Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 890/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 4 oraz art. 12
journal: Dz.U. 2008 nr 143 poz 894
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej  Polskiej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 20 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania W. G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 września 2011 r., którą umorzono postępowanie w przedmiocie zwrotu i umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 29 kwietnia 2008r. W. G. złożył na formularzu PIT-36 zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 wraz załącznikiem PIT-O (wskazując na ulgę z tytułu wychowywania dwojga dzieci w wysokości 2.290,16 zł) oraz na formularzu PIT/ZG informację o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2007 (wskazując na uzyskany w Danii przychód, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z należności ze stosunku pracy w wysokości 174.356,50 zł oraz podatek zapłacony za granicą od dochodów z należności ze stosunku pracy w wysokości 41.191.98 zł). W zeznaniu podatkowym PIT-36 za rok 2007 podatnik wykazał podatek do zapłaty w kwocie 12.361 zł.

Następnie w dniu 10 października 2008 r. podatnik złożył na formularzu PIT-AZ wniosek o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2007, w którym wykazał przychody ze stosunku pracy uzyskane w 2007 r. na terytorium Danii w kwocie 175.984,06 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.627,56 zł oraz zapłacony podatek za granicą w wysokości 41.191,98 zł. Do wniosku podatnik dołączył oświadczenie potwierdzające uzyskanie przychodów ze stosunku pracy oraz zapłatę podatku za granicą na formularzu AZ-O.

W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 12 lutego 2009 r. decyzję nr [...], w której działając na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 4 oraz art. 12 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2008 r., Nr 143, poz. 894) określił W. G. wysokość zwrotu podatku w kwocie 12.361,00 zł stanowiącej różnicę między podatkiem wynikającym z zeznania podatkowego złożonego za rok podatkowy 2007 a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Decyzja powyższa doręczona została podatnikowi w dniu 16 lutego 2009 r.

W dniu 12 maja 2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek podatnika o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 12 lutego 2009 r. Podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji ostatecznej i ponowne przeprowadzenie postępowania na podstawie korekty wniosku PIT-AZ. Do wniosku o wznowienie postępowania podatnik dołączył korektę wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2007 na formularzu PIT-AZ oraz oświadczenie potwierdzające uzyskanie przychodów z pracy oraz zapłatę podatku za granicą na formularzu AZ-O. W złożonej korekcie wniosku PIT-AZ za 2007 rok podatnik wykazał przychody ze stosunku pracy uzyskane w 2007 roku na terytorium Danii w kwocie 175.984,06 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.627,56 zł oraz zapłacony podatek w wysokości 28.998,59 zł.

Jednocześnie podatnik złożył także korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 na formularzu PIT-36 wraz załącznikiem PIT-0 oraz skorygowaną na formularzu PIT/ZG informację o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2007 (wskazując na uzyskany w Danii dochód, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z należności ze stosunku pracy w wysokości 174.356,50 zł oraz podatek zapłacony za granicą od dochodów z należności ze stosunku pracy w wysokości 28.998,59 zł). W korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za rok 2007 wykazał m.in. dochód do opodatkowania w kwocie 174.356,50 zł, podatek zapłacony za granicą w wysokości 28.998,59 zł oraz podatek należny w wysokości 24.554,00 zł.

Postanowieniem z dnia 30 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 241 § 1 w zw. z art. 243 § 1 oraz art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, wszczął na wniosek strony postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną nr [...] z dnia 12 lutego 2009r.

Następnie decyzją z dnia 21 lipca 2011 r. ww. organ odmówił – na podstawie art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - uchylenia powyżej opisanej ostatecznej decyzji z dnia 12 lutego 2009r.

Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, ww. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 lipca 2011r., wraz z pouczeniem o prawie i trybie wniesienia odwołania, została doręczona pełnoletniemu domownikowi w dniu 26 lipca 2011r.

W dniu 25 lipca 2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło "Pismo wyjaśniające podatnika" z dnia 20 lipca 2011r., w którym działający w imieniu podatnika pełnomocnik wniósł o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 12.191,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1, bądź o zwrot kwoty 12.191,00 zł na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2008r. Nr 143, poz.894), a także o umorzenie odsetek za zwłokę i zawieszenie postępowania w sprawie zobowiązania podatnika do zapłaty.

Pismem z dnia 3 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwał stronę reprezentowaną do sprecyzowania charakteru i sposobu załatwienia zawartego w ww. piśmie wniosku z pouczeniem, że nieuzupełnienie żądania we wskazanym zakresie w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia pisma spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Powyższe wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 10 sierpnia 2011 r.

Postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, pozostawił bez rozpatrzenia wniosek podatnika z dnia 20 lipca 2011 r. z uwagi na nieusunięcie braków wniesionego żądania w wyznaczonym terminie.

W dniu 25 sierpnia 2011r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej oraz o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2007 złożona na formularzu PIT-AZ, oświadczenie potwierdzające uzyskanie przychodów z pracy oraz zapłatę podatku za granicą na formularzu AZ-0 oraz korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 na formularzu PIT-36 wraz załącznikiem PIT-0 oraz informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym oraz otrzymane z Danii potwierdzenie zapłaty podatku w tym państwie. Do ww. dokumentów podatnik załączył pismo z dnia 23 sierpnia 2011 r. zatytułowane "Uzasadnienie przyczyn złożenia korekty", w którym wniósł o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 12.191,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w oparciu o art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W złożonej korekcie wniosku PIT-AZ za 2007 rok podatnik wykazał przychody ze stosunku pracy uzyskane w 2007 roku na terytorium Danii w kwocie 175.984,06 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.627,56 zł oraz zapłacony podatek w wysokości 28.998,59 zł. Zaś w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2007 r. podatnik wykazał dochód do opodatkowania w kwocie 174.356,50 zł, podatek zapłacony za granicą w wysokości 28.998,59 zł oraz podatek należny w wysokości 24.554,00 zł.

Decyzją z dnia 19 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie w sprawie zwrotu i umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 20 czerwca 2012 r. utrzymał powyższą decyzję w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji prawidłowo przywołał przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w podstawie prawnej kwestionowanej odwołaniem decyzji, jednakże nietrafnie uzasadnił przesłankę umorzenia niniejszego postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zdaniem organu odwoławczego uchybienie to nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, bowiem sama podstawa prawna jak i treść rozstrzygnięcia jest prawidłowa.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że o bezprzedmiotowości niniejszego postępowania przesądza fakt, iż w sprawie podatnika pozostają już w obiegu prawnym dwie ostateczne decyzje, tj. jedna z dnia 12 lutego 2009r. w przedmiocie określenia W. G. wysokości zwrotu podatku w kwocie 12.361,00 zł stanowiącej różnicę między podatkiem wynikającym z zeznania podatkowego złożonego za rok podatkowy 2007 a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a druga wydana w trybie wznowienia postępowania – z dnia 21 lipca 2011 r. w przedmiocie odmowy uchylenia powyższej ostatecznej decyzji z dnia 12 lutego 2009r.

Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezprzedmiotowość niniejszego postępowania zainicjowanego z wniosku z dnia 23 sierpnia 2011 r. wynikała z faktu tożsamości jego przedmiotu w sprawie postępowania prowadzonego na podstawie wniosku z dnia 11 maja 2011 r., zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Tym samym merytoryczne rozpoznanie wniosku z dnia 23 sierpnia 2011 r. skutkowałoby tym, że w obrocie prawnym funkcjonowałyby dwie decyzje podatkowe w tym samym przedmiocie, tj. w sprawie zwrotu i umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2008r. Nr 143, poz.894).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 32 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości obywateli RP wobec prawa przejawiające się w bezzasadnym pozbawieniu podatnika realnej możliwości złożenia korekty wniosku PIT-AZ; art. 7 ustawy z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie. Ponadto zarzucił rażące naruszenie przepisu prawa procesowego, tj. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie prowadzonego postępowania za bezprzedmiotowe, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania obywatela do organów państwa, art. 122 w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że warunkiem skorzystania przez podatnika z uprawnienia w zakresie skorygowania złożonej deklaracji jest pisemne uzasadnienie jej przyczyn. Przesłanką ujemną w zakresie dopuszczalności korygowania deklaracji podatkowych jest prowadzona kontrola lub trwające postępowanie podatkowe. Z uwagi na okoliczność, iż skarżący nie był objęty kontrolą podatkową ani nie zostało wobec niego wszczęte postępowanie podatkowe, był on uprawniony do skorygowania wniosku PIT-AZ. Deklaracją jest także wniosek o umorzenie zaległości podatkowej lub zwrot podatku PIT-AZ. Ustawa o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie statuuje zakazu korygowania wniosków PIT-AZ. Przepisy ustawy przewidują wyłącznie ograniczenie terminów składania wniosków o umorzenie lub zwrot podatku. Stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy jednoznacznie wskazuje, że podatnik złożył wniosek PIT-AZ w przewidzianym prawem terminie, tym samym mógł skorzystać z uprawnienia przysługującego mu na gruncie ustawy abolicyjnej. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem zarówno organu I jak i II instancji, że nie dotyczy on dopuszczalności korygowania uprzednio złożonego wniosku (deklaracji).

Zdaniem skarżącego, nie sposób przyjąć, że okolicznością uzasadniającą umorzenie postępowania jest fakt wydania decyzji określającej wysokość zwrotu podatku za rok 2007, a następnie decyzji o odmowie wznowienia postępowania. Bezsporne jest, że zarówno obie decyzje jak i wniosek podatnika z dnia 23 sierpnia 2011 r. inicjujący postępowanie dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. Kolejne wnioski skarżącego dotyczyły możliwości wzruszenia pierwotnej decyzji na skutek błędu w złożonym zeznaniu. Wskazać należy, że nie sposób w takim przypadku pozbawić podatnika prawa do złożenia skutecznej korekty wniosku PIT-AZ oraz zeznania podatkowego. W ocenie strony Skarżącej, nie zachodzi po stronie podatnika bezprzedmiotowość niniejszego postępowania z uwagi na tożsamość przedmiotu.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik Skarżącego powołał się na doktrynę prawa oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych wydawanych w różnych stanach faktycznych sprawy, a odnoszące się do naruszenia procedury administracyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Zaskarżoną decyzją umorzone zostało postępowanie - wszczęte na wniosek strony z dnia 23 sierpnia 2011 r. – w sprawie zwrotu i umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2008 r., Nr 143, poz. 894), zwanej dalej ustawą abolicyjną.

Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W orzecznictwie utrwalony został pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty i może wynikać ona z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Podkreśla się nadto, że bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to m.in. brak przedmiotu postępowania, którym jest konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu.

W rozpatrywanej sprawie skarżący wniósł o umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 12.191,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w oparciu o art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej. Nie jest sporne, że wniosek ten złożony został w sytuacji funkcjonowania w obrocie prawnym dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego pierwszej z dnia z dnia 12 lutego 2009r. w przedmiocie określenia W. G. wysokości zwrotu podatku w kwocie 12.361,00 zł stanowiącej różnicę między podatkiem wynikającym z zeznania podatkowego złożonego za rok podatkowy 2007 a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i drugiej wydanej w trybie wznowienia postępowania – z dnia 21 lipca 2011 r. w przedmiocie odmowy uchylenia powyższej ostatecznej decyzji z dnia 12 lutego 2009r.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy abolicyjnej organ podatkowy na wniosek podatnika, sporządzony według ustalonego wzoru:

1) umarza zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałą za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym (umorzenie zaległości), lub

2) zwraca kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym - w przypadku dokonania wpłaty podatku dochodowego należnego za ten rok podatkowy wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (zwrot), lub

3) umarza zaległość i dokonuje zwrotu za dany rok podatkowy - przy czym łączna kwota umorzenia zaległości i zwrotu nie może przekroczyć kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym.

Z cytowanego przepisu wynika, że w zależności od tego, w jakiej sytuacji znajduje się podatnik przed złożeniem wniosku, konsekwencją jego złożenia będzie uzyskanie możliwości umorzenia zaległości podatkowej lub zwrotu podatku, albo jednego i drugiego łącznie.

Art. 3 ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach przewiduje, że podatnik może skutecznie realizować swój wniosek w trzech sytuacjach, gdy:

1) nie rozliczył się ze swoich dochodów zagranicznych przed polskim fiskusem - wówczas organ umarza zaległości,

2) rozliczył się z takich dochodów i "dopłacił" podatek w Polsce – wówczas organ zwraca kwotę dopłaconą,

3) rozliczył się jedynie z części zagranicznych dochodów, uiścił podatek, ale nie w całości, wskutek czego powstała zaległość podatkowa, którą organ umorzy, zaś kwotę "dopłaconą" zwróci.

W dniu 10 października 2008 r. skarżący wniósł o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w związku z uzyskaniem przychodów ze stosunku pracy oraz zapłatą podatku za granicą. We wniosku skarżący wskazał przychody ze stosunku pracy uzyskane w 2007 r. na terytorium Danii w kwocie 175.984,06 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.627,56 zł, zapłacony podatek za granicą w wysokości 41.191,98 zł.

Decyzją z dnia 12 lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił wniosek skarżącego i na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy abolicyjnej określił wysokość zwrotu podatku w kwocie 12.361,00 zł. Decyzja ta jest ostateczna.

W związku z powyższym powstaje pytanie, zasadnicze dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czy wydanie wyżej opisanej decyzji, określającej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy abolicyjnej wysokość zwrotu podatku, zamyka skarżącemu możliwość złożenia korekty wniosku o umorzenie zaległości lub zwrot podatku (PIT-AZ) w zakresie objętym tą decyzją. W ocenie Sądu na pytanie to odpowiedzieć należy twierdząco, podzielając tym samym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej.

Przede wszystkim należy podkreślić, że bezspornie postępowanie uregulowane w ustawie abolicyjnej jest postępowaniem podatkowym, do którego zastosowanie mają – w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie - przepisy Ordynacji podatkowej (art. 12 ust. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Postępowanie to wszczynane jest na wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ustawy abolicyjnej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy abolicyjnej, w sprawie umorzenia zaległości oraz zwrotu organ podatkowy wydaje, bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku, decyzję, w której określa wysokość umorzonej kwoty zaległości lub kwoty zwrotu, z zastrzeżeniem ust. 2. Jest to decyzja podatkowa wydawana w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy.

Wniosek, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy abolicyjnej, jest deklaracją w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem deklaracjami są również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Co do zasady słuszne jest stanowisko skarżącego, że przepisy prawne nie wykluczają prawa do złożenia korekty ww. wniosku (PIT-AZ).

Zgodnie z art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Z przytoczonego zapisu prawnego wynika w sposób jednoznaczny, że prawo do korekty zeznania podatkowego nie przysługuje odnośnie zobowiązań podatkowych, w przedmiocie których wydano decyzję określającą ich wysokość.

W orzecznictwie powszechnie prezentowany jest pogląd, że nie jest dopuszczalne prawnie, aby deklaracja podatkowa, jako akt indywidualny, mogła zmienić decyzję administracyjną, wydaną przez organ administracji publicznej, stosownie do jego ustawowych uprawnień (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1923/08, wyrok NSA z dnia 25 maja 2006 r., II FSK 8175/05, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 maja 2010 r., I SA/Gl 280/10, www.cbois.nsa.gov.pl). Uzasadnieniem takiego rozstrzygnięcia ustawowego jest niezwykle ważna okoliczność prawna, iż wydanie ostatecznej decyzji podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu określonego podatku za dany okres podatkowy kończy definitywnie przysługujące podatnikowi i obciążające podatnika samoobliczenie podatku, w którym podatnik może (między innymi) składać wywołujące skutki prawne korekty deklaracji podatkowych. Do czasu więc (ewentualnego) wzruszenia bytu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej podatnikowi nie przysługuje prawo składania w zakresie jej obowiązującego orzeczenia korekt deklaracji podatkowych, za pomocą których mógłby m.in. dochodzić na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy abolicyjnej zwrotu podatku za okres podatkowy oceniony i rozstrzygnięty w decyzji.

Zaaprobowanie stanowiska skarżącego, że za pomocą deklaracji korygujących w ramach wniosku o zwrot podatku na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy abolicyjnej można faktycznie zmieniać wynikające z ostatecznej decyzji podatkowej rozstrzygnięcie w przedmiocie wysokości zwrotu naruszałoby przepisy o mocy wiążącej decyzji ostatecznych a także unormowania w przedmiocie ustawowego trybu i możliwości wzruszania ich bytu prawnego. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, że uwzględnienie wniosku skarżącego spowodowałoby, że w obiegu prawnym funkcjonowałyby dwie decyzje dotyczące tego samego stosunku prawnopodatkowego, a o odmiennych rozstrzygnięciach - wniosek skarżącego, na podstawie którego wszczęto niniejsze postępowanie, dotyczył tego samego stosunku materialnoprawnego, tj. należności podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., co decyzja ostateczna z dnia 12 lutego 2009 r., a jedynie dochodzona jest inna wysokość tej należności. Taka sytuacja jest oczywiście niedopuszczalna.

Podatnikowi przysługuje uprawnienie do wznowienia postępowania, o jakim mowa w Rozdziale 17 Ordynacji podatkowej, która to instytucja procesowa stwarza możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Jak wynika z akt sprawy, skarżący podjął próbę wzruszenia decyzji ostatecznej z dnia 12 lutego 2009 r. w trybie wznowienia postępowania, jednakże nieskutecznie, bowiem decyzją z dnia 21 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił – na podstawie art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - uchylenia powyżej opisanej ostatecznej decyzji z dnia 12 lutego 2009r., a skarżący nie skorzystał z prawa wniesienia odwołania.

Podsumowując, podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że korekta deklaracji (wniosku PIT-AZ) złożona przez skarżącego była nieskuteczna prawnie, a to oznacza, że brak było przedmiotu postępowania, którym jest konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Tym samym podjęte rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania w sprawie zwrotu i umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. znajdowało oparcie w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 7 ustawy abolicyjnej w związku z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie stosował tych przepisów. Kwestia uchybienia terminowi do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy abolicyjnej, wynikającemu z art. 7 tej ustawy była wprawdzie podstawą rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że stanowisko to było błędne. Niemniej uchybienie to popełnione przez organ pierwszej instancji nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, bowiem postępowanie ostatecznie okazało się bezprzedmiotowe, jakkolwiek z innych, wyjaśnionych powyżej przyczyn.

W kontekście powyższego Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem strony skarżącej, miała ona zatem możliwość zapoznania i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Sam fakt wydania decyzji niekorzystnej dla skarżącego nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanej zasady.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w postępowaniu organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Takie też działania zostały przez organ podjęte, a stan fatyczny został wyjaśniony w sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia z punktu widzenia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa podatkowego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej formułującego zasadę szybkości postępowania i ograniczonego formalizmu. Wobec braku uzasadnienia tego zarzutu bliższe odniesienie się do niego nie jest możliwe.

Nie zasługuje na uwzględnienie kolejny zarzut dotyczący naruszenia art. 32 Konstytucji, z którego wynika zasada równości i sprawiedliwości społecznej. Pozbawienie skarżącego możliwości złożenia korekty wniosku PIT-AZ jest konsekwencją tego, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja podatkowa określająca już wysokość należnego skarżącemu zwrotu podatku. Skarżącemu przysługiwały w tej sytuacji inne niż złożenie korekty wniosku instrumenty prawne pozwalające na uzyskanie rozstrzygnięcia innego niż zawarte w decyzji ostatecznej, a nieskorzystanie z nich (poprzez zaniechanie uruchomienia wobec decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania kontroli instancyjnej, a w razie potrzeby także sądowej) nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji RP.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.