Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 983/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 28 ust. 1 pkt. 4, art. 4 ust. 2 pkt. 9
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 180, art. 197, 127, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 13 ust. 1 pkt. 5
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Sędziowie NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P.-U. "P. P." S.A. w likwidacji z siedzibą w N. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 448/10 w sprawie ze skargi P. P.-U. "P. P." S.A. w likwidacji z siedzibą w N. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 9 [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 10 czerwca 2010 r. r., sygn. akt III SA/Wa 448/10, oddalił skargę P. P.-U. "P. P." S.A. w likwidacji z siedzibą w N. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] 9 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

I

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Pracownicy Urzędu Celnego w C. przeprowadzili w P. P.-U. "P. P." S.A. w likwidacji z siedzibą w N. G. (dalej: Skarżąca lub Spółka) kontrolę obrachunkową za okres od 27 maja 2004 r. do 31 stycznia 2007 r. w zakresie rozliczeń należności podatkowych oraz stanu ilościowego i jakościowego wyrobów akcyzowych sklasyfikowanych w PKWiU: 23.20.18 - oleje smarowe, 24.66.31-57 - preparaty smarowe oraz 24.66.31-79-smary.

Działalność Skarżącej w okresie objętym kontrolą polegała na przyjmowaniu, magazynowaniu, produkcji i sprzedaży olejów smarowych PKWiU 23.20.18, produkcji (przetwarzaniu), magazynowaniu i sprzedaży preparatów smarowych PKWiU 24.66.31-57 i smarów PKWiU 24.66.31-79. Produkcję rozliczano dokumentem zlecenie produkcyjne, w którym wyszczególniano dokumenty RW, odzwierciedlające ilość wydanych olejów bazowych oraz dodatków do produkcji i dokumenty PW - dokumentujące ilość wyrobu gotowego, przyjętego do magazynu wyrobów gotowych za okres objęty zleceniem. Kontrolujący ustalili m.in. zużycie olejów bazowych do produkcji olejów smarowych PKWiU 23.20.18, a także do produkcji smarów PKWiU 24.66.31-79; ze wskazaniem, czy zużywane do produkcji oleje bazowe PKWiU 23.20.18 zakupione były z zapłaconą akcyzą, czy w systemie zawieszenia poboru akcyzy. Spółka składała do Urzędu Celnego w C. deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z informacją o podatku akcyzowym od paliw silnikowych AKC-3D. Jednakże Skarżąca nie dokonywała obliczenia i zapłaty akcyzy z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci oleju bazowego PKWiU 23.20.18, zakupionego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, używanego do produkcji smarów PKWiU 24.66.31-79. Spółka nie uwzględniła tych okoliczności w składanych deklaracjach, za okres objęty kontrolą.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r., działając na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie z 22.04.2004 r.), § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm., dalej: rozporządzenie z 23.04.2004 r.), określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego oleju bazowego PKWiU 23.20.18 (zakupionego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) w składzie podatkowym do produkcji smarów PKWiU 24.66.31-79 za:

- sierpień 2004 r. w wysokości 37.565,00 zł,

- wrzesień 2004 r. w wysokości 6.732,00 zł,

- październik 2004 r. w wysokości 31.788,00 zł,

- listopad 2004 r. w wysokości 36.538,00 zł,

- grudzień 2004 r. w wysokości 22.005,00 zł,

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wykorzystanie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, do wyprodukowania wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego stanowi jego zużycie, które powoduje, zgodnie z art. 28 ust.1 pkt 4 u.p.a., zakończenie procedury zawieszenia poboru i powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym - z dniem zużycia. Spółka niewłaściwie interpretuje znaczenie frazy zużycie wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym, gdyż pojęcia tego nie można rozumieć jedynie jako zniszczenie lub wyczerpanie wyrobu akcyzowego używanego w procesie produkcji, ale także jako wykorzystanie, spożytkowanie w celu wyprodukowania innego wyrobu. Dyrektor Izby Celnej w W. powołał się na postanowienia art. 6 ust.1 dyrektywy Rady 92/12/EWG wskazując, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji. Zgodnie z cyt. dyrektywą dopuszczeniem do konsumpcji wyrobów akcyzowych są wszelkie odstępstwa od systemu zawieszenia podatku. Przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym przewidujące powstanie obowiązku podatkowego w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, w związku z zużyciem wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym do produkcji innego wyrobu niezharmonizowanego, stanowią prawidłową implementację tej dyrektywy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę Spółki podniósł, że Skarżąca wykorzystywała wyrób akcyzowy zharmonizowany - olej bazowy PKWiU 23.20.18 zakupywany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, do produkcji w składzie podatkowym smarów PKWiU 24.66.31-79, będących wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi. Spółka nie uwzględniła tych czynności w deklaracjach podatkowych składanych za okres objęty kontrolą. Spór dotyczy konsekwencji podatkowych tych zdarzeń. Organy podatkowe uznały, że wykorzystanie oleju mineralnego zharmonizowanego do wyprodukowania w składzie podatkowym innego wyrobu, który nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, powoduje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstanie, w tym momencie, obowiązku podatkowego. Sporne było, czy opisane wyżej działanie Skarżącej mieści się w pojęciu zużycia wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, którym operuje art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. oraz w pojęciu "zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego" w składzie podatkowym zawartym w art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a.

WSA stwierdził, iż produkcja jest jednym z istotnych przejawów działalności gospodarczej, dlatego określenie "zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej", obejmuje także zużycie wyrobów akcyzowych do produkcji innych produktów, w tym wykorzystanie ich jako komponentów do wytworzenia innych wyrobów. Interpretacja Skarżącej, jakoby poprzez zużycie wyrobów akcyzowych, należało rozumieć jedynie zniszczenie przez używanie, wykończenie, w sposób nieuprawniony zawęża zastosowanie w/w przepisów. Spółka nie kwestionuje, że w wyniku dodania do przedmiotowego oleju bazowego innych substancji chemicznych powstaje smar występujący w obrocie, jako inny wyrób akcyzowy niezharmonizowany. Zważywszy na zakres wyłączenia wskazanego w art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. określony słowami: "z wyjątkiem przypadków, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego", przyjąć należy, zgodnie w wykładnią a contario, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, z powodu zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym, zawsze obejmuje przypadki, gdy wyroby te wykorzystywane są w celu wyprodukowania wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dla właściwego odczytania ustawy podatkowej, nie ma znaczenia tak charakter procesu technologicznego, jak również istota procesów chemicznych zachodzących (bądź nie) w trakcie produkcji, ani ich odwracalność. Z tego względu Sąd nie podzielił argumentacji Skarżącej, że odmowa dopuszczenia dowodu z opinii biegłego stanowi naruszenie art. 122 w związku z art. 180, art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.),. Zgodnie z art. 188 o.p. organ ma obowiązek uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Jeżeli natomiast tak jak w tej sprawie wiadomości specjalne, które mógłby przedstawić biegły nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia, odmowa dopuszczenia takiego dowodu nie stanowi naruszenia prawa procesowego. Z punktu widzenia wyłączenia, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. istotne jest, czy wyroby te są przeznaczone do wyprodukowania, w tym także czy stają się składnikami wyprodukowanego na terenie składu podatkowego innego wyrobu zharmonizowanego. Inna wykładnia, zdaniem Sądu, przeczyłaby racjonalności ustawodawcy.

Zdaniem WSA w W., ustawodawca w art. 24 ust. 1 u.p.a. zwalnia od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 u.p.a., w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Jednakże zwolnienie następuje na warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego. Upoważnienie do wydania cyt. rozporządzenia zawiera art. 24 ust. 2 u.p.a., stanowiący, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, warunki, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając: 1) rodzaj prowadzonej działalności; 2) specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów; 3) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej. W świetle postanowień § 13 ust. 1 pkt 5 w zw. z ust. 2a i 2b cyt. rozporządzenia jednym z wymogów uzyskania prawa do zwolnienia z akcyzy jest złożenie stosownych oświadczeń. Poza sporem jest, że Skarżąca nie składała oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu w chwili dokonywania zakupu oleju bazowego. Ze względu na brzmienie § 13 ust. 2e nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Spółki, że oświadczenia te mogły być złożone ustnie.

Sąd podniósł, że podatnik jest odpowiedzialny za prawidłowe obliczenie, zadeklarowanie i terminowe wpłacenie podatku. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 ust. 3 o.p.). Oznacza to, że obowiązek wydania decyzji wymiarowej nie jest uzależniony od sposobu sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego przez organy. Tego rodzaju okoliczności mogą mieć ewentualnie znaczenie przy podejmowania rozstrzygnięć w zakresie ulg podatkowych. Jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące uzasadnienia decyzji, to Skarżąca, nie wykazała by podnoszone przez nią wady uzasadnienia decyzji mogły mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Uzasadnienie jest obszerne i zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 4 o.p.

II

P. P.-U. "P. P." S.A. w likwidacji z siedzibą w N. G. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w W. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 2 pkt 9 oraz art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a., poprzez zastosowanie tych przepisów do sytuacji, w której nie doszło do zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym;

2) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 28 ust. 1 pkt 4

u.p.a., w zw. z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską oraz w zw. z art. 4 lit. b i c dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, poprzez naliczenie podatku akcyzowego, w stosunku do zharmonizowanego wyrobu akcyzowego znajdującego się w składzie podatkowym;

3) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 dyrektywy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

4) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 13 ust. 1 pkt 5

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego poprzez odmówienie Skarżącej prawa do skorzystania z tego zwolnienia;

5) prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w

związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 197, art. 127 w związku z przepisem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6) prawa procesowego poprzez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez nie odniesienie się w zaskarżonym wyroku do zarzutu naruszenia przez organy podatkowy przepisu art. art. 4 lit. b i c dyrektywy;

7) prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów prawa materialnego; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał m.in., że Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz organy obu instancji, przyjęły błędny stan faktyczny sprawy i jednocześnie błędnie zinterpretowały przepis art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a., stosując ten przepis do sytuacji w nim nie opisanych. Zgodnie z tym przepisem zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z chwilą zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym, z wyjątkiem przypadków, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego; obowiązek podatkowy powstaje z dniem jego zużycia. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny powołuje art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a., zgodnie z którym za opodatkowaną sprzedaż uznaje się zużycie danego wyrobu akcyzowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże żadne ze zdarzeń opisanych w tych przepisach nie miało miejsca w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Skarżąca podkreśliła, że nie dokonywała zużycia zharmonizowanego wyrobu akcyzowego pod postacią oleju bazowego o PKWiU 23.20.18 w prowadzonym przez siebie składzie podatkowym, jak też w ogóle do prowadzonej działalności gospodarczej. Na dowód powyższego Skarżąca przedłożyła opinie biegłego dr hab. inż. Adama Łuksa, profesora Politechniki Radomskiej, Wydział Materiałoznawstwa, Technologii i Wzornictwa, Zakład produktów Naftowych z dnia 9 lipca 2010 r., w przedmiocie podatku akcyzowego na oleje bazowe do produkcji smarów plastycznych. W opinii tej biegły wyraźnie zaznaczył, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy dochodzi do "rozchodowania" półproduktów naftowych i innych, a o "zużyciu" i to tylko w odniesieniu do smaru plastycznego, można mówić dopiero w parkach maszynowych użytkowników, czyli nabywców tego smaru od Spółki. Olej bazowy o PKWiU 23.20.18 był bowiem jedynie poddawany przez podatnika procesowi produkcyjnemu, w którym dochodziło do połączenia ze sobą przedmiotowego oleju z mydłem wapniowym lub litowym lub asfaltem. W procesie tym nie dochodzi do żadnej reakcji chemicznej pomiędzy tymi składnikami. Dodatkowo, do gotowego produktu dodawane są elementy jakościowe i uszlachetniające. Cały jednak produkt składa się w istocie z odrębnych (tak fizycznie jak i chemicznie) elementów, które w tej niezmienionej postaci składają się na produkt ostateczny, jakim jest smar o PKWiU 24.66.31-79.10. W procesie tym nie dochodzi, w żadnym momencie, do zużycia wskazanego oleju bazowego, a jedynie do dodania do niego innych składników, które jednak się ani z nim nie mieszają, ani też sam olej nie traci swoich właściwości chemicznych w wyniku tego procesu.

Skarżąca w piśmie z dnia 7 marca 2012 r., w zakresie podstaw kasacyjnych określonych w pkt 1, 2, 3 i 6 petitum skargi kasacyjnej podała dodatkowe argumenty uzasadniające te zarzuty kasacyjne.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art.183 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływana jako: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie - w ocenie składu orzekającego - nie zachodzi. Powyższa zasada oznacza związanie Sądu m. in. podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Zatem to podstawy skargi kasacyjnej decydują o zakresie dokonanej kontroli wyroku Sądu pierwszej instancji.

Należy wskazać, iż Naczelny Sad Administracyjny, nie rozpoznaje sprawy ponownie, lecz jedynie dokonuje kontroli zaskarżonego wyroku w ramach zgłoszonych podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny, jak już wyżej wskazano, jest związany zarzutami skargi i nie może wypowiadać się co do innych kwestii, poza tymi, które zostały podniesione w ramach podstaw kasacyjnych.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszeniu prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (np. wyrok SN z 11 stycznia 2001r., IV CKN 1594/00, Lex nr 53119). Kasacja nie odpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy można przejść do kontroli jego subsumpcji pod zastosowany przepis prawa materialnego.

Nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 197, art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Przepis art. 151 p.p.s.a. formułuje jedno z możliwych rozstrzygnięć, jakie może zapaść po rozpoznaniu skargi przez wojewódzki sąd administracyjny. Zgodnie z tym przepisem, w razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala. Skarga podlega oddaleniu, jeśli zaskarżonemu aktowi lub czynności nie można postawić zarzutu naruszenia prawa procesowego ani materialnego. Sąd jest zobowiązany do oddalenia skargi, jeśli z przeprowadzonego postępowania rozpoznawczego wynika, że kontrolowana decyzja została podjęta bez naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, względnie gdy stwierdzone uchybienia nie dają podstaw do uwzględnienia skargi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony zarzut skargi kasacyjnej, nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie nie miały miejsca uchybienia przepisów postępowania, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi.

Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 197, art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. w związku z brakiem wcześniejszego stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniach spółki podnieść należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem regulowanym w trybie samoobliczenia. To podatnik jest odpowiedzialny za prawidłowe obliczenie, zadeklarowanie i terminowe wpłacenie podatku. Ponadto, zasady ogólne, wynikające z art. 120 i następnych Ordynacji podatkowej, nie obowiązują w toku szczególnego nadzoru podatkowego, o jakim mowa w art. 6a i nast. ustawy o służbie celnej. Natomiast na etapie już wszczętego postępowania podatkowego wskazać należy, że z zasady działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych obowiązującej w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe obowiązane są udzielać jedynie niezbędnych informacji i wyjaśnień, jednakże należy to odróżnić od prowadzenia doradztwa podatkowego, czyli profesjonalnej pełnej usługi na rzecz podatnika, świadczonej przez przygotowane do takich czynności podmioty (np. doradców podatkowych, adwokatów, radców prawnych).

Nie doszło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 197 o.p. Sąd pierwszej instancji słusznie nie podzielił argumentów Skarżącej, iż odmowa dopuszczenia dowodu z opinii biegłego stanowi naruszenie cyt. przepisów Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dla prawidłowej wykładni ustawy podatkowej nie mają znaczenia ani charakter procesu technologicznego, ani istota procesów chemicznych zachodzących (bądź nie) w trakcie produkcji, ani ich odwracalność. Istotne jest, że doszło do zużycia wyrobu akcyzowego, w którym to pojęciu mieści się wykorzystanie oleju bazowego jako składnika wyprodukowanego smaru. Nie został zatem naruszony art. 188 o.p. zgodnie z którym, organ ma obowiązek uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Jeżeli natomiast tak jak w przedmiotowej sprawie wiadomości specjalne, które mógłby przedstawić biegły, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia, odmowa dopuszczenia takiego dowodu nie stanowi naruszenia prawa procesowego.

Nie doszło również do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i oraz § 4 o.p., gdyż decyzje organów podatkowych zawierają podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie prawne i faktyczne. Szczególnie pełne i bardzo szczegółowo odnoszące się do zarzutów Skarżącej jest uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 9 grudnia 2009 r. Jak podkreślił organ odwoławczy ustosunkował się do stwierdzenia Skarżącej, że działając w zaufaniu do organu podatkowego nie widział podstaw do zmiany sposobu rozliczania podatku akcyzowego, skoro przy przyjmowaniu zabezpieczenia akcyzowego z tytułu prowadzenia składu podatkowego oraz wykonując szczególny nadzór podatkowy, organ podatkowy nie uwzględniał podatku z tytułu zużycia oleju bazowego w Spółce. Organ wyjaśnił, iż u Skarżącej nie funkcjonowała komórka stałego nadzoru podatkowego, a przeprowadzane przez pracowników Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego kontrole doraźne miały za przedmiot jedynie fragmenty działalności firmy, a mianowicie wyprowadzanie ze składu podatkowego olejów smarowych (sprzedaż olejów smarowych).

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez brak odniesienia się w skarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 4 lit. b i c dyrektywy Rady 92/12/EWG.

Uzasadnienie wyroku – stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. – powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sam fakt nie odniesienia się przez Sąd do wszystkich zarzutów skargi nie pozwala jeszcze na przyjęcie, iż Sąd ten naruszył normę art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji faktycznie nie odniósł się do art. 4 lit. b i c dyrektywy Rady 92/12/EWG, jednakże przepis ten zawiera jedynie definicje składu podatkowego oraz określenia pojęcia procedury zawieszenia poboru akcyzy, a ponadto Skarżąca nie wskazała, na czym polegało jego naruszenie oraz jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG, który określa moment wymagalności podatku akcyzowego, jak również interpretacji tego przepisu w oparciu o wykładnię zawartą w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 kwietnia 2001 r. w sprawie C-325/99 (LEX nr 83220, ECR 2001/4/1-02729).

Nie można uznać, iż przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nakłada na sąd administracyjny obowiązek szczegółowego, czy też wręcz drobiazgowego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich kwestii podnoszonych w skardze. Omawiany przepis nie wymaga natomiast, aby sąd odnosił się do wszelkich aspektów sprawy również tych, które nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2009 r. sygn. akt II FSK 629/08, niepubl.). Obowiązkiem sądu jest odniesienie się do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej w sposób wyczerpujący zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to na ogół zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów podniesionych w skardze, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2009 r. sygn. akt I OSK 317/08, niepubl.).

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie są one zasadne.

Istota sporu sprowadza się w rozpoznawanej sprawie do ustalenia, czy działania Skarżącej mieszczą się w pojęciu "zużycie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym" stosownie do treści art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. oraz czy możemy zakwalifikować działania Skarżącej jako "zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej" uznawane za sprzedaż w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a.

Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji okoliczności faktyczne w tej sprawie nie są sporne. Skarżąca spółka wykorzystywała wyrób akcyzowy zharmonizowany - olej bazowy PKWiU 23.20.18 zakupywany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - do produkcji w składzie podatkowym smarów PKWiU 24.66.31-79, będących wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi. Spółka nie uwzględniła tych czynności w deklaracjach podatkowych składanych za okres objęty kontrolą. Kontrowersja dotyczy natomiast konsekwencji podatkowych tych zdarzeń.

Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji i organów w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z wykorzystaniem wyrobu akcyzowego zharmonizowanego do produkcji wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, które to działanie stanowi jego zużycie skutkujące zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstaniem obowiązku podatkowego. Natomiast zdaniem Skarżącej jej działania nie można uznać za zużycie oleju bazowego, a w konsekwencji działanie Skarżącej nie skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów, że działanie Skarżącej mieści się w pojęciu "zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym" zawartym w art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. oraz w pojęciu "zużycia wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej", którym operuje art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 9 oraz

art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do sytuacji, w której nie doszło do zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym.

Stosownie do art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym, przy czym obowiązek podatkowy powstaje z dniem jego zużycia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w składzie orzekającym podziela pogląd zawarty w wyroku z 3 marca 2009 r. o sygn. akt I FSK 1962/07, w którym NSA stwierdził, że regulacja ujęta w art. 28 u.p.a. jest regulacją z zakresu systemu fiskalnego stosowanego odnośnie produkcji, przetwarzania, przechowywania wyrobów akcyzowych, tj. procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego. Przepis art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. stanowi, że zakończenie procedury zawieszenia akcyzy następuje m. in. w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego z wyjątkiem, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Nie budzi wątpliwości, że zużycie wyrobu akcyzowego powoduje, co do zasady, zakończenie procedury zawieszenia poboru tego podatku, a więc powstanie obowiązku podatkowego z dniem zużycia i w konsekwencji zobowiązania do jego zapłaty.

Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że zważywszy na zakres wyłączenia wskazanego w art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. określony słowami: "z wyjątkiem przypadków, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego", przyjąć należy - zgodnie w wykładnią a contario - że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy z powodu zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym, zawsze obejmuje przypadki, gdy wyroby te wykorzystywane są w celu wyprodukowania wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego.

Skarżąca dokonywała zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji określenie "zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej" obejmuje także zużycie wyrobów akcyzowych do produkcji innych produktów, w tym wykorzystanie ich jako komponentów do wytworzenia innych wyrobów. Interpretacja Skarżącej, jakoby poprzez "zużycie wyrobów akcyzowych" należało rozumieć jedynie "zniszczenie przez używanie, wykończenie", w sposób nieuprawniony zawęża zastosowanie w/w przepisów. Pojęcie "zużyć" nie oznacza tylko "zniszczyć coś lub wyczerpać zasób czegoś przez dłuższe używanie", jak twierdzi Skarżąca, ale również "zrobić z czegoś jakiś użytek, posłużyć się czymś, spożytkować coś" (Słownik Języka Polskiego. Tom III, Warszawa: PWN 1981, s. 1065).

Skarżąca nie kwestionuje, że w wyniku dodania do przedmiotowego oleju bazowego innych substancji chemicznych powstaje smar występujący w obrocie jako inny wyrób akcyzowy niezharmonizowany. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca wskazała, że "olej bazowy o PKWiU 23.20.18 był jedynie poddawany procesowi produkcyjnemu, w którym dochodziło do połączenia ze sobą przedmiotowego oleju z mydłem wapniowym lub litowym lub asfaltem. Do gotowego produktu dodawane są elementy jakościowe i uszlachetniające" (str. 7 skargi kasacyjnej). Zatem działanie Skarżącej mieściło się w pojęciu "zużycia wyrobu akcyzowego".

Podkreślenia wymaga, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy – stosownie do art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. – ma zastosowanie do sytuacji jak w rozpoznawanej sprawie, gdy wyrób akcyzowy zharmonizowany zużywany jest jako komponent (składnik) do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy Skarżąca prowadziła skład podatkowy, o czym świadczy zezwolenie udzielone przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] maja 2004 r., nr [...]. Natomiast o zużyciu olejów bazowych do produkcji olejów smarowych świadczy również ustalenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...] - dopuszczalnych norm zużycia olejów bazowych o symbolu PKWiU 23.20.18 w następującej wysokości:

1. do produkcji olejów smarowych PKWiU 23.20.18

997 kg olejów bazowych na 1000 kg wyprodukowanych olejów smarowych,

2. do produkcji preparatów smarowych PKWiU 24.66.31-57

654 kg olejów bazowych na 1000 kg wyprodukowanych preparatów smarowych

3. do produkcji smarów PKWiU 24.66.31-79

964 kg olejów bazowych na 1000 kg wyprodukowanych smarów.

Z powyższego wynika, że Skarżąca zużywała w swoim składzie podatkowym olej bazowy do produkcji smarów, a więc spełnione zostały przesłanki warunkujące zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstanie obowiązku podatkowego z art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. Czynność zużycia przedmiotowych wyrobów jest czynnością opodatkowaną akcyzą, mimo iż odbywa się w składzie podatkowym. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. Wyjątkiem od zasady opodatkowania tej czynności jest zużycie wyrobów akcyzowych do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego.

Nie został naruszony art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a., gdyż działanie Skarżącej mieściło się również w pojęciu "zużycia wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej" – jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji oraz organy. Na podstawie tego przepisu ustawodawca opodatkowuje wewnętrzne zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Dotyczy to m. in. zużycia wyrobów akcyzowych w prowadzonych procesach produkcyjnych (por. K. Feldo, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, wyd. 1, Warszawa 2007 s., 69).

Nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia przepisu § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnię skutkującą odmówieniem Skarżącej prawa do skorzystania z tego zwolnienia.

W świetle postanowień § 13 ust. 1 pkt 5 w zw. z ust. 2a i 2b cyt. rozporządzenia jednym z wymogów uzyskania prawa do zwolnienia z akcyzy jest złożenie stosownych oświadczeń stwierdzających, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem. Poza sporem jest, że Skarżąca nie składała oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu w chwili dokonywania zakupu oleju bazowego. Ustawodawca w § 13 ust. 2e cyt. rozporządzenia przewidział minimalne wymagania co do jego treści, w tym wymóg złożenia podpisu przez osobę składającą oświadczenie. Oznacza to wyraźnie wymóg składania tego rodzaju oświadczeń w formie pisemnej.

Z uwagi na powyższe, nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Spółki, że oświadczenia te mogły być złożone ustnie.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG przez jego niewłaściwe zastosowanie.

W świetle przepisów akcyzowych moment zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym traktowany jest jako moment dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu. Zatem w rozpoznawanej sprawie podatek akcyzowy stał się wymagalny w momencie zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.