Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 743/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 193 § 4 i § 6 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), określił R. W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach niższych od deklarowanych za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2008 r., zobowiązania podatkowe zamiast deklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, sierpień i wrzesień 2008 r. oraz zobowiązania podatkowe w kwotach wyższych od deklarowanych za styczeń, październik, listopad i grudzień 2008 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w wyniku wszczętego względem podatnika postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok, ustalono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą Zakład Budowlany "O." R. W. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z:

1. odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi, wystawionych przez: H. P., PHU "Z." Z. S., J.A.W. "A." s.c. J. P. & A. G. & W. K., a także przez Zakład Kowalski "B.":

2. odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wystawionych przez: P.P.H.U. "X." B. S., Zakład Ogólnobudowlany "Y." G. T., Zakład Remontowo-Budowlany A. A.

Przedstawiając nieprawidłowości ujęte w pkt 1 organ kontroli skarbowej wskazał, że poniesione przez podatnika w miesiącach styczniu i lutym 2008 r. wydatki na wynajem lokalu przy ul. G. w K. od H. P. nie zostały dokonane w związku z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą, a wyłącznie z zamiarem dalszego podnajęcia tego lokalu córce – A. W. Mając na względzie, że podatnik podnajął lokal córce od dnia 1 marca 2008 r. i nie przedstawił żadnego dowodu na uzyskanie obrotu z tytułu podnajmu w styczniu i lutym 2008 r., jak i nie wskazał przeznaczenia lokalu w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, organ zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez H. P. za w/w miesiące. W zakresie faktury wystawionej przez P.H.U. "Z." Z. S. na zakup materiałów instalacyjnych, sanitarnych i grzewczych organ wykazał, że kontrolowany nie wykorzystał tych materiałów na wykonywanych przez siebie budowach, a okoliczność tę potwierdził sam podatnik w dniu [...] wyjaśniając wówczas, że przedmiotowe materiały wykorzystał na cele prywatne. Odmawiając podatnikowi prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J.A. "A." s.c. J. P., A. G., W. K. na zakup materiałów służących do montażu rynien, blachy płaskiej i trapezowej, wkrętów samowiercących, organ stwierdził, że kontrolowany nie potrafił wskazać budowy, na której wykorzystał przedmiotowy materiał, natomiast jego wyjaśnienia, w świetle których materiał ten został zużyty przy budowie obiektu w Z. przy ul. B., po przeprowadzeniu oględzin, okazały się niewiarygodne. Odnosząc się z kolei do faktur wystawionych przez Zakład Kowalski "B." wskazano, że podatnik nie przestawił żadnego dokumentu, poza kwestionowanymi fakturami, który potwierdzałby wykorzystanie zakupionych materiałów do wykonywania czynności opodatkowanych. Weryfikując wyjaśnienia podatnika ustalono, że przedmiotowy materiał, wbrew twierdzeniom podatnika, nie został wykorzystany na budowach w K., D., L., B., G., S. i O. Ponadto w piśmie z dnia [...] podatnik przyznał, że materiał zakupiony z Zakładu Kowalskiego "B.", ujęty na 9 z 11 spornych faktur, został zużyty na cele prywatne.

W kwestii nieprawidłowości ujętych w pkt 2, w zakresie transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez "X." B. S. organ I instancji podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w rzeczywistości remont dachu (wymiana konstrukcji i pokrycia dachu) na budynku Muzeum [...] w. W. został wykonany nie przez wystawcę kwestionowanej faktury, lecz przez firmę S. K. w B. oraz K. K., T. L., R. P. i S. S.. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie zeznań R. S. (zatrudnionego w okresie od [...] do [...] w firmie "O." na stanowisku dyrektora strategicznego), S. K. (właściciela firmy S. K., wykonawcy konstrukcji dachu), K. K., T. L. i R. P. (murarze-dekarze oraz pomocnicy budowlani zatrudnieni na umowę o dzieło lub "na czarno" przez podatnika). Kontrolowany nie potrafił wskazać firm oraz osób pracujących na tej budowie, nie pamiętał na podstawie jakich umów zatrudniał pracowników i za jakie stawki. Właścicielka firmy "X." B. S. zeznała, że jej firma wykonywała na rzecz firmy "O." remonty dachów, ale szczegółów współpracy nie zna. Organ I instancji za niewiarygodne uznał zeznania E. G. (dyrektora ds. technicznych w firmie "X."), według którego firma "X." wykonała prace wskazane na spornej fakturze. Świadek ten nie potrafił precyzyjnie opisać wykonanych prac, ani miejsca, w których były prowadzone. Zeznał, że nigdy nie był na dachu remontowanego budynku, a na budowie był dwa razy, tj. na rozpoczęciu i zakończeniu prac. Pomimo złożonego zobowiązania nie dostarczył organowi listy osób zatrudnionych przez "X." na budowie realizowanej w W. Ponadto organ zaznaczył, że z treści umowy z dnia [...] zawartej pomiędzy P.P.H.U. "X." a Zakładem Budowlanym "O.", dotyczącej wymiany dachu na budynku Muzeum [...] w W. wynika, że termin zakończenia prac, określony na dzień [...], jest niespójny z umową zawartą pomiędzy firmą podatnika a Urzędem Miasta i Gminy w W., w świetle której termin zakończenia prac ustalono na dzień [...]. Wskazano także na brak udokumentowania zapłaty przez podatnika określonej na fakturze należności na rzecz "X."-u.

Kwestionując rzetelność faktur wystawionych przez "Y." G. T. na wykonanie usług remontowych i budowlanych w K., K. i D., organ kontroli skarbowej wskazał, że w/w firma nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Powyższe wynika jednoznacznie z zeznań G. T., który zeznając w charakterze świadka podał, że choć w latach 2007-2008 miał zarejestrowaną firmę, to jednak nie prowadził żadnej działalności. Nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur dla firmy "O.". Oświadczył także, że pieczątkę oraz wszystkie dokumenty dotyczące rejestracji firmy zostały skradzione, ale faktu tego nie zgłosił organom ścigania. Okoliczności wykonania prac przez firmę "Y." nie potwierdzili także kierownicy poszczególnych budów (M. G. - kierownik budów w K. i D., K. H. - kierownik na budowach w K. i w D.), R. S. (dyrektor strategiczny w firmie podatnika), K. K., T. L., R. P. i S. S. (pracownicy rzeczywiście wykonujący te zadania). Kontrolowany zeznał, że kwestionowane faktury otrzymał od A. A., któremu zlecił wykonanie wskazanych na tych fakturach prac. G. T. nie zna i nigdy nie miał z nim bezpośredniego kontaktu. Wyjaśnił także, że za wykonane prace zapłacił A. A. gotówką. Z kolei A. A. zeznał, że nie zna firmy "Y.", nie zlecał tej firmie żadnych prac, nie przekazywał podatnikowi żadnych faktur wystawionych przez "Y." oraz nie otrzymał od podatnika żadnych należności wynikających z w/w faktur.

Organ kontroli skarbowej odmówił podatnikowi także prawa do obniżenia podatku należnego z faktur wystawionych przez Zakład Remontowo-Budowlany A. A. za wykonanie usług budowlanych i remontowych w K. (budowa gęśnika oraz budynków inwentarskich), w B. (rozbudowa szkoły podstawowej) i w L. (budowa sali gimnastycznej przy gimnazjum). W toku postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że w/w usługi nie zostały wykonane przez firmę A. A. Okoliczność tę potwierdzili P. P. (kierownik budowy w K.), M. G. (zatrudniony w firmie podatnika w okresie od [...] do [...] na stanowisku kierownika budów, w okresie [...] doradca P. P.), R. S., K. W. (na budowie w K. wykonał montaż centralnego ogrzewania i instalacji wodnej, w B. wykonał montaż rur miedziowych i podłączył urządzenia grzewcze do budynku starej kotłowni), K. H. (kierownik budowy w B.), S. K. (podwykonawca na budowach w K., L. oraz B.), P. G. (zatrudniony w firmie "O." jako pomocnik budowlany w okresie od [...] do [...]). Wszystkie wymienione powyżej osoby zgodnie zeznały, że nigdy nie słyszały o firmie Zakład Remontowo-Budowlany A. A. i nic nie wiedzą na temat wykonywania jakichkolwiek usług przez A. A. na rzecz podatnika. Przesłuchany w dniu [...], w charakterze podejrzanego, A. A. wyjaśnił, że faktury wystawione dla firmy "O." poświadczają nieprawdę, roboty i usługi na nich wykazane nie zostały przez jego firmę wykonane, nie wie kto je wykonywał i czy w ogóle takie prace były wykonane. Ponadto oświadczył, że za wypisywanie tych faktur R. W. wypłacał mu gotówkę w wysokości 10 % od każdej kwoty netto wskazanej na fakturze. Powyższe wyjaśnienia A. A. wycofał w trakcie zeznań składanych w charakterze świadka w dniu [...]. Wskazał wówczas, że owe oświadczenie złożył pod wpływem nacisków przesłuchującego go policjanta, który straszył aresztem. Ponadto w trakcie licznych zeznań (złożonych zarówno w charakterze strony, jak i świadka) A. A. wyjaśnił, że wystawił na rzecz firmy "O." kwestionowane faktury, ale powołując się na niepamięć, nie potrafił wyjaśnić w jaki sposób nawiązał współpracę z R. W., nie pamiętał wykonywanych robót (być może je podzlecał), nie potrafił określić liczby osób, które pracowały przy zleceniach dla R. W., nie zna firmy "Y." i nie zlecał tej firmie wykonania żadnych robót dla firmy "O.", ani nie przekazywał podatnikowi żadnych faktur wystawionych przez "Y.". Zeznał również, że w 2008 r. nie prowadził księgowości, nie składał żadnych deklaracji podatkowych oraz nie płacił podatków. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w piśmie z dnia [...] poinformował, że A. A. został wykreślony z rejestru podatników VAT od dnia [...] 2005 r. do [...] 2007 r. oraz od [...] 2008 r. do [...] 2009 r., a za okres od stycznia do grudnia 2008 r. nie składał żadnych deklaracji podatkowych. Faktu wykonywania robót budowlanych przez A. A. na rzecz podatnika nie potwierdzili także przesłuchani w charakterze świadków, w toku kontroli podatkowej u A. A., zatrudnieni przez niego na "czarno" pracownicy – G. S., A. C., J. C., P. M., B. F., K. F., W. K. Żadna z w/w osób nie pracowała w 2008 r. na budowie w K., B., czy też w L. Z kolei R. W., zeznając w charakterze świadka, w dniu [...], w toku kontroli podatkowej u A. A., stwierdził, że współpracował z A. A. m.in. w K., B. i L. Odbioru prac wykonanych przez A. A. dokonywał I. K., a rozliczenia między stronami miały charakter gotówkowy. Z treści tych zeznań wynika również, że A. A. kupował materiały niezbędne do zleconych prac we własnym zakresie. Natomiast w trakcie przesłuchania w charakterze strony, w dniu [...], R. W. nie potrafił podać nazwisk pracowników, ani nazw firm podwykonawczych, które wykonywały prace na w/w budowach. Nie potrafił także wskazać innych, poza spornymi fakturami, dowodów, które świadczyłyby o wykonaniu na jego rzecz usług budowlanych i remontowych przez firmę A. A. Dopiero w pismach z dnia [...], [...] i [...], jako okoliczność potwierdzającą wykonanie kwestionowanych usług przez A. A., podatnik przedstawił umowę z dnia [...] zawartą pomiędzy jego firmą a firmą A. A.

Zdaniem organu kontroli skarbowej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że firmy "X." B. S., "Y." G. T. oraz Zakład Remontowo-Budowlany A. A., nie wykonały na rzecz podatnika usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji odmówił R. W. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych przez powyższe firmy.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. P., J.A.W "A." s.c. J. P. & A. G. & W. K., P.P.H.U. "X." B. S., Zakład Ogólnobudowlany "Y." G. T. i Zakład Remontowo-Budowlany A. A.. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

W uzasadnieniu odwołania podatnik stwierdził, że organ zakwestionował faktury wystawione przez H. P. jedynie dlatego, że sprzedaż opodatkowana zakupionej usługi najmu lokalu nastąpiła na rzecz dorosłej, prowadzącej własną działalność gospodarczą, córki podatnika oraz, że liczba otrzymanych od wynajmującego lokal faktur nie była taka sama jak liczba wystawionych przez podatnika faktur w sprzedaży opodatkowanej. W przypadku faktur na zakup akcesoriów dachowych wystawionych przez J.A.W "A." s.c. J. P. & A. G. & W. K. odwołujący się uznał, że organ podatkowy z góry założył, że zakupy te nie służyły sprzedaży opodatkowanej, ponieważ nie można było ustalić dla realizacji jakiego zlecenia zostały zakupione, a także, że zostały zużyte skoro brak ich w spisie z natury. W zakresie faktury wystawionej przez P.P.H.U. "X." B. S. podatnik stwierdził, że roboty zostały wykonane, a fakt ten został udokumentowany wystawioną fakturą. Podniósł przy tym, że u.p.t.u. nie nakazuje fizycznego/faktycznego wykonania usług przez wystawcę faktury oraz nie zakazuje realizacji usług poprzez podwykonawców. Jego zdaniem, faktury nie mogą zostać ocenione jako nierzetelne tylko z tego powodu, że wystawca faktury nie był bezpośrednim wykonawcą robót a zatrudniał podwykonawców. Podobna sytuacja, w ocenie strony odwołującej, wystąpiła w przypadku faktur wystawionych przez Zakład Remontowo-Budowlany A. A. oraz Zakład Ogólnobudowlany "Y." G. T. Podkreślono, że realizację usług podatnik powierzył A. A. na podstawie umowy współpracy z dnia [...] zawartej na czas nieokreślony i faktur wystawionych przez A. A. nie można uznać za fikcyjne. Według strony, A. A., choć niezarejestrowany, świadczył usługi podlegające podatkowi VAT i to na nim ciążył obowiązek rozliczenia się z tego podatku. Podatnik podkreślił, że współpraca z A. A. przebiegała poprawnie, a powierzone jemu prace były realizowane. W czasie, gdy została zawarta umowa współpracy A. A. był czynnym podatnikiem VAT, co potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. W toku realizacji tej umowy nie było przesłanek, aby dokonywać weryfikacji legalności omawianej umowy współpracy.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, a w pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Po pierwsze, podatek naliczony odliczyć może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem organu, dopiero spełnienie tych trzech warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towaru lub usługi. Ponadto, przywołując treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., organ II instancji podkreślił, że w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - w części dotyczącej tych czynności.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie zakwestionował odliczenie przez podatnika podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. P. i Zakład Kowalski "B.", albowiem zakupione towary i usługi nie były związane z czynnościami opodatkowanymi. Podkreślono, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. P. za najem lokalu w miesiącach styczeń i luty 2008 r. był spowodowany tylko i wyłącznie brakiem czynności opodatkowanych w tych miesiącach związanych z nabytymi usługami, a które po raz pierwszy wystąpiły w marcu 2008 r. Z kolei, w stosunku do faktur wystawionych przez Zakład Kowalski "B." podatnik w piśmie z dnia [...] wyjaśnił, iż część materiałów została zakupiona na cele prywatne i omyłkowo przyporządkowana do kosztów firmy. Natomiast wyjaśnienia podatnika, w świetle których materiał zakupiony od Zakładu Kowalskiego "B." został zużyty przy budowie obiektu w Z. przy ul. B., po przeprowadzeniu oględzin, okazały się niewiarygodne.

W ocenie organu odwoławczego, podatnik nie miał również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.P.H.U "X." B. S., "Y." G. T. i Zakład Remontowo-Budowlany A. A., albowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślono, że w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wykazano ponad wszelką wątpliwość, że powyższe podmioty nie realizowały na rzecz podatnika usług budowlanych i remontowych ujętych na spornych fakturach. Kwestionując fakturę wystawioną przez P.P.H.U. "X." wskazano, że firma ta nie wykonała usługi remontu dachu (wymiany konstrukcji i pokrycia dachu) na budynku Muzeum [...] w W. Rzeczywistymi wykonawcami tych robót była firma S. K. i osoby zatrudnione przez R. W. na podstawie umowy o dzieło, tj. K. K., T. L., R. P. i S. S.. Zeznania złożone w charakterze świadków przez: R. S., S. K., K. K., T. L. i R. P., potwierdzające powyższą okoliczność, uznano za spójne i logiczne, wzajemnie się uzupełniające. B. S., właścicielka firmy "X." nie miała szczegółowej wiedzy na temat działalności swojej firmy, ponieważ zajmowała się jedynie jej sprawami księgowymi, natomiast E. G., dyrektor d/s techniczno-handlowych tej firmy, mimo że w umowie z dnia [...] oświadczył, że dokonał wizji lokalnej i zapoznał się z parametrami budynku i dokumentacją projektową, w rzeczywistości nie miał żadnej wiedzy na temat tej budowy, a także nie wskazał pracowników, którzy mieli realizować to zadanie.

Odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "Y." G. T. wskazano, że firma ta nie wykonała prac budowlanych przy remoncie dworku w K. oraz robót budowlanych, polegających na przebudowie budynku gospodarczego na budynek mieszkalny z lokalami socjalnymi w D. i termomodernizacji budynku Zespołu Szkół [...] w K. Podkreślono, że G. T. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie świadczył pracy na rzecz firm budowlanych, nie wystawiał faktur VAT oraz nie zna R. W. W toku postępowania ustalono, że rzeczywistymi wykonawcami w/w robót byli: w K. - S. K. i K. W., w D. - K. W., K. K., T. L., R. P. i A. G. lub G., w K. - K. K., T. L. i R. P.. Podatnik poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawił innych dowodów świadczących o tym, że firma "Y." wykonała roboty wyszczególnione na spornych fakturach. Organ II instancji zaakcentował, iż jedyną przyczyną braku prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez firmę "Y." był fakt niewykonania usług w nich wyszczególnionych przez wystawcę tych faktur, a nie brak rejestracji tego podmiotu jako podatnika podatku VAT.

Także faktury wystawione przez Zakład Remontowo-Budowlany A. A. organ odwoławczy uznał za nierzetelne, albowiem na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że faktycznymi wykonawcami prac budowlanych przy remoncie dworku w K., rozbudowie Szkoły Podstawowej w B., remoncie wraz z termomodernizacją dachu starej części budynku Szkoły Podstawowej w B., budowie sali gimnastycznej Gimnazjum w L. i częściowej wymianie pokrycia dachu na budynku Szkoły Podstawowej w L., byli: w K. - S. K. i K. W., w B. - S. K., w L. - S. K. Podkreślono, że podatnik, poza spornymi fakturami, nie posiadał innych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie w/w robót przez firmę A. A. Organ odwoławczy zaznaczył, iż jedyną przyczyną braku prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez firmę A. A. był fakt niewykonania usług w nich wyszczególnionych przez wystawcę tych faktur, a nie brak rejestracji tego podmiotu jako podatnika podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. uwzględnił natomiast prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J.A.W. "A." s.c. J. P. & A. G. & W. K. W ocenie organu odwoławczego, zakupione na podstawie w/w faktur materiały - akcesoria do montażu dachów i rynien: uchwyty, obejmy, wkręty samowiercące, klamry, a także niewielkie ilości rynien i rur spustowych - mogły zostać zużyte w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w szczególności na budowie w S. Wobec powyższego, kierując się określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą zaufania, organ II instancji uznał ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie faktur wystawionych przez J.A.W. "A." s.c. J. P. & A. G. & W. K. za wadliwe i uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i za ten miesiąc określił nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu R. W., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 88 ust. 3a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na: nie załatwieniu sprawy z zachowaniem słusznego interesu strony postępowania, w szczególności poprzez niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pobieżnym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty podniesione uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżący zarzucił organowi, że bezzasadnie został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H. P., P.P.H.U. "X." B. S., Zakład Ogólnobudowlany "Y." G. T. i Zakład Remontowo-Budowlany A. A. Zdaniem strony skarżącej przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że roboty na budowach zostały wykonane i odebrane, a kosztorysy tych zadań inwestycyjnych pokrywały się z dokumentacją rozliczeniową podatnika. Ponadto zarzucono organom selektywne traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, np. brak jednoznacznego wyjaśnienia kwestii kopii faktury znalezionej w trakcie przeszukania domu A. A., która potwierdzała wykonanie - w ramach podwykonawstwa - usługi przez firmę "Y.".

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, a rozstrzygnięcie w niej zawarte znajduje podstawy w prawie materialnym.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez H. P., P.P.H.U. "X." B. S., Zakład Ogólnobudowlany "Y." G. T. i Zakład Remontowo-Budowlany A. A.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Organ podatkowy wyczerpująco bowiem zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Podnieść należy, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżący nie wskazał żadnych dowodów (poza zakwestionowanymi fakturami), które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Przede wszystkim wskazać należy, że z materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż firmy P.P.H.U. "X." B. S., Zakład Ogólnobudowlany "Y." G. T. oraz Zakład Remontowo-Budowlany A. A. nie wykonały realnie na rzecz skarżącego, ani też, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie zleciły wykonania jakimkolwiek innym podmiotom na zasadzie podwykonawstwa, usług budowlanych i remontowych wskazanych na spornych fakturach. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają zeznania złożone przez: R. S., P. G. - pracowników firmy "O.", S. K. - podwykonawcę firmy "O.", K. K., T. L., R. P., K. W. - murarzy-dekarzy i pomocników budowlanych zatrudnionych przez skarżącego na podstawie umów o dzieło lub bez zawarcia umów, M. G., K. H., P. P. - kierowników budów realizowanych przez skarżącego, G. T. - właściciela firmy "Y.", G. S., A. C., J. C., P. M., B. F., K. F. i W. K. - pracowników firmy Zakład Remontowo-Budowlany A. A.

Odnosząc się do transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez "X." B. S. za rzekomo wykonaną usługę budowlaną polegającą na remoncie dachu na budynku Muzeum [...] w W., zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w rzeczywistości roboty te zostały wykonane przez firmę S. K. oraz zatrudnionych przez skarżącego na podstawie umów o dzieło K. K., T. L., R. P. i S. S. Wynika to wprost z zeznań powyższych osób. Ponadto wskazać należy, że zatrudniony w firmie "O." na stanowisku dyrektora strategicznego, R. S. potwierdził, że konstrukcję dachu Muzeum [...] w W. wykonywała firma S. K., natomiast usługi wykonywał K. K. z dwoma innymi osobami. Dodatkowo zarówno R. S., jak i wykonawcy prac budowlanych we W., nic nie słyszeli o firmie "X." B. S. W ocenie Sądu, zeznania wymienionych powyżej osób zasadnie zostały uznane przez organy podatkowe obu instancji za wiarygodne, albowiem są spójne, logiczne i wzajemnie się uzupełniają.

Skarżący natomiast, wbrew powyższym ustaleniom, zeznając w charakterze strony w dniu [...], nie potrafił wskazać osób pracujących na budowie we W., nie pamiętał na podstawie jakich umów zatrudniał pracowników i z jakim wynagrodzeniem. Nie przedstawił, poza zakwestionowaną fakturą, innych dowodów na potwierdzenie wykonania prac przez "X.". Właścicielka firmy "X." B. S. zeznała, że jej firma wykonywała na rzecz firmy "O." remonty dachów, ale szczegółów współpracy nie znała. Fakt wykonania prac w W. przez "X." potwierdził E. G. (dyrektor ds. technicznych w tej firmie), jednakże nie potrafił on precyzyjnie opisać wykonanych prac, ani miejsca, w których były prowadzone. Zeznał, że nigdy nie był na dachu remontowanego budynku, a na budowie był dwa razy, tj. na rozpoczęciu i zakończeniu prac. Pomimo złożonego zobowiązania nie dostarczył organowi listy osób zatrudnionych przez "X." na budowie prowadzonej w W. Trafnie organ, podważając wiarygodność zeznań powyższych świadków, zwrócił uwagę na nieścisłości wynikające z treści umowy z dnia [...] zawartej pomiędzy P.P.H.U. "X." a Zakładem Budowlanym "O." (dotyczącej wymiany dachu na budynku Muzeum [...] w W.). Mianowicie wskazany tam termin zakończenia prac został określony na [...], tymczasem w umowie zawartej pomiędzy firmą podatnika a Urzędem Miasta i Gminy we W., termin zakończenia prac ustalono na dzień [...]. Zaznaczyć także należy brak udokumentowania zapłaty przez podatnika określonej na fakturze należności na rzecz "X.". Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły zeznania złożone przez R. W. oraz przez przedstawicieli "X." jako niewiarygodne. Cechuje je bowiem lakoniczność, niespójność, a także to, że nie znajdują one żadnego oparcia w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym. Wersja przedstawiona R. W. oraz przez przedstawicieli "X." pozostaje w całkowitej sprzeczności z wyżej cytowanymi zeznaniami osób rzeczywiście wykonujących prace budowlane w W.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji, ponad wszelką wątpliwość, udowodniły również fikcyjność faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę "Y." za wykonanie remontu dworku w K. oraz robót budowlanych polegających na przebudowie budynku gospodarczego na budynek mieszkalny z lokalami socjalnymi w D. i termomodernizacji budynku Zespołu Szkół [...] w K. Za kluczowe dla ustaleń w tym zakresie należy uznać zeznania właściciela firmy "Y." G. T., który podał, że firma "Y.", choć była zarejestrowana w latach 2007-2008, to tak naprawdę nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Świadek oświadczył, że faktu rejestracji firmy nie zgłosił w urzędzie skarbowym, nie składał deklaracji podatkowych i nie dokonywał żadnych wpłat. Zeznał, że nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur dla firmy "O.". Pieczątkę oraz wszystkie dokumenty dotyczące rejestracji firmy zostały skradzione, ale faktu tego nie zgłosił organom ścigania. Okoliczności rzekomo wykonanych prac przez firmę "Y." nie potwierdzili także kierownicy poszczególnych budów (M. G. - w K. i D., K. H. - w K. i w D.), R. S. (dyrektor strategiczny w firmie "O."), K. W., K. K., T. L., R. P. i S. S. (osoby rzeczywiście wykonujące te prace). Zeznania powyższych świadków, potwierdzające zakres wykonanych prac, zasadnie zostały uznane przez organy podatkowe za wiarygodne, jako spójne i logiczne. Dodatkowo należy zauważyć, że żadnej z tych osób nie jest znana firma Zakład Ogólnobudowlany "Y.", ani nazwisko G. T.

Skarżący zeznał natomiast, że faktury wystawione przez "Y." otrzymał od A. A., któremu zlecił wykonanie wskazanych na tych fakturach prac. G. T. nie zna i nigdy nie miał z nim bezpośredniego kontaktu. Wyjaśnił także, że za wykonane prace zapłacił A. A. gotówką. Z kolei, A. A. zeznał, że nie zna firmy "Y.", nie zlecał tej firmie żadnych prac, nie przekazywał podatnikowi żadnych faktur wystawionych przez "Y." oraz że nie otrzymał od podatnika żadnych należności wynikających ze spornych faktur.

Zestawiając treść zeznań skarżącego z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym na okoliczność współpracy firmy "O." z firmą "Y." stwierdzić należy, że organy podatkowe nie miały żadnych podstaw, aby uznać zeznania skarżącego za wiarygodne. Nie ulega bowiem żadnej wątpliwości, że pozostają one w całkowitej sprzeczności ze zgromadzonym w tym zakresie materiałem dowodowym. Podnieść również należy, że z umowy o współpracy z dnia [...] zawartej między Zakładem Budowlanym "O." R. W. a Zakładem Remontowo-Budowlanym A. A., wynika, że każde zlecone zadanie winno zostać poprzedzone podpisaniem stosownego zlecenia, w którym miały być określone szczegółowe warunki danych robót. Skarżący w toku postępowania nie przedstawił, poza fakturami, żadnych innych dowodów, np. zleceń z określonym zakresem robót, terminem i miejscem ich wykonania, wynagrodzeniem, protokołów odbioru robót, dowodów zapłaty, które wskazywałyby, że wykonanie robót w K., D. i K. powierzono firmie A. A. oraz, że firma "Y." była jej podwykonawcą. Brak takich obiektywnych dowodów potwierdza jednoznacznie rację organów podatkowych, że wspomniane podmioty nie realizowały na rzecz skarżącego usług wskazanych na spornych fakturach.

W ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe obu instancji, uznały za nierzetelne faktury wystawione na rzecz skarżącego przez Zakład Remontowo-Budowlany A. A. za remont dworku w K., rozbudowę Szkoły Podstawowej w B., remont wraz z termomodernizacją dachu starej części budynku Szkoły Podstawowej w B., budowę sali gimnastycznej Gimnazjum w L. i częściową wymianę pokrycia dachu na budynku Szkoły Podstawowej w L. W rzeczywistości bowiem prace te zostały wykonane przez: firmę S. K. (w L. i w B.), firmę S. K. i K. W. (w K.). Okoliczności rzekomo wykonanych prac przez firmę A. A. nie potwierdzili również kierownicy poszczególnych budów (P. P., M. G., K. H.), R. S. (dyrektor strategiczny w firmie "O."), K. W. i S. K. (osoby rzeczywiście wykonujące prace). Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego w tym zakresie, trafnie organy podatkowe uznały zeznania powyższych osób za zasługujące na wiarę jako wewnętrznie spójne i logiczne oraz potwierdzające zakres wykonanych prac. Nie sposób pominąć, że i w tym przypadku żadnej z tych osób nie jest znana firma Zakład Remontowo-Budowlany A. A. ani nazwisko właściciela tej firmy.

W opozycji do powyższych ustaleń stoją natomiast zeznania R. W. i A. A. Odmawiając im waloru wiarygodności, organy podatkowe słusznie, w ocenie Sądu, wskazały, że zeznania te cechują się dużą ogólnikowością i nie znajdują potwierdzenia w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym. Przede wszystkim podnieść należy, że A. A. nie potrafił podać: czy w ogóle realizował prace na rzecz skarżącego, w jakich miejscowościach miał wykonywać prace, na które zostały wystawione sporne faktury VAT, czy też ilu zatrudniał pracowników. Ponadto, wskazani przez A. A. pracownicy – G. S., A. C., J. C., P. M., B. F., K. F., W. K. - nie potwierdzili wykonywania prac ujętych w zakwestionowanych fakturach, tj. na budowach w K., B. i L. Podkreślenia również wymaga, że A. A. nie potrafił wskazać jakiegokolwiek, poza fakturami, dowodu potwierdzającego wykonanie prac na rzecz skarżącego. Także R. W. nie posiadał, oprócz faktur, żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie robót przez firmę A. A., pomimo, że w umowie o współpracy z dnia [...] strony postanowiły, że każde zlecone zadanie powinno zostać poprzedzone podpisaniem stosownego zlecenia, w którym miały być określone szczegółowe warunki danych robót.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły również stan faktyczny w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez H. P. za wynajem lokalu w K. w miesiącu styczniu i lutym 2008 r. Z akt sprawy wynika, że poniesione przez skarżącego w miesiącach styczniu i lutym 2008 r. wydatki za najem przedmiotowego lokalu nie zostały w istocie dokonane w związku z wykonywaną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a zatem nabycie tych usług nie miało związku ze sprzedażą opodatkowaną. Powyższe wynika jednoznacznie z zeznań skarżącego, który wprost stwierdził, że w/w lokal wynajął wyłącznie z zamiarem dalszego podnajęcia córce – A. W. Poza sporem jest, że skarżący zaczął podnajmować lokal od dnia 1 marca 2008 r., a jednocześnie nie przedstawił żadnego dowodu na uzyskanie obrotu z tytułu podnajmu w styczniu i lutym 2008 r., jak i nie wskazał przeznaczenia lokalu w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Podsumowując tę część rozważań należy jeszcze raz powtórzyć, że Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew zarzutom skargi, wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny i wystarczający do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa procesowego. W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały także podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące niewłaściwego zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dodatkowo zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem jak wyżej wykazano, P.P.H.U. "X." B. S., Zakład Ogólnobudowlany "Y." G. T. oraz Zakład Remontowo-Budowlany A. A. nie wykonywały, ani nie podzlecały wykonania na rzecz skarżącego usług remontowych i budowlanych ujętych na spornych fakturach, a także faktury wystawione przez H. P. za najem lokalu w styczniu i lutym 2008 r. z powodu braku związku zakupionej usługi z czynnościami opodatkowanymi. Wobec powyższego, organy prawidłowo uznały, że strona skarżąca nie miała podstaw do odliczenia podatku należnego wynikającego z tych faktur.

W tym miejscu Sąd musi odnieść się do zawartego w skardze twierdzenia, że u.p.t.u. nie nakazuje fizycznego/faktycznego wykonania usług przez wystawcę faktury oraz nie zakazuje realizacji usług poprzez podwykonawców, a co za tym idzie, faktury nie mogą zostać ocenione jako nierzetelne tylko z tego powodu, że wystawca faktury nie był bezpośrednim wykonawcą robót, a zatrudniał podwykonawców. Sposób rozumowania przedstawiony w tym wywodzie jest całkowicie błędny. Podkreślić z całą mocą należy, czego skarżący nie dostrzega lub nie chce dostrzec, że w pierwszej kolejności faktura ma dokumentować rzeczywisty obrót gospodarczy, a zatem odzwierciedlać prawdziwe zdarzenie gospodarcze między podmiotami, które faktycznie transakcji dokonały. Zatem jeśli wykonawcą usługi był w istocie inny podmiot, np. podwykonawca, to ten ostatni podmiot musi wystawić na rzecz swego zleceniodawcy fakturę, która będzie potwierdzała rzeczywiście dokonaną czynność. Tylko wykazując ciągłość nabywanych usług w budownictwie i nie tylko, podatnik będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika. Musi więc zaistnieć ciąg logicznych zdarzeń gospodarczych, który będzie miał swoje odzwierciedlenie w rzetelnie wystawionych fakturach. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe skutecznie zakwestionowały rzetelność wystawionych na rzecz skarżącego faktur przez P.P.H.U. "X." B. S., Zakład Ogólnobudowlany "Y." G. T. oraz Zakład Remontowo-Budowlany A. A., którzy to kontrahenci nie wskazali swoich podwykonawców.

Warto podkreślić, że norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. W świetle powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności, podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności zaistniałej między jej wystawcami. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować lub podmiotów, które na niej widnieją, nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej, dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 2 u.p.t.u. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura – bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie – kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387).

Odnosząc powołane powyżej tezy z orzecznictwa NSA do stanu faktycznego analizowanej sprawy należy ponownie podkreślić, że organy obu instancji ustaliły ponad wszelką wątpliwość, iż firmy P.P.H.U. "X." B. S., Zakład Ogólnobudowlany "Y." G. T. oraz Zakład Remontowo-Budowlany A. A., które widnieją na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy, nie świadczyły w istocie na rzecz skarżącego usług udokumentowanych spornymi fakturami. Z powodów obiektywnych zatem transakcje te nie mogły mieć miejsca. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie pozbawiły stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, nie naruszając przy tym przepisów prawa materialnego, ani procesowego.

Reasumując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, albowiem nie narusza przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych też względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.