Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2158/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi C. R. i D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. R. i D. R. kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2012 r. określił C. i D.R. (dalej jako "Skarżący", "Strony") – zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 320.367 zł. Organ podał, że w 2006 r. Strony uzyskały przychód z transakcji sprzedaży nieruchomości, stwierdzonych aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. (dotyczącym sprzedaży lokali mieszkalnych położonych w budynku mieszkalnym przy ul. [...] w W.) oraz aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] maja 2006 r. (dotyczącym sprzedaży udziałów wynoszących po ½ części w nieruchomości stanowiącej niezabudowane działki gruntu oznaczone nr ewidencyjnymi [...] oraz [...] położone w W. przy ul. [...]. Jednocześnie wraz z aktami notarialnymi zostały złożone oświadczenia o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży powyższych lokali na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej "u.p.d.o.f."). Organ pierwszej instancji stwierdził, że sprzedaż lokali mieszkalnych, użytkowych, garażowych i działek gruntu nosi znamiona działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji uznał ponadto, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie materiału dowodowego Strony i brak było podstaw do jego szacowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, ze względu na: 1) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "O.p.") w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, iż dokonywane przez Stronę w 2006 r. transakcje sprzedaży nieruchomości wypełniają definicję pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu brak jest podstaw do uznania, iż transakcje sprzedaży nieruchomości należy traktować jako dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ze względu na brak elementu zorganizowania, ciągłości oraz z góry powziętego zamiaru, 2) nieuwzględnienie przez organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego rzeczywistego celu zakupu nieruchomości, co spowodowało nałożenie na nich obowiązku podatkowego, 3) uznanie przez Urząd Skarbowy, iż wada prawna nieruchomości niepozwalająca na przeprowadzenie na tym terenie działalności gospodarczej nie wpływa na przeznaczenie nieruchomości przez moich klientów, pomimo, iż w dacie zakupu mieli oni pełną świadomość o niemożności przeznaczenia nieruchomości pod inwestycję, 4) naruszenie art. 191 O.p., przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, iż opodatkowana czynność wypełniała znamiona działalności gospodarczej, który spowodował nałożenie na Stronę obowiązku podatkowego, 5) z ostrożności procesowej, w sytuacji, gdyby organ uznał, że dokonane przez Skarżących w 2006 r. transakcje sprzedaży nieruchomości wypełniają definicję "pozarolniczej działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.f. - poprzez błędne wyłączenie (pominięcie) z kosztów uzyskania przychodów w u.p.d.o.f. w 2006 r. wydatków poniesionych przez Stronę w latach 2003-2005 na kupno gruntu oraz wybudowanie (wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną) budynku mieszkalnego, przy ul. [...], w którym znajdowały się lokale użytkowe, a także nieruchomości gruntowej przy ul. [...], sprzedanych przez Stronę w 2006 r. pomimo tego, iż koszty poniesione w latach 2003-2005 na kupno i wybudowanie w/w nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodów w 2006 r. (nieujęte w ciężar kosztów uzyskania przychodu w latach wcześniejszych), bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym w 2006 r. W uzasadnieniu odwołania Skarżący uznali, że wobec nie wypełnienia podstawowych przesłanek definicji "pozarolniczej działalności gospodarczej", o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie sposób przyjąć, iż prowadzona przez nich działalność jest "pozarolniczą działalnością gospodarczą" na gruncie u.p.d.o.f. W ich ocenie, uzyskiwane w 2006 r. przychody związane ze sprzedażą nieruchomości nie kwalifikują się do źródła przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym wspomina art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. - ze względu na brak elementu zorganizowania (przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.), brak elementu ciągłości (rozumianej jako powtarzalność czynności - sprzedaż lokali użytkowych dotyczyła bowiem tylko jednej lokalizacji - nieruchomości przy ul. [...]), oraz dodatkowo - brak z góry powziętego zamiaru. Zdaniem Strony organ w decyzji błędnie stwierdził, że wydatki udokumentowane i poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym uzyskano przychód nie spełniają dyspozycji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. Według Skarżących koszty poniesione w latach 2003-2005 na kupno gruntu oraz wybudowanie budynku mieszkalnego przy ul. [...] i gruntu niezabudowanego przy ul. [...] sprzedane w 2006r. stanowią koszty uzyskania przychodów w 2006r. Natomiast dostarczone przez Stronę dokumenty, z których wynika poniesienie przez nią kosztów w latach 2003-2005 na kupno gruntu oraz wybudowanie (wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną) budynku mieszkalnego przy ul. [...], w którym znajdowały się lokale użytkowe, a także grunt niezabudowany, przy ul. [...], sprzedane w 2006 r., powinny być wzięte pod uwagę przez organ podatkowy przy szacowaniu podstawy opodatkowania w p.d.o.f. za 2006 r. na podstawie art. 23 § 2 i art. 23 § 5 O.p.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącym zobowiązanie za 2006 r. w kwocie 196.959 zł. Wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód Skarżących, tzn. czy został osiągnięty w 2006r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego rację w sporze ma organ pierwszej instancji, bowiem sprzedaż przez Skarżącego lokali mieszkalnych, użytkowych, garażowych i działek gruntu nosi znamiona działalności gospodarczej i przychody z tego tytułu należy potraktować jako przychody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie wyjaśnił, że skoro zbycie nieruchomości uznane zostało jako przychód z działalności gospodarczej, to wydatki związane z nabyciem tej nieruchomości powinny zostać potraktowane jako koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności i odliczone od przychodu uzyskanego przez Stronę w 2006 r. W związku z tym wydatki na nabycie w/w nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia nabytych nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 22 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. określił koszty uzyskania przychodów Strony w 2006 r. o kwotę ogółem 308.520 zł, uwzględniając poniesione i udokumentowane przez Stronę w latach 2003-2005 wydatki, które poddane zostały weryfikacji i w przypadku spełnienia dyspozycji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. zostały uznane przez organ za koszty uzyskania przychodu w 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się natomiast do roku 2006 wskazał, że organ pierwszej instancji wezwał Stronę pismem z dnia 28 czerwca 2012 r. do dostarczenia dokumentów potwierdzających poniesienie przez nią kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2006 r., na które Skarżący nie odpowiedzieli. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zobowiązanie za rok 2006 zostało określone na podstawie materiału dowodowego zebranego i włączonego przez organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. tj. m.in. o dokumenty pozyskane w postępowaniu podatkowym w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, powołując się na treść art. 70 § 6 O.p., że z dniem 21 listopada 2012 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w pkt 1 ww. przepisu.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie, ze względu na naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.f. przez błędne wyłączenie (pominięcie) wydatków poniesionych przez Skarżących w latach 2003-2005 na wybudowanie (wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną) budynku mieszkalnego przy ul. [...], w którym znajdowały się lokale użytkowe sprzedane przez Skarżących w 2006 r. z kosztów uzyskania przychodów w podatku w 2006 r., pomimo tego, iż koszty poniesione przez Skarżących w latach 2003-2005 na wybudowanie (wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną) budynku mieszkalnego, w którym znajdowały się lokale sprzedane przez nich w 2006 r., stanowią koszty uzyskania przychodów w 2006 r. (nieujęte w ciężar kosztów uzyskania przychodu w latach wcześniejszych), bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym w 2006 r. Ponadto, według Skarżących na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób stwierdzić, iż prowadzone przez nich działania miały charakter zorganizowany, a tym bardziej ciągły, co powoduje, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki definicji "pozarolniczej działalności gospodarczej", o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżących również ze względu na brak elementu zorganizowania, ciągłości oraz z góry powziętego zamiaru nie można zakwalifikować uzyskanych przez Stronę przychodów w 2006 r. związanych ze sprzedażą nieruchomości (tak przy ul. [...], jak i przy ul. [...]) jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Strony, Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił na czym polegało wykonywanie przez Stronę w 2006 r. działalności w sposób zorganizowany. Oprócz tego organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy, a mianowicie, że nieruchomość przy ul. [...] znajduje się w odległości 200 m od oczyszczalni ścieków [...], a Strona na skutek decyzji władz o jej rozbudowie podjęła decyzję o sprzedaży. Według Skarżących sam fakt prowadzenia we wcześniejszych latach działalności gospodarczej nie może przesądzać o tym, że każdorazowa transakcja dotycząca nieruchomości np. przy ul. [...], tj. zakup tej nieruchomości, a następnie jej sprzedaż, będzie oceniana przez organy jako chęć osiągnięcia zysku. Zdaniem Skarżących, organy nie przeanalizowały zamiaru Strony podczas dokonywania czynności oraz celu jaki miał być dzięki temu osiągnięty, a także pominęły fakt zakupu przez Stronę innej nieruchomości w celu wybudowania domu mieszkalnego, a tym samym nie dokonały indywidualnej oceny dowodów, czym naruszono zasadę prawdy materialnej. Skarżący powołując się na treść przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazali, że określone przychody, aby mogły zostać zakwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mogą być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy. Podkreślili, że prezentowane przez nich stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie m. in. w wyroku WSA z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1013/09. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne.

Reasumując, zestawienie treści art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 2, art. 13 pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazuje na to, iż nawet jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła. Ponadto w ocenie Skarżących, nawet gdyby uznać, że dokonywane przez nich transakcje sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] wypełniają definicję "pozarolniczej działalności gospodarczej" na gruncie u.p.d.o.f., to organy podatkowe naruszyły przepisy u.p.d.o.f. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2006 r. wydatków poniesionych przez Stronę w latach 2003-2005 na wybudowanie (wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną) budynku mieszkalnego przy ul. [...], w którym znajdowały się lokale użytkowe pomimo tego, iż były to koszty poniesione przez Stronę w tych latach, a także koszty te nie zostały (nie mogły być) rozliczone przez Stronę w 2006 r. Zdaniem Skarżących organ błędnie wyłączył ww. wydatki z kosztów uzyskania przychodów ze względu na nie spełnienie dyspozycji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. Poza sporem jest, iż koszty nie były zaliczone przez Stronę w ciężar kosztów uzyskania przychodu przed 2006 r. W latach 2003-2005 Strona faktycznie nie prowadziła ksiąg rachunkowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów), a zatem zaistniała przesłanka do oszacowania ich dochodu na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 O.p. W decyzji organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003-2005 na podstawie art. 23 § 2 O.p., a przepis ten nie został wskazany jako podstawa prawna wydanej decyzji. W opinii Skarżących, działanie takie jest prawidłowe ze względu na to, iż dostarczyli oni organowi dokumenty, z których wynika wielkość poniesionych przez Stronę kosztów w latach 2003-2005 na kupno gruntu oraz wybudowanie (wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną) budynku mieszkalnego przy ul. [...], w którym znajdowały się lokale użytkowe, sprzedane w 2006 r. Zdaniem Strony, powyższe oznacza jednak, iż dokumenty te powinny być wzięte pod uwagę przy szacowaniu podstawy opodatkowania w w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na podstawie art. 23 § 2 i art. 23 § 5 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 lipca 2013 r., w sprawie III SA/Wa 362/13 uchylił zaskarżoną decyzję, uznając za zasadny zarzut w przedmiocie naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie nieruchomości wraz z wydatkami związanymi z rozpoczętą inwestycją budowlaną – jako kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za 2006 r. WSA podzielił natomiast stanowisko organów podatkowych, iż działaniom Strony można przypisać zarobkowy charakter, zorganizowanie oraz ciągłość, co pozwalało na ocenę, iż sprzedaż przez Skarżących lokali mieszkalnych, udziału w nieruchomości wspólnej oraz miejsc postojowych nosiła znamiona działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżących od powyższego orzeczenia, wyrokiem z dnia 1 lipca 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3086/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W uzasadnieniu NSA wskazał, iż Sąd I instancji nie zawarł oceny ustaleń faktycznych w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży działek przy ul. [...], który mieścił się w zakresie rozstrzygnięcia organów podatkowych i którego kwalifikacja również stanowiła przedmiot sporu.

NSA uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania stwierdził , iż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób wydedukować, czy podstawa opodatkowania po stronie przychodów została ustalona w sposób prawidłowy. Sąd kasacyjny zalecił ponowne dokonanie oceny kwalifikacji prawnopodatkowej wszystkich zdarzeń, wpływających na kształt podstawy opodatkowania, w szczególności transakcji sprzedaży nieruchomości, stwierdzonych zarówno aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z [...] kwietnia 2006 r., jak i aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z [...] maja 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Natomiast z uwagi na okoliczność, że Sądowi orzekającemu w niniejszym składzie sprawa ta została przekazana mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3086/13, należy mieć przede wszystkim na względzie treść art. 190 p.p.s.a., iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..., 2004, s. 268; T. Ereciński (w:) T. Ereciński (red.), J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza..., t. 1, s. 828; por. również wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05, LEX nr 190953).

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wykładnia prawa dokonana przez NSA nie może wykraczać poza zakres kognicji i orzekania, wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..., 2004, s. 267). Natomiast przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05 (LEX nr 238489) stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a.

Jak wskazano w Komentarzu do art. 183 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, LEX, 2013, Wydanie V) "... Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który – jej zdaniem – został naruszony, to NSA nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewskazany wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, NSA nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę...".

Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż wyjaśnienia wymaga w szczególności kwestia, czy przychody uzyskane przez Skarżących ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w W. należało zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej., czy też były to przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cyt. ustawy źródłem przychodów jest także odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest z kolei w art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f, który stanowił w 2006 r., iż pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko prezentowane w wydanym w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 362/13, że elementami konstytutywnymi pojęcia "działalność gospodarcza" są element podmiotowy tj. prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz elementy przedmiotowe tj. prowadzenie w celach zarobkowych (element celowościowy) w sposób ciągły i zorganizowany. Element podmiotowy znajduje swoje rozwinięcie w art. 4 ustawy z dnia z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 220 poz. 1447), który wskazuje, że przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Elementy przedmiotowe z uwagi na użycie w ustawie zwrotu "zarobkowa działalność (...) wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły" mają charakter obiektywny. Rozstrzygające znaczenie mają zatem okoliczności w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA/Łd 224/93). Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą co do zasady występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Podnieść jednakże należy, iż wymóg ten w zestawieniu z nowoczesnymi sposobami komunikacji może nie być brany poda uwagę. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Z kolei orzecznictwo sądowe wskazało już wcześniej, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98). Przy czym co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy.

W świetle powyższych poglądów zasadne jest w ocenie Sądu stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, iż sprzedaż przez Skarżących lokali mieszkalnych w budynku położonym przy ul. [...] w W., w tym na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2006 r., należało zakwalifikować jako dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym przychód z tego tytułu jako uzyskany ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu uzasadnieniem tej tezy jest ciąg zorganizowanych działań podejmowanych przez Skarżących oraz małżonków R., z których wynika, że działalność ta miała charakter komercyjny. Mianowicie już w chwili zakupu tej nieruchomości przez Skarżących planowane było wybudowanie na niej mieszkalnego budynku wielorodzinnego składającego się z 12 mieszkań. Następnie Skarżący oraz małżonkowie R. podejmowali szereg czynności, których celem była realizacja planowanej inwestycji, by ostatecznie sprzedać lokale mieszkalne osobom trzecim.

Natomiast tak jednoznacznej tezy nie można sformułować w stosunku do przychodu uzyskanego przez Skarżących ze sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] w W. Skarżący konsekwentnie twierdzili, że przychód ten nie nastąpił w wykonaniu działalności gospodarczej, a nieruchomość ta została nabyta w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Temu również miały służyć środki uzyskane z jej sprzedaży. Faktem jest, że Skarżący uzyskali znaczny zysk wynikający z różnicy między ceną sprzedaży a ceną nabycia wzmiankowanej nieruchomości, jednakże wyłącznie ta okoliczność nie przesądza o zakwalifikowaniu przychodu ze sprzedaży do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Należy mieć na uwadze choćby taką okoliczność, że w aktach sprawy brak dowodów świadczących, że na nieruchomości, o której wyżej mowa, w okresie gdy właścicielami jej byli Skarżący oraz małżonkowie R., podjęto działania podobne jak na nieruchomości przy ul. [...] w W., to jest mające na celu budowę a następnie sprzedaż lokali mieszkalnych. Ta kwestia wymaga wyjaśnienia przez organy podatkowe. Sąd zauważa również, że na stronie 19 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywołał treść § 5 umowy sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] w W. z dnia [...] maja 2006 r., gdzie mowa o zrzeczeniu się na rzecz nabywcy przysługujących W.S. i C.R. autorskich praw majątkowych i uzgodnień do wszelkich projektów opracowanych na rzecz zbywanej nieruchomości. Organy podatkowe nie wyjaśniły jakich praw majątkowych, uzgodnień i projektów dotyczył ten zapis umowy. Uzyskanie materiału dowodowego w powyższym zakresie może być w ocenie Sądu kluczowe dla wyjaśnienia, czy powyższa nieruchomość miała służyć celom mieszkaniowym Skarżących, czy też prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 ww. ustawy.