Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2591/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Skarżony organ: Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 805/17 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2017 r. nr SKO-4230/47/2017 w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 29 stycznia 2018r.,sygn. akt I SA/Bd 805/17 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz.U. z 2022r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę K. S. (dalej też: "strona", "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy (dalej też: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy") z 31 maja 2017r., nr SKO-4230/47/2017 w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Prezydent Miasta Bydgoszczy (dalej też: "Prezydent", "organ I instancji") decyzją z 7 marca 2016r. określił K. S. wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez organ prowadzący [...] Szkoły "N." w B. w kwocie 287.934,44 zł.

Prezydent wskazał, że na kwotę wydatkowaną niezgodnie z przeznaczeniem składa się kwota 281.999,28 zł dotycząca wydatków na reklamę Szkół "N." oraz kwota 5.935,16 zł dotycząca sfinansowania ze środków dotacji części składek ZUS organu prowadzącego Szkoły-osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Wyjaśnił, że wydatki na reklamę były związane z działalnością organu prowadzącego szkoły jako podmiotu gospodarczego i nie mogą być potraktowane jako związane z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną. Zdaniem organu I instancji również składki ZUS organu prowadzącego Szkoły "N. "-osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą także nie mogły zostać uznane za wydatki podlegające sfinansowaniu ze środków dotacji oświatowej, bowiem składki ZUS osoby fizycznej prowadzącej szkołę niepubliczną nie są wydatkami szkoły, a dotacja otrzymana przez szkołę niepubliczną może być wykorzystana wyłącznie na dofinansowanie pokrycia jej wydatków.

Orzekając na skutek odwołania strony Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy decyzją z 31 maja 2017r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że na podstawie przeprowadzonej kontroli w szkołach prowadzonych przez [...] Szkoły "N." K. S.i tj. [...] Szkoły "N." Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych, [...] Szkoły "N." Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych, [...] Szkoły "N." Policealne Studium Zawodowe dla Dorosłych, [...] Szkoły "N." Liceum Ogólnokształcące dla Młodzieży, [...] Szkoły "N." Gimnazjum dla Młodzieży w zakresie dotacji udzielonych przez Miasto B. tym podmiotom w latach 2012-2013 ustalono wykorzystanie dotacji w latach 2012-2013 niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie ogółem 287.934,44 zł (w tym za 2012r. w kwocie 271.961,95 zł i za 2013r. w kwocie 15.972,49 zł), z czego kwota 281.999,28 zł dotyczyła wydatków na reklamę Szkół "N.", a kwota 5.935,16 zł dotyczyła sfinansowania ze środków dotacji części składek ZUS organu prowadzącego Szkoły N.-osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Wydatki na reklamę Szkół "N." wyniosły w 2012r. kwotę 266.338,59 zł na wykonanie kalendarzy biurkowych, na ulotki, plakaty, mailing reklamowy, ogłoszenia reklamowe w prasie, reklamę w internecie, opracowywanie ogłoszeń dotyczących szkół skierowanych do potencjalnych słuchaczy, a w 2013r. kwotę 15.660,69 zł, na druk kalendarzyków biurkowych, na ulotki i ogłoszenia w prasie.

Organ II instancji podniósł, że wydatki poniesione na reklamę szkoły nie mogły zostać pokryte z dotacji. Reklama, marketing (w tym koszty różnych materiałów reklamowych) służą bowiem przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowywania i opieki. W ramach dotacji przysługującej szkołom niepublicznym nie mogły być sfinansowane wydatki poniesione przez nie na cele związane z reklamą i promocją placówek. Ich istotą jest bezpośrednie służenie finansowemu interesowi strony jako organowi prowadzącemu. Wydatki te miały zwiększyć przyszłe przychody i w związku z tym nie mogą być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia szkoły mogą prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Wydatki nie miały związku z bieżącą działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Bez akcji promującej szkołę, działalność szkoły byłaby możliwa.

Organ odwoławczy podniósł, że również wydatki strony w kwocie 5.935,16 zł (w tym kwota 5.623,36 zł w roku 2012 i kwota 311,80 zł w roku 2013) na składki ZUS i Fundusz Pracy organu prowadzącego Szkoły "N."-osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych, została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

Uzasadniając oddalenie skargi strony na powyższą decyzję wskazanym na wstępie wyrokiem z 29 stycznia 2018r.,WSA w Bydgoszczy podkreślił, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 252 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016r., poz. 1870 ze zm. dalej: "u.f.p.") wynika z mocy prawa (ex lege). Wskazał, że w myśl art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej (O.p.) czynnikiem przesądzającym o charakterze decyzji jest sposób powstania zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie powstaje w drodze wydania i doręczenia podmiotowi decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), to wówczas jest to decyzja konstytutywna. Natomiast jeżeli zobowiązanie powstaje z mocy prawa (z mocy wystąpienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) - wówczas wydana decyzja jest decyzją deklaratoryjną. Wyjaśnił, że występujący w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zwrot mówiący o decyzji "ustalającej" wysokość zobowiązania użyty został w odniesieniu do decyzji konstytutywnych. Dla decyzji powstających w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to jest decyzji deklaratoryjnych, w odróżnieniu od decyzji ustalających, przyjęto nazwę decyzji określających. Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przedawnienie określone w art. 68 § 1 O.p. dotyczy więc wyłącznie wydania konstytutywnej decyzji ustalającej i oznacza, że wydanie po terminie przez organ I instancji tego rodzaju decyzji nie powoduje powstania zobowiązania. Nie odnosi się ono natomiast do deklaratoryjnej decyzji określającej, którą można wydać aż do upływu przedawnienia samego zobowiązania. Sytuację tę reguluje art. 70 § 1 O.p., w myśl którego zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Skoro zatem obowiązek zwrotu dotacji powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to organy władne były wydać decyzję w tym przedmiocie w oparciu o treść art. 70 O.p., czyli decyzję określającą, o której mowa w art. 252 u.f.p.

Sąd I instancji wskazał, że skoro w sprawie otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy m.in. 2012r. i 2013r, to pięcioletni termin liczony od końca tego roku, upływał z końcem odpowiednio 2017r. i 2018r. Oznacza to, że wydanie i doręczenie decyzji określającej kwotę dotacji przyznanej w 2012r. i 2013r. przypadającą do zwrotu nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia.

W ocenie WSA w sprawie brak jest uchybień dotyczących poprawności formy w jakiej zostały sporządzone załączniki do decyzji organu I instancji. Dotyczy to zestawienia tabelarycznego dotyczącego poszczególnych miesięcy z wykazaniem wydatków sfinansowanych z dotacji, których nie uznano za realizację zadań wymienionych w art. 90 ust. 3d u.s.o. Podkreślił, że każda strona załącznika zawiera oznaczenie organu administracji publicznej (podpis i pieczęć), datę wydania, numer decyzji, której stanowi integralną część. Taka forma części decyzji w żaden sposób nie narusza wskazanych w skardze przepisów.

W ocenie Sądu I instancji zaskarżona decyzja nie narusza art. 84 § 1 k.p.a. oraz art. 10 § 1 i art. 81 k.p.a. Strona nie wykazała też na czym polega niezgodność kopii dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem z oryginalnymi dokumentami.

WSA nie dopatrzył się też naruszenia zasad postępowania tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i 3 oraz art. 8 art. 9 i art. 11 k.p.a. a także naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. W ocenie Sądu I instancji organy w tym zakresie przeprowadziły prawidłowe ustalenia na podstawie dołączonych do akt sprawy dokumentów. WSA wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oceniono wnikliwie i wszechstronnie. Dlatego nie zachodziła potrzeba przeprowadzania dalszych dowodów. Zdaniem WSA stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, na podstawie całokształtu dostępnych w sprawie dowodów, w tym dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Składając wnioski dowodowe dotyczące m.in. przesłuchania Prezydenta Miasta B. strona nie wskazywała w jaki sposób dowód ten ma się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Natomiast zarzut w tym zakresie postawiony w skardze nie wyjaśnia jak nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów wpłynęło na wynik sprawy. Sąd takiej zależności nie stwierdził. WSA podniósł, że poprzez otrzymanie dotacji oświatowej dofinansowanym w istocie nie będzie podmiot prywatny taką szkołę prowadzący, ale zadania oświatowe realizowane przez placówkę, którą ten organ prowadzi. Zadanie oświatowe polega na zapewnieniu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wskazał, że analizowana dotacja ma charakter podmiotowo-celowy. Jest to dotacja o charakterze mieszanym, gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wyjaśnił, że dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Zdaniem Sądu I instancji rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Zdaniem WSA nie sposób przyjąć w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o., że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy. WSA zauważył, że korzyścią płynącą z nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. jest uniezależnienie ww. przepisu od definicji wydatków bieżących z ustawy o finansach publicznych, która była nieadekwatna do odmiennych realiów funkcjonowania szkół i placówek publicznych prowadzonych przez podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych. Wskazał, że nowela art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowi jego doprecyzowanie, co pozwala na prawidłową wykładnię tego przepisu w brzmieniu obowiązującym także w latach wcześniejszych, w tym także pojęcia "wydatków bieżących". Znowelizowany przepis nadal bowiem wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub innej placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale odnosi je do enumeratywnie wyliczonych wydatków bieżących, które mogą być wykorzystane na konkretne cele w nim wymienione. W opinii WSA wzmacnia to pogląd, że dotacja oświatowa jest dotacją o charakterze mieszanym (podmiotowo - celowym), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również z przeznaczeniem na konkretny cel.

Według Sądu I instancji wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p, będzie polegało w szczególności na przeznaczeniu środków z dotacji na realizację innych zadań lub celów, aniżeli te, na które została udzielona. Bezsprzecznie środki finansowe w postaci dotacji oświatowej są środkami publicznymi, co potwierdza treść art. 60 pkt 1 u.f.p., który stanowi, że "środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie". Wskazał, że organy dokonały trafnej wykładni norm art. 90 ust. 3d uso i art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 6 pkt 1 u.f.p. oraz dokonały prawidłowej subsumcji niewadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy do tych norm prawa, które stanowiły podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć. Podniósł, że gdyby intencją ustawodawcy było wsparcie całokształtu działalności szkoły czy placówki oświatowej z racji jej statusu podmiotowego, wówczas przepis nie zawierałby ograniczenia wskazującego na określone zadania, a to w sferze "kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" oraz zbędne byłoby zdanie drugie tego przepisu zastrzegające wykorzystanie dotacji jedynie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach u.s.o. niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, profilaktyką społeczną, oraz zarazem nie stanowiących wydatków bieżących szkoły lub placówki winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Istotne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy w ocenie WSA jest więc ustalenie, czy zakwestionowane wydatki, jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem lub niewykorzystane w terminie albo nieudokumentowane, mogły być pokryte ze środków dotacyjnych. Kwestionując przeznaczenie dotacji na cel związany z promocją i reklamą organy wskazały, że obowiązujący przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w sposób jednoznaczny określał cele, na które można było wykorzystać dotację oświatową, dając podstawę jej wydatkowania na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. W ocenie Sądu I instancji reklama i promocja wprawdzie wiąże się z prowadzoną działalnością dydaktyczną rozumianą jako nauczanie, wychowanie i opieka, lecz powiązanie to jest pośrednie, a tym samym nie uzasadnia przeznaczenia na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Takie wydatki służą interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów szkoły, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego lub środki pochodzące z dotacji (w sytuacji gdy organ prowadzący nie pobiera czesnego), gdy zważy się że dotacja oświatowa przysługuje na ucznia, a zatem co do zasady większa liczba planowanych uczniów zgłoszonych przez organ prowadzący szkołę niepubliczną organowi samorządowemu rzutuje na wysokość przyznawanej dotacji. Dotacja oświatowa, determinowana zakresem jej celowości może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Według WSA wydatki te nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia strona skarżąca mogła prowadzić i prowadziła bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Według Sądu I instancji dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a reklamowanie, czy też promowanie szkoły nie realizuje tych celów. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. W ocenie WSA podzielić należy pogląd organu I instancji, zaaprobowany w zaskarżonej decyzji, że nie jest możliwe finansowanie tego rodzaju wydatków z dotacji. Reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, lecz pośrednio i nie uzasadnia przeznaczenia na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wydatki te służą interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego (lub środki pochodzące z dotacji). Dlatego w rozpoznawanej sprawie jak podkreślił to WSA organy słusznie ustaliły, że zakwestionowane wydatki dotyczyły promocji szkoły (rozumianej jako jednostki przynoszącej przychody skarżącemu a nie promocji edukacji jako wartości samej w sobie). Ich istotą było bezpośrednie służenie finansowemu interesowi skarżącego jako organowi prowadzącemu. Wydatki te miały zwiększyć tylko jego przychody i w związku z tym nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia placówki mogły prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą.

Według Sądu i instancji zaskarżona decyzja nie narusza art. 7, art. 8, art. 75 § 1 i 2 , art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2, art. 80, art. 84 § 1, art. 107 § 1 i 3 w zw. z art. 8 i 11 k.p.a., a także art. 2 i art. 7 oraz art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Organy w tym zakresie przeprowadziły prawidłowe ustalenia na podstawie dołączonych do akt sprawy dokumentów, w tym przedstawionych przez skarżącego. Materiał dowodowy oceniono wnikliwie i wszechstronnie. Dlatego nie zachodziła potrzeba przeprowadzania dalszych dowodów.

W skardze kasacyjnej K. S. zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i uchylenia zaskarżonych decyzji Prezydenta Miasta B. i SKO w Bydgoszczy oraz umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku WSA w Bydgoszczy w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W każdym z przypadków autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nieodpowiadającego wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez:

a) brak przedstawienia przez WSA w Bydgoszczy w treści uzasadnienia stanowiska Sądu co do części zarzutów przedstawionych w skardze;

b) lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie skarżonego wyroku, które stanowi powielenie błędnych tez organów administracji prowadzących postępowanie w sprawie oraz tez pojawiających się w orzecznictwie, bez przywołania przez WSA w Bydgoszczy wywodu prawnego stanowiącego podstawę sformułowania przytaczanych tez i bez należytego nawiązania do stanowiska skarżącego przedstawionego w skardze;

c) brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku, w szczególności brak odniesienia się do argumentacji skarżącego w zakresie interpretacji przepisów prawa materialnego i procesowego przyjętej przez organy administracyjne, co z kolei rzutowało bezpośrednio na wynik postępowania skutkując wadliwym rozstrzygnięciem wydanym w sprawie, wydanym na podstawie powierzchownej analizy stanu prawnego, sprowadzającej się do ogólnikowego przywołania przez WSA w Bydgoszczy treści przepisów oraz tez zawartych w wyrokach wydawanych w podobnych sprawach, powielających założony przez WSA w Bydgoszczy pogląd prawny. Wskazane uchybienia związane z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. w istocie rzeczy uniemożliwiają instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, z uwagi na lakoniczne, nie wyjaśniające istoty problemu prawnego oraz podstaw stanowiska przyjętego przez WSA w Bydgoszczy, a przy tym również stanowią w znacznej części pozorne przedstawienie wywodu prawnego, co dotyczy w szczególności zbiorczego, pozornego odniesienia przez WSA do podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia art. 251 ust. 1 i ust. 6 u.f.p., art. 7, art. 8, art. 75 § 1 i 2, art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2, art. 80, art. 84 § 1, art. 107 § 1 i 2 zw. z art. 8 i 11 k.p.a. oraz art. 2 i art. 7 oraz art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, jakiego dokonano w czterech zdaniach, zajmujących cztery wiersze tekstu uzasadnienia wyroku. Dalsze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zamieszczono w kolejnych punktach petitum skargi kasacyjnej, niniejszy zarzut skarżący kasacyjnie wysuwa jako pierwszy, albowiem w jego ocenie braki w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia powodują, iż w istocie nie poddaje się ono kontroli instancyjnej i z tej już przyczyny powinno zostać uchylone.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie obrazę:

a) art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 67 u.f.p. oraz art. 252 ust. 1 pkt 1) i ust 6 pkt 1) u.f.p., polegające na błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa, skutkującej wadliwym zastosowaniem wymienionych przepisów poprzez:

- arbitralne i błędne przyjęcie, że decyzja wydawana na podstawie art. 252 u.f.p. jest decyzją deklaratoryjną, a zatem nie jest decyzją, do której stosuje się art. 68 § 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 2) O.p.,

- wadliwe i nie znajdujące oparcia w przepisach prawa założenie, że zobowiązanie do zwrotu dotacji oświatowej powstaje z mocy prawa,

- wadliwe ustalenie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji,

- nieuzasadnione i błędne pominięcie zastosowania w sprawie art. 68 § 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 2) O.p. w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p.; Prawidłowa ocena stanu prawnego w sprawie prowadzić musi do przyjęcia, że decyzja zobowiązująca do zwrotu dotacji ma charakter konstytutywny, albowiem do chwili wydania decyzji nakładającej zobowiązanie do zwrotu dotacji brak jest możliwości ustalenia z mocy samego prawa koniecznych elementów zobowiązania do zwrotu dotacji, takich jak wysokość i termin jego płatności, zaś "stwierdzenie" o jakim mowa w art. 252 ust. 1 in fine u.f.p. wiązać można wyłącznie z wydaniem aktu władczego przyjmującego formę decyzji administracyjnej i dopiero z datą wydania takiej decyzji można mówić o ustaleniu zobowiązania do zwrotu dotacji, które wcześniej nie powstaje ex lege. Tym samym możliwość wydania takiej decyzji istnieje w okresie 3 lat licząc od dnia powstania ustawowego obowiązku zwrotu dotacji (rozumianego jako generalny, abstrakcyjny obowiązek zwrotu dotacji, stanowiący odpowiednik obowiązku podatkowego), który nie jest wymagalny ani egzekwowalny przed wydaniem decyzji administracyjnej;

b) art. 90 ust. 3d u.s.o. w związku z art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez:

- błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że wydatki na reklamę i promocję szkół, jak również wydatki związane z pokryciem składek z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego osoby fizycznej pełniącej funkcję organu prowadzącego szkoły niepubliczne nie mogą być finansowane w ramach dotacji oświatowej,

- nieuprawnione zawężenie zakresu wydatków podlegających finansowaniu w ramach dotacji oświatowej wyłącznie do wydatków bezpośrednio lub ściśle związanych z działalnością edukacyjną szkół i niezbędnych dla zapewnienia funkcjonowania szkół;

- naruszenie zasad wykładni językowej, poprzez uzupełnienie brzmienia przywołanych przepisów o dodatkowe kryteria nie przewidziane przez ustawodawcę,

- pominięcie kryterium profilaktyki społecznej edukacji w ocenie dopuszczalności finansowania w ramach dotacji oświatowej wydatków związanych z promocją i reklamą szkół w zakresie organizowania naboru do szkoły,

- całkowicie chybione i nie znajdujące oparcia w okolicznościach faktycznych sprawy założenie, że wydatki na reklamę i promocję szkół prowadzonych przez skarżącego stanowiły wydatek poczyniony w interesie skarżącego, zmierzający do powiększenia jego zysków, podczas gdy w objętych postępowaniem szkołach prowadzonych przez skarżącego nie obowiązywało a ponadto skarżący nie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu sprawowania funkcji organu prowadzącego szkoły niepubliczne;

c) art. 127 ust. 1 i 2 u.f.p., art. 130 ust. 1 i 2 u.f.p. oraz art. 131 u.f.p. w związku z art. 214 ust. 1 u.f.p. i art. 215 ust. 1 i ust. 2 u.f.p. w związku z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez wadliwą wykładnię wymienionych przepisów polegającą na przyjęciu, że dotacja oświatowa określona przepisami u.s.o. obowiązującymi do 31 grudnia 2017 roku ma charakter tzw. "dotacji mieszanej", podczas gdy przepisy u.f.p. wprowadzają enumeratywny katalog rodzajów dotacji zawierający dotacje o charakterze celowym, przedmiotowym oraz podmiotowym i nie przewidują innych rodzajów dotacji (w szczególności nie przewidują dotacji o charakterze "mieszanym") brak jest zatem w obowiązujących przepisach prawa podstaw do formułowania tego rodzaju dotacji;

d) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r., Prawo o ustroju sądów administracyjnych (p.u.s.a.) w związku z art. 2 Konstytucji RP, art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, art. 70 ust. 3 zdanie drugie Konstytucji RP, art. 32 ust. 1-2 Konstytucji RP, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez błędne zaakceptowanie przez WSA w Bydgoszczy wadliwej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. dokonanej przez organy administracji w toku postępowania i związany z tym faktem brak należytej kontroli przez WSA w Bydgoszczy legalności oceny prawnej dokonanej przez organy administracji w niniejszej sprawie, skutkujący przyjęciem wadliwej wykładni art 90 ust. 3d u.s.o., naruszającej wymienione przepisy Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, to jest wykładni zakładającej:

- nieuprawnione zawężenie zakresu wykorzystania dotacji poprzez wprowadzenie nie przewidzianego w art. 90 ust. 3d u.s.o. (ani innym przepisie) kryterium "bezpośredniego" lub "ścisłego" związku między wydatkami finansowanymi z dotacji i realizacją zadań szkoły z zakresu kształcenia wychowania i opieki w tym opieki profilaktycznej,

- naruszenie zasady pewności i bezpieczeństwa obrotu prawnego poprzez dokonanie interpretacji przepisu prawa sprzecznej z literalnym brzmieniem przepisu i z naruszeniem zasady "lege non distinguente nec nostrum est distinguere" poprzez odczytywanie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. z uwzględnieniem nie wymaganego przez ustawodawcę kryterium "bezpośredniego" lub "ścisłego" związku wydatków finansowanych w ramach dotacji oświatowej z działaniami z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, czy też uwzględnianie nie zakreślonego przez ustawodawcę kryterium "konieczności" lub "niezbędności" wydatków i tym samym nieuprawnione uzupełnienie normy wywodzonej na podstawie treści przywołanego przepisu o kryteria nie wynikające z jego literalnej ani normatywnej treści,

- związane z powyższym naruszenie standardów demokratycznego państwa prawnego poprzez bezprawną, naruszającą zasadę proporcjonalności ingerencję w treść prawa majątkowego skarżącego, na które składa się uprawnienie do wykorzystania dotacji w sposób wynikający z przepisów prawa (art. 90 ust. 3d u.s.o.), które nie przewidują obowiązku wydatkowania dotacji na cele związane wyłącznie bezpośrednio lub ściśle z działalnością z zakresu kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej, a przy tym wymienione przepisy dopuszczają wydatkowanie dotacji celem pokrycia każdego wydatku bieżącego związanego (niekoniecznie bezpośrednio lub ściśle) z działalnością szkoły z zakresu kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej,

- naruszenie zasady równości w związku z zasadą wolności zakładania i prowadzenia szkół niepublicznych poprzez tolerowanie w zakresie działalności szkół prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego wydatkowania środków publicznych na działalność związaną z promocją i reklamą szkół publicznych, przy jednoczesnym nieuprawnionym kwestionowaniu wydatkowania środków publicznych pochodzących z dotacji na reklamę i promocję szkół niepublicznych, podczas gdy normy prawne regulujące działalność szkół publicznych i niepublicznych, pomimo rozmieszczenia ich w różnych aktach prawnych, ustanawiają tę samą zasadę racjonalnego wydatkowania środków publicznych, przy czym wydatki na reklamę i promocję szkół publicznych dokonywane ze środków publicznych są uznawane jako dopuszczalne i pozostające w związku z realizowaniem przez szkoły publiczne zadań i celów szkół;

3) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z naruszeniem wymienionych poniżej przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 11 k.p.a. oraz art. 12 § 1 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. oraz art. 2 Konstytucji, polegające na:

- oddaleniu skargi i utrzymaniu zaskarżonej decyzji II instancji w mocy, pomimo iż sanuje ona stan wydania przez organ pierwszej instancji kolejnej decyzji w sytuacji gdy organ ten nie miał prawa jej wydawać i zobligowany był do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia postępowania sądowoadministracyjnego toczącego się na skutek skargi złożonej na wcześniejszą decyzję organu drugiej instancji (decyzję SKO uchylającą "pierwotną" decyzję Prezydenta Miasta B. w niniejszej sprawie, która to decyzja kasatoryjna SKO została zaskarżona do WSA);

b) art. 107 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. w związku z art. 7 Konstytucji RP, polegające na: - oddaleniu skargi i utrzymaniu zaskarżonej decyzji II instancji w mocy, pomimo występowania w sprawie niezgodnej z prawem praktyki organu I instancji polegającej na nieznajdującym umocowania w przepisach prawa sporządzeniu części decyzji w formie załączników, gdy tymczasem zgodnie z art. 107 § 1 k.p.a. elementami decyzji są: oznaczenie organu administracji publicznej, data jej wydania, oznaczenie strony lub stron, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie czy i w jakim trybie służy od niej odwołanie oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji, zaś jak wynika z § 2 tegoż przepisu, załącznik stanowi element decyzji wyłącznie, gdy stanowi o tym przepis szczególny; tymczasem odnośnie postępowań w sprawie dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem brak jest takiego przepisu i brak jest podstawy prawnej do sporządzania części decyzji w formie załącznika;

c) art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 75 § 1 i 2 k.p.a. i art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2, art. 80 i art. 84 § 1 k.p.a. w zw. z art. art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a., polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu zaskarżonej decyzji II instancji w mocy pomimo tego, że decyzja organu wydana w II instancji cechują następujące wady:

- brak wskazania i wyszczególnienia w treści uzasadnienia decyzji II instancji dowodów na jakich oparł się organ drugiej instancji i faktów, które uznał za udowodnione oraz wskazania przyczyn, dla których organ innym dowodom - w szczególności wyjaśnieniom złożonym przez skarżącego - odmówił wiarygodności i mocy dowodowej,

- brak wyjaśnienia przez organ II instancji (a wcześniej przez organ I instancji) czym w istocie są "zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej", jak należy rozumieć każde z tych pojęć, jakie działania organu prowadzącego szkołę niepubliczną wchodzą w ich zakres, a jakie nie, oraz z jakich przyczyn działania organu prowadzącego szkoły finansowane z dotacji i kwestionowane przez organ jakoby nie zaliczają się do działań z zakresu profilaktyki społecznej edukacji; omawiane uchybienie rozstrzygnięć organu i WSA w Bydgoszczy w tym względzie, w szczególności zaś brak wyjaśnienia sposobu rozumienia pojęcia "działań z zakresu profilaktyki społecznej" i związku działań podejmowanych w tym zakresie z działalnością informacyjną, reklamową i promocyjną skarżącego jako organu prowadzącego szkoły niepubliczne w ramach naboru do tych szkół, powoduje w konsekwencji także brak należytej analizy i oceny przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania materiałów zakwalifikowanych jako "materiały reklamowe", w zakresie stwierdzenia czy materiały te spełniały funkcje i stanowiły realizację zadań szkoły z zakresu profilaktyki społecznej, w tym profilaktyki społecznej edukacji, o której mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. - brak ten nabiera szczególnego znaczenia wobec szerokiej argumentacji popartej literaturą przedmiotu dotyczącej właściwego rozumienia tego pojęcia, zaprezentowanej przez skarżącego w pismach składanych w toku sprawy,

- poprzestanie przez organ II instancji na zbiorczym zakwalifikowaniu wszelkich przedłożonych przez skarżącego do akt sprawy materiałów jako niekwalifikujących się do kategorii wydatków z zakresu kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Organ nie odnosi się do poszczególnych typów dokumentów źródłowych i nie poddaje ich odrębnej analizie, co potwierdza automatyzm w działaniu organu i brak wnikliwego wyjaśnienia istoty sprawy,

- brak przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego kasacyjnie już przed organem I instancji dowodów z przesłuchania w charakterze świadków R. B.- Prezydenta B., oraz I.W. - Zastępcy Prezydenta Miasta B. oraz dyrektorów szkół publicznych prowadzonych przez Miasto B., wobec szeroko uargumentowanych przez skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa poprzez wadliwą wykładnię przepisów ustawy o systemie oświaty, ograniczającą w sposób nieuprawniony zakres wydatków związanych z działalnością szkoły niepublicznej i podlegających finansowaniu w ramach dotacji, tj. wykładnię wedle której identyczne wydatki ze środków publicznych czynione przez szkoły publiczne nie są kwestionowane, natomiast w przypadku szkół niepublicznych uznaje się je za niedopuszczalne i nie związane z realizacją zadań szkoły z zakresu kształcenia, wychowania i opieki,

- brak rozpoznania istoty sprawy oraz naruszenie art. 84 § 1 k.p.a., polegające na braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia tego jakie dokładnie działania wchodzą w poczet zadań z zakresu profilaktyki społecznej w rozumieniu przepisów u.s.o.; w składanych pismach skarżący sygnalizował skutki braku funkcjonowania legalnej definicji pojęcia "profilaktyki społecznej" oraz trudności jakie rodzi to na gruncie kwalifikowania danych wydatków jako zaliczających się do wydatków na profilaktykę społeczną,

- brak jakiejkolwiek pogłębionej refleksji ze strony organu II instancji co do znaczenia i zakresu pojęciowego terminu "profilaktyka społeczna" co wskazuje i potwierdza, że organ ten nie dysponuje wiedzą specjalną wymaganą do rozpoznania istoty sprawy; dodatkowo okoliczność tę potwierdza brak podjęcia ze strony organu jakiejkolwiek polemiki z obszerną argumentacją przedstawioną przez skarżącego w składanych do akt sprawy pismach, gdzie rzeczowo wyjaśniono właściwe rozumienie pojęcia "profilaktyka społeczna" odwołując się do uznawanej literatury przedmiotu;

d) art. 10 § 1 k.p.a. i art. 81 k.p.a., polegające na:

- oddaleniu skargi i utrzymaniu zaskarżonej decyzji II instancji w mocy, mimo iż sanuje ona stan polegającym na tym, iż w toku postępowania I instancyjnego organ nie wywiązał się z obowiązku umożliwienia skarżącemu zapoznania się z aktami sprawy; organ I instancji w dacie wskazanej skarżącemu jako dzień, w którym skarżący mógłby się zapoznać z aktami sprawy przedłożył skarżącemu "wtórnik" tych akt, składający się w części z potwierdzonych za zgodność z oryginałem odpisów, w części z kserokopii, w części zaś z oryginałów dokumentów tworzących akta sprawy; tymczasem na akta sprawy składają się konkretne dokumenty oraz inne środki dowodowe zebrane w sprawie, skarżący nie miał możliwości zweryfikowania zgodności przedłożonej mu "kopii zapasowej" akt sprawy z ich oryginałem a tym samym nie miał możliwości sformułowania i zgłoszenia jakichkolwiek konkretnych zastrzeżeń w tym względzie; możliwość zapoznania się z "wtórnikami" środków dowodowych nie stanowi realizacji uprawnień wynikających z art. 10 § 1 k.p.a.;

e) art. 7 k.p.a., art. 8 § 1 k.p.a., art. 11 k.p.a., art. 15 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a., polegające na:

- oddaleniu skargi i utrzymaniu zaskarżonej decyzji II instancji w mocy pomimo nie wywiązania się organu odwoławczego w toku rozpoznawaniu sprawy oraz w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji z określonych przywołanymi przepisami obowiązków ustosunkowania się do wszystkich twierdzeń i zarzutów podnoszonych przez stronę w odwołaniu, mimo iż organ odwoławczy powinien przedstawić w uzasadnieniu swoje stanowisko względem kompletu twierdzeń i zarzutów przedstawionych w odwołaniu, a także tych prezentowanych w postępowaniu l-instancyjnym, oraz związanym z tym faktem rażącym naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., poprzez

- niezastosowanie wymienionych przepisów i bezpodstawne oddalenie skargi w sytuacji, gdy z treści skargi i materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób jednoznaczny wynikało, że skarga jest uzasadniona, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, wobec czego należało zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i rozstrzygnąć sprawę zgodnie z wnioskami skargi.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust 1 ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021r., poz. 2095 ze zm.).

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a., jak też nie zachodzą przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania na podstawie art. 189 p.p.s.a. - kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadzała się do oceny czy narusza on przepisy wskazane w ramach podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Wskazana zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami kasacyjnymi oznacza bowiem, że Sąd ten nie rozpoznaje sprawy ponownie - w jej całokształcie, a nadto nie może poddać merytorycznej ocenie wadliwie postawionych zarzutów, jeśli przy tym nie jest możliwa ich rekonstrukcja przynajmniej na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 30 listopada 2021r., II GSK 2121/21 i powołana tam uchwała NSA z 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09).

Przypomnieć trzeba, że w myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) i/albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. postanowienie SN z 15 października 2001r., I CKN 102/99).

Rozpoznając sprawę z uwzględnieniem powyższych reguł postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, że skarga kasacyjna zawiera trzy grupy zarzutów.

Pierwsza z nich dotyczy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nieodpowiadającego wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., które zdaniem kasatora uniemożliwiają instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez zbiorcze, pozorne odniesienia się przez WSA do podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia art. 251 ust. 1 i ust. 6 u.f.p., art. 7, art. 8, art. 75 § 1 i 2, art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2, art. 80, art. 84 § 1, art. 107 § 1 i 2 zw. z art. 8 i 11 k.p.a. oraz art. 2 i art. 7 oraz art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, jakiego dokonano w czterech zdaniach, zajmujących cztery wiersze tekstu uzasadnienia wyroku.

Druga grupa dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 67 u.f.p. oraz art. 252 ust. 1 pkt 1) i ust 6 pkt 1) u.f.p., polegające na błędnej wykładni poprzez arbitralne i błędne przyjęcie, że decyzja wydawana na podstawie art. 252 u.f.p. jest decyzją deklaratoryjną, a zatem nie jest decyzją, do której stosuje się art. 68 § 1 O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 2) O.p., art. 90 ust. 3d u.s.o. w związku z art. 5 ust. 7 u.s.o., art. 127 ust. 1 i 2 u.f.p., art. 130 ust. 1 i 2 u.f.p. oraz art. 131 u.f.p. w związku z art. 214 ust. 1 u.f.p. i art. 215 ust. 1 i ust. 2 u.f.p. oraz art. 90 ust. 3d u.s.o., w zw z art. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (p.u.s.a.) w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, art. 70 ust. 3 zdanie drugie Konstytucji RP, art. 32 ust. 1-2 Konstytucji RP, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP polegającą na przyjęciu, że dotacja oświatowa określona przepisami u.s.o. obowiązującymi do 31 grudnia 2017 roku ma charakter tzw. "dotacji mieszanej" i związane z tym zawężenie zakresu wykorzystania dotacji poprzez wprowadzenie nie przewidzianego w art. 90 ust. 3d u.s.o. (ani innym przepisie) kryterium "bezpośredniego" lub "ścisłego" związku między wydatkami finansowanymi z dotacji i realizacją zadań szkoły z zakresu kształcenia wychowania i opieki w tym opieki profilaktycznej.

Trzecia grupa dotyczy naruszenia przepisów procesowych: art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w związku z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 11 k.p.a. oraz art. 12 § 1 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. oraz art. 2 Konstytucji, art. 107 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. w związku z art. 7 Konstytucji RP, art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 75 § 1 i 2 k.p.a. i art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2, art. 80 i art. 84 § 1 k.p.a. w zw. z art. art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a., art. 10 § 1 k.p.a. i art. 81 k.p.a., podkreślając, że skarżący nie miał możliwości zweryfikowania zgodności przedłożonej mu "kopii zapasowej" akt sprawy z ich oryginałem a tym samym nie miał możliwości sformułowania i zgłoszenia jakichkolwiek konkretnych zastrzeżeń w tym względzie; możliwość zapoznania się z "wtórnikami" środków dowodowych nie stanowi realizacji uprawnień wynikających z art. 10 § 1 k.p.a.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej ich rozpoznanie należy rozpocząć od zarzutów najdalej idących, którymi niewątpliwie są zarzuty dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu nienależnej kwoty części subwencji oświatowej ogólnej. Uznanie bowiem tych zarzutów za usprawiedliwione, powodowałoby bezwzględnie konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i to bez badania pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są to zarzuty nieusprawiedliwione.

Zgodnie z art. 67 ustawy o finansach publicznych do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych.

Rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej wymagało więc rozważenia kwestii odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012r., sygn. akt IV CZ 153/1, pub. w LEX nr 1250770 i powołane w nim orzeczenia).

Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2).

Powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p. w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku.

Z kolei zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...).

W myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.

Stosownie zaś do art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Skoro zatem obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. to organy władne były wydać w tym przedmiocie decyzję o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiła wypłata dotacji beneficjentowi. Zaprezentowane stanowisko zbieżne jest z najnowszą linią wyrażaną w orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA z 5 września 2018r., sygn. I GSK 2583/18 i z 14.01.2019r.,sygn. I GSK 2656/18).

Sąd I instancji trafnie wskazał, że w sprawie otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy m.in. 2012r. i 2013r, a zatem pięcioletni termin liczony od końca tego roku, upływał z końcem odpowiednio 2017r. i 2018r. Oznacza to, że wydanie i doręczenie decyzji określającej kwotę dotacji przyznanej w 2012r. i 2013r. przypadającą do zwrotu nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia.

Kolejne zarzuty naruszenia prawa materialnego koncentrują się głównie na naruszeniu art. 90 ust. 3d u.s.o poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

Analizując konstrukcję prawną instytucji dotacji oświatowej z punktu widzenia funkcjonowania danej szkoły i placówki w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że nie każda płaszczyzna działalności będzie mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji. Ustawodawca - niezależnie nawet do przepisu art. 5 ust. 7 u.s.o. - wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez szkołę lub placówkę na dwie kategorie.

Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga wiąże się z pozostałą działalnością związaną co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Podział taki w konsekwencji wpływa również na kwestię odpowiedzialności za realizację wskazanych kategorii zadań szkoły lub placówki. Wprawdzie - jak stanowi art. 39 ust. 1 pkt 1 u.s.o. - działalnością szkoły lub placówki kieruje jej dyrektor, jednakże w zakresie wykonywanych działań podlega ona dwojakiemu nadzorowi.

W stosunku do zadań związanych z realizacją przez szkołę funkcji dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej, nadzór pedagogiczny, o którym mowa w art. 33 u.s.o., sprawuje właściwy kurator oświaty (art. 89 u.s.o.). W odniesieniu natomiast do działalności w zakresie spraw finansowych i administracyjnych nadzór nad szkołą lub placówką sprawuje organ je prowadzący (art. 34a ust. 1 u.s.o.).

Uprawnione wobec tego jest twierdzenie, że ustawodawca w sposób zamierzony dokonał rozróżnienia kilku płaszczyzn działalności szkoły, decydując się zarazem na umożliwienie dofinansowania jednej z nich. Tym samym, poprzez otrzymanie dotacji oświatowej dofinansowanym w istocie nie będzie podmiot prywatny taką szkołę prowadzący, ale zadania oświatowe realizowane przez placówkę, którą ten organ prowadzi. Zadanie oświatowe polega na zapewnieniu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Analizowana dotacja jak trafnie wskazał to WSA ma charakter podmiotowo-celowy, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych a także w doktrynie (por. m.inn. wyrok WSA w Gliwicach z 18 lipca 2016r., sygn. akt I SA/GI 1029/15 - dostępny, jak i inne powoływane niżej orzeczenia na stronie www.orzeczenia.nsa.qov.pl). Uznaje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym, gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć - w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o., że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki NSA z: 15 października 2014r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014r., sygn. akt II GSK 229/13; 9 września 2015r., sygn. akt II GSK 1616/14, wyrok WSA w Białymstoku z 13 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Bk 6/13).

W spornym okresie 2012-2013 przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Wskazać jednak trzeba, że regulacja dotycząca określenia celów, na jakie dotacja może być przeznaczona, jak i prawo do kontroli jej wydatkowania zostały wprowadzone ustawą z 19 marca 2009r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2009r. Z tą datą wprowadzono ograniczenie w wydatkowaniu dotacji przez wskazanie celów jakim ma służyć, a jednocześnie organy jednostek samorządu terytorialnego udzielające dotacji otrzymały uprawnienie do kontrolowania prawidłowości jej wykorzystania, co zostało uregulowane w art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o.

Przepis ten przed nowelizacją wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2014r. (zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z 13 czerwca 2013r. (Dz.U. z 2013r., poz. 827) i od dnia 31 marca 2015r. był przedmiotem rozważań w orzeczeniach sądowych, w których ugruntował się pogląd, że nie można z tej dotacji ponosić wydatków pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, ani tym bardziej twierdzić, że wystarczy dotację przeznaczyć na bieżącą działalność szkoły bez wskazania konkretnego celu lub też, że jedyną formą rozliczenia dotacji może być rozliczenie faktycznej liczby uczniów. Natomiast w wyniku nowelizacji, z dniem 31 marca 2015r. art. 90 ust. 3d uzyskał następujące brzmienie:

"Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

- pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

- a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,- sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego".

Uzasadniając projekt zmian analizowanego przepisu obowiązującego od marca 2015r. wskazano, w odniesieniu do art. 90 ust. 3d u.s.o., że proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając, że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Jak wynika z materiałów dotyczących prac nad projektem ustawy nowelizującej, celem m.in. zmiany art. 90 było przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpaniu, sprzecznie z 23 ogólnymi zasadami ustawy o systemie oświaty, zysków z działalności oświatowej przy rażącym zaniżaniu standardów kształcenia.

Problem ten wynika poniekąd z faktu, że szkoły i placówki prowadzone przez osoby fizyczne i nie samorządowe osoby prawne nie są tak organizacyjnie wyodrębnione i wyposażone w prawną autonomię, aby można było oddzielić przepływy finansowe wewnątrz nich od gospodarki finansowej osób prowadzących. Korzyścią płynącą ze wspomnianych nowelizacji jest uniezależnienie art. 90 ust. 3d od definicji wydatków bieżących z ustawy o finansach publicznych, która była nieadekwatna do odmiennych realiów funkcjonowania szkół i placówek publicznych prowadzonych przez podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych. Powtarzające się nowelizacje - biorąc pod uwagę również powoływane argumenty z uzasadnienia projektów ustaw - można potraktować jako udzielenie "wykładni autentycznej" przepisu przed zmianą, co mogłoby w jakimś stopniu ograniczyć spory o prawidłowe rozumienie "celowości" wydatków podlegających zakwalifikowaniu do dotacji (por. M. Pilich, Komentarz do ustawy o systemie oświaty, System Informacji Prawnej Lex).

Podzielić należy stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że nowela przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowi jego doprecyzowanie, co pozwala na prawidłową wykładnię tego przepisu w brzmieniu obowiązującym także w latach wcześniejszych, w tym także pojęcia "wydatków bieżących". Znowelizowany przepis nadal bowiem wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub innej placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale odnosi je do enumeratywnie wyliczonych wydatków bieżących, które mogą być wykorzystane na konkretne cele w nim wymienione. Wzmacnia to pogląd, że dotacja oświatowa jest dotacją o charakterze mieszanym (podmiotowo - celowym), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również z przeznaczeniem na konkretny cel.

Wskazuje się, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków (por.m.in. wyrok NSA z 25 września 2015r., sygn. akt II GSK 1769/14). W pełni aprobując ten pogląd, podkreślić należy, że orzeczenie zwrotu przyznanej dotacji jest możliwe tylko wtedy, gdy w postępowaniu o jej zwrot organ jednoznacznie wykaże, że dotacja nie była wykorzystana na dofinansowanie zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a przy jej pomocy nie pokryto wydatków bieżących tej działalności (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2015r., sygn. akt II GSK 2309/13). Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów stanowił art. 252 u.f.p. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3), zaś dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 4). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5). Wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielna albo na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielania i rozliczania dotacji.

Podsumowując dotychczasowe rozważania podkreślić należy, że znowelizowany przepis nadal wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale odnosi je do enumeratywnie wyliczonych wydatków bieżących, które mogą być wykorzystane na konkretne cele w nim wymienione. Wzmacnia to także wyrażony już wyżej pogląd, że dotacja oświatowa jest dotacją o charakterze mieszanym (podmiotowo - celowym), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również z przeznaczeniem na konkretny cel.

W konsekwencji wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p, będzie polegało w szczególności na przeznaczeniu środków z dotacji na realizację innych zadań lub celów, aniżeli te, na które została udzielona. Bezsprzecznie środki finansowe w postaci dotacji oświatowej są środkami publicznymi, co potwierdza treść art. 60 pkt 1 u.f.p., który stanowi, że "środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie".

Wobec powyższego trafne jest stanowisko WSA, że organy dokonały trafnej wykładni norm art. 90 ust. 3d powołanej ustawy i art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 6 pkt 1 u.f.p. oraz dokonały prawidłowej subsumcji niewadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy do tych norm prawa, które stanowiły podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć.

Gdyby intencją ustawodawcy było wsparcie całokształtu działalności szkoły czy placówki oświatowej z racji jej statusu podmiotowego - wówczas przepis nie zawierałby ograniczenia wskazującego na określone zadania, a to w sferze "kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" oraz zbędne byłoby zdanie drugie tego przepisu - zastrzegające wykorzystanie dotacji jedynie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Na tym tle przyjąć należy, że zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach ustawy o systemie oświaty - niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, profilaktyką społeczną, oraz zarazem nie stanowiących wydatków bieżących szkoły lub placówki - winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.

Istotne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy jest więc ustalenie, czy zakwestionowane wydatki, jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem lub niewykorzystane w terminie albo nieudokumentowane, mogły być pokryte ze środków dotacyjnych.

Kwestionując przeznaczenie dotacji na cel związany z promocją i reklamą organy wskazały, że obowiązujący przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w sposób jednoznaczny określał cele, na które można było wykorzystać dotację oświatową, dając podstawę jej wydatkowania na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły.

Podzielić należy pogląd, zaaprobowany w zaskarżonej decyzji, że reklama i promocja wprawdzie wiąże się z prowadzoną działalnością dydaktyczną rozumianą jako nauczanie, wychowanie i opieka, lecz powiązanie to jest pośrednie, a tym samym nie uzasadnia to przeznaczenia na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wydatki takie służą interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów szkoły, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego lub środki pochodzące z dotacji (w sytuacji gdy organ prowadzący nie pobiera czesnego) gdy zważy się, że dotacja oświatowa przysługuje na ucznia, a zatem co do zasady większa liczba planowanych uczniów zgłoszonych przez organ prowadzący szkołę niepubliczną organowi samorządowemu rzutuje na wysokość przyznawanej dotacji.

O braku możliwości pokrycia szeroko rozumianych kosztów marketingu, w tym kosztów reklamy i promocji z dotacji oświatowej wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 marca 2014r. (por. sygn. akt II GSK 1858/2012),w którym stwierdził m.in., "większa ilość uczniów w sposób oczywisty zwiększa dochody szkoły i w konsekwencji miała wpływ także na dochody osób będących organem prowadzącym". Nie ulega zatem wątpliwości, że dotacja oświatowa, determinowana zakresem jej celowości może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Mając powyższe na względzie stwierdzić też należy, że wydatki te nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia strona skarżąca mogła prowadzić i prowadziła bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. WSA w Gdańsku w wyroku z 5 marca 2014r., sygn. akt I SA/Gd 1381/13).

Zbieżne stanowisko zaprezentował także M. Pilich w "Komentarzu do ustawy o systemie oświaty" wskazując, że reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, jednak nie aż tak ściśle, aby uzasadnić takie przeznaczenie środków otrzymanych z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Chodzi o czynności, które de facto bezpośrednio służą interesom osoby prowadzącej szkołę, gdyż przysparzają jej klienteli i zwiększają przychody z tytułu czesnego. Stanowisko organów jest prawidłowe. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a reklamowanie, czy też promowanie szkoły nie realizuje tych celów. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Tym samym podzielić należy pogląd Sądu I instancji, że nie jest możliwe finansowanie tego rodzaju wydatków z dotacji. Reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, lecz pośrednio i nie uzasadnia przeznaczenie na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wydatki te służą interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego (lub środki pochodzące z dotacji). Wydatki te nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia skarżący mógł prowadzić i prowadził bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (podobnie w cyt. wyżej wyroku z 5 marca 2014r., sygn. akt I SA/Gd 1381/13). Reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, jednak nie aż tak ściśle, aby uzasadnić takie przeznaczenie środków otrzymanych z budżetu państwa lub j.s.t. Chodzi o czynności, które de facto bezpośrednio służą interesom osoby prowadzącej, gdyż przysparzają jej klienteli i zwiększają przychody z tytułu czesnego.

Odnośnie pozostałych naruszeń prawa materialnego wskazać należy, że powołanie się na naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego, który nie był przedmiotem stosowania przez Sąd I instancji, czyni nieskutecznym zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego w tym zakresie w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2011r., II FSK 1142/10). Podobnie nie wskazanie w sposób precyzyjny, wymagany prawem naruszonego konkretnego przepisu, a jedynie w sposób bardzo ogólny i nie znajdujący rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uniemożliwia NSA zajęcie stanowiska co do ich naruszenia.

Odnosząc się do grupy zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w pkt I i III petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że nie są one zasadne.

W zakresie zarzutów opartych na drugiej podstawie kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) nie spełnia ona ustawowych wymogów. Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje w swym orzecznictwie pogląd, że w świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd I instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA z 20.02.2014r., II GSK 1933/12, LEX nr 1495128; wyrok NSA z 15 grudnia 2011r., II FSK 1053/10, LEX nr 1151234 oraz wyrok NSA z 16 listopada 2011r., II FSK 916/10, LEX nr 1165383). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdzie multiplikowane są np. zarzuty naruszenia art 8 k.p.a., art. 11 k.p.a. oraz art. 12 § 1 k.p.a., art. 140 k.p.a., art. 107 § 1 i § 2 k.p.a., w zw. z art. 140 k.p.a. w związku z art. 7 Konstytucji RP, art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 75 § 1 i 2 k.p.a. i art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2, art. 80 i art. 84 § 1 k.p.a. w zw. z art. art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. oraz art. 10 § 1 k.p.a. i art. 81 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 § 1 k.p.a., art. 11 k.p.a., art. 15 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. w kontekście różnych okoliczności, a na dodatek w powiązaniu z przepisami materialnymi.

Precyzyjne odniesienie się do tych zarzutów nie jest więc możliwe.

Zwrócić należy w związku z tym uwagę tylko na kilka najistotniejszych kwestii.

Po pierwsze, w istocie za pomocą powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie nie tyle podważa przyjęty do rozpoznawanej sprawy przez Sąd I instancji ustalony stan faktyczny, co dokonuje jego odmiennej oceny i wyciąga inne wnioski niż organ i WSA. Nie stanowi to jednak naruszenia samych reguł proceduralnych Kodeksu postępowania administracyjnego.

Ustalony zaś stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Wynika z niego, że na podstawie przeprowadzonej kontroli w szkołach prowadzonych przez [...] Szkoły "N." K. S. tj. [...] Szkoły "N." Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych, [...] Szkoły "N." Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych, [...] Szkoły "N." Policealne Studium Zawodowe dla Dorosłych, [...] Szkoły "N." Liceum Ogólnokształcące dla Młodzieży, [...] Szkoły "N." Gimnazjum dla Młodzieży w zakresie dotacji udzielonych przez Miasto B. tym podmiotom w latach 2012-2013 ustalono wykorzystanie dotacji w latach 2012-2013 niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie ogółem 287.934,44 zł (w tym za 2012r. w kwocie 271.961,95 zł i za 2013r. w kwocie 15.972,49 zł), z czego kwota 281.999,28 zł dotyczyła wydatków na reklamę Szkół "N.", a kwota 5.935,16 zł dotyczyła sfinansowania ze środków dotacji części składek ZUS organu prowadzącego Szkoły N. - osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Wydatki na reklamę Szkół "N." wyniosły w 2012r. kwotę 266.338,59 zł na wykonanie kalendarzy biurkowych, na ulotki, plakaty, mailing reklamowy, ogłoszenia reklamowe w prasie, reklamę w internecie, opracowywanie ogłoszeń dotyczących szkół skierowanych do potencjalnych słuchaczy, a w 2013r. kwotę 15.660,69 zł, na druk kalendarzyków biurkowych, na ulotki i ogłoszenia w prasie.

Podkreślić też należy, że nie można skutecznie zarzucić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Sąd Administracyjny nie orzeka bowiem na podstawie przepisów k.p.a., lecz na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To w oparciu o przepisy tej ustawy Sąd Administracyjny ocenia legalność postępowania administracyjnego prowadzonego na podstawie k.p.a. Stąd prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) powinien przywoływać odpowiednie przepisy procedury sądowoadministracyjnej, ale w powiązaniu z przepisami k.p.a. Tego brak we wniesionej skardze kasacyjnej. Już chociażby z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej, które bezpośrednio zarzucają Sądowi naruszenie powołanych przepisów k.p.a. nie zawierają usprawiedliwionych podstaw. Niezależnie od tej oceny, tak sformułowane zarzuty wymagają jednak wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie przywołanej za ich pomocą argumentacji (patrz: uchwała NSA z 26 października 2009r., I OPS 10/09) - patrz również wyrok NSA z 16 grudnia 2020r., II OSK 2572/20.

W zasadzie argumentacja skargi kasacyjnej w ramach zarzucanego naruszenia przepisów k.p.a. a także w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi polemikę z ustalonym w sprawie stanem prawnym i faktycznym. Rozważania skargi kasacyjnej w tym zakresie nie wskazują, tak naprawdę poza ogólnikowymi sformułowaniami takich naruszeń ww. norm, pozwalających uznać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem. Dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z p.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, że kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia. Tego w niniejszej skardze kasacyjnej brak. Natomiast wbrew stanowisku skarżącego organy zebrały w sprawie wystarczający materiał dowodowy i należycie go oceniły aby wydać zaskarżoną decyzję. Podjęto także niezbędne kroki do wydania decyzji zgodnej z procedurą administracyjną.

Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia przepisu postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy podkreślić, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009r., II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zatem wszystkie ustawowo wymagane elementy i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poddaje się kontroli instancyjnej, tj. pozwala w wystarczającym stopniu na ustalenie sposobu rozumowania przez Sąd I instancji i jego ocenę. To, że stanowisko WSA jest niezgodne z oczekiwaniami skarżącego nie może stanowić o skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie też z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2004r., FSK 2633/04; wyrok NSA z 12 czerwca 2014r., I OSK 2721/13). W niniejszej sprawie Sąd odniósł się do poruszonej w skardze kwestii w wystarczający sposób tak, iż nie można skutecznie wskazywać na naruszenie ww. normy prawa procesowego.

Podkreślić też należy, że przepis art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. jest przepisem ustrojowym normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taki co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Może być on skutecznie wskazany jako naruszony w ramach drugiej podstawy kasacyjnej w powiązaniu z konkretnie oznaczonymi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyroki NSA z: 11 maja 2012r., I OSK 70/12, 26 lutego 2009r., II FSK 1660/07, 23 listopada 2010r., I GSK 445/10). Ponadto, skoro przepis art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. wskazuje w § 2 podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez Sądy administracyjne, to przepis ten mógłby stanowić samodzielną i skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdyby Sąd przyjął inne, niż legalność, kryterium kontroli. Zarzucając naruszenie tego przepisu strona powinna zatem bądź to wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił Sąd I instancji dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli (wykraczające poza zgodność z prawem). Wykazując naruszenie tego przepisu strona może wywodzić, że Sąd niezasadnie wyszedł poza kryterium kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (tzn. wskazać, że nie zaistniał przypadek, w którym ustawy stanowią inaczej). Na żaden z tych sposobów naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w skardze kasacyjnej nie wskazano.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 7a § 1 k.p.a., który to przepis reguluje zasadę rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść strony, z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika wyłącznie, że wątpliwości prawne dotyczą art. 90 ust 3 d u.s.o., które w niniejszej sprawie nie występują.

Sąd I instancji nie naruszył art. 7 Konstytucji RP, ponieważ sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i stosując środek określony w ustawie działał w ramach przepisów ustrojowych. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepisy ustrojowe sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów prawa. Wobec tak sformułowanego zarzutu kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 32 ust 1 Konstytucji RP wskazującego, iż wszyscy są wobec prawa równi. WSA nie naruszył też art. 64. ust 2.i 3. jak również art. 70 ust 3. i art. 31 ust. 3. Konstytucji w sposób wskazany w pkt II. d) petitum skargi kasacyjnej.

Nie mogły być również uwzględnione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano wielokrotnie, że przepisy określające kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania, takie jak m.in. art. 145 § 1 i art. 151 p.p.s.a., mają charakter ogólny (blankietowy). Są przepisami procesowymi normującymi sposób rozstrzygnięcia Sądu administracyjnego w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ administracji odpowiednio prawa materialnego i przepisów postępowania, o ile naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Zarzuty naruszenia ww. przepisów są zasadne wówczas, gdy Sąd wyda innej treści rozstrzygnięcie, nieznane normie prawnej w nich zawartej. A następnie także wówczas, gdy Sąd wadliwie uzna legalność zaskarżonego aktu i oddali skargę od niezgodnego z prawem aktu, bądź błędnie uwzględni skargę od aktu odpowiadającego prawu. Tego typu przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się na zarzut naruszenia któregoś z powyższych przepisów zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym jej zdaniem Sąd I instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Brak takich powiązań w pkt II. 3) f) oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu naruszenia omawianych przepisów, w szczególności wobec nie uznania za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej, uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów za nieusprawiedliwione i z tego względu, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.