Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 35/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 179 par. 2, art. 233 par 2 w zw. z art. 239
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi I. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 10 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 10 listopada 2017 r., wydane na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej wskazywana jako op), którym to po rozpatrzeniu zażalenia I. Z. (dalej strona, podatniczka, skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 10 sierpnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wymienionymi w treści powyższego postanowienia, uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Na podstawie upoważnienia z dnia 3 lutego 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wszczął w dniu 1 marca 2017 r. kontrolę podatkową w podmiocie A, [...],[...][...], NIP: [...], w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. z uwzględnieniem zwrotu podatku od towarów i usług, tzw kontrola przed dokonaniem zwrotu.

Na podstawie adnotacji urzędowych z 19 kwietnia 2017 r. i 20 czerwca 2017 r. o numerach [...] oraz [...] wyłączono z akt sprawy dokumenty stanowiące tajemnicę skarbową i informacje niejawne, a to;

✓ wniosek z dnia 24 marca 2017 r., do [...] w Urzędzie Skarbowym w [...], nr [...];

✓ wniosek z dnia 24 marca 2017 r., do NUS w [...] nr [...];

wniosek z dnia 7 czerwca 2017 r. do [...] w Urzędzie Skarbowym w [...], nr [...];

wniosek z dnia 7 czerwca 2017 r. do [...] w Urzędzie Skarbowym w [...], nr [...];

✓ wezwanie z dnia 26 kwietnia 2017 r. nr [...] wraz z odpowiedzią; oraz

✓ wezwania nr [...] i [...] w części dostarczenia danych odpowiednio do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego Starostwa Powiatowego w [...] oraz Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w [...].

W toku kontroli strona korzystała z przysługującego jej prawa wglądu w akta sprawy, co zostało potwierdzone własnoręcznym podpisem złożonym przez nią na adnotacjach urzędowych w sprawie przeglądania materiałów z prowadzonej kontroli nr [...] z dnia 19 kwietnia 2017 r., nr [...] z dnia 20 czerwca 2017 r. oraz o numerze [...] z dnia 2 sierpnia 2017 r. sporządzonych przez pracowników upoważnionych do prowadzenia kontroli.

W dniu 4 sierpnia 2017 r., w piśmie skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie strona wskazała, iż toku prowadzonej kontroli w dniach 19 kwietnia 2017 r., 20 czerwca 2017 r., 17 lipca 2017 r. oraz 2 sierpnia 2017 r., odmówiono jej wglądu do szeregu wymienionych w powyższym piśmie dokumentów, w tym m.in. do wspomnianego wcześniej wniosku z dnia 24 marca 2017 r. o numerze [...]. W tym samym piśmie, mając na uwadze art. 178 § 1 op, wniosła o podanie podstawy prawnej odmowy prawa wglądu do akt oraz o wyjaśnienie, dlaczego do dnia złożenia pisma nie otrzymała jeszcze stosownego postanowienia, o którym jest mowa w art. 179 § 2 op.

Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie odmówił stronie zapoznania się z wnioskowanymi dokumentami, ze względu na to, iż zawierają one informacje niejawne, a także z uwagi na interes publiczny oraz zawarte w nich okoliczności , których strona nie powinna znać przed dokonaniem zaplanowanych przez organ czynności.

W złożonym od tego postanowienia zażaleniu, podatniczka wnosiła o jego uchylenie w części dotyczącej odmowy umożliwienia jej zapoznania się z wnioskiem z dnia 24 marca 2017 r. skierowanym do [...] w Urzędzie Skarbowym w [...] o numerze [...].

W uzasadnieniu zażalenia wskazało, że w stosunku do wskazanych w postanowieniu dokumentów, nie zachodzą przesłanki do ich wyłączenia z akt prowadzonej kontroli, wynikające z art. 179 § 1 w związku z art. 293 § 1 i § 2 op, gdyż na tej podstawie wyłączeniu podlegają dane adresowe świadków, zeznania dotyczące osób trzecich oraz dane dotyczące podmiotów gospodarczych niezwiązanych z przedmiotowym postępowaniem. W dalszej kolejności strona podniosła, że w zaskarżonym postanowieniu organ nie może podać jedynie w sposób ogólnikowy przyczyny odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy oraz zarzuciła bezzasadność argumentu powołanego przez organ podatkowy, odnoszącego się do braku jej wniosku o udostępnienie dokumentów wyłączonych z akt.

Według strony, organ nie wypełnił też swego obowiązku wynikającego z art. 216 § 1 i § 2 op., ponieważ w momencie odmowy nie wydano postanowienia wynikającego z art. 179 § 2 op. o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Ponadto strona, na podstawie informacji uzyskanych od [...] organu podatkowego, zarzucała organowi naruszenie prawa poprzez wykroczenie we wniosku nr [...] z dnia 24 marca 2017 r. poza zakres kontroli .

Tym samym według niej zostały naruszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 op.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 10 listopada 2018 r., uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy zgodził się z podniesioną w zażaleniu argumentacją strony, że zaskarżone postanowienie nie zawiera pełnego i przekonującego uzasadnienia dokonanej odmowy umożliwienia jej zapoznania się z dowodami sprawy. Samo wskazanie, iż wnioski zawierają informacje stanowiące tajemnicę skarbową, bez uzasadnienia, które to informacje w nich zawarte i dlaczego takiej tajemnicy podlegają nie jest wystarczające dla ograniczenia stronie prawa do wglądu w te dokumenty. Natomiast wskazanie, iż taką przesłanką są kwestie jeszcze do ustalenia, których strona nie powinna znać przed dokonaniem tych czynności, w ogóle nie mieści się w ramach normy art. 179 § 1 op.

Zważywszy, że ten przepis statuuje wyjątek od ogólnej reguły jawności materiału dowodowego dla strony, odmowa udostępnienia jej zgromadzonych dowodów musi się opierać na przesłankach nie budzących wątpliwości i należycie wykazanych. Dlatego też rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w zakresie ustalenia i wykazania, które to informacje zawarte w wyłączonych dokumentach są na tyle wrażliwe i mogą naruszyć prawa osób trzecich, że winny być objęte tajemnicą skarbową.

A zatem jak dalej wskazano, w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ pierwszej instancji winien powtórnie przeanalizować dowody wyłączone z akt sprawy pod kątem ujawnionych w nich okoliczności faktycznych stanowiących tajemnicę skarbową, a które nie powinny zostać podatniczce ujawnione i tylko w tym zakresie wyłączyć ich jawność.

Odnosząc się natomiast do zarzutu zażalenia, jakoby organ I instancji nie wypełnił swego obowiązku wynikającego z art. 216 § 1 i § 2 op, ponieważ w momencie odmowy nie wydano postanowienia, o którym mowa w art. 179 § 2 op, Dyrektor Izby nie stwierdził w tym zakresie naruszenia wskazanych przepisów. Jak bowiem zauważył, organ I instancji wydał postanowienie w związku z pismem strony z dnia 4 sierpnia 2017 roku, które zinterpretował, odczytując żądanie o podanie podstawy prawnej odmowy prawa wglądu do akt, jako wniosek o udostępnienie dokumentów, których jawność została wyłączona. Organ I instancji nie miał natomiast obowiązku wydawania postanowienia o odmowie wglądu do akt bez żądania strony. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.04.2017 r., I FSK1810/15. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego udostępnienie stronie postępowania materiałów wyłączonych z akt sprawy z uwagi na konieczność ochrony interesu publicznego wymaga wystąpienia przez stronę ze stosownym wnioskiem, który z uwagi na zasadę pisemności postępowania podatkowego winien zostać złożony na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego bądź ustnie do protokołu. Brak takiego wniosku powoduje, że organ nie ma obowiązku wydawania postanowienia o odmowie umożliwienia wglądu.

W skardze złożonej do tut. Sądu skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej nie stwierdzenia niedopełnienia przez organ I instancji obowiązku wynikającego z art. 216 § 1 i § 2 op, dodatkowo wniosła o dopuszczenie jako dowodu nagrania rozmowy z dnia 19 kwietnia 2017 r. z pracownikiem Urzędu Skarbowego w Nysie – A. R., nagrań rozmowy z dnia 2 sierpnia 2017 r. z pracownikiem Urzędu Skarbowego w Nysie – K. H., oraz nagrania rozmowy z dnia 10 października 2017 r. z pracownikiem Urzędu Skarbowego w Nysie – L. D. pełniącą funkcję kierownika Działu Kontroli Podatkowej w Urzędzie Skarbowym w Nysie, na okoliczność potwierdzenia zaistniałego faktu.

W uzasadnieniu skargi skarżąca odniosła się zawartego w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego stanowiska w kwestii dotyczącej stwierdzenia braku obowiązku wydania przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wglądu do akt sprawy bez żądania strony. Tym bardziej, że jak sama wskazała w dniach: 19 kwietnia 2017 r., 20 czerwca 2017 r., 17 lipca 2017 r. oraz w dniu 2 sierpnia 2017 r., przychodząc do Urzędu Skarbowego w Nysie poprosiła kontrolujących o okazanie wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy.

Nadto wskazała, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie przeanalizował dość wnikliwie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, to jest m.in. adnotacji urzędowej z dn. 10 sierpnia 2017 r. nr [...] czy pisma strony z dn. 19 września 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, a jedynie skupił się na tym samym, co pracownicy organu podatkowego w Nysie, to jest czy strona posiada określone dowody. W dalszej części skarżąca przedstawiła szczegółową analizę treści rozmów z pracownikami organu I instancji .

Zważywszy na opisane w skardze działania kierownika działu L. D. świadczące według skarżącej o niedopełnieniu obowiązków przez nią i podległych jej pracowników, nie można mówić o zaufaniu do organu. Tym bardziej, użyta przez nią argumentacja, podczas rozmowy ze skarżącą w dniu. 10 października 2017 r. stanowi zaprzeczenie zasadom wynikającym z art. 121 § 1.op, a także wyrażanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, poglądów, że postępowanie podatkowe budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (wyrok WSA z 26 czerwca 2008 r., III SA/WA 488/08, por. również wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., I FSK 401/05)..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo, odnosząc się do przedstawionego w skardze zarzutu, iż organ II instancji nie przeanalizował wnikliwie dokumentów w sprawie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, tj.: adnotacji urzędowej z dnia 10 sierpnia 2017 r. (załącznik nr 3 do skargi) oraz pisma Strony z dnia 19 września 2017 r., skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie (załącznik nr 1 do skargi), wskazano, że rozpatrując zażalenie wzięto pod uwagę cały zebrany i dostępny w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy oraz argumenty i dowody wskazane przez samą skarżącą w zażaleniu z dnia 29 sierpnia 2017 r.

Wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy mógł odnieść się jedynie do znanych mu wówczas w przedmiotowej sprawie okoliczności i dokumentów, natomiast w trakcie wydawania rozstrzygnięcia nie dysponował: informacjami dotyczącymi treści rozmów telefonicznych przeprowadzanych przez skarżącą z pracownikami Urzędu Skarbowego w Nysie, które zostały opisane w przedmiotowej skardze, oraz jej pismem z dnia 19 września 2017 r., skierowanym do organu podatkowego w Nysie w sprawie "Ponaglenia".

Niemniej jednak odnosząc się do ww. dowodów stwierdzono, iż znajomość ich treści przez organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonego postanowienia z dnia 10 listopada 2017 r., nie miałaby wpływu na sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Dyrektor Izby uznał bowiem, iż już samo wskazanie w treści zaskarżonego postanowienia przez organ podatkowy w Nysie, iż wnioski zawierają informacje stanowiące tajemnicę skarbową (bez podania uzasadnienia oraz bez wskazania które informacje i dlaczego podlegają takiej tajemnicy), nie było wystarczające dla ograniczenia stronie wglądu w te dokumenty. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż odmowa udostępnienia stronie zgromadzonych dowodów musi opierać się na przesłankach niebudzących wątpliwości i należycie wykazanych. Z uwagi na powyższe uznano, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w zakresie ustalenia i wykazania, które to informacje zawarte w wyłączonych dokumentach są na tyle wrażliwe i mogą naruszyć prawa osób trzecich, że winny być objęte tajemnicą skarbową. Z tych przyczyn postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie zostało uchylone przez organ II instancji w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, - dalej jako ppsa), postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ppsa sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd nie stwierdził istnienia naruszeń prawa skutkujących koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego. W swojej bowiem istocie, zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby, uwzględnia w całości , żądanie samej strony zawarte w zażaleniu, co do uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji odmawiającego jej wglądu do spornych dokumentów.

Organ odwoławczy zgodził się z podniesioną w zażaleniu argumentacją skarżącej, że postanowienie organu I instancji nie zawiera pełnego i przekonującego uzasadnienia dokonanej w jego ramach odmowy umożliwienia jej zapoznania się z dowodami sprawy. Samo wskazanie, iż wnioski zawierają informacje stanowiące tajemnicę skarbową, bez uzasadnienia, które to informacje zawarte we wnioskach i dlaczego takiej tajemnicy podlegają nie jest wystarczające dla ograniczenia stronie wglądu w te dokumenty. Co więcej, jak zauważył Dyrektor Izby wskazanie, iż przesłanką odmowy umożliwienia zapoznania się z dowodami sprawy są kwestie których strona nie powinna znać przed dokonaniem tych czynności, w ogóle nie mieści się w ramach normy art. 179 § 1 op.

Stwierdzając te istotne wady zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy dokonał stosowną analizę rozstrzygnięcia organu I instancji nie tylko w zakresie wskazanym przez skarżącą w zażaleniu, a mianowicie odnośnie zasadności wyłączenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie wniosku z dnia 24.03.2017 r. nr [...] skierowanego do [...] w Urzędzie Skarbowym w [...], ale również dokonał ją w odniesieniu do pozostałych wyłączonych tym samym postanowieniem dokumentów, a to wniosku z dnia 24 marca 2017 r. do NUS w [...] nr [...]; wniosku z dnia 7 czerwca 2017 r. do [...] w Urzędzie Skarbowym w [...], nr [...]; wniosku z dnia 7 czerwca 2017 r. do [...] w Urzędzie Skarbowym w [...], nr [...]; wezwania z dnia 26 kwietnia 2017 r. nr [...] wraz z odpowiedzią; oraz wezwania nr [...] i [...] w części dostarczenia danych odpowiednio do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego Starostwa Powiatowego w [...] oraz Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w [...].

Również w odniesieniu do odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z tymi dokumentami, stwierdzono analogiczną wadliwość postępowania organu I instancji, jaka miała to miejsce w przypadku dokumentu wskazanego przez samą stronę w zażaleniu.

Te stwierdzone uchybienia procesowe organu I instancji, spowodowały uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, ze wskazaniem, na konieczność powtórnego przeanalizowania dowodów wyłączonych z akt sprawy pod kątem ujawnionych w nich okoliczności faktycznych stanowiących tajemnicę skarbową, które nie powinny zostać stronie ujawnione. Tylko bowiem w tym zakresie można wyłączyć ich jawność. Natomiast pozostałe informacje, winny być jej udostępnione czy to poprzez włączenie do akt zanonimizowanych dokumentów, czy też sporządzonych z nich wyciągów.

Tak więc samo merytoryczne rozstrzygniecie organu odwoławczego jest nie tylko w ocenie Sądu prawidłowe, ale co więcej zgodne z żądaniem samej skarżącej zawartym w jej zażaleniu.

Trudno zatem za zasadne uznać żądanie skargi, o częściowe uchylenie zaskarżonego postanowienia, skoro samo zawarte w nim rozstrzygniecie, w pełni odpowiada zarówno żądaniu strony, jak i jest zgodne z przywołanym w jego podstawie prawnej art. 233 § 2 op. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję (odpowiednio zgodnie z art. 239 op. także postanowienie) organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Te ustawowe przesłanki uchylenia zaskarżonego postanowienia organu I instancji, organ odwoławczy wykazał i zawarł w swoim postanowieniu wytyczne, co do zakresu w jakim winno nastąpić uzupełnienie postępowania, w ponownym rozpatrzeniu sprawy,

W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego rozstrzygnięcia organu odwoławczego w całości czy też w tej części, czego domagała się skarżąca w skardze.

Natomiast, analizując nie tyle samą treść żądania skargi ale jej uzasadnienie, Sąd zauważa, że skarżąca de facto kwestionuje nie tyle samo rozstrzygniecie, ale ściśle wskazany fragment z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, dotyczący kwestii nie stwierdzenia przez organ odwoławczy naruszenia art. 216 § 1 i § 2 op., w sytuacji gdy stosowne postanowienie o którym mowa w art. 179 § 2 op., zostało wydanie nie w momencie faktycznej odmowy udostępnienia dokumentów, ale dopiero w wyniku rozpoznania pisma strony z dnia 4 sierpnia 2017 r., które to organ I instancji zinterpretował, odczytując żądanie o podanie podstawy prawnej odmowy prawa wglądu do akt, jako wniosek o udostępnienie dokumentów, których jawność została wyłączona.

Jak bowiem wywodził organ odwoławczy, powołując się na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.04.2017 r., sygn. akt IFSK1810/15., organ I instancji nie miał obowiązku wydawania postanowienia o odmowie wglądu do akt bez stosownego żądania strony, które to uwagi na zasadę pisemności postępowania podatkowego winno być złożone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego bądź ustnie do protokołu. Brak takiego wniosku złożonego w którejkolwiek z tych form, według Dyrektora Izby powoduje, że organ I instancji miał obowiązku wcześniejszego wydawania postanowienia o odmowie umożliwienia wgląd do spornych dokumentów.

Odnosząc się tej kwestii, która co istotne, stanowi istotę obecnego sporu Sąd zauważa, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie stanowi właśnie rozstrzygnięcie organu I instancji o którym mowa w art. 179 § 2 op., a które to z uwagi na jego wadliwość zostało uchylone zaskarżonym obecnie do Sądu postanowieniem Dyrektora Izby.

Skoro zatem stosowne postanowienie organu I instancji zostało wydane aczkolwiek, co stwierdził organ odwoławczy z naruszeniem prawa, to w toku obecnego postępowania sądowego, brak jest podstaw, czynienia dalej idących ocen, a mianowicie, czy jego wydanie nastąpiło w przewidzianym prawem terminie.

Sąd zwraca w tym miejscu uwagę, iż obecne postępowanie dotyczy sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli o której mowa w art. 3 § 1 pkt 2 ppsa, a mianowicie badaniu legalności postanowienia wydanego w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie.

Czym innym jest natomiast, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji publicznej w zakresie bezczynności lub przewlekłego prowadzenie postępowania, o której mowa w 3 § 1 pkt 8 ppsa.

W tym zakresie przedmiotem sądowej kontroli nie jest określony akt lub czynność organu administracji, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, lecz właśnie ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie. Instytucja skargi na bezczynność organu ma na celu ochronę praw strony przez doprowadzenie do wydania w sprawie rozstrzygnięcia lub podjęcia innej czynności dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Ten odmienny od niniejszej sprawy zakres kontroli sądu, sprowadzającej się w tym wypadku do oceny, czy sprawa podlega załatwieniu przez organ w drodze określonego przez ustawodawcę aktu administracyjnego lub czynności, w określonym prawem terminie, determinuje też, kształt samego orzeczenia sądu.

Uwzględniając bowiem skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy, sąd orzeka wówczas na podstawie art. 149 ppsa., z zatem nie uchyla zaskarżonego aktu (bo go nie ma), ale uwzględniając skargę stosuje środki przewidziane w art. 146 ppsa.

Mając na względzie powyższe uwagi, Sąd w ramach niniejszej sprawy, nie jest umocowany do dokonywania oceny zarówno stanowiska skarżącej jak i organu odwoławczego, co do tego, w jakim momencie winno zostać wydane stosowne postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 2 op., skoro nie budzi wątpliwości, że zostało ono wydane i to ono właśnie stanowi przedmiot obecnej kontroli Sądu.

Jeżeli zatem, jak wywodzi obecnie skarżąca, w sytuacji odmowy udostępnienia jej określonych dokumentów, organ I instancji już w tym momencie winien dokonać tego w formie postanowienia, to należało skorzystać wówczas z prawa do skargi na bezczynność organu. To właśnie w tym postępowaniu, a nie obecnym, istotnym byłoby dokonanie przez Sąd oceny, czy w okoliczności, które zostały podniesione w skardze organ pozostawał w bezczynności. Niewątpliwie jednakże, w momencie wydania takiego postanowienia, a jak wynika z akt niniejszej sprawy nastąpiło to w dniu 10 sierpnia 2017 r., nawet jeżeli taka bezczynność miałaby wcześniej miejsce, to doszło do jej ustania.

Sąd nie jest także umocowany w ramach obecnie sprawowanej kontroli zaskarżanego aktu, do wypowiadania się w kwestii objętej pragmatyka służbową i dokonywania oceny postępowania poszczególnych osób uczestniczących w prowadzonej u skarżącej kontroli. Sąd kontroluje działanie organu, a nie jego poszczególnych pracowników. W tym też zakresie, jeżeli skarżąca ma zastrzeżenia do działań określonych pracowników organu podatkowego, winna skorzystać ze stosownych środków prawnych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego w stopniu opisanym w art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa.