Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1044/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: Art. 21  ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

SENTENCJA

|Sygn. akt III SA/Kr 1044/21 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 grudnia 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Elżbieta Czarny-Drożdżejko, Sędziowie: WSA Janusz Kasprzycki (spr), WSA Katarzyna Marasek-Zybura, Protokolant: Specjalista Agata Zaręba-Piotrowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2021 r., sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2021 r. znak [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej skargę oddala


UZASADNIENIE

Zaskarżoną przez Spółkę – A Sp. z o.o. z siedzibą w K (zwaną dalej skarżącą Spółką) - decyzją z dnia 8 czerwca 2021 r. nr [...], wydaną na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm., zwanej dalej ustawą o SENT), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] 2021 r. nr [...] wymierzającą skarżącej Spółce. karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za realizację przewozu drogowego w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju towarowi wskazanemu w zgłoszeniu.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 8 sierpnia 2019 r. o godz. 23:45 w miejscowości B przy autostradzie A4, funkcjonariusze Urzędu Celno - Skarbowego zatrzymali do kontroli pojazd samochodowy o nr rej. [...] wraz z przyczepą o nr rej. [...]. W trakcie kontroli funkcjonariusze ustalili, że pojazdem tym wykonywany był transport obejmujący kilka przesyłek, wśród których jedna objęta była zgłoszeniem SENT o nr [...]. Zgodnie z przedłożonymi dokumentami, w transporcie przewożonego towaru objętego zgłoszeniem SENT jako podmiot wysyłający wskazano Spółkę - A Sp. z o.o. w K, natomiast jako odbiorcę wskazano Spółkę - M Sp. z o.o. w W. Przewoźnikiem w niniejszym transporcie była Spółka - R Sp. z o.o. w R.

Z okazanego kontrolującym zgłoszenia SENT wynikało, że transportem objęty został wyrób z pozycji - CN 3814 - w ilości 880 kg.

Kontrolujący pobrali próbki wymienionego towaru, które przekazano do analizy laboratoryjnej. Ze sprawozdania nr [...] z dnia 24 września 2019 r. wynika, że badana próbka stanowi mieszaninę związków tlenowych, której głównym składnikiem jest alkohol etylowy (90 %), pozostałe składniki stanowią: octan etylu (7,1 %), 2-butanon (1,5%), alkohol izopropylowy (1,2%), a z uwagi na skład chemiczny możliwa jest klasyfikacja próbki do pozycji CN 2207 (k. 33 akt administracyjnych).

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 listopada 2019 r. skarżąca Spółka wyjaśniła, że towar ten, o nazwie – "P" - jest złożonym organicznym rozcieńczalnikiem farb i lakierów, zawierającym ok. 92% masy całkowicie skażonego alkoholu etylowego oraz ok 8% masy octanu etylu. Użyty do produkcji "P" całkowicie skażony etanol jest skażony alkoholem izopropylowym (w ilości min. 1l/1hl etanolu 100%, ketonem metylowo-etylowym (w ilości min. 1l/1hl etanolu 100%), benzoesanem denatonium (w ilości 1g/1hl etanolu 100%). W składzie chemicznym, masowym "P" zawiera etanol w ilości ok. 90%, octan etylu – ok. 8%, alkohol izopropylowy - > 0,9%, keton metylowo-etylowy - >09,%, benzoesan denatonium oraz wodę (k. 53 akt administracyjnych).

W zw. z powyższymi ustaleniami – organ pierwszej instancji - Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego - wszczął z urzędu wobec skarżącej Spółki postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku określonego w ustawie o SENT (postanowienie z dnia 21 lutego 2020 r., k. 54 akt administracyjnych).

Postępowanie to zakończyło się wydaniem w dniu [...] 2021 r. decyzji nr [...], którą organ pierwszej instancji - Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego – wymierzył skarżącej Spółce - karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za realizację przewozu drogowego w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju towarowi wskazanemu w zgłoszeniu SENT (k. 123 akt administracyjnych).

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów:

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia kompletnego składu produktu opisanego przez skarżącą Spółkę w zgłoszeniu oraz jego zastosowania, co doprowadziło organ do przyjęcia, że towar posiada właściwości skażonego alkoholu etylowego, podczas gdy na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co w realiach niniejszej sprawy, odnoszącej się do klasyfikacji celnej towarów, oznacza, że Naczelnik UCS powinien podjąć działania pozwalające na poznanie składu towaru zgłaszanego przez skarżącą Spółkę w 100% oraz rozważyć zastosowanie takiego produktu, ponieważ poznanie tych okoliczności jest wymagane przy dokonywaniu klasyfikacji celnej;

- art. 21 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 7 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o SENT polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu poprzez nałożenie kary pieniężnej z powodu wskazania nieprawidłowego rodzaju towaru w zgłoszeniu SENT w sytuacji, w której w ocenie Naczelnika UCS skarżąca Spółka, jako podmiot wysyłający, wykazała w zgłoszeniu SENT nieprawidłową pozycję CN towaru objętego zgłoszeniem, podczas gdy literalne brzmienie art. 5 ust. 2 pkt 7 ustawy o SENT wskazuje, że rodzaj towaru nie może być utożsamiany z jego pozycją CN, co uniemożliwia nałożenie kary pieniężnej na podstawie alt. 21 ust. 2 tej ustawy w sytuacji, w której pozycja CN towaru objętego zgłoszeniem SENT jest nieprawidłowa;

- naruszenie reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej w skrócie "ORINS") określonej w pkt A. sekcji I części pierwszej załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że towar składający się w 92% z całkowicie skażonego alkoholu etylowego oraz w 8% z octanu etylu powinien być klasyfikowany do kodu 2207 wyłącznie z uwagi na zawartość alkoholu etylowego, podczas gdy reguła 1. ORINS nakazuje dokonywać klasyfikacji celnej towarów zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, co w niniejszej sprawie oznacza, że produkt będący mieszaniną zawierającą octan etylu, wykorzystywany jako rozpuszczalnik farb i lakierów, powinien być klasyfikowany do kodu 3814 na podstawie brzmienia uwag do tej pozycji, zaś treść reguły 6. ORINS wyklucza możliwość, aby rozpatrywać klasyfikację przedmiotowego towaru jako alkoholu skażonego bez wcześniejszego zbadania kwestii przynależności tego towaru do kodu 3814.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tak podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust 2 pkt 1 ustawy o SENT systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów objętych pozycjami CN:

a) 2207 nieoznaczonych znakami akcyzy,

b) 2707,

c) 2710,

d) 2905,

e) 2917,

f) 3403,

g) 3811,

h) 3814 zawierających alkohol etylowy,

i) 3820 zawierających alkohol etylowy,

j) 3824,

k) 3826

- jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg

lub jej objętość przekracza 500 litrów.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu.

Zgodnie z art. 5 ust 2 w przypadku dostawy towarów zgłoszenie zawiera:

1) planowaną datę rozpoczęcia przewozu;

2) dane podmiotu wysyłającego obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

3) dane podmiotu odbierającego obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

4) numer identyfikacji podatkowej podmiotu wysyłającego albo numer, za pomocą którego podmiot wysyłający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

5) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego albo numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

6) dane adresowe miejsca załadunku towaru;

7) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru.

W myśl art. 21 ust. 2 ustawy o SENT w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że przy klasyfikacji towarów, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt c ustawy o SENT organ kieruje się klasyfikacją Nomenklatury Scalonej zgodną z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nomenklatura scalona, została ustanowiona na podstawie art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L256 z dnia 7 września 1987 r., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 2, str. 382).

Na dzień zdarzenia, będącego przedmiotem niniejszego postępowania, obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) m 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L m 273 z 31.10.2018 r.).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane - art. 57 ust. 1 UKC (unijny kodeks celny – rozporządzenie Parlamentu europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny; Dz.U.UE.L.2013.269.1 z dnia 10.10.2013 r.).

Dalej organ wskazał, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną.

Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z ORINS, które są zamieszczone na początku taryfy i stanowią z nią integralną całość.

Zgodnie z regułą 1. ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny.

Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag, z uwzględnieniem reguł 2.-6. ORINS.

Reguła 6. ORINS stanowi, że klasyfikację wyrobów do podpozycji danej pozycji należy przeprowadzać w oparciu o nazwy tych podpozycji i każdą odnośną uwagę dotyczącą danej pozycji, mając na uwadze, że porównywalne są jedynie podpozycje znajdujące się na tym samym poziomie. Ponadto reguła 3 b) ORINS wskazuje, że mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów, lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a) ORINS, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W sytuacji gdy nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a) lub 3 b) ORINS, należy zgodnie z regułą 3 c) ORINS stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania.

Dodatkową pomoc w klasyfikacji taryfowej towarów stanowią wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Powiadomienia o zmianach not wyjaśniających (jak również opiniach i decyzjach klasyfikacyjnych) zawarte są w komunikatach Komisji Europejskiej publikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C.

Organ odwoławczy podniósł, że opierając się na Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej należy zauważyć, iż decydującym kryterium klasyfikacji taryfowej towarów powinny być obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego towaru ujęte w opisie pozycji oraz w uwagach do sekcji i działów Taryfy celnej. Obiektywnym kryterium klasyfikacji może być również przeznaczenie towaru, jeżeli jest ono właściwe danemu towarowi, co należy oceniać w każdym przypadku według obiektywnych cech i właściwości tego towaru.

Organ odwoławczy wskazał, że pozycja - CN 2207 - obejmuje alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu 80 % obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Podpozycja - 2207 20 00 - obejmuje alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Natomiast pozycja - CN 3814 - obejmuje, jak wspomniano powyżej, organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; gotowe zmywacze farb i lakierów.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie, mamy do czynienia z produktem nie nadającym się do spożycia przez ludzi ze względu na skażenie alkoholu etylowego (zgodne z obowiązującymi regulacjami prawnymi).

Ze względu na wysoką zwartość alkoholu etylowego (proporcję jego zwartości w produkcie), biorąc pod uwagę jego obiektywne cechy charakterystyczne oraz obecność różnych środków skażających (w niewielkiej do zawartości alkoholu etylowego), zasadniczy charakter badanemu produktowi jest, zdaniem organu odwoławczego, nadawany przez alkohol etylowy skażony. Pełne skażenie alkoholu etylowego wyklucza ten produkt jako zdatny do spożycia przez ludzi, ale nie czyni go niezdatnym do wykorzystania w celach przemysłowych. Właśnie do takich celów przewiduje jego wykorzystanie skarżąca Spółka.

Organ odwoławczy podniósł, że w przeprowadzonych badaniach laboratoryjnych nie stwierdzono innych składników, które nadawałyby inny charakter produktowi. Żaden inny składnik nie zmienia tego charakteru, ani nie wskazuje na jego szczególne, indywidualne przeznaczenie i użycie, które sugerowałoby możliwość jednoznacznego i konkretnego użycia, co mogłoby uzasadniać klasyfikację produktu do pozycji Nomenklatury Scalonej, która obejmuje takie specjalistyczne wykorzystanie.

Zdaniem organu odwoławczego obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego towaru ("P") wskazują na jedynie możliwą klasyfikację do podpozycji (kod CN) 2207 20 00, która obejmuje Alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone z wyłączeniem innej pozycji, która może być brana pod uwagę.

Kod CN 3814, który zadeklarowała skarżąca Spółka, obejmuje organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; gotowe zmywacze farb i lakierów. Zatem obiektywne cechy i właściwości towaru klasyfikowanego do tej pozycji (podpozycja 38 14 00 10 obejmuje produkty na bazie octanu butylu, a podpozycja 38 14 00 90 - pozostałe) winny wskazywać jednoznacznie na takie wykorzystanie produktu, jak wskazane w pozycji. Powinien on zawierać takie składniki, które nadają mu jedynie możliwe takie szczególne (specyficzne) przeznaczenie. Takie składniki jednak nie zostały zidentyfikowane w badaniach, podkreślił organ odwoławczy.

Ze względu na to, że zasadniczy charakter badanemu produktowi jest nadawany przez alkohol skażony, odpowiada więc brzmieniu pozycji CN 2207.20, która obejmuje alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone. W pełni odpowiada to treści reguły 1. ORINS: "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów". Reguła 6 ORINS ma charakter porządkujący, gdyż ustanawia zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane, co redukuje możliwość nieprawidłowych porównań, a w konsekwencji klasyfikacji taryfowej.

Zdaniem organu odwoławczego badany produkt winien być klasyfikowany do kodu CN 2207 20 00, zgodnie z regułami 1. i 6. ORINS.

Taką klasyfikację podobnych mieszanin potwierdzają rozporządzenia Komisji (WE) nr 142/2002 z 25.01.2002 (pozycja 1 i pozycja 2) oraz rozporządzenie Komisji (UE) Nr 1405/2013 z 20.12.2013 r. oraz wiążące informacje taryfowe (WIT) nr [...] z 28.09.2015, nr [...] z 16.03.2020, nr [...] z 02.09.2019 r.

Podkreślił również organ odwoławczy, że klasyfikacja badanego produktu do podpozycji (kod CN) 2207 20 00, nie wyklucza jego użycia w różnych celach przemysłowych, natomiast jego obiektywne cechy i właściwości, zgodnie z regułami 1. i 6. ORINS wykluczają jakikolwiek inny kod CN.

Jeśli chodzi o zarzut nie podjęcia przez organ pierwszej instancji działań, mających na celu poznanie 100% składu chemicznego spornego produktu, to zdaniem organu odwoławczego takie działania zostały właśnie podjęte poprzez przekazanie próbki towaru do badania przez kompetentne, powołane do realizacji tego zadania Laboratorium Celne [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. Badanie zostało wykonanie zgodnie z przyjętą metodologią, w wyniku którego zbadano i określono istotne parametry towaru, mające znaczenie dla prawidłowego i bezstronnego przeprowadzenia klasyfikacji taryfowej towaru. Badanie to wykazało, że badana próbka zawiera: 90% alkoholu etylowego, 7,1% octanu etylu, 1,5 % 2-butanonu oraz 1,2 % alkoholu izopropylowego. Zatem badanie to pozwoliło na poznanie 99,8 % składu produktu.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska skarżącej Spółki jakoby z brzmienia art. 5 ust. 2 pkt 7 ustawy o SENT wynikało, że rodzaj towaru nie może być utożsamiany z jego pozycją CN, co uniemożliwia nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o SENT, w sytuacji, w której pozycja CN towaru objętego zgłoszeniem SENT jest nieprawidłowa.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że kod CN, czyli Nomenklatura Scalona, o której mowa wyżej, to usystematyzowana klasyfikacja towarów, która podaje informację o kategorii i rodzaju danego towaru. Rodzaj towaru przesądza o tym, do jakiego konkretnie kodu CN winien być zaklasyfikowany a kod CN umożliwia dokonanie prawidłowej oceny z jakiego rodzaju towarem mamy do czynienia. Nie bez powodu pozycja CN obok nazwy towaru jest wymagana w zgłoszeniu SENT, aby na tej podstawie organ kontrolny mógł zdefiniować i zidentyfikować przewożony towar. Z tego powodu, uznając że kod CN jest integralnie związany z rodzajem towaru organ odwoławczy uznał podniesione zarzuty za niezasadne.

Przepisy ustawy o SENT przewidują w niektórych okolicznościach możliwość odstąpienia przez organ od nałożenia kary.

Stosownie bowiem do art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 ustawy o SENT.

W myśl art. 26 ust. 3 ustawy o SENT organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie:

1) nie stanowi pomocy publicznej albo

2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo

3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

W ocenie organu odwoławczego w nieniniejszej sprawie nie zaszły przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z przyczyn przedstawionych poniżej.

Użyte w ww. przepisach sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że instytucja ulgi, jaką de facto jest odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody w odniesieniu do wykładni wyrażeń użytych w przepisie. Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania wskazując sytuacje, w których można odstąpić od nałożenia kary pieniężnej.

W rozpatrywanej sprawie ewentualne udzielenie ulgi uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Zarówno ustawa o SENT jak i Ordynacja podatkowa, której przepisy, w zakresie nieuregulowanym w ustawie o SENT, stosuje się odpowiednio do kar pieniężnych, nie definiują omawianych pojęć. Z uwagi na powyższe oraz mając na uwadze, że pojęcia te są nieostre, ich rozumienie ukształtowane zostało w znacznej mierze poprzez orzecznictwo i doktrynę.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przez ważny interes strony należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. To sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych (B. Dauter, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. LexisNexis 2011 r.). Przykładem, może tu być utrata możliwości zarobkowania, czy utrata losowa majątku. O istnieniu ważnego interesu strony nie decyduje jego subiektywne przekonanie o tym, że taki interes ma, lecz względy zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Pojęcia ważnego interesu nie można jednak upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań (por wyroki: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1467/14, z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/G1 797/14, z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98 i inne).

Z kolei, pojęcie interesu publicznego to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji i tym podobne. Pojęcia te mają cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje (por. wyrok z 4 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1467/14).

Poza tym, zdaniem organu odwoławczego, interes publiczny nie może być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności, którą wyraża art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając treść art. 22 ust. 3 ustawy o SENT organ pierwszej instancji wezwał skarżącą Spółkę o wskazanie i uzasadnienie przesłanek mogących przemawiać za odstąpieniem od nałożenia przedmiotowej kary. Do ww. pism dołączono wniosek o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych oraz innych niepodatkowych należności budżetowych przedsiębiorcy. W odpowiedzi na wezwanie skarżąca Spółka przedłożyła Sprawozdanie finansowe za 2019 r. oraz sprawozdanie Zarządu A Sp. z o. o. z działalności Spółki w 2019 r.

W ocenie organu odwoławczego analiza tych dokumentów dowodzi, że sytuacja finansowa skarżącej Spółki jest stabilna, podobnie jak działalność gospodarcza, którą cechuje rentowność i stały wysoki poziom realizowanych obrotów.

Bez wątpienia skarżąca Spółka nie wykazała również, że uregulowanie wymierzonej kary może skutkować konsekwencjami w postaci np. utraty płynności finansowej, konieczności ograniczenia działalności czy redukcji zatrudniania, które to przesłanki wskazywałyby na istnienie interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary. Okoliczności takich nie stwierdzono także analizując zgromadzony materiał dowodowy w postępowaniu odwoławczym. Jednocześnie brak jest w sprawie nadzwyczajnych i losowych okoliczności, które rzutowałyby na niemożność wywiązania się z należności wynikającej z zaskarżonej decyzji i tym samym uzasadniały odstąpienie od wymierzenia przedmiotowej kary z uwagi na ważny interes strony.

W takich okolicznościach odstąpienie od wymierzenia ww. kary pieniężnej kolidowałoby z interesem Skarbu Państwa, naruszając tym samym interes publiczny. Zastosowanie ulgi stawiałoby bowiem skarżącą Spółkę w nieuzasadnionej, uprzywilejowanej pozycji wobec innych podmiotów, nie podważających konieczności zapłaty ww. kary pieniężnej w sytuacji naruszenia przepisów ustawy o SENT i wywiązujących się z tego obowiązku. Byłoby też niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych i stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równego traktowania wszystkich podmiotów przez organy państwowe.

Organ odwoławczy wskazał, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy bezsprzecznie wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego. Przepisy Ordynacji podatkowej kodyfikują zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym, między innymi: zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z przyjętą w tym przepisie zasadą swobodnej oceny dowodów organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowaniem zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, ocenianiem dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Organ odwoławczy nie podzielił zatem sformułowanych w odwołaniu zastrzeżeń dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Organ wskazał, że celem każdego postępowania dowodowego jest dotarcie do prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego ocenę. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, zdaniem organu odwoławczego, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

Z wyżej wskazanych powodów organ odwoławczy utrzymał więc w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W obszernej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów:

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia przez Dyrektora IAS materiału dowodowego w sprawie z powodu braku ustalenia, czy octan etylu stanowiący składnik wyrobu będącego przedmiotem niniejszego postępowania wpływa na właściwości tego wyrobu jako rozpuszczalnika i rozcieńczalnika farb i lakierów, na skutek czego doszło do przyjęcia, że składnikiem wyrobu badanego w niniejszym postępowaniu nadającym mu zasadniczy charakter jest alkohol etylowy, co doprowadziło Dyrektora IAS w sposób nieprawidłowy do wykluczenia klasyfikacji przedmiotowego wyrobu do kodu 3814;

- art. 201 § 1 c pkt 1 lit. a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w W w sprawie, znak [...], dotyczącej wydania wiążącej informacji taryfowej w odniesieniu do wyrobu będącego przedmiotem niniejszego postępowania, podczas gdy rozstrzygnięcie kwestii klasyfikacji taryfowej przedmiotowego wyrobu ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie wydane w niniejszej sprawie oraz przyczyni się do zwiększenia poziomu bezpieczeństwa prawnego skarżącej Spółki na skutek ustalenia jednolitej klasyfikacji celnej przedmiotowego wyrobu we wszystkich postępowaniach tego wyrobu dotyczących;

- art. 21 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 2 pkt 7 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o SENT polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu poprzez nałożenie kary pieniężnej z powodu wskazania nieprawidłowego rodzaju towaru w zgłoszeniu SENT w sytuacji, w której w ocenie organów administracji publicznej skarżąca Spółka, jako podmiot wysyłający, wykazała w zgłoszeniu SENT nieprawidłową pozycję CN towaru objętego zgłoszeniem, podczas gdy literalne brzmienie art. 5 ust. 2 pkt 7 ustawy wskazuje, że rodzaj towaru nie może być utożsamiany z jego pozycją CN, co uniemożliwia nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o SENT, w sytuacji, w której pozycja CN towaru objętego zgłoszeniem SENT jest nieprawidłowa;

- naruszenie reguł 1. i 6. ORINS, określonych w pkt A. sekcji I części pierwszej załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r.w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że towar składający się w 92% z całkowicie skażonego alkoholu etylowego oraz w 8% z octanu etylu powinien być klasyfikowany do kodu 2207 wyłącznie z uwagi na zawartość alkoholu etylowego, podczas gdy reguła 1. ORINS nakazuje dokonywać klasyfikacji celnej towarów zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, co w niniejszej sprawie oznacza, że produkt będący mieszaniną zawierającą octan etylu, wykorzystywany jako rozpuszczalnik i rozcieńczalnik farb i lakierów, powinien być klasyfikowany do kodu 3814 na podstawie brzmienia uwag do tej pozycji, zaś treść reguły 6. ORINS wyklucza możliwość, aby rozpatrywać klasyfikację przedmiotowego towaru jako alkoholu skażonego bez wcześniejszego zbadania kwestii przynależności tego towaru do kodu 3814.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn., Dz. U. z 2021 r., poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej w skrócie P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu zgodności z prawem (legalności) tej działalności administracji publicznej, a więc czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny nie rozstrzyga więc merytorycznie, lecz ocenia zgodność decyzji z przepisami prawa.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola wydanych w niej decyzji według wyżej wskazanych kryteriów wykazała bowiem, że w decyzjach tych nie tkwią kwalifikowane wady skutkujące stwierdzeniem ich nieważności, czy wznowieniem postępowania. Orzekające w sprawie organy nie naruszyły też przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu skutkującym ich uchyleniem.

Materialnoprawną podstawę wydanych w niniejszej sprawie administracyjnej rozstrzygnięć stanowił przepis art. 21 ust. 2 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 1857 ze zm., zwanej dalej ustawą o SENT), w brzmieniu obowiązującym na datę wydania zaskarżonej decyzji, w świetle którego w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł.

Zgodnie z art. 3 ust 2 pkt 1 ustawy o SENT systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów objętych pozycjami CN, w tym m. in. 2207 i 3814 zawierających alkohol etylowy - jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu.

Zgodnie z art. 5 ust 2 ustawy o SENT w przypadku dostawy towarów zgłoszenie zawiera:

1) planowaną datę rozpoczęcia przewozu;

2) dane podmiotu wysyłającego obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

3) dane podmiotu odbierającego obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

4) numer identyfikacji podatkowej podmiotu wysyłającego albo numer, za pomocą którego podmiot wysyłający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

5) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego albo numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

6) dane adresowe miejsca załadunku towaru;

7) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy klasyfikacji przewożonego towaru objętego zgłoszeniem SENT do odpowiedniej pozycji taryfy celnej CN.

Skarżąca Spółka zadeklarowało bowiem w zgłoszeniu SENT przedmiotowy towar do pozycji CN – 3814, podczas gdy zdaniem orzekających w sprawie organów towar ten winien zostać zakwalifikowany do pozycji CN – 2207 20 00.

Zdaniem Sądu trafnie orzekające organy wskazały, że przy klasyfikacji towarów, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt. c ustawy o SENT organ kieruje się klasyfikacją Nomenklatury scalonej zgodną z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Nomenklatura scalona, została ustanowiona na podstawie art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L256 z dnia 7 września 1987 r., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 2, str. 382).

Na dzień zdarzenia, będącego przedmiotem niniejszego postępowania administracyjnego, rzeczywiście obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) m 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L m 273 z 31.10.2018 r.).

Jak wynika z treści art. 57 rozporządzenia Parlamentu europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1 z dnia 10.10.2013 r., zwanego dalej w skrócie UKC) "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (ust. 1 art. 57 UKC).

Zasadnie więc podniósł organ odwoławczy, że Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną.

Klasyfikacja towarów podlega zatem warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej w skrócie ORINS; zawartych w pkt A. sekcji I części pierwszej załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. U. UE.L.1987.256.1 z dnia 07.09.1987), zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 273 z 31.10.2018 r.).

Z ww. regulacji wynika, że reguły te stosuje się w kolejności ich występowania.

Reguła 1. ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami ORINS:

2.

a) wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.

b) wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3.

3. Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;

b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a) lub b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

4. Towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z powyższymi regułami, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone.

5.Oprócz powyższych postanowień, w odniesieniu do niżej wymienionych wyrobów należy stosować następujące reguły:

a) futerały do aparatów fotograficznych, instrumentów muzycznych, broni, przyborów kreślarskich, naszyjników oraz podobne opakowania, specjalnie dostosowane do przechowywania wyrobów lub ich kompletów, nadające się do długotrwałego użytkowania i występujące z wyrobami, do których są przeznaczone, należy klasyfikować razem z wyrobami, gdy są one normalnie z nimi sprzedawane. Reguły tej jednak nie stosuje się do opakowań, które całemu wyrobowi nadają zasadniczy charakter;

b) z zastrzeżeniem postanowień zawartych w regule 5 a), opakowania i pojemniki opakowaniowe, jeżeli są zazwyczaj stosowane do tego rodzaju towarów, należy klasyfikować razem z tymi towarami. Postanowienie to nie ma jednak zastosowania, jeżeli opakowania nadają się w sposób oczywisty do ponownego użytku.

6. Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Regule 1. ORINS należy przypisać więc pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł, ponieważ dalsze reguły, ułożone chronologicznie (od 2-6), opisują w sposób szczegółowy różne przypadki klasyfikacyjne. Kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że w przypadku niemożliwości przeprowadzenia klasyfikacji towaru z zastosowaniem reguły 1. ORINS, należy korzystać z następnych reguł od 2. do 6. ORINS.

Zgodnie z uwagą ogólną do działu 22 załącznika I, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 273 z 31.10.2018 r.), produkty objęte tym działem tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami Nomenklatury.

Produkty tego działu można podzielić na cztery główne grupy:

1) woda i inne napoje bezalkoholowe i lód;

2) fermentowane napoje alkoholowe (piwo, wino, jabłecznik (cydr) itd.);

3) destylowane płyny i napoje alkoholowe (likiery, alkohol, itd.) oraz alkohol etylowy;

4) ocet i jego namiastki.

Pozycja CN 2207 obejmuje - alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Pozycja ta dzieli się na następujące podpozycje:

- 2207 10 - alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub większej

- 2207 20 - alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Podpozycja 2207 20 00 obejmuje mieszaniny alkoholu etylowego używane jako surowiec do produkcji paliw do pojazdów silnikowych o objętościowej mocy alkoholu 50 % lub większej i skażone jedną lub większą liczbą następujących substancji:

a) benzyna samochodowa (zgodna z EN 228);

b) eter etylo-tert-butylowy (eter tert-butylo-etylowy, ETBE);

c) eter tert-butylo-metylowy (MTBE);

d) 2-metylopropan-2-ol (alkohol tert-butylowy, trzeciorzędowy alkohol butylowy, TBA);

e) 2-metylopropan-1-ol (2-metylo-1-propanol, izobutanol);

f) propan-2-ol (alkohol izopropylowy, 2-propanol, izopropanol).

Substancje skażające, o których mowa w lit. e) i f) akapitu pierwszego, muszą być stosowane w połączeniu co najmniej z jedną z substancji skażających wymienionych w lit. od a) do d) akapitu pierwszego.

Z kolei, zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 2207 - alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, skażone, są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do picia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych. W różnych krajach stosowane są różne skażalniki, zgodnie z ustawodawstwem krajowym. Skażalnikiem może być ropa naftowa, metanol, aceton, pirydyna, węglowodory aromatyczne (benzen itd.), substancje barwiące. Alkohol etylowy jest używany w przemyśle do różnych celów, np. jako rozpuszczalnik w produkcji chemikaliów, lakierów itd., do ogrzewania lub oświetlenia, do produkcji napojów alkoholowych.

Wskazać również trzeba, że jak wynika Not wyjaśniających do HS alkohol etylowy nie został sklasyfikowany z innymi acyklicznymi alkoholami do pozycji CN 2905.

Pozycja CN 3814 obejmuje organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; gotowe zmywacze farb i lakierów.

Natomiast zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 3814 - pozycja ta obejmuje organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki (nawet zawierające 70% masy lub więcej oleju ropy naftowej), pod warunkiem że nie są one oddzielnymi, chemicznie zdefiniowanymi związkami chemicznymi i nie są objęte inną, bardziej odpowiednią pozycją. Są to mniej lub bardziej lotne ciecze, używane m.in. do przygotowywania pokostów i farb lub jako preparaty odtłuszczające do elementów maszyn itp.

Jako przykłady produktów klasyfikowanych do pozycji 3814 podano:

(1) Mieszaniny acetonu, octanu metylu i metanolu oraz mieszaniny octanu etylu, alkoholu butylowego i toluenu. (2) Preparaty odtłuszczające do elementów maszyn itp. składające się z mieszaniny: (i) benzyny lakierniczej z trichloroetylenem; lub (ii) benzyny lakowej z produktami chlorowanymi i ksylenem.

Pozycja 3814 obejmuje również preparaty do usuwania farb lub pokostów, składające się z wyżej wymienionych mieszanin z dodatkiem niewielkich ilości parafiny (opóźniającej parowanie rozpuszczalników), emulgatorów, substancji żelujących

itp.

Pozycja 3814 nie obejmuje, m.in. odrębnych chemicznie zdefiniowanych związków stosowanych jako rozcieńczalniki lub rozpuszczalniki (zwykle dział 29) oraz produktów o złożonym składzie, stosowanych jako rozpuszczalniki lub rozcieńczalniki, ale objętych bardziej specyficznymi pozycjami niniejszej nomenklatury, np. solwentnafty (pozycja 2707), benzyny lakierniczej (pozycja 2710) terpentyny balsamicznej, ekstrakcyjnej lub siarczanowej (pozycja 3805), olejów ze smoły drzewnej (pozycja 3807), złożonych rozpuszczalników nieorganicznych (zazwyczaj pozycja 3824), zmywaczy lakieru do paznokci, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej (pozycja 3304).

Mając na względzie wskazane regulacje ustawy o SENT oraz reguły klasyfikacji towarów wynikające z Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) za prawidłowe uznać należało, zdaniem Sądu, stanowisko orzekających organów, że przedmiotowy towar winien być zakwalifikowany do kodu taryfy celnej CN 2207 20 00.

Mając na względzie przytoczone reguły ORINS przedmiotowy towar – alkohol etylowy skażony – jak potwierdziły to przeprowadzone badania labolatoryjne (sprawozdanie nr [...] dnia 24 września 2019 r.; Labolatorium Celnego [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B; k. 33 akt administracyjnych) – powinien być zakwalifikowane właśnie do tego kodu taryfy celnej, a nie do wskazywanej przez skarżącą Spółkę.

Sekcja IV załącznika I zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 273 z 31.10.2018 r.), nosząca tytuł "Gotowe artykuły spożywcze; napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet; tytoń i przemysłowe namiastki tytuniu" obejmuje m. in. dział 22 "Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet", w tym pozycję 2207 obejmującą - alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone. Wynika z tego, że - alkohol etylowy skażony - nie został jako taki wyszczególniony w dziale 22, bowiem w Nomenklaturze scalonej (CN) stworzona została odrębna, bardziej szczegółowa pozycja - CN 2207 - dla alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkoholu etylowego i pozostałych wyrobów alkoholowych, o dowolnej mocy, skażonych (oraz pozycja 2208 dla alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódek, likierów i pozostałych napojów spirytusowych).

Mieszanina alkoholu etylowego i skażalnika (dopuszczonego odrębnymi przepisami prawa) będzie więc zawsze klasyfikowana do pozycji - CN 2207 - jako alkohol etylowy skażony, a konkretnie do podpozycji 2207 20 00, bo z brzmienia towar tego rodzaju został w tej podpozyzji wymieniony. Pomijając regułę 3a ORINS należało odwołać się więc do reguły 3b ORINS.

Ze względu zatem na wysoką zawartość alkoholu etylowego w spornym towarze (90 %), a więc o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, zasadniczy charakter temu towarowi jest nadawany właśnie przez alkohol etylowy skażony. Pozostałe zatem substancje dodane do tego wyrobu zawierającego alkohol etylowy skażony w postaci: octanu etylu (7,1 %), 2-butanonu (1,5%), alkoholu izopropylowego (1,2%), nie mogły wpłynąć na jego ostateczną klasyfikację. W myśl bowiem wskazanej reguły 3b ORINS mieszaniny należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one ze składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter. Trafnie więc wskazał organ odwoławczy, że pełne skażenie alkoholu etylowego wyklucza ten produkt jako zdatny do spożycia przez ludzi, ale nie czyni go niezdatnym do wykorzystania w celach przemysłowych, do których zresztą celów przewiduje jego wykorzystanie skarżąca Spółka. We wspomnianych już badania labolatoryjnych nie stwierdzono innych składników, które nadawałyby inny charakter spornemu towarowi. Żaden inny składnik, wskazywany przez skarżącą Spółkę, nie zmienia jego charakteru, ani co istotne, nie wskazuje na jego szczególne, indywidualne przeznaczenie i użycie, które uzasadniałoby klasyfikację spornego towaru do pozycji Nomenklatury scalonej – CN 3814. Mimo więc, że alkohol etylowy jest także organicznym rozpuszczalnikiem, który ma zastosowanie w przemyśle chemicznym, farmacji, drukarstwie, fleksografii, to jednak ze względu na jego dominujące cechy i właściwości określono dla alkoholu etylowego skażonego kod CN 2207, zaś stosując regułę 6. ORINS, która nie ma zastosowania do ustalenia pozycji taryfowej towaru, lecz ma zastosowanie, po jej ustaleniu na podstawie wcześniejszych reguł, do określenia właściwej podpozycji towaru, sporny towar w ostateczności zakwalifikowany winien być do podpozycji – CN 2207 20 00 – a nie do CN 3814 skoro w tej pozycji ujęte zostały tylko organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; gotowe zmywacze farb i lakierów. Już z tego choćby względu - wymienienia alkoholu etylowego skażonego – w pozycji 2207 i podpozycji 2207.20.00 niweczy co do zasady możliwość jego zaklasyfikowania do kodu CN 3814.( z wyjątkiem sytuacji, gdy w jego składzie będzie inny niż alkohol etylowy związek chemiczny, gdzie indziej niewymieniony i niewyłączony, nadający mu taki charakter wskazujący na szczególne, indywidualne przeznaczenie i użycie). Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji towaru ale tylko wtedy, kiedy wskazują na takie przeznaczenie towaru obiektywne cechy i jego właściwości. Jeżeli taka sytuacja nie zachodzi, a w tym przypadku, w ocenie sądu, nie zachodzi, to w świetle reguł ORINS przeznaczenie spornego towaru, jaki on otrzyma nie może stanowić podstawy jego klasyfikacji do kodu CN.

Klasyfikacja wyrobu o nazwie "P" do pozycji 2207 (kod CN 2207 20 00) znajduje zatem uzasadnienie w regułach 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), brzmieniu kodów CN 2207, 2207 20 00 oraz treści komentarza do pozycji 2207 zawartego w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS).

Wbrew więc twierdzeniom skargi zarzut naruszenia przez orzekające organy reguł 1. i 6. ORINS nie potwierdził się.

Trafnie też podniósł organ odwoławczy, że taka klasyfikację spornego towaru potwierdzają rozporządzenia Komisji (WE) nr 142/2002 z 25.01.2002 (pozycja 1 i pozycja 2; Dz. U.UE.L.2002.24.14 z dnia 2002.01.26) oraz rozporządzenie Komisji (UE) nr 1405/2-13 z 20.12.2013 r. (Dz. U.UE.L.2013.349.91 z dnia 2013.12.21) oraz wiążące informacje taryfowe (WIT) nr [...] z 28.09.2015, nr [...] z 16.03.2020, nr [...] z 02.09.2019 r.

Nie potwierdziły się także pozostałe, stawiane organowi odwoławczemu zarzuty.

Zarówno organ odwoławczy, jak organ pierwszej instancji, stosownie do postanowień art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Bez wątpienia podjęły stosowne czynności dowodowe w celu ustalenia rzeczywistego składu spornego towaru określonego w zgłoszeniu SENT, skoro w aktach administracyjnych sprawy znajduje się sprawozdanie nr [...] z dnia 24 września 2019 r.; Labolatorium Celnego [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B (k. 33 akt administracyjnych), z którego wynika skład chemiczny przewożonego towaru. Orzekające organy dokonały oceny materiału dowodowego w całości, we wzajemnej łączności według swobodnej oceny dowodów, dochodząc do ustalenia prawdy obiektywnej (art. 199 i 122 Ordynacji podatkowej).

Nie można też organom zarzucić dowolności, a więc przekroczenia granic uznania, jeśli chodzi o kwestię odstąpienia od wymierzenia skarżącej Spółce kary. Wskazały bowiem jakie przesłanki ustanowione w określonych przepisach muszą być spełnione, by podmiot mógł skorzystać z tej instytucji. Skarżąca Spółka została wezwana do przedstawienia stosownych dokumentów i wykazania zaistnienia ku temu przesłanek, zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. Organ pierwszej instancji szczegółowo przedstawił sytuację finansową skarżącej Spółki (s 8 i 9 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji; k. 120 i 119 akt administracyjnych).Skoro z dokumentów przedłożonych przez skarżącą Spółkę wynika, ze sytuacja finansowa skarżącej Spółki jest stabilna, prowadzoną przez nią działalność gospodarczą cechuje rentowności stały, wysoki poziom realizowanych obrotów, to trudno zarzucić orzekającym organom, ze błędnie oceniły stan, iż uregulowanie przez skarżącą Spółkę orzeczonej kary w wysokości 20 000 zł spowoduje utratę płynności finansowej skarżącej Spółki. Zasadnie więc konstatuje organ odwoławczy, że w takim stanie rzeczy odstąpienie od wymierzenia przedmiotowej kary kolidowałoby z interesem publicznym (Skarbu Państwa), i stawiałoby ją w uprzywilejowanej pozycji wobec innych podmiotów, niepodważających zapłatę kary w sytuacji naruszenia ustawy o SENT.

Organy orzekające wykazały też w dostateczny i nie budzący wątpliwości sposób zaistnienie przesłanek z art. 21 ust. 2 ustawy o SENT dokonując analizy faktury nr [...] z dnia 30 sierpnia 2019 r. i rozeznania na rynku co do wysokości kwot sprzedaży tego rodzaju towaru , jak sporny. Skoro wykazały, że wartość brutto spornego towaru wynosi 7.089,67 zł, a 46 % z tej kwoty wynosi 3.261,25 zł, to nie można im postawić skutecznie naruszenia postanowień art.. 21 ust. 2 ustawy o SENT, gdyż kara wynosi w tym wypadku 20 000 zł, jak orzekły prawidłowo organy.

Wobec powyższego prawidłowo uznały orzekające organy, że skoro w myśl postanowień art. 21 ust. 2 ustawy o SENT przedmiotowy towar nie odpowiadał co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu w zgłoszeniu, to zaszły przesłanki do nałożenia na skarżącą Spółkę kary pieniężnej w określonej przepisami i orzeczonej w decyzji wysokości. Zasadna jest też argumentacja organu odwoławczego, wskazana w postanowieniu z dnia 8 czerwca 2021 r., znak: [...], że organ podatkowy może zawiesić postępowanie, gdy pomiędzy postępowaniami dotyczącymi tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydanej w zawieszonym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie w innym postepowaniu. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanowiąca Wiążąca Informację Taryfową będzie się odnosiła do stanu prawnego na przyszłość, w myśl art. 22 ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 dna 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1 z dnia 10.10.2013 r.). Rozstrzygniecie to nie będzie miało więc wpływu na treść decyzji w niniejszej sprawie, która dotyczy stanu faktycznego i prawnego na dzień 8 sierpnia 2019 r,. (dzień kontroli).

Organy nie naruszyły zatem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy, ani też przepisów prawa materialnego ustalając w sposób właściwy które z nich mają w sprawie zastosowanie, prawidłowo je wykładając i następnie stosując.

Skarga nie mogła więc odnieść zamierzonego skutku.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobiegniem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.