Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1112/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 4a pkt 14,  art. 1 ust. 3 pkt 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200,  art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. SKA w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. - Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B., działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek A Sp. z o.o. SKA w T. (dalej: skarżąca, wnioskodawca lub Spółka) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisu art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca powstał z przekształcenia spółki jawnej w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Wnioskodawca został wpisany do rejestru w dniu 5 grudnia 2013 r.

Zgodnie z § 19 zdanie 2 statutu Spółki "pierwszy rok obrotowy spółki kończy się 31 grudnia 2014 roku". Siedziba Spółki mieści się na terytorium RP. Komplementariuszem w Spółce jest osoba prawna, a akcjonariuszami są osoby fizyczne - dotychczasowi wspólnicy spółki jawnej. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa na podstawie której utworzono jednostkę. W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy w okresie od 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. tj. do końca roku obrotowego ustalonego w statucie wnioskodawcy, w zakresie uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów uczestnictwa w Spółce, w stosunku do podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, zastosowanie będą miały odpowiednio przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązujących przed 1 stycznia 2014 r. tj. przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387), na podstawie postanowień art. 4 ust. 1 tej ustawy?

2. Czy od 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. wnioskodawca jako spółka komandytowo-akcyjna będzie miała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i wszystkie dochody pochodzące z działalności Spółki będą opodatkowane na poziomie tej Spółki?

Zdaniem wnioskodawcy od dnia 1 stycznia 2014 r. do końca roku obrotowego określonego w statucie tj. do dnia 31 grudnia 2014 r. w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i poniesionych kosztów uczestnictwa w takiej spółce, będą miały zastosowanie przepisy odpowiednio ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. tj. w brzmieniu sprzed nowelizacji ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387), z zastrzeżeniem postanowień o których mowa w art. 6 wyżej wymienionej ustawy z dnia 8 listopada 2013 r.

Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Skarżąca powstała przed dniem 12 grudnia 2013 r., a zatem przed dniem wejścia w życie postanowień art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Rok obrotowy Spółki jak wynika ze statutu rozpoczął się w 2013 r., a zakończy się 31 grudnia 2014 r. Spółka po rejestracji (5 grudnia 2013 r.) nie dokonywała zmiany roku obrotowego, co oznacza, iż nie dokonywała zmiany roku obrotowego także po wejściu w życie postanowień art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. W konsekwencji do wnioskodawcy nie mają zastosowania przepisy art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej., a zatem nie jest on zobowiązany do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Rok obrotowy Spółki rozpoczął się w 2013 r. (przed dniem 12 grudnia 2013 r.) i trwał będzie do dnia 31 grudnia 2014 r.

Wnioskodawca zatem uważa, że w stosunku do przychodów i kosztów uczestnictwa w spółce w stosunku do wspólników - podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych zastosowanie będą miały przepisy ustaw o podatku dochodowym w brzmieniu sprzed nowelizacji ustawy z dnia 8 listopada 2013 r., z zastrzeżeniem postanowień art. 6 tej ostatniej ustawy. W związku z powyższym, w świetle brzmienia art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, wnioskodawca w okresie od 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. nie będzie miał statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz.770 ze zm.) interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie zastosowania przepisu art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA) nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Natomiast w myśl art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Zatem, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 O.p. rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W myśl art. 3 ust. 1 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Organ interpretacyjny podkreślił, że opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje u.p.d.o.f. Ustawa ta natomiast nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego, zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z

2013 r. poz. 330 ze zm.) w art. 3 ust. 1 pkt 9 określa, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny.

W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego, niż rok, który w świetle ustawy podatkowej jest rokiem podatkowym. Tak więc dla podatników, będących osobami fizycznymi, rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 O.p.

Organ interpretacyjny stanął zatem na stanowisku, że wspólnicy SKA będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż kalendarzowy (wydłużonego). Zatem zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, SKA (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne.

Ze względu, że SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów u.p.d.o.f. SKA powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Reasumując zdaniem organu interpretacyjnego w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeśli wspólnikami były osoby fizyczne (podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych) SKA posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. Dla takiej spółki rok obrotowy zawsze kończył się 31 grudnia 2013 r. Zatem art. 4 ustawy zmieniającej w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie ma zastosowania.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została doręczona wnioskodawcy w dniu 13 czerwca 2014 r. W dniu 25 czerwca 2014 r., skarżąca wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 30 lipca

2014 r. organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez wadliwe zastosowanie, pomimo, że skarżąca nie spełnia przesłanek objęcia skutkami ww. przepisu w zakresie objęcia jej postanowieniami u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 i art. 2 w związku z art. 11 ustawy zmieniającej, w szczególności obowiązkiem podatkowym wynikającym z u.p.d.o.p.,

2. art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w związku z art. 4 ust. 2 oraz art. 1 i art. 2 oraz art. 11 tej ustawy poprzez nieprawidłowe zastosowanie na skutek wadliwego przyjęcia, że w stosunku do skarżącej począwszy od 1 stycznia 2014 r. zastosowanie mają postanowienia u.p.d.o.p., pomimo, że rok obrotowy przyjęty w statucie wnioskodawcy kończy się 31 grudnia 2014 r., zaś Spółka została zarejestrowana przed wejściem w życie ww. przepisu, a zatem zastosowanie do takiej Spółki do końca przyjętego w statucie roku obrotowego, tj. do 31 grudnia 2014 r. winny mieć dotychczasowe przepisy, zaś dopiero od dnia 1 stycznia 2015 r. zmiany wprowadzone ustawą zmieniającą.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości jako niezgodnej z prawem oraz uznanie, że nie doszło do powstania obowiązku podatkowego,

2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według spisu kosztów przedstawionych na rozprawie, a w razie jego braku według norm przepisanych.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że stanowisko organu interpretacyjnego opiera się między innymi na cytowanym w interpretacji art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Jednak ten przepis nie może mieć zastosowania wobec skarżącej. Skarżąca nie powstała bowiem po dniu wejścia w życie postanowień art. 4 ustawy zmieniającej tj. po 12 grudnia 2013 r. oraz nie dokonywała po tej dacie zmiany roku obrotowego ustalonego w statucie. Skarżąca została założona przed dniem 12 grudnia 2013 r., której statutowy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2014 r., nie była więc zobowiązana do zamknięcia z dniem 31 grudnia 2013 r. ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego, zaś jej pierwszy rok obrotowy nie rozpoczął się 1 stycznia 2014 r. Zatem postanowienia art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, nie mogą mieć zastosowania do skarżącej, nie zachodzą bowiem przesłanki określone w tym przepisie. W konsekwencji nie sposób przyjąć, że pierwszy rok obrotowy skarżącej rozpoczyna się 1 stycznia 2014 r. Tak więc skarżąca nie była zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Rok obrotowy skarżącej rozpoczął się jeszcze w 2013 r. (przed 12 grudnia 2013 r.) i trwał będzie na podstawie postanowień statutu spółki - do 31 grudnia 2014 r. Skarżąca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia następującego po zakończeniu przyjętego lub zmienionego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą zastosowanie przepisy art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej oraz u.p.d.o.p.

Pełnomocnik skarżącej zwrócił również uwagę, iż ustawodawca nie dokonuje rozdzielenia spółek komandytowo-akcyjnych na te, w których wspólnikami- akcjonariuszami są osoby fizyczne i na takie, w których tego rodzaju wspólnicy jako akcjonariusze nie występują. Rozróżnianie takich spółek przez organy podatkowe nie znajduje żadnego oparcia w ustawie zmieniającej i regulacjach przejściowych tej ustawy, ustalających sposób wejścia w życie konkretnych obowiązków podatkowych w stosunku do podatników. Nie sposób zatem uzależnić terminu wejścia w życie przepisów ustawy zmieniającej w stosunku do podatników, od przesłanki nie wynikającej z przepisów przejściowych, wprowadzających nowy obowiązek podatkowy na nowej, innej podstawie.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że interpretacja ta wydana została z naruszeniem prawa.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy tej ustawy podatkowej mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie nowelizacji z dnia 8 listopada 2013 r., spółki komandytowo-akcyjne nie były podatnikami podatku dochodowego, a więc były traktowane jako spółki niebędące osobami prawnymi w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać te spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie zatem do treści art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Przepis art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wszedł w życie z dniem 12 grudnia 2013 r., natomiast pozostałe przepisy tej ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r.

Definicja roku obrotowego znajduje się w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), która w art. 3 ust. 1 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

O ile można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się ww. art. 11 O.p., o tyle w ocenie Sądu błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, iż skarżąca spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy).

Stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma oparcia w treści art. 4 ustawy zmieniającej jak i art. 3 ust.1 pkt 9 ustawy o rachunkowości.

Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących spółek komandytowo-akcyjnych. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także spółki komandytowo-akcyjne) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 oraz z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12).

Spółki osobowe nie mają zatem statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe).

Podkreślenia wymaga również, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy.

W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Skarżąca została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 5 grudnia 2013 r., a więc przed dniem wejścia w życie art. 4 ustawy zmieniającej, tj. przed 12 grudnia 2013 r. Skarżąca ustaliła w statucie, że rok obrotowy spółki kończy się 31 grudnia 2014 r. Ponadto skarżąca nie dokonywała po dniu 12 grudnia 2013 r. zmian roku obrotowego ustalonego w statucie spółki.

W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym Sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe.

Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i zobowiązania organu interpretacyjnego do uwzględnienia przedstawionego powyżej stanowiska Sądu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, obejmującą: uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września

2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 361) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).

Ze względu na charakter zaskarżonego rozstrzygnięcia odstąpiono od orzekania o jego wykonalności.