Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 500/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 i par. 6, art. 14c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a), art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2012 r. A. S. wystąpił z wnioskiem do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

We wniosku tym Wnioskodawca wskazał, że razem z małżonką prowadzi gospodarstwo rolne, objęte wspólnością majątkową małżeńską, dla którego w Sądzie Rejonowym prowadzona jest księga wieczysta. Gospodarstwo to prowadzą od 30 lat. W skład gospodarstwa rolnego wchodzi działka gruntu nr [...]. Przedmiotowa działka wchodzi w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisu art. 553 Kodeksu cywilnego, wykorzystywanego do produkcji rolnej, opodatkowanej podatkiem rolnym.

Wnioskodawca wraz z małżonką ustanowił odpłatnie i na czas nieokreślony na rzecz W. Sp. z o.o. służebność przesyłu na podstawie art. 305¹ Kodeksu cywilnego na działce gruntu nr [...] wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego (dowód: akt notarialny). Służebność przesyłu obejmuje:

a) prawo swobodnego dostępu i dojazdu do posadowionej sieci dystrybucyjnej,

tj. gazociągu wysokiego ciśnienia [...] o długości [...] m - w celu wykonywania prac budowlano-montażowych, eksploatacyjnych i remontowych, wymiany urządzeń i przewodów gazowych na nieruchomości obciążonej oraz usuwania ewentualnych awarii sieci dystrybucyjnej, jak również rozbudowy sieci gazowej;

b) ograniczenie prawa do korzystania z nieruchomości obciążonej w strefie kontrolowanej o szerokości [...] m, tj. w obszarze wyznaczonym po obu stronach osi gazociągu, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w którym nie będzie podejmowana działalność mogąca mieć negatywny wpływ na trwałość i prawidłową eksploatację sieci dystrybucyjnej.

W. Sp. z o.o. wypłaciła Wnioskodawcy jednorazowe wynagrodzenie w kwocie [...] zł będące rekompensatą za szkody powstałe w następstwie ustanowienia służebności przesyłu związane z lokalizacją na działce gruntu sieci dystrybucyjnej, tj. gazociągu wysokiego ciśnienia [...] o długości [...] m, w tym z tytułu zajęcia gruntu na strefę kontrolowaną, trwałego ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości oraz zmniejszenia wartości obciążonej służebnością nieruchomości. Ustalone i wypłacone jednorazowe wynagrodzenie za służebność przesyłu nie obejmuje ewentualnych przyszłych szkód rolniczych i utraty plonów powstałych przy prowadzeniu prac związanych z eksploatacją, konserwacją, remontem, wymianą urządzeń i przewodów gazowych, rozbudową sieci dystrybucyjnej lub usuwaniem ewentualnych awarii sieci dystrybucyjnej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano pytanie, a mianowicie, czy otrzymane jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na działce gruntu wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej;

b) rekultywacji gruntów; c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r.

o gospodarce nieruchomościami.

Wnioskodawca przywołał w uzasadnieniu wniosku treść art. 143 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się urządzenie albo modernizację drogi oraz wybudowanie pod ziemią, nad ziemią albo na ziemi przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, zgodnie z którym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej. Wnioskodawca wskazał też, że zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

We wniosku podniesiono, że służebność gruntowa, uregulowana została

w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Zgodnie z treścią tego przepisu, nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możliwości dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Wnioskodawca wskazał także, że zgodnie z art. 305¹ Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie

z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca uznał, że przychód za ustanowienie służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia. W Jego ocenie, w świetle przepisu art. 3054 Kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Zarówno służebności gruntowe jak i służebności przesyłu podstawę swoją mają w obciążeniu nieruchomości gruntowej prawem przysługującym osobie trzeciej. Ponieważ ustawodawca podatkowy nie wprowadził, z chwilą wprowadzenia służebności przesyłu do Kodeksu cywilnego, przepisu wyłączającego tę służebność ze zwolnienia, to z mocy przepisu art. 305 k.c. służebność przesyłu jest traktowana jak służebność gruntowa, czyli ze skutkiem zwalniającym od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał, że ustawodawca podatkowy mógł - korzystając z autonomii prawa podatkowego - dopisać w art. 21 wyłączenie służebności przesyłu ze zwolnienia. Skoro tego nie uczynił, to dał pierwszeństwo ww. przepisowi prawa cywilnego, zrównującemu służebność przesyłu ze służebnością gruntową.

Konieczne jest również, zdaniem Wnioskodawcy, zwrócenie uwagi na zakres znaczeniowy przepisu art. 21 ust.1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznanie, że przez odszkodowanie wypłacone z tytułu służebności gruntowej, o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną, będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego tzw. inwestycję liniową. Takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie (ustalone szacunkowo, "z góry") za szkody jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych, wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści. Wnioskodawca podkreślił, że omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy właśnie tylko gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc ustawodawca miał na uwadze fakt, iż grunty takie stanowią dla ich posiadacza środki produkcji służące do produkcji rolnej, a więc uzyskiwania przychodu. Wnioskodawca podkreślił we wniosku, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. weszły w życie przepisy

art. 3051 -3054 Kodeksu cywilnego, dodane przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy- Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw.

W przepisach tych uregulowano problematykę służebności przesyłu, albowiem istniały poważne prawne wątpliwości wynikające z niedostosowania przepisów k.c.

o służebności gruntowej do inwestycji związanej z budową urządzeń infrastruktury technicznej. Uregulowanie służebności przesyłu w kodeksie cywilnym oznacza,

że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu. Istotą tej służebności jest także (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia stanowiące jego własność.

Zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń nie zmieniło ani celu ani treści tych służebności. Wnioskodawca wskazał też, że pozostawienie po 2 sierpnia 2008 r. wskazanego przepisu ustawy podatkowej

w niezmienionym brzmieniu należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Stanowisko to nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, albowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty, czyli nie została naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych. Omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po 2 sierpnia 2008 r. był już zmieniany przez ustawodawcę. Przepisem art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r., zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2009 r. - zdanie końcowe w art. 21 ust. 1 pkt 120 otrzymało brzmienie:" -w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczącej budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej

i rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami". Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowy zwolnienia podatkowego. W związku z tą zmianą nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza zakres przedmiotowy zwolnienia podatkowego, mając świadomość, że zasadnicza cześć tego przepisu (objęta pkt a) - dotycząca ustanowienia służebności gruntowej - stała się przepisem martwym, bowiem przestała obowiązywać wskutek dodania do Kodeksu cywilnego przepisów

o służebności przesyłu i mimo tego nie dokonuje wykreślenia tego punktu z ustawy podatkowej. System prawa w swoim założeniu jest systemem zwartym, jednolitym zatem nie można zakładać niekonsekwencji ustawodawcy i przyjmować,

iż zwalniając odszkodowania z tytułu służebności gruntowej ustawodawca pomija zwolnienie z tytułu służebności przesyłu - tym bardziej, że sam ustawodawca nakazuje stosować do służebności przesyłu przepisy dotyczące służebności gruntowych.

Dlatego też, ze względu na logikę przepisów i założenie racjonalności ustawodawcy, a także ze względu na odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów o służebnościach gruntowych, w ocenie Wnioskodawcy, zwolnione z podatku są również kwoty uzyskane z tytułu służebności przesyłu.

Wnioskodawca wskazał, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie podatkowe z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej (wyrok z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt [...] oraz z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt [...]), przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

W dniu 4 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając

w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której przedstawione we wniosku stanowisko, że otrzymane wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu wolne jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 316 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoją ocenę, organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zwrócił dalej uwagę, że stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Następnie organ interpretacyjny przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że przy stosowaniu wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze przepis art. 84 Konstytucji RP, dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Z zasady tej wywieść można regułę, iż wszelkie przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych, stanowiące odstępstwo od tej zasady, wymagają ścisłej ich interpretacji, wykluczając jednocześnie jakąkolwiek interpretację rozszerzającą. Dlatego też niedopuszczalne jest uzupełnianie przepisu prawa w drodze interpretacji o treść, której ten przepis nie zawiera.

Przywołując następnie treść przepisów regulujących instytucję służebności gruntowej (art. 285 k.c.), służebności przesyłu (art. 305 1 k.c.) oraz treść art. 305 2 § 2 k.c., zgodnie z którym jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy

o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania

z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu, organ stwierdził, że służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową. Organ wyjaśnił dalej, że obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego, każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym.

Wskazuje na to również, zdaniem organu, układ przestrzenny k.c, tj. dział III Księgi drugiej k.c. został podzielony na trzy rozdziały: Rozdział I. Służebności gruntowe; Rozdział II. Służebności osobiste; Rozdział III. Służebności przesyłu.

Końcowo organ stwierdził, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych

i drzewostanie. Otrzymane świadczenia w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie stanowi tytułu uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Dlatego też organ przyjął, że wypłacone wynagrodzenie stanowi dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny,

w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użyty we wskazanym przepisie zwrot "w szczególności" dowodzi, zdaniem organu, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Tym samym organ uznał, że kwota otrzymana z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - jako przychód z innych źródeł - podlega opodatkowaniu i powinna zostać wykazana

w zeznaniu podatkowym, które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do dnia 30 kwietnia następującego po roku podatkowym, w którym otrzymano ww. wynagrodzenie.

W konkluzji, ustosunkowując się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków, organ interpretacyjny przyjął, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach przywołane rozstrzygnięcia są wiążące. Nie stanowią one natomiast materialnego prawa podatkowego, a w konsekwencji orzeczenia te nie mogą stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Pismem z dnia 14 lutego 2013 r. A. S. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2013 r., w odpowiedzi na które Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z dnia 25 marca 2013 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie A. S. zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 ppkt a u.p.d.o.f.

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację uzasadnienia wniosku

o udzielenie interpretacji. Podniósł, że organ, wydając zaskarżoną interpretację, uwzględnił jedynie wykładnię językową przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. pomijając racjonalność ustawodawcy. Skarżący powtórzył argumentację związaną

z wprowadzeniem z dniem 3 sierpnia 2008 r. regulacji dotyczących nowej instytucji prawnej służebności przesyłu w prawie cywilnym i wskazał, że aktualnie

w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie należne posiadaczowi gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ppkt a u.p.d.o.f. Skarżący powołał się na wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt [...], z dnia

29 września 2011 r. sygn. akt [...] oraz wyroki WSA, w tym, m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt [...], WSA

w Szczecinie z dnia 21 października 2009 r. sygn. akt [...], WSA we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt [...], WSA w Rzeszowie z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt [...], WSA we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt [...].

Skarżący powtórzył również argumentację związaną z charakterem wypłaconego wynagrodzenia, tj. koniecznością ustalenia materialnej istoty tego świadczenia i stwierdził, że wynagrodzenie to stanowi w istocie odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie prawa własności gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego osoby fizycznej, na rzecz przedsiębiorcy realizującego inwestycję liniową, za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych skutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści.

Uzasadniając następnie zarzut naruszenia art.121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, skarżący przywołał brzmienie przepisu art. 14 a, 14 e § 1, 14 c § 2 Ordynacji podatkowej regulujące kwestie związane z wydawaniem interpretacji indywidualnych i stwierdził, że dla zachowana wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych konieczne jest odniesienie się przez organ wydający interpretację do powołanego i mającego zastosowanie

w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych. Pominięcie przez organ wydający interpretację w swojej analizie powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych narusza przepisy art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając

w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotowa interpretacja wydana została na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.". Zgodnie z tymi przepisami: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)" (§ 1), przy czym minister ten "może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów" (§ 6). W myśl art. 14c § 1 O.p. "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie". W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Istota sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie zadane na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a mianowicie, czy otrzymane jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na działce gruntu wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120

lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zgodnie z przywołanym w zaskarżonej interpretacji art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Źródłem przychodów, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. są m.in. inne źródła, do których, stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zalicza się

w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny,

w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wśród zwolnień podatkowych przewidzianych w art. 21 u.p.d.o.f., stosownie do normy zawartej w ust. 1 pkt 120, wolne od podatku są "odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

a) ustanowienia służebności gruntowej,

b) rekultywacji gruntów,

c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603)".

Wymieniony przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że: "przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych

i telekomunikacyjnych".

Treść cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. stanowi przedmiot sporu pomiędzy stronami. Zdaniem organu, przepis ten wprowadzający wyjątki od zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, należy interpretować ściśle – niedopuszczalna jest w szczególności wykładnia rozszerzająca takiego przepisu.

Sąd podziela taki pogląd, jednak nie podziela stanowiska organu, że przy interpretacji tego przepisu należy poprzestać na wykładni językowej.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 8 lutego 2010 r., sygn. I SA/Bk 518/09, opublikowany na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, interpretator dokonujący wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie może - zasłaniając się zasadą powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) - poprzestać na wykładni gramatycznej określonego przepisu (przepisów) prawa, wybierając spośród kilku jego znaczeń wersję najmniej korzystną dla podatnika. Winien podjąć próbę odczytania normy prawnej przy zastosowaniu pozostałych rodzajów wykładni prawa, zwłaszcza wykładni celowościowej. Jak wskazuje doktryna, wykładnia celowościowa może w takim przypadku istotnie wzmocnić wagę jednego z dopuszczalnych wariantów rozumienia przepisu (zob. szerzej: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODiDK, Gdańsk 2008, s. 93 oraz 141-147). Normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji, itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055).

W tym zakresie warto też przytoczyć pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy

w uzasadnieniu wyroku z 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92 (OSNC 1993/10/183), gdzie Sąd ten stwierdził, że wykładnia gramatyczno – słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących, rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym wykładni celowościowej.

Przechodząc do istoty powstałego w tej sprawie sporu należy wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., był już przedmiotem wykładni dokonanej przez sądy administracyjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 20011 r., sygn. akt. II FSK 88/10, z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 października 2011 r., sygn. I SA/Bk 259/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 października 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 463/09, z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 926/12, z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 9/13 - opubl. na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a wyrażone tam stanowisko podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Analizując treść art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w pierwszym rzędzie należy odwołać się do historycznego kontekstu wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Otóż przepis ten został dodany do przepisów u.p.d.o.f. ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2005 r. Wprowadzenie tego zwolnienia było następstwem zmiany orzecznictwa Sądu Najwyższego, dopuszczającego możliwość ustanowienia służebności gruntowej również w przypadku realizacji inwestycji związanej z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 Kodeksu cywilnego, tj. służebności przesyłu (zob. uchwała Sądu Najwyższego

z 17 stycznia 2003 r., III CZP 79/02, opubl. w OSNC 2003/11/142). Konieczność wprowadzenia do przepisów Kodeksu cywilnego unormowań dotyczących służebności przesyłu wynikała w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do, tzw. inwestycji "liniowych". W ten sposób ustawodawca wyszedł naprzeciw potrzebom gospodarczym i uregulował istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą SN z dnia 17 stycznia 2003 r., praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji.

Jak zauważono w orzecznictwie, z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej. Istotą tej służebności jest również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność). Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianych w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu ani treści tych służebności.

W ocenie Sądu, nieprawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego,

że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Nie można bowiem zasadnie bronić poglądu, że od

3 sierpnia 2008 r. przepis ten odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można już w tym zakresie ustanawiać), a nie dotyczy ustanawianych od tej daty służebności przesyłu. Taki pośredni, poprzez regulacje Kodeksu cywilnego, sposób dokonywania zmian w ustawie podatkowej nie może być uznany za prawidłowy, obowiązujący ustawodawcę w państwie prawa, odpowiadający standardom przyzwoitej legislacji, czy (podkreślanej przez organ) zasadzie racjonalności ustawodawcy - zwłaszcza w przypadku pozbawiania (eliminowania) prawa do zwolnienia podatkowego. Zdaniem Sądu, pozostawienie po dniu 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu ustawy podatkowej w niezmienionym brzmieniu należy zatem interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a zatem także i z tego powodu, stwierdzając, że wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków, przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, uznać należy,

że po tej dacie zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu.

Jak trafnie argumentuje w skardze skarżący, przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., należało odwołać się do wykładni historycznej i celowościowej, biorąc pod uwagę desygnaty tego przepisu w powiązaniu z celem ustanowienia służebności

w kodeksie cywilnym, które w istocie nie uległy zmianie.

Wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego, Sąd uznał, że do służebności przesyłu znajduje zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f., zaś wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej.

Pojęcie odszkodowania odniesiono w art. 21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f do trzech różnych sytuacji oznaczonych lit. a), b) i c) tego przepisu. W przypadku sytuacji oznakowanej lit. a), ustawodawca nazwał odszkodowaniem ekwiwalent pieniężny za "ustanowienie służebności gruntowej". Uwzględniając fakt, że to świadczenie nazwane w ustawie podatkowej odszkodowaniem ma być wypłacone "na podstawie wyroków sądowych" i zawartych umów (ugód) uznać należy, że zarówno w wyroku, a zwłaszcza w umowie zawartej przez osobę fizyczną z przedsiębiorą realizującym inwestycję liniową, takie świadczenie może być nazwane w różny sposób, np. jako ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność, itp. W ocenie Sądu, odszkodowanie (w tym przypadku nazwane "wynagrodzeniem") wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej rozumieć należy świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną, będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową. Niewątpliwie bowiem takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie (ustalane szacunkowo "z góry") za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (lucrum cessans). Należy tu przypomnieć, że omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy właśnie tylko gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc ustawodawca miał na względzie fakt, że grunty takie stanowią dla ich posiadacza środki produkcji służące (przynajmniej potencjalnie) do produkcji rolnej, a więc uzyskiwania przychodu.

Z przedstawionych wyżej powodów, zaskarżona interpretacja narusza przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.

Za uzasadniony należy także uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów i Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zasadnie wskazuje się w wyrokach sądów administracyjnych (wyrok WSA w Krakowie z dnia z dnia 18 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Kr 1594/12, WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1383/12 z 9 stycznia 2013 r.), że orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.

Co więcej, organ jest obowiązany - zgodnie z art. 14c § 2 O.p. - dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący

o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu,

że wyroki, na które powołał się podatnik, zapadły w indywidualnych sprawach.

W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną.

Zatem pominięcie przez organ w swojej analizie powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych narusza przepisy procesowe, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Mając na względzie powyższe, skargę należało uwzględnić, zaskarżona bowiem interpretacja przepisów podatkowych nie jest prawidłowa i dlatego na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

Ponownie oceniając stanowisko strony organ interpretujący winien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną poczynioną w tej sprawie przez Sąd.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji indywidualnej orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zaś w myśl art. 200 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a.