Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2549/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 180 par 1; art. 121; art. 122; art. 181; art. 188; art. 124; art. 210 par 1 pkt 6; art. 199a par 1; art. 70 par 1 i par 6 pkt 1; art. 21 par 1 pkt 1 i par 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 1, 3 i 11; art. 3 ust. 2; art. 4 ust. 1 pkt 4 i ust. 5; art. 10 ust. 1; art. 11 ust. 1; art. 75 ust. 1; art. 76
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant st. spec. - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2015 r. sprawy ze skargi R.Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: Dyrektor UKS lub organ I instancji) z [...] lutego 2013r. nr [...] określającą Spółce z o.o. R. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Strona lub Spółka) wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, tj. automatów do gier, w łącznej wysokości 1.526.932 zł oraz uchylił tę decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju za grudzień 2007r., w kwocie 0 zł w całości i umorzył postepowanie. W uzasadnieniu przywołano następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

Dyrektor UKS postanowieniem z [...] czerwca 2011r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2007-2008. W trakcie badania dokumentacji finansowo-księgowej ustalono, że Strona w 2007r. nabyła wewnątrzwspólnotowo 544 wyroby akcyzowe niezharmonizowane, tj. automaty do gier, od których powstał obowiązek naliczenia podatku akcyzowego.

Strona skarżąca, po otrzymaniu protokołu kontroli z 30 sierpnia 2012r. wniosła zastrzeżenia.

Po analizie złożonych przez Spółkę zastrzeżeń i wyjaśnień kontrolujący podtrzymali swoje stanowisko zawarte w protokole kontroli podatkowej z [...] sierpnia 2012 r., uznali za niesłuszne zarzuty dotyczące prawa procesowego oraz wskazali, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy ma powołana reguła 2 (a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) wedle której "wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły, znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym". Organ wyjaśnił, że na potrzeby tej reguły wyroby przedstawiane w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien być on złożony za pomocą prostych urządzeń do montażu przy zastosowaniu prostych operacji montażowych, zaś Spółka w piśmie z 8 sierpnia 2011 r. wyjaśniła, że do montażu sprzedawanych automatów do gier "użyto części, które wchodziły w skład zestawu montażowego A., podzespoły kupiono w "firmie A.", do montażu były wykorzystywane narzędzia, m.in. śrubokręt, klucze płaskie i nasadowe, lutownica itp.".

Materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym także wyjaśnienia Spółki oraz jej czeskiego kontrahenta, dały w ocenie organu kontroli skarbowej podstawę do przyjęcia, że nabywane przez Skarżącą towary stanowiły tego rodzaju elementy składowe wyrobów w postaci automatów do gier, które posiadały zasadniczy charakter wyrobu kompletnego, a ich montaż wymagał użycia prostych narzędzi. Zatem, zdaniem kontrolujących, przedmiotem nabycia nie były części do urządzenia jak twierdzi Spółka, a tylko określone urządzenie - automat do gry - w stanie niezmontowanym (w częściach), wymagające później prostego montażu.

W dniu 8 października 2012r. do Dyrektora UKS wpłynęło stanowisko Spółki w sprawie zebranego materiału dowodowego, którym podtrzymano wszystkie zarzuty podniesione w zastrzeżeniach do protokołu kontroli.

Decyzją z [...] lutego 2013r. organ I instancji określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu poszczególnych nabyć wewnątrzwspólnotowych automatów do gier (zestawów montażowych) w łącznej wysokości 1.526.932 zł, a ponadto określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży automatów do gier na terytorium kraju za grudzień 2007r. w kwocie 0 zł oraz umorzył postępowania w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju za lipiec i październik 2007r.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, po przedstawieniu przebiegu postępowania, organ pierwszej instancji przytoczył przepisy prawa regulujące zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym automatów do gier nabywanych wewnątrzwspólnotowo, tj. art. 2 pkt 1, pkt 3 i pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 4 i ust. 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., dalej u.p.a.).

Jak zaznaczył Dyrektor UKS z przedłożonych faktur zakupu wynika, że Spółka w 2007r. nabywała od firmy "A." s.r.o. (później a.s.) z R. zestawy montażowe automatów do gier oraz części zamienne do tych automatów. W 2007r. zakupiono 544 szt. zestawów montażowych na łączną wartość 8.675.440,61 zł (jednocześnie organ otrzymał od Spółki sporządzone w języku czeskim i przetłumaczone na polski umowy zawarte z "A." s.r.o.).

Po analizie dostarczonych dokumentów, organ wskazał, że z umowy nr [...] zawartej dnia [...] maja 2007r. w P. wynika, że "A." s.r.o. - Dystrybutor reprezentowany przez P. Z. zawarł ze Spółką "R." - Odbiorcą reprezentowaną przez P. P. "umowę o dystrybucji". Zgodnie z postanowieniami tej umowy Dystrybutor daje Odbiorcy prawo wyłącznego przedstawicielstwa Dystrybutora na terytorium Polski. W art. I pkt 3 umowy określono, iż przez Towar, który jest przedmiotem niniejszej umowy rozumie się automaty do gier. Bliższa specyfikacja towaru:

- A. - automaty w stanie zdemontowanym, bez podstawy, zawierające 10 gier, wyposażone w touchscreen, z urządzeniem do monet NR1, Hopperem MK4, urządzenie do akceptacji banknotów EBA 30,

- A. - automaty w stanie zdemontowanym, bez podstawy, zawierające 10 gier, bez touchscreen, z urządzeniem do monet NR1, Hopperem MK4, urządzenie do akceptacji banknotów EBA 30,

W pozostałych punktach art. I zapisano m.in., iż Dystrybutor ma obowiązek przekazania dokumentów związanych z towarem, tj. 1 x plan gry i tabliczkę do każdego automatu, "Dystrybutor oświadcza, że jest właścicielem Towaru, który stanowi przedmiot niniejszej umowy i że Towar ten jest już wyprodukowany" i nowy. W art. II uregulowano sprawy związane z dostawą i odbiorem Towaru. W art. III zatytułowanym "Cena Towaru i warunki płatności" w punkcie 3 zapisano, iż cena za automaty do gier wynosi: A., a A., i uwarunkowana jest odbiorem 700 szt. automatów do gier rocznie.

W art. IV, w którym uregulowano nabycie prawa własności do Towaru i przeniesienia ryzyka powstania szkody w towarze, określono, m.in., iż prawo użytkowania Towaru i ryzyko powstania w nim szkody przechodzi na Odbiorcę wraz z jego przejęciem. Dystrybutor ponosi odpowiedzialność za to, że w czasie przekazania Towaru Odbiorcy jest on w pełni zgodny z obowiązującymi w R. przepisami prawa w zakresie automatów do gier i że może być użytkowany na terytorium R. Dystrybutor z dniem przekazania Towaru udziela Odbiorcy gwarancji jakości na okres 12 miesięcy i przez cały okres gwarancji będzie bezpłatnie w siedzibie firmy "A." usuwał wady towaru i dokonywał napraw gwarancyjnych. W punkcie 6 tego artykułu zapisano, iż "Towar i jego poszczególne części są chronione odpowiednimi prawami związanymi z własnością przemysłową i intelektualną producenta, dlatego jakiekolwiek rozbudowywanie, produkcja, kopiowanie, mnożenie czy inne naśladownictwo, inne rozpowszechnianie i inne podobne postępowanie z Towarem lub jego poszczególnymi częściami bez zgody producenta jest zabronione i podlega karze umownej w wysokości [...] za każdy przypadek naruszenia zakazu.

Spółka ponadto, jak zaznaczył organ I instancji do pisma z 8 sierpnia 2011r. załączyła umowy, które zawarła z "A." dotyczące kupna automatów do gier odnoszące się do 6 spośród 9 faktur wystawionych w 2007r. przez "A." na rzecz "R.". Umowy te różnią się między sobą jedynie łączną ceną automatów wyrażoną w euro, pozostałe zapisy są takie same. Różnice pomiędzy pojedynczymi umowami przekazanymi do 6 faktur a powołaną powyżej umową dystrybucyjną nr [...] występują w art. I, III, IV i V.

W punkcie 1 art. I. pojedynczych umów jest zapis mówiący o dostarczeniu przez sprzedającego towaru kupującemu, za który ten jest zobowiązany zapłacić cenę określoną w danej umowie, a w umowie dystrybucyjnej w tym miejscu znajdują się wstępne uregulowania dotyczące przedmiotu umowy. W punkcie 2 art. I pojedynczych umów znajduje się zapis, iż przedmiotem umowy "są automaty do gier rozumiane jako Towar, których ilość oraz bliższa specyfikacja jest określona w Protokole zdawczo-odbiorczym" i nie jest w tym punkcie wymieniona - tak jak w umowie dystrybucyjnej - bliższa specyfikacja towaru. Ponadto w punkcie 3 lit. c) art. I. pojedynczych umów znajduje się dodatkowy zapis, którego nie zawiera umowa dystrybucyjna, iż kupującemu oprócz planu gry i tabliczki do każdego automatu jest przekazywane także "Zaświadczenie instytutu testowego elektrotechniki SZ-201 Praga o zdolności do eksploatacji urządzenia do gry". W art. III. punkcie 1 różnice dotyczą płatności, w umowie dystrybucyjnej określona jest cena pojedynczego automatu do gry, a w pojedynczych umowach podana jest łączna wartość danej dostawy. W punkcie 2 tego artykułu różnice pomiędzy umową dystrybucyjną a pojedynczymi umowami dotyczą numeru konta bankowego w R. a.s. w C., na które kupujący ma dokonać zapłaty. Różnica zapisów w art. IV dotyczy punktu 5 e), w którym w umowie dystrybucyjnej postanowiono, iż miejscem dokonywania napraw gwarancyjnych jest siedziba "A.", natomiast w pojedynczych umowach, iż miejscem tym jest miejscowość C. W pojedynczych umowach nie ma zapisu, który znajduje się w punkcie 3 art. V umowy dystrybucyjnej, tj. iż została ona zawarta na czas określony. Pozostałe uregulowania umowy dystrybucyjnej i pojedynczych umów są takie same.

Zarówno z zapisów w umowie dystrybucyjnej jak i z pojedynczych umów wynika, zdaniem Dyrektor UKS, że przedmiotem każdej z transakcji są automaty do gier, a różnice w niektórych postanowieniach nie dotyczą przedmiotu transakcji.

Organ I instancji zauważył, że Spółka w piśmie z 6 lutego 2012r. wyjaśniła, że do pozostałych faktur wystawionych przez "A." umów nie posiada lub nie były one zawarte. Jednakże organ wskazał, iż czeska administracja podatkowa do dokumentu "SCAC 2004" z 19 czerwca 2012r. stanowiącego wymianę informacji o transakcjach pomiędzy "R." a "A." przesłała jako załączniki kserokopie wszystkich zawartych w 2007r. umów, do każdej z 9 faktur, także tych których nie posiadała kontrolowana jednostka. Z zapisów wszystkich tych umów wynika, jak podkreślił Dyrektor UKS, że ich treść jest identyczna z treścią umów znajdujących się u Strony. Ponadto strona [...] do każdej umowy dołączyła "Protokół przekazania automatów do gry" sporządzony przez przekazującego "A." s.r.o dla ostatecznego odbiorcy "R." Sp. z o.o., w którym podany jest model każdego automatu, wymienione są kolejno poszczególne automaty, ich numery fabryczne oraz znajdują się pieczęcie firmowe: przekazującego "A." z nieczytelnym podpisem i ostatecznego odbiorcy "R." podpisane przez P.P. - Prezesa Zarządu lub T. K. - pracownika Skarżącej. Z zapisów w tych protokołach wynika co wskazał organ, iż przedmiotem dostawy w każdym przypadku były automaty do gier. Dyrektor UKS zwrócił także uwagę, że Spółka do powołanego powyżej pisma z 6 lutego 2012r. dołączyła kserokopie przetłumaczonych na język polski zaświadczeń Instytutu Testowego Elektrotechniki w P. o zdolności do eksploatacji urządzenia do gry - o którym mowa w art. I pkt. 3 lit. c umów zawartych z firmą "A." - odrębnie dla automatów typu "[...]" na okres od 10.02.2006r. do 1.03.2009r. i "[...]" na okres od 20.03.2006r. do 31.03.2009r. Z ich treści wynika, że Instytut Badań Elektrotechnicznych R. wystawił Certyfikat zgodności CE z dyrektywami europejskimi nr 73/023/EWG i 89/336/EWG ze zm. automatom do gry "[...]" i "[...]". Podmiotem zamawiającym badanie była firma P. Z informacji przekazanej przez [...] administrację podatkową na formularzu "SCAC 2004" z 19 czerwca 2012r. w części E wynika, że P. to wcześniejsza nazwa "siostrzanej" firmy "A." producenta maszyn do gier zakupionych przez "R.".

Z analizy zapisów na wystawionych przez "A." fakturach, zdaniem Dyrektora UKS wynika, że w początkowym okresie, w 2007 r. w fakturach wpisywano pojedynczo każdy automat podając jego nazwę (zawierającą w każdym przypadku oznaczenie PL - tj. stosowany w państwach członkowskich Unii Europejskiej skrót nazwy Polska), numer fabryczny (w którym zawsze na pierwszym miejscu znajdowało się także oznaczenie literowe PL) oraz cenę jednostkową, np. na fakturze nr [...] z [...] października 2007r. zawierającej 50 automatów do gier w poz. 1 wpisano "[...]", nr PLD 0238, 1 szt., cena jednostkowa 4.350 euro. Następnie zmieniono formę wpisu poczynając od faktury nr [...] z [...] grudnia 2007r. (Tom V/3 karta 970) zawierającej 125 pozycji towarowych, w której wpisano odrębnie każdą sztukę obudowy do automatu, jej numer fabryczny i cenę jednostkową, a następnie jedną pozycją łączną ilość pozostałych części składowych automatów - tzw. "kit", np.: w poz. 1 tej faktury wpisano "[...]", nr PLD 0288, 1szt., cena jednostkowa 1.000 euro (w ten sam sposób wpisano pozostałe 124 obudowy), a w poz. 126 "[...]", 125 szt., cena jednostkowa 3.350 euro. Taki zapis spowodował jedynie rozbicie dotychczasowej ceny automatu "[...]" w cenie jednostkowej 4.350 euro, na obudowę w cenie 1.000 euro i pozostałe elementy składowe w cenie 3.350 euro.

W powyższym kontekście organ I instancji wskazał także, że Spółka w piśmie z 8 sierpnia 2011r. wyjaśniła, że zakupione od "A." towary wyszczególnione na wystawionych przez tę firmę fakturach na przykład nr [...] jako "[...]" o wartości jednostkowej 4.350 euro i nr 10800220 jako "[...]" o wartości jednostkowej 1.000 euro i "[...]" o wartości jednostkowej 3.350 euro niczym się nie różniły poza rozbiciem części składowych na obudowę plus pozostałe części. W obydwu przypadkach były to zestawy montażowe do złożenia automatów, składające się z obudowy oraz części potrzebnych do złożenia automatu. Zawarte w dowodach źródłowych wyrażenia "kit montażowy", "kit do A." i "kit montażowy do złożenia automatu" są używane w Spółce zamiennie i mają to samo znaczenie. Według wyjaśnienia Skarżącej, elementy składowe zestawów zakupionych w "A." i sprzedanych odbiorcom to: obudowa metalowa wraz z monitorami LCD 19 - płyta główna XPA 1 wraz z licencją na oprogramowanie, adapter do podłączenia płyty z okablowaniem, komplet okablowania, czytnik banknotów EBA 34 ze strackerem, komplet przycisków z przełącznikami, uchwyt montowany przy akceptorze banknotów, separator monet metalowy, uchwyt wrzutnika metalowy, ekran dotykowy 3M z kontrolerem, wrzutnik monet NRI, szyba plexi z logo A., hopper MK4, uchwyt hoppera metalowy. Wymienione przez Spółkę elementy składowe zestawów stanowią wszystkie części niezbędne do złożenia kompletnego automatu do gry.

W zakresie usług transportowych organ I instancji wskazał, że dokumenty transportowe CMR zawierają zapisy świadczące, iż towar przewożony był z miejscowości C. do W. lub O., czyli z C. do P. Ponadto znajduje się na nich data dostarczenia towaru oraz potwierdzenie jego otrzymania, a także zapisy o przewożeniu z C. do P. określonej liczby opakowań zbiorczych zawsze zgodnych z ilością zestawów wpisanych w fakturach wyszczególnionych w danym CMR. Z dokumentów CMR wynika więc, iż nastąpiło przemieszczenie towaru z R. - państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium naszego kraju czyli miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Dyrektor UKS ustalił, na podstawie faktur sprzedaży, że w 2007r. Skarżąca sprzedała 22 automaty i 538 zestawów montażowych - w tym 493 dla "[...]". Ustalił również na podstawie wyjaśnień Skarżącej z 8 sierpnia 2011r. i 6 lutego 2012r., miejsce montażu, osobę montera oraz, że do tych czynności były wykorzystywane podstawowe narzędzia, m.in. śrubokręt, klucze płaskie i nasadowe, lutownica, itp.

Organ I instancji wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania wystąpił do wszystkich firm krajowych, które zakupiły zestawy montażowe oraz automaty o podanie ich numerów fabrycznych i o poinformowanie, czy opłaciły podatek akcyzowy związany z użytkowaniem lub dalszym obrotem tymi urządzeniami oraz o inne dane związane z ich dostawą i wykorzystaniem do celów prowadzonej działalności. Także wystąpił do Dyrektora UKS prowadzącego postępowanie kontrolne w firmie "[...]" o przekazanie numerów fabrycznych automatów opodatkowanych i nieopodatkowanych akcyzą w "F.", złożonych z zestawów montażowych zakupionych od "R.", uwierzytelnionych kserokopii dokumentów na podstawie których ustalono te numery, oraz deklaracji w których wykazano podatek akcyzowy i wszystkich faktur zakupu zestawów montażowych od "R." a także o inne informacje wskazane w piśmie.

W wyniku uzyskanych informacji ustalił m.in., że z zestawów montażowych zakupionych od "R." spółka "F." sprzedała fakturą nr [...] z [...] czerwca 2007r. wystawioną dla sp. z o.o. "G.", 4 szt. automatów A. Automaty te zostały opodatkowane podatkiem akcyzowym przez "F." w deklaracji AKC-3 za czerwiec 2007r. Ponadto ustalił, że większość pozostałych automatów zmontowanych z zespołów montażowych zakupionych od "R." w latach 2007-2008 Spółka wykorzystywała do bieżącej działalności gospodarczej, przyjmując je do ewidencji środków trwałych w okresie od X.2007 do XI.2009r. Jedynie 3 szt. zestawów montażowych (o numerach PLD: [...]) z zakupionych od "R." w 2007r. Spółka zaksięgowała na koncie środki trwałe w budowie. Według wyjaśnień Spółki otrzymanych 9 maja 2012r., wyksięgowanie z tego konta nastąpiło po 31 grudnia 2009r. z uwagi na przyjęcie na środki trwałe, wyroby gotowe, sprzedaż lub likwidację.

Na podstawie analizy zapisów na fakturach zakupu dotyczących pozostałych kosztów ustalono, że u Skarżącej w 2007r. jedynym zakupem związanym z automatami do gier i ich montażem były drewniane podstawy pod automaty zakupione w 2007r. od firmy Usługi Stolarskie K. J. (120 podstaw). Organ stwierdził, że odrębne fakturowanie automatów do gry i podstaw pod te automaty oraz nie uwzględnienie wartości podstaw w deklaracjach AKC-3 świadczy, iż to sama Spółka uznała, że podstawa nie jest elementem składowym automatu do gry.

Organ I instancji stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że Strona z zakupionych od "A." w 2007r. zestawów montażowych dokonała montażu niewielkiej ich ilości i jako gotowe automaty do gier - łącznie 22 szt. sprzedała dla: "I." s.c., "P." Sp. z o.o., "S." Sp. z o.o.. Montażu tych automatów w "R." dokonywano prostymi narzędziami, składając automat do gier z kompletu gotowych elementów - zestawów montażowych - zakupionych w "A." nazwanych na fakturach tej firmy jako "C." czyli obudowa A., sprzęt oraz oprogramowanie. Nie stwierdzono by do montażu automatu w Spółce były wykorzystywane inne części lub elementy, niż wchodzące w skład zestawów montażowych kupionych od "A.", nie było faktur potwierdzających dokonanie takich zakupów. Jedynie do niektórych z automatów lub zestawów montażowych odrębnymi fakturami sprzedawane były wskazane wyżej meblowe podstawy. Pozostałe zestawy montażowe Skarżąca sprzedała bez montażu głównie spółce "F." oraz w niewielkiej ilości innym spółkom. Dyrektor UKS także zauważył, że spółka F. do montażu automatów wykorzystywała także jedynie zestawy montażowe zakupione u Skarżącej.

Zatem, co zaznaczył Dyrektor UKS, specyfiką tych zakupów było to, iż faktycznie były to automaty do gier lecz dostarczone przez Stronę czeską w stanie niezmontowanym, w częściach, jako kompletne zestawy montażowe, co wynika z: zawartych z firmą "A.": umowy o dystrybucji z 1 maja 2007r. oraz odrębnych umów do każdej transakcji znajdujących się w Spółce potwierdzonych w dokumentach przekazanych przez stronę czeską.

Z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, zdaniem Dyrektora UKS, że Skarżąca nabywając od [...] spółki automaty do gier w stanie niezmontowanym mające cechy wyrobu kompletnego dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów o kodzie CN 95043010 objętych regułą 2a ORINS, wymienionych w poz. 62 załącznika nr 1 do u.p.a. jako wyroby akcyzowe niezharmonizowane.

Nie zgadzając się – w części dotyczącej określenia zobowiązań w podatku akcyzowym z tytułu dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych i z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych w grudniu 2007r. - z powyższą decyzją Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora IC. Jej zdaniem wskazane poniżej naruszenia uzasadniają uchylenie decyzji w zaskarżonym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Rozstrzygnięciu zarzuciła:

1) błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło w konsekwencji do wydania wadliwej decyzji;

2) wybiórczy i selektywny dobór zebranego w sprawie materiału dowodowego polegający na braku dążenia do rekonstrukcji pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy i poprzestanie na ustaleniach stanowiących odzwierciedlenie poglądów organu kontroli skarbowej;

3) oparcie wywiedzionych wniosków na subiektywnym przekonaniu organu kontroli skarbowej, a nie na obiektywnych dowodach zebranych po wszechstronnym i wyczerpującym zebraniu materiału dowodowego w sprawie;

4) nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części oraz odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę;

5) pominięcie dowodów istotnych dla sprawy i brak inicjatywy ich zebrania;

6) brak obiektywizmu i poszanowania zasady równości interesu Skarbu Państwa oraz kontrolowanej Spółki;

7) brak dążenia do ustalenia wszystkich okoliczności istotnych w postępowaniu kontrolnym i skupienie się na wykryciu nieprawidłowości;

8) nierzetelność przeprowadzonej kontroli podatkowej i brak poszanowania dla zasad ogólnych procedury podatkowej oraz zasady pogłębiania zaufania do organów Państwa, a także reguł postępowania dowodowego;

9) rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść "fiskusa".

W zakresie procedury zarzucił naruszenie art. 121, 122, 123, 124, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 190 w zw. z art. 123 § 1, 191, 192, 197 § 1 oraz 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.).

Nadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego stanowiącego podstawę decyzji poprzez naruszenie:

1) postanowień art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p.;

2) reguły 2 (a) ORINS

3) art. 2 pkt 1, 3 i 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5 i ust. 4 i 5, art. 10 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1 i art. 76 u.p.a.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor IC decyzją z [...] czerwca 2014r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z [...] lutego 2013r. określającą Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, tj. automatów do gier, w łącznej wysokości 1.526.932 zł oraz uchylił tę decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju za grudzień 2007r., w kwocie 0 zł w całości i umarzył postepowanie.

W treści uzasadnienia organ odwoławczy przywołał ustalenia faktyczne przyjęte przez organ I instancji i wskazał, że Spółka zakupiła w 2007 r. w "A." automaty do gier. Specyfiką tych zakupów było to, że faktycznie były to automaty do gier, lecz dostarczone przez czeskiego dostawcę w stanie niezmontowanym, w częściach, jako kompletne zestawy montażowe, co wynika z:

1) zawartych z "A.": umowy o dystrybucji nr [...] z [...] maja 2007 r. oraz odrębnych umów do każdej transakcji znajdujących się w Spółce potwierdzonych w dokumentach przekazanych przez stronę [...], w których:

- jako przedmiot transakcji, określany jako Towar, zawsze wymieniane są automaty do gier zarówno w umowie o dystrybucji jak i w pojedynczych umowach zawieranych do każdej transakcji. Zapis zawarty w umowie o dystrybucji, iż automaty są w stanie "zdemontowanym" świadczy, iż to [...] dostawca starał się w ten sposób podkreślić, że sprzedaje mimo, że niezmontowane, to kompletne automaty do gier, a nie dowolne części do ich produkcji,

- udzielono gwarancji na Towar - rozumiany jako automaty do gier - a nie na poszczególne części,

- przewidziano kary za naruszenie praw własności oraz produkcji, rozbudowywania Towaru lub jego poszczególnych części bez zgody producenta;

2) protokołów przekazania towaru podpisanych przez przedstawicieli dostawcy "A." i ostatecznego odbiorcy Spółki, dołączonych do pojedynczych umów, z których wynika, że Spółce zostały przekazane automaty do gier;

3) wyjaśnień Spółki:

- odnośnie podania części składowych zestawów montażowych zgodnych z wymienionymi w umowie z "A.", potwierdzających nabycie kompletnych zestawów montażowych składających się na automat do gier,

- że do montażu automatów używane były najprostsze narzędzia, co świadczy o jego prostocie;

4) zapisów na dowodach CMR o przewożeniu z C. do Polski tej samej liczby opakowań zbiorczych "gaming machines" lub "VHP" zawsze zgodnych z liczbą zestawów montażowych wpisanych na fakturach wymienionych w danym CMR;

5) zapisów na fakturach wewnętrznych sporządzanych przez Spółkę, że przedmiotem zakupu były komplety zestawów montażowych;

6) brak zakupu zarówno w Spółce jak i w spółce "F.", której w okresie 2008 r. sprzedano 493 automaty do gier (zestawy montażowe) nabyte wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę od "A." - do montowanych automatów nie używano innych części lub elementów niż wchodzące w skład zestawów montażowych nabytych od "A.";

7) użycia przez "A." liter PL do oznakowania nazw i numerów fabrycznych zestawów montażowych sprzedanych do Polski. Świadczy to, że "A." sprzedawał do Spółki automaty do gier przystosowane do polskich warunków i przepisów prawnych, zatem kompletne pod każdym względem. Potwierdzają to wydane w Polsce opinie techniczne poprzedzające rejestrację automatów złożonych wyłącznie z zestawów zakupionych w "A.";

8) potwierdzenia przez czeską administrację podatkową i "A.", że z zestawów montażowych można było złożyć automat do gier;

9) zapisów na fakturach wystawionych przez "A." gdzie jako skład zestawu montażowego wymieniano obudowę + software + hardware, czyli elementy składowe automatu do gier;

10) wyjaśnień nabywców oraz materiałów uzyskanych w spółce "F.", że z zestawów montażowych zakupionych od Spółki bez dodawania do nich żadnych dodatkowych części zostały zmontowane automaty do gier, które następnie zostały wykorzystane w ich własnej działalności, co uzasadnia twierdzenie, że Spółka zakupiła w "A." automaty w postaci zestawów montażowych;

11) opinii technicznych potwierdzających rejestrację automatów, z których jednoznacznie wynika, że ich producentem nie jest ani Spółka, ani "F.", lecz "A." G., co potwierdza fakt sprzedaży przez "A." automatów do gier (zestawów montażowych), a nie części do nich. Ponadto stwierdzić należy, że opinie te zostały sporządzone na podstawie danych przekazanych przez zlecającego badanie, tj. spółkę "F." trzem niezależnym instytutom i żaden z nich nie stwierdził, aby producentem automatów był inny podmiot niż "A."- podmiot produkujący automaty (zestawy montażowe) na terytorium C. W tym miejscu należy zauważyć, że to sama "F." wskazała producenta automatów, a wystawcy opinii tylko potwierdzili ten fakt.

Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka złożyła w Urzędzie Celnym [...] w W. w 2008 r. deklaracje uproszczone (AKC-U), dotyczące nabyć wewnątrzwspólnotowych automatów do gier:

1) dnia 30 kwietnia 2008 r., złożono deklarację na kwotę podatku - 5 778,00 zł;

2) dnia 30 kwietnia 2008 r., złożono deklarację na kwotę podatku - 43 128,00 zł;

3) dnia 22 sierpnia 2008 r., złożono deklarację na kwotę podatku - 13 729,00 zł.

Następnie Spółka w 2008 r. do każdej ze wskazanych wyżej deklaracji sporządziła deklarację korygującą - "zerującą" wszystkie zapisy dotyczące nazwy wyrobu (automat do gier), podstawy opodatkowania, stawki podatku (17,6%) i kwoty podatku. Ponadto, w związku ze sprzedażą wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych - automatów do gier - Spółka złożyła w dniu 22 sierpnia 2008 r. deklarację AKC-3 za okres rozliczeniowy grudzień 2007 r. wykazując kwotę zobowiązania w wysokości 19.844,00 zł.

Z uwagi na powyższe Dyrektor IC wskazał, że Spółka w 2007 r. nabyła w R. automaty do gier hazardowych w stanie niezmontowanym. Zgodnie z regułą 2 (a) ORINS Wspólnej Taryfy Celnej obowiązującej w kraju wyrób w stanie niezmontowanym należy traktować tak jak wyrób gotowy, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu gotowego. Zatem do identyfikowania i klasyfikacji wyrobu zakupionego w procedurze wewnątrzwspólnotowego nabycia - jako wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, uwzględnia się także wyroby nabywane w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym, czyli takie jakie kupowała Spółka.

Jednocześnie organ II instancji podkreślił, że zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabyć wewnątrz wspólnotowych automatów do gier powstawało w momencie dokonania tej czynności, natomiast nie w momencie sprzedaży automatów do gier kolejnemu odbiorcy na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w stosunku do automatów nabywanych wewnątrzwspólnotowo powstawał zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. Z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych automatów do gier powinny być złożone deklaracje uproszczone AKC-U mające odniesienie do faktur dotyczących poszczególnych nabyć wewnątrzwspólnotowych automatów.

Wyjaśnił, że na mocy przepisu art. 5 ust. 5 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Dyrektor IC podał, że Spółka w 2008 r. złożyła trzy deklaracje AKC-3 dotyczące podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży automatów do gier, w tym za grudzień 2007 r. Deklaracja AKC-3 została złożona w związku z dokonaniem przez Spółkę sprzedażą automatów do gier odbiorcom krajowym, a Spółka uznała, że tę sprzedaż należy opodatkować na podstawie postanowień art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.

Jak wykazano w niniejszej decyzji opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegało wewnątrzwspólnotowe nabycie automatów do gier, czyli wcześniejsza faza obrotu na podstawie postanowień art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy. A więc, zdaniem Dyrektora IC, w związku faktem nabycia wewnątrzwspólnotowego na etapie sprzedaży automatów do gier przez Spółkę odbiorcom krajowym obowiązek podatkowy nie powstał z tytułu tej czynności. Brak jest zatem podstaw do określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji określająca za ww. okres rozliczeniowy 2007 r. zerowe zobowiązanie podatkowe zostaje uchylona, zaś postępowanie zostaje umorzone, ponieważ obowiązek podatkowy w stosunku do automatów sprzedanych przez Spółkę w grudniu 2007 r. powstał w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego automatów do gier, a nie w chwili ich sprzedaży na terytorium kraju. W takiej sytuacji nie jest możliwe określenie zobowiązania podatkowego w wysokości zero złotych, bowiem ono nie istnieje i organ podatkowy nie może jednocześnie stwierdzić z urzędu nadpłaty, stąd bezprzedmiotowość postępowania.

Odnosząc się do twierdzeń Strony jakoby organ nie słusznie posłużył się pojęciem automatów w stanie zdemontowanym lub rozmontowanym, to Dyrektor IC podał, że do akt kontroli jako materiał dowodowy włączono kserokopie 96 opinii technicznych z badań poprzedzających rejestrację 3250 szt. automatów zakupionych od Spółki przez Spółkę "F." w latach 2007-2008. Ze wszystkich opinii, mimo że badania przeprowadzały trzy różne jednostki wynika, że badane urządzenia były automatami do gier o niskich wygranych. W ocenie Dyrektora IC nie budzi wątpliwości fakt, że nabywano wewnątrzwspólnotowo kompletne urządzenia - automaty do gier w stanie niezmontowanym - co powodowało z mocy prawa powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku akcyzowego.

Pismem Spółka złożyła skargę na decyzję Dyrektora IC zaskarżając tę decyzję w części określającej istnienie zobowiązania w podatku akcyzowym. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. w zakresie naruszeń prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, czym naruszono art. 121, art. 122 o.p. i błędnie dokonano ich wykładni stanowiąc, że organ I instancji prawidłowo zrekonstruował stan faktyczny sprawy, a mianowicie:

1.1. naruszenie art. 180 § 1 o.p. poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Stronę, i tym samym uniemożliwienie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy oraz obrony interesów strony, co spowodowało w konsekwencji wydanie wadliwej decyzji;

1.2. naruszenie art. 181 o.p. poprzez arbitralne odrzucenie dowodów wnioskowanych przez Spółkę, pomimo, iż mieściły się w katalogu dowodów określonych dyspozycją tego przepisu;

1.3. naruszenie art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, pomimo oczywistego związku żądanych czynności dowodowych z okolicznościami istotnymi dla sprawy (ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz przedmiotu transakcji) i będącymi jednocześnie dowodami przeciwnymi do poglądów organu I instancji (stwierdzenie "wystarczająco innymi dowodami" jest dopuszczalne jedynie zgodnie ze stanowiskiem strony - orzeczenia NSA II FSK 88/2011, I FSK 878/2011, I FSK 462/2011, I FSK 305/2011);

1.4. naruszenie art. 190 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie Spółce zadawania pytań (lub ich sformułowania) w procedurze wyjaśnień składanych przez świadków, co w konsekwencji doprowadziło do niemożliwości wypowiedzenia się w kwestii tej czynności dowodowej;

1.5. naruszenie art. 188 o.p. poprzez niewydanie w toku postępowania odwoławczego postanowienia w przedmiocie złożonych (ponowionych) przez Skarżącą wniosków dowodowych;

2. oparcie wszelkich wniosków w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na konstrukcji domniemań i brak w tym zakresie jakichkolwiek analiz dlaczego danym ustaleniom przyznano status udowodnionych, a dlaczego innym nie, czym naruszono art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i błędnie dokonano ich wykładni uznając wnioskowania bez dowodowe organu I instancji za poprawne;

3. wewnętrzna logiczna sprzeczność w wydanym rozstrzygnięciu polegająca na bezspornym uznaniu, że Skarżąca nigdy nie nabyła żadnego automatu do gier (za okoliczność oczywistą uznano, że nigdy nie przyszedł do Spółki żaden kompletny i zmontowany automat do gier) i arbitralnie stwierdzono, że dostarczane komponenty stanowiły zawsze automaty do gier - pomijając fakt, że dostarczane części służą nie tylko do automatów i tak np. dostarczane monitory to standardowe monitory do komputerów, bankomatów i innych urządzeń korzystających z technologii LCD, akceptory banknotów mogą służyć do bankomatów itp.;

4. brak elementarnych reguł wnioskowań w zaskarżonej decyzji, poprzez uzasadnianie wszystkiego zabranym materiałem bez wskazywania na jakiekolwiek konkretne okoliczności poddane rzetelnej weryfikacji;

5. selektywny dobór materiału dowodowego polegający na wyjaśnianiu wszystkiego treścią umowy (co więcej, umowy międzynarodowej) bez badania zgodnego zamiaru stron, co w istocie narusza art. 199a § 1 OP i istotnie wpływa na wynik sprawy;

II. prawa materialnego, a w szczególności naruszenie:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia i w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego, które przed wydaniem zaskarżonej decyzji wygasło przez przedawnienie. W sprawie, zdaniem Spółki, błędnie uznano, że pismo Dyrektora UKS z [...] listopada 2012 r. ([...]) spełniało wymogi z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia - tymczasem, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2014r. (I FSK 845/2013) "Forma w jakiej podatnik zostaje poinformowany o toczącym się postępowaniu nie została przesądzona. Wystarczającą z punktu widzenia zasady zaufania obywatela do państwa i prawa jest forma pisemnego wezwania, z którego wynika zarówno fakt toczącego się wobec podatnika postępowania karnoskarbowego, jak i zakres tego postępowania wyrażający się wskazaniem odpowiedniego podatku i okresów rozliczeniowych, których dotyczy postępowanie, a także przepisów pozwalających na zidentyfikowanie, czy podatnik podejrzany jest o popełnienie przestępstwa czy wykroczenia skarbowego oraz czy istnieje związek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., między przestępstwem (wykroczeniem) a niewykonaniem zobowiązania podatkowego" oznacza to w logicznej implikacji, że podatnik musi być poinformowany o rodzaju toczącego się postępowania (wykroczenie czy przestępstwo) - w zawiadomieniu brak tych informacji. Ponadto, organ nie wskazał żadnych podstaw z Kodeksu Karnego Skarbowego pozwalających na identyfikację rodzaju czynów penalizowanych pozostających w związku z prowadzonym postępowaniem, co również stanowi naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W takim stanie rzeczy do dnia 31 grudnia 2012 r. podatnika nie poinformowano skutecznie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, ergo nie wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ergo z dniem 1 stycznia 2013 r. zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

2. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że z nabyciem komponentów do automatów do gier o niskich wygranych (zdarzenie) ustawa wiązała powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym - brak pełnego ustalenia stanu faktycznego oraz nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części nie pozwala na wywiedzenie takiego wniosku, ponadto przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Stronę powinno skutecznie obalić lansowaną tezę;

3. reguły 2 a ORINS, poprzez przypisanie zespołowi różnych wyrobów cech innego wyrobu gotowego - przy przyjęciu założenia (co zostało wykazane), że sprowadzane komponenty miały wielorakie zastosowanie;

4. art. 2 pkt 1, pkt 3 i pkt 11, art. 3 ust 2, art. 4 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 4 i ust. 5, art. 10 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym ustaleniu, że Spółka z tytułu dokonanych czynności nabycia komponentów do wyrobu automatów do gier o niskich wygranych jest podatnikiem podatku akcyzowego – Skarżąca nie mogła obronić stanowiska, iż dokonywała jedynie zakupu części, które po poddaniu odpowiedniej obróbce w procesie produkcji mogły zostać użyte do wytworzenia automatu do gier;

5. art. 75 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że nabywane przez Spółkę komponenty mogły być przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym;

6. art. 76 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym ustaleniu, że nabywane przez Spółkę komponenty podlegały opodatkowaniu akcyzą;

Zdaniem Skarżącej wszystkie naruszenia prawa materialnego są oczywistą konsekwencją naruszeń prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ponieważ wnioski wysnute na niepełnym stanie faktycznym zawsze muszą być fałszywe (wynik logicznego rozumowania z tezy rachunku zdań).

Na wyżej wskazanych podstawach Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i orzeczenie o przedawnieniu zobowiązań podatkowych objętych ich zakresem, uchylenie zaskarżonych decyzji w żądanym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesu oraz zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Spółka podkreśliła, że w decyzjach organów przesądzono jedną konkretną okoliczność stojącą w ewidentnej sprzeczności z dalszymi wywodami zaskarżonych aktów, a mianowicie nigdzie nie wykazano faktu dostarczenia Spółce automatu do gier, a jedynie części. Zdaniem Spółki organy bez żadnego dowodu lecz jedynie w drodze zabronionego domniemania faktycznego (niepopartego żadnym przykładem) wysnuły swoje, oczywiście błędne, wnioski, oparte na przyjęciu dowolnego ustalenia, że – stosownie do reguły 2a ORINS - przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia nie były części do produkcji automatów, lecz automaty w stanie "niezmontowanym lub rozmontowanym". Wnioski te, oprócz tego, że błędne, są zresztą niekompletne, a z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe nie wiedziały, czy sprowadzone wyroby były w stanie "niezmontowanym" czy też "rozmontowanym", ale nie widziały potrzeby czynienia dodatkowych ustaleń faktycznych w tym zakresie, skoro obydwa domniemane stany faktyczne "pasowały" do rozstrzygnięcia. Wbrew pozorom w ocenie Strony powyższy brak w ustaleniach faktycznych jest istotny, ponieważ dowodzi wspomnianej dowolności ustaleń faktycznych, bo skoro organ podatkowy nie ustalił jednoznacznie, czy miał do czynienia z automatami "niezmontowanymi" czy "rozmontowanymi" to logicznym jest, że nie miał również ani wiedzy, jakie procesy techniczne doprowadziły do powstania takiego "niezmontowanego/rozmontowanego automatu" ani też wiedzy, jakie dalsze procesy techniczne konieczne były do powstania automatu (produktu gotowego). Nie mając takiej wiedzy, jak podkreśliła Spółka organy podatkowe nie mogły rzetelnie (bez zastosowania dowolnego domniemania) ustalić, ani że jest to etap końcowy (prosty montaż z "gotowych" elementów) ani że nabywane wewnątrzwspólnotowo elementy "posiadały zasadniczy charakter wyrobu kompletnego". Ta ostatnia przesłanka nie była zresztą przedmiotem jakiegokolwiek postępowania dowodowego.

Skarżąca wyjaśniła ponadto, że w jej ocenie organy prowadziły postępowanie w zakresie rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy w sposób selektywny. A Strona dowiedziała się z zaskarżonej decyzji jedynie, że zebrany materiał dowodowy pozwolił organowi na podjęte ustalenia, a inne dowody nie są mu potrzebne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do rozpoznania sprawy należy zauważyć, że w sprawie zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej oraz odnośnie prawa materialnego - przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.).

Wskazać należy ponadto, że na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Dlatego też w sprawie znajdzie zastosowanie ustawa o podatku akcyzowym z 2004r.

Na wstępie rozważań wskazać należy, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy nabyte wewnątrzwspólnotowo zestawy montażowe automatów do gier podlegają podatkowi akcyzowemu – jak wywodzą to organy podatkowe, czy też nie podlegają akcyzie – jak domaga się tego Skarżąca. Spór w zakresie klasyfikacji automatów do gier w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów.

Przed merytorycznym odniesieniem się do sprawy należy rozstrzygnąć kwestię formalną odnoszącą się do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe dotyczące 2007 r.

Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres, bowiem na mocy art. 70 § 6 o.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Ma w tym względzie rację organ odwoławczy wskazując, że w dniu [...] listopada 2012 r. zostało wszczęte wobec Skarżącej postępowanie karnoskarbowe. W sprawie nie występuje zatem sytuacja, o której mowa w przywołanym przez Skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, ponieważ zawiadomieniem z [...] listopada 2012 r. Dyrektor UKS działając na podstawie art. 121 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011r., nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. powiadomił Skarżącą i jej umocowanego pełnomocnika o zawieszeniu z dniem [...] listopada 2012r. biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki m.in. w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w okresie od 7 maja 2007r. do 19 grudnia 2008r. Przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tym samym poinformował o wszczęciu z dniem 21 listopada 2012r. postępowania karnoskarbowego.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Zatem należy uznać, że Skarżąca została poinformowana o toczącym się wobec niej postępowaniu przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. Co więcej organ wprost zrealizował wymóg zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o poinformowaniu, że przedawnienie nie następuje, bo bieg przedawnienia został zawieszony z dniem [...] listopada 2012r. w związku z zaistnieniem przesłanek o których mowa w cytowanym w piśmie z [...] listopada 2012r. przepisie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Natomiast brak jest jakiejkolwiek podstawy do twierdzenia, że organ winien szczegółowo wyjaśniać Skarżącej jakiego rodzaju wszczął postępowanie, tj. czy w sprawie o przestępstwo skarbowe, czy też wykroczenie skarbowe. Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się jedynie obowiązku poinformowania strony, że termin przedawnienia ulega zawieszeniu. Dlatego też poinformowanie Skarżącej i jej umocowanego pełnomocnika wyczerpuje wskazany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego obowiązek poinformowania podatnika, że przedawnienie nie następuje, bo bieg przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., P 30/11 wynika m.in., że został zaakceptowany przez Trybunał w zasadzie jednolity pogląd sądów administracyjnych, wskazujący iż warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie - zob. wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/09, Lex nr 588173; wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 373/09, Lex nr 549500; wyrok WSA w Łodzi z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 953/09, Lex nr 580627; wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/GL 492/09, Lex nr 591459; wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 960/10, Lex nr 673333, a także wyroki NSA z 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1111/09, Lex nr 744658 i z 29 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1116/09, Lex nr 1116/09. W tym ostatnim wyroku NSA stwierdził, że "Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam)".

Trzeba także podkreślić, że żaden z przepisów prawa, ani też wskazanych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych nie wymaga aby powiadomienie podatnika miało mieć jakąś szczególną formę. Także w powołanym przez Skarżącą wyroku z 6 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 845/13 Sąd II instancji nie zawarł takich treści, jak sugeruje to Strona w skardze. Sąd odnosił się w uzasadnieni wprost do konkretnego pisma, którym poinformowano o wszczęciu postępowania i stwierdził, że jego treść była wystarczająca. Sąd ten bowiem wskazał, że cyt. "Forma w jakiej podatnik zostaje poinformowany o toczącym się postępowaniu nie została przez Trybunał przesądzona. Biorąc jednak pod uwagę przyczynę przemawiającą według Trybunału za uznaniem niekonstytucyjności art. 70 § 1 o.p., (wprowadzenie podatnika w stan niepewności odnośnie do zakresu ciążących na nim zobowiązań podatkowych) przyjąć należy, że wystarczającą z punktu widzenia zasady zaufania obywatela do państwa i prawa jest przyjęta w niniejszej sprawie forma pisemnego wezwania, z którego wynika zarówno fakt toczącego się wobec podatnika postępowania karnoskarbowego, jak i zakres tego postępowania wyrażający się wskazaniem odpowiedniego podatku i okresów rozliczeniowych, których dotyczy postępowanie, a także przepisów pozwalających na zidentyfikowanie, czy podatnik podejrzany jest o popełnienie przestępstwa czy wykroczenia skarbowego oraz czy istnieje związek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., miedzy przestępstwem (wykroczeniem) a niewykonaniem zobowiązania podatkowego". W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom Strony, Sąd ten nie wyznaczył żadnych elementów, które muszą być zawarte w takim powiadomieniu aby wywołało ono określony skutek w postaci zawieszenia biegu terminu.

W przekonaniu Sądu informacja, jaką otrzymała Skarżąca w sprawie, jest wystarczającą okolicznością do tego by uznać, że jej interes podatnika, który działa w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego, nie został naruszony. Z jednej strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84 Konstytucji, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, oraz art. 217 Konstytucji, ustanawiającego władztwo finansowe państwa, a z obu tych przepisów wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z drugiej zaś strony przedawnienie zobowiązania podatkowego nie jest konstytucyjnie pożądanym sposobem jego wygaśnięcia, gdyż takim jest - jak stwierdził Trybunał w wyroku o sygn. P 26/10 - szeroko rozumiana zapłata podatku, obejmująca także potrącenie czy zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku, które prowadzą do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Oba te argumenty znalazły również aprobatę w przywołanym na początku wyroku TK.

W sprawie, podatnik musiał liczyć się z tym, że do końca 2012 r., organy mogą określić zobowiązanie podatkowe w innej niż samoobliczona wysokość. W tym też terminie podatnik dowiedział się o wystąpieniu okoliczności zawieszającej termin przedawnienia w podatku akcyzowym za wskazane okresy, wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 30/11 wskazał również, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie musi być jawne dla podatnika. W szczególności podatnik nie musi być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Zatem w ocenie Sądu z punktu widzenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wystarczająca jest informacja o wszczęciu takiego postępowania w sprawie (in rem), np. poprzez powołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Sąd natomiast dokonując kontroli przeprowadzonego postępowania dopuścił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowód z postanowienia o wszczęciu śledztwa z 21 listopada 2012r. i na podstawie tego dowodu stwierdził, że w sprawie Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego z Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] listopada 2012r. wszczął postępowanie przygotowawcze karne skarbowe w zakresie nieujawnienia Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Celnego w W. podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w okresie od 14 maja 2007r. do (termin złożenia pierwszej deklaracji i zapłaty podatku) do 24 grudnia 2008r. Zatem w sprawie wystąpiły przesłanki zawieszające bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego automatów do gier o niskich wygranych.

Na marginesie powyższych rozważań oraz kończąc ten wątek należy także zwrócić uwagę na art. 70c o.p., który został wprowadzony przez ustawodawcę w wyniku zapadłego powyżej cyt. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i stanowił realizację tego wyroku (patrz uzasadnienie do ustawy). Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Powyższy przepis wszedł w życie 15 października 2013r., a więc nie mógł być zastosowany przez organy orzekające, a także Sąd, jednakże może on wskazywać na kierunek wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zatem także powyższy art. 70c o.p. potwierdza prezentowane przez Sąd stanowisko, że w sprawie zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, należy zauważyć, że zgodnie ze słowniczkiem zamieszczonym w art. 2 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe, są to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast wyroby akcyzowe niezharmonizowane to wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 3 u.p.a.).

W poz. 62 załącznika nr 1 do u.p.a. określono, iż wyrobami akcyzowymi są wyroby bez względu na symbol PKWiU oraz kod CN stanowiące: wyposażenie specjalistyczne obiektów działalności rozrywkowej osobno niewymienione: rulety wraz ze stołami do rulety, stoły do gry w karty, automaty hazardowe, maszyny i urządzenia losujące, elektroniczne maszyny i urządzenia do gry. Wyroby te jako niewymienione w załączniku nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowe zharmonizowane" do u.p.a. stosownie do powołanego art. 2 pkt 3 u.p.a. stanowią wyroby akcyzowe niezharmonizowane.

Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumiane jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 11 u.p.a.).

Art. 11 ust. 1 u.p.a. wskazuje, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast w art. 76 ust. 1 u.p.a. określono, iż podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w przypadku, którym mowa w ust. 1, powstaje z dniem dokonania przywozu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia dokonania nabycia (ust. 2 art. 76 u.p.a.).

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w ust. 1 i 2, nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie (art. 3 ust. 3). Zatem do dokonywanej przez Skarżącą dostawy wewnątrzwspólnotowej zastosowanie znajdzie rozporządzenie Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, dalej: WTC, Nomenklatura Scalona lub CN) w wersji określonej rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 281, z 30 października 2003r.).

WTC została oparta o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996 r.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie: Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS); uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary; ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu.

W celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejszą z nich jest reguła 1., która informuje, że do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności, o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł: od 2. do 6. Nomenklatura Scalona (CN) jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS).

Natomiast noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, na mocy art. 9 § 1 (a) oraz art. 10 WTC przyjmowane są przez Komisję Europejską. Chociaż noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich; powinny być traktowane jako ich dopełnienie i używane w połączeniu z nimi. Skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej opublikowana została w Dz. Urz. Unii Europejskiej serii C Nr 137 z dnia 6 maja 2011 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego noty wyjaśniające do CN są publikowane w Dz. Urz. Unii Europejskiej serii C.

Zgodnie z tym co zostało wskazane wyżej najważniejszą regułą jest reguła 1. W wypadku gdy nie jest możliwe ustalenie klasyfikacji towarów zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów należy sięgnąć, przy zachowaniu kolejności, do kolejnych reguł.

W myśl reguły 2 (a) ORINS wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.

Zgodnie zaś z regułą 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) wskazano w zakresie reguły 2 lit. a) ogólnych reguł interpretacji HS, że reguła ta dotyczy dwojakiego rodzaju artykułów: artykuły niekompletne lub niegotowe oraz artykuły przedstawiane w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.

W notach tych wyjaśniono, że pierwsza część reguły 2 lit. a) poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że ma on wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego.

Natomiast druga część reguły 2 lit. a) wg not stanowi, że wyroby kompletne lub gotowe znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane. Towary przedstawiane są zwykle w takim stanie ze względu na wymagania lub dogodności pakowania, obsługi lub transportu. Ponadto wyjaśnia, że niniejszą regułę stosuje się również do wyrobów niekompletnych lub niegotowych, przedstawianych w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym z zastrzeżeniem, że należy je traktować jako wyroby kompletne lub gotowe zgodnie z pierwszą częścią niniejszej reguły.

Stwierdza również, że na potrzeby niniejszej reguły "wyroby przedstawiane w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym" oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien być on złożony bądź za pomocą prostych urządzeń do montażu (śrub, nakrętek, sworzni itp.) lub, na przykład za pomocą nitowania lub spawania, pod warunkiem, zastosowano tylko proste operacje montażowe. Złożoność metody montażu nie musi być brana pod uwagę w tym względzie. Jednakże w celu skompletowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek dlaszej obróbce.

Niezmontowane elementy składowe wyrobu, które są w nadmiarze wobec liczby wymaganej dla danego wyrobu w stanie kompletnym, powinny być klasyfikowane oddzielnie.

Przypadki objęte niniejszą regułą przywołane są w Uwagach ogólnych do sekcji lub działów Not wyjaśniających (np. sekcja XVI działy 44, 86, 87 i 89).

Niniejszej reguły nie stosuje się zwykle do towarów wymienionych w sekcjach I do VI ze względu na zakres pozycji w nich zawartych.

Powołane wyżej Noty wyjaśniające do HS w dziale 95 podrozdziale 9504 w poz. 30 wskazują na "pozostałe gry uruchamiane monetą, banknotem (pieniądzem papierowym), żetonem lub innym podobnym artykułem, inne niż wyposażenie kręgielni". W pkt 6 objaśnień do tej pozycji wskazano, że obejmuje ona maszyny uruchamiane przez wrzucenie monety, banknotów (papierową walutę), żetonów lub podobnych artykułów (np. karty kredytowe), w rodzaju stosowanych w salonach rozrywkowych, kawiarniach, wesołych miasteczkach itp. do gier zręcznościowych lub hazardowych (np. maszyny do ćwiczeń w strzelaniu z pistoletu, tarczy różnych typów). W WTC pod kodem CN 9504 30 10 wymienione są pozostałe gry z ekranem uruchamiane monetą, banknotem (pieniądzem papierowym), żetonem lub innym podobnym artykułem.

Na marginesie należy wskazać, że w uwagach ogólnych do działu 95 Not wyjaśniających wskazano, że każda z pozycji niniejszego działu obejmuje również identyfikowalne części lub akcesoria do wyrobów objętych niniejszym działem, które mogą być użyte wyłącznie lub głównie z tymi wyrobami i pod warunkiem, że nie są artykułami wyłączonymi przez uwagę 1. do niniejszego działu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy uznać słuszność prezentowanego przez organy podatkowe stanowiska. Skarżąca bowiem dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego (automaty do gry), w stanie niezmontowanym.

Z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że Spółka nabywając od czeskiej spółki "A." automaty do gier w stanie niezmontowanym, mające cechy wyrobu kompletnego, dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych o kodzie CN 9504 30 10 objętych regułą 2 (a) ORINS, wymienionych w poz. 62 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. O powyższym niezbicie świadczy dokumentacja zgromadzona w toku postępowania. Organy obydwu instancji dokonały szczegółowej analizy tych dokumentów i nie powielając dokonanych ustaleń Sąd wskazuje, że w całości podziela stanowisko organów w tym zakresie. Zatem Spółka zakupiła w 2007 r. w "A." automaty do gier dostarczone przez [...] dostawcę w stanie niezmontowanym, w częściach, jako kompletne zestawy montażowe, co jak prawidłowo ustaliły organy wynika z:

zawartych z "A.": umowy o dystrybucji nr [...] z [...] maja 2007 r. (karta 562-571 akt adm.) oraz odrębnych umów do każdej transakcji znajdujących się w Spółce potwierdzonych w dokumentach przekazanych przez stronę [...] (karta 2051, 2466-2539 akt adm.), w których:

jako przedmiot transakcji, określany jako Towar, zawsze wymieniane są automaty do gier zarówno w umowie o dystrybucji jak i w pojedynczych umowach zawieranych do każdej transakcji. Zapis zawarty w umowie o dystrybucji, iż automaty są w stanie "zdemontowanym" świadczy, że to czeski dostawca starał się w ten sposób podkreślić, że sprzedaje mimo, że niezmontowane, to kompletne automaty do gier, a nie dowolne części do ich produkcji,

udzielono gwarancji na Towar - rozumiany jako automaty do gier - a nie na poszczególne części,

przewidziano kary za naruszenie praw własności oraz produkcji, rozbudowywania Towaru lub jego poszczególnych części bez zgody producenta;

protokołów przekazania towaru podpisanych przez przedstawicieli dostawcy "A." i ostatecznego odbiorcy Spółki, dołączonych do pojedynczych umów, z których wynika, że Spółce zostały przekazane automaty do gier (podano m.in. model automatu oraz konkretny numer fabryczny);

wyjaśnień Spółki (karty 583-587, 1723-1724 akt adm.):

odnośnie podania części składowych zestawów montażowych zgodnych z wymienionymi w umowie z "A.", potwierdzających nabycie kompletnych zestawów montażowych składających się na automat do gier,

że do montażu automatów używane były najprostsze narzędzia, co świadczy o jego prostocie;

zapisów na dowodach CMR o przewożeniu z C. do Polski tej samej liczby opakowań zbiorczych "gaming machines" lub "VHP" (czeskie określenie automatu hazardowego) zawsze zgodnych z liczbą zestawów montażowych wpisanych na fakturach wymienionych w danym CMR;

zapisów na fakturach wewnętrznych sporządzanych przez Spółkę (karty – tom V/3 akt adm.), że przedmiotem zakupu były komplety zestawów montażowych ;

brak zakupu zarówno w Spółce jak i w spółce "F.", której w okresie 2008 r. sprzedano 493 automaty do gier (zestawy montażowe) nabyte wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą od "A." - do montowanych automatów nie używano innych części lub elementów niż wchodzące w skład zestawów montażowych nabytych od "A.";

użycia przez "A." liter PL do oznakowania nazw i numerów fabrycznych zestawów montażowych sprzedanych do Polski. Powyższe świadczy o tym, że "A." sprzedawał do Spółki automaty do gier przystosowane do polskich warunków i przepisów prawnych, zatem kompletne pod każdym względem. Potwierdzają to wydane w Polsce opinie techniczne poprzedzające rejestrację automatów złożonych wyłącznie z zestawów zakupionych w "A.";

potwierdzenia przez [...] administrację podatkową i "A.", że z zestawów montażowych można było złożyć automat do gier;

zapisów na fakturach wystawionych przez "A." gdzie jako skład zestawu montażowego wymieniano obudowę + software + hardware, czyli elementy składowe automatu do gier;

wyjaśnień nabywców oraz materiałów uzyskanych w spółce "F.", że z zestawów montażowych zakupionych od Spółki bez dodawania do nich żadnych dodatkowych części zostały zmontowane automaty do gier, które następnie zostały wykorzystane w ich własnej działalności, co uzasadnia twierdzenie, że Spółka zakupiła w "A." automaty w postaci zestawów montażowych;

opinii technicznych potwierdzających rejestrację automatów, z których jednoznacznie wynika, że ich producentem nie jest ani Spółka, ani "F.", lecz "A." G., co potwierdza fakt sprzedaży przez "A." automatów do gier (zestawów montażowych), a nie części do nich. Zasadnie organy w tym zakresie zauważyły, że opinie te zostały sporządzone na podstawie danych przekazanych przez zlecającego badanie, tj. spółkę "F." trzem niezależnym instytutom i żaden z nich nie stwierdził, aby producentem automatów był inny podmiot niż "A."- podmiot produkujący automaty (zestawy montażowe) na terytorium C. Organ podkreślił, że to sama "F." wskazała producenta automatów, a wystawcy opinii tylko potwierdzili ten fakt.

Dokonując w tym aspekcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów, których znaczenie i przydatność dla rozstrzygnięcia zaistniałej tu kwestii spornej nie były przez Skarżącą podważane wynika, iż na podstawie faktur (a także umowy z 1 maja 2007r. oraz konkretnych umów i protokołów przekazania automatów do gier) Spółka nabyła towary opisane przez producenta i samą Skarżącą jako kompletne automaty w stanie zdemontowanym. Towary te zostały przywiezione do kraju, co potwierdzają protokoły przekazania, dokumenty dostawy oraz wewnętrzne dokumenty. Następnie sama Skarżąca lub też jej kolejny kontrahent za pomocą prostych narzędzi dokonywali montażu tychże automatów z części nabytych na podstawie faktur. Opisane powyżej dowody dostarczyły organom podatkowym jednoznacznych i wystarczających podstaw do ustalenia, że przedmiotem transakcji Strony uczyniły automaty do gry w stanie niezmontowanym, przy czym - co wyraźnie wynika z ww. dokumentów - były to kompletne części automatów. Takich jednoznacznych sformułowań używa zarówno czeski kontrahent jak i Skarżąca w swoich wewnętrznych dokumentach wskazując, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego były kompletne automaty do gier (w stanie niezmontowanym). Te ustalenia korelują z treścią opinii technicznych, wnioskami o rejestrację automatów do gry (gdzie jako producenta wskazywano zawsze czeskiego kontrahenta), numerami fabrycznymi automatów nadany przez [...] producenta, a także gwarancją udzieloną przez producenta na automat a nie poszczególne części. A więc od momentu wyprodukowania automaty te były oznaczone określonymi numerami fabrycznymi i istniała ciągłość tego oznaczenia na każdym etapie obrotu.

Opisane powyżej okoliczności, w ocenie Sądu dowodzą, iż sprowadzone towary w istocie stanowiły urządzenie kompletne - automat do gier o niskich wygranych. Automaty te zostały wymienione w pozycji 62 załącznika nr 1 do u.p.a., a zatem stanowią wyrób akcyzowy niezharmonizowany.

Prawidłowości tych ustaleń nie może podważyć akcentowany przez Skarżącą fakt, iż nabyła ona tylko części z których można było wyprodukować automat do gier. Powyższemu twierdzeniu przeczą zebrane w sprawie dowody, omówione powyżej. Co więcej należy zwrócić uwagę, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego zawsze były automaty, gdyż każdy automat był wymieniony odrębnie z podaniem nazwy, rodzaju i kolejno następującego numeru fabrycznego (patrz np. protokół odbioru z [...] października 2007r.) Zupełnie inaczej wygląda natomiast specyfikacja części zamiennych także kupowana przez Skarżącą u kontrahenta [...] , np. w protokole z 18 września 2007r. (karta 2499 akt adm.) wymienione są nazwy różnych części, ich ilość i przy żadnej z nich nie ma podanych numerów fabrycznych. Zatem, w ocenie Sądu, z zebranych dowodów jasno wynika, że nabywała ona kompletne automaty do gier i jedynie dokonywała ona ich prostego montażu ze sprowadzonych kompletnych elementów tego urządzenia. To że nabywane części mogły posłużyć także do produkcji innych urządzeń w żaden sposób nie wpływa na wynik sprawy. Oczywistym bowiem jest, że przy urządzeniach złożonych, część części może być wykorzystywana w inny sposób. Jednakże w sprawie udowodniono, że Strona nabyła konkretne kompletne urządzenie w stanie niezmontowanym, które w myśl reguły 2a ORINS winno być traktowane jako wyrób gotowy. Skarżąca w żaden sposób powyższemu nie zaprzeczyła, nadsyłają np. stosowne dowody równoważne tym przeprowadzonym przez organ I instancji. Twierdzenie Spółki, że była ona producentem automatu nie znalazło potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, z którego jasno wynika, iż tym producentem była czeski kontrahent. Sąd podziela w tym zakresie ocenę organów obu instancji, iż materiał ten i ustalony na jego podstawie stan faktyczny jednoznacznie wskazywały, iż Skarżąca producentem spornego urządzenia nie była. Dokonała jedynie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, a następnie co najwyżej prostego montażu.

Mając na uwadze tak zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo organ odwoławczy uznał, że Spółka nabywała wewnątrzwspólnotowo niezmontowane automaty do gier w postaci zestawów montażowych, czyli takie jak wymienione w dziale 95, w poz. 9504 30.

Stosownie do art. 75 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10 u.p.a.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Natomiast § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawki akcyzy określone, m.in. w art. 75 ust. 1 u.p.a. obniżono do wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia. W poz. 22 tego załącznika (w wersji obowiązującej na 2007r.) określono stawkę podatku akcyzowego w wysokości 17,6% dla wyposażenia specjalistycznego obiektów działalności rozrywkowej o kodzie CN ex 9403, ex 9504, m.in. dla automatów hazardowych oraz urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych do gry powodujących wygrane pieniężne lub rzeczowe.

Nie mogą odnieść także pożądanych skutków prawnych zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 w zw. z art. 123, art. 191a § 1 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. Zauważyć też trzeba, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Stronę twierdzeń. Zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że Spółka miała obowiązek opodatkowania podatkiem akcyzowym spornych automatów do gier sprowadzonych w stanie niezmontowanym. Zdaniem Sądu okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące.

Wbrew zarzutom skargi również ocena zebranych w sprawie dowodów nie może być uznana za dowolną, jako że zostały one ocenione we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu jednej okoliczności na inną. Wnioski wysnute z materiału dowodowego nie uchybiają zdaniem Sądu regułom logicznego wnioskowania. Dlatego też bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 191a § 1 o.p., gdyż z zebranych dokumentów jasno wynikała wola stron. Dokumenty te ze sobą korelują. Tym bardziej zarzut ten jest nieuzasadniony, że to sama Spółka przedłożyła tłumaczenia umów na język polski i mogła w ten sposób zweryfikować ich tłumaczenie i skontrolować ich treść w kontekście zamiaru stron. Wskazać trzeba, iż organy określiły stan towaru oraz jego charakter na podstawie zebranych i dopuszczonych przez organ dowodów (art. 180 o.p.). Kontrolując postępowanie organów podatkowych, które znalazło swój ostateczny wyraz w zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa.

Niezasadne jest również twierdzenie autora skargi, o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych na okoliczność: 1) zakupu przez Spółkę części do produkcji, 2) że sprowadzone przez Skarżącą elementy stanowiły jedynie komponenty do produkcji automatów do gier, 3) że z zakupionych przez Stronę komponentów można było wyprodukować dopiero automat hazardowy. W tym zakresie należy wyjaśnić, iż w postępowaniu podatkowym znajduje zastosowanie reguła, że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a co nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 120/11).

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że brak było podstaw do uwzględnienia zgłaszanych przez Skarżącą wniosków dowodowych na etapie postępowania odwoławczego. W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo bowiem uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące nabytych wewnątrzwspólnotowo automatów do gier zostały wykazane dostatecznie za pomocą innych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz wyjaśnień samej Skarżącej złożonych przed organem I instancji. Natomiast ocena tychże okoliczności z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej należała do organów podatkowych i nie wymagała, wbrew twierdzeniom Skarżącej, wiadomości specjalnych (patrz wniosek o powołanie biegłego w zakresie taryfikacji kodów CN). Co więcej klasyfikacji taryfowej organy podatkowe dokonują samodzielnie, gdyż jest to tylko i wyłącznie ich uprawnieniem polegającym na stosowaniu prawa i żaden biegły nie może w tym zakresie zastąpić organu. Pozostałe wnioskowane dowody z opinii biegłych były nie zasadne w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Słusznie w tym zakresie zauważył Dyrektor IC, że z akt sprawy i wyjaśnień samej Spółki zawartych w piśmie z 8 sierpnia 2011 r. wynika, że zakupione od "A." towary wyszczególnione na wystawionych przez tego dostawcę fakturach były zestawy montażowe do złożenia automatów, składające się z obudowy oraz części potrzebnych do złożenia automatu. Zawarte w dowodach źródłowych wyrażenia "kit montażowy", "kit do A.“ i "kit montażowy do złożenia automatu" były używane w Spółce zamiennie i mają to samo znaczenie. Słusznie podkreślono, że żadna ze stron nie przeczy, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego były zestawy montażowe umożliwiające złożenie kompletnych automatów do gier. Dlatego też powołanie biegłych w tym zakresie nie jest istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ze względu na treść reguły 2 (a) ORINS. Zatem w sprawie nie można było również stwierdzić naruszenia przepisu art. 197 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłych. Organ administracyjny ocenia żądanie strony powołania biegłego na podstawie art. 188 o.p. Dlatego też stwierdzić należy, że przeprowadzenie takiego dowodu należy do sfery uznaniowej organu administracyjnego, o ile w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, które mają znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie – w ocenie Sądu – takie okoliczności nie wystąpiły. W tej sytuacji organ słusznie uznał, że powoływane przez Skarżącą dowody były zbędne z punktu widzenia wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W taki też sam sposób należało ocenić pozostałe wnioski dowodowe Skarżącej tj. przesłuchanie świadków, przeprowadzenie eksperymentu procesowego polegającego na pokazaniu wykonania montażu automatu do gier na okoliczność jego faktycznej produkcji, a także przeprowadzenie dowodów z dokumentacji A. dotyczącej zakupów komponentów od ich producentów i przeprowadzenie dowodu z certyfikatu automatu [...], na okoliczność, że wyprodukowane w Polsce automaty to zupełnie inne urządzenia nie jest istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy z powodów przedstawionych powyżej.

Zdaniem Sądu, wnioskowane dowody nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, gdyż stan faktyczny został w sposób co najmniej dostateczny ustalony na podstawie dowodów z dokumentów i wyjaśnień Strony. Co najwyżej przeprowadzenie wnioskowanych dowodów doprowadziłyby do przewlekłości prowadzonego postępowania. Natomiast niewydanie w tym zakresie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, nie ma zasadniczego znaczenia, gdyż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do wnioskowanych dowodów i wyjaśnił powody odmowy ich przeprowadzenia. Zatem nie stanowi uchybienia proceduralnego, odmówienie przeprowadzenia dowodu żądanego przez Stronę w decyzji kończącej postępowanie, jeżeli organ podatkowy wskaże przesłanki, którymi się kierował, odmawiając przeprowadzenia czynności dowodowej.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia zasad: prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej (art. 121 § 1 i 122 o.p.). Zgodnie z art. 121 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem. Natomiast z zasady wskazanej w art. 122 wynika obowiązek dla organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. Tak więc, co do zasady główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Jednakże organy podatkowe nie mają obowiązku w dochodzeniu prawdy materialnej poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama Strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1044/10).

W konsekwencji Sąd, po szczegółowej analizie akt i rozstrzygnięć uznał, że sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Nie zasadny jest także zarzut nie ustalenia czy sprowadzone wyroby były w stanie "niezmontowanym" czy też "rozmontowanym". Należy zauważyć, że to sama Strona (w umowie z kontrahentem czeskim o wyłącznym przedstawicielstwie nr [...]) posługuje się terminem "automat do gry rozłożony". Zasadnie organy orzekające zauważyły, że wg słownika "SYNONIM.NET" "rozłożenie", to też, m.in. "dekompozycja, rozebranie, rozmontowanie, zdemontowanie". Zatem określenia "zdemontowany" lub "rozmontowany" są synonimami słowa "rozłożony", użytego w podpisanej przez Skarżącą umowie. Materiał dowodowy w sprawie, w tym także wyjaśnienia samej Spółki oraz jej czeskiego kontrahenta, dają podstawę do przyjęcia, że nabywane przez nią towary stanowiły tego rodzaju elementy składowe wyrobów w postaci automatów do gier, które posiadały zasadniczy charakter wyrobu kompletnego, lecz w stanie rozłożonym, niezmontowanym. Powyższe wynika ze zgromadzonych dokumentów w których wskazano, że nabywane automaty do gier były nowe i już wyprodukowane (patrz umowa). A więc z powyższego trzeba wyciągnąć wniosek, że automaty wcześniej nie były zmontowane, a następnie rozłożone, tylko były to automaty w stanie niezmontowanym.

Ponadto trzeba także wskazać, że również Skarżąca sama dokonała odpowiedzi na postawiony przez siebie zarzut wskazując, że oba te stany powodują konieczność w tym konkretnym stanie faktycznym stwierdzenia, że nabyto wewnątrzwspólnotowo wyroby gotowe – automaty do gier. Skarżąca w żaden sposób nie wyjaśniła, jaki jest związek pomiędzy tym zarzutem, a koniecznością objęcia sprowadzonych towarów podatkiem akcyzowym. Zdaniem Sądu taki związek nie istniej i oba te stany powodują konieczność określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytuły wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Zatem zarzut ten jest nieusprawiedliwiony.

Konkludując powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż organy prawidłowo ustaliły, że przedmiotem nabycia nie były części do urządzenia, a jedynie określone urządzenie w stanie kompletnym. Automaty te, co także zostało wykazane przez organy orzekające były automatami o niskich wygranych, co wynika opinii technicznych z badań poprzedzających rejestrację 3250 szt. automatów zakupionych od Spółki przez Spółkę F. w latach 2007-2008. W opiniach tych wskazano, że badane urządzenia były automatami do gier o niskich wygranych. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia norm prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1, pkt 3 i pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, ust. 4 i ust. 5, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1, art. 7 u.p.a., reguły 2a ORINS oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p. Organy podatkowe dokonały trafnej wykładni każdego z tych przepisów i słusznie zastosowały je w stanie faktycznym sprawy. Moment powstania obowiązku podatkowego zasadnie określono na podstawie art. 6 ust. 1 w związku z art. 76 ust. 2 u.p.a. z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia był wyrób akcyzowy niezharmonizowany.

Stwierdzić zatem należało, że zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogłyby mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonego orzeczenia z obrotu prawnego. Sąd nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą aktów.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.