Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 452/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono decyzję w całości i umorzono postępowanie - art.145 par.3 ustawy - PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 w zw. z art. 59 par. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Tylko doręczona decyzja może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, a to oznacza, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego.

TEZY

Tylko doręczona decyzja może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, a to oznacza, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta M. z dnia [...] nr [...] i umarza postępowanie administracyjne w sprawie; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę 8 851 (osiem tysięcy osiemset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. – dalej też SKO lub Kolegium - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 roku, poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta M. z dnia [...] nr [...] określającą A S.A. w Warszawie (uprzednio A1 S.A. w W.) - dalej jako "Spółka", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 17 stycznia 2010 r. A1 S.A. (obecnie A S.A.) złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2010 r., w którym nie wskazała wartości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Burmistrz Miasta M. decyzją z dnia [...], nr [...], określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r.

W skutek rozpoznania odwołania powyższa decyzja została uchylona decyzją Kolegium z dnia [...], nr [...], a sprawa została przekazana organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu przeprowadził w siedzibie Spółki oględziny prowadzonej w formie elektronicznej ewidencji środków trwałych, zaś Spółka zobowiązała się do przesłania stosownych danych w formacie umożliwiającym ich skuteczny odczyt przez organ podatkowy. W oparciu o dane pochodzące z ewidencji decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta M. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. na kwotę [...] zł.

Wobec wniesienia odwołania przez Spółkę Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Burmistrz Miasta M., po ponownym rozpoznaniu sprawy, w tym po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego zgodnie ze wskazaniami Kolegium, określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. W uzasadnieniu stwierdził, że stanowisko Spółki jest wynikiem nieprawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane. Spółka w toku postępowania nie powoływała się przy tym na wiedzę specjalistyczną, co wymagałoby przeprowadzenia dowodu np. z opinii biegłego. Organ podatkowy stojąc na stanowisku, że nowe brzmienie art. 3 pkt 3 oraz dodanie pkt 3a do art. 3 ustawy – Prawo budowlane nie wiąże skutków prawnych ze zdarzeniami prawnymi mającymi miejsce w przeszłości, a co za tym idzie nie jest zasadne wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych znajdujących się w kanalizacji kablowej do momentu wejścia w życie powyższej nowelizacji, tj. do dnia 17 lipca 2010 r. dokładnie przeanalizował wyjaśnienia pełnomocnika Spółki dotyczące złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r., tj. w momencie uznania przez Spółkę, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W swoim stanowisku Spółka powołała się na przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy – Prawo budowlane oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. W oparciu o te przepisy Spółka uważała, że wyłączeniu spod opodatkowania podlegają linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, jako niebędące obiektami budowlanymi. Ponadto analizie została poddana przez Spółkę kwestia czy linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w wyniku której Spółka twierdziła, że nie mogą one być również uznane za urządzenia budowlane o jakich mowa w art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlane. Organ podatkowy nie przyjął prezentowanego stanowiska Spółki co do tego, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako budowle. W ocenie tego organu wywód Spółki zdaje się prezentować stanowisko jakie było wyrażane w piśmiennictwie w latach 1999-2002 na tle ówczesnego stanu prawnego wynikającego z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która to ustawa nie zawierała wówczas definicji budowli do celów podatku od nieruchomości, jak również nie odsyłała do przepisów odrębnych. W orzecznictwie opartym o powyższy stan prawny zarysowały się bowiem dwa odmienne stanowiska: pierwszy o konieczności stosowania przepisów Prawa budowlanego w tym zakresie, drugi odwołujący się do potocznego rozumienia budowli, które to stanowisko nie znajduje w obecnym stanie prawnym uzasadnienia. Z przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane wynika bowiem, że linie telekomunikacyjne jako należące do sieci technicznych należy zaliczyć do budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na gruncie powyższych przepisów, zdaniem organu podatkowego, brak jest podstaw do innego traktowania sieci kablowej położonej w kanalizacji kablowej, a innego sieci umiejscowionej na słupach lub bezpośrednio na ziemi. Spółka nie kwestionowała bowiem, że zarówno podziemne, jak i naziemne linie stanowią budowlę i podlegają opodatkowaniu. Organ podatkowy wskazał, że zawarcie definicji budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nastąpiło w wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), której celem było doprecyzowanie przepisów i wyeliminowanie występujących trudności interpretacyjnych. W definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyjęto zatem, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo budowlane. niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym zgodnie z tą definicją podlegają opodatkowaniu budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy. Przepisy te, w ocenie organu podatkowego, są wystarczające do opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych i nie jest koniecznym odwoływanie się do potocznego znaczenia "budowli" w Słowniku Języka Polskiego. Tym samym Spółka niezasadnie przyjęła, że za budowlę można uznać jedynie obiekty trwale związane z gruntem, zwłaszcza, że warunek taki (trwałego związania z gruntem) znajduje się jedynie w definicji budynku zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Na poparcie tych twierdzeń organ podatkowy przywołał część uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2006 r. Organ podatkowy stwierdził również, że nieprawidłowe jest powoływanie przez Spółkę przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, albowiem przepisy tego rozporządzenia wymieniają telekomunikacyjne obiekty budowlane jedynie na potrzeby tego aktu wykonawczego i nie mają zastosowania do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie organ podatkowy przyznał, że sieć telekomunikacyjna może być położona poza kanalizacją i będzie w takim wypadku spełniać swoją rolę, jednakże ta okoliczność nie oznacza, że w przypadku położenia linii kablowych w kanalizacji kablowej następuje brak powiązania pomiędzy liniami kablowymi a kanalizacją kablową. Organ podatkowy zgodził się przy tym, że linie kablowe nie są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlane. Tym samym, w ocenie organu podatkowego, zaistniała przesłanka z art. 21 § 3 O.p. do wydania decyzji w sprawie. Opierając się o dostarczony przez Spółkę wyciąg z ewidencji środków trwałych dla budowli z obszaru Miasta M. organ podatkowy dokonał wyodrębnienia obiektów, które Spółka w stanie prawnym do dnia 17 lipca 2010 r. powinna była zadeklarować do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazując na wyodrębnione pozycje stwierdził, że winny być one ujęte w podstawie opodatkowania w wartości wynikających z informacji dostarczonych przez Spółkę. Uwzględniono przy tym fakt, iż transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy A1 S.A. a B sp. z o.o. nie obejmowała linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej zgodnie z informacjami przekazanymi przez B i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Tym samym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości organ podatkowy wyliczył na kwotę [...] zł uwzględniając konieczność proporcjonalnego rozliczenia czasu trwania obowiązku podatkowego.

Od ww. decyzji strona wniosła odwołanie żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin obiektów budowlanych, jak również nie ustalił czy wszystkie wyodrębnione obiekty należą do Spółki. Wskazał, że w oparciu o dostarczony materiał dowodowy nie da się przeprowadzić precyzyjnej analizy opodatkowanych obiektów, albowiem numer seryjny środka trwałego, który zawiera pismo w systemie FK OPL Oracle jest numerem wielokrotnym i mają go środki stanowiące własność B sp. z o.o., Spółki oraz środki w różnych grupach GUS. Tymczasem kwalifikacja obiektu budowlanego to nie tylko problem zastosowania przepisów ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń stanu faktycznego. W ocenie pełnomocnika w zaskarżonej decyzji nie przedstawiono żadnego dowodu wskazującego, że obiekty objęte podatkiem od nieruchomości posiadają cechy budowli. Obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie dowodu z oględzin tych obiektów, które pozwoliłyby na zweryfikowanie czy konkretny obiekt to linie kablowe ułożone w kanalizacji, czy konkretny obiekt to urządzenie, które ewentualnie można zaliczyć do przedmiotu opodatkowania. Ponadto zarzucił, że przedstawiona przez organ zdawkowa argumentacja wskazująca na podleganie linii kablowych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości nie jest adekwatna do stanu faktycznego jaki wystąpił, w przedmiotowej sprawie, tj. sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem linii kablowych, które nie mogą być uznane za budowle podlegające opodatkowaniu. Pełnomocnik powołał przy tym orzeczenia sądowoadministracyjne na poparcie swojego twierdzenia.

Rozpoznając odwołanie, Kolegium przestawiło dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdziło, że kwestią sporną w sprawie jest fakt opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu oraz przyjętą podstawę opodatkowania. Dalej wskazano, że z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Z kolei definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, który w katalogu otwartym wymienia przykładowo obiekty budowlane uznawane za budowle. Do obiektów budowlanych zalicza się m. in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W ocenie Kolegium na podstawie powyższych przepisów przyjmuje się, że przewody telekomunikacyjne położone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeśli są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO stwierdziło, że o ile zatem poszczególne elementy budowli tworzą całość techniczno-użytkową, która jest związana z działalnością gospodarczą, to podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem, niezależnie od tego czyją stanowią własność. Kolegium zauważyło przy tym, że teza ta zyskuje coraz szerszą aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i przytoczyło kilka wyroków na jej poparcie. SKO zwróciło przy tym uwagę, że ustawa z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675 ze zm.) dodano nową kategorię obiektu tj. "obiekt liniowy" do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i przytoczyło treść art. 3 pkt 3a tej ustawy. Tym samym organ podatkowy prawidłowo wszczął postępowanie podatkowe w oparciu o treść art. 21 § 3 O.p. SKO stwierdziło również, że spór w niniejszej sprawie dotyczył również sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego, w oparciu o które została ustalona podstawa opodatkowania. W ocenie SKO brak jest podstaw do uwzględnienia zgłoszonych przez Spółkę w odwołaniu zarzutów. Organ podatkowy w podstawie opodatkowania uwzględnił środki trwałe wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zaś wartość poszczególnych pozycji została ustalona w oparciu o informacje uzyskane od Spółki. Ponadto organ podatkowy zwrócił się do Spółki o wskazanie środków trwałych z załączonej listy, które w całości lub części stanowią elementy wyposażenia budynków, jednakże Spółka nie wskazywała, by którekolwiek z nich znajdowały się w kanalizacji kablowej albo stanowiły wyposażenie budynków. Kolegium podkreśliło przy tym uwagę, że Spółka posiada pełną wiedzę co do tego, które środki trwałe zamierza uwzględnić jako budowle w podstawie opodatkowania, jednakże konsekwentnie odmawiała udzielenia wyjaśnień na wezwanie organu podatkowego, bądź zajmowała stanowisko wymijające. Ponadto Spółka została pouczona, że w przypadku braku uwag do przesłanego zestawienia całość wskazanych w nim środków trwałych zostanie uwzględniona w podstawie opodatkowania. Tym samym, w ocenie SKO, wszystkie środki wskazane w zaskarżonej decyzji powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania. Jednocześnie włączone do materiału dowodowego pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pozwala przyjąć, że środki te stanowiły własność Spółki.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. poprzez niewyjaśnianie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, że w 2010 r. ze względu na to, że własność kanalizacji kablowej i własność położonej w niej linii kablowej nie pokrywa się, nie stanowią one dla Skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o zwrot kosztów procesu.

W uzasadnieniu powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące braku ustalenia przez organ czy wszystkie wyodrębnione obiekty należą do Spółki, jak również, że wszystkie opodatkowane obiekty posiadają cechy budowli, zwłaszcza wobec braku przeprowadzenia oględzin. Ponadto zarzucił brak adekwatności wskazanego orzecznictwa sądowego z uwagi na fakt, że Spółka nie jest właścicielem ani samoistnym posiadaczem kanalizacji kablowej a jedynie linii kablowych. Zdaniem pełnomocnika, nie uwzględniono faktu, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przypadku kiedy właścicielem zarówno kanalizacji kablowej, jaki linii kablowych jest ten sam podmiot jest możliwe, albowiem jest nim podmiot mający własność obu rzeczy tworzących całość. Jednakże w przypadku kiedy własność tych rzeczy przypada innym podmiotom nie można określić jego właściciela. Pełnomocnik Spółki zacytował przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12 wskazując na analogiczny stan prawny, z którego to wyroku, zdaniem pełnomocnika, wynika brak możliwości samodzielnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych. Pełnomocnik przywołał również wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych o tożsamych rozstrzygnięciach. Wskazując na przeciwne stanowisko w powołanych przez Kolegium wyrokach pełnomocnik stwierdził, że nie jest ono prawidłowe, albowiem art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie posługuje się pojęciem "części" ani w odniesieniu do nieruchomości, ani w odniesieniu do obiektu budowlanego. Podatnikiem może być wyłącznie właściciel całej nieruchomości lub obiektu budowlanego. Zdaniem pełnomocnika powyższe nie stoi na przeszkodzie możliwości opodatkowaniu właściciela w zakresie części nieruchomości lub obiektu np. w sytuacji, w której tylko część obiektu związana jest z działalnością gospodarczą i wówczas opodatkowaniu podlega właściciel całości, ale tylko od tej części. Ponadto pojęcie "części budowli" jakim posłużono się w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczącym przedmiotu opodatkowania nie odnosi się do poszczególnych elementów składających się na budowlę, tylko do wydzielonej zdefiniowanej części, która samodzielnie musi posiadać i pełnić określone funkcje oraz nadawać się do określonego użytku, będąc połączeniem poszczególnych elementów w określonym celu związanym z prowadzonej działalności gospodarczej, na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 996/11. Tymczasem kable takiej części budowli nie stanowią, skoro wraz z kanalizacją kablową tworzą całość techniczno-użytkową na co wskazało Kolegium. Nadto art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma, zdaniem pełnomocnika, charakter wtórny w stosunku do powyższych przepisów i nie modyfikuje on wykładni tych przepisów. Ostatecznie pełnomocnik wskazał, że przeciwko poglądowi Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie stanowi treść art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w którym to przepisie ustawodawca przewidział sytuację współwłasności lub współposiadania nieruchomości lub obiektu budowlanego i nakazał opodatkowanie tej nieruchomości lub obiektu budowlanego odrębną decyzją wydaną na współwłaścicieli, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 27 lipca 2016 r., pełnomocnik strony skarżącej rozszerzył zarzuty skargi o zarzut przedawnienia, wskazując, że decyzja organu odwoławczego została doręczona skarżącej Spółce, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 19 stycznia 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, z przyczyny wskazanej na rozprawie a to z tytułu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Poza sporem pozostają w sprawie następujące okoliczności:

- po pierwsze fakt, wydania decyzji przez organ I instancji w dniu [...],

- po drugie, złożenie przez Spółkę odwołania i przekazanie akt organowi II instancji w dniu 27 maja 2015 r.,

- po trzecie, wydanie decyzji przez organ odwoławczy w dniu [...].,

- po czwarte, doręczenie decyzji organu odwoławczego stronie skarżącej w dniu 19 styczna 2016 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru znajdujące się w aktach podatkowych).

Kluczową zatem pozostaje odpowiedź na pytanie, czy decyzja, która została wydana przed upływem terminu przedawnienia, a doręczona po jego upływie mogła wywołać skutek prawny, w postaci jej wejścia w życie, a więc czy mogła skutecznie określić nową kwotę zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie).

§ 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;

2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

§ 3. Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

§ 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

§ 6. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z kolei jak stanowi art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się w związku z upływem terminu przedawnienia.

W badanej sprawie zobowiązanie dotyczyło 2010 r., a więc okres terminu przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2015 r. W aktach sprawy brak jakiegokolwiek dowodu, który świadczyłby czy to o zawieszeniu, czy przerwaniu biegu terminu przedawnienia. W ocenie orzekającego w sprawie składu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zakreśla granice czasowe korygowania uprzednio złożonej deklaracji. Można to uczynić do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego - jeżeli deklaracja podatkowa dotycząca zobowiązania podatkowego, które uległo już przedawnieniu nie została przed upływem terminu tego przedawnienia zakwestionowana wskutek wydania decyzji z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, domniemywa się, że jest zgodna z prawem. Stan prawny i faktyczny roku przedawnionego jest stanem zamkniętym. Rodzi to domniemanie, że zgłoszone do opodatkowania nieruchomości i budowle zostały rozliczone prawidłowo. Przyjdzie zaakcentować, że łączna analiza przepisów art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że konsekwencją upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że na podatniku przestaje ciążyć obowiązek zapłaty podatku.

W niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego wydana [...], a doręczona Spółce w dniu 19 stycznia 2016 r. Zdaniem Sądu doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia oznacza, że zobowiązanie wygasło z dniem 31 grudnia 2015 r., a więc wydana decyzja narusza zarówno art. 70 § 1, jak i art. 59 § 1 pkt 9 O.p(na etapie postępowania sądowego).

Orzekającemu w sprawie składowi znany jest pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 289/15 (pub.http//orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym:

1. Brzmienie art. 212 o.p. nie pozwala na utożsamienie wydania decyzji z jej doręczeniem albowiem ten sam przepis używa obu określeń. Przywołany przepis reguluje jedynie kwestię momentu, od którego następuje związanie organu własną decyzją. Takie związanie następuje dopiero z momentem doręczenia decyzji stronie. Nie oznacza to jednak, że jest to moment wydania decyzji. Przyjęcie, że wydanie decyzji obejmuje także jej doręczenie wymagałoby wprowadzenia odmiennych rozwiązań prawnych odnoszących się do treści decyzji niż zawartych w art. 210 o.p.

2. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wiązać należy z wydaniem decyzji a nie z jej doręczeniem. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego".

Tut. Sąd nie podziela tego poglądu. Przyjdzie bowiem zaakcentować, że zgodnie z art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Data doręczenia decyzji istotna jest też dla podatnika, gdyż z datą tą zostaje ukształtowana jego sytuacja prawna. Rozdział 5 Ordynacji podatkowej zawiera całość przepisów dotyczących doręczania pism stronom (decyzji) w postępowaniu podatkowym. Skuteczne doręczenie decyzji, zwłaszcza zaś data doręczenia ma wpływ na bieg terminów procesowych, a po ich upływie na prawa i obowiązki stron. Zwrot, iż organ podatkowy jest związany, oznacza pełne konsekwencje zarówno w znaczeniu powstałych obowiązków, jak i uprawnień.

W ocenie Sądu – w świetle regulacji Rozdziału 5 i przepisu art. 212 O.p. – nie można zaakceptować poglądu, że organ podatkowy i strona związane są wydaną a nie doręczoną decyzją. Taka wykładnia w/w przepisów stoi w wyraźnej i jednoznacznej opozycji zarówno do treści art. 212 O.p., jak i przepisów Rozdziału 5 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim zaś taka interpretacja pozostaje w sprzeczności z zasadą oficjalności i w efekcie działa na niekorzyść podatnika. Teoretycznie bowiem możliwa jest sytuacja, że zostanie wydana decyzja – która z różnych przyczyn – nie zostanie wyekspediowana do podatnika i/bądź nie zostanie mu doręczona.

Data wydania decyzji informuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji wskazuje także na nader istotny element w sprawowaniu orzecznictwa, gdyż pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie.

Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z datą, od której organ i strony będą związani decyzją. Związanie bowiem organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie. W orzeczeniu z dnia 31 stycznia 2012 r. NSA podkreślał, że "z wykładni art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 212 o.p. nie wynika, aby w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje deklaracje podatkowe za dwa okresy rozliczeniowe, kiedy rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na okres następny, decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Wystarczające jest, gdy decyzje te doręczone zostaną w tym samym czasie, gdyż w tym momencie rozstrzygnięcia zawarte w doręczonych decyzjach obalają domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają wówczas zastąpione wydanymi (i doręczonymi) w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy, korelujące ze sobą ustalenia faktyczne" (wyrok NSA, I FSK 702/11, LEX nr 1136303).

W dacie doręczenia stronie decyzji - wchodzi ona do obrotu prawnego, jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska, co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287).

Z tej też przyczyny – zdaniem Sądu – zasadna jest teza, że tylko doręczona decyzja może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, a to oznacza, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie także z najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2164/11 (pub.http//orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono pogląd, że "Określenie użyte w art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn o treści "zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia" obejmuje zarówno przypadki, w których zobowiązanie podatkowe nie powstało wskutek niedoręczenia w terminie określonym w art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa decyzji ustalającej to zobowiązanie, jak i przypadki przedawnienia zobowiązania podatkowego, określone w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, powodujące wygaśnięcie tych zobowiązań". W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014r., II FPS 4/13 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Wymaga zaakcentowania, że wyrok w w/w sprawie zapadł w tożsamym stanie faktycznym, gdyż decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu przedawnienia a doręczona po jego upływie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, skoro decyzja była wydana w grudniu 2012 r., to możliwe było jej wydanie, zobowiązanie podatkowe nie wygasło jeszcze wówczas w wyniku przedawnienia, a organ nie był uprawniony bądź zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit.a O.p. Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował jednakże, że "Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (pogląd taki wyrażony został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014r., II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015r., II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016r., II GSK 1214/14 –dostępne w CBOSA). Zasadnie w związku z tym podniesiono zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie, a także zarzut naruszenia – art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 211 i art.212 i art. 70 § 1 O.p. Decyzja określająca zobowiązanie w innej wysokości niż zadeklarował podatnik mogła bowiem wywrzeć skutki prawne dopiero po upływie terminu przedawnienia. W tym zaś momencie organ nie był już uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego".

Końcowo, przyjdzie wskazać, że Sąd w niniejszej sprawie orzekał na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 3 P.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Jak stanowi z kolei przepis § 3, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.