Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1932/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1, art. 14h, art. 14b § 1 i 2, art. 14n § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2546/12 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2546/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę H. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką", "Skarżącą") i uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2012 r. oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 14 lutego 2012 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnej w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że jest spółką osobową prawa handlowego - spółką komandytową, a jej wspólnikami są zarówno osoby fizyczne oraz osoba prawna. Prowadzi działalność w zakresie architektury oraz działalność z tym związaną. Wyjaśniła, że posiada majątek w postaci środków trwałych, w tym między innymi w postaci:

- nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr 69 położony w W. przy ul. H. 8 wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami,

- udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego stanowiącego wielostanowiskowy garaż oznaczony nr 97 w budynku położonym w W. przy ul. H. 8 wraz ze wszelkimi związanymi z nim prawami,

- nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr 56 położony w W. przy ul. H. 8 wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami,

- nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr 65 położony w W. przy ul. H. 8 wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami (dalej: "nieruchomości").

Nieruchomości zostały nabyte przez Skarżącą na podstawie umów sprzedaży. Planowane jest utworzenie nowej spółki celowej, która początkowo będzie spółką jawną, zaś następnie zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka celowa"). Wspólnikami spółki celowej będą osoby fizyczne oraz Wnioskodawczyni. Skarżąca jako wkład niepieniężny wniesie do spółki celowej nieruchomości. Czynność polegająca na wniesieniu przez Skarżącą nieruchomości do spółki celowej będzie miała charakter jednorazowy.

W dalszym etapie planowane jest umorzenie udziałów Skarżącej w spółce celowej w trybie art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie udziałów nastąpi nieodpłatnie, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych.

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Skarżąca zapytała, czy nieodpłatne umorzenie należących do niej udziałów w spółce z o.o. w trybie art. 199 Kodeksu spółek handlowych będzie wiązało się z powstaniem u tej spółki z o.o. obowiązku podatkowego na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Skarżącej, nieodpłatne umorzenie należących do niej udziałów w spółce celowej nie będzie wiązało się z obowiązkiem zapłaty podatku na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka wyjaśniła, że nabycie przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem należy traktować jako szczególny rodzaj umowy, który nie został wymieniony w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowy tego typu nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży wymienionej w tym katalogu. Wskazała, że jeżeli ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega umorzenie odpłatne, to tym bardziej nie ma ona zastosowania do nieodpłatnego umorzenia udziałów w spółce z o.o.

Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, odmówił wszczęcia postępowania stwierdzając, że wniosek Skarżącej został wniesiony przez podmiot nieuprawniony do uzyskania interpretacji indywidualnej w sprawie.

Rozpoznając zażalenie, postanowieniem z dnia 14 czerwca 2012 r., Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie z dnia 23 kwietnia 2012 r.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie obu postanowień oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, ze względu na naruszenie:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") przez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że przyszły wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej nie jest "zainteresowanym" w rozumieniu powołanych przepisów;

- art. 14n § 1 pkt 1 ord. pod. - przez błędną wykładnię polegają na nieuzasadnionym przyjęciu, że przyszły wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki jawnej nie jest "osobą planującą utworzenie spółki" w rozumieniu powołanego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – podniósł, że z art. 14b § 1 ord. pod. wynika, że "zainteresowanym" jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Treść art. 14b § 2 ord. pod. wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (czyli projektowanych zdarzeń, które mogą ale nie muszą zaistnieć).

Powołując się na postanowienie z dnia 14 października 2010 r., sygn. II FSK 923/09 WSA uznał, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Przedstawił także bogate orzecznictwo Sądów Administracyjnych, a także tezy z piśmiennictwa.

Sąd pierwszej instancji uznał, że jak wynika z akt sprawy, w opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca wyraźnie podkreśliła, że planuje zawiązanie spółki jawnej, której będzie wspólnikiem, a następnie przekształcenie zawiązanej spółki jawnej w spółkę z o.o. Zaznaczyła, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczy przyszłej sytuacji podatkowej spółki z o.o., której wspólnikiem będzie Skarżąca w związku z posiadanym uprzednio statusem wspólnika spółki jawnej. Słusznie, w ocenie WSA, Spółka podniosła, że zgodnie z normą wyrażoną expressis verbis w art. 14n § 1 pkt 1 ord. pod. status zainteresowanego mają również osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z jej przyszłą sytuacją.

W chwili składania wniosku oraz jego rozpoznawania spółka, której utworzenie jest planowane w rozumieniu art. 14n § 1 pkt 1 ord. pod., nie musi istnieć, to jest nie muszą być podjęte jakiekolwiek formalne czynności zmierzające do jej utworzenia.

Norma wyrażona w art. 14n § 1 pkt 1 ord. pod. ze swej istoty obejmuje swoją dyspozycją sytuację, w której dany podmiot planuje dopiero utworzenie innego podmiotu - spółki, która ma podjąć w przyszłości określone czynności wywołujące, bądź mogące wywołać implikacje podatkowe.

W ocenie WSA, nie zasługują na uznanie twierdzenia organu, że Skarżąca winna wykazać związek pomiędzy przedstawionym zdarzeniem przyszłym a swoją odpowiedzialnością podatkową, nie znajduje to bowiem uzasadnienia w przepisach prawa. Przepis art. 14n § pkt 1 ord. pod. przyznaje bowiem status zainteresowanego osobie planującej utworzenie spółki i to w zakresie dotyczącym działalności spółki, która ma powstać, a nie działalności podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji. Jedynie w sytuacji, gdy wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z odpowiedzialnością podatkową projektowanej spółki, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, to jest, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony w świetle unormowania art. 14b § 1 ord. pod. I to jedynie w takiej sytuacji organ podatkowy nie tylko że nie ma obowiązku udzielenia interpretacji, ale nie ma prawa jej wydania, na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h ord. pod.

Sąd podkreślił, że skoro stroną postępowania interpretacyjnego jest zainteresowany - w przedstawionym powyżej rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II ord. pod., w postępowaniu tym nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) Ord. pod., których unormowanie art. 14h do postępowania "interpretacyjnego" nie wprowadza. Organ interpretacyjny nie będzie zatem uprawniony do badania wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko: czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na (przyszłe, ewentualne) skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny w odniesieniu do planowanej spółki, może spowodować. Interes prawny w zakresie prawa podatkowego w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym konstytuuje realizację pochłaniającego go wymogu: ubiegania się o interpretację i uzyskanie interpretacji wyłącznie we własnej indywidualnej sprawie podatkowej.

W ocenie Sądu, z wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w sposób niewątpliwy wynika, że podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji był w nim: planującym utworzenie spółki, co we wniosku zostało w sposób wyraźny wyartykułowane.

Jeżeli określona osoba/podmiot w przedstawionym przez nią stanie faktycznym była jednym z podmiotów, które mogą być adresatami interpretacji indywidualnej, to administracyjne postępowanie interpretacyjne z jej wniosku nie tyle mogło, co powinno być wszczęte i prowadzone.

Jeżeli zaś wynikający z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stan faktyczny przyszłej możliwości opodatkowania (którego organ interpretacyjny nie może ustalać i/lub weryfikować w drodze postępowania dowodowego), wskazuje na to, że dotyczy praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy, choćby były one dopiero projektowane i dotyczy jego indywidualnej sprawy podatkowej (bo to on planuje utworzenie spółki i bez znaczenia pozostaje kwestia, że spółka ta następnie ulegnie przekształceniu), wynika z tego, że ubiegający się o interpretację ma w jej przedmiocie, wydaniu i treści interes prawny, uzasadniony określoną normą materialnego prawa podatkowego. Podmiot taki może być, określaną terminem "zainteresowanego", stroną postępowania interpretacyjnego, które dotyczy jego sprawy podatkowej, organ interpretacyjny, natomiast, powinien w takim przypadku wszcząć postępowanie interpretacyjne.

Sąd uznał, że wydanie postanowienia na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ord. pod. stanowi niezgodne z prawem zaniechanie orzeczenia wymienionego rozstrzygnięcia.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa procesowego w postaci błędnej wykładni i niezastosowania art. 165a § 1 w związku z art. 14h ord. pod., poprzez błędne uznanie przez Sąd, że w warunkach niniejszej sprawy nie było żadnych przeszkód do wydania interpretacji, albowiem wnioskodawca przedstawił konkretny problem prawny, gdy tymczasem, w ocenie Ministra Finansów, przedstawiony wniosek zmierzał do uzyskania informacji o indywidualnej sprawie podatkowej, ale dotyczył innego podmiotu niż wnioskodawca i tym samym nie dotyczył zainteresowanego i nie gwarantował ochrony prawnej wynikającej z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w konkretnej sprawie, w wyniku czego zachodziła sytuacja uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania, o której mowa w powołanych przepisach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej odrzucenie w całości z uwagi na to, że nie spełnia wymagań formalnych określonych w art. 176 p.p.s.a., a w przypadku uznania, że skarga kasacyjna spełnia wymogi określone w art. 176 p.p.s.a. Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. W każdym zaś przypadku wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić zainteresowany.

Ja wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09, z art. 14b § 1 ord. pod. wynika, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, w rozumieniu powołanego przepisu jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie.

Wskazanie we wniosku owej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Treść art. 14b § 2 wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowana do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 ord. pod., w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, "w jego indywidualnej sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b ord. pod. wskazuje, ze dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p ord. pod., który stanowi, że przepisy rozdziału 1a. tejże Ordynacji stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Odstępstwo od zasady, ze wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 ord. pod. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja.

Jeżeli wynikający z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stan faktyczny zrealizowanej bądź przyszłej możliwości opodatkowania, którego organ interpretacyjny nie może ustalać i/lub weryfikować w drodze postępowania dowodowego, wskazuje na to, że nie dotyczy praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy, nie dotyczy jego indywidualnej sprawy podatkowej, wynika z tego, że ubiegający się o interpretację nie ma w jej przedmiocie, wydaniu i treści interesu prawnego, uzasadnionego określoną normą materialnego prawa podatkowego. Podmiot taki nie może - być określaną terminem "zainteresowanego" - stroną postępowania interpretacyjnego, które nie dotyczy jego sprawy podatkowej, organ interpretacyjny, natomiast, powinien w takim przypadku odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego, wydając w tym zakresie postanowienie na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ord. pod.

W niniejszej sprawie rację należy przyznać Ministrowi Finansów, że jako wnioskodawca występuje spółka komandytowa. Opisane natomiast we wniosku zdarzenie przyszłe, jak i konsekwencje podatkowe z niego płynące dotyczą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zadane we wniosku pytanie dotyczy skutków podatkowych jakie wystąpią po stronie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku realizacji zdarzenia przyszłego, a nie po stronie Skarżącej. Powyższe oznacza, że wniosek dotyczy sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu niż wnioskodawca. Zdarzenie przyszłe dotyczy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co oznacza że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie jest indywidualną sprawą Spółki, gdyż nie odnosi się do jego sytuacji prawnopodatkowej, a zatem podmiot, który wystąpił z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 ord. pod. Nie zostały więc spełnione ustawowe przesłanki umożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej.

Wskazać bowiem trzeba, że Skarżąca planuje zawiązanie spółki jawnej, której będzie wspólnikiem, a następnie przekształcenie zawiązanej spółki jawnej w spółkę z o.o. Powyższe oznacza, że mamy do czynienia niejako z dwoma etapami postępowania, a pytanie Spółki dotyczy ostatniego z tych etapów, czyli skutków podatkowych nieodpłatnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.[pic]