Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA, sygn. akt FPS 8/02
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2002-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 49 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz. 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
article: art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Procedura wyjaśniania wątpliwości prawnych, o jakiej stanowi art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, zastosowana w trakcie rozstrzygania konkretnej sprawy ma niewątpliwie charakter wyjątkowy, podobnie jak procedura rozstrzygania takiej sprawy przez skład siedmiu sędziów, o czym stanowi przepis art. 49 ust. 1 tej ustawy. Jak to już podkreślono, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w państwie prawnym podmioty prawa mogę domagać się rozstrzygnięcia przez organy państwa na podstawie przepisów prawa każdej wniesionej przez nie sprawy, o ile tylko została ona wniesione należycie z formalnego punktu widzenia. Każde zatem zagadnienie prawne wniesione przed organy stosujące prawo, a więc także przed właściwy sąd, organy te muszę rozstrzygać same na podstawie norm należących do systemu prawnego. Ta cechy systemu prawa, w nauce prawa nazwana zupełnością proceduralną systemu prawa, znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., stwierdzającym, iż "organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa".

TEZY

Procedura wyjaśniania wątpliwości prawnych, o jakiej stanowi art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, zastosowana w trakcie rozstrzygania konkretnej sprawy ma niewątpliwie charakter wyjątkowy, podobnie jak procedura rozstrzygania takiej sprawy przez skład siedmiu sędziów, o czym stanowi przepis art. 49 ust. 1 tej ustawy. Jak to już podkreślono, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w państwie prawnym podmioty prawa mogę domagać się rozstrzygnięcia przez organy państwa na podstawie przepisów prawa każdej wniesionej przez nie sprawy, o ile tylko została ona wniesione należycie z formalnego punktu widzenia. Każde zatem zagadnienie prawne wniesione przed organy stosujące prawo, a więc także przed właściwy sąd, organy te muszę rozstrzygać same na podstawie norm należących do systemu prawnego. Ta cechy systemu prawa, w nauce prawa nazwana zupełnością proceduralną systemu prawa, znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., stwierdzającym, iż "organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa".


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny przy udziale Marii Kalocińskiej, prokuratora Prokuratury Apelacyjnej, delegowanej do Ministerstwa Sprawiedliwości w sprawie ze skargi Fabryki Fortepianów i Pianin "K i W. M." Spółka z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 28 kwietnia 1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2002 r. na posiedzeniu jawnym wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, postanowieniem z dnia 26 lutego 2002 r. I SA/Wr 1306/99 do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./:

Czy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ nie spełnienie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz udziałowca świadczenia w postaci zapłaty należnego udziału w zysku stanowiło w 1997 r. przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci odsetek od kredytu w wysokości kwoty nie zrealizowanego zobowiązania?

podjął następującą uchwałę:

Odmówić wyjaśnienia przedstawionej wątpliwości prawnej.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu postanowieniem z dnia 26 lutego 2002 r. I SA/Wr 1506/94, w sprawie ze skargi Fabryki Fortepianów i Pianin "K i W. M." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 28 kwietnia 1999 r., (...), w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów istotnych wątpliwości prawnych.

Wątpliwości te pojawiły się na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dnia 5 lutego 1999 r. (...), określił Fabryce Fortepianów i Pianin "K. i W. M." Spółce z o.o. z siedzibą w W., zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w wysokości 59.315 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 23.199,60 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonej zaliczki za miesiąc listopad 1997 r. w wysokości 1.484,30 zł. Podstawę tej decyzji stanowiło ustalenie przez organ podatkowy, iż Spółka zaniżyła przychody o kwotę 97.993 zł w związku z nieuwzględnieniem otrzymanych nieodpłatnie świadczeń w postaci nieodpłatnego użyczenia kapitału przez jedynego jej udziałowca oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 81.018,86 zł.

Izba Skarbowa we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L., po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, decyzją z dnia 28 kwietnia 1998 r., (...), wydaną na podstawie art. 3, art. 19 i art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zgodnie z postanowieniem par. 12 pkt 3 aktu założycielskiego Spółki z dnia 28 maja 1991 r. rozporządzanie czystym zyskiem należało do wyłącznej kompetencji Zgromadzenia Wspólników. Podjęta w dniu 10 lipca 1997 r. przez Zgromadzenie Wspólników uchwała stanowiła, iż uzyskany w 1996 r. zysk przeznacza się w całości do dyspozycji jedynego wspólnika, tj. Kathariny M., posiadającej 100 procent udziałów. Stosownie do postanowień art. 191 par. 1 Kodeksu handlowego, wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w umowie spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Roszczenie wspólnika do udziału w czystym zysku powstaje z mocy samego prawa z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego. W rozpatrywanej sprawie moment ten nastąpił w dniu 10 lipca 1997 r. W decyzji wskazano, że zgodnie z art. 191 Kh, w razie nie określenia terminu wypłaty zysku w umowie spółki lub w uchwale wspólników, zysk należy wypłacać natychmiast po podjęciu uchwały, tymczasem wypracowanym w 1996 r. zyskiem Spółka w rzeczywistości dysponowała do dnia zakończenia postępowania kontrolnego w sprawie, tj. do 3 listopada 1998 r., korzystając z niego w tym czasie pod tytułem darmym. Już po zakończeniu postępowania kontrolnego wspólnik zażądał w dniu 12 listopada 1998 r. od Spółki wypłaty odsetek za zwłokę. Słuszne było zatem, według organu odwoławczego, ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń, zaś wartością przysporzenia jest cena, jaką musiałaby zapłacić Spółka, gdyby taki kapitał chciała pozyskać na rynku, np. zaciągając kredyt. W ocenie Izby Skarbowej, Urząd Skarbowy w Z. prawidłowo przyjął, iż nie wypłacenie przez Spółkę zysku należnego wspólnikowi wypełnia przesłanki z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest również wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem odwołania, że dywidenda powinna być wypłacona w terminie 3 miesięcy i stwierdził w związku z tym, że Spółka dysponowała zyskiem przez okres wielokrotnie przekraczający trzy miesiące.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika też, iż organ ten nie podzielił zarzutów odwołania zmierzających do wykazania, że niesłuszne jest stanowisko organu pierwszej instancji wyłączające z kosztów uzyskania przychodów wydatki wskazane w tymże odwołaniu. Analizując szczegółowo okoliczności związane z tymi wydatkami Izba Skarbowa wyprowadziła stąd wniosek, iż podatnik nie zdołał wykazać w dostatecznym stopniu, że sporne wydatki pozostają w związku z uzyskanymi przez odwołującą się Spółkę przychodami, a to prowadzi, jej zdaniem, wprost do stwierdzenia, że wydatki te nie mogą tym samym zostać uznane za koszt uzyskania przychodu.

Przedstawiona wyżej decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zarówno decyzji ostatecznej, jak i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w Z., skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przy ich wydaniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 17 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów postępowania - art. 229 i art. 125 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca Spółka w szczególności zarzuciła, że w decyzjach błędnie przyjęto, iż nie wypłacenie przez Spółkę dywidendy wyczerpuje dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Stosownie do art. 191 par. 2 Kodeksu handlowego, istnieje możliwość zastrzeżenia w umowie spółki prawa rozporządzania czystym zyskiem w drodze uchwały wspólników. Ponieważ zastrzeżenie takie zawarte zostało w umowie powołującej skarżącą Spółkę, to mogła ona rozporządzać czystym zyskiem przypadającym wspólnikom. Zatrzymanie w spółce dywidendy nie jest zatem równoznaczne z niewypłaceniem zysku należnego, lecz sytuacją, o jakiej mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy, a to oznacza, że nie może prowadzić do wniosku, iż skarżąca uzyskała nieodpłatne świadczenie będące podlegającym opodatkowaniu przychodem.

Skarżąca Spółka zarzuciła również, iż błędnie określony został przez organy termin, w którym winna nastąpić wypłata dywidendy. Terminem tym nie może być dzień podjęcia uchwały o podziale zysku.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego dotychczasowego stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu rozpatrując tę skargę uznał, że w sprawie zachodzi istotna wątpliwość prawna co do wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w jej brzmieniu obowiązującym w 1997 r., formułując je w przytoczonym na wstępie postanowieniu.

Wskazując na regulację art. 12 ust. 1 pkt 2 wymienionej wyżej ustawy, wedle której podlegającym opodatkowaniu przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, skład orzekający zauważa, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, że "nie wypłacenie przez spółkę zysku należnego udziałowcom i zatrzymywanie kwot tego zysku w spółce przez okres kilkuletni wypełnia przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku nastąpiło bowiem nieodpłatne użyczenie spółce kapitału, zaś wartość tego przysporzenia należy oceniać zgodnie z ceną, jaką musiałaby zapłacić spółka, gdyby chciała pozyskać kapitał na rynku na podobnych warunkach". Pogląd taki, wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2000 r., III SA 2353/99 /nie publ./, znajduje też wyraz w wyroku tego Sądu z dnia 29 października 1999 r., I SA/Gd 1290/98 /nie publ./, w którym stwierdzono, iż "przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne /tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu/ przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Do tak rozumianego nieodpłatnego świadczenia należy również zaliczyć nie wypłacenie przez spółkę z o.o. należnego udziałowcom tej spółki zysku /dywidendy/ i pozostawienie go do dyspozycji spółki w danym roku podatkowym".

Przytaczając powyższe poglądy skład rozpatrujący skargę stwierdza jednak, iż zapatrywanie takie może budzić uzasadnione wątpliwości co do jego trafności w sytuacji, gdy zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o wypłaceniu zysku udziałowcom, lecz spółka uchwały tej nie realizuje, zwlekając z zapłatą należnych wspólnikom środków pieniężnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia nieodpłatnego świadczenia, słuszne jest zatem - według składu rozpatrującego sprawę - odwołanie się do rozumienia pojęcia "świadczenia" zgodnego z przepisami prawa i nauką prawa cywilnego, co też uznane zostało w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W doktrynie prawa cywilnego pojęcie "świadczenia" rozpatruje się na tle stosunku zobowiązaniowego. Przez świadczenie rozumieć bowiem należy zachowanie się dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu podlegającego ochronie interesowi wierzyciela. Najogólniej rzecz biorąc świadczenie polegać może na zachowaniu się czynnym, działaniu lub zachowaniu się biernym, tj. - zaniechaniu czyli powstrzymaniu się od jakiegoś działania /W. Czachórski: Zobowiązania - zarys wykładu, PWN W-wa 1983 r. str. 33/. Świadczenie jest to zachowanie się dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i czyniące zadość interesowi wierzyciela /T. Dybowski [w]: System prawa cywilnego, pod red. W. Czachórskiego - Wrocław 1981, t. III cz. I str. 71/. Nie każda korzyść uzyskana przez jedną osobę dzięki zachowaniu się drugiej jest rezultatem świadczenia /T. Dybowski, op.cit., str. 72/. Oznacza to, iż aby w świetle przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można było zaliczyć nieodpłatne świadczenie do przychodu podlegającego opodatkowaniu, dojść musi do zaistnienia stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast świadczenie to otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem, zauważa skład rozpatrujący sprawę w uzasadnieniu swego postanowienia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 września 1999 r., I SA/Wr 115/98, /nie publ./ wskazał, iż "z prawnego punktu widzenia świadczenie to określone zachowanie się. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, a nie samych nieodpłatnych świadczeń co wskazuje, iż świadczenie świadczeniodawcy na rzecz świadczeniobiorcy winno mieć charakter zachowania się pozytywnego, tzn. działania, skoro świadczeniobiorca ma - zgodnie z wymogiem ustawodawcy - otrzymać świadczenie nieodpłatne. Nie może więc tutaj wchodzić w grę zaniechanie działania, gdyż przy takim zachowaniu się świadczeniobiorca nic nie otrzymuje. W tym zakresie zwrócić również należy uwagę na treść art. 12 ust. 6 powołanej ustawy, który określa jak należy ustalać wartość nieodpłatnych świadczeń stanowiąc w dwóch pierwszych punktach o świadczeniach w postaci usług /działanie świadczeniodawcy/, w pkt 3 o udostępnieniu lokalu /działanie świadczeniodawcy/, a w pkt 4 o pozostałych przypadkach, wskazując, że wartość ustalić należy według cen rynkowych w dacie otrzymania świadczenia. Ten ostatni przepis również wskazuje na konieczność działania świadczeniodawcy, gdyż w sytuacji, gdy jego zachowanie polega na zaniechaniu działania, nie można ustalić daty otrzymania świadczenia, skoro nie ma daty jego przekazania /działania/. Prowadząc dalej ten tok wnioskowania stwierdzić należy, że działanie świadczeniodawcy wiązać się musi z jego pozytywną wolą, tzn. że chce on przekazać świadczeniobiorcy świadczenie i czyni to nieodpłatnie. Działanie bowiem, polegające na przekazaniu świadczenia, nie może być bezwolne".

Przytaczając powyższe zapatrywania w uzasadnieniu postanowienia, skład rozpatrujący sprawę stwierdza dalej, iż trafne jest stwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2000 r., I SA/Wr 2649/98, że prawo do dywidendy powszechnie rozumiane jest jako prawo obligacyjne, skutkujące powstaniem po stronie wspólnika roszczenia o wypłatę określonej kwoty pieniężnej wobec spółki, a nie jako tytuł prawny do części środków pieniężnych stanowiących majątek spółki. Tak wiec prawo do dywidendy jest wierzytelnością o wypłatę określonej kwoty pieniężnej. Skoro zatem prawo do wypłaty za dany rok obrachunkowy jest tylko roszczeniem o wypłatę określonej sumy pieniędzy, do czasu wypłaty dywidendy nie wypłacona kwota stanowi część majątku spółki, nie jest więc możliwe, aby wspólnik użyczył spółce kapitału, którego nie posiada.

Z tego samego też względu w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2001 r. I SA/Łd 1117/99, przyjęto, że "spełnienie świadczenia ze zwłoką, w tym także opóźnione wypłacenie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dywidendy wspólnikom, nie oznacza, że w ten sposób doszło do otrzymania przez dłużnika /którym w wypadku dywidendy jest spółka/ nieodpłatnego świadczenia od wierzycieli /wspólników, którzy uzyskali prawo do dywidendy/, a tym samym, że dłużnik uzyskał przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", zauważa w uzasadnieniu swego postanowienia skład rozpatrujący sprawę, przytaczając też ocenę prawną wyrażoną w wyroku tegoż Sądu z 12 maja 1999 r., SA/Wr 115/90, wedle której "z faktu (...), iż dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania nielogicznym jest wyciąganie wniosku, iż fakt ten stanowi równocześnie nieodpłatne świadczenie wierzyciela wobec dłużnika. Przy takim toku rozumowania opodatkowaniu należy poddać - jako nieodpłatne świadczenia - wszystkie nieterminowo regulowane zobowiązania podmiotów gospodarczych, uznając, że wierzyciele świadczą je nieodpłatnie na rzecz swoich dłużników."

Przedstawiając w taki sposób wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapatrywania w kwestii dotyczącej uznania za podlegające opodatkowaniu przychody w postaci wartości nieodpłatnie otrzymanych świadczeń, w postanowieniu podniesiono następnie, że nie zrealizowanie przez dłużnika jego świadczenia w postaci zapłaty długu, nie jest świadczeniem, a ponadto nie ma charakteru nieodpłatnego, gdyż z tytułu nieterminowego regulowania zobowiązań wierzycielowi przysługują ustawowe odsetki z tytułu zwłoki. Nawet gdyby przyjąć, że niedochodzenie tej należności od spółki przez wspólnika jest wyrazem woli wskazującym na akceptację takiego stanu rzeczy, nie zwalnia to od możliwości dochodzenia odsetek za zwłokę, a ponadto może przełożyć się na ewentualny wzrost dochodów wspólnika w zyskach następnych okresów rozliczeniowych, co również przeciwstawia się "nieodpłatności" postępowania wspólnika przy powyższym założeniu.

Zdaniem składu orzekającego NSA, nie można w takiej sytuacji, przy wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakładać swego rodzaju fikcji otrzymania świadczenia przez dłużnika /spółkę/ od wierzyciela /udziałowca/. Takie stanowisko przyjmuje bowiem nie tylko fikcję świadczenia, lecz także fikcję dysponowania przez wspólnika nie wypłaconą mu kwotą udziału w zysku, czyli dysponowania nie przekazanymi mu środkami pieniężnymi. Przyznanie w uchwale zgromadzenia wspólników prawa do udziału w zysku nie stwarza natomiast po stronie wspólnika prawa rzeczowego do określonej kwoty pieniężnej, lecz jedynie roszczenie o jego wypłatę, stwierdza dalej skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu omawianego postanowienia, dodając przy tym, iż nie można zatem uznać za nieodpłatne świadczenie przypadków, gdy dłużnik /spółka mająca obowiązek wypłaty udziału w zysku/ nie zaspokaja w terminie swego wierzyciela /udziałowca mającego prawo do tegoż udziału/, gdyż w świetle powyższych stwierdzeń trudno uznać, że tego rodzaju sytuację można utożsamiać z otrzymaniem przez spółkę od wspólnika "kredytu ekonomicznego", i to o charakterze nieodpłatnym, skoro wspólnikowi przysługuje oprocentowanie w postaci odsetek za opóźnienie w spełnieniu przez spółkę nienależnego udziałowcowi świadczenia.

Sytuacje nie realizowania przez dłużnika zobowiązań wobec wierzyciela ustawodawca objął opodatkowaniem w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym postanowił, że przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Nigdzie natomiast w ustawie tej nie stwierdzono, że przychodem dłużnika jest wartość odsetek od "kredytu" w wysokości kwoty nie zrealizowanego w terminie zobowiązania, a wskazywanie na art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy jako na podstawę prawną źródła takiego przychodu wydaje się stanowić niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą dyspozycję tego przepisu na stan faktyczny dyspozycją tą nie objęty, stwierdza się na koniec uzasadnienia omawianego postanowienia.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Przepis art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, dalej: ustawa o NSA, uzależnia możliwość uruchomienia przewidzianej w nim procedury od wystąpienia w sprawie "istotnych wątpliwości prawnych". Chodzi przeto w tym przepisie o takie wątpliwości prawne, które dotyczą kwestii o zasadniczym znaczeniu w sprawie, w której powstały. O istnieniu wspomnianych wątpliwości prawnych można zatem mówić jedynie wówczas, gdy w rozpatrywanej sprawie pojawią się kwestie prawne o podanym wyżej znaczeniu, których wyjaśnienie nastręcza poważne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawę do przyjęcie, że pojawiły się wątpliwości, o jakich mowa w art. 49 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, stanowić zapewne może także wystąpienie w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przyczynę której stanowi właśnie możliwość różnego rozumienia przepisów prawa /por. uchwałę NSA z dnia 25 października 1999 r. - FPS 10/99 - Prawo Gospodarcze 2000 nr 4 str. 29/.

Treść art. 49 ust. 2 ustawy o NSA wskazuje niewątpliwie na to, że ustawa ta łączy procedurę wyjaśniania istotnych wątpliwości prawnych z rozpoznaniem przez ten Sąd konkretnej sprawy. Przedmiotem wystąpienia składu orzekającego tego Sądu mogą więc być tylko takie wątpliwości prawne, jakie wyłonią się w związku z rozpoznaniem danej sprawy /por. uchwałę NSA z dnia 3 lutego 1997 r. - OPS 12/96 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 104/.

Procedura wyjaśniania wątpliwości prawnych, o jakiej stanowi art. 49 ust. 2 ustawy o NSA, zastosowana w trakcie rozstrzygania konkretnej sprawy ma niewątpliwie charakter wyjątkowy, podobnie jak procedura rozstrzygania takiej sprawy przez skład siedmiu sędziów, o czym stanowi przepis art. 49 ust. 1 tej ustawy. Jak to już podkreślono, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. uchwałę z dnia 12 lutego 1996 r., VI SA 24/95 - ONSA 1996 Nr 2 poz. 58/, w państwie prawnym podmioty prawa mogę domagać się rozstrzygnięcia przez organy państwa na podstawie przepisów prawa każdej wniesionej przez nie sprawy, o ile tylko została ona wniesione należycie z formalnego punktu widzenia. Każde zatem zagadnienie prawne wniesione przed organy stosujące prawo, a więc także przed właściwy sąd, organy te muszę rozstrzygać same na podstawie norm należących do systemu prawnego. Ta cechy systemu prawa, w nauce prawa nazwana zupełnością proceduralną systemu prawa /vide: K. Opałek, J. Wróblewski: Zagadnienia teorii prawa - Warszawa 1969, str. 115/, znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., stwierdzającym, iż "organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa".

Wyjątkowość procedur, o jakich mowa w art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o NSA, polega na tym, że rozpatrujący sprawę skład orzekający tego Sądu stwierdza, iż w zakresie rozumienia znaczenia przepisów prawa, jakie znajdują zastosowanie w tejże sprawie, występują takie istotne wątpliwości, iż nie potrafi on należycie wypełnić obowiązku ich rozstrzygnięcia na podstawie obowiązujących przepisów prawa i z tego powodu postanawia wystąpić o rozpoznanie sprawy przez inny skład sędziów w liczbie powiększonej do siedmiu, względnie o wyjaśnienie tychże wątpliwości w drodze wiążącej go w tej sprawie uchwały podjętej przez taki powiększony skład sędziów, izbę lub połączone izby.

Podjęta w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o NSA uchwała ma zatem wyjaśniać wątpliwości prawne, jakie wyłoniły się składowi tego Sądu powołanemu do rozstrzygania konkretnej sprawy przy jej rozpatrywaniu, nie zaś zmierzać wyłącznie do wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Jakkolwiek więc wydane w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o NSA uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinny wpływać na ujednolicanie orzecznictwa sądowego, jednakże zasadniczo ich funkcją jest wyjaśnianie istotnych wątpliwości prawnych powstałych przy rozstrzyganiu konkretnej sprawy.

Z treści przytoczonego na wstępie postanowienia, jak i z treści jego motywów, wynika, że skład orzekający zwracając się w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o NSA o wyjaśnienie istotnych wątpliwości prawnych nie wiąże tych wątpliwości z rozumieniem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności z rozumieniem użytego w nim pojęcia "otrzymania nieodpłatnego świadczenia". Skład orzekający dokonał bowiem sam wszechstronnej interpretacji tego pojęcia, uznając ją za jedynie możliwą do przyjęcia, wskazując natomiast na odmienne jego rozumienie w części dotychczasowego orzecznictwa sądowego oczekuje w istocie nie na wyjaśnienie swych wątpliwości prawnych, takich bowiem zdaje się nie mieć, lecz na dokonanie przez skład siedmiu sędziów prawnopodatkowej kwalifikacji określonego stanu faktycznego występującego w sprawie.

Takie ujęcie tego postanowienia wskazuje na to, że skład orzekający nie dąży w istocie do wyjaśnienia istotnych wątpliwości prawnych dotyczących rozumienia znaczenia przepisu prawnego mającego zastosowanie w sprawie, lecz zmierza do uzyskania oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego. Formułowania takiej oceny w ramach procedury określonej w wart. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym uznać należy - jak to już wyżej zaznaczono - za wykraczające poza granice określone tym przepisem. Ocena taka w istocie stanowiłaby rozstrzygnięcie sprawy, a nie wyjaśnienie wątpliwości prawnych, o jakich mowa w art. 49 ust. 2 tejże ustawy.

W tym stanie rzeczy należało odmówić podjęcia uchwały wyjaśniającej przedstawioną wątpliwość prawną.