Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1465/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 3 par. 1, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121, 122, 127, 180, 181, 187 par. 1, art. 188, 190, 233
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2029/15 w sprawie ze skargi U. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 25.000 (dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 18 października 2016r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 2029/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi U. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że na podstawie przeprowadzonego w firmie skarżącej postępowania kontrolnego stwierdzono wystąpienie nieprawidłowości:

po stronie nabycia i podatku naliczonego, które dotyczyły przyjęcia do odliczenia faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji zakupu, przez co podatnik jedynie stwarzał pozory dokonywania tego zakupu,

jak i po stronie sprzedaży, w związku z wystawieniem faktur sprzedaży na rzecz podmiotu, który faktycznie nie dokonywał jego zakupu, a jedynie stwarzał takie pozory celem wykazania spełnienia formalnych podstaw do wystąpienia do urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT. Zdaniem organu strona była ogniwem kilku łańcuchów, w których - w różnych konfiguracjach za poszczególne miesiące - brało udział kilkadziesiąt firm, a których celem było uzyskiwanie nienależnych korzyści podatkowych.

Organy ustaliły kilka schematów fakturowego obiegu towarów w zależności od okresu rozliczeniowego i rodzaju ujętego w nich towaru. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie zawarte są w decyzjach organów obu instancji, a Sąd je uznał za prawidłowe.

Pierwszą grupę stanowią transakcje dotyczące listopada 2009r., w odniesieniu do których organ ustalił, że towar był, skarżąca dokonała zakupu i sprzedaży towaru, ale nie na rzecz spółki M., lecz na rzecz innego podmiotu w kraju. Transakcje te odbywały się w zidentyfikowanych przez organ podatkowy dwóch łańcuchach dostaw z udziałem trzech podmiotów zagranicznych:

1) M. sro z/s w Słowacji - organ stwierdził, iż transakcje odbywały się w

następującym łańcuchu : PHU T. - PUH U. [...] Sp. z o.o. -

M. [...] Sp. z o.o.;

2) A. spoi sro z/s w Słowacji i A. sro z/s w Czechach - organ stwierdził, iż

transakcje przeprowadzane były pomiędzy następującymi podmiotami: PHU T.,

B. [...], A. - PUH U. [...] Sp. z o.o. – A. i A.

- M. [...] i W. [...]- H. C. P. – N. i S.

W rozliczeniu za listopad 2009r. organ nie zakwestionował wszystkich dokonanych w tym miesiącu zakupów towarów, a jedynie te, w odniesieniu do których stwierdzono nieprawidłowości związane z uczestnictwem w procederze "karuzelowego" obrotu towarem.

Nie zakwestionowano natomiast podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy T., B. [...] i A., wymienionych w załączniku nr 1 do decyzji (z wyjątkiem podatku ujętego w jednej fakturze wystawionej przez firmę T. o nr [...]), bowiem stwierdzono brak podstaw do ich zakwestionowania.

W przypadku transakcji wymienionych w załączniku nr 1 do decyzji organ stwierdził, że towary będące przedmiotem faktur wystawionych przez PUH U. U. M. w listopadzie 2009r. na rzecz M. Sp. z o.o., oraz M. Sp. z o.o. na rzecz M. sro z/s w Słowacji, A. sro z/s w Czechach i A. spoi sro z/s na Słowacji, nie były w rzeczywistości sprzedane do tych firm, a do podmiotów mających siedzibę w Polsce przez PUH U.

Organ uznał, że rzeczywista sprzedaż prętów żebrowanych i blachy przez PUH U. miała miejsce, ale nie na rzecz spółki M., lecz na rzecz odbiorców towarów w kraju.

Drugą grupę stanowią transakcje dotyczące okresu listopad 2009r., grudzień 2009r., styczeń 2010r. i luty 2010r., w odniesieniu do których organ stwierdził udział PUH U. U. M. w okrężnym fakturowaniu towarów pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w karuzeli podatkowej; w tym przypadku faktury zakupu pochodziły do firmy B. [...] T. M. a faktury sprzedaży były wystawiane na rzecz spółki M., a dalej na rzecz podmiotów zagranicznych: B. i G. Organ stwierdził, iż PUH U. U. M. odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez B. [...] T. M., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, lecz były fakturami wystawionymi celem papierowego przepuszczania towarów w obiegu okrężnym przez łańcuchy podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej.

Trzecią grupę stanowią transakcje dotyczące miesięcy grudzień 2009r. i luty 2010r. - w odniesieniu do których organ stwierdził udział PUH U. U. M. w wystawianiu nierzetelnych faktur, za którymi nie szedł towar, a które uczestniczyły w procederze fakturowania fikcyjnych transakcji w określonych łańcuchach podmiotów, z których nie wszystkie tworzyły typową "karuzelę podatkową"; w tym przypadku faktury zakupu pochodziły od firmy A. A. G., a sprzedaż była fakturowana na rzecz spółki M., a dalej na rzecz podmiotów zagranicznych: B. i G.

Czwartą grupę stanowią transakcje dotyczące miesięcy: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik listopad i grudzień 2010r., w odniesieniu do których organ stwierdził udział PUH U. U. M. w okrężnym fakturowaniu fikcyjnych transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w karuzeli podatkowej; w tym przypadku faktury zakupu pochodziły od firm: S. Sp. z o.o. i F. [...] Sp. z o.o. a sprzedaż była fakturowana na rzecz spółki M., a dalej na rzecz podmiotu zagranicznego: M. Występowanie procederu fakturowego przepuszczania towarów przez zorganizowany łańcuch podmiotów tworzących "karuzelę" podatkową stwierdzono też w innych miesiącach kontrolowanego okresu, tj. w marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, październiku, listopadzie i grudniu 2010r. Nieprawidłowości w powyższym zakresie stwierdzono w odniesieniu do transakcji zakupu i sprzedaży blachy i dębiny, w których uczestniczyły firmy: S. Sp. z o.o. oraz F. [...] Sp. z o.o., jako dostawcy towarów do firmy PUH U. U. M.

Grupa piąta to transakcje dotyczące września 2010r., w odniesieniu do których organ stwierdził udział PUH U. U. M. w okrężnym fakturowaniu towarów pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w karuzeli podatkowej; w tym przypadku faktury zakupu pochodziły od firmy S. Sp. z o.o., a sprzedaż była fakturowana na rzecz spółki M., a dalej na rzecz podmiotu zagranicznego: M. sro.

Dokonywanie karuzelowego obrotu organ stwierdził również we wrześniu 2010r.

Nieprawidłowości w powyższym zakresie organ stwierdził w odniesieniu do transakcji zakupu i sprzedaży pręta żebrowanego, w których uczestniczyła firma S. Sp. z o.o., figurując na fakturach jako dostawca towarów do firmy PUH U. U. M.

Odnośnie fakturowej sprzedaży organy ustaliły, że jedynym odbiorcą przedmiotowych towarów od podatnika w całym okresie kontrolowanym było PU M. Sp. z o.o. z/s w D. G., którego transakcje ze stroną zostały zakwestionowane decyzjami Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. W decyzjach tych stwierdzono, iż deklarowane przez M. Sp. z o.o. nabycia stali oraz drewna, udokumentowane wystawionymi przez PUH U. fakturami nie miały miejsca, gdyż nie zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, co wynikało z analizy zgromadzonych dowodów m.in. złożonych zeznań świadków - przedstawicieli Spółki M., jak również treści zawartej przez Spółkę umowy z PUH U. z 12 listopada 2009r.

Ustalonym łańcuchom transakcji towarzyszył pozorny obrót środkami finansowymi z wykorzystaniem rachunków bankowych podmiotów uczestniczących w opisanym procederze. Transportem towarów każdorazowo zajmowała się ta sama firma R. R. G.z/s w D. G., na co wskazują dokumenty CMR.

Jak ustalono, w przypadku transakcji, których przedmiotem była blacha stalowa, towar ten nie był nigdzie transportowany, a dokumentujące ten transport faktury i międzynarodowe listy przewozowe CMR były w tym zakresie całkowicie fikcyjne.

Również ustalenia dotyczące zakupu towarów przez skarżącą wykazało fikcyjność tych operacji. Przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe wykazało, że towar zakupiony przez PUH U. U. M. od podmiotów krajowych jedynie z pozoru nabyty był od tych firm, a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw. Prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), nie zostało faktycznie przeniesione na rzecz PUH U., jak również na kolejnych jej odbiorców. Obrót towarem realizowany był dzięki angażowaniu do obrotu "pozornych kontrahentów", tj. firm nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to jednak w celach zasadniczo innych niż gospodarcze. Rolą firmy L. [...], Spółki M., T. [...], Spółki K. i Spółki S. było niepłacenie podatku VAT należnego wykazanego w fakturach wystawionych dla nabywców towarów. Rolą Spółek czeskich i słowackich tj. B., G., M. i M. było dokumentacyjne upozorowanie rzeczywistego obrazu przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych, a ponadto umożliwienie firmie będącej ich beneficjentem (PU M. Sp. z o.o.) odzyskiwania całości podatku VAT zapłaconego w poprzednich ogniwach obrotu. Spółka M. stwarzała natomiast pozory dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz spełnienia formalnych podstaw do wystąpienia do urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT. Działania te nabierały charakteru karuzelowego, w tym sensie, iż ustalona droga tego samego towaru, widoczna z perspektywy dokumentów sprzedaży i innych z nimi związanych prowadziła od polskich firm do słowackich lub czeskich, następnie do firm w Polsce tzw. znikających podatników, aby w efekcie po przejściu przez kolejne firmy np. B. [...], O., S., F. [...], PUH U. które powodowały jedynie wydłużenie drogi i utrudnienie demaskacji pozoru, trafić do tych samych podmiotów, które dokonywały pierwszej dostawy lub ponownie wrócić za granicę. Istotną rolę odgrywała tu także firma transportowa R. [...] w zakresie dokumentacyjnego tworzenia pozorów wywozu towaru poza teren Polski lub też tworzenia faktów, na podstawie których można by sądzić, że towar został dostarczony do firm znajdujących się poza granicą Polski.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wskazane wyżej, a obszernie opisane w decyzjach obu instancji okoliczności wskazują, że zasadnym było pozbawianie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, chyba że strona pozostawała w zakresie dokonywanych przez siebie transakcji w dobrej wierze. W toku postępowania strona podnosiła bowiem, że stała się uczestnikiem opisanego procederu nieświadomie. Twierdzeniu temu organ nie dał jedna wiary, a Sąd ocenę te uznał za prawidłową.

Nie stwierdzając zatem, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne, bądź przepisy postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

2.1.1. naruszenie przepisów postępowania, a to art. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, a polegające na:

a) ograniczeniu się Sądu do prostej akceptacji stanowiska zajętego przez organy II instancji w uzasadnieniu decyzji ostatecznej i przedstawieniu argumentacji uzasadniającej oddalenie skargi będącej w istocie powieleniem powodów podanych przez Organ II instancji, którego działanie zaskarżono w o skardze;

b) przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia przez Sąd całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co wyraża się m.in. w powoływaniu się przez Sąd na ogólne stwierdzenia, że materiał dowodowe świadczy o prawidłowości ustaleniach organu, przy czym Sąd nie precyzuje, które z dowodów przesądzają o prawdziwości twierdzeń organu i powołuje się na wnioski przytoczone z decyzji organu II instancji, a które nie znajdują oparcia w prawidłowej ocenie materiału dowodowego;

c) wyciągnięciu wniosków przez Sąd sprzecznych z materiałem dowodowym a polegających na przyjęciu, iż skarżąca miała świadomość co do nielegalnego procederu osób uczestniczących w transakcjach na skutek uznania, iż skarżąca miała dominującą funkcje w organizowaniu WDT oraz na skutek uznania, iż skarżąca otrzymywała pieniądze z podziału nielegalnego zarobku, podczas gdy niniejsze nie wynika z zeznań, wyjaśnień przesłuchanych świadków oraz z zeznań samego J. J., który wskazał jedynie na funkcję skarżącej w relacjach pomiędzy M. i U., co nie oznacza, iż to skarżąca decydowała w całokształcie okoliczności o WDT oraz okoliczność otrzymywania środków finansowych przez skarżącą nie została potwierdzona przez T. M., który nie był nigdy świadkiem iż przekazywania a jedynie, iż Pan G. owe środki rzekomo brał dla skarżącej, co nie oznacza, iż faktycznie doszło do ich przekazywania, tym bardziej, iż R. G. w ostateczności zeznając jeszcze raz już po konfrontacji z C. P. (12.02.2013r.) w dniu 23.06.2014r. wycofał się z zeznań i wskazał, iż skarżąca nie wiedziała o fikcyjności obrotu (strona 53 decyzji organu I instancji);

2.1.2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 1 § 1 w zw. z § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zmianami, dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, iż materiał dowodowy w sprawie został zebrany przez organ w sposób kompletny i wyczerpujący, zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, podczas gdy ustalenia dokonanie przez organ oparte zostały na niepełnym materiale dowodowym, zebranym z pominięciem szeregu koniecznych do przeprowadzenia czynności dowodowych oraz z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do tego, iż zaskarżona decyzja, pomimo szeregu wadliwości nie została przez Sąd uchylona;

2.1.3. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 1 § 1 w zw. z § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozpatrzenia przez Sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii i wybiórczego potraktowania zarzutów dotyczących dokonania przez organy dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów, w następnie czego Sąd uznał, iż ustalenia poczynione przez organ są prawidłowe, co w konsekwencji doprowadziło do tego, iż zaskarżona decyzja, pomimo błędnej oceny materiału dowodowego nie została przez Sąd uchylona;

2.1.4. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 1 § 1 w zw. z § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z. art. 127 w zw. z art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, iż organ nie dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, podczas gdy prawidłowa ocena zaskarżonej decyzji nakazywała wyciągnąć wniosek, iż organ II instancji ograniczył się jedynie do powielenia treści uzasadnienia organu I instancji bez ponownego rozpoznania sprawy, w następstwie czego Sąd nie dostrzegł podstawy do tego aby usunąć z obrotu prawnego wadliwą decyzję;

2.1.5. naruszenie prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że skarżąca zasadnie została pozbawiona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytuły wystawionych przez kontrahentów FV, podczas gdy zgodnie z aktualną linia orzecznictwa krajowego jak i Trybunału Sprawiedliwości, organ aby zastosować dyspozycję artykułu powyższego zobowiązany był nie tylko udowodnić, że nigdy nie doszło do sprzedaży towaru, ze towar nie istniał ale i również, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowościach podatkowych po stronie dostawcy, co w niniejszej sprawie wbrew twierdzeniom Sądu nie nastąpiło i nie wynika z materiału dowodowego;

2.1.6. naruszenie prawa materialnego, a to art. 5 w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich interpretację i uznanie, iż nie doszło do podwójnego opodatkowania transakcji, w których zdaniem organu miała miejsce sprzedaż towaru do innego podmiotu aniżeli tego, który został wpisany na wystawionych przez stronę fakturach VAT, podczas gdy aby móc zastosować art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie pozostawić podatek wynikający z samego faktu dokonania czynności sprzedaży organ zobowiązany był ustalić kto był faktycznym odbiorcą towaru a nie poprzestać na stwierdzeniu, iż odbiorcą nie był podmiot wynikający z faktury VAT a ponadto dyspozycja art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług winna być stosowania jedynie wtedy, gdy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury VAT, o której mowa w tym przepisie niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków.

2.2. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

3.3. Odnosząc się już do poszczególnych zarzutów, a to związanych z naruszeniem art. 145 § 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż autor skargi kasacyjnej zarzuca tu brak kompletności materiału dowodowego oraz wybiórczą ocenę zarzutów skarżącej i brak rozpatrzenia podnoszonych przez skarżącą okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska, wskazując, iż celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że transakcje zakupu i sprzedaży, w których uczestniczyła skarżąca dotyczyły wystawiania i odliczania podatku naliczonego z nierzetelnych faktur VAT, wykorzystywanych początkowo w zorganizowanym procederze "przepuszczania" towaru przez określone łańcuchy podmiotów, celem uzyskania zwrotu podatku z tytułu WDT i zmniejszenia ceny towaru, a w późniejszych okresach wykorzystywanych w procederze "karuzeli podatkowej", w której towary, krążąc fakturowo pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w proceder, wracają do państwa pochodzenia i do pierwszego ogniwa w łańcuchu, po czym dochodzi do zainicjowania kolejnego obrotu z udziałem tych firm.

Na tak zgromadzony materiał dowodowy i dokonaną jego ocenę złożyły się zeznania świadków zaangażowanych w proceder wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, a także ustalenia poczynione u kontrahentów skarżącej. Wbrew temu co zarzuca skarżąca, w sprawie tej został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy zebrany w 58 tomach akt.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkował się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został ustalony zupełnie, a oceniony w sposób spójny i logiczny. Wobec tego nie jest konieczne ponowne przytaczanie argumentów wykazujących na bezzasadność zarzutów strony skarżącej, które powielane są w istotnej części na każdym etapie postępowania.

W szczególności, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., I FSK 1534/11).

Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.

Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżąca nie uczestniczyła wprawdzie w tychże postępowaniach, gdyż nie była w nich stroną ani uczestnikiem, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. W tej sytuacji zarzuty, iż zaniechano wezwania osób, które były przesłuchiwane w innych postępowaniach są nieuzasadnione, gdyż tylko wyjątkowe okoliczności mogłyby stanowić o konieczności dokonania takiej czynności. Jednak skarżąca nie wskazała żadnej takiej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do dokonania wnioskowanej czynności procesowej. W szczególności, skarżąca nie uprawdopodobniła nawet, aby którakolwiek z przesłuchanych osób mogła odmiennie, niż w tamtych postępowaniach zeznać w niniejszym postępowaniu. Nie było zatem podstaw, aby przesłuchać wskazane osoby w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, co do których osoby te złożyły już wyjaśnienia w innym postępowaniu.

3.4. Nadto należy wskazać, iż pomimo wskazania przez autora skargi kasacyjnej obszernych zarzutów, w jej uzasadnieniu dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów lub polemiki z tymi ustaleniami, bez skonfrontowania stawianych twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie uzasadniają wnioski przedstawione przez orzekające organy, a zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Zarzucając niekompletność zebrania materiału dowodowego należy podkreślić, iż w kontekście dokonanych ustaleń to skarżąca powinna wskazać na braki dowodowe i sens podejmowania dalszych ustaleń w kontekście dojścia do prawdy materialnej. Nie wiadomo konkretnie, czemu miałyby służyć dalsze czynności organów, gdyż argumenty kasatora wskazują jedynie na potencjalne wzbogacenie materiału dowodowego bez żadnego sprecyzowania celu tego wzbogacenia. Nie można uznać, że zostało tym samym wykazane, iż nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie próbuje wywodzić, jakie istotne okoliczności sprawy powinny być jeszcze wyjaśniane, by możliwe było wnioskowanie, czy to na temat rzeczywistego przebiegu kwestionowanych przez organy transakcji, czy dołożenia przez skarżąca należytej staranności przy doborze kontrahentów i realizacji z nimi transakcji. Postępowanie wyjaśniające nie jest prowadzone dopóty, dopóki jest generalnie możliwe uzupełnienie materiału dowodowego, lecz jedynie tak długo, jak długo jest konieczne ustalenie stanu faktycznego, by możliwe było dokonanie jego subsumcji pod określone przepisy prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonane w sprawie ustalenia były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Do skarżącej należało wywiedzenie, że taka konkluzja sądu była nieprawidłowa. Nie można uznać, że skarżąca tego dokonała, nie jest bowiem w tym zakresie wystarczające powołanie się na generalną możliwość prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i wnioskowanie stąd, że sąd orzekał w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Wniosku tego nie można podzielić, skoro nie wiadomo, jaki istotny aspekt sprawy pozostaje w ocenie skarżącej niewyjaśniony. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się argumentacji skarżącej w tym względzie domyślać czy ją uzupełniać. Sam fakt oparcia ustaleń organów na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów – ze względów wskazanych wyżej – jest niewystarczający dla uznania, iż materiał jest niekompletny. Tak samo, jak teza, że zebrany materiał dowodowy należy nadal gromadzić, bo podjęte ustalenia są niekorzystne dla strony. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono.

3.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy stwierdzić, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Sąd pierwszej instancji wymienił kwestie będące głównym przedmiotem ustaleń i rozważań organów, po identyfikacji tych zagadnień, wskazując, że poczynione przez organy ustalenia faktyczne (z kontekstu wynika, że chodzi właśnie o te, podzielone na pięć podstawowych kwestii aspekty sprawy) znajdują oparcie w zgromadzonym i obszernie opisanym materiale dowodowym. Po analizie tego materiału Sąd wyraził pogląd, iż organy zbadały sprawę wszechstronnie, w tym z perspektywy skarżącej. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

3.6. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wielokrotnie wskazywano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej.

W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawą prawną zaskarżonego wyroku był art. 151 tej ustawy, zgodnie z którym w razie nieuwzględniania skargi sąd skargę oddala. Okoliczność oddalenia skargi nie mogła więc stanowić bezpośrednio argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.7. Co do zarzutów związanych z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, nie przywołując szeroko tła faktycznego sprawy (opisanego w części historycznej niniejszego uzasadnienia) wystarczy ogólnie przypomnieć, że według ustaleń dokonanych przez organy transakcje rozliczane przez skarżącą (i w zakresie podatku naliczonego i należnego) były jedynie częścią większej całości, stanowiącej proceder, w ramach którego dochodziło do szeregu fikcyjnych transakcji, mających na celu oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej. Organy opisały pięć schematów transakcji, w których mamy do czynienia z łańcuchem fikcyjnych transakcji i z tzw. oszustwem karuzelowym.

Przypomnienie powyższego jest o tyle istotne, że wskazuje wyraźnie na bezpodstawność oczekiwania przez skarżącą, że realność jej transakcji będzie rozpatrywana w oderwaniu od innych transakcji stanowiących część łańcucha/karuzeli. Wymaga podkreślenia, że skarżąca zasadniczo nie kwestionuje, że do oszustw podatkowych w ustalonych przez organy schematach dochodziło. Na podstawie przeprowadzonego w PUH U. postępowania kontrolnego organ stwierdził wystąpienie nieprawidłowości po stronie nabycia i podatku naliczonego, które dotyczyły przyjęcia do odliczenia faktur zakupu nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, jak i po stronie sprzedaży, tj. w związku z wystawieniem faktur sprzedaży na rzecz podmiotu, który faktycznie nie dokonywał zakupu towarów od skarżącej, a jedynie stwarzał pozory dokonywania tego zakupu i jego dalszej dostawy do podmiotów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju w ramach WDT, celem wykazania spełnienia formalnych podstaw do wystąpienia do urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że jedynym odbiorcą, przedmiotowych towarów od PUH U. w całym okresie kontrolowanym było PU M. Sp. z o.o. z/s w D. G., którego transakcje ze stroną skarżącą zakwestionował Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. W decyzjach wydanych dla tego podatnika organ stwierdził, iż deklarowane przez M. Sp. z o.o. nabycia stali oraz drewna udokumentowane wystawionymi przez PUH U. fakturami nie miały miejsca, gdyż nie zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, co wynikało z analizy zgromadzonych dowodów m.in. złożonych zeznań świadków - przedstawicieli spółki M., jak również treści zawartej przez spółkę umowy PUH U. z 12 listopada 2009r.

W stosunku do skarżącej organ ocenił, iż transakcje zakupu i sprzedaży, w których uczestniczyła w całym kontrolowanym okresie stanowiły nadużycie prawa podatkowego w związku z przyjmowaniem do odliczenia i wystawianiem nierzetelnych faktur VAT.

Dodatkowo należy wskazać, iż w sprawie prawidłowości rozliczenia skarżącej z PU M. prawomocnymi wyrokami z dnia 21 lutego 2017r. sygn. akt I FSK 1113/15 oraz I FSK 1114/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi tej firmy, stwierdzając brak naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie uznania, że faktury wystawione przez PHU U. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych między tym podmiotem a spółką.

Konsekwencją uznania, że faktury dokumentujące nabycie przez skarżącą towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest konkluzja, że również faktury mające dokumentować odsprzedaż tego towaru nie opisują realnych transakcji. Skoro bowiem spółka towaru nie nabyła - ani od podmiotów wskazanych na fakturach, ani z innego źródła - nie mogła go dalej sprzedać.

3.8. Także ustalenia dotyczące tego, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami nie budzą zastrzeżeń, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Sąd wskazując na dokonane ustalenia zasadnie stwierdził, iż skazane dowody pozwalają przyjąć, że skarżąca była w pełni świadomym i aktywnym uczestnikiem procederu, a jej twierdzenia, że padła ofiara oszustwa nie zasługują na wiarę.

Z analizy ustaleń poczynionych w spółce M. wynikało, iż spółka ta pomimo osiągania wysokich obrotów z tytułu handlu stalą i drewnem, nie wykazywała żadnej aktywności w tym zakresie, a handel tymi towarami został zainicjowany przez U. M., będącą jednocześnie teściową M. G. Również córka U. M. – J. G. prowadziła działalność gospodarczą jako firma PHU P. i również uczestniczyła w niektórych łańcuchach transakcji.

Z przesłuchań J. J., pełniącego funkcję prezesa zarządu oraz E. C., pełniącej funkcję prokurenta, dyrektora handlowego i głównego księgowego spółki M., wynikało, iż to skarżąca złożyła Spółce M. propozycję współpracy w zakresie handlu stalą i drewnem, a ponadto wskazała jej dostawców, tj. swoją firmę PUH U. oraz PHU P. firmę córki – J. G. Jednocześnie wskazała zagranicznych odbiorców tych towarów od spółki M., tj. firmy M. sro z/s w Słowacji, A. sro z/s w Czechach, A. [...] sro z/s w Słowacji, J. G.-S. B. z/s w Słowacji, G. [...] z/s na Węgrzech, M. sro z/s w Słowacji.

Również przez stronę były podawane ceny sprzedaży do nabywców, potem była ustalana wysokość prowizji M., wówczas automatycznie była ustalana cena zakupu towaru przez M. od U. M. i J. G. Z zeznań świadka E. C. wynikało ponadto, iż z ramienia spółki M. nikt nie kontaktował się z przewoźnikami, a dokumenty CMR były wypisywane przez pełnomocnika M. – M. G. (czyli zięcia skarżącej) lub skarżącą osobiście. Dokumenty były opieczętowane in blanco w sekretariacie firmy M. Całą transakcją dostawy zajmowała się skarżąca i nikt z pracowników M. nie widział sprzedawanych towarów. Zeznania te potwierdził Prezes Zarządu M. J. J.

To skarżąca dokonywała wyboru kontrahentów, dostawców, ustalała cenę po jakiej M. zakupi towary od PUH U. i PHU P., i po jakiej odsprzeda te towary dalej. Również jej powierzono sprawdzanie ilościowe i jakościowe towaru. Oznacza to, że w tym zakresie działała zarówno jako dostawca towaru, jak i w imieniu jego odbiorcy. Oprócz czynności związanych z wyszukaniem kontrahentów zagranicznych, ustalaniem cen i sprawdzaniem towarów, U. M. pilnowała także otrzymania płatności przez spółkę M. od podmiotów zagranicznych. Z powyższego wynika, że zachowanie spółki M. nie miało cech działania racjonalnie działającego przedsiębiorcy, który aktywnie poszukuje kontrahentów oraz dostawców, negocjuje jak najkorzystniejsze ceny zakupu i sprzedaży towarów, dba o osiąganie jak najwyższego zysku, a dodatkowo pilnuje realizacji przeprowadzanych transakcji. Z powyższego wynika, że prawidłowe jest ustalenie organów podatkowych co do tego, że dostawy do M. nie nosiły cech dostawy w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie doszło w wyniku ich dokonania do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu ekonomicznego władztwa nad towarami, a ich celem było upozorowanie WDT i uzyskanie zwrotu podatku VAT. M. w istocie nie decydował o niczym - u kogo i w jakiej cenie zakupi towar, komu, za ile i na jakich warunkach go sprzeda, ani niczym się nie zajmował całą obsługę transakcji powierzając pełnomocnikom w osobach skarżącej i M. G. Analiza zeznań Pana T. M. i Pana C. P. wskazywała, iż firmy skarżącej i Pani J. G. zostały wprowadzone do obrotu stalą przez Pana G. Wnioski wynikające z zeznań Pana M. wskazujące na świadome uczestnictwo skarżącej w karuzelowym obrocie stalą korespondowały z zeznaniami złożonymi przez Pana C. P. i Pana R. G. Z zeznań tych ostatnich wynikało także, że uczestniczenie w transakcjach przebiegało według z góry ustalonego schematu i dokonanych uzgodnień, których skarżąca miała świadomość. Nie bez znaczenia jest też powołana przez Sąd pierwszej instancji okoliczność braku ekonomicznego uzasadnienia mnożenia podmiotów w łańcuchu dostawy i pośrednictwa, które prowadzą do zmniejszenia możliwej do uzyskania marży i zwiększają koszty.

3.9. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że badania prawidłowości zastosowania prawa materialnego Sąd dokona mając na uwadze, że: 1) zakwestionowane przez organy faktury wystawione zarówno na rzecz skarżącej, jak i przez nią, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2) skarżąca świadomie ułożyła warunki współpracy z dostawcami i odbiorcami.

W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług normę prawa materialnego. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmiot, który widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako jego wystawca, nie wykonał dostaw w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Przy tym skarżąca – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – nie podważyła oceny organu, iż miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

3.10. Organy prawidłowo też zastosowały w tej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do kwot podatku VAT wykazanego na wystawionych przez skarżącą fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Regulacja zawarta w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 dyrektywy 2006/112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie [...], C-141/96, ECLI:EU:C:1997:417). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału w sprawie [...] przeciwko [...], C-427/98, ECLI:EU:C:2002:581).

Podobną charakterystykę zobowiązania wynikającego z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług przeprowadził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015r., P 40/13, OTK-A 2015, nr 4, poz. 48. W świetle zrekonstruowanych treści, celu oraz sposobu stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - uwzględniwszy wykładnię art. 203 dyrektywy 2006/112 prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości - Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Tym samym nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

W niniejszej sprawie przedmiotowe faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem skarżąca wprowadzała do obrotu fikcyjne faktury, które nie potwierdzały sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury zostały wprowadzone do obrotu, a skarżąca nigdy nie podjęła żadnych kroków, w celu ich wycofania. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że wystawca faktur "w wystarczającym czasie" nie wyeliminował strat we wpływach podatkowych.

3.11. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 25.000 zł jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.