Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 900/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2007 r. spraw ze skarg P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 26 lipca 2005 r. nr: 1. nr [...] 2. nr [...] 3. nr [...] 4. nr [...] 5. nr [...] 6. nr [...] 7. nr [...] 8. nr [...] 9. nr [...] 10. nr [...] 11. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia: [...] marca 2005 r., nr [...], [...] marca 2005 r., nr [...], [...] marca 2005 r., nr [...], [...] marca 2005 r., nr [...], [...] marca 2005 r., nr [...], [...] marca 2005 r., nr [...], [...] marca 2005 r., nr [...], [...] marca 2005 r., nr [...], [...] marca 2005 r., nr [...], [...] lutego 2005 r., nr [...], [...] lutego 2005 r., nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. kwotę 5.265 zł (słownie: pięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi jedenastoma decyzjami z dnia [...] lipca 2005 r. o stosownych numerach, wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.- zwaną dalej ustawą o VAT z 1993 r.), Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołań skarżącej Spółki od decyzji Urzędu Celnego w R. określających Spółce wysokość podatku od towarów i usług oraz odsetek od zaległości podatkowych od importu w latach 2001 – 2003 preparatu o nazwie [...], utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż na przestrzeni lat 2001 – 2003 r. Spółka dokonywała importu ww. preparatu [...]. W dniu dokonania zgłoszeń celnych obowiązywała wydana przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł wiążąca informacja taryfowa z dnia 22 marca 2001 r., utrzymana w mocy decyzją Prezesa GUC z dnia 25 kwietnia 2001 r., zgodnie z którą sprowadzany koncentrat winien być klasyfikowany do wskazanego przez Skarżącą w dokumencie SAD kodu [...] z przypisaną stawką celną w wysokości 25% i stawką VAT 7%.

W wyniku rozpatrzenia skargi Spółki na ww. decyzję w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 7 listopada 2003 r. sygn. akt V SA 3258/01, uchylił obie decyzje Prezesa Głównego Urzędu Ceł dotyczące wiążącej informacji taryfowej w zakresie klasyfikacji preparatu. Następstwem tego orzeczenia była zmiana stanowiska organów celnych odnośnie klasyfikacji preparatu i uznanie za właściwą jego klasyfikację do kodu [...] zamiast przyjętego dotychczas kodu [...].

W tej sytuacji Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w M. z wnioskiem o uznanie zgłoszeń celnych, których dotyczy niniejsza sprawa, za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji towaru i stawki celnej oraz określenie kwoty długu celnego. Uwzględniając wniosek Skarżącej Naczelnik Urzędu Celnego w R. uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru i stawki celnej ustalając prawidłowy kod towaru [...] i stawkę celną w wysokości 0%.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił Skarżącej odrębnymi decyzjami kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów. Zgodnie z nową klasyfikacją taryfową stawka podatku od towarów i usług uległa zmianie z 7% na 22%. Ponadto w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w R. określono datę powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, od której należy naliczać odsetki za zwłokę w podatku z tytułu importu towarów tj. na dzień 1 września 2003 r. (dzień wejścia w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego dalszy spór pomiędzy stronami dotyczy zasadności naliczania odsetek od podatku od towarów i usług oraz braku podstaw prawnych do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług w zaistniałej sytuacji.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, stosownie do art. 53 § 1 O.p., zostały naliczone od dnia 01.09.2003 r., tzn. dnia w którym organ celny stał się organem podatkowym. Niniejsze stanowisko podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lipca 2005 r. W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdza, iż odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, w stosunku do zgłoszeń celnych mających miejsce przed 1 września 2003 r. (co miało miejsce w niniejszej sprawie), powinny być naliczane właśnie od tego dnia, ponieważ w tym dniu nastąpiła stosowna zmiana obowiązujących przepisów zawartych m.in. w art. 11 ustawy o VAT. W ocenie organów celnych, zmiana przepisów art. 11 ustawy o VAT zmieniła charakter wydawanych rozstrzygnięć w zakresie należności podatkowych. Obecnie organy celne określają ich wysokość w sytuacjach wskazanych w art. 11 ust. 2 i 2a oraz art. 11c ustawy o VAT. Decyzja organów celnych nie posiada przymiotu konstytutywności, a zatem naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych od daty doręczenia decyzji Stronie nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, iż organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję bez podstawy prawnej, Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż ustawa o VAT z 1993 r. oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze utraciły z dniem 1 maja 2004 r. moc obowiązującą w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535; powoływanej dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.). Niemniej jednak w ocenie Dyrektora Izby Celnej, wobec braku uregulowań, które stanowiłyby podstawę prawną rozstrzygającą jakie prawo powinno mieć zastosowanie wobec powstałych przed dniem 1 maja 2004 r. zobowiązań podatkowych lub uprawnień wynikających z prawa podatkowego zasadnym stało się posiłkowanie w tym zakresie orzecznictwem sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w orzecznictwie (wyroki NSA : z 17.07.1997r. sygn. akt I S.A./KA 986/97 i z dn. 25.08.2003r. sygn. akt FSA 1/03) przyjęto, że z istoty deklaracji podatkowej wynika, iż nie może ona podlegać innemu reżimowi prawnemu niż stan faktyczny, który istnieje. Deklaracja podatkowa (w tym przypadku zgłoszenie celne SAD) stanowi bowiem opis zdarzeń w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych obowiązujących w tym czasie. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym są związane. Organ II instancji stwierdził także, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, że zasada nie działania prawa wstecz, (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97), polega na tym aby nie stanowić prawa, które nakazywałoby stosowanie nowo ustanowionych norm do sytuacji powstałych przed ich wejściem w życie. Również organ celny powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 15 marca 1995 r., III CZP 23/95 oraz wyroku z dnia 18 lutego 1997 r., I CKU 87/96 podniósł, iż przy interpretacji prawa międzyczasowego dominuje zasada, że jeśli stan faktyczny powodujący powstanie, zmianę lub ustanie stosunku prawnego nastąpił pod rządami dawnej ustawy, to do oceny jego skutków prawnych stosuje się ustawę dawną, także po wejściu w życie nowej ustawy. Zasada lex retro non agit ma w pełni zastosowanie jedynie do postępowań podatkowych, w których określone sytuacje dopuszczają możliwość zastosowania przepisów późniejszych, obowiązujących w chwili wydania decyzji, jednakże wyłącznie w przypadkach, gdy nowe przepisy są względniejsze dla podatnika (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1997 r., sygn. akt III S.A. 1073/95).

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej zauważył, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Dlatego też, w zakresie określenia kwoty podatku VAT, organ celny związany jest ze stanem prawnym i przepisami obowiązującymi w dacie powstania długu celnego tj. dokonania zgłoszenia celnego. Stąd też, w niniejszej sprawie, istotna jest data przyjęcia zgłoszenia celnego), a nie data wydania decyzji rozstrzygającej o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Z powyższym twierdzeniami nie zgodziła się Spółka i złożyła skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, kwestionując naliczanie odsetek od zaległości. W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

• art. 7 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 O.p. w rezultacie zastosowania art. 11 ust. 2 ustawy o VAT mimo nieobowiązywania tego przepisu w dacie orzekania przez organy celne, jak również w dacie dokonania zgłoszenia celnego,

• art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 53 § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

• art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 5 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.; dalej zwanej Kodeks celny) przez brak zastosowania w sprawie,

• art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przejawiające się w braku ustosunkowania się do zarzutu naruszenia zasady ochrony zaufania do organów podatkowych postawionego przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, ze względu na naruszenie prawa materialnego i procesowego.

Zdaniem Strony skarżącej zaskarżone decyzje oraz decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług zostały wydane bez podstawy prawnej. Organy celne jako podstawę prawną wydania decyzji przyjęły bowiem przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygania. Zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa o VAT z 1993 r. Oznacza to w ocenie strony, że począwszy od dnia 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać, a zatem norma wynikająca z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie mogła być podstawą działania organu celnego przy wydawaniu rozstrzygnięcia w datach wydania zarówno zaskarżonej decyzji, jak i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. należał do kategorii przepisów prawa procesowego, określając zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę, że ustawa o VAT z 2004 r. nie zawiera żadnej regulacji intertemporalnej dotyczącej stosowania uchylonych przez nią przepisów prawa, organy administracji powinny po jej wejściu w życie działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Zasadność ww. poglądu wynika wprost z faktu, iż postępowanie przed organem, toczące się w określonym momencie czasowym musi mieć umocowanie w obowiązujących w tym właśnie momencie przepisach prawa. Skoro zatem brak jest przepisów przejściowych, które utrzymywałyby w mocy dotychczasowe przepisy regulujące kwestie orzekania przez organy celne o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług, przepisy dotychczasowe jako nieobowiązujące w dacie orzekania nie mogą stanowić podstawy decyzji organów celnych w przedmiocie tego podatku.

Zdaniem Skarżącej, postępowania w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru organy celne nie prowadziły na podstawie obowiązujących w chwili dokonania zgłoszenia celnego przepisów lecz na podstawie przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym dopiero od dnia 1 września 2003 r., tj. po dokonaniu zgłoszenia celnego. Wszelkie powoływane przez organ celny okoliczności odwołujące się do konieczności stosowania prawa o postępowaniu obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń podlegających ocenie w toku postępowania nie mogą być uzasadnieniem dla prowadzenia przez organy celne w niniejszej sprawie postępowania na podstawie przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu nieobowiązującym jeszcze w dacie dokonania zgłoszenia celnego.

Ponadto Skarżąca zwraca uwagę, iż przepisy w zakresie podatku od towarów i usług w sposób jasny przewidywały, że termin zapłaty przez podatnika kwot podatków należnych z tytułu importu, które zostały wskazane przez organ celny w decyzji wydanej zarówno na podstawie przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., jak i art. 33 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., wynosi 10 dni od dnia doręczenia decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celnego. Tym samym, zaległość w podatku od towarów i usług należnym od importu towarów powstaje dopiero po upływie 10 dni licząc od dnia doręczenia podatnikowi decyzji wydanej przez organy celne. Do tego dnia zobowiązanie określone w decyzji organu celnego nie jest zaległością podatkową, a zatem nie może w świetle art. 53 § 1 O.p. rodzić konieczności naliczenia odsetek za zwłokę.

W ocenie Skarżącej zaskarżona decyzja narusza także zasadę ochrony zaufania do organów podatkowych, co uzasadnia jej uchylenie. Naruszenie to przejawia się w braku respektowania faktu postępowania Skarżącej w zgodzie z wiążącą informacją taryfową. Strona podnosi, iż w dniu dokonania zgłoszenia celnego w obrocie prawnym funkcjonowała wiążąca informacja taryfowa udzielona Skarżącej decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 22 marca 2001 r., utrzymana następnie w mocy decyzją Prezesa GUC z dnia 25 kwietnia 2001 r. W świetle powyższego skarżąca stwierdza, że zastosowanie się Skarżącej do wiążącej informacji taryfowej (decyzji administracyjnej) nie może powodować negatywnych konsekwencji w postaci nałożenia na nią obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług z tytułu importu, nawet jeśli wiążąca informacja taryfowa była błędna. Zaufanie do państwa zasługuje bowiem na ochronę prawną, co oznacza, że działania podjęte w zaufaniu do organów państwa nie mogą powodować niekorzystnych konsekwencji dla podmiotu działającego w zaufaniu, a takimi konsekwencjami byłaby konieczność uiszczenia odsetek za zwłokę.

Ponadto Skarżąca zwraca uwagę na rozbieżność rozstrzygnięć wydanych przez organy celne powołując się na inne decyzje określające podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów. Orzekając w tożsamym stanie faktycznym w odniesieniu do towarów objętych zgłoszeniem celnym dokonanym w 2001 r., w sytuacji uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru, Dyrektor Izby Celnej w T. oraz Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydali w innych sprawach Skarżącej rozstrzygnięcia sprzeczne z zaskarżoną decyzją. Określenie przez organy celne w R. i W. obowiązku uiszczenia w tej sytuacji odsetek za zwłokę przy wcześniejszym rozstrzygnięciu przez organy celne w B. i T. o braku takiej możliwości godzi w zaufanie Skarżącej do organów celnych naruszając art. 121 § 1 O.p. i realizowaną przezeń zasadę demokratycznego państwa prawnego zawartą w art. 2 Konstytucji RP.

W skardze Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przez organy celne zasady ochrony zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 5 § 2 Kodeksu celnego. Uzasadniając ten zarzut wskazano na przejawy naruszenia powołanego przepisu, tj. działanie Skarżącej w zgodzie z wiążącą informacją taryfową oraz rozbieżność stanowisk organów celnych. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej w W. nie podzielił jednak tego zarzutu, pomijając całkowicie w uzasadnieniu kwestię zgodności decyzji organu pierwszej instancji z art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie znalazło się żadne odniesienie do tego zarzutu ani też jakiekolwiek wyjaśnienie czy zasada ochrony zaufania do organów podatkowych była realizowana w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Opisany stan jest zdaniem Skarżącej sprzeczny z normą art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którą decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jak również z normą art. 210 § 4 O.p. stanowiącą, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś jej uzasadnienie prawne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał wcześniejszą argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu 22 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako P.p.s.a.), ze względu na istniejący związek przedmiotowy zaskarżonych decyzji postanowił sprawy o sygnaturach od III SA/Wa 2517/05 do III SA/Wa 2527/05 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygnaturą III SA/Wa 2517/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 listopada 2005 r., sygn. III SA/Wa 2517/05 uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. Wskazał, że uprawniony jest wniosek, iż nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującego dopuszczalność określenia zobowiązania podatkowego przez organ celny wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. Podkreślił, że w odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to konkretnie, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy powstały pod rządem ustawy o VAT z 1993 r.

WSA stwierdził, że organ celny błędnie wskazał w podstawie prawnej art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. zamiast art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Niemniej jednak, pomimo błędnego wskazania przepisu, nie można się zgodzić, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Podstawa prawna bowiem istniała, tyle że wynikała z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadającego treści uchylonego przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. który powołany został w podstawie prawnej decyzji. Zdaniem WSA powyższe naruszenie prawa nie miało wpływu na wynik sprawy.

Sąd kolejno odniósł się do zarzutu dotyczącego naliczania odsetek zauważając, że określenie prawidłowej kwoty podatków przez organ celny następuje w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego, do którego to postępowania z mocy przepisów ustawy Kodeks celny stosuje się przepisy z daty zgłoszenia celnego. Zobowiązanie podatkowe powstaje natomiast z dniem powstania długu celnego i w przypadku, gdy podatek został pobrany w wysokości niższej, określana jest w decyzji właściwego organu jego prawidłowa wysokość. Fakt, że decyzja taka przed 1 września 2003 r. i po tej dacie, była decyzją deklaratoryjną powoduje zdaniem Sądu, że stanowi ona jedynie formę powiadomienia importera o wysokości należnego podatku i konieczności uiszczenia w terminie 10 dni różnicy między podatkiem należnym a zapłaconym, przy czym różnica ta stanowiła zaległość podatkową, od której w rozumieniu art. 53 § 1 O.p. należne są odsetki za zwłokę. Termin, który jest wskazywany w decyzji o jakiej była mowa wyżej, należy traktować, w ocenie Sądu, jako termin, który ma znaczenie dla ewentualnego naliczania dalszych odsetek za zwłokę po bezskutecznym jego upływie, a nie jako termin, o jakim jest mowa w art. 53 § 4 O.p., którego treści nie można odczytywać w oderwaniu od art. 6 ustawy o VAT z 1993 r. Treść tego ostatniego przepisu różnicuje daty powstania obowiązku podatkowego, z czym wiążą się powinności podatników opłacenia podatków w określonych sytuacjach, czego konsekwencją jest ich opłacenie w terminie płatności właściwym dla określonego podatku. Z tym wiązać się może powstanie obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę. Odmienny pogląd prowadziłby do sytuacji, w której niektórzy podatnicy płaciliby odsetki za zwłokę w przypadku zapłacenia podatku niższego niż należny, a inni nie.

Ponadto Sąd wskazał na orzecznictwo, tj. wyrok NSA z dnia 16.05.2001, sygn. III SA 502/00 oraz uchwałę NSA podjętą w dniu 25.04.2005, sygn. akt FPS 3/04. Podkreślił, że skoro więc, co przedstawiono wyżej, decyzje wydawane w trybie art. 11 ustawy o VAT, nie były decyzjami konstytutywnymi, brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu, iż organ celny naruszył wspomniany przepis i następne ustawy przez ich niezastosowanie w brzmieniu na dzień zgłoszenia celnego.

WSA kolejno uznał za nietrafny zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 53 § 1 i 4 O.p., bo wprawdzie organy celne w tym Dyrektor Izby Celnej wywodził w zaskarżonej decyzji, że jest władny po weryfikacji zgłoszenia celnego do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, ponieważ stał się organem podatkowym z dniem 1 września 2003 r., ale stanowisko to należy rozumieć (po analizie całości decyzji), również jako prawo zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym przepisów materialnych ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w powyższej dacie.

Odnośnie naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 O.p. w związku art. 5 § 2 Kodeksu celnego Sąd zauważył, że wiążąca informacja taryfowa dotyczyła kodu PCN, Decyzja ta nie wypowiadała się co do stawki podatku zatem nie mogła stanowić podstawy prawnej do zwolnienia z naliczania odsetek. Organ celny nie miał podstawy prawnej do odstąpienia od naliczania odsetek od nieuiszczonego w terminie podatku. Sąd podkreślił, że art. 5 Kodeksu celnego nie określa skutków zastosowania się do wiążącej informacji taryfowej w postaci braku podstaw do określenia zobowiązania podatkowego oraz odsetek od zaległości.

Nadto Sąd wskazał na art. 2 § 4, art. 5 § 1 i § 9 art. 5 Kodeksu celnego oraz stwierdził, że z zestawienia powyższych przepisów wynika, iż nie można powoływać się na wiążącą informacje taryfową w sprawach zobowiązań podatkowych. Ponadto uznał, za niezasadny zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p., dotyczący zaufania do organów państwowych i naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 i 122 O.p.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości oraz wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W skardze tej Skarżąca wskazała na naruszenie:

• art. 53 § 4 O.p. w związku z art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że terminem płatności, od którego upływu nalicza się odsetki za zwłokę i o którym mowa w art. 53 § 4 O.p. nie jest określony w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.;

• art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 5 § 2 Kodeksu celnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania powołanego przepisu Konstytucji RP przy kontroli legalności wydania zaskarżonej decyzji prowadzący do uznania zgodności z prawem nałożonego na Skarżącą obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę mimo działania w zaufaniu do organów państwa i stosowania się przez Skarżącą do wydanej wobec niej wiążącej informacji taryfowej;

• art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; zwana dalej P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 53 § 4 O.p.;

• art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa o postępowaniu, tj. art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 5 § 2 Kodeksu celnego; odmowa stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanego przepisu o postępowaniu mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia;

• art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 O.p. wskutek rozbieżności rozstrzygnięć wydanych w identycznym stanie faktycznym w różnych sprawach Skarżącej oraz brak wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia art. 51 § 1 O.p. wskutek uznania za zaległość podatkową podatku przed upływem terminu płatności; co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że Sąd pominął w procesie rozpoznawania sprawy podniesione w skardze zarzuty, a gdyby zarzuty te nie zostały pominięte, rozstrzygnięcie wydane w sprawie byłoby odmienne.

Autor skargi kasacyjnej w szczególności wskazał na art. 53 § 4 O.p., art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. oraz podkreślił, że dokonana przez Sąd interpretacja pojęcia "termin płatności podatku" stanowiącego element normy wyrażonej w przepisie art. 53 § 4 O.p. jest wykładnią błędną i prowadzi do naruszenia tego przepisu, gdyż nie uznaje za "termin płatności podatku" jednego z terminów płatności określonych w ustawach regulujących poszczególne podatki. Wykładnia dokonana przez Sąd przede wszystkim odrzuca rezultat wykładni językowej. Wskazano na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 22.11.2002 r., sygn. akt I KZP 4/02 oraz uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 14.10.2004 r., sygn. akt III CZP 37/04. Następnie podkreślono, że skoro bowiem przepis art. 53 § 4 O.p. wyraźnie uzależnia naliczanie odsetek za zwłokę od upływu terminu płatności podatku, to przypisywanie mu na gruncie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów odmiennego znaczenia przez odwoływanie się do innych instytucji (tj. powstania zobowiązania podatkowego oraz deklaratoryjnego charakteru decyzji) jest działaniem nieuprawnionym. Równie nieuzasadnione jest powoływanie przez Sąd konieczności dokonania wykładni przepisu art. 53 § 4 O.p. przy uwzględnieniu regulacji art. 6 ustawy o VAT z 1993 r., gdyż przepisy art. 6 ustawy o VAT z 1993 r. odnosiły się do chwili powstania obowiązku podatkowego, a nie do terminu płatności - kwestii relewantnej z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Wskazano na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07.04.2003 r., sygn. akt FSA 2/02 oraz Wskazano na wyrok NSA z dnia 25.04.2005 r., sygn. akt FPS 3/04.

Spółka przywołała art. 5 § 2 Kodeksu celnego oraz stwierdziła, że dokonując zgłoszenia celnego preparatu [...] była zobligowana do zaklasyfikowania go do kodu [...]. Podkreśliła, że nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, tj. "naliczenie odsetek za zwłokę w sytuacji stosowania się podatnika do obowiązującej wiążącej informacji taryfowej, która następnie została uchylona, nie stoi w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP ani też z -wyeksponowaną w tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku – zasadą nie szkodzenia z art. 5 Kodeksu celnego". W ocenie strony niewłaściwe skonfrontowanie przez Sąd treści normatywnej przepisu art. 2 Konstytucji RP z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie tej zasady konstytucyjnej przez brak zastosowania. Wskazano na wyrok NSA z dnia 12.05.2000 r., sygn. akt III SA 957/99.

Kolejno strona wskazała na art. 53 § 1, art. 54, art. 51 § 1, art. 53 § 4 O.p. oraz na art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Nadto podkreśliła, że skoro całokształt regulacji przepisów o podatku od towarów i usług dowodzi, iż obowiązek uiszczenia podatku wynikającego z decyzji zmieniającej zgłoszenie celne powstaje z chwilą doręczenia decyzji, zaś pogląd ten potwierdza powołane wyżej orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 07.04.2003 r., sygn. akt FSA 2/02) wydane w składzie siedmiu sędziów, to nałożenie na spółkę w zaskarżonej decyzji obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę od kwoty podatku od towarów i usług określonej przez organ celny pierwszej instancji należy uznać za bezpodstawne i naruszające art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 53 § 4 O.p. Wskazane naruszenia prawa miały istotny wpływ na wynik sprawy i w przypadku stwierdzenia tych naruszeń przez Sąd powinny były doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. W zaskarżonym wyroku, wbrew przepisom art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., nie stwierdzono jednak opisanego naruszenia art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 53 § 4 O.p., co w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy doprowadzając Sąd do wydania rozstrzygnięcia naruszającego powołane przepisy P.p.s.a. i bezpodstawnego zastosowania art. 151 P.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej następnie stwierdził, że naruszenie art. 121 § 1 O.p. przejawia się w dwóch płaszczyznach, tj.;

• braku respektowania faktu postępowania Skarżącej w zgodzie z wiążącą informacją taryfową. Wskazano na wyrok NSA z dnia 25.04.1996 r., sygn. akt SA/Bk 375/95, wyrok NSA z dnia 09.11.1987 r., sygn. akt III SA 702/87 oraz podkreślono, że działania podjęte w zaufaniu do organów państwa nie mogą powodować niekorzystnych konsekwencji dla podmiotu działającego w zaufaniu,

• rozbieżności rozstrzygnięć wydanych przez organy celne. Podkreślono, że z zasady ochrony zaufania do organów podatkowych wynika konieczność jednakowej oceny przez organy podatkowe skutków prawnych identycznych zdarzeń. (Wskazano na wyrok NSA z dnia 08.04.1998 r., sygn. akt I SA/Łd 652/97). Stwierdzono, że w tym kontekście szczególną uwagę zwrócić należy na fakt, iż przed wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. i Dyrektora Izby Celnej w W. wobec Skarżącej wydane zostały również inne decyzje określające podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów. Orzekając w tożsamym stanie faktycznym w odniesieniu do towarów objętych zgłoszeniem celnym dokonanym w 2001 r., w sytuacji uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru, Dyrektor Izby Celnej w T. oraz Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydali w innych sprawach Skarżącej rozstrzygnięcia sprzeczne z zaskarżoną decyzją.

Spółka wskazała na art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. oraz podniosła, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie znalazło się wyczerpujące odniesienie się do niektórych spośród podniesionych przez Skarżącą kwestii, tj.;

• braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 O.p. wskutek rozbieżności rozstrzygnięć wydanych w identycznym stanie faktycznym w różnych sprawach Skarżącej,

• braku wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia art. 51 § 1 O.p. wskutek uznania za zaległość podatkową podatku przed upływem terminu płatności.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 423/06 uchylił w/w wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Skarżącej kwotę 2.247 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż skarga kasacyjna z uwagi na trafność części sformułowanych w niej zarzutów zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie NSA skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 5 § 2 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania powołanego przepisu Konstytucji RP przy kontroli legalności wydania zaskarżonej decyzji prowadzące do uznania zgodności z prawem nałożonego na Skarżącą obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę mimo działania w zaufaniu do organów państwa i stosowania się przez Skarżącą do wydanej wobec niej wiążącej informacji taryfowej oraz korelującego z nim zarzutu naruszenia prawa procesowego, tj. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa o postępowaniu, tj. art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 5 § 2 Kodeksu celnego.

Zdaniem Sądu drugiej instancji w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że w dniu dokonania przez stronę skarżącą zgłoszenia celnego obowiązywała wydana przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł wiążąca informacja taryfowa z 22 marca 2001 r., utrzymana w mocy decyzją Prezesa GUC z dnia 25 kwietnia 2001 r., zgodnie z którą sprowadzany koncentrat o nazwie [...] winien być klasyfikowany do wskazanego przez Skarżącą w dokumencie SAD określonego kodu PCN z przypisaną stawką celną w wysokości 25% i stawką VAT 7%. Zgodnie z art. 5 Kodeksu celnego wiążąca informacja taryfowa (zwana dalej WIT) jest decyzją administracyjną, wydaną na wniosek strony, w indywidualnej sprawie, która wiąże organy celne oraz osobę. Stosowana jest w odniesieniu do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. NSA stwierdził, iż WIT określająca kod PCN towaru w formie decyzji administracyjnej, wywołuje określone skutki nie tylko na gruncie prawa celnego, lecz również podatkowego. Niewątpliwie bowiem wiążące przypisanie tą decyzją danego towaru do określonego grupowania PCN, czynione wprawdzie dla celów celnych, determinuje również przypisanie tegoż towaru do określonego w WIT kodu PCN w przypadku określenia stawki podatku od towarów i usług z tytułu importu. Trudno sobie wyobrazić, że w demokratycznym państwie prawa, o którym stanowi art. 2 Konstytucji RP wydana przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł WIT klasyfikująca towar do określonego kodu PCN będzie miała zastosowanie tylko dla celów określenia należności celnych z tytułu importu tegoż towaru, a nie ma odniesienia w zakresie określenia stawki VAT, która uzależniona jest również od przypisania importowanego towaru do stosownego kodu PCN. W takim bowiem przypadku importer jest w pełni uprawniony do działania w zaufaniu do udzielonej mu, wiążącej go informacji o taryfikacji celnej towaru, nie tylko w zakresie deklarowania należności celnych, lecz również podatkowych.

NSA podniósł, że art. 121 O.p. w przypadku importu towarów musi być stosowany przez organy celne, zarówno w zakresie wymiaru należności podatkowych, jak i celnych (art. 262 Kodeksu celnego). Z przepisu tego wynika, że organy powinny prowadzić postępowanie w sposób budzący do nich zaufanie, w tym również udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa celnego i podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Na tle tego przepisu w orzecznictwie NSA wskazuje się, że podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją (wyrok NSA z dnia 23.05.1997 r., sygn. SA/Lu 2249/95, System Informacji Prawnej "LEX" – Lex nr 29825). Dotyczy to w szczególności uzyskania w urzędzie informacji nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd (wyrok NSA z dnia 11.04.1996 r., sygn. SA/Wr 1931/95, "Glosa" 1997, nr 8, str. 32). Dodał, że bez znaczenia są przyczyny, które powodują niewłaściwą informacje. Wyrazem tego jest stanowisko, iż "nie można skutecznie twierdzić, że negatywne skutki zmiany wykładni powinny dotykać podatnika" (wyrok NSA z dnia 28.11.1997 r., sygn. I SA/Wr 744/96, Lex nr 31242). Podatnik bowiem nie może ponieść szkody na skutek stosowania się do znanego mu stanowiska organów podatkowych, choćby było ono błędne (wyrok NSA z dnia 25.04.1996 r., sygn. SA/Bk 375/95, Lex nr 26783). Dotyczy to zwłaszcza podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji administracyjnej (wyrok NSA z dnia 09.11.1987 r., sygn. III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 79).

NSA stwierdził, że przepis art. 121 O.p. jest wyrazem realizacji konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa (art. 2 Konstytucji RP) na gruncie podatkowym, a poprzez art. 262 Kodeksu celnego (do 31.04.2004 r.) – również postępowania celnego.

Przepis art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z normy tej wynika m.in. zasada zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa oraz zasada sprawiedliwości. W zasadzie zaufania do państwa mieści się również zaufanie do organów państwa i ich praktyki stosowania prawa, zwłaszcza w zakresie aktów kształtujących prawa i obowiązki jej adresata. Emanacją tej zasady jest m.in. ochrona obywateli w zakresie skutków zmiany prezentowanej wobec nich praktyki stosowania prawa. W tym przedmiocie, na gruncie prawa podatkowego, funkcję ochronną tej zasady ujęto normatywnie w art. 14 i nast. O.p. Realizując tę zasadę, organy podatkowe w postępowaniach podatkowych winny respektować wydane wcześniej postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego, a przynajmniej nie podejmować działań pozostających z nimi w sprzeczności. Za niepodważalną w świetle tej zasady uznać należy zasadę nie szkodzenia podmiotowi, który zastosował się do otrzymanej interpretacji prawa podatkowego. Zwrócić przy tym należy uwagę, że te rozwiązania przyjęto w ramach regulacji stanowiącej, że podatnik może, ale nie musi, stosować się do interpretacji Ministra Finansów, czy też urzędu skarbowego. Decyzję w tej kwestii podejmuje już w kategoriach czysto biznesowych, choć musi zdawać sobie sprawę, że w przypadku gdy nie zastosuje się do wykładni przepisów przedstawionej przez Ministra Finansów, wówczas w razie kontroli narazi się na ryzyko sporu z administracją podatkową (Agnieszka Główczewska, Urzędowe interpretacje i informacje o stosowaniu prawa, Przegląd Podatkowy 2003 r., nr 3, str. 43).

Sąd drugiej instancji wskazuje również, że od 1 marca 2003 r. art. 41 Kodeksu celnego stanowiący w § 1, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa celnego przez organy celne, dokonując w szczególności jego urzędowej interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego, uzupełniono o § 5 Kodeksu celnego zgodnie z którym, przepisy art. 14 § 2 – 4 O.p. stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji, o której mowa w § 1, czyli Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w zakresie zapewnienia jednolitego stosowania prawa celnego przez organy celne, nie może mu szkodzić. W sytuacji zatem, gdy również na grunt Kodeksu celnego postanowiono z Ordynacji podatkowej przenieść do odpowiedniego stosowania instytucję ochrony podmiotu stosującego się do interpretacji Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w zakresie stosowania prawa celnego, oznacza to, że nie może budzić wątpliwości, że zasada nie szkodzenia znajduje także w pełni zastosowanie w przypadku zastosowania się do decyzji w przedmiocie WIT, która jak sama nazwa wskazuje, nie ma w zakresie jej stosowania przez jej adresata charakteru fakultatywnego, lecz obligatoryjny. Skoro zaś z art. 41 § 5 Kodeksu celnego w zw. z art. 14 § 3 O.p. wynika, że zasada nie szkodzenia w przypadku urzędowej interpretacji Ministra w zakresie zapewnienia jednolitego stosowania prawa celnego przez organy celne, nie może m.in. szkodzić poprzez np. zakaz określania należności celnych za okres do dnia jej uchylenia albo zmiany, to w przypadku decyzji w zakresie WIT, determinującej następstwa podatkowe, nie może budzić zastrzeżeń zakaz wymiaru odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług będących następstwem wadliwości i zmiany tej decyzji. Wnioski takie wynikają z uwzględnienia unormowań art. 41 § 5 Kodeksu celnego oraz art. 14 i nast. O.p., odczytywanych w zgodzie z art. 2 Konstytucji RP. Skoro bowiem z uwagi na konstytucyjną regułę zaufania do państwa i jego organów przyjęto na gruncie Ordynacji podatkowej zasadę nie szkodzenia w zakresie podatków oraz Kodeksu celnego w przedmiocie należności celnych, zasada ta obowiązuje także w sytuacji decyzji o WIT skutkującej w sferze podatkowej.

Ponadto NSA dodał, iż w przypadku zmiany decyzji w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, skutkującej zakwalifikowaniem importowanego towaru do innego kodu PCN, a w konsekwencji objęcia go wyższą od uprzedniej stawką podatku od towarów i usług, określona w art. 2 Konstytucji RP zasada demokratycznego państwa prawa wyrażająca zasadę zaufania do państwa i jego organów (por. też art. 121 O.p.) sprzeciwia się określeniu odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powstałej w następstwie tej zmiany. W świetle bowiem art. 2 Konstytucji i art. 121 O.p. podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji w tym podatku, gdy w zakresie określenia stawki VAT zastosował się do błędnej decyzji w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, co do przypisania zgłoszonego towaru do określonego w informacji kodu PCN.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, zatem należy zauważyć, iż zgodnie z art. 190 P.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak zatem wynika z brzmienia tego przepisu, pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 423/06, wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy wezmą pod uwagę określoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawa wyrażającą zasadę zaufania do państwa i jego organów, która na gruncie prawa podatkowego została zrealizowana w art. 121 O.p., a poprzez art. 262 Kodeksu celnego również postępowania celnego. Z przepisu tego wynika, że organy powinny prowadzić postępowanie w sposób budzący do nich zaufanie, w tym również udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa celnego i podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją, w szczególności nieprawidłową, wprowadzającą w błąd. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż bez znaczenia są przyczyny, które powodują niewłaściwą informacje. Zdaniem Sądu podatnik nie może ponieść szkody na skutek stosowania się do znanego mu stanowiska organów podatkowych, choćby było ono błędne. Dotyczy to podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji administracyjnej, zwłaszcza, która w zakresie jej stosowania przez adresata ma charakter obligatoryjny. W rezultacie zasada ta sprzeciwia się określeniu odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powstałej w następstwie zmiany stanowiska organów.

Ponadto niniejszy skład orzekający mając na uwadze w/w przepisy wskazuje aby organy podatkowe rozpatrując ponownie sprawę uwzględniły, iż podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy w zakresie określenia stawki VAT zastosował się do błędnej decyzji w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, co do przypisania zgłoszonego towaru do określonego w informacji kodu PCN.

Wobec uchybienia przez organy podatkowe wymogom wynikającym z art. 2 Konstytucji RP i art. 121 O.p., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.