Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1936/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 249 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 par. 1, art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 141 par. 4, art. 170, art. 171
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 489/15 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 489/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") oddalił skargę Skarżącego – S. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. ("Dyrektor IS") z 27 stycznia 2015 r. w przedmiocie w odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

W złożonym do [...] Urzędu Skarbowego w B. piśmie z 12 marca 2014 r., nazwanym "zażaleniem na bezczynność Naczelnika w sprawie zwrotu podatku VAT nienależnie zapłaconego z faktury [...] z 11.03.2011 r." Skarżący stwierdził, iż bezspornym jest, że każdy ze wspólników Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. [...] sp. j. (NZOZ "N. sp. j.") zawsze był prawnym właścicielem nadpłaty czyli wierzytelności, dla których dłużnikiem jest Skarb Państwa, a w tej sytuacji we właściwości Naczelnika jest prowadzenie na żądanie strony – "NZOZ N. Z.", postępowania w trybie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej ("o.p.") w sprawie stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu tej ustawy. Skarżący zakwestionował ponadto zasadność naliczenia przez A. S.A. Hurtownia Farmaceutyczna w ww. fakturze nr [...] podatku VAT z tytułu sprzedaży lekarstw, jako czynności ściśle związanych z opieką medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. B Dyrektywy 2006/112/WE, świadczoną "przez nasz Zakład, zwolnioną z podatku VAT, bo ma cel terapeutyczny, a zwolnienie jest zgodne z interesem publicznym".

Zgodnie z właściwością, wniosek powyższy trafił do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. ("Naczelnik US"), który uznał wniosek ten za tożsamy z wnioskiem z 2 listopada 2012 r. złożonym przez Niepubliczny Specjalistyczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. Z. ("NSZOZ N. Z.") o zwrot podatku od towarów i usług nienależnie zapłaconego z faktury nr [...]. Wniosek ten Naczelnik US rozstrzygnął postanowieniem z 25 stycznia 2012 r., utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora IS z 20 kwietnia 2012 r. Skarga na to postanowienie została oddalona, a następnie oddalona została skarga kasacyjna (wyroki WSA z 20 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 811/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1660/12).

W oparciu o treść pisma Skarżącego z 8 sierpnia 2014 r., w którym wskazał on, aby rozstrzygając sprawę wziąć pod uwagę art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 o.p., ustalono, że jego pismo z 12 marca 2014 r. jest wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora IS z 20 kwietnia 2012 r. skierowanego do NZOZ N. sp. j.

Decyzją z 26 listopada 2014 r. Dyrektor IS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. postanowienia.

Od decyzji tej Skarżący wniósł odwołanie, którego Dyrektor IS nie uwzględnił i wskazaną wyżej decyzją z 27 stycznia 2015 r. swoją decyzję z 26 listopada 2014 r. utrzymał w mocy.

Powołując się na art. 133 i art. 249 o.p. stwierdził, że wystąpiły dwie przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania zgodnie z wnioskiem Skarżącego, tj. (1) wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia nie został wniesiony przez stronę postępowania; (2) wniosek dotyczy postanowienia, które było przedmiotem kontroli sądowej i sąd administracyjny ostatecznie oddalił skargę na to postanowienie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w zakresie podatku od towarów i usług czynności i działania organu podatkowego generalnie odnoszą się do podatnika. Jeżeli zaś następuje przekształcenie podmiotu w inną jednostkę organizacyjną, stroną postępowania w sprawie określenia obowiązków podmiotu przekształconego staje się podmiot powstały w wyniku przekształcenia. Ostateczne postanowienie z 20 kwietnia 2012 r. zostało wydane dla NZOZ N. sp.j., której forma prawna została zmieniona (19 czerwca 2012 r. zawarto umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – N. sp. z o.o.). NZOZ N. sp.j. nie została więc zlikwidowana. N. sp. z o.o., jako następca prawny, kontynuowała działalność gospodarczą spółki jawnej. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników N. sp. z o.o. 29 listopada 2012 r. podjęło uchwałę o podziale w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.") przez przeniesienie części majątku N. sp. z o.o. do nowo zawiązanej S. S. sp. z o.o. (podział przez wydzielenie).

Zagadnienie sukcesji podatkowej regulują art. 93-93e o.p., przy czym art. 93c o.p. łączy następstwo prawne jedynie ze składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału, a więc nie jest to pełna sukcesja uniwersalna. Zgodnie z pkt 8.1 planu podziału N. sp. z o.o. (uchwała zarządu z 15 października 2012 r.) w spółce dzielonej pozostaną składniki majątku oraz zezwolenia i inne decyzje administracyjne niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie żywienia dojelitowego w warunkach domowych. Podatnikiem w zakresie przedmiotowej sprawy jest N. sp. z o.o., co potwierdził między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w skierowanym do tej spółki wyroku z 6 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1660/12.

W N. sp. z o.o. nastąpiła zmiana wspólników i składu zarządu – jedynym wspólnikiem została N. P. sp. z o.o. Wymieniono też skład zarządu. Skarżący, jako były wspólnik NZOZ N. sp.j., a następnie N. sp. z o.o., nie posiada uprawnień do występowania w imieniu tych spółek, jak też nie może być stroną postępowania podatkowego w zakresie wskazanym we wniosku z 12 marca 2014 r.

Odnosząc się do drugiej przesłanki odmowy wszczęcia postępowania (art. 249 § 1 pkt 2 o.p.) Dyrektor IS wskazał, że wyrokiem z 6 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1660/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną N. sp. z o.o. (następcy prawnego NZOZ N. sp.j.) od wyroku WSA z 20 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 811/12 oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora IS z 20 kwietnia 2012 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z 25 stycznia 2012 r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 915,59 zł wykazanego w fakturze nr [...] z 11.03.2011 r. wystawionej przez A. S.A.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o stwierdzenie jej nieważności. Zarzucił naruszenie: art. 247 § 1 pkt 1 o.p. przez skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, a także art. 6 ust. 1, art. 15, art. 33, art. 41, art. 43 ust. 1 pkt 18 i art. 86 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej "u.p.t.u.", art. 1, art. 9, art. 10, 2 art. 8, art. 131, art. 132 ust. 1 pkt b) i art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE art. 4, art. 5, art. 6, art. 7, art. 8, art. 15 w zw. z art. 16, art. 17, art. 72, art. 93c, art. 75 § 1, art. 108, art. 120, art. 121, art. 121 § 1, art. 122, art. 133, art. 165a, art. 170, art. 247 § 1 pkt 1 i 3 o.p.; art. 29, art. 51, art. 5 pkt 41 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.) oraz art. 33 (1) § 2 Kodeksu cywilnego ("k.c.").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 27 stycznia 2015 r.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.".

WSA podkreślił formalny charakter zaskarżonej decyzji. Zaznaczył, iż poza jego kompetencjami pozostają wszystkie podnoszone przez Skarżącego kwestie merytoryczne dotyczące podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia od tego podatku usług medycznych i prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie pobranego podatku naliczonego. Kwestie te nie mają związku z postępowaniem w sprawie wszczęcia postępowania co do stwierdzenia nieważności postanowienia.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie wystąpiły dwie przesłanki warunkujące odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia z 20 kwietnia 2012 r. Po pierwsze, w przedmiocie legalności tego postanowienia wypowiadał się zarówno WSA (wyrok z 20 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 811/12, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 6 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1660/12 oddalił skargę kasacyjną. Po drugie zaś, wniosek złożyła osoba nieuprawniona. Zdaniem WSA, racje ma Dyrektor IS uznając, że Skarżący, jako były wspólnik NZOZ N. sp.j., a następnie N. sp. z o.o., nie posiada obecnie uprawnień do występowania w imieniu tych spółek, jak również nie może być stroną postępowania podatkowego w zakresie wskazanym we wniosku z 12 marca 2014 r. (art. 133 o.p.). WSA w całości zgodził się tu z argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę, uznając ją za własną. Podkreślił, że identycznie w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 6 grudnia 2013 r., odnosząc się przy tym do kwestii przekształceń oraz sukcesji w rozumieniu art. 93c o.p. WSA podkreślił, że NZOZ N. sp.j. nie została zlikwidowana, jak twierdzi Skarżący. W konsekwencji podziału przez wydzielenie N. sp. z o.o., podatnikiem w zakresie spornej faktury została N. sp. z o.o. Skarżący przestał być członkiem zarządu i wspólnikiem tej spółki. Nie może więc obecnie żądać wszczęcia postępowania nadzwyczajnego i stwierdzenia nieważności postanowienia kierowanego do NZOZ N. sp. j., powstałej z przekształcenia NZOZ N. sp.j.

Odnosząc się do zarzutów skargi, WSA za chybiony uznał argument o braku postanowienia, z którego wynikałoby, iż N. sp. z o.o. powstała na skutek przekształcenia NZOZ N. sp.j. i jest sukcesorem podatków, w tym podatku od towarów i usług. Okoliczności te wynikają z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i załączonych do skargi (akt notarialny z 19 czerwca 2012 r., postanowienie Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieścia z 19 lipca 2012 r.). Niezrozumiały, w ocenie WSA, jest zarzut skierowania zaskarżonej decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie. Skoro wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia wystosował Skarżący, to do niego należało kierować decyzję wydaną w tym postępowaniu w trybie art. 249 o.p. Ponieważ Dyrektor IS wydał postanowienie ostateczne, to zgodnie z art. 248 § 2 pkt 2 w zw. z art. 219 o.p., ma on kompetencje do orzekania w przedmiocie stwierdzenia nieważności tego postanowienia. Wydane w rozpoznanej sprawie decyzje zostały podpisane przez inne osoby oraz posiadają odróżniający je numer sprawy, co oznacza, że sprawy były prowadzone w innych oddziałach kierowanych przez Dyrektora IS.

Skarżący, złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, na podstawie art. 194 pkt 7 p.p.s.a., zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie orzeczeń poprzedzających, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący wniósł też o zawieszenie postępowania i ewentualne wystąpienie "w trybie prejudycjalnym do ETS" z pytaniami dotyczącymi art. 9 i art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE.

Opisując podstawy kasacyjne Skarżący wskazał, iż WSA nie przeprowadził kontroli działalności administracji publicznej w odniesieniu do prawa stanowionego przez władzę ustawodawczą. Wyrok i jego uzasadnienie oparty jest na praktyce stosowania prawa przez stronę przeciwną, "WSA w Krakowie i NSA Izba I FSK". Z tych powodów Skarżący opiera skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm) – dalej "p.u.s.a.", w związku "z art. 7 i art. 84, art. 217 Konstytucji art. 3 § 1, art. 134 § 1 i § 2, art. 135, art. 145 § 4 art. 151" p.p.s.a. WSA naruszył także art. 141 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i b), art. 170 p.p.s.a. Uchybienie tym przepisom polegało na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem WSA było stwierdzenie naruszenia przez Stronę przeciwną art. 9, art. 131, art. 132 ust. 1 lit. B art. 198 dyrektywy 2006/112/WE, art. 2 pkt 27e, art. 3, art. 14 ust. 9a, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 43 ust. 1 pkt 18, art. 108, art. 157 u.p.t.u., art. 1, art. 11 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, art. 5 pkt 41 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej ze środków publicznych, art. 2, art 22 i art. 31 k.s.h., art. 33(1) k.c., art. 120, art. 121 i art. 247 o.p. w związku "z 7 art. 217 Konstytucji", art. 170 i art. 171 p.p.s.a., art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wyroków ETS w sprawach: C-210/04, C-216/97, C-394/04 i C-395/04, C-76/99, co miało wpływ na wynik sprawy.

Do skargi kasacyjnej Skarżący dołączył kserokopię decyzji Wojewody M. o wykreśleniu NSZOS N. Z. z ewidencji zakładów opieki zdrowotnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie z 10 września 2015 r., nawiązując do odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania i wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 75 § 1 o.p. z art. 2 Konstytucji. Załączył kserokopie: ww. decyzji Wojewody M., faktury korygującej nr [...] wystawionej przez NSZOS N. Z., pierwszej strony umowy nr [...] o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieścia z 19 lipca 2012 r., aktu notarialnego z 19 czerwca 2012 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Przed wszystkim należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski sformułowane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega zaś na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.

Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne z uwagi na treść skargi kasacyjnej, zawierającej w petitum zarzuty naruszenia przepisów, do których nie została przyporządkowana argumentacja podana w uzasadnieniu. Taki zaś sposób sformułowania skargi kasacyjnej ma wpływ na możliwość i zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w danej kwestii.

II. Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznanej sprawie był wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę na decyzję Dyrektora IS z 27 stycznia 2015 r., którą utrzymał on w mocy swoją decyzję z 26 listopada 2014 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora IS z 20 kwietnia 2012 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika US z 25 stycznia 2012 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 915,59 zł, wykazanego w fakturze nr [...] z 11.03.2011 r. wystawionej przez A. S.A., w której jako nabywcę wskazano NZOZ N. sp. j., a jako odbiorcę – NSZOZ N. Z..

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty, złożył NSZOZ N. Z.. Ponieważ wnioskodawca był jednostką organizacyjną NZOZ N. sp. j., postanowienie Naczelnika US z 25 stycznia 2012 r. i następnie postanowienie Dyrektora IS z 20 kwietnia 2012 r., skierowane zostały do NZOZ N. sp. j.

Natomiast rozstrzygnięcia Dyrektora IS, jakie zapadły w rozpoznanej sprawie, orzekały o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. postanowienia z 20 kwietnia 2012 r. na wniosek z 12 marca 2014 r. złożony przez Skarżącego, wspólnika NZOZ N. sp. j., a następnie wspólnika i członka zarządu N. sp. z o.o., która powstała na skutek przekształcenia spółki jawnej.

Podstawą prawną orzeczenia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia z 20 kwietnia 2012 r., wskazaną w decyzji Dyrektora IS z 26 listopada 2014 r. i zaakceptowaną w decyzji tego Organu z 27 stycznia 2015 r., był art. 249 § 1 o.p.

Zgodnie z powyższym przepisem, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: (1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub (2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4.

Zawarte w przytoczonym przepisie wyliczenie przesłanek odmowy wszczęcia postępowania nie ma charakteru zamkniętego, na co wskazuje posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "w szczególności".

Dyrektor IS jako przyczynę odmowy uwzględnienia wniosku Skarżącego wskazał dwie okoliczności. Stwierdził mianowicie, że Skarżący nie ma przymiotu strony w postępowaniu o stwierdzenie nieważności postanowienia z 20 kwietnia 2012 r. skierowanego do NZOZ N. sp. j. oraz że w odniesieniu do tegoż postanowienia zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1660/12, oddalający skargę kasacyjną N. sp. z o.o. (dawniej NZOZ N. sp. j.) od wyroku WSA z 20 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 811/12.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji zaakceptował więc rozstrzygnięcie Dyrektora IS oparte na art. 249 § 1 o.p. oraz ustaleniach faktycznych, z których wynikało, że Skarżący nie ma przymiotu strony w postępowaniu podatkowym o stwierdzenie nieważności postanowienia.

Rzecz w tym, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 249 § 1 o.p. – przepisu tego w ogóle nie wskazano w jej treści, ani też w treści pisma z 10 września 2015 r. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, związany zarzutami skargi kasacyjnej, pozbawiony został możliwości oceny, czy prawidłowa była wykładnia tego przepisu przyjęta w zaskarżonym wyroku oraz czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Dyrektor IS zasadnie odmówił wszczęcia na wniosek Skarżącego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia z 20 kwietnia 2012 r. Ponownie podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zaskarżony wyrok może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako przepisy naruszone przy wydaniu tego wyroku.

Zarzutu naruszenia art. 249 § 1 o.p. nie mogły zastąpić zarzuty i argumenty Skarżącego zmierzające do wykazania naruszenia art. 247 o.p., jako że jest to przepis ustanawiający przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji – na mocy art. 219 o.p. – stosowane także do postanowień, na które przysługuje zażalenie. Kwestia, czy postanowienie dotknięte jest jedną z wad wskazanych w art. 247 o.p. możliwa jest do oceny dopiero wtedy, gdy postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia zostanie skuteczne wszczęte, a w rozpoznanej sprawie tak się nie stało – Dyrektor IS odmówił bowiem wszczęcia postępowania na wniosek Skarżącego z 12 marca 2014 r. Skoro zaś Dyrektor IS odmawiając wszczęcia postępowania nie mógł wypowiedzieć się co do zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności postanowienia z 20 kwietnia 2012 r., nie mógł – nie wykraczając poza granice sprawy – uczynić tego również Sąd pierwszej instancji.

Wśród przepisów, których naruszenia przez Dyrektora IS nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, Skarżący nie wskazał art. 133 o.p. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący rozważał kwestię interesu prawnego strony postępowania, którego podstawy materialnej upatrywał w art. 14 ust. 9 u.p.t.u., a także przytaczał orzecznictwo i piśmiennictwo w tym zakresie, ale z rozważań tych wynika, że w sprawie nie miał zastosowania art. 133 § 2a o.p. Na przepis ten nie powoływał się ani Dyrektor IS, ani Sąd pierwszej instancji.

W rozpoznanej sprawie, z uwagi na charakter zaskarżonej decyzji oraz postanowienia z 20 kwietnia 2012 r. (o odmowie wszczęcia postępowania), nie mogły też mieć zastosowania wskazane przez Skarżącego przepisy prawa materialnego, dotyczące podatku od towarów i usług oraz stwierdzenia nadpłaty.

Zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Dyrektor IS wyjaśnili formalny charakter decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia, który determinuje zakres ocen, jakie decyzja ta może zawierać.

Jednakże Skarżący całkowicie ignoruje te wyjaśnienia oraz przedmiot rozpoznanej sprawy zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku "z art. 7 i art. 84, art. 217 Konstytucji art. 3 § 1, art. 134 § 1 i § 2, art. 135, art. 145 § 4 art. 151", a także art. 141 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i b), art. 170 p.p.s.a. wywodząc, że Sąd pierwszej instancji powinien stwierdzić naruszenie przez Dyrektora IS przepisów prawa, które w rozpoznanej sprawie nie tylko nie miały, ale i nie mogłyby mieć zastosowania, jako że nie miały związku z przedmiotem tegoż postępowania.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w powiązaniu z przepisami Konstytucji oraz Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy art. § 1 i 2 p.u.s.a. mają charakter ustrojowy. Zarzutów naruszenia tych przepisów Skarżący nie uzasadnił – w ogóle nie nawiązał do nich ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ani w piśmie procesowym.

Wskazać więc jedynie należy, że art. 1 § 1 p.u.s.a. określa właściwość sądów administracyjnych, stanowiąc, iż sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie zaś z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Oznacza to, że sąd pierwszej instancji narusza art. 1 p.u.s.a. w sytuacji, gdy odmawia rozpoznania prawidłowo wniesionej skargi na akt organu administracji podlegający kontroli tego sądu lub rozpoznaje sprawę nie podlegającą jego kognicji (§ 1) lub gdy rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę stosuje przy kontroli zaskarżonego aktu kryterium inne niż kryterium zgodności z prawem (§ 2). Z naruszeniem tego przepisu nie może być natomiast utożsamiana kwestia, czy dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia była prawidłowa, czy też błędna.

Skoro Skarżący uważał, że z naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. wiąże się naruszeniem innych przepisów prawa, powinien był powiązanie to wykazać wyjaśniając przy tym, jakie naruszenie tych innych przepisów skutkowało naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Tego zaś Skarżący nie uczynił. Nie jest bowiem uzasadnieniem zarzutu przytoczenie treści przepisu lub samo wskazanie, że doszło do jego naruszenia.

Przepis art. 7 Konstytucji Skarżący wskazał jako przepis rażąco naruszony wraz z art. 120 o.p. w kontekście kompetencji "organu władzy publicznej" i obowiązku zastosowania przez Dyrektora IS i Sąd pierwszej instancji art. 247 § 1 pkt 1, 2 i 3 o.p. oraz przepisów prawa materialnego normujących podatek od towarów i usług. Jak wyjaśniono wyżej przepisy te w rozpoznanej sprawie nie mogły mieć zastosowania. Z kolei do art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Skarżący nawiązał w piśmie z 10 września 2015 r. wskazując, że sformułowano w nim zasadę władztwa podatkowego. Skarżący wskazał art. 217 Konstytucji akcentując, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, po czym odwołał się do kwoty wykazanej przez A. S.A. "w cenie nabycia" jako "podatek VAT" oraz do art. 72 o.p. Odwołał się zatem do kwestii, które wykraczały poza przedmiot tej sprawy. Przepisy art. 3 § 1, art. 134 § 1 i 2, art. 135, i art. 151 p.p.s.a. nie zostały nawet wymienione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz w piśmie z 10 września 2015 r. i Skarżący zarzutu naruszenia tych przepisów nie uzasadnił. Wskazany przez Skarżącego art. 145 § 4 p.p.s.a. nie istnieje.

Skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędne ustalenia stanu faktycznego, które wiąże z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., określającym formalne wymogi uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a przy tym są to ustalenia dotyczące podmiotowości NSZOZ N. Z. na gruncie podatku od towarów i usług (s. 2 skargi kasacyjnej). W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, wyrażonej w jego zakresie oceny sądu pierwszej instancji oraz dokonanej przez ten sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe. Twierdzenia, że błędna ocena stanu faktycznego dotyczy również ustaleń WSA co do zlikwidowania NSZOZ N. Z. przed przekształceniem NZOZ N. sp.j. Skarżący nie powiązał z żadnym przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (s. 7 skargi kasacyjnej).

Zauważyć też należy, że chociaż Skarżący zarzuca, iż obowiązkiem WSA było stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora IS także art. 120 i art. 121 o.p. (w uzasadnieniu Skarżący wskazał art. 121 § 1 o.p.), a zatem przepisów postępowania, nie powiązał naruszenia tych przepisów z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Uzasadniając zaś ten zarzut podniósł, że nie zwrócono podatku VAT należnego podmiotowi, który go zapłacił, co jest działaniem bezprawnym. W tym przypadku również Skarżący powołał się na okoliczności, które nie mogły być przedmiotem oceny WSA w rozpoznanej sprawie.

Skarżący nie wyjaśnił, w czym upatruje naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 170 i art. 171 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Drugi zaś reguluje granice stanu powagi rzeczy osądzonej.

Wskazać zatem jedynie należy, że właśnie z uwagi na powyższe przepisy chybione jest podważanie w rozpoznanej sprawie stanowiska zajętego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1660/12 Niewątpliwie zaś wyrok ten zapadł w sprawie, w której przedmiotem zaakceptowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli WSA poddane zostało postanowienie Dyrektora IS z 20 kwietnia 2012 r., którego stwierdzenia nieważności domagał się Skarżący pismem z 12 marca 2014 r.

Skarżący nie sformułował również żadnego zarzutu, który wiązałby się z naruszeniem art. 93c o.p. Zarzutu tego nie mogło zastąpić samo nawiązanie do tego przepisu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w kontekście zysku przynależnego wspólnikom, zwrotu VAT i podatku dochodowego. Przede wszystkim jednakże co do wykładni i zastosowania tego przepisu w odniesieniu do NZOZ N. sp. j. oraz N. sp. z o.o. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku, w którym odniósł się również do przekształcenia NZOZ N. sp. j., podziału N. sp. z o.o., a także do podmiotowości na gruncie podatku od towarów i usług zakładu opieki zdrowotnej będącego zakładem spółki jawnej. Z kwestiami tymi wiązały się podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego, Kodeksu spółek handlowych oraz ustawy o zakładach opieki zdrowotnej i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej ze środków publicznych, Zarzuty naruszenia tych przepisów w rozpoznanej sprawie należało więc uznać za chybione.

III. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek Skarżącego o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wniosek o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, jako że wnioski te związane były w wykładnią przepisów – odpowiednio – art. 9 i art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 75 § 1 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji, a zatem przepisów regulujących zagadnienia, które nie mogą być przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie z uwagi na jej przedmiot.

Do skargi kasacyjnej oraz do pisma z 10 września 2015 r. Skarżący dołączył potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów, jednakże nie wniósł o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z tych dokumentów.

IV. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Pomimo wniosku Dyrektora IS, Naczelny Sąd Administracyjny nie zasądził na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS) kosztów postępowania, ponieważ kosztów tych nie poniesiono – Organ podatkowy nie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika i nie uiszczał kosztów sądowych.