Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1297/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 116
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 249/10 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 29 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 249/10, uwzględniającego skargę L.K.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z 29 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 października 2009 r. wydaną w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności L.K., jako byłego członka zarządu H. spółka z o.o. z siedzibą w S., za zaległości podatkowe tejże spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r.

W toku postępowania ustalono, iż L.K. od 13 maja 2004 r. pełnił faktycznie funkcję członka zarządu spółki H., a uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia spółki z dnia 12 maja 2004 r. został powołany na stanowisko prezesa tejże spółki. Od dnia 19 maja 2004 r. pozostawał jedynym członkiem zarządu spółki gdyż drugi członek zarządu – R.K. został w tym dniu odwołany uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. W dniu 8 czerwca 2004 r. skarżący złożył rezygnację ze stanowiska prezesa zarządu spółki a następnego dnia powołany został nowy zarząd spółki.

W dniu 20 maja 2004 r. spółka H. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.720 zł, którego termin płatności, przypadał na dzień 25 maja 2004 r. Zobowiązanie to nie zostało uregulowane i przekształciło się w zaległość podatkową.

Postanowieniem Sądu Rejonowego w T. Wydział V Gospodarczy Sekcja Upadłościowa z dnia 6 lipca 2004 r. sygn. akt [...] ogłoszono upadłość H. spółka z o.o., obejmującą likwidację majątku dłużnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 27 września 2004 r. zgłosił wierzytelności obejmujące m.in. należności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. jednakże nie została ona zaspokojona. Postępowanie upadłościowe zakończone zostało postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia 10 kwietnia 2007 r. sygn. akt [...] w którego uzasadnieniu wskazano, iż majątek upadłego został w całości zlikwidowany. Sąd Rejonowy w R. Wydział XII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił spółkę z rejestru przedsiębiorców z dniem 16 lipca 2007 r.

Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej - członka zarządu - za zaległości podatkowe spółki określone w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej zwana "Ordynacja podatkowa") i w decyzji z dnia 26 października 2009 r. orzekł o odpowiedzialności L.K. za zaległości podatkowe wymienionej spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r.

W wyniku rozpoznania odwołania wniesionego od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w R. wydał w dniu 29 stycznia 2010 r., którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż dla orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe kierowanej przez niego spółki wystarczające jest wykazanie przez organy podatkowe faktu pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co zdaniem organu odwoławczego bezspornie zostało wykazane w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym.

Analizując kwestię zaistnienia ewentualnych ustawowych przesłanek egzoneracyjnych wynikających z art. 116 §1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy ustalił, iż wobec złej i stale pogarszającej się sytuacji finansowej spółki podstawy do ogłoszenia jej upadłości wystąpiły już w dniu sporządzenia bilansu spółki za 2003 r. tj. w lutym 2004r. a zatem właściwy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, upłynął w dniu 14 marca 2004r. tj. zanim skarżący objął funkcję członka zarządu spółki. Niemniej jednak obciążając skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe kierowanej przez niego spółki, organ podkreślił, iż w momencie obejmowania funkcji prezesa zarządu, skarżący spółki miał świadomość złej kondycji finansowej skoro przed objęciem stanowiska prowadził rozmowy z prezesem H. S.A. w sprawie dofinansowania spółki. Nie uwzględnił przy tym argumentacji strony, która brak winy w nie złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości uzasadniała działaniem w trudnych a niezawinionych przez siebie warunkach, na które złożyło się opóźnienie (do dnia 7 czerwca 2004 r.) w przekazaniu do spółki dokumentów z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 12.05.2004 r., brak możliwości korzystania ze sprzętu komputerowego, w którym znajdowały się dane niezbędne do oceny sytuacji spółki, spowodowany w okresie od 2 do 9 czerwca 2004 r. brakiem dopływu energii elektrycznej, stwierdzając iż powoływana przerwa w dostawie energii dotyczyła jedynie pomieszczeń produkcyjnych, natomiast przerwa w dostawie energii elektrycznej do pomieszczeń biurowych nastąpiła zgodnie z pismem dostawcy z dnia 31.03.2008 r. w okresie od 5.05.2004 r. do 7.05.2004 r. a przedstawiana przez skarżącego okoliczności nie uprawniają do stwierdzenia, iż brak było fizycznych możliwości złożenia wniosku o upadłość.

W odpowiedzi na zarzut naruszenia zasady lex retro non agit poprzez zastosowanie przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. organ podatkowy podkreślił, iż skoro w przepisach przejściowych tej ustawy, ustawodawca nie nakazał stosowania do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem jej wejścia w życie, jak to miało miejsce w odniesieniu do innych przepisów, oznacza to iż przyjęto w tym zakresie zasadę bezpośredniego działania nowych przepisów. Wobec tego, w ocenie organu, w przypadku zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2009 r. zakres odpowiedzialności członków zarządu powinien obejmować te zaległości, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 51 § 1 w zw. z art. 109 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podniósł, że zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej obejmuje m.in. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych - art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, strona wnosząc o jej uchylenie podniosła przede wszystkim zarzut naruszenia prawa materialnego tj. 116 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe iż skarżący, będący niegdyś prezesem zarządu Spółki odpowiada za jej zaległości podatkowe. Podkreślił, iż w chwili objęcia kierownictwa Spółki znajdowała się ona w stanie uniemożliwiającym mu zapoznanie się z jej faktyczną sytuacją finansową. Wstrzymanie dostaw prądu uniemożliwiało skarżącemu wgląd w dokumenty finansowe spółki, a brak kontaktu z drugim członkiem zarządu uniemożliwił skarżącemu działanie w imieniu Spółki z uwagi na brak wymaganej dwuosobowej reprezentacji. Ponadto skarżący zauważył, iż zgodnie z przyjętym przez organy podatkowe momentem utraty płynności finansowej spółki –wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony przez poprzedni zarząd Spółki, a zatem fakt nie złożenia go w wymaganym terminie z żaden sposób nie był zawiniony przez skarżącego.

Zarzucił także naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązujących organy podatkowe do ustalenia prawdy obiektywnej – poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z akt postępowania upadłościowego celem wykazania przyjętej przez ten sąd daty utraty płynności finansowej przez spółkę, która to okoliczność, w ocenie skarżącego, ma kluczowe znaczenie dla stwierdzenia istnienia przesłanki egzoneracyjnej w przedmiotowej sprawie.

Skarżący sprzeciwił się ponadto naliczaniu mu odsetek od przedmiotowej zaległości twierdząc, iż jest to sprzeczne z art. 109 § 2 i art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie egzekucji do osoby trzeciej w sytuacji nie wykazania, iż wykorzystano uprzednio wszelkie możliwości zaspokojenia należności z majątku dłużnika. Ponadto odsetki naliczono do dnia poprzedzającego dzień wykreślenia Spółki z rejestru tj. do 15.07.2007 r., podczas gdy ogłoszenie upadłości nastąpiło w dniu 6.07.2004 r.

Podniósł także zarzut naruszenia przepisów art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej na skutek wydania decyzji na podstawie znowelizowanego przepisu prawa podatkowego, z pominięciem zasady lex retro non agit.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 249/10 uznał, iż skarga jest częściowo uzasadniona i uchylił decyzje organów obu instancji.

Zdaniem Sądu uprawnione było zastosowanie przez organy podatkowe art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2009 r. nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318). Pomimo, iż zaległość dotyczy podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. to do odpowiedzialności skarżącego jako członka Zarządu byłej H. Spółka z o.o. w S., należy stosować nowe prawo, co wynika z art. 8 wyżej cyt. ustawy nowelizacyjnej. Powyższy przepis stanowi, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, art. 114a i art. 115 §1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z treści powyższego przepisu a contrario nasuwa się wniosek, że do zaległości powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się art. 116 § 2 w nowym brzmieniu.

Za zasadne uznał Sąd stanowisko organów podatkowych, iż wystąpiła bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Po ogłoszeniu upadłości i w czasie trwania postępowania upadłościowego, wierzyciel nie może wszcząć i prowadzić odrębnego postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego ściągnięcia należności. W sytuacji, gdy jedynym postępowaniem egzekucyjnym jest postępowanie upadłościowe, kończące się likwidacją podatnika oraz wykreśleniem go z rejestru handlowego, to formalnym aktem stwierdzającym bezskuteczność egzekucji jest postanowienie o zakończeniu upadłości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zakres odpowiedzialności osoby trzeciej, nie może być szerszy jak zakres odpowiedzialności podatnika. Z tego względu zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze, osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę za okres od daty ogłoszenia upadłości. Tymczasem organ I instancji w decyzji z dnia 26 listopada 2009 r. naliczył odsetki za zwłokę od zaległości od 26.05.2004 r. do 15.07.2007r., pomimo że w dniu 6.07.2004 r. nastąpiło ogłoszenie upadłości Spółki.

Bezsporne jest, że skarżący funkcję prezesa Zarządu w Spółce pełnił faktycznie od dnia 13.05.2004 r. do 8.06.2004 r., przy czym nie był wpisany do rejestru handlowego. Z załączonego do akt administracyjnych wyjaśnienia z dnia 15.06.2004 r., podpisanego przez Prezesa Zarządu T.M. i Prokurenta A.C. wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło w dniu 12.05.2004 r. Uchwałę o powołaniu skarżącego na stanowisko prezesa Zarządu Spółki, jednak powyższa uchwała została przekazana Spółce dopiero w dniu 7.06.2004 r.

Sąd I instancji zarzucił , iż organy podatkowe w ogóle nie odniosły się do tego wyjaśnienia, nie przesłuchały osób które je podpisały. Tymczasem jest to okoliczność istotna w sprawie i konieczna do wyjaśnienia m.in. w oparciu o zeznania tych osób zgodnie z zasadami zawartymi w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Gdyby te okoliczności podane w przedmiotowym wyjaśnieniu potwierdziły się to do rozważenia pozostaje zagadnienie, czy w sytuacji gdy skarżący nie dysponował uchwałą o powołaniu go na stanowisko prezesa zarządu i nie będąc wpisany do rejestru handlowego mógł - miał możliwość wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki.

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej w R. złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 ust. 1 ustawy dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę za okres od daty ogłoszenia upadłości spółki.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako "P.p.s.a.") poprzez przedstawienie przez Sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, iż organy podatkowe nie wyjaśniły czy nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy skarżącego;

2. art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. poprzez przytoczenie ustaleń organów podatkowych w sposób nie znajdujący odzwierciedlenia w aktach sprawy, decyzjach organów obu instancji;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi pomimo

nienaruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego - art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, a to art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej;

5. art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W zaskarżonym wyroku z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 249/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie za błędne uznał stanowisko organów podatkowych dotyczące zakresu odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wskazał na naruszenie przepisów postępowania dotyczących zasad jego prowadzenia.

W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z art. 107 § 2 pkt 2 cyt. ustawy wynika, iż osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przyjmując, iż osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę za okres od daty ogłoszenia upadłości spółki.

W sprawie jest poza sporem, iż L.K. w okresie od 13.05.2004 r. do 8.06.2004 r. faktycznie pełnił funkcję prezesa zarządu H. spółka z o.o., przy czym nie był wpisany do rejestru handlowego. Uchylone przez Sąd I instancji decyzje organów podatkowych orzekały o odpowiedzialności skarżącego za zaległość wskazanej Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r., którego termin płatności upłynął w dniu 25 maja 2004 r., czyli w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. W decyzji z dnia 26 listopada 2009 r. organ obciążył też skarżącego odsetkami za zwłokę od zaległości za kwiecień 2004 r., liczonymi od 26.05.2004 r. do 15.07.2004 r. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt V 1 GU 19/04 Sąd Rejonowy w T. Wydział V Gospodarczy Sekcja Upadłościowa ogłosił upadłość H. spółka z o.o., obejmującą likwidację majątku dłużnika. Wraz z ogłoszeniem upadłości Spółki stosownie do treści art. 146 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, uchylone zostało zajęcie wierzytelności ustanowione na zabezpieczenie zaległości za kwiecień 2004 r.

W powołanym przez Sąd I instancji wyroku z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 60/08 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przepis art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej formułując odpowiedzialność osób trzecich za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nie może być interpretowany w oderwaniu od reguły z art. 33 § 1 Prawa upadłościowego, bowiem nie jest przepisem szczególnym do tego ostatniego. Jest wręcz odwrotnie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 § 1 Prawa upadłościowego osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości. Wynika to z zasady subsydiarności tej odpowiedzialności. Może ona ponieść odpowiedzialność za odsetki za zwłokę dopiero wówczas, gdy sama nie uiści w terminie zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności.

Pogląd ten został zyskał aprobatę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 958/08. Również Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni ten pogląd podziela.

Nie ma przy tym racji autor skargi kasacyjnej, iż powołany przez Sąd I instancji wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 60/08 nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż dotyczy odmiennego stanu faktycznego i odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki cywilnej. Odrębności dotyczące orzekania o odpowiedzialności wspólników spółek cywilnych i członków zarządu spółek kapitałowych wynikają z brzmienia art. 115 i art. 116 Ordynacji podatkowej. Natomiast art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczący odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych odnosi się w tej samej mierze do wspólników spółki cywilnej, jak i członków zarządu spółek kapitałowych.

Cytowany powyżej wyrok odwołuje się co prawda do nieobowiązującego art. 33 § 1 Prawa upadłościowego, jednak z uwagi na zbliżone brzmienie tego przepisu jest on również aktualny w odniesieniu do art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W myśl tego przepisu z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej z literalnego brzmienia przepisu art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika zakaz naliczania odsetek jedynie w stosunku do masy upadłości, natomiast brak jest podstaw do stawiania tezy jakoby przepis ten kreował zakaz naliczania i zaspokajania odsetek od samego upadłego.

Z powyższym stanowiskiem pełnomocnika organu nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim podkreślić należy, iż zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zostały uregulowane w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Poza cytowanym powyżej przepisem art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych - jako osób trzecich - zastosowanie znajduje art. 116 tej ustawy, w myśl którego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej odczytywany łącznie z pozostałymi przepisami rozdziału 15 Ordynacji podatkowej, określa zarówno zasady orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. jak również o jej zakresie. Z akt sprawy nie wynika, aby odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r., liczone od dnia ogłoszenia upadłości obciążały Spółkę HSW w upadłości. W tej sytuacji obciążenie tymi odsetkami skarżącego spowodowałoby, iż zakres jego odpowiedzialności byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności upadłej Spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszałoby to zasady odpowiedzialności osób trzecich wynikające z rozdziału 15 Ordynacji podatkowej.

Wobec tego za nieuzasadniony uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego oraz powiązany z nim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych, tj. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wynika, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.).

W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, która zobowiązuje orany podatkowe do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedna z nich wynika z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę zupełności postępowania dowodowego. Z powyższej zasady wynika obowiązek organów podatkowych zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z cytowanymi przepisami koresponduje art. 191 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Naczelnego Sądu administracyjnego wskazane powyżej przepisy postępowania podatkowego zostały w sprawie naruszone, co stanowiło jedną z przyczyn uchylania decyzji organów obu instancji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie.

W orzecznictwie zapadłym na tle stosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały, iż obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej ciąży na tej osobie. Nie wyłącza to jednak stosowania do postępowania podatkowego, mającego za przedmiot przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, ogólnych reguł postępowania wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, przy uwzględnieniu inicjatywy dowodowej osoby ponoszącej odpowiedzialność jako członek zarządu, nie jest zwolniony z obowiązku przeprowadzenia postępowania w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, co oznacza, iż ma obowiązek podjąć wszelkie działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W rozpatrywanej sprawie organy naruszyły wskazane normy, gdyż w sposób dostateczny nie wyjaśniły podnoszonych przez skarżącego okoliczności związanych z faktem uzyskania wiedzy o powołaniu go na członka zarządu i niemożnością zapoznania się z dokumentami świadczącymi o kondycji finansowej Spółki.

Nie jest zasadne twierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji nie orzekał na podstawie akt sprawy, gdyż nie uwzględnił, że wyjaśnienia co do daty otrzymania przez Spółkę uchwały o powołaniu L.K. na członka zarządu były wzięte pod uwagę w treści decyzji obu instancji, a sama data nie była przez organy kwestionowana. Podkreślenia wymaga, iż Sąd I instancji uchylił decyzje organów podatkowych i wskazał w jakim zakresie winno zostać uzupełnione postępowanie dowodowe, gdyż nie wszystkie istotne dla sprawy okoliczności zostały w sprawie dostatecznie wyjaśnione. Wyjaśnia złożone przez T.M. i A.C. miały zostać uzupełnione ich zeznaniami jako świadków, tak aby ustalić kiedy zarówno Spółka jak i skarżący uzyskali wiedzę o powołaniu go na członka zarządu Spółki, co następnie winno być ocenione pod kątem tego czy nie mając wiedzy o fakcie powołania skarżący miał podstawy i możliwość wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki.

Jak słusznie uznał Sąd I instancji okoliczności te powinny być rozważone i ocenione w aspekcie treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, czy nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy skarżącego, co dla orzeczenia odpowiedzialności skarżącego miało zasadnicze znaczenie.

W kontekście powyższych rozważań nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 zdanie 1 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera wszystkie niezbędne elementy określone w tym przepisie, a przytoczone przez Sąd ustalenia organów podatkowych znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.