Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 252/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 150 par. 1 i  par. 4,  art. 144
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Gapiński ( spr.), Sędzia WSA Paweł Kornacki, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi K. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wniesienia odwołania z uchybieniem terminu do jego wniesienia. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, organ II instancji ) zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] ([...]), działając na podstawie art. 228 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej - o.p.), stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającej K. G. (dalej – skarżący, strona, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży aktem notarialnym z dnia [...] r. rep. [...] nr [...] lokalu mieszkalnego nr 1 położonego w K.h przy ul. [...] [...].

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wspomniana decyzja organu I instancji z dnia [...] r. została wysłana w dniu 4 maja 2017 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres: ul. [...] [...], [...] K.

Z powodu nieobecności adresata w mieszkaniu oraz braku możliwości doręczenia pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy domu, który podjąłby się oddania pisma adresatowi, przesyłkę zawierającą decyzję pozostawiono w dniu 9 maja 2017 r. na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym K. [...]. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z uwagi na niepodjęcie przesyłki w terminie 7 dni, w dniu 17 maja 2017 r. przesyłkę awizowano powtórnie. Następnie w związku z jej niepodjęciem w terminie, w dniu 24 maja 2017 r. została ona zwrócona do nadawcy, tj. do organu I instancji.

W dniu 10 listopada 2017 r. (data stempla pocztowego) skarżący złożył odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Zawarł w nim zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 21 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odwołaniu nie został zamieszczony wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji. Natomiast zawarta została w nim informacja, że decyzja organu I instancji została doręczona skarżącemu w dniu 26 października 2017 r. w trakcie prowadzonego postępowania karno-skarbowego.

Następnie organ odwoławczy zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. W jego uzasadnieniu przywołał przepisy dotyczące doręczeń, w tym art. 150 o.p. W dalszej części wyjaśnił, że wobec niemożności doręczenia przesyłki osobiście adresatowi oraz braku możliwości jej doręczenia pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy domu, który podjąłby się oddania pisma adresatowi, była ona awizowana 9 i 17 maja 2017 r. Z uwagi na jej niepodjęcie, skutek doręczenia stosowanie do art. 150 § 4 o.p. nastąpił w dniu 23 maja 2017 r. W konsekwencji, jak wskazał organ odwoławczy, bieg 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się w dniu 24 maja 2017 r., a zakończył w dniu 6 czerwca 2017 r. Dlatego też odwołanie nadane u operatora pocztowego w dniu 10 listopada 2017 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. Organ II instancji wyjaśnił również, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i stwierdzenie tej okoliczności nie zależy od uznania organu i jest okolicznością obiektywną, w związku z tym, w takiej sytuacji organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi przewidzianego w art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Z powyższych względów w dniu 26 października 2017 r. podatnikowi jedynie udostępniono do wiadomości decyzję pierwszoinstancyjną. Końcowo organ II instancji podniósł, że gdyby nawet przyjąć, że doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło w dniu 26 października 2017 r. to odwołanie i tak byłoby wniesione po upływie 14- dniowego terminu, który mijał 9 listopada 2017 r.

W skardze z dnia 19 stycznia 2018 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podatnik zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 150 o.p. poprzez przyjęcie, iż doszło do skutecznego doręczenia zastępczego decyzji organu I instancji;

– art. 123 § 1 o.p. poprzez pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu oraz uniemożliwienie mu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także o rozważenie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji, ewentualnie o jej uchylenie, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący zanegował twierdzenie organu odwoławczego, aby w dniu 23 maja 2017 r. doszło do skutecznego doręczenia zastępczego decyzji organu I instancji. Kierowanie bowiem korespondencji na adres sprzedanego mieszkania jest wbrew logice i doświadczeniu życiowemu. Zaznaczył, że doręczenie winno nastąpić w miejscu jego aktualnego miejsca zamieszkania, które było znane organom podatkowym. Wiedzą w tym zakresie organ I instancji dysponował jeszcze przed wszczęciem postępowania, w którym wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Otóż w ramach postępowania karno-skarbowego korespondencja kierowana była do niego na adresy: ul. [...] [...], [...] W. oraz ul. [...] [...], [...] K. Na potwierdzenie tej okoliczności załączył: kopie kopert z pieczęciami organów podatkowych, kopię wezwania do stawiennictwa z dnia 2 września 2016 r. oraz kopię deklaracji podatkowej za 2016 r. wraz z urzędowym poświadczeniem odbioru.

Skarżący dodał następnie, że o decyzji organu I instancji dowiedział się w dniu 26 listopada 2017 r., kiedy to okazano mu ją jedynie do wglądu. Zatem, w ocenie podatnika, również w tej dacie nie doszło do skutecznego doręczenia rozstrzygnięcia organu I instancji. Jak zauważył skarżący, również w zaskarżonym postanowieniu przyznano, że w tym dniu doszło jedynie do okazania decyzji z dnia [...] r.

W skardze strona podkreśliła również, że dopełniła wszelkim formalnościom, które warunkowały prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, co przedstawione zostało w odwołaniu. Jednak nie zostało ono rozpoznane merytorycznie wobec błędnego przyjęcia, że wniesiono je uchybieniem terminu. Wobec przekonania o prawidłowości skorzystania ze zwolnienia podatkowego skarżący nie przypuszczał, iż organy podatkowe w związku z zawarciem przez niego umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] [...] będą prowadzić jakiekolwiek postępowanie i kierować do niego korespondencję, tym bardziej na adres zbytej nieruchomości.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Dodatkowo wyjaśnił, że podatnik nie dokonał aktualizacji swego miejsca zamieszkania w aplikacji SeRCe. Zmiana nastąpiła dopiero z dniem 19 maja 2017 r. Ponadto podniesiono, że skarżący w toku postępowania nie poinformował organu I instancji o zmianie adresu zamieszkania. Zwrócono także uwagę, że zeznanie podatkowe za 2015 r. oraz koperta, w której zostało ono nadesłane do organu I instancji (data wpływu 4 maja 2016 r.), opatrzone było adresem – K. ul. [...] [...].

Stosownie natomiast do art. 9 ust. 1 i ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 869 z późn. zm.) podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, ust. 1a i ust. 10, między innymi osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Podmioty wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego dokonują zgłoszenia aktualizacyjnego wyłącznie w zakresie danych uzupełniających wskazanych w art. 5 ust. 2b pkt 2.

W przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5.

Jak wyjaśnił organ odwoławczy, w świetle tych uregulowań, podatnik uchybił obowiązkowi dokonania takiej aktualizacji. Natomiast zeznanie podatkowe za 2015 r. potwierdziło aktualność adresu: K. ul. [...] [...]. Bez znaczenia dla sprawy jest również znajomość adresu w W., skoro w okresie luty-maj 2017 r. nie był on już aktualny, gdyż w PIT-cie-37 za 2016 r. podatnik wskazał kolejny adres: K. ul. [...] [...].

W ocenie organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 123 o.p. Mianowicie w sprawie nie doszło do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a tym samym brak było obowiązku stosowania art. 200 o.p., skoro zaskarżone postanowienie stwierdza jedynie naruszenie terminu do wniesienia odwołania.

Końcowo zwrócono uwagę na niespójność skargi i odwołania co do tego, że w tym drugim piśmie podatnik mówi o doręczeniu decyzji w dniu 26 listopada 2017 r., natomiast w skardze stwierdza, iż w tej dacie doszło jedynie do "okazaniu do wglądu" decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie organu II instancji z dnia 11 grudnia 2017 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji.

Pierwszy etap postępowania odwoławczego przed organem odwoławczym to etap badania formalnego. Czynności w nim podejmowane zmierzają do ustalenia zaistnienia przesłanek warunkujących merytoryczne rozpatrzenie odwołania. Mając na uwadze treść art. 228 § 1 o.p. organ odwoławczy ocenia, czy: 1) odwołanie jest dopuszczalne, 2) odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie, 3) odwołanie spełnia warunki wynikające z art. 222 o.p. W sprawach tych wydawane jest postanowienie, które jest ostateczne (art. 228 § 2 o.p.).

Jak wynika z powyższego przepisu, jednym z elementów podlegających wstępnej kontroli organu jest termin złożenia środka odwoławczego. Oceniając tą przesłankę organ musi uwzględnić przepisy dotyczące doręczenia decyzji, prawidłowość pouczenia o środkach zaskarżenia oraz zasady wnoszenia odwołań. Podkreślić przy tym należy, że uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną. Stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa i każde, nawet nieznaczne przekroczenie 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia, o którym mowa w 228 § 1 pkt 2 o.p. (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 577/17, Lex nr 2357142; wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 628/15, Lex nr 2341135).

W rozpoznawanej sprawie przede wszystkim ocenić należy skuteczność doręczenia skarżącemu w formie zastępczej decyzji organu I instancji, wysłanej na znany organowi podatkowemu i nieaktualizowany przez podatnika adres zamieszkania

Bezspornym jest, że korespondencja w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w postaci: postanowienia z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania, postanowienia z dnia [...] r. o włączeniu do akt wskazanych nim dokumentów, postanowienia z dnia [...] r. o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz decyzja z dnia [...] r., kierowana była na adres – K. ul. [...] [...]. Widomym jest również, że mieszkanie znajdujące się pod wspomnianym adresem zostało w 2011 r. zbyte przez skarżącego. Zresztą postępowanie podatkowe dotyczyło przychodu ze sprzedaży tego właśnie lokalu. Na wspomniany adres kierowane były również pisma poprzedzające wszczęcie postępowania, tj. w roku 2015 i 2016. Wszystkie te przesyłki były zwracane organowi I instancji z adnotacją "Zwrot – nie podjęto w terminie".

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, podmioty objęte ewidencją podatników mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego. Zaniedbanie tego obowiązku podlega penalizacji z art. 81 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego. Nie ma natomiast wpływu na pozytywny efekt - skuteczność doręczenia korespondencji podmiotowi pod nieaktualny adres.

Wobec tego podzielić należy pogląd wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczący skuteczności doręczenia zastępczego pism przesyłanych na adres widniejący w ewidencji podatników. Otóż zgodnie z nim: "Postanowienie, o którym mowa w art. 165 § 2 o.p. o wszczęciu postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie może być uznane za skutecznie doręczone w trybie art. 150 w zw. z art. 165 § 4 o.p., gdy zostało skierowane na adres strony znany organowi z ewidencji podatników, lecz faktycznie nieaktualny, także gdy adresat uchybił obowiązkowi aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w rozumieniu ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3162/15, Lex nr 2381828; tożsamy pogląd zaprezentowano w wyrokach NSA: z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt I FSK 348/15, Lex nr 2167186; z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2288/15, Lex nr 2366851). Przedstawione stanowisko dotyczy wprawdzie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, jednak zasada ta znajduje zastosowanie również do sytuacji, gdy cała korespondencja w sprawie, włącznie z decyzją, kierowana jest na nieaktualny adres podatnika. W takim bowiem przypadku nie można mówić o skuteczności doręczenia decyzji organu podatkowego w trybie zastępczym. Zatem o skuteczności doręczenia nie może decydować fakt skierowania przez organ decyzji na adres wskazany w ewidencji podatników. Obowiązek aktualizacji danych, nałożony inną ustawą nie może skutecznie zmieniać unormowań dotyczących doręczeń przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Ewidencja jest źródłem informacji dla organów o podatnikach, z tym, że w przypadku, gdy dane w niej znajdujące się, nawet na skutek zaniechania podatnika, nie zostały zaktualizowane i zostanie wykazane, że faktyczne miejsce zamieszkania podatnika jest inne, nie ma podstaw by uznać, iż doręczenie na adres wynikający z ewidencji jest doręczeniem skutecznym (zob. wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 53/09, Lex nr 522458).

Nie można również tracić z pola widzenia tego, że warunkiem zastosowania art. 150 o.p. jest to, aby adresat pisma istotnie mieszkał pod wskazanym adresem, a jedynie nie jest możliwe doręczenie mu pisma w inny sposób przewidziany w ustawie. Doręczenie w trybie art. 150 o.p. jest więc skuteczne, gdy miejsce zamieszkania adresata nie budzi wątpliwości (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 597/15, Lex nr 1984788; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 173/16, Lex nr 2084572; wyrok NSA z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1796/15, Lex nr 2315553).

W realiach niniejszej sprawy, jak wyjaśniono wcześniej, podatnik nie dokonał aktualizacji miejsca zamieszkania. Wskutek tego do dnia 19 maja 2017 r. w ewidencji podatników uwidoczniony był adres: K. ul. [...] [...]. Organ podatkowy winien jednak powziąć wątpliwości co do jego aktualności wobec tego, że pisma wysyłane pod wskazany adres wracały z adnotacją o niepodjęciu przesyłki w terminie. Ponadto na kopercie dotyczącej pisma z dnia 8 grudnia 2015 r. (wezwanie podatnika do stawiennictwa) doręczyciel dokonał zapisku "Wyprowadził się". Zatem już 2015 r. organ I instancji otrzymał informację, która winna doprowadzić do poszukiwania faktycznego miejsca zamieszkania skarżącego. Nie bez znaczenia jest również to, że adres – K. ul. [...] [...] dotyczył mieszkania, które zostało zbyte w 2011 r., a postępowanie podatkowe dotyczyło określenia zobowiązania podatkowego wynikającego ze sprzedaży tego lokalu. W tej sytuacji mało prawdopodobne było, aby skarżący przebywał w mieszkaniu, które stało się przedmiotem obrotu cywilnoprawnego.

Istotne jest również to, że organ I instancji prowadził postępowanie karno-skarbowe, w ramach którego dokonywano skutecznych doręczeń pism podatnikowi na adres; W. ul. [...] [...]. Faktycznie adres ten uległ zmianie w 2017 r., o czym świadczą zeznania podatkowe za rok 2016 r., które zostały przesłane przez skarżącego w lutym 2017 r. do [...] Urzędu Skarbowego w K. Wskazano w nich adres zamieszkania podatnika – K., ul. [...] [...]. Nie uzasadnia to jednak twierdzenia o skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji pod adresem – K. ul. [...] [...].

Z powyższego wynika, że organ I instancji dysponował możliwościami ustalenia rzeczywistego miejsca zamieszkania skarżącego. Natomiast podatnik nie "ukrywał się", gdyż odbierał korespondencję do niego przesyłaną.

Wskazać należy, że już postanowienie o wszczęciu postępowania zostało skierowane na adres, pod którym skarżący nie przebywał. Zatem nie został on poinformowany o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie. Przepis art. 146 § 1 o.p. obliguje natomiast stronę do zawiadomienia organu o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego, jedynie wtedy gdy został on prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania. Dopiero wtedy zaniechanie dopełnienia temu obowiązkowi skutkuje uznaniem, że pismo zostało doręczone stronie pod dotychczasowym adresem

W konsekwencji należy uznać, że w tym stanie faktycznym, nieskuteczne było doręczenie decyzji organu I instancji skierowanej do skarżącego na adres widniejący w ewidencji podatników – K. ul. [...] [...]. Tym samym w dniu 23 maja 2017 r. nie doszło do doręczenia zastępczego w trybie art. 150 § 4 o.p., a więc decyzja w dacie tej nie weszła do obrotu prawnego. Implikuje to z kolei stwierdzenie, że nie rozpoczął biegu 14-dniowy termin na wniesienie odwołania. W tym miejscu należy podkreślić, że organ I instancji nie tylko mógł mieć wątpliwości o nieaktualności adresu zamieszkania skarżącego (K. ul. [...] [...]), ale wręcz taką wiedzę posiadał, bowiem korespondencja dotycząca postępowania karno-skarbowego kierowana była przez ten organ w 2016 r. na adres w W.

Innym zagadnieniem jest to, czy decyzja z dnia [...] r. została doręczona podatnikowi w dacie 26 listopada 2017 r. Organ odwoławczy nie odniósł się do tego zagadnienia w zaskarżonym postanowieniu. Zwrócić należy uwagę, że doręczenie zaliczane jest do czynności procesowych technicznych (pomocniczych) postępowania. Stanowi jednak niezwykle istotną czynność w każdym postępowaniu podatkowym. Doręczenie polega bowiem na dostarczeniu pisma adresatowi w celu poinformowania go o treści tego pisma. Zatem co do zasady doręczenie polega na przekazaniu danego dokumentu jego adresatowi. Podkreślić przy tym należy, że: "W przypadku gdy doręczane pismo jest aktem administracyjnym organu podatkowego (np. decyzją lub postanowieniem) lub też inną czynnością tego organu (np. wezwaniem), to doręczenie na podstawie art. 144 o.p., wywołujące zamierzone skutki prawne, uzależnione jest od tego, czy przedmiot doręczenia spełnia wymagania przewidziane w odrębnych przepisach (np. w art. 210 § 1 o.p. w odniesieniu do decyzji, w art. 217 § 1 o.p. w odniesieniu do postanowienia i w art. 159 o.p. w odniesieniu do wezwania). W tych przypadkach doręczenie adresatowi wydruku komputerowego, kopii, kserokopii lub innego rodzaju odbitki oryginału pisma wywołuje jedynie skutek informacyjny, nie powoduje natomiast wejścia do obrotu prawnego aktu administracyjnego lub też nie nakłada na adresata wezwania obowiązku określonego zachowania się. Wyjątek jest jednak przewidziany w art. 144b o.p. dopuszczającym możliwość doręczania wydruku pisma uzyskanego z systemu teleinformatycznego Szefa KAS, który to wydruk odzwierciedla treść tego pisma" (R. Dowgier, L. Etel (red.), P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2017. Komentarz do art. 144 o.p.).

Podsumowując, zasadnym jest stwierdzenie, że w dniu 23 maja 2017 r. nie doszło w trybie art. 150 § 4 o.p. do skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Natomiast organ II instancji winien zbadać, czy w świetle powyższych rozważań, w dacie 26 listopada 2017 r. miało miejsce prawidłowe doręczenie podatnikowi wspomnianej decyzji organu I instancji. W zależności od wyniku ustaleń organ odwoławczy wyda stosowne postanowienie: o niedopuszczalności odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 o.p.) lub uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 o.p.), ewentualnie rozpozna odwołanie i wyda decyzję w sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżone postanowienie organu odwoławczego, orzekając jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł.