Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3613/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1202
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
article: art. 2, art. 22, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 217, art. 8 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 291 ust. 1, art. 107 ust. 1 i 3, art. 108 ust. 3 zd. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 410/17 w sprawie ze skargi D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy D. z dnia 26 stycznia 2017 r. nr BD.310.7.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 lipca 2017 r., o sygn. akt I SA/Sz 410/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Wójta Gminy D. z dnia 26 stycznia 2017 r., nr BD.310.7.2016, w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.

We wniosku z dnia 31 października 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka, opisując zdarzenie przyszłe, podała, że jest wytwórcą, w rozumieniu art. 2 pkt 39 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1269 ze zm. - w skrócie: "u.o.z.e."), energii elektrycznej z wiatru, którą sprzedaje do przedsiębiorstwa energetycznego i jest właścicielem farmy wiatrowej usytuowanej na terenie gminy D. Farma wiatrowa wytwarza energię elektryczną przy pomocy generatorów elektroenergetycznych (turbin wiatrowych) napędzanych energią wiatru. Elektrownia wiatrowa składa się m.in. z elementów budowlanych, na które składają się fundament i wieża stalowa oraz z urządzeń, na które składa się gondola, która z kolei obejmuje m.in. wirnik i układ pomiarowy.

W związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym strona zadała organowi następujące pytanie: czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."), dotyczących podatku od nieruchomości, uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej?

Zdaniem skarżącej, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U z 2018 r., poz. 1202 ze zm. – w skrócie: "P.b.") żadne urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych nie wchodzą od 1 stycznia 2017 r. w zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W zaskarżonej interpretacji z dnia 26 stycznia 2017 r. Wójt Gminy D. uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, że od 1 stycznia 2017 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznać należy elektrownię wiatrową składającą się z elementów budowlanych (fundament i maszt) oraz elementów technicznych takich jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Organ uznał, że analiza samych przepisów P.b. wskazuje, że elektrownie wiatrowe powinny być klasyfikowane na gruncie tej ustawy jako budowle. Potwierdzeniem tego faktu jest treść przepisu art. 2 u.i.e.w., który stanowi wprost, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W konkluzji organ podniósł, że w żadnym z przepisów P.b. nie wskazano, jakie elementy składają się na wymienioną z nazwy w kategorii XXIX Załącznika do ustawy - elektrownię wiatrową. Skoro jednak ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm. - w skrócie: "u.i.e.w.") reguluje problematykę budowy tych obiektów i jednocześnie dostosowuje do potrzeb tej ustawy prawo budowlane, to użyte w P.b. pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z art. 2 u.i.e.w.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą interpretację, w której zażądała jej uchylenia z uwagi na naruszenie: art. 14j § 1 w zw. z art. 120, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a, art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b.

W opisanym na wstępie wyroku z dnia 13 lipca 2017 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA w Szczecinie wskazał, że wejście w życie od 1 stycznia 2017 r. u.i.e.w. skutkowało zmianą definicji budowli w P.b. - nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 P.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe, a to oznacza, że elektrownie wiatrowe zostały wyeliminowane z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli wśród podobnych obiektów budowlanych. WSA zwrócił także uwagę na dodanie pkt. 5b w art. 82 ust. 3 P.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji, w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.o.z.e. Przepis art. 17 u.i.e.w. stanowi, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 16 lipca 2016 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z powyższych unormowań wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. budowlę, w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 P.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy obecnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. WSA w Szczecinie podkreślił, że opisane powyżej powiązanie u.p.o.l. z P.b., a także oczywisty związek P.b. z u.i.e.w. czyni dopuszczalnym dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie u.i.e.w.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek nieuprawnionego uznania, że od 1 stycznia 2017 r. podatkowi od nieruchomości poza elementami budowlanymi elektrowni wiatrowej podlegają, jako budowle również urządzenia techniczne nieposiadające przymiotu obiektu budowlanego, w szczególności na skutek nieuprawnionej wykładni dokonanej z uwzględnieniem regulacji u.i.e.w., która nie znajduje zastosowania w sprawie;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym uznaniu elektrowni wiatrowej za budowlę włącznie z urządzeniami technicznymi nieposiadającymi przymiotu obiektu budowlanego, mimo, że w katalogu budowli nie znajduje się elektrownia wiatrowa ani obiekt do niej podobny, natomiast z brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana;

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek nieuprawnionego uznania urządzeń technicznych elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo, że urządzenia te nie są obiektem budowlanym, w związku z czym nie mogą stanowić budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości;

4) art. 2, art. 22, art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania wykładni przepisów u.p.o.l. z naruszeniem konstytucyjnej zasady stanowienia danin publicznych, w tym podatków, na podstawie precyzyjnych i niepozostawiających wątpliwości przepisów ustawy,

5) art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (w skrócie: "TFUE") poprzez jego niezastosowanie w sprawie i dokonanie takiej interpretacji przepisów u.p.o.l., która, wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów, nadaje im - z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych - znaczenie skutkujące udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.p.o.l., bezprawnej pomocy publicznej innym podmiotom (tj. przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l., wyraźnie postulowanej przez spółkę we wniosku o interpretację, taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana;

6) art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 4, art. 5, art. 14c § 1 i § 2, art. 14j § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej interpretacji naruszającej powyższe przepisy postępowania poprzez oparcie wykładni przepisów u.p.o.l. o regulacje nieznajdujące zastosowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, tj. regulacje u.i.e.w., na skutek faktu, iż u.p.o.l. nie odsyła do tej ustawy, ani też u.i.e.w. nie jest elementem gałęzi prawa budowlanego;

7) art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 2, art. 22, art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej interpretacji naruszającej powyższe przepisy postępowania poprzez nieprzekonujące uzasadnienie zajętego stanowiska oraz naruszenie zasady legalności działania organów podatkowych i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy na niekorzyść podatnika przy nieuprawnionym zastosowaniu przepisów u.i.e.w. i odnoszenia skutków zawartych w niej regulacji do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości, a także z powodu niezastosowania zasady in dubio pro tributario, mimo, że w sprawie istnieją obiektywne wątpliwości co do prawa, których nie da się usunąć przy pomocy standardowych metod wykładni.

W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Jest to wymóg materialny, który nie podlega usunięciu. Przytoczenie podstaw kasacyjnych oznacza konieczność wskazania konkretnych przepisów, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2018 r., o sygn. akt II OSK 1555/18). Realizacja wskazanego wymogu jest o tyle istotna, że według art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania (ten ostatni element w rozpatrywanej sprawie nie występuje). Nie budzi zatem wątpliwości, że związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, tj. powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, określenia, jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Granice rozpoznawanej sprawy wynikają również z jej specyficznego charakteru. Kontroli sądowej poddana została bowiem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana w konsekwencji rozpatrzenia wniosku złożonego przez skarżącą spółkę. Szczególne cechy postępowania interpretacyjnego mają istotne znaczenie dla oceny legalności działania organu wydającego taką interpretację. W ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia rzeczywiście zaistniałych okoliczności faktycznych, a także do dokonania ich wszechstronnej oceny, z uwzględnieniem tych wszystkich regulacji materialnoprawnych, które w danych realiach faktycznych mają zastosowanie. Natomiast zadania organu interpretacyjnego zawężone są do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i to z perspektywy treści zadanego pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej wskazanego stanu faktycznego. Elementy te wskazują zarazem, jakie przepisy prawa materialnego winny być poddane interpretacji.

Analiza wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji pozwala przyjąć, że intencją strony było potwierdzenie przez organ interpretacyjny wysokości obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, wynikającego wyłącznie z przepisów prawa krajowego. Tymczasem uzasadnieniu skargi wywiedzionej od wydanej interpretacji indywidualnej podnoszona była również kwestia naruszenia prawa Unii Europejskiej (art. 107 TFUE). Także w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut uchybienia art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE poprzez jego niezastosowanie w sprawie i dokonanie takiej interpretacji przepisów u.p.o.l., w zakresie możliwości wystąpienia niedozwolonej pomocy publicznej. Wątek ten został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazując, że w wyniku zmian legislacyjnych doszło do udzielenia korzyści (pomocy publicznej) przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej za pomocą innych źródeł niż energia wiatrowa (art. 107 ust. 1 TFUE), nie dochowując obowiązku wcześniejszej notyfikacji Komisji Europejskiej planowanej pomocy publicznej (art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestie unijne wykraczają poza granice sprawy zakreślone wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji. Z jego treści nie wynika bowiem, by strona domagała się wykładni wymienionych przepisów TFUE. Stronna, dokonując prezentacji stanu faktycznego oraz w zajętym stanowisku nie podnosiła, że wskutek dokonanych zmian legislacyjnych doszło do interwencji państwa, która wpłynęła na wymianę handlową między państwami członkowskimi, poprzez przyznanie beneficjentowi selektywnej korzyści, wskutek czego nastąpiło zakłócenie konkurencji lub mogło to grozić jej zakłóceniem (por. pkt 53 wyroku TSUE z dnia 21 grudnia 2016 r., w sprawach połączonych o sygn. akt C-20/15 i C-21/15). Informacje zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, a przede wszystkim w zajętym przez spółkę stanowisku, żadną miarą nie pokazują, że takie skutki wystąpiły lub przynajmniej mogły wystąpić (oraz dlaczego). Na marginesie trzeba też przypomnieć, że podatek od nieruchomości nie podlega harmonizacji w ramach UE. Problematyka podatków majątkowych nie jest objęta dyrektywami harmonizacyjnymi Unii Europejskiej. Zgodnie bowiem z art. 113 TFUE harmonizacją objęte są podatki obrotowe, akcyza i inne podatki pośrednie w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia, ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji. Państwa członkowskie zachowują zatem swobodę polityki fiskalnej i sposobu ustalania stawek tego podatku.

Podsumowując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe dokonanie oceny zaskarżonego wyroku WSA w Szczecinie pod kątem zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, z uwzględnieniem granic sprawy zakreślonych co istotne wnioskiem spółki o wydanie indywidualnej interpretacji oraz zarzutów sformułowanych w podstawach skargi kasacyjnej.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnicze znaczenie – z punktu widzenia istoty sporu – ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za zasadną ocenę zaskarżonego wyroku pod kątem zastosowania art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. Podniesione natomiast w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji procesowych (opisane powyżej w pkt 6 i 7) stanowią niejako konsekwencję wytknięcia obrazy wskazanych przepisów prawa materialnego.

W sprawie nie są sporne okoliczności zdarzenia przyszłego, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania.

Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej?

Wyjaśnienia wymaga, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 P.b., katalog budowli zawarty w tym przepisie P.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie budzi wątpliwości identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 P.b. Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r., obejmującym zdarzenie przyszłe opisane we wniosku spółki o interpretację.

W tym miejscu należy odwołać się do rozważań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, o sygn. akt II FSK 2983/17, wydanym w składzie 7 sędziów, z dnia 22 października 2018 r., które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje jako własne (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze wspomnianego wyroku wynika, że lektura orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych, a także dorobku piśmienniczego w sprawach dotyczących zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, wskazuje na zdecydowaną przewagę poglądów, w świetle których z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu określania przedmiotu opodatkowania, co wpłynęło na istotny wzrost obciążeń daninowych z tytułu tego podatku.

Sąd pierwszej instancji podzielając powyższy pogląd podniósł, że definicja budowli elektrownia wiatrowa, zawarta w art. 2 ust. 1 u.i.e.w., stała się definicją także na gruncie ustawy P.b. oraz, że przepisy u.i.e.w. przesądzają jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową, z czego wywieść należy, że ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania wymaga sięgnięcia do trzech ustaw: u.p.o.l, P.b. oraz u.i.e.w. WSA w Szczecinie powołał się także na przepis art. 17 u.i.e.w., który potwierdza wolę ustawodawcy zmiany warunków opodatkowania z dniem 1 stycznia 2017 r.

Zapatrywania, że przedmiotem opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. objęte są zarówno fundament, wieża oraz elementy techniczne (urządzenia) elektrowni wiatrowych prezentują także przedstawiciele doktryny (por. L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków lokalnych i finansów samorządowych, styczeń 2017, str. 13 i nast., R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków lokalnych i finansów samorządowych, wrzesień 2016, str. 6 i nast., M. Popławski, Nowa definicja obiektu budowlanego w prawie budowlanym a opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości, Przegląd Podatków lokalnych i finansów samorządowych, lipiec 2016, str. 6 i nast., S. Babiarz Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Niektóre aspekty podatkowe i ekonomiczne dla gmin, [w:] Finanse, rynki finansowe, ubezpieczenia nr 3 z 2017 r. str. 117 i nast.).

Podobnie jak w wyroku, o sygn. akt II FSK 2983/17, rozważania dotyczące określenia tego, co – w świetle treści przytoczonych unormowań - stanowiło z dniem 1 stycznia 2017 r. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w przypadku elektrowni wiatrowych), winny zostać poprzedzone omówieniem ogólnych zasad dotyczących stosowania i wykładni przepisów nakładających obowiązek ponoszenia danin, w tym podatków. Należy tu przypomnieć treść art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Z przytoczonej regulacji wynika, że przedmiot opodatkowania stanowi istotny element konstrukcji podatku. Dopiero po jego ustaleniu możliwe jest określenie podstawy opodatkowania i zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiot opodatkowania (podobnie jak inne elementy konstrukcyjne podatku) winien być w sposób jasny sprecyzowany w ustawie, by nie nastręczać podatnikowi istotnych problemów z konkretyzacją obowiązku daninowego, zwłaszcza w procesie samoobliczenia podatku. Przepis ten, w powiązaniu z art. 84 ustawy zasadniczej, w myśl którego "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie", stanowi niejako punkt wyjścia przy dokonywaniu interpretacji unormowań wywołujących skutki podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to konieczne w szczególności, gdy – jak w rozpatrywanym przypadku – o obowiązku podatkowym decydować mają nie tylko przepisy zawarte w ustawie podatkowej, lecz również w innych ustawach. Warto przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że w przypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, które powołała również autorka skargi kasacyjnej (por. m.in. wyroki TK z dnia 2 kwietnia 2007 r., o sygn. akt SK 19/06, z dnia 10 września 2010 r., o sygn. akt P 44/09, z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 oraz z dnia 13 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 48/15).

Wątpliwości wiążą się z zakresem dopuszczalności konstruowania normy podatkowej na podstawie przepisu zawartego w ustawie podatkowej, z uwzględnieniem rozwiązań legislacyjnych przyjętych w więcej niż jednym akcie tej samej rangi, lecz regulującym problematykę nie mieszczącą się w prawie podatkowym. W analizowanym przypadku zachodzi sytuacja, w której brzmienie przepisu podatkowego (art. 1a pkt 2 u.p.o.l.) nie uległo zmianie od dnia 1 stycznia 2003 r., natomiast zmianom podlegały definicje i pojęcia zawarte w ustawach pozapodatkowych.

Dokonując prokonstytucyjnej wykładni należy poszukiwać takiego rezultatu wykładni ustawy, by respektować wartości konstytucyjne. Przystępując do wykładni sposobu rozumienia art. 1a pkt 2 u.p.o.l. należy uwzględnić dwa orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, tj. wyrok z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 oraz wyrok z dnia 13 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 48/15. W pierwszym z wyroków TK zawarł tezę, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Z kolei z drugiego orzeczenia TK wynika, że: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy znaczenie mają nie tyle tezy zawarte w przytoczonych wyrokach TK, ile argumentacja i swoiste dyrektywy interpretacyjne ujęte w ich uzasadnieniach.

Ustalenie jakie elementy w przypadku elektrowni wiatrowej składają się na przedmiot opodatkowania, wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.o.p.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli.

Samą definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., uwzględniając treść tego przepisu, można wprawdzie uznać za niepełną (niepozwalającą na samodzielne skonstruowanie normy prawnej), to jednak wynikają z niej określone implikacje. Wytyczają one pewne kryteria, jakim odpowiadać winna budowla dla celów podatkowych. W świetle powyższego budowla to:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury);

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma właściwe odczytanie pierwszego z wymienionych zagadnień. W tym zakresie należy rozważyć jak rozumieć pojęcie "obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" i co to są "przepisy prawa budowlanego".

Z drugim z wymienionych zagadnień, z perspektywy zarzutów skargi kasacyjnej, wiążą się kwestie związane z ustaleniem, czy przepisy u.i.e.w. mogą zostać zaliczone do "przepisów prawa budowlanego" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i jakie to ma znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu. Ważne jest również to, jak "głęboko" można sięgać do regulacji pozapodatkowych przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji istotnej wagi nabiera rozstrzygnięcie, czy przepisy u.i.e.w. miały w 2017 r. zastosowanie do ustalania przedmiotu opodatkowania.

W tym zakresie należy odwołać się do wspomnianego wyroku z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, w którym Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy P.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności. Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powyższe powtórzone zostało także w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 48/15. W pierwszym orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. TK wskazał, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do P.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do P.b.

Odnosząc się do pojęcia "obiekt budowlany" Trybunał zauważył, że poza P.b. żaden inny akt normatywny, regulujący zagadnienia związane z procesem budowlanym, nie zawiera definicji tego określenia. Pojęcie "obiekt budowlany" nie zostało również zdefiniowane w u.i.e.w. Stąd zasadny jest wniosek, że odpowiedzi na pytanie, co stanowi "obiekt budowlany", w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy poszukiwać w treści P.b. Skoro zatem "budowlą", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. stwierdzić należy, że w świetle tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.) przez obiekt budowlany należy rozumieć "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych".

Uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Analizowana ustawa nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 P.b., zgodnie z którym "wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Z kolei pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] A. Plucińska-Filipowicz (red), M.Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M.Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3).

W ocenie składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w powołanym wcześniej wyroku o sygn. akt II FSK 2983/17, nie chodzi tutaj o obiekt wzniesiony tylko z wykorzystaniem wyrobów budowlanych. Przepis art. 3 pkt 1 P.b. stanowi bowiem w dalszej części "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Ustawodawca nie użył też w analizowanym przepisie określenia "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), a jedynie z ich "wykorzystaniem". Wobec powyższego zasadny jest wniosek, że określenie "z wykorzystaniem" oznacza użycie do wzniesienia obiektu budowlanego również innych elementów niż wyroby budowlane (np. elementy techniczne). Przyjąć także należy, że do wzniesienia budowli mogły być również użyte pewne elementy techniczne, niemające jednak charakteru dominującego w stosunku do całości. Fakt ten nie przesądza jednak sam w sobie o kwalifikacji tak wytworzonej całości co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie o zaliczeniu danego obiektu do kategorii obiektów budowlanych.

Co istotniejsze elektrownie wiatrowe zostały z dniem 16 lipca 2016 r. ujęte w rubryce XXIX Załącznika do P.b., jako jedna z kategorii obiektów budowlanych, co dodatkowo potwierdzało ich status obiektu budowlanego. Kluczowym jest zatem, czy elektrownia wiatrowa mogła być rozpoznana jako obiekt budowlany i budowla wyłącznie na podstawie P.b., z dniem wejścia w życie przepisów u.i.e.w., tj. z dniem 16 lipca 2016 r.?

Aspekt ten został szeroko omówiony w powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, o sygn. akt II FSK 2983/17, wydanym w składzie 7 sędziów, z dnia 22 października 2018 r. Sąd w składzie rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że dopiero w przypadku potwierdzenia tezy, że przepisy P.b. pozwalają na rozpoznanie elektrowni wiatrowej jaki budowli, należy rozstrzygnąć kwestię, czy u.i.e.w., a przede wszystkim art. 2 ust. 1 tej ustawy, modyfikuje (a właściwie uściśla) pojęcie budowli w odniesieniu do elektrowni wiatrowej, a w konsekwencji przesądza, jakie elementy wchodzą w jej skład - również z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Równolegle do wejścia w życie regulacji u.i.e.w. dokonano również zmian w P.b. Zmiany te m.in. polegały na wykreśleniu z art. 3 pkt 3 P.b. zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Kolejna zmiana polegała na rozbudowaniu treści kategorii XXIX tabelarycznego Załącznika do P.b., w którym wymieniono enumeratywnie "kategorie obiektów budowlanych". W dotychczasowej treści kategoria ta obejmowała tylko "wolno stojące kominy i maszty", a po nowelizacji m.in. "wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe". Z treści zatem Załącznika (kategoria obiektów budowlanych XXIX – m.in. elektrownie wiatrowe), w powiązaniu z funkcjonującym w art. 3 pkt 3 P.b. określeniem "urządzenia techniczne" wyprowadzić można wniosek, że mimo wejścia w życie u.i.e.w., elektrownię wiatrową można było identyfikować jako budowlę – urządzenie techniczne, również w rozumieniu P.b. Wniosek ten wpisuje się również w argumentację TK, który – jak już nadmieniono – w wyroku w sprawie o sygn. akt P 33/09 wyjaśnił, że do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. będą mogły zaliczone nie tylko obiekty expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., lecz również w [...] załączniku do niej. W art. 3 pkt 3 P.b. (w brzmieniu obowiązującym od 16 lipca 2016 r.) określenie "urządzenia techniczne" pojawia się w dwóch miejscach: raz przepis wymienia "wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne", a w innym fragmencie "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Przed dniem 26 września 2005 r. art. 3 pkt 3 P.b. nie wymieniał w ogóle elektrowni wiatrowych, nie zostały one wymienione również w Załączniku do ustawy, jako kategoria obiektu budowlanego. W rubryce dot. kategorii XXIX wyróżnione były natomiast "wolno stojące kominy i maszty". Ustawodawca w wyniku nowelizacji P.b. dokonanej z dniem 26 września 2005 r. określił, iż budowlę stanowią części budowlane urządzeń technicznych, zaliczając do tychże urządzeń obok elektrowni wiatrowych, także kotły, piece przemysłowe, elektrownie wiatrowe i inne urządzenia. Zwrot ten został powtórzony po zmianie brzmienia art. 3 pkt 3 P.b. dokonanej ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r.

Wobec powyższego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego elektrownie wiatrowe jako "wolno stojące urządzenia techniczne" mogą być opodatkowane w całości, z uwzględnieniem zwrotu "części budowlane [...] innych urządzeń technicznych" jako zwrotu równoważnego. Istotne znaczenie ma fakt, że określony obiekt (jak np. elektrownia wiatrowa) został wymieniony w załączniku, jako obiekt budowlany, ale odpowiedzi na pytanie czy jest to budynek, czy też budowla należy szukać poprzez powiązanie zapisu załącznika z postanowieniami bądź art. 3 pkt 2 P.b., bądź art. 3 pkt 3 P.b. Ponieważ nie ma wątpliwości, że elektrownia wiatrowa - jako obiekt budowlany wymieniony w rubryce XXIX Załącznika do P.b. - nie odpowiada cechom budynku nakreślonym w art. 3 pkt 2 tej ustawy (nie jest też obiektem małej architektury), konieczne jest rozważenie, której z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 obiekt ten odpowiada. Jak już zaznaczono rozbieżności dotyczą kwestii czy jest to "wolnostojące urządzenie techniczne", czy też "część budowlana innego urządzenia technicznego".

Reasumując, analiza wyłącznie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z postanowieniami Załącznika do P.b. (rubryka XXIX) oraz art. 3 pkt 3 P.b., z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario wywodzonej z art. 2a O.p., uzasadnia wniosek, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości winny pozostawać od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych. Nie można jednak w żadnym razie pominąć art. 2 pkt 1 u.i.e.w. W myśl tego przepisu elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji, w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.o.z.e.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem pogląd składu 7 sędziów, zawarty w powołanym wyroku z dnia 22 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 2983/17, iż podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać pominięta w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć zatem należy za TK, pogląd z wyroku w sprawie o sygn. akt P 33/09, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 P.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do P.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 22 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 2983/17, dostrzegł mankamenty związane z prowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w. z 2016 i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Mimo to określając przedmiot opodatkowania z uwzględnieniem treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w., uznać należy, że punktem wyjścia jest przepis ustawy podatkowej (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), a zbudowanie normy wymaga sięgnięcia do regulacji zawartych w dwóch ustawach pozapodatkowych, tj. do P.b. (dla określenia czy elektrownia wiatrowa jest obiektem budowlanym, bo tego nie rozstrzyga u.i.e.w.) oraz przepisu u.i.e.w., na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.

W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. przez elektrownię wiatrową należy rozumieć "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.o.z.e.". Przepis ten jest dość nieprecyzyjny, zważywszy wymogi dotyczące budowy norm daninowych. Posłużenie się w tym przepisie określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów niż w przepisie tym wymienione, choć nie wiadomo jakich. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" może wskazywać, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby sprzeczne z omówionymi dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez TK, chociażby w wyroku z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 u.i.e.w nie przesądza jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku TK o sygn. akt P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne.

Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego, przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Nadto, skoro z definicji budowli w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wyłączone zostały mikroinstalacje, w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.o.z.e., obiekty takie z dniem 1 stycznia 2017 r. pozostawały również poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W niniejszej sprawie nie sposób pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w. Przepis ten w istocie potwierdza fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, wynikający z zestawienia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, zwrotów użytych w rubryce XXIX Załącznika do P.b. oraz treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Zgodnie z nim: "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA w składzie orzekającym powyższa regulacja, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Przepis art. 17 u.i.e.w. stanowi przepis intertemporalny.

Przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie dla odkodowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 P.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do P.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje P.b. Przepis art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia (modyfikuje) bowiem katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Jak słusznie zauważa R. Dowgier "w istocie to nie prawo budowlane, lecz ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przesądza o tym, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową i że są to zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane (techniczne)" (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, nr 9 z 2016 r., str. 8).

Wobec powyższego trafne jest skonstruowanie normy prawnej na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając unormowania zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., a także zasadę dookreśloności podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku wynikającą, z art. 217, art. 2 i art. 84 ustawy zasadniczej, podziela wniosek sformułowany we wspomnianym wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z dnia 22 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 2983/17, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.:

1) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe o mocy większej niż moc mikroinstalacji, w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.o.z.e.;

2) przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były fundament i wieża oraz elementy techniczne (urządzenia techniczne) elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w.

Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej spółki zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, o objęciu przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.) zarówno wieży, fundamentów oraz urządzeń technicznych elektrowni wiatrowej, zostało bowiem w sposób prawidłowy wywiedzione z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. w zw. z postanowieniami zawartymi w rubryce XXIX Załącznika do P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sąd właściwie ocenił następstwa zmian art. 3 pkt 3 P.b., jakie nastąpiły z dniem 16 lipca 2016 r. oraz znaczenie art. 17 u.i.e.w.

Analiza powołanych przepisów u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w., nie pozostawia wątpliwości jak powinna wyglądać norma prawna regulująca zakres przedmiotowy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, co przedstawiono także w uzasadnieniu wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 22 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 2983/17. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia art. 2a O.p., nakazującego rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Wbrew zarzutom skargi nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia zasad konstytucyjnych, czy wynikających z woli ustawodawcy zasad budowania normy podatkowej, z uwzględnieniem rozwiązań legislacyjnych pomieszczonych w innych ustawach niż podatkowe. Odnosząc się do podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP, należy zauważyć, że w sprawie nie doszło do wykładni rozszerzającej prawa daninowego. W konsekwencji za niezasadne uznać zatem należy także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności uchybienia art. 14j, art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.