Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 331/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 183, art. 174, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 1 pkt 3, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 5 pk 2-9, art. 102 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 22 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1003/13 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., sygn. akt III SA/Po 1003/13, oddalił skargę P. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z dnia [...].01.2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił P. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] z 2008 r. w wysokości 47.948,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że podatnik po nabyciu pojazdu nie złożył wymaganej deklaracji i nie uiścił podatku akcyzowego. W ocenie organu I instancji zebrana w sprawie dokumentacja jest wystarczającą podstawą do uznania, że należy go klasyfikować do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN). Posiada on wszelkie cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i takim był też w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z oględzin pojazdu z dnia [...].12.2012 r. wynika, że pojazd ma cechy samochodu osobowego ( 4 drzwi boczne, dwa miejsca siedzące, brak drugiego i trzeciego rzędu siedzeń ale pojazd ma punktu kotwienia dla nich oraz punkty mocowania do pasów bezpieczeństwa dla nich). Organ I instancji ustalił obowiązek podatkowy na dzień [...].10.2009 r.

W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 120, 121, 122, 145, 187, 200 Ordynacji podatkowej oraz art. 100 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i niedoręczenie decyzji organu I instancji pełnomocnikowi strony.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji wyjaśnił, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli (inaczej wyjaśnienia do Taryfy Celnej), które można potraktować jako część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN). Do jednolitej interpretacji klasyfikacyjnej przyczyniają się także: Noty wyjaśniające do

Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) powinno być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy celne przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie.

Pojazd określony został w dokumentacji jako pojazd ciężarowy. Dyrektor Izby Celnej powołał się oględziny pojazdu oraz na pismo [...] z [...] września 2012 r. informujące o wyprodukowaniu pojazdu jako osobowego 7 miejscowego, bez przegrody stałej. Organ odwoławczy uznał nadto, że nie jest sporne, iż sporny pojazd służyć może zarówno do przewozu towarów jak i osób. Natomiast o przyjęciu, że samochód służy przede wszystkim do przewozu osób a nie towarów przeważyły następujące cechy: wyposażenie fabryczne w możliwość zainstalowania trzech rzędów siedzeń: 5 drzwiowe nadwozie, wyposażenie wnętrza, pasy bezpieczeństwa; przeszklone panele boczne i tylne drzwi, szyberdach, wyposażenie dodatkowe.

Stwierdzone w toku postępowania wyjaśniającego cechy pojazdu świadczą o tym, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, pomimo, że pojazd posiada

wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Jednak możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny tej dokonano z

punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Również istnienie przegrody (kraty) między częścią pasażerską samochodu, a częścią bagażową nie przeszkodziło w zakwalifikowaniu go jako osobowego. CN 8703).

Za nieuzasadniony został uznany zarzut pominięcia wskazań zawartych w dokumentacji dotyczącej pojazdu. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwiło uwzględnienie przez organy podatkowe zasad klasyfikacji wyrobu (w sprawie pojazdu) dla innych celów np. rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Dane w postaci dowodu rejestracyjnego, homologacji, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym itd. nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej spornego towaru, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego (Taryfa celna, Noty Wyjaśniające i inne uregulowania prawne).

Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, że organ I instancji błędnie zaadresował decyzję do strony a nie do jej pełnomocnika, ale ostatecznie nie naruszało to praw procesowych strony, gdyż pełnomocnik w terminie ustawowym wniósł odwołanie od decyzji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. strona zarzuciła zaskarżanej decyzji naruszenie :

- art. 145 par. 2 O. p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi strony decyzji organu I instancji;

- art. 120, 122, 187, 121 O. p. poprzez niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie;

- art. 100 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem skarżącego pojazd winien być zaliczony do pozycji 8704, gdyż służy on przede wszystkim do przewozu towarów. Potwierdzają to dokumenty pojazdu, które

nie zostały uwzględnione przez organy obu instancji. W momencie dokonywania sprowadzenia pojazdu do kraju posiadał on tylko 2 miejsca siedzące i służył do przewozu towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., oddalając skargę wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na

terytorium kraju przez skarżącego, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego,

samochód marki [...], rok produkcji 2008, jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób czy też przeznaczonym do transportu towarowego.

Ma to bowiem wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji uznającej, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia tego pojazdu.

Na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów - zgodnie z art. 102 ust. 1 - są: podmioty dokonujące czynności wskazanych w art. 100 ust. 1 i 2 ustawy. Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów - stosownie do art. 101 ust. 2 pkt. 1 ustawy - powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium RP, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić tej daty to dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym organ stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 ustawy samochody osobowe to pojazdy samochodowe i mechaniczne o kodzie CN 8703, tj. pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami

Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17.10.2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia

Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w

sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast

zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te

objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie

do przewozu osób.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 06.12.2007 r. w sprawie C-486/06, dotyczący prawidłowej klasyfikacji towaru na potrzeby nałożenia podatkowe). Dotyczy to obiektywnych cech samochodu pozwalających na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Noty mają zatem subsydiarnie wskazywać jak należy rozumieć pojęcie samochód osobowy.

Według wskazanych wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych

objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które

wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup).

Z okoliczności ustalonych w toku postępowania wyjaśniającego, w tym na podstawie oględzin wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Z powołanych przez organy danych wynika, że jest to pojazd 5 drzwiowy z 5 miejscami siedzącymi (z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami). Ewentualne zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów - mogły i mogą mieć charakter krótkotrwały, ale nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Oględziny przeprowadzone przez organ podatkowy wykazały, że przedmiotowy samochód posiadał m.in. 4 drzwi boczne, dwa miejsca siedzące, brak drugiego i trzeciego rzędu siedzeń ale pojazd ma punkty kotwienia dla nich oraz punkty mocowania do pasów bezpieczeństwa dla nich). Samochód miał tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, zaś jego wnętrze wyposażone było w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Ponadto z pisma [...] z [...] września 2012 r. wynika, że wyprodukowano pojazd jako osobowy 7 miejscowy, bez przegrody stałej.

Ten materiał dowodowy, słusznie zdaniem Sądu, uznany został przez organ podatkowy za wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, toteż nie było podstaw do prowadzenia dalszego dowodzenia. W konsekwencji organy obu instancji bez naruszenia prawa uznały, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do

zarzucanego przez stronę skarżącą naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego. To, że organ ten wyprowadził z zebranych materiałów dowodowych wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne od tych, które wskazywał skarżący, nie stanowi o naruszeniu zasady prawdy

obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, a także nie uchybia

prawidłowemu przeprowadzeniu całego postępowania (art. 122, art. 180 § 1, art.

181, art. 187 § 1, art. 188, , art. 191 i art. 194 § 1 O. p.).

Sąd wyjaśnił, że organy podatkowe nie kwestionowały zapisów zawartych w dokumentach zagranicznych i krajowych, w których przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Nie mogło to jednak automatycznie skutkować przyjęciem, że samochód ten jest samochodem ciężarowym. Na gruncie klasyfikacji taryfowej kluczowe znaczenie przypisano przeznaczeniu samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. W niniejszej sprawie powyższe dokumenty zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe jednak w świetle pozostałych okoliczności dotyczących cech i ogólnego wyglądu samochodu, zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, w ocenie tych organów, nie mogły mieć decydującego znaczenia dla określenia jego charakteru. Prawidłowe były zatem ustalenia i kwalifikacja dokonana przez organy celne co do cech dominujących pojazdu samochodowego [...], jako samochodu osobowego, stanowiącego wyrób akcyzowy określony dla kodu CN: 8703.

Rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również- co zostało już wcześniej wskazane- ewentualne zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów - mogły i mogą mieć charakter krótkotrwały, ale nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób.

Sąd zauważył, że organ I instancji wprawdzie błędnie doręczył decyzję stronie a nie jej pełnomocnikowi, ale nie oznaczało to naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż decyzja została dostarczona pełnomocnikowi strony i wniósł on w ustawowym terminie odwołanie do organu II instancji,. Nie zostały przez to naruszone jakiekolwiek prawa strony do obrony.

Wnosząc skargę kasacyjną skarżący reprezentowany przez pełnomocnika profesjonalnego (doradca podatkowy) zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 22 listopada 2013 r. w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 145 § 2 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, które to naruszenie polegało na uznaniu,

iż nie doręczenie pełnomocnikowi strony decyzji. Ponadto skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 100 ust. 4

ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, nie zaś samochód ciężarowy wielozadaniowy, a tym samym iż wobec skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylanie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy w tym zakresie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. celem ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w poczwórnej wysokości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozP. sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., a z postawionych w niej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który - kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2013r. - uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez P. B. w 2008r. samochód osobowy marki [...] podlega zaliczeniu do pozycji 8307 Nomenklatury Scalonej i z tego tytułu podlega na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym podatkowi akcyzowemu w wysokości 47.948 zł.

Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w granicach wyznaczonych podstawami kasacyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma podstaw, aby twierdzić, że wyrok ten nie odpowiada prawu. Zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały bowiem oparte na usprawiedliwionych podstawach.

Dokonując w obrębie podniesionych zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia, analizy i systematyzacji rysujących się na ich tle spornych kwestii występujących w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Sformułowany na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", rozumieć zaś należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu środka prawnego, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09).

Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11 dostępny - jak również pozostałe orzeczenia - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący kasacyjnie kwestionuje poprawność dokonania doręczenia decyzji organu I instancji, co w jego ocenie stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

w związku z art. 120 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanego

przepisu organ zobowiązany jest działać zgodnie z przepisami prawa, zgodnie zaś z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się pełnomocnikowi, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika. Uchybienie w postaci doręczenia decyzji bezpośrednio stronie, w sytuacji, gdy ustanowiła ona pełnomocnika, a więc pominiecie pełnomocnika niewątpliwie jest naruszeniem w/w artykułu. Powstaje jednak pytanie, czy naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy rozpatrywanej przez Sąd, o czym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Przypomnieć należy, że stawiając zarzut natury procesowej podać należy wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie zobowiązany jest więc wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSAz dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde ich uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zauważyć również trzeba, że - wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. - obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11).

Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał ten zarzut za niezasadny. Ewentualne naruszenie przez organ art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdyby miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Tymczasem w niniejszej sprawie pominięcie pełnomocnika strony przy doręczeniu decyzji organu I instancji pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. Strona nie została przez to pozbawiona lub ograniczona w prawie do kontroli tej decyzji, o czym świadczy wniesienie przez pełnomocnika w przewidzianym prawem terminie odwołania, a następnie skargi do WSA. Tym samym brak jest podstaw do uznania podniesionego zarzutu za uzasadniony.

Ponieważ skarżący kasacyjnie nie zakwestionował skutecznie stanu

faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując podniesione przez niego zarzuty naruszenia przepisów prawa

materialnego, związany jest tym stanem.

Istota zarzutów podniesionych przez skarżącego kasacyjnie sprowadza sie do kwestionowania kwalifikacji spornego pojazdu do kodu CN 8703. W tym zakresie

autor skargi kasacyjnej zarzucił organom, że nie uwzględniły kwalifikacji tego pojazdu dokonanej na podstawie dokumentów urzędowych tj. dowód rejestracyjny i wyniku badań technicznych. Obecnie zarzut ten podnosi także wobec Sądu I instancji, podkreślając niedostrzeżenie tych braków postępowania organów podatkowych i błędne zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i uznanie, że sporny pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji wskazano, że z okoliczności

ustalonych w toku postępowania wyjaśniającego, w tym na podstawie oględzin

wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód

osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Z powołanych przez organy danych wynika, że jest to pojazd 5 drzwiowy z 5 miejscami siedzącymi ( z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami). Ewentualne zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów - mogły i mogą mieć charakter krótkotrwały, ale nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu

osób. Oględziny przeprowadzone przez organ podatkowy wykazały, że

przedmiotowy samochód posiadał m.in. 4 drzwi boczne, dwa miejsca siedzące, brak drugiego i trzeciego rzędu siedzeń ale pojazd ma punkty kotwienia dla nich oraz

punkty mocowania do pasów bezpieczeństwa dla nich ). Samochód miał tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, zaś jego wnętrze wyposażone było w sposób kojarzony

z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Ponadto z pisma [...] z [...] września 2012 r. wynika, że wyprodukowano pojazd jako osobowy 7 miejscowy, bez przegrody stałej. Ten materiał dowodowy, słusznie zdaniem sądu, uznany został

przez organ podatkowy za wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, toteż nie

było podstaw do prowadzenia dalszego dowodzenia. Organy podatkowe nie kwestionowały zapisów zawartych w dokumentach zagranicznych i krajowych, w których przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Nie mogło to jednak automatycznie skutkować przyjęciem, że samochód ten jest samochodem ciężarowym. Na gruncie klasyfikacji taryfowej kluczowe znaczenie przypisano przeznaczeniu samochodu do przewozu osób bądź do przewozu

towarów, ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. W niniejszej sprawie powyższe dokumenty zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe jednak w świetle pozostałych okoliczności dotyczących cech i ogólnego wyglądu samochodu, zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, w ocenie tych organów, nie mogły mieć decydującego znaczenia dla określenia jego charakteru.

Skoro autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie zakwestionował przyjętego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktyczne, za prawidłowe należy uznać zatem ustalenia i kwalifikacja dokonana przez organy celne co do cech dominujących pojazdu samochodowego [...], jako samochodu osobowego, stanowiącego wyrób akcyzowy określony dla kodu CN: 8703.

Rozstrzygniecie sprawy nie wymagało wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również - co zostało już wcześniej wskazane - ewentualne zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów - mogły i mogą mieć charakter krótkotrwały, ale nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób.

Zgodnie z 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju; b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Przepis art. 100 ust. 2 u.p.a. stanowi z kolei, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Generalnie zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z

tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego

niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem

samochodu na terytorium kraju.

W myśl art. 101 ust. 3 powoływanej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie

od samochodów osobowych z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (pkt. 4). Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (pkt 5).

Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma regulacja zawarta w art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a., z których to przepisów wynika, że do celów poboru

akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz że samochody osobowe są

to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie

z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odwołując się do treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także do wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, Sąd I instancji słusznie wskazał, że w świetle określonych nimi cech pojazdów objętych pozycją 8703 oraz cech pojazdów objętych pozycją 8704, uwzględniając rezultat porównania cech tych pojazdów w relacji do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały pojazd [...] do kategorii pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie w samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.