Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 854/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 2 ust.1, art.3 ust.1 pkt 1 i 3, art. 5 ust.1, art.1a ust.1 pkt 3 i pkt 4;
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art.4 ust.1 i 2;
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: art.227 ust.1;
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U. 1997 nr 140 poz 938
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.) Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant Tomasz Jary po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 lutego 2010 r. sprawy ze skarg Banku A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004, 2005r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

UZASADNENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z "[...]" r. , SKO "[...]", utrzymał o w mocy decyzję Prezydenta Miasta z "[...]" r., nr "[...]", określająca Narodowemu Bankowi Polskiemu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 150.335 zł i za 2005 r. w kwocie 154.928 zł.

W uzasadnieniu decyzji SKO przedstawiło, iż decyzja organu I instancji była już uchylana decyzją z "[...]" r.

Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z "[...]" r. (SKO – "[...]") uchylona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z "[...]" r. , sygn. akt "[...]".

Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż spór pomiędzy stronami ogranicza się do rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej powierzchni gruntu, budynków i wartości budowli, związanych z prowadzeniem działalności przez NBP, według stawek dla działalności gospodarczej, w dwóch odrębnych decyzjach za 2004 i 2005 r.

Dalej SKO przedstawiło przebieg postępowania przed organem I instancji oraz stanowisko reprezentowane przez podatnika. Narodowy Bank Polski "[...]" r. złożył deklarację korygującą, w której zakwalifikował jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tylko budynki wydzierżawione innym podmiotom. NBP podnosił, że Prezydent Miasta w postanowieniu z "[...]" r. stwierdził, że skoro Bank w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej nie prowadzi działalności gospodarczej to grunty i budynki zajęte na prowadzenie działalności statutowej mogą być wykazywane jako pozostałe.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do tego, czy zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organ podatkowy I instancji narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wywiódł, że NBP oprócz pełnienia funkcji banku emisyjnego oraz współdziałania w tworzeniu polityki pieniężnej prowadzi także działalność gospodarczą. Nie jest wprawdzie klasycznym przedsiębiorcą, jednakże działalność gospodarcza może być prowadzona także przez inne podmioty, których głównym celem nie jest prowadzenie działalności zarobkowej.

Dalej powołując kolejno przepisy art. 3 ust.1 pkt 3, art. 2 ust.1 i art. 1a ust.3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t DZ.U. 2006 r., nr 21, poz. 844 ze zm.) – dalej jako u.p.o.l, podał definicję podatnika podatku od nieruchomości; rzeczy podlegających opodatkowaniu tym podatkiem; gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Odwołując się do treści art. 1a ust.3 ustawy organ wywiódł, że do opodatkowania gruntów, budynków bądź budowli podatkiem według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarcza sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę. Podkreślił, że w definicji nie zawarto wykorzystania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarcza,

Narodowy Bank Polski, według wypisu z ewidencji gruntów, jest użytkownikiem wieczystym gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa, położonego w obrębie 71 miasta O., sklasyfikowanego jako inne tereny zabudowane, oznaczonego symbolem Bi.

Zgodnie z art. 21 ust.1 ustawy z 17.05.1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (j.t. DZ.U. z 2000 r., nr 100, poz. 1086 ze zm.) podstawą wymiaru podatków są dane zawarte ewidencji gruntów i budynków.

Zarzuty NBP, iż w sprawie naruszono przepisy art. 2 Konstytucji i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa przez to, że nie uwzględniono faktu, iż podatek za lata 2004 i 2005 zapłacony został według wskazań organu I instancji dotyczących 2003 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało za niezasadne. Zarówno bowiem pismo Prezydenta Miasta z 21.05.2003 r. jak i postanowienie z "[...]"r. oraz decyzja z "[...]"r. nie mają charakteru interpretacji prawa.

Kolegium przyznało, że strona mogła przypuszczać, że w latach 2004 i 2005 zobligowana jest do zapłaty podatku według wskazań organu I instancji dotyczących 2003 r. Nie oznacza to jednak, że podatek za lata 2004 i 2005 nie powinien być określony według właściwej stawki. Organ nie kwestionuje wymiaru podatku za 2003 r.

SKO wskazując na wyroki sądów administracyjnych ( I SA/Gd 1145/99 z 01.06.2001 r. i SA/Sz 1775/98 z 08.12.1999 r.)wywiodło, że decyzję dotyczące zobowiązań podatkowych za lata wcześniejsze nie mają mocy wiążącej w sprawach dotyczących lat późniejszych oraz, że zasada wyrażona w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa nie może być rozumiana jako koniczność wydania decyzji sprzecznych z prawem i powielających poprzednie błędy.

Organ odwoławczy wskazał, że także przed 01.01.2006 r.; nawet przed rokiem 2003 w orzecznictwie sądów administracyjnych istniał pogląd, iż działalność prowadzoną przez Narodowy Bank Polski należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą i podatek od posiadanych przez Bank nieruchomości winien być określony według stawek najwyższych.

Za nieistotne dla wyniku sprawy SKO uznało, że w decyzji organu I instancji wskazano tylko uchwały Rady Miasta, bez podania konkretnych przepisów tych uchwał oraz to, iż zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2004 i 2005 określono w jednej zamiast dwóch decyzjach. Organ I instancji określił bowiem odrębne zobowiązania podatkowe za 2004 r. i 2005 r., a w uzasadnieniu decyzji dokonał rozliczenia podatku za każdy rok oddzielnie przy zastosowaniu stawek podatkowych obowiązujących w 2004 r. i w 2005 r. – wynikających odpowiednio z uchwał Rady Miasta z 17.12.2003 r. i z 01.12.2004 r.

Brak wyznaczenia stronie przez organ I instancji 7 – dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału SKO uznało za uchybienie nie mające wpływu na wynik sprawy. Kolegium wskazało, że strona na etapie wcześniejszego postępowania sama wywodziła, iż brak udzielenia tego terminu nie uzasadniał uchylenia decyzji SKO. Nadto organ podniósł, że przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy strona została powiadomiona o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Narodowy Bank Polski na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz.84 ze zm.) zwanej dalej u.p.o.1. w związku z art. 5 ust. 3 u.p.o.1. przez jego błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że Narodowy Bank Polski prowadzi działalność gospodarczą,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że nieruchomości Narodowego Banku Polskiego nie podlegają opodatkowaniu według stawek określonych dla nieruchomości "pozostałych", o których mowa w tym przepisie,

- art.2 Konstytucji RP wyrażającego zasadę bezpieczeństwa prawnego, poprzez niezastosowanie wynikającej z niej zasady nieszkodzenia podatnikowi, gdy zastosował się do stanowiska organu podatkowego,

- art.121§1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w niej zasady zaufania do organów podatkowych, na skutek nie wzięcia pod wagę zasadniczej okoliczności, że podatek od nieruchomości za rok 2004 2005 został przez NBP opłacony ściśle wg zaleceń sformułowanych przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym w 2003 r.

W konsekwencji zgłoszonych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej ustalenia zawyżonego wymiaru podatku za rok 2004 w kwocie 54.889,30 zł i za rok 2005 w kwocie 56.737,10 zł i o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wywiedziono, iż organ I instancji określił stronie podatek od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 150.335 zł i za rok 2005 w kwocie 154.928 r. Strona w złożonych deklaracjach wykazała zobowiązanie podatkowe za 2004 r. w kwocie 95.445,70 zł i za 2005 r. w kwocie 98.190,90 zł. Podatek w takich kwotach został zapłacony. Różnica w podarku wynikła z tego, że przy składaniu deklaracji w 2004 i 2005 r. NBP zakwalifikował do kategorii "pozostałe" te części gruntów i budynków, które wykorzystywane są do własnej działalności statutowej. W decyzji te powierzchnie potraktowano jako związane z działalnością gospodarczą i opodatkowano według stawki najwyższej. Tymczasem zakwalifikowanie tych nieruchomości przez NBP do kategorii "pozostałe" nastąpiło na podstawie wyraźnego pisemnego, przyzwolenia organu podatkowego wyrażonego w postanowieniu Prezydenta Miasta z "[...]"r., znak "[...]"oraz w poprzedzającym postanowienie wezwaniu z 21.05.2003 r. Stanowisko organu wyrażone w postanowieniu i wezwaniu opierało się na orzecznictwie sądów administracyjnych z lat 2000 – 2005, a podyktowane było tym, że działalność prowadzona przez NBP nie była traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej.

Skarżący nie podzielił poglądu SKO, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe w tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę art. 121 Ordynacji podatkowej, to nie zawsze uzasadniania uchylenie zaskarżonej decyzji. Skoro podatnik dysponował stanowiskiem organu I instancji co do prawidłowości rozliczenia podatku za 2003 r., to nie miał obowiązku występowania z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego na lata następne – przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Dla uzasadnienia swego stanowiska wskazał na wyroki sądów administracyjnych:

NSA z 02.07.2009 r., sygn. akt II FSK 433/08, WSA w Gdański z 28.05.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 82/09, WSA w Krakowie z 07.04.2009 r., sygn. akt I SA/Kr 969/08, WSA we Wrocławiu z 23.02.2009 r. , sygn. akt I SA/Wr 2/08.

NBP nie podzielił także poglądu Kolegium w zakresie kwalifikowania nieruchomości znajdujących się w posiadaniu Banku do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powołując art. 227 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wywiódł, że przepis ten określa Narodowy Bank Polski jako bank centralny odpowiedzialny za wartość polskiego pieniądza, któremu przysługuje wyłączne prawo emisji pieniądza oraz ustalenia i realizowania polityki pieniężnej. Bank ten wykonuje podobnie jak jednostki budżetowe, funkcje publiczne, co uzasadnia zrównanie go w zwolnieniach od podatków na równi z jednostkami budżetowymi. W treści tego przepisu zawarta jest wskazówka interpretacyjna, że wszelkie działania Banku, nawet jeżeli ich forma zewnętrzna przypomina działalność gospodarczą, nie mogą być, co do zasady, do działalności tej zaliczane.

Następnie skarżący odwołał się do art. 2 ust. 1 i art. 2 ust. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej i wywiódł, że Bank nie może być traktowany jako przedsiębiorca i podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Ponieważ Bank, nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej, to nie prowadzi działalności gospodarczej także w rozumieniu art. 1a pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wreszcie skarżący podniósł, że ustawa o NBP nie wskazuje wprost na możliwość prowadzenia przez ten Bank działalności gospodarczej.

Wskazując na uchwałę Sądu Najwyższego z 06.12.1991 r., sygn. akt III CZP 117/91, OSNCP 1992/5/65, skarżący wywiódł, że nie zawsze racjonalność w działaniu przypisywana działaniom uczestników obrotu gospodarczego świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust.1 ustawy Prawo działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 134§1 i§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Działając w tak określonych granicach w niniejszej sprawie rozstrzygnąć należało, czy będące w posiadaniu Naczelnego Banku Polskiego grunty i budynki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości gospodarczej czy też jako nieruchomości pozostałe w rozumieniu ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. DZ.U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm.) – dalej jako u.p.o.l.

W myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ustępu 3 (dotyczy posiadaczy samoistnych);użytkownikami wieczystymi gruntów.

W sprawie niniejszej poza sporem pozostaje, iż NBP jest użytkownikiem wieczystym gruntów i właścicielem budynków.

Przepis art. 5 ust. 1 u.p.o.l. upoważnia radę gminy, do określenia w drodze uchwały wysokości stawek podatku od nieruchomości z zastrzeżeniem górnych stawek podatku. Przepis ten przewiduje m.in. możliwość określenia stawek opodatkowania od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (ust. 1 pkt 1 lit. a art. 5) oraz od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ( ust.1 pkt 2 lit.b – d art. 5 u.p.o.l.) oraz od gruntów i budynków pozostałych (ust.1 pkt 1 lit. e i ust.1 pkt 2 lit e art.5 u.p.o.l.).

W deklaracjach podatkowych za lata 2004 i 2005 NBP wykazywał grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą oraz grunty i budynki pozostałe.

Organy przyjęły, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają wszystkie grunty będące w wieczystym użytkowaniu NBP oraz cała powierzchnia budynków należących do NBP. Stanowisko swoje oparły na przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Według organów przepis ten (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2003 r.) zawiera definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według tego przepisu gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności są te wyżej wymienione nieruchomości jeżeli znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzonego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynków, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. b ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Rozważenia wymaga zatem czy skoro NBP nie jest przedsiębiorcą to czy może prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia działalność gospodarcza. W przepisie art.1a ust.1 pkt 4 objaśniono tylko, że działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ustępu 2. Ten zaś ustęp art. 1a stanowi, że za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się:

- działalności rolniczej lub leśnej;

- wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na ty, terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajmu nie przekracza 5.

Skoro przepis art. 1a ust.1 pkt 4 u.p.o.l. odsyła do ustawy Prawo działalności gospodarczej, to sięgnąć należało do przepisów tej ustawy.

Przedsiębiorcą w rozumieniu przepisu art. 2 ust.2 ustawy z dnia 19.11.1999 r. Prawo działalności gospodarczej (DZ.U.nr 101, poz. 1178 ze zm.)- dalej jako p.d.g., była osoba fizyczna, prawna lub mniemająca osobowości spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu prowadziła działalność gospodarczą. W rozumieniu art. 2 ust.1 p.d.g. za działalność gospodarczą traktowano zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową oraz poszukiwanie, rozpowszechnianie i eksploatację zasobów naturalnych, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

Art.2 p.d.g. utracił moc z dniem 21.08.2004 r. wobec uchylenia go przez art. 66 ustawy z 02.07.2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 4 ust.1 i 2 ustawy z dnia 02.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t Dz.U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm.) – dalej jako u.s.d.g. , przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna nie będąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Działalnością gospodarczą w myśl art. 2 w/w ustawy – jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin za złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Definicja przedsiębiorcy i działalności gospodarczej zawarte w ustawie Prawo działalności gospodarczej i w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej są niemal identyczne.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że cechami działalności gospodarczej są zawodowy charakter, związana z nią powtarzalność działań i podporządkowanie zasadnie racjonalnego gospodarowania. Nie zawsze działalność taka musi być obliczona na osiągnięcie zysku. Podkreśla się też, że działalność gospodarczą mogą prowadzić również podmioty, których celem podstawowym nie jest prowadzenie takiej działalności i które przepisami regulującymi ich działanie są ograniczone w korzystaniu z zysku wypracowanego w wyniku prowadzonej działalności. Przykładem takich podmiotów mogą być fundacje i stowarzyszenia.

Po tak poczynionych uwagach rozważyć należy czy Narodowy Bank Polski w konfrontacji z zakresem zadań i funkcji oraz przy sposobie traktowania Banku przez ustawodawcę w zakresie jego obowiązków podatkowych przesądzają o tym, że nie może on, dla celów podatkowych, być traktowany jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W myśl art. 227 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Narodowy Bank Polski jest centralnym bankiem państwa. Tym samym zajmuje szczególną pozycję w systemie bankowym Polski. NBP przysługuje wyłączne prawo emisji pieniądza oraz ustalania i realizowania polityki pieniężnej – wspólnie z Radą Ministrów – (art. 146 Konstytucji), odpowiada za wartość polskiego złotego.

Organizację NBP i jego zadania określa ustawa z 29.08.1997 r. O Narodowym Banku Polskim (Dz.U. nr 140, poz. 938 ze zm.). Bank ten nie podlega wpisowi do rejestru przedsiębiorstw państwowych i ma osobowość prawną (art. 2 ust.1 i 2 w/w/ ustawy). W myśl art. 3 ustawy o NBP Bank ten pełni funkcję banku państwa, banku emisyjnego oraz jest bankiem dla innych banków. Bank ten może także podejmować czynności, odpowiadające w swej istocie czynnościom bankowym, określonym w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (np. udzielanie bankom kredytu refinansowego - art. 42 ust. 1 ustawy o NBP, udzielanie kredytu w obcych walutach bankom krajowym - art. 47 ustawy o NBP, emitowanie i sprzedaż papierów wartościowych - art. 48 ustawy o NBP, przyjmowanie papierów wartościowych do przechowywania i administrowania - art. 50 ustawy o NBP). W celu realizacji funkcji centralnej bankowej instytucji dewizowej jest on m.in. zobowiązany do podejmowania czynności bankowych mających na celu zapewnienie bezpieczeństwa obrotu dewizowego i płynności płatniczej kraju (art. 52 ust. 1 ustawy o NBP). Za wykonywanie czynności bankowych Narodowy Bank Polski pobiera też opłaty i prowizje. Zauważyć należy, iż wykonywanie czynności bankowych przez banki komercyjne jest działalnością gospodarczą (art. 5 ust. 4 ustawy Prawo bankowe). Nie można zatem uznać, iż jeżeli identyczne czynności, również odpłatnie, wykonuje centralny bank państwa mają one inny charakter niż wówczas, gdy wykonuje je bank komercyjny. Wprawdzie podstawowym celem tych działań nie jest osiągnięcie zysku, jednakże charakteryzują się one ciągłością, stałością, powtarzalnością działań i są racjonalne ekonomicznie. Posiadają zatem wszystkie cechy, jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza.

Narodowy Bank Polski wykonuje te czynności we własnym imieniu i na własne ryzyko. Gospodarka finansowa Narodowego Banku Polskiego oparta jest na zasadzie tworzenia wskazanych w ustawie o Narodowym Banku Polskim funduszy o ściśle określonym przeznaczeniu. Są to fundusze własne Banku. Fundusze podstawowe (statutowy i rezerwowy) są zasilane z odpisów z zysku, osiąganego przez Bank (art. 60-62 ustawy o Narodowym Banku Polskim). Tylko część tego zysku podlega odprowadzeniu do budżetu państwa (art. 69 pkt 3 ustawy o NBP). Narodowy Bank Polski prowadzi gospodarkę finansową na podstawie własnego planu, zatwierdzonego przez jego organ - Radę Polityki Pieniężnej (art. 64 ustawy o NBP). Jego działalność ma zatem zdecydowanie charakter samoistny (na niezależność finansową, funkcjonalną i instytucjonalną Narodowego Bank Polskiego wskazywał m.in. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 listopada 2003 r., sygn. K 26/03, opubl. w OTK-A 2003 nr 9, poz. 95).

Wskazane wyżej cechy zarówno Banku, jak i prowadzonej przez niego działalności pozwalają zatem na konstatację, iż oprócz wypełniania funkcji banku emisyjnego oraz współdziałania w tworzeniu polityki pieniężnej bank ten prowadzi także działalność gospodarczą. Nie jest on wprawdzie (z uwagi na podstawowe cele jego działalności) klasycznym przedsiębiorcą, jednakże, jak wskazano wyżej, działalność gospodarczą mogą prowadzić także podmioty, których głównym celem nie jest działalność zarobkowa.

Faktu nieprowadzenia przez Bank działalności gospodarczej potwierdza art. 57 ustawy o NBP. Na mocy tego przepisu, strona korzysta ze zwolnienia od podatków oraz od kosztów sądowych skarbowych na równi z jednostkami budżetowymi. Przepis ten należy do przepisów prawa podatkowego i nie stanowi on podstawy do zwolnienia skarżącego od podatku od nieruchomości (art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zwalnia od tego podatku jednostek budżetowych). Zwolnienie podatkowe podmiotowe to wyłączenie pewnej kategorii podmiotów z zakresu podmiotowego danego podatku. Ustawodawca ma dość dużą swobodę w kształtowaniu ulg i zwolnień, art. 217 Konstytucji RP nie zawiera bowiem żadnych materialnych ograniczeń dla ustawodawcy zwykłego w tej sferze. Decydują o tym zwykle przesłanki ekonomiczne i społeczne (por. pogląd wyrażony w uzasadnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. K 22/95, opubl. w OTK 1996, nr 3, poz. 21). W tym przypadku ustawodawca nie wskazał konkretnych podatków, których zwolnienie to dotyczy, wskazał natomiast, iż ze zwolnienia tego Bank korzysta wówczas, gdy korzysta z niego jednostka budżetowa. Jednostkami budżetowymi są takie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 18 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych - Dz. U. nr 155, poz. 1014 ze zm.). Nie są one zatem niezależne finansowo. Nie są też (co wynika z art. 18 ust. 2 powołanej ustawy o finansach publicznych) samodzielne instytucjonalnie. Istotnie nie prowadzą one działalności gospodarczej. Zasady organizacji i funkcjonowania tych jednostek są zatem zupełnie odmienne niż w przypadku Narodowego Banku Polskiego. Tylko ze zrównania Banku z jednostką, a nie z zakładem budżetowym nie można wnioskować, iż właśnie ta cecha (nieprowadzenie działalności gospodarczej, a nie np. wykonywanie zadań publicznych) legła u podstaw udzielenia zwolnienia Narodowemu Bankowi Polskiemu na takich samych zasadach, jak jednostkom budżetowym. Przepis ten jest częścią ustawy regulującej status, zadania i organizację Narodowego Banku Polskiego. Nie można go zatem interpretować w oderwaniu od pozostałych regulacji, dotyczących podatnika, a z tych regulacji, jak wskazano wyżej, wynika wniosek wręcz odwrotny.

Zauważyć ponadto należy, iż przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do podatku od nieruchomości, nie odnosi się do konstrukcji tego podatku (a stawka podatku jest jednym z jego elementów konstrukcyjnych), ani też nie reguluje kwestii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że fakt, iż za 2003 r. określono zobowiązanie podatkowe w sposób odmienny od tego w jaki uczyniono to za lata 2004 i 2005, nie może być uznane za naruszenie art. 2 Konstytucji i art. 121 O.p. Określenie podatku w wysokości zgodnej z przepisami prawa nie może być uznane za uchybienie w/w przepisom.

Sąd orzekający w tym składzie podziela przy tym pogląd zawarty w wyroku z sygn. akt SA/SZ 1775/98, z dnia 8.12.1999 r. , iż zasada wyrażona w art. 121 O.p., nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. Zaniżenie zobowiązania podatkowego za 2003 r. (z uchybieniem przepisom) było istotnie działaniem niezgodnym z prawem.

Również w ocenie Sądu, podzielając stanowisko organu odwoławczego, niewyznaczenie przez organ I instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zgłoszenie własnych wniosków dowodowych, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak podkreślił organ odwoławczy, strona sama w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję SKO z dnia "[...]"r. podnosiła, że nie dawało to podstaw do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Mając powyższe rozważania na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.