Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1417/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par. 3 i 5, art. 174, art. 176, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 54 poz 572
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 19 marca 1999 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) Sędzia NSA Krzysztof Stanik Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. S. E. sp. z o. o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2880/05 w sprawie ze skargi Z. M. S. E. sp. z o. o. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2005 r. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. M. S. E. sp. z o. o. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2880/05, wydanym w trybie uproszczonym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "S." sp. z o. o. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2005 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 13 czerwca 2002r., odmawiającą stwierdzenia nieważności dwunastu decyzji inspektora z dnia 16 lipca 2001 r.. wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. Organ nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie zgadzając się z wnioskiem spółki, zdaniem której organ kontroli skarbowej I instancji rażąco naruszył art. 15 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. nr 54. poz. 572 ze zm.), art. 10 ust. 2. art. 19 ust. 3a i 3b. art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej - ustawa o VAT) oraz art. 144, art. 145, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Decyzja z dnia 19 sierpnia 2005 r. została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po uchyleniu poprzedniej decyzji w tym zakresie z racji wydania jej przez pracownika wyłączonego od tej czynności z mocy ustawy (art. 130 § 5 Ordynacji podatkowej) - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 3093/02.

Rozpoznając ponownie sprawę GIKS utrzymał w mocy decyzję GIKS dnia 13 czerwca 2002 r., podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji z dnia 16 października 2002 r., którą Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił. Brak jest, zdaniem GIKS, podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia przez inspektora art. 19 ust. 1-3 ustawy o VAT. Ustalony stan faktyczny wskazuje, że kontrolowany podmiot w poszczególnych miesiącach 2000 r. odliczał podatek naliczony z faktur okresowych za energię elektryczną wystawionych przed dostarczeniem energii, co zostało uznane przez inspektora za niezgodne z art. 19 ust. 1, 2, 3a i 3b ustawy o VAT oraz § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT. GIKS wskazał, iż orzecznictwo w zakresie art. 19 ust. 3 powoływanej ustawy nie jest jednolite, więc nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu nadzwyczajnego trybu z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Brak jest też podstaw do zakwestionowania decyzji inspektora z powodu rażącego naruszenia przez organy kontroli skarbowej art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej czy art. 27 ust. 5 ustawy o VAT poprzez zastosowanie przepisu wbrew orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1990 r. (sygn. akt TK 17/97). Zgodnie z tym wyrokiem Trybunału sankcja z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT nie może być zastosowana jedynie wobec tej samej osoby fizycznej, na którą została już nałożona odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe. W omawianej sprawie zasada wyrażona w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego nie może mieć zastosowania z uwagi na fakt, że dodatkowym zobowiązaniem podatkowym została obciążona spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług, nie zaś osoba fizyczna.

3. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie wszystkich decyzji organów podatkowych wydanych w przedmiotowej sprawie, zarzucając rażące naruszenie prawa, a w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez doręczenie kontrolowanym wadliwego zawiadomienia o wszczęciu kontroli nie zawierającego treści pouczenia o ich prawach i obowiązkach, art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002 r. przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z poniesienia przez stronę opłat za energię elektryczną w okresie od stycznia do grudnia 2000 r., pominięcie przez GIKS treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, stwierdzającego niezgodność art. 19 ust. 3b w brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002 r. z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji, oparcie się na treści § 42 ust. 1-4 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 1999 r., które zostało wydane bez upoważnienia

ustawowego, a więc nie stanowiło źródła prawa, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przez GIKS piśmiennictwa i orzecznictwa sądowego w przedmiocie objętym wnioskiem strony.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, stwierdził, iż wstępnym warunkiem uznania, że nastąpiło rażące naruszenie prawa jest ustalenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny i że orzeczenie nie jest z nim zgodne. Jeżeli jednak, stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych, lecz dopuszczalnych jej wyników, brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana w oparciu o odmienną, ale dopuszczalną interpretację takiego przepisu prawa, w sposób rażący prawo to narusza.

Badając zasadność zastosowania przez organy skarbowe § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Sąd I instancji wskazał, iż mimo uznania w orzecznictwie, że stanowiąc § 42 ust. 4 rozporządzenia Minister Finansów naruszył art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, organy wydając decyzję wymiarową nie miały prawa odmówić zastosowania tego przepisu, zobligowane są one bowiem do kierowania się treścią obowiązujących przepisów (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej). Zatem zastosowanie § 42 rozporządzenia przez organ podatkowy nie może być uznane za rażące naruszenie prawa czy też wydanie decyzji bez podstawy prawnej i prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji z tego powodu, tym bardziej, że decyzje organu I instancji zostały wydane na podstawie wyraźnie sformułowanego przepisu zanim w orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd dotyczący braku delegacji ustawowej do wydania § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

Organy podatkowe w dniu 16 lipca 2001 r. stosowały obowiązujące wówczas przepisy prawa, a mianowicie art. 19 ust 3b ustawy o VAT oraz § 42 ust 1-4 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. Sąd I instancji zauważył, iż nie jest przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, niekonstytucyjności art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie, w jakim pozbawiał on prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny. Stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu mogło być podstawą do wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, ale nie stanowiło przesłanki do stwierdzenia nieważności.

Odnośnie wskazania przez stronę skarżącą na rażące naruszenie art. 15 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej przez doręczenie kontrolowanym wadliwego zawiadomienia o wszczęciu kontroli, nie zawierającego treści pouczenia o ich prawach i obowiązkach, Sąd I instancji stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza tego faktu. Jak wynika bowiem z akt sprawy, wspólnicy kontrolowanej spółki w dniu 11 maja 2001 r. podpisali oryginał zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (karta akt podatkowych nr 3). Podpisane zawiadomienie zawiera pouczenie o prawach i obowiązkach przysługujących kontrolowanemu, ze wskazaniem właściwych przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Podpisując zawiadomienie wspólnicy zapoznali się z tą częścią zawiadomienia, która stanowi: "Zawiadomienie otrzymałem i zapoznałem się z prawami i obowiązkami kontrolowanego, o którym mowa pkt 5." Punkt 5 zawiadomienia wprost brzmi "Prawa i obowiązki kontrolowanego, wynikające z powołanej wyżej ustawy, wymieniono na odwrocie niniejszego zawiadomienia." W świetle powyższego bezpodstawny pozostaje zarzut strony mówiący o doręczeniu spółce niekompletnego zawiadomienia i pozbawienie jej w ten sposób udziału w postępowaniu.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przez GIKS piśmiennictwa i orzecznictwa sądowego w przedmiocie objętym wnioskiem skarżącej, Sąd I instancji zauważył, iż ten fakt nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oraz art. 13 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez przyjęcie, że kontrolowanym zostało doręczone prawidłowe zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego i zostali oni pouczeni o prawach i obowiązkach. Orzeczeniu zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez pominięcie złożonego przez stronę dowodu w postaci notarialnego odpisu zawiadomienia z dnia 11 maja 2001 r. i brak wskazania w uzasadnieniu wyroku przyczyn tego pominięcia; art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów art. 19 ust. 3b ustawy o VAT oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej; art. 106 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez błędną ocenę decyzji wymiarowych z 16 lipca 2001 r. w świetle uchwały 7 Sędziów NSA z dnia 29 października 2001 r. i uznanie zgodności tych decyzji z treścią § 42 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., wydanego bez podstawy prawnej oraz brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż Sąd I instancji, uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, dopuścił się naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzje wymiarowe z dnia 16 lipca 1999 r. obarczone są rażącym naruszeniem prawa, gdyż przepisy prawa, na podstawie których zostały wydane, były sprzeczne z Konstytucją RP, co stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt K 33/03, dotyczącym art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 25 marca 2002 r., zaś w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano, jak stwierdził Sąd I instancji, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 1999 r. zostało wydane bez upoważnienia ustawowego, stąd też należy uznać, że decyzje wydane na podstawie tego rozporządzenia są dotknięte rażącym naruszeniem prawa, bądź nie mają podstawy prawnej. W tej kwestii pozostaje aktualny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 1981 r., SA 819/80, w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że uchwała wydana bez upoważnienia zawartego w ustawie nie może stanowić podstawy prawnej do wydania przez organ decyzji nakładającej określone obowiązki na osoby fizyczne i prawne. Strona wskazała, że na mocy decyzji wymiarowych Inspektora Kontroli Skarbowej na stronę - wówczas spółkę cywilną osób fizycznych, został nałożony obowiązek zapłaty podatku VAT z odsetkami, a także sankcja karna.

Niezasadne jest też, w ocenie strony, stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w kwestii rozumienia pojęcia rażącego naruszenia prawa, gdyż Sąd oparł się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt. III SA 1134/96, który w ocenie strony skarżącej został wydany w sprawie o innym stanie faktycznym, zaś stan prawny w rozstrzyganej sprawie był wątpliwy i wynikał z błędnej interpretacji prawa.

Sąd I instancji rozpoznawał sprawę po stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 19 ust. 1-3b ustawy o VAT i uznaniu przez sądy administracyjne, że wydane przez Ministra Finansów rozporządzenie zostało wydane bez podstawy prawnej. Zatem ocena Sądu I instancji wskazująca na językową wykładnię pojęcia rażącego naruszenia prawa ze względu na stan faktyczny i okoliczności niniejszej sprawy jest chybiona, zważywszy że znaczenie prawne tego wyrażenia nie jest jednoznaczne i pozostaje sporne w doktrynie prawa. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego także - jak stwierdził Sąd, nie jest jednolite i istnieją dwa odmienne poglądy dotyczące tego pojęcia. W tej sytuacji stanowisko Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem jest nieuzasadnione.

Strona wskazała również na naruszenie przez organ skarbowy art. 13 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, nie doręczono bowiem wspólnikom spółki cywilnej osób fizycznych prawidłowego zawiadomienia o wszczęciu kontroli. Kontrolowani otrzymali zawiadomienie, lecz nie spełniało ono wymogów określonych w art. 13 ust. 4 ustawy, ponieważ brak było odwrotnej strony z tekstem praw i obowiązków. Nie ulega zatem wątpliwości, że zawiadomienie to było w świetle art. 13 ust. 1 wadliwe i tym samym kontrolowanym nie doręczono prawidłowego zawiadomienia o kontroli, zawierającego tekst praw i obowiązków kontrolowanego. Ustalenie Sądu I instancji, że w aktach sprawy znajduje się oryginał zawiadomienia z dnia 11 maja 2001 r. podpisanego przez wspólników spółki cywilnej, co jest równoznaczne ze spełnieniem przez Inspektora warunku zawartego w art. 13 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej tj. doręczeniem zawiadomienia i pouczeniem o prawach i obowiązkach kontrolowanych, jest błędne. Z treści art. 13 i 15 ust. 1. ustawy wynika, ze zawiadomienie doręczone kontrolowanym winno stanowić podstawowy dowód na okoliczność prawidłowego wszczęcia kontroli i przestrzegania praw i obowiązków kontrolowanego. W niniejszej sprawie Inspektor nie dopełnił warunków ustawowych, gdyż sporządził dwa różniące się w treści zawiadomienia, z których wadliwe doręczył kontrolowanym, zaś drugi egzemplarz pozostawił w swoich aktach. Dlatego też sąd nie może pomijać zawiadomienia pozostającego w posiadaniu strony skarżącej jako istotnego dowodu na okoliczność rażącego naruszenia prawa. Skoro strona skarżąca nie posiadała w czasie kontroli prawidłowego zawiadomienia o wszczęciu kontroli z tekstem praw i obowiązków kontrolowanego, to tym samym była pozbawiona udziału w postępowaniu kontrolnym i istnieją także podstawy stwierdzenia nieważności postępowania kontrolnego. Pomimo, że spółka na dowód wadliwości zawiadomienia przedłożyła do akt sprawy jego notarialny odpis, Sąd I instancji nie zażądał doręczenia oryginału i nie zajął żadnego stanowiska w tej kwestii.

6. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jego imieniu na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna S. nie może być uwzględniona.

8. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

9. Przechodząc zatem do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej poza wskazaniem w jej petitum szeregu przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i bardzo ogólnym opisie zarzutu, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie dokonał rozwinięcia tych zarzutów, co tym bardziej jest naganne, że strona jest zobowiązana wykazać, iż to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dlatego też w żadnym razie nie może być uznany za zasadny zarzut naruszenia art.106 § 3 oraz art.141 ust.4 (przy czym w tym ostatnim przypadku błędnie określono jednostkę redakcyjną tegoż artykułu, gdyż zawiera tylko paragrafy, a nie ustępy). Strona skarżąca upatruje naruszenie tegoż przepisu przez Sąd i instancji w "pominieciu złożonego przez stronę notarialnego odpisu zawiadomienia z dnia 11.05.2001 r. IKS i braku wskazania w uzasadnieniu wyroku przyczyn tego pominięcia". Przy czym jej zdaniem zarzut ten wiąże z naruszeniem art.13 ust.1 i art.15 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, traktowanym przez skarżącego jako przepisem prawa materialnego, a polegającym na przyjęciu przez Sąd, że kontrolowanym zostało doręczone prawidłowe zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego i zostali ono pouczeni o prawach i obowiązkach. Należy zauważyć wbrew skarżącemu, że wskazane przepisy ustawy o kontroli skarbowej mają niewątpliwie charakter przepisów postępowania, i to nie tylko dlatego, że mieszczą się w rozdziale zatytułowanym Postępowanie kontrolne, lecz z uwagi na to, ze dotyczą wszczęcia postępowania kontrolnego. Poza tym trzeba podkreślić, że niniejsza sprawa dotyczy trybu nadzwyczajnego - stwierdzenia nieważności decyzji, natomiast skarżący w związku z powyższym zarzutem nie wskazuje żadnej z przesłanek dotyczących stwierdzenia nieważności, a jedynie w uzasadnieniu podnosi, że był pozbawiony udziału w postępowaniu kontrolnym. Taka okoliczność zaś mogłaby jedynie stanowić ewentualnie przesłankę wznowienia postępowania (art.240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art.247 § 1 Ordynacji podatkowej.

10. Z kolei zarzut naruszenia przepisów postępowania to jest art.145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi jest o tyle chybiony, że zarzucany przepis zawiera 3 punkty, a pkt 1 dzieli się na 3 jednostki redakcyjne (litery). Natomiast z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika z jakimi dokładnie przepisami strona skarżąca wiąże zarzut nieuwzględnienia skargi w wyniku pominięcia przepisów art.19 ust.3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (mającym zdaniem strony skarżącej w innym miejscu przepisu prawa materialnego) oraz art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej, który w żaden sposób nie został uzasadniony.

11. Wreszcie nie mógł Sąd I instancji naruszyć art.106 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i to w sposób wskazany przez stronę skarżącą, a sprowadzającą się do błędnej oceny decyzji wymiarowych w świetle uchwały NSA z dnia 29.10.2001 r. i uznania zgodności tych decyzji z treścią § 42 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. (bliżej nieokreślonego) wydanego bez podstawy prawnej oraz braku wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego. Przepis bowiem art.106 § 5 Prawa stanowi jedynie, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Zatem mają tutaj zastosowanie i to odpowiednio przepisy art.227-257, 310-315 kpc. Natomiast w tym zakresie strona skarżąca nie zgłosiła żadnych zarzutów. Nadto warto stwierdzić, że zarówno art.106 § 3 czy też § 5 Prawa nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza

(podobnie uznano już w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2004 r. FSK 1186/04).

12. Skoro więc zarzuty procesowe strony skarżącej okazały się nieskuteczne Naczelny Sąd Administracyjny jest zmuszony orzekać na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Oznacza to, że i zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni prawa materialnego to jest art.247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej nie może być uwzględniony. Przy czym należy zauważyć, że zarzucane przepisy mają mieszany charakter materialnoprocesowy. Jednakże w ustalonym stanie faktycznym nie można przyjąć, że decyzje ostateczne były wydane bez podstawy prawnej (pkt 2 § 1 art.247). Nie można podzielić bowiem poglądu strony skarżącej, że wprawdzie w chwili jej wydania (dnia 16 lipca 2001 r.) miała podstawę prawną, jednakże następnie na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dnia 25 października 2004 r.) ją utraciła. Należy bowiem uznać, że decyduje stan prawny istniejący w chwili jej wydania. Nadto taka przesłanka jaką wskazuje strona skarżąca jest określona jako podstawa wznowienia z art.240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i w art.241 § 2 pkt 2 tej ustawy wskazano termin na jej zastosowanie. Z kolei to, że strona skarżąca już we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wskazywała na to, że wykładnia prawa budziła wątpliwości i to w orzecznictwie nie daje podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa (tak też wyrok NSA z dnia 13 marca 2002 r. I SA/Łd 849/00)

13. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art.204 pkt 1 orzekł jak w sentencji.