Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 170/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Krystyna Kutzner (spr.) Sędziowie WSA Elżbieta Kremer NSA Piotr Lechowski Protokolant Joanna Parada po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2007 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 31 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. orzeka, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 100,00 zł (stu złotych )


UZASADNIENIE

W dniu [...].05.2004r. skarżący P. P.złożył w Urzędzie Celnym w K. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego - AKC-U, dotyczącą samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1991, Nr nadwozia [...]. W ww. deklaracji skarżący obliczył podatek akcyzowy w kwocie [...] PLN od podstawy wynoszącej [...] PLN , przy zastosowaniu 65% stawki tego podatku. Jak wynikało z załączonej umowy kupna przedmiotowego samochodu , jego wartość została określona na kwotę 1-.

W wyniku czynności sprawdzających polegających między innymi na oględzinach ww. pojazdu , Naczelnik Urzędu Celnego w K. zakwestionował zadeklarowaną wartość rynkową samochodu , a następnie decyzją z dnia [...].10.2004r. określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w wysokości [...] PLN obliczonego od podstawy opodatkowania ustalonej na kwotę [...] PLN, przy zastosowaniu 65% stawki podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania skarżącego , decyzją z dnia [...].01.2005r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w K. w dniu [...].03.2005r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w wysokości [...] PLN obliczone od podstawy opodatkowania ustalonej na kwotę [...] PLN , przy zastosowaniu 65% stawki tego podatku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ celny stwierdził , że ponownie przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, iż:

* wartość pojazdu w oparciu o przedstawioną przez skarżącego opinię rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...].12.2004r wynosiła [...] zł /brutto/; wskazana wartość pojazdu ustalona została w oparciu o dane z grudnia 2004r, zaś obowiązek podatkowy powstał w maju 2004r,

* ceny rynkowe w oparciu o ogłoszenia giełdowe zamieszczane na stronach internetowych dotyczące pojazdów tej samej marki i rocznika o zbliżonych parametrach potwierdziły wiarygodność przyjętej przez rzeczoznawcę wartości bazowej, przy uwzględnieniu faktu, iż opinia rzeczoznawcy odnosi się do konkretnego modelu pojazdu, uwzględnia ona stan techniczny pojazdu, jego przebieg oraz wyposażenie, a te przyjęte dane odnoszą się do grudnia 2004r i lutego 2005r,

-cena pojazdu wykazana w załączonej przez skarżącego do deklaracji uproszczonej umowie była rażąco niska w stosunku do wartości pojazdu określonej przez rzeczoznawcę,

-fakt zawarcia transakcji pomiędzy osobami powiązanymi ( skarżący był konkubentem sprzedającej) miały wpływ na cenę pojazdu.

W związku z powyższymi ustalenia, w ocenie organu celnego przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że na podstawie przedstawionych przez skarżącego dokumentów nie można ustalić podstawy opodatkowania, dlatego zasadne było określenie tej podstawy w oparciu o art. 10 ust.5 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U.z 2004 r , Nr 29 poz.257 ) tj. na podstawie przeciętnych cen stosowanych na rynku krajowym obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego , pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Ponadto organ celny wskazując na art. 24a Ordynacji podatkowej dokonał ustalenia treści przedstawionej przez skarżącego umowy kupna przedmiotowego samochodu , w której wartość pojazdu została określona na kwotę 1 - i przyjął .iż w istocie faktyczną wolą stron było zawarcie umowy darowizny, a ta okoliczność uzasadnia ustalenie tego organu , iż na podstawie złożonej przez skarżąc deklaracji oraz dołączonych do niej dokumentów , nie można było określić podstawę opodatkowania.

Odnosząc się do dowodu z opinii rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...].12.2004r , Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził , że dowód ten nie mógł być całości uwzględniony , gdyż opinia ta została oparta na danych z katalogu [...] z grudnia 2004r, zaś obowiązek podatkowy powstał w maju 2004r. Z uwagi na powyższe organ celny nie uwzględnił przyjętej przez rzeczoznawcę kwoty bazowej stanowiącej podstawę dokonanych kalkulacji oraz w pełnej kwocie ujemnej korekty za ponadnormatywny przebieg różny w maju 2004r i w grudniu 2004r..

Podstawę opodatkowania wyliczono w ten sposób , że wartość rynkową pojazdu przyjęto w oparciu o katalog [...] V-2004, na kwotę [...] PLN brutto , a następnie kwotę tę skorygowano o korektę dodatnią z uwagi na wyposażenie - [...] zł, - korektę ujemna ze względu na przebieg - 4,5% tj. [...] zł, korektę ujemną ze względu na naprawy powypadkowe 5% tj. [...] zł, korektę ujemną ze względu na stan techniczny - 30% tj. [...]zł . Wartość rynkowa pojazdu na maj 2004r została określona w decyzji pierwszoinstancyjnej na poziomie [...] zł, którą następnie pomniejszono o podatek VAT w wysokości 22% oraz o podatek akcyzowy w wysokości 65% . Jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę [...] PLN , co przy zastosowaniu 65% stawki podatku akcyzowego dało kwotę tego podatku w wysokości [...] PLN.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił , że w zaskarżonej decyzji tylko częściowo uwzględniono przedstawioną przeze niego opinię biegłego rzeczoznawcy , przy czym - jego zdaniem - przedstawienie takiej opinii miało charakter czysto informacyjny i nie mogło stanowić podstawy wymiaru podatku akcyzowego. Zgodnie z przepisy ustawy o podatku akcyzowym , w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 82 § 3 ustawy o podatku akcyzowym) i bez znaczenia jest fakt, jakie stosunki poza dokonaną czynnością cywilnoprawną łączą obie strony transakcji. Odczytywanie przez organ podatkowy Intencji stron umowy kupna wykracza , zdaniem skarżącego , poza kompetencje tego organu . Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przeświadczenie organu wydającego, iż wolą stron umowy kupna była darowizna przedmiotowego pojazdu , nie zaś kupno-sprzedaż, stawiając tym samym zarzut dokonania czynności pozorowanej. Podstawą do takich przypuszczeń jest, według organu podatkowego , fakt pozostawania stron tej umowy " w bliskich kontaktach interpersonalnych" . Skarżący podniósł, że nie jest w żaden sposób spokrewniony z osobą sprzedającą oraz że nie łączy strony przysięga małżeńska. Fakt utrzymywania bliskich stosunków ze sprzedającym jest osobistą sprawą skarżącego , która w praworządnym państwie nie powinna rzutować na decyzje wydawane przez organy państwowe. Osoba sprzedająca jest obywatelem Niemiec i jej intencja została jasno wyrażona w umowie kupna ; gdyby jej wolą było darowanie przedmiotowego pojazdu, znalazłoby to odzwierciedlenie w umowie darowizny.

Skarżący podniósł , że w świetle obowiązujących przepisów nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego. Kwota, jaką obowiązany był zapłacić od czynności kupna to [...] -. Kwota ta stanowi , jego zdaniem , podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Art. 10 ust.5 ww. ustawy o podatku akcyzowym nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż kwota jaką byłem obowiązany zapłacić wynika wprost z załączonej do deklaracji umowy kupna pojazdu. Skarżący podkreślił , że kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić nie ma nic wspólnego z rzeczywistą wartością przedmiotu zakupu.

Ponadto skarżący wskazał na nieprawidłowości powstałe w toku prowadzonego postępowania , a to , że skierowane zostało do niego wezwanie dnia [...].02.2005r. wzywające go do osobistego stawienia się w Urzędzie Celnym w K. w charakterze podejrzanego, które później zostało skorygowane wezwaniem w charakterze świadka ; odmówiono mu wydania kserokopii protokołu przesłuchania , co narusza art. 178 i art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej ; wreszcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ celny nieprawidłowo określił markę przedmiotowego pojazdu jako [...] , zamiast [...].

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ celny nie miał prawa odczytywać intencji stron transakcji innych niż zostało to wyrażone w zawartej umowie, organ odwoławczy stwierdził , że Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w przedmiotowej sprawie, ponieważ po dokonaniu oględzin przedmiotowego samochodu oraz na podstawie analizy złożonej deklaracji AKC-U i załączonych do niej dokumentów stwierdził rażąco niską wysokość kwoty, którą nabywca był obowiązany zapłacić za przedmiotowy pojazd. Wydając przedmiotową decyzję organ pierwszoinstancyjny nie brał pod uwagę faktu , czy sprzedający i kupujący pozostają ze sobą w jakichkolwiek stosunkach. Wskazując na art. 24a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej podniósł , że organy podatkowe mają możliwość dokonywania analizy zawieranych przez strony umów z uwzględnieniem tego , co było intencją stron przy ich zawieraniu. A zatem rola organu podatkowego nie ogranicza się w tym przypadku jedynie do przyjęcia umowy stron jako zgodnej z ich wolą , a zostaje rozszerzona o możliwość zakwestionowania intencji stron transakcji. W przedmiotowej sprawie organ celny skorzystał z tego uprawnienia . Skarżący w czasie przesłuchania w dnia 25.052004r. oświadczył , iż wartość samochodu wpisana w umowie tj.1 - miała być jedynie symboliczna, gdyż "pojazd ten został zakupiony od przyszłej żony skarżącego i w takiej sytuacji nie do przyjęcia byłaby sprzedaż z zyskiem.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 2 ww. ustawy o podatku akcyzowym , w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego , podstawą opodatkowania, jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe , natomiast w myśl natomiast ust. 5 powołanego artykułu, jeżeli kwota nabycia nie może być określona w sposób, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 ustala się ją na podstawie przeciętnych cez stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Wartość rynkową przedmiotowego pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego ustalił na kwotę [...] PLN na podstawie katalogu "[...]" V-2004 , a następnie uwzględniono stosowne korekty dodatnie i ujemne , odliczono podatek VAT oraz podatek akcyzowy i jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę [...] PLN..

Odnosząc się do zarzutu odwołania , iż wartość przedmiotowego samochodu ustalona przez Naczelnika Urzędu Celnego odbiega od kwoty ustalonej przez rzeczoznawcę w opinii technicznej Nr [...] z dnia [...]-12-2004r. wydanej przez Stowarzyszenie Inżynierów i Techników Komunikacji, w której wartość samochodu [...] rok prod.1991 została przyjęta w kwocie [...] PLN Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł, iż rzeczoznawca jako kwotą wyjściową przyjął kwotę [...]PLN z Katalogu [...]za grudzień -2004r, natomiast w opatrywanym przypadku obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w maju 2004r i wartość rynkowa pojazdu wynikającego z tego katalogu wynosiła [...] PLN .

na rzec

Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania , tj. art. 120, art.121, art.122, art.124, art. 125, art. 178 § 3, art. 179 § 2, art. 187, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81, art. 82 ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym i wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji , a także o orzeczenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił , że oględziny pojazdu dokonane przez funkcjonariusza celnego jako osoby nie posiadającej kwalifikacji w zakresie oceny stanu technicznego pojazdu . nie mają - jego zdaniem - żadnej wartości dowodowej. Organowi celnemu poddającemu w wątpliwość rzetelność danych zawartych w deklaracji, w tym przypadku wartości pojazdu, przysługiwało zgodnie z art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej prawo wezwania skarżącego do uzupełnienia deklaracji o dokumenty określające rzeczywistą wartość pojazdu, sporządzone w formie opinii przez biegłego rzeczoznawcę wpisanego na listę rzeczoznawców samochodowych Ministerstwa Infrastruktury. Organ celny mógł również skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej, powołując z urzędu biegłego. Zdaniem skarżącego przedstawienie takiej opinii ma charakter czysto informacyjny i nie stanowi podstawy wymiaru podatku akcyzowego.

W dalszej części skargi podniesione zarzuty dotyczyły decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 2004.10. [...], która została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] .01.2005 r.

Skarżący zarzucił , że szacowana przez niego wartość pojazdu nie żadnego znaczenia dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego , gdyż przepisy ustawy o podatku akcyzowym są w tym względzie jednoznaczne - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 82 par.3 ustawy o podatku akcyzowym). W ocenie skarżącego nie ma tu znaczenia, jakie stosunki poza dokonaną czynnością cywilnoprawną łączą obie strony transakcji ; odczytywanej przez organ podatkowy intencji stron umowy kupna jest nie na miejscu. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przeświadczenie organu celnego , iż wolą stron umowy kupna była darowizna przedmiotowego pojazdu , nie zaś sprzedaż, stawiając tym samym zarzut dokonania czynności pozorowanej.

Kwota, jaką skarżący był obowiązany zapłacić od czynności kupna samochodu [...]- i kwota ta stanowi jednocześnie podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Art. 10 ust. 5 ww. ustawy o podatku akcyzowym nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż kwota jaką byłem obowiązany zapłacić wynika wprost z załączonej do deklaracji umowy kupna-sprzedaży. Skarżący podniósł , że kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić nie ma nic wspólnego z rzeczywistą wartością przedmiotu zakupu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego uwzględnił częściowo przedstawioną przez skarżącego opinię biegłego rzeczoznawcy i na tej podstawie naliczył podatek akcyzowy w kwocie [...] PLN. Decyzja organu pierwszej instancji , w ocenie skarżącego , jest rozstrzygnięciem jednostronnym godzącym w podstawowe prawa strony postępowania tj. zasadę równości stron, praworządności , dochodzenia prawdy obiektywnej , przekonywania , szybkości i prostoty postępowania , zakresu i sposobu zbierania oraz rozpatrywania materiału dowodowego , swobodnej oceny dowodu , warunków uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną oraz podważającym zaufanie obywatela do organów administracji państwowej.

Ze sposobu prowadzenia postępowania można wysnuć wniosek, że organ celny stosując przepisy prawa posłużył się pismem Dyrektora Departamentu Podatku Akcyzowego z dnia [...] maja 2004 r , nr [...], skierowanym do dyrektorów izb celnych , które to pismo nie stanowi źródła prawa i zastosowanie go wprost jest nadużyciem. Na podstawie art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995 r. Nr 95 z późn. zm.) wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego poprzez okazanie przez organ celny ww. pisma, w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących stosowania przepisów prawa.

W dalszej części skargi zostały powtórzone zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo organ celny podniósł, że w przedmiotowej sprawie jest poza sporem, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego i zachował się zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym poprzez złożenie deklaracji uproszczonej w przepisanym terminie i dokonał zapłaty podatku akcyzowego w kwocie [...]zł w dniu [...].07.2004 r.

Organ celny poddał w wątpliwość zadeklarowaną przez skarżącego cenę nabycia pojazdu , w związku z tym, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ ten ustalił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości [...]PLN, a następnie określił zobowiązanie w podatku akcyzowym -z zastosowaniem 65 % stawki podatku - w wysokości [...] PLN.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego , że oględziny przedmiotowego pojazdu dokonane przez funkcjonariusza celnego nie miały żadnej wartości dowodowej, bowiem osoba ta nie posiadała kwalifikacji w zakresie oceny stanu technicznego pojazdu. Organ celny wyjaśnił, że zgodnie z art. 272 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, dotyczących trzech okoliczności: terminowości formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

W przedmiotowej sprawie organ w wyniku podjętych czynności sprawdzających zmierzających do stwierdzenia formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności przedstawionymi dokumentami, dokonał oględzin samochodu oraz analizy złożonej przez podatnika deklaracji wraz z załączonymi do niej dokumentami. W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono rażąco niską wysokość kwoty, którą nabywca zobowiązany był zapłacić za pojazd - [...] -. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednym z dowodów są materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Celem oględzin nie było dokonywanie oceny technicznej pojazdu, lecz skonfrontowanie stanu pojazdu z danymi wynikającymi z przedstawionych przez skarżącego dokumentów , a w szczególności badano , czy pojazd nie posiada widocznych uszkodzeń, które w sposób znaczący mogłyby wpłynąć na jego wartość, jak również odczytano dane dotyczące wskazania stanu licznika. Wszystkie podjęte czynności , w ocenie Dyrektora Izby Celnej , były niezbędne do ustalenia wartości pojazdu, mającej na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za towar. Jednak organ celny zakwestionował zadeklarowaną przez skarżącego kwotę nabycia przedmiotowego pojazdu jako rażąco niską w stosunku do jego rzeczywistej wartości. Fakt ten został potwierdzony w przeprowadzonym postępowa dowodowym poprzez następujące dokumenty: oświadczenie skarżącego złożone protokołu przesłuchania z dnia [...].05.2004r, w którym wyraźnie wskazano faktyczna wartość pojazdu jest inna niż wynika to z umowy kupna , oględziny pojazdu przeprowadzone w dniu [...].05.2004r. oraz zaświadczenie przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, potwierdzające, że pojazd jest sprawny technicznie . W przypadku, gdy w postępowaniu nie uda się ustalić prawidłowej kwoty należnej z tytułu nabycia możliwe jest zastosowanie przepisu art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej , zgodnie z którym przyjętą dla oceny skutków podatkowych treść czynności prawnej ustala się z uwzględnieniem nie tylko brzmienia oświadczeń woli, ale - przede wszystkim - zgodnego zamiaru stron i planowanego przez nie celu czynności. Ustalając , że zadeklarowana przez skarżącego cena nabycia pojazdu, a tym samym podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym jest zaniżona , organ celny wartość tę ustalił na podstawie art. 10 ust. 5 ww. ustawy o podatku akcyzowym, biorąc pod uwagę dane wynikające z katalogu "[...]" cz. A V-2004, po dokonaniu stosownych korekt.

Dyrektor Izby Celnej w K. za nieuzasadnione uznał zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia zasad prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie. Postępowanie prowadzone było na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ celny przestrzegał określonych reguł postępowania dowodowego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów, właściwie zakreślił jego granice. Ocena całościowa zgromadzonego materiału i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazły wyraz w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji . Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym Dz.U. Dz 2002 r Nr 153, póz. 1270 ).

Z kolei art. 134 § 1 w/w ustawy stanowi , że sąd nie jest związany granicami skargi. Oznacza to , że Sąd ma prawo , a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa , a także wszystkie przepisy , które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. nawet , gdy dany zarzut nie został podniesiony ( wyrok WSA w Warszawie , z dnia 25.02.2004 r, syg.akt III SA 1456/02 , Lex nr 113588 ).

Skarga zasługuje na uwzględnienie , ale z innych powodów niż w niej podniesiono. Istota sporu między stronami dotyczy podstawy opodatkowania samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego . W ocenie skarżącego podstawę tę stanowi kwota wynikająca z przedłożonej umowy kupna przedmiotowego samochodu , natomiast organy celne uznały , iż w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy skarżący nabył sporny samochód w drodze darowizny i ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym należało dokonać w oparciu o art.10 ust.5 ww. ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd podzielił stanowisko organów celnych jako zgodne z prawem, Wbrew twierdzeniom skarżącego organy celne były uprawnione do badania rzeczywistego zamiaru stron przy zawieraniu umowy kupna przedmiotowego samochodu . Trafnie organy te przyjęły, że oględziny pojazdu dokonane przez funkcjonariusza celne jak również oświadczenie samego skarżącego oraz zaświadczenie przeprowadzonym badaniu technicznym potwierdziły stanowisko tych organów zadeklarowana cena nabycia samochodu jest zaniżona , gdyż nie odpowiada rzeczywistej wartości tego pojazdu , a w konsekwencji wartość ta nie może uznana za podstawę obliczenia podatku akcyzowego. Za oczywiście bezzasadne należy uznać twierdzenie skarżącego , że " kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić nie ma nic wspólnego z rzeczywistą wartością przedmiotu zakupu ". Przede wszystkim należy wskazać , że gdy kwota nabycia ma stanowić podstawę do obliczenia należności publicznoprawnych , kwota ta - co do zasady - musi odpowiadać rzeczywistej wartości towaru . W demokratycznym państwie obciążenie obywateli daninami publicznoprawnymi musi być jednakowe w odniesieniu do tych samych zdarzeń . Art.32 ust.1 Konstytucji RP stanowi .że wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa jest sytuacja , gdy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez dwie osoby podobnych samochodów , jeden z nabywców obowiązany by był do uiszczenia podatku akcyzowego w znacznie wyższej wysokości , niż drugi z nabywców podobnego pojazdu. Zasada równości wobec prawa zostaje naruszona także wtedy gdy jeden obywatel płaci podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu , a drugi z obywateli nic nie płaci , bo pojazd otrzymał za darmo . Z tego między innymi powodu ustawodawca wyposażył organy podatkowe , w tym celne , do badania zadeklarowanej podstawy obliczenia podatku akcyzowego i w razie konieczności , do ustalenia tej podstawy z uwzględnieniem rzeczywistej wartości pojazdu , jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut jednostronnego , nie zgodnego z zasadami prowadzenia postępowania rozstrzygnięcia sprawy przez organy celne i w tym zakresie podzielił argumentację Dyrektora Izby Celnej zawartą w odpowiedzi na skargę.

Odnośnie nie uznania przedłożonej opinii rzeczoznawcy w zakresie uwidocznionej w niej wartości pojazdu Sąd w całości podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej , który wykazał, że rzeczoznawca w wydanej opinii oparł się na cenach obowiązujących w innym okresie , niż powstał obowiązek podatkowy. Podstawą do określenia przez rzeczoznawcę wartości pojazdu były ceny obowiązujące w grudniu 2004 r , natomiast obowiązek podatkowy powstał w maju 2004 r , a zatem stanowisko organów celnych w tym zakresie było zgodne z prawem.

Co do pisma Dyrektora Departamentu Podatku Akcyzowego z dnia [...]05.2004 r nr [...] , należy stwierdzić , że nie było ono podstawą rozstrzygnięć organów celnych , które w żadnym miejscu wydanych rozstrzygnięć nie powołały się na jego treść , dlatego wniosek dowodowy o dopuszczenia dowodu z tego dokumentu należało oddalić.

Odnosząc się natomiast do kwestii wezwania w charakterze podejrzanego , jak również błędnego określenia w uzasadnieniu decyzji przedmiotowego samochodu jako [...], czy [...] , zamiast [...] , jak sam skarżący stwierdził , organ celny dokonał stosownych sprostowań i popełnione uchybienia w tym zakresie nie miały wpływu na wynik sprawy , a tylko w takim przypadku Sąd byłby uprawniony do uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć.

Co do naruszania zasad prowadzenia postępowania skarżący wymienił zasady , jednak nie wskazał , w jaki sposób organy celne naruszyły te zasady , dlatego zarzuty w tym zakresie uchylają się spod kontroli Sądu.

Organy celne w sposób należyty i przy zachowaniu obowiązującej procedury ustaliły stan faktyczny sprawy i przy prawidłowym ustaleniu podstawy opodatkowania samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo, nieprawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatkowej.

W tym zakresie Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji wychodząc poza granice skargi na podstawie przytoczonego wcześniej art.134 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 01 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa; krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RR, Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżącym a organami celnymi nie była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego tj. ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 ze zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego , jakkolwiek Sąd z urzędu stwierdził, iż taka sprzeczność zaistniała

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Należy, więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie Ustanawiającym Wspólnotę Europejską ( zwanym dalej TWE ) , a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Przy czym zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 rozporządzenia samochody osobowe bez względu na to czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu , czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego , dokonanej przed pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 r - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2003 r Nr 58, poz.515 ze zm.) , opodatkowane są w zależności od pojemności silnika , przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65% . Wobec samochodów m.in. nabytych wewnątrzwspólnotowo po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji , wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy , stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru określonego w § 7 ust.2 ww. Rozporządzenia , które są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ww. ustawy - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.z 2003 r Nr 58, poz.515 ze zm.).

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnątrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczne z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Trybunał ma moc quasi prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie w jakim stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów , które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego na prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-1313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 11 c Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270).