Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1455/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie NSA Sławomir Kozik (spr.), Zbigniew Romała, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi W.M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 9 lipca 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. I. Uchyla zaskarżona decyzję. II. Zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 181,40 – zł (sto osiemdziesiąt jeden złotych i czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 26 stycznia 1999 r. określił wobec W.M. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie [...] zł /po denominacji [...],- zł/, zaległość podatkowej z tego tytułu w kwocie [...] zł /po denominacji [...],- zł/ oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł /po denominacji [...]- zł/.

W.M. w odwołaniu od powyższej decyzji Urzędu Skarbowego wniósł o uchylenie tej decyzji i zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 i art. 20 umowy miedzy Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylania się od opodatkowania, a także naruszenie art. 180 § 1 oraz art. 187 ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 9 lipca 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn.zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu (nieograniczony obowiązek podatkowy). Organ stwierdził, że osoba fizyczna podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w sytuacji, gdy posiada w Polsce miejsce zamieszkania lub pobyt czasowy dłuższy niż 183 dni.

W sprawie niniejszej W.M. od dnia 5 sierpnia 1993 r. figuruje w kartotece ewidencji ludności miasta G. jako zameldowany na pobyt stały w G. przy ul. [...]. Jakkolwiek zameldowanie jest jedynie administracyjnym potwierdzeniem miejsca pobytu to jednakże W.M. faktycznie przebywał na terytorium Rzeczypospolitej w dłuższych okresach czasu tj. od 4 lipca 1993 r. do 8 kwietnia 1994 r. Ponadto na podstawie informacji udzielonej przez "B" S.A. I Oddział W. W. M. w okresie od 8 marca 1995 r. do 8 listopada 1995 r dokonywał realizacji czeków w tym czeków dotyczących 1994 r. z tytułu uzyskanej renty zagranicznej z USA, chociaż oświadczył, że w okresie tym na terytorium Rzeczypospolitej nie przebywał. Fakt zamieszkiwania strony poza terytorium USA potwierdził Social Security Administration. Instytucja ta dodatkowo wskazała stawkę podatku, jaka będzie pobierana w tamtym państwie od miesiąca grudnia 1994 r. z uwagi, iż W.M. mieszka poza terytorium USA i nie jest obywatelem USA. Zważywszy, iż w umowie pomiędzy Polską a USA brak jest regulacji w zakresie opodatkowania rent i emerytur wypłacanych przez Umawiające się Państwo do tego rodzaju przychodów stosuje się zatem przepisy prawa wewnętrznego w tym przypadku ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art.10 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy emerytury, renty zostały zakwalifikowane do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 9 ust. 1 ww. ustawy. Szczegółowe zasady opodatkowania rent, emerytur zagranicznych zostały zawarte w art. 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie ustawodawca nakazał już przy poborze zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych stosowanie postanowień umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, zawartej z krajem, z którego pochodzą emerytury i renty. Natomiast przepis art. 20 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki z dnia 8 października 1974 r. o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178 i 179) stanowi, iż renty i emerytury wypłacane w USA osobie fizycznej mającej zamieszkanie w Polsce podlegają opodatkowaniu w obu krajach, z tym, że Polska zezwoli osobie mającej zamieszkanie w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków zapłaconych w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Zatem zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 powołanej umowy międzynarodowej w przypadku uzyskiwania przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce dochodów z tytułu emerytury i renty wypłacanej w USA, podwójnego opodatkowania unika się poprzez zaliczenie proporcjonalne podatku zapłaconego w USA od tych dochodów na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce wyliczonego od kwoty tych dochodów wg skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu II instancji Urząd Skarbowy w zakwestionowanej decyzji zasadnie przyjął do opodatkowania uzyskane przez W.M. dochody z tytułu emerytury wypłacanej przez Stany Zjednoczonej Ameryki w wysokości 3.857,- $. Dokonał przeliczenia tego przychodu na złote, zgodnie z zasadą określoną w art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wg kursów z dnia 3 każdego miesiąca, gdyż zgodnie z oświadczeniem strony do protokołu z dnia 21 listopada 1997 r., otrzymywał on emeryturę w USA do trzeciego każdego miesiąca z góry, ogłaszanych przez "B" SA, z którego usług korzystał W.M. i mających zastosowanie przy kupnie walut, co stanowi [...] zł. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania wyliczył wg skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek w kwocie [...] zł. Następnie organ podatkowy I instancji zgodnie z postanowieniami art. 20 ust. 1 powołanej Umowy Międzynarodowej odliczył podatek zapłacony w USA w wysokości [...] $ stanowiący w przeliczeniu na złote kwotę [...] zł i ustalił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1994 w wysokości [...] zł (po denominacji [...],- zł).

W.M. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej z dnia 9 lipca 2001 r. wniósł o jej uchylenie ponieważ jest ona niezgodna z prawem. Decyzji tej skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 1, art. 3 ust. 1, art. 11 ust. 3, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rażące naruszenie przepisów ordynacji podatkowej, a w szczególności przepisów art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 i art. 191.

W.M. w uzasadnieniu skargi przedstawił, że w roku podatkowym 1994 nie przebywał czasowo w Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni, jak również w tym roku nie miał stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym zdaniem strony nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Polsce i art.3 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miał wobec niego zastosowania.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie jego stałego miejsca zamieszkania. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarto definicji tego pojęcia i powoduje to konieczność posiłkowania się w tym zakresie przepisami kodeksu cywilnego. W świetle art. 25 k.c. miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Powyższe uregulowanie oznacza, że o miejscu zamieszkania decydują dwa łącznie występujące czynniki: faktyczne przebywanie (czynnik zewnętrzny) i zamiar stałego pobytu (czynnik wewnętrzny).

Skarżący wskazał, że do Stanów Zjednoczonych wyjechał z zamiarem stałego pobytu 24 marca 1982 r., czego dowodem na to jest posiadanie przez niego tzw. "zielonej karty" - RESIDENT ALIEN, wystawionej przez Departament Emigracyjny USA. Osoby, które posiadają ten dokument są traktowane przez Rząd Stanów Zjednoczonych jak obywatele tego kraju z wszystkimi przywilejami, m.in. prawo legalnej pracy, prawo stałego meldunku, a przede wszystkim ubezpieczenia tzw. SOCIAL SECURITY. Jako stały mieszkaniec Stanów Zjednoczonych skarżący otrzymał ubezpieczenie - SOCIAL SECURITY o numerze [...], które stanowi podstawę do otrzymania legalnej pracy, prawa stałego zameldowania, prawa do ubezpieczenia zdrowotnego (leczenia) a nawet posiadania własnego samochodu. Skarżący przedstawił, iż w Stanach Zjednoczonych pracował cały czas w jednej firmie tj. "A", w E., P., gdzie nawet po przejściu w wieku 62 lat na emeryturę miał zapewnione w dalszym ciągu miejsce pracy. Zgodnie z prośbą szefa podjął pracę na tym samym stanowisku w "A", w E. w dniu l czerwca 1994 r. gdzie pracował do 31 października 1994 r. Stały pobyt w Stanach Zjednoczonych posiada również żona skarżącego M.M. oraz córka L.M., które wyjechały na stałe 14 lutego 1987 r. na tzw. "połączenie rodzin".

W.M. wskazał, że ani on oni jego rodzina nie przyjęli obywatelstwa amerykańskiego, ponieważ nie było takiej potrzeby, jako rezydenci posiadali takie same prawa jak obywatele Stanów Zjednoczonych.

W ocenie skarżącego organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania, bowiem nie dopuściły jako dowód tego co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie zebrano i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzono całego materiału dowodowego. Organ podatkowy nie uwzględnił wszystkich dowodów i spowodowało to błędne ustalenie stanu faktycznego, bowiem zdaniem skarżącego w 1994 r. niewątpliwie był on stałym mieszkańcem Stanów Zjednoczonych.

Skarżący przyznał, że przyjechał do Polski w dniu 4 lipca 1993 r. z zamiarem odwiedzenia swojej rodziny i w trakcie powrotu z Mazur zachorował na korzonki i rwę kulszową. Choroba ta wymagała dłuższej kuracji tj. zastrzyki, nagrzewania i masarze. Po długiej kuracji czując się na siłach powrócił do Stanów Zjednoczonych w dniu 8 kwietnia 1994 r. Ponownie skarżący przyjechał do Polski pod koniec 1994 r., ale nie wcześniej niż przed 31 października, ponieważ do tego czasu pracował w USA. Następnie ponownie skarżący powrócił do Stanów Zjednoczonych i z całą pewnością nie jego pobyt w Polsce w roku 1994 trwał krócej niż 183 dni.

Skarżący zarzucił organom podatkowym błędne ustalenie, że w roku 1994 przebywał w Polsce na stałe i wskazał, iż definicja miejsca zamieszkania nie budzi wątpliwości w doktrynie prawa cywilnego, administracyjnego i prawa pracy, a orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego od lat reprezentuje jednolite stanowisko. Miejscem zamieszkania osoby fizycznej, jest miejscowość w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Decydujące znaczenie mają zatem dwa elementy - faktyczne przebywanie w określonym miejscu i wewnętrzny zamiar stałego pobytu w tym miejscu. Zgodnie z tezą postanowienia Sądu Najwyższego w sprawie sygn. akt I CZ 38/73 okoliczność nie wymeldowania się z danego miasta nie żadnego znaczenia, jeśli osoba faktycznie przebywa, pracuje i mieszka w innym miejscu.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

W.M. w piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2001 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na ww. pismo skarżącego z dnia 8 listopada 2001 r. w swoim piśmie procesowym z dnia 20 maja 2004 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko organu odwoławczego.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga W.M. zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarzuty w niej podniesione są uzasadnione, a zakres uchybień popełnionych przy wydawaniu zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej jest tego rodzaju, iż uznać należy, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 120 w zw. z art. 122 oraz art. 125, 180 i 187 § 1 ordynacji podatkowej, jak również art. 191 tej ustawy, w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu w swojej decyzji Izba Skarbowa z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów w sprawie niniejszej dowolnie i nieprawidłowo przyjęła, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczne przyjęcie, że w roku podatkowym 1994 W.M. stale przebywał na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wręcz przeciwnie, dowody przedstawione przez skarżącego w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości przesądzały, że z całą pewnością jego centrum życiowym (rodzinnym, majątkowym i zawodowym) w roku 1994 były Stany Zjednoczone, gdzie przebywał z zamiarem stałego pobytu. Dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie wykazują, że skarżący wyjechał do USA w roku 1982 i w roku 1994 w dalszym ciągu mieszkał i legalnie pracował w USA posiadając "zieloną kartę". Skarżący zamieszkiwał tam z rodziną - żoną i córką. Natomiast okoliczność stałego zameldowania w Polsce w kontekście wyżej wskazanych dowodów i interpretacji skutków prawnych samego tylko zameldowania na pobyt stały w określonej miejscowości w Polsce przez orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1973 r. w sprawie sygn. akt I CZ 38/73, wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 1996 r. w sprawie sygn. SA/Gd 1956/95), nie może przesądzać, że w roku 1994 pobyt skarżącego w Polsce nosi znamiona stałości. Ponadto okoliczność, że w innym roku podatkowym skarżący otrzymywał z zagranicy pieniądze należne mu w roku 1994 nie może mieć żadnego wpływu na charakter jego pobytu w Polsce w roku 1994.

Wskazać również należy, iż organy podatkowe nie działały w sprawie niniejszej wnikliwie i szybko zważywszy, iż decyzję organ I instancji wydał w dniu 26 stycznia 1999 r., a Izba Skarbowa rozpoznała odwołanie dopiero w dniu 9 lipca 2001 r.

Zaskarżona decyzja zatem zdaniem Sądu w istotny sposób narusza normy wynikające przepisów art. 120 w zw. z art. 122 oraz art. 125, 180 i 187 § 1 ordynacji podatkowej, jak również art. 191 ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ podatkowy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy po podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i po wyczerpującym rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego.

Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. W pkt II orzeczono na zasadzie art. 152 w/w ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.