Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 632/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 138c, art. 138j § 1 pkt 2, art. 169
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel ( spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi B. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: "organ odwoławczy", "Kolegium"), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 221

§ 1 w zw. z art. 239 oraz art. 144 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r.,

poz. 800 ze zm., dalej "O.p."), utrzymało w mocy własne postanowienie z dnia

[...] nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania podatnika B.B. (dalej: "strona", "skarżący")

z dnia [...] od decyzji Prezydenta Miasta D.

(dalej: "Prezydent Miasta" lub "organ I instancji") z dnia [...]

nr [...] ustalającej stronie wysokość podatku od nieruchomości na 2017 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia [...] organ I instancji ustalił stronie wysokość podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...] zł.

Pismem z dnia [...] adwokat B.K. w imieniu strony złożył odwołanie od powyższej decyzji. Do odwołania załączono pełnomocnictwo

z dnia [...] udzielone przez stronę temu adwokatowi w zwykłej formie pisemnej.

Postanowieniem z dnia [...] SKO, działając na podstawie

art. 169 § 1 O.p., wezwało pełnomocnika do uzupełnienia braków formalnych odwołania poprzez przesłanie pełnomocnictwa sporządzonego według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p. ze wskazaniem w dokumencie pełnomocnictwa adresu elektronicznego w systemie

ePUAP. Jednocześnie organ pouczył, że usunięcie braku formalnego odwołania może nastąpić również poprzez jego podpisanie przez podatnika.

W zakreślonym terminie pełnomocnik strony nadesłał pełnomocnictwo szczególne udzielone mu przez stronę na formularzu PPS-1 do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji. W rubryce nr 44 formularza pełnomocnictwa wskazano adres poczty elektronicznej pełnomocnika: [...].

Postanowieniem z dnia [...] Kolegium pozostawiło odwołanie bez rozpatrzenia. W jego ocenie złożone odwołanie zawierało nieuzupełnione w terminie braki formalne, a mianowicie nie zostało podpisane przez prawidłowo umocowanego pełnomocnika.

W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik strony zarzucił mu naruszenie przepisów prawa procesowego:

1) art. 138c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 144 § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że niewskazanie

w treści pełnomocnictwa adresu elektronicznego, jako elementu koniecznego pełnomocnictwa powoduje jego nieprawidłowość i niemożność skutecznego doręczania pism, podczas gdy pełnomocnictwo pozostaje ważne i skuteczne,

a doręczanie pism jest możliwe na zasadach określonych w art. 144 § 3 O.p.;

2) art. 169 § 1 i § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, iż niewskazanie adresu elektronicznego w systemie ePUAP może skutkować pozostawieniem odwołania bez rozpoznania, podczas gdy brak formalny w tej mierze nie uniemożliwia rozpoznania sprawy;

3) art. 169 § 1 i § 4 O.p. poprzez wezwanie pełnomocnika do uzupełnienia braków bez precyzyjnego wskazania, co miało podlegać uzupełnieniu i co organ rozumiał pod pojęciem "adresu elektronicznego ePUAP" albowiem pojęcie to jest nieznane ustawie, a na stronie internetowej ePUAP pojęcie adresu elektronicznego jest równoznaczne z adresem e-mail;

4) art. 155 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie;

5) art. 138c § 1 i § 2 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, że adresem elektronicznym w rozumieniu tego przepisu nie może być adres poczty elektronicznej oraz bezzasadne uznanie, że wskazanie adresu poczty elektronicznej uniemożliwia dokonywanie doręczeń na podstawie O.p.

Podnosząc powyższe zarzuty, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i nadanie biegu sprawie z odwołania złożonego przez stronę.

Postanowieniem z dnia [...] SKO utrzymało w mocy swoje rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, iż w myśl art. 138c § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego winno zawierać - prócz pozostałych ustawowo przewidzianych elementów - także jego adres elektroniczny. Stosownie do art. 138e § 3 O.p. pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego

w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Rozporządzeniem z dnia 28 grudnia 2015 r.

w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015 r., poz. 2330 ze zm.) Minister Finansów określił wzór pełnomocnictwa szczególnego, stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia.

W pouczeniu nr 6 do poz. 47 formularza pełnomocnictwa szczególnego wskazano: "adres elektroniczny oznacza adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (np. ePUAP)".

Powyższe ma związek z treścią art. 144 § 5 O.p., zgodnie z którym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Na mocy art. 145

§ 2 O.p. jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Przy czym zgodnie z art. 3 pkt 14 O.p. przez portal podatkowy rozumie się system teleinformatyczny administracji podatkowej, służący do kontaktu organów podatkowych z podatnikami, płatnikami i inkasentami, a także ich następcami prawnymi oraz osobami trzecimi, w szczególności do wnoszenia podań, składania deklaracji oraz doręczania pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Cytując następnie treść § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie określenia rodzajów spraw, które mogą być załatwiane z wykorzystaniem portalu podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 2287 ze zm.) Kolegium wskazało, że ten tryb doręczania korespondencji nie będzie miał zastosowania w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatków i opłat lokalnych, w tym podatku od nieruchomości.

Natomiast pojęcie "elektroniczna skrzynka podawcza" zdefiniowano w art. 3

pkt 17 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1114 ze zm.), wskazując, że jest to dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej

służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego

przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego.

Art. 16 ust. 1a tej ustawy stanowi przy tym, iż podmiot publiczny udostępnia elektroniczną skrzynkę podawczą, spełniającą standardy określone i opublikowane na ePUAP przez ministra właściwego do spraw informatyzacji oraz zapewnia jej obsługę.

Mając powyższe na uwadze Kolegium wskazało, że elementem koniecznym pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi w postępowaniu podatkowym jest zawarcie w jego treści adresu elektronicznego pełnomocnika w systemie teleinformatycznym służącym do obsługi doręczeń, za pomocą którego organ podatkowy może doręczyć dokumenty elektroniczne i otrzymać wymagane przepisami elektroniczne urzędowe potwierdzenie doręczenia. W przypadku spraw z zakresu podatków i opłat lokalnych prowadzonych przez samorządowe kolegia odwoławcze jest to adres elektronicznej skrzynki podawczej na platformie ePUAP.

Kolegium podało, że o konieczności uzupełnienia braków formalnych odwołania organ odwoławczy poinformował pełnomocnika i stronę wzywając m.in. do podania adresu elektronicznego w systemie ePUAP lub – alternatywnie – do podpisania odwołania przez podatnika, czego nie uczyniono. Pełnomocnik zaś

w poz. 47 podał swój adres mailowy, który nie jest tożsamy z adresem jego skrzynki podawczej w systemie ePUAP. W tym kontekście Kolegium podzieliło pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, że wskutek nieuzupełnionych w terminie braków formalnych w postaci niezamieszczenia na formularzu pełnomocnictwa adresu elektronicznego e-PUAP pełnomocnika, odwołanie z dnia [...] zawiera braki formalne. Właściwe złożenie pełnomocnictwa ma bowiem istotne skutki dla prawidłowości złożonego odwołania i dopuszczalności jego merytorycznego rozpoznania. Zgodnie bowiem z art. 168 § 3 O.p. odwołanie – jak każde podanie – wniesione pisemnie powinno być podpisane przez wnoszącego. Możliwe jest, aby odwołanie zostało podpisane przez pełnomocnika podatnika. Jednakże w takim wypadku pełnomocnik winien przedłożyć pełnomocnictwo spełniające wymagania przewidziane przepisami Ordynacji podatkowej.

W skardze podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego polegające na nieprawidłowym przeprowadzeniu kontroli odwoławczej i błędnym uznaniu, że :

1) wbrew treści przepisów art. 138c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 169 § 1

i § 4 oraz art. 144 § 3 O.p. niewskazanie w treści pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi adresu elektronicznego powoduje nieważność tego pełnomocnictwa

i niemożność skutecznego doręczania pism, podczas gdy pełnomocnictwo pozostaje ważne i skuteczne, a doręczanie pism jest możliwe na zasadach określonych

w art. 144 § 3 O.p.;

2) wbrew treści przepisu art. 169 § 1 i § 4 O.p. niewskazanie adresu elektronicznego w systemie ePUAP może skutkować pozostawieniem odwołania bez rozpoznania, podczas gdy brak formalny w tej mierze nie uniemożliwia nadania sprawie biegu i jej rozpoznania;

3) brak wskazania adresu elektronicznego w systemie ePUAP jest równoznaczny z brakiem podpisu odwołania w myśl art. 168 § 3 O.p., podczas gdy okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla umocowania pełnomocnika i złożenia odwołania przez osobę umocowaną;

4) organ prawidłowo wezwał pełnomocnika do usunięcia braków formalnych pełnomocnictwa, podczas gdy organ nie wskazał precyzyjne, co miało podlegać uzupełnieniu i co rozumiał pod pojęciem "adresu elektronicznego ePUAP", albowiem pojęcie to jest nieznane ustawie, a na stronie internetowej ePUAP pojęcie adresu elektronicznego jest równoznaczne z adresem e-mail;

5) organ prawidłowo nie zastosował przepisu art. 155 § 1 O.p.;

6) zgodnie z art. 138c 1 i § 2 O.p. adresem elektronicznym w rozumieniu tego przepisu nie może być adres poczty elektronicznej oraz, że wymienienie adresu poczty elektronicznej uniemożliwia dokonywanie doręczeń na podstawie O.p.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniósł, że brak wskazania w formularzu pełnomocnictwa szczególnego adresu elektronicznego pełnomocnika w systemie ePUAP nie jest przeszkodą do nadania sprawie biegu, nie może być traktowany, jako złożenie odwołania przez osobę nieumocowaną, a samo pełnomocnictwo pozostaje ważne i skuteczne.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i poglądy wyrażone

w doktrynie zaznaczył, że do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu

do wezwania wnioskodawcy na podstawie art. 169 O.p. celem ich usunięcia, należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie podania biegu. W ocenie pełnomocnika skarżącego nie ma podstaw do uznania, iż brak wskazania

adresu elektronicznego w systemie ePUAP w dokumencie pełnomocnictwa stanowi brak formalny podlegający usunięciu w trybie art. 169 § 1 O.p., a jego nieusunięcie może stanowić podstawę do pozostawienia odwołania bez rozpoznania. Ponadto wskazując na stanowisko Ministra Finansów wyrażone w odpowiedzi z dnia

24 października 2016 r. na interpelację poselską nr 6584 autor skargi podniósł, że brak wskazania adresu elektronicznego w pełnomocnictwie nie stanowi przeszkody do jego uwzględnienia, a jedynie wpływa na sposób doręczeń oraz że nie jest wolą ustawodawcy wprowadzanie rygoru bezskuteczności pełnomocnictwa tylko z powodu braku wskazania adresu elektronicznego pełnomocnika.

Nadto w ocenie pełnomocnika skarżącego w świetle obowiązujących przepisów pełnomocnik zawodowy nie ma obowiązku posiadania adresu elektronicznego

w systemie ePUAP. Żaden z przepisów nie nałożył na pełnomocników takiego wymogu, zatem brak wskazania takiego adresu nie może skutkować nieważnością pełnomocnictwa lub niemożnością udziału pełnomocnika w sprawie.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącego wskazał, że z treści przepisu

art. 138c § 2 O.p. nie wynika, iż adresem elektronicznym powinien być adres elektroniczny w systemie ePUAP, a delegacja ustawowa dla ministra właściwego

do spraw finansów określona w art. 138j O.p. nie obejmuje możliwości doprecyzowania przez ministra w formularzu pojęć określonych w ustawie. Zatem nie ma podstaw do uznania, iż adres, o którym mowa w art. 138c § 2 O.p. ma być adresem elektronicznym w systemie ePUAP. Pełnomocnik zaznaczył przy tym, że zgodnie z ustawą o świadczeniu usług drogą elektroniczną (art. 2 ust. 1) za adres elektroniczny uznaje się "oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej". Skoro pojęcie adresu elektronicznego zostało zdefiniowane

w jednym akcie prawnym, a nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, to nie sposób w ocenie pełnomocnika skarżącego przyjąć, iż ma ono inne znaczenie

w Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie przyjętego stanowiska pełnomocnik skarżącego wskazał na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 576/17 oraz WSA w Kielcach z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 339/17.

Jednocześnie pełnomocnik skarżącego wskazał na nieprecyzyjność postanowienia SKO wzywającego do uzupełnienia braków podnosząc, że w aktach prawnych takich jak Ordynacja podatkowa, czy też ustawa o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne nie występuje takie pojęcie jak "adres elektroniczny w systemie ePUAP". Z rozporządzeń wykonawczych do ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne wynika, iż akty te posługują się podjęciem adres elektroniczny na równi z adresem

e-mail; tak samo na stronie internetowej ePUAP wskazano, iż adresem elektronicznym jest adres e-mail. Pojęcie to nie występuje również na stronie ePUAP, albowiem na tej stronie można znaleźć jedynie adres skrytki dla danej skrzynki. Zatem nie sposób zdaniem pełnomocnika skarżącego uznać, jaki adres elektroniczny w systemie ePUAP miał zostać podany pierwotnie.

Na marginesie autor skargi zwrócił uwagę, że okoliczność niewskazania adresu poczty elektronicznej w pełnomocnictwie nie miała żadnego wpływu na skuteczność wymiany korespondencji z SKO, co jednoznacznie obrazuje, iż ten brak formalny pełnomocnictwa pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na możliwość nadania sprawie biegu.

W odpowiedzi na skargę Kolegium, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniosło o jej oddalenie.

Dodatkowo podniosło, że adres e-mail nie może być adresem elektronicznym

w rozumieniu art. 138c § 1 O.p. i nie można za jego pośrednictwem dokonywać doręczeń. Przez adres elektroniczny w rozumieniu ww. przepisu należy przyjąć

adres na platformie elektronicznej umożliwiającej przekazywanie dokumentów elektronicznych systemu teleinformatycznego podmiotu, któremu składa się dokument. Potwierdza to także aktualny wzór pełnomocnictwa wydany na podstawie art. 138j § 1 O.p. Kolegium zaznaczyło, że także art. 152a § 1 pkt 3 O.p. wymaga,

by w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesłał na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. Bez konta na platformie elektronicznej nie jest wiec możliwe pobranie korespondencji i wygenerowanie elektronicznego potwierdzenia odbioru.

Jednocześnie Kolegium zaakcentowało, że jego stanowisko jest też zgodne

z ratio legis nowelizacji Ordynacji podatkowej, nakładającej na profesjonalnych pełnomocników powyższy obowiązek. Jak wynika z uzasadnienia projektu nowelizacji jej celem jest bowiem uproszczenie doręczeń i przeciwstawienie się praktykom profesjonalnych pełnomocników polegający na unikaniu doręczeń.

SKO podniosło, że w niniejszej sprawie profesjonalny pełnomocnik nadal nie podał adresu ePUAP, co oznacza, że nie będzie w stanie odebrać elektronicznej korespondencji. Korespondencję tradycyjną pełnomocnik mógłby odebrać jedynie

w siedzibie organu, jednakże ten sposób nie został przez ustawodawcę obwarowany żadnymi terminami. Zdaniem Kolegium działania pełnomocnika mają więc na celu jedynie przedłużenie postępowania i jako takie są sprzeczne z celem dokonanej nowelizacji, niwecząc sens wprowadzenia obowiązku doręczeń elektronicznych do Ordynacji podatkowej. Z tego powodu Kolegium, będąc świadome rozbieżności orzeczniczych, pozostało na stanowisku wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu.

W dalszej kolejności Kolegium podniosło, że brak jednego z ustawowo wymaganych elementów pełnomocnictwa powoduje, że nie zostało ono skutecznie złożone, a więc nie została spełniona przesłanka działania pełnomocnika w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 138i § 2 w zw. z art. 133 § 3 O.p. pełnomocnik może działać dopiero od momentu zawiadomienia organu podatkowego poprzez złożenie zawiadomienia na wzorze określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Kolegium nie budzi wątpliwości, że skutek prawny może wywierać tylko takie zawiadomienie, w którym są wskazane wszystkie obligatoryjne elementy, enumeratywnie określone w art. 138c § 1 O.p. w tym adres elektroniczny, zatem brak wskazania tego adresu powoduje, że pełnomocnictwo jest nieskuteczne.

Z powyższych powodów nie sposób w ocenie SKO przyjąć, że brak adresu elektronicznego wyczerpuje przesłankę problemów technicznych z art. 144 § 3 O.p. Wskazując na rozbieżności pojawiające się w tej kwestii w orzecznictwie sądowym

i w piśmiennictwem Kolegium wskazało, że wystarczy, by pełnomocnik nie wskazał zgodnie z obowiązkiem ustanowionym w art. 138c § 1 O.p. swojego adresu elektronicznego, by wykluczyć możliwość doręczenia środkami komunikacji elektronicznej, co naturalnie tworzy pole do nadużyć (choćby w postaci unikania odbioru korespondencji).

Ponadto Kolegium podzieliło tezę, zgodnie z którą pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 O.p. W konsekwencji art. 169 § 1 O.p. nie może mieć zastosowania wyłącznie do pełnomocnictwa z brakami formalnymi w oderwaniu od podania. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do podań, których braki uniemożliwiają nadanie właściwego biegu tym podaniom, w tym również związane

z wadliwością dokumentu zawierającego umocowanie do działania w imieniu strony postępowania. Kolegium zaznaczyło, że zna także pogląd, zgodnie z którym brak pełnomocnictwa może być usunięty na wezwanie organu oparte o art. 155 O.p., jednakże nie dotyczy to sytuacji, kiedy odwołanie podpisuje nieprawidłowo umocowany pełnomocnik. Kolegium może bowiem rozpoznawać sprawę w drugiej instancji tylko wtedy, kiedy zostanie złożone dopuszczalne odwołanie. Natomiast skoro nie można było przyjąć, że odwołanie zostało podpisane przez skutecznie umocowaną do tego osobę, to brak ten obligował Kolegium do wystosowania wezwania na podstawie art. 169 w zw. z art. 168 § 3 O.p. Kolegium zaznaczyło, że

w wezwaniu z dnia [...] precyzyjnie wskazano profesjonalnemu pełnomocnikowi, na czym polega brak, jakich przepisów nie dochowano i jak brak powinien być usunięty, zatem za bezpodstawne uznało zarzuty skargi w tym zakresie. Zdaniem SKO w istocie nie dotyczą one niezrozumienia wymogów wskazanych w wezwaniu, lecz stanowią polemikę z ich zasadnością.

Jednocześnie Kolegium wyjaśniło, że przyjęcie powyższego stanowisko i trybu usunięcia braku skutkowało tym, że brak ten mógł być usunięty również bezpośrednio przez podatnika. Wezwanie o uzupełnienie braku skierowano do rzekomego pełnomocnika, ponieważ on był wnoszącym podanie w rozumieniu

art. 169 § 1 O.p. i to niezależnie od tego, czy był pełnomocnikiem czy też nie. Nieuzupełnienie przez niego braku spowodowałoby, że nie uzna się go definitywnie za pełnomocnika, wskutek czego odwołanie pozostanie niepodpisane. Wtedy możliwe będzie wezwanie strony do uzupełnienie tego braku w trybie art. 169 § 1 O.p. Kolegium powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podniosło,

że powyższa interpretacja pozwala, by niezawiniony przez stronę błąd pełnomocnika nie zamykał jej możliwość dochodzenia swoich racji przed organami administracji,

a w konsekwencji art. 52 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przed sądem, czym dąży do jak najpełniejszej realizacji zasady prawa do zaskarżenia orzeczenia z art. 78 Konstytucji RP i prawa do sądu z art. 45 Konstytucji RP. Doręczenie wezwania stronie postępowania czyni także zadość zasadzie budzenia zaufania do organów podatkowych i udzielania informacji

i wyjaśnień (art. 121 § 1 i § 2 O.p.).

Rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Sądowej kontroli – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegało postanowienie utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia zasadności wezwania pełnomocnika skarżącej do uzupełnienia braku odwołania poprzez złożenie pełnomocnictwa według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p. oraz prawidłowości wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania z uwagi na niepodanie ‒ zdaniem organu ‒ prawidłowego adresu elektronicznego do doręczeń pełnomocnika.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że postanowieniem z [...] Kolegium wezwało pełnomocnika skarżącego do złożenia pełnomocnictwa według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p. ze wskazaniem adresu elektronicznego w systemie ePUAP. Pełnomocnik skarżącej złożył w terminie pełnomocnictwo na druku PPS-1, wskazując w rubryce 44 adres elektroniczny e-mail, nie będący adresem w systemie ePUAP.

W kwestii zasadności pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia w sytuacji, w której dołączone pełnomocnictwo na wymaganym formularzu nie zawiera adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2017 r., I GSK 166/17. Ponadto w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym, dotyczących tego samego organu, tut. Sąd zajął stanowisko w prawomocnych wyrokach z 1 marca 2018 r., I SA/Gl 1196/17 oraz z 23 sierpnia 2018 r., I SA/Gl 679/18 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w tej sprawie podziela wyrażone w ww. wyrokach stanowisko i na ich podstawie wywiedzie dalsze rozważania.

Przystępując do rozważań nad legalnością zaskarżonego postanowienia wskazać w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (art. 169 § 4 O.p.).

Jednocześnie zauważyć trzeba, że ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649, dalej: "ustawa zmieniająca") wprowadzono z dniem 1 stycznia 2016 r. zmiany w Ordynacji podatkowej, m.in. w zakresie pełnomocnictw oraz doręczeń, mające na celu usprawnienie postępowań podatkowych, w których strona reprezentowana jest przez zawodowego pełnomocnika. Na mocy art. 1 pkt 98 ustawy zmieniającej, dodany został art. 138c O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny.

Z kolei, na mocy art. 1 pkt 100 ustawy zmieniającej art. 144 O.p. otrzymał brzmienie:

"§ 1. Organ podatkowy doręcza pisma:

1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub

2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

§ 2. Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą.

§ 3. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1.

§ 4. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys, za pokwitowaniem.

§ 5. Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego".

Począwszy zatem od dnia 1 stycznia 2016 r. z art. 144 § 5 O.p. wynika, że pełnomocnikom profesjonalnym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przepis ten wprowadza wyjątek od zasady przewidzianej w art. 144 § 1 oraz w art. 144a O.p. Doręczanie pism w postaci tradycyjnej - papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 O.p., co do zasady, jest możliwe tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego. Ponadto doręczenie pełnomocnikowi profesjonalnemu może również nastąpić w sposób tradycyjny, czyli na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 O.p.). Z powyższego wynika zatem, iż doręczenie profesjonalnemu pełnomocnikowi pism w postępowaniu podatkowym co do zasady następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zaś doręczenie drogą tradycyjną dopiero w przypadku wystąpienia problemów technicznych, uniemożliwiających organowi doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Jednocześnie zaakcentować należy, co ma zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, że jak wskazuje się w najnowszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, "pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 w zw. z art. 144 § 5 i art. 152a O.p., należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (np. adres e-mail). Nie musi to być adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu. Z uwagi na powyższe uznać należy, że podanie w pełnomocnictwie adresu e-mail umożliwia skuteczne doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego w oparciu o dyspozycję art. 152a § 1 O.p." (por. tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 455/17). W powyższym orzeczeniu NSA wskazał również, że przepisy o doręczaniu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie wymagają, aby adresat pisma wskazał konto na ePUAP lub też w innym systemie teleinformatycznym. Wskazanie takiego konta nie jest więc warunkiem doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Ustawodawca wprowadził jedynie wymóg podpisania urzędowego poświadczenia odbioru pisma przesłanego w formie dokumentu elektronicznego w sposób zgodny z treścią art. 20a ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Warunkiem koniecznym jest natomiast wskazanie adresu elektronicznego, ale nie musi to być adres konta na platformie ePUAP lub też w innym systemie teleinformatycznym.

W konsekwencji organ podatkowy nie ma możliwości zobowiązania adresata do utworzenia takiego konta, ani też nie ma możliwości do uzależnienia doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej od posiadania takiego konta (P. Pietrasz, Ciąg dalszy informatyzacji postępowania podatkowego - doręczanie pism przez organ podatkowy za pomocą środków komunikacji elektronicznej, PPLiFS 2014, nr 12, s. 25). Z uwagi na powyższe uznać należy, że podanie w pełnomocnictwie adresu e-mail umożliwia skuteczne doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego na podstawie art. 152a § 1 O.p.

W powołanym wyżej wyroku NSA z 22 marca 2017 r. (I GSK 166/17) wskazano, że "brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie sposób zaliczyć do braków, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu" (teza 3 do ww. wyroku). Ponadto, "nieposiadanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie stanowi naruszenia przepisu prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego jeżeli pełnomocnik profesjonalny nie posiada takiego adresu, mamy do czynienia wyłącznie z sytuacją problemu technicznego w rozumieniu art. 144 § 3 O.p." (teza 4 do ww. wyroku). Co więcej, NSA w ww. wyroku wskazywał, że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 § 1 O.p., i w konsekwencji "brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, co stanowi naruszenie art. 138c § 1 O.p., nie podlega usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 O.p. i to niezależnie od tego, czy pełnomocnictwo złożono razem, czy też odrębnie z podaniem" (por. teza 1 do ww. wyroku).

W rozpatrywanej sprawie ‒ jak wyżej wskazano ‒ załączono pełnomocnictwo na urzędowym wzorze PPS-1 ze wskazaniem adresu e-mail pełnomocnika (nie będącego adresem w systemie ePUAP).

Należy zatem zaznaczyć, że po pierwsze błędne było wezwanie przez organ odwoławczy pełnomocnika do uzupełnienia braku podania poprzez złożenie pełnomocnictwa z prawidłowym adresem elektronicznym. Jak bowiem zaznaczono wyżej, brak w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego nie podlega usunięciu w trybie art. 169 § 1 O.p.

Po drugie organ odwoławczy niezasadnie przyjął, iż niewystarczające jest podanie w pełnomocnictwie szczególnym jedynie adresu e-mail. Pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika należy bowiem rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny.

W związku z powyższym naruszony został przepis art. 169 § 1 O.p., dotyczący wezwania do uzupełnienia braków formalnych podania, gdyż nieposiadanie (niepodanie) przez pełnomocnika profesjonalnego adresu elektronicznego, o którym mowa w art. 138c § 1 O.p. nie stanowi braku, uniemożliwiającego nadanie podaniu (odwołaniu) dalszego biegu.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną, przedstawioną w niniejszych rozważaniach.

Podsumowując, naruszenie przez organ przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 169 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jego wynik, uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przy zastosowaniu art. 120 tej ustawy, o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania (pkt 2 sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika strony będącego adwokatem (480 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).