Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1697/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Sp. jawna z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1337/15 w sprawie ze skargi W. Sp. jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2015 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2014 r. nr [...], 3) umarza postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz W. Sp. jawna z siedzibą w W. kwotę 1287 (słownie: jeden tysiąc dwieście osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 maja 2016 r., sygn. III SA/Wa 1337/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę W. sp.j. z siedzibą w W. (dalej "spółka", "skarżąca" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z dnia 13 marca 2015 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

2.1. Decyzją z 13 marca 2015 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 21 listopada 2014 r., określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2009 r., a nadto przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2.2. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Targówek, w piśmie z 4 grudnia 2014 r. prawidłowo bowiem zawiadomił skarżącą, że z dniem 21 listopada 2014 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."). W ocenie organu odwoławczego zawiadomienie to zostało w sposób prawidłowy doręczone stronie w dniu 23 grudnia 2014 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia.

2.3. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie omówił przyczyny, dla których uchylił przedmiotową decyzję wskazując, że w jego ocenie sytuacja, w której skarżąca złożyła 37 segregatorów zawierających dokumenty księgowe (takie jak faktury VAT, wykazy środków trwałych, wyciągi z rachunków bankowych, zamówienia, protokoły wykonania robót, potwierdzenia sald, rejestry sprzedaży, dokumenty magazynowe, czy raporty kasowe) - wymaga ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji. Sytuacja przeciwna godziłaby bowiem w zasadę dwuinstancyjności postępowania, a w konsekwencji prowadziła do wydania decyzji w oparciu o dowody nie poddane ocenie organu pierwszej instancji.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Od przedmiotowej decyzji strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie następujących przepisów:

(-) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.; (-) art. 70 §1 pkt 6 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej "ustawa o kontroli").

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji za sporne uznał jedynie to czy pismo z 4 grudnia 2014 r., informujące skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie śledztwa w sprawie ewentualnego podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych Skarżącej - rzeczywiście wywołało taki skutek. W ocenie Sądu, który pokrótce odniósł się do poszczególnych elementów tego pisma, stwierdzić należało, że odpowiada ono warunkom wskazanym w art. 70c O.p. Nie budziło bowiem wątpliwości Sądu, że przedmiotowe pismo zostało doręczone skarżącej w dniu 23 grudnia 2014 r., czyli jeszcze przed upływem terminu przedawnienia.

4.2. W dalszej części uzasadnienia Sąd zaakcentował, że dalej idąca ocena w zakresie w jakim obejmowałaby ona takie okoliczności jak to, czy wskazane śledztwo zostało wszczęte zasadnie, czy też zmierzało ono jedynie do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ewentualnie odnoszenie się do tego czy w warunkach faktycznych sprawy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, albo tego czy prawidłowo dokonano wstępnej kwalifikacji karnej czynu, z zaistnieniem którego wiązano wszczęcie postępowania karnego skarbowego - nie leży w gestii sądu administracyjnego, gdyż sąd ten nie uprawnień dla tego rodzaju oceny.

Niezależnie od tego - w ocenie Sądu - żadna z wymienionych okoliczności końcowo nie niweczy jednak skutku, który Ordynacja podatkowa w art. 70 § 6 pkt 1 wiąże z wszczęciem postępowania w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, czyli skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok strona zaskarżyła w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a powołanej ustawy w zw z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przedłużenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje poinformowanie podatnika o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, bez względu na formę w jakiej to powiadomienie następuje, podczas gdy w ocenie skarżącego skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia powstaje dla dopiero z wydaniem postanowienia przedstawieniu zarzutów;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nawet w oparciu o fikcyjne zarzuty, rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art.187 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 grudnia 2014 r. (doręczonego w dniu 23 grudnia 2014 r.) była wystarczająca do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy w ocenie skarżącego - sama informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skutku takiego nie wywołuje.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

6. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

7. Na rozprawie pełnomocnik spółki popierając dotychczasowe stanowisko w sprawie, przedstawił nowe uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej podnosząc, że

pismo zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi spółki w wyniku czego pismo to nie wywołało skutków prawnych.

W odpowiedzi - Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie - domagając się oddalenia skargi kasacyjnej i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego wskazał, że w jego ocenie pełnomocnik spółki zgłosił nowe zarzuty, a nie dodatkowe uzasadnienie zarzutów już wcześniej podniesionych. W ocenie pełnomocnika organu odwoławczego w skardze kasacyjnej brak było bowiem zarzutu naruszenia art. 70c O.p. oraz zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie doręczeń.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek prawny.

8.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe.

Stosownie do treści art. 183 § 1 in fine p.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Zatem strony mają prawo, po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, powoływać nową argumentację na poparcie wskazanych pierwotnie podstaw kasacyjnych. Nie może jednak zgłaszać nowych zarzutów.

8.3. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie skutecznie zgłosił nowe dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W pierwotnie wniesionej skardze kasacyjnej z 20 lipca 2016 r. pełnomocnik skarżącej spółki podnosił zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzasadniając, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 4 grudnia 2014 r. nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 14 listopada 2019 r. pełnomocnik spółki zgłosił nowe uzasadnienie zarzutów wskazując, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 4 grudnia 2014 r. nie zostało doręczone pełnomocnikowi spółki lecz samej spółce. Dla poparcia swojej argumentacji pełnomocnik powołał się na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019, I FPS 3/18.

Nie można zatem zaakceptować stanowiska pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że zostały zgłoszone nowe podstawy kasacyjne. Stanowisko to byłoby trafne wtedy, gdyby skarga kasacyjna nie zawierała zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

8.4. W uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 uznano, że :

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

8.5. Uchwały składów poszerzonych, stosownie do treści art. 269 § 1 p.p.s.a. mają moc ogólnie wiążącą. Oznacza to, że przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w przypadku niepodzielania stanowiska zajętego w uchwale skład rozpoznający sprawę musiałby przedstawić powstałe zagadnienie prawne odpowiedniemu poszerzonemu składowi NSA.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje uchwałę oraz jej uzasadnienie i nie widzi podstaw do występowania o podjęcie uchwały przełamującej powyższy pogląd.

8.6. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 4 grudnia 2014 r. zwierające zawiadomienie skarżącej spółki, że z dniem 21 listopada 2014 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p, zostało wysłano do adresata w tym samym dniu. Skierowane ono zostało do spółki. Zawiadomienie to zostało w sposób zastępczy doręczone stronie w dniu 23 grudnia 2014 r.

Z akt postępowania administracyjnego wynika, że skarżąca spółka w toku tego postępowania była reprezentowana przez pełnomocnika. W dniu 4 grudnia 2014 r. wpłynęło pismo procesowe spółki wskazujące, że wypowiedziano pełnomocnictwo dotychczasowemu pełnomocnikowi i jednocześnie wskazano, że został ustanowiony nowy pełnomocnik. Podano jednocześnie dane tego pełnomocnika i jego adres. Zatem należy stwierdzić, że spółka skarżąca w toku niniejszego postępowania była reprezentowana cały czas przez pełnomocników. Konsekwencją tego powinno być kierowanie pisma w trybie art. 70c O.p. do rąk pełnomocnika. Skoro zaś pismo zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono spółce z pominięciem jej pełnomocnika, uchybienie to winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oznacza to, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie wyżej wskazanego przepisu. Zatem zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia.

8.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i § 3 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i merytorycznie rozpoznając o zasadności skargi uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, jednocześnie umarzając postępowanie podatkowe.

8.8. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu na podstawie § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).