Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3153/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 , art. 187, art. 200 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r. i 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Pismem z dnia 31 maja 2013 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (przekazanym zgodnie z właściwością do Urzędu Skarbowego W.) M. B. (nazywana dalej: "Skarżąca") zwróciła się o umorzenie zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za lata 2005 - 2007 oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do wniosku. Wniosek uzasadniła ważnym interesem podatnika.

W uzasadnieniu Skarżąca wyjaśniła, że ww. zaległości wynikały z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w związku z prowadzoną do 2007 r. działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży galanterii skórzanej. Z przyczyn losowych, zwłaszcza ze względu na konieczność opieki nad niepełnosprawną córką, Skarżąca musiała tę działalność zlikwidować. Dotychczasowe spłaty zaległości były regulowane tylko dzięki pomocy rodziny, gdyż Skarżąca nie miała szans uzyskania jakichkolwiek środków na ten cel. Strona powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2004 r. definiujący pojęcie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.

Wskazała, że w okresie od dnia 19 listopada 2010 r. do dnia 10 stycznia 2012 r. posiadała status osoby bezrobotnej, utrzymywała siebie i niepełnosprawną córkę z zasiłku oraz renty córki. Status osoby bezrobotnej utraciła w wyniku starania się o przyznanie świadczenia pielęgnacyjnego w związku z koniecznością opieki nad dzieckiem niepełnosprawnym. Na dzień złożenia wniosku Skarżąca utrzymywała siebie i niepełnosprawną córkę z renty córki w kwocie 682,62 zł i świadczenia pielęgnacyjnego przyznanego w związku z rezygnacją zatrudnienia w kwocie 620 zł. Posiadane środki finansowe przeznaczane były w całości na wydatki życia codziennego, lekarstwa i rehabilitację córki. Skarżąca pozostaje z mężem w nieformalnej separacji, a od dnia 22 marca 2006 r. pomiędzy małżonkami obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej. Skarżąca wskazała, że zapłata tak wysokiej kwoty zaległości jest niemożliwa i spłata w nawet najmniejszym zakresie skutkowałaby uszczerbkiem koniecznym dla utrzymania córki, co mogłoby negatywnie wpłynął na jej stan zdrowia. Powyższe okoliczności spełniają przesłankę ważnego interesu uzasadniającego umorzenie ww. zaległości. Do wniosku Strona dołączyła dokumenty zawierające prośbę o przeprowadzenie postępowania dowodowego, dotyczące sytuacji zdrowotnej córki (karty informacyjne leczenia szpitalnego), orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, wypis z treści orzeczenia lekarza orzecznika ZUS, decyzja o wysokości renty córki, decyzje o wysokości uzyskiwanych przez Skarżącą świadczeń z Urzędu m. st. W., decyzje z Urzędu Pracy, umowa majątkowa małżeńska, zeznanie roczne PIT-37 za 2011 r.

W piśmie z dnia 23 lipca 2013 r. Skarżąca skonkretyzowała wniosek, wskazując kwotę zaległości w podatku VAT - 149 598,94 zł i odsetek za zwłokę - 116 580 zł.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (nazywany dalej: "Naczelnik Urzędu") decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] odmówił umorzenia łącznej kwoty 149.598,94 zł zaległości w podatku od towarów i usług za okres: marzec – grudzień 2006 r., styczeń – lipiec, wrzesień – grudzień 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień złożenia wniosku, tj. 31 maja 2013 r. w łącznej wysokości 115.238 zł z uwagi na brak przesłanek wynikających z art. 67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2013 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., nazywanej dalej: "O.p.").

Analizując sytuację finansową i materialną Strony, w oparciu o dowody dołączone do wniosku z dnia 31 maja 2013 r., złożone w dniu 26 sierpnia 2013 r. oświadczenie do protokołu przesłuchania oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Urzędu ustalił, że w okresie od dnia 19 listopada 2010 r. do dnia 10 stycznia 2012 r. Skarżąca posiadała status osoby bezrobotnej. Na dzień rozpatrywania wniosku źródłem dochodu Skarżącej było świadczenie pielęgnacyjne w kwocie 620 zł przyznane na okres od 1 września 2013 r. do 30 września 2018 r. z tytułu rezygnacji z zatrudnienia w związku z opieką nad córką A. B., oraz pomoc finansowa - 200 zł przyznana na okres od 1 września 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. (decyzje Prezydenta [...] z dnia [...] września 2013 r.). Córka A. B. lat 29, posiada orzeczenie o niepełnosprawności znacznego stopnia z powodu [...] i [...]. Niepełnosprawność istnieje od wczesnego dzieciństwa. Córka otrzymuje rentę socjalną w wysokości 597,23 zł netto oraz zasiłek pielęgnacyjny 153 zł miesięcznie. Koszt zakupu lekarstw dla córki wynosił ok. 150 zł miesięcznie. Strona zamieszkuje z córką i mężem w mieszkaniu komunalnym o powierzchni 44,11 m2, którego łączne koszty utrzymania wynoszą około 800 zł miesięcznie. Strona posiada rozdzielność majątkową z mężem, wysokości dochodów męża nie zna. Prowadzi odrębne gospodarstwo domowe. Nie posiada żadnego majątku. Oprócz przedmiotowych zaległości w podatku VAT posiada zaległości w Urzędzie Skarbowym W. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005, 2006 w łącznej wysokości 92 452,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę 69 932,91 zł (wg stanu na dzień 22 lipca 2013 r.).

Zgodnie z informacją uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przysłaną przy piśmie z dnia [...] sierpnia 2013 r. Nr [...], za 2012 r. nie odnotowano wpływu zeznania podatkowego za 2012 r., natomiast za lata 2010, 2011 według zeznań rocznych PIT-37 Skarżąca uzyskała:

- za 2010 r. przychód - 12 118,80 zł, dochód - 11 228,80 zł,

- za 2011 r. przychód - 8 906,90 zł, dochód - 8 906,90 zł.

W bazie danych Urzędu Skarbowego W. figuruje deklaracja PCC-3 za 2012 r., w której wykazano pożyczkę od siostry E. G. dla Skarżącej w kwocie 36 000 zł.

Przedmiotowe zobowiązania zostały określone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2006, 2007.

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. Nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń – grudzień 2006 r. w kwocie 104 416 zł, utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Nr [...].

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. Nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń – lipiec, wrzesień – grudzień 2007 r. w kwocie 68 121 zł, utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Nr [...].

Zdaniem organu podatkowego okoliczności związane z powstaniem przedmiotowych zaległości nie mogły przemawiać za podjęciem pozytywnej decyzji. Zaistniała sytuacja nie mieściła się w żaden sposób w kategoriach wyjątkowości. Zaległości powstały na skutek nieprzestrzegania przepisów podatkowych, a nie na skutek zdarzeń losowych niezależnych od woli podatnika.

Zdaniem Naczelnika Urzędu przychylne ustosunkowanie się do wniosku byłoby sprzeczne z interesem publicznym, stawiałoby podatników nieprzestrzegających przepisów podatkowych w pozycji uprzywilejowanej.

3. Pismem z dnia [...] listopada 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu z dnia [...] października 2013 r., wnosząc o jej zmianę i umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lata luty – grudzień 2006 r., styczeń – lipiec, wrzesień – grudzień 2007 r.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 67a §1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że pomimo, iż wykazała, że jej sytuacja życiowa i finansowa uległa zmianie, nie zachodzi uzasadniony ważny interes podatnika w umorzeniu zaległości;

- art. 121, 122, 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez selektywne i wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego i ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji do analizy obecnej sytuacji Skarżącej z zaniechaniem ustalenia jak sytuacja ta w ciągu ostatnich lat uległa zmianie.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji uznał, że brak środków na zapłatę przedmiotowego zobowiązania oraz trudna sytuacja finansowa i życiowa, jakkolwiek mogą mieć wpływ na wydanie pozytywnej decyzji, nie stanowią same w sobie wystarczającej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, jednak wskazał na brak w przedmiotowej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego pozwalającego na umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych, pomimo załączenia do akt sprawy dokumentów i oświadczeń, ten ważny interes podatnika potwierdzających.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z dnia [...] października 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji DIS wyjaśnił, że podstawą prawną rozstrzygnięcia w sprawie był art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, z zastrzeżeniem art. 67b, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwlokę lub opłatę prolongacyjną.

Organ odwoławczy, po analizie przedstawionej przez Skarżącą jej sytuacji finansowej i materialnej doszedł do przekonania, że okoliczności przez nią przedstawione wskazywały na wystąpienie w sprawie ważnego interesu podatnika jednak stwierdzenie, że w sprawie wystąpiły okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru mogło lecz nie musiało prowadzić do pozytywnego dla Skarżącej rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie zakwestionował faktu, że sytuacja finansowa Skarżącej nie była łatwa oraz, że w zaistniałej sytuacji materialnej nie była w stanie uiścić jednorazowo i natychmiastowo przedmiotowej kwoty zobowiązania, jak również nie kwestionował, że umorzenie kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę leżało niewątpliwie w interesie Strony, gdyż uwolniłoby ją od odpowiedzialności za te zobowiązania wobec budżetu, jednakże DIS był zdania, iż umorzenie Stronie wnioskowanych zaległości na dzień orzekania było przedwczesne.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia DIS wyjaśnił, że w stosunku do zaległości za 2006 r., na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] dotyczących zaległości za styczeń – grudzień 2006 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w banku [...] S.A. Następnie zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] uznanym za doręczone Skarżącej w trybie zastępczym w dniu [...] sierpnia 2010 r., na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] dotyczących zaległości za styczeń – lipiec 2007 r., wrzesień – grudzień 2007 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] S.A. Ponadto w dniu [...] marca 2011 r. zastosowano drugi skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych. Strona otrzymała zawiadomienie w dniu [...] kwietnia 2011 r., nr [...]. W związku z powyższym zobowiązania podatkowe za 2006 -2007 r. były nadal wymagalne.

5. Skarżąca pismem z dnia [...] lutego 2014 r. wniosła skargę na decyzję DIS z dnia [...] stycznia 2014 r., zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 121, 122, 180 §2, 187§ 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez selektywne i wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego w zakresie sytuacji finansowej wnioskodawczyni i uznanie, że Skarżąca nie wykazała, że jest z mężem w nieformalnej separacji, co wynikało zarówno z oświadczenia Skarżącej, jak i z faktu zamieszkania oddzielnego z mężem; naruszenie art. 222, art. 210 § 4 i art. 235 O.p. poprzez zaniechanie odniesienia się do zarzutu odwołania dotyczącego ograniczenia się w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego jedynie do rozważenia okoliczności powstania zaległości, która może być co najwyżej podstawą do oceny interesu publicznego i zaniechanie analizy sytuacji finansowej i życiowej wnioskodawczyni; naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku czego przyjęto, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2006 i 2007 mimo umorzenia w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r, co potwierdza spełnienie warunków umorzenia także w zakresie podatku VAT 2006 -2007. Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja miała charakter dowolny i nie zawierała żadnego uzasadnienia, które pozwoliłoby na ocenę, jakimi przesłankami kierował się DIS przyjmując, że w przypadku zaległości z roku 2005 zachodził ważny interes Skarżącej, zaś w zakresie roku 2006 już nie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 października 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1000/14 uchylił decyzję DIS z dnia [...] stycznia 2014 r. i przekazał DIS do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organ podatkowy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że sytuacja finansowa Skarżącej jest trudna, oraz że Skarżąca nie jest w stanie uiścić jednorazowo i natychmiastowo kwoty zobowiązania. DIS przyznał na tej podstawie, że wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., która to okoliczność stanowi samoistną przesłankę udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Jednakże konstrukcja uznania administracyjnego dopuszcza możliwość wydania decyzji o odmowie udzielenia ulgi nawet w sytuacji zaistnienia przesłanek jej przyznania. Podjęcie przez organ podatkowy takiej decyzji musi być umotywowane wystąpieniem innych, szczególnych okoliczności przemawiających za odmową udzielenia ulgi i stosownie do art. 210 § 4 O.p. winno być należycie przez organ uzasadnione, aby uczynić zarzuty dowolności rozstrzygnięcia bezzasadnymi.

Sąd zauważył również, ż w ocenie DIS sytuacja strony nie mogła zadecydować o udzieleniu ulgi w żądanym zakresie, ze względu na konieczność wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem strony, a to w kontekście także sposobu powstania przedmiotowych zaległości. Sąd zgodził się z organem, że przyczyny powstania zaległości Skarżącej w podatku od towarów i usług nie miały charakteru wyjątkowego, losowego.

Sąd za trafne uznał stwierdzenie organu odwoławczego, że wyjątkowy charakter ulgi podatkowej oznacza, że nie można z tej instytucji czynić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia od zapłaty podatku. Jeśli nawet istnieje sytuacja wskazująca na ważny interes podatnika uzasadniający zaniechanie poboru podatku, to organ może, ale nie musi wyrazić na to zgody. Rozpoznając wniosek o udzielenie ulgi, organ obowiązany jest jednak nie tylko do ustalania powyższej przesłanki, ale również i przesłanki "interesu publicznego", która przez orzecznictwo sądowoadministracyjne rozumiana jest jako "dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji". Pojęcie terminu "interesu publicznego" nie ma więc stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych.

Sąd podkreślił, że w tego typu sprawach organy podatkowe są zobowiązane do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż są zobowiązane do tego przepisem art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego. Organ podatkowy musi mieć, bowiem na uwadze z jednej strony to, że między innymi względy społeczne wymagają, aby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a zobowiązany pochopnie nie był z nich zwalniany, zaś z drugiej - mieć w polu widzenia, że "interes publiczny" oznacza sytuację, gdy zapłata zaległości podatkowej powoduje (spowoduje) konieczność ubiegania się przez podatnika o środki z pomocy państwowej, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać własnych potrzeb materialnych. Z uwagi więc na brak określoności pojęcia "interesu publicznego", jako przesłanki rozstrzygnięcia, należy oceniać ją przez pryzmat skutków (konsekwencji) wydawanej decyzji. Akt stosowania prawa powinien je więc uwzględniać i powinno to znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Z pojęcia niedookreślonego (nieostrego) nie wynika swoboda wykładni prawa, lecz obowiązek precyzyjnego jego wyjaśnienia oraz kompetencja posługiwania się w jego stosowaniu zasadami prawa oraz ocenami pozaprawnymi, albowiem proces interpretacji pojęć nieostrych jest elementem wykładni prawa. Musi być on osadzony (determinowany) w realiach stanu faktycznego sprawy.

Sąd, mając na uwadze uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zauważył, że organ odwoławczy, rozważając przesłankę ważnego interesu publicznego, ograniczył się do stwierdzenia, iż "naczelną zasadą systemu prawa podatkowego w Polsce, znajdującą oparcie w przepisie art. 84 Konstytucji RP, jest powszechność opodatkowania. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią zatem odstępstwo od tej zasady, winny zatem być odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika".

Zdaniem Sądu ocena DIS, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika, lecz skorzystanie z instytucji umorzenia zaległości podatkowej byłoby w obecnej chwili przedwczesne była dowolna, bowiem organ nie wskazał na czym, w okolicznościach faktycznych sprawy, oparł tę ocenę.

Organy podatkowe w żaden sposób nie rozważyły szczególnej sytuacji Skarżącej, w której uzyskiwane dochody przeznaczana były w całości na wydatki życia codziennego, lekarstwa i rehabilitację córki. Sąd wskazał, że tzw. zdolność świadczenia ciężarów publicznych determinowana jest względami pragmatycznymi, do których zalicza się nie tylko czynniki ekonomiczne i finansowe, ale również i socjalne.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że przyznanie przez organy podatkowe okoliczności w postaci rzeczywiście trudnej sytuacji materialnej i finansowej Skarżącej, przy jednoczesnym odwołaniu się do zasady powszechności opodatkowania i obowiązku płacenia podatków, w kontekście sposobu powstania zaległości podatkowej, czy też wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozumienia pojęcia "ważnego interesu publicznego" (szczególne zdarzenia, które miały wpływ na powstanie zaległości podatkowej lub spowodowały sytuację uniemożliwiającą wywiązanie się z zobowiązań podatkowych), nie uzasadniało, w sposób zgodny ze standardem konstytucyjnym, wynikającym z art. 2 ustawy zasadniczej, wyboru konsekwencji prawnych ustalonych i przyznanych wyżej faktów.

Sąd nie zakwestionował argumentacji, że stwierdzenie występowania okoliczności odpowiadających takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy, jak również, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika.

Jednakże stwierdzenie, że "sytuacja finansowa podatniczki nie jest łatwa oraz, że w obecnej sytuacji materialnej nie jest w stanie uiścić jednorazowo i natychmiastowo przedmiotowej kwoty zobowiązania, jak również (...), umorzenie kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę leży niewątpliwie w interesie Strony, gdyż uwolniłoby Ją od odpowiedzialności za te zobowiązania wobec budżetu, jednakże (...) umorzenie Stronie wnioskowanych zaległości w chwili obecnej jest przedwczesne" były, w ocenie Sądu, wysoce ogólnikowe i nie mogły mieć uniwersalnego zastosowania.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ odwoławczy nie wykazał w dostateczny i przekonujący sposób, jakie dokładnie kryteria ocen i kryteria wyboru konsekwencji prawnych stanowiły podstawę i motyw jego działania, a był to warunek konieczny kontroli zgodności z prawem decyzji uznaniowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ został zobowiązany przez Sąd do ponownej pełnej i wnikliwej oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie na dzień wydania decyzji i odniesienia się do wszystkich podnoszonych przez Skarżącą twierdzeń w kontekście przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a następnie uzasadnienia rozstrzygnięcia zgodnie z wymogami art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p.

7. DIS decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z dnia [...] października 2013 r.

Kierując się wytycznymi Sądu zawartymi w wyroku z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1000/14 dotyczącymi dokonania pełnej i wnikliwej oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie na dzień wydania decyzji i odniesienia się do wszystkich podnoszonych przez Stronę twierdzeń w kontekście przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., DIS po aktualizacji sytuacji finansowej Strony ponownie dokonał analizy materiału dowodowego odnosząc się do wszystkich podnoszonych przez Stronę okoliczności.

Pismem z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] DIS wezwał Stronę, w terminie siedmiu dni, do wskazania obecnej sytuacji finansowej i przedstawienia wszelkich dowodów mogących się przyczynić do rozpatrzenia wniosku w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, a w szczególności: wskazania: wysokości osiąganych dochodów własnych jak i osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym oraz źródła uzyskania dochodów, ponoszonych kosztów utrzymania, posiadanych składników majątku, tj. ruchomego jak i nieruchomego, w sytuacji korzystania z Pomocy Opieki Społecznej przedłożenia kserokopii poświadczonych za zgodność decyzji o przyznaniu takiej pomocy.

Strona w odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia 14 kwietnia 2015 r. wyjaśniła, że z dniem 10 stycznia 2012 r. utraciła status osoby bezrobotnej ze względu na staranie się o przyznanie świadczenia pielęgnacyjnego w związku z koniecznością sprawowania opieki nad niepełnosprawną córką, z którą prowadzi wspólne gospodarstwo domowe. Z mężem nadal pozostaje w nieformalnej separacji, a od dnia 22 marca 2006 r. obowiązuje między nimi ustrój rozdzielności majątkowej, (zgodnie z umową majątkową małżeńską akt notarialny z dnia 22 marca 2006 r. Repertorium A nr 727/2006 r.).

Do pisma Skarżąca załączyła: orzeczenie o stopniu niepełnosprawności nr 19685/00/13 z dnia 9 września 2013 r., wypis z treści orzeczenia lekarza orzecznika ZUS nr 4044588 z dnia 17 lutego 2004 r., PIT 40A za 2014r A.B., decyzję ZUS nr [...] z dnia [...] marca 2015 r., decyzję [...] Prezydenta Miasta W. nr UD-[...] z dnia [...] września 2013 r., decyzję [...] Prezydenta Miasta W. nr [...] z dnia [...] maja 2014 r., decyzję Prezydenta Miasta W. nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r., Akt Notarialny nr [...].

W złożonym oświadczeniu o sytuacji finansowej i stanie majątkowym z dnia [...] kwietnia 2015 r. Skarżąca wskazała, że prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z niepełnosprawną córką A. B. Źródłem utrzymania Skarżącej w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. było świadczenie pielęgnacyjne z tytułu rezygnacji z zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej w związku z opieką nad niepełnosprawną córką A. B. w kwocie 1.200 zł miesięcznie, a od 1. Stycznia 2016 r. do 30 września 2018 r. będzie wzrastało i będzie stanowiło kwotę 1.300 zł miesięcznie (decyzja Prezydenta W. z dnia [...] maja 2014 r. znak nr [...]. Źródłem utrzymania córki Strony A.B. jest renta socjalna w kwocie 643,02 zł netto miesięcznie (decyzja [...] Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. z dnia 3 lutego 2015 r. znak [...]) oraz zasiłek pielęgnacyjny w kwocie 153 zł miesięcznie (decyzja Prezydenta W. z dnia [...] września 2013 r. znak [...]. Zatem łączny dochód rodziny wynosił 1.996,02 zł. W zeznaniu rocznym PIT-40A A. B. wykazany został przychód/dochód w wysokości 8.489,74zł z tytułu otrzymywanej renty socjalnej.

Strona wskazała, że ponosi wydatki związane z opłatami za telefon, internet, telewizję 135 zł, utrzymanie i wyżywienie 1.600 zł, leki i leczenie 200 zł oraz opłata do Stowarzyszenia "O. w kwocie 100 zł, suma kosztów utrzymania wynosiła więc 1.995zł. Łączy dochód rodziny Strony w kwocie 1.996,02 zł wystarczał na zaspokojenie ponoszonych przez Stronę łącznych kosztów utrzymania, które wynosiły 1.995 zł.

Natomiast w piśmie z dnia 14 kwietnia 2015 r. Skarżąca podała, że koszty związane z opłatami za mieszkanie, tj. czynsz w kwocie 632 zł, energia elektryczna 130 zł, gaz 95 zł nie były pokrywane przez Stronę, lecz męża Skarżącej – M. B. Strona wraz z córką mieszkała w mieszkaniu komunalnym, nie posiadała żadnych nieruchomości, jak i ruchomości. Skarżąca wskazała, że do dnia [...] marca 2006 r. na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...] posiada z mężem M. B. rozdzielność majątkową, w związku z czym nie jest w stanie podać jakie dochody osiąga mąż.

Odnosząc się do powyższego DIS zauważył, że pomimo przyjętego ustroju majątkowego, wyłączającego przewidzianą prawem wspólność ustawową, co wynika z paragrafu 3 powołanego powyżej aktu notarialnego, nie uchybia to prawom i obowiązkom wynikającym z zasad obowiązujących w stosunkach rodzinnych, a w szczególności obowiązkowi wspólnego rozstrzygania istotnych spraw rodzinnych, wzajemnej pomocy i współdziałania dla dobra rodziny zgodnie z art. 23 i 24 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego. W związku z zawartym w tym akcie notarialnym zapisem, Strona w razie znacznych kłopotów finansowych może oczekiwać pomocy ze strony męża, tym bardziej że jest on zobowiązany do udzielenia pomocy.

Z przedłożonej dokumentacji medycznej córki Skarżącej oraz Orzeczenia o Stopniu Niepełnosprawności z dnia [...] sierpnia 2011 r., znak [...] wydanym przez Wojewódzki Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności, wynikało, że A. B. jest osobą niepełnosprawną o znacznym stopniu, co wiąże się z koniecznością stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji. A. B. należy do Stowarzyszenia "O." i przy miesięcznej opłacie w kwocie 100 zł ma możliwość korzystania z rehabilitacji i pobytu w Ośrodku, co ułatwia Stronie opiekę nad niepełnosprawną córką.

DIS w wyniku analizy przedstawionej powyżej sytuacji finansowej i materialnej Skarżącej doszedł do wniosku, iż powyższe okoliczności wskazują na wystąpienie w sprawie interesu podatnika, jednakże nie jest on na tyle ważny aby uzasadniał umorzenie zaległości, które skutkuje definitywną rezygnacją z dochodzenia należności Skarbu państwa w przyszłości.

Odnosząc się do powyższej przesłanki DIS wyjaśnił, że nie kwestionując złej sytuacji finansowej Skarżącej powołał się na pomoc finansową męża Strony, który ponosi koszty związane z opłatami za lokal mieszkalny, które nie stanowią już kosztów obciążających budżet domowy Skarżącej. Nadto kwota 200 zł wydawana miesięcznie na leki i leczenie, zdaniem DIS, nie stanowiła nawet przy niewysokich dochodach rodziny, dużego obciążenia budżetu rodzinnego.

Zdaniem DIS egzystencja Strony nie była zagrożona, gdyż jak wynikało z akt sprawy źródłem jej utrzymania było świadczenie pielęgnacyjne przyznane z tytułu rezygnacji z zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej, wypłacane przez Ośrodek Pomocy Społecznej, które jako świadczenie rodzinne i dodatek rodzinny nie podlegało (art. 10 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, opubl. Dz. U. Nr 24 poz. 151 z późn. zm.) wobec czego Strona nie miała podstaw do obaw przed utratą środków z pomocy społecznej, gdyż z nich nie może być prowadzona egzekucja. Zatem nawet w sytuacji odmowy umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych egzystencja Strony i jej córki nie była zagrożona.

DIS nie znalazł podstaw do uznania, że umorzenie zaległości podatkowych, w sposób znaczący przyczyniłoby się do poprawy sytuacji finansowej i materialnej Strony, biorąc pod uwagę fakt posiadania obecnie znacznego zadłużenia wobec Budżetu państwa, jak Skarżąca wskazała w piśmie z dnia 14 kwietnia 2015 r. w kwocie 429.325,14zł., w tym zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania w kwocie 149.598zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 115.238zł. Pomimo więc ustalenia, że Skarżąca znajduje się w trudnym położeniu życiowym, to okoliczność ta sama w sobie, w ocenie organu odwoławczego, nie uzasadniała zwolnienia jej z długu wobec budżetu Państwa. Skutkiem udzielenia ulgi jest odstępstwo od określonych przepisami prawa zasad uiszczania podatku, zatem ulga ma charakter wyjątkowy i taki też charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające jej udzielenie.

DIS uznał, że interes publiczny powinien być rozumiany jako dyrektywa nakazująca mieć na uwadze wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, słuszność, równość wobec prawa.

Sam fakt istnienia zaległości podatkowych w sytuacji istniejących obecnie trudności finansowych nie stanowi wystarczającej podstawy przyznania wnioskowanej ulgi. Nie można uznać, iż umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych, w sposób znaczący przyczyni się do poprawy sytuacji materialnej podatnika .Również fakt wychowywania przez Stronę niepełnosprawnego dziecka nie stanowi takiej przesłanki, mimo, że jest to zadanie trudne i wymagające wsparcia. Jednak stwierdzenie przeciwne prowadziłaby do absurdu, że każdy podatnik posiadający na utrzymaniu dziecko niepełnosprawne byłby obligatoryjnie uprawniony do umarzania wszelkich zaległości podatkowych.

DIS uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stwierdzając, że decyzja organu pierwszej instancji została podjęta w granicach uznania administracyjnego z uwzględnieniem ustawowych dyrektyw określonych w art. 67a §1 pkt 3 O.p., do przesłanek którego odniósł się Naczelnik Urzędu. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono jak należy rozumieć ustawowe przesłanki do udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, jak też dokonano ich przełożenia w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze również okoliczności dotyczące sytuacji majątkowo-życiowo- finansowej podatniczki, zatem uznać ją należy za wydaną zgodnie z prawem. Ponadto użyte przez ustawodawcę w wyżej przytoczonym przepisie prawa sformułowanie "może" oznacza - zgodnie z poglądami doktryny i orzecznictwem sądów administracyjnych - że nawet stwierdzenie przez organ podatkowy istnienia ustawowych przesłanek nie obliguje automatycznie do wydania pozytywnej decyzji dla podatnika, gdyż konstrukcja prawna uznania administracyjnego opiera się bowiem na uprawnieniu, a nie obowiązku organu podatkowego do podjęcia określonych działań.

DIS podkreślił, że przy stosowaniu uznania nie dochodzi do naruszenia art. 7 Konstytucji RP, nakazującego organom władzy publicznej działać na podstawie i w granicach prawa. W rozpatrywanej sprawie normą prawną upoważniającą do stosowania uznania jest bowiem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Upoważnienie to zostało sformułowane w sposób wyraźny, niebudzący wątpliwości.

8. Pismem z dnia 17 października 2015 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] września 2015 r., wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności :

1) art. 153 p.p.s.a. poprzez selektywne zastosowanie się do oceny prawnej i wskazanego w wyroku z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt III SA/WA 1000/14 dalszego toku postępowania;

2) art. 121, 122,180 § 2, 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez selektywne i wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego w zakresie sytuacji finansowej wnioskodawczym i uznanie, że skoro skarżąca otrzymuje od męża pomoc w utrzymaniu mieszkania, oraz z Fundacji poprzez rehabilitację córki mimo, że jest w trudnej sytuacji finansowej i w całości koszty utrzymania finansuje pomoc społeczna, a więc środki publiczne bez uzasadnienia odmówiono umorzenia w jakiejkolwiek części co czyni decyzję dowolną, a nie uznaniową;

II. prawa materialnego, a w szczególności:

1) art.67a) § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku, czego przyjęto, że w sprawie, mimo, że zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2006 i 2007 nie należy udzielić ulgi, ponieważ trudności życiowe skarżącej "mogą być tymczasowe".

Odwołując się do fragmentów uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1000/14 Skarżąca zarzuciła, że organ pominął prawie całkowicie wytyczne zawarte w tym wyroku, w którym Sąd zobowiązał DIS przy rozpoznawaniu wniosku o udzielenie ulgi nie tylko do ustalania przesłanki ważnego interesu podatnika, ale również i przesłanki interesu publicznego, która przez orzecznictwo sądowo administracyjne rozumiana jest, jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji. Pojęcie terminu "interesu publicznego" nie ma więc stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Organy podatkowe dyrektywę tą zastosowały przeciwko podatnikowi, co jest nie do zaakceptowania w realiach sprawy i nosi cechy dowolności.

W uzasadnieniu decyzji DIS, rozważając przesłankę ważnego interesu publicznego, ograniczył się do stwierdzenia, że naczelną zasadą systemu prawa podatkowego w Polsce, znajdującą oparcie w przepisie art. 84 Konstytucji RP, jest powszechność opodatkowania. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od tej zasady.

Skarżąca zakwestionowała również dokonaną przez organ analizę jej sytuacji życiowej i materialnej. Skarżąca potwierdziła, że źródłem jej utrzymania w okresie od 1 września 2013 r. do 30 września 2018 r. jest świadczenie pielęgnacyjne z tytułu rezygnacji z zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej w związku z opieką nad niepełnosprawną córką, w kwocie 1200 zł oraz renta w kwocie 643,02 zł miesięcznie oraz zasiłek pielęgnacyjny w kwocie 153 zł miesięcznie, które stanowią łączny dochód w wysokości 1996,02 zł . Wobec tego, że zestawienie wydatków przedstawione przez Skarżącą bilansowało się z dochodami, organ podatkowy uznał, że sytuacja jej nie jest trudna, w sprawie występuje co prawda interes podatnik, ale nie jest na tyle ważny, aby uzasadniał umorzenie zaległości.

Tym samym organ podatkowy uznał, w przeciwieństwie do poprzednio wydanej decyzji, że nie tyle skorzystanie z instytucji umorzenia zaległości podatkowej byłoby w obecnej chwili przedwczesne, ale nie występuje ważny interes podatnika, co jest oceną dowolną. Decyzja nie opiera się w tej sytuacji na uznaniu administracyjnym, ale na ustaleniach braku przesłanki niezbędnej do rozważania uznania administracyjnego.

Decyzja była więc sprzeczna ze zgromadzonym w sprawie materiałem, który został oceniony dowolnie. Organy podatkowe nie rozważyły szczególnej sytuacji Skarżącej, w której uzyskiwane dochody przeznaczone są w całości na wydatki życia codziennego, lekarstwa i rehabilitację córki są to środki w całości z budżetu Państwa, przy czym ze względu na wiek córki podatniczki i stopnia jej niepełnosprawności nie ma podstaw, aby można się było spodziewać zmiany tej sytuacji. DIS obecnie przyznał w uzasadnieniu decyzji okoliczności znane i podnoszonych wcześniej, że z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków doszło do znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych nastąpiła utrata możliwości zarobkowania, a niepełnosprawność córki i brak dochodów powoduje, że Skarżąca nie jest w stanie spłacić zaległości, a mimo to uznał, ze nie występuje ważny interes podatnika. Jest to ocena dowolna i sprzeczna z dowodami w sprawie czyniąc decyzję dowolną.

Skarżąca podkreśliła, że odrzucając wystąpienie ważnego interesu podatnika przy rozstrzyganiu kwestii umorzenia zaległości podatkowych, organ nie uwzględnił faktu, że pomoc społeczna stanowi jedyne źródło utrzymania skarżącej i jej córki. Odmowa umorzenia zaległości podatkowych i w konsekwencji ich egzekwowanie pogłębi ubóstwo Strony. Nie można bowiem przyjąć, że bezskuteczność egzekucji zastępuje pomoc, jaką jest umorzenie zaległości. Stwierdzając brak obiektywnie ważnego interesu podatnika, jakim jest trudna sytuacja materialnej, którą potwierdzają świadczenia z pomocy społecznej, a w konsekwencji odmawiając zastosowania umorzenia nadal organ podatkowy powołuje się na kolizję pomiędzy interesem publicznym i ważnym interesem podatnika, co jak podkreślił WSA w wyroku, jest oceną wewnętrznie sprzeczną i wskazuje na dowolność w ocenie całokształtu okoliczności faktycznych.

Dążąc do odmowy umorzenia zaległości DIS nie zauważył, że korzystanie z pomocy społecznej już samo w sobie może uzasadniać wystąpienie interesu publicznego "Interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb mieszkaniowych. "Interes publiczny" to nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, ale także ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc z opieki społecznej.

Skarżąca zauważyła, że uzyskała już ulgę w zakresie podatku dochodowego za rok 2005. Organ nie zanegował więc, że wówczas wystąpiły, przy identycznym stanie faktycznym przesłanki z art.67a O.p. ("ważny interes podatnika"). Obecnie nie dokonuje uznania, ale w ogóle tych okoliczności nie stwierdza.

W ocenie Skarżącej zaskarżona decyzja miała charakter dowolny i nie zawierała żadnego uzasadnienia, które pozwoliłoby na ocenę przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, przyjmując, że w przypadku zaległości w podatku dochodowym w 2005 roku zachodził ważny interes podatnika, zaś w zakresie podatku VAT w 2007 roku już nie.

Decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości powinna zapaść po prawidłowym zastosowaniu zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i w art. 187 § 1 O.p. Tym samym organ podatkowy, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinien, więc należycie zebrać materiał dowodowy oraz rozpatrzyć go w sposób wyczerpujący, a następnie - przy zachowaniu zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. - ocenić, a następnie wszystkim wyżej wymienionym działaniom dać wyraz w treści uzasadnienia decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p.

Skarżąca podniosła, że w sprawie tych ustaleń zabrakło. DIS nie stwierdził ważnego interesu podatnika w umorzeniu zaległości mimo jedynego źródła utrzymania z pomocy społecznej. Okoliczności tej nie badała także w kontekście ważnego interesu publicznego. Decyzja w tej sytuacji została wdana z naruszeniem wszelkich zasad prawa procesowego i nosiła cechy daleko posuniętej dowolności.

9. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Zauważyć ponadto należy, że rozpoznanie przedmiotowej skargi nastąpiło w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie. Zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa.

Powyższy pogląd odnośnie wykładni art. 153 P.p.s.a. jest niekwestionowany i jednolity w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wypowiadał się w tej kwestii wielokrotnie również Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku z dnia 28 marca 2012 r., I OSK 670/11, LEX nr 1145122, NSA wyraził pogląd, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu wyroku sądu wiążą w sprawie ten sąd. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci ona moc wiążącą tylko w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego.

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane (vide: wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2012 r., II SA/Kr 118/12, LEX nr 1138521).

4. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że w przedmiotowej sprawie, skarżona decyzja nie narusza przepisów art. 153 P.p.s.a., ani innych przepisów prawa, a skarga okazała się nieuzasadniona.

5. Wyrokiem z dnia 29 października 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1000/14 WSA w Warszawie uchylił decyzję DIS z dnia [...] stycznia 2014 r. i przekazał DIS do ponownego rozpatrzenia, a ponadto udzielił DIS jasnych wytycznych, co do dalszego postępowania: "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ponownie dokona pełnej i wnikliwej oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie na dzień wydania decyzji i odniesie się do wszystkich podnoszonych przez Skarżącą twierdzeń w kontekście przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a następnie swoje rozstrzygnięcie uzasadni zgodnie z wymogami art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p."

6. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji konieczne jest odniesienie się do instytucji umorzenia zaległości podatkowych i jej przesłanek, ma ona bowiem wyjątkowy charakter. Umorzenie stanowi nieefektywny sposób wygasania zobowiązań i polega na ostatecznym odstąpieniu przez wierzyciela podatkowego od poboru podatku po upływie terminu płatności. O jego wyjątkowym charakterze świadczy również okoliczność, że przyjętą zasadą, wynikającą z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatnika z tego obowiązku.

Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego, które jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistniałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. W konsekwencji powyższego organ podatkowy może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, którymi są użyte w treści przepisu zwroty: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Zwroty te stanowią przesłanki zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przesłanki te należy zaliczyć do zwrotów niedookreślonych, przy ocenie których należy odnosić się do ocen pozaprawnych. W zakresie umorzenia dokonywanego przez organ podatkowy istnienie ustawowego kryterium "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" musi być w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez ten organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma bowiem stałego zakresu treści, co wymaga każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, które mogą zawrzeć się w pojęciu "interesu publicznego". Uwzględnienie "interesu publicznego" oznacza tym samym dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na uwadze wartości wspólne dla całego społeczeństwa, tj. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego oraz kontrolę błędnych decyzji.

Jako "ważny interes podatnika" należy natomiast uznać sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej (por. wyroki sygn. akt III SA 659/01, III SA1838/01, SA/Sz 945/01). Dokonując wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" należy zwrócić uwagę na wyrok w sprawie sygn. akt SA/Sz 850/98, w którym wyjaśniono, że interes podatnika, w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. należy widzieć szerzej, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków.

Precyzując pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" należy przyjąć, że interes społeczny nie sprowadza się do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, w szczególności zaś, że organ podatkowy zobowiązany jest, w toku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej, do uwzględniania ważnego interesu podatnika jedynie wówczas, gdy nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny.

Organ podatkowy ustala i ocenia stan faktyczny indywidualnej sprawy w przedmiocie przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i dokonuje jego subsumcji pod unormowanie wynikające z art. 67a § 1 O.p. Dokonuje tego w pierwszej kolejności z punktu widzenia spełnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeżeli więc w indywidualnej sprawie organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, ustali i oceni ziszczenie się przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", które uzasadniać mogą udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, może w takim przypadku zastosować wnioskowaną ulgę. W przeciwnym wypadku, jeżeli organ ustali i oceni, że przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie występują, nie będzie wówczas uprawniony do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Z treści art. 67a O.p. wynika, że organ ma możliwość, nie zaś obowiązek zastosowania ulgi podatkowej. Zaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowi punkt wyjścia dla rozważenia przez organ czy w konkretnym przypadku instytucja umorzenia zaległości podatkowych może mieć zastosowanie.

Ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem samego podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowych. W orzecznictwie sądowym pojęcie "ważnego interesu podatnika" jest interpretowane na tle okoliczności konkretnej sprawy.

Zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (por. wyroki NSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01 oraz R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 382).

Zwrot ten nie ma zatem stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść go do indywidualnej sytuacji podatnika, występującego z wnioskiem o przyznanie ulgi podatkowej. Innymi słowy zwrot normatywny "ważny interes podatnika" jest swoistą klauzulą generalną, odsyłającą do ocen pozaprawnych, determinowanych okolicznościami faktycznymi każdej konkretnej sprawy, rozpatrywanej przez organ. Okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia rozważanego przepisu prawa materialnego. Nie może budzić wątpliwości, że to czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, mają zasadnicze znaczenie dla oceny czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. wyroki NSA o sygnat. akt II FSK 219/ 08, czy też II FSK 2021/09).

Analizowany "ważny interes" musi być postrzegany w znaczeniu obiektywnym. Nie ma rozstrzygającego znaczenia wyłącznie subiektywne przekonanie podatnika, ubiegającego się o zastosowanie wnioskowanej ulgi (por. wyrok NSA o sygnat. akt II FSK 1335/09). Przesłanka "interesu publicznego", rozumiana jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, także nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść go do indywidualnej sytuacji podatnika, występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych.

Rozważając ten problem należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Ponadto umorzenie zaległości podatkowych zależy od swobodnego uznania organu, który nawet w przypadku zaistnienia jednej bądź obu ustawowych przesłanek umorzenia, może odmówić zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., II FSK 620/09).

W przypadku złożenia przez podatnika wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę, organ powinien zatem przeprowadzić postępowanie wyjaśniające na okoliczność czy zachodzą przesłanki, uzasadniające zastosowanie umorzenia. Nawet jednak, gdy organ stwierdzi, iż zachodzi jedna lub obie z tych przesłanek, w ramach przysługującego mu uznania, może nie uwzględnić wniosku o umorzenie zaległości lub odsetek. Decyzja o wyborze skutku prawnego nie może jednak być dowolna, powinna być bowiem właściwie umotywowana.

7. W ocenie Sądu przedstawione rozważania prawne, opisujące w istocie prawidłowe rozumienie i stosowanie przez organ podatkowy uznaniowej instytucji z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. prowadzą do stwierdzenia, że decyzja w zaskarżonym zakresie odpowiada standardom legalności stawianym decyzji uznaniowej w obowiązującym porządku prawnym.

W niniejszej sprawie DIS wydanie decyzji poprzedził prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, prawidłowo zebrał materiał dowodowy, prawidłowo ocenił, że jest on wyczerpujący w zakresie okoliczności istotnych, prawidłowo ustalił stan faktyczny rozpatrywanej sprawy i rozważył wszelkie okoliczności, mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi.

DIS ustalił źródła utrzymania Skarżącej, odniósł te informacje do przedstawionych przez Skarżącą bieżących wydatków. DIS wziął pod uwagę, że Skarżąca jest osobą bezrobotną opiekującą się niepełnosprawną córką. Wskazał, że sytuacja finansowa Skarżącej jest trudna, a uzyskiwane dochody niskie, ale w ocenie DIS, odmowa umorzenia zaległości nie spowoduje zagrożenia egzystencji Skarżącej, bowiem zasiłki wypłacane przez Ośrodek Pomocy Społecznej nie podlegają egzekucji, więc nie zachodzi obawa, że Skarżąca z córką stracą podstawowe środki do życia.

W ocenie Sądu DIS zasadnie zaznaczył, że Skarżąca już otrzymała pomoc ze strony Organów podatkowych, gdyż DIS decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] umorzył zaległość podatkową z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005 w kwocie 18.591,11 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 16.713 zł.

Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut Skarżącej o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 210 § 4 O.p., gdyż organ I instancji przeprowadził wszechstronne postępowanie wyjaśniająco-dowodowe. Dokonane w toku prowadzonego postępowania ustalenia znalazły odbicie w treści uzasadnienia wydanej decyzji. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, Naczelnik Urzędu wziął pod uwagę sytuację majątkową i rodzinną Strony, jak też wyjaśnił przyczyny, na podstawie których oparł swoje rozstrzygnięcie.

W zaskarżonej decyzji odniesiono się również do sytuacji finansowej Strony oraz jej rodziny, wskazując, Skarżąca ponosi wydatki związane z opłatami za telefon, internet, telewizję 135 zł, utrzymanie i wyżywienie 1.600 zł, leki i leczenie 200 zł oraz opłata do Stowarzyszenia "O." w kwocie 100 zł, suma kosztów utrzymania wynosiła więc 1.995zł. Łączy dochód rodziny Strony w kwocie 1.996,02 zł wystarczał na zaspokojenie ponoszonych przez Stronę łącznych kosztów utrzymania, które wynosiły 1.995 zł. W zaskarżonej decyzji przyznano, iż sytuacja finansowa i życiowa Skarżącej była trudna.

Zgodnie z orzecznictwem ocena zaistnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Jeżeli mimo istnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podejmuje decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległego zobowiązania podatkowego, winien szczegółowo określić motywy takiego rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 września 2016, I SA/Wr 1962/15).

W ocenie Sądu DIS wypełnił te dyspozycje jak i normę przepisu art. 122 O.p. Podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. DIS stosownie do art. 187 § 1 O.p. zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokonując analizy aktualnej sytuacji Strony, opierając się na oświadczeniach i danych składanych przez Stronę w trakcie postępowania podatkowego oraz dokumentach i informacjach, będących w posiadaniu organu podatkowego.

W trakcie trwającego postępowania organ podatkowy stosownymi postanowieniami informował Skarżącą o działaniach podejmowanych w trakcie rozpatrywania wniosku o udzielenie ulgi w formie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, zaś przed wydaniem decyzji (zapewniając Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania), wyznaczył, na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i umożliwił wypowiedzenie się w jego sprawie.

Strona miała możliwość wglądu do całości materiału dowodowego, mogła dokonać jego oceny, ewentualnie wnosić nowe dowody lub wyjaśnienia. Strona z tego prawa skorzystała. Zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przepisów postępowania art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy uznać za bezzasadny.

8. W sprawach toczących się z wniosku podatnika o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych główny ciężar przedstawienia dowodów (danych, informacji czy też innych dokumentów uzasadniających występowanie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) spoczywa w znacznej mierze nie na organie podatkowym lecz na podatniku. Zatem Naczelnik Urzędu nie mógł odnieść się do podniesionego przez Skarżącą argumentu dotyczącego nieformalnej separacji z mężem, gdyż Skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu świadczącego o tym fakcie.

9. Zdaniem Sądu uzasadnienie decyzji DIS spełnia też wymogi art. 210 § 4 O.p. i zarzuty skargi w tym zakresie nie są zasadne. DIS w uzasadnieniu decyzji w sposób czytelny i umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawił wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania, które doprowadziło DIS do odmowy umorzenia zaległości za niektóre miesiące 2006 i 2007 r. DIS podjął czynności zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej i rodzinnej Skarżącej, odniósł się do wszystkich podnoszonych argumentów, uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, dokonał swobodnej oceny sytuacji faktycznej przez pryzmat ważnego interesu publicznego i ważnego interesu Skarżącej.

Ponownie podkreślić należy, że Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) uznaniowej decyzji DIS. Sąd nie rozstrzyga czy pobór podatku powinien być zaniechany wskutek umorzenia zaległości podatkowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., II FSK 3481/15).

Rolą Sądu pozostaje kontrola takiej decyzji zakresie zgodności z przepisami proceduralnymi i prawa materialnego. W ocenie Sądu w tej sprawie zaskarżona decyzja jest prawidłowa i jak już wskazano powyżej nie są zasadne zarzuty skargi co do naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez selektywne zastosowanie się DIS do oceny prawnej z wyroku z dnia 29 października 2014 r., III SA/WA 1000/14, jak i zarzuty naruszenia art. 121, 122,180 § 2, 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., a także prawa materialnego, a w szczególności art.67a) § 1 pkt 3 O.p.

10. Sąd, nie dopatrując się wskazanych w skardze naruszeń, a także innych uchybień, które należało wziąć pod rozwagę z urzędu, a które mogłyby dawać podstawę do uchylenia decyzji DIS, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.