Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1003/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 907/14 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2013 r. nr IPPB5/423-685/13-3/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 listopada 2014 r., III SA/Wa 907/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P[...] S.A. z siedzibą w W. indywidualną interpretację Ministra Finansów z 28 listopada 2013 r., IPPB5/423-685/13-3/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. Skarżąca w 2007 r. podjęła decyzję o rozpoczęciu działalności na rynku brytyjskim. Uwzględniając możliwe formy prowadzenia działalności gospodarczej na rynkach zagranicznych, zdecydowano o utworzeniu w Londynie oddział Banku (zakładu zagranicznego), dedykowanego w szczególności dla Polaków pracujących za granicą. Dla celów podatku dochodowego oddział w Londynie uważany był za zakład zagraniczny. Bank wyodrębniał przychody oraz koszty, które dotyczyły wyłącznie oddziału w Londynie i w rozliczeniu rocznym Banku traktowano je odpowiednio jako niestanowiące przychodu oraz kosztu uzyskania przychodów Banku. Jednocześnie przedmiotowe przychody oraz koszty (przypisane do oddziału w Londynie) stanowiły podstawę dla obliczenia podatku z tytułu prowadzenia działalności w Londynie. Uwzględniając brytyjskie przepisy prawa podatkowego ustalono podstawę opodatkowania zakładu zagranicznego w Londynie oraz dokonywano rozliczenia podatkowego (realizowano obowiązki podatkowe zakładu zagranicznego). Skarżąca dodała, że rok podatkowy zakładu zagranicznego pokrywał się z rokiem kalendarzowym. Z tytułu prowadzenia działalności w Londynie w latach podatkowych 2007-2009 zagraniczny zakład ponosił stratę (obliczoną zgodnie z przepisami brytyjskiego prawa podatkowego). W 2010 oraz 2011 r. wypracowano dochód do opodatkowania, niemniej kwota dochodu była niższa od sumy straty poniesionych we wcześniejszych latach podatkowych. Tym samym za 2010 oraz 2011 r. oddział w Londynie nie wykazał dochodu do opodatkowania, a kwota podatku do zapłaty wyniosła zero. W rozliczeniu za 2012 r. Bank również spodziewa się, że koszty działalności oddziału w Londynie przewyższą osiągnięte przychody zostanie poniesiona strata podatkowa. Kwota straty podatkowej poniesionej w danym roku podatkowym (ustalona zgodnie z przepisami brytyjskiego prawa podatkowego), ujmowana jest w deklaracji podatkowej składanej do właściwego brytyjskiego organu podatkowego za dany rok podatkowy, do końca następnego roku podatkowego. Skarżąca dodała, że w Wielkiej Brytanii obowiązuje odmienny system rozliczeń z organami podatkowymi. Zeznanie podatkowe za dany rok podatkowy, który pokrywa się z rokiem kalendarzowym składane jest do 31 grudnia roku następującego po roku podatkowym, a zapłata należnego podatku powinna nastąpić w terminie do końca września roku, w którym podlega złożeniu zeznanie. W 2012 r. Bank zdecydował o zaprzestaniu prowadzenia działalności w Londynie. W lipcu nastąpiło faktyczne zaprzestanie wykonywania czynności przez oddział w Londynie (między innymi rozwiązano umowę wynajmu lokalu). We wrześniu zamknięto księgi rachunkowe prowadzone dla oddziału w Londynie.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka zwróciła się z następującymi pytaniami:

1. czy sumę strat podatkowych (ustalonych zgodnie z przepisami prawa brytyjskiego) zlikwidowanego w Londynie zakładu zagranicznego za lata podatkowe 2007-2009 oraz 2012 r. (po odpowiednim uwzględnieniu dochodu osiągniętego w 2010 oraz 2011 r.), której dla celów podatkowych nie może rozliczyć w Wielkiej Brytanii, Bank jest uprawniony rozliczyć w Polsce?

2. czy sumę strat podatkowych (ustalonych zgodnie z przepisami prawa brytyjskiego) zlikwidowanego w Londynie zakładu zagranicznego (po uwzględnieniu dochodu osiągniętego w 2010 i 2011 r.) Bank zobowiązany jest rozliczyć z dochodem osiąganym w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od 2013 r. podatkowego?

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uniemożliwiające spółce mającą siedzibę w Polsce na rozliczenie straty jej zakładu w Wielkiej Brytanii, który to zakład następnie uległ likwidacji, pozostają w zgodności z prawem Unii Europejskiej.

Minister Finansów stanął na stanowisku, że krajowe ustawodawstwo podatkowe nie przewiduje możliwości odliczenia w Polsce strat, które powstały na skutek działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład położony w Wielkiej Brytanii.

W opinii zaś spółki to, że ustawodawstwo krajowe wyklucza możliwość odliczenia przez Bank będący rezydentem Polski od jego zysku podlegającego opodatkowaniu, strat podatkowych (ustalone zgodnie z przepisami brytyjskimi) poniesionych przez zakład zagraniczny zlokalizowany w Londynie, przewidując jednocześnie taką możliwość w przypadku strat poniesionych przez zakład znajdujący się w Polsce (oddział wyodrębniony w ramach struktur jednego podatnika), stanowi ograniczenie swobody działalności gospodarczej, przy zastrzeżeniu, że tego rodzaju ograniczenie nie jest uzasadnione ze względu na cel w postaci zachowania rozdziału kompetencji podatkowych, niebezpieczeństwo dwukrotnego uwzględniania strat, oraz niebezpieczeństwo unikania opodatkowania. Taki stan prawny zdaniem spółki narusza zasadę proporcjonalności zastosowanego środka do osiągnięcia celu, a w konsekwencji stanowi ograniczenie swobody działalności gospodarczej sprzecznej z art. 43 TWE (49 TFUE) i art. 56 TWE (63 TFUE).

Zdaniem sądu pierwszej instancji spór, jaki toczyły strony w postępowaniu o wydanie interpretacji oraz w postępowaniu sądowym, dotyczył po pierwsze zasady prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, w tym zwłaszcza tego, czy uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego w razie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym przysługuje też krajowemu organowi administracji.

W ocenie sądu biorąc pod uwagę zasadę pierwszeństwa prawa unijnego oraz uwzględniając podstawowe zasady unijnego systemu prawa (w szczególności swobodę przedsiębiorczości, zasadę niedyskryminacji i równości konkurencji) konieczne jest zastosowanie wykładni polskich przepisów w sposób wykluczający mniej korzystne opodatkowanie spółki. Oznacza to konieczność przyznania spółce uprawnienia do rozliczenia straty w rozliczeniu dokonanym w Polsce już po likwidacji zakładu w Wielkiej Brytanii. Rozliczenie to powinno nastąpić na tej samej podstawie, na jakiej nastąpiłoby rozliczenie straty w Polsce (tj. art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.).

Zdaniem sądu pierwszej instancji, spółka trafnie powołała się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości (dawny ETS), które w sprawach C-414/06 Lidl Belgium, C-383/05 Talotta czy C-293/06 Deutche Shell potwierdzają, że niedopuszczalna dyskryminacja i naruszenie swobody przedsiębiorczości może mieć postać zarówno wprost różnicującą opodatkowanie tej samej działalności prowadzonej w różnych państwach członkowskich, jak też postać dyskryminacji ukrytej, ale prowadzącej de facto do tego samego, niedopuszczalnego skutku. W konsekwencji wobec likwidacji zakładu w Wielkiej Brytanii nie zaistnieje żadna okoliczność uzasadniająca zastosowanie w sprawie regulacji krajowych, prowadzących do zróżnicowanego opodatkowania przez niekorzystne dla spółki wykluczenie rozliczenia straty na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Skoro zakład w Wielkiej Brytanii miał zostać zlikwidowany, to nie ma niebezpieczeństwa wyboru kraju, w którym strata zostanie rozliczona, strata ta będzie mogła zostać rozliczona tylko raz i tylko według prawa polskiego. Interes powszechny nie uzasadnia w tej sprawie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości.

Organ dokonując interpretacji stwierdził, że skoro przepisy art. 7, ani żaden inny przepis Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisaną w Londynie 20 lipca 2006 r. nie pozbawia spółki, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w Wielkiej Brytanii przez położony tam zakład, możliwości odliczenia strat powstałych z działalności tego zakładu z zysków (dochodów) przypisanych temu zakładowi, a podlegających opodatkowaniu na terytorium Wielkiej Brytanii, to tym samym nie można zasadnie stwierdzić, że brak możliwości uwzględnienia takiej straty w Rzeczypospolitej Polskiej jako państwie siedziby lub zarządu spółki narusza przepisy art. 43 TWE (49 TFUE) i art. 56 TWE (63 TFUE). Brak naruszenia tych przepisów oznacza, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa krajowego wyłączające prawo do uwzględnienia przy ustalaniu dochodu lub straty spółki, przychodów i kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Problem stanowiący sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczył zakresu przysługującego państwom członkowskim władztwa podatkowego w zakresie podatków bezpośrednich. W dziedzinie podatków bezpośrednich mamy do czynienia z przewagą tzw. "integracji negatywnej", zakładającej likwidację istniejących barier przewidzianych w ustawodawstwie poszczególnych państw członkowskich w drodze działalności orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości. Ze względu na brak szczegółowego ustawodawstwa pochodnego UE w tym zakresie, zakres autonomii proceduralnej państw członkowskich poddawany jest kontroli pod względem zgodności z zasadami podstawowymi Unii Europejskiej przewidzianymi w Traktacie.

W dziedzinie podatków bezpośrednich najczęściej kontrola taka dokonywana jest pod kątem zgodności przepisów krajowych z jedną z podstawowych swobód (m.in. ze swobodą przedsiębiorczości – art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Dz. Urz. C 83, str. 47-199; dalej: TFUE, swobodą przepływu kapitału, art. 63 TFUE) lub też ogólną zasadą niedyskryminacji (art. 18 TFUE). Brak wspólnych ram harmonizacyjnych określonych prawem pochodnym UE powoduje również istotną trudność w ocenie zastosowania dotychczasowych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości w innych postępowaniach. Orzeczenia Trybunału w tej dziedzinie charakteryzują się złożonością i odmiennością stanów faktycznych i prawnych wynikających z dużego zakresu autonomii przysługującej państwom członkowskim, co powoduje z kolei różnorodność rozwiązań prawnych przyjętych przez poszczególne państwa. Powoduje to trudności w ocenie, czy twierdzenia Trybunału wynikają ze szczególnych okoliczności konkretnej sprawy, czy też mają znaczenie uniwersalne. Z tego powodu dalsza ocena prawna analizowanego problemu prawnego pod kątem zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej wymaga uwzględnienia ww. konieczności oceny sformułowanych przez Trybunał twierdzeń.

W ocenie sądu fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miał wyrok Trybunału w sprawie C-414/06 Lidl Belgium. Stan faktyczny w sprawie Lidl Belgium różni się od okoliczności w rozpatrywanej sprawie, gdyż nie dotyczy sytuacji rozliczenia strat zakładu, który następnie uległ likwidacji. Niemniej jednak z orzeczenia Trybunału wynikają pewne wnioski ogólne, mające zastosowanie do niniejszej sprawy.

Po pierwsze, Trybunał przesądził, że kwestie prawa do odliczeń strat powstałych w związku z działalnością stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim podlegają przedmiotowemu zastosowaniu art. 43 TWE, z wyłączeniem badania systemu podatkowego w świetle art. 56 TWE (pkt 15-20 wyroku w sprawie Lidl Belgium). Po drugie, postanowienia TWE dotyczące swobody przedsiębiorczości sprzeciwiają się temu, by państwo członkowskie pochodzenia ograniczało podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez swojego obywatela lub przez spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem (zob. wyroki: w sprawie C-264/96 ICI, pkt 21, w sprawie C-298/05 Columbus Container Services, pkt 33).

Mając na uwadze twierdzenia Trybunału, sąd pierwszej instancji zważył, że dla stwierdzenia ograniczenia swobody przedsiębiorczości wystarczające jest wykazanie, że sytuacja prawnopodatkowa spółki mającej siedzibę w Polsce i posiadającej zakład w innym Państwie Członkowskim jest mniej korzystna niż gdyby oddziały były położone w Polsce.

Samo stwierdzenia istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego. Zasada przedsiębiorczości nie jest bowiem zasadą absolutną i jej ograniczenia mogą zostać utrzymane, pod warunkiem że spełnione zostaną określone kryteria, określone w orzecznictwie Trybunału. W orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium Trybunał wskazał, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. pkt 27 wyroku w sprawie Lidl Belgium i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazał w ww. wyroku, że za prawne uzasadnienie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości należy uznać w szczególności następujące względy interesu ogólnego: (1) ochrona władztwa podatkowego, (2) zapobieganiu ryzyku podwójnego uwzględnienia strat, (3) przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Odnośnie do pierwszego ze wskazanych uzasadnień ograniczeń zasady przedsiębiorczości, Trybunał przypomniał, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w Państwie Członkowskim położenia ich zakładu lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między Państwami Członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat (zob. ww. wyroki w sprawie Marks & Spencer, pkt 46 i w sprawie Oy AA, pkt 55).

Odnośnie do drugiego uzasadnienia, Trybunał przyznał, że państwa członkowskie powinny mieć możliwość zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględniania strat (zob. ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 47, jak również wyrok w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz, pkt 47).

Warto podkreślić, że Trybunał w sprawie Lidl Belgium nie badał stwierdzonego ograniczenia zasady przedsiębiorczości pod kątem trzeciego z kryteriów zastosowanych w sprawie C-443/06 Marks&Spencer – tj. zapobieżenia ryzyku unikania opodatkowania (wyrok w sprawie C-443/06 Marks&Spencer, pkt 51). Wynika z tego wniosek, że biorąc pod uwagę różnorodność sytuacji, w których Państwo Członkowskie może powołać się na takie uzasadnienia, nie można wymagać, aby wszystkie wymienione w pkt 51 ww. wyroku w sprawie Marks&Spencer elementy musiały wystąpić, aby krajowe uregulowanie podatkowe ograniczające swobodę przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 TWE, mogło co do zasady być uzasadnione (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 40).

Powyższa analiza dorobku Trybunału Sprawiedliwości w zakresie dopuszczalnych ograniczeń w odliczeniu straty powstałej w zakładzie działającym w innym Państwie Członkowskim niż siedziba spółki, prowadzi do konkluzji, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego.

Przy ocenie proporcjonalności należy wziąć pod uwagę warunki określone w wyroku C-443/06 Marks&Spencer (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 46-52).

Mimo, że ww. warunki dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, to zgodnie z orzeczeniem w sprawie Lidl Belgium mają one zastosowanie w drodze analogii także do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż spółka.

System podatkowy będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym należy uznać za proporcjonalny wobec celów, których realizacji służy, jeśli nie wykazano, że warunki sformułowane w pkt 55 ww. wyroku w sprawie Marks&Spencer, mające na celu określenie, w jakiej sytuacji środek stanowiący ograniczenie swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 43 WE wykracza poza to co jest konieczne do osiągnięcia słusznych celów uznanych przez prawo wspólnotowe, zostały spełnione (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 51).

Rozstrzygnięcie sprawy wymaga zatem przesądzenia, czy fakt że zakład mający siedzibę w Wielkiej Brytanii uległ likwidacji ma wpływ na modyfikację stanowiska wyrażonego przez Trybunał w sprawie C-166/04 Lidl Belgium.

W ocenie sądu pierwszej instancji, możliwość odliczenia straty w następnych latach podatkowych w państwie siedziby zakładu stanowi istotny element podjętego przez Trybunał rozstrzygnięcia. Po pierwsze, istnienie takiego uprawnienia uzasadnia odmowę zaliczenia strat przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim. W tej sytuacji istnieje bowiem ryzyko podwójnego rozliczania strat oraz konieczność przeciwdziałania przypadkom unikania opodatkowania. Tym samym istnienie możliwości rozliczenia strat w państwie siedziby zakładu uzasadnia potrzebę ochrony nadrzędnych celów interesu ogólnego określonych w orzeczeniu w sprawie Marks&Spencer. Po drugie, istnienie możliwości odliczenia strat poniesionych przez zakład w państwie jego siedziby wydaje się być istotne przy ocenie proporcjonalności środka ograniczającego swobodę przedsiębiorczości. Świadczy o tym zbieżne stanowisko w sprawach Marks&Spencer oraz Lidl Belgium. W obydwu sprawach Trybunał uznał przepisy krajowe ograniczające prawo przedsiębiorczości za zgodne z Traktatem, wskazując jednocześnie, że zastosowanie takiego ograniczenia jest uzasadnione określonymi cechami danego środka.

W ocenie sądu, niewystąpienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany zakład w następnych latach podatkowych powoduje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks&Spencer. Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie, w której zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej u.p.d.o.p. muszą być interpretowane i stosowane ad casum, okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks&Spencer, przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie. Jedynie taka wykładnia u.p.d.o.p. spełni wymóg prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez Państwo Członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich, nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas poprzez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym: i prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny.

W oparciu o powyższe rozważania, sąd pierwszej instancji podkreślił, że współczesny system prawa polskiego składa się z trzech elementów, tj.: prawa krajowego, tworzonego przez ustawodawcę krajowego, prawa wspólnotowego oraz prawa międzynarodowego publicznego. Pogląd ten jest ugruntowany w systemowym odczytaniu art. 87 w zw. z art. 90 i 91 Konstytucji RP.

Tym samym zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie, należy uwzględnić prawo wspólnotowe, w tym orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, które stanowią jedno ze źródeł prawa wspólnotowego. W ocenie sądu nie można zgodzić się na selektywne stosowanie elementów systemu prawa, do czego zdaje się dążyć organ wydający interpretację. W rozpoznawanej sprawie zarówno przepisy u.p.d.o.p. oraz postanowienia umowy polsko-angielskiej należało, zgodnie z postulatem doktryny (dokonując wykładni przyjaznej prawu wspólnotowemu), odczytać z uwzględnieniem merytorycznie istotnych przepisów prawa wspólnotowego oraz w taki sposób, aby nie naruszyć zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, tj.: normy wynikającej z art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 5 ust. 1 i 2 art. 22 ust. 2 lit. a umowy polsko-brytyjskiej oraz art. 7 ust 1, 2 i ust. 3 pkt 1 i 3, ust. 4, ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez jej błędną interpretacje i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, co doprowadziło do nieuznania, że wnioskodawca nie ma uprawnienia, by rozliczyć w Polsce sumę strat podatkowych zlikwidowanego w Londynie zakładu zagranicznego.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik organu wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Problematyka rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie była już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w sposób w zasadzie jednolity i ukształtowany kilkuletnią praktyką (zob. wyroki NSA z: 28 listopada 2011 r., II FSK 929/11, 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1819/10, 12 kwietnia 2013 r., II FSK 1593/11 i 15 października 2014 r., II FSK 2401/12). NSA stanął na stanowisku, że likwidacja zakładu zagranicznego spółki polskiej, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE, jest przesłanką do uznania w myśl zasady swobody przedsiębiorczości i zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym - art. 49 i art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawniej art. 43 i art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) - że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok sądu pierwszej instancji nie narusza przepisów prawa wskazanych w skardze kasacyjnej, zaś jego uzasadnienie przejęte w całości z uzasadnienia wyroku NSA z 28 listopada 2011 r., II FSK 929/11 odnosi się do wszystkich zagadnień, które są istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy. Nie ma więc potrzeby powielania tej argumentacji. Co istotne strona skarżąca kwestii relacji prawa wewnętrznego z prawem unijnym, zwłaszcza w kontekście zasady swobody przedsiębiorczości zdaje się nie zauważać. Tymczasem analiza dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie dopuszczalnych ograniczeń w odliczeniu straty powstałej w zakładzie działającym w innym państwie członkowskim niż siedziba spółki, prowadzi do konkluzji, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. wyrok z 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, pkt 35, wyrok: w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 47, jak również w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 64), co w sprawie niniejszej nie miało miejsca.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, porządek prawa wspólnotowego, jako system prawa ponadnarodowego sui generis (co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości, począwszy od orzeczenia nr 26/62 Van Gend and Loose), wymaga swojego pierwszeństwa w egzekwowaniu nie tylko przed prawem krajowym, ale w zakresie przedmiotowym integracji europejskiej, także przed partykularnymi umowami międzynarodowymi, zawieranymi pomiędzy państwami członkowskimi. Jedynie wówczas cele traktatów założycielskich miałyby szanse na efektywną realizację. Tym samym redukowanie kwestii prawnopodatkowej niniejszej sprawy wyłącznie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i umowy polsko-brytyjskiej jest nieuzasadnione. Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie likwidacja zakładu zagranicznego spółki, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE wymaga przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez ten zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie. Jedynie taka wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spełni wymaganie prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez państwo członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, przez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas przez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym zarówno prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny. Przywołany przez stronę skarżącą wyrok NSA z 8 października 2009 r. II FSK 621/08, w którym stwierdzono, że art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. regulujący prawo do obniżania dochodu o straty poniesione w latach ubiegłych nie ma zastosowania do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej dotyczy wyłącznie kwestii regulowanych prawem wewnętrznym i nie może stanowić odpowiedniego wzorca do zastosowania w sprawie niniejszej.

Za odosobniony i nie znajdujący akceptacji, w kontekście przywołanych wyżej wyroków NSA należy uznać wyrok tego Sądu z 13 maja 2011 r. II FSK 2175/09, w którym błędnie przyjęto, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 7 ust. 3 pkt 3 i 1 u.p.d.o.p.) nie przewidują możliwości odliczania strat zagranicznego zakładu przez spółkę kapitałową z siedzibą w Polsce. Orzeczenie to spotkało się także z krytyką ze strony piśmiennictwa (zob. H. Filipczyk, Glosa do wyroku NSA z 13 maja 2011 r., II FSK 2175/09, Jurysdykcja Podatkowa 2011/6/74-81).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.