Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1293/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2  pkt 27e,  art. 6  pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. [...] sp. komandytowa we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. – obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., styczeń 2015 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] wydanej w przedmiocie określenia skarżącej A Sp. z o.o. ... sp. komandytowej z/s we W. (dalej: strona, spółka, skarżąca) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2014 r. w wysokości 19.837 zł oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w wysokości 2.356 zł.

W wyniku kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez spółkę w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca spółka zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. o kwotę 690.000 zł oraz za styczeń 2015 r. o kwotę 2.072.122 zł.

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur dotyczących zaliczki oraz zapłaty za nabytą przez skarżącą spółkę nieruchomość. Organ uznał, że przedmiot sprzedaży (budynek handlowo-usługowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz parkingiem) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na podstawie art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) transakcje sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlegają zaś opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przepisów u.p.t.u. nie stosuje się do tego typu transakcji).

Przekonanie to znalazło wyraz w ww. decyzji organu pierwszej instancji określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe.

W odwołaniu skarżąca argumentowała, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi cechować się wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym. Budynkowi zawierającemu lokale użytkowe nie można przypisać tych cech. Przepisy u.p.t.u. winny mieć więc do dokonanej transakcji zastosowanie.

Wskazaną na wstępie decyzją, organ drugiej instancji decyzję pierwszoinstancyjną utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", ale w świetle art. 2 pkt 27e tej ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Organ wskazał też, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług koresponduje z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.).

W ocenie organu drugiej instancji, składniki majątku (obiekt handlowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą) będące przedmiotem nabycia przez spółkę, mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo, ponieważ następnego dnia po nabyciu, działalność (w postaci najmu lokali użytkowych) była kontynuowana przez nowego nabywcę.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z oświadczeniem zbywcy (B Sp. z o.o.) z dnia 11 września 2015 r. po sprzedaży nieruchomości wszystkie media poza energią zostały przepisane na skarżącą spółkę, zaś rachunki za energię były na skarżącą refakturowane.

Sprzedający w ramach swojej działalności wybudował budynek usługowo- handlowy, formalnie uzyskał pozwolenie na jego użytkowanie i rozpoczął w nim działalność polegającą na wynajmie lokali użytkowych dla wielu różnych podmiotów gospodarczych. W dniu sprzedaży dziewięć lokali użytkowych wynajmowały podmioty gospodarcze.

Nadto, zbywca był w trakcie negocjacji umowy najmu z operatorem telefonii komórkowej, zobowiązując się doprowadzić do jej zawarcia w terminie do 30 kwietnia 2015 r. na warunkach uzgodnionych z kupującym, przy czym umowa ta miała zostać zawarta bezpośrednio przez kupującego i kupujący zobowiązał się, że nie odmówi bezpodstawnie jej zawarcia.

W sprawie ustalono, że skarżąca dokonała przejęcia zabezpieczenia zapłaty czynszów przez najemców w postaci kaucji zabezpieczających wpłaconych przez najemców lokali a także gwarancji bankowych.

Z zeznań C. K., pełnomocnika zarządu komplementariusza spółki A sp. z o.o. sp. k. zatrudnionego w dziale prawnym spółki zarządzającej C wynikało, że działalność najemców w zakupionym obiekcie handlowym, prowadzona była bez przerwy, a obiekt był wstanie kontynuować dotychczas prowadzoną działalność, do czego zobowiązywały umowy z najemcami. Ponadto świadek potwierdził, że obiekt ten funkcjonuje w dotychczasowym kształcie, a jego przebudowa jest dopiero w fazie koncepcyjnej i projektowej.

Organ odwoławczy wskazał, iż z wyjaśnień złożonych przez zbywcę, B sp. z o.o., wynikało, że obiekt ten nie funkcjonował jako odrębna jednostka organizacyjna, spółka ta nie zatrudniała żadnego pracownika dla obsługi obiektu, gdyż wszystkie czynności wykonywał zarząd, a obiekt handlowy został zbudowany w celu jego dalszej sprzedaży. Zbywca podał też, że obiekt ten nie posiadał żadnego regulaminu ani statutu funkcjonowania.

Zdaniem organu drugiej instancji, oświadczenia tego nie można uznać za decydujące. Sprzedający po zakończeniu budowy budynku przeznaczonego do działalności handlowo-usługowej nie dokonał jego bezpośredniej sprzedaży jako obiektu handlowego, ale zapoczątkował w nim działalność polegającą na wynajmie lokali użytkowych znajdujących się w tym obiekcie (Park Handlowy), osiągając przychody z tej działalności.

Natomiast oświadczenie sprzedającego, z którego wynikało, że obiekt handlowy nie posiadał żadnego regulaminu w zakresie funkcjonowania, było niezgodne z prawdą. Potwierdziły to złożone przez niektórych najemców wyjaśnienia oraz dołączone do nich umowy najmu, z których wynikało, że otrzymali oni jako załącznik do umowy najmu "Regulamin wewnętrzny centrum handlowego", który określał zasady i warunki funkcjonowania Centrum celem zapewnienia optymalnych warunków prowadzenia działalności handlowej na jego terenie, a także kreowania pozytywnego wizerunku Centrum wśród jego klientów.

Zdaniem organu, wskazane okoliczności świadczą, że w sprawie nie miało miejsca wyłącznie przeniesienie własności nieruchomości obiektu handlowego, ale przekazanie na własność zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do kwestii wyodrębnienia finansowego organ drugiej instancji wyjaśnił, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej. Wystarczające jest, że poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, należności i zobowiązań do wydzielonej działalności. Nie jest natomiast konieczne sporządzanie dla wyodrębnionej jednostki bilansu wewnętrznego oraz ustalanie wyniku finansowego. Wskazane w przepisie kryteria wyodrębnienia odnoszą się nie do kategorii formalnych lecz raczej do kategorii faktycznych. Nie można zatem powiedzieć, że omawiane zespoły składników nie były organizacyjnie wyodrębnione i nie istniała możliwość finansowego wyodrębnienia przy odpowiednim zastosowaniu zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych.

Jak wynikało z informacji uzyskanych od zbywcy - B sp. z o.o., przychody dotyczące przedmiotowego obiektu księgowane były ewidencjonowane na zespole "7", natomiast koszty na koncie zespołu "4". Ponieważ nieruchomość ta była jedynym składnikiem majątkowym spółki B, nie nastąpiło jej wyodrębnienie finansowe - co nie oznacza, że wyodrębnienie takie nie byłoby możliwe.

Organ odwoławczy uznał, iż w sprawie nie zachodziła konieczność przesłuchania w charakterze świadków najemców lokali użytkowych. Wystarczające w tej mierze były ich pisemne oświadczenia. Strona nie wniosła zaś do tych oświadczeń zastrzeżeń. W sprawie zrealizowano też wnioski dowodowe strony. Uznać więc należy, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, że w przedmiotowej sprawie miała miejsce dostawa zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to czynność została wyłączona z zakresu przedmiotowego ww. ustawy, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy uwzględnienia podatku naliczonego wykazanego przez spółkę w deklaracjach za grudzień 2014 roku oraz za styczeń 2015 roku.

W uzasadnieniu strona wywodziła, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowa wykładnia pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (NSA) podniosła, że prawidłowa wykładnia pojęć wyznaczających zakres opodatkowania, uwzględnia bardziej ich aspekt ekonomiczny aniżeli prawny wynikający z krajowego prawa cywilnego. Z tego powodu, w rozstrzyganej sprawie organy podatkowe bezzasadnie powołały się na regulację art. 551 K.c., dotyczący definicji przedsiębiorstwa.

Analizując pojęcie "wyodrębnionej części przedsiębiorstwa" strona podniosła, że przymiotnik "wyodrębniony" jest przymiotnikiem odczasownikowym, w trybie dokonanym. Stan wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie (zbywającego) nie może mieć więc charakteru potencjalnego, a ponadto powinien wynikać z regulacji obowiązujących w danym przedsiębiorstwie.

Zdaniem strony, nie można zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, iż brak formalnego wydzielenia kompleksu handlowego nie wyklucza, że obiekt taki jest organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony.

W opinii strony, nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, by za wyodrębnieniem nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa zbywającego miał przemawiać Regulamin wewnętrzny. Regulamin nie stanowi bowiem aktu wydzielenia organizacyjnego części majątku z przedsiębiorstwa zbywającego, a jest wymaganym przepisami prawa zbiorem zasad postępowania i bezpieczeństwa użytkowania obiektu.

Ponadto, zdaniem strony w niniejszej sprawie istnieją wątpliwości, czy ww. regulamin w ogóle istnieje. Wątpliwości strony wynikają z treści oświadczenia zbywcy oraz z treści oświadczeń niektórych najemców.

W zakresie przeniesienia na nabywcę zobowiązań, strona zwróciła uwagę, że powinny to być takie zobowiązania, które dotyczą funkcjonowania nabywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiące o jej samodzielności i umożliwiające trwałe kontynuowanie przejętej od zbywającego działalności gospodarczej. W tym kontekście nietrafione jest, zdaniem strony, powoływanie się przez organ podatkowy na kontynuację stosunku najmu, wynikającego z umów najmu lokali użytkowych, które wcześniej zawarte zostały przez zbywcę, jak również przejęcie przez nabywcę zabezpieczeń zapłaty czynszów. Kontynuacja stosunku najmu wynika bowiem z bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 678 K.c., zaś przejście na skarżącą zabezpieczeń zapłaty czynszów przez najemców stanowi w zasadzie element stanowiący realizację ww. przepisu, który stanowi, że w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. To, że prawo cywilne zabrania automatycznego rozwiązania umowy najmu z dotychczasowym najemcą przez nabywcę nieruchomości, nie powoduje jeszcze skutku w postaci trwałego kontynuowania działalności gospodarczej zbywającego przez nabywającego. Ten rodzaj zobowiązań nie przesądza zatem o samodzielnym realizowaniu zadań gospodarczych przez określony zespół składników majątkowych.

Co więcej, umowy najmu, które zostały wcześniej zawarte przez dotychczasowego właściciela, miały na celu z jednej strony przygotowanie zbywanej nieruchomości zgodnie z życzeniem nabywcy (co przemawia za uznaniem obiektu za towar handlowy), z drugiej zaś - ustalenie rynkowej wyceny nieruchomości w oparciu o wysokość przychodu, który możliwy jest do wygenerowania z tytułu najmu lokali użytkowych mieszczących się w tym obiekcie. Przedmiotowe stosunki najmu nie miały i nie mają natomiast żadnego znaczenia z perspektywy możliwości prowadzenia "samodzielnej działalności".

Strona zarzuciła, iż ratio legis art. 6 u.p.t.u. wyłączające zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa z zakresu działania tej ustawy, polega na uproszczeniu tego typu transakcji i uniknięcie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, skoro przejmuje on majątek, zupełnie w niego nie ingerując i oczekując, że nadal będzie bez żadnych zmian funkcjonował w danych realiach gospodarczych.

W przedmiotowej sprawie, strona skarżąca ma zaś zamiar dokonać znacznych zmian w funkcjonowaniu zakupionego obiektu.

Ponadto, gdy obie strony transakcji wyrażają pełną świadomość konieczności rozliczenia podatku, gdyż nie traktują przedmiotu transakcji jak zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to trudno mówić o uproszczeniu transakcji w celu uchronienia nabywcy od negatywnych konsekwencji późniejszego odliczenia podatku i zachwiania zasady neutralności poprzez odmowę odliczenia podatku naliczonego i wymuszenie wstecznej korekty rozliczeń. Wykładnia prounijna spornego przepisu wskazuje na konieczność większego niż zwykle uwzględnienia faktycznej perspektywy nabywcy - tj. jego faktycznych intencji wobec przedmiotu transakcji.

Zdaniem skarżącej, nie wykazano też, że (jak to ujęto w skardze) "nabyty przez spółkę obiekt były zdolny do samodzielnego kontynuowania działalności". Ustalenie takie było niemożliwe choćby z tego powodu, że spółka nie przejęła jakichkolwiek pracowników.

Skarżąca wywodziła, że jest częścią większej grupy. Każdy nabyty obiekt jest z jej perspektywy towarem, który - po niezbędnych modyfikacjach - zostanie włączony do jej przedsiębiorstwa. Nie było i nie jest intencją skarżącej spółki trwałe kontynuowanie działalności w sposób, w jaki praktykował to zbywający.

Spółka dokonuje reorganizacji nabytego obiektu, m.in. poprzez sukcesywne rozwiązywanie istniejących umów najmu w celu przebudowy obiektu i jego dostosowania do własnych potrzeb. Trudno jest więc mówić o kontynuacji działalności gospodarczej zbywcy nieruchomości.

Nadto dla prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie lokali znajdujących się w zbywanej nieruchomości, konieczny jest udział osób trzecich (czy to pracowników nabywcy, czy też działającej na zlecenie nabywcy zewnętrznej firmy zarządzającej nieruchomościami).

Ze względu na brak możliwości wykonywania określonych zadań gospodarczych, jak stwierdziła strona, "przez przejmowaną nieruchomość" z uwagi m.in. na jej niesamodzielność, spowodowaną brakiem czynnika ludzkiego, który pozwalałby na funkcjonowanie przedsiębiorstwa i realizację tychże zadań, nie sposób, zdaniem strony, dopatrzyć się wyodrębnienia funkcjonalnego.

Strona zwróciła uwagę na zły stan techniczny budynku oraz uwarunkowanie uruchomienia finansowania transakcji przez bank, który ocenił stan obiektu na tyle krytycznie, że daleko idącą modernizację uznał za niezbędną i od niej uzależnił dostęp do kredytu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sporna w sprawie jest kwestia oceny na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego i przepisów u.p.t.u., w szczególności art. 2 ust. 27e u.p.t.u., czy nabyte przez skarżącą składniki majątku stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w podmiocie dokonującym ich zbycia.

W ocenie organów podatkowych, nabyte przez skarżącą składniki majątku stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e u.p.t.u. i stosownie do art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie stosuje się do tej transakcji przepisów ww. ustawy. Dlatego skarżąca spółka nie ma prawa do rozliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach dokumentujących transakcję.

Strona skarżąca twierdzi, że nabyła jedynie składnik majątkowy, a nie zorganizowaną część przedsiębiorstw, zatem nie ma w sprawie zastosowania art. 6 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak należy rozumieć zorganizowaną części przedsiębiorstwa na gruncie u.p.t.u. wskazuje przepis art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Powołane przepisy art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. stanowią implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W zakresie rozumienia przepisów art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. zasadnie organu podatkowe obu instancji odwołały się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w szczególności wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/10 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de l'enregistrement et des domains (Lex 155324) oraz wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever (publ: http://curia.europa.eu), które jakkolwiek odnoszą się do art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), to nie straciły aktualności. Z przywołanych orzeczeń wynika, że przekazanie odpłatnie, nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów użyte w ww. przepisie dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całości przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome jak i nieruchome należy rozpatrywać z punku widzenia charakteru prowadzonej działalności. Podobne stanowisko wyrażają sądy administracyjne wskazując, że wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych składają się zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, o której mowa w orzecznictwie TSUE. Istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest bowiem traktowane nabywcy "jako następcy prawnego przekazującego majątek", z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK1316/15; opubl. w CBOSA).

Na gruncie ww. przepisów u.p.t.u. konieczna jest ocena, czy w ustalonym stanie faktycznym zbywany na rzecz skarżącej majątek stanowił na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu i w związku z tym możliwe jest zastosowanie tych przepisów (tj. art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.) i przyjęcie, że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przyjęcie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez modyfikacji. To zaś oznacza, że zespół tych składników winien być już wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, tj. w przedsiębiorstwie zbywcy na co zasadnie wskazuje strona skarżąca i czego nie kwestionują organy podatkowe.

Prawidłowo w zaskarżonej decyzji podkreśla organ, iż biorąc pod uwagę treść powołanego wyżej art. 2 pkt 27e u.p.t.u., zorganizowana część przedsiębiorstwa jest:

1) zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2) musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),

4) zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.

W ocenie Sądu, nabyty przez skarżącą spółkę majątek, w rozumieniu u.p.t.u., należy ocenić jako wyodrębnioną część przedsiębiorstwa. Przypomnieć należy, że skarżąca spółka nabyła budynek handlowo-usługowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz parkingiem. Strona w skardze wielokrotnie podkreślała przywołując adekwatne orzecznictwo TSUE i NSA, iż przy ocenie, czy zespół składników majątkowych stanowi funkcjonujące przedsiębiorstwo lub jego część, należy uwzględnić raczej aspekt ekonomiczny, niż prawny. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wskazany pogląd podziela. W stanie faktycznym niniejszej sprawy należy, w ocenie Sądu, przyjąć, iż strona w sensie ekonomicznym przejęła prowadzoną przez zbywcę działalność gospodarczą polegającą na czerpaniu dochodu ze specjalnie w tym celu przystosowanego budynku.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zbywająca spółka jest firmą budowlaną (posiadała uprawnienia i środki techniczne do wybudowania sprzedanego skarżącej obiektu). W dacie sprzedaży poza dochodem z działalności budowlanej, uzyskiwała także dochód z wynajmu powierzchni użytkowych w posiadanym, specjalnie przystosowanym do tego celu, obiekcie.

Wyodrębnienie w przedsiębiorstwie zbywcy drugiej z wymienionych działalności (usługowej, polegającej na wynajmie powierzchni użytkowych), w ocenie Sądu, jest oczywiste. Działalność usługowa (wynajem) jest działalnością innego rodzaju niż działalność budowlana, jest prowadzona z użyciem innego majątku i na podstawie innych umów. Bez znaczenia ma w sprawie podnoszona przez stronę okoliczność, iż zbywca przy użyciu obiektu działalność usługową rozpoczął "w celu przystosowania obiektu" dla potrzeb nabywcy i w celu umożliwienia jego rynkowej wyceny. Cel zorganizowania i rozpoczęcia działalności gospodarczej, dla prawnopodatkowej oceny stanu faktycznego, jest bez znaczenia. Znaczenie ma jedynie okoliczność, iż zbywca poza wybudowaniem obiektu, "uruchomił" przy jego użyciu działalność gospodarczą, do której obiekt był przeznaczony, czyli faktycznie stworzył nowe funkcjonujące przedsiębiorstwo, odrębne od jego pozostałej działalności. Organizacja nowego przedsiębiorstwa polegała zasadniczo na zawarciu umów z najemcami lokali użytkowych oraz zapewnieniu warunków odpowiadających ich potrzebom – w postaci zapewnienia dostaw mediów oraz zapewnieniu regulacji (zasad) użytkowania części wspólnych obiektu przez najemców (regulamin wewnętrzny). Kwestią bez znaczenia pozostaje, czy obiekt był zarządzany bezpośredni przez zarząd zbywcy, czy przez wynajętą firmę. Jest to bowiem kwestia decyzji właściciela przedsiębiorstwa, co do sposobu zarządu. Sposób zarządu nie stanowi o tym, czy zespół składników może stanowić odrębne przedsiębiorstwo w rozumieniu u.p.t.u.

W ocenie Sądu, ww. działalność usługowa posiadała także, w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., cechę wyodrębnienia finansowego. Pomimo braku odrębnego księgowania przychodu, przychód z działalności usługowej zbywcy był oczywiście odrębny – pochodził od najemców, a nie zleceniodawców usług budowlanych. Także koszt prowadzenia działalności (np. utrzymanie porządku na obiekcie) jest oczywiście odrębny od kosztów prowadzenia działalności budowlanej (np. kosztów paliwa do maszyn lub wynagrodzeń podwykonawców) czy też jeszcze innej ewentualnie prowadzonej przez zbywcę działalności. W ocenie Sądu, akcentowana przez stronę skarżącą cecha formalnego wyodrębnia finansowego (w niniejszej sprawie – jego braku), nie jest cechą konieczną dla przyjęcia wyodrębnienia finansowego w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Konsekwencją przyjęcia stanowiska strony, iż kluczowe znaczenie ma wyodrębnienie formalne, byłoby uzależnienie wyłącznie od woli strony, czy zespół składników stanowi wyodrębnioną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., czy też nie. Formalne wyodrębnienie finansowe, jest bowiem zwykle zależne od woli przedsiębiorcy. To przedsiębiorca decyduje, czy przychody z różnych źródeł księgować na jednym rachunku bankowym, czy na różnych, oraz z których źródeł przychodu finansować ewentualną stratę. W ocenie Sądu, zawarte w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. pojęcie: "finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie", należy rozumieć jako obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie, jak to przedstawia strona, istnienie finansowego wyodrębnienia – dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo. Jak wcześniej wskazano, w ocenie Sądu, wykładnia przytoczonego przepisu powinna uwzględniać aspekt ekonomiczny. W niniejszej sprawie, w rozumieniu ekonomicznym gospodarcze wykorzystanie nabytego przez stronę obiektu niewątpliwie przynosi wyodrębnione przychody (czynsz najmu) oraz wiąże się z konkretnymi kosztami.

W sprawie ocenić więc należy, że zbywca dysonował wyodrębnioną,

w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., częścią przedsiębiorstwa, które następnie nabyła skarżąca spółka.

Sąd wskazuje, że skarżąca nie przerwała gospodarczego funkcjonowania obiektu handlowego i wykorzystywała go w dotychczasowy sposób. Dla oceny, czy strona nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa bez znaczenia pozostaje podnoszona przez stronę zmiana sposobu zarządu budynkiem. Sposób zarządu (osoby wchodzące w skład zarządu właściciela lub wynajęcie fachowego zarządcy), jest kwestią bieżącego sposobu prowadzenia działalności, a nie kwestią dotyczącą wyodrębnienia. Zauważyć też należy, iż przepis nie stanowi, że na nabywcę muszą przejść wszystkie zobowiązania zbywcy. Przepis nie stanowi także, że nabywca po transakcji musi prowadzić przedsiębiorstwo w niezmienionej formie. Dalszy sposób prowadzenia działalności, w tym sposób zarządu i kontynuowanie (lub nie) współpracy z innymi podmiotami (w niniejszej sprawie – najemcami), wchodzi w zakres działalności bieżącej i nie może stanowić podstaw do oceny charakteru (wyodrębnienia w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.) zbywanego zespołu składników majątkowych.

Bez znaczenia pozostaje także, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, akcentowany przez stronę skarżącą brak przejęcia pracowników. Sąd wskazuje, iż nie każda działalność gospodarcza wymaga zatrudniania pracowników. Taką działalnością może być właśnie czerpanie dochodu z posiadanego przez stronę obiektu handlowego. Bieżący nadzór nad funkcjonowaniem obiektu mogą sprawować osoby sprawujące funkcję w zarządzie właściciela lub fachowy podmiot, którem taki nadzór zlecono. Sąd wskazuje, że przepis art. 2 pkt 27e u.p.t.u. nie ogranicza swojego zakresu wyłącznie do rodzajów działalności, które wymagają zatrudnienia pracowników.

Bez znaczenia pozostaje także w sprawie fakt, iż skarżąca spółka wstąpiła w umowy najmu z mocy prawa, a nie na mocy porozumienia stron. Przepis art. 2 pkt 27e u.p.t.u. stanowi jedynie, że elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa mają być mi.in zobowiązania, które nadto muszą służyć realizacji zadań gospodarczych. Celem przejętej przez skarżącą części przedsiębiorstwa, był wynajem powierzchni użytkowych i osiąganie z tego źródła przychodu. Umowy najmu (a także umowy na dostawę mediów) niewątpliwie stanowią zobowiązania służące realizacji celu gospodarczego przedsiębiorstwa. Przepis nie stanowi, iż przejęcie zobowiązań musi być umowne. Stanowi jedynie, że zobowiązania muszą być konieczne dla realizacji celów gospodarczych.

Bez znaczenia pozostają w sprawie deklaracje skarżącej spółki, iż "nabywca (ze swojej ekonomicznej perspektywy) nabywa zespół powiązanych ze sobą składników majątkowych traktując je jako niesamodzielny element większej całości, z zamiarem dokonania w nim daleko idących zmian, przez co nie można mówić o kontynuacji działalności w dotychczasowej formie" oraz, że "z perspektywy spółki nabycie obiektu odpowiada w istocie nabyciu zapasów". Sąd wskazuje, że przepis nie uzależnia uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, od planowania (lub nieplanowania) przez nabywcę zmian w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Werbalne deklaracje strony dotyczące zmiany sposobu prowadzenia działalności, nie mogą mieć wpływu na prawnopodatkową ocenę zaistniałego stanu faktycznego. W stanie faktycznym ustalono, iż skarżąca spółka po nabyciu nadal pobierała czynsz od tych samych najemców. Po nabyciu obiektu było więc możliwe przy jego użyciu prowadzenie działalności w tym samym zakresie. Chybiony z tego samego powodu jest argument skarżącej, iż "Obecny stan obiektu nie pozwala na kontynuowanie działalności w średniej i dłuższej perspektywie". Przepis nakazuje wywodzić skutki prawnopodatkowe ze stanu faktycznego w chwili nabycia, a nie tego, który może zaistnieć w nieokreślonej perspektywie. Przykładowo na prawnopodatkową ocenę stanu faktycznego nie mogłyby także wpłynąć ewentualna zła kondycja finansowa przedsiębiorstwa lub perspektywa nieprzedłużenia lub wygaśnięcia zezwoleń lub koncesji i związana z tym przyszła hipotetyczna konieczność likwidacji lub przeprofilowania działalności.

Jako chybione należy ocenić twierdzenia spółki, iż "każdy nabyty obiekt jest z jej perspektywy towarem, który - po niezbędnych modyfikacjach - zostanie włączony do przedsiębiorstwa". Towar stanowi bowiem produkt mający być przedmiotem sprzedaży, dalszej odsprzedaży lub wymiany, a nie zachowania po modyfikacjach. W stanie faktycznym, ostrożną analogię można by zastosować raczej do środka trwałego, niż towaru – o ile nabyty składnik majątkowy nie stanowiłyby wyodrębnionej części przedsiębiorstwa. Nadto jak wcześniej wskazano, obowiązkiem organów jest ocena rzeczywistości w chwili nabycia, a nie deklaracji czy perspektywy strony. Zamiar modyfikacji obiektu nie wpływa na fakt, iż w dacie jego nabycia służył on do prowadzenia odrębnej działalności gospodarczej, która nadto był przez stronę kontynuowana.

Za chybioną, w ocenie Sądu, należy uznać argumentację strony, iż "Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi posiadać wszystkie elementy niezbędne do trwałego kontynuowania działalności gospodarczej przejętej od zbywającego. Ten warunek także nie został w przedmiotowym stanie faktycznym spełniony. Organ podatkowy - podobnie zresztą jak organ I instancji - zdaje się nie zauważać, że spółka dokonuje reorganizacji nabytego obiektu, m.in. poprzez sukcesywne rozwiązywanie istniejących umów najmu w celu przebudowy obiektu i jego dostosowania do własnych potrzeb. Trudno jest więc mówić o kontynuacji działalności gospodarczej zbywcy nieruchomości".

Po pierwsze, organy oczywiście wykazały, iż nabyta część przedsiębiorstwa posiada wszystkie elementy niezbędne do trwałego kontynuowania działalności gospodarczej przejętej od zbywającego. Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że działalność ta była kontynuowana.

Po drugie, nieudowodnione są twierdzenia strony, iż: "Spółka dokonuje reorganizacji nabytego obiektu, m.in. poprzez sukcesywne rozwiązywanie istniejących umów najmu w celu przebudowy obiektu i jego dostosowania do własnych potrzeb". W materiale dowodowym nie znajdują się dokumenty potwierdzające takie wypowiedzenia. Zwrócić też należy uwagę, iż oceniana transakcja miała miejsce w 2014 r. Strona zaś w skardze wydaje się odnosić do stanu faktycznego z dnia wniesienia skargi, a więc z roku 2016. Powtórzyć zaś należy, iż transakcja powinna zostać oceniana na dzień jej dokonania. Plany nabywcy i ich późniejsza ewentualna realizacja, poza natychmiastową likwidacją zakupionego przedsiębiorstwa, nie mogą mieć wpływu na prawnopodatkową ocenę stanu faktycznego.

Bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność, iż strony transakcji uznały ją za opodatkowaną. Organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa.

Reasumując, w ocenie Sądu, przedmiot ocenianej transakcji spełniał wszystkie określone w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. warunki, aby uznać transakcję za przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skarżąca spółka nabyła budynek handlowo-usługowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz parkingiem, w którym zbywca wynajmował powierzchnie użytkowe. Niewątpliwie ten przedmiot działalności, był organizacyjnie wyodrębniony z innej działalności zbywcy, jaką była (co najmniej) działalność budowlana oraz funkcjonalnie (realizacja określonych zadań gospodarczych w postaci najmu). Działalność ta była wyodrębniona również finansowo – w sensie faktycznym. Były z nią związane konkretne przychody i koszty.

Z nabyciem ww. składnika majątkowego, nastąpiło wejście skarżącej spółki w umowy najmu powierzchni użytkowych. Skoro umowy najmu były niezbędny w celu osiągnięcia przychodu, niewątpliwie stanowiły (wraz z umowami o media) zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, o których mowa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Ze stanu faktycznego wynika, że skarżąca cel gospodarczy (najem i uzyskiwanie z niego przychodu) była w stanie realizować i realizowała. Bez znaczenia natomiast dla prawnopodatkowej oceny stanu faktycznego pozostaje ewentualne późniejsze wdrożenie innej strategii służącej maksymalizacji zysku, czy też przeprofilowania działalności. Organy nie miały w tym zakresie obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego. Wystarczające było ustalenie stanu faktycznego z dnia dokonania transakcji.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd skargę oddalił w całości.