Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 943/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bożeny S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 207/04 w sprawie ze skargi Bożeny S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Bożeny S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2005 r. /I SA/Lu 207/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Bożeny S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 lutego 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 października 2003 r., określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 249.365,10 zł oraz odsetek od nieterminowo uiszczonych zaliczek w kwocie 96.489,30 zł. Decyzja organu I instancji zapadła na podstawie ustaleń kontrolnych dokonanych w firmie "B." w 1998 r., wyników dodatkowego postępowania dowodowego przeprowadzonego w latach 2001-2002 oraz weryfikacji zeznania PIT-30 za 1996 rok.

Strona w odwołaniu od powyższej decyzji podniosła, że termin przedawnienia podatku za 1996 rok z art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej upłynął z dniem 31 grudnia 2002 r. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wydaną w niniejszej sprawie decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, a postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2003 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne dotyczące przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Nie ma podstaw powoływanie się na art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej, gdyż aby mogło dojść do przerwania biegu przedawnienia, to zobowiązanie musi istnieć, a ponadto kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 70 par. 5 Ordynacji podatkowej nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Podatniczka wskazała też na naruszenie art. 130 par. 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie jej wniosku o zmianę kontrolujących, mimo uprawdopodobnienia przez nią okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika.

Zdaniem strony zebrany materiał dowodowy nie odpowiada prawdzie materialnej, zauważyła ona jednak, że o tym, co stanowi koszt uzyskania przychodów, decyduje ustawa, a nie przepisy o prowadzeniu ksiąg podatkowych czy rachunkowych. Ponieważ zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca, wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie i wydanie decyzji naruszają Konstytucję RP.

Nadto strona w toku postępowania odwoławczego zarzuciła jego przewlekłość, spowodowaną w szczególności usiłowaniem doręczenia pism organu podatkowego na niewłaściwy adres.

Organ odwoławczy, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, wskazał, iż decyzja z dnia 16 października 2003 r. jest kolejnym już rozstrzygnięciem w sprawie - wydawane w postępowaniu decyzje obu instancji były dwukrotnie uchylane przez Naczelny Sąd Administracyjny /wyrok z dnia 26 marca 2001 r., I SA/Lu 1714/98 i z dnia 23 kwietnia 2003 r., I SA/Lu 898/02/.

Organ wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w firmie "B." ujawniono nieprawidłowości zarówno po stronie przychodów, jaki i kosztów ich uzyskania.

W odniesieniu do kosztów związanych z tzw. przeglądami zerowymi, w związku z koniecznością uwzględnienia stanowiska Sądu z wyroku w sprawie I SA/Lu 898/02, dokonano ponownej analizy wydatków w zakresie tych kosztów i uznano za koszt uzyskania przychodów kwotę 262.000 zł., tj. kwotę wskazaną przez stronę. Nie uznano natomiast w dalszym ciągu za koszty uzyskania przychodów wydatku dotyczącego ubezpieczenia samochodu MERCEDES za rok 1997 /5.469 zł/, wydatku na zakup pomocy do fizyki /816,80 zł/, będącego przedmiotem darowizny i podlegającego z tego tytułu odliczeniu od dochodu oraz - z powodu braku dowodu poniesienia - wydatku w kwocie 262.021,44 zł, dotyczącego prowizji od kontraktu z "F." w Irlandii, a także kwoty 129.999 zł w związku z nieprawidłowym ustaleniem przez stronę kosztu własnego sprzedaży 200 samochodów DACIA. Ustalenia te były już przedmiotem skargi, która została rozpatrzona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2003 r. - w orzeczeniu tym Sąd uznał zarzuty skargi, z wyjątkiem kwestii kosztów związanych z tzw. przeglądami zerowymi, za niezasadne, co jest w sprawie wiążące.

Odnośnie zarzutu przedawnienia organ wskazał, iż art. 68 Ordynacji podatkowej odnosi się do decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe /konstytutywnych/, zaś zobowiązanie, którego dotyczy sprawa, powstaje z mocy prawa, a decyzja wydana w tym postępowaniu stwierdza jedynie prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego, które powstało w terminie i w wysokości przewidzianych w przepisach prawa. Ponieważ sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za 1996 r., termin przedawnienia zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej upłynąłby z dniem 31 grudnia 2002 r., jednakże w dniu 31 października 2002 r. zawiadomiono o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności na rachunku bankowym, dokonano więc czynności egzekucyjnej, o której strona zawiadomiona została dnia 12 listopada 2002 r., co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Ponownie, na nowo, termin przedawnienia zaczął biec od dnia 30 sierpnia 2003 r., tj. dnia następnego po wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Organ nie podzielił poglądu strony, że w sprawie zachodziła konieczność wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania, gdyż nie wystąpiła żadna z przesłanek zawieszenia z art. 201 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Jeśli chodzi o art. 70 par. 5 Ordynacji podatkowej, to zwrócono uwagę, iż kolejne czynności egzekucyjne nie były brane pod uwagę przy określaniu przerwania biegu terminu przedawnienia.

Odnośnie kwestii wyłączenia Inspektora Kontroli Skarbowej organ wskazał, iż była ona rozpatrywana również w uprzedniej decyzji organu II instancji jak i przez Sąd, który w wyroku z dnia 23 kwietnia 2003 r. nie podzielił zarzutu naruszenia art. 130 par. 1 pkt 5 lub art. 130 par. 3 Ordynacji podatkowej.

Nieuzasadniony jest też zarzut prowadzenia postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a materiał dowodowy zebrany w sprawie odpowiada prawdzie materialnej.

Organ wyjaśnił też, że przedłużenie postępowania odwoławczego wynikało z tego, że pełnomocnik strony nie wskazał w odwołaniu adresu do korespondencji, a adres ustalony na podstawie akt Urzędu Kontroli Skarbowej okazał się błędny. Przedłużenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, a interes finansowy strony chroniony jest na mocy art. 54 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji twierdząc, iż zostały wydane po upływie terminu z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, a więc po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, którego dotyczą. Bieg przedawnienia nie został skutecznie przerwany zgodnie z art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej, gdyż pierwsza czynność egzekucyjna, o której strona została powiadomiona, miała miejsce 22 lipca 2002 r. /zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego/, została uchylona "zawiadomieniem o uchyleniu zajęcia" z dnia 21 października 2002 r., zatem doszło do usunięcia z obrotu prawnego tego postępowania egzekucyjnego. Nadto wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2003 r. uchylone zostały wydane w sprawie decyzje, co powoduje, że, zdaniem strony, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może być przedłużony najwyżej o 2 miesiące. Poza tym postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 29 sierpnia 2003 r. dotyczy postępowania wszczętego na podstawie zawiadomienia z dnia 31 października 2002 r., wydanego na podstawie tytułów wykonawczych (...) z dnia 16 października 2002 r., a więc postępowania, do którego ma zastosowanie art. 70 par. 5 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego datą zakończenia postępowania nie jest data jego umorzenia, lecz data, w której ustały skutki prawne dające podstawę do jego wszczęcia, tj. data wyroku, którym uchylono decyzje określające egzekwowane należności podatkowe. Upływ terminu przedawnienia powinien skutkować umorzeniem postępowania podatkowego.

W uzupełnieniu skargi strona zauważyła, że pierwsze postępowanie egzekucyjne wobec niej rozpoczęto w 1998 r. celem zabezpieczenia wykonania decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 lipca 1998 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Uchylenie tej decyzji w toku instancji spowodowało zakończenie postępowania egzekucyjnego, bieg terminu przedawnienia został zatem przerwany w 1998 r. i zaczął biec na nowo nie później niż 1 stycznia 1999 r., upłynął więc z dniem 31 grudnia 2003 r. Niesłusznie także naliczono odsetki od nieterminowo uiszczonych zaliczek.

Strona zarzuciła, że bezpodstawnie odmówiono uwzględnienia jej wniosku o wyłączenie pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzących postępowanie - straciła do nich zaufanie i uprawdopodobniła swe wątpliwości we wniosku.

Odnośnie zakwestionowanych wydatków na opłacenie polisy ubezpieczeniowej na samochód dostawczy, skarżąca stwierdziła, że momentem decydującym o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest data poniesienia wydatku, a nie okres, w którym uzyskano przychód - zwłaszcza że w tym przypadku trudno powiązać wydatek z konkretnym przychodem. Na potwierdzenie swego stanowiska strona powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2000 r., I SA/Łd 176/98. Wyrok ten ma też znaczenie dla oceny legalności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 262.021,44 zł wynikającej z zakwestionowanej faktury wystawionej przez "F." z tytułu 2% prowizji od wartości kontraktu. Faktura ta dotyczyła konkretnej usługi /przygotowanie warunków kontraktu, jego podpisania, przygotowanie towaru/ - usługa ta była samodzielna, a bezsporne jest, iż ceną wykonania tej usługi było osiągnięcie dochodów przez "B.", przy czym wartość prowizji miała być rozliczona wartością towaru we wzajemnych rozliczeniach finansowych, stąd żądanie dowodu zapłaty tej prowizji jest bezzasadne. Koszty te poniesione były w 1996 r. i miały na celu osiągnięcie przychodów.

Zastrzeżenia skarżącej budzą też wyliczenia kosztów załączone do decyzji organu I instancji - m.in. nie wiadomo, z czego wynika różnica na kwotę ponad 250.000 zł. Naruszony został też art. 139 par. 3 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie odwoławcze trwało około 4 miesiące, a określenie w zaskarżonej decyzji odsetek od odsetek nie znajduje uzasadnienia prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko wskazując równocześnie, że czynności egzekucyjne podjęte wobec Bożeny S. w 1998 r. nie dotyczyły zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne wszczęto w 2002 r.

W piśmie procesowym z dnia 9 marca 2005 r. skarżąca podtrzymała twierdzenie, że postępowanie egzekucyjne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. zostało wszczęte w 1998 r. - świadczy o tym doręczone jej upomnienie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalając skargę, wskazał, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia prawa, które mogłoby wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego - z art. 68 Ordynacji podatkowej wynika ograniczenie prawa organu podatkowego do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy, powstającego z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, tymczasem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, którego dotyczy zaskarżona decyzja, stosownie do art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6 i art. 45 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1996 r./, powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa ta wiąże powstanie tego zobowiązania. Stąd też art. 68 Ordynacji podatkowej nie znajduje w sprawie zastosowania.

Kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych reguluje art. 70 Ordynacji podatkowej - zgodnie z par. 1 tego przepisu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2002 r. W niniejszej sprawie należy dodatkowo wskazać na art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej - uzasadnione jest twierdzenie organu odwoławczego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja, uległ przerwaniu w 2002 r. na podstawie powyższego przepisu, a po przerwaniu tym termin przedawnienia zaczął biec na nowo w 2003 r., chociaż szczegółowe ustalenia i daty powołane w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji budzą wątpliwości Sądu I instancji.

W dniu 19 lipca 2002 r. wystawiony został tytuł wykonawczy (...) obejmujący zaległość podatkową Bożeny S. i odsetki od niej określone decyzją organu I instancji z dnia 26 czerwca 2002 r. dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Nie jest kwestionowane, iż wskazany tytuł wykonawczy został doręczony zobowiązanej wraz z zawiadomieniem o zastosowanym środku egzekucyjnym /egzekucji z rachunków bankowych/ w dniu 23 lipca 2002 r. Jednocześnie stosowne pismo w przedmiocie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skierowane zostało do banku prowadzącego rachunek zobowiązanej.

Po uchyleniu decyzji z dnia 26 czerwca 2002 r. decyzją Izby Skarbowej z dnia 26 września 2002 r. na wniosek wierzyciela uchylone zostało powyższe zajęcie, nadto dnia 16 października 2002 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze (...) opiewające na odsetki i zaległość podatkową wynikające z wymienionej decyzji organu odwoławczego. Na podstawie tych tytułów wykonawczych dokonano nowych zajęć wierzytelności z rachunków bankowych. Po uchyleniu decyzji organów obu instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2003 r. /I SA/Lu 898/02/ organ egzekucyjny wydał postanowienie z dnia 29 sierpnia 2003 r. o umorzeniu postępowania wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego. W świetle art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej podjęte w dniu 22 lipca 2002 r. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Bożeny S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., była to bowiem pierwsza czynność egzekucyjna dotycząca egzekucji podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. skarżącej, o której została ona powiadomiona, a czynność ta polegała na zastosowaniu środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 1a pkt 12 lit. "a" tiret 4 w zw. z art. 67 par. 1 i art. 80 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż w dniu 31 października 2002 r. organ egzekucyjny uchylił, na wniosek wierzyciela, zajęcie dokonane dnia 22 lipca 2002 r., uchylenie wskazanej czynności egzekucyjnej nie sprawia bowiem, że traktuje się ją jako niebyłą, choć przestaje ona wywoływać skutki prawne. Uchylenie tej czynności nie spowodowało również zakończenia postępowania egzekucyjnego, w którym czynność tę podjęto, zakończenia postępowania wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego SM (...) nie sprowadziło także wydanie decyzji organu odwoławczego z dnia 26 września 2002 r., ani też wystawienie kolejnych tytułów wykonawczych, obejmujących zaległość w podatku dochodowym Bożeny S. za 1996 r. i odsetek w kwotach wynikających z tej decyzji.

Postępowanie egzekucyjne kończy się bądź zaspokojeniem egzekwowanych należności bądź umorzeniem tego postępowania, które może między innymi nastąpić, gdy egzekwowany obowiązek wygasł z jakiegokolwiek powodu /art. 59 par. 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji/. Sąd zauważył przy tym, że wykonaniu podlega przy tym już decyzja organu I instancji /art. 224 par. 1 Ordynacji podatkowej/, a wydanie w trybie kontroli instancyjnej decyzji reformatoryjnej nie powoduje zakończenia postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie decyzji organu I instancji, a jedynie modyfikację kwoty egzekwowanej należności - dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca przedmiotowy podatek w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez podatnika, a różnica pomiędzy tymi kwotami nie jest uregulowana, nie można przyjąć, że egzekwowany obowiązek nie istnieje lub wygasł. Okolicznością powodującą wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku było natomiast uchylenie decyzji podatkowych organów obu instancji wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem z tą datą wyeliminowana została z obrotu prawnego decyzja określająca inną wysokość podatku i podatkiem należnym stał się podatek w kwocie zadeklarowanej w zeznaniu. Przestała zatem istnieć należność podlegająca egzekucji, co jest przyczyną powodującą umorzenie postępowania egzekucyjnego stosownie do art. 59 par. 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bez względu na to, czy i kiedy organ egzekucyjny wydał postanowienie w tym przedmiocie.

Sąd wskazał, iż wystawienie przez organ podatkowy nowych tytułów wykonawczych w oparciu o rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w L. z dnia 26 września 2002 r. było nieprawidłowe - wierzyciel powinien był skorygować jedynie skierowany już do egzekucji tytuł wykonawczy /par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji/ - wystawienie nowych tytułów wykonawczych opiewających na to samo zobowiązanie podatkowe doprowadziło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego w zakresie należności, które były już przedmiotem toczącego się, uprzednio wszczętego i niezakończonego, postępowania egzekucyjnego.

Wbrew twierdzeniom strony, w 1998 r. nie toczyło się postępowanie egzekucyjne w zakresie należnego od niej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. - doręczono w tym roku zobowiązanej jedynie upomnienie wzywające do zapłacenia zaległego podatku pod rygorem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co nie jest równoznaczne z podjęciem czynności egzekucyjnej, o której strona została powiadomiona. Doręczenie upomnienia nie jest częścią postępowania egzekucyjnego, lecz je poprzedza /art. 15 ust. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji/. Podobnie czynność zabezpieczająca, na którą powołała się strona, nie spowodowała przerwania biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu za przerywające bieg terminu przedawnienia należy uznać zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych z dnia 22 lipca 2002 r., po tym przerwaniu zaś termin przedawnienia zaczął biec od dnia 24 kwietnia 2003 r. /od dnia następnego po ogłoszeniu wyroku w sprawie I SA/Lu 898/02/, nie zaś od dnia następującego po umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jednakże nieścisłości ustaleń organu odwoławczego w tym zakresie nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem istotne jest, że zaskarżona w sprawie decyzja została wydana przed upływem pięciu lat od zakończenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego należnego od Bożeny S. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., w którym zastosowano środek egzekucyjny, o którym strona została powiadomiona. Stąd też nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd zauważył też, iż regulacja z art. 70 Ordynacji podatkowej została zmieniona z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 20 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą, jeśli jednak dotychczasowe określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ponieważ porównanie regulacji prawnych obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2003 r. i od tej daty w kontekście okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że z punktu widzenia interesów strony nowa i stara regulacja nie różnią się istotnie, zatem organy słusznie odwołały się do znowelizowanego brzmienia art. 70 Ordynacji podatkowej.

Rozważając prawidłowość określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji, Sąd I instancji przyznał rację organom w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na ubezpieczenie samochodu MERCEDES - część tego wydatku odpowiadająca kosztom ubezpieczenia za 1997 r. nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów 1996 r. Skarżąca prowadziła księgi rachunkowe, zatem koszty uzyskania przychodów winna rozliczać z uwzględnieniem art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej /potrącić koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, którego dotyczą/. Wydatek na ubezpieczenie samochodu ma związek z przychodami tych okresów, w których samochód ten ma być wykorzystywany w działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodów. Powołany przez stronę wyrok NSA z dnia 10 lutego 2000 r. /I SA/Łd 176/98/ nie znajduje odniesienia do sprawy, bowiem w stanie faktycznym sprawy nim rozstrzygniętej podatnik prowadził księgę przychodów i rozchodów, a nie księgi rachunkowe.

Prawidłowe jest też stanowisko organów w kwestii prowizji w kwocie 262.021,44 zł wynikającej z umowy skarżącej z "F." - skoro strony kontraktu jednoznacznie postanowiły, że zapłata prowizji jest warunkiem wejścia umowy w życie, a nadto sprzedający w wystawionej przez siebie fakturze wyraźnie zastrzegł, że płatność należności ma nastąpić w banku, brak jest podstaw do przyjęcia za wiarygodne twierdzeń strony, że nie była ona zobowiązana do faktycznej zapłaty kwoty prowizji, a jedynie kwota ta miała być rozliczana w toku realizacji kontraktu. Stanowisko strony jest w tym względzie sprzeczne ze sformułowaniami kontraktu i faktury, a także z zastrzeżoną przez strony zabezpieczającą funkcją tej należności, z istoty swej zakładającą świadczenie uprzednie, a nie następcze w stosunku do realizacji umowy. Sąd wskazał też, iż strona w tym zakresie zmieniła stanowisko /na wcześniejszych etapach postępowania zobowiązywała się przedstawić dowód na okoliczność uiszczenia przedmiotowej kwoty/, co najprawdopodobniej spowodowane zostało chęcią zmniejszenia obciążeń podatkowych będących konsekwencją decyzji wydanych w sprawie - stronie umknęło, że rozliczenie wartością dostarczonych towarów miało dotyczyć "przekazanej kwoty" prowizji, a więc najpierw prowizja ta musiałaby być zapłacona. Dowodu zapłaty strona nie przestawiła, nie można więc przyjąć, że poniosła wydatek, brak zaś poniesionego wydatku wyłącza możliwość zaliczenia kwoty 262.021,44 zł do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Nadto w tej kwestii dwukrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny /wyroki z dnia 26 marca 2001 r. I SA/Lu 1714/98 i z dnia 23 kwietnia 2003 r., I SA/Lu 898/02/, uznając w tym zakresie rozstrzygnięcia organów za zgodne z prawem - wyrażone tam poglądy prawne wiążą na mocy art. 99 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Jako odpowiadające prawu zaakceptowane zostało również stanowisko organów co do pozostałych zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów /zakup pomocy do fizyki i z tytułu nieprawidłowego ustalenia przez stronę kosztu własnego sprzedaży 200 samochodów DACIA/ - Sąd orzekający obecnie pogląd ten podziela.

Prawidłowe jest też wyliczenie kwoty zobowiązania podatkowego określonej zaskarżoną decyzją, które jasno wynika z materiałów sprawy. Strona, pomimo wielokrotnego odnoszenia się do ustaleń dokonywanych przez kontrolujących oraz do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie kwestionowała w toku postępowania żadnych wyliczeń, również zarzut skargi jest w tym zakresie sformułowany ogólnikowo. Zauważyć należy, że różnice pomiędzy poszczególnymi decyzjami, nie zostały uwypuklone w uzasadnieniach decyzji, gdyż uzasadnienia te koncentrują się na tych elementach rozliczenia podatkowego, co do których organ podatkowy ma pogląd odmienny od podatnika.

Odnosząc się do zarzutu bezzasadnego określenia odsetek od zaliczek nieuiszczonych w terminie płatności, Sąd I instancji wskazał, iż od zaległości podatkowej /a taką zaległością jest nieuiszczona w terminie płatności zaliczka/ pobiera się odsetki za zwłokę /art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/, a rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji w tym zakresie jest prawidłowe i nienaruszające prawa. Sąd wyjaśnił nadto, że wstępna część decyzji zawiera oczywiste "przejęzyczenie", gdyż nie określono stronie odsetek od odsetek, a jedynie odsetki od zaliczek nieuiszczonych w terminie płatności. Niedokładność ta nie mogła mieć żadnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd I instancji nie podzielił też stanowiska strony odnośnie odmowy wyłączenia pracowników organu kontroli skarbowej prowadzących postępowanie w I instancji. W sprawie nie zachodzą okoliczności z art. 130 par. 1 Ordynacji podatkowej, strona w swym wniosku natomiast nie powołała faktów, które mogłyby świadczyć o osobistym negatywnym nastawieniu do niej kontrolujących - wskazane we wniosku ewentualne uchybianie przez pracownika organu podatkowego lub kontroli skarbowej przepisom prawa procesowego, albo błędy w stosowaniu prawa materialnego podlegają kontroli w toku instancji, a następnie sądowoadministracyjnej i nie świadczą same w sobie o bezstronności pracownika, a co najwyżej o jego braku kompetencji, tak więc nie było podstaw do wyłączenia kontrolujących również na podstawie art. 130 par. 3 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzucanej przewlekłości postępowania odwoławczego, to nie podlega ona dyskusji, skoro odwołanie przedstawiono organowi II instancji dnia 31 października 2003 r., a decyzję wydał on w dniu 17 lutego 2004 r. - w sytuacji, gdy organ I instancji dokonywał doręczeń pełnomocnikowi, a pełnomocnik ten nie zmienił adresu na etapie postępowania odwoławczego, trudności organu II instancji w ustaleniu adresu, pod który winna mu być doręczona decyzja tego organu, nie mogą być uznane za usprawiedliwione w świetle art. 139 par. 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ma jednak rację wskazując, że to uchybienie przepisom postępowania nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - doradcę podatkowego Pawła T. - skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Zdaniem strony zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności: zastosowanie art. 70 par. 1, par. 4 oraz par. 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., to jest z nieuwzględnieniem art. 20 par. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw oraz ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym w roku 1998, przewidującym korzystniejsze zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji nieuznanie za przerwanie biegu przedawnienia czynności egzekucyjnych podjętych w roku 1998; naruszenie art. 22 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne stwierdzenie, że w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe w odniesieniu do wydatku na ubezpieczenie samochodu nie jest decydująca data poniesienia kosztu uzyskania przychodu, którego nie można przypisać do konkretnego okresu rozliczeniowego; nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku związanego z usługami "F." z powodu braku dowodu zapłaty w banku, którego to warunku nie przewidują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 130 par. 3 w zw. z art. 121 par. 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły wyłączenia inspektora kontroli skarbowej a także art. 139 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przewlekłość postępowania odwoławczego nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy. W ocenie strony zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, tj. art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ oraz jaki na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustalił i nie wyjaśnił, skąd wynika twierdzenie, że mimo wystawienia upomnienia, do którego strona się nie dostosowała, uiszczając zaległą należność, tytuł wykonawczy nie został wystawiony. Strona nie może odnaleźć dowodu doręczenia tytułu wykonawczego, ale nie jest możliwe, by nie był on wystawiony. Sąd nie odniósł się też do pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lutego 2005 r., w którym nie wyjaśniono kwestii doręczenia upomnienia i ewentualnego braku tytułu wykonawczego. Strona wskazała tu na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego, które wielokrotnie wypowiadało się przeciwko stosowaniu zasady "in dubio pro fisco", stwierdzając, że wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

W ocenie skarżącej ważne jest, iż Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed nowelizacji posługiwała się terminem "pierwszej czynności egzekucyjnej", a nie, tak jak po nowelizacji "środka egzekucyjnego". Rozróżnienie to nabiera szczególnego znaczenia po uwzględnieniu treści ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, która w roku 1998 w ogóle nie zawierała art. 1a powołanego przez Sąd w uzasadnieniu. Tym samym kategoria "środków egzekucyjnych", jako nie wynikająca z obowiązujących wówczas przepisów, nie mogła znaleźć zastosowania, bowiem na gruncie obu ustaw obowiązujących w 1998 r. należy przyjąć, że upomnienie było pierwszą czynnością egzekucyjną, czyli działaniem zmierzającym do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Sąd przyjął, iż upomnienie nie jest czynnością postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 15 ust. 1, nie odnosząc się do kwestii, czy czynność egzekucyjna jest faktycznie równoważna z czynnością postępowania egzekucyjnego. Ponadto, jeśli w opinii Sądu szczegółowe ustalenia i daty powołane w tym zakresie przez organy podatkowe budzą wątpliwości, tym bardziej oceny wymagała ocena prawna podjętych czynności, które strona podnosiła w trakcie postępowania. Zdaniem skarżącej skutki prawne upomnienia doręczonego stronie w 1998 r. są tożsame z podjęciem pierwszej czynności egzekucyjnej na gruncie przepisów roku 1998, a tym samym zarzut przedawnienia winien podlegać uwzględnieniu.

Strona nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, że wydatek na ubezpieczenie samochodu MERCEDES można wiązać z określonym przychodem - w ocenie strony nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie, w którym roku podatkowym nastąpił przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Tak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2001 r. /I SA/Gd 13/99/. Art. 25 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do kategorii kosztów poniesionych, jeśli odnoszą się do przychodów roku podatkowego, natomiast koszt ubezpieczenia samochodu nie daje się przypisać do konkretnych przychodów, ani do okresów rozliczeniowych. Strona podnosi, iż okres ubezpieczenia nie może być utożsamiany z okresem, w którym uzyskiwane są przychody, a jeśli takiej możliwości nie ma, należy zakwalifikować koszt w okresie, w którym został zapłacony - taki pogląd wyraził też Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 października 2002 r. /III RN 182/01/ oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2001 r. /I SA/Gd 13/99/.

Odnośnie prowizji wynikającej z faktury wystawionej przez "F." z Irlandii strona stwierdziła, że nie odpowiadające prawu jest odmówienie uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu z powodu braku dowodu zapłaty na rachunek bankowy. Jeśli wydatki ponoszone przez podatnika zostały udokumentowane w sposób przewidziany w przepisach podatkowych i zaewidencjonowane prawidłowo w księdze podatkowej, to fakty te podlegają, bez potrzeby ich dowodzenia w inny sposób, uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania, jako koszty uzyskania przychodu. Nie znajduje oparcia w przepisach podatkowych stanowisko Sądu I instancji, że jedynie w przypadku przedstawienia dowodu zapłaty kwoty na rachunek bankowy można uznać taki wydatek za udokumentowany w przepisanej formie. Nadto Sąd nie uwzględnił tego, że organy miały obowiązek uwzględnić art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego, a nie mogły dysponować wystarczającą wiedzą co do oceny treści kontraktu poddanego prawu irlandzkiemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był odnieść się do kwestii dokonanej interpretacji umowy na gruncie prawa obcego. Nadto zgodnie z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - fakt zapłaty prowizji został wykazany umową oraz fakturą wystawioną przez kontrahenta zagranicznego, który tylko dlatego został zakwestionowany, że na fakturze istniał inny zapis na temat formy zapłaty, niż w umowie. W wypadku stwierdzenia rozbieżności pomiędzy treścią dokumentów a wyjaśnieniami strony obowiązkiem organów podatkowych było dążenie do ustalenia prawdy materialnej i dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzestał na ocenie skutków prawnych umowy sporządzonej na gruncie prawa obcego z pominięciem wyjaśnień strony składanych w trakcie postępowania. Stąd też stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd, nie znajduje oparcia w treści przepisów, w szczególności zapłata nie stanowi przesłanki uznania wydatku za koszt, za wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych w ustawie. W niniejszej sprawie strona zawarła umowę zmierzającą do osiągnięcia przychodów, a fakt zapłaty nie był przesłanką konieczną do zaliczenia wydatku do kosztów podlegających odliczeniu.

Nie sposób się także zgodzić z twierdzeniem Sądu, iż strona we wniosku o wyłączenie inspektora kontroli skarbowej nie powołała faktów, które mogłyby świadczyć o negatywnym nastawieniu do niej kontrolujących. Strona we wniosku z dnia 28 sierpnia 2003 r. uprawdopodobniła istnienie okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do bezstronności kontrolujących poprzez przywołanie argumentów i dowodów na potwierdzenie swego stanowiska. Niezrozumiałe jest stanowisko Sądu odmawiające tym faktom mocy przesłanek wyłączenia, skoro nie przeprowadzono w tej kwestii postępowania wyjaśniającego. O tym, jak ważna w prawie podatkowym jest bezstronność przy załatwianiu spraw przez organy podatkowe, świadczy to, że zgodnie z art. 240 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej decyzja podatkowa wydana przez pracownika, który podlega wyłączeniu jest przesłanką do wznowienia postępowania w danej sprawie /wyrok NSA z dnia 29 maja 1990 r., SA/Po 1555/89/.

Odnośnie kwestii przewlekłości postępowania podatkowego strona podniosła, iż z powodu tego, że postępowanie podatkowe trwa już ponad 7 lat, poniosła znaczne straty w działalności firmy, co może doprowadzić do likwidacji działalności gospodarczej. Kontrakt z firmą irlandzką nie mógł być w istocie realizowany w związku z przedłużającym się i powtarzanym postępowaniem kontrolnym, przy czym, jak potwierdziły wyroki Sądu, dokonywane były z naruszeniem prawa. Postępowanie podatkowe uniemożliwiało uzyskanie zaświadczeń o niezaleganiu w zakresie zobowiązań podatkowych, a tym samym pozyskiwanie zewnętrznych źródeł finansowania, np. z banków.

W ocenie autora skargi kasacyjnej ani organy podatkowe, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zebrały i nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego istotnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a jego pełnomocnik występujący na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle treści art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze jedynie pod uwagę nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się jedynie w petitum skargi kasacyjnej na przepis art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazując, iż naruszono przepisy o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego, zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ oraz jaki na wynik sprawy. Niestety w żadnym miejscu obszernego uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor nie dokonał rozwinięcia zarzutów naruszenia powyższych przepisów i przy braku ich uzasadnienia nie ma możliwości ustosunkowania się przez Naczelny Sąd Administracyjny do tych podstaw. Warto w tym miejscu wskazać, iż zaznaczony przepis par. 4 ust. 141 dotyczy uzasadnienia wyroku, a przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" uwzględnienia skargi w przypadku naruszenia prawa materialnego, a więc musi być powiązany ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa materialnego i dopiero wówczas nadaje się do rozważenia, przy czym wówczas wydaje się, iż podstawa kasacyjna dotyczy pkt 1 art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Co prawda tej podstawy kasacyjnej jej autor nie powołał, co należy ocenić negatywnie, jednakże w petitum skargi kasacyjnej stwierdził, iż naruszono przepisy prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie, co nie wydaje się najwłaściwszym określeniem, gdyż z reguły przepis prawa materialnego można naruszyć przez błędną jego wykładnię albo niewłaściwe zastosowanie. Także niefortunne jest określenie skargi kasacyjnej przez wskazanie naruszenia przepisów prawa materialnego "w szczególności" w świetle powołanego wyżej art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nadto należy wskazać, iż zarzucane przepisy art. 130 par. 3 w zw. z art. 121 par. 1, art. 122 Ordynacji podatkowej jak i art. 139 par. 4 Ordynacji podatkowej mają niewątpliwie charakter norm procesowych, gdyż dotyczą podstaw wyłączenia pracownika /art. 130/, zasad ogólnych postępowania podatkowego, a mianowicie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych /art. 121/, zasady prawdy obiektywnej /art. 122/ oraz terminów załatwiania spraw /art. 139/. Tym samym zarzut ich naruszenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie bez powiązania, iż to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy czyni, iż strona skarżąca skutecznie nie zgłosiła zarzutów natury procesowej w stosunku do zaskarżonego wyroku.

W takiej sytuacji należy uznać, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji jest prawidłowy, gdyż nie został skutecznie podważony. Dotyczy to także wskazanego przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego polegającego na nieuznaniu za koszt uzyskania przychodu wydatku związanego z usługami firmy irlandzkiej z powodu braku dowodu zapłaty w banku. Przy czym ten zarzut dotyczy właściwie oceny stany faktycznego i nie ma charakteru naruszenia prawa materialnego, a poza tym nie wskazuje strona skarżąca konkretnego naruszonego przepisu.

Również zarzut naruszenia art. 22 oraz 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej zaznaczonego przepisu uchyla się spod kontroli instancyjnej, skoro artykuł 23 liczy 13 ustępów, a art. 23 w samym ustępie 1, 60 punktów.

Mając powyższe na uwadze można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego /niezakwestionowanego skutecznie przez stronę skarżącą/ pod zastosowany przez Sąd I instancji przepis prawa materialnego. W tym zakresie należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja, uległ przerwaniu na podstawie art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej, że nastąpiło to w 2002 roku oraz że - po przerwaniu tym - termin przedawnienia zaczął biec na nowo w 2003 roku. Nadto, iż w świetle art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaś porównanie regulacji prawnych obowiązujących przed 1 stycznia 2003 r. i od tej daty prowadzić musi do wniosku, że z punktu widzenia interesów strony nowa i stara regulacja nie różnią się istotnie.

Tym samym i zarzut określony jako pierwszy w petitum skargi kasacyjnej należy uznać za chybiony.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.