Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 482/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 80 ust 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 154 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 286 poz 1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 482/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 czerwca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016 r., sprawy ze skarg R.P., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 21 stycznia 2013 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku akcyzowego, , , - skargi oddala -,


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 12 października 2012r. o numerach od [...] do [...] oraz [...] i [..] Naczelnik Urzędu Celnego działając na podstawie art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749), w związku z art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), art. 2 pkt 1 i pkt 11, art. 3 ust.2, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) określił R.P. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych; Honda CRV o nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, Audi Q7 o nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, Audi Q7 o nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, Volkswagen Touareg o nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, Lexus RX o nr nadwozia [...], rok produkcji 2008.

Wydane decyzje były wynikiem kontroli podatkowej, przeprowadzonej w firmie R.P "R", której podstawowym przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek.

Decyzją nr [...] określono R.P.zobowiązanie podatkowe w kwocie 11.844,00 zł. w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Honda CRV, nr nadwozia [...] , rok prod. 2008, poj. silnika 2204 cm3, nabytego dnia 4 listopada 2008r. za kwotę 24.850 EUR.

Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla ww. pojazdu a organ ustalił, że podatek akcyzowy od przedmiotowego nabycia nie został uiszczony. W związku z powyższym organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu i w jego trakcie przeprowadził szereg dowodów. Zwrócił się – między innymi – do Urzędu Celnego w S. o przeprowadzenie w drodze pomocy prawnej oględzin ww. samochodu. Na podstawie oględzin ustalono, że; pojazd posiada 5 miejsc siedzących, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa oraz mocowania do tych pasów, pasy i mocowania są elementami fabrycznymi, znajdują się w przedniej i tylnej części samochodu, pojazd wyposażony w poduszki powietrzne dla kierowcy oraz pasażera, kurtyny powietrzne są również w tylnej przestrzeni, pojazd posiada okna wzdłuż bocznych paneli, 4 drzwi boczne uchylne oraz drzwi tylne podnoszone, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera, a przestrzenia służącą do przewozu towarów, pojazd posiada jednolitą tapicerkę i podbitkę sufitową. W trakcie oględzin wykonano 19 zdjęć. Dodatkowo przesłuchano w charakterze świadka K.Z. (ówczesnego właściciela pojazdu), która zeznała, że w chwili zakupu samochód ten był w takim stanie technicznym i wizualnym, jak w dniu oględzin, tj. 9 lipca 2012r. Co do przedmiotowego samochodu nie zwrócono się do producenta odnośnie danych technicznych oraz rodzaju przedmiotowego samochodu. Organ I instancji uznał bowiem, że dotychczas zebrane w sprawie dowody i cechy pojazdu, w sposób jednoznaczny wskazywały, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

W aktach sprawy zgromadzono też; fakturę na nabycie w Niemczech spornego pojazdu przez R.P., jako samochodu ciężarowego, wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, wystawioną przez firmę M.S. "A" w B. (N.), kartę informacyjną pojazdu, ksero niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wystawionego 28 października 2008r. z adnotacją o dokonanej przeróbce pojazdu na pojazd ciężarowy wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, fakturę z 17 listopada 2008r. wskazującą, że nabywcą przedmiotowego samochodu była K.Z., w której dyspozycji pojazd pozostawał w chwili oględzin, fakturę z dnia 14 listopada 2008r. na zmianę charakterystyki pojazdu na kwotę 210zł., z której wynika, że zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano 3 tylne siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych.

Powyższe dowody pozwoliły organowi na przyjęcie, że przebudowa przedmiotowego samochodu na terenie Niemiec nie wpłynęła na cechy konstrukcyjne pojazdu, które zostały nadane przez producenta i nie zmieniła znacząco jego przeznaczenia. W związku, z tym, samochód po przebudowie, jak i przed był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703, tj. takim, który może służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów, o czym świadczą zgromadzone w sprawie dowody. Organ zauważył, że pojazd ten był przebudowany i przerejestrowany tylko na kilkanaście dni, a odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości, natomiast zmiany dokonane na terenie kraju jedynie przywróciły ten pojazd do stanu, w jakim został on wyprodukowany. Organ I instancji wskazał wyraźnie, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w 2008r., jako samochód osobowy, następnie został przebudowany na pojazd do przewozu dwóch osób i przewozu towarów, w dniu 28 października 2008r. został zarejestrowany na terenie Niemiec, jako ciężarowy, w dniu 4 listopada 2008r. strona dokonała jego zakupu, samochód miał przebieg 28 km, w dniu 7 listopada 2008r. zarejestrowano samochód na terenie Polski, jako ciężarowy, w dniu 14 listopada 2008r. pojazd ten ponownie był samochodem osobowym z pięcioma miejscami siedzącymi. Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu, organ I instancji wskazał, że pierwsza rejestracja w kraju miała miejsce 7 listopada 2008r., natomiast z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wynika, że samochód ten był w kraju 5 listopada 2008r., w związku z powyższym, organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 5 listopada 2008r., tj. z chwilą wydania zaświadczenia.

W wyniku powyższych ustaleń, obliczenie podatku akcyzowego przedstawiono w następujący sposób: Podstawa opodatkowania – 87.089,00 zł. x 13,6 % (stawka podatku) = 11.844,10 zł. Po zaokrągleniu dało to kwotę; 11.844,00 zł.

Decyzją nr [...] określono R.P. zobowiązanie podatkowe w kwocie 35.070,00 zł. w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi Q7, nr nadwozia [...], rok prod. 2008, poj. silnika 4136 cm3, nabytego dnia 6 listopada 2008r., na kwotę 70.700 EUR.

Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla ww. pojazdu a organ ustalił, że podatek akcyzowy od przedmiotowego nabycia nie został uiszczony. W związku z powyższym organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu i w jego trakcie przeprowadził szereg dowodów. Zwrócił się – między innymi – do K. Sp. z o. o. w P. o przesłanie danych technicznych oraz podanie rodzaju przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi uzyskano informację, że pojazd ten został wyprodukowany, jako pojazd osobowy, bez przegrody, 5 miejsc, przeszklony na całej długości. Wystąpił również do B. Sp. z o. o. w W. o przesłanie danych obecnego użytkownika pojazdu. W odpowiedzi uzyskano informację, że obecnym użytkownikiem przedmiotowego samochodu jest A.S., prowadzący działalność gospodarczą A.S.P.P.U.H. A.S. z/s w R. Zawnioskował też do Urzędu Celnego w P. o przeprowadzenie w drodze pomocy prawnej oględzin ww. samochodu. Na podstawie oględzin ustalono, że; pojazd posiada dwa rzędy siedzeń (5 miejsc) wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, okna wzdłuż dwubocznych paneli, przyciemniane szyby w oknach części tylnej, okna w drzwiach bocznych otwierane elektrycznie, dwie pary otwieranych drzwi bocznych oraz tylne drzwi bagażnika z przyciemnianą szybą otwieraną do góry, nie stwierdzono stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przedniego siedzenia pasażera a przestrzenią tylną, klimatyzacja, popielniczki, uchwyty dla pasażerów, poduszki powietrzne lub kurtyny, co najmniej 6 szt., sprzęt grający z głośnikami w drzwiach bocznych, kilka punktów oświetlenia wewnętrznego, elektryczne sterowanie oknami drzwi przednich i tylnych, skórzana tapicerka foteli oraz skórzane elementy obicia drzwi, dywaniki z przodu i tyłu, w panelu środkowym uchwyty do napojów oraz gniazdo zapalniczki, w słupkach pojazdu punkty nawiewu, wentylacji, klimatyzacji dla drugiego rzędu siedzeń, lusterka boczne w kolorze karoserii, relingi dachowe oraz listwy ozdobne w kolorze chromu, obręcze kół ze stopów lekkich. W trakcie oględzin wykonano 17 zdjęć oraz ksero dowodu rejestracyjnego nr [...] Dodatkowo przesłuchano w charakterze świadka A.S. (ówczesnego posiadacza pojazdu), który zeznał, że samochód od początku miał 5 miejsc siedzących, dla wszystkich pasażerów były pasy bezpieczeństwa, żadnych zmian nie robił, a samochód był sporadycznie wykorzystywany do przewozu towarów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W aktach sprawy zgromadzono też; fakturę na nabycie w Niemczech spornego pojazdu przez R.P., wystawioną przez firmę C. (Niemcy), kartę informacyjną pojazdu, ksero niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wystawionego 4 listopada 2008r. z adnotacją o dokonanej przeróbce pojazdu na pojazd ciężarowy wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, fakturę z 14 listopada 2008r. wskazującą, że nabywcą przedmiotowego samochodu był B Sp. z o. o. w W. i kolejnym korzystającym z pojazdu był A.S., w którego dyspozycji pojazd pozostawał w chwili oględzin, fakturę z dnia 14 listopada 2008r. na zmianę charakterystyki pojazdu na kwotę 210zł., z której wynika, że zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano 3 tylne siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych.

Powyższe dowody pozwoliły organowi na przyjęcie, że przebudowa przedmiotowego pojazdu na terenie Niemiec nie wpłynęła na jego cechy konstrukcyjne, które zostały nadane przez producenta i nie zmieniła znacząco jego przeznaczenia. W związku, z tym, samochód po przebudowie, jak i przed był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703, tj. takim, który może służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów, o czym świadczą zgromadzone w sprawie dowody. Organ zauważył, że pojazd ten był przebudowany i przerejestrowany tylko na kilkanaście dni, a odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości, natomiast zmiany dokonane na terenie kraju jedynie przywróciły ten pojazd do stanu, w jakim został on wyprodukowany. Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu, organ I instancji wskazał, że przedmiotowy pojazd został nabyty przez stronę w dniu 6 listopada 2008r., pierwsza rejestracja w kraju została dokonana 7 listopada 2008r., z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wynika, że samochód ten był w kraju 7 listopada 2008r., w związku z powyższym, organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji, obowiązek podatkowy powstał w dniu 7 listopada 2008r., tj. z chwilą wydania zaświadczenia.

W wyniku powyższych ustaleń, obliczenie podatku akcyzowego przedstawiono w następujący sposób: Podstawa opodatkowania – 257.871,00 zł. x 13,6 % (stawka podatku) = 35.070,46 zł. Po zaokrągleniu dało to kwotę; 35.070,00 zł.

Decyzją nr [...] określono R. P. zobowiązanie podatkowe w kwocie 24.164,00 zł. w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Lexus RX 400H executive, nr nadwozia [...] rok. prod. 2008r, poj. silnika 3311cm3, nabytego dnia 6 listopada 2008r. za kwotę 48.775 EUR.

Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla ww. pojazdu a organ ustalił, że podatek akcyzowy od przedmiotowego nabycia nie został uiszczony. W związku z powyższym organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu i w jego trakcie przeprowadził szereg dowodów. Zwrócił się – między innymi – do producenta pojazdu, firmy T. w W. o przesłanie danych technicznych oraz podanie rodzaju przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi otrzymał informację, że samochód ten został skompletowany na linii produkcyjnej w Japonii w 2008r., jako samochód osobowy kategorii M1 z dostępną ilością miejsc 5 wraz z kierowcą, przewidziany do sprzedaży na rynku niemieckim, posiada pierwotną unijną homologację typu pojazdu nr [...]. Wystąpił też do Urzędu Celnego o przeprowadzenie w drodze pomocy prawnej oględzin ww. samochodu. Na podstawie oględzin ustalono, że; pojazd posiada we wnętrzu kabiny obok miejsca kierowcy miejsce dla pasażera. Siedzenia przednie wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Za przednimi siedzeniami znajduje się drugi rząd siedzeń, również wyposażony w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Drzwi przednie, jak i tylne posiadają tapicerkę skórzaną z elementami materiałowymi. Siedzenia przednie i tylne wykonane w tapicerce skórzanej. Samochód wyposażony w klimatyzację dwustronną, posiada elektryczną regulację szyb drzwi przednich i tylnych, przednie i tylne drzwi wyposażone w uchwyty na napoje oraz głośniki audio. Samochód wyposażony w lampki do czytania, zarówno dla pasażerów przednich, jak i tylnych foteli. Pojazd wyposażony w poduszki powietrzne dla I i II rzędu siedzeń (12 szt.), dach tapicerowany w całości, samochód posiada szyberdach. Tylna kanapa składana i dzielona. Samochód nie posiada kraty oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej. Wszystkie miejsca siedzące oraz pasy bezpieczeństwa oryginalne, zamontowane w oryginalne uchwyty. W trakcie oględzin wykonano 16 szt. zdjęć. Dodatkowo przesłuchano w charakterze świadka A.W. (ówczesnego właściciela pojazdu), który zeznał, że od momentu nabycia ww. pojazdu nie dokonywał w nim żadnych zmian w wyposażeniu.

W aktach sprawy zgromadzono też; fakturę na nabycie w Niemczech spornego pojazdu przez R.P., jako samochodu ciężarowego, wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, wystawioną przez firmę MS ’A’ w B. (Niemcy), kartę informacyjną pojazdu, ksero niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wystawionego 6 listopada 2008r. z adnotacją o dokonanej przeróbce pojazdu na pojazd ciężarowy wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, fakturę z 17 listopada 2008r. wskazującą, że nabywcą przedmiotowego samochodu był A.W., w którego dyspozycji pojazd pozostawał w chwili oględzin, fakturę z dnia 14 listopada 2008r. na zmianę charakterystyki pojazdu na kwotę 210zł., z której wynika, że zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano 3 siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych.

Powyższe dowody pozwoliły organowi na przyjęcie, że przebudowa przedmiotowego samochodu na terenie Niemiec nie wpłynęła na cechy konstrukcyjne pojazdu, które zostały nadane przez producenta i nie zmieniła znacząco jego przeznaczenia. W związku, z tym, samochód po przebudowie, jak i przed był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703, tj. takim, który może służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów, o czym świadczą zgromadzone w sprawie dowody. Organ zauważył, że pojazd ten był przebudowany i przerejestrowany tylko na kilka dni, a odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości, natomiast zmiany dokonane na terenie kraju jedynie przywróciły ten pojazd do stanu, w jakim został on wyprodukowany. Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu, organ I instancji wskazał, że przedmiotowy pojazd strona nabyła 6 sierpnia 2008r. Natomiast z rachunku zakupu nr [...] , znajdującego się w aktach administracyjnych wynika, że strona nabyła przedmiotowy samochód w dniu 6 listopada 2008r. Organ I instancji wskazał, że pierwsza rejestracja w kraju została dokonana 13 października 2008r. Natomiast z danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym nr [...] wynika, że pierwsza rejestracja miała miejsce 13 listopada 2008r. Organ I instancji podał, że z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, iż samochód był w kraju 10 listopada 2008r., w związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 10 listopada 2008r., tj. z chwilą wydania zaświadczenia.

W wyniku powyższych ustaleń, obliczenie podatku akcyzowego przedstawiono w następujący sposób: Podstawa opodatkowania – 177.673,00 zł. x 13,6 % (stawka podatku) = 24.163,53 zł. Po zaokrągleniu dało to kwotę; 24.164,00 zł.

Decyzją nr [...] określono R. P. zobowiązanie podatkowe w kwocie 21.483,00 zł. w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi Q7, nr nadwozia [...], rok prod. 2007, poj. silnika 2967 cm3, nabytego dnia 10 grudnia 2008r. za kwotę 39.800 EUR.

Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla ww. pojazdu a organ ustalił, że podatek akcyzowy od przedmiotowego nabycia nie został uiszczony. W związku z powyższym organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu i w jego trakcie przeprowadził szereg dowodów. Zwrócił się – między innymi – do K. Sp. z o. o. w P. o przesłanie danych technicznych oraz podanie rodzaju przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi otrzymał informację, że samochód ten został wyprodukowany, jako pojazd osobowy, bez przegrody, 5 miejsc, przeszklony na całej długości. Zwrócił się również do B. Sp. z o. o. w W. o przesłanie danych obecnego użytkownika pojazdu. W odpowiedzi uzyskał informację, że obecnym użytkownikiem samochodu jest Implus s.c. T-S K-, J- M- w Z. Wystąpił też do Urzędu Celnego o przeprowadzenie w drodze pomocy prawnej oględzin ww. samochodu. Na podstawie oględzin ustalono, że; pojazd posiada 4 drzwi, wyposażony w 5 miejsc siedzących w tym 3 miejsca w drugim rzędzie, przeszklony cały samochód, brak przegrody oddzielający przedział pasażerski od części przeznaczonej do przewożenia towaru, wyposażony w 5 kpl. pasów bezpieczeństwa oraz punkty do mocowania pasów, w tylnej części przestrzeni pasażerskiej, tapicerka drzwi skórzano-plastikowa, szyby elektryczne, popielniczki, schowki, nawiewy, głośniki, uchwyty, podłokietniki, oświetlenie 3 szt., fotele skórzane czarne, tapicerka, sufit, szyberdach przód, tył, wentylacja, skrzynia automatyczna. W trakcie oględzin wykonano 18 zdjęć. Do protokołu załączono ksero dowodu rej. Nr [...], I rejestracja w kraju nastąpiła 15 grudnia 2008r. Dodatkowo przesłuchano w charakterze świadka K.T.-S. (ówczesnego posiadacza pojazdu), który zeznał m.in., że zakupił samochód w firmie R., jako ciężarowy, w chwili zakupu pojazd posiadał tylko siedzenia dla kierowcy i pasażera z przodu. We własnym zakresie dokonał zakupu i montażu elementów, przystosowując pojazd do przewozu 5 osób. Dodatkowo zeznał, że w chwili zakupu pojazd ten posiadał skórzane siedzenia, przód dla kierowcy i pasażera z kompletnymi pasami, brakowało tylnej kanapy i pasów, jednak były miejsca potrzebne do montażu pasów oraz miejsca w podłodze do zamontowania tylnej kanapy. W czasie zakupu pojazd posiadał ścianę grodziową, nie było większego problemu z jej demontażem, kanapę tylną, pasy bezpieczeństwa, tapicerkę drzwi tylnych oraz stosowne elementy elektroniki potrzebne do uruchomienia mediów, nawiewów, oświetlenia zakupił w Belgii okazyjnie w 2010r., rachunków na tę okoliczność nie posiada. Montażu dokonał we własnym zakresie, na co również rachunków nie posiada. Zmiany pojazdu z ciężarowego na osobowy dokonał w marcu 2011r., po wykupieniu przez firmę samochodu na własność. Samochód posiada miejsce na 8szt. poduszek powietrznych, ale ilości działających na chwilę obecną nie mógł potwierdzić.

W aktach sprawy zgromadzono też; fakturę na nabycie w Niemczech spornego pojazdu przez R.P., jako samochodu ciężarowego, wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, wystawioną przez firmę M.S. "A" w B. (Niemcy), kartę informacyjną pojazdu, ksero niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wystawionego 8 grudnia 2008r. z adnotacją o dokonanej przeróbce pojazdu na pojazd ciężarowy wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, fakturę z 12 grudnia 2008r. wskazującą, że nabywcą przedmiotowego samochodu był B. Sp. z o. o. w W. i kolejnym korzystającym z pojazdu był K.T.-S., M.J., w których dyspozycji pojazd pozostawał w chwili oględzin.

Powyższe dowody pozwoliły organowi na przyjęcie, że przebudowa przedmiotowego pojazdu na terenie Niemiec nie wpłynęła na cechy konstrukcyjne pojazdu, które zostały nadane przez producenta i nie zmieniła znacząco jego przeznaczenia. W związku, z tym, samochód po przebudowie, jak i przed był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703, tj. takim, który może służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów, o czym świadczą zgromadzone w sprawie dowody. Organ zauważył, że pojazd ten był przebudowany i przerejestrowany tylko czasowo, a odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości, natomiast zmiany dokonane na terenie kraju jedynie przywróciły ten pojazd do stanu, w jakim został on wyprodukowany. Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu, organ I instancji wskazał, że przedmiotowy pojazd został nabyty przez stronę 10 grudnia 2008r., pierwsza rejestracja w kraju została dokonana 15 grudnia 2008r., z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, że pojazd był w kraju 12 grudnia 2008r., w związku z powyższym, organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji, obowiązek podatkowy powstał w dniu 12 grudnia 2008r, tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia.

W wyniku powyższych ustaleń, obliczenie podatku akcyzowego przedstawiono w następujący sposób: Podstawa opodatkowania – 157.962,00 zł. x 13,6 % (stawka podatku) = 21.482,83 zł. Po zaokrągleniu dało to kwotę; 21.483,00 zł.

Decyzją nr [...] określono R. P. zobowiązanie podatkowe w kwocie 21.699,00 zł. w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg, nr nadwozia [...], rok prod. 2008, poj. silnika 2967 cm3, nabytego dnia 19 grudnia 2008r. za kwotę 38.880 EUR.

Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla ww. pojazdu a organ ustalił, że podatek akcyzowy od przedmiotowego nabycia nie został uiszczony. W związku z powyższym organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu i w jego trakcie przeprowadził szereg dowodów. Zwrócił się – między innymi – do V.o przesłanie danych technicznych oraz podanie rodzaju przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi otrzymał informację, że samochód ten został wyprodukowany, jako osobowy, 5-miejscowy, bez przegrody stałej, przeszklony na całej długości. Zwrócił się również do B. Sp. z o. o. w W. o przesłanie danych obecnego użytkownika pojazdu. W odpowiedzi uzyskał informację, że pojazd jest w posiadaniu firmy Zakłady A. S.A. w K. Wystąpił też do Urzędu Celnego o przeprowadzenie w drodze pomocy prawnej oględzin ww. samochodu. Na podstawie oględzin ustalono, że; pojazd ten posiada nadwozie pięciodrzwiowe, przeszklony w całości. We wnętrzu pojazdu obok miejsca kierowcy znajduje się fotel pasażera. Obydwa fotele wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa oraz elektryczną regulację położenia. Za przednimi siedzeniami znajduje się trzyosobowa kanapa wyposażona w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, zamontowana w fabrycznie przystosowane do tego miejsca. Tapicerka wszystkich siedzeń jednolita skórzana w kolorze kremowym. Drzwi przednie i tylne posiadają tapicerkę skórzaną z dodatkami drewnianymi i elementami z tworzywa sztucznego, wyposażone w głośniki audio, sterowniki elektryczne do szyb i popielniczki. Pojazd nie posiada przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni bagażowej. Dach tapicerowany w całości z zamontowanym szyberdachem, wyposażony w uchwyty dla pasażerów oraz oświetlenie. Pojazd dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń posiada wyposażenie w postaci nawiewów, gniazda elektrycznego i popielniczki, zamontowane w podłokietniku, pomiędzy przednimi fotelami, nawiewów w słupkach bocznych, uchwytów ułatwiających zajmowanie miejsc. Samochód posiada wyposażenie ułatwiające komfort podróżowania i bezpieczeństwa, m.in. pakiet elektryczny, klimatyzacja, poduszki i kurtyny powietrzne – 10 szt. Poduszki powietrzne zamontowane we wszystkich sześciu słupkach bocznych, w fotelach kierowcy i pasażera oraz przed kierowcą i pasażerem. W części bagażowej znajdują się uchwyty do zamontowania zabezpieczenia bagażu oraz gniazdo elektryczne. W pojeździe zamontowane są pasy bezpieczeństwa o nr [...] – kierowca, nr [...] – pasażer lewy tył, nr [...] – pasażer środek tył, nr [...] – pasażer prawy tył, nr [...] – pasażer prawy przód. Wykonano 40 zdjęć pojazdu oraz ksero dowodu rejestracyjnego nr [...] I rejestracja w kraju miała miejsce w dniu 30 grudnia 2008r. Z zeznań obecnego użytkownika A.N. oraz W.K. wynika, że w pojeździe nie były dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne. Oświadczyli, że pojazd wygląda tak, jak w dniu zakupu.

W aktach sprawy zgromadzono też; fakturę na nabycie w Niemczech spornego pojazdu przez R.P., jako samochodu ciężarowego, wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, wystawioną przez firmę M.S. "A" w B. (Niemcy), kartę informacyjną pojazdu, ksero niemieckiego dowodu rejestracyjnego, wystawionego 19 grudnia 2008r. z adnotacją o dokonanej przeróbce pojazdu na pojazd ciężarowy wraz z tłumaczeniem z języka niemieckiego, fakturę wskazującą, że nabywcą przedmiotowego samochodu był B. Sp. z o. o. w W. a kolejnym korzystającym z pojazdu był M.S. – Wiceprezes Zarządu i A.N. – Prokurent reprezentujący firmę Zakłady Automatyki S.A. w K, w których dyspozycji pojazd pozostawał w chwili oględzin, fakturę z dnia 8 stycznia 2009r. na zmianę charakterystyki pojazdu na kwotę 210zł., z której wynika, że zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano 3 siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych.

Powyższe dowody pozwoliły organowi na przyjęcie, że przebudowa pojazdu na terenie Niemiec nie wpłynęła na jego cechy konstrukcyjne, które zostały nadane przez producenta i nie zmieniła znacząco jego przeznaczenia. W związku, z tym, samochód po przebudowie, jak i przed był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703, tj. takim, który może służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów, o czym świadczą zgromadzone w sprawie dowody. Organ zauważył, że pojazd ten był przebudowany i przerejestrowany tylko na kilkanaście dni, a odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości, natomiast zmiany dokonane na terenie kraju jedynie przywróciły ten pojazd do stanu, w jakim został on wyprodukowany. Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu, organ I instancji wskazał, że przedmiotowy pojazd strona nabyła w dniu 19 grudnia 2008r., pierwsza rejestracja w kraju została dokonana 30 grudnia 2008r., natomiast z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, że samochód ten był w kraju 22 grudnia 2008r., w związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w zaistniałej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w dniu 22 grudnia 2008r., tj. z chwilą wydania ww. zaświadczenia.

W wyniku powyższych ustaleń, obliczenie podatku akcyzowego przedstawiono w następujący sposób: Podstawa opodatkowania – 159.552,00 zł. x 13,6 % (stawka podatku) = 21.699,07 zł. Po zaokrągleniu dało to kwotę; 21.699,00 zł.

Reasumując, organ pierwszej instancji uznał, że w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) wymienione pojazdy są samochodami klasyfikowanym w pozycji CN 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, nie zaś jak twierdził podatnik samochodami ciężarowymi, klasyfikowanymi w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Jednocześnie zastrzeżono, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Organ zauważył, że przedmiotowe pojazdy przystosowano do przewozu towarów jedynie na bardzo krótki okres.

W ocenie organu pierwszej instancji, wygląd i elementy samochodów, stwierdzone podczas oględzin pojazdów oraz informacja zawarta w załączniku badania technicznego (opis zmian dokonanych w pojeździe), spełniają cechy samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób i należy je zaklasyfikować do kategorii samochody osobowe, pozycja CN 8703. Różnica między przeznaczeniem samochodów osobowych przypisanych do pozycji CN 8703, a przeznaczeniem samochodów przypisanych do pozycji CN 8704 polega na tym, że pojazdy tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego. Pojazdy klasyfikowane do pozycji CN 8703 mogą służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów. Przedmiotowe pojazdy zostały natomiast zbudowane fabrycznie, jako samochody osobowe i w związku z tym nie były pojazdami służącym wyłącznie do transportu towarowego.

Wskazano także, że niezasadne jest powoływanie się przez stronę na zapisy zawarte w dowodach rejestracyjnych wydanych na terenie Niemiec, czy też w polskich dowodach rejestracyjnych, wydanych na podstawie innych przepisów np. prawa o ruchu drogowym, które to normy definiują samochody osobowe i ciężarowe autonomicznie w stosunku do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a zarazem odmienny niż czyni to Nomenklatura Taryfowa i Statystyczna CN. Podobnie oceniono treść zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdów, wydanych na podstawie norm opartych na przepisach ustawy o ruchu drogowym, podkreślając, że dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie zgodne i w oparciu z określonymi cechami w brzmieniu pozycji CN oraz Not wyjaśniających a nie dokonywanie klasyfikacji na podstawie innych norm i przepisów, do których ustawa o podatku akcyzowym w żadnej mierze nie odsyła.

Protokół oględzin przeprowadzonych przez Naczelnika UC w P .na zlecenie organu w sprawie dotyczącej pojazdu posiadającego, zdaniem strony identyczne cechy został wprawdzie włączony do akt sprawy, jednakże – jak wskazał organ - dotyczy on pojazdu, który był objęty odrębnym postępowaniem a zapis zawarty w protokole oględzin, iż "samochód służy do przewożenia towarów" nie jest sprzeczny z ogólnymi ustaleniami w tych sprawach.

Organ zwrócił uwagę, że strona nie przedstawiła wiążących informacji taryfowych dla pojazdów objętych postępowaniami, podczas gdy te akty wiążą organy celne tylko wobec osoby, na którą wystawiono informację.

Od powyższych decyzji pełnomocnik R.P. złożył odwołania, uzupełnione następnie kolejnymi pismami, w których zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z Konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania,

2) art. 121 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż pojazd, którego dotyczy decyzja nr od [...] opuścił fabrykę producenta, jako samochód osobowy, bez uzyskania na tę okoliczność jakiegokolwiek potwierdzenia od importera lub producenta tego pojazdu, co organ każdorazowo czynił w innych prowadzonych względem strony postępowaniach,

3) art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdów w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego,

4) art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe, a tym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą,

5) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika 1 do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, iż towary takie, jak sporne pojazdy w realiach spraw, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Naczelnikowi UC organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów,

6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2012r., poz. 591 ze zm.), poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci pozyskania na potrzeby toczącego się postępowania opinii klasyfikacyjnej uprawnionego organu statystycznego, dotyczących spornych pojazdów i jego klasyfikacji według kodów CN, mimo iż zachodziło duże prawdopodobieństwo, iż wynik klasyfikacji będzie odmienny od ustaleń faktycznych organu podatkowego,

7) art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, w kontekście art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, na istotną w tych sprawach okoliczność klasyfikacji spornych pojazdów wg PKWiU, jak również zaniechanie oceny zgromadzonych dowodów pod kątem tej okoliczności, mimo iż w sprawach tych zachodziło realne niebezpieczeństwo naruszenia wspólnotowego zakazu dyskryminacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, względnie naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z póz. 59 zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem tej zasady,

8) art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym. i art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 80 ust. 2, a także art. 75 ust. 1, 3 i 4 przywołanej ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w zw. z poz. 21 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, przez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej, w związku z faktem, iż podatek ten odnosi się do pojazdów, których produkcja jest w całości zlokalizowana poza obszarem Polski, jak również w związku z faktem, iż w praktyce wyłącznie na tego typu pojazdy -pochodzące w całości z importu lub z innych Państw Członkowskich UE -utrzymywana jest akcyza w stawce niemal czterokrotnie wyższej niż akcyza na samochody produkowane w kraju.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami zażądano:

1) wystąpienia do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi o wydanie opinii w zakresie klasyfikacji, jaką posiadały sporne pojazdy – z uwzględnieniem ich cech z chwili nabycia – w świetle Nomenklatury Scalonej, tj. klasyfikacji pojazdów do pozycji 8703 albo 0704,

2) wystąpienia do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi o wydanie opinii w zakresie klasyfikacji, jaką posiadały sporne pojazdy – z uwzględnieniem ich cech z chwili nabycia – w świetle PKWiU, tj. klasyfikacji tych pojazdów do pozycji 34.10.2 albo 34.10.4 PKWiU, a nadto, o analizę pod kątem okoliczności z punktu poprzedniego dotychczas zgromadzonych w sprawie dowodów.

Decyzjami z dnia 21 stycznia 2013r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy przypomniał w pierwszej kolejności o zasadniczych dowodach potwierdzających słuszność kwestionowanych rozstrzygnięć, a to każdorazowo dokonanych przez organ pierwszej instancji oględzinach, wypowiedzi aktualnych użytkowników pojazdów, którzy stwierdzili, że w swych samochodach nie dokonywali żadnych zmian, mogących mieć wpływ na ich przeznaczenie. Podobnie, w odniesieniu do czterech (wyjąwszy decyzję nr [...] ) pojazdów pozyskano dokumenty od autoryzowanych importerów odpowiednich marek.

Wymieniono cechy konstrukcyjne, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, charakteryzują pojazdy objęte pozycją CN 8703, do których należą w szczególności stałe siedzenia z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu oraz z kolei brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyniku oględzin stwierdzono, że pojazdy posiadają cechy charakterystyczne dla pozycji CN 8703.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowe samochody wyprodukowane zostały jako samochody osobowe przystosowane przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takimi były w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Odwracalny charakter dokonanych zmian potwierdza m.in. opis zmian dokonanych w pojeździe oraz faktury wystawione w związku z dokonanymi w samochodach przeróbkami, polegającymi na zamontowaniu kanap wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach konstrukcyjnie do tego przewidzianych, czy zlikwidowaniu kratki.

Podkreślono, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi) a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika.

W opinii organu odwoławczego z przepisów ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej nie wynika obowiązek zwrócenia się organu podatkowego do organów statystycznych w celu ustalenia właściwej klasyfikacji w świetle Nomenklatury Scalonej, lecz jest to uprawnienie organu. Nadto ewentualna opinia organu statystycznego nie stanowi decyzji administracyjnej i nie ma charakteru wiążącego dla organu podatkowego. Organ statystyczny nie bierze także odpowiedzialności za wydawanie opinii w sprawie klasyfikacji danego towaru, to na organie podatkowym spoczywa więc obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji.

Za zupełnie niezrozumiały uznano zarzut naruszenia szeregu przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o Ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej. Gdyby bowiem przedmiotowe samochody zostały wyprodukowane w Polsce, to, analogicznie jak importowane i nabywane wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 ccm, podlegałyby tej samej stawce akcyzy.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik R.P. zarzucił organom naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, poprzez nieustalenie stanu faktycznego w zakresie wystarczającym do rozstrzygnięcia spraw,

- art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie istotnego dla spraw i wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania, na okoliczność stanu pojazdu z chwili nabycia, biegłego diagnosty przeprowadzającego pierwsze badania techniczne spornych pojazdów na terytorium kraju,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie decyzji w zakresie w jakim organ odwoławczy nie wskazał, jakie cechy pojazdu pozwalałyby na klasyfikację pojazdu wyprodukowanego jako osobowy do kodu CN 8704, jedynie zaś stwierdził, iż nie są to cechy spornych pojazdów,

- art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych modyfikację określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania,

- art. 122 w związku z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, pomijającą większość istotnych dowodów, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a nadto sprzeczną z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że dla organu marginalne znaczenie ma stan pojazdów z chwili ich nabycia przez skarżącego, a tymczasem to właśnie ten stan jest miarodajny z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym. Organ nie ustalił ponadto pełnego zakresu zmian, których dokonano w przedmiotowych pojazdach. Choć organ co do zasady nie zakwestionował możliwości przekształcenia przeznaczenia samochodu dokonanego przez producenta, to w przypadku skarżącego uznał, że zmiany były niewystarczające, choć zarówno w teorii jak i w praktyce nie istnieje możliwość dokonania dalej idących zmian w przedmiotowych samochodach. Zarzucono, że organ powoływał się na pojęcie konstrukcji pojazdu, konstrukcyjnych cech, czy przeznaczenia, choć pojęcia te są obce ustawie. Wskazano też, że organy celne w praktyce umarzają postępowania dotyczące identycznie zbudowanych pojazdów osobowo-towarowych. Wskazano też, że organ nieprawidłowo odczytał Noty Wyjaśniające CN i HS przy klasyfikowaniu spornego pojazdu, gdyż każdy pojazd wielofunkcyjny, niezależnie od tego, czy został wyprodukowany, jako osobowy czy towarowy, posiada identyczną płytę technologiczną z otworami na mocowanie siedzeń. Przeszkodą dla klasyfikacji towarowej pojazdu jest wyłącznie obecność stałych punktów kotwiących, nie zaś otworów na zamontowanie siedzeń. Przedmiotowe pojazdy posiadały natomiast wyłącznie otwory na mocowanie siedzeń, co jest typowe dla pojazdów wielofunkcyjnych w każdej wersji przeznaczenia i nie stanowi cechy osobowej w rozumieniu Not Wyjaśniających, a brak punktów kotwienia siedzeń tylnego rzędu przesądza na gruncie tych Not, że był to pojazd towarowy, niezależnie od tego, czy posiadał przegrodę i oszklenie w tylnej części.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko wniósł o ich oddalenie.

W pismach procesowych z dnia 11 października 2013r. pełnomocnik skarżącego podtrzymując dotychczasowe zarzuty skarg, postawił zaskarżonym decyzjom dodatkowy zarzut dotyczący naruszenia art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppk ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornych pojazdów sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych – powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską – co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego. W związku z tym pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego dowodu z dokumentów załączonych do pism w szczególności Wiążących Informacji Taryfowych klasyfikujących pojazdy posiadające taką zabudowę, jak sporne pojazdy w momencie nabycia, do pozycji 8704 CN.

Ponadto w w/w pismach procesowych, pełnomocnik skarżącego złożył identyczny we wszystkich sprawach wniosek o skierowanie zapytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości zmierzający w istocie do ustalenia czy została naruszona zasada lojalnej współpracy w celu realizacji celów Unii Europejskiej, w szczególności poprzez zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez przyjętą przez polskie organy celne praktykę klasyfikacji spornych pojazdów sprzeczną z wypracowaną praktyką innych państw członkowskich.

Dyrektor Izby Celnej w pismach procesowych z dnia 29 października 2013r. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 30 października 2013r., sygn. akt I SA/Kr 415/13 oddalił skargi R.P., uznając podniesione w skargach zarzuty za nieusprawiedliwione.

Uzasadniając swoje stanowisko w kwestii połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia – co nastąpiło na rozprawie poprzedzającej ogłoszenie wyroku – stwierdził, że aby możliwe było wskazane połączenie nie musiała istnieć identyczność stanu faktycznego, ale wystarczyło jego podobieństwo. Sąd I instancji dostrzegł specyfikę poszczególnych połączonych spraw (choćby z uwagi na fakt, że odnoszą się do różnych marek pojazdów), jednakże względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów przeważyły za połączeniem spraw. Zaznaczył ponadto, że takie połączenie nie oznacza, iż tworzy się jedna nowa sprawa.

Sąd I instancji podał, że w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należało w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. W wyroku podkreślono także, że dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należało kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256, s. 1 z późn. zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L Nr 287, s. 1) oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Przestrzeganie zasad klasyfikacji było szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogły być wykorzystywane, zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. Sąd wskazał ponadto, że termin "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary, (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznaczało, że chodzi o ich funkcję dominującą i przeważającą. Nie oznaczało to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazywała, że dany pojazd był w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów był jego funkcją dodatkową, pojazd ten należało zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Sąd I instancji zaznaczył również, że aby samochód typu van mógł być klasyfikowany do pozycji CN 8704 to, zgodnie z nowymi wytycznymi dotyczącymi poz. 8703 (pkt 2 akapit drugi) powinien być to samochód: "typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia w pasy bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu...". Okoliczność ta według Sądu nie wystąpiła w żadnej z rozpatrywanych spraw. Sąd I instancji wywiódł nadto, że termin "stały" to m.in. "pozostający w tym samym miejscu i położeniu, nieruchomy, zawsze ten sam" ale też: "działający ciągle, regularnie, istniejący trwale, zawsze". Określenie to zawiera więc w zbiorze desygnatów zarówno określenia kładące akcent na "trwałość" jak i na regularność funkcji, działania. W ocenie Sądu, nie wydało się logiczne, aby użyte w tekstach obcojęzycznych słowa "permanent anchor" (ang.), "points d’ancrage permanents"(fr.) w sposób istotny zmieniały znaczenie tekstu not – nawet gdyby przyjąć, że określenia dotyczące punktów kotwiczenia ("anchor" lub "points d’ancrage") kładą nacisk wyłącznie na ich funkcjonalność. Zdaniem Sądu I instancji, dla organów podatkowych, w zakresie istnienia obowiązku podatkowego, w szczególności znaczenie miały stwierdzone w przedmiotowych samochodach istniejące od daty ich wyprodukowania, aż do daty nabycia przez Skarżącego: fabryczne, nieusunięte w drodze zmian konstrukcyjnych (a więc mające charakter "stały") punkty kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Do tego również szereg innych, szczegółowo wyartykułowanych w decyzjach cech spornych pojazdów, które pozwalały uznać, że jest to samochód osobowy. Ze względu na to, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, Sąd oddalił wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącego. Sąd I instancji uznał ponadto, że przedłożone WIT odnoszą się do zupełnie innych samochodów, aniżeli samochody objęte wydanymi w tej sprawie decyzjami. Jedynie WIT nr DE 1232/12 dotyczy Audi Q7, jednak z jego treści wynika, że opisany w nim pojazd ma inną budowę aniżeli samochody Audi Q7 nabyte przez skarżącego. Sąd wskazał jeszcze, że możliwym był zakwalifikowanie danego pojazdu do pozycji CN 8704, wówczas gdy zmiany (przeróbki) w nim dokonane ingerowały znacznie w nadbudowę pojazdu, przez co zmienił się charakter całego pojazdu na pojazd przeznaczony do przewozu towarów. W każdym zaś przypadku, gdy dokonane zmiany miały niewielki charakter i były odwracalne, tj. przeróbki dokonane w pojeździe można było łatwo usunąć, doprowadzając go do stanu pierwotnego, nie naruszały konstrukcji samochodu i pojazd był pierwotnie wyprodukowany, jako osobowy – należało uznać go za pojazd klasyfikowalny do pozycji CN 8703.

Skarżący zaskarżył wyrok skargą kasacyjną, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu przedstawił argumentację podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016r. sygn. akt I GSK 469/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w pierwszej kolejności (po dokonaniu wykładni art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), że sąd I instancji miał podstawy do połączenia oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania a także rozstrzygnięcia, sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku.

Następnie wskazał m.in., że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie odpowiadają wzorcowi uzasadnienia zgodnego z dyspozycją art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ:

- po pierwsze, zasadnie wywodzono w skardze kasacyjnej o daleko idącej generalizacji w rozumowaniu Sądu I instancji oraz w rozpoznawaniu i wyrokowaniu, co w dalszej kolejności doprowadziło do oddalenia wszystkich skarg wniesionych do tego sądu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji w stopniu niedostatecznym wskazał stany faktyczne dotyczące oddzielnie każdej z odrębnych spraw;

- po drugie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało skonstruowane w taki sposób jak gdyby rozstrzygnięcie tych organów dotyczyło co prawda kilku, aczkolwiek niemal identycznych pojazdów samochodowych, a postępowania przed organami podatkowymi miały niemal identyczny przebieg. Lakoniczna analiza przeprowadzona w uzasadnieniu w sposób oczywisty nie może być uznana za mającą świadczyć o dokonaniu przez Sąd I instancji należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w tej płaszczyźnie;

- po trzecie, w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, co również poddaje w wątpliwość dokonanie przez ten Sąd należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Zauważyć bowiem należy, że to data wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego determinuje moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

W podsumowaniu Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że ze względu na sposób uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji nie dał szansy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie oceny słuszności jego rozumowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd działał w warunkach związania oceną prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK 469/14. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego.

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I FPS 1/08).

Przenosząc te rozważania na grunt aktualnie rozpoznawanych spraw stwierdzić należy, że nie wystąpiła żadna z w/w okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu połączonych spraw na odstąpienie od wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2016r.

Ponownej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Celnej utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów osobowych.

Odnosząc się do zastrzeżeń skarżącego co do połączenia do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw, podnoszonych na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji, mając na względzie omówiony wyżej art. 190 p.p.s.a. należy wskazać, że NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2016r. stwierdził, że odnosząc się do skonstruowanego w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzutu, nie można podzielić trafności stanowiska, o braku podstaw do połączenia przez Sąd I instancji spraw w celu wspólnego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 111 § 2 p.p.s.a. sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Zgodnie z definicją słownikową jedno z wielu znaczeń pojęcia "związek" oznacza stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób (http://sjp.pwn.pl). Należy zatem dojść do wniosku, że ustawodawca pozostawił sądowi administracyjnemu daleko idącą swobodę w dokonywaniu połączenia kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. Przy czym, co należy podkreślić, jedna i wyłączna przesłanka związku pomiędzy sprawami odnosi się zarówno do łącznego rozpoznania oraz do łącznego rozstrzygnięcia. W realiach dotyczących rozpatrywanej skargi kasacyjnej oraz zaskarżonego wyroku niewątpliwie zachodził związek podmiotowy pomiędzy wszystkim sprawami połączonymi przez Sąd I instancji w celu ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia. We wszystkich bowiem sprawach brały udział te same strony: ten sam skarżący oraz ten sam organ administracji, którego decyzje zostały zaskarżone. Ponadto we wszystkich sprawach, zaskarżone decyzje dotyczyły tej samej materii, a mianowicie opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz w świetle postanowień art. 111 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji miał podstawy do połączenia oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania a także rozstrzygnięcia. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku".

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji i wykonując wskazania Sądu drugiej instancji, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, jak bowiem zauważył NSA w swoim rozstrzygnięciu, to data wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego determinuje moment powstania obowiązku podatkowego.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że samochód osobowy marki Honda CRV, został nabyty dnia 4 listopada 2008r., samochód osobowy marki Audi Q7, został nabyty dnia 6 listopada 2008r., samochód osobowy marki Lexus RX 400H został nabyty 6 listopada 2008r., kolejny samochód osobowy marki Audi Q7 został nabyty 10 grudnia 2008r., samochód osobowy marki VW Tuareg został nabyty 19 grudnia 2008r. Zatem określając ramy prawne w stosunku do spraw dotyczących samochodów nabytych w 2008r. należy wskazać, że sprawach miała zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., powoływana dalej jako "u.p.a.) w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz rozporządzenie Komisji (WE) 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Stosownie do art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Ponieważ we wszystkich przypadkach nabycia samochodów osobowych w 2008r. podatnik pomimo wezwania nie wskazał daty przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, organ I instancji przyjął jako datę powstania obowiązku datę wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym na terytorium kraju, jako pierwszą pewną datę potwierdzającą, że przedmiotowe samochody osobowe znajdowały się w kraju.

Ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie Sąd uznaje za prawidłowe.

Stosownie do przepisów u.p.a. akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.). Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (art. 3 ust. 2 u.p.a.).

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Rozpoznanie spraw wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. Nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto Noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, takie jak:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo-towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

Zdaniem skarżącego elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów świadczą, że w momencie nabycia posiadały one cechy właściwe pojazdom klasyfikowanym do pozycji CN 8704.

Odmiennego zdania były organy podatkowe, albowiem z ustaleń faktycznych wynikało, że sporne samochody w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadały cechy konstrukcyjne pojazdów objętych pozycją CN 8703, zostały wyprodukowane jako samochody osobowe bez przegrody, w pełni oszklone.

W przypadku samochodu osobowego marki Honda CRV na podstawie oględzin ustalono, że; pojazd posiada 5 miejsc siedzących, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa oraz mocowania do tych pasów, pasy i mocowania są elementami fabrycznymi, znajdują się w przedniej i tylnej części samochodu, pojazd wyposażony w poduszki powietrzne dla kierowcy oraz pasażera, kurtyny powietrzne są również w tylnej przestrzeni, pojazd posiada okna wzdłuż bocznych paneli, 4 drzwi boczne uchylne oraz drzwi tylne podnoszone, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera, a przestrzenią służącą do przewozu towarów, pojazd posiada jednolitą tapicerkę i podbitkę sufitową. Dodatkowo przesłuchano w charakterze świadka K.Ż. (ówczesnego właściciela pojazdu), która zeznała, że w chwili zakupu samochód ten był w takim stanie technicznym i wizualnym, jak w dniu oględzin, tj. 9 lipca 2012r. Co do przedmiotowego samochodu nie zwrócono się do producenta odnośnie danych technicznych oraz rodzaju przedmiotowego samochodu. Organ I instancji uznał bowiem, że dotychczas zebrane w sprawie dowody i cechy pojazdu, w sposób jednoznaczny wskazywały, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

W przypadku samochodu osobowego Audi Q7 pozyskano informację od importera K. Sp. z o. o. w P., że pojazd ten został wyprodukowany, jako pojazd osobowy, bez przegrody, 5 miejscowy, przeszklony na całej długości. Na podstawie oględzin ustalono, że; pojazd posiada dwa rzędy siedzeń (5 miejsc) wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, okna wzdłuż dwubocznych paneli, przyciemniane szyby w oknach części tylnej, okna w drzwiach bocznych otwierane elektrycznie, dwie pary otwieranych drzwi bocznych oraz tylne drzwi bagażnika z przyciemnianą szybą otwieraną do góry, nie stwierdzono stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przedniego siedzenia pasażera a przestrzenią tylną, klimatyzacja, popielniczki, uchwyty dla pasażerów, poduszki powietrzne lub kurtyny, co najmniej 6 szt., sprzęt grający z głośnikami w drzwiach bocznych, kilka punktów oświetlenia wewnętrznego, elektryczne sterowanie oknami drzwi przednich i tylnych, skórzana tapicerka foteli oraz skórzane elementy obicia drzwi, dywaniki z przodu i tyłu, w panelu środkowym uchwyty do napojów oraz gniazdo zapalniczki, w słupkach pojazdu punkty nawiewu, wentylacji, klimatyzacji dla drugiego rzędu siedzeń, lusterka boczne w kolorze karoserii, relingi dachowe oraz listwy ozdobne w kolorze chromu, obręcze kół ze stopów lekkich. Dodatkowo przesłuchano w charakterze świadka A.S. (ówczesnego posiadacza pojazdu), który zeznał, że samochód od początku miał 5 miejsc siedzących, dla wszystkich pasażerów były pasy bezpieczeństwa, żadnych zmian nie robił, a samochód był sporadycznie wykorzystywany do przewozu towarów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W przypadku samochodu marki Lexus RX 400H uzyskano informację od producenta pojazdu, firmy T. w W., że samochód ten został skompletowany na linii produkcyjnej w Japonii w 2008r., jako samochód osobowy kategorii M1 z dostępną ilością miejsc 5 wraz z kierowcą, przewidziany do sprzedaży na rynku niemieckim, posiada pierwotną unijną homologację typu pojazdu nr [...]. Na podstawie oględzin ustalono, że; pojazd posiada we wnętrzu kabiny obok miejsca kierowcy miejsce dla pasażera. Siedzenia przednie wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Za przednimi siedzeniami znajduje się drugi rząd siedzeń, również wyposażony w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Drzwi przednie, jak i tylne posiadają tapicerkę skórzaną z elementami materiałowymi. Siedzenia przednie i tylne wykonane w tapicerce skórzanej. Samochód wyposażony w klimatyzację dwustronną, posiada elektryczną regulację szyb drzwi przednich i tylnych, przednie i tylne drzwi wyposażone w uchwyty na napoje oraz głośniki audio. Samochód wyposażony w lampki do czytania, zarówno dla pasażerów przednich, jak i tylnych foteli. Pojazd wyposażony w poduszki powietrzne dla I i II rzędu siedzeń (12 szt.), dach tapicerowany w całości, samochód posiada szyberdach. Tylna kanapa składana i dzielona. Samochód nie posiada kraty oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej. Wszystkie miejsca siedzące oraz pasy bezpieczeństwa oryginalne, zamontowane w oryginalne uchwyty. Dodatkowo przesłuchano w charakterze świadka A.W. (ówczesnego właściciela pojazdu), który zeznał, że od momentu nabycia ww. pojazdu nie dokonywał w nim żadnych zmian w wyposażeniu.

W przypadku kolejnego samochodu Audi Q7 pozyskano informację od importera, K. Sp. z o. o. w P., że samochód ten został wyprodukowany, jako pojazd osobowy, bez przegrody, 5 miejscowy, przeszklony na całej długości. Na podstawie oględzin ustalono, że; pojazd posiada 4 drzwi, wyposażony w 5 miejsc siedzących w tym 3 miejsca w drugim rzędzie, przeszklony cały samochód, brak przegrody oddzielający przedział pasażerski od części przeznaczonej do przewożenia towaru, wyposażony w 5 kpl. pasów bezpieczeństwa oraz punkty do mocowania pasów, w tylnej części przestrzeni pasażerskiej, tapicerka drzwi skórzano-plastikowa, szyby elektryczne, popielniczki, schowki, nawiewy, głośniki, uchwyty, podłokietniki, oświetlenie 3 szt., fotele skórzane czarne, tapicerka, sufit, szyberdach przód, tył, wentylacja, skrzynia automatyczna. W trakcie oględzin wykonano 18 zdjęć. Do protokołu załączono ksero dowodu rej. Nr [...], I rejestracja w kraju nastąpiła 15 grudnia 2008r. Dodatkowo przesłuchano w charakterze świadka K.T.S. (ówczesnego posiadacza pojazdu), który zeznał m.in., że zakupił samochód w firmie R., jako ciężarowy, w chwili zakupu pojazd posiadał tylko siedzenia dla kierowcy i pasażera z przodu. We własnym zakresie dokonał zakupu i montażu elementów, przystosowując pojazd do przewozu 5 osób. Dodatkowo zeznał, że w chwili zakupu pojazd ten posiadał skórzane siedzenia, przód dla kierowcy i pasażera z kompletnymi pasami, brakowało tylnej kanapy i pasów, jednak były miejsca potrzebne do montażu pasów oraz miejsca w podłodze do zamontowania tylnej kanapy. W czasie zakupu pojazd posiadał ścianę grodziową, nie było większego problemu z jej demontażem, kanapę tylną, pasy bezpieczeństwa, tapicerkę drzwi tylnych oraz stosowne elementy elektroniki potrzebne do uruchomienia mediów, nawiewów, oświetlenia zakupił w Belgii okazyjnie w 2010r., rachunków na tę okoliczność nie posiada. Montażu dokonał we własnym zakresie, na co również rachunków nie posiada. Zmiany pojazdu z ciężarowego na osobowy dokonał w marcu 2011r., po wykupieniu przez firmę samochodu na własność.

W przypadku samochodu osobowego marki V. uzyskano informację od importera V., że samochód ten został wyprodukowany, jako osobowy, 5-miejscowy, bez przegrody stałej, przeszklony na całej długości. Na podstawie oględzin ustalono, że; pojazd ten posiada nadwozie pięciodrzwiowe, przeszklony w całości. We wnętrzu pojazdu obok miejsca kierowcy znajduje się fotel pasażera. Obydwa fotele wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa oraz elektryczną regulację położenia. Za przednimi siedzeniami znajduje się trzyosobowa kanapa wyposażona w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, zamontowana w fabrycznie przystosowane do tego miejsca. Tapicerka wszystkich siedzeń jednolita skórzana w kolorze kremowym. Drzwi przednie i tylne posiadają tapicerkę skórzaną z dodatkami drewnianymi i elementami z tworzywa sztucznego, wyposażone w głośniki audio, sterowniki elektryczne do szyb i popielniczki. Pojazd nie posiada przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni bagażowej. Dach tapicerowany w całości z zamontowanym szyberdachem, wyposażony w uchwyty dla pasażerów oraz oświetlenie. Pojazd dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń posiada wyposażenie w postaci nawiewów, gniazda elektrycznego i popielniczki, zamontowane w podłokietniku, pomiędzy przednimi fotelami, nawiewów w słupkach bocznych, uchwytów ułatwiających zajmowanie miejsc. Samochód posiada wyposażenie ułatwiające komfort podróżowania i bezpieczeństwa, m.in. pakiet elektryczny, klimatyzacja, poduszki i kurtyny powietrzne – 10 szt. Poduszki powietrzne zamontowane we wszystkich sześciu słupkach bocznych, w fotelach kierowcy i pasażera oraz przed kierowcą i pasażerem. W części bagażowej znajdują się uchwyty do zamontowania zabezpieczenia bagażu oraz gniazdo elektryczne. W pojeździe zamontowane są pasy bezpieczeństwa. Z zeznań obecnego użytkownika A.N. oraz W.K. wynika, że w pojeździe nie były dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne. Oświadczyli, że pojazd wygląda tak, jak w dniu zakupu.

W oparciu o powyższe ustalenia, potwierdzone materiałem dowodowym w postaci licznych dokumentów znajdujących się w aktach poszczególnych spraw, organy - w ocenie Sądu - miały podstawę do przyjęcia, iż ogół zebranego w sprawie materiału dowodowego w powiązaniu z powtarzającą się metodyką działań podatnika w zakresie nabywania samochodów w Niemczech po dokonanych tam przeróbkach tych pojazdów z osobowych na ciężarowe, iż każdy z objętych postępowaniem pojazdów został wyprodukowany jako samochód osobowy, który nie utracił na trwałe cech samochodu osobowego. Cechy wszystkich opisanych pojazdów, takie jak: zamknięte nadwozie (z oknami dookoła) przeznaczone na przestrzeń pasażerską z miejscami do siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i wykończenie wnętrza kabiny jak dla samochodów osobowych, są charakterystyczne dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Z tego też względu cechy pojazdów i ich wyposażenie nie miało wpływu na ich zarejestrowanie i nie mogło też wpłynąć na zmianę klasyfikacji CN, która jest dokonywana według obiektywnych cech pojazdu, a nie nadawanych temu pojazdowi cech przez użytkowników według ich indywidualnych potrzeb. Do takich wniosków, wobec braku innych dowodów, prowadzi analiza dowodów zebranych w sprawie (dokumenty rejestrowe pojazdu, wynik oględzin).

Wskazane wcześniej cechy potwierdzają, że budowa wszystkich w/w pojazdów, mimo że pozwalała na ich wykorzystanie w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru), to nie utraciła charakterystycznych cech dla tego typu pojazdu - osobowego, takich jak: konstrukcja podwozia, wyposażenie (służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów) oraz estetyka pojazdu.

Do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi bowiem jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne, co w rozpoznawanych sprawach nie miało miejsca. Zmiany, jakie zostały dokonane w pojazdach (szczegółowo opisane w zakwestionowanych rozstrzygnięciach), wbrew stanowisku skarżącego, nie wpłynęły na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdów - z łatwością można było przystosowywać pojazd zarówno do przewozu osób jak i towarów, w zależności od indywidualnych potrzeb jego użytkownika, co potwierdzają wyniki przeprowadzonych oględzin. Dla oceny charakteru zmian dokonanych w przedmiotowych samochodach nie ma znaczenia fakt, że oględziny zostały przeprowadzone w znacznie późniejszym terminie niż miało miejsce przemieszczenie tych pojazdów na terytorium kraju.

Porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdów, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom naraz, na poszczególnych etapach ich używania pozwoliło przyjąć, że dokonane zmiany nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia samochodów, jaki został im nadany przez producenta. Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od indywidualnych potrzeb użytkowników poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia, co nie ma jednak wpływu na klasyfikację CN.

Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych) nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne.

Dodatkowo należy zauważyć, że z Not wyjaśniających do CN wynika, że tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo-towarowe" o których mowa w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.

Należy zauważyć, że według Not wyjaśniających do CN, w wersji obowiązującej od marca 2007r., na którą powoływał się skarżący, do pozycji CN 8704 należy klasyfikować pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. A contrario - do pozycji CN 8703 powinny być klasyfikowane pojazdy typu VAN, które posiadają w tylnej części kabiny stałe punkty kotwienia oraz urządzenia do instalowania tylnych siedzeń, jak też wyposażone w pasy bezpieczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK 1415/14).

W stanie rozpoznawanych spraw na żadnym etapie postępowania skarżący nie wykazał, że urządzenia typu: do instalowania tylnych siedzeń, pasy bezpieczeństwa – sporne pojazdy fabrycznie nie posiadały, a jedynie polemizował, czy mogły one przez cały czas spełniać swą funkcję. W tej sytuacji, kierując się jedną z zasad ORINS, że zaklasyfikowanie każdego towaru może nastąpić tylko do jednej pozycji CN, przedmiotowe pojazdy, skoro nie wykazywały cech pojazdu przeznaczonego do przewozu wyłącznie towaru, należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703 a nie jak tego oczekiwał skarżący - CN 8704.

Jakkolwiek należy się zgodzić ze stanowiskiem skarżącego, że Noty wyjaśniające nie są źródłem prawa i mają charakter uzupełniający i nie mogą wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. W rozpoznawanych sprawach zastosowanie Not wyjaśniających pozwoliło jedynie w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do dwóch pozycji CN.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. wyroki: TSUE z dnia 22 listopada 2012r. w sprawach połączonych C - 320/11, C - 330/11, C - 382/11 i C - 383/11, z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06) wskazuje się, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), choć nie są prawnie wiążące, to są one pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Co oznacza, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien był ustalić, według reguł ORINS, pozycję CN, a dopiero później w razie istnienia wątpliwości odwołać się do Not wyjaśniających, co też miało miejsce w rozpoznawanych sprawach.

Z powyższych względów za niezasadne należało uznać zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Przy czym zarzuty natury procesowej, jak wynika z ich uzasadnienia, były de facto rezultatem odmiennego niż organy podatkowe rozumienia przepisów ustawy podatkowej regulującej opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że rolą sądu administracyjnego nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych, lecz kontrola działań organów administracji z punktu widzenia zgodności z prawem, a więc również prawem procesowym. Ustalony przez organy stan faktyczny w poszczególnych sprawach podlegał kontroli z punktu widzenia kompletności, zupełności zebranego materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny. W rozpoznanych sprawach Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia spraw zebrały one wystarczający materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny spraw stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Należy podkreślić, że z wyrażonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Sąd stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzjach organów obu instancji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Odmienna ocena dowodów przez skarżącego, w szczególności w zakresie znaczenia dowodu z dokumentów, tj. dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia z badań technicznych pojazdu, przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu nie przesądza, że oceny organów są błędne. Zawarte w decyzjach wnioski, że nabyte przez skarżącego pojazdy dysponowały określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach poszczególnych spraw, który został poddany całościowej, wnikliwej ocenie.

W szczególności, dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z wielu dowodów w tym z dokumentów, w tym m.in. z omówionych wyżej pism (informacji) pochodzących od generalnych importerów spornych samochodów, które jednoznacznie potwierdzały, że przedmiotowe pojazdy zostały wyprodukowane, jako samochody osobowe.

W przypadku samochodu marki Honda CRV, organy podatkowe nie dysponowały stosowną informacją producenta bądź importera, jednakże w ocenie Sądu, w oparciu o zgromadzone w sprawie inne dowody (protokół oględzin z dnia 9 lipca 2012r., dokumentacja fotograficzna, opis zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz adnotacja o przeróbce pojazdu zawarta w niemieckim dowodzie rejestracyjnym) organy dokonały prawidłowych ustaleń co do zakwalifikowania tego samochodu do kodu CN 8703 z uwagi na posiadane cechy wskazujące, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wykazały przy tym – także w tym przypadku – adekwatną do sytuacji inicjatywę w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i wykorzystały istniejące w tym zakresie możliwości proceduralne.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 10 lutego 2015r., sygn. akt I GSK 2019/13 stwierdził, że "Dla klasyfikacji pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo nie jest niezbędna informacja producenta o przeznaczeniu pojazdu, w momencie jego produkcji. Producent pojazdów w wydanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne ale dla celów homologacji".

Stan stwierdzony w pozyskanych informacjach nie może być oczywiście przyjmowany jako utrwalony raz na zawsze, dlatego zasadnie organy odwołały się dodatkowo do dokumentacji fotograficznej sporządzonej w trakcie przeprowadzonych oględzin oraz opisu zmian dokonanych w pojazdach stanowiącym załącznik do zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym dla każdego ze spornych pojazdów dokonanym w Polsce. Dla celów prowadzonych postępowań były to istotne dowody, albowiem dokumentowały zmiany dokonane w pojazdach, które przywracały stan pierwotny. Zamiany te obejmowały w przypadku każdego z samochodów; demontaż kraty czy ściany grodziowej znajdującej się za przednim rzędem foteli kierowcy i pasażera oraz montaż siedzeń tylnego rzędu wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych.

W efekcie wszystkie wymienione samochody po drobnej przebudowie były z powrotem samochodami osobowymi przeznaczonym do przewozu osób. Jak słusznie wskazały organy dokonane przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem zmiany konstrukcyjne pozbawiły te samochody (na okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami. Dokonane zmiany nie miały jednak charakteru trwałego. Skoro zatem samochody zostały wyprodukowane jako osobowe, posiadając pierwotne, fabryczne punkty kotwiące tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa - to takie elementy charakteryzowały je również w dacie nabycia przez skarżącego. Próba podważenia wymowy powyższych ustaleń poprzez twierdzenie skarżącego, że "występowanie otworów technologicznych jest tożsame z fabryczną możliwością montowania dodatkowych siedzeń. Bez tych otworów nie byłoby możliwe zamontowanie punktów kotwiących i urządzeń do montażu siedzeń, ale samo występowanie tych otworów nie jest tożsame z istnieniem tych punktów i urządzeń" musi być odebrane wyłącznie jako "gra słów" służąca jednie do gołosłownej polemiki z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe. W kontekście powyższego odnosząc się do argumentacji skarżącego o błędnym tłumaczeniu Not wyjaśniających, co miałoby wpłynąć na sposób rozumienia charakteru ("stałych" jako "trwałych", a nie jak sugerował skarżący, że powinno być – "ciągłych" ze względu na ich funkcję) punktów kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa to, zdaniem Sądu, również i te argumenty są niezasadne.

Z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. W rozpatrywanych sprawach przeznaczenie pojazdów zostało ustalone przez organy prawidłowo.

Zawarte w ustawie podatkowej sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów, czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012r., sygn. akt I SA/Ol 495/12). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Chodzi więc o główny, dominujący charakter samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu, co mocno akcentowały w swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie - mimo pozornej ich wielości - żadnych konkretnych środków dowodowych, które mogłyby podważyć faktografię, leżącą u podstaw wydania zaskarżonych decyzji.

Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Podkreślić należy, że ze wskazanych przepisów akcyzowych tak krajowych jak i wspólnotowych wynika, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Z opisanych wyżej zmian w spornych pojazdach, jakie zostały przeprowadzone już na terenie kraju wynika, że towarowe przeznaczenie tych pojazdów zostało zmienione na osobowe, co w świetle powyższej zasady również wyklucza potraktowanie tych pojazdów jako ciężarowe.

Dokonane w samochodach zmiany - umożliwiające zarejestrowanie ich jako ciężarowe - nie spowodowały zmian w ich konstrukcji, jak również nie pozbawiały ich elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. W decyzjach szczegółowo wymienione zostały obiektywne elementy, które przesądzają o ich kwalifikacji jako samochodów osobowych. Samochody te po ponownym przerobieniu w kraju z samochodów ciężarowych na osobowe mają jednolite komfortowe wyposażenie z przodu i w tylnej części oraz jednolitą kolorystykę tego wyposażenia.

Okoliczność, że w chwili nabycia wszystkie objęte zaskarżonymi decyzjami pojazdy miały zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (por. wyrok NSA z 21 marca 2012r., sygn. akt I GSK 1402/11. Należy zaznaczyć, że aby przegroda (kratka) mogła być uznana za cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musiałaby być zamontowana na stałe, chociaż i tak samo jej istnienie nie przesądziłoby o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do przewozu osób. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. W rozpoznawanych sprawach istotne jest natomiast to, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowe samochody miał fabrycznie zamontowane punkty konstrukcyjne służące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej przestrzeni siedzeń pasażerów oraz wskazane inne cechy przemawiające za osobowym charakterem pojazdów. Należy nadto podkreślić, że treść znajdujących się w aktach protokołów wskazuje, że organ wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanych oględzin pojazdu. Jednocześnie wyjaśnić trzeba, że dokonując klasyfikacji pojazdów do określonej pozycji CN, organy poddały analizie nie tylko aktualny stan pojazdów, ale również zbadały, czy w pojazdach miały miejsce wcześniejsze przeróbki. Ustalony przez organy zakres dokonanych w samochodach zmian nie był zresztą przez skarżącego kwestionowany. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703.

Bez znaczenia dla podjętych rozstrzygnięć pozostaje także wskazywana przez skarżącego dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. Dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporne pojazdy są uznane za samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdów dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Nie mogły one zatem skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego skarżący, że przedmiotowe samochody są ciężarowe. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącego okoliczności nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego.

Nie można też zgodzić się z argumentacją skarżącego, jakoby za producenta spornego samochodu należało uznać firmę M. S. "A"., a więc - jak wskazuje skarżący - podmiot, który podjął w stosunku do pojazdów znajdujących się w wersji fabrycznej, w zgodzie z normami prawnymi i technicznymi, czynności składające się na proces technologiczny zmiany typu i zasadniczego przeznaczenia pojazdów. W ocenie skarżącego producentem jest zatem ten kto nadaje końcowe przeznaczenie dla auta. Sąd zauważa w związku z tym, że firma M. S. była jedynie wykonawcą drobnych przeróbek w spornym samochodzie, a nie ich producentem. Gdyby pójść tokiem rozumowania skarżącego, to również firmy w Polsce, które przywracały tym samochodom ich pierwotny charakter jako samochody osobowe, powinny być traktowane także jako ich producenci.

Słusznie organy odmówiły wystąpienia do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. o wydanie informacji w zakresie klasyfikacji jaką posiadał sporny pojazd. Po pierwsze jeśli chodzi o sugestię skarżącego o konieczności ustalenia symbolu PKWiU w odniesieniu do dokonanej czynności, to należy zaznaczyć, że ustawodawca nakazuje wyraźnie stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy, co niedwuznacznie wynika z treści przywołanych już przepisów (art. 3 ust. 2 u.p.a.). W konsekwencji nie znajduje usprawiedliwienia wniosek o wystąpienie do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł.celem ustalenia prawidłowej klasyfikacji PKWiU pojazdu. Z uzasadnienia składanych w sprawach pism wynika zresztą, że strona interpretacjom (opiniom) statystycznym nadaje rolę swoistego prejudykatu, wiążącego organy podatkowe. Stanowisko to jest błędne. Tego typu pisma nie są wiążące ani dla podatnika ani dla organu. Nie nadają one również żadnych uprawnień, ani nie nakładają obowiązków. Mogą one (jako akt wiedzy wyspecjalizowanych organów) stanowić dowód w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, podlegający - tak jak każdy inny - swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie. Organy nie są jednak zobligowane do ich uzyskania. Jak to już zostało wcześniej wskazane klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy odbywa się według ogólnych, obiektywnych reguł, a organy są związane sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej.

Sąd uznał przy tym za niezasadne zastrzeżenia o błędnym tłumaczeniu polskiej wersji opisu kodu CN 8703 poprzez dodanie sformułowania "samochody osobowo-towarowe", które to określenia nie znalazły się w innych wersjach językowych. Zdaniem Sądu legislator krajowy uprawniony jest do używania w procesie tłumaczenia przepisów unijnych określeń występujących w prawie krajowym (a takim jest polskie określenie: samochód osobowo-towarowy) w taki sposób aby z jednej strony uzyskać maksymalną zbieżność tekstu krajowego z tekstem tłumaczonym (każda z wersji językowych będzie bowiem równoważna), z drugiej aby poprzez użycie konkretnego sformułowania nie doprowadzić do sprzeczności z istotą regulacji unijnej. Używanie w krajowych wersjach językowych określeń charakterystycznych danego systemu prawa służy efektywności prawa unijnego. Ogranicza bowiem dowolność interpretacji jaka mogłaby powstać z powodu używania innych określeń niż przewiduje prawo krajowe. Z tych samych powodów Sąd uznał za niezasadne odwoływanie się do niemieckiego określenia "Lastkraftwagen" - ponieważ jest ono charakterystyczne dla sposobu tworzenia słów w obszarze języka niemieckiego (tworzenie jednego wyrazu na bazie kilku słów) - stąd, w ocenie Sądu, nie jest ono w sposób oczywisty sprzeczne z polskim określeniem "pojazd samochodowy do transportu towarowego". Tym bardziej, że w pozostałych przedłożonych przez skarżącego wersjach językowych Not Wyjaśniających do kodów CN w opisie poz. 8704 użyto analogicznych do polskich (opisowych) określeń: "Motor vehicles for the transport of goods" (ang) i "Véhicules automobiles pour le transport de marchandises" (fr).

Odnosząc się natomiast do wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów WIT należy w pierwszej kolejności wskazać, że postępowanie dowodowe w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter wyjątku, a jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco. Celem art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Uwzględnić należy przy tym, że w myśl tego przepisu przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest pozostawione swobodnemu uznaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego.

W wyroku z dnia 21 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK 1415/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z treści art. 12 WKC oraz art. 10 RWKC jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (por. wyrok z dnia 15 września 2005r. w sprawie C- 495/03; z dnia 7 kwietnia 2011r. w sprawie C-153/10 - www.eur-lex.europa.eu) wynika, że WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na którego rzecz została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie obowiązywania informacji). Oznacza to, że WIT wywiera skutek jedynie w odniesieniu do jej posiadacza lub jego przedstawiciela i jedynie w odniesieniu do towarów, które są w niej wskazane, a co ważne w czasie jej obowiązywania. Innymi słowy WIT nie ma zastosowania ani do towarów przed jej wydaniem, ani do towarów po upływie czasu jej obowiązywania. Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 3 lit. a RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w przedstawionej informacji.

W wyroku z dnia 15 września 2005r. w sprawie C- 495/03 TSUE wskazał, iż w ramach sporu zawisłego przed sądem jednego z państw członkowskich, strona nie ma żadnego prawa przysługującego jej osobiście do powoływania się na WIT odnoszącą się do towaru podobnego, wydaną przez władze innego państwa członkowskiego na rzecz osoby trzeciej (por. pkt 27 oraz pkt 1 sentencji). Trybunał wskazał też, że sąd krajowy rozpoznający sprawę w takim wypadku, gdy uzna, że klasyfikacja taryfowa towaru zawarta w tej informacji jest błędna, nie ma obowiązku zwrócenia się do Trybunału z wnioskiem o dokonanie wykładni, z wyjątkiem pytania dotyczącego prawa wspólnotowego, chyba że stwierdzi, iż pytanie to nie jest istotne dla sprawy lub że Trybunał dokonał już wykładni danego przepisu wspólnotowego, lub że prawidłowe zastosowanie prawa wspólnotowego jest tak oczywiste, iż brak jest co do tego jakichkolwiek racjonalnych wątpliwości. Według TSUE ocena zaistnienia takiej możliwości powinna zostać dokonana z uwzględnieniem charakterystyki prawa wspólnotowego, szczególnych trudności przy jego interpretacji i ryzyka wystąpienia różnic w orzecznictwie wewnątrz Wspólnoty (por. pkt 45 oraz pkt 1 i 2 sentencji).

Z kolei w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011r. w sprawie C-153/10 TS wyraził pogląd, iż w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym (por. pkt 44; pkt 2 sentencji oraz pkt 47, pkt 49, pkt 50; pkt 3 sentencji).

Konkludując NSA wyraził pogląd, że z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono tę informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Stąd WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa dla innego podmiotu. Nie oznacza to oczywiście, że WIT nie powinna być w żaden sposób uwzględniana przez sądy czy organy celne. Jeśli bowiem została wydana dla innego podmiotu przez władze krajowe czy też przez władze innego państwa członkowskiego, czy też na późniejszy okres, o odmiennej treści, to powinno to skłonić organ do zachowania szczególnej ostrożności. Ocena braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania Nomenklatury Scalonej powinna bowiem uwzględniać wyrażone w tym zakresie stanowisko innych organów czy to krajowych czy unijnych. Stąd też przy uznaniu, że wyrażone w WIT stanowisko jest prawidłowe byłoby wskazane uwzględnić treść takiej WIT przy rozpoznawaniu innej sprawy, mimo że formalnie organ nie byłby nią związany, aby nie naruszyć zaufania, jakim z natury rzeczy osoby powinny obdarzać organy administracji. W rozpoznawanych sprawach brak było jednak postaw do uznania, że organy podatkowe podjęły rozstrzygnięcia z naruszeniem zasad regulujących postępowanie podatkowe.

Z kolei, przedłożone pismo z dnia 12 lipca 2012r., będące odpowiedzią na interpelację poselską w sprawie realizacji zapisów ustawy o podatku akcyzowym przez organy administracji publicznej nie mogło wnieść nic istotnego do niniejszych spraw. Niezależnie od tego jednak, analiza jego treści potwierdza jednoznacznie stanowisko organów zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. Wprawdzie dopuszcza się w nim kwalifikowanie tego samego pojazdu do dwóch różnych pozycji, tj. 8703 i 8704. Niemniej jednak wyraźnie zaznacza się, że wówczas będzie można dany pojazd zakwalifikować do pozycji 8704, gdy zmiany (przeróbki) w nim dokonane ingerują znacznie w nadbudowę pojazdu, przez co zmienia się charakter całego pojazdu na pojazd przeznaczony do przewozu towarów. W każdym zaś przypadku, gdy dokonane zmiany mają niewielki charakter, są odwracalne, tj. przeróbki dokonane w pojeździe można łatwo usunąć doprowadzając go do stanu pierwotnego, nie naruszają konstrukcji samochodu i pojazd był pierwotnie wyprodukowany jako osobowy - należy uznać go za pojazd klasyfikowany do pozycji 8703. Dlatego cytowanie przez skarżącego wyrwanego z kontekstu fragmentu z pisma podsekretarza stanu J.K., bez odniesienia się do całości wywodu w nim zawartego i budowanie na takim fragmencie koncepcji mających rzekomo potwierdzać prawidłowość prezentowanego stanowiska, jest nieuzasadnione. Podobnie, za niezasadne Sąd uznał odwoływanie się do kwestii opodatkowania ambulansów, jako zupełnie nieprzystającej do realiów rozpoznanej sprawy.

Sąd nie dostrzegł potrzeby występowaniu z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności przepisów u.p.a. z Konstytucją RP w zakresie w jakim przepisy tych ustaw nakazują opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów uznanych za zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób na podstawie wyjaśnień do Taryfy Celnej oraz Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej tj. wbrew zasadzie wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz w zakresie w jakim przepisy tych ustaw nakazują opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów uznanych na gruncie przepisów o rejestracji pojazdów za samochody ciężarowe tj. wbrew zasadzie ochrony uzasadnionych oczekiwać obywateli względem organów administracji publicznej.

W ocenie Sądu pierwszy wniosek został sformułowany na błędnym przeświadczeniu, że skoro ustawy akcyzowe zawierające definicję "samochodu osobowego" odsyłają do pozycji CN 8703, to brak jest podstaw do stosowania CN w pozostałym zakresie (z wyjątkiem 8702). Skarżący nie zauważa, a przynajmniej nie wyprowadza właściwych wniosków z treści przepisów art. 3 ust. 2 u.p.a., które nakazują stosowanie do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobów, w tym pojazdów organ jest nie tyle uprawniony, co zobowiązany do stosowania reguł CN oraz uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN, o czym była mowa wyżej. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego nie dochodzi do kolizji tych przepisów ze wskazanymi we wniosku przepisami Konstytucji RP i wywodzonych z nich zasad, w tym zasady wyłączności i określoności ustawy w sprawach podatkowych. Wprowadzona w ustawach akcyzowych definicja legalna "samochodu osobowego", oparta na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym i nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości. Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwala im na branie pod uwagę kryteriów pozaprawnych. Istotną zaletą istnienia klauzul generalnych jest to, że dzięki nim prawo jest bardziej elastyczne. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarty w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa. Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa), co w stanie sprawy oznacza odwołanie się do pozycji CN 8703 i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS i CN (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016r., sygn. akt I GSK 1415/14).

Co do naruszenia zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań obywateli względem organów administracji publicznej, to wskazać należy, że prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Zawarta w dokumentach wydanych na podstawie szeroko rozumianych przepisów o ruchu drogowym informacja potwierdza przede wszystkim to, że dany pojazd z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że pozycja CN 8703 (według Not wyjaśniających do tej pozycji) obejmowała pojazdy, które w myśl art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) były zaliczane do pojazdów ciężarowych. Zgodnie z art. 2 pkt 42 powołanej ustawy przez samochód ciężarowy rozumie się samochód przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Z powołanej definicji wynika więc, że w świetle przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych ustawa zalicza również samochody do przewozu osób, a nie tylko towarów. O czym świadczy zwrot "do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą". Tak więc przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, jak tego zdaje się oczekiwać skarżący, nie dokonywały podziału, w sposób jednoznaczny i na zasadzie wykluczenia, na samochody ciężarowe i samochody osobowe.

Mając to wszystko na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), skargi oddalił.

[pic]