Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1764/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 10
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca) Sędzia WSA Maria Tkacz – Rutkowska Protokolant: starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz – Rajchman po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną przez A. A. S. (dalej: strona, skarżąca) decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...]kwietnia 2015 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r. w wysokości 51.060 zł.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy skarżąca w okresie objętym kontrolą (od stycznia 2013r. do lutego 2014r.) prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oleju napędowego. W przypadku sprzedaży oleju napędowego na stacji paliw sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT i paragonami z kasy rejestrującej. Natomiast, w przypadku sprzedaży oleju napędowego z pominięciem stacji paliw tj. przemieszczania oleju bezpośrednio od sprzedawcy do nabywcy, dokumentowana była fakturami VAT.

W wyniku przeprowadzenia - w oparciu o przedstawione przez stronę do kontroli dokumenty księgowe oraz dowody zebrane w toku podjętych czynności sprawdzających - rozliczenia zakupu i sprzedaży oleju napędowego za okres od 1 stycznia 2013r. do 27 lutego 2014r. (z uwzględnieniem stanów inwentaryzacyjnych) ustalono, iż u skarżącej w sierpniu 2013r. wystąpił niedobór tego wyrobu w łącznej ilości 28.024,375 litrów.

Na podstawie faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży ustalono, iż w miesiącu sierpniu 2013r. strona dokonała sprzedaży oleju napędowego nieznajdującego pokrycia w zakupach. Biorąc powyższe pod uwagę organ ustalił, iż w miesiącu sierpniu 2013r. u skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia, a tym samym posiadania oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Jednocześnie strona została zidentyfikowana jako pierwsze ogniwo obrotu gospodarczego, które weszło w posiadanie paliwa z nieznanego źródła, zatem przypisano jej obowiązek podatkowy w tym zakresie.

W wyniku dokonanych ustaleń ww decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2013r. w wysokości 51.060 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania – w którym skarżąca wskazała, że nie posiadała oleju napędowego pochodzącego z nieujawnionego źródła – Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...]utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji,

Organ odwoławczy wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust.2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.- dalej u.p.a.), powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10 ww. ustawy).

Organ ustalił podmioty od których strona dokonywała zakupów oleju napędowego w 2013r. w łącznej ilości 2.439.998,99 litrów ( B, C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H, I Sp. z o.o., J Sp. z o.o.).

W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organ podatkowy przeprowadził szereg czynności sprawdzających mających na celu sprawdzenie zgodności przeprowadzonych transakcji u w/w kontrahentów strony. W wyniku dokonanych czynności sprawdzających u kontrahentów ustalono, iż nie wszystkie faktury zakupu oleju napędowego (ujęte w ewidencjach księgowych tych firm) zostały zaewidencjonowane w ewidencji księgowej strony. Sytuacja taka dotyczy dwóch faktur nr [...]z dnia [...]marca 2013r. na 12000 litrów wystawionej przez Spółkę F z/s w J.; faktury nr [...]z dnia [...] października 2013r. na ilość 30591 litrów wystawionej przez Spółkę I, z/s w Ł.. Zatem, ilości oleju napędowego wynikające z w/w faktur doliczono do ilości zakupionego oleju napędowego odpowiednio w miesiącach III i X 2013r.

W toku postępowania podatkowego ustalono również, iż Spółka B dokonała sprzedaży oleju napędowego - na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2013r. - w temperaturze referencyjnej (15°C). Z dołączonego do pisma Spółki z dnia [...] października 2014 r. dowodu wydania/ATEST NR [...] wynika, iż ilość sprzedanego oleju napędowego stronie w temperaturze rzeczywistej z dnia sprzedaży wynosi 2000 litrów. Zatem do ogólnej ilości zakupionego oleju napędowego w styczniu 2013r. organ podatkowy przyjął ilość oleju napędowego w temperaturze rzeczywistej.

Jednocześnie ustalono, iż w 2013 r. strona dokonała udokumentowanej fakturami VAT i paragonami z kasy rejestrującej sprzedaży oleju napędowego w łącznej ilości 2.416.869,268 litrów.

Zgodnie z wyjaśnieniami G. S. (pełnomocnika A. S.) i jednocześnie osoby która zajmowała się w firmie wszystkimi sprawami związanymi z prowadzeniem firmy, w szczególności zamawianiem paliwa, zakupem i sprzedażą tego paliwa, przyjmowaniem dostaw, wystawianiem dokumentów sprzedaży, itp.) sprzedaż oleju napędowego na stacji paliw odbywała się przez dystrybutory paliw indywidualnym klientom. Sprzedaż dla podmiotów gospodarczych dokumentowana była fakturami VAT, do których wystawiane były również paragony fiskalne, a dla osób fizycznych - paragonami z kasy rejestrującej. Obok sprzedaży detalicznej oleju napędowego firma skarżącej prowadziła również sprzedaż hurtową tego wyrobu, dokumentowaną wyłącznie fakturami VAT wystawianymi przez K. Sprzedaż hurtowa prowadzona była z pominięciem komputerowego systemu magazynowego Stacji Paliw. Olej napędowy bezpośrednio po zakupie transportowany był autocysterną od producenta (nadawcy) do odbiorcy, z pominięciem stacji paliw.

Dodatkowo ustalono, iż firma skarżącej w badanym okresie dokonywała sprzedaży hurtowej przedmiotowego wyrobu wyłącznie dla jednego odbiorcy tj. Stacji Paliw H, z/s w G..

W celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania sprzedaży oleju napędowego organ podatkowy dokonał czynności sprawdzających w firmie H, z/s w G.. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających potwierdzono dokonanie sprzedaży oleju napędowego ujętego w dokumentacji podatnika w/w kontrahentowi. Kontrahenci potwierdzili sprzedaż i zakup oleju napędowego w temperaturze rzeczywistej otoczenia.

Na podstawie wyjaśnień złożonych przez stronę ustalono, iż stan magazynów oleju napędowego na dzień [...] stycznia 2013r. wynosił 0 litrów.

Na podstawie przedstawionych przez stronę dokumentów i rejestrów, ustalono, iż w badanym okresie firma skarżącej dokonywała zakupów oleju napędowego wyłącznie od jednego kontrahenta tj. Spółki D, z/s w Ł.. W tym samym miesiącu strona zakupiony olej napędowy sprzedawała na stacji paliw indywidualnym klientom oraz dokonywała sprzedaży hurtowej do firmy H, z/s w G..

Zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika skarżącej, złożonymi w trakcie przesłuchania w dniu [...] stycznia 2015r. zakup oleju napędowego od Spółki D oraz sprzedaż tego wyrobu odbywała się następująco:

-zamówienie oleju napędowego w Spółce D odbywało się drogą e-mailową lub telefonicznie,

-olej napędowy zakupiony w Spółce D przywożony był przez firmę spedytową z kompletem dokumentów (tj. z odprawą celną, CMR, WZ, atestem); towar ten dostarczany był na stację paliw w K. lub bezpośrednio do odbiorcy tj. do firmy D w G.,

-w przypadku rozładunku oleju napędowego na stacji paliw w K., pełnomocnik skarżacej osobiście sprawdzał stan faktyczny (rzeczywistą ilość) rozładowanego oleju napędowego, a następnie telefonicznie lub e-mailem informował Spółkę D o ilości rozładowanego oleju napędowego; w tym samym dniu firma skarżącej otrzymywała e-mailem fakturę wystawioną na ilość podaną przez pełnomocnika skarżacej, a po 2-3 dniach od rozładunku otrzymywała listem poleconym oryginał tej faktury wraz z kopią do podpisania i odesłania do Spółki D,

-w przypadku sprzedaży oleju napędowego - zakupionego w Spółce D - na rzecz firmy H w G., towar ten był przewożony bezpośrednio przez spedytora do tej firmy wraz z dokumentami; po rozładowaniu oleju napędowego w firmie H, firma ta drogą telefoniczną informowała pełnomocnika skarżącej o ilości rozładowanego oleju; pełnomocnik skarżącej, tak samo jak przy rozładunku na Stacji Paliw, telefonicznie lub e-mailem informował Spółkę D o rzeczywistej ilości rozładowanego oleju napędowego, a następnie po otrzymaniu faktury za zakupiony olej napędowy, firma skarżącej dorzucała do ceny widniejącej na fakturze ze Spółki D marżę i wystawiała fakturę sprzedażową dla firmy H,

-ilość zakupionego oleju napędowego wynikająca z faktur VAT wystawionych przez Spółkę D na rzecz firmy skarżącej jest tożsama z ilością faktycznie dostarczonego i rozładowanego oleju napędowego w tej firmie, na stan ewidencyjny nabytego paliwa od Spółki D, firma skarżącej przyjmowała ilość widniejącą na fakturze, która była zgodna z faktyczną ilością rozładowanego towaru.

W toku postępowania podatkowego Spółka D z/s w Ł. poinformowała organ podatkowy iż była jedynie pośrednikiem w sprzedaży oleju napędowego dla firmy skarżącej. Sprzedaż była dokumentowana fakturami VAT. Transport należał do dostawców oleju napędowego i przez nich był też organizowany. Spółka D informowała dostawcę gdzie ma być rozładowany olej napędowy, tj. podawała adres odbiorcy, w tym przypadku firmy skarżącej. Na fakturze sprzedaży wystawionej do firmy skarżącej w opisie było podane nazwisko kierowcy i nr samochodu. Widniejąca na fakturze VAT data dostawy jest datą dostarczenia wyrobu do odbiorcy. Po rozładunku oleju napędowego u odbiorcy, na podstawie informacji uzyskanej telefonicznie lub e-mailem o ilości odebranego paliwa Spółka D wystawiała fakturę, która odzwierciedlała ilość dostarczonego paliwa do firmy skarżącej. Firma skarżącej potwierdzała, poprzez podpisanie faktury, przyjęcie oleju napędowego w ilości wskazanej na fakturze. Firma skarżącej nie występowała do Spółki D z reklamacją co do ilości i jakości sprzedanego oleju napędowego. Powyższa okoliczność - zdaniem kontrahenta - potwierdza fakt, iż dostarczona ilość towaru odpowiada wystawionym fakturom VAT.

Wobec powyższych ustaleń organ podatkowy przyjął, iż ilości oleju napędowego ujęte na fakturach zakupu VAT wystawionych przez Spółkę D odzwierciedlają ilości tego wyrobu dostarczone do strony.

Jednocześnie z ustaleń organu podatkowego I instancji wynika, iż strona przyjmowała na stan magazynowy (ewidencjonowała w rejestrach księgowych) ilości zakupionego oleju napędowego wynikające z faktur VAT. Nie dokonywała ewidencji żadnych ewentualnych różnic wynikających pomiędzy ilością dostarczonego paliwa a ilością wynikającą z faktury. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, iż ilości ujęte na fakturach wystawionych przez w/w kontrahentów odzwierciedlają ilości nabytego oleju napędowego przez podatnika.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w tym: faktur VAT, paragonów fiskalnych, miesięcznych zestawień "wyciąg z dokumentów sprzedaży za okres od 18 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r.), wyjaśnień złożonych przez stronę i kontrahentów oraz czynności kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów strony ustalono, iż w sierpniu 2013r. strona dokonała sprzedaży oleju napędowego nieznajdującego pokrycia w zakupach. Stan zapasów oleju napędowego na początek sierpnia 2013r. wynosił 34.423,785 litrów. Ponadto w tym miesiącu strona dokonała zakupu 524.139 litrów oleju napędowego i sprzedaży (detalicznej i hurtowej) 586.587,160 litrów. Wyliczono więc, iż zapas oleju napędowego na koniec sierpnia 2013r. stanowi liczbę ujemną i wynosi minus 28.024,375 litrów.

Za prawidłowe uznał organ odwoławczy przyjęcie przez organ podatkowy I instancji, iż wielkość ta jest liczbą sprzedanego oleju napędowego pochodzącego z nieudokumentowanego źródła, niewiadomego pochodzenia, która stanowi wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, od którego nie zapłacono tego podatku. Ustalony bowiem na koniec sierpnia 2013r. ujemny stan oleju napędowego nie dokumentują ani przedłożone przez podatnika dokumenty źródłowe, ani też inne uzyskane w toku postępowania dowody. Zdaniem organu podatkowego, stwierdzony fizyczny brak oleju napędowego w miesiącu sierpniu w ilości 28.024,375 litrów, świadczy o dokonaniu czynności jego sprzedaży w tym okresie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

-art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 O.p. przez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, niepowiązanie dat dostawy paliwa do firmy H wynikających z dowodów CMR i WZ w stosunku do dat wystawionych faktur na rzecz tej firmy, jednostronną ocenę materiału dowodowego prowadzącą do błędnego wniosku, że podatnik sprzedawał olej napędowy pochodzący z nieujawnionego źródła podczas gdy z dowodów CMR wynika, że opodatkowany wcześniej olej napędowy był dostarczany do odbiorców skarżącej, a jedynie została błędnie wystawiona faktura VAT sprzedaży nr [...]z dnia [...] sierpnia 2013 r. zamiast [...] września 2013 r. (data dostawy oleju) co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że podatnik na dzień 31 sierpnia 2013 r. nie posiadał stanów ujemnych w ilości zakupionego paliwa do ilości jego sprzedaży zarówno detalicznej jak i hurtowej;

-art. 2 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 16 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 , art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. przez przyjęcie, że podatnik posiadał i sprzedawał olej napędowy od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapach obrotu i składania deklaracji akcyzowych, podczas gdy podatnik nie posiadał i nie sprzedawał oleju napędowego od którego nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości i nie ma podstaw w stanie faktycznym sprawy do uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego i nałożenia na nią podatku akcyzowego wskazanego w skarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w niniejszej sprawie. Za niewiarygodne uznał twierdzenie skarżącej, że zakwestionowana transakcja sprzedaży miała w rzeczywistości miejsce [...] września 2013 r., bowiem przeczy temu schemat dostaw paliwa do firmy H, potwierdzony przez skarżącą oraz kontrahentów. Organ podkreślił, że każda z takich par transakcji (zakupu i sprzedaży) została potwierdzona przez zestawienie ze sobą faktur dotyczących konkretnych transakcji (zakwestionowana transakcja sprzedaży oleju napędowego z dnia [...] sierpnia 2013 r. na podstawie faktury nr [...]do stacji Paliw H w ilości 29.516 litrów i zakupu oleju napędowego od D na podstawie faktury z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...]w ilości 29.516 litrów).

Na rozprawie strona wniosła o przeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci dowodu CMR z dnia [...] września 2013 r., faktury korygującej do faktury z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...]– na okoliczność, że skarżąca nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego niepotwierdzonego w zakupach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia sprzedaży przez skarżącą oleju napędowego nieznajdującego pokrycia w zakupach za okres rozliczeniowy sierpień 2013 r. Zdaniem organu w miesiącu sierpniu 2013r. u skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia, a tym samym posiadania oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Jednocześnie strona została zidentyfikowana jako pierwsze ogniwo obrotu gospodarczego, które weszło w posiadanie paliwa z nieznanego źródła, zatem przypisano jej obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Natomiast skarżąca podnosi, że z dowodów CMR wynika, że opodatkowany wcześniej olej napędowy był dostarczany do odbiorców skarżącej, a jedynie została błędnie wystawiona faktura VAT sprzedaży nr [...]z dnia [...] sierpnia 2013 r. zamiast [...] września 2013 r. (data dostawy oleju) co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że strona na dzień [...] sierpnia 2013 r. nie posiadała stanów ujemnych w ilości zakupionego paliwa do ilości jego sprzedaży zarówno detalicznej jak i hurtowej.

W ocenie Sądu analiza obecnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dowodzi, że podstawa opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego zostały ustalone zgodnie zarówno ze stanem faktycznym jak i prawnym.

Na tle zarysowanego sporu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.- dalej u.p.a.) wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami energetycznymi są m.in. wyroby objęte pozycjami od CN 2704 do 2715 w tym oleje napędowe (art. 86 ust.1 pkt 2 ww. ustawy).

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zasadniczo, jak stanowi art. 10 ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust.2 pkt 4 u.p.a., powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Natomiast podatnikami akcyzy są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, w tym nabywające i posiadające wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C (art. 88 ust. 1 ww. ustawy).

Stawka akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych wynosi 1.822,00zł / 1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14 ww. ustaw).

Z istotnych w tej sprawie ustaleń faktycznych wynika, że przy sprawdzaniu prawidłowości i rzetelności rozliczania sprzedaży oleju napędowego organ podatkowy dokonał czynności sprawdzających w firmie H, z/s w G.h. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających potwierdzono dokonanie sprzedaży oleju napędowego ujętego w dokumentacji skarżącej w/w kontrahentowi. Na podstawie przedstawionych przez skarżącą dokumentów i rejestrów, ustalono, iż w badanym okresie firma skarżącej dokonywała zakupów oleju napędowego wyłącznie od jednego kontrahenta tj. Spółki D, z/s w Ł.. W tym samym miesiącu strona zakupiony olej napędowy sprzedawała na stacji paliw indywidualnym klientom oraz dokonywała sprzedaży hurtowej do firmy H, z/s w G..

Należy podkreślić, że zarówno strona skarżąca jak i kontrahenci potwierdzili w swoich zeznaniach w jaki sposób odbywała się sprzedaż i zakup tego wyrobu. Ustalono, że zamówienie oleju napędowego w Spółce D odbywało się drogą e-mailową lub telefonicznie. Olej napędowy zakupiony w Spółce D przywożony był przez firmę spedytową z kompletem dokumentów (tj. z odprawą celną, CMR, WZ, atestem); towar ten dostarczany był na stację paliw w K. lub bezpośrednio do odbiorcy tj. do firmy H w G.. W przypadku rozładunku oleju napędowego na stacji paliw w K., pełnomocnik skarżącej osobiście sprawdzał stan faktyczny (rzeczywistą ilość) rozładowanego oleju napędowego, a następnie telefonicznie lub e-mailem informował Spółkę D o ilości rozładowanego oleju napędowego. W tym samym dniu firma skarżącej otrzymywała e-mailem fakturę wystawioną na ilość podaną przez pełnomocnika skarżącej, a po 2-3 dniach od rozładunku otrzymywała listem poleconym oryginał tej faktury wraz z kopią do podpisania i odesłania do Spółki D. W przypadku sprzedaży oleju napędowego - zakupionego w Spółce D - na rzecz firmy H w G., towar ten był przewożony bezpośrednio przez spedytora do tej firmy wraz z dokumentami; po rozładowaniu oleju napędowego w firmie H, firma ta drogą telefoniczną informowała pełnomocnika skarżącej o ilości rozładowanego oleju. Pełnomocnik skarżącej, tak samo jak przy rozładunku na Stacji Paliw, telefonicznie lub e-mailem informował Spółkę D o rzeczywistej ilości rozładowanego oleju napędowego, a następnie po otrzymaniu faktury za zakupiony olej napędowy, firma skarżącej dorzucała do ceny widniejącej na fakturze z D marżę i wystawiała fakturę sprzedażową dla firmy H. Ilość zakupionego oleju napędowego wynikająca z faktur VAT wystawionych przez Spółkę D na rzecz firmy skarżącej była tożsama z ilością faktycznie dostarczonego i rozładowanego oleju napędowego w tej firmie. Na stan ewidencyjny nabytego paliwa od Spółki D, firma skarżącej przyjmowała ilość widniejącą na fakturze, która była zgodna z faktyczną ilością rozładowanego towaru.

Ponadto w toku postępowania podatkowego Spółka D z/s w Ł. potwierdziła schemat dostaw paliwa opisany przez pełnomocnika skarżącej. Spółka ta wskazała, że informowała dostawcę gdzie ma być rozładowany olej napędowy, podawała adres firmy skarżącej. Na fakturze sprzedaży wystawionej do firmy skarżącą w opisie było podane nazwisko kierowcy i nr samochodu. Widniejąca na fakturze VAT data dostawy jest datą dostarczenia wyrobu do odbiorcy. Po rozładunku oleju napędowego u odbiorcy, na podstawie informacji uzyskanej telefonicznie lub e-mailem o ilości odebranego paliwa Spółka D wystawiała fakturę, która odzwierciedlała ilość dostarczonego paliwa do firmy skarżącej. Firma skarżącej potwierdzała, poprzez podpisanie faktury, przyjęcie oleju napędowego w ilości wskazanej na fakturze. Co istotne firma skarżącej nie występowała do Spółki D z reklamacją co do ilości i jakości sprzedanego oleju napędowego.

W ocenie Sądu zebrany w powyższym zakresie materiał dowodowy pozwała przyjąć, że w sierpniu 2013r. skarżąca dokonała sprzedaży oleju napędowego nieznajdującego pokrycia w zakupach Stan zapasów oleju napędowego na początek sierpnia 2013r. wynosił 34.423,785 litrów. Ponadto w tym miesiącu strona dokonała zakupu 524.139 litrów oleju napędowego i sprzedaży (detalicznej i hurtowej) 586.587,160 litrów. Prawidłowo wyliczono więc, iż zapas oleju napędowego na koniec sierpnia 2013r. stanowi liczbę ujemną i wynosi minus 28.024,375 litrów.

Słusznie zatem organy podatkowe uznały, iż wielkość ta jest liczbą sprzedanego oleju napędowego pochodzącego z nieudokumentowanego źródła, niewiadomego pochodzenia, która stanowi wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, od którego nie zapłacono tego podatku. Ustalony bowiem na koniec sierpnia 2013r. ujemny stan oleju napędowego nie dokumentują ani przedłożone przez skarżącą dokumenty źródłowe, ani też inne uzyskane w toku postępowania dowody. Zatem stwierdzony fizyczny brak oleju napędowego w miesiącu sierpniu w ilości 28.024,375 litrów, świadczy o dokonaniu czynności jego sprzedaży w tym okresie.

Przedmiotowy wyrób podlegał podatkowi akcyzowemu. Nie ma też wątpliwości co do tego, że strona nie deklarowała, ani nie uiściła podatku akcyzowego. Jednocześnie strona została zidentyfikowana jako pierwsze ogniwo obrotu gospodarczego, które weszło w posiadanie paliwa z nieznanego, nieujawnionego źródła.

W ocenie Sądu, analiza przytoczonych przepisów i wynikające z nich oceny prawne przeczą wskazywanym w skardze naruszeniom przez organy celne art. 2 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 16 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 , art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Organy prawidłowo ustaliły zarówno podmiot jak i przedmiot opodatkowania akcyzą oraz brak wykonania obowiązku podatkowego przez skarżącą.

W kontekście aprobowanych przez Sąd ustaleń faktycznych i wynikającej z nich oceny prawnej, za niezasadne należy uznać również zarzuty naruszenia przez organ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 O.p.

Zgromadzony materiał dowodowy, został rozpatrzony przez organ podatkowy, we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Sformułowanym na jego podstawie ocenom, nie można zarzucić dowolności, a przez to i wadliwości decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 1271/11; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 165/12). Oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, organ nie dokonuje "wybiórczo" na podstawie poszczególnych dowodów, lecz na podstawie łącznej oceny wszystkich dowodów. Organ podatkowy zobowiązany jest bowiem rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, co też miało miejsce w tej sprawie.

Nie można także w sposób uzasadniony zarzucić organom rozstrzygającym sprawę naruszenia art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie zebranego i rozważonego materiału dowodowego. W kontekście powołanych przepisów Sąd uznał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie opisano przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazano na znaczenie poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wyczerpująco też wyjaśniono dlaczego i w oparciu o jakie dowody ustalono, że skarżąca była podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu w przeprowadzonym postępowaniu uwzględniono wszystkie okoliczności w sprawie. Przeprowadzono czynności dowodowe w zakresie zgodności przeprowadzonych transakcji kupna-sprzedaży oleju napędowego na podstawie faktur VAT. Przesłuchano pełnomocnika strony w charakterze świadka m.in. na okoliczność sposobu dokonywanego zakupu i sprzedaży oleju napędowego.

W trakcie prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego strona składała wyjaśnienia m.in. na okoliczność sposobu zakupu i sprzedaży oleju napędowego. Przyjęto wyjaśnienia kontrahentów skarżącej, na okoliczność dokonywanych transakcji kupna- sprzedaży oleju napędowego. Zapewniono Stronie czynny udział w każdym stadium toczącego się postępowania.

Wbrew zarzutom skargi za niewiarygodne należy uznać twierdzenie skarżącej, że zakwestionowana transakcja sprzedaży miała w rzeczywistości miejsce [...] września 2013 r., bowiem przeczy temu schemat dostaw paliwa do firmy H, potwierdzony przez skarżącą oraz kontrahentów. Ze schematu tego wprost wynika, że najpierw paliwo musiało zostać dostarczone aby wystawca mógł wystawić fakturę VAT i wskazać ilość na fakturze. Zatem niemożliwe jest przy takim schemacie, że dostawa od D z dnia [...] sierpnia 2013 r. miała miejsce dopiero we wrześniu 2013 r. a nie w sierpniu 2013 r.

Przede wszystkim należy wskazać, że każda z takich par transakcji została potwierdzona przez zestawienie ze sobą faktur dotyczących konkretnych transakcji (zakwestionowana transakcja sprzedaży oleju napędowego z dnia [...] sierpnia 2013 r. na podstawie faktury nr [...]do stacji Paliw H w ilości 29.516 litrów zakupu oleju napędowego od D na podstawie faktury z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...]w ilości 29.516 litrów). Ponadto, co wynika z ustaleń zawartych w protokole z czynności sprawdzających z dnia [...] marca 2014 r. dokonanych w firmie H kontrolowany podmiot potwierdził wszystkie transakcje zakupu oleju napędowego od strony skarżącej, zgodnie z fakturą z dnia [...]sierpnia 2013 r. nr [...]w ilości29.516 litrów. Firma ta nie potwierdziła żadnej transakcji zakupu oleju napędowego, która miałby mieć miejsce w dniu [...] września 2013 r.

W świetle powyższych okoliczności, za niewiarygodną należy uznać przedłożoną fakturę korygującą z dnia [...] września 2015 r. do faktury z dnia [...] sierpnia 2013 r. dotyczącej transakcji pomiędzy skarżącą a Firma H. Tym bardziej, że strona nie przedstawiła faktury korygującej dotyczącej zakupu strony skarżącej od Spółki D.

Natomiast przedłożony dokument CMR może dotyczyć ewentualnie jakiejś innej dostawy dokonanej we wrześniu 2013 r. nie zaś jak wskazuje pełnomocnik strony skarżącej dostawy z [...] sierpnia 2013 r.

Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.