Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 861/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylone decyzje I i II instancji w części, w pozostałym zakresie umorzono postępowanie sądowe

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 861/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 kwietnia 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2007 r., sprawy ze skarg A. Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 30 kwietnia 2004 r. Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik,, listopad i grudzień 2001 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji za marzec, kwiecień i lipiec 2001 r. II. umarza postępowanie sądowe za styczeń, luty, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopada i grudzień 2001 r. III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 91.347,00 zł (dziewięćdziesiąt jeden tysięcy trzysta czterdzieści siedem złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] grudnia 2003 roku od Nr [...] do Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił "A." Spółka z o.o. w K. z tytułu podatku od towarów i usług:

za miesiąc styczeń 2001 roku:

zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

za miesiąc luty 2001 roku:

zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

za miesiąc marzec 2001 roku:

różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

za miesiąc kwiecień 2001 roku:

różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

za miesiąc maj 2001 roku:

różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

za miesiąc czerwiec 2001 roku:

różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

za miesiąc lipiec 2001 roku:

różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

za miesiąc sierpień 2001 roku:

różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

za miesiąc wrzesień 2001 roku:

różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

za miesiąc październik 2001 roku:

różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

za miesiąc listopad 2001 roku:

różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

za miesiąc grudzień 2001 roku:

różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Weryfikacja rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2001 roku spowodowana była zaniżeniem kwoty podatku należnego: za styczeń o [...] zł, za luty o [...] zł, za marzec o [...] zł, za kwiecień o [...] zł, za maj o [...] zł, za czerwiec o [...] zł, za lipiec o [...] zł, za sierpień o [...] zł, za wrzesień o [...] zł, za październik o [...] zł, za listopad o [...] zł, za grudzień o [...] zł skutkiem nie opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gazetek reklamujących towary sprzedawane przez spółkę, zawyżeniem kwoty podatku naliczonego od zakupów środków trwałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną oraz zaniżeniem kwoty podatku naliczonego od zakupów pozostałych towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Od decyzji tych A. Spółki z o.o. złożyła odwołania z dnia [...] grudnia 2003 roku, w których domagała się uchylenia w całości zaskarżonych decyzji, zarzucając im naruszenie:

przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie: art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 3, art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez uznanie, że spółka zaniżyła podatek należny od sprzedaży opodatkowanej związanej z wydawanymi i rozprowadzanymi bezpłatnie gazetkami reklamowymi,

przepisów prawa o postępowaniu, w szczególności art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.

Po zapoznaniu się z całością zebranego materiału dowodowego oraz treścią zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowa w K. decyzjami z dnia 30 kwietnia 2004 roku od Nr [...] do Nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu do podjętych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że A. Spółka z o.o. w miesiącach od stycznia do grudnia 2001 roku pośród swoich potencjalnych klientów rozprowadzała bezpłatne gazetki, w których reklamowała towary uprzednio nabywane od producentów lub dystrybutorów, a następnie wystawiane do sprzedaży we własnej sieci sklepów. Stosownie do brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji lub reklamy. Przepisy tej ustawy nie zawierają wprawdzie definicji "reklamy", jednakże opierając się na doktrynie i orzecznictwie można przyjąć, iż najistotniejszą cechą reklamy jest informacja mająca na celu zachęcenie potencjalnego klienta do nabycia reklamowanego towaru. Technicznym sposobem reklamy może być na przykład rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom (vide: wyrok NSA z 8 kwietnia 1997 roku sygn. akt SA/Ka 2976/95).

W świetle powyższego darmowe rozprowadzanie gazetek jest z pewnością działaniem zmierzającym do wyróżnienia sieci hipermarketów Spółki A. spośród innych sklepów, skłonienia klientów do dokonywania w tych sklepach zakupów. Gazetki obok kolorowych zdjęć towarów z oznaczeniem ich ceny, gramatury, parametrów technicznych oraz dla niektórych marki producenta, jak również nadruku nazwy charakterystycznej dla określonej grupy sklepów i ich logo mających za zadanie utrwalić w świadomości klienta tę sieć sklepów, zawierają również hasła wartościujące np. wielkie zakupy za małe pieniądze, kupuj taniej, gwarancja jakości, gwarancja ceny. Rozdając tego typu gazetki spółka niewątpliwie dokonywała reklamy swojej firmy na forum publicznym, wśród swoich potencjalnych klientów. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/PO 140/98.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę A., zgodnie, z którym rozdając gazetki reklamowe, spółka świadczyła usługi reklamowe na rzecz dostawców i producentów, bowiem gazetki te stanowiły materiały drukowane i rozprowadzane na życzenie kontrahentów, w celu utrwalenia pozytywnego wizerunku prezentowanych marek i zachęcania do zakupu towarów konkretnych producentów. Spółka zaś odnosiła korzyści w postaci przychodów osiąganych z usług reklamowych. Dlatego zdaniem spółki rozliczanie przez podatku należnego od świadczonych usług reklamowych i jednoczesne rozliczanie podatku należnego z tytułu przekazania gazetek (towarów) na potrzeby reklamy prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności.

Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji gazetki zawierające elementy wartościujące i mające za zadanie obrazem wpłynąć na decyzje klientów przy zakupie towarów, posiadały wszystkie cechy charakteryzujące reklamę. Dodatkowo, jeżeli przyjąć, że gazetki w żadnym miejscu nie zawierały informacji, że prezentowane na nich towary były własnością producentów oraz że placówki handlowe spółki występując w obrocie gospodarczym jako sprzedawcy, a nie pośrednicy nie mogły prowadzić sprzedaży towarów niebędących ich własnością, to oczywistym staje się wniosek, że spółka w gazetkach reklamowała swoje towary, a nie obce. Zatem celem spółki była przede wszystkim reklama własnej sieci sklepów, jako sprzedawcy, wszystkich prezentowanych w gazetkach towarów w oznaczonych cenach, ustalonych ostatecznie (po doliczeniu kwoty marży) właśnie przez sprzedawcę. Również sposób księgowania kosztów ponoszonych w związku z emisją przedmiotowych gazetek (faktury zakupu dotyczące przygotowania, druku, kolportażu) wskazuje, że spółka kwalifikowała te koszty, jako bezpośrednio związane z działalnością sieci placówek handlowych, nie wiążąc ich z przychodami z reklamy (poprzez wykazanie kosztu własnego takich przychodów). Jak ustalił Inspektor, spółka koszty o których mowa księgowała na koncie 420-19 "wspomaganie sprzedaży", przypisując je proporcjonalnie do kosztów działalności poszczególnych placówek handlowych (poprzez tzw. centra kosztowe).

Zarzut podwójnego opodatkowania tej samej czynności w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym również nie znajduje uzasadnienia, bowiem spółka świadcząc usługi reklamowe wykazywała i opodatkowywała czynności objęte regulacją art. 2 ust. 1 powołanej ustawy. Przekazując gazetki (towary) na potrzeby reklamy wykonywała czynności, do których ma zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 1 w/w ustawy i w związku z tym przepisem zobligowane była do ich opodatkowania.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż A. Spółka z o.o. na mocy art. 2 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy, stanowiącego o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przekazanie lub zbycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy, winna była opodatkować podatkiem od towarów i usług przekazanie w miesiącach od stycznia do grudnia 2001 roku towarów - gazetek na potrzeby reklamy. W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonych decyzjach organu pierwszej instancji słusznie przyjęto, że przeciętną cenę materiałów reklamowych wyznacza w tym przypadku cena transakcyjna netto związana z kosztem wykonania i kolportażu gazetek, tj. taką, jaka spółka faktycznie płaciła. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego uchybień proceduralnych poprzez naruszenia wskazanych w odwołaniach przepisów Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane w oparciu o zebrany i rozpatrzony obszerny materiał dowodowy, a ich treść zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne.

W skargach z dnia [...] maja 2004 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. Spółka z o.o. domagała się uchylenia w całości zaskarżonych decyzji, zarzucając im naruszenie:

art. 2 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że spółka zaniżyła podatek należny od sprzedaży opodatkowanej w związku z przekazaniem na potrzeby reprezentacji i reklamy gazetek reklamowych,

art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez uznanie, że podstawa opodatkowania z tytułu wydania gazetek na cele reklamowe powinna zostać określona w wysokości kosztu wytworzenia gazetek, a nie ich wartości rynkowej,

przepisów o postępowaniu podatkowym, w tym art. 122, art. 180 Ordynacji podatkowej, przez nie wyjaśnienie w sposób wystarczający sposobu wykonywania usług marketingowych przez spółkę. W skargach dotyczących decyzji za marzec, kwiecień i lipiec 2001 roku strona skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji w sprawie już rozstrzygniętej decyzją ostateczną, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji w całości albo uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. We wszystkich skargach pełnomocnik spółki podniósł, że wydawanie gazetek było obowiązkiem skarżącej wynikającym z zawartych umów. Nie powinno budzić wątpliwości, że spółka była zobowiązana wobec dostawców i producentów do podejmowania akcji mających na celu promowanie ich produktów. Postanowienia o świadczeniu usług marketingowych znajdują się w umowach ramowych dotyczących zasad współpracy z dostawcami lub w odrębnie zawieranych umowach o świadczenie usług marketingowych. Bezsprzecznie skarżąca spółka wykonywała na rzecz kontrahentów usługi polegające na przygotowaniu, wydruku i rozprowadzeniu gazetek.

Sporną kwestią okazało się natomiast stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, czynności spółki w wykonywaniu przedmiotowych usług stanowią jednocześnie przekazywanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, a zatem podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwagi na fakt, iż spółka na skutek rozprowadzania gazetek zwiększyła sprzedaż reklamowanych w nich towarów, a w konsekwencji swoje przychody, a wydatki na druk i rozprowadzanie gazetek były przez spółkę ujmowane na koncie "wspomaganie sprzedaży".

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej powyższe twierdzenia są błędne. Spółka rozprowadzając gazetki, wykonywała usługi reklamowe na rzecz swoich dostawców i kontrahentów. Usługi te obejmowały przygotowanie, zapewnienie druku ulotek reklamowych oraz rozprowadzenie. Stanowiły one jedną czynność, z punktu widzenia ustawy o VAT, a mianowicie spółka świadczyła usługi objęte dyspozycją art. 2 ust. 1, bowiem usługi reklamowe i przekazywanie gazetek (towarów) na potrzeby reklamy, to w istocie ta sama czynność. Nie można, zatem osobno rozpatrywać przekazywania gazetek odbiorcom, jako czynności odrębnej od usług reklamowych świadczonych na rzecz swoich kontrahentów. A skoro czynność ta stanowi element usług opodatkowanych VAT na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, to nie można jej opodatkowywać po raz drugi, na podstawie innego przepisu. A więc, określona czynność lub zdarzenie, która z uwagi na wykazywane cechy mieszczą się w zakresie art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, tzn. są sprzedażą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług, podlegaj ą opodatkowani u VAT wyłącznie na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy i nie mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie ust. 2 lub ust. 3 powołanego przepisu.

Nadto pełnomocnik spółki ponownie podniósł, iż sposób księgowania wydatków związanych z przygotowaniem, wydrukiem i rozprowadzeniem gazetek nie może być podstawa do określenia skutków podatkowych określonych czynności, chyba, że wyraźnie tak stanowi przepis prawa podatkowego.

W świetle powyżej opisanych zarzutów, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zdaniem skarżącej spółki, stoi w sprzeczności z zasadą prawdy materialnej, określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Opieranie wniosków na czysto formalnej przesłance (jaką jest księgowanie kosztów), z pominięciem zebranego z innych źródeł materiału dowodowego oraz nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów (wniosek z dnia [...] listopada 2003 roku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kontrahentów, którzy w latach 2002-2002 byli nabywcami usług reklamowych w postaci wydawania gazetek) nie może być uznane za prawidłowe, gdyż narusza ww. art. 122, a także art. 188 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej spółki, nawet gdyby podzielić stanowisko organów podatkowych i uznać za zasadne opodatkowanie przekazania gazetek, nie można zaakceptować przyjętego przez organy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Wartość rynkowa gazetek powinna być ustalona w wysokości ceny, jaką spółka uzyskałaby w wyniku ich sprzedaży na makulaturę. Uzasadniając zarzut nieważności zaskarżonych decyzji, skarżąca spółka podniosła, że wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i lipiec 2001 roku została już uprzednio określona decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 marca 2003 roku, które nie zostały wzruszone w żadnym przewidzianym Ordynacją podatkową trybie i nadal pozostaje w obrocie prawnym. W świetle art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, decyzje wydane przez organy pierwszej i drugiej instancji są nieważne, jako że dotyczą one określenia wysokości zwrotu, który został już określony inną decyzją ostateczną. Niewątpliwie bowiem strona postępowania w niniejszej sprawie jest ta sama, nie uległ też zmianie stan faktyczny, na podstawie którego zostały wydane przedmiotowe decyzje. Zachodzi także tożsamość przedmiotu postępowania, którym jest określenie wysokości zwrotu VAT za ww. miesiące 2001 roku. Bez znaczenia dla stwierdzenia tożsamości jest okoliczność, że wcześniejsze decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. zapadła w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, ponieważ aby ja stwierdzić, organ podatkowy musiał najpierw określić kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości, co wcześniej uczynił. Zatem wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty za dany okres uniemożliwia wydanie decyzji określającej wysokość zwrotu podatku za ten okres, gdy wysokość ta została już wyliczona w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedziach na skargi z dnia [...] czerwca 2004 roku podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Odnosząc się do zarzutu nieważności decyzji wydanych za marzec, kwiecień i lipiec 2001 roku, organ odwoławczy podniósł m.in., iż decyzje wydane na podstawie art. 21 § 1 lub 21 § 3a oraz na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie są tożsame. Przemawia za tym wykładnia systemowa odnosząca się do związków znaczeniowych przepisów w ramach jednego aktu prawnego, a dokonywana przez analizę umiejscowienia przepisów w tym akcie. W tym kontekście nie bez znaczenia jest fakt, że przepis art. 21 Ordynacji podatkowej umieszczony został w rozdziale "Powstanie zobowiązania podatkowego" oraz wyodrębnione zostały rozdziały "Nadpłata" i "Stwierdzenie Nadpłaty". Potwierdza to pogląd, że nadpłata jest specyficzną instytucją a jej stwierdzenie następuje w postępowaniu odmiennym od postępowania wymiarowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 861/04 do I SA/Kr 872/04 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić pod sygn. akt I SA/Kr 861/04.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie ww. przepisu wydał w dniu [...] decyzje o numerach [...] /129, 130, 133, 134, 136, 137, 138. 139, 140/[...] za styczeń, luty, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 roku, uwzględniając w całości skargi. W związku z powyższym postępowanie sądowe w sprawach ze skarg na decyzje dotyczące ww. okresów rozliczeniowych należało umorzyć. Natomiast skargi dotyczące decyzji wydanych za marzec, kwiecień i lipiec 2001 roku są zasadne, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w nich zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu podniesionego w rozpoznawanych skargach tj. wadliwości zaskarżonych decyzji skutkujących ich nieważnością z przyczyny wymienionej w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżone decyzje - według spółki - są dotknięte wadą nieważności, ponieważ wydane zostały już ostateczne decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 10 marca 2003 roku utrzymujące w mocy decyzje Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] września 2002 roku w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i lipiec 2003 roku i decyzje te nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego w żadnym przewidzianym Ordynacją podatkową trybie.

W ocenie składu orzekającego powyższy zarzut nie może zostać uwzględniony. Przepis art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że decyzja obarczona jest wadą nieważności, jeżeli dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Tożsamość spraw zaistnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Tylko wtedy przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w powołanym wyżej przepisie będzie spełniona (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, str. 809, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2004 r. sygn. akt III SA 1922/03, LEX nr 149577).

Dla ustalenia, czy zachodzi tożsamość spraw istotne znaczenie będzie miała treść porównywanych rozstrzygnięć. Ustawowe elementy każdej decyzji podatkowej zostały wymienione w art. 210 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Spośród tych elementów należy wskazać te, które determinują indywidualny charakter decyzji. Są to: oznaczenie organu podatkowego (pkt 1), oznaczenie strony (pkt 3), powołanie podstawy prawnej (pkt 4), rozstrzygnięcie (pkt 5), uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6).

W kontekście powyższego należy dokonać oceny, czy decyzja wydana na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej (tzw. decyzja wymiarowa) dotyczy sprawy już rozstrzygniętej decyzją wydaną w trybie art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej (decyzja w sprawie nadpłaty).

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ściśle związane z techniką samoobliczania podatku. Daje możliwość wywołania prawidłowości samoobliczenia i ogranicza związane z tą techniką ryzyko podatnika. Na skutek złożonego wniosku dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobliczenie podatku, tzn. stwierdza nadpłatę lub odmawia stwierdzenia nadpłaty. Instytucja stwierdzenia nadpłaty jest w istocie kontynuacją samoobliczenia, prowadzi bowiem do korekty deklaracji złożonej uprzednio przez podatnika. Przy czym wydając decyzje organ podatkowy w tym postępowaniu ogranicza się do badania okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Natomiast postępowanie wymiarowe, kończące się wydaniem decyzji w sprawie określenia (ustalenia) zobowiązania podatkowego, a w przypadku podatku od towarów i usług także w sprawie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, jest postępowaniem szerszym w stosunku do postępowania w sprawie nadpłaty podatku, gdyż obejmuje całość okoliczności mających znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanych sprawach nie ma wątpliwości, że między wskazanymi decyzjami zachodzi tożsamość stron postępowania.

Jeżeli zaś chodzi o przedmiot obu postępowań, stan prawny i stan faktyczny, to należy zauważyć, że decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 10 marca 2003 roku utrzymały w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji, które powołały jako podstawę prawną przepis art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej i rozstrzygały w istocie o nadpłacie podatku.

Należy się przy tym zgodzić, ze stanowiskiem organu odwoławczego, że nadpłata w swej istocie jest stanem techniczno-rachunkowym związanym z rozliczeniem finansowym a nie wymiarowym podatku.

Natomiast decyzje z dnia [...] grudnia 2003 roku wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jako podstawę prawną przywołały art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej i określały kwotę zobowiązania podatkowego bądź kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, weryfikując całościowo rozliczenie podatku od towarów i usług tak po stronie podatku naliczonego jak i podatku należnego.

Wskazanie w przepisach art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej, że zastosowanie znajdą one w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania bądź zwrot różnicy podatku są inne niż w deklaracji podatkowej, jednoznacznie pokazuje, iż przedmiotem badania jest w tym przypadku zgodność deklaracji z rzeczywistym stanem rzeczy. Zatem decyzja wymiarowa powinna być poprzedzona ustaleniem stanu faktycznego w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sposób wyczerpujący i obiektywny z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, które mają znaczenie dla wymiaru. Niezbędny do ustalenia, jako prawotwórczy, jest więc stan faktyczny co do zgodności deklaracji podatkowej z rzeczywistością. Natomiast organ podatkowy wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty bądź odmawiając jej stwierdzenia, bada jedynie okoliczności podniesione przez podatnika w zgłoszonym żądaniu. Przy czym rozstrzygnięcie wydane na podstawie przepisów art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, którego przedmiotem jest podatek od towarów i usług, może być konsekwencją bądź to wystąpienia jedynie zawyżenia podatku naliczonego, bądź też wyłącznie nadpłacenia lub nienależnie uiszczonego podatku należnego. Powołany przepis Ordynacji podatkowej pozwala organowi podatkowemu jedynie na stwierdzeniu nadpłaty, ewentualnie na odmowę takiego stwierdzenia, nie upoważnia jednak organu do określenia zobowiązania podatkowego jako odrębnego elementu rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu nie można w rozpoznawanej sprawie uznać za zasadne stanowisko, że "pojęcie nadpłaty nie może być traktowane w oderwaniu od zobowiązania podatkowego jako całości. Dlatego też podstawowe znaczenie w decyzji określającej wielkość nadpłaty ma deklaratoryjne ustalenie zobowiązania podatkowego". O ile można by je zaakceptować w odniesieniu do rozliczenia podatków dochodowych (powołany w skardze wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 349/98), to jest ono nie do przyjęcia przy rozliczeniu podatku od towarów i usług, na które składa się szereg elementów takich jak podatek należny, podatek naliczony, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, zwrot podatku na rachunek bankowy, różnica podatku do przeniesienia na następny miesiąc, które kształtują wysokość zobowiązania podatkowego i nierzadko powodują, że zobowiązanie podatkowe w rozumienie art. 5 Ordynacji podatkowej w ogóle nie występuje.

Z treści przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie nadpłaty podatku i korekty deklaracji podatkowej wynika, że decyzja wydana na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej służy realizacji uprawnienia podatnika do skorygowania deklaracji podatkowej, zaś decyzja oparta na art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej, zastępuje deklarację podatkową. Decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wywołuje zatem inny skutek niż decyzja wymiarowa.

W świetle powyższego, uwzględniając wszystkie okoliczności sprawy uznać należy, że przedmiot postępowania w obu sprawach nie był tożsamy, co czyni zarzut wydania zaskarżonych decyzji w sprawach rozstrzygniętych już poprzednio innymi decyzjami ostatecznymi za chybiony.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Sąd po przeprowadzeniu kontroli postępowania podatkowego toczącego się w sprawie przed organami obu instancji stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania wymienionych we wstępnej części skarg w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy. W kontekście powyższego, stan faktyczny przyjęty przez organy orzekające w sprawie uznać należy za prawidłowy i za miarodajny do oceny naruszenia wskazanych w skargach przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, podniesiony w skargach zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest uzasadniony.

W myśl art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej ustawą VAT, do czynności podlegających opodatkowaniu należało świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Przepis ten nie ma zastosowania do świadczenia usług reklamowych rozumianych jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej i jeżeli podatnik wykonywał odpłatnie czynności mające charakter reklamy na zlecenie innych podmiotów, to wówczas świadczenie tych usług podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy VAT. W rozpoznawanych sprawach, bezspornym jest, że skarżąca spółka oprócz działalności handlowej, wykonywała na rzecz kontrahentów usługi reklamowe (marketingowe) polegające na przygotowaniu, wydruku i rozprowadzeniu gazetek i w ramach tej działalności w przedmiotowych gazetkach zamieszczała reklamy towarów należących do zleceniodawców, które były sprzedawane w sieci sklepów należących do spółki i z tytułu świadczenia których, spółka wystawiała na rzecz dostawców faktury VAT i odprowadzała wykazany podatek od towarów i usług.

Organy podatkowe nie podważyły ustalenia, że z zawartych przez skarżącą spółkę umów z dostawcami, wynikało również zobowiązanie do umieszczenia w gazetkach reklamowych zdjęć reklamowanych i że w ramach tych umów na spółce spoczywał obowiązek rozprowadzenia tych gazetek w sieci sklepów należących do spółki jako nośników tej reklamy.

Rozprowadzając gazetki skarżąca spółka wykonywała jedną czynność z punktu widzenia przepisów ustawy VAT, tj. świadczyła usługi objęte dyspozycją art. 2 ust. 1 ustawy VAT, bowiem w ramach usług reklamowych mieściło się również przekazywanie gazetek na potrzeby reklamy.

Zamieszczanie reklam towarów w gazetkach i rozprowadzanie tych gazetek było sposobem wykonywania jednej odpłatnej usługi reklamowej. Zatem nieodpłatne rozprowadzanie gazetek, które, co jest bezsporne, zawierały także elementy reklamy własnej spółki było usługą reklamową i nie mogło być zakwalifikowane jako odrębna czynność przekazania towaru na cele reprezentacji bądź reklamy, do którego odnosił się art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT.

W stanie faktycznym spraw, dokonany przez organy podatkowe zabieg polegający na rozdzieleniu wykonanych usług reklamowych na usługę reklamową w ścisłym tego słowa znaczeniu, w części dotyczącej zamieszczenia reklam towarów w gazetkach oraz na czynności nieodpłatnego rozprowadzania gazetki, odrębnie opodatkowanych nie może być zaakceptowany. W ocenie Sądu, spółka - z gospodarczego punktu widzenia - realizowała jedną usługę reklamową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy VAT. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 884/05. Organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach i w odpowiedziach na skargi mocno akcentował sposób księgowania zarówno przychodów z usług reklamowych (marketingowych) jak i kosztów związanych z przygotowaniem, drukiem i rozprowadzaniem gazetek, z którego wynikało, że całość kosztów związanych z emisją gazetek spółka księgowała na koncie "wspomaganie sprzedaży", co oznaczało, że koszty te wiązała tylko i wyłącznie z własną działalnością sieci placówek handlowych. Nie kwestionując powyższych ustaleń, należy zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, że sposób księgowania kosztów nie może być samoistną podstawą do oceny skutków podatkowych określonych czynności, chyba, że wyraźnie tak stanowi przepis prawa podatkowego. Sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi (por. wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 3352/99, z dnia 28 września 2001 r. sygn. akt III SA 1078/00).

Zaprezentowane wyżej stanowisko podzielił w całości również Dyrektor Izby Skarbowej w K., czemu dał wyraz w swoich decyzjach z dnia [...] lutego 2007 roku, uwzględniając w całości skargi na decyzje wydane za styczeń, luty, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 roku. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 201 § 1, art. 205 § 2 - 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.