Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 264/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par.1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi K. S.A. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Burmistrza Ł. z [...].10.2018 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz skarżącej K. S.A. w T. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] września 2015 r. Burmistrz Ł. wszczął z urzędu postępowanie wobec K. S.A. w T. (dalej również jako: "Spółka") w zakresie podatku od nieruchomości za 2014 r.

W toku postępowania Spółkę wezwano do przedłożenia następujących informacji:

1) wykazu gruntów do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2014 r. ze wskazaniem powierzchni poszczególnych składników opodatkowania;

2) wykazu budynków lub ich części do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2014 r. ze wskazaniem powierzchni poszczególnych składników opodatkowania;

3) wykazu budowli lub Ich części do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2014 r. ze wskazaniem ich wartości.

Spółka przedłożyła "Zestawienie gruntów, budynków i budowli położonych w Ł. do naliczenia podatku od nieruchomości od stycznia 2012r.", a następnie pismem z [...] grudnia 2015 r. dotyczącym rozliczenia za lata 2010-2014 wskazała, że dokonała przeglądu rozliczeń w tym podatku i ustaleń, które wskazują na nieprawidłowości w pierwotnych rozliczeniach następujących składników nieruchomości:

1) grunty rolne niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej:

- działka nr [...] (będąca w posiadaniu Spółki) sklasyfikowana była jako użytki rolne, grunty orne kl. V, która zdaniem Spółki nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej; grunty te były deklarowane w złożonej pierwotnie deklaracji, obecnie Spółka uważa, że nienależnie uiściła w 2014 r. podatek od ww. gruntów w kwocie 252,72 zł.

2) obiekty niewymienione i wymienione w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.):

- w latach 2010-2014 Spółka uwzględniała do opodatkowania następujące obiekty: dwie studnie głębinowe nr 1A i 2, dwa osadniki OMO o konstrukcji betonowej, sześć wież oświetleniowych, kwalifikowanych dla celów inwentaryzacji jako wieże reflektorowe. Obiekty te były przez Spółkę nieprawidłowo opodatkowane w 2014 r. roku jako budowle, a nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Kwota nienależnie uiszczona przez Spółkę w roku 2014 z tego tytułu to 3.117,23;

- w latach 2010-2014 Spółka była właścicielem znajdujących się na zewnątrz budynków fundamentów pod: piece wapienne ze sterownią, wagi samochodowe, wagi wozowo-samochodowe, wagi elektroniczne; Spółka wskazała, że fundamenty pod urządzenia, jako wymienione w Prawie budowlanym, mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Kwota podatku w odniesieniu do ww. fundamentów pod urządzenia powinna wynosić w 2014 r. 4.892,72 zł;

3) obiekty, sieci oraz instalacje stanowiące części budynków:

- Spółka deklarowała do opodatkowania w latach 2010-2014 następujące obiekty zlokalizowane w całości lub w części wewnątrz budynków: rurociąg wody przemysłowej, sieć cieplna, rurociąg stacji uzdatniania wody, sieć energ. siły w elektrociepłowni, rynna do buraków i kamienia, rurociągi wieży wodnej, rurociągi transportu buraków, linie telekomunikacyjne;

- w ocenie Spółki argumentów obiekty znajdujące się w budynkach, w szczególności instalacje i urządzenia techniczne, w tym sieci techniczne budynku (w szczególności zlokalizowane w budynku) stanowią część budynku i nie są odrębnymi budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, dlatego nie powinny one podlegać opodatkowaniu jako budowle; kwota nienależnie uiszczona przez Spółkę w roku 2014 z tego tytułu to 10.257,97 zł;

4) osadniki ziemne Pełnomocnik:

- Spółka na terenie zakładu w Ł. posiadała budowle ziemne w postaci osadników ziemnych przy OMO; zakład zaprzestał wykorzystywania tych budowli ziemnych dla celów działalności; w latach 2010-2014 pozostały jedynie pozostałości po tych obiektach w postaci nieuregulowanych wgłębień w ziemi zarośniętych roślinnością;

- zdaniem Spółki, jeżeli przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być związany z prowadzeniem działalności ze względów technicznych, to nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, więc nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; kwota nienależnie uiszczona przez Spółkę w roku 2014 z tego tytułu to 434,15zł.

5) grunty pod osadnikami:

- na działce o nr [...] o pow. 29.641 m znajdują się pozostałości po wyżej opisanych osadnikach ziemnych przy OMO; z uwagi na stan gruntu oraz ukształtowanie terenu po zlikwidowanych osadnikach brak było możliwości wykorzystywania działki w latach 2010-2014 do prowadzenia działalności gospodarczej, a grunt powinien być opodatkowany wg stawki właściwej dla gruntów pozostałych; kwota nienależnie uiszczona przez Spółkę w roku 2014 z tego tytułu to 15.413,32zł;

6) obmiary powierzchni użytkowej 30 budynków:

- dokonane na zlecenie Spółki obmiary wykazały, że Spółka deklarowała do opodatkowania w latach 2010-2014 nieprawidłową powierzchnię użytkową 30 budynków; kwota podatku od nieruchomości w 2014 roku została zawyżona o 161.816,65 zł,

W związku z takim stanowiskiem Spółki, Burmistrz Ł. ponownie wezwał Spółkę do złożenia bardziej szczegółowych wyjaśnień oraz dostarczenie dokumentów potwierdzających własne stanowisko.

Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym złożonych przez Spółkę odpowiedzi, Burmistrz Ł. decyzją z [...] grudnia 2016 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.513.317 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z [...] kwietnia 2017 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania, decyzją z [...] października 2018 r. Burmistrz Ł. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 1.502.807 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że:

- w zakresie powierzchni gruntów Spółka nie zadeklarowała do opodatkowania dwóch działek gruntu będących w użytkowaniu wieczystym sklasyfikowanych z symbolem "dr" o numerach [...](pow. 3,9466 ha) i [...] (1,9540 ha) o łącznej powierzchni 5,9006 ha;

- w zakresie gruntu o nr działki [...] o pow. 351 m2 sklasyfikowanym w ewidencji gruntów jako użytek rolny - działka ta nie została uzbrojona w sieci i nie została zabudowana, organ uwzględnił więc stanowisko Spółki, że grunt ten nie był zajęty na potrzeby działalności gospodarczej, zatem nie podlegał opodatkowywaniu podatkiem od nieruchomości;

- działka gruntu o nr [...] o całkowitej powierzchni 29.641 m2, na której znajdują się pozostałości po osadnikach ziemnych OMO, według organu podlega opodatkowaniu, spółka wyjaśniła jedynie, że wystąpienie względów technicznych nie wymaga potwierdzenia w decyzji organu nadzoru budowlanego;

- powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej według pierwotnej deklaracji podatkowej wyniosła 47.184,68 m2; organ dopuścił dowody z postępowań toczących się w latach ubiegłych dotyczących dokonanych pomiarów budynków, tj. protokół z oględzin nieruchomości z [...] lutego 2015 r. i "Raport z wykonania pomiarów..." wykonany przez E. S.A. z/s w W. na zlecenie E. sp. z o.o. i inne; organ uznał, że przedstawione dokumenty nie dowodzą wystąpienia innej powierzchni użytkowej budynków niż podanej w pierwotnej deklaracji;

- wartość budowli – organ wskazał, że wieże oświetleniowe są obiektami budowlanym, zaś osadniki OMO o konstrukcji betonowej zakwalifikować można jako budowle hydrotechniczne, opodatkowanie studni głębinowych jako budowli podatkiem od nieruchomości uzależnione jest od określonych okoliczności stanu faktycznego; podatnik w toku prowadzonego postępowania nie przedstawił organowi podatkowemu dokumentacji technicznej dotyczącej studni głębinowych, uznano zatem, że pierwotne ich wykazanie w deklaracji było prawidłowe;

- w zakresie obiektów zlokalizowanych w całości lub w części wewnątrz budynków - organ podatkowy uznał za słuszne wyłączenie z podstawy opodatkowania budowli o łącznej wartości 512.898,14zł; stanowią one instalacje wewnątrzbudynkowe, tj. części składowe i wyposażenie budynków, w których się znajdują, dzięki którym budynek spełnia swoją funkcję przemysłową;

- w zakresie osadnika OMO położonego na działce nr [...] - organ wskazał, że dokumentacja (karta inwentarzowa środka trwałego oraz oględziny, a także wycena działki sporządzona przez rzeczoznawcę z [...] września 2013 r.) wskazuje, że osadnik znajdował się na działce i mógł być wykorzystywany do działalności w 2014 r.;

- organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że znajdujące się na zewnątrz budynków fundamenty pod: piece wapienne ze sterownią wagi samochodowe, wagi wozowo-samochodowe, wagi elektroniczne, jako wymienione w Prawie budowlanym, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Od powyższej decyzji Burmistrza Ł. Spółka wniosła odwołanie. SKO w B. decyzją z [...] marca 2019 r., nr [...], uchyliło zaskarżoną decyzję i określiło Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 1.460.322 zł.

W zakresie dwóch działek gruntu będących w użytkowaniu wieczystym sklasyfikowanych symbolem "dr" o numerach [...] (pow. 3,9466 ha) i [...] (1,9540 ha) o łącznej powierzchni 5,9006 ha organ podniósł, że na stronach Powiatowego Zarządu Dróg Publicznych w B. w wykazie dróg powiatowych pod poz. 132 znajduje się droga [...]. Droga ta składa się z działek o nr [...] o pow. 3,9466 ha oraz działki o nr [...] o pow. 1,9540 ha. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Spółki, że omawiane grunty są zajęte pod drogę publiczną, dlatego grunt o łącznej powierzchni 5,9006 ha nie podlega opodatkowaniu.

Odnośnie gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków, jako użytek rolny, działka nr [...] o pow. 351 m2, organ zauważył, że grunty te opisane są w rejestrze gruntów jako grunty orne kl. RV. W ocenie SKO w sytuacji, gdy brak jest dowodu na zajęcie tego gruntu na potrzeby działalności gospodarczej, przesądzająca jest okoliczność klasyfikacji i zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. W tej sytuacji zasadnie organ pierwszej instancji uznał stanowisko podatnika i nie przyjął do podstawy opodatkowania tego gruntu o pow. 351 m2.

W zakresie opodatkowania działki gruntów nr [...] o pow. 29.641 m2 (oznaczenie Ba -tereny przemysłowe) organ wskazał, że występujące w art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. pojęcie "względów technicznych" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, ale w orzecznictwie dominuje pogląd, że oznacza ona obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. W związku z tym, argumentacja Spółki, że osadniki ziemne faktycznie zostały zlikwidowane nie oznacza, że grunty działki nie mogły być wykorzystywane do działalności ze względów technicznych. Nawet bowiem przyjmując, że doszło do wycofania się przedsiębiorcy z przeznaczenia (wykorzystywania) danego terenu w inny sposób, nie zmienia to faktu, że grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Podatnik nie powołał się na "względy technicznie", nie wykazał, że przywoływane okoliczności w ogóle nastąpiły w 2014 r., nie przedstawił dokumentów potwierdzających likwidację budowli wydaną przez właściwy organ nadzoru budowlanego.

W kwestii zawyżenia powierzchni 30 budynków organ zauważył, że Spółka wskazała, że dokonała pomiaru powierzchni budynków i pomiary wykazały zawyżenie powierzchni w stosunku do zadeklarowanej. W opinii organu przedstawiony przez Spółkę ww. raport nie może stanowić podstawy do przyjęcia innej niż dotychczas deklarowanej powierzchni budynków. SKO zauważyło, że Spółka nazywała dokumentacją historyczną dokumenty przedstawione na etapie oględzin (książki obiektu budowlanego, projekty techniczne z Biura Projektów, dokumentacja projektowo-kosztorysowa). Organ wskazał, że z analizy danych z tych dokumentów wynika, że powierzchnie użytkowe w nich opisane różniły się od tych zawartych w dokumentacji podatkowej, można więc przyjąć, że po wybudowaniu niektóre parametry budynków odbiegały od danych projektowych, co zostało uwzględnione w owym czasie w deklaracjach podatkowych. Organ wskazał, że same dane historyczne (dokumenty budowlane) nie były podstawą do wypełniania deklaracji podatkowych, lecz nastąpiła weryfikacja tych zapisów przez samą Spółkę w poprzednich latach podatkowych. Dokonując oceny przedstawionego raportu, SKO stwierdziło, że nie została do niego dołączona żadna dokumentacja obrazująca sposób dokonania pomiarów lub inne dane, które umożliwiłyby prześledzenie sposobu wykonanych obliczeń w 2014r. i ich weryfikację. Organ wskazał na nieprecyzyjność i niejasność raportu oraz, że nie znajdują się na nim podpisy osób, które faktycznie go wykonały. Zdaniem SKO organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał oceny, że przedstawiony dokument w postaci raportu sporządzonego przez E. SA. ([...]) nie dowodzi, że doszło do zawyżenia powierzchni opodatkowania 30 budynków w 2014 r.

W zakresie opodatkowania: dwóch studni głębinowych, dwóch osadników OMO o konstrukcji betonowej i sześciu wież oświetleniowych, organ wskazał, że będące przedmiotem sporu obiekty Cukrowni nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, wobec tego mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Zdaniem SKO podobieństwo wież oświetleniowych (reflektorowych) do wież antenowych oraz osadników OMO o konstrukcji betonowej do budowli hydrotechnicznych w decyzji organu pierwszej instancji zostało wykazane. W ocenie organu odwoławczego, omawiane przedmioty spełniają warunki definicji budowli, widniały w ewidencji podatkowej Spółki i stanowią przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle. Opisane budowle mieszczą się kategoriach zawartych w załączniku nr 1 do Prawa budowlanego: kategoria XXIX, kategoria XXX.

Odnosząc się do opodatkowania obiektów zlokalizowanych w całości lub w części w budynkach (obiekty, sieci, instalacje, tj. rurociąg wody przemysłowej, sieć cieplna, rurociąg stacji uzdatniania wody, sieć energ. siły w elektrociepłowni, rynna do buraków i kamienia, rurociągi wieży wodnej, rurociągi transportu buraków, linie telekomunikacyjne) SKO zauważyło, że jeżeli sieci i instalacje wchodzą w skład budynku i stanowią jego integralną część, podlegają opodatkowaniu tak jak budynek. Sieć w takim przypadku nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania jako budowla. Odrębne opodatkowanie dotyczy sieci znajdującej się poza budynkiem. W tym stanie rzeczy należy w tym zakresie uwzględnić stanowisko Spółki i wyłączyć z podstawy opodatkowania wartość tych budowli.

Organ wskazał, że w zakresie osadnika przy OMO, Spółka nie wykazała stanu faktycznego na dzień [...] stycznia 2013 r., że na tę datę osadnik uległ faktycznej likwidacji. Organ zauważył, że Spółka osadnik ziemny przy OMO sklasyfikowała w ewidencji środków trwałych jako odrębny środek trwały i nie był on zlikwidowany w 2013 r. Z operatu szacunkowego z [...] września 2013 r. wynika, że osadnik ziemny został objęty wyceną, a zatem istniał w 2013 r. Oględziny organu przeprowadzone [...] lutego 2015 r. także potwierdziły istnienie na działce nr [...] osadnika ziemnego przy OMO. W opinii SKO zasadne było opodatkowanie tego obiektu.

W związku z powyższym SKO uchyliło zaskarżoną decyzję i postanowiło orzec o zobowiązaniu w podatku od nieruchomości w innej wysokości, gdyż uwzględniony został zarzut Spółki w zakresie braku opodatkowania gruntów oznaczonych "dr" (o łącznej powierzchni 59.006 m2, zajętych pod drogę publiczną).

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając ją w części tj. co do nieuwzględnienia przez organ stanowiska Spółki w zakresie niezasadnego opodatkowania przez Spółkę zawyżonej powierzchni użytkowej budynków zakładu Spółki w Ł. i w konsekwencji - nieokreślenie w tym zakresie niższej wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2014 r., strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw.z art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie dyrektyw postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego, w szczególności obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie, jak również dowolną jego ocenę - co skutkowało określeniem Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w zawyżonej wysokości;

- art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. la ust 1 pkt 5 u.p.o.l. przez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości zawyżonej powierzchni użytkowej budynków Spółki, tj. z naruszeniem ww. przepisów, zgodnie z którymi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa ustalona zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., w sytuacji, gdy ustalona powierzchnia użytkowa budynków Spółki zgodnie z ww. przepisami była niższa aniżeli przyjęta przez organ w decyzji.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

Pełnomocnik Spółki wystąpił również o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonego do skargi dokumentu w postaci Raportu z wykonanych na początku 2019 r. pomiarów powierzchni użytkowej budynków należących do skarżącej Spółki w Ł.. Pełnomocnik podkreślił, że powyższy Raport potwierdził prawidłowość dokonanych pomiarów budynków w 2014 r.

W piśmie z dnia 22 maja 2019 r. pełnomocnik Spółki przedstawił stanowisko Spółki w sprawie w kontekście wyroków WSA w Białymstoku z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt. I SA/Bk 67/19 i I SA/Bk 68/19 wydanych w identycznych sprawach za inny okres rozliczeniowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 17 lipca 2019 r. sąd postanowił odroczyć rozprawę ze względu na brak zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia o terminie posiedzenia przez pełnomocnika strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skargę należało uwzględnić, bowiem w ocenie Sądu, rozstrzygnięcia organów obu instancji, zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych.

Zgodnie z art. 191 o.p., stanowiącym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższa zasada uprawnia więc do ustalenia prawdy obiektywnej według wiedzy organu, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione, dokonując jednocześnie oceny znaczenia i wartości całego materiału dowodowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów, przepisem art. 191 o.p. wyrażono funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ prowadzący takie postępowanie nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy doświadczenia i logiki.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.).

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy określenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2014 r. względem budynków należących do skarżącej Spółki a położonych w Ł.. Organy, określając powierzchnię użytkową tychże budynków oparły się na danych zawartych w złożonych przez skarżącą Spółkę deklaracjach na podatek. Za niewiarygodny, z różnych powodów uznały przedłożony przez skarżącą Spółkę Raport z wykonania pomiarów powierzchni użytkowej budynków należących do Spółki z 2014 r. Z kolei zdaniem skarżącej Spółki, dane ujawnione w złożonych deklaracjach były zawyżone, opierały się na historycznych dokumentach i nie odpowiadały definicji powierzchni użytkowej budynku wynikającej z u.p.o.l. W ocenie Spółki, wiarygodnym dokumentem wskazującym na rzeczywistą i prawidłową podstawę opodatkowania spornych budynków, jest Raport sporządzony w październiku 2014 r. przez E. S.A., w którym specjaliści i rzeczoznawcy z zewnętrznej firmy dokonali pomiarów budynków należących do skarżącej Spółki w całym kraju.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie przez organy obu instancji materiał dowodowy nie dawał wystarczających podstaw do przyjęcia, że przedłożony przez skarżącą Spółkę Raport z wykonania pomiarów powierzchni użytkowej budynków należących do Spółki, sporządzony w 2014 r. jest niewiarygodny, a w konsekwencji że nie może stanowić dowodu zawyżenia powierzchni opodatkowania budynków w 2014 roku.

Niewątpliwie przedłożony przez skarżącą Spółkę Raport, w świetle nomenklatury środków dowodowych jest dokumentem prywatnym. Tym niemniej, taki dokument na podstawie art. 180 § 1 o.p., stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, a zatem powinien on być poddany wnikliwej analizie organów wydających decyzję. Tymczasem organy w przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, nie poddały należytej analizie powyższego dokumentu, zbyt pochopnie wypowiadając stanowcze twierdzenia, że nie stanowi on wiarygodnego dowodu w sprawie.

W ocenie Sądu, podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zastrzeżenia względem tegoż Raportu w żadnym zakresie nie podważają prawidłowości przeprowadzonych pomiarów, a tym bardziej nie wskazują, dlaczego dane przyjęte do określenia zobowiązania podatkowego a wynikające z deklaracji są bardziej wiarygodne niż dane wynikające z tegoż Raportu. Organy obu instancji nie poddały weryfikacji danych zawartych zarówno w pierwotnie złożonej deklaracji jak wynikających z przedłożonego Raportu, dlatego też nie znajdują oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym twierdzenia organu, że dane ujawnione w deklaracji są prawidłowe, zaś dane z Raportu nie. Niewątpliwie brak dokumentacji obrazującej sposób dokonywania pomiarów powierzchni użytkowej poszczególnych obiektów, szkiców poszczególnych budynków i pomieszczeń, czy też dokumentacji fotograficznej z czynności przeprowadzonych w 2014 r. stanowi pewne utrudnienie w ocenie prawidłowości dokonanych pomiarów, jednakże nie może przesądzać, że zostały one przeprowadzone w nieprawidłowy sposób. Z wyjaśnień skarżącej Spółki wynika, że taka dokumentacja w ogóle nie była sporządzona przez osoby wykonujące pomiary, a zatem nie przedłożenie jej przez Spółkę nie może być przez organ traktowane jako argument podważający wiarygodność przeprowadzanych pomiarów. Także okoliczność podpisania Raportu przez inną osobę niż osoby dokonujące pomiarów w Ł. została przez skarżącą Spółkę racjonalnie wyjaśniona, dlatego też w żadnym zakresie nie podważa jego wiarygodności. Podobnie należało ocenić zarzut przeprowadzenia pomiarów 30 budynków, zaledwie w ciągu 2-3 dni – w świetle istniejących środków technicznych takich jak elektroniczne dalmierze, wydaje się realnym przeprowadzenie takich pomiarów, nawet w skomplikowanych pod względem konstrukcyjnym budynków.

Należy zaznaczyć, co nie było kwestionowane przez organy, że powyższy raport został sporządzony przez osoby mające uprawnienia rzeczoznawców majątkowych, zaś w treści tegoż raportu w sposób precyzyjny wskazano co jest jego przedmiotem. Czytamy w nim m.in., że "Przedmiotem raportu jest wykonanie pomiarów powierzchni użytkowej dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w budynkach należących do KSC (skarżącej Spółki), w tym położonych w Ł.. W powyższym Raporcie czytamy również, że "podstawę do weryfikacji i dokonania pomiarów powierzchni stanowił wykaz środków trwałych z ewidencji majątku zakładu", zaś pomiary zostały dokonane zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pomiar pomieszczeń został wykonany zgodnie z Polską Normą PN-ISO 9836:1997 odpowiednią do określenia i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie. Natomiast obmiar powierzchni użytkowej obiektu wykonany był w świetle wyprawionych ścian, zaś wymierzona powierzchnia netto została podana z uwzględnieniem powierzchni ograniczonej przez elementy zamykające, na poziomie podłogi, nie licząc listew przypodłogowych, progów itp., bez powierzchni otworów na drzwi i okna w elementach zamykających. W części dotyczącej budynków położonych w Ł. w Raporcie szczegółowo zostały opisane wszystkie 30 budynków, ich nr inwentarzowy, powierzchnia wynikająca z dokumentacji podatkowej, powierzchnia użytkowa stwierdzona w trakcie pomiarów oraz ujawniona różnica. Co warte podkreślenia ujawniona powierzchnia użytkowa w trakcie pomiarów nie zawsze była mniejsza od tej wynikającej z dokumentacji podatkowej, w zakresie kilku budynków okazała się większa.

Zaznaczyć należy, że na zlecenie skarżącej Spółki w styczniu 2019 r. zostały ponownie przemierzone powierzchnie użytkowe 16 z 28 budynków należących do Spółki w 2014 r. Ze sporządzonego Raportu (k. 36-61 akt sąd.), dopuszczonego przez Sąd jako dowód w sprawie, którego integralną częścią były szczegółowe szkice poszczególnych pomieszczeń w budynkach i ich wymiary, wynika że w przeważającej większości (14 budynków) pomiary dokonane w 2014 r. nie odbiegały w istotny sposób od tych dokonanych w 2019 r. (różnica 0,48%). Większe różnice dotyczyły dwóch budynków, jednakże skarżąca Spółka w skardze (k. 8 akt sąd.), wyjaśniła w sposób racjonalny skąd one powstały. Powyższy dowód, mimo iż nie znany organom w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, pośrednio wskazuje, że zakwestionowany przez organy Raport z 2014 r. został sporządzony w sposób profesjonalny, zaś brak szkiców czy też dokumentacji fotograficznej z przeprowadzonych pomiarów, nie miał żadnego znaczenia dla prawidłowości dokonanych pomiarów.

Analiza formy i treści Raportu z 2014 r., niewątpliwie wskazuje, że został on sporządzony w sposób profesjonalny, rzetelny, przez osoby mające uprawnienia rzeczoznawców, które to uprawnienia nie zostały zakwestionowane. Tym samym, w ocenie Sądu, organy chcąc podważyć wiarygodność powyższego dokumentu winne były dokonać weryfikacji danych w nich zawartych z rzeczywistym stanem poszczególnych budynków, przeprowadzając oględziny budynków podlegających opodatkowaniu.

W ocenie Sądu, niezrozumiałym jest postępowanie organu, który będąc zobowiązanym do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i posiadając wiedzę o istotnych rozbieżnościach w danych dotyczących powierzchni użytkowej poszczególnych budynków wynikających z różnych ewidencji i dokumentów, mimo fizycznej możliwości, nie dokonał przemierzenia powierzchni użytkowej tychże budynków. Powyższe niewątpliwie pozwoliłoby na ocenę, w której ewidencji czy też dokumentacji znajdują się dane odzwierciedlające w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej powierzchni użytkowej poszczególnych budynków bądź też określenie podstawy opodatkowania budynków nie na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów lecz fizycznym pomiarze powierzchni użytkowej poszczególnych budynków. Powyższe zaniechanie organów należało uznać za naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bowiem nie został ustalony, w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy.

Wobec powyższych rozważań za przedwczesne należało uznać wypowiadanie się odnośnie zarzutu zawartego w skardze, a dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób niepełny ustaliły stan faktyczny, co wynikało z błędnej oceny przedłożonego przez skarżącą Spółkę Raportu z 2014 r. dotyczącego powierzchni użytkowej budynków należących do Spółki, a położonych m.in. na terenie gminy Ł. Tym samym należało uznać, że zaskarżona decyzja jest wadliwa i narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a dostrzeżone uchybienia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie konieczne jest bowiem przeprowadzenie ponownie postępowania dowodowego, w szczególności przeprowadzenie oględzin pozostających jeszcze w posiadaniu skarżącej Spółki budynków oraz dokonanie przemierzenia ich powierzchni użytkowej, celem ustalenia w prawidłowy sposób podstawy opodatkowania. Z akt sądowoadministracyjnych wynika, że aktualnie w posiadaniu skarżącej Spółki jest jedynie 16 budynków opodatkowanych w 2014 r., tym niemniej dokonanie fizycznych obmiarów obecnie istniejących budynków zapewne pozwoli na ocenę, która z istniejących ewidencji czy dokumentacji w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego obrazuje powierzchnię użytkową poszczególnych budynków.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić stanowisko zawarte w niniejszym orzeczeniu.

Sąd tym samym w składzie rozpoznającym sprawę podtrzymał argumentację zapadłą w uzasadnieniach wyroków w sprawach o sygn. akt I SA/Bk 67/19 i I SA/Bk 68/19.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję organu I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ww. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687