Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 290/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.8 ust.2 pk2
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 228
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...] (dalej: organ odwoławczy) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] (dalej: organ I instancji) z dnia 17 września 2014 r. nr [...] , uzupełnioną decyzją z dnia 13 listopada 2015 r.

nr[...] , określającą [...] Spółce z o.o. z siedzibą [...] (dalej: spółka, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2009 r. w wysokości[...] zł w związku z wykonanymi na terenie kraju czynnościami oraz stanami faktycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były wyroby energetyczne pozostające poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i określił ww. spółce, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że wobec spółki wszczęto kontrolę podatkową odnośnie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od akcyzy, ze względu na przeznaczenie wyrobów energetycznych używanych do celów żeglugi w okresie luty - wrzesień 2009 r., listopad - grudzień 2009 r., styczeń - luty 2010 r., maj - czerwiec 2010 r. W związku z ustaleniami kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego [...] wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2009 r.

W toku prowadzonego postępowania, spółka wystąpiła z wnioskiem

o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczności związane z usługami transportowymi w zakresie dostaw paliwa dla celów żeglugowych do podmiotów "[...] ", [...] [...] oraz [...] [...] F.H.U. "[...] ". Naczelnik Urzędu Celnego [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadków.

W dniu 17 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] wydał opisaną na wstępie decyzję nr [...], na mocy której określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2009 r. w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja została uzupełniona przez organ I instancji, decyzją z dnia 13 listopada 2015 r. nr [...]

w ten sposób, że określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł w związku wykonywaniem na terenie kraju czynnościami oraz stanami faktycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były wyroby energetyczne pozostające poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów procesowych, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej zwanej: "O.p."), a także przepisów materialnych, tj. art. 8 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.a.") oraz § 5 ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 228 ze zm.), poprzez błąd w wykładni prawnej i zastosowanie tych przepisów. Pismem z dnia 10 grudnia 2015 r. spółka złożyła odwołanie od decyzji uzupełniającej organu I instancji.

W toku postępowania odwoławczego strona wniosła o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z przesłuchań świadków - kierowców realizujących sporne dostawy oleju żeglugowego oraz o dokonanie oględzin jednostek pływających, a także przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność faktycznej ilości i pojemności zbiorników zamontowanych na jednostkach pływających, należących do podmiotów "[...] " Spółka jawna w likwidacji z siedzibą w [...] i [...] [...] prowadzącej działalność gospodarczą z siedzibą w [...] .

W dniu 29 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej [...] doręczył pełnomocnikowi spółki, pismo z dnia 9 grudnia 2014 r. informujące spółkę, że z uwagi na wszczęcie w dniu 4 grudnia 2014 r. postępowania karnego skarbowego sygn. akt RKS [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm. – dalej zwanej: "k.k.s.") dotyczące między innymi zobowiązania objętego przedmiotową sprawą, zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego stosownie do dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej

[...] uzupełnił materiał dowodowy w sprawie poprzez przeprowadzenie następujących dowodów:

- z przesłuchania w charakterze świadka kierowców realizujących dostawy oleju żeglugowego wg kwitów bunkrowych: nr [...] z dnia 31 lipca 2009 r. na jednostkę pływającą [...] z dnia 16 lipca 2016 r. na jednostki pływające[...] ,

- z dokumentacji technicznej jednostek pływających [...] zgromadzonych przez Polski Rejestr Statków S.A.,

- z pisma [...] z dnia 11 lutego 2013 r. w sprawie parametrów technicznych jednostek pływających [...] ,

- z pisma spółki w sprawie tankowania w latach 2009-2010 jednostek pływających użytkowanych przez [...] ,

- z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 18 marca 2013 r. nr [...] w sprawie ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w [...] Sp. jawna w likwidacji z siedzibą w [...] ,

- z protokołu kontroli podatkowej nr [...] z dnia 9 lutego 2013 r. z kontroli przeprowadzonej w [...] Sp. jawna w likwidacji,

- z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia 18 lipca 2013 r. skierowanej do [...] Sp. jawna w likwidacji,

- z decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia 15 października 2013 r. skierowanej do [...] Sp. jawna w likwidacji,

- wyjaśnień [...] [...] z dnia 8 grudnia 2009 r. i z dnia 19 stycznia 2010 r.,

- z protokołu kontroli podatkowej nr [...] z dnia 28 stycznia 2010 r. z kontroli przeprowadzonej u prowadzącej działalność gospodarczą [...] [...] z siedzibą w [...] .

Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej [...] odmówił przeprowadzenia pozostałych wnioskowanych przez spółkę w odwołaniu dowodów, tj. z oględzin, z opinii biegłego oraz z przesłuchania wspólników [...] Sp. jawna z siedzibą w [...] oraz [...] [...] .

Rozpatrując sprawę w wyniku odwołania, Dyrektor Izby Celnej [...] wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 17 września 2014 r. i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. w wysokości [...] zł w związku z wykonanymi na terytorium kraju czynnościami oraz stanami faktycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były wyroby energetyczne pozostające poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie, organ odwoławczy powołał treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, określających przedmiot, podmiot opodatkowania akcyzą, obowiązek podatkowy, warunki zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie, moment powstania obowiązku podatkowego.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, posiadała zezwolenie Naczelnika Urzędu Celnego [...] na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący oraz koncesję na obrót paliwami ciekłymi. W okresie od 10 stycznia 2006 r. do 8 października 2013 r., spółka prowadziła również działalność w charakterze zarejestrowanego handlowca. Jednocześnie w kontrolowanym okresie, spółka posiadała zezwolenia na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z obcych składów podatkowych.

Kontrolą objęto dokumenty źródłowe dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugowych, zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie. Wszystkie transakcje zakupu oleju napędowego do celów żeglugi zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupów i ewidencji towarów akcyzowych objętych zwolnieniem.

Jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego, w lipcu 2009 r. spółka przyjęła na magazyn olej napędowy przeznaczony na cele żeglugowe w łącznej ilości [...] litrów. W okresie tym dokonała zarazem sprzedaży i dostarczenia krajowym podmiotom zużywającym jako podmiot pośredniczący olej napędowy do celów żeglugi w łącznej ilości [...] litrów. W wyniku sprawdzenia, czy podmioty, do których spółka dostarczała wyroby akcyzowe posiadały pisemne potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego stosownie do dyspozycji art. 16 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 155 ust. 3 u.p.a. stwierdzono, że w przypadku podmiotów Żegluga [...], oraz Zakład Eksploatacji [...], złożenie zgłoszeń rejestracyjnych w zakresie akcyzy, nastąpiło po dokonaniu odbioru wyrobów korzystających z preferencji podatkowych. Uwzględniając jednak orzecznictwo sądowe, zgodnie z którym brak spełnienia niektórych warunków zwolnienia od akcyzy tj: warunków formalnych, nie skutkuje bezpośrednio utratą stosowania tej preferencji podatkowej oraz z uwagi na fakt, iż z dowodów w postaci kwitów bunkrowych wynikało, że olej napędowy przeznaczony na cele żeglugi został dostarczony na jednostki pływające, organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do zakwestionowania uprawnienia spółki do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Nadto ustalono, że spółka każdorazowo przy dokonanej sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi odbierała (na dokumencie - kwit bunkrowy) od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele uprawniające do stosowania zwolnienia od akcyzy.

W materiale dowodowym sprawy zgromadzono również dokumenty w postaci protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej u przedsiębiorcy [...] Sp. jawna w likwidacji, który w roku 2009 zakupił od spółki olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi w ilości [...] litrów, w tym w miesiącu lipcu 2009 roku w ilości [...] litrów. Olej ten był zużywany przez posiadane jednostki pływające tj. [...]

Organ odwoławczy stwierdził rozbieżności pomiędzy ilością wyrobów akcyzowych dostarczonych dla [...] Sp. jawną w likwidacji, w lipcu 2009 r.

a maksymalną pojemnością zbiorników na stałe zamocowanych na jednostkach odpowiednio [...] uznając w konsekwencji, że część zakupionego oleju napędowego w ilości [...] l nie była tankowana do zbiorników na stałe zamontowanych na ww. jednostkach, gdyż jednostki te nie posiadały własnego napędu umożliwiającego samodzielne przemieszczanie się. Dostarczany do tych jednostek olej napędowy służył do zasilania silników napędzających pompy ssąco- tłoczące przeznaczone do wydobywania kruszywa z dna. Skoro zatem ww. jednostki pływające, nie zużywały dostarczonego na nie oleju napędowego na cele podlegające zwolnieniu od akcyzy, to tym samym w zakresie tych wyrobów nie przysługuje spółce, zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 32 ust.1 pkt 2 u.p.a.

Jednakże organ odwoławczy uznał, że spółka dokonując dostaw oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, w części obejmującej 8.877,37 litrów nie dochowała warunku zwolnienia od akcyzy wynikającego z § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, bowiem dokonała w tej części sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi realizując jego dostawę na jednostki pływające do innych zbiorników niż na stałe zamocowane w tych jednostkach i zarazem (jak ustalono), w przypadku jednostki pływającej [...] zrealizowała dostawę pomimo, nie przedłożenia przez odbiorcę upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania wyrobów podlagających zwolnieniu od akcyzy do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej.

Odnośnie dostaw wyrobów akcyzowych na rzecz [...] [...] ustalono, że

w kontrolowanym okresie [...] [...] zakupiła od spółki, olej napędowy przeznaczony na cele żeglugi w łącznej ilości [...] litrów, w tym w lipcu 2009 roku w ilości

[...] litrów. Dostawy paliwa miały być zatankowane do pchaczy ([...]) oraz do zewnętrznego zbiornika. Z treści protokołu kontroli podatkowej z dnia 28 stycznia 2010 r. dokonanej u [...] [...] , wynika, iż nie ustalono by nabywane wyroby były wykorzystywane w posiadanych przez kontrolowaną jednostkach pływających, bowiem [...] [...] nie dysponowała jakimikolwiek dowodami na użytkowanie tych jednostek w postaci dzienników pokładowych i rejestru godzin pracy jednostek, dokumentacji dotyczącej przeglądów technicznych, dopuszczenia do żeglugi i kwalifikacji zawodowych wynikających z przepisów ustawy z dnia 21 grudnia 2000 roku o żegludze śródlądowej (t.j. z 2006 r. w Dz. U. nr 123, poz. 857 ze zm.). Zarazem w dokumentacji finansowej podmiotu brak było informacji o innych niż zakup przedmiotowego paliwa kosztach związanych z użytkowaniem jednostek pływających.

Organ odwoławczy ustalił również, że posiadane przez [...] [...] jednostki pływające [...] wyposażone były w fabryczne zbiorniki paliwowe

o pojemnościach odpowiednio [...] litrów i [...] litrów, co potwierdza zgromadzona dokumentacja techniczna tych jednostek.

W konsekwencji powyższego przyjęto, iż w stosunku do spółki, w zakresie dostawy [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a., powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na długość całkowitą tych jednostek pływających tj. [...] m ([...]) przekraczającą wskazany § 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia wymiar [...] m, armator jednostek nie mógł się ubiegać o uzyskanie od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenia na tankowanie oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi do innych zbiorników niż na stałe zamocowane w jednostkach pływających.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w lipcu 2009 roku w związku

z wykonaniem na terytorium kraju czynności oraz zaistnienia stanów faktycznych, opodatkowaniu akcyzą podlega łącznie [...] litrów wyrobów akcyzowych, przy czym uwzględniając przysługujące spółce zwolnienie od akcyzy w kwocie

[...] zł, kwotę podatku akcyzowego wyliczył na [...] zł.

Jak wskazał organ odwoławczy, kwota obliczonego w postępowaniu odwoławczym zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym spółki za miesiąc lipiec 2009 roku jest różna od kwoty podatku akcyzowego obliczonej przez organ pierwszej instancji, co wynika z faktu, że Naczelnik Urzędu Celnego

[...] :

- dokonał naliczenia kwoty podatku akcyzowego od [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi dostarczonego do podmiotów [...] [...] i [...], z uwagi na brak przedstawienia przez odbiorców wyrobów pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym pomimo braku dowodów pozwalających na zakwestionowanie spełnienia warunku materialnego zwolnienia tj. zużycia oleju napędowego na cele żeglugi,

- dokonał naliczenia kwoty podatku akcyzowego od [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi dostarczonego do jednostki pływającej [...] za dokumentami dostawy nr [...] i nr [...], który nie został zatankowany do zamocowanych na stałe zbiorników paliwowych jednostki, gdy w rzeczywistości ilość ta wynosiła [...] litrów,

- dokonał naliczenia kwoty podatku akcyzowego od [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi dostarczonego do jednostki pływającej [...] za dokumentem dostawy nr [...], który nie został zatankowany do zamocowanych na stałe zbiorników paliwowych jednostki, gdy w rzeczywistości ilość ta wynosiła [...] litrów,

- dokonał naliczenia kwoty podatku akcyzowego od [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi dostarczonego do jednostki pływającej [...] za dokumentem dostawy nr [...] , który nie został zatankowany do zamocowanych na stałe zbiorników paliwowych jednostki, gdy w rzeczywistości ilość ta wynosiła [...] litrów,

- nie dokonał naliczenia kwoty podatku akcyzowego od [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi dostarczonego do jednostki pływającej [...] za dokumentem dostawy nr [...] , który nie został zatankowany do zamocowanych na stałe zbiorników paliwowych jednostki, co ustalono w toku postępowania odwoławczego.

Uwzględniając jednak treść art. 234 O.p. statuującego zasadę zakazu orzekania w postępowaniu odwoławczym na niekorzyść strony, organ odwoławczy wyliczył kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym spółki za lipiec 2009 r. na kwotę [...] zł. W konsekwencji powyższego zaszły okoliczności uzasadniające uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy.

Wskazano także, że skoro spółka w dniu 27 listopada 2014 r. dokonała wpłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r., określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 17 września 2014 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł, a organ odwoławczy skorygował to zobowiązanie do kwoty [...] zł, tj. o [...] zł niższej, to powstała nadpłata, która organ wyliczył wraz z odsetkami w kwocie [...] zł.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia, organ odwoławczy podniósł, że uwzględniając regulacje art. 70 O.p. w rozpoznawanej sprawie został spełniony wymóg wynikający z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 4 grudnia 2014 r., o którym spółka została zawiadomiona (pismem z dnia 9 grudnia 2014 r.), a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym m. in. za lipiec 2009 r.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części tj.: w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie w całości.

Jednocześnie, z uwagi na postępowanie prowadzone przed Trybunałem Konstytucyjnym z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, na postawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwanej: "p.p.s.a.") wniesiono o zawieszenie niniejszego postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a.

w związku z § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że podmiot pośredniczący jest odpowiedzialny za spełnienie warunków przez podmiot zużywający, których to spełnienie uprawnia podmiot zużywający do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy oleju napędowego do celów żeglugowych,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 lit c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niespełnienie przez podmiot zużywający warunków, o których mowa w § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - mających charakter subsydiarny w stosunku do warunków materialnoprawnych, przy jednoczesnym spełnieniu tych ostatnich - niweczy możliwość zastosowania przez podmiot pośredniczący zwolnienia od akcyzy przy dostarczeniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,

3) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na powoływaniu się na konieczność zastosowania ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przy jednoczesnym braku wdrożenia tej maksymy w niniejszej sprawie w odniesieniu do § 5 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i art. 8 ust. 2 pkt 1 lit b u.p.a.,

4) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania wskazanych świadków, na okoliczność wykazania, czy skarżąca miała świadomość tankowania przez odbiorców oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugowych, do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej,

5) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art.120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia jako dowodu w sprawie decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 21 sierpnia 2015 r. nr [...],

6) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, pomimo że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, nie z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a jedynie z dniem wszczęcia postępowania przeciwko osobie, co nie miało miejsca w niniejszym stanie faktycznym i winno skutkować stwierdzeniem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi, spółka przedstawiła szeroką argumentację do podniesionych w skardze zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi

z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu.

Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2017 r., Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę pod kątem kryterium legalności Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy według ustalonego stanu faktycznego, Skarżąca była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych w sytuacji gdy doszło do tankowania oleju żeglugowego do zbiorników niezamontowanych na stałe w jednostkach pływających[...], [...], [...].

Zdaniem skarżącej podmiot pośredniczący, jakim jest skarżąca spółka, nie odpowiada za niespełnienie przez podmiot zużywający warunków, których spełnienie uprawnia podmiot zużywający do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy oleju napędowego do celów żeglugi. Z kolei zdaniem organów, tankowanie dostarczonego

w warunkach zwolnienia od podatku akcyzowego oleju na cele żeglugi przez podmiot pośredniczący winno odbywać się do zbiorników na stałe zamontowanych w jednostce pływającej chyba, że podmiot zużywający posiada stosowne zezwolenie naczelnika urzędu celnego, czego zabrakło w niniejszej sprawie ( w przypadku jednostki pływającej [...] ).

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej [...] (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu jakim jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. na wstępie przytoczyć należy treść art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Określony w art. 70 § 1 O.p., pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg, stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p. Jak wynika z treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Oznacza to, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei, datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o jakim mowa w art. 303 lub 325 a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania rzygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 O.p.), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz,S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Tym samym okoliczność przejścia postępowania karnego skarbowego z fazy postępowania w sprawie do fazy postępowania przeciwko osobie nie ma znaczenia dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na brzmienie tego przepisu.

W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r., o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upływał w dniu 31 grudnia 2014 r. Natomiast, decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] r., to jest po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynąłby termin płatności podatku. W sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p., z uwagi na fakt wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] postanowieniem z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt [...] dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s., polegające na uchylaniu się w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, od opodatkowania poprzez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Celnego [...] przedmiotu opodatkowania tj. oleju żeglugowego i niezłożenie deklaracji podatkowych za okresy od lutego do października 2009 r., a dotyczących zobowiązań podatkowych objętych decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 17 września 2014 r. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej [...] pismami z dnia 9 grudnia 2014 r. (doręczonymi ustanowionemu przez skarżącą pełnomocnikowi w dniu 29 grudnia 2014 r.) poinformował skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do września 2009 r. wynikających z ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] uległ zawieszeniu z dniem 4 grudnia 2014 r. w związku z wszczęciem ww. postępowania karnego skarbowego dotyczącego tych zobowiązań podatkowych.

Tym samym postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe za miesiąc lipiec 2009 r. nie zostało prawomocnie zakończone do dnia wydania zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji nie nastąpiło zdarzenie o którym mowa w art. 70 § 7 pkt 1 O.p., tj. skutkujące dalszym biegiem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji powyższego, w sprawie z dniem 4 grudnia 2014 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego i na dzień wydania zaskarżonej decyzji bieg terminu przedawnienia nie został wznowiony po jego zawieszeniu, a tym samym termin przedawnienia zobowiązania nie upłynął do dnia wydania zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższego, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie K 31/14. Wskazać należy, że w przypadku wydania takiego wyroku, odbiegającego od zaprezentowanej powyżej wykładni art. 70 § 6 O.p., stronie będzie przysługiwało prawo wznowienia niniejszego postępowania.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, biorąc pod uwagę istotę sporu, która sprowadza się w rozpoznawanej sprawie do prawidłowości określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. wskazać należy, że z ustaleń organu wynikało, że w lipcu 2009 r., spółka sprzedała olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi na rzecz [...] w ilości [...] litrów oraz na rzecz [...] [...] w ilości [...] litrów. Przy czym część zakupionego oleju napędowego do celów żeglugi w przypadku pierwszego kontrahenta spółki w ilości [...] litrów, zaś w przypadku drugiego kontrahenta w ilości [...] litrów, została dostarczona i zatankowana do jednostek pływających, do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w tych jednostkach a w przypadku jednostki [...] bez stosownego upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego.

W konsekwencji powyższego ustalono, że spółka dostarczając ww. podmiotom w lipcu 2009 r. olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, w części obejmującej [...] litrów nie dochowała warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Tym samym skarżąca, w związku z dostawami ww. podmiotom oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, nie nabyła prawa do zwolnienia od akcyzy tego wyrobu.

Zakreślając ramy prawne w tak zarysowanym sporze wskazać należy, że zgodnie z art. 2 u.p.a. opodatkowane akcyzą wyroby akcyzowe zostały wymienione w załączniku nr 1 do tej ustawy. Wśród nich, w poz. 27, znajdują się oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe - oznaczone kodem CN 2710. Do wyrobów opodatkowanych akcyzą zalicza się więc także sprzedawany przez skarżącą olej o kodzie CN 27101981.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą został wymieniony m.in. w art. 8 u.p.a. Wśród nich ustawodawca wymienia m.in.: produkcję wyrobów akcyzowych, wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych,

z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego, użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy, dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy, sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, czy też nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Co do zasady zatem oleje napędowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jednakże ustawodawca podatkowy przewidział szereg zwolnień od akcyzy. Zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Szczegółowy zakres, warunki i tryb stosowania zwolnień od akcyzy został określony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które w § 5 ust. 1 stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku olejów opałowych i olejów napędowych, podlegających znakowaniu i barwieniu na podstawie art. 90 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy, ma zastosowanie pod warunkiem ich prawidłowego oznaczenia i zabarwienia, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, z zastrzeżeniem art. 90 ust. 1a ustawy. Z kolei w ust. 2 tego przepisu prawa wskazano, iż w przypadku dostarczania wyrobów, o których mowa w ust. 1, ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, do zbiorników innych niż na stale zamocowane w jednostce pływającej, zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, stosuje się, pod warunkiem że:

1) podmiot zużywający wykorzystuje zwolnione wyroby do napędu jednostki pływającej o długości całkowitej do [...] m i w celu zapewnienia ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, który posiada taką jednostkę pływającą, zachodzi potrzeba korzystania przez niego z tych wyrobów zawartych w zbiornikach innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej;

2) wydanie zwolnionych wyrobów przez podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący nastąpi po przedstawieniu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej.

Zgodnie z ust. 3 upoważnienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, jest wydawane przez właściwego naczelnika urzędu celnego po przedstawieniu przez podmiot zużywający dokumentów, z których wynika, że podmiot ten spełnia warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1.

W sprawie bezsporne jest, że spółka dokonując w lipcu 2009 r. dostaw paliw przeznaczonych na cele żeglugi - posiadając status podmiotu pośredniczącego, a więc uprawnionego do realizacji dostaw paliwa do celów żeglugi, w warunkach zwolnienia od akcyzy, nie podjęła jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia, czy dostawa przedmiotowego paliwa została zrealizowana do zbiorników na stałe zamocowanych w jednostkach pływających oraz czy podmiot zużywający posiada stosowne zezwolenie naczelnika urzędu celnego (w przypadku jednostki pływającej [...] ).

Spółka ograniczyła się bowiem wyłącznie do odebrania oświadczenia złożonego na kwicie bunkrowym o przeznaczeniu dostarczanego wyrobu na cele żeglugi, oraz dostarczeniu wyrobu na burtę jednostki pływającej. Nie zainicjowała żadnych czynności zmierzających do ustalenia czy tankowanie dostarczonego wyrobu podlegającego zwolnieniu zostanie zrealizowane do zbiorników na stałe zamocowanych w jednostkach pływających.

Sąd podziela stanowisko organu, że brak podjęcia po stronie dostawcy takich czynności, należy uznać za niezachowanie przez spółkę staranności przy prowadzonej działalności gospodarczej. W zaistniałej sytuacji brak jest podstaw do podnoszenia okoliczności o braku świadomości podatnika co do tankowania dostarczanego wyrobu do zbiorników innych niż zamocowane na stałe w jednostkach pływających, skoro skarżąca nie podjęła żadnych czynności w zakresie ustalenia okoliczności tankowania pod kątem spełnienia warunku wynikającego z § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. tj. tankowania wyłącznie do zbiorników zamontowanych na stałe w jednostkach pływających.

Wobec tak zarysowanej istoty sporu prawnego, pojawia się problem kwalifikowania przedstawionej sytuacji, z punktu widzenia hipotezy normy prawnej wynikającej z treści przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. Uznanie wskazanego faktu za zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, należy poprzedzić odniesieniem się do regulacji zawartej w dyrektywie Rady 2003/96/WE – która w ocenie Sądu - ma zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie.

Z przepisu art. 14 ust. 1 lit. c przywołanej dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika, że państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania, jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), na warunkach, które ustanawiają dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. W prawie krajowym wprowadzenie rozwiązań przyjętych na gruncie art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE, stanowi regulacja zawarta w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Określone w polskich przepisach akcyzowych – ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. (art. 32) oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (§ 5 ust. 2 pkt 1 i pkt 2), które znajduje oparcie w delegacji ustawowej tj. art. 38 ust. 2 u.p.a - warunki, odpowiadają określonemu w przepisie § 14 ust. 1 lit. c ww. dyrektywy celowi ich ustanowienia zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów.

Analiza powyższych regulacji, w zakresie warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wskazuje, że mają one zarówno charakter materialnoprawny, a mianowicie zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem (na cele żeglugi) jak i formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji czy posiadania upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego i uzasadnia twierdzenie, że warunki formalne, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy).

Zdaniem Sądu, zasadność tego stanowiska znajduje swoje potwierdzenie w treści przepisu art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE. Warunkiem materialnoprawnym jest zużycie oleju napędowego na cele żeglugi. Zatem uznać należy, że jest to warunek podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania spełnienia warunków materialnych. Przy czym podkreślić należy, że nie każde naruszenie warunków formalnych skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Odwołując się bowiem do poglądu prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrażony został w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 75/12, należy przyjąć, że uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na ich przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia, tj. że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. Przedstawiony kierunek interpretacji nie dość, że koresponduje z istotą oraz celem regulacji zawartej w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, to również uwzględnia i ten aspekt zagadnienia stosowania przepisów ustanawiających (formalne) warunki zwolnienia od akcyzy oleju napędowego ze względu na przeznaczenie, który bezpośrednio wiąże się z oceną proporcjonalności podejmowanych na ich podstawie działań, zwłaszcza zaś ich skutków, w relacji do celu, któremu ustanowienie tychże przepisów towarzyszyło. Dokonując wykładni i stosując przepisy dotyczące zwolnień z akcyzy ze względu na przeznaczenie należy mieć na względzie, że spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony.

Uwzględniając przedstawione argumenty należy wskazać, że uchybienie wskazanym powyżej warunkom formalnym, powinno zostać szczególnie wnikliwie ocenione pod kątem nabycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego oraz zaistnienia podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przez pryzmat tego, że nie budzi żadnych wątpliwości to, że użycie oleju napędowego nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem, a mianowicie do celów żeglugi.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, podzielił pogląd organów celnych, że co do zasady przez zachowanie warunków uprawniających do zwolnienia należy rozumieć nie tylko zachowanie warunków materialnoprawnych zwolnienia, ale także zachowanie ww. warunków formalnych, w tym związanych z obowiązkiem posiadania upoważnienia naczelnika urzędu celnego do stosownego tankowania z zastrzeżeniem, że mając na uwadze, wspomniane już cele określenia przez państwo członkowskie dodatkowych warunków zwolnienia od akcyzy produktów energetycznych, uznać należy, że warunki formalne służą wykazaniu, że zużycie oleju nastąpiło na cele związane z żeglugą. Podkreślić przy tym należy, że w odniesieniu do przepisów dotyczących zwolnień podatkowych nie należy stosować wykładni rozszerzającej. Nie budzi również wątpliwości, że w realiach rozpoznawanej sprawy stosowne upoważnienie naczelnika urzędu celnego (w przypadku jednostki pływającej [...]) co do tankowania służyć miały realizacji zadań wymiaru i poboru podatku akcyzowego jak i realizacji zadań kontrolnych (z uwagi na zapisy dyrektywy).

W niniejszej sprawie dokonane ustalenie faktyczne w kwestii niewykorzystania we właściwy sposób zakupionego oleju napędowego przez "[...]" oraz [...] [...] , nie budzą żadnych wątpliwości organów, Sąd również prawidłowości tych ustaleń nie kwestionuje. Skarżąca na etapie postępowania podatkowego również nie wniosła żadnych zastrzeżeń co do tych ustaleń. Innymi słowy, prowadzone postępowanie nie doprowadziło do stwierdzenia, że został zrealizowany cel zwolnienia, tj. paliwo zużyto zgodnie z przeznaczeniem. Jak wynika z akt sprawy, organ nadto pozyskał informacje o pojemności zbiorników jednostek pływających użytkowanych przez "[...] " oraz [...] [...] i zakwestionował okoliczność zatankowania do zbiorników innych niż zamocowane na stałe na jednostkach pływających [...] i [...] oraz [...]. W sprawie zostało zatem wykazane, że nie zachodzą okoliczności faktyczne stanowiące przesłankę skorzystania ze zwolnienia z akcyzy. Według Sądu, w takich okolicznościach sprawy organy celne miały podstawy do powoływania się na nieprawidłowości.

Skoro zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy; natomiast stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą a stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do celów żeglugi, w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą, to nie budzi wątpliwości, że zarówno obowiązek podatkowy jak i uprawnienie do zwolnienia od akcyzy zawarte w ww. przepisach dotyczą podmiotu dokonującego dostawy paliwa przeznaczonego na cele żeglugi, a więc w niniejszej sprawie dotyczą skarżącej. Tym samym zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że to na podmiocie korzystającym z przedmiotowego zwolnienia ciąży dochowanie warunków zwolnienia zawartych w przedmiotowych przepisach, a związanych z czynnością podlegającą zwolnieniu od akcyzy, a więc w tym przypadku czynnością dostawy na terytorium kraju paliw przeznaczonych na cele żeglugi.

Mając powyższe na uwadze, nie budzi wątpliwości, że to dostawca winien podjąć działania zmierzające do ustalenia spełnienia warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia, a ewentualne zaniedbania w tym zakresie po jego stronie skutkują utratą uprawnienia do dostarczenia przedmiotowego paliwa podmiotowi zużywającemu w warunkach zwolnienia od podatku akcyzowego. O ile dostawca nie może odpowiadać za działania kontrahenta nakierowane na wprowadzenie go w błąd co do okoliczności związanych z dostawą i spełnieniem warunków zwolnienia, to oczekiwać należy, że dostawca wykaże się aktywnością co do ustalenia tego czy dostawa dokonywana jest w warunkach zwolnienia. Takiej aktywności nie sposób dostrzec po stronie skarżącej skoro, jak wynika to z postępowania ograniczyła się ona do odebrania oświadczenia złożonego na kwicie bunkrowym o przeznaczeniu dostarczanego wyrobu na cele żeglugi. W zaistniałej sytuacji brak jest podstaw do podnoszenia okoliczności o braku świadomości podatnika co do tankowania dostarczanego wyrobu do zbiorników innych niż zamocowane na stałe w jednostkach pływających, skoro nie podjął on podstawowych czynności w zakresie ustalenia okoliczności tankowania pod kątem spełnienia warunku wynikającego z § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Skoro bowiem, jak wyżej wskazano, to na dostawcy ciąży obowiązek ustalenia, w możliwym zakresie – a za taki należy uznać sposób tankowania dostarczonego przez skarżącą oleju (cysterna) czy spełnione są niezbędne warunki zastosowania zwolnienia w tym warunek tankowania do zbiorników na stałe zamocowanych w jednostce pływającej (lub do innych niż na stałe zamocowanych przy posiadaniu stosownego upoważnienia), to wszelkie zaniechania w tym zakresie i ustalenie w toku postępowania podatkowego, że przedmiotowe warunki nie zostały spełnione obarczają dostawcę, poprzez brak podstaw do stosowania zwolnienia od akcyzy.

Za uzasadnione uznać należy więc stanowisko, że skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia od akcyzy z uwagi na przeznaczenie nabywanych wyrobów akcyzowych. W okoliczności niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że nie zostały spełnione tak warunki formalne jak i materialnoprawne.

W związku z tym, należało przyjąć, że organy celne obu instancji, dokonały prawidłowej wykładni, a w konsekwencji właściwego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a., poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych, jest równoznaczne z brakiem prawa do korzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły art. 120 O.p. i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2 pkt 2, a także art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., § 5 ust. 2 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. Zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko uwzględnia cele określone w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE.

Zauważyć także należy, decyzja organu odwoławczego uchylająca rozstrzygnięcie organu I instancji uwzględniła dyspozycję art. 234 O.p. wobec odmiennych ustaleń co do pojemności zbiorników paliwowych jednostek pływających

i ilości wyrobów zatankowanych do zbiorników innych niż na stałe zamocowane na ww. jednostkach pływających (organ I instancji przyjął [...] l, organ odwoławczy uwzględniając dyspozycję art. 234 O.p. przyjął [...] l), dokonał obniżenia, wcześniej przyjętej przez organ I instancji do obliczeń, podstawy opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art 180 § 1, art. 187 w związku z art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w toku postępowania dowodów, w tym niedopuszczenie jako dowodu w sprawie decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 21 sierpnia 2015 r., a w efekcie nieosiągnięcie celu postępowania dowodowego, którym jest poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi sprawy, wyjaśnić należy, że skarżąca w treści skargi nie wskazała, o jakie konkretnie, wnioski dowodowe chodzi i jaki to ma wpływ na wynik sprawy. Dodać przy tym należy, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Gromadzenie materiału dowodowego nie może bowiem polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

Organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, podał przyczyny swego rozstrzygnięcia, wskazując, że w aktach sprawy znajdują się dowody, na podstawie których w sposób nie budzący wątpliwości można odtworzyć proces tankowania paliwa do jednostek pływających. Niezależnie od tego organ odwoławczy przeprowadził dowód z przesłuchania kierowców bezpośrednio realizujących sporne dostawy, mając na uwadze, iż posiadana przez nich wiedza może mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego przebiegu procesu tankowania. Nadto organ w toku postępowania podjął dodatkowe czynności zmierzające do ustalenia pojemności zbiorników paliwowych zainstalowanych na stałe na jednostkach pływających użytkowanych przez odbiorców paliwa przeznaczonego do celów żeglugi dostarczanego przez skarżącą [...] oraz [...] [...], uzyskując z Polskiego Rejestru Statków S.A. kopie posiadanej dokumentacji technicznej dostarczonej przez armatorów jednostek w toku postępowań o nadanie klasy i w procesie nadzoru, w której wskazane są ilości i pojemności zainstalowanych w jednostkach pływających zbiorników paliwowych.

Zauważyć także należy, że skarżąca miała zapewniony w postępowaniu aktywny udział, realizowany także poprzez pełnomocnika. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Jednym z przejawów tego udziału są kierowane do organu pisma, składane wnioski dowodowe. Z faktu, że nie wszystkie zostały uwzględnione bądź poczynione ustalenia nie odpowiadają tezom skarżącej, nie wynika bowiem naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy obiektywnej. Z akt sprawy wynika natomiast, że strona była zapoznawana z zebranym materiałem i mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji.