Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2892/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 par. 3, art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 527/16 w sprawie ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 527/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi I. W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2015 r. w przedmiocie odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

1.2. Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Sąd I instytucji wynika, że decyzją z dnia 25 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości G. S.A. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, marzec i kwiecień 2010 r. i odsetki za zwłokę od powyższych należności, solidarnie ze Spółką i prezesem zarządu J. K. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 22 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki od dnia 6 stycznia 2009 r. do 21 czerwca 2010 r., czyli w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2010 r. Spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"). Wskazano także, że postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki, obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2010r., nie zostało wszczęte z uwagi na fakt, iż postanowieniem Sądu z dnia 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt [...], G. S.A. została postawiona w stan upadłości. Wniosek o upadłość Spółki został złożony przez nią w dniu 30 lipca 2010 r., a z dniem 31 sierpnia 2010r. ogłoszona została upadłość G. S.A. Zgłoszone wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały zaspokojone, w związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego nie sposób uznać wniosku o ogłoszenie upadłości za złożony we właściwym czasie z punktu widzenia ochrony wierzycieli. W aktach sprawy znajdowały się dowody świadczące o wystąpieniu w Spółce, w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków w jej zarządzie, przesłanki upadłości wskazanej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej zwana: "p.u.n."), tj. zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Analiza wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości wraz z załącznikami w postaci spisu wierzycieli, przesądziła w ocenie organu o tym, że w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n., Spółka nie wykonując swoich wymagalnych zobowiązań była niewypłacalna już w 2008 r. Organ podatkowy zaznaczył, że okolicznością przemawiającą za stanem niewypłacalności był nie tylko fakt posiadania przez Spółkę zaległości, ale również okoliczność, iż nie regulowała ona ich w dłuższym okresie, co wynikało z załączników do wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek o upadłość Spółki powinien zostać złożony co najmniej już w 2008r. Tym samym wniosek złożony w dniu 30 lipca 2010 r. został złożony za późno, ponieważ nastąpiło to w momencie, gdy wiadomo było, że Spółka nie jest w stanie realizować nawet podstawowych płatności, np. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-maj 2010 r., czy wynagrodzenia pracowników za miesiące luty-maj 2010 r. W konsekwencji podstawy do ogłoszenia upadłości spółki istniały w trakcie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez skarżącego. Brak zgłoszenia wniosku we właściwym czasie do Sądu nie mógł być uznany za niezawiniony przez członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części. Odnosząc się do zarzutu obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę liczone po dniu ogłoszenia upadłości Spółki organ wskazał, że zgodnie z art. 92 ust. 1 p.u.n. z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Nie oznacza to jednak, że odsetki za zwłokę przestają biec w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie zarzucono naruszenie:

- art. 122, art. 187 §1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 §1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. przez brak pełnych ustaleń faktycznych, posłużenie się domniemaniami oraz przez stronniczą i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, pominięcie dowodów z dokumentów świadczących o stanie wypłacalności spółki G. S.A. przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania, a także przez selektywne przedstawianie faktów uniemożliwiające ukazanie obiektywnej sytuacji finansowej spółki G. S.A., a także błędną ocenę materiału dowodowego co do braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie. Skarżący upatruje również naruszenia ww. przepisów w nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości, gdy w sprawie zaistniały wątpliwości co do stanu wypłacalności Spółki oraz w dokonywaniu przez organy podatkowe arbitralnej oceny stanu finansowego Spółki, a więc przyjęcie ustaleń w zakresie wymagającym wiedzy specjalistycznej, przekraczającej kompetencje organów podatkowych. Naruszenie wskazanych przepisów przejawiało się również w nieprzeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka biegłego rewidenta i doradcy podatkowego współpracującego ze Spółką w zakresie jej sytuacji finansowej na okoliczność stanu wypłacalności Spółki, w sytuacji gdy w materiale dowodowym w ocenie organu podatkowego znajdowały się jedynie dowody potwierdzające stan niewypłacalności Spółki, a więc nieprzeprowadzenie dowodu, gdy dowód ten mógłby prowadzić do wniosków przeciwnych poglądom organów podatkowych;

- art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 i 3 oraz § 3 w zw. z art. 21 § 2 w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 89a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. i art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 lit. b) w zw. z art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r. oraz art. 89a ust. 7 u.p.t.u. w brzmieniu do dnia 30 czerwca 2015r. w zw. z art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie i nałożenie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki G. S.A., które jako wynikające z nieskutecznych, niewywołujących skutków prawnych korekt deklaracji – w ogóle nie powstały, a jednocześnie niespełnione zostały inne formalne przesłanki wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej;

- art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89b ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2013 r. przez błędne zastosowanie mimo uchylenia przepisu art. 89b ust. 3 u.p.t.u. z dniem 1 stycznia 2013 r.;

- art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 ust. 1 p.u.n. przez błędne naliczenie odsetek od zaległości podatkowych za okres po dniu ogłoszenia upadłości spółki G. S.A.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że spór w sprawie dotyczy wystąpienia okoliczności pozwalających na uwolnienie się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego Sąd I instancji wyjaśnił, że biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. Natomiast w rozpoznawanej sprawie taka konieczność nie zaistniała, gdyż ustalenie okoliczności faktycznej, tj. kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Organy podatkowe mogą samodzielnie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. WSA nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania polegającego na niewyjaśnieniu stanu faktycznego, bądź wybiórczym traktowaniu zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu pozwalającego na przyjęcie, że wniosek o upadłość Spółki powinien zostać złożony w innym terminie niż uznały organy, tj. najpóźniej w 2008 r. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów Spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż Spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. WSA uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenia jej upadłości. Skarżący nie złożył jednak takiego wniosku w terminie przewidzianym przepisami prawa, nie było więc podstaw do przyjęcia, iż zachodziły okoliczności zwalniające Skarżącego z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Za niezasadne uznano także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie zgodzono się ze stanowiskiem skarżącego, że dokonywanie korekt rozliczenia spółki w VAT za styczeń, marzec i kwiecień 2010 r. nie było w ogóle możliwe wobec faktu, że kontrahent upadłego podatnika nie może korzystać z tzw. ulgi na złe długi, przez co kwota podatku naliczonego oraz należnego zadeklarowana przez Spółkę pierwotnie powinna pozostać bez zmian. W ocenie Sądu, taki rodzaj argumentacji nie może być stosowany przez osobę trzecią w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności, gdyż zmierza on do zakwestionowania rozliczenia podatkowego przez podmiot (osobę trzecią), który w ogóle nie jest i nie był stroną stosunku gospodarczego, z którego wyniknął podatek Spółki. Sąd nie mógł odnieść się merytorycznie do oceny skarżącego, że skorygowanie deklaracji przez syndyka w wyniku zastosowania ulgi na złe długi było niedopuszczalne. Natomiast w ocenie Sądu I instancji zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 w związku z art. 92 p.u.n. poprzez obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę liczone po dniu ogłoszenia upadłości Spółki, co stało się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji.

3.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie:

1) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

a) pominięcie i nierozważnie większości zarzutów naruszenia prawa materialnego z powołaniem się na argument, że zarzutów tych nie może podnieść osoba trzecia w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności, podczas gdy w okolicznościach sprawy wspomniane zarzuty powinny być przedmiotem analizy zarówno organów podatkowych jak i Sądu I instancji;

b) pominięcie i nierozważnie części zarzutów naruszenia prawa procesowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji wyłącznie z tego względu, że naruszała przepisy prawa materialnego w zakresie naliczania odsetek, podczas gdy Sąd I instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję również z tego względu, że naruszała przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- brak pełnych ustaleń faktycznych, posłużenie się domniemaniami oraz przez stronniczą i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, pominięcie dowodów z dokumentów świadczących o stanie wypłacalności spółki G. S.A. przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania, a także przez selektywne przedstawienie faktów uniemożliwiających ukazanie obiektywnej sytuacji finansowej Spółki, a także błędną ocenę materiału dowodowego co do braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie;

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości, gdy w sprawie zaistniały wątpliwości co do stanu wypłacalności spółki G. S.A. i przy dokonywaniu przez stronę przeciwną oraz organ I instancji arbitralnej oceny stanu finansowego Spółki, a więc przyjęcie ustaleń w zakresie wymagającym wiedzy specjalistycznej, przekraczającej kompetencje organów podatkowych;

- nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka biegłego rewidenta i doradcy podatkowego współpracujących ze spółką G. S.A. w zakresie jej sytuacji finansowej na okoliczność stanu niewypłacalności Spółki, w sytuacji gdy w materiale dowodowym w ocenie organów podatkowych znajdowały się jedynie dowody potwierdzające stan niewypłacalności spółki G. S.A. a więc nieprzeprowadzenie dowodu, gdy dowód ten mógłby prowadzić do wniosków przeciwnych poglądom organu I instancji i strony przeciwnej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wyłącznie z tego względu, że naruszała przepisy prawa materialnego w zakresie naliczenia odsetek, podczas gdy Sąd I instancji powinien uchylić zaskarżoną decyzję również z tego względu, że naruszała inne przepis prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 i 3 oraz § 3 w zw. z art. 21 § 2 w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. i art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 lit. b) w zw. z art. 89b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz art. 89a ust. 7 u.p.t.u. w brzmieniu do dnia 30 czerwca 2015 r. w zw. z art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie i nałożenie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe G. S.A., które - jako wynikające z nieskutecznych, niewywołujących skutków prawnych korekt deklaracji - w ogóle nie powstały, a jednocześnie niespełnione zostały inne formalne przesłanki wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej;

b) art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89b ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2013 r. przez błędne zastosowanie, mimo uchylenia tego przepisu z dniem 1 stycznia 2013 r.;

c) art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez stronę przeciwną, że skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a wniosek ten został złożony z opóźnieniem, podczas gdy nie można w okolicznościach sprawy przypisać skarżącemu winy, a w okresie sprawowania przez niego funkcji nie zaszły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki G. S.A.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a zarzucono naruszenie prawa materialnego art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a wniosek ten został złożony z opóźnieniem, podczas gdy nie można w okolicznościach sprawy przypisać skarżącemu winy, a w okresie sprawowania przez niego funkcji nie zaszły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki G. S.A.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zasadne jednak okazały się niektóre z zarzutów skargi kasacyjnej.

4.2. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w takich sytuacjach należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż w przypadku gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Ta zasada nie ma bezwzględnego charakteru w sytuacji, gdy interpretacja prawa materialnego wyznacza kierunek prowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń.

4.3. Na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Ich zasadność wynika jednak z zasadności zarzutów naruszenia art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 3 w zw. z art. 21 § 2 w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. W realiach rozpatrywanej sprawy za wadliwą należy uznać przede wszystkim tą część rozważań WSA w Warszawie, w których kategorycznie wskazano, że osoba trzecia nie może podnosić argumentacji związanej z zasadnością dokonywania korekt w trakcie postępowania upadłościowego przez podatnika i korzystaniem z tzw. ulgi na złe długi przez jego kontrahentów, gdyż sąd administracyjny nie może odnieść się merytorycznie do oceny skarżącego, że skorygowanie deklaracji przez syndyka w wyniku zastosowania ulgi na złe długi było niedopuszczalne. Co prawda podobny pogląd o tym, że kwestia weryfikacji skorzystania z ulgi na złe długi przez wierzycieli spółki nie stanowiła przedmiotu rozpatrywania w sprawie skarżącego został wypowiedziany w uzasadnieniu zaskarżonej w sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, lecz pomimo tego organ ten obszernie wypowiedział się w kwestii dopuszczalności korygowania podatku od towarów i usług z tytułu ulgi na złe długi w stanie prawnym do 31 grudnia 2012 r. w toku postępowania upadłościowego. Pomimo tego WSA w Warszawie w istocie uchylił się od rozpatrzenia zarzutu dotyczącego tej okoliczności, co skutkowało naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. W skardze do WSA skarżący podniósł, odwołując się do uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., o sygn. akt I FPS 3/15 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"), co ma dla sprawy pierwszoplanowe znaczenie, że G. S.A. nie miała zaległości w przyjętym w decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki rozmiarze w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2010 r., gdyż powstanie tej zaległości było skutkiem dokonania przez syndyka masy upadłości korekty deklaracji VAT za te okresy, pomimo niedopuszczalności dokonywania takiej korekty w trakcie postępowania upadłościowego. O ile Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji wydanej 22 grudnia 2015 r. przyjął pogląd odmienny od prezentowanego w uchwale I FPS 3/15, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b u.p.t.u. uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego, o tyle należy wskazać, że poglądem tym związany był WSA w Warszawie. Wynika to z art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przewiduje on ogólnie wiążącą moc uchwał poszerzonych składów orzeczniczych. Jej istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, w tym także rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną i powinno być uwzględnione przy dokonywaniu kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Mając na uwadze, że zastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wobec osoby trzeciej jest możliwe tylko gdy istnieje zaległość podatkowa po stronie spółki akcyjnej, to kwestia co do istnienia w ogóle lub rozmiaru zobowiązania podatkowego G. S.A. w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2010 r. musi być bezspornie ustalona w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym (por. podobnie wyrok NSA z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 663/16, publ. CBOSA). Należy zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w tym wyroku, że gdyby okazało się, że zaległość podatkowa spółki powstała na skutek nieuprawnionych w świetle art. 89a oraz art. 89b u.p.t.u. działań korygujących syndyka masy upadłości dokonanych w trakcie postępowania upadłościowego, a zobowiązanie podatkowe w wysokości zadeklarowanej pierwotnie zostało przez spółkę uregulowane, wówczas należałoby przyjąć, że do powstania takiej zaległości nie doszło. W takiej sytuacji art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie mógłby zostać w stosunku do skarżącego zastosowany. W przeciwnym wypadku w toku postępowania sądowoadministracyjnego nie zapewniono by skuteczności uchwały poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jedną z podstawowych cech odpowiedzialności za zaległość podatkową osoby trzeciej jest jej akcesoryjność, która skutkuje między innymi tym, że ciąży ona na osobie trzeciej w takim samym rozmiarze jak na podatniku. Podkreślenia wymaga, że zasadą jest, iż orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem i doręczeniem decyzji podatkowej podmiotom odpowiadającym za zobowiązania podatkowe przed osobą trzecią. Należy pamiętać, że z uwagi na specyfikę postępowania upadłościowego, jako uniwersalnego postępowania egzekucyjnego, modyfikowany jest model odpowiedzialności osoby trzeciej wynikający z unormowania z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej. W sytuacji takiej nie dochodzi do wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czego wymaga art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej. Tytuł wykonawczy zastępowany jest poprzez wyciąg z zatwierdzonej przez sędziego-komisarza listy wierzytelności (art. 264 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej zwana: "p.u.n."), stanowiący tytuł egzekucyjny przeciwko upadłemu. Wobec tego za nazbyt rygorystyczne należałoby uznać bezkrytyczne przyjmowanie wartości wynikających z deklaracji składanych w toku postępowania upadłościowego, które w świetle uchwały NSA w sprawie I FPS 3/15 były prawnie bezskuteczne. Mogłoby to w efekcie doprowadzić do jaskrawej rozbieżności pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego wynikającego z ustawy podatkowej, a nieprawidłowo zadeklarowanym przez syndyka w toku postępowania upadłościowego.

4.4. Podkreślenia wymaga, że podstawową przesłanką pozytywną orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych jest powstanie i istnienie zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przyjmuje się, że rolą organów podatkowych jest wykazanie istnienia zaległości podatkowej spółki, co wynika z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zgodzić się z tym, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek mogący w przypadku jego niezapłacenia w terminie przekształcić się w zaległość podatkową, powinien wynikać z deklaracji (art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Nie można jednak aprobować stanowiska, że w realiach stanu faktycznego sprawy organy podatkowe w istocie ograniczyłyby swoje obowiązki i pominęły konieczność rozważenia, czy wobec pierwotnego dłużnika podatkowego powstało w ogóle zobowiązanie podatkowe i w jakiej wysokości. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zestawienia kolejnych składanych korekt deklaracji nie wynika, które z nich składane były w związku z korzystaniem przez kontrahentów spółki z ulgi na złe długi w trakcie postępowania upadłościowego, a które wynikały z innego tytułu, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną uznać należy za naruszenie art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.5. Za bezzasadne należy uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Przede wszystkim prawidłowe zostały ocenione w zaskarżonym wyroku okoliczności dotyczące chwili powstania stanu niewypłacalności G. S.A. i winy skarżącego w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że ocena czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 stycznia 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Interpretując ustawowe sformułowanie o czasie właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględniać podstawy i terminy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazane w p.u.n. Za istotne należy także uznać, aby zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość realizowało cel postępowania upadłościowego, czyli to, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Podkreślenia wymaga także to, że ocena zasadności zgłoszenia wniosku w oparciu o art. 12 ust. 1 p.u.n. należy do sądu właściwego do spraw upadłościowych, nie zaś do członka zarządu, czy organu podatkowego (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 701/09; z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 316/10; z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2249/15; publ. CBOSA). Z art. 21 ust. 1 p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym w 2010r.) wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą do ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika (art.10 p.u.n.). Dłużnika uważa się za niewypłacalnego jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust.1 i 2 p.u.n.). Dla oceny momentu, w którym zgodnie z normatywnym wzorcem nastąpiła wypłacalność G. S.A. podstawowe znaczenie mają ustalenia i dokumenty zgromadzone w postępowaniu upadłościowym, które zostały włączone w poczet materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wydając postanowienie o ogłoszeniu upadłości z dnia 31 sierpnia 2010 r. w sprawie [...] Sąd Rejonowy [...] wskazał na kilka dokumentów, które dowodziły niewypłacalności dłużnika. Nie ulega wątpliwości, że do chwili pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego suma zobowiązań G. S.A. nie przekraczała jeszcze wartości jej majątku. Nie może jednak ulegać wątpliwości, że już od 2008 r. Spółka ta nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. W treści uzasadnienia postanowienia sądu upadłościowego wprost wskazano, że w okresie ostatnich sześciu miesięcy przed zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości następował spadek płynności finansowej dłużnika. Wskazano także na dokumenty w postaci sprawozdania finansowego na dzień 30 czerwca 2010 r., sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego oraz spisu wierzycieli. Obraz sytuacji finansowej Spółki, który wyłania się z tych dokumentów nie pozostawia wątpliwości, że nieuregulowane, a wymagalne zobowiązania pochodziły już z 2008 r. Okoliczności tej nie zmienia to, że co do części należności Spółka uzyskała od "znaczących" wierzycieli prolongatę lub rozłożenie należności na raty. Także przeprowadzona emisja kolejnych akcji serii C i D Spółki w 2010 r., w ramach której uzyskała ona wpływ w kwocie ponad 8,9 mln złotych w miesiącach styczeń-marzec, nie spowodowała uregulowania przeterminowanych należności. Samo zatem podejmowanie działań stabilizujących finanse Spółki przez zarząd, czy też przez skarżącego, nie może zmieniać okoliczności faktycznej wystąpienia i narastania począwszy od 2008 r. nieuregulowanych, wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Do oceny spełnienia przesłanki niewypłacalności z art. 11 ust. 1 p.u.n., w prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy, mają dokumenty dołączone do wniosku o ogłoszenie upadłości, a mianowicie spis wierzycieli oraz raport zobowiązań z terminem ich płatności, czyli tzw. wiekowanie zobowiązań. Raport ten służy do analizowania zobowiązań wobec kontrahentów, posortowanych według ich terminów płatności, a ponadto zapewnia ogólny i szczegółowy przegląd terminów niezapłaconych zobowiązań wobec dostawców. Z raportu wiekowania wynika, że na dzień 30 czerwca 2010 r. zobowiązania przeterminowane powyżej 360 dni stanowiły ponad 1 mln złotych, pomiędzy 360 a 181 dni blisko 3,3 mln złotych, pomiędzy 180 a 91 dni ponad 2,5 mln złotych a poniżej 90 dni ponad 2,5 mln. Wskazuje to wręcz na lawinowe narastanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych w okresie styczeń – czerwiec 2010 r., a zatem w okresie kiedy Spółka otrzymała pokaźne środki finansowe z tytułu emisji akcji. Nie można wobec tego zgodzić się ze stwierdzeniem, że w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu nie było przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Takiego obrazu stanu faktycznego sprawy nie mogłoby zmienić dowody w postaci opinii biegłego, czy zeznań świadka – biegłego rewidenta i doradcy podatkowego współpracującego ze Spółką. Stan sprawy odnoszący się do kwestii przesłanek uzasadniających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie był skomplikowany i nie zaistniała konieczność wykorzystania środka dowodowego jakimi są wiadomości specjalne w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o powołaniu biegłego, co zostało wyrażone przez użycie zwrotu "może", jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. Wobec tego potrzeba przeprowadzenia wskazanego dowodu każdorazowo podlega ocenie organu podatkowego w zależności od okoliczności występujących w konkretnej sprawie. W przeprowadzonym postępowaniu ustalenia stanu niewypłacalności Spółki organ podatkowy mógł dokonać w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, kierując się wytycznymi sformułowanymi w tym zakresie przez ustawodawcę w art. 11 ust. 1 p.u.n. Postępowanie dowodowe musi zmierzać do ustalenia okoliczności istotnych, relewantnych z punktu widzenia przepisów prawa materialnego. W realiach rozpatrywanej sprawy zgłoszone przez stronę dowody miały w gruncie rzeczy potwierdzić okoliczności faktyczne, które nie były kwestionowane w toku postępowania podatkowego przez organ podatkowy. Dotyczyły one szeregu działań, które były podejmowane przez skarżącego jako członka zarządu Spółki, a miały przynieść jej stabilizację finansową, jak np. uzyskanie prolongaty części długów, czy emisja nowych akcji, zgoda rady nadzorczej i akcjonariuszy na restrukturyzację. Niewątpliwie działania te miały na celu doprowadzenie do stanu wypłacalności Spółki, lecz dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związanej z przeniesieniem odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na członka zarządu nie miały one znaczenia, gdyż nie przyniosły spodziewanego efektu. Trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe mogły samodzielnie, na podstawie dostępnych dokumentów ustalić stan niewypłacalności Spółki, bez potrzeby zasięgania opinii biegłego. Za nieprawidłowy należy uznać brak odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutu skargi dotyczącego nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, lecz to uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie miało istotnego wpływ na wynik sprawy, czego wymaga dla skuteczności skargi kasacyjnej art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wskazać również należy, że subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III UK 39/15, publ. SIP LEX i powołane tam dalsze orzecznictwo).

4.6. Nie można także zgodzić się, że błędnie został oceniony materiał dowodowy co do braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Same przewidywania członka zarządu co do powodzenia planu restrukturyzacji, nawet akceptowane przez radę nadzorczą oraz akcjonariuszy nie mogą oznaczać, że nie ponosi on winy w tym przedmiocie. Podkreślenia wymaga, że pełnienie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, a więc wykonywania powierzonych zadań, lecz także większy zakres odpowiedzialności za skutki działań podejmowanych w kierowanej spółce. To zaś oznacza także obowiązek kontrolowania sytuacji w spółce pozwalający na zorientowanie się, czy jest ona wypłacalna i czy nie należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. S. Babiarz, pkt 3 do art. 116 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie XI, publ. SIP LEX, WKP 2019). Istotnego znaczenia nabiera jak należy rozumieć przesłankę braku winy z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie wskazuje się, że w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 320/16 i powołane tam orzecznictwo, publ. CBOSA). Na brak winy członek zarządu spółki kapitałowej może się skutecznie powoływać w sytuacji, gdy nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. np. wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16, publ. CBOSA). Należy wskazać, że przesłankę braku winy należy odnosić do zobiektywizowanych okoliczności, niezależnych od woli członka zarządu. Takiej okoliczności skarżący nie wykazał. Wszczęcie i prowadzenie dokapitalizowania Spółki oraz związany z nim proces wpłat od akcjonariuszy nie oznacza, że ustał stan jej niewypłacalności. To, że wcześniejsze złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości mogło wstrzymać proces emisji nowych akcji nie oznacza, że według obiektywnych kryteriów zadbano o zabezpieczenie interesów wszystkich wierzycieli Spółki. Także przerwanie procesu restrukturyzacji poprzez dokapitalizowanie Spółki po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu nie może zostać uznane za okoliczność egzoneracyjną w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Jak słusznie wskazano w cytowanym już powyżej wyroku Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2015, sygn. akt III UK 39/15, brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie może polegać na samej nadziei na wpływy i zyski.

4.7. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku po części innej oceny prawnej niż przez Sąd I instancji w zakresie prawa materialnego i procesowego powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organów podatkowych, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. Brak było zaś podstaw do uwzględnienia wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, które ponoszą w takim przypadku strony we własnym zakresie na podstawie art. 199 p.p.s.a.