Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2342/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 § 2, art. 206
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 107 ust. 1, ust. 3, ust. 4,
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 74 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2014 r. nr [...] w zakresie kwoty 3.774 zł odnoszącej się do dwóch samochodów o numerach VIN: [...] oraz w tym samym zakresie uchyla wskazaną decyzję organu I instancji; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 954 zł (dziewięćset pięćdziesiąt cztery złote) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez G. Sp. z o.o. w P. (dalej: spółka, strona lub skarżąca) była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] marca 2015r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] grudnia 2014r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 11.149 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z [...] października 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 11.149 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 9 samochodów osobowych.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC ustalił dane dotyczące rejestracji spornych samochodów zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców - CEPIK, jak również, że podmiot zobowiązany złożył deklarację AKC-U i zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów wyszczególnionych we wniosku w wysokości 11.149 zł.

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik UC odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 11.149 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych wskazując, że samochody objęte wnioskiem były zarejestrowane na terenie kraju.

Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania decyzją z [...] marca 2015r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: O.p.) i art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.- dalej u.p.a.).

W uzasadnieniu decyzji, w odniesieniu do przesłanek warunkujących zwrot akcyzy określonych w treści art. 107 ust. 1 u.p.a. Dyrektor IC wskazał, że skarżąca nie spełniła następujących przesłanek zwrotu akcyzy.

Organ odwoławczy zauważył, że strona nie wypełniła przesłanki wykazania zapłaty akcyzy od przedmiotowych samochodów osobowych na terytorium kraju. Jako dowód zapłaty akcyzy za pojazdy strona przedstawiła oświadczenie A. z 3 września 2014 r. o posiadaniu dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju (od pojazdu wskazanego w pkt 1 załącznika do niniejszej decyzji) oraz poświadczone za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego występującego w sprawie: kopię dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy wystawionego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w dniu [...] listopada 2013 r. (od pojazdu wskazanego w pkt 2 załącznika do niniejszej decyzji) i kopie oświadczeń L. Sp. j. o posiadaniu potwierdzenia zapłaty akcyzy za samochody (od pojazdów wskazanych w pkt 3-9 załącznika do niniejszej decyzji).

Organ odwoławczy stwierdził, że dowód zapłaty akcyzy stanowią przede wszystkim: dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, na wzorze określonym ww. rozporządzeniu (w oryginale) lub kopia tego dokumentu wraz z oświadczeniem wyspecjalizowanego salonu sprzedaży o posiadaniu kopii bądź oryginału tego dokumentu (w oryginale), odrębne oświadczenie dołączone do faktury o posiadaniu kopii lub oryginału ww. dokumentu lub złożone na wystawionej fakturze (w oryginale), zgodnie z art. 109 ust. 3a-3e u.p.a. Zawężony katalog dokumentów wynika z obawy prawodawcy przed wielokrotnością tworzenia ich odpisów w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Dyrektor IC wyjaśnił, że gdyby oświadczenia L. Sp. j. o posiadaniu potwierdzenia zapłaty akcyzy za samochody zostały złożone w oryginale, to nie mogłoby zostać uznane za dowód zapłaty akcyzy, ponieważ podmiot je składający nie był autoryzowanym salonem sprzedaży pojazdów marki Peugeot. A tylko podmiot posiadający status "autoryzowanego salonu sprzedaży pojazdów" w rozumieniu art. 109 ust. 3e u.p.a. może złożyć oświadczenie w tym zakresie (art. 109 ust. 3b u.p.a.). Z podobnych względów za dowód zapłaty akcyzy, organ nie uznał oświadczenie A. o posiadaniu dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Podmiot ten nie był autoryzowanym salonem sprzedaży pojazdów marki Peugeot.

Dodatkowo organ II instancji wyjaśnił, że nie zaprzecza, że był w posiadaniu dowodów świadczących o zapłacie i wysokości akcyzy od przedmiotowych pojazdów. Jednakże, w jego ocenie, nie zmienia to faktu, że gdyby uznać przedłożone przez spółkę dowody zapłaty akcyzy za wiarygodne, wówczas postanowienia § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego w brzmieniu "Właściwy naczelnik urzędu celnego, uwzględniając wniosek o zwrot akcyzy, obowiązany jest ostemplować pieczęcią urzędu celnego oraz przedziurkować każdy dokument dołączony do wniosku o zwrot akcyzy w celu uniknięcia ponownego ich użycia" stałyby się niewykonalne.

Dyrektor IC stwierdził również, że spółka nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy pojazdów wskazanych w poz. 1, 4-9 załącznika do niniejszej decyzji, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W oparciu o informacje zawarte w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, pojazdy te zostały zarejestrowane w dniu [...] stycznia 2014 r., zaś dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce w dniu [...] stycznia 2014 r. Podkreślił, że data złożonego wniosku o rejestrację pojazdu wskazuje początek procesu związanego z rejestracją pojazdu. Zatem, nie ma znaczenia data wydania przez organ rejestrowy decyzji dotyczącej rejestracji stałej pojazdu wraz z dowodem rejestracyjnym oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą one tej samej rejestracji. Co istotne, że zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji stałej pojazdu. W ocenie organu odwoławczego gdyby uznać te dwa postępowania w zakresie rejestracji jako odrębne, a nie ciąg tego procesu, to działanie takie mogłoby powodować sytuacje, w których dochodziłoby do ponownego nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uiszczenia podatku przy wcześniejszym dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej tej dostawy.

Natomiast w odniesieniu do pojazdów wskazanych w poz. 2 i 3 załącznika do decyzji zostały one zarejestrowane po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ odwoławczy w tym zakresie odstąpił od wykładni językowej art. 107 ust. 1 u.p.a. i stanął na stanowisku, że użyty przez ustawodawcę termin "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", powinien mieć także zastosowanie do pojazdu zarejestrowanego po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie organu powyższa interpretacja zapobiegnie powstaniu luki prawnej, którą ubiegający się o zwrot mogliby wykorzystać, a tym samym ochroni Skarb Państwa przed nadmiernym uszczupleniem i bezpodstawnym wzbogaceniem się ubiegającego się o zwrot akcyzy. Organ II instancji wskazał, że jeśli zamiarem skarżącej było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów, to nieuzasadnioną czynnością była późniejsza rejestracja 2 pojazdów, tj. po dokonaniu dostawy.

W skardze z 17 kwietnia 2015 r. na decyzję Dyrektora IC z [...] marca 2015r. spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto wniosła o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) do czasu zakończenia postępowania w sprawie uchylenia decyzji i umorzenia postępowania rejestracyjnego, wszczętego na wniosek strony. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

2. art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że spółka nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego".

Spółka stwierdziła, że decyzja o czasowej rejestracji oznacza, że po upływie terminu na który została wydana decyzja, decyzja ta wygasa. Jej miejsce zajmuje rejestracja stała, bowiem rejestracja czasowa jest tylko częścią procesu stałej rejestracji pojazdu.

Spółka stanęła na stanowisku, że za datę rejestracji pojazdu należy uznać datę rejestracji stałej samochodu i wtedy też dochodzi do konsumpcji wyrobu akcyzowego. Tym samym w ocenie strony porównując daty odbioru pojazdów przez kontrahentów zagranicznych z datami stałej rejestracji, to uznała, że w kraju nie doszło do konsumpcji stałej wyrobu akcyzowego.

Ponadto zdaniem spółki rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, gdyż dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Mianowicie w dniach [...] i [...] stycznia 2014r. zostały wydane decyzje o czasowej rejestracji pojazdów na wniosek innego podmiotu niż skarżąca, a następnie sprzedano przedmiotowe pojazdy. Następnie decyzje o stałej rejestracji pojazdów zostały odebrana przez ww. podmiot, mimo że nie był on już właścicielem przedmiotowych pojazdów. Uznała, że decyzja o stałej rejestracji konsumuje decyzję o czasowej rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 Prawo o ruchu drogowym, zatem decyzja o czasowej rejestracji wygasa w tym przypadku wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji. Skoro bowiem rejestracja nie była zgodna z przepisami o ruchu drogowym nie mogła ona wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Dodatkowo spółka zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie nie spełniła ona przesłanki wskazania zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju. Zdaniem spółki fakt powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Zdaniem skarżącej organom znane były z urzędu dane zawarte w elektronicznym systemie ZEFIR dotyczące zapłaconej akcyzy.

Uzasadniając wniosek o zawieszenie postępowania strona wyjaśniła, że złożyła do Urzędu Miasta w K. wniosek o uchylenie rejestracji dokonanej niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i umorzenie postępowania rejestracyjnego. Niniejsze postępowanie zdaniem strony zależy od wyniku postępowania administracyjnego w przedmiocie uchylenia decyzji o rejestracji i umorzenia postępowania rejestracyjnego. Spółka powołała się ma wyrok NSA z 30 października 2014 r. sygn. I GSK 124/13 i wskazała, że ten sąd wyjaśnił, że "uchylenie w nadzwyczajnym trybie wzruszenia decyzji ostatecznych rejestracji stałej pojazdu samochodowego i odmowa jego rejestracji, nie może pozostawać bez wpływu na ocenę wystąpienia skutków rejestracji czasowej takiego samochodu. Skoro bowiem rejestracja stała pojazdu następuje z data wydania decyzji o rejestracji czasowej, to należy przyjąć, że uchylenie decyzji o rejestracji stałej i odmowa rejestracji pojazdu, niweczy również tego rodzaju skutki jego rejestracji czasowej".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Zdaniem sądu wniesiona w rozpoznanej sprawie skarga jest częściowo zasadna.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.).

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy.

Sąd - z uwagi na zarzuty zawarte w skardze, jak i podstawy dokonania odmowy zwrotu podatku akcyzowego - za dwie najważniejsze kwestie dotyczące rozpatrywanej sprawy uznał brak przedstawienia przez skarżącą odpowiednich dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy, jak też kwestię rejestracji przedmiotowych pojazdów.

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia, w ocenie sądu organ odwoławczy nie miał podstaw do odmowy zwrotu akcyzy od wszystkich pojazdów z powodu braku dowodu zapłaty akcyzy. Stanowisko bowiem organu odwoławczego zupełnie pomija dokonane przez Naczelnika UC w dniu [...] listopada 2014. ustalenie wskazujące, że w ramach czynności sprawdzających stwierdzono, że podmioty zobowiązane złożyły deklarację AKC-U oraz zapłaciły podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych samochodów osobowych w łącznej wysokości 11.149 złotych. Zatem co do tej wysokości akcyzy organ był w posiadaniu dowodu świadczącego o zapłacie akcyzy.

Natomiast powoływanie się przez Dyrektora IC na konieczność ostemplowania i przedziurkowania dokumentów wynikająca z przepisów prawa nie mogła stanowić podstawy odmowy, gdyż ostemplowanie i przedziurkowanie tych dokumentów nie stanowi warunku koniecznego do zwrotu wnioskowanej akcyzy. W związku z powyższy oraz mając na uwadze ustalenia Naczelnika UC, to sąd podkreśla, że organ nie mógł odmówić z tej przyczyny zwrotu akcyzy.

Przechodząc do kolejnego powodu odmowy zwrotu akcyzy, to przedmiotową sprawę należy podzielić na dwa odrębne zagadnienia. W sprawie bowiem strona wnosiła o zwrot podatku akcyzowego od 9 samochodów osobowych. Z tym, że w przypadku 7 samochodów organ uznał, iż ich rejestracja nastąpiła przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w odniesieniu do pozostałych 2 pojazdów ich rejestracja na terenie kraju nastąpiła po dokonaniu dostawy.

W ocenie sądu powyższy stan faktyczny obliguje do odrębnego potraktowania kwestii zwrotu akcyzy od 2 samochodów i w tym zakresie sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa. Natomiast w zakresie 7 samochodów sąd wskazują na prawidłowość stanowiska organu odwoławczego.

W pierwszej kolejności sąd wskaże na przyczyny dla których uznał prawidłowość stanowiska organów orzekających w zakresie 7 samochodów. Następnie wykaże powody braku zasadności stanowiska organów orzekających w odniesieniu do 2 samochodów.

Odnosząc się do kwestii rejestracji na terytorium kraju 7 pojazdów objętych dostawą wewnątrzwspólnotową wskazać należy, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła tego przedmiotowego warunku zwrotu akcyzy. Z dokumentów tych jasno wynika, iż pierwszej rejestracji pojazdów dokonano w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W związku z podniesionymi przez skarżącą zarzutami wyjaśnić należy, że art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: p.r.d.) wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 akt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu, o czym świadczą dane z CEPiK oraz z faktur VAT (np. nr rejestracyjny, wydany dowód rejestracyjny). Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) p.r.d., taka możliwość nie została zaznaczona we wniosku o rejestrację. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium przed ich wewnątrzwspólnotową dostawą, co potwierdzają dane z CEPiK i faktur VAT, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że "niezarejestrowanie" należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Tym samym sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jako nieuzasadniony. Zatem momentem dopuszczenia do konsumpcji, jest data rejestracji czasowej pojazdów, a nie stałej jak wywodzi spółka.

Dodatkowo należy podkreślić, że powyższą ocenę także podzielił NSA w wyroku z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13. Sąd kasacyjny zasadnie wskazał, że cyt. "Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił."

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju w odniesieniu do 7 samochodów. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że w dacie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wskazanych 7 samochodów było zarejestrowanych na terenie kraju. Skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, a to na niej ciąży obowiązek dowodowy, że rejestracja miała miejsce już po dostawie wewnątrzwspólnotowej. Dlatego też zasadnie Dyrektor IC przyjął, że rejestracja miała miejsce przed dostawą wewnątrzwspólnotową, a tym samym dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego, przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy w odniesieniu do 7 samochodów osobowych.

Kończąc ten wątek uzasadnienia, trzeba wyjaśnić również, że w kontekście art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma żadnego znaczenia, kto był właścicielem pojazdu liczy się jedynie fakt wcześniejszej (przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej) rejestracji pojazdów w kraju oraz fakt rozporządzania samochodami jak właściciel. Należy podkreślić, że w sprawie, wbrew temu co twierdzi w skardze spółka, to skarżąca po nabyciu pojazdów dokonała ich rejestracji i dopiero następnie dokonała ich sprzedaży kontrahentowi zagranicznemu. Zatem trudno jest uznać, że rejestracja pojazdów (czasowa) miała miejsce z naruszeniem przepisów Prawa o ruchu drogowym. A tylko ta rejestracja (czasowa) wywołała skutki materialnoprawne na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, które polegają na braku podstaw do zwrotu akcyzy od tak zarejestrowanych pojazdów. Odebranie natomiast dowodów rejestracyjnych przez spółkę nie ma żadnego znaczenia w sprawie. Fakt ewentualnego braku uprawnień spółki do odbioru dowodów rejestracyjnych pojazdów nie jest przedmiotem sporu w tej sprawie i tym samym wymyka się spod kontroli sądu.

Dokonując natomiast analizy sprawy w odniesieniu do 2 samochodów wskazanych w załączniku do decyzji w poz. 2-3, to zdaniem sądu organ odwoławczy nie zasadnie wskazywał, że sporne pojazdy zostały w kraju zarejestrowane i tym samym stanowi to przeszkodę do zwrotu akcyzy. Artykuł 107 ust. 1 u.p.a. jest w swojej treści jasny i w żaden sposób organ nie mógł pominąć literalnej wykładni tego przepisu, dokonując swoistej jego nadinterpretacji, o treści której ustawodawca w nim nie zawarł. Przytaczając ponownie częściową treść tego przepisu należy zwrócić uwagę, że zwrot akcyzy należy się podmiotowi, który m.in. dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego. Zatem skoro dostawa wewnątrzwspólnotowa - którą jest zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. m.in. przemieszczanie samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – nastąpiła wcześniej niż rejestracja pojazdów, to strona wykonała warunek zawarty w tym przepisie. Niedopuszczalne jest natomiast pomijanie jakiegokolwiek fragmentu tekstu przepisu, a w tym wypadku organ wprost pominął termin "wcześniej". Skoro intencją ustawodawcy było aby zwrot przysługiwał od samochodów wcześniej niezarejestrowanych w kraju a już przemieszczonych, to nie należy doszukiwać się w przepisie innej treści. Dlatego też czynienie rozważań dotyczących niecelowości rejestracji pojazdów po ich sprzedaży nie ma wpływu na zwrot akcyzy, a co najwyżej organ znając taki fakt winien poinformować o nim stosowne Starostwo Powiatowe rejestrujące pojazd.

Dodatkowo potwierdzeniem powyższej interpretacji dokonaj przez sąd jest aktualne brzmienie art. 107 ust. 1 u.p.a., który obowiązuje od 1 stycznia 2015r. i który brzmi: podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w momencie dokonywania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego albo jego eksportu. Zatem i obecnie ustawodawca nie widział konieczność zmiany w tym zakresie tego przepisu i uznał, że zwrot akcyzy przysługuje od samochodów niezarejestrowanych w kraju w momencie dokonywania dostawy lub eksportu, a więc tylko moment dokonywania dostawy lub eksportu jest istotny przy zwrocie akcyzy. Na zakończenie sąd wskazuje, że w wypadku, gdy ustawodawca uzna, że w określonych stanach faktycznych Skarb Państwa będzie ponosił w sposób niezasadny określone wydatki zwracając podmiotom ubiegającym się o zwrot akcyzę, to winien dokonać odpowiedniej zmiany legislacyjnej. Nie można natomiast takiej, jak to określił organ luki prawnej, wypełnić wykładnią przepisu o treści nie zawartej w tym przepisie.

Mając powyższe na względzie sąd stwierdza, że organy naruszyły art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną interpretację tego przepisu w odniesieniu do wskazanych 2 samochodów, która to interpretacja miała wpływ na wynik sprawy. Sąd mając na uwadze fakt, że błędnej interpretacji dokonał także organ I instancji, to uznał, że w tym zakresie wyeliminowania z obiegu prawnego będzie wymagać również decyzja Naczelnika UC. Trzeba również zauważyć, że zgodnie z wnioskiem strony, jak również w myśl dokonanych przez organ I instancji ustaleń, wysokość zapłaconej od tych dwóch samochodów akcyzy wynosi 3774 złotych. Dlatego też sąd w zakresie żądanej kwoty zwrotu akcyzy od tych dwóch samochodów uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą.

Rozpoznając ponownie sprawę Naczelnik UC zobowiązany będzie uwzględnić powyższą interpretację przepisu prawa i wydać stosowne merytoryczne rozstrzygnięcie w odniesieniu do dwóch pojazdów o nr VIN: [...].

Sąd za niezasadny uznał natomiast wniosek o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie sądu w sprawie brak jest podstaw do zawieszenia postępowania. Trzeba bowiem zauważyć, że w obiegu prawnym znajdują się ostateczne decyzje dotyczące rejestracji (czasowej i stałej) pojazdu i dopóki te decyzje są w obrocie prawnym, to brak jest podstaw do wskazywania, że rozpoznanie sprawy zależy od wyniku innego postępowania administracyjnego. Ponadto hipoteza tego przepisy wskazuje, że sąd tylko może zawiesić postępowanie, a nie musi tego czynić nawet w wypadku stwierdzenia podstaw do zawieszenia postępowania sądowego. Dlatego też sąd mając na całokształt sprawy postanowił nie uwzględniać wniosku spółki. Na marginesie sąd także wskazuje, że spółka oprócz wniosku nie załączyła jakiegokolwiek dowodu świadczącego o złożonym wniosku i wszczęciu postępowania w sprawie uchylenia rejestracji.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika UC w zakresie kwoty 3774 zł odnoszącej się dwóch samochodów o nr VIN: [...]. W tym też zakresie uchylił decyzję organu I instancji. O zwrocie kosztów postępowania sąd postanowił zaś na mocy przepisów art. 200, art. 206 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490) uznając, że w sprawie stronie należy się zwrot kosztów postępowania w wysokości proporcjonalnej do uwzględnionej części skargi. Uwzględniona część skargi stanowi 33,85% całości. Zatem w wypadku, gdyby sąd w całości uwzględnił skargę strony, to wysokość zasądzonych kosztów postępowania sądowego wynosiłaby 2.817 zł (400 zł wpis stosunkowy, 2.400 zł koszty zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej). Dokonując natomiast proporcjonalnego określenia wysokości kosztów otrzymamy kwotę 954 zł (2817x33,85/100) i taką też kwotę sąd zasądził od organu na rzecz strony skarżącej.