Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2613/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 201 par 1 pkt 2 , art. 243 par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art. 135 , art. 200, art. 205 par 2, art. 209
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na posiedzeniu w trybie uproszczonym w dniu 29 lipca 2021 r. sprawy ze skargi W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną dotyczącą podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. sygn. [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] października 2020 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną dotyczącą podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. DIAS decyzją z [...] lutego 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] lipca 2017 r. w przedmiocie określenia Spółce kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. Na tę decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 19 lutego 2019 r., III SA/Wa 1218/18 oddalił skargę. Od wyroku WSA w Warszawie wniesiono skargę kasacyjną, która do czasu wydania zaskarżonego obecnie postanowienia nie została rozpatrzona.

1.2. Pismem z 10 września 2020 r. Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie rozstrzygniętej ostateczną decyzją DIAS, powołując jak podstawę art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), dalej zwanej "O.p." oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 4 czerwca 2020 r., C-430/19.

Postanowieniem z [...] września 2020 r. DIAS zawiesił, z urzędu, postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2018 r. do czasu otrzymania prawomocnego orzeczenia kończącego postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie ze skargi kasacyjnej Spółki od wyroku WSA w Warszawie z 19 lutego 2019r., sygn. akt III SA/Wa 1218/18. Jako podstawę prawną zawieszenia powołano art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

1.3. Na to postanowienie wniesiono zażalenie zarzucając naruszenie art. 201 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia w postępowaniu, które nie zostało wszczęte.

1.4. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wyjaśniono, z powołaniem się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2017 r., II GPS 1/17, że w przypadku konkurencyjności postępowania sądowoadministracyjnego i administracyjnego prowadzonego w trybie wznowienia, część z przesłanek uzasadniających jego uruchomienie może zostać ujawniona lub wystąpić po wydaniu zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. Niekiedy nie będą one wobec tego mogły zostać uwzględnione w toku przeprowadzanej przez sąd kontroli legalności działania organu administracji publicznej. Taka sytuacja występuje właśnie w badanej sprawie, w której Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Wywołane wnioskiem Spółki postępowanie ma charakter wtórny wobec toczącego się postępowania sądowego. DIAS uznał więc, że w tych warunkach organ podatkowy pierwszej instancji miał nie tylko prawo, ale i obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym.

Z tego DIAS wywiódł, że podnoszony przez Spółkę zarzut naruszenia art. 201 § 1 O.p. jest niezasadny, bo w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia postępowania wskazana w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

2.1. Spółka zaskarżyła postanowienie DIAS w całości wnosząc i jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Przedmiotowemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie w związku z art. 243 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie przejawiające się:

- nieuprawnionym zawieszeniem postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wobec braku prawnej możliwości zawieszenia postępowania, tzn. zawieszeniem postępowania, które nie zostało uprzednio wszczęte;

- brakiem wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, przy uprzednim stwierdzeniu zaistnienia ustawowych przesłanek wznowienia postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacją wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ mógł zawiesić postępowanie wznowieniowe bez uprzedniego wydania postanowienia o wznowieniu postępowania.

5. Zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zawisłość sprawy sądowej w sprawie kontroli decyzji ostatecznej (wymiarowej) nie stanowi przeszkody do oceny dopuszczalności wznowienia postępowania z wniosku strony. Ta okoliczność nie jest zagadnieniem wstępnym uzasadniającym zawieszanie postępowania wznowieniowego. Wznowienie postępowania następuje postanowieniem organu. Nie można zawieszać postępowania podatkowego, które nie zostało formalnie wszczęte, a więc nie toczy się.

6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wydanego wyroku należy wskazać, że: "jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 137/15 oraz wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 2030/14, - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). "W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 14 marca 2017 r., I FSK 1397/15, CBOSA).

6.2. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną.

Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest dwufazowe. Pierwsza faza to postępowanie wstępne, tzw. wznowieniowe. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. W toku tego postępowania organ podatkowy ogranicza się do badania, czy: żądanie pochodzi od strony (art. 133a § 1–3); strona ma zdolność do czynności prawnych; żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją lub postanowieniem (dopuszczalność wznowienia postępowania w sprawie zakończonej postanowieniem wynika z art. 219); kwestionowana decyzja lub postanowienie ma charakter ostateczny; w żądaniu wskazano podstawę wznowienia; a w przypadku żądania na podstawie pkt 4 i 8 § 1 art. 240 zachowano miesięczny termin.

Po sprawdzeniu, że zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) lub – w sytuacji, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne - wydaje decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.).

Postanowienie o wznowieniu postępowania otwiera fazę postępowania określaną jako postępowanie wznowione, w odróżnieniu od postępowania wznowieniowego (wstępnego), które toczy się do chwili wydania wspomnianego postanowienia. Dopiero w tej drugiej fazie dopuszczalne jest badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia albo czy zachodzą podstawy wymienione w postanowieniu o wznowieniu postępowania z urzędu. Obok badania tych podstaw przedmiotem postępowania jest także rozstrzygnięcie istoty spraw.

6.3. W judykaturze i doktrynie (np. wyrok NSA z 17 lipca 2014 r., II FSK 2192/13, J. Rudowski [w:] Babiarz Stefan i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 243 O.p, System Informacji Prawnej LEX) wskazuje się, że złożenie przez stronę pisma zawierającego żądanie wznowienia postępowania nie może być utożsamiane z wszczęciem postępowania administracyjnego. Z uwagi na unormowanie art. 243 § 1 nie znajduje tu zastosowania przepis art. 165 § 3. Po wniesieniu podania organ podejmuje określone czynności, ale nie są to czynności procesowe postępowania administracyjnego.

Z powyższych rozważań wynika, że wniesienie podania nie wszczyna automatycznie postępowania wznowieniowego, tylko uruchamia fazę wstępną postępowania, której celem jest - jak wskazano wyżej - ustalenie czy nie zachodzą przedmiotowe bądź podmiotowe przesłanki niedopuszczalności wznowienia oraz czy zachowany został wymóg terminowości złożenia wniosku. Natomiast to, czy przyczyny wznowienia wskazane przez stronę faktycznie wystąpiły jest dokonaniem oceny merytorycznej, a nie formalnej poprawności wniosku i taką kwestię organ administracji może rozważyć dopiero po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania (wyrok WSA w Olsztynie z 13 lutego 2014 r., II SA/Ol 1143/13; wyrok WSA we Wrocławiu z 7 stycznia 2016 r. II SA/Wr 605/15).

7.1. Przenosząc powyższe poglądy, z którymi Sąd się identyfikuje i uważa je za własne, na grunt niniejszej sprawy trzeba podnieść, że organ nie wydał postanowienia o wznowieniu postępowania, o którym mowa w art. 243 § 1 O.p. Organ nie badał więc dopuszczalności wznowienia postępowania.

7.2. Strona nie neguje istnienia przesłanek zawieszenia postępowania wznowionego, ale słusznie wywodzi, że uprzednio należało zbadać dopuszczalność wznowienia postępowania. Strona ma rację twierdząc, że DIAS powinien był zawiesić, z uwagi na zawisłość sprawy wymiarowej przed sądami administracyjnymi, postępowanie formalnie wznowione.

Jak wyjaśnia Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 5 czerwca 2017 r., II GPS 1/17: "W trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zmianami) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego". Zdaniem NSA: "Załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia. Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane, tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanych przepisów (zob. P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 166-167)".

Jakkolwiek teza ta została wyrażona na gruncie K.p.a. to, w ocenie Sądu, z uwagi na analogię z regulacjami O.p. oraz uchwałodawczy autorytet Sądu przedstawione w niej poglądy należy przełożyć na grunt O.p. Powyższa uchwała nie ma w niniejszej sprawie mocy wiążącej, jako że podjęta została na podstawie innego niż art. 240 O.p. przepisu prawa. Niemniej Sąd w całości podziela zaprezentowane w niej stanowisko i uznaje je za własne ze wskazanych wyżej przyczyn, a także z uwagi na fakt, że przepisy identycznej treści, normujące bardzo zbliżone do siebie postępowania, nie powinny być interpretowane w sposób zasadniczo odmienny.

Jak trafnie wskazuje NSA w wyrokach z 7 czerwca 2018 r., I FSK 1382/15 i z 10 listopada 2017 r., I FSK 970/16 "w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego".

Z tego orzecznictwa organ wyciągnął prawidłowy wniosek, że należy zawiesić postępowanie, ale umknęło mu, że należało zawiesić postępowanie wcześniej wznowione. Dopuszczalne było więc wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 O.p. - "w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu (...) wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia" – co wskazuje przywołana uchwała NSA.

Zawisłość przed sądem sprawy badania legalności decyzji ostatecznej nie koliduje z oceną dopuszczalności wznowienia postępowania. NSA we wskazanej wyżej uchwale o sygn. II GPS 1/17 wskazuje, że "Należy podzielić te ustalenia nauki prawa, które wskazują, że skoro żaden przepis prawa nie zabrania stronie żądania wszczęcia postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania z jednoczesnym wniesieniem skargi do sądu na ten sam akt, to powoduje to, iż do czasu zawieszenia jednego z tych postępowań może się toczyć zarówno postępowanie administracyjne, jak i postępowanie sądowe dotyczące tej samej decyzji (R. Hauser, J. Drachal, E. Mzyk, Dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne, Warszawa-Zielona Góra 2003, s. 107 oraz Z. R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459). (...) Ponadto dopuszczalność wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w czasie trwania postępowania sądowoadministracyjnego nie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą "prawa do sądu", ponieważ wszczęcie takiego postępowania nie zamyka drogi do wydania wyroku przez sąd" (Z. R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459)".

Przed wydaniem postanowienia zawieszającego postępowanie wznowieniowe należało je jednak formalnie wszcząć, wydając postanowienie, o którym mowa w art. 243 § 1 O.p. W razie niedopuszczalności wznowienia postępowania (gdy wydano decyzję odmawiającą na podstawie art. 243 § 3 O.p.) bezprzedmiotowym staje się kwestia zawieszania postępowania.

7.3. W niniejszej sprawie spór nie dotyczył wykładni art. 201 § 1 pkt 2 O.p., stosownie do którego organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Skarżąca w skardze akcentowała jedynie brak formalnego wszczęcia postępowania. Organ broni swojej kompetencji do zawieszenia postępowania, której Strona jednak nie podważa. Sporne jest jedynie to, w jakim stadium procesowym można orzec o zawieszeniu postępowania, a nie to, czy można, należy je w ogóle zawiesić.

Jak wynika z art. 201 § 1 O.p. ab initio organ zawiesza postępowanie. Przesłanka zawieszenia postępowania nie może jednak występować sama w sobie, poza wszczętym postępowaniem, ale wyłania się w toku postępowania. Dotyczy to także przesłanki zawieszenia, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy. Sprawą, której rozpatrzenie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd nie jest może być jednak sprawa wznowieniowa, ale sprawa wznowiona. Wyczekiwanie na rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jest więc uzasadnione, gdy dopuszczalne okaże się wznowienie postępowania i zostanie wydane postanowienie o wznowieniu postępowania. Natomiast w sytuacji stwierdzenia przez organ niedopuszczalności wznowienia postępowania kwestia zagadnienia wstępnego byłaby bezprzedmiotowa; nie miałoby żadnego znaczenia, jaki będzie prawomocny wyrok sądu.

Badając dopuszczalność wznowienia postępowania organ nie wypowiada się ani co do przesłanek wznowienia postępowania ani co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Nie ma tożsamości między sprawą wznowieniową (dopuszczalności wznowienia postępowania) a sprawą oceny legalności decyzji ostatecznej (wymiarowej) zawisłą w postępowaniu sądowym. Wyrok TSUE z 4 czerwca 2020 r., C-430/19 został wydany po wydaniu przez WSA w Warszawie wyroku oddalającego skargę na decyzję ostateczną. Oczywistym jest więc, że ani WSA, ani NSA badając skargę kasacyjną, nie może wypowiadać się w kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania na podstawie wniosku opartego na art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdy wyrok TSUE wydano już po wyroku WSA, a w konsekwencji wniosek o wznowienie także został złożony po wydaniu wyroku przez WSA.

Nie ma tu więc zagadnienia wstępnego uzasadniającego zawieszanie a faktycznie powstrzymywanie się przez organ od oceny dopuszczalności wznowienia postępowania.

8. 1. Wobec powyższego, Sąd orzekający stwierdza, iż złożenie wniosku o wznowienie postępowania podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, powinno co do zasady, tj. o ile organ stwierdził dopuszczalność wznowienia - skutkować wznowieniem postępowania i zawieszeniem go na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu wydania przez sąd prawomocnego orzeczenia. W rozpatrywanej sprawie DIAS powinien jednak wpierw ocenić czy nie było przeszkód prawnych ani faktycznych do wszczęcia przez organ postępowania nadzwyczajnego zgodnie z wnioskiem strony. Jednakże DIAS, nie wszczynając formalnie postanowienia wznowieniowego na skutek wniesionego wniosku Strony, dokonał jego zawieszenia, w czym zasadnie Skarżący upatrywał wadliwość przyjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

DIAS najwyraźniej umknęła kwestia braku formalnego wszczęcia postępowanie wznowieniowego i zbadania dopuszczalności wznowienia postępowania. Zdaniem Sądu, uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona składając wniosek o wznowienie postępowania, szczególnie taki wniosek jak w niniejszej sprawie, limitowany terminem na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 O.p., ma prawo oczekiwać, że w terminie wskazanym w art. 139 O.p. nastąpi ocena dopuszczalności wznowienia postępowania. Takiej oceny nie może zastępować wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania. Strona obecnie nie wie, czy jej wniosek o wznowienie postępowania został uznany za formalnie dopuszczalny. Z faktu wydania postanowienia zawieszającego postępowanie wznowieniowe nie można przyjąć, że organ uznał (domyślnie) dopuszczalność wznowienia postępowania. Nie można wykluczyć, że po podjęciu zawieszonego obecnie postępowania organ uzna, że wznowienie postępowania nie jest dopuszczalne i wyda decyzję, o której mowa w art. 243 § 3 O.p. W takiej sytuacji doszłoby do odwrócenia kolejności rozstrzygnięć, a prawo Strony do zwalczania ewentualnej decyzji odmawiającej wznowienia zostałoby bezzasadnie odsunięte w czasie pod pretekstem wyczekiwania na rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Strona może być też zdezorientowana co do tego jaką taktykę procesową przyjąć, czy kontynuować postępowanie ze skargi kasacyjnej do NSA, czy może mając pewność co do dopuszczalności wznowienia postępowania ewentualnie wycofać skargę kasacyjną i domagać się zmiany lub uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym.

8.2. Nadto, bez względu na to jakie rozstrzygnięcie zapadłoby w wyniku wznowionego postępowania, po tym jak ustaną okoliczności uzasadniające jego zawieszenie, Strona nie będzie mogła być pewna, że to rozstrzygnięcie będzie uznane za zgodne z prawem. Decyzję, o której mowa w art. 245 § 1 O.p. wydaje się bowiem "po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p.". A zatem bez postanowienia o wznowieniu postępowania nie tylko nie można uznać za zgodnego z prawem zaskarżonego obecnie postanowienia zawieszającego postępowanie, ale też co najmniej wątpliwą pozostałaby kwestia legalności decyzji kończącej wznowione postępowanie. Także z tego względu Strona ma rację nie godząc się z odformalizowaniem postępowania polegającym na zawieszeniu niewszczętego, nieistniejącego postępowania.

Dodać należy, że taką samą ocenę prawną wyrażono w analogicznej sprawie, rozstrzygniętej prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 5 listopada 2020 r., III SA/Wa 1446/20.

9. Z powyższych względów Sąd stwierdza, że zasadne są zarzuty skargi polegające na naruszeniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie we wstępnej fazie postępowania, w której bada się jedynie formalną dopuszczalność wszczęcia postępowania, lecz nie bada się istnienia zagadnienia wstępnego – co przynależy już do meritum sprawy. Organ zawiesił postępowanie, którego nie wszczął, a więc nie mógł ujawnić (a ujawnia się w toku postępowania) przesłanki zawieszenia postępowania. W realiach niniejszej sprawy, zawisłość sprawy sądowej nie kreuje zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wobec postępowania wstępnego, wznowieniowego. Takie zagadnienie wstępne istnieje, ale wobec postępowania zasadniczego, wznowionego. Organ jest uprawniony do zawieszenia postępowania, gdy je uprzednio wznowi wydając postanowienie na podstawie art. 243 § 1 O.p. Art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie stanowi podstawy do zawieszenia "postępowania z wniosku o wznowienie postępowania", jak to ujęto w sentencji postanowienia pierwszoinstancyjnego. Wniosek Spółki o wznowienie postępowania, sam w sobie - jak wyżej wykazano - nie wszczął postępowania podatkowego, które można by zawieszać. Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem wstępnym, w którym bada się jedynie aspekty formalne dopuszczalności wszczęcia postępowania. Nie jest to postępowanie, na które można rozciągać problem istnienia zagadnienia wstępnego z (przyszłej) fazy postępowania wznowionego.

Naruszono też art. 243 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie przejawiające się zawieszeniem postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wobec braku prawnej możliwości zawieszenia postępowania, które nie zostało uprzednio wszczęte.

10. 1. Wskazane powyżej naruszenia przepisów mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy skarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Postanowienie je poprzedzające jest dotknięte takimi samymi wadami, a więc podlega uchyleniu na podstawie art. 135 P.p.s.a.

10.2. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Po pierwsze, organ zbada dopuszczalność wznowienia postępowania. W sytuacji uznania dopuszczalności wznowienia postępowania organ wyda postanowienie, o którym mowa w art. 243 § 1 O.p., a następnie oceni czy istnieje (nadal) przesłanka zawieszenia postępowania, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Dopiero po wykonaniu tych czynności, jeżeli okaże się, że przesłanka zawieszenia istnieje organ zawiesi wznowione postępowanie.

11. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

12. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.