Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1355/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie asesor WSA Irena Wesołowska sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 18 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A", spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1355/02

UZASADNIENIE

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp.

z o. o. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2001r. określającej wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. wraz z odsetkami za zwłokę uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekając co do istoty, określiła zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 i odsetki za zwłokę od tej zaległości. Powyższa decyzja wydana została w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy.

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu kontroli skarbowej wydał decyzję z dnia 27 kwietnia 2000r., którą określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999. Powodem było ustalenie, iż spółka zaniżyła kwotę przychodu o wartość nieodpłatnych świadczeń oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie podwyższono koszty uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych od lokalu użytkowego położonego w G. przy ul. [...].

Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej strona wniosła odwołanie do Izby Skarbowej żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma fakt, że całość niepodzielonej dywidendy za rok 1998 została przeznaczona na kapitał zakładowy spółki. Zgodnie z otrzymaną przez spółkę interpretacją Ministerstwa Finansów z dnia 13 września 2000r. nr [...]w świetle art. 191 Kodeksu handlowego, uchwała wspólników o wyłączeniu zysku od podziału podjęta w dniu 9 marca 1999r. dotycząca zysku wynikającego z zatwierdzonego po tym dniu bilansu jest prawnie skuteczna. Prawnie skuteczne wyłączenie zaś zysku od podziału i pozostawienie go na funduszu zapasowym spółki powoduje, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654) ani po stronie udziałowca, ani po stronie spółki nie wystąpi przychód w wysokości pozostawionych kwot zysku. Spółka zarzuciła, że Inspektor Kontroli Skarbowej zupełnie pominęła uchwałę nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników "A" Sp. z o. o. z dnia 6 stycznia 2000r. o przeznaczeniu nie podzielonej dywidendy za rok 1998 na kapitał zapasowy spółki. Spółka podniosła, że zgodnie z art. 191 Kodeksu handlowego, wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Tak więc wspólnicy mogli swobodnie decydować o przeznaczeniu zysku. Kodeks handlowy pozostawiał także wspólnikom swobodę wyboru momentu podziału i wypłaty dywidendy. Zgromadzenie wspólników wyznaczyło datę ostatecznego podziału zysku spółki na dzień 15 grudnia 1999r. potem termin przedłużono do dnia 15 grudnia 2000r. Postępowanie takie było zgodne z Kodeksem handlowym. Spółka zwróciła również uwagę, że trudno mówić o faktycznym pozostawieniu kwoty 260.000,00 zł w spółce bowiem, jak wynika z wyciągów bankowych w okresie od 30 kwietnia 1999r. do 28 grudnia 2000r. spółka nie posiadała tej kwoty.

Twierdzenie Inspektora Kontroli Skarbowej, iż nie naliczono i nie wypłacono udziałowcom przysługujących im odsetek z tytułu pozostawienia w spółce nie podzielonej dywidendy za rok 1998 nie znajduje oparcia w stanie faktycznym i prawnym. Zgodnie bowiem z zasadą swobody umów, strony dowolnie ustalają terminy płatności zobowiązań, w tym również odsetek. Odsetki, jeśli są naliczane płatne są zwykle po uiszczeniu należności głównej ewentualnie łącznie z tym zobowiązaniem.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 29 maja 2002r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekła co do istoty, określić zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Dokonując oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził co następuje. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest między innymi wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Wobec faktu, że ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem nieodpłatnych świadczeń organ odwoławczy przyjął, że są to wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne w działalności osób prawnych, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Taka sytuacja zachodzi w przypadku dysponowania przez spółkę nie wypłaconą wspólnikowi dywidendą. Analizując treść art. 191 Kodeksu handlowego Izba Skarbowa zważyła między innymi, że w przypadku podjęcia przez wspólników uchwały o podziale zysku po stronie spółki powstaje zobowiązanie do wypłaty każdemu ze wspólników określonej dywidendy, zaś każdy ze wspólników uzyskuje roszczenie o jej wypłatę. Obowiązek wypłaty wspólnikom dywidendy spoczywa na zarządzie spółki, który powinien dokonać tego bez zbędnej zwłoki. Zachowanie wspólników polegające na zaniechaniu podejmowania działań zmierzających do zaspokojenia ich roszczeń o wypłatę należnej im dywidendy, bądź wyrażenie woli pozostawienia w dyspozycji spółki na jakiś czas tej dywidendy jest zatem niczym innym, jak stanowiącym przedmiot tego zobowiązania świadczeniem ze strony wspólników na rzecz spółki w rozumieniu art. 353 Kodeksu cywilnego. Spółka, która rezygnuje z wypłaty dywidendy na rzecz wspólników dysponuje uzyskanymi w ten sposób środkami pieniężnymi (kapitałem) dla prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej. W takiej sytuacji spółka korzysta nieodpłatnie z cudzego kapitału, a wartość otrzymanego przez nią nieodpłatnego świadczenia odpowiada kosztowi uzyskania takiego kapitału na rynku finansowym, czyli wartości odsetek, które spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała taki kapitał pozyskać na rynku. W rozpoznawanej sprawie wspólnicy spółki "A" przez dwukrotne przesunięcie terminu wypłaty części zysku wyrazili wolę pozostawienia w dyspozycji spółki części należnej im dywidendy. Wobec braku wypłacenia im należnych odsetek zasadnie przyjął organ pierwszej instancji, że spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie.

Odnosząc się do zarzutu, iż spółka w okresie od dnia 30 kwietnia 1999r. do dnia 28 grudnia 2000r. faktycznie nieposiadała kwoty niezbędnej do wypłaty dywidendy Izba Skarbowa stwierdziła, że wypłata należnej wspólnikom dywidendy powinna być przez zarząd spółki zrealizowana bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie trzech miesięcy od daty powzięcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku w spółce. Jest to wystarczający czas na zgromadzenie przez zarząd odpowiednich zasobów gotówkowych. Izba Skarbowa zauważyła również, iż zarzut powyższy pozostaje w sprzeczności z wcześniejszymi wyjaśnieniami podatnika złożonymi na piśmie z dnia 12 czerwca 2000r.

Rozpatrując zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeanalizowanie ksiąg podatkowych spółki, z których wynika, że niepodzielony zysk za 1998r. nie był księgowany jako zobowiązania ,a jedynie został ujęty w pozycji bilansowej nierozliczonego zysku za rok poprzedni Izba Skarbowa stwierdziła, iż w działaniu Inspektora Kontroli Skarbowej nie dostrzega naruszenia wyżej wymienionego przepisu. Sposób ujęcia przez spółkę w bilansie za 1999r. niewypłaconej części należnej udziałowcom dywidendy nie ma znaczenia dla kwalifikacji podatkowej zdarzeń zaistniałych w spółce. Odnośnie zarzutu dotyczącego pominięcia uchwały z dnia 6 stycznia 2000r. o przeznaczeniu zysku w wysokości 260.000,00 zł na kapitał zapasowy spółki organ odwoławczy stwierdził na wstępie, że spółka do dnia wniesienia odwołania nigdy nie wspominała o istnieniu takiej uchwały. Przyjmując, że uchwała taka faktycznie jednak została podjęta to nie miałaby żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Przedmiotem bowiem rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej jest określenie zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 na podstawie zaistniałych w tym roku zdarzeń gospodarczych i ówczesnej sytuacji spółki. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że na dzień 31 grudnia 1999r. zarówno kapitał zakładowy jak i kapitał zapasowy nie zostały zwiększone. Izba Skarbowa oceniła również, iż postępowanie organu pierwszej instancji nie pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 13 września 2000r.

Na decyzję Izby Skarbowej "A" Sp. z o. o. wniosła skargę z dnia 1 lipca 2002r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając, że narusza ona przepisy procedury podatkowej, w tym art. 122, art. 123 §1, art. 187 §1, art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na nie przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania wyjaśniającego i w konsekwencji na błędnej ocenie stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając skargę strona skarżąca zacytowała na wstępie fragment uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej z dnia 23 października 2000r., z którego wynika, że z faktu nie wypłacenia wspólnikom dywidendy nie można domniemywać, że czynnoć ta nastąpiła w wykonaniu umowy pożyczki, skoro brak jest postanowień istotnych tego stosunku prawnego określonych w art. 720 Kc. Wspólnicy nie weszli w posiadanie przedmiotowych środków finansowych, a jest to przesłanka niezbędna by dokonać przeniesienia ich własności na określony czas na inny podmiot.

W przedmiotowej sprawie istotne znaczenia ma fakt, że całość niepodzielonej dywidendy za rok 1998 została przeznaczona na kapitał zakładowy spółki. Zgodnie z interpretacją Ministerstwa Finansów z dnia 13 września 2000r. w świetle art. 191 Kodeksu handlowego uchwała wspólników o wyłączeniu zysku od podziału podjęta w dniu 9 marca 1999r. dotycząca zysku wynikającego z zatwierdzonego po tym dniu bilansu jest prawnie skuteczna. Prawnie skuteczne zaś wyłączenie zysku od podziału i pozostawienie go na funduszu zapasowym spółki powoduje, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani po stronie udziałowca, ani po stronie spółki nie wystąpi przychód w wysokości pozostawionych kwot zysku. Izba Skarbowa podczas wydawania zaskarżonej decyzji pominęła uchwałę nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki "A" Sp. o. o. z dnia 6 stycznia 2000r. o przeznaczeniu niepodzielonej dywidendy za rok 1998 na kapitał zapasowy spółki. Wskazała również skarżąca spółka, że w księgach podatkowych spółki niepodzielony zysk za 1998r. nie był księgowany jako zobowiązania (z tytułu pożyczek) względem udziałowców a jedynie został ujęty w pozycji bilansowej nierozliczonego zysku za okres poprzedni. Ponadto, art. 191 Kodeksu handlowego stanowił, że wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Kodeks handlowy nie określał również terminu, w którym dywidenda ma być wypłacona wspólnikom. Doktryna przyjmowała, że wypłata powinna być dokonana bez zbędnej zwłoki. To co było zbędną zwłoką zależało każdorazowo od sytuacji spółki, trzeba była mieć zwłaszcza na uwadze, że wykazany bilansowo zysk spółki najczęściej nie występował w formie gotówki. Zauważyła skarżąca także, że według poglądów części doktryny przyjął się zwyczaj, że zarząd powinien dokonać wypłat wspólnikom najpóźniej w ciągu trzech miesięcy od uchwały o podziale zysku, jest jednak oczywiste, że zwyczaj ten nie miał zastosowania w każdej sprawie. W oparciu o obowiązujące przepisy Kodeksu handlowego i zgodnie ze statutem spółki, zgromadzenie wspólników wyznaczyło datę ostatecznego podziału zysku spółki za 1998r. na dzień 15 grudnia 1999r. potem termin ten przedłużono do dnia 15 grudnia 2000r. a było to spowodowane ważnym interesem spółki, a mianowicie przewidywanym przez wspólników i faktycznie zaistniałym bankructwem dwóch głównych odbiorców, a także konieczną w ocenie zarządu potrzebą utworzenia rezerwy na toczące się postępowanie reklamacyjne. Warto również zauważyć, że jak wynika z wyciągów bankowych i raportów kasowych w okresie od 30 kwietnia 1999r. do 28 grudnia 2000r. spółka nie posiadała kwoty 260.000,00 zł.

Twierdzenie organów podatkowych, iż w spółce nie naliczono i nie wypłacono udziałowcom przysługujących im odsetek z tytułu pozostawienia w spółce nie podzielonej dywidendy za rok 1998 nie znajduje oparcia w stanie faktycznym i prawnym. Zgodnie z zasadą swobody umów strony dowolnie ustalają terminy płatności zobowiązań, w tym również odsetek. Odsetki, jeżeli są naliczane płatne są zwykle po uiszczeniu należności głównej ewentualnie łącznie z tym zobowiązaniem. Art. 360 Kc jednoznacznie stwierdza, że w braku wyraźnego określenia terminu, dłużnik powinien opłacić odsetki co roku z dołu, a gdy należność główna była mu oddana na czas krótszy, wraz z zapłata tej należności. Ponieważ wymagalność należności głównej została określona na rok 2000 dopiero wtedy, należałoby rozważyć ewentualny przychód z tego tytułu.

Kończąc uzasadnienia strona skarżąca stwierdziła, że wobec oczywiście niezaprzeczalnych faktów, że wspomniana część dywidendy w wysokości 260.000,00 zł za rok 1998 nigdy nie została przyznana wspólnikom, ale w całości została przeznaczona na kapitał zakładowy powyższe rozważania są czysto akademickie, ponieważ zarówno po stronie spółki ani po stronie udziałowców nie nastąpił dochód. Na poparcie powyższej tezy strona skarżąca przytoczyła fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 1999r. Sygn. akt I SA/Lu 341/98.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Zgodnie z przepisem art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej .., pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 2) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1998r. Nr 144, poz. 931 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności, wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zatrzymana dywidenda w spółce z o. o. jest przychodem tej spółki z tytułu otrzymanych, nieodpłatnych świadczeń.

Stan faktyczny na podstawie, którego zaistniał spór jest następujący. Zgodnie z §13, w brzmieniu nadanym mu uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 9 marca 1999r.: 1) wspólnicy mają prawo do udziału w czystym zysku, wynikającym z rocznego bilansu spółki, 2) Zgromadzenie Wspólników podejmuje uchwałę o podziale części lub całości zysku lub wyłączeniu części lub całości zysku Spółki od podziału i przeznaczeniu go na cele inwestycyjne spółki lub kapitał zapasowy albo rezerwowy spółki, 3) uchwałę w przedmiocie przeznaczenia zysku podejmuje Zgromadzenie Wspólników, najpóźniej w terminie sześciu miesięcy od zakończenia roku obrachunkowego, 4) w spółce mogą być tworzone w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników kapitał zapasowy, kapitał rezerwowy i inne kapitały celowe, 5) wysokość odpisów na kapitał zapasowy, kapitał rezerwowy i inne kapitały celowe ustala Zgromadzenie Wspólników w drodze uchwały.

W dniu 15 kwietnia 1999r. odbyło się zwyczajne zgromadzenie wspólników, które podjęło między innymi uchwałę [...] o podziale zysku za 1998r. w sposób następujący:

- kwotę 6.055,61 zł przeznaczono na zwiększenie kapitału zapasowego spółki,

- kwotę 460.000,00 zł podzielono pomiędzy wspólników w częściach równych po 230.000,00 zł dla każdego, w drodze wypłaty dywidendy w terminach:

- do 30 kwietnia 1999r. – 200.000 zł w częściach równych po 100.000 zł,

- pozostałą cześć - 260.000 zł w dwóch dalszych terminach do 15 grudnia 1999r. w częściach równych po 130.000 zł, dla każdego wspólnika.

W dniu 27 kwietnia 1999r. dokonano wypłaty udziałowcom spółki po 80.000,00 zł, po potrąceniu podatku dochodowego od osób fizycznych. W dniu 15 grudnia 1999r. Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników podjęło uchwałę [...] o przesunięciu terminu podziału pozostałego zysku za 1998r. w wysokości 260.000 zł z dnia 15 grudnia 1999r. na dzień 15 grudnia 2000r. W bilansie spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 1999r. z dnia 30 czerwca 2000r. niewypłacona dywidenda została ujęta w pasywach, w pozycji nie podzielony wynik finansowy z lat ubiegłych.

Przystępując do oceny zaistniałego w sprawie rozpoznawanej sporu, w pierwszej kolejności należy dokonać wykładni art. 191 §1, 2 i 3 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. Poz. 503 z późn. zm.). Zgodnie z art. 191 §1 powołanego rozporządzenia wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Z przepisu tego wynika, że z chwilą zatwierdzenia bilansu prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego. Prawo to przysługuje albo w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w spółce, albo w części określonej w umowie spółki (art. 191 § 3 Kodeksu handlowego). Jeżeli natomiast umowa spółki wyłącza czysty zysk od podziału, prawo do niego stanowi mienie spółki. W takim wypadku nie można mówić o świadczeniu na rzecz spółki, gdyż spółka niczego nie uzyskała kosztem innych podmiotów. W szczególności prawo do zysku, wypracowanego przecież po zawarciu umowy spółki, nigdy do wspólników nie należało.

Inna sytuacja zachodzi w stanie faktycznym opisanym w art. 191 § 2 Kodeksu handlowego. Zastrzeżenie w umowie spółki uchwale wspólników prawa do rozporządzania czystym zyskiem może nastąpić tylko wówczas, gdy zysku nie wyłączono od podziału, czyli gdy prawo do zysku należy do mienia wspólników. Gdyby prawo do zysku - na skutek wyłączenia od podziału - stanowiło mienie spółki, do rozporządzania nim zbędne byłoby upoważnienie zgromadzenia wspólników, które - jako organ spółki - może nim dysponować w jej imieniu. Natomiast w sytuacji braku wyłączenia zysku od podziału i zastrzeżenia w umowie rozporządzenia czystym zyskiem uchwale wspólników, zysk z momentem zatwierdzenia bilansu przypada wprawdzie wspólnikom, ale nie w stosunku do udziałów, lecz niepodzielnie; zachodzi stan zbliżony do współwłasności łącznej. Dalsze losy zysku zależą od sposobu rozporządzenia nim przez wspólników w uchwale (art. 223 § 2 pkt 2 Kodeksu handlowego). Przez pojecie rozporządzenia czystym zyskiem należy rozumieć nie tylko prawo do podziału innego, niż wynika z końcowej części art. 191 Kodeksu handlowego, ale także prawo do przeznaczenia go na inne cele. Jednym z takich celów może być przekazanie zysku na fundusz rezerwowy lub zapasowy spółki.

Skoro w momencie podjęcia uchwały zysk stanowił już mienie wspólników, przekazanie go na rzecz spółki miało charakter typowego świadczenia cywilistycznego. Nieodpłatności takiego świadczenia w stanie faktycznym sprawy nie można kwestionować. Tym samym spełnione zostały przesłanki z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Trzeba uwzględnić, że pojecie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01, niepubl., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt III RN 31/99, OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496). W rozpatrywanej sprawie wypłata dywidendy nie nastąpiła w roku 1999, zatem przez ten okres spółka korzystała nieodpłatnie z zatrzymanej dywidendy, uzyskując korzyść kosztem wspólników.

Korzystanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z czystego zysku, który stosownie do art. 191 k.h. przypadał wspólnikom, stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na to, z jakich źródeł dochód ten został osiągnięty (art. 7 ustawy). Źródła przychodu określa przykładowo art. 12 ust. 1-3 ustawy, wymieniając wśród nich nieodpłatne świadczenia. W art. 12 ust. 4 tej ustawy wyczerpująco ustanowiono, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Wszystkie zatem inne przychody, niewymienione w art. 12 ust. 4 ustawy, w tym dysponowanie cudzym kapitałem i osiąganie z tego korzyści przez przysparzanie aktywów spółce, powodują powstanie obowiązku podatkowego. (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002r. Sygn. akt FPS 9/02 ONSA 2003/2/47).

Dokonując oceny podniesionych w skardze zarzutów, Sąd stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Przywołany w skardze fragment uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2000r. nie może rzutować na wynik sprawy albowiem decyzja ta rozstrzygała w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej. Została zatem podjęta na gruncie innego postępowania, a zarazem brak jest norm, nakazujących uznać, że tamto rozstrzygnięcie ma wpływ na załatwienie sprawy niniejszej. Zwrócić również należy uwagę, iż w rozpoznawanej sprawie przedmiotem ustalenia jest wartość otrzymanych, nieodpłatnych świadczeń, a nie umowa pożyczki. Jako nieuzasadniony uznać należy zarzut spółki co do sposobu i terminu naliczania odsetek, w którym strona skarżąca powołuje się na regulacje Kodeksu cywilnego dotyczące odsetek od zobowiązań. Sposób ustalania wartości otrzymanych, nieodpłatnych świadczeń reguluje art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia dla ustalenia przychodu z tytułu zatrzymania dywidendy w spółce są także przesłanki, jakimi kierowali się wspólnicy, decydując o pozostawieniu dywidendy w spółce.

Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów w stanie prawnym obowiązującym w 2000r. nie stanowiły wiążącej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów ustaw podatkowych zatem zbędne jest, w ocenie Sądu, w sprawie ze skargi na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2002r. analizowanie, czy zaskarżone rozstrzygnięcie pozostaje w zgodzie z poglądem Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 13 września 2000r.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Organy podatkowe zarówno badały księgi podatkowe spółki jak i odniosły się do zarzuty, iż niepodzielony zysk za 1998r. nie był księgowany jako zobowiązania (z tytułu pożyczek) względem udziałowców a został ujęty w pozycji bilansowej nierozliczonego zysku za okres poprzedni, zasadnie stwierdzając, że okoliczność ta jest bez znaczenia dla wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnosząc się do przytoczonego przez stronę skarżąca wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 1999r. Sygn. akt I SA/Lu 341/98 stwierdzić należy przede wszystkim, że zagadnienie dotyczące skutków podatkowych zatrzymanej dywidendy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w orzecznictwie sądów administracyjnych wywoływało rozbieżności interpretacyjne, co zaprezentowane zostało w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002r. Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd w myśl, którego zatrzymana dywidenda stanowi przychód z tytułu otrzymanych, nieodpłatnych świadczeń.

W pozostały zakresie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa powodującego konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zebrały wyczerpująco materiał dowodowy, dokonały jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) przy czym ocenie tej nie można przypisać cech dowolności.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.