Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 495/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: 14 c  par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.25.2019.3.DP w przedmiocie podatku od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że w dniu 29 stycznia 2019 r. wpłynął do organu wniosek (uzupełniony pismem 27 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia wartości początkowej składnika majątku dla celów amortyzacji oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego składnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni (dalej także: "Spółka"; "Spółka przejmująca") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Przedmiotem działalności Spółki, jest działalność związana z oprogramowaniem ([...]). Wnioskodawczyni jest spółką kapitałową prawa polskiego, osiągającą dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawczyni posiadała spółkę zależną, która zajmowała się świadczeniem usług przechowywaniem danych - Spółka B sp. z o.o. Wnioskodawczyni posiadała 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki A. Spółka B posiadała kod źródłowy, objęty prawami autorskimi, pozwalający jej na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka B nie wprowadziła praw autorskich majątkowych do kodu źródłowego do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ były to prawa wytworzone przez tę spółkę. Wnioskodawczyni przeprowadziła połączenie spółek i przejęła majątek Spółki B. Połączenie spółek odbyło się w trybie łączenia się spółek przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Połączenie Spółek nastąpiło poprzez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej (Spółki B) na Spółkę przejmującą (Wnioskodawczynię). W wyniku połączenia kapitał zakładowy Spółki przejmującej nie został podwyższony z uwagi na art. 515 k.s.h , i to że Wnioskodawczyni jako Spółka przejmująca posiadała 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki B. Wnioskodawczyni jako Spółka przejmująca, nabyła od Spółki B prawa autorskie majątkowe do kodu źródłowego Spółki B - Spółki przejmowanej. Wnioskodawczyni chce dokonać wyceny autorskich praw majątkowych do kodu źródłowego i wprowadzić go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie rozpocząć jego amortyzację. Kod będzie bowiem dalej wykorzystywany w działalności Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawczyni nabywając, w wyniku przejęcia majątku spółki przejmowanej (Spółki B), prawa autorskie majątkowe w postaci kodu źródłowego i wprowadzając jednocześnie ten nabyty składnik majątkowy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna określić jego wartość początkową dla celów amortyzacji w wysokości wartości ceny nabycia, odpowiadającej wartości rynkowej tego składnika majątku?

2. Czy odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej prawa majątkowego w postaci autorskich praw majątkowych do kodu źródłowego, dokonywane przez Spółkę przejmującą będą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa prawa majątkowego w postaci praw autorskich majątkowych do kodu źródłowego należącego uprzednio do spółki przejmowanej, nabytego w wyniku przejęcia całości jej majątku, powinna zostać określona w wysokości wartości rynkowej ustalonej na dzień jego nabycia tj. dzień wpisu połączenia spółek w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Od tak ustalonej wartości początkowej Wnioskodawczyni po wprowadzeniu tego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powinna rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, które stanowić będą dla niej koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawczyni uznała, iż w zaistniałym stanie faktycznym, do ustalania wartości początkowej składnika majątku - nie przyjętego uprzednio do ewidencji przez podatnika (spółkę przejmowaną), który go wytworzył - zastosowanie znajda reguły określone wart. 16g ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.p. tj. ustalenie wartości rynkowej tego składnika, ponieważ w dokumentach dotyczących połączenia brak jest określenia wartości praw autorskich do kodu źródłowego.

W świetle powyższego Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, iż wartość początkowa nabytych nieodpłatnie praw autorskich majątkowych do kodu źródłowego przyjętego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalona winna zostać w wysokości wartości rynkowej z dnia połączenia, a więc z zastosowaniem art. 16g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Ponadto Spółka stoi na stanowisku, iż od tak ustalonej wartości początkowej opisanego składnika majątku, będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących dla niej koszty uzyskania przychodów, od miesiąca następującego po miesiącu w którym doszło do połączenia.

Organ wydający zaskarżoną interpretację uznał powyższe stanowisko Spółki za nieprawidłowe .

Powołując się na treść art. 491 § 1, art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019, póz. 505 z późn. zm.), wskazano, że na spółkę przejmująca przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego; następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna.

Następnie przytaczając treść art. 93 § 1 pkt 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800. z późn. zm.) i art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.") organ wydający interpretację stwierdził, że:

– Wnioskodawczyni w istocie nie nabyła praw autorskich majątkowych w postaci kodu źródłowego. Wnioskodawczyni bowiem, będąc w posiadaniu 100% udziałów w spółce zależnej była w rzeczywistości posiadaczem pośrednim przejętego kodu źródłowego. A więc z chwilą połączenia spółek i przejęcia majątku spółki zależnej nie dokonała nabycia ww. praw.

– Spółka przejęta wytwarzając kod źródłowy nie miała prawa do ujęcia go jako wartości niematerialnej i prawnej, ponieważ nie został przez nią nabyty. Wnioskodawczyni. jako sukcesor nie może zakwalifikować przejętego kodu źródłowego jako wartości niematerialnej i prawnej i dokonywać odpisów amortyzacyjnych, gdyż na dzień przejęcia sukcesji mogą podlegać jedynie te uprawnienia i zobowiązania, które powstały w Spółce przejmowanej. Tymczasem w Spółce przejmowanej uprawnienie do amortyzacji kodu źródłowego nie powstało - nie może zatem być przedmiotem sukcesji.

Wobec powyższego stanowisko spółki uznano za nieprawidłowe.

Na interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego ti.:

– art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: "o.p." w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że sukcesja podatkowo-prawna w przypadku połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie całości majątku spółki przejmowanej przez spółkę przejmująca nie uprawnia spółki przejmującej do dokonywania odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszt uzyskania przychodu od wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez spółkę przejmowaną, podczas gdy uprawnienie takie wynika z faktu nabycia takiego składnika majątkowego spółki przejmowanej i w sposób oczywisty nie pozostaje w sprzeczności z materialnoprawną i formalnoprawną sukcesją podatkowo-prawną występującą w przypadku połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie oraz z regułami zastosowania powołanych przepisów wynikającymi z art. 93c o.p.;

– art. 16b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865) (dalej: u.p.d.o.p.) poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że w przypadku przejęcia majątku spółki przejmowanej w wyniku połączenia spółek nie dochodzi do nabycia wartości niematerialnej i prawnej w postaci kodu źródłowego będącego własnością spółki przejmowanej, skutkującego błędnym przyjęciem, że skarżąca jako spółka przejmująca nie będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tego rodzaju składnika majątku, podczas gdy wartości niematerialne i prawne nabyte od innego podmiotu spełniające warunki określone w art. 16b ust. 1 pkt 4 podlegają amortyzacji, a tak dokonane odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów spółki;

– art. 16g ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, iż na skutek braku nabycia przez spółkę przejmującą wartości niematerialnych i prawnych w postaci kodu źródłowego wytworzonego przez spółkę przejmowaną nie można ustalić wartości tego rodzaju składnika majątkowego w wysokości wartości rynkowej z dnia jego nabycia i od tak ustalonej wartości początkowej kodu źródłowego dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów;

2) naruszenie przepisów postępowania tj.:

– art. 120 w zw. z art. 14h o.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie i w granicach prawa, z pominięciem prawidłowych wyników wykładni przepisów prawa materialnego podatkowego mających zastosowanie w sprawie;

– art. 14c § 2 w zw. z art. 14b § 1 o.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, niezawierającej wyczerpującego stanowiska prawnego w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a także brak uzasadnienia prawnego przyjętego przez organ interpretacyjny stanowiska.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie przestawiając stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga jest zasadna. Przypomnieć na wstępie należy ,że z mocy art. 57a zdanie ostatnie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu sprowadza się do oceny stanowiska strony zaprezentowanego w złożonym wniosku w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego , a mianowicie - czy w sytuacji w nim opisanej a więc połączenia spółek przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ksh , przy założeniu , że wnioskodawca posiada 100 % udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej , ta ostatnia zaś posiada kod źródłowy objęty prawami autorskimi pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej , wytworzony przez nią a wobec tego prawa autorskie majątkowe do kodu źródłowego nie zostały wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych , wystąpi po stronie spółki uprawnienie do dokonania wyceny według wartości rynkowej tak nabytych praw majątkowych do kodu , wprowadzenie go do stosownej ewidencji , a następnie rozpoczęcie amortyzacji.

Zdaniem Strony przejęcie całości majątku spółki w wyniku połącznia spółek stanowi formę nabycia jej majątku ( spółki przejmowanej) i następuje z dniem połączenia spółek z konsekwencją wstąpienia we wszystkie prawa i obowiązku spółki przejmowanej . Dzień wpisu do właściwego rejestru należy uznać za dzień nabycia składnika majątku w postaci prawa majątkowego do kodu źródłowego. Z mocy przepisów ustawy podatkowej materialnej – podatku dochodowym od osób prawnych Spółka wnioskodawca uprawniona będzie do ustalenia wartości początkowej kodu źródłowego , zakwalifikowania go do wartości niematerialnych i prawnych , ujęcia w stosownej ewidencji i jego amortyzacji.

Stanowisko to nie zyskało aprobaty organu , który wywiódł ,że nie doszło do nabycia kodu w następstwie połączenia spółek albowiem przejmująca posiadała 100 % udziałów w spółce przejmowanej ( zależnej) i " była w rzeczywistości posiadaczem pośrednim przejętego kodu źródłowego" . Nie istnieje po jej stronie także prawo do amortyzacji albowiem nie doszło do nabycia gdyż spółka przejęta wytworzyła kod źródłowy. Takie prawo po jej stronie nie powstało.

Dokonana ocena stanowiska strony w wydanym akcie jest nieprawidłowa. Przede wszystkim nie są kwestionowane regulacja prawa handlowego dotyczące połączenia spółek i konsekwencje prawne tego wydarzenia . Osią sporu jest zagadnienie nabycia przez stronę w okolicznościach stanu faktycznego ww. prawa majątkowego do kodu , a w konsekwencji możliwość zastosowania regulacji prawa materialnego i amortyzowania owego prawa.

Z regulacji art. 14 b § 3 Op. wynika ,że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W odniesieniu do tej reguły organ nie wskazuje ażeby wniosek był niepełny . Z kolei treści art. 14 c § 1 i 2 wynika, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie sądu standardy regulacji art. 14 c § 2 Op. , na które powołuje się skarżący , nie zostały dotrzymane przez interpretatora. Poza przytoczeniem treści przepisów prawa , które organ uznał za zasadne oraz wypowiedzeniem się o nieprawidłowości stanowiska strony , uzasadnienie prawne zawarto na str. 5 in fine oraz 6 ab initio wydanego aktu. Sprowadza się ono do stwierdzenia ,że fakt posiadania 100% udziałów w spółce przejmowanej przez wnioskodawcę oznacza ,że był on w rzeczywistości posiadaczem pośrednim przejętego kodu źródłowego co z kolei oznacza ,że nie doszło do nabycia prawa majątkowego do owego kodu. Konsekwencją tej tezy jest przyjęcie ,że skoro nie doszło do nabycia to także i możliwości ujęcia w stosownej ewidencji i amortyzowania. Prima facie z aktu tego wynika , że organ posługuje się pozaprawnymi określeniami na obronę swego stanowisko nie wyjaśniając co oznacza pojęcie " posiadacza pośredniego" , jakie jest jego znaczenie normatywne , w jakich regulacjach jest zakorzenione . Nie wystarczy w ocenie sądu w oparciu o tak zaprezentowaną argumentację uznać ,że wypełnia ona postulat ustawodawcy w zakresie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy ( § 1 art. 14 c Op. ) , nie mówiąc już o wskazaniu prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawny ( § 2 art. 14 c Op. ). Rację ma zatem skarżąca ,że już z tych powodów tj. naruszenia wskazanych przepisów prawa wydany akt nie spełnia standardów zakładanych przez ustawodawcę i powinien być usunięty z obrotu prawnego. Z jego treści jedynie wynika , ze pogląd strony jest nieprawidłowy. Nie ma żadnej analizy oceny stanowiska podatnika , co mogłoby dać mu informacje , że powoływana przez niego argumentacja w oparciu o wskazane przepisy jest niewłaściwa , niemożliwa do zastosowania w przedstawionych okolicznościach .

Jedynie wpadkowo odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy ,że przy tak wyrażonym stanowisku organu trudno odnieść je do wydanego aktu. Pierwsze z nich oparte na naruszeniu art. 93 § 2 w zw. z art. 93 § 1 Op. nie mają żadnego odniesienia do stanowiska interpretacji bowiem nie były subsumowane do stanu faktycznego lecz ograniczone do przytoczenia ich treści . Podobnie organ nie analizował kolejnych kwestii objętych zarzutami opartymi na naruszeniu przepisów materialnej ustawy podatkowej ( zarzuty opisane w pkt 1 tiret 2 i 3 ) . W tym obszarze wyrażono jedynie pogląd , że amortyzacji podlegają wyłącznie nabyte wartości niematerialne i prawne a nie wytworzone we własnym zakresie .

Organ podatkowy nie przeprowadził zatem żadnego wywodu prawnego pozwalającego na sądową ocenę jego stanowiska w świetle podanych zarzutów skargi , bo tymi jest związany przecież sąd, na gruncie powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie brzmienia art. 16 b ust. 1 traktującego o podleganiu amortyzacji nabytych od innego podmiotu praw majątkowych do kodu źródłowego. Niejako wpadkowo zauważyć tylko należy ,że ustawodawca w tej regulacji nie ogranicza nabycia od innego podmiotu przedmiotów amortyzacji , poza wskazanymi warunkami ( in fine cyt. przepisu ) od zachodzących między nimi stosunków właścicielskich , także sposobów nabycia. W ramach połączenia per incorporationem ( art. 492 § 1 pkt 1 ksh ) z mocy art. 494 § 1 ksh spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Oznacza to ,że przechodzą na nią wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej ale także cały jej majątek. Zdaniem sądu jest to jedna z postaci, form nabycia m.in. praw majątkowych . Bez wątpienia występuje ich przesunięcie pomiędzy odmiennymi podmiotami ( spółka przejmująca , spółka przejmowana). Z kolei w judykaturze przyjmuje się ,że przepisy art. 93 § 1 i § 2 O.p. należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej (gdy podmiot gospodarczy wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej), co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Taka też sytuacja ma miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę , nie przesadzając treści wydanego aktu , organ będzie zobowiązany wziąć pod uwagę rozważania sądu i dokonać pełnej analizy prawnej w kontekście wskazanych we wniosku regulacji prawnych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na zasadzie art. 146 § 1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.

Lp/