Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 143/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 22p
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r., nr [...]2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił E. G. L. ("Skarżąca", Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł.

W złożonym odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie [...]zł, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do organu pierwszej instancji w celu ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 120, art. 122, art. 124, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 22p ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ podał, że od [...]. Strona prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] E. G. w zakresie działalności agencji reklamowych, sklasyfikowaną w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem PKD 73.11.Z. Działalność gospodarcza opodatkowana jest na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., natomiast zdarzenia gospodarcze dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) (PIT-36L) za 2018r., Strona wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie [...]zł oraz podatek należny w kwocie [...]zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2018r., w której zadeklarowała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł oraz dochód w kwocie [...]zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie [...]zł oraz podatek należny w kwocie [...]zł. Analiza złożonej korekty dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji wskazywała, że w korekcie zeznania podatkowego PIT-36L za 2018 r. Strona powiększyła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł z tytułu otrzymanej i nierozliczonej należności od kontrahenta M. J., natomiast nie uwzględniła ustaleń kontroli związanych z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów w wyniku zaksięgowania wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez [...] P. G., za które to zapłata nastąpiła w formie gotówki, pomimo że faktury te dotyczyły jednorazowej transakcji o wartości przekraczającej kwotę [...]zł. Z uwagi na fakt, iż złożona [...] r. korekta zeznania podatkowego PIT-36L za 2018 r. nie uwzględniała wszystkich ustaleń kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął postępowanie podatkowe które potwierdziło, że w okresie od sierpnia 2018 r. do października 2018 r. Strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez [...] P. G., za które płatności zostały dokonane bez pośrednictwa rachunku płatniczego, co skutkowało brakiem możliwości zaliczenia wartości tych transakcji do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ wskazał, iż głównym kontrahentem Skarżącej na usługi reklamowe w 2018r. była E. C. S.A. sp. k. Z podmiotem tym Strona zawarła m.in. umowę z dnia [...] r. - nr [...] na wykonanie ulotek reklamowych - łączna wartość zamówienia [...] zł oraz umowę z dnia [...] r. - nr [...] na wykonanie kostek wystawienniczych - łączna wartość zamówienia [...] zł. Ponadto dokonywano sprzedaży m.in. na rzecz [...] Spółka z o.o. oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych dla [...]. W okresie od sierpnia 2018r. do października 2018r. Strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane sześcioma fakturami VAT wystawionymi przez [...] P. G., za które płatność została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Faktura nr [...] wystawiona [...] r. tytułem wykonania ulotek na kwotę [...]zł brutto, [...] zł netto; faktura nr [...] wystawiona [...]. tytułem wykonania ulotek na kwotę [...]zł brutto, [...] zł netto; faktura nr [...] wystawiona [...] r. tytułem wykonania prac ręcznych, klejenie kremów na kwotę [...]zł brutto, 6.260 netto; faktura [...] wystawiona [...] r. tytułem wykonania prac ręcznych, klejenie kremów na kwotę [...]zł brutto, [...] zł netto; faktura [...] wystawiona [...]. tytułem pakowania ulotek [...] zł brutto, [...] netto; faktura zbiorcza 1/10/2018 wystawiona [...] r. tytułem transport i logistyka (kwota [...] zł), sklejanie kostek ([...]), sklejanie opakowań ([...] zł), sklejanie topperów ([...]), sklejanie opakowań ([...] zł) na łączną kwotę [...]zł netto. Na wszystkich ww. fakturach widnieje adnotacja, że zapłata została dokonana w formie gotówki. Z akt sprawy wynika, że P. G. w 2018r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych. Usługi wykonane na rzecz Skarżącej wyszczególnione w powyższych fakturach dotyczą usług reklamowych zleconych Stronie przez jej kontrahentów.

Z materiału dowodowego wynika, że Strona zawarła ze Spółką [...] S.A. sp. k. umowę z [...] r. na wykonanie ulotek reklamowych na łączną wartość zamówienia [...] zł (netto [...] zł). Część prac związanych z wykonaniem powyższego zlecenia zostało wykonane przez P. G.. Prace te były realizowane etapami, które składały się na realizację jednej umowy ustnej. Organ podatkowy powiązał zatem poszczególne świadczenia w ramach jednego stosunku umownego. Ocena ta znajduje potwierdzenie w treści wystawianych faktur, tj. faktura nr 2/08/18 i nr [...] - wykonanie ulotek, faktura nr 3/09/2018 i nr [...] - przyklejenie kremów na ulotki, faktura nr [...] - pakowanie ulotek. Również faktura zbiorcza nr [...] dokumentuje część prac związanych z realizacja tej umowy, tj. : poz. 1 - transport i logistyka oraz poz. 3 - klejenie opakowań. Przedstawiona ocena stanu faktycznego sprawy znajduje również potwierdzenie, w wyjaśnieniach Skarżącej zawartych w piśmie z [...]. gdzie strona wskazała, że "końcowa faktura wystawiona przez Pana P. G., na której jest więcej pozycji wyrównuje do zera nasze rozliczenia z umowy ustnej". W piśmie tym Strona przedstawiła również szczegółowo zarys zawartej umowy ustnej wskazując, iż dotyczyła ona klejenia 86.000 szt. kremów na 430.000 szt. ulotek reklamowych oraz udzieliła wyjaśnień, iż ostatnia faktura, na której jest więcej pozycji stanowi rozliczenie współpracy z zawartej umowy. To na tej fakturze znalazły się bowiem takie pozycje jak logistyka i klejenie kartonów zbiorczych - 5.000 szt.

Tym samym, w ocenie organu, wbrew twierdzeniom Strony, brak jest podstaw do uznania, że każda z faktur wystawiona przez P. G. dokumentowała realizację kolejnych umów zawieranych na bieżąco pomiędzy dwoma przedsiębiorcami. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z fakturami dokumentującymi pewne etapy wykonywanych prac, które łącznie składają się na wykonanie jednego zlecenia. Organ podkreślił, że gdyby przyjąć wyjaśnienia Strony, że każda z faktur wystawionych przez P. G. dotyczyła wykonania oddzielnych umów, to każda z nich dokumentowałaby i rozliczała w pełni każde zlecenie i dotyczyłaby wszystkich usług wykonanych w ramach zawartej umowy a nie tylko pewnych jej elementów składających się na całość prac objętych umową. Nie byłoby tym samym konieczności rozliczenia końcowego podjętej współpracy i wystawienia ostatniej faktury. Zdaniem organu, Skarżąca była świadoma, że prace wykonywane będą etapami, za które na bieżąco będą wystawiane faktury, zaś faktura końcowa będzie stanowiła rozliczenie całej współpracy pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, łączna wartość spornego zamówienia wykonywanego przez P. G. udokumentowana ww. fakturami VAT wyniosła [...] zł ([...] netto), a więc przekroczyła kwotę [...]zł wskazaną w art. 22p u.p.d.o.f.

Odnosząc się natomiast do pozostałych pozycji ujętych na fakturze zaborczej nr [...], w łącznej kwocie [...]zł tj. poz. 2 - sklejanie kostek - zlecenia 460 poz. 4 - sklejanie topperów - zlecenie 469; poz. 5 - sklejanie opakowań - zlecenie 453 dla [...] oraz na potrzeby własne [...] E. G., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uznał iż z treści faktury oraz ustalonych okoliczności faktycznych jednoznacznie wynika, że pozycje [...],4,5 dotyczą innych umów zawartych pomiędzy stroną a [...] P. G.. Zlecenia na wykonanie wymienionych usług reklamowych zostały przez stronę przyjęte w późniejszym okresie niż zlecenie 446 dla [...] S.A. sp. k., nie były wykonywane etapami, a płatność za nie nastąpiła jednorazowo na co wskazuje treść ww. faktury łącznej. Organ podatkowy pierwszej instancji skutecznie zatem nie pozbawił wydatków w kwocie [...]zł przymiotu kosztów uzyskania przychodu. Konsekwentnie, kierując się zasadą ekonomiki postępowania podatkowego oraz zasadą zaufania do organów podatkowych, za koszty uzyskania przychodu organ odwoławczy uznał także kwotę [...]zł wynikającą ze wskazanej faktury [...] dotyczącą transportu i logistyki, tj. świadczeń których nie można przypisać wyłącznie do jednej konkretnej umowy.

Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zarzuty odwołania są uzasadnione w części odnoszącej się do faktury nr [...] wystawionej [...] r., tj. do poz. 1 transport i logistyka, poz. 2 - sklejanie kostek., poz. 4 -sklejanie topperów oraz poz. 5 - sklejanie opakowań i za koszty uzyskania przychodu należy uznać kwotę [...]zł.

W oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że Strona nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2018 r. wydatków udokumentowanych 5 fakturami VAT, wystawionymi przez firmę [...] P. G., tj. faktury nr [...] wystawionej [...] r., nr [...] wystawionej [...] r., nr [...] wystawionej [...] r., nr [...] wystawionej [...] r. oraz wydatków wykazanych w pozycji nr [...] faktury nr [...] wystawionej [...] r. na łączną kwotę [...]zł ([...] netto), z uwagi na fakt iż zapłata nastąpiła w formie gotówkowej, nie zaś za pośrednictwem rachunku bankowego.

W przedmiotowej sprawie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł [...] zł. Po uwzględnieniu w postępowaniu odwoławczym powyższych ustaleń skorygowana wartość kosztów uzyskania przychodu wyniosła [...] zł ([...] zł + [...] zł), dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, podstawa obliczenia podatku [...] zł, a należny podatek wyniósł [...] zł.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. w kwocie [...]zł, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu. Decyzji organu odwoławczego zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie II instancji na mocy art. 122 O.p. obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji nie podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 O.p. jako że w ocenie Strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powielił w zdecydowanej części stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., jakoby wydatki poniesione na nabycie usług od P. G. nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, jako że zostały uiszczone gotówką, mimo że ich łączna wartość przekraczała kwotę [...]zł, chociaż w ocenie Skarżącej, a także w świetle ustalonych faktów, nie sposób uznać tych płatności za powiązane z jedną transakcją; naruszenie art. art. 22p u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury dokumentujące zakup usług od P. G. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, mimo iż usług świadczonych przez P. G. nie można uznać za jedną transakcję, rozliczaną cyklicznie; art. 22p u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wszystkie płatności na rzecz P. G. (poza pozycjami 1,2,4 i 5 faktury nr [...]) nie stanowią kosztu, a nie tylko ewentualnie te przekraczające limit [...] zł.

W uzasadnieniu skargi Strona podkreśliła, że każda faktura wystawiona przez P. G. była wynikiem wykonania przez niego prac nie ciągłych, ale na bieżąco zlecanych. Brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że Skarżącą i P. G. łączyła stała umowa współpracy i wszystkie wystawiane przez niego faktury mogłyby być uznawane jako część jednej transakcji. Każda faktura dokumentuje odrębną transakcję, co umożliwiało realizowanie płatności w gotówce i nie pozbawiło kontrolowanej prawa do zaliczenia wydatków na "podwykonawcę" do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca wskazała że, w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, gdy z dniem dokonania pierwszej płatności strony nie wiedzą, jak długo będzie trwała umowa i jaka będzie łączna jej wartość, płatności do momentu przekroczenia limitu ustawowego mogą być dokonywane w gotówce. Ponadto Strona zaznaczyła, że po pierwszym zleceniu, rozliczanym w sierpniu 2018 roku, nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, czy P. G. na jej rzecz będzie wykonywał jeszcze jakikolwiek prace, wobec czego stanowisko organu, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć transakcji opłaconych gotówką przed przekroczeniem limitu [...] zł. należy uznać za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia [...] r. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że prace zlecone P. G. były realizowane przez wykonawcę etapami, które składały się na realizację jednej umowy ustnej, a tym samym stanowiły jedną transakcję, której wartość rzekomo przekroczyła kwotę [...]zł. Skarżąca podniosła, że z materiału dowodowego nie wynika, aby strony łączyła jedna umowa, a tym samym, aby istniały podstawy do zakwalifikowania bieżąco wykonywanych przez P. G. zleceń, jako wykonywanych na podstawie jednej umowy. Skarżąca podkreśliła, że wykonawcy zleceń oraz jej nie łączyła stała umowa współpracy, a każda wystawiona przez P. G. faktura dotyczy odrębnego zlecenia, a tym samym odrębnej transakcji. Fakt zlecenia poszczególnych czynności P. G. nie może automatycznie świadczyć, że zlecane są one w związku z rzekomo łączącą strony stałą współpracą. Zdaniem Strony, nawet w sytuacji, w której od kontrahenta zamawia się w miesiącu szereg różnych świadczeń (w tym przypadku zleca się poszczególne usługi) każda transakcja winna stanowić pojedyncze zlecenie, co niewątpliwie potwierdza wystawiania odrębnych faktur w odniesieniu do każdego pojedynczego zlecenia. W przedmiotowym stanie faktycznym, nie sposób uznać, jakoby poszczególne zlecenia wykonywane przez P. G. na rzecz strony stanowiły jedną transakcję, ponieważ nie były one wykonywane w sposób ciągły. Skarżąca zlecała wykonywanie poszczególnych czynności na bieżąco, w odniesieniu do jednego konkretnego zlecenia, które nie wiązało się w żaden sposób z innymi zleceniami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wstępnie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia [...] r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020r. (sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20) stwierdzono, że powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r., poz. 329.; dalej: "p.p.s.a."), dający podstawę do odstąpienia od rozpoznania sprawy w sposób jawny. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, co przewiduje także art. 31 ust. 3 Konstytucji, który stanowi o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz gdy jest to konieczne ze względu na ochronę zdrowia. Należy mieć również na uwadze, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o zwalczaniu COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego, a stan pandemii nakazuje ich uwzględnianie w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...]. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wskazać należy, że strona Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawie oraz dokonaną przez nie ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego. Skarżąca sformułowała w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak i norm prawa procesowego. W ocenie Sądu w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego bowiem jego wykładnia determinowała postępowanie w sprawie.

Przedmiotem sporu jest kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2018r. wydatków udokumentowanych 6 fakturami VAT wystawionymi przez firmę [...] P. G. za które zapłata nastąpiła w formie gotówkowej a które w ocenie organu podatkowego dotyczyły jednej transakcji, wobec czego zapłata powinna nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych wskazujące na konieczność dokonania rozliczenia poprzez rachunek płatniczy jest prawidłowe.

Stosownie do art. 22p u.p.d.o.f. ( w brzmieniu obowiązującym w 2018r.) podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego (ust. 1). W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą :

1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo

2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody – w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego (ust. 2).

Przywołany przepis odsyła do pojęcia "transakcji" określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość [...] zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Stwierdzić zatem należy, że przedsiębiorca aby rozliczyć koszty podatkowe, musi dokonać płatności poprzez rachunek płatniczy. Aby wyznaczyć zakres obowiązku wynikającego z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej konieczne jest ustalenie znaczenia pojęcia "jednorazowa wartość transakcji". Przy czym przyjąć należy, że dotyczy to wartości transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekraczających równowartość [...] zł. Tym samym jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie. Jednak przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w jednym stosunku umownym (por. podobnie I. Lewandowska, Gotówka do 15 tys. euro, Rzeczpospolita z dnia [...] r., s. C2).

W ocenie Sądu dokonując wykładni tego pojęcia można odwołać się do treści art. 4 pkt 1 ustawy o terminach płatności w transakcjach handlowych, zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą (por. też. J. Bańka, H. Żółw, Nie taki rachunek bankowy straszny..., Rzeczpospolita PCD 2004/10/6; zob. wyrok z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 301/18). Przyjąć zatem należy, że istotna jest wartość całego kontraktu a nie np. wartość poszczególnych, okresowych rozliczeń. Tym samym dla oceny przestrzegania obowiązku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, decydująca będzie w takim przypadku suma wierzytelności przysługujących usługodawcy, tj. suma płatności przypadających usługodawcy za czas trwania umowy. Jeżeli zatem suma płatności wynikająca z umowy przekroczyłaby limit [...] zł, to w przypadku płatności dokonywanych w formie gotówkowej, wydatków tych nie będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a w przypadku ich zaliczenia zastosowanie znajdzie art. 22p ust. 2 u.p.d.o.f.

W wyroku z dnia 08 lipca 2021r. sygn. akt I SA/Go 132/21 WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał na tle analizowanego przepisu, że jego wykładnia winna odwoływać się także do celu jakim było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów publicznych prowadzonych przez przedsiębiorców. Jest to bardzo istotne w prawie podatkowym, ponieważ ogranicza się tym samym możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów, oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy" (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 21 maja 2009 r., sygn. akt I ACa 259/09, SIP LEX nr 563071). Tym samym jeżeli stosownie do przytoczonego przepisu przedsiębiorcy nabywający usługi, towary od innych przedsiębiorców są zobligowani do regulowania zobowiązań, wykorzystując rachunek płatniczy w każdym tym przypadku, w którym, bez względu na ilość płatności, wartość transakcji przekroczy równowartość [...] zł, to nie sposób jest uznać, że możliwym jest obchodzenie tego przepisu poprzez dzielenie płatności dokonywanych przez przedsiębiorcę na poszczególne płatności wykonywane w ramach jednej umowy ramowej ( wyrok z 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1016/17). Przy czym , co już wyżej podkreślono, pojęcia jednorazowej transakcji nie można utożsamiać z pojęciem pojedynczej płatności, co wynika z brzmienia 22 ust. 1 pkt 2 o swobodzie działalności gospodarczej (wyrok z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 75/18). Powyższe poglądy Sąd w obecnym składzie w pełni aprobuje.

Wobec powyższego uznać należało, że zarzut naruszenia art. 22p ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. jest niezasadny.

Oceniając podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postepowania stwierdzić należało, że również one nie zasługują na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że rozpoznawana sprawa dotyczy transakcji dokonywanych pomiędzy Skarżącą a firmą [...] P. G. udokumentowanych 6 fakturami nr [...]. Jak wynika z akt sprawy P. G. w 2018r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych. Usługi wykonane na rzecz Skarżącej wyszczególnione w powyższych fakturach dotyczą usług reklamowych zleconych jej przez kontrahentów. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. za okres od 01 sierpnia do [...]. Skarżąca złożyła na kserokopii faktury nr [...] wystawionej [...]. (k. 64) pisemne oświadczenie, wskazujące że faktury o nr [...], nr [...], nr 3/09/2018 i nr [...] dotyczą wykonania jednego zlecenia o numerze [...] Zlecenie te Skarżąca otrzymała od firmy [...] S.A. Sp.K. i dotyczyło ono przyklejenie kremów w ilości 860.000 szt. na żelkę klejową po 2 szt. na 1 szt. ulotki. Łącznie zostało wykonanych 430.000 szt. ulotek. Również z adnotacji Skarżącej na fakturze 5/09/2018 z [...] r. (k. 61) wynika, iż dotyczy ona realizacji zlecenia nr [...] dla firmy [...] Dystrybucja S.A. Sp.K. Prace udokumentowane tą fakturą polegały na pakowaniu ulotek w ilości 430.000 szt. do pudełek oraz przyklejaniu etykiet. Z adnotacji dokonanej na kserokopii faktury z [...] r. nr [...] (k. 107) wynika, że pozycja: transport i logistyka dotyczy - rożnych zleceń, sklejanie kostek - zlecenia 460, sklejanie opakowań - zlecenia 446, sklejanie taperów - zlecenia 469, sklejanie opakowań - zlecenia 582. W piśmie z dnia [...] r. Skarżąca wyjaśniła, że terminy realizowanego zamówienia dla [...] Dystrybucja S.A. Sp.K wymagały wystawiania faktur częściowych. Zlecenie było wykonywane przez P. G. od sierpnia 2018 r. do października 2018r. co wynika z treści adnotacji na fakturze 2/08/18 (k. 64). W piśmie z [...]. (k. 174-175) Skarżąca oświadczyła, że w ramach współpracy z P. G. nie została podpisana umowa. Wszelkie uzgodnienia dotyczące wykonania w/w prac zapadały ustnie. Zgodnie z treścią przedmiotowego pisma treść umowy ustnej z kontrahentem była następująca: "860.000 szt. kremów oklejonych na 430.000 szt. ulotek po [...] PLN za sztukę daje nam [...] PLN. Umówiliśmy się z Panem Piotrem tak, że on wykonuje na bieżąco, zwozi wykonane, bierze kolejne, a ja jak uzbieram konkretną gotówkę, on wystawia fakturę (oczywiście mniej więcej na ilość już wykonaną) i płacę. Być może to jest przyczyna Państwa wątpliwości, gdyż to czasem Pan Piotr miał więcej dostarczonych próbek a mniej wypłacone a czasem więcej wypłacone niż gotowych próbek według rozliczenia ze wstępnej umowy. Różnica ta jednak nie była duża - do 5 tysięcy zł. Końcowa faktura, na której jest więcej pozycji wyrównuje do zera nasze rozliczenie z umowy ustnej. To na ostatniej fakturze widniały takie pozycje jak — logistyka, klejenie kartonów zbiorczych - 5.000 szt.". Ponadto w piśmie tym Skarżąca wskazała, że P. G. "odbierał kremy i ulotki partiami, a przy następnym odbiorze zostawiał już wykonane ulotki. W przypadku pojedynczej partii kontrahent odbierał 10-30 tys. ulotek oraz pudła z kremami wraz z pudłami zbiorczymi i etykietami." Natomiast w trakcie przesłuchania Skarżącej, w dniu [...] r. (k. 292-297), które odbyło się pod rygorem przewidzianym w art. 233 § 1 ustawy z dnia [...] r. Kodeks karny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1444), na pytanie dotyczące współpracy z P. G., Skarżąca wskazała, iż wszystkie informacje znajdują się w aktach, nie udzielając żadnych nowych wyjaśnień w sprawie. W dniu [...] r. wyjaśnienia w sprawie złożył P. G.. Z protokołu przesłuchania świadka wynika, iż między [...] E. G. a firmą [...] P. G. nie została zawarta umowa pisemna. Prace wykonywane były etapami. Materiał niezbędny do wykonywania zleceń otrzymywał partiami, gdyż był tego tak dużo, że nie miał gdzie przechowywać otrzymywanych materiałów. Wydawanie materiałów nie było kwitowane. W piśmie z [...] r. (k. 436) Skarżąca złożyła kolejne wyjaśnienia dotyczące faktury z [...] r. nr [...]. Wskazała, iż poszczególne pozycje faktury dotyczyły: - transport i logistyka - obejmowały dostawę ulotek ze zlecenia 446, 460, 469 oraz potrzeb własnych [...] E. G., - sklejanie kostek - zlecenia 446; - sklejanie opakowań - 446; - sklejanie topperów - 469; - sklejanie opakowań - dla [...] oraz na potrzeby własne [...] E. G.. Dodatkowo w piśmie tym Skarżąca wyjaśniła, iż P. G. nie był jej podwykonawcą, a jedynie zleceniobiorcą.

Mając na uwadze zebrany materiał dowody zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż prace realizowane przez [...] P. G. etapami, składały się na realizację jednej umowy ustnej. Organy podatkowe zasadnie powiązały poszczególne świadczenia w ramach jednego stosunku umownego. Jak już wyżej wskazano przymiot jednorodności nie odnosi się do liczby płatności lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Ocena dokonana przez organy znajduje także potwierdzenie w treści wystawianych faktur, tj. faktura nr 2/08/18 i nr [...] - wykonanie ulotek, faktura nr 3/09/2018 i nr [...] - przyklejenie kremów na ulotki, faktura nr [...] - pakowanie ulotek. Również faktura zbiorcza nr [...] (zgodne z wyjaśnieniami Skarżącej) dokumentuje część prac związanych z realizacją tej umowy, tj. : poz. 1 - transport i logistyka oraz poz. 3 - klejenie opakowań. Przedstawiona ocena stanu faktycznego sprawy dokonana przez organ drugiej instancji znajduje również potwierdzenie, w wyjaśnieniach Skarżącej zawartych w piśmie z [...] r., gdzie wskazała, że "końcowa faktura wystawiona przez Pana P. G., na której jest więcej pozycji wyrównuje do zera nasze rozliczenia z umowy ustnej". Tym samym wbrew twierdzeniom Skarżącej, brak jest podstaw do uznania, iż każda z faktur wystawiona przez P. G. dokumentowała realizację kolejnych umów zawieranych na bieżąco pomiędzy stronami. Sąd akceptuje stanowisko organów, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z fakturami dokumentującymi pewne etapy wykonywanych prac, które łącznie składają się na wykonanie jednego zlecenia. Ponadto, jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdyby przyjąć wyjaśnienia Skarżącej, iż każda z faktur wystawionych przez P. G. dotyczyła wykonania oddzielnych umów, to każda z nich dokumentowałaby i rozliczała w pełni każde zlecenie i dotyczyłaby wszystkich usług wykonanych w ramach zawartej umowy, a nie tylko pewnych jej elementów składających się na całość prac objętych umową. Nie byłoby tym samym konieczności rozliczenia końcowego podjętej współpracy i wystawienia ostatniej faktury.

Sąd zauważa, że nie znajdują pokrycia w materiale dowodowym zarzuty skargi dotyczące braku wiedzy Skarżącej, co do wartości zawartej z wykonawca umowy. Wskazać, należy że w piśmie z [...] r. (k. 174-175) Skarżąca przedstawiła treść zawartej z kontrahentem umowy ustnej z której wynikało, iż jej przedmiotem jest wykonanie "860.000 szt. kremów oklejonych na 430.000 szt. ulotek po [...] PLN za sztukę co daje nam [...] PLN". Zatem już na początku podjętej współpracy było Stronom transakcji wiadome, iż jej wartość przekroczy kwotę [...]zł.

Tym samym zmiana zeznań Skarżącej, co do rzeczywistego charakteru współpracy oraz przebiegu zdarzeń gospodarczych z P. G., co zostało opisane przez Skarżącą w złożonych [...]. zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej oraz w złożonej skardze, nie ma wpływu na dokonaną przez organy podatkowe ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Ocena ta znajduje bowiem potwierdzenie w treści wystawionych faktur, jak również we wcześniejszych zeznaniach Skarżącej (dokonywanych już w 2018 r. i 2020 r.) złożonych zarówno w trakcie czynności sprawdzających jak i postępowania kontrolnego. Skarżąca nie przedstawiła również w ramach toczącego się postępowania przed organami podatkowymi obydwu instancji żadnych dowodów, które potwierdziłyby twierdzenia podnoszone w skardze, iż w sprawie nie występuje jedna transakcja realizowana etapami, ale każdorazowo z P. G. zawierane były oddzielne umowy

Końcowo wskazać należy, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w myśl art. 120 O.p. na podstawie przepisów prawa oraz zgodnie z uregulowaną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej. Organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył kompletny wszechstronny materiał dowodowy, a także dokonał jego oceny, stosownie do wyrażonej w art. 191 O.p., zasady swobodnej oceny dowodów. Prowadząc postępowanie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a materiał dowodowy zebrano w stopniu umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia. Fakt, iż ostateczny wynik ustaleń nie spełnia oczekiwań Strony nie oznacza, że dopuszczono się naruszenia przepisów. O uchybieniu zasadom postępowania nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy w sprawie zgromadzono kompletny materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona decyzja spełnia także wszystkie wymogi określone w art. 210 § 1 O.p. Z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika jaka jest materialnoprawna podstawa tego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy przytoczył w niej treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa oraz dokonał ich obszernej wykładni. Zawarto w niej też analizę dowodów zebranych w sprawie, z wyraźnym wskazaniem, na jakich dowodach oparto istotne dla sprawy ustalenia, a jakim dowodom nie dano wiary, lub ich nie uwzględniono. Zachowany został zatem wymóg wyjaśnienia Stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy.

Z tych też przyczyn działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.