Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 842/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2012 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 842/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] określającą T. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 53.359, 00zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, organ pierwszej instancji, stwierdził pominięcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu metali w ilości 9.254,5 kg o wartości 58.667.39 zł, jak również przychodu ze sprzedaży tego towaru. Stwierdzono ponadto, że w wyniku dokonanej analizy danych wynikających z okazanych dokumentów, z ilości zakupionych metali, której zakup zaewidencjonowano, pominięto przychód ze sprzedaży 6.361,85 kg (o wartości 34.664,23zł). Organ podatkowy zakwestionował również wysokość kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 88.990,21 zł, na którą składały się wydatki z tytułu:

• porad prawnych udzielonych przez Kancelarię Adwokacką M. S. z R.- w kwocie 63.300,00 zł;

• porad prawnych udzielonych przez Kancelarię Radcy Prawnego R. C. z Ł. - w kwocie 1.200,00 zł;

• opłaty na poczet wpisu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z tytułu postępowania administracyjnego - w kwocie 2.000.00 zł;

• opłaty sądowej - w kwocie 850,00 zł;

• wpisu sądowego - w kwocie 100,00 zł;

• dokonywania odpisów amortyzacyjnych w kwocie - 19.680,21 zł,

• opłaty za sporządzenie warunkowej umowy sprzedaży ([...]) w kwocie 600,00 zł oraz

• opłaty za sporządzenie aktu notarialnego dotyczącego przeniesienia udziału w prawie wieczystego użytkowania drogi oraz działek położonych w G. przy ul. W. - w kwocie 600,00 zł,

• opłaty sądowej związanej z nabyciem środka trwałego (nabycie udziału w prawie wieczystego użytkowania drogi oraz działek) - w kwocie 660,00 zł.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do uznania księgi firmy skarżącego za nierzetelną - na podstawie § 11 ust. 1, ust. 4 pkt 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.) i nie uznania za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów - na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym dochód z działalności gospodarczej określono w kwocie 155.940,14zł

Wartość zaniżonego przychodu w kwocie 116.748,52zł, organ pierwszej instancji określił na podstawie oszacowania, za podstawę wskazując art. 23 § 4 w związku z § 5 Ordynacji podatkowej. Do oszacowania przychodu wykorzystano dane zebrane w toku kontroli, przyjmując: łączną wartość zakupionego towaru, z którego nie wykazano przychodu, w kwocie 93.331,62zł (58.667,39 + 34.664,23) oraz marżę w wysokości 25,09%. Podkreślono, iż była to jedna z trzech metod wyliczenia przychodu zaniżonego, w której przyjęto, najniższą z wyliczonych w poszczególnych metodach, marżę.

Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż z uwagi na brak możliwości oszacowania podstawy opodatkowania według metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, oszacowania podstawy opodatkowania dokonano na podstawie danych zebranych w toku kontroli stosownie do art. 23 § 4 powołanej ustawy.

W konsekwencji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 określono w kwocie 53.359,00 zł.

Podkreślono, iż powyższe rozstrzygnięcie jest kolejnym w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, bowiem wcześniejsze w tym przedmiocie, tj.:

• decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] w związku z wniesionym odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji decyzją z dnia [...] po uchyleniu tej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. (wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ponownie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji decyzją z dnia 30 marca 2010 r.

• decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] w związku z wniesionym od niej odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzją z dnia [...] i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W wykonaniu zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. , wynikających z decyzji z dnia 30 marca 2010 r., organ pierwszej instancji podjął następujące czynności:

• przesłuchano w charakterze świadka radcę prawnego R. C.,

• wystosowano pismo do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z prośbą o przesłanie określonych danych niezbędnych do ustalenia zasadności kosztów za wpis sądowy,

• wystosowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z prośbą o przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. S..

W wykonaniu zaś zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. , wynikających decyzji z dnia [...]., organ pierwszej instancji podjął kolejne czynności, tj:

• zwrócił się do Polskiego Komitetu Normalizacyjnego w Ł. z prośbą o zajęcie stanowiska, czy w sprawie istnieje możliwość ustalenia rodzajów i dopuszczalnych poziomów zanieczyszczeń w odpadach metali oraz o wskazanie rodzajów i dopuszczalnych poziomów tych zanieczyszczeń,

• wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów dotyczących pomocy prawnej udokumentowanej fakturą VAT z dnia 15 października 2007 r., udzielonej przez radcę prawnego R. C. ,

• wezwał skarżącego wskazania adresu pobytu M. S. prowadzącej do dnia 31 października 2007 r. Kancelarię Adwokacką, przy ul. Z. w R. w związku z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. osoby w charakterze świadka, a w przypadku braku możliwości wskazania adresu pobytu M. S. - o przedłożenie dokumentów dotyczących pomocy prawnej udzielonej skarżącemu,

• wezwał skarżącego do wskazania rodzaju i klas złomu zakupionego w roku 2007 zgodnie z klasyfikacją zawartą w Polskich Normach,

• wezwał skarżącego do pisemnego wyjaśnienia, czy i jaki udział w zakupionym towarze miały wskazywane ubytki (zanieczyszczenia niemetaliczne), jak one były uwzględniane w zakupach, jak również w sporządzanych remanentach oraz przedłożenie stosownych dokumentów potwierdzających te wyjaśnienia.

Organ odwoławczy podniósł następnie, że powyższe czynności, do których skarżący został zobowiązany, nie zostały dokonane.

Z uwagi na powyższe podkreślono, że decyzja z dnia [...] wydana została w następstwie ustaleń dokonanych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, po podjęciu opisanych powyżej czynności.

Od decyzji organu I instancji wniesiono odwołanie.

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do spornych wydatków dotyczących porad prawnych poniesionych na rzecz Kancelarii Adwokackiej M. S. i Kancelarii radcy prawnego R. C.

Powołując się na art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz.176 z późn. zm.) podkreślono, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt poniesienia spornych wydatków dotyczących porad prawnych. Kwestią sporną pozostaje rozstrzygnięcie, czy wydatki te są związane z uzyskiwanym przez skarżącego przychodem.

W opinii organ odwoławczego organ I instancji podjął wszelkie możliwe czynności zmierzające do ustalenia aktualnego adresu M. S.

Podkreślono (zważywszy na fakt, że aktualne miejsce pobytu M. S. nie było znane jeszcze na etapie kontroli), że nietrafnym jest zarzut odwołania, iż to opieszałość i zwłoka w prowadzeniu postępowania, uniemożliwiły przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tej osoby.

Wyjaśniono dalej, że w trakcie postępowania R. C. oświadczył, iż wystawił fakturę VAT i udzielił wskazanej w niej pomocy prawnej na rzecz osoby fizycznej, a nie spółki z o.o., jednak z uwagi na obowiązującą go tajemnicę zawodową nie mógł udzielić odpowiedzi na temat pomocy prawnej, jak również przedłożyć jakichkolwiek dokumentów jej dotyczących; nie pamiętał również, czy pomoc prawna dotyczyła spraw bieżących, czy też innych okresów.

Ponieważ skarżący nie dokonał czynności, do których został zobowiązany (a zmierzających do wyjaśnienia okoliczności związanych z korzystaniem przez skarżącego z pomocy prawnej) uzasadnionym było, zdaniem organu, zakwestionowanie powyższych spornych wydatków jako kosztu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie zakwestionowanych kosztów dotyczących opłat sądowych: podniesiono, że dokonanie wpisu sądowego od skargi w kwocie 2.000,00 zł i w kwocie 100,00 zł, dotyczyło spraw odnoszących się do lat 1999 i 2000. Wydatki te dotyczyły firmy, której prowadzenia skarżący zaprzestał. Zatem wydatki te nie wykazują, w opinii organu, żadnego związku z prowadzoną w roku 2007 pozarolniczą działalnością gospodarczą, nie przyczyniają się do osiągnięcia przychodu z tego tytułu, jak również nie zachowują oraz nie zabezpieczają tego źródła przychodu. Z identycznych powodów nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatku z tytułu opłaty sądowej w kwocie 850,00 zł - dotyczącej sprawy prywatnej.

Odnośnie zakwestionowanych kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w kwocie 19.680,21zł, organ zauważył, powołując się na art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że przy braku wiarygodnych dowodów potwierdzających wykorzystywanie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości w części, w której nie były przedmiotem najmu, uzasadnionym jest stwierdzenie, że brak było podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej części budynków, gdyż stosownie do art. 22 ust. 8 w związku z art. 22f ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedynie ta część odpisów amortyzacyjnych, która została naliczona od wynajmowanej części nieruchomości, tj. 2.000 m2, stanowi koszt uzyskania przychodu firmy A T. P. Zatem zasadnym było zakwestionowanie kosztów z powyższego tytułu w kwocie 19.680,21 zł,

Odnośnie stwierdzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji rozbieżności dotyczących zakupu i sprzedaży towarów handlowych (złomu), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że bezspornym jest, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący nie zaksięgował zakupu towarów handlowych (złomu) w ilości 9.254.50 zł o wartości 58.667.39 zł. Za bezsporne uznano również, iż w ewidencji księgowej wykazano sprzedaż 121.502,05 kg towaru, zaś wg dokonanej analizy ilościowej i wartościowej wg danych wynikających z księgi i dokumentów ujętych w księdze, w sprzedaży tej uczestniczył zakupiony wcześniej towar w ilości 127.863,90kg. Wynikająca różnica w ilości 6.361,85 kg nie znalazła odzwierciedlenia w udokumentowanej sprzedaży.

Wyjaśniono, że zdaniem skarżącego stwierdzone rozbieżności są wynikiem powstałych ubytków naturalnych. Organ odwoławczy przyznając, że występowania zanieczyszczeń niemetalicznych nie sposób wykluczyć, ale na okoliczność usunięcia zanieczyszczeń niemetalicznych pomiędzy transakcją zakupu, a sprzedaży skarżący nie przedłożył żadnych dowodów. Zdaniem organu skarżący nie wykazał, poprzez przedłożenie stosownych dokumentów, że zakupiony towar ogółem zawierał więcej zanieczyszczeń niemetalicznych, niż ten sprzedany ogółem. Skarżący nie przedłożył również dowodów wskazujących na przekazanie odpadów do utylizacji, ich wywóz na składowisko śmieci - zagospodarowania odpadów z zachowaniem zasad wynikających z ustawy z dnia 27.04.2001 r. o odpadach (Dz.U. Nr 62 poz. 628 ze zm.).

Podkreślono, iż na wezwania organu zmierzające do wyjaśnienia powyższych okoliczności skarżący nie odpowiedział.

Nie dysponując stosownymi dokumentami, organ podatkowy również nie mógł stwierdzić, czy będący przedmiotem obrotu towar zawierał zanieczyszczenia w dopuszczalnych normą granicach.

Bacząc na powyższe, uwzględniając wyjaśnienia z dnia 22 kwietnia 2008 r. - zgodnie z którymi w wyniku dokonanego przesortowania zakupionego złomu (z czynności, których nie sporządzano dokumentów) ilość zakupionego asortymentu nie uległa zmianie, za uzasadnione uznano przyjęcie, iż dokonana sprzedaż obejmowała towar w ilości odpowiadającej towarowi zakupionemu z uwzględnieniem różnic remanentowych.

Zdaniem organu, konsekwentnie uzasadnionym jest zarzut pominięcia w ewidencji zakupów metali w ilości 9.254,5 kg o wartości 58.667,39 zł jak również przychodu ze sprzedaży tej ilości towaru oraz przychodu ze sprzedaży towaru we wcześniej wymienionej ilości 6.361,85 kg (o wartości 34.664,23 zł) - przychodu w rozumieniu art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie, iż zakwestionowane przychody i koszty, stanowiły więcej niż 0,5% odpowiednio przychodów i kosztów wykazanych w księdze, uzasadnionym było zdaniem organów, przed określeniem podstawy opodatkowania - uznanie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej spornych przychodów i kosztów, i w tej części odmówienie jej mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym.

W świetle powyższego uznano za uzasadnione określenie dochodu firmy skarżącego w wysokości innej niż wynikająca wprost z prowadzonej księgi podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Powołując się na treść art. 23 Ordynacji podatkowej wskazano, że uzasadnionym było, dla określenia dochodu firmy skarżącego, przyjęcie przychodów w wysokości wynikającej z zaewidencjonowanych dowodów powiększonej o wartość sprzedaży pominiętej, zaś kosztów uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z okazanej dokumentacji, pomniejszonej o wartość kosztów zakwestionowanych.

Przyjmując, iż podstawę opodatkowania określono w oparciu o dane wynikające wprost z okazanej dokumentacji oraz będące efektem analizy tych dokumentów, stwierdzono, iż zastosowanie którejkolwiek z metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie skutkowałoby określeniem dochodów firmy w wysokości bardziej zbliżonej do rzeczywistej, niż miało to miejsce w zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze zarzuty odwołania dotyczący naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Na każdym etapie prowadzonego postępowania skarżący miał możliwość czynnego w nim udziału, zapoznania się z dokonanymi ustaleniami, a przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań. Zaskarżonego rozstrzygnięcia dokonano w następstwie oceny całokształtu materiału dowodowego, jako dowód dopuszczając wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Rozstrzygnięcie w sprawie znajduje oparcie zarówno w okolicznościach faktycznych sprawy, materiale dowodowym, jak i we wskazanych przepisach prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jednoznacznie przedstawia stanowisko organu podatkowego w niej zawarte.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisu art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60), tj. nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego, a tym samym uniemożliwienie oceny poprawności decyzji w tym zakresie;

2) naruszenie art. 122, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady prawdy materialnej poprzez nieuzasadnione nieprzeprowadzenie dowodów, w tym wnioskowanych przez stronę, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym wadliwe ustalenie podstawy faktycznej decyzji podatkowej oraz przerzucanie na podatnika ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym;

3) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasady swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne stosowanie reguły in dubio pro fisco i dowolność w ocenie materiału dowodowego sprzeczną z regułami prawa oraz zasadami logiki;

4) naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydatki poniesione tytułem wynagrodzenia za usługi prawne nie mogą stanowić kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu;

5) nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie ubytków naturalnych za przychód z działalności gospodarczej;

6) naruszenie przepisu art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 194 § 4 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że księga przychodów i rozchodów prowadzona jest w sposób nierzetelny.

W skardze zamieszczono wniosek o dopuszczenie dowodu z następujących dokumentów:

a) oświadczenia byłej Prezes Spółki A T. P. Sp. z o.o. na okoliczność wielkości powierzchni najmu w nieruchomości położonej w G.;

b) oświadczenia skarżącego – T. P. - na okoliczność rodzaju usług świadczonych przez Mec. S. oraz Mec. C. w 2007r.;

c) dokument Urzędu Skarbowego dla Ł. na okoliczność prowadzenia w latach 2003-2012 postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą skarżącego w roku 2000;

d) normy Polskiego Komitetu Normalizacyjnego na okoliczność wysokości dopuszczalnych zanieczyszczeń w odpadach.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ograniczenie się w uzasadnieniu do wykazania rozbieżności w materiale dowodowym, bez ich wyliczenia, a następnie próby wyjaśnienia, stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, które pozbawia stronę możliwości obrony jej interesów na etapie postępowania likwidacyjnego i utrudnia Sądowi dokonanie oceny jej prawidłowości.

Wskazano, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy w wydanej decyzji nie wskazał ani nie wyjaśnił zarówno faktycznych, jak i prawnych podstaw, dla których zanegował dokonane przez skarżącego odpisy amortyzacyjne dotyczące nieruchomości położonej w G. Skoro w toku postępowania pojawiły się wątpliwości co do wielkości powierzchni będącej przedmiotem najmu, organ podatkowy winien podjąć wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy takich działań nie podjął, nie przeprowadził dowodu z zeznań świadków, nie przeprowadził wizji lokalnej. Skoro kwestia najmu pozostała niewyjaśniona, to organ powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Podniesiono, że organ podatkowy bezpodstawnie zakwestionował również koszty prowadzenia działalności gospodarczej w postaci wynagrodzenia adwokata M. S., a żądanie przedłożenia przez skarżącego dokumentów w tym zakresie jest chybione, gdyż pisma procesowe są przedmiotem usługi prawnej, a nie dowodem poświadczającym, iż wykonanie usługi tego typu miało miejsce. Dowodem takim jest faktura i ta stanowi potwierdzenie wykonania usługi.

Podobne naruszenie prawa dotknęło zaskarżoną decyzję w zakresie kosztów poniesionych w związku z usługami prawnymi świadczonymi przez radcę prawnego R. C. , które dotyczyły bieżących porad prawnych z zakresu prawa.

Odnosząc się do zakwestionowania przez organy jako kosztów uzyskania przychodu opłat sądowych, podniesiono, że koszty te dotyczą tego samego podatnika, tej samej działalności gospodarczej, która wskutek procesu restrukturyzacji zmieniła jedynie swoją firmę (nazwę) i obecna jest kontynuacją działalności prowadzonej w 1999/2000 r., tym samym wydatki te pozostają w związku z aktualnie prowadzoną działalnością i osiąganiem z niej przychodu.

Wyjaśniono, że rozbieżności dotyczących zakupu i sprzedaży towarów handlowych (złomu) i wniosek organów, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący nie zaksięgował zakupu wszystkich towarów handlowych, jest błędny, bowiem jest to konsekwencją występujących ubytków naturalnych. Bierność organów w zakresie podjęcia działań celem wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego w tej kwestii stanowi naruszenie kluczowych zasad postępowania podatkowego.

Reasumując podkreślono, że podstawą twierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej jest stan faktyczny ustalony w przedmiotowej sprawie w sposób pobieżny, wręcz niedokładny. Organ obciąża podatnika ciężarem dowodzenia, powołując się na ustalenia organu I instancji, nie dokonując analizy zaistniałych, a wskazanych przez podatnika naruszeń prawa podatkowego.

Mając na uwadze podniesione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu [...] Sąd oddalił wniosek dowodowy strony zawarty w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył , co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Kontrolując zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej legalności, stanowiącej kryterium sądowej kontroli działalności administracji publicznej, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które w świetle przesłanek wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a." dawałoby podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Przeciwko decyzji skierowano zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego. Ażeby móc dokonać kontroli zastosowania prawa materialnego w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty procesowe albowiem od prawidłowości zastosowania tych przepisów na etapie ustalania stanu faktycznego, zależeć będzie czy przyjęty przez organ stan faktyczny jest prawidłowy – zgodny z rzeczywistością, a nadto czy odpowiada on wzorcowemu ujętemu w hipotezie normy prawa materialnego czyniąc subsumcję za usprawiedliwioną w danych okolicznościach. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120).

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279).

Z kolei z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powszechnie przyjmuje się, że powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2001, nr 1, s. 51).

Zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598). Zarzut naruszenia granic swobodnej oceny dowodów może okazać się zasadny, jeżeli organ podatkowy nie dostrzeże oczywistych sprzeczności wynikających z oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wyjaśni w sposób przekonujący, czy sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy.

Z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak wspomniano powyżej, wynika, że postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie oficjalności, a więc organ podatkowy z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowodowy służące ustaleniu stanu faktycznego. Zasada ta ze względu na cel postępowania, jakim jest zrekonstruowanie rzeczywistego stanu faktycznego ( art. 122 O.p.), ulega pewnym modyfikacjom w kierunku włączenia się podatnika w ten proces, albowiem organ nie jest w stanie odtworzyć wszystkich zdarzeń istotnych, o których wie czasami jedynie podatnik. W takich sytuacjach - jak wynika z poglądów judykatury – w ramach prowadzonych postępowań nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 2015/95 wyrok NSA z 1.06.1999 r. sygn. III SA 5688/98 ) . W innym rozstrzygnięciu NSA podkreślił: "podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony" (wyrok z dnia 22.05.2000 r. sygn. I SA/Lu 249/99 ).

Reasumując, organ podatkowy nie może być bezwarunkowo związany nieograniczonym obowiązkiem zbierania dowodów obiektywnie niemożliwych do uzyskania. Wówczas obowiązany jest wyjaśnić, z jakich względów jego inicjatywa dowodowa okazała się nieskuteczna. Nie oznacza to, że w sytuacji, gdy z przyczyn od niego niezależnych pozbawiony zostanie możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, to konsekwencją tego będzie brak możliwości wydania rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie swobodnej, ale nie dowolnej, oceny tych dowodów, które zostały zgromadzone. Zauważyć także należy, że w postępowaniu takim jak przedmiotowe, w którym przedmiotem sporu jest zasadność zaliczenia określonego wydatku do kosztu podatkowego, ciężar dowodu obciąża podatnika, gdyż to on, z mocy przepisów prawa materialnego, wywodzi z tego działania korzyść w postaci obniżenia podstawy opodatkowania. Pogląd ten ugruntowany jest w judykaturze.

W kontekście powyższych dyrektyw, w ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych, jak i wyprowadzone z nich wnioski, uznać należy za poprawne. Ustalony stan faktyczny, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości.

Jak wynika z przebiegu postępowania podatkowego i treści skargi, zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie jest pominięcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu metali oraz przychodu ze sprzedaży tego towaru w wysokości wskazanej w decyzji, a także zakwestionowanie przez organy podatkowe wysokości kosztów uzyskania przychodów w postaci szeregu wydatków.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów stwierdzić należy, że zagadnienie to normuje art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576).

W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki z tytułu porad prawnych, opłat sądowych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym w 2007 roku przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organy podatkowe nie kwestionowały tego, że podatnik faktycznie poniósł wskazane wyżej wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur. Zanegowano jedynie ich związek z uzyskaniem przez skarżącego przychodów za 2007 rok i wykazanie tego związku w sposób nie budzący wątpliwości.

Z zebranego w sprawie materiału wynika, że adwokat M. S. udzieliła skarżącemu porad prawnych, jednakże skarżący nie wykazał związku tych porad z uzyskaniem przychodu za 2007 r. i nie okazał żadnych pism czy też zawartych w tym przedmiocie umów handlowych, nie wskazał celu ich poniesienia i zakresu udzielonych porad, tym samym nie dał organom możliwości zweryfikowania poniesionych wydatków pod kątem ich związku z przychodem prowadzonej przez niego działalności za 2007 r. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 2007 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami, bowiem brak dowodów na to, że służyły lub miały służyć osiągnięciu przychodu za badany okres rozliczeniowy. Organy podatkowe podjęły działania w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających u ww. kontrahenta skarżącego i przesłuchania w charakterze świadka mecenas M. S., jednak bez skutku, a to wobec zakończenia przez ww. osobę działalności gospodarczej, zbycia lokalu, w którym była zameldowana i wyprowadzenia się z niego. Wskutek niemożności ustalenia miejsca pobytu M. S., bowiem w ewidencji ludności brak informacji o zameldowaniu lub nowym miejscu pobytu i mając na względzie wniosek skarżącego o jej przesłuchanie w charakterze świadka, organ zobowiązał skarżącego do wskazania adresu M. S. i przedłożenia dokumentów dotyczących udzielonej przez nią pomocy prawnej. Ponieważ skarżący nie wywiązał się z powyższego obowiązku, zasadnie zdaniem Sądu, organy podatkowe wyłączyły sporne wydatki z kosztów uzyskania przychodów.

Podobnie, jeśli chodzi o wydatki dotyczące porad prawnych udzielonych przez radcę prawnego R. C. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, podczas przesłuchania w charakterze świadka R. C. zeznał, że nie pamięta, czy pomoc prawna dotyczyła spraw bieżących, czy też innych okresów. W tej sytuacji słusznym było zobowiązanie skarżącego do przedłożenia zawartych umów, pism procesowych i innych dokumentów na okoliczność, że porady prawne pozostawały w związku z działalnością gospodarczą skarżącego w firmie A T. P. i przychodem z tej działalności za 2007 r. Ponieważ skarżący nie wywiązał się z nałożonego nań obowiązku, zasadnie również zdaniem Sądu, sporne wydatki zakwestionowano jako koszty uzyskania przychodu.

Odnosząc się do zarzutu o nie uznaniu za koszty uzyskania przychodów wydatków na opłaty sądowe, stwierdzić należy, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, iż uiszczenie wpisów sądowych od skarg wniesionych do WSA w R. i WSA w Ł. w kwotach 2000 zł i 100 zł, dotyczyło zobowiązań podatkowych za 1999 - 2000 r. i firmy, która zaprzestała działania i którą przejęła Spółka z o.o. A T. P. Ponieważ obecną firmę skarżący prowadzi od 30.10.2002 r., w tej sytuacji, zdaniem Sądu, brak podstaw do przypisywania tym wydatkom związku z przychodem uzyskanym przez skarżącego w 2007 r. Natomiast co do opłaty sądowej w wysokości 850 zł, to poza sporem jest, że dotyczy ona sprawy prywatnej skarżącego, a nie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co czyni zasadnym nie uznanie jej za koszt uzyskania przychodu za badany okres rozliczeniowy.

Z kolei, co do zakwestionowanych kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych, Sąd również podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o zawyżeniu przez skarżącego tych kosztów o wskazaną w decyzji kwotę. Jak wynika z zawartej przez skarżącego w formie pisemnej umowy najmu firma A T. P. wynajęła firmie A T. P. Sp. z o.o. halę magazynową o powierzchni 2000 m2 w G. przy ulicy W. w zamian za czynsz w wysokości 15.000 zł za kwartał. Przekazanie przedmiotu najmu miało nastąpić zgodnie z par. 8 umowy według protokołu zdawczo-odbiorczego, którego jednak nie okazano do kontroli. Stwierdzenie skarżącego o przeznaczeniu ww. nieruchomości w całości na cele prowadzonej działalności gospodarczej jako najem dla spółki z o.o. nie zostało poparte wiarygodnym dowodem w postaci dokumentu - pisemnej umowy, bowiem skarżący twierdził, że wynajmowano całą nieruchomość na podstawie umowy ustnej, a następnie do odwołania dołączył pisemny aneks do umowy najmu, o którym wcześniej nie było mowy. Zdaniem organu, mając na uwadze poczynione ustalenia, z których wynika, że:

- w toku postępowania pisemnego aneksu do umowy najmu nie przedłożono, wskazywano natomiast na zawarcie umowy ustnej;

- zgodnie z umową zawartą w dniu 02.01.2007 r., najemca wynajmował powierzchnię hali magazynowej – 2000 m, będąc zobowiązany do zapłacenia tytułem czynszu najmu za każdy kwartał kwoty 15.000,00zł + 22% VAT, zgodnie zaś z okazanym dopiero na etapie postępowania odwoławczego aneksem do umowy, najemca wynajmował powierzchnię hali magazynowej oraz powierzchnię budynku biurowego, przy czym wysokość czynszu pozostała bez zmian - zatem z tytułu najmu powierzchni prawie dwukrotnie większej czynsz wynosi tyle samo;

- zgodnie z treścią umowy i aneksu do tej umowy wynajmującym jest A T. P. , najemcą zaś "A" T. P. Sp. z o. o .– tak więc skarżący występował jako osoba będąca właścicielem pierwszej z ww. firm i udziałowcem drugiej z ww. firm, co nie pozostawało bez wpływu na podejmowane decyzje związane z funkcjonowaniem tych firm, również tych dotyczących treści zawieranych pomiędzy tymi firmami umów;

- w świetle oświadczenia skarżącego, że "cały obiekt był wynajmowany na przemian do spółki z o.o. w zależności od potrzeb" - wskazywało, że obiekt nie był wynajmowany w całości;

- w części nieruchomości prowadzone były prace remontowe - co również wskazywało, że obiekt zgodnie z zawartą umową najmu był wynajmowany w części;

uzasadnionym jest odmówienie wiarygodności załączonego do odwołania dokumentu - kserokopii ww. aneksu do umowy najmu.

Skoro innych dowodów, zaprzeczających ustaleniom organów podatkowych, skarżący nie przedłożył i według Dyrektora Izby Skarbowej dowodu takiego nie zastąpiłyby, w świetle przywołanych okoliczności, zeznania pracowników jednej z firm skarżącego (o przeprowadzenie, których skarżący w toku postępowania nie wnosił), to uzasadnionym – w ocenie Sądu - jest stwierdzenie, że brak było podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od całej spornej nieruchomości, gdyż stosownie do art. 22 ust. 8 w związku z art. 22f ust 4 u.p.d.o.f., jedynie ta część odpisów amortyzacyjnych, która została naliczona od wynajmowanej części nieruchomości, stanowi koszt uzyskania przychodu firmy A. T. P. Zatem zasadnym było zakwestionowanie kosztów z powyższego tytułu w kwocie 19.680,21 zł.

Odnośnie natomiast stwierdzonych przez organy rozbieżności co do zakupu i sprzedaży towarów handlowych, skarżący tłumaczył je powstaniem ubytków naturalnych, które każdorazowo występują w odpadach złomu metali do 10 % masy brutto. W tej kwestii organy nie negowały faktu występowania zanieczyszczeń, ale wskazywały na brak dowodów na ich usunięcie pomiędzy transakcją zakupu a transakcją sprzedaży. Nie przedłożono żadnych dokumentów dotyczących stwierdzonych czy przekazanych do utylizacji odpadów. Wobec informacji uzyskanych z Polskiego Komitetu Normalizacyjnego w Ł. organ zobowiązał skarżącego do wskazania rodzaju i klas złomu zakupionego w 2007 r. zgodnie z klasyfikacją zawartą w Polskich Normach oraz wyjaśnienia, czy i jaki udział w zakupionym towarze miały wskazywane przez niego ubytki, jak one były uwzględniane w zakupach i sporządzanych remanentach, a także do przedłożenia stosownych dokumentów. Skarżący z powyższego obowiązku się nie wywiązał, zatem zasadnie organy stwierdziły pominięcie w ewidencji zakupów metali w ilości wskazanej w zaskarżonej decyzji, jak również przychodu ze sprzedaży tej ilości towaru oraz przychodu ze sprzedaży towaru, którego zakup zaewidencjonowano w księgach, a pominięto w ewidencji ich sprzedaż.

Ponieważ zakwestionowane przychody i koszty przekroczyły wskaźnik 0,5 % odpowiednio przychodów i kosztów, zasadnie zdaniem Sądu, organy uznały prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie, w części dotyczącej zakwestionowanych pozycji. Jak bowiem wynika z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Skoro w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika stwierdzono brak wszystkich zapisów, natomiast analiza danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych wykazała, że część wydatków nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, to zasadnym było uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i określenie dochodu skarżącego w wysokości innej niż wynika z księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie z treścią art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W świetle natomiast art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w drodze postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Jak wynika z wcześniejszych rozważań w przedmiotowej sprawie po stronie przychodów stwierdzono brak zaewidencjonowania sprzedaży towaru w ilości ustalonej w wyniku analizy księgi oraz zgromadzonych dowodów, a po stronie kosztów zakwestionowano wcześniej wymienione wydatki nie pozostające w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również stwierdzono pominięcie w zakupach towarów w ilości wcześniej wymienionej. W takim przypadku, uzasadnionym było, zdaniem Sądu, jak uczyniły to organy, dla określenia dochodu firmy skarżącego, przyjęcie przychodów w wysokości wynikającej z zaewidencjonowanych dowodów powiększonej o wartość sprzedaży pominiętej, zaś kosztów uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z okazanej dokumentacji, pomniejszonej o wartość kosztów zakwestionowanych.

W ocenie Sądu, organ podatkowy przyjmując przy tym wartość przychodu niezaewidencjonowanego w kwocie określonej w zaskarżonej decyzji jako łączną wartość zakupionego towaru, z którego nie wykazano przychodu, powiększoną o marżę 25,09% - najniższą ustaloną w oparciu o dane wynikające z okazanej dokumentacji, określił podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Ponadto biorąc pod uwagę, iż podstawę opodatkowania określono w oparciu o dane wynikające wprost z okazanej dokumentacji oraz będące efektem analizy tych dokumentów, a zastosowanie którejkolwiek z metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. nie było możliwe (jak wykazał organ podatkowy pierwszej instancji na str. 15 swojej decyzji), zastosowanie innej metody szacowania nie skutkowałoby określeniem dochodów firmy skarżącego w wysokości bardziej zbliżonej do rzeczywistej, niż miało to miejsce w zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze sądowa kontrola zaskarżonej decyzji w granicach zarzutów skargi nie wykazała, że doszło do naruszenia przepisów, stanowiąc o konieczności jej usunięcia z obrotu prawnego .

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, albowiem postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - w sprawie nie zaistniały istotne niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Podnieść również należy, że nie uchybia zasadom wynikającym z O.p. jedynie przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego. Decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygnięcie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącego. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i 187 §1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. Organy wytłumaczyły się z przyjętego rozstrzygnięcia. Organy ustaliły i wyjaśniły stan faktyczny dokładnie. W jego ramach ustosunkowały się do każdego dowodu z osobna a następnie dokonały ich oceny we wzajemnym powiązaniu.

Odnosząc się natomiast do wniosku dowodowego pełnomocnika skarżącego złożonego w skardze wniesionej do tutejszego Sądu w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), to w ocenie sądu, jako nieuzasadniony został oddalony. Mając na uwadze powyższy przepis stwierdzić należy, że sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami, w tym wypadku organami podatkowymi. W postępowaniu sądowo-administracyjnym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Wynika to wprost z istoty postępowania sądowo-administracyjnego, opartego na kontroli legalności (zgodności z prawem) działania administracji publicznej. Z tego względu postępowanie dowodowe w tym postępowaniu (sądowo-administracyjnym) może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające. Jednakże powyższy przepis nie dopuszcza w ogóle możliwości przeprowadzenia przez Sąd uzupełniającego postępowania dowodowego ze źródeł osobowych, jak chciałaby strona skarżąca, bo do tego w istocie zmierza wniosek o dopuszczenie dowodu z oświadczenia skarżącego T. P. i oświadczenia byłej Prezes Spółki A T. P. Sp. z o.o., zatem w tej części wniosek o przeprowadzenie dowodu zawarty w skardze jest bezpodstawny.

Stosownie do treści ww. cytowanego przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd z urzędu lub na wniosek strony może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie tymi regułami były zasady wyrażone m.in. w przepisach art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie zatem uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne tylko wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 359/05, ONSAiWSA 2006, nr 5(14), poz. 145). Z art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika także, że dopuszczenie takiego nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Analogiczna sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Brak było przesłanek do przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu, bowiem zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwalał sądowi na dokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wskazane dowody były wystarczające do zaaprobowania przyjętej przez organy podatkowe oceny, że w dokumentacji firmy skarżącego brak dowodów na występowanie ubytków naturalnych w zakupionym towarze i na zutylizowanie tych ubytków. Dostarczony do WSA materiał nie wymagał uzupełnienia o dokumenty wymienione w skardze, szczególnie że skarżący zobowiązany był w toku postępowania do przedłożenia wyjaśnień w zakresie wskazania rodzaju i klas złomu zakupionego w roku 2007 zgodnie z klasyfikacją zawartą w Polskich Normach oraz wezwano skarżącego do pisemnego wyjaśnienia, czy i jaki udział w zakupionym towarze miały wskazywane ubytki (zanieczyszczenia niemetaliczne), jak one były uwzględniane w zakupach, jak również w sporządzanych remanentach oraz przedłożenie stosownych dokumentów potwierdzających te wyjaśnienia. Skoro powyższe czynności, do których skarżący został zobowiązany, nie zostały dokonane, wniosek dowodowy dotyczący Polskich Norm co do dopuszczalnych zanieczyszczeń w odpadach jest zbędny wobec tego, że skarżący nie wskazał danych pozwalających określić rodzaj i wielkość tych zanieczyszczeń. W tym stanie rzeczy, zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, w tym również w odniesieniu do zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych oraz opłat sądowych poniesionych w zakresie zobowiązań za okres 1999-2000 r., a to wobec wniosku dowodowego w części dotyczącej dokumentów mających potwierdzić prowadzenie w okresie 2003-2012 postępowania restrukturyzacyjnego, zdaniem Sądu, pozwalał na dokonanie właściwego rozstrzygnięcia bez konieczności uzupełnienia dowodów o wskazane w skardze.

Podsumowując powyższy wątek należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie Sąd nie skorzystał z instytucji procesowej przewidzianej w art. 106 § 3 p.p.s.a., bowiem nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z dokumentów ani nie było niezbędne wyjaśnienie istotnych wątpliwości, gdyż takich wątpliwości w tej sprawie nie było i nie ma.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.

tf