Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 17/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit b,c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r., [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 55.018,00 zł.

W sprawie wystąpił następujący ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącego, m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

W wyniku tego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., określił skarżącemu P.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 54.051,00 zł.

Od tej decyzji skarżący wniósł odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji

w całości i umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wówczas między innymi stwierdził " Pani E.K. do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] marca 2013r. zeznała, że na swoją firmę miała rachunek firmowy w [...], ale nie korzystała ze środków zgromadzonych na tym rachunku bankowym, nie miała do nich dostępu i nie wie do jakich celów służył ten rachunek bankowy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej winien odnieść się do powyższego, ustalić kto rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną na nazwisko Pani E.K. i jaki wpływ ma ta okoliczność na przychód osiągnięty przez Pana P.K."

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ kontroli skarbowej na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego dokonał następujących ustaleń: skarżący P.K. w okresie od [...].11.2001 r. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą. W 2008 r. przedmiotem działalności była sprzedaż detaliczna nowych artykułów z branży zoologicznej na bazarze w pawilonie handlowym nr [...], za pośrednictwem [...] oraz sklepu internetowego.

W zeznaniu PIT-36L za 2008 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 10 marca 2008 r. wykazał między innymi, przychody w kwocie 262.981,58 zł, koszty uzyskania przychodów 239.657,50 zł, dochód 23.324,08 zł, podatek należny po odliczeniach 1.117,00 zł.

Kwoty podane przez skarżącego wynikały z ewidencji podatkowej, prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podstawą zapisów w zakresie przychodów były: faktury VAT sprzedaży w kwocie netto 12.301,24 zł, oraz raporty okresowe z kasy fiskalnej za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie netto 250.680,34 zł. Główną pozycję ponoszonych przez skarżącego wydatków stanowiły zakupy towarów handlowych z branży zoologicznej, tj. akwaria, klatki dla zwierząt, osłony do akwarium, drapaki, kuwety. Towary te nabywał od krajowych dostawców. Zakupione towary handlowe były nowe.

Skarżący korzystał z serwisu aukcyjnego [...] za pośrednictwem nicków "p." (brak transakcji w 2008 r.), "z." oraz "zo.". Z powiadomień kierowanych do kupujących wynika, że wpłat za towar dokonywać należało na następujące rachunki bankowe należące do skarżącego P.K., tj.:

- nr [...],

- nr [...].

W 2008r. skarżący dokonywał sprzedaży na portalu [...], za pośrednictwem nicka "z." 2845 sprzedanych przedmiotów na łączną kwotę 303 998,00 zł, a za pośrednictwem nicka "zo." 62 sprzedane przedmioty na łączną kwotę 6 683,00 zł.

Skarżący prowadził również sklep internetowy za pośrednictwem strony internetowej [...]. W 2008 r. był klientem firmy N Spółka Akcyjna S.K.A. zarejestrowanym i posiadał zarejestrowaną domenę [...].

W 2008 r. prowadził także sprzedaż detaliczną artykułów zoologicznych na bazarze w pawilonie handlowym nr [...]. Dokonywał sprzedaży towarów handlowych na rzecz podmiotów gospodarczych, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Należności wynikające z wystawionych przez niego w 2008 r. faktur VAT regulowane były w formie gotówkowej i za pośrednictwem firmowego rachunku bankowego

w [...]. W 2008 r. ewidencjonował sprzedaż również za pośrednictwem kasy rejestrującej o numerze unikatowym [...]. Z przedłożonych kopii paragonów wynika, że sprzedaż za pośrednictwem tej kasy była prowadzona w okresie od [...].01.2008 r. do [...].04.2008r. na bazarze, w okresie od [...].05.2008 r. do [...].12.2008r. w [...]. Natomiast w okresie od [...].05.2008 r. do [...].05.2008 r. sprzedaż nie była ewidencjonowana. W trakcie przesłuchania w dniu [...].10.2012 r. skarżący potwierdził, że posiadał jedną kasę zainstalowaną początkowo w [...], gdzie sprzedaż realizowana była w formie gotówkowej, a "później" w [...], gdzie w formie bezgotówkowej, za pośrednictwem tej kasy, ewidencjonował sprzedaż internetową.

W toku postępowania przedłożył historię rachunku bankowego nr [...] oraz rachunku nr [...]. Za pośrednictwem rachunku bankowego nr [...], w 2008 r. regulował zobowiązania z tytułu ZUS oraz podatków oraz dokonywał wpłat własnych.

Z historii operacji rachunku bankowego nr [...] wynika, że prowadzony był od [...].05.2008 r. i za jego pośrednictwem dokonywane były m.in. wpłaty z tytułu sprzedaży towarów handlowych. W wyniku weryfikacji wpłat dokonanych za pośrednictwem ww. rachunku bankowego ustalono, że wpłaty pomniejszone o zwroty i zapłaty za faktury związane były ze sprzedażą zrealizowaną za pośrednictwem Internetu, tj. portalu [...] oraz sklepu internetowego w okresie od maja do grudnia 2008 r. i wynosiły 274.728,17 zł. W powyższym okresie sprzedaż brutto zrealizowana za pośrednictwem kasy rejestrującej wynosiła 274.977,02 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że różnica w kwocie 248,85 zł (274.728,17 zł - 274.977,02 zł) dotyczy sprzedaży gotówkowej zarejestrowanej za pośrednictwem kasy. Weryfikacja paragonów drukowanych za pośrednictwem kasy rejestrującej w okresie od [...].05.2008r. do [...].12.2008r. wykazała również transakcje sprzedaży bez kosztów wysyłki, co świadczy o tym, że kupujący mogli osobiście odbierać towar i płacić gotówką.

Ze zgromadzonego w powyższym zakresie materiału dowodowego wynika,

że skarżący w zeznaniu za 2008r. wykazał całą sprzedaż zaewidencjonowaną

za pośrednictwem kasy rejestrującej o numerze unikatowym [...] w kwocie netto 250.680,34 zł (brutto 303.543,02 zł), tj. sprzedaż: gotówkową na targowisku

w kwocie 28.566,00 zł, gotówkową w [...] w kwocie 248,85 zł, internetową uregulowaną w formie bezgotówkowej na rachunek bankowego nr [...] w kwocie 274.728,17 zł oraz udokumentowaną fakturami VAT w kwocie netto 12.301,24 zł (brutto 15.007,50 zł), uregulowaną w formie gotówkowej w kwocie 10.715,00 zł oraz w formie przelewu na rachunek bankowy nr [...] w kwocie 4.292,50 zł.

Organ kontroli skarbowej ustalił, ponadto że skarżący dokonywał sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu, której nie udokumentował, nie zaewidencjonował

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a także nie opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W powiadomieniach dla kupujących, skarżący wskazał w nich rachunki bankowe, których nie okazał w toku kontroli, tj. rachunek

nr [...].

W trakcie przesłuchania w dniu [...].10.2012 r. skarżący wyjaśnił, że był właścicielem tych rachunków bankowych, nie wiedział jednak, jakie operacje były przez niego przeprowadzane za ich pośrednictwem.

Organ kontroli skarbowej w oparciu o historie rachunków bankowych ustalił,

że wpływały na nie środki pieniężne z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu, tj. portalu [...] i sklepu internetowego.

Wpłaty ze sprzedaży towarów , za pośrednictwem Internetu, tj. portalu [...]

i sklepu internetowego wyniosły:

- 326 509,57 zł na konto bankowe nr [...].

- 17 315,00 zł na konto bankowe nr [...].

Organ kontroli skarbowej zweryfikował wpłaty dokonane za pośrednictwem ww. rachunków bankowych i nie potwierdził wpłat ze sprzedaży towarów zarejestrowanych w 2008 r. za pośrednictwem kasy, a także zapłat za faktury VAT wystawione przez skarżącego ze sprzedaży towarów handlowych.

W konsekwencji organ kontroli skarbowej stwierdził, że wpłaty dokonane za pośrednictwem powyższych rachunków bankowych w łącznej kwocie 350.032,57 zł (326.509,57 + 17.315,00 -360,00 + 6.568,00) nie zostały zaewidencjonowane

w 2008r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

W związku z tym, organ pierwszej instancji przyjął, że w 2008 r. skarżący P.K. uzyskał z tytułu sprzedaży za pośrednictwem Internetu, tj. portalu [...] i sklepu internetowego, przychód w wysokości 350 032,57 zł brutto. Przychód ten pomniejszył o należny podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 63 120,63 zł. Wysokość należnego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące została określona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r" nr [...].

Przychód w kwocie netto 286 911,94 zł nie został przez skarżącego wykazany

w zeznaniu PIT-36L za 2008 r.

W toku postępowania pełnomocnik przedstawił wykaz wpłat dokonanych na rachunek bankowy, które według niego dotyczą transakcji sprzedaży osobistych rzeczy używanych dokonanych za pobraniem. Wskazując przedmiotowe transakcje nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby, iż były to rzeczy używane. Przedmiotem tych transakcji były artykuły z branży zoologicznej.

Organ kontroli skarbowej na podstawie dowodów zakupu, protokołu przesłuchania E.K., pism przekazywanych przez odbiorców przesyłek, wydruków aukcji internetowych oraz komentarzy dotyczących towarów sprzedawanych przez skarżącego w 2008 r. stwierdził, że wszystkie sprzedawane przez niego towary były nowe. Skarżący przesłuchany w charakterze strony w dniu [...].10.2012 r. zeznał,

że przedmiotem sprzedaży w 2008 r. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej były rzeczy nowe. Zakupione przez niego towary, które następnie podlegały sprzedaży również były nowe oraz że nabywał je w hurtowniach.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji ustalił,

że skarżący :

- zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 3 225,34 zł w związku z tym,

że nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. wydatków z tytułu faktur VAT dotyczących zakupu towarów i usług.

W toku postępowania przedstawił kserokopie 6 rachunków oznaczonych numerami: [...], na których jako wystawca widnieje firma O T.K. w Niemczech,. Rachunki wskazują określone ilości i wartości towarów, nie wymieniają waluty. Wydatki wykazane w tych rachunkach, zdaniem skarżącego powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Organ kontroli skarbowej dokonał sprawdzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych udokumentowanych ww. rachunkami i stwierdził, że rachunki nie dokumentują transakcji przeprowadzonych pomiędzy niemieckim kontrahentem T.K. a skarżącym.

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej uznał, że prowadzona przez skarżącego w 2008 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna

w rozumieniu art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Na podstawie art. 193 § 4 ww. ustawy nie uznał za dowód tego, co wynika z podatkowej księgi w części niezaewidencjonowanych przychodów i wydatków.

Na mocy art. 23 § 2 ww. ustawy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg, uzupełnione zebranymi dowodami (w szczególności są to historie rachunków bankowych prowadzonych dla skarżącego w [...]: nr [...] oraz kserokopie faktur VAT nr [...] i nr [...]) pozwoliły określić podstawę opodatkowania.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 55 018,00 zł.

Od tej decyzji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania

w sprawie jako bezprzedmiotowego lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 7 Konstytucji RP poprzez działanie niezgodne z prawem,

2. art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika w tym w zakresie zarzutu podwójnego opodatkowania przychodów uzyskanych przez E.K.,

3. art. 120, 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez działanie wbrew przepisom oraz naruszeniem zasady zaufania do działania organu oraz niewyjaśnienie prawdy materialnej warunkującej prawidłowe rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy,

4. art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego i przekroczenie zasady uznania administracyjnego przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawię oraz niewyjaśnienie wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności faktycznych koniecznych do zbadania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, w tym w szczególności niewyjaśnienie kwestii podwójnego opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez E.K.,

5. art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania mimo, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, co w istocie doprowadziło do opodatkowania w zaskarżonym orzeczeniu przychodów Strony a nie dochodów rozumianych zgodnie z przepisami ustawy PIT,

6. art. 14 ust. 1 i ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

tj. nieuzasadnione zawyżenie wielkości przychodów z działalności gospodarczej poprzez przyjęcie w poczet przychodów wpływów na rachunki bankowe, które dotyczą opodatkowanych przychodów innego podatnika, podwójne opodatkowanie sprzedaży wykazanej na kasie rejestrującej oraz wadliwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przesyłek wysłanych za pobraniem w 2007 r.,

7. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuzasadnione zaniżenie kosztów uzyskania przychodów wskutek nieuwzględnienia przedstawionych w toku postępowania dokumentów potwierdzających zakup towarów,

8. art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuzasadnione zawyżenie dochodu podatnika polegającego na opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów innego podatnika.

W uzasadnieniu odwołania podniósł, że organ kontroli skarbowej wydając zaskarżoną decyzję całkowicie zignorował zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej

i nie wyjaśnił wskazanych okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezzasadnie także pominął wnioski dowodowe mające istotne znaczenie w sprawie oraz przerzucił ciężar inicjatywy dowodowej na skarżącego obciążając go jednocześnie skutkami swoich zaniedbań. Pomimo wniosków strony organ nie przeprowadził czynności sprawdzających u E.K., mających potwierdzić tezę o podwójnym opodatkowaniu przedmiotowych przychodów.

Powyższe narusza zasady postępowania dowodowego określone w Ordynacji podatkowej. Podniósł, że uwzględniając treść Ordynacji podatkowej, trudno podać, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucania na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy do czynienia z konstrukcją pozaustawową. Wskazał na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r., sygn. akt 18/09.

Zarzucił, że w przedmiotowej sprawie organ w sposób bezprawny zastosował zasadę in dubio pro fisco optymalizując "korzyści" fiskusa kosztem podatnika. Jego zdaniem, skoro stanowisko i inicjatywa dowodowa skarżącego nie były przez organ weryfikowane, to w zakresie, w którym takiej weryfikacji nie przeprowadzono, winno się przyjąć twierdzenie strony za prawdziwe.

Zaskarżona decyzja w sposób nieznany polskiemu systemowi prawa podatkowego, opodatkowuje podatkiem dochodowym wpływy podmiotu trzeciego na rachunek bankowy należący do skarżącego. Pomimo przedstawionych dowodów organ całkowicie pomija fakt, że są to przychody innego podmiotu gospodarczego – E.K..

Zastosowano opodatkowanie przychodów pomijając kwestię kosztów. Odstąpiono jednocześnie od szacowania dochodu mimo braku danych do określenia podstawy opodatkowania. Odnośnie wpływów na rachunki bankowe podniósł, iż teza organu kontroli skarbowej, że skarżący w całym 2008 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży internetowej poprzez portal [...] i sklep internetowy nie znajduje oparcia w materiale dowodowym i okolicznościach faktycznych sprawy. Wskazał, że jedyną inicjatywą dowodową organu w tym zakresie było skierowanie zapytań do 12 losowo wybranych osób dokonujących wpłat w 2008 r. na rachunek bankowy skarżącego. Organ zwrócił się do tych osób z pytaniem sugerującym odpowiedź, tzn. organ wskazywał skarżącego jako sprzedawcę. W związku z tym, nie jest żadnym zaskoczeniem, iż żaden z nabywców nie wskazał E.K. jako sprzedającego. Według pełnomocnika, wobec błędnie postawionego pytania, tj. sugerującego odpowiedź w kluczowej kwestii dotyczącej podmiotu będącego sprzedawcą, wartość dowodowa udzielonych odpowiedzi jest niewielka i nie może być traktowana przez organ jako dowód na prowadzenie działalności gospodarczej przez P.K..

Podniósł, że organ pominął istotny fakt, iż nick "p.", którym posługiwał się skarżący na portalu [...], przestał być aktywny już w marcu (lub na początku kwietnia) 2007 r., a nick "z." aktywowany został [...].04.2008 r. a "zo." [...].09.2008 r. Powyższe dowodzi, że skarżący przynajmniej do [...].04.2008 r. nie mógł skutecznie prowadzić sprzedaży przez [...]. Organ nie uwzględnił tej okoliczności, pomimo złożenia takiego wniosku. Zarejestrowaną i opodatkowaną działalność gospodarczą w formie sprzedaży poprzez portal [...] w tamtym okresie prowadziła ówczesna żona skarżącego E.K., korzystając z nicka "zh.". Przychody z tej działalności wpływały na rachunki bankowe zarejestrowane na skarżącego. Wskazał, iż świadczą o tym załączone dowody nadania przesyłek. Skarżący niejako użyczał rachunków bankowych swojej ówczesnej żonie. Podkreślił, że okoliczność ta nie powoduje jednak powstania u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jego zdaniem, organ prowadząc rzetelnie postępowanie winien sprawdzić działalność gospodarczą E.K. pod kątem sprzedaży, uzyskanych wpływów i wskazanej podstawy opodatkowania. Dopiero takie porównanie pozwoli wykazać, że wpływy na wymienione w decyzji rachunki w [...] S.A. i [...] S.A. dotyczą transakcji już opodatkowanych. Podkreślił, że zeznania E.K. złożone w toku postępowania nie mogą zostać przyjęte bezkrytycznie, bowiem w trakcie postępowania trwało postępowanie rozwodowe państwa K..

Wszystkie przeprowadzone transakcje sprzedaży na [...], skarżący rejestrował na posiadanej od lutego 2007 r. kasie fiskalnej. W raportach ujmowane były kwoty wraz z kosztami wysyłki. Na rachunek bankowy wpływały kwoty zbiorcze (za kilka wysyłek) oraz ze znacznym opóźnieniem czasowym (kwoty "za pobraniem"): Organ winien przyjąć, że wszystkie transakcje ujawnione na kasie rejestrującej, przy których znajduje się dopisek "plus koszty wysyłki", "za pobraniem" lub inne równoznaczne, stanowią sprzedaż ujawnioną dokonaną przy pomocy rachunku bankowego. Kwoty te wpływały w całości na rachunek skarżącego lecz w różnej konfiguracji, co uniemożliwia precyzyjne przyporządkowanie poszczególnych wpływów danym transakcjom ujawnionym na paragonach fiskalnych.

Dalej wskazał, że posiadał zarejestrowaną domenę "[...]", ale w 2008 r. nie wykorzystywał jej do prowadzenia działalności gospodarczej, witryna wykorzystywana była przez E.K.. Przychody zostały wykazane i opodatkowane. E.K. w ramach swojej działalności opłacała pozycjonowanie witryny, na dowód przedłożył kserokopię faktury VAT nr [...] z dnia [...].05.2008 r. oraz prowadziła sprzedaż poprzez [...] korzystając z nicka "zh." a dostawy realizowane były m.in. przez firmę U Sp. z o.o., w której E.K. miała numer klienta [...], na dowód przedłożył kserokopię faktury VAT U Sp. z o.o. oraz dowody nadania przesyłek w U przez E.K.. Podkreślił, że we wszystkich dowodach nadania E.K. wskazała należący do skarżącego rachunek w [...], na który należy przelać pobrane kwoty. Jego zdaniem, udowadnia to tezę, iż wpływy na rachunek skarżącego dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez E.K.. Błędne jest twierdzenie organu, jakoby nie było możliwości dokonania przelewu na rachunek innego podmiotu niż wskazany sprzedawca. Skarżący w U Sp. z o.o. otrzymał numer klienta dopiero w dniu [...].07.2008 r., na dowód przedłożył wydruk email. Dalej podkreślił, że E.K. korzystała również z usług Poczty Polskiej na podstawie umowy o stałą współpracę, na dowód przedłożył kserokopię pismo z Poczty Polskiej z dnia [...].02.2008 r.

Z ostrożności procesowej, zarzucił, że w zaskarżonej decyzji organ zastosował podatek przychodowy opodatkowując wpływy na rachunki bankowe skarżącego, całkowicie ignorując poniesione przez niego koszty. Pomimo tego, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania uznając, iż dane wynikające z ksiąg, uzupełnione zebranym materiałem dowodowym pozwoliły określić podstawę opodatkowania. Zdaniem strony zebrany materiał dowodowy nie pozwala na określenie podstawy opodatkowania. Oparcie się wyłącznie na wpływach na rachunek bankowy z pomięciem kosztów nie stanowi rzetelnego określenia podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji organ zobligowany był do szacowania wielkości dochodów z uwzględnieniem marż stosowanych przy tego typu transakcjach. Jest oczywiste, że sprzedany towar został uprzednio zakupiony.

Decyzją z dnia [...] listopada 2015r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015r., nr [...].

Organ odwoławczy podzielił ustalenia i argumentację zaprezentowaną przez organ

I instancji.

Stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, iż organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dowodami w niniejszej sprawie są, min.: wyciągi z rachunków bankowych skarżącego, wydruki z ogólnodostępnej strony internetowej [...], pisemne wyjaśnienia nabywców towarów sprzedawanych, którzy potwierdzili dokonanie wpłat na rachunki bankowe skarżącego oraz protokoły przesłuchań świadków, tj. właścicielki i pracownika biura rachunkowego obsługującego skarżącego, E.K. oraz protokół przesłuchania strony. Zostały przeanalizowane historie rachunków bankowych należących do P.K., zapisy ewidencji księgowej, zapisy na kasie rejestrującej, informacje przekazywane przez jego kontrahentów. Zestawienia transakcji przeprowadzonych przez skarżącego za pośrednictwem portalu [...]. W postępowaniu zwrócono się również do administracji podatkowej Niemiec na okoliczność wyjaśnienia współpracy skarżącego z kontrahentem niemieckim. Następnie zebrany w sprawie materiał dowodowy został bez przekroczenia ustawowych granic, poddany szczegółowej, analizie i ocenie.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż E.K. samodzielnie prowadziła odrębną działalność gospodarczą i posiadała odrębny rachunek bankowy, a skarżący w trakcie postępowania podatkowego nie podał transakcji, które związane były z działalnością jego żony.

W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- rozpatrzenie sprawy z naruszeniem przepisów art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, niezgodnym z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 23 § 2, 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 290 § 1 pkt 6a Op.,

- naruszenie - ustawy z 26 sierpnia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) t.j.art. 14 ust 1 i ust 1c poprzez błędnie ustalony moment obowiązku podatkowego, art. 22 ust. 1, poprzez zaniżenie kosztów uzyskania przychodów wskutek nieuwzględnienia przedstawionych w toku postępowania dokumentów potwierdzających dokonane zakupy towarów, art. 24 ust. 2, poprzez nieuzasadnione zawyżenie dochodu.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnosząc zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych stwierdził, "że zobowiązanie za rok 2008 w podatku dochodowym od osób fizycznych uległo przedawnieniu. Pięcioletni termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2014 r. zgodnie z art.70 § 1 o.p. (...). W piśmie

z [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego pisze (...) "Powyższe dotyczy zaległości podatkowych objętych postępowaniem karnym skarbowym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej, sygn. akt [...] z tytułu należnego podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 roku oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok /data wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe [...] sierpnia 2013 roku)". Pismo z [...] września 2013 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostało doręczone zgodnie z procedurą, skarżący miał ustanowionego pełnomocnika P.W. z Kancelarii Prawnej (...) Kluczowym w sprawie jest to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zawiadomił

w ogóle pełnomocnika Strony (pełnomocnictwo z [...] grudnia 2012 r.) P.W. o przerwaniu biegu przedawnienia - tym samym nie spełnił niezbędnego warunku do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia. Próbą naprawienia powyższego naruszenia przepisów jest zawiadomienie przez Inspektora Kontroli Skarbowej DUKS pismem nr [...] z dnia [...] października 2013r. pełnomocnika strony P.W. o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres 2008 r. w związku z wszczęciem w dniu [...] sierpnia 2013 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe sygn. akt [...]. Jednakże zawiadomienie DUKS nie spełnia dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. z uwagi na to, że przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania pełnomocnik nie został zawiadomiony o przerwaniu biegu przedawnienia z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za rok 2008, przez właściwy organ podatkowy tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego, w związku z powyższym został naruszony art. 121 § 1 i § 2 o.p. (...) Świadczy to, o instrumentalnym podejściu do postępowania nie zakończonego po trzech latach od wszczęcia opartego na art. 114a Kks., który jako niezgodny z art. 2 i art. 45 ust.1 Konstytucji, został również zaskarżony przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 31/14. (...)

W dalszej części uzasadnienia skargi strona skarżąca podnosząc zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że organ kontroli skarbowej nie wykonał zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2014 r. uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2014 r., w zakresie przeanalizowania wszystkich paragonów wystawionych przez skarżącego pod kątem możliwości uregulowania transakcji zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej za pośrednictwem kont bankowych należących do niego.

Z kolei zarzucając naruszenie prawdy obiektywnej, tj. art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, skarżący stwierdził, że "W przedmiotowej decyzji zostały, opodatkowane podatkiem dochodowym transakcje gospodarcze innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (tj. żony skarżącego E.K.), których zapłata nastąpiła min. na rachunek bankowy należący do strony również prowadzącej indywidualną działalność gospodarczą. Fakt, iż wpływy dotyczą w znacznej mierze działalności gospodarczej E.K. i zostały zadeklarowane i opodatkowane w analizowanym roku przez E.K., w konsekwencji doprowadziło w skarżonej decyzji do podwójnego opodatkowania tych samych czynności gospodarczych. (...) Podał zestawienie wpłat przelewowych do faktur, które były uznane przez kontrolujących jako gotówkowe, a które de facto wpłynęły na jego konto bankowe. Jedna z faktur VAT Strony nr [...] została przelana w kwocie 740,0 zł na konto firmowe E.K. nr [...], co jest dowodem min., że firmy kurierskie wpłaty pobraniowe dotyczące jednej firmy, przelewały na różne konta bankowe, tj. na konta skarżącego i konta E.K. (...). Organ naruszył powyższą zasadę w przedmiotowej sprawie przerzucając na stronę ciężar dowodowy prowadząc również z naruszeniem prawa przesłuchania skarżącego oraz świadków, dodatkowo utajniając część akt sprawy oraz odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Konkludując zdaniem skarżącego materiał dowodowy został oceniony w oparciu o art. 191 ustawy O.p., w sposób dowolny. "

Zarzucając naruszenie art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, skarżący stwierdził, że organ podatkowy nie wyjaśnił jasno przesłanek prawnych prowadzonego postępowania, zarówno w postępowaniu kontrolnym oraz

w postępowaniu podatkowym. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 125 §1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, strona skarżąca wskazała, że postępowanie kontrolne i podatkowe toczyło się od [...] lipca 2012 r. do [...] listopada 2015 r.

W dalszej kolejności podnosząc zarzut naruszenia art. 290 § 1 pkt 6a Ordynacji podatkowej stwierdzono, że organ kontrolny nie zawarł zgodnie z art. 290 § 1 pkt 6a Ordynacji podatkowej oceny prawnej będącej przedmiotem kontroli. Na ten element zwrócił uwagę DIS w decyzji z dnia [...] lipca 2014r. uchylającej decyzję DUKS

w zakresie całkowitym.

Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej podkreślając, że szacowanie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej lub odstąpienie od niego na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi podatkowej za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności.

W dalszej kolejności skarżący podniósł, że organ w sposób nieuzasadniony nie uznał kosztów wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firmy L.

Ponadto podniósł, że działalność gospodarczą w formie sprzedaży poprzez portal [...] w tamtym okresie prowadziła ówczesna żona skarżącego E.K., korzystając z nicka "zh.". Działalność ta była zarejestrowana i opodatkowana. Przychody z tej działalności wpływały na rachunki bankowe zarejestrowane na podatnika oraz na jego żonę E.K.. Można więc przyjąć, iż podatnik niejako użyczył rachunków bankowych swojej ówczesnej żonie. Okoliczność ta nie powoduje jednak powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu u podatnika. (...) Zeznania E.K. złożone w toku postępowania nie mogą zostać przyjęte bezkrytycznie bowiem w trakcie postępowania trwało jednocześnie postępowanie rozwodowe państwa K.. Byli małżonkowie nie pozostają ze sobą w najlepszych relacjach. Można nawet przyjąć założenie, iż E.K. była zainteresowana tym aby zaszkodzić skarżącemu. Niezależnie od tego uwzględnić należy, iż skarżący wszystkie przeprowadzane transakcje sprzedaży na [...], przez jedyny posiadany nick p., rejestrował na posiadanej od lutego 2007 r. kasie fiskalnej. W raportach fiskalnych ujmowane były kwoty wraz z kosztami wysyłki. Organ przyjął błędne założenie, iż w 2008 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w formie sklepu internetowego przy wykorzystaniu strony [...]. Założenie powyższe nie znajduje żadnego uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Bezsporne jest, iż skarżący posiadał zarejestrowaną na siebie domenę [...] jednak w kontrolowanym okresie nie wykorzystywał jej do prowadzonej działalności. Witryna (domena) wykorzystywana była przez żonę E.K., która prowadziła odrębna działalność gospodarczą. (...) Fakt, iż faktura z firmy N P.N. dotycząca pozycjonowania w Internecie, nie została przez stronę ujawniona w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów dowodzi, iż dotyczyła kosztów z działalności E.K.. "

W dalszej części skargi skarżący zarzucił, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wykonał zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej min. w zakresie prawidłowego ustalenia momentu obowiązku podatkowego.

Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Skarżący złożył przed rozprawą pismo z dnia [...] lutego 2016r., wraz kserokopiami faktur wystawionych przez E.K., protokołu czynności odczytywania zawartość pamięci fiskalnej kasy rejestrowej E.K. oraz niektórych przelewów wskazując, że zaskarżona decyzja prowadzi do podwójnego opodatkowania, albowiem stwierdziła istnienie po jego stronie zobowiązania podatkowego, które zostało spełnione przez byłą żonę E.K..

Strona skarżąca złożyła 1 marca 2016r. nowe pismo procesowe, w którym podtrzymując zarzut podwójnego opodatkowania, załączyła kserokopie księgi przychodów i rozchodów za kwiecień i czerwiec 2008r E.K. wraz z kserokopiami wybranych faktur przez nią wystawionych.

Sąd działając na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a przeprowadził dowód z dokumentów załączonych do tego pisma.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga okazała się zasadna.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej idącego zarzutu skargi

- dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, który nie jest zasadny.

Z treści art. 59 §1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem, mając na względzie fakt, że sprawa dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. należy stwierdzić, że skoro termin płatności upływał w roku 2009r to termin przedawnienia rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2010r.

Organy w trakcie prowadzonego postępowania muszą z urzędu uwzględniać upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Koniecznym jest też podkreślenie, że ustawodawca w art.70 § 2 do § 6 Ordynacji podatkowej dopuszcza, by bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 §1 Ordynacji podatkowej, mógł zostać zawieszony lub przerwany na skutek okoliczności, o których mowa

w tych normach prawnych. I tak, zgodnie z art.70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl natomiast art.70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej – termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z akt sprawy, jak też treści skargi wynika, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postanowieniem

z dnia [...] sierpnia 2013 r., Nr [...] postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące także podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] września 2013 r., nr [...], poinformował skarżącego o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem w dniu [...] sierpnia 2013 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, doręczonym skarżącemu w dniu 23 września 2013 r. Ponadto z treści samej skargi wynika , że we wrześniu 2013r. zostały skarżącemu postawione zarzuty oraz doręczono mu także uzasadnienie przedstawionych zarzutów, oznacza to, że prowadzone postępowanie karno-skarbowe z fazy ad rem przeszło w ad personam, spełniając wymogi z art.70

§ 6 pkt 1.

W związku z analizowaną kwestią trzeba też się odnieść do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, którym orzeczono, że art.70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749), w brzmieniu nadanym przez art.1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r

o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz.1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub 'wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd zgadza się z Dyrektorem IS, że Trybunał Konstytucyjny orzekając

o niezgodności z Konstytucją przepisu art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej

w brzmieniu i w zakresie wskazanym powyżej nie zakwestionował samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z treści tego wyroku wynika, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czyli braku jego upływu wraz z terminem wynikającym z treści art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, może dojść, gdy przed tą datą podatnik zostanie poinformowany o tym, że postępowanie karne skarbowe w sprawie zostało wszczęte.

Musi on mieć więc możliwość powzięcia informacji o tym, że nie dojdzie do upływu terminu przedawnienia z upływem czasu, z którym ustawa - Ordynacja podatkowa łączy takie skutki.

Odnosząc powyższe do stanu sprawy, nie ulega zatem wątpliwości, że postawienie skarżącemu zarzutów wywołuje skutek w postaci poinformowania go o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. W ten właśnie sposób dowiedział się o tym,

że ma zastosowanie przesłanka z art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, bezsprzecznie w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r.w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że wymóg zawiadomienia podatnika ( tu pełnomocnika)

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wskazaną wyżej przyczynę został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), nie znajduje on jednak zastosowania w tej sprawie. Koniecznym jest bowiem zauważenie, że z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika, iż do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czyli braku jego upływu wraz z terminem wynikającym z treści art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, może dojść, gdy przed tą datą podatnik zostanie poinformowany o tym, że postępowanie karne skarbowe w sprawie zostało wszczęte. Trybunał nie sformułował żadnych wskazań, który organ (kontroli skarbowej czy podatkowy) miałby takie zawiadomienie przesyłać. Do dnia 14 października 2013 r. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wprowadzona ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa, ustawy- Kodeks kamy skarbowy oraz ustawy-Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz.1149) zmiana brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej

i wprowadzenie art. 70c do tej ustawy, obowiązują od 15 października 2013 r. Natomiast zawiadomienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz przedstawienie zarzutów nastąpiło przed zmianą przepisów we wrześniu 2013r.

Za właściwe należy również uznać wyjaśnienia Dyrektora IS, dotyczące kwestii wystąpienia Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt K 31/14. W tej sprawie nie zapadło dotychczas orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.

Odnosząc się do zarzutu, że organ nie uznał kosztów wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firmy L, podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że w zaskarżonej decyzji przedstawiono powody odmowy uznania wiarygodności przeprowadzonych transakcji z firmą niemiecką O T.K., a nie z firmą L. W takcie postępowania ustalono bowiem, że nie zostały potwierdzone wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów przez skarżącego w 2008 r. Skarżący do pisma z dnia [...] marca 2013 r. dołączył kserokopie 6 rachunków, na których jako wystawca widnieje firma O T.K. w Niemczech. Poza tymi rachunkami nie przedłożył żadnych innych dowodów.

Z odpowiedzi przekazanych przez niemiecką administrację podatkową wynika,

że T.K. nie dokonywał dostaw towarów do Polski. Z przekazanej informacji wynika, że od [...] lipca 2006r. T.K. miał zgłoszoną działalność O, która została wyrejestrowana z dniem [...] stycznia 2008 r. W 2008 r. T.K. nie składał zeznań i nie zgłaszał podstawy opodatkowania za ten okres. Z informacji, jaką T.K. przekazał niemieckiej administracji podatkowej wynika, że nie dokonywał on dostaw towarów do Polski, wykazanych w rachunkach oznaczonych numerami: [...].

Ustosunkowując się natomiast do podniesionego w piśmie z dnia [...] lutego 2016r. zarzutu, iż należności z faktur ( poza wymienionymi) w kwocie 10.715 zł zostały uregulowane w formie gotówkowej, co kwestionuje skarżący, podkreślić należy, że organ w zaskarżonej decyzji nie zakwestionował wysokości przychodów skarżącego ujawnionych przez niego w prowadzonej księdze przychodów. Podniesiona obecnie ta kwestia nie miała wpływu na wynik przeprowadzonego postępowania, co

na rozprawie 25 lutego 2016r. przyznał pełnomocnik skarżącego.

Sąd rozpoznający sprawę uznał, mając w szczególności na uwadze dokumenty załączone na etapie prowadzonego przed sądem postępowania, że zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego albowiem zarzut o możliwości podwójnego opodatkowania skarżącego oraz jego byłej żony E.K., na podstawie przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania nie można uznać za bezzasadny. Postępowanie dowodowe należy w tym zakresie uzupełnić.

Na wstępie podkreślić należy, iż możliwość wystąpienia podwójnego opodatkowania została zauważona, przez sam organ odwoławczy, który w uzasadnieniu decyzji

z dnia [...] lipca 2014r., stwierdził " Pani E.K. do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] marca 2013r. zeznała, że na swoją firmę miała rachunek firmowy

w [...], ale nie korzystała ze środków zgromadzonych na tym rachunku bankowym, nie miała do nich dostępu i nie wie do jakich celów służył ten rachunek bankowy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej winien odnieść się do powyższego, ustalić kto rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną na nazwisko Pani E.K. i jaki wpływ ma ta okoliczność na przychód osiągnięty przez Pana P.K."

Organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę, nie wykonał tego wskazania organu odwoławczego, w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] czerwca 2015r. podkreślając, iż "wskazany przez organ odwoławczy rachunek bankowy nr: [...] nie należy do P.K., a w związku z powyższym nie był objęty badaniem w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego"( k. 8 decyzji). Ponowne rozpoznając sprawę włączył jako dowód w sprawie dane z systemu REMDAT dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez E.K. oraz dane z systemu dotyczącego rachunków bankowych związanych z działalnością gospodarczą, zgłoszonych przez E.K..

Dalej organ I instancji stwierdził, że "E.K. samodzielnie prowadziła działalność gospodarczą a pomoc jaką okazywał żonie w prowadzeniu firmy P.K., nie miała związku z prowadzoną przez niego działalnością, bowiem sprzedaż była prowadzona na rzecz firmy E.K.. "

Z powyższego wynika, że organ I instancji, co zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy, przesądzając o samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej przez E.K., jej samodzielność ustalił na podstawie elementów formalnych dotyczących zgłoszenia działalności gospodarczej, nie dokonując analizy złożonych przez nią zeznań oraz nie widząc potrzeby rozszerzenia przeprowadzenia kontroli na działalność prowadzoną przez E.K. w celu wyjaśnienia, czy

w rzeczywistości w jakiejś części przychód przypisany skarżącemu nie został opodatkowany przez E.K..

W tym miejscu należy podkreślić, że E.K. w złożonych w dniu 13 marca 2013r.zeznaniach podała "miałam zarejestrowaną działalność gospodarczą na siebie do września 2008r. Firmę założyłam, ale działalność w pełni prowadził mój mąż. Nie dopuszczał mnie do prowadzenia tej działalności, przedmiotem działalności była sprzedaż klatek. Nie wiem czy coś jeszcze tam sprzedawał.(...) Nie wiem, kto dokonał rejestracji nicka zh.. Ja nigdy nie dokonywałam rejestracji żadnego Nicka na portalu [...]". Na pytanie z usług jakich firm kurierskich korzystała, dokonując wysyłki towaru, sprzedawanego na portalu [...], odpowiedziała, "że nie wie, z dokumentów wynika, że był U i może też Poczta Polska. Ja nie podpisywałam żadnych umów z firmami kurierskimi, nie wypisywałam żadnych listów przewozowych. Wszystkie te czynności wykonywał P.K.".

Świadek nie wiedziała także w jakiej formie regulowane były płatności z tytułu sprzedaży na portalu [...] w ramach prowadzonej przez nią działalności.

Nie korzystała ze środków zgromadzonych na firmowym rachunku bankowym i nie wie do jakich celów był ten rachunek wykorzystywany.

Na pytanie do kiedy prowadzona była działalność na jej nazwisko, oświadczyła, że "do września 2008r. Prawdopodobnie do tego czasu prowadzona była sprzedaż na portalu [...] za pośrednictwem Nicka "zh.". (k437-438 tom II akt adm.).

Z powyższych zeznań, wbrew twierdzeniom organów wynika, że pomimo braku ujawnienia tego w rejestrze prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej P.K. faktycznie działał w imieniu E.K., albowiem ona sama oprócz ogólnej wiedzy, że na jej nazwisko zarejestrowano działalność gospodarczą, nie znała żadnych szczegółów, nie zawierała umów z firmami kurierskimi, nie dysponowała środkami z firmowego rachunku bankowego.

Z przedłożonej przez [...] informacji wynika, że skarżący dokonywał w 2008r sprzedaży za pośrednictwem serwisu akcyjnego [...] za pomocą nicków "z." "zo.", przy czym nick "z." został zarejestrowany [...] kwietnia 2008r a nick "zo." [...] września 2008r.

Jednak na stronie 27 uzasadnienia organu I instancji jest stwierdzenie, że z opisów aukcji, sprawdzonych na stronie [...] wynika, że sprzedającym był użytkownik o nazwie "zh." "z.","zo." ( k. 1060 tom IV akt adm.), posługujący się numerem komórkowym należącym do skarżącego. Jednak w informacji nadesłanej przez serwis [...] nie został wymieniony jako należący do skarżącego nick " zh.", samo podanie numeru telefonu skarżącego, biorąc pod uwagę złożone przez E.K. zeznania, nie wyklucza, że dokonywana sprzedaż dotyczyła działalności prowadzonej przez E.K.. Ze sporządzonego przez organ I instancji zestawienia wpłat (tabela nr 6) między innymi wynika, że w poz.273 została dokonana wpłata z [...] marca 2008r. za sprzedaż na [...], chociaż skarżący dopiero [...] kwietnia 2008r. zarejestrował nick "z.", ta okoliczność nie została przez organy wyjaśniona.

W przedłożonym piśmie z dnia [...] lutego 2016r. pełnomocnik skarżącego podnosząc, że wpływy na rachunek w [...] nr [...] dotyczą transakcji zaewidencjonowanych i opodatkowanych przez innego podatnika tj. E.K., wskazał na dowody podwójnego opodatkowania w postaci:

- faktury nr [...], gdzie w pozycji sprzedawca wskazano Z E.K., wystawionej dla A T.P. w kwocie 260,00 zł - pozycja 394 zestawienia UPS (w aktach sprawy płyta: tom III 2008 k. 703); wpłata z dnia [...].04.2008 r. na kwotę 689,00 zł, nr zestawienia [...], pozycja 305 tabela nr 6 w decyzji organu pierwszej instancji;

- faktury nr [...], gdzie w pozycji sprzedawca wskazano Z E.K., wystawionej dla A S.c. T.O., J.S., D.M. w kwocie 165,00 zł - pozycja 999 zestawienia U (w aktach sprawy płyta: tom III 2008 k. 703); wpłata z dnia [...].04.2008 r. na kwotę 1152,00 zł, nr zestawienia [...], pozycja 309 tabela nr 6 w decyzji organu pierwszej instancji;

- faktury nr [...], gdzie w pozycji sprzedawca wskazano Z E.K., wystawionej dla E S.A. w kwocie 70,00 zł - pozycja 1.847 zestawienia U (w aktach sprawy płyta: tom III 2008 k. 703); wpłata z dnia [...].06.2008 r. na kwotę 1456,00 zł, nr zestawienia [...] pozycja 369 tabela nr 6 w decyzji organu pierwszej instancji;

- faktury nr [...], gdzie w pozycji sprzedawca wskazano Z E.K., wystawionej dla "Ł " G.L. w kwocie 162,00 zł - pozycja 1911 zestawienia U (w aktach sprawy płyta: tom III 2008 k. 703); wpłata z dnia [...].06.2008 r. na kwotę 673,00 zł, nr zestawienia [...], pozycja 354 tabela nr 6 w decyzji organu pierwszej instancji;

- faktury nr [...], gdzie w pozycji sprzedawca wskazano Z E.K., wystawionej dla M M.K. w kwocie 680,00 zł - pozycja 1376 zestawienia U (w aktach sprawy płyta: tom III 2008 k. 703); wpłata z dnia [...].06.2008 r. na kwotę 1376,00 zł, nr zestawienia [...] pozycja 352 tabela nr 6 w decyzji organu pierwszej instancji;

Wyżej wymienione faktury zostały ujęte w księdze podatkowej E.K. za miesiące kwiecień i czerwiec 2008r ( k.102, 103 akt sądowych).

Zdaniem strony skarżącej przedstawione powyżej dowody wskazują, iż:

a) faktury wystawione przez E.K., pomimo określenia sposobu płatności jako gotówka, płatne były za pobraniem przez UPS,

b) UPS pobrane kwoty dokumentujące transakcje E.K. wpłacił na rachunek P.K. w [...] nr [...];

c) transakcje udokumentowane fakturami zostały zaewidencjonowane i opodatkowane przez E.K.;

d) w zaskarżonej decyzji organ opodatkowuje wpływy na rachunek w [...] nr [...] w całości u P.K.;

e) dane określone powyżej pod lit a) - d) dowodzą podwójnego opodatkowania wskazanych wpływów na rachunek bankowy.

Na rozprawie 3 marca 2016r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że skarżący dopiero od niedawna posiada dokumenty od byłej żony. W tej sytuacji ponowne postępowanie podatkowe, jak się obecnie wydaje bez większych przeszkód, będzie mogło i powinno być przeprowadzone w ścisłej współpracy ze skarżącym, której do tej pory nie było (niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy), a co w ocenie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedłożone przez skarżącego kserokopie dokumentów są nowymi dowodami nieznanymi organowi, stanowiącymi podstawę do wznowienia postępowania z art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uchylenie przez sąd decyzji możliwe jest

w razie stwierdzenia: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wymaga podkreślenia, że w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Tak więc w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., chodzi o jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa, a jedynym ograniczeniem zastosowania tegoż przepisu jest to, czy naruszenie określonej normy daje, czy nie daje podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego. Tym samym ustawodawca wskazuje, że realizacja zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP jest wartością wyższą niż przestrzeganie innej zasady ogólnej, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej.

Nie można pojęcia "naruszenia prawa", o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., ograniczać do sytuacji, gdy zachodzi prosta sprzeczność między treścią przepisu, a sposobem jego zastosowania przez organ administracji. W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa rozumie się także takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji. Dotyczy to na przykład niektórych podstaw wznowienia postępowania administracyjnego określonych w art. 145 § 1 pkt 5 i 8, czy też w art. 145a k.p.a. Tak więc w razie stwierdzenia przez sąd, że akt kontrolowany narusza prawo, a naruszenie to daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to zachodzi podstawa do uchylenia takiego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., bowiem dyspozycja tego przepisu ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego.

Pogląd ten, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, przedstawiony został w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 maja 2014r sygn. akt II SA/Ke 263/14, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt I OSK 1573/13 oraz z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt I OSK 1321/05, LEX nr 317405. Zaprezentowany został także w komentarzu do Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, R. Hauser, M. Wierzbowski ( redaktorzy), Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2015, teza 13, str.594.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni zaprezentowane przez Sąd zastrzeżenia dotyczące przeprowadzonego postępowania, w szczególności wyjaśni na czyje nazwisko i kiedy został zarejestrowany nick "zh.", przeanalizuje przedłożone przez skarżącego

w postępowaniu sądowym dokumenty, ewentualnie uzupełni postępowanie o nowe, posiadane od niedawna przez stronę skarżącą, dokumenty należącego do E.K..

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b) i c) p.p.s.a zaskarżoną decyzję należało uchylić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200, art.205 § 2 i art.209 p.p.s.a.