Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 930/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122 art. 68  par. 4 art. 166 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 14 ust. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 1975 nr 31 poz 163
law: Umowa między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2007 r. sprawy ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił H.S. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w 2000 r. małżonkowie J. H. S., poza wydatkami zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, ponieśli wydatki udokumentowane dowodami źródłowymi w łącznej kwocie [...] zł, w tym:

- [...] zł - na budowę pawilonu handlowego w C.,

- [...] zł - na budowę budynku mieszkalno-użytkowego w B.,

- [...] zł - na darowiznę dokonaną przez H.S.,

- [...] zł - na zapłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r.,

- [...] zł - na zapłatę składek ubezpieczenia społecznego niezaliczonych

do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej,

- [...] zł - na zapłatę składek ubezpieczenia zdrowotnego,

- [...] zł - na zakup komputera wykorzystywanego w działalności gospodarczej,

Natomiast z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2000 r. małżonkowie:

- osiągnęli przychody w kwocie [...] zł,

- ponieśli koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł,

- osiągnęli dochód w kwocie [...] zł,

- dokonali odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł,

- dokonali zapłaty zobowiązań wynikających z

niezapłaconych faktur VAT zakupu z 1999 r. w kwocie [...] zł,

- zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów faktury

VAT zakupu, z których należności nie zostały

uregulowane w 2000 r. w kwocie [...] zł.

Ponadto, z tytułu zlikwidowanych w roku 2000 lokat pieniężnych małżonkowie uzyskali przychód w kwocie [...] zł (kapitał [...] zł oraz odsetki [...] zł) i kwotę [...] zł z tytułu odszkodowania wypłaconego przez "K" S.A.

Uwzględniając powyżej ustalenia, organ przyjął, że małżonkowie S. w 2000 r. osiągnęli przychody w łącznej kwocie [...] zł.

Organ ten także wskazał, że J.S. określiła koszty utrzymania rodziny w 2000 r. na kwotę [...] zł, tak więc – uznał organ – wydatki poniesione przez małżonków w 2000 r. stanowiły kwotę [...] zł i były większe od osiągniętych w tym roku przychodów o kwotę [...] zł, a w części przypadającej na H.S. (50%) były większe od osiągniętych o kwotę [...] zł.

W dalszej części uzasadnienia organ wyjaśnił, iż wobec braku pokrycia wydatków poniesionych przez H.S. w 2000 r. w kwocie [...] zł ustalono stan oszczędności na dzień 31 grudnia 1999 r., bowiem w trakcie prowadzonego postępowania podatnicy wskazali, że swoje wydatki sfinansowali m.in. mieniem zgromadzonym przed dniem 1 stycznia 2000 r. Na mienie to miały składać się oszczędności pochodzące z pracy zagranicą oraz darowizny w postaci gotówki i wyrobów jubilerskich. Z treści wyjaśnień małżonków S. składanych w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego wynika, że zarówno podatnik, jak i jego małżonka nielegalnie pracowali w latach 1987-1989 w Niemczech, gdzie osiągnęli dochody w łącznej kwocie [...] DEM (w tym: podatnik - [...] DEM, żona podatnika - [...] DEM). Z wyjaśnień tych wynika również, że podatnik otrzymał od swoich rodziców w roku 1977 darowiznę, na którą składała się gotówka w kwocie [...] zł oraz wyroby jubilerskie ze złota o wadze ok. 800 gramów. Na dowód prawdziwości swoich twierdzeń małżonkowie przedłożyli paszporty zawierające wizy pobytowe w RFN i krajach Beneluxu, oświadczenia różnych osób, w tym osób pracujących wspólnie z nimi zagranicą, zeznania świadka, dowody wymiany DEM na złote polskie z roku 1994.

Dokonując oceny tych wyjaśnień i oświadczeń podatników oraz pozostałych dowodów, organ kontroli skarbowej stwierdził, że J.S. przebywała w Niemczech łącznie 13,5 m-ca, zaś H.S. – 9,5 m-ca oraz uznał, iż brak jest dowodów na to, że uzyskane w Niemczech przez małżonków S. przychody zostały tam opodatkowane, jak też dowodów na ich wwiezienie do Polski. Brak jest także dowodów na opodatkowanie tych przychodów w Polsce, mimo iż umowa zawarta pomiędzy Polską, a RFN z dnia 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Nr 31 z 1975 r., poz. 163, ze zm.), jak też przepisy krajowe do tego ich zobowiązywały, tak więc przychody osiągnięte w Niemczech przez podatników nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Dalej, organ kontroli skarbowej poddał analizie wysokość przychodów i wydatków J.S. od momentu, gdy była uczniem szkoły przyzakładowej i monterem elementów półprzewodnikowych w zakładach "Z", tj. od 1976 r. oraz przychody i wydatki H. S. od ukończenia przez niego 18 roku życia. Ponadto, organ, oceniając wiarygodność wyjaśnień H.S. w kwestii otrzymania przez niego w 1977 r. (na 18 urodziny) od rodziców (już nieżyjących) darowizny w kwocie [...] zł oraz wyrobów jubilerskich o wadze ok. 800 gramów, które rodzice mieli przywozić z Białorusi, stwierdził, że nie są one wiarygodne. Jego matka zajmowała się domem i dorywczo szyła, zaś ojciec był magazynierem w PGR i posiadał łącznie 16 lat zatrudnienia, później był rencistą, zaś ich koszty utrzymania na przestrzeni lat 1966-1977 były wyższe niż uzyskane w tym okresie dochody, poza 4 latami. Oceniając więc ich możliwości zgromadzenia oszczędności, które mieliby przekazać synowi, organ stwierdził, że nawet, gdyby rodzice H.S. zgromadzili jakiekolwiek oszczędności, to i tak musieliby je wydać na wniesienie w 1982 r. wkładu do Spółdzielni Mieszkaniowej w wysokości [...] zł. Oceniając także zeznania siostry H.S. – A.S., która potwierdziła, że rodzice podarowali bratu w 1977 r. kwotę, wystarczającą na nabycie domu jednorodzinnego (ok. [...] zł), w kontekście ich sytuacji majątkowej i terminu wniesienia wkładu do SM, organ uznał je za niewiarygodne.

Dokonując następnie analizy osiągniętych przez małżonków przychodów i poniesionych wydatków na przestrzeni lat 1990-1999 organ kontroli stwierdził, że w większości tych lat podatnicy ponosili wyższe wydatki, niż uzyskiwali przychody, a na koniec 1999 r. wystąpił u nich niedobór osiągniętych przychodów i zgromadzonych oszczędności nad dokonanymi wydatkami w łącznej kwocie [...] zł.

W konsekwencji, organ ten ustalił H.S. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ,H.S., działając poprzez pełnomocników, wniósł od niej do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie, w którym zarzucił:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz.176 ze zm.),

2/ naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 162 § 1 i 4, art. 180 § 1 i 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 216, art. 290 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że:

- postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania (...) za okres od 1 stycznia 1997 do 31 grudnia 2000 r., wszczęte 10 maja 2005 r., nie zostało zakończone, a stan faktyczny sprawy związany jest z okolicznością przedawnienia w trakcie trwania kontroli prawa do wydania decyzji wymiarowej za lata 1997-2000, co powoduje, że należało zastosować przepis art.70b Ordynacji podatkowej w odniesieniu do całego postępowania;

- naruszono przepis art. 162 § 1 i 4 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń do protokółu kontroli, pozbawiając tym samym stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu;

- zawarte na str. 13 protokołu kontroli stwierdzenie o przesłuchaniu świadka S.S. jest nieprawdziwe, bowiem organ I instancji nie przesłuchał tego świadka, pomimo wniosku strony;

- na str. 9 protokołu kontroli organ kontrolujący zarzucił bezpodstawnie, że podatnik

nie wskazał nazwy roczników statystycznych;

- na str. 11 protokołu organ kontrolujący ustalił koszty utrzymania J.S.

za okres od 1978 r. do 1980 r., tj. w okresie gdy była ona osobą nieletnią i

pozostawała na utrzymaniu rodziców;

- na str. 14 protokołu organ kontrolujący stwierdził, że "zarobione pieniądze mogły

być wydatkowane za granicą", co nie jest poparte żadnym dowodem i jest

stwierdzeniem dowolnym;

- na str. 15 protokołu kontroli przywołane zostały nieaktualne przepisy prawa dewizowego;

- protokół kontroli nie odpowiada wymogom określonym w art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej;

- organ naruszył przepisy art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu zawartego w piśmie z dnia [...] r. oraz niewyjaśnienie przyczyn odmowy przeprowadzenia tych dowodów, tym bardziej, że odmowa taka powinna mieć formę postanowienia;

- ocena przychodów podatnika osiąganych przez niego z pracy w Niemczech została przeprowadzona na podstawie błędnych założeń oraz wadliwej metodologii, co skutkuje wadliwymi wnioskami organu, mającymi znaczący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

- z uwagi na upływ czasu oraz brak dokumentów (zgłoszenia wwozu dewiz do kraju, nieopodatkowanie z tytułu podatku od wynagrodzeń, dowodów wymiany dewiz) jedynie wyjaśnienia H.S. oraz zeznania i oświadczenia świadków są dowodami, stanowiącymi podstawę uznania dochodów uzyskanych z pracy za granicą; jednocześnie wskazano, że dochody te nie mogą być a priori uznawane za dochody z nieujawnionego źródła;

- w zakresie istnienia darowizn od zmarłych rodziców podatnika, ustalenie organu, stwierdzające brak tego majątku jest błędne i oparte na wadliwie zebranym materiale dowodowym.

Ponadto, H.S. wniósł o uznanie jako źródło finansowania wydatków jego i żony kwoty w wysokości [...] zł z tytułu zwrotów podatku od towarów i usług w następujący sposób:

- [...] zł w stosunku do J.S.,

- [...] zł w stosunku do H.S..

Wymieniona kwota, według podatnika, wynika z deklaracji VAT- 7, począwszy od grudnia 1999 r. do listopada 2000 r. Łączna kwota zwrotu podatku VAT w 2000 r. za wyżej wskazany okres wynosi [...] zł, natomiast podatnik wraz z żoną zapłacił za ten okres podatek VAT w wysokości [...] zł. H.S. podniósł, że różnica ta stanowiła źródło finansowania wydatków poniesionych w 2000 r. i nie została ujęta przez organ kontrolujący.

Ponownie także wniesiono o uznanie kwoty [...] zł, stanowiącej środki pieniężne na rachunku bankowym, jako źródło finansowania wydatków w 2000 r. w następujący sposób:

[...] - w stosunku do J.S.,

[...] - w stosunku do H.S..

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił H.S. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że do przychodów roku podatkowego 2000 małżonków S. należało zaliczyć dodatkowo, ponad przychody uznane przez organ I instancji, zwrot podatku VAT w wysokości [...] zł oraz środki finansowe znajdujące się na rachunku bankowym w kwocie [...] zł, co stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie niższej od ustalonej przez organ podatkowy I instancji.

Organ odwoławczy w pełni podzielił prawidłowość analizy przeprowadzonej przez organ I instancji, co do przychodów i wydatków małżonków S. przed 2000 r. i wskazał, że, zachowując chronologię zdarzeń, dochody małżonków nie wystarczały im na pokrycie wydatków w latach 1991-1992, w roku 1995 oraz w latach 1998-1999. Natomiast nadwyżka z lat 1993-1994 mogła posłużyć do częściowego pokrycia wydatków w roku 1995, a nadwyżka z lat 1996-1997 mogła służyć częściowemu pokryciu wydatków roku 1998.

Dalej, szczegółowo odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że bezskuteczne jest powołanie się H.S. i jego małżonki na dochody uzyskane z pracy w Niemczech, gdyż w prowadzonym postępowaniu nie zostało wykazane, aby ww. dochody zostały opodatkowane w Niemczech lub w Polsce oraz, aby były one przechowywane przez okres 11 lat i wykorzystane do pokrycia różnicy pomiędzy przychodami, a wydatkami badanego 2000 r. Ponadto, z materiału dowodowego zebranego w sprawie w żaden sposób nie wynika, aby otrzymana w 1977 r. od rodziców darowizna została wykorzystana przez H.S. do pokrycia wydatków poniesionych przez niego i jego żonę w badanym roku podatkowym. Przedstawione w toku postępowania dowody na okoliczność wymiany dewiz na walutę krajową, czy też na okoliczność zakupu samochodu w Niemczech, w żaden sposób nie uwiarygodniły, aby związane były one z dochodami uzyskanymi z pracy w Niemczech w latach 1987-1989, bądź z otrzymaną darowizną. Poza tym, dowody te dotyczą transakcji na stosunkowo niewielką skalę.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ I instancji wniosku o przesłuchanie w sprawie w charakterze świadka S.S. na okoliczność uzyskiwania przez J. i H.S. przychodów w Niemczech, jak też wobec nieuwzględnienie tego wniosku przez organ II instancji, organ ten stwierdził, że S.S. na tę okoliczność składał dwukrotnie oświadczenia, których prawdziwości organ nie kwestionuje, jednak okoliczność ta nie ma wpływu na ustalenie stanu faktycznego. Organ odwoławczy podkreślił, że istota rozstrzygnięcia tego zagadnienia nie polega na tym, aby ustalić fakt, czy podatnik i jego żona osiągali dochody z pracy zarobkowej zagranicą. Jest to bowiem okoliczność bez znaczenia, skoro dochody te nie można uznać za dochody z ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodów, a tylko takie mogłyby skutecznie służyć podatnikowi na pokrycie jego wydatków w latach późniejszych. Organ odwoławczy stwierdził więc, że przesłuchanie S.S. prowadziłoby do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania, co koliduje z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 ordynacji podatkowej).

W przedmiocie darowizn, mających postać środków pieniężnych w wysokości [...] zł oraz wyrobów jubilerskich o wadze ok. 800 gramów, które H.S. miałby otrzymać od rodziców w 1977 r., organ odwoławczy stwierdził, że dowodem na tę okoliczność są zeznania siostry H.S. – A.S. oraz oświadczenie A.S., potwierdzającego, że H.S, sprzedawał jego siostrze i matce precjoza, które (jak słyszał) tamten otrzymał od rodziny. Przesłuchany natomiast w charakterze świadka A.S., zeznał, że oświadczenie, które podpisał napisała J.S., zaś on zeznał, że tylko słyszał, że jego siostra kupowała od H.S. złoto, ale nie wie, kiedy i, w jakich ilościach.

Oceniając wartość dowodową zeznań i oświadczeń złożonych w sprawie na okoliczność otrzymania przez H.S. ww. darowizny, organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek H.S. mógł otrzymać od rodziców jakąś darowiznę, to jednak nie o tak znaczącej wartości. Zarówno bowiem dochody rodziców H.S., jak i limitowanie wyjazdów w okresie PRL-u do b. ZSRR oraz ograniczenia w wywozie złota z b. ZSSR wskazują na mało prawdopodobne, aby mogli oni nabyć tak dużą ilość złota i, następnie, uczynić darowiznę na rzecz syna w tak dużym rozmiarze.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzuty odnoszące się do sposobu prowadzenia przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego i treści protokółu z kontroli sporządzonego przez ten organ nie dotyczą postępowania odwoławczego, którego przedmiotem jest zaskarżona decyzja. Okoliczność, iż postępowanie kontrolne organu I instancji obejmowało okres za lata 1997-2000, a wydana została decyzja podatkowa obejmująca jedynie 2000 r., według organu odwoławczego, jest bez znaczenia. Organ podkreślił, że sposoby zakończenia postępowania kontrolnego zostały uregulowane w art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, który stanowi (ust. 3), że w przypadku gdy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne postanowieniem.

Według organu odwoławczego, zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 216 Ordynacji podatkowej, wskutek nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodów na osiąganie przez J. i H.S dochodów w Niemczech oraz niewyjaśnienie przyczyn odmowy przeprowadzenia tych dowodów, jest częściowo uzasadniony, jakkolwiek uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że - istotnie - przed wydaniem decyzji przez organ I instancji pełnomocnik podatniczki wniósł pismem z dnia [...] r. uwagi do materiału dowodowego, które to pismo było w istocie realizacją praw kontrolowanego, wynikających z przepisu art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, to jednak organ I instancji odniósł się w treści decyzji do dowodów zawnioskowanych w tym piśmie.

Organ odwoławczy zgodził się również z argumentem H.S., że wniesienie zastrzeżeń do protokółu kontroli winno być uznane za czynność procesową, a co za tym idzie termin do ich wniesienia nie jest terminem zawitym i może być przywrócony. Jednocześnie organ podkreślił, iż argumenty strony podnoszone w piśmie z dnia [...] r., zostały uwzględnione w postępowaniu odwoławczym. Tym samym, według Dyrektora Izby Skarbowej, uchybienie organu I instancji nie miało wpływu na ustalenie stanu faktycznego sprawy przez organ odwoławczy, a prawo do czynnego udziału strony - działającej przez profesjonalnych pełnomocników - jakkolwiek ograniczone na etapie postępowania kontrolnego, w dalszym postępowaniu było w pełni realizowane. Dlatego też organ odwoławczy uznał, że uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Podobnie wniosek o uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez wystąpienie do organów celnych o odpisy deklaracji celnych składanych przez małżonków S. w latach 1988-1989 nie został przez organ odwoławczy uwzględniony. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, w zakresie wykazania, iż wydatki podatnika zostały pokryte z dochodów pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od podatku lub z posiadanych zasobów (także pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od podatku), ciąży na podatniku. Skoro podatnik twierdzi, że istnieją dowody, które mają wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, powinien był dowody te przedłożyć. Organ podniósł, iż małżonkowie S., działając przez profesjonalnych pełnomocników, oraz wiedząc jakie deklaracje składali w urzędach celnych, mogli bez zwłoki, w trakcie postępowania kontrolnego, podatkowego i odwoławczego, trwających łącznie ponad 4 lata, wystąpić do tych urzędów o odpisy wskazywanych dowodów.

W skardze na ww. decyzję organu odwoławczego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, pełnomocnicy H.S. wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenia przepisów postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art.166 § 1 i 2, art. 21 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej i w art. 24 ust. 1 pkt 2 oraz art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o Kontroli skarbowej.

Uzasadniając skargę, przedstawiono argumentację co do nieprawidłowego wszczęcia i prowadzenia kontroli skarbowej oraz formy jego zakończenia (brak osobnej decyzji w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, poza decyzją ustalająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów - brak "dualizmu rozstrzygnięć"), jak też co do konieczności umorzenia postępowania kontrolnego obejmującego lata 1997-2000. Dodatkowo, wskazano, że naruszono przepis art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek prowadzenia łącznie wobec małżonków S. jednego postępowania zamiast dwóch odrębnych postępowań, co – według strony skarżącej – stanowi o rażącym naruszeniu prawa i skutkuje nieważnością decyzji. Według strony skarżącej, także naruszono jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej) wskutek niemożności wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli, co wskazuje także na naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Ponadto, zarzucono, że organ odwoławczy błędnie przyjął, iż H.S. z w roku 1989 pracował w Niemczech tylko 71 dni, gdyż pracował przez okres 5 miesięcy, co wynika z pism składanych w toku postępowania. Także, według strony skarżącej, organy podatkowe nieprawidłowo odstąpiły od szacowania znacznych dochodów, jakie H.S. uzyskiwał w 1990 r., gdy prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej, co stanowi o naruszeniu przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej normującego zasadę prawdy materialnej. Tę zasadę – według strony skarżącej – także naruszono, gdyż organy nie wystąpiły do urzędów celnych o nadesłanie deklaracji celnych składanych przez małżonków S. w latach 1988-1989, mimo że strona taki wniosek zgłosiła.

Według skarżących, również nieprawidłowa jest ocena dowodów w kwestii otrzymania przez H.S. darowizny od rodziców, gdyż wszystkie dowody zaproponowane w sprawie wskazywały, że otrzymał on taką darowiznę.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu umożliwiającym Sądowi jej uchylenie lub też stwierdzenie jej nieważności.

Sąd administracyjny, zgodnie treścią przepisu art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Ze znajdującego w sprawie zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.), stanowiącego, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga, z jednej strony – ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony – ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających ten rok, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Jest oczywiste, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie, jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem dysponuje pełną wiedzą na temat przychodów w tymże roku uzyskanych i źródeł ich pochodzenia.

Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji ostatecznej, stwierdzić należy, iż prawidłowo organy podatkowe obu instancji uznały, iż skarżący nie wykazał ani też nie uprawdopodobnił, iż poniesione przez niego i jego żonę w 2000 r. wydatki w łącznej wysokości [...] zł znajdują pełne pokrycie w mieniu zgromadzonym przez nich w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Kwestia możliwości zgromadzenia przez skarżącego i jego żonę środków finansowych, które miałyby dodatkowo służyć pokryciu wydatków roku podatkowego 2000 została przez organy podatkowe wyjaśniona w sposób prawidłowy i zupełny. Organy te bowiem, ustaliły, a następnie – bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów – oceniły cały okres aktywności zawodowej podatnika i jego żony, wysokość ich przychodów, wysokość wydatków poniesionych przez małżonków, po czym wyciągnęły logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ocena ta objęła także okres nauki żony skarżącego w szkole przyzakładowej połączonej z pracą na stanowisku montera elementów półprzewodnikowych w zakładach "Z", tj. od 1976 r.

Także nowa okoliczność podnoszona w skardze, iż organy podatkowe nieprawidłowo odstąpiły od szacowania znacznych dochodów, jakie H.S. uzyskiwał w 1990 r., gdy prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej, co – według strony skarżącej – stanowi o naruszeniu przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej normującego zasadę prawdy materialnej, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii możliwości zgromadzenia przez skarżącego i jego żonę środków finansowych, które miałyby dodatkowo służyć pokryciu wydatków roku podatkowego 2000, gdyż, jak wynika to z materiału zgromadzonego w sprawie, aczkolwiek H.S. zgłosił do opodatkowania w formie karty podatkowej w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 1990 r. świadczenie usług taksówkarskich, to jednak zgłoszona przez niego przerwa w świadczeniu tych usług, obejmująca okres od 7 lutego 1990 r. do 30 czerwca 1990 r., jak też rodzaj zgłoszonej działalności, dowodzą, że uzyskane w tym okresie dochody nie mogły być, jak to podniesiono w skardze, znaczące i mieć istotnego wpływ na wysokość zgromadzonych przez małżonków S. środków finansowych na koniec 1999 r. Ponadto, podnoszenie tego zarzutu na etapie postępowania sądowego jest spóźnione.

W odniesieniu natomiast do spornej kwestii dysponowania przez skarżącego i jego żonę środkami finansowymi pochodzącymi z nielegalnej pracy wykonywanej w Niemczech na przestrzeni lat 1987-1989, skład orzekający w sprawie podziela w pełni ocenę dowodową i prawną dokonaną przez organy podatkowe w sprawie. Otóż, skarżący i jego żona w toku całego prowadzonego postępowania podatkowego naprowadzali dowody mające świadczyć, że osiągnęli ze źródła, jakim była nielegalna praca, dochody, które zwiększyły ich stan posiadania przed kontrolowanym rokiem 2000, lecz – jak słusznie podnosiły to organy podatkowe – skoro dochody z nielegalnej pracy nie mogły zostać uwzględnione, jako zwiększające ich zasoby finansowe, ze względu na treść powołanego wyżej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, gdyż nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to tak obrany kierunek dowodzenia był nieprawidłowy i nie mógł doprowadzić do wykazania, że zasoby pochodzące z nielegalnej pracy, mogły zwiększać ich zasoby finansowe. Skarżący wraz z żoną powinien był dążyć do wykazania, że przychody uzyskane w Niemczech zostały tam opodatkowane lub wwiezione i opodatkowane w Polsce, skoro umowa między Polską Rzeczypospolitą Ludową, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 r. (Dz. U. Nr 31 z 1975 r., poz. 163, ze zm.), przewidywała w art. 14 ust. 1 i 2, że wynagrodzenie z pracy najemnej uzyskane w Niemczech powinno być tam opodatkowane, a jeżeli nie zostało tam opodatkowane, to należało je zgłosić do opodatkowania w Polsce, czego skarżący i jego żona nie wykazali, aby zadośćuczynili temu obowiązkowi. W tej sytuacji, skoro zarobione zagranicą pieniądze do opodatkowania nie zostały zgłoszone, to okoliczność ich uzyskania nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Dlatego też wszystkie zarzuty skargi związane z odmową przesłuchania w charakterze świadka S.S., jak też związane z odmową wystąpienia przez organy podatkowe do organów celnych o nadesłanie deklaracji celnych, składanych przez małżonków S. w latach 1988-1989, nie są uzasadnione, skoro te okoliczności nie miały wpływu na wynik sprawy. Także kwestia, czy H.S. w roku 1989 pracował w Niemczech tylko 71 dni, czy aż 5 miesięcy pozostaje także bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Przechodząc do oceny kwestii odmowy przyjęcia przez organy podatkowe, że darowizna, którą miałby otrzymać H.S. od rodziców w 1977 r. w postaci [...] zł oraz wyrobów jubilerskich o wadze ok. 800 gramów mogła zostać poczyniona oraz służyć pokryciu wydatków małżonków S. w 2000 r., należy stwierdzić, że organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały, że darowizna, w takim dużym rozmiarze, nie mogła zostać poczyniona. Organy te prawidłowo dokonały oceny sytuacji majątkowej i rodzinnej rodziców H.S., na podstawie dokumentacji pracowniczej i ZUS, obejmującej cały okres ich aktywności zawodowej i okres przebywania ojca H.S. na rencie chorobowej, jak również ustaliły, że koszty utrzymania rodziny na przestrzeni lat 1966-1977 były wyższe niż uzyskane w tym okresie dochody, poza 4 latami. Także, jak słusznie podniosły to organy podatkowe, okoliczność, że rodzice H.S. w 1982 r. wnieśli wkład do Spółdzielni Mieszkaniowej w wysokości [...] zł wskazuje, że, po pierwsze – zeznania siostry H.S. – A.S., która potwierdziła, że rodzice podarowali bratu w 1977 r. kwotę, wystarczającą na nabycie domu jednorodzinnego (ok. [...] zł) są niewiarygodne, a po drugie – że rodzice H.S. nie mogli podarować synowi tak ogromnego, jak na ich możliwości finansowe, majątku, skoro sami musieli gromadzić środki finansowe na wniesienie wkładu do Spółdzielni Mieszkaniowej, a więc zaspokoić podstawowe potrzeby rodziny.

Zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy był – zdaniem Sądu – wystarczający do wydania decyzji w zaskarżonym brzmieniu, a ponadto został przez organy podatkowe należycie rozważony. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie kroki zmierzające do zebrania kompletnego i, niebudzącego wątpliwości, materiału dowodowego celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych z wszczęciem, prowadzeniem i zakończeniem postępowania kontrolnego oraz wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, należy stwierdzić, że zarzuty te nie są uzasadnione, albowiem strona skarżąca nie wykazała, aby podnoszone naruszenia mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie mogą – zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, ani też nie wykazała, aby zachodziła podstawa do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy). W zaskarżonej bowiem decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że na etapie postępowania kontrolnego doszło do naruszenia przepisów związanych z możliwością podważania ustaleń zawartych w protokole kontroli, to jednak – jak słusznie podkreślił – w żaden sposób uprawienia skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie zostały ograniczone, bowiem działający w sprawie z jego upoważnienia pełnomocnicy argumentowali podobnie w toku całego postępowania, a organ podatkowy II instancji do wszystkich ich zarzutów i argumentów ustosunkował się, tak więc nie ma podstaw do twierdzenia, że wskazywane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Także, wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek prowadzenia łącznie wobec małżonków S. jednego postępowania, zamiast dwóch odrębnych postępowań, co miałoby stanowić o rażącym naruszeniu prawa i skutkować nieważnością decyzji, gdyż w tego rodzaju sprawach uzasadnione i celowe jest łączenie prowadzonych odrębnie postępowań, jak też prowadzenie wspólne od początku postępowań wobec odrębnych podatników, ale pozostających ze sobą we wspólnym gospodarstwie domowym i we wspólności majątkowej małżeńskiej, skoro obowiązki i prawa tych podatników wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i, w których właściwy jest ten sam organ podatkowy. Natomiast, co jest oczywiste, po zakończeniu postępowania prowadzonego łącznie wobec dwojga podatników, organy podatkowe są zobowiązane wydać odrębne decyzje podatkowe, co też w tej sprawie uczyniły, skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości wspólnego opodatkowania przychodów określonych w przepisie art. 20 tej ustawy, tak jak dopuszcza to przepis art. 6 ustawy, ale w odniesieniu do innych przychodów.

Podobnie, brak było podstaw do umorzenia postępowania prowadzonego za lata 1997-2000 w zakresie roku podatkowego 2000, skoro termin, określony w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, do wydania (i doręczenia) decyzji ustalającej zobowiązanie za rok podatkowy 2000 nie upłynął.

Także zarzut niewydania przez organy podatkowe – jak tego oczekiwała strona skarżąca – osobnej decyzji w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, poza decyzją ustalająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów (brak "dualizmu" rozstrzygnięć), nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem ustawa podatkowa nie przewiduje osobnego opodatkowania osób fizycznych tylko od ich dochodów pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz od dochodów osiągniętych z różnych źródeł, poza tymi, które są zwolnione od opodatkowania oraz podlegają zryczałtowanej formie opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną – na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – należało oddalić.