Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1581/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 5, art. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 233
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 133 par. 1, art. 106 par. 5, art. 141 par. 4, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 2.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Tezy informacyjne:

I. W ramach swobodnej oceny dowód na podstawie art. 233 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) w związku z art. 106 § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny może krytycznie podejść do każdego dowodu zebranego przez organy podatkowego i do każdego twierdzenia na ich temat, które zostało sformułowane w kontrolowanej decyzji administracyjnej.

II. Obowiązek nałożony na organy podatkowe przez art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie ma charakteru bezwzględnego, lecz musi uwzględniać  konstytucyjną zasadę sprawiedliwości wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

TEZY

Tezy informacyjne:

I. W ramach swobodnej oceny dowód na podstawie art. 233 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) w związku z art. 106 § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny może krytycznie podejść do każdego dowodu zebranego przez organy podatkowego i do każdego twierdzenia na ich temat, które zostało sformułowane w kontrolowanej decyzji administracyjnej.

II. Obowiązek nałożony na organy podatkowe przez art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie ma charakteru bezwzględnego, lecz musi uwzględniać  konstytucyjną zasadę sprawiedliwości wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Dumas, Protokolant Justyna Bluszko–Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. i M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 321/08 w sprawie ze skargi J. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. i następców prawnych zmarłej M. K., tj. E. K. i P. K., na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 321/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. K. i M. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 marca 2006 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Łodzi podał, że Dyrektor IS w L., podjętą na podstawie art. 207 § 1, art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) w.w. decyzją z dnia 9 marca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 29 grudnia 2005 r., nr [...], określającą Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 77.876,80 zł.

2.2. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy drugiej instancji podniósł, że decyzja Dyrektora IS w L. z dnia 17 maja 2004 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora UKS w L. z dnia 24 marca 2004 r., nr [...], określającą zobowiązanie w w.w. podatku w wysokości 77.886,40 zł, została uchylona wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 500/04.

Uwzględniając w.w. wyrok, Dyrektor IS w L. uchylił decyzję Dyrektora UKS w L. z dnia 24 marca 2004 r., nr [...], i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych w postępowaniu podatkowym i ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, przy jednoczesnym uwzględnieniu wskazań zawartych w wydanej przez Dyrektora IS w L. w decyzji nr [...] z dnia 24 marca 2005 r. i w.w. wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2004 r., Dyrektor UKS w L. wydał w dniu 29 grudnia 2005 r. decyzję nr [...], określającą zobowiązanie w w.w. podatku w wysokości 77.876,80 zł.

2.3. Przechodząc do oceny merytorycznej organ odwoławczy stwierdził, że racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki są to te wydatki, o czym napisał organ kontroli skarbowej, które związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą i których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródeł przychodu. Podniósł nadto, że w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej nie podnosił kwestii spadku zyskowności, a na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można dowieść, że koszty podróży służbowych stanowią koszt podatkowy dlatego, że m.in. dzięki ich poniesieniu firma zaadoptowała 500 m² powierzchni handlowej w lokalu przy ul. S. [...], poniosła koszty na wyposażenie sklepu, zwiększyła zatrudnienie pracowników, zwiększyła obroty w stosunku do lat ubiegłych, uruchomiła placówkę handlową, czyli osiągnęła sukces gospodarczy. Proces dowodzenia, że jakiekolwiek koszty, w tym koszty podróży służbowych, można było zaliczyć do kosztów podatkowych, miało w ocenie Dyrektora IS charakter indywidualny, w ramach tego procesu należało wskazać takie indywidualne dowody, które uprawdopodobniłyby, że w tym przypadku koszty podróży służbowych poniesione zostały w celu uzyskania przychodu.

Dyrektor IS zwrócił uwagę, że Skarżący nie przedstawił, pomimo znacznego upływu czasu od wszczęcia w dniu 4 lipca 2003 r. postępowania kontrolnego, żadnej dokumentacji kontraktowej, umowy przedwstępnej, zlecenia zamówienia, oferty, listu intencyjnego, protokołu rozmowy odbytej z kontrahentem, bądź też innych dowodów, które uprawdopodobniłyby, że odbyte przez córkę Skarżących – E. K. - podróże służbowe miały na celu osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc do WSA w Łodzi skargę na w.w. decyzję Dyrektora IS z dnia 9 marca 2006 r., Skarżący zarzucili naruszenie: (1) art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.) i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że koszty podróży służbowych odbytych w 2001 r. przez E. K. nie stanowiły kosztów podatkowych oraz (2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 O.p., poprzez (a) brak wszechstronnego i zarazem wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego w sprawie materiału, skutkującego w konsekwencji niepodjęciem wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, w tym zwłaszcza bezzasadnym oddaleniem wniosków dowodowych strony postępowania, które mogły być pomocne w usunięciu wątpliwości, co doprowadziło do oparcia decyzji na ustaleniach niezgodnych ze stanem rzeczywistym sprawy; (b) niedopuszczalne przerzucenie ciężaru i obowiązku dowodzenia procesowego na stronę postępowania oraz (c) przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i dokonania w istocie oceny dowolnej.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w L. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. Oddalając skargę WSA w Łodzi stwierdził, że nie zaistniały w sprawie przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie wyroku tegoż Sądu z dnia 7 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 500/04, co oznaczało, że rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu musiały być prowadzone w oparciu o stanowisko wyrażone w tym wyroku.

4.2. W pierwszej kolejności WSA w Łodzi podniósł, że sporną kwestią w rozpoznawanej sprawie jest okoliczność zaliczenia przez Skarżących do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2001 wydatków poniesionych na podróże służbowe E. K. oraz niewyjaśnienie przez organy podatkowe wszystkich okoliczności faktycznych związanych z tymi podróżami.

Powołując się na art. 22 ust. 1 zd. Pierwsze u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Na poprawcie tego poglądu Sąd pierwszej instancji powołał się m.in. na wyroki NSA: z dnia 7 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Gd 1331/92, z dnia 20 maja 1998r., sygn. akt SA/Sz 2303/97, z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, Lex nr 47120, z dnia 6 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1903/97, Lex nr 42449.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji zauważył, że Skarżący jako dowód poniesienia w 2001 r. wydatku z tytułu podróży służbowej E. K. przedstawił, co wynikało z załączonych akt administracyjnych, polecenie delegacji służbowej oraz kopię niektórych kart z kalendarza. W ocenie WSA w Łodzi, zasadnie więc organy podatkowe uznały, że Skarżący nie uprawdopodobnił tej okoliczności. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że związek między wydatkiem a osiągnięciem przychodu - jeśli są wątpliwości - winien wykazać podatnik. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, a więc faktycznie wydatkowane, co powinno być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Nadto, powinien być to taki dowód, który pozwoli na sprawdzenie rzetelności poniesionego wydatku. W interesie Skarżących leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 1345/96, Lex nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie wartości niematerialnych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 1997 r., sygn. akt I SA/Po 714/97, Lex nr 31760).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zapisy w kalendarzu czy samo wystawienie polecenia delegacji służbowej, wbrew twierdzeniom skargi, nie mogły stanowić obiektywnego, a nadto sprawdzalnego dokumentu dokonania tych podróży, nie pozwalały bowiem na zweryfikowanie subiektywnych twierdzeń Skarżących na okoliczność rzeczywistego wykonania podróży służbowych. Dokumenty tworzone przez Skarżącego, stanowiące podstawę zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, powinny być w ocenie WSA w Łodzi tak sporządzone by na ich podstawie można było co najmniej uprawdopodobnić okoliczność ich poniesienia. Skoro w prowadzonej działalności gospodarczej, jak zeznał Skarżący do protokołu przesłuchania z dnia 23 lipca 2003 r., wykorzystywano samochód Fiat Punto, będący własnością żony i córki, Skarżący obowiązany był do prowadzenia ewidencji przebiegu kilometrów tego samochodu, co bez wątpienia pozwoliłoby chociażby uprawdopodobnić w znacznym stopniu okoliczność poniesienia spornego wydatku. Wydatki związane z używaniem prywatnego samochodu osobowego Skarżącego, a w rozpoznawanej sprawie jego pracownika, stanowią koszt uzyskania przychodu w granicach określonych w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., pod warunkiem zachowania wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), czyli pod warunkiem ich udokumentowania rachunkami określającymi strony operacji gospodarczej i zawierającymi numery rejestracyjne pojazdu, którego dotyczą. Inny sposób ich udokumentowania, czy też uznanie tych wydatków na podstawie dokumentów nie spełniających tych wymogów, mimo ich faktycznego poniesienia, nie był w ocenie WSA w Łodzi dopuszczalny, a wydatki związane z używaniem samochodu nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu.

WSA w Łodzi stwierdził, że ewidencji spełniającej powyższy wymóg Skarżący w sprawie nie przedstawił do kontroli, choć jak zeznał do protokołu przesłuchania z dnia 23 lipca 2003 r., ewidencję taką prowadziła córka i żona.

4.3. Zdaniem WSA w Łodzi, zgodnie z wytycznymi wyrażonymi w powołanym wyżej wyroku tegoż Sądu z dnia 7 grudnia 2004 r., organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania celem ustalenia prawdy obiektywnej w sprawie, a podnoszonej przez Skarżących okoliczności faktycznego wykonania spornych podróży służbowych nie dość, że nie potwierdziły przedłożone przez nich dokumenty, tj. delegacje podróży służbowej i kopie kart z kalendarza, ale nawet zeznania Skarżącego i jego córki, które w swojej treści nie są jednoznaczne. Słusznie więc organy podatkowe uznały, że twierdzenia podatnika o rzeczywistym poniesieniu tego wydatku są gołosłowne.

4.4. W świetle zaprezentowanych wyżej rozważań za chybiony w rozpoznawanej sprawie WSA w Łodzi uznał także zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Jeśli organ nie ma możliwości poczynienia ustaleń odmiennych od tych, jakie poczynił, wskutek bezczynności strony, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, która spowodowała, że dokumenty finansowo - księgowe, o ile rzeczywiście istniały, nie zostały udostępnione organom podatkowym, to konsekwencje tego ponosi sama strona.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Łodzi z dnia 8 maja 2008 r. Skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzucili Sądowi pierwszej instancji:

(I) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 22 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione przez Skarżącego na delegacje służbowe pracownika, odbywane jego prywatnym samochodem, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu firmy, ponieważ nie zachodził związek przyczynowy z przychodem oraz że nie była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu przez podatnika, a nie pracownika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, (2) art. 23 ust. 5 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie niniejszego przepisu do rozpatrzenia delegacji służbowej pracownika;

(II) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku w oparciu o brak dowodu w postaci ewidencji przebiegu pojazdu pracownika - s. 14 uzasadnienia wyroku - a która była w aktach sprawy i zdaniem Sądu pierwszej instancji "...co bez wątpienia pozwoliłoby chociażby uprawdopodobnić w znacznym stopniu okoliczność poniesienia spornego wydatku" miała decydujące znaczenie dla sprawy, (2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania stanowiska Skarżących w zakresie wad i błędów organów podatkowych przy ustalaniu wielkości zobowiązania podatkowego w oparciu o przedstawione faktury zakupy identyfikujące kontakty handlowe podatnika z firmami wymienionymi w decyzji organu podatkowego i skardze do WSA, (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z § 2 p.p.s.a. w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, tj.: (a) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, (b) art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo aktywnego udziału strony wskazującej realne dowody, będące w jej posiadaniu i wnioskującej o ich przeprowadzenie, (c) art. 180 w związku z art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w postaci opinii biegłych, w sytuacji gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

5.1.1. Uzasadniając skargę kasacyjną w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, Skarżący podnieśli, że zgodnie z art. 23 ust. 5 u.p.d.o.f., przebieg samochodu używanego przez pracownika podatnika na potrzeby wykonywania działalności (art. 23 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f.,) powinien być udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika według określonego wzoru, potwierdzonej na koniec każdego miesiąca przez podatnika.

W ocenie Skarżących, nieprowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu skutkuje tym, że wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika oraz z tytułu używania samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 1998 r., sygn. akt SA/Sz 3190/95, pismo Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 29 lipca 1997 r., PO3-1564/BO-722-141/97). Zdaniem Skarżących, każdorazowy wyjazd służbowy pracownika – E. K. - dokumentowany był w sposób zgodny z przepisami prawa. Koszty były zawsze rozliczane i wprowadzane do dokumentacji księgowej firmy, która nie została przez organy podatkowe zakwestionowana.

Na okoliczność prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu dla przedmiotowego samochodu osobowego Fiata Punto (którym się posługiwała pracownica E. K.) Skarżący przytoczyli dowód w postaci decyzji Dyrektora UKS z dnia 29 grudnia 2005 r., gdzie na s. 17 organ kontroli stwierdza: "...ustalono, że przedmiotowy samochód osobowy Fiat Punto wykorzystywany przez M. K. - żonę właściciela firmy – J. K. w (...) maju i sierpniu 2001 roku, o czym świadczy prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu (w ewidencji wykazano wydatki i przejazdy)".

Ponadto, Skarżący podkreślili, że organy skarbowe zakwestionowały wydatki firmy na delegacje służbowe pracownika E. K. w kwocie 89.076,19 zł. Przyjęcie takiej tezy wymagało sprawdzenia przez organy podatkowe każdej delegacji służbowej z osobna. Tymczasem na podstawie stwierdzonych nieprawidłowości w jednostkowych przypadkach, ustalenia te zgeneralizowano i przeniesiono w sposób nieuprawniony na wszystkie pozostałe przypadki.

5.1.2. Uzasadniając zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego, Skarżący stwierdzili, że w decyzji Dyrektora UKS z dnia 29 grudnia 2005 r. na s. od 8 do 14 wymienione są firmy, do których E. K. odbywała podróże służbowe w 2001 r. Tych firm jest około 150. Organy podatkowe pismami z dnia 23 września 2005 r. zwróciły się do 15 podmiotów z tej listy o udzielenie informacji, kto ze strony firmy Skarżącego i w jakich dniach 2001 r. przeprowadzał w siedzibie w.w. firm rozmowy handlowe, negocjacje itp. Na około 15 firm odpowiedź negatywną organy podatkowe uzyskały od 8 podmiotów, jeden podmiot "F." sp. z o.o. w S. (ul. S. [...], [...] S.), poinformował, że firma skarżącego była obsługiwana, jak każdy klient, poprzez kanał sprzedaży bezpośredniej na ogólnie przyjętych warunkach. Przeprowadzone transakcje handlowe potwierdzone są podpisami pracowników sprzedaży firmy oraz osób reprezentujących firmę Skarżącego na fakturach VAT. Pozostałe firmy (6) z różnych przyczyn nie udzieliło odpowiedzi (nie odebrało korespondencji, nie istniały itp.). W związku z powyższym w ocenie Skarżących organy podatkowe drugiej instancji pominęły w.w. fakt i wskazania WSA w Łodzi zawarte w wyroku z dnia 7 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 500/04. Naruszenie to zostało błędnie ocenione przez Sąd pierwszej instancji, co w ocenie Skarżących uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku jako niezgodnego z prawem.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w L. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

5.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 17 marca 2010 r. pełnomocnik Skarżących oświadczył, że M. K. zmarła 23 września 2009 r. i złożył kserokopię skróconego aktu zgonu Skarżącej. W następstwie tego Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe z urzędu do czasu zgłoszenia się następców prawnych zmarłej Skarżącej.

5.4. Pismami z dnia 15 czerwca 2010 r. w charakterze następców prawnych Skarżącej zgłosili się do sprawy J. K., E. K. i P. K. (k. 46-48 akt NSA).

5.5. Postanowieniem z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1793/08, Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z urzędu na podstawie art. 128 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 p.p.s.a.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Ocena stanu faktycznego przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasługuje na pełną aprobatę, co czyni bezzasadnym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego.

6.2. W rozpoznawanej sprawie kluczową kwestią jest ocena okoliczności, czy zgodnie z obowiązkiem prawnym wynikającym z art. 23 ust. 5 u.p.d.o.f. prowadzona była ewidencja przebiegu pojazdu, który był używany przez E. K. do – jak twierdzi Skarżący – podróży służbowych, służących wypracowaniu przychodu dla jego firmy. Szczegółowa analiza całości materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy na etapie postępowań przed organami podatkowymi oraz Sądem pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że na żadnym etapie sprawy Skarżący nie przedłożyli w.w. ewidencji przebiegu pojazdu jako dowodu na podnoszone przez siebie twierdzenia. Akta sprawy nie zawierają takiego dokumentu. Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji przyjął, że ewidencji spełniającej wymogi art. 23 ust. 5 u.p.d.o.f. Skarżący nie przedstawili do kontroli, choć jak zeznał Skarżący do protokołu przesłuchania z dnia 23 lipca 2003 r. ewidencję taką prowadziła jego córka i żona. Badając tę kwestię trafnie WSA w Łodzi zwrócił uwagę na to, że Skarżący zeznał też do w.w. protokołu, iż nie posiada innych dokumentów związanych z podróżami służbowymi swojej pracownicy oprócz delegacji. Tym samym, Skarżący zaprzeczył swoim twierdzeniom o prowadzeniu ewidencji przebiegu pojazdu.

Ponadto, Sąd pierwszej instancji na poparcie kierunku swoich rozważań trafnie powołał zeznania E. K. do protokołu przesłuchania z dnia 23 lipca 2003 r., która nie była pewna tego, czy ilość przejechanych kilometrów w każdym miesiącu była zapisywana w zestawieniu miesięcznym. W świetle powyższego nie sposób było zgodzić się z argumentem Skarżących, że przedstawili dowody poniesienia spornego wydatku, a nadto że wydatek ten został należycie udokumentowany. Tym samym, ocenę przedstawionych okoliczności poczynioną przez WSA w Łodzi należy uznać za spójną i zgodną z zasadami poprawnego rozumowania.

6.3. Bezzasadnie w skardze kasacyjne Skarżący powołują na dowód swoich twierdzeń o wywiązaniu się z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu na fragment decyzji Dyrektora UKS z dnia 29 grudnia 2005 r. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny orzeka bowiem na podstawie akt sprawy, a dokonując oceny zebranego w nich materiału dowodowego kierują się dyskrecjonalnością wynikającą z art. 233 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.; dalej w skrócie: K.p.c.). Zgodnie z treścią w.w. przepisu K.p.c., sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Na mocy odesłania zawartego w art. 106 § 5 p.p.s.a. powyższy przepis K.p.c. ma zastosowanie do postępowania toczącego się przed sądami administracyjnymi. W ramach swobodnej oceny dowód wojewódzki sąd administracyjny może krytycznie podejść do każdego dowodu zebranego przez organy podatkowego i do każdego twierdzenia na ich temat, które zostało sformułowane w decyzji administracyjnej, tym bardziej jeśli decyzja jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej.

W przedmiotowej sprawie w.w. decyzja Dyrektora UKS było pośrednio przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez WSA w Łodzi, który rozpoznawał skargę na decyzję Dyrektora IS, który utrzymał w mocy w.w. decyzję organu pierwszej instancji. Rozumowanie Skarżących przedstawione w skardze kasacyjnej prowadzi do wniosku, że WSA w Łodzi nie mógł krytycznie ocenić twierdzenia Dyrektora IS, który zaaprobował w.w. stwierdzenie Dyrektora UKS odnośnie prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Taki pogląd jest nie do przyjęcia, gdyż godzi w istotę kontroli sądowoadministracyjnej, którą konstytuuje art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a tym samym pogląd ten prowadzi ad absurdum.

Reasumując, opierając się na rzetelnej analizie materiału dowodowego sprawy, zasadnie WSA w Łodzi przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, co zgodnie z art. 23 ust. 5 u.p.d.o.f. jest konieczne do określenia, czy dany wydatek poniesiony na delegację służbową pracownika może stanowić koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 w.w. ustawy.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyżej przedstawione rozbieżności w zeznaniach Skarżących Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił jako osłabiające ich wiarygodność. Przemawia za tym także dodatkowy argument podniesiony przez WSA w Łodzi, że czynności dowodowe podjęte przez organy podatkowe w postaci zwrócenia się do firm będących, zdaniem Skarżących, celami podróży służbowych E. K. w 2001 r. o potwierdzenie odbycia z nią spotkań biznesowych, przeczą twierdzeniom Skarżących. Jak sami oni zauważyli w skardze kasacyjnej, aż osiem z piętnastu zapytanych podmiotów odpowiedziało negatywnie. Tym samym dodatkowe czynności dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe w następstwie wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2004 r. wykazały systematyczne dokumentowanie przez Skarżących w postaci m.in. delegacji podróży służbowej wydarzeń nie mających w rzeczywistości miejsca. Przemawia to za w pełni krytyczną oceną stanowiska Skarżących, co też Sąd pierwszej instancji uczynił w zaskarżonym wyroku.

W świetle tych ustaleń nie mogą Skarżący zasadnie podnosić w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe nie skierowały zapytania do wszystkich podmiotów, do których zdaniem Skarżących udała się w delegacje pracownica firmy Skarżącego. Oczekiwanie szczegółowego oddzielania przez organy podatkowe rzeczywistych wyjazdów służbowych od tych, które zostały udokumentowane przez Skarżących niezgodnie z prawdą godzi w zasadę sprawiedliwości, która jest naczelną zasadą funkcjonowania sądownictwa jako organu państwa prawa kierującego się sprawiedliwością społeczną (art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, czy też strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. Obowiązek nałożony na organy podatkowe przez art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem charakteru bezwzględnego, lecz musi uwzględniać konstytucyjną zasadę sprawiedliwości. W myśl tej zasady interpretacja prawa podatkowego, w tym w.w. przepisów O.p. regulujących postępowanie podatkowe, powinna być prowadzono w sposób korzystny dla obywateli, a równocześnie tak, aby nie utrudniać realizacji funkcji dochodowej i fiskalnej podatku i tym samym zapewnić właściwą ochronę interesu publicznego.

Ponadto, niewiarygodność Skarżących przemawia za krytyczną oceną całego ich stanowiska, w tym twierdzeń dotyczących celowości wyjazdów służbowych do firm wskazanych w skardze kasacyjnej, której to w ocenie Skarżących nie rozważył Sąd pierwszej instancji naruszając art. 141 § 4 p.p.s.a. Taka krytyczna ocena znalazło słuszne odzwierciedlenie w zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi, które należy uznać za zgodne z prawem.

6.5. Uwzględniając powyższe i stwierdzając bezzasadność podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).