Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 72/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a, ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 września 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 525/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od S. z siedzibą w P.na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kwotę 4397 (słownie: cztery tysiące trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 września 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 525/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy B.z dnia 24 grudnia 2020r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 kwietnia 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. z dnia 24 grudnia 2020 r., określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 46.434 zł.

Z ustalonego stanu faktycznego wynik, że 6 maja 2020 r. Nadleśnictwo B. poinformowało organ I instancji o złożeniu korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, od 1 maja 2020 r., w związku z zawartą w dniu 23 kwietnia 2020 r. umową dzierżawy gruntów na rzecz konsorcjum w składzie: S. sp. z o.o. w P. z siedzibą w Republice Czeskiej (dalej: "Konsorcjum"), w ramach projektu "Prace na linii kolejowej [...].

W odpowiedzi na skierowane do Spółki wezwanie organu I instancji do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości na 2020 rok, strona, powołując się na przepisy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz uchwałę 7 Sędziów NSA z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19, wyjaśniła w piśmie z 25 sierpnia 2020 r., że w związku z zawarciem w 2020 r. umowy o dzierżawę gruntów leśnych od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie dzierżawy terenów leśnych na terenie Gminy B.

Postanowieniem z 3 września 2020 r. (doręczonym 7 września 2020 r.) Wójt Gminy B. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i w podatku leśnym na 2020 rok.

Decyzją z dnia 24 grudnia 2020 r. organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 46.434 zł, stwierdzając w uzasadnieniu, że dzierżawca nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, który zawiera z nadleśnictwem umowę, "ma de facto umowę zawartą nie z zarządcą, ale osobą prawną – właścicielem nieruchomości", którym jest Skarb Państwa, jest zatem na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz zależny, będący stroną umowy zawartej z właścicielem.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzją z dnia 28 kwietnia 2021 r. utrzymało w mocy opisaną wyżej decyzję organu I instancji.

W skierowanej do WSA w Szczecinie skardze na opisaną powyżej decyzję Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie w sprawie postanowień art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. zamiast normy art. 3 ust. 2 u.p.o.l. stanowiącej, iż w odniesieniu do terenu, który pozostaje w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na Państwowym Gospodarstwie Leśnym Państwowe Nadleśnictwo B., faktycznie władającym tymi nieruchomościami gruntowymi,

2) naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 121 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej podmiotowi nie będącemu stroną w sprawie co skutkuje naruszeniem zasady prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do działań organu podatkowego w toku postępowania podatkowego, co do zasady będącym również przesłanką ustawową do stwierdzenia nieważności takiej decyzji, podczas gdy prawidłowe rozpoznanie sprawy w całokształcie powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji wskazał, że prawidłowy wniosek z analizy prawnej przepisów, tj. art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l, jest taki, że podmiot, który zawarł umowę mającą za przedmiot grunt Skarbu Państwa, którym zarządza jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, nie staje się nigdy podatnikiem, gdyż jest nim zawsze ta jednostka organizacyjna Lasów Państwowych.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik organu administracji zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) skarżonemu wyrokowi naruszenie niżej wymienionych przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i przez niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie niżej wymienionych przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2020r. (Dz.U. z 2019r., poz. 1170, ze zm.) poprzez błędną wykładnię i w jej rezultacie niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że Lasy Państwowe Gospodarstwo Leśne pozostaje podatnikiem podatku od nieruchomości pomimo objęcia w dzierżawę przez Spółkę gruntów będących własnością Skarbu Państwa na podstawie umowy dzierżawy z dnia 23 kwietnia 2020r. nr 3 N/2020, co odpowiada przepisowi art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powodując przejście obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na Dzierżawcę, to jest Spółkę;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 199Ir. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2020r. (Dz.U. z 2019r., poz. 1170, ze zm.) w związku z art. 2 ustawy z dnia 10 lutego 2017r. o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa (Dz.U. z 2020r., poz. 481) w zw. z art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 202Ir., poz. 305) oraz art. 32 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz.U. z 202Ir., poz. 1275), poprzez błędną wykładnię i w jej rezultacie niewłaściwe zastosowanie oraz w części nie zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że Lasy Państwowe Gospodarstwo Leśne pozostaje podatnikiem podatku od nieruchomości pomimo objęcia w dzierżawę przez Spółkę gruntów będących własnością Skarbu Państwa na podstawie umowy dzierżawy z dnia 23 kwietnia 2020r. nr 3 N/2020, ponieważ nadleśnictwo nie zostało wymienione jako podmiot, z którym podpisanie umowy przenosi obowiązek podatkowy na dzierżawcę, podczas gdy doszło do tego z racji, podpisania tej umowy przez właściciela nieruchomości, to jest Skarb Państwa działający przez Nadleśnictwo jako ustawowego reprezentanta Skarbu Państwa,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1961r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020r., poz. 1740) poprzez błędną wykładnię i w jej rezultacie niewłaściwe zastosowania w wyniku pominięcia przez WSA w Szczecinie tej części przepisu art. 3 ust 2 ustawy, która stanowi o faktycznym władaniu nieruchomości przez jednostkę organizacyjną Lasów Państwowych, to jest fizycznym władztwie nieruchomości w rozumieniu art. 33 K.c., jako przesłance uznania jej za podatnika podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości pozostających w jej zarządzie, w wyniku czego Sąd błędnie przyjął, że Nadleśnictwo pomimo przejścia władania gruntami na mocy umowy dzierżawy i braku faktycznego nimi władania pozostaje w ich zakresie podatnikiem podatku od nieruchomości,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie z powodu bezpodstawnego przyjęcia przez WSA w Szczecinie, że decyzja podatkowa rażąco narusza prawo o czym stanowi art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r., poz. 1540), gdyż została skierowana do podmiotu niebędącego stroną w sprawie podatkowej, to jest Spółka, pomimo tego, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie faktycznym sprawy podatnikiem podatku od nieruchomości za 2020r. należnego Gminie B. w zakresie gruntów Skarbu Państwa dzierżawionych na podstawie umowy dzierżawy z dnia 23 kwietnia 2020r. podpisanej przez Skarb Państwa reprezentowany przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, jest Spółka jako dzierżawca opodatkowanych decyzją nieruchomości.

- naruszenie art. 269 § 1 w zw. z art. 264 § 2, art. 187 § 2 i art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowiących o związaniu sądów administracyjnych uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmowanymi w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, poprzez powołanie się przez WSA w Szczecinie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019r. sygn. akt II FPS 3/19, stwierdzającą że w przypadku gruntów zarządzanych przez nadleśnictwa, na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstw przesyłowych nie dochodzi do przeniesienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na przedsiębiorców, bowiem dotyczy ona umowy ustanawiającej służebność przesyłu z art. 305 K.c., a więc ograniczonego prawa rzeczowego, a nie umowy dzierżawy z art. 693 K.c. przenoszącej posiadanie nieruchomości stosownie do art. 336 K.c.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego tj. Skarbu Państwa - Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, z wyodrębnieniem w sentencji lub uzasadnieniu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 27 stycznia 2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego kasacyjnie w dniu 8 lutego 2022 r. natomiast organowi w dniu 27 stycznia 2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji, jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, oparł swoje rozstrzygnięcie na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9.12.2019 r. podjętej w składzie siedmiu sędziów o sygn. II FPS 3/19 w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z powołaną uchwałą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r.

Zasadniczą kwestią dla oceny zarzutów kasacyjnym było dokonanie oceny, czy przywołana przez sąd pierwszej instancji uchwała NSA z 9 grudnia 2019r. ma moc obowiązującą w okolicznościach faktycznych stanu sprawy. W pierwszej kolejności wskazać należy, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9.12.2019 r. o sygn. II FPS 3/19 dotyczy innego stanu faktycznego niż ten zaprezentowany w przedmiotowej sprawie. Wspomniana uchwała została podjęta i jest wiążąca dla spraw, w których przedsiębiorca przesyłowy zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe.

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny sprawy nie jest tożsamy ze stanem którego dotyczyła ww. uchwała, ponieważ Spółka zawarła umowę dzierżawy ze Skarbem Państwa – Nadleśnictwo B. Nadleśnictwo, jako wydzierżawiający, oddało w dzierżawę dzierżawcy, czyli spółce, nieruchomość z przeznaczeniem na użytkowanie pod istniejące obiekty kopalniane.

Kolejną zatem kwestią konieczną do oceny zarzutów skargi kasacyjnej jest wskazanie różnicy między umową o ustanowienie służebności przesyłu, a umową dzierżawy.

Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale z 2019 r. wyjaśnił, powołując się na art. 352 k.c., że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. W odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się zatem pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, o którym mowa w art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto takie korzystanie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Posiadanie służebności to więc posiadanie prawa a nie rzeczy.

Zgodnie z art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy rozumie się umowę, na podstawie której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zatem dzierżawa jest tego rodzaju stosunkiem zobowiązaniowym, mocą którego jedna jej strona udostępnia korzystanie z jej rzeczy drugiej stronie. Przy czym by umowa nabrała cech dzierżawy, osoba korzystająca z cudzej rzeczy uprawniona jest także do pobierania z niej pożytków, a nadto konieczną cechą dzierżawy jest jej odpłatność. Bez tego niezbędnego elementu umowa nie może być poczytana za umowę dzierżawy, nawet jeśli korzystający z rzeczy zobowiązuje się do opłacania podatków i innych ciężarów związanych z posiadaniem nieruchomości.

Przytoczenia wymaga również przepis art. 336 k.c., który stanowi, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Oznacza to, że: art. 336 k.c. wyróżnia dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 k.c), zastawu (art. 306 k.c), najmu (art. 659 k.c), dzierżawy (art. 693 k.c). Nie rości więc on sobie do rzeczy prawa własności, lecz zachowuje się tak jak uprawniony z innego prawa, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą. W orzecznictwie wskazuje się, że tymi innymi prawami, oprócz już wyżej wymienionych, może być też użyczenie (por. orzeczenie SN z dnia 20 listopada 1968 r., II CR 412/68, Lex nr 6418) oraz użytkowanie wieczyste (wyrok SN z dnia 18 czerwca 1975 r., II CR 238/75, OSP 1976, z. 7-8, poz. 150, z glosą T. Dybowskiego; wyrok SN z dnia 25 kwietnia 2003 r., IV CKN 84/01, Lex nr 141388).

Mając powyższe na uwadze, podkreślenia wymaga fakt, że posiadania służebności nie można zaliczyć ani do kategorii posiadania samoistnego, ani posiadania zależnego, podczas gdy władanie rzeczą na podstawie umowy dzierżawy kwalifikuje się jako posiadanie zależne. Różnica ta ma istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, gdyż prowadzi do stwierdzenia, że wspomniana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2019 r. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zgodnie z treścią art. 3. U.p.o.l pkt 4a podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast zawarta umowa wskazuje na to, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być on uznany za podatnika tego podatku. [Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2022 r., III FSK 3417/21, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 października 2021 r., I SA/Ol 592/21, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2021 r., III FSK 4276/21, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2021 r., III FSK 3854/21].

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje również na uchwałę składu pięciu sędziów NSA z 19.08.1996 r. o sygn. FPK 9/96. Zgodnie ze wspomnianą uchwałą, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, jeżeli mają określony tytuł prawny do korzystania z nieruchomości lub obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na wymienionych wyżej podmiotach tego podatku m.in. wówczas, gdy są one posiadaczami zależnymi lub zarządzają nieruchomościami albo obiektami budowlanymi nie złączonymi trwale z gruntem, stanowiącym własność Skarbu Państwa lub gminy, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z zarządu ustanowionego przez właściciela. Warunkiem więc odpowiedzialności podatkowej posiadacza zależnego jest zawarcie umowy z właścicielem, zarządcy zaś - ustanowienie zarządu przez właściciela (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 1992 r. SA/Wr 1422/92, "Wokanda" 1993, nr 6, str. 19-21). Skarb Państwa jest osobą prawną. W stosunkach cywilnoprawnych jest on podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych. Skarb Państwa jednak jest osobą prawną o charakterze szczególnym, różniącą się od innych osób prawnych. Nie zarządza on bowiem żadną częścią mienia państwowego, gdyż całe mienie znajduje się w zarządzie innych państwowych osób prawnych lub państwowych jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej. Czynności związane z zarządzaniem wykonują państwowe jednostki organizacyjne. Do takich jednostek należy zaliczyć również Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Tomasz Zborzyński Dominik Gajewski Jacek Pruszyński