Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 559/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152, art. 200 i  art. 205 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 par. 3, art. 122, art. 306a par. 3 i 4 w zw. z  art. 121 par. 1 i  art. 124
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 9 ust. 1i2, par. 12 ust. 1 pkt 10 oraz  ust. 2 pkt 1 lit. a,  par. 15 ust. 6 i 7, par. 25
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 10  ust. 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 38 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 559/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 stycznia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2009r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcji Eksportu i Handlu "B" B.W., R. W. spółka jawna w S. (obecnie Przedsiębiorstwo Produkcji, Eksportu i Handlu "B" B. W. spółka jawna w likwidacji), na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 23 marca 2005r. nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2003r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.085 zł ( pięć tysięcy osiemdziesiąt pięć złotych).


UZASADNIENIE

Przedsiębiorstwo "B." spółka jawna - B. W., R. W. w S. (obecnie "B." B. W. spółka jawna w likwidacji) prowadziła działalność podlegającą szczególnemu nadzorowi podatkowemu w miejscowości K., gmina S.

Po przerwie w produkcji trwającej od 25 marca 2003r. spółka pismem z dnia 6 listopada 2003r. zgłosiła wznowienie działalności podlegającej szczególnemu nadzorowi podatkowemu, zawiadamiając Urząd Celny o wprowadzeniu do produkcji dwóch nowych wyrobów: o nazwie "E." i "D.", przesyłając normy zakładowe [...] i [...] wraz ze skróconym opisem procesu technologicznego ich produkcji.

W dniach: 22 grudnia 2003r., 27 stycznia 2004r., 24-26 lutego 2004r. i 11 marca 2004r. pracownicy Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę podatkową w spółce. Zakresem kontroli objęto rozliczenie z tytułu podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2003r. do 31 listopada 2003r. W trakcie przeprowadzonych działań kontrolnych ustalono, że pismem z dnia 5 listopada 2003r. spółka złożyła w "P." w K. zamówienie nr [...]na zakup 12.000 litrów alkoholu etylowego PKWiU 15.92.12-00.10 skażonego formaliną (40 % roztwór wodny formaldehydu). Zamówienie to zostało potwierdzone przez Urząd Celny w K. w dniu 7 listopada 2003r.

Na postawie faktur zakupu o numerach: 1) faktura VAT nr 03170/00545 z dnia 12 listopada 2003r., 2) faktura VAT nr 03170/00576 z dnia 19 listopada 2003r., 3) faktura VAT nr 03170/00602 z dnia 25 listopada 2003r. stwierdzono, że spółka zakupiła łącznie 8.100 dm3 100% alkoholu skażonego formaliną 2%, (każda z faktur dotyczyła sprzedaży towaru w ilości 2.700 dm3).

W dniu 13 listopada 2003r. spółka rozpoczęła produkcję rozcieńczalnika do wyrobów spirytusowych "E.". Proces ten polegał na rozlaniu zakupionego alkoholu etylowego skażonego formaliną do opakowań 5 litrowych. Następnie, na podstawie dokumentów magazynowych Mm (przesunięcie międzymagazynowe) wystawionych w Zakładzie w K., o numerach: 1) 27/2003 z dnia 19 listopada 2003r. - dotyczący 570 sztuk pojemników o poj. 5l, 2) 28/2003 z dnia 24 listopada 2003r. - dotyczący 571 sztuk pojemników o poj. 5l, 3) 29/2003 z dnia 28 listopada 2003r. - dotyczący 570 sztuk pojemników o poj. 5l, towar określony jako rozcieńczalnik "E." w ilości 1.711 pojemników 5 litrowych został przewieziony do bazy mieszczącej się w S. przy ul. C. [...], nieobjętej szczególnym nadzorem podatkowym.

Z ustaleń kontroli wynikało, że działalność spółki w ramach "produkcji" rozcieńczalnika "E." sprowadzała się jedynie do rozlania do opakowań jednostkowych o pojemności 5 litrów zakupionego w i "P." alkoholu etylowego skażonego formaliną. Do towaru nie dodawano żadnych składników. Potwierdzeniem tego faktu są protokoły z przerobu sporządzone w Zakładzie w K, z których jasno wynika, że pobrano i zużyto 8.568 litrów alkoholu etylowego skażonego formaliną, to jest całość alkoholu, jaka została przyjęta na podstawie dokumentów PzS (przyjęcie spirytusu z zewnątrz).

Ustalono również na podstawie oświadczenia właścicielki firmy B.W., że rozcieńczalnik "E." w ilości 1.711 pojemników 5 litrowych został sprzedany w dniu [,,,] stycznia 2004r. za fakturą nr F04/01B firmie "B." E. C. w S..

Tymczasem jak ustalono w wyniku kontroli krzyżowej przeprowadzonej w firmie "B", wymieniona firma nigdy nie odebrała przedmiotowego towaru od spółki, co zostało potwierdzone fakturą korygującą nr K04/02Bl z dnia 29 lutego 2004r. anulującą całość zakupu rozcieńczalnika "E.".

W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji pismem z dnia 14 listopada 2003r. wystąpił do Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z prośbą o sklasyfikowanie zgodnie z PKWiU wyrobów produkowanych przez spółkę. W odpowiedzi uzyskano informację, że zarówno "E.", jak i "D." mieszczą się w grupowaniu PKWiU 15.92.12-00 "Alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy".

Powyższe ustalenia kontroli podatkowej stanowiły podstawę do wszczęcia w dniu 26 kwietnia 2004r. postępowania podatkowego w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2003r., które zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z dnia [...]. Nr [...]w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2003r. w kwocie 508.515,00 zł.

Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie z dnia 16 czerwca 2004r. do Dyrektora Izby Celnej, który decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W ramach ponownego postępowania dodatkowo ustalono, że rozcieńczalnik "E." został sprzedany K. S. prowadzącej Sklep "K." w S.. Firma ta nie prowadziła działalności objętej szczególnym nadzorem podatkowym.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w oparciu o przedstawione wyżej ustalenia faktyczne, organ I instancji stwierdził, że spółka zużyła spirytus skażony nabyty po cenie niezawierającej najwyższej stawki podatku akcyzowego do celów innych niż określono to w zamówieniu na zakup tego spirytusu. Wobec tego stwierdzono, że na spółce zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 35 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...]Nr [...]określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2003r. w wysokości 508.518,00 zł.

Od decyzji tej spółka odwołała się pismem z dnia 13 grudnia 2004r. do Dyrektora Izby Celnej zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów art. 306a § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, albowiem ustalenia Urzędu Celnego, że firma "B." zużyła zakupiony spirytus na cel inny niż określiła to w potwierdzonym przez ten urząd zamówieniu są niezgodne z prawdą,

2. naruszenie przepisu art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, albowiem firma "B." w okresie objętym postępowaniem spełniała wszystkie warunki określone prawem do zawieszenia poboru akcyzy,

3. naruszenie przepisu art. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego.

4. błędne ustalenia faktyczne, a także błędne wyliczenie podatku akcyzowego poprzez nieuwzględnienie dokonanej zapłaty podatku akcyzowego w wysokości 2% od wartości zakupionego towaru.

W uzasadnieniu odwołania spółka odrzucając stanowisko organu, że zakupiony alkohol etylowy został zużyty na inny cel niż to określono w zamówieniu, skoncentrowała się na fakcie potwierdzenia zamówienia na zakup alkoholu etylowego skażonego przez organ podatkowy I instancji. Według niej wszystkie informacje dotyczące produkcji rozcieńczalnika "E." zostały przekazane do organu podatkowego, który w oparciu o nie dokonał potwierdzenia zamówienia. Spółka stanęła na stanowisku, że potwierdzenie zamówienia przez Urząd Celny zawierało w swojej treści zgodę i akceptację zaproponowanego procesu produkcyjnego w dołączonych dokumentach (normy zakładowe, skrócony opis technologiczny produkcji).

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [..]Nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że bezspornym jest, że spółka "B." była objęta szczególnym nadzorem podatkowym. Przywołał § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, zgodnie z którym; stawki podatku akcyzowego dla spirytusu oraz półproduktów do wódek gatunkowych, niższe od stawki najwyższej, i zwolnienia od podatku akcyzowego, wymienione w załączniku nr 2 do rozporządzenia, oraz zwolnienia, o których mowa w § 11 pkt 4 i 9, stosuje się przy sprzedaży nabywcom objętym, na podstawie odrębnych przepisów, szczególnym nadzorem podatkowym, przy czym stawki i zwolnienia, o których mowa w ust. 1, stosuje się przy sprzedaży nabywcom, którzy przedstawili zamówienie potwierdzone przez właściwego naczelnika urzędu celnego; naczelnik urzędu celnego dokonuje potwierdzenia zamówienia po przedstawieniu zaświadczeń właściwych organów podatkowych, iż nabywca nie zalega z płatnością podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z zastrzeżeniem ust. 3.

Organ odwoławczy wskazał, że objęcie spółki szczególnym nadzorem podatkowym pozwalało na zakup alkoholu etylowego z zastosowaniem stawki niższej niż najwyższa.

W przedmiotowej sprawie "P." w K. sprzedała alkohol etylowy spółce według stawki określonej w poz. 9 pkt 2 załącznika nr 2 do w/w rozporządzenia. Oznacza to, że spółka w cenie zakupu uiściła podatek akcyzowy w należnej wysokości, potwierdzając swoje uprawnienia do zakupu alkoholu etylowego według stawki niższej od stawki najwyższej.

Organ II instancji podkreślił, że w potwierdzonym w dniu 7 listopada 2003r. zamówieniu, spółka wyraźnie wskazała, iż zakupiony alkohol etylowy skażony zostanie zużyty do produkcji rozpuszczalników do wyrobów spirytusowych nie określając ich nazwy. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 306a § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny, bowiem w zamówieniu nie określono w sposób jednoznaczny, że zakupiony alkohol etylowy według stawki niższej służyć ma do produkcji "E.". Zamówienie potwierdzało stan faktyczny zgodnie z wolą wnioskodawcy na dzień jego wydania (tj. na dzień zakupu). Natomiast zamówienie to nie potwierdzało późniejszego przeznaczenia nabytego alkoholu etylowego.

Według organu II instancji w chwili zakupu alkoholu etylowego skażonego, spółka mogła skorzystać z niższej stawki podatku akcyzowego w oparciu o przedstawione zamówienie. Jednakże w chwili przekazania tego alkoholu etylowego skażonego do produkcji wyrobów innych niż rozpuszczalniki (opinia Urzędu Statystycznego w Łodzi nr [...]z dnia 4 grudnia 2003r. potwierdziła, że "E." nie jest rozpuszczalnikiem, lecz alkoholem etylowym skażonym - PKWiU 15.92.12-00 - Alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy), spółka naruszyła przepis art. 35 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 35 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Oznaczało to, iż nie później niż w chwili przekazania do produkcji, powstał w spółce obowiązek podatkowy w akcyzie. Tym samym spółka winna była odprowadzić podatek akcyzowy według stawki najwyższej, tj. 6.278,00 zł jako, że został on sprzedany podmiotom innym niż wymieniona w § 9 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego (tj. nieobjętych szczególnym nadzorem podatkowym). Potwierdzają to faktury sprzedaży tego produktu, wystawione w dniu 9 i 10 marca 2004r. na rzecz Sklepu Kosmetycznego "K.".

Organ odwoławczy zauważył, że zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym jest bezpodstawny, bowiem procedura zawieszenia poboru akcyzy obowiązuje od 1 maja 2004r. i nie mogła mieć zastosowania do zdarzeń, które miały miejsce w listopadzie 2003r.

Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej została wniesiona skarga z dnia 15 kwietnia 2005r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której spółka wniosła o stwierdzenie niezgodności z prawem w/w decyzji, uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W skardze podniesiono następujące zarzuty:

1. niezgodności treści wydanej decyzji z treścią przepisów, w oparciu o które organy administracji celnej wydały decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, a w szczególności:

art. 10 ust. 2, art. 35 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 35 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

§ 9 ust. l i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego,

2. naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności: art. 4 § 2, art. 21 § 3, art. 121 § 1, art. 124, art. 306a § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Ponadto strona skarżąca wniosła o dopuszczenie w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym dowodu z pisma z dnia 21 stycznia 2005r. skierowanego do Dyrektora Izby Celnej.

Skarżąca spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, że zakupiony przez nią alkohol został przeznaczony do innych celów niż określony w zamówieniu z dnia 5 listopada 2003r. Wskazała, że granice żądania spółki zwracającej się o potwierdzenie zamówienia, zostały szczegółowo określone w przedłożonej dokumentacji (normy zakładowe, skrócony odpis procesów technologicznych). Organ podatkowy obowiązany był, wydanie zaświadczenia w postaci potwierdzenia zamówienia, poprzedzić analizą treści dokumentów złożonych przez wnioskodawcę. Zdaniem skarżącej to organ celny popełnił błąd potwierdzając zamówienie nr 6/2003 z dnia 5 listopada 2003r. Natomiast skutkami tego błędu obciąża się spółkę.

Spółka zarzuciła także, że organ podatkowy bezpodstawnie nie uwzględnił w rozliczeniu podatku akcyzowego, zapłaconego jako składnik ceny nabycia towaru podatku akcyzowego według stawki 2% w kwocie 2.430,00 zł.

W skardze powołano się także na pismo z dnia 21 stycznia 2005r., w którym przedstawione zostało stanowisko skarżących w sprawie zgromadzonego w toku postępowania materiału.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę z dnia 13 maja 2005r. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie kontrola legalności objęła decyzję w sprawie określenia skarżącej spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2003r.

Skarga jest uzasadniona. Wniosek taki nie oznacza jednak, że aprobatę Sądu zyskały wszystkie zgłoszone przez skarżącą spółkę zarzuty.

W ocenie Sądu skarga nie jest uzasadniona w zakresie, w jakim kwestionuje zasadność nałożenia na skarżącą spółkę obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu zużycia spirytusu nabytego po cenie zawierającej podatek w wysokości niższej od najwyższej stawki określonej dla spirytusu na inny cel niż był określony przy zakupie spirytusu i następnie jego sprzedaży podmiotowi nieobjętemu szczególnym nadzorem podatkowym.

Zajęte przez organy podatkowe stanowisko w zakresie potraktowania skarżącej spółki jako podmiotu, który nie może skorzystać ze zwolnienia z akcyzy z uwagi na wystąpienie przesłanek określonych w § 12 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) jest zgodne z ustaleniami poczynionymi w sprawie.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że spółka zakupiła po obniżonej stawce podatkowej towar objęty akcyzą ( alkohol etylowy skażony formaliną), deklarując, iż przeznaczy go do produkcji rozpuszczalników do wyrobów spirytusowych (zamówienie nr 6/2003 z dnia 5 listopada 2003r.). Nie budzi wątpliwości, że spółka była uprawniona do nabycia spirytusu po stawce obniżonej ze względu na dysponowanie potwierdzonym przez Urząd Celny zamówieniem i objęcie działalności spółki szczególnym nadzorem podatkowym. Było to zgodne z przepisami § 9 ust. 1 i 2 w/w rozporządzenia, według których stawki podatku akcyzowego dla alkoholu etylowego zwanego dalej "spirytusem" oraz dla złożonych preparatów alkoholowych przeznaczonych do wytwarzania napojów alkoholowych destylowanych, niższe od stawki najwyższej, i zwolnienia od podatku akcyzowego, wymienione w załączniku nr 2 do rozporządzenia, oraz zwolnienia, o których mowa w § 11 pkt 4 i 9, stosuje się przy sprzedaży nabywcom objętym, na podstawie odrębnych przepisów, szczególnym nadzorem podatkowym, przy czym stawki i zwolnienia, o których mowa w ust. 1, stosuje się przy sprzedaży nabywcom, którzy przedstawili zamówienie potwierdzone przez właściwego naczelnika urzędu celnego; naczelnik urzędu celnego dokonuje potwierdzenia zamówienia po przedstawieniu zaświadczeń właściwych organów podatkowych, iż nabywca nie zalega z płatnością podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z zamówienia złożonego w "P." w K. wynikało, że spirytus jest nabywany w celu zużycia do produkcji rozpuszczalników do wyrobów spirytusowych. Gdyby spółka taki towar wyprodukowała nie zostałaby objęta obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, jak również jego sprzedaż nie podlegałaby akcyzie, gdyż nie był to towar wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)

Tymczasem organy podatkowe wykazały, a skarżąca spółka tego nie kwestionowała, że produkcja wyrobu o nazwie "E." sprowadzała się do tego, że zakupiony skażony alkohol etylowy rozlewany był do opakowań jednostkowych (pojemników) o pojemności 5 litrów. Do towaru nie dodawano żadnych innych składników. Jak ustalono towar ten ("E.") ostatecznie został sprzedany K. S. prowadzącej Sklep Kosmetyczny "K.", której działalność nie była objęta szczególnym nadzorem podatkowym.

Jak z powyższego wynika zakupiony spirytus skażony nie był poddawany żadnym procesom technologicznym. Nie powstał więc z niego inny produkt. Skarżąca spółka wprowadziła zatem do obrotu de facto zakupiony wcześniej skażony alkohol etylowy tj. wyrób akcyzowy wymieniony pod poz. 13 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W przekonaniu Sądu, nie sposób przyjąć, że same czynności rozlania alkoholu skażonego z dużych pojemników do mniejszych opakowań i nazwanie go "E." powodowały powstanie nowego jakościowo produktu. Pod nazwą "E." spółka sprzedawała nabyty wcześniej alkohol etylowy skażony, co prawidłowo zostało ustalone przez organy, które uzyskały na potwierdzenie tego faktu stosowną opinię organu statystycznego.

Skoro skarżąca spółka; po pierwsze zużyła zakupiony spirytus na cel inny niż określony w zamówieniu, bo faktycznie nie wyprodukowała rozpuszczalnika, a następnie sprzedała pod nazwą "E." wyrób akcyzowy - spirytus skażony - to zobowiązana była do zapłaty akcyzy stosownie do art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatek akcyzowy, co do zasady jest podatkiem jednofazowym i dlatego w rozporządzeniu w sprawie podatku akcyzowego (§ 12 ust. 1 pkt 10) postanowiono: (1) sprzedawca wyrobu akcyzowego jest zwolniony od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Wyłączenie zwolnienia z obowiązku podatkowego dotyczy tych sprzedających spirytus, którzy wcześniej zakupili go po cenie niezawierającej podatku akcyzowego oraz po cenie zawierającej podatek w wysokości niższej od najwyższej stawki określonej dla spirytusu w załączniku nr 2 do rozporządzenia, jeżeli sprzedaż jest dokonywana na inny cel, niż był określony przy zakupie spirytusu - § 10 ust. 1 pkt 10, (2) zwalnia się z obowiązku w podatku akcyzowym podatników nabywających wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, z wyjątkiem nabywców zużywających nabyty spirytus na inny cel niż określono w zamówieniu - § 12 ust. 2 pkt 1 lit. a.

Organy zasadnie przyjęły, że w ustalonym w stanie faktycznym skarżąca spółka nie mogła skorzystać z omówionego wyżej zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Skarżąca spółka bezspornie nabyła spirytus po cenie zawierającej obniżoną stawkę podatku, a następnie zużyła go na inny cel, skoro nie wyprodukowała z niego rozpuszczalników i ostatecznie sprzedała ten sam spirytus tj. wyrób akcyzowy podmiotowi nieobjętemu szczególnym nadzorem podatkowym W tym zakresie ustalenia i wnioski organów podatkowych są uzasadnione, co czyni postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 35 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za bezzasadny.

W ocenie Sądu, nie można przyjąć argumentów skarżącej spółki, że odpowiedzialność za zaistniałą sytuację ponosił Urząd Celny, który potwierdził zamówienie z dnia 5 listopada 2003r. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że zamówienie wskazywało, że z zakupionego spirytusu spółka zamierza wyprodukować "rozpuszczalniki do wyrobów spirytusowych". Zaświadczenie potwierdzało stan faktyczny zgodnie z wolą wnioskodawcy na dzień jego wydania (tj. na dzień zakupu). Natomiast zaświadczenie to nie potwierdzało późniejszego przeznaczenia alkoholu etylowego. Ponadto należy zauważyć, że przepis § 9 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. zawiera tylko jeden warunek dla dokonania potwierdzenia zamówienia - przedstawienie zaświadczeń z właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Trzeba także dodać, że potwierdzenie przez urząd celny zamówienia uprawnia jedynie do zakupu spirytusu, nie przesądza o sposobie wykorzystania zakupionego spirytusu.

Deklarując produkcję takich wyrobów jak rozpuszczalniki spółka brała na siebie odpowiedzialność za ich powstanie. Podleganie szczególnemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie zakupu spirytusu i zamierzonego użycia go do produkcji innych wyrobów nie zdejmowało z podatnika tej odpowiedzialności, gdyż to spółka miała wpływ na sposób produkcji i rodzaj powstającego produktu. Spółka w zamówieniu jak również w dokumentach przekazanych urzędowi celnemu podała, że zamierza "wyprodukować rozpuszczalniki". Informacja ta nie było zgodna ze stanem rzeczywistym, albowiem spółka żadnej produkcji rozpuszczalników nie zamierzała uruchamiać. Pod pojęciem produkcji należy bowiem rozumieć proces, który zmienia surowce, półprodukty lub produkty w celu otrzymania nowych produktów. Zmiany te mogą dotyczyć ich natury, składu lub formy. Rozlewanie spirytusu do mniejszych pojemników i przylepianie etykiet z różnymi nazwami handlowymi nie powodowało powstania nowego produktu (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2005r., sygn. akt I FSK 238/05). W tej sytuacji podnoszenie zarzutu naruszenia art. 306a § 3 i 4 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny.

Natomiast za uzasadniony należy uznać zarzut nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku akcyzowego za listopad 2003r. podatku akcyzowego w kwocie 2.430,00 zł, zawartego w cenie i zapłaconego przy zakupie skażonego alkoholu etylowego. Zostało to potwierdzone przez "P." w K. w piśmie z dnia 23 lutego 2005r. będącym odpowiedzią na pismo Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 lutego 2005r. Informacja ta była znana organowi odwoławczemu przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Stosownie do § 15 ust. 6 i 7 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego w przypadku odprzedaży spirytusu na inny cel, niż to określono w zamówieniu, o którym mowa w § 9 ust. 2, należny podatek akcyzowy pomniejsza się o podatek akcyzowy zawarty w cenie nabycia spirytusu. Przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio w przypadku zużycia spirytusu na inny cel, niż określono w zamówieniu. Wymieniony przepis rozporządzenia, wprowadzający uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu spirytusu, nie przewiduje szczegółowych warunków i procedur, od których spełnienia uprawnienie to miałoby zależeć.

Nie można zgodzić się z opinią Dyrektora Izby Celnej, że przeszkodą do skorzystania z tego prawa, był brak wyszczególnienia na fakturach zakupowych uiszczonego podatku akcyzowego (§ 25 rozporządzenia). Wskazany przepis stanowi, że w przypadkach określonych w § 14 ust. 2, § 15-17 i 19-20, podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, pod warunkiem, że posiada dowód, że zapłacił kwoty podatki akcyzowego wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwoty podatku akcyzowego, wynikające z tych dokumentów. W przepisie tym został sformułowany tylko jeden warunek dla skorzystania z obniżenia należnego podatku akcyzowego, a mianowicie "posiadanie dowodu zapłaty podatku akcyzowego wynikającego z faktur" Z informacji otrzymanej od sprzedawcy bezspornie wynika, że z tytułu sprzedaży spirytusu został naliczony i odprowadzony podatek akcyzowy obliczony wg stawki 30 zł za 1hl 100%. Ogólna kwota podatku akcyzowego wyniosła 2.430,00 zł. Odbiorca tj. "B." uiścił należności z tytułu powyższych faktur w dniu odbioru towaru, a więc także podatek akcyzowy zawarty w cenie spirytusu. Należy przy tym pamiętać, że stosownie do art. 15 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Oznacza to, że w fakturach VAT wystawionych przez "P." na sprzedaż spirytusu skarżącej spółce w cenie towaru zawarty był podatek akcyzowy.

W ocenie Sądu, dokonując wykładni przywołanych przepisów cyt. wyżej rozporządzeń, nie można pominąć wyraźnie zasygnalizowanej w art. 38 ust. 2 i 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym intencji ustawodawcy, aby wyeliminować sytuacje, w których podatek akcyzowy byłby dwukrotnie nakładany na ten sam wyrób. Prawo podatnika do skorzystania z odliczenia przewidzianego w § 15 ust. 6 i 7 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. powinno więc być brane pod uwagę także w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego zmierzającego do decyzyjnego określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, szczególnie w sytuacji, gdy taką wolę spółka wyraziła, podnosząc w toku postępowania kwestię uiszczenia przy zakupie spirytusu podatku akcyzowego, który powinien być uwzględniony w rozliczeniu należnego podatku akcyzowego (odwołanie z dnia 13 grudnia 2004r., pismo z dnia 21 stycznia 2005r. zawierające stanowisko skarżących w sprawie zgromadzonego w toku postępowania materiału).

Według Sądu § 15 ust. 6 i 7 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. wyraża normę o charakterze materialnym, regulującą zasadę jednofazowości akcyzy w ten sposób, że wprawdzie na kolejnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym istnieje obowiązek podatkowy, ale równocześnie zobowiązaniem należnym (do zapłaty) może być tylko ta część, która nie została zapłacona przez podatnika pośrednio (w cenie nabywanego wyrobu).

Organ podatkowy, przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Zwrócić także należy uwagę na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 582/06, który choć bezpośrednio nie dotyczy podatku akcyzowego, lecz podatku od towarów i usług, to jednak odnosi się on do wspólnej dla obu tych podatków regulacji zawartej w art. 10 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd stwierdził, że przepis ten, a także przepisy art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej wywołują ten skutek, że organy podatkowe, orzekając o obowiązku podatkowym, obowiązane są uwzględnić zarówno podatek należny, jak i naliczony. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej orzeczeniu, że "przepisy art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej kreują po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (a wiec także i w podatku od towarów i usług), obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Taka powinność sprawia, że powinny one uwzględniać w swym rozstrzygnięciu korygującym (bądź zastępującym) rozliczenie podatnika wszelkie elementy tzw. "rachunku podatkowego". W konsekwencji powinny one uwzględnić zarówno te elementy, które zwiększają wymiar zobowiązania podatkowego, jak i te, które go obniżają (podobnie; wyrok WSA z dnia 16 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/Bk 589/07).

W konkluzji należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonując decyzyjnego rozliczenia podatku akcyzowego za listopad 2003r. powinny uwzględnić w tym rozliczeniu podatek akcyzowy zapłacony przez spółkę przy zakupie skażonego spirytusu, tym bardziej w sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego spółka pośrednio wolę obniżenia należnego podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconej przy zakupie wyraziła, a organ podatkowy winien taką wolę uwzględnić przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organy podatkowe odmawiając skarżącej spółce prawa do obniżenia należnego podatku akcyzowego obliczonego z tytułu wprowadzenia do obrotu wyrobu akcyzowego (spirytusu skażonego) o kwotę akcyzy zapłaconą przy jego nabyciu naruszyły przepisy § 15 ust. 6 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., a także przepisy art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy uwzględnić dokonaną przez Sąd interpretację przepisów prawa i przy określaniu wysokości podatku akcyzowego uwzględnić zawarty w cenie zakupu spirytusu i zapłacony przez spółkę podatek akcyzowy.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 oraz art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.