Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1975/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant: specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2014 r. spraw ze skargi "Z." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Z. Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej skarżącą lub podatnikiem) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej W. (zwanego dalej: Dyrektorem Izby, organem odwoławczym lub II instancji) z [...] lipca 2013r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z [...] listopada 2012r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy: kwiecień 2007 r. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Zgodnie z protokołem kontroli nr [...] doręczonym skarżącej w dniu [...] kwietnia 2012 r., skarżąca dokonała sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju czterech ambulansów marki Mercedes-Benz - pojemność skokowa silnika 2148 cm3, rok produkcji 2006. Wskazane ambulanse powstały w wyniku dokonanej przez skarżącą przebudowy, uprzednio zakupionych, samochodów ciężarowych. Dokonana przebudowa skutkowała zmianą kategorii pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na kategorię M1, co zostało potwierdzone wyciągiem ze świadectwa homologacji. Z tytułu dokonanej czynności sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ambulansów, podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie zapłacił akcyzy za wskazany okres.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. (zwany dalej Naczelnikiem Urzędu lub organem I instancji) postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i decyzją z [...] listopada 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazany okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U., Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej u.p.a.) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Budowa PKWiU oraz zasady metodyczne stosowania tej klasyfikacji uzasadniają kategoryzację wyrobów w tej klasyfikacji w oparciu o Polską Scaloną Nomenklaturę Handlu Zagranicznego (PCN), a poprzez jej powiązanie ze Zharmonizowanym Systemem Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), w oparciu o wyjaśnienia i wskazówki (Noty wyjaśniające) publikowane przez Światową Organizację Ceł do nomenklatury HS. Konsekwentnie, organ I instancji oceniając ogólny wygląd i ogół cech spornych ambulansów uznał, że są on samochodami osobowymi w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Dlatego też sprzedaż tych pojazdów na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie.

Organ I instancji powołał się na przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i uznał, że celem ustawodawcy było opodatkowanie akcyzą sprzedawanych na terytorium kraju samochodów osobowych, nie zaś zamontowanego w nich specjalistycznego wyposażenia medycznego. W związku z tym, za podstawę opodatkowania akcyzą przyjął kwotę, za którą skarżąca sprzedała sporne pojazdy, pomniejszoną o wartość wyposażenia medycznego wskazaną na fakturach sprzedaży. Otrzymane kwoty pomniejszył o zawarty w nich podatek od towarów i usług (22%) a także akcyzę (13,6%).

Dyrektor Izby, w wyniku rozpoznania odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z postanowień poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., wynika, że wyrobami akcyzowymi są samochody osobowe zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 na potrzeby transakcji krajowych.

Organ odwoławczy stwierdził, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie uległo przedawnieniu, gdyż w sprawie wystąpiły zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem podatkowym. Zdaniem Dyrektora Izby wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Stwierdził także, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu pismem z 10 grudnia 2012 r. zawiadomił skarżącą, że w dniu 12 listopada 2012 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym określonych, m.in. w decyzji nr [...] z [...] listopada 2012 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 12 grudnia 2012 r. Dlatego też pełnomocnik, jako osoba upoważniona na mocy szerokiego pełnomocnictwa ogólnego z 14 października 2011 r., został poinformowany o toczącym się postępowaniu, a zatem przyjąć trzeba, że i podatnik miał wiedzę o tymże postępowaniu. W związku z tym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i możliwe jest procedowanie w sprawie.

Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy sprzedane na terytorium kraju, przed ich pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, sporne ambulanse są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego też konieczne jest dokonanie ich poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę zasady zaliczania produktów do określonych grupowań PKWiU wynikające z ogólnych reguł, wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji wyrobów do odpowiedniego kodu CN i postanowień poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., można przyjąć, że samochód osobowy oznaczony pozycją 8703 odpowiada samochodowi osobowemu objętemu grupowaniem PKWiU 34.10.2. Zdaniem organu II instancji za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą na terytorium kraju należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) powinny być zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.2.

Dyrektor Izby zauważył, że skarżąca dokonała sprzedaży ambulansów, które to pojazdy posiadały nadwozie samochodu sanitarnego (ambulansu) z 4 drzwiami (2 po prawej, 1 po lewej, 1 z tyłu). Samochody te były przystosowane do przewozu sześciu osób łącznie z kierowcą, tj. posiadały 5 miejsc siedzących oraz jedno miejsce na noszach leżących i posiadały silnik o zapłonie samoczynnym oraz pojemności 2.148 cm3. Dla potrzeb ruchu drogowego zostały oznaczone kategorią homologacyjną M1 i były wyprodukowane w 2006 r.

Kierując się nazwami grupowań końcowych PKWiU organ wskazał, iż pod symbolem PKWiU 34.10.23-30.41 umiejscowiono "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki". Natomiast pod symbolem PKWiU 34.10.23-30.42 ujęto: "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, pozostałe, dla służby zdrowia". Wskazane symbole PKWiU stanowią część grupowania dziewięciocyfrowego PCN 8703 32 19 0, co odpowiada ośmioznakowemu kodowi CN 8703 32 19 oraz sześcioznakowej podpozycji HS 8703 32. Natomiast pod symbolem PKWiU 34.10.54-90.10 umiejscowiono "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", które stanowią część grupowania PCN 8705 90 90 0, co odpowiada kodowi CN 8705 90 90 i HS 8705 90.

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby wskazał, że przyjęcie klasyfikacji w oparciu o dwa pierwsze symbole PKWiU, w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., stanowiłoby o zaliczeniu pojazdu do wyrobów akcyzowych. Przyjęcie klasyfikacji do symbolu PKWiU 34.10.54-90.10 oznaczałoby natomiast wyłączenie ambulansu spod opodatkowania akcyzą.

Następnie organ odwoławczy dokonał klasyfikacji spornego ambulansu na podstawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) i ustalił, że z otwartego katalogu pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 wynika, iż pozycja ta obejmuje samochody typu ambulans (wyspecjalizowane pojazdy transportowe), jako specjalnie skonstruowane albo przystosowane. Dokonane zmiany wyposażenia nie zmieniają jednak zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów do przewozu osób, co uzasadnia ich kategoryzację do samochodów osobowych w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a.

Organ II instancji stwierdził jednocześnie, że z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wynika, że pozycja HS 8705 obejmuje pojazdy samochodowe (mechaniczne) specjalnego przeznaczenia inne od tych, które zasadniczo zostały zbudowane do przewozu osób lub towarów. W otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia wymienione zostały m.in. samojezdne wierze wiertnicze, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, czy też ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) i ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną. Z ujętego w Notach wyjaśniających do HS zestawienia wynika wprost, iż są to specjalnie skonstruowane i wyposażone w różne urządzenia pojazdy umożliwiające wykonywanie specjalistycznych funkcji. Organ powołał się również na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie i stwierdził, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8705, tj. pojazdu specjalnego, nie jest transport osób lub towarów.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby, pojazdy typu ambulans, winny być klasyfikowane do kodu PCN 8703 32 19 0 jako pozostałe, nowe pojazdy, wyposażone w silnik wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm3, ale nie przekraczające 2.500 cm3. W układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w ocenie organu odwoławczego, winny one być klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41, jako "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm do 2500 cm, sanitarki". Natomiast pod symbolem PKWiU 34.10.23-30.42 ujęto: "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm do 2500 cm, pozostałe, dla służby zdrowia". Ten symbol PKWiU stanowi bowiem część grupowania PCN 8703 32 19 0. Przemawiają za tym okoliczności związane z zasadami klasyfikacji, właściwymi dla tej nomenklatury, tj. Zasady Metodyczne PKWiU, nazwy grupowań końcowych PKWiU, uwagi zamieszczone przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU, nazwy odpowiednich grupowań końcowych PCN, wyjaśnienia i wskazówki zawarte w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN" oraz Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Wszystkie te elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą.

W związku z powyższym Dyrektor Izby stanął na stanowisku, że wskazywany przez skarżącą symbolu PKWiU 34.10.54-90.10 jest nieprawidłowy, albowiem przeczą temu zasady klasyfikacji właściwe dla tej nomenklatury, tj. nazwy grupowań końcowych PKWiU, wyjaśnienia i wskazówki zawarte w Uwagach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego oraz Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego.

Zauważył także, że za przyjęciem klasyfikacji ambulansów do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41 przemawia również dokonana ich kategoryzacja w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym do kategorii pojazdów M1, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy świadectwa homologacji z 13 kwietnia 2007 r.

Dyrektor Izby do ustalenia podstawy opodatkowania spornych ambulansów przyjął kwotę sprzedaży tych pojazdów, pomniejszoną o wykazaną w fakturze wartość wyposażenia medycznego, podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy. Na tak ustalonej podstawie opodatkowania określił wysokość zobowiązania podatkowego za okres określony okres rozliczeniowy.

Pismem z 29 lipca 2013 r. skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby z [...] lipca 2013 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "o.p.") w związku z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, pomimo niezawiadomienia skarżącej o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającej z tego przepisu przed upływem jego terminu i ograniczenia się przez Naczelnika Urzędu do przesłania r.pr. [...] zawiadomienia z 10 grudnia 2012 r. o wszczęciu wobec skarżącej śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kodeksu karnego skarbowego, co nie było równoznaczne z poinformowaniem jej o tym, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie nastąpi z dniem 31 grudnia 2012 r., ponieważ:

- w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego ma być podatnik a nie osoba, której udzielił on pełnomocnictwa, w niniejszej sprawie natomiast żadnego zawiadomienia w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie skierowano do skarżącej,

- zawiadomienie skierowane do r.pr. [...] nie było pismem w toku postępowania podatkowego, lecz stanowiło szczególną informację o sytuacji materialnoprawnej podatnika, rozważanej w płaszczyźnie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przedawnienie, zatem do jego doręczenia nie można było stosować art. 145 § 2 o.p. i konstruować domniemania, zgodnie z którym zawiadomienie pełnomocnika jest równoznaczne z zawiadomieniem podatnika,

- sporządzenie zawiadomienia i doręczenie go r.pr. [...] miało miejsce już po zakończeniu postępowania podatkowego przed Naczelnikiem Urzędu, a to w toku tego postępowania r.pr. [...] reprezentował skarżącą wobec Naczelnika Urzędu, stąd organ ten nie miał podstaw by po zakończeniu postępowania podatkowego zwracać się do skarżącej za pośrednictwem osoby, która reprezentowała ją w zakończonym już postępowaniu przed organem I instancji,

- Dyrektor Izby rozpatrując zażalenia skarżącej na postanowienia Naczelnika Urzędu nadające decyzjom tego organu rygory natychmiastowej wykonalności przyjął, że doręczenie dotychczasowemu pełnomocnikowi tych postanowień po zakończeniu postępowania podatkowego przez organ I instancji, nie mogło wywołać skutku prawnego wobec skarżącej ze względu na odrębność obu rodzajów postępowań; z tych samych względów analogicznie należało potraktować sytuację doręczenia po zakończeniu postępowania podatkowego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które w związku z tym dla wywarcia skutków prawnych musiało nastąpić w stosunku do podatnika.

W rezultacie na skutek braku zawiadomienia skarżącej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem wobec niej postępowania karnego skarbowego, przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie ziściła się, co oznacza, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe określone skarżącej wygasło z dniem [...] grudnia 2012 r. przez przedawnienie. W konsekwencji organ odwoławczy obowiązany był uchylić decyzję Naczelnika Urzędu w całości i umorzyć postępowanie w sprawie, dlatego naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy.

2) art. 3 ust. 1 u.p.a. i art. 3 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., polegające na błędnym przyjęciu, że w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju, przy kwalifikowaniu pojazdów do określonego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie, należało posługiwać się kryterium przeznaczenia pojazdu, wynikającym z Polskiej Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego (PCN), wyjaśnień i wskazówek zawartych w Uwagach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) oraz z Ogólnych reguł interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), podczas gdy PKWiU, zgodnie z przywołanymi uregulowaniami u.p.a., nieodwołująca się w ogóle do kryterium przeznaczenia pojazdu, lecz dzieląca pojazdy m.in. na osobowe i specjalne, znajdowała wyłączne zastosowanie przy kwalifikowaniu pojazdów dla celów akcyzowych w wypadku transakcji dokonywanych na terytorium kraju, bez możliwości nawet posiłkowego posługiwania się klasyfikacją CN znajdującą zastosowanie tylko i wyłącznie w wypadkach importu i transakcji wewnątrzwspólnotowych, co skutkowało oczywiście błędnym przyjęciem przez organy obu instancji, wbrew literalnemu brzmieniu przywołanych wyżej unormowań, że wyrobami akcyzowymi w postaci samochodów osobowych, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., były pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, zaś kwalifikacja spornych pojazdów dokonana przez skarżącą zgodnie z PKWiU w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.; dalej "prawo o ruchu drogowym") i towarzyszącymi jej aktami wykonawczymi, w tym zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (t.j. Dz. U. z 2007 r. nr 137, poz. 968 ze zm.; dalej "rozporządzenie sprawie dopuszczenia pojazdu do ruchu"), zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 ze zm.; dalej "rozporządzenie w sprawie homologacji") i wydanymi na jego podstawie świadectwami homologacji pojazdów skompletowanych skorelowanymi z PKWiU i mającymi walor dokumentów urzędowych, abstrahująca od kryterium przeznaczenia pojazdu, była rzekomo wadliwa.

Skarżąca wskazała, iż naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego efekcie organy obu instancji dokonały kwalifikacji spornych pojazdów do grupowania PKWiU 34.10.2 "Samochody osobowe" posługując się kryterium przeznaczenia pojazdu niewynikającym z PKWiU i u.p.a. i w związku z tym błędnie interpretując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy.

3) art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p., poprzez dokonanie błędnej oceny załączonych przez skarżącą do akt sprawy świadectw homologacji spornych pojazdów, niezgodnej z ich treścią oraz poprzez nieuwzględnienie bezspornej w sprawie okoliczności wyprodukowania przedmiotowych pojazdów w wyniku dokonania nieodwracalnych zmian w samochodach ciężarowych, dostosowujących je do roli ambulansów, skutkujące błędnym przyjęciem, że sporne ambulanse były wyrobami akcyzowymi w postaci samochodów osobowych, opodatkowanymi podatkiem akcyzowym, podczas gdy analiza przywołanych świadectw homologacji, w których sporne pojazdy zaliczono do kategorii pojazdów M1 "samochody specjalne - sanitarne", w powiązaniu z opisem kodu 07 "samochód specjalny" zawartym w Klasyfikacji Pojazdów zamieszczonej w Załączniku nr 4, Tabela nr 1 - "rodzaje - podrodzaje pojazdów" rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie dopuszczenia pojazdu do ruchu oraz w powiązaniu z brzmieniem tytułu pkt. 5 "Pojazdy specjalne" części A załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie homologacji, dokonana przy uwzględnieniu okoliczności powstania spornych pojazdów na podwoziach samochodów ciężarowych, biorąca pod uwagę nazwę grupowania PKWiU 34.10.5 "Pojazdy mechaniczne przeznaczone do celów specjalnych" oraz grupowania PKWiU 34.10.54-90.10 "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", wskazywała na to, że pojazdy sanitarne sprzedane przez podatnika były pojazdami specjalnymi, które należało kwalifikować do grupowania PKWiU 34.10.5 "Pojazdy mechaniczne przeznaczone do celów specjalnych", w szczególności zaś do grupowania PKWiU 34.10.54-90.10 "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", nie zaś do grupowania PKWiU 34.10.2 "Samochody osobowe", co oznacza, że nie były one wyrobami akcyzowymi w postaci samochodów osobowych tylko pojazdami specjalnymi, zaś w konsekwencji ich sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu akcyzą;

4) art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i art. 123 § 1 o.p., polegające na nieprzeprowadzeniu przez organy obu instancji postępowania dowodowego na okoliczność cech i parametrów technicznych samochodów sprzedanych przez skarżącą, ich konstrukcji, wyposażenia i realizowanych w związku z tym zadań, w szczególności na braku dokonania oględzin spornych samochodów i przesłuchania świadków zawnioskowanych przez podatnika, jak również na całkowitym pominięciu okoliczności wynikających z załączonego przez Skarżącą do akt sprawy pisma Ministerstwa Zdrowia z[...] czerwca 2012 r., nr [...] oraz z pisma Ministerstwa Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z [...] kwietnia 2012 r., nr [....], oraz na braku uwzględnienia powiązań zachodzących pomiędzy PKWiU a Klasyfikacją Środków Trwałych stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112 poz.1317 ze zm.) i Polską Klasyfikacją Działalności stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 października 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 128, poz. 829 zał.), co pozwoliłoby prawidłowo zakwalifikować sporne pojazdy z punktu widzenia PKWiU, bowiem w wyniku podjęcia tych czynności dowodowych organy obu instancji musiałyby ustalić, że nie były one wyrobami akcyzowymi w postaci samochodów osobowych, lecz pojazdami specjalnymi niepodlegającymi opodatkowaniu akcyzą;

5) art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 124 o.p., poprzez brak wyjaśnienia skarżącej w ramach obowiązku przytoczenia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia:

- z jakich względów o charakterze merytorycznym organ odwoławczy w ogóle nie wziął pod uwagę protokołu kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w firmie [...] – [...] z siedzibą w W. oraz protokołów kontroli przeprowadzonych przez Urząd Celny w K. wobec firmy A. sp. z o.o., w których organy te przyjęły, że ambulanse typu B i C nie były samochodami osobowymi w świetle PKWiU, jak również że nie sposób było kwalifikować na gruncie PKWiU do grupy samochodów osobowych pojazdów zbudowanych na podwoziach samochodów ciężarowych, a z takimi właśnie pojazdami mamy do czynienia w niniejszej sprawie,

- z jakich względów o charakterze merytorycznym organ odwoławczy w ogóle nie wziął pod uwagę treści publikacji zatytułowanej "Informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, sygn.: [...]", w której Urząd Celny w R. wskazał, iż w przypadku braku definicji ustawowej pojęcia pojazd osobowy (tak jak w niniejszej sprawie), zastosowanie znajdowały przepisy p.r.d. i przepisy towarzyszących mu aktów wykonawczych, co korelowało ze stanowiskiem skarżącej prezentowanym od początku postępowania.

Powyższe w ocenie skarżącej skutkowało rażącym naruszeniem zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, a w związku z tym miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w państwie prawa nie może mieć miejsca sytuacja świadomego różnicowania praw i obowiązków podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji, bez podania im racjonalnych i merytorycznie uzasadnionych powodów takiego stanu rzeczy, świadcząca o arbitralności podjętego rozstrzygnięcia;

Zdaniem skarżącej wszystkie podniesione wyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego wywarły istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do arbitralnego ustalenia przez organy celne, że sporne w sprawie pojazdy należało kwalifikować do pozycji PKWiU 34.10.23-30.41, a zatem do przyjęcia, że były one wyrobami akcyzowymi (samochodami osobowymi) podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy z rzeczywistego stanu faktycznego wynika, że sporne pojazdy były pojazdami mechanicznymi przeznaczonymi do celów specjalnych w postaci samochodów służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych, a zatem pojazdami specjalnymi, niebędącymi w żadnym wypadku samochodami osobowymi w rozumieniu PKWiU, a w konsekwencji również w rozumieniu u.p.a.

Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z [...] stycznia 2014 r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe argumenty, rozwijając przede wszystkim zarzut przedawnienia, poprzez przedstawienie orzecznictwa sądów administracyjnych, które w ocenie skarżącej wskazywały na konieczność powiadomienia samego podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Ponadto skarżąca wniosła w wypadku uznania przez Sąd prawidłowości prezentowanej przez Dyrektora Izby wykładni art. 3 ust. 1 u.p.a. i art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z następującym pytaniem prawnym:

- czy art. 3 ust. 1 u.p.a. i art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a i w zw. z art. 80 ust. 1 u.p.a. są zgodne z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a w szczególności z zasadą określoności obowiązku podatkowego oraz zasadami poprawnej legislacji?

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do rozpoznania sprawy należy zauważyć, że znajdą w niej zastosowanie zarówno przepisy prawa wspólnotowego i prawa krajowego - odnośnie zastosowania przepisów procesowych - przepisy Ordynacji podatkowej oraz - odnośnie prawa materialnego - przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.).

Wskazać należy ponadto, że na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Przed merytorycznym odniesieniem się do sprawy należy rozstrzygnąć kwestię formalną odnoszącą się do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy kwiecień 2007 r.

Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres, bowiem na mocy art. 70 § 6 o.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Ma w tym względzie rację organ odwoławczy wskazując, że w dniu [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu wszczął wobec skarżącej śledztwo o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kks polegające na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ma rację organ odwoławczy stwierdzając, iż w sprawie nie występuje sytuacja, o której mowa w przywołanym przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, ponieważ zawiadomieniem z 10 grudnia 2012 r. organ powiadomił umocowanego pełnomocnika o fakcie wszczęcia postępowania oraz tym samym o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Zatem należy uznać, że skarżąca została poinformowana o toczącym się wobec niej postępowaniu przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. Co więcej organ wprost zrealizował wymóg zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o poinformowaniu, że przedawnienie nie następuje, bo bieg przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Natomiast brak jest jakiejkolwiek podstawy do twierdzenia, że o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe podatnik winien zostać poinformowany osobiście, a nie za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika. W przedmiotowej sprawie skarżąca udzieliła pełnomocnictwa ogólnego z 14 października 2011 r. W pełnomocnictwie tym skarżąca upoważniła pełnomocnika do bardzo szerokiego zakresu działania w jej imieniu. Do dnia dzisiejszego z akt administracyjnych i sądowych nie wynika aby pełnomocnictwo to było odwołane. Dlatego też poinformowanie umocowanego pełnomocnika, a w szczególności profesjonalnego pełnomocnika wyczerpuje wskazany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego obowiązek poinformowania podatnika, że przedawnienie nie następuje, bo bieg przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Bezzasadne są także argumenty wskazujące, że organ II instancji w zakresie doręczenia postanowienia o nadaniu klauzuli prawomocności stanął na stanowisku, że jest to sprawa samoistna, odrębna od sprawy głównej, co uzasadniało doręczenie tego postanowienia samej stronie skarżącej. Sąd wyjaśnia, że sprawa ta nie była przedmiotem zaskarżenia, zatem tezy zawarte w tym orzeczeniu organu nie były poddane kontroli sądu i wychodzą one poza zakres tego postępowania.

Trzeba także podkreślić, że żaden z przepisów prawa, ani też wskazanych przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych (za wyjątkiem nieprawomocnego wyroku WSA w Łodzi z 10 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 215/13, z którym tutejszy Sąd się nie zgadza – uzasadnienie w tej kwestii poniżej) nie wymaga aby powiadomienie podatnika miało mieć jakąś szczególną formę. Z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., P 30/11 wynika m.in., że został zaakceptowany przez Trybunał w zasadzie jednolity pogląd sądów administracyjnych, wskazujący iż warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie - zob. wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/09, Lex nr 588173; wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 373/09, Lex nr 549500; wyrok WSA w Łodzi z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 953/09, Lex nr 580627; wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/GL 492/09, Lex nr 591459; wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 960/10, Lex nr 673333, a także wyroki NSA z 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1111/09, Lex nr 744658 i z 29 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1116/09, Lex nr 1116/09. W tym ostatnim wyroku NSA stwierdził, że "Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam)". Zatem wskazany wyżej wyrok WSA w Łodzi jest po pierwsze wyrokiem nieprawomocnym, a ponadto odosobnionym, którego tezy wskazującej, że cyt. "w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania, również na gruncie postępowania podatkowego, należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k.p.k.) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go, to znaczy, że dopiero od tego momentu (...) należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu", Sąd w tym składzie nie podziela.

W przekonaniu Sądu informacja, jaką otrzymała skarżąca w sprawie, jest wystarczającą okolicznością do tego by uznać, że jej interes podatnika, który działa w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego, nie został naruszony. Z jednej strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84 Konstytucji, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, oraz art. 217 Konstytucji, ustanawiającego władztwo finansowe państwa, a z obu tych przepisów wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z drugiej zaś strony przedawnienie zobowiązania podatkowego nie jest konstytucyjnie pożądanym sposobem jego wygaśnięcia, gdyż takim jest - jak stwierdził Trybunał w wyroku o sygn. P 26/10 - szeroko rozumiana zapłata podatku, obejmująca także potrącenie czy zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku, które prowadzą do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Oba te argumenty znalazły również aprobatę w przywołanym na początku wyroku TK.

W sprawie, podatnik musiał liczyć się z tym, że do końca 2012 r., organy mogą określić zobowiązanie podatkowe w innej niż samoobliczona wysokość. W tym też terminie podatnik dowiedział się o wystąpieniu okoliczności zawieszającej termin przedawnienia. Co więcej, w tym terminie otrzymał decyzję I instancji.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, należy zauważyć, że kwestię sporną stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe ambulansów marki Mercedes-Benz do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41 lub 34.10.23-30.42 i objęcie go obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego. Inaczej rzecz ujmując istota rzeczy w kontrolowanej sprawie sprowadza się kwestii, czy samochód sprzedany przez skarżącą przed datą pierwszej rejestracji jest samochodem osobowym specjalizowanym, czy też – jak podniesiono w skardze - samochodem specjalnym. Jako samochód specjalny przedmiotowy pojazd nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Sądu w sporze rację należy przyznać organom podatkowym i uznać, że sporne pojazdy winny być uznane za samochody osobowe w rozumieniu PKWiU oraz ustawy o podatku akcyzowym i tym samym winny podlegać akcyzie. W tym miejscu należy wskazać, że bezzasadne są zarzuty dotyczące niezebrania wszystkich dowodów, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia istotnych okoliczności. Należy bowiem zauważyć, że spór w sprawie nie dotyczy ustaleń faktycznych. Obie strony wskazują, że skarżąca sprzedawała przed pierwszą rejestracją ambulanse o określonej konstrukcji (oznakowanie, wydzielony przedział medyczny wraz z wyposażeniem m.in. ratującym życie itp.), jednakże w inny sposób interpretują ten fakt. Skarżąca mimo podnoszonych zarzutów w żaden sposób nie wskazała w jakim kierunku organ miał prowadzić postępowanie skoro obie strony zgadzają się, że przedmiotem sprzedaży przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym była tzw. karetka. Sąd przyjął, że wskazane ambulanse marki Mercedes-Benz powstały w wyniku dokonanej przez skarżącą przebudowy samochodu ciężarowego. Pojazdy te podatnik w dniach 16, 25 i 26 kwietnia 2007 r. sprzedał na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Samochody posiadały nadwozie samochodu sanitarnego (ambulansu) z 4-drzwiami (2 po prawej, 1 po lewej, 1 z tyłu), były przystosowane do przewozu sześciu osób łącznie z kierowcą, tj. 5 siedzących oraz jednej na noszach leżących, miały silnik o zapłonie samoczynnym i pojemności 2148 ccm. Przebudowa polegała na zabudowie i doposażeniu pojazdów m.in. w przyrządy ratujące życie. W pojazdach rozprowadzono klimatyzację, wentylację, instalację tlenową i próżniową, oświetlenie. Według homologacji był to samochód specjalny sanitarny M1. W załączniku do protokołu z rozprawy skarżąca ponadto wskazała, że dostosowanie nadwozia polegało także na umożliwieniu montażu urządzeń wykorzystywanych wewnątrz i na zewnątrz pojazdu np. defibrylatora, respiratora, pompy infuzyjnej, doposażono pojazd w oświetlenie wewnętrzne i miejsca akcji. Ponadto pojazd posiadał komorę czystą i brudną. Czynności medyczne mogły być wykonywane w pojeździe. Materiały użyte były dezynfekowalne. Wskazano także na fakt, że pojazdy te były pojazdami uprzywilejowanymi w ruchu drogowym (sygnalizator świetlny i oklejenie). Zatem należy uznać, że w sprawie brak jest podstaw do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, bowiem spór sprowadza się do sporu co do prawa, a więc czy należy ww. pojazdy zaklasyfikować do symbolu PKWiU 34.10.2 czy też do 34.10.5. Zdaniem Sądu zdolność poruszania się tych pojazdów jest funkcją nadrzędną, gdyż zadaniem tego typu pojazdów, o czym będzie również mowa poniżej, jest przetransportowanie służb medycznych (ratowniczych) i udzielenie pomocy na miejscu lub ewentualne przetransportowanie pacjenta do lecznicy stacjonarnej. Trzeba wyjaśnić, że pojazdów tych nie można klasyfikować jako placówki zdrowia. Zdecydowana część wyposażenia, to wyposażenie przenośne, zaś czynności medyczne dokonywane w pojeździe mogą być zasadniczo przeprowadzone w innym miejscu, a te co do których nawet nie istnieje taka możliwość, służą ostatecznie przewiezieniu chorego (poszkodowanego) do szpitala. W związku z powyższym z akt sprawy wynika, że sporne pojazdy były pojazdami specjalizowanymi, przeznaczonymi do przewozu osób, a samochody typu ambulans, o jakich mowa w sprawie w klasyfikacji zaliczone zostały do samochodów osobowych w grupowaniu 34.10.2. Sporne pojazdy natomiast nie mogą być zaliczone do pojazdów mechanicznych przeznaczonych do celów specjalnych w rozumieniu grupowania 34.10.5. Konsekwencją powyższego było zaliczenie takich pojazdów jako wyroby akcyzowe w ramach poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a.

W tym miejscu trzeba wyjaśnić, że warunkiem opodatkowania samochodu jest to aby był on wyrobem akcyzowym określonym w załączniku nr 1 do u.p.a. (art. 2 pkt 1 u.p.a.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 1997 r., nr 42 poz. 264 ze zm. dalej: "rozporządzeniem w sprawie PKWiU").

Należy zwrócić uwagę, iż samo rozporządzenie w sprawie PKWiU nawiązuje wprost do PCN. W myśl postanowień ogólnych (1.3) Zasady Metodyczne PKWiU stanowią integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu. (1.4) Tablice klasyfikacyjne stanowią wykazy grupowań i obejmują:

– symbole grupowań,

– nazwy grupowań,

– symbole grupowań Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) dla wyrobów i grupowań Centralnej Klasyfikacji Produktów (CPC) - dla usług,

– symbole grupowań Systematycznego Wykazu Wyrobów i Klasyfikacji Usług (tylko w wydaniu I),

– symbole grupowań Listy PRODCOM,

– symbole literowe jednostek miar z Wykazu jednostek miar występujących w PKWiU. (Por. 6.4)

Ważnym dla prawidłowego odczytania klasyfikacji, jest wskazanie, że w miarę rozwijania współpracy międzynarodowej zwiększało się znaczenie międzynarodowego porównywania danych statystycznych. W rozporządzeniu w sprawie PKWiU w pkt 2 Miejsce PKWiU w systemie klasyfikacji statystycznych wskazano m.in. jak "rodziła się" PKWiU. Wyjaśniono, że PKWiU była klasyfikacją dzisięcioznakową i stanowiła poprawioną i rozwiniętą wersję KWiU (klasyfikacja sześcioznakowa). Wprowadzenie do stosowania Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu zagranicznego - PCN wyd. I (Zarz. nr 43 Prezesa GUS z dnia 17 grudnia 1993 r.) zostało poprzedzone stosowaniem - w ograniczonym zakresie - Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów - HS, a od 1 sierpnia 1990 r. Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN. PCN, o kodzie dziewięcioznakowym, było uszczegółowioną wersją CN (kod ośmioznakowy), przy czym sześć pierwszych znaków CN stanowi jednocześnie kod HS. Klasyfikacje statystyczne standardu międzynarodowego już wówczas były ze sobą zharmonizowane. Wyróżniano zharmonizowanie klasyfikacji tego samego rodzaju w ramach systemów: ONZ, UE, krajowych oraz zharmonizowanie klasyfikacji różnego rodzaju, czyli np. klasyfikacji działalności z klasyfikacjami produktów (2.5). Klasyfikacje tego samego rodzaju zachowywały wzajemne powiązania pojęciowe, zakresowe i w większości przypadków kodowe, a wyróżniały się przede wszystkim rozwiniętą strukturą (rozbudowaną szczegółowością). Dotyczyło to odpowiednio zharmonizowania ISIC, NACE i PKD oraz kolejno zharmonizowania CPC, CPA i PKWiU, a także zharmonizowania HS, CN i PCN (2.6 ).

Ponadto zgodnie ze zdaniem drugim ppkt 5.2.1 rozporządzenia w sprawie PKWiU (zasady tworzenia grupowań PKWiU) Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług w zakresie wyrobów, tworzono uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów. Ma to swoje potwierdzenie w przyjętych, podstawowych kryteriach podziału (por. 5.1.6). W oparciu o założenia te zbudowane są również międzynarodowe klasyfikacje handlu zagranicznego:

– Zharmonizowany System Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) oraz

– Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN).

W celu maksymalnego zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów dla potrzeb statystyki przemysłu z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów dla potrzeb handlu zagranicznego - przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN).

Z tych względów, w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań PCN, tj. każda z dziesięciocyfrówek PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania względnie agregat kilku grupowań PCN.

Natomiast w myśl pkt 7.2 (sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań) rozporządzenia w sprawie PKWiU przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU.

Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

– niniejszymi Zasadami Metodycznymi PKWiU,

– nazwami grupowań końcowych PKWiU,

– uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU,

– nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN,

– wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego -CN",

– Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Wszystkie wymienione wyżej elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą.

Ponadto zgodnie z pkt 7.5 ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (por. p-kt 5.2.1) przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego".

Przechodząc do szczegółowej analizy trzeba zauważyć, że w podsekcji DM wyróżniono Sprzęt transportowy, natomiast w dziale 34 wyszczególniono Pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy. W pkt 1. Objęto: (a) silniki spalinowe do pojazdów mechanicznych, (b) pojazdy mechaniczne do przewozu osób, (c) pojazdy mechaniczne do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia, (d) nadwozia do pojazdów mechanicznych, przyczepy i naczepy, (e) części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają symbole PKWiU 34.10.2 (samochody osobowe), 34.10.3 (pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu lub więcej osób), 34.10.4 (pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów oraz 34.10.5 (pojazdy mechaniczne przeznaczone do celów specjalnych. Zdaniem organu sporne ambulanse winny zostać zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.2 w ramach którego wyróżniono [...] "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki" lub [...] "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, pozostałe, dla służby zdrowia". Natomiast skarżąca wskazuje na symbol PKWiU 34.10.5, w tym, gdzie indziej nie sklasyfikowanymi (34.10.54), zawierających w poz. [...] samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych.

W tym miejscu nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, która wskazuje, iż w stanie prawnym dotyczącym sprawy nie było żadnej zbieżności pomiędzy PKWiU a CN w zakresie sposobu definiowania samochodu osobowego. Na poparcie tej tezy skarżąca przytacza wyrok WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 271/08. Sąd odnosząc się do powyższego wyjaśnia, że będąc w zgodzie z art. 217 Konstytucji RP i w myśl zasady wykładni prokonstytucyjnej, nie można tego powiązania odczytać w ten sposób, że to PKWiU, wprowadzona rozporządzeniem, określa przedmiot opodatkowania. Wymóg wykładni pro unijnej, a więc faworyzowanie wykładni, która pozwoli na osiągnięcie celu przewidzianego w przepisach UE wymaga, by nie odczytywać przepisów tak, by uprzywilejowały one obrót krajowy. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym należy w pierwszej kolejności odczytywać tak, by nie nadać im dyskryminującego lub protekcjonalnego charakteru, który ogranicza wspólnotową zasadę swobodnego przepływu towarów. Przepisem umożliwiającym realizację celów Wspólnoty Europejskiej (obecnie Unii Europejskiej) w sferze podatkowej jest między innymi art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Dz.U.2004.90.864/2). Z treści art. 90 TWE wynika, że państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Zacytowany przepis konstytuuje zatem zasadę równego traktowania, przez wszystkie kraje Unii Europejskiej, towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Istotne znaczenie posiada także przepis art. 33 VI Dyrektywy niezabraniający żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania i wprowadzania jakichkolwiek podatków, ceł czy opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki cła i opłaty nie prowadzą w handlu między państwami członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Podkreślić należy zatem, że obowiązuje zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego.

Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza, że postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, powinny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego (zob. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 Administracja Finansów Państwowych v. Simmenthal SpA, Zb. Orz. z 1978, s. 629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które są jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania.

Również organy podatkowe stosując krajowe prawo podatkowe, mają nie tylko prawo, ale i obowiązek ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami WE, zaś zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym oraz z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 o.p., nie powinny zastosować przepisów prawa krajowego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej. Tym samym należy stwierdzić, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy państwami członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między państwami członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym.

W związku z powyższym przy dekodowaniu normy prawnej nie można abstrahować od jej praktycznego zastosowania. Zgodnie bowiem z dyrektywą wykładni funkcjonalnej, określanej jako argument z konsekwencji, interpretując przepis prawa należy brać pod uwagę konsekwencję społeczne i ekonomiczne do jakich będzie prowadzić określone rozumienie wykładanego przepisu prawa i wybrać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 148 i n.). Należy pamiętać, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Dlatego też, nie można oceniać stanu faktycznego tak, by skutkiem było to, iż zakres obowiązku podatkowego zależeć będzie bezpośrednio od treści klasyfikacji. Dla interpretacji przepisu konieczne jest uwzględnienie otoczenia prawnego, w którym on funkcjonuje. Przedmiotem oceny z punktu widzenia zgodności z prawem, w tym Konstytucją RP nie mogą być bowiem przepisy wyrwane z kontekstu. Treść konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego, jaką jest przepis, nie zawsze bowiem zawiera wszystkie elementy niezbędne do skonstruowania normy prawnej. Dla rekonstrukcji normy określającej przedmiot opodatkowania trzeba przede wszystkim sięgnąć do art. 2 pkt 1, art. 3 i art. 80 u.p.a. w powiązaniu z treścią załącznika nr 1 do u.p.a. Z treści tych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż samochodów osobowych wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Racjonalna wykładnia nakazuje przyjąć, że zakres obciążenia podatkiem jest oznaczony w sposób generalny, aktem rangi ustawowej oraz to, że celem rozdziału obrotu krajowego i wewnątrzwspólnotowego dokonanego w art. 3 u.p.a., nie było uprzywilejowanie podmiotów krajowych. Przy interpretacji należy pamiętać, że klasyfikacja nie jest stworzona specjalnie dla celów podatkowych, lecz stanowi próbę racjonalnego uporządkowania wyrobów występujących w obrocie; ujmuje ona, przede wszystkim na potrzeby prowadzenia statystyki, wyroby istniejące na rynku. Te z kolei powszechnie znamy i korzystamy z nich na co dzień. Dlatego złudne jest wyobrażenie, że tworząc wykaz nazw, służących określeniu dóbr, którymi powszechnie się posługujemy, można dokonać istotnych zmian w świecie realnym. Klasyfikacja nazywa, grupuje i numeruje zjawiska występujące w obrocie, nie ma jednak mocy sprawczej. Klasyfikacja, tworzona na potrzeby statystyki, nie jest narzędziem wykorzystywanym przez państwo do kształtowania polityki podatkowej. Klasyfikacja dostarcza tylko niezbędnej nomenklatury dla organu opracowującego treść załączników, stanowi dla ustawodawcy niejako zbiór nazw, czy też pełni rolę słownika. Na potrzeby ustalenia podatku znaczenie normatywne ma załącznik rangi ustawowej, a nie klasyfikacja, z której załącznik ten czerpie nomenklaturę.

Przekładając powyższe na przyjęty przez Sąd stan faktyczny sprawy nie można zgodzić się ze skarżącą, że przeznaczeniem pojazdu jest leczenie czy badanie pacjenta. Głównym zadaniem ambulansu jest dowiezienie pacjenta do wyspecjalizowanej placówki gdzie nastąpi leczenie. Wszystkie wymienione przyrządy czy udogodnienia wiążą się z tym by ostatecznie pacjenta dowieźć w jak najmniej pogorszonym stanie. Jego leczenie pozostawia się innym osobom i placówkom. Stanowiska tego w żaden sposób nie może zmienić fakt, że w ambulansie można rozpocząć leczenie podstawowe (ambulans typu B) lub specjalistyczne (ambulans typu C), gdyż rolą tego pojazdu będzie przetransportowanie pacjenta do określonej placówki medycznej w tym specjalistycznej.

Wskazywany przez skarżącą symbol PKWiU 34.10.5 zawiera pojazdy, które realizują specjalny cel, a układ jezdny jest potrzebny, ponieważ cel ten trzeba zrealizować w oddaleniu. Innym rodzajem są te konkretnie dookreślone np. wózki golfowe, czy przeznaczone do poruszania się po śniegu. Ambulans, o jakim mowa w sprawie nie charakteryzuje się takimi cechami. Nie można też w oderwaniu od logiki rozdziału, na jakim bazuje PKWiU skupiać się na zapisie co do podwozia samochodu ciężarowego, gdyż takim w realiach życia, wcale nie musi być samochód homologowany, czy rejestrowany jako ciężarowy. Przede wszystkim nie ma podstaw do tego, by samo podwozie klasyfikować według tego co samochód miał zapisane na potrzeby homologacji czy rejestracji.

Ambulans, o jakim mowa w sprawie jest wyrobem akcyzowym i jego sprzedaż przez skarżącą zrodziła powstanie obowiązku podatkowego i uczyniła skarżącą podatnikiem tego podatku. Taka ocena mieści się w normie zakreślonej przez art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał I do u.p.a. Taka ocena nie odbiegała również od zasad metodologicznych PKWiU z 1997 r., w tym odpowiadała CN w rozumieniu w jakim nie tylko PKWiU z 1997 r. odwołuje się do niej, ale również i przede wszystkim świetle art. 2 pkt 1, gdyż ambulans mieściłby się w CN 8703, gdyby znalazł się w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Takie rozumienie jest stosowne do zasady wykładni prokonstytucyjnej jak i pro unijnej. Zakotwiczone w zebranym materiale dowodowym, jest zgodne z art. 120, 121, 122,124, 187 § 1 i 191 o.p.

Sąd nie ma także wątpliwości, że w zaskarżonej, decyzji, organ odwołał się do CN i HS jedynie na płaszczyźnie wyjaśnień i wskazówek. Wykorzystał to, że z tych konkretnych przykładów wynika, co jest niewątpliwe również dla strony, że ambulans sprzedany przez skarżącą kwalifikuje się do samochodów osobowych, gdyż w grupie samochodów do których podatnik przypisał swój wyrób, znajdują się samochody o innym profilu. W ocenie WSA organ prawidłowo odwołał się do tych przykładów. Sąd nie ma wątpliwości, że tę ocenę oparto o CN i HS jedynie pomocniczo i zgadza się ona z oceną dokonaną w oparciu o PKWiU z 1997 r., gdzie podzielono samochody na specjalizowane i przeznaczone do celów specjalnych. Podział ten wymaga ustalenia pewnych kryteriów. Ambulans służy do przewozu pacjentów do placówki służby zdrowia, a ten konkretny z 2007 r. był jedynie doposażony tak, by zrobić to w sposób jak najbardziej bezpieczny. Ambulans ten z pewnością nie mógł zostać uznany za odrębną jednostkę od innych samochodów osobowych, tak jak za odrębną placówkę należy uznać ruchome przychodnie czy kliniki. PKWiU z 1997 r. usystematyzowała to, że służba zdrowia działa poprzez placówki stacjonarne i ruchome na bazie pojazdów mechanicznych. Przeznaczeniem ambulansu, o jakim mowa w sprawie, jest jedynie dowóz służb ratowniczych do pacjenta oraz ewentualnie pacjenta do placówki zdrowia.

Należy także zwrócić uwagę na fakt, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się już pogląd, że pojazdy typu ambulans winny być klasyfikowane do poz. 8703 Taryfy celnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2013 r. (sygn. akt I GSK 206/11 - wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz m.in. wyroki WSA w Olsztynie z 14 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Ol 62/13), WSA w Krakowie z 5 marca 2013 r., (sygn. akt I SA/Kr 1948/12), WSA w Łodzi z 22 listopada 2012 r. (sygn. akt III SA/Łd 796/12). Co więcej w myśl prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 23 maja 2012 r., V SA/Wa 229/12 ambulanse typu C (na podwozi samochodu ciężarowego) winny również być klasyfikowane do pozycji 8703, a więc są uznane za samochody osobowe (por. także wyrok z 16 stycznia 2014 r., I GSK 1269/12).

W powyższym kontekście pomocniczo wypada także wskazać, że rozporządzenie w sprawie PKWiU zawiera odniesienie symboli PKWiU do CN. I tak grupowanie PKWiU 34.10.23-30.41 "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki" lub [....] "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, pozostałe, dla służby zdrowia" odnosi do kodu CN 8703 32 19 0x. Natomiast wskazany przez skarżącą symbol PKWiU 34.10.54-90.10 "samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych" odnosi do kodu CN 8705 90 90 0x. Niewątpliwie pojazdy zaklasyfikowane do CN 8703 32 19 są samochodami osobowymi i podlegają akcyzie, gdyż do tej pozycji klasyfikuje się specjalistyczne pojazdy transportowe takie jak ambulanse. Z kolei pojazdy klasyfikowane do CN 8705 90 90 nie są samochodami osobowymi tym samym nie są opodatkowane podatkiem akcyzowym. Do pozycji CN 8705 do której odwołuje się rozporządzenie w sprawie PKWiU klasyfikowane są tylko i wyłącznie "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)". Pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Pozycja 8705 obejmuje m.in.: samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym, z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów; pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu; ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego); ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną. Zatem pozycja ta obejmuje innego rodzaju pojazdy niż sporny ambulans. Wskazując na podkreślone przez Sąd pojazdy zaliczane doi służby zdrowia, należy wskazać, że rolą tych pojazdów jest udzielenie konkretnej pomocy na miejscu w postaci zdjęcia rentgenowskiego lub wykonanie określonego zabiegu. W związku z powyższym oraz mając na uwadze zakaz dyskryminowania określony w art. 90 TWE sporne pojazdy, są tylko pojazdami osobowym specjalizowanymi, w którym zasadniczą funkcję pełni przewóz osób (pacjentów, personelu medycznego) i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Na koniec, odnosząc się do treści skargi i pism procesowych dotyczących innych niż odparte wcześniej zarzutów, Sąd przeanalizowawszy wskazaną przez podatnika klasyfikację PKD wyjaśnia, że klasyfikacja ta nie jest stosowana dla potrzeb podatku akcyzowego, bo nie ma takiego odesłania w prawie podatkowym. Jak już wskazano, nie można postrzegać przedmiotu opodatkowania przez inny pryzmat niż wyraźnie wskazany w ustawie. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z pkt 3 "Struktura Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług" rozporządzenia w sprawie PKWiU a konkretnie w pkt 3.4 wskazano, iż dla pierwszych czterech poziomów PKWiU, łącznie z poziomem pośrednim, przyjęto (analogicznie jak w CPA) jako kryterium podziału produktów ich pochodzenie zdefiniowane przez PKD (NACE). W efekcie powoduje to, że każdy produkt będący wyrobem lub usługą musi być przyporządkowany do jednego i tylko jednego rodzaju działalności zaliczonego do określonej sekcji, podsekcji, działu, grupy i klasy. Podział produktów na tych poziomach odpowiada zatem podziałowi działalności przyjętemu w NACE oraz PKD, co ma swe odzwierciedlenie w czteroznakowych symbolach (XX.XX) grupowań PKWiU zgodnych z symbolami przyjętymi w NACE i PKD. Wyjątek stanowią wyroby włókiennicze, dla których zgodność występuje jedynie na poziomie grup (por. 5.2.2.3) oraz produkty rybołówstwa i rybactwa (por. 5.2.2.2). Redakcja nazw grupowań tych poziomów nawiązuje również do odpowiadających im nazw rodzajów działalności. Zatem tylko cztery pierwsze poziomy PKWiU odpowiadają PKD. Skarżąca natomiast wskazuje, że jego działalność klasyfikowana jest poprzez grupowanie 34.10.E, nie wyjaśniając bliżej, dlaczego właśnie E miałoby być przesądzające, skoro czteroznak odpowiada grupowaniu poziomu czwartego, czyli "klasie" (pkt 3.2). Nawet gdyby przyjąć, że PKD ma znaczenie dla sprawy, to klasyfikacja działalności 34.10, nie przeczy klasyfikowaniu PKWiU produktu do kategorii 34.10.2.

Oceniając zarzut dotyczący odmówienia mocy dowodowej dokumentom dotyczącym rejestracji spornego samochodu (w tym m.in. homologacji) w kraju oraz wyjaśnieniom skarżącej i pismom Ministerstwa Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z [...] kwietnia 2012 r. także Ministerstwa Zdrowia z [...] czerwca 2012 r. wskazującym, że sporny pojazd jest samochodem specjalnym należy zauważyć, że jest on bezzasadny. Trzeba bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa, a wydanie dowodu rejestracyjnego nie ma wpływu na powstanie tego obowiązku. Rejestracji pojazdu oraz dopuszczenia pojazdu do ruchu dokonuje się na podstawie odrębnych przepisów, które nie mają charakteru przepisów szczególnych w stosunku do przepisów podatkowych. Organy rejestrujące pojazd rozstrzygają jedynie kwestię rejestracji i dopuszczenia do poruszania się po drogach publicznych, a nie kwestię dotyczącą opodatkowania – do czego nie są uprawnione. Organ prawidłowo również wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że nie kwestionował treści dokumentów (pojazd specjalny). Z kolei świadectwo homologacji, jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach. I tu przesądzającym jest, że organy były zobowiązane stosować przepisy klasyfikujące wyroby akcyzowe według PKWiU, a nie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym czy przepisów wykonawczych do tej ustawy, które były podstawą wydania świadectwa homologacji. Podobnie też należy ocenić powoływane przepisy dotyczące ratownictwa medycznego, które w ocenie Sądu również nie miały znaczenia dla opodatkowanie spornych pojazdów podatkiem akcyzowym. W związku z tym sporny pojazd może być uznany za samochód specjalny ale w rozumieniu przepisów związanych z rejestracją pojazdu, czy też w rozumieniu ustawy o ratownictwie medycznym. We wskazanych przez skarżącą pismach Ministerstw organy nie wypowiadały się (i nie mogły wiążącą się wypowiadać), czy dany pojazd jest pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów podatkowych a w szczególności podatku akcyzowego, gdyż takich uprawnień nie posiadają. Dokonywały one jedynie oceny pojazdów na podstawie przepisów nie mających związku z ustawą o podatku akcyzowym, gdyż przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie przedmiotu opodatkowania do nich się nie odwoływały i nie odwołują. Zatem sporne ambulanse nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów mających zastosowanie do klasyfikacji towarów w celach podatkowych, którą o czym była mowa wyżej, dokonuje się jedynie w oparciu o PKWiU. Powyższe ustalenia determinowały opodatkowanie pojazdu jako samochodu osobowego. W związku z powyższym bezzasadne były zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 191, atrt. 194 § 1 o.p. w zw. 122 o.p.

Nie ma też podstaw do kwalifikowania wyrobu, według tego jak czynili to podatnicy dla potrzeb klasyfikacji środków trwałych. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 1999r., poz. 1317 ze zm.), w części I - Objaśnienia wstępne, Uwagi ogólne, czytamy, że klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT) jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych.(...) Co ważne, środkom trwałym objętym grupami od 3 do 9 przypisano odpowiednie symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w wielu miejscach jednak powiązanie to ma charakter orientacyjny. Zatem nie ma racji skarżąca odnosząc swe twierdzenia do powyższych aktów. Co więcej popada w sprzeczność z jednej strony, zarzucając organowi, że opiera swe wnioski o CN czy HS, z drugiej sięgając do KWŚ.

Trzeba także wskazać, że załączone przez skarżącą dokumenty w postaci protokołu z kontroli w firmie R. oraz powoływana przez nią "Informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, sygn. [...]" nie mogły zmienić stanowiska w sprawie. Ocena dokonana przez kontrolujących w ww. firmie miała charakter oceny indywidualnej i nie była poddana kontroli Sądu. Trzeba wskazać, że zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie oznacza, że organ nie może dokonać innej niż drugi organ oceny prawnej tej samej okoliczności - w szczególności gdy ocena ta prowadzi do prawidłowego zastosowania określonych przepisów. Mimo, że powyższa sytuacja nie jest pożądana, to jednak występuje. Oczywistym jest natomiast, że organ chcąc wskazać inną oceną prawą określonego stanu, nie może tego czynić dowolnie, w sposób uniemożliwiający kontrolę jego argumentacji. W rozpoznawanej sprawie organ wyjaśnił podjęte rozstrzygnięcie w sposób wyczerpujący i co ważniejsze prawidłowy. Rolą natomiast sądownictwa administracyjnego jest m.in. kontrola takich decyzji i ujednolicenie orzecznictwa w tym zakresie, co też zdaniem Sądu już nastąpiło.

Podstawą uchylenia decyzji nie mógł być fakt braku wymagania przez urzędy działające w sprawie rejestracji pojazdów, dowodów zapłaty podatku. Należy podkreślić, że przepisy praw dają podatnikom możliwość uzyskania ochrony swoich interesów. Podstawą ochrony jest wystąpienie z wnioskiem do kompetentnego do tego organu (minister właściwy do spraw finansów publicznych) i uzyskanie w formie wymaganej przez prawo pisemnej interpretację przepisów prawa podatkowego uznającej rację podatnika (art. 14 b o.p, na dzień 1 lipca 2007 r., przed tą datą pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach udzielali w zakresie akcyzy właściwi naczelnicy urzędu celnego). Skarżąca mimo, że miała do tego prawo, to jednakże z powyższej możliwości nie skorzystała. Zatem w przekonaniu Sądu, podatnik nie był zainteresowany w prawidłowym ustaleniu grupowania dla swych wyrobów, co czyni skargę w jej części opartej na pokrzywdzeniu skarżącej, za całkowicie nieprzekonywującą. Trzeba również podkreślić, o czym była mowa wyżej, że rozporządzenie w sprawie PKWiU wprost wskazywało na powiązanie konkretnego symbolu PKWiU z pozycją lub kodem PCN. Dlatego też klasyfikacja dokonana prze skarżącą jest co najmniej wątpliwa. Trudno uznać by na tak niszowym rynku, podatnik nie wiedział, że te same ambulanse w obrocie wewnątrzwspólnotowym są uznane za wyroby akcyzowe. To, że rynek unijny wiąże się ze swobodnym przepływem towarów, było jasne o wiele wcześniej niż 1 maja 2004 r. W tym miejscu należy także ponownie zauważyć, sporne pojazdy służą do transportu służb ratowniczych i chorego. Ambulans sprzedany przez skarżącą nie był pojazdem przeznaczonym do celów specjalnych, rozpoznanym tak według PKWiU a jedynie specjalizowanym. Nie można czynności sprzedaży ambulansu identyfikować z czynnościami ratowników medycznych i oczekiwać ochrony należnej ratownictwu medycznemu czy służbie zdrowia w ogóle. Nie ma wątpliwości, że do podatnika należało przypisanie wyrobu do odpowiedniego grupowania klasyfikacji. Dlatego też to do podatnika jest adresowane zalecenie, by nie wykorzystywał klasyfikowania dla uzyskania korzyści, a więc i unikania podatku. Takie zapisy wymagają od niego staranności działania przy dopasowaniu symbolu do wyrobu. W systemie prawa, co już sygnalizowano, stworzony został system chroniący podatnika przed popełnienie błędu (art. 14 i nast. o.p). W sprawie, skarżąca z tej możliwości nie skorzystała.

Na koniec Sąd wskazuje, że nie uznał zasadności wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego zamieszczonym w piśmie procesowym z 7 stycznia 2014r. czy art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. i w zw. z art. 80 ust. 1 u.p.a. są zgodne z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, a w szczególności z zasadą określoności obowiązku podatkowego oraz zasadami poprawnej legislacji. Wystąpienie z takim pytanie byłoby niezasadne, gdyż mając na względzie powyższe rozważania i oceny WSA nie uważa, żeby wskazane wyżej przepisy budziły jakiekolwiek wątpliwości w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania i obowiązku podatkowego.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Organy podatkowe oceniły cały zgromadzony materiał dowodowy. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, zapewniły skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania.

W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.