, gdyż jest to data wykonania usługi, która niewątpliwie nastąpiła najpóźniej w 2001 r.". Również Dyrektor Izby Skarbowej w P. w uzasadnieniu swojej decyzji wskazywał, że: "Ogólną zasadę ustalenia momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą (...) określa przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Stanowi on, że za datę powstania przychodu uważa się z zastrzeżeniem ust. 3 c i 3 e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Odnosząc powyższe unormowanie do sytuacji świadczenia usług, należy stwierdzić, że przychód osiągany przez spółkę w związku z tą działalnością powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienianych zdarzeń: 1) wykonania usługi albo

częściowego wykonania usługi, 2) wystawienia faktury, 3) uregulowania należności przez usługobiorcę."

Spółka uznała za chybiony zarzut organu, że nie była ona w stanie określić prawidłowo swoich przychodów za okres 2000-2001 z uwagi na trwający spór sądowy. Podkreśliła, że występując z powództwem już w 2001 roku była w stanie obliczyć i wykazać, zgodnie z zasadą memoriałową, wysokość należnego jej przychodu z tytułu wykonania dodatkowych robót budowlanych. Zaznaczyła, że Sąd Apelacyjny w P. opierając się na ustaleniach dokonanych przez Sąd Okręgowy wskazał, że choć trudne i skomplikowane, to ustalenie faktycznie wykonanych prac było możliwe na podstawie stanowiących materiał dowodowy protokołów powykonawczych z 2001 roku. Skarżąca mogła zatem dokonać w 2001 roku obliczenia kwoty należnej i zrobiła to. Właśnie ta kwota stanowiła między innymi przedmiot sporu pomiędzy skarżącą, a "Y." Sp. z o.o. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że zakres robót budowlanych wykraczał poza ramy pierwotnej podpisanej umowy z "Y." Sp. z o.o. Strony umowy o roboty budowlane umówiły się bowiem, że wszelkie dodatkowe czynności będą wynagradzane na podstawie kosztorysów powykonawczych (§ 4 ust. 4 umowy).

Spółka wskazała również, że w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju przychody z działalności gospodarczej, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego.

Skarżąca podniosła także, że przychód jest kategorią bezwzględną i powstaje niezależnie od obowiązku wystawienia faktury, która to czynność ma charakter dokumentacyjny. Wskazała, że skoro wierzytelność powstaje z mocy łączącej strony umowy w związku z wykonaną usługą, niezależnie od tego czy została wystawiona faktura VAT, to w myśl przepisów podatkowych stanowi ona kwotę należną, a to oznacza, że wówczas powstał obowiązek podatkowy.

W ocenie spółki, jej wierzytelność na podstawie, której mogła ona skutecznie dochodzić roszczenia o zapłatę przed sądem powszechnym powstała już w 2001 roku. Świadczy o tym pozew o zapłatę skierowany z powództwa skarżącej przeciwko "Y." Sp. z o.o. z 2001 roku. Przedmiotem postępowania sądowego było ustalenie wysokości kwoty należnej, a nie faktu istnienia samej wierzytelności. Skoro zatem wierzytelność jako taka istniała w 2001 roku to wtedy zgodnie z ówczesnym brzmieniem przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowiła ona przychód należny.

Podkreśliła również, że zarówno Sąd Okręgowy, jak i Sąd Apelacyjny zasądziły na jej rzecz odsetki ustawowe od 1 czerwca 2001 roku. Tym samym, obie instancje sądowe uznały, że już w 2001 roku istniała wierzytelność skarżącej za wykonanie dodatkowych robót budowlanych wobec "Y." Sp. z o.o. Ponadto strony umowy ustaliły, że wszelkie dodatkowe prace będą wymagały uprzedniej akceptacji "Y." Sp. z o.o. (tzw. protokół konieczności) - § 4 pkt 5 umowy. Ustaliły również sposób rozliczania (powoływany wcześniej § 4 ust. 4 umowy). Dodatkowo w dniach [...] i [...] 2001 roku "Y." sp. z o.o. dokonała, co też ustaliły sądy, odbioru końcowego robót budowlanych. Tym samym potwierdzono, że roszczenie o zapłatę (wierzytelność) istniała i była wymagalna w 2001 roku.

W ocenie skarżącej nawet brak odbioru robót budowlanych nie przesądzałby o tym, iż wynagrodzenie nie jest należne. Również brak faktury VAT, czy brak płatności pozostaje bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Podobnie byłoby w sytuacji odroczenia terminu zapłaty albo umorzenia należności. W żadnym miejscu ustawodawca nie zaznaczył, iż kwoty te muszą być bezsporne. Mówi jedynie o "przychodach należnych".

Spółka podniosła także, że z pisma z dnia [...] października 2010 roku radcy prawnego E.W. sporządzonego dla organu podatkowego wynika, iż jedyną możliwością opodatkowania spornej należności w 2007 roku jest opodatkowanie jej na podstawie art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przy uzasadnieniu, iż przychód ten nie podlegał opodatkowaniu w 2000 roku. W ocenie skarżącej wskazane pismo, a także ujęta w nim sugestia, mogą prowadzić do wniosków, że organ podatkowy rozstrzygnął sprawę in dubio pro fisco, co stanowi naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej jako: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest przy tym tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena legalności aktów administracyjnych wydawanych przez organy podatkowe dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych (art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a.). Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne.

Punktem wyjścia rozważań w niniejszej sprawie jest przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego ustalonego w sposób prawidłowy przez organ odwoławczy w uzasadnieniu wydanej przezeń decyzji. W tej perspektywie należy wskazać, iż spór pomiędzy stronami ma charakter klasycznego sporu co do prawa – w odniesieniu do prawidłowości wykładni i zastosowania norm prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi bowiem zagadnienie powstania po stronie spółki przychodu należnego z tytułu wykonania na rzecz "Y." Sp. z o.o. dodatkowych prac budowlanych w 2000 i 2001 roku.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że skarżąca na mocy umowy o roboty budowlane z dnia [...] września 2000 roku zobowiązała się do wykonania na rzecz "Y." Sp. z o.o. w terminie do dnia [...] października 2000 roku prac budowlanych wewnętrznych, prac instalacyjnych wewnętrznych i prac wykończeniowych w budynku (hali magazynowo-handlowej) położonym w P. przy ul. D. nr [...]. Rozliczenie końcowe miało nastąpić na podstawie faktury VAT wystawionej zgodnie z protokołem końcowego odbioru. Płatność strony ustaliły na 14 dni od dostarczenia faktur z protokołami odbioru. Ponadto strony umowy zastrzegły, że nastąpić może zwiększenie albo zmniejszenie zakresu robót i w takiej sytuacji, wynagrodzenie skarżącej ulegnie zmianie i będzie określone w oparciu o obmiar powykonawczy i wynegocjowane stawki jednostkowe. Ponadto, odnośnie dodatkowych robót, strony postanowiły, że ich wykonanie wymagać będzie każdorazowej poprzedzającej akceptacji inwestora co do zakresu robót i ich kosztów (protokół konieczności), a ich wykonanie nie wpłynie na termin wykonania całości robót. W § 8 umowy strony ustaliły, że zakończenie robót powinno zostać zgłoszone przez skarżącą w dzienniku budowy. Ponadto, spółka winna przesłać zgłoszenia inwestorowi, a inspektorowi nadzoru i kierownikowi budowy przekazać operat kolaudacyjny.

Nie ulega także wątpliwości, ze w trakcie wykonywania umowy następowały liczne zmiany sposobu wykonania i zakresu robót, a także zlecanie prac dodatkowych. Wynagrodzenie z tytułu wykonania umowy zostało skarżącej częściowo wypłacone, na podstawie wystawionych przejściowych faktur VAT, a także w postaci wpłaconych zaliczek i uzgodnionej przez strony zapłaty części należności na rzecz osób trzecich, w kwocie [...] zł. brutto. Po zakończeniu robót, strony kilkukrotnie podjęły się prób, dokonania rozliczenia wykonanych przez spółkę dodatkowych prac - na podstawie protokołów powykonawczych - jednakże nie osiągnęły porozumienia, co stało się przedmiotem toczącego się od 2001 roku postępowania sądowego, zakończonego wyrokiem Sądu Apelacyjnego w P. z dnia [...] 2007 roku (sygn. akt [...]).

Rozstrzygnięcie zawisłego sporu wymaga w pierwszej kolejności analizy przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Stosownie do treści pierwszego z przywołanych przepisów, w stanie prawnym obowiązującym w 2001 roku, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Mając na uwadze wcześniej przywołane ustalenia faktyczne, należy uznać, że zaistniałe w rozpoznawanej sprawie okoliczności, wbrew twierdzeniu organów podatkowych, wchodzą w zakres znaczeniowy hipotezy z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Podkreślenia wymaga, że ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne", jednak przez ten zwrot należy rozumieć wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" – o której mowa w tym przepisie – wynika bowiem z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Wskazać także należy, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 marca 1993 roku stwierdził, iż należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano (sygn. akt: III ARN 6/93). Skoro więc wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia (patrz: wyrok NSA z 9 marca 2006 r., sygn. akt: FSK 2705/04, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W takiej sytuacji należy podkreślić, że kluczowa w niniejszej sprawie jest wymagalność świadczenia wzajemnego za wykonane dodatkowe roboty budowlane. Sąd uznał za w pełni uzasadniony pogląd skarżącej, zgodnie z którym mogła ona skutecznie dochodzić swojego roszczenia o zapłatę przed sądem powszechnym gdyż sporna należność powstała już w 2001 roku. Jednoznacznie świadczy o tym pozew o zapłatę skierowany z powództwa skarżącej przeciwko inwestorowi w 2001 roku. Jak trafnie spółka podniosła przedmiotem postępowania sądowego było ustalenie wysokości kwoty należnej, a nie faktu istnienia samej wierzytelności. Oznacza to więc, że wierzytelność jako taka istniała w 2001 roku i zgodnie z ówczesnym brzmieniem przepisu art. 12 ust. 3 u.p.o.d.p. stanowiła przychód należny.

Wskazać także należy, że zarówno Sąd Okręgowy, jak i Sąd Apelacyjny zasądziły na rzecz skarżącej odsetki ustawowe od dnia 1 czerwca 2001 roku. Tym samym, obie instancje sądowe uznały, że już w 2001 roku istniała wierzytelność spółki za wykonanie dodatkowych robót budowlanych na rzecz inwestora.

W świetle powyższego nie do zaakceptowania jest twierdzenie organu, że w niniejszej sprawie nie można mówić o przychodzie należnym związanym z okresem wykonania dodatkowych prac, wykraczających poza umówione wynagrodzenie ryczałtowe, gdyż ani w 2000 ani w 2001 roku kwota wynagrodzenia za dodatkowe prace nie została ujęta w kategoriach wierzytelności. Podnieść bowiem należy, że fakt niewystawienia przez spółkę faktur VAT oraz niewykazanie przez nią przychodu i obrotu obejmującego wartość wykonanych we wskazanym okresie usług na rzecz inwestora, nie miał żadnego znaczenia na wystąpienie po stronie skarżącej przychodu należnego w 2001 roku. Zauważyć także należy, że konstrukcja podatku dochodowego odwołująca się do pojęcia "przychodów należnych" wskazuje, iż ustawodawca powiązał tu moment powstania obowiązku podatkowego z momentem, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym możliwość dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego należy uznać je za zasadne, ale nie można im przypisać istotnego wpływu na wynik sprawy.

Spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 § 1 o.p., tj. zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych przez rozstrzygnięcie sytuacji wątpliwych na niekorzyść skarżącej poprzez zastosowanie wykładni "in dubio pro fisco".

W ocenie Sądu wskazywane przez spółkę naruszenia przepisów prawa procesowego stanowiły w istocie konsekwencję błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Uwzględniając tą perspektywę należy przyjąć, że organ wydając decyzję naruszył także prawo procesowe, choć skala naruszenia zależna jest przede wszystkim od naruszenia prawa materialnego i sama w sobie nie może zostać uznana za mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.