Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2592/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 798/17 w sprawie ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2017 r. nr 0115-KDIT2-2.4011.161.2017.2.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 798/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2017 r., wydaną na wniosek A. P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Skarżąca zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek. Podała, że jest osobą niepełnosprawną z porażeniem czterokończynowym i lekkim upośledzeniem umysłowym (wypadek samochodowy). W 2016 r. - po prawie 10 latach walki w sądzie - uzyskała odszkodowanie wraz z odsetkami w kwocie 209 636,16 zł . Od tego został naliczony podatek w kwocie 56 354 zł. Wnioskodawczyni nie wiedziała, że podatek jest należny, gdyż odsetki były naliczone od odszkodowania, które jest zwolnione od podatku. Całość kwoty odszkodowania i odsetek została wydatkowana na: zakup domu, opłacenie adwokata, a także zwrot długów, jakie powstały w związku z leczeniem i rehabilitacją wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni wskazała, że utrzymuje się z renty socjalnej i pomocy ze strony rodziny, albowiem z uwagi na stan swojego zdrowia nie może podjąć pracy, uczęszcza na Warsztaty Terapii Zajęciowej. Dotychczas pozostawała - wraz ze swoją mamą i rodzeństwem - osobą bezdomną. Zakup domu sprawił, że wreszcie ma poczucie swojej godności i bezpieczeństwa. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy odsetki od odszkodowania podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak, to co można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu?"

Zdaniem wnioskodawczyni, skoro odszkodowanie jest zwolnione z opodatkowania, to odsetki od tego świadczenia również. Gdyby natomiast odsetki od odszkodowania podlegały opodatkowaniu, to do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć w całości poniesione koszty sądowe i wydatki na adwokata.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 2 sierpnia 2017 r. wydał interpretację indywidualną nr 0115-KDIT2-2.4011.161.2017.2.MM uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b i art. 10 ust.1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 poz. 2032 ze zm.), dalej jako :"u.p.d.o.f.", a także art. 2a, art. 120, art.121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). dalej jako "o.p.".

Organ wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako ;"p.p.s.a.". W jego ocenie w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie można by dostrzec możliwość konkurowania jako podstawy zwolnienia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3b i pkt 4 u.p.d.o.f. Brak jest jednak uzasadnienia do tego, aby rozróżniać podstawę zwolnienia odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymanego od ubezpieczyciela w zależności od tego, czy wypłacił on je dobrowolnie, czy dopiero po przegranym procesie sądowym. W obydwóch przypadkach podstawą świadczenia będzie zawarta umowa ubezpieczenia i kwoty otrzymane są kwotami otrzymanymi z tytułu ubezpieczenia. Odpowiedzialność ubezpieczyciela wynika z kontraktu. Zasadniczy problem nie dotyczy jednak opodatkowania zasądzonego na rzecz skarżącej odszkodowania, ale zasądzonych odsetek. Orzecznictwo sądów administracyjnych jest w tym względzie niejednolite. Co do zasady jednolicie przyjmowano, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Sąd pierwszej instancji pogląd ten w pełni podziela. Skoro bowiem odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z danym przychodem, to nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty należności głównej. Nie ma uzasadnienia do przypisania należności głównej i odsetek do rożnych źródeł przychodów. Skoro odsetki mają charakter adcesowy (tak w wyroku- uwaga sądu) i dzielą los należności głównej, to pod względem opodatkowania lub jego zwolnienia powinny być opodatkowane jak należność główna, tym bardziej, że odsetki wypłacone przy odszkodowaniu aczkolwiek powstają za opóźnienia w zapłacie na podstawie art. 481 k.c., to jednak mają charakter odszkodowawczo-waloryzacyjny. Sąd odwołał się do orzeczeń sądów powszechnych w sprawach cywilnych, z których jego zdaniem wynika, że odsetki powinny w takim wypadku być objęte zadośćuczynieniem.

Sąd podzielił również pogląd wyrażony, w wyroku WSA w Rzeszowie z 26 listopada 2015r. sygn. akt I SA/Rz 964/15, że trzeba też wskazać na technikę legislacyjna zastosowaną przez ustawodawcę w ramach skonstruowanego w art. 21 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. zwolnienia. O ile w pkt 3b tego przepisu ustawodawca posługuje się sformułowaniem odszkodowanie i zadośćuczynienie, to w aktualnie omawianym przepisie używa pojęcia kwoty uzyskanej, które jest bez wątpienia pojęciem szerszym. Można by - posługując się metodą wykładni, jaką stosują organy wykazywać, że gdyby ustawodawca również w tym przypadku chciał ograniczyć zwolnienie do odszkodowania i zadośćuczynienia to użył by tych pojęć zamiast zastosowanego zwrotu kwoty uzyskane. Niezależnie jednak od tego, dokonując gramatycznej (językowej) wykładni tego pojęcia. Sąd uznał, że jest to pojęcie szerokie i w jego zakres wchodzą wszystkie kwoty, jakie podatnik otrzymał z tytułu ubezpieczenia majątkowego lub osobowego. Na kwoty te będą się więc składały odszkodowanie, zadośćuczynienie, ale też odsetki. Odsetki te wynikają bowiem z umowy ubezpieczeniowej. To jej niewykonanie w terminie jest podstawą ich wypłaty. Nie ma innego - oderwanego od tej umowy źródła uprawnienia do uzyskania tych odsetek. Gdyby podatnik nie zawarł umowy, to nie uzyskał by odsetek.

Natomiast z uchwały NSA z dnia 6 czerwca 2016r. - sygn. akt II FPS 2/16 wynika, iż dotyczy ona odsetek kapitałowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f., których podstawowymi funkcjami są wynagrodzenie za udostępnienie kapitału i waloryzacja wartości pieniądza. Nie są to odsetki za opóźnienia w zapłacie, o których mowa w art. 481 k.c., które są udzielane za okres rozpoczynający się w terminie wymagalności odsetek za opóźnienia w zapłacie, które nie zostały wymienione wśród przychodów z kapitałów pieniężnych. Cytowana wyżej uchwala NSA nie ma wiec w niniejszej sprawie zastosowania. Wobec zajętego przez Sad stanowiska, bezprzedmiotowe stało się rozważanie, czy skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów oraz na jakich zasadach poniesione przez nią wydatki związane z kosztami procesu.

5. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania.

Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez uznanie przez sąd, że pojęcie użyte w tym przepisie "kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych" jest szerokie i w jego zakres wchodzą wszystkie kwoty, jakie podatnik otrzymał z tytułu ubezpieczenia majątkowego lub osobowego, w tym odsetki, które również powinny być objęte przedmiotowym zwolnieniem, podczas, gdy odsetki będące skutkiem niewykonania zobowiązań, są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania rożni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego, a otrzymanych przez skarżącą odsetek nie można z nim utożsamiać, w związku z tym nie mogą być one objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zatem wypłacone skarżącej odsetki naliczone od odszkodowania, jako niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych stanowią przychód z innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

-art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z 153 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tzn. charakteru prawnego odsetek jako świadczenia niezależnego od odszkodowania, w tym w także nieuwzględnienie uchwały NSA z dnia 6 czerwca 2016 r.;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 oraz z art. 153 p.p.s.a poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na braku wskazań do dalszego postępowania, podczas gdy wskazania te powinny stanowić element uzasadnienia wyroku, a ponadto powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby umożliwić organowi usunięcie uchybień, z powodu których sąd uchylił interpretację;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma częściowo usprawiedliwione podstawy, uzasadniające jej uwzględnienie. Zasadny jest bowiem zarzut sformułowany w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. oraz powiązany z nim zarzut procesowy – naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

6.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania odsetek, zasądzonych wyrokiem sądu na rzecz skarżącej od zakładu ubezpieczeń z tytułu opóźnienia w zapłacie zadośćuczynienia za krzywdę doznaną w wyniku wypadku komunikacyjnego. Zdaniem sądu pierwszej instancji odsetki te są objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jako część kwoty otrzymanej z tytułu ubezpieczeń osobowych. Zdaniem organu interpretacyjnego powołany przepis, a także art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., nie obejmują odsetek za opóźnienie w zapłacie. Te ostatnie stanowią przychód ze źródła, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

6.2. Z załączonego przez skarżącą do skargi uzasadnienia wyroku sądu, na mocy którego wypłacono skarżącej odsetki, wynika, że podstawę ich zasądzenia stanowił art. 481 § 1 k.c. oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz.U. z 2013, poz.392 j.t). Pozwany zakład ubezpieczeń zobowiązany był do wypłacenia zadośćuczynienia w terminie 30 dni licząc od dnia złożenia przez poszkodowanego lub uprawnionego zawiadomienia o szkodzie, tj. od dnia, w którym pozwany zakład ubezpieczeń odebrał odpis pozwu z żądaniem zapłaty zadośćuczynienia. Odsetki, jak wskazano w wyroku sądu powszechnego, zgodnie z art. 481 k.c. stanowią opartą na uproszczonych zasadach rekompensatę typowego uszczerbku majątkowego doznanego przez wierzyciela wskutek pozbawienia go możliwości czerpania korzyści z należnego mu świadczenia pieniężnego. Podstawę zasądzenia zadośćuczynienia na rzecz skarżącej stanowił art. 445 k.c.

6.4. Wypłata skarżącej zadośćuczynienia nastąpiła na podstawie wyroku sądowego. Zwolnienie wypłaconego zadośćuczynienia obejmowało zatem kwotę zasądzoną z tego tytułu. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zwolnienie to, poprzez wskazanie jednoznacznie, że dotyczy ono świadczenia do wysokości określonej w wyroku, niewątpliwie nie obejmuje zatem odsetek za opóźnienie w zapłacie zadośćuczynienia, nawet jeżeli zostały zasądzone tym wyrokiem. Ustawodawca podatkowy nie zdefiniował na potrzeby ustawy podatkowej pojęcia zadośćuczynienia. Pojęcie to zdefiniowane zostało w prawie cywilnym i zgodnie z art. 445 § 1 i 2 k.c. stanowi kwotę przyznaną w celu naprawienia szkody niemajątkowej (krzywdy), wywołanej uszkodzeniem ciała lub wywołaniem rozstroju zdrowia, bezprawnym pozbawieniem wolności albo czynem nierządnym. Przyznanie zadośćuczynienia nie ma zatem na celu naprawienia szkody majątkowej (por. wyrok Sądu Najwyższego z 30 października 2003 r., sygn. akt IV CK 130/02, opubl. w LEX nr 82273). Tymczasem odsetki są płacone w związku z opóźnieniem w zapłacie, przy czym są niezależne od szkody, jaką wierzyciel mógł ponieść z uwagi na pozbawienie go przez dłużnika możliwości korzystania z jego pieniędzy oraz od zawinienia dłużnika. Podstawę ich zasądzenia stanowi art. 481 § 1 k.c. W orzecznictwie Sądu Najwyższego jednoznacznie odróżniane jest zadośćuczynienie od odsetek za opóźnienie w jego zapłacie (por. powołany wyżej wyrok, wyrok tego Sądu z 18 lutego 2010 r., sygn. akt II CK 434/09, opubl. w LEX nr 82273). Tym samym w ramach zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. na pewno nie mieszczą się odsetki za opóźnienie w zapłacie zadośćuczynienia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z : 3 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2513/17; z 25 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3859/17; z 9 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3051/16, z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2115/18; wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) . Inna jest bowiem podstawa prawna ich zasądzenia i są one zasądzone z innego tytułu (opóźnienia w zapłacie zadośćuczynienia, a nie z tytułu szkody niemajątkowej).

6.5. Podstawy do zwolnienia odsetek od zadośćuczynienia nie może także stanowić wskazany przez sąd pierwszej instancji art. 21 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem: a) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c, b) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a. Trafnie w tym zakresie wskazał skarżący kasacyjnie organ, że z tytułu ubezpieczeń majątkowych ( a do takich należy ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej – art. 822 § 1 k.c.) świadczeniem, do którego zobowiązany jest ubezpieczyciel jest odszkodowanie określone w umowie za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony (art. 805 § 2 pkt 1 k.c.). Przypomnieć należy, że w ramach umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczonym jest osoba, której odpowiedzialności umowa dotyczy. Jeżeli ona sama zawiera taką umowę, to jednocześnie jest ubezpieczającym. Wysokość świadczeń ubezpieczyciela z umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej jest determinowana wysokością zobowiązań odszkodowawczych ubezpieczającego. W tym przypadku, z uwagi na szkodę niemajątkową, kwotą wypłaconą z tytułu ubezpieczenia było zatem wyłącznie zadośćuczynienie. To na jego wysokość, jak zresztą wskazano w wyroku sądu powszechnego, wydanego w sprawie skarżącej, miały wpływ cierpienia fizyczne i psychiczne skarżącej, zarówno już doznane, jak i przyszłe. Odsetki zasądzone od kwoty zadośćuczynienia nie były wprost powiązane z odpowiedzialnością ubezpieczyciela wynikającą z umowy, a spowodowane były jego (ubezpieczyciela) opóźnieniem w wypłacie zadośćuczynienia. Nie stanowiły one odszkodowania za doznaną krzywdę (utratę i rozstrój zdrowia), a jedynie, jak wskazano wyżej, były konsekwencją niewypłacenia zadośćuczynienia (odszkodowania za szkodę niemajątkową) w terminie, ustalonym na podstawie przepisów regulujących wypłatę odszkodowania z tytułu odpowiedzialności cywilnej sprawcy zdarzenia i nie stanowiły kwoty otrzymanej z tytułu ubezpieczenia. Zauważyć należy, że pogląd ten ugruntowany już jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo wyrażono go w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1911/18, z 28 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 823/17, z 17 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1430/18, z 6 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 714/18.

6.6. Argumentem potwierdzającym prawidłowość dokonanej wykładni jest również wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Nie można pominąć, że ustawodawca, także w zakresie zwolnienia podatkowego, wyraźnie odróżnia odsetki za opóźnienie od świadczenia pieniężnego, od którego są naliczane. Przykładowo świadczenie odsetkowe z tytułu opóźnienia w zapłacie wyodrębniono jako przedmiot zwolnienia podatkowego w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to oznacza, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego (por. wyroki NSA: z 5 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1133/16, z 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15). Nie potwierdza to także tezy , że odsetki za opóźnienie w zapłacie należy traktować tak samo, jak przychód, z którym były związane. W takim przypadku odrębne wskazanie na odsetki jako przedmiot zwolnienia byłoby zbędne.

Nie można także zapominać, że ustawodawca ma znaczną swobodę w regulowaniu zwolnień podatkowych i do niego należy decyzja co do celów, jakie chce osiągnąć przy wprowadzaniu odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania i jaki ma być zakres odstępstwa od tej zasady. Ograniczeniem dla ustawodawcy jest obowiązek zachowania wyłączności ustawy, a także uwzględnienia zasady równości przy stanowieniu tych zwolnień oraz uzasadnionych oczekiwań (poszanowania praw nabytych).

W tym przypadku te ostatnie zasady nie zostały naruszone. Zwolnienie zostało ustanowione ustawą, a wszystkie podmioty nim objęte, znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, zostały potraktowane jednakowo. Przepisy te nie uległy także zmianie, powodującej utratę prawa do zwolnienia w momencie, gdy działając w zaufaniu do ustawodawcy podatnik tak układał swoje sprawy, aby móc skorzystać ze zwolnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że sejmowa Komisja do Spraw Petycji złożyła do Marszałka Sejmu obecnej kadencji projekt ustawy (druk nr 923 Sejmu IX Kadencji) projekt zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a, 3b, 3c, 3d, 3e, 4 , 29, 29a i 106 u.p.d.o.f., zmierzającej do objęcia zwolnieniem także odsetek od należności wymienionych w tych przepisach. Konieczność wprowadzenia zmian oznacza, że do tej pory odsetki te nie były objęte zwolnieniem.

6.7. Na treść orzeczenia nie może wpłynąć opisany we wniosku o udzielenie interpretacji sposób wykorzystania przez skarżącą środków z zadośćuczynienia. Mogłyby one mieć ewentualnie znaczenie w przypadku ubiegania się przez skarżącą o umorzenie zaległości podatkowej albo rozłożenie jej na raty.

6.8. Nie jest natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej i zawierało jednoznaczne wskazówki co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. To, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego nie jest jednoznaczne z naruszeniem zasad sporządzania uzasadnienia i formułowania oceny prawnej, te bowiem odnoszą się do formalnej, a nie merytorycznej poprawności uzasadnienia. W przypadku uchylenia interpretacji wytyczne co do dalszego postępowania wynikając z dokonanej przez sąd wykładni prawa materialnego, jeżeli nie stwierdzono uchybień proceduralnych. Sąd pierwszej instancji nie był także zobligowany do zastosowania się do wykładni dokonanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, nie miała ona bowiem w tym przypadku (z uwagi na odmienność zagadnienia prawnego w niej rozstrzyganego) mocy wiążącej na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a.

6.7. Z tych względów na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., uznając sprawę za wyjaśnioną co do istoty, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

6.8. Biorąc pod uwagę sytuację życiową skarżącej, mimo wygrania sprawy przez organ interpretujący, sąd uznał za zasadne na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpić od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.

Artur Kot Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz