Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 811/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 4 pkt 1 i pkt 1c
journal: Dz.U. 2003 nr 86 poz 789
law: Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym
article: art. 120, art. 121, art. 124, art. 234, art. 14 h, art. 14b, art. 14c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 811/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 października 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, , , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 października 2022 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 18 maja 2022 r., znak PD-03-4.3120.8.3.2022.GK w przedmiocie podatku od nieruchomości skargę oddala


UZASADNIENIE

I.1. P. S.A. w W. (dalej: Spółka, P., Skarżąca) wnioskiem z dnia 17 sierpnia 2020 r. zwróciła się do Prezydenta Miasta Krakowa (dalej: organ, Prezydent) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie zwolnienia od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej.

Spółka we wniosku przedstawiła następujący opis stanu faktycznego.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja ciepła sieciowego i energii elektrycznej. W celu zapewnienia transportu odpowiednich materiałów, urządzeń oraz innych elementów potrzebnych dla funkcjonowania oddziału, posiada ona bocznicę kolejową o nazwie Bocznica P.1 S.A. Oddział nr 1 w K. (dalej: P.1 S.A. Oddział nr 1 w K.). Bocznica ta jest bocznicą szlakową, odgałęziającą się od linii kolejowej [...] K., O. – K., Ł. w km 3,325, rozjazdem zwyczajnym nr 100, jest początkiem toru bocznicowego nr 101.

Bocznicę tworzą linie kolejowe normalnotorowe, tj. o szerokości torów 1435 mm i nie są wykorzystywane do przewozu osób.

Spółka zawarła z licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym umowę bocznicową określającą warunki eksploatacji bocznicy kolejowej P.1 S.A. Oddział nr 1 w K., tym samym ruch pociągów po bocznicy kolejowej jest dokonywany przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego. Zgodnie z zapisami umowy ruch pociągów do punktu zdawczo-odbiorczego położonego na bocznicy kolejowej Spółki jest dokonywany wyłącznie przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego, natomiast dalsze czynności manewrowe są wykonywane przez Konsorcjum, w skład którego wchodzą licencjonowani przewoźnicy kolejowi.

Dodatkowo licencjonowani przewoźnicy kolejowi w sposób kompleksowy obsługują pracę bocznicy kolejowej Spółki, aktywnie współpracując z delegowanymi pracownikami Wnioskodawcy. Licencjonowany przewoźnik kolejowy obsługuje bocznicę kolejową P.1 S.A. Oddział nr 1 w K., poprzez obsługę torów zdawczo-odbiorczych i punktów ładunkowych. W konsekwencji wszelkie ruchy pociągów do punktów zdawczo-odbiorczych oraz manewry na bocznicy kolejowej Spółki wykonują licencjonowani przewoźnicy kolejowi.

Ponadto w celu ustalenia zasad i organizacji bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego na bocznicy opracowano Regulamin pracy bocznicy kolejowej P.1 S.A. Oddział nr 1 w K.. Wskazany regulamin został uzgodniony z zarządcą infrastruktury kolejowej P.2 S.A., za pośrednictwem którego bocznica kolejowa Spółki została połączona z siecią kolejową P.2 S.A. Spółka posiada również świadectwo bezpieczeństwa wydane przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego, potwierdzające zdolność bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego i bezpiecznej eksploatacji pojazdów kolejowych w obrębie bocznicy kolejowej.

Bocznica kolejowa położona jest na kilku działkach ewidencyjnych, w różny sposób oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków, głównie jako Ba - tereny przemysłowa oraz Tk - tereny kolejowe. Grunty zajęte bezpośrednio przez elementy infrastruktury kolejowej zajmują od kilku do kilkunastu procent całej powierzchni działki ewidencyjnej, bądź powierzchnia działki ewidencyjnej w przeważającej części zajęta jest przez elementy infrastruktury kolejowej. Działki niezajęte w całości przez elementy infrastruktury kolejowej mogą być również zajęte przez inne budynki lub budowle niezwiązane z infrastrukturą kolejową.

Spółka zamierza wykorzystywać bocznicę kolejową w opisany powyżej sposób także w przyszłości.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka we wniosku zadała dwa następujące pytania:

1) Czy grunty i budowle wchodzące w skład bocznicy kolejowej P.1 S.A. Oddział nr 1 w K., stanowiące infrastrukturę kolejową, które są udostępniane licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170; dalej: u.p.o.l.)?

2) Czy zwolnienie w podatku od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obejmuje całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej?

Spółka przedstawiając swoje stanowisko w sprawie w zakresie pytania pierwszego wskazała, że grunty i budowle wchodzące w skład bocznicy kolejowej P.1 S.A. Oddział nr 1 w K. podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku, gdyż stanowią infrastrukturę kolejową i są udostępniane licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Przedstawiając natomiast stanowisko w zakresie pytania drugiego Spółka wskazała, że zwolnieniu w podatku od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 u.p.o.l. podlegają całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej.

I.2. Prezydent interpretacją indywidualną z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. PD-03-4.3120.8.3.2020.GK, uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania drugiego za nieprawidłowe, podając, iż Spółka nie uwzględniła warunków, które muszą być spełnione, aby grunty, jako elementy infrastruktury kolejowej podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Zgodnie ze stanowiskiem organu zawartym w uzasadnieniu interpretacji wykładnia literalna art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz załącznika nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym wskazuje, że nie ma podstaw, aby w przedstawionym stanie faktycznym, zwolniony od podatku od nieruchomości został w całości grunt oznaczony jako konkretna działka geodezyjna. Skoro część gruntu oznaczonego jako działka geodezyjna jest niezajęta przez elementy infrastruktury kolejowej wymienione w punktach 1-11 załącznika nr 1, to w tej części nie jest spełniona przesłanka z punktu 12 załącznika, ani też warunek wynikający z wprowadzenia do wyliczenia z tegoż załącznika. Przedmiotem podatku od nieruchomości nie są działki ewidencyjne, a grunty. W konsekwencji zwolnieniu może podlegać grunt w metrach kwadratowych, a nie działka geodezyjna obejmująca tenże grunt. W związku z czym zwolnieniu od podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlegają tylko pewne części działek, na których faktycznie znajduje się infrastruktura kolejowa.

II.1. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę "na interpretację indywidualną Prezydenta Krakowa (...), dotyczącą zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej w części, w której uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie rozstrzygnięcia pytania drugiego, dotyczącego zwolnienia dla gruntów".

Interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błąd wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez uznanie, iż zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie podlegają całe działki ewidencyjne, które zgodnie z treścią pkt 12 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1043, dalej: u.t.k.) stanowią elementy infrastruktury kolejowej.

Na podstawie tego zarzutu wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej "w części dotyczącej pytania drugiego".

II.2. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

III. WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 6 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 305/21 uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że "Problem prawny zaistniały w poddanej sądowej kontroli sprawie był już przedmiotem rozważań zarówno sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ten ostatni, rzeczoną kwestię prawną wyjaśnił szczegółowo w wyroku z 31 stycznia 2019 r., II FSK 3032/18. Skład orzekający przychyla się do poglądów wyrażonych we wskazanym orzeczeniu.

Przedmiotowe zwolnienie podatkowe ukształtowane zostało w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

- jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub

- jest wykorzystywana do przewozu osób, lub

- tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Dla objęcia infrastruktury kolejowej, w tym gruntu zwolnieniem z podatku od nieruchomości musi ona spełniać następujące przesłanki:

1) stanowić infrastrukturę kolejową na gruncie UTK;

2) być udostępniana przewoźnikom kolejowym lub być wykorzystywana do przewozu osób lub tworzyć linie kolejowe o szerokości torów większej, niż 1435 mm.

W ramach pierwszej z wymienionych przesłanek przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 o.p.o.l. odsyła do regulacji zawartych w u.t.k., w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, w celu przyjęcia znaczenia określenia grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej.

Stosownie do art. 4 ust. 1 u.t.k. przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Z kolei załącznik ten wskazuje, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą m.in. tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek (pkt 1); urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku (pkt 5) oraz grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 (pkt 12). Elementy te wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania.

Pierwszy ze wskazanych warunków omawianego zwolnienia podatkowego został spełniony, gdyż wymienione w opisie stanu faktycznego grunty, budynki i budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu wskazanych przepisów o transporcie kolejowym. Równocześnie zwolnieniu na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową. W odniesieniu do gruntów, które miałyby podlegać przedmiotowemu zwolnieniu ustawodawca nie odniósł się do sposobu klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Z treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wykreślono zapis, że zwolniona jest tylko część gruntów, która jest faktycznie zajęta przez elementy infrastruktury kolejowej. Z tego względu przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć całą działkę ewidencyjną, na której znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, bez względu na sposób zakwalifikowania jej w ewidencji. Na podstawie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przedmiotowemu zwolnieniu podlega cała działka ewidencyjna, na której znajdują się budowle i budynki infrastruktury kolejowej, a nie tylko te części, które zostały faktycznie zajęte pod budowle infrastruktury kolejowej. Stanowisko to jest uprawnione z uwagi na jednoznaczne wskazanie w tym przepisie gruntów, jako przedmiotu zwolnienia oraz rezygnacja z warunku zajęcia tych gruntów pod budowle infrastruktury kolejowe. Odmienne odczytanie tego przepisu przeczyłoby istocie zmiany wprowadzonej w noweli z 16 listopada 2016 r. W konsekwencji na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnieniu podatkowemu podlegają grunty rozumiane, jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle infrastruktury kolejowej wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym.

Przepis ten w brzmieniu zmienionym z dniem 1 stycznia 2017 r. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym, ale w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie tj. do przyjęcia znaczenia określenia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej" takiego, jakie zostało nadane w tej ustawie. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem. Nie może budzić wątpliwości, że podane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego okoliczności wskazują na udostępnianie infrastruktury kolejowej w potocznym rozumieniu tego wyrażenia.

Słusznie zatem konstatuje skarżąca, że organ interpretacyjny w sposób nieuzasadniony pominął językowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i zastosował wykładnię celowościową, przyjmując, że zwolnieniu miałyby podlegać tylko części działki zajmowane przez infrastrukturę kolejową. Taki zabieg interpretacyjny doprowadził do prawotwórczej wykładni przepisu prawa podatkowego, która nie znajduje odzwierciedlenia w jego warstwie językowej. W procesie interpretacji przepisu podatkowego, przyjmuje się domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym (J. Wróblewski. Rozumienie prawa i jego wykładnia. Ossolineum 1990). Zgodnie zaś ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15) niedopuszczalne jest modyfikowanie wyników wykładni językowej przepisów podatkowych za pomocą reguł wykładni systemowej czy też funkcjonalnej, w szczególności, jeśli prowadzi to do pogorszenia sytuacji podatnika.

Bocznica kolejowa spółki spełnia przesłankę uznania jej za infrastrukturę kolejową na gruncie u.t.k., a badając realizację pozostałych przesłanek należy brać pod uwagę całą infrastrukturę kolejową, która ma podlegać zwolnieniu, a nie poszczególne jej elementy. Zgodnie z załącznikiem nr 1 pkt 12 UTK infrastrukturę kolejową stanowią grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11. Literalne brzmienie wskazanego przepisu nie budzi wątpliwości, co oznacza, że intencją ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania całych działek ewidencyjnych. Przedmiot zwolnienia został zatem jasno określony i obejmuje on grunty działek ewidencyjnych, na których położone są pozostałe elementy infrastruktury kolejowej, a niejedynie grunty bezpośrednio zajęte przez elementy bocznicy kolejowej.

Wobec powyższego organ interpretacyjny naruszył art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W konsekwencji zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie wziąć pod uwagę przedstawioną wykładnię art. 7 ust.1 pkt 1 u.p.o.l."

IV.1. Od powyższego wyroku Prezydent Miasta Krakowa wniósł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie prawa materialnego, a to:

1) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a tym samym błędne uznanie, iż zwolnieniu z opodatkowania podlegają całe działki ewidencyjne pomimo, iż tylko na części gruntu znajduje się infrastruktura mogąca być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania;

2) art. 4 ust. 1 u.t.k. w zw. z załącznikiem do tejże ustawy (pkt 1-12), poprzez błędne przyjęcie, iż infrastruktura, z której korzysta Skarżąca, stanowi element infrastruktury kolejowej.

Mając powyższe na uwadze Prezydent wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie.

IV.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

V. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4477/21 oddalił skargę kasacyjną organu. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że "organ interpretujący w sposób nieuzasadniony pominął językowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i zastosował wykładnię systemową zewnętrzną, odwołując się do treści art. 3 ust. 3 oraz art. 29 u.t.k., pomimo braku takiego odesłania w ustawie podatkowej. Taki zabieg interpretacyjny doprowadził do prawotwórczej wykładni przepisu prawa podatkowego, która nie znajduje odzwierciedlenia w jego warstwie językowej. Przypomnieć warto, iż zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15) niedopuszczalne jest modyfikowanie wyników wykładni językowej przepisów podatkowych za pomocą reguł wykładni systemowej czy też funkcjonalnej, w szczególności jeśli prowadzi to do pogorszenia sytuacji podatnika.

Prawidłowe jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że bocznica kolejowa spółki spełnia przesłankę uznania jej za infrastrukturę kolejową na gruncie u.t.k., a badając realizację pozostałych przesłanek należy brać pod uwagę całą infrastrukturę kolejową, która ma podlegać zwolnieniu, a nie poszczególne jej elementy. Zgodnie z załącznikiem nr 1 pkt 12 u.t.k. infrastrukturę kolejową stanowią grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11. Literalne brzmienie wskazanego przepisu nie budzi wątpliwości, co oznacza, że intencją ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania całych działek ewidencyjnych. Przedmiot zwolnienia został zatem jasno określony i obejmuje on grunty działek ewidencyjnych, na których położone są pozostałe elementy infrastruktury kolejowej, a nie jedynie grunty bezpośrednio zajęte przez elementy bocznicy kolejowej."

VI. Postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2022 r. organ wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku w związku ze zmianą przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. od dnia 1 stycznia 2022 r. W odpowiedzi na powyższe postanowienie Spółka pismem z dnia 14 kwietnia 2022 r. wyjaśniła, że wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. i tym samym "nie jest możliwe uzupełnienie Wniosku o elementy stanu faktycznego czy uzasadnienia odnoszące się do znowelizowanego brzmienia przepisu obowiązującego od 1 stycznia 2022 roku".

VII. Prezydent ponownie rozpoznając wniosek Spółki z dnia 17 sierpnia 2020 r. interpretacją z dnia 18 maja 2022 r. nr PD-03-4.3120.8.3.2022.GK uznał stanowisko Spółki w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe a w zakresie pytania drugiego za prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu sprawy wskazał, że interpretacja indywidualna wobec jednoznacznego stanowiska Spółki zawartego w piśmie z dnia "15 kwietnia 2022 r." odnosi do brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obowiązującego w okresie wskazanym przez Spółkę.

Dalej organ wskazał, że wydana poprzednio przez organ podatkowy interpretacja została uchylona w całości (tj. w zakresie obu stanów faktycznych) przez WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 6 maja 2021 r., który został utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2021 r. Oznacza to, że po uchyleniu przez sąd interpretacji w całości, organ podatkowy formalnie musi wydać ją jeszcze raz, uwzględniając w szczególności bieżące orzecznictwo sądów.

Następnie Prezydent przytoczył brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 4 pkt 1 i pkt 1c u.t.k. oraz przywołał fragment uzasadnienia wyroku z dnia 9 grudnia 2021 r. odnośnie przytoczonych przepisów. Stwierdził, że będąc związany dokonaną przez NSA wykładnią tego przepisu uznał, że co do zasady spełnione są przesłanki do uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust.1 pkt u.p.o.l.

Dalej wskazał, że "możliwość skorzystania ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 upol w przypadku Wnioskodawcy, budzi poważne wątpliwości w kontekście przepisów dotyczących pomocy publicznej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2017 r. II FSK 675/15, organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek badać czy ewentualne udzielenie pomocy publicznej byłoby legalne, przy czym organ (lub sąd) nie ocenia bezprawności a właśnie nielegalność - np. brak notyfikacji przepisów przewidujących udzielenie pomocy publicznej. Nowy zakres zwolnienia z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej pozwalający na objęcie nim infrastruktury w ramach prywatnych bocznic został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2016 roku o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 1923). Zakres zwolnienia w prawie krajowym został rozszerzony, bowiem obecne brzmienie przepisu obejmuje zarówno infrastrukturę kolejową nie tylko przedsiębiorstw kolejowych, prowadzących działalność w sektorze transportu kolejowego (naturalny monopol, publiczny charakter infrastruktury), ale także infrastrukturę prywatną, wykorzystywaną gospodarczo, będącą w posiadaniu m.in. przedsiębiorstw energetycznych, przeładunkowych, stoczniowych, producentów rolnych itp. Zgodnie z art. 4 pkt 1c ustawy o transporcie kolejowym, infrastrukturą prywatną jest "infrastruktura kolejowa wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób".

W piśmie z dnia 25 lutego 2016 r. znak: DDO-0792-3(3)/16/AB (https://legislacja.gov.p1/docs//2/12281650/12335052/12335055/dokument216288.pdf) stanowiącym opinię do projektu ustawy o zmianie ustawy o transporcie kolejowym i niektórych innych ustaw Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów wskazał "że wsparcie ze środków publicznych wyłącznie głównej (narodowej) infrastruktury kolejowej zarządzanej na zasadzie monopolu nie stanowi pomocy publicznej. W przypadku, gdy ze zwolnienia korzysta infrastruktura wykorzystywana gospodarczo, to takie wsparcie może stanowić pomoc publiczną, którą należy notyfikować KE." (czego nigdy nie uczyniono).

Zwolnienie z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej w brzmieniu obowiązującym od 2017 r. nie zostało formalnie zgłoszone Komisji Europejskiej w celu notyfikacji, co ewidentnie narusza art. 6 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 743).

Organ podatkowy zobowiązany jest do weryfikacji dopuszczalności skorzystania ze zwolnienia, również w oparciu o przepisy dotyczące pomocy publicznej, a ewentualne nieprawidłowości w tym zakresie mogą narażać przedsiębiorcę na konieczność zwrotu udzielonej pomocy publicznej. Przepis art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) stanowi, że "Z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi."

Zatem wsparcie dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą podlega przepisom dotyczącym pomocy publicznej, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) beneficjentem pomocy jest przedsiębiorca,

b) pomoc udzielana jest przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów publicznych,

c) przedsiębiorca uzyskuje korzyść,

d) korzyść ma charakter selektywny,

e) pomoc zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji i wymiany handlowej między państwami członkowskimi.

Analizując zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 upol należy wskazać, że zwolnienie to dotyczy przedsiębiorców, jest udzielane ze środków publicznych, przedsiębiorca uzyskuje korzyść (zwolnienie z podatku od nieruchomości), zwolnienie sprzyja określonej grupie przedsiębiorców (posiadających prywatną infrastrukturę kolejową), czyli korzyść ma charakter selektywny, a co za tym idzie będzie spełniona również przesłanka zakłócenia konkurencji i wymiany handlowej.

Zgodnie z Zawiadomieniem Komisji w sprawie pojęcia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 19.07.2016 r. C 262/1) środek przyznany przez państwo zakłóca lub grozi zakłóceniu konkurencji, jeżeli może on powodować poprawę pozycji konkurencyjnej beneficjenta w porównaniu z pozycję innych przedsiębiorstw, z którymi beneficjent konkuruje.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nie jest przedsiębiorstwem kolejowym. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja ciepła sieciowego i energii elektrycznej. Posiadana przez niego bocznica kolejowa jest wykorzystywana w celu zapewnienia transportu odpowiednich materiałów, urządzeń oraz innych elementów potrzebnych dla funkcjonowania jego przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę charakter działalności gospodarczej Wnioskodawcy, bocznica nie wchodzi w skład infrastruktury kolejowej zarządzanej na zasadzie monopolu, nie jest główną infrastrukturą narodową i nie ma publicznego charakteru.

Wnioskodawca nie świadczy usług w transporcie kolejowym lub pasażerskim koleją, a jak podaje we wniosku o interpretację na działkach ewidencyjnych, na których znajdują się elementy bocznicy kolejowej znajdują się również budynki, albo nie są zajęte ani na infrastrukturę kolejową, ani przez jakiekolwiek inne budynki czy budowle.

Z Zawiadomienia Komisji w sprawie pojęcia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (2016/C 262/01) (Dz.U.UE C z dnia 19 lipca 2016 r.) wynika, że w przypadkach, w których państwa członkowskie przyjmują szerzej zakrojone środki mające zastosowanie do wszystkich przedsiębiorstw spełniających określone kryteria, które powodują zmniejszenie opłat, którymi w normalnych okolicznościach przedsiębiorstwa te byłyby obciążone (na przykład zwolnienia podatkowe), selektywność środków należy zwykle oceniać, stosując trzyetapową analizę tj. :

1) zidentyfikować system odniesienia,

2) ustalić, czy dany środek stanowi odstępstwo od tego systemu w zakresie, w jakim wprowadza zróżnicowanie podmiotów gospodarczych, które w świetle celów tego systemu znajdują się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, a jeżeli tak to

3) ustalić, czy odstępstwo to jest uzasadnione charakterem lub ogólną strukturą systemu (odniesienia) przy czym jeżeli środek selektywny na pierwszy rzut oka jest uzasadniony charakterem lub ogólną strukturą systemu, nie będzie on uznawany za selektywny i w związku z tym nie będzie wchodził w zakres art. 107 ust. 1 Traktatu. Systemem odniesienia będzie w tym przypadku system regulujący podatek od nieruchomości. Jak w każdym systemie podatkowym, w przypadku podatku od nieruchomości zasadą jest, że w przypadku podmiotów posiadających grunty, budynki i budowle, istnieje obowiązek uiszczania od tych składników majątkowych podatku. Aby stwierdzić, czy zwolnienie stanowi odstępstwo od systemu odniesienia konieczne jest ustalenie, czy sprzyja ono określonym przedsiębiorstwom lub produkcji określonych towarów w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami, które znajdują się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej, w świetle istotnego celu tego systemu odniesienia.

Chodzi zatem o weryfikację, czy ustalony zakres interwencji dotyczy wszystkich podmiotów w ramach tego systemu. Główne kryterium odróżnienia instrumentów podatkowych stanowiących pomoc państwa oparte jest na ustaleniu, czy dany instrument wprowadza w odniesieniu do pewnych przedsięwzięć wyjątek w stosunku do normalnego funkcjonowania systemu podatkowego.

W przypadku podatku od nieruchomości zasadą jest, że niezależnie od przeznaczenia przedmiotu opodatkowania, wszyscy podatnicy są zobowiązani do jego płacenia. Środki pomocowe o charakterze podatkowym to wszelkie środki, które pozwalają na to, aby podatnik nie ponosił ciężaru świadczeń, który w normalnych warunkach ciążyłyby na nim. Zatem uzyskana korzyść polega na obniżeniu ciężaru podatkowego.

Pomoc z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ma niewątpliwie charakter selektywny, gdyż zwolnienie z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej bezpośrednio sprzyja nie tylko tym przedsiębiorcom, którzy wykonują działalność gospodarczą w sektorze transportu kolejowego, ale ze zwolnienia mogą korzystać również przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w innych sektorach gospodarki, którzy posiadają prywatną infrastrukturę kolejową. Mamy tu zatem do czynienia z selektywnością w znaczeniu faktycznym.

Analizowane zwolnienie dotyczące budynków, budowli i gruntów stanowiących infrastrukturę kolejową stanowi więc selektywny środek pomocowy, który sprzyja określonym kategoriom podmiotów, w tym przypadku przedsiębiorstwa którego przedmiotem działalności jest produkcja ciepła sieciowego i energii elektrycznej. Wypełnia też inne kryteria określone w art. 107 ust. 1 TFUE, które przemawiają za uznaniem zwolnienia za formę udzielenia pomocy publicznej.

Inny przedsiębiorca prowadzący działalność w tym samym zakresie, stosujący inne metody transportu (transport drogowy, wodny) lub który nie ma możliwości ze względu na lokalizację doprowadzenia infrastruktury kolejowej, byłby zmuszony do zapłaty podatku od nieruchomości nie dość, że od całej swojej działki (czyli od gruntów), to jeszcze bez uwzględnienia zwolnienia.

Zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie jest uzasadnione charakterem i ogólną strukturą systemu odniesienia, tj. systemu podatkowego, którego jest częścią. Nie sposób bowiem wykazać, że w zakresie, w jakim obejmuje inną infrastrukturę kolejową niż ogólnodostępną, wynika ono bezpośrednio z istotnych podstawowych lub przewodnich zasad systemu podatkowego. Nie jest też wynikiem wewnętrznych mechanizmów niezbędnych do zapewnienia funkcjonowania i skuteczności tego systemu.

Jeśli chodzi o infrastrukturę, w Polsce na system zwolnień z podatku od nieruchomości, składają się:

1) zwolnienie gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.),

2) zwolnienie budowli infrastruktury portowej, budowli infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajętych pod nie gruntów (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.),

3) zwolnienie budynków, budowli i zajętych pod nie gruntów na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Uzasadnieniem tego rodzaju zwolnień jest ich generalny charakter, tj. dotyczą one publicznej infrastruktury transportowej, która ma być jednakowo traktowana bez względu na sektor transportu. W założeniu system ten zakłada brak konieczności uiszczania podatku od nieruchomości w stosunku do nieruchomości służących określonym celom, tj. zajętych pod publicznie dostępną infrastrukturę transportową, co odróżnia je w sposób zasadniczy od pozostałych nieruchomości. Warunkiem jest jednak jej publiczna dostępność.

Zwolnienie z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej w odniesieniu do infrastruktury prywatnej, a więc wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby jej właściciela zasadniczo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej poza sektorem transportu, nie wpisuje się w ten system.

Stosowanie zwolnienia względem prywatnej infrastruktury kolejowej prowadzi do wniosku, iż dochodzi do odmiennego traktowania podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji, a tym samym wskazuje, że zwolnienie jest selektywne i stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE."

Podsumowując ocenę stanowiska Spółki w zakresie pytania pierwszego organ wskazał, że co do zasady spełnione są przesłanki do uzyskania zwolnienia, ale z uwagi na brak procedury notyfikacji zmienionego art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle opisane we wniosku nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

Organ odnosząc się do pytania drugiego ponownie przytoczył przepisy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l oraz art. 4 pkt 1 u.t.k. i wskazał, że będąc związany wyrokiem NSA z 9 grudnia 2021 r. uznaje, że zwolnienie w podatku od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obejmuje całe działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej.

VIII.1. Na interpretację indywidualną z dnia 18 maja 2022 r. Spółka wniosła skargę do WSA w Krakowie, w której zarzuciła:

- rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie w interpretacji stanowiska wyrażonego w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych (WSA w Krakowie i NSA) wydanych w niniejszej sprawie;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisów art. 120, art. 121 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: O.p.), poprzez niedopuszczalną zmianę niezaskarżonego przez Spółkę stanowiska Prezydenta w zakresie możliwości korzystania przez Spółkę ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej oraz nieuwzględnienie w interpretacji stanowiska wyrażonego w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych (WSA w Krakowie i NSA) wydanych w niniejszej sprawie.

Ponadto Spółka z ostrożności procesowej - w przypadku nieuwzględnienia powyższych zarzutów procesowych – zarzuciła niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. przepisu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., skutkującą arbitralnym uznaniem przez Prezydenta, że zwolnienie z podatku od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2017- 2021, nie może znaleźć zastosowania w przypadku Spółki, bowiem stanowi niedozwoloną pomoc publiczną, o której mowa w art. 107 ust. 1 TFUE, w szczególności z uwagi na jego selektywny charakter.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania pierwszego i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów procesowych Skarżąca podniosła, że zaskarżyła interpretację pierwotną w zakresie stanowiska przedstawionego przez organ w ramach pytania drugiego. Z uwagi na regulację zawartą w przepisie art. 146 P.p.s.a. interpretacja pierwotna została uchylona w całości. Niemniej jednak WSA w Krakowie odniósł się do wszystkich przesłanek stosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości infrastruktury kolejowej w latach 2017-2021 r., przedstawiając prawidłowy sposób wykładni przepisów. Podobnie również uczynił NSA w swoim wyroku. Tym samym w niniejszej sprawie sądy administracyjne zbadały wypełnienie przesłanki kwalifikacji bocznicy kolejowej Spółki jako infrastruktury kolejowej na gruncie ustawy o transporcie kolejowym oraz wypełnienie przesłanki udostępniania infrastruktury kolejowej. Na podstawie powyższego Skarżąca doszła do wniosku, że wydając interpretację ponowną Prezydent dysponował jednoznacznym stanowiskiem sądów administracyjnych, dotyczącym zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości wobec bocznicy kolejowej P.1 SA. Oddział nr 1 w K. latach 2017-2021. W konsekwencji czego organ podatkowy miał obowiązek zastosować się do wykładni przedstawionej w wyrokach WSA i NSA.

Dalej Skarżąca wskazała, że pomimo obowiązywania zasady związania organu podatkowego oceną prawną sądu administracyjnego, wynikającej z przepisu art. 153 O.p. Prezydent wydając interpretację ponowną otwarcie i z pełną świadomością (co zostało wprost wyrażone w interpretacji ponownej Prezydenta) nie uwzględnił wytycznych zawartych w wyrokach WSA i NSA. Mając powyższe na uwadze Skarżąca stwierdziła, że przyjęcie przez Prezydenta w interpretacji ponownej zupełnie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane w wyrokach WSA i NSA stanowi rażące naruszenie prawa procesowego. Strona skarżąca nie znajduje bowiem w interpretacji ponownej jakichkolwiek przesłanek uzasadniających odmowę stosowania przez nią zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości infrastruktury kolejowej w innej formie niż wskazana przez sądy administracyjne.

Skarżąca stanęła również na stanowisku, że organ przepis art. 146 § 1 P.p.s.a. (zobowiązujący WSA w Krakowie do uchylenia w wyroku WSA interpretacji pierwotnej w całości) traktuje w niniejszej sprawie instrumentalnie. Wykładania przeprowadzona przez Prezydenta w zakresie art. 146 § 1 P.p.s.a pozwoliła bowiem organowi na zmianę na niekorzyść Spółki stanowiska prezentowanego przez niego wcześniej w zakresie pytania 1 w interpretacji pierwotnej, mimo jasnych wytycznych interpretacyjnych zaprezentowanych w wyrokach WSA i NSA. Przypomniała, że organ w interpretacji pierwotnej uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej odnośnie pierwszego pytania zawartego we wniosku. Następnie jednak w interpretacji ponownej, wobec tego samego stanu faktycznego w sprawie, organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że grunty, budynki i budowle opisane we wniosku nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Należy pamiętać, że w przypadku zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego aktu, jakim jaki jest interpretacja indywidualna, w myśl przepisu art. 57a P.p.s.a. skarga może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przy czym zgodnie z art. 134 § 2 P.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Zderzając powyższe z regulacją zawartą w przepisie art. 146 § 1 P.p.s.a. należy dojść do wniosku, że Spółka nie zaskarżając interpretacji pierwotnej w zakresie pytania pierwszego uzyskała ochronę prawną wynikającą z instytucji interpretacji indywidualnej w ramach zagadnienia objętego niniejszym pytaniem. Z jednej strony wyrokiem WSA została uchylona interpretacja pierwotna, gdyż WSA w Krakowie był zobowiązany do podjęcia takiego rozstrzygnięcia z uwagi na art. 146 § 1 P.p.s.a., z drugiej natomiast z uwagi na przepis art. 57a oraz art. 134 § 2 P.p.s.a. nie mógł wydać orzeczenia na niekorzyść Skarżącej. Wyżej wskazana sytuacja stanowi swoiste naruszenie zakazu, czyli zasady zakazującej pogorszenia sytuacji podatnika w wyniku wniesienia odwołania/skargi.

Skarżąca stwierdziła, że organ wydając interpretację ponowną naruszył zasadę reformationis in peius tzn. pogorszył sytuację Skarżącej. W interpretacji pierwotnej organ uznał stanowisko zaprezentowane w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe i przyznał, że Spółka ma prawo do stosowania zwolnienia z opodatkowania dla infrastruktury kolejowej. Osią sporu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi był jedynie zakres przysługującego Skarżącej zwolnienia. Natomiast w ramach ponownego postępowania interpretacyjnego prowadzonego na podstawie wniosku organ uznał, że Spółka nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Taki sposób postępowania bez wątpienia należy uznać za pogorszenie sytuacji prawnej Spółki. Sprowadzanie negatywnych konsekwencji na Skarżącą w wyniku skorzystania z uprawnienia, jakim jest ochrona praw poprzez zastosowanie środków zaskarżenia stanowi naruszenie zakazu reformationis in peius, bowiem Spółka nie powinna czuć się skrępowana obawą pogorszenia swojej sytuacji procesowej.

Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 107 ust. 1 TFUE w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podniosła, że za błędną należy uznać natomiast koncepcję organu, w ramach której możliwość skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budzi wątpliwości w kontekście przepisów dotyczących pomocy publicznej. Podobną argumentację Prezydent podnosił w skardze kasacyjnej na interpretację pierwotną, jednakże NSA w swoim wyroku się do niej nie przychylił i utrzymał w mocy wyrok WSA. Tym samym należy stwierdzić, że NSA zbadał kwestię zgodności zwolnienia z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z regulacjami z zakresu pomocy publicznej i nie doparzył się w tym zakresie nieprawidłowości. Spółka nie znajduje tym samym jakichkolwiek przesłanek uzasadniających opieranie przez organ interpretacji ponownej na stanowisku zakwestionowanym przez NSA. Już tylko z tego względu poglądy prezentowane przez organ podatkowy należy uznać za błędne.

Skarżąca podkreśliła, iż zwolnienie z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l ma charakter czysto przedmiotowy (a nie przedmiotowo-podmiotowy czy podmiotowy), bowiem odnosi się ono do bardzo precyzyjnie określonego majątku i bez znaczenia pozostaje osoba podatnika (liczy się rodzaj charakter nieruchomości, a nie podmiotu władającego tym mieniem, np. rodzaj prowadzonej przez niego działalności gospodarczej).

Dalej Skarżąca przytoczyła przepis art. 107 ust. 1-3 TFUE i wskazała, że nie każde działanie noszące znamiona pomocy publicznej narusza art. 107 TFUE. W szczególności działanie niewypełniające jakiejkolwiek z czterech wskazanych przesłanek (w tym przesłanki selektywności) należy uznać za dozwoloną pomoc publiczną. Tym samym, aby mówić o niedozwolonej pomocy publicznej, muszą zaistnieć wszystkie wcześniej wskazane cztery przesłanki i jednocześnie pomoc ta nie może spełniać kryteriów wskazanych w przepisach art. 107 ust. 2 i 3 TFUE.

Dalej Skarżąca podniosła, że "przedmiot niniejszego sporu, czyli stwierdzenie czy zwolnienie od podatku od nieruchomości z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 UPiOL stanowi niedozwoloną pomoc publiczną należy wskazać, iż Organ podatkowy dokonując powierzchownej analizy unijnych przepisów dotyczących pomocy prawnej błędnie stwierdził, że pomoc polegająca na zwolnieniu od podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej stanowi niedozwoloną pomoc publiczną. Spółka wskazuje, że faktycznie może być ona skierowana do przedsiębiorców (choć oczywiście nie tylko), jest w sposób pośredni udzielana ze środków publicznych (można tak stwierdzić, ponieważ dochodzi do zwolnienia od podatku od nieruchomości, więc niejako do uszczuplenia budżetu gminy) oraz może pośrednio prowadzić do uzyskania korzyści przez przedsiębiorcę poprzez zmniejszenie obciążań podatkowych beneficjenta z uwagi na fakt, że określony jego majątek będzie opodatkowany inaczej (będzie zwolniony) niż pozostały majątek (opodatkowany stawkami dla działalności gospodarczej). Niemniej jednak, zwolnienie z opodatkowania będzie stanowić niedozwoloną pomoc publiczną wyłącznie, jeżeli miałoby dodatkowo charakter selektywny.

Zdaniem Strony skarżącej przedmiotowa przesłanka nie została w sposób wyczerpujący zbadana przez Organ podatkowy w Interpretacji ponownej, a rozstrzygnięcie Prezydenta ma charakter arbitralny, gdyż oparte jest na założeniu ze zwolnienie od podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej z zasady zawsze ma charakter selektywny - nie wszyscy podatnicy podatku od nieruchomości będą z niego skorzystać, bowiem promuje on tylko określone podmioty (takie realizujące transport swoich towarów koleją). Kluczowe znaczenie w stwierdzeniu czy zwolnienie od podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej stanowi niedozwoloną pomoc publiczną ma zatem prawidłowo przeprowadzona analiza przesłanki selektywności (test selektywności). W tym zakresie zdaniem Spółki przede wszystkim należy odnieść się do Zawiadomienia Komisji w sprawie podjęcia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 17 lipca 2016 roku (dalej: Zawiadomienie KE). Zgodnie z wytycznymi zawartymi w niniejszym Zawiadomieniu KE selektywność dzieli się na selektywność formalną oraz selektywność faktyczną. Selektywność formalna polega na odniesieniu się w konkretnych przepisach stanowiących pomoc publiczną do konkretnego rodzaju podmiotów. W takim przypadku nie ma żadnej wątpliwości, że dana pomoc posiada charakter selektywny, ponieważ z treści konkretnego przepisu wynika jacy przedsiębiorcy mogą skorzystać z danej ulgi. Polega zatem na wyraźnym uprzywilejowaniu określonych przedsiębiorstw albo przedsiębiorstw określonych branż. Z przyczyn obiektywnych selektywności pod względem formalnym nie można przypisać żadnemu zwolnieniu z przepisu art. 7 ust. 1 UPiOL. Przedmiotowa regulacja dotyczy bowiem wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym lub ewentualnie czasem przedmiotowo-podmiotowych. Kluczowy jest bowiem adresat normy - jest nim bowiem w art. 7 ust. 1 UPIOL każdy podmiot posiadający określone (z uwagi na kryteria czysto przedmiotowe lub ewentualnie przedmiotowo-podmiotowe) przedmioty opodatkowania. Zwolnienia podmiotowe zostały natomiast uregulowane w art. 7 ust. 2 UPiOL (uczelnie, szkoły, zakłady pracy chronionej, centra badawczo-rozwojowe, etc.). Tym samym w art. 7 ust. 1 UPIOL zostały uregulowane zwolnienia o charakterze systemowym, mające charakter generalny i nieograniczony osobą podatnika. Przepis musi być zatem na tyle precyzyjny, aby norma w nim zawarta pozwalała na skorzystanie z ulgi zgodnie z wolą ustawodawcy w odniesieniu do bardzo konkretnego majątku.(...)

Spółka wskazuje, że Organ podatkowy w zupełnie nieprawidłowy sposób interpretował instytucję selektywności faktycznej faktyczną. W oparciu o błędne założenia uznał, że zwolnienie od podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej posiada charakter selektywny. Niemniej jednak zgodnie z Zawiadomieniem KE, aby można było mówić o selektywności faktycznej, należy przeprowadzić trzystopniową analizę, która składa się z: 1. zidentyfikowania systemu odniesienia: 2. odpowiedzi na pytanie czy dany środek stanowi odstępstwo od danego systemu odniesienia, a jeżeli odstępstwo występuje, to; 3. określenia czy odstępstwo jest uzasadnione charakterem lub ogólną strukturą systemu odniesienia. Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że w celu ustalenia występowania selektywności pomocy w pierwszej kolejności należy prawidłowo zdefiniować system odniesienia, będącego zbiorem zasad, które będą miały zastosowanie do podmiotów wchodzących w jego zakres. W polskim podatku od nieruchomości (czyli podatku niezharmonizowanym) za system odniesienia należy uznać przedmioty i podstawy opodatkowania, podatników podatku od nieruchomości, zdarzenia umożliwiające zastosowanie danego zwolnienia oraz stawki podatkowej. Wyłącznie w oparciu o przedstawiony system odniesienia można dokonać badania selektywnego charakteru zwolnienia z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej. Tym samym w przedmiotowej sprawie systemem odniesienia będą przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. (...)

W związku z czym, Spółka wskazuje, iż ustawodawca konstruując przedmiotowe zwolnienie od podatku od nieruchomości, wbrew twierdzeniom Organu podatkowego, nie chciał zwolnić określonych podmiotów, a jedynie konkretne obiekty stanowiące czynną infrastrukturę kolejową (i tylko te obiekty, a nie cały majątek tego podmiotu) niezależnie od tego do jakiego podmiotu te składniki należą. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o odstępstwie od systemu odniesienia, gdyż z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 UPiOL wprost wynikają przesłanki możliwości objęcia zwolnieniem od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej, a nie właścicieli tej infrastruktury. Co więcej zwolnienia, wyłączenia czy obniżone stawki dla szczególnie ważnych z perspektywy ustawodawcy (z uwagi na funkcje społeczne, ochrony środowiska, itp.) obiektów są powszechne w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (np. dla lotnisk, portów, autostrad, zabytków, linii elektroenergetycznych, wodnych i gazowych czy szpitali) i funkcjonują od lat - tak za czasów przed i po akcesji Polski do Unii Europejskiej.

W przypadku spornej infrastruktury kolejowej można by nawet rzec, że w efekcie zwolniony jest nie tyle podatnik, ale pewna konkretna część majątku do niego należąca z uwagi na pewne bardzo konkretne cechy tego majątku pożądane przez ustawodawcę (społeczeństwo, środowisko naturalne, itp.). Skoro zatem ten podatnik ma taki majątek, to jest on objęty zwolnieniem. Jednak zwolnieniem nie jest objęty pozostały majątek podatnika".

VIII.2. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

VIII.3. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 26 września 2022 r. zaprezentowała obszerną (17 stron) replikę na odpowiedź na skargę, odnosząc się do przedstawionej w niej argumentacji cytując w obszernych fragmentach wybrane orzeczenia sądów administracyjnych mającej jej zdaniem potwierdzać argumentację zawartą w skardze.

IX.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 9 września 2022 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 11 października 2022 r.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe.

IX.2. Na wstępie należy wskazać, że orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., gdyż niniejszy wyrok jest poprzedzony dwoma wyrokami (jeden WSA w Krakowie i jeden NSA), które funkcjonują w obrocie prawnym i które Sąd intencjonalnie przytoczył in extenso obszernych fragmentach w pkt III i V niniejszego uzasadnienia, ze względu na podniesione zarzuty rażącego naruszenia przepisu art. 153 P.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt II SA/Ol 443/09, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 P.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1057/11).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności skarżonej interpretacji, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku tut. Sądu z dnia 6 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 305/21, które to orzeczenie stało się prawomocne na skutek wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4477/21, ponieważ nie doszło do wzruszenia tych wyroków w trybie przewidzianym prawem, nie doszło również do istotnej zmiany stanu prawnego. Istotne zmiany stanu faktycznego nie mogły wystąpić ze względu na specyfikę postępowania w sprawie wydania interpretacji. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, wbrew stanowisku Skarżącej, że organ w interpretacji będącej przedmiotem obecnego zaskarżenia, zastosował się do wiążących go zaleceń zawartych w wyrokach zapadłych w niniejszej sprawie. Wobec powyższego nie doszło do zarzucanego w sprawie naruszenia przepisu art. 153 P.p.s.a., ani przepisów art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. Nie doszło również do zarzucanego w uzasadnieniu skargi naruszenia zakazu reformationis in peius, jak również instrumentalnego traktowania przez organ przepisu art. 146 P.p.s.a.

Uzasadniając powyższe stanowisko Sąd wskazuje, że nie ma najmniejszej wątpliwości, że interpretację Prezydenta z dnia 3 lutego 2021 r. Skarżąca zaskarżyła jedynie w części pytania drugiego, co w sposób jednoznaczny wynika ze skargi z dnia 1 marca 2021 r. WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 6 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 305/21 pomimo takiego zakresu zaskarżenia uchylił interpretację organu w całości, jednocześnie w tej materii Sąd w uzasadnieniu nie zawarł żadnej wypowiedzi.

Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika taki stan zaakceptowała i nie złożyła skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, pomimo że stanowisko o konieczności uchylenia interpretacji w całości nie jest w pełni akceptowane w orzecznictwie, choćby ze względu na skutki jakie wywołuje uchylenie w całości interpretacji, mianowicie ponowne rozpoznawanie wniosku przez organ również w zakresie niezaskarżonym.

Na marginesie Sąd wskazuje, że w innej sprawie spółki z grupy kapitałowej P. w analogicznej sytuacji (tożsame pytania i tożsame rozstrzygnięcie organu jak w interpretacji z dnia 3 lutego 2021 r.) WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 12 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 517/21 uchylił interpretację w zaskarżonej części, czyli w zakresie pytania drugiego.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że uchylenie interpretacji w całości oznacza, że organ zobowiązany będzie ponownie ocenić w pełnym zakresie stanowisko (stanowiska) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. I właśnie taka sytuacją zaistniała w niniejszej sprawie, przy czym organ był zobowiązany do uwzględnienia wypowiedzi zawartych w sprawie Skarżącej wyrokach WSA w Krakowie i NSA.

Nie ma najmniejszej wątpliwości, że WSA w Krakowie wypowiadał się jedynie w kwestii objętej zaskarżeniem, czyli w tej części interpretacji, która dotyczyła pytania drugiego. Wynikało to z jednoznacznie sformułowanych zarzutów skargi i związania tymi zarzutami Sądu zgodnie z przepisem art. 57a P.p.s.a. W konsekwencji i NSA swoje stanowisko przedstawiał wyłącznie w zakresie pytania drugiego, co jednoznacznie wynika z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2021 r.

Z tych też względów twierdzenia Skarżącej, że w istocie zarówno WSA w Krakowie jak i NSA przesądził, że odpowiedź na pytanie pierwsze zawarte w interpretacji była prawidłowa w zakresie zastosowania zwolnienia uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i w konsekwencji związał Prezydenta oceną prawną w rozumieniu art. 153 P.p.s.a., nie mogły być zaakceptowane przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę.

Natomiast Prezydent był związany stanowiskiem sądów zawartym w wyrokach w zakresie pytania drugiego i nie ma najmniejszych wątpliwości, że w interpretacji z dnia 18 maja 2022 r. w pełni wykonał zalecenia sądów, uznając stanowisko Skarżącej za prawidłowe.

Kolejno Sąd wskazuje, że organ wydając po raz drugi interpretację i uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, zatem odmiennie, niż używając nazewnictwa Skarżącej w "pierwotnej" interpretacji, nie naruszył zakazu reformationis in peius, gdyż zakaz ten nie ma zastosowania przy wydawaniu interpretacji (podkreślenie Sądu).

Po pierwsze art. 14h O.p., w którym ustawodawca zawarł katalog przepisów O.p., które nakazał odpowiednio stosować w sprawach dotyczących interpretacji, z oczywistych względów nie wymienia art. 234 O.p., który statuuje zasadę reformationis in peius w przypadku prowadzenia przez organ podatkowy postępowania odwoławczego (w procedurze wydawania interpretacji odwołanie nie występuje).

Po drugie indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata, dlatego indywidualnej interpretacji nie można zasadnie oceniać jako rozstrzygnięcia, z punktu widzenia obowiązującego prawa, korzystnego lub niekorzystnego. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej wymiany poglądów na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego. Dopiero późniejsze zastosowanie się zainteresowanego do twierdzeń w niej zawartych może rodzić określone konsekwencje.

Sąd wskazuje, że wnioskodawca powinien uzyskać prawidłową interpretację przepisów prawa podatkowego. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, iż organ obowiązany jest powielić swoje stanowisko, które było niepełne czy też błędne. Logicznym przecież jest, że wnioskodawca nie występuje o interpretację w której organ popełnia błąd, tylko o interpretację wynikającą z przepisów prawa. (podkreślenie Sądu).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Sąd wskazuje, że organ miał prawo wydać interpretację, w której na nowo ocenił stanowisko Skarżącej w zakresie pytania pierwszego i co najważniejsze miał prawo dokonać oceny odmiennej niż w interpretacji z dnia 3 lutego 2021 r., gdyż ta została uchylona w całości przez Sąd wyrokiem z dnia 6 maja 2021 r.

Po trzecie przedstawione przez Sąd stanowisko potwierdza również uchwała NSA z dnia 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14, wydana co prawda na podstawie przepisu art. 134 § 2 P.p.s.a., ale jej stwierdzenia odnoszą się również pośrednio do sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie.

Zgodnie z art. 134 § 2 P.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W uchwale tej NSA przyjął, że unormowanie zawarte w art. 134 § 2 P.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu powyższego stanowiska NSA wskazał, że "Wykonywanie administracji publicznej może być realizowane w różnych formach prawnych, wśród których prawo administracyjne, a w szczególności procedura administracyjna, przywiązuje największą wagę do indywidualnego aktu administracyjnego, jako najbardziej typowej formy działania administracji. Indywidualny akt administracyjny jest formą zewnętrznego działania o charakterze władczym, skierowanym na wywołanie konkretnych, indywidualnie oznaczonych skutków prawnych. Prawo administracyjne reguluje akty administracyjne jako działania jednostronne i władcze, a więc takie, które posiadają wobec adresata moc obowiązującą i których wykonanie zapewnia szereg środków, które administracja wykonuje we własnym zakresie (E. Ochendowski, Prawo administracyjne. Część ogólna, Toruń 2004, s. 179 i 180). Podejmując akt administracyjny indywidualny organ wykonujący administrację publiczną dokonuje konkretyzacji prawa, które inaczej nie mogłoby stanowić podstawy do korzystania przez jego adresata z przysługujących mu praw albo też zapewnić realizacji określonego przez prawo obowiązku.

Administracja publiczna może działać w obszarze indywidualnych spraw nie tylko przez wydawanie aktów administracyjnych. Szereg doniosłych spraw jednostki w zakresie materialnego prawa administracyjnego jest załatwiane przez podejmowanie innych czynności. Odróżnienie od siebie przypadków, w których administracja publiczna musi wydać akt administracyjny, od innych, gdy powinna działać czy to w formie czynności materialno–technicznych, albo też podejmując czynności cywilnoprawne, czy wreszcie gdy może jedynie stosować działania niewładcze: prowadząc akcję informacyjną lub przekonując do pewnych działań, następuje na podstawie przepisów obowiązującego prawa (J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011, s. 390, 391).

Interpretacje przepisów prawa podatkowego mają niewątpliwie charakter zewnętrzny, nie są bowiem kierowane do administracyjnych organów podatkowych, do organów wykonujących podatkową administrację publiczną, które związane są bezpośrednią lub pośrednią więzią administracyjnoprawną z organem interpretacyjnym. Jednostronność, zewnętrzne skierowanie, cel i oddziaływanie interpretacji podatkowych nie jest jednak dostateczną przesłanką do uznania ich za indywidualny akt administracyjny, chociaż interpretacje ogólne zindywidualizowane są przedmiotowo do określonej problematyki prawnej w zakresie materialnego prawa podatkowego, o którego stosowaniu i wykładni się wypowiadają, interpretacje indywidualne są zaś także zindywidualizowane podmiotowo – w relacji do zainteresowanego, który wystąpił o ich wydanie i w rezultacie tego jest ich adresatem.

Interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mogą być uznane za indywidualny akt administracyjny z tego powodu, że nie rozstrzygają o prawach i obowiązkach ich adresatów, albo mówiąc szerzej – nie rozstrzygają władczo o prawach i obowiązkach podmiotów prawa materialnego. Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego stanowią wydawaną – udzielaną przez właściwe podmioty, będące organami podatkowym – informację o możliwościach stosowania materialnego prawa podatkowego oraz o związanej z tym wykładni przywołanego prawa. Nie posiadają też mocy formalnie wiążącej tak względem adresatów prawa podatkowego, jak i organów podatkowych. Jeżeli przyjąć, że czynności materialno–techniczne charakteryzują się wykorzystaniem ich do załatwiania określonych przez prawo materialne spraw administracyjnych wobec zainteresowanych ich dokonaniem, to w tym kontekście nie można zaliczyć do nich interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Pismo uprawnionego organu podatkowego, stanowiącego w rozważanym kontekście organ interpretacyjny, zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu.

Na podstawie dotychczasowych rozważań indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest do działania niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego.

Wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi czynność uprawnionego organu administracji podatkowej, której wynikiem jest interpretacja zawarta w piśmie sporządzanym przez organ interpretacyjny i doręczanym adresatowi interpretacji. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest niewątpliwie decyzją administracyjną lub postanowieniem, do których znajdują zastosowanie regulacje prawne w przedmiocie stwierdzenia nieważności aktów administracyjnych (por. J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, op. cit., s. 612 – 613 oraz 474 – 475; J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź – Zielona Góra 1997 r., s. 55-57).

W przepisach rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, w tym w art. 14h wymienionej ustawy, które normują wydawanie oraz zmianę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie zostały uwzględnione regulacje prawne dotyczące stwierdzenia nieważności aktów administracyjnych. Ponadto, zgodnie z art. 146 P.p.s.a., normującym rozstrzygnięcia sądu administracyjnego dotyczące (m.in.) zaskarżonych skargą sądowoadministracyjną indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Z powyższego wynika w sposób niewątpliwy, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie podlega przepisom o stwierdzeniu nieważności aktów administracyjnych, a więc zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie może być stwierdzona jej nieważność.

Na podstawie art. 134 § 2 P.p.s.a. sąd administracyjny nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przytoczona regulacja prawna nie jest adekwatna do zaskarżonych skargą sądowoadministracyjną indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ w jakimkolwiek przypadku, niezależnie od rodzaju i znaczenia stwierdzonego naruszenia prawa, sąd administracyjny nie będzie mógł stwierdzić nieważności zaskarżonej interpretacji. Ewentualny pogląd, że w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności interpretacji sąd powinien uchylić interpretację, a nie stwierdzać jej nieważność, byłby nieuprawniony, ponieważ żadnego naruszenia prawa nie można zaliczyć do kategorii wad prawnych skutkujących stwierdzeniem nieważności interpretacji indywidualnej, z tego powodu, że nie zostały one przewidziane i w wymieniony sposób zakwalifikowane w regulacjach prawnych postępowania w przedmiocie wydawania, zmiany czy też sądowej kontroli interpretacji. Nie można również zasadnie twierdzić, że sąd administracyjny uprawniony i zobowiązany jest stosować art. 134 § 2 P.p.s.a. wyłącznie w części ab initio, zgodnie z którą: nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, w sytuacji, w której, tak jak w przypadku zaskarżenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie może stwierdzić nieważności zaskarżonej interpretacji, to jest zastosować art. 134 § 2 P.p.s.a. w części in fine. Prawidłowa wykładnia operatywna i związana z nią ocena możliwości stosowania prawa powinna się bowiem odnosić do normy prawnej, nie zaś wyłącznie do określonej tylko części treści przepisu, który całości unormowania jeszcze nie stanowi. Unormowanie wynikające z art. 134 § 2 P.p.s.a. niewątpliwie nie ogranicza się tylko i wyłącznie do stwierdzenia, że: "sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego". Zgodnie z art. 134 § 2 P.p.s.a.: "sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności". Prawidłowe – pełne - zastosowanie rzeczywistej treści normy prawnej zawartej w art. 134 § 2 P.p.s.a. jest natomiast niemożliwe, jeżeli sąd administracyjny nie ma podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności wyniku zaskarżonej czynności w postaci indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, że: "unormowanie zawarte w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego."

Z uchwały tej wynika, że również sąd badając prawidłowość interpretacji indywidulanej i wydając orzeczenie, poza zakresem rozważań powinien pozostawić kwestię, czy na skutek wydania wyroku, pogorszeniu ulegnie sytuacja strony skarżącej w stosunku do sytuacji istniejącej przed wniesieniem skargi.

Podsumowując Sąd wskazuje, że z powyższych względów uznał za całkowicie nieuzasadnione sformułowane w skardze zarzuty zarówno rażącego naruszenia art. 153 P.p.s.a. jak również sformułowane w powiązaniu z naruszeniem art. 153 P.p.s.a. zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 oraz art. 124 O.p.

IX.3. Odnosząc się do sformułowanego z ostrożności procesowej zarzutu naruszenia przepisu art. 107 ust. 1 TFUE w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sąd wskazuje, że w pełni podziela stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji o konieczności powiązania możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z przepisami dotyczącymi udzielania pomocy publicznej.

Sąd wskazuje że zagadnienie to w analogicznych sprawach było rozstrzygane m.in. przez WSA w Rzeszowie (wyrok z dnia 19 października 2021 r. sygn. akt. I SA/Rz 563/21) WSA w Szczecinie (wyrok z dnia 26 maja 2022 r. sygn. akt I SA/SZ 140/22) jak również przez tutejszy Sąd, który w wyrokach z dnia 30 sierpnia 2022 r. o sygnaturach akt: I SA/Kr 600/22, I SA/Kr 601/22, I SA/Kr 602/22 oraz I SA/Kr 603/22 przyjął, że pomimo formalnego spełnienia warunku do zwolnienia, w zakresie spełnienia przez dany podmiot warunków określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., prawo to nie może być zrealizowane, ponieważ narusza unijne przepisy o pomocy publicznej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i traktuje jako własne poglądy przedstawione w tych wyrokach i dlatego w dalszej części rozważań odwoła się głównie do przedstawionej w tych wyrokach oceny prawnej.

Sąd wskazuje, że organ prawidłowo przyjął, oceniając stanowisko Skarżącej w zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania pierwszego, że Skarżąca spełnia przesłanki do uzyskania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Inaczej rzecz ujmując, w świetle literalnej wykładni przepisów prawa krajowego Skarżąca spełnia przesłanki kwalifikujące ją do zwolnienia w podatku od nieruchomości. Niemniej jednak od 1 maja 2004 r. częścią krajowego porządku prawnego są również przepisy Unii Europejskiej, wraz z całym jej dorobkiem prawnym i orzeczniczym (tzw. acqius communautaire). W myśl zaś art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, stosowanego wespół z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Organ interpretacyjny nie mógł zatem przy ocenie przedstawionego przez Skarżącą zagadnienia poprzestać na wykładni przepisów u.p.o.l., skoro prawidłowo zidentyfikował w opisanym stanie faktycznym problem wykraczający poza tematykę tej ustawy. Takie działanie nie naruszało zasady praworządności. Wręcz przeciwnie, stanowiło jej realizację, poprzez zapewnienie bezpośredniej skuteczności przepisów prawa Unii Europejskiej.

Definicję infrastruktury ustawodawca ujednolicił z definicją zawartą w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz. Urz. UE L 343 z 14 grudnia 2012 r. str. 32; dalej "Dyrektywa 2012/34/EU"). W myśl art. 3 pkt 3 ww. dyrektywy "infrastruktura kolejowa" oznacza elementy wymienione w załączniku I, który stanowi natomiast, że w skład infrastruktury wchodzą następujące pozycje, pod warunkiem że tworzą część drogi kolejowej, łącznie z bocznicami, lecz z wyłączeniem linii znajdujących się na obszarze warsztatów naprawczych taboru kolejowego, wagonowni lub lokomotywowni, oraz z wyłączeniem prywatnych linii lub bocznic, odgałęziających się od torów stacyjnych i szlakowych:

- powierzchnia gruntów,

- tory i podtorze, w szczególności nasypy, przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, przepusty, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp itd.; perony pasażerskie i rampy towarowe, w tym na stacjach pasażerskich i w terminalach towarowych; drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów; mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia; pasy przeciwpożarowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów; skrzyżowania torów kolejowych itd.; osłony przeciwśniegowe,

- obiekty inżynieryjne: mosty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami; mury oporowe i umocnienia skarp itd.,

- przejazdy kolejowe, w tym urządzenia służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego,

- nawierzchnia kolejowa, w szczególności szyny, szyny żłobkowe, kierownice (odbojnice); podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka, w tym tłuczeń i piasek; zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów itd.; obrotnice i przesuwnice (z wyjątkiem zastrzeżonych wyłącznie dla lokomotyw),

- drogi dostępu dla pasażerów i towarów, w tym drogi dojazdowe i drogi dla pasażerów przybywających lub oddalających się pieszo,

- urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, w tym urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; hamulce torowe,

- systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa,

- urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające między podstacjami i przewodami jezdnymi, zawieszenia łańcuchowe sieci trakcyjnej; trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi,

- budynki wykorzystywane przez dział infrastruktury, w tym pewna część instalacji służących pobieraniu opłat za przewóz.

Z powyższej definicji infrastruktury kolejowej – zawartej w Dyrektywie 2012/34/EU – wynika, że prywatne linie i bocznice, odgałęziające się od torów stacjonarnych i szlakowych, nie są częścią infrastruktury kolejowej. W myśl pkt 12 preambuły ww. Dyrektywy, z uwagi na to, że prywatne linie i bocznice, odgałęziające się od torów stacyjnych i szlakowych, takie jak bocznice i linie zakładowe, nie są częścią infrastruktury kolejowej w definicji niniejszej dyrektywy, zarządcy takich infrastruktur nie powinni podlegać obowiązkom nałożonym na zarządców infrastruktury kolejowej na mocy niniejszej dyrektywy.

W ustawie o transporcie kolejowym powyższe wyłączenie linii i bocznic prywatnych z definicji infrastruktury kolejowej nie zostało uwzględnione, tym samym zakres zwolnienia w prawie krajowym został rozszerzony o infrastrukturę prywatną, którą w myśl art. 4 pkt 1c u.t.k. jest infrastruktura kolejowa wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób.

Zwolnienie z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej w brzmieniu obowiązującym od 2017 r. nie zostało formalnie zgłoszone Komisji Europejskiej w celu notyfikacji. W sytuacji, w której obecnie obowiązujące przepisy doprowadziły zatem do korzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. również w zakresie infrastruktury prywatnej, niezbędne jest ustalenie, czy zwolnienie to stanowi pomoc publiczną w rozumieniu TFUE.

W myśl zaś art. 107 ust. 1 TFUE, z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi.

Przepis art. 107 ust. 1 TFUE wprowadza domniemanie, że środki pomocy państwa spełniające kryteria określone w tym przepisie są niezgodne z prawem i tym samym zakazane. Szeroka interpretacja pojęcia pomocy publicznej oznacza, że znaczna część krajowych środków polityki gospodarczej jest zasadniczo objęta tym zakazem. Jednak konstrukcja regulacji określonej art. 107 ust. 1 TFUE jasno wskazuje, że zakaz ten nie jest ani absolutny, ani bezwarunkowy, a Traktat przewiduje od niego wiele odstępstw. Przede wszystkim przepis art. 107 ust. 2 i ust. 3 TFUE ustanawia szerokie wyjątki od zakazu z art. 107 ust. 1 TFUE, które jednakże mają odrębny charakter. Art. 107 ust. 2 TFUE wymienia rodzaje pomocy, które są automatycznie zgodne z prawem i które Komisja Europejska musi z tego powodu uznać za zgodne z rynkiem wewnętrznym, jeżeli spełnione są odpowiednie warunki. Ważne jednak znaczenie ma przepis art. 107 ust. 3 TFUE, zawierający listę rodzajów pomocy, które Komisja ma prawo – ale nie musi – zatwierdzić.

Nie budzi więc wątpliwości, że przepisy te adresowane są do organu, który zobowiązany jest bezpośrednio stosować art. 107 ust. 1 TFUE. Oznacza to, że organ ma obowiązek weryfikowania przesłanek zawartych w określonym akcie prawnym w aspekcie pomocy publicznej. Jeżeli organ oceni, że istnieją przesłanki do przyjęcia, iż przewidziane przepisami (tutaj: u.p.o.l.) zwolnienie z podatku od nieruchomości może stanowić formę udzielenia pomocy publicznej, zobowiązany jest z mocy tego przepisu TFUE zweryfikować możliwość udzielenia tej pomocy. Zatem, powyższe przepisy nakazują wręcz właściwym organom weryfikować m.in., czy zwolnienie podatkowe jest programem pomocowym zatwierdzonym przez Komisję Europejską. Zastosowanie zwolnienia może bowiem skutkować wobec przedsiębiorcy koniecznością zwrotu udzielonej pomocy publicznej.

W kontekście powyższego przytoczyć należy również art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r., poz. 743 ze zm.; dalej: u.p.p.p.), zgodnie z którym do pomocy publicznej udzielanej na podstawie aktu normatywnego, niebędącego programem pomocowym, stosuje się przepisy dotyczące pomocy indywidualnej z zastrzeżeniem ustępu 2, który wskazuje, że pomoc publiczna przewidziana w akcie normatywnym, który uzależnia nabycie prawa do otrzymania pomocy wyłącznie od spełnienia przesłanek określonych w tym akcie, bez konieczności wydania decyzji lub zawarcia umowy albo gdy wydawana decyzja jedynie potwierdza nabycie prawa, może być udzielana, jeżeli akt normatywny jest programem pomocowym zatwierdzonym przez Komisję zgodnie z art. 108 TFUE lub przewidującym udzielanie pomocy, której nie dotyczy obowiązek notyfikacji.

Kwestia wszelkiej pomocy przyznawanej przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom, o jakiej mowa w art. 107 ust. 1 TFUE, która jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi, wymagała w przedstawionych przez Skarżącą okolicznościach stanu faktycznego zbadania, czy nie została wprowadzona w sposób niedozwolony ("niezgodny z prawem"). Ustalanie reguł konkurencji niezbędnych do funkcjonowania rynku wewnętrznego, z którą ściśle wiąże się zagadnienie pomocy publicznej dla przedsiębiorstw, zostało bowiem na zasadzie wyłączności powierzone Unii (art. 3 ust. 1 lit. b TFUE). Jak natomiast wynika z motywu 5 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wszelkie plany przyznawania nowej pomocy mają być zgłaszane Komisji i nie mogą zostać wprowadzone w życie przed zatwierdzeniem ich przez Komisję.

Powołane rozporządzenie Rady (UE) 2015/1589 definiuje w art. 1 takie pojęcia, jak:

- "pomoc", która oznacza każdy środek spełniający wszystkie kryteria ustanowione w art. 107 ust. 1 TFUE,

- "nowa pomoc", która oznacza każdą pomoc, czyli programy pomocowe i pomoc indywidualną, która nie jest pomocą istniejącą, włącznie ze zmianami istniejącej pomocy,

- "pomoc indywidualna", która oznacza pomoc, która nie jest przyznawana na podstawie programu pomocowego oraz podlegającą obowiązkowi zgłoszenia pomoc przyznawaną na podstawie programu pomocowego;

- "pomoc niezgodna z prawem", która oznacza nową pomoc, wprowadzoną w życie z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE.

W art. 2 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589, w nawiązaniu do art. 108 ust. 3 TFUE, nałożono na zainteresowane państwo członkowskie obowiązek zgłoszenia Komisji Europejskiej w odpowiednim czasie wszelkich planów przyznania nowej pomocy. Jeżeli zatem państwo członkowskie Unii Europejskiej zamierza ustanowić taką pomoc ("nową pomoc"), to musi co do zasady przestrzegać przewidzianych w tych przepisach obowiązku uprzedniego (prewencyjnego) zgłoszenia tej pomocy Komisji oraz obowiązku powstrzymania się od jej wprowadzenia w życie dopóty, dopóki procedura, której ta pomoc podlega, nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej (zob. wyroki TSUE: C-129/19, pkt 40; C-510/16, pkt 25; C-349/17, pkt 56). Obowiązek zgłoszenia, o jakim mowa w art. 108 ust. 3 TFUE, stanowi jeden z podstawowych elementów systemu kontroli ustanowionego przez Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) w dziedzinie pomocy państwa (por. wyroki TSUE: C-585/17, pkt 54; C-349/17, pkt 56), a pomoc przyznana z jego naruszeniem jest niezgodna z prawem (wyrok TSUE C76/15, pkt 122). Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1923), nie została zgłoszona Komisji Europejskiej do procedury uprzedniej konsultacji. Rodzi to dla państwa członkowskiego określone skutki, wynikające z TFUE i rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589. Rzeczypospolita Polska nie realizowała procedury określonej w art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 2 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589. Wobec tego, jak wynika ze zdania 3 art. 108 ust. 3 TFUE, państwo członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej. Z art. 3 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 wynika natomiast, że pomocy podlegającej obowiązkowi zgłoszenia zgodnie z art. 2 ust. 1 nie wprowadza się w życie do czasu podjęcia przez Komisję decyzji zezwalającej na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji Komisji za podjętą. Wskazanie Prezydenta o niemożności zrealizowania przez Skarżącą uprawnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt u.p.o.l. ma zatem legalną podstawę prawną.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że nie tylko sąd krajowy, działający pod kontrolą sądów Unii, ale także organy danego państwa członkowskiego, czuwają – do czasu wydania przez Komisję końcowej decyzji – nad ochroną praw jednostek przed ewentualnym naruszeniem zakazu wyrażonego w art. 108 ust. 3. Każdy przepis prawa Unii spełniający przesłanki wymagane, by wywoływać skutek bezpośredni, wiąże wszystkie władze państw członkowskich, to znaczy nie tylko sądy krajowe, lecz również wszystkie organy administracji, w tym władze zdecentralizowane, i władze te są zobowiązane do jego stosowania (zob. wyrok TSUE C-349/17, pkt 90-92 i 95). Organ krajowy, do którego skierowano wniosek o przyznanie pomocy, powinien dokładnie zbadać, czy pomoc spełnia wszystkie istotne warunki przewidziane w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i art. 108 Traktatu, oraz odrzucić ten wniosek, jeżeli nie spełniono któregoś z tych warunków (wyrok TSUE C-349/17, pkt 93). Natychmiastowa stosowalność zakazu wprowadzania w życie planowanej pomocy, o którym mowa w tym przepisie (zdanie trzecie), rozciąga się na każdą pomoc, która została wprowadzona bez zgłoszenia, a zakaz ten ma charakter bezpośredni (por. wyrok TSUE C-347/19, pkt 88). Jej celem jest usunięcie braku zgodności z prawem wprowadzania w życie takiej pomocy, a środki te (tj. wstrzymanie możliwości korzystania przez beneficjenta ze wsparcia finansowego) powinny być stosowane do czasu wydania przez Komisję decyzji w tej kwestii (zob. wyroki TSUE: C-284/12, pkt 28-31, C-510/16, pkt 25; C-585/17, pkt. 54). Podjęcie takich działań jest niezbędne do zapewnienia pełnej skuteczności prawa unijnego. Jest to także niezbędne do zapewnienia jednostce ochrony przed ewentualnym naruszeniem przez władze państwowe obowiązków, o których mowa w art. 108 ust. 3 TFUE. Z naruszenia tego przepisu powinny być wyciągnięte wszelkie konsekwencje, zarówno w odniesieniu do ważności aktów wdrażających pomoc, jak i zwrotu wsparcia finansowego przyznanego z naruszeniem tego przepisu tak, aby jej beneficjent nie mógł nią dysponować w czasie, jaki pozostał do wydania decyzji przez Komisję (wyroki TSUE: C-128/19, pkt 28; C-143/99, pkt 27; C-349/17, pkt 89; C-590/14, pkt 100 i 105; C-275/10, pkt 29).

Organ dokonując prawnopodatkowej oceny przedstawionego stanu faktycznego był zatem uprawniony do powołania się bezpośrednio na przepisy UE, zarówno na art. 107 i art. 108 TFUE, jak i na klauzulę zawieszającą, o której mowa w art. 3 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, ponieważ zidentyfikowana materia dotyczyła zagadnienia selektywnej, nowej pomocy publicznej, udzielanej przez państwo członkowie przedsiębiorstwu, czyli materii przekazanej do kompetencji UE, w ramach zagadnień związanych z ochroną wspólnego rynku i konkurencyjności przedsiębiorstw. Ani organ interpretacyjny, ani Sąd w ramach sprawowanej kontroli, nie dokonują oceny zgodności środków pomocowych z rynkiem wewnętrznym, która wchodzi w zakres wyłącznych kompetencji Komisji. Sądy krajowe są natomiast uprawnione do stwierdzenia, czy dany środek krajowy należy sklasyfikować jako pomoc publiczną w rozumieniu Traktatu (por. wyroki TSUE: C-143/99, pkt 29; C-590/14, pkt 95-99 i 105; C-275/10, pkt 26-27).

Uznanie zarzutu skargi za bezzasadny w omawianym zakresie, w świetle stanowiska organu interpretacyjnego, jest wynikiem takiej właśnie kwalifikacji.

W art. 108 TFUE ustanowiono odrębne tryby postępowania w zależności od tego, czy dana pomoc państwa została zakwalifikowana jako istniejąca, czy jako nowa (wyroki TSUE: C-510/16, pkt 25; C-74/16, pkt 86; C-590/14, pkt 45). Nie ulegało wątpliwości Sądu, że nowelizacja ustawy o transporcie kolejowym, ze względu na konstrukcję u.p.o.l., w której odwołano się do definicji zawartych w u.t.k., wywarła wpływ na opodatkowanie m.in. przedsiębiorców podatkiem od nieruchomości. Rozszerzono nią zakres zwolnienia, przez co pomoc tę należy w rozumieniu traktatowym uznać za "nową pomoc", podlegającą wymaganiu określonemu w art. 108 ust. 3 TFUE. Na jej podstawie przyznano pewnej grupie podatników, niezależnie od ich statusu i rozmiaru oraz rodzaju prowadzonej działalności, w szczególności bez nawiązania do wymogu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym albo zamiarze udzielenia przez ustawodawcę pomocy sektorowej, a nawet bez względu na ich kondycję finansową (np. znajdowania się w trudnej sytuacji, która zasadniczo wyłącza możliwość udzielenia pomocy publicznej), stanowiącą selektywną pomoc publiczną, zwolnienie od podatku od nieruchomości, niezależnie od kwoty należnego podatku, uzależnione tylko od tego, że grunty, budynki i budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub jest wykorzystywana do przewozu osób lub tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Nie nawiązuje ono natomiast do faktycznej działalności przedsiębiorcy, który taką infrastrukturę udostępnia. Taka pomoc nie mieści się w treści przepisów art. 107 ust. 2 (nie jest pomocą o charakterze socjalnym przyznawaną indywidualnym konsumentom, albo mająca na celu naprawienie szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi lub innymi zdarzeniami nadzwyczajnymi) i ust. 3 TFUE (sprzyjanie rozwojowi gospodarczemu regionów; wspieranie realizacji ważnych projektów stanowiących przedmiot wspólnego europejskiego zainteresowania lub mająca na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce; ułatwianie rozwoju niektórych działań gospodarczych lub niektórych regionów gospodarczych; wspieranie kultury i zachowanie dziedzictwa kulturowego), a nie została poddana procedurze określonej w przepisach art. 108 TFUE.

Zwolnienie, którego dotyczyła interpretacja, jest realizowane przy użyciu zasobów państwowych (publicznych) i należy je przypisać państwu (zob. wyrok TSUE C-385/18, pkt 33 oraz wyrok C-74/16, pkt 74-76), przez co należało je uznać za "pomoc" w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Zwolnienie to wynika bezpośrednio z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przyjętej w krajowej procedurze ustawodawczej, a jego skutkiem jest zmniejszenie przychodów gminy o należną kwotę. Analiza tego, czy dany środek stanowi pomoc w rozumieniu tego przepisu, wymagała uwzględnienia m.in. kręgu beneficjentów, dla których ją przewidziano, w celu sprawdzenia w szczególności selektywnego charakteru tego środka (por. wyrok TSUE, C-510/16, pkt 25). Ekonomiczna korzyść stanowi pomoc publiczną, jeżeli, wykazując pewien stopień selektywności, sprzyja niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym gałęziom produkcji, w porównaniu do innych przedsiębiorstw, znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (por. wyroki TSUE: C-143/99, pkt 34; C-143/99, pkt 41; C-524/14 P, pkt 52-54). To, że beneficjentem podatku (daniny publicznej) jest jednostka samorządu terytorialnego, nie ma istotnego znaczenia. Podatek, jak wynika z art. 6 O.p., to publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Istotne jest natomiast to, że podatek ten stanowi przymusową daninę publiczną. Co więcej, w art. 107 ust. 1 TFUE nie rozróżnia się interwencji państwa według przyczyn lub celów, lecz definiuje je ze względu na ich skutki, niezależnie od zastosowanej techniki legislacyjnej (por. wyrok TSUE C-524/14 P, pkt 48-49).

Niewątpliwie beneficjenci takiego zwolnienia, jak będące przedmiotem interpretacji, uzyskują wymierną korzyść ekonomiczną, stawiającą dane przedsiębiorstwo, które dysponuje elementami infrastruktury kolejowej, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w lepszej sytuacji, aniżeli przedsiębiorstwo prowadzące tożsamą lub podobną działalność, ale nieposiadające w swych zasobach nieruchomości zabudowanej elementami infrastruktury kolejowej. Pomoc ma zatem charakter selektywny, ponieważ sprzyja tylko niektórym przedsiębiorstwom znajdującym się w takiej samej sytuacji prawnej i faktycznej. Nie przysługuje ono wszystkim – bez różnicy – przedsiębiorstwom w kraju o takich samych lub podobnych cechach (np. co do wielkości przedsiębiorstwa, miejsca prowadzenia działalności albo rodzaju dostarczanych dóbr lub usług; por. wyroki TSUE: C-143/99, pkt 35-36; C-76/15, pkt 107; C-524/14 P, pkt 52-54). Nie jest również konieczne stwierdzenie rzeczywistego zakłócenia konkurencji, lecz jedynie zbadanie, czy pomoc może zakłócać konkurencję (może mieć wpływ na wymianę handlową), a pomoc, która ma na celu zwolnienie przedsiębiorstwa z kosztów, jakie w normalnych warunkach musiałoby ponieść w związku z codziennym zarządzaniem lub zwykłą działalnością, co do zasady zakłóca warunki konkurencji. Jeżeli dana pomoc umacnia pozycję niektórych przedsiębiorstw w stosunku do innych konkurujących z nimi przedsiębiorstw, to uznać należy, że pomoc taka ma wpływ na wymianę handlową. Pomoc mająca na celu uwolnienie przedsiębiorstwa od kosztów, które musi ono ponosić w ramach zwykłego zarządu lub swojej normalnej działalności, zakłóca co do zasady warunki konkurencji (zob. wyroki TSUE: C-385/18, pkt 43 i 52; wyrok C-74/16, pkt 78-80; wyrok C-76/15, pkt 89-90 i 104).

Jak wynika z wniosku Spółki, podstawowym przedmiotem jej działalności jest produkcja ciepła sieciowego i energii elektrycznej, a Spółka nie jest przedsiębiorstwem kolejowym. Z uwagi na działalność gospodarczą Skarżącej, jej bocznica nie jest publiczną infrastrukturą kolejową, natomiast niezbędna jest do zagwarantowania sprawnego transportu "odpowiednich materiałów, urządzeń oraz innych elementów potrzebnych do funkcjonowania oddziału", czyli wykorzystywana jest do własnych potrzeb Skarżącej. Spółka nie świadczy usług w transporcie kolejowym lub pasażerskim koleją. Wbrew mocno akcentowanemu w skardze i piśmie procesowym stanowisku Skarżącej, korzyść, jaka wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ma charakter selektywny. Sprzyja tylko niektórym przedsiębiorstwom, a uprzywilejowania takiego nie można uzyskać w normalnych warunkach rynkowych (por. wyrok TSUE C-74/16, pkt 65). Zwolnienie to zmniejsza ciężar fiskalny, odciąża budżet przedsiębiorcy, który posiada na pozostających w jego zasobach majątkowych elementy infrastruktury kolejowej, o jakiej mowa w ww. przepisie. Inni przedsiębiorcy, którzy takiej infrastruktury nie posiadali, z pomocy takiej skorzystać nie mogą, choćby zajmowali się tego samego rodzajem działalności. Jest ono przyznane ze środków publicznych, kosztem budżetu gminy (miasta – jednostki samorządu terytorialnego) i może mieć wpływ na wymianę handlową, grozić zakłóceniem konkurencji.

W świetle powyższego Sąd uznał stanowisko Prezydenta za zgodne z prawem. Konieczność zapewnienia tak przez sądy, jak i przez organy administracji, pełnej skuteczności przepisów unijnych, musiała zostać zrealizowana także w postępowaniu interpretacyjnym. Również w tym postępowaniu należało zbadać, czy określony rodzaj pomocy publicznej nie narusza unijnych przepisów. Wydanie interpretacji o treści wskazującej na niemożność skorzystania przez Skarżącą z rzeczonego zwolnienia od podatku (realizację uprawnienia) do czasu wydania stosownej decyzji przez Komisję Europejską, stanowi zadośćuczynienie obowiązkowi wyciągnięcia "wszelkich konsekwencji" odnośnie do pomocy publicznej wprowadzonej z naruszeniem wymagań określonych w art. 107 i 108 TFUE.

Z powyższych względów Sąd nie podziela poglądów w powyższym zakresie zawartych w przywołanych w skardze wyrokach z dnia 9 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 470/22, I SA/Gd 471/22, I SA/Gd 472/22 oraz I SA/Gd 473/22, w których WSA w Gdańsku w istocie odmówił organom podatkowym prawa stosowania art. 107 i 108 TFUE w powiązaniu z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organ słusznie uznał, że zwolnienie to będzie podlegało ograniczeniom związanym z udzieleniem pomocy publicznej, a tym samym prawidłowo uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe. W konsekwencji powyższego zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 TFUE w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. okazał się bezzasadny.

Na marginesie Sąd wskazuje, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyroku do każdego argumentu zawartego w skardze czy pismach procesowych, a jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotne dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 23/09).

Uznając wszystkie zarzuty skargi za nieuzasadnione Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.