Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1416/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Teza: Zadanie sądu administracyjnego sprowadza się wyłącznie do ustalenia, czy materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym zgromadzony został w sposób, jaki odpowiada wymaganiom stawianym przez przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym, zarówno w toku postępowania toczącego się przed organem podatkowym pierwszej instancji, jak również w toku postępowania odwoławczego.

TEZY

Zadanie sądu administracyjnego sprowadza się wyłącznie do ustalenia, czy materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym zgromadzony został w sposób, jaki odpowiada wymaganiom stawianym przez przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym, zarówno w toku postępowania toczącego się przed organem podatkowym pierwszej instancji, jak również w toku postępowania odwoławczego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." sp. z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 351/05 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 stycznia 2005 r. (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej podatnika i określenia nie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad-grudzień 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C." sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1416/05

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 maja 2005 r. I SA/Łd 351/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "C." z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 stycznia 2005 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad i grudzień 2000 roku. Zaskarżonym rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 października 2004 r., w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika, to jest spółki "C." oraz określono wysokość niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad i grudzień 2000 roku od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy. W rozpoznawanej sprawie ustalono, że spółka "C." nie ujęła w księgach rachunkowych przychodów uzyskanych ze świadczeń pieniężnych przekazanych przez obsługę z tytułu otrzymanych od graczy napiwków oraz nie wykazała wypłat dokonanych z tych środków grupie pracowników spółki.

Decyzją z dnia 9 stycznia 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, to jest spółki, za listopad i grudzień 2000 roku od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 czerwca 2002 r. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, wyrokiem z dnia 14 listopada 2003 r., I SA/Łd 1498/02, uchylił to rozstrzygnięcie. Sąd ten ocenił, że stosownie do art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/, pojęcie przychodów wymienionych w tym przepisie jest szersze niż wyłącznie przychody ze stosunku pracy. W tej definicji mieści się również wypłata napiwków wypłacanych w kasynach gry. Sąd ten dostrzegł także w przeprowadzonym postępowaniu uchybienia organów w zakresie niepełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie. Zważył, że konstytutywnym elementem odpowiedzialności płatnika jest niewpłacenie podatku, oraz że w dacie wydania decyzji upłynął termin do rozliczenia się pracowników spółki z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Natomiast w sprawie nie ustalono, czy w zeznaniach rocznych, składanych w trybie art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pracownicy spółki uwzględnili całość swoich dochodów obejmującą otrzymywane napiwki czy też nie. Sąd ocenił również, że odpowiedzialność płatnika wynika nie tyle z niewykonania przez niego określonych czynności, ile z finansowych konsekwencji tego zaniechania. W ocenie Sądu, jeżeli przy ponownym rozpoznaniu sprawy okazałoby się, że pracownicy skarżącej spółki zapłacili podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok z uwzględnieniem przychodów otrzymywanych z napiwków orzekanie o odpowiedzialności podatkowej płatnika stałoby się bezprzedmiotowe.

W ramach ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 20 października 2004 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określił wysokość niedobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad oraz grudzień 2000 roku. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi decyzją z dnia 24 stycznia 2005 r. utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. Organy ponownie rozpoznając sprawę ustaliły, że część pracowników spółki zadeklarowało za rok 2000 kwoty przychodów pochodzące z innych źródeł niż stosunek pracy, w tym z napiwków. Stwierdzono również, że pracownicy ci uiścili podatek dochodowy z tego tytułu. Organy podatkowe wskazały także, że Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi orzekając w przedmiotowej sprawie uznał za słuszną wykładnię art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że pojęcie przychodów wymienionych w tym przepisie jest szersze niż wyłącznie przychody ze stosunku pracy. Stanowisko to wiązało w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oraz strony.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 stycznia 2005 r. nie narusza prawa. Sąd zważył, że stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z dnia 14 listopada 2003 r., I SA/Łd 1493/02, wyraził pogląd, iż w myśl art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem jest także wysokość uzyskanego napiwku wypłaconego w kasynie gry. Wywody spółki "C." zawarte w skardze podważały to stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi był natomiast związany treścią tego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, stosownie do art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał także, że rozpoznawana sprawa dotyczy podatku dochodowego za 2000 rok. W zaskarżonej decyzji orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącej spółki jako płatnika z tytułu niepobrania oraz nieodprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy wyłącznie od osób, które nie zadeklarowały przychodów z tytułu napiwków oraz nie uregulowały swoich zobowiązań podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny na tej podstawie uznał, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 stycznia 2005 r. narusza prawo.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "C." zaskarżyła wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 maja 2005 r. w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do naruszenia tego przepisu dojść miało wskutek uznania się przez Sąd związanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 14 listopada 2003 r., I SA/Łd 1493/02. W ramach tej podstawy kasacyjnej zarzucono także wyrokowi naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, co miało mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił także wyrokowi naruszenie prawa materialnego, to jest art. 30 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca spółka ponosi odpowiedzialność jako płatnik podatku dochodowego z tytułu otrzymywanych przez pracowników napiwków. Wskazano także na naruszenie przez Sąd art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że napiwki otrzymywane przez pracowników spółki są przychodem ze stosunku pracy a nie przychodem z innych źródeł. Zarzucono również naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 12 ust. 1 tej ustawy wskutek uznania, że przychody pracowników spółki spełniają definicję przychodu ze stosunku pracy. Autor skargi kasacyjnej podniósł także zarzut naruszenia art. 31 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegający na uznaniu, że spółka miała obowiązek obliczenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat napiwków dokonanych na rzecz pracowników spółki.

Wskazując na te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w pierwszej kolejności przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 14 listopada 2003 r. I SA/Łd 1498/02. Spółka podniosła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Nie jest tym samym sądem co Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, którego podstawy działania uregulowane zostały w ustawie z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/. W ocenie skarżącej spółki w rozpoznawanej sprawie nie było zatem podstaw do tego, aby nie uznać przy rozpoznaniu skargi zarzutów w niej wskazanych z uwagi na związanie Sądu treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 14 listopada 2003 r., w oparciu o art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W dalszej kolejności w skardze kasacyjnej podniesiono, iż w myśl art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ocenie autora skargi kasacyjnej, wojewódzki sąd administracyjny przed wydaniem rozstrzygnięcia ustala stan faktyczny sprawy. Dokonanie zaś błędnych ustaleń stanu faktycznego, stanowi naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W opinii skarżącej spółki w rozpoznawanej sprawie Sąd niewłaściwie ustalił, że spółka "C." wypłacała napiwki pracownikom, gdyż te środki pieniężne nie stanowiły nigdy jej własności.

Skarżąca spółka argumentowała także, że Sąd w analizowanym stanie faktycznym nie dokonał prawidłowego rozróżnienia źródeł przychodów oraz błędnie stwierdził, że napiwki pracowników spółki są przychodem pochodzącym ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy napiwki stanowią przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. W następstwie tego, Sąd niesłusznie zastosował art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej oceniając, że przychody pracowników spółki z tytułu napiwków mieszczą się w definicji przychodu ze stosunku pracy. W ocenie autora skargi kasacyjnej spółka błędnie więc została uznana na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za zobowiązaną do obliczenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat napiwków.

4. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Przede wszystkim należy wskazać, że zarzut niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, także art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię, na co powołuje się strona skarżąca, nie może być rozpoznany bez analizy zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania. Wobec tego w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów postępowania zawartych w art. 153 oraz art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpatrując zarzuty dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy zwrócić uwagę, iż podczas badania legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 stycznia 2005 r. był on związany oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 14 listopada 2003 r. I SA/Łd 1493/02. Istotna dla rozpoznawanej sprawy jest okoliczność wskazująca, iż wyrok ten wydany został przed dniem 1 stycznia 2004 r. Wobec tego norma prawna nakazującą związanie oceną prawną zawartą w tym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, którego orzeczenie jest przedmiotem skargi kasacyjnej, zawarta jest nie w art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, lecz w art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stanowi ona, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Mimo więc błędnego uzasadnienia w odniesieniu do tej części zaskarżonego wyroku odpowiada on prawu, gdyż Sąd był związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu wydanym w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia. Wnoszący skargę kasacyjną wskazując, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi jest sądem działającym na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, wobec czego nie było podstaw prawnych do odmowy rozpoznania zarzutów skargi z powodu związanie Sądu oceną prawną, nie dostrzegł treści art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który miał zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w wyroku z dnia 14 listopada 2003 r. zawarł bowiem pogląd, zgodnie z którym wypłata napiwków dokonywana w kasynach gry mieści się, świetle wykładni art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w pojęciu przychodów ze stosunku pracy. Wyrok ten nie został skutecznie zaskarżony wobec czego stał się prawomocny i wiązał on swą ceną prawną w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi.

Sąd słusznie więc za podstawę wydania zaskarżonego wyroku przyjął ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 14 listopada 2003 r. Skoro tak, to bezzasadne jest podnoszenie zarzutów, jakie znalazły swe miejsce w skardze kasacyjnej, iż zaskarżonym wyrokiem naruszono przepisy art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, także art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię.

Odnosząc się z kolei do drugiego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powiedzieć należy, iż przepis ten również nie został naruszony w sposób jaki wskazany został w treści skargi kasacyjnej. Należy w związku z tym podkreślić, iż wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej wojewódzki sąd administracyjny podczas orzekania w sprawie nie ustala stanu faktycznego. Natomiast przepis art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stanowi podstawy do dokonywania przez ten sąd ustaleń faktycznych. Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie mógł dokonać ustaleń błędnych, co zarzuca temu sądowi strona skarżąca.

Analizując tego rodzaju zarzuty należy więc zwrócić uwagę, iż autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, iż w procedurze sądowoadministracyjnej sąd bada wyłącznie legalność aktów lub czynności administracyjnych, w związku czym nie ustala faktów dotyczących danej sprawy, a jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ podatkowy. Jest to zgodnie z treścią art. 1 par. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Z przepisem tym wyraźnie koresponduje treści art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej należy wyraźnie powiedzieć, iż zadanie sądu administracyjnego sprowadza się wyłącznie do ustalenia, czy materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym zgromadzony został w sposób jaki odpowiada wymaganiom stawianym przez przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Podstawą orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym, zarówno w toku postępowania toczącego się przed organem podatkowym pierwszej instancji, jak również w toku postępowania odwoławczego. Natomiast w postępowaniu sądowoadministracyjnym dopuszczalne jest tylko postępowanie dowodowe o charakterze uzupełniającym, z dokumentu. Tego rodzaju postępowanie nie było jednak przedmiotem skargi kasacyjnej. Sąd nie mógł więc dokonywać ustaleń faktycznych w przedmiocie wypłat pracownikom napiwków przez spółkę "C.".

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszeniu przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.