Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 41/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1 pkt 7, art. 15, art. 15 ust. 1j pkt 3, art. 16 ust. 1 pkt 39
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka akcyjna A z siedzibą we Wrocławiu wnioskiem z dnia 1 lipca 2010 r. zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie konsekwencji podatkowych wniesienia aktywów w postaci wkładu niepieniężnego do spółek zależnych oraz odpłatnego zbycia udziałów i akcji spółek zależnych objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Strona zajmuje się nabywaniem wymagalnych wierzytelności z tytułu działalności leasingowej. Przeprowadzając restrukturyzację strona rozważa wniesienie do spółek zależnych wybranych aktywów w formie wkładu pieniężnego bądź niepieniężnego. Także w przyszłości, porządkując aktywa i optymalizując strukturę biznesową, strona może wnosić aktywa do spółek zależnych. Spółki zależne będą spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnymi.

Aktywa wnoszone w postaci wkładu niepieniężnego: środki trwałe; wartości niematerialne i prawne; nabyte prawa majątkowe; nie stanowiące wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z przepisami podatkowymi; nabyte odpłatnie przez stronę wierzytelności wobec podmiotów trzecich (niektóre po bezskutecznym postępowaniu egzekucyjnym lub nieściągalne z innych powodów); przysługujące spółce roszczenia o odszkodowanie, kary umowne. Ponadto do spółek zależnych mogą być wnoszone wkłady pieniężne. W zamian za wskazane wkłady spółka będzie obejmowała udziały lub akcje w spółkach zależnych, przy czym nie wyklucza zbycia w przyszłości otrzymanych udziałów lub akcji. Na tle powyższego stanu faktycznego strona sformułowała pytanie: jakie będą po stronie spółki konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych działań polegających na: 1) wniesieniu wymienionych aktywów w postaci wkładu niepieniężnego do spółek zależnych? 2) odpłatnym zbyciu udziałów lub akcji spółek zależnych objętych w zamian za wkład niepieniężny, w sytuacji gdyby spółka zdecydowała się na taki krok?

W opinii spółki – odnośnie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek zależnych – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1 – 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity w Dz. U. z roku 2000, nr 54 poz. 654 ze zm.) – dalej powoływana jako u.p.d.o.p., będzie ona zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych w spółce zależnej udziałów lub akcji, który powinien zostać rozpoznany w dniu wpisania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej do Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p. Przychodowi temu uzyskanemu w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki będzie towarzyszyło prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów celem ustalenia prawidłowego wyniku podatkowego, zgodnie art. 15 ust. 1j pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. W przypadku wniesienia do spółek zależnych np. roszczeń spółki o odszkodowanie lub kary umowne wobec kontrahentów, z uwagi na brak wydatków na ich nabycie, nie powstanie po stronie spółki koszt uzyskania przychodu, a spółka będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu do opodatkowania w wysokości różnicy między wartością nominalną udziałów lub akcji a odpowiednio (i) wartością środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, (ii) wydatkami na nabycie innych składników majątku (o ile wydatki takie zostały poniesione). W sytuacji odwrotnej, tj. gdy (i) wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o odpisy amortyzacyjne (ii) lub wydatki na nabycie składników majątku będą wyższe niż nominalna wartość objętych udziałów lub akcji, spółka będzie uprawniona do rozpoznania wyniku ujemnego.

Odnośnie drugiego pytania wskazała strona na przepis art. 14 ust. 1, ust. 2 i art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. i stwierdziła, że spółka będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu do opodatkowania w wysokości różnicy między ceną udziałów lub akcji określoną w umowie a wartością nominalną zbywanych udziałów lub akcji. Spółka będzie uprawniona do rozpoznania straty w przypadku, gdy nominalna wartość udziałów lub akcji objętych za wkład niepieniężny będzie wyższa niż cena określona w umowie.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pkt 1 w części dotyczącej konsekwencji podatkowych działań polegających na wniesieniu aktywów w postaci wkładu niepieniężnego do spółek zależnych w postaci nabytych odpłatnie przez spółkę wierzytelności wobec podmiotów trzecich, jeśli przy ich wniesieniu zostanie ustalona strata podatkowa. W pozostałej części ocenił organ stanowisko spółki jako prawidłowe. Wskazał organ na przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. i stwierdził, że źródłem powstania przychodu opisanego w tym przepisie prawa, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport jest objęcie udziałów, akcji lub wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie wartość udziałów lub akcji. Sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów ustalanych na dzień objęcia udziałów, akcji lub wkładów, jest zróżnicowany w zależności od tego, co było przedmiotem wkładu niepieniężnego. Przywołał organ przepis art. 15 ust. 1j i art. 15 ust. 10 u.p.d.o.p. i stwierdził, że jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne – kosztem uzyskania przychodów jest wartość początkowa tych składników majątku trwałego, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Natomiast jeżeli przedmiotem wkładu są inne składniki niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały, akcje lub wkłady, kosztem uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie tych składników majątku, np. wskazane przez spółkę prawa majątkowe. Jeżeli spółka nie poniosła wydatków na nabycie składnika majątku stanowiącego aport (np. przysługujące jej roszczenia o odszkodowanie, kary umowne), to nie rozpozna ona też kosztu uzyskania przychodu. Reasumując stwierdził organ, że jeżeli spółka obejmując udziały (akcje) spółki zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, będzie zobowiązana na dzień objęcia rozpoznać przychód w wysokości nominalnej objętych udziałów lub akcji. Przychód ten będzie podlegać pomniejszeniu o koszty jego uzyskania, które stanowić będą wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – w przypadku gdy przedmiotem aportu będą środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, względnie o wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów – w przypadku gdy wkład niepieniężny obejmował te inne składniki. Ustalone w powyższy sposób koszty uzyskania przychodów winny zostać zwiększone o wydatki poniesione w związku z przedmiotowym objęciem udziałów (akcji). Różnica między przychodem a kosztami jego uzyskania stanowić będzie dochód podlegający opodatkowaniu, a gdy koszty podatkowe przekroczą sumę przychodów, różnica będzie stratą podatkową. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przy wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci nabytych odpłatnie wierzytelności wobec podmiotów trzecich – jeżeli wartość nominalna udziałów lub akcji objętych w zamian za aport w postaci wierzytelności jest wyższa niż poniesiony wydatek na nabycie przedmiotu aportu – różnica stanowi dochód do opodatkowania na zasadach ogólnych, gdy podatnik za wspomnianą wierzytelność otrzyma udziały o wartości nominalnej niższej niż wydatki na jej nabycie – różnica stanowi stratę. Wskazał organ na przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy i stwierdził, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodów, jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych. Reasumując stwierdził organ, że przychodem Spółki z tytułu objęcia udziałów lub akcji spółki zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wobec podmiotów trzecich będzie wartość nominalna objętych udziałów (akcji), natomiast kosztem uzyskania przychodów – wydatek faktycznie poniesiony na nabycie wierzytelności, jednakże w wysokości nieprzekraczającej wartość uzyskanego przychodu.

Odnośnie pytania dotyczącego pkt 2 uznał organ stanowisko strony za prawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę ma interpretację organu podatkowego z dnia [...], w której zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1j oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wniesienie przez skarżącą nabytej uprzednio wierzytelności w formie wkładu niepieniężnego do spółki zależnej w zamian za jej udziały lub akcje stanowi czynność odpłatnego zbycia wierzytelności, a co za tym idzie w razie wystąpienia wyniku ujemnego na transakcji skarżąca nie jest uprawniona do uwzględnienia go w kosztach uzyskania przychodu. Wniosła spółka o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznania przez organ za nieprawidłowe stanowiska strony odnośnie konsekwencji podatkowych działań polegających na wniesieniu aktywów w postaci wkładu niepieniężnego do spółek zależnych w postaci nabytych odpłatnie przez skarżącą wierzytelności wobec osób trzecich. Według strony skarżącej dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie wyłącznie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., natomiast nie ma uzasadnienia zastosowanie, jak chce organ podatkowy, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Strona skarżąca wywiodła, że przepis art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. tworzy konstrukcję autonomiczną, która w sposób wyczerpujący reguluje kwestię uznania za koszty uzyskania przychodów określonych wydatków związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego; co przy tym istotne ustawodawca wyodrębnił wniesienie aportu od innego typu czynności, z którymi związane mogą być koszty uzyskania przychodów. W opinii strony analiza przepisu art. 15 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że kategoria objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny została wyraźnie oddzielona od kategorii odpłatnego zbycia rzeczy i praw. Podkreśliła skarżąca, że w przypadku gdy wspólnik nabywa udział dokonując jego pokrycia wkładem niepieniężnym nie sposób przyjąć, że za tak przeniesioną na spółkę rzecz lub prawo majątkowe wspólnik otrzymuje ekwiwalent w postaci zapłaty. W przypadku aportu brak jest elementu przekazania określonych wartości w zamian za wkład, wspólnik otrzymuje jedynie statut wspólnika, a określenie przysporzenia otrzymuje dopiero w wyniku wykonywania praw wspólnika, stąd nie można mówić o bezpośrednio ekwiwalentnym świadczeniu. Strona skarżąca wskazała, że na nieodpłatny charakter wkładu niepieniężnego wnoszonego na pokrycie udziałów spółki wskazywały wielokrotnie sądy administracyjne (wyroki: z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 71/10, z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 121/09; z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2926/08 oraz z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1383/09). Podsumowując stwierdziła strona, że wniesienie do spółki zależnej wkładu niepieniężnego w postaci uprzednio nabytych przez stronę wierzytelności przysługujących jej wobec osób trzecich nie stanowi odpłatnego zbycia wierzytelności, a co za tym idzie, w sytuacji, gdy wartość nominalna nabywanych udziałów jest niższa od kosztów poniesionych w celu nabycia tych wierzytelności, nie można zasadnie przyjąć, że ujemna wartość stanowi stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Dla określenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Tym samym przysługuje stronie uprawnienie do uwzględnienia wartości ujemnej wynikającej z objęcia w spółce zależnej udziałów o wartości nominalnej niższej od kosztów poniesionych w celu nabycia wierzytelności będących przedmiotem wkładu niepieniężnego na pokrycie tych udziałów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 w zw. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Dokonując kontroli wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej w tym zakresie nie ulega wątpliwości, iż zawarte w niej stanowisko organu administracji jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 153 po. 1270 ze zm.) - dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Z powołanych przepisów prawa wynika, że rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Przedmiotem sporu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego jest możliwość zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. przy wniesieniu aportem wierzytelności do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji, gdy jednocześnie sposób ustalenia kosztu nabycia udziałów określa art. 15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p., stanowiący, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów, akcji lub wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Innymi słowy spór ten sprawdza się do kwestii objęcia zakresem przedmiotowym pojęcia "odpłatne zbycie wierzytelności", użytego przez ustawodawcę w treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., również planowanego przez podatnika wniesienia nabytej uprzednio wierzytelności w formie wkładu niepieniężnego do spółki zależnej w zamian za jej udziały lub akcje. Różnica stanowisk stron postępowania nie dotyczy natomiast konsekwencji takiej kwalifikacji wyżej wskazanej czynności podatnika. Ta bowiem jest dla stron oczywista, jako że jednoznacznie wynika z unormowania u.p.d.o.p. i polega na wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, na podstawie unormowania art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Świadczy o tym sposób skonstruowania zarzutu skargi oraz argumentacja wywiedziona dla jego poparcia.

Rozstrzygając zawisły w sprawie spór należy przede wszystkim podkreślić, że podejmując próbę ustalenia znaczenia przepisu prawa (treści wyprowadzanej z niego normy prawnej) nie wolno ograniczać się tylko do analizy jego bezpośredniego brzmienia. Przeciwnie, w wielu sytuacjach niezbędne jest uwzględnienie kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jak również uwzględnienie jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa wewnętrzna i zewnętrzna).

Mając na uwadze systemowy charakter unormowania podatku dochodowego od osób prawnych, wskazać trzeba, iż art. 15 u.p.d.o.p. określa jedynie ogólne zasady obliczania kosztu uzyskania przychodu, przy czym czyni to z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 16 tejże ustawy. Wprawdzie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie czyni wprost zastrzeżenia, że określony w nim sposób obliczania kosztów uzyskania przychodu, dokonywany będzie z uwzględnieniem wyjątków wymienionych w art. 16, niemniej jednak, w ocenie Sądu redakcja całego przepisu art. 15 wskazuje na taki sposób rozumienia normy określającej zasady wyliczania kosztu uzyskania przychodu - jak to uczyniły organy.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zdaniem Sądu, następujące po ustępie pierwszym kolejne ustępy art. 15 u.p.d.o.p. jedynie modyfikują i uszczegóławiają zasadę określoną w ustępie pierwszym z uwagi na rodzaj przychodów lub też rodzaj podmiotów osiągających dany typ przychodów (np. banki, ubezpieczyciele). Niemniej jednak we wszystkich tych przypadkach należy, przy określaniu wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu, stosować ogólne zasady powiązania wydatku z przychodem i zasady przeliczania tych wydatków z walut obcych na złote. Gdyby bowiem przedmiotem aportu była wierzytelność określona w walutach obcych to przecież należałoby zastosować art. 15 ust. 1 zdanie ostatnie u.p.d.o.p. - i to niezależnie od tego czy w sprawie znajdowałby zastosowanie również art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. na zasadzie odesłania znajdującego się w art. 15 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, w ocenie Sądu redakcja przepisu potwierdza, że ujęte w ustępie pierwszym art. 15 u.p.d.o.p. reguły - dotyczą również pozostałych sposobów ustalania kosztów uzyskania przychodu, a skoro tak to na zasadzie tegoż art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - znajdują w sprawie zastosowanie również wyjątki określone w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych zakłada swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania. Ta równowaga wyraża się również w dyspozycji art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część, którego przedmiotem są składniki majątku inne niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) w spółce, na dzień objęcia tych udziałów (akcji), ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie tych składników majątku podatnika.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy, prawidłowo przyjął, że określona w art. 15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p., zasada ustalania kosztu uzyskania przychodu przy objęciu udziałów w zamian za wkład niepieniężny, jest korygowana zapisem art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., jeżeli aportem jest wierzytelność.

Odnosząc się natomiast do argumentacji strony skarżącej dotyczącej braku możliwości stosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., opartej na założeniu, że wniesienie wierzytelności tytułem aportu nie może być traktowane jako zbycie wierzytelności według składu Sądu orzekającego w sprawie, pogląd taki jest nieuprawniony. Winno się bowiem wskazać, że wniesienie aportu w zamian za obejmowane udziały jest umową wzajemną, powodującą wydanie wspólnikowi udziałów w zamian za aport (por. art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), co powoduje, że samą czynność wniesienia aportu można utożsamiać z przeniesieniem praw, a więc i ze zbyciem tychże praw. Stanowisko to znalazło wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 629/08) oraz akceptację w literaturze fachowej. Wskazuje się, że pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność na inną osobę odpłatnie (w zamian na zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa) – "Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2006." red. J. Marciniuk, Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2006, s. 412.

Końcowo odnotować należy, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 1 pkt 7 stanowi, że przychodem są obejmowane udziały lub akcje pokryte aportem to pod względem prawno-podatkowym dochodzi do zbycia udziałów w zamian za zbywany przedmiot aportu (w rozpatrywanej sprawie: wierzytelność).

Mając powyższe na względzie orzekający Sąd badając całość akt sprawy i prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia interpretacyjnego nie dopatrzył się w sprawie zarzucanych w skardze naruszeń prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom trony skarżącej Minister Finansów prawidłowo zinterpretował przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. i ocenił w jego świetle stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację z dnia 1 lipca 2010 r.

Działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej interpretacji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w tym w zakresie wywodów dotyczących drugiej z przedstawionych we wniosku o interpretację, niespornej między stronami kwestii konsekwencji podatkowych odpłatnego zbyciu udziałów lub akcji spółek zależnych objętych w zamian za wkład niepieniężny. W rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzygnięciu sprawy oraz procedowaniu Ministra Finansów nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Z tych powodów uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako nieuzasadnioną.