Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1112/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15,16
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1112/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 kwietnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r., sprawy ze skargi "D" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 maja 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 24 lutego 2009r. nr [...] określił "D" Spółce z o. o. z siedzibą w K. (dalej- Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 w kwocie 434.955,00 zł.

Powyższa decyzja zapadła w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2004r. Organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości zarówno w zakresie przychodów (księgowanie przychodów z tytułu premii kwartalnych), jak i kosztów ich uzyskania (wydatki udokumentowane fakturami nie odzwierciedlającymi faktycznych operacji gospodarczych, nieprawidłowości w zakresie amortyzacji itd.). Organ ustalił, że w ramach umowy o współpracy z dnia 2 stycznia 2003r. pomiędzy firmami "T" S.A. i "T1"S.A. (dostawcy) oraz Spółką (odbiorcą) zostały wystawione w 2003r. cztery noty księgowe, obciążeniowe, z tytułu premii kwartalnych za przekroczenie przez odbiorcę wartości zamówień netto określonych w umowie. Zgodnie z w/w umową płatność premii następuje w formie kompensaty wzajemnych należności w terminie 30 dni roboczych od otrzymania noty obciążeniowej. Noty obciążeniowe za kwartały I-III zostały prawidłowo ujęte na koncie "przychody ze sprzedaży towarów", natomiast nota księgowa 4/2003 z dnia 31 grudnia 2003r. w kwocie 2.674,30 zł nie została ujęta na żadnym koncie przychodów ani za 2003 ani za 2004 rok. Nota ta została uregulowana poprzez kompensatę wzajemnych należności i zobowiązań zgodnie z pismem od dostawcy z dnia 26 stycznia 2004r. Natomiast za 2004 rok Spółka również wystawiła cztery noty księgowe, z których dwie zostały ujęte w przychodach, zaś noty 1/2004 z dnia 5.04.2004 r. w kwocie 3.625,19 zł oraz 4/2004 z dnia 31 grudnia 2004r. w kwocie 1.206,47 zł nie zostały w ogóle zaksięgowane. Noty te zostały uregulowane poprzez kompensatę wzajemnych należności i zobowiązań, zgodnie z pismami od dostawcy z dnia 14 kwietnia 2004r. oraz z dnia 14 stycznia 2005r.

Organ kontroli skarbowej wskazał w uzasadnieniu, iż zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654, ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.p.) za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3b i 3c, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jeden niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło otrzymanie zapłaty za wykonane świadczenia – w pozostałych przypadkach (innych niż wydanie rzeczy bądź wykonanie usługi). Zdaniem organu I instancji właśnie ten przepis winien znaleźć zastosowanie w sprawie, dlatego też kwoty z not księgowych nr 4/2003 oraz 1/2004 stanowią przychód Spółki w 2004 w dacie dokonania zapłaty (kompensaty), a kwota noty nr 4/2004 za rok 2005.

Ponadto noty księgowe nr 2/2004 oraz nr 3/2004 na łączną kwotę 15.449,79 zł zostały zaksięgowane na koncie przychodów ze sprzedaży towarów wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, który zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. nie jest zaliczany do przychodów. W konsekwencji obniżono przychody Spółki na łączną sumę 2.786,03 zł, tj. o podatek należny wynikający z w/w not księgowych.

W ewidencji przychodów za rok podatkowy Spółka nie ujęła też faktury z dnia 5 maja 2004r. wystawionej dla "A" sp. z o.o. z tytułu sprzedaży przewodów na wartość netto 1.014,60 zł. Jak ustalono, towar ten został dostarczony, a należność za w/w fakturę została uregulowana przelewem bankowym z dnia 30 czerwca 2004r., jednakże Spółka nie ujęła jej na kontach przychodu, ani nie zaliczyła do przychodów podatkowych w deklaracji za 2004 r. Kwota ta zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. stanowi przychód Spółki w rozliczeniu za 2004.

Po stronie kosztów uzyskania przychodów organ kontroli skarbowej stwierdził dwukrotne zaksięgowanie na różnych kontach tej samej kwoty netto 21.549,99 zł wynikającej z faktury z dnia 14 maja 2004r. wystawionej przez "H" sp. z o.o. z tytułu sprzedaży kabli. Kwotę tę zaksięgowano bowiem najpierw błędnie jako wydatek w postaci kosztu operacyjnego, a następnie jak koszt uzyskania przychodu w momencie odsprzedaży w/w towaru. Błąd ten spowodował także w konsekwencji ujęcie tego samego wydatku (i kosztu) w podwójnej wysokości w rozliczeniu za 2004. Winno zatem nastąpić zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o w/w kwotę.

Ponadto po stronie kosztów uzyskania przychodów Spółka ujęła nakłady poczynione na przyszłą inwestycję w obcym środku trwałym. Nakłady te związane były z umową dzierżawy gruntu z dnia 31 marca 2004r. zawartą z G. Z. – udziałowcem Spółki. Spółka prowadząc prace na wydzierżawionej działce w B. nie prowadziła początkowo kont inwestycji. Dopiero od września 2004r. zaczęto księgować wydatki na koncie inwestycje w toku. W związku z budową budynku magazynowo-biurowego oraz przyłączy sieciowych Spółka zaliczyła w roku podatkowym 2004 bezpośrednio do kosztów wydatki na prace projektowe, ekspertyzy geotechniczne oraz nadzór inwestorski w łącznej kwocie 34.410,00 zł. Organ kontroli skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. inwestycje te (na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych) nie mogą być zaliczane bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będzie kwota amortyzacji liczona od środków trwałych, pochodzących z zakończonych i przekazanych do użytkowania inwestycji. Stąd w/w wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów za 2004.

Organ podatkowy I instancji stwierdził również nieprawidłowości w sposobie prowadzenia kont księgowych związanych z amortyzacją środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które miały wpływ na rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych. Sprawdzono prawidłowość ustalenia wartości początkowej wybranych środków trwałych, prawidłowość ustalenia momentu rozpoczęcia amortyzacji ze względu na chwilę przekazania do używania, prawidłowość naliczania odpisów amortyzacyjnych za poszczególne miesiące, z uwzględnieniem stosowanych stawek, a także prawidłowość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku powyższej kontroli ustalono, iż w 2003r. zawyżono koszty uzyskania przychodów o sumę 16.065,57 zł poprzez błędne zaksięgowanie kosztów amortyzacji wynikających z zakupu przewijarki do bębnów w dniu 27 sierpnia 2003r. Nieprawidłowości te miały wpływ także na amortyzację za rok 2004, ponieważ Spółka błędnie zamortyzowała w całości w/w środek trwały w roku 2003. Stąd odpisy amortyzacyjne za 2004r. powiększono o odpis amortyzacyjny wartości niematerialnych i prawnych nieujęty w rozliczeniu za ten rok, roczny odpis amortyzacyjny od w/w przewijarki do bębnów (według stawki 14% powiększonej o współczynnik 2,0) oraz nieprawidłowo dokonaną korektę statystyczną od amortyzacji tegoż środka trwałego. Ostatecznie w 2004r. Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 42.031,43 zł, zamiast zadeklarowanych pierwotnie 30.818,28 zł.

Organ I instancji ustalił również, iż Spółka ujęła po stronie kosztów wydatki na zastępstwo procesowe dotyczące firmy "I" sp. j., która była kontrahentem PHU "D" G. Z., a nie kontrolowanej Spółki. Kwota netto 660,00 zł, jak koszt poniesiony przez inny podmiot, nie stanowi zatem kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Ustalenia organu kontroli skarbowej w w/w zakresie, opisane w protokole kontroli, zostały uznane za zasadne przez Spółkę, która w konsekwencji dokonała stosownej korekty zeznania podatkowego, m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. (k. 482 i 486 akt postępowania kontrolnego), działając na zasadzie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. nr 8, poz. 65, ze zm. – zwanej dalej "u.k.s.").

W dalszym toku postępowania kontrolnego Spółka nie zgodziła się z następującymi ustaleniami organu I instancji:

w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec "K" Spółka. z o.o. w likwidacji, K., ul. G., ustalono iż firma ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie sprzedażą i wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych faktur kosztowych, które nie dokumentowały ani świadczenia usług ani sprzedaży towarów. Z firmą tą powiązana była również "A" Spółka z o.o. – poprzez osoby E. K. oraz J. S. – będących udziałowcami, pełnomocnikami oraz członkami zarządów zarówno K. jak i A. Osoby te podpisywały wszystkie dokumenty, w tym zakwestionowane na gruncie podatku od towarów i usług faktury, których odbiorcami były liczne firmy na terenie M., w tym również Spółka. Dokumentacja obydwóch w/w Spółek została zabezpieczona w trakcie przeszukania mieszkania E. K. w postępowaniu karnym. Dokumentacja związania z w/w postępowaniem (nr [...]), w tym wynik kontroli, została włączona jako materiał dowodowy do postępowania kontrolnego wobec Spółki. Ponadto w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym dokonano przesłuchania licznych świadków, będących osobami prowadzącym bądź związanymi z firmami, które wystawiały fikcyjne faktury dla "D" w latach 2003 i 2004 (k. 636 i nast. akt podatkowych – str. 16 i nast. decyzji organu I instancji), w tym E. K. w charakterze świadka oraz G. Z. w charakterze strony.

Zestawienie w/w materiału dowodowego i jego analiza ujawniła, w ocenie Dyrektora UKS, że zarówno "K" jak i "A" wystawiały fikcyjne faktury, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te opiewały zawsze na znaczne kwoty (od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych), które odbiegały znacznie od cen rynkowych i kosztów związanych z działalnością kontrolowanej Spółki, która prowadziła oszczędną politykę kosztową. Wydatki te nie dotyczą kosztów, które by można bezpośrednio przyporządkować do określonego przychodu, w tym ocenić racjonalność takich wydatków, brak jest materialnych śladów możliwych do weryfikacji w toku kontroli. Ponadto organ I instancji wskazał, iż faktury te były wystawiane przez firmy powiązane ze sobą gospodarczo i osobowo, a po wszczęciu wobec nich postępowań kontrolnych zawsze zgłaszały kradzież bądź zaginięcie dokumentacji księgowej. Podmioty te wykazywały olbrzymie kwoty przychodów/obrotu przy znikomych dochodach i podatku do zapłaty. Osoby je reprezentujące często zmieniały zeznania ani nie znały szczegółów rzekomo dokonanych transakcji gospodarczych, powołując się na podwykonawców, których nie potrafiły wskazać. Podobnie szczegółów dokonanych transakcji nie był w stanie podać G. Z. – prezes zarządu i główny udziałowiec Spółki "D". Jedynym zgodnym zeznaniem tych osób było potwierdzenie faktu rzeczywistego wykonania spornych usług. W konsekwencji nie dano wiary zeznaniom wystawców faktur oraz Prezesa kontrolowanej Spółki w tych wypadkach, gdy ich zeznania były sprzeczne, inne dowody wykluczały możliwość uznania faktur za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a kontrolowana Spółka nie byłą w stanie, poza fakturami, przedstawić żadnych wiarygodnych dowodów, które była świadczyły o wykonaniu spornych usług.

"K" Sp. z o.o. (obecnie w likwidacji) wystawiła dla Spółki w 2004 5 faktur za świadczenie usług transportowych przez cały rok 2004, rozliczanych okresowo, opiewających na łączną wartość netto 423.200,00 zł (PTU 93.104,00 zł). Organ I instancji w decyzji przytoczył w tym miejscu zeznania E. K., przesłuchiwanej w charakterze świadka, z dnia 7 lutego 2008r. Świadek zeznawała, iż wszystkie usługi transportowe były świadczone przez firmy podwykonawcze, których jednak nie potrafi wskazać, gdyż nie posiada dokumentacji. Nie orientowała się, jaki towar przewożono, jak go zabezpieczano, czy wystawiano dokumenty przewozowe. Nie potrafiła wyjaśnić, dlaczego część spornych usług na rzecz Spółki "D", które miała wykonać firma "K", została w rzeczywistości wykonana przez firmę "S" sp. z o.o. Nie potrafiła też wyjaśnić, dlaczego "D" nie korzystała bezpośrednio z usług podwykonawców, lecz z firmy "K" jako dodatkowego pośrednika. Zeznania te uznano za niewiarygodne, gdyż E. K. nie była w stanie podać żadnych istotnych szczegółów działalności firmy, którą prowadziła i w imieniu której wystawiała faktury za usługi. Zasłaniała się także brakiem dokumentacji. Kradzież dokumentacji księgowej zgłosił w dniu 3 lipca 2006r. na policję J. S. Tymczasem w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową dokonano przeszukania prywatnych pomieszczeń E. K., w toku którego znaleziono i zabezpieczono dokumentacje księgowe wielu firm, w tym część dokumentacji spółki "K". Ponadto zgodnie z umową z dnia 2 stycznia 2003r. z "D" firma "K" miała świadczyć usługi własnym taborem samochodowym, podczas gdy z informacji z Urzędu Miasta wynika, że nie posiadała ona żadnych zarejestrowanych środków transportowych.

Organ kontroli skarbowej nie dał również wiary zeznaniom G. Z., złożonym w charakterze strony dnia 27 maja 2008r., który wskazał jedynie, iż wybrał "K" ze względu na rzetelność i terminowość, a wysokie stawki za kilometr uznał za niewygórowane. Tymczasem kierowca firmy "D" – J. D. - zeznał w dniu 22 lutego 2008r., że większość przewozów odbywało się samochodami Spółki, a w okresach nasilenia dostaw musiał wyjeżdżać w trasę nawet w niedzielę. Niektóre tylko dostawy realizowano za pomocą firm zewnętrznych, z tym że o K. nigdy nie słyszał. Ponadto, zgodnie z jego zeznaniami, część dostaw w ramach współpracy ze spółkami z grupy T. wykonywała była transportem własnym tamtych spółek.

Organ I instancji dokonał również analizy całości wydatków ponoszonych przez Spółkę na transport własny i porównał je z kwotami wykazanymi w fakturach pochodzących od "K". Z porównania kosztów wynika, iż usługi świadczone przez "K" miałyby być ośmiokrotnie droższe od transportu realizowanego środkami własnymi Spółki. Tymczasem strona, jak wynika z jej własnych zeznań, oraz z zeznań jej kontrahentów, jest rzetelnym kontrahentem, a równocześnie bardzo oszczędnym, targującym się o najmniejsze sumy.

Oceniając przedmiotowe faktury na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor UKS stwierdził, iż dowody przemawiają za tym, że faktury te zostały wystawione i wprowadzone do obrotu prawnego w wyniku zorganizowanego procederu wystawiania fikcyjnych dokumentów. Potwierdzają to także, obciążające ich samych, wyjaśnienia i zeznania innych odbiorców fikcyjnych faktur od firmy "K" sp. z o.o. Poza spornymi fakturami nie okazano w toku postępowania żadnych dowodów realizacji dostaw. W ocenie organu kontroli skarbowej usługi te nie mogły być zrealizowane, gdyż "K" nie posiadał własnych środków transportu, nie był w stanie wskazać podwykonawców ani żadnych szczegółów transakcji. Ustalenie poczynione w przedmiotowym postępowaniu są zbieżne z wynikiem kontroli wobec "K".

Organ I instancji zakwestionował także faktury wystawione przez firmę "A" dotyczące doradztwa i konsultingu inwestycji "D" przy budowie hali magazynowej i pomieszczeń biurowych. Usługi te, wynikające z faktur za miesiące kwiecień i sierpień 2004r. miały kosztować łącznie 200.000 zł netto, w tym podatek naliczony 44.000 zł. Usługi udokumentowane w/w fakturami miały dotyczyć inwestycji w B., prowadzonej na gruncie G. Z. w ramach umowy dzierżawy .

Kontrolującym przedłożono jedynie umowę z dnia 1 marca 2004r. zawartą pomiędzy "D" sp. z o.o. a "A" sp. z o.o., reprezentowaną przez prezesa zarządu J. S. Jej przedmiotem miało być "doradztwo i konsultacje w sprawach wycen i doradztwa technicznego w zakresie inwestycji prowadzonej przez "D" sp. z o.o. oraz budowy hali magazynowej wraz z biurami na działkach [...] i [...] w B". Dyrektor UKS podkreślił kilka okoliczności związanych z tą umową:

-"D" sp. z o.o. nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów związanych z realizacją tej umowy (opracowań, wycen, szkiców), ani też nie potrafiła udzielić wyjaśnień, na czym konkretnie polegało świadczenie zleceniobiorcy.

-Po drugie natomiast umowa w swej treści nie określa w sposób precyzyjny zakresu ewentualnych świadczeń ze strony "A", podczas gdy usługi tego podmiotu wycenione zostały na kwotę 200.000,00 zł. Zdaniem organu I instancji wątpliwym jest, aby umowa taka mogła dojść do skutku pomiędzy dwoma niezależnymi podmiotami, kierującymi się w swej działalności rachunkiem ekonomicznym. Umowa nie definiuje ani nie pozwala na weryfikację tych świadczeń. Wysoka odpłatność nie jest powiązana z jakimikolwiek efektami świadczeń ze strony "A", a odpłatność tą określono już na wstępie (jeszcze przed zawarciem w/w umowy dzierżawy).

-Po trzecie zaś pozostałe sformułowania umowy, tj. przykładowo brak zdefiniowania pojęcia "nieprzewidzianych sytuacji", brak wskazań co do aneksu, który miał być zawarty, brak określenia terminu, sposobu weryfikacji zlecenia. Na koniec strony miały podpisać protokół odbioru. W ocenie organu I instancji świadczy to o pozorności tej umowy, a jej brzmienie jest pozbawione jakichkolwiek konkretnych ustaleń.

-Nie przedłożono też protokołu odbioru, o którym mowa w § 6 cyt. umowy – zatem interpretując dosłownie i formalnie zapisy w/w umowy należałoby uznać, iż zlecenie nie zostało zakończone, względnie nie zostało uznane przez strony za wykonane.

-Wreszcie organ I instancji zwrócił uwagę, iż przedmiot świadczenia określony ogólnie w w/w umowie pokrywa się ze świadczeniami innych podmiotów, które przygotowały projekt techniczny budynku i realizowały w rzeczywistości inwestycję. Projekt techniczny jest wyczerpujący, więc w ocenie organu nie sposób przyjąć, iż działania projektanta były korygowane lub nadzorowane przez osoby nie posiadające uprawnień w tym zakresie. Odpowiednich kwalifikacji wymagają też wyceny.

Na w/w okoliczność przesłuchano w dniu 17 marca 2008r. J.S., prezesa i udziałowca "A" (drugim udziałowcem była jego siostra, E.K.). Z przesłuchania wynika, zdaniem organu kontroli skarbowej, iż świadek udziela ogólnych odpowiedzi, na wiele w ogóle ich odmawia, jak również nie potrafi podać żadnych konkretów związanych z realizacją przedmiotowego świadczenia. J.S. mówił zarówno o usługach budowlanych, jak i usługach transportowych, których "A" dla "D" nie wykonywała (miała je wykonywać w/w spółka "K"). Co do zakresu robót odsyła do KRS. Świadek zeznał także, że zatrudniał kilku pracowników oraz tzw. "złote rączki" posiadające znajomość branży budowlanej. Zdaniem świadka rozliczenia następowały gotówkowo, gdyż były to niewielkie kwoty, co jest sprzeczne z faktami. Po okazaniu dokumentów stwierdził zaś, że rozliczano się bezgotówkowo. Świadek nie pamiętał żadnych szczegółów, powoływał się na podwykonawców, w tym w zakresie specjalistycznych usług wyceny i doradztwa. Podczas przesłuchania mówił głównie o usługach budowlanych, gdyż według jego oświadczeń w tej branży działa głównie jego firma. To samo zeznał odnośnie do inwestycji firmy "D" w B., zanim przedłożono mu sporne faktury, dotyczące usług doradztwa i wyceny.

Przesłuchiwany w dniu 28 maja 2008r. w charakterze strony G. Z. zeznał na wstępie, iż nie kojarzy J. S., zaś budowę obiektów zlokalizowanych w B. , przy ul. P. realizowała firma "P" S.A. z K., a nie "A". Po okazaniu spornych faktur stwierdził, iż zawarł umowę z firmą "A", która pomogła mu wybrać głównego wykonawcę robót, wynegocjowała korzystną cenę, doradzała w przebiegu inwestycji. Zeznał też, iż nie weryfikował uprawnień formalnych pracowników "A" do tego rodzaju zadań. Na koniec stwierdził, iż usługi zostały wykonane, a za faktury zapłacono. Ostatecznie Dyrektor UKS uznał, iż przedmiotowe usługi nie zostały wykonane, a faktury je dokumentujące to tzw. puste faktury kosztowe. Brak też jest, poza zeznaniami J.S. oraz G. Z., jakichkolwiek dowodów, opracowań, ekspertyz, które by wskazywały na to, że świadczenia te zostały w rzeczywistości wykonane.

W konsekwencji, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, Dyrektor UKS doszedł do wniosku, iż faktury pochodzące od spółek "A" oraz "K" jako nie dokumentujące faktycznie wykonanych przez tych wystawców świadczeń, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W oparciu o powołane w tym miejscu orzecznictwo organ podatkowy I instancji wskazał, iż aby dany wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, to musi być on rzeczywiście poniesiony, pozostawać w związku z uzyskanym przychodem oraz być należycie udokumentowany. Podkreślono, iż tylko wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów podatkowych mogą być uznane za koszt ich uzyskania.

Podkreślono także, iż w przypadku wydatków na rzekome usługi doradcze oraz w zakresie wyceny (firma "A") i tak nie mogłyby one stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż jako wydatki na nabycie środków trwałych (bądź inwestycję w obcym środku trwałym) nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.

Po uwzględnieniu korekt dokonanych przez "D" w trybie art. 14c u.k.s., organ I instancji określił koszty uzyskania przychodów Spółki na kwotę 9.586.925,95 zł (tj. o 623.200,00 zł mniej, niż zadeklarowano w zeznaniu CIt-8), dochód zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. na kwotę 2.289.235,64 zł (tj. o 620.413,97 więcej niż zadeklarowano), podstawę opodatkowania w kwocie 2.289.236 zł, a w konsekwencji podatek należny wg stawki 19% na kwotę 434.955 zł (tj. o 117.879,01 więcej, niż wykazano w deklaracji).

Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Decyzji organu podatkowego I instancji zarzucono następujące naruszenia przepisów postępowania:

-błędy w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, że usługi objęte wymienionymi fakturami wystawionymi przez Spółki "K" oraz "A" nie zostały wykonane – a zatem ustalenie stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, tj. naruszenie art. 122 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej "O.p.");

-art. 124 w zw. z art. 292 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji;

-art. 181 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedłożonych przez podatnika dowodów w postaci dokumentów;

-art. 187 O.p. poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie;

-art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji bez należytej oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie;

-art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie faktyczne nie koresponduje z okolicznościami faktycznymi rozpatrywanej sprawy.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej włączył do akt sprawy dowód w postaci uwierzytelnionej kserokopii wyniku kontroli z dnia 17 kwietnia 2009r. sporządzonego przez Dyrektora UKS na okoliczność ustaleń i wniosków z postępowania kontrolnego wobec "V" Spółki z o.o. w W., (poprzednia nazwa "A" sp. z o.o.) za lata 2004 do 2006 (postanowienie - k. 568 akt podatkowych, wynik kontroli – k. 558).

Decyzją nr [...] z dnia 29 maja 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż bezsporne i prawidłowe są ustalenia organu podatkowego I instancji w zakresie nieprawidłowości po stronie przychodów Spółki, jak i po części kosztów uzyskania przychodów, za wyjątkiem wymienionych w decyzji 5 faktur wystawionych przez "K" sp. z o.o. oraz 2 faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o.

Odnośnie spornych kwestii, związanych z ustaleniami faktycznymi, stanowiącymi podstawę wydania decyzji I-instancyjnej, organ odwoławczy wskazał, iż problematyka korzystania przez organy podatkowe z dowodów zebranych w trakcie odrębnych postępowań została rozstrzygnięta na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych. Organy podatkowe mogą posłużyć się dowodami zebranymi w innym postępowaniu podatkowym czy w postępowaniu w sprawie karnej i dokonywać ich oceny na równi z innymi dowodami. Szczególnie sprawdzając autentyczność transakcji dokonanych przez podatnika mają prawo posługiwać się dowodami zebranymi w toku postępowań wobec jego kontrahentów, przeprowadzonych przez ten sam organ (w tym przypadku Dyrektora UKS). Mają one taką samą moc dowodową, jak zebrane w toku postępowania dotyczącego Spółki. Ich włączenie do przedmiotowego postępowania było konieczne z uwagi na fakt, iż w toku tamtych postępowań ujawniono zjawisko wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a strona odwołująca się była często ich odbiorcą.

Materiały te zbadano zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, oceniając ich wiarygodność według zasad logiki i doświadczenia życiowego. Spółce umożliwiono aktywny i udział w postępowaniu, składanie wyjaśnień oraz wzywano wielokrotnie do przedłożenia dowodów, które by mogły potwierdzić wykonanie spornych usług. Równocześnie organ I instancji samodzielnie prowadził postępowanie dowodowe, a uzupełniając materiał włączony z innych postępowań kontrolnych dokonał przesłuchania strony oraz wielu świadków. Spółce umożliwiono też zapoznanie się z całością zebranego materiału dowodowego i wypowiedzenia się w jego sprawie przed wydaniem decyzji, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wobec podważenia przez organ I instancji rzetelności dokumentacji księgowej Spółki oraz w/w faktur, na podatniku spoczywał obowiązek współdziałania w dostarczaniu środków dowodowych, które by mogły świadczyć na jej korzyść.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż nie bez wpływu na ocenę materiału dowodowego są okoliczności dotyczące kontrahentów Spółki. Obydwie spółki należały do rodzeństwa – E. K. (będącej prezesem "K") oraz J. S. (będącego prezesem "A", następnie "V"). Zgłoszono zaginięcie dokumentacji księgowej obu firm, lecz dochodzenie w sprawie kradzieży umorzono z powodu niewykrycia sprawców. Zgłoszenia te zbiegły się w czasie z datą wszczęcia postępowania kontrolnego wobec "K". Odnaleziona dokumentacja księgowa obydwóch spółek jest fragmentaryczna, przy czym odnośnie do "A" nie zawiera ona faktur z dnia 14 kwietnia 2004r. i 20 sierpnia 2004r. wystawionych dla "D". Organ odwoławczy sporządził również zestawienie dotyczące obydwóch kontrahentów strony odwołującej się, z którego wynika, iż ani jedna ani druga firma nie posiadały siedziby, z której mogłyby prowadzić tak szeroko zakrojoną działalność gospodarczą, przy czym siedziby "A" były fikcyjne, wynajmowano jedynie skrytkę pocztową. "K" zatrudniała jedynie w 2002-2003r. przez okres 10 miesięcy dwóch pracowników. Z danych ZUS oraz Urzędu Skarbowego wynika, że "A" dopiero z końcem 2004r. zatrudniła dwie osoby, z których jedną był J. S. – brak jest jakichkolwiek danych o umowach zlecenia albo o dzieło. W obydwóch przypadkach spółki te nie posiadały gruntów, budynków bądź budowli, ani żadnych innych środków trwałych, a zatem jakiegokolwiek zaplecza, za pomocą którego mogłyby realizować usługi wykazane w spornych fakturach. Na podstawie analizy informacji uzyskanych w trybie art. 33a u.k.s. od banków prowadzących ich rachunki firmowe stwierdzono, że w obydwóch przypadkach na rachunki wpływały należności za wystawione faktury, które w ponad 99% przypadków były natychmiast wypłacane. Natomiast za pomocą banków nie realizowano żadnych zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, poza zapłatą składek ZUS na niewielkie kwoty.

W świetle w/w zebranych dowodów w sprawie spółek "A" oraz "K", jak również w świetle wiarygodnych w ocenie organu zeznań ich kontrahentów, którzy przyznali się do zakupu fikcyjnych faktur oraz opisali mechanizm ich wystawiania, nie dano wiary zeznaniom osób bezpośrednio zainteresowanych, tj. E. K., J. S. oraz G. Z., reprezentującego "D" sp. z o.o. Wskazano na niespójność ich zeznań oraz brak jakichkolwiek konkretów co do szczegółów przeprowadzonych transakcji i podwykonawców. Analizując ponownie najistotniejsze okoliczności odnośnie do kontrahentów strony odwołującej się, jak również dowody zebrane bezpośrednio w przedmiotowym postępowaniu, a dotyczące usług wykazanych w spornych fakturach, Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, iż sporne usługi nie mogły zostać wykonane przez firmy, które nie posiadały w tym celu żadnego zaplecza, praktycznie nie zatrudniały pracowników, ani nie potrafiły wskazać żadnych podwykonawców. Zatem wydatki na nie poczynione nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wskazano, że nie można przyjmować za prawdę twierdzeń podatnika, w sytuacji gdy nie potrafi on bądź nie chce wskazać dowodów na podstawie których opiera swe twierdzenia, a z pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikają wnioski przeciwne do tych formułowanych przez stronę.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 122 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym, art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, art. 181 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedłożonych przez skarżącą dowodów w postaci dokumentów, art. 187 O.p. poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji, art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji bez oceny całego materiału dowodowego w sprawie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004r. na kwotę 435.955,00 zł tj. kwotę o 117.879,00 zł wyższą od wskazanej przez Skarżącą w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu.

Podniesiono również, że organy obydwu instancji dopuściły się naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż koszty objęte zakwestionowanymi w trakcie postępowania kontrolnego fakturami wystawionymi przez Spółki "A" i "K" nie zostały przez Skarżącą faktycznie poniesione, przez co nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, co wpłynęło na ustalenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004r. Z akt sprawy wynika bezsprzecznie zdaniem Skarżącej, że należności objęte fakturami zakwestionowanymi przez organy podatkowe faktycznie zostały przez nią zapłacone. Przesłanką wynikającą z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. jest by poniesienie kosztów nastąpiło ,,w celu osiągnięcia przychodów" tzn. z istniejącym po stronie podatnika zamiarem uzyskania lub powiększenia sumy przychodów w wyniku poniesienia tych wydatków. W tym kontekście Skarżąca podniosła , że zarówno wydatki na usługi doradztwa i konsultingu jak i usługi transportowe objęte fakturami wystawionymi przez Spółkę "K" zostały przez nią poniesione z zamiarem osiągnięcia przychodu.

Organy kontroli wydały decyzję z naruszeniem art. 122 O.p. bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, naruszając zasadę prawdy obiektywnej. Dyrektor Izby Skarbowej skoncentrował swoje rozważania na ogólnych ustaleniach dokonanych w toku postępowań kontrolnych w Spółce "K" i innych podmiotach ze szczególnym uwzględnieniem zeznań osób, które nie pozostawały w żadnych relacjach handlowych ze skarżącym lecz nie dokonał żadnych własnych ustaleń w zakresie postępowania objętego kontrolą odwoławczą a tym samym błędnie ustalił stan faktyczny.

Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił przesłanek stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji czym naruszył art. 124 O.p. Zasada przekonywania nie została zrealizowana. Nie odniósł się także do twierdzeń strony istotnych dla sposobu załatwienia sprawy uchybiając obowiązkom wynikającym z art. 121 §1 pkt 1 O.p. Nie wyjaśnił dostatecznie okoliczności wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami, ponieważ nie zweryfikował ustaleń organu I instancji w zakresie realizacji tych usług.

Zaskarżona decyzja narusza również art. 180 O.p. W postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, organ I instancji dysponował szeregiem dowodów w postaci dokumentów, w tym cała dokumentację księgowo- finansową skarżącej, korespondującą z zakwestionowanymi fakturami i potwierdzającą dodatkowo fakt wykonania usług nimi objętych. Z niewiadomych przyczyn Dyrektor Izby Skarbowej dokumentów tych nie uwzględnił przy ustalaniu stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, stwierdzając, iż są one niewiarygodne mimo prawidłowości ich sporządzenia i oparł się w całości na dowodach pośrednich w postaci wyników innego postępowania kontrolnego oraz w większości zeznaniach świadków przesłuchiwanych w toku innych postępowań kontrolnych. Pomimo istnienia dowodów bezpośrednich w postaci prawidłowo i rzetelnie sporządzonych dokumentów organ podatkowy ustalił stan faktyczny wyłącznie o dowody zebrane w toku innych postępowań podatkowych.

Zgodnie z art. 77§1 k.p.a w zw z art. 80 k.p.a. obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa na organie i nie może być przerzucony na stronę. Ciężar dowodu obciąża organ administracyjny. Niedopuszczalne jest bezkrytyczne przyjmowanie ustaleń inspektorów kontroli skarbowej. To organy podatkowe są organami orzekającymi (wydającymi decyzję) i one mają obowiązek samodzielnej oceny zarówno protokołu urzędu kontroli skarbowej jak i wszystkich dowodów ofiarowanych przez stronę. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zgromadzonych w sprawie dokumentów. Z obszernych zeznań przesłuchanych osób wybrał tylko fragmenty nie odnosząc się do pozostałej ich części.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach, zarówno co do spornych kwestii dowodowych i okoliczności faktycznych, jak i argumentację merytoryczną co do oceny prawnej tak ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. W konsekwencji odmówił skarżącej Spółce prawa do uwzględnienia wydatków na usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach i umowach w kosztach uzyskania przychodów za 2004r.

Na rozprawie w dniu 24 września 2009r. pełnomocnik Skarżącej spółki złożył pismo procesowe ( z dnia 14 września 2009r.) stanowiące uzupełnienie skargi w którym zgłosił zarzut naruszenia art. 59 §1 pkt 9 w zw z art. 70 §1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej faktu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za rok 2003, co miało istotny wpływ na określenie zobowiązań Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 i alternatywnie o zawieszenie postępowania w sprawie o sygn. akt: I SA/Kr 1112/09 do czasu rozstrzygnięcia spraw: sygn. akt: I SA/Kr 1089/09,od sygn. akt: I SA/Kr 1165/09- do sygn. akt: I SA/Kr 1181/09. Wobec faktu, że decyzje organu administracji dotyczące VAT znajdują przełożenie na wysokość podatku dochodowego od osób prawnych , chociażby z uwagi na możliwość zaliczenia nieodliczonego VAT od kosztów uzyskania przychodów , okoliczność przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług VAT za rok 2003 bezsprzecznie wpływa na ustalenia będące podstawą wydania decyzji określającej wysokość podatku dochodowego Skarżącej za rok 2003 co może mieć wpływ na wysokość ewentualnych odliczeń od dochodu osiągniętego za rok 2004 i w konsekwencji na wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej za rok 2004.

Dodatkowo pełnomocnik strony skarżącej w piśmie procesowym z dnia 23 października 2009r. stanowiącym kolejne uzupełnienie skargi złożonej do Sądu podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w skardze i kolejnym piśmie procesowym.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do powyższych pism podtrzymał stanowisko wyrażone dotychczas w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skargach, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia.

Ocena zaskarżonych decyzji według kryterium legalności nie dała Sądowi podstaw do wyeliminowania badanych indywidualnych aktów organów podatkowych z obrotu prawnego. Kwestionowane decyzje znajdują bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, ich zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych.

Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31).

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ.

Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ zasadnie uznał, że skarżąca bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur VAT za usługi wystawione przez firmy "K" i "A".

Na wstępie rozważań należy wyraźnie zaakcentować, że zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 77§1 i art.80 k.p.a. jest całkowicie chybiony albowiem w prowadzonym postępowaniu przepisy te w ogóle nie miały zastosowania wobec czego organy podatkowe nie mogły ich naruszyć.

Przechodząc do omówienia kolejnych zarzutów, przede wszystkim wskazać należy, że wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. Ma to szczególne znaczenie w zakresie udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodu. Uznając bowiem wydatek za koszt uzyskania przychodu podatnik, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Leży to zatem w jego interesie. Ponadto to on ma największe możliwości prawidłowego dokumentowania faktu poniesienia kosztów, a następnie ich wykazania. Ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa więc na podatniku. To podatnik ma udowodnić, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (vide wyrok NSA z 14 października 1999r., sygn. akt: III SA 7548/98, niepubl). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą bowiem nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (vide wyrok NSA z 18 sierpnia 2004r., sygn. akt: FSK 336/04, niepubl.). NSA w wyroku z 11 grudnia 1996r., sygn. akt: SA/Ka 2015/95 (niepubl.) stwierdził, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. Przedstawione przez podatnika okoliczności faktyczne podlegają zaś ocenie przez organ podatkowy.

Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego to przypomnieć należy, że organ podatkowy na podstawie art. 180 § 1 O.p. ma prawo dopuścić w sprawie "wszystko", co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ponadto w świetle przepisu art. 181 oraz art. 180 O.p., ustanawiającego otwarty katalog środków dowodowych, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. (vide wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009r. sygn. akt: I FSK 1916/07 LEX nr 508231).

Zauważyć trzeba, że organ w rozpatrywanej sprawie skorzystał z różnych dowodów, by ustalić czy miały miejsce zdarzenia gospodarcze wskazane w przedmiotowych, kwestionowanych fakturach wystawionych przez spółki "K" i ‘A". Pełnomocnik Strony Skarżącej kwestionując zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje innych dowodów, które mogłyby zweryfikować ustalenia organu. Tymczasem w ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do postawienia tezy, że podatnik zaniżył podatek dochodowy, bezpodstawnie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki. Materiał ten obszerny (co jest stwierdzeniem faktu, a nie przymiotem), w ocenie Sądu nie ma cech materiału gromadzonego jednostronnie i wybiórczo. Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystkie posiadane przez Skarżącą dokumenty i dokonały ich oceny.

Należy zaakcentować, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W myśl sformułowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Podkreślić trzeba także, że zgodnie z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Chodzi o to, aby wykazywać słuszność podejmowanych czynności dowodowych, jak też przekonywać strony do dobrowolnego wykonania wydanej decyzji. Przekonywanie strony może polegać m.in. na wykazywaniu bezzasadności składania odwołania od danego rozstrzygnięcia w sprawie.

Mając powyższe na względzie, po analizie materiału dowodowego Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji jest właściwe. Sąd pragnie przy tym wskazać, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zgromadziły (zapewniając stronie prawo do wzięcia czynnego udziału) i wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 O.p. obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest drobiazgowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób bardzo wnikliwy dokonano szczegółowej i pełnej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania ,,pustych" faktur przedstawiając dowody, które wskazywały na fikcyjność transakcji. Organ podatkowy nie przekroczył przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Podniesione przez podatnika zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z przedstawionej w środku odwoławczym odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza do stwierdzenia czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały wydatki zakwalifikowane przez Skarżącą jako koszty uzyskania przychodu.

Na wstępie rozważań przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzają o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przyjmuje się zatem, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów.

Jednocześnie, aby konkretny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, podatnik winien wykazać, iż spełnione zostały kumulatywnie trzy warunki:

1. faktycznie poniesiony wydatek nie został wymieniony w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uznanych za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu,

2. wydatek ten pozostaje w związku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem,

3. istnieją dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Nie spełnienie któregoś z ww. wymogów pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów przy sporządzaniu rachunku podatkowego.

Należy przy tym zaznaczyć, że na gruncie cytowanego przepisu zachodzi odstępstwo od generalnej zasady postępowania dowodowego, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów danych wydatków ciężar udowodnienia zasadności tej operacji spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi dla siebie określone skutki prawne (vide wyrok NSA z 16 lutego 1999r., sygn. akt: III SA 2322/98, Lex 38142, wyrok NSA z 26 sierpnia 1998r., sygn. akt: I SA/Gd 1675/96, Lex 34761).

Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. u.p.d.o.p. Stosownie do treści tego przepisu ustawy, kosztem uzyskania przychodów są wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Ustawodawca wiąże pojecie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt podatkowy musi być faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu. Dowody zaś dokumentujące poniesione koszty muszą być potwierdzone realnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi faktycznemu dowody księgowe, którymi miedzy innymi są faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w ustawie o rachunkowości, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnych z ich rzeczywistym przebiegiem. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojecie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie, bowiem do art. 193 § 1 i 2 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych nich zapisów.

Podnieść należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. W wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r., sygn. akt: FSK 359/04 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Podkreślił, że ciężar wskazania źródeł dowodowych lub środków dowodowych mających przemawiać za wykonaniem usług w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Uznając, bowiem wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo, że jest to jego prawo a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Wskazanie źródeł dowodowych lub środków dowodowych leży, zatem w jego interesie. Ponad to ma on największe możliwości prawidłowego dokumentowania faktu poniesienia kosztów, a następnie ich wykazania.

W realiach rozpoznawanej sprawy, stanowisko to w pełni należy podzielić.

Dodatkowo trzeba podkreślić, że nie można przyjmować faktury w oderwaniu od obrotu towaru lub świadczenia usług. Faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z wymaganiami określonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. (WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2009r. sygn. akt: I SA/Ol 340/09 LEX nr 511450). To nabycie towarów lub usług od podatnika VAT rodzi prawo umniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie wystawiona faktura. Podatnik posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach na podstawie faktur pod warunkiem, że spełnia wszelkie pozytywne przesłanki w ustawie przewidziane oraz nie występują przesłanki negatywne, które uniemożliwiają odliczenie podatku naliczonego. (vide wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2009r. sygn. akt: I SA/Po 1588/08 LEX nr 505733). Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami a dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (vide wyrok z dnia 9 lutego 2005r. sygn. akt: I SA/Sz 173/04, LEX 257539). Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, baza orzeczeń NSA dostępna w Internecie.). Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Innymi słowy, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze. (por. opublikowane w Internecie na stronach NSA: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 184/07; wyrok WSA z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 763/07; wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1340/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 237/98, jak również uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2 /02, ONSA 2002/4/136).

Faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia a taki wniosek wynikał zarówno z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004r. jak i z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług (Dz. U z Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązującej od dnia 1 maja 2004r. Powyższa uwaga jest o tyle istotna, iż w 2004r. nastąpiła zmiana przepisów wprowadzająca w życie ,,nową" ustawę o podatku VAT, co należało przypomnieć z uwagi na fakt, że organy podatkowe zakwestionowały faktury wystawione w 2004r. czyli w roku w którym obowiązywały dwa reżimy prawne.

Zauważyć należy, że powyższe zagadnienie było przedmiotem analizy także ze strony Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21(1)(c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. (wyrok z dnia 13 grudnia 1989r. Trybunał Sprawiedliwości C-342/87 LEX nr 84293, ECR 1989/11/04227).

Co do zarzutu naruszenia art. 59 §1 pkt 9 w zw z art. 70 §1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej faktu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za rok 2003 to nie zasługuje on na uwzględnienie albowiem wydatki ujęte w zakwestionowanych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ( z przyczyn omówionych powyżej) w związku z czym nie miało to wpływu na wysokość ustalonego podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok.

Reasumując - w rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie wskazała innych okoliczności i nie obaliła w ocenie Sądu analizy i logicznej oceny dowodów przeprowadzonej w uzasadnieniu decyzji przez organ podatkowy. Tym samym nie znalazły potwierdzenia zarzuty wskazane w skardze wniesionej do Sądu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym rozstrzygnięciu takiego naruszenia przepisów postępowania ani naruszenia prawa materialnego, które winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.