Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 854/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1,  art. 16  ust. 1  pkt  28
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" Spółka z o.o. w S. (zwanej dalej Spółką lub skarżącą), jest indywidualna interpretacja Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. znak [...] dotycząca przepisów ustawy z dn.[...]r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p. lub ustawa u.p.d.o.p.) w zakresie zastosowania art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy. Interpretacja wydana została na wniosek Spółki złożony organowi 5 listopada 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika,

że Spółka organizuje okazjonalne spotkania z kontrahentami. Spotkania odbywają się w siedzibie Spółki albo w zależności od potrzeb w innym miejscu poza siedzibą Spółki, może to być restauracja lub wynajęte pomieszczenie albo siedziba klienta. Spółka podkreśliła, że przedmiotem działalności Spółki jest między innymi sprzedaż hurtowa elektronicznych artykułów gospodarstwa domowego i artykułów radiowo-telewizyjnych, z czym wiążą się częste wyjazdy przedstawicieli działu sprzedaży na spotkania z kontrahentami. Celem organizowanych spotkań jest omawianie różnego rodzaju spraw biznesowych związanych z funkcjonowaniem Spółki (przykładowo dotyczą one warunków sprzedaży towarów, mają na celu przedstawienie aktualnej oferty handlowej, podczas nich negocjuje się postanowienia umów zawieranych

z kontrahentami, itp.). Jeżeli spotkania odbywają się w biurze Spółki, to Spółka zapewnia napoje, słodycze, drobny poczęstunek, w przypadku spotkań w restauracji zamawiane są posiłki z menu i Spółka ponosi koszt takiego posiłku (lunchu, obiadu, kolacji). Spotkania w restauracji nie mają charakteru wytwornej i okazałej kolacji, ani nie są specjalnie zorganizowaną imprezą, celem takiego spotkania jest wyłącznie omówienie bieżących spraw biznesowych, a nie chęć okazania przepychu. Wydatki związane ze spotkaniami z kontrahentami dokumentowane są rachunkami lub fakturami VAT wystawionymi na Spółkę.

W związku z powyższym skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy wydatki ponoszone w związku z organizacją spotkań z kontrahentami poza siedzibą Spółki (w tym wydatki na nabycie drobnego poczęstunku, napojów, zapłata za posiłek w restauracji) stanowią koszty uzyskania przychodów dla Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.?

Przedstawiając własne stanowisko skarżąca stwierdziła, że omawiane wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako poniesione w celu uzyskania przychodu i jednocześnie nie objęte wyłączeniem z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. z uwagi na ich niereprezentacyjny charakter.

Spółka wskazała, że przepisy prawa polskiego nie zawierają legalnej definicji pojęcia "reprezentacja", dlatego należy opierać się na definicji słownikowej. Spółka powołała się na definicję zawartą w "Słowniku języka polskiego" pod red. M.Szymczaka (Wydawnictwo PWN, Warszawa 1992) zgodnie, z którą "reprezentacja" oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia związaną

ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Skarżąca podkreśliła, że wszelkie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów powinny być interpretowane ściśle, a w jej ocenie wydatki ponoszone na spotkania biznesowe z kontrahentami nie spełniają powyższej definicji reprezentacji. Spółka zwróciła uwagę, że organizacja spotkań biznesowych połączonych z drobnym, niewystawnym poczęstunkiem jest praktyką powszechnie stosowaną i nie nosi cech wytworności czy przepychu, ani też nie ma na celu zaimponowania kontrahentowi. Ponadto spotkania nie służą kreowaniu wizerunku, ponieważ mają charakter biznesowy.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka odwołała się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1112/08 oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 157/08 oraz z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1597/08. Skarżąca powołała się również na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...].

Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.

w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. uznał stanowisko Spółki w części dotyczącej organizacji spotkań w wynajętym pomieszczeniu – za prawidłowe, w siedzibie klienta – za prawidłowe, w restauracji – za nieprawidłowe.

W interpretacji organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Decydującym zdaniem organu czynnikiem pozwalającym zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie wydatku w celu osiągnięcia bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod katem adekwatnego związku z przychodami

i racjonalności działania. Dalej organ wskazał, że art. 16 ust. 1 zawiera enumeratywny katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a wśród nich, w pkt 28 są koszty reprezentacji,

w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych .

Wobec braku legalnej definicji pojęcia reprezentacja organ uznał, że celowe jest odwołanie się do wykładni językowej. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo PWN, Warszawa 2007) definiuje reprezentację jako "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną". Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej organ przyjął, iż reprezentacja to działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika, w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu.

Przy tak rozumianym pojęciu "reprezentacji" i wobec treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. zdaniem organu wydatki na usługi gastronomiczne podczas spotkań

z kontrahentami ponoszone w restauracji, nawet jeżeli uznawane są za zwyczajowo przyjęte i zostaną dostosowane do charakteru spotkania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organ zauważył, że reprezentacja przede wszystkim wiąże się z budowaniem pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki przedsiębiorca chciałby wykreować na użytek klientów. Co prawda pozytywny wizerunku łączony jest powszechnie z cechami wytworności, wystawności, okazałości, ale jego budowanie wcale nie musi wiązać się z działaniami nadzwyczajnymi wykraczającymi poza przyjęte standardy. Tworzeniem pozytywnego wizerunku będzie również spotkanie z kontrahentem w restauracji i wydatki z tym związane, gdyż służą one pozytywnemu nastawieniu kontrahenta i stworzeniu odpowiedniego klimatu do podjęcia współpracy, zakupu produktów czy usług.

Dalej organ podkreślił, że nie wszystkie koszty zakupów usług gastronomicznych, żywności i napojów nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko takie, które zostały dokonane w celu reprezentacyjnym. Uznanie bowiem, że każdy zakup takich towarów czy usług jest zakupem w ramach reprezentacji byłoby sprzeczne z rozumieniem tego pojęcia. Wydatkami takimi nie będą np. wydatki na poczęstowanie kontrahenta w firmie kawą lub herbatą, natomiast reprezentacją będzie takie postępowanie gospodarza, które kontrahent może odebrać jako przejaw wystawności, np. zaproszenie do restauracji. Podobnie jako nie stanowiące kosztów reprezentacji ocenił organ wydatki z tytułu spotkań z kontrahentami w wynajętym pomieszczeniu czy siedzibie klienta, pod warunkiem, że nie noszą one znamion wystawności. Organ wskazał, że takie spotkania nie służą stworzeniu odpowiedniego klimatu oraz wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego. A zatem Spółka może zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnośnie powołanych przez Spółkę we wniosku o interpretację wyroków sądów administracyjnych organ stwierdził, że mimo podobieństwa stanów faktycznych oraz rozważań prawnych uważa, że stanowisko spółki we wskazanej części jest nieprawidłowe. I jednocześnie wskazał, że nie neguje tych orzeczeń jako źródła w zakresie wskazywania wykładni norm prawa podatkowego, ale prezentuje pogląd odmienny.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona wnioskodawcy w dniu 7 lutego 2011 r. Pismem z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu do organu 23.02.20011 r.) Spółka wystąpiła do organu w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) o usunięcie naruszenia prawa w części interpretacji dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki dotyczącego organizacji spotkań z kontrahentami w restauracji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. (doręczone skarżącej 23 marca 2011 r.) nr [...]organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na interpretację indywidualną w zakresie kosztów ponoszonych na organizację spotkań biznesowych z kontrahentami w części dotyczącej spotkań

z kontrahentami w restauracji. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w opisanej wyżej części.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała stanowisko i argumentację wyrażoną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Spółka zarzuciła naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Ponownie podkreśliła, że wydatki na spotkania

w restauracji nie stanowią wydatków reprezentacyjnych. Organizowane przez Spółkę spotkania mają charakter biznesowy bez względu na ich miejsce. Spółka nie działa

w celu wykreowania czy utrwalenia swojego wizerunku i spotkania nie wiążą się z chęcią zaimponowania kontrahentowi okazałością czy wystawnością. Zdaniem Spółki z kosztów uzyskania przychodów mogą być wyłączone wyłącznie wydatki, które posiadają charakter reprezentacyjny, tzn. okazały, wyniosły, a spotkania

w restauracji, których dotyczy wniosek takie charakteru nie mają. Dodatkowo Spółka zwróciła uwagę, że wybór restauracji jako miejsca spotkania podyktowany jest tym, że Spółka nie zawsze ma możliwość wcześniejszego zorganizowania spotkania w wynajętym pomieszczeniu (spotkania bywają organizowane nagle). Poza tym organizacja spotkania w odpowiednim specjalnie wynajętym do tego celu miejscu jest bardziej kosztowna, niż spotkanie w restauracji (obok kosztów posiłku/poczęstunku obejmuje również koszt wynajmu pomieszczenia), a zatem względy racjonalizacji wydatków przemawiają za organizacją spotkań w restauracji.

Jednocześnie Skarżąca wskazała na brak racjonalności w stanowisku prezentowanym przez organ, który uznaje, że wydatki w związku z organizacją spotkań biznesowych poza siedzibą spółki - w wynajętym pomieszczeniu (sali konferencyjnej) mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a obejmują one te same świadczenia (posiłki, napoje) co wydatki na spotkania w restauracji, które według organu podlegają wyłączeniu.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyroki powołane wcześniej we wniosku o interpretację oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 966/10.

W skardze Spółka podniosła również zarzuty natury procesowej, tj. naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.). W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżąca wskazała, że organ wydający interpretację naruszył wskazane przepisy, ponieważ nie zastosował odpowiednich przepisów prawa (a jest do tego zobowiązany), tym samym naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Ponadto organ wbrew obowiązkowi nie rozpatrzył orzecznictwa sądów administracyjnych, na które powoływała się Spółka. Zdaniem Spółki gdyby organ zastosował odpowiednie przepisy,

to uwzględniłby stanowisko skarżącej. Dla poparcia swojego stanowiska skarżąca przywołała wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1250/09.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że wydana interpretacja indywidualna,

w której Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki

w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w części dotyczącej wydatków ponoszonych w związku z organizacją spotkań biznesowych z kontrahentami poza siedzibą spółki – w restauracji, nie narusza przepisów prawa materialnego jak

i procesowego.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy koszty posiłków/napojów spożywanych w restauracji ponoszone przez skarżącą w związku

z odbyciem spotkań z kontrahentami o charakterze zawodowym (związanych

z działalnością gospodarczą), stanowią koszty reprezentacji, które stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. A zatem, aby zaliczyć poniesiony przez podatnika wydatek do kosztów uzyskania przychodów musi on spełniać szereg wymogów. Przede wszystkim musi on zostać poniesiony przez podatnika, być wydatkiem rzeczywistym oraz pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Ponadto wydatek ten musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co oznacza iż musi on pozostawać

z przychodem w związku przyczynowo – skutkowym tego rodzaju, że jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Kolejnym warunkiem jest właściwe udokumentowanie tego wydatku.

Wydatki spełniające opisane wymagania stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem jednak, że nie zostały one wymienione wśród kosztów, o których stanowi art. 16 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p. W powołanym przepisie zawarty jest zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie w nim wymienione. Dlatego badając zasadność zaliczenia jakiegoś wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy każdorazowo uwzględnić treść art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku gdy dany wydatek będzie mieścił się w zakresie powyższego przepisu, to wydatek ten nie może być zakwalifikowany do kosztów podatkowych.

Wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wymienił tzw. koszty reprezentacji. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Jednocześnie jednak zasadne jest stanowisko skarżącej, które podzielił również Minister Finansów, że wymienienie jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne, zakupu żywności i napojów w tym alkoholowych nie oznacza, że wydatki te nigdy nie będą kosztami. Jak słusznie wskazano we wniosku i w interpretacji, wydatki takie nie są jedynie wówczas kosztami uzyskania przychodu, gdy mają charakter reprezentacyjny.

Wobec powyższych uwag dla oceny podatkowych skutków stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację niezbędne jest ustalenie sensu i zakresu pojęcia "reprezentacja". Pojęcie to (na co słusznie zwróciły uwagę obie strony sporu) nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Przy braku legalnej definicji danego pojęcia zasadnym jest odwołanie się do wykładni językowej, jednocześnie jednak z uwagi na to, że pojęcie to było przedmiotem wielokrotnej analizy sądów administracyjnym, uzasadnione w ocenie Sądu, będzie oparcie się na definicji słownikowej i przeniesienie jej na grunt podatkowy przy uwzględnieniu dorobku orzecznictwa.

Według definicji słownikowej "reprezentacja to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Reprezentacja to działanie w sposób okazały, okazale, wystawnie, wytwornie" (M.Szymczak PWN Warszawa 1992). Odnosząc powyższą definicję do przepisów podatkowych, Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 6.05.1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1412/97, niepubl.) stwierdził, że reprezentacja odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Nie należy jej zatem utożsamiać jedynie z wystawnością, okazałością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia, co wynika ze słownikowej definicji.

Za reprezentację należy uznać wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane.

Podobny pogląd, wyrażony został m.in. w wyrokach: WSA w Warszawie z dnia 18.03.2004 r. sygn. akt III SA 1803/02 (publ. LEX nr 149159), WSA we Wrocławiu

z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 218/10, WSA we Wrocławiu z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 334/10, WSA we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 233/10, WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 803/10, WSA w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 151/10, WSA w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 636/10 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA) .

Mając na uwadze powyższe, za uprawnione należy uznać stanowisko Ministra Finansów, że reprezentacja w odniesieniu do działalności gospodarczej, to działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, które mają na celu kształtowanie oraz utrwalanie właściwego wizerunku firmy poprzez np. sposób podejmowania kontrahentów. Właściwy wizerunek zaś to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji "obraz przedsiębiorcy" przełoży się na zawarcie umowy, nabywanie jego produktów lub usług. Stąd też zgodzić się trzeba z organem, iż ponoszone przez Spółkę – w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – wydatki na posiłki i zakup napojów, w trakcie spotkań z kontrahentami organizowanymi w restauracjach, wiążą się z kreowaniem pozytywnego wizerunku firmy. Noszą one zatem znamiona reprezentacji i tym samym, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sposób podejmowania klientów oraz warunki w jakich odbywa się spotkanie z kontrahentem ma przełożenie na sposób w jaki jest postrzegana firma organizująca spotkanie, czyli działania te kreują wizerunek firmy. Wskazywana zaś przez spółkę okoliczność, iż spotkania biznesowe w restauracji połączone ze spożywaniem posiłku są typową, powszechną praktyką stosowaną w kontaktach z kontrahentami, pozostaje bez wpływu na kwalifikację takich działań. Skoro noszą one cechy reprezentacji, to nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że wbrew stanowisku skarżącej Spółki, bez znaczenia pozostaje akcentowany we wniosku i w skardze fakt, że sporne wydatki nie mają charakteru nadzwyczajnego, przepychu czy wytworności. Jak już powiedziano brak okazałości czy wytworności nie odbiera spornym czynnościom cech reprezentacji oraz nie zmienia funkcji jaką pełnią te spotkania - stworzenie dobrego wizerunku firmy. W tym zakresie Sąd nie podziela stwierdzeń organu podatkowego, z których wynika, że łączy on pojęcie reprezentacji z wystawnością. Pogląd organu, że "reprezentacja w podejmowaniu kontrahenta przejawiać się będzie w takim postępowaniu gospodarza, które kontrahent może odebrać jako przejaw wystawności i okazałości ze strony gospodarza, np. w zaproszeniu kontrahenta do restauracji", jest w ocenie Sądu nieprawidłowy. Wystawność czy okazałość są to cechy, które podlegają subiektywnej ocenie i nie ma jednego miernika, który wyznaczałby poziom wystawności czy okazałości. Stąd też cechy te nie stanowią kryterium według, którego następuje ocena działań (wydatków) podatnika jako stanowiących reprezentację.

Brak akceptacji Sądu w powyższym zakresie dla poglądu wyrażonego przez organ podatkowy nie ma wpływu na wynik sprawy i nie zmienia oceny interpretacji Ministra Finansów (w zaskarżonej części) jako prawidłowej.

Reasumując uznać należy, że każde działanie reprezentacyjne podmiotu gospodarczego związane z prowadzoną działalnością ma na celu zachęcenie do skorzystania z usług tego podmiotu (a więc osiągnięcie przez podatnika w przyszłości przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), jednakże na podstawie przepisu szczególnego do art. 15 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p., tj. art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy u.p.d.o.p., tego rodzaju koszty reprezentacji nie podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego prawidłowo uznano w zaskarżonej interpretacji, że wydatki na posiłki i napoje (lunch, obiad, kolacja) spożywane podczas spotkań przedstawicieli skarżącej spółki z klientami poza siedzibą spółki – w restauracji, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia zasad postępowania. Przede wszystkim powołać należy art. 14h O.p., który określa, które z przepisów Ordynacji podatkowej mają zastosowanie w procesie wydawania interpretacji, tym samym ewentualnie naruszenia tych przepisów mogłyby dopuścić się organy podatkowe wydając indywidualną interpretację. Art. 14 h O.p. nie odsyła do art. 121 § 2, art. 122 ani art. 124 O.p., których naruszenie m.in. zarzuca strona. Natomiast co do pozostałych naruszeń wskazywanych przez stronę, tj. naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1, to Sąd takich naruszeń nie stwierdza.

Jako, że zasady postępowania nie wprowadzają nowych, samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje, stąd też naruszenie zasad powołanych przez stronę należy rozważać w powiązaniu z właściwymi przepisami procedury. Zdaniem Sądu wobec treści zarzutów skargi decydujące znaczenie będą miały zapisy art. 14c i art. 14e O.p., pierwszy określa wymogi, jakie winna spełniać interpretacja indywidualna, drugi mówi o zmianie interpretacji z urzędu ze względu na orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Art. 14c O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od uzasadnienia prawnego organ może odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. A w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W przedmiotowej interpretacji (w zaskarżonej części) organ podatkowy sprostał powyższym wymogom. Interpretacja nie wykracza poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku - dotyczy wydatków na organizację spotkań biznesowych z kontrahentami i przyszłymi kontrahentami w restauracji; zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy – w sprawie negatywną; wskazuje stanowisko prawidłowe i je uzasadnia. Niewątpliwie sama okoliczność, że organ podatkowy w sposób odmienny od strony ocenił dany stan faktyczny nie może stanowić o naruszeniu art. 120 O.p.

Nie podziela również Sąd zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. Stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów dla zachowania zgodności z przepisami i zasadą zaufania nie musi być zgodne z orzeczeniami powoływanymi przez stronę we wniosku o interpretację. Minister Finansów ma prawo do zajęcia stanowiska odmiennego pod warunkiem, że je w należyty sposób przedstawi i uzasadni. Nie negując poglądów wyrażanych w orzecznictwie odnośnie konieczności rozważenia przez organ udzielający interpretacji orzecznictwa sądowego, to jednak zdaniem obecnego składu Sądu rola Ministra Finansów nie polega na polemizowaniu z orzecznictwem, zwłaszcza, gdy jest szereg orzeczeń prezentujących tezy odmienne, aniżeli wyroki powołane przez stronę. Jak słusznie stwierdził organ podatkowy orzecznictwo sądowe jakkolwiek stanowi cenną wskazówkę dla kierunku właściwych rozstrzygnięć w sprawie, nie stanowi źródła prawa a tym samym podstawy prawnej działania organów administracji państwowej.

Istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów prawa w innych sprawach niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu podatkowego jest natomiast ocena czy i na ile poglądy wyrażone w określonych orzeczeniach sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ podatkowy ponosi też procesowe konsekwencje wadliwości przyjętej oceny, co wyraża się w uchyleniu takiej interpretacji przez Sąd (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1284/10 za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1655/09, publ. CBOSA).

Na marginesie dodać należy, że w orzeczeniach powoływanych przez stronę ocenie podlegał odmienny stan faktyczny, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1112/08 dotyczył roboczych spotkań pomiędzy podmiotami, które miały prowadzić wspólne przedsięwzięcie, nie były to spotkania z kontrahentami, natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1597/08 dotyczył przedsięwzięcia marketingowego o wielorakich celach, w którym reprezentacja nie była dominująca. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny został przez stronę opisany jednoznacznie jako spotkania biznesowe celem, których jest "omawianie różnego rodzaju spraw biznesowych związanych z funkcjonowaniem Spółki (przykładowo dotyczą one warunków sprzedaży towarów, mają na celu przedstawienie aktualnej oferty handlowej, podczas nich negocjuje się postanowienia umów zawieranych z kontrahentami, itp.)".

Zgodzić natomiast należy się ze skarżącą, że organ podatkowy w uzasadnieniu interpretacji wykazuje się pewną niekonsekwencją, czy też brakiem jasności co do motywów, jakimi kierował się oceniając wydatki na organizację spotkań w restauracji oraz oceniając wydatki na organizację spotkań w wynajętych pomieszczeniach i nabywanie w związku z tym posiłków/napojów. Rzeczywiście w treści udzielonej interpretacji zauważalny jest brak argumentów różnicujących obie sytuacje, jak również niezrozumiałe jest stwierdzenie, że "wydatki z tytułu spotkań z kontrahentami w wynajętych pomieszczeniach czy w siedzibie klienta podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że nie noszą znamion wystawności". Jednak zdaniem Sądu z uwagi na to, że przedmiotem skargi jest interpretacja wyłącznie w części dotyczącej spotkań w restauracji (i Sąd pogląd organu w tym zakresie podzielił) oraz z uwagi na to, że interpretacja w części dotyczącej organizacji spotkań w wynajętych pomieszczeniach (i w siedzibie Spółki) jest dla strony korzystna, to powyższa kwestia pozostanie poza zakresem rozważań Sądu.

Mając na uwadze powyższe rozważania, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd, w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.