Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 794/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 794/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2008r., sprawy ze skargi H. D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie wznowienia postępowania w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...]marca 2004r. Skarżąca H. D. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wznowienie postępowania w sprawie zakończonego decyzją ostateczną z dnia[...]. nr [...]dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. W decyzji tej organ podatkowy uznał, że nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie jest tożsame z nabyciem w drodze spadku, skutkującym zwolnieniem sprzedaży tak nabytej nieruchomości z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku Skarżąca wskazała na pojawienie się nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, a to wydanie wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 3 października 2003r. sygn. akt I SA/Kr 1394/01. Wyrok ten dotyczył Skarżącej, a wydany został w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia[...]. nr [...]utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia[...]. nr [...]w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż nabycie nieruchomości w drodze działu spadku, stanowi nabycie w drodze spadku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychody uzyskane ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Skarżąca podniosła, iż sprawa, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania dotyczy tego samego zagadnienia prawnego, a także osoby Skarżącej.

Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 243 § 3, art. 240 § 1, art. 244 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa decyzją z dnia [...]nr [...]odmówił wznowienia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż wyrok Naczelnego Sądu

Administracyjnego nie stanowi prawa, a jest rozstrzygnięciem w konkretnej, indywidualnej sprawie oraz nie jest nową okolicznością faktyczną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, iż powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie rozstrzygający na korzyść Skarżącej i uchylający decyzję Izby Skarbowej nie stanowi okoliczności uzasadniającej wznowienie postępowania w identycznej sprawie zakończonej decyzją ostateczną.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia[...]. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wznawia się postępowanie, jeżeli zachodzi, co najmniej jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 pkt 1-7 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie - zdaniem organu - nie wystąpiła przesłanka w oparciu, o którą złożono wniosek (z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa), bowiem nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał. Za przesłankę taką nie można uznać wyroku NSA, o którym mowa w odwołaniu oraz we wniosku o wznowienie postępowania. Powyższy wyrok jest rozstrzygnięciem w innej sprawie, która nie jest przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania, tym samym nie jest nową okolicznością faktyczną w rozpatrywanej sprawie.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa przez uznanie, że wyrok NSA rozstrzygający na korzyść Skarżącej i uchylający decyzję organów podatkowych w sprawie wymiaru podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku - nie stanowi okoliczności uzasadniającej wznowienie postępowania w identycznej sprawie zakończonej późniejszą decyzją ostateczną. Nadto zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że nabycie w drodze działu spadku własności nieruchomości nie jest nabyciem w drodze spadku, uprawniającym do zwolnienia podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi wyrokiem z dnia 15 września 2006r. sygn. akt I SA/Kr 1100/04 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z innych powodów niż podniesione w skardze.

Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu ustalenie, czy w sprawie wystąpiła, czy też nie przesłanka do wznowienia postępowania może nastąpić dopiero w drugim etapie postępowania w sprawie wznowienia postępowania, tj. po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, co jednoznacznie wynika z treści art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej (to postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy).

Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy mogą być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i muszą być zawarte w decyzji wydanej na podstawie art. 243 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania postanowieniem z dnia[...] nr [...]wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia[...]. nr [...].

Po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia[...]. nr [...]odmówił uchylenia decyzji z dnia[...]. nr [...]określającej Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła niezastosowanie się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2006r. sygn. akt I SA/Kr 1100/04 oraz nieuwzględnienie stanowiska Sądu korzystnego dla Skarżącej, a zawartego w wyroku NSA - OZ w Krakowie z dnia 3 października 2003r. sygn. akt I SA/Kr 1394/01.

Skarżąca podniosła, iż organ I instancji nie respektując orzeczenia Sądu - pismem z dnia 13.11.2006r. powołując się na przepis art. 77 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa poinformował Skarżącą, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem, uchylającego decyzję organu podatkowego I instancji lub stwierdzającego jej nieważność. Jednocześnie poinformował, że na dzień złożenia wniosku nie posiada prawomocnego orzeczenia Sądu. Następnie zaskarżoną decyzją odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia[...]. określającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów odwołania decyzją z dnia[...]. nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż wyrokiem z dnia 15 września 2006r. sygn. akt I SA /Kr 1100/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania. Powodem uchylenia - jak zauważył Sąd - nie były zarzuty podniesione w skardze tylko uchybienia proceduralne, jakich dopuściły się organy podatkowe.

Organ podniósł, że Sąd nie wypowiedział się natomiast - wbrew twierdzeniom Skarżącej - w kwestii merytorycznego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania.

Organ odnosząc się do zarzutów związanych z istnieniem nadpłaconego podatku stwierdził, iż żądanie zwrotu nadpłaty jest bezprzedmiotowe. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłatą jest zarówno kwota podatku nadpłaconego jak i nienależnie zapłaconego. W przedmiotowej sprawie wyrok Sądu dotyczył kwestii wznowienia postępowania, a decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...] określająca kwotę zobowiązania pozostaje dalej w obrocie prawnym.

Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Wznowienie postępowania na tej podstawie może nastąpić wtedy, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy są nowe. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Nowe okoliczności faktyczne lub dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające więc w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Drugą przesłanką jest istnienie nowych okoliczności faktycznych, nowych dowodów w dniu wydania decyzji ostatecznej. Trzecią przesłanką jest, że nowe okoliczności faktyczne, nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

W zebranym materiale dowodowym nie znajdują potwierdzenia przesłanki w oparciu, o które złożono wniosek, bowiem nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał.

Za przesłankę taką nie można uznać wyroku NSA, na który powołuje się Skarżąca. Powyższy wyrok jest rozstrzygnięciem w innej sprawie, która nie jest przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania, tym samym nie jest nową okolicznością faktyczną w rozpatrywanej sprawie.

W skardze wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa przez uznanie, że brak jest w niniejszej sprawie podstaw do wznowienia postępowania, poprzez nieuwzględnienie wyroku NSA rozstrzygającego na korzyść Skarżącej. Nadto zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że nabycie w drodze działu spadku własności nieruchomości nie jest nabyciem w drodze spadku, uprawniającym do zwolnienia podatkowego. Skarżąca podniosła, iż ten sam mechanizm wymiaru podatku, jak rozliczony w uchylonej przez NSA decyzji dotyczył ostatecznej decyzji z dnia[...]., zatem mimo tego, że decyzja ta nie została w swoim czasie zaskarżona powinna ulec uchyleniu. Nie jest bowiem uzasadnione, aby w dwóch identycznych pod względem stanu faktycznego sprawach obowiązywały dwa sprzeczne i wzajemnie się wykluczające rozstrzygnięcia organów podatkowych. Na tę nową okoliczność Skarżąca mogła się powołać dopiero w chwili wydania wyroku przez NSA.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 powołanej ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w trybie wznowienia postępowania, w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, można zmienić ostateczną decyzję podatkową.

Skarżąca we wniosku o uchylenie ostatecznej decyzji wymiarowej powołała się na istnienie w sprawie przesłanki określonej właśnie w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a mianowicie istnienie nowych okoliczności lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Należy zauważyć, iż przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie wznowieniowe jest bowiem postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w bardzo zawężonych ramach. Wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej.

Otóż zarówno nowe fakty, jak i dowody stanowiące podstawę wznowienia muszą istnieć w chwili wydania decyzji ostatecznej, a ich "nowość" polega na tym, że nikt dotychczas (ani organ podatkowy, ani strona) nie zgłosił ich ani nie ujawnił. Nie może uzasadniać wznowienia postępowania powołanie faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Tak więc, przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów nieznanych organowi w dniu wydania decyzji, jest spełniona, gdy:

1) ujawnia się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) okoliczności te będą miały charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania,

3) okoliczności te lub dowody nie były znane w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest to, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 3 października 2003r. sygn. akt I SA/Kr 1394/01 może być potraktowany w przedmiotowej sprawie jako "istotna dla sprawy nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję", czyli przesłanka wznowienia, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, rozstrzygając sprawę na podstawie art. 245 § 1 pkt 5, organy podatkowe trafnie oceniły, iż nie zachodzi w niniejszej sprawie podstawa wznowienia przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, na którą powołała się Skarżąca, wnosząc żądanie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wymiarową w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać także należy, iż w zaistniałej sytuacji nie zachodzi również żadna z pozostałych podstaw wznowienia postępowania.

Za podstawę do wznowienia postępowania nie można uznać wyroku Sądu, na który powołała się Skarżąca, bowiem z utrwalonego już orzecznictwa sądowego wynika, iż wykładnia przepisu prawa materialnego, w tym przypadku przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonana przez Sąd, a także stanowisko zawarte w wyroku NSA nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 19 marca 2003r., sygn. akt III SA 1463/01 (publ. Biul. Skarb. 2004/1/21).

Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach jest wprawdzie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jednakże nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2001r. sygn. akt III SA 1224/2000, publ. POP 2002/3/72).

Błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Stanowi ją natomiast wadliwe ustalenie stanu faktycznego (wyrok WSA z dnia 26 października 2004 r., III SA 2928/03, niepubl.)

W niniejszej sprawie Skarżąca wskazuje właśnie na błędna ocenę stanu faktycznego pod względem prawnym, poprzez naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznanie, że nabycie w drodze działu spadku własności nieruchomości nie jest nabyciem w drodze spadku, uprawniającym do zwolnienia podatkowego.

W takim przypadku można rozważać, czy w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dotycząca stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa. Jednakże ewentualnego zaistnienia tej przesłanki nie można było badać w niniejszym postępowaniu wznowieniowym wszczętym na wniosek strony, z którego to wniosku wyraźnie wynikało, iż dotyczył on wznowienie postępowania.

Przy tym organy zastosowały się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2006r. sygn. akt I SA/Kr 1100/04 zapadłego uprzednio w niniejszej sprawie i naprawiły wytknięte przez Sąd uchybienia w postępowaniu o wznowienie postępowania. Z treści uzasadnienia tego wyroku wynika bowiem, iż decyzje organów obu instancji zostały uchylone w związku ze stwierdzeniem przez WSA w Krakowie innych naruszeń przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając je za zgodne z prawem, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).