Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 514/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Sędzia Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi J. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., w sprawie stwierdzenia odmowy nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Decyzję organu I instancji wydano na skutek rozpoznania wniosku J. i W. K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że podatnicy w dniu [...] 2004 r. złożyli wspólne zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 2003 r. W toku weryfikacji tego zeznania powiadomiono podatników, że z uwagi na zarejestrowaną działalność gospodarczą J. K. wyłączone jest wobec małżonków uprawnienie do wspólnego opodatkowania swoich dochodów. W tym stanie rzeczy W. K. złożył w dniu [...] 2005 r. korektę zeznania PIT- 36, w którym opodatkował swoje dochody indywidualnie (J.K. nie osiągnęła w 2003 r. żadnych dochodów) i wpłacił kwotę wykazaną do zapłaty w tym zeznaniu.

W dniu [...] 2005 r. podatnicy złożyli kolejną wersję zeznania podatkowego za 2003 r., ponownie opodatkowując swoje dochody w sposób preferencyjny, przewidziany dla małżonków, składając wraz z korektą zeznania, wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w którym zakwestionowali wyłączenie wobec nich uprawnienia do wspólnego opodatkowania.

Jak wynika z dalszej części uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. J. K. w dniu [...] 1995 r. zarejestrowała działalność gospodarczą w zakresie detalicznego i hurtowego handlu akcesoriami samochodowymi i przemysłowymi (pod firmą "A"), wybierając jako formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Do 1999 r. podatniczka składała zeznania roczne PIT-28, wykazując przychody z wykonywania tej działalności, a w latach 2000 – 2004 składała "zerowe" zeznania - PIT 28, nie wykazując żadnych przychodów. Dodatkowo za lata 2002-2004 złożyła także "zerowe" deklaracje dla podatku od towarów i usług. Ponadto do 2003 r. włącznie podatniczka składała pisma o wyborze formy opodatkowania, dokonując corocznie wyboru zryczałtowanego podatku dochodowego dla swojej działalności. Likwidacja przedmiotowej działalności gospodarczej nastąpiła w dniu [...] 2005 r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ I instancji w oparciu o art. 6 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 75 § 2 pkt lit a Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nadpłaty w zakresie wynikającym z wniosku podatników.

W uzasadnieniu decyzji na wstępie opisano, wynikające z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady wspólnego opodatkowania małżonków, którego dopuszczalność wymaga spełnienia wymogu podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, istnienia małżeńskiej wspólności majątkowej, pozostawania w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy oraz złożenia wniosku o łączne opodatkowanie, wyrażonego w zeznaniu rocznym. Wskazano także na treść ust. 8 art. 6 powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), który stanowi, że preferencyjny sposób opodatkowania małżonków nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z nich miały w roku podatkowym zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zasada ta, na mocy art. 6 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy jedynie tych osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. osób fizycznych, osiągających przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ I instancji wyjaśnił, że do końca 2002 r. preferencyjne opodatkowanie małżonków wykluczał fakt osiągnięcia przez chociażby jednego z nich przychodu opodatkowanego na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego. Wraz ze zmianą ustawy, dokonaną ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozszerzono krąg osób, które nie są uprawnione do wspólnego opodatkowania się z małżonkiem, pozbawiając wskazanych uprawnień wszystkich tych, do którym mają zastosowanie przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.wskazano także, że od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym obowiązuje zasada, że jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zatem osoba, która nie dokonała w/w czynności uznawana jest przez przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, za osobę prowadzącą w dalszym ciągu działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a tym samym za osobę, do której mają zastosowanie przepisy powołanej ustawy.

W świetle przytoczonych przepisów organ I instancji stwierdził, że skoro J. K. wybrała na 2003 r. opodatkowanie w formie ryczałtu ewidencjonowanego (złożyła w tej sprawie stosowne pismo z dnia [...] 2003 r., a także zeznanie PIT-28 za 2003 r.), a działalność gospodarczą zlikwidowała z dniem [...] 2005 r., to przyjąć należy, że w 2003 r. była osobą, wobec której miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wykluczona zatem została możliwość opodatkowania dochodów uzyskanych przez W. K. w 2003 r. w sposób przewidziany w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. łącznie z małżonką. Organ I instancji podkreślił także, iż ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie przewiduje możliwości zawieszania działalności gospodarczej, nawet w sytuacji, gdy nie uzyskuje się żadnych przychodów z tej działalności, a zatem dla możliwości zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania małżonków, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w 2003 r. podatniczka nie osiągnęła przychodów z tytułu prowadzonej działalności, opodatkowanej w formie zryczałtowanej.

W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik J. i W. K. wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem podatników, zarzucając, że kwestionowane rozstrzygnięcie wydano z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nie wskazano w nim przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, które mają zastosowanie do J. K..

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatników wskazał, że z literalnego brzmienia "tytułu ustawy" oraz z treści art. 1, a także art. 6 tego aktu prawnego wynika, że reguluje ona zasady opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymieniony zaś art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychód z działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawa o podatku od towarów i usług za przychód ze sprzedaży uważa przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zapis art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej wyjaśnia natomiast, że działalność gospodarcza to każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Z art. 14 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który stanowi, że przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej wynika natomiast, że fakt wpisania osoby fizycznej do właściwej ewidencji nie stanowi o podjęciu (prowadzeniu) tejże działalności, a jedynie stwarza wystarczające warunki do jej prowadzenia. Definicja zawarta w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyjaśnia z kolei, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W kontekście przytoczonych przepisów pełnomocnik podatników stwierdził, że "bierność gospodarcza podatnika nie spełnia wymogów powyższej definicji". Konstatację tą potwierdza również treść art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który stanowi, że przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest m.in. osoba fizyczna wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

W konkluzji odwołania stwierdzono, że do J. K. – osoby niewykonującej działalności zarobkowej (w tym szczególnie w sposób zorganizowany i ciągły) nie mają zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdyż nie osiąga ona przychodów (dochodów).

W końcowym fragmencie odwołania podniesiono zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustosunkowania się do argumentacji podatników zawartej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a przede wszystkim niewskazanie podstawy prawnej decyzji oraz niewskazanie przesłanek skutkujących stosowaniem do J. K. przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w . decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy (ustalenia bezsporne), a następnie przedstawił instytucję nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określone w art. 6 ust. 2 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanki uprawniające małżonków do wspólnego opodatkowania swoich dochodów.

W dalszej części uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił rozważania, stanowiące odpowiedź na pytanie czy do J. K. w 2003 r. miały zastosowanie przepisy ustawy

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W tym zakresie wskazano, że regulacja prawna obowiązująca w 2002 r. (art. 6 wymienionej powyżej ustawy), a także w latach 1999 – 2001 r. przewidywała, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (z zastrzeżeniem art. 8) podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie prawnym opisana forma opodatkowania była regułą, natomiast jej zmiana na opodatkowanie na zasadach ogólnych wiązała się z obowiązkiem zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu za dany rok podatkowy poprzez złożenie właściwemu urzędowi skarbowemu (do dnia 20 stycznia danego roku podatkowego) pisemnego oświadczenia w tym przedmiocie oraz zawiadomienie o założeniu - od dnia 1 stycznia roku podatkowego - właściwych ksiąg. Identyczna regulacja (choć wynikająca nie z powołanej ustawy, ale z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) obowiązywała w latach 1996 – 1998. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że J. K. rozpoczęła pozarolniczą działalność gospodarczą w dniu [...] 1995 r. i w latach 1997 – 2002 nie składała żadnych oświadczeń o zrzeczeniu się zryczałtowanej formy opodatkowania, a zatem należy uznać, że w tych latach podlegała, z mocy prawa, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Wprowadzona z dniem 1 stycznia 2003 r. zmiana treści art. 9 ust. 1 w/w ustawy wprowadziła zasadę, że pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa we właściwym urzędzie skarbowym, najpóźniej do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a podatnik rozpoczynający działalność w ciągu roku podatkowego – do dnia poprzedzającego rozpoczęcie działalności, nie później niż w dniu rozpoczęcia działalności. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a zatem jest osobą, do której mają zastosowanie przepisy wskazanej ustawy.

W kontekście opisanej powyżej regulacji organ odwoławczy stwierdził, że skoro J. K. do dnia likwidacji działalności gospodarczej (co nastąpiło w dniu [...] 2005 r.) nie dokonała wyboru innej formy opodatkowania to uznać należy, że w 2003 r. miały do niej zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a zatem nie była uprawniona do opodatkowania się w tymże roku podatkowym wspólnie z małżonkiem. Istotne jest także, że nieuzyskanie przez J. K. dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2003 r. pozostaje bez znaczenia dla możliwości wspólnego opodatkowania się z małżonkiem, gdyż osiąganie lub brak przychodu pozostaje bez wpływu na ustalenie, że do podatnika znajdują zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Konstatację tą potwierdza również fakt, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zawieszenia działalności, a także okoliczność, iż J. K. (mimo, że podlegała już z mocy prawa zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu) złożyła w [...] 2003 r. oświadczenie, że jako formę opodatkowania na rok 2003 r. wybiera ryczałt, a w dniu [...] 2004 r. - zeznanie PIT-28.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu, zgodnie z którą z przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz Ordynacji podatkowej wynika, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych osiąganych przez osoby fizyczne ma zastosowanie wyłącznie do tych osób, które faktycznie prowadzą przedmiotową działalność i osiągają w ramach niej przychody organ odwoławczy stwierdził, że twierdzenia pełnomocnika podatników pozostają w sprzeczności w zapisem art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., który jednoznacznie precyzuje, że uprawnienie do wspólnego opodatkowania małżonków jest wyłączone, gdy chociażby do jednego z nich mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (podczas, gdy przed nowelizacją przesłankę wyłączenia wspólnego opodatkowania małżonków stanowiło "uzyskiwanie dochodów (przychodów) opodatkowanych na zasadzie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne").

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że niezależnie od przytoczonych wyżej okoliczności zachodzi inna, pominięta przez organ I instancji, przesłanka odmowy uwzględnienia wniosku o stwierdzenia nadpłaty. Stanowi ją okoliczność, że podatnicy kolejną wersję zeznania podatkowego, zwaną korektą, w której opodatkowali swoje dochody w sposób preferencyjny złożyli w dniu [...] 2005 r., podczas, gdy art. 6 ust. 10 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych (wprowadzony ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw) stanowi, że preferencyjny sposób opodatkowania małżonków jest wyłączony w sytuacji, gdy wniosek o zastosowanie tego sposobu opodatkowania złożą oni po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, tj. po dniu 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W niniejszej sprawie korektę zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożono w dniu [...] 2005 r., a więc z naruszeniem wskazanego powyżej terminu. Stwierdzenia tego nie zmienia okoliczność, iż w pierwszym złożonym zeznaniu podatkowym za 2003 r. podatnicy opodatkowali się wspólnie, gdyż W. K. w złożył w dniu [...] 2005 r. korektę tego zeznania, stanowiącą indywidualne zeznanie roczne, które stanowi jedyne (ostateczne) zeznanie wiążące podatnika i organ podatkowy.

W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący nieustosunkowania się organu I instancji do wszystkich argumentów podniesionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest w części uzasadniony. Wadliwość w tym względzie nie uzasadnia jednak uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., tym bardziej, że obszerne ustosunkowanie się do argumentacji podatników przedstawiono w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Decyzję organu odwoławczego doręczono pełnomocnikowi podatników w dniu [...] 2006 r., a pismem z dnia [...] 2006 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu [...] 2006 r.) pełnomocnik J. i W. K. zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Skargę oparto na zarzucie naruszenia art. 6 ust. 2 w zw. z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię, skutkującą jego wadliwym zastosowaniem, art. 120 i art. 155 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji poprzez brak zastosowania oraz art. 6 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wadliwe zastosowanie. Podniesiono także zarzut niezastosowania przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w tym art. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, brak zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 14 ust. 1 w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 3, pominięcia art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 i 2, ust. 7 ustawy Prawo działalności gospodarczej.

Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, zwrot nadpłaty wraz z odsetkami oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano w całości stanowisko pełnomocnika strony wyrażone w odwołaniu od decyzji organu I instancji i zacytowano jego obszerne fragmenty. Zawarto także rozważania na temat prymatu językowej wykładni przepisów prawa i wskazano, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 6 ust. 2 w powiązaniu z ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że organy podatkowe stwierdziły, że do skarżącej J. K. znajdują zastosowanie przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ale nie określono dokładnie o które przepisy tej ustawy chodzi. Odnośnie zawartego w zaskarżonej decyzji stwierdzenia, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie przewiduje instytucji zawieszenia działalności gospodarczej, pełnomocnik skarżących podniósł, że art. 120 Ordynacji podatkowej (który, mimo, że umieszczony jest w dziale IV ustawy nie odnosi się wyłącznie do postępowania podatkowego) zobowiązywał Organ podatkowy, który otrzymawszy "zerowe" zeznania podatkowe powziął informację o zawieszeniu przez podatniczkę działalności gospodarczej, do powiadomienia strony o skutkach takiego stanu rzeczy. W skardze zawarto stwierdzenie, że "stan faktyczny był taki, że podatniczka nie prowadziła działalności i żadne dokumenty tego stanu nie zmienią".

W dalszej części skargi zacytowano, zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, rozważania potwierdzające, w ocenie pełnomocnika skarżących, tezę, że osoba fizyczna, która nie wykonuje w sposób faktyczny działalności, nie osiąga

z tego tytułu żadnych przychodów nie może być uznana za osobę prowadzącą działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtowo.

W końcowym fragmencie skargi podniesiono, że bezpodstawnie organ odwoławczy stwierdził, że złożony wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wniosek o wspólne opodatkowanie małżonków został złożony z naruszeniem terminu określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano bowiem, że podatnik złożył indywidualne zeznanie podatkowe wyłącznie dla zapobieżenia konsekwencjom karno-skarbowym, które miałyby miejsce, gdyby dopuszczono do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe według stanowiska organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia [...] 2006 r. pełnomocnik skarżących wniósł o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego, jednakże organ odwoławczy odniósł się negatywnie do tej propozycji, wskazując, że stan faktyczny i prawny sprawy jest jasny i nie wymaga dodatkowego wyjaśnienia czy rozważenia, a kwestionowane rozstrzygnięcie jest w pełni prawidłowe.

Na rozprawie w dniu 21 czerwca 2006 r. pełnomocnik skarżących podtrzymał skargę w całości, akcentując, że pierwotny wniosek o wspólne opodatkowanie podatnicy złożyli w terminie, a korekta zeznania złożona została w okresie późniejszym na żądanie organu podatkowego. Pełnomocnik organu odwoławczego nie stawił się na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istotą sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonej decyzji jest rozstrzygnięcie czy przepisy podatkowe obowiązujące w 2003 r. uprawniały skarżących do wspólnego opodatkowania swoich dochodów.

Art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. nr 80, poz. 350 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Wspomniany powyżej ust. 8 art. 6 przewiduje natomiast, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.).

Okoliczność, że J. i W. K. pozostawali przez cały 2003 r.

w związku małżeńskim, w którym nie została wyłączona ustawowa wspólność majątkowa pozostaje poza sporem. Konieczne jest zatem dokonanie interpretacji pojęcia "zastosowanie do osoby fizycznej przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne". Wspomniana ustawa, zgodnie z art. 1 (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, nieprowadzące pozarolniczej działalności gospodarczej - osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, wykonujące wolne zawody, będące osobami duchownymi. Pozarolnicza działalność gospodarcza definiowana jest w art. 4 pkt 12 powołanej ustawy jako "pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym". Art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) odsyła do definicji działalności gospodarczej zawartej w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa (wyłączając działalność o której mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zgodnie z którą (art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej) jest to działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz. 1178) stanowi natomiast, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, a przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców. Zasady wpisu do rejestru przedsiębiorców określają przepisy odrębnej ustawy (art. 7 ustawy Prawo działalności gospodarczej).

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 8, podlegają przychody

z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym.

Art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi, że pisemne oświadczenie

o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy podatnik składa do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą

w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego i niezłożenia w określonym terminie oświadczenia (wniosku), o którym mowa w ust. 1 lub w art. 29 ust. 1, podatnik jest obowiązany do założenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy stwierdzić należy, że osoba fizyczna, która podjęła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej i spełniła wszystkie wymogi, wynikające z art. 7 tej ustawy oraz złożyła oświadczenie do dnia 20 stycznia danego roku podatkowego, że na ten rok podatkowy wybiera opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów jest osobą, do której znajdują zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, niezależnie od tego czy podatnik ten w danym roku podatkowym "był bierny gospodarczo" czy też osiągnął dodatni wynik finansowy lub wygenerował stratę. Dla konstatacji tej istotne jest bowiem jedynie ustalenie, że w razie uzyskania przez stronę w danym roku podatkowym przychodu (o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podlegałby on opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a bez znaczenia pozostaje kwestia czy strona podejmuje jakiekolwiek czynności zmierzające do uzyskania przychodu czy też odstępuje od takich działań. Zauważyć również należy, że dyspozycja art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) zawiera sformułowanie, zgodnie z którym uprawnienie do preferencyjnego opodatkowania małżonków wyłączone jest w przypadku, gdy chociażby do jednego z nich "znajdują zastosowanie" przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w odróżnieniu od zapisu, który zawarty był w tym przepisie przed nowelizacją dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. i stanowił, że dopuszczalność wspólnego opodatkowania małżonków jest wyłączona w przypadku, gdy choć jeden z nich "osiągnął przychód" opodatkowany na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zanegować zatem należy, zawarte w skardze, twierdzenie pełnomocnika skarżących, zgodnie z którym rozumienie pojęcie "działalności gospodarczej" dla potrzeb ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a także tytuł tej ustawy wskazują, że znajduje ona zastosowanie wyłącznie do podatników, którzy w danym roku podatkowym osiągnęli przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Bezpodstawny jest również wniosek pełnomocnika strony skarżącej, że organy podatkowe, które otrzymywały "zerowe" zeznania podatkowe PIT-28, składane przez J.K. w kolejnych latach podatkowych, zobowiązane były powiadomić podatniczkę (z urzędu) o konsekwencjach, jakie ten stan rzeczy powoduje (począwszy od 1 stycznia 2003 r.) odnośnie uprawnienia strony do opodatkowania się wspólnie z małżonkiem.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, że jak wynika z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy J. K. uzyskała nr REGON w dniu [...] 1995 r., a wpis działalności gospodarczej do właściwej ewidencji prowadzonej przez Urząd Miejski w S. nastąpił w dniu [...] 1995 r. i począwszy od 1996 r., dochody z tej działalności opodatkowane były na zasadzie ryczałtu, określonego ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne (oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania podatniczka składała także we wszystkich kolejnych latach podatkowych). W aktach administracyjnych sprawy znajduje się także oświadczenie J. K. o wyborze ryczałtowej formy opodatkowania na rok 2003 r.,a zatem pominąć można rozważania dotyczące interpretacji nowelizacji treści art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że J. K. była osobą do której w 2003 r. znajdowały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W konsekwencji małżonkowie nie byli uprawnieni do wspólnego opodatkowania swoich dochodów w 2003 r., a zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającej z zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania dochodów skarżących nie podlegał uwzględnieniu.

Przesłanką odmowy stwierdzenia nadpłaty nie może być jednak w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku organu odwoławczego, okoliczność, iż skarżący w dniu 24 czerwca 2005 r. złożył korektę zeznania podatkowego, wykazując do opodatkowania osiągnięte przez siebie w 2003 r. dochody. Nie sposób bowiem przyjąć, że okoliczność ta niweczy skutki przejawienia woli skorzystania ze sposobu opodatkowania określonego w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyrażonego poprzez złożenie wspólnego zeznania podatkowego z dnia 30 kwietnia 2004 r.

Wobec podniesionych powyżej okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.