Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 851/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 851/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] określającą J. N. za grudzień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 19.120 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że w grudniu 2005r. podatnik nabył paliwo od A Sp. z o.o. oraz odliczył podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji, zawarty w fakturze VAT Nr [...].

Organ pierwszej instancji uznał, że strona nie miała prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez A Sp. z o. o., gdyż dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie zakwestionował samego faktu zakupu paliwa, który rzeczywiście miał miejsce, jednakże wywiódł na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że faktycznym właścicielem sprzedawanego paliwa nie była ww. firma.

Mając na uwadze powyższą nieprawidłowość Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r.

Na decyzję organu I instancji złożono odwołanie, w którym zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.),

- art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.),

- art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego.

Podatnik w złożonym odwołaniu podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na wydanie decyzji zgodnie z przepisami prawa. Podniósł, że nie przeprowadzono postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ograniczył się jedynie do włączenia, jako dowodu w sprawie, materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych lub postępowaniach karnych. Strona wskazała, że nie miała żadnych podstaw przypuszczać, iż kontrahenci są nierzetelni. Podkreśliła również, że działała w dobrej wierze. W opinii podatnika prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie kontrolne i podatkowe budzi wiele zastrzeżeń, bowiem organ podatkowy nie wskazał innych - "(...) poza zeznaniami złożonymi przez kontrahentów (...)" - wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzić stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że od dnia 1 maja 2004 roku, przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r.) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy. Zatem w świetle przepisów wspólnotowych odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie ustalono, że do obrotu nielegalnie wprowadzony został towar niewiadomego pochodzenia, a mianowicie - produkt ropopochodny, który z całą pewnością nie był olejem napędowym, a faktury VAT, które mają dokumentować tę sprzedaż, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, ponieważ ani osoba sprzedawcy, ani też przedmiot sprzedaży, nie są tożsame z wykazanymi na fakturach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności, nie podlega odliczeniu.

Organ II instancji wskazał, że w zakresie utrzymania ograniczeń w prawie krajowym, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI dyrektywy, terminem granicznym dla Polski jest 1 maja 2004 roku. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 roku, mogły zostać zachowane. Takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem na dzień 1 maja 2004 r. była norma zawarta w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Odnosząc się do kwestii nabycia przez podatnika oleju napędowego od Spółki A wyjaśniono, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu zakupu paliwa przez stronę. Zgodzono się, że podatnik faktycznie kupował paliwo od podmiotu podającego się za A Sp. z o.o., płacił za zakupiony towar, a paliwo wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego przeprowadzanie jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność jest nieuzasadnione. Organ podatkowy w decyzji wydanej dla Sp. z o.o. A (włączonej do akt sprawy) szczegółowo odniósł się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się ww. Spółka.

Zarówno w ocenie organu I instancji, jak również organu odwoławczego, wystawiane przez A Sp. z o.o. - tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego - faktury VAT, nie dokumentują, w świetle przedstawionej analizy materiału dowodowego, rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze.

Organ odwoławczy przedstawił materiał dowodowy, w oparciu o który sformułował swoje stanowisko, i któremu dał wiarę. Przedstawione dowody zostały pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju - prowadzących postępowania karne, CBŚ, organów administracji skarbowej), jednak ich wspólną cechą jest to, że dowody te przedstawiają spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach - zadaniem jednych było wprowadzenie do obrotu innego produktu ropopochodnego niż olej napędowy, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego towaru na olej napędowy. Rolą Sp. z o.o. A było właśnie zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach - innego produktu ropopochodnego na olej napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. W ocenie organu odwoławczego spójności obrazu, który powstał w oparciu o dokumenty z różnych niezależnych od siebie źródeł, nie zakłócają nawet niekiedy sprzeczne zeznania głównych oskarżonych, którzy w postępowaniach podatkowych prowadzonych obecnie przed organami administracji podatkowej starają się oczyścić ze wszelkich podejrzeń, zeznając odmiennie niż w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie dał wiary tym zeznaniom, ponieważ – jak stwierdził - są one sprzeczne z dowodami pochodzącymi z innych źródeł, które również zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji, jak i są sprzeczne z pierwszymi wyrokami karnymi, jakie zapadły już przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. oraz Sądem Rejonowym w W..

W opinii organu odwoławczego A Sp. z o.o. nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...] wydanej dla ww. Spółki.

Reasumując, organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji organu I instancji, kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A Sp. z o.o. w oparciu o art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że prowadząc postępowanie odwoławcze podjął wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zgromadził i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który był możliwy do zgromadzenia na tym etapie. Zaznaczono, że postępowanie karne objęte aktem oskarżenia z dnia [...], sygn. akt [...], nie zostało jeszcze zakończone, a sprawa nielegalnego obrotu paliwem, który miał miejsce na terenie województwa ł. oraz na Ś., jest rozwojowa.

Ponownie podkreślono, że niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Wskazano, że w niniejszej sprawie kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Podniesiono również, że polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta.

Organ odwoławczy podkreślił jednak, że okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalają przyjąć, że paliwo, jakie kupował podatnik, nie należało faktycznie do sprzedawcy (A Sp. z o.o.). Zatem faktury wystawione przez ww. Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i nie dają stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego.

Zważono, że zebrany materiał dowodowy wykazał, że Sp. z o.o. A nie była dostawcą towaru wykazanego na fakturach VAT, który w rzeczywistości trafił do podatnika, a czynności wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały dokonane.

W ocenie organu II instancji nawet, jeżeli skarżąca stała się ofiarą oszustwa jakiego dokonała spółka A wystawiając faktury nie odzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej, to i tak na nabywcy towarów lub usług ciąży ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta i to on ponosi ewentualne konsekwencje prawne (w tym podatkowe) takiego wyboru.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem strony, że nie przeprowadzono postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, a organ pierwszej instancji ograniczył się jedynie do włączenia jako dowodu w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych lub postępowaniach karnych. Podkreślono, że wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach (w tym w karnych i w podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów strony) stanowi odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego sprawy na tej dokumentacji nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej.

Oceniono, że wszystkie zgromadzone i poddane analizie w sprawie materiały tworzą spójny i logiczny obraz działalności określonych podmiotów w zakresie obrotu paliwami, z którego wynikają przedstawione w decyzji skutki prawne, a w sprawie rozważono całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. Fakt, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów.

W opinii organu odwoławczego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie naruszając tym samym art. 122 Ordynacji. Organy podatkowe - kierując się zasadą wyrażoną w art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa - oparły swoje stanowisko o liczne dowody z przesłuchań świadków i podejrzanych oraz, co najważniejsze, zapadłe dotychczas wyroki w sprawach karnych osób zamieszanych w ten bezprawny proceder oraz decyzji wydanych dla wystawcy kwestionowanych faktur.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

• art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 190 i art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),

• art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym,

• art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy uznał, że faktury dokumentujące nabycie paliwa przez skarżącą od firm B oraz A nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a paliwo, którego zakup udokumentowano fakturami zostało wprowadzone do obrotu - pochodziło (jakoby) z bliżej nieokreślonego źródła. Jako podstawę tych ustaleń przyjęto protokoły zeznań osób, złożonych w całości w innych postępowaniach bez udziału strony (naruszenie art 123 par 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej). Powyższe ustalenie, jak podkreśliła skarżąca, nie jest zgodne ze stanem faktycznym, gdyż nabywała ona paliwo od wskazanych podmiotów, co jednoznacznie potwierdzają faktury wystawiane przez te podmioty. Dodatkowo podniosła, że z firmą B transakcje dokonywane były również na zasadzie kompensaty, gdyż firma ta kupowała od skarżącej węgiel (groszek). Wskazano przy tym, że organ, poza zeznaniami złożonymi przez kontrahentów w postępowaniu karnym, nie posiada jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzać stanowisko prezentowane w decyzjach.

Skarżąca podkreśliła, że w związku z dokonywanymi nabyciami miała pewność, że dany podmiot istnieje w bazie przedsiębiorców, jest zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług oraz że nie miała możliwości zweryfikowania czy firmy B oraz A firmowały bądź nie firmowały obrotu innego podmiotu. Wobec powyższego podniesiono, że skarżąca nie miała żadnych podstaw przypuszczać, że jej kontrahenci są nierzetelni. Potwierdza to – w ocenie skarżącej - stanowisko, że działała ona w dobrej wierze.

Dalej wskazano, że jako dowód w postępowaniu podatkowym włączono akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] w sprawie o sygn. akt [...] przeciwko A. K., M. B. (B), J. S. (F.H. C), G. M. i innym. W śledztwie w Prokuraturze w Ł. [...] A. K. i inni zostali oskarżeni o czyny popełnione na szkodę Skarbu Państwa poprzez zmniejszenie przez podejrzanych zapłaty podatku VAT, o udział w zorganizowanej grupie przestępczej oraz pranie brudnych pieniędzy. Ten akt oskarżenia w sprawie karnej zawierający treści, które nie zostały jeszcze udowodnione, stanowi zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kluczowy dowód w sprawie. Dyrektor Izby skarbowej powołuje się również na protokół rozprawy głównej w Sądzie Rejonowym w Ł. sygn. akt [...] z 31.03.2009 r w sprawie A. K., gdzie J. S., M. B. i G. M. przyznali się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze. Skarżąca zaznaczyła, że w/w oskarżeni do tej pory nie zostali ukarani, a na obecną chwilę wnioski o dobrowolne poddanie się karze oskarżeni wycofali.

Dalej podniesiono, że organ podatkowy II instancji powołuje się również w wydanych decyzjach na zeznania A. K. z 10 i 11.07.2007 r sporządzone w Prokuraturze Okręgowej w K. z siedzibą w O., podczas gdy w dniu 16.06.2009 r umorzono śledztwo przeciwko A. K., ale protokoły przesłuchań z tego śledztwa służą jako dowód w sprawie skarżącej.

Podkreślono, że art. 181 Ordynacji podatkowej nie daje podstawy do bezkrytycznego włączania do materiału dowodowego akt z postępowania karnego. Nie jest również zgodne z obowiązującymi przepisami stwierdzenie organu podatkowego, jakoby w postępowaniu podatkowym nie obowiązywała zasada bezpośredniości.

Wskazano, że nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla podatnika — co więcej, to organ podatkowy jest obowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Podkreślono, że regulacje prawne dotyczące odliczania podatku naliczonego są oparte na postanowieniach prawa wspólnotowego - zwłaszcza na przepisach Dyrektywy 112. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie może być uznawane za przywilej podatnika lub ulgę podatkową, lecz za uprawnienie wynikające z istoty podatku, a jego ograniczenia należy w razie wątpliwości interpretować zawężająco, w myśl zasady exceptiones non sunt feitentendae. Zasada neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika ma podstawowe znaczenie dla podatku od towarów i usług.

Poza tym w świetle przywoływanych w skardze przepisów oraz orzecznictwa ETS prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje także w przypadku transakcji dokonanej po uprzedniej transakcji, jeżeli ta poprzednia transakcja została dokonana przez inny podmiot w celu obejścia prawa lub oszustwa związanego z wyłudzeniem podatku VAT.

W konkluzji skargi strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na to, że zaskarżona decyzja jest konsekwencją rozliczenia dokonanego w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za wcześniejsze miesiące, czyli czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. W przedmiocie legalności tych ostatnich Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi się wprawdzie wypowiedział w dniu [...] uchylając zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dotyczące okresów rozliczeniowych poprzedzających wrzesień 2005 r., ale wyroki są nieprawomocne. W niniejszej sprawie występuje zatem ścisły i oparty na przepisach prawa (art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) związek pomiędzy wynikiem postępowania toczącego się w sprawie podatku za czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r., a przedmiotowym postępowaniem. Prawomocne zakończenie pierwszych z tych postępowań pozwoli na prawidłowe rozpatrzenie niniejszej sprawy.

W dniu 16 lipca 2013 r. podjęto zawieszone postępowanie.

W piśmie procesowym z dnia 13 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przedstawił dodatkowe argumenty na poparcie swojego stanowiska. Organ II instancji wskazał, że w związku z nieprawidłowościami z rozliczeniem podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a w dniu [...] grudnia 2010 r. ogłoszono podatniczce postanowienie o przedstawieniu zarzutów, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia ( art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Nadto w toku postępowania zabezpieczającego w dniu 8 lipca 2010 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego ruchomości należących do strony, w dniu 9 lipca 2010 r. dokonano zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym za 2009 rok. W dniu [...] maja 2011 r. Naczelnik US w P. wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za okres styczeń-maj i wrzesień-grudzień 2005 r., a w dniu [...] października 2011 r. wydał decyzję w sprawie rozłożenia w/w zaległości na raty.

W piśmie z dnia 11 września 2013 r. skarżąca w uzupełnieniu skargi zgłosiła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2005 r i wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w sposób nielegalny. Wskazano, że w analogicznych sprawach podatniczki dotyczących zobowiązania za miesiące styczeń i luty 2005 r. w sprawach I SA/Łd 1288-89/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje organów podatkowych w oparciu o podniesiony przez skarżącą zarzut przedawnienia. Ponadto w piśmie skarżąca wskazała na niekonstytucyjność par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT oraz na sprzeczność zaskarżonej decyzji z prawem UE, a także przytoczyła orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i TSUE na poparcie swojego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Najdalej idącym zarzutem podnoszonym przez stronę skarżącą jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r.

Przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), według stanu obowiązującego w 2005 r. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. W rozpoznawanej sprawie termin płatności podatku z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. upływał w styczniu 2006 r. Zatem zgodnie z przywołanym przepisem art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem sprawy upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. Decyzja organu II instancji została wydana w dniu [...] kwietnia 2011 r., więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji sformułowany przez stronę skarżącą w piśmie z dnia 11 września 2013 r. zarzut przedawnienia spornego zobowiązania należy uznać za bezzasadny.

Na wstępie dalszych rozważań należy zauważyć, iż nie jest sporna w niniejszej sprawie okoliczność nabycia przez skarżącą paliwa w ilości i cenach wynikających z zakwestionowanych faktur oraz jego wykorzystywania w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest natomiast to, czy ustalenia faktyczne, jakie poczyniły organy podatkowe co do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę A, są prawidłowe oraz czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez tę spółkę.

Przechodząc zatem do meritum podkreślić należy, że strona skarżąca upatruje naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w przyjęciu przez organy za udowodnioną tezę, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jeden z takich warunków został uregulowany w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ograniczenie zawarte w tym przepisie odnosi się zatem do fikcyjnych transakcji.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepisy określają także minimalne wymogi co do formy i informacji, jakie powinny znaleźć się na fakturze. Na fakturze powinny znajdować m.in. dane dotyczące sprzedaży towarów, takie jak : data, cena jednostkowa bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98).

Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze - zaistniała w rzeczywistości, po drugie - doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie - rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Jak wskazano wyżej spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatnik nabył od wskazanego na fakturach podmiotu, czy też jego sprzedawcą był inny podmiot, a Spółka A jedynie wygenerowała dokumenty rozliczeniowe - faktury VAT dla "usprawiedliwienia" dostaw, a towarem tym de facto nie dysponowała, dysponował nim ktoś inny. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, iż skarżąca weszła w posiadanie paliwa.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że Spółka A nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała skarżącej, a przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy.

W zakresie dokonanych w tym przedmiocie ustaleń podstawowe znaczenie mają zeznania świadka G. M. – Prezesa Zarządu Spółki A, w których przyznaje się do firmowania działalności wykonywanej przez A. K. (otrzymywał za to wynagrodzenie) i zeznaje, że to A. K. dał jemu i jego żonie pieniądze na założenie spółki, finansował również zakupy paliwa, jakich dokonywała A Sp. z o.o.; gotówka ze sprzedaży paliwa była przekazywana przez G. M. A. K., który zajmował się również pozyskiwaniem kontrahentów i decydował o cenach paliwa i terminach płatności. Co więcej, wg G. M. kontrahenci Spółki A płacili za zakupione paliwo mniej niż opiewały faktury, a on stosował takie "opusty" na polecenie A. K..

Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany w dniach 10 i 11 lipca 2007 r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a Spółka A jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót.

Na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała także świadek S. D., która była główną księgową w Spółce A i zeznała, że paliwem zajmował się A. K., a Spółki B i A z tego, co zauważyła, obracały tylko dokumentami. Fakt ten znajduje potwierdzenie między innymi w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. z dnia 9 kwietnia 2009r., sygn. akt [...], uznającym S. D. (główną księgową w Spółce A) winną m. in. tego, że:

1. w okresie od 4 listopada 2003 roku do miesiąca stycznia 2006 roku w Z., Ł., S., W. i innym miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, co do których wyłączono materiał dowodowy do odrębnego postępowania, brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych m.in. przez spółkę D z siedzibą w W., ul. A. 41, jak również przestępstw karnych skarbowych polegających na nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania, podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych i w skutek tego narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego oraz od towarów i usług, stanowiącego mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeks karny skarbowy,

2. w okresie co najmniej od maja 2005r. do 2 lutego 2006r. w Z., wykonując obowiązki księgowej Spółki z o.o. A z siedzibą w B. 1 poprzez ewidencjonowanie faktur zakupu przez Spółkę A oleju napędowego m.in. od firmy D Sp. z o. o. z/s W., ul. A. 41, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego od wyżej wymienionych podmiotów, prowadziła nierzetelnie księgi przychodów i rozchodów ww. spółki.

Podkreślić też należy, że B. M. (żona prezesa Spółki A oraz jej współudziałowiec) została uznana przez Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. w wyroku z dnia 29 sierpnia 2008r., sygn. akt [...], winną tego, że w okresie co najmniej od 6 kwietnia 2005r. do 26 stycznia 2006r. w Z., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, poprzez dokonywanie wypłat gotówki z rachunku bankowego Banku A I Oddział w Z. należącego do Spółki z o.o. A z/s w B. 1 przyjęła środki płatnicze w kwocie co najmniej 474.000 zł, pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego, polegającego na dokonywaniu oszustw przy obrocie paliwem przez spółkę A, w celu udaremnienia stwierdzenia ich przestępczego pochodzenia, zajęcia albo orzeczenia przepadku.

Nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy – jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej - pozostaje również fakt, że przeprowadzona przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w Ł. w dniach 24.01.2006r. oraz 02.02.2006r. analiza próbek paliwa pobranych w A Sp. z o.o. wykazała, że ciecz znajdująca się w zbiornikach nie spełnia wymagań jakościowych przewidzianych dla oleju napędowego oraz oleju opałowego. Powyższe niewątpliwie świadczy o tym, że towar sprzedawany przez Sp. z o.o. A nie był olejem napędowym.

Dodatkowo stwierdzić należy, że prezes Spółki A, przyznał się do winy w zakresie czynów zarzucanych mu opisanym w zaskarżonej decyzji aktem oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt [...] i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka A.

Jak wynika z powyżej przedstawionego materiału dowodowego, stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania (skarżącej jako podatnika). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące, np. wspólników, czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania, muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny. Nie oznacza to jednak, że ich dołączenie do akt sprawy zwalnia organy z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie postępowanie takie przeprowadzono, a jego ustalenia zaprezentowane zostały w sposób spójny, przekonujący i logiczny. Aprobatę Sądu zyskało odniesienie się w tym zakresie do wyroku dotyczącego S. D., czy też B. M.. Powyższe wyroki w pełni potwierdzają prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Natomiast zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie "p.p.s.a.") ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę na to, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do Spółki A wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli skarżącej. Jak wykazały organy, skoro w okolicznościach sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, to nie istnieje taka podstawa dla nabywcy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawców.

Strona skarżąca uważa, że w analizowanym przypadku ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę A narusza przepisy prawa wspólnotowego, a konkretnie zasadę neutralności VAT wynikającą z art. 17 VI Dyrektywy. Podkreślić jednak należy, że żaden przepis VI Dyrektywy nie wskazuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zawierającej nieprawdziwe dane dotyczące stron transakcji i jej przedmiotu. Zauważyć też należy, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia wykonawczego ma jedynie charakter doprecyzowujący normę ustawową i nie stanowi ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza normę ustawową (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2009 r., I SA/Wr 161/09, LEX nr 511137).

W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe pozwala uznać, że stanowisko organów podatkowych, iż spółka A nie była w rzeczywistości stroną transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które z tego względu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, a do obrotu nielegalnie został wprowadzony towar niewiadomego pochodzenia, jest trafne.

Nie budzi wątpliwości, że w toku postępowania podatkowego realizując zasadę prawdy materialnej organy winny zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a wniosek, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona, wysnuć na podstawie całego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza tych przepisów, a wniosek, co do tego, że faktury wystawione dla skarżącej przez A nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych właśnie został wysnuty na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym dokumentów urzędowych. Wszystkie te dowody pozwalały organom podatkowym na wysnucie wniosku, że faktura wystawiona przez spółkę A, na podstawie której skarżąca obniżyła podatek należny za wskazany w zaskarżonej decyzji miesiąc 2005 r. nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie dotyczącym obowiązku zebrania i rozpatrzenia zebranego materiału, podnieść trzeba, że ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Ponadto w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów zebranych w innym postępowaniu, np. dowodów z przesłuchania świadków. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Nadto nie jest zasadny podnoszony przez skarżącą zarzut oparcia rozstrzygnięcia o dowody zebrane w postępowaniu karnym, które nie zostało prawomocnie zakończone, bowiem dowody te zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, także w kontekście występujących w nich sprzeczności. W tej sytuacji podnoszony w skardze fakt umorzenia przez Prokuraturę Okręgową śledztwa przeciwko A. K. pozostaje bez wpływu na stanowisko organów podatkowych wynikające z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości.

W toku postępowania organy podatkowe zapewniły skarżącej czynny udział w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego zgodnie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Z możliwości tych skarżąca aktywnie zresztą korzystała. Skarżąca nie przedstawiła ze swojej strony żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organów podatkowych.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni. Zawarta przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana. Również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postepowania są nieuzasadnione.

Odnosząc się natomiast do zarzutów ze sfery materialnoprawnej przede wszystkim podnieść należy, że nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego nieprawidłowego zastosowania w sprawie, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r.

Jak podniesiono już powyżej, cytowane przepisy ustawy o VAT mające zastosowanie w niniejszej sprawie powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U.UE. L z 1977r., nr 145, poz. 1 oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006r., nr 347, poz. 1), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Z treści powyższych przepisów wynika, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura dokumentująca nabycie towaru lub usługi. W orzecznictwie sądowym nie budzi jednak wątpliwości, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Reasumując, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy co wynika z wcześniej szych wywodów – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Z powołanego w piśmie skarżącej z dnia 11 września 2013 r. wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. (sygn. C - 439/04) wynika, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa towaru została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Przenosząc powyższe orzeczenie na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż organ odwoławczy słusznie uznał, iż skarżąca nie dopełniła należytej staranności, nabywając przedmiotowe paliwo od spółki A. Przede wszystkim stwierdzić należy, że skarżąca nie sprawdziła, czy podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem. Sprawdzenie tej okoliczności nie wymagało podjęcia szczególnych czynności. Ujawnione w toku postępowania okoliczności faktyczne związane z nabywaniem paliwa (gotówkowa forma zapłaty, transport dostawcy) nakazywały skarżącej sprawdzenie legalności źródła pochodzenia paliwa.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia złożyła skarżąca i odnoście transakcji zawartych ze spółką A zeznała, że nie pamięta, jak doszło do zawarcia transakcji z tą firmą, nie pamiętała kto z tej firmy skontaktował się z nią, zamówienia na paliwo składała telefonicznie, nie wnikała czy paliwo było dostarczane cysternami dostawców czy podwykonawców. Nie podała, aby sprawdzała siedzibę firmy, bądź koncesję na obrót paliwem.

Okoliczności te wskazują, że skarżąca powinna była co najmniej wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentują obrotu od ich wystawcy, a faktycznym dostawcą towarów jest inny podmiot.

Wnioski te nie pozostają przy tym w sprzeczności z wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że:

1) artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

2) artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W wyroku tym Trybunał jednak podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

W obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustów, w tym podatkowych. Niewątpliwie istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie, m.in. jego koncesji na handel paliwami (vide: wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 189/12 – opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej w internecie). Stosownie bowiem do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (tekst jedn. – Dz.U. z 2003r., nr 153, poz. 1504 z późn. zm.) obrót paliwami wymaga – co do zasady – uzyskania koncesji.

Zaniechanie zatem przez skarżącą sprawdzenia, czy podający się za dostawcę paliwa był dostawcą koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami, niewątpliwie świadczy o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącej w obrocie z tymi podmiotami, przy której zachowaniu skarżąca powinna była wiedzieć, że tacy wystawcy faktur są niewiarygodni i – działając bez koncesji – dopuszczają się czynu zabronionego karnie. Skarżąca, wykonując zarobkowo działalność gospodarczą, musiała mieć bowiem świadomość, że firma trudniąca się leganie obrotem paliwami, powinna posiadać taką koncesję. Gdyby skarżąca podjęła takie działania mające na celu zweryfikowanie kontrahenta, to nie tylko by ustaliła, że spółka A nie ma koncesji na obrót paliwami. Skarżąca ustaliłaby również, że faktycznej dostawy towarów dokonują zupełnie inne podmioty.

Z powyższych względów rozstrzygnięcie sprawy nie pozostaje w sprzeczności również z wyrokiem TS UE wydanym w sprawie C-643/11.

Reasumując Sąd nie stwierdził zarzucanego w skardze tak naruszenia przepisów normujących postępowanie, jak i przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe względy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

E.B.