Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 635/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 3 ust.1, art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska ( spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w upadłości z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w G. z dnia 6 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 10 grudnia 2018 r. Prezydent Miasta T. (dalej w skrócie zwany Prezydentem lub organem pierwszej instancji) wydał decyzję, w której określił A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie 205.684 zł.

Decyzja powyższa została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 19 marca 2019r.

Decyzją z dnia 16 października 2019 r. wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent określił A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie 388.911 zł. Przedmiotem opodatkowania było prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych i prawo własności znajdujących się na nich budynków i budowli położonych w T. oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako działki nr [...] znajdujące się przy ul. [...] oraz działka nr [...] przy ul. [...].

Zdaniem organu, podatnik nieprawidłowo zadeklarował kwotę zwolnienia od podatku na podstawie uchwały Rady Miasta T. nr [...]w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości stanowiącego regionalną pomoc inwestycyjną ([...]) - zwanej dalej Uchwałą z 2012 r., bowiem nie wywiązał się z niektórych obowiązków informacyjnych przewidzianych tą uchwałą.

Decyzją z dnia 6 marca 2020r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej w skrócie zwane Kolegium lub organem odwoławczym) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że Uchwała z 2012 roku stanowi akt prawa miejscowego, którego postanowień są zobowiązane przestrzegać organy z mocy art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, podatnikowi nie przysługiwało sporne zwolnienie podaktowe, gdyż nie nabył do niego prawa w 2018r. Organ przytoczył treść przepisów Uchwały mających znaczenie w sprawie i stwierdził, że podatnik nie spełnił wszystkich wymaganych Uchwałą warunków przyznania zwolnienia, czemu zresztą nie zaprzecza. I tak, podatnik nie dostarczył dokumentu zawierającego datę podjęcia ostatniej czynności dotyczącej "innej inwestycji" (§ 7 ust. 3 pkt 1) oraz dokumentów potwierdzających utworzenie nowych miejsc pracy (§ 7 ust. 4 pkt 2). Przy braku dokumentów wymienionych w pkt 1 i 2 niemożliwa jest ocena czy utrzymano inwestycję w T. po okresie 3 lat od zakończenia realizacji inwestycji (okres dla średniego przedsiębiorcy) (§ 7 ust. 5 pkt 1) oraz czy utrzymano nowe miejsca pracy, w związku z którymi została udzielona pomoc (§7 ust. 5 pkt 2).

Ponadto "Sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudnia 2018" sporządzone przez Syndyka masy upadłości (str. 2 oraz 29) potwierdza, że podatnik na terenie Miasta T. nie prowadził działalności gospodarczej w okresie od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r., co już stanowi o braku spełnienia warunków uzyskania zwolnienia w 2018 roku. W sprawozdaniu tym wyraźnie stwierdzono, że Spółka zatrudniała 44 pracowników oddelegowanych do Ż.

Pełnomocnik podatnika zarzuca, że "organ nie poczynił ustaleń jaki wpływ na możliwość korzystania ze zwolnienia miała okoliczność wydzierżawienia przedsiębiorstwa oraz tego, że okoliczność ta miała związek z prowadzoną działalnością gospodarczą". Wbrew jednak twierdzeniom podatnika, organ w uzasadnieniu decyzji (str. 7) wskazał, że tylko A S.A. mogła skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, a nie dzierżawca nieruchomości. Ponadto, zapisy uchwały uniemożliwiają skorzystanie ze zwolnienia w przypadku dzierżawy nieruchomości, czego dowodzi § 1 ust. 3 Uchwały. Ratio legis uchwały wskazuje, że zakresem podmiotowym obejmuje ona właścicieli nieruchomości tworzących nowe miejsca pracy w związku z realizacją nowej inwestycji, a nie dzierżawców, a nawet gdyby uznać, że obejmuje ona także sytuację dzierżawy nieruchomości, to właściciel nieruchomości (podatnik) nie wykazał, aby dzierżawca spełnił warunki przewidziane w uchwale, czyli prowadził działalność gospodarczą i zatrudniał wymaganą ilość pracowników.

Zdaniem Kolegium, w roku podatkowym 2018 kwestia utraty prawa do zwolnienia podatkowego może być rozpatrywana wyłącznie w sytuacji nabycia prawa do zwolnienia podatkowego. Podatnik, jak wyżej wykazano, nie nabył prawa do zwolnienia podatkowego, a więc bezprzedmiotowe są rozważania w kwestii utraty tego prawa. Niemniej jednak, nawet gdyby podatnik nabył prawo do zwolnienia podatkowego, to niewątpliwie utraciłby je z dniem postawienia w stan upadłości (w czerwcu 2018r.), co przewiduje § 8 ust. 4 pkt 2 Uchwały z 2012 r.

Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że w rozpoznawanej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 83 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 498) – dalej w skrócie zwanej p.u. Przepis ten odnosi się bowiem do stosunków prawnych powstających z mocy czynności prawnych, nie zaś do aktów prawnych (w tym aktów prawa miejscowego) regulujących treść tychże stosunków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Syndyk Masy Upadłości A S.A. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 2a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, iż pomimo wyraźnej dyspozycji art. 83 oraz 84 p.u. zachodziły podstawy do uznania, iż przepisy te nie determinują bezskuteczności zastrzeżenia utraty zwolnienia na wypadek ogłoszenia upadłości;

2) art. 21 § 3 oraz art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, iż decyzja wydana przez Prezydenta odpowiada prawu, w sytuacji gdy nie zachodzą ku temu żadne okoliczności faktyczne oraz prawne;

3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania w sposób nakierowany na pokrzywdzenie podatnika oraz wydanie decyzji określającej wymiar podatku od nieruchomości za 2018 w kwocie dotychczas orzeczonej;

4) art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej polegające na braku przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego ustalenia, czy podmiot zobowiązany w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą także tą związaną z wydzierżawieniem przedsiębiorstwa, tj. utrzymania poziomu zatrudnienia przez dzierżawcę w dotychczasowym miejscu pracy oraz wpływu okoliczności wydzierżawienia majątku na możliwość korzystania z preferencji podatkowych, czy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą utrzymywane są miejsca pracy, tj. przesłanki warunkujące możliwość otrzymania zwolnienia;

5) art. 6 ust. 3 i ust. 9 pkt 2 i 3 Ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z § 8 ust. 1, 3 oraz ust. 4 pkt Uchwały [...] Rady Miejskiej w T. z dnia 27 września 2012 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości stanowiącego regionalną pomoc inwestycyjną poprzez uznanie, iż zachodzi podstawa do utraty udzielonej pomocy w związku z ogłoszeniem upadłości beneficjenta oraz w konsekwencji obowiązek skorygowania uprzedniej deklaracji za podatek od nieruchomości za rok 2018;

6) art. 83 oraz art. 84 ust. 1 p.u. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, iż zastrzeżenie w Uchwale z 2012 r. utraty zwolnienia na wypadek postawienia podmiotu w stan upadłości mogło mieć zastosowanie w niniejszej sprawie;

7) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w szczególności pominięcie przy wydawaniu wadliwej decyzji brzmienia dyspozycji art. 83 oraz art. 84 ust. 1 p.u. oraz braku uzasadnienia żądania dokonania korekty deklaracji przez syndyka, który nie jest następcą prawym upadłego, na którym do dnia ogłoszenia upadłości ciążą wszelkie obowiązki związane z deklaracjami podatkowymi;

8) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie postępowania zmierzającego do ustalenia okoliczności faktycznych uzasadniających utratę prawa do zwolnienia.

9) art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niewystarczającym zbadaniu podstawy do naliczenia podatku od nieruchomości według stawki normalnej, co wynika z błędnej interpretacji wcześniej powołanych przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając postawione zarzuty Syndyk stwierdził, że organ nie poczynił ustaleń jaki wpływ na możliwość korzystania ze zwolnienia miała okoliczność wydzierżawienia przedsiębiorstwa oraz tego, że okoliczność ta miała związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podał również, że organ podatkowy potwierdził zasadność korzystania z preferencyjnej stawki podatku, co najmniej do dnia ogłoszenia upadłości, co podważa zasadność prezentowanego obecnie stanowiska przez Kolegium.

Zdaniem wnoszącego skargę, zawarte w Uchwale z 2012 r. zastrzeżenie utraty zwolnienia na wypadek postawienia w stan upadłości nie może się ostać w świetle dyspozycji art. 83 p.u. Przepis ten, zdaniem strony, stosuje się również do uchwał jeśli ich skutek oddziałuje na prawa lub obowiązki upadłego.

Wnoszący skargę wskazał dalej, że w sprawie należy mieć na uwadze intencje, które towarzyszyły udzieleniu zwolnienia podatkowego przez Radę Miejską. Działanie organu podatkowego wbrew intencjom Rady Miejskiej przyznającej zwolnienia uniemożliwia, a co najmniej utrudnia osiągnięcie celu postępowania upadłościowego. Zdaniem skarżącego organ powinien wziąć pod rozwagę, w przypadku powrotu do stawki podstawowej podatku, że osłabi to potencjał gospodarczy przedsiębiorstwa upadłego i zniweczy jego dotychczasowy wkład w rozwój przedsiębiorstwa oraz stworzenie miejsc pracy.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a podniesione w niej zarzuty skierowane przeciwko wydanemu rozstrzygnięciu są w ocenie Sądu chybione.

W rozpoznanej sprawie zaskarżona została decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2018 rok.

Kolegium stanęło na stanowisku, że Spółka nie nabyła prawa do skorzystania ze zwolnienia z powodu niespełnienia wszystkich warunków przewidzianych w Uchwale, a ponadto, gdyby nawet uznać, że takie prawo nabyła, to utraciła je w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki. Podstawy prawnej do takiego rozstrzygnięcia organy upatrywały w treści § 8 ust. 4 pkt 2 Uchwały z 2012 r.

Strona wnosząca skargę sformułowała szereg zarzutów, w tym zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, niemniej jednak z treści skargi wynika, że Syndyk nie kwestionuje faktu niewypełnienia przez podatnika obowiązków wynikających z Uchwały warunkujących powstanie prawa do zastosowania zwolnienia, uważa jednak, że organy powinny ustalić jaki wpływ na możliwość skorzystania ze zwolnienia miała okoliczność wydzierżawienia przedsiębiorstwa. Ponadto, w odniesieniu do kwestii dotyczącej utraty prawa do zwolnienia, wadliwości decyzji organów Syndyk upatruje w niezastosowaniu przepisów art. 83 oraz art. 84 ust. 1 p.u.

Nie jest w sprawie kwestionowane, że Spółka, na warunkach określonych w Uchwale z 2012 roku, korzystała ze zwolnienia w podatku od nieruchomości. W toku jednak wszczętego postępowania podatkowego organy podatkowe zakwestionowały fakt nabycia przez Spółkę prawa do skorzystania ze zwolnienia. Ze stanowiskiem Kolegium w tym zakresie należy się zgodzić.

Zgodnie z § 1 uchwały:

Zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki, budowle lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie miasta T. przez przedsiębiorców tworzących nowe miejsca pracy w związku z realizacją nowej inwestycji.

Zwolnienie dotyczy nowo wybudowanych przedmiotów opodatkowania lub zakupionych na rynku pierwotnym lub zakupionych od podmiotów, wobec których prowadzone jest postępowanie upadłościowe.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 nie obejmuje nieruchomości, w których prowadzona jest działalność stacji paliw, działalność instytucji finansowych, działalność handlowa, działalność w zakresie najmu lub dzierżawy nieruchomości.

Warunki przyznania pomocy określono w § 5 stanowiącym:.

1. Zwolnienie od podatku od nieruchomości, o którym mowa w § 1 przysługuje:

przy spełnieniu łącznie następujących warunków:

nieposiadania zaległości z tytułu podatków i opłat lokalnych w dniu dokonania zgłoszenia oraz dodatkowo w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego miesiąc, od którego zacznie obowiązywać zwolnienie,

rozpoczęcia nowej inwestycji w terminie do sześciu miesięcy, liczonego od dnia dokonania zgłoszenia,

zakończenia nowej inwestycji w okresie nieprzekraczającym 3 lat, liczonym od dnia rozpoczęcia realizacji inwestycji,

utworzenia nowych miejsc pracy w okresie 3 lat od zakończenia inwestycji,

od dnia powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania stanowiących nową inwestycję, od których obowiązek podatkowy powstanie po dniu dokonania zgłoszenia,

na okres maksymalnie:

3 lat, jeżeli w wyniku inwestycji utworzono co najmniej 3 miejsca pracy,

5 lat, jeżeli w wyniku inwestycji utworzono co najmniej 10 miejsc pracy,

7 lat, jeżeli w wyniku inwestycji utworzono co najmniej 30 miejsc pracy, w przypadku gdy przekroczenie maksymalnej dopuszczalnej intensywności pomocy nastąpi przed upływem tego okresu, zwolnienie przysługuje do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym to przekroczenie nastąpiło,

2. Zwolnienie od podatku od nieruchomości, o którym mowa w § 1 następuje na podstawie złożonej deklaracji lub informacji na podatek od nieruchomości wraz z załącznikami zawierającymi dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości.

Uchwała reguluje także obowiązki przedsiębiorcy, które spoczywają na nim w trakcie realizacji inwestycji oraz po jej zakończeniu. § 6 uchwały stanowi, że:

1. Po rozpoczęciu realizacji nowej inwestycji, w terminie do 14 dni podmiot, który dokonał zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy winien złożyć Prezydentowi Miasta T.:

dokument potwierdzający rozpoczęcie realizacji nowej inwestycji, tj. dokument zawierający datę podjęcia pierwszych prac przygotowawczych na terenie budowy lub inny dokument zawierający datę podjęcia pierwszej czynności w przypadku innej inwestycji,

oświadczenie przedsiębiorcy ubiegającego się o zwolnienie od podatku od nieruchomości w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej o zobowiązaniu się do pokrycia co najmniej 25% kosztów inwestycji ze środków własnych lub z zewnętrznych źródeł finansowania, którego wzór stanowi załącznik Nr 2 do niniejszej uchwały,

oświadczenie przedsiębiorcy ubiegającego się o zwolnienie od podatku od nieruchomości w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej o zobowiązaniu się do utrzymania inwestycji, którego wzór stanowi załącznik Nr 3 do niniejszej uchwały,

oświadczenie przedsiębiorcy ubiegającego się o zwolnienie od podatku od nieruchomości w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej o zobowiązaniu się do utrzymania nowych miejsc pracy, którego wzór stanowi załącznik Nr 4 do niniejszej uchwały.

Z kolei 7 § przewiduje, że:

W trakcie realizacji nowej inwestycji, co 6 miesięcy od dnia rozpoczęcia jej realizacji podmiot, który dokonał zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy, winien złożyć Prezydentowi Miasta T. informację o stanie realizacji nowej inwestycji, o poniesionych kosztach kwalifikujących się do objęcia pomocą oraz o przewidywanym terminie zakończenia realizacji nowej inwestycji.

Za dzień zakończenia nowej inwestycji uważa się dzień uprawomocnienia się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu wydanej przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego lub dzień zgłoszenia do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego zakończenia budowy jeżeli organ ten (PINB) w terminie 21 dni nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji bądź dzień podjęcia ostatniej czynności w przypadku innej inwestycji.

Po zakończeniu realizacji nowej inwestycji, w terminie do 30 dni podmiot, który dokonał zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy winien złożyć Prezydentowi Miasta T.:

dokument potwierdzający zakończenie realizacji nowej inwestycji tj. prawomocną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie obiektu otrzymaną z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego lub dokument potwierdzający przyjęcie przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego zgłoszenia zakończenia budowy, jeżeli organ ten (PINB) w terminie 21 dni nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji, bądź inny dokument zawierający datę podjęcia ostatniej czynności w przypadku innej inwestycji,

informację o rodzaju i wysokości poniesionych kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, potwierdzonych kserokopiami faktur lub innych dokumentów księgowych (z oryginałami do wglądu),

3)oświadczenie o miesięcznych kosztach wynagrodzeń kwalifikujących się do objęcia pomocą poniesionych lub planowanych w związku z utworzeniem nowych miejsc pracy (dotyczy tylko przedsiębiorców, którzy obliczają pomoc na podstawie kosztów zatrudnienia).

4.Po utworzeniu wszystkich nowych miejsc pracy w związku z realizacją nowej inwestycji, w terminie do 30 dni podmiot, który dokonał zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy winien złożyć Prezydentowi Miasta T.:

1) informację o miesięcznych kosztach wynagrodzeń kwalifikujących się do objęcia pomocą poniesionych w związku z utworzeniem nowych miejsc pracy (dotyczy tylko przedsiębiorców którzy obliczają pomoc na podstawie kosztów zatrudnienia),

2) kserokopie deklaracji rozliczeniowych ZUS DRA za ostatni miesiąc poprzedzający utworzenie nowych miejsc pracy w związku z realizacją nowej inwestycji.

5.Podmiot, który skorzystał ze zwolnienia jest zobowiązany po okresie 5 lat od dnia zakończenia realizacji nowej inwestycji, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorstw po okresie 3 lat:

do przedłożenia dokumentów potwierdzających jej utrzymanie w mieście T..

do przedłożenia dokumentów potwierdzających utrzymanie nowo utworzonych miejsc pracy, w związku z którymi została udzielona pomoc.

Prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, że aby możliwe było skorzystanie w 2018 r. ze zwolnienia na podstawie ww. Uchwały, organy podatkowe powinny dysponować wiedzą uzyskaną z dokumentów i informacji przekazanych przez podatnika, o tym, że spełnia on warunki do skorzystania ze zwolnienia. Skarżący nie kwestionuje, że Spółka mimo zadeklarowania skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w ww. Uchwale, nie przedłożyła wymaganych dla skorzystania z tego prawa dokumkentów, tj. nie przedłożyła dokumentu zawierającego datę podjęcia ostatniej czynności dotyczącej "innej inwestycji" (warunek z § 7 ust. 3 pkt 1) ani też dokumentów potwierdzających utworzenie nowych miejsc pracy (warunek z § 7 ust. 4 pkt 2). Nie spełniając tych warunków Spółka nie wykazała, że utrzymano inwestycję w T. po okresie 3 lat od zakończenia realizacji inwestycji (okres dla średniego przedsiębiorcy) (§ 7 ust. 5 pkt 1) oraz że utrzymano nowe miejsca pracy, w związku z którymi została udzielona pomoc (§ 7 ust. 5 pkt 2).

Ponadto "Sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudnia 2018 " sporządzone przez Syndyka masy upadłości (str. 2 oraz 29) potwierdza, że podatnik na terenie Miasta T. nie prowadził działalności gospodarczej w okresie od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r., co już stanowi o braku spełnienia warunków uzyskania zwolnienia w 2018 roku. W sprawozdaniu tym wyraźnie stwierdzono, że Spółka zatrudniała 44 pracowników oddelegowanych do Ż.

Skorzystanie ze zwolnienia podatkowego jest prawem podatnika, jeżeli zatem podatnik decyduje się z tego prawa skorzystać, spoczywa na nim ciężar wykazania, że spełnia on wymagane do tego prawem warunki. W niniejszej sprawie Spółka niewątpliwie warunków tych nie spełniła, co organ bezspornie wykazał.

Skarżący zarzuca, że "organ nie poczynił ustaleń jaki wpływ na możliwość korzystania ze zwolnienia miała okoliczność wydzierżawienia przedsiębiorstwa", nie wskazuje jednak z jakiego przepisu wywodzi, że jest to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia. Organ nie miał obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego we wskazanym przez stronę kierunku, z przepisów Uchwały wyraźnie bowiem wynika, że skoro ze zwolnienia od podatku zamierza skorzystać podatnik, czyli A SA, to on, a nie dzierżawca nieruchomości, powinien spełniać warunki o których mowa w uchwale.

Słusznie Kolegium podniosło, że ratio legis uchwały wskazuje, że zakresem podmiotowym obejmuje ona właścicieli nieruchomości tworzących nowe miejsca pracy w związku z realizacją nowej inwestycji, a nie sytuację oddania nieruchomości w dzierżawę, nawet jeśli miało to miejsce w ramach działalności gospodarczej. Nie sposób też odmówić Kolegium racji, że nawet gdyby uznać, że obejmuje ona także sytuację dzierżawy nieruchomości, to właściciel nieruchomości (podatnik) nie wykazał, aby dzierżawca spełnił warunki przewidziane w Uchwale, czyli prowadził działalność gospodarczą i zatrudniał wymaganą ilość pracowników, a ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał niewątpliwie na podatniku, który zamierzał skorzystać ze zwolnienia od podatku, a nie na organie.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organów, że podatnik nie mógł skorzystać z omawianego zwolnienia z uwagi na ogłoszenie stanu upadłości z dniem 14 czerwca 2018 r. W § 8 ust. 4 Uchwały z 2012 r. wskazane zostało, że utrata prawa do zwolnienia nastąpi w przypadku posiadania w okresie obowiązywania zwolnienia ponad dwumiesięcznej zwłoki w regulowaniu podatków i opłat lokalnych, liczonej od terminu płatności podatku (pkt 1), postawienia podmiotu w stan upadłości lub likwidacji (pkt 2), naruszenia przez podmiot warunków zwolnienia (pkt 3), podania nieprawdziwych danych, lub niezaktualizowania danych przedkładanych Prezydentowi Miasta T. (pkt 4) oraz wykorzystania pomocy uzyskanej na skutek zwolnienia od podatku od nieruchomości w sposób niezgodny z jej przeznaczeniem (pkt 5).

Wymienione w § 8 ust. 4 Uchwały z 2012 r. przyczyny mają niewątpliwie samodzielny charakter i wystąpienie którejkolwiek z nich skutkuje obligatoryjną utratą prawa do zwolnienia. Dodać należy, że w treści Uchwały z 2012 roku nie przewidziano możliwości odstąpienia od zastosowania przepisu § 8 ust. 4 w sytuacji wystąpienia jakichś nadzwyczajnych okoliczności np. potrzeby utrzymania dotychczasowych miejsc pracy.

Nie ulega wątpliwości, że Uchwała z 2012 roku stanowi akt prawa miejscowego, będący źródłem powszechnie obowiązującego prawa na obszarze działania organów, które ją ustanowiły. Jako akt będący źródłem przepisów powszechnie obowiązujących wymagane jest, aby jej postanowienia były stosowane przez właściwe organy administracyjne. Obowiązek przestrzegania przepisów prawa przez organy władzy publicznej wynika bowiem wprost z art. 7 Konstytucji RP, a powielony został także w treści art. 120 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym, w sytuacji stwierdzenia, że w odniesieniu do podatnika zaistniała przesłanka skutkująca utratą prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości, obowiązkiem organów stosujących prawo było uwzględnić ten fakt przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wynikający z art. 7 Konstytucji RP obowiązek działania w granicach prawa nie pozwalał również organowi podatkowemu odstąpić od stosowania § 8 ust. 4 pkt 2 Uchwały z 2012 r., albowiem jak słusznie dostrzegło to Kolegium w zaskarżonej decyzji, organy podatkowe nie mają kompetencji do tego, aby stwierdzać nieważność regulacji mających charakter przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Ponadto, jak zostało to już wcześniej wskazane, przepisy Uchwały z 2012 r. nie ustanawiały żadnych wyjątkowych okoliczności, wyłączających stosowanie § 8 ust. 4.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, na wymiar podatku od nieruchomości nie mógł mieć wpływu art. 83 p.u. Zgodnie z tym przepisem, postanowienia umowy zastrzegające na wypadek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub ogłoszenia upadłości zmianę lub rozwiązanie stosunku prawnego, którego stroną jest upadły, są nieważne.

Przywołany przepis zapobiega tworzeniu takich warunków umownych, które pozwałaby na modyfikację istniejącego stosunku prawnego, poprzez jego zmianę lub rozwiązanie, w sytuacji gdyby miało dojść do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub ogłoszenia upadłości. Tego rodzaju zapisy umowne ustawodawca uznał za nieważne, a zatem niewywołujące oczekiwanych skutków prawnych. Przyczyna takiego rozwiązania wynika z samego celu postępowania upadłościowego tj. zaspokojenia w sposób równomierny wszystkich wierzycieli. Dlatego też zasada swobody kontraktowania z art. 3531 k.c. ulega ograniczeniom w przypadkach wynikających z regulacji prawnych zawartych w Prawie upadłościowym.

Podkreślenia wymaga, co zresztą expressis verbis wynika z treści przywoływanej normy, że przepis art. 83 p.u. przewiduje sankcję nieważności jedynie w odniesieniu do zapisów zwartych w umowach, a nie w aktach prawa miejscowego. Przepis wyraźnie odnosi się do umów, czyli dwu lub wielostronnych czynności prawnych regulujących stosunki cywilnoprawne pomiędzy kontrahentami, a nie do uchwał podejmowanych przez organy jednostek samorządu terytorialnego, będących aktami administracyjnymi o charakterze normatywnym. Nie można zatem podzielić poglądu, że przepis art. 83 p.u. może być odnoszony również do uchwał będących aktami prawa miejscowego.

Z tych samych przyczyn w przedmiotowej sprawie nie mogła znaleźć zastosowania regulacja zawarta w art. 84 ust. 1 p.u. Przepis ten, podobnie jak art. 83 p.u. odwołuje się do postanowień zawartych w umowach, których stroną jest upadły, a nie do uchwał będących aktami prawa miejscowego.

W kontekście przywołanych uwag nie można zgodzić się ze stroną wnoszącą skargę, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 2a, art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2009r., poz. 900).

Wyrażona w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej reguła interpretacyjna formułuje zasadę, zgodnie z którą wątpliwości w zakresie regulacji podatkowych należy, w sytuacji powstania wątpliwości, które nie mogą być w sposób jednoznaczny rozstrzygnięte, w oparciu o dostępne reguły wykładni, rozstrzygać na korzyść podatnika. W rozpoznanej sprawie, zdaniem Sądu, takie wątpliwości nie występowały, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ odwoławczy dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla strony skarżącej i zgodny z jej oczekiwaniami. Trudno również doszukiwać się naruszenia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, skoro treść art. 83 p.u. i 84 ust. 1 p.u., nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, a ich brzmienie wyraźnie wskazuje, że regulacje w nich zawarte w żadnej mierze nie mogą być odnoszone do uchwał podejmowanych przez jednostki samorządu terytorialnego.

Niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza również, że postępowanie prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Zarówno zaskarżona decyzja Kolegium, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zostały oparte na obowiązujących przepisach prawa, a uchybieniem treści tej normy nie jest sytuacja, w której organy nie uwzględniły oczekiwań strony co do zastosowania art. 83 p.u. i 84 ust. 1 p.u.

Nie sposób zarzucić również organowi odwoławczemu, że przy wydawaniu decyzji uchybił treści art. 122 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieustalenie okoliczności faktycznych uzasadniających utratę prawa do zwolnienia. Jedyną przesłanką warunkującą utratę prawa do zwolnienia było stwierdzenie faktu ogłoszenia upadłości Spółki i okoliczność ta została ustalona w sposób nie mogący budzić wątpliwości. Organ podatkowy, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości nie był natomiast zobowiązany do badania innych okoliczności mogących mieć wpływ na utratę prawa do zwolnienia. Jak to już zostało wcześniej wskazane, przepisy Uchwały z 2012 r. nie ustanawiały żadnych wyjątkowych okoliczności, wyłączających stosowanie § 8 ust. 4.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.