Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2272/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 119,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 306
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

(ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z jakiego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – powoływanej również jako "u.p.t.u.", w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji)

Skarżąca – P. S.A. w W., 5 marca 2008 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, iż kilka należących do niej hoteli nie posiada własnej gastronomii i korzysta z usług dostawców zewnętrznych. Najczęściej sprzedawaną usługą hotelową jest nocleg ze śniadaniem. Czasami grupy zorganizowane korzystają z zakupu posiłków za pośrednictwem hotelu. Dotychczas w rozliczeniu podatku od towarów i usług z tytułu gastronomii stosowane było rozliczenie na zasadach ogólnych. Na podstawie faktury VAT otrzymanej od ajenta gastronomii, Skarżąca pomniejszała podatek należny o podatek naliczony, odbiorcom zaś wystawiała fakturę ze stawką podatku 7% za usługi hotelowe (noclegi ze śniadaniami) i odpowiednią stawką podatku przy sprzedaży innych usług gastronomicznych.

Skarżąca zadała pytanie, czy po nowelizacji u.p.t.u. od 1 stycznia 2008 r. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych towarzyszących usłudze noclegowej.

W jej ocenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 4 zezwala na odliczanie podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych towarzyszących usłudze noclegowej.

Hotel nabywając śniadania dla gości, nabywa towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 ust. 2). W konsekwencji, w świetle samego tylko art. 119 ust. 4, nie przysługuje mu z tego tytułu prawo do odliczania podatku naliczonego i powstaje obowiązek stosowania procedury VAT marża. Biorąc jednak pod uwagę treść art. 88 ust. 1 pkt 4, należałoby uznać, że u.p.t.u. dopuszcza opodatkowanie usługi turystyki na zasadach innych niż przewidziane w art. 119, tj. na zasadach ogólnych i Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych.

Zdaniem Skarżącej inna wykładnia ww. przepisów byłaby sprzeczna z prawem wspólnotowym co najmniej w dwóch aspektach.

Po pierwsze - w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych usług gastronomicznych przez podatnika świadczącego usługi hotelarskie. Zgodnie bowiem z art. 176 i 177 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1; dalej: "Dyrektywa 112"), ograniczenie prawa do odliczania dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą takich, jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne i nie przewidziano innych przypadków ograniczenia prawa do odliczania niż wprowadzenie tzw. środka specjalnego.

Po drugie - w zakresie podmiotowym stosowania procedury szczególnej. W myśl bowiem art. 306 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile występują one wobec nabywców we własnym imieniu oraz gdy wykorzystują do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników. Skarżąca wskazała orzecznictwo ETS, z którego wynikało, że procedura VAT marża powinna dotyczyć wszystkich podatników, którzy świadczą usługi turystyki, niezależnie od tego czy formalnie działają jako biura podróży. Procedura ta nie powinna natomiast dotyczyć podmiotów, które wykorzystują usługi nabyte od innych podmiotów, jeśli usługi te mają wyłącznie charakter pomocniczy do świadczonych usług (nie są celem samym w sobie dla nabywcy).

Z tych względów, stosując wykładnię uwzględniającą prawo wspólnotowe, zdaniem Skarżącej przyjąć należy, że art. 88 ust. 1 pkt 4 zezwala na odliczanie podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych towarzyszących usłudze noclegowej, a jednocześnie art. 119 nie nakłada na nią obowiązku rozliczania tej usługi w procedurze VAT marża (z uwagi na pomocniczy charakter usługi gastronomicznej).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2008 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że u.p.t.u. nie definiuje pojęcia "usługi turystyki", a zatem zgodnie z regułami systemowej wykładni prawa należy przyjąć posłużyć się definicją legalną, zawartą w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz.U. z 2004, Nr 223, poz. 2268 z późn. zm.), zgodnie z którą usługami turystycznymi są usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym; również zdefiniowane w tej ustawie.

Zdaniem Organu przepisy u.p.t.u. dywersyfikują podstawę opodatkowania usługi turystycznej w zależności od tego, czy w jej ramach nabywcom oferowane są wyłącznie usługi i towary nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści klienta (art. 119 ust. 2 in fine), czy też część świadczeń w ramach usługi podatnik wykonuje we własnym zakresie Przepis art. 119 wprowadza szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych, którego istotą jest opodatkowanie marży stanowiącej wynagrodzenie podatników, przy czym przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Są to usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Ponieważ powyższy katalog ma charakter otwarty ("w szczególności"), powinny być uwzględnione również inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki. Skoro zaś u.p.t.u. nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie art. 119 ust 2 przyjąć należy, iż jedynie nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają podstawowe potrzeby podróżnych w trakcie wycieczki oraz uprzyjemniają czas spędzony podczas wycieczki, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży. Transport, zakwaterowanie i wyżywienie są usługami, bez których nie mogłaby się odbyć impreza turystyczna. Tym samym nabycie usług gastronomicznych stanowi część usług nabywanych przez operatora turystyki dla bezpośredniej korzyści turysty.

Minister Finansów wyjaśnił, że na mocy art. 119 ust. 4 podatnikom opodatkowującym usługi turystyki na zasadach szczególnych nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Dotyczy to nabywanych przez Skarżącą usług gastronomicznych. Ograniczenie to nie ma zastosowania do usług własnych, ponieważ towary i usługi nabyte do ich wykonywania korzystają z prawa do odliczenia na zasadach ogólnych. Podobnie jest w przypadku podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych pośrednio z usługą biura podróży, np. kosztów działalności podatnika. Skoro jednak, zgodnie ze specyfikacją przyjętą przez Skarżącą, świadczy ona usługi hotelowe a nie turystyczne, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a), prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie będzie jej przysługiwało w odniesieniu do nabywanych usług gastronomicznych związanych ze świadczoną usługą hotelową.

Minister Finansów wskazał, że w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) usługi hotelarstwa (Sekcja H Dział 55) obejmują m.in. usługi noclegowe i usługi towarzyszące wliczone w cenę rachunku za nocleg.

Usługi gastronomiczne świadczone gościom w ramach usługi noclegowej wraz ze śniadaniem, stanowią zatem usługę towarzyszącą, o ile są świadczone jako część składowa usługi noclegowej (hotelowej) oraz wliczone do rachunku za hotel.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 7 maja 2008 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14c ust. 2 i art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a) oraz art. 119.

W jej ocenie Organ błędnie uznał, iż przedmiotowe usługi nie mieszczą się w pojęciu usług turystyki w rozumieniu u.p.t.u. Ustawa ta nie definiuje "usług turystyki", ale wprost przewiduje, że w skład takiej usługi (świadczenia złożonego) mogą wchodzić usługi noclegowe lub gastronomiczne. Potwierdza to również systematyka PKWU, gdzie usługi hoteli klasyfikowane są w dziale obejmującym "usługi hotelarskie i gastronomiczne". Skarżąca zarzuciła też Organowi niewłaściwe zastosowanie definicji usług turystycznych z ustawy o usługach turystycznych, z której to definicji wywiodła, że usługa hotelu ze śniadaniem mieści się w pojęciu usługi turystyki w rozumieniu u.p.t.u. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1575/06).

Skarżąca ponowiła argumentację o wynikającej z art. 88 ust. 1 pkt 4 dopuszczalności opodatkowania usług turystyki na zasadach ogólnych i konsekwencji tego w postaci możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych. Powtórzyła też argumentację o sprzeczności wykładni odmiennej z prawem wspólnotowym w aspektach wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji. Skutkiem takiej wykładni żaden podatnik nie byłby w stanie odliczyć podatku naliczonego z tytułu nabytych usług gastronomicznych. Przedsiębiorca hotelowy nie mógłby skorzystać z prawa do odliczenia, ponieważ w świetle interpretacji nie świadczy usługi turystki. Natomiast podmiot świadczący usługi turystyki nie mógłby skorzystać z prawa do odliczenia, bowiem nabycie usługi gastronomicznej od podmiotu zewnętrznego będzie usługą dla bezpośredniej korzyści turysty. W konsekwencji w u.p.t.u. pojawiłby się ogólny zakaz odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych, co byłoby sprzeczne z art. 176 i 177 Dyrektywy 112 oraz naruszałoby zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Niedopuszczalne byłoby także uznanie usług Skarżącej za opodatkowane wg. obligatoryjnej procedury VAT marża. Objęcie tą procedurą przedsiębiorstw świadczących usługi hotelarskie czyniłoby polskie regulacje sprzecznymi z unijnymi. Skarżąca ponownie przytoczyła orzecznictwo ETS dotyczące podmiotów objętych procedurą VAT marża. Podkreśliła, że procedura ta nie powinna dotyczyć usług, które mają charakter wyłącznie pomocniczy, tj. nie są dla nabywcy celem samym w sobie, jak ma to miejsce w jej przypadku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] czerwca 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Ponowił swoje stanowisko. Powołał się na słownikową definicję "noclegu", jako wypoczynku nocnego, zwykle w trakcie podróży, a także miejsca noclegu. Natomiast turystyka to wyjazdy wypoczynkowe (zorganizowane i indywidualne) połączone z rekreacją i rozrywką. Zdaniem Organu usługa hotelarska może stanowić integralny składnik kompleksowego świadczenia jakim jest usługa turystyczna, jednakże zakres przedmiotowy obu usług nie jest tożsamy. Nie można zatem usług noclegowych utożsamiać z usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a), ponieważ mają one odmienny charakter.

Minister Finansów za niezasadny uznał zarzut sprzeczności przepisów u.p.t.u. z Dyrektywą 112. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) stanowi bowiem kontynuację przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – art. 25 ust. 1 pkt 3b. Natomiast przywołane przez Skarżącą wyroki wiążą w konkretnej sprawie i nie są źródłami prawa.

W skardze złożonej na interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 119. Powtórzyła przedstawianą we wniosku o udzielenie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa argumentację prowadzącą do wniosku, że świadczone przez nią usługi są usługami turystyki.

Ponadto podniosła, że stanowisko Organu z jednej strony w interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa sugeruje, iż usługa hotelu ze śniadaniem jest usługą turystyki w rozumieniu art. 119, z drugiej zaś twierdzi, że zgodnie ze specyfikacją Skarżącej świadczy ona usług hotelowe, a nie turystyczne. Oznacza to, że Minister Finansów w uzasadnieniu wyraził sprzeczne poglądy przyjmując, że do usług opisanych w stanie faktycznym zastosowanie ma art. 119 ust. 4 (dotyczący usług turystyki) i równocześnie, że usługa Skarżącej nie jest usługą turystyki w rozumieniu u.p.t.u. W rezultacie, w ocenie Skarżącej, uznanie jej stanowiska za nieprawidłowe nie zostało właściwie uzasadnione, co narusza art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz zasady postępowania w sprawie o wydanie interpretacji, sformułowane w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozumowanie Organu rażąco narusza metody wykładni norm prawnych.

Skarżąca podkreśliła, że art. 176 i art. 177 Dyrektywy 112 przewidują ograniczenie wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą. Powołała się też na orzecznictwo ETS nakazujące nie tylko sądom krajowym, ale i organom państwowym i samorządowym, powstrzymanie się od stosowania przepisów sprzecznych z dyrektywą. Za konieczne uznała dokonanie wykładni możliwie w najszerszym zakresie uwzględniającej zasadę neutralności.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wskazał zbieżność unormować Dyrektywy 112 i u.p.t.u. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Za bezprzedmiotowy uznał zarzut naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej, ponieważ w interpretacji jego stanowisko zostało szczegółowo wyjaśnione. Jakkolwiek przedstawiono w niej definicje usług turystyki i zamieszczono wywód dotyczący znaczenia art. 119, to w konkluzji stwierdzono, że usługi gastronomiczne zakupione przez Skarżącą gościom są usługami towarzyszącymi usłudze hotelowej. Za niezrozumiały Organ uznał zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ponieważ nie daje się dowieść teza, aby dla celów prawa do odliczenia podatku naliczonego usługę z istoty hotelową (nocleg ze śniadaniem) uznać za usługę turystyki. Jego zdaniem usługi własne świadczone przez Spółkę są to usługi noclegowe uzupełnione przez usługi gastronomiczne.

W piśmie procesowym z 22 grudnia 2008 r. Skarżąca wskazała, iż wyrażony w wyroku WSA w Krakowie pogląd, że usługa hotelu ze śniadaniem powinna być traktowana jako usługa turystyczna znalazł potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1252/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Przedstawiony w niej problem sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy w zmienionym od 1 stycznia 2008 r. stanie prawnym, świadcząc własną usługę noclegu i związaną z nią usługę gastronomiczną zakupioną od innego podmiotu, hotel ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od usługi gastronomicznej. Stan prawny, z uwagi na datę wydania zaskarżonej interpretacji, nie obejmował zmian wprowadzonych od 1 grudnia 2008 r., kiedy to uchylony został art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) i wprowadzono zmiany w art. 119.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Natomiast art. 119 ust. 1 stanowił, że podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5, przewidującego odrębne ustalanie podstawy opodatkowania dla usług własnych i odrębne w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty (ust. 4).

I. Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 14c ust. 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W art. 14c Ordynacji podatkowej ustawodawca określił elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, a mianowicie: ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z powyższego wynika, że wszelkie aspekty istotne z punktu widzenia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji muszą być rozważone przez organ na etapie udzielania interpretacji. To interpretacja powinna zatem zawierać szczegółową argumentację organu i to ona podlega ocenie Sądu.

Natomiast późniejsze udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma takie znaczenie, że organ informuje stronę, iż nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest swojego rodzaju rozstrzygnięciem podjętym w postępowaniu odwoławczym służącym weryfikacji wadliwości interpretacji w taki sposób, że zastąpi ona niejako stosowną część interpretacji. Istotna zmiana argumentacji Organu winna być dokonana poprzez zmianę interpretacji, nawet gdy sama ocena stanowiska wnioskodawcy (np. nieprawidłowe) pozostaje taka sama. Interpretacja zawierać bowiem powinna informację o sposobie zastosowania prawa podatkowego i to na interpretację, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa powołać się może podatnik przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej.

W ocenie Sądu Minister Finansów nie zrealizował w sposób właściwy obowiązków wynikających z art. 14c Ordynacji podatkowej. Tym samym znacząco ograniczył również możliwość dokonania przez Sąd oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji.

Rację ma Skarżąca podnosząc, że w interpretacji Minister Finansów przedstawił stanowisko zawierające sprzeczność co do charakteru świadczonych przez nią usług.

Z jednej bowiem strony, za zasadne uznał posłużenie się definicją usług turystycznych zamieszczoną w ustawie o usługach turystycznych, w świetle której usługi hotelarskie są usługami turystycznymi, z drugiej zaś – opierając się na klasyfikacji usług hotelarskich w PKWiU oraz treści wniosku Skarżącej – wywodził, że świadczy ona usługi hotelowe, a nie turystyczne.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów twierdził, że zamieszczone w zaskarżonej interpretacji stwierdzenia dotyczące charakteru usług Skarżącej oraz znaczenia art. 119 służyły jedynie wykazaniu zasadności poglądu o niemożności odliczenia przez nią podatku naliczonego przy zakupie usług gastronomicznych. Podnosił również, że w konkluzji stwierdził jednak, że usługi gastronomiczne zakupione gościom w ramach usługi noclegowej wraz ze śniadaniem, stanowią usługę towarzyszącą usłudze noclegowej.

Nie sposób byłoby czynić Organowi zarzuty z samego faktu ustosunkowania się do znaczenia przepisów, które wskazane zostały we wniosku o interpretację i które dotyczą przedstawionego w nim zagadnienia. Rzecz jednak w tym, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów jednoznacznie stwierdził, że na mocy art. 119 ust. 4 podatnikom opodatkowującym usługi turystyki na zasadach szczególnych nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Dotyczy to nabywanych przez Skarżącą usług gastronomicznych.

Powyższe oznacza, że Minister Finansów usługi świadczone przez Skarżącą uznał za opodatkowane według procedury VAT marża, dotyczącej właśnie usług turystycznych. Tylko w takim przypadku odwołanie się do art. 119 ust. 4 jako przesłanki braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług gastronomicznych byłoby uzasadnione. Dlatego też jednoczesne twierdzenie, że Skarżąca świadczy usługi hotelowe, a nie turystyczne, w ocenie Sądu nie pozwala uznać stanowiska Organu za spójne i pozbawione sprzeczności.

Sąd zauważa, że chociaż w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów rozróżnia usługi hotelowe i turystyczne, to w gruncie rzeczy nie wyjaśnia relacji między nimi. Powołanie się na art. 119 ust. 2 w zdaniu drugim definiujący usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, pogłębiało powyższą sprzeczność, ponieważ przepis ten dotyczy usług turystyki, o których mowa w ust. 1.

W rezultacie w oparciu o treść interpretacji nie sposób stwierdzić, jakimi przesłankami kierował się Organ dochodząc do konkluzji, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług gastronomicznych nabywanych od innych podmiotów i sprzedawanych raz z usługą noclegową.

Zdaniem Sądu opisana wyżej sprzeczność i niespójność stanowiska Organu spowodowana jest również faktem, iż nie wziął on pod uwagę unormowań obwiązujących w tym względzie przepisów prawa wspólnotowego.

II. Przepis art. 119, powołany w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) określającym wyjątek od zasady nieodliczalności podatku naliczonego z tytułu usług gastronomicznych, stanowi implementację art. 306 Dyrektywy 112 (poprzednio - art. 26 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku; Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.). Przepisy te przewidują obligatoryjne stosowanie procedury VAT-marża do usług turystycznych. Stosowanie tej procedury, wyłącza możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu wchodzących w skład usługi turystycznej usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zauważyć należy, że o ile w art. 26 VI Dyrektywy posłużono się pojęciem "usługi turystyczne", o tyle w art. 306 i nn. Dyrektywy 112 pojęcie to już nie występuje. W obu natomiast przepisach mowa jest o usługach świadczonych przez biura turystyczne oraz organizatorów wycieczek turystycznych.

VI Dyrektywa określa unormowanie art. 26 jako "specjalny system dla biur podróży", natomiast Dyrektywa 112 Rozdział 3 tytułuje "procedura szczególna dla biur podróży".

Obie więc Dyrektywy przypisują system VAT-marża podmiotom świadczącym określone usługi. W świetle okoliczności tej oraz przytoczonego przez Skarżącą orzeczenia ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawie C-308/96 Commissioners of Customs and Excise v. T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel (LEX nr 84374) stwierdzić należy, że prawodawca unijny system ten nakazują stosować do podmiotów wymienionych wprost w Dyrektywach, tj. biur podróży oraz organizatorów wycieczek turystycznych, a także do tych podmiotów, które nie posiadając formalnego statusu, świadczą usługi takie, jak biura podróży oraz organizatorzy wycieczek turystycznych.

Nie ulega wątpliwości, że ww. podmioty świadczą usługi turystyczne, a jednak w ww. przepisach Dyrektyw podkreślony został aspekt podmiotowy ich zastosowania. Zdaniem Sądu podkreśla to związany z działalnością biur podróży element organizacji wycieczki, pobytu, wypoczynku, wczasów, imprezy itp. (por. ww. wyrok ETS w sprawie 308-96). Stąd też wskazany w art. 306 Dyrektywy 112 złożony charakter usług objętych tym przepisem, nakazujący traktować składające się na nie transakcje jako jedną usługę.

Przede wszystkim powyższe oznacza, że nie każda usługa uznana za turystyczną np. w rozumieniu przepisów o turystyce, czy też mogąca być uznana za element takiej usługi, będzie podlegała procedurze VAT-marża.

Dlatego też aspekt podmiotowy, wynikający z przepisów prawa wspólnotowego, należało uwzględnić przy ocenie charakteru usług Skarżącej w świetle art. 119, z którego aspekt ten nie wynika. W świetle tego przepisu procedura VAT-marża obejmuje bowiem każdy podmiot świadczący usługi, które mogą być uznane za "usługi turystyki" (art. 119 ust. 3 w związku z ust. 1). W rezultacie, wobec braku definicji tego rodzaju usług na potrzeby u.p.t.u., pominięcie powyższego podmiotowego zakresu zastosowania procedury VAT-marża może prowadzić do objęcia nią podmiotów, innych niż świadczące usługi możliwe do przypisania biurom podróży z uwagi na specyfikę ich działalności – organizowanie turystyki.

Samo posłużenie się w interpretacji określeniem "operator turystyki", gdy nie towarzyszyło mu odniesienie się do Skarżącej (a dokładnie do sytuacji należących do niej hoteli) nie jest równoznaczne wypowiedzią co do takiego jej statusu.

Zdaniem Sądu funkcjonujące w obrocie prawnym, w tym w prawie wspólnotowym (np. Dyrektywa Rady 90/314/EWG z dnia 13 czerwca 1990 r. w sprawie zorganizowanych podróży, wakacji i wycieczek; Dz.U.UE.L.90.158.59 ze zm.) różnego rodzaju definicje i klasyfikacje turystyki i usług turystycznych itp., nie mogą być wprost przenoszone na grunt podatku od towarów i usług, ponieważ z oczywistych względów oparte są na kryteriach innych niż przewidziane w tym podatku. Odwołanie się do ustawy o usługach turystycznych nie może być więc bezkrytyczne.

Chybione było natomiast powołanie się przez strony na PKWiU, jako że od 1 stycznia 2008 r. wyłączone zostało identyfikowanie według niej usług turystycznych.

Z uwagi na powyższe konieczne było przedstawienie pominiętych przez Organ unormowań Dyrektyw VI i 112 oraz ich znaczenia z punktu widzenia interpretacji, jakiej udzielenia domagała się Skarżąca. Podnosiła ona również argumenty oparte na przepisach prawa wspólnotowego, które w zaskarżonej interpretacji zostały zignorowane. Natomiast zamieszczone w odpowiedzi na skargę stwierdzenia, które w oparciu o zasady prawa polskiego ograniczają znaczenie orzecznictwa do konkretnych spraw, w żaden sposób nie przystają do przyjętego przez Polskę artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), zobowiązania do przejęcia całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty, w skład którego wchodzi orzecznictwo ETS.

Z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. Zapewnienie jego efektywności i związana z tym konieczność uwzględniania unormowań tego prawa obciążą nie tylko sądy krajowe, ale też organy państwowe i samorządowe.

III. Opisane wyżej wady interpretacji, sprowadzające się do sprzeczności i niespójności stanowiska i argumentacji Organu, przedwczesną czynią wypowiedź Sądu co do merium problemu przedstawionego przez Skarżącą. Oznaczałoby to w istocie udzielenie interpretacji, co jest obowiązkiem Ministra Finansów. Sąd nie udziela interpretacji. Sąd kontroluje zgodność z prawem interpretacji wydanej przez organ podatkowy (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Innymi słowy Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania.

Interpretacja wydana zgodnie z przepisami prawa to interpretacja nie tylko zawierająca właściwą ocenę zasadności stanowiska wnioskodawcy, wyrażającą się w stwierdzeniu, iż jest ono prawidłowe lub nieprawidłowe. Jeżeli organ uzna stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, właściwe musi być nie tylko własne stanowisko organu, ale też jego uzasadnienie prawne, ponieważ w takim przypadku wyznacza ono sposób zastosowania przepisu prawa będącego przedmiotem interpretacji w konkretnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

IV. W rozpatrywanej sprawie interpretacja powinna dostarczyć jednoznacznej informacji nie tylko co do samej możliwości odliczania podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych w okolicznościach opisanych we wniosku, ale też powodach, dla których odliczenie to nie jest możliwe. Tylko w sytuacji, gdyby ponowne rozpatrzenie sprawy skutkowało uznaniem stanowiska Skarżącej za prawidłowe, Organ wydający interpretację będzie mógł odstąpić od podania uzasadnienia prawnego tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Odstąpienie od przedstawienia uzasadnienia prawnego własnego stanowiska organu nie jest możliwe.

Udzielenie interpretacji zawierającej ww. informacje wymaga zajęcia stanowiska, czy Skarżąca świadczy usługi turystki w rozumieniu art. 119, interpretowanego w zgodzie z art. 306 Dyrektywy 112.

Konsekwencje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przez Skarżącą usług gastronomicznych będą skutkiem powyższego ustalenia, również w zakresie określenia podstawy ewentualnego wyłączenia tego prawa (tj. art. 119 ust. 4, czy też art. 88 ust. 1 pkt 4). W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów powołał oba te przepisy i nie stwierdził, aby w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą któryś z nich nie miał zastosowania jako podstawa braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Nie wyjaśnił też, który z tych przepisów zastosował.

Minister Finansów ponownie udzieli Skarżącej interpretacji. Uwzględni stan prawny, na tle którego udzielona została uchylona interpretacja. Zdaniem Sądu we wniosku o interpretację Skarżąca nie opisała zdarzenia przyszłego, a istniejący stan faktyczny, tj. usługi, które świadczy już od jakiegoś czasu. Wskazała przy tym właściwy dla jego oceny stan prawny, tj. obowiązujący od 1 stycznia 2008 r. To zmiana stanu prawnego, a nie planowany charakter usług, spowodowała wystąpienie przez Skarżącą z wnioskiem o interpretację.

Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, dlatego też uchylił ją na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).