Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 360/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 7b, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Jezielska, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 lipca 2018r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina (dalej jako Gmina, strona, skarżąca, wnioskodawca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" r., w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 1 lutego 2018 r. wpłynął do organu wniosek, uzupełniony w dniach 26 lutego i 19 marca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego najmu pomieszczeń w budynku sali wraz z pomieszczeniami pomocniczymi, prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z budową sali oraz utrzymaniem tego obiektu i sposobu dokonania obliczenia ww. podatku podlegającego odliczeniu.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dnia 29 września 2015 r. w sprawie (C-276/14) Minister Finansów przeciwko Gmina Wrocław, w którym to wyroku TSUE uznał jednostki budżetowe oraz Gminę za jednego podatnika VAT oraz na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015r., o sygn. akt I FPS 4/15, podjętej w oparciu o postanowienia powołanego powyżej wyroku TSUE, w przedmiocie uznania samorządowych zakładów budżetowych i Gminy za jednego podatnika VAT, Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych oraz zakładu budżetowego i od 1 sierpnia 2016r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi oraz zakładem budżetowym. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury sportowej. W latach 2015-2017 Gmina zrealizowała inwestycję pod nazwą "Budowa sali gimnastycznej wraz z zapleczem dla Szkoły Podstawowej " (dalej: "sala").

Przedmiotowa inwestycja została zrealizowana w całości ze środków własnych Gminy. Inwestycja została oddana do użytkowania w październiku 2017 r. sala jest posadowiona na gruncie oddanym w trwały zarząd Szkole Podstawowej na mocy decyzji z dnia "[...]". Gmina dotychczas nie odliczała VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych w związku z realizacją inwestycji dotyczącą sali.

Zgodnie z założeniami Gminy, sala jest/będzie wykorzystywana zarówno do celów statutowych (na potrzeby szkoły), jak i do celów komercyjnych (czasowy, odpłatny najem pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich). Budynek sali nie służy realizacji zadań podlegających opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki VAT "zwolnionej". Opłaty za wynajem sali będą stanowić dochód Gminy. Pobrane opłaty Gmina ujmuje/będzie ujmować w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza/będzie rozliczać z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT -7.

Tryb i zasady korzystania z pomieszczeń sali reguluje/będzie regulować Regulamin Korzystania z sal gimnastycznych szkół prowadzonych przez Gminę (dalej: "Regulamin"). Gmina w 2017r. doprecyzowała Regulamin, a cytowane poniżej postanowienia Regulaminu będą obowiązywały od 2018r. Zgodnie z § 3 Regulaminu,. "Korzystanie z sal gimnastycznych odbywa się odpłatnie lub nieodpłatnie na zasadach określonych w niniejszym regulaminie i w zakresie uzgodnionym z administratorem, z uwzględnieniem godzin otwarcia sal gimnastycznych, o których mowa w § 4".

Jednocześnie § 4 ust. 1 Regulaminu wskazuje, że "Sale gimnastyczne szkół prowadzonych przez Gminę są czynne we wskazanych poniżej dniach i godzinach:

od poniedziałku do piątku w godzinach od 08.00 do 15.00 - w okresie roku szkolnego odbywają się zajęcia sportowe organizowane przez placówki oświatowe, dla których organem prowadzącym jest Gmina w celu realizacji zadań statutowych,

od poniedziałku do piątku w godzinach od 15.00 do 22.00 - sala gimnastyczna jest dostępna dla wszystkich chętnych,

w soboty, niedziele oraz święta w godzinach od 08.00 do 20.00 - sala gimnastyczna jest dostępna dla wszystkich chętnych,

poza okresem roku szkolnego sala gimnastyczna jest dostępna dla wszystkich chętnych od poniedziałku do piątku w godzinach od 08.00 do 20.00 oraz w soboty, niedziele oraz święta w godzinach od 08.00 do 20.00.

Mając na uwadze powyższe sala jest wykorzystywana przez Gminę na dwa sposoby:

- do działalności niekomercyjnej, tj. związanej z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy, takich jak kultura fizyczna w rozumieniu art. 7 ust. 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym");

- do działalności komercyjnej, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług najmu pomieszczeń sali podmiotom trzecim, przykładowo Gmina w określonych godzinach dokonuje odpłatnego najmu Sali na rzecz podmiotu trzeciego lub na rzecz zainteresowanych osób. W tym przypadku Gmina wystawia we własnym imieniu faktury VAT dokumentujące sprzedaż ww. usług podlegających opodatkowaniu VAT i odprowadza z tego tytułu VAT należny.

Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Gmina jest jednak w stanie oszacować, w jakim zakresie sala jest/będzie wykorzystywana do celów działalności komercyjnej (działalność odpłatna), a w jakim do działalności niekomercyjnej (statutowej). Pomieszczenia sali (o określonej powierzchni) są/mogą być wykorzystywane wyłącznie do działalności niekomercyjnej albo do działalności mieszanej (zarówno do działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej).

Te pomieszczenia, które służą działalności mieszanej są/będą wykorzystywane w określonych przedziałach czasowych poszczególnych dni tygodnia w odrębny sposób - albo na cele działalności komercyjnej, albo niekomercyjnej (dotyczy to również powierzchni pomocniczych, takich jak korytarze, toalety, itp.). Godziny i dni w jakich poszczególne pomieszczenia sali są/będą wykorzystywane do konkretnego rodzaju działalności określa szczegółowo Regulamin, o którym mowa powyżej. Jeżeli sala będzie wykorzystywana na inne cele niż zapisane w Regulaminie, bądź imprezy nieobjęte Regulaminem, to Gmina sporządzi regulamin/harmonogram pokrywający odpowiednio godziny i stawki wykorzystania sali do ww. celów.

Mając na uwadze powyższe, Gmina jest/będzie w stanie ustalić szczegółowo, w jakich godzinach, jaka część sali może być wykorzystywana do celów komercyjnych. W szczególności, w oparciu o Regulamin, Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których poszczególne pomieszczenia sali są/będą przeznaczone do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu.

Zgodnie z obecnie obowiązującymi zapisami Regulaminu, sala jest dostępna w okresie roku szkolnego od poniedziałku do piątku w godzinach od 8.00 do 22.00 oraz w soboty, niedziele oraz święta w godzinach od 8.00 do 20.00, natomiast poza okresem roku szkolnego codziennie w godzinach od 8.00 do 20.00. Podział godzin, w których poszczególne pomieszczenia sali będą przeznaczone do korzystania odpłatnego, tj. odpłatnego wynajmowania oraz do nieodpłatnego udostępniania na cele sportowe został określony w Regulaminie.

W oparciu o Regulamin Gmina będzie w stanie określić tygodniowy udział procentowy liczby godzin, w których sala jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu. W związku z powyższym, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z salą byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji czasowej wynikającego z Regulaminu. Zatem Gmina powinna zastosować równocześnie klucz czasowy oraz klucz powierzchniowy (dalej: "klucz powierzchniowo-czasowy") i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość podatku VAT podlegającą odliczeniu w odniesieniu do wydatków związanych z salą - zarówno do wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących.

W odniesieniu do wydatków na salę, począwszy od 1 stycznia 2016r. należy podkreślić, iż Gmina uznała, że wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 2193; dalej: "Rozporządzenie") sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności w związku z salą i dokonywanych przez nią nabyć dotyczących sali (wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na salę). Gmina uznaje, że pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy jest bardziej reprezentatywny dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Zdaniem Gminy, inny sposób określenia proporcji (klucz powierzchniowo-czasowy) jest bardziej reprezentatywny w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W szczególności, w związku z wykorzystaniem/planowanym wykorzystaniem przez Gminę sali zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i prowadzenia działalności statutowej, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z salą, według udziału procentowego, w jakim obiekt ten jest/będzie wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, tj. "klucz powierzchniowo-czasowy".

Do dnia doprecyzowania treści regulaminu korzystania z sal gimnastycznych szkół prowadzonych przez Gminę w 2017 r. obowiązywał regulamin korzystania z ww. obiektów w treści stanowiącej załącznik do uchwały Rady Gminy nr "[...]"z dnia "[...]" r. w sprawie ustalenia Regulaminu korzystania z sal gimnastycznych szkół prowadzonych przez Gminę oraz upoważnienia Wójta Gminy do ustalenia wysokości opłat za korzystanie z tych sal (dalej: "Regulamin uchylony").

W związku z zakresem przedmiotowym wniosku złożonego w imieniu Gminy, należy wskazać, iż doprecyzowaniu uległy, w szczególności następujące zapisy Regulaminu uchylonego:

- § 3 Regulaminu uchylonego stanowiący, iż: "Korzystanie z sali gimnastycznej odbywa się odpłatnie lub nieodpłatnie na zasadach określonych w niniejszym regulaminie i w zakresie uzgodnionym z administratorem."

- § 4 ust. 1 i 2 Regulaminu uchylonego stanowiący, iż:

1) "Sala gimnastyczna jest udostępniana nieodpłatnie:

a) w dni powszednie od poniedziałku do piątku w godzinach zajęć dydaktyczno- wychowawczych i pozalekcyjnych w celu realizacji zadań statutowych w placówkach oświatowych dla których organem prowadzącym jest Gmina,

b) w celu organizacji zajęć sportowo - rekreacyjnych dla dzieci i młodzieży z terenu gminy prowadzonych przez Gminny Ośrodek Kultury i Sportu. "

2) "Sala gimnastyczna może być udostępniana odpłatnie lub nieodpłatnie:

a) w dni powszednie od poniedziałku do piątku, poza godzinami prowadzenia zajęć dydaktyczno- wychowawczych danej placówki oświatowej,

b) w pozostałe dni tygodnia - w godzinach ustalonych z administratorem obiektu."

Gmina od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji pn. "Budowa Sali gimnastycznej wraz z zapleczem dla Szkoły Podstawowej " planowała jej wykorzystanie na cele stanowiące działalność gospodarczą Gminy (opodatkowane VAT) jak również cele stanowiące działalność statutową Gminy (niepodlegające VAT), co wynika, w szczególności z postanowień Regulaminu uchylonego.

Inwestycja pn. "Budowa Sali gimnastycznej wraz z zapleczem dla Szkoły Podstawowej "została oddana do użytkowania w październiku 2017r. i dopiero od tego momentu Gmina ponosi wydatki bieżące na jego utrzymanie. Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż intencją Gminy było objęcie zakresem przedmiotowym pytania 4 wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących, ponoszonych po dniu 1 stycznia 2016 r., a więc zarówno wydatków inwestycyjnych, które były ponoszone od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji, jak również wydatków bieżących ponoszonych od dnia oddania wspomnianej inwestycji do użytkowania

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1. Czy odpłatne udostępnienie pomieszczeń znajdujących się w budynku sali wraz z pomieszczeniami pomocniczymi na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu VAT?

2. Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową sali poniesionych przez Gminę przed 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej?

3. W przypadku potwierdzenia przez tut. organ prawidłowości stanowiska Gminy wyrażonego w ramach pytania nr 2, czy na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące sali poniesione przed 1 stycznia 2016 r. w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy?

4. Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową sali oraz wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych przez Gminę od 1 stycznia 2016r., Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według udziałów procentowych, w jakich poszczególne pomieszczenia sali będą wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć?

5. W przypadku potwierdzenia przez tut. organ prawidłowości stanowiska Gminy wyrażonego w ramach pytania nr 4, czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy jest prawidłowy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących dotyczących Sali ponoszonych po 1 stycznia 2016 r.?

Zdaniem Gminy:

Odpłatny najem pomieszczeń znajdujących się w budynku sali wraz z pomieszczeniami pomocniczymi na rzecz podmiotów zainteresowanych, stanowi odpłatne świadczenie przez Gminę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Sali poniesionych przez Gminę przed l stycznia 2016 r., na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Salę poniesionych przed 1 stycznia 2016r. na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015r.), w oparciu o przedstawiony w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy, gdyż klucz ten najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności sali i działalności Gminy związanej z realizacją ww. inwestycji i tym samym umożliwia najbardziej precyzyjne określenie części VAT naliczonego, która podlegać będzie odliczeniu jako związana z działalnością opodatkowaną VAT.

W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową sali, oraz wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2016r., Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego według udziałów procentowych, w jakich poszczególne pomieszczenia sali będą wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy będzie prawidłowy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących na salę ponoszonych po 1 stycznia 2016 r.

Gmina szczegółowo opisała swoje stanowisko rozwijając każdy z punktów.

Ad.3 wskazano:

Alokacja powierzchniowa.

W świetle przytoczonego już art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), zdaniem wnioskodawcy, Gmina, co do zasady, w pierwszej kolejności powinna dokonać podziału powierzchni Sali według udziału procentowego, o którym mowa w tym przepisie, w jakim budynek sali jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, rozumianego jako podział powierzchni budynku sali ze względu na rodzaj działalności, jaka będzie prowadzona przez Gminę w sali (tzw. alokacja powierzchniowa). Pomieszczenia sali (o określonej powierzchni) mogą być wykorzystywane wyłącznie do działalności niekomercyjnej, albo do działalności mieszanej.

W szczególności Gmina jest w stanie dokonać podziału pomieszczeń sali na pomieszczenia które są odpowiednio:

- wykorzystywane do działalności statutowej, tj. wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu;

- wykorzystywane do działalności mieszanej, tj. do działalności statutowej (zajęcia lekcyjne) oraz komercyjnej (odpłatny najem);

- powierzchniami pomocniczymi wykorzystywanymi do wszystkich rodzajów działalności (korytarze, klatki schodowe, toalety, itp.).

Powyższego podziału Gmina jest w stanie dokonać w oparciu o Regulamin ustalający czas, w którym poszczególne pomieszczenia są wykorzystywane do poszczególnych rodzajów działalności.

Alokacja czasowa.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w oparciu o Regulamin, Gmina jest w stanie określić tygodniowy udział procentowy liczby godzin poszczególnych pomieszczeń Sali, w których będą one przeznaczone do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu.

W związku z faktem, że sala będzie zamknięta w określonych godzinach w tygodniu (np. w okresie roku szkolnego od poniedziałku do piątku w godzinach od 22:00 do 8:00 dnia następnego), a koszty związane z jej budową oraz bieżącym użytkowaniem ponoszone są także w godzinach, kiedy obiekt jest zamknięty (np. prąd. ochrona), aby wyliczyć finalny klucz komercyjnego wykorzystania obiektu, Gmina planuje dokonać rozbicia godzin zamknięcia obiektu (w części na godziny komercyjne, a w części na godziny niekomercyjne).

Zdaniem Gminy, właściwym sposobem dokonania ww. rozbicia godzin nocnych jest zastosowanie ww. klucza komercyjnego wykorzystania obiektu w ramach godzin otwarcia (tj. klucza alokacji czasowej). W rezultacie, spośród liczby godzin nocnych, w celu obliczenia klucza alokacji czasowej Gmina przyjmie, że w godzinach zamknięcia sali jest ona wykorzystywana do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej samej proporcji, jak w godzinach otwarcia obiektu, tak jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym.

Przykładowo, jeżeli w przypadku sali Regulamin jej korzystania przewiduje 28,70 godzin udostępnienia komercyjnego tygodniowo do 98 godzin otwarcia obiektu tygodniowo, to z tego wynikałoby, iż tygodniowe komercyjne wykorzystanie obiektu w ramach godzin otwarcia wyniesie 29,29%. W związku z faktem, iż Sala przykładowo w okresie roku szkolnego od poniedziałku do piątku będzie zamknięta przez 70 godzin w tygodniu (godziny od 22:00 do 8:00 dnia następnego), a koszty związane z jej budową oraz bieżącym użytkowaniem obiektu ponoszone są także w godzinach, kiedy obiekt jest zamknięty (np. prąd. ochrona), aby wyliczyć finalny klucz komercyjnego wykorzystania obiektu Gmina powinna dokonać rozbicia godzin zamknięcia obiektu (w części na godziny komercyjne, a w części na godziny niekomercyjne).

Zdaniem Gminy, właściwym sposobem dokonania ww. rozbicia godzin nocnych jest zastosowanie ww. klucza tygodniowego komercyjnego wykorzystania obiektu (dalej: "klucz alokacji czasowej") w ramach godzin otwarcia (w tym przykładzie: 29,29%).

W rezultacie, spośród 70 godzin nocnych, w celu obliczenia finalnego klucza komercyjnego wykorzystania obiektu uwzględniającego godziny zamknięcia obiektu, Gmina przyjęłaby, że 20,50 godzin (70 godzin x 29,29%) stanowią godziny komercyjne, natomiast pozostałe godziny zamknięcia, czyli 49,50 godzin (obliczone jako: 70 godzin x (1-29,29%), stanowią godziny niekomercyjne.

Strona przedstawiła obliczony tygodniowy klucz komercyjnego wykorzystania.

Alokacja powierzchniowo-czasowa.

W opinii Gminy, ustalony w ten sposób, tj. na podstawie Regulaminu udział procentowy odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Sali do wykonywania poszczególnych czynności. Przedmiotowa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których Sala będzie wykorzystywana.

Tym samym, w ocenie Gminy, w analizowanym przypadku najbardziej odpowiednim sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej jest określenie go za pomocą klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym zastosowaniu klucza alokacji czasowej (klucz powierzchniowo-czasowy). Taki sposób określenia zakresu wykorzystania powinien zostać zastosowany zarówno do wydatków inwestycyjnych na Salę oraz na wydatki bieżące związane z utrzymaniem obiektu.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z Salą byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji czasowej wynikającego z Regulaminu. Zatem Gmina powinna zastosować równocześnie klucz czasowy oraz klucz powierzchniowy (dalej: "klucz powierzchniowo-czasowy") i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość podatku VAT podlegającą odliczeniu w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na Salę poniesionych przed l stycznia 2016 r.

Gmina przedstawiła sposób wyliczenia wskaźnika.

W efekcie zastosowania klucza odliczenie VAT naliczonego będzie wyglądało następująco: klucz powierzchniowo-czasowy (wyrażony w procentach) x kwota VAT wykazanego na fakturze dokumentującej wydatki dotyczące Sali.

W ocenie Gminy, klucz powierzchniowo-czasowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności Sali, wykorzystywanej do czynności podlegających opodatkowaniu (odpłatny najem) w różnych przedziałach czasowych. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia i w jakim okresie czasu są/będą wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej VAT, a w konsekwencji na ustalenie, w jakiej części poniesione w związku z inwestycją w Salę wydatki są wykorzystywane na cele działalności komercyjnej, w związku z którą Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT. Wskazana przez Gminę metodologia uwzględnia również istnienie pomieszczeń pomocniczych, które są wykorzystywane do wszystkich rodzajów działalności, takich jak korytarze, toalety, wejście, itd.

Ad 5. wskazano:

W zakresie odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Salą (poniesionych od 1 stycznia 2016 r.), Gmina jest uprawniona do zastosowania pre-współczynnika innego niż wskazany w Rozporządzeniu, pod warunkiem, że Gmina uzna, że ten inny sposób określenia proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć oraz będzie bardziej reprezentatywny niż pre-współczynnik z Rozporządzenia. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z Salą byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji czasowej wynikającego z Regulaminu (w sposób analogiczny jak w przypadku wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2016 r. - opisany w ramach uzasadnienia do pytania nr 3).

Strona przedstawiła wzór odliczenia VAT opartego o alokację powierzchniowo czasową.

W efekcie zastosowania klucza odliczenie VAT naliczonego będzie wyglądało następująco: klucz powierzchniowo-czasowy (wyrażony w procentach) x kwota VAT wykazanego na fakturze dokumentującej wydatki dotyczące sali.

Gmina przyjmując klucz powierzchniowo-czasowy wzięła pod uwagę wszystkie aspekty, które pozwalają na jak najdokładniejsze odzwierciedlenie specyfiki wykorzystania sali do działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT, m.in.:

- okoliczność, iż część pomieszczeń Sali będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności niekomercyjnej, a pozostała część do działalności mieszanej (tj. zarówno do działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej);

W szczególności Gmina nie jest w stanie dokonać podziału pomieszczeń sali na pomieszczenia, które są odpowiednio:

- wykorzystywane do działalności statutowej, tj. wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu;

- wykorzystywane do działalności mieszanej, tj. do działalności statutowej (zajęcia lekcyjne) oraz komercyjnej (odpłatny najem);

- powierzchniami pomocniczymi wykorzystywanymi do wszystkich rodzajów działalności (korytarze, klatki schodowe, toalety, itp.).

Gmina wskazała również, że na chwilę obecną w sali nie występują powierzchnie, które będą wykorzystywane wyłącznie do działalności komercyjnej (opodatkowanej). Powyższego podziału Gmina jest w stanie dokonać w oparciu o Regulamin ustalający czas, w którym poszczególne pomieszczenia są/będą wykorzystywane do poszczególnych rodzajów działalności, mając na uwadze:

- fakt, iż żadne z pomieszczeń sali nie jest wykorzystywane stale do działalności komercyjnej, lecz w przypadku pomieszczeń służących do działalności mieszanej - w różnych przedziałach czasowych w poszczególnych dniach roku podatkowego;

- fakt, iż w pewnych okresach (przedziałach godzinnych) cały obiekt jest zamknięty, w trakcie których jest wykorzystywany jednocześnie do działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej - czy to działalności opodatkowanej VAT lub niepodlegającej VAT, stąd konieczność uwzględnienia tego czasu w kalkulacji.

W szczególności, zdaniem Gminy, właściwym sposobem dokonania ww. rozbicia godzin nocnych jest zastosowanie ww. klucza komercyjnego wykorzystania obiektu w ramach godzin otwarcia (tj. klucza alokacji czasowej). W rezultacie, spośród liczby godzin nocnych, w celu obliczenia klucza alokacji czasowej Gmina przyjmie, że w godzinach zamknięcia Sali będzie wykorzystywany do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej samej proporcji, jak w godzinach otwarcia obiektu, tak jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym.

Przykładowo, jeżeli w przypadku sali regulamin jej korzystania przewiduje 28,70 godzin udostępnienia komercyjnego tygodniowo do 98 godzin otwarcia obiektu tygodniowo, to z tego wynikałoby, iż tygodniowe komercyjne wykorzystanie obiektu w ramach godzin otwarcia wyniesie 29,29%. W związku z faktem, iż Sala przykładowo w okresie roku szkolnego od poniedziałku do piątku będzie zamknięta przez 70 godzin w tygodniu (godziny od 22:00 do 8:00 dnia następnego), a koszty związane z jej budową oraz bieżącym użytkowaniem ponoszone są także w godzinach, kiedy obiekt jest zamknięty (np. prąd, ochrona), aby wyliczyć finalny klucz komercyjnego wykorzystania obiektu, Gmina powinna dokonać rozbicia godzin zamknięcia obiektu (w części na godziny komercyjne, a w części na godziny niekomercyjne). Zdaniem Gminy, właściwym sposobem dokonania ww. rozbicia godzin nocnych jest zastosowanie ww. klucza tygodniowego komercyjnego wykorzystania obiektu (dalej: "klucz alokacji czasowej") w ramach godzin otwarcia (w tym przykładzie: 29,29%).

W rezultacie, spośród 70 godzin nocnych, w celu obliczenia finalnego klucza komercyjnego wykorzystania obiektu uwzględniającego godziny zamknięcia obiektu. Gmina przyjęłaby, że 20,50 godziny (70 godzin x 29,29%) stanowią godziny komercyjne, natomiast pozostałe godziny zamknięcia, czyli 49,50 godzin [obliczone jako: 70 godzin x (1-29,29%)], stanowią godziny niekomercyjne.

Dodatkowo Gmina podkreśliła, że w budynku Sali występują również powierzchnie pomocnicze (np. korytarze, toalety, itp.), w stosunku do których Gminie przysługuje również prawo do odliczenia VAT według klucza powierzchniowo-czasowego. Tego typu pomieszczenia są również wykorzystywane do działalności opodatkowanej poprzez pośredni związek działalności komercyjnej realizowanej w innych pomieszczeniach budynku Sali, gdyż służą korzystaniu z pomieszczeń Sali, które będą wynajmowane.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków będzie przysługiwać jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności udostępniania komercyjnego Sali, tj. czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT.

Natomiast, w opinii Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zbyt ogólny i nie uwzględnia specyfiki różnego rodzaju jednostek organizacyjnych powoływanych przez jednostki samorządu terytorialnego.

W ocenie Gminy, klucz powierzchniowo-czasowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej za pośrednictwem Sali, która jest wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu (odpłatny najem) w różnych przedziałach czasowych. Wskazana przez Gminę metodologia uwzględnia również istnienie pomieszczeń pomocniczych, które są wykorzystywane do wszystkich rodzajów działalności, takich jak korytarze, toalety, itp. Ponadto, skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia i w jakim okresie czasu (określonym w ww. Regulaminie) są wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT.

Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Gminy/jednostki budżetowej (nieruchomość została przekazana jednostce budżetowej w trwały zarząd), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Sali. Innymi słowy, nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Sali.

Końcowo, przedstawiona wyżej metodologia (klucz powierzchniowo-czasowy) spełnia przesłanki określone wart. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca wart. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym - ,,(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji". Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest "lepsza" niż sposób określenia proporcji narzucony w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała w opisie niniejszego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że uznaje, iż pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Ponadto, możliwość przyjęcia przez jednostkę samorządu terytorialnego klucza czasowego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych od 1 stycznia 2016r. zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]", sygn"[...]"wydanej w podobnym stanie faktycznym. Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]"r., sygn. "[...]". Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16.

Podsumowując, w ocenie wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na Salę poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. w oparciu o przedstawiony w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo- czasowy, gdyż klucz ten najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności Sali i działalności Gminy związanej z realizacją ww. inwestycji i tym samym umożliwia najbardziej precyzyjne odzwierciedlenie części VAT naliczonego, która podlegać będzie odliczeniu jako związana z działalnością opodatkowaną.

Jednocześnie, zmiana przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia] stycznia 2016r. nie wpłynie na prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego z faktur związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji w oparciu o przyjęty klucz czasowo-powierzchniowy. Tym samym, w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo- czasowy będzie prawidłowy również w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na Salę oraz wydatków bieżących ponoszonych po 1 stycznia 2016 r.

W związku z tym, że Gmina dotychczas nie odliczała podatku VAT naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją oraz "wydatkami bieżącego" utrzymania obiektu to, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2013 r., jak i od 1 stycznia 2014 r.), w ocenie Gminy, będzie ona miała prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne w ww. wysokościach w drodze korekty deklaracji za następujące okresy rozliczeniowe:

- w przypadku faktur otrzymanych przed 31 grudnia 2013 r. - za okresy, w których zostały otrzymane poszczególne faktury (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.),

- w przypadku faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014 r. - za okresy, w których w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała daną fakturę (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał stanowisko strony za:

- prawidłowe - w zakresie opodatkowania odpłatnego najmu pomieszczeń w budynku sali wraz z pomieszczeniami pomocniczymi,

- prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych z budową sali poniesionych przed dniem 1stycznia 2016 r. i po dniu 1 stycznia 2016r. oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących utrzymania tego obiektu,

- nieprawidłowe - w zakresie sposobu obliczenia ww. podatku podlegającego odliczeniu.

Organ odniósł się do poszczególnych pytań. Uzasadniając swoje stanowisko w kwestiach uznanych za nieprawidłowe wskazał:

W myśl art. 86 ust. 7b ustawy o VAT Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierały zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana jest/będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest/będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Gminie. W ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie pozwala na rzetelne ustalenie, jaka część inwestycji, o której mowa we wniosku, związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność. W analizowanej sprawie może wystąpić taka sytuacja, w której liczba najemców wynajmowanych pomieszczeń (powierzchni) wzrośnie (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją obiektu, a nie przełoży się na zwiększenie ilości godzin, w których pomieszczenia te są udostępniane odpłatnie. Ponadto, w czasie kiedy pomieszczenia obiektu są udostępniane odpłatnie, równocześnie mogą być wykorzystywane do wykonywania działalności innej niż gospodarcza (dotyczy to w szczególności pomieszczeń pomocniczych).

Zgodnie ze wskazaniem Gmina, wdrożyła Regulamin określający sposób wykorzystania obiektów (Sal gimnastycznych szkół). Stanowi on harmonogram wskazujący, w jakie dni oraz godziny, poszczególne rodzaje pomieszczeń (powierzchnie znajdujące się w obiekcie) są/będą dostępne komercyjnie (do odpłatnego wynajmu). Zgodnie ze wskazaniem Gmina, jest w stanie ustalić szczegółowo, w jakich godzinach, jaka część obiektu może być wykorzystywana do celów komercyjnych. W szczególności, w oparciu o Regulamin jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których poszczególne pomieszczenia (powierzchnie) obiektu są przeznaczone do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu. To, iż jakaś część obiektu może być wykorzystana w określonych godzinach na cele komercyjne nie oznacza jednak faktycznego wykorzystania tej jego części na takie cele.

W ocenie organu, przyjęty przez Gminę klucz komercyjnego wykorzystania obiektu nie jest reprezentatywny. Ponieważ okoliczności sprawy wskazują, że głównym celem realizowanej inwestycji jest budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej należałoby uznać, że w godzinach zamknięcia obiektu (22:00 do 8:00) jest on wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza.

Biorąc pod uwagę powyższe uznano, że proponowany przez Gminę klucz powierzchniowo- czasowy nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy.

W konsekwencji, stanowisko Gminy co do pytania 3, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy, w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy, uznano za nieprawidłowe.

Odnośnie pyt.5 wskazano, że w ocenie organu- przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem przyjęte przez nią założenia przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości. Jak wyjaśniono, może zdarzyć się taka sytuacja, w której liczba najemców wynajmowanych pomieszczeń (powierzchni) w obiekcie wzrośnie (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją budynku, a nie przełoży się na zwiększenie ilości godzin, w których pomieszczenia te są udostępniane odpłatnie Ponadto, w czasie kiedy pomieszczenia (powierzchnie) obiektów są udostępniane odpłatnie, mogą służyć również w jakiejś części do wykonywania działalności innej niż gospodarcza (dotyczy to w szczególności pomieszczeń pomocniczych).

Zgodnie ze wskazaniem Gmina, wdrożyła Regulamin określający sposób wykorzystania tego typu obiektów. Stanowi on harmonogram wskazujący, w jakie dni oraz godziny, poszczególne rodzaje pomieszczeń (powierzchnie znajdujące się w obiektach) są/będą dostępne komercyjnie (do odpłatnego wynajmu). Gmina jest w stanie ustalić szczegółowo, w jakich godzinach, jaka część obiektu (Sali) może być wykorzystywana do celów komercyjnych. W szczególności, w oparciu o Regulamin jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których poszczególne pomieszczenia (powierzchnie) obiektu są przeznaczone do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin jego otwarcia.

W ocenie organu, przyjęty przez Gminę klucz powierzchniowo-czasowy konstruowany na podstawie ww. Regulaminu jest niereprezentatywny, bowiem to, że jakaś część obiektu może być wykorzystana w określonych godzinach na cele komercyjne nie oznacza jednak faktycznego wykorzystania tej części obiektu na takie cele.

Na budowę obiektu ponoszone były/są wydatki, które mają zapewnić funkcjonowanie tego obiektu nawet wtedy, gdy nikt nie będzie z niego korzystał (godziny, kiedy jest on zamknięty). Zdaniem Gminy, właściwym sposobem dokonania rozbicia godzin, w których obiekt jest zamknięty (godzin nocnych) jest zastosowanie klucza komercyjnego jego wykorzystania w ramach godzin otwarcia (tj. klucza czasowego). W rezultacie, spośród liczby godzin nocnych, w celu obliczenia klucza czasowego Gmina przyjmuje, że w godzinach zamknięcia obiekt jest wykorzystywany do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej samej proporcji, jak w godzinach jego otwarcia.

Zdaniem organu, przyjęty przez Gminę klucz czasowego wykorzystania obiektu nie jest reprezentatywny. Biorąc pod uwagę fakt, że celem Gminy była w głównej mierze budowa obiektu infrastruktury edukacyjnej należałoby uznać, że w godzinach zamknięcia Obiektu (22:00 do 8:00) jest on wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza. Nieuwzględnienie wykorzystania obiektu, o którym mowa we wniosku, w tych godzinach do działalności innej niż gospodarcza prowadziłoby do zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia.

Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji oparta na tzw. metodzie powierzchniowo-czasowej nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest/będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Prezentowana metoda oddaje jedynie wielkość powierzchni zajmowanej w ramach działalności gospodarczej i czas, w którym to miało miejsce, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa wart. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznano, że zastosowanie metody powierzchniowo-czasowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Zdaniem organu, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. nie ma charakteru bezwzględnego przy wyborze współczynnika. Powyższe wynika z faktu, że określone wart. 86 ust. 2h ustawy prawo podatnika do zastosowania innego sposobu określenia proporcji, gdy sposób wskazany przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności gospodarczej, jest ograniczony do sytuacji, gdy preferowany przez podatnika sposób określenia proporcji faktycznie, tzn. realnie bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, gdyż - jak już wskazano - preferowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji, tzn. "metoda powierzchniowo- czasowa" ma wady i nie uwzględnia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia stwierdzono, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją opisanej we wniosku inwestycji, poniesionych po dniu 1 stycznia 2016r. oraz od wydatków dotyczących utrzymania obiektu powstałego w jej wyniku, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych wart. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, chyba że Gmina przyjmie bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, uwzględniający charakter prowadzonej przez nią działalności.

Przedstawiony przez Gminę w analizowanej sprawie sposób określenia proporcji takiego warunku nie spełnia. Z przyczyn wskazanych powyżej nie może on być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W związku z powyższym organ uznał stanowisko Gminy do pyt.5 za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") poprzez:

a) nie zawarcie w wydanej Interpretacji uzasadnienia przyjętego przez Organ stanowiska w zakresie uznania pre-współczynnika określonego w treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie") za bardziej reprezentatywny w stosunku do zaproponowanego przez skarżącą klucza powierzchniowo-czasowego, a w konsekwencji zobowiązanie skarżącej do stosowania ww. pre-współczynnika z Rozporządzenia w celu realizacji przysługującego jej prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na budowę/utrzymanie Sali gimnastycznej po dniu 1 stycznia 2016 r.;

b) nieuprawnioną modyfikację opisanego przez skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego polegającą na przyjęciu bezzasadnego (i nigdzie przez skarżącą nie wskazanego) założenia, że zakres wykorzystania przez Skarżącą Sali gimnastycznej wyłącznie do działalności gospodarczej jest możliwy do określenia przy zastosowaniu opartego o kryterium dochodowe sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu, podczas gdy sposób ten - w odróżnieniu od wskazanego przez skarżącą klucza powierzchniowo-czasowej - zupełnie nie uwzględnia w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania Sali gimnastycznej do działalności gospodarczej;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

2. niewłaściwa ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

- art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Skarżącej do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

- art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w wyniku uznania, że skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez nią za bardziej reprezentatywny;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na braku jego zastosowania, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT;

- pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT w sposób znacznie zawyżony podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

3. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 7b ustawy o VAT polegającej na uznaniu, iż skarżącej nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego w oparciu o przedstawiony przez skarżącą klucz powierzchniowo-czasowy, podczas gdy klucz alokacji wskazany przez skarżącą pozwala w sposób najbardziej obiektywny dokonać odliczenia podatku naliczonego według udziału, w jakim Sala gimnastyczna jest wykorzystywana przez skarżącą do działalności gospodarczej;

- art. 86 ust. 2a, 2b i 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT w związku z § 3 Rozporządzenia polegającej na uznaniu, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do częściowego odliczania VAT naliczonego przy zastosowaniu klucza powierzchniowo-czasowego oraz że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem bardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez skarżącą nabyć niż klucz powierzchniowo-czasowy, pomimo iż pre-współczynnik z Rozporządzenia w żaden sposób nie pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z budową i utrzymaniem Sali gimnastycznej przypadających na działalność gospodarczą skarżącej wykonywaną przy jej pomocy, podczas gdy sposób wskazany przez skarżącą na to pozwala i jest w zaistniałej sytuacji znacznie bardziej reprezentatywny.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga w ocenie Sądu jest zasadna.

Podstawowym zarzutem skargi jest naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm.). Skarżąca jest podmiotem, który nabywa towary i usługi do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art.86 ust.2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT(...).

Dyrektywa 2006/112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku. Orzecznictwo TSUE wyraziło natomiast stanowisko, że to do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i niepodlegającym temu podatkowi, formułując jednocześnie "wytyczne", jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego (wyrok TSUE z 13 marca 2008 r., C-437/06, czy w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. C- 496/11).

Bez wątpienia zarówno przepisy Dyrektywy 2006/112 jak i ustawy o VAT stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT jako działania podmiotu nie uznanego za podatnika VAT, w tym przypadku są to działania organu władzy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami oraz z czynnościami pozostającymi w systemie VAT, ale objętymi zwolnieniem z tego podatku. Z powyższej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano u.p.t.u., wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru. Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie: obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u.). Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał, przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika. Podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c, bądź wybrać inną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193)- dalej zwane rozporządzenie, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, co oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu.

Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wskazać należy, że organ w niniejszej sprawie nie kwestionuje prawa skarżącej do zastosowania innego klucza niż wskazany w rozporządzeniu. Jednakże odmówił skarżącej możliwość określenia zakresu tego prawa przy zastosowaniu klucza powierzchniowo-czasowego, jednocześnie zobowiązując skarżącą – w sytuacji podjęcia decyzji o skorzystaniu z prawa do odliczenia w stosunku do wydatków ponoszonych po dniu 1 stycznia 2016r. - do realizacji tego prawa przy wykorzystaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w Rozporządzeniu, zaś w przypadku wydatków poniesionych przez skarżącą przed tą datą organ nie określił klucza, który powinien być zastosowany wskazując jedynie, że ustalenie jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa zawsze na Gminie.

Zdaniem Sądu skarżąca prawidłowo wykazała, że przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego stosując pre-proporcję rzeczywistą. W sposób jasny wykazała też, że sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Podkreślić należy, że strona skarżąca przedstawioną metodę pre-proporcji rzeczywistej logicznie uzasadniła.

Organ natomiast nie wskazał z jakich powodów przedstawione stanowisko strony jest niepoprawne. Co więcej organ wydając interpretację, mimo związania przedstawionym stanem faktycznym, zmodyfikował stan faktyczny przedstawiony przez stronę. Organ błędnie przyjął, iż sposób wykorzystania Sali gimnastycznej polegać będzie na nieokreślonym ogólnym użyciu, które zmierzyć można za pomocą uzyskiwanych przez Gminę dochodów, tj. według metodologii wskazanej w rozporządzeniu.

W ocenie Sądu, przedstawiony przez skarżącą sposób określenia pre-proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności opisanej w stanie faktycznym zadanych pytań.

Mając na uwadze zdarzenie opisane we wniosku o interpretację oraz powyższe rozważania Sąd uznał zarzuty skargi za skuteczne. Organ przy wydawaniu interpretacji pominął treść art.86 ust.2h oraz 2e i 2f ustawy o podatku od towarów i usług, które to przepisy wprost wskazują na możliwość zastosowania innej metody, jeśli będzie ona bardziej reprezentatywna. Samo zaprzeczenie przez organ prawidłowości proponowanej metody nie może być skuteczne. Organ nie wskazał bowiem na czym polegają błędy tej metody przy wykonywanej działalności. Nie mogą bowiem być zasadne argumenty wynikające ze zmiany opisu zdarzenia (stanu faktycznego) opisanego przez skarżącą we wniosku.

Dlatego mając na uwadze przepisy wyżej wskazane, Sąd co do zasady uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe.

Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić powyższą ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisów art. 146 § 1 i art. 200 i 205 § 2, w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.