Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 711/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 i 6, art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 12 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2014r. sprawy ze skargi [...] S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2013 r. A Spółka Akcyjna zwróciła się do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że realizuje usługi budowlane m. in. na podstawie długoterminowych kontraktów budowlanych. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, kontrakty na usługi budowlane spółka wycenia stosownie do stopnia zaawansowania niezakończonej usługi budowlanej. Przychody z wykonywania niezakończonej usługi budowlanej zaawansowanej w wykonywaniu w istotnym zakresie, na dzień bilansowy oraz w trakcie roku obrachunkowego ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi. Stopień zaawansowania takiej usługi ustala się na dzień bilansowy oraz na koniec okresów miesięcznych na podstawie proporcji przychodów rzeczywistych (zafakturowanych) do przychodów planowanych (oczekiwanych z danego kontraktu). Spółka nie stosuje metody ustalania stanu zaawansowania realizacji usługi przewidzianych w art. 34a ust. 2 pkt 1 -3, a w szczególności metod odwołujących się do liczby przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi, czy obmiaru wykonanych prac.

Kosztami faktycznie poniesionymi przez spółkę w danym okresie są koszty składające się na koszt własny sprzedaży (dalej w skrócie: "KWS"). Dla wnioskodawczyni istotne jest, że KWS obejmuje koszty realizacji kontraktów w zakresie, w jakim usługa została faktycznie (rzeczywiście) zrealizowana. W toku realizacji kontraktów budowlanych spółka dokonuje również zakupu towarów i usług od poddostawców i podwykonawców, które są wykorzystane przy realizacji kontraktu. W takich przypadkach zdarzają się sytuacje, w których dochodzi do odbioru usługi spółki oraz jej sprzedaży (zafakturowania), ale na dzień wyceny zaawansowania realizacji kontraktu spółka nie otrzymała jeszcze faktur zakupu od kontrahenta. W takich przypadkach, pomimo dokonania sprzedaży nabytych towarów lub usług, spółka nie ujmuje ich w KWS ze względu na brak zewnętrznego dowodu źródłowego, który mógłby stanowić podstawę do zaksięgowania danego kosztu. Koszty te są ujmowane w KWS dopiero z momentem otrzymania faktury od kontrahenta, co następuje w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Wpływ przyjętego sposobu wyceny kontraktów budowlanych dla celów bilansowych wnioskodawczyni przedstawiła na przykładzie dwóch rzeczywiście realizowanych w latach 2011-2012 kontraktów budowlanych:

- budowa [...] w S. (dalej dla uproszczenia: kontrakt A),

- budowa [...] w G. (dalej dla uproszczenia: kontrakt B).

Stwierdzone na dzień bilansowy (31 grudnia 2011 r.) wielkości przychodów, kosztów i marży w relacji do wielkości planowanych oraz skutki wyceny na dzień bilansowy w odniesieniu do ww. kontraktów przedstawia poniższa tabela:

|Kontrakt |A |B |

| |Rzeczywista realizacja |Plan |Rzeczywista realizacja |Plan |

|Przychody narastająco |[...] |[...] |[...] |[...] |

|Koszty narastająco (KWS) |[...] |[...] |[...] |[...] |

|Wynik (P-K) |[...] |[...] |-[...] |[...] |

|Marża |[...]% |[...]% |-[...]% |[...]% |

|Skutek wyceny (+/-) |[...] | |-[...] | |

|Przychody po wycenie |[...] | |[...] | |

|Koszty po wycenie |[...] | |[...] | |

|Wynik finansowy po wycenie |[...] | |[...] | |

W oparciu o powyższe dane, zdaniem spółki, w przypadku kontraktu A marża faktycznie zrealizowana w toku realizacji kontraktu jest wyższa niż marża planowana. Oznacza to, że na dzień pomiaru ze stopnia zaawansowania realizacji kontraktu wynika, że zgodnie z planem powinna wzrosnąć zakładana wielkość kosztów przewidywanych do poniesienia w toku dalszej realizacji kontraktu. W efekcie, zgodnie z przyjętymi zasadami wyceny, jako koszt dla celów bilansowych przyjmuje się wielkość kosztów rzeczywiście poniesionych (rzeczywisty KWS) powiększoną o rezerwę na przewidywalne koszty, które wystąpią w przyszłości, a których wielkość może być wiarygodnie oszacowana (bierne rozliczenia kosztów). W efekcie, dla celów bilansowych wynik finansowy z realizacji kontraktu jest niższy niż wynik rzeczywisty (przychód rzeczywisty - koszty rzeczywiste). Planowana marża nie jest wielkością stałą dla całego kontraktu. Wielkość przewidywanej marży jest cyklicznie weryfikowana w toku realizacji kontraktu i uwzględnia takie czynniki jak np. wzrost cen surowców itp.

W przypadku kontraktu B dochodzi do sytuacji odwrotnej, marża faktycznie zrealizowana w toku realizacji kontraktu jest niższa niż marża planowana. Oznacza to, że na dzień pomiaru ze stopnia zaawansowania realizacji kontraktu wynika, że doszło do wzrostu kosztów rzeczywiście poniesionych w relacji do planu. Według planu, bieżące i przyszłe koszty powinny być niższe. Wielkość poniesionego KWS wynika m.in. z faktu, że określone materiały zostały wydane z magazynu spółki i zostały zamontowane u kontrahenta, ale nie doszło jeszcze do ich ostatecznego odbioru i zafakturowania. Ponadto na wzrost kosztów wpływają inne czynniki, których nie można było przewidzieć.

Zgodnie z przyjętymi zasadami wyceny, jako koszt dla celów bilansowych przyjmuje się wielkość kosztów rzeczywiście poniesionych (rzeczywisty KWS) skorygowaną o proporcjonalną część kosztów, które zostały poniesione, ale w relacji do stopnia zaawansowania kontraktu będą przypisane do wyniku finansowego następnego okresu sprawozdawczego. Korekta kosztów dla celów bilansowych następuje poprzez umniejszenie KWS. Wartość korekty podlega zaksięgowaniu na koncie zespołu [...] po stronie "[...]" w korespondencji z kontem zespołu [...] po stronie "[...]" (rozliczenia międzyokresowe). Podstawą dokonanej korekty są założenia odnośnie marży, którą spółka przewiduje zrealizować. Wielkość marży faktycznie zrealizowanej w związku z realizacją kontraktu będzie znana po jego ostatecznym rozliczeniu.

Przedstawione przykłady obrazują dwa typowe schematy związane z rozliczaniem długoterminowych kontraktów budowlanych w spółce. W przypadku innych kontraktów budowlanych występują analogiczne schematy rozliczeń.

Rozliczenie przez spółkę przedstawionych wyżej kontraktów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2011 zostało dokonane następująco:

|Kontrakt |A |B |

| |Rzeczywista realizacja |Plan |Rzeczywista realizacja |Plan |

|Przychody narastające |[...] |[...] |[...] |[...] |

|Koszty narastające (KWS) |[...] |[...] |[...] |[...] |

|Wynik (P-K) |[...] |[...] |-[...] |[...] |

|Marża |[...]% |[...]% |-[...]% |[...]% |

|Skutek wyceny (+/-) |[...] | |-[...] | |

|Wynik finansowy po wycenie |[...] | |[...] | |

|Przychody CIT |[...] | |[...] | |

|Koszty CIT |[...] | |[...] | |

|Dochód do opodatkowania CIT przypadający|[...] | |[...] | |

|na dany kontrakt | | | | |

W przypadku kontraktu A, za koszt uzyskania przychodu w zakresie podatku dochodowego spółka przyjęła wyłącznie wielkość kosztów rzeczywiście poniesionych w toku realizacji kontraktu z pominięciem utworzonej rezerwy na przewidywane koszty, które wystąpią w przyszłości. W efekcie, dochód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest wyższy niż wynik finansowy obliczony na podstawie wielkości przyjętych dla celów bilansowych.

Natomiast w przypadku kontraktu B, za koszt uzyskania przychodu w zakresie podatku dochodowego spółka przyjęła wielkość kosztów rzeczywiście poniesionych w toku realizacji kontraktu skorygowaną o proporcjonalną wielkość kosztów będącej wynikiem dokonanej wyceny dla celów bilansowych. W efekcie, wielkość kosztów przyjęta dla celów bilansowych i dla celów podatkowych jest tożsama, a zarazem niższa od wielkości kosztów rzeczywiście poniesionych w danym okresie. Tożsamy jest również obliczony na tej podstawie wynik finansowy oraz wielkość dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wartość korekty KWS podlega uwzględnieniu w następnym okresie (miesiącu), w efekcie w każdym kolejnym miesiącu trwania kontraktu dochodzi do wyceny przedstawionej na przykładzie kontraktów A i B, aż do momentu ostatecznego rozliczenia kontraktu. Ostateczna wielkość kosztów dla celów bilansowych i podatkowych będzie znana na dzień ostatecznego rozliczenia kontraktu i w tym momencie efekt wyceny zostanie w ostateczności uwzględniony w kosztach uzyskania przychodu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, spółka ma wątpliwość, czy wielkości kosztów uzyskania przychodów przyjęte w rozliczeniu podatku dochodowego zostały ujęte prawidłowo w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PDOP). Wszystkie wielkości przyjęte przez spółkę jako koszty uzyskania przychodów wypełniają przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP i kwestia uznania ich za koszt uzyskania przychodów nie jest przedmiotem wniosku spółki.

Ponadto spółka zamierza dokonać modyfikacji sposobu rozliczania dla celów podatkowych kosztów powstających w związku z realizacją długoterminowych kontraktów budowlanych.

Spółka rozważa zmianę ujmowania kosztów stałych w koszcie własnym sprzedaży. Po zmianie dla celów podatkowych koszt własny sprzedaży nie będzie obejmował kosztów stałych. Obecnie koszty o charakterze stałym takie jak m.in. amortyzacja maszyn i urządzeń, wynagrodzeń, należności za wynajem hal fabrycznych, w których jest realizowana produkcja prefabrykatów są traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami. Dokonywana w wyniku wyceny bilansowej korekta KWS dotyczy także kosztów stałych. Po zmianie, koszty stałe dla celów podatkowych będą kwalifikowane jako koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodami i będą ujmowane bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

Ponadto, w przypadku kosztów odnoszących się do nabytych towarów i usług podwykonawców wykorzystanych przy realizacji usług sprzedanych, gdzie spółka na dzień bilansowy nie otrzymała od kontrahenta faktury zakupu spółka rozważa zaliczenie ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego, w którym uzyskano przychody ze sprzedaży (realizacji) kontraktu budowlanego.

Wnioskodawczyni przewiduje w tym zakresie wystąpienie dwóch sytuacji:

- w części przypadków, w których spółka, pomimo braku faktury, uzyska od kontrahenta wiarygodne informacje dotyczące wysokości należności z tytułu nabytych towarów, materiałów lub usług spółka dokona ujęcia ww. kosztów w księgach rachunkowych na podstawie sporządzonego w tym celu dowodu wewnętrznego;

- w pozostałych przypadkach, w których spółka nie uzyska od kontrahenta wiarygodnych informacji pozwalających na sporządzenie dowodu wewnętrznego, spółka na dzień bilansowy dokona zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych kosztów, w przypadku których zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o PDOP, tj. w sytuacji, gdy poniesienie (ujęcie w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury) nastąpi po zakończeniu roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego i nie później niż do dnia upływu terminu określonego do złożenia zeznania za dany rok podatkowy.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1. Czy zaksięgowane dla celów bilansowych koszty stanowiące koszt własny sprzedaży (KWS) w świetle ustawy o PDOP spółka prawidłowo kwalifikuje jako koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP?

2. Czy w świetle przepisów ustawy o PDOP, dopuszczalna jest zmiana kwalifikacji kosztów stałych jako kosztów niezwiązanych bezpośrednio z przychodami i ich ujmowanie w kosztach w momencie poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP?

3. Czy w przypadku kosztów odnoszących się do towarów, materiałów i usług podwykonawców wykorzystanych przy realizacji usług sprzedanych, gdzie spółka do dnia bilansowego nie otrzymała od kontrahenta faktury zakupu, prawidłowe będzie ujęcie ww. kosztów w księgach rachunkowych na podstawie dowodu wewnętrznego oraz ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego, w którym uzyskano przychody ze sprzedaży (realizacji) kontraktu budowlanego, stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP?

4. Czy w przypadku kosztów odnoszących się do towarów, materiałów i usług podwykonawców wykorzystanych przy realizacji usług sprzedanych, gdzie spółka na dzień bilansowy nie otrzymała od kontrahenta faktury zakupu, prawidłowe będzie zaliczenie ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego, w którym uzyskano przychody ze sprzedaży (realizacji) kontraktu budowlanego, jeżeli zostały spełnione warunki określone w art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o PDOP w zw. z art. 15 ust. 4e ww. ustawy?

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2013 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów - stwierdził, że stanowisko Spółki Akcyjnej A w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów jest:

- prawidłowe w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej kosztów obejmujących koszty produkcji prefabrykatów, koszty montażu prefabrykatów, koszty wykorzystanych usług podwykonawców niezbędnych do wykonania danego kontraktu;

- nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej kosztów stałych w postaci amortyzacji maszyn i urządzeń, wynagrodzeń i należności za wynajem hal fabrycznych, w których realizowana jest produkcja prefabrykatów;

- nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej kosztów wynagrodzeń;

- prawidłowe w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej kosztów amortyzacji maszyn i urządzeń oraz należności za wynajem hal fabrycznych;

- nieprawidłowe w zakresie pytania nr 3 i 4.

Argumentując swoje stanowisko organ powołał się na przepisy art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa") oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę charakter działalności, którą prowadzi spółka i okoliczności w jakich ponosi określone wydatki, organ podatkowy stwierdził, iż koszty produkcji i montażu prefabrykatów oraz koszty wykorzystanych usług podwykonawców niezbędnych do wykonania danego kontraktu, składające się na koszt własny sprzedaży, nie byłyby ponoszone, gdyby nie świadczone przez spółkę usługi budowlane, mające na celu uzyskanie przychodów z ich realizacji. Koszty te nie powstają samoistnie, w oderwaniu od świadczonej usługi. Organ podatkowy uznał zatem, że ww. wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Poniesienie tych kosztów spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy spółki, tj. uzyska ona przychód z tytułu wykonanej usługi budowlanej. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że zaksięgowane dla celów bilansowych wydatki obejmujące koszty produkcji i montażu prefabrykatów oraz koszty wykorzystanych usług podwykonawców stanowią dla spółki koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których stanowi art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, w wielkości odpowiadającej uzyskanym przychodom.

Natomiast koszty w postaci amortyzacji maszyn i urządzeń oraz należności za wynajem hal fabrycznych, zdaniem organu podatkowego, należy potraktować jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami i w konsekwencji zaliczyć go do kosztów podatkowych zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP. W przedstawionym stanie faktycznym, w grupie kosztów przypisanych do konkretnego kontraktu (oprócz kosztów związanych z produkcją prefabrykatów) znajduje się bowiem proporcjonalna część kosztów stałych obejmująca amortyzację maszyn i urządzeń oraz należności za wynajem hal fabrycznych, w których realizowana jest produkcja prefabrykatów, a zatem spółka nie może przypisać tych kosztów bezpośrednio do jednego kontraktu.

W motywach interpretacji organ podatkowy odniósł się następnie do kosztów wynagrodzeń i zauważył, że jeżeli wynagrodzenia dla pracowników wypłacane są (lub postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a składki od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane będą w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku, gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) - nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (w przypadku, gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), spółka powinna wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. W przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o PDOP.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał następnie, iż koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego (a do takich zaliczyć należy koszty materiałów, towarów i usług podwykonawców), podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy o PDOP. Tym samym, za prawidłowe uznał stanowisko spółki, iż koszty odnoszące się do materiałów, towarów i usług podwykonawców wykorzystanych przy realizacji usług sprzedanych, ujęte w księgach spółki na podstawie dowodu wewnętrznego, potrącalne będą w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody ze sprzedaży (realizacji) kontraktu budowlanego (art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP). Również koszty odnoszące się do materiałów, towarów i usług podwykonawców wykorzystanych przy realizacji usług sprzedanych, w sytuacji gdy ich ujęcie w księgach rachunkowych spółki na podstawie faktury nastąpi po zakończeniu roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, jednak nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, potrącalne będą w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody ze sprzedaży (realizacji) kontraktu budowlanego (art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o PDOP).

Organ podatkowy nie zgodził się z natopmiast ze spółką, że do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy stosuje się przepis art. 15 ust. 4e, zawierający definicję dnia poniesienia kosztu. Należy mieć bowiem na uwadze, iż uregulowanie z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP nie znajdzie w tej sytuacji zastosowania. Powyższe wynika z przyjęcia, iż wydatki będące przedmiotem pytania nr 3 i 4 stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. W konsekwencji, w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepis ten wprowadza zatem zasadę rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie, który odpowiada uzyskanym przychodom podatkowym. Wyraźna dyspozycja cytowanego powyżej przepisu wyłącza stosowanie powołanego przez spółkę art. 15 ust. 4e ww. ustawy. Przepis ten określa bowiem dzień poniesienia kosztu, przy czym dotyczy kosztów pośrednio związanych z uzyskaniem przychodów, tj. kosztów uregulowanych w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP. Z uwagi na powyższe, stanowisko spółki w zakresie pytania nr 3 i 4 uznano za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A Spółka Akcyjna, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 15 ust. 4, 4b. 4d i 4e ustawy o PDOP, polegające na arbitralnym przyjęciu w świetle sytuacji zaprezentowanej we wniosku, że w spółce, która jest przedsiębiorstwem produkcyjnym, koszty wynagrodzeń pracowników, koszty amortyzacji oraz koszty związane z wynajmem hal fabrycznych nie są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami;

2) art. 15 ust. 4 i 4d i 4e w zw. z art. 4g i 4h ustawy o PDOP, polegające na przyjęciu, że przepisy dotyczące uznania za koszt uzyskania przychodu należności z tytułu wynagrodzeń i pochodnych regulują również zasadę ich potrącalności w czasie;

3) art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak przedstawienia prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w przypadku rozliczania w czasie kosztu wynajmu hal fabrycznych.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, zastosowanie się do stanowiska prezentowanego przez organ prowadzić będzie do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i obniżenia dochodu do opodatkowania w tych okresach, w których ponoszone koszty będą wyższe w stosunku do kosztów przewidywanych (spadek marży rzeczywistej w stosunku do planowanej).

W opinii pełnomocnika skarżącej, błędne jest stanowisko organu, że w spółce, która jest przedsiębiorstwem produkcyjnym, koszty wynagrodzeń pracowników produkcyjnych nie są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. Jak zauważyła strona, w złożonym wniosku wyraźnie wskazano, że spółka identyfikuje koszty tego rodzaju i określoną ich część przypisuje do danego kontraktu. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku kosztów amortyzacji oraz kosztów związanych z wynajmem hal fabrycznych.

W skardze podniesiono następnie, iż ustawodawca - dokonując podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami - nie przedstawił definicji tych określeń. Stąd, w ocenie strony, kwestię kwalifikowania danego rodzaju kosztu do jednej z ww. kategorii należy dokonywać w świetle specyfiki działalności każdego konkretnego podatnika i dokonywanej przez tego podatnika identyfikacji kosztów. Źródłem pozwalającym na identyfikację i ocenę charakteru danej kategorii kosztowej mogą być wszelkie dane gromadzone przez podatnika, w tym dane wynikające z systemu rachunkowości.

Z uwagi na powyższe, zdaniem pełnomocnika skarżącej, nieprawidłowe jest stanowisko organu, że skoro w grupie kosztów przypisanych do konkretnego kontraktu znajduje się proporcjonalna część kosztów stałych to oznacza to, że nie można przypisać tych kosztów bezpośrednio do jednego kontraktu.

Według pełnomocnika skarżącej, błędne jest także stanowisko organu, odnośnie art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o PDOP, który reguluje zasadę potrącalności w czasie wymienionych w tym przepisie kosztów. Organ utożsamił kwestię uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów z kwestią potrącalności w sytuacji, gdy przepisy ustawy o PDOP rozróżniają te pojęcia i uznają, iż są to dwie różne sytuacje. Art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o PDOP regulują kwestię uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzeń i pochodnych. W żadnym zaś zakresie wskazane przepisy nie regulują kwestii ich potrącalności, zwłaszcza w sytuacji, gdy dany koszt jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodami.

Zdaniem strony skarżącej, organ podatkowy naruszył także przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wobec stwierdzenia, że należności za wynajem hal fabrycznych należy potraktować jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami i w konsekwencji zaliczyć go do kosztów podatkowych zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP. Powyższe, w ocenie skarżącej, nie wyjaśnia dlaczego koszty związane z wynajmem hali fabrycznej nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodami osiąganymi ze sprzedaży produktów wykonanych w wynajmowanej hali.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności, wobec rozbudowanego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego oraz wielości problemów objętych zakresem sformułowanych pytań, należy przedstawić przedmiot sporu. Biorąc pod uwagę treść skargi oraz oświadczenie pełnomocnika skarżącej spółki złożone na rozprawie można przyjąć spór pomiędzy organem podatkowym a skarżącą spółką sprowadza się do dwóch zasadniczych kwestii. Po pierwsze, prawnopodatkowej kwalifikacji wynagrodzeń wypłacanych przez skarżącą spółkę zatrudnianym pracownikom. Po drugie, skarżąca spółka zarzuca zaskarżonej interpretacji brak wyjaśnienia, dlaczego koszty związane z wynajmem hali fabrycznej nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodami osiąganymi ze sprzedaży produktów wykonanych w wynajmowanej hali.

Mając na uwadze, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd administracyjny pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przede wszystkim należy poddać analizie wspomniane powyżej kwestie sporne.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób pranych (t.j. – Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Na mocy art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie mają także przepisy art. 15 ust. 4g i ust. 4h ustawy o PDOP. Zgodnie z tymi przepisami należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. (art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP). Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d. (art. 15 ust. 4h ustawy o PDOP).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że można wyróżnić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP) oraz koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP). Rozróżnienie tych dwóch rodzajów kosztów ma zasadnicze znaczenie dla momentu potrącenia danego kosztu. W przypadku kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami zasadą jest, że są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, co do zasady, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

W doktrynie wskazuje się, że pojęcie kosztu bezpośrednio związanego z przychodami nie zostało bliżej scharakteryzowane w ustawie o PDOP. Z językowego sensu sformułowania "koszt bezpośrednio związany z przychodami" wynika jednak, że są to wszelkie koszty, w przypadku których możliwe jest ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą. Natomiast przez koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć koszty, których związek z przychodami ma charakter pośredni, tj. gdy nie jest możliwe ustalenie, jakich przychodów dotyczą. Są to przede wszystkim koszty ogólnego zarządu, związane z zapewnieniem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Zasadniczo obejmują one koszty obsługi administracyjnej, księgowej czy prawnej, koszty działań promocyjnych, wydatki na składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej czy też koszty mediów. (por. M. Wilk, Komentarz do art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wydawnictwo elektroniczne LEX, stan prawny 1 marca 2012 r.).

W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie pojawiła się kontrowersja, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego pracownikom stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i tym samym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody – jak twierdzi skarżąca spółka, czy też w odniesieniu do tego rodzaju kosztów zastosowanie znajdzie przepis szczególny art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP - jak twierdzi organ podatkowy. Zdaniem skarżącej w spółce, która jest przedsiębiorstwem produkcyjnym, koszty wynagrodzeń pracowników produkcyjnych są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. Jak zauważyła strona, w złożonym wniosku wyraźnie wskazano, że spółka identyfikuje koszty tego rodzaju i określoną ich część przypisuje do danego kontraktu. Ponadto według skarżącej, błędne jest stanowisko organu, odnośnie art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o PDOP, zgodnie z którym przepisy te regulują zasadę potrącalności w czasie wymienionych w tych przepisach kosztów. Błędnie zdaniem skarżącej organ utożsamił kwestię uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów z kwestią potrącalności w sytuacji, gdy przepisy ustawy o PDOP rozróżniają te pojęcia i uznają, iż są to dwie różne sytuacje. Art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o PDOP regulują kwestię uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzeń i pochodnych. W żadnym zaś zakresie wskazane przepisy nie regulują kwestii ich potrącalności, zwłaszcza w sytuacji, gdy dany koszt jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodami.

Powyżej przedstawione stanowisko skarżącej spółki nie zasługuje na aprobatę. Trafnie twierdzi bowiem Minister Finansów, że jeżeli wynagrodzenia dla pracowników wypłacane są (lub postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a składki od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane będą w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku, gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) - nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (w przypadku, gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), spółka powinna wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. W przypadku niedochowania tych terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o PDOP.

Stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe z kilku zasadniczy powodów. Po pierwsze, przemawia za nim językowa wykładania art. 15 ust . 4g ustawy o PDOP. W treści tego przepisu ustawodawca jednoznacznie określił, że należności, o których mowa w tym przepisie stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Z brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, w ocenie Sądu, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki nie reguluje on kwestii uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzeń i pochodnych, lecz właśnie moment potrącalności tych wydatków uznanych za koszt uzyskania przychodów. Gdyby przyjąć za uzasadnione twierdzenia strony, iż przepis ten nie determinuje potrącalności kosztu w czasie, należałoby stwierdzić, że przepis ten nie znajdzie w praktyce zastosowania. Wydatki z tytułu wynagrodzeń należałoby bowiem uznawać za koszt uzyskania przychodów według zasad określonych w art. 15 ust. 4 lub 15 ust. 4d ustawy o PDOP. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne" były w istocie pozbawione warstwy znaczeniowej. Kierując się zatem dyrektywami wykładni językowej oraz mając na uwadze założenie o racjonalności ustawodawcy, stwierdzić należy art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP determinuje moment, a nie sam fakt potrącalności wydatków, o których mowa w tym przepisie, co oznacza, że mogą być one uznane za koszt uzyskania przychodów w miesiącu tam wskazanym, z wyłączeniem zasad wynikających z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP. Po drugie, skarżąca spółka nie zauważa, że przyjęcie proponowanej przez spółkę wykładni art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP, czyni go w zasadzie zbędnym. Otóż, nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenia wypłacane pracownikom w zakresie, w jakim przyczyniają się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Ani w orzecznictwie sądowym, ani w doktrynie prawa podatkowego nie kwestionowano możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Trudno byłoby zatem znaleźć powód, uzasadniający wprowadzenie do ustawy o PDOP tego rodzaju uregulowania także w art. 15 ust. 4g . Gdyby zatem uznać, jak wywodzi skarżąca, że art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP reguluje wyłącznie kwestię uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzeń i pochodnych to przepis ten jawi się jako zbędny, gdyż zakres wynikającej z niego normy całkowicie mieści się w zakresie normy prawnej odtworzonej na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Po trzecie, za trafnością stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji przemawia systematyka ustawy o PDOP. Należy bowiem podkreślić, że problematyka uznania kosztów za koszt uzyskania przychodów uregulowana została w przepisach art. 15 ust. 1 do ust. 3 ustawy o PDOP. Kwestia potrącalności ponad wszelką wątpliwości jest przedmiotem regulacji w przepisach art. 15 ust. 4 do ust. 4f ustawy o PDOP. Biorąc pod uwagę układ treści ustawy podatkowej należy oczekiwać, że kolejne przepisy będą zawierały bądź kontynuację normowanej uprzednio materii bądź dotyczyć będą zagadnień innych niż dotychczas normowane. W tym kontekście nie znajduje uzasadnienia twierdzenie skarżącej spółki, że art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP dotyczy kwestii uznawalności kosztów za koszt uzyskania przychodów, skoro problematyka ta uregulowana została w innej części ustawy, a przepisy bezpośrednio poprzedzające art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP normują potrącalność kosztów w czasie. Podkreślenia wymaga, że systematyka ustawy z pewnością nie może przesądzać o sposobie wykładni przepisów prawa podatkowego. W tym jednak przypadku zabieg ten potwierdza jedynie prawidłowość wyniku przedstawionej powyżej wykładni językowej i systemowej oraz prowadzi do spójnego z nimi rezultatu.

Konkludując tę część rozważań, stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że jeżeli wynagrodzenia dla pracowników wypłacane są (lub postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a składki od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane będą w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku, gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) - nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (w przypadku, gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), spółka powinna wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. W przypadku niedochowania tych terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o PDOP. Tym samym nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 4, 4b. 4d i 4e ustawy o PDOP, polegające na arbitralnym przyjęciu w świetle sytuacji zaprezentowanej we wniosku, że w spółce, która jest przedsiębiorstwem produkcyjnym, koszty wynagrodzeń pracowników nie są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami oraz art. 15 ust. 4 i 4d i 4e w zw. z art. 4g i 4h ustawy o PDOP, polegające na przyjęciu, że przepisy dotyczące uznania za koszt uzyskania przychodu należności z tytułu wynagrodzeń i pochodnych regulują również zasadę ich potrącalności w czasie.

Nie jest zasadny także zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak przedstawienia prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w przypadku rozliczania w czasie kosztu wynajmu hal fabrycznych. Podkreślić należy, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przytoczył przepisy ustawy o PDOP znajdujące zastosowanie w odniesieniu do rozliczania w czasie kosztu wynajmu hal fabrycznych. Dokonał wykładni tych przepisów, a w konkluzji w sposób jasny i niebudzący wątpliwości przedstawił swoje stanowisko, z którego wynika, że należności za wynajem hal fabrycznych należy potraktować jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami i w konsekwencji zaliczyć go do kosztów podatkowych zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP (s. 18 zaskarżonej interpretacji). Wobec powyższego przedstawiony w skardze zarzut nie znajduje uzasadnienia. Stanowisko Ministra finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji co do zasady jest bowiem prawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przedstawiając stan faktyczny, skarżąca spółka pisze o należnościach "za wynajem hal fabrycznych, w których realizowana jest realizowana produkcja prefabrykatów". Z użytego przez skarżącą spółkę zwrotu wynika, że w hale wykorzystywane są do produkcji prefabrykatów, które następnie służą do realizacji zawartych przez spółkę kontraktów. W takiej sytuacji, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe, a jego zasadność nie powinna budzić zastrzeżeń. Dopiero w skardze do sądu administracyjnego skarżąca spółka zarzuca organowi, że nie wyjaśnił on, dlaczego koszty związane z wynajmem hali fabrycznej, w której jest prowadzona produkcja nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodami osiąganymi ze sprzedaży produktów wykonywanych w wynajmowanej hali. W ten sposób skarżąca sugeruje, że jest możliwe ścisłe przyporządkowanie produktów wykonywanych w danej hali wyłącznie do konkretnych przychodów uzyskiwanych z realizacji kontraktu. Jest to jednak nowy element stanu faktycznego, wykraczający poza treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w którym jedynie ogólnie stwierdzono, że w halach prowadzona jest produkcja prefabrykatów, bez zastrzegania, że produkty pochodzące z danej hali wykorzystywane są wyłącznie do realizacji ściśle określonego kontraktu. W takiej sytuacji prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że należności za wynajem hal fabrycznych należy potraktować jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami i w konsekwencji zaliczyć go do kosztów podatkowych zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP. Minister Finansów nie mógł bowiem przedstawić swojego stanowiska w odniesieniu do stanu faktycznego, który nie wynikał wprost z przedstawionego stanu faktycznego. Skarżąca spółka nie wyjaśniła natomiast, w jaki sposób następuje ścisły związek między należnościami za wynajem hal fabrycznych a konkretnym źródłem przychodów. W tej sytuacji należy stwierdzić, że stanowisko Ministra Finansów odnosi się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, którego organ podatkowy nie mógł ani doprecyzować, ani tym bardziej rozbudować. Tym samym nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

W pozostałym zakresie stanowisko organu podatkowego, zawarte w zaskarżonej interpretacji również zasługuje na aprobatę. Ponadto należy podkreślić, że nie było ono przedmiotem zarzutów skargi. Na rozprawie przed Sądem pełnomocnik skarżącej spółki wyjaśnił, że zarzuty podniesione w skardze nie odnoszą się do pytań 3 i 4 zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, a nadto skarżąca nie kwestionuje stanowiska Ministra Finansów w przedmiocie amortyzacji.

Konkludując, należy więc stwierdzić, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów ustawy o PDOP. Zaskarżona interpretacji nie uchybia także przepisom Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 14c § 1. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku