Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 240/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 5b w zw. z ust. 5a pkt 2, art. 22 ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 27 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 174/19 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 2 października 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt I SA/Wa 174/19, oddalił skargę A. S. (dalej jako: strona, skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/

Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Wnioskiem z 2 czerwca 2014 r. skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty podatku w kwocie 94 648 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w kosztach uzyskania przychodu nie wykazano kwoty 498 150 zł wynagrodzenia należnego spółce F. Sp. z o. o. Spółka komandytowa (na podstawie umowy z 29 września 2008 r.) z tytułu pośrednictwa w transakcji zbycia w 2010 r. udziałów w spółce "W." Sp. z o. o., z uwagi na brak faktury VAT potwierdzającej wykonanie tego zlecenia. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty strona złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-38 za 2010 r. Pismem z 18 sierpnia 2014 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 101 432 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z umową sprzedaży udziałów z 3 grudnia 2010 r., ze sprzedaży udziałów w spółce "W." Sp. z o.o. uzyskał przychód w kwocie 4 050 074 zł.

Postanowieniem z 29 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- M. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a decyzją z 7 grudnia 2015 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 329 924 zł. Decyzją z 25 marca 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1578/16, uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 16 kwietnia 2018 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-M., decyzją z 16 sierpnia 2018 r., określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 329 354 zł. W uzasadnieniu decyzji irgan I instancji wskazał, iż w wyniku przeprowadzonych postępowań podatkowych uznał za koszty uzyskania przychodu w całości wydatek dotyczący zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3 000 zł., ale nie znalazł podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku dotyczącego zapłaconego 6 maja 2014 r. wynagrodzenia należnego spółce F. Sp. z o.o. Sp. k. w wysokości 498 150 zł. W ocenie organu wydatek ten nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) i w konsekwencji nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu.

W odwołaniu skarżący wniósł o częściowe uchylenie decyzji w zakresie dotyczącym nieuznania za koszt uzyskania przychodu wypłaconego spółce F. Sp. z o.o. Sp. k. wynagrodzenia w kwocie 498 150 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Dyrektora nie ulega wątpliwości, że sporny wydatek nie jest bezpośrednio ani pośrednio związany z uzyskanym przychodem. Nadto z akt sprawy wynika, że strona rozwiązała umowę z 29 września 2008 r. na podstawie pisma z 10 lutego 2009 r. Do zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowych udziałów doszło 3 grudnia 2010 r. za kwotę 4 050 074 zł. Zatem, zgodnie z § 3 pkt 2 aneksu do umowy z 29 sierpnia 2008 r., strona zobowiązana była do zapłaty spółce F. kwoty 498 150 zł, stanowiącej 10% wartości transakcji + VAT. Ponieważ strona nie wywiązała się z tego warunku, spółka wniosła pozew do sądu. W wyniku rozpoznania tego pozwu, Sąd Okręgowy w W. I Wydział Cywilny nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym z 8 grudnia 2011 r. nakazał pozwanemu, tj. skarżącemu, zapłacić spółce F. kwotę 498 150 zł wraz z ustawowymi odsetkami, tj. kwotę stanowiącą równowartość prowizji należnej spółce, na podstawie § 3 pkt 2 aneksu z 29 września 2008 r. do umowy z 29 września 2008 r. Wynikał to z faktu, że skarżący zawarł umowę, na mocy której zbył swoje udziały przed upływem 24 miesięcy od dnia wypowiedzenia umowy z 29 września 2008 r. Następnie, 30 kwietnia 2014 r. strona zawarła z F. Sp. z o.o. Sp. k. porozumienie, na mocy którego strony zgodnie oświadczyły, że na dzień podpisania porozumienia zadłużenie skarżącego wynosi 674 344, 66 zł. W wyniku zawartego porozumienia w dniu 30 kwietnia 2014 r. strona zapłaciła gotówką kwotę 61 458, 47 zł oraz 6 maja 2014 r. kwotę 529 763, 38 zł na rachunek bankowy spółki. Z powyższego wynika, że wydatek w kwocie 498 150 zł poniesiony w związku z rozwiązaniem umowy z 29 września 2008 r. nie dość, że nie jest bezpośrednio lub pośrednio związany z uzyskaniem przychodu, to jeszcze nie ma związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Nadto, zdaniem Dyrektora, za brakiem podstaw do uznania spornego wydatku za koszt uzyskania przychodu przemawia także fakt, iż wydatek ten nie został poniesiony w 2010 r., ale dopiero w 2014 r., natomiast zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę strony uznał jednoznacznie, że umowa pośrednictwa zawarta przez skarżącego ze spółką F. Sp. z o.o. Sp. k. została niewątpliwie zawarta w celu, o którym stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. w celu osiągnięcia przychodu. Skarżący zgodził się, aby zapłacić umówioną prowizję nie tylko wtedy, gdy za pośrednictwem tej spółki dojdzie do zbycia udziałów w W. Sp. z o.o. w czasie obowiązywania umowy pośrednictwa z 29 września 2008 r., ale także wtedy, gdy dojdzie do tego w okresie dwóch lat od rozwiązania umowy pośrednictwa. Zbycie udziałów skarżącego w W. Sp. z o. o. nastąpiło w okresie 2 lat od rozwiązania umowy pośrednictwa (zbycie to miało miejsce 2 grudnia 2010 r.), zaszły więc przesłanki do uiszczenia umówionej ceny za usługę pośrednictwa. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie jest uprawnieniem organu decydować o gospodarczym uzasadnieniu zawarcia umowy pośrednictwa. Stwierdzenie organu, że skarżący działał nieracjonalnie zawierając umowę albo rozwiązując ją, nosi cechy arbitralnej, bezpodstawnej ingerencji w zasadę swobody działalności gospodarczej. Zadaniem Sąd pierwszej instancji wydatek na usługę spółki F. był kosztem uzyskania przychodu strony, i to niezależnie od tego, czy zostałby poniesiony w czasie obowiązywania umowy pośrednictwa, czy też już później (w sprawie prawidłowo ustalono, że strona poniosła ten wydatek później, po wypowiedzeniu umowy, które nastąpiło w lutym 2009 r.). Sąd pierwszej instancji przyjął jednocześnie, że nawet, gdyby uznać, że skarżący poniósł koszt podatkowy, to poniósłby go w roku 2014, tj. w roku faktycznej zapłaty prowizji na rzecz F. Tę okoliczność wskazał również organ w swojej decyzji choć nie rozwinął tego stanowiska. Sąd podkreślił, że w ustawie nie istnieje przepis, który za datę poniesienia kosztu przez osobę nie prowadzącą działalności gospodarczej, nie prowadzącą ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgo przychodów i rozchodów, uznaje jakiekolwiek zdarzenie inne, niż faktyczne jego poniesienie. W ocenie Sądu datę potrącenia kosztu (rzeczywiście poniesionego) wyznacza art. 22 ust. 5b u.p.d.o.f.. Przepis ten, zdaniem Sądu, stanowi lex specialis wobec art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., a ta "specjalność" występuje ze względu na podniesioną w ust. 5b datę poniesienia kosztu następującą po dniu upływu terminu określonego dla złożenia zeznania (art. 22 ust. 5b w zw. z ust. 5a pkt 2 u.p.d.o.f.). Ponieważ skarżący poniósł koszt dopiero w 2014 r., to był uprawniony do jego potrącenia w roku podatkowym następującym po roku, za który złożył zeznanie. Skarżący był więc uprawniony do uwzględnienia poniesionego kosztu w roku następnym po 2010, tj. w roku 2011. Ponieważ skarżący zażądał uwzględnienia tego kosztu w roku 2010, to żądanie takie nie mogło być uwzględnione.

Sąd podkreślił, że choć organ potraktował kwestię daty poniesienia i potrącenia przez skarżącego kosztu podatkowego dość lakonicznie i hipotetycznie, to jednak, co do zasady, stanowisko organu w tej kwestii było słuszne i skutkowało oddaleniem skargi.

Skarga kasacyjna strony oparta została na zarzutach: naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), a mianowicie:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 124, 187 § 1 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019r. poz. 900 ze zm. dalej jako: O.p.) przez niepełną i niewyczerpującą interpretację materiału dowodowego co spowodowało, że zaskarżona decyzja jest dla podatnika niezrozumiała i zapadła po przyjęciu ustaleń sprzecznych z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. polegające na niewłaściwym zastosowaniu i uznaniu, że poniesiony przez skarżącego koszt w postaci prowizji pośrednika sprzedaży praw majątkowych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu;

3. naruszenie art. 134 § 2 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124, 127, 234 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania przy jednoczesnym zaakceptowaniu przez Sąd wskazanej w uzasadnieniu decyzji ewentualnej podstawy prawnej co doprowadziło do pozbawienia strony możliwości zaskarżenia decyzji w toku postępowania podatkowego, naruszenia zasady przekonywania oraz pogorszenia sytuacji strony na skutek wskazania dodatkowych, ewentualnych podstaw rozstrzygnięcia zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, a przez poniesienie kosztów rozumie się wyłącznie faktyczne ich poniesienie czyli faktyczną zapłatę;

2. art. 22 ust. 4 w zw. z 22 ust. 5, 5a, 5b u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu upływu terminu na złożenie zeznania są potrącalne tylko w roku podatkowym następującym po roku, za który składane jest zeznanie, nawet gdy potrącenia tego dokonuje podatnik nieprowadzący działalności gospodarczej i nieprowadzący ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się skuteczna, dlatego została uwzględniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, że zarzuty naruszenia prawa procesowego opisane w skardze kasacyjnej nie mogły zostać uznane za zasadne. Dotyczyły one bowiem postępowania prowadzonego przez organy i decyzji wydanych przez organy obu instancji. Tymczasem z zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie wypowiadał się co do przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy. Spór w sprawie nie dotyczył bowiem ustalenia faktów w sprawie i przeprowadzenia poszczególnych dowodów, ale ich interpretacji i subsumpcji prawa. Zarzuty naruszenia prawa procesowego miały więc charakter wtórny wobec zarzutów materialnoprawnych.

Za zasadne naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty dotyczące naruszeń prawa materialnego.

Podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji wypowiedział się co do istoty sporu i uznał, że umowa pośrednictwa zawarta przez stronę ze spółką F. została zawarta w celu o którym stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. w celu osiągnięcia przychodu. Stwierdził też, że wydatek na wynagrodzenie dla pośrednika był kosztem uzyskania przychodu skarżącego i to niezależnie od tego czy został poniesiony w czasie obowiązywania umowy pośrednictwa czy też po jej rozwiązaniu.

Mimo uznania argumentacji skargi strony Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Sąd jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 22 ust. 5b w zw. z ust. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. jako lex specialis art. 22 ust. 4 u.p.d.of.

Zauważyć należy, że podstawa rozstrzygnięcia wskazana przez Sąd pierwszej instancji nie była uwzględniona ani w uzasadnieniu decyzji organów ani w argumentacji skargi strony. Sąd w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał w sposób lakoniczny, iż właśnie ta podstawa prawna ma zastosowanie w sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja Sądu pierwszej instancji jest niezrozumiała. Powołany przez Sąd meriti art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. dotyczy potrącalności kosztów w czasie i zawiera w swojej treści zastrzeżenie modyfikujące ogólną regułę, które prowadzi do odmiennych zasad potrącania kosztów tylko i wyłącznie w przypadku podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe (art. 22 ust. 5, 5a-5e u.p.d.o.f.), oraz tylko i wyłącznie podatników, którzy prowadzą podatkowe księgi przychodów i rozchodów lecz pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f.). Skarżący nie prowadzi ksiąg rachunkowych, nie prowadzi też podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił dlaczego w realiach niniejszej sprawy ma zastosowanie względem strony właśnie ta podstawa rozstrzygnięcia. Sąd nie wyjaśnił również dlaczego jego zdaniem strona uprawniona była do uwzględnienia poniesionego kosztu w 2011 r. przy ustaleniach, że koszt ten w istocie strona poniosła w 2014 r. Aby ustalić, czy przyjęty przez sąd sposób rozumienia określonych przepisów prawa ma konsekwencje dla oceny rozpatrywanego stanu faktycznego uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia powinno zawierać odniesienia do konkretnych okoliczności sprawy. Zatem jeśli Sąd uznał o oddaleniu skargi z innych powodów niż podstawy i argumentacja zawarte w decyzjach organów i skardze strony winien szczegółowo wyjaśnić wskazaną podstawę. Lakoniczne wskazanie podstawy prawnej bez odniesienia do realiów rozpoznawanej sprawy uniemożliwia dokonanie oceny toku wywodu, który doprowadził do wydania orzeczenia

Mając powyższe na uwadze należało uznać zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 206 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstępując od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego wziął pod uwagę charakter i złożoność sprawy, oraz niejednoznaczność wyrażonych ocen prawnych w sprawie.