Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1319/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b, art. 14 ust. 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Wojciech Organiściak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi B. D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015, 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, 643), Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej: organ) działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko pani B. D. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca lub podatniczka) – przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania wskutek konfuzji (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że we wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni posiada rezydencję podatkową w Polsce – podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawczyni jest udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o. o.).

W przyszłości, będzie również udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Kapitałowa). Spółka ta następnie zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: SK). SK będzie posiadała względem Wnioskodawczyni wierzytelność z tytułu udzielonej jej wcześniej (tj. przed przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w SK) pożyczki.

W wyniku powyższego przekształcenia względem majątku tej spółki sprzed przekształcenia – w ramach procesu przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty/wkłady na rzecz SK. Wnioskodawczyni zakłada, że spółka na moment przekształcenia nie będzie posiadała zysków zatrzymanych lub niepodzielonych. Przewiduje również, że udziałowcy SK w dalszej kolejności podejmą decyzję o jej zlikwidowaniu lub rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Na dzień likwidacji lub rozwiązania w SK będą znajdowały się przede wszystkim wierzytelności wobec Wnioskodawczyni z tytułu powyższej pożyczki. W ramach likwidacji (lub rozwiązania bez postępowania likwidacyjnego) cały majątek SK, w tym obejmujący wskazaną wierzytelność pożyczkową wobec Wnioskodawczyni, zostanie przekazany do Wnioskodawczyni w proporcji i zakresie ustalonym w umowie spółki SK, zgodnie z posiadanym udziałem w zysku SK. Efektywnie zatem wierzytelność pożyczkowa w wyniku likwidacji SK ulegnie konfuzji u Wnioskodawczyni (pożyczka wygaśnie, ponieważ Wnioskodawczyni będąca dłużnikiem pożyczkowym uzyska tę wierzytelność pożyczkową w ramach majątku likwidacyjnego SK). W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni stwierdziła, że w SK będzie miała status komandytariusza. Wszelkie osiągane przez spółkę przychody i koszty osiągane/poniesione przez spółkę komandytową do momentu jej likwidacji, będą łączone z przychodami i kosztami ich uzyskania osiąganymi/ponoszonymi przez jej wspólników, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku spółki komandytowej – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. SK będzie kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę z o. o. (przed przekształceniem) i będzie prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. SK będzie prowadziła działalność analogiczną/będzie kontynuować działalność gospodarczą Spółki Kapitałowej przed przekształceniem, tj. zamierza prowadzić działalność w zakresie kodów PKD wskazanych w KRS Spółki Kapitałowej. Wierzytelność z tytułu niespłaconej pożyczki, o której mowa we wniosku, którą otrzyma Wnioskodawczyni w ramach likwidacji obejmie co do zasady należność główną pożyczki (kwotę główną pożyczki); w skład tej wierzytelności mogą również ewentualnie wchodzić naliczone odsetki z tytułu tej pożyczki, w części, w której nie zostaną spłacone do momentu jej wygaśnięcia w ramach likwidacji i konfuzji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy w przestawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki Kapitałowej w SK będzie rodziło skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni, w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie w jakim w Spółce Kapitałowej na dzień przekształcenia nie wystąpią zyski niepodzielone lub zyski przekazane na inne kapitały niż zakładowy?

2. Czy wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec SK poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności pożyczkowej (obejmującej należność główną oraz ewentualne niespłacone odsetki) przysługującej SK wobec Wnioskodawczyni, w związku z likwidacją SK, spowoduje powstanie przychodu podatkowego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni?

Organ zauważył, że niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 2 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 1 wniosku zostanie wydana odrębna interpretacja, a następnie podał, że zdaniem Wnioskodawczyni, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec SK poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności pożyczkowej wobec Wnioskodawczyni, w związku z likwidacją SK, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawczyni. Na moment likwidacji SK wystąpi sytuacja, w której Wnioskodawczyni będzie dłużnikiem wobec SK z tytułu udzielonych na rzecz Wnioskodawczyni pożyczki/pożyczek (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego pożyczki będą udzielone Wnioskodawczyni przez Spółkę Kapitałową, jeszcze przed jej przekształceniem w SK). W takim przypadku Wnioskodawczyni otrzyma w toku likwidacji składniki majątkowe w postaci wierzytelności pożyczkowych. Biorąc pod uwagę treść art. 14 ust. 2 pkt 17 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b ustawy podatkowej, na dzień likwidacji SK nie powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem w toku likwidacji składników majątku (wierzytelności) likwidowanej spółki:

• w rzeczywistości Wnioskodawczyni nie nabędzie żadnego majątku – konfuzja spowoduje, że wierzytelność pożyczkowa wygaśnie od razu z chwilą jej uzyskania przez Wnioskodawczynię w ramach likwidacji SK,

• niezależnie, zastosowanie w tej sytuacji będzie miała norma art. 14 ust. 2 pkt 17 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy podatkowej.

Równocześnie, zdaniem podatniczki, w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawczynię składników majątkowych otrzymanych w toku likwidacji SK, z uwagi na fakt wygaśnięcia wierzytelności pożyczkowych, w drodze konfuzji, następującej na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tj. Wnioskodawczyni) prawa (tj. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki). Innymi słowy, wierzytelność przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Brak będzie bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne, czy choćby inne interesy. Wnioskodawczyni podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie również do umorzenia lub przedawnienia zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy podatkowej.

W sytuacji podatniczki, w wyniku likwidacji SK, wierzytelność spółki wobec Wnioskodawczyni wraz z odsetkami zostanie przeniesiona na Wnioskodawczynię, wskutek czego Wnioskodawczyni stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby praw (np. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe, tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. Dojdzie zatem do połączenia w rękach Wnioskodawczyni zobowiązania i wierzytelności. Przy czym należy podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawczyni dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika. Podatniczka dodała, że konfuzja nie skutkuje również powstaniem przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny". Przepisy ustawy podatkowej określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie "samemu sobie". W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, dochodzi bowiem do konfuzji, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. W konsekwencji, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec SK poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności SK wobec Wnioskodawczyni w związku z likwidacją SK, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawczyni. Podatniczka wskazała, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo je wymieniając z podaniem organu, daty wydania i sygnatury sprawy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni stwierdziła, że zgodnie z Jej stanowiskiem do opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji likwidacji SK wypłaty Wnioskodawczyni wierzytelności pożyczkowej (ulegającej w związku z tym wygaśnięciu przez konfuzję), nie ma zastosowania art. 14 ust. 8 ustawy podatkowej - przepis ten może mieć bowiem zastosowanie wyłącznie do wierzytelności pożyczkowych z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę niebędącą osobą prawną - w opisanym zdarzeniu mamy do czynienia z pożyczką udzieloną przez Spółkę Kapitałową. Konsekwentnie, jak wskazano już we wniosku:

- Wnioskodawczyni nie nabędzie żadnego majątku w wyniku likwidacji i konfuzji – konfuzja spowoduje wygaśnięcie wierzytelności w chwili jej otrzymania w momencie likwidacji SK,

- niezależnie zastosowanie w tym przypadku może mieć wyłącznie norma art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy podatkowej, która wyłącza opodatkowanie u Wnioskodawczyni uzyskanych składników majątkowych (wierzytelności podatkowych) na dzień likwidacji SK.

Organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Następnie przytoczył treść art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., stwierdzając, że spółka komandytowa jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. W dalszej części przywołał treść art. 5 a pkt 26, art. 9 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 5 b ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 17 lit b, ust. 3 pkt 10 i 12 lit b i ust. 8 ustawy podatkowej by stwierdzić, że przepisy te w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika niepieniężnego składnika majątkowego. Zatem, z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy podatkowej, mogą korzystać tylko wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny w spółce niebędącej osobą prawną oraz wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę niebędącą osobą prawną (z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki). Z powyższego wyłączenia, dotyczącego wyłącznie środków pieniężnych (w ww. rozumieniu) nie mogą zatem korzystać wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową jak również wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek. Otrzymanie tych wierzytelności należy bowiem utożsamiać z otrzymaniem składnika majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy podatkowej. Organ stwierdził, że przepisy art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b oraz 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy podatkowej, regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną, zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej, gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych, np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach. Natomiast, gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki. Organ zauważył, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b ustawy podatkowej powinna być dokonana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tego przepisu, tj. ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika. Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki niebędącej osobą prawną) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cytowanych wyżej przepisów dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała spółka oraz obowiązujących tę spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym, wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki komandytowej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania Spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej, a także z istotą podatków dochodowych.

Organ zauważył, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości, Wnioskodawczyni będzie udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta, przekształcona w spółkę komandytową, będzie posiadała względem Wnioskodawczyni wierzytelność z tytułu udzielonej jej wcześniej (tj. przed przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową) pożyczki, zaś na dzień likwidacji lub rozwiązania (w majątku) spółki komandytowej będą znajdowały się przede wszystkim wierzytelności wobec Wnioskodawczyni z tytułu powyższej pożyczki. W ramach likwidacji (lub rozwiązania bez postępowania likwidacyjnego) cały majątek spółki komandytowej, w tym obejmujący wskazaną wierzytelność pożyczkową wobec Wnioskodawczyni, zostanie przekazany do Wnioskodawczyni w proporcji i zakresie ustalonym w umowie spółki komandytowej, zgodnie z posiadanym udziałem w zysku spółki komandytowej. Efektywnie zatem wierzytelność pożyczkowa w wyniku likwidacji spółki komandytowej ulegnie konfuzji u Wnioskodawczyni (pożyczka wygaśnie, ponieważ Wnioskodawczyni będąca dłużnikiem pożyczkowym uzyska tę wierzytelność pożyczkową w ramach majątku likwidacyjnego spółki komandytowej). Wierzytelność z tytułu niespłaconej pożyczki, o której mowa we wniosku, którą otrzyma Wnioskodawczyni w ramach likwidacji obejmie co do zasady należność główną pożyczki (kwotę główną pożyczki); w skład tej wierzytelności mogą również ewentualnie wchodzić naliczone odsetki z tytułu tej pożyczki, w części, w której nie zostaną spłacone do momentu jej wygaśnięcia w ramach likwidacji i konfuzji. Organ wyjaśnił, że przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki komandytowej wobec Wnioskodawczyni) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa (wierzytelności spółki komandytowej wobec Wnioskodawczyni) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni wobec spółki komandytowej). Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określającą sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego. Tak więc sam fakt zaistnienia konfuzji polegającej na zbiegu u tej samej osoby (dłużnika i wierzyciela), w wyniku którego dochodzi do wygaśnięcia tych praw (zobowiązania i wierzytelności) na gruncie prawa cywilnego, nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że ze swej istoty nie powoduje ona powstania przychodu na gruncie prawa podatkowego. Wobec braku w prawie podatkowym szczególnych regulacji dotyczących wygasania wierzytelności w wyniku konfuzji, kierując się autonomią prawa podatkowego, która pozwala na kwalifikowanie określonych zdarzeń prawnych inaczej niż kwalifikują je inne dziedziny prawa organ stwierdził, że wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji należy traktować, jako szczególny rodzaj jej spłaty. Wygasa bowiem ona w zamian za ekwiwalentne wygaśnięcie zobowiązań, pomimo że oba te zdarzenia występują u jednej osoby.

W konsekwencji, zdaniem organu, do wygasania wierzytelności wskutek konfuzji w przypadku wierzytelności z tytułu umów pożyczek i odsetek od nich otrzymanych przez Wnioskodawczynię, w związku z likwidacją spółki komandytowej, które spółka komandytowa otrzymała w drodze sukcesji po przekształcanej spółce

z o. o. - wartość kwot głównych pożyczek oraz odsetek od nich stanowią przychód podatkowy, zaś z uwagi na to, że do przychodów tych nie stosuje się art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku pochodowym od osób fizycznych, przychód powstaje w momencie wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji i zaliczony powinien zostać do źródła, do jakiego zaliczony byłby w spółce komandytowej, czyli w przypadku Wnioskodawczyni do pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec powyższego przedstawione przez Wnioskodawczynię stanowisko organ uznał za nieprawidłowe.

Podatniczka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś w odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pani B. D., domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania zarzuciła naruszenie:

- art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy podatkowej poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. ostateczne pominięcie treści tych przepisów w ramach uzasadnienia stanowiska i interpretacji (uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania w ramach zdarzenia przyszłego) i to w szczególności w okolicznościach formalnego wskazania przez organ, że przepisy te mają znaczenie z perspektywy treści zdarzenia przyszłego wniosku;

- przepisów postępowania, tj. art. 14 b § 1 oraz art. 14 c § 1, art. 120, art. 121 O. p. w szczególności poprzez: wydanie interpretacji bez odniesienia się do stanowiska podatniczki, brak spójnego uzasadnienia interpretacji oraz pominięcie uzasadnienia prawnego interpretacji, gdyż organ wskazuje na brak zastosowania przepisów w sprawie, które nie były powoływane we wniosku, a jednocześnie nie prezentuje wykładni przepisów, na które podatniczka powoływała się we wniosku – co więcej, organ zdaje się podzielać stanowisko, że przepisy ustawy podatkowej powoływane we wniosku mają zastosowanie do sytuacji podatniczki, ale ostatecznie pomija je w interpretacji, oraz poprzez wydanie interpretacji nie na podstawie przepisów prawa, ale na podstawie własnego przekonania, co powinno podlegać opodatkowaniu i wykroczenie w ten sposób poza przysługujące organowi kompetencje.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania oraz prezentowane przez siebie stanowisko podnosząc, że treść interpretacji nie jest klarowna i spójna a ostateczne stanowisko organu jest niezrozumiałe. Zdaniem skarżącej wadliwym jest stanowisko organu polegające na uznaniu, że wygaśnięcie wierzytelności w drodze konfuzji stanowi formę jej spłaty, a w efekcie uznanie, że konfuzja taka może rodzić przychód podatniczki w ramach likwidacji SK i wydania podatniczce wierzytelności pożyczkowej. Wskazując na znaczenie wykładni językowej przepisów podatkowych (z powołaniem się na orzecznictwo sądowoadministracyjne) skarżąca stwierdziła, że stosowanie analogii w prawie podatkowym do tworzenia nowych stanów faktycznych, które nie zostały wyraźnie określone przez ustawodawcę, w celu rozszerzenia zakresu opodatkowania, jest zakazane i niedopuszczalne.

Odnosząc się do kwestii konfuzji skarżąca podniosła, że konfuzja nie jest sposobem czy rodzajem zapłaty długu wyrażonego w pieniądzu. lecz innym sposobem wygaśnięcia zarówno wierzytelności, jak i długu w wyniku wystąpienia określonej sytuacji faktycznej. Konfuzja stanowi nieefektywny sposób wygaśnięcia zobowiązania i jest to wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Na tej podstawie nie można konfuzji traktować, jako rodzaj spłaty wierzytelności i przypisywać jej identycznych skutków prawnych, w tym podatkowych. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1698/13 cytując obszerne fragmenty jego uzasadnienia.

W ocenie skarżącej niezrozumiała i błędna jest równocześnie ta część interpretacji, która pomija kwestie związane z odpowiednim zastosowaniem w tym przypadku przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy podatkowej, gdyż z uwagi na ich treść, na dzień likwidacji SK nie powstanie po stronie podatniczki przychód podlegający opodatkowaniu spornym podatkiem w związku z otrzymaniem w toku likwidacji składników majątku (wierzytelności) likwidowanej spółki.

Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie nie ma również podstaw do przypisania jej przychodów z innych tytułów, a w szczególności nie dojdzie do umorzenia lub przedawnienia zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy podatkowej. Powołując art. 503 k.c. skarżąca stwierdziła, że wygaśnięcie jej zobowiązania dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji spółki osobowej i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika. Zdaniem skarżącej konfuzja nie skutkuje również przychodem z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, gdyż nieodpłatnym świadczeniem nie jest przysporzenie "samemu sobie", zaś brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. Wskazała na liczne interpretacje indywidualne, w których znajduje potwierdzenie jej stanowisko.

Konkludując, skarżąca stwierdziła, że skarżoną interpretację należy uznać za nieprawidłową.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji stwierdzić należy, że przedmiotem sporu była kwestia prawnopodatkowego znaczenia konfuzji, a w szczególności wygaśnięcia wierzytelności spółki komandytowej wobec jej wspólnika (komandytariusza) na skutek połączenia w ręku tej samej osoby (wspólnika) wierzytelności spółki i związanego z nią obowiązku w sytuacji, gdy pożyczki stanowiącej tę wierzytelność udzieliła spółka kapitałowa, której udziałowcem była ta osoba, zaś wierzytelność w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową stała się składnikiem majątkowym tej ostatniej, a wierzytelność pożyczkowa, w ramach jej likwidacji lub rozwiązania przypadnie osobie (wspólnikowi) będącemu dłużnikiem pożyczkowym.

Organ stwierdził, że do tego rodzaju przychodów z tytułu wygaśnięcia wierzytelności (konfuzji) - nie stosuje się art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z art. 14 ust. 8 ustawy podatkowej, oraz że przychód taki powstaje w momencie wygaśnięcia wierzytelności wskutek konfuzji i zaliczony powinien być do źródła, do jakiego zaliczony byłby w spółce komandytowej, tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast, zdaniem skarżącej w zaistniałej sytuacji po jej stronie nie powstanie przychód podatkowy, gdyż w rzeczywistości nie nabędzie żadnego majątku, oraz że w sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 2 pkt 14 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej "osoby fizyczne (...), podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów)". W myśl art. 5 b ust. 2 tej ustawy "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3". "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału)" (art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej). "Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (...)" – art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej. "Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 15 (...), są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń" – art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej. W myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy "za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (...)". Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy podatkowej przychodem z działalności gospodarczej są również: przychody z odpłatnego zbycia składników majątku (...) wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (pkt 1), wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań w tym z tytułu pożyczek (pkt 6), wartość otrzymanych innych nieodpłatnych świadczeń (pkt 8), środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (pkt 16), przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (pkt 17 lit. b).

Stosownie do przepisu art. 14 ust. 3 ustawy podatkowej do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) – pkt 1, kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (pkt 2), środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (pkt 10), przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja (...) spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (pkt 12 lit. b). W myśl art. 14 ust. 8 ustawy podatkowej "przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny (...) oraz wierzytelność z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki (...)", jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym do otrzymania przez stronę w związku z likwidacją spółki osobowej (komandytowej) wierzytelności pożyczkowych nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 8 ustawy podatkowej, gdyż tego rodzaju wierzytelności nie spełniają definicji środków pieniężnych tam określonych. Dlatego też wierzytelności te powinny być traktowane jako inne niż środki pieniężne składniki majątku spółki niebędącej osobą prawną. W wyniku zaistnienia opisanych przez skarżącą okoliczności nie dochodzi do zbycia tego składnika majątku spółki, gdyż w przypadku konfuzji tj. przejścia takiej wierzytelności na rzecz dłużnika wskutek zaistnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia, tworzy się stan wygaśnięcia, a nie zbycia spornej wierzytelności. Należy przy tym zauważyć, że wskazana wierzytelność pożyczkowa nie stanowi przychodu (czy kosztu) spółki z jej działalności gospodarczej (z wyłączeniem skapitalizowanych odsetek i kwot naliczonych lecz nieotrzymanych odsetek od należności) ani też jej udzielenie nie mieściło się w działalności gospodarczej spółki (jej poprzedniczki). Skoro zaś do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek, a jednocześnie sporne wierzytelności nie są środkami pieniężnymi, ani też nie podlegały zbyciu (lecz wygaśnięciu), to tym samym nie można uznać, że stanowią one przychód ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, ani że zostały wyłączone z opodatkowania jako wymienione w art. 14 ust. 3 tej ustawy. W wyniku konfuzji z istoty rzeczy nie może i nie dochodzi do zbycia spornych wierzytelności. Ponadto wierzytelności te powstały z tytułu udzielonej przez spółkę będącą osobą prawną pożyczki.

Zgodzić się należy z poglądem, że konfuzja jest instytucją prawa cywilnego, które powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Tego rodzaju zdarzenie nie zostało wprost opisane w ustawie podatkowej. Jest rzeczą oczywistą, że zdarzenie to rodzi przychód, skoro wobec jego zaistnienia dochodzi do sytuacji, w której po stronie pożyczkobiorcy ustaje obowiązek zwrotu pożyczki, a pożyczkodawca (jego następca) nie ma możliwości jej dochodzenia (odzyskania). Definitywny brak możliwości zwrotu pożyczki oznacza, że pożyczkobiorca otrzymał określony (kwotą niespłaconej pożyczki) przychód kosztem innego podmiotu – likwidowanej spółki. Należałoby w tym przypadku rozważyć czy przychód taki jako niezaliczony do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 3 do ustawy podatkowej należałoby kwalifikować do innych źródeł przychodów tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej.

Skoro ustawodawca ograniczył pojęcie przychodu z działalności gospodarczej poprzez uregulowania zawarte w przepisie art. 14 ustawy podatkowej, to nie ma podstaw do rozszerzania pojęcia tak rozumianego przychodu o przychód powstały w inny sposób, w tym w wyniku konfuzji tj. z połączenia wierzytelności i długu u jednej osoby. Konfuzja niezależnie od zobowiązań, których dotyczy oznacza, że z chwilą jej zaistnienia może dojść do uzyskania przychodu będącego nieodpłatnym świadczeniem polegającym na pomniejszeniu pasywów osoby, której zdarzenie to dotyczy. Nieodpłatne świadczenia obejmują "nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony – art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze oraz zdarzenia prawne (faktyczne), których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu w tym spółki przez jej wspólnika. Wygaśnięcie spornej wierzytelności (długu) w wyniku konfuzji nie można traktować jako szczególnego rodzaju jej spłaty, gdyż do czynności takiej nie dochodzi, lecz ewentualnie jako nieodpłatne świadczenie będące efektem jej wygaśnięcia. Wygaśnięcie to, aczkolwiek pozostające w związku z likwidacją spółki komandytowej (która otrzymała je w drodze sukcesji po przekształceniu ze spółki z o. o.) powoduje, że kwota pożyczki i odsetek od niej, które pozostają przy pożyczkobiorcy (wspólniku spółki komandytowej) bez konieczności ich zwrotu czy zapłaty nie stanowi przychodu takiej osoby z działalności gospodarczej spółki lecz może być oceniany jako przychód nienależący do źródła, o którym nowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: (...) inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 – 14 i art. 17". Świadczeniem takim może być wygaśnięcie obowiązku zwrotu kwoty pożyczki i odsetek od niej wskutek konfuzji w tym pozostającej w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Przychód tak uzyskany dotyczy osoby, której pożyczki udzielono niezależnie od sytuacji, która doprowadziła do konfuzji, gdyż to po stronie tej osoby wystąpiło przysporzenie majątkowe.

Organ wydając zaskarżoną interpretację arbitralnie stwierdził, że uzyskany przez skarżącą przychód, o ile wystąpił, z tytułu opisanej konfuzji należy przyporządkować do pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc do źródła do którego zaliczony byłby w spółce komandytowej oraz bezzasadne uznał, że wskazaną konfuzję należy traktować jako szczególny rodzaj spłaty pożyczki. Pogląd ten nie został w sposób rzetelny uzasadniony ani skonfrontowany z innymi przedstawionymi przez skarżącą okolicznościami mającymi wpływ na stwierdzenie przychodu czy też jego kwalifikowania podatkowego. Oznacza to, że organ nie wypełnił dyspozycji przepisu art. 14 c O. p., zaś naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Orzekając w sprawie ponownie organ uwzględni poczynione wyżej wywody prawne i dokona pełnej analizy znajdujących zastosowanie przepisów prawa podatkowego, w sposób logiczny i zrozumiały oceni stanowisko skarżącej i przedstawi własne w zakresie niezbędnym w okolicznościach sprawy w tym co do świadczeń nieodpłatnych.

Dlatego też na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016. 718 ), Sąd orzekł jak w wyroku.