Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4220/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 122,  art. 187  par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2018 r. sprawy ze skargi M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz nadpłaty 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz M. kwotę 6 917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2016 r. M. Szpital Specjalistyczny [...] w O. (dalej także: Skarżący, Szpital, Wnioskodawca, Podatnik) wystąpił do Prezydenta Miasta O. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 oraz zaliczenie jej na poczet bieżących zobowiązań podatkowych wnioskodawcy z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. oraz o zwrot pozostałej części nadpłaty na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

We wniosku wskazano, iż nadpłata powstała na skutek nieprawidłowości w opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości polegających m. in. na błędnym zakwalifikowaniu obiektu "Korytarz instalacyjno - komunikacyjny" z wiatą stalową nr inw. [...] o wartości początkowej 3.188.793,73 zł jako budowli, który jako spełniający wszelkie konstytutywne przesłanki budynku, będący częścią kondygnacją - podziemną budynku Pawilon Psychiatryczny, winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości w kategorii "budynki", a także gabloty na estakadzie dla karetek nr inw. [...] o wartości początkowej 900.044,71 zł, który powinien być opodatkowany na podobnych zasadach.

W ocenie Szpitala w przypadku korytarza instalacyjno-komunikacyjnego z wiatą stalową konieczne jest odrębne potraktowanie składających się na niego części. Zdaniem Podatnika wiata jest budowlą, gdyż wskazuje na to brak wyodrębnienia obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (brak przegród budowlanych aż z trzech stron). Jeśli zaś chodzi o drugi element analizowanego środka trwałego tj. korytarz instalacyjno-komunikacyjny, to według podatnika stanowi on część budynku o nazwie "Pawilon psychiatryczny". Przedmiotowy korytarz to pozioma przestrzeń zawarta pomiędzy powierzchnią najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie, a powierzchnią warstwy osłaniającej izolację cieplną znajdującego się nad nią stropu. Z boków korytarz wyodrębniony jest z otaczającej przestrzeni pionowymi przegrodami budowlanymi (ścianami). Stanowi więc trójwymiarową bryłę w sposób wyraźny odgraniczoną od przestrzeni znajdującej się wokół. Istotną okolicznością jest zagłębienie korytarza ze wszystkich stron więcej niż do połowy jego wysokości w świetle poniżej poziomu przylegającego do niego terenu. Korytarz ma mierzalną zgodnie z zasadami wskazanymi w ustawie podatkowej powierzchnię użytkową. Wynosi ona 632,18 m2, co znajduje potwierdzenie w wykonanych na zlecenie podatnika pomiarach z natury powierzchni użytkowej korytarza.

Jeśli chodzi o drugi z wymienionych obiektów budowlanych tj. gablotę na estakadzie dla karetek, to jak wskazuje podatnik ww. obiekt posiada wszystkie cechy charakterystyczne dla budynku według przepisów budowlanych. Jest to więc obiekt wydzielony z przestrzeni ze wszystkich stron za pomocą przegród budowlanych (żelbetowych ścian). Ma prefabrykowany dach oraz posiada fundamenty, wspólne z estakadą drogową, na której jest zlokalizowany. Dzięki fundamentom spełniony jest wymóg trwałego związania gabloty z gruntem. Gablota na estakadzie dla karetek spełnia zatem równocześnie definicję budynku opisaną w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Zdaniem podatnika podstawą opodatkowania ww. obiektu powinna być powierzchnia użytkowa wynosząca 127,44 m2 ustalona na podstawie przepisów i pomiary z natury.

Na poparcie prezentowanego stanowiska podatnik dołączył do wniosku o stwierdzenie nadpłaty "Opinię dotyczącą kwalifikacji obiektów budowlanych" tj. gabloty dla karetek oraz korytarza instalacyjno-komunikacyjnego z wiatą stalową, sporządzoną przez mgr inż. architekta J. K. w czerwcu 2016 r., a także dokumentację fotograficzną obrazującą przedmiotowe obiekty.

Ponadto podatnik wskazał na nieprawidłowo deklarowane do opodatkowania obiekty malej architektury, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a mianowicie ławki, podpory do pnączy, a także obiekty, które w ogóle nie stanowią żadnych obiektów budowlanych tj. podświetlane napisy informacyjne na budynkach szpitala, tablice informacyjne kierunkowe i pionowe, a także maszty oraz flagi.

W dniu [...] listopada [...] r. Prezydent Miasta O. wydał decyzję określającą wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2011 - 2016 stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2011 - 2016, oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011 - 2016 z tytułu przekwalifikowania przedmiotowego korytarza z kategorii "budowle" do kategorii "budynki".

Decyzją z dnia [...] lutego [...] r. SKO w O. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Prezydent Miasta O. ("Prezydent") w wyniku zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji SKO [...] r. z dnia [...] lutego [...] r., wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016.

Następnie Prezydent określił dla [...] Szpitala Specjalistycznego [...] w O. podatek od nieruchomości za 2012 rok w kwocie 1.175.229.00 zł, stwierdził wysokość nadpłaty z tytułu ww. zobowiązania w kwocie 22.005,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu ww. zobowiązania w kwocie 60.453,00 zł. W sentencji decyzji organ podatkowy powołał się na art. 13, art. 75 § 4a, art. 76 § 1, art. 77 § 1 pkt 2 zw. z art. 207 O.p. i art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej jako "u.p.l.").

Prezydent uznał za zasadne przedstawione przez podatnika argumenty dotyczące niewłaściwego zadeklarowania do opodatkowania przez podatnika budowli - obiektów malej architektury w postaci ławek oraz podpór do pnączy o wartości 7.222,48 zł, a także obiektów niebędących w ogóle obiektami budowlanymi w postaci podświetlanych napisów informacyjnych na budynkach szpitala, tablic informacyjnych kierunkowych i pionowych oraz masztów i flag o łącznej wartości 26.669,70 zł.

Sporne pozostało, czy wskazane w nim obiekty tj. gablota dla karetek oraz korytarz instalacyjno- komunikacyjny są w rzeczywistości budynkami, a nie budowlami w rozumieniu u.p.l. W związku z powyższym postanowieniem organu podatkowego z dnia 31 sierpnia 2016 r. powołano inż. G. K. - rzeczoznawcę budowlanego, na biegłego w sprawie oceny następujących obiektów zlokalizowanych na terenie [...] Szpitala Specjalistycznego przy [...] tj. gabloty dla karetek i korytarza instalacyjno-komunikacyjnego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy uznał za zasadne żądanie podatnika nadpłaty w stosunku do obiektów: gablota dla karetek, oznakowanie logistyczne szpitala oraz drobne formy architektoniczne, natomiast odmówił stwierdzenia nadpłaty w stosunku do obiektu o nazwie "tunel instalacyjno-komunikacyjny". W ocenie organu podatkowego, wbrew twierdzeniom podatnika, "tunel instalacyjno-komunikacyjny" jest budowlą, co potwierdza opinia techniczna dotycząca oceny obiektu "Wiata i tunel instalacyjno-komunikacyjny" sporządzona na zlecenie organu przez rzeczoznawcę budowlanego.

Szpital, działając poprzez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O., w którym zaskarżył ww. decyzję w części w jakiej organ określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 rok oraz odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 rok bez uwzględnienia przekwalifikowania obiektu "Korytarz instalacyjno-komunikacyjny" z kategorii "budowli" do kategorii " budynki".

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. ("SKO"), zaskarżoną decyzją z [...] października [...] r. nr [...], na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1-3 u.p.l. i art. 220 § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt. 3, 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2, art. 75 § 3, 75 § 4 i 75 § 4a oraz art. 76 § 1, 77 § 1 pkt 2 O.p., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta.

W ocenie SKO, z uwagi na treść art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 9 art. 3 pkt ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej "uPb") i wskazania z orzecznictwa (w tym z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. P 33/09) należało uznać za zasadne zakwalifikowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji spornego "tunelu instalacyjno-komunikacyjnego" do kategorii budowli. W szczególności, wśród budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m in tunele, co generalnie rzecz biorąc, kwalifikuje powyższy obiekt budowlany w kategorii budowli o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.l. Nadto, z dokumentów zgromadzonych w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności z przywołanych w opinii biegłego decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w O. nr [...] z dnia [...] maja [...] r. w sprawie pozwolenia na budowę, a także decyzji Nr [...] z dnia [...] grudnia [...] r. w sprawie pozwolenia na użytkowanie, nadzorem został objęty obiekt o nazwie " Wiata i tunel instalacyjno-komunikacyjny " wchodzący w skład kompleksu budynków Szpitala Specjalistycznego zlokalizowanych na działkach o nr ewidencyjnych [...] i [...] przy [...]. Nie jest więc to jak twierdzi podatnik "korytarz instalacyjno-komunikacyjny" a "tunel instalacyjno-komunikacyjny". Pojęcie "Tunel" znajduje się również w "Projekcie budowlanym- Projekcie zagospodarowania Terenu" z grudnia 2009 r. oraz dokumencie "OT" przyjęcia środka trwałego Nr [...] z dnia [...] grudnia [...] r. Otwarty katalog obiektów budowlanych, zawarty w przepisie art. 3 pkt 3 Prawo budowlane zalicza wprost tunele do kategorii budowli, dlatego też w ocenie organu podatkowego należy zgodzić się z opinią biegłego, że organ administracji prawno-budowlanej udzielając zarówno pozwolenia na budowę, jak również pozwolenia na użytkowanie zaliczył przedmiotowy obiekt do kategorii budowli. SKO zaznaczyło, że przedmiotowy obiekt uzyskał odrębną decyzję prawno- budowlaną dopuszczającą do użytku (decyzja Nr [...] z dnia [...] grudnia [...] r.), a zatem został uznany przez stosowny organ jako odrębny obiekt. Należy też wskazać, iż wnioskując o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie spornego obiektu, pismem Nr [...] z dnia [...] grudnia [...] r. Samorząd Województwa [...] stwierdził, że wykonane zostały roboty przy budowie wiaty i tunelu komunikacyjno- instalacyjnego wchodzących w skład kompleksu budynków Szpitala Specjalistycznego w O. Fakt, że przedmiotowy tunel instalacyjno-komunikacyjny wchodzi w skład całego kompleksu budynków Szpitala Specjalistycznego nie przesądza, że jest budynkiem lub stanowi jego część.

Zdaniem SKO zarzut dotyczący naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez pominięcie dowodu z przedłożonego przez podatnika dokumentu zatytułowanego "Opinia dotycząca kwalifikacji obiektów budowlanych" sporządzonego przez mgr inż. arch. J. K. jest całkowicie nieuzasadniony. Opinia sporządzona przez J. K. z czerwca 2016 roku stanowiła bowiem podstawę wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty z dnia 23 sierpnia 2016 r. Pełnomocnik podatnika sporządzając ww. wniosek powoływał się na jej ustalenia, a nawet wprost cytował treść tej opinii. W świetle powyższego nie można więc uznać, że "Opinia dotycząca kwalifikacji obiektów budowlanych" został pominięta przez organ podatkowy oraz, że organ nie odniósł się do niej.

W skardze do Sądu z dnia 15 listopada 2017 r. Szpital zakwestionował decyzję SKO z [...] października [...] r. w całości, wskazując na jej wadliwość w części, w której organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie w jakim organ I instancji:

określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. bez uwzględnienia przekwalifikowania obiektu "Korytarz instalacyjno - komunikacyjny" z kategorii "budowle" do kategorii "budynki",

odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r, z tytułu nieprawidłowego dotychczasowego opodatkowania obiektu "Korytarz instalacyjno - komunikacyjny" jako budowli.

Skarżący mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie decyzji SKO w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta w zaskarżonej części, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący Szpital zarzucił decyzji:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "o.p.") polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w uznaniu, że:

a) w przypadku "Korytarza instalacyjno - komunikacyjnego" mamy do czynienia z budowlą, pomimo że obiekt ten posiada wszystkie konstytutywne cechy budynku;

b) przedmiotowy korytarz nie stanowi części budynku - Pawilonu psychiatrycznego, ale jest odrębnym obiektem, podczas gdy "Korytarz instalacyjno - komunikacyjny" nie stanowi samodzielnego obiektu budowlanego, nie może spełniać swoich funkcji, tj. komunikacyjnych, transportowych pomiędzy budynkami szpitala oraz ochronnych wobec znajdujących się w nim instalacji, służących do prawidłowego funkcjonowania i obsługi budynków szpitala, w oderwaniu od budynków, z którymi jest związany, a tym samym, przedmiotowy korytarz nie stanowi samodzielnego obiektu budowlanego podlegającego odrębnemu opodatkowaniu jako budowla, ale jest związany z budynkiem, stanowi część budynku, i jako taki winien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości wraz z budynkiem, według jego powierzchni użytkowej;

c) przedmiotowy korytarz, w ocenie organu, nie jest niezbędny dla funkcjonowania budynków, między którymi stanowi komunikację, bowiem "równie dobrze mógłby to być naziemny ciąg pieszo - jezdny", co oznacza opieranie rozstrzygnięcia przez organ na hipotetycznych twierdzeniach;

2. art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i 191 o.p. oraz art. 197 § 1 o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przy przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, i wyciągnięcie na jego podstawie błędnych wniosków, w szczególności w zakresie:

a) przedłożonej przez Skarżącego Opinii dotyczącej kwalifikacji obiektów budowlanych, autorstwa mgr inż. arch. J. K., jak również Opinii prawnej w przedmiocie kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu budowlanego sporządzonej przez radcę prawnego R. S., poprzez nieuwzględnienie przedmiotowych opinii i arbitralne uznanie przez organ, wbrew twierdzeniom opinii, iż przedmiotowy korytarz stanowi budowlę, podczas gdy przedmiotowy korytarz instalacyjno - komunikacyjny prawidłowo został zakwalifikowany w omawianych opiniach jako budynek;

b) dowodu z opinii biegłego, tj. Opinii technicznej dotyczącej oceny obiektu pn. "Wiata i tunel instalacyjno - komunikacyjny" zlokalizowanego na terenie [...] Szpitala Specjalistycznego przy [...] w O., sporządzonej przez biegłego, inż. G. K., rzeczoznawcę budowlanego, przejawiające się w przyjęciu przez organ "za biegłym", iż organ administracji prawno - budowlanej wydając zarówno pozwolenie na budowę, jak również pozwolenie na użytkowanie zaliczył przedmiotowy obiekt do kategorii budowli, i oparciu na tej podstawie przez organ kwalifikacji "Korytarza instalacyjno - komunikacyjnego" jako budowli;

c) wyjaśnień biegłego, zgodnie z którymi przedmiotowy korytarz jest użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem i funkcją, tzn. komunikacją między poszczególnymi blokami szpitala, oraz nie został zaprojektowany, aby funkcjonować samodzielnie - jest częścią większego kompleksu szpitala, co potwierdza, iż Korytarz instalacyjno - komunikacyjny nie stanowi samodzielnego obiektu budowlanego, nie może spełniać swoich funkcji w oderwaniu od budynków, z którymi jest związany, a tym samym, iż przedmiotowy korytarz nie stanowi samodzielnego obiektu budowlanego podlegającego odrębnemu opodatkowaniu jako budowla, ale stanowi część budynku, i jako taki winien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości wraz z budynkiem, według jego powierzchni użytkowej;

d) decyzji z dnia [...] maja [...] r., znak: [...] o pozwoleniu na budowę oraz decyzji z dnia [...] grudnia [...] r, znak: [...] o pozwoleniu na użytkowanie, i przyjęcie na ich podstawie, iż pozwoleniem na budowę oraz pozwoleniem na użytkowanie został objęty obiekt o nazwie "wiata i tunel instalacyjno - komunikacyjny", co w ocenie organu stanowi o tym, że przedmiotowy obiekt jest budowlą, podczas gdy:

- powyższe nie przesądza w żaden sposób o kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowego korytarza na potrzeby podatku od nieruchomości;

- zakwalifikowanie przez odpowiednie organy w przedmiotowych decyzjach obiektu do odpowiedniej kategorii z Załącznika nr 1 do ustawy Prawo budowlane w żaden sposób nie wpływa na kwalifikację prawnopodatkową obiektu na potrzeby podatku od nieruchomości, gdzie przedmiot opodatkowania określa ustawa o podatkach i opłatach lokalnych;

- sama nazwa obiektu nie jest decydująca przy dokonywaniu kwalifikacji danego obiektu do odpowiedniej kategorii przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem zasadnicze znaczenie ma obiektywny stan faktyczny oraz kwalifikacja na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyznaczającej zakres przedmiotowy tego podatku;

e) "Projektu budowlanego - Projektu zagospodarowania Terenu" z grudnia 2009 r., dokumentu OT przyjęcia środka trwałego z dnia 31 grudnia 2009 r. oraz decyzji z dnia [...] maja [...] r., o pozwoleniu na budowę oraz decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. o pozwoleniu na użytkowanie, w których przedmiotowy korytarz został określony jako tunel, co w ocenie organu przesądza o tym, że jest budowlą, podczas gdy sama nazwa obiektu nie może decydować o jego przynależności do określonej kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co dotyczy również nazwy nadanej przez organy nadzoru budowlanego, bowiem o kwalifikacji obiektu z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości rozstrzygają jedynie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a organy nadzoru budowlanego nie posiadają kompetencji do dokonywania kwalifikacji obiektów na potrzeby opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości;

f) wniosku Samorządu Województwa [...] z dnia [...] grudnia [...] r. o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie przedmiotowego korytarza wraz z dołączoną do wniosku inwentaryzacją geodezyjno-powykonawczą, poprzez przyjęcie, iż z twierdzenia, iż przedmiotowy korytarz "docelowo" będzie łączył jeszcze Pawilon Psychiatryczny oraz z okoliczności, iż przedmiotowy korytarz, w momencie jego zrealizowania kończył się ślepym zaułkiem na wysokości istniejącego obecnie Pawilonu Psychiatrycznego, wynika, iż Korytarz instalacyjno - komunikacyjny powstał znacznie wcześniej niż pawilon psychiatryczny, a więc, w ocenie organu, nie może stanowić jego części, podczas gdy, jak wskazano powyżej, budynek może obejmować kilka fragmentów, części realizowanych w pewnych odstępach czasu, jak również może podlegać rozbudowie, co powoduje, iż poszczególne części budynku mogą być oddawane do użytku na podstawie odrębnych decyzji o pozwoleniu na użytkowanie i nie stanowi to przeszkody do uznania danego fragmentu obiektu za immanentną część całości, współtworzącą jeden budynek;

3. art. 120 o.p. w zw. z art. 121 o.p., art 124 o.p. oraz w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz wadliwe sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji, przejawiające się w:

a) oparciu prawnopodatkowej kwalifikacji "Korytarza instalacyjno komunikacyjnego" na okoliczności, iż przedmiotowy obiekt, uznany przez organ za tunel wskazany w art. 3 pkt 3 uPb, wykracza poza ustawowo określone elementy budynku, nie jest niezbędny do funkcjonowania budynku, a w konsekwencji - w ocenie organu - jest budowlą, podczas gdy organ w uzasadnieniu decyzji nie odnosi się do wskazanych w definicji budynku przesłanek, które powinien spełniać przedmiotowy korytarz, natomiast powołuje się na nieznaną przepisom prawa podatkowego przesłankę przeznaczenia budynku, jego funkcji, co w ocenie organu powoduje, iż obiekty spełniające kryteria ustawowe wymagane dla budynku byłyby na potrzeby podatku od nieruchomości budowlami, co nie może być uznane za działanie przez organ na podstawie przepisów prawa i należyte wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji;

b) braku wystarczającego odniesienia się w treści uzasadnienia do twierdzeń Skarżącego dotyczących uznania przedmiotowego korytarza jako kondygnacji podziemnej budynku Pawilonu Psychiatrycznego, a w konsekwencji - w braku wyjaśnienia Skarżącemu przyczyn, dla których argumentacja Skarżącego w tym zakresie przytoczona na potwierdzenie kwalifikacji przedmiotowego korytarza jako budynku, nie została przez organ uwzględniona, a co utrudnia również kontrolę prawidłowości wydanej decyzji, w związku z niewskazaniem motywów, którymi organ się kierował wydając decyzję, w której zajął stanowisko odmienne niż przedstawione przez Skarżącego;

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.l, poprzez dokonanie kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowego korytarza na potrzeby podatku od nieruchomości jedynie na podstawie art. 3 pkt 3 uPb, zawierającego przykładowy katalog budowli, wśród których został wymieniony tunel, za który organ uznał przedmiotowy korytarz, podczas gdy w ocenie Strony, w procesie kwalifikacji obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości pierwszeństwo zastosowania i zasadnicze znaczenie będzie miała definicja z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.l, a jedynie ze względu na swoje brzmienie, a szczególnie odesłanie do niezdefiniowanych w u.p.l pojęć "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", definicja budowli z u.p.l jest uzupełniana odpowiednimi przepisami uPb, brak natomiast wprost odesłania do definicji budowli zawartej w uPb, która może być stosowana jedynie pomocniczo, a tym samym nie może być on (jedyną) podstawą do dokonywania kwalifikacji obiektu do odpowiedniej kategorii przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak przyjmuje organ w zaskarżonej decyzji;

2. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.l. i art. 3 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 3 i 9 uPb, poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że:

a) okoliczność, iż w przypadku "Korytarza instalacyjno - komunikacyjnego" znalazły się wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku nie oznacza, iż obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.l.;

b) ustawodawca w pojęciu budynku wskazanym w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.l. nie zawarł postanowienia, iż budynek nie może być budowlą, podczas gdy definicje budynku i budowli na gruncie podatku od nieruchomości mają charakter rozłączny, a wobec tego ten sam obiekt budowlany nie może jednocześnie być budynkiem i budowlą;

c) przy dokonywaniu kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu na potrzeby podatku od nieruchomości, należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, podczas gdy kryterium uznania obiektu za budynek nie stanowi funkcja, jaką ten obiekt pełni, co stanowi konstruowanie przez organ nieznanej przepisom podatkowym teorii funkcjonalnej budowli, która w ocenie organu powoduje, iż obiekty spełniające kryteria ustawowe wymagane dla budynku byłyby na potrzeby podatku od nieruchomości budowlami;

d) Szpital wskazał, że w procesie kwalifikacji danego obiektu do kategorii budynku lub budowli należy uwzględnić kwestię "funkcjonalności", podczas gdy o tym, czy dany obiekt jest budynkiem rozstrzyga jedynie okoliczność, czy posiada on wszystkie elementy konstytutywne dla budynku, wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.l., a nie niedookreślone i niewymienione w powołanym przepisie, ani w żadnym innym przepisie u.p.l., kryterium "funkcjonalności";

e) wskazanie, że przedmiotowy korytarz nie może być urządzeniem budowlanym, w sytuacji gdy został uznany przez organ jako tunel wymieniony w art. 3 pkt 3 uPb, jako przykład budowli, podlegającej odrębnemu opodatkowaniu, podczas gdy przedmiotowy korytarz spełnia wszelkie konstytutywne cechy budynku, stanowi kondygnację podziemną budynku Pawilonu Psychiatrycznego, jest częścią tego budynku, co w świetle dopełniającej definicji budowli oznacza, iż nie może zostać uznany jednocześnie za budowlę, bowiem jeden obiekt nie może być jednocześnie urządzeniem budowlanym i budowlą;

f) uznanie, że budowlą może być obiekt budowlany niebędący samodzielnym, odrębnym obiektem budowlanym, z odwołaniem się do urządzeń budowlanych, które w ocenie organu są obiektami, które nie mogą funkcjonować samodzielnie, bowiem ich zadaniem jest zapewnienie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy po pierwsze w sytuacji, w której obiekt nie ma samodzielnego charakteru, nie może być zakwalifikowany jako budowla będąca odrębnym przedmiotem opodatkowania; a nadto, urządzenia budowlane, pomimo że mają zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, mogą stanowić odrębne i samodzielne obiekty od budynków i budowli, jak np. parkingi, ogrodzenia;

3. art. 3 pkt 9 uPb, poprzez uznanie, iż przedmiotowy Korytarz instalacyjno - komunikacyjny może stanowić urządzenie budowlane stanowiące budowlę, podczas gdy organ stwierdził, iż przedmiotowy korytarz instalacyjno - komunikacyjny stanowi tunel będący budowlą, a na gruncie przepisów u.p.l. ten sam przedmiot nie może jednocześnie być budowlą (częścią budowli) w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego;

4. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.l. w zw. z art. art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.l. w zw. z w § 3 pkt 16 oraz § 3 pkt 17 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. 2015, poz. 1422, z późn. zm., zwane dalej: "Rozporządzeniem"), poprzez niezastosowanie, a w konsekwencji odmowę uznania, iż przedmiotowy korytarz instalacyjno - komunikacyjny spełnia definicję podziemnej kondygnacji w rozumieniu ww. Rozporządzenia, podczas gdy "Korytarz instalacyjno - komunikacyjny" stanowi kondygnację podziemną budynku Pawilon Psychiatryczny, a zatem, powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako część tego budynku.

SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół sposobu kwalifikacji oraz opodatkowania "korytarza instalacyjno-komunikacyjnego", który według podatnika jest budynkiem, a według organu podatkowego, zgodnie z dokumentacją budowlaną, to budowlą o nazwie "tunel instalacyjno- komunikacyjny".

W ocenie Skarżącego, w szczególności, skoro niektóre z obiektów, które powinny zostać opodatkowane jako budynki, były nieprawidłowo deklarowane jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (co dotyczy właśnie korytarza instalacyjno-komunikacyjnego z wiatą stalową), to występuje zjawisko (podatkowe) nadpłaconego podatku. Konieczne jest bowiem odrębne potraktowanie składających się na niego części. Wiata jest bowiem budowlą, gdyż wskazuje na to brak wyodrębnienia obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (brak przegród budowlanych aż z trzech stron). Jeśli zaś chodzi o drugi element analizowanego środka trwałego tj. korytarz instalacyjno- komunikacyjny, to według podatnika stanowi on część budynku o nazwie "Pawilon psychiatryczny".

Zdaniem natomiast SKO, skoro "tunele" zostały wymienione w art. 3 pkt 3 P.b, to fakt ten kwalifikuje tunele, (także w niniejszej sprawie) - do kategorii budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - jako "tunel instalacyjno-komunikacyjny"

Przy tak zakreślonym sporze rację należy przyznać Skarżącemu.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy – pomimo iż w swoich rozważaniach prawnych oparł się na wskazaniach zawartych w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15, to jednak dokonał nieprawidłowej interpretacji zarówno sentencji wyroku Trybunału, jak i jego uzasadnienia.

Jako punkt wyjścia Sąd przypomina, że powołany wyżej wyrok TK z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15 był następstwem (prawnym) skargi konstytucyjnej (o zbadanie zgodności art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz 217 Konstytucji RP), w której autor zwracał uwagę na to, że wskazane przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, interpretowane są jednolicie przez sądy administracyjne, w taki sposób, że obiekt budowlany spełniający wszystkie cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest uznawany za budowlę w oparciu o dodatkowe, niewskazane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych kryteria (takie jak np. jego przeznaczenie, funkcje, wyposażenie, oraz sposób i możliwość wykorzystania budynku), w nieuprawniony sposób ograniczają chronione konstytucyjnie prawo własności do środków pieniężnych poprzez nieuzasadnione zawyżenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Jest to następstwem zastosowania do obiektów wyczerpujących definicję budynku zasad określania wysokości zobowiązania podatkowego w sposób właściwy dla obiektów stanowiących budowle, w wyniku czego dochodzi do bezpodstawnego zwielokrotnienia kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości.

W przywołanym wyroku (interpretacyjnym, zakresowym) Trybunał jednoznacznie uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217, w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Wyjaśnił przy tym, że w żadnym wypadku argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki.

Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym zakresie regulacji. W konsekwencji zatem niedopuszczalna jest rekwalifikacja różnego rodzaju obiektów budowlanych, spełniających kryteria bycia budynkiem, wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jako budowli w znaczeniu określonym przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – na podstawie nieprzewidzianego w ustawie kryterium funkcjonalnego. Trybunał nie przychylił się do dopuszczalności takiej rekwalifikacji w wyniku odwołania się do – nieprzewidzianej przez ustawodawcę – przesłanki funkcji danego obiektu, biorąc pod uwagę, przykładowo, jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania. Uwzględnienie tej przesłanki prowadziłoby jednak do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. W konsekwencji, taki zabieg stanowiłby nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej, a co więcej skutkowałby funkcjonalną reinterpretacją regulacji podatkowej na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu do tej tezy Trybunał podkreślił, że definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.

Inaczej mówiąc, skoro niektóre budynki można uznać za budowle, to dokonując takiej kwalifikacji, należy odwołać się do przesłanki funkcji określonego obiektu, wziąwszy pod uwagę, przykładowo, jego przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania. Pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w prawie budowlanym oraz w ustawie o podatkach lokalnych, wskazanych w wyroku P 33/09, w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Uwzględnienie tej przesłanki prowadzi bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Taki zabieg stanowi zatem nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2012, s. 242-243, 344).

Dalej Trybunał podniósł, że, mając na uwadze, iż w odniesieniu do tymczasowych obiektów budowlanych decydujące znaczenie posiadają dwie cechy, tj. czasowość użytkowania albo brak trwałego połączenia z gruntem, trzeba zauważyć, iż w pierwszym wypadku możliwość zakwalifikowania obiektu budowlanego jako budynku nie budzi wątpliwości. Taka wątpliwość dotyczy jednak obiektów budowlanych przykładowo wymienionych jako nietrwale związane z gruntem, w tym obiektów kontenerowych. Trzeba jednak zauważyć, że w tym zakresie mamy do czynienia z konkurencją regulacji prawnych. Obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5) Prawa budowlanego obiektami budowlanymi, a zatem - wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury - muszą zostać uznane albo za budynki, albo za budowle. Omawiany przepis prawny traktuje je wprawdzie jako obiekty niepołączone trwale z gruntem, jednak nie należy tego interpretować jako ustanowienia fikcji prawnej, zgodnie z którą w wypadku każdego obiektu kontenerowego nie występuje trwałe związanie z gruntem. Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że mamy do czynienia z budowlą.

Powyższe stanowisko Trybunału determinuje przez Sąd zarówno sposób procesu kwalifikacji, jak i w następstwie, ocenę prawną przedmiotu sporu, dokonaną przez organy podatkowe na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w O. nr [...] z dnia [...] maja [...] r. w sprawie pozwolenia na budowę, a także decyzji Nr [...] z dnia [...] grudnia [...] r. w sprawie pozwolenia na użytkowanie został objęty obiekt o nazwie "Wiata i tunel instalacyjno-komunikacyjny" wchodzący w skład kompleksu budynków Szpitala Specjalistycznego zlokalizowanych na działkach o nr ewidencyjnych [...] i [...] przy [...], czy Projekcie budowlanym- Projekcie zagospodarowania Terenu" z grudnia 2009 r. oraz dokumencie "OT" przyjęcia środka trwałego Nr [...] z dnia [...] grudnia [...] r.

W ocenie Sądu, zasadne są zarzuty Skarżącego, iż – dla potrzeb podatku od nieruchomości – oceny spornego obiektu nie można dokonać wyłącznie na podstawie decyzji prawno-budowlanej dopuszczająca go do użytku (decyzja Nr [...] z dnia [...] grudnia [...] r.), w której, jak wskazało SKO – "został uznany przez stosowny organ jako odrębny obiekt". Także nie uzasadnia podatkowej kwalifikacji przez Prezydenta i SKO treść pisma z 23 grudnia 2009 r. Nr [...], w którym Samorząd Województwa M. stwierdził, że wykonane zostały roboty przy budowie wiaty i tunelu komunikacyjno-instalacyjnego, wchodzących w skład kompleksu budynków Szpitala Specjalistycznego w O.

W sprawie nie może mieć oczekiwanej przez SKO mocy sprawczej wyrok z 13 września 2011 r. P 33/09, jako dotyczący konkretnej sytuacji wskazanej w pytaniu, tj. wyrobisk górniczych oraz obiektów i urządzeń zlokalizowanych na tym terenie.

Aby uniknąć wniosku sprzecznego z konstytucyjną zasadą określoności regulacji daninowych, należy w pierwszej kolejności - zdaniem Sądu - ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. To właśnie odwołując się do wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, Trybunał Konstytucyjny, w orzeczeniu z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15. wskazał, że nie ulegało wątpliwości, że w zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku (podkreślenie Sądu) – i to na podstawie u.p.o.l. Określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami ma zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości.

Jak z kolei podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.05.2018r., sygn. akt II FSK 1356/16 "(...) nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany jako budowla w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii, należy uznać za nieuprawnione".

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji zabrakło "całościowej" analizy wskazanego na wstępie elementu spornego (korytarza instalacyjno-komunikacyjnego). Niedopuszczalne bowiem jest, co kategorycznie zaakcentował Trybunał, by wyłącznie na podstawie "wyrywkowych" dokumentów z prawa budowlanego dokonywać kwalifikacji spornego obiektu, w oderwaniu tak od historii jego powstania, jak od funkcji, którą ma pełnić, nie wspominając o możliwym "samodzielnym" pełnieniu tej funkcji.

O kwalifikacji prawnopodatkowej nie może przesądzać ani wydanie odrębnej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie wiaty wraz z korytarzem, ani stosowana nazwa obiektu w różnego rodzaju pismach (niezwiązanych z objęciem obowiązkiem podatkowym, a sporządzonych dla "cząstkowych" celów budowlanych.

Jak trafnie zauważył Skarżący Szpital, a Sąd zastrzeżenie to podtrzymuje, korytarz instalacyjno-komunikacyjny "sam w sobie" nie stanowi samodzielnego obiektu budowlanego. Korytarz ten nie tylko nie został zaprojektowany po to, by funkcjonować samodzielnie, ale również nie może spełniać swoich funkcji (wynikających choćby z nazwy) w oderwaniu od budynków, z którymi jest związany. Uszło uwadze organów podatkowych, a brak tej uwagi został zaakcentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, także to, że budynek może składać się (i zwykle składa) z kilku części, zatem termin oddania poszczególnych części, czy uzyskanie odrębnych pozwoleń na użytkowanie o treści przewidzianej prawem budowlanym, nie powinny determinować kwalifikacji obiektu.

Tych wszystkich uwarunkowań samorządowe organy podatkowe nie wzięły pod uwagę zarówno na etapie ustalania stanu faktycznego, jak i jego subsumcji. Tymczasem do wyłącznej kompetencji organu wydającego decyzję w sprawie należy ustalenie, czy dany obiekt można zakwalifikować jako budowlę według wskazanych powyżej kryteriów istotnych w sferze podatkowej, co przy niejednolitej grupie tymczasowych obiektów budowlanych pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na niedopuszczalnych uproszczeniach i uogólnieniach.

Wobec braku działań organów w tej mierze, co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji, Sąd nie jest w stanie przesądzić na tym etapie sprawy, czy wniosek o nadpłatę jest zasadny, ponieważ SKO w sposób nieprawidłowy rozumiało treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak też w sposób wybiórczy poddało analizie wyroki TK (z 12 grudnia 2017 r. SK 48/15 i z 13 września 2011 r. P 33/09) – na pozór tylko niespójne.

Skutkiem zasygnalizowanego błędu wykładni było nieprzeprowadzenie w treści rozstrzygnięć (decyzji) stosownych rozważań, względnie nieprzeprowadzenie czynności dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i prawidłowej subsumpcji norm prawnych.

Wobec niepełnego ustalenia stanu faktycznego, a co najmniej wobec braku odzwierciedlenia tych ustaleń w treści decyzji, przedwczesna była końcowa kwalifikacja przez Sąd, że sporne obiekty stanowią budynki (dla celów podatkowych, w odróżnieniu od "celów budowlanych"). Sąd nie może bowiem, w procesie rozstrzygania, zastępować organów. Podkreślić przy tym należy, że w opiniach biegłego powołanego przez organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wskazuje się, że "(...) ustawa - Prawo budowlane umożliwia przyporządkowanie kategorii danemu obiektowi Zdaniem biegłego wszystkie obiekty znajdujące się na terenie działki M. Szpitala Specjalistycznego stanowią jeden kompleks i powinny być zaklasyfikowane do XI kategorii obiektu budowlanego jako budynki służby zdrowia, opieki społecznej i socjalnej jak szpitale. Zarazem z akt sprawy zdaje się wynikać (choć nie zostało to akurat – co zrozumiałe – zaakcentowane w treści decyzji), że sporne obiekty posiadają elementy zasygnalizowane przez ustawodawcę w art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. W kontekście wcześniejszych rozważań nie może mieć żadnego znaczenia, że niektóre spośród spornych obiektów zostały wymienione bezpośrednio w przepisach prawa budowlanego jako budowle- skoro, jak zaznaczył TK obiekty te spełniają (co sprawdzą organy podatkowe) kryteria budynków wskazane w art. art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l.

Z tych powodów Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób wadliwy dokonały ustalenia stanu faktycznego sprawy, czego następstwem było naruszenie przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. (a w konsekwencji - art. 76 § 1, art. 77 § 1 pkt 2 O.p.).

Organy podatkowe za dopuszczalną uznały bowiem, w oparciu o nieprzewidziane w u.p.o.l. kryterium funkcjonalne – rekwalifikację różnego rodzaju obiektów budowlanych, spełniających kryteria bycia budynkiem, wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jako budowli w znaczeniu określonym przez art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Błąd ten popełnił również biegły powołany przez organy podatkowe.

Prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy będzie zobowiązany usunąć zasygnalizowane uchybienia z uwzględnieniem wskazań z uzasadnienia tego wyroku. W szczególności, zobowiązany będzie poddać ocenie treść opinii biegłego, z uwzględnieniem wskazań zawartych w powoływanym wyroku TK SK 48/15.

Wskazując na wskazane naruszenia Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 6.917 zł, na którą to kwotę składają się: uiszczony wpis w wysokości 1.500 zł, opłata skarbowa w wysokości 17 zł oraz kwota 5.400 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.