Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1161/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 29 ust. 1, art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 4, art. 42 ust. 11, art. 42 ust. 12
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 lutego 2018 roku sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2017r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w M(1) decyzją z [...] sierpnia 2016 r., nr [...], na podstawie art. 21 § 3a, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 2, art. 31a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 1, 3 i 11, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w miesiącu lipcu 2013 r., dalej: "ustawa o VAT"), określił A. A. prowadzącej działalność pod firmą "F(1)" (dalej: "podatniczka" ) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatniczka w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2013 r. zadeklarowała kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł, w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek bankowy w kwocie [...] zł. Naczelnik wszczął postępowanie po-datkowe w szczególności dla zbadania rzetelności przebiegu deklarowanych przez podatniczkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz litewskiej F(2) (dalej: "F(2)" ). Podatniczka dokonała trzech wewnątrzwspól-notowych dostaw towarów na rzecz tego podmiotu udokumentowanych fakturami: z 10 lipca 2013 r. nr [...] na kwotę netto [...] EUR, z 11 lipca 2013 r. nr [...] na kwotę netto [...] oraz z 19 lipca 2013 r. nr [...] na kwotę net-to [...] zł.

W ocenie organu podatkowego, pomimo wątpliwości, zebrany materiał dowo-dowy, ostatecznie nie dawał wystarczających podstaw, do zakwestionowania rzetel-ności rozliczenia podatniczki z transakcji stwierdzonych fakturami z 11 lipca 2013 r., Nr [...], z 19 lipca 2013 r., Nr [...]. Z treści CMR sporządzonych w dniach 11 lipca 2013 r. i 19 lipca 2013 r., wynika, że towar wynikający z tych faktur dostar-czony został na miejsce przeznaczenia. Powyższe potwierdza zapis w poz. nr 24 "przesyłkę otrzymano" stempel i podpis odbiorcy (data odbioru odpowiednio 17 lipca 2013 r. i 22 lipca 2013 r.). Ponadto z okazanych przez podatniczkę (sporządzonych w języku polskim i angielskim) dokumentów o nazwie "potwierdzenie dostawy", z da-tami odpowiednio 11 lipca 2013 r. i 17 lipca 2013 r. oraz stemplem "F(2)" wraz z nieczytelnym podpisem wynika, że towar będący przedmiotem dostaw dotarł do krajów przeznaczenia Holandii i Włoch.

Inaczej miała się rzecz w przypadku transakcji udokumentowanej fakturą z 10 lipca 2013 r. [...]. W wyniku transakcji udokumentowanej tą fakturą "F(2)" nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, jednakże towar ten zo-stał przetransportowany tylko z magazynu w M(1) do portu w M(2). Przed opuszczeniem kraju, "F(2)" dokonała jego dostawy na rzecz "F(3)" LTD, który dokonał jego wywozu drogą morską poza obszar celny Unii Europejskiej (dalej: "UE" ). Skoro towar, nie został przemieszczony z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego UE, to nie został spełniony jeden z podstawowych warunków niezbędnych do uznania tej transakcji za wewnątrz-wspólnotową dostawę towarów. Tylko w przypadku tej dostawy w dokumencie ozna-czonym jako "potwierdzenie dostawy" kontrahent podatniczki nie zamieścił informa-cji, że towary zostały dostarczone do kraju UE będącego miejscem jego przeznacze-nia.

Podatniczka w wymienianej dokumentacji z kontrahentem litewskim, uzyska-ła informację, że dostarczony przez nią towar był następnie przedmiotem eksportu. jednakże nie dołożyła staranności by upewnić się, gdzie faktycznie dostarczony przez nią towar został przewieziony. Naczelnik działając na podstawie art. 193 O.p. przeprowadził badanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatniczkę, za-kończone stwierdzeniem ich nierzetelności.

Oznacza to , że odpłatną dostawę towarów udokumentowaną fakturą z 10 lip-ca 2013 r. [...] należało traktować jako dokonaną na terytorium kraju. Podat-niczka niewłaściwie zastosowała zerową stawkę podatku (określoną w art. 42 ust. 1 tej ustawy). Należny podatek wyliczony według stawki 23% wynosi [...] zł. Obowiązek w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, powstał 3 lipca 2013 r. czyli z chwilą gdy podatniczka otrzymała w odniesieniu do tej dostawy, od "F(2)" w formie przelewu na rachunek bankowy w F(4) S.A. kwotę [...] euro, stanowiącą zapłatę za towar. Jednakże odmówienie spornej dostawie cech wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie odbiera podat-niczce prawa do skorygowania tejże faktury i wykazania właściwej kwoty podatku należnego.

Ponadto, Naczelnik po ocenie umowy najmu z 1 grudnia 2004 r. zawartej po-między podatniczką, a B. B. (najemcą), uznał usługi dostawy wody jako świadczenie odrębne od usługi najmu lokalu. W § 7 lit. d umowy postanowiono, że wynajmujący w związku z wynajęciem lokalu zobowiązuje się do świadczeń dodat-kowych, m.in. udostępnienia instalacji wodno - kanalizacyjnej, przy czym naliczanie należności z tego tytułu nastąpi według wskazań oddzielnego licznika lub podlicz-nika oraz oddzielnego naliczania kosztów. Naczelnik uznał możliwość zastosowa-nia w tym przypadku stawki podatku wynoszącej 8%, zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT. W rezultacie, prawidłowa kwota należnego VAT z faktury z 26 lipca 2013 r. nr [...] dokumentującej tę usługę, obliczona od kwoty netto [...] zł wynosi [...] zł.

W rezultacie Naczelnik określił podatniczce niniejszą decyzją wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT za miesiąc lipiec 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni na kwotę [...] zł (wobec zadeklarowanej w korekcie deklaracji VAT-7 kwoty [...] zł).

W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz o zwrot zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu podniosła między innymi, że nie miała jakiejkolwiek wiedzy w zakresie uznania niektórych podmiotów za pod-mioty pośredniczące w oszustwach podatkowych. Nie wiedziała nic o transakcjach dokonywanych pomiędzy "F(5)" sp. z o.o. a "F(2)". Podatniczka nie pro-wadziła transakcji z podmiotami, co do których wiarygodności miały wątpliwość or-gany podatkowe. Nabywała towary od firmy "F(6)", prowadzonej przez C. C., która dokonywała rzetelnych rozliczeń podatkowych. Powołała się na stanowisko D. D. specjalisty do spraw sprzedaży w "F(2)", który wyjaśnił, że współpraca została podjęta z inicjatywy podatniczki, która dane o litewskim kontrahencie znalazła na stronach internetowych lub z polecenia innych firm. Spotkała się z litewskim kontrahentem i zapoznała się z dokumentacją związa-ną z jego działalnością, zweryfikowała jego zarejestrowanie dla celów VAT oraz prowadziła z nim korespondencję elektroniczną.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 oraz art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, podatniczka stwierdziła, że "F(2)" w chwili dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów był zare-jestrowany jako podatnik VAT oraz posiadał właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Międzynarodowe listy przewozowe oraz specyfikacje poszczególnych sztuk załadunku (faktury) jednoznacznie potwierdzają, że towary zostały wywiezione z kraju i dostarczone do innego państwa członkow-skiego. Zatem, transakcja udokumentowana fakturą nr [...] z 10 lipca 2013 r. stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Organ podatkowy powinien uwzględnić również fakt, że podatniczka działała w dobrej wierze, w szczególności, że prowadziła korespondencję z kontrahentem, zidentyfikowała pojazd mający do-konać transportu, wskazała numer kontenera, posiada dokumenty potwierdzające wydanie towarów z magazynu "F(7)", dokumentację fotograficzną, list przewo-zowy CMR oraz potwierdzenie dostarczenia towaru.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w M(3), decyzją z [...] września 2017 r. znak sprawy [...], [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w M(1). Uzasadnia-jąc decyzję przedstawił następującą argumentację.

W świetle przepisów art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT zero pro-cent ciąży obowiązek udowodnienia, że towar został wywieziony i dostarczony na-bywcy. Przy czym w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT został wymieniony podstawowy kata-log dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na te-rytorium innego państwa członkowskiego. Wymienione w tym przepisie dokumenty powinny być wystarczające dla przeprowadzenia dowodu w zakresie wywozu towa-rów poza terytorium Polski w przypadku, gdy przewóz towarów zlecany jest podmio-towi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz to-warów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przyjęcie przez niego to-warów od dostawcy. Przepisy te określają podatnikom rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować im bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Ważne jest, aby zebrane przez podatnika dokumenty potwierdzały fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Podstawowym wa-runkiem zakwalifikowania czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest bowiem, oprócz posiadania przez nabywcę właściwego i ważnego numeru iden-tyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, posiadanie dowodu wywozu towarów z kraju i dostarczenie go na terytorium innego państwa członkowskiego.

W niniejszej sprawie faktura nr [...] z 10 lipca 2013 r. zawierająca spe-cyfikację towarów ("[...]" [...] pies.) objętych transakcją nie jest do-kumentem stwierdzającym jednoznacznie wywóz towaru z kraju, a jedynie wskazuje na fakt zawarcia transakcji pomiędzy "F(1)" (sprzedawca) a "F(2)" . Istotnym jest, że podatniczka jako nadawca towaru, powinna otrzymać potwierdzenie dostawy towaru w innym państwie członkowskim na kopii własnego egzemplarza dokumentu CMR zaopatrzonej w pieczęć i podpis odbiorcy, lub na kopii egzempla-rza przeznaczonego dla odbiorcy lub przewoźnika. Jednakże złożony przez podat-niczkę, samochodowy list przewozowy CMR z 10 lipca 2013 r. takiego wymogu nie spełnia. Z powyższego dokumentu wynika, że nadawcą kawy ([...] kg netto) była podatniczka, przewoźnikiem: F(8) E. E., M(4) , od-biorcą "F(2)" , a miejscem przeznaczenia: M(5). Jednakże na dokumencie tym brak jest zarówno podpisu, jak i pieczęci odbiorcy towarów, stwier-dzenia daty i miejsca odbioru towaru. Również złożone przez podatniczkę "po-twierdzenie dostawy" nie spełnia tych warunków. Dokument ten dotyczy dostawy palet "[...]" wynikającej z faktury z 10 lipca 2013 r., jednakże o numerze [...], a nie [...]. Ponadto, nie zawiera potwierdzenia ze strony "F(2)", że towar został dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkow-skiego innego niż terytorium kraju. Nadto, transport towaru z 10 lipca 2013 r. prze-kazany został przez "F(9)" sp. z o.o., M(6), na zlecenie F(10) SIA z Rygi , a całościowa usługa obejmowała transport drogowy i transport morski kontenera [...] o numerze [...] z M(1) do M(7) (Zjedno-czone Emiraty Arabskie).

Dodatkowo, z pozyskanej od zleceniodawcy - spedytora dokumentacji doty-czącej tego transportu wynika, że faktura z 15 lipca 2013 r. Nr [...] zawiera adnotację o treści "EXW: F(11) ul. [...],[...] M(1), Poland". Określenie to, zgodne z regułami Incoterms 2010 oznacza, że obowiązkiem sprzedającego (w tym przypadku "F(2)") jest postawienie towaru do dyspo-zycji kupującego ("F(3)" LTD) w punkcie wydania (F(11) - M(1)). Od tego miejsca kupujący ponosi ryzyko oraz wszystkie koszty i obowiązki, łącznie z załadunkiem towaru na środek transportu oraz dokonaniem formalności celnych w eksporcie. Z kolei treść listu przewozowego, na którym jako wysyłający towar widnieje "F(3)" LTD, wskazuje na zamiar dokonania przez ten podmiot transportu morskiego towarów, przy czym jako port załadunku wskazuje M(2), port wyładunku: M(7) (Dubai) , a jako miejsce wydania listu przewozowego Bombay.

Zatem – jak wnioskuje organ odwoławczy- z wyżej omówionych dokumen-tów wynika że, o ile złożony przez podatniczkę samochodowy list przewozowy CMR z 10 lipca 2013 r. wskazywał jako miejsce przeznaczenia towaru miejscowość M(8) położoną na terytorium Republiki Litewskiej, to z treści zlecenia przewozowego dla przewoźnika z 10 lipca 2013 r. wynika, że w rzeczywistości towar miał zostać prze-transportowany jedynie na przejście graniczne oznaczone jako [...], tj. do Oddziału Celnego . "F(3)" LTD, dokonał wywozu towaru drogą morską poza obszar celny UE. Powyższe ustalenia potwierdza również do-kumentacja przekazana przez litewską administrację podatkową, która wskazuje, że towar dostarczony przez podatniczkę na rzecz "F(2)" został przez ten podmiot odsprzedany dalej na rzecz "F(3)" LTD (faktura z 15 lipca 2013 r., Nr [...]). Z komunikatu IE599 pochodzącego z Systemu Kontro-li Eksportu (ECS)wynika, że "F(3)" LTD dokonała 21 lipca 2013 r. wyprowadzenia z terytorium kraju poza obszar celny Unii Europejskiej towaru dostarczonego przez "F(2)" (nabytego uprzednio od podatniczki).

Również w korespondencji handlowej prowadzonej pomiędzy podatniczką , a osobą reprezentującą "F(2)" , przy przekazywaniu szczegółów dotyczą-cych transportu towarów, wskazano podatniczce numer Oddziału Celnego "Termi-nal Kontenerowy" M(2). Następnie, 1 sierpnia 2013 r. została poinformowana, że list przewozowy dotyczący transportu morskiego towaru dokumentuje jego eksport, a więc wywóz towarów poza obszar celny UE . Okoliczności te, znane były podatnicz-ce przed złożeniem deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2013 r.).

Ponadto, z przekazanych przez litewską administrację podatkową odpowiedzi na wniosek organów polskich w sprawie wymiany informacji dotyczących działalno-ści "F(2)" wynika, że firma ta nie posiadała żadnych nieruchomości ani po-jazdów, a w 2013 r. w firmie tej zatrudnione były trzy osoby: dyrektor F. F., księgowa G. G. i specjalista sprzedaży D. D.. To-wary nabywane przez "F(2)" nie były przywożone na Litwę, lecz po sforma-lizowaniu nabyć towarów od jednego płatnika VAT w UE, była dokumentowana do-stawa do innego płatnika VAT w UE. Według litewskiej administracji podatkowej, któ-ra wdrożyła procedury wymiany informacji na temat dalszych odbiorców towarów, nie odnaleziono większości kupujących. Podczas weryfikacji ustalono też, że w wie-lu przypadkach numery VAT kontrahentów "F(2)" były aktywne w czasie przeprowadzania transakcji i później zostały wyrejestrowane z rejestru podatników VAT. Po wyrejestrowaniu jednej firmy "F(2)" deklarowała dostawy do nowo zarejestrowanej firmy czasami nawet z tym samym adresem. Ponadto, stwierdzono łańcuch transakcji trójstronnych dokonany na rzecz 12 tzw. "znikających podatni-ków" z krajów UE (zgodnie z informacjami otrzymanymi od zagranicznych admini-stracji podatkowych). W trakcie kontroli stwierdzono również, że dostawy towarów zostały dokonane na rzecz klientów, których nie wskazano na fakturach, podmioty te nie nabyły prawa do dysponowania towarami jako ich własnymi. Organy litewskiej administracji podatkowej nie były jednak w stanie potwierdzić czy zaprzeczyć, że dokonano transakcji pomiędzy "F(2)" a podatniczką. Natomiast stwierdziły, od 30 kwietnia 2015 r. w tej spółce tej nie było zatrudnionych żadnych osób, nie ustanowiono również żadnych upoważnionych czy reprezentujących ją osób. Wy-powiedziano także kontrakt o korzystanie z pomieszczeń niemieszkalnych. Decyzją litewskiego organu podatkowego od 6 czerwca 2015 r. "F(2)" została wyre-jestrowana z rejestru podatników VAT . Organ odwoławczy podkreślił, że treść od-powiedzi udzielonych przez litewską administrację podatkową wskazuje również, że współpraca podatniczki z "F(2)" została nawiązana z jej inicjatywy, która dane o litewskim kontrahencie znalazła na stronach internetowych: "[...]", "[...]" lub z polecenia innych firm.

Organ odwoławczy podkreślił , że warunkiem koniecznym uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową jest fizyczne przetransportowanie/wywóz towaru z jedne-go kraju członkowskiego do innego kraju pozostającego w granicach UE (poza tery-toriami UE wyłączonymi spod działania Dyrektyw VAT). Z rozpatrywanych wyżej dowodów bezspornie wynika, że wykazany na fakturze z 10 lipca 2013 r. Nr [...], towar został 21 lipca 2013 r. drogą morską wyeksportowany , a więc wy-wieziony z terytorium kraju poza obszar celny UE.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że posia-dane przez podatniczkę dokumenty nie stanowią dowodów, że towary będące przedmiotem transakcji zostały wywiezione z kraju i dostarczone nabywcy na teryto-rium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Uznanie danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów następuje tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy do-stawca wykaże, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. W niniejszej sprawie sytuacja taka jednak nie wystąpiła. Niewypełnienie warunku materialnego przemieszczenia towaru do innego kraju członkowskiego wywołuje skutek uznania kwestionowanej transakcji udokumentowanej fakturą z 10 lipca 2013 r., Nr [...] za transakcję krajową i opodatkowania jej według zasad i stawek krajowych, o którym mowa w art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do twierdzeń podatniczki o zachowaniu aktów staranności, Dy-rektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sytuacji gdy transport towarów dokonywany był przez przewoźnika, podatniczka powinna była upewnić się co do faktycznego miejsca dostarczenia towaru. Dysponowała taką możliwością. Sporzą-dzając dokładną dokumentację fotograficzną towaru oraz pojazdu, który ten towar transportował, wskazała na pełną świadomość zagrożeń mogących wystąpić przy zawieraniu tego rodzaju transakcji. Będąc w stałym kontakcie z przedstawicielem "F(2)", mogła wyjaśnić wszelkie wątpliwości dotyczące tej transakcji, uzy-skać też kopie dokumentów. W rezultacie na potwierdzenie dostawy towaru do in-nego państwa członkowskiego podatniczka dysponuje niewiarygodnymi dokumen-tami (CMR i dokumentem "potwierdzenie dostawy" z 10 lipca 2013 r.). Nieposiadanie wiarygodnych dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT nie pozwala na przyjęcie, że podatniczka działała w dobrej wierze.

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Podkreślił, że przepis, w przypadku gdy zasad-ność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, daje naczelnikowi urzędu skar-bowego możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji roz-liczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających. Naczelnik w sprawie, jak wykazano powyżej, dokonał weryfikacji zasadności zwrotu wykaza-nego przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2013 r.

Również zarzuty w zakresie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolne ustalenie stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy uznał za bezzasadne. Naczelnik podjął w zakresie zbierania dowodów wszelkie niezbędne działania i zebrał kompletny materiał dowodowy. Ocenił przydatności danego do-wodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, lo-giki i doświadczenia życiowego. Ocenie poddane zostały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności uwzględniając ca-łokształt okoliczności sprawy. (art. 191 O.p.). Nietrafny jest zarzut niewskazania dlaczego odmówił wiary wyjaśnieniom podatniczki, zeznaniom H. H., C. C., D. D., I. I., dokumentacji foto-graficznej, dokumentom delivery note i CMR. Naczelnik w uzasadnieniu decyzji w sposób spójny i przekonujący przedstawił jakim dowodom dał wiarę, a jakim i dla-czego, takiej wiarygodności odmówił (z art. 210 § 1 O.p.). Wobec tego Naczelnik nie naruszył również zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób bu-dzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Natomiast, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 2a O.p., organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik na tej zasadzie uznał zasadność stosowania przez podatniczkę obniżonej stawki VAT (8%, zgodnie z załącznikiem nr 3 do usta-wy o VAT), w związku z refakturowaniem świadczeń obejmujących udostępnienie instalacji wodno-kanalizacyjnej i dostawę wody (umowa najmu z 1 grudnia 2004 r. pomiędzy podatniczką a najemcą B. B.).

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 21 § 3 O.p. , polegającym na błędnym wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W sytuacji, gdy podatniczka prowadziła ewidencję dla potrzeb VAT nierzetelnie, co mia-ło wpływ na ustalenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Na-czelnik obowiązany był na podstawie powyższego przepisu, wydać decyzję określa-jącą prawidłową wysokość zwrotu podatku.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120, art. 125 O.p.

Odnosząc się do twierdzenia podatniczki, że w sprawie tej ma zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, wyjaśnił, że przepis ten stosuje się w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. W niniejszej sprawie podatniczka cały czas konsekwentnie twierdziła, że towar za każdym razem był wydawany przez nią bezpośredniemu kontrahentowi - "F(2)". Brak pod-staw do uznania, że wydawała towar ostatniemu podmiotowi w łańcuchu transakcji, skoro faktycznie, jak sama wskazywała, nie miała świadomości uczestniczenia w ja-kimkolwiek łańcuchu transakcji.

W tym stanie faktycznym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w M(3), utrzymał w mocy kwestionowaną przez podatniczkę decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w M(1).

W skardze podatniczka domagała się uchylenia decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w M(1), a także orzeczenia co do istoty sprawy (o zwrocie na rachunek bankowy zadeklarowanej przez nią kwo-ty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z należnymi odsetkami) ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decy-zji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w M(1) i zobowiązanie do wyda-nia w terminie jednego miesiąca decyzji określającej zwrot na rachunek bankowy zadeklarowanej przez nią kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z należnymi odsetkami.

Ponadto podatniczka wniosła o zasądzenie od organu odwoławczego na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze podatniczka, w większości tak jak w odwołaniu, zarzuciła decyzji naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 pkt a O.p., i nie-zasadne utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w M(1) pomimo że był zobowiązany do jej uchylenia z uwagi na zarzuty, które zo-stały przedstawione w odwołaniu,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decy-zji, w której dopuszczono się błędu w ustaleniach faktycznych,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3a O.p., polegające na niezasadnym utrzymaniu w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, podczas, gdy podatniczka w sposób prawidłowy wskazała w deklaracji kwotę zwrotu VAT,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępo-wania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej, wskutek jednostronnej oceny zebranego materiału dowodowego, rozstrzyganiu wątpliwości materialno-prawnych na niekorzyść podatnika,

- art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., polegające na naruszeniu obowiązku dzia-łania na podstawie i w granicach przepisów prawa,

- art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 139 § 1 i 3 O.p., poprzez naruszenie zasady szybkości działania, wynikające z wydania decyzji po ponad trzech latach od wszczęcia postę-powania podatkowego, pomimo, że podejmowane czynności nie wymagały prowa-dzenia postępowania przez tak długi okres oraz poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez okres przekraczający jeden rok kalendarzowy.

- art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię (a w konsekwencji niezastosowanie ww. regulacji), polegającą na uznaniu, że list przewozowy CMR oraz potwierdzenie odbioru i inne dokumenty po-siadane przez podatniczkę nie stanowią dowodów, że towary zostały wywiezione z kraju i dostarczone nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż te-rytorium kraju, podczas gdy dokumenty te potwierdzają dokonanie wewnątrzwspól-notowej dostawy towarów,

- art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie polega-jące na braku zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatniczki w terminie 25 dni w wysokości kwoty przez podatniczkę zade-klarowanej,

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla zastosowania powyższego przepisu (a w konsekwencji poprzez niezastosowa-nie) niezbędna jest świadomość podatnika w uczestniczeniu w transakcji łańcu-chowej, podczas gdy powyższy przepis nie zawiera takiego warunku,

- art. 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112), poprzez błędną wykładnię polegającą na odmowie zastosowania stawki 0% VAT dla trans-akcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w konsekwencji niezastosowanie powyższego przepisu,

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11 oraz art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 Dyrekty-wy 112 podatniczka wywodziła, że w zakresie kwestionowanej transakcji posiada międzynarodowy list przewozowy (CMR) oraz specyfikację poszczególnych sztuk załadunku (faktura), które potwierdzają, że towary zostały wywiezione z kraju i do-starczone na terytorium innego państwa członkowskiego. Według art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy nie potwierdzają w sposób jednoznaczny dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, okoliczności tej można dowieść dowolnymi dokumentami. Posiadanie przez podatnika dokumentu przewozowego od przewoźnika (spedytora), dotyczące-go towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, którego treść in-formacyjna nie odpowiada rzeczywistości, nie jest równoznaczne z brakiem posia-dania takiego dokumentu, rodzącym skutek w postaci niemożności stosowania "ze-rowej" stawki VAT, w szczególności, gdy w posiadaniu podatnika znajdują się inne dokumenty wskazujące, na to że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, np. dowód zapłaty za towar ze strony wewnątrzwspólnotowego nabywcy. Podatnicz-ka posiada dokumenty, które potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej do-stawy towarów na rzecz "F(2)", a w szczególności: fakturę (invoice) [...] z 10 lipca 2013 r., zawierającą specyfikację towarów objętych transakcją, CMR z 10 lipca 2013 r., potwierdzający, że wskazanym miejscem dostarczenia za-mówionego towaru była Litwa (podpisany również przez kierowcę dokonującego transportu), potwierdzenie dostawy (delivery note) wystawione przez nabywcę towa-rów - "F(2)", które wprost potwierdza odbiór przesyłki przez litewskiego kon-trahenta, zlecenie magazynowe z 10 lipca 2013 r., potwierdzające wydanie towarów objętych transakcją, zlecenie przewozowe, potwierdzenie zapłaty za towar z 3 lipca 2013 r., e-mail, w którym zostały wskazane dane transportowe od "F(2)". Są to dokumenty, które wprost zostały wskazane w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Podat-niczka posiada więc dokumenty, które uprawniają ją do zastosowania zerowej stawki VAT.

Podatniczka dokonała wszelkich czynności, jakie racjonalnie była w stanie wykonać w celu weryfikacji spełnienia przesłanek do zastosowania takiej stawki VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Świadczą o tym takie czynności jak: prowadzenie korespondencji z kontrahentem, w której wskazał on sposób wy-dania towarów, zidentyfikował pojazd mający dokonać transportu, wskazał numer kontenera; posiadanie dokumentów potwierdzających wydanie towarów z magazy-nu "F(7)", dokumentacji fotograficznej, listu przewozowego CMR potwierdzo-nego przez osobę dokonująca transportu oraz potwierdzenie dostarczenia towaru (delivery note). Wobec powyższego, nie miała podstaw przypuszczać, że towary zo-staną objęte eksportem przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i była przekonana, że transport towarów odbył się zgodnie z umową, tzn. na teren Li-twy, o czym świadczy treść wystawionego przez nią listu przewozowego.

Ponadto, zastosowanie stawki zero procent znajduje również uzasadnienie w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, na mocy którego w przypadku gdy kilka podmiotów do-konuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Dostawa doko-nywana przez podatniczkę, w przypadku gdy za organizację transportu poza teryto-rium Polski odpowiedzialny jest kontrahent, jest dostawą "ruchomą". Jednocześnie z warunków umowy/zamówienia nie wynika by transport miał być przyporządkowany dla dostawy dokonywanej przez kontrahenta na rzecz ostatniego nabywcy. W związku z tym, dostawa pomiędzy drugim w łańcuchu dostaw kontrahentem a osta-tecznym nabywcą jest dostawą "nieruchomą", która uznana będzie za dokonaną w państwie przeznaczenia/zakończenia transportu (art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT).

Organ podatkowy naruszył także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nie tylko poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego, ale również je-go błędną ocenę. Organ odwoławczy nie przedstawił jakiejkolwiek skutecznej argu-mentacji potwierdzającej ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji zgodnie z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowe-go.

W szczególności nie wskazał dlaczego odmówił dania wiary:

- zeznaniom świadka H. H. oraz wyjaśnieniom podatniczki, w któ-rych wyjaśnili, że podatniczka działała w imieniu firmy "F(1)", a świadek H. H. nie miał dostępu do pieczęci firmy prowadzonej przez podatniczkę. Dowody zebrane w sprawie potwierdzają, że były one podpisywane przez podatniczkę, a nie osoby do tego nieupoważnione,

- dokumentom, z których wynika, że podatniczka nabywała towary od przedsiębiorcy, który dokonywał rozliczenia VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami ("F(6)"),

- wyjaśnieniom podatniczki, zeznaniom D. D., zeznaniom świadka H. H. i świadka C. C., którzy zgodnie potwierdzili, że współpraca pomiędzy podatniczką, a "F(2)" została podjęta z inicjatywy po-datniczki,

- wyjaśnieniom podatniczki, zeznaniom świadka I. I., dokumenta-cji fotograficznej potwierdzającej załadunek, delivery note, treści listu przewozowego CMR oraz innym dokumentom, z których wyraźnie wynika, że podatniczka docho-wała wszelkich aktów staranności w celu zweryfikowania kontrahenta oraz udo-wodnienia okoliczności wywozu towaru poza granice RP skoro faktura VAT, po-twierdzenie odbioru - delivery note, list przewozowy, potwierdzają wywóz towaru po-za granice RP.

W kwestii zarzutu naruszenia przepisu art. 121 O.p., podatniczka zauważa, że organ podatkowy stosownie do art. 2a O.p., powinien niedające się usunąć wątpli-wości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. Zatem, niedopuszczalne jest stosowanie profiskalnej interpretacji przepisów prawa.

Dodatkowo, w opinii podatniczki, organ odwoławczy naruszył art. 7 Konstytu-cji RP oraz art. 120 O.p., ponieważ przewidziany w tych artykułach nakaz działania na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w oparciu o obowiązujący przepis prawa, prawidłowe ustalenie jego znaczenia, niewadliwe dokonanie subsumpcji oraz prawidłowe ustalenie następstw prawnych.

Zakwestionowanie w sprawie ewidencji prowadzonej dla celów VAT nie jest zasadne. W konsekwencji zastosowanie art. 21 § 3a O.p. było bezpodstawne, bo-wiem podatniczka rozliczyła VAT za miesiąc lipiec 2013 r., zgodnie z prawem.

Reasumując, zdaniem podatniczki, wobec przedstawionej argumentacji, zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinien zostać dokonany (art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w M(3) w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej.

W piśmie procesowym z 7 lutego 2018 r. podatniczka zarzuciła dodatkowo, że organy podatkowe obliczyły krajową stawkę VAT metodą "od sta" (do kwoty netto do-liczyły kwotę podatku) a nie metodą "w stu" (uznając, ze w otrzymanej przez podatni-ka kwocie jest już zawarta kwota VAT). Powyższe stanowi zdaniem podatniczki na-ruszenie podstawowych zasad wspólnego systemu VAT, jaką jest faktyczne obcią-żenie podatkiem jedynie końcowego konsumenta. Obliczenie podatku, zgodnie ze wskazaniem organu powoduje, że VAT niezasadnie obciąża dostawcę, co jest sprzeczne z zasadą neutralności.

W odpowiedzi na powyższe pismo organ wyjaśnił, że jako podstawę opodat-kowania przyjął wyrażoną w walucie euro kwotę netto wykazaną przez skarżącą na fakturze z 10 lipca 2013 r., wobec której strona zastosowała stawkę 0 %. Na fakturze tej skarżąca wykazała kwotę [...] euro, która po przeliczeniu wyniosła [...] zł. Wartość [...] została obliczona poprzez powiększenie wartości netto zakupu ([...] zł) o marżę w wysokości [...] zł. Gdyby organ podat-kowy obliczył podatek od wartości [...] zł metodą "w stu" wówczas podatek wyniósłby [...] zł, a wartość netto [...] zł, a więc wartość netto sprzeda-ży byłaby niższa niż wartość zakupu netto.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu dotyczy zasadności zastosowania przez skarżącą stawki VAT ze-ro procent do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów udokumentowa-nej fakturą z 10 lipca 2013 r., Nr [...] wystawioną na rzecz kontrahenta litew-skiego, tj. "F(2)".

W opinii sądu organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wyni-ka, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 O.p., art. 7 Konstytucji RP), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły art. 139 § 1 i art. 125 O.p., gdyż w sprawie działały wnikliwie i zebrały obszerny materiał dowo-dowy, który był konieczny do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, przy czym podatniczka każdorazowo była informowana przed upływem terminu do zakończenia postępowania o jego przedłużeniu zgodnie z art. 140 O.p. Zdaniem są-du organy nie naruszyły też zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Naruszenia tego przepisu nie może stanowić wydanie decyzji odmiennej od oczekiwanej przez po-datnika.

W opinii sądu brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym celu, stosownie do art. 180 O.p. w zw. z art. 188 O.p., dopuściły w sprawie mieszczące się w grani-cach prawa dowody. Z przepisu art. 181 § 1 O.p. wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, infor-macje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzają-cych lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania kar-nego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przy czym należy zaznaczyć, że w takim przypadku dowodem w sprawie będą np. doku-menty w postaci protokołów zeznań świadków, a nie zeznania świadków. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie. Ważnym jest jednakże, żeby organy podatkowe, dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego. Organy obydwu instancji oparły się na zebra-nym w trakcie postępowania podatkowego oraz włączonym do akt materiale dowo-dowym. W szczególności organ pierwszej instancji pobrał od podatniczki dokumen-tację związaną z zawieranymi transakcjami, obejmującą faktury dokumentujące na-bycie i dalszą sprzedaż towaru objętego wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, jak również dokumentację dotyczącą jego transportu oraz wydruki prowadzonej w formie elektronicznej korespondencji handlowej z przedstawicielem "F(2)". W toku postępowania podatniczka została przez organ podatkowy przesłuchana w charakterze strony, przesłuchano także w charakterze świadków kontrahenta, od którego nabywała towar oraz jego pełnomocnika. Uwzględnione zostały wyniki po-stępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej wobec pod-miotów, od których pochodził towar oferowany następnie kontrahentowi litewskiemu przez podatniczkę. W celu uzupełnienia zebranych dowodów włączono również do akt sprawy informacje oraz dokumentację pozyskane od administracji podatkowej Republiki Litewskiej. W toku postępowania przeprowadzono także badanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatniczkę . W opinii sądu korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naru-szać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy.

Zdaniem sądu zebrany materiał dowodowy wystarczał do poczynienia obiek-tywnych ustaleń faktycznych. Nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzenia dowodów. Postępowanie dowodowe można prowadzić "w dalszym ciągu". Należy jednak mieć na względzie, że chodzi o ustalenie tylko okoliczności mających znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.).

Sąd nie podziela zarzutu wadliwej oceny zebranych dowodów. Skuteczne za-rzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatko-we uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Or-gany podatkowe rozpatrzyły szczegółowo zebrane dowody, oceniły każdy z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Organ odwoławczy szczegóło-wo i przekonywająco przedstawił przebieg swobodnej oceny zebranych dowodów w obszernym uzasadnieniu decyzji. Wyjaśnił, stosownie do wymagań z art. 210 § 4 O.p. jakim dowodom dał wiarę, odniósł się do argumentów podnoszonych przez skarżącą w trakcie postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. Podatniczka nie wy-kazała naruszenia przez organy podatkowe zasad swobodnej oceny dowodów. Sta-nowisko podatnika w tym zakresie sprowadza się do odmiennej oceny pojedynczych dowodów.

Zdaniem sądu zasadnie organy uznały, że dokonana przez skarżącą dostawa towarów udokumentowana fakturą VAT z 10 lipca 2013 r., nr [...] wystawioną na rzecz kontrahenta litewskiego - "F(2)", nie stanowi wewnątrzwspólno-towej dostawy towarów, gdyż, jak wynika z materiału dowodowego, towar ten nie zo-stał przemieszczony z terytorium kraju na terytorium Litwy do kontrahenta litewskie-go. W ocenie sądu organy podatkowe miały podstawę stwierdzić, że zebrane dowo-dy w postaci: faktury, listu przewozowego, potwierdzenia dostawy z 10 lipca 2013 r., zlecenia magazynowego z 10 lipca 2013 r., zlecenia przewozowego, potwierdzenia zapłaty za towar z 3 lipca 2013 r. oraz korespondencji handlowej nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy litewskiego "F(2)", znajdującego się na terytorium Republiki Litewskiej. Z dokumentów tych wynika bo-wiem, że o ile przedłożony przez podatniczkę samochodowy list przewozowy CMR z 10 lipca 2013 r. wskazywał jako miejsce przeznaczenia towaru miejscowość M(8) położoną na terytorium Republiki Litewskiej, to z treści zlecenia przewozowego dla przewoźnika z 10 lipca 2013 r. wynika, iż w rzeczywistości towar miał zostać prze-transportowany jedynie na przejście graniczne oznaczone jako [...], tj. do Oddziału Celnego "Terminal Kontenerowy" w M(2). Powyższe wynika również z korespondencji handlowej prowadzonej pomiędzy skarżącą, a osobą reprezentującą "F(2)", w której przy przekazywaniu szczegółów dotyczących transportu to-warów wskazano skarżącej numer Oddziału Celnego "Terminal Kontenerowy" M(2). Zdaniem sądu prawidłowo organy ustaliły także, że przed opuszczeniem przez ww. towar terytorium kraju, firma "F(2)" dokonała jego dostawy na rzecz "F(3)" LTD, który to podmiot 21 lipca 2013 r. z teryto-rium kraju dokonał jego wywozu drogą morską poza obszar celny Unii Europejskiej. Powyższe ustalenia potwierdza również włączona do akt sprawy dokumentacja przekazana przez litewską administrację podatkową, która wskazuje, że towar do-starczony przez skarżącą na rzecz "F(2)" został przez ten podmiot odsprze-dany dalej na rzecz "F(3)" LTD [...]. Również, z komunikatu IE599 z Systemu Kontroli Eksportu (ECS) wynika, że "F(3)" LTD 21 lipca 2013 r. dokonała z terytorium kraju wyprowadzenia poza obszar celny Unii Europejskiej towaru dostarczonego przez "F(2)", a naby-tego uprzednio od podatniczki A. A..

Zasadna była w ocenie sądu odmowa uznania za wiarygodne wyjaśnień po-datniczki i zeznań osób reprezentujących "F(6)" C. C.. Organy podatkowe stwierdziły bowiem niezgodności pomiędzy tymi zeznaniami. O ile bo-wiem podatniczka zeznała, że została umówiona na spotkanie z przedstawicielem "F(2)" D. D. przez C. C., o tyle C. C. nie tylko zaprzeczyła jakoby pośredniczyła w nawiązaniu kontaktu pomiędzy tymi osobami ale nadto zeznała, że nie zna ani właściciela "F(2)" ani nikogo z jej pracowników. H. H. także zeznał, że wraz z małżonką przekazał jedy-nie dane kontaktowe "F(2)" i dalszą współpracę podatniczka załatwiała sama. Zeznania zarówno podatniczki jak i świadków w tym zakresie pozostają także w sprzeczności z wyjaśnieniami przekazanymi z litewskiej administracji podatkowej przez przedstawiciela "F(2)" D. D., zgodnie z którymi podat-niczka znalazła informacje o kontrahencie na stronach internetowych. Wątpliwości organu podatkowego budziło również to, ze podatniczka twierdząc, że wszechstron-nie sprawdziła wiarygodność kontrahenta, jednocześnie nie potrafiła wskazać formy prawnej w jakiej "F(2)" prowadzi działalność gospodarczą. Organ zwrócił także uwagę, na niekonsekwencje w zachowaniu podatniczki, która zeznała, że przedstawiciel "F(2)" przedłożył jej dokumenty związane z działalnością go-spodarczą, choć przyznała, że były one sporządzone w języku litewskim, którego nie zna. Słusznie zdaniem sądu za budzący wątpliwości organ podatkowy uznał także fakt, że podatniczka nie poszukiwała ani innych odbiorców towaru, ani innych jego dostawców, co w sytuacji faktycznego pośredniczenia przez nią w wymianie han-dlowej, było działaniem nieracjonalnym. Organ podatkowy stwierdził także rozbież-ności pomiędzy zeznaniami podatniczki i świadków dotyczących sposobu spraw-dzania towaru dostarczanego przez podatniczkę do "F(2)". Według podat-niczki towar był dostarczany w kartonach owiniętych folią i ona nigdy ich nie odpa-kowywała. Natomiast H. H. zeznał, że on sam dokonywał sprawdzenia towaru wyrywkowo otwierając opakowania, a podatniczka dokonywała sprawdzenia w ten sam sposób. Zeznała, że nie wie czy H. H. dokonywał przed nią sprawdzenia towaru, przy czym z jego zeznań wynikało, że kartony były pakowane firmowo i nie dało się ich otworzyć, tak żeby ktoś nie zauważył. Poza tym fakt doko-nania takiej kontroli jest następnie odnotowywany w dokumencie CMR czego wy-maga zarówno kierowca transportujący towar jak i podmiot prowadzący magazyn.

Reasumując sąd nie dopatrzył się uchybień proceduralnych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma zasadnicze znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia stanowiska, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania.

Zasadniczym ustaleniem faktycznym w sprawie jest, że wykazany na fakturze VAT z 10 lipca 2013 r., nr [...] towar będący przedmiotem transakcji wewnątrz-wspólnotowej nie został wywieziony na terytorium Litwy i dostarczony do nabywcy li-tewskiego, tj. "F(2)". Tym samym nie został spełniony jeden z podstawo-wych warunków niezbędnych do uznania tej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W opinii sądu organy podatkowe prawidłowo podciągnęły ten stan faktyczny pod art. 42 ust 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, nie posiada w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólno-towej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na te-rytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, podatnik wykazuje tę dostawę, jako dostawę na terytorium kraju. Sąd zwraca uwagę, że wewnątrzwspól-notowa dostawa towarów polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonej w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium inne-go państwa członkowskiego w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspól-notowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, pod-lega opodatkowaniu według stawki zero procent, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obcią-żona podatkiem, a jednocześnie pozwala dostawcy na odzyskanie podatku uisz-czonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje, że pod-stawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego może być uzupełniony do-datkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować podatni-kom stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. W ra-zie braku dokumentów podstawowych (potwierdzających wywóz) podatnik może powołać dokumenty pomocnicze. Powyższe oznacza jednak, że z posiadanych przez stronę dokumentów winno wynikać jednoznacznie, że towar objęty fakturami VAT został wywieziony za granicę Polski i dostarczony do kontrahenta unijnego. Tymczasem dowody, które przedstawiła skarżąca nie potwierdzały faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż teryto-rium kraju. Zatem, zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, zasadnie opodatkowano dostawę stawką podatku 23%. Podatnik chcąc skorzystać ze stawki podatku zero procent przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne przedstawić takie dowo-dy, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty (por. wyrok NSA z 24 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1489/09). Zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólno-towej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na unikanie po-dwójnego opodatkowania, ale tylko w sytuacji, jeżeli posiadane przez podatnika do-kumenty potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Niezasadne okazały się więc zarzuty naruszenia art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 11, ani też art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112.

W opinii sądu organy podatkowe podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w zakresie wykazania tego, że okoliczność dotycząca braku prze-mieszczenia towarów do innego kraju UE była podatniczce znana jeszcze przed złożeniem deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r. Na łączną liczbę siedmiu dostaw towa-rów dokonanych na rzecz "F(2)", tylko w przypadku dostawy udokumento-wanej fakturą z 10 lipca 2013 r. [...] podatniczka nie dysponowała samocho-dowym listem przewozowym zawierającym potwierdzenie odbioru towaru. Również tylko w przypadku tej dostawy w dokumencie oznaczonym jako "potwierdzenie do-stawy" kontrahent podatnika nie zawarł informacji, iż towary zostały dostarczone do kraju UE będącego miejscem jego przeznaczenia. Dodatkowo w toku wymiany do-kumentacji z kontrahentem, uzyskała informację, iż dostarczony przez nią towar był następnie przedmiotem eksportu. Zasadnie zwrócił uwagę organ pierwszej instan-cji, że w takiej sytuacji podatniczka powinna powziąć poważne wątpliwości co do te-go, gdzie faktycznie towar będący przedmiotem dostawy został przemieszczony i czy dokument w postaci samochodowego listu przewozowego oddaje rzeczywiste miej-sce jego przeznaczenia. Podatniczka będąc w stałym kontakcie z przedstawicielem "F(2)", mogła wyjaśnić z tym kontrahentem wszelkie wątpliwości dotyczące zawartej transakcji, mogła uzyskać też kopie dokumentów, czego jednak nie uczyni-ła.

W stanie faktycznym żadne z powołanych przez podatniczkę orzeczeń, nie mogło zapewnić jej możliwości zastosowania zerowej stawki VAT. W sytuacji gdy transport towarów dokonywany był przez przewoźnika, wskazane było zachowanie przez skarżącą należytej staranności, w szczególności w kwestii upewnienia się co do miejsca dostarczenia towaru. Istotnie podatniczka zadbała o formalną stronę spornej transakcji, tj. o posiadanie faktury, listu przewozowego CMR i dokumentu "potwierdzenia dostawy" (nie przykładając należytej uwagi do rzetelności ich wy-pełnienia), zweryfikowała też rzetelność litewskiego kontrahenta w systemie VIES, prowadziła z nim korespondencję, sporządziła dokładną dokumentację fotograficzną towaru oraz pojazdu, który ten towar transportował, wskazała numer kontenera, po-siadała dokumenty potwierdzające wydanie towaru jak i potwierdzenie zapłaty za towar. Jednakże mimo możliwości zabrakło ze strony starannej , uważnej analizy powyższych dokumentów i treści korespondencji z litewskim kontrahentem, która prowadziłaby do rzetelnej oceny legalności obrotu towarem.

Zdaniem sądu niespełnienie przez podatniczkę przesłanki posiadania wiary-godnych dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT pozwala na jedno-znaczne przyjęcie, że nie mogło być mowy o działaniu w dobrej wierze w sytuacji, gdy dysponuje niewiarygodnymi dokumentami, przy równoczesnym braku doku-mentów jednoznacznie potwierdzających dokonanie dostawy towaru do innego państwa członkowskiego UE.

Za niezasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, skoro towar został wydany przez skarżącą bezpośredniemu kontrahentowi "F(2)", a ona sama nie wiedziała co działo się z tym towarem później, to nie można mówić, że wydała towar ostatniemu podmiotowi w łańcuchu transakcji.

Za niezasadny sąd uznał również zarzut naruszenia wyrażonej w art. 2a O.p. zasady nakazującej tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpli-wości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zdaniem sądu w sprawie nie było podstaw do zastosowania tej zasady. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy przepisy ustawy czy innego aktu prawnego prowadzą do wniosków sprzecznych czy niejednoznacznych, co jak wykazano powyżej nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe w ocenie sądu, organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącej prawa do zastosowania stawki zero procent dla transakcji udo-kumentowanych fakturą z 10 lipca 2013 r.

Na uwzględnienie zasługiwał natomiast zarzut dotyczący metody obliczenia krajowej stawki VAT. Organy podatkowe do kwoty netto doliczyły kwotę podatku, za-miast uznać, że w otrzymanej przez podatnika kwocie jest już zawarta kwota tego podatku. W myśl bowiem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z powyższego wynika, że kwota należna z tytułu sprzedaży, w tym także WDT, obejmuje całość świadczenia od nabywcy. W sytuacji gdy daną dostawę będzie trzeba wykazać jako obrót ze sprzedaży krajowej, a co za tym idzie – opodatkować krajową stawką VAT, jednoznacznie należy uznać, że kwota wynikająca z wysta-wionej faktury VAT zawiera podatek od towarów i usług. Oznacza to, że podatnik nie dolicza VAT do wartości sprzedaży, nie stosuje więc metody "do stu", ale powinien zastosować metodę "w stu". Jedynie w sytuacji gdyby organy wykazały stosownymi dowodami (umowa z kontrahentem zagranicznym, inne dokumenty, zeznania świadków), że otrzymana od zagranicznego kontrahenta zapłata stanowi kwotę net-to, wówczas uzasadnione byłoby liczenie kwoty podatku należnego metodą "od stu".

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażony powyżej pogląd prawny dotyczący obliczenia krajowej stawki VAT.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed są-dami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 powołanej wyżej ustawy.