Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1752/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 5 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1934 nr 93 poz 834
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe
article: art. 26, art. 59
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz 968
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1175/08 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1175/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 22 sierpnia 2008 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu "B." Sp. z o.o. w J. (zwanej dalej: spółką) za zaległość tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 14 grudnia 2007 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej E. P., jako członka zarządu spółki wraz z pozostałymi członkami zarządu B.K. – S. i B. R., za zaległość tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002 r. (177.843,00 zł), odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego (7.634,21 zł). Organ wskazał na brak - określonych w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.) - przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za w/w należności spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, w tym m. in. art. 180, art. 116 i art. 118 ord. pod. Uzasadniał, że w sprawie pominięto istotne dowody wskazujące na brak jego winy w zakresie objętym regulacjami art. 116 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę skarżący podtrzymał swoje stanowisko oraz wniosek o uchylenie wydanych w obu instancjach decyzji.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - stwierdził, że z akt administracyjnych wynika, że decyzja określająca zaległość spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2002 r. została wydana 19 kwietnia 2005 r. i prawidłowo doręczona spółce 27 kwietnia 2005 r., zaś decyzja o odpowiedzialności podatkowej E. P. za w/w zobowiązanie podatkowe została wydana 14 grudnia 2007 r. Wydając tę decyzję organ podatkowy nie naruszył zatem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) ord. pod. W sprawie nie naruszono także art. 118 § 1 ord. pod. Zaległość w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2002 r. nie przedawniła się. Zaległości za luty i marzec 2002 r. nie uległy przedawnieniu bowiem były one objęte procesem restrukturyzacji i stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm. - zwanej dalej ustawą restrukturyzacyjną), bieg terminu przedawnienia płatności tych należności uległ zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej (od dnia 12 listopada 2002 r. do dnia 20 kwietnia 2004 r.). Odnośnie zaległości za lipiec, sierpień i wrzesień 2002 r. zastosowanie miała regulacja art. 70 § 4 ord. pod. Bieg terminu przedawnienia za te okresy został przerwany przez zastosowanie w dniu 18 czerwca 2003 r. środka egzekucyjnego (zajęcie rachunku bankowego). Również zaległość za październik i listopad 2002 r. nie uległa przedawnianiu, bowiem bieg terminu przedawniania został przerwany dnia 8 stycznia 2007 r. w związku z zajęciem wierzytelności spółki. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej skarżącego została wydana w dniu 14 grudnia 2007 r., czyli przed upływem terminu wynikającego z art. 118 § 1 ord. pod., który upływał z dniem 31 grudnia 2007 r.

Sąd powołał się na art. 116 § 1 i § 2 ord. pod. i stwierdził, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w okresie od dnia 16 marca 2001 r. do dnia 15 października 2003 r., tj. w okresie powstania zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Prowadzone zaś postępowania egzekucyjne przeciwko spółce okazały się bezskuteczne. Postępowania te zostały umorzone postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 2 stycznia 2006 r. i z dnia 26 marca 2007 r. O bezskuteczności egzekucji z majątku spółki świadczy także postanowienie Sądu Rejonowego w Jeleniej Górze z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt VIII GU 26/07, którym Sąd oddalił wniosek wierzyciela (ZUS) o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku.

Powołując się na art. 5 § 1 - § 3 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) WSA wyjaśnił, że "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, to czas odpowiedni ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli.

Wskazując na art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – zwanej dalej K.S.H.) oraz art. 116 ord. pod. Sąd uznał, że nie ulega wątpliwości, zważywszy na ujawnione dane bilansowe spółki, że już w styczniu 2002 r. należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Już wówczas bowiem spółka nie płaciła swoich zobowiązań, a kwota tych zobowiązań przewyższała jej majątek, co obligowało do złożenia wniosku o upadłość lub rozpoczęcie postępowania układowego. Żaden z członków zarządu spółki działań takich nie podjął we właściwym terminie, a wniosek o upadłość zgłoszony, z dużym opóźnieniem, przez wierzyciela (ZUS) został oddalony w/w postanowieniem Sądu Rejonowego w Jeleniej Górze z dnia 6 września 2007 r. z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku spółki. Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie skarżącego o braku przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki w styczniu 2002 r., gdyż spółka ta prowadziła działalność także na terenie Niemiec i z działalności tej uzyskiwała przychody pozwalające na zachowanie płynności finansowej. Oceny, czy spółka posiada zdolność do regulowania swoich zobowiązań, organy podatkowe dokonały na podstawie danych wynikających z dokumentacji księgowej prowadzonej przez spółkę. Dokumentacja ta winna obejmować wszelkie przychody i koszty dotyczące działalności spółki. Dane wynikające z bilansu sporządzonego na dzień 1 stycznia 2002 r. wskazywały jednoznacznie, że na dzień 1 stycznia 2002 r. zobowiązania spółki przewyższały wartość jej majątku i relacja ta nie uległa poprawie. Jeśli dane te nie uwzględniały wszystkich przychodów spółki, to za nieprawidłowości w tym zakresie ponosi odpowiedzialność także zarząd spółki. Członek zarządu nie może zatem skutecznie powoływać się na własne zaniedbania i żądać na tej podstawie zwolnienia go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W toku postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających podnoszone okoliczności.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że mimo iż w stosunku do spółki nie zgłoszono w terminie wniosku o ogłoszenie jej upadłości ani też nie złożono uprzednio podania o otwarcie postępowania układowego, skarżący mógł się uwolnić od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. W niniejszej sprawie skarżący argumentował brak swojej odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania spółki wskazując na wewnętrzny podział obowiązków oraz wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, które zostało umorzone wówczas, gdy nie pełnił on już funkcji członka zarządu spółki. Odnośnie pierwszej z powoływanych przez skarżącego okoliczności WSA stwierdził, że także przy wieloosobowym zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zasadą jest samodzielna legitymacja każdego z członków zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Tym samym indywidualna jest odpowiedzialność każdego z członków zarządu za niezgłoszenie lub opóźnienie w zgłoszeniu wniosku o upadłość. Wewnętrzny podział pracy członków zarządu nie pozwala zatem na uwolnienie poszczególnych członków zarządu z odpowiedzialności za funkcjonowanie całego zarządu ani zwolnienie z obowiązku bieżącego monitorowania działalności spółki. Stąd też wszelkie zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów na te okoliczności, w ocenie Sądu, są bezpodstawne. Również złożenie wniosku o restrukturyzację należności publicznoprawnych, tj. druga z okoliczności na jaką powołuje się skarżący, nie pozwala na jego uwolnienie od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacjnej, restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Przepisów w/w ustawy nie stosuje się do przedsiębiorców znajdujących się w likwidacji lub w upadłości (art. 3 ust. 1 ustawy). Restrukturyzacja odbywała się na wniosek przedsiębiorcy i, jak wynika z wyżej powołanych przepisów, to występujący w imieniu spółki (przedsiębiorcy) o restrukturyzację należności publicznoprawnych, a nie organ podatkowy, zobowiązany był ocenić, czy możliwe jest skorzystanie z dobrodziejstw tej ustawy, czy też należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wyłączone z postępowania restrukturyzacyjnego były jedynie podmioty już znajdujące się w likwidacji lub w upadłości. Spółka w dacie złożenia wniosku o restrukturyzację do podmiotów tych nie należała. Przerzucanie zatem na organy podatkowe oceny w zakresie, czy członek zarządu winien wystąpić o ogłoszenie upadłości spółki, czy o objęcie restrukturyzacją niektórych należności publicznoprawnych, w świetle uregulowań ustawy o restrukturyzacji, jest całkowicie nieuzasadnione. Nie jest także uzasadnione wskazywanie, że w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w związku z objęciem restrukturyzacją niektórych należności publicznoprawnych, spółka zobowiązana była jedynie do regulowania opłat restrukturyzacyjnych i w związku z tym nie występowały okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Sąd podniósł, że z ustaleń organów podatkowych wynika, iż przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki wystąpiły już w styczniu 2002 r., tj. jeszcze przed uchwaleniem ustawy o restrukturyzacji i przed wystąpieniem z wnioskiem o restrukturyzację. Nie może zatem być argumentem wyłączającym winę skarżącego, w zakresie braku wystąpienia we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, złożenie w okresie późniejszym wniosku o restrukturyzację. Ponadto restrukturyzacją objęte były tylko niektóre należności publicznoprawne, pozostałe zobowiązania spółka winna była natomiast regulować.

W ocenie WSA, brak jest także podstaw do przyjęcia, że w świetle art. 116 ord. pod., wystąpienie z wnioskiem o restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych należy traktować na równi z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o postępowanie układowe. Postępowanie upadłościowe i postępowanie układowe uwzględniają interesy wszystkich wierzycieli, zaś postępowanie w zakresie restrukturyzacji dotyczy wyłącznie niektórych należności publicznoprawnych, nie jest zatem możliwe zastosowanie jakiejkolwiek analogii między postępowaniem upadłościowym, układowym, a postępowaniem restrukturyzacyjnym. Organy podatkowe słusznie więc przyjęły, że skarżący nie wykazał braku swojej winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Sąd zauważył, że w toku postępowania podatkowego strona nie wykazała istnienia mienia należącego do spółki, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych ciążących na spółce. Skarżący, jako mienie spółki, z którego możliwa jest egzekucja zobowiązań podatkowych spółki, wskazał jedynie należności sporne, przedstawiając dokumenty przetłumaczone z języka niemieckiego, z których wynika, że spółka weszła w spór cywilnoprawny przed Sądem Powiatowym w Monachium z firmą niemiecką "L." i podjęła działania celem zawarcia ugody. Ugoda miała polegać na tym, że "L." dokona wpłaty na rzecz spółki sumy 20.000 euro. Skarżący wnosił także o przeprowadzenie dowodu z dokumentów firmy "L.", gdyż - jak twierdził - z dokumentów tych mogą wynikać należności dla spółki. Przedstawione dokumenty zasadnie organ podatkowy ocenił jako nie wskazujące mienia spółki, z której może być prowadzona egzekucja. Wskazanie należności spornych nie może być w żadnym wypadku utożsamienie z mieniem spółki, z którego można prowadzić egzekucję. Mieniem takim, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 ord. pod., mogły być wymagalne wierzytelności spółki lub inny jednoznacznie określone składniki majątkowe należące do spółki. Zasadnie także organ odmówił poszukiwania dalszych dowodów na istnienie ewentualnego mienia spółki w postaci zwrotu kaucji gwarancyjnych od niemieckiego kontrahenta "L.". Sąd wskazał, że to na członku zarządu spoczywa obowiązek wskazania majątku spółki, z którego możliwe jest pokrycie zaległości podatkowych. W sprawie, wskazane przez skarżącego należności z tytułu kaucji gwarancyjnych od ".L.", były należnościami spornymi, potencjalnymi.

Sąd wskazał, że dołączone do skargi kserokopie potwierdzeń wypłat gotówkowych, dokonanych w dniach 18 i 19 października 2007 r., przez B. R. z rachunku bankowego prowadzonego na rzecz spółki przez Deutsche Bank PBC SA Oddział w W. oraz kserokopia potwierdzenia przelewu wewnętrznego z dnia 18 października 2007 r. na rzecz spółki, jak wynika z akt sprawy, nie były przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym. Sąd badając legalność zaskarżonych aktów dokonuje oceny na podstawie akt sprawy. Przedstawione dokumenty nie mogły zatem - jako spóźnione - wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Skarżący może, powołując się na w/w potwierdzenia wypłat, wnosić ewentualnie do organu podatkowego, w trybie art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. o wznowienie postępowania w sprawie.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego o uchylenie w całości oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów procesu wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.), polegającego na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. przez pominięcie w postępowaniu dowodowym materiału dowodowego dotyczącego rzeczywistego stanu finansowego spółki w 2002 r. z tytułu przychodów spółki za lata 2001 i 2002 z kontraktów międzynarodowych rozliczanych w 3-letnim systemie księgowym (zgodnie z zawartymi umowami międzynarodowymi), pominięcia korekt do bilansów za lata 2001 i 2002, wynikających z protokołów pokontrolnych UKS w J., doręczonych Urzędowi Skarbowemu do wykonania w zakresie ściągnięcia podatków za lata 1999 - 2002 ze spółki oraz pominięcia materiału dowodowego na okoliczność wyprowadzenia przez pozostałych członków zarządu majątku spółki;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz 153 p.p.s.a. przez pominięcie wytycznych z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1262/06 w zakresie nieuwzględnienia przy ocenie stanu finansowego spółki decyzji Dyrektora UKS nr [...], [...], mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 116 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 26 oraz art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm. - zwanej dalej u.p.e.a.), przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie zaistniała okoliczność, polegająca na bezskuteczności egzekucji, pomimo braku przesłanek do zakończenia postępowania egzekucyjnego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 wobec istnienia możliwości zaspokojenia należności podatkowych z wierzytelności spółki należnych od kontrahenta niemieckiego - spółki "L.";

- art. 116 § 1 ord. pod. i art. 299 K.S.H. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania układowego i upadłościowego w 2002 r. i tym samym ustalenia odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki oraz bezpodstawne przyjęcie tezy, że skarżący nie wskazał mienia spółki, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), która powinna być oparta na podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. jako naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie albo jako naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powoduje to, że zarzuty formułowane w skardze kasacyjnej cechować się muszą znaczną precyzją i konkretnością, dotyczyć ściśle oznaczonych przepisów prawa materialnego lub postępowania oraz określać sposób naruszenia prawa (jeśli chodzi o prawo materialne) względnie skutek tego naruszenia (jeśli chodzi o przepisy postępowania). Sąd kasacyjny nie może domyślać się, jaka treść zarzutu odpowiada rzeczywistej intencji kasatora, ani też w jakikolwiek sposób uzupełniać formy zarzutu.

Przystępując do oceny zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, którego istotą są zastrzeżenia do przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, należy przypomnieć zasady rządzące postępowaniem w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Z treści art. 116 § 1 ord. pod. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r., ponieważ zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002 r. przekształciło się w zaległość podatkową przed dniem 1 stycznia 2003 r.) wynika, że orzekając o takiej odpowiedzialności organy podatkowe obowiązane są wykazać, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu spółki kapitałowej przez osobę, która ma odpowiadać za zaległości podatkowe, powstała zaległość podatkowa oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam. Może więc udowodnić, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego albo, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy, albo też wskazać mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu co do tego, że zaległość podatkowa powstała w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast skarżący kwestionuje ustalenie, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Z takim zarzutem skarżącego trudno się jednak zgodzić w sytuacji, gdy umorzona została ze względu na jej bezskuteczność zarówno egzekucja syngularna, prowadzona przez organy podatkowe (egzekucyjne), jak i egzekucja generalna, gdy sąd upadłościowy umorzył postępowanie upadłościowe stwierdzając brak jakiegokolwiek majątku spółki. Szczególne znaczenie ma tu orzeczenie sądu upadłościowego, jako rozstrzygnięcie organu wyspecjalizowanego w prowadzeniu takich postępowań i ustrojowo umocowanego do ich prowadzenia, a także wyposażonego w odpowiednie instrumentarium prawne. Podejmowana przez skarżącego polemika z poczynionymi na takiej podstawie faktycznej ustaleniami co do bezskuteczności egzekucji nie jest efektywna, bowiem kwestionuje zasadność prawomocnego orzeczenia sądu, a ponadto sprowadza się do twierdzeń o istnieniu bliżej nie skonkretyzowanych pretensji finansowych spółki do kontrahenta niemieckiego przy jednoczesnych twierdzeniach, że należności z tych wierzytelności pobierane były przez innego członka zarządu. Nie daje to podstaw do uzasadnionych twierdzeń o wadliwości ustaleń dotyczących bezskuteczności egzekucji.

Ponieważ ciężar wykazania przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywa na skarżącym, nie może on domagać się od organów podatkowych, by prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, a w szczególności, by pomimo zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności dalej poszukiwały nieznanego wcześniej majątku spółki. Nie może być przy tym żadnej wątpliwości, że wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie jednak nie zgłoszono, skoro sąd upadłościowy umorzył postępowanie upadłościowe ze względu na brak jakiegokolwiek majątku spółki; świadczy to samo przez się o spóźnieniu wniosku. Podważanie twierdzenia organów podatkowych jest chybione także z tego powodu, że nie prowadzi do wykazania braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Obrona skarżącego nie jest zresztą przekonująca, bowiem powołując się na błędy w pierwotnym bilansie spowodowane nieuwzględnieniem przychodów z wieloletnich kontraktów międzynarodowych oraz na korektę tego bilansu skarżący nie wyjaśnia, która z przesłanek określonych w art. 5 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego nie została spełniona w styczniu 2002 r. – a więc, czy w tym okresie spółka płaciła swoje długi, a jeśli tak - czy jej majątek wystarczał na zaspokojenie wszystkich długów. Niezajęcie w tej sprawie jasnego stanowiska i poprzestanie na odsyłaniu do dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego uniemożliwia dokładne zbadanie zarzutu, ponieważ sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) i nie może antycypować intencji i uzupełniać wywodów skarżącego. Z powodów, które zostały już omówione, nie można także uznać, że skarżący wskazał mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Przechodząc do omówienia zarzutów szczegółowych należy wskazać, że chybione jest twierdzenie o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i – jak zdaje się wynikać z uzasadnienia skargi kasacyjnej – pominięcie informacji dodatkowych do bilansu za 2002 i 2003 r. oraz korekt bilansów za 2001 i 2002 r. Trzeba bowiem zauważyć, że informacja dodatkowa do bilansu za 2002 i 2003 r. nie ma znaczenia dla oceny sytuacji finansowej spółki na zakończenie roku 2001. Korekta bilansu za 2001 r. mogłaby mieć znaczenie, gdyby skarżący wskazał, jak konkretnie wpływała na ocenę sytuacji finansowej spółki w styczniu 2002 r., względnie jak rzutowała na ocenę jego zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Ponieważ skarżący nie precyzuje, co konkretnie oznaczają sformułowania "zaniżenie wyniku finansowego" względnie "wyliczenie nieprawdziwych wskaźników finansowych", a więc, czy oznacza to, że spółka w styczniu 2002 r. jednak płaciła wszystkie swoje zobowiązania, a jej majatek wystarczał na pokrycie długów, do zarzutu nie sposób odnieść się merytorycznie.

Błędny jest zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. przez pominięcie dowodów o przychodach z kontraktów międzynarodowych, świadczących o rzeczywistym stanie finansowym spółki w latach 2001 i 2002, i to z kilku powodów. Przede wszystkim nie jest jasne, jakie fakty miałyby być w ten sposób udowodnione. Czy "rzeczywisty stan finansowy spółki" miał wykazać, że w ogóle nie było przesłanek do ogłoszenia upadłości (czemu jednak przeczy orzeczenie sądu upadłościowego), czy też, że przesłanek tych nie było wtedy, gdy skarżący był członkiem zarządu (takich stanowczych twierdzeń Naczelny Sąd Administracyjny w skardze kasacyjnej nie doszukał się), czy też, że przesłanki do ogłoszenia upadłości jednak były, ale skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu odpowiedniego wniosku (takich twierdzeń jednak również nie ma, a ponadto dowody, o jakich mowa w tym zarzucie, do takich faktów nie odnoszą się). Po drugie, dowodzenie wszystkich wskazanych okoliczności należy do skarżącego, a nie do organów podatkowych, toteż w takiej specyficznej sytuacji proceduralnej, stanowiącej odwrócenie zazwyczaj obowiązujących zasad postępowania podatkowego, nietrafne jest powoływanie się na przepisy nakazujące organom podatkowym, by podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 ord. pod.) lub by zebrały i w sposób wyczerpujący rozważyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 ord. pod.). Zupełnie niezrozumiałe jest postawienie zarzutu naruszenia art. 191 ord. pod., ustanawiającego zasadę swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe, ponieważ nie wiadomo, jaki dowód zdaniem skarżącego, organy te oceniły wadliwie i co upoważnia skarżącego do postawienia takiego wniosku.

Fakt, że pozostali członkowie zarządu "wyprowadzali" majątek spółki – jeżeli jest prawdziwy – może mieć doniosłe konsekwencje prawno-karne oraz w zakresie odpowiedzialności cywilnej tych członków zarządu, którzy czynów takich na szkodę spółki się dopuścili, niemniej skarżący nie wyjaśnił, z jaką przesłanką uwalniającą go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe fakt ten łączy. Nawet bowiem stwierdzenie takiej okoliczności zgodnie z sugestią skarżącego ani nie wskazuje, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub też, że skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie takiego wniosku w terminie, ani nie prowadzi do wskazania mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Nie jest zresztą jasne, co skarżący rozumie pod pojęciem "wyprowadzania majątku spółki", bowiem jeżeli dokonywano wypłat z rachunku bankowego spółki na rzecz konkretnego członka zarządu bez tytułu prawnego, to spółka miałaby roszczenie o zwrot bezprawnie wypłaconej kwoty; podobna sytuacja zachodziłaby wtedy, gdyby członkowie zarządu zawierali pozorne umowy z osobami trzecimi, mające tworzyć fikcyjną podstawę nienależnych wypłat.

Zupełnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się przez organy podatkowe do wskazań co do dalszego postępowania, zamieszczonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2007 r. Wyrok ten odnosił się bowiem do innej sprawy, której przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. i zalecenia w nim zawarte nie mają zastosowania w sprawie dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług. Należy zatem przyjąć, że zarzut ten został omyłkowo, mechanicznie przeniesiony do sprawy obecnie rozpoznawanej z innej skargi kasacyjnej, co jednak źle świadczy o staranności redagowania pism procesowych przez kasatora.

Dodany do omawianego zarzutu zarzut naruszenia art. 116 § 1 ord. pod. (uznanego tu za przepis postępowania), znowu powiązany z zarzutem naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., a polegający na "nieuwzględnieniu przy ocenie stanu finansowego spółki decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej", nie poddaje się ocenie ze względu na niezrozumiałość i nieskonkretyzowanie. Jak już wspomniano, Sąd kasacyjny nie może domyślać się, jaka była intencja kasatora i jaki jest rzeczywisty sens zarzutu, skoro nie wynika on wprost ze skargi kasacyjnej jako pisma procesowego.

Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego należy przede wszystkim zauważyć, że ani Wojewódzki Sąd Administracyjny, ani orzekające w sprawie organy podatkowe nie stosowały art. 26 i art. 59 u.p.e.a. Przepisy te trudno zakwalifikować do kategorii przepisów prawa materialnego, skoro określają one już to zasady prowadzenia egzekucji (moment wszczęcia egzekucji – art. 59 u.p.e.a.), już to przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 u.p.e.a.). Każdy z tych przepisów dzieli się ponadto na kilka jednostek redakcyjnych (paragrafów), przeto nie sposób stwierdzić, do którego konkretnie przepisu postawiony zarzut się odnosi. Można jedynie dodać, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji należy do faktycznych przesłanek orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, co każe upatrywać podstaw do zwalczania ustaleń organów podatkowych co do ziszczenia się tej przesłanki w zakresie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2, a nie pkt 1 p.p.s.a. Niezależnie od tego wypada zaznaczyć, że o spełnieniu tej przesłanki świadczy także fiasko egzekucji generalnej. Powtórnie trzeba też wytknąć kastorowi mechaniczne przeniesienie zarzutu kasacyjnego z innej sprawy, skoro mówi się w nim o postępowaniu egzekucyjnym "z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok" w sytuacji, gdy rozpoznawana sprawa dotyczy podatku od towarów i usług. Błędna wykładnia przepisu prawa materialnego polega na niewłaściwym zrozumieniu treści tego przepisu. Zarzut błędnej wykładni art. 116 § 1 ord. pod. (poprawnie tym razem uznanego za przepis prawa materialnego) polegającej na przyjęciu, że zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowania upadłościowego w roku 2002 i, że skarżący nie wskazał mienia spółki, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych, w ogóle nie odnosi się do rozumienia treści tego przepisu, ale do oceny, czy ustalono prawidłowy stan faktyczny sprawy. Nie kwestionuje się bowiem tego, że z treści art. 116 § 1 ord. pod. wynika, że jeżeli – między innymi – zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale wniosku takiego nie zgłoszono, albo też, że jeżeli nie wskazano mienia, z którego egzekucja jest możliwa, możliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe takiej spółki, ale polemizuje się ze stanowiskiem organów podatkowych (zaaprobowanym przez sąd administracyjny), że przesłanki takie w rozpoznawanej sprawie zaistniały. Czyni się zatem w istocie zarzut błędnych ustaleń faktycznych, który w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. stawiany być nie może. Prowadzi to do bezskuteczności tak sformułowanego zarzutu, zwłaszcza, że stanowi on jedynie powielenie wcześniej omówionych zarzutów, opartych na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Nieporozumieniem jest stawianie zarzutu naruszenia art. 299 K.S.H. Przepisu tego, odnoszącego się do cywilnej odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki, w postępowaniu podatkowym w ogóle się nie stosuje ze względu na istnienie przepisów szczególnych, regulujących zagadnienie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych (art. 116 § 1 ord. pod.). Artykułu 299 K.S.H. nie stosowały w rozpoznawanej sprawie ani organy podatkowe, ani Sąd administracyjny, toteż naruszyć go nie mogły.

Konkludując należy stwierdzić, że brak płynności finansowej spółki, prowadzący do zaprzestania płacenia przynajmniej niektórych zobowiązań, świadczy o zaistnieniu sytuacji obligującej do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Obowiązek taki ciąży na każdym członku zarządu, niezależnie od charakteru wewnętrznych stosunków w zarządzie i ewentualnych konfliktów pomiędzy jego członkami. Mienie, z którego egzekucja jest możliwa, musi rzeczywiście istnieć, tak, ażeby było możliwe podjęcie wobec niego czynności egzekucyjnej; wierzytelności o charakterze hipotetycznym, potencjalnym, za mienie takie uznane być nie mogą.

Dlatego też, wobec stwierdzenia, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przyjmując, że od pism w sprawach odpowiedzialności podatkowej osób trzecich pobiera się wpis stały.