Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2589/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 14, art. 5a pkt 26
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2016 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2015 r. nr IPPB3/4510-300/15-3/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 2 kwietnia 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce. Skarżąca została zawiązana w 2012 r. Zgodnie z obecnym brzmieniem statutu Skarżącej (§ 41 Statutu): "Rokiem obrotowym Skarżącej jest okres kolejnych 12 miesięcy trwający od dnia 1 listopada do 31 października kolejnego roku". Zatem rok obrotowy Skarżącej, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od dnia 1 listopada do dnia 31 października kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Skarżącej nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Skarżąca przed końcem swojego poprzedniego roku obrotowego dokonała jego zmiany. Zgodnie z poprzednim brzmieniem statutu Skarżącej, jej rokiem obrotowym był okres od 1 grudnia do 30 listopada kolejnego roku. Jednak na skutek podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały o zmianie tego roku obrotowego, podjętej i zarejestrowanej w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed 30 listopada 2013 r. rok obrotowy Skarżącej wskazany w statucie uległ zmianie na okres od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Skarżąca została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed dniem 12 grudnia 2013 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. do dnia dzisiejszego zmiany przyjętego przez Skarżącą w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Skarżącej nie została też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w okresie od 12 grudnia 2013 r. do dnia dzisiejszego. Akcjonariuszami Skarżącej były w 2013 r. i są w chwili składania wniosku osoby fizyczne.

Skarżąca przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe zadała następujące pytania:

1) Czy Skarżąca zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) - zwanej dalej: "ustawą zmieniającą", miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?

2) Czy Skarżąca począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?

3) Czy Skarżąca począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. ma obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące trwającego obecnie jej roku obrotowego?

4) Czy Skarżąca uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 listopada 2015 r.?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z powyższych pytań wskazała, że jej zdaniem nie miała ona obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. W uzasadnieniu powyższego stanowiska Skarżąca wskazała, że w jej ocenie nie znajduje w stosunku do niej zastosowania przepis art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Skarżąca nie jest bowiem ani spółką, która "powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (...)" ani spółką, która "dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu". Rozpoczęty w 2013 r. rok obrotowy Skarżącej będzie więc trwał, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 r., poz. 330 ze zm.) oraz z przyjętym brzmieniem statutu, do końca przyjętego przez Skarżącą roku obrotowego.

Przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej drugim z powyższych pytań Skarżąca wskazała, że jej zdaniem nie jest ona od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu powyższego stanowiska Skarżąca zauważyła, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi iż: "przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r." Powyższe oznacza zdaniem Skarżącej, że stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w pierwszym dniu jej roku obrotowego, który rozpocznie się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecny rok obrotowy Skarżącej rozpoczął się przed datą określoną w ww. przepisie i zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Dopiero w dniu zakończenia obecnie trwającego roku obrotowego Skarżąca zostanie objęta regulacjami wprowadzonymi przez ustawę zmieniającą, tj. między innymi od tej daty będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej trzecim z powyższych pytań Skarżąca wskazała, że jej zdaniem, począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. nie ma ona obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego jej roku obrotowego. W uzasadnieniu powyższego stanowiska Skarżąca zauważyła, że zgodnie z treścią przepisu art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Natomiast przepis art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. nakłada na podatników obowiązek odprowadzenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. W opinii Skarżącej, nie będzie ona miała jednak obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego, z uwagi na brzmienie przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że: "w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem przepisu art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w przepisie art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r." Skarżąca zauważyła, że jej obecnie trwający rok obrotowy nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Z tego względu, Skarżąca z dniem 1 stycznia 2014 r. nie stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca nie będzie miała zatem obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres do końca obecnie trwającego roku obrotowego.

Z kolei przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej czwartym z powyższych pytań Skarżąca wskazała, że z uwagi na to, iż jej rok obrotowy trwa do dnia 31 października 2015 r., to w konsekwencji stanie się ona z dniem 1 listopada 2015 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu powyższego stanowiska Skarżąca zauważyła, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, w przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Ponadto przepis art. 8 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe. Skarżąca zauważyła, że dokonała zmiany pierwotnego roku obrotowego trwającego od 1 grudnia do 30 listopada, wybierając jako swój nowy rok obrotowy okres od 1 listopada do 31 października. W konsekwencji rok obrotowy, który rozpoczął się 1 grudnia 2013 r. nie mógłby trwać do 31 października 2014 r. (zgodnie z nowym brzmieniem statutu), gdyż wówczas miałby mniej niż 12 miesięcy. Oznacza to, że pierwszy rok obrotowy Skarżącej po zmianie powinien trwać dłużej niż 12 miesięcy, a tym samym będzie trwać do 31 października 2015 r. Rok obrotowy Skarżącej będzie więc trwał, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu, do końca przyjętego przez Skarżącą roku obrotowego, tj. do dnia 31 października 2015 r., co oznacza, że Skarżąca nie stała się z dniem 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji nie ma obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych do dnia 31 października 2015 r. Skarżąca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 listopada 2015 r.

Skarżąca na poparcie swojego stanowiska w sprawie powołała się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym poglądy zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. I SA/Gd 650/14.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie:

1) art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej - za nieprawidłowe,

2) art. 25 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.p. - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że w 2013 r. wspólnikami Skarżącej działającej w formie spółki komandytowo – akcyjnej były zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne, w związku z tym konieczne jest wyjaśnienie zasad ustalania roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie ustalenie jaki to miało wpływ na określenie daty, od której Skarżąca powinna zostać objęta obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym. Minister przytoczył treść przepisu art. 3 ust.1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, stwierdzając że rok obrotowy stosowany jest również dla celów podatkowych. Wskazał też na treść art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", który stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ze względu na powyższe - mając na uwadze fakt, że wspólnikami Skarżącej były zarówno osoby fizyczne oraz osoby prawne – w ocenie tego organu należy dokonać analizy przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." oraz u.p.d.o.p. w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru oraz zmiany.

Minister zauważył następnie, że w u.p.d.o.f. ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy. W sposób odmienny zostały natomiast uregulowane przepisy dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Organ podatkowy przytoczył treść art. 8 ust. 1-7 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że ustawodawca - wprowadzając zasadę, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym - daje jednocześnie podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych możliwość przyjęcia jako rok podatkowy innego okresu kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Skorzystanie z tej możliwości jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, tj.: 1) zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika, 2) zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy.

Wskazany organ podatkowy powołał się również na treść przepisów: art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 3 ust. 1 pkt 9 i art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wskazując że ustawa o rachunkowości określa przypadki, w których należy dokonać zamknięcia ksiąg podatkowych, zaś jednym z tych przypadków jest również zmiana roku obrotowego. Jednocześnie organ wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady rok obrotowy (podatkowy), to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym wybór roku obrotowego nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych. Swobody wyboru roku obrotowego nie mają m.in. spółki osobowe (w tym spółka komandytowo - akcyjna), których wspólnikami są osoby fizyczne gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza innego roku podatkowego, jak tylko rok kalendarzowy, co oznacza zdaniem tego organu, że spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem jest osoba fizyczna nie ma możliwości wyboru roku obrotowego innego, aniżeli rok kalendarzowy.

Minister biorąc następnie pod uwagę przedstawiony we wniosku Skarżącej opis stanu faktycznego, zgodnie z którym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej była osoba fizyczna, stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka ta nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, a tym samym do jego zmiany. Innymi słowy, skoro Skarżąca powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka osobowa nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika. Z tego względu Minister uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszem była osoba fizyczna skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r.

Organ wskazał też, że w jego ocenie, na ten dzień wystąpi również obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Skarżącej. Ponadto Skarżąca nie miała zdaniem tego organu prawa przyjęcia w 2013r. dla celów podatkowych innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy. W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna stosownie do treści art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym w ocenie Ministra, Skarżąca błędnie przyjmuje, że nie będzie ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych do dnia 1 listopada 2015 r. ze względu na zmianę roku obrotowego w statucie spółki.

Minister uznał również, że Skarżąca zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązana jest wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Organ zauważył też, że przepis art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. stanowi, iż zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 4 sierpnia 2015 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, wnosząc skargę w piśmie z dnia 17 sierpnia 2015 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła w swojej skardze naruszenie:

przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni przepisu polegającą na uznaniu, że spółki komandytowo-akcyjne (dalej: "SKA"), których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego ustawy zmieniającej i od dnia 1 stycznia 2014 r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy zdaniem Skarżącej prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Skarżąca zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku CIT, a do wymienionych w tym przepisie sytuacji, do końca roku obrotowego Skarżącej nadal stosuje się przepisy u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.,

- art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni przepisu i dopuszczenie się rozszerzającej wykładni tego przepisu polegającej na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby Skarżącą do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014 r. i opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Skarżącej, podczas gdy zdaniem Skarżącej prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które przewiduje jedynie dwie sytuacje zobowiązujące SKA do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i rozpoczęcia roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Skarżąca, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie pozostaje od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku CIT, dlatego nie ma obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące jej obecnie trwającego roku obrotowego;

przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ wydający zaskarżoną interpretację nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie wymyślonych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej,

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14a § 1 O.p. oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p., poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez wydający zaskarżoną interpretację w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, zarówno wobec wydania interpretacji, która w swojej treści jest niezgodna z treścią przepisów prawa (w tym art. 4 ust. 1-2 ustawy zmieniającej) i wypacza ich sens, jak również zaprzecza powszechnie przyjętej zasadzie interpretacyjnej przepisów prawa, tj. zasadzie racjonalności ustawodawcy, a to poprzez wymyślanie i uznawanie za obowiązujące pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej, jak i wobec wydania przez ten organ sprzecznych interpretacji indywidualnych w odstępie krótszym niż 5 tygodni;

- art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszenie zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że jej zdaniem wydana przez organ interpretacja jest nieprawidłowa, gdyż przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wprost wskazuje, iż odnosi się on zarówno do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku dochodowego od osób prawnych, co oznacza w opinii Skarżącej, iż ustawodawca wprost przewidział korzystanie przez spółki komandytowo-akcyjne, w których akcjonariuszami są osoby fizyczne, z przepisów przejściowych tejże ustawy zmieniającej. Skarżąca wskazała również, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest uprawniona ani zobowiązana do ustalania składu swojego akcjonariatu, ani nie ma możliwości ustalania takiego składu akcjonariatu w sposób, który zapewniałby jej pełną wiedzę o składzie jej akcjonariuszy i o zmianach w tym składzie. Ponadto żaden przepis prawa nie przewiduje obowiązku lub możliwości zamknięcia ksiąg spółki komandytowo-akcyjnej w związku ze zmianami w składzie jej akcjonariuszy, ani nie uzależnia roku obrotowego spółki od aktualnego roku obrotowego jej akcjonariuszy. W ocenie Skarżącej, jedynym dokumentem określającym rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej jest jej statut.

Skarżąca zarzuciła również, że organ w ogóle nie odnosi się w wydanej przez siebie interpretacji do komplementariusza i jego roku obrotowego, arbitralnie przyjmując, iż tylko rok obrotowy akcjonariusza wpływa na możliwość bądź brak możliwości przyjęcia przez spółkę roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Zdaniem Skarżącej, wprowadzenie przepisów przejściowych ustawy zmieniającej (w tym jej art. 4 ust. 1-2) miało zapewnić możliwość dostosowania się do nowych przepisów wszystkich spółek komandytowo-akcyjnych, wyznaczając im na to czas do końca roku obrotowego przyjętego de facto przed dniem 12 grudnia 2013 r. - a nie tylko tych, których wspólnikami są wyłącznie osoby prawne. Skarżąca wyraziła też pogląd, że przyjmując stanowisko organu należałoby stwierdzić, iż fakt wstąpienia do Skarżącej osoby fizycznej jako jej akcjonariusza w dowolnym momencie 2013 r. powodować miał konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych Skarżącej na dzień 31 grudnia 2013 r., niezależnie od tego czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o takim zdarzeniu. Tym samym Skarżąca nie miała możliwości zastosowania się do takiego wymogu. Jednocześnie gdyby akcjonariuszami Skarżacej były inne podmioty, w tym osoby prawne, w tym takie, których przyjęty rok obrotowy był inny niż kalendarzowy, to taka zmiana akcjonariatu Skarżącej (niekoniecznie jej znana) powodować miałaby zmianę sposobu rozliczeń podatku dochodowego z tytułu zysku osiąganego w ramach tej Spółki. Zdaniem Skarżącej, jest to sprzeczne z przepisami przejściowymi ustawy zmieniającej, które gwarantowały zachowanie jednokrotności opodatkowania dochodu SKA do określonego momentu. Takie zasady mieli prawo uwzględniać w swoich planach gospodarczych, w tym inwestycyjnych wspólnicy Skarżącej działając w zaufaniu do Państwa i ustanowionego przez nie prawa. Tym samym należy zdaniem Skarżącej uznać, że stanowisko organu prowadziłoby do absurdalnych rezultatów, co nie może jednak znaleźć akceptacji.

Skarżąca zauważyła również, że przyjmując stanowisko organu, według którego ze względu na obowiązek stosowania przyjętego roku obrotowego również dla celów podatkowych, spółki osobowe (w tym SKA) mają obowiązek przyjmować rok obrotowy właściwy rokowi podatkowemu jej wspólników - osób fizycznych, tj. w praktyce rok kalendarzowy - powstaje pytanie - na podstawie jakich przepisów prawa organ wyciąga wniosek, jakoby spółki osobowe miały dostosowywać rok obrotowy do roku podatkowego wspólników - osób fizycznych, a nie wspólników - osób prawnych? Organ wydający zaskarżoną interpretację nie wskazał bowiem żadnych przepisów, z których wynika, że w sytuacji gdzie w SKA akcje posiada jednocześnie osoba fizyczna i osoba prawna o roku podatkowym innym niż kalendarzowy, rok obrotowy takiej SKA ma być dostosowany do roku podatkowego osoby fizycznej, a nie osoby prawnej.

Ponadto Skarżąca zarzuciła, iż zaskarżona interpretacja narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa oraz konstytucyjną zasadę równego traktowania przez organy władzy publicznej, poprzez wydanie negatywnej interpretacji w oparciu o zróżnicowanie tej samej kategorii podmiotów (SKA) ze względu na rodzaj wspólnika takiego podmiotu - na co ten podmiot (SKA) nie ma w praktyce żadnego wpływu. Zdaniem Skarżącej, organ w niniejszej sprawie arbitralnie (bez wskazania podstawy prawnej) ustalił dodatkowy warunek zastosowania przepisów przejściowych ustawy zmieniajacej dla określonej kategorii SKA, a tym samym według tejże interpretacji o statusie podatnika podatku dochodowego Skarżącej decyduje działanie podmiotów trzecich o określonych cechach charakterystycznych (są to wyłącznie osoby fizyczne), a nie przepisy ustawy podatkowej. Skarżąca zwróciła również końcowo uwagę na fakt, iż ten sam organ wydał interpretacje indywidualne w analogicznych stanach faktycznych, które potwierdzają jej stanowisko wyrażone w niniejszej sprawie, zaś zmieniając swoje dotychczasowe stanowsiko w zaskarżonej interpretacji organ ten nie wskazał na powody takiej zmiany.

W piśmie z dnia 14 wrzesnia 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

09Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przy czym do spraw wszczętych przed dniem 15 sierpnia 2015r., a z taką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, przepis art. 57a p.p.s.a. nie będzie miał zastosowania, co powoduje, że w niniejszej sprawie Sąd nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle wyżej wskazanych kryteriów badania legalności aktów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego i dlatego podlega uchyleniu.

Na wstępie Sąd zauważa, że zagadnienie prawne objęte zaskarżoną interpretacją było już rozstrzygane przez wojewódzkie sądy administracyjne (por. dla przykładu: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014r.,sygn. akt I SA/Gd 650/14; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014r.,sygn. akt I SA/Bd 694/14; wyroki WSA w Łodzi z dnia 18 września 2014r., sygn. akt I SA/Łd 663/14 i I SA/Łd 818/14; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26 sierpnia 2014r., sygn. akt I SA/Rz 553/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 października 2014r., sygn. akt III SA/Wa 2061/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażone w ww. wyrokach stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

Istotą sporu jest zanegowanie przez organ podatkowy możliwości korzystania przez spółkę z przepisu przejściowego – art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w sytuacji kiedy akcjonariuszami spółki, działającej w 2013 r. w formie spółki komandytowo-akcyjnej były osoby fizyczne.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólników takiej spółki tj. komplementariuszy i akcjonariuszy.

Na podstawie art. 1 ust. 3 ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe.

Z dotychczasowych zasad rozliczania mogły korzystać niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym, stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust.1, która:

1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Spółka w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazała, że jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce, powstałą w 2013 r.

Zgodnie ze statutem spółki komandytowo-akcyjnej "Rokiem obrotowym Spółki jest okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od 1 listopada do 31 października kolejnego roku", co oznacza, że rok obrotowy tej spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., a zakończył się po dniu 1 stycznia 2014 r. Spółka podała również, że została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców przed dniem 12 grudnia 2013 r., a Walne Zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej nie dokonało po tej dacie zmiany statutu w przedmiocie roku obrotowego. Akcjonariuszami Spółki w 2013 r., jak również w chwili składania wniosku były osoby fizyczne.

W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, skład orzekający w niniejszej sprawie uznał stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że spółka nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, za nieprawidłowe.

O ile należy zgodzić się z organem podatkowym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, o tyle w ocenie Sądu błędna jest konkluzja organu podatkowego, że z powyższego wynika, iż spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy). Słusznie Skarżąca zarzuca, że stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma umocowania w przepisach ustawy zmieniającej. Regulacje przejściowe wynikające z tej ustawy wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących spółek komandytowo-akcyjnych.

Zasady określania roku obrotowego reguluje cyt. wyżej ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także spółki komandytowo-akcyjne) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 oraz z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12).

Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe).

A zatem przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie, co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Podkreślenia wymaga również, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników. Co więcej w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiła by sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Sąd zwraca także uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek, rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności, pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się z rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia). Zasadnie spółka wskazuje na specyfikę spółek komandytowo-akcyjnych, w których to akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. W tym kontekście w pełni uzasadnione są argumenty Skarżącej, że obrót akcjami spółki może w wielu przypadkach odbywać się nawet bez jej wiedzy. To oznacza, że SKA może nie mieć świadomości, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie czy spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie.

Sąd zwraca ponadto uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), tj. art. 61 § 1, dotyczący wypowiedzenia umowy spółki jawnej, który stanowi, że jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego, a także art. 126 k.s.h. zgodnie, z którym: §1. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; 2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Ustawodawca w cyt. przepisach posłużył się terminem rok obrotowy" (tak też w regulacjach dotyczących spółek partnerskich - art. 100 k.s.h.). Natomiast w art. 452 § 2 k.s.h. przewidziano, że w terminie trzydziestu dni po upływie każdego roku kalendarzowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego wykaz akcji objętych w danym roku celem uaktualnienia wpisu kapitału zakładowego.

Skoro zatem ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuje się pojęciami "rok obrotowy" i "rok kalendarzowy", przypisanie im tego samego znaczenia byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy. Zarówno bowiem w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008r., sygn. akt I FSK 1650/07 i wyrok NSA z dnia 14 września 2007r., sygn. akt II FSK 700/07) jak i poglądach doktryny (J. Wróblewski, Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego, Warszawa 1959, s. 240 i n.; J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s. 79-80; J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s.125; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 19-34; R. Mastalski, Granice wytycza wykładnia językowa, Rzeczpospolita 2000, nr 169, C-3; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 17 i n.; J. Nowacki, Z. Tabor, Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 2002, s. 227-229.) przyjmuje się, iż istotną regułą wykładni językowej jest to, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych" oraz, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia".

Zauważyć również należy, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia do ustawy zmieniającej nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to, czy wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych są osoby fizyczne czy osoby prawne.

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania, wskazać należy, że na mocy odesłania, zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach tych odpowiednio stosuje się m.in. przepis art. 121 § 1, stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to także, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszenie zasady budzenia zaufania ma miejsce w sytuacji przyjęcia przez Ministra Finansów odmiennego stanowiska, aniżeli w poprzednio wydanych w takim samym stanie faktycznym interpretacjach podatkowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 515/10). Dodatkowo wypada stwierdzić, że niezależnie od zasady budzenia zaufania, z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Co prawda taki cel nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak w wypadku interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 Ordynacji), niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II. tej ustawy wynika, że również w wypadku interpretacji indywidualnych zachodzi konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wskazuje na to chociażby art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej ustanawiający dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji. Również art. 14e Ordynacji przewiduje możliwość zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Powyższe zdaniem Sądu wskazuje, że organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może posługiwać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Rozważania te są aktualne na gruncie kontrolowanej sprawy, gdyż organ wydający zaskarżoną interpretację bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w innych interpretacjach przywołanych przez wnioskodawcę, a potwierdzających jego racje.

Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Reasumując Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, spółka nie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., nie była, od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnikiem podatku od osób prawnych i w konsekwencji nie miała obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochody od osób prawnych za poszczególne miesiące roku obrotowego spółki, rozpoczętego w 2013 r. (od 1 listopada 2013r. do 31 października 2014 r.). Z powyższego wynika, że zaskarżona interpretacja, w której organ podatkowy bezpodstawnie uznał, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej de facto nie znajduje zastosowania do spółek komandytowo-akcyjnych, w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna narusza prawo.

Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i zobowiązania organu podatkowego do uwzględnienia przedstawionego powyżej stanowiska Sądu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.

15608709N: 015608709