Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2048/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1468/07 w sprawie ze skargi L. I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1468/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 października 2007 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w skarżącej spółce w zakresie rozliczenia podatku VAT za czerwiec - październik 2000 roku w dniu 23 listopada 2001 roku Urząd wydał decyzję, która następnie została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w L. z dnia 7 marca 2003 roku.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 18 września 2003 roku wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 786/02 uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

W uzasadnieniu wskazał, iż organy winny ustalić czy istniał dalszy obrót zakupionymi przez spółkę skarżącą towarami handlowymi, jeśli tak, to kiedy nastąpił, na jakich warunkach, a także czy nowe ceny odbiegały od przyjętych w zakwestionowanych transakcjach z firmą "A.". Niezbędne winno być również ustalenie jaki był los środków trwałych po ich zakupie, czy znalazły zastosowanie w skarżącej spółce, czy też zostały sprzedane.

Sąd wskazał również, że istotne może okazać się również właściwe zinterpretowanie porozumienia z dnia 21 czerwca 2000 roku, w szczególności istotne znaczenie ma zrozumienie tego, na czym w istocie polegało i jak przebiegało owo skompensowanie należności i długów obu firm, a także czy zasadne jest stanowisko, iż działania obu firm zmierzały do wyłudzenia zwrotu podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając zalecenia zawarte w powyższym orzeczeniu, decyzją z dnia 19 stycznia 2004 roku uchylił decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 23 listopada 2001 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownej oceny zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 23 września 2004 roku wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec - październik 2000 roku, która następnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2004 roku nr została uchylona i przekazana do ponownego rozpoznania, na skutek rozpatrzenia odwołania strony.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu skarbowego w dniu 13 października 2005 roku wydał decyzję w zakresie podatku VAT za czerwiec - październik 2000 roku.

Strona złożyła odwołania od powyższej decyzji, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 października 2007 roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, iż w wyniku kontroli za okres objęty zaskarżoną decyzją, przeprowadzonej w Spółce ustalono, że na kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wpłynęły głównie zakupy towarów handlowych oraz środków trwałych dokonane od "A." Sp. z o. o., podmiotu powiązanego ze stroną skarżącą, gdyż prezes i właściciel spółki "A." - C. L. jest ojcem prezesa i właściciela spółki "L. I." - D. L..

Ogólna wartość zakupów netto towarów i usług pozostałych w Spółce za okres od czerwca do października 2000 roku wyniosła 4.200.456 złotych, w tym dokonanych od Spółki "A." - 3.691.523 zł. Podatek naliczony od wszystkich zakupów wskazach powyżej wyniósł 404.055 zł, w tym 353.130 zł od zakupów dokonanych tylko z firmą "A.".

Organy ustaliły, iż 87,7% ogółu zakupów za dany okres strona skarżąca dokonała ze spółką "A.", przy czym w czerwcu 2000 roku, w pierwszych 10 dniach działalności strony skarżącej, procent ten wyniósł 99,6% oraz 99,1%.

Jeszcze wyższa proporcja zakupów od "A." w stosunku do wszystkich zakupów dokonanych przez "L. I." dotyczy środków trwałych. Wyniosła ona bowiem 90,1% dla zakupionych środków trwałych w cenie netto oraz 92% dla podatku naliczonego.

Na uwagę zasługuje również fakt, iż wartość nabytych środków trwałych od towarów handlowych za kontrolowany okres w spółce "L. I." jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do osiąganej sprzedaży. Łączna wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wszystkich towarów i usług za kontrolowany okres wynosi 585.960 zł, natomiast łączna wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu od spółki "A." wynosi 520.445 zł, stanowiąc tym samym 88,8% całości podatku naliczonego z tego okresu.

Organy ustaliły również, że spółka "A." w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie, dokonała sprzedaży swojego majątku obrotowego i środków trwałych na rzecz strony skarżącej. Transakcje za okres od czerwca do września 2000 roku, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółkę "A." potwierdzone były kopiami u sprzedawcy i zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT za miesiące czerwiec - wrzesień 2000 roku, a wartości z tych faktur zostały wykazane w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące przez spółkę "A.". Jednakże spółka ta nie wpłaciła zadeklarowanych za wskazany okres kwot zobowiązań podatkowych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organy ustaliły, że przy sprzedaży przez spółkę "A." środków trwałych na rzecz strony skarżącej zastosowano ceny rażąco odbiegające od cen rynkowych. Ciągnik siodłowy M. rok produkcji 1998 sprzedany został za kwotę brutto 306.200 zł, gdy jego cena rynkowa wahała się od 223.100 zł do 220.000 zł., sprzedany został 1 lutego 2003 roku przez J. Ż. (obecnie noszącego nazwisko L.) na rzecz A. L. (siostry D. L.). Naczepa ciężarowa K. z 1998 roku sprzedana została za kwotę brutto 97.000 zł, w sytuacji gdy jej cena rynkowa określona została w granicach 78.900 zł - 83.200 zł., została sprzedana A. L. przez J. Ż. 1 lutego 2003 roku za kwotę 13.000 zł. Samochód B. rok produkcji 1994 sprzedany został za cenę brutto 91.500 zł, a jego cena rynkowa w tym okresie wahała się między 43.900 zł a 52.250 zł. Furgon M. z 1999 roku sprzedany został za kwotę brutto 219.000 zł, gdy jego wartość rynkowa wynosiła wówczas 97.350 - 99.000 zł.

Nadto organy ustaliły, iż wózek paletowy sprzedany przez spółkę "A." na rzecz strony skarżącej za 8.027 zł brutto dnia 1 lutego 2003 roku został sprzedany A. L. przez J. Ż. za 250 zł, a wózek widłowy R. sprzedany za 37.820 zł brutto w dniu 1 lutego 2003 roku został sprzedany przez J. Ż. na rzecz A. L. za kwotę 1.800 zł.

Organy ustaliły również, że prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem strony skarżącej jest D. L..

W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż działania podejmowane przez spółki "A." i "L. I." miały na celu uniknięcie zapłaty podatku przez firmę "A.", a odzyskania go przez stronę skarżącą.

Mając na uwadze nieprawidłowości w rozliczeniu spółki "L. I." za okres czerwiec - październik 2000 roku organy ustaliły Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w związku z zaniżeniem zobowiązania podatkowego za okres od czerwca do października 2000 roku.

Po rozpoznaniu skargi na decyzję organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W ocenie Sądu postępowanie zostało w sposób prawidłowy przeprowadzone przez organy. Być może nie jest ono wyczerpujące lecz jest to spowodowane brakiem aktywności strony skarżącej zarówno co do przedstawienia dalszych dokumentów niezbędnych w sprawie jak i ustosunkowania się do wątpliwości i niejasności powstałych w toku prowadzonego przez organy postępowania.

Z uwagi na wskazane powyżej trudności organy prawidłowo – w ocenie sądu I instancji - zwracały się do innych organów, celem zgromadzenia niezbędnej dokumentacji w sprawie. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy został w sposób właściwy oceniony przez organy, które następnie wyprowadziły prawidłowe wnioski w ramach swobodnej oceny dowodów.

Jak argumentuje Sąd, z ustalonego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, iż spółki "L. I." i "A." były podmiotami powiązanymi. Dobitnie świadczą o tym wzajemne transakcje dokonywane w omawianym okresie, fakt istnienia bliskich rodzinnych powiązań między prezesami spółek a także treść porozumienia zawartego w dniu 21 czerwca 2000 roku.

Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że istniejące powiązania rodzinne miały wpływ na ustalenie cen. Ceny sprzedaży przez spółkę "A." środków trwałych na rzecz strony skarżącej zostały zawyżone i rażąco odbiegały od cen rynkowych. Okoliczność ta dała organom podstawę do określenia wysokości obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych na danym rynku (art. 17 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Fakt zawyżenia cen potwierdzony został nie tylko wartościami wskazanymi w wydawnictwach zawierających ceny rynkowe przedmiotów będących przedmiotami wskazanych transakcji lecz także cenami za jakie następnie w lutym 2003 roku niniejsze przedmioty zostały odsprzedane również między członkami tej rodziny.

Sąd w pełni podzielił pogląd organów, iż działania podejmowane przez wymienione spółki miały na celu unikniecie zapłaty przez spółkę "A." podatku VAT, a odzyskanie go przez firmę "L. I.".

Pomimo starań organów, przy całkowitej bierności strony skarżącej, reprezentowanej w niniejszym postępowaniu przez pełnomocnika zawodowego, nie udało się ustalić co działo się ze wskazanymi powyżej środkami trwałymi od momentu ich zbycia przez firmę "A." na rzecz strony skarżącej do dnia 1 lutego 2003 roku, kiedy to zostały one sprzedane A. L. przez J. Ż..

Pomimo kilkakrotnych wezwań skierowanych zarówno do strony jak i jej pełnomocnika w zakresie wypowiedzenia się lub dostarczenia odpowiednich dokumentów dotyczących realizacji porozumienia zawartego przez spółki w dniu 21 czerwca 2000 roku, które pozostawały bez reakcji, nie udało się ustalić w jaki sposób przebiegała realizacja niniejszego porozumienia.

W ocenie Sądu niechęć strony do współpracy z organami prowadzącymi postępowanie i w wyniku tego niemożność ustalenia pełnego stanu faktycznego, przy jednoczesnej aktywności organów nie może skutkować negatywnymi skutkami jedynie dla organu, których następstwem byłoby uchylenie wydanych przez niego decyzji. Nie można bowiem w takiej sytuacji na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, a podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której chce on skorzystać z możliwości obniżenia należnego podatku VAT.

Pismem z dnia 8 lipca 2008 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzuciła naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja Podatkowa oraz art. 25 ustawy od towarów i usług.

Uzasadniając powyższe zarzuty Strona wskazała, że zgromadzony dodatkowo materiał dowodowy ogranicza się do dokumentów uzyskanych z organów ścigania, a ich wyrywkowość nie pozwala na wyciągnięcie całościowych wniosków. Podniosła również, że "merytoryczna zawartość dowodów została zastąpiona rozumowaniem pracowników organów skarbowych a także przypuszczeniami nieopartymi na faktach".

Zdaniem strony nie poczyniono ustaleń pozwalających dokonać wyceny wózków. W ocenie Spółki nie wykazano jaki był faktyczny przebieg poszczególnych samochodów, ich stan techniczny oraz wiek, co z kolei, nie pozwalało w sposób właściwy określić w jakim poszczególne pojazdy znajdowały się stanie.

W ocenie Spółki, organy nie dokonały ustaleń pozwalających na identyfikację poszczególnych wózków widłowych, których strona skarżąca miała 5, a ich wartość wahała się od 2.500 zł do 10.000 zł.

W dalszej części uzasadnienia strona wskazała, iż organ skarbowy cały czas porusza się w zakresie przypuszczeń i wniosków, brakuje natomiast materiału dowodowego w sprawie. Organy skarbowe skontrolowały całość materiału dowodowego przy pierwszym postępowaniu i miały możliwość zapoznania się z wszystkimi rachunkami, umowami i dokumentami w sprawie. Jeżeli Urząd Skarbowy nie dokonał prawidłowej kontroli, to nie może sugerować, iż jakiekolwiek działanie pełnomocnika podatnika ma na celu chęć zatajenia jakichkolwiek faktów.

Strona wskazała ponadto, że zarzut, iż profesjonalny pełnomocnik a także strona nie uczestniczyły w procesie w sposób wystarczający jest o tyle chybiony, że nawet w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę nie ustalono nic innego, a w szczególności nie znaleziono dokumentacji oryginalnej.

Końcowo Skarżąca wskazała na problem przedawnienia związany z faktem, że podstawą decyzji wydanej w dniu 13.10.2005 r. były roszczenia dotyczące podatku VAT niezapłaconego przez Spółkę "A." przed 2000 rokiem.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 7 listopada 2008 r. wniósł o oddalenie tej skargi w całości jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej – ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 ppsa), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty skargi kasacyjnej w sposób, który w zasadnie uniemożliwia ich merytoryczną kontrolę. Zarzuty te sformułowano bowiem jako: "... naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 25 ustawy od towarów i usług".

Odnosząc się do tak sprecyzowanych zarzutów skargi kasacyjnej wskazać przede wszystkim należy, że autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, czy zarzuty te dotyczą naruszenia naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) czy dotyczą naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Mając na uwadze to, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że: "zaskarżony wyrok został wydany na podstawie niepełnego materiału dowodowego (...) podejmuje podjąć polemikę z dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania karnego" domniemywać należy, że autor miał na myśli zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony jest przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie stanowiskiem, podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tę potwierdzają zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31 maja 2004 roku, sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 541). Podobne poglądy odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14 kwietnia 2004 roku, sygn. FSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa... zastosowanego przez Sąd" (ONSAiWSA z 2004 roku, nr 1, poz. 11). Tym samym więc, jak przesądzono w tym orzeczeniu, wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu nie stosowanego czyni zgłoszony zarzut nieskutecznym. Podobną wypowiedź odnaleźć także można w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2004 roku, sygn. FSK 73/04 gdzie nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Monitor Prawniczy z 2004 roku, nr 14, str. 632). Z kolei w wyroku z dnia 18 sierpnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1204/04 (opubl. Jurysdykcja Podatkowa 2007/6/93) stwierdzono, że: " ... aby skutecznie postawić w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania przez organ, należy zarzut ten powiązać z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym I instancji. Samo przytoczenie przepisów Ordynacji podatkowej jest niewystarczające. Należy je powiązać z zarzutami naruszenia przez WSA przepisów art. 145 lub art. 141 § 4 ppsa".

Pamiętając o powyższych poglądach zauważyć trzeba w tym miejscu, że Sąd I instancji przywołanych wyżej przepisów procedury podatkowej ani nie stosował ani też nie miał do tego jakichkolwiek podstaw prawnych. Zasadniczo nie miał także podstaw prawnych do ustalania stanu faktycznego sprawy i rozpatrywania w tym celu całokształtu zebranego materiału dowodowego. Nie taki bowiem jest zakres kognicji tegoż Sądu, która, mając na względzie treść art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprowadza się w istocie rzeczy do kontroli legalności zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych, która między innymi obejmuje ocenę prawidłowości gromadzenia i analizy dowodów poprzedzających ich podjęcie.

Na okoliczność powyższą zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pełnego składu z dnia 26 października 2009 r. sygn. I OPS 10/09. NSA podjął bowiem uchwałę o treści: "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych", zaś odnosząc się w uzasadnieniu do omawianego zagadnienia stwierdził między innymi: " ... w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez wsa, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych. ( ... ) Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez wsa (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c), bądź też art. 151 p.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej".

Akceptując zatem przytoczone poglądy i odnosząc je do sformułowanych w skardze kasacyjnej jak i jej uzasadnieniu zarzutów należy stwierdzić, że żaden z zarzutów naruszenia procedury podatkowej (w szczególności dot. postępowania dowodowego) nie został powiązany z zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji któregoś z przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przeciwnie, uzasadnienie wskazanych zarzutów świadczy o tym, że są to zarzuty kierowane przeciwko organowi pierwszej instancji a nie sądowi administracyjnemu. Trudno domniemywać, że sformułowane zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej jej autor wiąże z naruszeniem przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (innym naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy) skoro autor nawet nie pojął próby wykazania, że to hipotetyczne naruszenia przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia stwierdzić trzeba, że wskazany przepis art. 122 Ordynacji podatkowej (nakładający na organy podatkowe kierowanie się zasadą prawdy obiektywnej) nie mógł znaleźć zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, i w konsekwencji Sąd I instancji nie mógł mu uchybić przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku. W konsekwencji uznać należało, że pełnomocnik skarżącej nie wykonał zatem obowiązków w zakresie prawidłowego sformułowania podstaw kasacyjnych, co zarzuty takie czyni bezskutecznymi.

Równie krytycznie należy się odnieść do zarzutu "naruszenia art. 25 ustawy od towarów i usług".

Po pierwsze, także w tym wypadku autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, czy zarzut ten dotyczy naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) czy dotyczy naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Po drugie, w polskim systemie prawnym nie występowała "ustawa od towarów i usług", lecz ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Już takie nieprecyzyjne i niechlujne wskazanie na nieistniejącą ustawę dyskredytuje przedmiotową skargę kasacyjną. Art. 25 ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) składał się z 4 ustępów zaś te dzieliły się jeszcze na inne jednostki redakcyjne (punkty, podpunkty. Z kolei art. 25 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) składa się z dwóch ustępów.

Po trzecie zarzut ten w ogóle nie został uzasadniony. Powtórzyć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały precyzyjnie, wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.

W tych okolicznościach należy stwierdzić, że wprawdzie przedmiotowa skarga kasacyjna sporządzona została przez adwokata, jednak skonstruowana została wadliwie i to - co do zasady - uniemożliwia dokonanie kontroli kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 ppsa.