Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 489/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt. 6 lit. a, art. 24b ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 538/17 w sprawie ze skargi R.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 4 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 538/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę R.R. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: DIAS) z dnia 4 lipca 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 grudnia 2016 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 163.971 zł.

Sąd podał, że z ustaleń organów podatkowych wynikało, że skarżący dla potrzeb rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. wybrał zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych w formie karty podatkowej. W dniu 31 grudnia 1993 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w B. deklarację PIT-16 w sprawie uzyskania karty podatkowej, w której określił jako rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej handel obwoźny artykułami sanitarnymi i c.o. w miejscowości o liczbie mieszkańców do 50 tysięcy. Decyzją z 14 lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił dla R.R. miesięczną wysokość stawki karty podatkowej na rok 2008 w wysokości 461 zł, przewidzianej dla działalności handlowej w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów nieżywnościowych.

Następnie, po przeprowadzeniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. okazało się, że ewidencja sprzedaży prowadzona przez skarżącego dla celów podatku od towarów i usług nie zawierała wszystkich transakcji sprzedaży zrealizowanych w 2008 r. Organ ustalił, że skarżący w kontrolowanym okresie dokonywał sprzedaży złomu w ilościach hurtowych do Z. S.A. w K. i sprzedaż ta miała charakter ciągły, zorganizowany i zarobkowy. Sprzedaży podatnik dokonywał osobiście i na dokumentach generowanych przez Spółkę "Z." poświadczał, że jest właścicielem złomu. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 2 czerwca 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące marzec - grudzień 2008 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej R.R. wysokość stawki karty podatkowej na rok 2008 i decyzją z dnia 12 września 2014 r. stwierdził wygaśnięcie swej decyzji z dnia 14 lutego 2008 r. w tym przedmiocie. Jak stwierdził, ze względu na utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, stosownie do przepisu art. 40 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym), skarżący był zobligowany płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy. Jednak, pomimo obowiązku, nie zaprowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2008 rok i nie dokonał rozliczenia podatku należnego według skali podatkowej oraz nie złożył zeznania o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) z działalności gospodarczej za 2008 r., o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Biorąc pod uwagę dowody źródłowe, na podstawie których skarżący dokonywał zapisów w uproszczonej ewidencji VAT oraz uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości w zakresie przychodów polegające na ich zaniżeniu o niezaewidencjonowaną sprzedaż złomu oraz zgromadzone w toku postępowania dowody poniesienia kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej w 2008 r., organ ustalił osiągnięty przez skarżącego przychód z tego tytułu w kwocie 476.108, 80 zł, poniesione koszty jego uzyskania w kwocie 25.559, 36 zł oraz dochód w wysokości 450.549, 44 zł.

Organ odwoławczy wskazując na przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. wskazał, że stan faktyczny sprawy został ustalony w stopniu pozwalającym na jednoznaczne stwierdzenie, iż działania podatnika polegające na sprzedaży w 2008 r. 576,24 ton złomu Spółce Z. S.A., udokumentowane wystawianymi dowodami w postaci rachunków oraz formularzy przyjęcia odpadów, wyczerpują znamiona działalności gospodarczej. Przychody w wysokości 546.119,60 zł należało więc zakwalifikować do źródła przychodów, o czym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jak podkreślono, w trakcie postępowania kontrolnego skarżący okazał 48 wystawionych przez niego rachunków sprzedaży oraz uproszczoną ewidencję VAT prowadzoną za 2008 r. Ustalono też, że w 2008 r. Spółka Z. wystawiła na skarżącego łącznie 40 rachunków oraz formularzy przyjęcia odpadów metali. Zgodnie z tymi dokumentami skarżący sprzedał w/w Spółce 576,24 ton złomu za kwotę 546.119,60 zł. Przychód ten nie został przez podatnika ujęty w prowadzonej ewidencji księgowej, tj. ewidencji sprzedaży dla celów podatku VAT. W toku postępowania skarżący zeznał, że nie jego są podpisy widniejące na rachunkach wystawionych na jego rzecz przez Z. S.A. w K. Firmy Z.nie zna, nigdy nie dokonywał z nią transakcji. Oświadczył, że w przypadku handlu złomem podszyć się mógł pod niego nieżyjący już K.Z., któremu pożyczał samochód i który handlował złomem. Podniósł również, że nie handlował złomem w ramach działalności gospodarczej. Może sprzedawał stare maszyny rolnicze z gospodarstwa rolnego. Złom ten oddawał obwoźnym handlarzom, którzy jeździli po wsi i nie jest w stanie ich wskazać. Powołany w związku z tym biegły potwierdził jednak, że 37 z 40 zbadanych podpisów nakreślił skarżący, przy czym trzy pozostałe, widniejące na formularzach o nr 412119, 412261 i 412545, prawdopodobnie również to on nakreślił. W celu weryfikacji zeznań podatnika w toku postępowania kontrolnego przesłuchano też zatrudnionych w 2008 r. w Spółce Z. S.A. wagowych: B.P., A.S., H.S. i M.G. oraz kasjerkę – G.S. Świadkowie wykluczyli możliwość wypłaty gotówki i przyjęcia złomu od innej osoby niż skarżący. Ustalono ponadto, że wymieniona spółka prowadziła oddzielne konto rozrachunkowe dla skarżącego kompatybilne z raportami kasowymi. Analiza rozrachunków Spółki Z. ze skarżącym potwierdziła, że całość należności została mu wypłacona w gotówce. Organ kontrolny na podstawie informacji ze Starostwa Powiatowego w B. ustalił też, że właścicielem pojazdu marki Mercedes Benz o nr rej. [...], którym dostarczano złom do Z. S.A. był skarżący.

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f istotną cechą pozarolniczej działalności gospodarczej jest prowadzenie we własnym imieniu działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły. Ustawodawca wskazując zarobkowość jako jedną z przesłanek uznania działalności za gospodarczą, nie dookreśla tego pojęcia. By móc stwierdzić zarobkowy charakter działań podatnika, wystarczy wykazanie dodatniej różnicy na sprzedaży, co w niniejszej sprawie bez wątpienia miało miejsce, bowiem skarżący ze sprzedaży złomu w 2008 r. uzyskał przychód w wysokości 546.119,60 zł. Ocena ustalonych w postępowaniu okoliczności uzasadniała twierdzenie, że skarżący z odpłatnego zbycia złomu uczynił źródło przychodów o wiele ważniejsze niż wykazane przychody zaliczone przez niego do zarejestrowanej działalności gospodarczej, opodatkowanej w formie karty podatkowej, o czym świadczy zestawienie przychodów 2008 r. ze sprzedaży złomu do Z. S.A. (546.119,60 zł) z przychodami z zarejestrowanej działalności gospodarczej (21.311 zł). Przeprowadzona kontrola wykazała, skarżący w 2008 r. dokonał 40 transakcji sprzedaży złomu w łącznej ilości 576, 24 ton. Upłynnienie takiej ilości złomu wymagało podjęcia przez niego zorganizowanych działań. Z ustaleń postępowania wynikało, że podatnik przeprowadzał od 2 do 11 transportów złomu miesięcznie. Każdy z transportów ważył od 6,68 ton do 19,40 ton. Powyższe świadczy o ciągłości oraz zorganizowanym charakterze działań strony. O zorganizowanym charakterze prowadzonej działalności świadczy również fakt, że zgromadzony przez skarżącego złom był segregowany i cięty na mniejsze części przy wykorzystaniu palników gazowych, co wynika z przesłuchania w charakterze strony z dnia 2 lutego 2015 r. Prowadzona przez skarżącego segregacja złomu wynikała z dokumentów sprzedaży, gdzie na poszczególnych dokumentach każdy rodzaj złomu ma oddzielną pozycję, odrębnie określana jest jego ilość i cena. Natomiast liczba i częstotliwość dokonanych transakcji sprzedaży złomu wskazywała, że działalność podatnika miała charakter ciągły. Zatem sprzedaż złomu była dokonywana przez skarżącego w sposób zamierzony, zorganizowany, stały (od lutego do sierpnia 2008 r.) i częstotliwy (od 2 do 11 transportów miesięcznie). Zdaniem organu, działania podatnika nacechowane były niewątpliwie fachowością oraz nieamatorskim, nieprzypadkowym i nieokazjonalnym charakterem. Rezultatem zaś prowadzonej sprzedaży był osiągnięty dochód ze sprzedaży złomu. W trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji dowiedziono też, że podatnik złom sprzedawał we własnym imieniu, a na dokumentach generowanych przez Z. poświadczał, że jest właścicielem towaru. Osobiście również pobierał z kasy spółki należną mu zapłatę. Ponadto do transportu wykorzystywał swój własny samochód. Wyżej opisane okoliczności potwierdzały, zdaniem organu, zaistnienie przesłanek kwalifikujących działania podatnika do działalności gospodarczej.

Jednocześnie organ uznał, że działalności prowadzonej przez skarżącego nie można było uznać za formę zarządu majątkiem prywatnym w wykonywaniu prawa własności. Dla uznania danej aktywności za działalność gospodarczą bez znaczenia pozostają również osobiste odczucia osoby, która ją podejmuje. W realiach przedmiotowej sprawy bez znaczenia pozostawało ustalenie źródła pochodzenia złomu, którym obracał skarżący.

Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w związku z art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. i art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. nr 173, poz. 1807 ze zm.). Za bezzasadny uznano też zarzut naruszenia przepisu art. 40 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 40 ust. 1 pkt 3, art. 41 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W związku ze stwierdzeniem wygaśnięcia karty podatkowej zastosowanie znalazł bowiem przepis art. 40 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Stosownie zaś do jej art. 41, kwoty wpłacone z tytułu karty podatkowej organ zaliczył na podatek dochodowy określony na ogólnych zasadach za 2008 r.

W ocenie organu odwoławczego, nie był także uprawniony zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 193 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.). W ocenie organu odwoławczego, bezzasadny był wniosek strony o przesłuchanie w charakterze świadka J.K., ponieważ świadek ten miałby zostać przesłuchany na okoliczność źródła pochodzenia złomu. Okoliczność ta jednak nie miałaby jednak wpływu na ocenę, że sprzedaż przez podatnika w 2008 r. złomu wykonywana była w ramach działalności gospodarczej.

DIAS podkreślił, że organy nie dokonały przypisywanej im przez skarżącego oceny na temat braku wątpliwości co do pochodzenia sprzedanego przez skarżącego w 2008 r. do Z. S.A. złomu od członków jego rodziny. Treść decyzji wskazuje raczej na odmienną od wskazywanej opinii organów w poruszonej kwestii, przy czym ocena obu organów jest zbieżna. W decyzji z dnia 12 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że wskazane w tej decyzji fakty świadczą jednoznacznie o tym, że podatnik nie nabył złomu od członków rodziny w drodze darowizny bądź dziedziczenia. W decyzji z dnia 19 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w toku postępowania odwoławczego w związku z argumentacją, że złom pochodził z wieloletnich nagromadzeń z lat wcześniejszych w ramach gospodarstwa rolnego tzn. od około trzydziestu lat /od członków rodziny/, przeprowadzono postępowanie wyjaśniające. W ramach tego postępowania, dnia 2 lutego 2015 r. przesłuchano skarżącego. Zeznał on, że złom sprzedawany przez niego w 2008 r. pochodził z gospodarstwa rolnego odziedziczonego po J. i A.S. ok. 25 lat temu. Druga część gospodarstwa została darowana stronie przez ojca ok. 25 lat temu. Ojciec był kowalem i posiadał dużo maszyn. Natomiast S.S. (wuj) prowadził cegielnię. Po jego śmierci ok. 1997 r. matka podatnika odziedziczyła cały majątek po nim. Z uwagi na wiek i stan zdrowia w 2008 r. poprosiła skarżącego, aby uporządkował ten majątek i sprzedał złom. W decyzji wskazano też, że skarżący poinformował, iż maszyny i urządzenia po zmarłym S.S. były przechowywane u J.K. zamieszkałego w J.

Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach podjął próbę wezwania na przesłuchanie w charakterze świadka J.K., którego skarżący wskazał jako osobę, u której w J.przy ul. S.były przechowywane maszyny i urządzenia po zmarłym S.S. Wezwanie do osobistego zgłoszenia się nie zostało odebrane. W toku postępowania ustalono, że J.K. posługuje się fałszywym adresem, że nigdy nie zamieszkiwał pod adresem podanym przez skarżącego. Wobec niemożności jego przesłuchania Dyrektor Izby Skarbowej w K. w ramach pomocy prawnej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o dokonanie oględzin posesji w J. przy ul. S. Oględziny odbyły się przy udziale J.K. - użytkownika posesji, której właścicielem był jej syn M.K. W wyniku oględzin ustalono, że nieruchomość składała się z działki gruntowej, której powierzchnia całkowita wynosiła ok. 14 arów oraz usytuowanym w części południowo - zachodniej wolnostojącym, murowanym piętrowym budynkiem mieszkalnym o pow. całkowitej ok. 160 m2. W trakcie oględzin J.K. oświadczyła, że nigdy na terenie posesji nie były przechowywane maszyny, czy urządzenia, a w latach poprzednich w części działki był komis samochodowy - plac był wynajmowany.

Mając na uwadze te ustalenia, przytoczone w uzasadnieniu decyzji z dnia 19 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach stwierdził, że przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło, iż w J. przy ul. S.były przechowywane maszyny i urządzenia po zmarłym S.S. Również skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, że w J. przy ul. S. były przechowywane maszyny i urządzenia zakupione przez S.S. W świetle powyższych faktów organ ten nie dał wiary, aby taka ilość złomu jaką wskazał skarżący mogła być składowana na placu wokół budynku nr [...] przy ul. S., od 1982 r. bądź od 1997 r., tj. od daty śmierci S. S.

Odnosząc się do zarzutu o niezasadnym ustaleniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ odwoławczy wskazał, że na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym składają się przychód i koszty uzyskania tego przychodu. W toku postępowania organ pierwszej instancji, na podstawie dokumentów źródłowych zyskał wystarczające dane do odtworzenia wielkości przychodu osiągniętego przez podatnika. Natomiast okoliczność poniesienia wydatków, które mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży złomu do Z. S.A. nie wynikała z dokumentów źródłowych. Podatnik utrzymywał, że złom, którego sprzedaż w ilościach hurtowych wykazało przeprowadzone postępowanie, nabył w formie darowizny bądź spadku, a więc w sposób nieodpłatny. Podatnik nie udowodnił zatem poniesienia wydatków stanowiących koszty podatkowe. W niniejszej sprawie nie było podstawy faktycznej i prawnej do szacowania poniesienia kosztów. Poniesienie kosztów pozostaje domeną gromadzenia dowodów i ich dozwolonej oceny, podczas gdy oszacowanie ich wysokości, w stanie prawnym obejmującym także rok 2008, przybierało postać swoistego algorytmu prawnego, z wykorzystaniem metod wymienionych w art. 23 § 3 i § 4 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając: 1) błędne ustalenie stanu faktycznego związane z uznaniem, że skarżący sprzedawał złom w ramach działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu złomem, 2) błędną wykładnię i zastosowanie art. 5a pkt 6 lit a u.p.d.o.f. i art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; - w przypadku nieuwzględnienia tych zarzutów: 3) naruszenie przepisu art. 23 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, 4) naruszenie przepisu art. 23 § 2 O.p. poprzez nieuprawnione jego zastosowanie, 5) naruszenie przepisu art. 24b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, 6) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122, 124, 180 § 1, 187 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że jego zachowanie polegające na kilkumiesięcznym porządkowaniu gospodarstwa rolnego, czy też sprzedaży złomu należącego do matki nie mieściło się w definicji działalności gospodarczej zarówno na gruncie art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak i art. 5a pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. Zgłaszany przez niego fakt, że sprzedawany złom należał do matki nie został w toku postępowania zweryfikowany. Sam fakt, że skarżący oświadczał w firmie, do której sprzedawał złom, iż należy on do niego, nie stanowi kwestii przesądzającej o jego pochodzeniu. Wszystkie czynności związane ze sprzedażą złomu były dokonane przez skarżącego w sferze życia prywatnego i nie miały nic wspólnego z działalnością gospodarczą. Podstawową kwestią było uwzględnienie faktu, że nie gromadził on w żaden sposób złomu. Nie dokonywał jego zakupu, nie mógł więc jednocześnie przejawiać zamiaru jego zbycia. Rzeczy te nie były zakupione przez członków rodziny w celu ich dalszej odsprzedaży. Zmiana ich charakteru wynikała zaś z ich stanu i faktu, że skarżący pozbywał się ich w ramach porządkowania placu gospodarczego. Zdaniem skarżącego, dla oceny charakteru jego działań istotny powinien być również okres dokonania dostaw, tj. od lutego do sierpnia 2008 r. Gdyby prowadził on działalność polegającą na skupie złomu i jego dalszej odsprzedaży to prawdopodobnie trwałoby to cały rok. Brak bowiem uzasadnienia prowadzenia działalności jedynie w części roku. Okres ten obejmował wiosnę i lato. Jest to czas kiedy istnieje możliwość dokonywania porządków w gospodarstwie. Profesjonalnie przygotowany przedsiębiorca dysponowałby zaś stosownymi warunkami lokalowymi pozwalającymi na prowadzenie tego typu działalności w każdych warunkach pogodowych. Nie została więc spełniona przesłanka ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedaży złomu zgromadzonego przez członków rodziny, w związku realizacją ich celów prywatnych nie można było uznać jako czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Skarżący nie dokonał zakupu przedmiotowego złomu i został on zbyty w ramach zarządu prywatnym majątkiem. Ponadto nie dokonywał żadnych czynności charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się obrotem złomem. Działalność skarżącego nie była też "zorganizowana". Organ odniósł bowiem pojęcie działania zorganizowanego, ale od momentu już posiadania przedmiotu sprzedaży. Jeżeli zaś skarżący wszedł w posiadanie złomu bez zamiaru dalszej odsprzedaży, nie można mówić w jego przypadku o zaplanowanym, celowym, umyślnym działaniu. Nie można było mu przypisać przymiotu zorganizowanego w odniesieniu do całego procesu handlowego, tj. od nabycia do zbycia. Brak zaś tej cechy w odniesieniu do sprzedaży powoduje, że tego typu działanie, przy uwzględnieniu ustalonych okoliczności przedmiotowej sprawy, winno zostać zakwalifikowane do czynności związanych z rozporządzeniem majątkiem prywatnym, odbywającym się poza granicami działalności gospodarczej.

Jak nadto wskazał, przyjmując, że skarżący działał jako przedsiębiorca, to mogło dojść do naruszenia przepisów związanych z szacowaniem dochodu. Jeżeli bowiem według organu odwoławczego doszło do naruszenia warunków opodatkowania kartą podatkową, to winien on ustalić kwotę opodatkowania w drodze oszacowania. Na podstawę opodatkowania składają się bowiem zarówno przychody, jak i koszty. Jeżeli organ zakwestionował fakt nabycia spornego złomu od członków rodziny i jednocześnie uznał, że podatnik był w jego posiadaniu, to biorąc pod uwagę treść art. 23 § 1 pkt 3 O.p. winien był oszacować koszty nabycia sprzedanego złomu. Na koszty, poza kosztami nabycia, składają się także inne składniki np. chociażby koszt transportu. W tym zakresie organ nie przyjął jednak jakichkolwiek ustaleń, a ze zgromadzonego materiału jasno wynikało, że złom był transportowany. Dokonując analizy ewentualnego szacowania dochodu – zdaniem skarżącego – należało uwzględnić także art. 24b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podzielił uznając je za niewadliwe. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii w postaci prawidłowości oceny, czy realizowana przez skarżącego w 2008 r. sprzedaż złomu następowała w ramach porządkowania posiadanego placu gospodarczego (zarząd majątkiem prywatnym), czy też w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej – Sąd stwierdził, że ramy prawne tej oceny wyznacza przyjęty na gruncie u.p.d.o.f. podział przychodów na poszczególne źródła. Podkreślając, że określony w art. 10 u.p.d.o.f. katalog źródeł przychodów jest katalogiem rozłącznym, Sąd wskazał, że jeden konkretny przychód może zostać zakwalifikowany tylko i wyłącznie do jednego źródła przychodów i dlatego w takich przypadkach należy poszukiwać cech dominujących dla danego źródła przychodów. Dla zaklasyfikowania przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zachowanie podatnika musi spełniać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, w ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy zasadnie przyjął, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży złomu, bowiem przedmiot oraz zakres i częstotliwość dokonanych transakcji jednoznacznie wskazują, że przekraczały one skalę czynności dotyczących majątku prywatnego. W tym względzie Sąd w całości potwierdził też ocenę działań skarżącego i ich kwalifikację dokonaną przez ten. Sąd w sprawie dotyczącej stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2008 r. (I SA/Ke 88/16) oraz w sprawie określenia jego zobowiązania w VAT za marzec-grudzień 2008 r. (I SA/Ke 817/15). Jest ona zbieżna z oceną dokonaną przez organ w niniejszej sprawie, która również zasługuje na akceptację. Przy czym dodatkowo wskazać należy, że w niniejszej sprawie, dla zakwalifikowania działań skarżącego w zakresie sprzedaży złomu jako działań prowadzonych w ramach działalności gospodarczej zasadnicze znaczenie ma fakt, że skarżący jako właśnie prowadzący działalność gospodarczą w 2008 r. był opodatkowany w sposób zryczałtowany (karta podatkowa) i z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej w szerszym zakresie niż zadeklarowana i utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej powstał obowiązek opodatkowania tej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych.

Zdaniem Sądu, na pełną akceptację zasługuje ocena organów podatkowych, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż złomu nie stanowiła przejawów zarządu majątkiem prywatnym. Skarżący w 2008 r. dokonał 40 transakcji sprzedaży złomu w łącznej ilości 576, 24 ton, w wyniku czego osiągnął przychód w kwocie 546.119,60zł. Upłynnienie takiej ilości złomu wymagało podjęcia przez stronę zorganizowanych działań. Z ustaleń postępowania wynikało, że podatnik przeprowadzał od 2 do 11 transportów złomu miesięcznie. Każdy z transportów ważył od 6,68 ton do 19,40 ton. Powyższe świadczy o ciągłości oraz zorganizowanym charakterze działań strony. Złom uprzednio był segregowany i cięty na mniejsze części przy wykorzystaniu palników gazowych, co wynika z zeznań skarżącego. Prowadzona przez skarżącego segregacja złomu wynikała też z dokumentów sprzedaży, gdzie na poszczególnych dokumentach każdy rodzaj złomu ma oddzielną pozycję, odrębnie określana jest jego ilość i cena. Natomiast liczba i częstotliwość dokonanych transakcji sprzedaży złomu wskazywała, że działalność ta miała charakter ciągły. Zatem sprzedaż złomu była dokonywana przez podatnika w sposób zamierzony, zorganizowany, stały (od lutego do sierpnia 2008 r.) i częstotliwy (od 2 do 11 transportów miesięcznie). Działania podatnika nacechowane były niewątpliwie fachowością oraz nieamatorskim, nieprzypadkowym i nieokazjonalnym charakterem. Rezultatem zaś prowadzonej sprzedaży był osiągnięty dochód ze sprzedaży złomu. Zdaniem Sądu, ocena całokształtu działań skarżącego przeczy tezie, że sprzedaż złomu była jedynie przejawem wyprzedaży majątku prywatnego i czynności w tym zakresie były podejmowane tylko w ramach porządkowania nieruchomości. O tym, że ta działalność podatnika cechowała się wysokim stopniem zorganizowania świadczą czynności podejmowane przed dostarczeniem złomu do skupu, mianowicie złom ten był segregowany i cięty. Do transportu złomu skarżący wykorzystywał samochód ciężarowy o ładowności do 15 ton, wyposażony w windę załadowczą i palniki do cięcia złomu. Dostaw dokonywał w omawianym okresie systematycznie, od dwóch do jedenastu miesięcznie. W spółce, w której dokonywał sprzedaży złomu prowadzone było dla niego konto rozrachunkowe. Za dostarczony złom odbierał osobiście pieniądze. W świetle zasad doświadczenia życiowego należy zauważyć, że nie jest powszechne posiadanie samochodu ciężarowego wyposażonego w palniki do cięcia metalu czy windę załadowczą. Jeśli więc powstaje potrzeba uporządkowania terenu, na którym szacunkowo znajdują się tony złomu, przeciętna osoba – nie prowadząca działalności gospodarczej, musi się liczyć z koniecznością zaangażowania do tych czynności podmiotów dysponujących odpowiednim sprzętem. Skarżący nie tylko posiadał wyspecjalizowane urządzenia, ale i dokonywał segregacji i cięcia złomu, co świadczy o tym, że jego działalność miała charakter przemyślanej, profesjonalnej. Podkreślenia przy tym wymaga skala tego działania, mianowicie z dokumentacji wynika, że dotyczyło to 576,24 ton złomu. Niewątpliwie działalność posiadała również cechę stałości i nie zmienia tego wniosku fakt, że trwała siedem miesięcy. O stałości świadczy bowiem powtarzalność czynności, a jak wyżej wskazano, czterdziestu transakcji dokonywano od dwóch do kilkunastu miesięcznie. Poza tym posiadanie specjalistycznego samochodu i urządzeń świadczy o zamiarze podjęcia i prowadzenia transakcji sprzedaży złomu. Zdaniem Sądu, wiarygodność skarżącego i eksponowanej przez niego kwalifikacji sprzedaży złomu podważa jego niekonsekwencja procesowa, kiedy to początkowo w ogóle zaprzeczył, by to on dostarczał złom do spółki Z. Zeznał, że pod jego osobę podszyć się mogła nieżyjąca już osoba. Zeznania zmienił dopiero po ustaleniach organu w spółce Z., przesłuchaniu jej pracowników oraz po ustaleniach biegłego, który potwierdził, że większość podpisów na formularzach przyjęcia złomu należy do skarżącego. Prawidłowości ocen organu nie dyskwalifikuje też następczo podnoszony przez skarżącego fakt, że nie zakupił on złomu, a posiadał go w ramach majątku prywatnego, by w końcu twierdzić, że złom należał do jego matki i nie był gromadzony w celu odsprzedaży. Opisany powyżej zakres działań w zakresie dysponowania złomem, w tym jego segregowanie, wielokrotna dostawa, realizowana w sposób specjalistyczny, i w końcu otrzymywanie pieniędzy ze sprzedaży złomu na konto rozrachunkowe skarżącego implikuje kwalifikację tych działań jako działań przedsiębiorcy. Wbrew również aktualnemu stanowisku skarżącego, sposób wejścia w posiadanie, a dokładnie pierwotny zamiar co do sposobu wykorzystania tego mieniem, nie ma charakteru przesądzającego dla oceny następczych działań skarżącego dotyczących tego mienia, które tak jak w niniejszej sprawie przybrały postać wykorzystania go do działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji nie uznał również zarzutu nieuprawnionego odstąpienia przez organy podatkowe od szacowania podstawy opodatkowania. Opierał się on na twierdzeniu, że z treści art. 23 § 1 pkt 3 O.p. wykładanego w zestawieniu z § 2 tego artykułu wynika bezwzględny obowiązek organu do oszacowania podstawy opodatkowania, jeżeli doszło do naruszenia przez podatnika warunków opodatkowania w zryczałtowanej formie. Zdaniem Sądu, wynik wykładni językowej i systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosków potwierdzających prawidłowość rozumienia i realizacji tej normy prawnej przez organy podatkowe. Z przepisu art. 23 § 1 O.p. wynika, w jakich stanach organ podatkowy zobowiązany jest określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Ogólnie można wskazać, że chodzi tu o sytuacje, kiedy brak jest danych do ustalenia rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania, w tym kiedy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Natomiast z brzemienia § 2 tego przepisu wynika, że w sytuacji gdy organ dotrze do danych, które pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, wówczas ma obowiązek odstąpienia od szacowania. Sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe dysponowały dokumentami wystarczającymi do odtworzenia wielkości przychodu osiągniętego przez podatnika. W zakresie poniesionych kosztów organ pierwszej instancji również przeprowadził stosowne postępowanie wyjaśniające. Dwukrotnie zwracał się do skarżącego o przedłożenie dowodów dokumentujących zakupy towarów handlowych w 2008 r., poniesione koszty prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej, zapłacone w 2008 r. składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Podatnik jednak nawet nie uprawdopodobnił poniesienia wydatków związanych ze sprzedażą złomu, wskazując, że nawet jak dysponował dokumentami, to uległy one zniszczeniu podczas powodzi. Organy uwzględniły więc jako koszty uzyskania przychodu wydatki wskazane przez podatnika do protokołu kontroli z 13 stycznia 2009 r. oraz objęte informacją z ZUS – u z 19 sierpnia 2016 r. W innym zakresie podatnik nie wykazał bowiem poniesienia wydatków stanowiących koszty podatkowe. Zdaniem Sądu, podstawy dla szacowania tych wydatków nie mogło stanowić ujęte w odwołaniu żądanie szacowania kosztów nabycia złomu przy jednoczesnym utrzymywaniu przez podatnika, że nabycie to nastąpiło w sposób nieodpłatny. Jako spóźnione także i oparte jedynie na domniemaniu należy uznać zawarte w skardze twierdzenie, że na koszty składają się także inne składniki "np. chociażby koszt transportu". Sąd w tym kontekście potwierdza prawidłowość tezy eksponowanej w orzecznictwie sądowym, że obowiązek ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sposób szacunkowy nie obejmuje sytuacji, gdy nie został przez podatnika wykazany fakt poniesienia wydatków, lub gdy tezę o poniesieniu wydatków wywodzi się jedynie z tego, że w świetle zasad logiki musiał ponosić koszty określonego rodzaju celem osiągnięcia przychodów. Dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu oszacować z natury rzeczy nie można. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów, a tego oczekiwał skarżący.

Skargę kasacyjną od tego wyroku skarżący oparł na obu podstawach kasacyjnych (art. 174 pkt i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a). W ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucił naruszenie:

1) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego odmiennego niż wynika z akt sprawy, tj.

a) przyjęcie, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż złomu pochodzącego z majątku prywatnego dokonywana była w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f.;

b) przyjęcie, że podatnik posiadał samochód ciężarowy wyposażony w palniki do cięcia metalu i windę załadowczą oraz wyspecjalizowane urządzenia;

c) przyjęcie, że skarżący otrzymywał pieniądze ze sprzedaży złomu na konto rozrachunkowe;

2) art. 134 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm., dalej: Konstytucja RP) oraz art. 120 O.p. poprzez nie wyjście przez Sąd pierwszej instancji ponad granice skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo, iż w sprawie doszło do złamania wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawa, zasady in dubio pro tributario;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku:

a) jakie wyspecjalizowane urządzenia posiadał skarżący;

b) na jakiej podstawie Sąd I instancji uznał, że działania podatnika nacechowane były fachowością, nieamatorskim, nieprzypadkowym i nieokazjonalnym charakterem;

c) brak odniesienia się do argumentów przedstawionych przez skarżącego w zakresie braku podstaw dla zakwalifikowania spornych transakcji jako działalności gospodarczej;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych powyżej przepisów co skutkowało m.in:

a) naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

b) dokonanie oceny poszczególnych okoliczności na podstawie niekompletnego materiału dowodowego m.in. nieustalenie przez organy podatkowe, jakimi wyspecjalizowanymi urządzeniami dysponował podatnik; nieustalenie, od kiedy podatnik posiadał wskazany samochód (specjalistyczny) do transportu złomu i okoliczności jego nabycia, nieustalenie okoliczności cięcia i segregowania złomu;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że była zasadna i akceptację dokonanego przez organy naruszenia art. 23 § 1 pkt 3 i § 2 pkt 21 O.p. oraz art. 24b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji poprzez:

a) uznanie, że brak jest podstaw do ustalenia dochodu w sposób przewidziany w art. 24b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.;

b) uznanie, że dysponowanie przez organy podatkowe dokumentami pozwalającymi na odtworzenie wielkości przychodu osiąganego przez podatnika jest wystarczające z punktu widzenia możliwości odstąpienia od ustalenia dochodu w drodze oszacowania i pozwala na ustalenie rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania;

c) uznanie, że wskazanie na fakt nieuwzględnienia przez organy kosztów transportu jest spóźnione i oparte jedynie na domniemaniu w sytuacji, gdy to organy podatkowe dokonały ustalenia, że podatnik dokonywał transportu określonym pojazdem własnym.

Nadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.

6) art. 5a pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. i art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędzie w subsumpcji wyrażające się w uznaniu, że skarżący działał w charakterze prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym;

7) art. 23 § 1 pkt 3 i § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 24b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 2 i 3 Konstytucji poprzez:

a) uznanie, że brak jest podstaw do ustalenia dochodu w sposób przewidziany w art. 24b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.;

b) uznanie, że dysponowanie przez organ dokumentami pozwalającymi na odtworzenie wielkości przychodu osiągniętego przez podatnika jest wystarczające z punktu widzenia możliwości odstąpienia od ustalenia dochodu w drodze oszacowania i pozwala na ustalenie rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania;

c) uznanie, że wskazanie na fakt nieuwzględnienia przez organy kosztów transportu jest spóźnione i oparte jedynie na domniemaniu w sytuacji, gdy organy podatkowe dokonały ustalenia, że podatnik dokonywał transportu określonym pojazdem własnym;

8) art. 23 § 1 O.p. w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. jako lex specialis w stosunku do przepisu art. 23 § 2 O.p. wyłącza możliwość zastosowania art. 23 § 2 O.p. przewidującego możliwość odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania w takiej sytuacji, jaka miała miejsce w rozpoznanej sprawie;

9) art. 26 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2, art. 24 § 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przychody skarżącego zostały osiągnięte bez ponoszenia kosztów m.in. transportu, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, że podstawą opodatkowania stał się, w znacznej części, sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu.

W związku z tym skarżący sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

DIAS nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzało się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe – a za nimi Sąd pierwszej instancji, zasadnie uznały, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż złomu nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., czy też – jak twierdził skarżący – był to przejaw zarządu majątkiem prywatnym. Do podważenia poczynionych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń w tym zakresie oraz oceny prawidłowości wyprowadzonych stąd wniosków z negatywnym dla skarżącego skutkiem zmierzała pierwsza część zarzutów skargi kasacyjnej (pkt 1-4 i 6).

Analizę tych zarzutów należy poprzedzić wyjaśnieniem zasad kwalifikacji działań podatnika do jednego ze źródeł przychodów określonego przepisami u.p.d.o.f. Problem ten był szczegółowo analizowany w orzecznictwie, w którym przyjmuje się, że "o kwalifikacji prawnopodatkowej przychodów, jako podchodzących z określonego źródła przychodów, decyduje stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, w jakich odbywa się działalność podpadająca pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową" (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3649/15 (CBOSA). Jak trafnie zaznaczono w wyroku NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4025/14 (CBOSA), zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2016, sygn. akt II FSK 379/14, z dnia 9 marca 2016, sygn. akt II FSK 1423/14, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11 i liczne orzeczenia późniejsze - CBOSA).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3) i określa elementy konstrukcyjne prowadzące do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu (art. 14, art. 14b, art. 22, art. 22a-22o, art. 23, art. 23a-23I, art. 24c oraz art. 25a). Zobowiązuje także do prowadzenia odpowiednich ewidencji i ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w odrębnych przepisach, wprowadzając domniemanie ich rzetelności i poprawności. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei do odrębnego - niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. e u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia "innych rzeczy" (tzn. niebędących nieruchomościami, ich częścią lub udziałami w nieruchomości, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu, prawem wieczystego użytkowania gruntów), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia (...) innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Jak wskazał NSA w powołanym wyroku, powstały na tle relacji przytoczonych regulacji problem wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie spraw osobistych (niegospodarczych). W judykaturze zauważa się, że wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala jednoznacznie sprecyzować sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia składników majątkowych, od przychodów ze zbycia tychże rzeczy w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu mienia, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje - jak w rozpatrywanej sprawie - stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej). Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia" (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12).

W judykaturze dominuje pogląd, że zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, iż nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por.m.in. wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem - ciągiem zdarzeń faktycznych - o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10). Nie jest to jednak stanowisko do końca konsekwentne. W pewnych przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Możliwość taką potwierdza np. uchwała składu sędziów całej Izby Finansowej NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13, w której wyeksponowano tezę, że "Wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy". W kwestii wątpliwości, co do sposobu kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez sportowców wypowiadał się z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/14.

W świetle powyższych uwag zasadna jest teza, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży składników majątkowych do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W tej kolejności należało zatem ustalić, czy przychody ze sprzedaży złomu uzyskane przez skarżącego w 2008 r. stanowiły wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

I tak, zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8).

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Jak już zaznaczono, prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12).

Jak trafnie zaznaczono w powołanym wyroku NSA o sygn. akt II FSK 4025/14, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest "istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie że występuje element jej faktycznego zorganizowania. W konsekwencji rzeczywistą formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego oraz, że ma ona charakter ciągły. Tym samym o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecydują okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. też wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13.). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Może dotyczyć to również działań podejmowanych w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (np. jego przetworzenie, jak cięcie złomu, którego dokonywał skarżący). Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Te wszystkie jednakże działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, "Brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą". Reasumując, działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpatrywanej sprawy uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący dokonywał sprzedaży złomu w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej, co słusznie spotkało się z aprobatą Sądu I instancji. Sąd ten zasadnie uznał, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż złomu nie stanowiła przejawów zarządu majątkiem prywatnym. Skarżący w 2008 r. dokonał bowiem 40 transakcji sprzedaży złomu w łącznej ilości 576, 24 ton, w wyniku czego osiągnął przychód w kwocie 546.119,60zł. Upłynnienie takiej ilości złomu wymagało podjęcia przez stronę zorganizowanych działań. Podatnik przeprowadzał od 2 do 11 transportów złomu miesięcznie, każdy z transportów ważył od 6,68 ton do 19,40 ton. Powyższe niewątpliwie świadczy o ciągłości oraz zorganizowanym charakterze działań skarżącego. Złom uprzednio był segregowany i cięty na mniejsze części przy wykorzystaniu palników gazowych, co wynika z zeznań skarżącego oraz z dokumentów sprzedaży, gdzie na poszczególnych dokumentach każdy rodzaj złomu ma oddzielną pozycję, odrębnie określona jest jego ilość i cena. Natomiast liczba i częstotliwość dokonanych transakcji sprzedaży złomu wskazywała, że działalność ta miała charakter ciągły. Zatem sprzedaż złomu była dokonywana przez podatnika w sposób zamierzony, zorganizowany, stały (od lutego do sierpnia 2008 r.) i częstotliwy (od 2 do 11 transportów miesięcznie). Działania podatnika nacechowane były niewątpliwie fachowością oraz nieamatorskim, nieprzypadkowym i nieokazjonalnym charakterem (s. 15-16 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji).

Sąd ten nie naruszył przy tym żadnego ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

Niezasadny był zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., czego skarżący upatrywał w błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący działalność gospodarczą prowadził oraz że posiadał samochód ciężarowy z palnikami do cięcia metalu i windą załadowczą oraz że otrzymywał pieniądze z tej sprzedaży na konto rozrachunkowe. Trzeba przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Do naruszenia tego przepisu może dojść m.in. wówczas, gdy sąd oprze wydane orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 913/16, CBOSA). W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji ustaleń własnych nie czynił, opierając się wyłącznie na materiale dowodowym wynikającym z akt sprawy. Z materiału tego wynikało, że skarżący transportował złom własnym samochodem (Mercedes Benz nr rej. [...]), przy czym skarżący sam przyznał, że samochód ciężarowy z windą załadowczą posiadał, a przed sprzedażą złom był segregowany i cięty przy pomocy palników gazowych. W tym kontekście eksponowany w skardze kasacyjnej zarzut braku ustaleń, czy palniki te były jego własnością i czy stanowiły one element konstrukcyjny pojazdu jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jako kwestia drugorzędna. Uwaga ta jest w pełni aktualna w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z przepisami O.p. o gromadzeniu dowodów przez brak ustalenia, kiedy został zakupiony samochód ciężarowy. Z kolei zarzut "przyjęcia, że skarżący otrzymywał pieniądze ze sprzedaży złomu na konto rozrachunkowe" oparty jest na nieporozumieniu, bowiem ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji wniosku takiego nie sformułowały. Twierdziły one jedynie, co wynikało z zeznań świadków (pracowników spółki Z.), że skarżący posiadał w spółce oddzielne konto rozrachunkowe kompatybilne z raportami kasowymi, a wypłat dokonywano mu w gotówce.

Za nietrafny należało także uznać zarzut naruszenia art. 134 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji oraz art. 120 O.p. poprzez niewyjście przez Sąd pierwszej instancji ponad granice skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż – zdaniem skarżącego – w sprawie doszło do złamania wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawa zasady in dubio pro tributario. Zdaniem skarżącego, Sąd pierwszej instancji powinien był podzielić jego pogląd, że w sprawie występują wątpliwości natury faktycznej, które należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Z dokonanej przez Sąd pierwszej instancji analizy wynika jednak coś zgoła odmiennego – a mianowicie, że istniały podstawy do zakwalifikowania działalności skarżącego jako gospodarczej, a wobec braku co do tego wątpliwości wynikająca z art. 2 Konstytucji zasada nie mogła znaleźć zastosowania.

Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., czego autor skargi kasacyjnej upatrywał w braku wskazania, jakie wyspecjalizowane urządzenia posiadał skarżący, na jakiej podstawie Sąd pierwszej instancji uznał, że działania podatnika nacechowane były fachowością, nieamatorskim, nieprzypadkowym i nieokazjonalnym charakterem oraz w braku odniesienia się do argumentów przedstawionych przez skarżącego w zakresie braku podstaw dla zakwalifikowania spornych transakcji jako działalności gospodarczej. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie, z naruszeniem wskazanego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie daje możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia (wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17, CBOSA). Orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 285/16, CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. konieczne i wystarczające do poddania go kontroli instancyjnej. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sam natomiast fakt nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Dotyczy to zwłaszcza kwestii drugorzędnych (typu niewskazanie wyspecjalizowanych urządzeń, jakimi dysponował skarżący). Powody uznania działalności skarżącego za fachową, nieamatorską i nieokazjonalną Sąd pierwszej instancji wskazał i je uzasadnił i oceny tej nie może zmienić fakt, że jego stanowisko było odmienne od prezentowanego przez skarżącego.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 5a pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f. i art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący podjął w istocie polemikę z argumentacja Sądu pierwszej instancji w zakresie kwalifikacji sprzedaży złomu jako działalności gospodarczej. W ramach uzasadnienia tego zarzutu skarżący wskazał na okoliczności, które Sąd, a wcześniej organy, uznali za niewiarygodne (sprzedaż złomu pozostawionego przez członków rodziny, dokonywana w celach prywatnych), pomijając przy tym dowody, na podstawie których Sąd i organy poczynili odmienne ustalenia. Tym samym skarżący w ramach zarzutu naruszenia przepisów definiujących działalność gospodarczą zmierzał do podważenia stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Nie mogło to wywołać oczekiwanego przez skarżącego skutku, jako że przepisy te w żaden sposób nie kreują postępowania dowodowego, które prowadzi do ustaleń faktycznych. Wobec tego, że skarżący w ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego nie podważył przyjętego za miarodajny przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, z którego wynikało, że skarżący prowadził sprzedaż złomu w celach zarobkowych i czynił to w sposób ciągły i zorganizowany, należało uznać za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt. 6 lit. a u.p.d.o.f.

Niezasadne były również zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na nieuzasadnione odstąpienie przez organy podatkowe od szacowania podstawy opodatkowania (pkt 5 i 7-9 skargi kasacyjnej). Zgodnie z art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Według § 2 tego artykułu, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie zaaprobował odstąpienie od określenia przychodu skarżącego w drodze oszacowania, słusznie eksponując niedopuszczalność domagania się szacowania podstawy opodatkowania w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony i poniesiono go w celu uzyskania przychodów. Jak Sąd ten podkreślił, nawiązując do utrwalonego orzecznictwa NSA, organ podatkowy nie ma obowiązku szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy skarżący zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący dopuścił się takowego zaniedbania, nawet jeśli formalnie rozliczał się wówczas w formie karty podatkowej. Odmienne w tym zakresie stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej nie zasługuje na aprobatę jako pozostające w sprzeczności z treścią art. 23 § 2 O.p. i prowadzące do nieracjonalnego wniosku, że zaniedbania podatnika mogą prowadzić do korzystnych dla niego skutków podatkowych w postaci konieczności przyjęcia przez organ, że koszty uzyskania przychodów zostały poniesione, mimo braku ku temu dowodów.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit c w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).