Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 37/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 13 par. 2, art. 33 par. 4, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1a pkt 13, art. 155a par. 1 pkt 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 121 poz 1267
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 25 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi [...]Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...] Sp. z o. o., ul. [...], [...] (dalej: "Spółka"), na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2012 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wnioskiem z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] o dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki, wykonania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2010 r. z uwagi na uzasadnioną obawę, że zobowiązanie, które zostanie określone w decyzji wraz z kwotą należnych odsetek za zwłokę, nie zostanie wykonane.

W powyższym wniosku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] podniósł, że w 2010 r. Spółka ewidencjonowała w rejestrach zakupu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje bowiem, że firmy P.W. [...], [...], P.H.U. [...], [...], które według treści faktur były dostawcami Spółki, nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem w 2010 r., a ich sprzedaż ma charakter fikcyjny. Z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, że żaden z ww. wystawców faktur nie posiadał stosownych zezwoleń administracyjnych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem ani wymaganej infrastruktury technicznej niezbędnej do prowadzenia działalności polegającej na handlu złomem w zakresie, jaki wskazano na fakturach mających dokumentować obrót. Kontrahenci ci posługiwali się fikcyjnymi dokumentami zakupu złomu dla uprawdopodobnienia zakupów na wcześniejszym etapie obrotu, a nawet fikcyjnymi adresami dla celów formalnej rejestracji działalności gospodarczej.

Zdaniem organu kontroli skarbowej, wyżej wymienione osoby jedynie pozorowały pełnienie roli, w jakiej formalnie występowały, a dostawy złomu realizowane na rzecz Spółki przez ww. kontrahentów, w rzeczywistości nie miały miejsca. Wystawcy zakwestionowanych faktur w istocie zajmowali się wystawianiem "pustych faktur". Okoliczności te - jak wskazano we wniosku o dokonanie zabezpieczenia - zostały potwierdzone w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec ww. podmiotów, zakończonych decyzjami (prawomocnymi na dzień sporządzenia wniosku o dokonanie zabezpieczenia), obejmującymi obowiązkiem zapłaty podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT wymienionych we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2013 r.

Decyzją z dnia [...] września 2013 r., nr [...], Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...], działając na podstawie art. 207 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 oraz art. 33d § 1 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 155 i art. 155a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U., poz. 1015 ze zm., dalej : "u.p.e.a.") z uwagi na uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2010 r., tj. na kwotę [...] zł oraz odsetki [...] zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji podniósł, że wobec zaistniałego stanu faktycznego sprawy oraz biorąc pod uwagę przepisy prawa podatkowego, w przedmiotowym przypadku istnieje uzasadniona obawa, iż Spółka nie ureguluje zobowiązania podatkowego, które zostanie określone w decyzji w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. Z dotychczasowych ustaleń postępowania kontrolnego wynika bowiem, iż w okresie objętym kontrolą księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę są nierzetelne, ponieważ dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały w rzeczywistości zgodnie z treścią tych dokumentów. Ustalenia te mogą mieć wpływ na zachowanie się podatnika, który może uchylać się od samodzielnej zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług. Wskazuje na to m.in. dotychczasowe unikanie przez Spółkę wykonania obowiązku poprzez nieujawnianie zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Fakt ten, w opinii organu pierwszej instancji, w powiązaniu ze wskazanymi powyżej okolicznościami sprawy, w szczególności ze spadkiem sprzedaży i dochodu odnotowanym na przestrzeni ostatnich kilku lat i stratą poniesioną w 2012 r. uzasadnia obawę, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. nie zostanie wykonane.

Od powyższej decyzji oraz od decyzji nr [...] za styczeń 2010 r., nr [...] za luty 2010 r., nr [...] za marzec 2010 r., nr [...] za kwiecień 2010 r., nr [...] za maj 2010 r., nr [...] za czerwiec 2010 r., nr [...] za lipiec 2010 r., nr [...] za sierpień 2010 r., nr [...] za wrzesień 2010 r., nr [...] za listopad 2010 r, nr [...] za grudzień 2010 r., Spółka - działając przez pełnomocnika - wniosła odwołanie, żądając uchylenia i umorzenia postępowania w powyższych sprawach.

Decyzji nr [...] za październik 2010 r. pełnomocnik Spółki zarzucił wydanie jej przez organ nieuprawniony oraz brak wskazania okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązań podatkowych przez podatnika. Zdaniem pełnomocnika, organ pierwszej instancji nie wskazał na istnienie jakichkolwiek zaległości podatkowych Spółki (wymagalnych zobowiązań), w odniesieniu do których możliwe byłoby stawianie Spółce zarzutu ich nieregulowania (nie mówiąc już o trwałym ich nieregulowaniu). W zaskarżonej decyzji nie zostały także wskazane, według strony, jakiekolwiek okoliczności i potwierdzające je dowody mogące uzasadniać twierdzenie, że Spółka dokonuje wyprzedaży swojego majątku, co mogłoby utrudnić w przyszłości pokrycie ewentualnie określonych przez organ zaległości podatkowych.

Pełnomocnik podatnika zwrócił następnie uwagę, że organ pierwszej instancji w ogóle nie analizował sytuacji majątkowej Spółki i nie badał, czy składniki majątkowe (ruchomości, nieruchomości) będące własnością Spółki, mogą stanowić pokrycie ewentualnych zaległości podatkowych, jakie mogą zostać określone w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Ponadto, zdaniem strony, stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, że Spółka nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe, świadomie ujmując w nich transakcje (dostawy towarów), które nie miały miejsca, jest absolutnie bezpodstawne, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nie udowodnił podatnikowi działania w złej wierze.

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ odwoławczy podniósł, że w niniejszej sprawie należy wykazać wystąpienie przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Z kolei prawdopodobieństwo obawy o przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego powinno być analizowane w kontekście możliwości przyszłego uregulowania ewentualnych zaległości podatkowych w ramach standardowego działania podatnika. Zatem, mając na uwadze ww. przepis, organ pierwszej instancji orzekając o zabezpieczeniu powinien wskazać na takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził jakiejkolwiek analizy sytuacji majątkowej podatnika, która w zestawieniu z wysokością przewidywanych obciążeń podatkowych uzasadniałaby obawę, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane w sposób dobrowolny, ewentualnie w drodze egzekucji administracyjnej. W tym zakresie organ nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy zgodził się następnie z podniesionymi w odwołaniu zarzutami pełnomocnika Spółki, że zaskarżona decyzja została wydana w oderwaniu od wyników analizy sytuacji finansowej strony, chociażby z tego względu, że w uzasadnieniu decyzji brak jest jakiejkolwiek wzmianki, że taka analiza została przeprowadzona. Organ pierwszej instancji dokonał tylko analizy wysokości przychodów, co nie pozwala na ustalenie możliwości finansowych strony w kontekście obowiązku zapłaty przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych za październik 2010 r. Poza tym decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera informacji na temat stanu środków pieniężnych na kontach Spółki, poziomu należności, wielkości zadłużenia wobec kontrahentów oraz wyjaśnienia, czy strona regularnie uiszcza należności wobec ZUS, czy ma inne zadłużenia i ewentualnie w jakiej wysokości.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sama wysokość przyszłych zobowiązań podatkowych w odniesieniu do spadających przychodów z działalności gospodarczej i skala nieprawidłowości w księgach podatkowych nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do twierdzenia przez organ pierwszej instancji, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Nawet wysoka kwota przyszłego zobowiązania podatkowego sama w sobie nie stwarza uzasadnionej obawy jego niewykonania.

Reasumując, mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności i zaistniałe wątpliwości, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, konieczne jest podjęcie dalszych czynności dowodowych przez organ pierwszej instancji.

Pełnomocnik Spółki wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2013 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 33 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 2 pkt 3a i art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (dalej w skrócie: "u.k.s."), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej prowadzący postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie jest organem podatkowym w rozumieniu art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej i nie jest uprawniony do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia, o której mowa w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej;

- art. 155a § 1 i § 2 u.p.e.a., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepis ten upoważnia organ kontroli skarbowej do złożenia wniosku do naczelnika urzędu skarbowego o wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia, o której mowa w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej i jednocześnie stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę prawną jego kompetencji do wydania takiej decyzji w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest prowadzone przez organ kontroli skarbowej, a także poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tego przepisu w sprawie dotyczącej wydania decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej;

- art. 233 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości i powinna zostać uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone.

Z uwagi na powyższe pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi pełnomocnik Spółki podniósł, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, który organ jest właściwy do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadzi organ kontroli skarbowej. Skarżąca stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie organem właściwym do wydania decyzji był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], a nie Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...], a co za tym idzie, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości i powinna zostać przez organ odwoławczy uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił ponadto, iż wskazując organ właściwy do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia ustawodawca użył zwrotu "organ podatkowy", a nie np. "naczelnik urzędu skarbowego" bądź "wierzyciel". Zdaniem pełnomocnika, taka redakcja przepisu wyraźnie wskazuje na związek o charakterze podmiotowym między toczącym się postępowaniem "wymiarowym" a organem uprawnionym do wydania w toku tego postępowania decyzji w sprawie zabezpieczenia. Organem podatkowym, o którym mowa w art. 33 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej jest zatem organ prowadzący postępowanie wymiarowe, a nie jakikolwiek inny organ.

Reasumując, pełnomocnik skarżącej wskazał, że prawidłowa wykładnia art. 33 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że decyzja w sprawie zabezpieczenia może zostać wydana jedynie w ramach postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a jednocześnie brak jest podstawy prawnej uzasadniającej twierdzenie, że decyzję tę może wydać inny organ niż ten, który to postępowanie prowadzi. Dlatego też zasadny jest zarzut skarżącej, że organ pierwszej instancji nie był właściwy w sprawie wydania decyzji zabezpieczającej, a co za tym idzie, że jego decyzja jest dotkniętą wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei organ odwoławczy, nie dostrzegając oczywistej wadliwości decyzji organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone, wydał w rezultacie decyzję z rażącym naruszeniem prawa, tj. dotkniętą wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, który organ jest właściwy do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadzi organ kontroli skarbowej.

Zdaniem autora skargi, w przedmiotowej sprawie organem właściwym do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], a nie Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu poglądu tego nie podziela.

Na wstępie rozważań należy podkreślić, iż wierzycielem należności podatkowych jest Skarb Państwa, a spór dotyczy podmiotu, który jest statio fisci Skarbu Państwa. Stosownie do art. 1a pkt 13 u.p.e.a. wierzyciel to podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. W przypadku, gdy obowiązki wynikają z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego, funkcję wierzyciela pełnią właściwe do orzekania organy pierwszej instancji. Sytuacja szczególnego rodzaju zachodzi jednak wtedy, gdy obowiązek wynika z decyzji wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej. W takim przypadku wierzycielem jest właściwy organ podatkowy reprezentujący Skarb Państwa (por. "Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz" D. Jankowiak, Wrocław 2005, s. 131).

Należy podkreślić, iż art. 11 u.k.s. jednoznacznie określa zakres kompetencji dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jako organ administracji publicznej, zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności może działać wyłącznie na podstawie prawa i w granicach prawa. I tak, poza działaniami organizacyjnymi i nadzorczymi, organowi temu przyznano spośród uprawnień procesowych jedynie prawo wydawania decyzji w sprawach określonych w ustawie (art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s.) oraz uprawnienie wydawania wyniku kontroli (art. 11 ust. 2 pkt 3a u.k.s.). Uregulowano zatem, w sposób nie budzący wątpliwości, sposób zakończenia kontroli. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1 u.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego, bądź też wynikiem kontroli, lub też postanowieniem, gdy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 714/08, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei zgodnie z art. 25 u.k.s. decyzję, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.k.s., doręcza się kontrolowanemu oraz organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji.

Jak wskazuje doktryna, konsekwencją przyjęcia przez ustawodawcę zasady, że to właściwe organy podatkowe są wierzycielami obowiązków wynikających z decyzji wydawanych przez organy kontroli skarbowej, jest nie tylko przypisana tym organom w art. 25 ust. 2 u.k.s. kompetencja do nadawania tym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności, ale i przyznanie tym organom właściwości do m. in. prowadzenia postępowań zabezpieczających wykonanie decyzji czy wystawianie tytułów wykonawczych do decyzji ("Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz", P. Pietrasz, W. Stachurski, Wrocław 2011).

Istotny dla rozstrzygnięcia analizowanego sporu pozostaje również fakt, iż ustawa o kontroli skarbowej nadaje organom kontroli skarbowej uprawnienia kontrolne, a tylko w zakresie należności, których ustalanie lub określanie należy do naczelników urzędów skarbowych (i naczelników urzędów celnych w zakresie podatku akcyzowego) mają oni prawo wydawania decyzji (określających lub ustalających). Jednakże pobór należności należy wyłącznie do kompetencji organów podatkowych, a nie kontrolnych.

W związku z powyższym należy podkreślić, że wyłącznie naczelnicy urzędów skarbowych reprezentują Skarb Państwa w zakresie poboru podatków co potwierdza również art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., nr 121 poz. 1267 ze zm.) wskazujący zakres działania naczelników urzędów skarbowych (m. in. pobór podatków i wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych). Ustawa o kontroli skarbowej nie przyznaje takich uprawnień organom kontroli skarbowej.

Godzi się w tym miejscu zauważyć, iż jak stanowi art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej,decyzję o zabezpieczeniu wydaje organ podatkowy. Z kolei zgodnie z art. 13 Ordynacji podatkowej organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest:

1) naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji;

2) dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej - jako:

a) organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego,

b) organ pierwszej instancji, na podstawie odrębnych przepisów,

c) organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji;

3) samorządowe kolegium odwoławcze - jako organ odwoławczy od decyzji wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa.

Z kolei art. 13 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, kiedy Minister Finansów jest organem podatkowym. Z powołanych regulacji wynika wprost, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej nie jest organem podatkowym i nie może wydawać decyzji o zabezpieczeniu.

Należy również zauważyć, iż postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Art. 33 Ordynacji podatkowej wyraźnie przyznaje kompetencje do wydania decyzji o zabezpieczeniu organowi podatkowemu. Żaden z przepisów - ani ustawy o kontroli skarbowej, ani Ordynacji podatkowej nie przyznaje organowi kontroli skarbowej kompetencji do wydania decyzji o zabezpieczeniu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu niedopuszczalne jest doszukiwanie się właściwości rzeczowej w drodze wykładni systemowej czy celowościowej. Rozszerzająca wykładnia przepisów kompetencyjnych jest niedopuszczalna. W wyroku NSA z dnia 13 marca 1994 r., sygn. akt III SA 1090/93 (Wspólnota 1994, nr 26, s. 16, tezy - publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) trafnie wskazano, że jedną z fundamentalnych zasad państwa prawa jest zasada, iż kompetencji organu do działań władczych nie można domniemywać. Tożsamy pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 28 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2037/04 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Wobec wszystkich powołanych powyżej argumentów negatywnie należy ocenić wywód autora skargi, że decyzja w sprawie zabezpieczenia może zostać wydana jedynie w ramach postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a jednocześnie brak jest podstawy prawnej uzasadniającej twierdzenie, że decyzję tę może wydać inny organ niż ten, który to postępowanie prowadzi. Uznać zatem należało, iż w niniejszej sprawie decyzja o zabezpieczeniu wydana została przez właściwy rzeczowo organ, tj. naczelnika urzędu skarbowego.

Reasumując, powołane przepisy stanowią wprost, iż - wbrew twierdzeniom autora skargi - dyrektor urzędu kontroli skarbowej nie jest organem podatkowym, nie może wydawać decyzji o zabezpieczeniu i nie jest wierzycielem należności podatkowych. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 158/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższym twierdzeniem koresponduje również art. 155a u.p.e.a. Powołany przepis w § 1 pkt 1 stanowi, iż organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, a w § 2, iż powyższy wniosek może również zgłosić organ kontroli skarbowej. Niezrozumiałe jest zatem twierdzenie autora skargi, iż art. 155a § 2 u.p.e.a. nie upoważnia organu kontroli skarbowej do złożenia wniosku do naczelnika urzędu skarbowego o wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia. W doktrynie wskazuje się bowiem, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej jest uprawniony do samodzielnego wniesienia o zabezpieczenie (por. "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", red. R. Hauser i A. Skoczylas, Warszawa 2012, s. 667).

W ocenie Sądu organ wydający zaskarżoną decyzję nie uchybił w toku postępowania zasadom wynikającym z przepisów prawa procesowego, dokładnie wyjaśnił stan faktyczny, rozpatrzył cały materiał dowodowy i w konsekwencji w sposób prawidłowy uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność podjęcia przez organ pierwszej instancji dalszych czynności dowodowych w sprawie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia przy tym wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.