Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1433/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Spółka Jawna z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 4/18 w sprawie ze skargi F. Spółka Jawna z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. Spółka Jawna z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 30 marca 2018 r., w sprawie I SA/Op 4/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę F. Spółki Jawnej z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: DIAS) z 31 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r.

1.2. WSA w Opolu w opisanym wyroku podzielił stanowisko DIAS, co do tego, że Skarżąca w spornym okresie brała udział w mającym charakter, tzw. karuzeli podatkowej, łańcuchu transakcji, których przedmiotem był handel kawą, zaś celem - oszustwo w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym za prawidłowe Sąd uznał pozbawienie – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) – Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach mających dokumentować zakup kawy wystawionych przez M. sp. z o.o., na skutek ustalenia, że podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a ponadto brak było w rzeczywistości towaru, którego dotyczyły przedmiotowe faktury. Organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca dokonywała następnie sprzedaży nabytego rzekomo od spółki M. towaru (kawy), zarówno na rzecz podmiotu zagranicznego, tj. czeskiej firmy T. s.r.o. (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - WDT), jak i podmiotów krajowych, tj. G. Sp. komandytowo-akcyjna w P. oraz N. Sp. komandytowo-akcyjna w W., które dokonywały dalszej odsprzedaży tego towaru kolejnym podmiotom w łańcuchu. W związku z powyższym za prawidłowe Sąd uznał zastosowanie w odniesieniu do faktur sprzedażowych wystawionych przez Skarżącą na rzecz ww. podmiotów krajowych przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz pozbawienie jej prawa do opodatkowania WDT według stawki 0%.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu naruszenie:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.), przez oparcie się przez Sąd w całości na stanie faktycznym ustalonym wadliwie przez organy podatkowe, pomimo istnienia dodatkowych dowodów uzasadniających poczynienie całkowicie odmiennych ustaleń faktycznych w oparciu o wszechstronną i obiektywną ocenę całego zgromadzonego materiału dowodowego, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), co w konsekwencji doprowadziło do błędnego oddalenia skargi, podczas gdy zachodziły podstawy do uchylenia decyzji organu II instancji w całości;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez błędne przyjęcie, że decyzje organów podatkowych zapadły na podstawie całego dostępnego materiału dowodowego, poddanego swobodnej ocenie, podczas gdy organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a więc przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby obiektywne ustalenie okoliczności związanych z zakupem, transportem i dalszą sprzedażą towarów przez Skarżącą, co w efekcie doprowadziło do błędnego oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji organu II instancji w całości;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.; poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy kontrolowana decyzja została wydana z naruszeniem norm prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez:

a) pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności zachowania należytej staranności przy kontroli kontrahentów, a także zebranie i ocenienie materiału dowodowego obejmującego wyłącznie okoliczności niekorzystne dla Skarżącej, przy całkowitym pominięciu tych faktów, które potwierdzają realność przeprowadzonych transakcji, jak choćby dalsza rzeczywista sprzedaż towarów;

b) zaniechanie ustalenia rozbieżności i niedążenie do rozwiania wątpliwości w sytuacji, gdy Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy, i prawidłowo go oceniły, a w rezultacie wystąpiły podstawy do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, pomimo tego, iż Sąd zauważył i ustalił, że:

- po pierwsze: raz, odnośnie dokonania transportu w ramach dostawy WDT, wskazał na okoliczności, iż: "transport odbył się na koszt Spółki za pośrednictwem firmy Z. C., przy czym przy transporcie miał być obecny A. P., co szczegółowo opisali w zeznaniach; towar odebrać miał właściciel czeskiej firmy - G. K.; Z. C. przedłożył też fakturę za ww. transport", a następnie:

- po drugie: zeznający później A. P. wskazał jednak odmiennie, że transport do firmy w Czechach organizowała firma M., a odnośnie treści CMR (gdzie wskazano jako przewoźnika firmę transportową Z. C. i nr rejestracyjny jego pojazdu) wyjaśnił, że nie zdawał sobie sprawy, jak ważne jest wpisanie prawidłowego przewoźnika; ponadto A. P. miał być obecny przy tym transporcie, w konsekwencji niewyjaśnienia tych rozbieżności, w istocie brak jest odtworzenia przez Sąd w niniejszej sprawie rzeczywistego przebiegu zdarzeń prawnych dotyczących przedmiotu rozstrzygnięcia;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:

- sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w oderwaniu od treści przedstawionych w skardze zarzutów, a w szczególności brak odniesienia się Sądu I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów Skarżącej;

- sformułowanie niejasnych i zbyt ogólnych, częściowo sprzecznych wewnętrznie ocen, w szczególności gdy chodzi o zakres postępowania (z jednej strony Sąd uznaje, że jest on niezrozumiały, a jednocześnie uważa, że w przypadku transakcji karuzelowych jest uzasadnione badanie także innych kontrahentów we współdziałaniu z innymi organami),

- brak wyjaśnień i odniesienia się do materiału dowodowego, ale także przeniesienie argumentów organu bez ich analizy w aspekcie zarzutów skargi, co w konsekwencji uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania Sądu i tym samym uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia, a wobec tego ma istotny wpływ na wynik sprawy;

- nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności do zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę oraz wyciągnięcie wadliwych wniosków z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w konsekwencji jego wybiórczego rozważenia i pominięcia dowodów przedstawionych zarówno przez Skarżącą, jak i przez kontrolowane podmioty biorące udział w zakwestionowanych transakcjach, w tym m.in. przez firmę transportową P. Sp. z o.o. z siedzibą w O., przez firmę G. Sp. komandytowo-akcyjna z siedzibą w P., przez firmę N. Sp. komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. oraz firmę T. s.r.o. z siedzibą w C., z których bezspornie wynika, że zakwestionowane transakcje handlowe w rzeczywistości miały miejsce, a towar w postaci kawy Jacobs Krönung był przedmiotem rzeczywistego obrotu, gdyż Skarżąca nabyła przedmiotowe towary, a następnie dokonała ich sprzedaży na rzecz dwóch podmiotów krajowych i jednego czeskiego, a tym samym w wyniku dokonanej sprzedaży towary zostały dostarczone nie tylko do odbiorców polskich, ale też na terytorium Czech i odebrane przez kontrahentów, a w konsekwencji błędne uznanie, że dostawy nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy organ nie przedstawił żadnych dowodów podważających wiarygodność dowodów przedstawionych przez Skarżącą i jej kontrahentów w powyższym zakresie, a swoje rozstrzygnięcie oparł wyłącznie na przypuszczeniach pozostających w sprzeczności z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza w sytuacji przedstawienia przez Skarżącą bardzo konkretnych zarzutów przemawiających za bezzasadnością rozstrzygnięcia organu odwoławczego z powołaniem na precyzyjnie wskazane dowody, jak również pomimo wykazania przez Skarżącą nie tylko bezpodstawności, ale także wewnętrznej sprzeczności stawianych jej przez organy skarbowe zarzutów co do uczestnictwa w "karuzeli podatkowej", a następnie - wedle ustaleń organu odwoławczego - w procederze krążenia "pustych faktur",

- potwierdzenie słuszności zanegowania prawa Skarżącej do skorzystania z odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu spornych transakcji, ze względu na rzekome nieistnienie towaru, braku udokumentowania jego transportu i tym samym uczestniczenie przez Skarżącą w procederze krążenia "pustych faktur", pomimo że zebrany materiał dowodowy tezie tej przeczy, gdyż Skarżąca przedstawiła dowody wskazujące zarówno na istnienie towaru, jak i fakt jego transportu;

- uznanie, że organ słusznie przyjął brak dobrej wiary Skarżącej względem dokonanych transakcji WDT i transakcji krajowych, przy jednoczesnym zakwestionowaniu ich z uwagi na rzekome nieistnienie towaru, nieudowodnienie jego transportu oraz zmieniane i sprzeczne zeznania w tym zakresie, czemu przeczy cały szereg dowodów przedstawionych przez Skarżącą, w tym również dowody przedstawione przez Skarżącą i dopuszczone przez Sąd na rozprawie w postaci:

- zaewidencjonowanej w rejestrze zakupów za kwiecień 2014 r., będącym w posiadaniu organów podatkowych, faktury VAT nr [...] z 24 kwietnia 2014 r. na kwotę 3.936 zł brutto za usługę transportową, wystawioną przez firmę M. Sp. z o.o., która to faktura VAT została wystawiona w związku ze zrealizowaną przez zewnętrzną firmę transportową na zlecenie M. Sp. z o.o. usługę transportu towaru w postaci kawy bezpośrednio do magazynu czeskiego odbiorcy T. s.r.o. znajdującego się w miejscowości O., ul. [...];

- dokumentu CMR, wedle którego usługę transportową wykonał przewoźnik - L. M., właśnie pojazdem "na [...] numerach", co koresponduje uzyskanymi od niego dowodami, wskazującymi, że 16 kwietnia 2014 r. należący do niego pojazd o numerze rej. [...] wykonywał transport kawy na zlecenie M. Sp. z o.o.;

- dokumentu CMR sporządzonego 25 kwietnia 2014 r., z którego wynika, że towar w postaci 33 palet kawy zakupiony przez Skarżącą od firmy M. Sp. z o.o. pierwotnie miał zostać dostarczony bezpośrednio do B. do magazynu firmy D. przez zewnętrzną firmę transportową L. M., z której usług korzystała wcześniej M. Sp. z o.o., pojazdem z naczepą o numerach rejestracyjnych: [...] i [...], którego kierowcą był pan N., który złożył podpis na tym dokumencie;

do których to dowodów Sąd bądź to nie odniósł się w ogóle, bądź bezpodstawnie uznał je za niewiarygodne;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z

art. 86 ust. 1 oraz art. 108 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania kontrahentów, w sytuacji gdy w sposób wystarczający zweryfikowała ona kontrahentów, dostawy towarów wskazane w fakturach rzeczywiście miały miejsce, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a przez co - zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym - nie można wyciągać dla Skarżącej negatywnych konsekwencji i stosować wobec niej sankcji przewidzianych w u.p.t.u.;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 109 ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię i pozbawienie Skarżącej prawa do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do T. s.r.o. w Czechach z zastosowaniem 0 % stawki podatku VAT, wskutek przyjęcia, że prawidłowa jest ocena organów, iż brak jest stosownych dowodów potwierdzających nabycie i transport towaru do czeskiego odbiorcy, co podważa wiarygodność transakcji i rzetelność faktury VAT dokumentującej WDT, pomimo istnienia takich dowodów i wypełnienia ustawowych warunków do uznania kwestionowanej dostawy za dostawę wewnątrzwspólnotową (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.) oraz do zastosowania 0 % stawki podatku VAT (art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u.);

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wobec uznania, że zastosowanie wobec Skarżącej sankcji wynikającej z tego przepisu znajduje swoje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym, podczas gdy wszechstronna ocena całokształtu materiału dowodowego prowadzić winna do przeciwnych wniosków;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112/WE; poprzez ich błędną wykładnię i przyznanie racji organom w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że prawidłowa i wszechstronna ocena całokształtu materiału dowodowego prowadzić winna do wniosku, że Skarżąca działała w dobrej wierze.

Mając powyższe na uwadze Strona wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Opolu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W niniejszej sprawie ustalono, że skarżąca Spółka niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego (w łącznej wysokości 267.521,08 zł) z trzech faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. z/s w S. dokumentujących nabycie kawy Jacobs Krönung na łączną wartość netto 1.163.135,16 zł, gdyż faktury te nie dokumentują faktycznych dostaw.

Uznano bowiem, że M. Sp. z o.o., mimo zarejestrowania jako podatnik VAT czynny, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a Skarżąca nie działała z należytą starannością, co powodowało utratę prawa do odliczenia podatku VAT z ww. faktur (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.).

Ustalono też, że towar wskazany w fakturach wystawionych przez spółkę M., został następnie wykazany przez Skarżacą jako przedmiot sprzedaży udokumentowanej fakturami:

- z 11 kwietnia 2014 r. nr [...], o wartości netto 369.428,40 zł, VAT 84.968,53 zł, wystawioną na rzecz N. Sp. komandytowo-akcyjna w W.,

- z 16 kwietnia 2014 r. o wartości netto 438.649,20 zł, VAT 0% (WDT), wystawioną na rzecz T. s.r.o., Z., Czechy,

- z 24 kwietnia 2014 r. nr [...], o wartości netto 409.681,80 zł, VAT 94.226,81 zł, wystawioną na rzecz G. Sp. komandytowo-akcyjna w P.

Z uwagi na poczynione w sprawie ustalenie stwierdzono, że ww. faktury też nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych (są to tzw. "puste" faktury), a towar na nich wykazany był przedmiotem kolejnych dostaw łańcuchowych pomiędzy polskimi i czeskimi podmiotami.

Z tej przyczyny, podatek wynikający z faktur nr [...] i nr [...] w łącznej kwocie 179.195 zł nie stanowi podatku należnego (podlegającego rozliczeniu wraz z podatkiem naliczonym), lecz podlega wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.2. Sformułowanymi zarzutami Strona skarżąca zmierza do wykazania, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zebrany i oceniony wadliwie, a w konsekwencji doszło do błędnego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

Podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja, stwierdzająca - zdaniem Skarżącej - na sprzeczności poczynionych ustaleń faktycznych w sprawie, pomija jednak, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje schemat, wskazujący, że transakcje pomiędzy ww. podmiotami (oraz innymi krajowymi i pozakrajowymi wskazanymi w sprawie) były elementem utworzonego "łańcuszka firm" i zostały przeprowadzone w sposób charakterystyczny dla tzw. "karuzeli podatkowej", tzn. firmy te fakturowały pomiędzy sobą w tym samym dniu bądź następnym ten sam towar (kawę) w ten sposób, że najpierw od podmiotów nieprowadzących działalności tylko zarejestrowanych (jak spółka M.) dokonywano zakupu, a następnie bezpośrednio lub poprzez kilka podmiotów krajowych wykazywano jego wywóz poza granice Polski w ramach wykazanych dostaw wewnątrzwspólnotowych (ze stawką VAT 0%), a w dalszej kolejności jego powrotny przywóz do kraju, do podmiotów nieistniejących, wykreślonych przez organy podatkowe z rejestru podatników VAT oraz nierozliczających podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

3.3. W sprawie tej ustalone zostały następujące okoliczności jednoznacznie wskazujące, że obrót "przedmiotową kawą" miał charakter transakcji w ramach oszustwa tzw. karuzeli podatkowej:

1) udział w transakcjach, tzw. "znikającego podatnika", tzn. podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym; w niniejszej sprawie charakter taki miała M. Spółka z o.o., od 25 lipca 2014 r. funkcjonująca pod nazwą: F. Sp. z o.o. z siedzibą w W., która - mimo że była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT - nie prowadziła de facto działalności gospodarczej (stwarzała jedynie formalne pozory funkcjonowania) i nie rozliczała VAT: za 2013 r. złożyła dwie zerowe deklaracje VAT- 7K oraz zerowe zeznanie CIT-8; za I i II kwartał 2014 r. nie złożyła deklaracji VAT-7K, co oznacza, iż podatek należny związany ze spornymi transakcjami w ogóle nie został rozliczony;

2) mechanizm "karuzeli podatkowej" polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) i nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie sprzedane do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte, a elementem istotnym tego procederu jest "znikający podatnik", który z tytułu nabycia towaru i jego zbycia nie rozlicza VAT; w niniejszej sprawie, bezpośredni charakter wewnątrzwspólnotowy miała wykazana dostawa z 16 kwietnia 2014 r. o wartości netto 438.649,20 zł, VAT 0% (WDT), na rzecz T. s.r.o., Z., Czechy, natomiast dostawy kawy od Skarżącej do N. Sp. komandytowo-akcyjna w W. oraz G. Sp. komandytowo-akcyjna w P., były dostawami bezpośrednio poprzedzającymi wykazane następnie przez te podmioty transakcje wewnątrzwspólnotowe do Czech (do firmy K. s.r.o., która bez magazynowania towaru, wykazała jego "sprzedaż" na rzecz kolejnej polskiej firmy - "E." Sp. z o.o. z L.);

3) w transakcjach uczestniczy wiele podmiotów pośredniczących (tzw. buforów) co utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", czyli podmiotu nierozliczającego podatku VAT i nieskładającego deklaracji VAT (w niniejszej sprawie: M. Spółka z o.o., od 25 lipca 2014 r.: F. Sp. z o.o.); brak deklaracji/zapłaty podatku przez pierwsze ogniwo krajowe ("znikającego podatnika"), pozwala mu sprzedawać towary po cenach niższych od cen zakupu; w rozpatrywanej sprawie towar przez M. był oferowany w cenie ok. 4,80 – 4,88 zł za opakowanie kawy 250 g, i to wraz z kosztem transportu, podczas gdy cena u innych dostawców wynosiła ok. 5 zł za opakowanie 250 g;

4) w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako "nośnik VAT", w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie; częsty jest brak fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe; PZ, WZ);

5) znaczne rozmiary transakcji - towary są oferowane w dużych, hurtowych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone;

6) w transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko);

7) brak umów dystrybucyjnych; brak ubezpieczania towarów, mimo ich wysokiej wartości;

8) źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; płatności od podmiotu zagranicznego, poprzez "brokera", "bufory" do "znikającego podatnika"; w niniejszej sprawie z wyciągu bankowego nr 80 znajdującego się w aktach wynika, iż na rachunek bankowy Skarżącej jako pierwsza wpłynęła wpłata od firmy G., a dopiero następnie dokonano zapłaty na rzecz firmy M. za fakturę nr [...]; natomiast z wyciągu bankowego nr 75 wynika, że Skarżąca otrzymała wpłaty od G. K. z firmy T., a następnie dokonano przelewu na rachunek bankowy firmy M., tytułem faktury nr [...];

9) brak jest finalnego konsumenta towarów: krążą one w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu.

3.4. Kwestia prawidłowości zebrania w niniejszej sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny była przedmiotem analizy Sądu I instancji, który nie stwierdził, aby organy podatkowe w zakresie tym naruszyły prawo.

Nie ma przy tym żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutu kasacyjnego wskazującego na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., którego nie uzasadniono w skardze kasacyjnej.

Z treści art. 141 § 4 zd. 1. P.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń CBOIS) podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Uzasadnienie kwestionowanego wyroku Sądu I instancji w całości spełnia ustawowe wymogi określone w cytowanym wyżej art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a.

W szczególności dokonano prezentacji przyjętego stanu faktycznego sprawy, ustosunkowano się do zarzutów podniesionych w skardze, podano w uzasadnieniu wyroku przepisy prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia i oceniono prawidłowość ich zastosowania.

3.5. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku:

- nie zostało sporządzone w oderwaniu od treści przedstawionych w skardze zarzutów, do których odniesiono się w tymże uzasadnieniu, a w szczególności do zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p., w tym spornych okoliczności dotyczących kwestionowanych transakcji,

- odnosi się do materiału dowodowego, zawiera jasne i niesprzeczne oceny, a jego konstrukcja w pełni umożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia.

Sąd w motywach wyroku odniósł się także do dokumentów złożonych przez Stronę na rozprawie, zaznaczając, że w większości były one już przedmiotem analizy organów i nie stanowiły podstawy do odmiennej oceny okoliczności sprawy, a te, które złożono jako nowe - (faktura z 24 kwietnia 2014 r. wystawiona na rzecz Skarżącej przez M. tytułem usługi transportowej oraz fotografia, mająca przedstawiać magazyn spółki T.) - nie dały podstaw do odmiennej oceny spornych transakcji.

3.6. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, bowiem kontrolowana decyzja – co wykazał Sąd I instancji w sporządzonym uzasadnieniu wyroku – nie została wydana z naruszeniem norm prawa procesowego, w szczególności art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

Trafnie Sąd I instancji stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie potwierdza, iż Skarżąca faktycznie nabyła kawę od M. oraz następnie faktycznie dokonała jej sprzedaży do firmy T. w Czechach, na co przede wszystkim wskazuje brak logicznego następstwa zdarzeń: skoro sprzedaż kawy przez firmę M. miała nastąpić - zgodnie z fakturą - 17 kwietnia 2014 r., to jej wcześniejsza dostawa 16 kwietnia 2014 r. przez Stronę do czeskiej spółki oraz kolejna dostawa z Czech do podmiotu trzeciego w Polsce - nie była możliwa. Nadmienić jednak należy, że prawidłowość rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest uzależniona od wykazania, że w tle zakwestionowanych transakcji znajdował się towar.

W pełni prawidłowo Sąd dokonał także oceny faktur dokumentujących transakcje na rzecz N. Sp. komandytowo-akcyjna w W. oraz na rzecz G. Sp. komandytowo-akcyjna w P. Wykazując trafność oceny materiału dowodowego zgromadzonego odnośnie tych faktur, z której wynika, że nie dokumentują one zdarzeń gospodarczych, jakimi są dostawy towarów, Sąd prawidłowo także wskazał na okoliczności obrazujące charakter "karuzelowy" spornych transakcji: z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że kawa, która miała pochodzić od Skarżącej, zarówno w przypadku N. Sp. komandytowo-akcyjna, jak i G. Sp. komandytowo-akcyjna, została wykazana jako zbyta na rzecz czeskiego kontrahenta (K. s.r.o.), który bez magazynowania towaru, sprzedał ją na rzecz kolejnej polskiej firmy ("E." Sp. z o.o. z L., która to firma nie posiada magazynów ani pracowników i wynajmuje jedynie pomieszczenie o powierzchni około 15 m² w piwnicy biurowca).

3.7. Co przy tym istotne, z uwagi na to, że materiał dowodowy sprawy wskazuje jednoznacznie, iż sporne transakcje składają się na oszustwo tzw. "karuzeli podatkowej", eksponowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że transakcjom tych towarzyszyło przemieszczenie towarów, nie ma żadnego znaczenia dla wyniku tej sprawy. Jak bowiem już podniesiono, w przypadku schematu tego oszustwa częstokroć charakterystyczną cechą jest - dla urealnienia symulowanych jedynie pod względem gospodarczym transakcji - wykorzystanie rzeczywiście istniejących towarów, z tym że towar jest istotny wyłącznie jako "nośnik VAT".

3.8. Istotna natomiast, dla określenia zakresu odpowiedzialności Skarżącej, jest okoliczność jej świadomości (powinności świadomości) uczestnictwa w mechanizmie oszustwa "karuzeli podatkowej".

Podatnik świadomy udziału w oszustwie, lub który powinien mieć tego świadomość (nienależycie staranny), skoro wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr; tym samym jako uczestnik oszustwa nie działa odnośnie tych transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:

- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji.

Natomiast podatnik nieświadomy udziału w oszustwie, któremu nie można wykazać, że wiedział lub powinien wiedzieć, że jego transakcje są elementem łańcucha "karuzeli podatkowej", mimo że jest uczestnikiem oszustwa, działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (dokonane przez niego nabycia towarów i realizowane dostawy mają cel gospodarczy), a zatem:

- jego dostawy są opodatkowane VAT,

- ma prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu dostaw od poprzednika w łańcuchu transakcji.

3.9. W niniejszej sprawie trafnie Sąd I instancji ocenił, że prawidłowe są ustalenia organów podatkowych wskazujące, że Skarżąca była świadoma udziału w oszustwie lub co najmniej powinna mieć tego świadomość (podatnik nienależycie staranny).

Wskazuje na to:

- brak pełnego udokumentowania sposobu nawiązania kontaktów handlowych z dostawcą (M.) i wskazywanie przez A. P. nieprawdziwych informacji o odnalezieniu oferty dostawcy poprzez wymienione w decyzji portale internetowe,

- telefoniczny i krótkotrwały, zważywszy na wartość transakcji, kontakt z niezweryfikowanym wcześniej przedstawicielem spółki M., którego nazwiska w trakcie przesłuchań (mających miejsce 2 m-ce po zdarzeniu) nie pamiętał ani H. P., ani A. P.,

- podjęcie kontaktów handlowych z K. B., podczas gdy weryfikacja danych wynikających z KRS (ogólnodostępnych) przed podjęciem kontaktów handlowych ze spółką M. ujawniłaby, że jej prezesem i osobą reprezentującą jest B. P.,

- brak rzetelnego dokumentowania sposobu transportu towarów z firmy M., w sytuacji gdy Skarżąca - nawet jako pośrednik - winna była upewnić się, że dostawa wykonana przez ww. podmiot dotarła do określonych miejsc rozładunku towarów,

- oferta M., która powinna wzbudzić wątpliwości Skarżącej, skoro za opakowanie kawy 250 g cena wynosiła ok. 4,80 – 4,88 zł i to wraz z kosztem transportu, podczas gdy cena u innych dostawców wynosiła ok. 5 zł za opakowanie 250 g,

- zmienne zeznania H. P. i Z. C. odnośnie transportu kawy do czeskiej spółki T., rozbieżne przy tym z zeznaniami A. P.

Powyższe okoliczności, w powiązaniu z ustaloną przez organy podatkowe chronologią dat i godzin wystąpienia kolejnych zdarzeń składających się na zakwestionowane transakcje oraz wskazanym powyżej odwróconym łańcuchem płatności, jednoznacznie potwierdzają prawidłowość ustaleń, że Skarżąca co najmniej powinna była mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, jako podatnik nienależycie staranny.

3.10. Wykazany w sprawie charakter spornych transakcji, stanowiących element oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej", a także powyższe okoliczności dotyczące świadomości Skarżącej co do uczestnictwa w tym oszustwie, czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C 354/03), [...] (C 355/03), [...] (C 484/03), a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C 439/04) i [...] (C-440/04):

- nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C 255/02, [...], Zb.Orz. str. I 1609, pkt 59);

- zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę;

- podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą.

W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT.

Powyższe odnosi się także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

3.11. W świetle powyższego za chybione uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 108 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112/WE, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 109 ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 217 Konstytucji RP, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa.

Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa.

3.12. Ponadto, odnośnie prawidłowości zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 4 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 2131/16), przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy) jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

3.13. Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług, wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym lub miał, albo powinien mieć uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym, mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma natomiast zastosowania do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę.

3.14. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.