Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2050/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1045/15 w sprawie ze skargi K. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2015 r. nr IPPB1/415-1197/14-5/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. O. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1054/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji, WSA), na skutek skargi K. O. (dalej skarżący), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: DIS) z dnia 28 stycznia 2015 r. nr [...] w części uznającej stanowisko skarżącego z nieprawidłowe.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący zwrócił się do DIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną a następnie likwidacji tej spółki.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego skarżący wskazał, że posiada miejsce zamieszkania w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce, a ponadto jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego ("Fundusz Inwestycyjny"). Drugim właścicielem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce ("Osoba Fizyczna"), tj. brat Skarżącego. Skarżący razem z bratem są właścicielami wszystkich certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego.

Skarżący i Osoba Fizyczna są również, wspólnikami spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce ("F. sp. z o.o.").

Fundusz inwestycyjny oraz F. sp. z o.o. są wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("O. SKA"). Struktura właścicielska O. SKA przedstawia się następująco: F. sp. z o.o. jest komplementariuszem O. SKA, a właścicielem akcji O. SKA jest Fundusz Inwestycyjny. Dodatkowo, F. sp. z o.o. oraz O. SKA są wspólnikami spółki jawnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("F.sp,j.").

Skarżący oraz Osoba Fizyczna zamierzają wszystkie swoje certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego wnieść jako wkład niepieniężny (aport) do spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("F. SKA), w której będą również akcjonariuszami w proporcji, w której są właścicielami certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Komplementariuszem F. SKA jest F. sp. z o.o. Ww. wkład niepieniężny (aport) zostanie wniesiony do F. SKA przed końcem roku obrotowego tej spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r.

F. SKA została założona w 2013 r. Na dzień 31 grudnia 2013 r. jej akcjonariuszem była osoba fizyczna. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu spółki F. SKA, rok obrotowy F. SKA trwał od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada roku następnego. W wyniku zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym przed dniem 12 grudnia 2013r. zmiany statutu F. SKA w zakresie roku obrotowego, rok obrotowy F. SKA - po dokonanej zmianie - będzie trwał od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego. Zatem, pierwszy rok obrotowy F. SKA po dokonanej zmianie będzie trwał od dnia 1 grudnia

2013 r. do dnia 31 października 2015 r.

Wszystkie certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego, których właścicielem po dokonanym aporcie będzie F. SKA, zostaną wykupione (możliwość taka przewidziana jest w statucie Funduszu Inwestycyjnego). Wykup zostanie dokonany przez F. SKA przed końcem roku obrotowego tej spółki, który rozpoczął się

w dniu 1 grudnia 2013 r. Na dzień wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego przez F. SKA, wartość certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest większa niż w momencie ich nabycia przez Skarżącego. Równocześnie z wykupem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego, Fundusz Inwestycyjny sprzeda na rzecz F. SKA - akcje O SKA. Cena za akcje O. SKA będzie uregulowana przez F. SKA na rzecz Funduszu Inwestycyjnego w ten sposób, iż wierzytelność Funduszu Inwestycyjnego wobec F.SKA o zapłatę ceny sprzedaży zostanie potrącona z wierzytelnością F. SKA wobec Funduszu Inwestycyjnego o wypłatę kwot z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Po ww. transakcji wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu inwestycyjnego dojdzie do likwidacji Funduszu Inwestycyjnego, którego jedynym majątkiem będą środki pieniężne ewentualnie wierzytelności uzyskane ze sprzedaży składników majątku.

Po kupnie akcji od Funduszu Inwestycyjnego przez F.SKA, O. SKA zostanie przekształcona w spółkę jawną. Na dzień ww. przekształcenia, zysk tej spółki wypracowany przed dniem jej przekształcenia w spółkę jawną, nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę).

Następnie, O. SKA, po dokonanym przekształceniu tej spółki w spółkę jawną, zostanie zlikwidowana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: K.s.h."), a majątek tej spółki zostanie przekazany jej wspólnikom (akcjonariuszom) - w stosunku do posiadanego udziału w zyskach tej spółki. Na dzień likwidacji tej spółki, wspólnicy tej spółki otrzymają środki pieniężne oraz inne składniki majątku, które nie podlegały uprzedniemu opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (F. SKA).

W odpowiedzi na wezwanie DIS skarżący doprecyzował opis zdarzenia przyszłego, przeformułował pytanie oraz przedstawił swoje stanowisko w ten sposób, że: Spółka O. SKA powstała w dniu 22 października 2013 r. (data rejestracji w KRS). Do dnia 31 grudnia 2013 r. w spółce O. SKA jej wspólnikiem (tj. akcjonariuszem lub komplementariuszem) nie była osoba fizyczna. Na dzień wysłania tej odpowiedzi. Skarżący nie posiada statusu akcjonariusza w spółce O. SKA; dodatkowo, planowane jest, że skarżący nie będzie posiadał statusu akcjonariusza w spółce O. SKA do momentu przekształcenia tej spółki w spółkę jawną, ani Skarżący nie będzie również wspólnikiem spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki O. SKA do momentu jej likwidacji. Planowane jest, że przekształcenie spółki O. SKA w spółkę jawną nastąpi po dniu 31 grudnia 2014 r., a przed dniem 31 października 2015 r. Planowane jest, iż likwidacja spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki O. SKA nastąpi po dniu 31 grudnia 2014 r., a przed dniem 31 października 2015r.

Nadto Skarżący poinformował, że przedmiot działalności gospodarczej O. SKA i spółki jawnej (powstałej z przekształcenia O. SKA) to bycie wspólnikiem spółek handlowych. Wskazał również, że środki pieniężne jakie otrzyma F. SKA (spółka komandytowo-akcyjna, której skarżący jest wspólnikiem) - wspólnik spółki osobowej powstałej z przekształcenia O. SKA w związku z likwidacją tej spółki - pochodzą z: działalności gospodarczej prowadzonej przez O. SKA (przed przekształceniem tej spółki w spółkę jawną) oraz działalności gospodarczej spółki jawnej. Przed likwidacją, środki te nie podlegały opodatkowaniu po stronie skarżącego jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (F. SKA), będącej wspólnikiem O. SKA (spółki jawnej powstałej z przekształcenia tej spółki). Składniki majątku jakie otrzyma F. SKA (spółka komandytowo-akcyjna, której skarżący jest wspólnikiem) w związku z likwidacją spółki jawnej (powstałej z przekształcenia O. SKA) to prawa i obowiązki wspólnika spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży książek (F. sp.j.). Wyżej wskazane składniki majątku były wykorzystywane przez spółkę jawną (a wcześniej przez O. SKA) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tj. pochodzą z przychodów tych spółek zaliczanych do źródła przychodów "pozarolniczą działalność gospodarcza"). Przed likwidacją, składniki te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie skarżącego jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (F.SKA), będącej wspólnikiem O. SKA (spółki jawnej powstałej z przekształcenia tej spółki).

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego skarżący zapytał, czy prawidłowe jest jego stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przekształcenie O. SKA w spółkę jawną, a następnie likwidacja tej spółki, są czynnościami nie powodującymi powstania u skarżącego (akcjonariusza F. SKA, która jest wspólnikiem przekształcanej, a następnie likwidowanej spółki) przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych - na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną, a także na moment likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej?

Zdaniem Skarżącego, prawidłowe jest jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przekształcenie O. SKA w spółkę jawną, a następnie likwidacja tej spółki, są czynnościami nie powodującymi powstania u niego (akcjonariusza F.SKA, która jest wspólnikiem przekształcanej, a następnie likwidowanej spółki) przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych - na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną, a także na moment likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2015 r. DIS stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Organ wyjaśnił, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej "ustawa zmieniająca/nowelizująca") dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo- akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powołując się na art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej DIS wskazał, że przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 ww. ustawy zmieniającej.

DIS wskazał na treść art. 6 ustawy zamieniającej następnie stwierdził, że art. 4

ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W art. 6 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej został bowiem wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych

w przypadku wystąpienia których, określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W pkt 4 tego przepisu wymieniony został przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym "niniejszą ustawą", tj. ww. ustawą zmieniającą.

Organ interpretacyjny przywołał również treść art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 5a pkt 28, pkt 29 i 31 u.p.d.o.f. po czym stwierdził, że z powołanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji gdy na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski, to do skarżącego będzie miał zastosowanie w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., co oznacza, że na dzień przekształcenia powstanie u niego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

DIS wskazał ponadto, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika również, że O. SKA, po dokonanym przekształceniu tej spółki w spółkę jawną, zostanie zlikwidowana zgodnie z przepisami K.s.h. Powołując się na art. 22 § 1, art. 58, art. 67 § 1 K.s.h. oraz art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. wskazał, że likwidacja spółki jawnej jest czynnością nie powodującą powstania przychodu. Przychód ten może powstać wskutek otrzymania w związku z tą likwidacją składników majątku. A zatem mając na uwadze powyższe przepisy wskazać należy, że sama likwidacja spółki nie powoduje powstania przychodu po stronie skarżącego.

Skarżący po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zaskarżył ww. interpretację do WSA zarzucając jej naruszenie:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i § 2 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c

§ 1 zd. drugie Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej

w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 9) ustawy o rachunkowości - na skutek dokonania przez DIS

w interpretacji błędnej wykładni przepisów ustawy nowelizującej, przejawiającej się

w błędnym uznaniu, iż do oceny skutków podatkowych przekształcenia O. SKA

w spółkę jawną, opisanego we wniosku, u skarżącego (akcjonariusza F. SKA, będącej wspólnikiem przekształcanej O. SKA) mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014r., co doprowadziło do błędnego zastosowania przez DIS art. 14c § 1 zd. pierwsze i § 2 Ordynacji podatkowej oraz błędnego niezastosowania art. 14c § 1 zd. drugie Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie stanowiska skarżącego, przedstawionego we wniosku, za częściowo nieprawidłowe - w sytuacji, gdy w analizowanym w interpretacji zdarzeniu przyszłym, do oceny skutków podatkowych ww. transakcji u skarżącego, jako akcjonariusza F. SKA, będącej wspólnikiem przekształcanej O. SKA, której rok obrotowy - w wyniku zmiany statutu tej spółki zarejestrowanej w KRS przed dniem 1 stycznia 2014 r. - będzie trwał od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r., mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., a tym samym stanowisko skarżącego, przedstawione we wniosku, należało uznać za prawidłowe w całości; 2) art. 14b § 1

w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze i § 2 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c

§ 1 zd. drugie Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej

w zw. z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.) - poprzez błędną wykładnię tych przepisów przez

Ministra Finansów w interpretacji, co skutkowało dokonaniem niewłaściwej oceny

co do zastosowania przepisów prawa materialnego - przejawiającą się w błędnym zastosowaniu przez DIS art. 14c § 1 zd. pierwsze i § 2 Ordynacji podatkowej oraz błędnym niezastosowaniu art. 14c § 1 zd. drugie Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe w części - w zakresie uznania, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku u skarżącego (jako akcjonariusza F. SKA, będącej wspólnikiem przekształcanej O. SKA) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f. z tytułu przekształcenia O. SKA

w spółkę jawną ze względu na zastosowanie do F. SKA przepisów u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., które to przepisy nie przewidywały opodatkowania p.d.o.f. u skarżącego ww. przychodu, a więc nieuprawnione było zastosowanie przez DIS art. 24 ust. 5 pkt 8) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.; tym samym, w realiach niniejszej sprawy, należało uznać stanowisko skarżącego, przedstawione we wniosku, za prawidłowe

w całości; 3) art. 14a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej - poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy nowelizującej w interpretacji, co spowodowało błędne pominięcie przez DIS stanowiska wyrażonego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2013 r. nr [...] do oceny sytuacji skarżącego - w sytuacji, gdy w realiach niniejszej sprawy, na skutek prawidłowej wykładni art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej należało dojść do wniosku, iż do F.SKA (oraz skarżącego jako wspólnika F. SKA), której rok obrotowy - na skutek dokonanej zmiany, zarejestrowanej w KRS przed dniem 12 grudnia 2013 r., - trwa do dnia 31 października 2013 r. należy stosować przepisy u.p.d.o.p. oraz u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., a więc przy ocenie sytuacji skarżącego należało uwzględnić stanowisko wyrażone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1045/1 WSA uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W motywach uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że istota sporu dotyczy skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej (SKA)

w spółkę jawną, w świetle zmiany zasad opodatkowania wprowadzonych ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. Zaś konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wynika z dokonania przez DIS nieprawidłowej interpretacji art. 4 ustawy zmieniającej.

Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. art. 4 ustawy nowelizującej oraz na definicję roku obrotowego zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości. Następnie odwołując się do treści art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h. wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem zobowiązanym do ustalenia swojego roku obrotowego. Rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien obejmować okres roku kalendarzowego lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych. Spółka komandytowo-akcyjna może również dokonać zmiany ustalonego roku obrotowego, przy czym jak wskazano w art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r. pierwszy po zmianie rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Zmiana roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej jest skuteczna po podjęciu uchwały walnego zgromadzenia wspólników spółki komandytowo-akcyjnej i z dniem dokonania wpisu zmiany w rejestrze przedsiębiorców KRS. Wpis w rejestrze przedsiębiorców KRS jest wpisem konstytutywnym, tj. od momentu jego dokonania następuje skuteczna zmiana roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej.

WSA zaznaczył, że w niniejszej sprawie dokonano skutecznej zmiany roku obrotowego F. SKA. W wyniku zmiany statutu tej spółki zarejestrowanej w KRS przed dniem 12 grudnia 2013r., rok obrotowy był dłuższy, niż 12 kolejnych miesięcy i obejmował okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonując analizy przepisów nowelizujących, należy dojść do przekonania, że spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Ustawodawca w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wskazał, że przy spełnieniu pewnych warunków spółka komandytowo-akcyjna jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, już jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. Równocześnie z wykładni a contrario art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wynika, że spółka komandytowo-akcyjna, która powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej nie jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego. Tym samym,

w ocenie Sądu pierwszej instancji, spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, do końca zmienionego roku obrotowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy według przepisów obowiązujących w chwili podlegania opodatkowaniu. Spółka natomiast stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia następującego po zakończeniu zmienionego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą do niej zastosowanie przepisy art. 1 i art. 2 ustawy nowelizującej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że ustawa nowelizująca została ogłoszona 27 listopada 2013 r., a przepis art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wszedł w życie 12 grudnia 2013 r. Oznacza to, że zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wykładanym a contrario, do spółki komandytowo-akcyjnej, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r. nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą aż do zakończenia przyjętego przez nią zmienionego roku obrotowego.

Od powyższego wyroku DIS, reprezentowany przez radcę prawnego wniósł skargę kasacyjną zarzucając mu naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej - polegającą na uznaniu przez sąd, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku u skarżącego nie powstanie podlegający opodatkowaniu przychód na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną i w konsekwencji niezastosowaniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. 2) przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) – dalej: P.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku uchylającego interpretacje indywidualną w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; 3) przepisów postępowania tj. art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wyjście przez Sąd poza stan faktyczny sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

DIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania waz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu 13 lipca 2018 r. reprezentujący skarżącego radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z regulacją art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie NSA w niniejszej sprawie nieważność postępowania nie zachodzi.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów związanych z wadliwością uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wyjaśnić trzeba, że stosownie do treści

art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. można mówić wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. (por. wyrok NSA z 15 lutego

2018 r. sygn. akt II GSK 897/16 i powołane tam orzecznictwo, wszystkie cytowane

w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia spełnia formalne wymogi, określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim bowiem zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron postępowania, podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie.

Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji i przyjęta przez ten Sąd wykładnia przepisów prawa materialnego. Tym samym, wyrok ten poddaje się kontroli instancyjnej, a stronom tego postępowania pozwala na sformułowanie zarzutów kasacyjnych. W motywach zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zawarł wskazówki co do dalszego postępowania organu interpretacyjnego. Zaznaczył, że organ ten przy ponownym rozpoznaniu wniosku winien uwzględnić dokonaną przez WSA wykładnię przepisów prawa materialnego.

Zdaniem DIS uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 146 w zw. z art. 141 § 4

i art. 153 P.p.s.a. bowiem pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia,

a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego lektura zaskarżonego wyroku powyższy zarzut potwierdza jedynie częściowo. Koniecznym jest bowiem podkreślenie, że co do zasady rozważania Sądu I instancji poczynione w kontekście wykładni przepisów ustawy zmieniającej – głównie

art. 4 ust. 1 i ust.2 - należy uznać za prawidłowe. WSA uchylając interpretację Ministra Finansów zarzucił naruszenie art. 4 w związku z art. 6 ust.1 pkt 4 ustawy zmieniającej, co w konsekwencji skutkowało przyjęciem błędnych skutków podatkowych. Zdaniem składu orzekającego, brak szczegółowego wyjaśnienia zarzutu naruszenia ar. 6 ust. 1

pkt 4 ustawy zmieniającej, choć w istocie stanowi uchybienie, to nie mające wpływu na rozstrzygniecie, albowiem rozstrzygnięcie to - zważywszy na rozważania przedstawione poniżej, należy uznać za prawidłowe.

Wbrew z kolei zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza stan faktyczny sprawy wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji. Co istotne- strona skarżąca kasacyjnie nie skonkretyzowała w żaden sposób na czym to "wyjście poza stan faktyczny sprawy" miałoby polegać. Tym samym, zarzuty naruszenia przez WSA art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. należało uznać za chybione.

Przechodząc natomiast do oceny zarzutów związanych z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1

pkt 4 ustawy zmieniającej wskazać należy, że koncentrują się one wokół kluczowej dla rozpoznawanej sprawy kwestii, tj. odpowiedzi na pytanie, czy planowane przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej (Spółki) w spółkę jawną, będzie czy też nie będzie dla strony wiązało się z powstaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Według DIS art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W przepisie tym został bowiem wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych w przypadku wystąpienia których, określa się przychód

u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W pkt 4 tego przepisu wymieniony został przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym "niniejszą ustawą", tj. ww. ustawą zmieniającą. Organ interpretacyjny stwierdził też, że w sytuacji gdy na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski, to do skarżącego będzie miał zastosowanie w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., co oznacza, że na dzień przekształcenia powstanie u niego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W punkcie wyjścia, rozstrzygnięcie tego sporu wiąże się z wykładnią art. 4 ustawy nowelizującej, w którym ustawodawca określił zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez spółki komandytowo - akcyjne, których rok obrotowy nie kończył się 31 grudnia 2013 r. – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Wykładnią tego artykułu wielokrotnie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który w swym orzecznictwie jednolicie przyjmuje, że spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r.

i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej. Brak jest bowiem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego spółki komandytowo - akcyjnej z rokiem kalendarzowym wspólników takiej spółki (zob. między innymi wyroki NSA: z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 25/15; z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 4045/14; z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 3643/14, II FSK 477/16, II FSK 252/15; z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 4087/14; z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1264/16, z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3826/14, z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 1226/15, z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1124/16, 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1647/16 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Pogląd ten oraz stawiane za nim argumenty w pełni podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie.

W niniejszej sprawie dokonano skutecznej zmiany roku obrotowego F. SKA. W wyniku zmiany statutu tej spółki zarejestrowanej w KRS przed dniem 12 grudnia 2013r., rok obrotowy był dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy i obejmował okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r.

Podkreślić trzeba, że dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że ani w art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej, ani w żadnym innym przepisie tej ustawy, nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej SKA w związku ze zmianą stanu prawnego

w zależności od jej składu osobowego (tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to skład mieszany). Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musiałaby jasno wynikać z treści ustawy. Poza tym, ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej w stosunkowo szczegółowy sposób wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego, przy czym taki przedłużony rok obrotowy spółki w istocie będzie rozwiązaniem przejściowym, tymczasowym, gdyż po jego upływie taka spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej nie wskazano na jakiekolwiek rozróżnienie co do możliwości ustalenia roku obrotowego

w zależności od tego, kto jest jej akcjonariuszem czy komplementariuszem. Ponieważ spółki osobowe nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe).

A zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Skoro tak, nie mogło odnosić się do takiej spółki zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA, odmienny od roku obrotowego spółki, może nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników

i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy).

Tym samym, zgodzić się należy z wnioskiem Sądu pierwszej instancji, że spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, do końca zmienionego roku obrotowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy według przepisów obowiązujących w chwili podlegania opodatkowaniu. Spółka natomiast stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia następującego po zakończeniu zmienionego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą do niej zastosowanie przepisy art. 1 i art. 2 ustawy nowelizującej oraz ustawy o CIT. Ustawa nowelizująca została ogłoszona 27 listopada 2013 r., a przepis

art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wszedł w życie 12 grudnia 2013 r. Oznacza to, że zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wykładanym a contrario, do spółki komandytowo-akcyjnej, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r. nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą aż do zakończenia przyjętego przez nią zmienionego roku obrotowego.

Przechodząc natomiast do relacji przepisów art. 4 ust. 1 i art. 6 ust.1 pkt 4 ustawy zmieniającej koniecznym jest podkreślenie, że wbrew sugestiom DIS właściwe zdekodowanie przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, wyklucza możliwość zastosowania przepisu przejściowego zawartego w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej.

Prawidłowe odczytanie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w nowym brzmieniu) należy stosować począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zatem do tej daty, sytuację prawną spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników w zakresie uzyskiwania z tej spółki przychodów (dochodów), określać będą przepisy dotychczasowe, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r. Użyty przez ustawodawcę w przywoływanym wyżej unormowaniu zwrot "z zastrzeżeniem art. 6", nie zmienia daty rozpoczęcia stosowania określonych tu przepisów, wchodzących w życie w dniu 1 stycznia 2014 r.

Dokonanie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej zapisu, że

w spółce komandytowo-akcyjnej (...) zostały nabyte lub objęte przed dniem – "w którym spółka ta" jednoznacznie dowodzi, że zwrot ten odnosi się do spółki komandytowo-akcyjnej, która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka komandytowo-akcyjna do dnia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku jej przekształcenia w spółkę jawną przepisy (tu) art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nigdy nie będą miały do niej zastosowania (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1938/15).

W tym stanie rzeczy, mając na względzie przedstawione powyżej uwagi, zarzuty skargi kasacyjnej – w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego należało uznać za chybione. Orzeczenie WSA odpowiada prawu mimo stwierdzonej powyżej wady, albowiem nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych

w uzasadnieniu [w znaczeniu - uzupełnieniu argumentów], rozstrzygnięcie to nie uległoby zmianie. Sprawa wraca więc do tego organu, który, mając na uwadze powyższe rozważania i stosowne przepisy prawa, powinien wydać orzeczenie adekwatne do zaistniałego stanu rzeczy.

W związku z powyższym, skargę kasacyjną ocenić należało jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 in fine P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu. Z kolei o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.