Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 539/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3 pkt 3b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi B. O., M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej DIS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej ustawa podatkowa lub u.p.d.o.f.) decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej NUS) z dnia [...] r., (Nr [...]) w przedmiocie określenia B. O. i M. O. (dalej jako podatnicy lub małżonkowie) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...]zł.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, że ww. rozstrzygnięcie NUS pozostawało w związku ze złożoną przez Podatników wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korektą wspólnego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011. Małżonkowie argumentowali, że w wyniku zawartej przez M. O. (dalej jako podatnik) i Spółkę A (dalej jako Spółka) ugody sądowej wspomniana Spółka zobowiązała się zapłacić na rzecz Podatnika kwotę [...] zł tytułem odszkodowania oraz ustawowe odsetki od tej kwoty od dnia 27 lipca 2009 r. i zwrócić koszty procesu. Zdaniem Strony, płatnik niesłusznie potraktował wypłacone odszkodowanie jako podlegające opodatkowaniu i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy. Zawarta ugoda dotyczyła wypłaty odszkodowania w wysokości ustalonej przed sądem (bez wzmianki o utraconych korzyściach), które nie miało związku z działalnością gospodarczą, a więc winno być zwolnione od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f.

Uznając, że prawidłowość tak skorygowanej deklaracji budzi wątpliwości NUS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego za 2011 r. Organ ustalił, że Podatnik był zatrudniony w Spółce na stanowisku Wiceprezesa Zarządu - Dyrektora Eksploatacji. Do jego obowiązków jako Wiceprezesa należało branie udziału w pracach Zarządu, prowadzenie spraw Spółki oraz reprezentowanie jej na zewnątrz. Z kolei w zakresie stanowiska Dyrektora Eksploatacji szczegółowy zakres obowiązków, odpowiedzialności i uprawnień oraz zależności hierarchiczne i funkcjonalne określały regulamin organizacyjny oraz zakres czynności pracownika. Umowa została zawarta na okres od 10 marca 2006 r. do zakończenia bieżącej kadencji zarządu przewidzianej umową Spółki, tj. do dnia przyjęcia przez Walne Zgromadzenie bilansu, rachunku wyników i sprawozdania Zarządu za rok obrachunkowy upływający 31 grudnia 2009 r. Zgodnie z § 5 ust. 2 umowy o pracę, w przypadku odwołania Podatnika ze sprawowanej funkcji przed upływem kadencji, niezależnie od wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę przysługiwała Mu odprawa w wysokości 12 miesięcznych wypłat liczonych jak za urlop wypoczynkowy. Z dniem 14 lipca 2009 r. Podatnik został odwołany z funkcji Wiceprezesa Zarządu, a następnie pismem z dnia 15 lipca 2009 r. poinformowany o wygaśnięciu umowy o pracę i o odmowie wypłacenia odprawy, o której mowa powyżej. W związku z tym toczył spór z Pracodawcą, w wyniku którego: 1. wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...] r., Sygn. akt [...], zasądzono na rzecz Podatnika: a) kwotę [...] zł za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia - od której to Spółka, jako płatnik, pobrała zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie [...] zł, b) ustawowe odsetki od tej kwoty - które wyniosły [...] zł, c) zwrot kosztów procesu w kwocie [...] zł. Natomiast w dniu [...] r. zawarto ugodę sądową przed Sądem Okręgowym w sprawie o odprawę pieniężną z tytułu rozwiązania umowy o pracę, pozostającą w związku z postanowieniami umowy o pracę dotyczącymi wcześniejszego - tzn. następującego przed dniem, do którego miała obowiązywać ta umowa - odwołania Podatnika z funkcji wiceprezesa zarządu, mocą której Spółka zobowiązała się do zapłaty: kwoty [...] zł tytułem odszkodowania - od której jako płatnik pobrała zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł, ustawowych odsetek od tej kwoty - które wyniosły [...] zł oraz [...] zł - tytułem zwrotu kosztów procesu.

Odnosząc się do opodatkowania poszczególnych należności, NUS przybliżył regulacje dotyczące odszkodowań i zasad zwolnienia niektórych z nich od opodatkowania. Stwierdził, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami określonymi w literach a)-g). NUS wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b) ww. ustawy, wolne od opodatkowania są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zdaniem NUS odszkodowanie w kwocie [...] zł, zasądzone wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...]r., za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia stanowi przychód ze stosunku pracy (ma swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunkiem pracy). Jego wysokość i zasady ustalania wynikają przy tym wprost z przepisów odrębnej ustawy (Kodeksu pracy). Organ pierwszej instancji podkreślał, że skoro równocześnie odszkodowanie takie nie zostało wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) ustawy podatkowej, jako wyłączone ze zwolnienia - jest wolne od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, a płatnik nie był zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy. W ocenie NUS wolne od podatku są również zwrócone Podatnikowi koszty postępowań sądowych, które stanowią zwrot poniesionych wcześniej nakładów, a w związku z tym nie będąc przysporzeniem majątkowym (dochodem) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pozostałe świadczenia, w ocenie organu pierwszej instancji, winny podlegać opodatkowaniu bowiem żadne z nich - wbrew wywodom Strony - nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Odnośnie świadczenia wynikającego z ugody sądowej w kwocie [...] zł NUS podkreślał, że odszkodowanie to stanowiło przychód ze stosunku pracy. Wypłacona kwota była nierozerwalnie związana z umową o pracę (dotyczyła świadczenia wynikającego z tej umowy). Wysokość odszkodowania i zasady jego ustalenia nie wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, a zatem odszkodowanie to nie mogło korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Zastosowania nie mógł znaleźć również przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b, bowiem w lit. b) wyłącza on z zakresu zwolnienia inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, jeżeli dotyczą one korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie takie wynika stąd, że gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to te podlegałyby opodatkowaniu. Taki też charakter, w ocenie organu pierwszej instancji, miało wypłacone Podatnikowi na podstawie ugody świadczenie. NUS podkreślał, że gdyby wcześniejsze odwołanie z powierzonej funkcji nie miało miejsca, Podatnik uzyskiwałby przychody, które byłyby opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie opodatkowania kwot wypłaconych tytułem odsetek za zwłokę NUS stwierdził, że stanowią one zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej przychód z innych źródeł i nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Oprócz tego organ pierwszej instancji wskazał, że Podatnicy nie uwzględnili w zeznaniu rocznym przychodu/dochodu Podatnika z B S.A., pobranej przez tę Spółkę zaliczki na podatek i składki na ubezpieczenie zdrowotne /stosownie do informacji PIT- 11 wystawionej przez ten podmiot, odpowiednio w kwotach: [...] zł, [...] zł, [...] zł/, co skorygowano.

Z kolei analiza w zakresie wykazanych kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy /szczegółowo opisana w decyzji/ doprowadziła do ich skorygowania z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł.

W rezultacie, w ocenie NUS wysokość zobowiązania Małżonków w podatku dochodowym za analizowany rok podatkowy wyniosła [...] zł.

W odwołaniu od decyzji NUS Podatnicy zarzucali naruszenie: 1. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego; 2. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w treści obowiązującej w 2011 r., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw /z wyjątkami wskazanymi w przepisie/ oraz 3. art. 21 ust. 1 pkt 3b) ww. ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że przedmiotem sporu jest opodatkowanie kwot wypłaconych Podatnikowi przez Spółkę tytułem: 1. odszkodowania w kwocie [...] zł, o którym mowa w punkcie I na stronach 6-8 decyzji tj. wynikającego z ugody sądowej zawartej w dniu [...] r. przed Sądem Okręgowym w G. w sprawie o Sygn. akt [...]; 2. odsetek od wypłaconych odszkodowań, o których mowa w punkcie III na stronach 10 i 11 decyzji /tj. w kwocie łącznie [...] zł wg wyliczenia: [...] zł od odszkodowania w kwocie [...] zł, zasądzonego wyrokiem Sądu Rejonowego G. [...] i [...] z dnia [...] r., Sygn. akt [...] za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia i [...] zł od opisanego wyżej odszkodowania w kwocie [...] zł, wynikającego z ugody sądowej zawartej w dniu [...] r./.

Jeżeli chodzi przy tym o odszkodowanie wymienione w punkcie pierwszym, to zdaniem Pełnomocnika należy przyjąć, że kwota ta jest wolna od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy podatkowej - odszkodowanie to zostało bowiem otrzymane przez Podatnika na podstawie ugody sądowej, nie miało związku z działalnością gospodarczą, a ponadto w ugodzie zawartej przed Sądem nie ma wzmianki o utraconych korzyściach, które Podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Kwota ta w ocenie Pełnomocnika z pewnością nie powinna być również kwalifikowana jako przychód ze stosunku pracy, gdyż źródłem jej wypłaty nie był stosunek pracy.

W zakresie odsetek za zwłokę, pełnomocnik podnosił natomiast, że jeśli zwolnione z podatku jest odszkodowanie to zwolnieniem powinny być objęte również odsetki zasądzone w związku z opóźnieniem w jego wypłacie. Na poparcie powyższego pełnomocnik przytoczył fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12, w którym zaaprobowano pogląd, że odsetki należy przypisać do tego samego źródła co należność główną - a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. "Odsetki (...) mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane". Pozostałych ustaleń nie kwestionowano.

DIS ww. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS. Po nawiązaniu do stanu faktycznego, istoty sporu oraz postanowień art. 21 ust. 1 pkt 3 o pkt. 3b) u.p.d.o.f., a także pojęcia szkody DIS wywodził, że regulacja prawna zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ogranicza możliwość zwolnienia tylko do odszkodowań (z wyjątkami określonymi w lit. a-g), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Natomiast w art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. - pozostawiając na boku rozważania dotyczące odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - zwolniono z opodatkowania inne odszkodowania niż określone w punkcie 3 analizowanego artykułu, otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, ale tylko do wysokości rzeczywiście poniesionej straty, wyłączając zwolnienie w stosunku do odszkodowań obejmujących utracone korzyści.

DIS wskazał, że jeżeli chodzi o odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia, zasądzone wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...] r., w kwocie [...] zł nie ma sporu, że korzysta ono ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej - jego wysokość, zasady ustalania wynikają bowiem wprost z przepisów innych ustaw (Kodeksu pracy).

Ustosunkowując się z kolei do skutków podatkowych zasądzenia, a następnie wypłaty na rzecz Podatnika odsetek (postulatu "rozciągnięcia" zwolnienia na odsetki) DIS stwierdził, że zwolnienie z opodatkowania należności głównej nie oznacza automatycznie, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Organ podkreślił, że charakter prawny odsetek za zwłokę otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu spóźnienia w spełnieniu świadczenia pieniężnego był przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m. in. w wyrokach z dnia 26 sierpnia 2009 r., Sygn. akt II FSK 588/08 i z dnia 24 stycznia 2008 r., Sygn. akt II FSK 1629/06 (W: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy podatkowej. Do takiej konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny doszedł po rozważeniu, że odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału - są one zatem odszkodowaniem za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem. Ponieważ jednak odszkodowanie to dotyczy korzyści, które wierzyciel mógłby osiągnąć, jest ono wyłączone ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu. DIS odwołał się również do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10, który wskazał, iż w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 26 kwietnia 2006 r. III CZP 125/2005 (SNC 2006/12, poz.194) Sąd Najwyższy wywiódł, że odsetki mają charakter odszkodowawczy za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podmiotu, który mógłby osiągnąć korzyści, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Uchwała ta przy tym, zdaniem Sądu, jakkolwiek podjęta na kanwie art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego, ma jednak wymiar ogólniejszy. DIS wskazał również, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 30 września 2013 r. Sygn. akt I SA/Gl 1170/13 podkreślił, że roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 k.c.) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe" (por uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). "Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej" (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72)". Zdaniem DIS mając na uwadze przybliżony powyżej charakter odsetek, które pozostając w pewnym związku z należnością główną, zaspokajają odrębne roszczenie, którego podstawową przesłanką nie jest szkoda, trudno przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań".

W dalszej części uzasadnienia DIS wywodził, iż nie sposób pominąć, że wymieniony w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. katalog przychodów wolnych od podatku dochodowego wyodrębnia także odsetki, jako należności od tego podatku zwolnione. Chodzi tu o punkt 52 zwalniający odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe – (Dz. U. Nr 156, poz. 776), punkt 95 - dotyczący odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (czyli ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej i emerytury lub renty), punkt 119 - dotyczący odsetek od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta oraz punkt 130 - zwalniający z opodatkowania odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a. DIS wywodził, że skoro ustawodawca wyraźnie określa, iż w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy wyciągnąć wniosek, że jest to zabieg celowy, prowadzący do uznania, iż tylko w niektórych przypadkach, wyraźnie wskazanych, także odsetki od określonych przychodów objęte są zwolnieniem od podatku. Brak jest wobec tego podstaw do uznania, że zwolnienie dotyczy także innych odsetek - takich, które nie zostały wymienione jako objęte zwolnieniem.

DIS odnosząc się w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy podatkowej - do zagadnienia odsetek stwierdził, że zwolnienie przewidziane w tych przepisach ich nie dotyczy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia bowiem od podatku jedynie odszkodowania (zadośćuczynienia), tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody, nie przewiduje natomiast zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń. Gdyby natomiast przyjąć, że odsetki za opóźnienie stanowią swego rodzaju odszkodowanie (mają charakter odszkodowawczy) - jako utracone korzyści podlegają wyłączeniu od zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy podatkowej. Zdaniem DIS nie wydaje się przy tym wadliwe - a z pewnością pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia - przypisanie za organem pierwszej instancji, odsetek za zwłokę do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ustosunkowując się natomiast do argumentacji odwołania, że odsetki powinny być przypisane do tego samego źródła przychodów co należność główna, organ odwoławczy zauważał, iż samo w sobie odszkodowanie nie jest wymienione jako samodzielne (odrębne) źródło przychodu w katalogu (specyfikacji) źródeł przychodów określonym w art. 10 ustawy podatkowej. Odszkodowanie zasądzone za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia - jako mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy mieści się w definicji przychodów ze stosunku pracy, określonej w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej, a tym samym stanowi świadczenie z tytułu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy - wobec czego przyporządkowane być powinno do źródła przychodów ze stosunku pracy.

Zdaniem DIS w tym kontekście, rozważenia wymagało ewentualne zastosowanie wyłączenia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy podatkowej zwalniającego z opodatkowania odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W tych ramach DIS stwierdził, że ustawodawca nie zawarł zapisu, iż zwalnia od opodatkowania odsetki od wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., ale sprecyzował, że zwolnienie dotyczy odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty tych świadczeń. DIS wywodził, że z nieterminową wypłatą świadczenia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. mamy do czynienia wówczas, gdy w terminie wymagalności danego świadczenia, przysługującego np. na podstawie przepisu prawa lub prawomocnego orzeczenia sądu (ugody) nie zostało ono wypłacone przez zobowiązanego na rzecz wierzyciela (w szczególności gdy od uprawomocnienia się orzeczenia sądu zobowiązany spóźni się z wypłatą świadczenia na rzecz poszkodowanego). Odsetki naliczane od tego momentu kwalifikują się jako odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia. W analizowanym przypadku nieterminowa wypłata świadczenia miałaby miejsce, gdyby dłużnik nie wykonał we właściwym czasie prawomocnego wyroku Sądu, którym zasądzono odszkodowanie. Kryterium tego nie spełniają odsetki naliczone przed datą uprawomocnienia się orzeczenia Sądu w sprawie. Z powyższych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone.

DIS odnosząc się do odszkodowania wypłaconego na podstawie zawartej przez Podatnika ugody wskazał, że nie było sporne, iż wypłacona należność, gdy chodzi o jej wysokość i zasady ustalania nie została przyznana według reguł przewidzianych w odrębnych ustawach lub przepisach wykonawczych do tych ustaw, co oznacza, że nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem DIS rozstrzygnięcia wymaga zatem to czy świadczenie pieniężne otrzymane przez stronę na podstawie ugody sądowej było (jest) odszkodowaniem objętym zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy podatkowej. W ocenie DIS z powyższego przepisu wynika, że ogranicza on zwolnienie od podatku odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej, m. in. wyłączając z zakresu zwolnienia odszkodowania dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Punktem wyjścia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. (w zakresie istotnym w aspekcie sprawy), jest więc podział odszkodowań na odszkodowania za rzeczywiste straty (damnum emergens) i odszkodowania za utracone korzyści (lucrum cessans). Organ odwoławczy podkreślał, że przyjmując przy tym wyjaśnienia orzecznictwa i doktryny podnieść trzeba, że za stratę uważa się każde pogorszenie się sytuacji majątkowej (zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów) poszkodowanego w wyniku czego stał się on uboższy niż był przed doznaniem szkody, przy czym musi to być rzeczywisty uszczerbek w majątku poszkodowanego. Szkoda związana z utraconymi korzyściami polega na tym, że majątek poszkodowanego nie wzrósł tak, jakby się stało, gdyby nie nastąpiło zdarzenie wyrządzające szkodę. Wskutek doznania tego rodzaju uszczerbku poszkodowany nie staje się bogatszy o to, czego mógł oczekiwać, gdyby zdarzenie wyrządzające szkodę nie nastąpiło. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku. To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Chodzi zatem o majątek z reguły wcześniej opodatkowany. Aby szkoda została wyrównana, do rąk poszkodowanego trafić powinna równowartość uszczerbku w majątku. Racjonalność przyjętego rozwiązania wyraża się w tym, że opodatkowanie odszkodowania w granicach rzeczywistej szkody w praktyce oznaczałoby kolejne opodatkowanie tego samego dochodu. Powyższe nie zachodzi w odniesieniu do odszkodowań z tytułu utraconego zysku. Gdyby podatnik osiągnął spodziewany zysk podlegałby on bowiem opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być zatem opodatkowane. Zdaniem DIS Ustawodawca wyraźnie wyłączył odszkodowania z tytułu utraconego zysku z zakresu wymienionego zwolnienia. Tym samym, wypłatom w zakresie utraconych korzyści "odmówił" prawa do zwolnienia od podatku. Istotą uregulowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f., jest fakt, że świadczenie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz ma pełnić rolę rekompensującą stratę rzeczywistą.

DIS podkreślił, że w realiach sprawy, żeby rozstrzygnąć kwestię opodatkowania kwoty będącej odszkodowaniem, a otrzymanej w wyniku ugody należy ustalić jaki rodzaj szkody został pokryty tym odszkodowaniem. Aby przy tym mówić o szkodzie rzeczywistej, musiałby wystąpić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew jego woli. Charakter wypłaconego świadczenia tych kryteriów nie spełnia. Nie doszło bowiem do rzeczywistego pomniejszenia majątku przez utratę składników majątku lub obniżenie ich wartości, ale pozbawiono Podatnika jedynie potencjalnych korzyści. W ocenie DIS, sporne odszkodowanie podlega wyłączeniu ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f.. Ze zwolnienia nie korzystają również odsetki ustalone ugodą, przy czym aktualne pozostają tutaj wszystkie argumenty podniesione w tym zakresie w odniesieniu do odsetek wynikających z wyroku przyznającego na rzecz Podatnika odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia.

DIS przypomniał, że z akt sprawy wynika, iż określone w ugodzie sądowej odszkodowanie przyznane zostało Podatnikowi jako byłemu pracownikowi na zaspokojenie jego roszczeń wynikających ze stosunku pracy. DIS zgodził się tym samym z organem pierwszej instancji, że odszkodowanie to winno być zakwalifikowane do przychodu ze stosunku pracy bowiem wypłata tegoż odszkodowania miała swe źródło w łączącym Podatnika z Pracodawcą stosunku pracy (pozostawała w bezpośrednim związku ze stosunkiem pracy).

DIS zauważał, że członkowie zarządu w spółce kapitałowej mogą pełnić swoje funkcje nie tylko na podstawie powołania ale także na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub kontraktu menadżerskiego oraz podkreślał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 tej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty w przepisie zapis "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów osiąganych ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wymienione przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są zatem wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swe źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje związek faktyczny lub prawny danego świadczenia ze stosunkiem pracy, nieistotne jest natomiast samo nazwanie świadczenia, jeżeli jest ono związane ze stosunkiem pracy. Dotyczy to również wypłat dokonanych już po ustaniu stosunku pracy. Zdaniem DIS o możliwości zakwalifikowania danego świadczenia do źródła przychodów ze stosunku pracy decyduje okoliczność czy uzyskanie danego przychodu byłoby możliwe, gdyby nie stosunek pracy istniejący aktualnie lub wcześniej. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe odszkodowanie niewątpliwie miało umocowanie w umowie o pracę. Za pracowniczym charakterem przemawiał szereg okoliczności: treść umowy o pracę, wystąpienie przez Podatnika z powództwem (roszczeniem) przeciwko Pracodawcy z zakresu prawa pracy, również to, że ugodę zawarto przed Sądem Pracy, który uznał się za właściwy do rozpoznania sprawy.

DIS podkreślał, że ugoda nie tworzy nowego stosunku prawnego, a jedynie odnosi się do istniejącego stosunku prawnego (zobowiązaniowego) stanowiącego podstawę powództwa (w omawianym stanie faktycznym stosunku pracy), a tym samym podstawę zawarcia ugody. Istnienie takiego związku nakazuje przyjąć, że wypłacone odszkodowanie stanowi przychód ze stosunku pracy.

Na marginesie DIS zauważał, że ewentualna odmienna kwalifikacja spornego przychodu - opierająca się na rozdziale tzw. stosunku wewnątrzkorporacyjnego lub organizacyjnego od stosunku pracy - to potraktowanie postanowienia zawartego w umowie o pracę jako nieobjętego tą umową, a stanowiącego swoistego rodzaju klauzulę odszkodowawczą o charakterze niepracowniczym (w ramach stosunku wewnątrzkorporacyjnego), na wypadek zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu przed ustalonym wcześniej terminem, a w konsekwencji przyporządkowanie tego świadczenia do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 7 z związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Zdaniem DIS powyższe nie miałoby jednak wpływu za zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b) ustawy podatkowej. Również przy przyjęciu takiej optyki, ani odszkodowanie, ani odsetki - jako należności w obu przypadkach dotyczące utraconych korzyści - nie podlegałyby postulowanemu zwolnieniu z podatku.

W skardze na decyzję DIS z dnia [...] r. pełnomocnik Podatników (dalej jako skarżący) domagając się jej uchylenia zarzucał mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów, w tym w szczególności:

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego,

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obowiązującego w 2011 roku, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (z wyjątkami wskazanymi w tym przepisie),

- art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy organem podatkowym a skarżącymi jest opodatkowanie kwot wypłaconych Podatnikowi przez Spółkę tytułem:

1) odszkodowania w kwocie [...]zł, wynikającego z ugody sądowej zawartej w dniu [...]r. przed Sądem Okręgowym w G. (sygn. akt [...]).

2) odsetek od wypłaconych dwóch odszkodowań, w łącznej kwocie [...]zł. ti. [...] zł od odszkodowania w kwocie [...] zł zasądzonego wyrokiem Sądu Rejonowego G. [...] i [...] z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia i [...] zł od opisanego wyżej odszkodowania w kwocie [...] zł.

tj. czy kwoty te mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego z podatku dochodowego od osób fizycznych, odnośnie odszkodowania w kwocie [...] zł i odsetek w kwocie [...] zł na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f., a odnośnie odsetek w kwocie [...]zł na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pełnomocnik podkreślał, że Skarżący twierdzili oraz podtrzymują stanowisko, że kwoty te są zwolnione z podatku, natomiast organy podatkowe obu instancji uznały, iż kwoty te powinny być zaliczone do przychodów podatkowych.

W zakresie punktu 1 tj. odszkodowania w kwocie [...] zł pełnomocnik podkreślał, że Podatnicy konsekwentnie stoją na stanowisku, iż odszkodowanie to - przyznane na mocy ugody sądowej - powinno korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. Z pewnością bowiem nie jest to odszkodowanie, do którego mogą mieć zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw), a jednocześnie odszkodowanie to zostało otrzymane przez Podatnika na podstawie ugody sądowej i odszkodowanie nie miało związku z działalnością gospodarczą, a ponadto jeżeli - tak jak w niniejszej sprawie - w ugodzie zawartej przed Sądem nie ma wzmianki o korzyściach, które podatnik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono, to należy przyjąć, iż ustalona przez sąd kwota odszkodowania przyznana w wyniku ugody sądowej jest wolna od podatku dochodowego właśnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f.

W zakresie punktu 2 tj. odsetek od wypłaconych odszkodowań pełnomocnik wywodził, że skarżący uważają, iż jeśli zwolnione z podatku jest odszkodowanie, to zwolnieniem objęte są również odsetki zasądzone w związku z opóźnieniem w jego wypłacie. Przykładowo pełnomocnik wskazał, że z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r. (sygn. II FSK 289/12) wynika, że "Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje konkluzję sądu pierwszej instancji, że odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki (...) mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane." W ocenie skarżących całość wypłaconych odsetek powinna korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, tak jak należności (odszkodowania), za wypłacenie których z opóźnieniem odsetki zostały naliczone.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, a Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych.

Na wstępie należy wskazać, że okoliczności faktyczne przyjęte przez organ nie były w istocie przedmiotem sporu. Wobec tego, zdaniem Sądu, wystarczy w tym miejscu poprzestać na odwołaniu się do ustaleń faktycznych, jakie zostały przedstawione w relacji z zaskarżonej decyzji, bez potrzeby ich ponownego opisywania.

Przechodząc natomiast do oceny prawnej, to w punkcie wyjścia trzeba stwierdzić, że spór Podatników z organem koncentrował się na tym czy odszkodowanie i odsetki, wypłacone Podatnikowi w 2011 r. na podstawie ugody sądowej z pracodawcą oraz czy odsetki wypłacone na podstawie wyroku sądowego i ugody są zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3b u.p.d.o.f., jak tego chciał podatnik, czy też takiemu zwolnieniu podatkowemu nie podlegają, za czym z kolei opowiedział się organ.

W myśl pierwszego z powołanych przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., wolne od podatku dochodowego były otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikała wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 lub na zasadach, o których mowa w art. 30c u.p.d.o.f.,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów i ugód.

Z kolei przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. stanowił, ze wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia szkody, czy odszkodowania, tym nie mniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Polski kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 k.c. i nast.), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 k.c. i nast.) wynikającą z czynów niedozwolonych. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i 363 k.c. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Jednakże co celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie każde odszkodowanie w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego będzie podlegało zwolnieniu, nawet jeżeli stanowi odszkodowanie w rozumieniu art. 361 k.c. Regulacja prawna zawarta w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. ogranicza możliwość zwolnienia tylko do odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami, które w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania. Natomiast w art. 21 ust.1 pkt 3b) u.p.d.o.f. ustawodawca zwolnił inne odszkodowania niż te, które określone zostały w pkt 3 omawianego przepisu, ale tylko do wysokości rzeczywiście poniesionej straty (damnum emergens) wyłączając zwolnienie w stosunku do odszkodowań obejmujących utracone korzyści( lucrum cessans), co obszernie przedstawił DIS w zaskarżonej decyzji, a które to wywody Sąd akceptuje jako mające podstawy w obowiązującym prawie.

W rozpoznawanej sprawie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż wypłacona skarżącemu kwota odszkodowania w kwocie [...] zł, zasądzona wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...]r., za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia stanowi przychód ze stosunku pracy, a z uwagi na to, że jego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnej ustawy (Kodeksu pracy) i odszkodowanie takie nie zostało wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) ustawy podatkowej, jako wyłączone ze zwolnienia, to jest ono wolne od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Tym samym płatnik nie był zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy. Wolne od podatku są także zwrócone Podatnikom koszty postępowań sądowych, albowiem stanowiło to zwrot poniesionych wcześniej nakładów i nie było przysporzeniem majątkowym (dochodem).

Sąd podziela także pogląd organów, że pozostałe "świadczenia" podlegają opodatkowaniu i nie korzystają ze zwolnienia od podatku. W zakresie świadczenia wynikającego z ugody sądowej w kwocie [...] zł, przyjdzie wskazać, że pomimo tego, iż odszkodowanie to stanowiło przychód ze stosunku pracy, a wypłacona kwota była nierozerwalnie związana z umową o pracę (dotyczyła świadczenia wynikającego z tej umowy), to jednak wysokość odszkodowania i zasady jego ustalenia nie wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. W konsekwencji odszkodowanie to nie mogło korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać w pierwszej kolejności należy, iż bezprawność czynności pracodawcy rozwiązującej stosunek pracy stanowi przesłankę powstania po stronie pracownika roszczeń określonych w przepisach prawa pracy zmierzających do utrzymania lub odzyskania zatrudnienia (o uznanie wypowiedzenia za bezskuteczne i przywrócenie do pracy) oraz mających charakter pieniężny (o wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy oraz o odszkodowanie). Obowiązujący system ograniczonej odpowiedzialności pracodawcy za wadliwe rozwiązanie umowy o pracę oparty został na założeniu szybkiego, choć uproszczonego, ale dogodnego dochodzenia przez pracownika roszczeń, tyle że w zakresie i na ogół w ograniczonej (limitowanej), ale pewnej do uzyskania wysokości w przypadkach sądowego stwierdzenia wadliwości dokonanej przez pracodawcę czynności. Takiemu założeniu szybkiego i sprawnego orzekania w tych zasadniczych dla pracownika sprawach miał służyć uproszczony system dochodzenia roszczeń za czas pozostawania bez pracy (wynagrodzenia lub odszkodowania), odrębny - ze względu na specyfikę prawa pracy oraz szczególne potrzeby wyważenia usprawiedliwionych interesów pracownika i pracodawcy, a w konsekwencji odmienny w wielu istotnych elementach od zasad dochodzenia cywilnoprawnych roszczeń odszkodowawczych. W ramach takich założeń pracownikowi bezprawnie zwolnionemu z pracy przysługują świadczenia w wysokości ograniczonej lub limitowanej kodeksowo wyznaczonym okresem pozostawania bez pracy lub okresem adekwatnym do okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Równocześnie od pracownika nie wymaga się udowodnienia innych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej pracodawcy charakterystycznych i typowych dla klasycznych spraw cywilnych. Świadczenia te nie ulegają bowiem zmniejszeniu o wynagrodzenie uzyskane w tym samym czasie z innego tytułu prawnego, co nie dotyczy tylko okresu pobierania zasiłku chorobowego lub świadczenia rehabilitacyjnego, który podlega odliczeniu od okresu, za który pracownik powinien otrzymać wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2006 r., I PK 158/05, OSNP 2007 nr 7-8, poz. 622). Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy oraz odszkodowanie przysługują w tej samej wysokości bez względu na to, czy pracownik poniósł szkody inne lub wyższe niż rekompensowane ograniczonymi lub limitowanymi sankcjami prawa pracy. Roszczenia pieniężne przewidziane przepisami prawa pracy na wypadek bezprawnego rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę są majątkowymi świadczeniami odszkodowawczymi pełniącymi funkcję uproszczonej, ale pewnej i w zamierzeniu ustawodawcy szybkiej sankcji prawa pracy stosowanej wobec pracodawcy za samo wadliwe rozwiązanie umowy o pracę.

W orzecznictwie sądowym w zasadzie jednolicie przyjmuje się , że funkcję - zarówno odszkodowawczą dla pracownika, jak i represyjną dla pracodawcy - należy przypisać zryczałtowanemu odszkodowaniu przysługującemu pracownikowi. Odszkodowanie to przysługuje niezależnie zarówno od poniesienia przez pracownika szkody, jak i jej rzeczywistego rozmiaru. W powołanych przepisach realizuje się zatem ciążący na państwie, a wynikający z art. 24 Konstytucji RP obowiązek ochrony pracownika jako "słabszej" strony stosunku pracy przed niezgodnym z prawem lub nieuzasadnionym działaniem pracodawcy niezależnie od tego, czy po stronie pracownika wystąpiła realna szkoda wywołana bezprawnym działaniem pracodawcy i niezależnie od wysokości tej szkody.

Należy zauważyć, że podstawą prawną "uzupełniającej" odpowiedzialności pracodawcy, jak trafnie wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 stycznia 2009 r., I PK 135/08, są przepisy Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności deliktowej (art. 415 k.c. w związku z art. 300 k.p.), którą to odpowiedzialność uzasadnia działanie pracodawcy polegające na zamierzonym (umyślnym) naruszeniu przepisów o rozwiązaniu umowy o pracę bez wypowiedzenia, przy wykazaniu przez pracownika pozostałych przesłanek tej odpowiedzialności, tj. szkody i związku przyczynowego między czynem a szkodą. Zgodnie bowiem z art. 361 § 1 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 k.c.). W przypadku szkód wynikających z rozwiązania umowy o pracę z reguły chodzi o utracone przez pracownika korzyści, które mógłby uzyskać, gdyby pozostawał w stosunku pracy. Osiągnięcie korzyści jest zdarzeniem niepewnym i dla uznania normalnego związku przyczynowego wymagane jest wykazanie przez pracownika znacznego prawdopodobieństwa nastąpienia tego skutku. Szkoda w postaci lucrum cessans musi być bowiem wykazana przez poszkodowanego z tak dużym prawdopodobieństwem, że w świetle doświadczenia życiowego uzasadnia przyjęcie, że utrata spodziewanych korzyści rzeczywiście nastąpiła. Gdy chodzi o szkodę w postaci utraconych przez poszkodowanego korzyści uwzględnia się zdarzenia hipotetyczne, a więc takie, które przypuszczalnie mogły nastąpić. Dla takiej oceny istotne znaczenie ma zachowanie się poszkodowanego przed oraz po nastąpieniu zdarzenia szkodzącego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 listopada 2007 r., IV CSK 281/07, Gazeta Prawna 2007 nr 230, s. 8). Bardzo wyraźnie pogląd w tym zakresie przedstawił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 27 listopada 2002 r., I CKN 1215/00 (OSP 2004 nr 1, poz. 3, z glosą A. Jaroszyńskiego; OSP 2004 nr 7-8, poz. 99, z glosą L. Boska; OSP 2004 nr 11, poz. 139, z glosą A. Kocha).

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ art. 21 ust.1 pkt 3 lit.b) u.p.d.o.f., Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia stanowiska Strony skarżącej. Zgodnie z art. 361 § 2 k.c. roszczenie poszkodowanego obejmuje poniesione przez niego straty oraz korzyści, które mógłby odnieść, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Są to dwie postaci szkody, które w ramach obowiązującej zasady kompleksowego naprawienia szkody i różnicowego charakteru odszkodowania obowiązują w kodeksie cywilnym. Podstawową bowiem funkcję odszkodowania jest kompensacja, co oznacza, że odszkodowanie powinno przywrócić w majątku poszkodowanego stan rzeczy naruszonych zdarzeniem wyrządzającym szkodę, obejmując to, co z majątku uszło (ubyło) na skutek tego zdarzenia (tzn. strata -damnum emergens) lub do niego nie weszło (utracona korzyść- lucrum cessans). "Szkoda" nie jest wprawdzie pojęciem, którego normatywną definicję zawiera przepis art. 361 § 2 k.c., gdyż jest to pojęcie w istocie o charakterze doktrynalnym, ale ww. przepis wskazuje wprost na zakres szkody podlegającej naprawieniu. Niewątpliwie jednak szkodą w znaczeniu prawnym jest tylko taki uszczerbek w majątku poszkodowanego, którego doznał on wbrew swej woli (por. wyrok Sąd Najwyższego z 25 stycznia 2007 r. V CSK 423/06 LEX nr 2773 11).

Z punktu widzenia przedmiotowych granic odpowiedzialności odszkodowawczej znaczenie ma też zasada restytucji, rozumiana jako zakaz wzbogacenia poszkodowanego. Wynika z niej, iż poszkodowany nie może bogacić się na odszkodowaniu, innymi słowy, że nie może ono przekraczać jego szkody. Musi on mieć jednocześnie przymiot poszkodowanego w znaczeniu prawnym - i uprawnionego do odszkodowania - a tym może być tylko taki podmiot poszkodowany ekonomicznie, przeciwko któremu było bezpośrednio skierowane zdarzenie i którego ochronę ma na celu konkretna norma stanowiąca in casu podstawę odpowiedzialności.

W zakresie sporu o to czy świadczenie pieniężne w kwocie [...] zł otrzymane przez Podatnika na podstawie ugody sądowej było odszkodowaniem objętym zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f., przyjdzie podkreślić, że specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku. Pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody, a więc zwykle o majątek wcześniej opodatkowany. Po to, aby szkoda została wyrównana, do rąk poszkodowanego trafić powinna równowartość uszczerbku w majątku. Racjonalność takiego rozwiązania wyraża się w tym, że opodatkowanie odszkodowania w granicach rzeczywistej szkody w praktyce oznaczałoby kolejne opodatkowanie tego samego dochodu. Natomiast z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przypadku odszkodowań z tytułu utraconego zysku. Gdyby podatnik osiągnął spodziewany zysk podlegałby on bowiem opodatkowaniu na zadach ogólnych. Z uwagi na to odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być opodatkowane. Sąd podziela pogląd, że Ustawodawca wyłączył odszkodowania z tytułu utraconego zysku z zakresu spornego zwolnienia, co oznacza, że wypłatom w zakresie utraconych korzyści "odmówił" prawa do zwolnienia od podatku. Istotą rozwiązania uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. jest to, że świadczenie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz ma pełnić rolę rekompensującą stratę rzeczywistą.

Dla rozstrzygnięcia spornej w sprawie kwestii opodatkowania kwoty [...] zł będącej odszkodowaniem, a otrzymanej w wyniku ugody sądowej należało ustalić jaki rodzaj szkody został pokryty tym odszkodowaniem. Przy czym, aby można było mówić o szkodzie rzeczywistej musiałby wystąpić uszczerbek majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew jego woli. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że charakter wypłaconego w efekcie ww. ugody świadczenia tych kryteriów nie spełnia. Nie doszło w tym przypadku do rzeczywistego pomniejszenia majątku przez utratę składników majątku lub obniżenie ich wartości. Podatnik został jedynie pozbawiony potencjalnych korzyści. Z uwagi na powyższe przedmiotowe sporne odszkodowanie wynikające z ww. ugody nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Są podzielił również poglądy organów w zakresie odsetek. Przypomnieć przy tym należy, że jeżeli chodzi o odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia, zasądzone wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...] r., w kwocie [...]zł, to nie ma sporu, że korzysta ono ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej - jego wysokość oraz zasady ustalania wynikają bowiem wprost z przepisów Kodeksu pracy.

Natomiast co do skutków podatkowych zasądzenia, a następnie wypłaty na rzecz Podatnika odsetek, to przyjdzie wskazać, że nie można automatycznie przyjąć, iż zwolnienie z opodatkowania należności głównej oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie podziela przy tym przywoływane przez organ poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego co do charakteru prawnego odsetek za zwłokę otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu spóźnienia w spełnieniu świadczenia pieniężnego (wyroki z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 588/08 i z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1629/06 (w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrażono tam poglądy, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału - są one zatem odszkodowaniem za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem. Ponieważ jednak odszkodowanie to dotyczy korzyści, które wierzyciel mógłby osiągnąć, jest ono wyłączone ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu.

Wskazać także przyjdzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 30 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1170/13 podkreślił, że roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 k.c.) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe" (por uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155).

Zasadnie przy tym argumentował DIS, że wymieniony w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. katalog przychodów wolnych od podatku dochodowego wyodrębnia odsetki, jako należności od tego podatku zwolnione wskazując przykładowo na punkt 52, 119, 130 powyższego przepisu. Zatem skoro w tych przypadkach ustawodawca wyraźnie określa, że w tych sytuacjach odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku, a w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy przyjąć, że jest to zabieg celowy wskazujący na to, iż tylko w niektórych przypadkach odsetki od określonych przychodów objęte są zwolnieniem od podatku.

Ustosunkowując się do argumentacji i przywoływanych przez skarżących poglądów, że odsetki powinny być przypisane do tego samego źródła przychodów co należność główna, Sąd wskazuje, iż samo w sobie odszkodowanie nie jest wymienione jako samodzielne źródło przychodu w katalogu źródeł przychodów określonym w art. 10 u.p.d.o.f. Wskazać należy, że odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia mieści się w definicji przychodów ze stosunku pracy, określonej w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, tym samym stanowi świadczenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przyporządkowane do źródła przychodów ze stosunku pracy.

Sąd podziela przy tym pogląd, że z nieterminową wypłatą świadczenia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. będziemy mieli do czynienia wtedy, gdy w terminie wymagalności danego świadczenia, przysługującego np. na podstawie przepisu prawa lub prawomocnego orzeczenia sądu lub ugody, nie zostało ono wypłacone przez zobowiązanego na rzecz wierzyciela. W rozpatrywanym przypadku nieterminowa wypłata świadczenia zachodziłaby wtedy, gdyby dłużnik nie wykonał we właściwym czasie prawomocnego wyroku Sądu, którym zasądzono odszkodowanie, co oznacza, że kryterium takiego nie spełniają przedmiotowe odsetki, jako naliczone przed datą uprawomocnienia się orzeczenia Sądu.

Sąd podziela także wywód DIS co tego, że ze zwolnienia nie korzystają również odsetki ustalone ugodą z dnia [...] r., a swoją aktualność zachowują argumenty podniesione w tym zakresie w odniesieniu do odsetek wynikających z prawomocnego wyroku z dnia [...]r.

Tym samym za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b) u.p.d.o. f.

Ze względów wyżej wyrażonych za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Z uwagi natomiast na brak rozważań w skardze, które uzasadniałyby naruszenie tego przepisu Sąd nie mógł się szerzej odnieść do tego zarzutu.

Mając na względzie powyższe oraz wobec braku naruszeń prawa, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.