Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 4904/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz Sędzia NSA Małgorzata Rysz sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt II SA/Ol 78/16 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz [...] 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dniu 28 lipca 2016 r. sygn. akt II SA/Ol 78/15 rozpoznając sprawę ze skargi [...] (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier na automatach bez zezwolenia I. uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji; II. zasądził od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 1600 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 612 ze zm., dalej jako: u.g.h.), wymierzył [...] karę pieniężną w wysokości 36 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach: Adell nr [...], Apex nr [...], Apex nr [...], poza kasynem gry, tj. w lokalu [...].

W uzasadnieniu podano, że podczas wykonywania obowiązków służbowych przez funkcjonariuszy celnych w dniu 9 stycznia 2014r. ujawniono obecność wskazanych wyżej automatów w przedmiotowym lokalu. W celu ustalenia zasad działania ujawnionych automatów dokonano ich oględzin oraz przeprowadzono eksperyment procesowy, polegający na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu dostępnych na nich gier. Do materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie została włączona także opinia biegłego sądowego z dnia 29 marca 2014 r., w której biegły stwierdził, że każdy automat oferuje gry na urządzeniu komputerowym, organizowane w celach komercyjnych (gry wymagają opłat).

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, iż automaty do gier - będące przedmiotem niniejszego postępowania - umożliwiają prowadzenie gier o charakterze losowym i oferują zarówno wygrane pieniężne wypłacane bezpośrednio, jak i wygrane rzeczowe w postaci możliwości prowadzenia kolejnych gier za wygrane punktowe uzyskane w grach poprzednich. Spełniają zatem definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Podniesiono, że z umowy serwisowej zawartej pomiędzy [...] a [...], prowadzącym dzielność gospodarczą pod nazwą [...], jako serwisantem wynika, że serwisant w zamian za wynagrodzenie zobowiązał się do prowadzenia stałego serwisu urządzeń posiadanych przez Spółkę. Na użytek umowy serwis obejmował w szczególności świadczenie przez Serwisanta następujących usług: stałego nadzoru nad stanem technicznym urządzeń, wykonywania napraw, aktualizacji oprogramowania. Zgodnie z umową serwisant zobowiązał się m. in. do prowadzenia serwisu z zachowaniem należytej staranności i przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru swojej działalności, prowadzenia serwisu jedynie w oparciu o oryginalne części zamienne do urządzeń z zachowaniem wszelkiej instrukcji, warunków oraz standardów producenta. Serwisant zobowiązał się także raz w miesiącu pobierać gotówkę z urządzeń i przekazywać ją Spółce oraz wystawiać na tę okoliczność raport kasowy odnośnie każdego urządzenia. Ustalono, że w zamian za świadczone usługi serwisantowi przysługiwać miało wynagrodzenie ryczałtowe liczone od każdego urządzenia w kwocie 200 zł brutto miesięcznie. Podniesiono, że w tej sytuacji strona przedmiotowego postępowania wraz z dysponentem automatu współorganizowała urządzanie gier na automatach, zapewniając m.in. ich zainstalowanie w lokalu, uruchomienie, bieżącą obsługę - w tym aktualizację oprogramowania, serwis, naprawę oraz pozostałe warunki eksploatacyjne, w tym również w zakresie rozliczeń przychodów uzyskiwanych na urządzeniach. W związku z tym w ocenie organu zostały spełnione przesłanki do uznania strony za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Organ I instancji przedstawił także swoje stanowisko na temat zasadności notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h.

Dyrektor Izby Celnej w [...] rozpoznając odwołanie wniesione przez skarżącego, decyzją z dnia [...] listopad 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego i procesowego przy zaistniałym stanie faktycznym w sprawie i w całości zaakceptował uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz motywy rozstrzygnięcia organu I instancji. Podzielił także i przyjął jako własny stan faktyczny ustalony w sprawie przez ten organ. Podkreślono przy tym, że strona nigdy nie uzyskała, a tym samym nie posiadała, zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry i w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Ponadto przedmiotowe automaty nie posiadały poświadczenia rejestracji, o którym mowa w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). Organ odwoławczy dokonał wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., w których określono cechy gier na automatach, z uwzględnieniem okoliczności niniejszej sprawy. Podkreślono, iż prawidłowość ustaleń co do charakteru automatów potwierdziła kontrola przeprowadzona w lokalu, a także opinia biegłego sądowego, dotycząca przedmiotowych automatów. Tym samym okoliczność, że sporne automaty są automatami do gier zgodnie z przepisami u.g.h. została udowodniona w sposób wystarczający. Organ odwoławczy odniósł się także do znaczenia pojęcia "urządzającego gry". Wskazał, że z treści art. 7 u.g.h. można wnioskować, że w przypadku urządzania gier chodzi o prowadzenie, czy też uruchomienie działalności hazardowej w określonym miejscu. Urządzanie gry będzie zatem oznaczało układanie systemu gry, organizowanie jej, określenie wygranych, udostępnianie sprzętu, lokalu. Urządzanie gier nie może być utożsamiane z kwestią ich fizycznego prowadzenia i tym samym powinno być rozumiane w szerszy sposób. W ocenie organu odwoławczego pojęcie to oprócz aspektów formalno – prawnych obejmuje także m. in. kwestie posiadania i udostępniania sprzętu do gier, zarządzania nim oraz wykorzystywania określonego oprogramowania. Ponadto w ocenie organu odwoławczego z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika, że urządzającym grę na automatach będzie każdy podmiot, który organizuje tę grę hazardową bez względu na to czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej, prowadzonej działalności regulowanej. W opinii organu odwoławczego ustalone okoliczności pozwoliły na zastosowanie w przedmiotowej w sprawie norm zawartych w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie [...] zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h. w zw. z art. 6 ust.1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu u.g.h., wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do niego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwość UE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h;

- art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej, wyrażonej w art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz normy sankcjonującej, wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie na automatach poza kasynem gry do podmiotu niebędącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h.;

- art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u..g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h.;

- art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. Skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń;

- art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art., 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu skarżącego do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu mu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary na skutek stwierdzenia, że czynności skarżącego, jako osoby wynajmującej powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry;

- art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. oraz art. 24 i 107 § 1 K.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 K.k.s.

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym przepisem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji i zasądził od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a.

W uzasadnieniu wskazał, że nie budzi jego zastrzeżeń twierdzenie organów obu instancji, oparte na zebranym materiale dowodowym, w tym między innymi na oględzinach i dołączonej do akt sprawy opinii biegłego sądowego, że ujawnione w lokalu urządzenia są automatami do gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., gdyż cechuje je cel komercyjny, gry mają charakter losowy, a automaty realizują samodzielnie wygrane pieniężne lub umożliwiają rozpoczęcie nowej gry za punkty uzyskane tytułem wygranej w poprzedniej grze.

Wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 maja 2016 r. podjął uchwałę (sygn. akt II GPS 1/16, dostępna w Internecie) w trybie art. 264 § 1 – 3 p.p.s.a., która z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. wiąże wszystkie składy sądu administracyjnego, w której orzekł, że: 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W świetle powyższej uchwały niezasadne są zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, które jako niepoddane procedurze notyfikacji, określonej w tej Dyrektywie, nie mogą być stosowane. Nie znajdują także uzasadnienia podważające możliwość wymarzenia kary pieniężnej skarżącemu jako podmiotowi, który nie mógłby uzyskać koncesji na prowadzenie kasyna gry.

Sąd I instancji nie podzielił także poglądu zawartego w skardze o sprzeczności z prawem eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, którego wyniki legły u podstaw uznania przez organy obu instancji, że ujawnione w lokalu automaty są automatami do gier hazardowych. Stwierdził, że przeprowadzony w niniejszej sprawie eksperyment znajdował umocowanie w przepisach prawa obowiązujących w dniu kontroli. Stwierdził, że przedmiotowe automaty nie posiadały poświadczenia rejestracji w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. nr 102, poz. 946 ze zm.). W niniejszej sprawie brak było także podstaw do uznania, że zachodzi przypadek, o którym w art. 129 ust. 1 u.g.h., a który uprawnia podmioty, które uzyskały przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych zezwolenia, na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń.

Za nieuprawniony uznał także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 107 K.k.s., poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie kary finansowej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną na gruncie art. 107 § 1 K.k.s. W wyroku z dnia 21 października 2015r. (sygn. akt P 32/12) Trybunał Konstytucyjny stwierdził że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 1 K.k.s. są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa za naruszenie obowiązku wnikającego z przepisu prawa.

Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zatem warunkiem nałożenia kary pieniężnej określonej w tym przepisie jest nie tylko spełnienie przesłanek przedmiotowych, ale także podmiotowych. Kara pieniężna nakładana jest bowiem na podmiot urządzający gry na automatach. Dalej dokonał wykładni pojęcia "urządzający gry hazardowe“, przytaczając wykładnia tego pojęcia dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r. (sygn. akt II SA/Ke 316/16). Przytaczając te rozważania wskazał, że w niniejszej sprawie kara pieniężna za urządzanie gier na automatach została nałożona na podmiot, który na mocy umowy zawartej z [...], zobowiązał się do prowadzenia stałego serwisu przedmiotowego urządzenia. Organy uznały, że skoro w ramach serwisu skarżący sprawował stały nadzór nad stanem technicznym urządzeń, wykonywał naprawy na każde żądanie Spółki, aktualizował oprogramowania i zobowiązał się m. in. do prowadzenia serwisu z zachowaniem należytej staranności i przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru swojej działalności, jedynie w oparciu o oryginalne części zamienne do urządzeń, z zachowaniem wszelkiej instrukcji, warunków oraz standardów producenta oraz zobowiązał się do rozliczania przychodów z automatów, a w zamian za świadczone przysługiwało mu wynagrodzenie ryczałtowe liczone od każdego urządzenia w kwocie 200 zł brutto miesięcznie, to wraz z dysponentem automatów współorganizował urządzanie gier na automatach, zapewniając m.in. ich zainstalowanie w lokalu, uruchomienie, bieżącą obsługę - w tym aktualizację oprogramowania, serwis, naprawę oraz pozostałe warunki eksploatacyjne. W ocenie Sądu I instancji w czynności związane z serwisowaniem urządzenia, zawarte w wyżej wskazanej umowie, nie mogą być uznane za tożsame z "urządzaniem" gier na automatach. Serwisowanie urządzeń odbywało się bowiem na zlecenie [...], będącej posiadaczem automatów. Ponadto z umowy serwisowej wynika, że skarżący otrzymywał w zamian za świadczone usługi wynagrodzenie w wysokości 200 zł miesięcznie brutto od każdego aktywnego automatu. Nie było to więc wynagrodzenie ustalane od dochodu uzyskiwanego z urządzanych gier, co mogłoby świadczyć o tym, że skarżący partycypuje w dochodach uzyskiwanych z przedmiotowych automatów. Wprawdzie skarżący zobowiązał się także do pobierania raz w miesiącu gotówki z urządzeń i przekazywania jej Spółce, ale na tę okoliczność miał sporządzać raport kasowy. Z zapisów tych nie wynika jednak, aby z pobranej gotówki mógł dokonywać jakichkolwiek potrąceń na swoją rzecz. Organ uznał także, że w interesie serwisanta było zapewnienie warunków do gry dla jak największej ilości grających, co zdaniem organu wynika z ogólnych postanowień umowy, ale nie sposób określić, jakie to zapisy umowy mają o tym świadczyć. Wskazać natomiast należy, że w umowie zapisano np. obowiązek korzystania wyłącznie z oryginalnych części zamiennych dostarczonych przez Spółkę. Zatem w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie można podzielić stanowiska organu, że wykonywanie wskazanych w umowie czynności na zlecenie podmiotu prowadzącego działalność w zakresie obsługi serwisowej dla Spółki prowadzącej działalność w zakresie gier na automatach przemawia za uznaniem, że skarżący jest podmiotem, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Także z umowy dzierżawy powierzchni pod instalację przedmiotowych automatów nie wynika, aby skarżący dysponował przedmiotowymi automatami. Natomiast organ nie wykazał, aby skarżący wykonywał czynności przekraczające obowiązki wynikające z umowy serwisowej lub umowy dzierżawy, czy też świadczące o tym, że de facto to skarżący – w wyżej podanym znaczeniu - urządzał gry na automacie i czerpał z tego tytułu zyski. Wprawdzie organ przesłuchiwał w niniejszej sprawie świadków, ale z ich zeznań w ogóle nie wynika, jakiego rodzaju czynności wykonywał skarżący w związku z urządzaniem gier na przedmiotowym automacie. Zatem ponownie rozpoznając sprawę organ winien nie tylko ponownie przeanalizować treść umów zawartych przez skarżącego, ale także ustalić zakres faktycznych czynności podejmowanych przez skarżącego oraz rozważyć, czy ustalenia te pozwalają na przyjęcie, że można zakwalifikować go jako podmiot urządzający gry hazardowe, mając na względzie powyższe wskazania Sądu.

Od wyżej wskazanego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w [...] (skarżący kasacyjnie) zaskarżając go w całości i wskazując jako podstawy skargi kasacyjnej art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., to jest zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegający na naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. skarżącego nie można uznać za urządzającego gry na automatach,

- art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez przyjęcie że materiał dowodowy zebrany przez organy celne nie pozwala na uznanie, że skarżący urządził jej na automatach i czerpał z tego tytułu zyski.

Podnosząc zarzuty w wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie

2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

3. rozpoznanie sprawy na rozprawie,

4. zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe datowane na dzień 6 kwietnia 2018 r. nazwane "odpowiedź na skargę kasacyjną“, w którym wniósł o oddalenie jako niezasadnej skargi kasacyjnej, a w wypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] i uchylenie tego wyroku, wniósł o wydanie wyroku uwzględniającego skargę strony od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2015 r. Złożył jednocześnie wnioski w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, na co wskazuje wskazane wyżej związanie podstawami tejże skargi, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Sąd kasacyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim nie ma prawa domyślania się oraz uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej i argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Uzasadnienie to, zasadniczo, powinno stanowić rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez przedstawienie argumentacji na poparcie wykładni przepisu odmiennej niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, wskazanie, na czym polega niewłaściwość zastosowania danego przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak bowiem wskazano wyżej, to zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nakłada to na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek prawidłowego skonstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak też ich uzasadnienia, którego zadaniem jest wykazanie trafności zarzutów postawionych pod adresem zaskarżonego wyroku.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658; dalej: nowela), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt. I GSK 1294/16, z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; publ. CBOSA). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Skarga kasacyjna rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad okazała się niezasadna.

Kasator wnosząc skargę kasacyjną oparł swoje zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w treści art. 174 p.p.s.a. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) mogą podlegać ocenie Sądu tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jakiej ustawy naruszenie zarzuca Sądowi I instancji. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w [...], we wskazanym wyżej w zakresie, jest formalnie wadliwa. Uwzględniając treści całej skargi kasacyjnej Sąd II instancji uznał jednak, że może dokonać oceny podniesionego zarzutu. Dopuszczalność takiego działania NSA jest konsekwencją treści uchwały z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1. Analiza treści uzasadnienia uchwały pozwala przyjąć, że Dyrektor Izby Celnej w [...] stawia Sądowi I instancji zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Tak sformułowany zarzut jest nietrafny.

Zgodnie z art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania. Skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to badając legalność zaskarżonej decyzji sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego. Powołany przepis mógłby natomiast zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie odniósł się do ustaleń faktycznych wynikających z akt sprawy, a swoją ocenę wyczerpująco uzasadnił. To, że ocena przedstawiona przez Sąd I instancji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącemu kasacyjnie nie daje podstaw do podzielenia zasadności zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Okoliczność, że skarżący kasacyjnie nie zgadzają się z przyjętym przez Sąd I instancji sposobem rozstrzygnięcia sprawy, nie oznacza, że wyrok winien zostać uchylony.

Jak wielokrotnie wskazywano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest przepisem wynikowym, mającym zastosowanie w sytuacji, gdy Sąd stwierdzi naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przepis ten ma zastosowanie w razie zajścia wskazanych w nim okoliczności, a więc stwierdzenia przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania, o istotnym wpływie na wynik sprawy, pozwalającego na uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. Jeśli z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej ( zob. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2017 r., Lex 2426890). Mając powyższe na uwadze zarzut naruszenia art. 145 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. także należało uznać za niezasadny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należy się ze stanowiskiem Sąd I instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje się podstaw do jednoznacznego przypisania skarżącemu przymiotu "urządzającego gry na automatach, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.“ w związku z wykonywaniem przez niego czynności w zakresie obsługi serwisowej dla spółki prowadzącej działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zgodnie z poglądem wypracowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, w sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie“, organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej powinny dokładnie wyjaśnić ich udział w tego rodzaju przedsięwzięciu. Bowiem wykonywanie usług serwisowych, wynajęcie lokalu, czy też jego części, nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza. Istnienie możliwości karania więcej niż jednego podmiotu za urządzanie gier na automatach nie oznacza, iż organy mogą w sposób automatyczny i dowolny rozszerzać krąg podmiotów, które można obciążyć sankcją. W celu ustalenia odpowiedzialności istotne jest przypisanie konkretnym podmiotom cechy "urządzającego gry na automatach“. Istniejące powiązanie określonych podmiotów np. urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal lub serwisanta automatów samo przez się nie świadczy jeszcze o tym, iż te podmioty również urządzają gry na automacie. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 2736/16).

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ uznał, że w interesie skarżącego było zapewnienie warunków do gry dla jak największej ilości grających, co zdaniem organu wynika z ogólnych postanowień umowy. Jak trafnie stwierdził Sąd I instancji, organ nie wskazał jakie to zapisy umowy mają o tym świadczyć. Okoliczności, że skarżący dysponował kluczem do przedmiotowych automatów a także w oparciu o zawartą umowę serwisową zobowiązany był do pobierania raz w miesiącu gotówki z automatów i przekazywania w spółce oraz sporządzenia raportów kasowych na tą okoliczność nie dają podstawy do takich ustaleń. Organ nie wskazał na dowody które wykazywałyby, że skarżący partycypuje w dochodach uzyskanych w przedmiotowych automatów. Z umowy serwisowej wynika jedynie, że skarżący otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 200 zł miesięcznie brutto od każdego aktywnego automatu za ich serwisowanie.

Podobnie z umową dzierżawy nie należy łączyć i automatycznie przypisywać przymiot "urządzającego gry na automatach“. Zwrócić należy uwagę, że czynsz dzierżawny w umowie został określony kwotowo. Samo otrzymywanie czynszu, nie połączonego z wysokością zysków wynikających z gry, nie jest wystarczające do nadania wydzierżawiającemu cechy urządzającego grę, skoro z istoty rzeczy umowa dzierżawy jest odpłatna i otrzymywanie czynszu należy do jej elementów przedmiotowo istotnych. Wydzierżawianie powierzchni pod automat bez dalszych zachowań związanych z organizacją gry (urządzaniem gry), takich jak samodzielność działania, ponoszenie ryzyka gry czy wykonywanie dodatkowych czynności wobec osób grających nie jest wystarczające do przyjęcia, że osoba wydzierżawiająca jest osobą urządzającą grę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego udostępnienie powierzchni swojego lokalu w oparciu o umowę dzierżawy nie daje podstaw do uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach. Samo bowiem udostępnienie miejsca czy lokalu w celu urządzania gier nie jest przejawem aktywnego uczestnictwa w tym procesie, lecz co najwyżej warunkiem rozpoczęcia tego procesu – czyli swego rodzaju pośrednim uczestnictwem w procesie urządzania, które jednak ze względu na sankcyjny i dotkliwy charakter odpowiedzialności przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., na tym etapie działania nie może być jeszcze utożsamiane z zachowaniem wypełniającym ustawowe znamiona "urządzania gier“. Formułując tezę przeciwną koniecznym jest poczynienie ustaleń w kwestii zakresu obowiązków spoczywających na podmiocie udostępniającym lokal, które wskazywałyby na czynne uczestnictwo w tej działalności, a także pobieranie zysków z tej działalności, wykraczających jednak ponad sam czynsz za najem lokalu, a wskazujących na partycypowanie w zysku z urządzanych gier. Ustalenie udziału w zyskach z gry hazardowej czyni bowiem partycypującego zainteresowanym nie tylko tym, aby gry były urządzane, ale również skalą tych gier, co przecież przekłada się na wysokość uzyskiwanego zysku. W interesie takiej osoby jest więc zachęcanie do rozegrania gry, a co za tym idzie wyjaśnianie jej zasad grającym oraz udzielanie wszelkiej pomocy w tym zakresie. Zgoła inaczej jawi się sytuacja podmiotu, takiego jak w niniejszej sprawie skarżący, która bez względu na to czy gry na automatach się odbywają czy też nie, otrzymywali stałą kwotę ( 820 zł miesięcznie), bynajmniej niezwiązaną z samym urządzaniem gier, lecz z udostępnieniem w drodze najmu na ten cel lokalu.

W przypadku wielości podmiotów urządzających oraz istnienia współuczestnictwa w tym zakresie (np. właściciela automatu i właściciela lokalu, czy też serwisanta, którzy na podstawie pisemnej lub ustnej umowy dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier) konieczne jest, aby organy orzekające o odpowiedzialności tego rodzaju podmiotów opierały swoje orzeczenia na niewątpliwych ustaleniach faktycznych, które świadczą o istnieniu pomiędzy podmiotami współurządzającymi porozumienia w zakresie podziału zadań i funkcji w procesie urządzania gier. Ustalenia te muszą być z kolei zakorzenione w ustaleniach faktycznych, będących pochodną wyczerpującego i pełnego materiału dowodowego, o których można by wnioskować na podstawie konkretnych elementów stanu faktycznego, które w sposób jednoznaczny można stwierdzić.

Konsekwencją powyższego jest uznanie, iż postawione Sądowi I instancji zarzuty naruszenia tak przepisów prawa procesowego jak i materialnego nie znajdują uzasadnionych podstaw i dlatego skarga kasacyjna podlega w myśl art. 184 p.p.s.a. oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).

Rozstrzygając o kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, iż w judykaturze przyjmuje się, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną profesjonalnemu pełnomocnikowi przysługuje opłata (stawka minimalna) jak za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (por. m.in. postanowienie NSA z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OZ 710/13). Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyznanie z tego tytułu radcy prawnemu opłaty może mieć miejsce w przypadku wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną zgodnie z wymogami określonymi w art. 179 p.p.s.a., tj. w terminie 14 dni od doręczenia stronie skargi kasacyjnej. Tymczasem pismo procesowe z dnia 6 kwietnia 2018 r. zostało nadane z uchybieniem tego terminu. Jednakże pełnomocnik [...] był obecny na rozprawie przed NSA, w związku, z czym zasądzono zwrot kosztów postępowania kasacyjnego z tego tytułu.