Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 393/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 1 i 2 i 5 art. 106i ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2015 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidulaną Ministra Finansów z dnia 15 października 2014 r. nr IPPP1/443-833/14-2/AP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

B. S.A. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), w dniu 21 lipca 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano montażowych realizowanych w ramach kontraktów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC

We wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że realizuje kontrakty budowlane na podstawie umów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC. Spółka wyjaśniła, że warunki Kontraktowe FIDIC są standardem umowy (kontraktu) pomiędzy stroną inwestującą w przedsięwzięcie budowlane a wykonawcą tego projektu. Standard ten został wypracowany i opracowany przez Międzynarodową Federację Inżynierów-Konsultantów działających w obszarze przedsięwzięć inwestycyjno-budowlanych. Ze względu na walory praktyczne i uniwersalność stosowania zdobył on uznanie i został szeroko upowszechniony w krajach Europy Zachodniej oraz w krajach, w których inwestorzy z krajów rozwiniętych prowadzili inwestycje budowlane - głównie jako standard dla kontraktów międzynarodowych. Między innymi z tego względu Komisja Europejska zaleciła stosowanie Warunków Kontraktowych FIDIC jako wzorca kontraktów z wykonawcami zadań budowlanych w przedsięwzięciach infrastrukturalnych finansowanych ze środków pomocowych Unii Europejskiej i pożyczek z Europejskiego Banku Inwestycyjnego. Ze względu na swe walory praktyczne Warunki Kontraktowe FIDIC są obecnie szeroko wykorzystywane w Polsce dla kształtowania stosunków prawnych między spółkami pełniącymi rolę tzw. generalnego wykonawcy, Skarbem Państwa, Jednostkami Samorządu Terytorialnego oraz inwestorami prywatnymi. Bardzo wiele przetargów ogłaszanych przez Skarb Państwa, np. Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad narzuca stosowanie Warunków Kontraktowych FIDIC, nie dając alternatywnej możliwości przystąpienia do umowy.

Spółka wyjaśniła, że nazwy użyte przy opisywaniu stanu faktycznego, pisane z wielkiej litery mają takie znaczenie jakie przypisują im Warunki Kontraktowe FIDIC. Jeśli znaczenie danej nazwy nie zostało wyjaśnione w treści wniosku oznacza to, że ewentualne dokonanie takiego wyjaśnienia pozostaje bez znaczącego wpływu na przedstawiony stan faktyczny.

Skarżąca wskazała, że pojęciem wymagającym zdefiniowania na wstępie jest Inżynier, czyli osoba lub instytucja pełniąca z ramienia Zamawiającego rolę eksperta zarządzającego projektem budowlanym. Zgodnie z Warunkami Kontraktowymi FIDIC Zamawiający wyznaczy Inżyniera, który będzie wykonywał obowiązki przypisane mu w Kontrakcie. Inżynier będzie wyposażony w personel, który będą stanowili stosownie wykwalifikowani inżynierowie i inni fachowcy, posiadający kompetencje do wykonywania obowiązków. Inżynier będzie m.in. uprawniony do wydawania Wykonawcy poleceń koniecznych do realizacji robót. Wykonawca będzie stosował się do poleceń wydawanych przez Inżyniera w każdej sprawie odnoszącej się do Kontraktu. W przypadku konieczności dokonania uzgodnienia sprawy związanej z wykonywaniem Kontraktu Inżynier będzie przeprowadzał konsultacje z każdą ze stron kontraktu.

Warunki Kontraktowe FIDIC (dalej zamiennie "WK FIDIC", "FIDIC", "WK") przewidują szczegółowy system rozliczeń w trakcie trwania procesu inwestycyjnego.

Przejściowe Świadectwo Płatności. Wykonawca po zakończeniu każdego miesiąca przedkłada Inżynierowi Rozliczenie wskazujące kwoty, do których Wykonawca uważa się za uprawnionego, wraz z dokumentami uzasadniającymi, zawierającymi także raport o postępie pracy. Przedmiotowe Rozliczenie obejmuje m.in. następujące pozycje, w zależności czy mają zastosowanie:

a) szacunkowa kontraktowa wartość zrealizowanych Robót i sporządzonych Dokumentów Wykonawcy do końca danego miesiąca (wliczając Zmiany, ale wyłączając pozycje wymienione poniżej w podpunktach),

b) wszelkie kwoty, które mają być dodane i potrącone dla uwzględnienia zmian stanu prawnego i zmian kosztu.

c) jakakolwiek kwota, która ma być potrącona lub do zatrzymania,

d) wszelkie kwoty, które mają być dodane i potrącone za Urządzenia i Materiały,

e) wszelkie inne dodatki lub potrącenia, które mogą stać się należne według Kontraktu lub z innego tytułu, włączając Roszczenia oraz spory i arbitraż,

f) potrącenie kwot, poświadczonych we wszystkich poprzednich Świadectwach Płatności. Raport o postępie pracy będzie zawierał m.in.:

a) wykresy i szczegółowe opisy postępu pracy,

b) fotografie przedstawiające stan zaawansowania pracy,

c) kopie dokumentów zapewnienia jakości, wyników prób i atestów materiałów,

d) porównanie faktycznego i planowanego postępu pracy.

Następnie w ciągu 28 dni od otrzymania każdego Rozliczenia i dokumentów uzasadniających Inżynier wystawi Zamawiającemu Przejściowe Świadectwo Płatności (dalej "PŚP") podające kwotę, którą Inżynier sprawiedliwie określa jako należną, z uzasadniającymi szczegółowymi informacjami. Jednakże, przed wystawieniem Świadectwa Przejęcia dla Robót, Inżynier nie ma obowiązku wystawić PŚP na kwotę, która byłaby (po uwzględnieniu zatrzymania i innych potrąceń) mniejsza od minimalnej kwoty PŚP, jeśli takowa jest określona w załączniku do oferty. Dodatkowo wyjaśnić należy, że Inżynier może w jakimkolwiek Świadectwie Płatności, dokonać jakiejkolwiek poprawki lub modyfikacji, która powinna była właściwie być dokonana w jakimkolwiek uprzednim Świadectwie Płatności.

Minimalna kwota PŚP oznacza kwotę, poniżej której zaangażowanie finansowe Wykonawcy uznaje się za nieistotne z punktu widzenia rozliczeń kontraktowych. Dopiero osiągnięcie progu minimalnej kwoty PŚP daje Wykonawcy prawo do żądania płatności na danym etapie prowadzenia prac (płatność przejściowa).

Zgodnie z Warunkami Kontraktowymi FIDIC Świadectwo Płatności nie jest traktowane jako wyraz akceptacji, zatwierdzenia, zgody lub zadowolenia Inżyniera. Przejściowe świadectwo płatności stanowi natomiast podstawę do wystawienia faktury, której otrzymanie przez Zamawiającego warunkuje dokonanie płatności przejściowej.

Przejecie Robót i Odcinków. Wykonawca ukończy całość Robót i każdy Odcinek (jeśli jest) w ciągu Czasu na Ukończenie dla Robót lub Odcinka (w zależności od przypadku), włączając w to:

a) przejście z powodzeniem przez Próby Końcowe, oraz

b) ukończenie całej pracy, która jest podana w Kontrakcie, jako wymagana, aby Roboty lub Odcinek były uważane za ukończone dla celów przejęcia.

Wykonawca może wystąpić o Świadectwo Przejęcia za pomocą powiadomienia Inżyniera nie wcześniej niż 14 dni przed tym, kiedy Roboty będą w opinii Wykonawcy ukończone i gotowe do przejęcia. Jeżeli Roboty są podzielone na Odcinki, to Wykonawca będzie mógł podobnie wystąpić o Świadectwo Przejęcia dla każdego Odcinka.

Inżynier, w ciągu 28 dni po otrzymaniu wniosku Wykonawcy:

a) wystawi Wykonawcy Świadectwo Przejęcia, podając datę, z którą Roboty lub Odcinek zostały ukończone zgodnie z Kontraktem, pomijając wszelką drobną zaległą pracę i wady, nie mające w istocie wpływu na użycie Robót lub Odcinka do przeznaczonego im celu, lub

b) odrzuci wniosek, podając powody i wyszczególniając pracę wymaganą do zrobienia przez Wykonawcę, aby umożliwić wystawienie Świadectwa Przejęcia. Wtedy Wykonawca ukończy pracę przed wystawieniem kolejnego powiadomienia.

Roboty będą przejęte przez Zamawiającego, kiedy (i) Roboty zostaną ukończone zgodnie z Kontraktem i z wyjątkiem tego co zostało opisane w punkcie (a) poniżej, oraz (ii) Świadectwo Przejęcia dla Robót zostanie wystawione lub będzie się uważało, że zostało wystawione.

Wykonawca ponosi pełną odpowiedzialność za opiekę nad Robotami od Daty Rozpoczęcia, aż do chwili kiedy zostanie wystawione (lub będzie się uważało, że zostało wystawione) Świadectwo Przejęcia dla Robót lub Odcinka, kiedy to odpowiedzialność za opiekę nad Robotami lub Odcinkiem przejdzie na Zamawiającego.

W ciągu 84 dni po otrzymaniu Świadectwa Przejęcia dla Robót, Wykonawca przedkłada Inżynierowi sześć egzemplarzy Rozliczenia końcowego wraz z dokumentami stanowiącymi jego podstawę (odpowiednio jak w przypadku wystąpienia o Przejściowe Świadectwo Płatności), przedstawiając:

a) wartość całej pracy wykonanej zgodnie z Kontraktem, aż do daty podanej w Świadectwie Przejęcia dla Robót,

b) wszelkie dalsze sumy, które Wykonawca uważa za sobie należne, oraz

c) oszacowanie wszelkich kwot, które Wykonawca uważa, że staną mu się należne według Kontraktu.

Następnie Inżynier dokonuje poświadczenia i wystawia Przejściowe Świadectwo Płatności, które stanowi podstawę do wystawienia faktury.

Świadectwo Wykonania

Po wystawieniu Świadectwa Przejęcia następuje Okres Zgłaszania Wad w Robotach lub ich Odcinku. Aby zapewnić, że Roboty i Dokumenty Wykonawcy i każdy Odcinek będą w stanie wymaganym przez Kontrakt (oprócz zwyczajnego zużycia), Wykonawca przed upływem odnośnego Okresu Zgłaszania Wad lub po nim tak szybko, jak to będzie praktycznie możliwe:

a) ukończy każdą pracę, która jest zaległa na datę podaną w Świadectwie Przejęcia, w ciągu takiego rozsądnego czasu, jaki jest polecony przez Inżyniera, oraz

b) wykona całą zaległą pracę wymaganą dla usunięcia wad lub szkód, zgodnie z ewentualnym powiadomieniem przez Zamawiającego (lub w jego imieniu) przed upływem Okresu Zgłaszania Wad dla Robót lub Odcinka (w zależności od przypadku).

Następnie Inżynier wystawia Świadectwo Wykonania w ciągu 28 dni od najpóźniejszej z dat upływu Okresów Zgłaszania Wad, lub później jak tylko Wykonawca dostarczy wszystkie Dokumenty Wykonawcy oraz ukończy wszystkie Roboty i dokona ich prób, włącznie z usunięciem wszelkich wad. Kopia Świadectwa Wykonania zostanie wystawiona dla Zamawiającego.

Zgodnie z Warunkami Kontraktowymi FIDIC wykonywanie zobowiązań wykonawcy nie jest uważane za ukończone do czasu aż Inżynier wystawi Wykonawcy Świadectwo Wykonania. Tym samym oznacza to, że tylko Świadectwo Wykonania stanowi akceptację Robót.

W ciągu 56 dni po otrzymaniu Świadectwa Wykonania, Wykonawca przedkłada Inżynierowi sześć egzemplarzy wstępnej wersji rozliczenia ostatecznego wraz z dokumentami stanowiącymi jego podstawę, wskazując szczegółowo, w postaci zatwierdzonej przez Inżyniera:

a) wartość całej pracy wykonanej zgodnie z Kontraktem,

b) wszelkie dalsze sumy, które Wykonawca uważa za sobie należne według Kontraktu lub z innego tytułu.

Jeżeli Inżynier jest odmiennego zdania, lub nie jest w stanie sprawdzić jakiejkolwiek części wstępnej wersji rozliczenia ostatecznego, to Wykonawca przedłoży takie dalsze informacje, jakich Inżynier może rozsądnie wymagać i dokonać takich zmian w tej wstępnej wersji, jakie mogą zostać między nimi uzgodnione. W takiej sytuacji. Wykonawca sporządzi następnie i przedłoży Inżynierowi rozliczenie ostateczne, takie jak uzgodniono.

Jednakże, jeśli po dyskusjach między Inżynierem a Wykonawcą oraz wszelkich zmianach we wstępnej wersji rozliczenia ostatecznego, jakie mogą być między nimi uzgodnione, stanie się oczywiste, że powstał spór, to Inżynier dostarcza Zamawiającemu (z kopią dla Wykonawcy) Przejściowe Świadectwo Płatności na uzgodnione części wstępnej wersji rozliczenia ostatecznego. Następnie jeśli spór zostanie ostatecznie rozwiązany poprzez uzyskanie decyzji komisji rozjemstwa w sporach lub polubownie, to wtedy Wykonawca sporządza i przedkłada Zamawiającemu (z kopią dla inżyniera) Rozliczenie Ostateczne.

Wraz z Rozliczeniem Ostatecznym Wykonawca przedkłada pisemne zwolnienie z zobowiązań potwierdzające, że suma ogólna Rozliczenia Ostatecznego odpowiada pełnemu i ostatecznemu uregulowaniu wszystkich należności pieniężnych dla Wykonawcy według Kontraktu lub w związku z nim.

W ciągu 28 dni po otrzymaniu Rozliczenia Ostatecznego i pisemnego zwolnienia z zobowiązań. Inżynier wystawi Zamawiającemu Ostateczne Świadectwo Płatności, które będzie podawać:

a) kwotę, która jest ostatecznie należna, oraz

b) saldo (jeśli jest) należne Wykonawcy od Zamawiającego lub Zamawiającemu należne od Wykonawcy, zależnie od przypadku, po uwzględnieniu na dobro Zamawiającego wszystkich kwot uprzednio zapłaconych przez Zamawiającego oraz wszystkich sum, do których Zamawiający jest uprawniony.

Jeżeli Wykonawca nie wystąpi o Ostateczne Świadectwo Płatności, to Inżynier poprosi Wykonawcę, aby to uczynił. Jeżeli Wykonawca w ciągu 28 dni nie wystąpi z takim wnioskiem, to Inżynier wystawia Ostateczne Świadectwo Płatności na taką kwotę, jaką sprawiedliwie określi jako należną.

Ostateczne Świadectwo Płatności stanowi podstawę do wystawienia faktury.

Powyżej przedstawione warunki, w zależności od konkretnej umowy mogą zostać zmodyfikowane w tzw. warunkach szczególnych. W szczególności podane wyżej terminy mogą zostać skrócone lub wydłużone. W zależności od konkretnej umowy także nazewnictwo poszczególnych dokumentów może się różnić, jednak sam schemat rozliczeń pozostanie aktualny.

Podsumowując Spółka wskazała, że rozliczenia finansowe w trakcie prowadzenia projektu dokonywane są trzyetapowo:

1) Spółka co miesiąc deklaruje swoje finansowe zaangażowania w projekt, w oparciu m.in. o wartość wykonywanych prac, wprowadzonych na plac budowy materiałów i maszyn - choćby jeszcze nie zostały wbudowane, etc. Kiedy zaangażowanie finansowe Spółki osiągnie określony w umowie poziom (Minimalna Kwota PŚP) to Inżynier wystawia PŚP uprawniające Spółkę do żądania od Zamawiającego przekazanie jej środków finansowych adekwatnych do jej zaangażowania. Spółka na podstawie PŚP wystawia odpowiednią fakturę VAT. Jeśli w Umowie nie jest zdefiniowana Minimalna Kwota PŚP Inżynier wystawia PŚP w terminach i na zasadach opisanych powyżej.

2) Po wykonaniu zdefiniowanego umową zakresu robót (może to być Odcinek lub całość Robót) i otrzymaniu Świadectwa Przejęcia Spółka przedkłada Inżynierowi Rozliczenie końcowe, które zostaje poświadczone w Przejściowym Świadectwie płatności będącym podstawą do wystawienia faktury za wykonanie danego zakresu robót (Odcinek lub całość Robót).

3) Po upływie Okresu Zgłaszania Wad kiedy Spółka wykona już wszelkie ewentualne poprawki i zaległą pracę Inżynier wystawia Świadectwo Wykonania, które jako jedyny dokument kontraktowy stanowi akceptację Robót i na jego podstawie wystawia Ostateczne Świadectwo Płatności w terminach i na zasadach opisanych powyżej.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Spółka zapytała:

Czy prawidłowym jest stanowisko, że w przypadku usług budowlanych i budowlano-montażowych realizowanych w ramach kontraktów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC, w zależności od konkretnej sytuacji, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług będzie powstawał na jeden z trzech wymienionych sposobów:

1. albo z chwilą otrzymania płatności, jeśli te płatności zostaną otrzymane przed dniem uznanym za moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, tj. w sytuacji opisanej w pkt 1 powyżej,

2. albo z chwilą wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia końcowego, to obowiązek podatkowy powstanie 30 dnia od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia końcowego (dla usług przyjętych częściowo), tj. w sytuacji opisanej w pkt 2 powyżej,

3. albo z chwilą wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia zatwierdzenia Ostatecznego Świadectwa Płatności, to obowiązek podatkowy powstanie 30 dnia od dnia zatwierdzenia Ostatecznego Świadectwa Płatności, tj. w sytuacji opisanej w pkt 3 powyżej?

Spółka przedstawiła własną ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z którą w sytuacji gdy usługi budowlane i budowlano-montażowe realizowane są w oparciu o Warunki Kontraktowe FIDIC obowiązek podatkowy z tytułu:

1) wykonania usług budowlanych oraz budowlano-montażowych powstanie w dacie wystawienia faktury VAT, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia zatwierdzenia Ostatecznego Świadectwa Płatności, powstanie 30 dnia od dnia zatwierdzenia Ostatecznego Świadectwa Płatności (pytanie nr 3),

2) częściowego przyjęcia (wykonania) usługi budowlanej oraz budowlano-montażowej powstanie w momencie wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia końcowego, obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia końcowego (pytanie nr 2),

3) płatności przejściowych dokonywanych przed wykonaniem usługi (w tym przed częściowym jej wykonaniem) powstanie w dniu ich otrzymania (pytanie nr 1).

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 3 Spóła przytoczyła treść art. 19 a ust. 5 pkt 3 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT" zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, a gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury. W powyższych przypadkach fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi, o czym stanowi wprost art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy. Skarżąca podkreśliła, że zwłaszcza w kontraktach obmiarowych, gdzie ostateczna wartość wykonanej usługi zależy od zatwierdzenia przez Inżyniera fizycznych obmiarów wykonanych robót (metrów sześciennych czy kwadratowych) do czasu wystawienia przez Inżyniera odnośnego PSP nie jest znana ostateczna kwota należna z tytułu wyświadczonych usług. Dodała, że w przypadku świadczenia usług budowlanych oraz budowlano-montażowych kwestią warunkującą prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego jest ustalenie, w którym momencie usługa została wykonana. Ponieważ Ustawa nie zawiera legalnej definicji wykonania usługi budowlanej, ani nie precyzuje jakimi kryteriami należy się kierować w celu ustalenia momentu jej wykonania momentem wykonania usługi będzie moment, w którym zostały wypełnione wszelkie obowiązki wynikające z zawartej między stronami umowy o wykonanie robót. Ponadto wskazała, że Warunki Kontraktowe FIDIC zostały przygotowane jako wzorzec dla kontraktów z wykonawcami zadań budowlanych zatem ze swej istoty nie mogą przeczyć właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Co więcej sama Komisja Europejska zaleciła stosowanie Warunków Kontraktowych FIDIC jako wzorca kontraktów z wykonawcami zadań budowlanych. WK FIDIC stosowane są na szeroką skalę w kontraktach podpisywanych ze Skarbem Państwa, co dodatkowo potwierdza, że nie są sprzeczne z właściwością danego stosunku, ani zasadami współżycia społecznego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Dlatego też, w ocenie Skarżącej, usługę budowlaną, stanowiącą kompleks działań wykonawcy, należy uznać za wykonaną w momencie akceptacji Rozliczenia Ostatecznego wyrażonej w Ostatecznym Świadectwie Płatności, które z kolei zgodnie z WK FIDIC stanowi podstawę do wystawienia faktury. Mając powyższe na uwadze Spółka stwierdziła, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług budowlanych oraz budowlano-montażowych powstanie w dacie wystawienia faktury VAT, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia zatwierdzenia Ostatecznego Świadectwa Płatności, to wówczas obowiązek podatkowy powstanie 30 dnia od dnia zatwierdzenia Ostatecznego Świadectwa Płatności.

Odnośnie pytania 2 Spółka wskazała, że zgodnie z art. 19 a ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. W ocenie Skarżącej powyższy przepis ustanawia fikcję prawną polegającą na ustaleniu, na potrzeby stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, innego niż wynikający z łączącego strony stosunku cywilno-prawnego (umowy) momentu wykonania usługi. To oznacza, że usługę uważa się również za wykonaną (w części) w przypadku gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

- strony dokonują przyjęcia częściowego usługi,

- dla przyjętej części usługi określono zapłatę.

Skarżąca podkreśliła, że Wykonawca będzie mógł wystąpić o Świadectwo Przejęcia poprzez powiadomienie Inżyniera nie wcześniej niż 14 dni przed tym, kiedy Roboty będą w opinii Wykonawcy ukończone i gotowe do przejęcia. Jeżeli Roboty są podzielone na Odcinki, to Wykonawca będzie mógł podobnie wystąpić o Świadectwo Przejęcia dla każdego Odcinka. W opinii Spółki Świadectwo Przejęcia będzie stanowiło przyjęcie częściowe usługi zarówno w przypadku, gdy dana usługa jest formalnie podzielona na Odcinki oraz w przypadku braku takiego podziału. W tym drugim przypadku Świadectwo Przejęcia również decyduje o częściowym przyjęciu usługi. Stanowią o tym wprost zapisy Warunków Kontraktowych FIDIC mówiące, że Świadectwo Przejęcia zostanie wystawione z pominięciem wszelkiej drobnej zaległej pracy i wad nie mających w istocie wpływu na użycie Robót lub Odcinka do przeznaczonego im celu. Rozliczenie wszelkiej zaległej drobnej pracy nastąpi dopiero przy wykonaniu usługi potwierdzonej w Rozliczeniu Ostatecznym. Podobnie jak powyżej ostateczna wartość danej części usługi zależy od zatwierdzenia przez Inżyniera fizycznych obmiarów wykonanych robót (metrów sześciennych czy kwadratowych) do czasu wystawienia przez Inżyniera odnośnego PŚP nie jest znana ostateczna kwota należna z tytułu objętej nim części wyświadczonych usług. W ciągu 84 dni po otrzymaniu Świadectwa Przejęcia dla Robót, Wykonawca przedłoży Inżynierowi sześć egzemplarzy Rozliczenia końcowego wraz z dokumentami stanowiącymi jego podstawę przedstawiając:

a) wartość całej pracy wykonanej zgodnie z Kontraktem, aż do daty podanej w Świadectwie Przejęcia dla Robót,

b) wszelkie dalsze sumy, które Wykonawca uważa za sobie należne, oraz

c) oszacowanie wszelkich kwot, które Wykonawca uważa, że staną mu się należne według Kontraktu.

Inżynier następnie dokona poświadczenia i wystawi Przejściowe Świadectwo Płatności, które będzie stanowiło podstawę do wystawienia faktury. W ocenie Spółki, dopiero po dokonaniu poświadczenia Rozliczenia końcowego i wystawieniu Przejściowego Świadectwa Płatności zostaną spełnione warunki art. 19a ust. 2 Ustawy - strony dokonają przyjęcia częściowego usługi oraz dla przyjętej części usługi zostanie określona zapłata. Tylko łączne spełnienie obu tych warunków będzie warunkowało powstanie wspomnianej fikcji prawnej ustalającej moment wykonania części usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Reasumując, w przypadku częściowego przyjęcia usługi obowiązek podatkowy powstanie w momencie wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia końcowego, obowiązek podatkowy powstanie 30 dnia od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia końcowego.Skarżąca stwierdziła ponadto, że na słuszność jej stanowiska wskazuje również brzmienie nowego artykułu 29a Ustawy definiującego sposoby ustalania podstawy opodatkowania.

Odnośnie pytania 1 Spółka wskazała, że będzie obowiązana rozpoznać obowiązek podatkowy w sposób wskazany w art. 19a ust. 5 pkt 4 oraz ust. 7 Ustawy, albo wcześniej - w momencie przyjęcia części usługi, w oparciu o art. 19a ust. 2 Ustawy. Ponieważ Warunki Kontraktowe wprowadzają instytucję tzw. płatności przejściowych dokonywanych przed wykonaniem usługi lub przed jej częściowym wykonaniem, Spółka będzie również obowiązana rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania takiej płatności (w istocie będzie ona stanowiła zaliczkę, o której mowa w art. 19a ust. 8 Ustawy). Wyjaśniła, że zgodnie z brzmieniem Warunków Kontraktowych Wykonawca będzie w okresach miesięcznych występował o dokonanie tzw. przejściowych płatności przed wykonaniem usługi. Po zakończeniu każdego miesiąca przedłoży Inżynierowi Rozliczenie wskazujące kwoty, do których Wykonawca uważa się za uprawnionego, wraz z dokumentami uzasadniającymi. Potem w ciągu 28 dni od otrzymania każdego Rozliczenia i dokumentów uzasadniających Inżynier wystawi Zamawiającemu Przejściowe Świadectwo Płatności (dalej "PŚP") podając kwotę, którą Inżynier sprawiedliwie określa jako należną, z uzasadniającymi szczegółowymi informacjami. Świadectwo Płatności nie jest traktowane jako wyraz akceptacji, zatwierdzenia, zgody lub zadowolenia Inżyniera. Przejściowe Świadectwo Płatności stanowi wyłącznie podstawę do wystawienia faktury, której otrzymanie przez Zamawiającego warunkuje dokonanie płatności przejściowej. Wobec tak jednoznacznych zasad dokonywania rozliczeń, w przypadkach wyżej opisanych obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania przez Spółkę płatności przejściowej dokonanej przed wykonaniem (w tym częściowym wykonaniem) usługi. Dodatkowo Spółka wskazała, że na zaliczkowy charakter płatności przejściowych wskazuje także fakt, że płatności te dotyczą również Urządzeń i Materiałów które zostały przywiezione na Plac Budowy, a które nie zostały jeszcze wbudowane, czyli nie były dotąd elementem świadczonych przez Spółkę usług. Wartość materiałów niewbudowanych stanowiących podstawę do żądania płatności przejściowej WK FIDIC ustalają na 80% ich wartości. W ocenie Skarżącej przedstawiona argumentacja, poparta interpretacjami indywidualnymi wydawanymi przez Ministra Finansów (pomimo że wydanymi na gruncie art. 19 Ustawy obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. ale zachowującymi aktualność w kwestii charakteru płatności przejściowych) pozwala na stwierdzenie, że w przypadku otrzymania płatności przejściowych dokonywanych przed wykonaniem usługi (w tym przed częściowym jej wykonaniem) obowiązek podatkowy powstanie w dniu ich otrzymania. Spółka jest również zdania, że do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 3 Ustawy. Stanowi on, że usługę dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Aby dokonać prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego do obowiązującej normy prawnej należy w pierwszej kolejności określić charakter świadczonej usługi. Skarżąca podkreśliła, że charakter świadczonych przez Spółkę usług wskazuje wprost, że mamy do czynienia z usługami przyjmowanymi częściowo dla których to części dokonywane jest określenie zapłaty. W ocenie Skarżącej dokumenty wskazują bezsprzecznie na charakter przedmiotowych usług. Stanowią one trzon umów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC i zgodnie z wolą stron stanowią o rzeczywistym przebiegu robót i ustaleniu praw i obowiązków stron. Bez znaczenia dla powyższego pozostają zapisy Warunków Kontraktowych dotyczące sposobu finansowania procesu inwestycyjnego przez Zamawiającego. Odbywa się to przez dokonywanie Płatności Przejściowych przed wystawieniem Świadectw Przejęcia. Immanentną cechą tych płatności jest to, że odnoszą się one do jedynie zaangażowania finansowego Wykonawcy. Nie są one w żaden uchwytny sposób związane z odbiorem usługi lub jej części. Najdobitniej wskazują na to uregulowania dotyczące podstaw wystawiania PŚP.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za:

prawidłowe - w zakresie uznania, że obowiązek podatkowy w przypadku płatności przejściowych dokonywanych przed wykonaniem usługi (w tym przed częściowym jej wykonaniem) powstanie w dniu ich otrzymania,

nieprawidłowe - w zakresie uznania, że obowiązek podatkowy z tytułu częściowego przyjęcia (wykonania) usługi budowlanej oraz budowlano-montażowej powstanie w momencie wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia końcowego, obowiązek podatkowy powstanie 30 dnia od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia końcowego,

nieprawidłowe - w zakresie uznania, że obowiązek podatkowy w przypadku wykonania usług budowlanych oraz budowlano-montażowych powstanie w dacie wystawienia faktury VAT, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia zatwierdzenia Ostatecznego Świadectwa Płatności, powstanie 30. dnia od dnia zatwierdzenia Ostatecznego Świadectwa Płatności.

Minister Finansów wskazał, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Spółkę robót budowlanych lub budowlano-montażowych będzie - stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT - moment wystawienia przez Stronę na rzecz Zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie prac przez Spółkę, a w przypadku gdy rezultaty prac są przyjmowane częściowo - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku art. 19a ust. 2 ww. ustawy - moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych w całości, będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych częściowo, o ich wykonaniu będzie decydować faktyczne wykonanie tych części, dla których określono zapłatę. Jednocześnie faktura dokumentująca wykonanie opisanych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania ww. usług w całości lub w części. Jeżeli w tym terminie faktura nie zostanie wystawiona, lub zostanie wystawiona z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30 dnia od dnia wykonania usług. Ponadto w interpretacji zaznaczono, że upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych nie zawsze jest tożsamy z dniem wystawienia przez Inżyniera dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez niego robót.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 5 stycznia 2015 r. wniosła skargę na powyższą interpretację. Skarżąca podkreśliła, że skarga nie dotyczy wydanej przez Ministra Finansów interpretacji w zakresie pytania nr 1, tj. dotyczącego kwestii powstania obowiązku podatkowego dla płatności przejściowych dokonywanych przed wykonaniem usługi (w tym także przed częściowym wykonaniem usługi), bowiem w tej części stanowisko Spółki zostało uznane za prawidłowe. W pozostałym zakresie, zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do ich wadliwego zastosowania. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżanej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych oraz budowlano- montażowych oraz w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego dla częściowego wykonania tych usług.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że usługę budowlaną czy budowlano - montażową, stanowiącą kompleks działań wykonawcy, należy uznać za wykonaną w momencie akceptacji Rozliczenia Ostatecznego wyrażonej w Ostatecznym Świadectwie Płatności, które z kolei zgodnie z Warunkami Kontraktowymi FIDIC stanowi podstawę do wystawienia faktury. Spółka podkreśliła, że zgodnie z FIDIC nie ma prawa wystawić faktury w dowolnym czasie a tylko w ściśle określonym momencie. Analogicznie należy uznać, że momentem wykonania części usługi budowlanej czy budowlano - montażowej będzie moment wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia końcowego, którego tryb wystawiania jak i akceptacji szczegółowo określają WK FIDIC. Tym samym uznanie przez Ministra Finansów, że akceptacja przez Inżyniera Kontraktu wykonanych prac nie ma znaczenia dla określenia momentu i zakresu zrealizowanych usług prowadzi do wniosku, że Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w odniesieniu do nieznanego w momencie rozpoznawania tego obowiązku zakresu usług. Pomijając fakt, iż Zamawiający nie przyjmie wystawionej w tym momencie faktury (gdyż jak wskazano, może być ona wystawiona jedynie w ściśle określonym momencie), to zastosowanie się do stanowiska Ministra Finansów w praktyce oznaczałoby to konieczność szacowania przez Spółkę przewidywanego zakresu wykonanych usług, wysokości należnego wynagrodzenia i w efekcie wysokości VAT należnego. Przyjęcie takiego założenia powodowałoby, że Spółka miałaby obowiązek zapłaty VAT należnego w wysokości przewidywanej, a nie odpowiadającej faktycznie zrealizowanym usługom a w konsekwencji powodowałoby nałożenie na Spółkę nieuzasadnionego ekonomicznie ciężaru zapłaty VAT należnego w wysokości oszacowanej, na długo przed możliwością zafakturowania wynagrodzenia obejmującego ten podatek i na długo przed otrzymaniem należnej zapłaty (która w myśl postanowień WK FIDIC należna jest na podstawie faktur wystawionych dopiero po podpisaniu/zatwierdzeniu odpowiednich protokołów). W ocenie Skarżącej stanowisko Ministra Finansów prowadzi do sytuacji, że Spółka jest zobowiązana opodatkować usługi, które nie zostały jeszcze rzeczywiście wykonane. Nie mogąc żądać jeszcze w tym momencie wynagrodzenia, ma to taki skutek, że musi ona ponosić nieuzasadnione koszty jeszcze przed zaistnieniem sytuacji, z którą ustawa VAT wiąże obowiązek zapłaty podatku. Taki nieuzasadniony ciężar ekonomiczny dla Spółki należy ocenić jako naruszający zasadę neutralności. Jednocześnie wskazać należy, że zasada neutralności zakazuje aby podatnik ponosił w sposób nieuzasadniony ciężar podatku VAT (i co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE). Zastosowanie się do stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów skutkowałoby także naruszeniem zasady rzeczywistego określania podstawy opodatkowania. Przepis art.73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") nakazuje aby podstawę opodatkowania stanowiło "wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług". Trybunał Sprawiedliwości dokonując wykładni wyżej wymienionego sformułowania uznał, że celem powyższej regulacji jest zapewnienie by opodatkowaniu podlegały jedynie świadczenia rzeczywiście uzyskane przez podatnika (wyrok z 26 kwietnia 2012 r. w połączonych sprawach C-621/10 Balkan and Sea Properties ADSIC, C-129/11 Provadinvest OOD oraz z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats). Spółka przed akceptacją Rozliczenia Ostatecznego wyrażoną w Ostatecznym Świadectwie Płatności nie może (i nie jest w stanie) określić jakie wynagrodzenie będzie jej należne, gdyż nie sposób wskazać dokładnie co zostanie przez jej kontrahenta (Zamawiającego) uznane za "wykonane". Skarżąca podkreśliła, że umowa o usługi budowlane jest usługą rezultatu, a który to rezultat za każdym razem musi być potwierdzony przez usługodawcę. Sytuacja tym bardziej staje się problematyczna gdy z samej umowy wynika, że usługobiorca uznaje usługę za wykonaną w określonym momencie podpisania/zatwierdzenia protokołu odbioru prac. Wtedy czyniąc z jednej strony zadość zasadom prawa unijnego Spółka powinna od szacowanej kwoty należnej za wykonanie w całości usługi odjąć proporcjonalnie kwotę wynikającą z faktu nie dopełnienia wszystkich warunków umownych. Rzeczywista podstawa opodatkowania powinna bowiem uwzględniać fakt, że usługa została wykonana jedynie w części zaakceptowanej przez zamawiającego. Powyższa interpretacja, prócz absurdalnych pod względem gospodarczym skutków będzie jednak niezgodna również ze stanowiskiem Ministra Finansów, który określił, że o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych w części będzie decydować faktyczne wykonanie tych części, dla których określono zapłatę. Jeśli zapłaty nie określono usługi nie można uznać za wykonaną nawet w części.

Skarżąca powołała się na liczne interpretacje indywidualne oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdziła, że moment wykonania usługi wynika z obiektywnych czynników warunkujących charakter danej usługi. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony określają jaką usługę chcą nabyć w ramach umowy i jaki jest jej zakres. Ma to również oparcie w aspekcie ekonomicznym: dopiero za wykonanie określonej usługi przysługuje wykonującemu (świadczącemu) wynagrodzenie. Brak wykonania usługi w pełnym zakresie może oznaczać na gruncie zawartej umowy, że usługa nie została wykonana.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga nie była zasadna.

Formalnie przedmiotem sporu była wykładnia art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem do tych przepisów odnosiły się zarzuty skargi. Stanowią one, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych (art. 19a ust.5 pkt 3 lit. a). Natomiast zgodnie z art. 19 a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1., a w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (ust. 2).

Strony nie kwestionowały zastosowania ww. przepisów w sprawie. W istocie bowiem doszło do sporu, kiedy Spółka ma obowiązek wystawić fakturę, o której mowa w ww. art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a tj. właśnie w przypadku usług budowlano-montażowych.

W ocenie Sądu, organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa. Co więcej, organ prawidłowo zidentyfikował kluczowy dla interpretacji problem tj. jak należy rozumieć "wykonanie" usługi.

Stanowisko Ministra Finansów jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W myśl postanowień art. 19a ust. 1 u.p.t.u. ab initio, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W ust. 2 tego artykułu ustawodawca zdecydował, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Natomiast ust. 7 cytowanego art. 19a stanowi, iż w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, natomiast dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych ustawodawca wprowadził wyjątek od tej zasady, stanowiąc, iż w przypadku świadczenia tych usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, a jeśli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Stanowisko Ministra Finansów stanowi w zasadzie powielenie treści przytoczonych przepisów, nie może więc być nieprawidłowe. Ustawodawca powiązał moment postania obowiązku podatkowego, w przypadku usług budowlanych, z wystawieniem faktury lub upływem terminu wystawienia faktury, a nie z wykonaniem tych usług. W art. 19a ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca określił kryteria uprawniające do przyjęcia, iż przyjmowana częściowo usługa jest wykonana. Możliwe jest to wówczas, gdy część usługi została wykona i za tę część usługi została określona zapłata.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że o wykonaniu usług budowlanych i budowlano - montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie dokumentów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Takie bowiem stwierdzenie oznacza, że wystawienie i potwierdzenie Przejściowego czy Ostatecznego Świadectwa Płatności nie ma znaczenia dla ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Minister Finansów udzielając odpowiedzi na sporne pytania stwierdził, że o wykonaniu usług budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne ich wykonanie, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. Zastrzegł przy tym, iż forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony.

W tym stwierdzeniu Ministra Finansów nie ma żadnych nieprawidłowości. Skoro bowiem ustawodawca powstanie obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych powiązał z wystawieniem faktury, zaś termin wystawienia faktury powiązał z wykonaniem usługi, to jak najbardziej słuszne jest stanowisko Ministra Finansów, iż o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. Przypomnieć trzeba, że art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, iż fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, czyli w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zasadnie organ zakwestionował kierowanie się głownie momentem sporządzania Przejściowego Świadectwa Płatności, czy Ostatecznego Świadectwa Płatności. Ustawowe, wchodzące w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., zmiany sposobu ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego związane były z zastrzeżeniami doktryny i orzecznictwa (w tym Trybunału Sprawiedliwości UE), co do zgodności polskich przepisów z zasadami unijnymi w zakresie obowiązku podatkowego. W rezultacie nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług tj. art. 19a zastępujący dotychczasowy art. 19, w znacznie szerszym zakresie, niż to było w dotychczasowych przepisach, powiązała obowiązek podatkowy m.in. z momentem wykonania usługi w całości lub w części (art. 19a ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące robót budowlanych wykonywanych po 1 stycznia 2014 r. wskazuje również, że co do zasady, "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, natomiast dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych ustawodawca wprowadził wyjątek od tej zasady, stanowiąc, iż w przypadku świadczenia tych usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, a jeśli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 maja 2015 r., III SA/Wa 2073/14). W zmienionym stanie prawnym sądy akceptują również stanowisko, że to nie protokół zdawczo-odbiorczy jest dokumentem, który decydować będzie o skutkach podatkowych. Co więcej podkreślają, podobnie jak to uczynił organ, że "o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług" (tamże).

Sąd dostrzega trudność w opisaniu na czym polegać będzie ww. "faktyczne wykonanie usług". Jednakże ustalenie na czym polegać będzie "faktyczne wykonanie usług" w istocie zależeć będzie od konkretnego zakresu zleconych prac.

Powoływanie się przez Spółkę na cywilistyczne zasady regulujące zakres odpowiedzialności wykonawcy i zamawiającego przy umowach o roboty budowlane nie ma uzasadnienia. Ustawa o podatku od towarów i usług w żaden sposób nie odsyła do tego typu przepisów. Moment powstania obowiązku podatkowego jest wprawdzie regulowany prawem krajowym, ale prawo to musi być zgodne z zasadami unijnymi ujednolicającymi w tym zakresie sposób opodatkowania. Niemożliwe byłoby więc stosowanie w każdym kraju odrębnych dla tego państwa członkowskiego, przepisów cywilistycznych czy administracyjnych. W doktrynie podkreśla się więc, że z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego zarówno wykonanie dostawy towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego (por. A. Bartosiewicz . komentarz do art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług, pkt 7, LEX nr 433192).

Powoływanie się przez Spółkę na orzeczenia sądów administracyjnych i wydawane interpretacje jest o tyle niezasadne, że dotyczą one albo podatku dochodowego od osób prawnych, albo ustawy o podatku od towarów i usług ale w brzmieniu przed nowelizacją (tj. wtedy gdy obowiązywał poprzedni ww. art. 19 ust. 14), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do wniosku, że niezasadne były zarzuty naruszenia prawa materialnego i skargę oddalił na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 720 ze zm.).