Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 658/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 2 pkt 2, art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 28 ust. 2 i 3;
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: - Gdy podatnik nie spełnił w okresie dwóch lat przesłanek zwolnienia, określonych w art. 21 ust.1 pkt 32 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku

dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), podatek staje się wymagalny i zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. płatny jest

najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. Terminem płatności staje się więc dzień następny po upływie dwóch lat od

dnia dokonania sprzedaży. Jest to dzień płatności w rozumieniu art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8,

poz. 60 ze zm.).

TEZY

- Gdy podatnik nie spełnił w okresie dwóch lat przesłanek zwolnienia, określonych w art. 21 ust.1 pkt 32 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku

dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), podatek staje się wymagalny i zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. płatny jest

najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. Terminem płatności staje się więc dzień następny po upływie dwóch lat od

dnia dokonania sprzedaży. Jest to dzień płatności w rozumieniu art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8,

poz. 60 ze zm.).


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic, po rozpoznaniu w Olsztynie, na rozprawie w dniu 07 lutego 2008r., sprawy ze skargi B. T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", numer "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący B. T. K. zbył w dniu 14 grudnia 2001r. nieruchomość położoną w "[...]" przy ul. "[...]", oznaczoną nr ewidencyjnym "[...]" o powierzchni 9.406m2 za cenę 1.390.764 zł. Zbycie nastąpiło przed upływem okresu pięciu lat od końca roku kalendarzowego , w którym doszło do nabycia tej nieruchomości . Sprzedaż stanowiła więc źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991r.o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. D.U. nr 14 z 2000r.,poz. 176 z późn.zm.; dalej jako u.p.d.o.f. ). Podatnik oświadczeniem z dnia 28 grudnia 2001r. poinformował organ podatkowy ,że przychód ze sprzedaży wymienionej nieruchomości przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele mieszkalne określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f.

Po upływie wspomnianych dwóch lat podatnik nie wpłacił zryczałtowanego podatku od osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości przychodu ani nie przedłożył organowi podatkowemu dowodów wydatkowania przychodu na cele mieszkalne . Wszczęto zatem postępowanie sprawdzające a następnie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego .

Decyzją z dnia "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 29.143 zł od przychodów z odpłatnego zbycia wymienionej wyżej nieruchomości. Ustalił w swej decyzji ,że podatnik z uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości kwoty wydatkował na cele mieszkalne ( zakup innych nieruchomości) kwotę 1.099.338,24 zł. Na zaistniałą różnicę w kwocie 291.425,76 zł nie przedłożył żadnych dowodów wydatkowania jej na cele mieszkalne .

Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy przytoczył przebieg dotychczasowego postępowania, ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji oraz treść odwołania, które wnosiło o umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania , Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że bezsporne w rozpoznawanej sprawie jest, iż sprzedaż nieruchomości zakupionej przez podatnika w 1998r. nastąpiła w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt8 lit.a u.p.d.o.f., stanowiła więc źródło przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu. Bezsporne jest również, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc na podstawie art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.). Jak słusznie zauważył pełnomocnik strony wynika to jednoznacznie z regulacji art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że podatek płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika chyba, że podatnik tym samym czasie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego tego rodzaju następuje, zgodnie z art. 70 § 1 Ord. pod., z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą przedawnienia jest fakt, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 Ord. pod.), zatem organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika zapłaty , zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć. Tym samym podawany w odwołaniu zarzut naruszenia art. 68 § 2 Ord. pod. jest niezasadny i niezrozumiały. Terminy przedawnienia przewidziane w art. 68 Ord. pod. dotyczą wyłącznie przypadku podatków powstających po doręczeniu decyzji konstytutywnej, zatem nie znajdują one zastosowania do przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit "a – c" u.p.d.o.f.

Wbrew twierdzeniom podatnika organ odwoławczy nie stwierdził, ażeby w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Złożenie oświadczenia (w trybie art. 28 ust 2 u.p.d.o.f.) o przeznaczeniu dochodu na cele mieszkaniowe skutkuje swego rodzaju odroczeniem terminu płatności podatku na okres dwóch lat, licząc od dnia dokonania sprzedaży. W tym czasie organ podatkowy nie może wydać także decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przez okres, w którym ma on prawo wydatkować uzyskany przychód na cele objęte zwolnieniem. Zatem zdaniem organu II instancji w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca określił nowy termin płatności podatku, który w niniejszej sprawie upłynął w dniu 14 grudnia 2003r. Zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nie powstaje w oznaczonym w art. 28 ust. 2 terminie w stosunku do osób, które złożą w ciągu 14 dni od daty sprzedaży przewidziane w tym przepisie oświadczenie. Tym samym w niniejszym stanie faktycznym bieg terminu przedawnienia należy liczyć od dnia 31 grudnia 2003r., a nie jak twierdzi podatnik od 31 grudnia 2001r. Mając zaś na uwadze treść art. 70 § 1 Ord. pod. pięcioletni termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, jak słusznie wskazał organ I instancji, upłynie w dniu 31 grudnia 2008r.

Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przedstawił orzecznictwo sądowe. Wskazał, że przywołany przez pełnomocnika strony wyrok NSA z 7 listopada 2002r. dotyczy podatku od towaru i usług, nie rozstrzyga zatem kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, przywoływana uchwała NSA z dnia 23 czerwca 2003r., sygn. akt FPS 1/03, którą organ odwoławczy podziela, nie pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem organów podatkowych, zaś wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 28 września 2005r., nr PB2/AD-033-0267-99/05 (Biul. Skarb. 2005/6/15) nie są wiążące dla organu podatkowego.

Dodatkowo podniesiono, iż nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie strony, że organ podatkowy winien wstrzymać się od dalszych czynności procesowych do czasu wyjaśnienia odwołania i nie może wszcząć i prowadzić egzekucji na podstawie nieostatecznej decyzji. Wiąże się to z domniemaniem legalności wydanej decyzji i oznacza, że do chwili jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności może być wykonywana przez stronę uprawnioną. Istotne jest także, że w Ord. pod. przyjęto zasadę względnej suspensywności odwołania od decyzji podatkowej. Oznacza ona, że wniesienia środka zaskarżenia nie powoduje wstrzymania wykonania decyzji, z wyjątkiem przewidzianym w art. 224a Ord. pod. Tym samym wniesienie odwołania nie znosi obowiązku zapłaty podatku. Organ podatkowy na wniosek strony lub z urzędu kierując się ważnym interesem strony lub interesem publicznym wstrzymuje wykonanie decyzji w całości lub w części. Zgodnie z art. 224 Ord. pod. wstrzymanie wykonania poddane zostało ocenie organu podatkowego. Jak wynika z akt podatkowych podatnik wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji. Organ I instancji postanowieniem z dnia "[...]", nr "[...]" odmówił wstrzymania wykonania decyzji, zaś organ odwoławczy utrzymał je postanowieniem z dnia "[...]", nr "[...]".

Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nawet w sytuacji gdyby przyjąć, że termin przedawnienia mijał w dniu 31 grudnia 2006r., to w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (art. 70 § 4 Ord. pod.).

Skargę na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł pełnomocnik B. T. K. i w oparciu o art. 125 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej cyt. jako k.p.a.) oraz art. 25 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej cyt. jako u.p.e.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego z niej wynikającego.

W uzasadnieniu podniesiono, iż mając na uwadze treść art. 5, 51 § 1, 53 §1 i 4 Ord. pod. oraz art. 28 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, czyli w niniejszej sprawie 28 grudnia 2001r. Od tego dnia należy więc liczyć 5 letni okres przedawnienia uregulowany w art. 70 § 1 Ord. pod., który w omawianej sprawie upłynął z dniem 31 grudnia 2006r. Zatem twierdzenie organu podatkowego, iż art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. określił nowy termin płatności podatku należy uznać za niesłuszne. Sam organ wykazuje niekonsekwencję. Z jednej strony twierdzi, że zobowiązanie podatkowe powstało w dniu 14 grudnia 2003r., a z drugiej nalicza odsetki za zwłokę od dnia 29 grudnia 2001r., czyli traktuje to zobowiązanie jako zaległość podatkową. Fakt ten potwierdza, iż zobowiązanie podatkowe powstało z dniem 29 grudnia 2001r. i od następnego roku należy liczyć 5 letni okres przedawnienia. Przyjmując bowiem, twierdzenie organu otrzymamy dla podatników, którzy złożyli oświadczenie o zamiarze wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości w okresie dwóch lat od zbycia na zakup nowej nieruchomości termin 7 letni przedawnienia podatkowego w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego takiego terminu nie przewidują. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącego wskazał uchwałę NSA z dnia 23 czerwca 2003r., sygn. akt FPS 1/03.

Zadaniem strony skarżącej interpretacje wydawane w oparciu o zmieniony art. 14 a Ord. pod. mimo tego, że nie stanowią wykładni prawotwórczej winny być brane pod uwagę, gdyż Minister Finansów jako jedyny podmiot uprawniony jest do wydawania interpretacji ogólnych mających na celu ujednolicenie prawa podatkowego. Dlatego strona powołuje się także na interpretację Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2005r. nr SP1/648/8012-16/2184/05/ES w sprawie stosowania przepisu art. 70 § 4 Ord. pod. Wskazującą, iż art. 70 § 4 Ord. pod. w brzmieniu nadanym art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) znajduje zastosowanie do przedawnień zobowiązań podatkowych powstałych po dniu 1 września 2005r., jak i tych zobowiązań, które powstały przed tą datą i istnieją po dniu 1 września 2005r, z uwagi na fakt, iż nowe zasady są bardziej korzystne dla zobowiązanego. Biorąc pod uwagę zapisy art. 70 § 4 Ord. pod. oraz art. 26 § 5 u.p.e.a. obowiązujące w czasie kiedy organ I instancji będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym wydawał w niniejszej sprawie decyzję, tytułu wykonawcze oraz zajęcie rachunku bankowego i terminy ich dostarczenia należy bezsprzecznie stwierdzić, że doszło do przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem skargi.

Strona skarżąca wskazała, iż o zastosowanym środku egzekucyjnym została powiadomiona w dniu 2 stycznia 2007r. Sprostowała także datę doręczenia przez organ egzekucyjny zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego na 8 stycznia 2007r. z datą rejestracji przez bank na 24 stycznia 2007r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo wskazał, iż organ nie kwestionuje stanowiska skarżącego opartego na piśmie Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2005r., jednakże w rozpatrywanej sprawie kwestia terminu zastosowania środka przedawnienia jest drugorzędna biorąc pod uwagę, że zgodnie z ustaleniami termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upływa w dniu 31 grudnia 2008r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył ,co następuje :

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( D.U. nr 153, poz. 1269 ) oraz art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 200r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. , sąd rozstrzyga w granicach sprawy , nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem , sąd zbadał więc prawidłowość wydanych w sprawie decyzji zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania , jak i przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii natury procesowej a więc dotyczących kompletności zebranego materiału , jego oceny i poczynionych ustaleń faktycznych. Wprawdzie skarga nie formułuje żadnych zarzutów opartych na zarzucie naruszenia przepisów postępowania lecz Sąd z urzędu – stosownie do wskazanego wyżej zakresu kontroli – dokonał zbadania zaskarżonej decyzji w tym aspekcie , nie znajdując podstaw do przyjęcia ,iż decyzja wydana została z istotnym naruszeniem tych przepisów. W szczególności w ocenie sądu nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art.122 Ord.pod. oraz reguł z art.187 i 191 Ord.pod. W ocenie sądu postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z tymi regułami postępowania a materiał niezbędny do wydania decyzji zebrany i oceniony został należycie wszechstronnie i w sposób wyczerpujący,

co znalazło wyraz w treści uzasadnienia odpowiadającego wymogom art. 210§4 Ord.pod.

W świetle powyższego za bezsporne uznać należy przyjęte za podstawę rozstrzygnięć ustalenia faktyczne ,iż skarżący osiągnął przychód ze sprzedaży nieruchomości, podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym oraz , złożył oświadczenie o zamiarze wydatkowania tego przychodu na preferowane cele mieszkalne aby uzyskać zwolnienie z obowiązku podatkowego przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. W związku z zarzutami skargi sporna pozostaje jednak kwestia , czy i kiedy upłynął termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Skarżący kwestionuje bowiem przyjęte w decyzjach organów podatkowych ustalenie ,że przedawnienie nie nastąpiło , gdyż nie upłynął pięcioletni okres płatności przewidziany w art. 70§1 Ord. pod. Spór wynika z odmiennego interpretowania przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego oraz charakteru i znaczenia prawnego oświadczenia złożonego na podstawie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów skargi w powyższej kwestii , wskazać należy ,że całkowicie trafne jest stanowisko organów podatkowych co do tego ,iż zastosowanie ma w sprawie art. 70§1 Ord.pod. Przepis ten stanowi , że "zobowiązane podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat , licząc od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku". Z jego treści jednoznacznie więc wynika ,że zasadnicze znaczenie ma ustalenie terminu płatności podatku a nie data powstania zobowiązania podatkowego , jak to czyni skarga.

Zaskarżona decyzja , po dokonaniu wykładni przepisów art. 28 ust. 2 i 3 w zw. z art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a/ ( w mającym zastosowanie stanie prawnym obowiązującym w 2001r. ), trafnie przyjęła ,że złożenie przez skarżącego oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu na preferowane cele mieszkalne skutkowało odroczeniem terminu płatności na okres dwóch lat , licząc od dnia sprzedaży. Wniosek taki znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 28 ust.2 u.p.d.o.f. , który stwierdza , iż przedmiotowy podatek płatny jest – co do zasady - bez wezwania w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży , chyba ,że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie ,że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda cele określone w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a/ u.p.d.o.f. Oświadczenie to samo przez się nie kreuje jeszcze zwolnienia podatkowego , lecz skutkuje odroczeniem terminu płatności podatku na wypadek gdyby za dwa lata podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia od podatku. W okresie tych dwóch lat organy podatkowe nie mogą domagać się ani zapłaty podatku ani określać wysokości zobowiązania podatkowego a podatek nie stanowi w tym okresie zaległości podatkowej. Nie stanie się podatkiem do zapłaty , gdy podatnik spełni wszystkie wymogi zwolnienia podatkowego , wykazując ,że przychód został wydatkowany zgodnie z zadeklarowanymi celami . Jednakże w sytuacji , gdy podatnik nie spełnił w okresie tych dwóch lat przesłanek zwolnienia , podatek staje się wymagalny i zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie .

Terminem płatności staje się więc dzień następny po upływie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży. Jest to dzień płatności w rozumieniu art. 70§1 Ord.pod.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy ,stwierdzić należy prawidłowość stanowiska organów podatkowych ,że przedawnienie nie upłynęło. W całej rozciągłości trafne jest ustalenie , iż termin przedawnienia rozpoczął bieg od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku , to jest od 31 grudnia 2003 roku. Z dniem 14 grudnia 2003 roku upływał bowiem dwuletni okres na wydatkowanie przychodu na deklarowane cele mieszkaniowe i powstawał obowiązek zapłaty podatku w przypadku niespełnienia warunków zwolnienia podatkowego. Koniec terminu przedawnienia przypadnie zatem w dniu 31 grudnia 2008 roku.

Przedstawione stanowisko sądu, w pełni aprobujące ustalenia i ocenę prawną dokonaną przez organy podatkowe, znajdowało już wyraz we wcześniejszym orzecznictwie sądowym , dokonującym oceny charakteru i znaczenia prawnego oświadczenia , o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Teza, że oświadczenie to skutkuje odroczeniem terminu płatności podatku zawarta jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2002r. , sygn.akt III RN 90/01, opub. w OSNP nr 8/2003 ,poz.191 i z dnia 2 kwietnia 2003 r., sygn.akt III RN 50/02 , opub.w OSNP nr 8/2004,poz. 131 oraz wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2004r. , sygn.akt III S.A/Wa 331/02 , Baza Lex nr 149283 i z dnia 14 lutego 2006 r. , sygn.akt III S.A./Wa 3384/05 ( niepub.).

Powyższemu stanowisku nie przeczy uregulowanie dotyczące naliczania odsetek od przedmiotowego podatku liczonych od terminu płatności określonego w ustępie 3 art. 28 u.pd.o.f. Skarga z treści tego przepisu wywodzi argument na rzecz swego poglądu ,iż w wyniku złożenia oświadczenia nie następuje zmiana terminu płatności. Pogląd ten nie znajduje jednak oparcia w brzmieniu wspomnianego przepisu. Stanowi on bowiem ,że jeżeli nie zostaną spełnione warunki zwolnienia ,o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a / u.p.d.o.f., to podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminu przewidzianego na wydatkowanie przychodu wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi "od terminu płatności określonego w ustępie 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych" a "począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży , aż do dnia zapłaty – w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości". Już z literalnej treści tego przepisu wynika ,że wysokość odsetek została uregulowana inaczej niż w przypadku pozostałych zaległości . Odsetki za okres dwóch lat od dnia sprzedaży są bowiem niższe, co przemawia za tezą ,że okres ten nie jest traktowany tak samo jak w innych przypadkach zwłoki a o zaległości podatkowej można mówić dopiero po upływie okresu dwóch lat przeznaczonych na wydatkowanie przychodu zgodnie na cele mieszkalne. Do takich unormowań ustawodawca ma prawo w ramach przewidzianego w art. 217 Konstytucji R.P. uprawnienia do kształtowania zakresu obciążeń podatkowych , zasad przyznawania ulg i zwolnień od podatków. Objęcie odsetkami także okresu , w którym nie istniał jeszcze obowiązek uiszczenia podatku jest wyrazem prewencyjno-sankcyjnych funkcji tych odsetek , mających zapobiegać nadużywaniu możliwości odroczenia zapłaty podatku poprzez złożenie wyżej wspominanego oświadczenia. Uregulowania dot. odsetek dotyczą przy tym innej materii niż termin płatności zobowiązania , który wynika z wyraźnego brzmienia cytowanych wyżej przepisów.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie znajduje uzasadnienia odwoływanie się do treści przywołanej w skardze uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2003r. , sygn. akt FPS 1/03 .Uchwała ta dotyczyła bowiem kwestii zastosowania art. 70§2 pkt 2 Ord.pod. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r. i znaczenia oświadczenia dla nabycia prawa do zwolnienia podatkowego i to w szczególnym stanie faktycznym . Jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie nie może być w ogóle mowy o zastosowaniu art. 70§2 pkt2 Ord.pod. w brzmieniu do końca 2002r. , gdyż – jak właśnie wyjaśniono w uchwale – przepis ten nie może odnosić się do zwolnienia ,o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a/ u.p.d.o.f. a które jest zwolnieniem z mocy prawa , przysługującym bez ingerencji organów podatkowych. Uchwała ta nie rozstrzyga natomiast kwestii istotnych w niniejszej sprawie , związanych z terminem płatności i rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia w okolicznościach ustalonych w sprawie.

Podobnie odnieść się należy do powołanego w toku postępowania podatkowego wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 07 listopada 2002r., sygn.akt I S.A./Łd 225/01 ( Baza Lex nr 152177. k.115 akt adm.). Wyrok ten dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego i podatku od towarów i usług oraz wspomnianego wyżej art. 70§2 pkt Ord.pod., który nie znajduje zastosowania w sprawie.

Przedstawionego stanowiska co do oceny legalności zaskarżonej decyzji nie może także podważyć treść wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 28 września 2005r. , na które powoływał się skarżący (k.125 akt adm.) Wprawdzie w skardze nie zawarto zarzutu wyraźnie sformułowanego w oparcie o to pismo , lecz stwierdzić należy , że – co trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – wyjaśnienie to nie ma mocy prawnej a nadto zaprezentowanego w nim poglądu nie sposób podzielić w świetle wyżej wykazanej prawidłowości interpretacji przepisów art. 70§1 Ord.pod. na tle przepisów art. 28 ust.2 i 3 w zw. z art. 21 ust.1 pkt32 lit.a/ u.p.d.o.f.

Stwierdzenie zgodności z prawem stanowiska organów podatkowych co do daty upływu terminu przedawnienia czyni bezprzedmiotowymi rozważania co do podniesionych w skardze zarzutów związanych z wszczęciem postępowania egzekucyjnego i wpływem tej okoliczności na bieg terminu przedawnienia. Nawet przyjęcie zasadności twierdzenia skarżącego ,iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie spowodowało przerwania biegu przedawnienia zgodnie z art. 70§4 Ord.pod. , nie może skutkować przyjęciem ,że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa . Jak bowiem sąd stwierdził, zaskarżona decyzja zasadnie i zgodnie z cytowanymi przepisami przyjęła ,że termin przedawnienia upłynie dopiero 31 grudnia 2008r. Nie może zatem być mowy o zaistnieniu podstaw do umorzenia postępowania na mocy art. 208 Ord. pod. , czego domagał się skarżący. Nadmienić także należy ,iż w niniejszej sprawie nie mogą być rozstrzygane zarzuty związane z postępowaniem egzekucyjnym , tj. naruszenia art. 33 pkt1 , art.59§1 pkt 2 oraz art. 26 §1 u.p.e.a. Zarzuty te podniesione zostały także w odrębnej skardze , rozstrzygniętej prawomocnym wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 22 listopada 2007r. , sygn. akt I S.A./Ol 415/07 ( skarga została oddalona ).

Uznając z powyższych względów, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skargę należało oddalić na podstawie art.151 p.p.s.a.