Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 485/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do marca 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie przepisów: art. 21 § 3a, art. 193 § 1, § 2, i § 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz na podstawie art.15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "uVAT" – tj. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. określił A. W. (zwanej dalej również: "skarżącą"):

– za grudzień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.042 zł, w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7, złożonej w dniu [...] września 2016 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 92.315 zł

– za styczeń 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.522 zł, w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7, złożonej w dniu [...] września 2016 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 99.898 zł

– za luty 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.538 zł, w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7, złożonej w dniu [...] września 2016 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 105.065 zł

– za marzec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.123 zł, w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7, złożonej w dniu [...] września 2016 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 107.686 zł

– za kwiecień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.464 zł, w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7, złożonej w dniu [...] września 2016 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 112.063 zł

– za maj 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.697 zł, w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7. złożonej w dniu [...] września 2016 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 115.332 zł

– za czerwiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.912 zł, w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7, złożonej w dniu [...] września 2016 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 118.583 zł

– za lipiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.950 zł, w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7, złożonej w dniu [...] września 2016 r" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 120.657 zł

– za sierpień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.896 zł, w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7, złożonej w dniu [...] września 2016 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 120.879 zł

– za wrzesień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.493 zł, w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7, złożonej w dniu [...] września 2016 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 120.752 zł

– za październik 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.949 zł, w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7, złożonej w dniu [...] września 2016 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 121.208 zł

– za listopad 2013 r, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.943 zł, w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7. złożonej w dniu [...] września 2016 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 121.202 zł

– za grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.904 zł, w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7, złożonej w dniu [...] września 2016 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 121.163 zł

– za styczeń 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7.826 zł. w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7, złożonej w dniu [...] września 2016 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 121.085 zł

– za luty 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.039 zł, w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7, złożonej w dniu [...] września 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 121.298 zł

– za marzec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 8.552 zł do zwrotu na rachunek bankowy, w miejsce zadeklarowanej w deklaracji VAT-7. złożonej w dniu [...] września 2016 r., kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 121.811 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że A. W. od dnia [...] stycznia 2005 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A." o przeważającym przedmiocie działalności PKD 86.21.Z Praktyka lekarska ogólna. W dniu [...] października 2012 r. została ona zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"), zaś zgodnie ze złożoną deklaracją, rozlicza VAT w okresach miesięcznych. W związku z brakiem złożenia przez A. W. deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. oraz za kolejne miesiące, organ I instancji w dniu [...] marca 2014 r. wykreślił ją z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 uVAT. W dniu [...] września 2016 r. A. W. złożyła zaległe deklaracje VAT-7 za okresy od listopada 2012 r. do marca 2014 r. W dniu [...] października 2016 r. organ wszczął wobec A. W. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania VAT za okres od października 2012 r. do marca 2014 r., zaś z uwagi na stwierdzone w jej toku nieprawidłowości decyzją z dnia [...] października 2017 r. nr [...], organ określił A. W. za listopad 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.862 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 78.496 zł

Organ ustalił, że A. W. od [...] października 2012 r. do [...] marca 2014 r. rozszerzyła prowadzoną działalność o organizowanie sprzedaży karmy dla zwierząt na terenie województwa p., zaś do działania w jej imieniu pełnomocnictwo otrzymał jej mąż K. P. Wedle ustaleń organu, podatek naliczony w badanym okresie tj. od grudnia 2012 r. do marca 2014 r. wynikał w przeważającej wysokości (tj. około 71%) z faktur VAT wystawionych przez czterech kontrahentów: P. Sp. z o.o. w W., V. Sp. z o.o. we W., F. Sp. z o.o. w K. i G. SP. z o.o. w W. Od podmiotów tych nie wpłynęły odpowiedzi na wystosowane do nich zapytania dotyczące sprzedaży na rzecz kontrolowanej usług lub towarów, w konsekwencji czego organ skierował do właściwych dla nich naczelników urzędów skarbowych prośby o przeprowadzenie kontroli podatkowych tych podmiotów. Na podstawie udzielonych od właściwych naczelników odpowiedzi ustalono, że transakcje zawierane przez kontrolowaną z ww. podmiotami, miały charakter fikcyjny, tj. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co – wobec treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT, skutkowało, stwierdzeniem zawyżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez wskazane podmioty faktur VAT, za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do września 2013 r. oraz koniecznością dokonania przez organ prawidłowych rozliczeń VAT, czego dokonał niniejszą decyzją.

2. Z powyższą decyzją nie zgodziła się Skarżąca i w złożonym odwołaniu zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przeprowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sprzeczności z prawem,

2) ogólnych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie czynnego udziału strony w postępowaniu,

3) art. 121 § 1 O.p. wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez rażąco niekonsekwentne i wybiórcze zbieranie materiału dowodowego,

4) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, płytkie i pobieżne dowodzenie prowadzące do potwierdzenia własnych tez.

3. Decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy ww. decyzję w odniesieniu do każdego z ww. okresów rozliczeniowych.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną jest prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz kontrolowanej przez P. Sp. z o.o. w W., V. Sp. z o.o. we W., F. Sp. z o.o. w K. i G. SP. z o.o. w W., mających dotyczyć usług związanych z organizowaniem sprzedaży karmy dla zwierząt w tym: usług transportowych, wynajmu samochodu, czynszu najmu magazynu z mediami, sporządzenie biznesplanu, wykonanie i uruchomienie systemu czyszczenia i dezynfekcji oraz zabezpieczenia przed szkodnikami, sprzedaży i instalacji rejestratora i kamery przemysłowej oraz sprzedaży systemu informatycznego do e-sprzedaży. Łączna kwota tych faktur została ustalona na 217.256,13 zł, w tym 40.625,13 zł VAT.

Powołując się na art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT, organ odwoławczy wskazał, że prawo do odliczenia VAT jest podstawowym prawem podatnika, gwarantującym realizację zasady neutralności VAT i realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne od strony formalnej i materialnej, a więc odzwierciedlające transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Przy tym, w ocenie organu, sam fakt posiadania oryginału faktury nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niej wynikających, zatem źródłem prawa do dokonania odliczenia nie jest faktura lecz nabycie towaru lub usługi wykorzystanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie organu II instancji, przeprowadzone postępowanie doprowadziło do wniosku, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem te podmioty nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej i były wystawcami tzw. pustych faktur. Podatek na nich ujęty nie by odprowadzany do budżetu państwa i jednocześnie stanowił podstawę do obniżenia podatku przez beneficjentów procederu, w tym przez kontrolowaną, do czego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a uVAT, nie była ona uprawniona. Na potwierdzenie ww. wniosku, organ odwoławczy przytoczył następujące okoliczności:

Odnosząc się w pierwszej kolejności do nabyć dokonanych od P. Sp. z o.o. w W. (dalej: "P."), wskazał, że kontrolowana rozliczyła podatek naliczony z 5 faktur wystawionych przez ww. podmiot w: grudniu 2012 r., a także w styczniu, lutym, kwietniu i maju 2013 r., zaś ujawnionym na nim przedmiotem transakcji (zgodnie z Tabelą nr 1 str. 13-14 zaskarżonej decyzji) było: wykonanie i uruchomienie systemu czyszczenia i dezynfekcji oraz zabezpieczenia obiektu przez szkodnikami, usługi transportowe oraz czynsz najmu magazynu z mediami. Wedle ustaleń organu, P. została zawiązana w dniu [...] stycznia 2000 r., jej jedynym wspólnikiem był B. C., który w dniu [...] sierpnia 2012 r. sprzedał wszystkie udziały 23-letniemu P. F. Postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. wykreślono dane P. F. jako Prezesa Zarządu ww. spółki z KRS, w związku ze skazaniem go wyrokiem z [...] maja 2007 r. za czyn z art. 280 k.k. (co ten zataił w oświadczeniu złożonym do KRS).

Jak wynika z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (dalej: "CEPiK") w 2012 r. na spółkę nie był zarejestrowany żaden pojazd. Ostatnią deklaracją VAT-7, którą złożyła spółka była deklaracja za październik 2012 r., w której wykazano kwotę podlegającą wpłacie (której nie wpłacono). W złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące II, III, IV, V, VI i VII 2012 r., spółka wykazała kwoty zerowe, zaś za I, VIII, XI i XII 2012 r. deklaracji nie złożono. Spółka nie złożyła również zeznania rocznego, a także deklaracji PIT-4R za 2012 r. Z dniem [...] września 2013 r. został zamknięty z urzędu obowiązek podmiotu w VAT, zaś [...] marca 2014 r. spółka została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT czynnych z powodu nieskładania deklaracji VAT. W Bazie Podmiotów Szczególnych (k. 327-329 tom II) spółka wpisana jest w Tablicy T1 - Podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne, w Tablicy T3 -Podmioty podejrzane o bycie "znikającymi podatnikami", w Tablicy T6 - Podatnicy podejrzani o dokonywanie oszustw w transakcjach wewnątrzwspólnotowych (z wyłączeniem oszustw typu "znikający podatnik"), oraz w Tablicy T11 - Podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT. Stwierdzono brak kontaktu z podatnikiem oraz ustalono, że pod adresami zgłoszonymi jako miejsca prowadzenia działalności tj. W. ul. [...] spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Wskazano również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce za X, XI i XII 2012 r. podatek do zapłaty określony na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT, stwierdzając w jej uzasadnieniu, że spółka ta powstała w z góry określonym celu tj., uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury nie potwierdzające rzeczywistych operacji gospodarczych. Ponadto, jak wynika z tej decyzji spółka wystawiała faktury na rzecz tylko jednego odbiorcy tj. na rzecz spółki V..

Odnosząc się kolejno do nabyć dokonanych od V. Sp. z o.o. we W. (dalej: V."), organ odwoławczy stwierdził, że kontrolowana rozliczyła podatek naliczony z 3 faktur wystawionych w czerwcu, lipcu i sierpniu 2013 r., w których jako przedmiot transakcji, (zgodnie z Tabelą nr 1 str. 13-14 skarżonej decyzji), wskazano wynajem samochodu dostawczego.

Jak wynika z ustaleń organu, spółka ta została zawiązana [...] lutego 2012 r. przez P. S. W okresie od 1[...]7 maja 2012 r. do [...] marca 2013 r. jedynym wspólnikiem i Prezesem Zarządu spółki był G. Z, który został wykreślony z KRS z uwagi na ustawowy zakaz pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z o.o. Siedziba spółki mieściła się we W. gdzie znajdowało się tzw. "wirtualne biuro", bowiem spółka wynajmowała tam 1m2 powierzchni biurowej, zaś warunki umowy przewidywały; udostępnienie adresu w celu rejestracji firmy jako adresu korespondencyjnego, przyjmowanie korespondencji oraz udostępnianie jej usługobiorcy, udostępnianie numeru telefonu oraz odbieranie telefonów do usługobiorcy.

Umowa nie przewidywała zaś możliwości przechowywania ksiąg rachunkowych na wynajmowanej powierzchni biurowej, ani też żadnych rzeczy ruchomych. Od [...] października 2012 r. spółka wynajmowała 10 m2 powierzchni w S. przy ul. [...], gdzie – wedle zeznań G. Z. nie prowadzono działalności gospodarczej, lecz jedynie przechowywano meble biurowe do przyszłej siedziby spółki. Jak wynika z CEPiK na spółkę nie był zarejestrowany żaden pojazd. Z protokołu kontroli sporządzonego przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. wynika natomiast, że wśród podmiotów na rzecz których spółka w 2013 r. wystawiła faktury VAT nie wymieniono firmy A. W.. W Bazie Podmiotów Szczególnych (k. 324-326 tom II) spółka wpisana jest w Tablicy T1 - Podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne z adnotacją "Brak siedziby spółki pod zgłoszonym adresem, brak ksiąg podatkowych pod zgłoszonym adresem, brak kontaktu z zarządem Spółki. Spółka wystawiała faktury VAT z tytułu handlu prętami żebrowymi podejrzenie transakcji karuzelowych". Z kolei w Tablicy T11 znajduje się informacja, że podmiot z dniem 9 lipca 2015 r. został wykreślony z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6 uVAT.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił zaś spółce za V, VI, VII, VIII, IX, X, XI i XII 2012 r. podatek do zapłaty określony na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT, stwierdzając, że. Spółka ta powstała w z góry określonym celu tj. uczestnictwa w łańcuchu faktur, a jej rola ograniczona była do pośrednictwa w wystawianiu faktur, zaś samo działanie spółki nie miało na celu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz wydłużenie ścieżki obrotu, w celu utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego Organ zwrócił także uwagę, że jak wynika z tej decyzji, jednym z wystawców faktur na rzecz V. była P., zaś jednym z podmiotów na rzecz których V. wystawiała faktury jest F. Sp. z o.o. w K. (zwana dalej: F.").

W nawiązaniu do F. organ wskazał, że kontrolowana rozliczyła podatek naliczony z 6 faktur wystawionych przez tą spółkę w grudniu 2012 r. oraz w styczniu, marcu, lipcu i wrześniu 2013 r., na których jako przedmiot transakcji (zgodnie z Tabelą nr 1 str. 13-14 skarżonej decyzji) wskazano: czynsz najmu magazynu z mediami, sporządzenie biznesplanu oraz wynajem samochodu dostawczego. Jak wynika z zapisów w KRS spółka ta zarejestrowana została w dniu [...] stycznia 2012 r. zaś jej jedynym wspólnikiem i Prezesem Zarządu jest M. G. Siedziba spółki mieści się w "wirtualnym biurze" w K. przy ul. [...]. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. pismem z [...] lipca 2017r. (k-196 tom I) poinformował, że tamtejszy organ przeprowadził wobec spółki (bez jakiegokolwiek udziału podatnika) kontrolę podatkową w zakresie VAT za okres od [...] stycznia 2013 r. do [...] czerwca 2013 r.

W trakcie kontroli nie stwierdzono żadnych kopii faktur wystawionych dla kontrolowanej, ani żadnych zapisów w rejestrach sprzedaży bądź dzienniku księgowań. W Bazie Podmiotów Szczególnych (k-330-332 tom II) spółka wpisana jest natomiast w Tablicy T1 - Podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne z adnotacją "Podmiot nierzetelny wystawiający faktury niepotwierdzające faktycznych transakcji gospodarczych. Brak jakiegokolwiek kontaktu z podatnikiem. Kontrahenci spółki to w części znikający podatnicy". Ponadto w bazie jest zapis informujący, iż spółka z dniem [...] czerwca 2015 r. została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 uVAT, zaś jako powód wykreślenia podano "wątpliwe istnienie".

Odnosząc się do nabyć dokonanych od G. SP. z o.o. w W. (dalej: "G."), organ II instancji wskazał, że kontrolowana rozliczyła podatek naliczony z 8 faktur wystawionych przez spółkę w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2013 r., na których jako przedmiot transakcji (zgodnie z Tabelą nr 1 str. 13-14 skarżonej decyzji) wskazano: sprzedaż i instalacja rejestratora [...], dysk twardy 3,5" 1TB SATA II; sprzedaż i instalacja kamery przemysłowej zintegrowanej LC700PRO - 4 szt., zasilaczy impulsowych 1A do puszki 4 szt. oraz materiałów montażowych, czynsz najmu magazynu z mediami, system informatyczny do e-sprzedaży oraz wynajem samochodu dostawczego. Jak wynika zaś z zapisów w KRS spółka została zarejestrowana w KRS w dniu [...] września 2012 r. a jej jedynym wspólnikiem i Prezesem Zarządu jest A. M. Siedziba spółki mieści się w W. przy [...] pod którym to adresem mieści się "wirtualne biuro". Zgodnie z warunkami umowy usługobiorca miał prawo: wskazania adresu lokalu w celu rejestracji firmy oraz jako adresu korespondencyjnego dla potrzeb związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, do odbioru od usługodawcy kierowanej korespondencji.

Umowa nie przewidywała natomiast możliwości przechowywania ksiąg rachunkowych w wynajmowanej powierzchni biurowej, ani też żadnych rzeczy ruchomych stanowiących własność spółki, mogących być przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił spółce podatek do zapłaty za IV, V, VI, VII, VIII i IX 2013 r. natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. za X, XI i XII 2013 r., na podstawie art. 108 ust.1 uVAT. W przypadku obu postępowań kontrolowany podmiot nie okazał żadnych dokumentów podatkowych, a A. M. zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiada żadnych dokumentów związanych z G., nie podpisywał żadnych faktur oraz innych dokumentów w tym umów, o tym zaś, że jest Prezesem Zarządu G. dowiedział się z postanowienia o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu, które okazała mu Policja. Nigdy też, nie reprezentował spółki w żadnych rozmowach handlowych, ani nigdy nie kontaktował się osobiście, telefonicznie, czy tez mailowo z żadnymi firmami. Nie posiada ponadto telefonu ani Internetu, nic nie wie. na temat G., ani na temat towaru którym handlowała, ani jej kontrahentów; ani też miejsc przechowywania towarów, jego transportu i kosztów z tym związanych.

Z informacji przesłanych przez Prokuraturę Okręgową w W. wynika zaś, że A. M. nie posiadał środków finansowych na rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem jego dochody roczne za lata 2006-2011 wahały się na poziomie 1-5 tysięcy zł, za wyjątkiem 2010 r. kiedy to w zeznaniu rocznym wykazał dochód roczny w wysokości 12 tysięcy zł. Z kolei za 2012 r. nie złożył on zeznania podatkowego. Z treści obu ww. decyzji, w ocenie organu wynika, że G. uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw w podatku od towarów i usług, zaś w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. obejmującej okres IV -IX 2013 r. brak jest informacji na temat współpracy z firmą kontrolowanej. W Bazie Podmiotów Szczególnych (k-321-323 tom II) spółka wpisana jest w Tablicy T1 -Podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne, w Tablicy T3 - Podmioty podejrzane o bycie "znikającymi podatnikami" oraz w Tablicy T11 - Podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT. Z zapisów widniejących w bazie wynika, że spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, brak jest kontaktu z zarządem, jest typowym przykładem działalności tzw. "znikającego podatnika".

Mając na uwadze powyższe, organ wskazał, że faktury wystawione przez ww. podmioty, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast. zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że kontrolowana oraz jej maż (faktycznie prowadzący w jej imieniu działalność gospodarczą w zakresie organizacji sprzedaży karmy dla zwierząt), byli świadomi istniejących nieprawidłowości, lub co najmniej powinni zdawać sobie z nich sprawę. W ocenie organu w sprawie znamienne jest to, że przy wysokich kwotach transakcji pieniądze przekazywano "z ręki do ręki" nieznajomym osobom, bez podjęcia jakichkolwiek czynności w celu sprawdzenia potencjalnych kontrahentów i zabezpieczenia swoich interesów. Dokonując ww. oceny organ wskazał na:

- sposób nawiązania współpracy, podkreślając w tym względzie, że w dniu [...] lutego 2017 r. K. P. zeznał, że nie wie z kim kontaktował się w sprawie nawiązania współpracy z ww. podmiotami. Według jego wiedzy mógł to być pracownik, ochroniarz, albo zarządzający budynkiem. Organ wskazał na zeznania ww. świadka, z których wynika, że współpracę nawiązywał on z ww. czterema spółkami oraz, że - jak mu się wydaje - umowę podpisał z G.. Nie pamięta jednak daty zawarcia umowy ani nazwisk osób reprezentujących spółkę, nie posiada też tej umowy, natomiast próby nawiązania kontaktu ze spółkami w celu uzyskania duplikatu umowy, nie przyniosły rezultatu;

- brak podstawowej wiedzy skarżącej na temat kontrahentów – w tym względzie organ stwierdził, że w trakcie przesłuchania w dniu [...] stycznia 2017r., na pytania dotyczące współpracy z ww. spółkami, odpowiadała ona "Nie mam pojęcia, prawdopodobnie kontakt nawiązał mój maż", "Ja towarów ani usług od Spółki (...) nie nabywałam", "Nie potrafię powiedzieć", "Nie mam takiej wiedzy";

- brak sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, bowiem jak wynika z zeznań K. P., nigdy nie spotkał się on z zarządem, ani kierownictwem ww. spółek, utrzymując jedynie kontakt telefoniczny nie wiadomo z kim, prawdopodobnie zaś z szeregowym pracownikiem o imieniu M., lub M. W trakcie współpracy wszelkie uzgodnienia dokonywane były telefonicznie, dzwoniono do niego z różnych numerów w tym i z zastrzeżonych, czasem też z zagranicy, zaś on sam miał problemy z uzyskaniem połączenia pod te numery;

- gotówkowy sposób dokonywania płatności – organ wskazał w tym względzie że wedle zeznań męża kontrolowanej, przekazywał on pieniądze człowiekowi, który prawdopodobnie administrował budynkiem, zaś do samego przekazania dochodziło w jego samochodzie;

- brak wiedzy na temat dokładnego adresu, pod którym miały być wynajmowane magazyny i montowane urządzenia. W tym względzie organ przytoczył treść zeznań K. P., który zeznał odnośnie wynajmowanych magazynów: " Przed W. trzeba było skręcić w lewo, przejechać most, W. i za rzeką skręcić w prawo (...) budynki byty stare ale solidne, było widać szyldy różnych firm. Nie widziałem szyldów firm V., G., F., P.";

- zarówno kontrolowana, jak i jej mąż nie wiedzą tak naprawdę, czego miały dotyczyć umowy rzekomo zawarte z poszczególnymi spółkami, istotne zaś przy tym jest to, że czynsz za wynajem magazynu z mediami w różnych okresach fakturowany był przez różne spółki: i tak na fakturze z grudnia 2012 r., stycznia i lipca 2013 r., jako wystawca faktury widnieje F., G. widnieje jako wystawca w fakturze wystawionej również w styczniu, a także w lutym i marcu 2013 r., z kolei w kwietniu i w maju wystawcą faktur była P.. Podobne nieścisłości organ dostrzegł w zakresie usługi wynajmu samochodu dostawczego i usług transportowych, bowiem wystawcami faktur za te usługi były wszystkie cztery spółki naprzemiennie w poszczególnych miesiącach, przy czym zgodnie z informacjami zawartymi w systemie CEPiK, spółki te nie były właścicielami jakichkolwiek pojazdów;

- warunki zawartej umowy na wynajem powierzchni biurowej, której wielkość liczona była nietypowo tj.: z miejsca do miejsca;

- brak gwarancji na urządzenia montowane w magazynie, chociaż miały być dosłane;

- brak wiedzy na temat warunków użytkowania sprzętu komputerowego – w tym względzie organ wskazał, że K. P. nie wiedział, czy sprzęt komputerowy został przez niego wynajęty, czy zakupiony;

- brak wiedzy na temat statusu i miejsca przechowywania rzeczy ruchomych wstawionych do komisu – w tym względzie przesłuchiwany przyznał, że nie czytał przed podpisaniem umowy komisowej, nie wie też co dzieje się z tymi rzeczami.

W związku z powyższym, w opinii organu zebrany w sprawie materiał dowodzi, że kontrolowana nie nabyła usług wykazanych na kwestionowanych fakturach wystawionych przez ww. podmioty, a zatem nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach. Organ wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lii. a) uVAT, jako podstawę prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. spółki, zgodnie z którym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ wskazał w tym względzie, że nie ma znaczenia, że działalność gospodarczą w zakresie organizacji sprzedaży karmy dla zwierząt, w imieniu kontrolowanej miał prowadzić jej mąż, powołując się przy tym na orzecznictwo wskazujące, że skutki nieprawidłowości popełnionych przez osobę, której powierzono wykonywanie czynności ważnych dla realizacji swoich uprawnień, a następnie nie kontrolowano, obciążają podatnika. Organ wskazał również, powołując się na art. 193 § 1-4 O.p., że materiał zgromadzony w niniejszej sprawie dał podstawy do nie uznania ewidencji zakupu za okres od grudnia 2012 r. do września 2013 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Ponadto organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, wskazując w tym względzie, że w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych nie ma informacji o udzielonym komukolwiek przez A. W. pełnomocnictwie. W aktach sprawy znajduje się natomiast pełnomocnictwo z dnia [...] grudnia 2017 r. złożone do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] grudnia 2017 r., uzupełnione przez kontrolowaną w dniu [...] stycznia 2018 r. udzielone M. S. m.in. do reprezentowania kontrolowanej w postępowaniu podatkowym w sprawie nr [...], do niego też była kierowana od dnia [...].01.2018 r. wszelka korespondencja organu l instancji. Odnosząc się natomiast do pełnomocnictwa udzielonego G. I., a dołączonego do pisma z [...] maja 2018 r., organ stwierdził, że z materiału dowodowego nie wynika, że zostało ono złożone we właściwym urzędzie skarbowym.

Wobec zaś poczynionych przez organ ustaleń dotyczących braku kontaktu z przedstawicielami spółek, ich powstania w z góry określonym celu, tj. uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury nie potwierdzające rzeczywistych operacji gospodarczych, przeprowadzenia kontroli w spółkach bez dostępu do ksiąg i ewidencji oraz wykreślenia tych podmiotów z urzędu z ewidencji podatników VAT, organ uznał wniosek kontrolowanej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości na okoliczność rzetelności prowadzenia ksiąg rachunkowych przez ww. spółki, za bezzasadny.

Organ uznał także, że zgłoszone przez kontrolowaną wnioski o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków – osób uprawnionych do reprezentacji ww. spółek, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, są zbędne, bowiem okoliczności, o ustalenie których wnosi strona, zostały w postępowaniu stwierdzone innymi dowodami, z których wynika, że brak jest kontaktu z ww. osobami, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich rola ograniczała się do wystawiania faktur. W dokumentacji spółek dotyczących okresów, które objęte były postępowaniami nie stwierdzono natomiast faktur wystawionych na rzecz A. W., która - oprócz samych faktur, nie posiada żadnej dokumentacji, która potwierdzałaby rzeczywistą współpracę z ww. spółkami.

Za niezasadny organ uznał także wnioskowany dowód o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu psychiatrii na okoliczność wykazania, czy świadek K. P. będąc osobą chorą, leczącą się psychiatrycznie ze zdiagnozowanymi zaburzeniami, mógł nie pamiętać zdarzeń sprzed pięciu lat, bowiem w toku prowadzonego postępowania kontrolowana nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o niezdolności świadka do postrzegania i relacjonowania istotnych faktów, czy też innych dowodów świadczących o niemożności uczestniczenia w czynnościach urzędowych spowodowanych złym stanem zdrowia. Dołączona przez kontrolowaną dokumentacja, potwierdza jedynie chorobę alkoholową świadka, a nie jego brak zdolności do oceny swoich czynów.

Ponadto organ stwierdził, że materiały zawierające prawnie chronione informacje, dotyczące innych podatników, zostały zasadnie wyłączone z akt sprawy na podstawie art. 179 § 1 O.p., w wyniku czego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, natomiast organ I instancji respektując podstawowe zasady postępowania, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyjaśniał stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy oraz jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia.

4. Skargą wywiedzioną do tut. Sądu, A. W. zaskarżyła w całości ww. decyzję, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na orzeczenie to jest: art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1, art. 180, art.188 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wszystkich dowodów zgłaszanych przez skarżącą na wcześniejszym etapie postępowania poczynając, a także odmówienie wiarygodności dowodom korzystnym dla skarżącej;

2) bak własnych ustaleń i opieranie się na ustaleniach innych organów w innych postępowaniach, dotyczących innego okresu niż objęty kontrolą, a przez to pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym to jest naruszenie art. 123 § 1 O.p.;

3) rażące naruszenie art. 123 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika G. I., a tym samym uniemożliwienie stronie czynnego udziału w sprawie;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) uVAT poprzez nie wykazanie przez organ podatkowy, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie, a przez to niemożność odmawiania skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa prawnego za postępowanie przed WSA według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi przytoczono szczegółową argumentację do zarzutów w niej podniesionych.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz odniósł się do podniesionych w niej zarzutów, co w istocie sprowadzało się do podtrzymania argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym miećordy istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2. Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

3. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych, a wystawionych przez P. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. faktur VAT, mających dokumentować opisane wyżej transakcje kupna towarów lub usług od tych podmiotów oraz czy zasadnie uznano, że wystawione przez te podmioty faktury VAT, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca kwestionowała przede wszystkim ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanego przez organy, w szczególności zaś przyjęcie, na podstawie ustaleń poczynionych przez inne organy w sprawach kontroli dotyczących innych okresów rozliczeniowych, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przy tym naruszenie prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, w tym przez prowadzenie postępowania z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika G. I. oraz nie przeprowadzenie wnioskowanych przez nią dowodów, które miały wykazać tezę przeciwną oraz odmówienie wiarygodności tym dowodom, które były korzystne dla skarżącej. Ponadto skarżąca zarzuciła błędną ocenę jej świadomości w uczestniczeniu w procederze wyłudzenia VAT, wskazując że organy nie wykazały, aby jej działanie było świadome.

4. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie należy podkreślić, że na organy nałożony został ustawowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również prawidłowa ich ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do określonych ustaleń i w konsekwencji zapadłego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, w tym podejmując wszelkie działania ku temu zmierzające. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny oraz daje całościowy obraz charakteru współpracy pomiędzy skarżącą a ww. podmiotami gospodarczymi, a także wskazuje na celowość funkcjonowania tych podmiotów w obrocie gospodarczym. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów, natomiast dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, a także wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami oraz z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

5. W świetle art. 86 ust. 1 uVAT. prawo do odliczenia VAT, gwarantujące realizację zasady jego neutralności, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady uVAT przewiduje szereg wyjątków, z których jeden został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług (VAT) w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle ww. regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza przy tym o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem sama faktura, lecz rzeczywiste nabycie towaru lub usługi, wykorzystanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie, a sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

6. Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzone w przedmiotowej sprawie dowody wskazują, że faktury wystawione przez ww. podmioty gospodarcze, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organy, w wyniku podjętych działań, w tym kontroli i czynności sprawdzających oraz uzyskanych materiałów od organów kontroli skarbowej oraz od organów ścigania, słusznie ustaliły, że spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

O powyższym świadczą m.in. wspólne dla tych spółek okoliczności, a przede wszystkim: brak prowadzenia faktycznej działalności w siedzibie spółki (w trzech przypadkach było to tzw. "wirtualne biuro", w którym spółka, zgodnie z zawartą umową, nie mogła wykonywać działalności gospodarczej), brak jakichkolwiek środków trwałych tych spółek (w tym zasobu transportowego, magazynów, czy środków finansowych), nieadekwatne do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej zasoby materialne oraz ludzkie, posiadanie przez ww. spółki znacznych środków gotówkowych pomimo minimalnej wysokości kapitału zakładowego (za wyjątkiem P.), brak kontaktu z osobami uprawnionymi do faktycznej reprezentacji tych podmiotów (co de facto zostało potwierdzone również przez męża skarżącej – k. 48), sprzedaż wszystkich udziałów oraz powierzenie reprezentacji spółek P. i V. osobom skazanym prawomocnie za przestępstwa przeciwko mieniu (tj. P. F. i G. Z., który dodatkowo posiadał ustawowy zakaz pełnienia funkcji członka zarządu), brak wywiązywania się z obowiązków podatkowych tych spółek (tj. sporadyczne składanie lub zaprzestanie składania deklaracji VAT-7, brak zapłaty podatku VAT wskazanego do zapłaty, czy brak złożenia zeznań rocznych), dokonywanie jedynie rozliczeń gotówkowych pomiędzy skarżącą a ww. spółkami, brak jakiejkolwiek dokumentacji, która potwierdzałaby rzetelność zakwestionowanych faktur, wymienne pomiędzy ww. spółkami fakturowanie tych samych usług (tj. najmu magazynu i wynajmu samochodu dostawczego).

Ponadto w trakcie kontroli podatkowych, prowadzonych względem ww. podmiotów, nie wykazano ani kopii faktur wystawionych na rzecz skarżącej, ani też zapisów w rejestrach sprzedaży bądź w dzienniku księgowań. Co więcej, okoliczność braku wykonywania przez V. jakichkolwiek czynności związanych z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej, potwierdził w trakcie przesłuchania przed organem kontroli skarbowej M. K., który od [...] lutego 2012 r. do [...] maja 2012 r. pełnił funkcję prezesa zarządu tej spółki oraz był jej jedynym wspólnikiem, zaś w odniesieniu do spółki G. – A. M., który przedstawił w trakcie postępowania przez Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w R. okoliczności wskazujące, że w ww. spółce pełnił on rolę tzw. "słupa".

Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że wszystkie ww. spółki figurują w Bazie Podmiotów Szczególnych, w tym: w Tablicy T1 - Podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne (tj. G. od dnia [...] czerwca 2016 r. względem której poczyniono m.in. adnotacje o braku faktycznego prowadzenia działalności, wykreśleniu w dniu [...] maja 2015 r. z urzędu z rejestru podatników VAT-UE na podstawie art. 95 ust. 15 uVAT oraz o działalności typowej dla tzw. "znikającego podatnika"; V. od dnia [...] maja 2015 r. względem której odnotowano podejrzenie transakcji karuzelowych; P. od dnia [...] czerwca 2016 r. z adnotacją o braku prowadzenia działalności pod adresami ujawnionymi w KRS; F. od dnia [...] lipca 2015 r. z adnotacją: podmiot nierzetelny wystawiający faktury niepotwierdzające faktycznych transakcji gospodarczych, brak kontaktu, kontrahenci to w części "znikający podatnicy"); w Tablicy T3 - Podmioty podejrzane o bycie "znikającymi podatnikami" (tj. G. ze względu na powołanie do zarządu A. M., który jest jednocześnie jej jedynym wspólnikiem; P. ze względu na powołanie do zarządu P. F. który jest jednocześnie jej jedynym wspólnikiem oraz brak prowadzenia działalności pod jakimkolwiek z ujawnionych adresów); w Tablicy 6 – Podatnicy podejrzani o dokonywanie oszustw w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, z wyłączeniem oszustw typu "znikający podatnik" (tj. P. od dnia [...] stycznia 2014 r. ze względu na brak rozliczenia wewnątrzwspólnotowych nabyć); w Tablicy T11 - Podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT (tj. G. w dniu [...] czerwca 2016 r. na podstawie art. 96 ust. 9 uVAT; V. w dniu [...] lipca 2015 r. na podstawie art. 96 ust. 6 uVAT; P. w dniu [...] września 2013 r. na podstawie art. art. 96 ust. 9 uVAT; F. w dniu [...] czerwca 2015 r. na podstawie art. 96 ust. 9 uVAT).

Ponadto względem każdej z ww. spółek toczyły się liczne kontrole, i tak:

- względem P.: postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za październik – grudzień 2012 r. prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zakończone określeniem podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT na łączną kwotę 2.200.948 zł (decyzja z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...]);

- względem G.: kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za okresy rozliczeniowe od kwietnia do września 2013 r. tocząca się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w R., która zakończyła się decyzją określającą kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT, w łącznej wysokości 7.021.734 zł (decyzja z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...]), a także kontrola w zakresie VAT za okres od października do grudnia 2013 r. tocząca się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], która zakończyła się decyzją określającą wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. uVAT w łącznej wysokości 7.362.217 zł (decyzja z dnia [...] września 2014 r. nr [...]),

- względem V.: postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za VI kwartały 2012 r. tocząca się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej we W., która zakończyła się decyzją określającą łączny podatek do zapłaty w wysokości 7.727.817 zł (decyzja z dnia [...] września 2014 r. nr [...]); kontrola podatkowa w zakresie m.in. wywiązywania się z obowiązków podatkowych w zakresie VAT za IV kwartał 2013 r. przeprowadzona przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W., zakończona protokołem kontroli podatkowej z dnia [...] czerwca 2015 r. w którym stwierdzono zawyżoną kwotę VAT naliczonego o łączną sumę 6.566.366 zł,

- względem F. kontrola podatkowa prowadzona na dzień [...] lipca 2017 r. przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. w zakresie VAT za okres od początku stycznia do końca czerwca 2013 r., w której nie uzyskano rozstrzygnięcia pokontrolnego.

Ustalenia dokonane w wyniku opisanych w uzasadnieniach ww. decyzji czynności kontrolnych, w pełnej mierze mogły stanowić, w ocenie Sądu, podstawę ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie. Jakkolwiek jedynie kontrole prowadzone względem P. i G. obejmowały po części okresy rozliczeniowe zbieżne z tymi, których dotyczy przedmiotowe postępowanie (w zakresie kontroli co do F. pokrywającej się po części z okresem niniejszej kontroli ustalenia nie są znane), to jednak, ze względu na pewną niezmienność wniosków dotyczących charakteru działalności ww. podmiotów, sposobu ich działania oraz organizację, wnioski te mogą się w równej mierze uzupełniać ustalenia w niniejszej sprawie. Dodać przy tym należy, że ww. decyzje organy oceniły równoważnie, tak jak każdy inny dowód, wyciągając z ich uzasadnień wnioski rzetelne oraz logiczne.

Dokonana ocena obejmowała zaś całokształt materiału dowodowego, który w sposób spójny i jednoznaczny świadczy o tym, że zakwestionowane zdarzenia gospodarcze tj. objęte wskazanymi fakturami, nie miały w rzeczywistości miejsca. Dla takiej oceny istotne jest też ustalenie, że pomiędzy kontrahentami nie były zawierane pisemne umowy, zaś ich warunki omawiane były ustnie z niezidentyfikowanymi osobami, a do rozliczeń dochodziło jedynie w formie gotówkowej w okolicznościach, które w żadnej mierze nie mogą zostać uznane za standardowe, czy typowe dla obrotu gospodarczego. Niewątpliwie, prawo cywilne nie przewiduje w każdym przypadku sprzedaży rzeczy ruchomych lub usług, obowiązku zawarcia umowy na piśmie, jednakże w praktyce rzeczywistego obrotu, dbałość o własne interesy obu stron powoduje, że takie umowy, zwłaszcza przy wysokiej wartości transakcji, są zawierane. Profesjonalnie działający podmiot, który podejmuje rzeczywiste działania gospodarcze, podejmuje bowiem działania mające na celu zabezpieczenie transakcji i osiągnięcie z niej zysku bez ponoszenia zbędnego ryzyka.

W tym miejscu podkreślić należy, że w myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).

Niewątpliwie wykorzystanie takich dowodów w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie się na materiałach dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innych postępowań, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Organy podatkowe uprawnione były zatem do wykorzystania dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach. Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie WSA w Białymstoku, sygn. I SA/Bk 547/07, LEX 462645). Jednakże w omawianej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do fikcyjności zakwestionowanych transakcji.

Zgodnie zaś z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08).

7. Z tego też względu podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia prawa procesowego, nie zasługiwały na uwzględnienie, a w szczególności zaś te kwestionujące zasadność odmowy przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą na wcześniejszym etapie postępowania. W tym zakresie zgodzić się należy z organem odwoławczym, że przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów, było zbędne, bowiem okoliczności, które za ich pomocą miałyby zostać ustalone, w istocie zostały już wcześniej wyjaśnione.

8. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody, organ II instancji słusznie uznał, że skarżąca działała z lekkomyślnością, graniczącą z działaniem świadomym, nie zachowując nawet najmniejszych środków ostrożności wymaganych w stosunkach gospodarczych. Nie zmienia tej oceny fakt, że udzieliła ona swojemu mężowi upoważnienia do prowadzenia działalności w zakresie handlu karmą dla zwierząt, ani (jak twierdzi) nie posiadła żadnej wiedzy o współpracy z ww. podmiotami gospodarczymi (por. protokół przesłuchania strony z dnia [...] stycznia 2017 r. k. 42-44).

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącej związane z nienależytą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie jej świadomości co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym (tzw. "karuzeli podatkowej"). Istotne w tym względzie jest, że pełnomocnik skarżącej dokonywał lekkomyślnych transakcji nie znajdujących odzwierciedlania w pisemnych umowach, uczestnicząc w obrocie gotówkowym (o łącznej wysokiej wartości) z nieznanymi mu osobami, bez dokonania uprzedniej weryfikacji swoich kontrahentów, a więc przy braku oczekiwanego od uczestnika obrotu gospodarczego, co najmniej minimalnego zabezpieczenia swoich interesów. Nie są to bowiem okoliczności cechujące standardowy obrót gospodarczy pomiędzy dwoma przedsiębiorcami, a przyjęcie ich jako standardowe, w ocenie Sądu stanowi co najmniej rażące niedbalstwo. Co więcej znamiennym jest fakt, że przez relatywnie długi okres, skarżąca utrzymywała (co najmniej tolerując) ustalony stan rzeczy, nie weryfikowała czynności podejmowanych przez swojego męża.

Rację należy w tym względzie przyznać organowi odwoławczemu, wskazującemu, że skutki nieprawidłowości popełnionych przez osobę, której powierzono wykonywanie czynności ważnych dla realizacji swoich uprawnień, a następnie nie kontrolowano, obciążają podatnika. Podkreślić przy tym należy, że przyzwolenie podatnika na wykonywanie czynności przez osobę trzecią nie zwalnia go z odpowiedzialności związanej z wprowadzeniem dokumentów do obiegu prawnego, gdyż to obowiązkiem podatnika jest prawidłowe zorganizowanie i nadzór prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, potwierdzającego brak zainteresowania skarżącej rozliczeniami z tytułu ww. transakcji, organy miały podstawy do zakwestionowania faktur je dokumentujących, które – jak się okazało - nie miały miejsca w rzeczywistości, nawet jeżeli były one przeprowadzane bez zgody skarżącej. Wskazać bowiem należy, że art. 108 ust. 1 uVAT odnosi się do wystawcy faktury jako podmiotu ujawnionego w fakturze jako sprzedawca (w sprawie nie było sporu co do tego, że takim podmiotem była skarżąca). Poza regulacją wskazanego przepisu pozostaje natomiast osoba, która fizycznie wystawiła fakturę. Nie ma zatem żadnego znaczenia fakt, że w tym zakresie w imieniu skarżącej działał jej mąż, nawet jeżeli jest on osobą uzależnioną od alkoholu (o czym de facto skarżąca jako osoba mu najbliższa powinna była widzieć).

W żadnej tez mierze z materiału dowodowego nie wynika jakoby mąż skarżącej nie posiadał zdolności kierowania swoim postępowaniem ani rozpoznania dokonywanych czynów, zarówno w chwili nawiązywania współpracy z ww. podmiotami, jak i w jej trakcie. Jak on sam zresztą wskazał, w okresie podpisywania umów wstępnych w grudniu 2012 r. nie znajdował się pod wpływem alkoholu i środków odurzających (k. 48-50).

Na ocenę tą nie jest w stanie wpłynąć również złożona przez skarżącą dokumentacja (w tym karta informacyjna z dnia [...] czerwca 2016 r. wskazująca, że mąż skarżącej zgłosił się do SP ZOZ w H. celem leczenia z uzależnienia od alkoholu, jednakże w dniu kolejnym został wypisany na własne życzenie, k. 419-420), czy wniosek Gminnej Komisji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych i Narkomanii w J. z dnia [...] listopada 2016 r. do Sądu Rejonowego w B. o zobowiązanie poddania się K. P. leczeniu odwykowemu w związku z uzależnieniem od alkoholu, z którego wynika, że został on zainicjowany wnioskiem Zespołu Interdyscyplinarnego ds. Przeciwdziałania Przemocy w Rodzinie w Gminie J. z dnia [...] lipca 2016 r. (k. 421-422), bowiem dokumenty te po pierwsze tyczą się okresu późniejszego od tego objętego przedmiotowym postępowaniem, a po drugie mogą świadczyć jedynie o uzależnieniu męża skarżącej od alkoholu, a nie o jego braku zdolności do oceny skutków własnych czynów.

W związku z powyższym, wniosek organu o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z opinii biegłego z zakresu psychiatrii na okoliczność wykazania, czy świadek K. P. będąc osobą chorą, leczącą się psychiatrycznie ze zdiagnozowanymi zaburzeniami, mógł nie pamiętać zdarzeń sprzed pięciu lat, był w pełni zasadny.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżąca nie podważyła natomiast dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a ona sam nie miała świadomości tego, że uczestniczy w oszukańczym procederze.

W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych oraz istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów, przytoczenie ich treści i okoliczności z nich wynikających, a przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak też ich ocena, zostały obszernie i drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela.

9. W świetle powyższych ustaleń za bezpodstawny należało uznać, w ocenie Sądu, zarzut prowadzenia postępowania z naruszeniem m.in. zasad prawdy materialnej i zaufania do organów podatkowych, określonych w art. 121 § 1, 122, 181, 187 § 1 i 191 O.p. Zaskarżona decyzja zgodnie z art. 210 § 4 o.p. zawiera ponadto zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do szczegółowego stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa.

Co więcej organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów odwołania, podejmując polemikę ze stanowiskiem skarżącej i uzasadniając reprezentowane stanowisko w sprawie, w tym uzasadniając, dlaczego nie podziela zarzutu dotyczącego pozbawienia skarżącej czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. W tym też względzie organ trafnie zauważył, że jak wynika z akt sprawy, pełnomocnictwem z dnia [...] grudnia 2017 t. skarżąca ustanowiła pełnomocnika M. S., do reprezentowania w postepowaniu podatkowym nr [...] (k. 349-349a). Pełnomocnictwo to wpłynęło do organu podatkowego w dniu [...] grudnia 2017 r. oraz zostało sprecyzowane co do osoby pełnomocnika przez skarżącą w dniu [...] stycznia 2018 r. Od tego też dnia wszelka korespondencja była kierowana przez organ na wskazany przez skarżącą adres jej pełnomocnika. Rację ma również organ kiedy wskazuje, że z akt sprawy nie wynika jakoby skarżąca na etapie postepowanie przed organem I instancji, złożyła pełnomocnictwo, mocujące do jej reprezentowana innego pełnomocnika.

Końcowo wskazać należy, że w ocenie Sądu, w sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą, nienależycie zadbała o własne interesy, stając się ogniwem karuzeli podatkowej. W konsekwencji skarżąca nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie.

10. W tych okolicznościach organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur oparto bowiem na słusznym ustaleniu, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

11. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a.