Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1111/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6561
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14b, 14c, 15a, 16 ust. 7b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku uzupełnionym kolejnymi pismami strona A wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej przepisów podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. powstania różnic kursowych w związku z przenoszeniem środków pieniężnych w ramach umowy cash – poolingu.

Spółka należąca do międzynarodowej grupy kapitałowej [...] przystąpiła do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek grupy, mającego na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych (Struktura). Struktura ta ma formułę rzeczywistego cash – poolingu tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Szczególną rolę realizuje należąca do Grupy spółka prawa belgijskiego B. Jest to instytucja świadcząca usługi finansowe na rzecz Grupy m.in. usługi zarządzania środkami, pełni funkcję podmiotu zarządzającego oraz agenta rozliczeniowego dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash – poolingu. B jest pomiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów podatkowych. Spółka (jak i pozostałe podmioty) podpisze z B wielostronną "Umowę o Scentralizowane Zarządzanie Środkami Pieniężnymi" upoważniającą B do zarządzania środkami Spółki w ramach funkcjonowania Struktury. Konstrukcja Umowy z B ma charakter ramowej umowy zarządzania środkami finansowymi. Umowa przewiduje, poza zasadniczym elementem Struktury, opcjonalnie pewne dodatkowe czynności z zakresu zarządzania środkami finansowymi, które mogą być realizowane przez B na rzecz Spółki. Stanowią one integralny element Umowy dotyczącej zarządzania środkami, ale mogą być rozpatrywane niezależnie od zasadniczej struktury cash – poolingu rzeczywistego polegającej na dziennej konsolidacji sald spółek – uczestników systemu. Wsparcie techniczne (usługi) banków związane z funkcjonowaniem Struktury będzie polegać przede wszystkim na prowadzeniu rachunków bankowych uczestników i B oraz organizacji transferów środków w ramach rozliczeń dotyczących Struktury – zgodnie z wytycznymi jej agenta rozliczeniowego. Dla potrzeb Struktury Spółka jak i pozostali uczestnicy będą korzystać ze swoich rachunków bankowych prowadzonych w jednym z polskich banków obsługujących Strukturę. Ponadto B jako agent rozliczeniowy Struktury posiada w banku specjalny rachunek, za pośrednictwem którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową uczestników tj. dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących uczestników do "zera".

W tym stanie faktycznym Spółka zadała pytanie:

czy przenoszenie w przyszłości środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bieżącymi Spółki prowadzonymi w walutach obcych, a odpowiednimi walutowymi rachunkami rozliczeniowymi prowadzonymi dla B, będzie powodować powstawanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy i CIT.

Zdaniem wnioskodawcy w związku z transferami sald w ramach umowy cash-poolingu, nie powstają podatkowe różnice kursowe. W przypadku metody podatkowej ustalania różnic kursowych ustawodawca przewidział zamknięty katalog sytuacji, w których dochodzi do powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, zwiększających odpowiednio przychody i koszty podatkowe. Są to przypadki wskazane w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), dalej powoływanej jako u.p.d.o.p. tj. gdy:

- wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu otrzymania;

- wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego poniesienia dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

- wartość środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

- wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;

- wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Żadna z powyższych sytuacji nie wiąże się z transferami dziennych sald pomiędzy bieżącym rachunkiem walutowym Spółki a odpowiednim rachunkiem rozliczeniowym.

Transfery środków z walutowych rachunków rozliczeniowych B, wyrównujące ujemne salda walutowych rachunków bieżących Spółki do ustalonego poziomu nie będą stanowiły przychodu Spółki, bowiem nie będą to definitywne przysporzenia majątkowe. Także transfery nadwyżek środków pieniężnych z walutowych rachunków bieżących Spółki na odpowiednie walutowe rachunki rozliczeniowe B nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki dla celów podatku CIT, gdyż nie będą to wydatki definitywne. Realizowane w ramach Struktury transfery kwot sald między danym walutowym rachunkiem bieżącym Spółki a odpowiednim walutowym rachunkiem rozliczeniowym B nie będą wiązały się z zaistnieniem sytuacji określonych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 lub art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.

Strona twierdzi, że opisane transfery nie wyczerpują znamion pożyczki, gdyż nie będzie można określić stron potencjalnej umowy pożyczki ani konkretnej kwoty pieniędzy, która miałaby być jej przedmiotem, nie występuje jakiekolwiek regulowanie zobowiązań czy należności, zatem nie powstaną różnice kursowe z tytułu płatności w ramach umowy pożyczki. Odniosła się strona do przepisów art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy, z których wynika, że dodatnie lub ujemne różnice kursowe wiążą się z zapłatą albo inną formą wypływu środków lub wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej, natomiast art. 15a ust. 7 ustawy określa dzień zapłaty, transferowane kwoty sald z walutowych rachunków bieżących Spółki na odpowiednie rachunki rozliczeniowe B nie będą "zapłatą", gdyż nie będą stanowiły uregulowania zobowiązań Spółki.

Nie dochodzi również do "innej formy wypływu środków pieniężnych", o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, gdyż podmiot dokonujący transferu nie traci całkowitego władztwa nad tak przekazanymi środkami - transfer ma charakter tymczasowy. Transfer środków stanowi wyłącznie czynność techniczną niezbędną do funkcjonowania cash-poolingu, tymczasem różnice kursowe od własnych środków finansowych mają w swoim założeniu odzwierciedlać faktyczne przysporzenia (straty) podatnika z tytułu obrotu walutą. Sytuacja, w której dochodzi wyłącznie do technicznego przeksięgowania bazowych kwot sald między rachunkami z zachowaniem pełnego władztwa nad tymi środkami przez ten sam podmiot nie stanowi "wypływu środków pieniężnych" o jakim mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał szereg interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

W wydanej w dniu 27 stycznia 2015 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko Spółki przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. Stwierdził, że opisana we wniosku umowa cash-poolingu sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów, co minimalizuje koszty kredytowania działalności podmiotów z grupy.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ podatkowy dokonał analizy art. 9b ust. 1, art. 15a ust. 1, 2, 3, 4 i 7, art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i na jej podstawie stwierdził, że podatkowe różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia (otrzymania) jest inna od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu (spłaty), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności w jakiejkolwiek formie (nawet w formie kompensaty w ramach systemu cash-poolingu) nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych).

Dyrektor Izby Skarbowej omówił kategorie różnic kursowych: tzw. różnice kursowe transakcyjne, tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych oraz różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia (otrzymania) kredytu (pożyczki), stwierdzając, że są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, oraz że jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Organ wskazał, że sens ekonomiczny różnic kursowych od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. pkt 3 u.p.d.o.p) polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej. Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich dla podmiotu trzeciego (przepływ środków pieniężnych w ramach rachunków bankowych należących do tego samego podatnika nie powoduje więc powstania tego rodzaju różnic). Zatem każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skierowana do podmiotu trzeciego skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic, za wyjątkiem wypłaty związanej ze spłatą bądź udzieleniem kredytu (pożyczki). Zdaniem organu o wyjątku tym przesądza zastrzeżenie zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. odwołujące się do pkt 4 i 5 (zastrzeżenie to w przypadku kredytów/pożyczek wyklucza ewentualność podwójnego ustalania różnic kursowych).

W przypadku pożyczek różnice kursowe - mające wpływ na podstawę opodatkowania - mogą powstać na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. w dacie zwrotu (spłaty) udzielonej (otrzymanej) pożyczki w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

1) udzielenie (otrzymanie) kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej,

2) zwrot (spłata) kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej,

3) powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia (otrzymania) pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu (spłaty) pożyczki).

Zatem, aby zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące różnic kursowych pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy.

Organ wydający interpretację stwierdził, że chociaż umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego, to jednak, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

W przedstawionym przypadku przenoszenie środków pieniężnych z/na rachunki w walucie obcej powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka A wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W skardze strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich błędne zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i uznanie, że opisane we wniosku transfery środków powodują powstanie podatkowych różnic kursowych w rozumieniu tych przepisów oraz dokonanie błędnej wykładni pojęcia "pożyczka", użytego w tych regulacjach oraz naruszenie art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz art. 2 Konstytucji RP, przez działanie organu polegającego na wydaniu rozstrzygnięcia sprzecznego z wieloletnią praktyką interpretacyjną organów podatkowych wraz z orzecznictwem sądów administracyjnych odnośnie wykładni art. 15a ustawy, co godzi w zasadę praworządności i stanowi pogwałcenie zasady zaufania podatników do organów podatkowych i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku o indywidualną interpretację, wskazała, że art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie ponieważ znajduje on zastosowanie wyłącznie w zakresie regulacji dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, natomiast definicja pożyczki w nim zawarta nie obejmuje umowy cash-poolingu. Nadto przepis ten pozostaje bez związku z pytaniem będącym przedmiotem wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego i nie powinien mieć wpływu na jego rozstrzygnięcie.

Dalej skarżąca spółka argumentowała, że nawet gdyby uznać, iż organ słusznie oparł swoją opinię na definicji pożyczki z art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., to i tak powinien dojść do wniosku, że nie obejmuje ona swą regulacją umowy cash- poolingu. Błędne jest bowiem przyjęte przez organ zaliczenie umowy cash-poolingu do kategorii pożyczki.

Ponadto skarżąca podkreśliła, że organ uznał, iż umowa cash-poolingu realizuje definicję pożyczki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w tym samym stanie faktycznym, nie spełnia tej definicji dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy ani jedna a ani druga ustawa (za wyjątkiem definicji na potrzeby cienkiej kapitalizacji) nie zawiera definicji umowy pożyczki, zatem i w jednym i w drugim przypadku należałoby stosować przepisy Kodeksu cywilnego.

W motywach zarzutu naruszenia art. 15a u.p.d.o.p. strona ponowiła argumentację uzasadnienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i wskazała, że w przypadku umowy cash-poolingu nie powstają podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p. ponieważ transfery sald uczestników cash-poolingu nie mieszczą się w żadnej kategorii, co do której ustawodawca przewidział realizację różnic kursowych.

Przywołała skarżąca szereg orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko Spółki, iż w przypadku cash-poolingu nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo, iż umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne, bowiem nie ma skonkretyzowania ani podmiotu udzielającego pożyczki, ani podmiotu biorącego pożyczkę, uczestnicy nie zobowiązują się do kredytowania innych uczestników z własnych środków oraz nie ma mowy o przejściu określonych środków pieniężnych jednego uczestnika na własność innego. Samo przetransferowanie kwot sald z walutowych rachunków bieżących Spółki na odpowiednie walutowe rachunki rozliczeniowe B nie może być rozumiany jako wypływ środków pieniężnych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. skarżąca wskazała, że stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, odmienne od stanowiska prezentowanego przez inne, wskazane organy wydające interpretacje w jawny sposób oznacza naruszenie zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), które to zasady obowiązują także w postępowaniu interpretacyjnym na mocy art. 14h O.p. Naruszenie wskazanych zasad istotnie wpływa na stabilność prawa podatkowego. Strona wyraziła pogląd, zgodnie z którym niedopuszczalną jest sytuacja, w której prawo podatkowe zmienia się jedynie w wyniku zmiany interpretacji przepisów ze strony organów podatkowych w odniesieniu do przepisów, które w tym samym czasie pozostają niezmienione. Takie postępowanie organu nie jest, w opinii strony, do pogodzenia z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej powoływanej jako Konstytucja RP, zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Z powołanych przepisów prawa wynika, że rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia czy w przedstawionym stanie faktycznym przenoszenie w przyszłości środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bieżącymi Spółki prowadzonymi w walutach obcych, a odpowiednimi walutowymi rachunkami rozliczeniowymi prowadzonymi dla B, będzie powodować powstawanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy i CIT.

Zdaniem skarżącej w związku z transferami sald w ramach umowy cash-poolingu, nie powstają podatkowe różnice kursowe. W przypadku metody podatkowej ustalania różnic kursowych ustawodawca przewidział zamknięty katalog sytuacji, w których dochodzi do powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, zwiększających odpowiednio przychody i koszty podatkowe. Są to przypadki wskazane w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.). Żadna z wymienionych w tym przepisie sytuacji nie wiąże się z transferami dziennych sald pomiędzy bieżącym rachunkiem walutowym Spółki a odpowiednim rachunkiem rozliczeniowym. Transfery środków z walutowych rachunków rozliczeniowych B, wyrównujące ujemne salda walutowych rachunków bieżących Spółki do ustalonego poziomu nie będą stanowiły przychodu Spółki, bowiem nie będą to definitywne przysporzenia majątkowe. Także transfery nadwyżek środków pieniężnych z walutowych rachunków bieżących Spółki na odpowiednie walutowe rachunki rozliczeniowe B nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki dla celów podatku CIT, gdyż nie będą to wydatki definitywne. Realizowane w ramach Struktury transfery kwot sald między danym walutowym rachunkiem bieżącym Spółki a odpowiednim walutowym rachunkiem rozliczeniowym B nie będą wiązały się z zaistnieniem sytuacji określonych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 lub art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

Zdaniem organu wydającego interpretację chociaż umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego, to jednak, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

W przedstawionym przypadku przenoszenie środków pieniężnych z/na rachunki w walucie obcej powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Ministra Finansów należy uznać za nieprawidłowe, a u jego źródeł stoi błędna wykładnia przepisów art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 3 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 16 ust. 7 b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Umowa cash poolingu jest formą zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu "korzyści skali". Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

Według stanowiska organu umowę cash – pooling należy utożsamiać z umową pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a więc przenoszenie środków pieniężnych z/na rachunki w walucie obcej powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W myśl przepisu art. 15a ust. 1 różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i ust. 3 tego przepisu. W przepisach tych zawarte są regulacje dotyczące powstania różnic kursowych w wyniku udzielenia lub zwrotu pożyczki.

Zasadnicze znaczenie w sprawie ma przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., zawierający definicję umowy pożyczki dla celów prawa podatkowego. Uznanie zaś, co czyni organ, że transakcje, o których mowa we wniosku, należy traktować jako pożyczkę w rozumieniu ww. przepisu ma swoje konsekwencje na gruncie przepisów art. 15a ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 u.p.d.o.p..

W myśl przepisu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. "przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu".

Trzon przedstawionej definicji umowy pożyczki odpowiada tej z kodeksu cywilnego, zgodnie bowiem z jego art. 720 § 1 przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Organ dokonując interpretacji spornego przepisu w istocie pominął tę część definicji umowy pożyczki, która mówi o obowiązku zwrotu przedmiotu pożyczki, a skoncentrował się na wykazaniu, że umowa cash - poolingu, tak jak i umowa pożyczki, zawiera elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Wprawdzie w swoim stanowisku organ wskazuje, że przekazaniu środków pieniężnych pomiędzy podmiotami towarzyszy zobowiązanie do zwrotu tych środków. Niemniej jednak stan faktyczny wniosku nie jest przez organ w tym zakresie analizowany, a przecież jest tam mowa m.in. o tym, że umowa cash – poolingu nie przewiduje transferów zwrotnych na początku dnia następnego. Poza tym transakcje cash - poolingu nie wykazują także innych cech charakterystycznych dla umowy pożyczki. Począwszy od tego, że w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., poprzez to, że nawet nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na innym określony w umowie podmiot. Co więcej, nie wiedzą nawet, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Uczestnicząc w umowie, spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Innymi słowy, istotą umowy cash - poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów. I na koniec warto też wskazać, że w umowie cash poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem umowy pożyczki.

Zasadne jest zatem stanowisko skarżącej, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu wynikające z uczestnictwa w systemie cash - pooling nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Tym samym należy podzielić stanowisko strony skarżącej, że przepływy kwot sald w walutach pomiędzy jej walutowym rachunkiem bieżącym a stosownym rachunkiem walutowym rozliczeniowym B nie będą wiązały się z zaistnieniem żadnej z sytuacji uregulowanych w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie będą zatem powodowały różnic kursowych dla strony skarżącej.

Wyrażona powyżej ocena Sądu orzekającego w zakresie uznania, iż umowa cash – poolingu nie jest umową pożyczki reprezentowana jest w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach z dnia 9 kwietnia 2014 r. (sygn. III SA/Wa 2589/13), z dnia 11 lutego 2014 r. (sygn. ISA/Wr 1946/13), z dnia 19 marca 2014 r. (sygn. ISA/Bd 208/14) i w szeregu innych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną powyżej.

Podzielić także należy zarzut skargi naruszenia przez organ podatkowy zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), obowiązujących w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej, co znalazło swój wyraz w sprawie poprzez brak odniesienia się organu się do szeregu przywołanych przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych czy też organów podatkowych reprezentujących stanowisko, które znalazło uznanie w postępowaniu przed Sądem w niniejszej sprawie. Takie postępowanie oceniane jest szczególnie negatywnie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie jej art. 200 orzekł o kosztach postępowania.