Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1029/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.22 par. 2 a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania.


UZASADNIENIE

Z akt niniejszej sprawy wynika, iż w dniu 20.03.2020r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik US) wpłynął wniosek S. G. (dalej podatnik lub skarżący) o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż podatnik jest marynarzem i w bieżącym roku podatkowym będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statków morskich, eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo A Ltd z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. W treści niniejszego wniosku podkreślono jego zasadność, z uwagi na możliwość zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", co zdaniem podatnika spowoduje zwrot wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy.

W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz w następstwie dokonanych na tej podstawie ustaleń Naczelnik US nie znalazł podstaw do uwzględnienia żądań podatnika i decyzją z dnia 19.06.2020r. postanowił odmówić podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnym zakresie za 2020 rok od dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków B i C.

Nie zgadzając się z tak dokonanym rozstrzygnięciem podatnik wniósł odwołanie, w którym zaskarżył wydaną w dniu 19.06.2020r. decyzję w całości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym również nie dopatrzył się przesłanek uzasadniających pozytywne uwzględnienie wniosku Podatnika z dnia 19.03.2020r. i decyzją z dnia 11.09.2020r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika US.

Organ odwoławczy przywołując treść art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 2 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006r. Nr 250, poz. 1840) – dalej jako Konwencja podkreśla, że w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 2 Konwencji z dnia 20.07.2006r. zmieniona przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI). Organ odwoławczy podkreśla, że zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2020r. (art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI). Ta okoliczność oznacza, że Podatnik od uzyskanych w badanym roku podatkowym dochodów z pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii, będzie zobligowany do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy (zgodnie z art. 44 ust.7 ustawy podatkowej).

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ odwoławczy dalej podkreśla, że ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27 g tej ustawy przewidział jednocześnie możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenie z progresją.

Mając na względzie treść art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy, organ podatkowy zauważa, że przy aktualnej konstrukcji tego przepisu dla możliwości jego zastosowania wystarczające jest uprawdopodobnienie przez podatnika, że płacone w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy (rozliczonego po zakończeniu roku podatkowego).

Tym samym w opinii organu odwoławczego podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Organ dalej podkreśla, że przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Dopiero uprawdopodobnienie przez Stronę zaistnienie okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zauważa, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, (w tym przypadku podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020r.), rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za tenże rok podatkowy.

Rozpatrując niniejszą sprawę przez pryzmat normy wrażonej art. 14 ust. 3 Konwencji oceny zgromadzonego materiału dowodowego zdaniem organu odwoławczego należało dokonać pod kątem spełnienia przez Wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek tj.:

1. wykonywania pracy na statku morskim,

2. wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

3. wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii.

Na potwierdzenie pierwszej przesłanki Strona przedłożyła m.in. dokument wystawiony przez kapitana statku z dnia 11.03.2020r., z którego wynika, iż podatnik został zamustrowany w dniu 13.09.2019r. a następnie wymustrowany w dniu 09.01.2020r. z pokładu statku B, a później pracował na statku C w okresie od 10.01.2020r. do 13.02.2020r.

Fakt pobytu na w/wym. jednostkach morskich został potwierdzony w książeczce żeglarskiej podatnika.

W związku z powyższym w ocenie Dyrektora IAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na przyjęcie twierdzenia o spełnieniu przesłanki dotyczącej wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego za uprawdopodobnią.

Przechodząc do oceny spełnienia kolejnej przesłanki dotyczącej eksploatacji statków B oraz C w transporcie międzynarodowym Organ odwoławczy podkreślił, iż w treści art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Posiłkując się słownikowym rozumieniem pojęcia "transport" oraz "międzynarodowy" (wg Słownika Języka Polskiego PWN), dokonując analizy zgromadzonych dokumentów w postaci wydruków ze stron internetowych www.balticshipping.com: www.vesselfinder.com: www.marinetraffic.com, Dyrektor IAS ustalił, iż statki C oraz B w badanym okresie zawijały do portów w Southampton (Wielka Brytania), Durban (RPA), Everglades (USA).

Ponadto z informacji zawartych w "Certyfikacie Rejestru Brytyjskiego" wynika, iż jednostki morskie C oraz B są statkami pasażerskimi.

A zatem reasumując powyższe Dyrektor IAS przyjął, iż przesłanka dotycząca eksploatacji w/wym. jednostek morskich w transporcie międzynarodowym została uprawdopodobniona.

Dokonując oceny ostatniej kwestii związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Dyrektor IAS zaznaczył, że Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym organ stwierdza, iż dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostki morskie. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem eksploatującym nie jest ani podmiot tylko zarządzający, czy też podmiot zapewniający obsługę techniczną bądź obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi a jedynie z umowy najmu.

Reasumując powyższe organ odwoławczy wskazał, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2013r. poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w szczególności przedłożone przez podatnika dokumenty tj. "Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem" oraz "Certyfikaty Rejestru Brytyjskiego" wskazują, że podmiotem eksploatującym statki C oraz B jest przedsiębiorstwo A, Wielka Brytania.

Jednakże z informacji zawartych na stronach internetowych www.balticshipping. com: www.vesselfinder.com: www.marinetraffic.com ustalono, iż statki C oraz B podnoszą banderę Bermudów. Dyrektor IAS zauważa, że państwa taniej bandery (min. Bermudy) prowadzą otwarte rejestry statków, w których nie ma ograniczeń podmiotowych przy rejestracji statków (rejestracja nie jest uzależniona od wykazywania silnych związków z państwem bandery).

Dodatkowo - we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak w opinii organu odwoławczego faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem. Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce. A zatem w tych przypadkach występuje swego rodzaju dzierżawa (czarter) statków przez spółki celowe, które przyjmują do operacji sam statek - bez załogi, którą z kolei okrętuje zupełnie inna spółka, natomiast właścicielem statku jest zupełnie inny podmiot.

W ocenie Dyrektora IAS z akt sprawy nie wynika, która ze spółek faktycznie czerpie zyski z eksploatacji statku we własnym imieniu i na swoją rzecz.

W tych okolicznościach biorąc pod uwagę zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdza, że przesłanka eksploatacji statków C oraz B przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii nie została uprawdopodobniona. Dyrektor IAS ponadto zauważa, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, że dochody Skarżącego uzyskane z tytułu pracy na pokładzie w/wym. jednostek morskich nie są objęte obowiązkiem podatkowym w Wielkiej Brytanii, z uwagi na fakt rejestracji tych statków pod banderą Bermudów.

W takim przypadku dochody osiągnięte z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku noszącego banderę Bermudów - co do zasady - podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy jednocześnie podkreśla, że art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy nie mają natomiast zastosowania, ponieważ w sytuacji, gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Polskę nie łączy obowiązująca umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i podatnik nie zapłacił podatku zagranicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to nie można mówić o zastosowaniu metody zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu.

Pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Bermudami nie została zawarta umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w związku z czym dla opodatkowania dochodów osiągniętych przez podatnika w badanym 2020 roku znajdą zdaniem organu odwoławczego zastosowanie wyłącznie zasady wynikające z polskiego prawa podatkowego.

W konkluzji, mając na uwadze przepisy dot. ulgi abolicyjnej, w opinii organu odwoławczego, w sytuacji, gdy do dochodów uzyskiwanych z zagranicy nie mają zastosowania regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to - wbrew twierdzeniu Strony - nie ma prawa do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

W aktach niniejszej sprawy brak jest natomiast dowodów potwierdzających, iż od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich C oraz B podatnik w badanym 2020 r. uiścił należny podatek dochodowy w rozumieniu Konwencji z dnia 20 lipca 2006r. zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych.

Takich dowodów nie dostarczają zdaniem organu odwoławczego przedłożone przez Podatnika dokumenty w postaci rozliczeń wynagrodzenia za pracę wypłaconych z tytułu pracy na statku B za styczeń 2020r. w wysokości 4.259,00 USD oraz jednostce C w dniu 13.02.2020r. w kwocie 1.960,00 USD.

Reasumując organ odwoławczy stwierdza, że dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu), będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konkludując w ocenie organu odwoławczego za faktem, że podmiotem eksploatującym ww. statki nie jest wskazane we wniosku przedsiębiorstwo, mające siedzibę w Wielkiej Brytanii przemawia również i to, że przedmiotowe jednostki morskie zarejestrowane zostały pod banderą Bermudów. Zasady przynależności państwowej statków zostały natomiast jednoznacznie uregulowane w ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza, sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z dnia 20 maja 2002 r. nr 59, poz. 543). Art. 91 ust. 1 tejże Konwencji stanowi, iż każde państwo określa warunki przyznawania statkom swojej przynależności państwowej, rejestrowania statków na swoim terytorium oraz przyznawania prawa podnoszenia swojej bandery. Statki posiadają przynależność tego państwa, którego banderę mają prawo podnosić. Pomiędzy państwem a statkiem powinna istnieć rzeczywista więź. Dalej w art. 92 ust. 2 ww. Konwencji ustalono, iż statki pływają pod banderą tylko jednego państwa i podlegają, poza wyjątkami wyraźnie przewidzianymi przez umowy międzynarodowe lub niniejszą konwencję, jego wyłącznej jurysdykcji na morzu pełnym. Statek nie może zmieniać swojej bandery podczas podróży lub postoju w porcie, poza przypadkami rzeczywistego przeniesienia własności lub zmiany rejestracji. Ponadto obecne stosunki żeglugowe cechuje rozłożenie różnych aspektów eksploatacji statku pomiędzy różne podmioty - kto inny może być właścicielem statku, kto inny jego armatorem, kto inny sprawować jego zarząd techniczny, a kto inny być pracodawcą załogi.

Na marginesie organ odwoławczy zaznaczył, że (odmiennie niż w decyzji Naczelnika US wyrażonej w decyzji z dnia 19.06.2020r.) bez wpływu na rozstrzygniecie niniejszej sprawy pozostaje fakt, iż należności z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków C oraz B zostały wypłacone przez z D (Bermuda) Ltd. Bowiem jak już wywiedziono wcześniej właścicielem w/wym. jednostek jest przedsiębiorstwo A z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Reasumując zdaniem Dyrektora IAS skoro do zastosowania omawianego zwolnienia konieczne jest spełnienie łączne wszystkich przesłanek, o których mowa w treści art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej - to brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok.

W tych okolicznościach Dyrektor IAS uznał, iż odwołujący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczane od dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie w/wym. statków będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2020 rok.

Za niezasadny organ uznał zarzut dotyczący odmówienia mocy dowodowej przedłożonym dokumentom w postaci zaświadczenia kapitana statku, książeczki żeglarskiej, certyfikatom bezpieczeństwa, a co za tym idzie przyjęcia za nie wiarygodną informacji, iż ww. jednostki morskie eksploatowana są w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo A z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Strona przedłożyła oświadczenie kapitana statku B z dnia 10.03.2020r., w którym wskazano m.in., że kapitan statku jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy, to jednakże w przywołanym piśmie nie wskazano na jakiej podstawie wystawca oparł swoje twierdzenie o eksploatacji w/wym. jednostki w transporcie międzynarodowym (brak podstawy prawnej lub definicji, w oparciu o którą dokonano takiej kwalifikacji rzeczonego statku). W tej sytuacji trudno jest zdaniem organu odwoławczego uznać, że przedmiotowy dowód stanowi dokument, który urzędowo potwierdza fakt, iż jednostka morska o nazwie B jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

W ocenie Dyrektora IAS nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika Strony, dotyczącym naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. Organ odwoławczy wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2 a) Ordynacji podatkowej z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

W odniesieniu do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej Dyrektor IAS również uznał je za nieuzasadnione, bowiem organ podatkowy pierwszej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organ podatkowy odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. Zdaniem organu odwoławczego to, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom strony, Dyrektor IAS nie dopatrzył się naruszenia powołanych przepisów Konstytucji RP oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa, czy też postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i zysków majątkowych.

Nie zgadzając się z tak wydanym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

3. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

4. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

5. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

6. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 roku (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

7. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedziba oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Wielkiej Brytanii;

8. art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku, z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz. U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost;

9. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

10. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

11. art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz uznanie, iż dla ustalenia jaka urnowe o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować decyduje bandera statku;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w ZW, z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok. Zgodnie z zapisem art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ odwoławczy trafnie zatem podkreśla, że podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie ich w takiej czy innej formie jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Dopiero uprawdopodobnienie przez Stronę zaistnienie okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Zauważyć bowiem należy, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, (w tym przypadku podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020r.), rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za tenże rok podatkowy.

Przechodząc do oceny zasadności wniosku złożonego przez Skarżącego w kontekście przedłożonych dokumentów Dyrektor IAS zasadnie przyjął, iż rozpatrując niniejszą sprawę należało przede wszystkim mieć na względzie normę wrażoną w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu od zysków majątkowych. A zatem zbadać należało czy w badanym 2020 r. Skarżący spełnił łącznie trzy przesłanki tj.:

1. wykonywał pracę na statku morskim,

2. wykonywał pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

3. wykonywał pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 19.03.2020r. Skarżący wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 rok z tytułu wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii tj. A.

Na potwierdzenie powyższego Strona przedłożyła m.in. dokument wystawiony przez kapitana statku z dnia 11.03.2020r., z którego wynika, iż Skarżący został zamustrowany w dniu 13.09.2019r. a następnie wymustrowany w dniu 09.01.2020r. z pokładu statku B, a później pracował na statku C w okresie od 10.01.2020r. do 13.02.2020r.

Fakt pobytu na w/wym. jednostkach morskich został potwierdzony w książeczce żeglarskiej Skarżącego. W związku z powyższym prawidłowo uznano spełnienie przesłanki dotyczącej wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego za uprawdopodobnią.

Przechodząc do oceny spełnienia kolejnej przesłanki dotyczącej eksploatacji statków B oraz C w transporcie międzynarodowym organ odwoławczy również trafnie podkreślił, iż w treści art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Dokonując analizy zgromadzonych dokumentów w postaci wydruków ze stron internetowych www.balticshipping.com; www.vesselfinder.com; www.marinetraffic.com ustalono, iż statki C oraz B w badanym okresie zawijały do portów w Southampton (Wielka Brytania), Durban (RPA), Everglades (USA).

Ponadto z informacji zawartych w "Certyfikacie Rejestru Brytyjskiego" wynika, iż jednostki morskie C oraz B są statkami pasażerskimi.

A zatem reasumując powyższe Dyrektor IAS zasadnie przyjął, iż przesłanka dotycząca eksploatacji w/wym. jednostek morskich w transporcie międzynarodowym została uprawdopodobniona.

Dokonując oceny ostatniej kwestii związanej z eksploatacją statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Dyrektor IAS trafnie zaznaczył, że Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym stwierdzić należy, iż dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostki morskie. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Zatem eksploatującym nie jest ani podmiot tylko zarządzający, czy też podmiot zapewniający obsługę techniczną bądź obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi a jedynie z umowy najmu.

Reasumując powyższe trafnie wskazano, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001r. Kodeks morski (Dz. U. z 2013r. poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w szczególności przedłożone przez Odwołującego dokumenty tj. "Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem" oraz "Certyfikaty Rejestru Brytyjskiego" wskazują, że podmiotem eksploatującym statki C oraz B jest przedsiębiorstwo A z siedzibą - Wielka Brytania. Skoro podmiotem eksploatującym przedmiotowe statki jak sam stwierdza Dyrektor IAS jest przedsiębiorstwo z/s w Wielkiej Brytanii, to bez znaczenia jest podnoszona przez ww. statki bandera Bermudów.

Zasady przynależności państwowej statków uregulowane są w ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza, sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z dnia 20 maja 2002 r. nr 59, poz. 543 ). Art. 91 ust. 1 tejże Konwencji stanowi, iż każde państwo określa warunki przyznawania statkom swojej przynależności państwowej, rejestrowania statków na swoim terytorium oraz przyznawania prawa podnoszenia swojej bandery. Statki posiadają przynależność tego państwa, którego banderę mają prawo podnosić. Pomiędzy państwem a statkiem powinna istnieć rzeczywista więź. Dalej w art. 92 ust. 2 ww. Konwencji ustalono, iż statki pływają pod banderą tylko jednego państwa i podlegają, poza wyjątkami wyraźnie przewidzianymi przez umowy międzynarodowe lub niniejszą konwencję, jego wyłącznej jurysdykcji na morzu pełnym. Statek nie może zmieniać swojej bandery podczas podróży lub postoju w porcie, poza przypadkami rzeczywistego przeniesienia własności lub zmiany rejestracji. Ponadto obecne stosunki żeglugowe cechuje rozłożenie różnych aspektów eksploatacji statku pomiędzy różne podmioty - kto inny może być właścicielem statku, kto inny jego armatorem, kto inny sprawować jego zarząd techniczny, a kto inny być pracodawcą załogi.

Do zastosowania omawianego zwolnienia konieczne jest spełnienie łączne wszystkich przesłanek, o których mowa w treści art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej - to brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok. W opinii Sądu skoro w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że podmiotem eksploatującym statki C oraz B jest przedsiębiorstwo A, Wielka Brytania, tym samym podatnik spełnił wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji. Bez znaczenia dla strony jest natomiast podnoszona bandera na statkach, na których w 2020 r. wykonywać będzie pracę Skarżący.

Tym samym zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3, art. 3 ust. 1 lit. g, art. 22 ust. 2 lit.a Konwencji, art. 27 ust. 8, 9 i 9a, art. 27g u.p.d.f. oraz art. 22 § 2a O.p. powyższe czyni bezzasadnym ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wyroku ocenę prawną.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 997 zł, w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).