Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2892/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Miar
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2006 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. F. w W. na decyzję Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar w W. z dnia [...]sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu nieuiszczonej opłaty za legalizację i umorzenia postępowania w sprawie 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar w W. na rzecz skarżącej kwotę 800 zł (osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 2892/05

Uzasadnienie

Z. Sp. z o.o. (w dalszej części uzasadnienia zwana skarżącą spółką) złożyła do Obwodowego Urzędu Miar w P. formularz ustalenia opłaty należnej za wydanie dowodów legalizacji przyrządów pomiarowych opatrzony datą 25 kwietnia 2005 r. W formularzu tym skarżąca spółka wykazała wodomierze oraz należną opłatę za ich legalizację w wysokości [...] zł obliczoną według stawki z części III poz. 10 lit. d załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 października 2004 r. w sprawie wysokości opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy miar i podległe im urzędy (Dz. U. Nr 229, poz. 2309, w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenia), wynoszącą [...] zł za sztukę legalizowanego urządzenia. Wraz z formularzem skarżąca spółka złożyła do Obwodowego Urzędu Miar w P. wniosek o przeprowadzenie legalizacji wymienionych w formularzu urządzeń.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar w P. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania z tytułu nieuiszczonej opłaty w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (t. jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 243, poz. 2441 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ust. o m.) za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy pobierane są opłaty. Zgodnie z treścią art. 24a ust. 2 wysokość należnych opłat ustala we własnym zakresie wnioskodawca na podstawie obowiązujących stawek. Obowiązujące stawki zawarte są w powołanym wyżej rozporządzeniu. Dalej w uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że skarżącą spółka w formularzu z dnia 25 kwietnia 2005 r. wykazała należną opłatę za legalizację w wysokości [...] zł. W związku z tym, że skarżąca spółka nie zapłaciła zadeklarowanej opłaty organ określił tę opłatę w kwocie [...] zł.

Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Okręgowego Urzędu Miar w W.. Z treści odwołania wynikało, że powodem wydania decyzji przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar było to, że skarżąca spółka do legalizowanych urządzeń zastosowała stawkę opłaty określonej w części III poz. 10 lit. d tabeli stanowiącej załącznik do rozporządzenia to jest stawkę obowiązującą przy legalizacji ponad [...] sztuk wodomierzy rocznie. Zdaniem organu podmiot naliczający opłatę legalizacyjna, ma obowiązek stosować najpierw stawkę określoną w części III poz. 10 lit. a tabeli to jest stawkę dla podmiotów legalizujących do [...] sztuk wodomierzy rocznie, po przekroczeniu tej ilości legalizowanych wodomierzy podmiot ma obowiązek stosowania stawki z części III poz. 10 lit. b tabeli obowiązujące przy legalizacji od [...] do [...] sztuk wodomierzy, a po przekroczeniu [...] sztuk legalizowanych wodomierzy podmiot obowiązany jest stosować stawkę z części III poz. 10 lit. c tabeli obowiązującą przy legalizacji od [...] do [...] sztuk legalizowanych rocznie wodomierzy i dopiero po przekroczeniu liczby legalizowanych wodomierzy [...] sztuk rocznie podmiot ma prawo do zastosowania stawki określonej w części III 10d tabeli.

Zdaniem skarżącej spółki użycie przy każdej ze stawek wymienionych w części III tabeli w poz. 10 lit a-d zwrotu legalizowanych "rocznie" wodomierzy, oznacza, że podmiot naliczający opłatę od pierwszej legalizacji ma prawo do stosowania jednej z czterech stawek opłaty, właściwej dla ilości wodomierzy zgłaszanych przez ten podmiot do legalizacji w ciągu danego roku, natomiast organ stanął na stanowisku, że każdy podmiot zgłaszający wodomierze do legalizacji ma obowiązek kolejno stosować stawki określone w części III tabeli w pkt 10a-10d zależnie od rzeczywistej ilości wodomierzy zgłaszanych do legalizacji w danym roku.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Okręgowego Urzędu Miar w W. wydał decyzję nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r., którą na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. i art. 21 § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ stwierdził, że skarżąca spółka w dniu 6 czerwca 2005 r. uiściła całą opłatę należną od niej na podstawie decyzji organu pierwszej instancji i z tego względu zdaniem organu odwoławczego należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie.

Na tę decyzję spółka Z. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona skarżąca podniosła te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Spółka wywodziła, że użycie w rozporządzeniu w części III poz. 10 lit. a-d przy liczbach określających ilość legalizowanych wodomierzy zwrotu "rocznie" oznacza, że podmiot zgłaszający wodomierze do legalizacji ma obowiązek już do pierwszej zgłaszanej do legalizacji w danym roku partii stosować stawkę właściwą dla przewidywanej rocznej ilości wodomierzy, które zostaną przez ten podmiot złaszone do legalizacji w danym roku. Skarżąca spółka podnosiła, że treść tabeli stanowiącej załącznik do rozporządzenia nie daje podstaw do przyjęcia, że opłaty należne za legalizację wodomierzy należy obliczać, tak jak chce tego organ, to jest uwzględniając rzeczywistą liczbę legalizowanych w roku wodomierzy, stosując kolejne stawki określone w części III poz. 10 lit. a-d wraz ze wzrostem liczby legalizowanych w danym roku wodomierzy.

Organ w odpowiedzi na skargę nie zgodził się z argumentacja stronty skarżącej i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednakże nie tylko z powodu zarzutów w niej podniesionych.

Na wstępie należało wskazać, że zgodnie z treścią przepisu art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Korzystając z uprawnienia zawartego w tym przepisie Sąd rozpoznał niniejsza sprawę poza granicami zarzutów zawartych w skardze.

Rozpoznając niniejsza sprawę należało w pierwszej kolejności ustalić charakter opłat za legalizację oraz przepisy prawa regulujące wymiar tych opłat. Zgodnie z treścią przepisu art. 24 ust. 1 ust. o m. czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy, określone w niniejszej ustawie i jej przepisach wykonawczych oraz wynikające z wykonywania przez nie zadań przewidzianych w odrębnych ustawach, podlegają opłacie.

W przepisie art. 24 ust. 2 ust. o m. ustawodawca wymienia następujące czynności, za które pobiera się opłaty:

1) wydanie, zmianę i odmowę wydania decyzji zatwierdzenia typu przyrządów pomiarowych;

2) wydanie dowodu legalizacji albo za wykonane czynności sprawdzenia w przypadku, gdy przyrząd pomiarowy nie spełnia wymagań i nie może być zalegalizowany;

3) uznanie i odmowę uznania za równoważne prawnej kontroli metrologicznej w Rzeczypospolitej Polskiej odpowiedniej kontroli wykonanej przez właściwe zagraniczne instytucje metrologiczne;

4) udzielenie, odmowę udzielenia lub zmianę upoważnienia do legalizacji pierwotnej oraz ponownej;

5) udzielenie lub zmianę zezwolenia do wykonywania napraw lub instalacji przyrządów pomiarowych;

6) wydanie, zmianę i odmowę wydania decyzji o utworzeniu punktu legalizacyjnego;

7) wzorcowanie zbiorników statków;

8) wykonane podczas przeprowadzania kontroli, o której mowa w art. 16g ust. 1 ust. o m.;

9) związane z uznawaniem wzorców jednostek miar za państwowe wzorce jednostek miar;

10) związane ze sprawowaniem nadzoru nad jednostkami i laboratoriami spoza administracji miar będących właścicielami tych wzorców;

11) związane z kontrolą towarów paczkowanych.

Na podstawie art. 24 ust. 3. ust. o m. opłaty stanowią dochód budżetu państwa. Opłaty, o których mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1-7 ust. o m. uiszcza wnioskodawca, a opłaty, o których mowa w ust. 2 pkt 8-11 ust. o m. uiszcza podmiot kontrolowany lub nadzorowany - art. 24 ust. 4 i 5 ust. o m. Do ponoszenia opłat stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują organom administracji miar - art. 24 ust. 6 ust. o m.. Na podstawie art. 24 ust. 7 ust. o m. do opłat, o których mowa w ust. 2, nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odraczania terminu płatności podatku lub zapłaty zaległości podatkowej, rozkładania na raty podatku lub zapłaty zaległości podatkowej, umarzania zaległości podatkowej.

Zgodnie z treścią przepisu art. 24a ust. 1 ust. o m. wysokość należnych opłat, o których mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1, 3 i 8-11, ustala organ administracji miar w drodze decyzji, biorąc pod uwagę charakter, zakres i czas trwania wykonanych czynności oraz obowiązujące stawki godzinowe za czas pracy pracowników administracji miar.

W przepisie art. 24a ust. 2 ust. o m. ustawodawca stanowi, że wysokość należnych opłat, o których mowa w art. 24 ust. 2 pkt 2 i 4-7 ust. o m., ustala we własnym zakresie wnioskodawca na podstawie obowiązujących stawek.

Opłata, której dotyczy rozpoznana sprawa jest opłatą o której mowa w art. 24 ust. 2 pkt 2 ust. o m. Z treści przepisu art. 24a ust. 2 wynika, że zobowiązanie którego przedmiotem jest opłata powstaje z mocy prawa i termin jej zapłaty na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 3 ust. o m. wynosi 7 dni od dnia złożenia wniosku o przeprowadzenie legalizacji. W ocenie Sądu z treści przytoczonych przepisów wynika, że opłaty za czynności wymienione w przepisach art. 24 ust. 2 pkt 2 i 4-7 ust. o m. są należnościami publicznoprawnymi i zobowiązanie do ich zapłaty powstaje z mocy prawa z dniem złożenia wniosku o legalizację. Opłaty te objęte są obowiązkiem samoobliczenia przez podmiot składający wniosek o legalizację lub wydanie zezwolenia, upoważnienia lub dokonanie czynności przez organ administracji miar. Druga kategorię opłat stanowią opłaty wymienione w art. 24 ust. 2 pkt 1, 3 i 8-11 ust. o m., których wysokość ustala organ administracji miar w drodze decyzji. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż dopiero jej wydanie rodzi zobowiązanie do uiszczenia opłaty. Z tego względu do tych opłat nie ma zastosowania zasada samoobliczenia. To rozróżnienie dwóch kategorii opłat wymienionych w przepisach art. 24 ust. 2 pkt 1-11 ust. o m. rodzi konsekwencje w zakresie odpowiedniego stosowania do tych opłat na podstawie art. 24 ust. 6 ust. o m. przepisów działu III O.p.. W ocenie Sądu do opłat wymienionych w przepisach art. 24 ust. 2 pkt 2 i 4-7 ust. o m. z uwagi na ich powstawanie z mocy prawa i zastosowanie do nich zasady smoobliczenia, odpowiednie zastosowanie winny mieć przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to jest zobowiązań powstających z mocy prawa, natomiast do opłat wymienionych w art. 24 ust. 2 pkt 1, 3 i 8-11 ust. o m. odpowiednie zastosowanie winny mieć przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p, to jest zobowiązań powstających w drodze wydania decyzji konstytutywnej. Mająca zastosowanie do opłat będących przedmiotem niniejszej sprawy zasada samoobliczenia oznacza, że zobowiązany do uiszczenia opłaty ma obowiązek sam ją zadeklarować, co na gruncie przepisów ustawy o miarach wynika wprost z treści przepisu art. 24a ust. 2 ust. o m. i wysokość zadeklarowanej opłaty jest wiążąca zarówno dla zobowiązanego jak i organu administracji miar, chyba że organ stosując odpowiednio przepis art. 21 § 3 O.p. określi wysokość opłaty w prawidłowej wysokości. Tak więc dokonując wykładni przepisów art. 24a ust. 2 ust. o m. i art. 21 § 3 O.p. należy stwierdzić, że do czasu wydania decyzji, o której mowa w przepisie art. 21 § 3 O.p. organ administracji miar nie ma prawa uznawać za należną od zobowiązanego opłatę inną niż wynikająca z wniosku o przeprowadzenie legalizacji. Z tego względu brak jest również podstaw do przyjmowania na poczet opłaty legalizacyjnej kwoty wyższej niż wynikająca z wniosku, nawet wówczas, gdy kwota ta odpowiada wysokości opłaty jaka zdaniem organu należy się od zobowiązanego. Przyjęcie tej kwoty od zobowiązanego przez organ nie zmienia faktu, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, do czasu dokonania wymiaru w prawidłowej wysokości na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p., od zobowiązanego nadal należna jest kwota opłaty wynikająca z wniosku. W tym miejscu należy podkreślić, że w przypadku braku decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. zapłacona przez zobowiązanego kwota opłaty legalizacyjnej w części przewyższającej kwotę opłaty wynikającą z wniosku stanowi nadpłatę, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

W świetle tych rozważań należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie brak było przesłanek do uchylenia zaskarżoną decyzją, decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, gdyż w obrocie prawnym nadal funkcjonowała deklaracja- zgłoszenie do legalizacji, z której wynikała kwota należnej opłaty różna od kwoty pobranej od zobowiązanego, a zatem organ chcąc dokonać wymiaru tej opłaty w wysokości wyższej niż opłata zadeklarowana miał obowiązek prowadzić postępowanie w celu wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. W zakresie tego obowiązku nie miał znaczenia fakt, że zobowiązany uiścił opłatę w wysokości wyższej od zadeklarowanej uznanej przez organ za prawidłową zwłaszcza, że z treści odwołania wynikało, że skarżąca spółka uznaje za prawidłową wysokość opłaty zadeklarowanej we wniosku 25 kwietnia 2005 r. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania, gdyż w sprawie istniał obowiązek materialnoprawny w postaci obowiązku uiszczenia opłaty za legalizację, którą zobowiązany określił w innej wysokości niż opłata, która była od niego należna zdaniem organów administracji miar. W realiach rozpoznanej sprawy organ odwoławczy byłby uprawniony do wydania na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. decyzji uchylającej decyzje organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie, jedynie w sytuacji, gdyby uznał, że skarżąca spółka zadeklarowała opłatę w prawidłowej wysokości i brak było podstaw do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. Z tego względu należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. i art. 24a ust. 2 ust. o m., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska organów administracji miar w zakresie wykładni przepisów rozporządzenia określających stawki opłat to jest przepisów § 2 ust. 1 rozporządzenia i poz. 10 lit. a-d części III załącznika do rozporządzenia. W ocenie Sądu skoro Minister określając w części w poz. 10 lit. a-d części III załącznika do rozporządzenia stawki opłat za legalizację wodomierzy ich wysokość uzależnił od ilości legalizowanych wodomierzy rocznie w ten sposób, że ustalił cztery stawki opłat, których wysokość zmniejszała się wraz ze wzrostem ilości rocznie legalizowanych wodomierzy, to brak było podstaw do uznania, że z przepisów tych wynika obowiązek stosowania progowej metody naliczania opłat, przy której stopniowy wzrost ilości legalizowanych urządzeń i osiąganie przez stronę skarżącą kolejnych określonych w pkt 10 lit a-d progów ilościowych legalizowanych urządzeń skutkowały degresywnością obowiązującej skali stawek opłat za legalizację urządzeń wymienionych w poz. 10 lit. a-d części III za łącznika do rozporządzenia. Wykładnia językowa przepisów poz. 10 części III nie potwierdza stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie przez organy co do obowiązywania w zakresie opłat określonych w poz. 10 części III degresywnej skali opłat. Zdaniem Sądu treść wymienionych przepisów wskazywała wprost, że w zakresie opłat za legalizację wodomierzy obowiązuje stawka liniowa uzależniona od liczby legalizowanych w roku wodomierzy. W ocenie Sądu wobec jasnej treści przepisów poz. 10 lit. a-d części III załącznika do rozporządzenia brak było podstaw do sięgania do innych rodzajów wykładni przepisów prawa w celu ustalenia zakresu i znaczenia norm zawartych w powołanym pkt 10 części III załącznika do rozporządzenia.

Rację miała strona skarżącą, twierdząc, że treść przepisów poz. 10 cześci III załącznika do rozporządzenia nakazywała stosować jedną stawkę opłaty za legalizację zależną od rocznej ilości legalizowanych wodomierzy. Wniosek ten wynika z posłużenia się przez Ministra przy określeniu każdej ze stawek zwrotem "legalizowanych rocznie wodomierzy". Ilość ta była ilością prognozowaną przez podmiot zgłaszający urządzenia do legalizacji, gdyż na początku roku nie mogła być mu znana na pewno. W sytuacji, gdy podmiot zgłaszający wodomierze do legalizacji zastosowałby stawkę opłaty właściwą dla wynikającej z rozporządzenia ilości zgłaszanych rocznie do legalizacji wodomierzy, która po zakończeniu roku okazałaby się ilością zawyżoną w stosunku do rzeczywistej ilości zgłoszonych w roku do legalizacji wodomierzy, przez co doszłoby do zaniżenia stawki opłaty, podmiot zgłaszający do legalizacji mógłby dokonać korekty złożonych zgłoszeń wodomierzy do legalizacji i uiścić zaległą opłatę. W takiej sytuacji również organ z urzędu mógłby na podstawie art. 21 § 3 O.p. dokonać wymiaru opłat za legalizację we właściwej wysokości.

W tym miejscu należy podkreślić, że prezentowane w niniejszej sprawie stanowisko organów administracji miar w zakresie stawek za legalizację jest uzasadnione dopiero na gruncie przepisów rozporządzenia w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2006 r., kiedy to weszła w życie zmiana rozporządzenia dokonana na mocy przepisu § 1 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy (Dz. U. Nr 182, poz. 1530). Dopiero od tej daty przepisy poz. 10 części III załącznika do rozporządzenia uzyskały treść, z której wynika wprost, że stawki opłat za legalizację wodomierzy maja charakter degresywny. Zmiana ta w ocenie Sądu nie może być uznana za zmianę przepisu, która miała na celu jedynie doprecyzowanie jego treści, która przed tą zmianą i po niej była taka sama.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. i art. 24a ust. 2 ust. o m., które miało istotny wpływ na wynik sprawy a także z naruszeniem przepisu § 2 ust. 1 rozporządzenia i pkt 10 lit. a-d części III załącznika do rozporządzenia, które miało wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.