Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 507/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II inst w części w pozostałej skargę oddalono
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4, art. 180, art. 120,191,122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 507/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 maja 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia WSA Stanisław Grzeszek, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2008r., sprawy ze skarg J. C., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za październik, listopad, grudzień 2001 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji za miesiące październik i listopad 2001 r., II. określa, że wymienione w punkcie I decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. oddala skargę na decyzję dotyczącą miesiąca grudnia 2001 r., IV. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 14 434 zł (czternaście tysięcy czterysta trzydzieści cztery złote).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...]nr[...], [...],[...]Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]nr[...], [...],[...]określających wysokość zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za:

- październik 2001 r. - w kwocie 759.139,00 zł,

- listopad 2001 r. - w kwocie 1.160.542,00 zł,

- grudzień 2001 r. - w kwocie 987.121,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w okresie objętym kontrolą Skarżący J. C. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą C. J. C. dokonywał:

- zakupu komponentów do produkcji paliw płynnych,

- zakupu oleju napędowego, oleju opałowego i benzyn bezołowiowych,

- fikcyjnej sprzedaży komponentów oraz oleju opałowego do firm w K. tj. R., P., M.,

- wytwarzania oleju napędowego oraz benzyn bezołowiowych w drodze mieszania komponentów z olejem napędowym lub benzyną silnikową,

- fikcyjnego zakupie oleju napędowego oraz benzyn silnikowych od firm z K. tj. R., M.,

- fakturowanej i niefakturowej sprzedaży wytworzonych paliw.

W okresie objętym kontrolą Skarżący nie dokonał zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, nie prowadził ewidencji związanych z tym podatkiem, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego i nie dokonywał wpłat tytułem podatku akcyzowego.

Czynności kontrolne przeprowadzono w oparciu o ewidencje zakupów i sprzedaży prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług, zapisy dokonane na niektórych kontach księgi rachunkowej, dokumentację źródłową (faktury zakupu i sprzedaży), inne dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz o włączone postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2006r., a także z dnia [...] października 2006r. wymienione poniżej dokumenty:

- wynik kontroli nr [...]z dnia [...] czerwca 2003r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kończący postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec PHU –M.,

- wynik kontroli nr [...]z dnia [...]grudnia 2002r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kończący postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec PHU R.

- protokół przesłuchania podejrzanego J.C. z dnia[...].04.2006r. oraz z dnia[...].05.2006r.,

- protokół przesłuchania świadka M. L. z dnia[...].02.2005r.,

- protokół przesłuchania świadka W.R. z dnia[...].03.2005r.,[...].06.2006r.,[...].09.2002r.,

- protokół przesłuchania świadka E. M. z dnia[...].06.2006r.,

- protokół badania dokumentów i ewidencji PPHU "P." sp. z o.o.,

w zakresie transakcji z firmą "M." za 2001r.,

- protokół przesłuchania świadka D.P. z dnia [...]03.2005r.,[...].09.2005r., [...].03.2005r.

Z powyższego materiału dowodowego wynikało, iż Skarżący dokonywał zakupu paliw płynnych tj. oleju napędowego, oleju opałowego oraz benzyn silnikowych oraz komponentów do produkcji paliw u dostawców, którzy nie byli producentami paliw płynnych, a tylko pośrednikami w ich sprzedaży.

Ustalono, iż do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi Skarżący dysponował niezbędnym zapleczem logistycznym tj. posiadał środki transportu (autocysterny) przystosowane do przewozu paliw płynnych, posiadał zbiorniki magazynowe do przechowywania paliw płynnych, zatrudniał pracowników w tym między innymi do obsługi środków transportu i zbiorników magazynowych oraz dysponował niezbędną wiedzą w tym zakresie.

Zakupione paliwa płynne oraz komponenty do produkcji paliw płynnych dostarczane były autocysternami firmy C. do bazy magazynowej położonej w C. i tam zlewane do zbiorników podziemnych oznaczonych cyframi od 1 do 6, z których każdy przeznaczony był do innego produktu. W bazie magazynowej w C. znajdowało się osiem zbiorników na paliwo, w tym trzy zbiorniki o pojemności po ok. 60 000 litrów każdy przeznaczone były do magazynowania oleju napędowego i benzyn silnikowych. Pozostałe zbiorniki o pojemności po ok. 25 000 litrów każdy przeznaczone były do magazynowania komponentów do produkcji paliw. Ponadto w bazie magazynowej w C. funkcjonowały dwie pompy do przepompowywania paliw płynnych. Na polecenie Skarżącego zatrudnieni w bazie magazynowej w C. pracownicy dokonywali mieszania komponentów z olejem napędowym lub benzyną bezołowiową w podanych proporcjach. Szczegółowy proces produkcji paliw opisano w decyzjach organu I instancji.

Tak wytworzone paliwa sprzedawane były innym podmiotom gospodarczym w ilościach hurtowych, w ilościach detalicznych poprzez sieć własnych stacji benzynowych, jak również zużywane na własne potrzeby firmy C. do środków transportowych i maszyn budowlanych.

W celu ukrycia produkcji oleju napędowego i benzyn silnikowych oraz zalegalizowania posiadania paliw silnikowych wytworzonych w wyniku zmieszania oleju napędowego lub benzyn silnikowych z komponentami Skarżący nawiązał współpracę z D. P.. Współpraca z D. P. polegała na fikcyjnej sprzedaży przez C. komponentów na rzecz firm zorganizowanych i kierowanych przez D. P. tj. R., P., M.., oraz na fikcyjnym zakupie przez C. od R. i P. oleju napędowego oraz benzyn silnikowych. Za przyjmowanie fikcyjnych faktur, dotyczących sprzedaży przez C. komponentów do produkcji paliw oraz wystawianie fikcyjnych faktur, dotyczących nabycia przez C. oleju napędowego lub benzyny silnikowej D. P. otrzymywał od Skarżącego wynagrodzenie w wysokości od 3 do 5 groszy od każdego litra paliwa wykazanego na fikcyjnych fakturach zakupu przez C. oleju napędowego i benzyn silnikowych plus dodatkowe wynagrodzenie na opłacenie osób podpisujących wystawienie fikcyjnych faktur sprzedaży paliw. Wynagrodzenie to było wypłacane gotówką do rąk D. P. W celu uwiarygodnienia sprzedaży komponentów Skarżący zawarł z D.P. fikcyjną umowę dzierżawy przez M. 2 szt. zbiorników o pojemności 50.000 litrów każdy znajdujących się na terenie stacji paliw w C..

Na fikcyjność transakcji dotyczących sprzedaży przez C. komponentów do produkcji paliw płynnych oraz zakupu oleju napędowego i benzyn silnikowych dokumentowanych fakturami wystawionymi dla/przez R., P. M. wskazują ustalenia dokonane w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec W. R. i M. L., jak również wyjaśnienia zawarte w protokołach przesłuchania w charakterze świadka W. R., M. L., E. M., D. P..

Dodatkowo, zdaniem organu na fakt wytwarzania przez Skarżącego oleju napędowego oraz benzyn silnikowych wskazują również znaczne rozbieżności pomiędzy ilością faktycznie zakupionego oleju napędowego, oleju opałowego i benzyn silnikowych ustaloną przez kontrolujących na podstawie dokumentów źródłowych z pominięciem fikcyjnych faktur wystawionych przez R. i P. dotyczących zakupu oleju napędowego i benzyn silnikowych, a ilością sprzedanego oleju napędowego, oleju opałowego i benzyn silnikowych ustaloną na podstawie dokumentów źródłowych dotyczących zakupu oraz sprzedaży oleju napędowego, oleju opałowego i benzyn silnikowych, jak również brak sprzedaży nabytych komponentów do produkcji paliw.

Zdaniem organu kontroli na Skarżącym, jako producencie wyrobów akcyzowych tj. oleju napędowego oraz benzyn bezołowiowych ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na producencie wyrobów akcyzowych. Stosownie do art. 34 ust. 1 powyższej ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności wymienione w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. W poz. 1 załącznika nr 6 do powyższej ustawy, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, wymienione są produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne. Wytwarzany przez Skarżącego olej napędowy oraz benzyny bezołowiowe niewątpliwie należą do produktów naftowych.

Stosownie do art. 35 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dla wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 poz. 1, 3-15, 17 i 19, obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlega między innymi sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W okresie objętym kontrolą Skarżący nie prowadził ewidencji ilościowo-wartościowej dotyczącej paliw płynnych i komponentów do produkcji paliw. W związku z tym w toku postępowania ustalono wielkość produkcji przyjmując za jej wielkość ilość zakupionych w danym miesiącu komponentów do produkcji paliw oraz ilość zakupionego oleju napędowego, oleju opałowego oraz benzyn bezołowiowych. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto miesiąc, dla którego ustalono wielkość produkcji. Decyzje organu I instancji zawierają szczegółowe wyliczenia ilościowe wraz ze wskazaniem kwot należnego podatku akcyzowego.

Pomimo stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż dane zawarte w księgach, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...]nr[...], [...],[...]działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 roku Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za:

- październik 2001 r. - w kwocie 759.139,00 zł,

- listopad 2001 r. - w kwocie 1.160.542,00 zł,

- grudzień 2001 r. - w kwocie 987.121,00 zł.

W odwołaniach wniesionych od powyższych decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie w art. 121, 122, 123 i 124 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu zarzutów odwołań wskazano przywołując przy tym poglądy doktryny - iż organ podatkowy l instancji nie uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy powołanych wyżej przepisów. Jest bowiem oczywiste, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób dokonać weryfikacji prawidłowości wymiaru zobowiązania.

Pełnomocnik stwierdził, iż stanowisko orzecznictwa wraz z treścią art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa implikuje w sposób bezpośredni sposób działania organów skarbowych w postępowaniu, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania, dotyczy ono zarówno kwestii procesowych jak również prawnomaterialnych. W szczególności wywieść należy z niego, iż to na organie podatkowym spoczywa obowiązek przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w sprawie.

Dodatkowo powołany art. 122 obliguje organy podatkowe do podejmowania wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązek ten dotyczy również przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez podatnika.

Nadto podniesiono, że ani Skarżący, który co prawda przebywa w areszcie śledczym ani jego pełnomocnik nie był zawiadomiony o czynnościach zmierzających do ustalenia faktycznego stanu sprawy. Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżący nie był przesłuchany w charakterze strony i nie zostało wyjaśnione w toku niniejszego postępowania czy podatnik zapłacił podatek akcyzowy i czy istnieją jakieś dowody dotyczące zapłaty podatku akcyzowego od oleju napędowego i benzyn silnikowych. Ustalenia organu podatkowego należy poddać w wątpliwość albowiem zarówno wyjaśnienia osób podejrzanych jak i świadków przesłuchanych w innym postępowaniu kontrolnym (przeprowadzonym przez UKS) nie dają podstaw do uznania, że Skarżący był producentem oleju napędowego i benzyn silnikowych.

Dyrektor Izby Celnej, po zapoznaniu się z argumentami odwołania oraz po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego w przywołanych na wstępie decyzjach potwierdził prawidłowość stanowiska organu I instancji i utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy – odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniach – wskazał, iż analiza akt sprawy wykazuje, że w niniejszym postępowaniu podatkowym dopuszczono i oceniono wszystkie dowody i podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i pełny. W toku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dążył do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dopuścił jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie potwierdza, że organ pierwszej instancji zebrał dowody pozwalające na obiektywne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej postępowanie zostało oparte na prawidłowej ocenie zgromadzonych dowodów, przy zastosowaniu obowiązujących reguł prawnych z przywołaniem właściwych przepisów materialnego prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się także z zarzutem, iż strona postępowania została pozbawiona czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu (art. 123 Ordynacji Podatkowej).

W skargach wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Celnej pełnomocnik Skarżącego powtórzył zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, 122, 123, 124, 187, 180 ustawy Ordynacja podatkowa i wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji.

Zarzucono, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne nie wykazało kto i w jakim zakresie dokonywał obrotu komponentami, czy były one mieszane, a jeżeli tak jakich proporcjach, w jakim miejscu i przez kogo. Przesłuchani świadkowie prowadzili działalność na terenie K., ich pełnomocnikiem był D.P., a zatem świadkowie nie są w stanie stwierdzić, czy Skarżący mieszał komponenty, aby uzyskać końcowy produkt – wyrób akcyzowy. W związku z powyższymi wskazaniami organ podatkowy nie uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy powołanych wyżej przepisów, których naruszenie zarzucono w skargach.

Zarzucono także, iż postępowanie przeprowadzono bez udziału strony lub jej pełnomocnika, co narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej. Ustalenia organu podatkowego i ocena zebranego materiału dowodowego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ zobowiązany jest wskazać dowody, którym dał wiarę i przyczynę dla której innym dowodom odmówił wiarygodności. W tej konkretnej sprawie brak takich ustaleń w treści decyzji organu I instancji. Strona powinna mieć również zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się w sprawie przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwieniu sprawy. W myśl art. 124 Ordynacji podatkowej zasadność tych przesłanek organ podatkowy powinien wyjaśnić stronie. Obowiązek wynikający z tego przepisu obejmuje także ujawnienie przez organ podatkowy stanowiska co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych jak i ich oceny prawnej, czego organ nie uczynił w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Postanowieniem z dnia 15 stycznia 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 507/07 do I SA/Kr 509/07 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 507/07.

W załączeniu do pisma procesowego pełnomocnika organu z dnia [...] stycznia 2008r., stanowiącym ustosunkowanie się do podniesionego na rozprawie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego przedłożono odpisy akt dotyczących prowadzonej do 31 grudnia 2006r. egzekucji podatku akcyzowego należnego za miesiące od października do grudnia 2001r.

Wyjaśniono także zarzuty dotyczące prowadzenia egzekucji z pominięciem udziału pełnomocnika Skarżącego. Jak wskazał pełnomocnik organu znajdujące się w Izbie Celnej pełnomocnictwa nie dawały podstaw do traktowania Radcy Prawnego E. G. jako pełnomocnika Skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym. Tytuły wykonawcze wraz z informacją o czynnościach egzekucyjnych zostały więc wysłane Skarżącemu w dniu 14.12.2006r. do aresztu śledczego. Wobec odmowy przyjęcia uznano je za doręczone w trybie określonym w art. 47 Kodeksu postępowania administracyjnego z dniem 18.12.2006 r. a więc w dniu, w którym Skarżący odmówił przyjęcia pisma. Pełnomocnictwo do odbioru wszelkiej korespondencji urzędowej na rzecz radcy prawnego zostało ustanowione dopiero w dniu 21 grudnia 2006r.

W piśmie pełnomocnika Skarżącego z dnia [...] lutego 2008r. stanowiącego odpowiedź na pismo pełnomocnika organu wskazano, iż z okoliczności sprawy wynika, że radca prawny jest pełnomocnikiem Skarżącego do reprezentowania Go przed każdym organem podatkowym nie wyłączając Ministerstwa Finansów i z mocy udzielonego pełnomocnictwa powinien być zawiadamiany o każdej czynności procesowej lub prawnej, wynikającej z postępowania podatkowego, opartego o ordynację podatkową lub przepisy postępowania egzekucyjnego. Izba Celna pragnąc uproszczenia procedury związanej z zawiadomieniem profesjonalnego pełnomocnika przesłała tytuły wykonawcze na adres Aresztu Śledczego w K. w celu uzyskania potwierdzenia ich odbioru przez Skarżącego. Ten ostatni nie odebrał korespondencji, składając oświadczenie, że jedyną osobą upoważnioną do odbioru korespondencji jest jego pełnomocnik radca prawny E. G.. Tak więc czynności dokonane w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej nie mogą rodzić negatywnych skutków prawnych skierowanych przeciwko firmie "C..

Z protokołu zajęcia i odbioru ruchomości nie wynikało, aby w czynnościach tych brał udział pełnomocnik Skarżącego. Z adnotacji o pozostawieni ruchomości pod dozorem wynika, że zostały one oddane pod dozór Ł. C. syna Skarżącego w dniu[...].12.2006r. Z protokołu tego nie wynikało, aby zajęcie to dotyczyło postępowania egzekucyjnego, albowiem tytuły te zostały przesłane na adres Aresztu Śledczego w K. w dniu 13.12.2006 r. z datą doręczenia 19.12.2006r. Natomiast w dniu 21.12.2006r., a więc dwa tygodnie po wystawieniu tytułów wykonawczych i dokonaniu zajęcia ruchomości, zostało złożone przez Skarżącego oświadczenie z treści którego wynika, że odmawia przyjęcia jakiejkolwiek korespondencji urzędowej, która zgodnie z udzielonym pełnomocnictwa winna być przekazana jego pełnomocnikowi. W piśmie pełnomocnik Skarżącego powtórzył także zarzuty związane z nieprawidłowościami występującymi w postępowaniu prowadzonym przez organy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

W związku z uwzględnieniem zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące październik i listopad 2001r. należy stwierdzić, iż za te okresy skargi zasługują na uwzględnienie.

Natomiast skarga dotycząca decyzji określających zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2001r. nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wskazano powyżej odnośnie miesiąca października 2001r. oraz listopada 2001r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin płatności podatku akcyzowego (zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, a podatnik jest zobligowany do samoobliczania ciążącego na nim podatku) upływa do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W związku z tym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2001r. oraz listopad 2001r. upływał w dniu 31 grudnia 2006r.

Błędny jest w niniejszej sprawie pogląd organu odwoławczego, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2001r. oraz listopad 2001r. na podstawie art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na podstawie art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Wobec tego na podstawie art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Zatem, aby doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki oznaczone w treści przywołanego wyżej przepisu, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym.

Zasadniczą przesłanką powodującą przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Podstawą zastosowania środka egzekucyjnego, dotyczącego należności pieniężnych jest natomiast zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 67 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego odbywa się poprzez doręczenie jednego z dokumentów wymienionych w art. 67 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Doręczenie odbywa się natomiast zgodnie z regulacją zawartą w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz.1071 ze zm.), tj. w art. 39 i nast. ustawy.

W świetle omawianego unormowania art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, dopiero łączne spełnienie dwóch warunków (zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie podatnika o tej czynności), sprawia, że bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu. Zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i zawiadomienie o tym podatnika, muszą nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. Pogląd powyższy potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 października 2006r., sygn. akt I SA/BK 199/06, z dnia 11 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Bk 411/07, WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1263/04 oraz w wyroku NSA z dnia 24.03.2007r. II FSK 528/05).

Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

Z akt sprawy przedłożonych przez organ w postępowaniu przed Sądem wynika, iż nie została spełniona druga z przesłanek warunkujących skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, czyli zawiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym.

Należy bowiem wskazać, iż na adres aresztu śledczego, w którym przebywał Skarżący – jak wynika z akt sprawy, w tym z dokumentów przedłożonych przez pełnomocnika organu w ślad za pismem procesowym z dnia [...]stycznia 2008r. – organ egzekucyjny przesłał odpisy tytułów wykonawczych, uznając (pismo z dnia [...] grudnia 2006r.), iż doręczenie tytułów wykonawczych skutecznie przerwie bieg terminu przedawnienia.

W tym miejscu należy odnieść się do podnoszonych zarzutów, iż pełnomocnikiem Skarżącego także w postępowaniu egzekucyjnym był reprezentujący Skarżącego w niniejszym postępowaniu radca prawny, a zatem to pełnomocnikowi należało doręczać także wszelką korespondencję związaną z czynnościami egzekucyjnymi prowadzonymi w toku egzekucji administracyjnej. Otóż te zarzuty nie są trafne. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż znajdujące się w Izbie Celnej pełnomocnictwa nie dawały podstawy do traktowania radcy prawnego, jako pełnomocnika Skarżącego także w postępowaniu egzekucyjnym. Postępowanie egzekucyjne – wbrew stanowisku pełnomocnika Skarżącego – jest zupełnie odrębne od postępowania podatkowego. Skoro mocodawca w treści pełnomocnictw z dnia 12 listopada 2003r. oraz 20 grudnia 2005r. umocował pełnomocnika do reprezentowania w sprawie prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej i Urząd Skarbowy a w kolejnym do reprezentowania przed każdym organem podatkowym, nie wyłączając Ministerstwa Finansów nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego pełnomocnictwa (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 września 2006r. sygn. akt I FSK 1200/05).

Zatem organy trafnie przyjęły, iż w dacie podejmowania czynności egzekucyjnych przez organ egzekucyjny radca prawny nie był umocowany do reprezentowania Skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym i nie zmienia tego późniejsze umocowanie dla radcy prawnego, bowiem ono miało moc wiążącą w dacie powzięcia wiadomości przez organy o udzieleniu pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo do odbioru wszelkiej korespondencji urzędowej na rzecz radcy prawnego zostało ustanowione dopiero w dniu 21 grudnia 2006r.

W związku z tym doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, a to zajęcia ruchomości (protokół z dnia [...] grudnia 2006r.) na podstawie art. 97 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i organ powinien był przesłać na adres Skarżącego min. zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym.

Jednak, jak już wskazano wyżej, organ nie dopełnił drugiego z obowiązków warunkujących skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia wynikającego z treści art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem nie zawiadomił podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym, przesyłając – jak wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy - na adres aresztu śledczego odpisy tytułów wykonawczych, a nie zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym.

W treści tytułów wykonawczych, konkretnie z zestawienia kosztów egzekucyjnych widnieje informacja o kosztach związanych z zajęciem ruchomości, jednak w ocenie Sądu – w świetle wyżej przywołanych przepisów - taka informacja nie jest wystarczająca dla uznania, że podatnik został zawiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym.

Skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia oznacza min. to, że egzekucja należności jest możliwa dłużej, a przez to niewątpliwie przerwanie biegu terminu przedawnienia jest dla podatnika okolicznością uciążliwą. Dlatego też należy bardzo ściśle interpretować przesłanki, które warunkują przerwanie biegu terminu przedawnienia. Podatnik ma być zatem zawiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym, a nie można uznać, że zestawienie kosztów egzekucyjnych w tytule wykonawczym ma taki charakter. W szczególności, że na podstawie art. 98 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zobowiązanemu doręcza się odpis protokołu zajęcia.

Organ – wobec podniesionego zarzutu przedawnienia – powinien wykazać w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżący został zawiadomiony o zastosowanym środku egzekucyjnym, tymczasem w aktach brak informacji chociażby o tym, że Skarżącemu przesłano przed końcem 2006r. odpis protokołu zajęcia ruchomości.

Należy zwrócić uwagę, iż przy zajęciu ruchomości w dniu [...]grudnia 2006r. uczestniczył syn Skarżącego Ł. C., jednak jak wynika z akt sprawy i dalszych czynności organu egzekucyjnego nie był on umocowany do działania w imieniu Skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym. Zatem pomimo tego, że do samego zajęcia ruchomości skutecznie doszło należało o tym zawiadomić podatnika.

Sam organ egzekucyjny, uznając, że Skarżący nie ma pełnomocnika, przesłał odpisy tytułów wykonawczych na adres aresztu śledczego, gdzie przebywał Skarżący.

Reasumując z akt sprawy wynika, iż Skarżący w postępowaniu egzekucyjnym przed dniem 21 grudnia 2006r. działał samodzielnie, jednak organ nie wykazał, by na adres pobytu Skarżącego przesłano zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym.

Skoro samo wydanie i doręczenie decyzji deklaratoryjnej przez organ I instancji nie ma wpływu na bieg przedawnienia należy stwierdzić, iż doszło do przedawnienia i w konsekwencji do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2001r. oraz listopad 2001r. Już z tych względów decyzje organów określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazane miesiące nie mogły się ostać.

Zupełnie inna sytuacja prawna dotyczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2001r. Tu zarzut przedawnienia nie jest uzasadniony, bowiem – z uwagi na termin płatności podatku za ten miesiąc - zobowiązanie podatkowe przedawniało się dopiero 31 grudnia 2007r.

W związku z tym należy stwierdzić, iż zarzuty zawarte w skardze i w późniejszych pismach procesowych składanych przez pełnomocnika Skarżącego dotyczące rozliczenia grudnia 2001r. nie zasługują na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu trafny jest pogląd organów, iż to na Skarżącym, jako na producencie wyrobów akcyzowych ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zarzuty, iż wadliwym było oparcie się przez organy podatkowe na materiałach (protokołach przesłuchań świadków, podejrzanych) pochodzących z innych postępowań a to: kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej, postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę lub akt postępowań prowadzonych przez urzędy skarbowe nie są zasadne.

Należy zdaniem Sądu zauważyć, że organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) uprawnione są, a nawet zobowiązane są zgodnie z art. 180 §1 ustawy Ordynacja podatkowa dopuścić wszystko jako dowód, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Protokoły przesłuchań stron lub świadków z akt innych postępowań (administracyjnych, karnych, cywilnych) mogą być dowodami w prowadzonym postępowaniu podatkowym (kontroli skarbowej), przy czym podlegają one ocenie organu, który prowadzi postępowanie. Ponadto stronie przysługuje prawo żądania ponownego przesłuchania świadka, jeżeli podnosi, że przesłuchanie to nie wyjaśniło wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy lub sprzeczne jest jej twierdzeniami i innymi dowodami w sprawie.

Z uzasadnień decyzji organu I instancji, a także z uzasadnienia organu II instancji wynikało, że zebrane z innych postępowań materiały dowodowe zostały skonfrontowane z zeznaniami samego Skarżącego, dokonano szczegółowej analizy wiarygodności składanych zeznań w toku postępowania przygotowawczego w części dotyczącej zorganizowanego działania w celu nielegalnego wprowadzania do obrotu paliw i komponentów do paliw przy użyciu tzw. "słupów" tj. firm, które za zgodą osób rejestrujących je na swoje nazwisko poprzez fakturowanie dostaw paliw pozwalały na ukrycie rzeczywistego pochodzenia sprzedawanego towaru.

Zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nie jest wystarczającym zarzut, że przesłuchanie w toku postępowania przygotowawczego zostało dokonane z naruszeniem art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie przygotowawcze toczy się bowiem w oparciu o przepisy procedury karnej i jest postępowaniem odrębnym, niezależnym od postępowania podatkowego, kontrolnego skarbowego. Skarżący nie wykazał, ani też nie uprawdopodobnił, że organy podatkowe (skarbowe) oceniły dowolnie zebrane w innych postępowaniach i dopuszczone jako dowód w postępowaniu dotyczącym zaskarżonych decyzji, protokoły z przesłuchań świadków lub podejrzanych. Zasada ta dotyczy również innych materiałów dowodowych pochodzących z akt innych postępowań. Stąd Sąd uznał, że Skarżący nie został pozbawiony prawa do czynnego udziału w sprawie.

Dlatego też Sąd nie dopatrzył się, by ustalenia organów podatkowych podjęte w sprawie naruszały przepisy postępowania wskazane w treści skargi i w jej uzupełnieniu. Przepis art. 120 Ordynacji formułuje zasadę praworządności. Działanie na podstawie przepisów prawa, oznacza z jednej strony działanie przez organ właściwy, z drugiej przestrzeganie przepisów prawa materialnego i procesowego. Jak wskazano wyżej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego przy określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące grudzień 2001r., ani też naruszenia przepisów prawa procesowego.

Organ prowadzący postępowanie kierował się zasadą prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającą na podjęciu z urzędu działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych.

W toku postępowania przeprowadzono szereg kontroli i czynności, zarówno u dostawców jak i odbiorców Skarżącego, przyjęto wyjaśnienia i zeznania Skarżącego i Jego pełnomocnika. Zawarte w materiale dowodowym ustalenia, iż firma "C." nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji. Sam Skarżący zeznał, iż wytwarzał olej napędowy oraz benzyny bezołowiowe w drodze mieszania komponentów z olejem napędowym lub benzyną silnikową, a celem legalizacji tego paliwa i oleju napędowego kupowano faktury dokumentujące przez Skarżącego nabycie paliw, a to stanowiło podstawę do ich sprzedaży. Nadto należy zwrócić uwagę, iż organy rozstrzygnęły sprawę na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a decyzja wymiarowa zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne.

Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ( wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.).

Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego unormowania nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika, wystarczy bowiem, że uzasadnienie to odpowiada wymogom wyżej wskazanym.

Okoliczności przedstawione wyżej wskazują zatem, że zaskarżona decyzja za miesiąc grudzień 2001r. nie narusza prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Uwzględniając zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące październik i listopad 2001r. orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzających zaskarżone decyzje, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyły skargi.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Celnej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Koszty zastępstwa prawnego określono na podstawie § 6 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).