Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1788/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, 121, 23, 54
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 21 września 2004 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]Nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1997 r. i grudzień 1997 r. o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. K. są decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]nr [...]oraz nr [...], którymi utrzymano w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...]nr [...]oraz nr [...]w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług dla firmy A prowadzonej przez B. K. za wrzesień i grudzień 1997 roku.

Urząd Skarbowy w swojej decyzji określił Podatnikowi za wrzesień 1997 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...]oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...]. Natomiast odnośnie grudnia 1997 r. Urząd Skarbowy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...]oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...].

Podatnik w dniu [...]zwrócił się do Urzędu Skarbowego w J. G. z zapytaniem o stawkę podatku od towarów i usług przy sprzedaży pomieszczeń garażowych znajdujących się w budynkach mieszkalnych. W dniu [...]firma "A", której właścicielem jest B. K., otrzymała z urzędu pismo Nr [...], w którym wyjaśniono, iż w przypadku, gdy w ramach budowy budynku mieszkalnego, budowane są obiekty zaliczane do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, tj. podziemne garaże, zakłady usługowe, to sprzedaż całego obiektu mieszkaniowego opodatkowana jest stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Po uzyskaniu powyższej interpretacji Podatnik złożył w dniu [...]korekty deklaracji VAT za okres od stycznia 1997 r. do grudnia 1997 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte korektą. Urząd Skarbowy w J. G. w dniu [...]dokonał przerachowania nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wynikającej ze złożonych korekt deklaracji VAT-7, a następnie w dniach od [...]do [...]przeprowadził kontrolę w Firmie "A w celu sprawdzenia zasadności dokonanego zwrotu.

W wyniku przeprowadzonej kontroli Urząd Skarbowy stwierdził, iż Podatnik w miesiącu wrześniu 1997 r.:

- zaniżył podatek należny o kwotę [...] poprzez błędne podsumowanie wydruku komputerowego,

- zaniżył sprzedaż opodatkowaną stawką 0 % o kwotę [...]., poprzez naruszenie art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług,

- zawyżył podatek należny w stawce 7% o kwotę [...], poprzez naruszenie art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług,

- zaniżył podatek należny w stawce 22% o kwotę [...], poprzez naruszenie art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku grudnia 1997 r. Urząd Skarbowy stwierdził, iż w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc Podatnik skorygował sprzedaż na kwotę netto [...] i podatek od towarów i usług w kwocie [...], podczas gdy kwoty tej korekty zostały już uwzględnione przez Stronę przy sumowaniu ewidencji sprzedaży i nie powinny być ujęte jako osobne pozycje w deklaracji korygującej złożonej za miesiąc grudzień 1997 r. Ponadto stwierdzono zaniżenie sprzedaży opodatkowanej stawką 0 % o kwotę [...], poprzez naruszenie art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W wyniku kontroli dokumentów źródłowych oraz ewidencji sprzedaży, stwierdzono ponadto, iż wartości wykazane w korektach deklaracji za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r. nie znajdują odzwierciedlenia w rejestrach sprzedaży za te miesiące, gdyż Podatnik nie dokonał zmiany stawki podatku VAT z dotychczas stosowanej przy sprzedaży pomieszczeń garażowych znajdujących się budynkach mieszkalnych - tj. z 22% na 7% - na którą powoływał się we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W trakcie prowadzonej kontroli Urząd Skarbowy w J. G. poinformował również Podatnika pismem z dnia [...]nr [...], że stanowisko zawarte w piśmie z dnia [...]nr [...]o opodatkowaniu sprzedaży garaży według stawki 7%, sprzedawanych łącznie z mieszkaniem, było nieprawidłowe, gdyż garaże nie stanowią części składowych mieszkania.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Urząd Skarbowy w J.G. w dniu [...]wydał decyzje, którymi określił skarżącemu za miesiące wrzesień i grudzień 1997 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu, kwotę zaległości podatkowej oraz kwotę odsetek za zwłokę.

B. K. nie zgodził z przedmiotowymi decyzjami i w dniu [...]złożył od nich odwołanie, uzupełnione w dniu [...], w którym podniósł, iż decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem obowiązującego prawa podatkowego, a w szczególności art. 120, 121, 122, 187 i 125 Ordynacji podatkowej, w związku z czym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. po rozpatrzeniu materiałów sprawy oraz wniesionego odwołania nie znalazła podstaw do zmiany zaskarżonych decyzji.

Organ odwoławczy wskazał, że bezsporne było w przedmiotowej sprawie, iż korekta deklaracji VAT-7, złożona w dniu [...], a następnie przerachowanie powstałej w wyniku tej korekty nadpłaty w dniu [...]było wynikiem błędnej interpretacji Urzędu Skarbowego w J. G. Co prawda Urząd Skarbowy sprostował swoje stanowisko w tej kwestii w dniu [...], nie mniej jednak nastąpiło to już po przerachowaniu nadpłaty oraz w trakcie prowadzącego postępowania kontrolnego u podatnika, w związku z czym Podatnik nie mógł już ponownie skorygować deklaracji. Mógł jedynie zwrócić przerachowaną nadpłatę, aby przerwać w ten sposób bieg odsetek.

Izba Skarbowa w związku z powyższym stwierdziła, iż zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego udzielonej na jego żądanie, nie powinno mu szkodzić, jednakże wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem powielającym błędy organów podatkowych. W związku z tym, aby nie naruszyć przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Urząd Skarbowy zobowiązany był do wydania decyzji, w których określił, iż lokale użytkowe winny być opodatkowane stawką 22%.

Na uwagę zasługiwał również fakt, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, oprócz kwestii dotyczącej opodatkowania garaży, stwierdzono inne nieprawidłowości - m.in., w przypadku września 1997 r. - zaniżenie sprzedaży opodatkowanej stawką 0% o kwotę [...]a w przypadku grudnia 1997 r. o kwotę [...]- które miały wpływ na odmienne określenie przez Urząd Skarbowy, niż zadeklarowała to strona, rozliczenia w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 1997 r..

Izba Skarbowa, podtrzymując w całości rozliczenia podatku za wrzesień i grudzień 1997 r. dokonane przez Urząd Skarbowy w zaskarżonych decyzjach, nie znalazła także podstaw do uchylenia wymienionych decyzji w części dotyczącej odsetek za zwłokę. Jej zdaniem prowadzenie postępowania podatkowego przez długi czas nie mogło bowiem stanowić postawy do nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, gdyż te naliczane są obligatoryjnie.

Ustosunkowując się do zarzutu strony naruszenia art. 120, 121, 122, 187 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż nie zasługiwał on na uwzględnienie. Strona pomimo zobowiązania się do dostarczenia brakujących faktur zakupu, nie okazała ich, w związku z czym koniecznym stało się prowadzenie kontroli w celu sprawdzenia transakcji u wystawców brakujących dokumentów. Urząd prowadził postępowanie podatkowe przy udziale strony, a przed wydaniem decyzji zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i drugiej instancji, Stronie umożliwiono zapoznanie się z całym zebranym materiałem dowodowym. Ponadto Izba Skarbowa podkreśliła, że w złożonym środku odwoławczym nie zostały przedstawione żadne nowe okoliczności, które nie byłyby przedmiotem rozpatrywania w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu podatkowym jak i odwoławczym.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle zebranego materiału dowodowego nie znalazł uzasadnienia także zarzut strony dotyczący przewlekłości postępowania podatkowego bez winy strony, w związku z czym nie powinna ona ponosić konsekwencji w postaci obciążenia odsetkami za zwłokę.

Ustosunkowując się do odmiennego rozliczenia zaliczek w decyzjach dotyczących podatku od towarów i usług i podatku dochodowego organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny - przedpłata, zaliczka, zadatek, rata - obowiązek powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty, natomiast w podatku dochodowym zaliczki nie stanowią przychodu w rozumieniu tej ustawy.

Na powyższe decyzje podatnik złożył w dniu [...]skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o ich uchylnie i przekazanie do ponownego rozpoznania.

Skarżący podniósł, iż to Urząd Skarbowy pismem z dnia [...]poinformował i pouczył go o tym, jaką należy stosować stawkę podatku VAT od pomieszczeń garażowych i usługowych, znajdujących się pod budynkiem wielorodzinnym. Na potwierdzenie tego dołączył stosowne pismo. Dodał przy tym, iż Urząd Skarbowy pismem z dnia [...], także załączonym do skargi, poinformował go, że przerachowania może dokonać dopiero po złożeniu przeze niego korekt. Następnie zaś, po złożeniu przez Podatnika korekt sam organ I instancji dokonał przerachowania w dniu [...].

Skarżący podkreślił także, iż to Urząd Skarbowy zawinił, w wyniku czego pierwsze decyzje Izba Skarbowa podważyła i przekazała do ponownego rozpatrzenia. Ostateczne zaś decyzje za te miesiące, których dotyczyła kontrola Urząd Skarbowy wydał dopiero w dniu [...].

Zdaniem skarżącego w postępowaniu podatkowym, dotyczącym rozliczeń za miesiąc grudzień i wrzesień 1997 r., nie wystąpiły fakty niedotrzymania terminu dostarczenia dokumentów przeze niego do Urzędu Skarbowego, dlatego też organ ten nie miał podstaw do prowadzenia tak długiej i przeciągającej się kontroli i obciążenia z tego tytułu karami.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.

Popierając dotychczasową argumentację Izba Skarbowa zwróciła uwagę, iż bezzasadne było stanowisko skarżącego jakoby organ podatkowy nie kwestionował opodatkowania garaży stawką 7 %. Urząd Skarbowy pismem z dnia [...]nr [...]sprostował bowiem swoje wcześniejsze stanowisko z dnia [...]odnośnie opodatkowania sprzedawanych garaży łącznie z mieszkaniem według stawki 7% i stwierdził, że garaże nie stanowią części składowych mieszkania, w związku z czym powinny być opodatkowane stawką 22 %.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, aby przy wydawaniu zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji, orzekające organy dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które uzasadniałoby wyeliminowanie tych decyzji z obrotu prawnego.

Niewątpliwie zgodzić się należy ze stwierdzeniem skarżącego, czego nie kwestionuje również organ odwoławczy, że dokonane przez skarżącego korekty deklaracji VAT-7, złożone w dniu [...], a następnie przerachowanie przez Urząd Skarbowy powstałej w wyniku tej korekty nadpłaty w dniu [...], było wynikiem błędnej interpretacji Urzędu Skarbowego w J.G., która została sprostowana dopiero w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego u skarżącego. Nie jest bowiem w zasadzie - na tym etapie postępowania - sporne, że sprzedaż garaży w budynkach mieszkalnych, jako lokali o charakterze użytkowym, a nie mieszkaniowym (wyodrębnionych od lokali mieszkalnych), powinna być opodatkowana w 1999 r. stawką podatku 22 %, wobec czego na skutek błędnego pouczenia przez Urząd Skarbowy w tym zakresie, skarżący złożył stosowne korekty rozliczeń podatku, skutkujące wszczęciem w stosunku do niego postępowania podatkowego w celu weryfikacji tych korekt.

W tej sytuacji organ odwoławczy, jak stwierdził w swojej decyzji, stanął w ramach swojego rozstrzygnięcia przed dylematem, czy w takiej sytuacji pierwszeństwo powinna znaleźć przede wszystkim zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z naruszeniem zasady rozstrzygnięcia sprawy w zakresie merytorycznym zgodnie z przepisami prawa podatkowego (art. 120 Ordynacji podatkowej), czy też pierwszeństwo powinna znaleźć ta druga zasada, co wiąże się z konsekwencją pominięcia wymogów zasady z art. 121 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wybrał drugie z tych rozwiązań i dokonał jego prawidłowego uzasadnienia, przy czym - co zostało pominięte w tym postępowaniu, bez jednak wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia - zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, nie może w zaistniałej sytuacji zostać całkowicie zignorowana i powinna zdaniem Sądu, znaleźć odpowiednie zastosowanie w ewentualnie prowadzonym postępowaniu o umorzenie odsetek od stwierdzonych zaległości podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny na kanwie tej sprawy stoi bowiem na stanowisku, że błędne pouczenie podatnika przez organ podatkowy co do praktyki stosowania przepisów podatkowych nie powinno oczywiście szkodzić podatnikowi, lecz jedynie w tym zakresie w jakim pouczenie to naraża go na skutki finansowe przewyższające obciążenia podatkowe, które musiałby ponieść, gdyby wykładnia przepisów prawa dokonana przez organ podatkowy była prawidłowa. Przyjęcie stanowiska, że wymóg braku zaistnienia szkody po stronie podatnika w wyniku wadliwego pouczenia go co do wykładni prawa podatkowego, ma prowadzić do zwolnienia podatnika z obowiązku podatkowego lub obciążenia go zobowiązaniem podatkowym w wymiarze mniejszym niż wynikający z prawidłowo interpretowanych przepisów prawa, pozostaje w sprzeczności z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania. Nie powinno bowiem dochodzić do sytuacji, że błędna wykładnia prawa dokonana przez organ podatkowy co do zaistnienia zobowiązania podatkowego lub jego wielkości (stawki podatkowej) zwalania podatnika z obowiązku podatkowego lub przyzwala na rozliczanie się podatnika z podatku w wymiarze mniejszym niż należny zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, gdyż praktyka taka nie tylko pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, lecz ponadto stwarza nierówność konkurencji podmiotów funkcjonujących w obrocie gospodarczym, które w tych samych warunkach mogą z powyższych względów podlegać odmiennym zasadom opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie, brak wydania decyzji przez organy podatkowe, które skorygowały deklarację korygującą podatnika, spowodowałoby, że podatnik uzyskałby nie tylko niesłusznie zwrot podatku naliczonego z tytułu sprzedaży garaży, lecz ponadto nastąpiłoby to w sytuacji gdy faktycznie sprzedaży tych garaży podatnik dokonał z uwzględnieniem w cenie stawki 22 %, a nie 7 % VAT, jak zostało to wykazane w deklaracji korygującej.

Z tych względów w niniejszym postępowaniu organy podatkowe stwierdziwszy błąd w wykładni dokonanej przez organ podatkowy I instancji skutkujący wadliwą korektą deklaracji podatkowej dokonaną przez skarżącego, prawidłowo dokonały skorygowania tego rozliczenia w postępowaniu podatkowym poprzez określenie wielkości zwrotu różnicy podatku, który skarżący powinien prawidłowo otrzymać zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi, czego konsekwencją - w tym postępowaniu - była również konieczność naliczenia stosownych odsetek ustawowych od stwierdzonej zaległości podatkowej. Na podstawie bowiem art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) od zaległości podatkowych, naliczane są odsetki za zwłokę, przy czym w przypadkach przewidzianych w art. 21 § 3 i 4, odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, decyzji o zwrocie wynagrodzenia lub decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (inkasenta). Przepisy te nakładały zatem na organ podatkowy obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę, w sytuacji stwierdzenia zaległości podatkowej. W ówczesnym stanie prawnym (2002 r.) nie istniało przy tym jeszcze unormowanie, które z uwagi na przewlekłość trwającego postępowania obligowało do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Problem wpływu opieszałości organu podatkowego na wielkość odsetek od stwierdzonej zaległości podatkowej ustawodawca unormował dopiero z mocą od dnia 1 stycznia 2003 r., stanowiąc w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania,

Przepis ten ma mobilizować organy podatkowe do sprawnego prowadzenia postępowania podatkowego - bez zbędnej zwłoki. Ponieważ jednak postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie toczyło się przed 1 stycznia 2003 r. unormowanie to nie mogło znaleźć bezpośredniego zastosowania, co nie wyklucza jednak możliwości uwzględnienia również i tej okoliczności w postępowaniu w przedmiocie umorzenia odsetek za ten okres czasu.

Odnosząc się zatem ponownie do stanu faktycznego niniejszej sprawy i stwierdzonego przez organ odwoławczy naruszenia zasady art. 121 Ordynacji podatkowej oraz niewątpliwej długotrwałości postępowania podatkowego w tej sprawie, realizacja powyższej zasady, z której należy wywieść, m.in., że błędne pouczenie podatnika przez organ podatkowy co do praktyki stosowania przepisów podatkowych nie może szkodzić podatnikowi - powinno znaleźć zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, będącej następstwem wadliwego pouczenia podatnika przez organ podatkowy. W tym właśnie bowiem postępowaniu organy powinny zrealizować zasadę działania organów w sposób niekrzywdzący podatnika w wyniku przekazania mu błędnych informacji na temat praktyki stosowania przepisów podatkowych. Brak bowiem umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, do zaistnienia której przyczynił się w sposób istotny sam organ podatkowy - uznać należałoby za naruszenie art. 121 w zw. z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie ważnego interesu podatnika.

Uwzględniając jednak realia niniejszej sprawy, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niej naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, w zakresie wymagającym usunięcia zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - oddalono skargę.