Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1361/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1-2, art. 108 § 1-2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.P. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...].05.2019r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. P. (zwanej dalej także: "Strona"; "Skarżąca") wraz ze Spółką D. [...] Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 05-10,12/2014r., które zostało doręczone Stronie w dniu 11.06.2019r.

Decyzją z dnia [...].09.2019r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej także: "NUS") orzekł w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. P. ze Spółką D. [...] Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki D. [...] Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 05-10,12/2014r. w łącznej kwocie 38.402,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 15.337,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 2.421,90 zł, którą doręczono Stronie w dniu 01.10.2019r.

Od decyzji NUS pismem z dnia 14.10.2019r. Strona złożyła odwołanie, zarzucając, w szczególności, naruszenie przepisów materialnego i procesowego prawa podatkowego, w tym art. 107 § 1 i art. 108 w zw. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezpodstawne orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony ze Spółką za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 05-10,12/2014r. pomimo braku jej podstaw, poprzez błędne i sprzeczne z prawem ustalenie istnienia przesłanek warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Strony jako byłego członka zarządu D. Sp. z o.o. za zobowiązania z ww. tytułu.

Zdaniem Strony, NUS bezpodstawnie przyjął, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, choć istnieje majątek nieruchomy spółki D. [...] Sp. z o.o., do którego możliwe było skierowanie egzekucji.

Poprzez istotne pominięcie okoliczności wyłączających odpowiedzialność Strony, błędną ocenę okoliczności dotyczących złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub otwarcie postępowania układowego, brak należytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w tym okoliczności dotyczących przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, brak weryfikacji dokumentacji, tj. akt rejestrowych D. [...] Sp. z o.o., brak weryfikacji okoliczności dotyczących przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego Spółki, a także poprzez wybiórcze i jednostronne rozpatrywanie okoliczności sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że wystąpiły przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Strony za zobowiązania D. [...] Sp. z o.o., pomimo faktycznego braku wystąpienia przedmiotowych przesłanek, skutkującego błędnym rozstrzygnięciem sprawy, organy naruszyły także art. 121 i 122 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Decyzją z dnia [...].02.2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej także jako: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].09.2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze Spółką D. [...] Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej M. P. za zaległości podatkowe Spółki D. [...] Sp. z o.o. w upadłości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 05-10,12/2014r. w łącznej kwocie 38.402,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 15.337,00 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego ww. należności w łącznej kwocie 2.421,90 zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji DIAS stwierdził, że podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wobec osób trzecich stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa, w niniejszej sprawie w stanie obowiązującym do dnia 31.12.2015 r., podkreślając, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia zaległości po stronie podatnika. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego.

Badając przesłanki odpowiedzialności Strony wyjaśnił, że sprawie został spełniony wymóg formalny zawarty w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa (zwanej dalej także jako "O.p."), gdyż postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej M. P. z tytułu zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za 05-10,12/2014r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...].05.2019 r. (doręczonym w dniu [...].06.2019r.) zatem po doręczeniu ww. decyzji płatnikowi.

Wystąpiły też przesłanki wynikające z art. 116 O.p., który w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r. stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Podkreślił, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków w zarządzie oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Odnosząc się do obowiązku wykazania przez organy podatkowe przesłanki dopuszczającej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażonej w art. 116 § 2 O.p. DIAS stwierdził, iż ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr (...), według stanu na dzień [...].10.2019r., wynika, że M. P. wpisana była do zarządu Spółki w okresie od 06.09.2013r. (wpis nr 1) do 20.02.2014r. (wpis nr 3) oraz, ponownie wpisana została w KRS do składu zarządu D. [...] Sp. z o.o. dnia [...].06.2014r. (wpis nr 4) i pozostawała wpisana do dnia sporządzenia przedmiotowego odpisu. Podkreślając, że wpisy w KRS o powołaniu i zaprzestaniu pełnienia przez daną osobę funkcji w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają deklaratoryjny charakter, a zatem o faktycznym czasie pozostawania w zarządzie decydują daty wynikające ze stosownych uchwał i pism pochodzących od uprawnionych organów spółki oraz samego członka zarządu, to w rozpatrywanej sprawie okoliczność pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki w okresie powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 05-10,12/2014r. (od 20.06.2014r. do 20.01.2015r.) potwierdza uchwała nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 28.05.2014r. o powołaniu M. P. do zarządu Spółki. Z akt sprawy wynika też, iż pismem z dnia 30.03.2016r. Strona złożyła rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu D. [...] Sp. z o. o.

Wskazane dokumenty świadczą o tym, iż M. P. była członkiem zarządu D. [...] Sp. z o.o. w okresie od 28.05.2014r. do 30.03.2016r.

Jednocześnie wskazał, że skoro M. P. powołana została ponownie na członka zarządu D. [...] Sp. z o.o. w dniu 28.05.2014r., a rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym (wpis w KRS), to w świetle art. 202 § 1 i 2 ustawy Kodeks spółek handlowych mandat Strony mógłby wygasnąć najwcześniej dopiero z dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2015r. jednakże ustanie pełnienia przez Panią M. P. obowiązków w zarządzie D. [...] Sp. z o.o. nastąpiło w innym trybie - w związku z rezygnacją z dnia 30.03.2016r.

Odwołując się do art. 116 § 1 O.p. i obowiązku wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku podmiotu pierwotnie zobowiązanego, DIAS wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że egzekucja administracyjna wobec majątku D. [...] Sp. z o. o. w zakresie zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją prowadzona była na podstawie wystawionych przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. tytułów wykonawczych z dnia [...].04.2015r. nr [...], obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 05-08/2014r. oraz nr [...], obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 09-10,12/2014r. i została wszczęta w dniu 15.05.2015r. poprzez doręczenie Spółce odpisów tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem z dnia 05.05.2015r. o zajęciu rachunku bankowego w A. [...] S.A.

Bank pismem z dnia 09.06.2015r. poinformował, że nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową.

Z raportów poborcy skarbowego z dnia 23.03.2017r., 04.06.2018r. wynika, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym tj. w W. przy ul. (...), gdzie mieści się tzw. "biuro wirtualne" G. [...]. W piśmie z dnia 23.03.2017r. Spółka G. [...] poinformowała, że przestała świadczyć usługi na rzecz D. [...] Sp. z o. o. z dniem 05.05.2016r.

Do protokołu o stanie majątkowym sporządzonego w dniu 17.02.2016r. M. P. jako osoba reprezentująca Spółkę wskazała, że D. [...] Sp. z o. o. nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej. Majątek Spółki stanowi zakład produkcyjny w R. gm. R., trzy nieruchomości położone w P. (pozostałości po inwestycjach), nieruchomości niezabudowane położone w G. gm. K. oraz we W. ul. (...). Hipoteki wszystkich nieruchomości są obciążone na rzecz wielu wierzycieli, w tym ZUS i banków.

Podkreślił też, że na podstawie art. 31 ustawy egzekucyjnej skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zlecenie rekwizycyjne celem dokonania czynności egzekucyjnych pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi organ rekwizycyjny poinformował, iż pod wskazanym adresem nie jest prowadzona jakakolwiek działalność, a teren posesji nosi znamiona opuszczonego i nieużytkowanego.

W tym stanie rzeczy Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...].04.2018r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie m. innnymi tytułu wykonawczego nr [...] i nr [...] wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, iż zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych dokonał zajęć znanych rachunków bankowych Spółki w kilku bankach, dłużnicy zajętych wierzytelności udzielili informacji, iż do wierzytelności na rachunkach bankowych wystąpiły zbiegi egzekucji administracyjnej z sądową oraz brak jest środków finansowych na zajętych rachunkach bankowych oraz, że Spółka aktualnie nie prowadzi czynnej działalności gospodarczej, czego dowodem są informacje ujawnione w protokole o stanie majątkowym zobowiązanego sporządzonym w dniu 17.02.2016 r. oraz dane zgromadzone w bazach danych organu podatkowego (podatnik nie składa bieżących zeznań i deklaracji podatkowych).

Ponadto, jak wynika z przedmiotowego protokołu o stanie majątkowym, Spółka nie posiada majątku ruchomego, wymagalnych wierzytelności, akcji, obligacji, praw autorskich itp., pojazdy zarejestrowane na Spółkę w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców zgodnie z oświadczeniem do protokołu zostały zajęte i sprzedane w drodze egzekucji sądowej przez sądowe organy egzekucyjne.

Z kolei Zakład Ubezpieczeń Społecznych w odpowiedzi na zapytanie skierowane na podstawie art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji udzielił informacji, iż podmiot figuruje w rejestrze płatników składek i posiada rachunek bankowy w Banku P. [...] S.A - rachunek zajęty w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w ramach czynności w terenie ustalono, iż Spółka pod adresem ul. (...) w W. nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada majątku - adres służył Spółce jedynie do celów rejestracyjnych i odbioru korespondencji, umowa na świadczenie usług została rozwiązana.

Ponadto w toku egzekucji nie ujawniono składników majątkowych w aplikacji CZM, w systemie Cerber informacja o otwartym rachunku bankowym prowadzonym przez A. [...] SA (zajęty w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego), Spółka nie figuruje w JPK jako wierzyciel innych podmiotów gospodarczych, wierzyciel w dniu 31.10.2017 r. ustanowił zastaw skarbowy na samochodzie ciężarowym SCANIA model (...) (rok produkcji (...)). Przedmiotowy środek transportu jest nadal zarejestrowany na Spółkę, z tym, że z historii pojazdu wynika, iż od dnia 21.08.2014r. pojazd nie posiada ważnego badania technicznego, jak również nie ma ważnej polisy OC.

Ponadto do protokołu z dnia 17.02.2016r. prezes Spółki – M. P. oświadczyła, iż wszystkie środki transportowe zostały sprzedane przez komornika sądowego. Jedynym majątkiem zobowiązanego ustalonym przez organ egzekucyjny i ujawnionym w protokole o stanie majątkowym z dnia 17.02.2016r. są nieruchomości dla których prowadzone są księgi wieczyste o numerach:

- [...] - nieruchomość gruntowa o pow. 3,13 ha;

- [...]- nieruchomość gruntowa o pow. 4021 nr;

- [...]- nieruchomość gruntowa o pow. 573,00 m2;

- [...] - udział 23456/26481648 w nieruchomości gruntowej o pow. 3091,00

m2;

- [...]- udział 45/3960 w nieruchomości gruntowej o pow. 3544,00 m2;

- [...] - lokal niemieszkalny (garaż) o pow. 265,30 m2;

- [...]- lokal niemieszkalny (garaż) o pow. 80,70 nr

- [...]numer działki 402/20,

- [...] numer działki 402/10,

- [...] numer działek od 402/1 do 402/31.

Na podstawie analizy powyższych ksiąg wieczystych ustalono, iż nieruchomości obciążone są hipotekami umownymi i przymusowymi na rzecz wierzycieli hipotecznych, a w Działach III ksiąg wieczystych wpisane są ostrzeżenia o prowadzonych egzekucjach z nieruchomości lub innych prawach i obciążeniach m.in. zakaz zbywania nieruchomości.

Ponadto w części nieruchomości dłużnik figuruje jako ułamkowy współwłaściciel nieruchomości gruntowej, która stanowi nieruchomość wspólną w związku z wyodrębnieniem nieruchomości lokalowych na przedmiotowych nieruchomościach.

Według powyższych ustaleń, zdaniem DIAS, jedyny majątek Spółki stanowią nieruchomości, które jednak są obciążone hipotekami umownymi i przymusowymi wpisanymi na rzecz wierzycieli hipotecznych, nie były zatem składnikami mienia, do których mogłaby zostać skierowana przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. skuteczna egzekucja.

A 63

Takie stanowisko, zdaniem Organu, potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego dla (...) W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia [...].09.2018r. sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości D. [...] Sp. z o. o., w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził, że na nieruchomościach Spółki są wpisane zabezpieczenia w postaci hipotek przymusowych licznych wierzycieli (m. in. B. [...] Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, ZUS Oddział w O., A. B., D. D., M. D., Wspólnota M. [...] w P. przy ul. (...), T. [...] Sp. j. W O., I. [...] S.A. w K., Gmina K., P. [...] S.A. (...) Oddział w K., Miasto K., A. [...] Sp. z o. o. we W. i inni wierzyciele ujawnieni w treści ksiąg wieczystych.

W tym stanie rzeczy, w rozpatrywanej sprawie, w ocenie DIAS, podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do ujawnienia majątku D. [...] Sp. z o. o. mogącego zaspokoić należności podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 05-10,12/2014r., gdyż jedyne składniki majątku Spółki - nieruchomości - okazały się być obciążone prawami rzeczowymi innych wierzycieli.

Końcowo DIAS podkreślił , że Spółka posiadała również zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 01-12/2015r., w łącznej kwocie należności głównych 7.076,00 zł, na które wystawione zostały tytuły wykonawcze z dnia [...].04.2016r. nr [...], nr (...) i nr [...].

Dlatego też, zdaniem DIAS, na podstawie przeprowadzonych czynności egzekucyjnych zasadnie ustalił organ pierwszej instancji, iż Spółka nie posiada majątku, z którego egzekucja mogłaby zaspokoić wierzyciela podatkowego, a zatem spełniona została druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu.

Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych wart. 116 § 1 pkt 1 lit "a" i "b" oraz pkt 2 O.p. dotyczących możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej, Organ odwoławczy wskazał, że wykazanie przesłanek negatywnych, których zaistnienie wyklucza odpowiedzialność osoby trzeciej, z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 116 § 1 O.p. obciąża stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności.

Powyższe oznacza, że członek zarządu chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe jako osoba trzecia, powinien wykazać, że:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe)

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

- istnieje konkretny majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z przeprowadzonego na tę okoliczność postępowania wynika, że niewypłacalność spółki D. Sp. z o.o. zaistniała już z początkiem 2014r., w związku z faktem narastającego zadłużenia z tytułu należności publicznoprawnych. Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze sytuacja ta obligowała Stronę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki niezwłocznie po ponownym objęciu funkcji w zarządzie, co miało miejsce w maju 2014r. i zapoznaniu się z sytuacją finansową D. [...] Sp. z o. o .

Z akt sprawy wynika, iż taki wniosek nie został przez Panią M. P. złożony do dnia rezygnacji z funkcji w zarządzie Spółki.

Tymczasem spółka D. [...] Sp. z o.o. posiadała zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01-12/2014r. oraz za 01-12/2015r. w łącznej kwocie należności głównych 62.834,00 zł. Ponadto z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 06.09.2018r. wynika, że Spółka posiadała zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za 08-12/2013r., 01 -I2/2014r., 01- 12/2015r., 01-12/2016r" 01-12/2017r" 01-07/2018r. w łącznej kwocie 1.149.040,58 zł.

Ze złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty') CIT-8 za 2014r. wynika również, iż D. [...] Sp. z o. o. wykazała przychód w wysokości 190.287,00 zł i stratę w kwocie 475.375,00 zł.

W oparciu o powyższe dane, zdaniem DIAS, Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego W. prawidłowo uznał, że już w marcu 2014r., Spółka była niewypłacalna, gdyż nie regulowała wymagalnych zobowiązań wobec dwóch wierzycieli.

Powyższe okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że D. [...] Sp. z o. o. stała się niewypłacalna na początku 2014r. oraz że M. P., która pozostawała jedynym członkiem zarządu Spółki od maja 2015r. do marca 2016r., nie złożyła wniosku o ogłoszenie jej upadłości w terminie wskazanym w art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Ponadto Strona nie wykazała żadnej z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności M. P. za zaległość podatkową D. [...] Sp. z o.o. i dlatego DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Pismem z dnia 22.06.2020r. M. P. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...].02.2020r., wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].09.2019r. bądź uchylenie decyzji organu odwoławczego, celem ponownego rozpoznania sprawy odwołania od decyzji organu 1 instancji.

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca podnosi, iż DIAS nie dokonał należytej merytorycznej oceny podniesionych w odwołaniu zarzutów, a nadto pominął wnioski dowodowe lub bezpodstawnie zaakceptował ich pominięcie przez organ I instancji’

W wyniku powyższego doszło do naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 107 § 1 i § 2. art. 108 § 1 i 2, art. 116 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej ze Spółką D. [...] Sp. z o.o. za zobowiązania podatkowe Spółki, pomimo braku podstaw orzeczenia o odpowiedzialności, poprzez błędne i sprzeczne z prawem ustalenie istnienia przesłanek warunkujących odpowiedzialność Skarżącej jako byłego członka zarządu, za zobowiązania D. [...] Sp. z o.o., pomimo braku przedmiotowych przesłanek;

2) art. 107 § 1 i § 2, art. 116 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, wobec braku wykazania jej bezskuteczności, jak również poprzez bezpodstawne pominięcie okoliczności wyłączających odpowiedzialność Skarżącej za zobowiązania D. [...] Sp. z o.o., błędną ocenę okoliczności dotyczących złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub otwarcie postępowania układowego, a także poprzez pominięcie istnienia majątku nieruchomego Spółki, do którego możliwe było skierowanie egzekucji;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) i art. 116 § 1 pkt 2) ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak należytej weryfikacji przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącej, w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również w postaci istnienia mienia pozwalającego na skuteczną egzekucję, przy jednoczesnym pominięciu złożonych przez Skarżącą dowodów, których przedmiotem były okoliczności związane z ww. przesłankami egzoneracyjnymi.

Organ, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., zwanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

W wypadku niestwierdzenia wad skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (por. wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1000/16, LEX nr 2486221) z tym, że nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych.

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika – wbrew postawionym w skardze zarzutom – odpowiadają prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie i wszechstronnie rozpatrzyły oraz dokonały właściwej subsumpcji przepisów prawa materialnego w kontekście dokonanych ustaleń faktycznych sprawy.

Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19").

Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Powyższe wynika wprost z zarządzenia nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta (...) W. obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia).

Jednocześnie Sąd wskazuje, że z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.

Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

W konsekwencji skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że dopuszczalne jest rozpoznanie wniesionej skargi na posiedzeniu niejawnym w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, albowiem przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Przechodząc ad meritum, istota sporu między stronami koncentruje się, w szczególności, wokół spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., która - jako tzw. przesłanka pozytywna - warunkuje odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Sąd zauważa, że jakkolwiek Skarżąca sformułowała w skardze różnego rodzaju zarzuty, tak natury procesowej, jak i naruszenia prawa materialnego przy wykładni przepisu 116 § 1 O.p., to właściwe i tak ogniskują się one wokół zagadnienia czy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Zdaniem Skarżącej, brak wszechstronnego i wyczerpującego zebrania i rozpoznania całokształtu materiału dowodowego przez organy podatkowe, w tym w szczególności poprzez pominięcie okoliczności dotyczących stanu majątkowego D. Sp. z o.o., a konkretnie nieruchomości Spółki i ich wartości, skutkowały bezpodstawnym przyjęciem wystąpienia przesłanki w postaci bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce w przedmiocie opisanych w zaskarżonej decyzji zaległości podatkowych.

W ocenie Sądu, zarzut ten jest zasadny.

W punkcie wyjścia Sąd wskazuje, że zważywszy, iż zaskarżona decyzja dotyczy zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2016 r., zastosowanie znajdą przepisy Rozdziału 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa pt. "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian wprowadzonych ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 22 tej ustawy, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

I tak: zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 O.p., za odsetki od zaległości podatkowej – § 2 pkt 2 tego artykułu, koszty postępowania egzekucyjnego – § 2 pkt 4 tego artykułu.

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, jak i przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Zatem odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, zaś drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej.

Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki a także bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Ponadto zgodnie z art. 108 § 1 i § 2 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1). Zgodnie z § 2 postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłok,

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3 stanowiącym, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy – występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia zaległości po stronie podatnika.

Z uwagi na powyższe, przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 108 i 116 O.p. konieczne jest poczynienie ustaleń co do wymagalności zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za określone w zaskarżonej decyzji miesiące 2014 r.

Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, Sąd stwierdza, że – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - nie ulega wątpliwości, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją i w tym zakresie ustalenia faktyczne organów przyjmuje jako własne.

Jedynie porządkowo na tę okoliczność Sąd wskazuje, że ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr [...], według stanu na dzień [...].10.2019r., wynika, że Skarżąca wpisana była do zarządu Spółki w okresie od 06.09.2013r. do 20.02.2014r. oraz ponownie wpisana została w KRS do składu zarządu D. [...] Sp. z o.o. dnia 09.06.2014r. i pozostawała wpisana do dnia sporządzenia przedmiotowego odpisu.

W rozstrzyganej sprawie okoliczność pełnienia przez Skarżącą obowiązków w zarządzie Spółki w okresie powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 05-10,12/2014r. (od 20.06.2014r. do 20.01.2015r.) potwierdza też uchwała nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...].05.2014r. o powołaniu M. P. do zarządu Spółki.

Z akt sprawy wynika też, iż pismem z dnia 30.03.2016r. Skarżąca złożyła rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu D. [...] Sp. z o. o.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że jakkolwiek wpisy w KRS o powołaniu i zaprzestaniu pełnienia przez daną osobę funkcji w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają deklaratoryjny charakter, co oznacza, że o faktycznym czasie pozostawania w zarządzie decydują daty wynikające ze stosownych uchwał i pism pochodzących od uprawnionych organów spółki oraz samego członka zarządu, to – niezależnie od wpisów w KRS - wskazane dokumenty jednoznacznie świadczą o tym, iż Skarżąca była członkiem zarządu D. [...] Sp. z o.o. w okresie od 28.05.2014r. do 30.03.2016r.

W świetle tych dowodów i wynikającego z nich stanu faktycznego, w ocenie Sądu, niezasadne jest powoływanie się przez Skarżącą na art. 202 § 1 i 2 ustawy Kodeks spółek handlowych i czynienie zarzutu braku ustaleń w zakresie ewentualnego wygaśnięcia mandatu Strony z dniem odbycia zgromadzenia wspólników Spółki zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pełny (pierwszy lub ostatni) rok obrotowy.

Sąd zauważa, iż w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż brak dowodu na to, aby istniały w formie pisemnej uchwały o odnowieniu członkom zarządu mandatu na kolejne kadencje (o powołaniu na kolejne kadencje), nie stoi na przeszkodzie ocenie, iż byli oni powoływani w formie uchwał podejmowanych per pacta concludentia, jeżeli niesporne okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują na dorozumianą wolę wspólników utrzymywania składu zarządu w jego dotychczasowym składzie i odnawiania mu mandatu (por. dla przykładu: wyrok NSA z dnia 22 marca 2013r., sygn. akt I FSK 862/12; z dnia 26 października 2017r., sygn. akt I FSK 240/16 oraz wyrok Sądu Najwyższego dnia 4 marca 2015r., sygn. akt IV CSK 340/14).

W wyrokach tych akcentuje się, że użyty w art. 116 § 2 O.p. zwrot legislacyjny: "pełnienie obowiązków członka zarządu", obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach, o których mowa w art. 202 § 1 k.s.h.) nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego.

Sąd podziela także pogląd DIAS, że skoro Skarżąca powołana została ponownie na członka zarządu D. [...] Sp. z o.o. w dniu 28.05.2014r., a rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym (wpis w KRS), to w świetle art. 202 § 1 i 2 ustawy Kodeks spółek handlowych mandat Skarżącej mógłby wygasnąć najwcześniej dopiero z dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2015r. (choć podkreślić należy, że ustanie pełnienia przez Skarżącą obowiązków w zarządzie D. Sp. z o.o. nastąpiło w innym trybie - w związku z rezygnacją z dnia 30.03.2016r.).

Dlatego też zarzuty skargi w tym zakresie Sąd uznał za bezpodstawne.

Zgodzić należało się natomiast ze Skarżącą, że organy podatkowe poprzez brak wszechstronnego zebrania i rozpoznania całokształtu materiału przedwcześnie przyjęły o bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki, w odniesieniu do jej nieruchomości.

Sąd wskazuje, że jednym z warunków orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest wykazanie przez organ podatkowy, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, przy czym nie budzi wątpliwości, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I FPS 6/08). Bezskuteczność egzekucji oznacza sytuację, kiedy cały majątek spółki nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2532/16).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, iż egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna i tym samym, że została przesłanka z art. 116 § 1 O.p. spełniona.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, DIAS istotną wagę przypisał czynnościom egzekucyjnym podejmowanym w toku prowadzonych wobec Spółki postępowań egzekucyjnych, podkreślając, że "(...) M. P. nie wykazała w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego żadnego nowego, nieznanego NUS W. majątku D. [...], do którego można by skierować skutecznie czynności egzekucyjne", co ma potwierdzenie w "(...) ustaleniach Sądu upadłościowego, który postanowieniem sygn. akt [...] z dnia [...].09.2018r stwierdził, iż stan niewypłacalności dłużnika zaistniał najpóźniej na początku 2014r."

Dlatego też Organ uznał za niezasadny wniosek Skarżącej, powtórzony także w odwołaniu od decyzji NUS, o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci operatu szacunkowego z dnia 17.12.2014r. w odniesieniu do nieruchomości D. [...] Sp. z o.o. objętej KW [...], gdyż "(...) ustalenia w zakresie jej dotyczącym wynikają z akt postępowania egzekucyjnego oraz z ww. postanowienia Sądu Rejonowego dla (...) W., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych".

W ocenie Sądu, w ten sposób DIAS nie tylko nie odniósł się merytorycznie do wniosku Skarżącej, ale zupełnie zmarginalizował posiadanie przez Spółkę majątku znacznej wartości, zakładając a priori, iż zaspokojenie zaległych należności z tego majątku nie nastąpi tylko z tego powodu, że na wskazanych przez Skarżącą nieruchomościach ustanowione zostały zabezpieczenia w postaci hipotek przymusowych.

Tymczasem, jak zasadnie wskazuje Skarżąca, skoro Spółka pozostaje nadal właścicielem (zabudowanej, m.innymi, budynkami produkcyjnymi i magazynowymi) nieruchomości gruntowej objętej księgą wieczystą [...], w odniesieniu do której, na podstawie operatu szacunkowego z dnia 17.12.2014r., wartość została ustalona na kwotę 2.829.000,00 zł netto, czego dowód stanowi obwieszczenie o licytacji i tym samym oszacowana wartość przedmiotowej nieruchomości przewyższała wartość zaległości Spółki objętych zaskarżoną decyzją – a więc Spółka D. [...] Sp. z o.o. posiadała majątek o znacznej wartości, co do którego można było skierować egzekucję należności podatkowych – to tym samym podzielić należy stanowisko Skarżącej, iż organ podatkowy obowiązany był do podjęcia czynności egzekucyjnych w odniesieniu do tejże nieruchomości Spółki lub co najmniej mógł przyłączyć się do toczącego się postępowania egzekucyjnego, których to czynności zaniechał.

Takie stanowisko potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (na który również powołuje się DIAS, tyle że wyciąga z niego przeciwstawne konkluzje), z którego jednoznacznie wynika, że – m. innymi - "(...) Jedynym majątkiem zobowiązanego ustalonym przez organ egzekucyjny i ujawnionym w protokole o stanie majątkowym z dnia 17.02.2016r. są nieruchomości dla których prowadzone są księgi wieczyste o numerach (...) (...)- nieruchomość gruntowa o pow. 3,13 ha", która to właśnie nieruchomość została wyceniona na kwotę 2.829.000,00 zł netto (czego dowód stanowi obwieszczenie o licytacji).

Zdaniem Sądu, z okoliczności, że m. innymi wskazana nieruchomość jest obciążona hipotekami umownymi i przymusowymi wpisanymi na rzecz wierzycieli hipotecznych, nie uzasadnia jednak stanowiska Organu, iż "(...) nieruchomości te nie były zatem składnikami mienia, do których mogłaby zostać skierowana przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. skuteczna egzekucja." Takiemu poglądowi przeczy fakt, że w stosunku do tej nieruchomości Wierzyciel, choć co prawda uzyskał zabezpieczenie na majątku dłużnika i figuruje jako wierzyciel hipoteczny w dziale IV KW o numerach [...] – w tym m. innymi – w odniesieniu do nieruchomości [...] (a nadto w doniesieniu do [...], [...], [...], [...]), to jednak na łączną kwotę (jak sam podnosi DIAS) ok. 2,4 mln zł.

Z prostego zestawienia wynika zatem, że skoro przedmiotową nieruchomość wyceniono do sprzedaży w drodze licytacji na ok. 2.829.000,00 zł netto, zaś jak podano wyżej, obciążona jest względem Wierzyciela hipoteką na ok. 2,4 mln. zł, to niezrozumiałym jest nieskierowanie przez organy podatkowe czynności egzekucyjnych w stosunku do tego właśnie składnika majątku dłużnika, bezspornie "realnego" (co sam przyznaje DIAS), w ramach egzekucji należności na poziomie 7.076 zł wartego blisko 3 mln zł lub co najmniej przyłączenie się do egzekucji.

Na co należy zwrócić też uwagę, Organy podatkowe mogły zweryfikować ten stan rzeczy (w aspekcie wyceny nieruchomości KW [...]) jednak odmówiły przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci operatu szacunkowego z dnia 17.12.2014r., co w ocenie Sądu ze względu na wagę tego dokumentu dla istoty sprawy w kontekście przesłanki bezskuteczności egzekucji, stanowi naruszenie art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, przedwczesnym jest uznanie przez organy, że w stosunku do Skarżącej spełniona została przesłanka z art. 116 § 1 O.p. dotycząca bezskuteczności egzekucji, skoro organy właściwie przyjęły a priori, że nie dojdzie do zaspokojenia należności objętych decyzją zaskarżoną decyzją, szczególnie, że na dzień wydania tej decyzji była to kwota w wysokości 7.076 zł, zaś różnica pomiędzy wycenioną do sprzedaży w drodze licytacji nieruchomości, a zabezpieczeniem hipotecznym Wierzyciela, wynosi ca ponad 400 tys. zł., z której to kwoty mogłaby być zaspokojona zaległość podatkowa objęta zaskarżonym aktem.

Tymczasem bezskuteczność egzekucji powinna wynikać z nie budzących wątpliwości dowodów (dokumentów), a nie przypuszczeń, czy domniemań. Zastrzec przy tym należy, że dowodem na bezskuteczność egzekucji nie może stanowić jako samo postanowienie sygn., akt [...], na które powołuje się DIAS, gdyż stanowi ono jedynie o zasadnych podstawach do ogłoszenia upadłości, nie rozstrzygając jednak o bezskuteczności egzekucji organu podatkowego.

Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, ustalony stan faktyczny sprawy nie daje podstaw do stwierdzenia, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a zatem, że została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 O.p. W konsekwencji jako zasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpoznając sprawę organ drugiej instancji uwzględni powyższą argumentację Sądu i dokona ustaleń co do możliwości zaspokojenia należności objętych decyzją zaskarżoną decyzją z opisanej wcześniej sprzedaży nieruchomości w drodze licytacji, a tym samym czy w realiach sprawy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, przy czym ustaleń tych należy dokonać przy zapewnieniu czynnego udziału Skarżącej w nin. postępowaniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kwoty 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu od skargi.