Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 882/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania za nieprawidłowe stanowiska w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 26 lipca 2005 roku uzupełnionym w dniu 11 sierpnia 2005 roku "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Spółka zajmuje się urządzaniem gier na automatach losowych. W 2003 roku nabyła na podstawie umowy sprzedaży na raty, osprzęt (hardware) służący do złożenia 1001 sztuk automatów do gier hazardowych. Wartość kontraktu została wyrażona w walucie euro. Zapłata następuje w polskich złotych, w kwotach będących równowartością kwot euro zawartych w harmonogramie spłat, obliczonych zgodnie ze średnim kursem euro ogłaszanym przez Prezesa NBP na dzień płatności poszczególnych rat ceny. W momencie odbioru, tj. w miesiącu wrześniu i październiku 2003 roku, przez Spółkę poszczególnych partii "hardwaru" sprzedawca wystawiał faktury, stosując do wyliczenia równowartości w złotych polskich, kwot wyrażonych w kontrakcie w walucie euro, kurs średni euro ogłaszany przez Prezesa NBP z dnia wystawienia poszczególnych faktur. Ponieważ wartość całego kontraktu jest uzależniona od kursu średniego waluty euro ogłaszanego na dzień płatności poszczególnych rat ceny, w momencie całkowitej spłaty wystąpi różnica między kwotą wykazaną w fakturach, a sumą rzeczywiście zapłaconych rat ceny. W związku z powyższym sprzedawca wystawi Spółce faktury korygujące uwzględniające tą różnicę. Sprzedawca "hardwaru" rozkładając zobowiązanie na raty udzielił Spółce kredytu kupieckiego, zobowiązując ją do zapłaty odsetek w wysokości 14 % wartości całego kontraktu. Ponieważ wartość całego kontraktu oraz wysokość odsetek jest uzależniona od kursu średniego waluty euro. Sprzedawca wystawił Spółce w 2003 roku fakturę na odsetki, obliczając ich wysokość na podstawie kursu średniego euro z dnia wystawienia faktury. Po spłacie przez Spółkę całości zobowiązań wynikających z kontraktu, sprzedawca wystawi fakturę korygującą na odsetki od kredytu kupieckiego uwzględniającą różnicę między kwotami wskazanymi na fakturach, a sumą rzeczywiście zapłaconych rat ceny.

Ponadto w 2003 roku Spółka podpisała ze spółką holenderską "B" B.V. umowę sublicencyjną użytkowania oprogramowania na czas ograniczony wynoszący 1 rok od daty podpisania umowy, tj. od 16 września 2003 r. W lutym 2004 roku Spółka podpisała z tym samym kontrahentem kolejną umowę, która zmieniła postanowienia umowy sublicencyjnej, kończąc jej obowiązywanie w dniu [...] oraz pozostawiając pozostałe jej zapisy bez zmian. W lutym 2004 roku Spółka podpisała z firmą "C" Ltd., mającą siedzibę na Cyprze, umowę sublicencyjną użytkowania oprogramowania niezbędnego do eksploatacji 1001 sztuk wcześniej wymienionego "hardware". Umowę tą zawarto w dniu [...] na czas nieokreślony. Zakupiony w 2003 roku "hardware" oraz oprogramowanie służące do jego eksploatacji tworzą kompletne automaty, które są wykorzystywane w działalności Spółki.

W deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2003 roku Spółka wykazała należny podatek VAT z tytułu importu usług licencyjnych od firmy holenderskiej, który nie został odliczony jako podatek naliczony, ponieważ oprogramowanie służyło Spółce do działalności, która nie podlegała przepisom ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Począwszy od sierpnia 2004 roku Spółka wykazywała w deklaracji podatkowej VAT-7 należny podatek VAT z tytułu importu usług licencyjnych od firmy cypryjskiej, ponieważ obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje w momencie dokonania przez Spółkę całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Podatek ten również nie jest odliczany jako podatek naliczony, ponieważ omawiane usługi sublicencyjne służą Spółce do prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, która to działalność nie podlega przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

We wniosku Spółka ponadto wyjaśniła, iż pismem z dnia 21.02.2005 roku zwróciła się do Urzędu Statystycznego w Ł. o podanie symbolu klasyfikacji statystycznej dla czynności składania przez nią automatów i dla towarów-obudów, w którym jednocześnie wyraźnie podkreśliła, że same obudowy bez oprogramowania nie pozwalają używać urządzenia jako automatu do gry. W piśmie z dnia 14.03.2005 roku, znak: [...] Urząd Statystyczny w Ł., Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych wyraził opinię, iż obudowy automatów do gier (przeważnie drewniane z elementami metalowymi, plastikowymi i szklanymi) wyposażone w płytę główną, wiązkę przewodów i klawiszy, elementy wykonawcze, zestawy bębnów lub/i monitor oraz czynności polegające na przekopiowaniu do układu scalonego będącego pamięcią typu EPROM oraz zainstalowaniu na płycie głównej zakupionego oprogramowania mieszczą się, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 roku (Dz.U. Nr 89, póz.844), w grupowaniu PKWiU 36.50.42 "Gry wideo na konsole (używane z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe gry zręcznościowe lub hazardowe z elektronicznym wyświetlaczem". Jednocześnie w związku z § 2 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, póz.264 ze zm.), Ośrodek ten wyraził opinię, iż wymienione obudowy automatów do gier oraz wykonywane czynności mieściły się w grupowaniu: PKWiU 36.50.42-00.00 "Gry wideo w rodzaju używanych z odbiornikiem telewizyjnym".

Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka poddała pod wątpliwość okoliczność, w jaki sposób powinna ustalić wartość początkową złożonych przez siebie automatów losowych.

Zdaniem Spółki wartość początkowa "hardwaru" powinna być ustalona na podstawie faktur VAT wystawionych w dniu odbioru poszczególnych partii towaru, a w momencie spłacenia wszystkich zobowiązań i otrzymania faktur korygujących uwzględniających różnicę pomiędzy wartościami zafakturowanymi w 2003 roku, a faktycznie zapłaconą ceną, powinna być dokonana korekta wartości automatów oraz amortyzacji. Odsetki od kredytu kupieckiego dotyczącego omawianego "hardwaru" powinny zwiększać wartość początkową automatów o kwotę wynikającą z faktur VAT wystawionych w 2003 roku. W momencie otrzymania faktur korygujących uwzględniających różnicę pomiędzy wartościami zafakturowanymi w 2003 roku, a faktycznie zapłaconą ceną, powinna być dokonana korekta wartości początkowej automatów oraz amortyzacji.

Pierwsza licencja, tj. od firmy holenderskiej, została zakupiona na okres nieprzekraczający 1 roku. Biorąc to pod uwagę, Spółka uważa, że cena za udzielenie tej licencji oraz naliczony z tego tytułu podatek VAT, będzie kosztem uzyskania przychodów w momencie uruchomienia pierwszego automatu z zainstalowanych na podstawie tej licencji oprogramowaniem.

Druga licencja, tj. od firmy cypryjskiej, została zawarta na czas nieokreślony i dotyczy wszystkich 1001 szt. automatów. Z tego powodu powinna zwiększać wartość początkową wszystkich automatów, czyli także uruchomionych przed datą jej zawarcia (powinna być dokonana korekta wartości początkowej automatów oraz naliczonej amortyzacji). Cena wyrażona w umowie w walucie euro powinna być przeliczona na walutę polską przy zastosowaniu kursu średniego waluty z dnia zawarcia umowy. Otrzymana kwota powinna być podzielona przez 1001 i o tak obliczoną kwotę powinna być zwiększona wartość początkowa automatów. Podatek VAT związany z tą licencją powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w miesiącach, w których powstaje obowiązek podatkowy. Różnice kursowe z tytułu spłaty ceny za udzielenie tej licencji powinny być każdorazowo dzielone przez 1001 i o tak obliczoną kwotę powinna być zwiększona wartość początkowa automatów nie uruchomionych do daty zapłaty, a pozostała część powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wskazał, iż nabyte przez Spółkę obydwie sublicencje nie powinny być amortyzowane jako wartości niematerialne i prawne, lecz powinny zwiększać wartość początkową automatów losowych (środków trwałych w budowie).

Ponadto wartość początkową Spółka winna skorygować o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania – przed uruchomieniem pierwszej partii automatów należy rozliczyć na wszystkie automaty i proporcjonalnie o tak wyliczoną kwotę zwiększyć wartość początkową automatów. Natomiast różnice kursowe, które powstały już po uruchomieniu części automatów, należy doliczyć proporcjonalnie do wartości początkowej pozostałych nieuruchomionych automatów. Jeżeli różnice te wystąpią jeszcze po uruchomieniu wszystkich automatów, to o różnice te w ocenie organu podatkowego należy odpowiednio, zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podwyższyć lub obniżyć koszty uzyskania przychodów,

Nadto odsetki od kredytu kupieckiego w ocenie organu I instancji winny odnosić się do ilości określonego w umowie sprzedaży ratalnej rodzaju osprzętu i powinny zwiększyć wartość początkową złożonych z niego automatów. Nie podlega natomiast korekcie wartość początkowa automatów oraz naliczona amortyzacja z tytułu faktur korygujących cenę osprzętu w euro oraz z tytułu faktur korygujących odsetki od kredytu kupieckiego po wprowadzeniu automatów do używania. Różnice wynikające z tych faktur związane z ceną i odsetkami ustalonymi w euro za zakupiony osprzęt nie będą również stanowiły kosztów uzyskania przychodów, gdyż różnic tych nie można traktować jako różnic kursowych, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Jeżeli chodzi o podatek importowy zapłacony przy zakupie sublicencji organ wskazał, że Spółka powinna zwiększyć w miesiącu powstania obowiązku podatkowego wartość początkową automatów - zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli podatek należny od importu usług wystąpi po uruchomieniu wszystkich automatów, będzie on wówczas zgodnie z art. 16g ust. 3ww. ustawy stanowił koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie powiększył wartości początkowej środka trwałego.

Na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Spółka pismem z dnia 11 października 2005 roku wniosła zażalenie.

W ocenie Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nie wyjaśnił, czy cena za sublicencje od firmy "D" powinna zwiększyć wartość początkową wszystkich 1001 sztuk automatów, czy tylko uruchomionych w okresie jej obowiązywania oraz czy cena za sublicencje od firmy "E" powinna zwiększyć wartość początkową wszystkich automatów, czy tylko uruchomionych po dacie 1 marca 2004 roku. Ponadto Spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że jeżeli podatek należny od importu usług wystąpi po uruchomieniu wszystkich automatów, będzie on wówczas zgodnie z art. 16g ust. 3 cyt. ustawy stanowił koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie powiększy wartości początkowej środka trwałego.

W ocenie Spółki powyższe rozumowanie uzależnia sposób ustalenia wartości początkowej jednego środka trwałego od daty oddania do używania innych całkowicie odrębnych środków trwałych.

Strona nie podzieliła także stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu w zakresie sposobu rozliczenia różnic kursowych związanych z zakupem osprzętu oraz faktur korygujących wartość osprzętu i odsetek od kredytu kupieckiego. W ocenie Spółki bowiem sposób rozliczenia różnic kursowych związanych z zakupem przedstawiony w postanowieniu mógłby doprowadzić do wystąpienia ujemnej wartości początkowej środka trwałego.

Odnosząc się do faktur korygujących, w ocenie Spółki, winny one stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa zmienił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w części dotyczącej różnic kursowych, które wystąpią przy płatnościach rat za sublicencje oraz sposobu rozliczenia podatku importowego zapłaconego przy zakupie sublicencji.

Od powyższej decyzji pismem z dnia [...] Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 81 § 1 o.p. w związku z art. 16 g ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuznanie prawa do korekty wartości początkowej środków trwałych i dokonanych odpisów amortyzacyjnych o kwoty wynikające z faktur korygujących oraz przepisu art. 16 g ust 3 cyt. ustawy poprzez uznanie, iż cały podatek VAT wynikający z zawartych umów sublicencji zwiększa wartość początkową środka trwałego i nie podlega zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...].

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż z zawartej umowy wynika, że Spółka za całość kontraktu zapłaciła w złotych polskich kwotę stanowiącą równowartość 1.465.883 euro. Niezależnie od zapłaty ceny Spółka została zobowiązana do zapłaty 14% odsetek od udzielonego jej kredytu kupieckiego. Zgodnie z umową odsetki wyniosły równowartość w złotych polskich kwoty 205.380,40 euro. Umowa ściśle reguluje terminy odbioru poszczególnych partii hardwaru, terminy płatności poszczególnych rat oraz odsetki. Z treści umowy wynika, że zapłata za poszczególne partie hardwaru (rata + odsetki) następuje na podstawie faktur VAT wystawionych przez sprzedającego. Poszczególne raty płatne będą w złotych polskich, zgodnie z kursem euro, ogłoszonym przez Prezesa NBP na dzień płatności danej raty. Stosownie do przepisu art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Stosownie do przepisów art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna waluty z dnia faktycznego otrzymania przychodów ustalonego przez bank, z którego waluty korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Jednocześnie stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży waluty z dnia zapłaty ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

W ocenie organu podatkowego z powyższych przepisów wynika, iż różnice kursowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstają jedynie, gdy faktycznej zapłaty dokonano w innym dniu, niż dzień zarachowania kosztu i gdy dokonano płatności walutą otrzymaną przed dniem faktycznej zapłaty od kontrahenta lub przed dniem faktycznej zapłaty w banku.

W związku z tym, iż Spółka za poszczególne partie hardwaru dokonywała płatności w walucie polskiej na podstawie faktur VAT wystawionych przez sprzedawcę i mając na uwadze fakt różnice kursowe związane wyłącznie z obrotem walutami otrzymywanymi od kontrahenta albo zakupionymi w banku dewizowym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwot wynikających z wystawionych przez sprzedającego faktur VAT korygujących nie można uznać za różnice kursowe, a tym samym brak jest podstaw prawnych do ich korygowania o wspomnienie kwoty wartości początkowej środków trwałych.

Odnosząc się do zarzutu Strony naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 16 g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż przywołany przepis stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Ponadto stosownie do przepisu art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 z 2004 r., poz. 535 ze zm.) do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych nie stosuje się przepisów ustawy. Działalność w powyższym zakresie podlega opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 29 lipca 1992 roku o grach i zakładach wzajemnych ( Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.).

W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy II instancji wskazał, iż czynności te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług także w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - przepis art. 3 ust. 1 pkt 2. W świetle powyższego Spółka nie miała możliwości prawnych odliczenia podatku należnego od importu usług jako podatek naliczony. Z przepisu art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż w imporcie obowiązek podatkowy powstaje w momencie powstania długu celnego. Przepisy cyt. ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu licencji. Ponadto data wystawienia faktury wewnętrznej w ocenie organu podatkowego nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług.

W konkluzji uzasadnienia organ podatkowy wskazał, iż z umowy dotyczącej zakupu sublicencji od firmy C Ltd wynikało, że Spółka zobowiązała się do zapłaty kwoty 907.396,30 euro w formie 11 miesięcznych rat przelewem bankowym lub gotówką na podstawie dokumentu kasowego. Natomiast z treści umowy, ani z żadnego innego dokumentu przedstawionego przez Spółkę, nie wynikało, jak to miało miejsce przy umowie dotyczącej zakupu hardwaru od firmy E, że każda rata dokumentowana jest poprzez wystawienie przez sprzedającego odrębnej faktury VAT, co w ocenie organów oznacza, iż Spółka podatek importowy miała obowiązek zapłacić tylko raz i miała obowiązek wystawić jedną fakturę wewnętrzną, a co za tym idzie wysokość podatku importowego nie była wielkością nieznaną i mogącą ulec zmianie.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 81 § 1 o.p. w związku z art. 16g ust 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuznanie prawa do korekty wartości początkowej środków trwałych i dokonanych odpisów amortyzacyjnych o kwoty wynikających z faktur korygujących oraz art. 16 g. ust 3 ustawy o podatku dochodowym poprzez uznanie, iż cały podatek VAT wynikający z zawartych umów sublicencyjnych zwiększa wartość początkową środka trwałego i nie podlega zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka w znacznej części powtórzyła argumentację prezentowaną na etapie postępowania odwoławczego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 81 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 16 g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Treść art. 16 g ust. 3 decyduje o tym, że co do zasady za cenę nabycia środka trwałego (stanowiącą w istocie wartość początkową tego środka) uważa się cenę należną zbywcy. Cena należna to, w myśl reguł językowych cena, której zbywca może oczekiwać, która mu się należy za dokonanie określonej sprzedaży.

Jak się wydaje nie ma sporu między stronami niniejszego postępowania co do tego, że wielkość ceny nabycia środka trwałego uzależniona jest wyłącznie od woli stron umowy sprzedaży tego środka. Skoro zaś strony te ustaliły w umowie, że ostateczne rozliczenie między nimi nastąpi w pieniądzu polskim po spłaceniu wszystkich należności częściowych (ratalnych) oraz, że uwzględni różnice w kursie złotówki wobec euro między dniem dokonania każdej częściowej zapłaty, a dniem rozliczenia końcowego to znaczy, że organy podatkowe winny dostrzec w powyższych zapisach dwie istotne okoliczności.

Po pierwsze, co zresztą odnotowano w aktach organów podatkowych, iż nie są to różnice kursowe, o których mowa w art. 12 ust. 3 i art.15 ust. 1 i ust.1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i po drugie, że mogą one wystąpić w rzeczywistości.

To drugie stwierdzenie o możliwości zaistnienia w rzeczywistości różnic w kursach zobowiązuje organy podatkowe do przedstawienia swojego stanowiska co do ich prawnopodatkowego charakteru. Temu obowiązkowi organy te nie sprostały. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie ogranicza się do wyjaśnienia, dlaczego różnice w kursie złotówki w stosunku do euro w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę skarżącą nie są różnicami kursowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem w istocie strona skarżąca nie twierdziła, że jej wniosek opiera się na poglądzie, że w jej sprawie występują różnice kursowe w rozumieniu cytowanej ustawy podatkowej, lecz zgodnie z przydanymi jej przez ustawodawcę uprawnieniami domagała się wyjaśnienia, jak w rozumieniu prawa podatkowego należy traktować różnice w kursach walut w datach poszczególnych zdarzeń wymienionych w umowie nabycia osprzętu. W tej sytuacji, w myśl art. 14a § 1 o.p. obowiązkiem organu było wskazanie, jakie jest stanowisko organu w tym zakresie. Wskazać należy, że zgodnie z art. 14a § 3 o.p. interpretacja organu zawiera ocenę prawną stanowiska podatnika z przytoczeniem przepisów prawa. Skoro zatem podatnik zapytał o charakter wydatków, które mogą powstać w jego indywidualnej sprawie i przedstawił w tym zakresie dwa alternatywne poglądy to, w myśl powołanych przepisów organ winien udzielić stosownej odpowiedzi z powołaniem się na stosowne określone prawa podatkowego. Jak wskazano podatnik doskonale zdawał sobie sprawę, o czym świadczy treść jego pism procesowych, że przedmiotowe różnice kursowe nie są pojęciem tożsamym z różnicami kursowymi przewidzianymi w ustawie podatkowej. Zmierzał zaś do uzyskania odpowiedzi na pytanie jak należy traktować różnice te w sytuacji, gdy wystąpią w rzeczywistości. Wskazał, iż w jego ocenie są one wielkością wpływającą na wartość początkową środka trwałego lub kosztami uzyskania przychodu. W tej sytuacji organy podatkowe winny ustosunkować się do tych twierdzeń, czego wymaga treść regulacji dotyczącej tzw. wiążącej interpretacji podatkowej. Brak takiego odniesienia do jednego z wariantów przedstawionych przez podatnika tj. do kosztów uzyskania przychodu czyni interpretację niepełną i niezgodną z art. 14a § 1 i 3 o.p.

Jednocześnie tego rodzaju brak stanowiska organu uniemożliwia Sądowi stwierdzenie, czy organ udzielił interpretacji zgodnej z przepisami prawa, czy też przepisy te naruszył. Innymi słowy sąd nie ma możliwości i uprawnień do zastępowania organów i udzielania interpretacji zamiast tychże organów. Sąd w ramach przyznanych mu uprawnień dokonuje jedynie oceny, do której jest wyłącznie upoważniony tj. do badania legalności aktów administracyjnych.

Co za tym idzie wątpliwości podatnika przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji pozostają bez wyjaśnienia, co jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawa i godzi także w zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej.

Odmienna sytuacja dotyczy drugiego ze zgłoszonych zarzutów. Dotyczy on tego, czy podatek VAT zapłacony od importu usług licencyjnych (software) powiększa wartość początkową kompletnego środka trwałego, w części naliczonej do dnia przekazania tego środka do używania oraz podlega zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu w części ustalonej po wymienionym dniu oddania środka trwałego do używania jak uważa podatnik. Odmienne zaś stanowisko prezentuje organ II instancji wywodząc, jak się wydaje w zaskarżonej decyzji, że cały ten podatek będzie stanowił koszt uzyskania przychodu wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne.

W rozumowaniu organów podatkowych niewątpliwie trafny jest wniosek, że pod rządami zarówno ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług strona skarżąca nie podlegała, z racji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej podatkowi VAT, co uniemożliwiało jej odliczenie podatku VAT należnego z tytułu importu usług. Myli się natomiast organ odwoławczy wywodząc w zaskarżonej decyzji, że z ustawy z dnia 11 marca 2004 roku wynika, iż obowiązek podatkowy w imporcie powstaje w momencie powstania długu celnego. Jak należy przypuszczać organ prezentując ten pogląd cytował treść art. 19 ust. 7 ustawy. Jednak przepis ten dotyczy importu towarów, a nie usług, wobec czego nie może mieć zastosowania w sprawie i nie powinien stanowić podstawy prawnej udzielanej interpretacji przepisów prawa.

Organ podatkowy winien w istocie odnieść się do art. 19 ust. 19 w związku z art. 19 ust. 13 pkt 9 cytowanej ustawy i rozważyć, czy obowiązek podatkowy w imporcie usług nie powstaje w myśl reguł ostatnio cytowanego art. 19 ust. 13 pkt 9 stosowanego odpowiednio. Dopiero wówczas oraz po dogłębnej analizie umowy sublicencyjnej będzie można rozważać, czy istotna jest okoliczność, że z umowy sublicencyjnej użytkowania oprogramowania nie wynika, że każda rata spłacanej ceny wymaga wystawienia faktury VAT oraz, czy podatek importowy skarżąca spółka miała zapłacić tylko raz.

W ocenie sądu jednak powyższa okoliczność nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia trafności udzielonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w omawianym zakresie. Została podniesiona w niniejszych motywach tytułem wskazania właściwej podstawy prawnej chwili powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług.

Nie jest jednak również trafny pogląd strony skarżącej zaprezentowany w skardze i we wcześniejszych pismach procesowych bazujący na tezie, że obowiązek podatkowy w podatku VAT od importu usług powstaje z chwilą zapłacenia każdej z rat ceny kontraktu, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie. Nie uwzględnia on bowiem treści umowy, z której, jak zauważyły to organy podatkowe bynajmniej nie wynika, iż po stronie usługodawcy istnieje obowiązek dokumentowania fakturami spłaty każdej raty ceny oprogramowania.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia musi stać się art. 16 g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten odróżnia wyraźnie dwie wielkości. Jedna z nich to koszty związane z zakupem powiększające wartość początkową środka trwałego, druga zaś to podatek VAT co do zasady pomniejszający tę wartość, ale w sytuacji podmiotu nie podlegającego ustawie o podatku od towarów i usług podwyższający przedmiotową wartość środka trwałego jako, że nie ma on prawa do odliczenia uiszczonego podatku zapłaconego z tytułu importu usług.

W ocenie Sądu nie jest zasadne traktowanie obu tych wielkości analogicznie tj. uznawanie, że obie podwyższają wartość początkową środka trwałego w wysokości naliczonej jedynie do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wniosek taki, z woli ustawodawcy, jest bowiem trafny jedynie w odniesieniu do pierwszej wymienionej kategorii tj. do kosztów związanych z zakupem środka trwałego.

Natomiast nie ma żadnych podstaw aby przyjmować, że wartość początkową tego środka podwyższa (lub obniża) podatek VAT wyliczony jedynie do dnia przyjęcia go do używania przez podatnika. Podatek ten w całości podwyższa, albo w całości obniża wartość początkową niezależnie od tego, czy stał się podatkiem należnym przed, czy po dniu przyjęcia środka trwałego do używania. Obniża tę wartość wówczas, gdy podatnik jest uprawniony do rozliczenia go i swoistego odzyskania. Podnosi ją zaś wtedy, gdy podatnik z prawa takiego nie może skorzystać.

Poza wynikami wykładni językowej skłaniającymi w sposób oczywisty do przyjęcia takiego rozumienia wydatku w postaci poniesionego podatku należnego, o którym mowa w art. 16 g ust. 3 ustawy podatkowej przesądzające wydają się być wyniki zastosowanej wykładni systemowej zewnętrznej. Otóż zgodnie z art. 3 ust. 1 punkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 roku o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.) ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący obowiązany jest zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przepis ten sytuuje podatek od towarów i usług jako składnik ceny zakupu towarów lub usług. Odnosząc treść cytowanego przepisu do art. 16 g ust. 3 ustawy podatkowej należy zatem podnieść, że co do zasady podatek od towarów i usług nie jest kosztem związanym z zakupem, lecz po prostu elementem ceny nabycia. Właśnie dlatego ustawodawca wprowadzając przedmiotową regulację podatkową zaznaczył, że gdy podatnik odzyskał w formie odliczenia czy też zwrotu różnicy uiszczony na przykład przy imporcie usług VAT należny to, w konsekwencji podatek ten nie może stać się składnikiem ceny nabycia, gdyż został podatnikowi zwrócony. Jeśli zaś zwrócony być nie może, a taka sytuacja dotyczy Spółki skarżącej, jako nie podlegającej ustawie z dnia 11 marca 2004 roku to znaczy, że stanowił on dla niej składnik ceny nabycia, o której mowa w art. 16 g ust. 3 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśli zaś podatek VAT w przyjętym stanie faktycznym zwiększał cenę nabycia środka trwałego tj. zwiększał wartość początkową tego środka w rozumieniu art. 16 g ust. 1 punkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to znaczy, że mimo nietrafnej argumentacji i błędnego wskazania podstawy prawnej odpowiada prawu stanowisko organów podatkowych co do tego, że podatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, lecz jako wpływający na wartość początkową środka trwałego może być ujmowany w tychże kosztach jedynie w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Niejako na marginesie powyższych rozważań podnieść należy, że w toku ponowionego postępowania organ odwoławczy winien zwrócić uwagę także na okoliczność, iż w swej decyzji z dnia [...] poprzedzającej decyzję zaskarżoną do Sądu wskazano jako jedną z podstaw prawnych rozstrzygnięcia art. 14b § 5 punkt 1 ordynacji podatkowej i w trybie tego przepisu dokonano zmiany postanowienia w przedmiocie interpretacji wydanego przez organ I instancji. Zgodnie z przywołanym przepisem organ odwoławczy w drodze decyzji może zmienić lub uchylić zaskarżone postanowienie jedynie wówczas, gdy postanowienie rażąco narusza prawo.

Z treści cytowanego przepisu płyną zatem, dla organu odwoławczego ponownie dwa wnioski.

Po pierwsze może on być podstawą rozstrzygnięcia tylko wtedy, gdy postanowienie organu I instancji rażąco narusza prawo. Po drugie zaś ma on zastosowanie tylko wówczas, gdy organ II instancji działa z urzędu.

Pierwszy z przedstawionych wniosków nie wyklucza możliwości zastosowania wymienionego przepisu w sprawie. Ustawa jednak wymaga uzasadnienia poglądu co do rażącego naruszenia prawa przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie sprostał temu zadaniu nie wskazując w ogóle w czym upatruje kwalifikowanego naruszenia prawa w postanowieniu organu I instancji. Pamiętać przy tym należy, że rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy akt organu administracji jest w sposób oczywisty sprzeczny z przepisem prawa. Co do zasady nie jest natomiast rażącym naruszeniem prawa odmienna od dokonanej przez organ II instancji wykładnia określonej regulacji prawnej, w istocie nastręczającej istotnych wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2004 roku sygn. akt III SA 553/03 jeżeli stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych, lecz dopuszczalnych jej wyników, brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana w oparciu o odmienną, ale dopuszczalną interpretację takiego przepisu prawa, w sposób rażący prawo to narusza.

Dlatego w toku ponowionego postępowania organ odwoławczy winien w sposób szczególny rozważyć, czy został spełniony warunek kwalifikowanego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 14b § 5 ordynacji podatkowej.

Powyższe wywody tyczące braku właściwego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego mają istotne znaczenie jedynie formalne spostrzeżenie Sądu co do sposobu procesowania w sprawach dotyczących interpretacji prawa podatkowego.

Jednak nie mogą mieć istotnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie, gdyż druga z wymienionych okoliczności prawnych nie pozwala na zastosowanie wymienionego przepisu w ogóle w tej sprawie. Organ odwoławczy nie prowadzi jej bowiem z urzędu. Trafiła ona do II instancji na skutek stosownej akcji procesowej wnioskodawcy. Zatem powołanie się na wymieniony przepis w rozpoznawanej sprawie przez organ odwoławczy jest oczywiście i bezwarunkowo bezzasadne.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na uwadze na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.