Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 591/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2006-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: ART.106 PAR.3, art.145 par.1 pktb, art.152, art.200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygnatura akt: I SA/Ke 591/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Grabowska, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant: ref. staż. Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15.03.2006 r. sprawy ze skargi M. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] numer [...] w przedmiocie : podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji 2. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej 2.850,12 zł (dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt złotych dwanaście groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 591/05

U Z A S A D N I E N I E

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia M. i J. M. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł, w tym zobowiązania w zaliczkach na podatek dochodowy z tytułu dochodu uzyskanego przez J. M. z pozarolniczej działalności gospodarczej za miesiąc październik 2002 r. w kwocie [...]zł.

Jak ustalił organ podatkowy małżonkowie J. i M. M. za rok 2002 złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36. J. M. wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Po odliczeniu straty z lat ubiegłych w kwocie [...] zł dochód do opodatkowania nie wystąpił. M. M. wykazała dochód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w wysokości [...] zł. Taki też małżonkowie wykazali dochód; podatek dochodowy nie wystąpił.

W wyniku dokonanej przez organ podatkowy kontroli działalności gospodarczej J. M. za 2002r. stwierdzono, że przychód został zaniżony o kwotę [...] zł, bowiem podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury z dnia [...] nr [...] wystawionej dla Urzędu Gminy dokumentującej sprzedaż węgla. Stwierdzono także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł poprzez zaewidencjonowanie w kosztach wydatków:

- na zakup oleju napędowego w wysokości [...]zł na podstawie nierzetelnych faktur, tj. faktur wystawionych przez nieistniejące w rzeczywistości podmioty gospodarcze;

- z tytułu podatku rolnego w wysokości [...]zł;

- z tytułu podatku od nieruchomości dotyczącego budynku mieszkalnego

w wysokości [...]zł.

Stwierdzono również zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów poniesionego w miesiącu maju 2002r. wydatku w kwocie niższej od wynikającej z dowodu poniesienia. Podatnik wpisał w poz. 136 księgi wydatki na zakup towarów o wartości netto [...] zł, a jak wynika z faktury nr [...] z dnia [...] prawidłowa kwota poniesionego wydatku wynosiła netto [...] zł.

W związku z powyższymi nieprawidłowościami nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym, jednakże organ podatkowy stosując się do zasady określonej w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Przychód z prowadzonej przez podatnika w 2002r. działalności gospodarczej ustalono w kwocie [...]zł, tj. w kwocie wyższej od zeznanej o [...] zł. Koszty uzyskania przychodów określono w wysokości [...] zł, tj. w kwocie niższej od zeznanej o [...] zł. Dochód z prowadzonej przez podatnika w 2002 r. działalności gospodarczej ustalono w wysokości [...] zł, który po uwzględnieniu straty z lat poprzednich w łącznej kwocie [...] zł oraz zapłaconych przez podatnika w 2002 r. składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł ostatecznie wyniósł [...] zł.

Organy podatkowe ustaliły, że J. M. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2002r. działalności gospodarczej wydatki na zakup paliwa w ogólnej kwocie [...]zł udokumentowane rachunkami wystawionymi przez fikcyjny - nieistniejący w rzeczywistości podmiot gospodarczy, tj. firmę "A.". Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w R. w porozumieniu z Prokuraturą Okręgową w K. Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej (zakończone wynikiem kontroli Nr[...] z dnia [...]), wykazało, że faktury wystawione przez firmę "A." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem w tej firmie nie występował faktyczny zakup towaru, jak również faktyczna jego sprzedaż. M.K. okazał się fikcyjnym właścicielem, firmującym działalność przedsiębiorstwa w zamian za miesięczne wynagrodzenie; jak zaznał nie wiedział o obrocie paliwami w tej firmie, a jedynie myślał, że prowadzi ona usługi transportowe. Firma "A." została zarejestrowana na polecenie A. R., który został ustanowiony notarialnie pełnomocnikiem firmy. Ustalono również, że "A." nie posiada kopii wystawianych faktur ani też żadnej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą. Do protokołu z dnia 28.10.2003r. A. R. zeznał, iż w firmie "A." nigdy nie występował faktyczny zakup ani sprzedaż paliwa, dodając, że firma stworzona została tylko w celu dokumentowania obrotu paliwami, które pochodziło z niewiadomych jemu źródeł. Kopie faktur wystawionych na sprzedaż paliwa, które spływały od kontrahentów były osobiście niszczone przez Pana Z. na posesji w R.

Powyższych ustaleń organy podatkowe dokonały przede wszystkim na podstawie zeznań złożonych, w trakcie kontroli skarbowej w firmie "A.", przez M. K. i A. R. W ocenie organów, z uwagi na to iż w/w firma była fikcyjnym, nieistniejącym w rzeczywistości podmiotem nie było podstaw do uznania wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez tą firmę.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Tak więc aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu musi być on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, a skoro tak - to fakt poniesienia wydatku w świetle prawa podatkowego winien być odpowiednio udokumentowany.

Wymogi dotyczące dokumentowania poniesionych wydatków określone zostały w § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). Stosownie do tego przepisu zapisy w księdze powinny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Warunkowi prawidłowego i rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie odpowiadają dowody zakupu towaru lub usługi od nieistniejących w rzeczywistości podmiotów gospodarczych. Zakwestionowane faktury nie odpowiadają także warunkom określonym w § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 24, poz. 268, ze zm.) zgodnie, z którym faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy, bądź nazwy skrócone sprzedawcy.

Na poparcie swego stanowiska odwoławczy organ podatkowy powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (np. wyrok SN sygn III RN135/99, wyrok NSA I S.A./Gd 1734/96, wyrok SA/Sz 635/97). Ponadto podkreślił, iż niedopuszczalne jest sankcjonowanie przez organy podatkowe zdarzeń wynikających z czynności posiadających znamiona działalności sprzecznej z prawem. W jego ocenie, kontrola drugostronna wykazała bezsprzecznie, że M. K. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a zatem transakcje udokumentowane fakturami sprzedaży pomiędzy J. M. a w/w kontrahentem nie miały miejsca w rzeczywistości.

Od powyższego rozstrzygnięcia podatnicy reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie:

- art. 121 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę pogłębionego zaufania do organów podatkowych poprzez zawężenie postępowania dowodowego i niedopuszczenie dowodów przemawiających za pozytywnym załatwieniem sprawy;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę wnikliwości i ogólnej prawdy obiektywnej poprzez nie podjęcie przez organy podatkowe wszelkich możliwych starań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

- art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej;

- art. 2 i 7 w związku z art.8 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w uzasadnieniu skargi podnieśli, że podstawowym dowodem, na którym oparto decyzje są przesłuchania właściciela firmy "A." M. K. oraz jego pełnomocnika ustanowionego notarialnie – A. R., przeprowadzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. w porozumieniu z Prokuraturą Okręgową w K. Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej zakończonej wynikiem kontroli nr [...]. Skarżący zarzucili organom podatkowym, że nie dokonali ustaleń czy firma "A." była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT we właściwym Urzędzie Skarbowym, czy prowadziła rejestry dla potrzeb podatku VAT, czy firma "A." składała do urzędu skarbowego deklaracje VAT-7, czy wykazywała podatek VAT naliczony oraz należny, czy wpłacała na konto urzędu nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, czy były ewidencjonowane wszystkie faktury. Te kwestie zostały pominięte i nie były wyjaśnione przez organ I i II instancji. Natomiast ich rzetelne wyjaśnienie ma niewątpliwy wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyczerpania wszelkich dowodów celem realizacji dążenia do prawdy obiektywnej, co oznacza przeprowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego bezwzględnie do wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto, w ocenie skarżących w toku postępowania dowodowego powstały uchybienia związane z naruszeniem art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stronie odebrano prawo do czynnego uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów w postaci przesłuchań świadków i zadawania im pytań. Przez to strona nie miała wpływu na dokładne ustalenie stanu faktycznego. Skarżący podnieśli, iż na żądanie strony, a uzasadnionych przypadkach także z urzędu, organ podatkowy - mając na względzie art. 123 - powinien ponowić dowód z zeznań świadków, przesłuchanych w ramach innego postępowania. Czynny udział strony w postępowaniu wyraża się w tym, że strona ma prawo nie tylko być obecna przy czynnościach dowodowych, ale również mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy przez składanie nowych dowodów lub wniosków dowodowych. Organ podatkowy ma obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Nie może w żaden sposób pozbawić tego uprawnienia strony, na przykład argumentacją, że jej udział w przeprowadzeniu dowodu nie jest konieczny. Na poparcie tych twierdzeń skarżący przywołali stosowne orzeczenie NSA. Dodatkowo wskazali, iż organy podatkowe formułując tezę o fikcyjności zakupu paliw przez podatnika nie przeprowadziły dowodu w postaci analizy ilości zakupionego i zaewidencjonowanego w księgach paliwa oraz ilości sprzedanego i zaewidencjonowanego w księgach paliwa w kontrolowanym okresie.

Nadto zarzucili nie odniesienie się w decyzji do przywołanych w odwołaniu orzeczeń sądowych, które zapadły w podobnych sprawach. Ich nieuwzględnienie, w ocenie skarżących narusza zasadę jednolitości prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 20.02.2006 r. pełnomocnik skarżących poinformował, że Dyrektor Izby Skarbowej i odpowiednio Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku VAT i podatku akcyzowego za 2002 r., wskazując naruszenie art.191, art.187 § 1, art. 121, art.122 i art.123 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnieśli, iż te decyzje wydane zostały, tak jak zaskarżona, w oparciu o ten sam stan faktyczny.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach pełnomocnik skarżących w złożonych pismach procesowych podtrzymał dotychczasowe stanowisko dodatkowo zarzucając naruszenie art.181, art.190 §1 i 2 oraz art.191 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę na okoliczność fikcyjności transakcji dokonywanych przez M. K. – kontrahenta skarżących. Sąd oddalił powyższy wniosek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach jest właściwy do rozpoznania skargi stosownie do dyspozycji § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i w Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz. U. Nr 187 poz. 1926 ).

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r .- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to dotyczy przepisów art. 122, art.123, art. 180, art. 181 oraz 187 Ordynacji podatkowej.

Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej naczelna zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Nie może zatem prowadzić postępowania w sposób jednostronny dla udowodnienia z góry założonej tezy.

Wymogom tym w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie sprostały. Ustalenia faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, zostały w istocie poczynione na podstawie wyniku kontroli z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. w firmie "A." oraz protokołów zeznań przesłuchanych w tym postępowaniu M. K. i A.R.

Pomijając fakt, że zeznania te nie odnoszą się bezpośrednio w swej treści do transakcji ze skarżącym, to zostały one przyjęte jako dowody z naruszeniem art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania kwestionowanych decyzji, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 248a § 3, art. 248b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Jak wynika z brzmienia tego przepisu, przewidując możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, ustawodawca zastrzegł pewne ograniczenia. W przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej wskazał wyłącznie na zgromadzone w ich toku inne dokumenty, czyli dowody mające walory dokumentu urzędowego lub prywatnego. Złożone zatem w toku kontroli podatkowej zeznania świadka nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Dowód taki musi być więc w postępowaniu podatkowym ponowiony (por. S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2005, s. 504 i n.).

W niniejszej sprawie, zeznania M. K. i A. R. złożone zostały w innym postępowaniu kontrolnym, zatem nie mogły stanowić dowodu bez ich ponowienia w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, materiał zgromadzony przez organy podatkowe, z zachowaniem przepisów o postępowaniu dowodowym, jest niewystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Znamiennym bowiem jest, że zeznania tych osób stały się zasadniczą podstawą dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w sprawie i w następstwie zastosowania przepisów prawa materialnego. Przy czym dodatkowo wskazać należy, że okoliczności wystawiania fikcyjnych faktur nie zostały w sposób wystarczający potwierdzone innymi dowodami.

Ponadto, w ocenie Sądu, taki sposób prowadzenia postępowania podatkowego narusza również przepis art. 123 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe winny zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Jest oczywistym, że skarżący nie mieli możliwości czynnego udziału w przesłuchaniu osób, na których zeznania powołują się w uzasadnieniach decyzji organy podatkowe.

W orzecznictwie sądowym powszechnie akceptowany jest pogląd, że na żądanie strony, a w uzasadnionych przypadkach także z urzędu organ podatkowy mając na uwadze art. 123 Ordynacji podatkowej powinien ponowić dowód z zeznań świadków, przesłuchanych w ramach innego postępowania (por. wyrok NSA z 24.03.2000r. ISA/Lu 825/99 – Lex nr 43020).

Wykazane powyżej uchybienia stanowią naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, stosownie do treści art.145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art.135 ustawy P.p.s.a podlegają uchyleniu.

Rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe, zobligowane do przestrzegania zasady prawdy obiektywnej, winny zgromadzić kompletny materiał dowodowy, niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, z zachowaniem wskazanych przepisów procedury podatkowej.

Sąd działając w warunkach art. 106 § 3 ustawy P.p.s.a. oddalił zgłoszony na rozprawie wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę na okoliczność fikcyjności transakcji dokonywanych przez M. K.– kontrahenta skarżących. Wnioskowany dowód dotyczy bowiem podstawowych kwestii wpływających na ustalenia faktyczne sprawy i z istoty kontroli sądowej nie może być przeprowadzony przed Sądem. Doprowadziłoby to do przeprowadzenia zasadniczej części postępowania dowodowego i jego oceny przed Sądem, a nie przed powołanymi do tego organami podatkowymi. Taki stan pozostawałby w sprzeczności z fundamentalną zasadą trójpodziału władzy i wprost pozbawiałby podatnika prawa czynnego udziału w dwuinstancyjnym postępowaniu administracyjnym. Dowód taki może więc zostać przeprowadzony w ponowionym postępowaniu podatkowym.

Wobec uchylenia zaskarżonych decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny Kielcach, na podstawie art. 152 ustawy P.p.s.a orzekł, że w całości nie podlegają one wykonaniu.

Na podstawie art. 200 ustawy P.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na rzecz skarżących zwrot poniesionych przez nich kosztów postępowania związanych z wniesieniem skargi, w tym kosztów zastępstwa procesowego.