Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 297/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 969/17 w sprawie ze skargi E.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2500 (słownie: dwa tysiące pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E.T.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalił, iż małżonkowie Z. i E.T. w latach 1999-2006 zakupili dziesięć działek, które następnie (często po uprzednim podzieleniu ich na kilka lub kilkanaście mniejszych działek) sukcesywnie sprzedawali, zaś w Urzędzie Skarbowym w P. złożyli oświadczenia, iż środki ze sprzedaży działek zostaną wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie gruntu pod budowę oraz na budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego.

Skarżący w dniu 23 marca 2004 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36 za rok 2003, w którym wykazał m.in. przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 35.302,74 zł oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 7.017,30 zł, a także koszty uzyskania przychodu z wynagrodzenia ze stosunku pracy 1.157,28 zł i z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości (21.921, 62 zł). W ww. zeznaniu Strona wykazała stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 14.904,32 zł. Skarżący wyjaśnił, że posiadał 60% udziałów w spółce cywilnej "M.", z której za 2003 r. uzyskał z tego tytułu dochód w wysokości 674,75 zł. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego dochód ze sprzedaży działek pochodził ze źródła przychodów, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ I instancji wskazał, że w 2003 roku Skarżący wraz z żoną sprzedali czternaście nieruchomości. Ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął wydatki, które wynikały z aktów notarialnych przedłożonych do kontroli. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów Skarżących za rok 2003 za nierzetelną w części przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości.

Decyzją z dnia 27 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 110.295, 60 zł.

W dniu 17 sierpnia 2009 r. Skarżący złożył od ww. decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który decyzją z dnia 30 października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

W dniu 7 grudnia 2009 r. Skarżący na powyższą decyzję wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd uchylił ww. decyzję wyrokiem z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 50/10.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 1 września 2011 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W dniu 30 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po uprzednim uzupełnieniu materiału dowodowego i dokonaniu jego oceny, wydał decyzję, którą określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 80.128 zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 28 czerwca 2013 r. uchylił decyzję Organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 77.718 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w odniesieniu do wszystkich 14 transakcji sprzedaży nieruchomości spełniona została przesłanka pozytywna z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., bowiem E. i Z.T. nabyli nieruchomości w P. (działka 16/1 - akt notarialny nr 1985/1999), K. (działka 18 - akt notarialnych nr 1258/2001) i U. (działka 164/3 - akt notarialny nr 2568/1999) jako nieruchomości rolne, zaś w chwili nabycia złożyli oświadczenia o zamiarze włączenia ich do prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego. Z tej przyczyny notariusz zaniechał poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od tych transakcji (zgodnie z art. 9 pkt 2 lit a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Organ II instancji wskazał, że po przeanalizowaniu akt sprawy, w odniesieniu do pozostałych dwunastu transakcji (oraz wspomnianej działki 16/18 na obszarze 30 m od południowej granicy ku północy) stwierdził, iż nieruchomości te utraciły w związku ze sprzedażą charakter rolny. Zaistnienie negatywnej przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wyklucza zatem zastosowanie zwolnienia przychodów pochodzących z tych transakcji. Organ II instancji wskazał, że jeżeli Skarżący chciał skorzystać ze zwolnienia od podatku na mocy ww. przepisu, to zobowiązany był do ustalenia zamiaru nabywcy, co do sposobu wykorzystania gruntu, będącego przedmiotem sprzedaży.

Zdaniem organu II instancji z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wynika ponadto, iż przekształcenie gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż intencję zmiany przeznaczenia gruntu prawidłowo odczytał notariusz sporządzający umowę przeniesienia własności. Pobrał bowiem podatek od czynności cywilnoprawnych stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 86, poz. 959 ze zm.; dalej: "u.p.c.c.", a tym samym nie zastosował zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a tej ustawy. Ponadto w dacie zawarcia poszczególnych umów sprzedaży działek, dla każdej z nich istniał plan zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem terenu na cele inne niż rolne. Organ zgodził się ze Skarżącym, iż sama zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nie powoduje, że nieruchomość traci rolny lub leśny charakter, ale może stanowić okoliczność wyłączającą skorzystanie ze zwolnienia, ponieważ wskazuje plany władz terenu co do przeznaczenia danego gruntu.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.) polegające na jego nieprawidłowej interpretacji i zastosowaniu poprzez uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do zwolnienia określonego w tym przepisie, w szczególności poprzez przyjęcie, że o utracie rolnego charakteru działki w związku z jej sprzedażą rozstrzygają wiążąco arbitralnie wybrane elementy formalne: pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze sprzedażą działek oraz plan zagospodarowania przestrzennego obowiązujący na terenie gminy, w której jest położona; nie zaś elementy faktyczne, takie jak sposób wykorzystywania działki przez nabywców, sposób finansowania zakupu przez nabywców, czy też faktyczna zdolność produkcyjna gruntów;

2) naruszenie przepisów postępowania art. 121 O.p. i art. 122 O.p., mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, przez niedokładne i niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie, w szczególności pominięcie i odmówienie znaczenia:

- złożonym przez Skarżącego wypisom z rejestru gruntów, z których wynika, że większość ze zbywanych w 2003 r. działek (8) nie utraciła rolnego charakteru.

- zaświadczeniu Urzędu Gminy P., z którego wynika, że Skarżący do momentu sprzedaży działek uiszczał podatek rolny i leśny, nie zaś podatek od nieruchomości za tereny budowlane,

- treści części postanowień aktów notarialnych, w których określają one status prawny nabywców oraz sposób finansowania wskazujący na to, że większość działek nie utraciła rolnego charakteru;

3) naruszenie przepisu postępowania, art. 187 § 1 O.p., mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry upatrzony cel i uwzględnianie jedynie tych dowodów i okoliczności, które do celu tego zbliżają, przy jednoczesnym pomijaniu okoliczności przeciwnych - co skutkuje naruszeniem zasady prawdy materialnej;

4) naruszenie art. 233 § 2 O.p., polegające na odstąpieniu od własnych zaleceń udzielonych organowi i instancji w zakresie konieczności przeanalizowania okoliczności wynikających z zapisów aktów notarialnych - statusu prawnego nabywców oraz sposobu finansowania zakupu działek - jako okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy - i w konsekwencji zaakceptowanie wydania decyzji przez organ I instancji, przy całkowitym pominięciu zarówno statusu prawnego nabywców, jak i sposobu finansowania zakupu działek pomimo, że okoliczności te były bardzo istotne i posiadały znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy;

5) naruszenie art. 153 p.p.s.a. mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez niezastosowanie się do zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1584/10) w zakresie niedokonania analizy treści aktów notarialnych pod kątem statusu prawnego nabywcy gruntu oraz sposobu finansowania zakupu działek, mimo, że zdaniem Sądu są to okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2086/13, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W ocenie WSA, mimo wskazań Sądu, co do konieczności przeanalizowania okoliczności każdej transakcji dotyczących nabywców działek, celu sprzedaży, sposobu finansowania, które pozwoliłyby na ustalenie, czy w związku ze sprzedażą działki te utraciły charakter rolny, organy podatkowe zaleceń tych nie wykonały.

NSA w wyroku z dnia 4 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3656/14, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, stwierdził iż jest ona zasadna, bowiem uzasadnienie wyroku Sądu I instancji jest nazbyt ogólnikowe i miejscami niejasne. Ponadto stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji odbiegał od stanu sprawy wynikającego z akt sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 kwietnia 2017r. wskazał, że w zaskarżonej decyzji wskazano na podstawę prawną zakwalifikowania tej działalności jako działalności gospodarczej. Definicję tę zawierała ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej. Prawidłowo zdaniem Sądu pierwszej instancji organy ustaliły, iż w 2003 r. Skarżący sprzedał działki ze znacznym zyskiem, przy czym zorganizowany charakter sprzedaży, powtarzalność czynności oraz chęć osiągnięcia zysku, to elementy istotne dla zakwalifikowania sprzedaży nieruchomości do pozarolniczej działalności gospodarczej. Prawidłowo również przyjęto, że z uwagi na fakt, iż działki sprzedane w 2003 r. przez Skarżącego utraciły charakter rolny, przychody uzyskane z tytułu sprzedaży tych działek nie mogą być wolne od podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sąd ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, iż ustalenia organu w świetle zaleceń zawartych w orzeczeniu WSA w Warszawie z 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 50/10 zostały prawidłowo wykonane. Podzielając argumentację i ocenę prawna zawartą w ww. wyroku WSA uznał, iż ustanawiając przesłankę negatywną, w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ustawodawcy chodziło o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny - byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Stwierdzono, że analogicznie należy ocenić zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania a właściwie niezastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Do przychodów uzyskanych z tego tytułu przez skarżącego nie mogło mieć zastosowania zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W związku z tym Skarżący nie mogli skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., gdyż ustawodawca nie ustanowił zwolnienia, o którym mowa w w/w przepisie do przychodów uzyskanych ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego, art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., polegające na jego nieprawidłowej interpretacji i zastosowaniu, poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do zwolnienia określonego w tym przepisie, w szczególności poprzez przyjęcie, że o utracie rolnego charakteru działki w zawiązku z jej sprzedażą rozstrzygają w głównej mierze arbitralnie wybrane elementy formalne: pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze sprzedażą działek oraz plan zagospodarowania przestrzennego obowiązujący na terenie gminy, w której jest położona; nie zaś elementy faktyczne takie jak sposób wykorzystywania działki przez jej nabywców, sposób finansowania zakupu przez nabywców, czy też faktyczna zdolność produkcyjna gruntów.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez wydanie nieuzasadnionego rozstrzygnięcia w przedmiocie oddalenia skargi, w oparciu jedynie o część materiału dowodowego, przy zaniechaniu kompleksowej analizy całości materiału dowodowego i dokonania jego prawidłowej oceny, w szczególności: całkowite pominięcie okoliczności nieprowadzenia przez skarżącego działalności marketingowej ani reklamowej związanej ze sprzedażą działek, niepodejmowania przez skarżącego czynności mających na celu zwiększenie wartości sprzedawanych działek, niewystępowanie o zmianę przeznaczenia gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, nieuwzględnienie dokumentów w postaci zdjęć działek potwierdzających ich rolny charakter, decyzji o wymiarze podatku rolnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do uznania sprzedaży dokonanej przez skarżącego za zbycie w ramach działalności gospodarczej, co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., całkowicie arbitralne ustalenie, że skarżący zbył w roku podatkowym 2003 odpłatnie nieruchomości w wykonywaniu działalności gospodarczej (str. 13 uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie) bez jakiegokolwiek uzasadnienia tej kluczowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności i wbrew szeregowi okoliczności prowadzących do odmiennego wniosku;

- art. 190 p.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy, polegające na nieprawidłowym i niezgodnym z treścią uzasadnienia wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2017 r. przyjęciu, że NSA przesądził, że nie są spełnione przesłanki zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f., a dodatkowo że wiążąco przesądził kierunek oceny dowodów i stan faktyczny sprawy - podczas gdy NSA stwierdził jedynie, że rozstrzygającego znaczenia w sprawie nie posiadają określone dokumenty, w szczególności akty notarialne i ich treść w oderwaniu od innych okoliczności, przy czym w zaleceniach WSA w Warszawie zawarto wyłącznie, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji winien dokonać oceny czy doszło do wykonania przez organy podatkowe wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2011 r. (III SA/Wa 50/10) oraz ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano.

W razie zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego w całości zasadnicze znaczenie dla wyznaczenia granic skargi kasacyjnej mają wskazane w niej podstawy, które w postaci skonkretyzowanej przez kasatora są rozpoznawane jako zarzuty kasacyjne. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna strony została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd I instancji nie naruszył bowiem przywołanych w niej przepisów prawa, w sposób, który wywiedziono w skardze kasacyjnej.

Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka po raz drugi w sprawie, której dotyczy pierwotna skarga, w warunkach związania prawomocnym wyrokiem, który został wydany w granicach powyższej sprawy w sprawie kasacyjnej o sygn. akt II FSK 3656/14 (wyrok NSA z 4 stycznia 2017 r.). Jednocześnie należy zauważyć, że w tej sprawie zapadł również prawomocny wyrok WSA z 11 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 50/10 uchylający decyzję organu odwoławczego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od którego to strona nie wniosła skargi kasacyjnej.

W tej sytuacji koniecznym jest przypomnienie, że zgodnie z art. 170 i art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. prawomocne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz oceny prawne wyrażone w tych orzeczeniach wiążą także ten Sąd. Oznacza to, że NSA rozpoznając środki zaskarżenia od kolejnych orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w tej samej (tożsamej) sprawie nie może naruszyć zasady związania wcześniejszymi prawomocnymi orzeczeniami. W warunkach wielokrotnego przechodzenia sprawy sądowoadministracyjnej przez tok instancji swoboda judykacyjna kolejnych składów NSA w zakresie weryfikacji zarzutów kasacyjnych zostaje zatem ograniczona poprzez powyższą zasadę związania. Przedłużeniem i konkretyzacją powyższej zasady jest przepis art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią nie jest dopuszczalne oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy (w wyniku wydania orzeczenia kasatoryjnego na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.) na zarzutach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Zasada związania wykładnią ustaloną w sprawie przez NSA zachowuje bezpośrednią moc wiążącą w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana, natomiast względem samego NSA zasada ta ma pośrednią moc wiążącą. Ten ostatni Sąd dokonując bowiem weryfikacji zarzutów skargi kasacyjnej od orzeczenia sądu administracyjnego wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie może uwzględnić skargi kasacyjnej - nawet jeśli w jego ocenie zawiera ona usprawiedliwione podstawy - jeżeli sformułowane w niej zarzuty naruszają stanowisko interpretacyjne zajęte przez NSA w orzeczeniu wydanym na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. albo zmierzają do podważenia tego stanowiska (por. w tym zakresie wyrok NSA z dnia 16 lipca 2009 r., II OSK 776/09, LEX nr 1338945; wyrok NSA z 16 czerwca 2015 r., II OSK 2042/14). W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej naruszające treść art. 170 i art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a. podlegają a limine oddaleniu.

Powyższe ogólne uwagi na tle art. 170 i art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a. mają szczególne znaczenie w przedmiotowej sprawie ze względu na zakres ocen prawnych oraz wykładni dokonanych w orzeczeniach sądów zapadłych na wcześniejszych etapach tej sprawy.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA, należy w pierwszej kolejności rozpatrzyć zarzuty procesowe, albowiem dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji został prawidłowo ustalony, albo że nie został przez kasatora skutecznie podważony za pomocą podniesionych zarzutów kasacyjnych, można przejść do oceny zarzutów materialnych, w granicach których kontrolowany jest proces wykładni i zastosowania prawa materialnego przez sąd I instancji.

Po pierwsze, należy stwierdzić bezzasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący kasacyjnie poprzez zarzut naruszenia w/w normy prawnej nie może skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por.: uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). Jeżeli zatem uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty oraz wyjaśnia powody przyjęcia określonej wersji stanu faktycznego sprawy, to wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu I instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku przedstawienia stanu sprawy wywiązał się, jednakże w ocenie strony skarżącej kasacyjnie przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. Ponieważ w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu wszystkie obligatoryjne elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., jak również zawarł ocenę co do prawidłowości stanu faktycznego sprawy przyjętego przez organy - podniesiony zarzut nie może odnieść zamierzonego skutku.

Znaczna część argumentów skargi kasacyjnej zmierza do podważenia stanowiska przyjętego przez organy a zaakceptowanego przez WSA, że skarżący w 2003 r. zbył odpłatnie nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej. Argumenty te nie mogą odnieść zamierzonego skutku z jednej zasadniczej przyczyny. Są one sprzeczne z oceną prawną wyrażoną przez WSA w prawomocnym wyroku z 11 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 50/10. W orzeczeniu tym Sąd wyraźnie i ostatecznie stwierdził, że " (...) prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż w realiach niniejszych spraw przychody uzyskane przez Skarżącego ze sprzedaży działek powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.". W orzeczeniu tym również wskazano, że "Zdaniem Sądu, w zaskarżonych decyzjach wykazano, że w niniejszych sprawach zostały spełnione wszystkie kryteria kwalifikujące dokonywaną przez Skarżącego sprzedaż działek jako działalność gospodarczą (w rozumieniu obu ww. definicji). Prowadzona przez Skarżącego sprzedaż działek mieści w granicach działalności handlowej. Była prowadzona w celach zarobkowych na co wskazuje sprzedaż działek ze znacznym zyskiem i co wynika z analiz transakcji zawartych w decyzjach organu pierwszej instancji. O zorganizowanym charakterze działalności polegającej na sprzedaży działek świadczy sukcesywny zakup dużych obszarów ziemi i dzieleniu ich, po przeprowadzeniu wszelkich formalności prawnych i geodezyjnych w krótkim okresie od zakupu, na kilka lub kilkanaście działek.".

Ocena ta jest wiążąca także dla NSA orzekającego ponownie w sprawie. W tym stanie rzeczy, zarzuty podnoszone w tej mierze należało uznać za chybione. Dodać natomiast trzeba, że co do zasady - jeżeli strona nie zgadza się z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu WSA, to powinna kwestionować

w odpowiednim środku odwoławczym orzeczenie, w którym zawarta została ocena prawna i wskazania, które uważała za niezgodne z prawem. Uprawnienie to ma odniesienie również do orzeczeń teoretycznie uwzględniających skargę strony. W tej jednak sprawie skarżący nie wniósł skargi kasacyjnej na wyrok WSA z 11 marca

2011 r. Tym samym, po uprawomocnieniu się orzeczenia WSA z 11 marca 2011 r. zawarte w nim stanowisko jest wiążące nie tylko wobec organów wymienionych

w art. 153 p.p.s.a., ale także wskazanych w art. 170 p.p.s.a.

Koniecznym jest podkreślenie, że na ostateczne przesądzenie kwestii kwalifikacji sprzedaży przez stronę nieruchomości do działalności gospodarczej zwrócił uwagę zarówno Sąd I instancji w zaskarżonym obecnie wyroku sygn. akt III SA/Wa 969/17, jak i NSA w orzeczeniu z 4 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3656/14.

Podobnie zauważyć należy, że w w/w orzeczeniu Sąd kasacyjny w ramach wskazań dla WSA wyraźnie zaznaczył, że w ponownym postępowaniu należy uwzględnić "ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu prawomocnego orzeczenia z 11 marca 2011 r., wedle której przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki negatywnej przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji".

Rozwijając powyższe - przede wszystkim - z racji argumentów zawartych w skardze kasacyjnej podniesionych w ramach naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. należy podkreślić, że w tej sprawie nie kwestionowano, że sprzedane przez skarżącego nieruchomości wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Sporne jest przede wszystkim rozumienie pojęcia utraty charakteru rolnego w związku ze sprzedażą nieruchomości. Z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. [w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.] wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Zatem, w przepisie tym nie odwołano się do klasyfikacji gruntów. Ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych, jak również opłacanie podatku rolnego nie ma, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej kasacyjnie, istotnego znaczenia dla tej oceny. Pogląd przyjęty w orzecznictwie jest jednoznaczny - dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA: z 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1363/15, z 28 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 713/15). Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Przepis ten wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym, chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK1503/07, z 17 września 2009 r. II FSK 550/08, z 14 listopada 2012 r. II FSK 640/11, z 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11). W orzecznictwie akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 210 r. II FSK 2097/08, z 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11).

W tej sprawie, jak wykazał Sąd I instancji, po dokonaniu analizy całokształtu zgromadzonego materiału, DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił istotne okoliczności wynikające z aktów notarialnych sprzedaży działek przez małżonków w 2003 r. Organ, uzasadniając swoje stanowisko o braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zestawił te okoliczności z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z którego z kolei wynikało, że strona kupowała nieruchomości o znacznej powierzchni, po czym dokonywała ich podziału na mniejsze działki i sukcesywnie sprzedawała. Organ zauważył jednakże, ze działka 164/8 oraz działka 16/18 (na długości 100 m od północnej granicy) nie utraciły charakteru rolnego. Z utratą tego charakteru wiązała się natomiast sprzedaż działki 16/18 – na głębokość 30 m od południowej granicy ( zgodnie z miejscowym planem znalazła się w strefie mieszkaniowo-usługowej), a także działki dot. dwunastu innych transakcji. Notariusz nie zastosował zwolnienia wynikającego z art. 9 ust. 2 lit. a) u.p.c.c., przy czym - zamiar nabywców nieruchomości co do sposobu wykorzystania był każdorazowo przez niego badany. Zwrócono też uwagę, że od umów sprzedaży nieruchomości notariusz pobrał m.in. 2% podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy się zgodzić z Sądem I instancji, że zestawienie wszystkich tych okoliczności doprowadziło organ odwoławczy do prawidłowej konstatacji, że grunty w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny. W tym stanie rzeczy, za nietrafne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia wymienionego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego.

Jako chybiony należy również uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 p.p.s.a., czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest co do zasady materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania.

Art. 133 § 1 p.p.s.a. może stanowić podstawę skutecznego zarzutu, gdyby sąd administracyjny przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadziłaby do przedstawienia przez sąd stanu sprawy

w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia może mieć miejsce w sytuacji, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi tu o naruszenie, które skutkuje przyjęciem, że bez jego popełnienia nie doszłoby do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Takiej sytuacji nie sposób się doszukać w przedmiotowej sprawie. Zarzut ten został postawiony w oderwaniu od zasadniczej okoliczności – to jest z pominięciem faktu, że WSA orzekał już w związaniu oceną prawną i wykładnią wyrażoną w w/w orzeczeniach sądów orzekających na wcześniejszych etapach postępowania.

Nie mógł także odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszym przypadku z całą pewnością Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli przedmiotowej sprawy, w jej granicach, i co istotne – prawidłowo - mając na uwadze związanie wcześniejszymi orzeczeniami sądów (tj. art. 153 i art. 190 p.p.s.a.). Jednocześnie podkreślić należy, że strona nie wyjaśniła, poza wskazaniem w/w normy, w czym upatruje jej naruszenia w niniejszej sprawie.

Jako niezrozumiały należ ocenić zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. Wbrew temu co sugeruje skarżący, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 stycznia 2017 r. po uprzednim przypomnieniu wskazań dla organu zawartych w wyroku WSA z 11 marca 2011 r., jasno i czytelnie wypowiedział się co do dotychczas zgromadzonego materiału i jego oceny. Stwierdził: "Stosownie do tych zaleceń organy podatkowe uzupełniły materiał dowodowy o akty notarialne dokumentujące sprzedaż każdej z sześciu nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przedstawił istotne okoliczności wynikające z tych aktów notarialnych uzupełnione o wyjaśnienia Urzędu Gminy P. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje stanowisko o braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zestawił powyższe okoliczności z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Zauważył, że Skarżący dokonywała zakupu nieruchomości o znacznej powierzchni, po czym dokonywała ich podziału na mniejsze działki i sukcesywnie sprzedawała. Odnotował, że notariusz nie zastosował zwolnienia wynikającego z art. 9 ust. 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym stwierdzenie to zostało połączone ze spostrzeżeniem, że zamiar nabywców nieruchomości co do sposobu wykorzystania był każdorazowo badany przez notariusza. Organ podatkowy odnotował także okoliczność, że istniał plan zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych nieruchomości, z którego wynikało, że są one przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Zestawienie wszystkich tych okoliczności, doprowadziło organ podatkowy do wniosku, że grunty utraciły charakter rolny w związku ze sprzedażą. Przy czym w żadnym fragmencie uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie ma stwierdzenia, z którego wynikałoby aby konstatacja ta została oparta tylko na braku zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych czy też na zapisach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przeciwnie, organ wskazuje, że okoliczności te same w sobie takiego wniosku nie uzasadniają. Dopiero ich zestawienie i łączna ocena z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem wskazuje, że sporne pod względem oceny podatkowej zbycie gruntów doprowadziło do utraty charakteru rolnego tych gruntów (...). Trzeba tutaj także zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się w sposób wyczerpujący, odrębnie do każdego z podniesionych w odwołaniu argumentów, wskazujących zdaniem strony, że brak jest związku pomiędzy sprzedażą a zmianą charakteru gruntów (por. uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). W szczególności organ wyjaśnił, że ustalone w toku postępowania okoliczności związane ze statusem prawnym nabywcy jak i źródłem finansowania nabycia nieruchomości nie mają wpływu na ocenę, czy w związku ze sprzedażą nieruchomości utraciły charakter rolny."

Z tych wszystkich powodów skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a., przy czym od skarżącego zasądzono na rzecz organu częściowy zwrot kosztów postępowania sądowego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego było uzasadnione tym, że niniejsza sprawa jest tożsama z rozpoznanymi na tej samej sesji dwiema sprawami, które dotyczą tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych, a wniesione przez pełnomocnika organu skargi kasacyjne są tożsame co do treści.