Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1726/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2021 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012 r. do marca 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 105.017 (sto pięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Syndyk Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej; organ odwoławczy) z [...] r. nr [...] ([...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012 r. do marca 2013 r.

2. Stan sprawy.

2.1. W wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych, a następnie wszczętych postępowań podatkowych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) ustalił, że A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: spółka) w okresie od września 2012 r. do marca 2013 r. brała udział w tzw. "karuzelowym" obrocie towarami, w którym pełniła rolę "brokera".

Stwierdzone - w toku prowadzonych postępowań podatkowych za ww. okres - nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług, dotyczą w szczególności:

1) odliczenia w deklaracjach VAT-7 za ww. okres podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym skarżąca naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.),

2) wystawienia faktur dokumentujących transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką 0% zamiast faktur dokumentujących dostawę krajową opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, czym spółka naruszyła przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 w związku z art. 146 u.p.t.u.

W konsekwencji powyższego decyzją z dnia [...] r., organ pierwszej instancji określił skarżącej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące:

- wrzesień 2012 r. - w wysokości [...] zł;

- październik 2012 r. - w wysokości [...] zł;

- listopad 2012 r. - w wysokości [...] zł;

- grudzień 2012 r. - w wysokości [...] zł;

- styczeń 2013 r. - w wysokości [...] zł;

- luty 2013 r. - w wysokości [...] zł;

- marzec 2013 r. - w wysokości [...] zł.

2.2. Pełnomocnik spółki nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, pismem z dnia 30 listopada 2017 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

2.3. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.4. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów:

1) powodujących nieważność decyzji ostatecznej, a to:

- art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - o.p.) w związku z art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1228, ze zm. - pr.u.), poprzez wydanie decyzji przez organ pierwszej oraz drugiej instancji wobec podmiotu nie będącego stroną postępowania podatkowego, bowiem po ogłoszeniu upadłości spółki, to syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości, a tym samym stroną postępowania podatkowego,

2) postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez nieprawidłowe dokonanie czynności zmierzających do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym nie przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją,

- art. 70 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego ww. decyzją,

- art. 210 § 1 pkt 3 o.p., poprzez błędne oznaczenie strony postępowania podatkowego w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu pierwszej instancji,

- art. 123 § 1 w związku z art. 181 o.p., poprzez oparcie decyzji na dowodach zgromadzonych w toku postępowań podatkowych i karnych, toczących się wobec innych podmiotów, z którymi skarżący nie miał możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się, a tym samym naruszenie prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym,

- art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy,

- art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p., poprzez przyjęcie, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosku, że spółka nie miała świadomości co do przestępczego charakteru działań podejmowanych przez jej kontrahentów,

- art. 187 o.p. poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie,

- art. 191 o.p., poprzez pominięcie w toku rozstrzygania sprawy treści dowodów korzystnych dla skarżącego oraz dokonanie oceny na podstawie cząstkowych dowodów, podczas gdy organ ma obowiązek dokonywania oceny na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy,

3) prawa materialnego:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że transakcje dostaw towarów przeprowadzane przez skarżącego nie były rzeczywiste,

- art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że zakwestionowane przez organ podatkowy transakcje, nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

- art. 5 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 4 u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie zastosowania przez skarżącego stawki 0% podatku od towarów i usług dla eksportu towarów;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że skarżący zawyżył podatek naliczony przyjęty do rozliczenia w deklaracjach VAT-7, a tym samym zakwestionowanie przez organ podatkowy prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., poprzez uznanie, że wystawione przez skarżącego faktury i dokumenty nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane, a tym samym pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku,

- art. 88 ust. 31 pkt 4 lit a w związku z art. 108 u.p.t.u., poprzez uznanie, że faktury oraz dokumenty wystawione przez skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji,

- art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ustalenie, że skarżący zawyżył kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym poprzez zawyżenie wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, podczas gdy skarżący wykazał prawidłową kwotę podatku naliczonego, ponieważ wszelkie transakcje dokonywane przez skarżącego były rzeczywiste,

- art. 99 u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy deklaracji podatkowych składanych przez skarżącego,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że skarżący zawyżył kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu oraz określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty przez skarżącego,

- art. 167, 168, 178 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r. 347/1), poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług,

- art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, poprzez oparcie przez organ podatkowy swojego rozstrzygnięcia na dowodach przeprowadzonych w toku innego postępowania, z którymi skarżący nie miał możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do ich treści.

Uzasadniając zarzut wydania decyzji wobec podmiotu nie będącego stroną postępowania, pełnomocnik wskazał, że z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci legitymację do występowania w sprawach dotyczących masy, pozostaje natomiast stroną w znaczeniu materialnoprawnym jako podmiot stosunku prawnego, z którego wyniknął spór. Brak legitymacji formalnej upadłego nie jest równoznaczny z brakiem jego zdolności prawnej, to jest zdolności bycia podmiotem praw i obowiązków. Zatem, w świetle art. 144 ust. 1 i art. 160 ust. 1 pr.u., w postępowaniach dotyczących masy upadłości spółki z dniem ogłoszenia upadłości, upadła spółka utraciła legitymację do występowania w sprawach dotyczących masy upadłości. Legitymację tę z mocy prawa nabył natomiast syndyk masy upadłości. Syndyk, jako podmiot postępowania upadłościowego, działa w niniejszym postępowaniu w imieniu własnym i z mocy własnego prawa. Mając na uwadze powyższe stanowisko judykatury, pełnomocnik stwierdził, że stroną postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązań podatkowych spółki A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej jest Syndyk Masy Upadłości, nie zaś sama spółka. Tym samym, zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i decyzja organu odwoławczego została wydana wobec podmiotu niebędącego stroną postępowania. Z kolei, w związku z wydaniem decyzji wobec podmiotu niebędącego stroną postępowania podatkowego, wydaną decyzję należy uznać za nieważną. Zgodnie bowiem art. 247 § 1 pkt 5 o.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Na podstawie zaś art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (m.in. art. 247 o.p.).

Z ostrożności, na wypadek nie uznania nieważności zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisu postępowania art. 210 § 1 pkt 3 o.p., poprzez błędne oznaczenie strony postępowania podatkowego w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu pierwszej instancji.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 70 c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 o.p. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją pełnomocnik przedstawił wykładnię ww. przepisów oraz stwierdził, że przepis art. 70c o.p. przewiduje możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia jedynie w odniesieniu do istniejących zobowiązań podatkowych, które nie zostały przez podatnika wykonane, natomiast zobowiązanie podatkowe spółki A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej zostało określone dopiero w treści decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. W związku z powyższym, przed wydaniem ww. decyzji organu pierwszej instancji, a zatem przed określeniem wobec spółki zobowiązania podatkowego, nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu wykonania zobowiązania podatkowego, bowiem nie istniało zobowiązanie podatkowe, wobec którego termin przedawnienia miałby biec. Wskutek wszczęcia w dniu [...] r. postępowania karnoskarbowego nie doszło zatem do zawieszenia terminu do wydania decyzji korygującej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7. Biorąc pod uwagę stanowisko wyrażone w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, uznać należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012 r. do marca 2013 r. uległo przedawnieniu. Według pełnomocnika, w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od września do listopada 2012 r. termin przedawnienia wydania i wykonania decyzji korygującej zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonych za ww. okresy deklaracji VAT-7 upłynął z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast termin przedawnienia wydania i wykonania decyzji korygującej zobowiązanie podatkowe za okresy od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r. Z kolei decyzja organu odwoławczego za ww. okresy została wydana dopiero w dniu [...] r.

Ponadto pełnomocnik wskazał, że zawiadomienie z dnia [...] r. o zawieszeniu w dniu [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do marca 2013 r., nie zawierało wymaganych informacji niezbędnych dla skutecznego zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/ Wr 365/19 oraz sygn. akt I SA/Wr 366/19, koncepcja zawiadomienia (skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia) ograniczająca się wyłącznie do wskazania, że postępowanie karne skarbowe dotyczące danych okresów rozliczeniowych zostało wszczęte - nie pozwala na dokonanie pełnej kontroli legalności postępowania i wieńczącej je decyzji. Pewność prawa wymaga, aby strona miała możliwość zapoznania się z dokładnymi i rzeczywistymi argumentami organu, co wynika również z prawa do obrony. Taka sytuacja jest niemożliwa, gdy podatnik nie zna przyczyn wszczęcia postępowania karnego skarbowego i nie może podjąć w związku z tym odpowiednich działań na gruncie prawa podatkowego. Nieuprawnione jest z kolei stwierdzenie, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym. Ten wniosek w sposób dobitny potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 777/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1356/19).

W tym miejscu pełnomocnik zwrócił także uwagę, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozyskał informację z treści decyzji z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji wskazano jedynie, że przedmiotowe postępowanie dotyczy zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, bez podania przyczyn wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zatem, obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. nie spełnia informacja zawarta w treści decyzji wymiarowej, z której można wyprowadzić wniosek, że zarówno sama spółka jak i jej pełnomocnik uzyskali wiedzę odnośnie prowadzonego postępowania karnoskarbowego. Nadto zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1804/17, dla zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczać pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu podatkowym.

Kontynuując, pełnomocnik podniósł, że zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażonym w wyroku z dnia 23 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1728/19, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. Z całą pewnością za jaskrawe złamanie zasady zaufania z art. 121 § 1 o.p. należy uznać takie działanie organu podatkowego, który posługuje się w sposób czysto instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe po wydaniu decyzji podatkowej i zapłacie dochodzonego zobowiązania i tylko po to, by organ odwoławczy mógł orzekać po upływie terminu przedawnienia.

Uzasadniając pozostałe zarzuty, pełnomocnik wskazał, że podstawą zakwestionowania przeprowadzanych przez skarżącą transakcji były ustalenia organu podatkowego oparte w głównej mierze na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowań karnych oraz postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów spółki, a częściowo włączonych do postępowania toczącego się wobec skarżącego. W stosunku do materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań podatkowych oraz karnych, skarżący nie miał możliwości uczestnictwa w tych postępowaniach oraz zapoznania się z zebranym w tych postępowaniach materiałem dowodowym. Nie miał także możliwości wypowiedzenia się na temat przeprowadzonych dowodów, ani zakwestionowania czynności dowodowych dokonanych w toku postępowań toczących się wobec innych podmiotów. Z kolei, w dniu 16 października 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-189/18, zgodnie z którym stronie należy zapewnić dostęp do wszystkich dowodów stanowiących podstawę wydania decyzji, a zebranych w toku innych postępowań administracyjnych, czy karnych. Ponadto stronie, poza możliwością zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym, organ podatkowy powinien zapewnić możliwość skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niej postępowania, ustaleń faktycznych i prawnych poczynionych w toku innych postępowań. Mając na uwadze stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku z dnia 16 października 2019 r., pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy naruszył zasadę poszanowania prawa do obrony, gdyż nie umożliwił skarżącej dostępu do dowodów uzyskanych, w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych. Z uwagi więc na brak możliwości zapoznania się ze wszystkimi dowodami stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia, a także brak możliwości wypowiedzenia się co do ich treści, dowody takie powinny zostać pozbawione mocy dowodowej, a tym samym nie powinny stanowić podstawy rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji.

Następnie pełnomocnik podniósł, że nie sposób zgodzić się z ustaleniami organu podatkowego, jakoby skarżąca miała świadomie uczestniczyć w procederze "karuzelowego" obrotu towarami. Wbrew bowiem twierdzeniom organu podatkowego, ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego nie wynika, aby spółka uczestniczyła w oszukańczym procederze "karuzelowego" obrotu towarami, a wręcz przeciwnie materiał dowodowy wskazuje, iż spółka została w niego wmanewrowana przez doskonale zorganizowaną grupę nieuczciwych podmiotów, działających na rynku, pomimo zachowania należytej staranności w weryfikacji kontrahentów oraz stosowania złożonej procedury doboru partnerów biznesowych. Spółka przed podjęciem współpracy zawsze dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów. W toku postępowania obszerne zeznania w tym zakresie złożyli pracownicy spółki, w tym M. M. oraz D. W. Weryfikacja kontrahentów spółki polegała na wnikliwym sprawdzeniu dokumentacji oraz statusu podatkowego kontrahenta. Ponadto dodatkową weryfikację przeprowadzały osoby zajmujące się oceną ryzyka. Spółka współpracowała również z firmą B, dzięki której możliwym było sprawdzenie statusu płatniczego klienta. Pracownicy spółki dokonywali weryfikacji kontrahentów poprzez osobiste wizyty i spotkania w ich siedzibach. Spółka stosowała tożsame procedury wobec wszystkich podmiotów przed rozpoczęciem współpracy. Oczywistym jest, że pracownicy spółki z uwagi na ilość kontrahentów nie byli w stanie wizytować w siedzibie każdego z dostawców i odbiorców. Wnikliwa weryfikacja kontrahentów dokonywana przez spółkę nie pozwoliła jednak na wykrycie jakichkolwiek nieprawidłowości w działalności jej partnerów biznesowych. Zaznaczono, iż trudność w wykryciu oszukańczego charakteru działalności dostawców i odbiorców spółki wynikała z faktu, że wszelkie transakcje przeprowadzane przez spółkę były rzeczywiste. Co istotne, spółka nie różnicowała zasad przeprowadzania procesu weryfikacji przyszłych kontrahentów w zależności od jakichkolwiek kryteriów. A zatem nawet stosowanie rygorystycznych i szczegółowych zasad weryfikacji kontrahentów, nie pozwoliłoby na wykrycie nieprawidłowości. Ponadto, nawet przy świadomości funkcjonowania na rynku nieuczciwych przedsiębiorców, nie można każdego z potencjalnych kontrahentów traktować jak oszusta, dokonując pełnej inwigilacji jego dokumentacji przed zawarciem jakiejkolwiek transakcji. W związku z powyższym pełnomocnik stwierdził, że skarżąca nie miała świadomości uczestnictwa w karuzelowym obrocie towarami.

Nadto spółka dochowała należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów, która to jednak weryfikacja nie uchroniła spółki od wplątania jej w proceder karuzeli podatkowej. Spółka nie miała możliwości sprawdzenia co dzieje się z danym towarem na kolejnych etapach obrotu. Niemożliwym było zweryfikowanie podmiotów, od których towar nabywał dostawca spółki, a także podmiotów będących dalszymi odbiorcami towaru dostarczanego przez spółkę. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wprost wynika jakie czynności weryfikacyjne przeprowadzała spółka. W aktach sprawy znajduje się również szereg protokołów dokumentujących zeznania świadków, którzy potwierdzili brak świadomości spółki, co do ewentualnego uczestnictwa w "karuzelowym" obrocie towarami. Z zeznań świadków wynika również, że transakcje przeprowadzane przez spółkę zawsze były rzeczywiste. Ponadto, spółka nie miała i nie mogła mieć wiedzy odnośnie działań przewoźników. Kompleksowa i wnikliwa ocena zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego pozwala przyjąć, że skarżąca w sposób nieświadomy została wprowadzona przez inne podmioty do łańcucha transakcji "karuzelowych".

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów art. 247 § 1 pkt 5 o.p., w związku z art. 144 ust. 1 pr.u., poprzez wydanie decyzji przez organ pierwszej oraz drugiej instancji wobec podmiotu nie będącego stroną postępowania podatkowego, co w ocenie pełnomocnika stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności ww. decyzji podniesiono, że zapadłe rozstrzygnięcia w ujęciu materialnoprawnym dotyczą praw i obowiązków upadłego, nie zaś majątku syndyka.

Zgodnie z art. 144 pr.u. postępowanie sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości może być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Postępowania, o których mowa w ust. 1 ww. przepisu, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Z powyższego przepisu nie można wyprowadzić wniosku, aby syndyk stawał się zupełnie niezależnym podmiotem praw i obowiązków, stroną postępowania w znaczeniu materialnoprawnym w miejsce dotychczasowego podatnika. Stwierdzenie ustawodawcy, że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości oznacza, że przysługuje jemu legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Jest stroną w znaczeniu wyłącznie formalnym. Syndyk działa bowiem w imieniu własnym. W znaczeniu materialnoprawnym stroną pozostaje nadal upadły, który jest podmiotem stosunku prawnego, którego postępowanie dotyczy. Sam upadły nie posiada jednak legitymacji procesowej (formalnej), nie może więc działać osobiście, a za niego działa syndyk. Skutki czynności syndyka, wchodzących w zakres zarządu masą upadłości, dotyczą więc bezpośredniego upadłego. Na gruncie postępowania podatkowego oznacza to, że jako jego strona powinien nadal być oznaczany upadły. W szczególności decyzja podatkowa powinna - w ramach wymogu, wynikającego z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. - jako stronę oznaczać właśnie upadłego. W żadnym wypadku nie może natomiast zostać skierowana do samego syndyka, ten bowiem w znaczeniu materialnoprawnym nie jest stroną postępowania w świetle art. 133 o.p. Realizacja uprawnień strony, będącej upadłym, musi odbywać się z uwzględnieniem treści art. 144 ust. 1 pr.u. Uwzględniając powyższe stanowisko wskazano, że w niniejszej sprawie stroną w znaczeniu materialnym, do której skierowana była decyzja organu pierwszej i drugiej instancji pozostał upadły, natomiast stroną w znaczeniu procesowym, której powinna zostać doręczona decyzja dotycząca upadłego był syndyk. Z uwagi zaś na to, że w przedmiotowej sprawie syndyk wyznaczył pełnomocnika do jego reprezentowania, ww. decyzje zostały doręczone pełnomocnikowi wskazanemu przez syndyka - doradcy podatkowemu. Z powyższego zatem wynika, że zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów oraz żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji, nie zasługują na uwzględnienie.

W konsekwencji także zarzut naruszenia przepisu 210 § 1 pkt 3 o.p., poprzez błędne oznaczenie strony postępowania podatkowego w zaskarżonych decyzjach organu pierwszej i drugiej instancji, należy uznać za bezzasadny.

Przechodząc do kolejnego, bardzo istotnego zarzutu, dotyczącego naruszenia przepisów art. 70c o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez nieprawidłowe dokonanie czynności zmierzających do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz art. 70 § 1 o.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia, organ wskazał, że nie jest on trafiony. Według pełnomocnika, niewykonanie zobowiązania podatkowego nie może dotyczyć zobowiązania niewymierzonego, czyli takiego, które będzie dopiero podlegało korekcie decyzją. Przed zakończeniem postępowania podatkowego nie można zatem wszcząć postępowania karnego skarbowego w sprawie takiego zobowiązania, bo takie zobowiązanie jest nieznane, a przyczyny korekty, czyli uchybienie prawu karnemu, są dopiero ustalane.

Odnosząc się do powyższego stwierdzono, że zważywszy na treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie ma podstaw, aby spełnienie określonej tej przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uzależniać od wydania i skutecznego doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowej. Należy bowiem mieć na względzie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W podatkach, w których wszystkie elementy zobowiązania podatkowego określone są z mocy prawa, a samo zobowiązanie podatkowe istnieje obiektywnie w wysokości wynikającej z przepisów prawa, decyzja ma charakter deklaratoryjny, to jest nie kreuje zobowiązania podatkowego, a jedynie potwierdza istnienie takiego zobowiązania powstałego już z mocy prawa, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach i w wysokości określonych przepisami prawa. "Niewykonanie zobowiązania", o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie zależy zatem wiązać z niezapłaceniem konkretnej kwoty zobowiązania podatkowego, ale z istnieniem przesłanek do stwierdzenia, że podatnik nie zapłacił (np. w oparciu o deklarację podatkową) zobowiązania podatkowego w kwocie należnej, a zatem zgodnej z wysokością zobowiązania podatkowego powstałego na mocy przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, jeżeli zobowiązanie podatkowe nie zostało zapłacone w wysokości prawidłowej (zgodnej z przepisami prawa), jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i jest to okoliczność obiektywna, której zaistnienie nie wymaga funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania. Uprawniony jest też wniosek, że brak nawiązania w treści tego przepisu do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 o.p. (określającej wysokość zobowiązania podatkowego) oznacza, że ustawodawca nie uznał wydania i doręczenia takiej decyzji za fakty, których zaistnienie nie jest przesłanką konieczną do stwierdzenia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Ponadto bezzasadne, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 18 czerwca 2018 r., sygn. akt 1 FPS 1/18, jest stanowisko strony, że przywołanie w treści zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. wystosowanego do syndyka masy upadłości spółki A, w związku z art. 70c o.p., jedynie jako podstawy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie może być uznane za wystarczające i w konsekwencji nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatku od towarów i usług określonego zaskarżoną decyzją. Zgodnie bowiem z ww. uchwałą z dnia 18 czerwca 2018 r., zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Wskazano w tym miejscu, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte jedynie dla pozoru, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia, który w przedmiotowej sprawie przypadał na dzień grudnia 2017 r. (dotyczy zobowiązań za okres wrzesień-listopad 2012 r.) i na dzień 31 grudnia 2018 r. (dotyczy zobowiązań za okres grudzień 2012 r. - marzec 2013 r.). Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dnia [...] r., o czym podatnik został zawiadomiony pismem z dnia [...] r. (doręczonym syndykowi w dniu [...] r.). Na dzień sporządzania ww. zawiadomienia Syndyk Masy Upadłości A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, nie wyznaczył pełnomocnika. Przed upływem terminu przedawnienia została wydana zaskarżona decyzja z dnia [...] r., w której na stronie 326-327 wskazano dodatkowo, że w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, dotyczącego zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od września 2012 r. do marca 2013 r. Ww. decyzja została doręczona stronie za pośrednictwem pełnomocnika w dniu [...] r. (pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego A. M. obowiązuje od dnia 11 października 2017 r.). Z treści zaskarżonej decyzji w sposób oczywisty wynika przyczyna wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. udział spółki w nierzetelnych transakcjach zakupu i dostawy wyrobów stalowych (obrót towarami w tzw. "karuzeli podatkowej"), w celu wyłudzenia z budżetu podatku od towarów i usług. Ponadto, zgodnie z informacją zawartą w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 28 maja 2018 r., śledztwo w sprawie karnej skarbowej prowadzonej wobec spółki nadzorowane jest przez Prokuraturę Rejonową w D. pod sygn. akt [...].

Dodano, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie stwarza podstaw prawnych do weryfikowania w postępowaniu podatkowym zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Wprawdzie wszczęcie takiego postępowania może wywoływać skutki na gruncie prawa podatkowego, wpływając na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ale jest jednak postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie jest więc władny badać prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego.

Zatem zarzuty instrumentalnego potraktowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a także nie doręczenia zawiadomienia na podstawie art. 70c o.p. pełnomocnikowi strony, nie zasługują na uwzględnienie.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 181 o.p. poprzez oparcie decyzji na dowodach zgromadzonych w toku postępowań podatkowych i karnych toczących się wobec innych podmiotów, z którymi strona nie miała możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się, a tym samym naruszenie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, organ zauważył, że podatnik został zapoznany z całością akt przekazanych przez organ pierwszej instancji, w tym z dowodami pochodzącymi z innych postępowań w oparciu, o które została wydana zaskarżona decyzja. Tak więc, nietrafiony jest zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy trzeba wskazać, że w rozpatrywanej sprawie podjęto wszelkie możliwe działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co bez wątpienia potwierdza obszerny materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie, który pozwolił na dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i podatku należnego, a także w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponadto, ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy, a postępowanie dowodowe miało szeroki zakres.

Nie można także zgodzić się z następnym zarzutem naruszenia przepisu art. 121 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, gdyż sam fakt, ocenienia materiału dowodowego odmiennie, niż oczekiwała tego strona, nie świadczy o naruszeniu ww. przepisu.

Wbrew temu co twierdzi pełnomocnik, z akt sprawy można wywieść taki wniosek, że M. M. i D. W. mieli świadomość istnienia tzw. "karuzeli podatkowej". Ponadto, mając na względzie doświadczenie spółki A w branży handlowej wyrobami stalowymi oraz okoliczność, że w okresie przeprowadzanych transakcji powszechnie było wiadomo (w 2009 r. Polska Unia Dystrybucji Stali poinformowała przedsiębiorców o praktykach tzw. "łamania cen" stali, wyłudzeniach podatku od towarów i usług i tzw. "karuzelach podatkowych"), iż wyroby stalowe są wrażliwymi towarami (czyli należy zachować szczególną ostrożność w transakcjach tymi towarami, zarówno po stronie nabycia jak i sprzedaży), nie można dać wiary, że spółka decydując się rozpocząć transakcje z opisanymi w zaskarżonej decyzji kontrahentami, nie wiedziała, iż bierze udział w oszukańczych transakcjach i pełni rolę tzw. "brokera".

Podkreślenia ponadto wymaga, że wobec spółki prowadzone były przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolne za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (za okres od marca 2010 r. do kwietnia 2012 r.), zakończone również wydaniem decyzji (w sprawach tych toczy się postępowanie sądowe). Okoliczność ta świadczy o tym, że spółka we wcześniejszym okresie także przeprowadzała tego typu transakcje, w dodatku także z podmiotami, z którymi transakcje zakwestionowane zostały w zaskarżonej decyzji. Powyższe dotyczy takich podmiotów jak: C sp. z o.o., D sp. z o.o., E sp. z O.O., F sp. z o.o., G sp. z o.o., H oraz I s.r.o. W przypadku transakcji z ww. kontrahentami również korzystano często z usług firmy transportowej K. P. W świetle powyższego trudno dać wiarę, że spółka przez tak długi okres czasu pozwalała na wprowadzanie siebie w błąd i była nieświadoma udziału w nierzetelnych transakcjach.

Wbrew temu co twierdzi pełnomocnik, ocena akt sprawy nie była dokonana wybiórczo, lecz całościowo. Zbadano między innymi dokumenty źródłowe przedłożone przez odwołującą, pozyskano informacje od czeskiej i słowackiej administracji podatkowej, przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów, przesłuchano przedstawiciela spółki oraz jej pracowników, a także pozyskano protokoły przesłuchań lub wyjaśnienia podmiotów działających w ramach analizowanego łańcucha dostaw. Materiał dowodowy zawiera między innymi także protokoły przesłuchań właścicieli firm transportowych oraz kierowców dokonujących przewozu towarów. Do akt sprawy dołączono również decyzje wydane w odrębnym postępowaniu wobec pozostałych uczestników "karuzeli podatkowej". Materiał dowodowy w ocenie organu został więc zgromadzony i oceniony prawidłowo.

Nie można także przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 191 o.p., poprzez pominięcie korzystnych dla strony dowodów oraz dokonanie oceny na podstawie cząstkowych dowodów. Według pełnomocnika, faktem dla spółki korzystnym, świadczącym o dochowaniu należytej staranności w obrocie stalą jest wysoko sformalizowana gospodarka magazynowa, kontrola obiegu dokumentów i towaru. Zauważenia jednak wymaga, że okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, jednoznacznie wskazują, że przedstawiciele spółki w sposób świadomy wprowadzili procedury, które miały na celu stworzenie pozorów dochowania należytej staranności w zakresie zakwestionowanych transakcji, zgodnie z wytycznymi Polskiej Unii Dystrybucji Stali z zakresu ryzyka handlu wyrobami stalowymi. Dopełnieniem stworzonych w ten sposób warunków współpracy (towar do spółki dostarcza nabywca na własny koszt, w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów odpowiedzialność za wywóz towaru przejmuje A, czy też nie podejmowanie współpracy z podmiotem "noworozpoczynającym" działalność gospodarczą) była odpowiednio opracowana dokumentacja obejmująca nie tylko same faktury VAT, lecz także dowody magazynowe i transportowe oraz różnego rodzaju atesty, certyfikaty i zamówienia. Tymczasem odtworzony w toku postępowań podatkowych stan faktyczny ujawnił, że dostawcy towaru do spółki A w rzeczywistości nie posiadali sprzedawanego do spółki A towaru i nie mieli wpływu na transport i magazynowanie tego towaru. Zatem wystawiane przez rzekomych dostawców (w związku z wymogami spółki A) fikcyjne dokumenty magazynowe WZ, miały ma celu wyłącznie uwiarygodnić przeprowadzenie spornych transakcji. Pozorne także były wymagania spółki dotyczące nie podejmowania współpracy z podmiotami "noworozpoczynającymi".

W wyniku przeanalizowania całokształtu materiału dowodowego (a nie pojedynczych dowodów) organ stwierdził, że transakcje nabycia i dostaw wyrobów stalowych oraz elementów ogrodzeń, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż towary te były elementami obrotu tzw. "karuzeli podatkowej". Przebieg transakcji z udziałem tych towarów (których schematy przedstawiono w zaskarżonej decyzji) wskazywał na następujące cechy charakterystyczne dla "oszustw karuzelowych":

- w obrocie wyrobami stalowymi oraz elementami ogrodzeniowymi uczestniczyło wiele podmiotów - korzystano z wielu ogniw pośredniczących (buforów) w dostawie tego samego towaru;

- dokonywano wielu, regularnych dostaw towaru w bardzo krótkich odstępach czasu, nawet w tym samym dniu, lub kolejnym, pomiędzy wieloma kontrahentami w ramach danego łańcucha dostaw (powyższe wynika z zestawień przepływów towarów dokonanych przez organ pierwszej instancji, które przedstawiono w zaskarżonej decyzji);

- w wielu przypadkach towar był sprzedawany przez kolejne firmy w tym samym dniu, co w realnym obrocie gospodarczym jest niemożliwe, mając na względzie asortyment towaru, który miał być przedmiotem obrotu, jego tonaż, potrzebę przeładunku, jak również uwzględniając czas niezbędny do transportu ładunku pomiędzy kontrahentami;

- pewność transakcji na każdym z ogniw łańcucha (brak problemów ze zbyciem towaru w szybkim czasie od nabycia), bardzo szybkie dostawy oraz płatności przelewem z polskiego rachunku bankowego w przypadku zagranicznych kontrahentów;

- deklarowany przez kolejnych kontrahentów brak potrzeby kontroli towaru pod względem jego zgodności z zamówieniem, (duże zaufanie do kontrahentów);

- podmioty, które miały obracać towarem były przeważnie firmami jednoosobowymi, które nie miały infrastruktury potrzebnej do obrotu stałą (magazynów, placów rozładunkowych, itp.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja zasługuje na uchylenie ponieważ narusza przepisy prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – p.p.s.a.). Organy nie wykazały bowiem, do czego w realiach sprawy były zobowiązane, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie narażenia przez skarżącą spółkę na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku VAT za miesiące od września 2012 r. do marca 2013 r. nie miało charakteru instrumentalnego to jest, że nie zmierzało tylko do zawieszenia biegu, zbliżającego się, terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 i 2013 r.

Tym samym Sąd uznaje za trafny jeden z argumentów spółki podniesionych w skardze. Jednocześnie Sąd zastrzega, że w tym miejscu nie przesądza o instrumentalności, a tym samym o skuteczności czynności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, lecz tylko stwierdza, że zagadnienie to nie zostało przez organ wyjaśnione, co powinno nastąpić w toku ponownego rozpoznania sprawy.

Wskazać należy, że tożsama kwestia była już przedmiotem rozpoznania tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 28 października 2021 r. , sygn. akt I SA/Gl 854/21 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku, dlatego też częściowo posłuży się argumentacją tam zawartą.

5. Na wstępie jednak odnieść należy się do zarzutu podnoszącego wadę nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 o.p., Sąd stwierdza, że jest on nietrafny. Tym samym nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy ww. przepisu w zw. z art. 144 ust. 1 pr.u. w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 o.p.

Sąd zauważa, że stosownie do treści art. 144 ust. 1 pr.u. jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu.

Postępowania, o których mowa w ust. 1 syndyk prowadzi na rzecz upadłego lecz w imieniu własnym (art. 144 ust. 2).

Z powyższego przepisu nie można wyprowadzać wniosku, aby syndyk stawał się zupełnie niezależnym podmiotem praw i obowiązków, stroną postępowania w znaczeniu materialnoprawnym w miejsce dotychczasowego podatnika. Stwierdzenie ustawodawcy, że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości oznacza, iż przysługuje mu legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Jest stroną w znaczeniu wyłącznie formalnym. Syndyk działa bowiem w imieniu własnym. W znaczeniu materialnym stroną pozostaje nadal upadły, który jest podmiotem stosunku prawnego, którego postępowanie dotyczy. Sam upadły nie posiada jednak legitymacji procesowej (formalnej), nie może więc działać osobiście, a za niego działa syndyk (art. 160 ust. 1 pr.u.). Skutki czynności syndyka, wchodzących w zakres zarządu masą upadłości, dotyczą więc bezpośrednio upadłego (zob. A. Jakubecki (w:) A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. Lex, tezy 1, 3, 4 i 11 do art. 144).

Na gruncie postępowania podatkowego oznacza to, że jako jego strona powinien nadal być oznaczany upadły. W szczególności decyzja podatkowa powinna - w ramach wymogu, wynikającego z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. - jako stronę oznaczać właśnie upadłego. W żadnym wypadku nie może natomiast zostać skierowana do samego syndyka, ten bowiem w znaczeniu materialnym nie jest stroną postępowania w świetle art. 133 o.p. Natomiast realizacja uprawnień strony, będącej upadłym, musi się odbywać z uwzględnieniem treści art. 144 ust. 1 pr.u.

Uwzględniając powyższe stanowisko wskazać należy, że w niniejszej sprawie stroną w znaczeniu materialnym, do której skierowana była decyzja, pozostał upadły. Natomiast stroną w znaczeniu procesowym, której powinna zostać doręczona decyzja dotycząca upadłego - był syndyk (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 990/09- CBOSA).

6. Przechodząc do analizy zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych w pierwszej kolejności należy zauważyć, że z art. 70 § 1 o.p. wynika, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy zaś zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał:

a) w 2012 r. (za okres od września do listopada 2012 r.), a zatem termin ich przedawnienia upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2017 r.,

b) w 2013 r. (za okres od grudnia do marca 2013 r.), a zatem termin ich przedawnienia upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z tym przepisem związany jest art. 70c o.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Organ powołuje się w tej sprawie właśnie na instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i tym uzasadnia możliwość merytorycznego orzekania w sprawie w dniu wydania zaskarżonej decyzji ([...] r.). Twierdzi bowiem, że postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął postępowanie karno-skarbowe w sprawie narażenia przez skarżącą spółkę na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku VAT za okres od września 2012 r. do marca 2013 r.

Poza tym, stosownie do art. 70c o.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r. wystosował do skarżącego zawiadomienie informujące, że na podstawie tego przepisu oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w dniu [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do marca 2013 r. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu w dniu [...] r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

7. W odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżący podnosi cztery rodzaje zarzutów.

Po pierwsze, zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, który Sąd uznaje za trafny i do omówienia którego przejdzie w dalszej kolejności.

Po drugie, zarzut naruszenia art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. argumentując, że niewykonanie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70c o.p. nie może dotyczyć zobowiązania niewymierzonego, czyli takiego, które będzie dopiero podlegało korekcie decyzją. Przed zakończeniem postępowania podatkowego nie można zdaniem skarżącego wszcząć postępowania karnoskarbowego w sprawie takiego zobowiązania, bo takie zobowiązanie jest nieznane, a przyczyny korekty, czyli uchybienie prawu karnemu, są dopiero ustalane. Innymi słowy, niewykonanie zobowiązania w rozumieniu art. 70c o.p. może dotyczyć tylko takiego zobowiązania, które zostało już wymierzone, czyli określone decyzją podatkową. Skoro zatem w tej sprawie w dniu [...] r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe, a decyzję określającą zobowiązanie podatkowe (pierwszą) wydano dopiero [...] r. to nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem nie istniało zobowiązanie podatkowe wobec którego termin przedawnienia miałby biec.

Sąd tego poglądu strony skarżącej jednak nie podziela, o czym bezpośrednio poniżej.

Sąd podkreśla, że w niniejszej sprawie organy podatkowe określały wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zobowiązanie w tym podatku powstaje zaś z mocy prawa a podatnik sam powinien dokonywać obliczenia i wpłaty tego zobowiązania w stosownym terminie (por. wyrok NSA z 23 października 2013 r., II FSK 2944/17). Tym samym nie może budzić wątpliwości, że określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (do czego de facto odnosi się ta część argumentacji skargi) z uwagi na to, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, nie zmienia statusu tych zobowiązań, jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. (por. także wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., I FSK 113/17).

Pogląd forsowany w tym zakresie przez stronę skarżącą wydaje się przystawać do innej kategorii zobowiązań podatkowych to jest powstających nie z mocy prawa ale z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). W literaturze wskazuje się, że zupełnie odmienna jest rola organu podatkowego przy powstawaniu zobowiązań podatkowych w drodze doręczenia decyzji wymiarowych. Zobowiązania te mogą powstać dopiero z dniem prawidłowego doręczenia, wydanej przez organ podatkowy, decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Ich powstanie jest nierozerwalnie związane z przeprowadzeniem procesu wymiaru zobowiązania, wydaniem decyzji i jej doręczeniem (L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, art. 21).

Natomiast w przypadku, który ma miejsce w niniejszym stanie faktycznym, czyli postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak kreacyjnego (konstytutywnego,) a nie tylko deklaratywnego działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje bowiem na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Następuje to w drodze tzw. czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego kończącego się wydaniem (deklaratywnej, a nie konstytutywnej) decyzji określającej wysokość zobowiązania (L. Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2013, art. 21).

Konkludując tę część rozważań: zobowiązania podatkowe stanowiące przedmiot zaskarżonej decyzji powstały z mocy prawa, a nie dopiero z momentem doręczenia decyzji określającej zobowiązanie. Wobec tego, postępowanie karnoskarbowe w przedmiotowej sprawie mogło zostać wszczęte przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania i spowodować skutek określony w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Po trzecie skarżący podniósł, iż zawiadomienie z dnia [...] r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zawierało wymaganych informacji niezbędnych dla skutecznego zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Koncepcja zawiadomienia (skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia) ograniczająca się wyłącznie do wskazania, że postępowanie karne skarbowe dotyczące danych okresów rozliczeniowych zostało wszczęte - nie pozwala na dokonanie pełnej kontroli legalności postępowania i wieńczącej je decyzji.

W ocenie Sądu zarzut ten również jest niezasadny z niżej naprowadzonych względów.

Z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c o.p., nakładający na organy obowiązek zawiadamiania strony postępowania o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W dalszej kolejności została podjęta uchwała przez skład siedmiu sędziów NSA 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Zawiadomienie z dnia [...] r. sporządzone w niniejszej sprawie spełnia wszelkie wymogi, o których mowa jest powyżej.

Po czwarte skarżący podniósł, że dla zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczać pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu podatkowym.

Zarzut ten również Sąd uznaje na pozbawiony racji, albowiem w niniejszej sprawie, pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego A. M. obowiązuje od dnia 11 października 2017 r., z kolei doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. miało miejsce w dniu [...] r.

8. Jak już wyżej zaznaczono, na uwzględnienie zasługuje bowiem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p., w zakresie instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tej mierze, istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Nie można jednak zgodzić się z oceną przesłanki instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania, która według organu nie naruszała zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 o.p. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego z [...] r. organ ten skoncentrował się wyłącznie na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Wskazano na doręczenie podatnikowi pismem z [...] r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem [...] r. Dalej organ wskazał, że w piśmie z dnia 28 maja 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego poinformował, że sprawa karnoskarbowa prowadzona wobec spółki jest nadzorowana przez Prokuraturę Rejonową w D. w ramach śledztwa po sygn. akt [...].

Wobec takiego umotywowania przez organ braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, należy podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 konieczne jest odniesienie się przez organ podatkowy już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w zakresie podjęcia czysto formalnej czynności procesowej w postaci wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, w szczególności jego daty.

W tym miejscu Sąd zauważa, że z akt sprawy wynika również, iż w maju 2018 r. nie przedstawiono jeszcze zarzutów popełnienia przestępstwa osobom działającym z ramienia spółki A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Dalej idących informacji w tym zakresie akta sprawy przedstawione Sądowi nie zawierają. Z akt wynika jedynie, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na niewiele ponad 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Ani akta sprawy, ani uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierają informacji jakie i kiedy konkretnie podjęte zostały czynności dowodowe w postępowaniu karnoskarbowym.

Tymczasem, już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać wyjaśnione jakimi przesłankami kierował się organ wszczynając postępowanie karnoskarbowe w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego, jak też, jakie czynności podjęto w toku tego postępowania, czy a jeśli nie to dlaczego, nie doszło do przejścia postępowania przygotowawczego do kolejnych faz, czyli przedstawienia zarzutów danej osobie i ewentualnie skierowania do sądu powszechnego (wydziału karnego) aktu oskarżenia.

Ponadto, jak zauważył NSA w wyroku z 20 lipca 2021 r., II FSK 329/21, wyjaśnienia wymaga w postępowaniu podatkowym istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 k.k.s., jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 534, ze zm. – dalej: k.p.k.), w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności.

Jak wynika z uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, to organ powinien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 o.p., że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a to oznacza między innymi, że to organ powinien wykazać brak instrumentalnego wykorzystania środka, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Należy także podkreślić szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

Poza tym, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

W ocenie Sądu, przyjęcie w takich przykładowo stanach faktycznych, jak ten w tej sprawie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawem Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską.

Zwrócić trzeba także uwagę, że w prawie karnym (karnym skarbowym) nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.

Zatem w świetle powyżej powołanej uchwały NSA, sądy administracyjne nie mogą niejako bezkrytycznie przyjmować wszczęcia postępowania karnoskarbowego biorąc pod uwagę wyłącznie jego aspekt formalny, nie bacząc na aspekt materialny i konsekwencje w stosunku do podatnika. Zdaniem Sądu, w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. sąd administracyjny powinien badać czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zatem uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie miało charakter instrumentalny. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Odpowiedzi na to pytanie nie dostarcza także analiza przesłanych przez organ Sądowi dokumentów, tworzących akta sprawy.

9. Mając na uwadze powyższe, rozpoznając skargę uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uznając, że organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W postępowaniu ponownym w pierwszym rzędzie wyjaśnienia w sprawie wymagają przez organ okoliczności związane z przyczynami i celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Bardziej szczegółowe wskazania w tej mierze wynikają w poczynionych już wyżej przez Sąd rozważań.

Sąd ponownie zastrzega, że motywowanym wyrokiem nie przesądził o instrumentalności, a tym samym o nieskuteczności czynności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej. Sąd stwierdził tylko, że zagadnienie to nie zostało przez organ wyjaśnione, co powinno nastąpić w toku ponownego rozpoznania sprawy.

10. Natomiast rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi, w szczególności odnoszących się do ustaleń w zakresie zachowania przez skarżącą tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności w realizacji zakwestionowanych transakcji, a także zarzutów naruszenia prawa materialnego, w obecnym stanie sprawy jest przedwczesne. Najpierw należy bowiem w sposób należyty wykazać, że wobec skutecznego (nie instrumentalnego) zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie doszło do ich przedawnienia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego czyni bowiem bezprzedmiotowymi wszelkie rozważania dotyczące rzetelności transakcji, czy zachowania przez podatnika należytej staranności podczas ich realizacji.

11. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 105.017,00 zł.

Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający stwierdza, że skarga została uwzględniona w zakresie jednego z licznych zarzutów skargi, tj. braku dostatecznego wyjaśnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czego podstawą była uchwała NSA w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. W dacie wydania zaskarżonej decyzji wspomniana uchwała nie funkcjonowała w obrocie prawnym, a więc organ odwoławczy nie miał możliwości odniesienia się do argumentacji w niej wyrażonej. Z tych powodów, Sąd uznał za odpowiednie przyznanie stronie zwrotu 1/5 kosztów zastępstwa procesowego strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego wynoszących 25.000,00 zł zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687), czyli 5.000,00 zł.