Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1144/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Piotr Przybysz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A. G. i J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] września 2012 r. nr [...] Prezydent W. (Organ pierwszej instancji, Prezydent) ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2012 położonej w W. przy ul. [...] wraz z miejscami postojowymi na kwotę 577 zł, przyjmując do opodatkowania:

- budynki mieszkalne o pow. 94,16 m2 według stawki 0,70 zł,

- grunty pozostałe o pow. 114,30 m2 według stawki 0,43 zł,

- budynek pozostały (garaż) o pow. 62,76 m2 według stawki 7,36 zł.

Decyzja została doręczona A.S. w dniu 4 października 2012 r., a J.S. w dniu 12 października 2012 r.

2. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie. J.S. wniósł o wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji poprzez jej uchylenie, wskazując, że decyzja ta nie różni się od poprzednich i zawiera te same braki ustalenia stanu faktycznego, tj. brak uwzględnienia faktycznej powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego, brak uwzględnienia przez organ wyłącznego użytkowania przez innych podatników - współwłaścicieli części działki o nr ewid. [...] ogródków przydomowych, którzy są posiadaczami samoistnymi tych ogródków, brak uwzględnienia faktycznej powierzchni użytkowej każdego z miejsc garażowych, brak uwzględnienia faktycznej wysokości w świetle do 2,20 m kondygnacji, na której usytuowany jest garaż oraz brak uwzględnienia przez organ zadrzewienia i zakrzewienia gruntu na działce o nr ewid. [...]. Odwołujący zarzucił również, że organ nie odniósł się do dowodów zgłaszanych przez podatnika. A.S. również wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wskazując na braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego i brak ustalenia stanu taktycznego w oparciu o złożoną przez podatników deklarację IN-10.

3. Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (Organ drugiej instancji, Kolegium, SKO) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że Prezydent W. prawidłowo ustalił przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości położony w W. przy ul [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. stwierdziło, że zasadnie do opodatkowania przyjęto budynki mieszkalne o pow. 94,16 m2, budynki pozostałe (udział w garażu wielostanowiskowym - miejsce postojowe) o pow. 62,76 m2 oraz grunty pozostałe o pow. 114,30 m2. Powierzchnie te są zgodnie z powierzchniami wskazanymi w wypisie z ewidencji gruntów i rejestru lokali dla ww. nieruchomości, danymi zawartymi w księgach wieczystych oraz w aktach notarialnych. SKO wskazało, że w sposób prawidłowy zostały zastosowane stawki podatku w tym stawka dla budynków pozostałych dla opodatkowania udziału w garażu wielostanowiskowym stanowiącym w świetle prawa odrębną nieruchomość. Kolegium wskazało, że w sposób prawidłowy została również ustalona przez organ podatkowy pierwszej instancji powierzchnia garażu, jaka w zakresie udziału podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z punktu widzenia brzmienia art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej także "u.p.o.l."). Kolegium stwierdziło, że zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczące "wysokości w świetle" lokalu garażowego są niezasadne.

Odnosząc się natomiast do zarzutów, że część działki o nr ewid. [...] znajduje się wg Odwołujących w posiadaniu samoistnym zajętym na tzw. ogródki SKO wskazało, że ta część nieruchomości nadal pozostaje nieruchomością wspólną, a kwestia korzystania z tej części gruntów wyłącznie przez właścicieli lokali przylegających do tych tzw. ogródków, nie wynika z posiadania samoistnego, lecz z umowy (nie jest zatem posiadaniem samoistnym).

4. Strona nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, pismem z dnia 6 maja 2020 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję SKO podnosząc, że prawo do wydania decyzji z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2012 uległo przedawnieniu. Dzień doręczenia decyzji SKO, tj. 7 kwietnia 2020 r. jest dniem powstania zobowiązania podatkowego. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe nie powstało, gdyż decyzja SKO ustalająca to zobowiązanie została doręczona już po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W praktyce oznacza to, że organ miał 3 lata od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2012 rok na wydanie i doręczenie decyzji ustalającej. Brak doręczenia decyzji w ustawowym terminie trzyletnim spowodował, że prawo do wydania decyzji za 2012 rok wygasło, a zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 rok w ogóle nie powstało. W konsekwencji, w podatku od nieruchomości za 2012 rok organ podatkowy miał czas do 31 grudnia 2015 roku na wydanie i doręczenie decyzji, co nie nastąpiło. Skarżący podnieśli, że wyżej wskazany trzyletni termin na doręczenie decyzji ustalającej ma charakter nieprzekraczalny. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej nie podlega przerwaniu. Skarżący wskazali również, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego powołując się na art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także "O.p.").

5. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia SKO wskazało, że decyzja Prezydenta W. została wydana i doręczona zarówno przed upływem zarówno trzyletniego, jak i pięcioletniego terminu wynikającego z art. 68 § 1 i 2 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

7. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

8. Badając legalność zaskarżonej decyzji SKO w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że nie ma podstaw do uwzględnienia skargi.

9. Spór merytoryczny w przedmiotowej sprawie dotyczy opodatkowania miejsca postojowego jako części budynku stanowiącej udział w lokalu niemieszkalnym garażu. Skarżący w toku niniejszego postępowania jak i postępowań dotyczących lat przeszłych wskazywali i deklarowali, że miejsce postojowe jako związane pośrednio z lokalem mieszkalnym stanowi część budynku mieszkalnego i tak powinno być opodatkowane. Organ podatkowy powołując się na linię orzeczniczą sądów administracyjnych wskazał, że miejsce postojowe należące do Skarżących stanowi de iure udział w lokalu niemieszkalnym - garażu i powinno być opodatkowane stawką jak od budynków pozostałych. Strony w złożonej skardze zarzuciły, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. z uwagi na to, że 5 leni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego minął z końcem 2017 r. a decyzja organu odwoławczego została wydana w 2020 r.

10. Sąd zauważa, że zarzuty skargi dotyczą przede wszystkim kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za 2012 r. Sąd zauważa, że Skarżący wskazując na powyższy zarzut upatrują go w naruszeniu art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, w której decyzja organu odwoławczego wydana w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2012 r. została doręczona Skarżącym po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

11. Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd na wstępie wyjaśnia, że zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tejże ustawy, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podstawowy termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego wynosi zatem 3 lata, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie jednak do art. 68 § 2 O.p., jeżeli podatnik: nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem w myśl art. 68 § 1 i § 2 O.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym w tych przepisach czasie liczonym od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

12. Z akt sprawy wynika jednakże, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe za 2012 r. została wydana przez organ pierwszej w dniu 24 września 2012 r. zatem organ pierwszej instancji nie naruszył terminów do wydania decyzji wskazanych w art. 68 § 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy. Decyzja dotycząca opodatkowania podatkiem od nieruchomości osób fizycznych miała charakter ustalający. Zobowiązanie podatkowe powstaje zatem z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania. Decyzja ustalająca ma charakter konstytutywny. W tym przypadku uprawnienia lub obowiązki nie wynikają bezpośrednio z ustawy, lecz są nadawane z mocy władztwa administracyjnego: organ określa wysokość zobowiązania podatkowego, a termin jego zapłaty liczony jest od momentu doręczenia decyzji podatnikowi. Decyzja ustalająca może tworzyć, zmieniać, a nawet uchylać stosunek prawny. W odróżnieniu od decyzji określających, w których zobowiązania podatkowe powstaje z mocy przepisów prawa, ustawodawca wprowadził w O.p. w stosunku do decyzji ustalających jedynie ograniczenia terminu co do ich wydania. Tak jak powyżej wskazano zgodnie z art. 68 O.p. termin do wydania decyzji ustalającej może wynosić 3 lata w sytuacji braku sporu między organem a podatnikiem, złożeniem przez podatnika deklaracji w terminie lub 5 lat w przypadku jeżeli podatnik: nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W sprawie bezsprzecznie organ pierwszej instancji wydał i doręczył decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe za 2012 r. w terminie. Dokonał tego w tym samym roku we wrześniu 2012 r. Decyzja ta wobec wniesienia środka zaskarżenia nie stała się ostateczna. Podnieść należy, że zgodnie z utrwalonym w piśmiennictwie prawa podatkowego poglądem, decyzję w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wydaje organ podatkowy pierwszej instancji i nie stanowi przeszkody do jej utrzymania w mocy przez organ odwoławczy okoliczność, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu określonego w art. 68 O.p. Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji nie jest bowiem powtórnym merytorycznym orzeczeniem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem (Ordynacja podatkowa. Komentarz. Babiarz S., Dauter B., Gruszczyński B., Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek M., wyrok SN z 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, Lex Polonica nr 301716, OSNCP 1984, nr 1, poz. 16 na tle art. 7 nieobowiązującej już ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Organ odwoławczy może także po upływie terminu określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy, z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ pierwszej instancji ani też objęcie podatkiem dochodu, od którego nie wymierzono tego zobowiązania. Możliwa jest zatem korekta orzeczenia organu I instancji w tym sensie, że kwota zobowiązania podatkowego zostanie orzeczona w niższej wysokości. Organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie, nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, jest zobowiązany do dokonania niezbędnej korekty. Może więc korygować istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie, gdyż korekta nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości (por. uchwała SN z 23 września 1986r., III AZP 11/86, Lex Polonica nr 301915, OSNCP 1987, nr 11, poz. 167). Utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy zaskarżoną decyzją decyzji organu I instancji po upływie określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia nie narusza prawa.

13. Zważywszy powyższe Sąd uznał, że rację ma SKO, że w związku ze złożeniem odwołania, decyzja organu pierwszej instancji nie nabrała przymiotu ostateczności i nie podlegała wykonaniu. Zgodnie bowiem z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzji Prezydenta W. z dnia [...] września 2012 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2012 nie został również nadany rygor natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b O.p. Skoro zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a termin płatności podatku związany jest dopiero z wydaniem przez SKO w wyniku rozpatrzenia odwołania zaskarżonej decyzji z dnia [...] marca 2020 r. utrzymującej w mocy decyzję wymiarową organu pierwszej instancji i termin ten upływa w roku 2020, to tym samym nie doszło jeszcze w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

14. Abstrahując od zasadniczego zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r., przyznać należy, że Sąd rozpoznający sprawy jest związany w przedmiotowej sprawie treścią uchwały NSA z dnia 27 lutego 2012 r. (II FPS 4/11), zgodnie z którą w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., a zatem jak dla budynków pozostałych, a nie mieszkalnych. Tym samym co do meritum Skarżący nie miał racji, że garaż powinien być opodatkowany stawką jak dla budynków mieszkalnych.

15. Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z terminem wydania przez SKO zaskarżonej decyzji (ok. 5 lat pozostawania w bezczynności), Sąd wskazuje, że taka sytuacja godzi w podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym w szczególności jest sprzeczne z zasadą szybkości postępowania jak i zasadą zaufania obywatela do organów administracji. Jednakże uznał, że naruszenie tych zasad nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Nadmienić należy, że Skarżącym przysługiwały niewykorzystane w niniejszej sprawie środki prawne w postaci skargi na bezczynność, przewlekłość, ukarania grzywną organu.

16. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa.