Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 749/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr) Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 grudnia 2009r. sprawy ze skargi C.N.T. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o zabezpieczeniu na majątku C. sp. z o.o. w S. przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do września 2008 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ podał, że prowadzone jest postępowanie kontrolne, które wstępnie ustaliło, że A. sp. z o.o. w Ż. wystawiła 11 faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a zostały wygenerowane wyłącznie w celu uprawdopodobnienia obrotu gospodarczego. Spółka C. z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług odliczyła podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z tych faktur dotyczących zakupu telefonów, iPodów oraz końcówek wtryskiwacza. Organ podał, że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy pozwala uzasadnić twierdzenie, że C. jest włączona do tzw. karuzeli podatkowej, aby umożliwić wyłudzenie podatku innym podmiotom. Spółka nabywała wymienione towary od firmy A. sp. z o.o. w Ż. i sprzedawała je do firm G. sp. z o.o. w T. i I. I. S. w T., które to firmy sprzedawały te towary z powrotem do Spółki A. Udział Spółki C. ograniczał się do finansowania transakcji i wystawiania faktur na rzecz wymienionych odbiorców z T. Organ podał, że z faktur wystawionych przez Spółkę C. wynika podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł.

Organ wskazał, że w toku kontroli ustalono również inne nieprawidłowości związane

z zaewidencjonowaniem kwot podatku naliczonego i podatku należnego, a ponadto kontrolowana Spółka wystąpiła o uwzględnienie w rozliczeniu podatku od towarów

i usług za okresy objęte kontrolą, faktur zakupu innych towarów, omyłkowo nie ujętych w ewidencji.

Analizując sytuację finansową Spółki C., na podstawie złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8, organ ustalił, iż w 2006 r. Spółka uzyskała dochód w wysokości [...] zł, w 2007 r. poniosła stratę w wysokości [...] zł, a także w 2008 r. stratę w wysokości [...] zł. Ze sprawozdania finansowego wynika, że wartość bieżąca rzeczowych aktywów trwałych Spółki na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosiła ogółem [...] zł i w całości dotyczyła środków trwałych, w tym urządzeń technicznych i maszyn w kwocie [...] zł oraz środków transportu w wysokości [...] zł.

W ocenie organu podatkowego I instancji, w takiej sytuacji, realizacja obowiązków podatkowych jest poważnie zagrożona. Organ zwrócił uwagę na charakter stwierdzonych nieprawidłowości, a także wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych. Wskazał, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji karuzelowych, mających na celu efekt finalny w postaci wyłudzenia VAT przez inne podmioty. Nie są one wynikiem pomyłki księgowej lub innych zdarzeń pozwalających sądzić o chęci rzetelnego rozliczenia się przez Spółkę ze wszystkich zobowiązań. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję wskazanych należności.

Wykonując decyzję o zabezpieczeniu, w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w dniu 27 maja 2009 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego ruchomości w postaci środków transportu: trzech samochodów ciężarowych oraz dwóch samochodów osobowych. Zawiadomieniami z dnia 27 maja 2009 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużników zajętej wierzytelności, tj. odpowiednio w PKO BP I Oddział

w B. i w Banku Zachodnim WBK II Oddział w B.

Od decyzji organu I instancji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła

o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jej zmianę i przyjęcie tytułem zabezpieczenia rzeczy ruchomych firmy

z jednoczesnym zwolnieniem spod zajęcia rachunków bankowych. W ocenie strony, zajęcie kwoty [...] zł na kontach, jako bieżących wpływów i obrotów środków finansowych tylko z tytułu przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, stanowi środek niewspółmierny do aktualnej sytuacji finansowej firmy. Spółka zwróciła uwagę na fakt kilkakrotnego przedłużania kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej i brak jakiegokolwiek rozstrzygnięcia, zaznaczając że obecnie jest ono zawieszone z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ, a przewidywane zakończenie ma nastąpić do dnia 31 sierpnia 2009 r. Taka sytuacja, w ocenie strony, może świadczyć o braku dowodów potwierdzających

zamiar wyłudzenia czy też uszczuplenia należności podatkowych. Podkreśliła, że kwestionowany obrót dotyczący handlu telefonami komórkowymi i końcówkami wtryskiwaczy stanowi około 11 % ogólnego obrotu firmy w 2008 r. Jednocześnie oświadczyła, że dokonała należytej staranności sprawdzając firmy z którymi prowadziła transakcje, co wykaże przed organami karnymi i skarbowymi, jeżeli takie zarzuty zostaną jej postawione. Wskazała, że sprzedaż odbywała się z zachowaniem wszelkiej wymaganej prawem polskim staranności z uwzględnieniem wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponadto, w ocenie Spółki, brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że uchyla się od zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku w celu utrudniania lub udaremniania egzekucji. Firma działa od 2000 r. systematycznie płacąc zobowiązania podatkowe, co wykazały liczne kontrole i znajduje potwierdzenie w zaświadczeniach o niezaleganiu w podatkach. W ocenie strony, zabezpieczenie jest niewspółmierne do aktualnego toku postępowania i jego wyników, a raczej ich braku. Dotyczy zobowiązania podatkowego przyszłego i ewentualnego, które zdaniem Spółki w ogóle nie powstanie. Końcowo, strona wskazała na utrudnienia w funkcjonowaniu firmy wynikające z zajęcia rachunków bankowych i tym uzasadniła uchylenie tych zajęć, proponując jednocześnie przyjęcie zabezpieczenia na majątku firmy w postaci pojazdów samochodowych, których wartość, zgodnie z wyceną rzeczoznawcy, wynosi [...] zł. Zaznaczyła, że w przeciwnym wypadku prowadzenie działalności gospodarczej nie będzie możliwe, doprowadzi do jej zakończenia i pozbawienia pracy czternastu osób.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał na art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), regulujący instytucję zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Organ podał, że zgodnie z tym przepisem, zabezpieczenia można dokonać m.in. w sytuacji, gdy nie została jeszcze wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Wówczas decyzja

o zabezpieczeniu powinna określać przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień jej wydania.

W niniejszej sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., poczynione zostały wystarczające ustalenia dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Organ zauważył, że w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, ustawodawca użył sformułowania "dane" co do podstawy opodatkowania, a jest to pojęcie obszerniejsze niż "dowody", a zatem dane wynikające z kontroli podatkowej, mogą być podstawą do ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Skoro kwota ta z definicji jest tylko przybliżona, a zatem może ulec zmianie, przy czym także na korzyść podatnika, to zarzut, że zabezpieczenie dotyczy ewentualnego przyszłego zobowiązania, którego wysokość nie jest jeszcze określona (a nawet może ono w ogóle nie powstać), organ uznał zatem za chybiony.

Przechodząc do oceny, czy zaistniały przesłanki zabezpieczenia organ wskazał, że celem tej instytucji jest ochrona wierzyciela przed skutkami niewykonania lub nienależytego wykonania przez dłużnika ciążących na nim obowiązków. Organ podatkowy orzeka o zabezpieczeniu, jeżeli istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Istotne jest, że przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, ustawodawca wymienił jedynie przykładowo, o czym świadczy użycie zwrotu "w szczególności".

Dyrektor Izby Skarbowej w B. podał, że organ podatkowy I instancji, uzasadniając swoje orzeczenie, wskazał na charakter stwierdzonych nieprawidłowości i wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych. Odnośnie pierwszej przesłanki podniósł, iż Spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji karuzelowych, mających na celu efekt finalny w postaci wyłudzenia VAT przez inne podmioty. Podkreślił, że takich zachowań Spółki nie można zakwalifikować do kategorii pomyłek księgowych lub innych zdarzeń "pozwalających sądzić o chęci rzetelnego rozliczenia się przez Spółkę ze wszystkich zobowiązań".

Organ odwoławczy podzielił pogląd, że w tej sprawie zaistniały przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Zauważył, że koszty strat dochodów publicznych z tytułu podatku od towarów i usług, spowodowanych oszustwami karuzelowymi, ponoszą pośrednio wszyscy podatnicy. Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych jest sposobem na to, by koszty te ograniczyć. Decyzja w sprawie zabezpieczenia nie przesądza w kwestii zasadności zarzutów stawianych podatnikowi w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Wszelkie okoliczności, które w ocenie podatnika mają znaczenie dla zakresu jego odpowiedzialności z tytułu zobowiązań podatkowych, może on podnosić w odrębnych postępowaniach.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że decyzja w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wykonywana jest w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie zabezpieczające natomiast nie może zmierzać do wykonania obowiązku, a jest jedynie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego, stąd uciążliwość czynności podejmowanych w tych postępowaniach jest zupełnie inna.

Organ odwoławczy wskazał, że nie może orzekać w przedmiocie zmiany sposobu zabezpieczenia. W przypadku Spółki C. do takiej zmiany jednak doszło w postępowaniu zabezpieczającym w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w B. zmienił sposób zabezpieczenia na majątku Spółki poprzez przyjęcie kaucji w kwocie [...] zł i zwolnienie spod zajęcia zabezpieczającego rachunków bankowych Spółki. Zajęcie zabezpieczające środków transportu pozostawiono w mocy.

Na decyzję organu II instancji C. sp. z o.o. w S. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, co spowodowało określenie stronie zobowiązania podatkowego;

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w decyzji wskazania podstawy prawnej jej wydania, tj. przepisów prawnych stanowiących podstawę określenia zobowiązania podatkowego oraz brak uzasadnienia prawnego

i faktycznego zawierającego wskazanie faktów, które zostały uznane za udowodnione, dowodów, na których się oparto oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej;

- naruszenie prawa materialnego, poprzez pominięcie przy interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), którego nie wskazano jako podstawy prawnej, o czym mowa

w ustawodawstwie Unii Europejskiej w tym Szóstej Dyrektywy Rady Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady z dnia 24 lipca 2006r. nr 2006/69/WE, skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług zapewniającej podatnikowi możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością, co w konsekwencji doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego i dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki.

Mając na uwadze podniesione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że nie kwestionuje również prawa do zabezpieczenia przez organy podatkowe zobowiązań podatkowych. Spółka mając na uwadze zebrany materiał dowodowy podzieliła pogląd organów, że w niniejszej sprawie miało miejsce zawłaszczenie podatku od towarów i usług określane jako karuzela podatkowa. Oświadczyła, że działała jednak w dobrej wierze z dochowaniem należytej staranności, a to, że uczestniczyła w transakcji karuzelowej jest następstwem tego, iż padła ofiarą zorganizowanych oszustw.

Powołując się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, Szóstą Dyrektywę Rady, Dyrektywę nr 112/2006/WE oraz orzecznictwo ETS, Spółka podniosła, że decyzje organów podatkowych ograniczające prawo podatników do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, są wadliwe w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zaznaczyła, że przepisy wspólnotowe, jak

i orzecznictwo ETS nie zostały przez organy w niniejszej sprawie w ogóle uwzględnione.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że w przedmiotowej sprawie nie zebrano dowodów potwierdzających, iż wystawione przez A. sp. z o.o. dla skarżącej, faktury za dostawę towarów oraz wystawione przez skarżącą faktury dla G. sp. z o.o. i I. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, co pozwalałoby na określenie zobowiązania na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług. Wręcz przeciwnie, dowody z zeznań świadków, a także z przesłuchania w charakterze strony dyrektora Spółki – E. T., świadczą, że faktury stwierdzały czynności dokonane. Dowody te zostały jednak pominięte przy rozstrzyganiu sprawy, bez wskazania przyczyn, z powodu których odmówiono im wiarygodności i mocy dowodowej. W uzasadnieniu decyzji, organy podatkowe nie odniosły się również do umowy zabezpieczenia roszczeń zawartej pomiędzy Spółką a dostawcą - spółką A., która w sposób oczywisty wskazuje na działanie skarżącej z należytą starannością.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ zauważył, że zarzuty skargi nie dotyczą istoty zaskarżonej decyzji, tj. przesłanek zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, ale ograniczają się do zakwestionowania kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, wskazanej w decyzji w sprawie zabezpieczenia, wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.

Pismem z dnia 12 listopada 2009 r. skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w B. Powołując się na przesłanki zabezpieczenia wymienione w art. 33 Ordynacji podatkowej zarzuciła, że na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy nie dysponował materiałem dowodowym dającym podstawę do uznania, że okoliczność bezprawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony została udowodniona, jak również nie zaistniała okoliczność niemożności wydania decyzji wymiarowej. Ponadto Spółka zarzuciła, że decyzja o zabezpieczeniu nie wskazuje jako podstawy prawnej art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej oraz nie zawiera określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej, analiza treści przedmiotowej decyzji prowadzi do konstatacji, że w decyzji tej ustalono (orzeczono) przewidywane zobowiązanie podatkowe, a nie jak wymaga tego art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Przedmiotowa decyzja zatem tworzy "quasi nowy" stan faktyczny, orzeka (ustala) wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego. Ten nowy stan faktyczny powoduje po stronie organu podatkowego powstanie obowiązku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego. Dodatkowo Spółka zarzuciła,

że w niniejszej sprawie nastąpiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, polegające na tym, że wbrew art. 165 Ordynacji podatkowej strona nie została powiadomiona o wszczęciu postępowania oraz wbrew art. 200 § 1 tej ustawy nie wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego, albowiem nie została poinformowana o takiej możliwości.

Pismem procesowym z dnia 30 listopada 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej

w B. ustosunkował się do treści pisma procesowego skarżącej Spółki z dnia 12 listopada 2009r. Organ nie zmienił stanowiska w sprawie. Wskazał, że wprawdzie

w decyzji użyto zwrotu "przewidywana" zamiast "przybliżona" kwota zobowiązania podatkowego, jednak nie ma to wpływu na wynik sprawy. Organ stwierdził, że

w sprawie nie ma zastosowania art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na treść art. 200 § 2 pkt 2 tej ustawy. Ponadto w sprawie nie ma zastosowania art. 165 Ordynacji, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest decyzja

w sprawie dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej Spółki na poczet przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do września 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych została uregulowana w rozdziale 3 Działu III Ordynacji podatkowej (art. 33 – art. 46). Zgodnie

z art. 33 § 1 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do art. 33 § 2 pkt 2 tej ustawy zabezpieczenie w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu,

z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.).

Zgodnie z art. 33 § 4 ustawy w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa

w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji

o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Z powyższego wynika, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Nie jest to jednak katalog zamknięty zachowań podatnika, zdarzeń, które uzasadniałyby wystąpienie przesłanki z art. 33 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy ustalić, czy organ wykazał, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a które jako należne będzie określone w przyszłości. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Po pierwsze nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest okoliczność, że przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych są wynikiem ustaleń w zakresie odliczenia podatku naliczonego na skutek uczestniczenia Spółki w łańcuchu transakcji karuzelowej. Organ powołując się na dane z kontroli podał, że efektem finalnym tych transakcji było wyłudzenie podatku od towarów i usług przez podmioty w nich uczestniczące. Skarżąca Spółka nabyła towary (m.in. telefony komórkowe) od spółki A. na kwotę [...] zł odliczając (z jedenastu faktur) podatek naliczony na kwotę [...] zł. Następnie skarżąca Spółka sprzedawała ten towar dwóm podmiotom (G. Sp. z o.o. w T. i I. w T.), a te firmy sprzedawały z powrotem spółce A. Organ odwoławczy dość szczegółowo opisał mechanizm sprzedaży ww. towaru wskazując na:

1. sposób finansowania transakcji – G. Sp. z o.o. nie posiadała własnych środków finansowych niezbędnych do uregulowania zobowiązań wobec skarżącej spółki;

2. część towaru nie była przechowywana w Spółce skarżącej lecz w spółce A.;

3. spółka A. ustalała ceny zakupu, sprzedaży, wskazywała skarżącej Spółce odbiorców, a narzucone ceny zakupu i sprzedaży niektórych towarów (końcówek wtryskiwacza) znacznie odbiegały od cen rynkowych.

Przybliżona kwota podatku dla skarżącej Spółki został podana w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.

Ponadto organ dokonał analizy majątkowej Spółki, z której wynika, że Spółka nie jest właścicielem (ani użytkownikiem wieczystym) nieruchomości. Wartość bieżąca rzeczowych aktywów trwałych Spółki na 31 grudnia 2007 r. wynosiła [...] zł

(w tym urządzenia techniczne i maszyny w kwocie [...] zł oraz środki transportu

w wysokości [...] zł), a zatem dość niska. Ze złożonych zeznań podatkowych wynika, że za 2006 r. Spółka uzyskała dochód w wysokości [...] zł, w 2007 r. poniosła stratę w wysokości [...] zł, a w 2008 r. jeszcze powiększyła stratę do wysokości [...] zł.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że charakter nieprawidłowości, wysokość przybliżonych zobowiązań, niska wartość aktywów trwałych, brak jakichkolwiek nieruchomości powodują, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania w podatku od towarów i usług nie zostaną wykonane. Zauważyć należy, że odniesienie przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług do sytuacji majątkowej Spółki (strata, brak majątku nieruchomego, niska wartość rzeczowych aktywów trwałych) oraz charakter należności (odliczenie podatku naliczonego w podatku od towarów i usług), charakter transakcji (uczestnictwo w tzw. karuzeli podatkowej) pozwalają na stwierdzenie o wystąpieniu przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że Spółka nie kwestionuje uczestnictwa w łańcuchu tzw. transakcji karuzelowych, wskazuje jednak na brak świadomego działania w tym przedsięwzięciu zaplanowanym przez inne podmioty obrotu gospodarczego.

Odnośnie zarzutów co do zasadności podania przybliżonej wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług w kontekście regulacji art. 33 § 4 Ordynacji należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. Podana w decyzji organu

I instancji wysokość zobowiązań nie kreuje zobowiązania rzeczywiście obciążającego podatnika, które podlega wpłacie do organu podatkowego. Prawidłowo podał organ

w odpowiedzi na skargę, że podane kwoty zobowiązań mają wyłącznie charakter informacyjny. Merytoryczne zarzuty, w tym co do uczestniczenia skarżącej Spółki

w oszustwie karuzelowym w kontekście regulacji wspólnotowych oraz orzeczeń ETS nie podlegają ocenie w przedmiotowym postępowaniu. Sąd nie przesądza kwestii świadomego bądź nieświadomego udziału skarżącej Spółki w tzw. karuzeli podatkowej. Powyższe argumenty strony skarżącej będą podlegały rozpatrzeniu w postępowaniu tzw. wymiarowym, a nie w postępowaniu zabezpieczającym.

Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 Ordynacji podatkowej. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Strona skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami organu w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w B., a następnie na decyzję organu II instancji – prawo złożenia skargi do Sądu.

Odnośnie kolejnego zarzutu dotyczącego terminologii użytej przez organ

I instancji Sąd zauważa, że wadliwość polegająca na użyciu w decyzji organu I instancji zwrotu "przewidywana" kwota zamiast "przybliżona" kwota (w decyzji organu II instancji użyto już prawidłowego zwrotu) nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, nie ma wpływu na wynik sprawy. Użyty zwrot nie zmienił istoty rozstrzygnięcia i nie uchybiał prawom strony, nie ograniczył jej praw. Stosownie do przepisów ustawy

art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Pomimo zatem niewątpliwej wadliwości w zakresie użycia terminu przez organ I instancji, należy zauważyć, iż organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę posługiwał się prawidłowym zwrotem,

a wada po stronie organu I instancji nie stanowi podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Nie każde bowiem naruszenie prawa kwalifikuje zaskarżoną decyzję do wyeliminowania z obrotu prawnego.

Ponadto ustosunkowując się do zarzutu, że decyzję wydano z naruszeniem

art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (zarzut ten wprawdzie wycofano w piśmie załączonym do protokołu z rozprawy), należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Sąd zauważa, że art. 200 § 2 pkt 2 wyłącza wprost stosowanie § 1 m.in. w sprawach zabezpieczenia.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 165 Ordynacji podatkowej (także wycofanego w piśmie załączonym do protokołu z rozprawy) należy stwierdzić, że jest on także nietrafny. Zgodnie bowiem z art. 165 § 1 ww. ustawy postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2 O.p.). Datą wszczęcia postępowania

z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.). Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że przepis ten nie ma w postępowaniu zabezpieczającym zastosowania. W wyroku z dnia 31 stycznia 2003 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 496/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że usytuowanie przepisów o zabezpieczeniu w Dziale III Ordynacji podatkowej i odesłanie do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przemawia za tym, że do przepisów tych nie mają zastosowania zasady ogólne postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej. Prowadzenie postępowania z wszelkimi rygorami określonymi w dziale IV Ordynacji podatkowej kłóciłoby się z ratio legis postępowania zabezpieczającego. Podobnie

w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz

w wyroku NSA z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I FSK 784/08.

Pogląd ten jest aprobowany także w doktrynie (Leksykon Ordynacji podatkowej,

A . Bartosiewicz, R. Kubacki. Wyd. UNIMEX, s . 433).

Z tych względów na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono.

T. Liwacz H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka