Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 682/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 101 par. 1 pkt 3, art. 113, art. 133, art. 134, art. 174 pkt 1, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121-124, art. 187, art. 188, art. 191, art. 290
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wiesława B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 554/05 w sprawie ze skarg Wiesława B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 i 2001rok 1)oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wiesława B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800,00 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 lutego 2006 r., I SA/Ke 554/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi Wiesława B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 kwietnia 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. i 2001 r.

Sporne akty prawne utrzymywały w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 listopada 2004 r., określające zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 26.829,80 zł, a za rok 2002 w kwocie 4.107,10 zł.

W motywach decyzji organy podały, iż Wiesław B. prowadził w latach 2000 - 2001 pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce cywilnej "D." w K., w której posiadał 50 % udziałów. Przedmiotem działalności spółki "D." była dystrybucja sprzętu komputerowego, urządzeń peryferyjnych, akcesoriów, oprogramowania sprzętu telekomunikacyjnego oraz wyposażenia biurowego i artykułów przemysłowych. Spółka świadczyła też usługi kompleksowej komputeryzacji oraz wykonawstwa sieci światłowodowych.

W zeznaniu podatkowym za 2000 Wiesław B. wykazał należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 797,60 zł, a za 2001 r. w kwocie 1.166,10 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego stwierdzono, że w badanych latach w spółce "D." zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów.

W 2000 r. nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatków na zapłatę faktur wystawionych przez firmę "M." Ltd sp. z o.o. w W.:

- z dnia 30 listopada 2000 r. na kwotę 9.800 zł za wstępną analizę rynku komputerowego oraz

- z dnia 1 grudnia 2000 r. na kwotę 63.000 zł za pomoc mediacyjną w kontraktach za 2000 r.

Kontrola 2001 r. wykazała zawyżenie kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę wynikającą z 6 faktur wystawionych przez spółkę "M." Ltd w okresie od stycznia do listopada 2001 r. Faktury te /każda na 10.000 zł netto/ wystawione były za poszczególne etapy sporządzonej pisemnie analizy rynku komputerowego.

Zapłata kwot z tych faktur była konsekwencją umowy z dnia 29 grudnia 1999 r., zawartej przez spółkę "D." z firmą "M." Ltd w zakresie doradztwa marketingowego, wykonywania badań, analiz i raportów marketingowych, doradztwa w zakresie obsługi kontraktów oraz konsultacji i pomocy mediacyjnej, wyszukiwania potencjalnych kontrahentów, prowadzenia szkoleń i kursów. Z zapisów umowy /par. 2/ wynikało, że zlecanie usług, ich zakres i termin wykonania, każdorazowo będzie następowało na piśmie. Stałe zlecenie obejmowało jedynie wyszukiwanie potencjalnych kontrahentów /par. 1 pkt 4/. Wynagrodzenie miało być każdorazowo ustalane w odrębnie zawieranych umowach stanowiących aneksy do umowy głównej.

Usługi objęte przedmiotowymi rachunkami nie zostały udokumentowane podczas kontroli pisemnymi zleceniami, jak też nie okazano umów dotyczących wysokości zapłaty za te usługi. Kontrolowana spółka wyjaśniła, że dokumenty powyższe były przez nią przechowywane jedynie dwa lata z uwagi na koszty ich magazynowania.

W tym stanie rzeczy, powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm. - zwana dalej p.d.o.f./ stwierdzono, że spółka "D." nie wykazała związku pomiędzy kosztami zobrazowanymi poszczególnymi rachunkami a osiągniętym przychodem.

Wydatki poniesione w latach 2000-2001 na sporządzane przez spółkę "M." analizy rynku komputerowego nie są zdaniem organów powiązane z przychodami osiąganymi w poszczególnych latach. Analizy są bardzo ogólnikowe, sporządzone w oparciu o wiedzę powszechnie dostępną. Ponadto w analizach brak jest odniesień do działalności spółki lub jej potencjalnego partnera, tj. firmy "I.". Za niewiarygodne organ uznał też wyjaśnienia podatnika, zdaniem których analizy były niezbędne do podjęcia przez spółkę decyzji o podjęciu lub nie współpracy z firmą "I.". Umowa łącząca spółkę "D." z firmą "I." miała bowiem jedynie charakter intencyjny. Nie jest więc również słuszne twierdzenie, że przedmiotowe analizy spowodowały, iż firma "D." nie podpisała stanowczej umowy z firmą "I.", co uchroniło ją od strat finansowych, a brak strat rozumieć należy zdaniem podatników jako swoisty przychód o którym mowa w art. 22 ust. 1 p.d.o.f.

Podatnik nie wykazał również w ocenie organów, że wydatki poniesione w 2000 r., a objęte fakturą (...) poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu. Rachunek ten obejmował pomoc mediacyjną i konsultacje przy ustalaniu poziomu cen, prowizję za zrealizowane kontrakty, sprzedaż rzutników, notebooków, streamerów oraz za przygotowanie prezentacji multimedialnej. Wiesław B. w tym zakresie wyjaśnił, że prezes firmy "M." świadczył pomoc mediacyjną przy ustalaniu poziomu cen oraz poprzez indywidualne rozmowy w siedzibie firmy "M.". Dokumentów świadczących o takich usługach nie było. Ponadto podatnicy wskazali, że prezes "M." ustnie wskazywał kontrahentów, a jego firma sporządziła prezentację multimedialną wykorzystywaną do sprzedaży jej wyrobów. Na poparcie tych twierdzeń nie przedstawiono jednak żadnych dokumentów, argumentując to jak poprzednio, krótkim okresem ich przechowywania. Na poparcie tych twierdzeń o wykorzystywaniu np. dostarczonej prezentacji multimedialnej przy sprzedaży produktów podatnicy nie wskazali żadnych dowodów. Nie złożyli też cenników ofertowych, których porównanie z faktycznie zawartymi kontraktami pozwoliłoby stwierdzić czy niższe ceny były faktycznie wynegocjowane. Brak dowodów potwierdzających tezę podatnika o celowości wydatków uniemożliwiało zdaniem organów zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 p.d.o.f.

Organ podatkowy podkreślił przy tym, że udowodnienie, iż wydatki marketingowe stanowią koszt uzyskania przychodu ciąży na podatniku. Tezę tę potwierdza szereg orzeczeń NSA. Zaznaczono też, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy był uprawniony do swobodnej oceny dowodów według wiedzy i doświadczenia.

W skargach na omówione wyżej rozstrzygnięcia podatkowe Wiesław B. zarzucił, że decyzje wydane zostały w oparciu o protokół kontroli skarbowej (...) z dnia 24 czerwca 2004 r., który wbrew prawu zawiera ocenę prawną sprawy naruszając tym samym art. 290 par. 3 O.p. Ponadto zarzucił naruszenie prawa procesowego poprzez niedokładne zbadanie stanu faktycznego, odrzucenie wniosków dowodowych, co uniemożliwiło jego czynny udział w postępowaniu oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału /art. 120-124, 187, 191 i 192 O.p./. Naruszenia te spowodowały w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 23 p.d.o.f. poprzez niewskazanie, że którykolwiek z kosztów zakwestionowanych przez organ wypełnia kryterium ustalone tym przepisem. Skarżący zakwestionował też pogląd organów, że ciężar dowodu ciążył na podatniku podnosząc, iż art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./, dalej Kc, nie ma w prawie podatkowym zastosowania.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd pierwszej instancji zauważył, że z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. wynika, iż kosztami są jedynie te wydatki, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie ich miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie danego przychodu. Nie jest zatem trafny pogląd skarżącego, że samo niezamieszczenie wydatku w katalogu z art. 23 p.d.o.f. skutkuje zaliczeniem wydatku do kosztu. Teza, że aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów musi być podjęty w celu osiągnięcia przychodu, była wielokrotnie akcentowana w orzecznictwie sądowym.

Co więcej, ciężar dowodu co do istnienia tego związku przyczynowego spoczywa na podatniku. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza oprócz nakazu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego także obowiązek organów podatkowych ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. Nie oznacza to jednak, że ciężar dowodu nie może być przeniesiony w pewnych wypadkach na podatnika. W praktyce często się bowiem zdarza, że tylko podatnik dysponuje wiedzą o konkretnym zdarzeniu istotnym podatkowo. Doktryna prawa podatkowego wespół z bogatym w tym zakresie orzecznictwem NSA wypracowała pogląd /który Sąd pierwszej instancji podzielił/, że tam gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na nim. Teza ta nie wywodzi się jednak z art. 6 Kc, który jak słusznie podkreślił skarżący nie ma w prawie podatkowym zastosowania, lecz z wykładni celowościowej art. 122 O.p.

Prawidłowo, zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły, że skarżący nie wywiązał się z obowiązku wykazania związku zakwestionowanych wydatków z celem ich poniesienia, co nie pozwoliło na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Nie było sporne, że sporządzone w latach 2000-2001 analizy rynku komputerowego są ogólnikowe i sporządzone w oparciu o ogólnie dostępną wiedzę /potwierdza to skarżący na str. 6 odwołania od decyzji pierwszej instancji/. Ponadto, na co zwracają uwagę organy podatkowe, brak jest w analizach odniesień do firmy skarżącego lub firmy "I.". Przekreśla to, zdaniem Sądu, możliwość zaliczenia tej analizy do kosztów. Twierdzeniu, że analizy służyły temu by podjąć decyzje o nawiązaniu lub nie współpracy z firmą "I." przeczy, na co zwracają uwagę organy, fakt, że umowa o takiej współpracy między tymi firmami została podpisana już w dniu 24 czerwca 1998 r., na co wskazuje treść tej umowy załączonej do akt.

Brak jest również w sprawie dowodów, aby firma wystawiająca dalsze sporne rachunki wykonywała jakiekolwiek czynności marketingowe na rzecz spółki "D.". Dokumentacji pisemnej, czy to zleceń, czy też ustalania wynagrodzeń, skarżący nie przedstawił oświadczając, że dokumenty zniszczył z uwagi na upływ czasu. Mimo, iż skarżący nie mieli prawnego obowiązku przechowywania tych dokumentów, to jednak słusznie organy skarbowe przyjęły, że skoro okres przedawnienia dla zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, to każdy podatnik przez taki okres czasu musi liczyć się z kontrolą i w jego interesie jest przechowywanie dokumentów potwierdzających okoliczności istotne podatkowo. Samo twierdzenie podatnika, nie poparte innym choćby pośrednim dowodem nie może w świetle obowiązującego prawa stanowić wystarczającego udokumentowania spornej okoliczności. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeżeli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swej bierności. Skoro zatem podatnik nie przedstawił żadnego dowodu na to, że prezes firmy "M." doradzał w poszczególnych kontraktach, wskazywał właściwe ceny czy wyszukiwał klientów, to brak było podstaw do uznania tych wydatków za koszt wobec nie wykazania, że miały na celu osiągnięcia przychodów. Skarżący żadnym dowodem nie poparł, aby prezentacja multimedialna zakupiona w spółce "M." była wykorzystywana przy sprzedaży produktów spółki "D.", mimo że organy wezwały do wskazania takiego dowodu. Nie jest bowiem wskazaniem dowodu twierdzenie zawarte w piśmie z dnia 21 marca 2005 r., iż "można to łatwo sprawdzić pytając naszych klientów". Wniosek dowodowy musi zawierać nazwisko i adres osoby zgłaszanej jako świadka oraz tezę dowodową i jej uzasadnienie. Dopiero tak zgłoszony wniosek organy skarbowe mają obowiązek rozpatrzyć w myśl art. 188 O.p.

Nie została według Sądu wojewódzkiego naruszona zasada z art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż jak wykazano wyżej, wykładnia tego przepisu dopuszcza przeniesienie w określonych sytuacjach ciężaru dowodu na podatnika.

Podatnik miał też zapewniony bezpośredni udział w postępowaniu. Skoro nie zgłosił prawidłowo żadnego wniosku dowodowego to nie można skutecznie twierdzić, że wnioski dowodowe odrzucono. Podatnik miał możliwość wypowiadania się, co do zgromadzonego materiału dowodowego na każdym etapie sprawy, z czego korzystał. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 123 O.p. Tym samym nie doszło też zdaniem Sądu do naruszenia art. 124 O.p.

Uzasadnienia decyzji odpowiadały wymogom art. 210 O.p., a stan faktyczny został wyjaśniony dokładnie w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie, co nakazuje art. 187 par. 1 O.p. Organ podatkowy w sposób spójny, logiczny ocenił zebrane dowody i wywiódł wnioski, które nie naruszają zasady wyrażonej w art. 191 O.p. Nie stwierdzono również uchybienia art. 192 O.p.

Za trafny natomiast uznał Sąd wyeksponowany przez skarżącego zarzut naruszenie art. 190 par. 3 O.p. w odniesieniu do protokołów kontroli skarbowej z dnia 24 czerwca 2004 r., które zawierają ocenę prawną. Uchybienie to, w ocenie Sądu, nie miało jednak wpływu na wynik sprawy bowiem organy uprawnione do wydania decyzji samodzielnie i poprawnie zanalizowały stan prawny.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Wiesław B. zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120-124, 187, 191, 192 i 290 O.p., a ponadto art. 113, 133 i 134 p.p.s.a., poprzez zamknięcie rozprawy i uznanie sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, mimo jej niewyjaśnienia, a także poprzez wydanie orzeczenia jedynie na podstawie części akt sprawy i brak rozstrzygnięcia w jej granicach,

2. naruszenie prawa materialnego /poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie/ wyrażające się - zdaniem skarżących - w uchybieniu art. 22 ust. 1 p.d.o.f.

Poprzedzając wnioski środka odwoławczego strona zauważyła, że zaskarżony wyrok jest sprzeczny z ustaleniami przyjętymi w wyroku Sądu Rejonowego w K. w sprawie (...) w związku z czym zażądano dopuszczenia dowodu z akt tej sprawy. Ponadto wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W motywach skargi kasacyjnej podniesiono, że strona udowodniła, iż osiągnęła przychody. Dowodami tymi są faktury przedstawione przez skarżącego, okoliczność niepodjęcia działalności w obszarze, którego dotyczyło zlecone opracowanie /co skutkowało brakiem strat w prowadzonej działalności/, zeznania wspólników oraz fakt zaksięgowania ww. faktur i odprowadzenia od nich podatku.

Skarżący zarzucił też, że Sąd nie ustosunkował się do stanowiska pełnomocnika strony przedstawionego na rozprawie, a protokół z posiedzenia Sądu nie odzwierciedla treści wystąpienie pełnomocnika strony.

Bezpodstawnie również odrzucono wnioski o przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników podmiotów, w których była wykorzystywana prezentacja multimedialna zakupiona przez podatnika. Twierdzenie, że podatnicy nie zgłosili wniosków dowodowych jest nieprawdziwe.

Wskazując na brak ustawowego wyłączenia, co do zakwestionowanych wydatków /art. 23 p.d.o.f./ strona skarżąca podniosła zarazem, że chybiony jest argument Sądu, iż sporządzone analizy są oparte o ogólnie dostępną wiedzę, a także nie zawierają odniesień do firmy skarżącego i "I.". Zauważono, że skarżący wtedy takiej działalności nie prowadził, więc nie mógł być częścią analizy.

Organy jak i Sąd nie przeprowadziły dowodu, że Wiesław B. prenumerował podane przez kontrolującego czasopisma, czy też miał możliwość korzystania z internetu w szczególności w zakresie, który objęty został przedmiotowym opracowaniem.

Następnie zauważono, że dowodowymi potwierdzającymi poniesienie przedmiotowych wydatków są zgromadzone w aktach sprawy faktury, umowa, a także deklaracje podatkowe, natomiast dowodem potwierdzającym związek z prowadzoną działalnością, opracowanie. Podkreślono przy tym, że fakt poniesienia wydatków nie został zakwestionowany przez organy podatkowe. Innych dowodów pisemnych, potwierdzających uprawnienie skarżącego do zaliczenia przedmiotowych kosztów, do kosztów uzyskania przychodów strona nie posiada, z powodu upływu czasu i trudności w ich przechowywaniu. Nie była jednak ona do tego zobowiązana. Na poparcie tych tez przytoczono wybrane orzeczenia sądowe.

Zdaniem strony w piśmie z dnia 21 marca 2005 r. skarżący wskazał podmioty mogące potwierdzić, że prezentacja multimedialna zakupiona w spółce "M." była wykorzystywana przy sprzedaży produktów spółki "D.". Ze sformułowania "można to łatwo sprawdzić pytając naszych klientów" wynika, że z prezentacji skarżący korzystał zawsze przy sprzedaży produktów, gdyż pozostawił wybór osób mogących to potwierdzić, do dyspozycji organu. Organ wiedział, kto był klientem spółki "D.", na podstawie faktur wystawionych przez wspólników spółki "D.". W uzasadnieniu wyroku Sąd błędnie wskazuje, że skarżący nie zgłosił prawidłowo żadnego wniosku dowodowego. Skoro według organu skarżący zgłaszał w sposób wadliwy środki dowodowe, to organ podatkowy powinien był mu udzielić niezbędnych informacji i wyjaśnień, co do procedury zgłaszania dowodów, czego niedopełnienie było naruszeniem przepisów procesowych /a co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym/.

Wnoszący skargę kasacyjną nie zgodził się też z twierdzeniem Sądu, iż ciężar udowodnienia określonych okoliczności można przerzucać na stronę postępowania podatkowego. Sądowa i doktrynalna wykładnia przepisów prawa podatkowego nie jest powszechnie znana wszystkim podatnikom i mają oni prawo do nieznajomości takiej wykładni przepisów, zwłaszcza że takie stanowisko zostało dopiero w pełni ukształtowane po podjęciu działań przez podatnika. Tak więc nie można obecnie wymagać od podatnika dokumentów /dowodów/, których posiadania nie wymaga od niego, żaden przepis prawa. Żaden przepis nie zwalnia przy tym organu od dokładnego wyjaśnienia sprawy. Organ podatkowy nie może uzasadniać swego rozstrzygnięcia brakiem materiału dowodowego ze względu na niedostarczenie go przez podatnika lub brakiem przekonujących argumentów zawartych w materiale dowodowym, przedstawionym przez podatnika.

W konkluzji, wspierając się tezami judykatury, podniesiono, że kontrolowane postępowanie podatkowe było tendencyjne, o czym świadczy fakt, że od początku kontrolujący przyjął określoną koncepcję, a dowody były dobierane /i pomijane/ tendencyjnie. Sąd zauważył fakt naruszenia normy przepisu art. 290 par. 3 O.p., stwierdzając jednakże, że uchybienie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Twierdzenie to jest bezpodstawne w stanie faktycznym sprawy. Kontrolujący organ pominął /"ukrył"/ dowody, nie przeprowadził wnioskowanego dowodu i zataił przed skarżącym jego uprawnienie, wynikające z art. 121 par. 2 O.p., co Sąd zaakceptował.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszym rzędzie należało zwrócić uwagę na zakres kognicji Sądu administracyjnego II instancji. Zgodnie z art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a., NSA - poza przypadkami nieważności postępowania, wymienionymi w art. 183 par. 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/.

Przechodząc do oceny podstaw kasacyjnych, powołanych w rozpoznawanym środku odwoławczym, zwrócić należy uwagę na wstępie na błędy popełnione przy formułowaniu części z nich. Wprawdzie przeszkody do rozpoznania zarzutów naruszenia art. 113, art. 133 i art. 134 p.p.s.a. nie stanowi brak wskazania konkretnych paragrafów tych przepisów, gdyż w osnowie środka odwoławczego odniesiono się wprost do treści ich par. 1, niemniej jednak zauważyć trzeba, że ani art. 133 /par. 1/, ani art. 113 /par. 1/ p.p.s.a. nie zawiera norm określających sposób analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy /art. 133 par. 1 p.p.s.a./ oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Przykładem naruszenia tego przepisu mogłoby być więc przyjęcie za podstawę orzekania jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy /por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04 - ONSAiWSA 2006 nr 1 poz. 14/. Z kolei drugi z przytoczonych przepisów /art. 113 par. 1 p.p.s.a./, wskazujący w jakich okolicznościach przewodniczący składu orzekającego zamyka rozprawę /gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną/, ma charakter "porządkowy". Reguluje on jedynie jedną z kompetencji przewodniczącego, która wynika z jego funkcji /por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2006 r., I OSK 723/05 - Lex nr 194368/.

Z kolei zarzut naruszenia art. 134 /par. 1/ p.p.s.a., art. 192 O.p. nie został w ogóle uzasadniony. W treści skargi kasacyjnej nie sposób doszukać się wywodu, z którego wynikałoby, w jaki sposób doszło do naruszenia ww. przepisów w stanie faktycznym sprawy, a czego nie dostrzegł Sąd wojewódzki, orzekający w jej granicach. Wskazany zarzut nie spełnia więc wymogu z art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Uzasadnienie stanowi integralną część podstawy zaskarżenia. Oba te elementy /zarzut i jego uzasadnienie/ muszą ze sobą korespondować /por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2005 r., FSK 2003/04 - nie publ./.

Nie były także zasadne, w ocenie Sądu odwoławczego, pozostałe powołane w skardze kasacyjnej podstawy zaskarżenia.

W ramach podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 101 par. 1 pkt 3 p.p.s.a. /protokół powinien zawierać czynności stron mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy/, skarżący zarzucają, że Sąd przedstawiając stan sprawy nie odniósł się w ogóle do wyjaśnień strony złożonych na rozprawie, w których objaśniała ona niektóre kwestie dowodowe w sprawie /dotyczące wskazania cenników partnerów handlowych, u których wynegocjowano odpowiedni rabat, w wyniku działań pośrednika/.

W uzasadnieniu wyroku istotnie nie przedstawiono w ogóle stanowiska strony zajętego na rozprawie sądowej. Zaprotokołowano jedynie, że pełnomocnik skarżących popierał skargę (...). Należy jednak mieć na względzie, że stosownie do art. 103 p.p.s.a. strona może żądać sprostowania lub uzupełnienia protokołu w zakreślonym w tym przepisie terminie, może również złożyć /w myśl art. 104 p.p.s.a/ oświadczenie w formie załącznika do protokołu rozprawy. W niniejszej sprawie strona z tych możliwości nie skorzystała, zatem nie może skutecznie powoływać się na swoje wyjaśnienia, które nie znajdują potwierdzenia w protokole rozprawy.

W ramach zarzutów naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122-124, art. 187 /par. 1/, art. 191 i art. 290 O.p. autor skargi kasacyjnej polemizuje przede wszystkim z oceną dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych sprawy, ograniczając zarzuty dotyczące ich kompletności, do okoliczności nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków /kontrahentów firmy skarżącego/.

Należy jednak zauważyć, że strona nie zgłaszała w toku postępowania tego rodzaju wniosków dowodowych /co mogła uczynić w oparciu o art. 188 O.p./. Jak słusznie bowiem wyjaśnił Sąd pierwszej instancji nie może być za taki wniosek /bez podania precyzyjnych danych zgłaszanego świadka/, ogólnikowe twierdzenie, zawarte w piśmie z dnia 21 marca 2005 r., iż "można to /wykorzystanie prezentacji multimedialnej, zakupionej od "M." Ltd/ łatwo sprawdzić pytając naszych klientów". Trudno też wywodzić, że organy podatkowe powinny się domyślać intencji autora takiego sformułowania i instruować go w takim przypadku o sposobie zgłaszania wniosków dowodowych. Nie jest tu więc również na miejscu zarzut art. 121 par. 2 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Ponadto na względzie mieć należy, że stronę zapoznano w dniu 21 stycznia 2005 r. z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie /por. karta nr 24 akt podatkowych, II tom/, w którym podatnik nie składał zastrzeżeń co do jego kompletności /wskazywał jedynie na uchybienia decyzji organu pierwszej instancji/.

Nawiązując w tym kontekście do wywodów skargi kasacyjnej dotyczących rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu wyjaśniającym zauważyć trzeba, że istotnie w postępowaniu dowodowym co do zasady ciężar dowodowy z mocy art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 O.p. obciąża organy podatkowe /por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04 - Lex nr 173207/. Tym niemniej zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, na co również zwracano uwagę w orzecznictwie /por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05 - nie publ./.

Co więcej w niektórych sytuacjach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla niego faktów /por. B. Brzeziński, op.cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499/. W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń /por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02 - Monitor Podatkowy 2004 nr 4 s. 5/.

Tak też jest w przypadku kosztów uzyskania przychodów /art. 22 ust. 1 p.d.o.f./, gdzie skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem /por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 356/04 - Przegląd Podatkowy 2005 nr 9 str. 56; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04 - Lex nr 133954/.

W przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia konkretnego wydatku, do kosztów uzyskania przychodów, na podatnika przesunięty zostaje obowiązek wykazania, iż cel poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Jeżeli strona nie podejmuje prób udowodnienia okoliczności, z których wywodzi skutki prawne, mimo że zebrany materiał dowodowy przemawia na jej niekorzyść, organ nie ma obowiązku poszukiwania dalszych dowodów potwierdzających ocenę opartą o materiał dowodowy już zgromadzony. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania określonych faktów, potwierdzających związek przyczynowy między wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik /por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r., III SA 5688/98 - Serwis podatkowy 2001 nr 4 s. 19/.

W niniejszej sprawie strona nie przedstawiła - mimo że zgodnie z dyspozycją art. 189 O.p. była do tego wzywana - dowodów mogących potwierdzić związek poniesionych wydatków z osiągniętym w 2000 i 2001 r. przychodem. NSA podziela natomiast ocenę Sądu pierwszej instancji, że dowody zgromadzone w sprawie przemawiają na niekorzyść skarżących, a ich negatywna ocena, dokonana przez organy podatkowe, nie narusza art. 191 O.p.

Odnośnie faktur /jednej z 2000 r. i sześciu z 2001 r./ dotyczących analiz rynku komputerowego Sąd podkreślił, że słusznie zwrócono uwagę na umowę o świadczenie usług z "M." Ltd z dnia 29 grudnia 1999 r., w której zastrzeżono /por. jej par. 2/, iż zleceniodawca /firma "D."/ miał zlecać wykonanie usługi przesyłając każdorazowo zleceniobiorcy pisemne zlecenie określające przedmiot zlecenia i termin jego wykonania. Tylko w zakresie wyszukiwania potencjalnych klientów na usługi i towary zleceniodawcy /por. par. 1 pkt 4 umowy/, co nie obejmowało sporządzenia przedmiotowych analiz /por. par. 1 pkt 2 umowy/, udzielono zlecenia stałego. Natomiast ani skarżący ani przyjmująca zlecenie spółka nie dysponowali stosownymi zleceniami, które potwierdzałyby fakt wykonania usługi /zgłoszenie zapotrzebowania na tego rodzaju usługę/. Strona tłumaczyła się w tym zakresie upływem czasu /firma skarżącego przechowuje jedynie zamówienia z 2 ostatnich lat kalendarzowych/. Tymczasem jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, w interesie skarżącego - działającego bądź co bądź, jak wskazuje, w profesjonalnym obrocie gospodarczym od 1993 r. - było przechowywanie przez ten okres dowodów mogących potwierdzić celowość poniesionych wydatków.

Ponadto na uwadze mieć trzeba, że przedmiotowe analizy były sporządzane w celu - jak wyjaśnili wspólnicy spółki /por. ich pisma z dnia 20 i dnia 29 października 2003 r./ - podjęcia decyzji, co do dalszej współpracy z firmą "I.", oferującą komputerowe nośniki danych. Tymczasem jedynym śladem współpracy firmy skarżącego z ww. spółką jest umowa z dnia 24 czerwca 1998 r. Umowę tę - zobowiązującą obie firmy do współpracy w określonym zakresie /zawierającą konkretne postanowienia o charakterze handlowym/ - zawarto ponad 2 lata przed badanym okresem podatkowym, a strona nie dostarczyła materiałów obrazujących dalszą współpracę /kontakty handlowe/ obu przedsiębiorców. W szczególności nie ma w aktach sprawy potwierdzenia rozwiązania ww. umowy. Trudno w tej sytuacji uznać, że w badanym okresie podatkowym firma skarżącego dzięki analizom rynku komputerowego, nie zawarła umowy z "I.". Jak trafnie zwrócono uwagę w wydawanych w sprawie rozstrzygnięciach analizy dotyczące poszczególnych segmentów rynku komputerowego nie nawiązywały w żaden sposób ani do rzeczywistego przedmiotu działalności spółki "D.", ani do oferty firmy "I.", zasadnie zatem kwestionowano ich przydatność dla działalności firmy /celowość wydatkowania pieniędzy na te opracowania/.

Powyższe okoliczności przemawiają, zdaniem Sądu odwoławczego, za trafnością oceny przedstawionej w zaskarżonym wyroku.

Podobne uwagi należy odnieść do faktury za pomoc mediacyjną w kontraktach w kwestii kompletności postępowania dowodowego i wyczerpującej oceny całokształtu okoliczności sprawy w zakresie wydatków na analizy rynku komputerowego.

W zaskarżonym wyroku trafnie podniesiono, że skarżący nie przedstawił dowodów mogących potwierdzać pośrednictwo prezesa "M." Ltd sp. z o.o. przy zawieraniu kontraktów. W szczególności ponownie powołując się na upływ czasu, nie przedstawił oficjalnych cenników ofertowych otrzymywanych w latach 1999 i 2000 przez spółkę "D." jako oficjalnego partnera handlowego i dystrybutora szeregu firm, z którymi utrzymywano kontakty handlowe, jak również nie wskazano dowodów świadczących o wykorzystaniu zakupionej od "M." prezentacji multimedialnej, dotyczącej projektorów przy ich sprzedaży. Nie przedłożono wreszcie ww. prezentacji. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że firma skarżącego funkcjonuje od 1993 r. i utrzymuje wieloletnie kontakty handlowe ze swoimi partnerami.

Okoliczności te doprowadziły Sąd pierwszej instancji do wniosku, że organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie wyczerpująco zebranego materiału dowodowego i mając przy tym na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego. Kryteria te w świetle orzecznictwa i doktryny są warunkiem poprawności dokonanej oceny /por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., FSK 2127/04 - Lex nr 173171; wyrok NSA z dnia 12 listopada 2002 r., I SA/Ka 1792/01 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 5 s. 61; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Bk 1342/99 - nie publ.; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., III SA 1622/03 - Monitor Podatkowy 2004 nr 11 str. 41; por. też S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 529 i n./. Stosownie też do art. 210 par. 4 O.p., uzasadnienie spornego aktu szczegółowo tę ocenę odzwierciedlało.

W tym stanie rzeczy nie mogło dojść w kontrolowanym przez Sąd pierwszej instancji postępowaniu podatkowym do naruszenia wskazanych wyżej przepisów procesowych, jak i w konsekwencji do naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej regulacji ustanawiających generalne zasady postępowania podatkowego /art. 120-124 O.p./. Trudno też przyjąć, że wobec poprawności oceny materiału dowodowego w sprawie, uchybienie art. 290 par. 3 /protokół kontroli nie zawiera oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli/ mogło mieć jakikolwiek wpływ na jej wynik. Tym samym Sąd wojewódzki nie naruszył w konsekwencji art. 134 par. 1 p.p.s.a.

Brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego skutkuje przyjęciem - jako wiążących - przez Sąd kasacyjny ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania Sądu pierwszej instancji /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36/.

W związku z tym krytycznie, w przyjętym stanie faktycznym, Sąd odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Aby bowiem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany, jako koszt uzyskania przychodu, musi nie tylko zostać faktycznie i definitywnie poniesiony, ale ponadto mieć związek z uzyskanym przychodem w tym sensie, że musi wpływać na jego powstanie bądź zwiększenie /por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2004 r., FSK 768/04 - Lex nr 152780/. Drugiego z ww. elementów zabrakło. Spółka nie wykazała, że poniesione wydatki miały na celu osiągnięcie przychodu, wobec czego nie można ich było zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu na podstawie ostatnio wymienionego przepisu.

Na zakończenie odnieść się dodatkowo należy do twierdzenia autora skargi kasacyjnej, iż zaskarżony wyrok jest sprzeczny z wyrokiem Sądu Rejonowego w Kielcach, wydanego w sprawie skarżącego, a dotyczącego prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego (...).

Podkreślenia wymaga, iż w przytoczonym orzeczeniu sądu karnego badano istnienie przesłanek z art. 56 par. 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy /Dz.U. nr 83 poz. 930 ze zm./, dalej Kks, który to przepis stanowi o przestępstwie polegającym na narażeniu podatku na uszczuplenie /tzw. oszustwo podatkowe/. W wyroku tym wyjaśniono stronie, że jest to przestępstwo umyślne, w związku z czym badano, czy skarżący działali w zamiarze oszukania organu podatkowego. Sąd karny nie badał natomiast w rozstrzygnięciu prawidłowości zaliczenia wydatków skarżących do kosztów uzyskania przychodu w świetle treści art. 22 ust. 1 p.d.o.f., co zresztą wyraźnie zastrzeżono /por. s. 9 uzasadnienia ww. orzeczenia/. Odnosząc się do wydatków skarżących w kontekście ostatnio wymienionego przepisu Sąd ten analizował, czy mogli oni pozostawać w przeświadczeniu, że wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu w jego rozumieniu. Nie przesądzał natomiast w żadnym zakresie czy rzeczywiście takim kosztami są.

W tym stanie rzeczy nie można dopatrzeć się sprzeczności w rozstrzygnięciach Sądu Rejonowego w Kielcach i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Z analogicznych względów Sąd kasacyjny nie dostrzegł także potrzeby przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 par. 3 p.p.s.a., a czego domagała się strona. Niezależnie też od powyższego zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że tego rodzaju postępowanie mogłoby zostać przeprowadzone, gdyby stronie udało się podważyć, przy pomocy skutecznych zarzutów procesowych, stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.