Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 26/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 153, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180 par. 2, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 26/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 lutego 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2010 r., sprawy ze skarg E. M. i T. M., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 maja 2007 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., 2001 r. i 2002 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że opisane w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 8 612,00 zł (osiem tysięcy sześćset dwanaście złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie są skargi T. M. i E. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 maja 2007 roku o numerach [...], którymi uchylono decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej działającego jako organ I instancji, określające małżonkom E. i T. M. podatek dochodowy za lata 2000, 2001 i 2002 oraz określono ponownie wysokość zobowiązania podatkowego za 2000r. a w sprawach dotyczących roku podatkowego 2001 i 2002 umorzono postępowanie.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzono bowiem nieprawidłowości w obliczeniu podatku dochodowego przez podatników za wymienione lata podatkowe. W szczególności skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych od udziału ([...]) w budynku nr [...], położonego, przy ul. S., który to udział nabył wraz z takim samym udziałem w gruncie za cenę 698 115,39 zł na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 9 marca 1998 r. (sygn. akt [...]) o przysądzeniu własności. Jednakże za podstawę obliczenia tych odpisów przyjął wartość rynkową udziału w całej nabytej nieruchomości, wynikającą z operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego sporządzonego w dniu 29 stycznia 1998 r. na kwotę 1 770 850 zł, a nie - jak być powinno zdaniem organów - cenę nabycia tego udziału, powiększoną o taki sam udział w nakładach, które dokonał na opisany wyżej budynek i udokumentował rachunkami z dnia 29 lipca i 28 września 1998 r., tj. 725 090,39 zł (698 115,39 zł + 17 000,00 zł + 9 975,00 zł).

Wskutek wniesionych skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 14 września 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1002/04) uchylił zaskarżone decyzje organu drugiej instancji przyjmując, że w sprawie tej należało przede wszystkim wyjaśnić, czy rzeczywiście nabyty w marcu 1998 r. obiekt stanowiący środek trwały, był kompletny i zdatny do użytku. Jest to istotne, albowiem cena nabycia środka trwałego jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek w takim stanie. Natomiast w sytuacji, gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, i jego doprowadzenie do stanu używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi taka sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego, o której mowa w § 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35, ze zm., powoływane dalej jako "rozporządzenie MF"). Zdaniem Sądu, wycena dokonana z pomocą biegłego, jak słusznie twierdził skarżący, powinna być zatem traktowana jako wycena podatnika a z uwagi na niewyjaśnienie w sprawie priorytetowej kwestii zdatności i kompletności środka trwałego, mimo podnoszenia tego zarzutu przez podatnika, rozstrzygnięcie organów podatkowych w tym zakresie należało uznać za przedwczesne. Za wymagające wyjaśnienia w dalszej kolejności przyjęto, w przypadku pozytywnego dla podatnika ustalenia wartości początkowej środka trwałego, czy i jakie wydatki poniósł w wymienionym wyżej. celu. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na podatniku, który winien wykazać wysokość tych wydatków, co następnie powinno zostać zweryfikowane przez organ podatkowy.

Stosując się do wskazówek uzasadnienia Dyrektor IS wydał decyzje z dnia 21 maja 2007 r. o numerach [...], po uprzednim wezwaniu pełnomocnika T. M. do przedstawienia wyceny udziału w budynku nr [...]. Tenże nie przedstawił jednak takiej wyceny. Stwierdził tylko, że wartość początkowa tego udziału określona w ewidencji środków trwałych jest wyceną podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej uznał więc, że wartość początkowa udziału w budynku nr [...] nie może być uznana za wycenę podatnika, gdyż oparta jest ona na operacie szacunkowym rzeczoznawcy majątkowego, sporządzonym w dniu 29 stycznia 1998 r., tj. jeszcze przed dniem zakupu tego udziału. Nadto opinia ta nie uwzględnia nakładów dokonanych przez podatnika. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika zaś, że nakłady te były dokonywane zwłaszcza w okresie między nabyciem nieruchomości a wynajęciem znacznej jej części w lipcu i sierpniu 1998 r.

W skargach na powyższe decyzje zarzucono wydanie ich z rażącym naruszeniem prawa, tj.: (1) § 6 ust. 6 i 7 rozporządzenia MF, obowiązującego w roku 2000, poprzez uznanie, że podatnik nie miał prawa do odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości nieruchomości ustalonej opinią biegłego; (2) art. 180 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływana dalej jako: Ordynacja podatkowa), poprzez nieuwzględnienie jako dowodu oświadczenia skarżącego o wartości nieruchomości; (3) art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie opinii biegłego w zakresie ustalenia wartości nieruchomości; (4) art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie w całości materiału dowodowego, a w szczególności przerzucenie obowiązku dowodzenia na stronę postępowania; (5) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do postawienia wniosków odmiennych od ustalonych przez WSA w Krakowie w postępowaniu skargowym w niniejszej sprawie; (6) art. 197 Ordynacji podatkowej, polegające na nie zgromadzeniu w całości materiału dowodowego, poprzez niepowołanie biegłego celem wykluczenia wątpliwości stawianych przez organ co do wartości nieruchomości.

Wyrokiem z dnia 6 lutego 2008 roku sygn. akt I SA/Kr 797/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi E. M. i T. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 maja 2007 roku o numerach [...], wydane w przedmiocie podatku od osób fizycznych za lata 2000, 2001 i 2002. W uzasadnieniu stwierdzono, że zgodnie z § 6 ust. 6 powołanego rozporządzenia MF w przypadku, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia. Tylko ten przepis miał zastosowanie w rozpoznawanych sprawach, gdyż przesądzono o tym we wcześniejszym wyroku a stanowiskiem tym skład rozpoznający niniejszej sprawy był związany.

Wycena dokonana przez T. M. przy pomocy rzeczoznawcy majątkowego nie była jednak − zdaniem Sądu − wyceną, o której mowa w § 6 ust. 6 rozporządzenia MF, gdyż ustalono w niej wartość rynkową połowy opisanej wyżej nieruchomości w ujęciu dochodowym na dzień 29 stycznia 1998r. Taka metoda nie występuje w § 6 ust. 6 rozporządzenia MF. W przepisie tym jest bowiem mowa o metodzie porównawczej.

Nadto, § 6 ust. 6 rozporządzenia MF wymaga uwzględnienia przy metodzie porównawczej cen z ostatniego miesiąca poprzedzającego założenie ewidencji środków trwałych. W rozpoznawanych sprawach ewidencja ta została założona dopiero na dzień 1 stycznia 2000 r., w związku z tym wycena dokonana przez skarżącego przy pomocy rzeczoznawcy majątkowego powinna uwzględniać ceny rynkowe z grudnia 1999 r. a nie ze 29 stycznia 1998 r. Zatem operat szacunkowy sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę w dniu 29 stycznia 1998 r. jest wyceną podatnika, o której mowa w § 6 ust. 6 rozporządzenia MF.

Sąd uznał też, że organ odwoławczy wprawdzie zasadnie wezwał T. M. do przedłożenia prawidłowej wyceny udziału w budynku nr [...]. Skoro zaś tenże nie zastosował się do tego wezwania, to miał w niniejszych sprawach zastosowanie art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 90, poz. 416, ze zm.). Przepis ten stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ale wyłącznie dokonane zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 22 ust. 7 u.p.d.o.f. Tymi przepisami były właśnie przepisy rozporządzenia MF. Oznacza to, że odpisy amortyzacyjne dokonane przez T. M. niezgodnie z § 6 ust. 6 rozporządzenia MF nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że organy podatkowe, wliczając do tych kosztów odpisy amortyzacyjne, tyle że niższe od dokonanych przez T. M., naruszyły art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. Sąd jednak nie stwierdził nieważności zaskarżonych decyzji na niekorzyść skarżących małżonków. Uznał bowiem, że podstawa odliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych znajduje oparcie w dokumentach stwierdzających poniesienie wydatków na nabycie całej nieruchomości i na doprowadzenie znajdującego się na niej budynku do stanu kompletnego i zdatnego do użytku, a błędy jakie popełniono przy ich przyporządkowaniu do udziału ([...]) w tym budynku były niewielkie. Sąd uznał też, że organ podatkowy drugiej instancji nie miał obowiązku weryfikacji wyceny dokonanej przez T. M. przy pomocy biegłego rzeczoznawcy. Przepis § 6 ust. 13 rozporządzenia MF przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ust. 6 tego paragrafu odsyłał tylko do art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., a przepis ten wyjaśniał, że przez ceny rynkowe należy rozumieć ceny średnie w danym czasie i danym miejscu. Natomiast przepis ten nie odsyłał do pozostałych ustępów art. 19 u.p.d.o.f., a w tych zaś ustępach przewidziany był tryb weryfikacji wartości rynkowej przez organ podatkowy. Zmiana stanu prawnego w tym zakresie miała miejsce po uchyleniu rozporządzenia MF, co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2001 r. Przepisy te nie miały jednak zastosowania w rozpoznawanych sprawach, gdyż wartość początkowa środka trwałego była ustalana w 2000 r. Zatem zaskarżone decyzje w sumie odpowiadają prawu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnieśli E. M. i T. M. zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili: (1) naruszenie prawa materialnego, tj. § 6 ust. 6 rozporządzenia MF, poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że powinien on był zostać zastosowany; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. (a) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) w ten sposób, że sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo iż w omawianym stanie faktycznym powinien był to uczynić, m.in. pod kątem naruszenia § 6 ust. 6 w związku z ust. 16 rozporządzenia MF w związku z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.; (b) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez wydanie błędnego rozstrzygnięcia, mianowicie oddalenia skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powołując się na wyżej sformułowane podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Krakowie.

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W pierwszym rzędzie NSA zważył, że w poprzednio wydanym przez tut. Sąd wyroku z dnia 14 września 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1002/04, uchylając zaskarżone decyzje i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie zawarł ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązały ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

W konsekwencji ocena zarzutów skargi kasacyjnej wymagała przede wszystkim zbadania, czy wydając ponownie wyrok i będąc związanym wykładnią prawa, Sąd pierwszej instancji zastosował się do dyrektyw wynikających z treści art. 153 p.p.s.a.

Zdaniem NSA w rozpatrywanej sprawie WSA w Krakowie nie zastosował się do poprzednio wydanego w sprawie wyroku tegoż Sądu z dnia 14 września 2006 roku (sygn. akt I SA/Kr 1002/04). W wyroku tym Sąd uznał za priorytetową kwestię nie wyjaśnienia przez organy podatkowe zdatności i kompletności środka trwałego mimo podnoszenia tego zarzutu przez podatnika, Należało więc wyjaśnić w pierwszej kolejności, czy rzeczywiście nabyty w marcu 1998 r. obiekt stanowiący środek trwały, był kompletny i zdatny do użytku. W przypadku pozytywnego dla podatnika wyjaśnienia tej kwestii należało przyjąć wartość początkową tego środka "w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok za łożenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stopnia ich zużycia" (§ 6 ust. 6 rozporządzenia MF). Domaganie się w takiej sytuacji złożenia wyceny udziału dokonanej przez biegłego, wskazującej wysokość cen z grudnia 1999 roku, jest nadinterpretacją wymogu uregulowanego w § 6 ust. 6 rozporządzenia MF. W powołanym przepisie mowa jest jedynie o wycenie dokonanej przez podatnika. Nie wspomina się w nim o formie tej wyceny.

W dalszej kolejności NSA podniósł, iż proces amortyzacji środków trwałych, obejmujący określanie ich wartości początkowej na podstawie unormowań wynikających z § 6 rozporządzenia MF, w tym również podnoszonego w skardze kasacyjnej ust. 6 § 6, stanowi czynność samoobliczenia podatku, które, z mocy prawa, przeprowadzane jest przez podatnika. Podatnik samodzielnie - w znaczeniu: bez ingerencji organów podatkowych - określa wartość początkową środków trwałych na podstawie danych uzasadniających tę czynność i wartość. Koszty określonych wydatków na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych winny być potwierdzone dowodami ich poniesienia w stanie faktycznym danego samoobliczenia, stanowiąc w tym zakresie jego udokumentowanie i uzasadnienie. Organy podatkowe, które nie ingerują w samoobliczenie podatku w czasie jego trwania, nie są uprawnione ani też zobowiązane do udowadniania za podatnika, że w podatkowym stanie faktycznym przed wszczęciem postępowania podatkowego poniósł on określone wydatki na środki trwałe, którymi uzasadniał następnie wymienione samoobliczenie w tym zakresie. Organy podatkowe są jednak uprawnione i zobowiązane do kontroli każdego oświadczenia podatnika, dotyczącego jego wydatków na środki trwałe. Twierdzenia zawarte w takim oświadczeniu wymagają bowiem swojej weryfikacji.

Jeżeli zatem podatnik złożył oświadczenie co do wysokości wartości początkowej środków trwałych i zapewnił, składając równocześnie dokumenty i faktury, że czyni to z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia, to w tym momencie ciężar przeciwdowodu obciążał organ podatkowy. Każda bowiem forma wyceny podlegała weryfikacji przez organ podatkowy. Organ ten, nie akceptując podanej wartości początkowej, był zobowiązany odnieść się do podanej przez podatnika wysokości wartości początkowej, ocenić materiały dowodowe złożone przez tegoż podatnika i wreszcie podać przyczyny odmowy przyjęcia podanej wysokości oraz wskazać prawidłową wysokość w drodze odpowiedniego postępowania dowodowego. Tego etapu weryfikacji, o której mowa była w powołanym wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 września 2006 r. zabrakło, co czyni wykonanie tego wyroku iluzorycznym i dokonanym z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. oraz art. 180 § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270, zwaną dalej p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności ( art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Na wstępie należy zauważyć, iż na podstawie art. 190. p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przez wykładnię prawa, o której mowa w cytowanym wyżej art. 190 należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w rozpoznawanej sprawie a stan faktyczny sprawy, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowo-administracyjnym nie uległ zmianie.

Reasumując, należy skonstatować, że dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 1012/08 wykładnia prawa, jest wiążąca dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie a w konsekwencji także dla organów podatkowych, które winny ją uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w poprzednio wydanym przez tut. Sąd wyroku z dnia 14 września 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1002/04, uchylając zaskarżone decyzje i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie zawarł ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązały ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Jak wywiedziono w uzasadnieniu, w wyroku tym Sąd uznał za priorytetową kwestię nie wyjaśnienia przez organy podatkowe zdatności i kompletności środka trwałego mimo podnoszenia tego zarzutu przez podatnika, należało więc wyjaśnić w pierwszej kolejności, czy rzeczywiście nabyty w marcu 1998 r. obiekt stanowiący środek trwały, był kompletny i zdatny do użytku. W przypadku gdy tych cech nie posiadał, do wyjaśnienia spornej kwestii należało przyjąć wartość początkową tego środka "w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stopnia ich zużycia" (§ 6 ust. 6 rozporządzenia MF). Ponieważ proces amortyzacji środków trwałych, obejmujący określanie ich wartości początkowej na podstawie unormowań wynikających z § 6 rozporządzenia MF, stanowi czynność samoobliczenia podatku, które z mocy prawa, przeprowadzane jest przez podatnika. Podatnik samodzielnie - w znaczeniu: bez ingerencji organów podatkowych - określa wartość początkową środków trwałych na podstawie danych uzasadniających tę czynność i wartość. Koszty określonych wydatków na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych winny być potwierdzone dowodami ich poniesienia w stanie faktycznym danego samoobliczenia, stanowiąc w tym zakresie jego udokumentowanie i uzasadnienie. Organy podatkowe, które nie ingerują w samoobliczenie podatku w czasie jego trwania, nie są uprawnione ani też zobowiązane do udowadniania za podatnika, że w podatkowym stanie faktycznym przed wszczęciem postępowania podatkowego poniósł on określone wydatki na środki trwałe, którymi uzasadniał następnie wymienione samoobliczenie w tym zakresie. Organy podatkowe są jednak uprawnione i zobowiązane do kontroli każdego oświadczenia podatnika, dotyczącego jego wydatków na środki trwałe.

Skarżący winien więc wykazać, czy i jakie wydatki poniósł, co winno być zweryfikowane przez organ podatkowy. Pamiętać przy tym należy, iż nakłady na środek trwały wynikać mogą z wydatków na zakupione przedmioty, opłacone usługi czy też z pracy własnej podatnika. Wszystkie one możliwe są do adekwatnego w danym zakresie udokumentowania, które potwierdzi, że miały miejsce oraz jaka była ich wartość. W interesie podatnika oraz dla realizacji określonych możliwości przeprowadzanego przez niego samoobliczenia podatku jest ich potwierdzenie przez odpowiednie udokumentowanie dla celów dowodowych. Twierdzenia zawarte w takim oświadczeniu wymagają bowiem swojej weryfikacji. Organ, nie akceptując podanej wartości początkowej, zobowiązany będzie odnieść się do podanej przez podatnika wysokości wartości początkowej, ocenić materiały dowodowe złożone przez tegoż podatnika i wreszcie podać przyczyny ewentualnej odmowy przyjęcia podanej wysokości oraz wskazać prawidłową wysokość w drodze odpowiedniego postępowania dowodowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy zatem przeprowadzić postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie. Pamiętać przy tym należy, iż wycena podatnika przewidziana w § 6 ust 6 cytowanego rozporządzenia nie dotyczy wydatków na nabyty środek trwały, ale jego wartości. Wycena ta nie jest więc dowodem na fakt i wartość nakładów na nabyty już środek trwały, ale tylko dokonaną przez podatnika całościową oceną jego wartości. Nie istnieją więc podstawy do żądania od podatnika przedłożenia takiej wyceny w formie opinii sporządzonej przez biegłego gdyż przepis w § 6 ust. 6 rozporządzenia MF mowa jest jedynie o wycenie dokonanej przez podatnika, nie wspomina się w nim o formie tej wyceny.

Reasumując, należy skonstatować, że dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 1012/08 wykładnia prawa, jest wiążąca dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie a w konsekwencji także dla organów podatkowych, które winny ją uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, w oparciu o wydane w sprawie wyroki sądów administracyjnych I i II instancji, wiążące tut. Sąd z mocy art. 190 i 153 p.p.s.a. oraz na podstawie art. 145 § 1pkt. 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzeczono o uchyleniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy.