Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1091/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 1 pkt 1, art. 1 pkt 2, par. 3 ust. 1, par. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 1030/17 w sprawie ze skargi Gminy Miasta i Gminy R. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2017 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.449.2017.4.MM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1030/17. W orzeczeniu tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 146 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez Gminę Miasto i Gminę R. [...] (dalej: Gmina") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, że prowadzi działalność polegającą na produkcji i sprzedaży ciepła w postaci ciepłej wody w swojej kotłowni mieszczącej się w R. [...]. Kotłownia ta wytwarza i ogrzewa pomieszczenia Zespołu Szkół w R. [...] oraz ogrzewa budynki mieszkalne należące do spółdzielni mieszkaniowej w R. [...] i wspólnoty mieszkaniowej. Zespół szkół jest jednostką organizacyjną Gminy. Rozliczenie za ogrzewanie dokonywane jest na podstawie wskazań licznika GJ i stawki ustalonej przez Radę Miejską. Zespół szkół zużywa w ciągu roku 2.858 GJ, a pozostałe podmioty 2.260 GJ (do wyliczenia procentu przyjęto wielkość GJ z 2016 r.). W związku z tym ciepło, które jest sprzedawane obcym podmiotom do ogrzewania pomieszczeń, wynosi 44% ogólnej ilości wytworzonego ciepła w GJ. Ustalona przez Gminę wartość wstępnego prewspółczynnika na 2017 r. wyniosła 21 % zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193), powoływanego dalej: "rozporządzenie". Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej: "u.p.t.u.", wysokość 44% najbardziej odpowiada specyfice dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach za dostawę towarów i usług wykorzystywanych do tej działalności. Pozostała wysokość, tj. 56% nie może zostać odliczona z uwagi na to, iż ogrzewana jest ww. jednostka. Gmina jest w stanie jednoznacznie przypisać zakupy do działalności kotłowni. Gmina dodała, że zespół szkół wykonuje czynności opodatkowane, tj. sprzedaż posiłków pracownikom niepedagogicznym; czynności zwolnione od podatku: sprzedaż posiłków uczniom i pracownikom pedagogicznym, wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2019 r. poz. 1148 ze zm.), powoływanej dalej: "Prawo oświatowe" przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do lat 3; kształcenie i wychowanie w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe; czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem: czynności wykonywane między Gminą oraz jej jednostkami organizacyjnymi. Zespół szkół wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu na rzecz Gminy i Miejsko Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej (dalej: "MGOPS"): obciąża Gminę kosztami za udostępnienie autobusu szkolnego na wyjazdy związane z działalnością Gminy oraz obciąża MGOPS w R. [...] kosztami za wyżywienie uczniów. Gmina wykorzystuje kotłownię, o której mowa we wniosku, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług do ogrzewania całego budynku zespołu szkół, podgrzania i dostarczenia ciepłej wody do tego budynku na potrzeby zespołu szkół.

W związku z tak przedstawionym opisem zadano następujące pytanie: czy Gmina może odliczyć 44% podatku naliczonego zawartego w fakturach za dostawę towarów i usług do prowadzonej działalności w kotłowni znajdującej się w budynku Zespołu Szkół w R. [...]?

Zdaniem Gminy, może ona odliczyć 44% podatku naliczonego w fakturach za nabycie towarów i usług do kotłowni w celu wytworzenia ciepła do ogrzania własnego budynku i do sprzedaży. Uzasadniając swoje stanowisko Gmina podała, że w takiej wysokości sprzedaje ciepło obcym podmiotom i w fakturach rozliczeniowych nalicza i odprowadza podatek od towarów i usług do urzędu skarbowego. Gmina posiada faktury zakupu towarów i usług tylko do tego obiektu. Na zakupy do innej działalności wystawiane są osobne faktury zakupu. W związku z tym Gmina uważa, iż zastosowanie takiej wysokości do odliczenia podatku naliczonego jest jak najbardziej uzasadnione i obiektywnie odzwierciedla wysokość odliczenia podatku. Zastosowanie prewspółczynnika w wysokości 21% ma zastosowanie do pozostałej działalności Gminy. Gmina dodała, że wykorzystuje kotłownię do ogrzewania całego budynku zespołu szkół i do dostarczenia do tego obiektu ciepłej wody w wielkości 56% ogólnego wytworzenia ciepła. Są to jedyne czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykonywane w tym obiekcie, z uwagi na to, iż zespół szkół jest jednostką organizacyjną Gminy. Pozostała wielkość wytworzonego ciepła, tj. 44% jest sprzedawana odbiorcom zewnętrznym i opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

W dniu 9 października 2017 r. organ wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W opinii organu, skoro dokonywane zakupy, o których mowa we wniosku, wykorzystywane są/będą przez Gminę (za pośrednictwem Urzędu Gminy) zarówno do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (komercyjnej sprzedaży ciepła oraz pośrednio czynności opodatkowanych i zwolnionych wykonywanych przez zespół szkół), jak i działalności innej niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających przepisom ustawy), ponieważ Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować ich bezpośrednio do jednej z tych działalności, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim zakupy te są/będą związane z wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej czynnościami opodatkowanymi. Gmina jest zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. W ocenie organu najodpowiedniejszą metodą określania proporcji będzie ta wskazana w rozporządzeniu, jako najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej działalności, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza jednostki samorządu terytorialnego.

Odnosząc się do sposobu określania proporcji zaproponowanego przez Gminę organ stwierdził, że nie przedstawiła ona obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie klucza "zużycia ciepła" najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając zaskarżoną przez Gminę interpretację podniósł, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczących sposobu obliczania proporcji, bowiem to właśnie one (co ma miejsce w rozpoznawanym przypadku), znają specyfikę pracy w swoim urzędzie i podległych jednostkach organizacyjnych, są w stanie ustalić najlepszy i najwłaściwszy klucz podziału kosztów w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zaaprobował wskazaną przez Gminę w niniejszej sprawie metodę obliczenia prewspółczynnika jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanych przez nią czynności i dokonywanych nabyć w zakresie działalności kotłowni. Według tej metody prewspółczynnik powinien zostać obliczony w oparciu o ilości dostarczonego ciepła według wskazań licznika do podmiotów trzecich (na cele działalności gospodarczej), oraz na potrzeby funkcjonowania zespołu szkół, który realizuje zasadniczo zadania własne Gminy (cele inne niż działalność gospodarcza). Skoro Gmina precyzyjnie wskazała, że ciepło, które jest sprzedawane podmiotom zewnętrznym wynosi 44% ogólnej ilości wytworzonego ciepła, natomiast 56% wytworzonego ciepła służy do ogrzania budynku zespołu szkół, to w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zakres czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jest możliwy do ustalenia przy uwzględnieniu kryterium zużycia ciepła, zaś zastosowanie przy tym liczników dla wyliczenia procentowego zużycia tej energii na różne sfery działalności, umożliwia dokładne określenie jaka część podatku naliczonego z tytułu zakupów przypada na działalność opodatkowaną i podlega odliczeniu, a jaka jest związana z funkcjonowaniem zespołu szkół i nie podlega odliczeniu. Gmina jest przy tym w stanie jednoznacznie przypisać zakupy towarów i usług do działalności kotłowni.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ wydał interpretację z naruszeniem art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię w zakresie w jakim uznał, że w opisanym stanie faktycznym nieprawidłowe jest stanowisko Gminy, iż może ona zastosować inny niż wymieniony w rozporządzeniu sposób obliczania proporcji odliczenia podatku naliczonego.

W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Skarżąca ma prawo do odliczenia 44% podatku naliczonego zawartego w fakturach za dostawę towarów i usług do prowadzonej działalności w kotłowni, tj. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością w zakresie zaopatrzenia w energię cieplną, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., obliczonego w oparciu o ilość dostarczanego ciepła według wskazań licznika do podmiotów trzecich oraz na potrzeby funkcjonowania zespołu szkół, który realizuje zadania własne Gminy, gdy z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż prewspółczynnik powinien być ustalony według wzoru określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie dostarczania ciepła;

2. § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia w powiązaniu z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponadto, organ w skardze kasacyjnej wskazał, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., na naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 146 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu wyroku, w szczególności poprzez zawarcie w nim sprzecznych i niejednoznacznych ocen w przedmiocie mającego zastosowanie do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u. przy jednoczesnym wskazaniu, że Gmina może bezpośrednio przyporządkować podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy do każdego z typów działalności;

2. art. 146 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 153 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby umożliwić organowi usunięcie uchybień z powodu których Sąd uchylił interpretację;

3. art. 146 § 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 1842) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych, opisanych w art. 174 P.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Z zasady, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie, dotyczącej wyroku Sądu pierwszej instancji, w którym poddano kontroli interpretację indywidualną, większość zarzutów naruszenia przepisów postępowania zmierza do wykazania, że przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Dlatego w pierwszej kolejności rozpoznaniu będzie podlegał zarzut naruszenia prawa materialnego. Dodatkowo podniesienia wymaga, że kwestionowanie wykładni i zastosowania do konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przepisów prawa materialnego powinno następować w drodze zarzutów naruszenia właśnie przepisów prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2020 r., I FSK 770/18, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA").

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle problemu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i 22 u.p.t.u. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie B. C-511/10, ECLI:EU:C:2012:689 oraz w sprawie S. C-437/06, ECLI:EU:C:2008:166).

Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej: "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2g).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w wymienionym wyżej rozporządzeniu określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 rozporządzenia sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10).

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, ocenia jako prawidłowe stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że całokształt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18, CBOSA). Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku od towarów i usług zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności powołany powyżej wyrok TSUE w sprawie C-437/06).

Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 u.p.t.u., która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 1331/18, CBOSA). Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę w niniejszej sprawie opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach ("klucz zużycia ciepła"), obrazujących specyfikę działalności w zakresie zaopatrzenia w energię cieplną i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). O ile zatem prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności produkcji i sprzedaży ciepła.

Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, iż rację ma Gmina, że w niniejszej sprawie metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez nią czynności i dokonywanych nabyć w zakresie działalności kotłowni powinna zostać obliczona w oparciu o ilości dostarczonego ciepła według wskazań licznika do podmiotów trzecich (na cele działalności gospodarczej), oraz na potrzeby funkcjonowania zespołu szkół, który realizuje zasadniczo zadania własne Gminy (cele inne niż działalność gospodarcza). Gmina precyzyjnie wskazała, że ciepło, które jest sprzedawane podmiotom zewnętrznym wynosi 44% ogólnej ilości wytworzonego ciepła, natomiast 56% wytworzonego ciepła służy do ogrzania budynku zespołu szkół. Możliwy jest zatem do ustalenia zakres czynności opodatkowanych VAT przy uwzględnieniu kryterium zużycia ciepła. Dodatkowo wskazać należy, że zastosowanie przy tym liczników dla wyliczenia procentowego zużycia tej energii na różne sfery działalności, umożliwia dokładne określenie jaka część podatku naliczonego z tytułu zakupów przypada na działalność opodatkowaną i podlega odliczeniu (44%), a jaka jest związana z funkcjonowaniem zespołu szkół i nie podlega odliczeniu (56%). Gmina jest przy tym w stanie jednoznacznie przypisać zakupy towarów i usług do działalności kotłowni w zespole szkół. Rację ma także Sąd pierwszej instancji, że w istocie Gmina może bezpośrednio przyporządkować podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te zakupy do każdego z typów działalności prowadzonej przez kotłownię.

W świetle powyższego uznać należy, że zaproponowana przez Gminę metoda jest najbardziej miarodajną metodą wyliczenia podatku naliczonego. Sposób wyodrębnienia czynności i kwot, w związku z którymi Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, oparty na zużyciu energii, najlepiej odzwierciedla stan rzeczywisty. Wybrany sposób określenia proporcji pozwala obiektywnie ustalić część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza oraz zapewnia odliczenie podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na czynności opodatkowane.

Na marginesie wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie przesądzono, że co do zasady, specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego wodno-kanalizacyjnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć wydatków inwestycyjnych oraz bieżących, najbardziej odpowiada wskaźnik metrażowy (metry sześcienne) w dostarczaniu wody i odbiorze ścieków wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej (ścieków odebranych) do (od) podmiotów zewnętrznych (dostawy opodatkowanej) w liczbie metrów sześciennych wody (ścieków) dostarczonej (odebranych) ogółem (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18, z 19 grudnia 2018 r., I FSK 425/18, z 10 stycznia 2019 r.: I FSK 444/18 i I FSK 1662/18, z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18, z 2 lipca 2019 r., I FSK 411/18, z 3 października 2019 r., I FSK 654/19, CBOSA). Ogólne rozważania dotyczące metody obliczenia prewspółczynnika w oparciu o specyfikę działalności jednostek samorządu terytorialnego zawarte w powołanych powyżej orzeczeniach pozostają aktualne na gruncie niniejszej sprawy. W szczególności podkreślić należy, że prewspółczynnik obliczony za pomocą wzoru z rozporządzenia pozwala na odliczenie jedynie niewielkiej części podatku naliczonego od zrealizowanych wydatków, co całkowicie nie odzwierciedla zakresu, w jakim wydatki związane z produkcją i sprzedażą ciepła są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej (por. analogiczne stanowisko dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2019 r., I FSK 654/19, CBOSA).

Mając na uwadze powyższą argumentację, zarzuty o naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h u.p.t.u., a także § 3 ust. 1 i 2 oraz § 1 ust.1 i 2 rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., należało uznać za nieuzasadnione.

Za niezasadne należy uznać również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ w głównej mierze stanowiły one logiczną konsekwencję upatrywanych przez Gminę naruszeń prawa materialnego (zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego). Nie doszło również do naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 153 P.p.s.a. W ocenie Sądu kasacyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy; zrelacjonowano zarzuty sformułowane w skardze oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie można stwierdzić, by uzasadnienie to było ogólnikowe i nie przedstawiało argumentów pozwalających zrozumieć zasadność wydanego wyroku. Z uzasadnienia tego jasno wynikają powody, dla których Sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny naruszył prawo. Całość wywodu Sądu pierwszej instancji pozwala na zrekonstruowanie toku rozumowania i przesłanek, którymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy się kierował przy rozstrzyganiu sprawy. Nie można również podzielić stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie braku w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a – orzekł, jak w sentencji wyroku.