Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 790/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2016 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od września do grudnia 2012 r. oraz kwiecień i maj 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – P. sp. z o.o. w W., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz za kwiecień i maj 2013 r.

Ustalono, że w kwietniu i w maju 2013 r. Skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. ("E."), dotyczących oleju rzepakowego. Olej ten transportowany był bezpośrednio z firmy P. z M. w N. (gdzie kupiła go E.) do B. w K. w N., której olej sprzedała Skarżąca wykazując sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ("WDT"). Pomimo stworzenia fikcyjnej dokumentacji towar nie wjeżdżał na terytorium Polski i nie był tu przeładowywany. Dyrektor UKS odwołał się przy tym do zeznań świadka A. D. (dyrektor handlowy E.). Transakcje między E. i Skarżącą nie spełniały warunków wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów, określonych w art. 11, art. 13 i art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", jako że nie przemieszczono towaru między krajami członkowskimi.

W ocenie Dyrektora UKS E. jedynie wystawiała faktury, które miały uprawdopodobnić, że towar trafiał na terytorium Polski do Skarżącej. Spółka ta nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako jej siedziba i nie ma kontaktu z jej prezesem – K. P. Dokumenty CMR były nierzetelne, jako że nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transportu oleju i nie wykonano przewozu podanymi w nich środkami transportu. Nie zostały spełnione warunki określone w umowie Skarżącej i E. zawartej [...] kwietnia 2013 r. – towar nie pochodził z Polski i odbierała go B. Skarżąca nie otrzymała od E. dokumentów wagowych. W dokumentach przewozowych nie wpisano daty i miejsca załadunku, a Skarżąca nie domagała się podania tych informacji, choć w świetle art. 42 ust. 3 u.p.t.u. brak ten powinien wzmóc jej czujność. Skarżąca nie zachowała w tym zakresie należytej staranności.

W wystawionych przez B. dowodach wagowych jako spedytora wpisano F. ("F."). M. K. stwierdził, iż nie świadczył usług na rzecz B., E. i Skarżącej, ale wydzierżawił samochód firmie Z. Zeznania Z. R., że na zlecenie E. wykonał transport na trasie M. – S. – K., Dyrektor UKS ocenił jako niewiarygodne. Z. R. nie posiadał licencji na transport drogowy, nie dysponował dokumentami przewozowymi, nie wystawił faktur tytułem usług transportowych i nie otrzymał zapłaty. Ponadto Skarżąca nie posiadała w S. magazynów, ani własnych, ani wynajętych. Czynności sprawdzające we wskazanej przez Skarżącą K. wykazały, że firma ta nie dokonywała transakcji z E. i nie zna tej spółki, podobnie jak Skarżącej, B. i F.

Zdaniem Dyrektora UKS, wbrew zeznaniom Z. T., zgodnie z którymi Skarżąca nie znała miejsca załadunku i firmy spedycyjnej, ponieważ zajmowała się tym E., musiał on posiadać te informacje, skoro informował firmę [...] o godzinie przyjazdu towaru. Na poparcie stanowiska o fikcyjności transakcji Organ pierwszej instancji odwołał się także do zeznań G. K. Wskazał, że trzy z czterech przesłanych przez Skarżącą dokumentów CMR stanowią egzemplarze dla nadawcy, które winny być w dyspozycji E.

Skarżąca, ani też żaden inny podmiot, nie posiadają dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., tj. dokumentów, z których wynikałoby jednoznacznie dostarczenie oleju do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Faktury wystawione przez E. nie dają Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony w łącznej kwocie 76.292 zł (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 11 ust. 1 i art. 13 u.p.t.u.). Skarżąca nie dokonała WDT na rzecz B. i tym samym faktury wystawione przez E. nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Dyrektora UKS, zebrany materiał dowodowy świadczy o świadomym uczestnictwie Skarżącej i reprezentujących ją osób w transakcjach z E., których przedmiotem nie był towar pochodzący z Polski. Sens ekonomiczny tych operacji związany był z finalnym odbiorcą oleju – B. Wprowadzenie do łańcucha transakcji Skarżącej, która de facto niczym się w tych transakcjach nie zajmowała, miało na celu sztuczne wydłużenia tego łańcucha, aby był on trudniejszy do wykrycia dla służb skarbowych. Zakupy oleju na zamówienie B. realizowane były bezpośrednio przez E. na trasie M. – K., z pominięciem Skarżącej.

Ponadto, Skarżąca miała dokonywać m.in. zakupu oleju roślinnego od powiązanej C. sp. z o.o. ("C."), który do 29 września 2012 r. miała sprzedawać także powiązanej [...] B. GmbH ("B."), a od października 2012 r. do maja 2013 r. – B. GmbH ("B."). C. nabywała olej od B. (później B.). Oznacza to, że transakcje obrotu olejem de facto zataczały koło w ramach podmiotów powiązanych. W celu uprawdopodobnienia transakcji olej transportowano z N. do B. S.A. Zakłady [...] w S., gdzie był on rozładowywany i po krótkim czasie ponownie ładowany do tych samych cystern, a Skarżąca miała dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju z powrotem do B. (B. i B. połączyły się).

Dyrektor UKS odwołał się do swojej decyzji z [...] czerwca 2014 r., określającej C., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwoty do zapłaty, stanowiące podatek należy wykazany w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej w okresie od września do grudnia 2012 r. Jego zdaniem, Skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzaniu do obiegu fikcyjnych (pustych) faktur sprzedaży wystawionych przez C. dla uzyskania w ramach podmiotów powiązanych korzyści finansowych w postaci podatku od towarów i usług, którego zwrotu bezpodstawnie domagała się Skarżąca, jako ostatnie ogniwo transakcji w Polsce. Wprawdzie towar był faktycznie przewożony do Polski z B. (B.), ale czynności związanych z tym towarem na terytorium Polski dokonywano jedynie dla pozoru, celem uprawdopodobnienia transakcji. C. została świadomie wykorzystana przez osoby i podmioty powiązane, aby umożliwić Skarżącej uzyskanie zwrotu podatku. C. była firmą istniejącą tylko formalnie, stwarzającą pozory prowadzenia działalności gospodarczej.

Dyrektor UKS przedstawił powiązania kapitałowe i osobowe istniejące między B., B., B. S.A. i B.S.A., C. i Skarżącą oraz firmą doradczą F. sp. z o.o. Jedyny wspólnik C. (A. z siedzibą na C.) w dniu 25 września 2012 r. sprzedał wszystkie udziały M. K. (za symboliczną złotówkę). C. postawiono w stan likwidacji 28 sierpnia 2013 r.

Skarżąca i C. faktycznie działały pod tym samym adresem. C. nie zatrudniała pracowników. Z zeznań Z. T. (prezes zarządu Skarżącej), J. R. (prezes zarządu C. przed M. K.), G. K. (prawnik Skarżącej, prokurent C. do listopada 2012 r.) oraz pracowników Skarżącej wynikało, że wszelkie czynności w imieniu C., w tym zamawianie i transport towaru, wystawianie faktur i prowadzenie księgowości, wykonywali pracownicy Skarżącej. Kierowcy, którzy mieli wozić olej także dla C., nie znają tej firmy. Wszystkie transakcje między C. a Skarżącą od strony operacyjnej realizowali pracownicy Skarżącej, a zainicjował je i nadzorował Z. T. C. formalnie występowała w fakturach jako "sprzedawca", ale faktycznie nie brała udziału w transakcjach zakupu oleju od B. i sprzedaży do Skarżącej.

Dyrektor UKS podkreślił, że C. nie zapłaciła podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2012 r., chociaż wystawiła faktury sprzedaży na rzecz Skarżącej. Jego zdaniem, nawet po sprzedaży udziałów C. M. K. Skarżąca miała kontrolę nad czynnościami nowego udziałowca, co wynika z umowy sprzedaży i zeznań Z. T. Dopiero 14 grudnia 2012 r., a więc trzy dni przed wystawieniem ostatniej faktury na rzecz Skarżącej, M. K. cofnął uprawnienia do rachunków bankowych C. posiadane przez J. R., M. K. (główna księgowa Skarżącej, odpowiedzialna za deklaracje C.) i E. W.

Skarżąca wyjaśniła, iż głównym powodem takiego ułożenia transakcji było uniknięcie przez B. obowiązujących w N. do końca 2012 r. regulacji z zakresu kryteriów zrównoważonego rozwoju (olej nabywany przez tę spółkę od dostawców w Niemczech nie mógł być w tym kraju uznany za spełniający te kryteria). Olej musiał być zakupiony za pośrednictwem podmiotu trzeciego (C.), ponieważ spółka ta, jako podmiot, który nie dokonywał WDT do N., nie podlegała badaniu przez jednostkę certyfikującą i mogła bez konsekwencji zadeklarować, że olej spełnia kryteria zrównoważonego rozwoju. W ocenie Organu pierwszej instancji wyjaśnienia te potwierdzają, że wprowadzenie C. do łańcucha transakcji było zabiegiem celowym i niezależnie od ukrycia [...] pochodzenia oleju na potrzeby certyfikacji, świadomie i w porozumieniu stworzono łańcuch podmiotów i transakcji, który umożliwił Skarżącej domaganie się nienależnych zwrotów podatku.

Dyrektor UKS stwierdził, że ponieważ C. była tylko formalnie istniejącą firmą, która stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedaży oleju, to Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ("WNT") B., a następnie WDT do tejże spółki. Takie transakcje nie dawałyby jednak Skarżącej korzyści podatkowych i z tego względu do łańcucha transakcji sztucznie wprowadzono spółkę C..

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 5.970.749 zł, wykazanego w fakturach wstawionych przez C..

Organ pierwszej instancji nie stwierdził natomiast nieprawidłowości w zakresie WDT dokonanych przez Skarżącą do B., ponieważ to Skarżąca była faktycznym nabywcą sprzedanego oleju.

Zdaniem Dyrektora UKS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że Skarżąca miała świadomość, że uczestnicy w transakcjach sztucznych i występujących jedynie "na papierze", których sens ekonomiczny leżał po stronie B. i B.

Organ pierwszej instancji za nierzetelne uznał prowadzone przez Skarżącą "Rejestry zakupów VAT" oraz "Rejestry sprzedaży VAT". Jednakże powołując się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od szacowania podstaw opodatkowania.

Nie stwierdzono natomiast nieprawidłowości w transakcjach Skarżącej z P. S.A i J. S.A.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie, że w postępowaniu kontrolnym nie stwierdzono nieprawidłowości. Zarzuciła naruszenie:

– art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w sposób świadomy, działając w złej wierze, obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C. oraz E.;

– art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., polegające na przyjęciu, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego;

– art. 86 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 11 ust. 1 i art. 13 u.p.t.u., polegające na przyjęciu, iż podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

Skarżąca podkreśliła, że transakcje zakupu oleju od C. rzeczywiście miały miejsce. Nie wiadomo, jakie przepisy stanowiły podstawę tezy Dyrektora UKS, iż spółka ta to podmiot "pozornie istniejący".

W opinii Skarżącej, która odwołała się do art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 26 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 FCE Bank plc oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-472/03 Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., C. powinna być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, samodzielnie wykonujący działalność gospodarczą. Posiadając osobowość prawną występuje ona bowiem samodzielnie w obrocie gospodarczym i ponosi ryzyko prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. C. dysponowała zasobami technicznymi umożliwiającymi jej odbiór kupionego oleju (zbiornik wynajęty od B. S.A.).

Okoliczność, że C. posiadała jedynie jednoosobowy zarząd oraz prokurenta i nie zatrudniała pracowników, korzystając głównie z pracy osób zatrudnionych przez Skarżącą, nie może pozbawić tej spółki statusu podatnika. Wiele spółek działających w ramach grup kapitałowych lub struktur holdingowych nie wykonuje samodzielnie wszystkich funkcji związanych z prowadzoną działalnością, ponieważ funkcje te są wykonywane centralnie na poziomie całej grupy.

Za nietrafny Skarżąca uznała także argument Dyrektora UKS, że na zawieranych z nią transakcjach C. ponosiła stratę. W świetle bowiem art. 15 ust. 1 u.p.t.u. status podatnika nie zależy od celu lub rezultatu działalności gospodarczej, w szczególności zaś nie ma wymogu, aby była to działalność ukierunkowana na osiągnięcie zysku.

Podobnie okoliczność, że olej nabywany przez C. z N. był w krótkim czasie odsprzedawany Skarżącej i wywożony z powrotem do N., nie świadczy o tym, że spółka ta nie nabyła i następnie nie odsprzedała oleju w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Bezsporne jest bowiem, iż olej fizycznie został przetransportowany z N. do Polski, gdzie nastąpiło zakończenie jego dostawy poprzez zlanie do zbiornika wynajętego przez C. Olej został sprzedany Skarżącej na terytorium Polski, a następnie przetransportowany z powrotem do N. w ramach zrealizowanej przez nią WDT.

Skarżąca podkreśliła, że w świetle orzecznictwa TSUE pojęcia "podatnik", "prowadzenie działalności gospodarczej" i "dostawa towarów" mają charakter obiektywny. Możliwość kwestionowania czynności dokonanych przez podatnika istnieje tylko w razie wykazania, iż doszło do nadużycia prawa lub uzyskania nienależnej korzyści podatkowej (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel, Recolta Recycyling SPRL). C. złożyła deklarację oraz zapłaciła podatek od towarów i usług za wrzesień 2012 r. W odniesieniu zatem do dostaw oleju roślinnego dokonanych w tym miesiącu nie może być mowy o żadnym oszustwie podatkowym – podatek został prawidłowo rozliczony przez wszystkie strony transakcji, a interes fiskalny Państwa nie ucierpiał. Niedopuszczalna odmowa prawa do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego za ten miesiąc wynika jedynie z uznania C. za "podmiot pozornie istniejący", co jest koncepcją pozbawioną oparcia w przepisach u.p.t.u.

Zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw dokonanych przez C. w okresie od października do grudnia 2012 r. wiązało się z brakiem prawidłowego rozliczenia podatku należnego przez tę spółkę. Jednakże Skarżąca o tym nie wiedziała. Zgodnie zaś z orzecznictwem TSUE i sądów administracyjnych, nie można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że w łańcuchu dostaw inna transakcja stanowi oszustwo podatkowe, jeśli podatnik o tym nie wie lub nie mógł wiedzieć, czyli gdy działał w dobrej wierze (wyroki: z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen, Fulcrum Electronics, Bond House Systems; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben, Peter David oraz z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD). W świetle tego orzecznictwa Dyrektor UKS obowiązany był poczynić ustalenia w zakresie należytej staranności Skarżącej z uwzględnieniem stanu jej wiedzy z daty dokonywania transakcji, nie zaś z punktu widzenia własnej wiedzy, uzyskanej w wyniku niemalże półtorarocznych czynności kontrolnych.

Skarżąca podkreśliła, iż negatywna dla niej ocena Dyrektora UKS w tym zakresie opiera się na faktach, których nie ukrywała, tj. że transakcje obrotu olejem roślinnym odbywały się pomiędzy podmiotami powiązanymi, a ich celem było uniknięcie przez B. restrykcyjnych regulacji z zakresu kryteriów zrównoważonego rozwoju, jakie obowiązywały na rynku [...] dla biopaliw. Organ pierwszej instancji pominął jednak fakt, że w momencie, gdy C. zobowiązana była rozliczyć podatek od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. spółka ta nie była już podmiotem powiązanym, ponieważ udziały w niej zostały sprzedane osobie trzeciej – M. K., a J. R. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu tej spółki. Twierdzenie, że M.K.działał w porozumieniu ze Skarżącą to tylko domniemania. Dyrektor UKS próbuje obciążyć ją podatkiem niezapłaconym przez C., którego nie może lub nie stara się wyegzekwować.

Zanim doszło do sprzedaży udziałów, C. przeszła na rozliczenie kwartalne, co wynikało z jej problemów finansowych. W umowie sprzedaży udziałów z 21 listopada 2012 r. M. K. (z którym kontakt nawiązano przez ogłoszenie) zobowiązany został do doprowadzenia do końca kontraktów zawartych przez C. ze Skarżącą i B., które wygasały 31 grudnia 2012 r. W razie niewywiązania się z tych zobowiązań, sprzedający miał prawo do zwrotnego przejęcia udziałów i kontroli nad C. Wykonując obowiązki nałożone w umowie sprzedaży udziałów M. K. przedstawił dowody wskazujące na rozliczenie przez tę spółkę podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., które to dowody – jak się okazało w trakcie postępowania kontrolnego – musiały zostać sfałszowane, o czym Skarżąca nie wiedziała. Poza zabezpieczeniami określonymi umową sprzedaży udziałów, z których Skarżąca korzystała, nie istniały możliwości kontrolowania działań M. K. Skarżąca wyjaśniła, że udziały w C. sprzedano za symboliczną złotówkę, ponieważ po zakończeniu i rozliczeniu transakcji w zakresie obrotu olejem roślinnym spółka nie miała istotnych aktywów i była przeznaczona do likwidacji. M.K. zainteresowany był zakupem z uwagi na posiadaną przez tę spółkę stratę podatkową.

Skarżąca podniosła, że Dyrektor UKS nie miał podstaw, aby kwestionować wiarygodność jej wyjaśnień dotyczących powodów wprowadzenia do transakcji C.. Zagadnienie kryteriów zrównoważonego rozwoju, obowiązujących w prawie [...], nie stanowi okoliczności faktycznej, która może być uznana za udowodnioną lub nie, lecz zagadnienie prawne, podlegające ocenie na gruncie właściwych przepisów prawa. Dyrektor UKS nie odniósł się merytorycznie do wyjaśnień Skarżącej w tym zakresie i nie wskazał powodów, dla których uważa je za niezgodne z prawem i służące jedynie uwiarygodnieniu zawartych transakcji. Cel gospodarczy tych transakcji nie wymagał poddania oleju przerobowi. Skoro olej miał być z powrotem przewieziony do N. w niezmienionej fizycznie postaci, nie było sensu jego dłuższego magazynowania w zbiorniku w S.

O tym, że transakcje te nie miały celu przestępczego świadczy udział w nich podmiotów powiązanych, które od dawna działają na rynku prowadząc rzeczywistą działalność gospodarczą. Przeprowadzenie wszystkich transakcji wymagało sporego zaangażowania czasu i pieniędzy (koszty transportu, magazynowania i przeładunku oleju). Poniesienie tych wydatków było jednak konieczne, jeżeli ze względu na regulacje dotyczące kryteriów zrównoważonego rozwoju chciano wykazać, że olej faktycznie został kupiony w Polsce i dostarczony do N. Zyski związane z możliwością sprzedaży przez B. biopaliw spełniających kryteria zrównoważonego rozwoju, były o wiele większe niż poniesione koszty. Trudno przypuszczać, że okoliczności te i zapłata przez C. podatku za wrzesień 2012 r., miałyby miejsce, gdyby celem było popełnienie oszustwa podatkowego. Za kupiony olej Skarżąca zapłaciła poprzez rachunek bankowy. Nie wiadomo zatem, jaką nienależną korzyść związaną z wyłudzeniem podatku miałaby ona uzyskać.

Odnosząc się do transakcji z E. Skarżąca podkreśliła, iż Dyrektor UKS nie kwestionuje faktu, że dostawy oleju miały miejsce. Opisała okoliczności nawiązania współpracy z tą spółką poprzez A. D., osobę znaną w branży, którą ze Skarżącą łączyły jedynie zwykłe relacje biznesowe. Brak jest dowodów na jego kontakty z B.

Zgodnie z umową, Skarżąca nie była odpowiedzialna za zlecenie transportu oleju. E. zobowiązana była dostarczyć olej rzepakowy pochodzący z Polski bezpośrednio do K. i na takie pochodzenie oleju wskazywały dokumenty przewozowe dostarczone przez tę spółkę (na dokumentach CMR otrzymanych od tej spółki jako miejsce załadunku wskazany był S.). Jeżeli Dyrektor UKS uważał, że dokumenty te nie odzwierciedlają przebiegu transakcji w sposób rzetelny, to wina w tym zakresie obciąża E.

Okoliczności, że E. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju, nie zapłaciła podatku od towarów i usług od dokonanych transakcji i nie można się z nią skontaktować wskazują, iż mogła ona celowo wprowadzić Skarżącą w błąd, składając jej fałszywe zapewnienia i dokumenty. Skarżąca uważała, że została nieświadomie wykorzystana przez E. dla jej celów. Podkreśliła, iż działała w dobrej wierze oraz z należytą starannością i nie powinny jej obciążać nieprawidłowości zaistniałe na wcześniejszych etapach obrotu.

Decyzją z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Jego zdaniem, decyzja Dyrektora UKS odpowiada prawu, a poczynione ustalenia znajdują oparcie w materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów.

Powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ odwoławczy stwierdził, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o jego prawie do odliczenia podatku naliczonego i do zwrotu podatku. Podstawą odliczenia może być jedynie faktura prawidłowa, tj. dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym).

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem Organu pierwszej instancji, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. i C., ponieważ faktury te "stwierdzają" czynności, które nie zostały przez te podmioty dokonane. Sposób i organizacja transakcji obrotu olejem potwierdza, iż działania dokonywane przez te podmioty, w tym Skarżącą, były charakterystyczne dla tzw. obrotu "karuzelowego".

Odwołując się do materiału dowodowego sprawy Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora UKS w zakresie transakcji z E. oraz wniosek, że towar kupiony przez Skarżącą od tej spółki nie wjechał do Polski i Skarżąca nie dokonała WDT do [...] kontrahenta (B.).

Wskazał, iż w umowie z E. wskazano okres realizacji od 30 kwietnia do 20 maja 2013 r., a pierwsza transakcja miała miejsce już 29 kwietnia 2013 r. Zdaniem Organu odwoławczego fakt ten, a także nierzetelność dokumentów przewozowych co do przewoźnika oraz brak zainteresowania Skarżącej transportem i informacją o miejscu załadunku oraz realizacją związanych z tym postanowień umowy, wskazuje na nierzetelność umowy na dostawy oleju, sporządzonej dla uprawdopodobnienia transakcji sprzedaży towaru rzekomo pochodzenia polskiego.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 (definicja WDT) i art. 42 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 (warunki zastosowania do WDT 0% stawki podatku) u.p.t.u., WDT opodatkowana w Polsce musi odbyć się z terytorium Polski. Sprzedaż towarów na rzecz B., jako dokonana na terytorium N., powinna być opodatkowana w tym państwie. Pomimo bowiem stworzenia dokumentacji, nie doszło do przemieszczenia oleju z N. do Polski. Dokumenty przewozowe CMR były nierzetelne. E. jedynie wystawiała faktury, które miały uprawdopodobnić, iż towar trafiał do Skarżącej w Polsce. Podatek naliczony wynikający z tych faktur nie podlega odliczeniu przez Skarżącą.

Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał również ustalenia Organu pierwszej instancji dotyczące transakcji Skarżącej z C.. Jego zdaniem, materiał dowodowy potwierdza, że transakcje obrotu olejem pochodzącym od B., a następnie B., ostatecznie z powrotem sprzedanym tym spółkom przez Skarżącą, zataczały koło w ramach podmiotów powiązanych. Jedynie dla uprawdopodobnienia transakcji olej był transportowany z N. do B. S.A. w S., gdzie był rozładowywany i po krótkim czasie ponownie ładowany do tych samych cystern i transportowany do K. Skarżąca uczestniczyła więc w procederze podmiotów powiązanych polegającym na wprowadzaniu do obiegu gospodarczego pustych faktur sprzedaży wystawionych przez C. w celu uzyskania korzyści finansowych w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, o jaki Skarżąca wnioskowała w Polsce.

W sytuacji, gdy Skarżąca ponosiła koszty transportu oleju na trasie S. – K., występowała jako nadawca na dokumentach CMR i na jej zlecenie firmy spedycyjne transportowały olej z B. S.A. do K., należy uznać, że wszelkie działania realizowane dla C. podejmowane były w interesie i na rzecz Skarżącej. O fikcyjności C., świadczy też fakt, że poprawa jej działalności nastąpiła z momentem rozpoczęcia rzekomej sprzedaży olejów dla Skarżącej, tuż przed postawieniem w stan likwidacji.

Działalność C. nie nosi cech normalnie funkcjonującego podmiotu gospodarczego. Jej celem nie było osiągnięcie zysku, ale wystawienie faktur, jako ogniwo pośrednie pomiędzy Skarżącą i B., umożliwiających Skarżącej wystąpienie o nienależne zwroty podatku. C. nie zapłaciła podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2012 r., choć wystawiła faktury sprzedaży. Nie zatrudniała pracowników, a czynności związane z jej funkcjonowaniem faktycznie realizowane były pod adresem prowadzenia działalności przez Skarżącą i przez osoby przez nią zatrudnione. Kierowcy, którzy mieli wozić olej na rzecz C. kojarzyli to ze Skarżącą. Chociaż C. formalnie wpisana w fakturach jako "sprzedawca", faktycznie nie brała udziału w transakcjach zakupu oleju od B. i ich sprzedaży do Skarżącej.

O tym, że C. była firmą istniejącą tylko formalnie, wykorzystywaną do fikcyjnego obiegu faktur na sprzedaż oleju roślinnego, świadczą również powiązania kapitałowe i osobowe spółek prowadzących obrót olejem. Osoby uczestniczące w łańcuchu transakcji zaplanowały sprzedaż udziałów C. na rzecz M. K. Pomimo bowiem nabycia przez niego udziałów i objęcia stanowiska prezesa C., osoby dotychczas zarządzające tą spółką w dalszym ciągu kierowały nią i brały udział w ujawnionym procederze.

Działalności C. nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Uprawniony jest wniosek, że spółka ta nie była rzeczywistym dostawcą oleju do Skarżącej, której w związku z tym nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego. Faktury wystawione na jej rzecz przez C. spełniają bowiem przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że obowiązek badania dobrej wiary podatnika, której istnienie, w świetle orzecznictwa TSUE, pozwala podatnikowi zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku transakcji związanych z oszustwem podatkowym, dotyczy sytuacji, gdy rzeczywiście dokonana została sprzedaż towarów lub usług. W tej sprawie wystąpiły faktury, które nie dokumentują rzeczywistego przepływu towarów.

Zdaniem Organu odwoławczego, nie można przy tym uznać, że Skarżąca była nieświadoma, iż otrzymuje faktury niezgodne z rzeczywistością.

Stosując 0% preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług do transakcji z udziałem E., tj. WDT do B., Skarżąca winna była dochować należytej staranności w sprawdzeniu, czy spełnione zostały warunki objęcia dostaw taką stawką. Tymczasem ani Skarżąca, ani żaden inny podmiot nie posiadają dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., dowodzących przemieszczenia towaru z Polski do miejsca przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. Skarżąca powinna być zainteresowana uzyskaniem informacji o pochodzeniu oleju i dokumentacji wagowej, co umożliwiała jej umowa. Niewiarygodnym jest, że A. D. znany Skarżącej i jej przedstawicielom, bez wiedzy powiązanych spółek wprowadził ją w błąd. Jest przy tym mało prawdopodobne, aby znające się dobrze firmy i ich przedstawiciele zatajały przed sobą tak istotne podatkowo informacje, jak kraj wysyłki towaru. Wspólne działanie powiązanych spółek wskazuje, że włączenie Skarżącej w łańcuch transakcji miało na celu umożliwienie jej uzyskanie nienależnych zwrotów podatku z tytułu WDT. W sytuacji, gdy Skarżąca nie wykazywała zainteresowania pochodzeniem towaru, miejscem jego załadunku i trasą transportu nie można mówić o zachowaniu przez nią minimum staranności. W listach przewozowych celowo nie podano daty i miejsca załadunku oleju, aby Skarżąca mogła skorzystać z odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. Skarżąca nie sprawdziła i nie zweryfikowała miejsca załadunku, jakim miał być S., chociaż nie dysponowała tam magazynem. Podnoszony przez Skarżącą brak wiedzy o miejscu załadunku jest niewiarygodny, a przy tym nie zwalnia jej z odpowiedzialności za powstałe nieprawidłowości. Odpowiedzialności tej Skarżąca próbuje uniknąć przerzucając ją na E.

Także w przypadku transakcji z C. materiał dowodowy świadczy o świadomym działaniu osób, które były udziałowcami, działały w zarządzie, radzie nadzorczej, były prokurentem lub były zatrudnione w poszczególnych spółkach tworzących łańcuch zakwestionowanych transakcji. Świadczą o tym w szczególności powiązania kapitałowe, personalne i gospodarcze tych spółek. Skarżąca miała świadomość, że otrzymuje faktury od podmiotu, który nie prowadzi faktycznej działalności, a transakcje pomiędzy nią, B. i C. są sztuczne i występują jedynie na papierze. Z. T. sam decydował o wszystkich sprawach związanych z C., a pracownicy Skarżącej zapewniali obsługę tej spółki (także księgową).

Zdaniem organu odwoławczego, C. nie można uznać za podmiot samodzielnie wykonujący działalność gospodarczą, co jest warunkiem uznania za podatnika podatku od towarów i usług. Spółka figurowała wyłącznie jako sprzedawca w fakturach wystawianych przez pracowników Skarżącej. Transakcje ze Skarżącą przynosiły C. stratę. Świadomie i w porozumieniu stworzono łańcuch podmiotów i transakcji, który umożliwiał ominięcie [...] przepisów o certyfikacji i równocześnie pozwalał ostatniemu podmiotowi w kraju (Skarżącej) występować o nienależne zwroty podatku. Nie byłoby to możliwe bez wprowadzenia do łańcucha podmiotu prowadzącego fikcyjną działalność (C.), który nie rozliczał należnego podatku od towarów i usług, wynikającego z wystawianych faktur dotyczących obrotu olejem roślinnym. Przyznanie się przez Skarżącą do unikania restrykcji stosowanych w Niemczech w istocie ma na celu odwrócenie uwagi od jej nienależnych korzyści podatkowych i stworzenie wrażenia, że nie taki był cel działań.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że po sprzedaży udziałów M. K. C. nie była już podmiotem powiązanym. Sprzedaż ta była działaniem zaplanowanym przez osoby uczestniczące w łańcuchu transakcji, a dalsze działania stanowiły realizację wcześniej ustalonego planu. Formalnie C. wystawiła faktury z tytułu sprzedaży oleju na rzecz Skarżącej, ale w rzeczywistości w czynnościach tych nie uczestniczyła. Faktury wystawiali pracownicy Skarżącej, co dowodzi, że Skarżąca i reprezentujący ją Z. T. nawet po sprzedaży udziałów C. mieli kontrolę nad wszelkimi czynnościami wykonywanymi przez nowego udziałowca (M. K.). Zważywszy zaś, że to pracownicy Skarżącej zajmowali się księgowością C., Skarżąca winna mieć świadomość, że deklaracja VAT-7K tej spółki, okazana jej przez M. K. nie jest rzetelna.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że opisane przezeń okoliczności funkcjonowania C. dotyczą całego okresu objętego decyzją. Okoliczności te wykluczały również uznanie, że spółka ta funkcjonowała jako samodzielny podmiot także we wrześniu 2012 r., co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora UKS nakładającej na nią obowiązek zapłaty kwoty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc na 0 zł.

Odnosząc się do zarzutu nieustosunkowania się przez Dyrektora UKS do przedłożonego przez Skarżącą Memorandum dotyczącego transakcji sprzedaży oleju, Organ odwoławczy wyjaśnił, iż wyraża ono opinię autorów. Dyrektor UKS nie twierdził, iż treść Memorandum nie jest zgodna z prawem. Wskazując jako cel transakcji uniknięcie przez B. regulacji z zakresu kryteriów zrównoważonego rozwoju, Skarżąca pomija osiągnięcie przez nią nienależnych korzyści podatkowych, uważając to za mało znaczący efekt uboczny. Skarżąca prezentuje wnioski oparte na wybranych elementach stanu faktycznego i uogólnieniach dotyczących charakteru działalności C.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła istotne naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na błędy w ustaleniach faktycznych polegające na przyjęciu, że świadomie i działając w złej wierze, w sposób nieuprawniony obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C. i E. oraz że we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2012 r. nie nabyła towarów od C. w ramach dostawy towarów mającej miejsce na terytorium Polski. Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:

– art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez C. za dostawy towarów wykonane we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2012 r. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego;

– art. 86 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 11 ust. 1 i art. 13 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez E. za dostawy towarów wykonane w kwietniu i maju 2013 r. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu.

W przedmiocie transakcji z C. podniosła również, że wskazana przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzja Dyrektora UKS z [...] czerwca 2014 r. skierowana do tej spółki w równolegle prowadzonym postępowaniu kontrolnym, nakładająca m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku należnego wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej, nie stanowi prejudykatu przesądzającego o braku możliwości odliczenia przez nią podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W przeciwnym razie Skarżąca pozbawiona byłaby możliwości obrony swych praw, które w sposób wiążący zostałyby ukształtowane w postępowaniu prowadzonym wobec C., którego nie była stroną i w którym nie mogła brać udziału. Decyzja ta dotyczy innego podmiotu i na gruncie postępowania podatkowego nie może mieć żadnego wiążącego wpływu na wynik postępowania prowadzonego wobec Skarżącej. Jest ona jedynie jednym z dowodów w sprawie, ocenianym wraz z całym zgromadzonym materiałem dowodowym.

Twierdząc, że Skarżąca uczestniczyła w tzw. obrocie karuzelowym, Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał, na czym miałaby polegać nienależna korzyść podatkowa i kto miałby ją uzyskać w przypadku dostaw oleju roślinnego z września 2012 r. Zdaniem Skarżącej, nienależne korzyści nie wystąpiły, ponieważ podatek za ten okres został prawidłowo rozliczony przez wszystkie strony transakcji, a interes fiskalny Państwa nie ucierpiał. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. we wrześniu 2012 r. wynika z automatycznego zastosowania przez organ podatkowy argumentacji właściwej dla dostaw mających miejsce w okresie od października do grudnia 2012 r.

W opinii Skarżącej argumenty Dyrektora Izby Skarbowej na poparcie tezy, że C. była podmiotem pozornym, istniejącym tylko formalnie, oparte na ogólnych zasadach podatku od towarów i usług, nie mogą znaleźć aprobaty, ponieważ stosowane w oderwaniu od wypracowanej w orzecznictwie koncepcji nadużycia prawa, pozbawione są ratio legis i prowadzą do uznaniowości ze strony organu podatkowego, podważającej kryteria obiektywne, na których oparty jest system podatku od towarów i usług.

Skarżąca podkreśliła, że C. posiadała kapitał zakładowy i zasoby techniczne umożliwiające odbiór zakupionego oleju, tj. zbiornik w S. wynajęty B.S.A. Brak własnego zaplecza personalnego nie pozbawia tej spółki statusu podmiotu samodzielnie wykonującego działalność gospodarczą, ponieważ nie istnieje wymóg korzystania z takiego właśnie zaplecza. Jako jedna ze spółek grupy kapitałowej, C. korzystała z zaplecza personalnego Skarżącej. Być może błędem było, iż nie zostało to sformalizowane, np. poprzez zawarcie umowy o świadczenie usług, w ramach której pracownicy zostaliby oddelegowani, jednakże tego rodzaju kwestia formalna nie może wpływać na ocenę istoty rzeczy. Była to bowiem częsta praktyka w ramach grupy. Delegowanie konkretnych obowiązków następowało według bieżących potrzeb i nie było uzależnione od tego, która spółka zatrudnia danego pracownika. Oddelegowanie pracowników następowało za zgodą osób sprawujących funkcje we władzach C., a zatem była to ich suwerenna decyzja. Upoważnienie niektórych pracowników Skarżącej do korzystania z rachunku bankowego C. także wymagało zgody prezesa zarządu tej spółki J. R. Trudno też uznać, że poprzez świadczenie pracy przez jej pracowników Skarżąca uzyskała decydujący wpływ na sprawy C. Obie spółki były pośrednio lub bezpośrednio kontrolowane przez J. R., który zarządzając C. jednocześnie sprawował kontrolę nad Skarżącą. Na rzecz C. wykonywane były jedynie określone czynności faktyczne związane przede wszystkim z organizacją transportu oleju i obsługą finansowo-księgową. Delegowanie pracowników do świadczenia pracy na rzecz C. nie prowadziło zatem do przejęcia kontroli nad tą spółką, a tym bardziej nad dostawami dokonywanymi na jej rzecz. Skarżąca również nie miała zasobów technicznych do odbioru oleju, ale zasoby takie (wynajęty zbiornik) posiadała C.

Skarżąca powołała się na pogląd wyrażony w Opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o., zgodnie z którym wprawdzie podatnik jako taki nie może stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej innego podatnika, ale nie wyklucza to, aby podatnik miał bezpośredni i trwały dostęp do zaplecza personalnego i technicznego innego podatnika. Zdaniem Skarżącej, nie można zatem twierdzić, że dokonała ona wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju, skoro to nie ona zawarła umowę z dostawcą (B.), nie mając przy tym własnego zaplecza technicznego niezbędnego do jego odbioru. Zaplecze takie posiadała C., której jednak nie można uznać za swego rodzaju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą. Pracownicy Skarżącej wykonywali czynności w imieniu i na rzecz C., na której rzecz świadczyli pracę na zasadzie oddelegowania.

Interpretacja stanu faktycznego dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej nie uwzględnia w należytym stopniu faktu, że uczestnicy transakcji prawidłowo rozliczyli podatek za wrzesień 2012 r., co oznacza iż nie doszło do nadużycia prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Jego zdaniem, w świetle ustalonych okoliczności sprawy złożenie deklaracji i zapłata podatku miały na celu uwiarygodnienie zawieranych rzekomo transakcji. Funkcjonowanie C. również we wrześniu 2012r. nie nosiło cech działalności gospodarczej, za którą nie można uznać pełnienia funkcji pośrednika w sztucznie stworzonym łańcuchu z góry ustalonych transakcji, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem i osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych. Ponadto, złożenie przez C. deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. nie oznacza, że rozliczenie podatku od towarów i usług za ten miesiąc jest prawidłowe, skoro nie było ono zgodne z rzeczywistymi czynnościami, co znalazło wyraz w skierowanej do tej spółki decyzji Dyrektora UKS z [...] czerwca 2014 r. Decyzja ta nie stanowiła przy tym jedynego materiału dowodowego wykorzystanego w sprawie.

W piśmie z 21 stycznia 2016 r. Skarżąca ponownie zakwestionowała prawidłowość stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej co do transakcji objętych rozliczeniem podatku za wrzesień 2012 r. oraz odniosła się do odpowiedzi na skargę.

Podkreśliła, że wniosek o zwrot podatku naliczonego odnosi się do konkretnego okresu rozliczeniowego, w związku z czym znane jest źródło tego podatku i nie jest możliwe zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z tego powodu, że sprzedawca, od którego podatnik kupił towary, nie rozliczył podatku należnego od dostaw zrealizowanych w kolejnych okresach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2012 r. oraz za kwiecień i maj 2013 r.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług wykazany w fakturach dokumentujących zakup oleju, wystawionych przez E. i C.

Zdaniem organów podatkowych, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe uznały również, że Skarżąca nie dokonała na rzecz B. wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju kupionego przez nią od E., ponieważ olej ten nie został przemieszczony do N. z terytorium Polski.

Stan faktyczny przyjęty przez Sąd w oparciu o akta sprawy jest taki sam, jak ustalony przez Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

II. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie dowodowe, organy podatkowe obciąża obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych (art. 122 w związku z art. 187 § 1). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy podatkowe obu instancji obowiązane są zatem zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy oraz doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W postępowaniu strona ma prawo brać czynny udział, stosownie do art. 123 § 1 tej ustawy.

Postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie odpowiada wskazanym wyżej cechom. W rezultacie zaś bardzo szczegółowy opis zdarzeń przedstawiony w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji jest spójny, uwzględnia stwierdzone okoliczności faktyczne i znajduje oparcie w pozyskanych dowodach. Obejmuje zaś nie tylko przedstawienie poszczególnych transakcji i powodów ich zawarcia, ale także wzajemne powiązania i relacje spółek uczestniczących w łańcuchach transakcji oraz osób działających w ramach tych spółek.

III. Ponieważ stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób prawidłowy, mógł stanowić podstawę merytorycznej oceny prawidłowości zadeklarowanych przez Skarżącą rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy potwierdza prawidłowość stanowiska Organów podatkowych. Wykazano, że Skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony, a brak podstaw do dokonania tego odliczania ma swoje źródło w celowych działaniach podmiotów powiązanych personalnie i kapitałowo, które uczestniczyły w łańcuchu transakcji handlem olejami.

Znamienne jest przy tym, że stwierdzone przez Organy podatkowe nieprawidłowości dotyczyły transakcji, w których uczestniczyły podmioty powiązane ze Skarżącą, wraz z nią tworzące – jak to określiła – grupę, konglomerat spółek. Nieprawidłowości nie występowały natomiast w dostawach i zakupach związanych z transakcjami dokonanymi z podmiotami spoza tej grupy, tj. w transakcjach Skarżącej z O. S.A i J. S.A.

Organy podatkowe zasadnie odwołały się do powiązań pomiędzy uczestnikami łańcucha transakcji, opisując mechanizm, którego efektem było wykazywanie przez Skarżącą nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu przy jednoczesnym braku podatku należnego z uwagi na dokonywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

IV. W przekonaniu Sądu uprawnione jest stanowisko Organów podatkowych, zgodnie z którym C. nie była podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą, co jest warunkiem uznania za podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Bezspornym jest przy tym, że działalność polegająca na obrocie olejami mieści się w definicji działalności gospodarczej, zamieszczonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmującej działalność producentów, handlowców i usługodawców.

Istotne jest przy tym, czy status podatnika można przypisać danemu podmiotowi w odniesieniu do konkretnej transakcji.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że o samodzielnym prowadzeniu działalności gospodarczej nie przesądza sama podmiotowość C. jako osoby prawnej, z czym wiąże się posiadanie przez nią kapitału zakładowego (na dzień sprzedaży – 50.000 zł), możliwość samodzielnego występowania w obrocie gospodarczym, nabywania we własnym imieniu praw zaciągania zobowiązań, pozywania i bycia pozywaną oraz odpowiedzialność całym majątkiem za zobowiązania. Innymi słowy, z racji samego bycia osobą prawną nie uzyskuje się statusu podatnika podatku od towarów i usług. Uzyskanie takiego statusu wymaga, aby wszystkie powyższe możliwości, prawa i obowiązki realizowane były w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Tego zaś C. nie czyniła.

Skarżąca kwestionowała – w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. – zasadność powołania się przez Organy podatkowe na okoliczność, że transakcje z nią przynosiły C. straty. Zauważyć zatem należy, że wprawdzie z punktu widzenia statusu podatnika podatku od towarów i usług nie jest istotny cel lub rezultat działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot, ale już w samej definicji działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) wprost wskazano, że składają się na nią czynności wykonywane "dla celów zarobkowych". Tym samym nastawienie na zarobek należy do istotnych elementów działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika podatku od towarów i usług. Jest przy tym oczywiste, że chodzi tu o "zarobek" (cel zarobkowy) podmiotu prowadzącego tę konkretną działalność gospodarczą, a nie innego podmiotu, nawet należącego do tej samej grupy kapitałowej lub powiązanego w inny sposób.

Uprawnione było więc wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej strat ponoszonych przez C. w związku z transakcjami ze Skarżącą jako okoliczności potwierdzającej, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, tym bardziej iż to właśnie Skarżąca oraz osoby ją reprezentujące i zatrudnione przez nią wykonywały wszystkie czynności związane z tymi transakcjami.

Przedsiębiorcy (podatnicy) tworzą wzajemne powiązania, czy też struktury organizacyjne w celu uzyskania większej skuteczności działania, poprawy pozycji rynkowej itp., ale w perspektywie chodzi o zwiększenie zysków (zarobku) każdego z nich z osobna.

Z wyjaśnień Skarżącej oraz osób związanych z C. wynika jednoznacznie, że cele ekonomiczne przedmiotowych transakcji miały realizować się w B..

Nie sposób uznać C. za podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą w sytuacji, gdy spółce tej wyznaczono konkretną rolę w łańcuchu transakcji, który z jednej strony miał umożliwić B. (potem B.) obejście [...]regulacji w zakresie kryteriów zrównoważonego rozwoju, z drugiej zaś stworzyć podstawy do żądania przez Skarżącą zwrotu podatku od towarów i usług.

Bezspornym jest, że obsługą transakcji zawieranych przez C. zajmowali się pracownicy Skarżącej, a wpływ na te transakcje miał prezes jej zarządu Z. T.oraz J. R., który był prezesem zarządu C. do czasu objęcia tej funkcji przez M. K., a także jest udziałowcem B. oraz [...] B. Ltd, która to spółka jest z kolei jedynym udziałowcem Skarżącej. Do listopada 2012 r. prokurentem C. był G. K., jednocześnie zatrudniany przez Skarżącą. Wyjaśnienia J. R. i G. K.co do transakcji C. są niespójne i świadczą o ich braku wiedzy na ten temat. G. K. wskazany przez J. R. zaprzeczył, że wystawiał faktury oraz organizował transport towaru i nie widział nawet, czy C. zatrudniała pracowników i kto prowadził jej księgowość.

To osoby zatrudniane przez Skarżącą zajmowały się obsługą C., w tym księgową, a także organizowaniem transakcji tej spółki i ich realizacją.

Skarżąca twierdziła, że jej pracownicy zostali oddelegowani do pracy w C., a ponieważ o oddelegowaniu tym wiedział i akceptował je J. R., należy uznać, iż była to jego decyzja. Podkreślała również, iż jest to częsta praktyka w grupach kapitałowych i holdingach.

Sąd nie kwestionuje występowania takiej praktyki. Istotnie, w ramach grup kapitałowych poszczególnym spółkom przydzielane są zadania, które realizują one na potrzeby całej grupy i pozostałych jej członków, np. jedna spółka zajmuje się obsługą finansową, inna organizowaniem zbytu towarów itp. Jednakże tego rodzaju schematom organizacyjnym towarzyszą porozumienia co do ponoszenia kosztów i wzajemnych rozliczeń z tego tytułu.

Tymczasem nic takiego nie istniało w relacjach między C. i Skarżącą. Nie stworzono żadnych ram organizacyjnych "oddelegowania" pracowników Skarżącej, co przyznaje ona twierdząc, że być może należało to uczynić. Z materiału dowodowego nie wynika, aby C. płaciła tym osobom wynagrodzenie lub refundowała jego wypłatę Skarżącej. Jak ustalono, C. wyrejestrowała się jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne już w 2011 r.

Ponadto, pracownicy Skarżącej obsługiwali C. również po 25 września 2012 r., kiedy to udziały w tej spółce sprzedano M.K., choć – jak podnosiła Skarżąca – w tym momencie miały przestać istnieć powiązania tej spółki z nią i pozostałymi spółkami tworzącymi grupę. Co więcej nie tylko J. R., jako były prezes C., ale również niektórzy pracownicy Skarżącej dysponowali upoważnieniami do rachunków bankowych tej spółki, cofniętymi dopiero 14 grudnia 2012 r.

Działania takiego nie można wytłumaczyć zapisami umowy sprzedaży udziałów, w której nabywca zobowiązał się do zrealizowania kontraktów zawartych przez C. ze Skarżącą i B. do 31 grudnia 2012 r.

Sąd nie podważa tez wynikających z orzecznictwa TSUE, w którym na użytek określenia miejsca prowadzenia działalności, dopuszczono możliwość posługiwania się przez podatnika zapleczem technicznym i personalnym zapewnianym przez inne podmioty (outsourcing).

Jednakże z orzecznictwa tego wynika również, że chodzi tu o faktyczne sprawowanie władztwa nad zapleczem technicznym i faktyczne zarządzanie zapleczem personalnym. Tylko bowiem w takich warunkach możliwe jest prowadzenie działalności w sposób niezależny (por. pkt 54 wyroku TSUE z 28 czerwca 2007 r. w sprawie C‑73/06 Planzer Luxembourg Sàrl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern; http://curia.europa.eu). Innymi słowy, zaplecze techniczne i zaplecze personalne nie muszą być własnością podatnika, a swoją działalność może on realizować korzystając z pracy osób, których sam nie zatrudnia – których praca zostaje mu udostępniona. Jednakże to podatnik ma być tym podmiotem, na którego rzecz osoby te wykonują powierzone im czynności i który decyduje o pracach wykonywanych przez te osoby i ich zakresie.

Przytoczoną przez Skarżącą tezę 52 opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott w sprawie C‑605/12 Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku (dostępny j.w.) poprzedza stwierdzenie, że jeżeli nawet stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie.

Żadne tego rodzaju umowy lub porozumienia nie zostały zawarte przez Skarżącą i C.. Brak wiedzy chociażby G.K. co do obsługi księgowej C. dowodzi, że nie miała ona wpływu na czynności wykonywane przez pracowników Skarżącej.

Okoliczności faktyczne ustalone w rozpoznanej sprawie nie pozwalają zatem uznać, jak chce Skarżąca, że faktycznie realizowana przez jej pracowników obsługa C. i zawieranych przez tę spółkę transakcji, nie podważa wniosku o braku jej samodzielności w działalności gospodarczej.

Brak wskazanych wyżej umów i porozumień potwierdza, że C. nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, prawidłowo Organy podatkowe oceniły również, że samodzielności tej C. nie uzyskała po sprzedaży udziałów M.K.

W żadnym zaś razie nie sposób uznać, że spółka ta uzyskała jakąkolwiek samodzielność działania w zakresie transakcji z B. i Skarżącą.

W umowie sprzedaży udziałów sporządzonej 25 września 2012 r., w § 8 M. K. zobowiązał się "do końca doprowadzić" te kontrakty, przy czym wskazano, na czym ma to polegać (składanie zamówień zgodnie ze wskazówkami sprzedającego w tym zakresie dostaw i transportu towarów, organizowaniu transportu, wystawianiu faktur, zapłacie). W § 9 odrębnie postanowiono, że w razie potrzeby sprzedający (spółka cypryjska A. Limited) będzie uprawniony do udzielania kupującemu wiążących wskazówek co do obowiązków C. za zakresie wykonywania tych kontraktów. Na kupującego nałożono między innymi obowiązek terminowego opłacania zobowiązań publicznoprawnych związanych z kontraktami, przede wszystkim podatku od towarów i usług, a także obowiązek wysyłania sprzedającemu kopii deklaracji podatkowych C. oraz potwierdzeń wykonania przelewu należnego podatku VAT (§ 10). Jako osobę kontaktową ze strony sprzedający wskazano przy tym Z. T. – prezesa zarządu Skarżącej (§ 11). W przypadku naruszenia tych obowiązków sprzedający miał prawo – według swego uznania – bez dodatkowego wezwania do natychmiastowego zwrotnego przejęcia udziałów i kontroli nad spółką.

Sąd podziela stanowisko Organów podatkowych, że w połączeniu z ceną udziałów wynoszącą 1 zł, sprzedaż udziałów należy postrzegać jako zaplanowane działanie podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, do którego w sposób sztuczny włączono C.. Zdaniem Sądu, umowa ta miała stworzyć wrażenie, że powiązania C. z tymi podmiotami ustały i uzasadnić podnoszony przez Skarżącą brak świadomości, że spółka ta przestała uiszczać podatek od towarów i usług. To zaś również potwierdza, że C. nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej.

W swojej dokumentacji Skarżąca posiadała faktury wystawione przez C., które ujęła w rejestrach VAT. Stwierdzono, że oprócz tych faktur posiadała ona dodatkowych 17 egzemplarzy faktur tej spółki wystawionych w grudniu 2012 r. Egzemplarze te różniły się od ujętych w rejestrach adresem C., datami i sposobem zapisania daty, a także osobą wystawcy – na egzemplarzach faktur ujętych w rejestrach wskazano G. K., a na egzemplarzach dodatkowych – M.K. Zgadzały się numery faktur i uwidocznione w nich wartości. Przesłuchany 27 marca 2014 r. Z. T. wyjaśnił, że "Po sprzedaży Spółki kiedy Pan K. przejął wszystkie uprawnienia korporacyjne i kody do banku staraliśmy się go kontrolować, żeby nam nie ukradł pieniędzy, bo musieliśmy rozliczyć wszystkie płatności w tym kółku. Salda musiały wyjść na "0" (...). Faktury były wystawiane przez K. po sprzedaży udziałów w Spółce C. oczywiście przy naszej pomocy. On stemplował te faktury, żeby był wiarygodny. Prawidłowe faktury są te, które podpisał Pan K." Wyjaśnienia te potwierdzają brak samodzielności C. nawet po sprzedaży udziałów oraz decydującą rolę Skarżącej w zdarzeniach związanych z działaniami przypisanymi tej spółce. Znamienne jest ponadto, że kupujący zgodził się na tak daleko posuniętą kontrolę działań spółki, której stał się jedynym wspólnikiem.

Status podatnika podatku od towarów i usług nie wynika z samego faktu uiszczenia podatku. Podobnie jak samo wystawienie faktur, okoliczność, że C. złożyła deklarację i zapłaciła podatek za wrzesień 2012 r. nie dowodzi jej samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wystawienie faktur z wykazaną kwotą podatku rodzi po stronie wystawcy obowiązek zapłaty wykazanej kwoty. Obowiązek zapłaty takich kwot, stanowiących podatek należny wykazany w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej w okresie od września do grudnia 2012 r., został nałożony na C. decyzją Dyrektora UKS z [...] czerwca 2014 r.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, Organy podatkowe nie traktowały tej decyzji jako rozstrzygnięcia przesądzającego o rozstrzygnięciu podjętym w jej sprawie. Oczywistym jest, że decyzja ta została uznana za dowód w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej. Tym niemniej z uzasadnień wydanych w rozpoznanej sprawie decyzji wynika, że podstawę ustaleń faktycznych stanowiły materiały źródłowe (faktury, dokumenty przewozowe, umowy itp.), a także wyjaśnienia Skarżącej oraz zeznania reprezentujących ją osób i świadków.

Sąd nie znajduje podstaw, aby z uwagi na zadeklarowanie i zapłatę podatku za wrzesień 2012 r. inaczej ocenić działalność C. w tym miesiącu. Tak jak w pozostałych miesiącach, nie była to działalność samodzielna, pozwalająca uznać ją za podatnika podatku od towarów i usług. Rację ma bowiem Dyrektor Izby Skarbowej, że warunki funkcjonowania C. we wszystkich miesiącach były takie same.

Podobnie jak Dyrektor Izby Skarbowej, Sąd nie kwestionuje twierdzenia Skarżącej, że wprowadzenie C. do łańcucha transakcji umożliwiło B. (B.) uniknięcie skutków obowiązujących w N. regulacji w zakresie kryteriów zrównoważonego rozwoju. Okoliczność ta nie może jednak zmienić oceny, że świadomie stworzono łańcuch transakcji w ramach którego Skarżąca – ostatnie jego ogniwo – wystąpiła o nienależny zwrot podatku.

We wskazanym przez Skarżącą Memorandum z 25 czerwca 2014 r., sporządzonym przez kancelarię prawną [...] w przedmiocie transakcji sprzedaży technicznego oleju pochodzenia roślinnego z udziałem Skarżące, wskazano, że nie zawiera ono oceny innych niż polski systemów prawa, nie dotyczy przepisów i zagadnień podatkowych oraz nie zawiera opinii co do faktów. Z Memorandum wynika, że strony transakcji nie wprowadziły do obrotu technicznego oleju i nie prowadziły działalności w zakresie magazynowania tego oleju w rozumieniu ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych.

Memorandum powyższe, sporządzone na podstawie opisu transakcji przedstawionego przez Skarżącą. nie dowodzi zatem, że sporne transakcje miały przebieg inny niż ustalony przez Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy podatkowe nie miały powodów, aby analizować i dokonywać merytorycznej oceny tez wyrażonych w Memorandum.

Przede wszystkim jednakże, deklarowany przez Skarżącą cel włączenia C. do łańcucha transakcji – wykazanie polskiego pochodzenia oleju – nie podważa konstatacji, że spółka ta nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej i że towar nabyty od B. (B.) z powrotem trafił do tych spółek poprzez łańcuch transakcji podmiotów powiązanych, w ramach którego uzyskano kwoty nienależnego zwrotu podatku, co czego świadomie wykorzystano podmiot nie prowadzący samodzielnej działalności gospodarczej, który wprawdzie wykazywał podatek należny, ale zapłacił go tylko za jeden miesiąc.

Kwestia, czy transakcje te tworzyły tzw. karuzelę podatkową, czy też nie, w istocie nie ma żadnego znaczenia. Nie jest to pojęcie normatywne. Funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług.

Istotne jest, że dzięki zastosowanemu mechanizmowi obrotu olejami, w jakim brała udział, Skarżąca miała możliwość domagania się nienależnego zwrotu podatku.

W ocenie Sądu uprawniony jest wniosek, że C., która w sposób sztuczny włączona została do łańcucha transakcji Skarżącej z B. (B.), nie była podatnikiem w zakwestionowanych transakcjach. Wystawione przez tę spółkę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a tym samym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez Skarżącą kwoty podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Wprost stanowi o tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Prawidłowo Organy podatkowe przyjęły, że faktycznym nabywcą oleju od B. (B.) była Skarżąca.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że transakcje z udziałem C. służyły zapewnieniu Skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego, jakiej nie stwarzały faktyczne transakcje zawierane przez Skarżącą ze spółkami [...].

V. Sąd nie stwierdził również uchybień w ustaleniach i wnioskach organów podatkowych dotyczących transakcji, w których uczestniczyła E. Ustalenia te znajdują oparcie w materiale dowodowym, który oceniony został zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a wynika z nich jednoznacznie, że Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw nabytego od tej spółki oleju do B., ponieważ olej ten nie opuścił terytorium N.

Łańcuch transakcji wynikający z faktur wyglądał w ten sposób, że E. kupowała olej rzepakowy surowy od P. w M., po czym olej ten sprzedawała Skarżącej, która z kolei odsprzedawała go B.. Z dokumentów przewozowych wynikało, że olej wieziony był z M. do S., a stamtąd do K.

Organy podatkowe wykazały, że w rzeczywistości transport oleju odbywał się bezpośrednio między M., gdzie znajdowało się miejsce załadunku i K., gdzie olej był rozładowywany, a zatem miejscowościami [...] i po terytorium N.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że stworzono jedynie dokumentację, która miała uwiarygodnić przywóz przedmiotowego oleju do Polski, a w rezultacie również dokonanie przez Skarżącą WDT, opodatkowanej 0% stawką podatku. Dokumentacja ta jest jednak niewiarygodna i nie sposób uznać, że rzetelnie przedstawia przewóz oleju.

Firma F., wskazana w dowodach wagowych i dokumentach CMR jako spedytor i przewoźnik, nie wykonała transportu. Szczegółowe wyjaśnienia w tym przedmiocie złożył jej właściciel. Zeznania Z. R., który miał wykonać transport korzystając ze środków transportu wydzierżawionych od F. są niewiarygodne i przeczą im właśnie dokumenty przewozowe.

W dokumentach tych nie wpisano bowiem nie tylko firmy Z. R., ale przede wszystkim daty oraz miejsca załadunku towaru, a zatem podstawowych informacji pozwalających zweryfikować przebieg transportu – miejsce w którym się rozpoczął. Znajdujące się w dokumentach CMR rubryki "miejsce i data załadowania (miejscowość, kraj, data)" oraz "załączone dokumenty", pozostały niewypełnione.

Rację mają organy podatkowe twierdząc, że ani Skarżąca, ani E., ani żaden inny podmiot nie dysponują dowodami, że przedmiotowy olej został przywieziony na terytorium Polski, a następnie je opuścił.

Dowodem takim nie są zapisy umowy Skarżącej i E. zawartej 30 kwietnia 2013 r., zgodnie z którymi olej sprzedawany Skarżącej miał być "legalny i pochodzenia polskiego". Bez znaczenia jest też samo postanowienie umowy, że do każdej partii dostarczanego towaru dostawca załączy dokument ustalający wagę towaru (miały to być załączniki do faktury sprzedaży), jako że Skarżąca takich dokumentów, wskazujących miejsce załadunku, nie posiada. Nie posiada ich także jej kontrahent.

Na przemieszczenie oleju do Polski nie wskazują również zeznania świadków M. K., Z. R. i A. D.

Skoro nie ma dowodów, że przedmiotowy olej został przywieziony do Polski, a następnie opuścił jej terytorium, to nie ma dowodów ani na dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia tego oleju przez E., ani na zrealizowanie przez Skarżącą jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Prawidłowy jest więc wniosek Organów podatkowych, że dostaw oleju na rzecz B. Skarżąca dokonała na terytorium N. i tam powinny być one opodatkowane.

W rezultacie zaś faktury wystawione przez E. nie stanowiły podstawy do odliczenia przez Skarżącą wykazanego w nich podatku naliczonego.

Skarżąca nie musiała zajmować się transportem, załadunkiem i rozładunkiem oleju. Jeżeli jednak wykazała WDT i zastosowała do ich opodatkowania 0% stawkę podatku od towarów i usług, musiała dysponować bezspornymi dowodami wywozu towarów z Polski. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Warunki zastosowania 0% stawki podatku do WDT określone zostały w art. 42 u.p.t.u. Skoro jednak nie doszło do wykonania WDT, kwestia spełnienia warunków do zastosowania tej stawki staje się drugorzędna.

VI. Obie strony odwołały się do orzecznictwa TSUE, jako źródła przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy z transakcją wiąże się nadużycie podatkowe jednej z jej stron.

W świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona ta przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Istotnych zmian w tym zakresie nie wprowadził wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, zasadniczo potwierdzający dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z 19 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1043/14; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z wyroków powyższych wynika, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1) należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W przypadku Skarżącej i zakwestionowanych transakcji nie może być mowy o dobrej wierze, rozumianej jako działanie w nieświadomości uczestnictwa w nadużyciu w zakresie podatku od towarów i usług.

Sąd nie ma wątpliwości, że Skarżąca uczestniczyła w opisanych wyżej transakcjach podmiotów powiązanych, wśród których znajdowała się C., świadoma, że ich celem jest stworzenie możliwości uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a zatem nieuprawnionej korzyści podatkowej. Co więcej, przyczyniła się do powstania tego łańcucha.

W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe wskazały, że o świadomości i celowości działania Skarżącej świadczą powiązania kapitałowe, personalne i gospodarcze istniejące między uczestnikami łańcucha transakcji, znajdujące odzwierciedlenie również w zeznaniach J. R. i G. K. oraz wyjaśnieniach Z. T., a zatem osób mających wpływ na te transakcje. Bez działań Skarżącej stworzenie tego łańcucha nie byłoby możliwe. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie okoliczności wskazywane przez Skarżącą na poparcie jej twierdzeń, że uczestniczyła w legalnym obrocie i nie miała świadomości nieprawidłowości, jakie wystąpiły w C. Dowodzą one podejmowania działań, które w istocie miały służyć upozorowaniu przebiegu transakcji w sposób wynikający z faktur, jakimi się posłużono w celu uzyskania zwrotu podatku.

Na ochronę wynikającą z powyższych orzeczeń TSUE nie zasługuje również prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E..

Skarżąca nie może skutecznie powoływać się na faktyczne dokonanie dostaw oleju do B., ponieważ rzecz w tym, że świadomie wykazała te dostawy jako WDT dokonane z terytorium Polski, choć wiedziała, że transport odbył na terenie N.

Dla Sądu jest oczywistym, że Skarżąca doskonale znała wymogi związane z dokonywaniem WDT i zastosowaniem do tego rodzaju dostawy 0% stawki podatku od towarów i usług. W art. 42 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca obowiązek wykazania wywozu towarów przypisał podmiotowy, który do dokonanej WDT chce zastosować 0% stawkę podatku. Jeżeli zatem podatnik powierza wykonanie określonych czynności innemu podmiotowi (zdaje się na inny podmiot), to ryzyko, jakie się z tym wiąże i ewentualne jego konsekwencje ponosi tenże podatnik. Tymczasem Skarżąca akceptowała dokumenty, w których nie wskazywano właśnie dat i miejsca załadunku. Akceptacji takich dokumentów przez Skarżącą i niepodjęcia żadnej próby ich zweryfikowania nie da się wyjaśnić zaniedbaniami, czy też nadużyciami kontrahenta. Prawidłowe dokumenty Skarżąca obowiązana była posiadać w 2013 r., kiedy to wykazywała WDT ze stawką 0 %, a jednak przyjmowała i akceptowała dokumenty, które nie mogły dowodzić wywozu oleju z Polski. Chociaż w umowie z E. zapisano obowiązek dołączania do faktur dokumentów wagowych, Skarżąca nie domagała się takich dokumentów poprzestając na stwierdzeniu, że towar ważono u odbiorcy. Tym samym nie zabezpieczała nawet swoich ewentualnych roszczeń do dostawcy i przewoźnika, gdyby okazało się, że dostarczono mniejszą ilość oleju.

Oczywiście, jak to wynika z zeznań Z. T., Skarżąca mogła się nie interesować załadunkiem, transportem i rozładunkiem oleju. Skoro jednak tego nie czyniła, nie może skutecznie powoływać się na zachowanie należytej staranności.

Dowodem tej staranności nie jest także zawarcie w umowie określonych zapisów dotyczących dostarczanych towarów, czy choćby nawet wprowadzenie procedur służących weryfikacji kontrahentów. Istotne jest, czy i na ile zapisy te i procedury są przestrzegane. Dlatego też dla oceny należytej staranności Skarżącej nie ma również znaczenia zawarte w umowie z 30 kwietnia 2012 r. oświadczenie, E., że towar będzie legalny i pochodzenia polskiego. Na marginesie jedynie należy wskazać, że "pochodzenie polskie" towaru nie jest równoznaczne z dokonaniem wywozu towaru z terytorium Polski.

VII. Ponownie podkreślić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnionymi czyni wnioski Organów podatkowych. Z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji wynika, że dowody zostały ocenione w swoim całokształcie, także z punktu widzenia ich spójności i wiarygodności. Nie pominięto także kwestii ochrony podatnika działającego w dobrej wierze, wynikającej z orzeczeń TSUE.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego Sąd uznał za niezasadne.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).