Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 986/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1253/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Skarżącej – P. S.A. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził na rzecz spółki koszty postępowania sądowego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów o podatku od towarów i usług spółka wskazała, że jest hurtownią prowadzącą obrót produktami farmaceutycznymi. Z tytułu wielkości osiąganego obrotu i terminowości płatności kontrahenci otrzymywali od niej różnego rodzaju bonusy w postaci rabatów oraz premii pieniężnych. Rabaty udzielane były przez korektę faktur dotyczących poszczególnych dostaw w drodze wystawienia zbiorczej faktury korygującej, a premie pieniężne dokumentowane były otrzymywanymi od kontrahentów fakturami VAT. W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy w przypadku, gdy po osiągnięciu określonego obrotu spółka udziela rabatu przez wystawienie zbiorczej faktury korygującej odnoszącej się do poszczególnych faktur dokumentujących dostawy, zdarzenie to należy traktować jako rabat i czy daje ono podstawę do zmniejszenia przez nią obrotu i kwoty podatku należnego.

Zdaniem spółki taki sposób udzielania rabatów jest prawidłowy i pozwala jej na pomniejszenie obrotu i podatku należnego. Powołała się na rozróżnienie rabatu i premii pieniężnej dokonane przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 30 grudnia 2004 r. nr [...], gdzie wskazano, że jeżeli premia pieniężna (nawet wypłacona po dokonaniu zapłaty) jest związana z konkretną dostawą, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "u.p.t.u.", ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy.

Minister Finansów uznał stanowisko spółki za prawidłowe. Organ, powołując się na treść art. 29 u.p.t.u. oraz § 16 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798), dalej "rozporządzenie MF z dnia 25 maja 2005 r.", wskazał, że sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkami), stanowiące podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc (kwartał), w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Minister Finansów przyjął zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym spółka otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Spółka zaskarżyła interpretację Ministra Finansów w części dotyczącej treści zbiorczej faktury korygującej, zarzucając organowi naruszenie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 219 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1), dalej "Dyrektywa 112".

Skarżąca stwierdziła, że Minister Finansów wyszedł poza zakres jej pytania, które nie obejmowało treści zbiorczej faktury korygującej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 29 ust. 4 u.p.t.u. skarżąca podniosła, że – w jej ocenie – faktura korygująca nie jest warunkiem niezbędnym do pomniejszenia obrotu o wartość udzielonego rabatu – wystarczy, aby rabat był udokumentowany, przy czym nie musi to być wystawienie faktury korygującej. Zdaniem spółki, w świetle powyższego przepisu, zbiorcza faktura korygująca, nawet niezawierająca wszystkich danych z § 16 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r., powinna być uznana za wystarczający dowód udzielenia rabatu i obniżenia podstawy opodatkowania.

W kwestii naruszenia art. 219 Dyrektywy 112 skarżąca podkreśliła, że zgodnie z tym przepisem za fakturę uznaje się każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny. Stosowanie dodatkowych wymogów z § 16 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., w ocenie strony, sprzeczne jest z ww. przepisem Dyrektywy, powoduje nadmierne uciążliwości dla podatników, naruszając tym samym zasadę proporcjonalności w systemie VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Sąd podniósł, iż we wniosku o interpretację skarżąca - przedstawiając stan faktyczny sprawy - opisała sposób udzielania i dokumentowania rabatów, co czynione jest poprzez wystawianie zbiorczej faktury korygującej, odnoszącej się do poszczególnych faktur dokumentujących dostawy. Wyraziła też pogląd, że taki sposób udzielania rabatów jest prawidłowy i pozwala jej na pomniejszenie obrotu i podatku należnego. Sąd podkreślił, że skarżąca nie wskazała przy tym elementów, jakie zawiera wystawiana przez nią zbiorcza faktura korygująca. Przede wszystkim zaś nie przedstawiła własnego poglądu co do tego, jakie dane faktura tego rodzaju winna zawierać. Samo zaś wymienienie przez nią § 16 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. wśród przepisów podlegających interpretacji było oczywiste w sytuacji, gdy wątpliwości skarżącej związane były z przewidzianym w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. obniżaniem obrotu o kwoty rabatów i tej właśnie kwestii dotyczył przepis rozporządzenia. W świetle treści wniosku o interpretację za uprawione Sąd uznał twierdzenie skarżącej, iż nie pytała o kwestie związane z treścią zbiorczej faktury korygującej. Tym samym, za zasadny Sąd uznał zarzut wydania zaskarżonej interpretacji z przekroczeniem zakresu wyznaczonego wnioskiem skarżącej, to jest z naruszeniem art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).

Sąd zwrócił uwagę, że w zaskarżonej interpretacji organ powołał się na przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. Zdaniem Sądu, uwzględnienie tego unormowania miało ten skutek, że organ chociaż ocenił jako prawidłowe stanowisko skarżącej dotyczące uznania udzielanych przez nią bonusów za rabaty oraz możliwości obniżenia o ich kwoty podstawy opodatkowania oraz stosownego obniżenia podatku należnego, podkreślił jednak, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym skarżąca otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Tym samym – zdaniem Sądu – organ wskazał na konieczność spełnienia przez stronę niewynikającego z ustawy dodatkowego warunku skorzystania ze zmniejszenia podatku należnego będącego następstwem obniżenia obrotu o kwoty rabatów.

W tym kontekście Sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, w który stwierdzono, że zdanie drugie § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r., jest niezgodne z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury. Sąd podkreślił przy tym, że TK odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy Sąd odmówił zastosowania § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. w rozpatrywanej sprawie, korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd wskazał przy tym, że organ ponownie wydając interpretację powinien uwzględnić wynikającą z powyższego ocenę prawną, iż brak jest podstaw do wskazywania uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako warunku skorzystania przez skarżącą z możliwości obniżenia kwoty podatku należnego dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymałaby takie potwierdzenie.

Niezależnie od powyższego, Sąd - uwzględniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację - za właściwą uznał przyjętą przez Ministra Finansów ocenę stanowiska skarżącej, że opisany przez nią bonus stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., uprawniając ją do pomniejszenia o stosowne kwoty obrotu i podatku należnego.

Sąd wskazał w związku z tym, że Minister Finansów ponownie wyda interpretację, uznając stanowisko skarżącej za prawidłowe, przy czym interpretacja ta nie będzie zawierała wypowiedzi (również poprzez przytoczenie treści przepisu) co do zawartości faktury korygującej, a organ uwzględni wskazania Sądu dotyczące stosowania § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie uzasadnienia wyroku wyjaśnił, że zagadnienie będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, było rozpatrywane przez skład (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12.

W orzeczeniu tym przede Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestia naruszenia przez polskie przepisy prawa unijnego została rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (a więc jedyny organ właściwy do wykładni prawa unijnego) wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym TSUE orzekł, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury".

Odnośnie natomiast orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06) niekonstytucyjności przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. oraz prolongaty utraty mocy obowiązującej tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku stwierdził, że organy podatkowe, nie mając kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją i dokonując jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone, nie mogą odmówić zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe.

Dalej NSA wskazał, że w sprawie nie można pominąć, iż rozpatrywana sprawa, podobnie jak ta, która była przedmiotem sporu przed NSA zakończona ww. wyrokiem (7) z dnia 25 czerwca 2012 r., odnosi się do zgodności z prawem wykładni prawa dokonanej w ramach instytucji interpretacji podatkowej, które nie są wszak rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej, późniejszej decyzji podatkowej.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. w związku z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz wyrokiem TK z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, przez odmowę zastosowania spornego przepisu rozporządzenia, co powoduje konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie niniejszą sprawę, oceniając prawidłowość spornej interpretacji, powinien zatem uwzględnić tezy wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w następstwie wniesionej skargi kasacyjnej powoduje, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez sąd drugiej instancji (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.).

Taki zaś stan rzeczy pociąga za sobą konieczność oddalenia skargi w sprawie.

Przechodząc do meritum - w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 1532/12 - wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. W wyroku tym TSUE orzekł, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury".

Z tego też względu pogląd wyrażony w ww. zakresie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, tj. że sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, odpowiada prawu.

Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia kwestia oceny dopuszczalności powołania się przez organ w zaskarżonej interpretacji na przepis art. 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) wobec orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny - wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., U 6/06 - niekonstytucyjności tego przepisu oraz prolongaty utraty jego mocy obowiązującej.

Sąd w niniejszym składzie podziela w pełni pogląd wyrażony w ww. zakresie w wyroku (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, i uznaje, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie "odraczające" utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu - czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu, a to z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności.

Należy bowiem w każdym przypadku dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa itp. Zatem dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu.

I tak, w wyroku U 6/06 Trybunał orzekł o niekonstytucyjności § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. z uwagi na fakt, iż ustanowione w tym przepisie uzależnienie prawa do obniżenia przez podatnika-sprzedawcę obrotu ustalonego na potrzeby podatku VAT od tego, czy nabywca towaru potwierdził odbiór faktury korygującej wykraczało poza problematykę o charakterze technicznym, a więc w istocie rozporządzenie nakładało na podatników dodatkowy obowiązek, niewynikający z przepisów ustawy o VAT, co naruszało art. 217 Konstytucji RP, a także z uwagi na naruszenie art. 92 ust. 1 Konstytucji.

Natomiast odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu Trybunał stwierdził, że: "miał na względzie konieczność zapewnienia kontroli rozliczania podatku od towarów i usług. Nie sposób bowiem kwestionować słuszności twierdzenia Ministra Finansów, że nałożenie na podatnika-sprzedawcę obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę wiąże się z koniecznością zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku. W sytuacji gdy wystawienie faktury korygującej wiąże się ze zmniejszeniem obrotu, wartość ujęta w fakturze korygującej rzeczywiście jest istotna z perspektywy zarówno zobowiązania podatkowego sprzedawcy, jak i nabywcy towarów lub usług. Kontrola ta, w sytuacjach, gdy podatnik-sprzedawca bez swej winy nie może uzyskać takiego potwierdzenia, może być zapewniona w inny sposób, niemodyfikujący niekorzystnie dla podatnika podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. (...) podkreślenia wymaga, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. (...) Odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją stwarza możliwość ustanowienia nowych przepisów, zapewniających kontrolę prawidłowości rozliczeń podatkiem od towarów i usług. Biorąc pod uwagę zakres ingerencji w prawa podatnika, jaki będzie się wiązał z przyjętym mechanizmem kontrolnym, należałoby rozważyć celowość przeniesienia tych uregulowań do ustawy".

W tym miejscu przywołać można też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 października 2004 r. SK 1/04, w którym Trybunał również zdecydował o odroczeniu o 12 miesięcy terminu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny. Uzasadniając odroczenie TK argumentował, że "jest to długi termin, stosowany w stosunku do ustaw o szczególnym charakterze (...). Oznacza to, że do tego momentu stan prawny nie ulega zmianie, a więc zachowuje swą moc obowiązująca dotychczasowa regulacja art. 4011 k.p.c. Wyrok TK określa więc w odniesieniu do stanu normatywnego skutki na przyszłość. Decyzję tę podjęto z kilku przyczyn. Trybunał jest świadomy, że posłużenie się techniką wyroku odraczającego oznacza stosowanie w praktyce przepisu, co do którego już wiadomo, że jest on niekonstytucyjny. Musi to powodować niezadowolenie tych, którzy takim stosowaniem będą dotknięci. Możliwość, którą stwarza art. 190 ust. 3 Konstytucji, immanentnie jednak wiąże się z sytuacją, gdy przez okres odroczenia skuteczności orzeczenia o konstytucyjności będzie istniał stan niezadowalająco odpowiadający rygorystycznie rozumianym standardom konstytucyjności, a decyzję w tej kwestii oddał ocenie Trybunału. Natychmiastowy skutek orzeczenia niekonstytucyjności, otwierając drogę do wznowienia w trybie art. 190 ust. 4 niemożliwej do oszacowania liczby postępowań, w ocenie Trybunału groziłby poważnymi perturbacjami wymiaru sprawiedliwości". Dalej stwierdzono m.in., że "Trybunał Konstytucyjny może kształtować swym wyrokiem stan prawny, z którego korzystanie przez sądy powszechne oddane jest ich niezawisłości, wiedzy i rozwadze, kształtowanym między innymi przez art. 8 Konstytucji. Realizacja także przez sądy gwarancji konstytucyjnych - na gruncie istniejącego stanu normatywnego zakładającego przez określony czas obowiązywanie niekonstytucyjnego przepisu - stawia zarazem wyzwania i możliwości wyboru przez same sądy takiego środka proceduralnego, który najlepiej pozwoli na osiągnięcie efektu najbliższego nakazowi wykładni i stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją".

Wychodząc z tej płaszczyzny rozważań uwzględnić zatem należało, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Nie mogą odmówić również zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę jego mocy obowiązującej. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego.

Tak więc uwzględniając powyższe - inaczej niż Sąd pierwszej instancji poprzednio orzekający w sprawie - uznać należało, że dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. Stąd też Sąd ponownie orzekający w sprawie nie dopatrzył się wadliwości zaskarżonej interpretacji z powodu powołania się w niej przez organ na przepis art. 16 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r., którego to przepisu niekonstytucyjność orzeczono wyrokiem Trybunał Konstytucyjny z dnia 11 grudnia 2007 r. U 6/06, a następnie dokonano prolongaty utraty jego mocy obowiązującej.

Odnosząc się zaś do zarzutów skargi na wstępie tych rozważań wskazać należy, że we wniosku o interpretację Skarżąca - przedstawiając stan faktyczny sprawy - opisała sposób udzielania i dokumentowania rabatów, co czynione jest poprzez wystawianie zbiorczej faktury korygującej, odnoszącej się do poszczególnych faktur dokumentujących dostawy. Wyraziła też pogląd, że taki sposób udzielania rabatów jest prawidłowy i pozwala jej na pomniejszenie obrotu i podatku należnego.

Uwzględniając ww. stan faktyczny, Sąd za właściwą uznaje przyjętą przez Ministra Finansów ocenę stanowiska Skarżącej, że opisany przez nią bonus stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., uprawniając ją do pomniejszenia o stosowne kwoty obrotu i podatku należnego. Skarżąca stwierdziła, że bonus udzielany jest poprzez zbiorczą fakturę korygującą, a zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. w ten właśnie sposób dokumentowane jest udzielenie rabatu.

Wskazać przy tym należy, iż nie przystaje do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację stwierdzenie Skarżącej, związane z zarzutem naruszenia art. 29 ust. 4 u.p.t.u., że faktura korygująca nie jest warunkiem niezbędnym do pomniejszenia obrotu o wartość udzielonego rabatu, a wystarczające jest samo jego udokumentowanie. Przedstawiając stan faktyczny Skarżącą wskazała bowiem, że udziela rabatów właśnie poprzez wystawienie faktury korygującej.

Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy odniósł się do wskazanych przez wnioskodawcę okoliczności, dokonał ich oceny prawnej, z przytoczeniem przepisów mających znaczenie w sprawie, a tym samym wykazał z jakiego powodu stanowisko wnioskodawcy uznał za prawidłowe. Dokonując pozytywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w pełni zaaprobował pogląd prawny Skarżącego.

Faktem również jest, że Skarżąca opisując we wniosku stan faktyczny nie wskazała elementów, jakie zawiera wystawiana przez nią zbiorcza faktura korygująca. Przede wszystkim zaś nie przedstawiła własnego poglądu co do tego, jakie dane faktura tego rodzaju winna zawierać. Niemniej jednak organ - poprzez przytoczenie treści przepisu określającego zakres danych zamieszczanych w fakturach korygujących - zajął stanowiska także w tej kwestii.

Pamiętać jednak przy tym należy, że wydana interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, rodzi skutki przewidziane w art. 14k Ordynacji podatkowej tylko w stosunku do zaprezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska w konkretnej sprawie. Wyjście organu podatkowego poza zakres wniosku o udzielenie interpretacji sprawia, iż interpretacja nie ma w tej części waloru wiążącej interpretacji. Interpretacja prawa podatkowego dotyczy wyłącznie oceny stanowiska wnioskodawcy, uznania go przez organ podatkowy tego stanowiska za prawidłowe bądź nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne służy jedynie wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia i ma istotne znaczenie w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, gdyż wówczas organ podatkowy formułuje stanowisko prawidłowe inne, niż prezentowane przez pytającego.

Powyższe przekłada się także na zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych w przedmiocie interpretacji. Oznacza to, że sąd nie dokonana merytorycznej oceny tej części zaskarżonej interpretacji. Bo przedmiotem rozstrzygnięcia interpretacyjnego, a następnie jego oceny przez Sąd rozpoznający skargę na wydaną interpretację, jest wyłącznie to co zawiera wniosek zainteresowanego, tak w warstwie faktycznej jak i prawnej.

To, że organ w zaskarżonej interpretacji wyszedł poza granice przedstawionego mu pytania nie stanowi samoistnego powodu do uchylenia wydanej przez niego interpretacji. Z zaskarżonej interpretacji wynika bowiem jakie jest stanowisko organu w kwestii zadanego przez podatnika pytania. W wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1703/07, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że to, iż organ w uzasadnieniu wyszedł poza granice przedstawionego mu pytania nie stanowi samoistnego powodu do uchylenia wydanej przez niego decyzji. Przytoczone twierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do stanu prawnego obowiązującego przed lipcem 2007 r., jednakże z uwagi na to, że związane jest z postępowaniem w sprawie uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, należało uznać je za adekwatne do niniejszej sprawy (tak też m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 885/12, oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1270/11 oraz z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3160/11).

W związku z powyższym skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.