Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2084/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4, art. 102 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 551/13 w sprawie ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 551/13, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę G. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Na podstawie dokumentów otrzymanych ze Starostwa Powiatowego w G., organ I instancji ustalił, że w dniu [...].02.2011 r. G. B. zakupił na terytorium Niemiec pojazd marki Toyota Land Cruiser 120 za kwotę 22.000 EUR (co potwierdza wystawiona w tym dniu umowa kupna sprzedaży), który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. W dniu [...].03.2011 r. na terytorium kraju pojazd poddano badaniu technicznemu, co udokumentowano zaświadczeniem, w którym uprawniony diagnosta określił jego rodzaj jako samochód ciężarowy. Do ww. zaświadczenia został załączony dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym wskazano, że pojazd podlegający badaniu to samochód ciężarowy wielozadaniowy z dwoma miejscami siedzącymi (włączając siedzenie kierowcy). W dniu [...].03.2011 r. w Starostwie G. G. B. złożył wniosek o rejestrację ww. pojazdu jako samochodu ciężarowego. W dniu [...].03.2011 r. Wielobranżowe Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe Sp. z o.o. "C." z siedzibą w D. wystawiło fakturę, z której wynika, że w tym pojeździe dokonano modernizacji polegającej na demontażu kratki i montażu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa przystosowującej pojazd do przewozu 5 osób. W tym samym dniu również wydane zostało zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w którym uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu jako samochód osobowy. Do zaświadczenia załączono "Opis zmian dokonanych w pojeździe", z którego wynika, że nastąpiła zmiana rodzaju pojazdu przez przystosowanie go do przewozu osób. W wyniku przeprowadzonych zmian zwiększyła się liczba miejsc do przewożenia osób z 2 do 5. W związku z powyższym, [...].04.2011 r., G. B. w Starostwie G. złożył zawiadomienie o dokonaniu zmian w ww. pojeździe wymagających zmiany danych zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym.

W piśmie z dnia [...].07.2012 r. Toyota Motor Poland Company Limited Sp. z o.o. poinformowała organ, że samochód marki Toyota Land Cruiser 3.0 został skompletowany na linii produkcyjnej w Japonii w 2005 r. jako samochód osobowy w kategorii M1, 4-drzwiowy z dostępną ilością 5 miejsc (wraz z siedzeniem kierowcy), z przeznaczeniem do sprzedaży na rynku francuskim i posiada pierwotną unijną homologację typu pojazdu.

W tym stanie sprawy, uznając, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, mieszczącym się w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, oraz że w związku z jego nabyciem nie został dopełniony obowiązek wynikający z art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 11 ze zm. – dalej "u.p.a."), Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał decyzję z dnia [...].12.2012 r., w której określił podatnikowi należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 16.363 zł.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), ustanowionej na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 07.09.1987 r. ze zm.), oraz zgodził się z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Konfrontując informacje pozyskane z dokumentów zgromadzonych w sprawie z cechami projektowymi pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, organ stwierdził, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany zgodnie z oświadczeniem producenta, z przeznaczeniem do zainstalowania pięciu miejsc siedzących, tym samym zasadne jest przyjęcie, iż posiada stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń; samochód posiada dwie pary wahadłowo otwieranych oszklonych drzwi; na dzień wyprodukowania pojazd nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Organ stwierdził również, że jakkolwiek w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd posiadał dwa, a nie pięć miejsc siedzących i wyposażony był w kratkę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej, to jednak zmiany te nie miały charakteru trwałego, były one proste i łatwo odwracalne, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiały pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Dowodem tego jest faktura z dnia [...].03.2011 r., w której wskazano, że w pojeździe dokonano zmian polegających jedynie na demontażu kratki i montażu pasów bezpieczeństwa, a koszt ich wykonania określono na kwotę 60 zł. Organ wskazał przy tym na brak dowodów, które potwierdzałyby wykonanie w pojeździe innych czynności, niż opisane. Natomiast zapisy odnośnie rodzaju pojazdu w dowodzie rejestracyjnym i zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu nie są decydujące dla klasyfikacji taryfowej pojazdu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę G. B. na powyższą decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji podkreślił, że najistotniejszym kryterium klasyfikacji pojazdów jest cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zauważył przy tym, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi).

Sąd I instancji podkreślił, że ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu osobowego organy podatkowe dokonały w oparciu o cały materiał zgromadzony w sprawie, a więc na podstawie analizy dokumentów zarówno sprzed nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przez skarżącego, jak i po jego nabyciu, w tym – dokumentów pozyskanych ze Starostwa Powiatowego w G. oraz od firmy Toyota Motor Poland Company Limited Sp. z o.o. Sąd zaakcentował także stanowisko organów, że dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów dotyczących rejestracji pojazdów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem zupełnie inną rolę, gdyż jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego.

Sąd podkreślił, że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, a dokonane na terenie Niemiec zmiany nie spowodowały też zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób, ukształtowanego na etapie produkcji samochodu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł G. B., zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., pomimo iż w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd ten winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż pojazd zarejestrowany jako pojazd ciężarowy może - tylko na potrzeby postępowania podatkowego - zostać uznany za samochód osobowy wyłącznie na podstawie jego pierwotnego przeznaczenia, z pominięciem aktualnego sposobu wykorzystania pojazdu. Nadto braku dokonania wykładni ww. przepisu w oparciu o dyrektywę Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienionej dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r. poprzez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez przedmiotowy pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim;

2) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., pomimo iż w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd ten winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 102 ust. 2 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez ustalenia sposobu wykorzystywania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Nadto braku dokonania wykładni ww. przepisu w oparciu o dyrektywę Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienionej dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r. poprzez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez przedmiotowy pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim;

3) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., pomimo iż w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd ten winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którym zakaz wprowadzania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie dotyczy wszelkich przepisów państw członkowskich mogących bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie utrudniać handel wewnątrzwspólnotowy, podczas gdy w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu, z całkowitym pominięciem dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Odnosząc się do poszczególnych jej zarzutów w kolejności podanej w petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nietrafne jest zarzucanie zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. Przepis ten stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że dla klasyfikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Nie powinno budzić wątpliwości, iż zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji poprzez akceptację działania tych organów, stosowały w tej sprawie klasyfikację nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wprost powołał się na Nomenklaturę Scaloną ustanowioną rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej i w oparciu o Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej dokonał klasyfikacji towaru do pozycji 8703 CN. Także Sąd I instancji oparł się na rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towaru została zatem przeprowadzona w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a to oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. w sposób określony w petitum skargi kasacyjnej. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny pojazdu jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie, a nie indywidualne potrzeby kolejnych jego użytkowników. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704), musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy podatkowej i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Podkreślenia więc wymaga, że obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku (w tym także podatku akcyzowego) normuje każdorazowo ustawa podatkowa, co znajduje oparcie w art. 217 Konstytucji RP. W praktyce, z uwagi na wprowadzony przez polskiego ustawodawcę dualizm pojęciowy, może więc dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi, że mamy do czynienia z naruszeniem prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu automatyczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Z tych też przyczyn dokonanie wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a. nie wymaga uwzględnienia dyrektywy Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów (Dz.U.UE.L.1999.138.57), zmienionej dyrektywą Rady 2006/2003/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.2006.363.344). Jak wynika z art. 1 akapit pierwszy ww. dyrektywy, stosuje się ją do dokumentów wydanych przez Państwa Członkowskie w trakcie rejestracji pojazdów, a zatem ten akt prawny reguluje kwestie związane ze świadectwem rejestracji pojazdów, na podstawie którego zezwala się na korzystanie z dróg na terytorium Państw Członkowskich. Tym samym bezzasadne jest odwoływanie się skarżącego do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które dotyczy wyłącznie kwestii związanych ze świadectwem rejestracji pojazdów, czy też świadectwa zgodności pojazdu do celów badania technicznego poprzedzającego zarejestrowanie pojazdu uprzednio zarejestrowanego w innym państwie członkowskim, a więc zagadnień uregulowanych w ustawie – Prawo o ruchu drogowym. Jak już wyżej wskazano dokumenty związane z rejestracją pojazdu i badaniem technicznym pojazdu nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych, co wyraźnie wynika także z art. 3 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodów osobowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu, a także z treści art. 100 ust. 2 u.p.a. wynika, że przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach ustalania podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany, bądź też nie na terytorium kraju, ale nie mają zastosowania do ustalania zobowiązania w tym podatku.

Oczywiście Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega to, że w oparciu o przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ klasyfikację pojazdu, ale czynienie tego jedynie na podstawie zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe (błędne) zastosowanie jest bezskuteczne. Błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych, co do zasady, każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowanie prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Natomiast kwestionowanie ustaleń faktycznych może być skuteczne tylko w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, opubl. ONSAiWSA 2004/3/68).

Reasumując, zarzuty zawarte w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne.

Nie zasługiwały też na uwzględnienie zarzuty sformułowane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. W ramach tych zarzutów wskazano, iż Sąd I instancji naruszył art.145 §1 pkt 1 lit.a/ p.p.s.a., gdyż nie zauważył naruszenia przez organy podatkowe art. 102 ust. 2 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego bez ustalania sposobu wykorzystania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego.

Otóż zgodnie z art. 102 ust. 2 u.p.a. w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Powołany przepis określa szczegółowo podatnika akcyzy od samochodu osobowego. Przepis ten w żadnym zakresie nie odnosi się do kwestii określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przy uwzględnieniu sposobu wykorzystania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Pełna treść ocenianego zarzutu skargi kasacyjnej, jak również jej uzasadnienie nie dają żadnych podstaw do uznania, że Sąd I instancji oddalając skargę naruszył art. 102 ust. 2 u.p.a. Z tych względów zarzut ten nie poddaje się wnikliwej kontroli kasacyjnej. Dodać jedynie należy, że chybione jest odwoływanie się do dyrektywy Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów z przyczyn, które powyżej przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a.

Nie są trafne zarzuty zawarte w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w sprawie nie miało miejsca naruszenie art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zgodnie z treścią tej normy prawnej, ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zaklasyfikowanie samochodu Audi Q7 zgodnie z klasyfikacją CN do kategorii samochody osobowe (pozycja 8703) i opodatkowanie go zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami krajowymi nie ogranicza swobody przepływu towarów (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1386/11, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Jak już wyżej wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym nie mają zastosowania do ustalania zobowiązania w podatku akcyzowym, a zatem dokumenty dotyczące rejestracji pojazdu sporządzone w innym państwie członkowskim nie miały zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.