Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 223/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 15 ust .1-2, 7 ust. 1, 5 ust .1,
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (spr.), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi R. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.486.2019.2.JO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 19 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. R. N.(dalej: Strona/Wnioskodawca/Skarżący) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeniesienia własności nieruchomości nabytych w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej zwany także Powiernikiem) zawarł z dwoma osobami fizycznymi (dalej zwani łącznie Powierzającymi) następujące umowy zlecenia powierniczego (dalej: Umowy), różniące się jedynie datą zawarcia oraz nieruchomością/nieruchomościami stanowiącymi przedmiot każdej z tych umów:

- Umowa zlecenia powierniczego z dnia 29 października 2018 r. (Repertorium A nr [...] przed zastępcą notarialnym P. B., zastępcą B. W. notariusza w W.);

- Umowa zlecenia powierniczego z dnia 10 grudnia 2018 r. (Repertorium A nr [...] przed zastępcą notarialnym P. B., zastępcą B. W. notariusza w W.);

- Umowa zlecenia powierniczego z dnia 10 grudnia 2018 r. (Repertorium A nr [...] przed zastępcą notarialnym P. B.. zastępcą B. W. notariusza w W.);

- Umowa zlecenia powierniczego z dnia 7 stycznia 2019 r, (Repertorium A nr [...] przed zastępcą notarialnym P. B., zastępcą B. W. notariusza w W.);

- Umowa zlecenia powierniczego z dnia 25 marca 2019 r. (Repertorium A nr [...] przed zastępcą notarialnym P. B.. zastępcą B. W. notariusza w W.);

W Umowach wskazano, że Powierzający zamierzają nabyć określone nieruchomość/nieruchomości.

Na podstawie Umów Powierzający zlecili Wnioskodawcy działającemu jako powiernik, nabycie nieruchomości oraz zarządzanie nimi w imieniu i na rzecz Powierzających na zasadach zlecenia fiducjarnego opisanego w Umowach. Ponadto Powierzający zobowiązali się zapewnić pokrycie kosztów związanych z nabyciem nieruchomości w wysokości odpowiadającej łącznej wartości nieruchomości, prowizji pośrednika, kosztów notarialnych, opłaty sądowej, podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży oraz podatku o towarów i usług i w tym celu przekazali Powiernikowi określone w Umowach kwoty.

Powiernik oświadczył w Umowach, że nabywa własność przedmiotowych nieruchomości w drodze umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego oraz zobowiązuje się, że zarządzanie nieruchomościami w imieniu i na rzecz Powierzających oraz wykonywanie praw wynikających z zarządzania nieruchomościami będzie wykonywał w sposób zgodny z treścią Umów, a w przypadku braku stosownych regulacji umownych, w sposób zgodny z dobrymi obyczajami oraz obowiązującymi przepisami prawa. Dalej wskazano w Umowach, że Powierzający będą brali udział w zarządzaniu nieruchomościami, jednakże bez ujawniania tego faktu w księdze wieczystej. W Umowach wskazano także, że nieruchomości stanowią masę fiducjarną, która stanowi własność Powiernika, z tym zastrzeżeniem, że jest ona zarządzana zgodnie z instrukcjami ustanowionymi przez Powierzających oraz na rzecz Powierzających celem realizacji zlecenia powierniczego. Zgodnie z Umowami nieruchomości wchodzące w skład masy fiducjarnej znajdują się pod zarządem Powiernika i nie stanowią jego majątku. Zgodnie ze zobowiązaniami wynikającymi z Umów Powiernikowi nie wolno używać masy fiducjarnej we własnym interesie, a ponadto Powiernik nie może rozporządzać nieruchomościami lub zaciągać zobowiązań mających za przedmiot nieruchomości, ani też ustanawiać zabezpieczeń na nieruchomościach bez pisemnej zgody Powierzających.

Powiernik zobowiązał się w Umowach do podejmowania czynności na podstawie uprzednich instrukcji Powierzających, natomiast w przypadku braku instrukcji będzie działał samodzielnie, podejmując czynności, które wedle jego uznania są zgodne z interesem masy fiducjarnej.

W Umowach wskazano także, że Powiernik jest uprawniony do realizacji czynności z zakresu zwykłego zarządu nad nieruchomościami.

W Umowach zastrzeżono również, że wszelkie koszty związane z eksploatacją oraz utrzymaniem nieruchomości, a także czynienie nakładów na nieruchomości obciążają Powierzających.

Za wykonywanie usług przewidzianych w Umowach Powiernikowi przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej w załącznikach do Umów.

Strony Umów postanowiły, że po spełnieniu się określonego w instrukcji Powierzających warunku albo terminu, albo na polecenie Powierzających, masa fiducjarna winna zostać przeniesiona na Powierzających.

Ponadto przewidziano w Umowach, że ich rozwiązanie jest równoznaczne z przekazaniem Powierzającym nieruchomości przez Powiernika - w tym celu strony zawrą warunkową umowę przekazania nieruchomości, natomiast po dopełnieniu wszelkich formalności związanych z ujawnieniem własności Powierzających w księgach wieczystych, strony zawrą umowę przekazania nieruchomości.

Wnioskodawca nabył nieruchomości określone w Umowach zgodnie z ustaleniami w nich zawartymi i aktualnie zarządza nimi w imieniu i na rzecz Powierzających.

Przekazanie nieruchomości Powierzającym przez Powiernika (przeniesienie prawa własności tych nieruchomości) nastąpi w przyszłości, tj. już po złożeniu niniejszego wniosku i po zaistnieniu okoliczności przewidzianych w Umowach.

W piśmie z dnia 30 października 2019 r. Wnioskodawca wskazał:

- Wnioskodawcy przysługuje łączne wynagrodzenie za wszystkie czynności powiernicze, tj. nabycie nieruchomości, zarządzanie nimi i następnie, po wyrażeniu takiej woli przez Powierzających, za przeniesienie własności nieruchomości na Powierzających;

- wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy obejmuje także czynność przeniesienia własności nieruchomości na Powierzających, przy czym nie stanowi ono ceny nabycia nieruchomości, ale wyłącznie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy jako powiernikowi za czynności powiernicze, w tym za przeprowadzenie procesu przeniesienia własności;

- Wnioskodawca nabywał przedmiotowe nieruchomości jako osoba fizyczna i w związku z tym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT;

- w okresie posiadania i zarządzania nieruchomościami Wnioskodawca teoretycznie ma prawo do rozporządzania nimi jak właściciel oraz możliwość faktycznego dysponowania tymi nieruchomościami, jednakże prawo to i możliwość jest ograniczona zobowiązaniami wobec powierzających, w tym uprawnieniami Powierzających do decydowania we wszelkich sprawach nieruchomości i obowiązkiem Wnioskodawcy do podporządkowania się tym decyzjom;

- czynność przeniesienia własności nieruchomości na Powierzających przez Wnioskodawcę objęta jest wynagrodzeniem za czynności zlecenia powierniczego określonym w umowie, brak jest jakiegoś dodatkowego lub odrębnego wynagrodzenia wyłącznie za przeniesienie własności nieruchomości.

1.3. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Skarżący zapytał czy przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Powierzających prawa własności nieruchomości nabytych w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) i w konsekwencji czy przeniesienie prawa własności nieruchomości przez Powiernika na rzecz Powierzających w celu wykonania zobowiązania wynikającego z umowy zlecenia powierniczego, podlega podatkowi od towarów i usług?

1.4. Zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie przez Powiernika na rzecz Powierzających prawa własności nieruchomości nabytych w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji przeniesienie prawa własności nieruchomości przez Powiernika na rzecz Powierzających w celu wykonania zobowiązania wynikającego z umowy zlecenia powierniczego nie podlega podatkowi od towarów i usług.

1.5. DKIS w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że w obrocie gospodarczym nabycie towaru we własnym imieniu w ramach umowy powiernictwa sprawia, że dochodzi do dwóch odrębnych dostaw tego samego towaru. Mianowicie najpierw na rzecz powiernika, po czym na rzecz zlecającego takie nabycie. W takim przypadku za każdym razem dochodzi do dostawy towaru określonej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W sytuacji, gdy dostawa taka jest odpłatna, wówczas podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Następnie organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zleceniem zakupu nieruchomości - bowiem Wnioskodawca (Powiernik) nabędzie nieruchomości we własnym imieniu, a następnie przekaże je Powierzającym. Nabycie we własnym imieniu nieruchomości przez Wnioskodawcę skutkuje możliwością dysponowania nimi (rozporządzania) jak właściciel, dopóki nie zostaną one przekazane Powierzającym (osobom fizycznym), bez względu na to, że Wnioskodawca nabywa je jako powiernik.

Zdaniem DKIS pojęcie "rozporządzanie towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mają zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że nabywca uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, bez względu na intencje nabywcy w momencie zakupu. Na gruncie analizowanej sprawy oznacza to, że fakt działania Wnioskodawcy nabywającego nieruchomości jako powiernika jest nieistotny. Nie ma wątpliwości, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozporządzania nabywanymi nieruchomościami jak właściciel, mimo że jako Powiernik jest zobowiązany przenieść ich własność na Powierzających we wskazanym terminie. Wnioskodawcy przysługuje łączne wynagrodzenie za wszystkie czynności powiernicze, tj. nabycie nieruchomości, zarządzanie nimi i następnie, po wyrażeniu takiej woli przez Powierzających, za przeniesienie własności nieruchomości na Powierzających.

Zatem w stosunkach zewnętrznych to Powiernik jest wyłącznym właścicielem nabywanych nieruchomości.

DKIS stwierdził następnie, że przeniesienie na rzecz Powierzających własności nieruchomości nabytych na podstawie wskazanych we wniosku Umów spełnia przesłanki zawarte w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na Powierzających.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, że Wnioskodawca zawarł z osobami fizycznymi (Powierzającymi) umowy zlecenia powierniczego, na podstawie których Powierzający zlecili Wnioskodawcy, działającemu w charakterze powiernika, nabycie we własnym imieniu, ale na rzecz Powierzających nieruchomości.

DKIS stwierdził, że dostawa nieruchomości gruntowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Pomiędzy Wnioskodawcą a Powierzającymi dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, czyli odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Wnioskodawca w zamian za zaoferowane przez Powierzających wynagrodzenie (obejmujące również czynność przeniesienia własności nieruchomości) zobowiązał się do nabycia we własnym imieniu nieruchomości, a następnie przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Powierzających.

W ocenie organu interpretacyjnego, mające być przedmiotem sprzedaży nieruchomości zostały nabyte z zamiarem ich sprzedaży Powierzającym, a nie do majątku prywatnego Wnioskodawcy. Zatem Wnioskodawca nabył nieruchomości w celach dalszej odsprzedaży (w celach handlowych). Tym samym z ogółu okoliczności sprawy wynika, że działanie Wnioskodawcy będzie podobne do działań handlowca, zajmującego się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, który dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Zatem, działanie będzie to stanowiło działalność gospodarczą, a Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji DKIS uznał, że przeniesienie przez Wnioskodawcę własności nieruchomości na rzecz Powierzających będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze Strona zarzuciła DKIS naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów do stanu faktycznego sprawy opisanego we wniosku, w szczególności przez dokonanie wadliwej wykładni pojęcia dostawy towarów - przez pryzmat preferowanego przez prawo unijne kryterium władztwa ekonomicznego, lecz w zupełnym oderwaniu do przebiegu i skutków zamierzonej czynności, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia stanowiska, że planowane czynności przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu zlecenia powierniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, pomimo iż Wnioskodawca na żadnym etapie realizacji umowy zlecenia powierniczego nie nabył prawa do dysponowania jak właściciel nieruchomościami nabytymi w swoim imieniu, ale na rzecz Powierzających;

2) art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na błędnym przyjęciu, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, w zakresie przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu zlecenia powierniczego Skarżący działa w charakterze podatnika wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (dokonanie błędnej subsumpcji do przedstawionego w sprawie stanu faktycznego).

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 14 października 2020 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

3.3. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.4. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów wskazanych w skardze.

3.5. Istota sporu w kontekście postawionego we wniosku pytania sprowadza się do rozstrzygnięcia czy czynność przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz Powierzających prawa własności nieruchomości nabytych w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i czy w konsekwencji przeniesienie prawa własności nieruchomości przez Powiernika na rzecz Powierzających w celu wykonania zobowiązania wynikającego z umowy zlecenia powierniczego, podlega podatkowi od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie przez Powiernika na rzecz Powierzających prawa własności nieruchomości nabytych w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji przeniesienie prawa własności nieruchomości przez Powiernika na rzecz Powierzających w celu wykonania zobowiązania wynikającego z umowy zlecenia powierniczego nie podlega podatkowi od towarów i usług. Przeciwnego zdania jest DKIS, który uznał w skarżonej interpretacji, że przeniesienie przez Powiernika na rzecz Powierzających prawa własności nieruchomości nabytych w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy organowi interpretacyjnemu, wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

3.6. Zdaniem Sądu DKIS nie naruszył wskazanych w skardze art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. gdyż dokonał prawidłowej wykładni pojęcia dostawy towarów i zastosowania wskazanych przepisów w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację.

Na wstępie przywołać należy wskazane jako naruszone przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl natomiast art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Kwestia wykładni i zastosowania przywołanych przepisów była już wielokrotnie rozważana w orzecznictwie sądów administracyjnych również w kontekście przeniesienia przez powiernika na rzecz powierzającego prawa własności nieruchomości nabytych w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 933/14, I FSK 890/14, I FSK 882/14 i I FSK 883/140), stanowisko zaprezentowane w wyrokach Sąd w składzie rozpatrującym sprawę w całości podziela.

Przywołany wyżej art. 7 ust. 1 u.p.t.u., definiując dostawę towarów, kładzie akcent na ekonomiczny charakter tej czynności wskazując, że chodzi tu o przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przyjmuje się powszechnie, że ponieważ przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE L 347.1 i L 384.92, dalej: Dyrektywa 112), ustawodawca wspólnotowy, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, (dalej: TSUE) aby daną transakcję można było zakwalifikować jako dostawę towarów dokonaną przez osobę w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, konieczne jest, aby w następstwie tej transakcji osoba ta zyskała uprawnienie do faktycznego rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie dostawy towarów przewidziane w tym przepisie nie odnosi się bowiem do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (wyrok Ewita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że dla podatkowej kwalifikacji zbycia przez Powiernika nieruchomości na rzecz Powierzających, jako dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., nie miało prawnie doniosłego znaczenia to, że do rozporządzenia nabytymi nieruchomościami jak właściciel doszło w następstwie i wykonaniu zawartych uprzednio umów zlecenia powierniczego oraz że Wnioskodawca w celu realizacji umowy zlecenia dysponował środkami przekazanymi mu przez Powierzających.

Wskazać należy, że ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów z zawarciem umowy, wobec czego opodatkowaniu nie podlega umowa jako taka (tu umowa zlecenia powierniczego) lecz czynności wykonywane w ramach tej umowy. Podatek od towarów i usług nie jest bowiem podatkiem od umów, a zatem postanowienia umów cywilnych, jeżeli nie wynika to z przepisów podatkowych, nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego.

Przypomnieć należy, że Skarżący w wykonaniu opisanych we wniosku o wydanie interpretacji umów zleceń nabył w imieniu własnym ale na rachunek dających zlecenie nieruchomości. Zgodnie z zawartymi umowami Skarżący przez cały czas od nabycia nieruchomości do czasu ich zbycia jest ich właścicielem i oceny tej nie zmieniała to, że jego władztwo jest ograniczone treścią umowy zlecenia. Powiernik oświadczył w Umowach, że nabywa własność przedmiotowych nieruchomości w drodze umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego oraz zobowiązuje się, że zarządzanie nieruchomościami w imieniu i na rzecz Powierzających oraz wykonywanie praw wynikających z zarządzania nieruchomościami będzie wykonywał w sposób zgodny z treścią Umów, a w przypadku braku stosownych regulacji umownych, w sposób zgodny z dobrymi obyczajami oraz obowiązującymi przepisami prawa. Dalej wskazano w umowach, że Powierzający będą brali udział w zarządzaniu nieruchomościami, jednakże bez ujawniania tego faktu w księdze wieczystej.

Powyższe oznacza, że mimo ograniczeń wynikających z treści zlecenia, Skarżący jak właściciel mógł dysponować nabytymi nieruchomościami, choć koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości, a także czynienie nakładów obciążało Powierzających. Strony umów postanowiły, że po spełnieniu się określonego w instrukcji Powierzających warunku albo terminu, albo na polecenie Powierzających, masa fiducjarna winna zostać przeniesiona na Powierzających. Ponadto przewidziano w Umowach, że ich rozwiązanie jest równoznaczne z przekazaniem Powierzającym nieruchomości przez Powiernika - w tym celu strony zawrą warunkową umowę przekazania nieruchomości, natomiast po dopełnieniu wszelkich formalności związanych z ujawnieniem własności Powierzających w księgach wieczystych, strony zawrą umowę przekazania nieruchomości.

3.8. W przywołanym powyżej stanie faktycznym wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji znalazło się typowe dla umowy powierniczej sformułowanie w imieniu własnym ale na rachunek dającego zlecenie, które oznacza, że Powiernik wykonuje dwojakiego rodzaju czynności, tj. nabywa rzecz w imieniu własnym od osoby trzeciej a następnie zbywa ją także w imieniu własnym Powierzającym, jako finalnym nabywcom. W tym przypadku Wnioskodawca nie działa jednak jako pośrednik, gdyż to on (a nie Powierzający) dokonuje czynności prawnych związanych z nabyciem a następnie zbyciem rzeczy.

To, że Skarżący nabywał w imieniu własnym nieruchomości od osób trzecich, a następnie przenosił ich własność na Powierzających, oznaczało zatem, że wykluczone było przyjęcie, że Skarżący działał w tej sprawie jako pośrednik. Pośrednik, jako tzw. zastępca bezpośredni działa w imieniu i na rachunek zastępowanego, podczas gdy tzw. zastępca pośredni (np. powiernik) działa wprawdzie na rachunek zastępowanego ale w imieniu własnym.

W wyroku z dnia 3 września 2015 r. w sprawie C 526/13 Fast Bunkering Klaipėda UAB TSUE wyjaśnił, że Dyrektywa 112 nie używa pojęcia pośrednika działającego we własnym imieniu. Przepis art. 14 ust. 2 lit. c Dyrektywy 112 stanowi natomiast, że poza czynnością, o której mowa w ust. 1 (tj. dostawą towarów), za dostawę towarów uznaje się także przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży. Umowa dotycząca prowizji co do zasady stanowi porozumienie, poprzez które pośrednik zobowiązuje się do dokonania we własnym imieniu, ale na rachunek osoby trzeciej, jednej czynności prawnej lub większej ich liczby. Dostawa towarów dokonana na rzecz pośrednika działającego we własnym imieniu nie następuje na ostatnim etapie łańcucha sprzedaży tych towarów, przy założeniu, że uważa się, iż pośrednik ów nabył je nie w celu ich wykorzystania, lecz odsprzedaży na rzecz podmiotów trzecich (pkt 31 – 35).

Przywołana wyżej treść art. 14 ust. 2 lit. c Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że co do zasady każda sprzedaż lub zakup dokonywane za pomocą pośrednika działającego w imieniu własnym i na rachunek zleceniodawcy powinny być traktowane jak dwie odrębne czynności opodatkowane. Jeżeli jednak podmiot pośredniczący działa w imieniu i na rzecz zleceniodawcy, to przepis ten nie będzie miał zastosowania. Potwierdzeniem tej tezy jest brzmienie artykułu 79 pkt c Dyrektywy 112, zgodnie z którym do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy (por. pkt VI "Transakcje dokonywane przez pośredników"; R. Namysłowski (red), A. Kapczuk, A. Piekacz; Komentarz do art. 14 dyrektywy 2006/112/WE Rady, System Informacji Prawnej LEX).

Odnosząc przywołaną wyżej treść art. 14 ust. 2 lit. c Dyrektywy 112 do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącego Sąd zauważa, że zgodnie z wyjaśnieniami Wnioskodawcy z dnia 30 października 2019 r. z tytułu wykonania umowy przysługiwać mu będzie wynagrodzenie łącznia za wszystkie czynności powiernicze. Takie postanowienie umowy pozwało na zakwalifikowanie wynagrodzenia jako prowizji od sprzedaży w rozumieniu powołanego wyżej przepisu dyrektywy, co dodatkowo przemawiało za kwalifikacją dokonanego przeniesienia własności nieruchomości jako dostawy towaru a nie usługi.

Wbrew temu co Strona podnosi w skardze nie można było zakwalifikować czynności wykonanych przez Skarżącego wyłącznie jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Gdyby bowiem przyjąć punkt widzenia prezentowany w skardze, zgodnie z którym przeniesienie własności nieruchomości, z uwagi na zawarte uprzednio umowy zlecenia powierniczego należało kwalifikować jako usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., to całkowicie zostałby pominięty rzeczywisty cel transakcji, tj. nabycie a następnie zbycie nieruchomości na rzecz Powierzających. Cel ten można było zrealizować w różny sposób i to, że przyjęto, że nabycie nieruchomości nastąpi na podstawie tzw. nabycia powierniczego, nie mogło zmienić kwalifikacji dokonanej czynności jako dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Niewątpliwie bowiem celem gospodarczym ogółu czynności było doprowadzenie do nabycia a następnie zbycia nieruchomości, co przesądzało o tym, że przeważały w tych czynnościach elementy dostawy towarów. Prezentowany przez Wnioskodawcę w skardze punkt widzenia prowadziłby natomiast do wniosku, że stronami tych czynności (dostaw) byłyby osoby, od których skarżący nabył nieruchomości oraz Powierzający. Taka sytuacja byłaby jednak możliwa tylko wówczas, gdyby Skarżący działał w imieniu i na rzecz dającego zlecenie, gdy tymczasem, przy przyjętej konstrukcji, to Skarżący nabywał i zbywał w imieniu własnym nieruchomości.

Niezależnie zatem od tego, że w przedstawionym stanie faktycznym występować mogły elementy wskazujące także na świadczeniu usług (np. zarządzanie zgodnie z instrukcjami Powierzających), elementami przesądzającymi dla prawnej kwalifikacji były czynności typowe do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc dostawy towarów a nie usługi.

Zdaniem Sądu, dla podatkowej kwalifikacji danej czynności, jako odpłatnej dostawy nie miało także istotnego znaczenia pochodzenie środków pieniężnych przeznaczonych na nabycie nieruchomości, które następnie były przedmiotem tej dostawy. To bowiem, że Skarżący otrzymał od Powierzających środki pieniężne na zakup nieruchomości nie oznaczało, że z chwilą nabycia przez Skarżącego nieruchomości za przekazane mu na ten cel środki pieniężne, to Powierzający (a nie Skarżący) stali się właścicielami nieruchomości. Skarżący nabył bowiem nieruchomości w imieniu własnym a nie w imieniu Powierzających, a przekazanie mu środków pieniężnych niezbędnych do zapłaty ceny oraz pokrycia kosztów nabycia nieruchomości i przeniesienia własności na rzecz zleceniobiorcy wynikało przede wszystkim z faktu, że działał na rachunek Powierzających. Powyższe oznacza, że ostatecznym beneficjentem byli Powierzający i ich dotyczą skutki dokonanych czynności prawnych.

W odniesieniu do omawianej wyżej kwestii można dodatkowo odnotować, że Dyrektywa 112 stanowi w art. 79 pkt c, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Oznacza to, że gdy podatnik występuje jako pośrednik (agent, pełnomocnik itp.), otrzymany zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania VAT, gdyż nie jest on w istocie zapłatą dla podatnika. Za zapłatę można natomiast uznać ewentualną prowizję lub opłatę z tytułu pełnienia funkcji pośrednika.

Przedstawione wyżej sytuacja nie występuje jednak wówczas, gdy podatnik wprawdzie działa na rzecz (na rachunek) nabywcy, ale nie działa w jego imieniu, gdyż wówczas, zgodnie z regułą przyjętą w art. 73 Dyrektywy 112 podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

W realiach przedstawionego stanu faktycznego Skarżący niewątpliwie dysponował przekazanymi mu środkami pieniężnymi i otrzymał wynagrodzenie za wykonane czynności. Należy podkreślić, że uznanie danej płatności za wynagrodzenie za czynność opodatkowaną jest niezależne od jej kwalifikacji na gruncie prawa prywatnego. Dotyczy to także czynności wykonywanych w ramach umowy powiernictwa, gdzie powiernik działa w imieniu własnym i otrzymuje od powierzającego oprócz kwot przeznaczonych na zakup nieruchomości i opłat związanych z nabyciem również wynagrodzenie określone w umowie zlecenia powierniczego, co przesądza o odpłatności transakcji przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości. Jednocześnie w orzecznictwie i w doktrynie nie budzi wątpliwości, że zapłata nie musi oznaczać uzyskania przez świadczącego faktycznego zysku (w tej sprawie Skarżący taki zysk uzyskał) i uzyskanie od świadczeniobiorcy zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy nawet poniżej kosztów, nie oznacza, że czynność nie ma charakteru odpłatnego (wyrok ETS w sprawie C 412/03, Hotel Scandic Ab przeciwko Riksskatteverket).

Wobec powyższego za niezasadne uznać należało zarzuty skargi, w których podjęto próbę podważenia przyjętej przez organ interpretacyjny oceny prawnopodatkowej wykonanych czynności – przeniesienia przez Skarżącego na Powierzających własności nabytych uprzednio nieruchomości, jako odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

3.9. Za niezasadny uznaje Sąd także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na błędnym przyjęciu, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, w zakresie przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu zlecenia powierniczego Skarżący działa w charakterze podatnika wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Skarżący zarzucił w tym zakresie dokonanie błędnej subsumpcji przepisów do przedstawionego w sprawie stanu faktycznego.

Zgodnie z przywołanym jako naruszony z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak z powyższego wynika określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to TSUE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht, które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. Majątek prywatny to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy konkretna sprzedaż jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r. (C-180/10, C-181/10) w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. TSUE w sprawach tych orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, podobnie jak okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W świetle definicji zawartej w art. 15 u.p.t.u. dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Jak wskazano w zaskarżonej interpretacji, pomiędzy Skarżącym, a Powierzającymi dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, czyli odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Wnioskodawca w zamian za zaoferowane przez Powierzających wynagrodzenie (obejmujące również czynność przeniesienia własności nieruchomości) zobowiązał się do nabycia we własnym imieniu nieruchomości, a następnie przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Powierzających. Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył przedmiotowe nieruchomości w związku z realizacją zawartych umów zlecenia powierniczego, a nie do majątku prywatnego, w przeciwnym wypadku gdyby nie doszło do ich realizacji Wnioskodawca nie mógłby nabyć tych nieruchomości. Z powyższego jednoznacznie wynika, że mające być przedmiotem sprzedaży nieruchomości zostały nabyte w celu osiągnięcia korzyści majątkowej Skarżącego, z zamiarem ich sprzedaży Powierzającym, a nie do jego majątku prywatnego. Skarżący nabył więc nieruchomości w celach dalszej odsprzedaży i z ogółu okoliczności sprawy wynika, że działanie Wnioskodawcy będzie podobne do działań handlowca, zajmującego się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, który dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu prawidłowo ocenił DKIS, że działanie Skarżącego będzie stanowiło działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Wnioskodawca wystąpił w roli podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Strona zarzuca także w petitum złożonej skargi naruszenie w wydanej interpretacji art. 15 ust. 6 u.p.t.u., jednak w uzasadnieniu nie argumentuje i nie wskazuje, w której części wydanego rozstrzygnięcia organ dokonał naruszenia tego przepisu. Wskazany jako naruszony art. 15 ust. 6 u.p.t.u. odnosi się do nieuznania za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wobec więc braku związku wskazanego przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku zarzut ten uznać należało za niezasadny.

3.10. Reasumując, zdaniem Sądu postawione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. W ocenie Sądu, prawidłowo DKIS uznał, że wskazane we wniosku jako zdarzenie przyszłe przeniesienie własności nieruchomości w wykonaniu uprzednio zawartych powierniczych umów zleceń, jest odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u., w których Wnioskodawca - przyjmujący zlecenie Powiernik, działając jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., nabywa nieruchomości w imieniu własnym ale na rachunek dających zlecenie Powierzających, a następnie planuje, zgodnie z zawartą umową, przenieść własność tych nieruchomości na dających zlecenie Powierzających.

3.11. Mając na względzie powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów i w konsekwencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.