Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 69/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 2, 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2, art. 32 ust. 1, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 280/11 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Syg akt I FSK 69/12

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi:

1.1. Wyrokiem z 6 lipca 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie I SA/Lu 280/11 oddalił skargę A. L. (skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 10 grudnia 2010r. określił skarżącemu zobowiązanie w VAT za maj 2006r. w wysokości 1.134 zł, co było wynikiem ustalenia, że w 2006r. skarżący wykonywał wyłącznie czynności wynikające z funkcji biegłego sądowego w zakresie badań pismoznawczych na rzecz sądów, prokuratury, policji i innych organów.

1.3. W dniu 23 stycznia 2009r. skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wskazując, że 7 października 2004r. utracił zwolnienie w VAT, a w dniu 23 marca 2009r. złożył zaległe deklaracje VAT-7 za miesiące od października 2004r. do grudnia 2008r., opodatkowując świadczone przez siebie usługi 22% stawką VAT. W deklaracji VAT-7 za maj 2006r. zadeklarował podatek należny w wysokości 1.134 zł. następnie, skorygował deklarację, deklarując podatek należny w wysokości 0,00zł wyjaśniając, że przyczyną korekty jest fakt, iż czynności biegłego sądowego na zlecenie sądowych organów procesowych nie podlegały opodatkowaniu VAT.

1.4. Organ podatkowy I instancji uznał, że wykonywane przez skarżącego czynności podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, a obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wykonania usług opisanych w rachunkach powstał, zgodnie z art.19 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w maju 2006r. (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm. dalej ustawa o VAT), przy uwzględnieniu § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz.970 ze zm. dalej rozporządzenie z 2004r), stosownie do którego w przypadku świadczenia usług na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury przez osoby fizyczne (...), którym sądy te lub prokurator zleciły wykonanie określonych czynności związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. W odniesieniu więc do obrotu z tytułu usług udokumentowanych przedmiotowymi rachunkami organ I instancji uznał, iż obowiązek powstał w maju 2006r. zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, (rachunek [...] dla KW policji w L.) a w stosunku do pozostałych zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004r.

1.5. Po rozpoznaniu odwołania, w którym skarżący zarzucił naruszenie zasady neutralności VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

1.6. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ II instancji odwołał się poglądu wyrażonego w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 12 stycznia 2009r., sygn. akt I FPS 3/08, w której stwierdzono, iż mimo, że czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art.13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm. dalej ustawa pdof), to jednak nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania VAT na podstawie art.15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art.15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączające biegłego z opodatkowania tym podatkiem. Organ powołał art. 5 ust.1 pkt 1 oraz 15 ustawy o VAT. Podkreślił, że z art.15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art.13 pkt 2-8 ustawy pdof, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

1.7. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art.13 pkt. 6 ustawy pdof, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 2, uważa się: przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

1.8. Organ odwoławczy wskazał, że podatnika w stosunku do jego zleceniodawców nie łączył stosunek pracownik - pracodawca, a postanowienie zlecające wykonanie ekspertyzy ma znamiona umowy zlecenia, czynności zaś wykonywane były w mieszkaniu strony, przy użyciu do pracy mikroskopu stereoskopowego, wyposażonego w kamerę mikroskopową oraz trzech komputerów z dwoma skanerami. Organ podniósł również, że biegły osobiście odpowiada za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego, jaki organ zobowiązał go do działań. W konsekwencji nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art.15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. W konsekwencji stwierdził, że czynności wykonywane przez skarżącego podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, według stawki zgodnie z art. 41 ust.1 ustawy o VAT.

1.9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając naruszenie art. 2 VI Dyrektywy przez naruszenie zasady neutralności VAT, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) przez niezapewnienie mu czynnego udziału w postępowaniu (pominięcie osoby pełnomocnika); podniósł również naruszenie art. 32 ust.1 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równości wobec prawa.

1.10. W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, że złożył korektę deklaracji VAT-7 kierując się wskazówkami zawartymi w piśmie szefa Kancelarii Prezesa Rady Ministrów z 26 listopada 2009r. oraz tekstem ustawy z dnia 5 listopada 2009r o zmianie dekretu o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym. Z powołanego pisma wynika, że istniała luka prawna w postaci braku przepisów umożliwiających doliczenie przez organ procesowy należnej kwoty VAT do wynagrodzenia biegłego, co stanowi nieprawidłowe wdrożenie dyrektyw UE w tym zakresie. W piśmie wskazano, iż wszyscy, którzy nie odprowadzali podatku należnego, gdyż nie otrzymywali go od organów, na rzecz których świadczyli swoje usługi, powinni indywidualnie występować do organów o umorzenie zaległości podatkowych z tego tytułu. Nie kwestionując faktu, iż posiada status podatnika VAT, za nieprawidłowe uznał skarżący obciążenie ciężarem opodatkowania jego, a nie organów, na których zlecenie działał. Podkreślił, że zasada neutralności ma zapewnić faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Wskazał, że usługi przez niego świadczone zostały na mocy ustawy o VAT jedynie zrównane z samodzielną działalnością gospodarczą, oraz że nigdy samodzielnej działalności gospodarczej nie prowadził.

1.11. Skarżący zarzucił, że stanowisko, iż wynagrodzenie, jakie przysługiwało biegłym w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2009r. jest kwotą brutto, prowadzi do nierówności podatników wobec prawa i narusza art. 32 ust.1 Konstytucji RP. Nie wszyscy biegli sądowi uzyskali obroty wykluczające ich z korzystania ze zwolnienia podmiotowego, to zaś prowadzi do sytuacji, w której niektórzy mogli uznać otrzymywaną wypłatę za kwotę netto, a niektórzy za brutto. Biegli będący jednocześnie podatnikami VAT czynnymi uzyskiwali z tytułu świadczonych usług wynagrodzenie mniejsze niż biegli pozostający podmiotami z VAT zwolnionymi.

1.12. Zarzucając naruszenie art.123 § 1 O.p. skarżący podniósł, że ustanawiając pełnomocnika w dniu 15 kwietnia 2009r. umocował go do reprezentowania go przed odpowiednimi organami we wszelkich sprawach podatkowych. Organ uznał to za pełnomocnictwo ogólne, niewystarczające w przedmiotowej sprawie. Jednak po złożeniu kopii tego samego dokumentu, potwierdzonej za zgodność z oryginałem, uznał pełnomocnictwo, mimo że skarżący nie dokonał nowej czynności ustanowienia pełnomocnika, lecz potwierdził jedynie pełnomocnictwo już istniejące.

1.13. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wystąpił o jej oddalenie.

1.14. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sprawie nie są sporne okoliczności faktyczne, spór zaś sprowadza się do kwestii prawnej: czy podlegają opodatkowaniu VAT czynności biegłego wykonywane na zlecenie sądów lub innych organów, tj. czynności takie, jakie w maju 2006r. wykonywał skarżący.

1.15. Sąd przywołał mające zastosowanie w prawie przepisy ustawy o VAT, w szczególności dotyczące przedmiotowego i podmiotowego zakresu tego podatku oraz definicję działalności gospodarczej, dodatkowo przywołując art. 13 pkt 6 ustawy pdof. Stwierdził, że dokonując wykładni przywołanych przepisów, należy uwzględnić także przywołaną uchwałę siedmiu sędziów NSA z 12 stycznia 2009r., syg. akt I FPS 3/08, w której wyrażono pogląd, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy pdof, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. Sąd zacytował tezę, że "pomimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 ustawy pdof nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania VAT w oparciu o art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. (...) W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenia, ani co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego." Sąd podkreślił również, że w uzasadnieniu powołanej uchwały NSA zaakcentował, że regulacje krajowej ustawy o VAT odnośnie przedmiotu i podmiotu podatku od towarów i usług stanowiły implementację, między innymi, art. 4 VI Dyrektywy. Jakkolwiek przy tym ustawodawca krajowy operuje na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w zakresie dotyczącym definiowania działalności gospodarczej, zwrotem, z którego wynika, że działalność ta obejmuje swoim zakresem sytuacje "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", a art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy nie zawiera tego rodzaju określenia, to jednak w ust. 3 tego artykułu dopuszczono uznanie przez państwa członkowskie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą. Ponadto wskazano, że z art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. W konsekwencji Sąd, podzielając poglądy NSA wyrażone w powołanej uchwale, nie znalazł podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, w tym art. 2 VI Dyrektywy.

1.16. Za niezasadną Sąd uznał argumentację strony, odwołującą się do pisma Ministra Sprawiedliwości z 26 listopada 2009r. ponieważ brak jest podstaw normatywnych, aby z treści tego pisma wywodzić skutki podatkowoprawne. Sąd wskazał jednocześnie, że treść pisma nie potwierdza wniosków skarżącego co do istnienia podstaw żądania stwierdzenia nadpłaty; autor, akcentując w nim zgodność regulacji krajowej w zakresie opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez biegłych z prawem unijnym, zwraca uwagę na ułomność regulacji wyłącznie w zakresie przepisów umożliwiających biegłym doliczanie VAT do ceny usług.

1.17. Za niezasadny uznał Sąd również zarzut naruszenia art. 32 ust.1 Konstytucji RP ponieważ w świetle przepisów prawa podatkowego zawartych w ustawie o VAT, regulujących podmiot, przedmiot i podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku podatkowoprawny status skarżącego, jako biegłego sądowego, nie doznaje jakiegokolwiek uszczerbku w porównaniu z sytuacją innych podatników VAT. Przepisy regulujące zasady ustalania wysokości wynagrodzenia za czynności biegłych przed sądami lub innymi organami nie należą do przepisów prawa podatkowego Nieuwzględnienie aspektu podatkowego przy ustalaniu wielkości wynagrodzeń biegłych nie może rzutować na prawnopodatkową ocenę wykonywanych przez nich czynności.

1.18. Sąd I instancji odparł ponadto zarzut dotyczący prowadzenia postępowania z pominięciem pełnomocnika strony. Stwierdził, że do akt sprawy dokument pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego doradcy podatkowemu, złożony został dopiero w toku postępowania odwoławczego i odtąd postępowanie prowadzone było z udziałem pełnomocnika, czego skarżący nie kwestionuje. W konsekwencji w sprawie nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 136 O.p.

2. Skarga kasacyjna podatnika

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Jako podstawę kasacyjną wskazał, powołując się na art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270, dalej ustawa p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967r w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWG) i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie poprzez zawężenie definicji neutralności VAT ;

- błędne zastosowanie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i w konsekwencji naruszenie zasady równości wobec prawa.

Wyrokowi zarzucił nadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia przepisów:

- art. 1 § 1, art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 ust 1 lit c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. polegające na nienależytym wykonaniu kontroli działalności administracji publicznej i oddaleniu skargi pomimo tego, że powinna być uwzględniona, gdyż organy administracji dopuściły się naruszenia przepisów postępowania polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego;

- art. 141 § 4 i 134 w związku z art. 193 ustawy p.p.s.a. polegające na nieodniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów na jakich oparta była skarga;

- art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 121 §1 O.p., polegające na nie wyjściu przez Sąd pierwszej instancji poza zarzuty skargi oraz powołaną podstawę prawną i nie dokonanie oceny stanu faktycznego w świetle miejsca skarżonej decyzji w ramach porządku prawnego z punktu widzenia zasad prowadzenia postępowań w sposób budzący zaufanie do organów.

2.3. Skarżący przywołał stan sprawy stwierdzając, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja brak było przepisów, które "ubruttowiałyby" stawkę wynagrodzenia biegłego sądowego, co zakłócało jedną z podstawowych cech VAT, zasadę neutralności. Skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. rozpatrując odwołanie ograniczył się do ustaleń dokonanych przez organ I instancji, zawężając tym samym ustalenie stanu faktycznego do stwierdzenia, że wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu nie sprawdzając jednocześnie czy istnieją przepisy prawa pozwalające mu na doliczenie takiego podatku do wynagrodzenia. Przepisy takie wówczas nie istniały. Skarżący wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 12 czerwca 2008r. syg. akt S 3/08 w związku z wyrokiem z dnia 12 czerwca 2008r, syg. K 50/05, orzekającym że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP zasygnalizował potrzebę podjęcia inicjatywy prawodawczej w związku z luką prawną w regulacjach dotyczących zasad i procedury zaliczania VAT do kosztów sądowych z tytułu należności poddanych opodatkowaniu tym podatkiem biegłych sądowych i innych osób wykonujących czynności im zlecone w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. Luka ta formalnie usunięta została z dniem 1 stycznia 2010r. kiedy weszła w życie zmiana dekretu o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym. Mimo tego organy i Sąd zignorowały powstałą wątpliwość, nie uznając jej za element ustalenia stanu sprawy i założyły, że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna pomniejszona o należny VAT, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Na podstawie art. 29 ust 1 ustawy o VAT wywiedziony błędnie został pogląd, że taki podatek był w wynagrodzeniu biegłego zawarty, co koliduje ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego i ratio legis ustawy z dnia 5 listopada 2009 o zmianie dekretu.

2.4. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że kwestią sporną w sprawie jest kwestia prawna opodatkowania VAT czynności biegłego sądowego, albowiem skarżący nigdy nie negował faktu bycia podatnikiem VAT. Stąd obszerny wywód Sądu o podleganiu opodatkowaniem czynności wykonywanych przez biegłych sądowych nie dotyczy wcale kwestii spornej. Jedyną kwestią sporną pozostaje ustalenie, czy można nakazać podatnikowi zapłatę VAT należnego w momencie, gdy podatek taki nie jest doliczany do wynagrodzenia.

2.5. W ocenie skarżącego Sąd I instancji nie ustosunkował się w ogóle do zarzutu naruszenia zasady neutralności, czyli art. 2 Pierwszej Dyrektywy. W przedmiotowym stanie prawnym do takiego naruszenia dochodzi, gdyż następuje obciążenie opodatkowaniem podatnika uczestniczącego w obrocie towarami i usługami, który nie jest jego ostatecznym odbiorcą.

2.6. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem Sądu, że z perspektywy konstytucyjnej zasady równości jego prawno-podatkowy status, jako biegłego sądowego nie doznaje jakiegokolwiek uszczerbku wyrażającego się zrelatywizowaniu na niekorzyść jego sytuacji, w porównaniu z sytuacją innych podatników VAT. W rzeczywistości równość ta jest zakłócona, w szczególności jeżeli porównamy sytuację skarżącego z sytuacją biegłych sądowych, którzy nie przekroczyli obrotu wskazanego w art. 113 ustawy o VAT i nie stali się podatnikami VAT czynnymi. Dopiero po zmianie przepisów sytuacja biegłych została wyrównana.

2.7. Skarżący także zarzucił, że Sąd pierwszej instancji w ramach art. 134 § 1ustawy p.p.s.a. był uprawniony do oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej słuszności i ogólnej zgodności z zasadami prawnymi i porządkiem prawnym. Nie wykonując tego uprawnienia dopuścił do utrzymania w mocy krzywdzącej decyzji.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

3.2. Skarżący sformułował zarzuty skargi kasacyjnej opierając je na obu podstawach określonych w art. 174 ustawy p.p.s.a. t.j. naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo tak sprecyzowanych zarzutów, ich istota wiązała się z kwestionowaniem opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez skarżącego, jako biegłego, w świetle naruszenia zasady neutralności VAT oraz gwarantowanej konstytucyjnie zasady równości wobec prawa. Z uwagi na zarzuty naruszenia postępowania, które nie podważały ustaleń faktycznych sprawy lecz stanowiły pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne łączne odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej.

3.3. Przypomnieć należy, że zagadnienie kwalifikacji czynności wykonywanych przez biegłych sądowych na gruncie przepisów o VAT było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanej uchwale z dnia 12 stycznia 2009r. podjętej w sprawie I FPS 3/08. Wbrew zarzutom skargi wywody Sądu pierwszej instancji odnoszące się do przesądzenia zasady, co do opodatkowania czynności biegłych w ogóle, nie są zbędne na gruncie niniejszej sprawy. W powołanej uchwale, podjętej w następstwie rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie, Sąd zaakceptował że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy pdof, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy (ONSAiWSA z 2009r nr 3, poz.46). W uzasadnieniu stwierdził zaś, że: 1) stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii uprawnionym organem procesowym nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; 2) biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść; 3) biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ; 4) wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. W oparciu o wskazane okoliczności Sąd w uchwale doszedł do wniosku, że pomimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 ustawy pdof, nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania VAT w oparciu o art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii.

3.4. Należy wskazać, że powołana uchwała w stosunku do orzeczeń w innych sprawach sądowoadministracyjnych ma ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko nową uchwałą. W ramach zatem art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie zaakceptował poglądy wyrażone w powołanej uchwale, a to z kolei miało zasadniczy wpływ na treść wydanego wyroku.

3.5. W skardze kasacyjnej skarżący podkreślał, że nie kwestionuje ustalenia, że z tytułu wykonywanych czynności biegłego jest podatnikiem VAT, co pozostaje w zgodzie ze stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale. Konsekwencją tego jest jednak konieczność odprowadzania podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych czynności biegłego. Na taką ocenę nie może wpłynąć dokonana zmiana przepisów o zasadach wynagradzania biegłych albowiem nie należy ona do zakresu prawa podatkowego. Zmiana zasad wynagradzania biegłych ustawą z 5 listopada 2009r. o zmianie dekretu o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 221, poz. 1739) wobec zasadniczo niezmiennych w swej treści regulacji ustawy o VAT, wbrew stanowisku skarżącego, nie mogła prowadzić do wniosku o braku obowiązku odprowadzania podatku VAT od czynności wykonywanych przez biegłego. Obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, brak uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, że do dnia 31 grudnia 2009r. nie było w dekrecie o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445 oraz z 2004 r. Nr 273, poz. 2702) postanowienia, iż wynagrodzenie biegłego będącego podatnikiem podatku VAT podwyższa się o stawkę podatku przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku VAT, obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu, nie świadczyło o wadliwie ustalonym stanie faktycznym sprawy, jak mylnie wywodził Skarżący. Natomiast mogło świadczyć o niekonsekwentnym zachowaniu prawodawcy, który z sobie tylko wiadomych powodów nie uwzględnił nowego aspektu podatkowego, pozostając przy dotychczasowych regułach ustalania wysokości wynagrodzeń biegłych. W ten sposób de facto doprowadził do obniżenia wynagrodzeń w niektórych sytuacjach, tj. po utracie lub rezygnacji ze zwolnienia od VAT. Aspekt ten nie mógł jednak rzutować na prawnopodatkową ocenę wykonywanych przez biegłych czynności, a tym samym wykluczać ich opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1913/09). Prawo podatkowe nie ma za zadanie rekompensowania podatnikom braku prawidłowych regulacji w innych dziedzinach prawa.

3.6. Oczekiwanego przez Skarżącego rezultatu w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku nie mogła wywołać argumentacja nawiązująca do stwierdzeń zawartych w postanowieniu sygnalizacyjnym wydanym przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 12 czerwca 2008r. w sprawie S 3/08, w związku z wyrokiem z tej samej daty, sygn. akt K 50/05, orzekającym o zgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji RP. Przedmiotowego postanowienia nie można traktować jako środka reakcji na uchybienia i luki w prawie, konkurencyjnego w stosunku do jednej z podstawowych kompetencji orzeczniczych Trybunału, tj. badania zgodności z Konstytucją RP przepisów ustawowych. Uwagi zaś o potrzebie aktywności prawodawczej czynione w postaci postanowień sygnalizacyjnych nie stanowią o żadnym konkretnym obowiązku, a co najwyżej o powinności jej rozważenia przez organy, do których z racji ich kompetencji są adresowane. Z tych względów postanowienie z 12 czerwca 2008r., sygn. akt S 3/08, bezpośrednio nie oddziaływało na sferę orzeczniczą Sądu pierwszej instancji. Z pola widzenia nie należało tracić także i tego, że sądowa kontrola działań administracji publicznej sprawowana jest co do zasady pod względem zgodności z prawem, a nie według zasad słuszności, jak domaga się tego skarżący w skardze kasacyjnej, zarzucając naruszenie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. W tym konkretnym przypadku oznaczało to, że Sąd badał zaskarżoną decyzję według wzorca wynikającego z przepisów ustawy podatkowej w brzmieniu właściwym dla okresu wystąpienia zdarzeń wywołujących skutki prawnopodatkowe.

3.7. Przedstawione wyżej rozważania pozwalały przyjąć, że wpływu na wynik sprawy nie miał również fakt nieodniesienia się do wszystkich argumentów Skarżącego zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji, czy też nie zbadanie prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji pod kątem niezastosowania w sprawie art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze I Dyrektywy. Brak szerszego odniesienia się przez ten Sąd do zasady neutralności wynikającej z powołanego przepisu, nie zniweczyło bowiem prawidłowości zajętego stanowiska w przedmiocie opodatkowania czynności biegłego podatkiem VAT. Z prawnego punktu widzenia konstrukcja podatku VAT nie uzasadnia tezy, że jest to podatek obciążający konsumpcję. Ani przepisy regulujące przedmiot opodatkowania nie wymieniają konsumpcji, ani też z definicji podatnika nie można wywieść, że jest nim konsument. Natomiast jest to niewątpliwie ekonomiczna cecha tego podatku, gdyż konsument w sensie formalnym nie jest podatnikiem, a mimo to ponosi jego całkowity ciężar. Wynika z tego, że podmioty, które nie nabywają towarów i usług w celach konsumpcyjnych, ale w związku z działalnością gospodarczą, powinny być całkowicie wolne od realnego obciążenia VAT. Przepis art. 1 ust. 2 I Dyrektywy wskazuje także na zasadę proporcjonalności i neutralności VAT. Podstawowym instrumentem realizacji zasady neutralności VAT jest zaś prawo do jego odliczenia (zob. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2010r., syg. akt I FSK 1024/09) i przyjęta w niniejszej sprawie ocena co do zasady nie niweczy tego uprawnienia, które wobec zaniechań prawodawcy w analizowanym okresie, może być realizowane w innym postępowaniu.

3.8. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Uzasadniając go skarżący stwierdził, że w obrębie grupy biegłych sądowych ci, którzy nie przekroczyli limitu obrotu wskazanego w art. 113 ustawy o VAT będą traktowani odmiennie od tych, którzy stali się podatnikami podatku VAT czynnymi (niekorzystającymi ze zwolnienia). Wyjaśnił, że biegli, którzy nie byli podatnikami VAT czynnymi otrzymywali w spornym okresie wynagrodzenie w wysokości określonej zgodnie z ww. dekretem z dnia 26 października 1950r. i kwota ta była im wypłacana jedynie po potrąceniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast biegli, którzy stali się zgodnie z przepisami podatnikami VAT czynnymi musieli dodatkowo od otrzymanej kwoty odprowadzić VAT (ich wynagrodzenie było niższe o podatek należny). Twierdzenia takie zasadzały się na błędnym założeniu o występowaniu pod względem "prawnopodatkowym" jednorodnej grupy biegłych sądowych. W tym przypadku cechą relewantną nie jest wykonywana profesja, lecz status podatnika VAT czynnego lub podatnika zwolnionego. W ramach zaś każdej z tych dwóch grup wszyscy podatnicy są traktowani tak samo. Nie można więc porównywać sytuacji podatników należących do różnych grup i oczekiwać, że także oni powinni być traktowani tak samo, a w braku tej tożsamości widzieć naruszenie zasady równości. Podkreślenia wymagało również i to, że pewne zróżnicowanie podmiotów posiadających nawet te same cechy jest dopuszczalne na gruncie zasady równości, jeżeli jest to zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej, a także innymi zasadami konstytucyjnymi. Korygujący charakter reguły wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, polega na tym, że może ona uzasadniać odstępstwo od wyrażonej w jej art. 32 zasady równego traktowania.

3.9. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że zasada równości nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w tym znaczeniu, iż zrównuje sytuację wszystkich podmiotów ze względu na cechy, jakimi się charakteryzują. Równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP prawodawca ma nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek określania kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy. Zasada wyłączności ustawowej wynikająca z powyższego przepisu w zakresie określenia grupy podmiotów zwolnionych z VAT w omawianym przypadku została zachowana. Ustawodawca w sposób jasny określił, nie tylko kto i w przy zachowaniu jakich warunków jest zwolniony z podatku, ale także kto z takiego zwolnienia nie korzysta. Oznacza to, że wprowadzając omawiane regulacje ustawodawca działał w poszanowaniu zasady określoności ustawowej. Z tych względów należało uznać, że przyjęte w polskim porządku prawnym rozwiązania umożliwiające działalność biegłych sądowych w ramach statusu podatnika VAT zwolnionego albo podatnika VAT czynnego nie mają charakteru dyskryminującego.

3.10. Mając na uwadze przedstawioną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. W wyroku nie orzeczono o kosztach wobec braku przesłanek faktycznych do orzekania o nich.