Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 690/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2, art. 207 par. 2, art. 209
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 124, art. 180 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1022/17 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor), decyzją z dnia 26 kwietnia 2017r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 listopada 2016r. określającą B. W. (dalej: Skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skarga na powyższą decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 8 listopada 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1022/17 (podobnie jak inne powoływane orzeczenia, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonana przez Skarżącą oraz jej męża sprzedaż w dniu 6 kwietnia 2011r. nieruchomości, dokonana została w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

We wniesionej skardze kasacyjnej, Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1/ art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez uznanie, że Dyrektor prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie dając wiary jakoby Skarżąca oraz jej mąż nabyli nieruchomość celem wybudowania na niej domu, podczas gdy ze spójnych ich zeznań wynika, że ich zamiarem było wybudowanie domu dla teściów Skarżącej na ww. nieruchomości, co skutkowało błędnie ustalonym stanem faktycznym w sprawie;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez uznanie, że Organ prawidłowo nie uwzględnił wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, w szczególności E. i U. W., z uwagi na fakt, że ujawnione w sprawie okoliczności nie mogły spowodować, aby zeznania świadków wpłynęły na ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym przedmiotowy wniosek nie mógł mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia, podczas gdy odstąpienie od przeprowadzenia dowodu przez organ podatkowy możliwe jest wyłącznie w sytuacji gdy okoliczności mające być jego przedmiotem zostały wyjaśnione na korzyść strony, co skutkowało błędnie ustalonym stanem faktycznym w sprawie;

3/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do postawionych w skardze zarzutów naruszenia przez Dyrektora:

a/ art. 2a O.p., poprzez odstąpienie od korzystnej dla Podatnika wykładni art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r., poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) pomimo, że przepis ten nie jest jasny;

b/ art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 O.p., dotyczącego wydania decyzji bez należytego uzasadnienia faktycznego oraz wyraźnego wskazania przesłanek, które były podstawą do uznania czynności wykonywanych przez Skarżącą za spełniające definicję pozarolniczej działalności gospodarczej,

co skutkowało brakiem możliwości dokonania kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku w ww. zakresie;

4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez zaakceptowanie odstąpienia przez Dyrektora od zastosowania korzystnej dla Podatnika wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podczas gdy istnieją niedające się usunąć wątpliwości odnośnie ich wykładni, albowiem użyte w nich zwroty mają charakter ogólny, powodując, że granica pomiędzy czynnościami podejmowanymi przez podatnika w ramach działalności gospodarczej a odpłatnym zbyciem składników majątkowych, dokonanego w ramach zarządu majątkiem prywatnym, ma charakter niejednoznaczny;

II. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dochód osiągnięty przez Skarżącą z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości uzyskany został w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy sprzedaż nieruchomości stanowiła w istocie zbycie składnika majątkowego w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które rozwinięte zostały w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz piśmie z dnia 30 kwietnia 2018r., Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Najdalej idący zarzut naruszenia przepisów postępowania, dotyczy naruszenia art. 141 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów naruszenia art. 2a O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 Op. Zdaniem Skarżącej, uniemożliwia to kontrolę kasacyjną zapadłego wyroku. Z tym zarzutem nie sposób się jednak zgodzić, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia formalne wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Gdańsku podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 24 lutego 2015r., sygn. akt II OSK 1761/13, z dnia 7 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 816/15). Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny przeprowadził wywód prawny, którego następstwem było podjęte rozstrzygnięcie. Przedstawiona argumentacja przez WSA w Gdańsku pozwala na merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku.

Nie może odnieść zamierzonego skutku, akcentowany przez Skarżącą brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich argumentów przez nią zaprezentowanych. Do uznania uzasadnienia wojewódzkiego sądu administracyjnego za spełniające wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., wystarczającym jest jedynie wykazanie, jakie motywy skłoniły ten sąd do wydania zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie podkreśla się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018r., sygn. akt II OSK 2042/16). Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 8 marca 2018r., sygn. akt II OSK 2165/17 oraz z dnia 8 maja 2018r., sygn. akt I GSK 625/16). Zarzut taki byłby uzasadniony jedynie w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 2382/17).

Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazała jednak, aby brak odniesienia się do wszystkich postawionych przez nią zarzutów, mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazuje jedynie na poglądy orzecznictwa odnośnie do wadliwości uzasadnienia wyroku oraz podkreśla, że Sąd pierwszej instancji powinien był ustosunkować się do obszernie przedstawionego w skardze stanowiska odnośnie do braku zastosowania przez organy podatkowe art. 2a O.p. Zauważyć jednak należy, że WSA w Gdańsku przeprowadził wyczerpujący wywód prawny do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego i w konsekwencji uznał, że dopuszczalne metody wykładni przepisów prawa, pozwalają na przypisanie przychodu Skarżącej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wynika z tego, że zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie nie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni analizowanych przepisów prawa materialnego.

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszą się de facto do nieuwzględnienia skargi w sytuacji naruszenia prawa materialnego, będąc bezpośrednio związanymi z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Nie można pominąć przy tym okoliczności, że zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych, wyznaczają normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd ocena zarzutów o zupełności i jakości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również przestrzegania zasad prowadzonego postępowania podatkowego, może zostać dokonana dopiero po ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dlatego też przed przystąpieniem do rozpoznania dalszych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, konieczne było odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Teza taka jest tym bardziej zasadna, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia faktyczne nie są kwestionowane i wynikają z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Skarżąca nie zarzucała, że przedmiotową nieruchomość, składającą się z niezabudowanej działki nr [...] nabył do majątku wspólnego jej mąż w dniu 3 sierpnia 2001r. Stanowiła ona gospodarstwo rolne w myśl przepisów ustawy o podatku rolnym. Następnie Skarżąca wraz z małżonkiem, działając przez pełnomocnika M. C., który zgłosił chęć zakupu powyższej nieruchomości, dokonali podziału tej nieruchomości na działki o numerach [...]. W dalszej kolejności dla wyżej wymienionych działek wydane zostały decyzje w przedmiocie warunków zabudowy i w konsekwencji wydane zostały ostateczne decyzje o udzieleniu pozwoleń na budowę na tych działkach, odpowiednio: dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych; zespołu trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych; sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych; ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Został także sporządzony projekt podziału ww. działek w ten sposób, że działka gruntu numer [...] ma ulec podziałowi na 5 (pięć) nowych działek oznaczonych numerami od [...] do [...], działka gruntu numer [...] ma ulec podziałowi na 8 (osiem) nowych działek oznaczonych numerami od [...] do [...], działka gruntu numer [...] ma ulec podziałowi na 11 nowych działek oznaczonych numerami od [...] do [...], natomiast działka gruntu numer [...] ma ulec podziałowi na 10 (dziesięć) nowych działek oznaczonych numerami od [...] do [...].

W dniu 27 października 2010r. Skarżąca wraz z małżonkiem zawarli przedwstępną warunkową umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z M. C., który zamierzał nabyć je na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod firmą "M.". Warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej było wydanie do dnia 31 stycznia 2011r. ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt podziału w.w. działek. Umowa przenosząca własność przedmiotowej nieruchomości, która w dacie jej zawarcia składała się z 33 działek, zawarta została w dniu 6 kwietnia 2011r. pomiędzy Skarżącą i jej małżonkiem a M. sp. z o.o. w G. (dalej: Spółka), której prezesem zarządu uprawnionym do jej samodzielnego reprezentowania był M. C. i która nabyła od niego prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej. Przed zawarciem umowy przenoszącej własność, Skarżąca uzyskała interpretację indywidualną z dnia 17 lutego 2011r. z której wynikało, że dokonując sprzedaży, będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dlatego też cena sprzedaży została powiększona o podatek od towarów i usług, co zostało udokumentowane wystawioną przez Skarżącą fakturą VAT. Spółka zobowiązała się do zapłaty ceny w ten sposób, że część ceny obejmującą działkę nr [...] miała zostać zapłacona w trzech ratach (ostatnia do dnia 15 stycznia 2014r.), zaś kwota stanowiąca wartość podatku VAT miała zostać zapłacona do dnia 25 lipca 2011r. Cena za pozostałe działki wymienione w umowie miała być płatna w 48 ratach, przy czym każda rata miała być płatna według następujących zasad: w terminie 14 dni licząc od dnia zawarcia przez Spółkę odpowiednio: przedwstępnej umowy sprzedaży lub innej umowy zobowiązującej do rozporządzenia którąkolwiek z wymienionych w umowie działek oraz w terminie do dnia zawarcia umowy rozporządzającej jedną z ww. działek, z tym że nie później niż w terminie do dnia 31 stycznia 2021r. Strony umowy poczyniły również zastrzeżenie, że w przypadku zbycia przez Spółkę jednej lub kilku przedmiotowych działek jedną czynnością (bez zawierania umowy przedwstępnej lub zobowiązującej), Spółka zobowiązana została do zapłaty jednorazowo dwóch rat ceny, które miały być płatne najpóźniej w terminie do dnia zawarcia umowy rozporządzającej taką działką. Powyższa umowa przenosząca własność przedmiotowej nieruchomości została zmieniona umową z dnia 25 stycznia 2016r., mocą której uległa zmniejszeniu cena nieruchomości. W związku z powyższym Skarżąca wystawiła korektę faktury VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyżej opisane elementy niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy, pozwalają na rozstrzygnięcie spornego w niniejszej sprawie problemu prawnego, związanego z zakwalifikowaniem uzyskanych przez Skarżącą przychodów ze zbycia nieruchomości do jednego ze źródeł przychodów podatkowych, tj. wymienionego odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 albo w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powstały na tle tych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie spraw osobistych (niegospodarczych).

Działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym. Ustawodawca sformułował definicję legalną pozarolniczej działalności gospodarczej, stwierdzając w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., że oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Dla prawidłowego odkodowania znaczenia zastrzeżenia zawartego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", znaczenie będzie miało ustalenie, czy działania podatnika stanowią wynik podejmowanych czynności, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Analizując przesłanki, które przesądzają o możliwości uznania danej działalności za działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności należy wskazać na jej zarobkowy charakter, co oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008r., sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Kolejna cecha działalności gospodarczej, to jej zorganizowanie, które można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. W pierwszym przypadku dotyczy to dopełnienia wymogów formalnych związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej (np. zgłoszenie zamiaru rozpoczęcia działalności gospodarczej do CEIDIG, czy też utworzenie spółki prawa handlowego i następnie wpisanie jej do KRS). W drugim zaś przypadku, podatnik nie uzyskuje formalnego statusu przedsiębiorcy, lecz podejmowane przez niego działania pozwalają na przyjęcie, że działalność ta spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na pojęcie to składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 7.02.2017r., sygn. akt II FSK 4025/14).

Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność, stabilność.

Nadto zaś wszystkie działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności. Muszą one istotnie odbiegać od normalnego wykonywania prawa własności, któremu można przypisać cechy zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 23/15).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie uznano w rozpoznawanej sprawie, że działania Skarżącej w zakresie sprzedaży nieruchomości, spełniały przesłanki do uznania tej czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Działalność Skarżącej, była działalnością zorganizowaną, choć nie była ona prowadzona w odpowiedniej formie organizacyjno-prawnej na potrzeby opodatkowania jej podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak jednak zaznaczono powyżej, do przyjęcia, że określoną działalność można uznać za zorganizowaną, nie jest konieczne zorganizowanie formalne i uzyskanie statusu przedsiębiorcy. Skarżąca po otrzymaniu oferty zbycia nieruchomości, podejmowała w sposób profesjonalny celowe i uporządkowane czynności, zmierzające do zarobkowego zbycia posiadanej nieruchomości.

Podział nieruchomości na kilkadziesiąt działek, uzyskanie dla nich decyzji o warunkach zabudowy i następnie pozwoleń na budowę wielu budynków mieszkaniowych, sposób zapłaty ceny przez nabywcę, która miała następować (poza ceną za jedną działkę i podatkiem VAT) dopiero po sprzedaży przez niego poszczególnych wydzielonych działek, przemawia za uznaniem zachowania Skarżącej, jako uczestnictwa we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym ze Spółką. Spółka nabyła nieruchomość w celu wykorzystania jej do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, będącej działalnością deweloperską. Taka działalność wiąże się między innymi z takimi czynnościami, jak dokonane przez Skarżącą, które mają na celu przygotowanie gruntu pod zabudowę. Dalsze działania zmierzające do wybudowania budynków przejęła na siebie Spółka, lecz również na tym etapie Skarżąca była zainteresowana prowadzoną inwestycją, gdyż od jej powodzenia zależało uzyskanie umówionej ceny z umowy sprzedaży. Nie można także zapominać, że kilka lat po zawarciu umowy sprzedaży, doszło do zmiany jej warunków, w szczególności do obniżenia ceny. Biorąc w tym kontekście pod uwagę zeznania Skarżącej i jej męża, którzy stwierdzili, że otrzymali znikomą część uzgodnionej ceny, nasuwa się wniosek, że doszło do problemów z realizacją inwestycji i dlatego zmodyfikowano cenę. Okoliczność ta przemawia za tym, że nawet po zbyciu nieruchomości, Skarżąca nadal uczestniczyła we wspólnym przedsięwzięciu deweloperskim, reagując na zmieniające się warunki.

Za zakwalifikowaniem podjętych przez Skarżącą działań do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przemawia także i to, że sama Skarżąca uznała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czyli zbywała nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm. – dalej: u.p.t.u.). Wprawdzie pojęcie działalności gospodarczej i w konsekwencji uznania danej osoby za podatnika VAT jest szersze aniżeli na gruncie u.p.d.o.f., niemniej jednak analiza orzecznictwa wskazuje, że rozpatrywany problem prawny na gruncie obydwu podatków jest analogiczny. Również na gruncie u.p.t.u. wątpliwości przejawiają się w tym, czy dokonana sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy też jako przejaw zorganizowanej i profesjonalnej działalności np. związanej z podjęciem czynności deweloperskich. Jeżeli zatem osoba podejmuje działania, które nie wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można jej uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i przyjąć, że sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2014r., sygn. akt I FSK 811/13 oraz z dnia 1 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1040/15).

Zaprezentowany w wyżej powołanych wyrokach pogląd NSA wpisuje się w stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J. S. przeciwko Ministrowi Finansów oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Z kolei w wyroku z dnia 9 lipca 2015 r. C-331/14 (Sprawa P. s.p. [...] przeciwko Republika Slovenija) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dokonując interpretacji art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, stwierdził, że przepisy te należy interpretować w ten sposób, iż "w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, w których podatnik nabył działki, z których część zaliczył do swego majątku prywatnego a część do majątku przedsiębiorstwa i na których całości wybudował, jako podatnik, centrum handlowe, które następnie sprzedał, podobnie jak działki, na których wzniesiony został ten budynek, sprzedaż działek zaliczonych do majątku prywatnego tego podatnika musi podlegać podatkowi od wartości dodanej, jako że podatnik ów działał w ramach tej transakcji w takim charakterze". Zarazem TSUE zauważył, że pojęcie "podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej, które zgodnie z art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, a w szczególności wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku. W przypadku wykorzystywania dobra inwestycyjnego do celów zarówno zawodowych, jak i prywatnych zainteresowany ma, na potrzeby podatku VAT, możliwość dokonania wyboru, czy zaliczyć to dobro w całości do majątku swojego przedsiębiorstwa, czy pozostawić całość w ramach majątku prywatnego, wyłączając je tym samym całkowicie z systemu podatku VAT, czy też zaliczyć je do aktywów przedsiębiorstwa jedynie w zakresie wynikającym z rzeczywistego wykorzystania do celów zawodowych" (TSUE odwołał się tu do wyroku C. i C.-T., C-434/03, EU:C:2005:463, pkt 23). "Tak oto, dobro takie może być wyłączone z systemu podatku VAT nawet jeśli częściowo jest wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, który to jednak pozbawiony jest wszelkiego prawa do odliczenia"(pkt 19 i 20 wyroku). Z orzeczenia TSUE wyprowadzić można wniosek, że ta sama osoba może występować jako podatnik VAT oraz jako przedsiębiorca. Nie będzie podlegała podatkowi VAT sprzedaż nie polegająca na wyzbywaniu się lub wykorzystywaniu własności dóbr materialnych lub niematerialnych dla celów zarobkowych w celu stałego osiągania zysku. W kontekście przytoczonych orzeczeń TSUE zgodzić się można z poglądem prezentowanym w piśmiennictwie, że o występowaniu sprzedającego jako podatnika VAT (przedsiębiorcy w rozumieniu polskiej ustawy o podatku od towarów i usług) można mówić tylko w przypadku zaangażowania przez niego środków właściwych dla obrotu profesjonalnego, tj. wykraczających poza gospodarowanie majątkiem prywatnym (por. M. Samborski, Włączenie do majątku prywatnego nie wyklucza daniny, Rzeczpospolita z dnia 14 grudnia 2015 r., s. D5.).

Z powyższego wynika, że kryteria pozwalające uznać daną osobę jako podatnika podatku VAT oraz przedsiębiorcę w rozumieniu u.p.d.o.f. są zbieżne. Na takie podobieństwo zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 9 marca 2016r., sygn. akt II FSK 1423/14 stwierdzając, że parametry pozwalające odróżnić sprzedaż wykonywaną w ramach działalności gospodarczej od wyzbywania się majątku prywatnego nie powinny różnić się zarówno przy ocenie określonych czynności z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zatem Skarżąca występowała jako przedsiębiorca na gruncie podatku od towarów i usług, sama uznając, że podejmowane czynności w zakresie zbycia nieruchomości nie stanowią wyprzedaży jej majątku prywatnego, lecz związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie można uznać, że na gruncie u.p.d.o.f. tę samą czynność należy zaliczyć do odmiennej kategorii. Już ta okoliczność stanowi dostateczny argument, że zbycie przez Skarżącą nieruchomości nastąpiło w ramach wykonywania przez nią działalności gospodarczej.

Na kierunek rozstrzygnięcia nie mogła mieć wpływu okoliczność, że zbycie nieruchomości nastąpiło jedną umową na rzecz jednego kontrahenta. Jednorazowość dokonanej czynności sprzedaży nie może być bowiem jedynym i wyłącznym kryterium eliminującym sprzedaż 33 działek budowlanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, z której przychody kwalifikowane są na podstawie art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ich sprzedaż dokonana została we własnym imieniu Skarżącej i jej męża, w celu osiągnięcia zysku, w sposób zorganizowany i ciągły, lecz nie ze względu na jednokrotny akt zbycia, ale cały ciąg zdarzeń prowadzących do tego rezultatu. Oceny prawnopodatkowej każdej czynności finalnej, a więc także sprzedaży nieruchomości, nie można odrywać od poprzedzającego ją łańcucha zjawisk stanowiących elementy konieczne i niezbędne dla uzyskania spodziewanego rezultatu, to jest przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 2994/15). Sama zaś okoliczność, że to nie Skarżąca i jej mąż wyszli z inicjatywą dokonania takich czynności, nie może mieć znaczenia dla uznania takiej działalności za działalność gospodarczą. Wyrazili oni zgodę na określoną formę współpracy ze Spółką, której finalnym celem było uzyskanie przychodu ze zbycia nieruchomości. Również okoliczność, że osobiście nie wykonywali określonych czynności zmierzających do przygotowania nieruchomości pod inwestycję deweloperską, nie może mieć wpływu na zakwalifikowanie takiej działalności do działalności gospodarczej. Od przedsiębiorcy nie można wymagać osobistego działania przy realizacji inwestycji, lecz może on posiłkować się innymi osobami, w tym udzielając stosownego pełnomocnictwa do działania w jego imieniu. Słusznie przy tym zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że pełnomocnik działa w imieniu i na rzecz reprezentowanego.

Wszystkie niezakwestionowane okoliczności faktyczne rozpatrywane jako całość, przemawiają za trafnością stanowiska Sądu pierwszej instancji. Należą do nich: podział geodezyjny nieruchomości, złożenie wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz pozwoleń na budowę w celu realizacji inwestycji mieszkaniowej, powiązanie zapłaty ceny uzależnione od zbycia przez Spółkę sprzedanych działek na rzecz osób trzecich. Działania takie noszą znamiona działalności określanej powszechnie jako deweloperska, a więc w tym przypadku wznoszenia budynków jednorodzinnych z przeznaczeniem do odsprzedaży. Natomiast działalność zmierzająca do zbycia w tym celu przygotowywanych działek gruntów, brak zapłaty całości ceny za sprzedaż nieruchomości, lecz uzależnienie jej uzyskania od realizacji inwestycji deweloperskiej, nie może być uznana jako okazjonalna nawet jeśli dokonana została jednorazowo. Przychodu uzyskanego z takiej czynności nie można więc zakwalifikować jako pochodzącego z odpłatnego zbycia nieruchomości wskazanego w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Postępowanie Skarżącej i jej męża obejmowało cały ciąg zdarzeń o charakterze inwestycyjnym i handlowym, które zostały zaplanowane, zorganizowane i nastawione na osiągnięcie zysku. Cechowały się one przy tym profesjonalizmem, jakiego wymaga się od przedsiębiorcy realizującego określoną inwestycję.

Wobec powyższego nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Dyrektor dokonał bowiem prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz właściwej wykładni przepisów prawa materialnego na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy.

Nie mógł również zostać uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 180 § 1 O.p. Przeprowadzenie dowodów z wnioskowanych przez Skarżącą świadków, nie mogło zmienić oceny, że zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nawet przy przyjęciu, że faktycznie Skarżąca nabyła wraz z mężem nieruchomość w celu wybudowania na niej domu dla rodziców jej męża (co miały potwierdzać zeznania E. i U. W.), nie ma to wpływu na podjętą kilka lat później decyzję o jej zbyciu nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. To uporządkowane i ciągłe działania przygotowujące nieruchomość do realizacji na niej zamierzenia deweloperskiego, były bezpośrednią przyczyną uznania zachowania Skarżącej, jako podjętego w ramach indywidualnej działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest także, kto wyszedł z inicjatywą podjęcia określonych działań, które złożyły się na przyjęcie, że zbycie nieruchomości dokonane zostało w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (co miały potwierdzić zeznania świadka M. C. i częściowo M. B.). Pobudki dla których dana osoba rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej pozostają poza zakresem istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, gdyż działalność gospodarcza jest zjawiskiem obiektywnym i na gruncie ustawy podatkowej nie zawsze zależnym od woli podatnika. Ponadto organy podatkowe nie twierdziły, że Skarżąca reklamowała sprzedaż nieruchomości i dlatego nie można było uznać, że sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Dlatego też nie było potrzeby przesłuchiwać na tę okoliczność M. B.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. Wyrażona w tym ostatnim przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególnych, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. W rozpatrywanej sprawie stosowany przepis prawa materialnego może budzić wątpliwości, które jednak można rozstrzygnąć w oparciu o stosowane metody wykładni na tle konkretnego stanu fatycznego. W rozpatrywanej sprawie dokonana przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wykładnia tych przepisów, doprowadziła do usunięcia wątpliwości i pozwoliła na przyjęcie, że dochód ze sprzedaży nieruchomości został zakwalifikowany do źródła przychodu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 209 i art. 207 § 2 p.p.s.a. Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia na rzecz Dyrektora zwrotu pełnych kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał okoliczność, że ten sam pełnomocnik Dyrektora stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dwóch sprawach, w których przedmiotem rozpoznania były dwie jednobrzmiące skargi kasacyjne w identycznym stanie faktycznym i prawnym.