Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 631/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant – Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 631/04

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów K.P. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 r. w kwocie 76.741,50 zł.

Do wydatków oraz wartości zgromadzonego przez podatnika w 1998r. mień ustalonych na kwotę 109.554,10 zł zaliczono:

a/ zakup udziałów w "A" - 2.500,00 zł

b/ opłata skarbowa od powyższych umów - 50,00 zł

c/ zakup samochodu Mitsubishi - 52.000,00 zł

d/ opłata skarbowa od powyższej umowy - 1.040,00 zł

e/ prowizja od umowy kupna pojazdu - 1.000,00 zł

f/ zaliczki podatku zapłacone w ciągu roku - 864,10 zł

g/ wpłata do kasy "A" na podwyższenie udziałów - 48.600,00 zł

h/ wyżywienie - 2.000,00 zł

i/ ubrania - 800,00 zł

j/ eksploatacja samochodu - 500,00 zł

k/ zakup mebli - 200,00 zł.

Jako udokumentowane i wiarygodne dochody podatnika, mogące stanowić pokrycie dokonanych wydatków i wartości zgromadzonego w 1998 r. mienia w kwocie 7.232,53 zł przyjęto natomiast:

- przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy 7.232,33 zł

- zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 1997 r. 0,20 zł.

Organ pierwszej instancji nie uwzględnił natomiast wyjaśnień podatnika złożonych do protokołów przesłuchań z dn.:13.02.03 r. i 24.02.03 r., iż wydatki w znacznej mierze sfinansowane dochodami z lat wcześniejszych, których źródłem były: darowizn od dziadka, działalność gospodarcza /handel obwoźny/, działy specjalne produkcji rolnej - pieczarkarnia, dochód z pracy w Irlandii. Nie dał też wiary twierdzeniom, że środki uzyskane z tych źródeł były: zamieniane na dolary i wymieniane na złotówki przy sprzyjającym kursie walut, inwestowane w świadectwa udziałowe NFI, pożyczane osobom fizycznym, przechowywane przez cały czas w domu. W konsekwencji uznano, że dochody z lat wcześniejszych nie mogły stanowić zaplecza finansowego dla dokonywanych przez stronę wydatków.

W odwołaniu podatnik wskazywał błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, dodatkowo wniósł o dopuszczenie dowodu, którego nie ujawnił w toku postępowania przed organem I instancji, tj. umowy zlecenia powierniczego z dnia 22 grudnia 1997 r. wraz z aneksem do niej z dnia 12 stycznia 1999 r. zawartej z matką panią H.P.. Wyjaśnił też, że matka posiadała środki finansowe pozwalające na realizację tej umowy, jako że w trakcie jej wykonywania zbyła za kwotę 80.000 zł lokal mieszkalny (do odwołania załączono umowę sprzedaży z dnia 23 listopada 1998 r.), zamieszkując u podatnika.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił podatek w kwocie 24.685,50 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że pan K.P. poniósł w 1998 r. ustalone w toku postępowania przed organem I instancji wydatki, z których największe kwotowo pozycje dotyczyły:

1) nabycia samochodu osobowego Mitsubishi (cena zakupu 52.000 zł; prowizja od umowy kupna pojazdu w wys. 1.000,00 zł, opłata skarbowa od umowy w wys. 1.040,00 zł);

2) wpłat w łącznej wys. 48.600 zł dokonanych w datach 02.01.1998 r. i 16.06.1998 r. do kasy Spółki z o.o. "A" z siedzibą w U. ul. [...] na poczet podwyższenia kapitału zakładowego tej firmy, zaliczonych następnie na poczet zakupu od firmy "A" na podstawie umowy z dnia 29.06.1999 r. - 500 udziałów Spółki z o.o. "B" z siedzibą w C.

Drugi ze stwierdzonych wydatków został przez podatnika na etapie odwołania zakwestionowany przedłożonymi umowami: zlecenia powierniczego z dnia 22.12.1997 r. i aneksem do tej umowy z dnia 12.01.1999 r. - zawartymi między p. K.P. a p. H.P. /matką podatnika/. Po przeanalizowaniu treści obu umów w kontekście ustalonego z udziałem stron stanu faktycznego w tej kwestii stwierdza się, iż pozostają one bez wpływu na wysokość stwierdzonych wydatków, a tym samym wysokość ustalonego podatku. Z całokształtu okoliczności sprawy wynika, iż omawiane umowy zostały przedłożone w postępowaniu odwoławczym w celu zminimalizowania zobowiązań podatkowych wynikających z wydanych w przedmiotowej sprawie decyzji za lata 1998-1999 oraz uwiarygodnienia innej umowy (mającej znaczenie dla wysokości podatku za 1998 r.), do której umowa powiernicza i aneks w swej treści nawiązują.

Z postanowień istotnych umowy zlecenia powierniczego z dnia 22.12.1997 r. wynika, że p. H.P. - matka podatnika - zleca mu nabycie udziałów w Spółce "A". Transakcję tę p. K.P. zobowiązał się przeprowadzić w imieniu własnym, lecz na rachunek dającej zlecenie, która w celu wykonania zlecenia postawiła do dyspozycji przyjmującego zlecenie kwotę 80.000 zł. Przyjmujący zlecenie zobowiązał się do przeniesienia własności nabytych na rachunek dającej zlecenie udziałów niezwłocznie po wezwaniu do wywiązania się z umowy w terminie wskazanym przez dającą zlecenie. Z kolei wg zapisów aneksu z dnia 12.01.19999 r. do w/w umowy - dająca zlecenie miała odstąpić od zamiaru nabycia udziałów w Spółce z o.o. "A", zobowiązując p. K.P. do nabycia od "A" Spółki z o.o. w imieniu własnym lecz na jej rachunek - 500 udziałów w Spółce z o.o. "B" z siedzibą w C. za cenę 100.000 zł. Cenę za nabywane udziały przyjmujący zlecenie miał zapłacić kwotą 48.600 zł przekazaną mu w wykonaniu aneksowanej umowy na podwyższenie kapitału zakładowego w "A". Pozostałą do zapłaty część ceny za nabycie udziałów dająca zlecenie miała przekazać przyjmującemu zlecenie w uzgodnionym terminie. Obie umowy zawierały zapis zobowiązujący przyjmującego zlecenie do nieujawniania treści umowy do dnia przeniesienia własności udziałów w jej wykonaniu.

Na okoliczność przedłożonych przy odwołaniu umów został przeprowadzony przez organ I instancji - w uzupełniającym postępowaniu dowodowym /ustalenia tego postępowania zawiera protokół z dnia 11.05.2004 r./ dowód z przesłuchania p. K.P. z dnia 13.04.2004 r. oraz z zeznań świadka – p. H.P. dnia 16.04.2004 r., a ponadto tut. organ odwoławczy przeprowadził również we własny zakresie dodatkowe postępowanie w celu oceny możliwości finansowych p. H.P. w okresie realizacji postanowień umowy powierniczej i aneksu do niej.

Przedłożonych umów, mimo potwierdzenia ich zawarcia przez p. H.P., nie uznaje się za wiarygodne, gdyż wg umowy zlecenia powierniczego p. H.P. zleciła K. P. nabycie udziałów w Spółce z o.o. "A", a zatem zlecenie dotyczyło pochodnego nabycia udziałów już istniejących (w drodze ich przeniesienia przez zbywcę - dotychczasowego wspólnika na nabywcę), a nie objęcia - a więc nabyć pierwotnego - udziałów nowoutworzonych wskutek podwyższenia kapitał zakładowego.

Z dowodów wpłaty Kp Nr: 10/98 i 37a/98 z dnia 02.01.98 r. i 16.06.98 r. wynika, iż wpłacone przez p. K.P. do kasy Spółki "A" kwoty odpowiednio: 16.200 zł i 32.400 zł (razem 48.600 zł) dokonywane były na poczet podwyższenia kapitału zakładowego tej Spółki (czyli na poczet podwyższenia wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienia nowych udziałów), nie zaś na poczet zakupu udziałów już istniejących.

W myśl uregulowań zawartych w rozporządzeniu Prezydenta RP z dnia 27.06.1934r. Kodeks handlowy (Dz. U. z 1934 r. Nr 57, poz. 502) - nabycie udziału (już istniejącego) i objęcie udziału nowoutworzonego to zupełnie inne pojęcia, które przyjmujący zlecenie musiał znać, skoro w dacie zawierania umowy zlecenia powierniczego był już udziałowcem - członkiem zarządu Spółki "A" z prawem własności 7 udziałów tej Spółki. Pan K.P. w 1998 r. nabył udziały Spółki z o.o. "A" (łącznie 25 udziałów), ale tylko za kwotę 2.500 zł (wg dwóch umów z dnia 30.06.1998 r.), jednak nabycia powyższych udziałów dokonał w imieniu własnym i na swoją rzecz i ich ujęcia po stronie wydatków 1998 r. nie kwestionuje.

Dokonywanie przez p. K.P. począwszy od 1995 r., poprzez 1996 r. i 1998 r. zakupów na swoją rzecz udziałów Spółki "A" świadczy, że to podatnik (nie zaś jego matka) był zainteresowany powiększaniem liczby posiadanych w Spółce udziałów. Dowodzą tego kolejne wpłaty do kasy tejże Spółki w datach 02.01.1998 r. i 16.06.1998 r. dokonywane na poczet podwyższenia kapitału zakładowego, świadczące o podejmowaniu przez podatnika czynności prowadzących do utworzenia nowych udziałów i ich objęcia.

Zapisy umowy powierniczej obejmujące zlecenie nabycia przez podatnika na rachunek p. H.P. - udziałów Spółki "A" (i późniejsze - w aneksie z dnia 12.01.1999 r. - zastąpienie tego zlecenia zleceniem nabycia udziałów Spółki "B" służyć miały uwiarygodnieniu istnienia - w dacie zawierania tej transakcji, tj. w dniu 22.12.1997 r. - innej umowy cywilnoprawnej, tj. umowy pożyczki z dnia 16.11.1997 r. zawartej między podatnikiem jako pożyczkodawcą i innym ze wspólników Spółki "A" - C.Z.. Na zawarcie pożyczki z C.Z., podatnik powołał się w trakcie postępowania przed organem I instancji, lecz nie przedłożył organowi kontrolnemu zawartej na tę okoliczność umowy. Omawiana transakcja nie została uznana za wiarygodną, a więc odniesienie się do zawartych w niej zapisów w umowie powierniczej, przedłożonej na etapie odwołania (cyt: przyjmujący zlecenie oświadcza, że jest wspólnikiem "A" Sp. z o.o, a zarazem z tytułu zawartej umowy pożyczki wierzycielem wobec innego wspólnika, który w celu zabezpieczenia umowy zobowiązał się do sprzedaży 46% udziałów w spółce"), służyć miało wykazaniu, iż wbrew ocenie zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej, umowę pożyczki faktycznie zawarto, albowiem potwierdza to inna czynność cywilnoprawna (umowa powiernicza).

Odwołanie się w umowie powierniczej, jak i w aneksie do niej do udziałów posiadanych przez C.Z. sugeruje ponadto, że był on zainteresowany zbyciem posiadanych w "A" udziałów. Przeczą temu jednak zarejestrowane w Urzędzie Skarbowym transakcje cywilnoprawne zawierane przez tego udziałowca w 1998r., czyli po dacie zawarcia umowy powierniczej. Jak wynika z rejestru RWD nr [...] - C.Z. zawarł w dniu 30.06.1998 r. umowę zakupu kolejnych - 150 udziałów w Spółce z o.o. "A" za kwotę 15.000 zł, powiększając tym samym ilość już posiadanych udziałów /nabytych wg rej. RWD umowami z dnia 02.12.1996 r. - zakup 38 udziałów, 02.04.1997 r. - zakup 42 udziałów/.

Do dnia przesłuchania stron umowy (13 i 16 kwietnia 2004 r.) podatnik nie wykonał wynikającego z § 6 umowy zlecenia powierniczego zobowiązania, tj. nie przeniósł na matkę – H.P. własności nabytych na jej rachunek udziałów. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki z o.o. "B" z dnia 29 marca 2004 r. p. H.P. nie została ujawniona w księdze udziałów tejże Spółki. Z zeznań podatnika złożonych w dniu 13 kwietnia 2004 r. wynika, iż nie wykonał zobowiązania, gdyż mama nie wezwała go do wywiązania się z umowy. Z kolei p. H.P. w złożonych w dniu 16 kwietnia 2004 r. zeznaniach wyjaśnia, że na razie nie myśli o przeniesieniu własności udziałów, gdyż wiązałyby się z tym obowiązki uczestnictwa w walnych zgromadzeniach wspólników. Jest niewiarygodne, aby dająca zlecenie przekazując na poczet jego realizacji w latach 1998-1999 znaczną kwotę – łącznie 100.000 zł pozbawiłaby się szeregu uprawnień o charakterze majątkowym i osobistym wiążących się z posiadaniem udziałów Spółki.

Nie poparte dowodami okazały się zawarte w treści odwołania zapewnienia podatnika w kwestii sytuacji finansowej matki H.P. umożliwiającej realizację omawianej umowy. Pani H.P. nie posiada wyciągów potwierdzających fakt posiadania pieniędzy na realizację zlecenia powierniczego. Jedynym dowodem (poza umową sprzedaży lokalu z dnia 23.11.1998 r.) było okazane podczas składania zeznań z dnia 16 kwietnia 2004 r. zawiadomienie o utracie książeczki oszczędnościowej złożone w C w S. ze stanem oszczędności na dzień 1 lipca 1998 r. w kwocie 21.229,57 zł.

Zaświadczenie potwierdzać może, że p. H.P. zawiadomiła bank o utracie książeczki oszczędnościowej, natomiast na jego podstawie nie można wykazać, że istniejące na dzień 1 lipca 1998 r. środki wypłacono (co wiązałoby się z likwidacją książeczki) i kiedy tego dokonano. Pan K.P. wpłat do kasy Spółki "A" z dnia 02.01.1998 roku i 16.06.1998 roku dokonał przed 1lipca 1998 r.

Według wyjaśnień strony zawartych w odwołaniu, środki na wykonanie umowy p. H.P. miała uzyskać ze zbycia lokalu mieszkalnego za 80.000 zł. Z załączonego przez podatnika do odwołania aktu notarialnego dokumentującego sprzedaż lokalu przy ul. [...] w S. wynika jednak, że transakcja ta miała miejsce w dniu 23 listopada 1998 r., natomiast pierwszych wpłat na poczet podwyższenia kapitału zakładowego p. K.P. dokonał do kasy Spółki "A" w datach: 2 stycznia 1998 r. (16.200 zł) i 16 czerwca 1998 r. (32.400 zł). Mając na uwadze stwierdzony stan faktyczny, nie można podzielić zasadności stanowiska, iż środki, w których posiadanie p. H.P. weszła w listopadzie 1998 r., służyły pokryciu wpłat dokonanych do kasy Spółki "A" w styczniu i czerwcu 1998 r.

Wiarygodność umowy powierniczej podważa ponadto oczywisty, wynikający z zapisów tej umowy (§ 4) fakt, iż już w dniu jej zawarcia, tj. 22 grudnia 1997 r. pani H.P. miała postawić do dyspozycji przyjmującego zlecenie kwotę 80.000 zł, podczas gdy taką dokładnie kwotą faktycznie dysponowała dopiero po sprzedaży mieszkania w dniu 23 listopada 1998 r. Jest niemożliwe, aby zawarta w dniu 22 grudnia 1997 r. umowa powiernicza opierała się na faktach, które wystąpiły rok po jej zawarciu.

Pani H.P. w dniu 23 listopada 1998 r. sprzedała lokal mieszkalny, uzyskując ze sprzedaży przychód w kwocie 79.050 zł, jednak w pierwszej połowie 1999 r. dokonała szeregu transakcji cywilnoprawnych:

- w dniu 1 marca 1999 r. zakupiła lokal mieszkalny w U. na ul. [...] za kwotę 55.000 zł + koszty zakupu 1.500,00 zł – łącznie 56.500 zł,

- dwoma umowami z dnia 19 lipca 1999 r. udzieliła pożyczek dla Spółki "A" w U. w kwotach 20.000 zł i 30.000 zł, z terminami zwrotu 8 sierpnia 1999 r. i 7 września 1999 r.

Wykazane w zeznaniach podatkowych za lata 1998-1999 dochody z emerytur/rent krajowych wynoszące – po odliczeniu wpłaconych zaliczek – odpowiednio: 7.500 zł i 8.650 zł nie umożliwiały dokonania oszczędności pokrywających omawiane wydatki oraz przekazania synowi w 1999 r. środków pieniężnych w wys. 51.400 zł.

Na poniesienie w 1999 r. wydatku w wys. 100.000 zł tytułem zakupu 500 udziałów w Spółce "B" wskazał sam podatnik. Dopiero na etapie odwołania przedłożył jednak nowy dowód, celem wykazania iż faktycznie nie on, lecz matka poniosła ciężar finansowy stwierdzonego wydatku.

Za zasadne i mające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym należy uznać nieuwzględnienie przez organ I instancji w bilansowaniu przychodów 1998 r. kwoty 50.000 zł pochodzącej wg twierdzeń podatnika ze zwrotu pożyczki udzielonej C.Z. Kserokopie umowy pożyczki z dnia 16 listopada 1997 r. i pokwitowania jej zwrotu z dnia 10 grudnia 1998 r., przedłożono jako załącznik do odwołania. Kontrolującym pomimo wezwania okazano jedynie oryginał pokwitowania zwrotu pożyczki, podpisany wyłącznie przez p. K.P. oraz kserokopię umowy pożyczki. Pożyczkobiorca zmarł w dniu 24 grudnia 1998 r. i w dacie śmierci był rozwiedziony. Umowa nie była zarejestrowana.

Pożyczkobiorca w 1998 r. nie dysponował kwotą 50.000 zł, którą miał zwrócić pożyczkodawcy.

Nie jest wiarygodne twierdzenie podatnika o udzieleniu w dniu 12 stycznia 1998 r. pożyczki w kwocie 35.000 USD S.Z., której zwrot – wg zeznań złożonych do protokołu przesłuchania strony z dnia 24 lutego 2003 r. – po wymianie w lutym lub marcu 1999 r. na złote, miał służyć pokryciu przez stronę ceny zakupu udziałów firmy "B". W wyniku przedłożenia na etapie odwołania umowy powierniczej, obejmującej zlecenie nabycia przez podatnika udziałów, ale na rzecz matki – H.P., podatnik w istocie sam zakwestionował prawdziwość złożonych zeznań na temat przeznaczenia zaciąganej pożyczki, a były one składane pod groźbą odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

S.Z. potwierdził udzielenie i zwrot pożyczki, jednak mimo wezwania z dnia 21 kwietnia 2004 r. nie przedłożył dowodów poświadczających, że w okresie 1998-1999 wydatkował środki z pożyczki na cele związane z działalnością gospodarczą ani też dowodów na okoliczność źródeł, z których pochodziły środki na jej spłatę.

Ani dochody świadka w latach 1998-1999, ani informacje o kredycie na inwestycje budowlane nie potwierdzają możliwości spłaty przez niego pożyczki.

Nie są logiczne tłumaczenia o zaistnieniu rekompensaty za udzieloną pożyczkę, w postaci zorganizowania wesela podatnika w 2000 r.

Podatnik w toku całego postępowania nie wskazał dowodów dysponowania w latach 1997-1998 r. gotówką pozwalającą na udzielenie dwóch wysokich kwotowo pożyczek.

Zasadne jest twierdzenie odwołania, iż brak rejestracji umów pożyczek dla celów opłaty skarbowej pozostaje bez wpływu na ich ważność. Należy jednak zauważyć, że organ I instancji zakwestionował wiarygodność wzmiankowanych czynności cywilnoprawnych, a zatem w realiach sprawy nie mógł mieć zastosowania powołany w odwołaniu przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959), przewidujący instytucję ponownego powstania obowiązku podatkowego od czynności cywilnoprawnych z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej.

Jako nierealne należy ocenić twierdzenia o dysponowaniu w dniu 1 stycznia 1998 r. środkami pieniężnymi w kwocie 230.000 zł (przechowywanymi nie na rachunkach bankowych lecz w domu). Pan K. P. oświadczył, że środki finansowe pochodziły:

- z wyjazdów do B. w wieku 18 lat w celach zarobkowo-handlowych,

- z handlu samochodami kupowanymi w Niemczech,

- z działalności gospodarczej związanej z produkcją pieczarek,

- z obrotu świadectwami udziałowymi,

- z kupna i sprzedaż waluty,

- z wyjazdu w 1996 r. do Irlandii w celach zarobkowych na okres 3 m-cy,

- z wykonywanej następnie pracy w Spółce "A".

Po skonfontowaniu oświadczenia z oświadczeniem o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 1998 r. złożonym podczas postępowania kontrolnego za 1999 r. stwierdzono przyrost środków finansowych w ciągu 1998 r. o kwotę 101.930 zł (230.000 zł na dzień 01.01.1998 r., a na dzień 01.01.1999 r. 331.930 zł), co jest niemożliwe z uwagi na fakt, iż wysokość przychodów deklarowanych przez podatnika w zeznaniu za 1998 r. po potrąceniu pobranych zaliczek wynosiła 6.368,23 zł (7.232,33 zł – 864,10 zł), a w roku tym podatnik poniósł też wydatki na kwotę 109.554,10 zł.

Negatywnie należy ocenić twierdzenia strony, wg których śroki finansowe uzyskane podczas wyjazdów w celach zarobkowych do B. w wieku 18 lat, mogły być źródłem oszczędności wydatkowanych w 1998 r., skoro zdarzenia te (o ile w ogóle zaistniały, bo brak na ten temat poza twierdzeniem strony żadnych dowodów) miały miejsce ok. 1987 r. a wydatków podatnik dokonał w 1998 r., tj. 11 lat później.

Nie znajduje też poparcia w dowodach twierdzenie strony o poczynaniu oszczędności na skutek handlu samochodami kupowanymi w Niemczech. Wg zeznań strony zdarzenia te miały mieć miejsce jeszcze przed uruchomieniem działalności dotyczącej działów specjalnych produkcji rolnej, tj. przed 01.07.1994 r., a zatem musiało to dotyczyć działalności wykonywanej w PP-H-U "D" Export-Import K.P. z siedzibą w U.. Działalność pod w/w firmą, co wynika z pisma z dnia 23 lutego 1994 r. kierowanego przez p. K. P. do Urzędu Skarbowego, strona rozpoczęła w marcu 1993 r. (wpisu do ewidencji dział. Gosp. Dokonano w dniu 18 stycznia 1993 r.). Z treści tego pisma wynika jednak, iż od marca 1993 r. do lutego 1994 r. firma nie osiągnęła żadnych obrotów i zysków, w związku z czym z dniem 1 marca 1994 r. podatnik zawiesił tę działalność do dnia 30 czerwca 1994 r., natomiast pismem z dnia 16 czerwca 1994 r. poinformował Urząd Skarbowy, iż od tej daty zawiesza bezterminowo działalność handlową. Działalność ta ostatecznie nie została przez stronę wznowiona, o czym świadczy treść pisma podatnika z dnia 26 września 1995 r. kierowanego do Urzędu Skarbowego. Jednocześnie jak wynika ze składanych przez stronę w okresie prowadzenia omawianej działalności w firmie "D" deklaracji podatkowych:

- za 1993 r. wg PIT-32 z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazała tylko koszty

i stratę w jednakowej wysokości 114 zł po denominacji,

- wg PIT-5 za styczeń i luty 94 r. złożonych za okres do dnia zawieszenia działalności –

przychód nie wystąpił, podatnik wykazał tylko poniesione składki na ubezp. społ. w łącznej

kwocie 206,40 zł po denominacji.

Nie ma oparcia w przedłożonych przez podatnika dowodach twierdzenie o uzyskaniu oszczędności na skutek obrotu świadectwami udziałowymi. Na tę okoliczność podatnik powołał się dopiero w trakcie drugiego przesłuchania, jednak nie przedłożył żadnych poza własnymi twierdzeniami dowodów o zaistnieniu wskazywanych zdarzeń.

W trakcie postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dowodów uwiarygadniających swe twierdzenia odnośnie obrotu wartościami dewizowymi. W złożonych wyjaśnieniach na tę okoliczność wystąpiły sprzeczności. W toku pierwszego przesłuchania z dnia 13 lutego 2003 r. podatnik oświadczył, że obracał dolarami sporadycznie, jednostkowo i że uzyskane z obrotu kwoty nie były duże, ale pozwalały na egzystencję, w drugim przesłuchaniu podatnik wskazał natomiast, że dochody z tytułu sprzedaży walut sięgały maksymalnie 10.000 złotych rocznie. Kwoty walut którymi podatnik miał obracać wynosiły wg pierwszego wyjaśnienia – 50-70 tysięcy dolarów, a wg drugiego – 50-70 tys. złotych.

Nie znajdują uzasadnienia twierdzenia o uzyskaniu dochodów z pracy wykonywanej w Irlandii. Na tę okoliczność podatnik powołał się dopiero podczas drugiego przesłuchania z dnia 24 lutego 2003 r., stwierdzając, iż w styczniu 1996 r. przywiózł z Irlandii 2,5 tys. funtów brytyjskich, tj. ok. 10.000 zł z tytułu wykonywanej tam pracy. Mimo wezwania strona nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie faktu zatrudnienia. Z adnotacji w paszporcie wynika data wjazdu podatnika do Wielkiej Brytanii (nie zaś Irlandii) w dniu 9 stycznia 1996 r. oraz zapis o zakazie podejmowania pracy na okres 6 miesięcy. Zważywszy, iż w trakcie zeznań z dnia 24 lutego 2003 r. podatnik oświadczył, że 2.500 funtów brytyjskich przywiózł w styczniu 1996 r. (co z racji, iż wyjazd miał miejsce 9 stycznia 1996 r. wskazuje na krótkotrwały pobyt), nie jest wiarygodne, by w trakcie niespełna 3 tygodni nielegalnej pracy mógł zaoszczędzić 2.500 funtów.

Po szczegółowym przeanalizowaniu dochodów deklarowanych przez stronę w zeznaniach podatkowych za lata 1992-1993, 1996-1997 uznano, że źródłem oszczędności strony na dzień 1 stycznia 1998 r. mogły być jedynie przychody z wynagrodzenia w Spółce "A" wykazane w PIT-40 za 1997 r., tj. w roku poprzedzającym kontrolowany – 1998 r. oraz z działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonych w okresie 1.07.1994 r. – 31.05.1995 r.

Twierdzenie p. K. P. złożone do protokołu przesłuchania z dnia 13 lutego 2003 r. odnośnie uzyskania przed 18 rokiem życia darowizny od dziadka w postaci wyrobów ze złota – nie może zostać ocenione jako mające wpływ na wysokość środków pieniężnych deklarowanych przez stronę na dzień 31 grudnia 1998 r. Zasadnie organ I instancji zwrócił uwagę, że podatnik nie wskazał wartości otrzymanej darowizny, co było jej przedmiotem (ilości i wartości wyrobów ze złota), sum uzyskanych ze spieniężenia tych wyrobów. Podatnik wyjaśnił, że przed 1990 r. spieniężył te wyroby i za uzyskaną kwotę rozpoczął działalność – handel obwoźny, zatem to wyjaśnienie również wskazuje, iż wydatkował na długo przed kontrolowanym okresem.

Z uwagi na powołanie się podatnika w toku postępowania kontrolnego na okoliczność dokonywania handlu samochodami, tut. Organ odwoławczy zlecił organowi I instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej ustalenie, czy strona poza samochodem Mitsubishi zakupionym w 1998 r., nabywała w latach wcześniejszych na swoje nazwisko inne pojazdy samochodowe. Ustalono, że podatnik nabył:

a) Nissan Maxima 3.0 nr rej. [...]rok prod. 1983 data rejestracji 1992/04/06,

b) Ford Scorpio 2.4 KAT nr rej. [...]rok prod. 1990 data rejestracji 1993/09/20,

c) Pontiac Trans AM 3.8 Turbo nr rej. [...] rok prod. 1988 data rejestracji 1993/12/09,

d) Talbot 1100 nr rej. [...] rok prod. 1983 data rejestracji 1994/07/11.

Pan K. P. oświadczył, że z uwagi na znaczny upływ czasu nie jest w posiadaniu umów zakupu pojazdów, nie jest też w stanie podać za jaką kwotę pojazdy zostały sprzedane i w jakiej dacie.

Działając z urzędu organ ustalił, że zostały przez podatnika sprzedane:

- SPC 6971 PONTIC został przerejestrowany na nr rej. [...] w dniu 24.05.1994 r.;

- SPC 6928 FORD został przerejestrowany na nr rej. [...] w dniu 27.12.1994 r.;

- SPC 4496 TALBOT został przerejestrowany na nr rej. [...] w dniu 21 lutego 1997 r.;

- SPC 5332 NISSAN sprzedaż pojazdu zgłoszono w dniu 08.03.1993 r.

Poza transakcją sprzedaży dokonaną w dniu 21 lutego 1997 r. – pozostałe nie miały wpływu na przyrost mienia podatnika, a tym samym posiadane na dzień 01.01.1998 r. i 31.12.1998 r. oszczędności, zakup i sprzedaż następowały sukcesywnie, środki ze sprzedaży jednego pojazdu przeznaczane były na zakup następnego.

W tych okolicznościach sprawy uwzględnieniu w oszczędnościach strony na dzień 01 stycznia 1998 roku podlegać może jedynie przychód ze sprzedaży pojazdu Talbot, przerejestrowanego na nowego właściciela w dacie 21 lutego 1997 r.

Uwzględniono na korzyść strony, iż przychód ze sprzedaży tego pojazdu uzyskany w styczniu/lutym 1997 r. odpowiadał cenie jego zakupu i wyniósł 6.500 zł.

Twierdzenie, iż kwota poniesionych w 1998 r. wydatków sfinansowana była oszczędnościami pochodzącymi z dochodu uzyskanego z uprawy pieczarek, jedynie częściowo zasługuje na uwzględnienie. Co do zasady podziela się stanowisko, iż wykazany w zeznaniach za lata 1994-1995 szacunkowy dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wys. odpowiednio: 1.275,00 zł i 1.062,50 zł, nie może przesądzać o faktycznej dochodowości prowadzonej uprawy. Został on bowiem ustalony w oparciu o normy szacunkowe dochodu rocznego z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 124 poz. 553, z późn. zm.).

Z korespondencji podatnika prowadzonej z Urzędem Skarbowym wynika, iż działy specjalne produkcji rolnej w zakresie uprawy grzybów podatnik prowadził przez 11 miesięcy – od 1.07.1994 r. do 31.05.1995 r. W obu złożonych deklaracjach PIT-6 za 1994 r. i 1995 r. strona zadeklarowała powierzchnię uprawową grzybów i ich grzybni na obszarze 850 m2. Za nieprawdopodobne uznaje się oświadczenie podatnika z dnia 13 lutego 2003 r., iż z uprawy pieczarek uzyskał dochód w wysokości ok. 300.000 zł, gdyż podatnik przedstawił nowe wyliczenie.

Przytoczone w decyzji organu I instancji dane zawarte w publikacji pt. "Pieczarka" (Państwowe Wydawnictwo Rolnicze i Leśne, Warszawa 1987) autorstwa Krystiana Szudygi, dotyczące opłacalności produkcji oraz wydajności uprawy pieczarek – nie są wewnętrznie sprzeczne.

Przyjął, że w ciągu 11 miesięcy prowadzenia produkcji pieczarek strona założyła łącznie 4 cykle uprawowe – po dwa w okresie 01.07. – 31.12.1994 r. i 01.01. – 31.05.1995 r. Rocznie – wg podatnika i danych zawartych w publikacji "Pieczarka" (str. 21) można bowiem założyć 4-5 cykli uprawowych, a strona uprawę prowadziła 11 miesięcy.

Według autora publikacji (str. 119) uzyskiwane przez producentów plony wynoszą 10-15 kg z 1 m2 w ciągu 8-12 tygodni. Uznaje się, że wysokość plonu 15 kg/m2 strona uzyskała w dwóch cyklach uprawowych przeprowadzonych w 1994 r. i jednym cyklu w 1995 r. Na taką wydajność produkcji wskazano w odwołaniu z dniu 13.11.2004 r. Wydajność uprawy uzyskana w drugim cyklu uprawowym 1995 r. (z uwagi na omówione wyżej przyczyny -choroba grzybni) przyjmuje się na poziomie 10 kg z 1 m2, tj. w dolnej granicy średnich plonów uzyskiwanych przez doświadczonych producentów.

Z uwagi na brak danych odnośnie kształtowania się w latach 1994-1995 udziału kosztów w przychodzie uwzględniono wyjaśnienie zawarte w odwołaniu z dnia 12 listopada 2003 r., że wynosił on 50%, gdyż jest ono korzystniejsze dla strony, aniżeli wskazane w odwołaniu z dnia 13 listopada 2003 r. (60% udział). Przyjmuje się też zgodnie z twierdzeniem zawartym w odwołaniu z dnia 13 listopada 2003r., że cena sprzedaży 1 kg pieczarek wynosiła w w/w okresie średnio 2,75 zł /po denominacji/. Z uwagi na fakt, iż strona deklarowała rozpoczęcie /założenie/ uprawy w dniu 01 lipca 1994 r., a cykl uprawowy trwał 8-12 tygodni, zbiór pieczarek nie mógł przypadać w okresie wakacyjnym, w związku z czym argument odwołania z dnia 12 listopada 2003 r., iż cena pieczarek w okresie turystycznym wynosiła 5-7 zł/kg nie znajduje odniesienia.

W związku z powyższym ustalony dochód z uprawy pieczarek wynosi:

1/ w okresie 01.07. - 31.12.94 r. - 35.062,50 zł wg wyliczenia:

Przychód (850 m2 uprawy x 15kg/m2 x 2,75 zł/kg) x 2 cykle = 70.125,00 zł.

Uwzględniając 50% koszty, dochód uzyskany w tym okresie stanowi kwotę 35.062,50 zł.

2) w okresie 01.01. - 31.05.95 r. - 29.218,75 zł wg wyliczenia:

a/ Przychód (850 m2 uprawy x 15 kg/m2 x 2,75 zł/kg) x 1 cykl = 35.062,50 zł.

Uwzględniając 50% koszty, dochód uzyskany w tym okresie stanowi kwotę 17.531,25 zł.

b/ Przychód (850 m2 uprawy x 10 kg/m2 x 2,75 zł/kg) x 1 cykl = 23.375,00 zł.

Uwzględniając 50% koszty, dochód uzyskany w tym okresie stanowi kwotę 11.687,50 zł.

Zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 122, 187 § 1 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rolnictwa nie jest zasadny, gdyż strona na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie wnosiła o przeprowadzenie takiego dowodu. Z kolei wniosek w tej sprawie (o przeprowadzenie dowodu z opinii właściwego biegłego na okoliczność dochodów uzyskanych przez stronę z tytułu uprawy pieczarek) złożony przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 30.07.2004 r. nie znajduje uzasadnienia wobec podjętego w tej kwestii w przedmiotowej decyzji rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy ustalając dochód z uprawy pieczarek wziął pod uwagę zarówno wyjaśnienia strony (gdyż prowadząc działy specjalne produkcji rolnej, posiadała ona wiedzę w tym zakresie), jak i poparte dokumentacją podatkową dane w kwestii okresu prowadzenia uprawy i powierzchni uprawowej. Poczynione ustalenia w zakresie wysokości dochodu z uprawy odpowiadają realiom prowadzonej przez stronę produkcji (okres jej prowadzenia i przyczyny zaprzestania).

Ustalony przez tut. organ dochód z upraw pieczarek uwzględnia się w wartości mienia posiadanego przez podatnika na dzień 01 stycznia 1998 r., jednak tylko w wysokości różnicy powstałej po pokryciu kosztów utrzymania oraz innych stwierdzonych w okresie 01.07.1994 r. do 31.12.1997 r. wydatków. Wysokość dokonywanych przez podatnika wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem organ ustalił w oparciu o dane zawarte w Rocznikach Statystycznych 1995-1996 /dział VIII "Budżety gospodarstw Domowych"/ oraz Rocznikach Statystycznych Województw 1997-1998 /dział VI "Dochody ludności"/, dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwie domowym podobnym do gospodarstwa domowego podatnika. W każdym z podanych roczników obraz dotyczy roku poprzedzającego rok wydania rocznika. Z uwagi na korzystniejsze dla strony wyniki w rozliczeniu uwzględniono przeciętne wydatki na 1 osobę w gospodarstwach domowych wg makroregionów, przy czym brany pod uwagę makroregion północny obejmuje dawne województwo [...].

W przypadku podatnika gromadzenie oszczędności mogło dotyczyć dopiero okresu od rozpoczęcia działalności w zakresie uprawy pieczarek, tj. od lipca 1994 r.

Ustaloną kwotę zasobów majątkowych w wys. 62.907,65 zł uwzględniono w wartości mienia posiadanego przez podatnika z przychodów opodatkowanych na dzień 01 stycznia 1998 r.

Dane dotyczące wysokości zadeklarowanych przez p. K. P. w zeznaniu PIT-32 za 1995 r. przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej oraz pobranych zaliczek – uzyskano od pracownika Urzędu Skarbowego i z czynności tej sporządzono notatkę służbową.

Dokonaną przez kontrolujących czynność pełnomocnik strony błędnie utożsamia z instytucją przesłuchania, czy dowodu z zeznań świadka.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan K.P. wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie, że środki finansowe wykorzystywane przez stronę na zakup samochodów na początku lat 90-tych pochodziły z pożyczek lub kredytów;

2) art. 122 ustawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z informacji o nabywcach pojazdów sprzedawanych przez stronę celem ustalenia wysokości przychodów uzyskanych z tego tytułu oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu rolnictwa na okoliczność ustalenia wydajności uprawy pieczarek z 1 m2 uprawy, udziału kosztów i wysokości dochodu, jaki strona mogła uzyskać z tego typu działalności;

3) art. 180 § 1 i 181, 188, 197 § 1 ustawy poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę;

4) art. 187 § 1 ustawy poprzez nieuwzględnienia przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży pojazdów oraz z tytułu darowizny uzyskanej przez skarżącego od jego dziadka;

5) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na bezpodstawnym uznaniu, że:

- umowa zawarta przez stronę z H.P. jest czynnością pozorną, albowiem w wykonaniu tej umowy strona objęła a nie nabyła udziały, w sytuacji gdy objęcie udziałów jest pierwotną formą nabycia stroną;

- fakt dokonania i sprzedaży pojazdów przez stronę na początku lat 90-tych świadczy o tym, że musiała ona zaciągać pożyczki na ich zakup i spłacać je z uzyskanej ceny a nie świadczy o fakcie posiadania przez stronę środków finansowych z działalności polegającej na handlu samochodami.

W uzasadnieniu strona szczegółowo przedstawia swoje stanowisko, wskazując dodatkowo zasady prawa cywilnego, zasady wnioskowania prawniczego i doświadczenia życiowego.

Skarżący podkreślił, że H.P. nie jest stroną niniejszego postępowania, nie musi wykazywać dysponowania kwotą określoną w umowie powierniczej, gdyż jej zeznanie jest dowodem w sprawie. Reguły doświadczenia życiowego pozwalają na przyjęcie za pewne, iż osoba pracująca przez 40 lat swojego życia, posiadająca dodatkowe źródła utrzymania mogła zgromadzić tytułem oszczędności przedmiotową kwotę.

Udzielenie przez skarżącego pożyczki S.Z. zakwestionowano, stosując domniemania zbyt daleko idące. Fakt zaciągnięcia kredytu na cele prowadzonej działalności gospodarczej nie pozbawia kredytobiorcy możliwości wykorzystania go na inne cele. Organizacja przyjęcia weselnego jako rekompensata za korzystanie ze środków pieniężnych została ustnie uzgodniona. Logiczne jest zatem, że świadek nie ujął tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Uzyskanie przychodów w trakcie pobytu w Irlandii i z tytułu darowizny od dziadka oraz ukrywanie ich z uwagi na zagrożenie ze strony świata przestępczego zostało potwierdzone przez świadka - ojca skarżącego w postępowaniu przed UKS, złożono także zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa. Oddalenie wniosku dowodowego na tę okoliczność stanowi istotne uchybienie procesowe.

Ciężar dowodów w sprawie nie zwalnia organu od obowiązku kompleksowego zebrania i ocenienia materiału dowodowego. Strona złożyła wnioski dowodowe w celu ustalenia przychodów ze sprzedaży pojazdów i z tytułu uprawy pieczarek. Organy poprzestały na niekompletnym materiale zawartym w aktach sprawy. Skarżący wskazał, że uprawa pieczarek stanowiła źródło przychodu na kwotę 300.000 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem.

W ocenie Sądu nie zostały naruszone przepisy postępowania dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, zatem w świetle art. 145 § 1 pkt l b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) brak podstaw do uwzględnienia skargi.

Nie jest trafny zarzut naruszenia wskazanych przepisów normujących postępowanie dowodowe. Zasada, że w postępowaniu dowodowym należy dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie oznacza, że organ musi uwzględniać wszystkie wnioski dowodowe składane przez stronę. W sprawie, w której na stronie spoczywa ciężar wykazania źródeł przychodu, nie jest zasadne dowodzenie, że również w sytuacji gdy strona podaje istotne informacje dotyczące prowadzonej działalności, składa wielokrotne, modyfikowane oświadczenia o przychodach, organ zaś dysponuje fachowymi wypowiedziami dotyczącymi możliwych przychodów, zaniechanie dowodu z opinii biegłego z zakresu rolnictwa na okoliczność ustalenia wydajności uprawy pieczarek stanowić mogło uchybienie procesowe polegające na pominięciu dowodu mogącego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ uwzględnił zakres prowadzonej przez podatnika uprawy zarówno co do areału, jak i czasu, wskazaną przez podatnika przyczynę zaprzestania działalności gospodarczej i dokonał wyliczeń zgodnie z obiektywnymi ekspertyzami. Skarżący nie wykazał, aby przyjęte przez organy dane dotyczące możliwych plonów i kosztów produkcji były nieprawidłowe, zatem sprawę w tym zakresie należy uznać za wyjaśnioną. Organy zweryfikowały oświadczenie o dochodzie w wysokości 300.000 zł, zmienione następnie co do kwoty o ponad połowę.

Nie przekraczając granic swobody prawem dozwolonej organy dokonały również oceny dowodów dotyczących dokonanych przez skarżącego transakcji sprzedaży samochodów. Oświadczenia strony są ogólne zarówno w sferze cen uzyskanych z tego tytułu, kontrahentów i sposobu obracania środkami skutkującego pomnożeniem zasobów. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podjęły próbę ustalenia dat sprzedaży i danych nabywców poszczególnych pojazdów, zwracając się do Starostwa Powiatowego w S. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału organy zgodnie z zasadami doświadczenia uwzględniły chronologię sprzedaży i nabycia przez podatnika kolejnych pojazdów, wskazując, że przychody ze sprzedaży wskazanych pojazdów zostały wydatkowane na zakup następnych, skoro w danym roku podatkowym podatnik nie miał innych przychodów. Ocenie poddano cały zebrany w sprawie materiał, uwzględniając również przychody podatnika wykazywane przez niego w latach poprzednich.

Z twierdzeń podatnika dotyczących uzyskanej przed ukończeniem pełnoletności darowizny wyrobów ze złota wynika, że podatnik wartości te spieniężył przed 1990 rokiem i uzyskał w ten sposób środki na rozpoczęcie działalności gospodarczej. W tej sytuacji brak podstaw do uwzględnienia wskazanych środków jako oszczędności będących w dyspozycji skarżącego w rozpatrywanym okresie czasu. Inwestycja w działalność gospodarczą mogła ewentualnie skutkować przychodami z tej działalności, co jednak nie zostało potwierdzone przez skarżącego w kolejno składanych deklaracjach podatkowych. Chronologia zdarzeń uzasadniała oddalenie wniosku skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadków J.i H.P. Podkreślić należy, że w istocie organy nie kwestionują twierdzenia strony o otrzymanej darowiźnie, wyjaśniają jednak przyczyny, dla których dochód z tego tytułu uzyskany przed 1990 nie mógł wpłynąć na wysokość środków w rozpoznawanym okresie czasu.

Organy podatkowe bardzo szczegółowo zgromadziły i oceniły materiały dowodowe dotyczące umowy powierniczej zawartej przez skarżącego z matką p. H.P.. Postępowanie w sprawie dotyczy nieujawnionych źródeł przychodu p.K.P., jednak wobec twierdzenia, iż część środków będących w jego dyspozycji pochodziła z majątku matki, organy podatkowe zasadnie dokonały analizy dochodów pani H. P. uzyskanych ze sprzedaży mieszkania i wydatków na nabycie innego lokalu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby pani H. P. posiadała oszczędności w kwocie 100.000 zł. Z zeznań matki skarżącego złożonych w dniu 16 kwietnia 2004 r. wynika, iż nie posiadała wyciągów bankowych potwierdzających wypłaty niezbędne do wykonania umowy powierniczej. Pomimo deklarowania w odwołaniu, iż dokumenty takie są w posiadaniu podatnika, do czasu zakończenia postępowania dowody nie zostały przedstawione. Nie jest w sprawie okolicznością sporną, że nie został zrealizowany pkt 6 porozumienia, w konsekwencji własność nabytych udziałów nie została przeniesiona na panią H.P..

Oceniając twierdzenia skarżącego dotyczące umowy zawartej z panem C.Z. organy zasadnie wskazały, że skarżący przedłożył jedynie kopię umowy opatrzoną nieczytelnym podpisem kredytobiorcy oraz pokwitowanie odbioru długu opatrzone własnym podpisem. Umowa pożyczki nie może być w okolicznościach niniejszej sprawy oceniana z pominięciem dowodów dotyczących majątkowych możliwości skarżącego jako pożyczkodawcy. Skarżący nie wykazał, że dysponował środkami umożliwiającymi pożyczenie kwoty wymienioną w umowie. Wnioskowanie skarżącego zmierza do wywodzenia, że z treści tej umowy potwierdza posiadanie środków. Powyższe nie jest zgodne z chronologią zdarzeń i zasadami dowodzenia w sprawie, gdy wątpliwości organów dotyczą źródeł dochodów podatnika, nie zaś dysponowania przez niego środkami z ewentualnych źródeł nieujawnionych. Organy zasadnie wskazały, że nie został przedstawiony oryginał dokumentu, umowa nie została zgłoszona do opodatkowania, zaś niemożność podjęcia czynności dowodowych wobec śmierci pożyczkobiorcy nie może skutkować bezkrytycznym przyjęciem twierdzeń skarżącego.

W świetle powyższego zarzuty skarżącego dotyczące błędnej oceny umowy zlecenia powierniczego nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślić należy, że podatnik dopiero na etapie postępowania odwoławczego przedłożył umowę z dnia 22 grudnia 1997 r. oraz aneks z dnia 12 stycznia 1997r. Organy prawidłowo sprawdziły sposób finansowania tej umowy. Sąd uznaje za prawidłowe szczegółowe rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczące prawnego charakteru tej umowy oraz zakresu umocowania podatnika.

Organy podatkowe prawidłowo w okolicznościach niniejszej sprawy uznały, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska skarżącego, iż środki na wydatki wskazane w zaskarżonej decyzji były poniesione z ujawnionych źródeł dochodu, wobec czego, uznając skargę za bezzasadną, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.