Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 591/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 172, art.181, art. 193, art. 216 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22, art. 23, art. 24 a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achramowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2011 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania R. G. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...]. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 208.385 zł.

Z akt sprawy wynika, iż w stosunku do R. G. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. W badanym roku podatkowym podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "A", ul.[...],[...]. Udział R. G. w zyskach i stratach firmy wynosił 90 %. W wyniku przeprowadzonego postępowania została wydana decyzja, którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 208.385 zł.

W wyniku czynności kontrolnych organ podatkowy I instancji zakwestionował ujęte w ewidencji podatkowej kwoty:

1. 40.000 zł – z tytułu refundacji otrzymanej ze Starostwa Powiatowego w B. na zakup wózka widłowego PROMAG (zawyżenie przychodów),

2. 9.642,87 zł - zaniżenie kosztów amortyzacji: traka tarczowego TR-800 (1.848 zł), wózka elektrycznego (3.550 zł), komputera HP-DX7300 MT ( 4.244,87 zł),

3. 15.783,73 zł - zawyżenie kosztów amortyzacji: samochodu ciężarowego Fiat Ducato 2.0 JTD (10.983,48 zł), komputera HP NX 7400 (4.800,25 zł),

4. 1.216.886,50 zł - zawyżenie kosztów zakupu drewna (52 szt. dowodów wewnętrznych dokumentujących zakup drewna w stanie okrągłym od rolników ryczałtowych).

Po uwzględnieniu powyższych korekt przychodów (40.000 zł) i kosztów uzyskania przychodów (+9.642,87 - 15.783,73 - 1.216.886,50 = -1.223.027,36 zł), oraz 90 % udziału R. G. w zyskach i stratach firmy A, osiągnięte przez podatnika przychody z działalności gospodarczej i poniesione koszty uzyskania tych przychodów wynosiły:

- 3.762.243,91 zł - przychody firmy A wg zeznania PIT-36 L - 40.000 zł - korekta przychodów,

- 3.722.243,91 zł x 90%= 3.350.019.52 zł - przychody przypadające na R. G,

- 3.713.248,18 zł - koszty firmy A -1.223.027,36 zł - korekta kosztów,

- 2.490.220,82 zł x 90 %= 2.241.198,74 zł - koszty przypadające na R. G.

Decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o przepisy art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. Uz 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214).

Z przedstawionych przez organ podatkowy I instancji okoliczności sprawy wynika, że jedyną kwestią sporną pozostaje nie uznanie przez organ podatkowy dowodów wewnętrznych, jako dowodu zakupu drewna, i w konsekwencji wyłączenie z koszów uzyskania przychodów kwot wynikających z tych dokumentów.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji R. G. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W odwołaniu sformułował zarzut w stosunku do części rozstrzygnięcia dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z dowodów wewnętrznych mających dokumentować zakup drewna w stanie okrągłym, w sumie na wartość netto 1.216.886,50 zł. Pozostałych ustaleń organu podatkowego I instancji nie kwestionował. W odwołaniu zarzucił prowadzenie postępowania kontrolnego z rażącym naruszeniem przepisów:

1. art. 77 ust.6, art. 79 a ust. 1 art. 83 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz.1095),

2. art. 155 §1, art. 180 § w związku z art. 188, art. 191, art. 282b § 1, art.283 § 1, art. 284 §1, art. 285 § 1 oraz art. 285 a § 1 Ordynacji podatkowej,

3. art. 13 ust.3, 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej.

Organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu sprawy potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, stwierdzając, co następuje:

Przeprowadzona w 2010 r. kontrola nie była kontrolą podatkową w rozumieniu przepisów Działu VI Op (art. 281 do 292). Ustalenia dokonane w ramach postępowania podatkowego, bez wszczęcia kontroli podatkowej, pozwoliły na wydanie skarżonej decyzji wymiarowej, zgodnie z udokumentowanym stanem faktycznym zaistniałym w firmie A w zakresie: kosztów amortyzacji, przychodów z tytułu refundacji środków finansowych na zakup wózka widłowego, oraz kosztów zakupu drewna w stanie okrągłym. Odnośnie kosztów amortyzacji i przychodów z tytułu refundacji środków finansowych nie ma rozbieżności pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi, natomiast sporną pozostaje kwestia udokumentowania tzw. dowodami wewnętrznymi zakupu drewna. Według organu podatkowego I instancji dowody wewnętrzne sporządzone przez R. G., z powodu braku określenia w nich stron transakcji sprzedaży, nie mają podstawowej cechy istotnej dla każdego dowodu, jaką jest sprawdzalność dowodu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, do organu podatkowego należy decyzja, czy u podatnika zostanie przeprowadzona kontrola podatkowa, ze wszystkimi związanymi z tym konsekwencjami, w tym wynikającymi z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i ograniczeniami czasowymi kontroli. Organ zauważył, że ograniczenia wynikające z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczą czasu kontroli u przedsiębiorcy, a nie postępowania podatkowego wobec podatnika. Mając na uwadze fakt, iż u przedsiębiorcy nie była prowadzona kontrola, lecz dokonywano analizy zgromadzonego materiału dowodowego w siedzibie organu podatkowego, niemożliwe było przekroczenie limitu czasu kontroli (art. 83 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Tym samym zarzut odwołania o rażącym naruszeniu art. 77 ust.6 ww ustawy, zgodnie z którym " dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy", w ocenie organu odwoławczego jest chybiony.

Oceniając poprawność materialną i formalną sporządzonych przez R. G., jako współwłaściciela A, 52 szt. dokumentów, zwanych dowodami wewnętrznymi, mających dokumentować zakup drewna w stanie okrągłym organ uznał, iż nie spełniają one wymogów dowodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawierają nawet tak podstawowych informacji jak dane identyfikacyjne stron transakcji (dostawy drewna) - sprzedawcy (ich nazwy i adresu). Tym samym niemożliwa jest ich weryfikacja. Fakt zużycia materiału w produkcji wyrobów nie przekłada się automatycznie na koszty, gdyż prawo podatkowe reguluje zagadnienie kosztów w sposób autonomiczny, niezależny od innych gałęzi prawa, uzależniając zaliczenie zużycia składnika majątkowego do kosztów podatkowych od spełnienia określonych warunków. Poza koniecznością istnienia związku przyczynowo- skutkowego kosztów z przychodami (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), prawo podatkowe precyzuje również wymagania odnośnie ewidencji kosztów (art. 24a ww. ustawy). Organ nie podzielił argumentacji podatnika, że każde zużycie materiału w procesie produkcyjnym stanowi koszt podatkowy, bez względu na okoliczności tj. za ile i od kogo nabył materiał.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż podatnik prowadził ewidencję podatkową w rozpatrywanym roku podatkowym w sposób dwojaki; od stycznia do sierpnia 2008 r. w postaci ksiąg handlowych (rachunkowych), przez pozostałą część roku jako księgę przychodów i rozchodów. Ujmowane w ewidencji podatkowej dowody wewnętrzne mające dokumentować zakup drewna, nie zawierały podstawowych danych identyfikujących dostawców drewna, jak również nie potwierdzały faktycznego poniesienia wydatków (zapłaty) na zakup drewna, do czego zobowiązywały przepisy prawa podatkowego dotyczące prowadzenia ksiąg podatkowych.

Organ I instancji na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej dokonał oceny ksiąg podatkowych i uznał, iż księgi te w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów są nierzetelne. Konsekwencją powyższego było nie uznanie ich za dowód w części dotyczącej wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Pomimo stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Podkreślił, iż wyłączenie z kosztów podatkowych kwot wynikających z dowodów wewnętrznych nastąpiło w oparciu o przepisy prawa podatkowego (art. 22 ust. 1 i art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), które wyraźnie normują zasady uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów oraz dokumentowania wydatków dowodami wewnętrznymi, a dowody wewnętrzne dotyczące zakupu drewna nie spełniały wymogów dowodu w rozumieniu ustaw podatkowych.

W ocenie organów dowody wewnętrzne, które były podstawą zapisów w prowadzonej ewidencji podatkowej, nie spełniały nawet w minimalnym zakresie warunków dla uznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym. W ocenie organu istniały podstawy do zakwestionowania dowodów zakupu drewna, gdyż zostały sporządzone w sposób wadliwy, nieodzwierciedlający rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Na podstawie tych dowodów nie można zidentyfikować stron transakcji, ani potwierdzić poniesienia wydatku przez kupującego. Poza tym podatnik nie skorzystał z możliwości potwierdzenia poniesienia wydatków na zakup drewna za pomocą innych środków dowodowych - odmówił przesłuchania w charakterze strony oraz nie przedłożył dowodów potwierdzających poniesienie wydatków.

Dowody wewnętrzne wystawiane przez podatnika nie spełniały wymogów odnoszących się do dowodów, wynikających zarówno z ustawy o rachunkowości (art. 20 i art. 21), jak również rozporządzenia Ministra Finansów w/s prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (§13 i 14). Zakup drewna w stanie okrągłym, jako produkt gospodarki leśnej, nie jest wymieniony wśród wyliczonych enumeratywne przypadków objętych hipotezą § 14 ww rozporządzenia, dopuszczającego dokumentowanie zakupów dowodami wewnętrznymi. Wśród zakupów, których udokumentowanie dowodami wewnętrznymi dopuszcza ten przepis, są np. zakupy leśnych: ziół, jagód, owoców i grzybów (§ 14 ust.2 pkt 2), ale nie jest wymienione drewno okrągłe jako produkt gospodarki leśnej.

Dodatkowo organ podniósł, iż zgodnie z art. 14 a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2006 r. Nr 45, poz. 435), drewno pozyskane w lasach podlega ocechowaniu. Obowiązek posiadania świadectwa legalizacji przy zakupie drewna dotyczy również drewna pochodzącego z lasów prywatnych.

Organ podatkowy dokonał ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o księgi rachunkowe oraz książkę przychodów i rozchodów, po uprzednim wyeliminowaniu kwot wynikających ze sporządzonych przez podatnika dowodów wewnętrznych. Organ wskazał, iż jeżeli możliwe jest obliczenie dochodu na podstawie prowadzonej przez podatnika dokumentacji, po wyeliminowaniu dowodów księgowych niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, to nie zachodzi potrzeba dokonywania obliczenia podstawy w drodze szacunku w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Szacowanie podstawy opodatkowania w takiej sytuacji mogłoby być zalegalizowaniem - jak np. w niniejszej sprawie - zakupu drewna z nielegalnego źródła. Na potwierdzenie słuszności rozstrzygnięcia organ przywołał wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 974/06 oraz wyroki WSA w Lublinie z dnia 12 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 872/09 i z dnia 8 czerwca 2011 r. I SA/Lu 252/11. Według organu odwoławczego decydujące znaczenie w sprawie ma właściwe rozumienie przepisu art. 22 ust.1 w związku z art. 24 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, normujących zasady zaliczania wydatków do kosztów podatkowych i obowiązki podatnika z tym związane w zakresie prowadzenia ewidencji podatkowej.

W ocenie organu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej .

Organ odwoławczy odniósł się też do powołanego w odwołaniu wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 707/10. Wskazał, że wyrok ten został uchylony przez NSA w Warszawie wyrokiem z 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 849/11. Nadmienił, że istnieje ukształtowana linia orzecznicza, zgodnie z którą istnieje odrębności postępowań: podatkowego (kontrolnego) i kontroli podatkowej.

Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając, że narusza ona przepisy:

- art. 77 ust. 6, art. 79 ust. 1 i ust. 4, art. 79a ust.1, art. 83 ust. 1, pkt. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

- art. 122, art. 155 ust. 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 282b § 1, art. 283 § 1, art. 284 § 1, art. 284b, art. 285 § 1, art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej,

- § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o ocenę prawną, iż w tym przypadku zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania w pierwszej i drugiej instancji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że do wydania decyzji w pierwszej instancji oraz zaskarżonej decyzji wykorzystane zostały przede wszystkim materiały z kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w firmie "A" . Kontrola ta odbyła się z rażącym naruszeniem prawa i na podstawie postanowień art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej materiały z tej kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu podatkowym. Rażące naruszenie prawa, to:

- oparcie się na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie kontroli podatkowej, która odbyła się z rażącym naruszeniem prawa,

- nie uznanie przez organ orzekający za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych dowodami wewnętrznymi, a potwierdzające zakupy drzewa w stanie okrągłym,

- przeprowadzenie postępowania odwoławczego z naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż wydając decyzje organy podatkowe oparły się przede wszystkim na ustaleniach wynikających z protokołu badania ksiąg firmy "A", sporządzonego w dniu 15 października 2010 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Kontrolowana firma to spółka cywilna, której skarżący jest udziałowcem wraz z córką M. G. W ocenie skarżącego kontrola podatkowa wszczęta w dniu 30 sierpnia 2010 r. została przeprowadzona z rażącym naruszeniem prawa, które polegało na:

1. nie zawiadomieniu Spółki o zamiarze podjęcia kontroli podatkowej na 7 dni przed jej wszczęciem (naruszenie postanowień art. 282b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 79 ust. 1 i ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej),

2. podjęciu kontroli podatkowej w Spółce w dniu 30 sierpnia 2010 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej B. K. i Starszego Referendarza I. L. bez stosownego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli (naruszenie postanowień art. 283 i art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 79a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej),

3. prowadzeniu kontroli podatkowej bez upoważnienia i bez jej przedłużania od dnia 30 sierpnia 2010 r. do dnia 19 października 2010 r. tj. daty podpisana protokołu badania ksiąg, czyli przez 51 dni (naruszenie postanowień art. 284b Ordynacji podatkowej oraz art. 83, ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej),

4. nie sporządzeniu protokołu z kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 290 Ordynacji podatkowej, sporządzono jedynie protokół z badania ksiąg, który jest tylko jednym z etapów kontroli podatkowej,

5. prowadzeniu kontroli podatkowej wyłącznie w siedzibie organu kontroli (naruszenie postanowień art. 285 i art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 80a, ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

W ocenie skarżącego w Spółce była prowadzona kontrola podatkowa, a nie postępowanie kontrolne. Kontrola ta została wszczęta w dniu 30 sierpnia 2010r. (data wydania dokumentacji firmy "A" organowi kontroli oraz data rozpoczęcia badania ksiąg podatkowych wynikająca z protokołu z tego badania) i trwała do 19 października 2010 r. (data podpisania protokołu z badania ksiąg). Art. 286 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że kontrolujący może żądać wydania, na czas trwania kontroli za pokwitowaniem akt, ksiąg i dokumentów w określonych warunkach. Ponieważ przepis ten umiejscowiony został w Dziale VI "Kontrola podatkowa" Ordynacji podatkowej, to w całości dotyczy czynności wykonywanych w trakcie kontroli podatkowej. Wydanie więc dokumentacji Spółki było pierwszą czynnością kontrolną dokonaną przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach wszczętej kontroli podatkowej.

Wydanie dokumentów odbyło się w oparciu o wezwanie z dnia 23 sierpnia 2010 r., w którym jako podstawę prawną wskazano art. 155 §1, a nie art. 286 §1 pkt 4 i § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 155 Ordynacji podatkowej nie jest podstawą żądania wydania dokumentów, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) do tego służy art. 189 Ordynacji podatkowej i dotyczy ściśle określonego dokumentu (dowodu) w sprawie.

Skarżący wywodził, że badanie ksiąg jest jednym z elementów kontroli podatkowej, co wynika z zapisów art. 286 § 1 pkt 4 i art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej. Kontrolujący żądając wydania ksiąg w trybie art. 286 § 4 i § 2 pkt 2 i przeprowadzając ich badanie podjął czynności kontrolne, o których mowa w Dziale VI Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, iż w protokole z badania ksiąg opisane zostały jeszcze inne czynności kontrolne, tj. określone w art. 286 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, bowiem w ramach czynności opisanych w tym protokole organ kontrolny wezwał skarżącego jako stronę na przesłuchanie oraz do dostarczenia dodatkowych danych i wyjaśnień. Tym samym omawiany protokół jest w istocie protokołem z kontroli podatkowej, a nie tylko protokołem z badania ksiąg.

W związku z rażącym naruszeniem w/w norm prawnych w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy dowody zebrane w trakcie w/w kontroli podatkowej stosownie do postanowień art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, bądź karno-skarbowym.

W zakresie nie uznania przez organ orzekający za koszty uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych dowodami wewnętrznymi potwierdzającymi zakupy drzewa w stanie okrągłym skarżący podniósł, że zgodnie z § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczących zakupu produktów roślinnych, bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy, mogą być dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne) określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość cenę jednostkową i wartość. Powołany wyżej przepis nie przewiduje wskazywania imienia i nazwiska krajowego producenta czy też hodowcy sprzedających produkty roślinne. Takie dokumenty były sporządzane przez firmę "A". Wyżej wymienione rozporządzenie nie wskazują, iż dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym istnieje obowiązek wystawiania przez nabywców faktur VAT RR dla dostawców krajowych będących producentami czy też hodowcami sprzedającymi produkty roślinne. Faktura VAT RR występuje tylko w podatku od towarów i usług jako szczególna forma rozliczenia pomiędzy dostawcą i nabywcą i pozwalająca nabywcy odzyskanie podatku VAT określonego w takiej fakturze. Skoro zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i wyżej wskazane rozporządzenie Ministra Finansów nie odwołują się do pojęcia rolnik ryczałtowy w rozumieniu ustawy o VAT to uporczywe przenoszenie tego pojęcia na grunt podatku dochodowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest rażącym naruszeniem prawa, bowiem zwęża to pojęcia sformułowane w ustawie o podatku dochodowym.

Podsumowując skarżący wskazał na uzasadnienia decyzji organu pierwszej i drugiej instancji , z których wynika, że organ odwoławczy nie potwierdza stanowiska organu pierwszej instancji, iż zakup drewna w stanie okrągłym zawsze musi być udokumentowany fakturą VAT RR. Dyrektor Izby Skarbowej nie twierdzi, iż Spółka nie poniosła wydatku na zakup drewna w stanie okrągłym, czyli w istocie wydatek taki został poniesiony, ponadto stwierdza, iż zakup taki może być potwierdzony dowodem wewnętrznym, ale musi zawierać dane sprzedawcy. Jednak takie stanowisko jest sprzeczne z literalnym brzmieniem § 14 ust. 2, pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W zakresie przeprowadzenia postępowania odwoławczego z naruszeniem prawa skarżący podniósł, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie odwoławcze z naruszeniem zasady dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji jedynie bronił i pochwalał poczynania organu pierwszej instancji, a zarzuty zgłoszone w postępowaniu odwoławczym pomijał, albo minimalizował. Nie zostało przeprowadzone żadne merytoryczne postępowanie w sprawie, czym naruszono wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania, oraz zasadę udzielania informacji. Zachowanie Inspektora Kontroli Skarbowej spowodowało nieufność skarżącego do organu kontroli i całkowity brak możliwości porozumienia się z kontrolującym. Inspektor ignorował wyjaśnienia skarżącego, że ma własny las i posiada dowody wyrębu drewna tego lasu z przeznaczeniem jako surowiec do produkcji palet. Współpraca z Inspektorem nie była możliwa, dlatego też odmówił złożenia zeznań. Organ odwoławczy nie badał, czy naganne postępowanie Inspektora wpłynęło na przebieg całej kontroli i na zachowanie skarżącego.

Nikt nie poinformował skarżącego, iż ma prawo dowodem wewnętrznym wprowadzić do firmy drewno w stanie okrągłym z własnego lasu. Mimo zastrzeżeń skarżącego do obiektywizmu Inspektora, materiały przez niego zgromadzone stanowiły podstawę wydania decyzji podatkowych. Takie działanie jest rażącym naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 180 Ordynacji podatkowej, oraz zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych prowadzących postępowania.

Skarżący nie podziela też poglądu organu, iż w sprawie nie zachodziły przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania. Nie zgodził się z powoływanym za wyrokiem sądu administracyjnego poglądem, iż szacowanie podstawy opodatkowania w takiej sytuacji mogłoby być zalegalizowaniem - jak np. w niniejszej sprawie - zakupu drewna z nielegalnego źródła. W ocenie skarżącego szacowanie podstawy opodatkowania to działanie zmierzające do ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości faktycznie należnej. Zobowiązanie podatkowe nie jest sankcją karną i wymierzenie podatku nie legalizuje działań niezgodnych z prawem. Jeżeli organ stwierdzi działania niezgodne z prawem to ma obowiązek powiadomić odpowiednie organy, a nie wysokością podatku wymierzać sprawiedliwość. Skarżący uważa, że w przypadku odrzucenia ksiąg w postępowaniu podatkowym, a z zebranego materiału wynikają niezgodności ekonomiczne, które są nie do przyjęcia (zysk jest niewspółmiernie wyższy od zysków osiąganych przez inne podmioty pracujące w tych samych warunkach) to szacowanie podstawy opodatkowania jest obowiązkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, czy też, w konsekwencji, z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe może stać się podstawą ustaleń pozwalających na zastosowanie właściwych przepisów materialnoprawnych.

W Ordynacji podatkowej, w jej Dziale IV "Postępowanie podatkowe", Rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody" zawarte są przepisy art. 181 oraz art. 193.

Pierwszy z nich brzmi: "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe." Art. 193 § 1, § 6, § 7, § 8 stanowi, że organ podatkowy stwierdzając, że księgi są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu, tego co wynika z ich zapisów, w protokole przewidzianym specjalnie dla czynności badania ksiąg, określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód. Odpis protokołu doręczany jest stronie, która w terminie 14 dni od daty doręczenia może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Z treści tych przepisów wynika, że czynności wykonywane w trakcie kontroli, są czynnościami wymienionymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" jako najbardziej typowe dla tego postępowania. Chcąc zatem skutecznie i zasadnie stwierdzić, że w sprawie mieliśmy do czynienia z kontrolą, skarżący musiałby wykazać, że organ przeprowadził takie czynności, których np. nie można przeprowadzić w postępowaniu podatkowym, a które wskazują, że przeprowadzono kontrolę. Wówczas dopiero można by było wyciągnąć konsekwencje zastosowania art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i zdyskredytować dowody przeprowadzone w toku postępowania.

Przypomnieć należy, że kontrolowane A, jest prowadzone w formie spółki cywilnej, w której R. G. posiada 90% udziałów, a jego córka M. G. posiada 10% udziałów.

W rozpatrywanej sprawie organ pismem z dnia 22 lipca 2010 r. doręczonym w dniu 27 lipca 2010 r. zawiadomił A o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego (k. 1 akt podatkowych). Postanowieniem z dnia 22 lipca 2010r. doręczonym w dniu 23 sierpnia 2010 r. organ wszczął postępowanie kontrolne ( k. 2 akt podatkowych), czyli - w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, wskazując, że postępowanie wszczyna się w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2008r. W tym dniu doręczono także upoważnienie do kontroli (k. 3 akt podatkowych). Na podstawie art. 172 Ordynacji podatkowej z dokonanych czynności organ sporządził w dniu 15 października 2010 r. protokół kontroli (k. 177 akt podatkowych). W tym samym dniu, na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, sporządził protokół badania ksiąg (k. 183 akt podatkowych). Postępowanie to zakończone zostało wydaniem, w myśl art. 24 ust. 1pkt 2 lit.b) ustawy o kontroli skarbowej, dwóch wyników kontroli z dnia 19 listopada 2010 r. w zakresie podatku VAT - z uwagi na nie stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczaniu tego podatku, oraz w zakresie podatku dochodowego - z uwagi na to, że podmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka cywilna, a jej wspólnicy (k.195-201 akt podatkowych).

W dniu 9 grudnia 2010r. (data doręczenia postanowienia z dnia 31 listopada 2010 r.) w stosunku do skarżącego wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. W tym dniu doręczono także upoważnienie do kontroli. Na podstawie art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej włączono do akt postępowania kontrolnego materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym wszczętym postanowieniem z dnia 22 lipca 2010 r. w części dotyczącej ustalenia w A dochodu z działalności gospodarczej za rok 2008 r. Postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem decyzji w dniu [...] r.

Należy mieć na uwadze, że kontrola podatkowa to nie postępowanie podatkowe. Są to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w Ordynacji podatkowej, a z ustawy tej nie wynika, że niemożliwym jest prowadzenie postępowania podatkowego bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli. Stąd w art. 13 ust. 3 u.k.s., który stanowi, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, dano taką możliwość organowi kontroli skarbowej przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego, jeśli uzna, że zachodzi taka potrzeba (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011 r. , sygn. akt I FSK 894/11).

Wbrew twierdzeniu skarżącego ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji dokonane zostały w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego a nie kontroli podatkowej, stąd też organ nie mógł naruszyć przepisów wskazanych w skardze a zamieszczonych w dziale VI Ordynacji podatkowej. Organ nie naruszył tez przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bowiem jak wynika z przepisów Rozdziału 5, wprowadzone regulacje dotyczą kontroli, a nie postępowania podatkowego.

Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej polegający, według skarżącego, na wadliwym ustaleniu podstawy opodatkowania poprzez pominięcie określonej w tym przepisie instytucji szacowania.

Przywołany przepis stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania jeżeli, między innymi, brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenia podstawy opodatkowania (§ 1), odstępuje zaś od określania podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Z przepisu tego wynika, iż szacowanie podstawy opodatkowania możliwe jest tylko w przypadku braku danych niezbędnych do określenia tej podstawy.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodu wydatków dokumentowanych wadliwymi dowodami wewnętrznymi. Po wyłączeniu zakwestionowanych dokumentów obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania. Tym bardziej również, że pozostałe zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. W tym zakresie Sąd podziela argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji, a przywołaną za wyrokiem NSA z dnia 24 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 947, zgodnie z którą "oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, w sprawie niniejszej np. zalegalizowania zakupu drewna z nielegalnego źródła".

Za niezasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać zarzuty skargi, że podstawy opodatkowania powinny zostać określone w drodze szacowania, bowiem było to możliwe, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie posiadanej dokumentacji podatkowej.

W ocenie Sądu także nie zasługuje na uwzględnienie zarzut przeprowadzenia postępowania odwoławczego z naruszeniem prawa.

Należy się zgodzić z autorem skargi, iż odwołanie jest środkiem prawnym uruchamiającym postępowanie odwoławcze i nie może mieć jedynie charakteru "zaskarżenia" dotychczasowej decyzji , ale jest wnioskiem o działanie merytoryczne, czyli o załatwienie danej sprawy po raz drugi. Analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż organ odwoławczy w pełni zrealizował nałożone na niego obowiązki. Ponownie rozpoznał cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, przy czym dokonał tego w sposób szczegółowy i wnikliwy. W uzasadnieniu decyzji przedstawił swoje stanowisko i odniósł się do zarzutów zgłoszonych w odwołaniu. To że argumentacja organu odwoławczego jest w zdecydowanej części zbieżna ze stanowiskiem organu pierwszej instancji nie świadczy o tym, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpoznał sprawy merytorycznie. Także naganne zachowanie inspektora nie może automatycznie przesądzać o tym, że zebrany przez niego w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy jest nierzetelny lub, że czynności przez niego dokonane należy powtórzyć. Organ odwoławczy oceniając stanowiący podstawę ustaleń faktycznych materiał dowodowy sprawdzał, czy konflikt pomiędzy skarżącym a Inspektorem miał wpływ na wartość dowodową zebranego w pierwszej instancji materiału dowodowego jednak nie znalazł podstaw do kwestionowania prawidłowości jego gromadzenia (str. 11 zaskarżonej decyzji).

Skarżący zarzuca organowi odwoławczemu, że nie poinformował go o wprowadzeniu w błąd przez Inspektora, iż nie ma on prawa dokumentowania dowodem wewnętrznym "wprowadzenie do firmy" drewna w stanie okrągłym, pochodzącego z własnego lasu.

Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić należy, że z pisma skarżącego z dnia 10 września 2010 r. wynika, że zakupu drewna firma A dokonywała bezpośrednio od krajowych producentów i dokumentowała to dowodami wewnętrznymi. Na dowodach wewnętrznych zatwierdzanych przez skarżącego znajduje się adnotacja, że za dostarczone drewno płacił skarżący. Zestawienia zakupu drewna wg dowodów wewnętrznych były sprawdzane pod względem merytorycznym i zatwierdzane do zapłaty przez skarżącego. W zastrzeżeniach z dnia 2 listopada 2010 r. do ustaleń zawartych w protokole z badania ksiąg znajduje się stwierdzenie skarżącego, że zakup drewna bezpośrednio od krajowych producentów dokumentowano dowodami wewnętrznymi. Także w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący stwierdził, że firma A zakupywała drewno od krajowych producentów i dokumentowała ten zakup dowodami wewnętrznymi. Okoliczności te wskazują, iż drewno do produkcji firma A nabywała od krajowych producentów, a nie pozyskiwała z lasu skarżącego, stąd też powyższy zarzut należy uznać za nieuzasadniony.

Poza wyżej opisanym zarzutem, skarżący w trakcie postępowania kontrolnego, postępowania odwoławczego, a także w skardze nie wskazał, w jakim zakresie zachowanie inspektora miało wpływ na wyniki przeprowadzonego postępowania kontrolnego.

Nie znajdując podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd stwierdza również, że nie narusza ona przepisów prawa materialnego, w tym również wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy o rachunkowości oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 24a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z przepisu art. 22 ust. 1 tej ustawy wynika zaś, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkami kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu są: 1) udokumentowanie poniesienia go przez podatnika; 2) wykazanie jego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu; 3) nie zaliczenie go przez ustawodawcę do kategorii wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Komplementarność stosowania przepisów art. 24a ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotna z punktu widzenia oceny zasadności kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, prowadzi do wniosku, że warunki te ziścić się muszą kumulatywnie.

Podstawowe znaczenie ma pierwszy spośród wskazanych warunków. Jego spełnienie stanowi punkt wyjścia dla oceny istnienia dwóch kolejnych, czyniąc ją jednocześnie zbędną w sytuacji, gdy nie zostanie on spełniony. Tylko właściwe, z formalnego (dowodowego) punktu widzenia, udokumentowanie poniesienia konkretnego wydatku przez podatnika może następnie skutkować oceną o celowości poniesienia tegoż wydatku i o jego związku przyczynowym z przychodem.

Konfrontując powyższe z ustalonym stanem faktycznym sprawy, stwierdzić należy, iż brak jest podstaw, aby stanowisko organów podatkowych uznać za nieprawidłowe. Wyraziło się ono w zakwestionowaniu wewnętrznych dowodów zakupu drewna, jako dokumentujących fakt poniesienia wydatku, a w konsekwencji, jako dowodów kwalifikowania tychże wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów.

Słusznie w tym względzie organy podatkowe uznały, że dowody te nie mogły stanowić potwierdzenia transakcji zakupu drewna.

Podkreślić należy, że jako dowód wewnętrzny, zostały one sporządzone nieprawidłowo. Faktem jest, że dowody te znajdowały się w posiadaniu skarżącego, jednak brak jest podstaw, aby z faktu tego można byłoby wywodzić, że skarżący wynikające z nich kwoty rzeczywiście wydatkował. Dokumenty te w ogóle nie identyfikują transakcji, ani jej stron. Z ich treści wynika jedynie, kto i kiedy je wystawił, jaką ilość drewna nabył za wskazaną, w poszczególnych z tych dowodach wewnętrznych kwotę, a nadto kto "płacił". Posiadanie tego rodzaju dokumentów w żadnym więc razie nie dowodzi, że skarżący wydatki te rzeczywiście poniósł. Skoro więc, skarżący wykazane w ten sposób wydatki zamierzał kwalifikować, jako koszty uzyskania przychodów to powinien był zadbać - co najmniej w stopniu umożliwiającym zindywidualizowanie, dla celów dowodowych, swoich kontrahentów, od których nabywał drewno do produkcji - o zachowanie minimum treści i formy tego rodzaju dowodów dokumentujących fakt poniesienia wydatku. Jest to bowiem istotne z punktu widzenia ich waloru dowodowego. Nadto skarżący mógł za pośrednictwem innych dowodów wykazać, że poniósł wydatek na zakup drewna. Z akt sprawy wynika, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym skarżący z możliwości tej nie skorzystał, a organy podatkowe nie podważały uprawnienia skarżącego do dowodzenia w ten sposób tej istotnej dla niego okoliczności, tym bardziej, że ciężar dowodzenia w analizowanym zakresie spoczywa na podatniku. Wobec braku jakichkolwiek dowodów rzeczywistego poniesienia kosztów wynikających z 52 dowodów wewnętrznych, kwota 1.216.886,50 zł nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Nadto zasadność zakwestionowania przedmiotowych dowodów wewnętrznych, jako prawidłowo dokumentujących fakt poniesienia wydatku, tj. potwierdzenia transakcji zakupu drewna, nie może budzić żadnych wątpliwości również i z tego powodu, że zakup drewna nie mógł być ewidencjonowany na podstawie dowodów sporządzanych w tej formie.

Minimum wymogów stawianych wobec dokumentów księgowych zawiera art. 21 ust.1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym, dowód księgowy powinien zawierać, co najmniej:

1/ określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,

2/ określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,

3/ opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określona także w jednostkach

naturalnych,

4/ datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,

5/ podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,

6/ stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Niewątpliwie sporządzane w firmie A dowody wewnętrzne nie spełniały powyższych warunków, nie stanowiły więc dokumentów księgowych, w oparciu o które koszty zakupu drewna mogły być księgowane w księgach handlowych. Okoliczności tej skarżący nie kwestionuje.

Słusznie też organy podatkowe wskazały, że zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 535 ze zm.), dowody wewnętrzne mogą dotyczyć wyłącznie zakupu bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym lub przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że drewno w stanie okrągłym nie jest produktem roślinnym, a produktem gospodarki leśnej. Powyższe, jednoznacznie wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stosowanego między innymi do celów rachunkowości oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z PKWiU drewno okrągłe z drzew iglastych i liściastych ujęte jest w dziale 02 - Produkty Gospodarki Leśnej i Usługi Związane z Leśnictwem tj. odpowiednio o symbolu PKWiU 02.01.1, 02.01.11 i 02.01.12.

Ponadto, skoro firma A dokonywała zakupu drewna od rolników ryczałtowych, to jako podatnik czynny VAT zobowiązana była, zgodnie art. 116 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wystawiać w dwóch egzemplarzach fakturę VAT RR dokumentującą nabycie, a jej oryginał przekazać dostawcy. Faktura taka, zawierająca - m.in. imię i nazwisko, NIP lub PESEL sprzedawcy i nabywcy, numer dowodu osobistego sprzedawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury, nazwy nabytych produktów rolnych, ilość nabytych produktów rolnych, cenę jednostkową nabytego produktu rolnego itd., oraz oświadczenie dostawcy produktów rolnych, ponad wszelką wątpliwość dokumentowałaby więc, w dostateczny i prawidłowy sposób, okoliczność poniesienia wydatku i możliwość kwalifikowania go tym samym, jako kosztu uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie znajdując żadnych innych podstaw, które mogłyby uzasadniać stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę, jako niezasadną oddalił, orzekając na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a.