Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1777/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 5 i ust. 6, art. 89 ust. 4, art. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 3.116 zł (słownie: trzy tysiące sto szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 1340/14, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę kasacyjną "A" Spółki z o.o. w R. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Gliwicach z 13 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 881/13, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] co do podatku akcyzowego za sierpień 2009 r.

Przypomnieć należy, że decyzją z [..] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym a zarazem zaległości podatkowej za sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że skarżąca wprawdzie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej: u.p.a.) i uzyskała od nabywców oświadczenia, jednakże nie wypełniały one wymogu określonego w art. 89 ust. 6 u.p.a., gdyż zawierały braki formalne w zakresie podania miejsca złożenia oświadczenia, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, wskazania celu przeznaczenia, czy czytelnego podpisu. Organ I instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie został spełniony warunek polegający na uzyskaniu od nabywcy kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i stwierdził, że naruszenie przepisu art. 89 ust. 6 w zw. z ust. 16 u.p.a. powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, tj. 1822,00 zł/1000 litrów.

Rozpoznając wniesione przez stronę odwołanie Dyrektor Izby Celnej w K. z decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest interpretacja art. 89 u.p.a., zawierającego warunki sprzedaży oleju opałowego pozwalające na stosowanie określonej stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobu. Zdaniem organu, jedynie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenie, uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju na cele opałowe. W sierpniu 2009 r. skarżąca dokonała sprzedaży [...] litrów oleju opałowego, która udokumentowana została fakturami. Z materiału dowodowego bezspornie wynika, iż oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego za sierpień 2009 r. składane przez nabywców nie spełniały wymogów formalnych wynikających z art. 89 ust. 6 u.p.a., bowiem brakowało w nich m. in. takich danych jak: miejsce złożenia oświadczenia, rodzaj i typ urządzenia grzewczego, cel przeznaczenia, czytelny podpis. Organ odwoławczy odnosząc się do oświadczeń w zakresie elementu "rodzaju i typu urządzeń grzewczych" wskazał, że znajdowały się tam zapisy w postaci np. CO, piec piekarski, atmosy, ERMAF, itp., które nie spełniają słownikowego znaczenia ustawowych terminów, gdzie "rodzaj" to gatunek czegoś wyróżniony ze względu na cechy, a "typ" to model, któremu odpowiada pewna seria przedmiotów. Dane te muszą identyfikować posiadane przez nabywcę urządzenie oraz pozwolić oszacować zużycie oleju. Ponadto przedłożone przez skarżącą oświadczenia nie posiadały deklaracji kupującego o przeznaczeniu przez nabywcę oleju opałowego na cele opałowe. Oświadczenia zawierały sformułowanie "OŚWIADCZENIE nabywcy oleju napędowego grzewczego", które nie czyni zadość warunkom określonym w art. 89 ust. 5 u.p.a. Ponadto, ustawodawca wymaga "czytelnego podpisu składającego oświadczenie". W tym zakresie podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję dodatkową. W rozpoznawanej sprawie niektóre oświadczenia zawierają nieczytelne podpisy i nie pozwalają na zidentyfikowanie osób, które je złożyły.

Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, które zaskarżyła wniesieniem skargi do Wojewódzkiego w Gliwicach. W skardze zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego:

- art. 86 ust. 16 u.p.a. w związku z art. 89 ust. 6 i 8 tej ustawy poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że wady nieistotne oświadczenia, które nie uniemożliwiają identyfikacji nabywcy stanowią podstawę do obciążenia sprzedawcy stawką karencyjną podatku akcyzowego art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.,

- art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji w związku z art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., w zakresie w jakim dopuszcza stosowanie stawki karencyjnej w przypadku nieistotnych wad oświadczenia, co narusza zasadę proporcjonalności,

- art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/We z 27 października 2003 r., przez przyjęcie, że przepis ten pozwala na stosowanie stawki karencyjnej w sytuacji wadliwości oświadczenia pomimo zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zapadłego orzeczenia:

- art. 187 w zw. z 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przesłuchanie świadków na okoliczność przeznaczenia nabywanego paliwa;

- art. 191 O.p. przez dowolną ocenę dowodów w postaci oświadczeń nabywców oleju opałowego o celu jego przeznaczenia, w sytuacji braku wzorca ustawodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 13 marca 2014r. oddalił skargę podzielając ustalenia faktyczne organów obu instancji i dokonaną przez nie ich ocenę prawną.

W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ prawa do zastosowania przez skarżącą obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju, wobec stwierdzonych braków formalnych oświadczeń złożonych przez jego nabywców, a wynikających z niespełnienia – zdaniem organu – wymogów wskazanych w art. 89 ust. 5 u.p.a.

Sąd podniósł, że o prawidłowości zastosowania określonej stawki akcyzy decydują prawem przewidziane sytuacje, takie jak przeznaczenie oleju na cele opałowe, czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem oraz posiadanie w tym zakresie ustawowo wymaganej dokumentacji – oświadczenia nabywcy. Wskazując na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA stwierdził, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, iż oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń oznacza, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

W ocenie WSA sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów art. 89 ust. 6 u.p.a i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej, ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W konsekwencji za nieznajdującą oparcia w prawie Sąd uznał wykładnię art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 6 i 8, zgodnie z którą wadliwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę - czy to formalna czy materialna - nie pozbawia go uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej wobec nieistotnych wad zapisów kwestionowanych oświadczeń i możliwości ustalenia tożsamości nabywcy, jego identyfikacji i sprawdzenia sposobu przeznaczenia wyrobu.

Sąd podniósł, iż mogą istnieć sytuacje, w których mimo posiadania nieprawidłowych oświadczeń, sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy, podatnik zachowa uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku. Regulacje podatkowe winny być bowiem tak odczytywane, by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na (ewentualnie) oszukańcze działania osób trzecich. Jednak od podatnika, który zamierza skorzystać z obniżenia stawek podatkowych można wymagać, by wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, by uniknąć nadużyć.

W ocenie WSA, w rozpoznawanej sprawie taki stan rzeczy nie został przez podatnika wykazany. Każde z 17 zakwestionowanych przez organy oświadczeń nie spełnia wymogów ustawowych, a zawarte w nich wady nie mogą być uznane za nieistotne. Sąd podniósł, że w kwestii poprawności formalnej oświadczeń w orzecznictwie wyrażono pogląd, iż braki w tym zakresie nie zawsze muszą wykluczać możliwości obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne", za które uznano braki nie uniemożliwiające weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie ma jednak możliwości jednoznacznego sprecyzowania, jakim brakom (w istocie poza brakami będącymi wynikiem oczywistej omyłki) można przypisać walor wadliwości nieistotnej. Ocena czy brak ma charakter istotny czy nieistotny zależy od okoliczności konkretnej sprawy i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody. "Nieistotność" obejmuje więc oczywiste omyłki, błędy rachunkowe czy literowe, natomiast stwierdzone uchybienia w zakwestionowanych w sprawie oświadczeniach dotyczą m.in. braku wskazania celu przeznaczenia, dokładnego opisu rodzaju i typu urządzenia grzewczego, czy miejsca złożenia oświadczenia.

Sąd podkreślił, że skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe, to brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył bowiem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych wpisywanych do oświadczeń obciąża sprzedawcę.

Za niezasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z 2003 r. Nr L 283, poz. 51 ze zm., dalej powoływanej jako: Dyrektywa Energetyczna). Przepisy krajowe mają na celu właśnie realizację określonego w powyższej Dyrektywie obowiązku podjęcia koniecznych kroków, aby nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystywania wyrobów oznaczonych oraz, w szczególności, aby wspomniane oleje mineralne nie mogły być wykorzystane do spalania w silniku drogowego pojazdu mechanicznego. Państwa Członkowskie zobligowano do spowodowania, aby niewłaściwe wykorzystywanie wspomnianych olejów mineralnych było uważane za wykroczenie zgodnie z prawem krajowym danego Państwa Członkowskiego, co jednak nie oznacza, że zapobieganie niewłaściwemu wykorzystywaniu tych olejów nie mogło nastąpić również przez stosowną regulację w przepisach prawa podatkowego stawek podatkowych i zasad oraz warunków ich stosowania.

Za nieusprawiedliwione Sąd I instancji uznał również zarzuty naruszenia art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Skoro warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe jest ich użycie zgodnie z przeznaczeniem, to okoliczność ta – z woli prawodawcy – ma zostać wykazana oświadczeniami nabywców. Prawodawca jednoznacznie uzależnił zastosowanie obniżonej stawki akcyzy od posiadania przez sprzedawcę oświadczeń nabywców, spełniających określone wymogi formalne. Spełniającym te wymogi oświadczeniom nadano szczególną moc dowodową. W konsekwencji obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki sprowadza się do obowiązku ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają prawem wymaganych danych, oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego. W ramach spoczywającego na organie obowiązku nie mieści się podejmowanie działań zmierzających do uzupełniania braków oświadczeń, ustalanie przyczyn tych uchybień ani też próba ustalania - mimo wad oświadczeń - faktycznego użycia/przeznaczenia wyrobu, czy typu i rodzaju urządzeń. W konsekwencji WSA stwierdził, że organy nie uchybiły regułom postępowania dowodowego i zasadzie prawdy obiektywnej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył "A" Sp. z o.o. w R. w upadłości likwidacyjnej.

Wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz poprzedzających wydanie wyroku decyzji organów podatkowych obu instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm .

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono zarówno obrazę wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego oraz naruszenie wyszczególnionych w niej przepisów postępowania.

Pismem z 15 maja 2015r. pełnomocnik strony skarżącej przedstawił uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych zawartych w skardze kasacyjnej. Podniesiono w nim m.in. zarzut naruszenia art. 8 ust. 6 u.p.a. przez jego niezastosowanie i pominięcie przy określeniu zobowiązania podatku akcyzowego zapłaconego przez producenta na poprzednim etapie obrotu, co spowodowało w istocie pobranie do budżetu podatku w kwocie 2054 zł/1000 l oraz naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. przez niedokonanie wnikliwej analizy materiału dowodowego, a w szczególności złożonych oświadczeń, co spowodowało bezzasadne ich zakwestionowanie i uznanie, że zakupiony przez ich wystawców olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny wspomnianym na wstępie wyrokiem z 10 czerwca 2015r. uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powiązał rozpoznanie tych zarzutów z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., które polegało na niedokonaniu pełnej oceny prawnej w indywidualnej sprawie i poprzestaniu na ogólnym przedstawieniu kwestii obowiązku akcyzowego. W szczególności wskazał, że Sąd I instancji nie odniósł się do pisma procesowego skarżącego z 28 lutego 2014 r., w którym podniesiono zarzut, że organy podatkowe nie badały sposobu naliczenia podatku akcyzowego na etapie zakupu oleju opałowego i nie "rozliczyły" akcyzy już zapłaconej w cenie zakupu. Zdaniem NSA organ podatkowy powinien był rozważyć z urzędu możliwość obniżenia określanego zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, do czego obliguje organ sposób rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w sytuacji, gdy organ dokonuje określenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. W tych działaniach organ podatkowy powinien uwzględnić w równym stopniu zarówno obowiązki jak i prawa podatnika wynikające z prawa podatkowego. Bezrefleksyjna akceptacja wysokości podatku obliczonego podatku przez organ i brak odniesienia do tej kwestii w uzasadnieniu wyroku, powodowała konieczność jego uchylenia.

Za usprawiedliwione uznał również Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia art. 89 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię.

Na wstępie przypomniał, że wszystkie przepisy prawa, a więc także przepisy prawa podatkowego, należy wykładać i stosować mając na względzie nie tylko ich literalne brzmienie, ale przede wszystkim cel, dla którego zostały ustanowione. Utrata z pola widzenia celu, którego osiągnięciu służy konkretny przepis prawa z reguły prowadzi do błędnego rozumienia tego przepisu i wadliwego jego zastosowania, co w konsekwencji prowadzi do wypaczania całego przyjętego rozwiązania prawnego.

Celem regulacji uzależniającej możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od prawidłowego wykonania obowiązku złożenia oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele grzewcze, było zapobieżenie sytuacjom sprzedaży oleju opałowego z niższą stawką podatku na cele inne niż grzewcze (np. napędowe) oraz zapewnienie skuteczności kontroli w tym względzie (por. np. wyrok NSA z 24 września 2013 r. o sygn. akt I GSK 1382/11). Utrata z pola widzenia wskazanego celu regulacji prowadzi do błędnej wykładni przepisów ją tworzących.

Po wtóre NSA stwierdził, że co prawda nie można dokonywać podziału wad oświadczeń na wady istotne i nieistotne, nie zmienia to faktu, że sądy administracyjne są uprawnione oraz zobowiązane do dokonywania wykładni przepisów prawa mając na uwadze treść regulacji oraz cel w jakim została ustanowiona, zatem sprawą wykładni jest wyjaśnienie, kiedy ustawowe wymogi oświadczeń należy uznać za spełnione.

W szczególności nie zgodził się z poglądem, że wymóg wskazania w oświadczeniu "rodzaju i typu urządzeń" nie jest spełniony poprzez określenie "piec centralnego ogrzewania, bowiem określenie to zawiera w sobie zarówno informację o rodzaju – "piec" jak i informację o typie tego pieca – "piec centralnego ogrzewania" (a nie np. piec do podgrzewania wody, suszenia zboża itd.). Ustawodawca nie żądał podania marki urządzenia, czy też jego producenta, które to dane przy starych urządzeniach lub jednostkowo produkowanych na zamówienie, czasem nie są możliwe do ustalenia. Rodzaj i typ są to określenia, które mogą być używane wymiennie, chodzi o piec i do czego on służy. Wskazuje to, że organ dokonał błędnej wykładnię art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a., a Sąd I instancji błąd ten zaaprobował.

Podobnie za nietrafną Naczelny Sąd Administracyjny uznał zaakceptowaną przez Sąd I instancji wykładnię art. 89 ust. 6 pkt 4 u.p.a., dotyczącego wymogu zawarcia w oświadczeniu daty i miejsca jego złożenia. Oświadczenie dołączone do faktury, zawierające wszystkie dane wymagane ustawą, oprócz miejsca jego złożenia, nie może być uznane za niespełniające warunków w rozumieniu art. 89 ust. 16 u.p.a., gdy miejsce to wskazuje faktura. NSA zauważył, że miejsce złożenia oświadczenia nie ma żadnego znaczenia dla uzyskania prawa do ulgowej stawki podatkowej i w przypadku posługiwania się samą fakturą, uzupełnioną danymi o urządzeniu grzewczym, informacja ta jest zastąpiona danymi z faktury. Skutek wykładni odmiennej, w postaci bezwzględnej utraty prawa do ulgi podatkowej i zastosowania stawki podatku 6 -krotnie wyższej, jest nie do pogodzenia ani z celem ustawy, ani z zasadą proporcjonalności, ani z całokształtem rozpatrywanego uregulowania. Zatem wykładnia omawianego wymogu prowadząca do dyskwalifikacji oświadczenia dołączonego do faktury, z tego tylko względu, że oświadczenie nie zawiera wskazania miejsca jego złożenia (a zawiera datę) musi być uznana za wadliwą, jako naruszająca zasadę proporcjonalności zawartą w art. 2 Konstytucji RP.

Za błędną uznał NSA także wykładnię pojęcia "czytelnego podpisu" pod oświadczeniem, o którym mowa w art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. W ocenie NSA czytelny podpis pod oświadczeniem o przeznaczeniu paliwa na cele grzewcze spełnia dwie funkcje. Jest informacją, kto składa oświadczenie, zatem musi z niego wynikać wyraźnie przynajmniej nazwisko składającego podpis. Ponadto musi zawierać indywidualne cechy pisma składającego podpis pozwalające na ewentualną kontrolę jego autentyczności. Zatem cele te całkowicie wypełnia podpis nieczytelny (ale zawierający cechy indywidualne pisma) uzupełniony imienną pieczątką zawierającą precyzyjną informację, kto podpis złożył.

Nadto oceniając dokument zatytułowany "Oświadczenie nabywcy oleju napędowego grzewczego", który to dokument zawiera wszystkie elementy wymagane art. 89 ust. 6 pkt 1 u.p.a. i jest dołączony do faktury nabycia oleju z obniżoną stawką oraz zostaje przesłany do Urzędu Celnego wraz z "Miesięcznym zestawieniem oświadczeń, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych" zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a., organ powinien brać pod uwagę wszystkie wskazane okoliczności, a nie tylko niefortunne sformułowanie jego tytułu, i na podstawie całokształtu okoliczności oceniać, czy dokument ten stanowi oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a.

Zatem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty kasacyjne dotyczące akceptacji błędnej wykładni przepisów precyzujących wymagania co do treści oświadczeń okazały się uzasadnione co wywołało konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. NSA zobligował Sąd I instancji do ponownego rozpoznania skargi z uwzględnieniem zaprezentowanej wykładni prawa materialnego oraz skontrolowania czy stanowisko organu co do oceny oświadczeń było prawidłowe, a także czy istnienie zobowiązania podatkowego było określone zasadnie oraz z poszanowaniem zasady jednofazowości podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, chociaż, jak wynika z wyroku wydanego w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 1340/14, nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Przy ponownym rozpoznawaniu skargi, Sąd I instancji obowiązany jest uwzględnić regulację z art. 190 p.p.s.a., stanowiącą iż sąd, któremu sprawę przekazano, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w tym przepisie pojęcie "wykładni prawa" powinno być rozumiane w sposób ścisły, jako wyjaśnienie treści przepisów w granicach określonych podstawami kasacyjnymi.

Zgodnie z dokonaną przez NSA wykładnią, orzeczenie WSA w Gliwicach z 13 marca 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 881/13, naruszało przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności Sąd nie odniósł się do oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy i nie rozważył, czy w cenie oleju opałowego nabywanego przez skarżącą celem dalszej odprzedaży był uwzględniony podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, i czy - jak twierdzi skarżąca - pomimo jego uiszczenia nie został on uwzględniony w określeniu jej zobowiązania niezależnie od zasadności uznania wadliwości oświadczeń.

Należy zauważyć, iż organy obu instancji, chociaż opierały swoje czynności dowodowe o ustalenia kontroli przeprowadzonej u podatnika opisane w Protokole kontroli z 31 października 2011 r., z którego wynika, że w trakcie kontroli sprawdzeniem objęto m.in. faktury VAT zakupu oleju napędowego grzewczego wraz ze świadectwami jakości, to jednak nie były one przedmiotem analizy i nie zostały uwzględnione przy ustaleniach dowodowych czynionych dla potrzeb niniejszego postępowania. Brak tych ustaleń stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w przypadku uiszczenia podatku akcyzowego w cenie zakupu oleju napędowego grzewczego nawet od jednego dostawcy, winno to skutkować zmniejszeniem zobowiązania skarżącego w tym podatku.

Również dokonując ponownej analizy zakwestionowanych oświadczeń z uwzględnieniem wykładni art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a. zawartej we wskazanym wyżej wyroku NSA, należy wskazać, że w sierpniu 2009 r. zakwestionowano prawidłowość 17 oświadczeń. Jak wynika z ich zestawienia na stronie 2-7 decyzji organu I instancji, we wszystkich zakwestionowano brak wskazania celu przeznaczenia dokonanego zakupu, a w przypadku niektórych oświadczeń np. wskazanych pod nr 4, 14, 15, 19 i innych, była to jedyna ich wada. Zgodnie zaś z wykładnią dokonaną przez NSA, organ powinien brać pod uwagę nie tylko niefortunne sformułowanie tytułu oświadczenia, ale na podstawie całokształtu okoliczności oceniać czy dokument stanowi oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. Tym bardziej, że zostało ono ujęte w zestawieniu miesięcznym przedstawionym organom celnym i załączone do konkretnej faktury sprzedaży. Zatem oświadczenia, których jedyną wadą był brak określenia celu jego złożenia należało uznać za prawidłowe, a to powoduje, że zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r., określone skarżącemu zostało określone w wysokości wyższej niż należna. Ustalenie to stanowi kolejną przesłankę do uznania zaskarżonej decyzji za wadliwą.

Nadto należy podkreślić za NSA, że w sytuacji, gdy złożony na oświadczeniu podpis co prawda jest nieczytelny, ale własnoręczny i charakterystyczny dla osoby która go złożyła, a umieszczona wraz z nim pieczątka imienna wskazuje dane osoby podpisującej, spełnia on warunek "czytelnego podpisu" w rozumieniu u.p.a.

Również nie stanowi podstawy do zastosowania opodatkowania sprzedaży oleju stawką podstawową sytuacja, gdy brak jest na oświadczeniu daty i miejsca jego złożenia w przypadku, gdy dane te wynikają z faktury, wraz z którą oświadczenie to zostało złożone.

Wreszcie pojęcie "rodzaju" i "typu" urządzeń grzewczych winno być wykładane w ten sposób, czy na podstawie zawartego w oświadczeniu zapisu możliwe jest dokonanie ustalenia, że chodzi o piec i do czego on służy.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał, że oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej, oraz że w stanie prawnym mającym zastosowanie do sprawy niniejszej (u.p.a. z 2008 r., przed zmianą wprowadzoną ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, Dz. U. nr 1662 z 2014 r.), dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione.

Akceptując w pełni pogląd, że oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej, w świetle wykładni prawa materialnego przedstawionej przez NSA organ odwoławczy, ponownie dokona oceny zakwestionowanych oświadczeń i w zależności od jej wyniku dokona ponownego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r. przy czym ewentualne określenie tego zobowiązania podatkowego winno nastąpić z poszanowaniem zasady jednofazowości podatku akcyzowego.

Mając na względzie powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.