Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 331/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14e par. 1a pkt 2,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] lutego 2020 r., nr [...], wydanym wobec A. K. (dalej: "skarżący") stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2019 r., nr [...] dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor przedstawił, że zgodnie z art. 14e § 1a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Wskazał przy tym, że Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał interpretację ogólną z 25 października 2019 r., nr DD5.8201.10.2019 w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. Urz. MFIiR z 2019 r. poz. 18). W interpretacji tej wskazał m.in., że zwolnieniu z opodatkowania na podstawie m.in. art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega wyłącznie dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję. W przypadku gdy realizacja nowej inwestycji polega na inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w związku z którą powstaje nowe przedsiębiorstwo, zostają wprowadzone nowe uprzednio nieprodukowane produkty lub nowe uprzednio nieświadczone usługi (dywersyfikacja produkcji lub usług przedsiębiorstwa), czy następuje zasadnicza zmiana procesu produkcyjnego lub usługowego w istniejącym przedsiębiorstwie, zwolnieniu z opodatkowania podlega cały dochód osiągnięty z tego nowego przedsiębiorstwa, nowych uprzednio nieprodukowanych produktów, nowych nieświadczonych usług lub sposobu produkcji (świadczenia usług) w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana procesu produkcyjnego lub procesu usługowego. Analogiczne zasady ustalania dochodu zwolnionego dotyczą również nowej inwestycji, w wyniku której następuje zwiększenie zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa, jeżeli inwestycja ta funkcjonuje lub może funkcjonować niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa. Zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z tej nowej inwestycji realizowanej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor stwierdził , że wskazana na wstępie interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Stwierdził więc wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej ustalenia, czy zwolnieniu z podatku dochodowego podlega cały dochód z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu, czy jedynie dochód wygenerowany z inwestycji, na którą uzyskano decyzję o wsparciu.

Skarżący wniósł zażalenie, domagając się uchylenia postanowienia zarzucił naruszenie art. 14e § 1a pkt 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że uchylona interpretacja indywidualna została wydana w tym samym stanie prawnym, co interpretacja ogólna.

Dyrektor po rozpatrzeniu zażalenia , postanowieniem z [...] marca 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienione na wstępie postanowienie wydane w pierwszej instancji. Uzasadniając stwierdził, że opisany przez skarżącego stan faktyczny odpowiada sytuacji przedstawionej we wskazanej interpretacji ogólnej. Skarżący wskazał bowiem, że inwestycja realizowana przez spółkę komandytową, której jest wspólnikiem, ma na celu przede wszystkim zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa w wyniku nabycia lub wytworzenia nowych środków trwałych (w tym maszyn produkcyjnych, urządzeń, budowli, infrastruktury produkcyjnej i towarzyszącej). Spółka szacuje, że realizacja inwestycji będzie skutkować zwiększeniem mocy produkcyjnych i optymalizacją struktury logistycznej zakładu, jak również pozwoli na zwiększenie wachlarza oferowanych produktów w ramach obecnych grup produktowych. Spółka w ramach inwestycji będzie prowadziła działalność na terenie wskazanym w decyzji z wykorzystaniem zarówno nowych, wcześniej istniejących, jak i zmodernizowanych budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych.

Dyrektor zauważył, że Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju w interpretacji ogólnej wskazał również, że częstą formą realizacji nowej inwestycji jest inwestycja realizowana na posiadanych przez podatnika rzeczowych aktywach trwałych. W takich przypadkach, jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują dla celów ustalenia dochodu. Natomiast w przypadku, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Dyrektor zasadnie nie podzielił poglądu że interpretacja indywidualna jest zgodna z powoływaną interpretacją ogólną, ponieważ dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje dla celów ustalenia dochodu. Podkreślił, że w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie było żadnej wzmianki o tym, że w niniejszej sprawie występują ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, które uniemożliwiałyby wydzielenie dochodu z istniejącej i nowej inwestycji. Informację tę wnioskodawca wskazał dopiero w złożonym zażaleniu. Tymczasem wydanie interpretacji indywidualnej zamyka postępowanie w sprawie wniosku o jej wydanie. W związku z tym nie ma możliwości uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego po jej wydaniu, w szczególności na etapie złożenia zażalenia.

Skarżący w skardze wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 14e § 1a pkt 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że uchylona interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w tym samym stanie prawnym, co interpretacja ogólna. W ocenie skarżącego, biorąc pod uwagę zakres inwestycji wskazany w jego wniosku należy uznać, że jest ona zintegrowana z dotychczasową działalnością. Biorąc pod uwagę ścisłe powiązania pomiędzy istniejącą, a nową inwestycją uznał, że odnosi się ona także do stanu prawnego opisanego w interpretacji ogólnej, jak również jest zgodna z tą interpretacją. Wskazał, że o istnieniu ścisłych ekonomicznych i funkcjonalnych powiązań między inwestycją istniejącą i nową, które uniemożliwiałyby wydzielenie dochodu z istniejącej i nowej inwestycji świadczą m.in.: tożsama lokalizacja, zwiększenie mocy produkcyjnej jako cel inwestycji, brak niezależności i samodzielności inwestycji, modernizacja istniejących środków trwałych w ramach inwestycji. Ponadto skarżący podkreślił, że w inwestycji, która będzie realizowana przez spółkę, której wspólnikiem pozostaje skarżący, nie jest możliwe wyodrębnienie zespołu składników majątku składających się na inwestycję, jako że inwestycja ta realizowana będzie również w oparciu o dotychczasowe składniki majątku. Inwestycja nie wiąże się także z powstaniem nowego przedsiębiorstwa, wprowadzeniem nowych uprzednio nieprodukowanych produktów lub wprowadzeniem nowych uprzednio nieświadczonych usług, zasadniczą zmianą procesu produkcyjnego lub usługowego w istniejącym przedsiębiorstwie. W konsekwencji jego zdaniem dochód z nowej inwestycji nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, zaś interpretacja indywidualna została wydana w takim samym stanie prawnym i jednocześnie pozostaje zgodna z wydaną interpretacją ogólną.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W sprawie kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu przedstawionemu w interpretacji ogólnej i czy w związku z tym, zasadnym było utrzymanie w mocy postanowienia stwierdzającego wygaśnięcie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Potrzeba wydania z urzędu interpretacji ogólnej powstaje szczególnie wtedy, gdy w tożsamych stanach faktycznych wydawane są rozbieżne interpretacje indywidualne lub zapadają rozbieżne wyroki sądów. Zaistniałe rozbieżności mogą być eliminowane właśnie poprzez stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej niezgodnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Jest to wyrazem swego rodzaju prymatu interpretacji ogólnej nad interpretacją indywidualną. W postanowieniu organ powołał się na wydaną 25 października 2019 r. przez Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju interpretację ogólną. W interpretacji ogólnej został wyjaśniony sposób ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1162). Z interpretacji tej wynika, że zwolnieniu z opodatkowania na podstawie m.in. art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega wyłącznie dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję. W przypadku gdy realizacja nowej inwestycji, która - tak jak w niniejszej sprawie - polega na inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w związku z którą zostają wprowadzone nowe uprzednio nieprodukowane produkty lub nowe uprzednio nieświadczone usługi (dywersyfikacja produkcji lub usług przedsiębiorstwa) bądź następuje zwiększenie zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa, zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z tej nowej inwestycji realizowanej w celu wprowadzenia nowych uprzednio nieprodukowanych produktów, nowych nieświadczonych usług oraz zwiększenia zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa — jeżeli inwestycja ta funkcjonuje lub może funkcjonować niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa. Natomiast jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują dla celów ustalenia dochodu.

Dyrektor zasadnie nie podzielił poglądu skarżącego, że interpretacja indywidualna jest zgodna z interpretacją ogólną, ponieważ dochód u skarżącego nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje dla celów ustalenia dochodu. Zauważył, że w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie było żadnej wzmianki o tym, że w sprawie występują ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, które uniemożliwiałyby wydzielenie dochodu z istniejącej i nowej inwestycji. Informację tę skarżący wskazał dopiero w zażaleniu. Natomiast według skarżącego wzmianka taka była o czym jego ocenie świadczą następujące fragmenty wniosku: "Nowa inwestycja (dalej: Inwestycja) realizowana przez Spółkę ma na celu przede wszystkim zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, poprzez nabycie lub wytworzenie nowych środków trwałych (w tym maszyn produkcyjnych, urządzeń, budowli, infrastruktury produkcyjnej i towarzyszącej). Spółka szacuje, że realizacja Inwestycji będzie skutkować zwiększeniem mocy produkcyjnych optymalizacją struktury logistycznej zakładu, jak również pozwoli na zwiększenia wachlarza oferowanych produktów w ramach obecnych grup produktowych." I dalej , że "Spółka w ramach Inwestycji będzie prowadziła działalność na terenie wskazanym w Decyzji z wykorzystaniem zarówno nowych, wcześniej istniejących, jak i zmodernizowanych budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych." Ponadto, że " projekt inwestycyjny nie zakłada zmiany profilu działalności Spółki, ale zwiększenie mocy produkcyjnych i zwiększenie elastyczności produkcji, tym samym działalność do objęcia Decyzją będzie w całości lub w większości zbieżna z dotychczas realizowaną przez Spółkę działalnością gospodarczą; w znacznej mierze inwestycja polegać będzie bowiem na modernizacji dotychczasowej działalności Spółki."

Sąd w tym kontekście podkreśla, że sądowe kompetencje kontrolne ograniczają się w tym przypadku do oceny, czy organ dokonał prawidłowego porównania interpretacji ogólnej i indywidualnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych poruszanych w obu interpretacjach, czy prawidłowo uznał, że pomiędzy obiema interpretacjami zachodzi sprzeczność uzasadniająca zastosowanie art. 14e § 1a pkt 2 O.p., a także, czy stwierdzając o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej organ dopełnił wymogu formalnego z art. 14e § 5 O.p., tj. wskazał oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. W ocenie sądu obie interpretacje, odnoszą się do tego samego stanu prawnego oraz obie dotyczą zwolnienia z podatku dochodowego dochodu z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu. W obu interpretacjach odniesiono się także to tego czy zwolnienie dotyczy całego dochodu z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu, czy jedynie dochodu wygenerowanego z inwestycji, na którą uzyskano decyzję o wsparciu. Z interpretacji ogólnej wynika, że "jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują dla celów ustalenia dochodu." Tymczasem z interpretacji indywidualnej wynika, że "ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta dochód uzyskany z tytułu prowadzenia działalności określonej w decyzji o wsparciu, a nie dochód uzyskany z przeprowadzenia konkretnej inwestycji, którą określa decyzja. Bez znaczenia pozostaje tym samym to, że decyzja zostaje wydana w związku z przeprowadzeniem konkretnej inwestycji. Dla określenia dochodu zwolnionego z opodatkowania decydujące są natomiast określone w decyzji przedmiot działalności i miejsce jej prowadzenia."

Wobec tego sąd stwierdza, że stan faktyczny stanowiący podstawę wydania interpretacji indywidualnej, której wygaśnięcie zostało stwierdzone zaskarżonym postanowieniem był zbieżny ze stanem rozważanym w interpretacji ogólnej, a stan prawny był w istocie identyczny. Dlatego zasadne było wygaszenie interpretacji indywidualnej, bowiem była niezgodna z interpretacją ogólną.

Skarżący, podważając legalność postanowienia zaznaczył, że stan faktyczny, na gruncie którego została wydana interpretacja indywidualna, zawierał dodatkowe elementy, które organ pominął, a których uwzględnienie spowodowałoby, że nie mogłaby być wygaszona, bowiem wtedy byłaby zgodna z interpretacją ogólną. Sąd ustosunkowując się do tych stwierdzeń potwierdza, że istota rozpatrywanego w obu przypadkach zagadnienia sprowadza się do sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu i w tym to właśnie zakresie organ zmienił swój pogląd, czego wyrazem jest interpretacja ogólna. W rezultacie spełniona została przesłanka warunkująca stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14e § 1a pkt 2 O.p., tj. interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym.

Dyrektor zasadnie stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. organ zobowiązany jest wyłącznie porównać treść interpretacji indywidualnej i treść interpretacji ogólnej i stwierdzić, czy zostały wydane w takim samym stanie prawnym i czy są ze sobą zgodne. Dyrektor ani sąd nie ocenia prawidłowości stanowiska zajętego przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej.

Mając na względzie powyższe sąd uznał , że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) orzekł , jak w sentencji wyroku.