Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 426/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1, art. 116 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151, art. 250
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 9 października 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi H.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do sierpnia 2008 r. 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu adwokatowi S.Ż. tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu kwotę 295, 20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych 20/100), obejmującą należny podatek od towarów i usług.


UZASADNIENIE

Skarżąca H.K. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze Spółką i drugim członkiem zarządu odpowiedzialności podatkowej H.K. za zaległości podatkowe spółki.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniu 23 marca 2009r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. sygn. akt [...] wniosek spółki został oddalony. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że wniosek jest niezasadny z uwagi na brak funduszy na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Sąd wskazał, że analiza majątku dłużnika jak i stanu zobowiązań wnioskodawcy jednoznacznie wskazuje, że wypełnił on pozytywne przesłanki do ogłoszenia upadłości. Z Sp. z o.o. jest niewypłacalna.

Przeprowadzone przeciwko Z Sp. z o.o. czynności egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia [...] października 2009 r.: [...] okazały się bezskuteczne. W dniu [...] października 2009 r. spisany został przez poborcę skarbowego protokół o stanie majątkowym zobowiązanej spółki. Z treści protokołu wynika, że Spółka od września 2009 r. nie prowadzi działalności gospodarczej. Dwa lokale znajdujące się w budynku przy ul. [...] są własnością spółki, pomieszczenia biurowe są puste. Spółka nie posiada środków transportowych, akcji, obligacji, wierzytelności, posiada konto w [...] – zajęte przez Urząd Skarbowy. Z dniem [...] sierpnia 2009r. pracownicy dostali wypowiedzenia. Nie było likwidacji spółki. W dniu [...] stycznia 2011 r. dokonano zajęcia nieruchomości położonych w [...].

W uwagi na rozstrzygnięcie zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej w/w tytuły wykonawcze przekazano do realizacji do komornika sądowego (7 czerwca 2011r.). Postanowieniem z dnia [...] września 2011r. komornik sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie w/w tytułów wykonawczych wobec w/w nieruchomości spółki. Nieruchomość położona przy ul. [...] została sprzedana w drodze licytacji publicznej. Na rzecz wierzyciela – Naczelnika Urzędu Skarbowego - została przekazana kwota 1.049,17 zł tytułem kosztów poprzedniej egzekucji. Postępowanie egzekucyjne dotyczące lokalu położonego w [...] zostało umorzone (w dniu [...].11.2011r. odbyła się druga licytacja nieruchomości, jednak z uwagi na brak licytantów okazała się bezskuteczna). W dniu [...] lutego 2013 r. komornik wydał postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego z lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w [...]. W pkt. 2 postanowienia komornik umorzył postępowanie egzekucyjne w sprawie wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] lutego 2010r. decyzję nr [...], w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika Z Sp. z o.o. określił wysokość należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności H.K. – członka zarządu Z Spółki z o.o. za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnik) za poszczególne miesiące 2008r. Na zaległości te wystawione zostały tytuły wykonawcze z dnia [...] października 2009 r. Organ ustalił, że H.K. funkcję członka zarządu w spółce pełniła od daty zawiązania spółki tj. od [...] sierpnia 2005 r. do [...] września 2008 r. W okresie kiedy H.K. pełniła obowiązki członka zarządu upłynęły terminy płatności zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej H.K. jako członka zarządu Z Sp. z o.o., która odpowiada solidarnie ze Spółką i drugim członkiem zarządu J.S. za zaległości podatkowe ww. Spółki w łącznej wysokości 14.948,91 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń-sierpień 2008 r.; należnych odsetek za zwłokę naliczonych od terminów płatności podatku do dnia wydania decyzji; kosztów postępowania egzekucyjnego.

Strona skarżąca od decyzji złożyła odwołanie. W odwołaniu podniosła, że w toku postępowania dotyczącego orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki Z nie uczestniczyła w procesie gromadzenia materiału dowodowego. Ponadto wskazała, że nie uczestniczyła również w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o odpowiedzialności podatkowej Spółki Z jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., bowiem nie została o tym fakcie poinformowana, a ponadto w czasie kiedy nastąpiło wszczęcie postępowania w tym zakresie nie była już członkiem zarządu Spółki. Wobec czego nie miała możliwości odnieść się do przedmiotu sprawy. Według strony zawiadomienie o wszczęciu postępowania winno zostać przesłane na jej prywatny adres.

Nadto strona wskazała, że niepoinformowanie jej o fakcie wystawienia przez organ egzekucyjny w dniu [...] października 2009r. tytułów wykonawczych na zaległości podatkowe Spółki Z za okres od stycznia do grudnia 2008 r. wskazuje na celowe działanie Prezesa Zarządu J.S.. Działanie to polegało na zatajaniu prowadzonej korespondencji z Urzędem Skarbowym, jej odbioru i przekazywaniu do rąk J.S.. Zdaniem strony jest to wystarczający argument na brak winy w ponoszeniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Strona wskazała, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił złożonych przez stronę wyjaśnień na okoliczność braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, a to świadczy o braku indywidualnego rozpoznania sprawy.

Strona wskazała, że analiza sytuacji Spółki, jak również dokumentacja finansowa sporządzana była przez specjalistyczne biuro rachunkowe. Zdaniem strony, stan finansowy spółki wykazywał na możliwość wyjścia z chwilowej trudnej sytuacji. Rezygnację złożyła dopiero wówczas, gdy dowiedziała się jaka jest naprawdę sytuacja finansowa Spółki. W ocenie strony, nie może ona odpowiadać za przedkładane przez J.S. "nieprawdziwe rozliczenia".

Strona wskazała, że organ niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań zawnioskowanych świadków na okoliczność, że korespondencja była dostarczana tylko do rąk J.S.. Zdaniem strony organ nie uwzględnił faktu, że została celowo oszukana. Ponadto wskazała, że organ nie wziął pod uwagę wyroku z dnia [...] czerwca 2010 r. sygn. akt [...] uniewinniającego ją m.in. od zarzutu, że pełniąc funkcję członka zarządu działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru nie wpłacała na rachunek Urzędu Skarbowego kwot zaliczek pobranych od wynagrodzeń podatników. Organ również nie uwzględnił faktu, że J.S. wzięła na siebie winę za sytuację spółki. Dla skarżącej przyznanie się do winy J.S. zdejmuje z niej solidarną odpowiedzialność za sytuację finansową spółki.

Ponadto w ocenie skarżącej organy podatkowe nie wykorzystały wszystkich możliwości zabezpieczenia należnego podatku, gdyż spółka posiadała nieruchomości przy ulicy [...]. Lokal ten został wyceniony na 350 tys. zł i stanowił konkretne zabezpieczenie. Tym samym niezasadne było umorzenie egzekucji przez komornika.

Strona wskazała, że w momencie kiedy zdobyła prawdziwą wiedzę o stanie finansowym spółki natychmiast złożyła rezygnację z bycia członkiem zarządu, a udziałowcowi wskazała, że powinien zostać złożony wniosek o upadłość.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Strona w skardze przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 120, art. 122 w zw. z art.180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pobieżną, błędną i niepełną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę; poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów w zakresie ustalenia braku przesłanek odpowiedzialności strony;

- art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne, pobieżne i niejasne sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonych decyzji, które nie wyjaśniły przesłanek jakimi kierowały się organy obu instancji, nie wykazały przyczyn, dla których odmówiły wiarygodności twierdzeniom strony skarżącej na okoliczność braku przesłanek odpowiedzialności strony;

- art. 116 § 1, 2 i 4 , art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1,3,4 oraz art. 109 Ordynacji podatkowej poprzez ich bezzasadne zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo braku ustawowych przesłanek do ich zastosowania;

- art. 66 Ordynacji podatkowa poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie przy ocenie przesłanki wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana

pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy,

gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawna.

W ocenie Sądu naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania nie miało miejsca, dlatego skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Uregulowano w nim zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są zgodnie z art. 116 § 1 członkowie jej zarządu.

Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności, jeżeli wykaże,

że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 2 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których zarówno upływ terminu płatności, jak również powstanie zaległości wymienionych w art. 52 nastąpiło w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

W postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że funkcję członka zarządu skarżąca pełniła od daty zawiązania spółki ([...] sierpnia 2005r.) do dnia [...] września 2008r., tj. do dnia złożenia przez nią rezygnacji z funkcji członka zarządu w Spółce z o.o. Z. Okoliczność ta jest niesporna.

W okresie kiedy skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w spółce, upłynęły terminy płatności zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za m-ce od stycznia do sierpnia 2008r. przypadające na dzień 20 miesiąca następującego po miesiącu w którym pobrano zaliczki tj. odpowiednio na dzień: 20 lutego 2008 r., 20 marca 2008 r., 21 kwietnia 2008 r., 20 maja 2008 r., 20 czerwca 2008 r., 21 lipca 2008 r., 20 sierpnia 2008 r., 22 września 2008 r.

W uchwale NSA sygn. akt II FPS 6/08, wskazano, że "Procedura dochodzenia do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych jest skomplikowana, co odpowiada i realizuje zasadę określoną w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność tych osób, wynikająca z przepisów rozdziału 15 ustawy - Ordynacja podatkowa, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej. Jest charakterystyczne także i to, że ustawodawca w przypadku orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych w art. 116 § 1 O.p. zaostrzył wymogi i przesłanki wydania decyzji przez konieczność przesądzenia w postępowaniu bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a w przepisie art. 108 § 2 pkt 3 O.p. wprost sformułował wymóg wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tym samym dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest wszczęcie egzekucji."

Przesłanką, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i której wykazanie spoczywało na organach podatkowych dotyczyło nieskuteczności egzekucji z majątku spółki. W tym zakresie ustalenia organów należy uznać za prawidłowe i mające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Prowadzone przeciwko spółce czynności w oparciu o tytuły wykonawcze nr: [...] okazały się bezskuteczne.

Zgodnie z art. 913 § 1 kodeksu postępowania cywilnego, bezskuteczność egzekucji jest stanem, w którym zajęty w egzekucji majątek dłużnika nie rokuje zaspokojenia egzekwowanych należności lub wierzyciel wykaże, że na skutek prowadzonej egzekucji nie uzyskał w pełni zaspokojenia swej wierzytelności. Z regulacji tej wynika wniosek, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela konieczności zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. W stadium stosowania egzekucji stwierdzenie jej bezskuteczności będzie związane co do zasady ze skutecznością zastosowanych środków egzekucyjnych. Środkiem dowodowym mogącym dowodzić bezskuteczności egzekucji może być sporządzony przez poborcę skarbowego (komornika) protokół bezskutecznego zajęcia ruchomości czy praw majątkowych albo protokół stwierdzający, że zobowiązany posiada tylko szczegółowo wskazane ruchomości (prawa majątkowe) wolne od egzekucji.

Przez bezskuteczność egzekucji należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela.

W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wierzyciel wykorzystał wszelkie możliwe sposoby egzekucji. W dniu [...] października 2009r. sporządzony został przez poborcę skarbowego protokół o stanie majątkowym zobowiązanego Spółki z o.o. Z. Z protokołu tego wynika, że Spółka od września 2009r. nie prowadzi działalności gospodarczej. Spółka nie posiada środków transportowych, akcji, obligacji, wierzytelności, a konto bankowe zostało zajęte przez urząd skarbowy.

Z ustaleń wynikało też, że Spółka jest właścicielem nieruchomości - lokali położonych w [...]. W dniu [...] stycznia 2011r. dokonano zajęcia tych nieruchomości. Lokal położony przy ul. [...] został sprzedany w drodze licytacji publicznej – na rzecz wierzyciela została przelana kwota 1049,17 zł tytułem kosztów poprzedniej egzekucji. W odniesieniu do lokalu położonego przy ul. [...]- egzekucja została umorzona wobec braku licytantów. Komornik sądowy postanowieniem z dnia [...] lutego 2013r. zakończył postępowanie egzekucyjne z lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w [...]. Umorzył również egzekucję stwierdzając jej bezskuteczność.

Powyższe wskazuje, że egzekucja prowadzona wobec majątku Spółki na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do sierpnia 2008 r. okazała się bezskuteczna. Spółka nie posiada majątku, z którego byłoby możliwe zaspokojenie wierzytelności. Spółka nie prowadzi działalności, nie posiada środków transportowych, obligacji, wierzytelności, praw autorskich. Egzekucja z nieruchomości – lokalu przy ul. [...] okazała się bezskuteczna (brak licytantów). Niemożność zbycia majątku dłużnika (spółki) w toku postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak nabywców jest właśnie takim dowodem na bezskuteczność egzekucji (wyrok SN z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II UK 329/12).

Z akt sprawy wynika, że zakończyła się prowadzona przeciwko spółce egzekucja. Nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki, tym samym została wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji.

Dodatkowo wskazać należy, że za bezskuteczną egzekucję należy uznać wypadki określone przez prawo upadłościowe i naprawcze. Dotyczy to oddalenia przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego) oraz stwierdzenie przez sąd, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego). W tych sytuacjach wierzyciel powołując się na wydane przez sąd postanowienia, wykaże bezskuteczność egzekucji mającej na celu zaspokojenie jego wierzytelności.

W niniejszej sprawie Sąd Rejonowy w dniu [...] maja 2009 r. sygn. akt [...] oddalił wniosek z dnia [...] marca 2009 r. o ogłoszenie upadłości Spółki. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że wniosek jest niezasadny z uwagi na brak funduszy na zaspokojenie kosztów postepowania upadłościowego. Sąd dalej wskazał, że "dłużnik nie posiada zabezpieczonych środków finansowych na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. (...) Głównym składnikiem majątkowym dłużnika są dwie nieruchomości lokalowe położone w [...]. Wstępnie wartość tych nieruchomości można oszacować na poziomie 350.000 zł (wobec 343.003,76 zł wartości księgowej) (...). W przypadku jednak tych składników majątkowych trzeba zauważyć aktualną wartość zabezpieczeń rzeczowych w postaci hipotek umownych i przymusowych ustanowionych na tych nieruchomościach. Zgodnie z treścią wniosku o ogłoszenie upadłości wierzytelności zabezpieczone rzeczowo mają łączną wartość 344.340,89 zł. Obecnie zwiększeniu uległy zabezpieczone rzeczowo zobowiązania (...). Łącznie więc wierzytelności zabezpieczone hipotecznie na nieruchomościach mają wartość 372.142 zł. Tak więc nieruchomości wobec tak znacznego obciążenia hipotecznego nie mogą w żadnym stopniu być brane pod uwagę w kwestii pokrycia kosztów postępowania upadłościowego w żadnej opcji tego postępowania".

Powyżej powołane postanowienie o oddaleniu wniosku o upadłość tym bardziej dowodzi o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

Pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy(art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej). Członek zarządu spółki ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w takim czasie, by nie zniweczyć celu tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki. Członek zarządu powinien więc z należytą starannością zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki. W związku z tym przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy brak było winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub we wszczęciu postępowania układowego, nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. Nieprawidłowe jest także dokonanie takiej oceny w kontekście zakończonego postępowania upadłościowego z uwzględnieniem ilości (kategorii) zaspokojonych wierzycieli. Dla oceny "braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość" należy zatem wziąć pod uwagę staranność członka zarządu w prowadzeniu spraw spółki, podejmowane przez niego działania w celu prawidłowego jej funkcjonowania, a także wysokość aktywów i pasywów spółki na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość.

Zarówno jednolite w tym zakresie orzecznictwo jak i stanowisko doktryny wskazują, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, nie będąc w stanie realizować zobowiązań względem jej wierzycieli winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Moment zgłoszenia wniosku ma charakter obiektywny, a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Podkreślić również należy, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich.

Ponadto podkreślić należy, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki.

Niesporne jest w orzecznictwie, że członek zarządu spółki nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki, jeżeli wykaże, że w składzie zarządu nastąpił podział czynności i do jego obowiązków nie należała piecza nad majątkiem. Skoro bowiem art. 201 k.s.h. stanowi, że zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, to należy przyjąć, że taki podział obowiązków nie jest okolicznością wyłączającą winę członka zarządu. W wyroku NSA z dnia 15 lipca 2011 r. I FSK 899/11 Sąd wskazał, że zajmowanie się przez członka zarządu tylko określonymi sprawami nie stanowi podstawy do uwolnienia od odpowiedzialności. Podstawą odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest bowiem pełnienie obowiązków członka zarządu. Bez znaczenia dla tej odpowiedzialności pozostaje więc problem wewnętrznego podziału obowiązków członków zarządu, a z biernej ich podstawy nie można wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej.

Niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (v. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). W świetle art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą do ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika (art. 10 ustawy). Dłużnika uważa się za niewypłacalnego jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 1 i 2 ustawy).

W ocenie Sądu skarżąca nie wykazała, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie ani, że nie ponosi winy w nieterminowym złożeniu takiego wniosku. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony 23 marca 2009 r.

Organy obu instancji natomiast odwołując się do danych wynikających z zeznań CIT-8 oraz do bilansów spółki wskazały, że przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki z o.o. Z zaistniały już na koniec 2006 r. natomiast "czasem właściwym" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, był termin dwóch tygodni liczony od dnia zapoznania się i podpisania sprawozdania finansowego Spółki za 2006r. Na sprawozdaniu nie było daty jego podpisania, jednak do organu podatkowego wpłynęło ono w dniu 2 kwietnia 2007 r. Zatem organ wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej winien być złożony w terminie dwóch tygodni od wskazanej daty.

W celu ustalenia czy w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a jeżeli tak to jaki był właściwy moment na jego wniesienie, organ podatkowy dokonał analizy sytuacji finansowej spółki za lata 2005-2008. Na podstawie bilansu, rachunku zysku i strat oraz informacji dodatkowej do bilansu za 2005 r. ustalono, że za pierwszy rok działalności Spółka poniosła stratę w kwocie 19.326,85 zł. Aktywa trwałe stanowiące wartości niematerialne i prawne (49.166,67 zł) i środki trwałe (2.110,32 zł) wyniosły 51.276,99 zł, aktywa obrotowe 45.370,97 zł. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania 65.974,81 zł, w tym zobowiązania krótkoterminowe 26.533,11 zł. Ustalono również, że Spółka na koniec 2005r. odnotowała dodatni kapitał własny w kwocie 30.673,15zł. Pomimo, że zobowiązania Spółki ogółem przekroczyły wartość jej majątku o kwotę 14.697,82 zł, to jednak dodatni kapitał własny oznaczał, że kontynuacja działalności nie była zagrożona.

Za 2006r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Spółka poniosła stratę w kwocie 164.941,53 zł. Aktywa trwałe wyniosły 399.029,45 zł, w tym rzeczowe aktywa trwałe 359.029,41zł, aktywa obrotowe 31.726,86 zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania 565.024,69zł, zobowiązania krótkoterminowe 254.013,74zł. W 2006r. Spółka odnotowała ujemny kapitał własny o wartości 134.268,38 zł. Zobowiązania ogółem przekroczyły wartość majątku o 165.995,24zł.

W 2007r. Spółka poniosła stratę z działalności gospodarczej w wysokości 96.918,69 zł. Aktywa trwałe stanowiły 373.455,05 zł, w tym rzeczowe aktywa trwałe 343.454,97 zł. Aktywa obrotowe wyniosły 45.335,94 zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania 649.978,06zł, zobowiązania krótkoterminowe 369.337,28 zł. Kapitał własny posiadał wartość ujemną w wysokości 231.187,07 zł. Zobowiązania ogółem przekroczyły wartość majątku trwałego o kwotę 276.523,01 zł.

Rok 2008 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Spółka z o.o. zamknęła stratą w kwocie 34.829,19 zł. Aktywa trwałe stanowiły 363.538,85 zł, w tym rzeczowe aktywa trwałe 339.372,08 zł, aktywa obrotowe 83.454,49 zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania 713.976,10 zł, a zobowiązania krótkoterminowe 418.862,13 zł. Ujemna wartość kapitału własnego wyniosła 266.982,76 zł. Zobowiązania ogółem przekroczyły wartość majątku trwałego o 350.437,25 zł.

Zasadnie organ przyjął, że podstawy do ogłoszenia upadłości wystąpiły już na koniec 2006r., kiedy to zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku o kwotę 165.995,24 zł. Organ wskazał, że odnotowano bardzo niski wskaźnik płynności finansowej, co oznaczało, że Spółka nie posiadała zdolności do terminowego regulowania bieżących zobowiązań, zobowiązania krótkoterminowe nie znajdowały pokrycia w aktywach bieżących i przekraczały je o kwotę 222.286,88 zł. Ujemny kapitał własny w wysokości 134.268,38 zł oznaczał zagrożenie dla kontynuacji działalności. Wskazana sytuacja nie była przejściowa, stan ten z roku na rok się pogarszał. Powyższe spowodowało, że Spółka z o.o. nie wykonała swoich wymagalnych zobowiązań.

Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości dopiero 23 marca 2009r. Sąd oddalając wniosek o ogłoszenie upadłości wskazał, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Najstarsze zobowiązania wobec pracowników stały się wymagalne w 2007r. Najstarsze zobowiązania cywilnoprawne stały się wymagalne jeszcze w 2006r. Łączna wartość zobowiązań wraz z odsetkami przekracza 775.000 zł.

Powyższe również potwierdza, że na koniec 2006r. Spółka stała się niewypłacalna. Tym samym organy zasadnie wskazały, że "właściwy czas" do złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął po dwóch tygodniach od złożenia sprawozdania finansowego za 2006 r. w organie podatkowym. W tej dacie skarżąca była członkiem zarządu, a więc z uwagi na piastowaną funkcję miała wpływ na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Okoliczność, że skarżąca pełniąc funkcję członka zarządu nie miała wiedzy o stanie finansowym czy wręcz wiedza ta była ukrywana przez innego członka zarządu – nie zwalnia ją od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Nie ma również znaczenia okoliczność, że skarżąca nie ponosi odpowiedzialności karnej za to, że pełniąc funkcję członka zarządu nie wpłacała na rachunek Urzędu Skarbowego zaliczek pobranych od wynagrodzeń podatników. Wskazywane okoliczności dotyczące "ukrywania" przez J.S. sytuacji finansowej były istotne przy odpowiedzialności karnej, jednak nie stanowią przesłanki do wyłączenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Należy podkreślić, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy kodeksu handlowego nakładają obowiązki: posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Stwierdzić należy, iż członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Zgodnie z art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, iż jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (wyrok SN z 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08; wyrok WSA w Poznaniu z 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 971/13).

Winę albo brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego należy oceniać w odniesieniu do chwili, w której powstał obowiązek zgłoszenia takiego wniosku, a nie do okresu późniejszego.

Nawet przyjmując, że skarżąca nie miała możliwości zdobycia informacji, że Spółka od końca 2006 r. stała się niewypłacalna, to należy wskazać, że nie podjęła również działania w dacie kiedy taką wiedzę niewątpliwie zdobyła, a co najmniej powinna ją mieć. Bilans wraz z informacją dodatkową za 2007 r. skarżąca jako członek zarządu podpisała w dniu [...] marca 2008 r. Z dokumentów tych wynika, że za 2007 r. Spółka osiągnęła stratę bilansową w wysokości 96.918,69 zł. Przychody ze sprzedaży wyniosły 417.966,25 zł, natomiast koszty - 481.368,80 zł. Kapitał własny posiadał wartość ujemną w wysokości 231.187,07 zł. Zobowiązania ogółem przekroczyły wartość majątku trwałego o kwotę 276.523,01 zł. Tym samym nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa spółki była znana skarżącej co najmniej od [...] marca 2008 r. Poza tym skarżąca na rozprawie oświadczyła, że w 2008 r. jeszcze przed złożeniem rezygnacji z funkcji nie otrzymywała w całości wynagrodzenia, co również wskazywało na złą sytuację finansową spółki.

Członek zarządu spółki z o.o., który w czasie właściwym nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości niewypłacalnej spółki, a jedynie zrezygnował z członkowstwa w jej zarządzie, nie może uchylić się od odpowiedzialności za publiczne zaległości niewypłacalnej spółki powstałe w czasie pełnienia przezeń obowiązków członka zarządu. Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości niewypłacalnej spółki wynikający bezpośrednio z przepisów prawa upadłościowego. Umowa spółki, uchwała zgromadzenia ani uzgodnienia pomiędzy członkami zarządu czy też wspólnikami nie mogą wyłączyć ani ograniczyć tego obowiązku wynikającego z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Podstawą przeniesienia odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu, a obowiązek wykonywania czynności zarządzających oznacza zwiększony zakres odpowiedzialności. Wobec powyższego nie ma znaczenia podział obowiązków i brak możliwości dojścia do porozumienia między członkami zarządu. Brak wiedzy na temat kondycji finansowej spółki, ani przyczyny braku tej wiedzy, ani też przyczyny powstania zadłużenie spółki nie są przesłankami uwalniającymi członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania. Z uwagi na powyższe w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zwalniające skarżącą z odpowiedzialności za zaległości spółki. Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie, gdy zaistniały podstawy do jej ogłoszenia. Jak już wskazano wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony dopiero 23 marca 2009 r. Skarżąca członkiem zarządu już nie była, ale jego zbyt późne złożenie zostało potwierdzone jednoznacznie przez Sąd, skoro został oddalony z powodu braku majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

Strona również nie wykazała kolejnej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki jaką jest wskazanie mienia spółki, którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części – art. 116§ 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała na stanowiący własność Spółki lokal położony przy ul. [...]. Wskazać należy, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę "znaczności" w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r. I FSK 39/11).

W okolicznościach sprawy wskazanie nieruchomości lokalowej nie spełnia warunku realnego, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Majątek wskazany prze skarżącą był znany organom podatkowym. Nie może umknąć uwadze, że z przedmiotowej nieruchomości prowadzona była egzekucja, ale z uwagi na brak licytantów została umorzona. Za takie mienie nie można uznać należącej do spółki nieruchomości, w stosunku do której prowadzona egzekucja okazała się mimo dwukrotnej licytacji bezskuteczna (por. wyrok NSA z 4 marca 2009 r., I FSK 87/08).

Ponadto zwrócić należy uwagę, że nieruchomość ta obciążona była hipoteką. Znajdujący się w aktach administracyjnych odpis księgi wieczystej nr [...] dotyczący wskazanej przez skarżąca nieruchomości potwierdza, że w dziale IV wpisano: hipotekę umowną kaucyjną w wysokości 189.100 zł zabezpieczającą kredyt; hipotekę umowną łączną kaucyjną w wysokości 97.600 zł zabezpieczającą kredyt obrotowy; hipotekę przymusową zwykłą w wysokości 42.023,20 zł zabezpieczająca wierzytelność z tytułu nieopłaconych składek na FP i FGŚP, ubezpieczenia zdrowotne, ubezpieczenia społeczne; hipotekę przymusową łączną zwykłą w wysokości 15.932 zł; hipotekę przymusową zwykłą w wysokości 22.549,56 zł zabezpieczającą kolejne wierzytelność z tytułu nieopłaconych składek na FP i FGŚP, ubezpieczenia zdrowotne, ubezpieczenia społeczne; hipotekę przymusową zwykłą w wysokości 28.982,61 zł zabezpieczającą wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe oznacza i potwierdza, że skarżąca nie wskazała mienia z którego egzekucja skutecznie zaspokoi wierzytelność Skarbu Państwa.

W ocenie Sądu spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w art. 116 Ordynacji podatkowej pozwalające na orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu Spółki, odpowiadającej solidarnie wraz ze Spółką i drugim członkiem zarządu za zaległości ciążące na spółce. Jednocześnie skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek zwalniających ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Pozostałe zarzuty również są niezasadne. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono Stronie przesłanki zwalniające z odpowiedzialności z zaległości spółki. Organ wyjaśnił również, że przepis art. 116 Ordynacji podatkowej nie stanowi o prowadzeniu przez pozostałych członków zarządu czy też wspólników działalności w sposób nieuczciwy, jako przesłance wyłączającej odpowiedzialność skarżącej za dług Spółki. Ponadto wyjaśniono dlaczego nie stanowi przesłanki wyłączającej odpowiedzialność wynikającą z art. 116 Ordynacji podatkowej okoliczność uniewinnienia jej od popełnienia przestępstwa skarbowego.

Organy nie naruszyły również przepisu art. 66 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie. Uregulowany w tym przepisie sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą podatki realizowane są w formie pieniężnej. Może być stosowany wyłącznie na wniosek podatnika. Z akt nie wynika nawet aby taki wniosek Spółka złożyła, skarżąca takiego wniosku pochodzącego od Spółki również nie wskazała. .

W ocenie Sądu organ dokonał dokładną i pełną ocenę zebranego materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Organy w pełnym zakresie przeprowadziły postępowanie w zakresie ustalenia wystąpienia przesłanek dotyczących odpowiedzialności strony za zaległości jak też zbadał okoliczności mogące stanowić przesłanki wyłączające odpowiedzialność. Z uwagi na powyższe zarzuty skargi są niezasadne.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić. O przyznaniu pełnomocnikowi skarżącego zwrotu kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 ustawy P.p.s.a. z uwzględnieniem § 18 ust. 1 pkt 1c i § 2 ust. 3 oraz § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).