Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1998/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, del. WSA Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 155/10 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości.


UZASADNIENIE

II FSK 1998/10

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2010 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., z dnia 24 listopada 2009 r, wydaną w przedmiocie odmowy W. B. rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok.

Stan sprawy przedstawiał się następująco :

Pismem z 28 kwietnia 2009 r. skarżąca zwróciła się o rozłożenie na raty należnego podatku wynikającego z zeznania PIT-38, w związku ze sprzedażą akcji otrzymanych z zakładu pracy, motywując ten wniosek trudną sytuacją finansową i zdrowotną.

W wniosku wskazała, że utrzymuje się z emerytury w wysokości 1.324 złotych i ponosi następujące wydatki: 600 zł tytułem czynszu, wskazując, że I opłata za energię i gaz wynosi 311, 74 zł, II opłata wynosi 256, 76 zł, a III opłata wynosi 256,76 zł.

Argumentowała, że jest chora na nadciśnienie tętnicze i sprawy krążeniowe, a jej mąż podejmuje jedynie prace dorywcze. W gospodarstwie domowym pozostaje syn utrzymujący dwoje dzieci i żonę.

Decyzją z 18 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., odmówił skarżącej rozłożenia na raty kwoty 12.432 zł zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wynikającej z zeznania podatkowego PIT-38 wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że argumenty powołane przez skarżącą nie są wystarczające do udzielenia ulgi ratalnej.

W ocenie organu przesłankami do udzielenia ulgi ratalnej mogą być jedynie nagłe zdarzenia losowe, niezależne od woli i sposobu działania podatnika, obniżające radykalnie jego zdolności płatnicze, bądź sytuacja materialna wskazująca na to, że jednorazowa zapłata podatku podważy podstawy egzystencji, np. spowoduje konieczność korzystania z opieki społecznej.

Według organu w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały powyższe okoliczności.

Podkreślił, że podejmując decyzję o sprzedaży akcji skarżąca winna liczyć się z koniecznością zapłaty podatku i winna ten fakt uwzględnić w swoich kalkulacjach finansowych.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację wskazując na trudną sytuację finansową i zdrowotną.

Decyzją z 24 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżą decyzję organu I instancji.

Organ podatkowy uznał iż brak jest istnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego dających możliwość udzielenia ulgi podatkowej.

Podnoszone przez podatniczkę okoliczności dotyczące sytuacji finansowej, rodzinnej i zdrowotnej nie dają podstaw do zastosowania art. 67a §1 pkt 2 ordynacji podatkowej gdyż podatniczka w momencie sprzedaży akcji pracowniczych uzyskując dochód w wysokości 65.429,66 zł dysponowała dochodem pozwalającym na uregulowanie w ustawowym terminie podatku.

W sprawie nie wystąpiły również sytuacje wyjątkowe spowodowane działaniem czynników na które podatniczka nie miałaby wpływu i które byłyby niezależne od jej postępowania. Decyzję o sprzedaży akcji podjęła dobrowolnie na własną odpowiedzialność, a więc winna liczyć się z koniecznością zapłaty podatku i powinna ten fakt uwzględnić w swoich kalkulacjach finansowych.

Podatniczka otrzymuje emeryturę w wysokości 1.324,37 zł, pozostaje we wspólnym gospodarstwie z mężem, wykonującym prace dorywcze oraz synem i jego rodziną, który z tytułu zatrudnienia osiąga dochód w wysokości 1.276 zł i utrzymuje niepracującą żonę i dwoje chorych na alergię dzieci w wieku 4 lat, 1 rok i 6 miesięcy.

Stałe miesięczne koszty utrzymania podatniczki to kwota 600 zł / czynsz /, 300 zł /energia elektryczna i gaz/, 460 zł /wyżywienie/, 150 zł /leczenie/ oraz dieta dla wnuczki.

Zdaniem organu zestawienie dochodów netto i wydatków świadczy, o tym, iż brak jest możliwości ustalenia takiego układu ratalnego, który mógłby być możliwy do dotrzymania przez podatniczkę, co jest warunkiem koniecznym do udzielenia układu ratalnego bowiem same chęci wpłaty zaległości w układzie ratalnym nie stanowią wystarczającej przesłanki do zmiany decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Wskazał również, że okoliczności, które wpłynęły na powstanie zaległości podatkowych wynikają z zeznania PIT-38, a powstały w związku z odpłatnym zbyciem akcji pracowniczych.

Zdaniem organu ustalone terminy zapłaty podatku stwarzają możliwość regulowania zobowiązań wynikających z zeznania podatkowego przez okres 4 miesięcy. A więc istniała możliwość dysponowania uzyskanym dochodem tak aby w ustawowym terminie wywiązać się z ciążącego obowiązku.

W ocenie organów podatkowych tylko na skutek suwerennych decyzji, co do sposobu dysponowania środkami finansowymi uzyskanymi ze sprzedaży kapitałów pieniężnych doszło do powstania zaległości podatkowej. Podatniczka była świadoma, obowiązku zapłaty podatku, a więc powinna dysponować uzyskanym przychodem tak aby wywiązać się z ustawowego obowiązku ewentualnie zabezpieczyć środki finansowe na wpłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Przeznaczenie uzyskanych środków finansowych na inne cele, które nie zostały wskazane, jest suwerenną decyzją podatniczki, zatem nieuzasadnione jest przerzucanie odpowiedzialności za swoje decyzje obecnie na płacących regularnie i w terminie podatki i domaganie się rozłożenia na raty przedmiotowej zaległości podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o rozłożenie zaległości na raty kwoty 12.432,0 złotych, wskazując na argumentację zawartą w wniosku.

Nadto wskazała, iż w chwili obecnej zablokowano jej konto na które wpływa emerytura w kwocie 1.327,37 złotych. Na skutek tego powstały zaległości w opłatach czynszu w wysokości 2.500 złotych, nie uiszcza również opłat za energię i gaz. Jedynym dochodem jest pensja syna w kwocie 1.276 złotych.

Syn na utrzymaniu ma dwójkę dzieci w wieku 4 lat i 5 miesięcy oraz jednego roku i 10 miesięcy. Dzieci są chore na alergię i skazę białkowa. Mąż skarżącej nie pracuje, dorywczo tylko zarabia niewielkie kwoty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1.06.2010 roku uchylił zaskarżoną decyzję o raz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 18.08.2009 roku.

W uzasadnieniu wskazał że przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie podjęte w warunkach art. 67a § 1 pkt 2 i 3 ordynacji podatkowej oparte na uznaniu administracyjnym.

Z brzmienia tych przepisów wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowych oraz umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Oznacza to, iż nawet jeśli w wyniku analizy sytuacji wnioskodawcy okaże się, że zaistnieją powyższe przesłanki organ może, ale nie musi dokonać przyznania ulgi. Korzystanie z uznania administracyjnego oznacza więc, że organ ma prawo wyboru treści rozstrzygnięcia. Wybór taki nie może być jednak dowolny. Musi on wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy.

Natomiast sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się w związku z tym jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach przyznanego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów.

Wydanie decyzji, w warunkach art. 67a § 1 pkt 2 i 3 ordynacji podatkowej musi więc być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie ustawowych przesłanek i ich analizą z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Należy wziąć pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Organy podatkowe powinny zatem dokonać aktualnej w odniesieniu do daty wydania decyzji analizy zdolności płatniczej strony oraz aktualnych warunków jej egzystencji.

Zdaniem sądu, organy podatkowe przekroczyły granice przyznanego im uznania administracyjnego objętych postępowaniem.

Główną przyczyną odmowy udzielenia ulgi było uznanie organu, iż brak jest możliwości ustalenia takiego układu ratalnego, który mógłby być możliwy do dotrzymania przez podatnika.

W ocenie Sądu takie wnioski są nieuprawnione i oparte na niedopuszczalnym antycypowaniu działań wnioskodawczyni. Niezrozumiałym, w ocenie Sądu, jest zignorowanie przez organy woli spłaty zadłużenia. Skarżąca realnie ocenia swoje możliwości płatnicze, ma świadomość swojej sytuacji materialnej, jednakże równocześnie wskazuje na stałe źródło dochodu.

Dokonując zestawienia dochodów netto z wydatkami podatnika, należało uwzględnić fakt, iż w gospodarstwie domowym skarżącej pozostaje jej syn, który ma zdolności zarobkowe, a zatem partycypować może w uiszczaniu stałych opłat związanych z korzystania z lokalu mieszkalnego.

Wobec powyższego spłata zaległości podatkowych w ratach ma realną szansę powodzenia.

W sprawie nie dokonano bowiem prawidłowej i wyczerpującej oceny powoływanych przez wnioskodawczynię okoliczności pod kątem ustawowych przesłanek przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowych, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dlatego, zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena sytuacji wnioskodawczyni wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego i nosi cechy dowolności.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył organ podatkowy zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, poprzez uwzględnienie skargi pomimo, iż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, art. 122 w związku 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia Ordynacja podatkowa /t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 z późn. Zm /, poprzez dokonaną ocenę zebranych dowodów, godzących w ocenie Sądu w zasadę prawdy obiektywnej oraz skutkującą, iż podjęty proces decyzyjny nie spełnia w znacznej części wymagań określonych przez te przepisy.

b. art. 141 § 4 tej ustawy, poprzez nie wystarczające przedstawienie stanu faktycznego oraz stanowiska organów podatkowych, co skutkowało uznaniem, iż zostały naruszone wyżej wskazane przepisy proceduralne ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

oraz na podstawie art. 174 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż ważny interes podatnika uzasadniający udzielenie układu ratalnego przejawia się w woli spłaty zadłużenie przez stronę oraz niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, iż organy podatkowe wykroczyły poza granice uznania administracyjnego wynikającego z tego przepisu.

Skarżący wobec powyższego wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem skarżącego, organy nie naruszyły wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów procedury podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

W związku z powyższym nie można zgodzić się, iż decyzje organów podatkowych zostały wydane w oparciu o nieaktualny stan faktyczny, a więc z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu, Sąd nie wziął pod uwagę, iż w postępowaniu w sprawach ulg w spłacie zobowiązań, postępowanie wszczyna się na żądanie strony, a więc to skarżąca jest zobowiązana do czynnego udziału w postępowaniu. W jej interesie jest wskazanie zmian w sytuacji finansowej jeśli takie zaszły.

Z orzeczenia WSA nie wynika, iż sytuacja ta uległa jakiejkolwiek zmianie. Zatem zarzut, iż organy podatkowe dokonały analizy sytuacji finansowej skarżącej o nieaktualne dane jest nieuzasadniony.

Organ wskazał również, że konstrukcja art. 67a § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, co oznacza, iż organ może, ale nie musi przyznać ulgę, zobligowany jest natomiast zbadać określone w tym przepisie przesłanki umożliwiające takie działanie tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie można do nich jednak zaliczyć woli spłaty zadłużenia nawet jeśli nawet przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny.

Rozłożenie raty zaległości podatkowych jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków w terminie, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. Udzielanie ulgi podatkowej jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania.

Przyznanie natomiast ulgi świadczyłoby o potraktowaniu strony w sposób preferencyjny w stosunku do podatników wywiązujących się z obowiązku terminowego regulowania swoich zobowiązań.

Natomiast przez ważny interes podatnika należy rozumieć sytuację, w jakiej podatnik znalazł się z przyczyn niezależnych od jego postępowania (m. in. ciężka choroba lub klęska żywiołowa), która uniemożliwia mu jednorazową zapłatę należności podatkowej. Ogólnie trudna sytuacja finansowa podatnika sama przez się nie stanowi podstawy do zastosowania ulg w spłacie zaległości podatkowych, nie stanowi jej również sama chęć, czy też wola spłaty zadłużenia

W odpowiedzi na skargę W. B. ponowiła prośbę o rozłożenie na raty kwoty podatku od otrzymanych akcji pracowniczych, uzasadniając wniosek trudna sytuacją finansową i zdrowotną, odwołując się również do argumentacji przedstawionej już w postępowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a.- , skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w tym przepisie podstawach, a więc naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie / art. 174 pkt 1/, jak również naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/.

Organ w skardze kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, poprzez uwzględnienie skargi pomimo, iż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, art. 122 w związku 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia Ordynacja podatkowa /t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 z późn. zm /, poprzez dokonaną ocenę zebranych dowodów, godzących w ocenie Sądu w zasadę prawdy obiektywnej oraz skutkującą, iż podjęty proces decyzyjny nie spełnia w znacznej części wymagań określonych przez te przepisy.

b. art. 141 § 4 tej ustawy, poprzez nie wystarczające przedstawienie stanu faktycznego oraz stanowiska organów podatkowych, co skutkowało uznaniem, iż zostały naruszone wyżej wskazane przepisy proceduralne ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

oraz na podstawie art. 174 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż ważny interes podatnika uzasadniający udzielenie układu ratalnego przejawia się w woli spłaty zadłużenia przez stronę oraz niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, iż organy podatkowe wykroczyły poza granice uznania administracyjnego wynikającego z tego przepisu.

Zauważyć należy, że rozstrzygnięcie organu ma charakter uznaniowy. Oznacza to, iż organ przy podejmowaniu decyzji ma możliwość swobodnego wyboru rozstrzygnięcia negatywnego, czy też pozytywnego.

Podjęta decyzja jednakże musi odpowiadać rygorom określonym w przepisach procesowych.

Podejmując decyzję na podstawie art. 67a § 1 ordynacji podatkowej, organ ustala, czy w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań, a więc istnienie ważnego interesu społecznego, czy też ważnego interesu podatnika.

Pozytywne ustalenie istnienia tych przesłanek, nie wiąże organu podatkowego, bowiem nie musi on podjąć korzystnej dla wnioskodawcy decyzji. Organ może odmówić zastosowania ulgi określonej w art. 67a § 1 ordynacji podatkowej, mimo istnienia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego".

Kontrola legalności decyzji, przez Sąd polega natomiast na badaniu, czy w toku postępowania w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy, dokładnie zostały wyjaśnione okoliczności faktyczne, a także czy dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie przepisu art. 67a § 1 ordynacji podatkowej /wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2011 r. I OSK 1496/10/.

Należy podkreślić, iż stwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 ordynacji podatkowej nie zobowiązuje organu do pozytywnego rozpatrzenia wniosku podatniczki. Sąd I instancji nie może natomiast analizować zasadności podjęcia samej decyzji, bowiem w sytuacji stwierdzenia zaistnienia przesłanek z art. 67a § 1 ordynacji podatkowej organ ma swobodę decyzji i stosownie do swego uznania, może zdecydować aby ulgi nie przyznawać / wyrok NSA z dnia 29.06.2011 r II FSK 227/10, strona www.orzeczenia.nsa.gov.pl /.

Zdaniem Sądu uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. w związku art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, jak również art. 141 § 1 p.p.s.a.

Sąd w istocie nie odniósł się do kwestii rozważenia przez organy podatkowe wszystkich okoliczności faktycznych sprawy dotyczących sytuacji skarżącej pod kątem wystąpienia ważnego interesu.

Jak można wnosić z uzasadnienia Sądu I instancji, uznał on, że istotny wpływ na rozstrzygnięcie wniosku o przyznanie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej, miała niewłaściwa ocena przez organ deklarowanych możliwości spłaty zaległości przez podatniczkę.

W uzasadnieniu brak jest innych wskazać, poza ogólnymi stwierdzeniami, dla których Sąd uznał, iż nastąpiło naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie wyroku natomiast powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Winno obejmować przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, jak również ich ocenę pod względem zgodności z prawem.

Sąd ograniczył się natomiast do stwierdzenia, iż proces decyzyjny organów podatkowych w znacznej części nie spełnia wymagań określonych w art. 122, 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Wskazał, że organ nie dokonał prawidłowej i wyczerpującej oceny powoływanych przez skarżącą okoliczności pod kątem ustawowych przesłanek przyznania ulgi co mogło mieć wpływ na rozstrzygniecie sprawy.

Powyższe czyni więc zasadnym powyższe zarzuty.

Organ, zdaniem Sądu I instancji nie zaakceptował takiego sposobu spłaty zaległości w ratach które mogłyby być możliwe do zapłaty przez podatniczkę. Wskazał, że nagannym jest zignorowanie woli spłaty zadłużenia przez podatniczkę, jak również możliwości spłaty zadłużenia poprzez partycypowanie syna podatniczki w uiszczaniu opłat.

Odnosząc się do przesłanek zawartych w art. 67a § 1 ordynacji podatkowej, należy wskazać, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, np. w przypadku utraty możliwości zarobkowania, utraty losowej majątku. "Interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych" /wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, z. 6, poz. 168/.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organ podatkowy nie stwierdził istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika, jak również w ważnego interesu publicznego.

Treść przepisu art. 67a § 1 pkt 3 wskazuje, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać ulgi w spłacie podatku / wyrok WSA w Białymstoku z 24.02.2011 roku I SA/Bk 605/10 Lex 783450 /.

Tym samym organ podatkowy w konsekwencji stwierdzenia braku przesłanek z art. 67a § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej nie mógł przyznać ulgi w spłacie zaległości podatkowej.

Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji powinien zbadać, czy w toku postępowania w sposób wyczerpujący zebrano materiał dowodowy, dokładnie wyjaśniono okoliczności faktyczne, a także czy dokonano prawidłowej oceny przesłanek wystąpienia ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego warunkujących zastosowanie przepisu art. 67a § 1 ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji, w uzasadnieniu zakwestionował samą zasadność podjęcia decyzji negatywnej dla podatniczki, która to materia zastrzeżona jest dla organów podatkowych.

Nie rozważył natomiast, ograniczając się do ogólnych stwierdzeń, czy zebrano kompletny materiał dowodowy, wyjaśniono wszystkie okoliczności faktyczne i czy dokonano prawidłowej oceny przesłanek określonych w art. 67a § 1 ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji, tym samym przekroczył granice kontroli decyzji podjętej przez organ podatkowy w ramach art. 67a § 1 ordynacji podatkowej, bowiem dokonał oceny okoliczności nie należących do przesłanek określonych w art. 67a § 1 ordynacji podatkowej, a pozostających w sferze uznania organu podatkowego.

Uznając zasadność wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania na podstawie art.185 § 1p.p.s.a.

Sąd jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 ppsa odstąpił od zasądzenia od W. B. na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego. Sąd uznał bowiem, iż zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu, którego skarga kasacyjna okazała się zasadna, nie byłoby uzasadnione, bowiem skarżący nie miał żadnego wpływu na wydanie przez Sąd I instancji wyroku nie odpowiadającego prawu.

Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien dokonać oceny wydanej decyzji co do jej zgodności z prawem, w szczególności pod kątem przesłanek określonych w art. 67a § 1 ordynacji podatkowej, uwzględniając uwagi zawarte w niniejszym uzasadnieniu.