Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 547/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi "A" P. M. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty. kwiecień – grudzień 2002r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] r., [...] Dyrektora Izby Skarbowej we W., który po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r. "A" P. M. w B. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określającą za 2002 r. w podatku w podatku od towarów i usług w poszczególnych tj. :

- luty nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- kwiecień zobowiązanie w wysokości [...] zł,

- maj zobowiązanie w wysokości [...] zł,

- czerwiec zobowiązanie w wysokości [...] zł,

- lipiec zobowiązanie w wysokości [...] zł,

- sierpień zobowiązanie w wysokości [...] zł.,

- wrzesień nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości [...] zł,

- październik nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości [...] zł,

- listopad nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości [...] zł,

grudzień nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości [...] zł,

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] kwestionując prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto: [...] zł, VAT [...] zł wystawionej przez "B" sp. z o. o we W., na sprzedaż: dozowników na mydło w płynie uznając, że nie dokumentowała ona sprzedaży, nie była również w momencie jej wystawienia związana z przejściem pełnego władztwa prawnego nad towarem na firmę "A", na innej podstawie prawnej. Nie została więc dokonana czynność podlegająca, na podstawie art. 2 i 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej w skrócie uptu,. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 uptu, co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2 uptu, jednak przepis ten ma zastosowanie tylko wtedy, gdy zostaną spełnione merytoryczne przesłanki, o których mowa właśnie w art. 2. W ocenie organu podatkowego kryterium podstawowym dla opodatkowania określonych czynności podatkiem od towarów i usług jest wykonanie świadczenia za wynagrodzeniem, stanowiącym jednocześnie należność, ekwiwalent realizowanego świadczenia. Zdaniem organu I instancji ze zgromadzonych dowodów wynika jednoznacznie, że ekwiwalentność świadczeń w związku z przekazaniem dozowników stronie i wystawieniem faktury nie nastąpiła w 2002 r. Treść bowiem zeznań strony z dnia [...] r. oraz załączona do protokołu przesłuchania Umowa pożyczki, zastawu pożyczki i wierzytelności z tytułu sprzedaży z dnia [...] r. świadczy o tym, że w/w. towar stanowił zastaw na udzieloną firmie "B" pożyczkę w wysokości [...] zł oraz dług tej firmy w wysokości [...] zł przejęty od firmy A. K. "C". Termin spłaty tych należności został oznaczony na okres 60 dni od dnia wręczenia zastawcy czeku gotówkowego. Ustalenia te także oparto na przesłuchaniu z dnia [...] r. świadka A. K. - prezesa spółki "B", który zeznał, że nie posiada dokumentów księgowych firmy "B", lecz poza tym potwierdził zeznania strony w zakresie zastawu, złożone w dniu [...]r. Ponadto świadek stwierdził, że wystawiona przez "B" faktura VAT z dnia [...] r. nr [...] nie dokumentowała w istocie umowy sprzedaży lecz została wystawiona przy okazji innej umowy cywilnoprawnej, tzn. "Umowy pożyczki, zastawu pożyczki i wierzytelności z tytułu sprzedaży". Z samym wystawieniem w/w. faktury nie wiązało się więc przejście towaru na własność kontrahenta oraz powstanie zobowiązania do zapłacenia przez firmę "A" ceny określonej na fakturze. Zgodnie z § 5 tej. umowy strony nadały fakturze funkcje dokumentu dostawy. Fakt wystawienia faktury A. K. tłumaczył prośbą P. M., który obawiał się, że "B" nie będzie w stanie zwrócić zaciągniętej pożyczki, a on będzie musiał zająć się w przyszłości sprzedażą towaru. W tym celu chciał mieć dokument księgowy, który w przyszłości będzie podstawą do dalszej sprzedaży. Przejście zastawionego towaru w posiadanie strony nastąpiło zgodnie z "Umową pożyczki, zastawu pożyczki i wierzytelności z tytułu sprzedaży" w wyniku nie spłacenia długu w terminie. Do zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia [...] r. strona przedstawiła "Porozumienie o sprostowaniu Umowy pożyczki, zastawu pożyczki i wierzytelności z tytułu sprzedaży" zawarte [...] r. między P. M. działającym pod firmą "A" a spółką "B" reprezentowaną przez J. B., w którym to stwierdza się oczywistą wadę prawną i nieważność umowy z [...] r. Ustalono w nim także, że:

- zobowiązanie w kwocie niezwróconej pożyczki podlega zaliczeniu na poczet należności wynikającej z faktury z dnia [...] r., nr VAT [...] .

- firma "A" jest właścicielem towarów wymienionych w fakturze VAT [...] , które zostały dostarczone do magazynu firmy "A";

- należność wynikająca z faktury VAT [...] nie została całkowicie spłacona; a jej całkowita zapłata nastąpi po sprzedaży towarów przez firmę "A".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał przedstawionej umowy za wiarygodną analizując jej treść oraz złożone wyjaśnienia strony w świetle pozostałego materiału dowodowego. Motywował to faktem, że wyłącznie P. M., a nie A. K. nadaje czynnościom faktycznym dokonanym w ramach transakcji inne znaczenie prawne tj. sprzedaży, niż wynikające wprost z treści zawartej na piśmie umowy z [...] r. Także tylko strona wskazywała, że cała umowa jest nieważna, gdyż przedmiot zabezpieczenia pożyczki i tak był jej własnością, bo wg art. 535 k.c. prawo własność: przeszło na podstawie faktury, a nie w/w. umowy. Ponadto z samych zastrzeżeń strony wynika, że i tak nie zostało wykonane podstawowe zobowiązanie wynikające z umowy sprzedaży jakim jest zapłata ceny, której to zapłaty odmawiała strona z uwagi na to. że dotąd nie sprzedała żadnej części otrzymanego towaru. Na ocenę wartości dowodowej złożonej przez podatnika zastrzeżeń i porozumienia z dnia [...] r. wpłynął w sposób istotny fakt nie przedstawienia przez stronę tej umowy w trakcie postępowania kontrolnego oraz braku wyjaśnień co do rzekomej nieważności transakcji z dnia [...] r. Również dopiero odnoszą się do protokołu kontroli strona wyjaśniła, że zeznając uprzednio, iż jej kontakty z firmą "B" zostały;- zakończone z dniem [...] r., miała na myśli jedynie kontakty z A. K. i powołała się na późniejszą współpracę z J. B. jako nowym prezesem spółki "B". Mając na celu wyjaśnienia roli J. B. w działalności firmy "B", a zwłaszcza oceny wiarygodności porozumienia z dnia [...] r. z powodu niemożności przesłuchania tego świadka włączono jako dowód w sprawie m.in. protokół przesłuchania podejrzanego J. B. z dnia [...] r. w sprawie karnej skarbowej (sygn. akt [...] ), protokół przesłuchania świadka J. B. z dnia [...] r. sporządzony w ramach postępowania karnego prowadzonego przeciwko A. K. (sygn. akt śledztwa Prokuratury Okręgowej we W. [...] , sygn. akt Sądu Rejonowego dla W. F. [...] ) oraz protokół przesłuchania podejrzanego A. K. z dnia [...] r. (sygn. akt śledztwa Prokuratury Okręgowej we W. [...], sygn. akt Sądu Rejonowego dla W. F. [...] ). J. B. zeznał, że: zakupu udziałów spółki za [...] zł dokonał celem dalszej odsprzedaży z zyskiem; od chwili ich zakupu nie prowadził żadnej działalności w tej spółce; nie rozliczał się on z żadnym urzędem skarbowym, gdyż po przejęciu spółki nie była ona nigdzie zgłoszona i przesłuchiwany nie prowadził żadnej działalności. J. B. zeznał jednak, że spotkał się z P. M. w celu zawarcia porozumienia. Natomiast w dniu [...] r. A. K. wyjaśnił, że w związku z dużym zadłużeniem Spółki "B" i w celu częściowego uwolnienia się od kłopotów finansowych i wierzycieli Spółki złożył ofertę jej sprzedaży J. B. Jednak to nie J. B. zapłacił za udziały, ale A. K. uiścił kwotę od 5 do 10 tyś. zł. nabywcy, więc sama sprzedaż Spółki zdaniem dotychczasowego prezesa był fikcyjna. Z powyższych zeznań organ I instancji wywiódł, że J. B. nie mógł posiadać wiedzy w zakresie szczegółów transakcji i umów zawieranych przez Al. K. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji dokonał analizy treści § 8 umowy określającego, że niespłacenie zadłużeń spowoduje nieodwołalne przejście przedmiotu zastawu na własność zastawnika w terminie wskazanym w § 2 ust 1 umowy i powołując się na art. 312 i art. 313 k.c. oraz zestawiając cenę dozowników na mydło z cenami podobnych towarów oferowanych przez firmę "D" Sp. z o.o. stwierdził, że pomiędzy należną stronie wierzytelnością i deklarowaną wartością przedmiotu zastawu zachodziła znaczna różnica na niekorzyść "B". W efekcie podniesiono, że postanowienie § 8 umowy pożyczki pozostaje w sprzeczności z prawem, a więc nie może wywołać skutków prawnych w postać przejścia prawa własności przedmiotu zastawu na rzecz "A" P. M. W piśmie z dnia [...] r. strona podała, że podejmowane w latach 2002 i 2003 próby zbycia pojemników nie przyniosły efektów. Natomiast od końca 2003 r. ww. towar stanowił zabezpieczenie kredytów udzielonych firmie "A" przez Bank [...] , a czynności w celu sprzedaż dozowników zostaną podjęte po spłacie kredytów i zwolnieniu zastawów. Równocześnie w "porozumieniu o sprostowaniu umowy pożyczki, zastawu pożyczki i wierzytelności z tytułu sprzedaży" z dnia [...] r. ustalono, że należność wynikająca z faktury VAT [...] zostanie spłacona po sprzedaży towarów. Natomiast z zapisów na koncie 200-1-00159 "B" w latach 2002-2006 wynika, że zobowiązania w tym zakresie nie zostały uregulowane nawet w części, czyli nie nastąpiła sprzedaż przedmiotowych dozowników. Mając na celu zbadanie dotrzymania zasady neutralności podatku od towarów i usług stwierdzono, że w rejestrze sprzedaży za styczeń 2002 r. wykazano fakturę nr [...] z w kwocie netto [...] zł i [...] zł podatku od towarów i usług, które to kwoty zawarto również w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2002 r. Analiza jednak zestawienia kwot zaległości podatkowych sporządzona przez Urząd Skarbowy dla W. F. świadczy, że zadeklarowana kwota zobowiązania nie została uregulowana. Wobec wniesionego przez stronę odwołania od decyzji z dnia [...] r. nr [...] w toku postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Skarbowej we W. przesłuchano J. B. nie potrafił on jednoznacznie opisać okoliczności zawarcia umowy z dnia [...] r., a zwłaszcza podać czy dozowniki przekazane firmie "A" miały zostać sprzedane, czy zastawione i ewentualnie zwrócone. Nie pamiętał również treści podpisanego przez niego "Porozumienia o sprostowaniu umowy pożyczki, zastawu pożyczki i wierzytelności" z dnia [...] r., jak też nie umiał podać jaką "wadę prawną" posiadała umowa pożyczki z [...] r. i w jaki sposób "zmodyfikowano" tę umowę.

W następstwie uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. zaskarżonej decyzji nr [...] z dnia [...] r. i zwróceniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przeprowadzono uzupełniające postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia rzeczywistego przebiegu rozpatrywanej powyżej transakcji, w szczególności poprzez ponowne przesłuchanie A. K.

Strona w wyjaśnieniach z dnia [...] r. podała, że do dnia [...] r., tj. do dnia zawarcia Umowy przelewu wierzytelności pomiędzy "A" P. M. a "B" Sp. z o. o. reprezentowaną przez J. B., Porozumienie o sprostowaniu umowy pożyczki, zastawu pożyczki i wierzytelności z dnia [...] r. w ogóle nie było realizowane. Zgodnie z przedmiotową umową przelewu wierzytelności załączoną do wyjaśnień strony. Cesjonariusz ("B") potrącił swoją wierzytelność wynikającą m.in. ze spornej faktury nr [...] . Cesji dokonano w związku z wierzytelnością przysługującą "A" względem "E" Sp. z o.o. z tytułu wystawionych faktur korygujących z dnia [...] r. [...] ,[...], [...], [...] o łącznej kwocie [...] zł. Jak wynika z zeznań z [...] r. P. M. nabył doniczki plastikowe od firmy "E", a następnie po stwierdzeniu, że podczas składowania na placu odbarwiły się, oddał towar sprzedawcy. "E" nie był w stanie zwrócić pieniędzy więc dokonano cesji wierzytelności na "B" w ramach kompensaty zobowiązań. W wyniku porównania cen wykazanych na w/w fakturach z cenami określonymi w cenniku sprzedawcy hurtowego "F" stwierdzono, że ceny z faktur "E" przewyższają znacznie tj. o 200 % ceny zawarte w ofercie "F". W związku z tym organ I instancji uznał, że celem opisanej powyżej transakcji było formalne uregulowanie zobowiązań "A" wobec "B", na które wpłynęło wszczęcie postępowania kontrolnego, co przyznała sama strona. Wobec powyższych ustaleń zdaniem organu I instancji fakt wydania towaru nie może stanowić podstawy powstania obowiązku podatkowego w VAT, a zatem wystawienie faktury z dnia [...] r. nr [...] , i zaliczenie wyszczególnionej na niej kwoty naliczonego podatku od towarów i usług do odliczenia w miesiącu lutym 2002 r. przez firmę "A" było pozbawione podstaw prawnych.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podważył przyjętą przez stronę stawkę "0" podatku VAT dotyczącą faktur sprzedaży stołów i foteli ogrodowych z tworzywa sztucznego na eksport dla: "G", B., R. C. ujętych w rejestrze sprzedaży w miesiącu kwietniu, maju, lipcu. Stwierdzono, że dokumentacja firmy "A" zawiera karty 3 w/w dokumentów, na których brak jest pieczęci POLSKA-VAT oraz adnotacji celnych potwierdzających, że towar wyjechał za granicę Polski. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał na przepisy art. 4 pkt.4 i art. 6 ust.6 uptu, w świetle których powstanie obowiązku podatkowego w eksporcie towarów wymaga potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczpospolitej Polskiej. Z uwagi na fakt, że podatnik nie posiadał stosownych potwierdzeń wywozu towarów poza polski obszar celny, organ I instancji uznał na podstawie art. 18 ust. 5 i 6 uptu, że podatnik miał obowiązek wykazać przedmiotową sprzedaż odpowiednio w miesiącach następnych z zastosowaniem stawki 22% VAT (sprzedaż krajowa) zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 uptu.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu, nie uznał również prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu, które dokumentowały wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu tj. zakup:

- artykułów żywnościowych i higienicznych dla dzieci ,

- środków służących utrzymaniu czystości basenu kąpielowego,

- odzieży użytku osobistego,

- artykuły gospodarstwa domowego służące do produkcji wina w warunkach domowych.

Organ I instancji zakwestionował podatek naliczony w kwocie [...] zł i [...] zł z faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. [...] wystawionych przez "B" Sp. z o. o w kwocie netto [...] zł i [...] zł. Dotyczyły one zakupu usług opracowania technologii wtrysku polipropylenu z kredą dla wyrobów mało i wielo-gabarytowych uznanych za "środki trwałe" przez stronę. Organ podatkowy podważył prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek VAT wykazany w w/w fakturach z uwagi na ustalenie, że prace wyszczególnione na fakturach VAT w zakresie opracowania technologii wtrysku dla firmy "A" nie były w rzeczywistości wykonane przez firmę "B". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił, że przedmiotowe faktury pochodzą z okresu, gdy jedynym właścicielem spółki "B" był A. K. , a mimo to świadek ten zeznając [...] r. nie potrafił wskazać jakie prace wykonywał w ramach zlecenia K. S., któremu według oświadczenia zlecił wykonanie prac. Nie umiał również podać jakie środki były wykorzystywane przez wykonującego zamówienie z [...] r., kto zapewniał materiały (surowce) do badań oraz jakie kwalifikacje miał K. S., aby móc wykonać przedmiotowe zamówienie. Świadek zeznał też, że z firmą "H" na której terenie były rzekomo wykonywane prace związane z realizacją zamówienia kontaktował się K. S. Natomiast przesłuchani jako świadkowie (protokoły z dnia [...] r.) W. R. (w 2002 r. pełniący funkcje kierownika zakładu "H") i A. M. (w 2002 r. prezes zarządu "H") zaprzeczyli, by znali K. S. Strona zeznał także [...] r., że mimo pobytu na terenie zakładu "H" nie kontaktowała się z K. S., widziała tylko, że prace prowadziła osoba o imieniu K., który miał pomocników, ale nie wie z jakiej firmy. Stwierdziła nadto, że w trakcie prac były kłopoty i wynikła konieczność wynajęcia dodatkowych urządzeń, w związku z tym wypłacono K. zaliczkę. Przeczy temu zeznanie W. R. z dnia [...] r.), że "nie było potrzeby przywożenia dodatkowych urządzeń, które brały udział w próbach". Tym samym nieuzasadnione jest twierdzenie o konieczności zapłaty zaliczki.

Z zeznań W. R. i A. M. nie wynika aby przedłożona w trakcie postępowania dokumentacja faktycznie była wykorzystywana dla potrzeb produkcji wykonywanej przez "H" dla "A". Ponadto przedstawione zeznania świadczą, że prace nad zmianą technologii produkcji dotyczące możliwości użycia kredy trwały już przed 2002 r. czyli przed zamówieniem z dnia [...] r. Ponadto W. R. kierownik zakładu na terenie, którego rzekome testy były wykonywane stwierdził (protokół z [...] r.) że firma "H" nie posiadała i nie udostępniała urządzeń potrzebnych do wykonania wskazanych w dokumentacji testów, gdyż nie miła laboratorium. Tym samym trudno uznać, że przedłożone opracowanie było wynikiem prac prowadzonych przez zleceniobiorcę. Świadczy o tym także treść zeznań A. K. z dnia [...] r., który podał, że umowa wykonania technologii dotyczyła końcowego efektu obniżenia ceny przy utrzymaniu jakości produktu, co nie zostało osiągnięte, w związku z czym usługi nie można uznać za wykonaną. Dalej A. K. zeznał że wykonanie testów przekraczało jego realne możliwości jako podmiotu gospodarczego, a opracowanie przedstawione firmie "A" jest tylko teoretycznym zbiorem danych, nie odzwierciedla efektów testu, a wobec tego nie ma zastosowania w produkcji. W przedmiotowej kwestii wyjaśnienia strony z dnia [...] r., co do zamówienia technologii pozwalającej na obniżenie kosztów produkcji mebli ogrodowych. zostały uzupełnione przez załączenie do protokołu tego zamówienia. Zgodnie z jego treścią zlecono opracowanie i dostarczenie firmie "A" technologii produkcyjnych oraz usług z nimi związanych. Dla każdej z pięciu pozycji wymienionej na zamówieniu oszacowano cenę i podano jej wartość netto, przy czym jako warunki płatności określono "bez zaliczkowo po wykonaniu poszczególnych punktów zlecenia". Jednakże stosownie do zeznań P. M. , z powyżej przedstawionych względów wypłacił on zaliczkę w wysokości ok. [...] zł, lecz została ona wg strony zaksięgowana dopiero po wystawieniu faktury za realizację pierwszego punktu umowy-zamówienia. Natomiast organ podatkowy ustalił w oparciu o zapisy na koncie rozrachunkowym z "B", "zaliczka" wypłacana była w siedmiu ratach i złożyły się na nią poszczególne kwoty wypłacone przed wystawieniem faktury za realizację pierwszego punktu zamówienia. Strona oświadczyła także, że wyniki testów nie potwierdziły się przy produkcji taśmowej, w przedstawionej dokumentacji nie było dokładnych parametrów dla konkretnych ustawień maszyny dla konkretnych elementów, natomiast były tylko ogólne opisy (jak zachowuje się maszyna, wyrób przy wyjściu z formy podczas prób) i te szczegółowe wyniki wytrzymałościowe, dlatego uzależnił dalsze płatności i realizację zamówienia od wdrożenia przez "B" wyników testów do produkcji ciągłej. Spełnienie warunków przez "B" nie było możliwe, ze względu na brak możliwości spełnienia tych warunków przez "B". P. M. zażądał zwrotu zaliczek i wystawienia faktur korekt, czego do końca 2002 r. "B" nie uczynił. Dnia [...] r. obydwa podmioty zawarły porozumienie, w którym z uwagi na niezrealizowanie w terminie zamówienia firma "B" zrzeka się wszelkich roszczeń i należności od P. M. i jego firmy. Strona podała, że zaliczka do tej pory nie została zwrócona, a korekty nie zostały wystawione. P. M. zeznał, że powyższe porozumienie zakończyło jego współpracę z firmą "B". Oświadczenie to w ocenie organu I instancji podważa wiarygodność przedstawionego wraz z zastrzeżeniami porozumienia w sprawie wzajemnych zobowiązań z dnia [...] r. Porozumienie to wg strony zostało zawarte w dniu [...] r. z nowym właścicielem firmy "B" J. B., który stosownie do twierdzeń M. uzyskał informacje o wykorzystywaniu opracowanych technologii przez firmę "A" i zażądał zapłaty za faktury VAT nr [...]. Dalej strona wyjaśniła, że w momencie zawierania porozumienia z dnia [...] r. prezes "B" A. K. nie był świadomy, że przekazane przez niego wyniki doświadczeń zostały przez stronę wykorzystane, czyli błędnie sądził, że część 1 i 2 zamówienia. nie została właściwie wykonana. Strona nie wytłumaczyła faktu braku sprostowania błędu swojego kontrahenta oraz przyczyn uznania konieczności wywiązania się z obowiązku zapłaty za faktycznie wykonane części zamówienia po skontaktowaniu się z nią J. B. W przedmiotowym porozumieniu strony ustaliły, że zobowiązania wynikające z faktur VAT nr [...] (w części przewyższającej kwotę zapłaconych zaliczek) zostaną uregulowane w drodze kompensat z przyszłym zobowiązaniem firmy "B" z tytułu zakupu towarów z firmy "A". Określiły też, że w przypadku gdyby w ciągu 36 miesięcy od podpisania porozumienia firma "B" nie była zainteresowana zakupem towaru i kompensatą należności w w/w. formie, P. M. dokona rozliczenia pieniężnego za w/w. wymienione faktury. Zapisy jednak na koncie 200-1-00159 "B" w latach 2002-2006 r. świadczą, że zobowiązania będące przedmiotem ww. porozumienia nie zostały uregulowane, choć kwiecień 2006 r. miał być ostatecznym terminem płatności pieniężnej na rzecz firmy "B", a J. B. nie podejmował czynności mających na celu dochodzenie wierzytelności przysługującej rzekomo firmie "B". Przesłuchany w dniu [...] r. J. B. w związku z powyższymi okolicznościami wskazał, że o fakcie wdrożenia technologii do produkcji dowiedział się z umowy, z której wynikało, że meble będą produkowane z zastosowaniem wypełniacza kredowego i powinny tonąć w wodzie, a poza tym informację o wykorzystaniu technologii otrzymał od K.a i wobec tego zgłosił się do firmy "A" po zapłatę, co nie zostało zakwestionowane przez właściciela tej firmy. Świadek nie sprawdził w inny sposób, czy opracowanie technologii wtrysku rzeczywiście zostało wykonane. Ocenę organu I instancji braku wiarygodności potwierdza fakt, że kontakt z J. B. w sprawie technologii został ponownie nawiązany w wyniku wszczęcia postępowania kontrolnego przez UKS. W związku z zapisem na stronie 2 w opracowaniu technologii produkcyjnych dla wyrobów wtryskowych z użyciem tworzyw sztucznych napełnianych wypełniaczami mineralnymi użyto kredy w proszku pochodzącej z dolomitów dostarczonej przez firmę "I", zwrócono się do firmy "I" Sp. z o.o. z zapytaniem, czy w 2002 r. firma "B" nabyła u niej towar handlowy. Spółka ta pismem z dnia [...] r. poinformowała, że w 2002 r. jak i w latach późniejszych nie współpracowała z firmą "B" i w posiadanych aktach nie odnaleziono jakiejkolwiek adnotacji o wyżej wymienionej spółce. Podjęto również czynności mające na celu ocenę wartości dowodowej przedstawionej przez stronę wyceny środków trwałych w zakresie technologii i w dniu [...] r. przesłuchując biegłego skarbowego H. W., który sporządził wycenę dokumentacji technologii wtrysku. Odnośnie przeprowadzonej wyceny, świadek zaznaczył, że dotyczyła ona nie samej technologii wtrysku lecz dokumentacji, gdyż do wyceny technologii należałoby zatrudnić specjalistę ds. tworzyw sztucznych. Świadek zeznał, że wycena polegała na oszacowaniu kosztów wykonania dokumentacji technologii wtrysku z uwzględnieniem cen jednostkowych badań, kosztów wykonania próbek ilości badań, ilości próbek, ilości poziomów testowania przy zmianie temperatury wtrysku i ilości wypełniacza, współczynnika przydatności praktycznej oszczędności. Nie weryfikowano realnie poniesionych kosztów wykonania i zakupu badanej dokumentacji technologii wtrysku, nie analizowano faktur zakupu, ani kosztorysu wykonania, ani z książką środków trwałych. Świadek przy wycenie nie brał pod uwagę faktu praktycznego wykorzystania badanej dokumentacji, nie weryfikował czy technologia została wdrożona, wycenił jedynie koszt sporządzenia dokumentacji. Ocena dokumentacji pod kątem rzetelności jej sporządzenia w aspekcie wiedzy specjalistycznej nie była w zakresie wyceny. W celu uzupełnienia zeznań H. W. przesłuchano również jego współpracownika C. C. - doktora inżyniera nauk technicznych - energoelektronika układów napędowych, który stwierdził, że "ciężar gatunkowy tego opracowania jako technologii produkcyjnych był nie adekwatny do zawartości, zabrakło graficznego przedstawienia wyników badań. Ponadto stwierdził, że w dokumentacji znalazło się wiele pomyłek np. w jednostkach i odniósł wrażenie, "że pisał to ktoś, kto nie miał o tym pojęcia." Wg niego każde opracowanie technologii powinno zawierać szczególne wytyczne w postaci zastosowania urządzeń będących w posiadaniu zlecającego. Nie było załącznika z wykazem surowców i innych dwóch załączników, które podobno się zagubiły. Opisy wyników zawarte w opracowaniu technologii były za bardzo ogólne. W związku z twierdzeniami strony o dokończeniu opracowania służącego do wdrożenia technologii do produkcji ciągłej przez firmę "H" w oparciu o wyniki testów spółki "B" organ podatkowy zweryfikował je między innymi przesłuchaniem W. R., który stwierdził, że znana mu jest dokumentacja przedstawiona przez stronę, która znajduje się w aktach sprawy, lecz nie zapoznawał się dokładnie z jej zawartością, nie pracuje na niej, nie wykorzystywał bezpośrednio informacji w niej zawartych do produkcji mebli dla "A". Świadek zeznał, że istotne dla niego są zlecenia produkcyjne, które wystawia dział handlowy na podstawie wytycznych klienta. Wskazał że w przypadku "A" następowały częste zmiany stosowanych mieszanek. Wg świadka "H" nie miał żadnego wkładu w opracowanie technologii dla "A" poza miejscem, maszynami i energią. Świadkowi są nieznane takie podmioty jak "B", "J" K. S. oraz osoby A. K. i K. S. Jedyną osobą, z którą świadek prowadzi rozmowy techniczne i uzgodnienia jest P. M. Odnośnie możliwego udziału K. S. w opracowaniu technologii wtrysku tworzyw sztucznych ustalono, że K. S. w dniu [...] r. zarejestrował działalność gospodarczą pod firmą "J", której przedmiotem działalności jest transport ciężarowy. W Urzędzie Skarbowym W.K. stwierdzono, że K. S. został wykreślony z ewidencji podatników VAT w dniu [...] r. w związku ze złożeniem w dniu [...] r. oświadczenia o zawieszeniu działalności gospodarczej i zaprzestaniem składania deklaracji VAT-7. Po roku 1999 w/w osoba zaprzestała składania zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (adnotacja z dnia [...] r.) Natomiast z pisma Wojskowej Komendy Uzupełnień W. z dnia [...] r., wynika, że K. S. ukończył 3 klasy [...], jest z zawodu mechanikiem, wykonywał zawód kierowcy. W toku postępowania podjęto bezskuteczne próby przesłuchania w K. S. Na podstawie pisma Komendy Głównej Straży Granicznej z dnia [...] r., nr [...] oraz notatki służbowej z dnia [...] r. uzyskano informację, że małżeństwo S. wyemigrowało na stałe do Stanów Zjednoczonych. Organ I instancji przeprowadził też czynności celem wyjaśnienia co faktycznie dokumentują faktury VAT nr [...] , skoro technologia "się nie sprawdziła", w produkcji, także w kontekście wypłaconych firmie "B" zaliczek. Treść przedmiotowych faktur świadczy, że zostały one wystawione za realizację punktu 1 i 2 zamówienia z dnia [...] r. Analiza zapisów na koncie "B" w okresie od [...] do [...] prowadzi do wniosku, że "B" nie wystawił faktur zaliczkowych. Innych faktur niż wykazane w zapisach na koncie nie stwierdzono w dokumentacji źródłowej strony okazanych do kontroli. Organ podatkowy podkreślił, że łączna kwota [...] zł nie może być traktowana w całości jako zaliczka. Z zapisów bowiem na koncie wynika, że jako zaliczkę można uznać wypłaconą w gotówce sumę kwot w wysokości [...] zł, które zostały wypłacone przed wystawieniem przedmiotowych faktur tj. nr [...] . Kwota [...] zł została wypłacona już po wystawieniu faktur, więc stanowić mogła formalnie częściową zapłatę.

Organ podatkowy uwzględniając fakt, że "B" nie jest w stanie udokumentować kosztów związanych z realizacją zlecenia opracowania technologii, jak też treść zeznań A. K. co do kwot rzędu kilku tysięcy złotych oraz to, że znaczny wkład w postaci zapewnienia zaplecza technicznego i kadrowego zapewnił w zasadzie nieodpłatnie "H" a surowiec został pozyskany również prawdopodobnie za darmo, stwierdził, że nie wydaje się możliwym zbadanie rzeczywistej przyczyny i celu obrotu środkami pieniężnymi, o których mowa powyżej. Istotne jest to, że zdarzenie gospodarcze wymienione na fakturach VAT nr [...] nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji z dnia [...] r nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając jej naruszenie przepisów:

- postępowania podatkowego w szczególności art. 122, art. 123 § 1 art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami: nr [...] , nr [...] , nr [...] , nr [...] i nr [...] co w konsekwencji spowodowało niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego stanu faktycznego art. 25 ust. 1 pkt 3 uptu,

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i 2 uptu poprzez błędne przyjęcie , że faktura [...] z [...] r. oraz [...] z [...] r. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz mylne stwierdzenie, że faktura [...] z dnia [...] r. nie daje podstawy do odliczenia wskazanego w niej podatku, ze względu na to, że nie dokumentuje czynności podlegających opodatkowaniu.

W uzasadnieniu strona podniosła, że organ I instancji skoncentrował się jedynie na ustaleniu, czy doszło do skutecznego zawarcia w dniu [...] r. Umowy pożyczki, zastawu i wierzytelności z tytułu sprzedaży, natomiast pominął kwestię przeniesienia prawa do własności towaru w wyniku wystawienia faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] . Zdaniem strony powyższa umowa zastawu jest dotknięta wadą prawną i nie może wywołać skutków prawnych w postaci przejścia prawa własności przedmiotu zastawu na rzecz "A" P. M. . W opinii podatnika z zebranego materiału dowodowego wynika, że dnia [...] r. została zawarta umowa sprzedaży udokumentowana sporną fakturą a towar został przyjęty do magazynu firmy "A". Strona podniosła, że organ I instancji wskazał na przepis art. 155 § 2 k.c. jednak nie wypowiedział się czy w przedmiotowej sprawie doszło do przeniesienia posiadania. Powołując się na wyrok SN z dnia 13.04.2000 r. sygn. akt SN III CKN 859/99 i przywołując niektóre okoliczności sprawy strona stwierdza, że z materiału dowodowego bezspornie wynika, iż w dniu [...] r. doszło do zawarcia umowy sprzedaży, natomiast brak zapłaty za sporną fakturę nie ma znaczenia, gdyż - w opinii strony - nie zapłacenie zobowiązań może rodzić konsekwencje w sferze prawa cywilnego lub prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego. W dalszej części uzasadnienia odwołania podatnik zarzucił, że organ podatkowy bezpodstawnie pozbawił go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup takich towarów jak: przecier [...] marchew, Zupa krem [...] , [...] , [...] nie uznając tych wydatków za koszt uzyskania przychodu. Strona argumentowała, że z uwagi na rodzaj towarów w magazynach firmy "A" zagrożonych zniszczeniem przez gryzonie konieczne było ponoszenie kosztów na utrzymanie kotów stanowi koszt, w związku z czym wydatki ponoszone na ich wyżywienie należało uznać za koszt uzyskania przychodu. Natomiast pampersy stosowane dla suki były konieczne dla zapobiegania roznoszenia się zapachów przyciągające inne psy stanowiące zagrożenie dla ludzi. Podatnik podniósł również, że organ podatkowy niesłusznie uznał, iż faktura VAT z dnia [...] r. dotycząca zakupu środków utrzymania czystości basenu nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego, gdyż bez żadnego uzasadnienia przyjmując funkcję rekreacyjną basenu wykluczył poniesione wydatki jako koszty uzyskania przychodów. Ustosunkowując się do faktury VAT z dnia [...] r. dotyczącej zakupu odzieży strona wskazała, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne było przesłuchanie R. K. na okoliczność przekazania mu przez pracodawcę odzieży służbowej. Zdaniem strony brak na fakturze informacji dotyczącej naszywek techniką owerlok nie jest wystarczającym dowodem na to, że odzież ta została przekazana na cele osobiste podatnika i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Podatnik nie zgadza się również z twierdzeniem, że zakup balonów szklanych udokumentowany fakturą VAT z dnia [...] r. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Według podatnika organ podatkowy błędnie uznał, że balony te nie mogą służyć dla celów pomiaru wilgotności i nie poparł swojej tezy żadnymi dowodami. Dalej w uzasadnieniu zarzucono, że organ podatkowy bezpodstawnie bez należytego merytorycznego badania sprawy przyjął, iż nabycie usługi od "B" udokumentowane fakturami VAT nr [...] nie nastąpiło. Według strony stanowisko organu podatkowego, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, iż zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest błędne. Podnosi przy tym, że w sytuacji, gdy poniesione wydatki na prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem negatywnym –czyli nie będą przydatne w stosowanym procesie technologii - nie będą mogły zostać zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych, jednakże będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Ponadto Strona podkreśla, że z zeznań świadków tj. W. R. i A. M. można jedynie wnioskować, że świadkowie ci nie znali osób wykonujących bezpośrednio prace nad technologią produkcyjną, co nie jest dowodem na to, że nie doszło do wykonania usługi przez "B". Podatnik podniósł też, że organ podatkowy nie stwierdził czy K. S. miał wiedzę niezbędną do opracowania zleconej technologii i czy mógł ją wykonać. Sugerowanie bowiem przez organ podatkowy, że jako osoba wykonująca w wieku poborowym zawód kierowcy nie mogła posiadać wiedzy i doświadczenia niezbędnego do przeprowadzenia prac mających na celu opracowania technologii nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym".

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopada i grudzień 2002 r., zaś w zakresie lipca 2002 r. stwierdzając brak jednoznacznych dowodów na to, że zakwestionowany wydatek nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, uznał prawo strony do zmniejszenia podatku należnego o kwotę [...] zł wynikającą z faktury z dnia [...] r. nr [...] (związanej z zakupem odzieży) i uchylił w/w. decyzję oraz określił zobowiązanie podatkowe w wys. [...] zł.

Na decyzję z [...] r. Dyrektora Izby Skarbowej strona złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie jej oraz decyzji organu I instancji w całości, w której powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego:

1. art. 120 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w zakresie zakupionej od "B" usługi opracowania technologii wtrysku poprzez niepowołanie biegłego w przypadku istnienia wątpliwości organów podatkowych co do prawdziwości jak i rzetelności posiadanej dokumentacji dot. opracowanej technologii,

2. art. 120 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w zakresie eksportowanych towarów w sytuacji, gdy z dokumentów celnych (SAD 1A) wynika, że eksport faktycznie nastąpił, a w konsekwencji zanegowanie prawa do zastosowania stawki 0 % VAT,

3. art. 19 ust. 1 oraz art. 32 ust. 1 uptu. w zw. z art. 535 i art. 155 k.c. poprzez błędne przyjęcie, że wydanie "A" towarów wymienionych w fakturze VAT z dnia [...] r. nr [...] nie nastąpiło w ramach sprzedaży, a poprzez przyjęcie towaru jako zastawu, co w następstwie spowodowało zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury,

4. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami VAT nr: [...] co w efekcie skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nietrafnym zastosowaniem art. 25 ust. 1 pkt 3 u.pt.u.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo stan faktyczny w zakresie nabytej technologii wtrysku. Według strony wynikiem zastosowania tej technologii w produkcji był 90% wzrost przychodów firmy "A" ze sprzedaży mebli ogrodowych od 2003 r. w stosunku do 2002. r. Poza tym skarżący podkreślił, że C. C. i H. W., powołani jako biegli do sporządzenia wyceny dokumentacji wtrysku, nie byli specjalistami w zakresie procesu technologicznego w związku z tym organ podatkowy powinien dopuścić jako dowód opinię biegłego posiadającego odpowiednie kwalifikacje. Skarżący zarzuca również, że organy podatkowe nie przesłuchały żadnego pracownika firmy "A", w szczególności inżyniera technologa, na okoliczność wdrożenia i wykorzystania technologii, nie przeprowadziły też badań wyrobów firmy "A" co w ocenie strony mogłoby jednoznacznie potwierdzić, czy w wyrobach znajdują się wypełniacze mineralne, co świadczyłoby o zastosowaniu wyników testów dostarczonych przez firmę "B". Skarżący podkreślił, że stale współpracuje od 1997 r. z firmą "B", zawierał z nią wiele umów m.in. analiza możliwości sprzedaży towarów na terytorium B., a ich zasadność nie była kwestionowana przez organy podatkowe.

Strona skarżący zarzuca w zakresie zakwestionowanej sprzedaży udokumentowanej fakturami nr: [...] organ podatkowy nie odniósł się do całości materiału dowodowego, a przeprowadzając postępowanie odwoławcze winien ponownie merytorycznie rozpoznać sprawę, nie ograniczając się jedynie do skontrolowania zaskarżonej decyzji pod kątem wniesionych zarzutów. Odnosząc się do kwestii zastosowania stawki 0 % VAT skarżący podniósł, że w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawa ta nie precyzuje konkretnie jakie dokładnie warunki powinien spełniać dokument potwierdzający wywóz towaru z polskiego obszaru celnego. W jego ocenie dokumentem takim może stanowić kserokopia Kart 1A dokumentu SAD na której funkcjonariusz celny granicznego urzędu celnego potwierdził wprowadzenie towarów poza obszar celny poprzez przystawienie stempla SAD, wpisanie pozycji ewidencji, złożenie podpisu i przystawienie pieczęci "Polska-cło". Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał wyrok NSA z dnia 25.01.2002 r. o sygn. I SA/Lu 560/01. W zakresie wystawienia faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] skarżący w większości powtórzył zarzuty z odwołania dodatkowo podnosząc, że błędne jest stanowisko organu podatkowego, iż podpisanie porozumienia [...] r. przez J. B. podczas gdy z akt rejestrowych spółki "B" wynika, że prezesem jest nadal A. K. , ponieważ art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym stanowi, że osoba trzecia może powoływać się na dokumenty i dane w odniesieniu do których nie dopełniono jeszcze obowiązku ogłoszenia i nie pozbawia jej to skutków prawnych . Strona skarżąca wskazała, że organ podatkowy dokonując oceny stanu faktycznego winien był wprost zastosować przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 k. c i zbadać rzeczywisty zamiar stron i cel umowy, a nie ograniczyć się do jej literalnego brzmienia. Ponadto w uzasadnieniu skargi zarzucono organowi wybiórcze i uznaniowe dokonywanie wyboru dowodów, a w konsekwencji błędne dokonanie ustaleń faktycznych i wadliwą subsumcję przepisów prawnych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót upsa podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę.

Skarga nie jest zasadna

Istota sporu między stronami postępowania sądowego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały podstawy faktyczne i prawne pozwalające na pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] . W świetle regulacji zawartych w ustawie podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym generalna zasada obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określona została w przepisie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z nią obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić o kwotę podatku naliczonego, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów. Realizacja tego podstawowego dla podatnika podatku od towarów i usług prawa dokonywana jednak może być tylko na warunkach ściśle określonych przez przepisy ustawy. Jednym z warunków realizacji omawianego prawa jest to, że wszelkie odliczenia od podatku mogą być dokonywane wyłącznie w oparciu o faktury, które spełniają wymogi formalne określone przez powszechnie obowiązujące przepisy. Istnieją przepisy, które wykluczają omawiane uprawnienie. Jednym z nich jest przepis, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 2002 Nr 27 poz. 268). Zgodnie z jego brzmieniem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, ma w pewnym sensie charakter wtórny czy następczy wobec obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Dopiero bowiem powstanie tego obowiązku po stronie sprzedawcy rodzi dla kupującego uprawnienie w postaci możliwości odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu towaru lub usługi (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2000 r., sygn. akt SA/Sz 530/99, oraz z dnia 31 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Rz 567/01). Zależność ta, wynikająca z samego mechanizmu podatku od towarów i usług, uiszczanego w ostatniej fazie obrotu, a odliczanego w fazach wcześniejszych, znajdowała zresztą potwierdzenie w treści art. 19 ust. 3a u.p.t.u., w myśl którego to przepisu obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 u.p.t.u. Warto mieć zarazem na względzie, że "obowiązek podatkowy w podatku VAT nie jest związany z momentem zawarcia cywilnoprawnej umowy, lecz z momentem wydania towaru lub wykonania usługi i tylko wyjątkowo z momentem zapłaty - zależnie od tego, co nastąpi wcześniej, chyba że pobrano zaliczkę w wysokości co najmniej połowy ceny" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1998 r., sygn. akt SA/Sz 2258/97, ONSA 1999, nr 3, poz. 95). Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u nabywcy towaru lub usługi jeżeli u wystawcy tej faktury nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, z uwagi na fakt, że dana czynność nie miała w ogóle miejsca. Skoro bowiem z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, oznacza to, że może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów lub usług. W każdym zatem przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znajdował się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Z treści art. 19 i art. 32 ust. 1 u.p.t.u., poza wymogami formalnymi, którym powinna odpowiadać faktura, wynika przede wszystkim wymóg podstawowy: faktura powinna dokumentować faktyczną sprzedaż zrealizowaną przez podmiot wskazany jako sprzedawca na rzecz podmiotu w niej wskazanego jako nabywca. Należy przy tym zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem VAT, w myśl art. 2 ust. 3 u.p.t.u., podlega sprzedaż określona w art. 535 k.c. Zgodnie z treścią art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Wydaniu rzeczy musi towarzyszyć jednak określona wola: po stronie zbywcy - rezygnacja z władania rzeczą przez siebie, natomiast po stronie nabywcy chęć władania rzeczą dla siebie. W rozpatrywanej sprawie z uzyskanych wyjaśnień jak też z przebiegu zdarzeń zapłata należności nie nastąpiła i nie było to wynikiem zwłoki. Potwierdzają to zeznania A. K., że z samym przekazaniem towaru wiązało się tylko ustne upoważnienie do dokonania sprzedaży towaru w imieniu strony, lecz na rzecz "B". Dopiero po sprzedaży towaru mogłyby nastąpić rozliczenia pomiędzy tymi podmiotami wyczerpujące znamiona ekwiwalentności świadczeń w związku z realizacją czynności wymienionych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Takie uregulowanie stosunku między stronami czyni z zawartego porozumienia umowę z cechami właściwymi do umowy komisu. Nie jest zatem zasadne przypisywanie znaczenia prawno - podatkowego samemu faktowi wystawienia faktury, jak to czynił w swej argumentacji strona. Zasadne zatem jest stanowisko organu podatkowego, że przejęcie przez firmę skarżącego "A" towarów wymienionych w fakturze z dnia [...] r. nr [...] z nie nastąpiło w ramach sprzedaży, a uzyskanie towaru jako zastawu, co zostało potwierdzone umową z [...] r. Na podstawie tej umowy skarżący nie był zobowiązana do uiszczenia zapłaty. Takiej zapłaty nie dokonał, faktycznie był natomiast w posiadaniu przedmiotu fakturowania i faktu tego nie podważano. Słusznie jednak organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, uznały, że przeniesienie posiadania nastąpiło z innych powodów (zastaw) niż skarżący wskazuje (sprzedaż). Odnosząc się do kwestii przeniesienia prawa własności – zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że nabycia przedmiotowego towaru nie można rozpatrywać w kontekście umowy sprzedaży, ponieważ w § 5 umowy z dnia [...] r. jednoznacznie strony uzgodniły, że dowodem przyjęcia przedmiotu zastawu do magazynu zastawnika jest potwierdzona przez niego faktura lub dokument: dostawy, a wybór tego dokumentu należy do zastawcy. Ta regulacja świadczy, że strony zgodnie nadały fakturze funkcję dokumentu dostawy, ściśle związanego z zawartą umową, a nie dokumentującego co do zasady umowę sprzedaży. Słusznie organy podatkowe wyprowadziły wniosek w oparciu o złożone zeznania, że to P. M. , a nie A. K. nadaje czynnościom faktycznym dokonanym w ramach transakcji inne znaczenie prawne, niż wynikające wprost z treści zawartej na piśmie umowy. Ponadto z samych zastrzeżeń strony wynika, że i tak nie zostało wykonane podstawowe zobowiązanie płynące z umowy sprzedaży jakim jest zapłata ceny, której to zapłaty odmawiała strona z powodu tego. że dotychczas nie sprzedała żadnej części otrzymanego towaru. Również należy zauważyć, że z zeznań skarżącego z dnia [...] r. wynika, że towar ujęty w spornej fakturze stanowił zastaw na udzieloną firmie "B" pożyczkę w kwocie [...] zł oraz dług tej firmy w wysokości [...] zł (dług przejęty od firmy A. K. "C"). Natomiast w zakresie samego faktu wystawienia faktury VAT, A. K. zeznał, iż wystawiona została ona na prośbę skarżącego, który obawiał się, że Spółka nie będzie w stanie zwrócić zaciągniętej pożyczki, a on sam będzie musiał zająć się w przyszłości sprzedażą towaru. Tym samym, skarżący - w ocenie A. K. chciał mieć dokument księgowy, który w przyszłości miał być podstawą do dalszej odsprzedaży. Nie zasadnie zatem strona w skardze wywodzi, że doszło do przeniesienia posiadania, które jest potwierdzeniem faktu dokonania sprzedaży przedmiotowych towarów odwołując się od art. 348 do 351 k.c. oraz faktycznej możliwości władania rzeczą dzięki dokumentowi jakim jest faktura z [...] r. VAT [...] . Z powyższych względów należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny, gdyż w ocenie Sadu w świetle zgromadzonych dowodów wynikało jaki jest w istocie charakter świadczenia opisanego w spornej fakturze. Nie zachodziła zatem potrzeba stosowania powyższego przepisu, gdyż mowa w nim o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, które nie zaistniało w niniejszej sprawie. Z poczynionych ustaleń nie zmienia fakt przedstawienia Porozumienie o sprostowaniu umowy pożyczki, zastawu pożyczki i wierzytelności z dnia [...] r., która niezależnie od niskiej wartości dowodowej, przedłożenie jej dopiero w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i okoliczności sporządzenia nie może modyfikować charakteru czynności faktycznie dokonanej w 2002 r. (ponad rok przed wspomnianym dokumentem), która to czynność jest przedmiotem oceny jako element rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2002 r. Wprawdzie decydującym dla kwestii ważności dla tego porozumienia był wpis nowopowołanego prezesa J. B. lecz istotne dla mocy dowodowej były zeznania podpisującego porozumienie J. B.. Z ich treści wynika, że nie orientował się on w dokumentacji spółki "B", a więc nie mógł dysponować wiedzą na temat szczegółów transakcji i umów zawieranych przez A. K. i przyznał, że nie prowadził w spółce żadnej działalności. W dniu [...] r. przesłuchano J. B. w sprawie zawarcia Umowy pożyczki, zastawu pożyczki i wierzytelności z tytułu sprzedaży z dnia [...] r., który nie potrafił jednoznacznie ich wyjaśnić, a w szczególności określić, czy dozowniki przekazane firmie "A" miały zostać sprzedane, czy zastawione i ewentualnie zwrócone. Stwierdził on, że o ten fakt należy pytać A. K., dalej zasłonił się niepamięcią pytany o treść podpisanego przez niego "Porozumienia o sprostowaniu umowy pożyczki, zastawu pożyczki i wierzytelności z dnia [...] r." datowanym na [...] r., nie potrafił również wytłumaczyć jaką "wadą prawną" była dotknięta umowa pożyczki z [...] r. i w jaki sposób "zmodyfikowano" tą umowę. Podkreślenia wymaga również, że przedmiotowe porozumienie nie było realizowane, czyli nie nastąpiła sprzedaż dozowników do mydła. Formalne uregulowanie zobowiązań nastąpiło w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym co przyznała sama strona w wyniku zawarcia w dniu [...] r. umowy przelewu wierzytelności pomiędzy firmą "A", a spółką "B", zgodnie z którą "A" P. M. dokonał cesji wierzytelności przysługującej wobec "E" Sp. z o.o. Należy też wskazać, że na podstawie faktur VAT z dnia [...] r., nr [...] , z dnia [...] r nr [...] z dnia [...] r. nr [...] z [...] r. [...] wystawionych na łączną kwotę [...] zł , Skarżący dokonał zakupu doniczek plastikowych od "E", które następnie- z uwagi na odbarwienia- zwrócił dostawcy. Zwrot towaru został potwierdzony fakturami korygującymi VAT z [...] r. nr [...] Jednak ustalono w toku postępowania ceny doniczek wykazane na powyższych fakturach przekraczają znacznie (nawet o ponad 200%) ceny takich samych produktów oferowanych na rynku przez inne podmioty. Ponadto spółka "E" od [...] r. nie składała żadnych sprawozdań ze swojej działalności a [...] r. zamknięto spółce obowiązek podatkowy i wykreślono z rejestru podatników VAT. Zdaniem Sądu z powyższych względów organ podatkowy zasadnie na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. uznał, że faktura z [...] r. nr [...] jako nie dokumentująca sprzedaży w rozumieniu art. 2 u.p.t.u., wymienionych w niej towarów nie stanowi podstawy do ujęcia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2002 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Skargi dotyczącego niepełnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie opracowania technologii wtrysku należy wskazać, że organy podatkowe zgromadziły szereg materiałów i przeprowadziły wiele dowodów potwierdzających, że czynności te nie zostały wykonane przez spółkę "B". Sam jej właściciel A. K. , zeznał, że wykonanie testów przekraczało realne możliwości jego firmy jako podmiotu gospodarczego, a opracowanie doręczone firmie "A" "jest tylko zbiorem teoretycznych danych i nie odzwierciedla efektów testu i w związku z tym nie ma zastosowania w produkcji". Testy odbywały się w B. w firmie "H", gdzie również znajdowały się konieczne urządzenia "pozostające w dyspozycji firmy "A". Natomiast przesłuchany [...] r. co do tych okoliczności prezes Spółki "H" A. M. oświadczył, że w pracach nad opracowaniem technologii uczestniczył jedynie skarżący oraz od jednej do trzech osób. Pytany zaś o znajomość firm "B", J" K. S. oraz osób A. K. i K. S. skojarzył tylko nazwisko K. w powiązaniu z firmą "A". Zanegował, by "H" nawiązywał kontakty gospodarcze z tymi podmiotami. Zeznania M. potwierdził W. R. będący dyrektorem zakładu do spraw technicznych w firmie "H" (protokół z [...] r.). Nadto zeznał, że skarżący na bieżąco zmienia skład mieszanek stosowanych do produkcji mebli a także, że to "A" opracował i wdrażał technologię wykorzystywaną przy produkcji wyrobów tej firmy, jak też nie zna osób, które uczestniczyły w pracach. A. K. podał, że testy wykonywał K. S. (protokół z [...] r.), będący jego współpracownikiem, przy czym nie potrafił wskazać, gdzie i jakie prace wykonano w związku z przedmiotową usługą, na jakiej podstawie K. S. brał udział w pracach i jakie posiadał dokładnie wykształcenie. Dalej A. K. zeznał, że K. S. posiadał wiedzę na temat budowy maszyn, gdyż wcześniej wykonywał dla niego remonty silników, co potwierdza informacja z Wojskowej Komendy Uzupełnień we W. dotycząca wykształcenia i wykonywanego zawodu. Natomiast brak potwierdzenia, aby K. S. posiadał wykształcenie chemiczne, które byłoby właściwe dla opracowania technologii produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych. Kwestionowanie przez stronę ustaleń w tym zakresie winno mieć oparcie w dowodach przeciwnych przedstawionych przez podatnika, skoro z faktów wysnuwa on wnioski korzystne dla siebie.

W ocenie Sądu powyższe dowody oraz okoliczność, że A. K. nie potrafił również rozpoznać dokumentacji dotyczącej technologii wykonanej rzekomo przez swoją firmę, świadczą niewątpliwie, że Spółka ta nie wykonała przedmiotowej usługi.

Ponadto trafnie organ podatkowy zwrócił uwagę, że zeznania strony są niekonsekwentne oraz częściowo wzajemnie sprzeczne. Strona zeznała, że zamierzony efekt zleconej usługi nie został osiągnięty, przy założonym składzie mieszanki (60 % kredy wyroby nie spełniały norm estetycznych, a czasem i wytrzymałościowych), opracowanie jest niepełne, nie było możliwości zastosowania wyników w produkcji ciągłej, opracowanie wymagało dokończenia przez stronę (właściwie przez "H"). Równocześnie podaje, że dwa pierwsze punkty zamówienia zostały zrealizowane, tj. opracowanie technologii wtrysku tworzywa z kredą, wymagało ono dokończenia przez firmę "H" przy jej udziale. Z tych względów firma "A" odmawiała zapłaty na rzecz "B" za przeprowadzone prace w stosunkach z A. K. a jednocześnie uznała roszczenia wysuwane przez J. B. pomimo jego wątpliwej wiedzy na temat rzeczywistej realizacji zamówienia i zgłaszanych przez stronę zastrzeżeń co do przydatności opracowania. Z punktu widzenia racjonalnego ekonomicznie przedsiębiorcy niezrozumiały jest fakt, że J. B. występuje z roszczeniami, a następnie nie domaga się uiszczenia zapłaty. Również okoliczność, że kontakty z J. B. zostały ponownie nawiązane poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego, potwierdza zasadność wątpliwości co do faktycznych intencji strony i J. B. oraz wskazuje, że dokonane następnie rozliczenia, spowodowane były toczącym się postępowaniem.

Istotne dla oceny wykonania opracowania przez zleceniobiorcę jest ustalenie w oparciu o zeznania H. W. oraz C. C., że przedłożona wycena dokumentacji technologii wtrysku nie zawiera merytorycznej jej oceny oraz rzeczywistej przydatności. Nie uwzględnia okoliczności jej powstania, w szczególności co do osób ją sporządzających, przeprowadzonych prac badawczych i realnie poniesionych nakładów. H. W. oraz C. C. mieli też wątpliwości, co do zaklasyfikowania wycenianej dokumentacji jako pełnowartościowego opracowania technologii, z uwagi na jej braki i błędy. Ponadto świadkowie podali, że ich wykształcenie i potwierdzone kwalifikacje zawodowe nie dawały podstaw do rzeczowej recenzji opracowania, a poza tym nie mieściła się ona w przedmiocie zlecenia. Słusznie zatem organ podatkowy odmówił wiary przedstawionej przez Stronę wycenie.

W tym świetle niezrozumiała jest argumentacja skargi, że organy oparły się m.in. na zeznaniach powyższych świadków, którzy nie był specjalistami w zakresie merytorycznej oceny dokumentacji. I nie dokonali oni merytorycznej oceny technologii wtrysku, ponieważ to Skarżący dla uzasadnienia swoich twierdzeń o wykonaniu usługi opracowania technologii wtrysku przedłożył wycenę dokumentacji dokonaną przez te osoby. Organ podatkowy zgodnie z art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej podjął czynności w celu zweryfikowania wynikających z niego danych i to jak wyżej wskazano to organ podatkowy uznał że przedłożona "wycena" nie dowodzi wykonania wymienionych w fakturach nr [...] prac i to z powodów jakie podniesiono w skardze. Zarzuty skargi w tym zakresie należy zatem ocenić jako bezpodstawne

Kolejnymi argumentami, które przemawiają za zasadnością stanowiska organów podatkowych jest fakt, że także inni świadkowie nie potwierdzili również zeznań strony o dokończeniu przez firmę "H" prac nad opracowaniem technologii, którego podjęła się firma "B". W dokumentacji księgowej producenta brak także danych, by świadczono tego typu usługę. Zeznania wskazują raczej, że w prace był zaangażowany osobiście P. M. i że miały one charakter praktycznych prób polegających na zastosowaniu różnych mieszanek wprost do wtryskarek, a nie prac badawczych, prowadzonych na małych próbkach w warunkach laboratoryjnych, co jest niezbędne do ustalenia właściwości tworzyw sztucznych

Słusznie w swej argumentacji organ podatkowy zwraca uwagę na to, że technologia nie została wiarygodnie i ściśle określona, ani w złożonym zamówieniu (brak szczegółowych pisemnych specyfikacji, wytycznych i warunków dla których technologia miała zostać opracowana) ani przedstawionym przez skarżącego opracowaniu, które według świadków jak samej strony nie spełnia kryteriów warunków całościowego opracowania technologicznego.

O nie wykonaniu usługi przez zleceniobiorcę świadczy, że koszty rzeczywiście poniesione z nią nie zostały przez nikogo wiarygodnie określone (brak kosztorysu). Kosztów prac nie można w ogóle odnieść do cen wskazanych na fakturach i wprost wykazano, że i tak nie obciążały one zleceniobiorcy (np. zaplecze techniczne i kadrowe zapewnione przez "H", surowiec). Poza tym podawane przez A. K. koszty, są nieudokumentowane i całkowicie niewspółmierne do kwot wykazanych na wystawionych przez "B" fakturach VAT z [...] r. nr [...] oraz z [...] [...] .

Nie jest zasadne twierdzenie zawarte w skardze w zakresie przydatności technologii w formie przedstawionej dokumentacji, nie została potwierdzona zgromadzonymi dowodami, w szczególności przez biegłych sporządzających wycenę dokumentacji, jak i przez producenta - firmę "H".

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego co podjęcia przez skarżącego starań w celu opracowania technologii i wykorzystania ich efektów w dalszej działalności. Ocenie jednak w oparciu o materiał dowodowy podlegały faktury VAT nr [...] , które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich wymienionych.

Z powyższych względów zdaniem Sądu również zarzuty strony skarżącej w zakresie nie przesłuchania pracowników firmy "A", a w szczególności inżyniera technologa jak również nie przeprowadzenia badań wyrobów firmy "A" na okoliczność ich składu surowcowego nie znajdują podstaw. Zwłaszcza, że przesłuchane osoby odpowiedzialne za wykonanie mebli dla strony (tj. pracownicy firmy "H" W. R. i A. M.), zeznały, że dokonywane zmiany surowców stosowanych do produkcji, nie wynikały z przedłożonej dokumentacji .Poza tym należy podkreślić, że w toku całego postępowania strona nie wnioskowała przesłuchania "inżyniera technologa" ani nie wskazywała , iż w 2002 r. zatrudniała osobę na takim stanowisku, szczególnie, że meble wykonywał firma "H", a nie skarżący. Również badania składu chemicznego sprzedawanych w 2002 r. wyrobów, czy też powołanie biegłego dla oceny merytorycznej dokumentacji nie dowiodłyby w ocenie Sądu- że sporne faktury dokumentowały czynności faktycznie wykonane w rozmiarze i przez podmiot w nich wymieniony.

Dla Sądu pozostaje oczywiste, że nie ma też znaczenia- w żadnej mierze argument skargi, iż organ podatkowy nie kwestionował innych umów zawieranych przez spółkę "B" a firmą "A" na wykonanie usług.

Reasumując należy stwierdzić, że zebrany materiał dowodowy daje wystarczające podstawy do stwierdzenia, że nie nastąpiło nabycie od firmy "B" usług określonych fakturami VAT nr [...] , przy czym pojęciu owych usług przypisuje się nie tylko samą dokumentację, ale wszystkie prawidłowo udokumentowane i wykonane prace, które powinny poprzedzać końcowe poprawnie sporządzone pod kątem merytorycznym i formalnym opracowanie oraz nie nastąpiło w 2002 r. przewidziana umową zapłata za usługę.

Słusznie zatem organ podatkowy uznał, że W niniejszej sprawie wystawione faktury nr [...], mimo spełnienia warunków formalnych, nie stwierdzają rzeczywistego nabycia towarów i usług między wymienionymi w fakturach podmiotami. Wobec tego kwota podatku z tych faktur, stosownie do art.19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Niezasadny jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami VAT tj.:

- artykułów żywnościowych i higienicznych dla dzieci ,

- środków służących utrzymaniu czystości basenu kąpielowego,

- artykuły gospodarstwa domowego służące do produkcji wina w warunkach domowych.

Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo uznał, że powyższe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu i tym samym stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. strona miała podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowych fakturach.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny i występuje związek przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym przychodem. Organ podatkowy ma natomiast obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Pojęcie "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem (bez danego kosztu nie byłoby przychodu), przy czym ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem a uzyskanym przychodem obciąża podatnika.

Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wszelkie poniesione koszty, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, oraz że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów. Może tak uczynić pod warunkiem, że nie są one wymienione na liście negatywnej. Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodu należy do podatnika. Jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodu.

Stanowisko powyższe jest zgodne z utrwalonym już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej uzależniona jest od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu. Istotne jest również, iż poniesione koszty winny być odpowiednio udokumentowane.

Organ podatkowy zasadnie argumentował, że skarżący nie udowodnił, że w prowadzonej działalności potrzebne są zwierzęta (koty, psy), to ponadto wątpliwe jest, by zakupionymi przetworami warzywnymi dokarmiano koty, -zwierzęta głównie mięsożerne. Konsekwencją twierdzeń strony musiałoby być systematyczne ponoszenie wydatków na ich utrzymanie Według Sądu fakt jednostkowego zakupu odżywek dla dzieci świadczy o braku jego związku z przychodem.

Oceniając fakturę z dnia [...] r. nr [...] należy podkreślić, że w decyzji nr [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia [...] r. określono, że inwestycja obejmuje m. in. zbiornika przeciwpożarowego, zaś z zebranego materiału dowodowego (zdjęcia) wynika, iż faktycznie został zbudowany zbiornik wodny pozwalający również na jego wykorzystanie dla celów rekreacyjnych. Zarzut skarżącego, że organ podatkowy uznał, iż zbiornik wodny pełni funkcję rekreacyjną jest chybiony. Sam podatnik w swoich wyjaśnieniach z dnia [...] r. podał, że basen został zakupiony jako zbiornik przeciwpożarowy, a nadto jest wykorzystywany "do celów higienicznych i rekreacyjnych przez pracowników firmy".

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że w świetle przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy istnieje konieczność utrzymania odpowiedniej czystości wody w basenie.

Skarżący jednak nie powołał żadnych przepisów nakładających na podatnika (jako pracodawcę) obowiązku zapewnienia możliwości korzystania z basenu dla celów higienicznych swoim pracownikom. Jak trafnie motywuje organ podatkowy kwestia pomieszczeń i urządzeń sanitarnych jest unormowana w Dziale V § 114 ust.2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 129, poz. 844 ze zm.) wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 23715 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. Nr 21, póz. 94 ze zm ). W myśl tych przepisów organ podatkowy, prawidłowo przyjął, że przedmiotowy basen nie spełnia warunków określonych w w/w. rozporządzeniu, a więc poniesiony wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w myśl przepisów o podatku dochodowym.

Nietrafny jest także zarzut podatnika co do nie uznania za koszt uzyskania przychodu zakupu balonów szklanych i korków fakturą [...] gdyż towary te bez wątpienia są przeznaczone do produkcji wina w warunkach domowych. Ponadto Skarżący formułując tezę o tzw. "domowych,, metodach pomiaru wilgotności nie wskazuje ani na powody dokonywania takich pomiarów ani na to jak urządzenia powszechnie używane do innych celów były wykorzystywane jako urządzenia pomiarowe. Trudno zatem uznać ponoszenie wydatków na zakup towarów nieprzydatnych w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego za koszt uzyskania przychodu. Konsekwencją zaś niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest zastosowanie wyłączenia prawa do obniżenia podatku należnego.

Stosownie bowiem do art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w zakresie eksportowanych towarów stwierdza, że jest on bezzasadny. Art. 18 ust.3 u.p.t.u. w eksporcie towarów i usług określa stawkę podatku 0%, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust.4 tej ustawy. Stosownie zaś do art. 18 ust.4 u.p.t.u. stawkę podatku 0 %, o której mowa w ust.3 stosuje się w eksporcie towarów z zastrzeżeniem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Niewątpliwie zatem analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że stosowanie stawki podatku od towarów i usług 0% uwarunkowane jest zaistnieniem dwóch okoliczności faktycznych, tj. wywozem w danym miesiącu towarów w wykonaniu czynności określonych w art.2 ust. 1 i 3 ustawy ( art.4 pkt 4) i posiadaniem przez podatnik przed złożeniem deklaracji VAT-7 za ten miesiąc dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Pojęcie bowiem eksportu towarów jakie zdefiniowano dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w art. 4 pkt 4 u.p.t.u. brzmi - potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 tej u.p.t.u..

Dla uznania danej czynności za eksport towarów i zastosowania preferencyjnej zerowej stawki podatku od towarów i usług muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

- towar musi być wywieziony z polskiego obszaru celnego,

- fakt wywiezienia towaru z polskiego obszaru celnego powinien zostać potwierdzony przez graniczny urząd celny.

- wywóz towaru ma następować w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionej w art. 2 ust. 1 lub 3 u.p.t.u.

Dowodem poświadczającym eksport towarów jest zaś dokument celny SAD, który zawiera potwierdzenie wywozu towaru poza polski obszar celny przez wskazany w nim graniczny urząd celny. W przypadku wywozu towarów za granicę forma w jakiej graniczny urząd celny potwierdza wywóz, określona została w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7.0.9.2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. nr 117, póz.1250 ze zm.). Potwierdzenie zatem przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej mogło nastąpić tylko w sposób określony tymi przepisami, na stosownych kartach dokumentu SAD.

Przepisy § 11, § 220, § 40 ust. 12 § 221 i § 223 rozporządzenia określały, że eksport towaru dokumentowały karty 1A lub 3 SAD opatrzone pieczęcią "VAT" lub karta 3 S AD z odpowiednią wskazaną we wzorze adnotacją.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do rozpatrywanej spawy należy zauważyć, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż firma "A" składając deklaracje VAT-7 za miesiące kwiecień, maj i lipiec 2002 r. nie posiadała stosownego potwierdzenia wywozu towarów poza obszar celny, co stanowiło zgodnie z art. 18 ust. 4 u.p.t.u. podstawę do zastosowania stawki 0% w eksporcie. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że podatnik winien wykazać przedmiotowe faktury w poszczególnych miesiącach stosując stawki właściwe dla sprzedaży tego towaru w kraju. Stosownie bowiem do art. 18 ust. 5 u.p.t.u. warunek o którym mowa w ust. 4 tj. posiadanie przed złożeniem deklaracji VAT-7 dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej nie został spełniony. Podatnik nie wykazuje tej sprzedaży w ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 u.p.t.u. za dany miesiąc, lecz w miesiącu następnym, stosując stawkę 0% pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 4, przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten miesiąc. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim, mają zastosowanie stawki właściwe dla sprzedaży tego towaru w kraju.

Zarzut skarżącego dotyczący nie wyjaśnienie w zaskarżonej decyzji dlaczego organ II instancji dał wiarę dowodom, na którym oparł swe ustalenia wskazując jedynie w uzasadnieniu że "organ odwoławczy nie dopatrzył się także nieprawidłowości w zaskarżonej decyzji, które nie były kwestionowane w odwołaniu" jest nie zasadny. W opinii Sądu stwierdzenie to nie oznacza, że organ odwoławczy nie rozpoznał merytorycznie sprawy i nie zbadał dowodów zgromadzonych w sprawie, a należy je rozumieć tak jedynie, że organ podatkowy II instancji zgodził się ze stanowiskiem zawartym w decyzji organu I instancji. W takim przypadku organ odwoławczy zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymuje decyzję w mocy.

Ponadto organ wskazuje, że w przywołany przepis wyraźnie wskazuje, że to podatnik ma mieć dokumenty potwierdzające spełnienie warunku określonego w art. 18 ust. 4 u.p.t.u. tj. posiadanie dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, a nie organ prowadzący postępowanie kontrolne (podatkowe) jest zobowiązany do ich poszukiwania i uwzględniania "z urzędu" skoro sam podatnik nie dochowuje należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw. Tym samym przedłożenie dopiero na etapie skargi fotokopii kart 1A JDA SAD nie zmienia ustalonego podczas postępowania stanu faktycznego. zgodnie z którym w momencie ujęcia sprzedaży z zastosowaniem preferencyjnej stawki 0% podatnik nie dysponował dokumentami, o których mowa w art. 18 ust. 4 u.p.t.u, co zawarto w protokole kontroli. Ponadto podano w nim też, że w Archiwum Izby Celnej we W. znajduje się odpowiednie potwierdzenie kart 1A JDA SAD o wskazanych w decyzji numerach, gdyż nie zostały one odebrane przez podatnika. Świadczy to o wiedzy organu II instancji w zakresie dokumentów SAD, a tym samym zarzut, że organ odwoławczy nie "podjął wszelkich niezbędnych działań w tej sprawie, nie znajduje uzasadnienia faktycznego.

Wobec tego zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 Ordynacja podatkowa należy uznać za bezzasadny, a argumentację w tym zakresie za chybioną. Należy podkreślić, że organ podatkowy nie podważał ani formy dokumentu, ani dokonania wywozu towaru, a tylko fakt którego zresztą podatnik w całym postępowaniu nie kwestionował braku dokumentów uprawniających do zastosowania 0% stawki zarówno w momencie składania deklaracji VAT-7 jak i trwającego postępowania. Z tychże względów, w rozpatrywanej sprawie nie mają zastosowania tezy z przywołanych w punkcie ad. 2 skargi wyroków sądów administracyjnych . Ponadto należy wskazać unormowanie art.18 ust.7 ustawy, zgodnie z którym otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru w terminie późniejszym upoważniał podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Sąd nie podzielił także zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania art. 121 i 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy w sposób wyczerpujący zbadały wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą i do trafnie ustalonego stanu faktycznego zastosowały obowiązujące normy prawne.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji