Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1191/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par 3 ust. 1 i 3, par 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4 ust. 2 pkt 10 i ust. 3, art. 6 ust. 3, art. 11 ust. 2, art. 65 ust. 1a i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2012r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2006r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie - O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...], określającą P. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2006r. w kwocie 77,000 zł.

Organ odwoławczy ustalił, iż z akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, iż w okresie od dnia 20.02.2007r., do dnia 19.03.2007r, u P. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Sprzedaż Detaliczna Oleju Opałowego" w O. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2006r. Z przeprowadzonej kontroli w dniu 19.03.2007r., został sporządzony protokół kontroli podatkowej nr [...], w którym wskazano, że okazane przez podatnika oświadczenia nabywców oleju opałowego zawierają braki formalne tj., nie zawierają numerów NlP i PESEL i tym samym oświadczenia te nie spełniają wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2006r.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił P. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2006r., w wysokości 24.000 zł, wskazując w uzasadnieniu, że wszystkie oświadczenia tj., 20 szt., dotyczące sprzedaży 33.640 litrów oleju opałowego, które złożone zostały w sierpniu 2006r., przez nabywców oleju opałowego będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej - mają braki formalne tj., nie zawierają numerów NIP i PESEL.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [....], nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu l instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że w sprawie pojawiły się nowe dowody tj. podatnik dokumentował sprzedaż oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego wystawiając w miesiącu sierpniu 2006r. dwie faktury sprzedaży oleju opałowego nr 434 z dnia 4.08.2006r., i nr 443 z dnia 10.08.2006r na rzecz nieistniejącej firmy PPHU A. A. R. – obejmując łącznie sprzedaż 26.500 litrów oleju opałowego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. - decyzją z dnia [...], nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2006r., w wysokości 77.000 zł.

Od powyższej decyzji P. S. złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz § 4 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., przez jego błędne zastosowanie. W ocenie skarżącego ww. decyzja została wydana w oparciu o selektywnie zebrany materiał dowodowy, a także wydana z naruszeniem przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że organy administracji na podatnika przerzuciły wszelkie ryzyko związane z celowym działaniem kontrahenta. Podkreślił że jako sprzedawca nie miał uprawnień do badania, czy nabywca (osoba fizyczna) podała w oświadczeniu prawdziwe dane. W ocenie strony skarżącej wystarczającym było ustalenie, że nabywca posiadał pieczątkę firmy i przedstawił się jako określona osoba, nie było przesłanek, żeby stwierdzić, że sprzedaż jest fikcyjna.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Jeżeli wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt. 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, póz. 527), lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych:

1)w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt. 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia;

2) w poz. 1 pkt. 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia – stawki akcyzy określone w póz. 1 pkt. 3 lit. a załącznika nr 2 do rozporządzenia.

Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika zatem, że w przypadku niezłożenia oświadczeń przez nabywców, powstaje obowiązek stosowania wyższej stawki akcyzy (jak dla oleju napędowego). Podobny skutek wywołują również braki formalne w oświadczeniach. Oświadczenie bowiem to jedyny dokument, który potwierdza, iż olej opałowy został sprzedany rzeczywiście do celów opałowych. Ustawodawca przyznając podatnikowi prawo do skorzystania z niższej stawki podatku, nałożył jednocześnie pewne obowiązki, których niespełnienie skutkuje utratą tego prawa. Do zastosowania preferencyjnej stawki nie wystarczy złożenie oświadczenia o dowolnej treści, ale oświadczenia spełniającego wymogi formalne; kompletnego, zawierającego dane pozwalające na zidentyfikowanie osoby, od której pochodzi i spójnego z dołączonym do niego dowodem sprzedaży pozwalającym zidentyfikować transakcję, której dotyczy. A zatem w sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że podatnik posługiwał się drukiem oświadczenia niezgodnym z obowiązującymi przepisami, ponieważ w druku tym w ogóle nie przewidziano rubryk na wpisanie numerów NIP i PESEL. Zgodnie natomiast z § 4 ust. 1 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., - numery NIP i PESEL - to niezbędne dane, które musi zawierać oświadczenie składane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Dla zastosowania preferencyjnej stawki nie wystarczy bowiem złożenie oświadczenia o dowolnej treści, ale oświadczenia spełniającego wymogi formalne; kompletnego, zawierającego dane pozwalające na zidentyfikowanie osoby, od której pochodzi i spójnego z dołączonym do niego dowodem sprzedaży pozwalającym zidentyfikować transakcję, której dotyczy. Zatem w sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe.

Odnosząc się natomiast do zarzutów postawionych w odwołaniu organ odwoławczy wskazał, że decyzja nie może naruszać (bliżej niesprecyzowanych) przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przepisy te nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Co do zasady natomiast ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża podatnika, w tym także ryzyko złego doboru kontrahentów. Zgodnie bowiem z poglądami ukształtowanymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podatnicy sprzedający olej opałowy winni dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia kompletnych i rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, gdyż to ich dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. W przypadkach wątpliwych podatnik mógł bowiem zażądać okazania dokumentów tożsamości w celu weryfikacji danych nabywcy, aby móc prawidłowo wypełnić obowiązek podatkowy tj. uzyskać prawdziwe i kompletne oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącego, że nie miał uprawnień do badania, czy kupujący podał w oświadczeniu prawdziwe dane, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że przepisy art.3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., o ochronie danych osobowych (tekst jednolity Dz. U. z 2002r., Nr 101, póz. 926 ze zm.) umożliwiały uzyskanie przez przedsiębiorcę danych od nabywców oleju opałowego, gdyż usprawiedliwione to było obowiązkami jakie nakładały na sprzedawcę przepisy prawa podatkowego. Podatnik był osobą uprawnioną do zbierania, przechowywania i administrowania danymi osobowymi w związku z działalnością zarobkową ( art.3 ust. 2 ustawy o ochronie danych osobowych). Było to niezbędne do wypełnienia prawnie usprawiedliwionych celów i nie naruszało praw i wolności osób, których dane dotyczyły. Zgodnie z art.6 ust. 1 i 2 wyżej powołanej ustawy, dane osobowe to wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej jako osoby, której tożsamość można określić bezpośrednio lub pośrednio. Zgodnie z art.23 ww. ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne, kiedy zezwalają na to przepisy prawa. Podatnik mógł żądać od swoich kontrahentów stosownych danych w związku z treścią powołanego rozporządzenia akcyzowego celem odebrania oświadczeń o określonej treści. Dane te były bowiem niezbędne dla ustalenia w jakim celu został zakupiony olej opałowy i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku w podatku akcyzowym oraz jego wysokości. Podatnik miał więc podstawę do weryfikacji danych nabywców oleju z dowodem osobistym. Należy podkreślić, iż ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, w sytuacji gdyby kupujący odmówił okazania dokumentu tożsamości, podania numeru PESEL, NIP.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ l instancji przed wydaniem zaskarżonej decyzji podjął szereg działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie prawidłowości oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe składanych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. Przede wszystkim na żądanie podatnika organ podatkowy umożliwił mu dokonanie uzupełnienia braków w kontrolowanych oświadczeniach. Podatnik uzupełnił 16 oświadczeń poprzez podanie numerów NIP i PESEL, numery te dopisano na oryginałach oświadczeń. Wszystkie uzupełnione oświadczenia zweryfikowano pozytywnie. Do wszystkich osób wskazanych w oświadczeniach organ podatkowy l instancji wysłał wezwania do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze świadka. Stawił się tylko K. M., który potwierdził, że kilka razy kupował olej opałowy od podatnika. Zeznał, że okazane mu oświadczenie podpisał osobiście, (w pozostałej części było już wypełnione), a zakupiony olej zużył na cele opałowe. Do organu podatkowego wpłynęło także oświadczenie D. M., który podał swój NIP i PESEL oraz oświadczył, że w 2006r, kupował olej opałowy od podatnika. Ostatecznie negatywnie zweryfikowano tylko cztery oświadczenia z dnia 24.08.2006r., obejmujące łącznie sprzedaż 12.000 litrów oleju opałowego, złożone przez: E. K., S. I., J. B. i P. G.

W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że korespondencja skierowana do E. K., S. I., J. B. i P. G. na adresy wskazane w ww. oświadczeniach została zwrócona z adnotacją "przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany". Na podstawie informacji uzyskanych z Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA Wydział Ochrony Informacji Niejawnych ustalono, że pod wskazanym adresem osoby o wskazanych powyżej personaliach nie figurują, w zbiorze PESEL figuruje natomiast więcej niż jedna osoba o podanych personaliach. Brak jednak dodatkowych danych w postaci np.: dat urodzenia, czy imion rodziców uniemożliwił weryfikację i ustalenie danych tych osób na podstawie informacji z systemu PESEL. Danych wskazanych w oświadczeniach nie udało się również zweryfikować w oparciu o dane, jakimi dysponuje Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. Wobec powyższego ww. oświadczenia zostały zweryfikowane negatywnie. Podatnik również nie zdołał dotrzeć do osób, których dane wpisano ww. oświadczeniach.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży oleju opałowego udokumentowanej dwoma fakturami nr 434 z dnia 4.08.2006r., i nr 443 z dnia 10.08.2006r wystawionymi na rzecz firmy PPHU "A." A. R., Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 26 maja 2010r wynika, że wskazana firma nie posiada numeru NIP, wskazany adres ul. W. 18 w Z. nie figuruje jako adres prowadzonej działalności gospodarczej, a na wskazanej działce nie była i nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza, a właściciel firmy-A. R. nie jest znany ani poprzedniej ani obecnej właścicielce nieruchomości.

W dniu 23.05.2011 r. P. S. zeznał, że jego kontrahent – A. R. kontaktował się z nim telefonicznie. Telefonicznie ustalali cenę sprzedaży oleju i składane były zamówienia. Podatnik nie potrafił jednak wskazać konkretnego adresu, pod który zawoził olej, jak wyglądało i gdzie znajdowało się miejsce obioru oleju opałowego. Zeznał, iż nie posiada wiedzy, czy we wskazanym miejscu kontrahent prowadził działalność gospodarczą i czy olej wykorzystywał do własnych celów grzewczych. Olej przepompowywał z samochodu do stojących kilku paletopojemników, których pojemności nie potrafił wskazać, które odbierała zawsze ta sama osoba, stemplując faktury pieczątką firmy i płacąc gotówką. Transakcje były rozliczane na bieżąco i był od nich płacony podatek. Potwierdził autentyczność okazanych faktur, nie potrafił jednak wyjaśnić, dlaczego jedno z oświadczeń załączonych do faktur nie zostało podpisane przez kupującego. Wskazał, że współpracował z kontrahentem od początku roku 2006 do dnia wystawienia ostatniej faktury.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności organ stwierdził, że firma na którą wystawione zostały faktury jest podmiotem nieistniejącym. Dodatkowo podkreślił, iż w toku postępowania podatnik nie dostarczył żadnych danych, ani dowodów, które mogłyby pozwolić na identyfikację osoby, z którą współpracował i dostarczał olej opałowy co najmniej 21 razy w okresie od dnia 24 stycznia 2006r. do dnia 10 sierpnia 2006r. w znacznej ilości.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący podtrzymał zarzut naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz § 4 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., przez jego błędne zastosowanie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wskazał, iż zaskarżona decyzja oparta jest o selektywnie zebrany materiał dowodowy i wydana została z naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. Podkreślił, że dokonał wszystkich czynności jakie są niezbędne aby oświadczenie było właściwe. Nie posiadał natomiast uprawnień do weryfikowania danych nabywcy, który posiadał pieczątkę i podpisywał się na dokumencie. Zdaniem skarżącego oświadczenia są dodatkiem do faktury, w którym kupujący jedynie zapewnia kupującego, że wykorzysta olej zgodnie z przeznaczeniem. Uchybienie formalne oświadczenia nie ma natomiast charakteru dyskwalifikującego. Podatnik nie może bowiem odpowiadać za zamierzone i celowe działania kupującego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że Sąd ocenia czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2006r. w kwocie 77.000 zł.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz. 825 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 tej ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) i w poz. 1 pkt. 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§4 ust. 2 rozporządzenia).

Wskazać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt. 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie -1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy.

Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005 r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1.)dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i

2.)dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/ 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności określenia skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów.

W ocenie sądu, zarzut skargi dotyczący naruszenia § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego przez niewłaściwe zastosowanie nie jest zasadny. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10. W powyższym wyroku NSA stwierdził, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GSK 301/10 oraz o sygn. akt I GSK 302/10. W wyroku o sygn. akt I GSK 302/10 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 899/99, w świetle którego począwszy od dnia 24 sierpnia 2005 r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na ten właśnie cel.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09. W powołanym wyroku NSA wskazał, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego.

Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.).

Niezasadny jest więc zarzut strony skarżącej co do błędnego zastosowania w sprawie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku wskutek przyjęcia, iż przepis ten zawiera bezwzględny obowiązek posiadania w chwili sprzedaży przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy oleju opałowego, zawierającego wszystkie wymienione w przepisie dane. Sąd stanął na stanowisku, że przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, iż tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust. 2 § 4 cyt. wyżej rozporządzenia, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogom określonym § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym.

W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Dodać trzeba, że upoważnienie ustawowe odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 września 1998 r., sygn. akt. U 1/98. Trybunał stwierdził między innymi w tym orzeczeniu, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Ustawa o podatku akcyzowym określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek, co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. Uznać zatem należy, że upoważnienie ustawowe zawarte w art. 65 ust. 2 u.p.a. odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wskazuje, że przepis ten odpowiada § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) i stanowi wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika-sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, a tym samym stanowi dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego.

Niezłożenie zatem przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., a nie zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. Stawka 233 zł, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a. dotyczy bowiem tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele (por ww. wyrok NSA, sygn. akt I GSK 301/10).

W wyroku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej.

Należy zatem zgodzić się z wielokrotnie już wyrażanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (por. wyroki: I FSK 390/07 z 22.04.2008 r.; I FSK 498/07 z 19.032008 r.; I FSK 535/07 z 22.04.2008 r.; I FSK 719/06 z 25.04. 2007 r.), że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego.

Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest więc równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2010 r., I GSK 865/09 nr LEX nr 744885).

Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, iż również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 24 sierpnia 2005r. niezbędną przesłanką skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest przyjęcie od nabywców oleju oświadczeń. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 26 listopada 2010r. w spr. I GSK 906/09, z 28 czerwca 2011r. w spr. I GSK 811/10, z 22 czerwca 2011r. w spr. I GSK 301/10, z 22 czerwca 2011r. w spr. I GSK 302/10, z 20 października 2010r. w spr. I GSK 1131/09 i z 22 lutego 2011r. w spr. I GSK 47/10. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach.

Odmienny pogląd w tym zakresie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 11 stycznia 2011r. w spr. I GSK 899/09 i z 8 czerwca 2011r. w spr. I GSK 315/10. W obu wymienionych wyrokach NSA uznał, iż począwszy od dnia 24 sierpnia 2005r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju. Pogląd wyrażony w obu wymienionych orzeczeniach jest odosobniony i nie przyjął się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd w obecnym składzie nie podzielił tego poglądu.

W rozpoznawanej sprawie ostatecznie zakwestionowano 4 oświadczenia nabywców oleju opałowego pochodzące od 4 osób: E. K., S.I., J. B. i P. G. Oświadczenia te dotyczą nabycia łącznie 12.000 litrów oleju i wystawione zostały w tym samym dniu tj. 24 sierpnia 2006r. W oświadczeniach nie podano numeru NIP i PESEL, natomiast wezwania wysłane na adresy 4 nabywców podane w oświadczeniach wróciły z adnotacją "przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany". Na podstawie informacji uzyskanych z Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA Wydział Ochrony Informacji Niejawnych organy podatkowe ustaliły, że pod wskazanymi w oświadczeniach adresami osoby o wskazanych powyżej personaliach nie figurują w zbiorze PESEL. Danych wskazanych w oświadczeniach osób nie udało się również zweryfikować w oparciu o dane, jakimi dysponuje Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. W związku z powyższym wobec niemożliwości zidentyfikowania nabywców oleju, w przypadku 4 wymienionych oświadczeń, brak było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy dla 12.000 litrów oleju opałowego sprzedanego z obniżoną stawką. Skarżący również nie zdołał dotrzeć do osób, których dane wpisano ww. oświadczeniach.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd, który w pełni sąd podziela, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe, gdyż stanowi instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także do innych celów niż opałowych. Brak takiego oświadczenia lub posiadanie jego o treści niezgodnej z warunkami wymaganymi przepisami § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie pozbawia sprzedawcy - podatnika możliwości zajmowania się dalszym obrotem wyrobami akcyzowymi, a jedynie skutkuje pozbawieniem podatnika - sprzedawcy przywileju w postaci preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. Korzystanie z tego przywileju zależy wyłącznie od samego podatnika - sprzedawcy.

Dodać też należy, iż w wyroku z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 5/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyraził pogląd, który należy w pełni podzielić, że prawodawca ustanawiając stawkę preferencyjną tylko dla oleju opałowego zużywanego na cele opałowe, ustalił tym samym dla organów kontrolnych reguły postępowania w przedmiocie kontroli rzeczywistego zużycia oleju. Działaniem umożliwiającym rzeczywistą kontrolę sposobu zużycia oleju było jego stosowne oznakowanie, kolejnym zaś działaniem mającym na celu umożliwienie tej kontroli, było ustalenie rzeczywistego kręgu nabywców oleju. Realizacja tego działania spoczywa na sprzedawcy i jest możliwa do wykonania, zaś dla organu kontroli ma istotne znaczenie, gdyż umożliwia organowi sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych. Ustalenie kto kupił olej, umożliwia bowiem organowi dalszą kontrolę sposobu jego rzeczywistego wykorzystania. I odwrotnie, brak zaś możliwości ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia dalsze badanie, na co został przeznaczony olej opałowy.

Podzielić także należy pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 906/09, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.).

Prawidłowo zatem organy celne uznały, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy obejmującym zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2006r. sprzedawca będący podatnikiem zobowiązany był uzyskiwać oświadczenia, o jakich mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., a w przypadku gdy oświadczenia te spełniały warunki wymagane tym przepisem, uprawniony był tym samym do zastosowania stawki preferencyjnej. W przeciwnym przypadku powinien zastosować podwyższoną stawkę podatku akcyzowego właściwą dla sprzedanego wyrobu akcyzowego.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży oleju opałowego udokumentowanej dwoma fakturami nr 434 z dnia 4.08.2006r., i nr 443 z dnia 10.08.2006r wystawionymi przez skarżącego na rzecz firmy PPHU A. A. R., należy wskazać, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające w sposób jednoznaczny wykazało, że faktury zostały wystawione na rzecz podmiotu nieistniejącego. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 26 maja 2010r wynika, że wskazana firma nie posiada numeru NIP, a wskazany adres tj. ul. Widawska 18 w Z. nie figuruje w rejestrze jako adres prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalono, że pod wskazanym adresem nie była i nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza, a rzekomy właściciel firmy PPHU A. –A. R. nie jest znany ani poprzedniej ani obecnej właścicielce nieruchomości. Przesłuchany w toku postępowania skarżący zeznał, że jego kontrahent – A. R. kontaktował się z nim telefonicznie. Telefonicznie ustalana była cena sprzedaży oleju i składane były zamówienia. Skarżący nie potrafił wskazać konkretnego adresu, pod który zawoził olej, jak wyglądało i gdzie znajdowało się miejsce odbioru oleju opałowego. Zeznał, iż nie posiada wiedzy, czy we wskazanym miejscu kontrahent prowadził działalność gospodarczą i czy olej wykorzystywał do własnych celów grzewczych. Olej przepompowywał z samochodu do paletopojemników, których pojemności również nie potrafił wskazać. Olej odbierała zawsze ta sama osoba, stemplując faktury pieczątką firmy i płacąc gotówką. Dodatkowo jak podkreśliły organy podatkowe w toku postępowania skarżący nie dostarczył żadnych danych, ani dowodów, które mogłyby pozwolić na identyfikację osoby, z którą współpracował i dostarczał olej opałowy co najmniej 21 razy w okresie od dnia 24 stycznia 2006r. do dnia 10 sierpnia 2006r. Organy podatkowe trafnie uznały, iż PPHU A. jest podmiotem nieistniejącym.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności organy podatkowe słusznie uznały, że skarżący nie był uprawniony do zastosowania stawki preferencyjnej w odniesieniu do sprzedaży udokumentowanej dwoma fakturami wystawionymi na rzecz podmiot nieistniejącego. Warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej podatku jest uzyskanie od nabywcy niewadliwego oświadczenia pod względem formalnym i materialnym brak takiego oświadczenia powoduje brak uprawnienia do obniżki. Oświadczenie, które zawiera fałszywe dane nabywcy, nie zawiera danych nabywcy (tylko jakieś inne fikcyjne dane), zatem nie spełnia warunku z § 4 ust. 2 pkt. 1 i pkt. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i nie uprawnia do zastosowania zniżki podatkowej.

Odnosząc się na tle przedstawionych okoliczności faktycznych do zarzutów zawartych w skardze należy podnieść, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie "zawodowości", czyli profesjonalizmu wiąże się z "należytą starannością". Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa i profesjonalizmu. Organy podatkowe miały podstawy, by przyjąć, że skarżący nie wykazał się należytą starannością w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji sprzedaży oleju opałowego, które, jak wykazało przeprowadzone postępowanie nie były jednostkowymi zdarzeniami. Takie sytuacje (wskazując na współpracę) wymagały ze strony skarżącej sprawdzenia tożsamości kontrahenta, co było możliwe do przeprowadzenia chociażby poprzez sprawdzenie wskazanej na pieczątce siedziby firmy. Ponadto skarżący przy zachowaniu minimum staranności powinien powziąć wątpliwość co do wiarygodności transakcji z firmą PPHU A. zważywszy na sposób ich dokonywania. Telefoniczne ustalana była cena sprzedaży oleju i składane były zamówienia. Skarżący nie potrafił wskazać gdzie odbywał się odbiór oleju opałowego i nie znał nazwiska ani innych danych osoby, która odbierała olej i każdorazowo zapłaty dokonywała gotówką, Nie potrafił wskazać pojemności paletopojemników do których przepompowywano olej i wyjaśnić dlaczego jedno z załączonych do faktur oświadczeń nie zostało podpisane przez nabywcę. Nie ma więc racji skarżący, który twierdzi, że nie miał uprawnień do weryfikowania danych nabywców przyjmując, że wystarczającą weryfikacją odbiorcy oleju przeznaczonego na cele opałowe był podpis i pieczątka firmy.

Reasumując należy wskazać, że skarżący nie przedsięwziął żadnych środków w celu potwierdzenia istnienia firmy A. a na brak należytej staranności wskazuje również okoliczność nieustalenia tożsamości osoby kierowcy odbierającego olej opałowy i uzyskania jakiegokolwiek potwierdzenia, że kierowca ten działał w imieniu kontrahenta. Również fakt zapłaty za towar gotówką, bez wystawiania żadnego potwierdzenia zapłaty w tej formie świadczy o braku profesjonalizmu i rzetelności skarżącego.

Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, a brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/07, niepubl.). Podobnie wypowiedział się WSA w wyroku z dnia 22 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Lu 274/08, niepubl.) - "Posiadanie oświadczeń nie zawierających danych wymaganych przepisami prawa należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Elementami koniecznymi oświadczenia, o którym mowa w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), są co najmniej dane umożliwiające identyfikację nabywcy oleju opałowego i miejsca jego zamieszkania". W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że "za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym" (por. wyrok NSA z 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04, M. Podat. nr 10 z 2005 r., str. 35).

Odnosząc się do zarzutu, iż skarżący nie był uprawniony do sprawdzania danych osobowych nabywcy należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art.3 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. nr 101 poz.926 ze zm.) przepisy tej ustawy stosuje się do osób fizycznych i prawnych oraz jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych (...). W myśl art. 7 pkt 2 tej ustawy przez przetwarzanie danych rozumie się jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie zaś z art. 23 ust.1 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

Nie ulega wątpliwości, iż gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Sprzedawca musi więc zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy. Spoczywa zatem na nim obowiązek zbierania i przechowywania danych osobowych wynikający z przepisu prawa a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia z 22 lutego 2004r. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek to posiada również obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego), co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację tych danych. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu tożsamości ani ujawniać swoich danych osobowych. Skoro jednak nie chciał tego uczynić to musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego. Decyzja w tej kwestii należała do nabywcy. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2011r. w spr. I GSK 47/10 (Lex nr 784432). Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w tym orzeczeniu. W tej sytuacji zarzut skarżącego dotyczący braku uprawnień do sprawdzania danych osobowych nabywców oleju opałowego jest nieuzasadniony.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisu postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej.

Reasumując Sąd uznał, iż skarga nie jest zasadna. Jedynie oświadczenia prawidłowe pod względem formalnym i materialnym uprawniały sprzedawcę oleju opałowego do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Jak wykazały organy podatkowe 4 oświadczenia przedstawione przez skarżącego okazały się niewiarygodne zaś dwie faktury zostały wystawione na nieistniejący podmiot. W związku z czym, w odniesieniu do ilości 38500 litrów oleju uzasadnione było określenie zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu wyższej stawki akcyzy (2000zł/1000l). Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym orzekł jak w sentencji.

a.ł.