Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1405/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 21 ust.1 pkt 32 lit.a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi H. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 lipca 2015 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej H. R. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 3 lipca 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił H. R. (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżąca"), zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży 21 kwietnia 2010 r., nieruchomości położonej w [...] za ceną[...] , zł.

Decyzję wydano w związku ze stwierdzeniem organu podatkowego, że uzyskany przez Stronę przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości w kwocie [...] zł, potwierdzony aktem notarialnym Repertorium "A" Nr [...] , miał miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie oraz niespełnieniem przez Stronę warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.; dalej: "u.p.d.o.f.").

Z dokonanych ustaleń wynikało, że Strona nabyła prawo do ww. nieruchomości dnia 28 listopada 2006 r. (do majątku osobistego). Zaistniałe w 2006 r. nabycie spowodowało, że w stosunku do Strony znalazły zastosowanie zasady wynikające z art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Dnia 30 kwietnia 2010 r., Strona złożyła w organie podatkowym oświadczenie, w którym poinformowała, że zgodnie z art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości w całości przeznaczy w okresie dwóch lat, na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f.

Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ podatkowy

I instancji, nie wykazało jednak, aby Strona w okresie 2 lat po zbyciu powyższej nieruchomości, dokonała wydatków umożliwiających zwolnienie osiągniętego przez nią przychodu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 28 tej ustawy.

Ustalono bowiem, że nieruchomość nabycie której za kwotę [...] zł dokumentował akt notarialny z 26 sierpnia 2010 r. Repertorium "A" nr [...] , dotyczy dwóch działek gruntu o łącznej powierzchni [...] ha w miejscowości [...] , składających się z gruntu ornego o powierzchni [...] ha i sadu o powierzchni [...] ha oraz gruntu rolnego zabudowanego w większości budynkami produkcyjnymi, usługowymi i gospodarczymi z jednym tylko budynkiem mieszkalnym o powierzchni [...] m2. Ponieważ Strona, mimo wielu wezwań, nie wykazała jaka część ceny nabytej nieruchomości, dotyczyła budynku mieszkalnego i gruntu pod nim (wartość ta nie wynikała z umowy sprzedaży, albowiem cena sprzedaży obejmowała całą nieruchomość) organ podatkowy I instancji nie uwzględnił tego wydatku, jak również nie uwzględnił zakupu gruntów ornych, sadu i zabudowanych budynkami produkcyjnymi gruntów rolnych, ponieważ nie spełniały one celów mieszkaniowych, które uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ podatkowy I instancji, nie uwzględnił także kupna nieruchomości, udokumentowanych aktem notarialnym z 20 kwietnia 2012 r. Repertorium "A" nr [...] . Nabycie to dotyczyło bowiem udziału wynoszącego 1/2 części w niezabudowanej nieruchomości, składającej się z [...] działek gruntu o łącznej powierzchni [...] ha w miejscowości [...] za kwotę [...] zł, która to nieruchomość składała się z gruntów ornych oraz zadrzewionych i zalesionych.

Z uwagi na funkcję powyższych działek gruntu, w ocenie organu, wydatek ten nie został poniesiony przez Skarżącą na zaspokojenie Jej potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta wynikała ponadto z oświadczenia samej Strony zawartego w treści umowy sprzedaży, zgodnie z którym nabywane grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego Strony.

Również zawarta przez Stronę przedwstępna umowa sprzedaży kolejnej nieruchomości, którą dokumentuje akt notarialny z 20 kwietnia 2012 r. Repertorium "A" nr [...] , dotycząca części działki gruntu położonego w miejscowości [...] o projektowanej powierzchni [...] ha za kwotę [...] zł, nie została uznana za wydatki poniesione przez Stronę na cele mieszkaniowe, gdyż nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej a tym samym do nabycia przez Stronę ww. nieruchomości.

Organ I instancji uznał również, że nie jest wydatkiem na cele mieszkaniowe Strony, wskazane w akcie notarialnym z 21 października 2010 r. Rep. A [...] , zobowiązanie kupującego, że tytułem części należności za nabytą od Strony nieruchomość, spłaci jej dług (do 30 kwietnia 2010 r.) w stosunku do [...], którego wierzytelność zabezpieczona została hipotekami na sprzedanej przez Stronę nieruchomości. Organ ustalił bowiem, że hipoteki te nie zostały wykreślone, co wskazuje, że kwota uzyskana przez Stronę tytułem sprzedaży ww. nieruchomości nie została przeznaczona na spłatę kredytu. Również Strona nie przedłożyła dowodów na spłatę powyższych zobowiązań w stosunku do banku, pomimo wielokrotnych wezwań organu.

Reasumując, organ podatkowy I instancji, uwzględniając treść przepisów art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz.613; dalej: O.p.) uznał, że Strona nie spełniła w całości warunków zwolnienia przychodu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. W związku z powyższym organ I instancji dokonał, na podstawie art. 28 tej ustawy, opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% uzyskanego przez Stronę przychodu w kwocie [...] zł ze sprzedaży w dniu 21 kwietnia 2010 r., nieruchomości położonej [...] - obliczając kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych na kwotę [...] zł.

Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej [...] , wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj: art.120, art.121 § 1, art.122, art.180, art.187 § 1, art.191, art. 210 § 1 i § 4 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 piet 32 lit. a) i e) oraz ust. 16 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. a także art. 7 ust 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw przez ich niewłaściwe zastosowanie. Ponadto, zarzuciła uchybienie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 131, art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu sprzedaży nieruchomości, tj. 21 kwietnia 2010 r., przez ich niezastosowanie, a także art. 7, art. 8 oraz art. 33 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich niezastosowanie.

W toku postępowania odwoławczego, 10 września 2015 r. Strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego i przesłuchanie w charakterze świadków: R.S. i M.R. oraz siebie w charakterze strony, na okoliczność związaną z ustaleniem wartości nieruchomości opisanych w akcie notarialnym z 26 sierpnia 2010 r. Rep. A nr [...] , tj. budynku i gruntu, na którym jest posadowiony. Ponadto zażądała przesłuchania świadka R.S. i siebie, na okoliczności związane z umowami z 20 kwietnia

2010 r., tj. zawarciem tych umów i ich realizacją. Z ostrożności procesowej Strona wniosła również o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy do spraw wyceny nieruchomości na okoliczność wyceny budynku i gruntu, nabytego przez Stronę dnia 26 sierpnia 2010 r. od M.R.

Postanowieniem z dnia 5 października 2015 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów.

Decyzją z dnia 6 października 2016 r. nr [...] organ odwoławczy, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu w kwocie [...] zł, uzyskanego z odpłatnego zbycia dnia 21 kwietnia 2010 r. nieruchomości położonej [...] , w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że sprawa podlega rozpoznaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W tym bowiem roku, tj. 16 listopada 2006 r. ustawodawca zastrzegł, że do nabytych do końca roku nieruchomości, mają zastosowanie przepisy tej ustawy. Wskazywany natomiast przez odwołującą art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z 06 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1316)

ma zastosowanie do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w jednolitym tekście, opublikowanym 31 marca 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307), zawiera w art. 54 przepisy uchylone, a te nie wskazują ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588), która w art. 7 ust. 1 stanowiła, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W ocenie organu odwoławczego, brak jest zatem podstaw do wymierzenia Stronie, podatku na podstawie przepisów ustawy obowiązującej od 31 marca

2010 r., tj. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 131 i art. 30e u.p.d.o.f.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących niezgodności przepisów przejściowych z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe nie mają uprawnienia do stwierdzenia naruszenia zasad konstytucyjnych a ewentualna niezgodność przepisów z Konstytucją, może być rozstrzygana tylko przez Trybunał Konstytucyjny, reprezentujący władzę sądowniczą.

Organ odwoławczy, podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., potwierdzając tym samym prawidłowość działania organu I instancji w zakresie opodatkowania Strony zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 10% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 28 powołanej ustawy.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że w celu wyjaśnienia sporu, zebrano

w trakcie postępowania szereg dokumentów, spośród których decydujące znaczenie mają trzy akty notarialne: Repertorium A numer [...] z 20 kwietnia 2012 r., Repertorium A numer [...] z 20 kwietnia 2012 r. oraz Repertorium A numer [...] z 26 sierpnia 2010 r.

Z zebranych w sprawie dokumentów wynika, że odkupione od męża Strony, na podstawie aktu notarialnego z 20 kwietnia 2012 r. Repertorium A numer [...] , nieruchomości (1/2 udziału) stanowiące działki gruntu o numerach geodezyjnych [...] o łącznej powierzchni [...] ha, były gruntami ornymi oraz zadrzewionymi i zakrzewionymi, o czym stanowi treść umowy sprzedaży jak i "Wypisy z rejestru gruntów" otrzymane ze Starostwa Powiatowego w [...] Wydział Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami, pismem z 26 lutego 2015 roku. Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że w świetle powyższych dowodów nie ma podstaw do uznania tego wydatku jako poniesionego przez Stronę, zgodnie z u.p.d.o.f., na cele mieszkaniowe, które jako jedyne mogą zwalniać przychód uzyskany przez Stronę ze sprzedaży nieruchomości z dnia 21 kwietnia 2010 r. z opodatkowania. Sytuację tę mógłby zmienić jedynie charakter nabytych gruntów. Zgodnie z zapisem § 1 ww. aktu notarialnego, plan zagospodarowania przestrzennego gminy [...] przestał obowiązywać w dniu 31 grudnia 2003 r., a w ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego w [...] , powyższe działki gruntu oznaczone są jako grunty orne z możliwością zabudowy mieszkalnej po otrzymaniu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Niestety nie uzyskano stanowionej przez Starostwo Powiatowe w [...] , decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu zmieniającej charakter powyższych gruntów, co uprawniałoby Stronę do przedmiotowego zwolnienia. Również Wójt Gminy [...] w piśmie z 4 marca 2015 r. stwierdził, że "dla działek

o numerach [...] obręb geodezyjny [...] gmina [...] nie wydano decyzji o warunkach zabudowy". W żaden sposób nie zostało zatem potwierdzone aby zakupione przez Stronę ww. działki gruntu miały inny aniżeli rolny charakter.

Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu I instancji, dotyczące zamiaru kupna przez Stronę, na podstawie aktu notarialnego z 20 kwietnia 2012 r. Repertorium A numer [...] , części działki gruntu o numerze geodezyjnym [...] o projektowanej powierzchni [...] ha, podczas których ustalono bezsprzecznie, że do planowanego nabycia nie doszło. Ponadto, zgodnie z § 1 ww. aktu notarialnego, w planie zagospodarowania przestrzennego gminy Kołobrzeg, powyższa działka gruntu numer [...] oznaczona była jako tereny obiektów magazynowych i składów, a w ewidencji Starostwa Powiatowego w [...] jako grunty orne. Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji,

że powyższy wydatek nie może być uznany jako poniesiony na cele mieszkaniowe.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska organu I instancji

w kwestii dokonania przez Stronę wydatku na zakup nieruchomości zabudowanej, składającej się z [...] działek gruntu o numerach geodezyjnych [...] o łącznej powierzchni [...]ha, udokumentowanej aktem notarialnym z 26 sierpnia 2010 r. Repertorium A numer [...] . Jak wskazał organ odwoławczy, z uzyskanych

od organów samorządowych informacji, w tym nadesłanych przez Wójta Gminy [...] z 4 marca 2015 r. wynika, że według złożonej przez Stronę informacji,

ww. działki zabudowane były budynkiem mieszkalnym bądź budynkami mieszkalnymi o powierzchni [...] m2. Pozostałe budynki korzystały ze zwolnienia

z podatku od nieruchomości, jako położone na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Przedmiotowe działki w dniu 12 kwietnia 2013 r., zostały darowane przez Stronę córce W.C. .

Z informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych z 09 stycznia 2014 r. złożonej przez córkę Strony wynika, że działki "zabudowane są budynkiem mieszkalnym lub budynkami mieszkalnymi o powierzchni użytkowej [...] m2". W dniu 25 lutego 2014 r. W. C. złożyła korektę powyższej informacji, w której wskazała również powierzchnię [...] m2 pozostałych budynków. Natomiast na podstawie "Wykazu zmian w danych ewidencji gruntów i budynków" złożonego w Starostwie Powiatowym w [...] wynika, że na działce numer [...] znajdują się grunty orne o powierzchni [...] ha, sad o powierzchni [...] ha, łącznie [...] ha, natomiast działka numer [...] składa się z [...] ha użytków rolnych zabudowanych, co łącznie stanowi [...] ha.

Zgodnie zaś z "Informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych", złożoną w Urzędzie Gminy [...] ustalono, że w rubryce "C" dokonano zapisu okoliczności powodujących konieczność złożenia "Informacji" wskazując na "kupienie zab. o pow. [...] ha od M.R. 26.08.2010 r." Dalej w rubryce przeznaczonej do wpisania powierzchni użytkowej budynków lub ich części, pod pozycją 1. "mieszkalnych - ogółem, w tym kondygnacji o wysokości powyżej [...] m" wskazano [...] m2. Natomiast w "Wykazie zmian w danych ewidencji gruntów i budynków" w rubryce dotyczącej "Budynków" pod numerem ewidencyjnym [...] wpisano: "Działka[...] , Funkcja - mieszkalne, Kondygnacja nad./pod, - 1,5/ -, Pow. zab. (m2) - [...] , Adres - [...] , BUD Rok zakończ, budowy:[...] . ścian zewn.: mur".

Wobec powyższych dokumentów organ odwoławczy uznał, że Strona tylko w części tego wydatku przeznaczyła przychód ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., dokonując zakupu gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym. Pozostałe grunty nie kwalifikują się do zwolnienia z opodatkowania ze względu na ich niemieszkaniowy, bo typowo rolny (sad, grunty orne) charakter.

Z powodu różnic wynikających z opisanych dokumentów, dotyczących powierzchni mieszkalnej ww. budynku, przyjęto do rozstrzygnięcia wielkość

0,0[...] ha, zgodnie z "Wykazem zmian w danych ewidencji gruntów i budynków" złożonym w Starostwie Powiatowym w [...] jako powierzchnię korzystniejszą dla Strony w skutkach podatkowych. Z uwagi na wiek budynku ([...] lat) od zakończenia budowy i brak możliwości ustalenia wartości tej budowli (cena sprzedaży obejmowała nieruchomość w całości bez podania jaka część ceny dotyczy ww. budynku mieszkalnego), jak również nie wyjaśnienie tej okoliczności przez Stronę, organ odwoławczy uznał, że w tym względzie - dla ustalenia kwoty wydatków poniesionych przez Stronę na cele mieszkaniowe (za [...] m2 ) - można odnieść się proporcjonalnie do ceny uiszczonej za całą nieruchomość o powierzchni [...] ha.

Jednocześnie, w rezultacie uwzględnienia przez organ odwoławczy, jako wydatku spełniającego wymogi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., kwoty wydatkowanej na nabycie (aktem notarialnym z 26.08.2010 r., Rep. A nr [...] ) gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem o powierzchni [...] m2, uwzględniono również koszty sporządzenia tej umowy, ale konsekwentnie w części stanowiącej udział procentowy (uznanej nieruchomości o powierzchni [...] m2) w łącznej kwocie kosztów sporządzenia aktu notarialnego, poniesionych w związku z nabyciem przez Stronę całej nieruchomości o obszarze [...] ha.

Przeprowadzona w postępowaniu odwoławczym analiza zgromadzonych

w sprawie dowodów wykazała także, że organ I instancji nie uwzględnił - stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. - kosztów odpłatnego zbycia poniesionych przez Stronę, w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego z 21 kwietnia 2010 r. Rep. A

nr [...] , tj. umowy sprzedaży nieruchomości położonej[...] , za cenę [...] zł.

W związku z powyższym organ odwoławczy ustalił, że uzyskany przez Stronę 21 kwietnia 2010 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości w cenie [...] ,00 zł, został wydatkowany w wysokości [...] zł (szczegółowo w opisanej decyzji)

w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na wskazane wyżej cele mieszkaniowe i ta część podlega zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

W konsekwencji, organ odwoławczy, decyzją z dnia 6 października 2015 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł, z tytułu przychodu w kwocie [...] ,00 zł uzyskanego 21 kwietnia 2010 r. ze sprzedaży nieruchomości położonej w[...] . Na decyzję organu odwoławczego Strona wniosła skargę do tutejszego Sądu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art, 191, art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez:

- naruszenie wyrażonych w ww. przepisach, podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza przepisów dotyczących postępowania dowodowego,

- uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (nie ustalono kosztów uzyskania przychodu);

- naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy obiektywnej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R.S. oraz dowodu z przesłuchania w charakterze strony - Skarżącej, które mogły mieć istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czym pozbawiono stronę ochrony swoich praw;

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki oraz z pominięciem niektórych dowodów, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych;

- nieprawidłowe uzasadnienie decyzji;

2. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a , art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, lit e i ust.16 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 17 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw przez ich niewłaściwe zastosowanie;

3. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 131, art. 30 e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 21 kwietnia 2010 r. przez ich niezastosowanie;

4. naruszenie przepisów art. 7, art. 8 oraz art. 33 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca nie zgodziła się z oceną, że nabyta przez Nią w dniu 20 kwietnia 2012 r. aktem notarialnym Repertorium A numer [...] , za kwotę [...] zł nieruchomość, nie jest wydatkiem na cele określone w art. 21. ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2006 r. Według Skarżącej, ustawa nie wymaga aby podatnik na tym gruncie budował budynek mieszkalny, ani nie wyznacza podatnikowi żadnych terminów budowy, lecz wymaga jedynie aby grunt był przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, tzn., że w sytuacji gdy ktoś kiedyś będzie chciał, to na tym gruncie będzie mógł wybudować budynek mieszkalny.

Skarżąca kwestionuje również ocenę, że wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości, zgodnie z aktem notarialnym z 20 kwietnia 2012 r. Repertorium

A numer [...] w wysokości [...] zł, nie jest wydatkiem na cele określone w art. 21.ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2006 r. Wskazuje, że organ popełnił błąd nieprzeprowadzając postępowania dowodowego, gdyż miało ono przyczynić się do należytego wyjaśnienia sprawy wobec licznie występujących wątpliwości. Skarżąca przyznała, że do zawarcia umowy przyrzeczonej nie doszło, ale nie wyjaśniono kwestii zwrotu Skarżącej zaliczki, a sprzedawcy nie wypowiedzieli się w tej kwestii jednoznacznie.

Skarżąca podtrzymała zarzuty dotyczące zastosowania w jej sprawie, przepisów u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2006 r. Zdaniem Skarżącej, dnia 21 kwietnia 2010 r. obowiązywały przepisy zawarte w tekście jednolitym ogłoszonym 25 marca 2010 r., w którym pominięto przepis art. 7 ust 1. ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, a także przepis art. 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z 6 listopada 2008 r. - przez co należy rozumieć, że te przepisy przejściowe już nie obowiązywały.

Zdaniem Skarżącej, należało Jej wymierzyć ewentualny podatek na podstawie przepisów obowiązującej od 31 marca 2010 r. u.p.d.o.f., tj. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 131, art. 31e tej ustawy.

Jednocześnie Skarżąca zwróciła uwagę na błędne ustalenie dotyczące niespełnienia wymogów przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., w odniesieniu do nabycia aktem notarialnym z 26 sierpnia 2010 r. Repertorium A numer [...] , nieruchomości zabudowanej położonej [...] za kwotę [...] zł. W ocenie Skarżącej, organ nawet nie próbował ustalić wartości budynku mieszkalnego posadowionego na spornej działce, bezpodstawnie stosując przyjęte przez siebie wyliczenie, nieznajdujące żadnego uzasadnienia. Zdaniem Skarżącej, wartość tego budynku można było ustalić chociażby na podstawie dowodu z opinii biegłego. W niniejszej kwestii, organy nie zastosowały się do zasad postępowania podatkowego i reguły prawdy obiektywnej, niepodejmując ciągu czynności procesowych mających na celu zebranie a następnie rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej [...], wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") wykazała, że skarga jest bezzasadna. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie, zarzuty skargi obejmują zasadniczo dwa obszary przepisów prawa. Pierwszy - związany jest z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w tym prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego jak również nieprawidłowe uzasadnienie decyzji. Drugi - dotyczy kwestii nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy przyjmując, że środki w kwocie [...] , zł uzyskane przez Skarżącą ze sprzedaży dnia 21 kwietnia 2010 r. nieruchomości położonej [...] (akt notarialny Rep. A Nr [...] ), nie zostały wydatkowane w całości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Istota sporu sprowadza się również do rozstrzygnięcia czy organy zastosowały prawidłowo przepisy prawa materialnego, tj. czy organy winny rozstrzygać na podstawie przepisów ustawy obowiązującej od 31 marca 2010 r., tj. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 131 i art. 30e u.p.d.o.f., jak tego chce Skarżąca, czy też zastosowanie w sprawie znajduje art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) , art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, lit e i ust.16 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r., oraz czy zastosowane w sprawie przepisy ustaw zmieniających nie naruszają art. 7,8 i 33 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Na wstępie wskazać należy, że organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął kolizję intertemporalną zaś przepisy ustawy zmieniających nie naruszają wskazanych w zarzutach skargi przepisów ustawy zasadniczej. W sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

O prawidłowości tej kwalifikacji przesądza treść art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 217, poz. 1588), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych związanych z nieruchomościami, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Rację ma organ podatkowy, że powoływana przez Skarżącą u.p.d.o.f., w jednolitym tekście opublikowanym 31 marca 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307), zawiera w art. 54 przepisy uchylone, a te nie wskazują ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588), która w art. 7 ust. 1 stanowiła, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał zarzuty skargi w powyższym zakresie za bezzasadne, przyznając tym samym rację organom podatkowym, które dokonały rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawie na podstawie normy art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) , art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, lit e i ust.16 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie zatem z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., źródłami przychodów są odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 529/11, LEX nr 989150). Jednocześnie jednak podkreśla się, iż katalog celów określonych jako cele mieszkaniowe w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (zob. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 375/10, LEX nr 1068697) co znacznie ogranicza możliwości jego interpretacji. Stąd omawiana regulacja, jako ustawowy wyjątek od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, nie może być interpretowana w sposób rozszerzający jej treść normatywną (zob. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 312/10, LEX nr 1027937).

Odnosząc się do zarzutów odnoszących się do sposobu gromadzenia przez organ materiału dowodowego i jego następczej oceny, gdyż tylko prawidłowo przeprowadzone pod tym kątem postępowanie administracyjne, poprawnie rekonstruujące okoliczności faktyczne sprawy pozwala na właściwą konkretyzację norm prawa materialnego, Sąd wskazuje, co następuje.

Ogólnie wskazać należy w pierwszej kolejności, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p., nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one z jednej strony podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopuszczalna jest więc sytuacja, gdy można byłoby prowadzić dalsze czynności dowodowe, które nie są już dla wyjaśnienia sprawy niezbędne, i tylko z tego powodu nie można uznać takiego postępowania za wadliwe. Organy muszą więc z jednej strony realizować ciążący na nich obowiązek dowodowy podyktowany obowiązkiem dążenia do prawdy materialnej, ale z drugiej strony muszą dbać o to, aby postępowanie nie toczyło się przewlekle, by przeprowadzane czynności były czynnościami koniecznymi dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego zgodnie z regułami zawartymi w przepisach art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca zbyła nieruchomość położoną

w [...] przy ul.[...] , przed upływem pięciu lat od jej nabycia. Jednocześnie złożyła stosowne oświadczenie o zamiarze przeznaczenia uzyskanego przychodu z ww. sprzedaży, na cele mieszkaniowe. Dokonując ustaleń stanu faktycznego w zakresie wydatkowania przez Skarżącą kwot uzyskanych ze sprzedaży w dniu 21 kwietnia 2010 r. nieruchomości położonej w [...] , organ podatkowy I instancji uznał, że żadna z umów sporządzonych w formie aktu notarialnego a dokumentująca wydatki poniesione przez Skarżącą w okresie 2 lat od dnia sprzedaży ww. nieruchomości, nie stanowi podstawy do zastosowania zwolnień wynikających z art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a lub e ustawy. Organ odwoławczy uznał zaś, że Skarżąca w części wydatkowała przychód ze sprzedaży na cele mieszkaniowe.

W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo uznał, że wydatki poniesione przez Skarżącą na zakup od męża, na podstawie aktu notarialnego z 20 kwietnia 2012 roku Repertorium A numer [...] , działki gruntu, w części ½ udziału, o numerach geodezyjnych [...] ha, nie stanowią wydatku poniesionego na cele mieszkaniowe. Powyższe działki gruntu stanowiły bowiem grunty orne oraz zadrzewione i zakrzewione, co wynika wprost z treści umowy ich sprzedaży, ale potwierdzają to również "Wypisy z rejestru gruntów" otrzymane ze Starostwa Powiatowego w [...] Wydział Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami jak i oświadczenie samej Skarżącej zawarte w treści ww. umowy, że kupowany przez nią udział w powyższych nieruchomościach gruntowych wejdzie w skład jej gospodarstwa rolnego. Skarżąca, na co zasadnie zwróciły organy podatkowe, nigdy nie podjęła czynności uzewnętrzniających jej zamiar zmiany przeznaczenia ww. gruntów w stosunku do oświadczenia o ich przeznaczeniu zawartego w treści ww. aktu notarialnego. Tym samym Sąd uznał, że subiektywny, nie uzewnętrzniony jakimikolwiek czynnościami, zamiar Skarżącej zmiany przeznaczenia nabytych gruntów w stosunku do oświadczenia złożonego w treści ww. umowy (zgodnie z którym grunty te Skarżąca przeznaczy na powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego) nie mógł stanowić podstawy uznania przez organy podatkowe, że wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wydatki na cele mieszkaniowe Skarżącej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu nie sposób również przyjąć, jak chce tego Skarżąca, że zwolnienie ww. przychodu ze sprzedaży nieruchomości z opodatkowania, przysługuje Skarżącej także z tytułu poniesienia wydatków w postaci zaliczki w kwocie [...] zł uiszczonej w związku z zawarciem przez Skarżącą przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia z 20 kwietnia 2012 r. (Repertorium A numer [...] ), mocą której Skarżąca zobowiązała się kupić części działki gruntu o numerze geodezyjnym [...] o projektowanej powierzchni [...] ha. Organy podatkowe ustaliły bowiem bezsprzecznie, że do planowanego nabycia nie doszło. Pogląd ten znajduje oparcie w utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu czy wieczystego użytkowania. Umowa przedwstępna nie wywiera skutku w postaci przeniesienia ograniczonego prawa rzeczowego, stąd też dla dochowania terminu dwuletniego nie ma znaczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 967/98; LEX nr 37201 oraz wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1999 r., sygn. akt III SA 5249/98, LEX nr 38971, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Po 1430/08; dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie stracił przy tym z pola widzenia faktu, że przybliżone tutaj stanowisko judykatury ukształtowało się na gruncie umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości. Sąd wskazuje równocześnie, że fakt zapłaty przez Skarżącą ww. zaliczki w terminie 2 lat od zbycia ww. nieruchomości mógłby stanowić ewentualną podstawę rozważań do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jedynie w sytuacji finalnego zawarcia przez Skarżącą umowy przyrzeczonej, co w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca a fakt ten nie jest przez Skarżącą kwestionowany. Do zastosowania ww. zwolnienia nie jest bowiem wystarczający sam zamiar Skarżącej nabycia w bliżej nieokreślonej przyszłości przyrzeczonej umowy przenoszącej własność nieruchomości, tytułem zawarcia której Skarżąca dokonała zapłaty ww. zaliczki.

Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie zasadnie organy podatkowe przyjęły, nie zostały spełnione warunki zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1465/10 (LEX nr 1125425) z treści art. 28 ust 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że wszystkie warunki zwolnienia muszą być spełnione w ostatnim dniu tego dwuletniego terminu, bowiem przepis ten stanowi, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), to podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami za zwłokę pobieranymi od zaległości podatkowych począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży. Dotyczy to także warunku jakim jest nabycie nieruchomości, zatem najpóźniej w tej dacie musi nastąpić skuteczne zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości. Dla skorzystania z ulgi nie jest, więc wystarczające jedynie wydatkowanie środków, ale definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym (por. także wyroki NSA: z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1220/08; z 1 października 2010 r., II FSK 903/09; z 19 października 2010 r., II FSK 1110/09 i z 2 lutego 2012 r., II FSK 1506/10; dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro w rozpoznawanej sprawie kwestia sporna dotyczyła zwolnienia z opodatkowania przychodu Skarżącej, uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 21 kwietnia 2010 r., to wydatkowanie tych środków na jeden z celów określonych w zamkniętym katalogu z art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit e) powinno nastąpić najpóźniej do dnia 21 kwietnia 2012 r.

W ocenie Sądu, organy podatkowe naruszyły jednak zasady postępowania podatkowego, dokonując ustaleń stanu faktycznego odnośnie wydatku Skarżącej, na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym ([...] m2), składającej się z [..] działek gruntu o łącznej powierzchni [...]ha za cenę [...] zł, dokonanej aktem notarialnym z 26 sierpnia 2010 roku, Repertorium A numer [...] . Organy podatkowe nie podjęły wystarczających czynności dowodowych mających na celu ustalenie wartości tej budowli pomimo wniosków dowodowych Skarżącej w tym zakresie zawartych w piśmie z dnia 10 września 2015 r. Sąd przyznaje, że wnioski dowodowe w tym zakresie Skarżąca złożyła już na etapie zakończenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy (po zawiadomieniu o możliwości wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego). Jednakże okoliczność ta, w sytuacji gdy organy podatkowe wcześniej posiadały wiedzę o nabyciu

ww. nieruchomości przez Skarżącą na cele mieszkaniowe jak i o fakcie braku wyodrębnienia w cenie sprzedaży kwoty stanowiącej cenę ww. budynku mieszkalnego wraz z gruntem, nie może stanowić uzasadnienia dla braku przeprowadzenia przez organy wszelkich koniecznych dowodów w celu ustalenia jej realnej wartości.

Organ I instancji uznając, że Skarżąca nie wykazała jaka część ceny nabytej nieruchomości dotyczyła budynku mieszkalnego i gruntu pod nim, w ogóle nie uznał tego wydatku jako poniesionego na cele mieszkaniowe. Organ odwoławczy zaś, swoje ustalenia w zakresie wartości tej budowli, oparł wyłącznie na własnym wyliczeniu, proporcjonalnym do ceny sprzedaży uiszczonej za całą nieruchomość o powierzchni [...] ha, przyjmując, że skoro cena sprzedaży ww. nieruchomości wyniosła [...] zł za [...] ha to zawarta w niej cena budynku mieszkalnego stanowi [...] % całości ceny sprzedaży, tj. [...] zł.

Zdaniem Sądu, wyliczenie kwoty [...] zł jako wydatku poniesionego przez Skarżącą na nabycie części gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym o powierzchni [...] m2, musi budzić uzasadnione wątpliwości. Wartość tego budynku mieszkalnego, a co za tym idzie wielkość kwoty podlegającej zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e) u.p.d.o.f., powinna być stwierdzona w sposób niebudzący wątpliwości, co w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło.

Sądowi wiadomym jest z urzędu, że organ odwoławczy w innych sprawach o analogicznym stanie faktycznym uchylał decyzję organu I instancji wskazując, że w sytuacji braku określonej w akcie notarialnym ceny sprzedaży budynku mieszkalnego organ podatkowy powinien przy zastosowaniu wszelkich możliwych środków dowodowych (np. zeznań, oświadczenia sprzedawcy i nabywcy przedmiotowej nieruchomości, opinii biegłego w zakresie oszacowania wartości nieruchomości na dzień zakupu - o co Strona w niniejszej sprawie wnioskowała, materiałów i informacji zebranych w wyniku oględzin), ustalić wartość nieruchomości mieszkalnej (por. wyrok WSA [...] I SA/Sz 548/16). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy I instancji takich ustaleń nie przeprowadził w ogóle, zaś organ odwoławczy w ograniczonym zakresie (dokonano czynności zmierzające do przeprowadzenia oględzin tego budynku).

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W ocenie Sądu lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że organy podatkowe nie sprostały tym wymogom.

Należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a Skarżąca zakwestionowała przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Występujące w sprawie wątpliwości lub jakiekolwiek niejasności, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony. Nadto, zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy. W tym stanie rzeczy ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego jest, zdaniem Sądu, dowolna. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., wówczas będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej czy też błędnej ich wykładni.

Mając na uwadze powyższe Sąd doszedł do przekonania, że sprawa wymaga

ponownej szczegółowej analizy we wskazanym wyżej kierunku, sąd administracyjny nie czyni bowiem własnych ustaleń w sprawie, a jedynie ocenia zaskarżony akt pod względem jego zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Taka kontrola jest jednak możliwa tylko w warunkach wyczerpujących istotę zagadnień ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych przez organ administracyjny rozstrzygający sprawę, których w niniejszej sprawie nie poczyniono.

Wobec powyższego należy dojść do wniosku, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem zarzucanych mu przepisów procedury podatkowej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie miał na względzie wszystkie przedstawione wyżej uwagi. Wskazane wyżej wadliwości mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 152 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.