Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 387/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 190, art. 205 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5 ust. 1, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Tomasz Spodziewała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 lipca 2009 roku sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz G. O. kwotę 7 200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 387/09

UZASADNIENIE

Wyrokiem z [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 roku.

Przywołując treść art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej u.p.t.u jak też ust. 2, w którym zdefiniowano kwotę podatku naliczonego jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług Sąd uznał, że zagadnieniem podstawowym jest okoliczność nie zarejestrowania się jako podatnika VAT wystawcy faktur. A więc faktury wystawił podmiot nieuprawniony, gdyż w myśl rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym z 2002r., (§ 34) faktury oznaczone wyrazami "Faktura VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej.

Jako prawidłowe uznał Sąd przyjęcie przez organ brak możliwości obniżenia przez spółkę "A" podatku należnego, ponieważ aby zrealizować to uprawnienie podatnik musi dysponować fakturą dokumentującą nie jakąkolwiek czynność, lecz właśnie tę, którą potwierdza przedmiotowa faktura. Sprzedaż opisana w zakwestionowanych fakturach nie była dokonana na rachunek B Z.N., gdyż jak sam zeznał firmował tylko swoim nazwiskiem działalność, której sam nie prowadził. Tu Sąd powołał się na treść zeznań Z.N. z 17 października 2003r. Zatem prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i 2 jak też § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego.

WSA nie dopatrzył się naruszenia procedury podatkowej uznając, że ustawa Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości dowodów, a więc organy mogły oprzeć swoją decyzję na dowodach z innych postępowań np. prowadzonych przez UKS w Warszawie co do firmy B. Sąd przywołał także zeznania Z.N. złożone 17 października 2003r. Dowody te dawały podstawę do twierdzenia, że Z.N. nie kupował paliwa i nie podjął nigdy rzeczywistej działalności gospodarczej. Tym samym nie mógł sprzedać skarżącemu żadnego paliwa. Wobec tego faktury nie dokumentowały faktycznego obrotu. Spółka zapłaciła za towar i weszła w jego posiadanie, ale sprzedawcą był inny podmiot, czy podmioty. Tak więc dane w fakturach w odniesieniu do sprzedawcy nie są zgodne z rzeczywistością. Dla tej oceny nie ma znaczenia dobra wiara nabywcy, gdyż wyłączenie możliwości odliczenia na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia ma charakter obiektywny, a decydujące jest stwierdzenie braku rzeczywistej czynności opodatkowanej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi WSA stwierdził, że wspólnicy spółki cywilnej byli na bieżąco informowani o prowadzonej kontroli podatkowej, mogli w niej uczestniczyć. W przypadku zaś rozwiązania spółki cywilnej stroną postępowania stają się wspólnicy rozwiązanej spółki odpowiedzialni solidarnie za jej zobowiązania. Wobec tego Sąd I instancji skargę oddalił.

W skardze kasacyjnej G.O. zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości. zarzucając mu naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", - naruszenie art. 151 P.p.s.a. w związku z następującymi przepisami:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ naruszył przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności:

a) art. 120 w związku z art. 194 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa - dalej O.p poprzez niewłaściwą interpretację i wykładnię tego ostatniego przepisu i przyjęcie, że protokół przesłuchania strony lub świadka sporządzony w innym postępowaniu podatkowym, przez inny organ, załączony w formie kserokopii do prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego jest dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej,

b) art. 120, art. 122 § 1 i art. 123 § 1 w związku z:

- art. 187 § 1 poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny, a możliwy do zgromadzenia materiał dowodowy,

- art. 180 i art. 188 poprzez nie uwzględnienie żądania strony dotyczącego przesłuchania Z.N. oraz nie uwzględnienie żądania strony dotyczącego uzyskania informacji o wydanych decyzjach wymiarowych wobec Z.N. oraz informacji z ewentualnie prowadzonych wobec niego postępowań karno skarbowych i uzupełnienie materiału dowodowego o materiały zebrane w tych postępowaniach,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co związane jest z zastępowaniem braków w zakresie gromadzenia materiałów i ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organy,

- art. 192 O.p. poprzez uznanie okoliczności wynikających z zeznań w charakterze świadka oraz strony Z.N. powołanych w rozstrzygnięciu jako udowodnione pomimo, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych w ten sposób dowodów, gdyż nie miała o nich wiedzy, jako że przeprowadzono je w innym postępowaniu przed wszczęciem postępowania wobec stron, których decyzja dotyczy,

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez Dyrektora Izby Skarbowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji - wydanej po raz trzeci - pomimo faktu, że rozstrzygnięcia dokonano w oparciu o ten sam materiał dowodowy, co poprzednio w dwukrotnie uchylanej w całości z poleceniem uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części,

- art. 199a § 3 O.p. poprzez zajęcie przez organy stanowiska, że w sprawie nie zaistniały pomiędzy stronami stosunki prawne z którymi były związane skutki prawne pomimo, że wskazany przepis rozstrzyga, że przy istnieniu tego typu wątpliwości organ ma ustawowy obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nie istnienia tego stosunku prawnego,

- art. 127 O.p. poprzez powołanie się w uzasadnieniu Dyrektora Izby Skarbowej na fakty nieznane stronie i nie powołane w decyzji organu I instancji,

2. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi z dnia 8 sierpnia 2006r., uzupełnionej pismami procesowymi z 20 stycznia 2007r. i 21 marca 2007r.

3. naruszenie art. 134 § 1 i art. 135 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przez uchylenie się od oceny poprawności zastosowania przez organy podstawowych przepisów prawa podatkowego, które to naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1. art. 19 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawną odmowę uznania prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów, zawartego w fakturach zakupu i ujętych w ewidencjach dla potrzeb podatku VAT,

2. § 34 rozporządzenia wykonawczego przez jego niewłaściwe zastosowanie jako wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej z art. 32 ust. 5 u.p.t.u.

3. § 48 wymienionego w punkcie 1 rozporządzenia poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu jako wydanego bez delegacji ustawowej z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP.

W związku z przedstawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W wyniku skargi kasacyjnej G. O., wyrokiem z dnia [...][...], Naczelny Sąd Administracyjny uchyli wyrok WSA w Ł..

W uzasadnieniu NSA stwierdził, że Sąd I instancji nie podjął się oceny okoliczności i dowodów przedstawianych przez skarżącego w postępowaniu podatkowym i sądowo-administracyjnym. Nie dostrzegł naruszeń art. 122, art. 187 § 1 jak i 180 Ordynacji podatkowej dokonanych przez organy podatkowe w trakcie ustaleń dotyczących faktur wystawianych przez Z. N.. Skarżący wnosił o udzielenie informacji, co do postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do tego kontrahenta. Organ odwoławczy oparł się jednak na pismach i informacjach z drugiego półrocza 2003 r., nadesłanych przez inne organy. Świadczy o tym protokół przesłuchania Z. N. w charakterze świadka w dniu 17 października 2003 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R., a więc w innym postępowaniu, przed innym organem, przed wszczęciem postępowania podatkowego w stosunku do byłych wspólników Spółki A.

W ocenie NSA nie jest wiadome w jakich postępowaniach zostały sporządzone materiały zgromadzone przez organ (pisma i informacje). Nie ustosunkowano się do zarzutów i wniosków skarżącego o uwzględnienie dowodów z postępowań prowadzonych wobec Z. N., o których skarżący miał wiedzę – np. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] (o której strona dowiedziała z decyzji z dnia [...]), co stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem stwierdzić, jakich ustaleń dokonano w tych innych postępowaniach i jakie znaczenie mają one dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. W tym kontekście NSA uznał za uzasadniony zarzut skarżącego dotyczący braku uzupełnienia materiału dowodowego.

W ocenie NSA, Sąd I instancji powinien odnieść się do zagadnienia rejestracji podmiotu C dla celów podatku od towarów i usług oraz wszystkich zdarzeń i okoliczności, z którymi prawo wiąże określone skutki prawne w postaci powstania obowiązku, a następnie zobowiązania podatkowego.

Zdaniem NSA organ nie musi ustalać jaki podmiot był faktycznym sprzedawcą towarów. Wystarczające są ustalenia organów, że dana transakcja pomiędzy stronami nie miała miejsca, gdyż skutki takiej okoliczności w podatku od towarów i usług, w postępowaniu dotyczącym konkretnej faktury, mają wpływ w odniesieniu do kupującego - odbiorcy faktury, jak i sprzedającego - wystawcy tego dokumentu.

Wobec uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, za bezprzedmiotowe i przedwczesne NSA uznał zajmowanie się zarzutami z zakresu naruszeń przepisów prawa materialnego. Na marginesie sprawy, NSA zadał pytanie, czy ustalenie niewystąpienia transakcji pomiędzy podmiotami z konsekwencjami z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia nie wyklucza jednoczesnego zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) tego rozporządzenia. W tym ostatnim przypadku bowiem zakłada się, że czynność została wykonana, jednakże fakturę wystawił podmiot nieuprawniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy rozpoznawanej sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Związanie wyrokiem NSA powoduje przede wszystkim konieczność dokonania oceny w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy miały prawo przyjąć, że zakwestionowane faktury dokumentują transakcje nierzeczywiste, które w ogóle nie zostały dokonane lub zostały dokonane, ale sprzedawcą był inny podmiot niż wskazany w fakturze.

W ocenie NSA, kwestia ta nie została dostatecznie wyjaśniona przez organy, ponieważ, wbrew żądaniom strony, oparto się wyłącznie na materiałach zgromadzonych przez inne organy. Nie jest dokładnie wiadome w jakich postępowaniach zostały sporządzone pisma i informacje włączone do akt rozpoznawanej sprawy.

Należy zauważyć, że wszczęcie postępowania w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. wobec spółki A nastąpiło z urzędu. Natomiast postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na byłych wspólników – G. O.i M. T.wszczęto odrębnymi postanowieniami. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zdecydował o połączeniu tych trzech postępowań w jedno. Stąd też argument organu odwoławczego zawarty w zaskarżonej decyzji, że G. O. i M. T. zostali zawiadomieni o przesłuchaniu Z. N. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R., ale nie zgłosili się na nie – nie ma istotnego znaczenia, gdyż wówczas postępowanie w rozpoznawanej sprawie nie było jeszcze prowadzone, co oznacza, że byli wspólnicy spółki A mogli nie być zainteresowani wynikiem tego przesłuchania.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, skarżący zarzucił, że stan faktyczny sprawy został oparty m. in. na kserokopii protokołu przesłuchania w charakterze strony M. K. W ocenie skarżącego, dowód taki nie przedstawia wielkiej wartości, gdyż strona może realizować korzystną dla siebie linię obrony w sytuacji gdy grożą jej sankcje karno-skarbowe. Skarżący zarzucił ponadto, że nie był powiadomiony o terminie przeprowadzenia tego dowodu oraz dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Z. N., przez co nie mógł tym osobom zadawać pytań na potwierdzenie faktu zawarcia zakwestionowanych transakcji. Dla skarżącego ma to duże znaczenie, gdyż jego zdaniem Z. N. nie zaprzecza prowadzonej działalności, twierdzi tylko, że nie wykonywał jej osobiście. Skarżący podnosi ponadto, że obaj jego kontrahenci składali deklaracje VAT-7, stąd też istotne jest ustalenie czy doszło do wydania w stosunku do nich decyzji wymiarowych za przedmiotowy okres rozliczeniowy i czy uwzględniono w nich podatek wynikający z transakcji wykazanych w spornych fakturach.

Ustosunkowując się do tych zarzutów, należy stwierdzić, że w Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Jednakże zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym jest ograniczona, a więc organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach.

Samo zapoznanie strony z protokołem z przesłuchania świadka lub kontrolowanego, sporządzonym w innym postępowaniu odbiera stronie możliwość zadawania pytań tym osobom, a więc w sposób istotny ogranicza możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Należy więc uznać, że włączenie takich protokołów sporządzonych w innym postępowaniu, do dowodów gromadzonych w danym postępowaniu podatkowym, jest zgodne z prawem, ale należy takie dowody przeprowadzić ponownie, jeżeli podatnik stwierdza i wykazuje sensowność takiego żądania, że chciałby zadać tym osobom dodatkowe pytania związane z okolicznościami jego sprawy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007 r. I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825).

W tym kontekście należy uznać za uzasadniony zarzut skarżącego dotyczący braku uzupełnienia materiału dowodowego o dowody z przesłuchań w charakterze świadków M. K. i Z. N., przeprowadzone w tym postępowaniu i z udziałem skarżącego. Celowe jest również wyjaśnienie czy wobec M. K. i Z. N. prowadzone były postępowania wymiarowe dotyczące podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r., jakich ustaleń tam dokonano oraz czy z uwzględniony został podatek wynikający z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje. Należy również zaznaczyć, że informacje takie powinny być aktualne, tj. powinny dotyczyć stanu z okresu wydania decyzji w rozpoznawanej sprawie.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia ma również odniesienie się do dwu kolejnych kwestii, podniesionych w uzasadnieniu wyroku NSA:

1) czy faktury wystawione przez podmiot niezarejestrowany, dokumentujące czynności rzeczywiście dokonane, mogą być podstawą do odliczenia podatku naliczonego,

2) czy mogą być taką podstawą faktury wprawdzie dokumentujące faktyczne czynności, ale wystawione przez inny podmiot niż wskazany w ich treści.

Ad. 1)

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego może doprowadzić do potwierdzenia, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach zostały rzeczywiście dokonane przez wskazane w nich podmioty. Z uwagi jednak na wykazany brak rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług, należy rozważyć, czy faktury wystawione przez podmioty niezarejestrowane, dokumentujące czynności rzeczywiste, mogą stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2 obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Oznacza to, że podatnicy podatku od towarów i usług mają obowiązek, a nie prawo, wystawiania faktur. Zaś podatnikami tymi są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności w pkt 1 tego ustępu, tzn. wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, czyli m.in. sprzedaż towarów i świadczenie usług w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Nie ma przy tym znaczenia, dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, dopełnienie przez niego obowiązku rejestracji przewidzianego w art. 9 ust. 1 wymienionej ustawy. Istotne jest jedynie, czy podmiot ten rzeczywiście wykonuje czynności opodatkowane w okolicznościach wskazanych w powołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wykonywanie ich powoduje, że staje się on z mocy prawa podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy przy tym podkreślić, że ani art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, ani inne przepisy tej ustawy nie ograniczają kręgu podatników obowiązanych do wystawiania faktur tylko do podatników, którzy dopełnili obowiązku rejestracji. Natomiast wskazanie w § 34 rozporządzenia, że zarejestrowani podatnicy wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", nie może oznaczać zwolnienia z tego obowiązku podatników niezarejestrowanych, gdyż stanowiłoby to niedopuszczalną - w świetle przepisów Konstytucji, przede wszystkim jej art. 92 ust. 1 - zmianę przepisu ustawy (art. 32 ust. 1 ustawy o VAT).

Skoro zatem niedopełnienie obowiązku rejestracji przez podatnika podatku od towarów i usług nie zwalnia go z ustawowego obowiązku wystawiania faktur stwierdzających wykonanie czynności opodatkowanych, to nie można takiego podatnika uznać za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Podmiot do czegoś zobowiązany nie może być jednocześnie podmiotem do tego nieuprawnionym. Wyłącza to możliwość zastosowania do faktur wystawionych przez tego rodzaju podatników przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia. Należy również podkreślić, że w przepisie tym, ani też w innych przepisach rozporządzenia wymieniających przypadki, w których nie przysługuje prawo do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, nie ma mowy o fakturach dokumentujących sprzedaż towaru lub usługi wystawionych przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku rejestracji (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2008 r. I FSK 219/07, LEX 434575).

Analogiczne stanowisko, z którym utożsamia się również skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, zawarł WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 10 stycznia 2008 r., I SA/Bk 529/07 LEX nr 329467, stwierdzając, że myśl art. 5 ustawy o VAT podatnikami są podmioty wykonujące czynności wskazane w art. 2 niezależnie od tego czy dopełniły obowiązku rejestracji. W związku z tym rejestracja działalności gospodarczej nie może być uznana za pozytywną przesłankę bycia podatnikiem VAT. Pojęcia "podmiot nieuprawniony" nie można utożsamiać jedynie z podmiotem niezarejestrowanym (z uwagi na brak rejestracji działalności gospodarczej, czy też brak rejestracji dla potrzeb VAT), a w konsekwencji nie można odmawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika VAT na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia.

Ad. 2)

Jeżeli czynność wskazana w fakturze wprawdzie zaistniała, ale została dokonana między innymi podmiotami, to oznacza, że faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy i nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie można bowiem uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze zawarte między innymi podmiotami niż zostały w niej wskazane. Analogicznie należy traktować faktury, wskazujące na transakcję, która ogóle nie zaistniała (tzw. "puste faktury"), bądź zaistniała w innych rozmiarach. Podobne stanowisko wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 lutego 2008 r. III SA/Wa 1045/07, LEX nr 463055.

Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie skutkuje u jej wystawcy obowiązku podatkowego w tym podatku, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Op 12/08, LEX nr 452986).

Podsumowując, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy dopuściły się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany. Naruszono także art. 180 Ordynacji podatkowej, nakazujący organom dopuścić jako dowód wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy; a także art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ten ostatni przepis koresponduje bezpośrednio z art. 123 § 1 (zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania). Prawo do żądania przeprowadzenia dowodu, konkretyzuje zasadę czynnego udziału strony, która może bezpośrednio oddziaływać na przebieg postępowania dowodowego. Zaś aktywna rola strony w odtwarzaniu stanu faktycznego sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej.

Nie doszło jednak do uchybienia art. 190 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Istotą tego przepisu jest bowiem zapewnienie stronom czynnego udziału we wskazanych czynnościach w sytuacji, gdy faktycznie są one przez organ dokonywane. Przepis ten nie ma odniesienia natomiast do dowodu jedynie wnioskowanego przez stronę, który w rzeczywistości nie został przeprowadzony.

W ocenie Sądu na obecnym etapie nie można jeszcze stwierdzić, czy organy dopuściły się zarzucanych im naruszeń prawa materialnego.

Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do uzupełnienia materiału dowodowego o przeprowadzone w obecności strony dowody z przesłuchań w charakterze świadków M. K. i Z. N. oraz ustalenie dokonane na dzień wydania decyzji w niniejszej sprawie, czy wobec tych osób prowadzone były postępowania wymiarowe dotyczące podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r., jakie decyzje zostały wydane, czy były przedmiotem postępowania sądowo-administracyjnego i jakie orzeczenia tam zapadły, a także czy decyzje wymiarowe uwzględniały podatek wynikający z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje spółki "A" oraz jaki wpływ mają decyzje wymiarowe wydane w stosunku do M. K. i Z. N. na wynik rozpoznawanej sprawy.

Organ zobowiązany będzie ponadto do dokładnego opisania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach (pism i informacji), które zostały włączone do akt rozpoznawanej sprawy i miały istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji.

TF