Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 373/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1, art. 101 ust. 2, art. 106 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 191, art. 180 par. 1, art. 188, art. 199, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 682/12 w sprawie ze skargi A.K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r. o sygn. I SA/Ol 682/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę A.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

A.K. w dniu [...] listopada 2009r. nabył na terytorium Danii za cenę 17.000 EUR wyprodukowany w 2006r. samochód marki Mitsubishi Pajero, o pojemności silnika 3200 cm³. Pojazd, po przeprowadzeniu badań technicznych, został w dniu 24 listopada 2009r. zarejestrowany na terytorium Polski na wniosek nabywcy, jako pojazd ciężarowy.

Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 13.118 zł. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w O. w uzasadnieniu decyzji z dnia 1 października 2012r. podniósł, że art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626, dalej u.p.a.) zawiera autonomiczną dla potrzeb opodatkowania akcyzą definicję samochodów osobowych. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawodawca w art. 3 ust. 1 tej ustawy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987r., s. 1 ze zm.). Zatem rozstrzygając w przedmiocie, czy pojazd podlega akcyzie, należy ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (MP z 2006r. nr 86, poz. 880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Zdaniem organu II instancji, biorąc pod uwagę treść powyższej noty wyjaśniającej, jak również mając na względzie wynik dowodu z oględzin przeprowadzonych w dniu 17 sierpnia 2011r., że w świetle zebranego materiału dowodowego prawidłowym jest stanowisko organu I instancji, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym. W wyniku oględzin ustalono bowiem, że nadwozie pojazdu tworzy jedna zamknięta przestrzeń z 7 miejscami siedzącymi zamontowanymi w fabryczne punkty kotwiczące, wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa i skórzaną tapicerkę. Pojazd nie posiada stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią przednich siedzeń a częścią tylną. Ponadto stwierdzono, że pojazd został wyposażony w wahadłowo otwierane drzwi (5 szt.) oraz okna wzdłuż dwubocznych paneli w tylnej części pojazdu. Posiadał oświetlenie wewnętrzne, elektrycznie regulowane szyby w drzwiach przednich, a dla drugiego rzędu siedzeń popielniczkę, regulację nawiewów, uchwyty boczne górne, kieszenie na gazety i drobne przedmioty oraz wykładzinę boczną, podłogową i gumowe dywaniki.

Zdaniem organu II instancji, zgromadzone w sprawie dowody potwierdzały, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. W momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego znajdowały się w nim fizycznie zamontowane 2 miejsca siedzące. Jednak przystosowanie pojazdu do transportu towarów i zarejestrowanie w Danii tego pojazdu jako lekkiego samochodu ciężarowego nie jest w stanie zmienić faktu, że wykończenie kabiny pojazdu posiada wszelkie znamiona typowe dla wyposażenia pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Przystosowanie pojazdu w Danii do transportu towarów nie spowodowało nieodwracalnych zmian konstrukcyjnych pojazdu, o czym może świadczyć wstawienie pięciu siedzeń z pasami bezpieczeństwa. Są to zmiany dotyczące wyposażenia wnętrza pojazdu, a nie zmiany konstrukcyjne wpływające na zasadnicze przeznaczenie jakim jest przewóz osób. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem, że samochód posiada cechy charakterystyczne, które kwalifikują pojazd do pozycji 8703 CN. Organ II instancji wskazał, że z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie ma znaczenia podnoszony w odwołaniu fakt, iż pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy w świetle przepisów zarówno polskiego, jak i duńskiego, prawa o ruchu drogowym. Przy czym określenie w duńskim dowodzie rejestracyjnym: lekki samochód ciężarowy – nie funkcjonuje w przepisach, na których opiera się organ podatkowy.

Wojewódzki Sad Administracyjny w O. oddalając skargę A.K. przyjął, że organy celne prawidłowo określiły skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi Pajero.

Powołując się na art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), treść kodów 8703 i 8704 CN, zawartych w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 1987.256.1 ze zm.) oraz wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880), Sąd I instancji wskazał, że klasyfikowane do pozycji 8703, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Określenie to nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo-towarowych, czyli kombi. Jak słusznie zauważyły organy, zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy.

Sąd podkreślił, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji 8704 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie jest sporne, że samochód nabyty przez skarżącego służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu, musiały zdecydować organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł.

Jak wynika z akt sprawy, organ II instancji dokładnie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny. Nie naruszył tym samym przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 Ordynacji podatkowej. Prowadząc postępowanie, organy zgromadziły dowody w postaci: kopii umowy kupna pojazdu przez stronę sporządzonej w języku duńskim i polskim, kopii tłumaczenia duńskiego dowodu rejestracyjnego, kopii zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 20 listopada 2009 r., protokołu z przeprowadzonych oględzin z dnia 17 sierpnia 2012 r., dokumentacji fotograficznej. W toku oględzin przedmiotowego samochodu stwierdzono, że pojazd jest zarejestrowany na 7 osób, jego nadwozie tworzy jedna zamknięta przestrzeń z 7 miejscami siedzącymi zamontowanymi w fabryczne punkty kotwiczące, wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa i skórzaną tapicerkę. Pojazd nie posiada stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią przednich siedzeń a częścią tylną. Ponadto stwierdzono, że pojazd został wyposażony w wahadłowo otwierane drzwi (5 szt.) oraz okna wzdłuż dwubocznych paneli w tylnej części pojazdu. Posiadał oświetlenie wewnętrzne, elektrycznie regulowane szyby w drzwiach przednich, a dla drugiego rzędu siedzeń popielniczkę, regulację nawiewów, uchwyty boczne górne, kieszenie na gazety i drobne przedmioty oraz wykładzinę boczną, podłogową i gumowe dywaniki.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, w ocenie Sądu I instancji, organy prawidłowo stwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt przystosowania auta do transportu towarów i zarejestrowanie w Danii tego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Również w momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany miały charakter czasowy i nie wyłączały go z pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Powyższe ustalenia miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku w całości złożył A.K. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie – w przypadku stwierdzenia zaistnienia sytuacji przywidzianej w art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) – uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania sprawy, tj. uwzględnienia skargi w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

- art. 3 ust. 1-2, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2- 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód marki Mishubishi Pajero stanowi wyrób akcyzowy i podlega opodatkowaniu;

- art. 3 ust. 1 – 2 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady nr 2658/87, albowiem Sad I instancji, w ślad za organami podatkowymi błędnie uznał, ze importowany przez skarżącego pojazd jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego argumentu o zasadniczym jego przeznaczeniu – na moment powstania obowiązku podatkowego – do przewozu towarów, przemawiającego za klasyfikacją do kodu CN 8704;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 187 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego ustawą chociaż dokonując kontroli działania administracji publicznej winien stwierdzić w sprawie podczas postępowania przez organem I jak i II instancji naruszenia zasady praworządności, nie wyjaśnienie zaistniałego stanu faktycznego spraw, pozbawienie skarżącego możliwości dowodzenia swoich racji oraz naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji błędnie przyjął, że samochód stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i podlega zaliczeniu do kodu CN 8703, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu. Tymczasem, na moment powstania obowiązku podatkowego przedmiotowy pojazd przeznaczony był zasadniczo do przewozu towarów, co przemawiało za jego klasyfikacją do kodu CN 8704.

Kasator podniósł, że Sąd I instancji, dokonując kontroli działania administracji publicznej, powinien stwierdzić, że w postępowaniu przed organami podatkowymi doszło do naruszenia zasady praworządności. Ponadto, organy nie wyjaśniły stanu faktycznego, pozbawiły skarżącego możliwości dowodzenia swoich racji oraz naruszyły zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa. Chodzi o nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego przez organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Przystępując do oceny zarzutów, w pierwszej kolejności należało ocenić naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a., do którego odwołał się kasator. Zgodnie z treścią tego przepisu sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że przepis ten określił zasadę sądowej kontroli administracji publicznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji mógłby naruszyć ten przepis tylko wtedy, gdyby odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź też gdyby zastosował środki nieznane ustawie. Naruszenie przez Sąd I instancji przy rozstrzyganiu sprawy prawa materialnego czy procesowego, nie oznacza, że Sąd ten uchybił, wynikającemu z wyżej wymienionej regulacji, zakresowi kontroli działalności administracji publicznej, jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie. Wadliwe ich zastosowanie jest kwestią odrębną. W konsekwencji, skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia tego przepisu, skoro wskazane naruszone przepisy prawa materialnego czy procesowego podlegać będą samodzielnej ocenie.

Przystępując do oceny zarzutów w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej powołał art. 145 § 2, 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy w związku z art. 120, 121, 122, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188, 199 Ordynacji podatkowej. Powołanie tych przepisów pozostaje w związku z zebranymi dowodami i oceną materiału dowodowego przez Sąd I instancji w zakresie ustaleń.

Oceniając prawidłowość przeprowadzenia w rozpoznawanej sprawie postępowania dowodowego i ocenę dowodów w związku z podniesionymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, należało przyjąć je za prawidłowe. Nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana w art. 122 tej ustawy. Stan faktyczny został też ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dał temu też wyraz Sąd I instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację w tym zakresie. Sąd I instancji uznał też zasadnicze przeznaczenie pojazdu z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Chodzi o jego stan na moment powstania obowiązku podatkowego. Analizie poddano nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadano, czy w pojeździe tym istniały ślady wcześniejszych przeróbek. Porównanie tych danych pozwoliło na stwierdzenie, że dokonane w spornym samochodzie zmiany miały charakter wyłącznie tymczasowy i zostały usunięte. Obecnie zgłoszony zarzut w tym przedmiocie stanowi powtórzenie zarzutu zgłoszonego przed Sądem I instancji. Brak jest jednak oceny z jakich powodów kasator nie zgadza się z oceną dokonaną przez Sąd I instancji. Brak tej oceny uniemożliwia szerszą kontrolę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podobnie jak odwołanie się do naruszenia art. 180 § 1, 188 i 199 Ordynacji podatkowej. Brak uzasadnienia zarzutów w tej części narusza art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie wymagań skargi kasacyjnej. Nie zaistniały zatem w świetle powyższych wywodów przesłanki do przyjęcia powołanego przez kasatora naruszenia art. 145 § 2p.p.s.a. Oznacza to, że zasada legalności, o której mowa w art. 120 oraz zasada zaufania określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, do których odwołał się kasator, nie zostały naruszone.

Nie znajdują uzasadnienia także zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Zakwestionowana przez kasatora wykładnia art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jest nieuzasadniona. W myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Zatem w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Organami uprawnionymi do samodzielnej klasyfikacji towarów do kodu CN są organy podatkowe (w tym również organy celne). Przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a więc obowiązujący w chwili wydania kontrolowanych decyzji, stanowił, że w przypadku samochodów osobowych przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z treścią ust. 4 tego przepisu, samochody osobowe, to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W świetle powyższych regulacji, zarzut błędnej wykładni mógłby być skuteczny tylko w sytuacji, gdyby organy celne ustaliły podatek akcyzowy od samochodu osobowego w przypadku nabycia przez skarżącego kasacyjnie pojazdu niebędącego samochodem osobowym. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca. Trafnie organy przyjęły, a Sąd I instancji zaakceptował pogląd, zgodnie z którym samochodem osobowym dla potrzeb podatku akcyzowego są wszystkie pojazdy objęte pozycją CN 8703, jeżeli są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz wyścigowymi, jeżeli wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje poprawność i trafność takiego rozumienia treści art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 tej ustawy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano na konieczność takiego rozumienia treści tych przepisów (wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., I GSK 1367/13; z 21 maja 2014 r., I GSK 320/13; z 15 lipca 2014 r., I GSK 1303/13 i inne). Skarżący kasacyjnie bez wątpienia w żaden sposób nie wykazał, że przyjęte przez organy i akceptowane przez Sąd I instancji rozumienie tych przepisów nie odpowiada prawu. Oczywiście dla ustalenia charakteru samochodu dla celów podatku akcyzowego nie może i nie ma żadnego znaczenia charakter tego pojazdu ustalony w dokumentach rejestracyjnych, gdyż przepisy będące podstawą rejestracji nie stanowią przepisów podatkowych, skoro ustawa o podatku akcyzowym zawiera w art. 100 ust. 4 definicję samochodu osobowego, zgodnie z którą o tym charakterze pojazdu przesądzają cechy budowy, konstrukcji i jego wyposażenia, a nie rejestracja. Zarówno organy, jak i Sąd I instancji wymierzając skarżącemu podatek akcyzowy, miały na uwadze te okoliczności. Trudno zatem przyjąć, że ich działanie narusza to prawo, bo leżąca u podstaw wymierzenia podatku wykładnia art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy była dokonana z naruszeniem prawa. Oceny tej nie zmienia odwołanie się kasatora do wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. C-486/06.

Nie jest też uzasadnione odwołanie się kasatora do naruszenia pozostałych przepisów prawa materialnego. Chodzi o art. 3 ust. 2, art. 5, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz art. 106 ust. 2 i 3 cytowanej wyżej ustawy o podatku akcyzowym. Brak wskazania uzasadnienia tych podstaw uniemożliwia szerszą kontrolę Naczelnego Sądu Administracyjnego i narusza art. 176 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie jest obligatoryjnym wymogiem zarzutu skargi kasacyjnej.

Brak skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego w kierunku przyjęcia i zaliczenia pojazdu do wyrobu akcyzowego podlegającego opodatkowaniu, uzasadniał trafną ocenę Sądu I instancji co do zastosowanego prawa materialnego.

W związku z powyższym – Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.