Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 722/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 a, b, c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 722/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 czerwca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2015 r., sprawy ze skargi A.Z., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 23 grudnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 25 września 2014 r. A.Z. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W 2004 r. wraz z inną osobą fizyczną, również będącą polskim rezydentem podatkowym (dalej "Wspólnik"), wnioskodawca zawarł umowę spółki prawa cywilnego celem prowadzenia działalności gospodarczej w postaci hurtowni książek (dalej "Spółka Cywilna"). Wnioskodawca oraz wspólnik (dalej łącznie zwani "Wspólnikami") wnieśli do Spółki Cywilnej wyłącznie wkłady pieniężne. Wkłady obu wspólników były równe. Dla celów niniejszego wniosku wkład pieniężny wniesiony przez wnioskodawcę do Spółki Cywilnej nazywany będzie dalej "Wkładem Gotówkowym nr 1". Udziały w zyskach i stratach Spółki Cywilnej obu wspólników były równe. Każdy ze wspólników miał 50% udział w zyskach Spółki Cywilnej. Ze względu na rozwój działalności gospodarczej Spółki Cywilnej w 2007 r. została podjęta decyzja o przekształceniu formy prawnej spółki cywilnej w spółkę jawną w trybie art. 26 § 4 ksh. Z chwilą wpisania do rejestru przedsiębiorców KRS Spółka Cywilna stała się Spółką Jawną. Od tej chwili Spółce Jawnej przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników (art. 26 § 5 ksh) powstały w wyniku wniesienia wkładów do Spółki Cywilnej oraz prowadzenia w tej formie działalności gospodarczej. Ponieważ Spółka Jawna powstała w wyniku przekształcenia Spółki Cywilnej, wkłady wniesione przez wspólników do Spółki Cywilnej stały się wkładami wniesionymi do Spółki Jawnej. Jako wkład wniesiony przez wnioskodawcę do Spółki Jawnej uznawano Wkład Gotówkowy nr 1. Początkowo wspólnikami Spółki Jawnej byli wyłącznie wnioskodawca i Wspólnik, jako wspólnicy spółki przekształcanej (Spółki Cywilnej). W umowie Spółki Jawnej postanowiono, że zyski będą dzielone między wspólników po równo. W konsekwencji przysługiwało im po 50% udziału w zysku. W 2012 r. do Spółki Jawnej przystąpił trzeci wspólnik - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka z o.o."). W wyniku przystąpienia spółki z o.o. udziały w zysku Spółki Jawnej posiadane przez wnioskodawcę i Wspólnika zostały odpowiednio zmniejszone (do 49,5%). Udział w zyskach i stratach Spółki Jawnej przyznany spółce z o.o. wyniósł bowiem 1%. Przystąpieniu spółki z o.o. towarzyszyło wniesienie przez nią wkładu. Doszło też do zwiększenia wkładów wspólników. Celem dokapitalizowania Spółki Jawnej zarówno wnioskodawca, jak i Wspólnik, wnieśli wkłady gotówkowe. Innymi słowy poza Wkładem Gotówkowym nr 1 Wnioskodawca wniósł do Spółki Jawnej dodatkową kwotę pieniężną dalej zwaną "Wkładem Gotówkowym nr 2". W wyniku wniesienia do Spółki Jawnej Wkładu Gotówkowego nr 2 wkład wnioskodawcy w Spółce Jawnej został ustalony w kwocie odpowiadającej sumie Wkładu Gotówkowego nr 1 oraz Wkładu Gotówkowego nr 2 (dalej Wkład Gotówkowy nr 1 oraz Wkład Gotówkowy nr 2 zwane będą łącznie "Wkładem Gotówkowym Wnioskodawcy"). Na tej samej zasadzie swój wkład zwiększył Wspólnik. Innymi słowy wysokość wkładów gotówkowych wniesionych przez Wspólnika odpowiadała wysokości Wkładu Gotówkowego Wnioskodawcy (dalej "Wkład Gotówkowy Wspólnika"). W dniu 11 grudnia 2012 r. podjęta została uchwała o przekształceniu Spółki Jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną. Przekształcenie to przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami art. 581 i nast. ksh. Powstała w ten sposób spółka komandytowo-akcyjna (dalej "SKA") stała się następcą prawnym Spółki Jawnej i wstąpiła w ogół jej praw i obowiązków. W SKA wspólnicy uzyskali pozycję akcjonariuszy, zaś Spółka z o.o. stała się komplementariuszem. Kapitał zakładowy SKA został określony w wysokości odpowiadającej sumie wartości Wkładu Gotówkowego wnioskodawcy oraz Wkładu Gotówkowego Wspólnika. W podjętej uchwale doprecyzowano, że wszystkie akcje obejmowane przez wspólników zostają pokryte w całości majątkiem Spółki Jawnej, a w szczególności wkładami gotówkowymi wniesionymi przez wnioskodawcę i Wspólnika. Wkład wniesiony przez spółkę z o.o. do Spółki Jawnej został zaksięgowany na kapitale zapasowym SKA. W statucie SKA spółce z o.o. przyznano prawo do 1% udziału w zysku, a prawo do pozostałej części zysku (99%) przeznaczono do równego podziału między wspólników jako akcjonariuszy SKA. Wnioskodawca doprecyzował, że przy przekształceniu Spółki Jawnej w SKA wspólnicy nie wnieśli żadnych nowych wkładów. Przekształcenie zostało zarejestrowane 31 grudnia 2012 r. (dzień wpisania SKA do KRS). W związku z tym, Spółka Jawna w tym dniu stała się spółką komandytowo-akcyjną. Wspólnicy nie wnosili też żadnych wkładów po przekształceniu Spółki Jawnej w SKA.

W 2014 r. postanowiono przekształcić SKA w spółkę komandytową. SKA dokonała zmiany formy prawnej i na podstawie przepisów art. 551 i nast. ksh przekształciła się w spółkę komandytową (dalej "Spółka Komandytowa"). Spółka Komandytowa została wpisana do KRS z dniem 1 lipca 2014 r. W wyniku przekształcenia spółka z o.o. została komplementariuszem, zaś wspólnicy komandytariuszami Spółki Komandytowej. Spółce z o.o. przyznane zostało prawo do 0,1% zysku. Pozostała część zysku (tj. 99,9%) dzielona jest równo między wnioskodawcę i Wspólnika jako komandytariuszy.

Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z przepisami ksh przekształcenie SKA w Spółkę Komandytową wymagało sporządzenia planu przekształcenia i podania wartości bilansowej majątku SKA. Wartość bilansowa majątku SKA została ustalona w kwocie odpowiadającej wysokości kapitałów własnych SKA. Na kwotę kapitałów własnych SKA składały się przede wszystkim dwie pozycje:

1. kapitał podstawowy (akcyjny) SKA - odpowiadający sumie Wkładu Gotówkowego wnioskodawcy i Wkładu Gotówkowego Wspólnika,

2. zysk wykazany przez SKA za 2013 r. (dalej "Zysk").

Przed dniem przekształcenia SKA w Spółkę Komandytową Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy SKA podjęło uchwałę o pozostawieniu Zysku w SKA i przekazaniu go na kapitał zapasowy SKA. W umowie Spółki Komandytowej postanowiono, że wkład wnioskodawcy w Spółce Komandytowej stanowi majątek SKA odpowiadający wartości bilansowej akcji, które wnioskodawca posiadał w SKA. W związku z tym, na wartość wkładu wnioskodawcy składały się de facto dwie pozycje: wartość Wkładu Gotówkowego Wnioskodawcy oraz część Zysku, który przypadał na wnioskodawcę i który na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenie Akcjonariuszy SKA pozostał w SKA zwiększając kapitał zapasowy SKA.

Wnioskodawca poinformował, że składał wniosek o interpretację celem ustalenia zasad opodatkowania Zysku na dzień przekształcenia SKA w Spółkę Komandytową. W odpowiedzi na ten wniosek Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 26 maja 2014 r. interpretację indywidualną znak [...]. W interpretacji tej organ podatkowy uznał, że kwota Zysku powinna podlegać opodatkowaniu na dzień przekształcenia.

W przyszłości możliwe jest zmniejszenie wkładu kapitałowego wnioskodawcy w Spółce Komandytowej zgodnie z art. 54 § 1 w zw. z art. 103 ksh. Obniżenie to zostałoby dokonane poprzez zmianę umowy Spółki Komandytowej. W rezultacie takiej operacji Spółka Komandytowa byłaby zobowiązana do wypłaty na rzecz wnioskodawcy kwoty pieniężnej odpowiadającej wysokości dokonanego obniżenia wkładu. Po dokonanym obniżeniu wartości wkładu Wspólnik pozostałby wciąż komandytariuszem Spółki Komandytowej. Zmniejszeniu uległaby wyłącznie wartość wkładu wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. czy otrzymanie środków pieniężnych od Spółki Komandytowej z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego posiadanego w Spółce Komandytowej przez wnioskodawcę spowoduje powstanie u wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak, to do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć tego rodzaju przychód?

2. w jaki sposób ustalić wysokość tego przychodu?

Zdaniem wnioskodawcy, otrzymanie tych środków pieniężnych nie spowoduje powstania u wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż środki pieniężne otrzymane od Spółki Komandytowej z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego nie są zaliczane do żadnego ze źródeł przychodów wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jest dopuszczalna analogia prawa; zakaz analogii w ocenie skarżącego został przyjęty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Gdyby organ podatkowy uznał inaczej wnioskodawca uważa, że przychód powinien zostać ustalony w wysokości kwoty pieniężnej wypłacanej wnioskodawcy przez Spółkę Komandytową tytułem obniżenia wkładu kapitałowego.

Interpretacją indywidualną z dnia 23 grudnia 2014r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Uzasadniając ocenę organ podał, że pomimo obszernego opisu stanu faktycznego, jego istotą jest, iż wnioskodawca w 2004 r. zawarł z drugą osobą fizyczną umowę spółki prawa cywilnego. W 2007 r. spółka została przekształcona w Spółkę Jawną, do której przystąpił w 2012 r. trzeci wspólnik - spółka z o.o. W 2012 r. Spółkę Jawną przekształcono w SKA, a tę z kolei w 2014 r. w Spółkę Komandytową. Z kolei zdarzenie przyszłe polega na zmniejszeniu wkładu kapitałowego wnioskodawcy w Spółce Komandytowej zgodnie z art. 54 § 1 w zw. z art. 103 ksh, poprzez zmianę umowy Spółki Komandytowej. W rezultacie takiej operacji Spółka Komandytowa byłaby zobowiązana do wypłaty na rzecz wnioskodawcy kwoty pieniężnej odpowiadającej wysokości dokonanego obniżenia wkładu. Po dokonanym obniżeniu wartości wkładu Wspólnik pozostałby wciąż komandytariuszem Spółki Komandytowej. Zmniejszeniu uległaby wyłącznie wartość wkładu wnioskodawcy.

Organ wskazał na art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle powyższego przychód powstaje zatem w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 w/w. ustawy, odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl art. 18 w/w. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, że posługują się terminem "prawa majątkowe", nie zawierają jego definicji, natomiast zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". W ocenie organu do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, niż wymienione w tym przepisie.

Do przychodów z tego źródła należy zaliczyć świadczenia otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu obniżenia wkładu w tej spółce. Sam wkład wiąże się bowiem z konkretnymi prawami majątkowymi, które wspólnikowi spółki osobowej przysługują w związku z członkostwem w tej spółce.

Zatem pomimo, iż w katalogu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymieniono wprost takiej kategorii przychodu - błędnie wywodzi wnioskodawca brak powstania przychodu podatkowego z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku z obniżeniem wkładu w spółce komandytowej i uzyskania w związku z tym konkretnej korzyści materialnej. Taki przychód zaliczany jest do szeroko pojętego źródła, jakim są prawa majątkowe.

Wobec tego przedmiotowy przychód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 w/w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem tym jest kwota (wartość) faktycznie otrzymana od spółki osobowej. W stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółce osobowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne regulacje dotyczące ustalania przychodów z poszczególnego źródła przychodów – na zasadach art. 11 ust. 1 w/w. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. l pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W związku z uznaniem otrzymanych przez wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki komandytowej, które to wydatki spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 w/w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 13 stycznia 2015r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismem z dnia 18 lutego 2015r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

AZ.. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie:

• art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia, dlaczego wnioski zawarte w powołanym przez skarżącego orzecznictwie nie mają zastosowania w sprawie skarżącego,

• art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 18 w/w. ustawy przez uznanie, że środki pieniężne wypłacane przez Spółkę Komandytową na rzecz skarżącego z tytułu częściowego wycofania wkładu przez skarżącego ze Spółki Komandytowej powinny być zaliczone do przychodów skarżącego podlegających opodatkowaniu w momencie obniżenia wartości wkładu skarżącego w Spółce Komandytowej i wypłaty tych środków pieniężnych na rzecz skarżącego oraz przez uznanie, że przychód ten powinien zostać zaliczony do źródła, jakim są kapitały pieniężne.

Zdaniem skarżącego organ podatkowy ma obowiązek analizowania orzecznictwa sadów administracyjnych w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, a organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się szczegółowo do treści przytoczonych przez skarżącego we wniosku wyroków. Ograniczenie się do lakonicznego stwierdzenia, że wyroki nie stanowią przepisów prawa i stanowisko organu jest odmienne, nie jest wystarczające. Powyższe narusza także art. 121 Ordynacji podatkowej ustanawiający zasadę budowania zaufania do organów podatkowych.

Skarżący podtrzymał także stanowisko, że środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu częściowego wycofania wkładu w tej spółce nie podlegają wcale opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment dokonania wypłaty tych środków, gdyż w art. 10 ustawy podatkowej wyliczone zostały źródła przychodów. Wśród źródeł przychodów nie wymieniono środków otrzymanych z tytułu częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej dokonywanego na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika. Nie istnieje zatem norma prawna nakazująca wprost poddanie takiej wypłaty opodatkowaniu. Skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej to, w opinii skarżącego, nie powinno ulegać wątpliwości, że w momencie uzyskania takiej wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo. Skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki. Opisana konstrukcja znajduje potwierdzenie w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że zamierzeniem ustawodawcy jest odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce osobowej do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. Wszelkie efekty wypłat gotówkowych z dokonanego wkładu do spółki osobowej analizowane powinny być dopiero w momencie definitywnego wystąpienia osoby fizycznej ze spółki osobowej. Zdaniem skarżącego, treść art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza, że środki przekazywane mu przez Spółkę Komandytową z tytułu obniżenia wysokości wkładu nie mogą stanowić przychodu skarżącego podlegającego opodatkowaniu już w momencie otrzymania tych środków, jeśli obniżenie wartości wkładu nie będzie związane z wystąpieniem skarżącego ze Spółki Komandytowej. Mogą one być uwzględniane przy kalkulacji przychodów skarżącego dopiero w chwili likwidacji Spółki Komandytowej lub wystąpienia skarżącego ze Spółki Komandytowej. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Skarżący uważa, że gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat dokonywanych przez spółkę osobową (np. tytułem obniżenia wartości wkładu), uwzględniłby to w przepisach.

Zdaniem skarżącego, nie można również uznać, że środki pieniężne pochodzące z obniżenia wkładu w Spółce Komandytowej stanowią przychody ze źródła, jakim są prawa majątkowe, gdyż wymagałoby to zastosowania analogii na niekorzyść podatnika.

Ponadto skarżący wskazał wyroki sądów administracyjnych, z których wynika, że zwrot wkładu umyślnie nie został wprost zaliczony do żadnego ze źródeł przychodów i nie powinien podlegać opodatkowaniu w momencie wypłacenia środków. Skarżący zauważył także, iż częściowy zwrot wkładu dokonywany przez spółkę osobową na rzecz wspólnika przejawia znacznie większe podobieństwo do zwrotu dokonywanego przez spółkę osobową w związku z wystąpieniem wspólnika z takiej spółki niż do sprzedaży prawa majątkowego.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjeta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest uzasadniona.

W myśl art. 14a i art. 14 b Ordynacji podatkowej Minister Finansów jest upoważniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego: ogólnych (abstrakcyjnych) i indywidualnych (w konkretnej sprawie). Wspólną cechą obu interpretacji jest to, że ich podstawowym celem jest dążenie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zapewnienia jednolitości orzecznictwa w sprawach podatkowych przez podległe mu organy podatkowe i skarbowe. Realizując powyższe uprawnienie minister właściwy do spraw finansów publicznych winien uwzględnić orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Z kolei stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009 r., sygn. III SA/Wa 3373/08.)

Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał, nie może przy tym poprzestać na ocenie, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. Dodatkowo należy wskazać na treść art. 14h Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca odsyła do odpowiedniego stanowiska w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów między innymi art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interes podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. B.Gruszczyński (w) S. Babiarz, B.Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa, 2005, s. 403).

W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przywołane wyżej przepisy procesowe. ( wyrok WSA w Poznaniu z 29.07.2010r., sygn. akt I SA/Po 265/10.) Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14e § 1 Ordynacji wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, System Informacji Prawnej "Lex" nr 477390).

W realiach kontrolowanej sprawy wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej przywołał wyroki sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażające stanowiska potwierdzające jego racje, tak w aspekcie niedopuszczalności stosowania analogii na niekorzyść podatnika, jak i przemawiające za brakiem opodatkowania kwot pieniężnych uzyskanych z tytułu częściowego wycofania wkładu wspólnika ze spółki osobowej w chwili ich wypłaty. W wydanej interpretacji organ zauważył jedynie, że "wyroki nie stanowią przepisów prawa" zaś w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nawiązując do zarzutu nie odniesienia się do treści tych wyroków organ stwierdził, że "za każdym razem analizuje orzecznictwo, ale ma takie samo uprawnienie, jak wzywający nie podzielić zawartego w nich rozstrzygnięcia."

Już z tej perspektywy podzielić należy zarzut skarżącego, że ograniczenie się do tak lakonicznych stwierdzeń nie jest wystarczające do przyjęcia, iż organ podatkowy dopełnił obowiązku pełnego uzasadnienia stanowiska strony. Słusznie podnosi w tym kontekście skarżący, że skoro organ faktycznie dokonał analizy przywołanego orzecznictwa winien omówić zarówno samą analizę, jak i jej efekty; jest to niezbędne dla wyjaśnienia skarżącemu, dlaczego jego pogląd jest błędny, a poleganie na powołanym orzecznictwie nieuzasadnione. W konsekwencji skarżący po lekturze interpretacji nie jest w stanie zrozumieć motywów uznania, że do jego sytuacji prawnej nie mogą mieć zastosowania wnioski wysnuwane przez sądy administracyjne w analogicznych sprawach.

Zgodnie z art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie prawne, o którym mowa nie może polegać tylko na przytoczeniu przepisów prawa, które stanowią podstawę prawną tej oceny, lecz musi zawierać wykładnię tych przepisów, uwzględniającą m. in. poglądy orzecznictwa. ( wyrok NSA z 9 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2386/11)

Oczywiście można zgodzić się z poglądem, że organ nie ma obowiązku odnoszenia się do wszystkich argumentów strony, jednakże nie można zgodzić się, by nie miał obowiązku odnoszenia się do poglądów orzecznictwa. O obowiązku uwzględnienia w interpretacji "orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" jest mowa w art. 14 a § 1, a także w art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej, pierwszy z nich dotyczy tylko interpretacji ogólnych, a drugi instytucji zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Skoro jednolitość stosowania przepisów prawa zapewnia orzecznictwo sądów i Trybunałów to jest oczywistym, że powinno być uwzględnione w tych interpretacjach. Przyczyną zmiany interpretacji indywidualnej mogą być właśnie zmiany w poglądach sądów i Trybunałów na wykładnię przepisów prawa.

Podzielając przedstawione zarzuty skonstatować należy naruszenie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, tudzież art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 tej ustawy poprzez pominięcie przy wykładni prawa podatkowego przywołanego przez wnioskującego stanowiska sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skutkowało to wadliwością interpretacji w jej warstwie motywacyjnej. Organ jest oczywiście uprawniony do zajęcia odmiennego, niż w orzecznictwie stanowiska, winno to jednak być uzasadnione weryfikowalnymi przesłankami, takimi choćby jak zmiana dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czy trybunałów. Analiza argumentów organu przedstawionych w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji nie pozwala jednak na przyjęcie zaistnienia którejkolwiek z takich przesłanek.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o treść art. 200 tej ustawy.

Wobec faktu, że dokonane rozstrzygnięcie determinowane jest względami proceduralnymi, przedwczesne jest odnoszenie się w uzasadnieniu do powołanych przez skarżącą zarzutów obrazy prawa materialnego.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację rzeczą organu będzie nie tylko przedstawienie własnego w sprawie stanowiska, ale i dokonanie wszechstronnej oceny zaprezentowanych w toku postępowania poglądów i argumentów strony.