Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 30/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h, art. 17 ust. 2, art. 86 ust. 1, art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 139, art. 140, art. 284b par. 3, art. 291 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2023 r. sprawy ze skargi O. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 listopada 2022r., nr 2801-IOV.4103.59.2022 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. i I kwartał 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarga O.P. (dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Szczytnie (dalej: "NUS", "organ I instancji") z 9 sierpnia 2022 r. nr 2816-SPO.4103.5.2020 i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za IV kwartał 2018 r. w wysokości 71.831 zł oraz za I kwartał 2019 r. w wysokości 49.017 zł.

Z akt sprawy wynika, że podatniczka w okresie objętym postępowaniem prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...] w zakresie robót towarzyszących przy budowie dróg i autostrad, udostępniania pracowników oraz transportu materiałów budowlanych. Działalność ta była przedmiotem kontroli podatkowej, w następstwie której NUS wydał opisaną powyżej decyzję z 9 sierpnia 2022 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za IV kwartał 2018 r. w wysokości 89.528 zł oraz za I kwartał 2019 r. w wysokości 61.523 zł.

Wskazana decyzja była drugim z kolei rozstrzygnięciem NUS wydanym w tej sprawie. Jak wynika z postanowienia DIAS z 17 maja 2022 r. nr 2801-IOV.4103.19.2022, stwierdzającego niedopuszczalność odwołania od poprzedniej decyzja NUS wydanej w tej sprawie (z 23 lutego 2022 r. nr 2816-SPO.4103.5.2020), decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na brak prawidłowego doręczenia jej za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Natomiast w uzasadnieniu decyzji z 9 sierpnia 2022 r. nr 2816-SPO.4103.5.2020 NUS ocenił, że strona błędnie zastosowała mechanizm odwrotnego obciążenia w

6 fakturach VAT (o numerach: [...]) dokumentujących wykonanie na rzecz B. S.A. usług opatrzonych symbolem PKWiU 43.12.11.0. Według NUS usługi te należą do usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 78.30.19.0. Dlatego podlegają opodatkowaniu według stawki 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa VAT"). Stwierdził również, że strona ujęła w ewidencji zakupów i deklaracjach VAT-7K za IV kwartał 2018 r. i I kwartał 2019 r. podatek naliczony wynikający z 5 faktur VAT (o numerach: [...]) wystawionych przez firmę S. (dalej także "firma S.") na łączną kwotę netto 53.184 zł, podatek VAT 12.232,31 zł, które nie dokumentują zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. W tych okolicznościach organ I instancji, powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur mających dokumentować zakup usługi "udostępnienie pracowników".

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "Op"), tj. art. 2a, art. 120-125, art. 144 § 1 pkt 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199a, art. 284b, jak i przepisów ustawy VAT (art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a ponadto art. 46 ust. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. W uzasadnieniu odwołania strona zakwestionowała legalność materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej. Wskazała także na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz bezpodstawną odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów. Stwierdziła, że wskazane uchybienia doprowadziły do błędnego założenia przez NUS, że strona nie miała podstaw do opodatkowania usług świadczonych na rzecz B. S.A. z uwzględnieniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a także nieuprawnionego pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę S. Ponadto strona zwróciła uwagę na nieprawidłowe doręczanie korespondencji w sprawie, tj. za pośrednictwem operatora pocztowego zamiast za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Zaskarżoną decyzją DIAS uchylił w całości decyzję NUS i określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ww. okres w innej wysokości. W uzasadnieniu DIAS wyjaśnił, że zgodnie z wnioskiem nieprofesjonalnego pełnomocnika strony (vide: pismo z 26 lipca 2022 r., protokół z 24 października 2022 r.) w toku postępowania podatkowego pisma doręczane były za pośrednictwem operatora pocztowego.

Jako prawidłowe DIAS ocenił także stanowisko NUS dotyczące faktur wystawionych przez firmę S., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie dysponowała pracownikami, których mogłaby udostępnić innym podmiotom i została jedynie wykorzystana do uzyskania korzyści (nadużyć) w podatku VAT. Zdaniem DIAS, dowodzą tego poniższe okoliczności:

- firma S. została zgłoszona do ewidencji działalności gospodarczej przez R.R. i funkcjonowała w okresie od 24 kwietnia 2018 r. do 26 lutego 2019 r., przy czym jako przeważający rodzaj działalności firmy wskazano "zbieranie odpadów i innych niż niebezpieczne" (kod PKD 38.11.Z); od października 2018 r. do lutego 2019 r. firma nie deklarowała dostaw i nabyć towarów i usług; do reprezentacji w sprawach związanych z założoną działalnością gospodarczą R.R. upoważnił K.W. (pełnomocnictwo w formie aktu notarialnego z [...]);

- ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostródzie z 30 listopada 2020 r. nr 2814-SPO.4103.21.2020, w której określono R.R. do zapłaty podatek VAT za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r., z tytułu faktur wystawionych na rzecz strony; w uzasadnieniu tej decyzji wykazano, że firma S. nie zatrudniała pracowników na umowę o pracę ani na umowę o dzieło i zlecenie, w tym cudzoziemców, co pozwoliło organowi podatkowemu na stwierdzenie, że prace "udostępnianie pracowników fizycznych" na rzecz strony nie zostały wykonane przez osoby zatrudnione przez tą firmę;

- zeznania R.R. potwierdzające ustalenia zawarte w ww. decyzji z 30 listopada 2020 r., z których wynika jednoznacznie, że ten nie wykonywał żadnych usług na rzecz strony;

- prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w O. z 17 grudnia 2020 r. sygn. akt

VII K 251/20, w którym uznano R.R. winnym tego, że w okresie od października 2018 r. do lutego 2019 r. nie ujawnił organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania, tj. wystawionych faktur sprzedaży tzw. pustych faktur, przez co uchylił się od obowiązku rozliczenia podatku należnego wykazanego w pustych fakturach. Wyrokiem tym uznano także oskarżoną K.W. winną tego, że w okresie od października 2018 r. do lutego 2019 r., jako osoba uprawniona w firmie S., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru i w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poświadczyła nieprawdę w ten sposób, że wystawiła faktury sprzedaży nie potwierdzające rzeczywistej sprzedaży stanowiące tzw. faktury puste, przez co naraziła podatek na uszczuplenie;

- nieprzedstawienie przez stronę, poza fakturami i dowodami wpłaty (przelewy bankowe), żadnych innych dokumentów lub okoliczności, które w sposób niebudzący wątpliwości świadczyłyby o tym, że zafakturowane przez firmę S. usługi "udostępnienia pracowników" zostały przez ten podmiot wykonane;

- zeznania R.R., K.W., O.P. (strony) oraz jej syna, złożone do protokołu rozprawy głównej z 26 listopada 2020 r. w sprawie o sygn. akt VII K 251/20, z których wynika, że strona, jak i jej syn nigdy nie widzieli R.R., nigdy się też z nim nie kontaktowali, a kwestią udzielonego przez niego pełnomocnictwa K.W. zainteresowali się dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego przez organy podatkowe.

DIAS zaznaczył, że nie kwestionuje faktu wykonania prac na rzecz strony przez pracowników narodowości ukraińskiej, a podważa wyłącznie to, że ci pracownicy byli pracownikami firmy S., która jak wykazano, nie wykonała spornych usług i była wyłącznie wystawcą "pustych faktur". W ocenie organu odwoławczego, strona miała pełną świadomość tych okoliczności, czego dowodzą następujące ustalenia: strona nigdy nie kontaktowała się i nie widziała z R.R.; nie weryfikowała osób uprawnionych do reprezentowania firmy (kwestią pełnomocnictwa zainteresowała się dopiero po wszczęciu kontroli przez urząd skarbowy); nie zażądała dokumentów rejestrowych tej firmy; nie wyjaśniła, dlaczego firma działająca w zakresie świadczenia usług "zbierania odpadów i innych niż niebezpieczne" (usuwania padliny z dróg krajowych), świadczy również usługi "udostępniania pracowników"; nie zażądała dokumentów potwierdzających legalne zatrudnianie przez R.R. pracowników, w tym cudzoziemców; nie zawarła pisemnej umowy; nie posiada też innych dokumentów świadczących o współpracy z tym podmiotem; nie wyjaśniła, dlaczego faktury dostarcza inna osoba, niż ta wykazana na fakturach; nie wykazała się żadną wiedzą, co do tego podmiotu.

Ustalenia te, zdaniem organu odwoławczego, można racjonalnie uzasadnić jedynie w ten sposób, że strona świadomie pozyskała od firmy S. "puste faktury", zaś pracownicy narodowości ukraińskiej zostali przez nią zatrudnieni "na czarno" bądź zostali "pozyskani" od innego podmiotu. DIAS wywiódł przy tym, że gdyby rzeczywiście, jak twierdzi strona, została oszukana przez tę firmę lub jej pełnomocnika, to skierowałaby do tych osób roszczenia na drodze postępowania cywilnego, czego jednak nie uczyniła. Zauważył także, że uznana przez sąd karny umyślność czynów R.R. i K.W. wskazuje na uzgodniony, kierunkowy sposób postępowania, co potwierdza świadomość strony przyjęcia "pustych faktur". Stwierdził, że skoro faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, tj. świadczenia usług przez podmiot ujawniony w jej treści, to strona mająca tego świadomość nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Jako prawidłowe DIAS ocenił zatem pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z 5 faktur VAT wystawionych przez firmę S., co znajduje umocowanie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Odnośnie natomiast do sprzedaży przez stronę usług na rzecz B. S.A., udokumentowanych 6 fakturami VAT, DIAS podał, że faktury te zostały wystawione w związku z wykonaniem przez stronę umowy z [...] czerwca 2017 r. nr [...], która obejmowała świadczenie następujących usług: udostępnianie pracowników fizycznych do wykonywania prac drobnych, udostępnianie pracowników do kierowania ruchem, wynajem samochodu dostawczego do 3,5 t.

Do ww. umowy strony zawarły w okresie objętym postępowaniem trzy aneksy, które obejmowały zmiany wynagrodzenia oraz wzrost stawek godzinowych. Ponadto strona przedłożyła protokół negocjacji z 1 marca 2018 r. z którego wynika, że przedmiotem negocjacji jest "udostępnienie pracowników fizycznych do wykonywania prac drobnych, do kierowania ruchem oraz wynajem samochodu dostawczego". W związku z wykonaniem ww. umowy sporządzono również:

- przejściowe protokoły zaawansowania robót, zawierających rozliczenie robót do umowy, w których określono przedmiot świadczonych usług jako "pracownicy fizyczni do wykonania drobnych prac innych niż kierowanie ruchem", "pracownicy fizyczni do wykonania drobnych prac - kierowanie ruchem" oraz "samochód dostawczy do 3,5 t do przewozu osób i/lub materiałów/urządzeń";

- karty zlecenia pracy, w których wykazano w opisach prac - sposób rozliczania zleconych robót, m.in.: "prace porządkowe", "kierowanie ruchem - wyjazd z budowy G.", "kierowanie ruchem - wyjazd z budowy [...]", "kierowanie ruchem", "prace porządkowe związane z demontażem kontenerów biurowych".

W ocenie DIAS, materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie potwierdza, że umowa z [...] czerwca 2017 r. nr [...], zawarta przez stronę z B. S.A. obejmowała świadczenie następujących usług: udostępnianie pracowników fizycznych do wykonywania prac drobnych, udostępnianie pracowników do kierowania ruchem, wynajem samochodu dostawczego do 3,5 t. Stwierdził, że strona ww. usługi uznała za roboty sklasyfikowane wg PKWiU pod symbolem 43.12.11.0, co wynika z zapisów na fakturach oraz oświadczeń strony zawartych w zgłoszeniu robót do odbioru, które są załączone do każdej ze spornych faktur. DIAS ocenił jednak, że taka kwalifikacja tych robót jest nieprawidłowa, co wynika wprost z porównania zakresu tych usług z tymi ujętymi w PKWiU pod symbolem 43.12.11.0 "Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę z wyłączeniem robót ziemnych" i wyjaśnień do PKWiU "Dział 43". Stwierdził, że skoro usługi te nie mieszczą się pod wskazanym przez stronę symbolem PKWiU 43.12.11.0, jak również nie stanowią innych usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT, to w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy VAT, strona nie była uprawniona do zastosowania w odniesieniu do tych usług mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zatem co do zasady, DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, z tym jednak zastrzeżeniem, że przyczyną wykluczenia mechanizmu odwrotnego obciążenia, według DIAS, był brak możliwości zaliczenia spornych usług, wykonanych przez skarżącą na rzecz B. S.A., do usług objętych wskazanym przez skarżącą PKWiU, ew. do innych usług wymienionych w ww. załączniku. Jednocześnie DIAS uznał, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił podstawę opodatkowania w ww. fakturach (tj. NUS nieprawidłowo przyjął, że kwoty wskazane w fakturach są kwotami netto) i dokonał innego, mniejszego wymiaru podatku VAT za IV kwartał 2018 r. i I kwartał 2019 r. Ta okoliczność nie jest kwestionowana przez stronę.

W skardze do tut. Sądu zarzucono naruszenie:

1. art. 180 § 1 Op w zw. z art. 284b § 3 Op oraz z art. 46 ust. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez niezastosowanie i naruszenie zasad ogólnych, o których mowa w art. 121 i art. 122 Op, czego wyrazem jest wykorzystanie w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej niegodnie z prawem;

2. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 Op poprzez niezastosowanie, a w rezultacie prowadzenie postępowania podatkowego po upływie terminu do jego załatwienia, bez formalnego przedłużenia czasu jego trwania, niezgodnie z procedurą wynikającą ze wskazanych w uzasadnieniu przepisów Op, co skutkuje nieważnością działań organu podatkowego;

3. art. 199a § 1 i § 2 Op w zw. z art. 122 Op poprzez niezastosowanie, w wyniku czego odmówiono skarżącej opodatkowania usług, świadczonych na rzecz B. S.A., z uwzględnieniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, w sytuacji gdy nie było podstaw do przyjęcia takiego założenia, tym bardziej, że nie przeprowadzono w tym zakresie postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie zagadnienia głównego;

4. art. 120, art. 122, art. 123 § 1 Op w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 Op poprzez odmowę wiarygodności zeznaniom złożonym przez skarżącą, jej syna oraz księgową B.K., która pod groźbą odpowiedzialności karnej zeznała, ze pracownicy narodowości ukraińskiej byli w firmie K.W. i byli wykorzystywani w firmie S., w efekcie czego dokonano błędnego ustalenia stanu faktycznego; skarżąca wskazała także na bezpodstawną odmowę przeprowadzenia zawnioskowanego przez nią dowodu z przesłuchania pracowników narodowości ukraińskiej, którzy wykonywali prace z ramienia firmy S., a których dane i adresy zamieszkania w Polsce zostały wskazane przez skarżącą;

5. art. 122 Op poprzez błędne i bezpodstawne uznanie przez organ, że skarżąca nie dochowała należytej staranności zawierając transakcje z firmą S., a w rezultacie działała ze świadomością, że transakcje, w których uczestniczyła stanowiły nadużycie (przestępstwo podatkowe) pomimo, że dokumentacja zgromadzona w sprawie potwierdza, że w okresie objętym postępowaniem nie istniały obiektywne okoliczności wskazujące na brak rzetelności tego podmiotu, o czym świadczy m.in sprawdzenie w CEIDG, sprawdzenie statusu czynnego podatnika VAT oraz rekomendacja B. S.A., który prowadził współpracę z K.W. reprezentującą tą firmę; skarżąca wskazała także na brak wykazania przez organ ekonomicznego uzasadnienia uczestniczenia przez skarżącą i jej syna w procederze wyłudzania podatku VAT, tendencyjną analizę zeznań R.R. i K.W. i w następstwie tego błędną ocenę stanu faktycznego dotyczącego działalności firmy S., a w następstwie tego niezaakceptowanie stanu, że pracownicy narodowości ukraińskiej byli i świadczyli usługi dla skarżącej jako przedstawiciele tej firmy;

6. art. 2a Op poprzez niezastosowanie, chociaż subsumpcja zaistniałego stanu faktycznego za tym przemawiała, gdyż organ podatkowy nie wykazał w sposób bezsporny zasadności swojej tezy zarówno w przedmiocie zawartej umowy z B. S.A., jak i współpracy strony z firmą S.;

7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie we wskazanej normie prawnej tj. że wystawione przez firmę S. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności, w sytuacji gdy w ustalonym przez organ stanie faktycznym nie było podstawy do przeprowadzenia takiej subsumpcji wskazanej normy prawnej.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano na sprzeczność z prawem dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, która została przerwana w okresie od 26 lipca 2019 r. (upływ terminu zakończenia kontroli wskazany w postanowieniu z 28 czerwca 2019 r.) do 2 sierpnia 2019 r. (data doręczenie postanowienia z 31 lipca 2019 r. wskazującego przewidywany termin zakończenia kontroli na dzień 30 sierpnia 2019 r.). Podniesiono, że ani przepisy Op ani ustawy Prawo przedsiębiorców nie przewidują takiej procedury, a brak ciągłości czasu trwania kontroli powoduje, że materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej od 2 sierpnia 2019 r., włącznie z protokołem kontroli i materiałem nadesłanym przez NUS w Ostródzie, nie może stanowić materiału dowodowego w żadnym toczącym się postępowaniu podatkowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy (art. 284b § 3 Op oraz art. 46 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców). Stwierdzono zatem, że przedmiotowe postępowanie powinno zostać umorzone.

Ponadto zauważono, że stosownie do art. 207 § 2 Op postępowanie podatkowe zostało zakończone przez wydanie decyzji NUS z 23 lutego 2022 r. Podniesiono, że po tej dacie NUS nie doręczył stronie ani jednego postanowienia, wydanego w trybie art. 140 Op, w którym była by mowa o tym, że sprawa nie zostanie załatwiona w terminie, nie wskazał przyczyn niedotrzymania wskazanego we wcześniejszym postanowieniu terminu oraz nie wskazał nowego terminu załatwienia sprawy. Dopiero po pięciu miesiącach od zakończenia postępowania NUS przesłał skarżącej pismo o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, a następnie wydał decyzję z 9 sierpnia 2022 r. Wskazano także na niekonsekwencję w twierdzeniach DIAS, który w jednym przypadku stwierdza, że decyzja NUS z 23 lutego 2022 r. nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została doręczona w formie elektronicznej i z tego powodu wydaje postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania od tej decyzji, a innym razem wywodzi, że doręczenie za pośrednictwem operatora pocztowego było skuteczne, a pełnomocnik strony w postępowaniu podatkowym, na żadnym etapie nie kwestionował metody doręczania pism. Przypomniano, że pełnomocnik nie kwestionował również faktu doręczenia decyzji NUS z 23 lutego 2022 r. i w terminie złożył od niej odwołanie, które nie zostało jednak rozpatrzone.

Zakwestionowano także stanowisko DIAS, który uznał, że usługi świadczone przez skarżącą na rzecz B. S.A. nie mogły być sklasyfikowane wg PKWiU pod symbolem 43.12.11.0. Zauważono bowiem, że jak wynika z zaświadczenia z 7 grudnia 2022 r. (załączonego do skargi), w ramach umowy z tą Spółką nie świadczono usług outsourcingu, natomiast prace ogólnobudowlane na kontrakcie, który dotyczył prac budowlanych związanych z budową obwodnicy O. Podano, że z treści umowy zawartej z B. S.A. wynika, że spółka zleciła skarżącej: 1. prace związane z kierowaniem ruchem w ramach realizacji kontraktu; 2. inne prace wskazane przez zamawiającego w trybie i na warunkach niniejszej umowy związane z realizowanym przez zamawiającego kontraktem, w szczególności prace poprawiające BHP na budowie, prace porządkowe, wprowadzenie tymczasowych organizacji ruchu; 3. w ramach powyższych prac zapewnienie samochodu dostawczego do 3,5 tony do przewozu osób, materiałów lub urządzeń wraz z osobą uprawnioną do jego obsługi i przy zapewnieniu na własny koszt niezbędnego do jego pracy paliwa. Wywiedziono, że wśród robót związanych z przygotowaniem terenu pod budowę, zgrupowanych pod symbolem PKWiU 43.12.11.0, wymieniono m.in. wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich zgrupowaniach obejmujący roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu. Oceniono, że z tego rodzaju usługami mamy do czynienia w pkt 3 ww. umowy.

Uznano ponadto, że przygotowanie terenu pod budowę jest bardzo szerokim pojęciem, w zakres którego wchodziły m.in. prace związane z bezpieczeństwem robót budowlanych, czyli np. kierowanie ruchem, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Dodano, że wyodrębnianie tych robót jako niezwiązanych z pracami budowy jest bezcelowe, gdyż stanowią one integralną ich część i występują na każdej budowie. Zwrócono także na regulację zawartą w art. 199a Op, dotyczącą zasad ustalania treści czynności prawnej. Stwierdzono, że organy podatkowe, wbrew tym zasadom, nie wystąpiły do działu zamówień B. S.A. o wypowiedzenie się co do meritum umowy, nie wystąpiły o sklasyfikowanie tych usług wg. PKWiU i pomimo wątpliwości nie wystąpiły do sądu powszechnego celem dokładnego ustalenia treści czynności prawnej.

Odnośnie natomiast do ustaleń organów podatkowych dotyczących faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez firmę S., wskazano na pominięcie części zeznań B.K. (księgowej ww. firmy i firmy K.W.), z których wynika, że firma K.W. ([...]) wystawiła na rzecz firmy S. fakturę za udostępnianie pracowników, co dowodzi, że firma ta posiadała pracowników. Podniesiono przy tym, że skarżąca nie miała i nie mogła mieć jakiejkolwiek wiedzy na temat statusu tych pracowników i legalności ich zatrudnienia, gdyż to nie ona była ich pracodawcą, zaś K.W., na mocy udzielonego pełnomocnictwa, kierowała pracą firmy S. Zauważono, że okoliczność wynajęcia w okresie V-XII 2018 r. pracowników przez firmę S. od firmy K.W. (tzw. grupy interwencyjnej) wynika także z pisma NUS w Ostródzie z 2 lipca 2019 r. (k. 22 akt), a fakt obecności pracowników narodowości ukraińskiej wynika ponadto z pisma tego organu z 3 stycznia 2020 r. (k. 434 akt). Wskazano także na inicjatywę dowodową skarżącej, która ustaliła dane personalne tych osób i ich miejsce zamieszkania w Polsce, a następnie bezskutecznie wnioskowała o ich przesłuchanie. Dodano, że skarżąca nie mogła wiedzieć, że firma S. nie rozliczy się z podatku wynikającego z wystawionych na jej rzecz faktur i po otrzymaniu informacji w tym przedmiocie od organu podatkowego złożyła do prokuratury zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez R.R. i K.W. W toku zaś postępowania karnego, skarżąca i jej syn złożyli zeznania, że K.W., reprezentując firmę S., faktycznie świadczyła na rzecz skarżącej usługi pracownikami narodowości ukraińskiej, a prawdziwość tych zeznań nie została zakwestionowana przez sąd. Zdaniem skarżącej, także organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych dowodów mogących podważyć prawdomówność skarżącej i jej syna.

W ocenie skarżącej bezpodstawne jest twierdzenie organów podatkowych, że skarżąca nie dochowała należytej staranności zawierając transakcje z firmą S., a w rezultacie działała ze świadomością, że transakcje w których uczestniczyła stanowiły nadużycie (przestępstwo podatkowe). Podniesiono, że w okresie objętym postępowaniem nie istniały obiektywne okoliczności wskazujące na brak rzetelności tego podmiotu. Podano, że firma ta została sprawdzona w CEiDG, ustalono także, że jest czynnym podatnikiem VAT i współpracowała z B. S.A., co skarżąca uznała za pozytywną rekomendację. Wskazano na korespondencję SMS i e-mail, prowadzoną pomiędzy synem skarżącej i K.W., dotyczącą świadczonych usług, a także na zapisy syna skarżącej dokumentujące przebieg prac świadczonych przez pracowników narodowości ukraińskiej. Podkreślono, że usługa została wykonana prawidłowo, zaś wystawione faktury były poprawne pod względem formalnym i zostały opłacone przelewem bankowym. Zauważono także, że z okoliczności sprawy nie wynika aby przeprowadzenie spornych transakcji nie miało żadnego uzasadnienia gospodarczego, a ich celem było wyłącznie wyłudzenie VAT. Oceniono zatem, że transakcja taka winna zostać uznana za faktycznie wykonaną przez podmioty działające w charakterze podatników VAT, tym bardziej, że pomiędzy skarżącą i jej synem a K.W. oraz R.R. brak było jakichkolwiek powiązań finansowych czy też personalnych.

Końcowo wywiedziono, że brak wiedzy R.R. na temat działalności firmy S. był konsekwencją udzielenia bardzo szerokiego pełnomocnictwa K.W. Wskazano, że organy podatkowe nie przeprowadziły czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowanie podatkowego w firmie K.W. ([...]), co zdaniem skarżącej, nie pozwala na obiektywną ocenę jej zeznań. Oceniono także, że skoro organy podatkowe nie są w stanie wykazać w sposób niepodważalny, że skarżąca była przestępcą podatkowym, a usługi udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca, to z zastosowaniem art. 2a Op, powinny rozstrzygnąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść skarżącej. Stwierdzono zatem, że skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za to, że wystawca faktury nie rozliczył podatku VAT w sposób prawidłowy, a organ podatkowy nie może na tej podstawie odmówić skarżącej prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy VAT.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

W kontrolowanej sprawie sporne pomiędzy stronami pozostają przede wszystkim dwa zagadnienia, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 5 faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez firmę S. oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług udokumentowanych 6 fakturami VAT wystawionymi przez skarżącą na rzecz B. S.A. Rozstrzygnięcie tego sporu ma zaś kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania w tej sprawie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Stwierdzenie wystąpienia w danej sprawie przesłanek materialnoprawnych uzależnione jest jednak od uprzedniego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego tej sprawy zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami postępowania. W pierwszej kolejności konieczne jest zatem odniesienie się przez Sąd do zarzutów skargi (opisanych w pkt 1 i 2) dotyczących sprzeczności z prawem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz nieważności działań organu podatkowego podejmowanych po upływie terminu załatwienia sprawy. Zdaniem Sądu, zarzuty te nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Jak wynika z uzasadnienia skargi, skarżąca upatruje sprzeczności z prawem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w braku doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli przed upływem terminu wynikającego z poprzedniego postanowienia wydanego w tym przedmiocie. Podała bowiem, że w postanowieniu z 28 czerwca 2019 r. NUS wyznaczył przewidywany termin zakończenia kontroli na 26 lipca 2019 r., zaś postanowienie o wyznaczeniu kolejnego przewidywanego terminu zakończenia tej kontroli (na 30 sierpnia 2019 r.) zostało wydane przez NUS dopiero 31 lipca 2019 r. i doręczone pełnomocnikowi strony 2 sierpnia 2019 r. Wywiodła, że brak ciągłości czasu trwania kontroli (pomiędzy 26 lipca 2019 r. a 2 sierpnia 2019 r.) powoduje, że materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej od 2 sierpnia 2019 r., włącznie z protokołem kontroli i materiałem nadesłanym przez NUS w Ostródzie, nie może stanowić materiału dowodowego w żadnym toczącym się postępowaniu podatkowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy (art. 284b § 3 Op oraz art. 46 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców).

Uszło jednak uwadze skarżącej, że zgodnie z art. 284b § 3 Op "dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli". W świetle tego przepisu, dla zachowania w postępowaniu podatkowym mocy dowodowej dokumentów dotyczących czynności kontrolnych wymagane jest jedynie, aby kontrolujący powiadomili podatnika o nowym termin zakończenia kontroli. Przepis ten nie zawiera jednak terminu, w jakim obowiązek ten powinien zostać zrealizowany. W ocenie Sądu, moc dowodowa dokumentów dotyczących czynności kontrolnych będzie zatem zachowana w postępowaniu podatkowym również wtedy, gdy pismo powiadamiające podatnika o przyczynie przedłużenia terminu oraz wskazujące nowy termin zakończenia kontroli, zostanie doręczone po upływie terminu dotychczasowego (por. wyrok WSA w Łodzi z 24 listopada 2010 r., I SA/Łd 918/10, LEX nr 694159, wyrok WSA w Warszawie z 17 listopada 2021 r., III SA/Wa 1118/21, LEX nr 3309550). Wymaga bowiem podkreślenia, że niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed upływem tego terminu nie powoduje z mocy prawa zakończenia kontroli. Zgodnie z art. 291 § 4 Op, "kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli". Upływ omawianego terminu ma natomiast znaczenie z punktu widzenia uprawnień kontrolujących do podejmowania czynności kontrolnych. Ewentualny okres przerwy w terminach ważności upoważnienia ma ten skutek, że w okresie tym nie mogą być podejmowane czynności kontrolne, a zatem nieważne są tylko te czynności kontrolne, które zostały podjęte w okresie braku ważności upoważnienia (z zastrzeżeniem jednak, że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli) - por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2008 r., I SA/Po 83/07, LEX nr 467198 oraz wyrok WSA Warszawie z 6 grudnia 2021 r., III SA/Wa 463/21, CBOSA).

Jeżeli zatem, tak jak w kontrolowanej sprawie, organ podatkowy powiadomił podatnika o nowym terminie zakończenia kontroli, to należy uznać, że wyłączenie dokumentów dotyczących czynności kontrolnych, o którym stanowi art. 284b § 3 Op, nie ma zastosowania. Podstawy prawnej wyłączenia tych dokumentów nie może stanowić także powołany w skardze art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców, który dotyczy dowodów przeprowadzonych z naruszeniem przepisów prawa mającym istotny wpływ na wynik kontroli, a z takim naruszeniem prawa, jak wykazano powyżej, nie mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie.

Bez istotnego wpływu na wynik sprawy pozostaje ponadto wydanie decyzji przez organ podatkowy z przekroczeniem terminów załatwiania spraw, o których mowa w art. 139 Op, także wówczas, gdy organ zaniechał formalnego zawiadomienia strony o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy w trybie art. 140 Op. Terminy załatwienia spraw w postępowaniu podatkowym mają bowiem charakter instrukcyjny. W konsekwencji, niezałatwienie sprawy w ustawowo określonym terminie nie skutkuje utratą przez organ podatkowy prawa do rozpoznania sprawy i wydania decyzji. Naruszenie tych terminów nie powoduje także bezskuteczności czynności podejmowanych przez ten organ. W tym przypadku instrumentem ochrony praw strony postępowania podatkowego jest skarga do sądu administracyjnego na bezczynność organu lub na przewlekłość postępowania, poprzedzona ponagleniem (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2021 r., I FSK 1525/20, CBOSA).

Tym samym nie mógł odnieść zamierzonego skutku w kontrolowanej sprawie zarzut braku doręczenia przez NUS po 23 lutego 2022 r. postanowienia, o którym mowa w art. 140 Op. Wymaga przy tym zauważenia, że 23 lutego 2022 r. NUS wydał pierwszą decyzję w niniejszej sprawie, która jednak nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na brak prawidłowego doręczenia jej za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Taka ocena prawna sformułowana została przez DIAS w postanowieniu z 17 maja 2022 r. nr 2801-IOV.4103.19.2022, stwierdzającego niedopuszczalność odwołania od tej decyzji. Postanowienie to jest ostateczne, a także prawomocne wobec bezskutecznego upływu terminu do wniesienia skargi. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może zatem formułować oceny co do legalności tego postanowienia. W kontrolowanej sprawie ma jednak znaczenie fakt, że w związku z wniesieniem odwołania od decyzji NUS z 23 lutego 2022 r., organ ten zobowiązany był do przekazania organowi odwoławczemu akt sprawy, które zostały zwrócone organowi I instancji, stosownie do art. 234a Op, dopiero 13 lipca 2022 r. (k. 527 akt adm.). Następnego dnia, tj. 14 lipca 2022 r., NUS wydał natomiast postanowienie o wyznaczeniu terminu wypowiedzenia się odnośnie do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W świetle podanych okoliczności należy stwierdzić, że we wskazywanym przez stronę okresie pięciu miesięcy (pomiędzy wydaniem decyzji z 23 lutego 2022 r. a wydaniem ww. postanowienia z 14 lipca 2022 r.) NUS nie mógł wydać postanowienia w trybie art. 140 Op, gdyż w związku z zainicjowanym przez skarżącą postępowaniem odwoławczym nie mógł podejmować czynności procesowych w sprawie, a przeszkoda ta ustała dopiero w momencie zwrotu akt sprawy.

Natomiast w postępowaniu odwoławczym zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji nie było potrzeby przedłużenia terminu załatwienia sprawy, gdyż postępowanie to, uwzględniając sposoby obliczania terminów przewidziane w art. 12 Op, zakończone zostało w ustawowym terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, przewidzianym w art. 139 § 3 Op.

Odnośnie zaś do spornego pomiędzy stronami zagadnienia dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 5 faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez firmę S., należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Natomiast obowiązkiem podatnika VAT jest, zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy VAT, prowadzenie ewidencji zawierającej w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m. in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r., I FSK 1129/20, LEX nr 3113847).

Zdaniem Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji w zakresie podmiotowym W całokształcie tego materiału trafne jest bowiem stanowisko organów podatkowych, że pracownicy narodowości ukraińskiej, którzy wykonywali prace na rzecz skarżącej nie byli pracownikami firmy S., która jak wykazano nie wykonała zafakturowanych usług "udostępnienia pracowników" i była wyłącznie wystawcą "pustych faktur". Nie budzi przy tym zastrzeżeń Sądu, włączenie do akt kontrolowanej sprawy dokumentów pochodzących od innych organów. Wymaga bowiem zauważenia, że zgodnie z art. 180 § 1 Op, "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem". W świetle natomiast art. 191 Op, tego rodzaju dowody podlegają następnie ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia w tym zakresie organ winien zawrzeć w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 Op. Zdaniem Sądu, lektura uzasadnień obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji pozwala na stwierdzenie, że dokonana ocena dokumentów pochodzących od innych organów jest zgodna z określonymi powyżej zasadami.

W kontekście powyższych spostrzeżeń, celowe jest zwrócenie uwagi na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. C-189/18 (Glencore). W motywach tego orzeczenia Trybunał odniósł się do problematyki prowadzenia przez organy postępowania podatkowego z wykorzystaniem dowodów z innych postępowań podatkowych. TSUE podkreślił doniosłość prawa do obrony, wskazując na to, że podatnik wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie. Z wyroku tego można również wywieść istotną - z punktu widzenia obrony praw podatnika - zasadę, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika - strony postępowania głównego. Fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Decyzja taka nie może być traktowana jako bezwzględnie wiążąca organ podatkowy, który jej nie wydał. Przyjęcie takiego założenia czyniłoby zbędnym jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Innymi słowy, przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 226/18, CBOSA).

Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podatkowe sprostały powyższym obowiązkom. Oprócz dokumentów pozyskanych z innych postępowań, prowadzonych wobec R.R. (właściciela firmy S.) oraz jego pełnomocniczki K.W., dokonały bowiem także własnych ustaleń w sprawie, a dokumenty włączone z innych postępowań, jak już wskazano, poddał ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym, chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia w tej sprawie art. 120, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 Op. Skarżącej wyjaśnić natomiast należy, że to na podatniku korzystającym z prawa do odliczenia podatku naliczonego ciąży obowiązek wykazania prawidłowości realizacji tego prawa, a dokumentacja źródłowa potwierdzająca prawo odliczenia podatku naliczonego powinna być przechowywana przez podatnika do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki obowiązek podatnika wynika z cytowanego powyżej art. 109 ust. 3 ustawy VAT. Poza tym, choć w świetle art. 187 § 1 Op, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności, to jednak ciężar dowodu w zakresie wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego spoczywa na stronie postępowania (podatniku). To skarżąca winna zatem zaoferować organom podatkowym takie dowody, które pozwoliłyby na uznanie słuszności jej argumentów.

W tej sprawie skarżący zdołała wykazać jedynie wykonywanie prac na jej rzecz przez pracowników narodowości ukraińskiej, co nie było zresztą kwestionowane przez organy podatkowe. Nie wskazała natomiast dowodów pozwalających na obiektywne ustalenie, że pracownicy ci zostali udostępnieni przez firmę S. Za takie nie mogły być bowiem uznane, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ani dowody z zeznań pracowników narodowości ukraińskiej, którzy wykonywali prace na rzecz skarżącej ani odmienna od organów ocena zeznań skarżącej, jej syna oraz księgowej B.K. Wymaga bowiem podkreślenia, że uznanie spornych faktur za fikcyjne stanowiło efekt kompleksowej oceny całokształtu materiału dowodowego, w ramach której poszczególne dowody i okoliczności (opisane szczegółowo na s. 3-4 niniejszego uzasadnienia) były badane we wzajemnym powiązaniu i zależności.

Należy przy tym zauważyć, że wśród tych dowodów znajduje się prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w O. z 17 grudnia 2020 r. sygn. akt VII K 251/20, w którym uznano oskarżonego R.R. winnym tego, że w okresie od października 2018 r. do lutego 2019 r. nie ujawnił organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania, tj. wystawionych faktur sprzedaży tzw. pustych faktur, przez co uchylił się od obowiązku rozliczenia podatku należnego wykazanego w pustych fakturach. Wyrokiem tym uznano także oskarżoną K.W. winną tego, że w okresie od października 2018 r. do lutego 2019 r., jako osoba uprawniona w firmie S., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru i w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poświadczyła nieprawdę w ten sposób, że wystawiła faktury sprzedaży nie potwierdzające rzeczywistej sprzedaży stanowiące tzw. faktury puste, przez co naraziła podatek na uszczuplenie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stosownie do art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "p.p.s.a."), związany był ustalenia ww. prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa.

Brak wykonania spornych usług przez firmę S. na rzecz skarżącej został potwierdzony także przez właściciela tej firmy R.R. W postępowaniu zakończonym decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostródzie z 30 listopada 2020 r. nr 2814-SPO.4103.21.2020, w której określono R.R. do zapłaty podatek od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r., z tytułu faktur wystawionych na rzecz strony, ustalono natomiast, że firma S. nie zatrudniała pracowników na umowę o pracę ani na umowę o dzieło i zlecenie, w tym cudzoziemców. W tych okolicznościach prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że prace na rzecz skarżącej nie zostały wykonane przez osoby zatrudnione przez firmę S.

W ocenie Sądu, prawidłowa jest także konstatacja DIAS, że skarżąca przyjmując do rozliczenia faktury wystawione przez firmę S. miała pełną świadomość, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wymaga przy tym zauważenia, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez TSUE wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében) i C-142/11 (Péter Dávid). W wyroku tym TSUE przyjął, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.). należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca nigdy nie kontaktowała się i nie widziała z R.R.; nie weryfikowała osób uprawnionych do reprezentowania firmy (kwestią pełnomocnictwa zainteresowała się dopiero po wszczęciu kontroli przez urząd skarbowy); nie zażądała dokumentów rejestrowych tej firmy; nie wyjaśniła, dlaczego firma działająca w zakresie świadczenia usług "zbierania odpadów i innych niż niebezpieczne" (usuwania padliny z dróg krajowych), świadczy również usługi "udostępniania pracowników"; nie zażądała dokumentów potwierdzających legalne zatrudnianie przez R.R. pracowników, w tym cudzoziemców; nie zawarła pisemnej umowy; nie posiada też innych dokumentów świadczących o współpracy z tym podmiotem; w żaden sposób nie wyjaśniła, dlaczego faktury dostarcza inna osoba, niż ta wykazana na fakturach; nie wykazała się żadną wiedzą, co do tego podmiotu. W tych okolicznościach nie sposób uznać aby skarżąca podejmowała działania, z których można wyczytać przejaw należytej staranności kupieckiej, będącej elementem profesjonalnej działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie doszło zatem w tej sprawie do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Sąd jako prawidłową uznaje także ocenę organów podatkowych co do błędnego zastosowania przez skarżącą mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług udokumentowanych 6 fakturami VAT wystawionymi przez skarżącą na rzecz B. S.A. Dla porządku należy wskazać, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy VAT, rozliczenie podatku na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia miałoby zastosowanie w kontrolowanej sprawie, jeśli spełnione zostałyby następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT, świadczenie dotyczy usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU. W takim przypadku usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy VAT).

W okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób jednak uznać, aby usługi wykonane przez skarżącą na rzecz B. S.A. w wykonaniu umowy z [...] czerwca 2017 r. nr [...] mieściły się pod symbolem PKWiU 43.12.11.0 "Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę z wyłączeniem robót ziemnych". Z wyjaśnień do PKWiU (dostępnych pod adresem: https://stat.gov.pl/) wynika bowiem, że "Dział 43" obejmuje:

- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj.:

- wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

- montaż konstrukcji stalowych, o ile pojedyncze elementy konstrukcji nie zostały wykonane przez tę samą jednostkę, która zajmuje się ich montażem,

- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.. szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

Klasa 43.12 obejmuje także roboty związane z drenowaniem gruntów rolnych i leśnych. Natomiast grupowanie 43.12.11.0 "Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych" obejmuje:

- roboty związane z przygotowaniem terenów rolnych, roboty związane z przygotowaniem terenu dla prac budowlanych, włączając prace minerskie i usuwanie skał,

- roboty związane z przygotowaniem terenu dla górnictwa i wydobywania: usuwanie nadkładu oraz inne roboty ziemne na terenach zawierających złoża, włączając kopanie tuneli, z wyłączeniem terenów wydobywania ropy naftowej i gazu,

- roboty związane z wycinką drzew i podszycia, roboty związane ze stabilizacją gruntu, roboty związane z wykonywaniem wykopów poziomych w celu położenia kanalizacyjnych, roboty związane z wykonywaniem wykopów pod systemy odwadniające (dreny).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że pod symbolem PKWiU 43.12.11.0 nie mieszczą się usługi, jakie skarżąca świadczyła na rzecz B. S.A., zgodnie z umową z [...] czerwca 2017 r. nr [...], tj.: udostępnianie pracowników fizycznych do wykonywania prac drobnych, udostępnianie pracowników do kierowania ruchem, wynajem samochodu dostawczego do 3,5 t. Należy przy tym podkreślić, że taki zakres usług świadczonych przez skarżącą na rzecz tej Spółki przy budowie obwodnicy wynika także z innych dokumentów (opisanych szczegółowo na s. 5 niniejszego uzasadnienia), tj. protokołu negocjacji z 1 marca 2018 r., przejściowych protokołów zaawansowania robót, kart zlecenia pracy, a ponadto z załączonego do skargi oświadczenia dyrektora kontraktu z 7 grudnia 2022 r. Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie wystąpiły zatem w tej sprawie wątpliwości uzasadniające skorzystanie przez organ podatkowy z regulacji zawartej w art. 199a § 3 Op, a organy podatkowe, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniły zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia w tej sprawie art. 199a § 1 i 2 Op w zw. z art. 122 Op.

Nie sposób także podzielić poglądu skarżącej, że zakres usług opisany w pkt 3 umowy zawartej z B. S.A. - dotyczący zapewnienia samochodu dostawczego do 3,5 tony do przewozu osób, materiałów lub urządzeń wraz z osobą uprawnioną do jego obsługi - jest tożsamy z tym opisanym w uwagach dodatkowych do sekcji F, jako wynajem sprzętu z operatorem, który należy klasyfikować w zakresie działu 43 w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane z jego użyciem. W okolicznościach niniejszej sprawy zapewnienie przez skarżącą samochodu dostawczego wraz z osobą uprawnioną do jego obsługi nie służyło bowiem wykonywaniu robót związanych z przygotowaniem terenu pod budowę (wymienionych w ww. wyjaśnieniach) lecz umożliwiało wykonanie prac związanych z kierowaniem ruchem w ramach realizacji kontraktu oraz prac drobnych przez udostępnionych pracowników fizycznych.

W świetle powyższych argumentów, Sąd jako prawidłowe uznaje stanowisko DIAS, że usługi wymienione w spornych fakturach VAT, świadczone przez skarżącą na rzecz B. S.A., nie mieszczą się pod wskazanym przez skarżącą symbolem PKWiU 43.12.11.0, jak również nie są stanowią one innych usług - wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT. Tym samym skarżąca nie miała podstaw prawnych do zastosowania w odniesieniu do spornych faktur mechanizmu odwrotnego obciążenia. Nie budzi przy tym zastrzeżeń Sądu sposób ustalenia przez DIAS podstawy opodatkowania usług wynikających z tych faktur, który nie jest także kwestionowany przez skarżącą.

Nieuprawniony jest ponadto zarzut naruszenia w tej sprawie art. 2a Op, gdyż przepis ten dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie stanu faktycznego.

Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji organów podatkowych, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Niezasadne okazały się także zarzuty podniesione w skardze.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.