Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1145/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19  ust. 1, 4, 6;  art. 29  ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA - Katarzyna Radom, Protokolant: Asystent sędziego - Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2015 r. sprawy ze skargi: P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], nr [...], określającą P. B. (dalej: strona, skarżący, podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za styczeń 2013 r. w wysokości 31.915 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

W dniu 23 grudnia 2013 r. podatnik, prowadzący działalność gospodarczą jako adwokat, złożył korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. Korekta ta nie uwzględniała nieprawidłowości, które zostały stwierdzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w toku kontroli podatkowej. W konsekwencji, organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe celem określenia podatnikowi prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku VAT za ww. okres. Organ pierwszej instancji zakwestionował bowiem fakturę, która została wystawiona przez podatnika na rzecz P. Z. w związku z umową o honorarium adwokackie zawartą w dniu 19 lipca 2011 r. Faktura ta opiewała na kwotę netto 1.380 zł.

W wyniku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego organ ustalił, że przedmiotem umowy między stronami było zlecenie adwokatowi reprezentowania P. Z. w sprawie prowadzonej przeciwko niemu przez Prokuraturę Rejonową w Z. W umowie tej strony uzgodniły honorarium w kwocie 100.000.00 zł netto, które było płatne do dnia 31 października 2011 r. wraz z ustawowymi odsetkami w razie opóźnienia w płatności. Do honorarium miał także zostać doliczony podatek VAT obowiązujący w chwili wystawienia dowodu fiskalnego. Jednocześnie strony ustaliły, że niezależnie od honorarium, zleceniodawca – P. Z. zobowiązuje się do pokrycia kosztów związanych z przejazdem adwokata na rozprawę według zasad i stawek zawartych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Ponadto strony postanowiły, że zabezpieczeniem zapłaty honorarium będzie wystawiony przez zleceniodawcę weksel własny, z klauzulą bez protestu, poręczony przez minimum dwie osoby. Weksel miał zostać przedstawiony wystawcy i poręczycielom do zapłaty w dniu 31 października 2011 r.

Organ stwierdził również, że pismem z dnia 21 stycznia 2013 r. (data otrzymania 24 stycznia 2013 r.) P. Z. wypowiedział podatnikowi wszystkie pełnomocnictwa, w tym dotyczące prowadzonej sprawy karnej oraz wezwał podatnika do przekazania faktury VAT z tytułu tejże sprawy karnej oraz kosztów dojazdu adwokata na rozprawę zgodnie z umową z 19 lipca 2011 r. Natomiast pismem z dnia 10 czerwca 2013 r. podatnik wezwał P. Z. do zapłaty honorarium w kwocie 123.000 zł wraz z odsetkami, łącznie w kwocie 148.671,62 zł. W dniu 30 lipca 2013 r. zaś wystąpił z wnioskiem do Sądu Rejonowego w Z. o zawezwanie P. Z. do próby ugodowej w sprawie o zapłatę kwoty 123.000 zł wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia 1 listopada 2011 r. do dnia zapłaty.

Oprócz tego organ podatkowy ustalił, że obie strony umowy złożyły zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Podatnik wskazał, że jego były mocodawca w dniu 8 lutego 2013 r. w L., działając z góry powziętym zamiarem, groził mu pisemnie wszczęciem postępowania karnego oraz karnego skarbowego, zmuszając go do określonego zachowania w postaci wystawienia dokumentu sprzedaży nieopłaconej usługi oraz dokonania korekty i zwrotu nienależnego świadczenia. P. Z. powiadomił natomiast Prokuratora Rejonowego w L. o doprowadzeniu go do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie 100.000 zł przez podatnika. W obu przypadkach odmówiono wszczęcia postępowania przygotowawczego.

Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, że faktura wystawiona przez podatnika jest nierzetelna co do kwoty otrzymanego honorarium. Według organu, rzeczywiście podatnik otrzymał za swoje usługi wynagrodzenie w kwocie wskazanej w umowie z 19 lipca 2011 r. zawartej z P. Z. Potwierdza to m.in. fakt, że podatnik wzywał nabywcę do zapłaty kwoty określonej w tej umowie oraz o taką kwotę wystąpił do sądu z wnioskiem o zapłatę. Organ zauważył także, że sporna faktura (zakwestionowana przez organ) nie została przekazana P. Z.

Według organu, na nierzetelność ww. faktury wskazuje także to, że zawarta w niej kwota (1.380 zł netto) jest znacząco niewspółmierna do honorarium ustalonego w umowie. Zdaniem organu, niezasadne było przyjęcie w spornej fakturze stawek za prowadzenie sprawy tak jak dla pełnomocnika z urzędu. W rzeczywistości bowiem podatnik wykonywał usługi na rzecz P. Z. w oparciu o zawartą umowę cywilno-prawną, w której strony ustaliły wynagrodzenie w wysokości 100.00,00 zł netto wraz z odpowiednim podatkiem VAT i określiły termin zapłaty za usługę nie uzależniając zapłaty od całkowitego wykonania usługi. Ponadto, gwarancją zapłaty za usługę w tej kwocie był weksel poręczony przez dwie osoby. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że podatnik zaniżył podatek należny w rejestrze sprzedaży za styczeń 2013 r. o kwotę 22.682,60 zł.

Wskutek wniesienia odwołania przez podatnika Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał przy tym (podobnie jak ustalił organ pierwszej instancji), że należną kwotą za spełnioną usługę było honorarium adwokackie określone w umowie z 19 listopada 2014 r., nie zaś kwota wskazana w wystawionej fakturze VAT.

Analizując charakter umowy z 19 lipca 2011 r. organ drugiej instancji podkreślił, że nie będzie miał do niej zastosowanie przepis art. 746 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: k.c.), zgodnie z którym dający zlecenie może je wypowiedzieć w każdym czasie, ale powinien przyjmującemu zlecenie zwrócić wydatki oraz uiścić część wynagrodzenia odpowiadającą podjętym czynnościom. Organ drugiej instancji zauważył bowiem, że ww. przepis ma charakter względnie obowiązujący i zasady wypowiedzenia umowy oraz zwrotu wydatków (uiszczenia wynagrodzenia) mogą zostać przez strony zmodyfikowane w granicach zasady swobody umów. W przypadku więc stwierdzenia przez strony, że umowa z 19 lipca 2011 r. narusza w jakikolwiek sposób ich interes lub nie zawiera kwoty adekwatnej do wartości usługi, zleceniodawca i zleceniobiorca mogli podjąć odpowiednie działania w celu zmodyfikowania przedmiotowej umowy i określenia, np. w drodze procesu cywilnego, wartości świadczenia. W ocenie organu, w sprawie nie doszło do zmiany warunków rzeczonej umowy w zakresie honorarium. Organ podkreślił, że podatnik – po otrzymaniu wypowiedzenia, niezwłocznie wezwał P. Z. do zapłaty całości należności wynikającej z ww. umowy wraz z odsetkami – 148.671,62 zł. Wniosek o zawezwanie do próby ugodowej obejmował także całość honorarium należnego podatnikowi. W opinii organu, podjęte przez podatnika działa dobitnie wskazują, jaka była rzeczywista wysokość świadczonej usługi.

W wyjaśnieniach z 28 listopada 2013 r., jak i w przesłuchaniu w dniu 4 grudnia 2013 r. oraz w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 18 grudnia 2013 r. strona podnosiła natomiast, że z uwagi na trudności w określeniu odpowiedniego wynagrodzenia za wykonaną usługę w części, z uwagi na brak jego uczestnictwa przed sądem drugiej instancji wynagrodzenie zostało obliczone na podstawie stawek zawartych w odpowiednim rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości. Organ drugiej instancji zauważył jednak, że w treści umowy strony nie uzależniły wynagrodzenia od żadnych innych okoliczności, jak nakład pracy, złożoność zagadnienia prawnego, czas trwania sprawy czy uzyskany rezultat. Strony nie zakładały więc zmniejszenia wynagrodzenia w związku z uczestnictwem, bądź brakiem faktycznego uczestnictwa podatnika na danym etapie postępowania.

Organ drugiej instancji wyjaśnił również, że podatnik zakończył świadczyć usługi z chwilą wypowiedzenia zawartej umowy przez P. Z., tj. z dniem 21 stycznia 2013 r. (odbiór wypowiedzenia 24 stycznia 2013 r.). Do tego momentu, zgodnie z wyjaśnieniami strony, podatnik był w gotowości do wykonywania obowiązków obrońcy. Zleceniodawca jednak zadecydował, że tylko do 21 stycznia 2013 r. (realnie – 24 stycznia 2013 r.) będzie korzystał z usługi wykonanej przez podatnika. Okoliczność więc, że podatnik nie reprezentował P. Z. przed sądem drugiej instancji wynikała zatem z aktu woli jego Zleceniodawcy. Organ wskazał przy tym, że P. Z. nie wnosił w wypowiedzeniu o przewartościowanie umowy, lecz wezwał podatnika do przekazania faktury VAT obejmującej kwotę zapłaconą za obronę z tytułu sprawy karnej. Organ podniósł także, że przedmiotowa umowa przewidywała zapłatę w terminie ściśle określonym (do dnia 31.10.2011 r.), w którym nieznany był jeszcze końcowy efekt wykonania umowy, jak i okoliczność, czy faktycznie konieczny będzie udział podatnika, jako pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym. Z treści zaś umowy nie wynika, aby wysokość wynagrodzenia została uzależniona od konkretnego rezultatu. Brak jest także zapisu o podziale umówionej kwoty wynagrodzenia (100.000.00 zł netto) na poszczególne etapy postępowania. Organ drugiej instancji uznał więc, że zakończenie wykonywania usługi nastąpiło z chwilą wypowiedzenia przez zleceniodawcę ww. umowy. Mimo, że wypowiedzenie umowy nastąpiło w styczniu 2013 r., podatnik wystawił fakturę VAT dopiero w dniu 2 listopada 2013 r. Jako powód Strona podała, że faktura ta była "wystawiona jedynie do celów podatkowych".

W toku postępowania podatnik zaprzeczał, aby jakakolwiek kwota została mu wpłacona (odmiennie natomiast twierdził P. Z.). Organ podatkowy uznał, że ewentualna wpłata dokonana przez P. Z. pozostaje bez wpływu na określenie podstawy opodatkowania i ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Potencjalnie dokonana wpłata na pewno jednak nie miałaby charakteru zaliczki, gdyż – według organu – usługa rozpoczęła się od daty zawarcia umowy (19 lipca 2011 r.), a zakończyła z chwilą wypowiedzenia (24 stycznia 2013 r.) i nie miała charakteru świadczeń ciągłych.

W ocenie organu drugiej instancji, w sprawie nie zaistniały także przesłanki do obniżenia wysokości obrotu. W przedmiotowej sprawie nie doszło bowiem do zwrotu kwot nienależnych. Zdaniem organu, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez stronę usługi powinno być więc honorarium, którego wysokość została ustalona przez strony w umowie z 19 lipca 2011 r.

W skardze do tutejszego Sądu podatnik wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Formułując zarzuty skargi wskazał na naruszenie: art. 187 § 1, art. 191, 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.); art. 19 ust. 1, 4 i 6, art. 29 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), także art. 746 § 1 k.c. oraz art. 3531 k.c. Skarżący zarzucił także organom podatkowym sprzeczność zebranego materiału dowodowego z przyjętymi w sprawie ustaleniami, polegające na przyjęciu, że:

1) wystawienie spornej faktury na niskie kwoty, według stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości, niewspółmierne do wysokości ustalonego w umowie honorarium, a przy tym równoczesne wzywanie nabywcy do zapłaty kwoty określonej w umowie oraz wystąpienie do sądu o zawezwanie do próby ugodowej w sprawie zapłaty kwoty 123.000 zł wraz z odsetkami, wskazują na to, że podatnik – wystawiając fakturę dla celów podatkowych – przyjął niezasadnie najniższe stawki należne obrońcy z urzędu, zasłaniając się niemożliwością wyceny usług;

2) podatnik przyjmując za podstawę opodatkowani kwotę w wysokości 1.380 zł netto zaniżył podatek należny w rejestrze sprzedaży za miesiąc styczeń 2013r. o kwotę 22.682 zł, czym naruszył obowiązki ewidencyjne określone w art. 109 ust. 3 u.p.t.u.;

3) ewidencja sprzedaży VAT za styczeń 2013 r. była nierzetelna i wadliwa z uwagi na zaniżenie wartości sprzedaży i podatku VAT z tytułu wykonania usług na podstawie umowy z 19 lipca 2011 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie było prawidłowe ustalenie wartości usługi prawnej, którą skarżący świadczył na rzecz P. Z. tytułem zastępstwa prawnego w postępowaniu karnym. Według organu drugiej instancji wskazana w fakturze VAT kwota 1.380 zł była zaniżona względem rzeczywistego wynagrodzenia, które skarżący miał otrzymać za swoje usługi. Przeciwne stanowisko zajął w toku postępowania podatnik, w opinii którego faktura wystawiona została jedynie za część należnego mu wynagrodzenia. Zleceniodawca wypowiedział bowiem umowę w trakcie świadczenia usługi.

W opinii Sądu, organ drugiej instancji prawidłowo uznał, że wystawiona przez podatnika faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości wynagrodzenia za usługę świadczoną przez podatnika.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu ze stycznia 2013 r.) podstawą opodatkowania jest zasadniczo obrót, który stanowi kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje natomiast całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Z kolei art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. W art. 106 ust. 1 u.p.t.u. wskazano zaś, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast w myśl art. 109 ust. 3 u.p.t.u. podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie, organ drugiej instancji stwierdził podobnie jak organ pierwszej instancji, że prowadzona przez podatnika ewidencja była wadliwa i nierzetelna, gdyż podatnik zaniżył wartość sprzedaży i podatku VAT z tytułu wykonania usług zastępstwa prawnego na rzecz P. Z.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu należy uznać za prawidłowe.

W toku postępowania wyjaśniającego podatnik próbował wykazać, że nigdy nie otrzymał od P. Z. wynagrodzenia za wykonaną usługę, a jeśli nawet to tylko w kwocie wskazanej w fakturze VAT, czyli na poziomie stawek wynagrodzenia dla obrońcy z urzędu. Z ustaleń poczynionych przez organ drugiej instancji wynika jednak, że skarżący zawarł z P. Z. umowę o honorarium, w której wynagrodzenie za wykonanie usługi zostało ustalone na poziomie 100.000 zł netto, plus podatek VAT. Podatnikowi przysługiwało także roszczenie o zwrot poniesionych wydatków za dojazdy. Niewątpliwe jest przy tym także, że w trakcie trwania umowy strony nie modyfikowały ustanowionych przez siebie zasad wynagradzania.

W wyjaśnieniach z 28 listopada 2013 r., jak i w przesłuchaniu w dniu 4 grudnia 2013 r. oraz w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 18 grudnia 2013 r. skarżący podnosił natomiast, że usługa – w wyniku wypowiedzenia umowy przez P. Z. – została wykonana jedynie częściowo i w związku z tym wynagrodzenie zostało obliczone według stawek dla obrońców z urzędu. Zdaniem podatnika, usługa obejmowała także reprezentację przed sądem drugiej instancji. P. Z. wypowiedział zaś umowę po wydaniu wyroku (dla niego korzystnego) przez sąd pierwszej instancji. Zebrany materiał dowodowy potwierdza jednak to, że usługa została wykonana w całości. Trzeba zgodzić się z organem podatkowym, że przedmiotowa umowa przewidywała zapłatę w terminie ściśle określonym (do dnia 31 października 2011 r.), w którym nie wiadomy był jeszcze końcowy efekt wykonania umowy, jak i okoliczność, czy faktycznie konieczne będzie reprezentacja przez podatnika w postępowaniu odwoławczym. Z treści umowy nie wynika, aby wysokość wynagrodzenia została uzależniona od konkretnego rezultatu. Umowa o honorarium miała więc charakter zobowiązania starannego działania. Brak jest także w umowie zapisu o podziale kwoty wynagrodzenia (100.000.00 zł netto) na poszczególne etapy postępowania. W efekcie za świadczone usługi przysługiwało zawsze pełne wynagrodzenie. Usługa zaś została wykonana w całości. Zakończenie wykonywania usługi nastąpiło z chwilą wypowiedzenia przez zleceniodawcę ww. umowy. Słusznie więc przyjął organ odwoławczy, że wysokość honorarium powinna zostać przyjęta w kwocie z umowy zawartej z P. Z.

Samo zachowanie skarżącego potwierdza, że na takim poziomie zostało ustalone wynagrodzenie. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy podatnik wzywał zleceniodawcę do zapłaty kwoty z umowy, a potem na taką kwotę wniósł o zawezwanie do próby ugodowej. Należy bowiem zauważyć, że art. 65 § 1 k.c. ustanawia generalną zasadę, że oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. W myśl zaś art. 65 § 2 k.c. przy badaniu treści umowy należy brać pod uwagę, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu (prymat wykładni celowościowej). Podobnie stanowi art. 199a § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że kwota 100.000 zł za usługę reprezentowania P. Z. została zaakceptowana przez obie strony umowy, które miały więc pełną wiedzę, jaka kwota jest należna za usługi podatnika.

Za niewiarygodne należy więc uznać twierdzenia skarżącego, że honorarium było ustalone na poziomie stawek dla obrońców z urzędu, gdyż podatnik nie uczestniczył w postępowaniu przed sądem drugiej instancji. Jak słusznie zauważył organ drugiej instancji, w treści umowy strony nie uzależniły wynagrodzenia od żadnych innych okoliczności, takich jak nakład pracy, złożoność zagadnienia prawnego, czas trwania sprawy czy uzyskany rezultat. Strony nie zakładały więc zmniejszenia wynagrodzenia w związku z uczestnictwem podatnika na danym etapie postępowania.

Odnośnie kwestii rozliczenia między stronami umowy, Sąd podziela pogląd organu drugiej instancji, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 746 k.c. Niewątpliwie organy obu instancji ustaliły, że usługa została wykonana w całości i za tą usługę należne było wynagrodzenie z umowy o honorarium, czyli 100.000 zł plus podatek VAT. Niemożliwe więc było dokonanie między stronami rozliczenia za częściowo wykonane zlecenie. Natomiast, co do charakteru art. 746 k.c. Sąd zgadza się z organem drugiej instancji, że przepis ten ma charakter dyspozytywny. W prawie cywilnym dominuje bowiem zasada swobody zawierania umów. Art. 3531 k.c. stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Treść przepisu art. 746 k.c. nie stała – zdaniem Sądu – na przeszkodzie, aby strony umówiły się do zapłaty całości wynagrodzenia podatnikowi, nawet jeśli usługa zostanie niewykonana w części. Według Sądu, taki sposób rozliczenia między stronami nie narusza ani ustawy, ani zasad współżycia społecznego, czy także natury stosunku. Warto także odnotować, że strony umowy – w przypadku naruszenia ich interesu majątkowego – mogły w zakresie wynagrodzenia dokonać modyfikacji przedmiotowej umowy, czy też wnieść o określenie przez sąd powszechny wartości świadczenia. W niniejszej sprawie tego nie uczyniły, więc należało przyjąć, że wiążącym wynagrodzeniem było to wskazane w umowie z dnia 19 lipca 2011 r. Co więcej, zapłata tak umówionej kwoty ostała zagwarantowana wekslem poręczonym przez dwie osoby.

Sąd pragnie również zauważyć, że istotne w sprawie są także wyjaśnienia skarżącego, który wskazywał, że sporna faktura VAT została wystawiona jedynie do celów podatkowych. Nieprzesłanie tej faktury P. Z. potwierdza więc, że przyjęta w fakturze wartość usługi ma charakter pozorny i nie odzwierciedlała rzeczywistych ustaleń między stronami umowy. Bez znaczenia dla sprawy podatkowej jest przy tym kwestia, czy rzeczywiście skarżący zapłacił wynagrodzenia za usługę świadczoną przez podatnika. Dla powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT istotne jest samo świadczenie usług i ich wartość. To, że nabywca nie zapłacił należnej kwoty nie zwalnia podatnika z prawidłowego wystawienia faktury VAT i uiszczenia podatku należnego. Trzeba jednak podkreślić, że w przypadku nieuzyskania terminowo należności od kontrahenta podatnik ma prawo do dokonania korekty rozliczenia i zastosowania ulgi na złe długi, na warunkach określonych w art. 89a u.p.t.u.

Sąd nie dostrzegł więc, aby w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów, tj. art. 19 ust. 1, 4 i 6, art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. W opinii Sądu, organ drugiej instancji miał prawo uznać, że prowadzony przez podatnika rejestr VAT jest nierzetelny i wadliwy. W myśl bowiem art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Usługa została wykonana w całości, zaś wysokość podstawy opodatkowania należało przyjąć zgodnie z zapisami umowy o honorarium adwokackie – 100.000,00 zł. Kwota za tą usługę winna być rozliczona przez skarżącego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r.

Wobec powyższego Sąd stwierdził także, że organy podatkowe nie naruszyły w sprawie art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) oraz art. 187 § 1 (zasada kompletności materiału dowodowego) a także art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). Organy obu instancji uwzględniły bowiem całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania, odmienne aniżeli domagała się strona, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. W opinii Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na zaniżenie podstawy opodatkowania przez podatnika.

W konsekwencji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa procesowego lub materialnego, które dawałyby podstawę do uchylenia, czy też stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do oddalenia skargi w całości na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 270).