Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 344/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70 c i art. 59 § 1 pkt 9, art. 121 § 1, 122, 180, 181, 187 § 1, 188 i 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit a i 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 17 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 16 stycznia 2017 r., nr [...] w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r., II. w pozostałym zakresie oddala skargę, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 3.259,00 zł (słownie złotych: trzy tysiące dwieście pięćdziesiąt dziewięć 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. P. (dalej wskazywanego również jako: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji w Skarbowej w Opolu z dnia 17 sierpnia 2018 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) -/dalej w skrócie op/, którą uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 16 stycznia 2017 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r. i w tym zakresie określono wysokość zobowiązania za te miesiące w wysokości odpowiednio: 2.449 zł, 2.341 zł, 2.539 zł, 2.818 zł, 3.444 zł, 2.314 zł, 3.373 zł, 2.231 zł, 1.882 zł, 2.238 zł i 4.703 zł. W pozostałym zakresie, obejmującym rozliczenie za lipiec 2011 r., zaskarżoną decyzję utrzymano w mocy.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 30 grudnia 2015 r., wcześniejszej decyzji organu I instancji z dnia 7 lipca 2014 r. z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśnienia w celu ustalenia prawidłowej wysokości obrotów, mających wpływ na wysokość zobowiązania.

Ponownie rozpatrując zebrany w sprawie materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że podatnik w 2011 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem aukcji internetowych różnych towarów (m.in. [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz innych przedmiotów). Sprzedaż była prowadzona za pośrednictwem portalu Allegro.pl, z wykorzystaniem nazw użytkownika: [...], [...] i [...].

Jak ustalono, podatnik w 2011 r. nie figurował w ewidencji osób prowadzących działalność gospodarczą, nie składał zgłoszeń aktualizacyjnych, oświadczeń o zawieszeniu lub zakończeniu działalności gospodarczej, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz nie składał deklaracji podatkowych VAT-7. Złożył jedynie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w 2011 r., w którym wykazał wyłącznie dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 2.495,28 zł i należny podatek w wysokości 0 zł.

W oparciu o informacje pozyskane w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie A Sp. z o.o., udokumentowanych protokołem wraz z załączoną płytą CD z zapisanymi plikami, zawierającymi zestawienia transakcji sprzedaży dokonanych przez podatnika stwierdzono, że na 757 aukcjach zakończonych w 2011 r. wystawił on 866 przedmiotów o łącznej wartości 209.512,52 zł, przy czym 10 aukcji na łączną wartość 3.192,50 zł nie zostało zrealizowanych z powodu odstąpienia nabywcy od zakupu wylicytowanego przedmiotu (w takiej sytuacji podatnik występował do Spółki A o zwrot prowizji). Towary sprzedawane na aukcjach były opisywane jako "nowe" (296 aukcji, tj. 39,10 %), "jak nowe" (7 aukcji, tj. 0,90 %), uszkodzone" (1 aukcja, tj. 0,13 %) lub też nie zawierały żadnego wskazania opisu stanu towaru (453 aukcji, tj. 59,84 %).

Płatności za sprzedane towary, obejmujące wartość wylicytowanego przedmiotu wraz z kosztami przesyłki, przekazywane były na rachunek bankowy podatnika, bądź też poprzez usługę PayU.

W oparciu o poczynione ustalenia organ kontroli uznał, że podatnik w sposób systematyczny i zorganizowany dokonywał we własnym imieniu i na własny rachunek wysyłkowej sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem platformy aukcyjnej Allegro, co wyczerpywało znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "uptu" i w konsekwencji czyniło go podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Ponieważ podatnik nie prowadził wymaganej ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 uptu i nie gromadził dowodów sprzedaży towarów handlowych, organ kontroli określił podstawę opodatkowania (wartość sprzedaży opodatkowanej) w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 op, przy zastosowaniu indywidualnej metody szacowania, adekwatnej do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Przyjęto metodę szacowania uwzględniającą faktycznie otrzymane zapłaty od kupujących, podzielone na trzy części:

1) zapłaty za sprzedane towary otrzymywane bezpośrednio od kupujących na rachunek bankowy podatnika, obejmujące cenę towaru oraz koszty wysyłki (stosownie do treści powiadomienia dla kupujących cyt. "wylicytowaną kwotę + koszt wysyłki podany w aukcji proszę o przelanie na konto"),

2) zapłaty za sprzedane towary otrzymywane od kupujących za pośrednictwem serwisu PayU na rachunek bankowy podatnika,

3) zapłaty za sprzedane towary otrzymywane bezpośrednio od kupujących na rachunek bankowy podatnika, których nie można było dopasować do konkretnych aukcji, stwierdzono jednakże, że treść tytułów opisów (przelewów) wskazuje jednoznacznie, że uzyskane zostały z działalności gospodarczej.

Z obrotu organ I instancji wyłączył te aukcje, które nie zostały zrealizowane z powodu odstąpienia wygrywającego od zakupu wylicytowanego przedmiotu.

Wskazał też na brak podstaw do zwolnienia z opodatkowania w oparciu o treść art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 uptu (dostawa towarów używanych), bowiem zobowiązany nie przedłożył - pomimo wezwań - dowodów zakupu towarów, ani nie wskazał, które konkretnie sprzedane przedmioty były przez niego używane. Nie potwierdzała tego również analiza towarów wystawionych na aukcjach Allegro. Ponadto organ wskazał, że w toku prowadzonych wobec podatnika odrębnych postępowań podatkowych dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych w podatku VAT za rok 2009 ustalono, że przysługujące mu na podstawie art. 113 ust. 1 uptu zwolnienie podmiotowe utracił on w dniu 15 grudnia 2009 r. z uwagi na to, że wartość sprzedaży przekroczyła kwotę 50.000 zł.

Wobec powyższego podatnikowi ustalono sprzedaż w wartościach brutto z tytułu handlu towarami na portalu Allegro za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. a następnie wyliczono kwoty podatku VAT z podziałem na stawkę 22% i 7% (przyrządy i aparatura do [...]).

Jednocześnie organ kontroli stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem nie był on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, poza tym nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 1 i 3, art. 113 ust. 1 i 5 uptu oraz art. 21 § 3 i art. 23 op, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 16 stycznia 2017 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2011 r. w wysokości 2.565 zł, luty 2011 r. 2.623 zł, marzec 2011r. 2.735 zł, kwiecień 2011r. 4.574 zł, maj 2011 r. 3.840 zł, czerwiec 2011 r. 2.778 zł, lipiec 2011 r. 1.685 zł, sierpień 2011 r. 3.706 zł, wrzesień 2011 r. 3.131 zł, październik 2011 r. 2.523 zł, listopad 2011r. 3.946 zł i grudzień 2011 r. 4.944 zł.

W odwołaniu od tej decyzji, podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie prawa procesowego i materialnego, a to: art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 op, art. 23 i 23a, art. 121 § 1, art. 122 op, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 i art. 210 § 4 op, a także art. 167 w zw. z art. 178, art. 220-236, art. 238, art. 239 i 240 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 15 ust. 1 i 2 uptu, art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 109 ust. 2 uptu.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu powołaną wyżej decyzją z dnia 17 sierpnia 2018 r. zweryfikował częściowo wyliczenia organu I instancji w zakresie wysokości obrotu, zmieniając rozliczenie podatku w sposób opisany na wstępie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionej w odwołaniu kwestii przedawnienia zobowiązania, organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotowe zobowiązanie powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 op. Wbrew zatem twierdzeniom pełnomocnika podatnika, upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania określał przepis art. 70 § 1 op, a nie wskazany przez niego art. 68 § 1 op , który nie miał w sprawie zastosowania, gdyż w sprawie nie została wydana decyzja konstytutywna, tj. ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego lecz decyzja deklaratoryjna, o której mowa w art. 21 § 3 op. Organ wskazał następnie, że po myśli art. 70 § 1 op przedmiotowe zobowiązanie, w stosunku do miesięcy od stycznia do listopada 2011 r., przedawniało się, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2016 r., a za grudzień 2011 r. - z dniem 31 grudnia 2017 r. W ocenie organu II instancji w rozpatrywanej sprawie nie doszło jednak do upływu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na zawieszenie jego biegu spowodowane wszczęciem - na podstawie postanowienia finansowego organu dochodzeniowego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 14.08.2014 r. - postępowania karno-skarbowego, którym objęto m.in. uszczuplenie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2009 r. do grudnia 2011 r. Dyrektor Izby zajął przy tym stanowisko, że w sprawie zostało dokonane we właściwym czasie skuteczne zawiadomienie podatnika, na podstawie art. 70c op, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo karne skarbowe. Jak bowiem wynikało z akt sprawy, doręczenie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 20 sierpnia 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało dokonane w dniu 22 sierpnia 2014 r., w trybie przewidzianym w art. 149 op, do rąk pełnoletniego domownika – K. C. Z poczynionych w sprawie ustaleń oraz treści pism składanych przez samą stronę w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym wynikało, że K. C. w 2014 r. zamieszkiwała pod tym samym adresem, co strona, tj. [...], na który to adres skierowano zawiadomienie z dnia 20 sierpnia 2014 r. Organ nie zgodził się przy tym z zarzutem, iż dla zachowania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przedmiotowe zawiadomienie winno być doręczone pełnomocnikowi strony ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym, na podstawie pełnomocnictwa złożonego do akt sprawy w dniu 12 lutego 2014 r.

W tej kwestii organ przedstawił, uznając za własne, stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1016/15 i 1017/15 oraz wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (m.in.: z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1251/16, z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1128/15), w których to wyrokach sądy przyjmowały, iż zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c op nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania, w związku z czym, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, organ podatkowy zobowiązany był do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio samego podatnika. Wyjaśnił dalej, że w rozpatrywanej sprawie pełnomocnictwo do reprezentowania strony w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r., złożone zostało w jednym egzemplarzu do akt tego postępowania w dniu 12 lutego 2014 r. Zakres umocowania obejmował reprezentowanie podatnika przed organami celnymi i podatkowymi i kontroli skarbowej wszystkich instancji oraz sądami administracyjnymi, w tym Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie, we wszystkich postępowaniach podatkowych, kontrolnych, egzekucyjnych oraz sądowo-administracyjnych, a także czynnościach sprawdzających. Pełnomocnictwo obejmowało w szczególności umocowanie do reprezentowania podatnika w postępowaniach kontrolnych toczących się przed Dyrektorem UKS w Opolu nr [...] (tu: w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r.), przed sądami administracyjnymi i powszechnymi, przed innymi organami administracji, do składania w imieniu podatnika wszelkich oświadczeń woli i wiedzy, do odbioru od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego, które należne będą pełnomocnikowi.

Nadto, jak dodatkowo zauważono, w dniu 7 lipca 2014 r. organ kontroli wydał decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2011 r., która została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 8 lipca 2014 r. i przekazana do wiadomości Naczelnika US w [...]. Po wydaniu i doręczeniu ww. decyzji oraz wniesieniu odwołania z 22 lipca 2014 r. (wpływ do organu I instancji 25 lipca 2014 r.) Naczelnik US w [...] pismem z dnia 20 sierpnia 2014 r., doręczonym w dniu 22 sierpnia 2014 r., zawiadomił podatnika, na podstawie art. 70c op, o zawieszeniu z dniem 14 sierpnia 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań, m. in. w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2009 r. do grudnia 2011 r., w związku z prowadzonym postępowaniem sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks.

Mając na uwadze opisaną wyżej sekwencję zdarzeń organ uznał, że Naczelnik US w [...], kierując w dniu 20 sierpnia 2014 r. przedmiotowe zawiadomienie, nie był umocowany do oceny, czy pełnomocnictwo złożone w dniu 12 lutego 2014 r. do akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Opolu upoważnia również do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym (pomijając okoliczność, czy treść tego pełnomocnictwa i wynikający z niego zakres umocowania były Naczelnikowi US w [...] znane, bowiem nie był organem prowadzącym postępowanie kontrolne wobec podatnika). Leżało to bowiem w kompetencji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu rozpatrującego odwołanie. Zatem Naczelnik US w [...] nie miał podstaw do uznania, że zawiadomienie należy doręczyć pełnomocnikowi. Zwrócono przy tym też uwagę, że dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono do ustawy Ordynacja podatkowa instytucję pełnomocnictwa ogólnego, rejestrowanego w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, a ustawodawca dał podatnikom możliwość ułożenia swoich spraw w taki sposób, aby organy były zobowiązane do kierowania wszelkiej korespondencji do pełnomocnika (także poza postępowaniem).

Bez względu na powyższe organ dodatkowo zauważył, że powyższa czynność, tj. zawiadomienie ustanowionego w postępowaniu odwoławczym pełnomocnika, dokonana została przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania poprzez doręczenie w dniu 31 grudnia 2015 r. decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 grudnia 2015 r., z której także pełnomocnik strony, powziął informację o zawieszeniu z dniem 14 sierpnia 2014 r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe. Nadto przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. Naczelnik US w [...] wystosował ponownie - tym razem bezpośrednio do pełnomocnika - zawiadomienie z dnia 18.10.2017 r. na podstawie art. 70c op o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, które zostało doręczone w dniu 4.11.2017 r.

W dalszej kolejności podkreślono, że w zawiadomieniu z dnia 20 sierpnia 2014 r. wystosowanym na podstawie art. 70c op, Naczelnik US w [...] wyraźnie wskazał na skutki podatkowe wszczętego postępowania karno-skarbowego i przedstawił przy tym jednostkę redakcyjną z ustawy- Kodeks karny skarbowy dotyczącą czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie, tj. art. 54 § 2 kks. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu odwoławczego, zawiadomienie Naczelnika US w [...] z 20 sierpnia 2014 r. wyczerpywało wywiązanie się organu z obowiązku nałożonego art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 op, w świetle rozumienia zasady informowania podatnika wyrażonej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Podsumowując ten wątek sprawy Dyrektor Izby stwierdził, iż wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego i poinformowania podatnika o wynikających z tego faktu skutkach przed upływem terminu przedawnienia, doszło do zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres, a tym samym brak było przeszkód formalno-prawnych do rozpatrzenia sprawy.

Przechodząc do oceny merytorycznej prawidłowości zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że dokonywane przez podatnika na portalu Allegro transakcje sprzedaży odpowiadały swoim charakterem czynnościom z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 uptu. Jak wynikało z zebranego materiału dowodowego, podatnik w badanym okresie prowadził za pośrednictwem portalu Allegro.pl, przy wykorzystaniu nazw użytkownika "[...]", "[...]" i "[...], sprzedaż artykułów [...]. Ustalono, co bezsporne, że na 757 aukcjach zakończonych w 2011 r. wystawił on 866 przedmiotów o łącznej wartości 209.512,52 zł, przy czym 10 aukcji na łączną wartość 3.192,50 zł nie zostało zrealizowanych z powodu odstąpienia nabywcy od zakupu wylicytowanego przedmiotu. Należna zapłata za sprzedane towary, obejmująca wartość wylicytowanego przedmiotu wraz z kosztami przesyłki, dokonywana była w 2011 r. przez nabywców na rachunek bankowy podatnika. Podatnik otrzymywał również zapłaty na rachunek bankowy za sprzedane towary poprzez usługę PayU. Organ podkreślił przy tym, że także w latach wcześniejszych, tj. począwszy od 2008 r., podatnik prowadził niezarejestrowaną działalność polegającą na sprzedaży na portalu Allegro różnych towarów, co wynika z ustaleń odrębnego postępowania kontrolnego, obejmującego lata 2008-2009 i 2010. Za niewiarygodne uznał podnoszone w odwołaniu twierdzenia, że podatnik założone przez niego na portalu Allegro konta udostępniał osobom trzecim (K. C. i N. D. - z domu C.) i że nie był on właścicielem sprzedanych rzeczy. Wyjaśnił, że w latach 2008-2010 podatnik w danych do przelewu bankowego w treści "powiadomień dla kupujących" wskazywał rachunki bankowe należące do w/w osób, określane jako "konto żony". Niemniej jednak, jak wynikało z poczynionych ustaleń, podatnik w dniu 15 września 2010 r. otworzył rachunek bankowy w B S.A. o nr [...], wykorzystywany od dnia 21.09.2010 r. (użytkownik "[...]" i "[...]" - od 21.09.2010 r.; użytkownik "[...]" - od 9.12.2010 r.) do przyjmowania zapłat z aukcji na Allegro, zgodnie z treścią powiadomień dla kupujących. W 2011 r. zapłaty od klientów z aukcji na Allegro wpływały tylko i wyłącznie na wskazany rachunek bankowy podatnika w B S.A. Podatnik otrzymywał również na ten rachunek zapłaty za sprzedane towary poprzez usługę PayU. Skoro więc w całym 2011 r. należności za sprzedane towary wpływały bezpośrednio na należący do podatnika rachunek bankowy, nie sposób przyjąć, jak podnoszono w odwołaniu, że środki z zapłat za towar sprzedany na Allegro nie były mu należne. Poza tym, jak podkreślił organ, w toku uprzednio prowadzonego postępowania podatnik nie podnosił, aby rzeczy (towary), sprzedane w ramach transakcji związanych z należącymi i zarejestrowanymi na niego kontami na portalu Allegro, nie należały do niego, a konta te były użyczane osobom trzecim. Przeciwnie, w poprzednio wniesionym odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS w Opolu z dnia 7.08.2014 r., pełnomocnik w imieniu podatnika wyjaśniał, że nabywał on sprzęt [...], [...] i [...], ponieważ jest to jego hobby, po czym, w przypadkach gdy sprzęt ten nie spełniał oczekiwań, bądź po czasowym użytkowaniu i stwierdzeniu nieprzydatności, był on odsprzedawany za pośrednictwem portalu Allegro. W rezultacie, jak stwierdził organ, stawiane obecnie twierdzenia, jakoby podatnik nie był właścicielem rzeczy sprzedawanych na Allegro za pośrednictwem zarejestrowanych na niego kont użytkownika i nie jemu był należny przychód z ich sprzedaży, z którego kwoty wpływały w 2011 r. bezpośrednio na jego rachunek bankowy w B S.A., stoją w sprzeczności z uprzednio składanymi przez niego wyjaśnieniami w tym zakresie, przez co należało je ocenić jako niewiarygodne, nieznajdujące oparcia w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

W świetle zatem zebranych dowodów uprawniony, zdaniem Dyrektora Izby, był wniosek, iż obrót uzyskany w 2011 r. z tytułu sprzedaży przedmiotów na portalu Allegro powstał w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 uptu. Z poczynionych w sprawie ustaleń bezspornie wynikało, że podatnik w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. dokonał za pośrednictwem portalu Allegro łącznie sprzedaży 2.232 przedmiotów (w 2008 r. - 677, w 2009 r. -575, w 2010 r. - 791 oraz w 2011r. - 866), przy użyciu zarejestrowanych na swe nazwisko kont użytkownika ([...], [...] i [...]). Asortyment sprzedawanych towarów był zróżnicowany i jednocześnie powtarzalny, transakcje podejmowane były na przestrzeni kilku lat i obejmowały sprzedaż corocznie kilkuset przedmiotów, po kilkanaście/kilkadziesiąt sztuk tego samego rodzaju. W tych okolicznościach uprawniony, zdaniem organu, jest wniosek, że działalność podatnika miała charakter stały, zorganizowany, profesjonalny a jej celem było osiągnięcie zysku.

Organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego o wyprzedaży przedmiotów wcześniej używanych na własne potrzeby. Wskazał, że sprzedawane towary oznaczane były w opisie jako: "nowe " - 39,10% aukcji, "jak nowe" - 0,92% aukcji, uszkodzone" - 0,13% aukcji, bez powyższych wskazań - 59,84% aukcji. Zdaniem organu nie było możliwe, aby skarżący zakupił na własne potrzeby w 2011 r. – 23 [...], 39 [...], 75 [...], 43 [...], 78 [...], 11 [...], czy też 190 [...] w tym 91 identycznych [...], a w 2010 r. 105 sztuk [...], po czym używał ich, a następnie sprzedał jako nowe. Dyrektor Izby podkreślił przy tym, że mimo kilkukrotnych wezwań organu, strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zakup zbywanych przedmiotów, ani także nie wskazała w toku postępowania, które konkretnie przedmioty sprzedane w 2011 r., spośród kilkuset (sprzedawanych w większości seryjnie), wykorzystywane były na cele prywatne jego rodziny. W opinii organu, zakres i ilość wystawionych na portalu Allegro przedmiotów oraz profesjonalizm w organizowaniu ich sprzedaży wskazuje, że podatnik nie wyprzedawał rzeczy osobistych, lecz prowadził działalność w celach zarobkowych. Za prawidłowe należało zatem uznać stanowisko organu I instancji o braku podstaw do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 uptu.

Organ odwoławczy zaaprobował również stanowisko organu I instancji odnośnie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o przepis art. 23 § 4 op, jak i braku możliwości zastosowania metod oszacowania przewidzianych w art. 23 § 3 op. W ocenie Dyrektora Izby, przyjęta przez organ I instancji indywidualna metoda szacowania, oparta na skorelowaniu informacji dokumentujących zapłaty otrzymane za sprzedane towary z danymi o transakcjach, uzyskanymi m.in. od spółki A, pozwalała ustalić podstawę opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, zgodnie z art. 23 § 5 op, a także pozwala na ustalenie w sposób precyzyjny momentu powstania obowiązku podatkowego. Metodę oparto na informacjach dotyczących zakończonych aukcji, uzyskanych od Spółki A obejmujących numer aukcji, kwoty (ceny) i daty transakcji oraz ich status (zakończone/anulowane), kwoty i daty wypłat na rzecz użytkownika Allegro oraz danych wynikających z rachunku bankowego podatnika, na które wpływały, w tym także za pośrednictwem serwisu PayU, zapłaty za sprzedane przez niego towary. Synchronizacji dokonano kierując się m.in.: numerem i nazwą aukcji, nazwą użytkownika ([...], [...], [...]), wysokością kwoty należnej do zapłaty (z uwzględnieniem opłat za przesyłkę, ujętych w zapłaconej kwocie, stanowiących przychód podatnika), datą zakończenia aukcji, datą otrzymania płatności za sprzedany towar oraz innymi informacjami wynikającymi z opisów przelewów bankowych. W przyjętej metodzie uwzględniono również faktycznie otrzymane zapłaty od kupujących, których wprawdzie nie dało się skorelować (powiązać) z konkretną aukcją na Allegro, ale z opisów przelewów wynikało - zdaniem organu kontroli - że uzyskane zostały z handlowej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

Aprobując co do zasady powyższą metodę szacowania, jak też podzielając stanowisko organu I instancji, że obowiązek podatkowy, stosownie do treści art. 19 ust 11 i ust 13 pkt 6 uptu, powstał w dacie otrzymania zapłaty na rachunek bankowy, organ II instancji dostrzegł jednak nieprawidłowości w stosunku do poszczególnych transakcji, mające wpływ na wysokość obrotu. Otóż, analizując wpłaty dokonane przez kupujących za pośrednictwem serwisu PayU organ II instancji zweryfikował ustalony przez organ I instancji moment powstania obowiązku podatkowego, stwierdzając, że w przypadku niektórych aukcji błędnie przypisano do poszczególnych okresów rozliczeniowych moment wpływu środków na rachunek bankowy podatnika (szczegółowe przedstawienie tych różnic przedstawia tabela na str. 32 zaskarżonej decyzji). Ponadto organ II instancji, analizując wpływy na rachunek bankowy podatnika, których nie udało się powiązać z konkretnymi aukcjami, a które organ I instancji uwzględnił jednak w obrocie, stwierdził, że nie ze wszystkich opisów wpłat (bezpośrednio od klientów lub za pobraniem przez Pocztę Polską) można wywnioskować, że są to wpłaty (przelewy) za towary sprzedane przez podatnika na Allegro. Nie zawierają one bowiem nazwy sprzedanego przedmiotu, czy też "nicka" kupującego (w większości jedyną informacją podaną w opisie przelewu jest nazwa urzędu pocztowego, który dokonał pobrania). Takie informacje, zdaniem Dyrektora Izby, nie były wystarczające do stwierdzenia, że wpłaty te są z całą pewnością związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z tych względów organ II instancji przyjął, że za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, polegającą na sprzedaży towarów handlowych, uznać należy jedynie wyszczególnione w tabeli na str. 38-39 zaskarżonej decyzji wpłaty (przelewy) na rachunek bankowy podatnika, w kwocie ogółem 12.600,10 zł. Jednocześnie organ odwoławczy, analizując przyjęte do obliczenia obrotu otrzymane na rachunek bankowy kwoty należne z tytułu sprzedaży, stwierdził, że organ I instancji pominął dokonane z rachunku bankowego zwroty należności w łącznej kwocie 5.305,50 zł za zwrócone przez klientów towary, pomniejszające podstawę opodatkowania, stosownie do treści art. 29 ust. 4 uptu.

W wyniku powyższych korekt ustalona przez organ II instancji łączna wartość sprzedaży opodatkowanej za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. wyniosła 175.434,01 zł brutto, zaś podstawa opodatkowania (obrót) z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. wyniosła odpowiednio10.902,16 zł, 11.473,30 zł, 11.471,97 zł, 12.776,09 zł, 15.226,68 zł, 11.195,47 zł, 7.820,59 zł, 15.051,93 zł, 11.080,30 zł, 8.629,99 zł, 10.359,71 zł i 21.695,67 zł. zł. W konsekwencji organ II instancji dokonał ponownego rozliczenia należnego podatku za badane okresy rozliczeniowe, co przedstawiają tabele na str. 52-55 zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podkreślił, że nie doszło w sprawie do naruszenia zasady potrącalności oraz neutralności podatku VAT, z powodu nieprzedłożenia przez podatnika faktur zakupu towarów sprzedawanych następnie na portalu aukcyjnym, a to uniemożliwiło obniżenie podatku należnego o wysokość podatku naliczonego. Wskazane przez pełnomocnika dowody nie zostały złożone do akt sprawy, podobnie jak jakiekolwiek inne dowody potwierdzające fakt ponoszenia wydatków związanych z zakupem towarów handlowych. Organ nie uzyskał potwierdzenia firm kurierskich, do których zwrócono się o informacje dotyczące świadczenia usług na rzecz podatnika w latach 2009-2011, o świadczeniu takich usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 23 i 23a op poprzez przyjęcie nieprawidłowej metody szacowania i nieustalenie średniej marży w podobnych sprawach, która winna być podstawą opodatkowania;

2) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 70 § 1 op, poprzez przyjęcie, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego,

3) art. 121 § 1 i art. 122 op, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenie zaufania do organów; 4) art. 143 § 1 op, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez upoważnienia do jej wydania z uwagi na brak w aktach sprawy upoważnienia do wydawania decyzji w imieniu organu, w szczególności do podpisywania dokumentów elektronicznych;

5) art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 op, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej jego oceny oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania N. D. i K. C., na okoliczność faktycznego korzystania z konta podatnika na portalu Allegro i uzyskiwania przez nie dochodów.

6) art. 210 § 4 op poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji oraz niewskazanie dowodów, którym organ dał wiarę, a także brak logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego, przejawiające się w przyjęciu okresów przedawnionych do ustalenia daty przekroczenia obrotu wykluczającego podatnika ze zwolnienia wskazanego w art. 113 uptu, a także pominięcie faktu, że wszystkie transakcje w okresie od stycznia do końca grudnia 2011 r. były przeprowadzane przez N. D. i były to jej przychody, a nie podatnika;

7) art. 167 w zw. z art. 178 oraz art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, podczas gdy podatek od towarów i usług winien być neutralny dla podatnika podatku VAT, a także nieustalenie - choćby w drodze szacowania - jaka była wartość kupionych towarów oraz jakie były średnie marże przy podobnych transakcjach;

8) art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady zaufania obywateli do państwa poprzez nieuwzględnienie tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa;

9) zaistnienie przesłanki nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 op, w związku z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 910/2014 z dnia 23.07.2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE, tj. brak elektronicznego podpisu kwalifikowanego lub podpisu potwierdzonego profilem zaufanym pod zaskarżoną decyzją, a także brak elementów decyzji administracyjnej, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 1-8 op,,

10) art. 15 ust. 1 i 2 uptu oraz art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie podatnika za podmiot prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT;

11) art. 29 w zw. z art. 113 ust. 1 i ust. 5 uptu, poprzez uwzględnienie obrotów za okresy od stycznia do grudnia 2011 r., tj. okresy, które uległy przedawnieniu, przy wyliczaniu wysokości obrotu skutkującego utratą zwolnienia z VAT,

13) art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 uptu, poprzez jego niezastosowanie w stosunku do towarów używanych,

14) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) uptu, poprzez błędną subsumcję stanu faktycznego ustalonego w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz subiektywną ocenę zebranych dowodów, do w/w normy prawnej i tym samym bezpodstawne odmówienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo że doszło do dokonania sprzedaży oraz poprzez nierozliczenie przedłożonych przez stronę faktur, m.in. za telefon, internet oraz przesyłki kurierskie, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT oraz zasady jego potrącalności;

15) art. 109 ust. 2 uptu w zw. z art. 70c op, poprzez ustalenie w drodze oszacowania wartości sprzedaży opodatkowanej, mimo niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku VAT z uwagi na to, że decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

16) art. 120 uptu, poprzez jego pominięcie przy ustalaniu wysokości podatku, podczas gdy większość towarów była rzeczami używanymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby administracji Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości dotychczasową argumentację faktyczną oraz prawną, przedstawioną w uzasadnieniu zakażonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2019 r., Sąd zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., - /dalej zwanej ppsa/ w związku z postanowieniem NSA z dnia 30 października 2018 r. I FSK 1960/16 o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, dotyczącego kwestii prawidłowego doręczenia właściwemu adresatowi (tj. podatnikowi, czy jego pełnomocnikowi) zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c op i wpływu tego doręczenia dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Postępowanie podjęto 27 marca 2019 r.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 15 maja 2019 r. pełnomocnik skarżącego, podtrzymując w całości skargę, dodatkowo wskazał, że w toku postępowania przed organami zostały złożone dwa odrębne pełnomocnictwa - pierwsze przed Dyrektorem UKS w Opolu, obejmujące postępowanie przed organem I i II instancji, oraz drugie pełnomocnictwo - złożone na formularzu PPS1, obejmujące wyłącznie postępowanie przed Dyrektorem Izby Skarbowej. To drugie pełnomocnictwo jest pełnomocnictwem szczególnym, w którym mocodawca wyraża zgodę na odbiór przez pełnomocnika kierowanej do stron korespondencji w formie elektronicznej. Pełnomocnictwo to obejmuje zatem umocowanie wynikające z art. 144a § 1 w zw. z art. 144 § 5 op, jednak jedynie w odniesieniu do korespondencji organu odwoławczego. W pozostałym zakresie odnośnie korespondencji od innych organów nadal obowiązywały zasady wynikające z pierwotnego pełnomocnictwa ogólnego, czyli doręczanie pism w formie pisemnej. Nie była bowiem w żadnej formie wyrażona zgoda na doręczanie korespondencji w formie elektronicznej ani do strony ani do jej pełnomocnika przez inne organy. Zatem, według pełnomocnika, zawiadomienie Naczelnika US w [...] z 18 października 2017 r. należy uznać za nieskuteczne. Pełnomocnik organu podtrzymując dotychczasowe stanowisko i wnosząc o oddalenie skargi, odnosząc się do powyższych argumentów stwierdził, że w sprawie brak jest podstaw do rozróżniania form doręczenia korespondencji pełnomocnikowi w sytuacji, gdy dysponował on kontem ePUAP i wyraził na to stosowną zgodę w ramach pełnomocnictwa złożonego organowi odwoławczemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo uzasadniona.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej wskazywanej jako: "ppsa"), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona prawo w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, w zakresie, w jakim dotyczy określenia zobowiązania za miesiące od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r.

W pierwszej kolejności, niezbędnym jest odniesienie się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. w dacie podjęcia zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 op zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 op. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

Powyższe oznacza, że w rozpoznawanej sprawie ustawowy termin przedawnienia określonej zaskarżoną decyzją kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. co do zasady upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r., zaś za grudzień 2011 r. z dniem 31 grudnia 2017 r.

Mając zatem na uwadze, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji (1 sierpnia 2018 r.) doszło już do upływu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań nią objętych, rozważenia wymagało, czy przedmiotowe zobowiązania wygasły na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 op - jak podnosi skarżący, czy też - jak przyjął organ - doszło w sprawie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op, tj. w związku z wszczęciem dochodzeniu w sprawie o przestępstwo karne skarbowe z art. 54 § 1 kks, i jednocześnie został zrealizowany w właściwym czasie obowiązek zawiadomienia podatnika o tej przesłance zawieszenia.

Odnosząc się do powyższego przypomnieć należy, że ustawodawca, realizując wskazania płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, dokonał zmian legislacyjnych, w wyniku których ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy i ustawy Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r., zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 op i wprowadzono nowy przepis art. 70c op w brzmieniu: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia".

Nie ulega więc wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym po 15 października 2013 r. niezbędnym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c op. Istotne jest przy tym jednak wskazanie, że stosowanie tego przepisu wywołało w praktyce liczne problemy, które stały się przyczyną wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny dwóch uchwał w składzie siedmiu sędziów, w których zajęto stanowisko dotyczące następujących zagadnień: niezbędnych wymogów, jakim winna odpowiadać treść takiego zawiadomienia (uchwała z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18) oraz adresata, któremu owe zawiadomienie winno być doręczone (uchwała z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18).

W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na podniesione przez skarżącego zarzuty, wskazujące na wadliwość wykonania przez organ obowiązku z art. 70c op, wskutek doręczenia pisma bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem ustanowionego w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika, kluczowe znaczenie ma uchwała z dnia 30 października 2018 r., o sygn. I FPS 3/18. Stwierdzono w niej, że:

1. "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, nie ulega wątpliwości, że "jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to - w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia - stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 op. (...) Przepis art. 145 § 2 op nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa." Dalej Sąd ten podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 op, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 op oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 op.

W konkluzji stwierdzono, że odpowiedź na pytanie dotyczące skutków uchybienia realizacji obowiązku informacyjnego określonego w art. 70c op powinna brzmieć: Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 op.

W świetle powyższej uchwały - wiążącej mocą art. 269 § 1 ppsa także skład orzekający w tej sprawie, który nie znalazł podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej wyrażonego - nie sposób podzielić wywodu organu, że doręczenie podatnikowi 22 sierpnia 2014 r. w trybie art. 149 op zawiadomienia Naczelnika US w [...] z 20 sierpnia 2014 r. wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Okolicznością bezsporną w sprawie jest bowiem, że podatnik w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wyznaczył z dniem 12 lutego 2014 r. pełnomocnika do reprezentowania jego interesów, co powoduje, że wobec wiążącej treści w/w uchwały, doręczenie zawiadomienia Naczelnika US w [...] z 20.08.2014 r., dokonane z pominięciem pełnomocnika, należy uznać za wadliwe i co się z tym wiąże, nie wywołujące skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op.

W realiach rozpatrywanej sprawy oznaczało to, że nieprzekraczalny termin, w którym organy miały możliwość orzekania w przedmiocie przedmiotowego zobowiązania upływał w dniu 31 grudnia 2016 r. a w stosunku do grudnia 2011 r. z końcem 2017 r. W konsekwencji stwierdzić należy, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została podjęta z naruszeniem art. 70 § 1 op, gdyż w dacie jej wydania w stosunku do zobowiązań obejmujących okres od stycznia do listopada 2011 r. upłynął już pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w w/w przepisie.

Odmiennie natomiast przedstawia się sytuacja, jeśli chodzi o zobowiązanie za miesiąc grudzień 2011 r., którego upływ terminu przedawnienia następował, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2017 r.

W stanie faktycznym sprawy nie budzi bowiem wątpliwości okoliczność, że przed upływem tego terminu Naczelnik US w [...] w dniu 18 października 2017 r. ponownie wystosował zawiadomienie w trybie art. 70 c op, kierując je tym razem do wyznaczonego pełnomocnika skarżącego. Zgodnie z zawartymi w aktach dokumentami, omawiane zawiadomienie zostało wydane w dniu 18 października 2017r. w formie dokumentu elektronicznego w postaci pliku o nazwie "Zawiadomienie [...]" i opatrzone podpisem elektronicznym upoważnionego pracownika organu, tj. I Zastępcy Naczelnika Urzędu – D. S., po czym 20 października 2017 r. zostało wysłane z profilu zaufanego Urzędu Skarbowego w [...] na platformie ePUAP, jako załącznik nr 1 do informacji przesłanej na adres skrzynki elektronicznej pełnomocnika strony tj. "[...]", wskazany w pełnomocnictwie złożonym na druku PPS-1 do akt postępowania odwoławczego. Jak wskazuje Urzędowe Potwierdzenie Odbioru (k. 30-31 t. II akt administracyjnych), pismo nie zostało odebrane przez adresata w terminie 14 dni od pierwszego zawiadomienia i zostało uznane za doręczone, zgodnie z art. 152a § 3 op, z dniem 4 listopada 2017 r. Tut. Sąd, oceniając proces doręczenia, stwierdza, iż był on formalnie prawidłowy i odpowiadał wymogom wynikającym z art. 152a § 1, 2, 3 i 5 op.

Również treść omawianego zawiadomienia Naczelnika US w [...] z 18 października 2017 r. nie budzi wątpliwości, albowiem zawarty w aktach wydruk tego pisma potwierdza, że zawiera ono - z punktu widzenia wskazań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, wszystkie wymagane elementy dla uznania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W uchwale tej stwierdzono, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy."

Odnosząc się natomiast do podniesionych na rozprawie zarzutów dotyczących nieskuteczności owego zawiadomienia - z uwagi na brak wyrażenia Naczelnikowi US w [...] zgody do przesyłania pism drogą elektroniczną, gdyż według strony udzielone pełnomocnictwo obejmowało wyłącznie postępowanie przed Dyrektorem Izby Skarbowej - wskazać należy, że ustanowienie w sprawie pełnomocnika w osobie radcy prawnego zdeterminowało sposób doręczania pism (tu: dokumentów elektronicznych), za pośrednictwem systemu teleinformatycznego wykorzystywanego przez organ podatkowy, tj. ePUAP, na wskazany przez pełnomocnika adres elektroniczny. Taki sposób doręczania pism wynika z art. 144 § 5 op, stosownie do którego, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Mając na uwadze treść w/w przepisu nie sposób zatem zgodzić się wywodami o nieskuteczności zawiadomienia Naczelnika US w [...] z 18 października 2017 r., ze względu na brak wyrażenia zgody na odbiór korespondencji od tego organu w tej formie. Przewidziany bowiem w art. 144a § 1 op wymóg wyrażenia zgody na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej dotyczy jedynie doręczeń pism do strony (osoby fizycznej, osoby prawej oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej), natomiast od momentu przystąpienia do sprawy fachowego pełnomocnika zasadą jest doręczanie mu korespondencji urzędowej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, bez konieczności spełnienia przez niego jakichkolwiek warunków, które wskazano w art. 144a § 1op. Ustawodawca przewidział jedynie dwa przypadki, w których możliwe jest doręczanie pism podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 op w postaci tradycyjnej - papierowej, tj. gdy pełnomocnik znajduje się w siedzibie organu podatkowego, bądź gdy wystąpią problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 op). Dla zastosowania elektronicznej formy doręczeń nie ma przy tym znaczenia okoliczność na jakim etapie znajduje się prowadzone wobec podatnika postępowanie, gdyż sam fakt ustanowienia profesjonalnego pełnomocnika determinuje zastosowanie art. 144 § 5 op i od momentu przystąpienia takiego pełnomocnika do udziału w sprawie przewidziana w tym przepisie forma doręczeń jest właściwa, niezależnie od tego, czy jest to korespondencja organu I, czy II instancji. Dodatkowo Sąd zauważa, że twierdzenia, jakoby pełnomocnictwo szczególne z dnia 20 września 2017 r. obejmowało wyłącznie postępowanie przed Dyrektorem Izby Skarbowej nie znajdują potwierdzenia w treści owego pełnomocnictwa (k 27, t II akt administracyjnych), w świetle której umocowanie obejmowało "reprezentowanie przed organami podatkowymi I instancji oraz organami odwoławczymi, w tym przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Opolu w sprawach w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za lata 2009-2011 oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2011".

Podsumowując tą część rozważań Sąd stwierdza, że wobec skutecznego doręczenia przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2011 r. pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c op (co zgodnie z Urzędowym potwierdzeniem odbioru miało miejsce w dniu 4 listopada 2017 r.), w przypadku tego zobowiązania (odmiennie niż miało to miejsce wobec zobowiązań za pozostałe miesiące 2011 r.) dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 op i nie było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w tym zakresie.

Przechodząc zatem do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie obejmującym nieprzedawnione zobowiązanie za grudzień 2011 r. - wskazać należy, że spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonywane przez skarżącego czynności sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu internetowego odpowiadały swym zakresem pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu i czy z racji wykonywania tych czynności skarżący stał się podatnikiem VAT. Kwestionowane przez skarżącego są również ustalenia organów w zakresie określenia podstawy opodatkowana w drodze szacowania.

Kontrolę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od kwestii ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, tj. co do przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutów dotyczących nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na brak opatrzenia jej podpisem elektronicznym, Sąd stwierdza, że zarzuty te są całkowicie bezzasadne i wynikają z niezrozumienia zasad doręczania pism w formie elektronicznej. Z treści zarzutów skargi wynika, że pełnomocnik skarżącego błędnie utożsamia właściwą korespondencję elektroniczną, która w rozpatrywanej sprawie została przesłana na skrzynkę pełnomocnika w formie załącznika, z zawiadomieniem organu o możliwości odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 1 op, z powodu czego nietrafnie podnosi, że treść dokumentów elektronicznych nie odzwierciedla treści decyzji. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że w myśl art. 152a § 1 op doręczanie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ przesyła zawiadomienie zawierające informacje o tym, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego. Na wskazany adres elektroniczny przychodzi zatem jedynie informacja, w formie zawiadomienia, wraz z linkiem (załącznikiem) umożliwiającym - po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z treścią dokumentu oraz jego pobranie. Całkowicie nietrafne są więc wywody pełnomocnika, że aby skutecznie doręczyć pismo, jego treść winna znajdować się bezpośrednio w treści dokumentu elektronicznego, a nie w załączniku, gdyż tylko wtedy możliwe jest złożenie podpisu kwalifikowanego pod takim dokumentem.

Wskazać zatem należy, że przedstawiony w skardze zrzut z ekranu komputera, obrazujący komunikaty generowane przez system ePUAP, w żadnym wypadku nie stanowi treści decyzji, jak błędnie podnosi pełnomocnik, lecz informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego, którego treść możliwa była do odtworzenia po otwarciu umieszczonego w załączniku pliku "[...]" Zgodnie z informacjami organu zawartymi w odpowiedzi na skargę, potwierdzonymi stosownymi dowodami, decyzja ta w postaci dokumentu elektronicznego, w dniu 17.08.2018r. wysłana została z profilu zaufanego Izby Administracji Skarbowej w Opolu na platformie ePUAP przez upoważnionego pracownika tego organu (A. Z.), jako załącznik nr 1 do informacji przesłanej na skrzynkę elektroniczną pełnomocnika i wbrew zarzutom skarżącego - opatrzona została podpisem elektronicznym upoważnionego pracownika organu, tj. Zastępcę Dyrektora – A. Z., weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Fakt opatrzenia decyzji podpisem elektronicznym przez upoważnioną osobę wskazaną w treści decyzji (A. Z.) potwierdza przesłany wraz z odpowiedzią na skargę wydruk z weryfikacji podpisu. Stanowisko organu potwierdza również załączona do skargi płyta CD z zapisanym plikiem o w/w nazwie "[...]", tj. zaskarżoną decyzję wydaną w formie dokumentu elektronicznego. Dowody te jednoznacznie potwierdzają bezzasadność zarzutów, że zaskarżona decyzja nie zawiera wszystkich wymaganych elementów wskazanych w art. 210 § 1 pkt 1-8 op. W szczególności, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, decyzja została opatrzona prawidłowym kwalifikowanym podpisem elektronicznym, za pomocą aplikacji Szafir. Był to podpis typu otaczającego, co oznacza, iż zawierał w sobie zarówno sam dokument, jak i podpis elektroniczny, który można wyodrębnić i odczytać za pomocą aplikacji do weryfikowania podpisów. W celu zatem identyfikacji i weryfikacji poprawności podpisu elektronicznego osoby podpisującej zawiadomienie należało użyć stosownego do tego oprogramowania (w tym przypadku jest to program "Szafir"). Nieskuteczne są także zarzuty, iż do poczty elektronicznej, przy której przesłano zawiadomienie, nie dołączono kopii upoważnienia udzielonego A. Z. do podpisywania pism w formie dokumentu elektronicznego w imieniu organu. Jak bowiem trafnie podniósł Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 i § 1a op jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie, nie musi się ono znajdować również w aktach postępowania. Niemniej jednak, jak wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę, upoważnienie wicedyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu do podejmowania rozstrzygnięć w zakresie kompetencji nadzorowanych komórek wynika m.in. z ogólnodostępnego Regulaminu Organizacyjnego Izby Administracji Skarbowej w Opolu (§ 48 pkt 1 w zw. z § 10 ust 2 i 3), z którym strona mogła się zapoznać na stronie internetowej IAS w Opolu https://www.opolskie.kas.gov.pl./ lub na portalu internetowym BIP - Biuletyn Informacji Publicznej. Stwierdzić więc należy, że przedmiotowa decyzja zawierała przewidziane w art. 210 op elementy i została doręczona w przewidzianej przepisami formie i we właściwym trybie, co potwierdza urzędowe potwierdzenie odbioru. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi co do naruszenia art. art. 247 § 1 pkt. 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 8 op w związku z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE.

Przechodząc do meritum sporu, nie budzą zastrzeżeń Sądu przyjęte przez organy podatkowe okoliczności stanu faktycznego, że podatnik, nie będąc zarejestrowany jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, dokonywał za pośrednictwem portalu internetowego Allegro wysyłkowej sprzedaży towarów (m.in. artykułów [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], [...], [...] oraz innych przedmiotów), z wykorzystaniem trzech kont zarejestrowanych na własne nazwisko ([...], [...] i [...]). Płatności z transakcji zawartych w 2011 r. wpływały na założone przez podatnika (od 15 września 2010 r.) konto bankowe w B S.A. Z bezspornych ustaleń organów wynikało, że w podatnik w 2011 r. na 757 aukcjach wystawił 866 przedmiotów o łącznej wartości 209.512,52 zł, przy czym 10 aukcji na łączną wartość 3.192,50 zł nie zostało zrealizowanych z powodu odstąpienia nabywcy od zakupu wylicytowanego przedmiotu. Istotne jest przy tym, że prowadzenie sprzedaży wysyłkowej podatnik rozpoczął już w 2008 r. i kontynuował ją w latach 2009, 2010 i 2011. Łącznie, w okresie objętym prowadzonymi wobec strony postępowaniami kontrolnymi podatnik dokonał sprzedaży (wystawił na zakończonych aukcjach) 2.909 przedmiotów, w tym w 2008 r. - 677, w 2009 r. -575, w 2010 r. - 791 oraz w 2011 r. - 866. Opisane powyżej ustalenia znajdują pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym, zwłaszcza w wydrukach z historii rachunków bankowych i historii kont na portalu Allegro, i nie są również kwestionowane przez skarżącego.

Sąd w pełni podziela wyciągnięte z powyższych okoliczności faktycznych wnioski organów podatkowych, że dokonywane przez skarżącego czynności sprzedaży wysyłkowej na portalu Allegro wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, w konsekwencji czego zasadnie skarżącemu przypisano status podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uptu, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Przedstawione pojęcie podatnika odpowiada zawartej w art. 9 dyrektywy 2006/112/WE definicji podatnika jako każdej osoby prowadzącej samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. W definicji działalności gospodarczej, uregulowanej w art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy, zawiera się również działalność handlowa, którą należy rozumieć jako profesjonalne wykorzystywanie (sprzedaż) towarów dla celów zarobkowych. Przy czym kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. Podkreślić też należy, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane (por. wyrok NSA z dnia 31.01.2013 r., I FSK 237/12).

Zatem działalnością opodatkowaną podatkiem VAT jest działalność prowadzona w sposób profesjonalny, niezależny, ciągły lub ze stałym wykorzystywaniem swojego majątku. W ocenie Sądu, czynności dokonywane przez skarżącego spełniały powyższe przesłanki. Trafnie organy oceniły, że czynności wykonywane przez skarżącego miały charakter powtarzalny, zorganizowany, podporządkowany celom zarobkowym. Ustalone okoliczności faktyczne bezsprzecznie wskazują, ze skarżący sprzedażą internetową zajmował się w sposób stały, intensywny i przez długi okres czasu, przez co miał doświadczenie w przeprowadzaniu tego rodzaju transakcji, działając w tym zakresie jako profesjonalista. O ciągłym charakterze działalności świadczy, jak słusznie przyjęły organy, duża ilość transakcji sprzedaży towarów zawartych w kontrolowanym roku, fakt, że transakcje zawierane były w poszczególnych miesiącach roku w ilości od kilku do kilkunastu transakcji w miesiącu, jak też to, że czynności sprzedaży wysyłkowej przez Internet podejmowane były na przestrzeni kilku lat. Niewątpliwie też czynności skarżącego miały zorganizowany charakter przejawiający się w założeniu kont użytkownika portalu Allegro, utrzymywaniu tych kont i ponoszeniu z tego tytułu opłat prowizyjnych na rzecz właściciela portalu, założeniu konta bankowego wykorzystywanego do rozliczeń z kontrahentami, monitorowaniu transakcji i organizowaniu wysyłek wylicytowanych przedmiotów. Z zebranych w sprawie dokumentów wynika, że podejmowane przez skarżącego czynności miały charakter zarobkowy. Za oferowany towar otrzymywał zapłatę, niewątpliwie zatem czerpał korzyści z tej działalności. Nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym sprawy twierdzenia skarżącego o prowadzeniu sprzedaży rzeczy prywatnych należących do osób trzecich (K. C. i N. D.). Podniesiona w skardze argumentacja, że część towarów była zbywana przez K. C. i jej siostrę N. D., przy użyciu kont zarejestrowanych na skarżącego, oparta została przede wszystkim na założeniu, że należności za sprzedaży wpływały na konta bankowe należące do tych osób. Należy jednak podkreślić, czego nie dostrzega pełnomocnik skarżącego, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją stan faktyczny był o tyle odmienny od okoliczności zaistniałych w latach poprzednich (2008-2010), że zapłaty od klientów z aukcji na Allegro wpływały w 2011 r. już tylko i wyłącznie na wskazany rachunek bankowy podatnika w B S.A. Podatnik otrzymywał również na ten rachunek zapłaty za sprzedane towary poprzez usługę PayU. Zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają więc, by w 2011 r. miała miejsce sytuacja, że podatnik nie otrzymał środków z zapłat za towar sprzedany na Allegro z jego kont użytkownika. Do podważenia prawidłowych ustaleń organów nie był również wystarczający argument, że skoro w odrębnych postępowaniach w zakresie podatku VAT za 2009 i 2010 r., uwzględniono oświadczenie N. D., w którym potwierdziła korzystanie z kont internetowych należących do skarżącego, wskutek czego w wydanych wobec podatnika decyzjach wyłączono sprzedaż, z tytułu której należności w okresie od listopada 2009 r. do marca 2010 r. wpływały na konto N. D., to organy winny ustalić, czy takie okoliczności nie miały miejsca także w 2011 r. W ocenie Sądu akcentowane przez pełnomocnika oświadczenie N. D. wyraźnie odnosiło się do okresu od listopada 2009 r. do marca 2010 r. i brak jest podstaw, by traktować je rozszerzająco. Słusznie zatem stwierdził organ w odpowiedzi na skargę, że okoliczność potwierdzenia przez N. D. korzystania z kont internetowych skarżącego przy sprzedaży rzeczy należących do jej majątku prywatnego nie może per se przesądzać, że rzeczy sprzedawane w 2011 r. przez podatnika z jego kont na Allegro, też były jej własnością, skoro wszystkie zapłaty od klientów przyjęte do przychodu podatnika uzyskanego w 2011 r. dokonane zostały na należące do niego konto bankowe. Sąd nie podziela przy tym zarzutów skargi, że organy w tym wątku sprawy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania N. D. i K. C. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że w toku postępowania pełnomocnik skarżącego nie formułował wniosków dowodowych o przesłuchanie tych osób. Poza tym, jak wyżej wskazano, istotne znaczenie w sprawie ma okoliczność, że w badanym 2011 r., odmiennie niż w latach poprzednich, należności za sprzedane towary wpływały wyłącznie na rachunek bankowy skarżącego. Ponadto, z żadnego opisu transakcji nie wynikało, że przedmiotem sprzedaży miałby być towar należący do innej osoby, sprzedawany przez skarżącego jedynie "grzecznościowo" przy użyciu jego konta internetowego, co potwierdza wniosek, że transakcje sprzedaży zawierał on we własnym imieniu, a nabywca wiedział, że kupuje towar należący do niego. W tych okolicznościach organy nie miały żadnych podstaw do przeprowadzenia z urzędu omawianych dowodów, w szczególności, że skarżący - co nie pozostaje bez znaczenia - w toku prowadzonego postępowania nie podnosił, aby rzeczy (towary), sprzedane w ramach transakcji związanych z należącymi i zarejestrowanymi na niego kontami na portalu Allegro, nie należały do niego, a konta te były użyczane osobom trzecim. Należy w tym miejscu podkreślić, iż nałożony na organy obowiązek poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy nie ma charakteru nieograniczonego. Wyrażona bowiem w art. 122 op zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. W szczególności gdy podatnik konstruuje tezę dowodową odmienną od tej, którą udowodniły już organy podatkowe, uprzednio pozyskując dla jej wykazania stosowny materiał dowodowy m.in. historię rachunków bankowych, dane pozyskane od A Sp. z o.o. dotyczące sprzedaży przez podatnika towarów handlowych. Stawiając więc tezę, że sprzedane przedmioty należały w rzeczywistości do osób trzecich, skarżący winien zaoferować organom materialne dowody zakupu tych towarów, których, jak trafnie uznały organy, nie mogą zastąpić nie poddające się weryfikacji zeznania K. C. oraz N. D. Wobec jednak braku dowodów, które mogłyby w wiarygodny i weryfikowalny sposób potwierdzić, kto faktycznie nabył daną rzecz i miał prawo do rozporządzania nią, a także w świetle ustalonych okoliczności, że zapłaty od klientów z aukcji na Allegro wpływały w 2011 r. tylko i wyłącznie na wskazany rachunek bankowy podatnika, słusznie wywiódł Dyrektor Izby, że twierdzenia skarżącego o udostępnianiu w 2011 r. jego kont na Allegro osobom trzecim są gołosłowne i nie zasługują na uwzględnienie.

Określając skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za omawiany miesiąc organy zasadnie nie zastosowały również zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 uptu. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Legalną definicję towarów używanych, obowiązującą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zawiera art. 43 ust. 2 tej ustawy, który w obowiązującym w sprawie brzmieniu stanowił, że przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W stanie faktycznym sprawy nie budziło wątpliwości, że mimo wezwań organu (pisma z dnia 05.06.2013 r. i 21.10.2013 r.), skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych dowodów dotyczących nabycia sprzedawanych następnie towarów, przez co brak było podstaw do przyjęcia, że uiścił należny podatek VAT przy ich nabyciu. W sytuacji zatem ustalonego braku udokumentowania transakcji nabycia towarów od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej nie zostały wykazane przesłanki do zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 uptu. Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela stanowisko wyrażane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "w sytuacji braku udokumentowania transakcji nabycia towarów brak jest możliwości stwierdzenia przesłanki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 uptu, tzn. czy nabycie poszczególnych towarów przez podatnika było, czy nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług" (zob. wyroki z dnia 9 kwietnia 2013 r.: I FSK 770/12 i I FSK 757/12). W związku z powyższym, za nieskuteczną Sąd uznaje podnoszoną w skardze argumentację, że w toku postępowania pełnomocnik strony wskazywał źródła dowodowe mogące przyczynić się do ustalenia tej kwestii. Nie ulega bowiem wątpliwości, że właściwą formą dokumentowania zdarzeń mających wpływ na podstawę opodatkowania są dowody źródłowe. Natomiast dowody z zeznań strony/świadków, do czego sprowadzały się wskazywane przez pełnomocnika źródła dowodowe, w postępowaniu podatkowym mogą służyć jedynie wyjaśnieniu wątpliwości związanych z dowodami materialnymi, nie mogą zaś ich zastąpić. Zgodzić się zatem należy z organem, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność potwierdzenia zbycia na Allegro przedmiotów używanych było zbędne, albowiem na podstawie owych zeznań nie sposób byłoby w wiarygodny sposób ustalić ani faktu uprzedniego używania zbytych towarów, ani rzeczywistej wartości zakupu tych rzeczy. W rezultacie, skoro skarżący nie przedłożył jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających nabycie towarów, próbę obciążenia organów wykazaniem tych okoliczności należy uznać za nieskuteczną.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że twierdzeniom skarżącego, iż sprzedawane przedmioty nie były nabywane w celach handlowych lecz stanowiły rzeczy osobiste, które utraciły swą przydatność, ewidentnie przeczą okoliczności faktyczne sprawy, zwłaszcza znaczna liczba jednostkowych transakcji, w których częstokroć występowały te same przedmioty, często wprost przez niego opisywane jako nowe [z przeprowadzonych przez organy analiz wynikało, że w 2011 r. towary sprzedawane na aukcjach były opisywane jako "nowe" (296 aukcji, tj. 39,10 %), "jak nowe" (7 aukcji, tj. 0,92 %), "uszkodzone" (1 aukcja, tj. 0,13 %)]. Także powtarzalność sprzedawanych towarów, jak słusznie zwrócił uwagę organ, przeczy wersji skarżącego, trudno bowiem uznać, że zakupił on na własne potrzeby - jak wynikało z przeprowadzonych przez organy analiz ilościowych sprzedanych w 2011 r. przedmiotów - 23 [...], 39 [...], 75 [...], 43 [...], 78 [...], 11 [...], czy też 190 [...] - używał ich, a następnie sprzedał jako nowe. Mając zatem na uwadze wysokość uzyskanych ze sprzedaży dochodów, skalę i częstotliwość dokonywanych transakcji, ich systematyczność, zróżnicowany asortyment sprzedawanych towarów, a przy tym także powtarzalność tego asortymentu - nie sposób zaakceptować, w świetle logiki i zasad doświadczenia życiowego, twierdzeń strony, że dokonywała ona jedynie wyprzedaży rzeczy prywatnych, które utraciły przydatność. Ponadto, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby, przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane, gdyż istotny jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru (por. wyrok NSA z dnia 31.01.2013 r. sygn. akt I FSK 237/12).

Wbrew zatem zarzutom skargi w skarżonej decyzji we właściwy sposób udowodniono i wyjaśniono, dlaczego uznano czynności skarżącego za działalność o charakterze handlowym i wnioski w tym zakresie nie sposób uznać za dowolne. Zebrany przez organy materiał dowodowy, zdaniem Sądu jednoznacznie dowodzi, że czynności skarżącego w postaci sprzedaży wysyłkowej towarów za pośrednictwem portalu Allegro miały charakter częstotliwy, zorganizowany, podejmowany w celach zarobkowych, czyli nosiły wszelkie znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 uptu. Należy przy tym wskazać, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy bowiem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności, co w tej sprawie organy zrealizowały. Tego rodzaju działalność polegająca na sprzedaży internetowej towarów jest w orzecznictwie sądów administracyjnych kwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu (por. wyroki NSA z dnia: 23 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 851/13 i z 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1577/13, III SA/Wa 1034/14).

Uznając za prawidłowe stanowisko organów w kwestii przyznania skarżącemu statusu podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, Sąd stwierdza, że okolicznościach faktycznych sprawy istniały również pełne podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania. Skoro bowiem w postępowaniu dowodowym bezspornie wykazano, że skarżący mimo obciążającego go obowiązku nie prowadził ksiąg podatkowych (art. 193 § 1 i 2 op) stanowiących dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, ani także ewidencji zakupu i sprzedaży, wymaganych przepisem art. 109 ust. 3 uptu, nie składał deklaracji podatku od towarów i usług i nie dokonywał jego płatności, ani także nie posiadał dokumentów źródłowych potwierdzających sprzedaż (faktury, rachunki), organy były zobligowane do takiego działania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 op, stanowiącym, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest kategorią prawa podatkowego, ściśle zdefiniowaną tak co do nakazu jej zastosowania jak i taksatywnego wskazania jej przesłanek (punkty 1-3 § 1 art. 23 op), wobec czego spełnienie choćby jednej z nich musi prowadzić do jej zastosowania. Organy nie mają tutaj dowolności działania.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo zastosowały w tej sprawie indywidualną metodę szacowania (art. 23 § 4 op), która w tej sprawie polegała na ustaleniu przychodów na podstawie rzeczywistych wpływów ze sprzedaży, po uprzednim wykluczeniu możliwości zastosowania którejkolwiek z metod wymienionych w art. 23 § 3 op. W pełni należy podzielić argumentację organów o niemożności zastosowania metod w przepisie tym wymienionych. Wskazanie przyczyn, które legły u podstaw takiego stanowiska Dyrektora Izby w ślad za argumentacją organu I instancji, należy uznać za wyczerpujące i właściwie uzasadnione. W szczególności, wbrew zarzutom skargi, w pełni zasadny jest pogląd organów o niemożności zastosowania metody porównawczej zewnętrznej z uwagi na specyfikę handlu za pośrednictwem Internetu. Nie można pomijać podkreślanej przez organy sytuacji kształtowania cen przez aukcje, co nawet przy tożsamości towarów prowadzi do uzyskania zróżnicowanych cen, które są wypadkową oczekiwań nabywcy i sprzedawcy. Tym samym nierealne było znalezienie przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Słusznie także organ zwrócił uwagę na różnorodność oferowanych przez podatnika towarów, takich jak: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], jak i innych przedmiotów, co powoduje, że trudno znaleźć analogicznie działającego sprzedawcę na portalu Allegro z tożsamą ofertą towarową.

Z tych też względów, zawartą w uzasadnieniach wydanych decyzji argumentację o niemożności przyjęcia metod w przepisie tym wymienionych, Sąd w pełni podziela, stwierdzając jednocześnie, że w realiach rozpoznawanej sprawy zastosowanie indywidualnej metody polegającej na ustaleniu dochodu w oparciu o rzeczywiste wpływy ze sprzedaży z uwzględnieniem możliwych do ustalenia kosztów uzyskania przychodu, było najbardziej miarodajne i adekwatne względem wymagań określonych w art. 23 § 5 op. Z treści tego przepisu wynika, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, metoda oparta na faktycznych wpływach należności na rachunki bankowe podatnika niewątpliwie w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża się do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jest ona oparta na realnych założeniach i na niepodważonych ustaleniach faktycznych o wysokości uzyskanych należności z tytułu dokonanej sprzedaży i dlatego bez wątpienia jest najbardziej zbliżona do rzeczywiście uzyskanego obrotu. Na tle zbliżonych stanów faktycznych (handel za pośrednictwem Internetu bez realizacji obowiązków w zakresie podatku VAT) jest ona akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: z dnia 10 grudnia 2008 r. I SA/Bk 379/08; z dnia 25 marca 2011 r., I SA/Wr 15/11; z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Wr 1574/12; z dnia 10 maja 2010 r., I SA/Op 123/10).

Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 uptu, w obowiązującym w sprawie brzmieniu, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (z zastrzeżeniami mniemającymi w sprawie zastosowania). Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W oparciu o zastosowaną metodę szacowania, którą Sąd w pełni akceptuje, w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że w miesiącu grudniu 2011 r. obrót brutto z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego wyniósł 25.512,26 zł (netto 21.695,67 zł). Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy prawidłowo ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego, przyjętego, stosownie do art. 19 ust. 11 i ust 13 pkt 6 uptu, jako chwila otrzymania zapłaty za należny towar. Zasadnie także organ II instancji na podstawie art. 29 ust 4 uptu pomniejszył obrót o dokonane w grudniu 2011 r. zwroty w kwocie 1.090,50 zł. Nie budzą zastrzeżeń Sądu także dokonane w zaskarżonej decyzji korekty ustaleń przyjętych przez organ I instancji, jako że znajdują pełne oparcie w zebranych dowodach a ich przyczyny zostały wnikliwie i szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Prawidłowe są również ustalenia i stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do pozostałych kwestii spornych, w tym m.in. co do utraty prawa do zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 § 1 uptu, jak i momentu, w którym skarżący prawo to utracił. Stosownie do treści tego przepisu "zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku." Nie ma sporu, że skarżący nie prowadził ewidencji, która zgodnie z przepisem art. 113 ust. 1 uptu ma umożliwić, zarówno podatnikowi, jak i organowi podatkowemu ustalenie wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym rozpatrując kwestię zastosowania podmiotowego zwolnienia, prawidłowo organ bazował na ustaleniach z odrębnych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec strony za wcześniejsze okresy rozliczeniowe podatku VAT i wydanych w tym przedmiocie decyzji organów obu instancji, z których wynikało, że skarżący przekroczył przewidziany w tym przepisie limit 50.000 zł w grudniu 2009 r. (decyzja organu odwoławczego określała ten moment na dzień 29.09.2009 r., przy czym, będąc związany zasadą zakazu reformationis in peius Dyrektor Izby utrzymał decyzję organu I instancji w mocy). Wyjaśnienia w związku z tym wymaga, że wskazany w tym przepisie limit 50.000 zł, którego przekroczenie powoduje utratę zwolnienia, ma charakter obiektywny, co oznacza, że kwota ta obejmuje każdą sprzedaż opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust 1 pkt 1 uptu, bez względu na fakt, czy odbywa się ona w ramach zarejestrowanej przez podatnika działalności gospodarczej (czy też niezarejestrowanej, jak miało to miejsce w tej sprawie) i w tym aspekcie nie ma znaczenia, czy przy wyliczeniu wartości tej sprzedaży uwzględniono okresy przedawnione.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi co do naruszenia zasady neutralności i potrącalności podatku VAT. Jak bowiem stanowi art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nieistotnymi w rozpatrywanej sprawie). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 1 pkt 2 lit. a). Z brzmienia tego przepisu wynika zatem po pierwsze, że obniżenie podatku należnego jest uprawnieniem podatnika, a po drugie skorzystanie z tego prawa jest uwarunkowane, w zasadzie bezwzględnie, udokumentowaniem wydatków fakturami VAT. Brak faktury VAT jest w tym przypadku traktowany jako brak dowodu zapłacenia podatku od towarów i usług na poprzednim etapie obrotu. W ten sposób, zgodny z Dyrektywą 2006/112/WE, realizowana jest w polskim systemie prawa podatkowego m.in. zasada neutralności podatku od towarów i usług. Brak faktur zakupu towarów, sprzedawanych następnie na portalu aukcyjnym, uniemożliwił więc obniżenie podatku należnego o wysokość podatku naliczonego. W tej sytuacji pozbawione postaw prawnych jest też żądanie skarżącego do ustalenia wartości podatku naliczonego w drodze szacowania, w oparciu o średnie ceny rynkowe sprzedanych przedmiotów. Z tych samych powodów, tj. braku dysponowania przez skarżącego dowodami zakupu towarów, niemożliwe było opodatkowanie obrotów w systemie marży. Według bowiem definicji zamieszczonej w przepisie art. 120 ust. 4 uptu marża stanowi różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Reasumując, w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania za grudzień 2011 r. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1, 122, 180, 181, 187 § 1, 188 i 191 op, podobnie jak wskazywanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego, a to: art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 1 i 5, art. 43 ust 1 pkt 2 i ust. 2, art. 86 ust. 2 pkt 1a, art. 109 ust. 2 i art. 120 uptu. W ocenie Sądu, zarówno akta jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, materiał dowodowy był kompletny i został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Zebrane w sprawie dowody oceniono łącznie i znaczenie każdego z nich dla ustalenia stanu faktycznego zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Realizując zasadę wyrażoną w art. 191 op organy oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Powyższe doprowadziło do prawidłowego określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2011 r. z podziałem na stawkę 23% i 8% (przyrządy i aparatura [...]). Nie została również w toku postępowania naruszona opisana w skardze zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), skoro skarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, a skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu. Nieuwzględnienie jego stanowiska nie może być w żadnym razie ocenione jako naruszenie tej zasady.

Z przyczyn wskazanych wcześnie kontrola zaskarżonej decyzji wykazała jednak, w zakresie w jakim określa ona wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2011 r., naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c op. Tym samym konieczne stało się częściowe uchylenie zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa zaskarżoną decyzję należało uchylić w części obejmującej rozstrzygnięcie w przedmiocie przedawnionych okresów rozliczeniowych (styczeń - listopad 2011 r.). W pozostałym zakresie Sąd, na podstawie art. 151, skargę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 i 2 ppsa w zw. z § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 j.t.).