Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1552/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, , Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015 r. sprawy ze skargi J. W. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] lutego 2015 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. (zwanego dalej: Naczelnikiem Urzędu lub organem I instancji) z [...] lipca 2014 r., nr [...] i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w nowej wysokości.

Organ orzekał w następującym stanie faktycznym:

J. W. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą [...] (dalej: "skarżąca", "strona" lub "podatnik") [...] lutego 2013 r. zakupiła w S. pojazd marki W. [...] rok prod. 2012, poj. silnika 2.521 cm3, za kwotę 4.300 [...] (w tym 600 [...] koszty transportu). [...] kwietnia 2013 r. skarżąca w Urzędzie Celnym w P. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W deklaracji wskazała podstawę opodatkowania w wysokości 14.680 zł, obliczyła i wykazała kwotę podatku akcyzowego w wysokości 2.730 zł oraz wskazała [...] kwietnia 2013 r., jako datę powstania obowiązku podatkowego.

Pismem z [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu wezwał skarżącą do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie tej podstawy w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w piśmie [...] maja 2013 r., strona odmówiła zmiany deklarowanej podstawy opodatkowania akcyzą wskazując, iż pojazd był uszkodzony. Do pisma załączyła dokumentację fotograficzną oraz potwierdzenie przelewu zagranicznego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r.) Naczelnik Urzędu wydał [...] lipca 2014 r. decyzję, którą określił wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w wysokości 39.951 zł oraz zobowiązanie podatkowe w tym podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w wysokości 7.431 zł.

W podstawie prawnej decyzji powołano art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: O.p.), w związku z art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 6, 8, 9 i 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., zwanej dalej: u.p.a.).

W uzasadnieniu organ podniósł, iż w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, na podstawie analizy ofert sprzedaży samochodów danej marki i modelu o zbliżonym stanie technicznym na rynku a., średnią wartość rynkową na kwotę 14.735 [...] (po uwzględnieniu kosztów naprawy tego pojazdu). Następnie określił podstawę opodatkowania (39.951 zł) i wskazał, że podstawa ta znacznie odbiegała od zadeklarowanej przez skarżąca w złożonej deklaracji (14.680 zł). Dlatego też przyjął ustaloną przez siebie podstawę opodatkowania i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 7.431 zł.

W wyniku rozpoznania sprawy na skutek złożonego odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 5.508 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie, dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego oraz przepisy prawa stanowiące podstawę zapadłego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby podkreślił, iż z przeprowadzonej przez organ podatkowy I instancji weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wynikały dysproporcje pomiędzy wartością wynikającą z kwoty, jaką podatnik zadeklarował w złożonej deklaracji podatkowej, a średnią wartością rynkową podobnego samochodu. Organ podatkowy I instancji dokonał analizy ofert sprzedaży samochodów danej marki i modelu o zbliżonym stanie technicznym na rynku a. Na stronach internetowych www.autobidmaster.com znalazł ofertę podobnego pojazdu jak będący przedmiotem postępowania. Wartość pojazdu na rynku a. w stanie nieuszkodzonym określono na kwotę 47.070 [...] a koszty naprawy na kwotę 32.335 [...]. Stąd Naczelnik Urzędu uznał, że wartość rynkowa (z uwzględnieniem kosztów naprawy) na dzień [...] lipca 2014 r. wynosiła 14.735 [...] (44.775 zł) .

Organ odwoławczy wskazał, że w złożonej [...] kwietnia 2013 r. deklaracji podatkowej, skarżąca wykazała podstawę opodatkowania samochodu osobowego marki W. w kwocie 14.680 zł. wynikającą z przeliczenia 3.537 euro (wartość celna + cło x 4.1495). Stąd organ uznał, że wskazana przez skarżącą podstawa znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej porównywalnych pojazdów W.

Organ odwoławczy rozszerzył postępowanie dowodowe i dokonał dodatkowej analizy ofert sprzedaży samochodów osobowych marki W. o zbliżonym stanie technicznym na rynku a. Swoja analizę oparł na ofertach sprzedaży pojazdów W. rok produkcji 2012 i 2013 umieszczonych na stronie internetowej www.crashescars.com, podobnie uszkodzonych jak samochód nabyty przez Skarżącą. Aukcja pojazdu wyprodukowanego w 2012 r. miała cenę "kup teraz" w wysokości 9.800 [...], natomiast aukcja pojazdu wyprodukowanego w 2013 r. – cenę "kup teraz" w wysokości 10.300 [...]. Porównywane pojazdy były oferowane do sprzedaży w październiku 2014 r. a więc były starsze od dwumiesięcznego pojazdu nabytego przez skarżącą a ich ceny były zdecydowanie wyższe w porównaniu z ceną zapłaconą przez stronę.

Reasumując organ stwierdził, że cena nabycia samochodu zakupionego przez skarżącą odbiega od cen na rynku a. średnio o 57%, nawet od samochodów starszych niż będący przedmiotem sprawy, a więc brak jest "uzasadnionej podstawy" która pozwalałaby na przyjęcie zadeklarowanej przez skarżącą kwoty jako podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Przy ustalaniu średniej wartości rynkowej organ odwoławczy posłużył się informacją przekazaną przez EurotaxGlass’s Polska sp. z o.o. w zakresie wartości samochodu, instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2005 stosowaną przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Techniki samochodowej i Ruchy Drogowego oraz komputerowym systemie Info-Ekspert.

Dyrektor podkreślił, że notowania przygotowywane przez EurotaxGlass’s są wynikiem analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów używanych na terenie całego kraju. Uwzględniany jest wiek pojazdu, przebieg, stan techniczny, wyposażenie oraz region, z którego pochodzi auto.

W informacji z dnia [...] kwietnia 2013 r. EurotaxGlass’s Polska poinformował, że wartość samochodu marki [...] kształtuje się na poziomie 90.000 – 100.000 zł. Zatem do obliczenia średniej wartości rynkowej podobnego nieuszkodzonego pojazdu Dyrektor Izby przyjął wartość pojazdu w wysokości 90.000 zł. Do dalszych obliczeń organ uwzględnił stopień uszkodzenia samochodu wskazany przez Podatnika tj. przyjął, że pojazd miał uszkodzone nadwozie, wyposażenie, zawieszenie przednie z układem kierowniczym oraz zawieszenie tylne. Następnie wskazał na procentowy udział poszczególnych zespołów w pojazdach samochodowych klasy wyższej. Do ostatecznego wyliczenia przyjął, że uszkodzone zespoły przedmiotowego pojazdu stanowią 52% zespołów całego pojazdu. Następnie – mając na uwadze że Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających koszty poniesione z tytułu naprawy pojazdu – obliczył wartość modelowego pojazdu z 52 % korektą z tytułu uszkodzeń na kwotę 43.200 zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego ustalił średnia wartość rynkową na kwotę 29.614 zł.

W konsekwencji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie różnica między wartością pojazdu wynikającą ze złożonej przez Podatnika deklaracji (14.680 zł) a jego wartością netto ustaloną w sposób wskazany powyżej (29.614 zł) jest istotna (ok. 50 %) i uzasadnia zastosowanie przepisów art. 104 ust 9 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym, przy tak ustalonej podstawie opodatkowania, kwota podatku akcyzowego wynosi:

29.614 zł x 18,6 % = 5.508 zł

Dyrektor Izby wskazał, że biorąc pod uwagę fakt, że podatnik [...] kwietnia 2013 r. uiścił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w wysokości 2.730 zł, to zaległość podatkowa wynosi 2.778 zł (5.508 zł – 2.730 zł)

Dyrektor Izby podkreślił, że zadaniem organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu podatkowym było ustalenie przyczyn, dla których podana przez stronę wartość podstawy opodatkowania odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu na rynku krajowym. W ocenie organu, decydujące w sprawie znaczenie ma bowiem kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena wynikająca z faktury.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu oraz o zasądzenie kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, 121 i 187 O.p. poprzez naruszenie zasady legalności działania, polegające na dokonaniu bez podstawnego i nieuprawnionego określenia wartości przedmiotu opodatkowania z przekroczeniem uprawnień organu podatkowego określonych w art. 104 ust. 9 u.p.a. oraz bezpodstawne i nieuprawnione określenie wartości podstawy opodatkowania tego samochodu z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej bez dokonania wszystkich niezbędnych czynności w celu zebrania obiektywnych dowodów i niezbędnych informacji do prawidłowego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 122 i 180 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego, dalekiego od obiektywizmu i wadliwego postępowania dowodowego, które doprowadziło do wydania błędnych decyzji,

- art. 124 O.p. przez niewskazanie zasadności przesłanek i lakoniczności twierdzeń organów stanowiących podstawę ich rozstrzygnięć,

- art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bezpodstawne wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o błędne ustalenia, niepotwierdzone przypuszczenia i daleką od obiektywizmu opinię rzeczoznawcy samochodowego w sytuacji, gdy została ona sporządzona na podstawie niepełnych danych dotyczących uszkodzeń samochodu i jego stanu technicznego, jednocześnie bez zastosowania obiektywnych korekt właściwych dla rynku nabycia i znacznych różnic w wartości rynkowej samochodów pomiędzy rynkiem europejskim i a.,

- art. 193 O.p. poprzez bezpodstawne i bezzasadne odrzucenie dokumentów urzędowych, jakimi bez wątpienia są n. dowód odprawy celnej ostatecznej oraz decyzja o braku przeciwwskazań do rejestracji samochodu na rynku całej Unii Europejskiej i określonych w nich danych, które powinny być wykorzystane w sprawie badani i określenia właściwej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, nie wskazanie podstaw do negowania decyzji i ustaleń innych organów celnych (n. organ celny), nie wskazanie przyczyn pominięcia i nie przeprowadzenia obiektywnego badania wartości używanych i uszkodzonych samochodów W. podobnych do jej samochodu na rynku a., nie odniesienie się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz do wskazań strony stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a., co do uzasadnionych przyczyn, które w sposób bezpośredni wpłynęły na niższą wartość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym od tego samochodu (specyfika rynku a., uszkodzenie samochodu),

- art. 104 ust. 6 u.p.a. poprzez odmowę przyjęcia podstawy opodatkowania określonej i wykazanej w deklaracji akcyzowej, ustaloną w oparciu o przyjętą i zweryfikowaną przez n. organ celny wartość celną tego samochodu oraz wymierzone i opłacone cło przywozowe, jedynego i właściwego przepisu do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku zakupu samochodu w kraju trzecim,

- art. 104 ust 9 u.p.a. poprzez bezpodstawne i nieuzasadnione wszczęcie postępowania w sprawie określenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym spornego pojazdu w sytuacji pełnego wywiązania się z obowiązku wynikającego z art. 104 ust 8 w postaci przedstawienia dowodów i wskazania wiarygodnych przyczyn, które uzasadniały znaczną rozbieżność w podstawie opodatkowania tego samochodu zakupionego na rynku a.,

- art. 104 ust. 11 u.p.a. i ustalenie nowej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przywiezionego samochodu w sytuacji nie wykazania w sposób obiektywny rozbieżności w cenie nabycia samochodu na rynku a.,

- zgromadzenia nieobiektywnego i wybiórczego materiału dowodowego w postaci dwóch ofert sprzedaży używanych i uszkodzonych samochodów W. z rynku a. zawierających opcję "kup teraz",

- bezpodstawne odrzucenie wiarygodnych dowodów w postaci ofert sprzedaży podobnych samochodów z rynku a.,

- naruszenie procedury podatkowej i zasad dotyczących prowadzenia postępowań, mających wpływ na rozstrzygnięcie organów i działanie na niekorzyść skarżącej,

- naruszenie zasady dubio pro tributario, przez co organy celne działały na niekorzyść podatnika,

- przekroczenie przez Dyrektora Izby granic swobodnej oceny dowodów,

- błędną interpretację i pominięcie zasadniczej treści pisma strony z [...] maja 2013r.

- art. 29 WKC, poprzez jego naruszenie i niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z [...] maja 2015 r. skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontrolowanego postępowania było określenie prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonane w oparciu o przepisy u.p.a.

W myśl art. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym pod pojęciem "nabycia wewnątrzwspólnotowego" należy rozumieć stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a., tj. między innymi podmiot, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną (art. 104 ust. 6 u.p.a.).

Z kolei ust. 1 pkt 3 art. 104 u.p.a. stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2-5.

Jednak, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.).

Wszelkie argumenty skarżącej dotyczące niemożności zastosowania art. 104 ust. 8 u.p.a. w przedmiotowej sprawie są niezasadne.

Regułą jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Ustawodawca wprowadził jednak dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji znajdzie zastosowanie cytowany wyżej art. 104 ust. 6 u.p.a.

Po wezwaniu podatnika w trybie cytowanego art. 104 ust. 8 u.p.a. organ winien przejść do analizy sprawy w trybie art. 104 ust. 9 u.p.a. W myśl tej regulacji, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Średnią wartością rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a., zgodnie z którym jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Mając powyższe na względzie brak jest jakichkolwiek podstaw by przyjąć, że w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania wynika z regulacji zawartej w art. 104 ust. 6 u.p.a. organ nie ma możliwości wezwania podatnika - na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a. - do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jeżeli uzna, że wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego, nabytego wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a.

Powyższe twierdzenia są całkowicie zbieżne z orzecznictwem sądowoadministracyjnym w tym zakresie (por. wyroki NSA z 14 marca 2013 r. I GSK 1216/11, z 17 września 2014 r., I GSK 632/13; dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W wyrokach tych zasadnie wyjaśniono, że tryb weryfikacji podstawy opodatkowania, wobec jednoznacznej treści odesłania zawartego w ust. 8 art. 104 u.p.a., ma zastosowanie do enumeratywnie wymienionych w nim czynności opodatkowanych. Wśród tych czynności znajduje się nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 104 ust. 8 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Istotne jest przy tym, że z przywołanej regulacji nie wynika, aby ustawodawca uzależnił dopuszczalność stosowania wskazanego trybu weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania od jakichkolwiek innych niż wymienione w tym przepisie warunków, w tym na przykład od tego, który odnosiłby się do sposobu, w jaki - czy to na gruncie przepisów ogólnych, czy też rozwiązań szczegółowych - ta podstawa opodatkowania została określana w tzw. jej "punkcie wyjścia", tj. podstawowym dla etapu składania deklaracji podatkowej oraz obliczenia i wpłaty należnego podatku. Treść przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. i zawartego w nim odesłania, w ogóle kwestię tę pomija. Uzasadnia to stwierdzenie, że pozostaje ona bez żadnego wpływu na stosowanie tego przepisu w odniesieniu do wymienionych w nim czynności opodatkowanych. Gdyby miało być inaczej, to należałoby oczekiwać, że znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w normatywnej treści analizowanego przepisu, poprzez zawarcie w nim dodatkowego zastrzeżenia albo wyłączenia spod jego zastosowania konkretnej (konkretnych) sytuacji, w odniesieniu do której (których), na gruncie obowiązujących unormowań ustawodawca określił parametr ustalania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, który nie podlegałby podważeniu w omawianym trybie weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania.

Wobec powyższego, tj. gdy treść odesłania zawartego w art. 104 ust. 8 u.p.a. wyraźnie obejmuje swoim zakresem opodatkowaną czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, brak jest podstaw, aby wywodzić, że określony przywołanym przepisem tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie ma zastosowania do sytuacji określonej w ust. 6 art. 104 u.p.a., tj. do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego importem, w której to sytuacji - analogicznie, jak w przypadku importu samochodu osobowego - podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 3, tj. wartość celna powiększona o należne cło. Zwłaszcza, gdy w kontekście powyżej już podniesionych argumentów podkreślić należy i to, że sam ustawodawca istoty wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, nie wiąże z uprzednim jego importem.

Podzielić zatem należy poglądy przytoczone w ww. wyrokach NSA, że wynika to jednoznacznie z treści samej definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego zawartej w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., jak i z przepisu art. 100 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, który jako czynności opodatkowane odrębnie wymienia (i określa), odpowiednio import samochodu osobowego oraz jego wewnątrzwspólnotowe nabycie. To, że samochód był uprzednio importowany nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia kwalifikowania tej czynności opodatkowanej, jako wewnątrzwspólnotowego nabycia, a w konsekwencji dla dopuszczalności weryfikowania wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego.

Mając na uwadze powyższą argumentację trzeba podkreślić, że tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma również zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a. Jest to bowiem również wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 u.p.a., do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., bez formułowania w tym względzie jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, czy też wyłączeń.

Z tego punktu widzenia, tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego w sytuacji, gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 u.p.a. w związku z ust. 1 pkt 3, za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości postawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego.

W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 104 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. uznać należy za chybiony.

Bezzasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 29 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1) z uwagi na jego niezastosowanie w omawianej sprawie. Przepis ten reguluje bowiem zagadnienia związane z ustalaniem wartości celnej pojazdu, gdy tymczasem w sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim zgodnie z przepisami celnymi i niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego następnie przemieszczanego do Polski, do którego to zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Zwłaszcza, że w obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. ustawie o podatku akcyzowym, w art. 104 ust. 6, wprowadzono nową zasadę dotyczącą określania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy nabycie wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wiąże się przemieszczeniem do Polski pojazdu przywiezionego z poza UE i dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nie ma więc potrzeby sięgania do przepisów regulujących wartość celną (art. 29 WKC) przywiezionego z U. samochodu osobowego dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim. Tym samym bezzasadna jest również argumentacja wskazująca, że w sprawie najpierw n. organy celne winny wzruszyć swoją decyzję w sprawie wymierzenia cła. Sąd wskazuje, że polska regulacja dotycząca określenia podstawy opodatkowania jest kompleksowa i albo podstawą tą jest art. 104 ust. 6 u.p.a., albo art. 104 ust.9 u.p.a. Już tylko na marginesie Sąd zauważa, że cło, które skarżąca uiściła w N., nie zostało uiszczone na podstawie decyzji, tylko zgłoszenia celnego, które podobnie jak deklaracja podatkowa jest oświadczeniem skarżącej, a nie decyzją administracyjną.

Przechodząc do dalszej analizy sprawy - stosownie do treści art. 104 ust. 9 u.p.a. - właściwy organ uprawniony jest do samodzielnego określenia wysokość podstawy opodatkowania tylko w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn - mimo wezwania - które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Z treści przytoczonych już regulacji art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. należy wywieść, że ustawodawca założył, że mogą istnieć uzasadnione przyczyny omawianej różnicy i przyczyny te nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 582/12 (dostępny orzeczenia.nsa.gov.pl), że te przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego, mieszczą się w pojęciu "średniej wartości rynkowej" z art. 104 ust. 11 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia. Gdyby zatem chodziło wyłącznie o różnice wynikające ze stanu technicznego pojazdu, to zwrot "bez uzasadnionej przyczyny" użyty w art. 104 ust. 8 u.p.a. byłby całkowicie zbędny, gdyż przedmiotem porównania mają być zawsze samochody podobne, także z uwzględnieniem uszkodzeń.

Niewątpliwie uregulowania art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania. Uregulowania te nie mają za zadanie przeciwdziałać podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej, po to aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Zatem sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona nie tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, ale równocześnie kiedy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny.

Sąd podziela w tym miejscu stanowisko NSA zawarte w powołanym wyżej wyroku z 17 września 2014 r., że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach.

W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione (przez podatnika) przyczyny (art. 104 ust. 8 u.p.a.).

Dopiero gdy - mimo wezwania, o którym mowa w ww. przepisie - podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

Zdaniem Sądu, w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania organ II instancji ustalił i ocenił istnienie uzasadnionej przyczyny różnicy między podstawą opodatkowania, a średnią ceną w kraju uszkodzonego samochodu. Dyrektor Izby dokonał analizy ofert sprzedaży samochodów osobowych marki W. o zbliżonym stanie technicznym na rynku a. Znalazł dwie oferty sprzedaży pojazdów tej samej marki uszkodzonych podobnie, jak nabyty przez skarżącą. Aukcja pojazdu wyprodukowanego w 2012 r. miała wskazaną cenę "kup teraz" w wysokości 9.800 [...] (pojazd miał uszkodzenia "ze wszystkich stron"), z kolei aukcja pojazdu wyprodukowanego w 2013 r. – cenę "kup teraz" w wysokości 10.300 [...] (pojazd miał uszkodzenie z przodu i z lewej strony). Obydwa pojazdy były oferowane do sprzedaży w październiku 2014 r. a więc były starsze od dwumiesięcznego pojazdu przywiezionego przez skarżącą.

Tak więc różnica w cenie jest znacząca. Nie tłumaczy jej sam fakt uszkodzenia pojazdu, gdyż jako taki był on uwzględniany w wartościach ofertowych.

W tych warunkach Sąd nie widzi podstaw do przyjęcia zasadności przedstawianych przez skarżąca zarzutów, w tym podstaw do weryfikowania danych wskazanych w ofercie sprzedaży pojazdu.

Sąd podziela stanowisko organu orzekającego, że przedłożone przez skarżącą przykładowe oferty aukcyjne nie zawierają opisu uszkodzeń pojazdów, z ofert nie wynika dokładny wiek pojazdu. Stąd nie mogą stanowić prawidłowego materiału porównawczego.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo określił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym zakupionego przez skarżąca pojazdu. Przy ustalaniu średniej wartości rynkowej organ posłużył się informacją przekazaną przez EurotaxGlass’s Polska sp. z o.o. w zakresie ustalenia wartości samochodu nieuszkodzonego pojazdu i przyjął, że wartość samochodu marki W. rok produkcji 2012 kształtuje się na poziomie 90.000 – 100.000 zł. Do obliczenia średniej wartości rynkowej podobnego nieuszkodzonego pojazdu przyjął niższą z tych wartości - 90.000 zł. Następnie - ponieważ skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających koszty poniesione z tytułu naprawy pojazdu - organ posłużył się Instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2005 Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego i ustalił procentowy udział poszczególnych zespołów w pojazdach samochodowych klasy wyższej. Do ostatecznego wyliczenia przyjął, że uszkodzone zespoły przedmiotowego pojazdu stanowią 52% zespołów całego pojazdu i obliczył wartość modelowego pojazdu z 52 % korektą z tytułu uszkodzeń na kwotę 43.200 zł.

Należy zauważyć, że organ określił koszt naprawy pojazdu na taką samą kwotę, jaką wskazała skarżąca jako szacunkowy koszt naprawy, tj. w kwocie 46.800 zł..

Po odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego ustalił podstawę opodatkowania na kwotę 29.614 zł. W związku z powyższym, przy tak ustalonej podstawie opodatkowania, kwota podatku akcyzowego wynosi:

29.614 zł x 18,6 % = 5.508 zł

Reasumując - Sąd nie stwierdził żadnego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, nie stwierdził też naruszenia przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Organy podatkowe oceniły cały zgromadzony materiał dowodowy. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, zapewniły skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania.

Na koniec Sąd wskazuje, że nie podziela szeroko przedstawionej przez skarżącą argumentacji mającej świadczyć o błędach procesowych organów prowadzących postępowanie administracyjne oraz mających świadczyć o niejednoznacznej treści stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, a wręcz o ich niezgodności z prawem unijnym. Sąd nie podziela też przedstawionej argumentacji mającej świadczyć o błędach w wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że sprawa została przez organ wyjaśniona w sposób należyty. Zostało wykazane w sposób przekonujący, że wartość podstawy opodatkowania zadeklarowana przez skarżącą została zaniżona, a wskazana cena znacznie odbiega od ceny a. adekwatnej do czasu nabycia przedmiotowego samochodu. W sprawie wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania przepisów upoważniających organy do określenia podstawy opodatkowania z art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a.

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.