Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 389/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3  i ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 3, art. 65 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art, 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 35 ust. 6 pkt 1a/, art. 36 ust. 1 i ust. 3, art. 37 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 5, par. 6 ust. 5
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego
article: par. 3 ust. 3, par. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 151,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 31 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędziowie NSA Zofia Przegalińska Krystyna Anna Stec Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. M.K.A. S. sp. jawnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 5 listopada 2013 r.; sygn. akt III SA/Łd 493/13 w sprawie ze skargi I. M.K.A. S. sp. j. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lutego 2013 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od I. M.K.A. S. sp. jawnej w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 5 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 493/13 oddalił skargę I. M.K.A. S. sp.j. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] lutego 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. w łącznej wysokości 9 788 214 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w 2004 r. skarżąca Spółka sprzedała łącznie 10 368 870 litrów oleju opałowego na oświadczenia niespełniające wymogów określonych w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2003 r., Nr 221, poz. 2196 ze zm., dalej: rozporządzenie z 23 grudnia 2003 r.) oraz § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825; dalej: rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r.). Organ I instancji zakwestionował 1692 oświadczenia złożone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, na podstawie których podatnik nie miał podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. Oświadczenia te zawierały niepełne lub nieprawdziwe dane, nie zawierały podpisu nabywcy oleju lub też w toku postępowania kontrolnego nie udało się zidentyfikować osób, od których oświadczenia te miały pochodzić. Ponadto zakwestionowano sprzedaż oleju opałowego udokumentowaną fakturami wystawionymi na rzecz osób prawnych i osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą. Stwierdzono, że niektóre faktury nie zawierały w swojej treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, niektóre zawierały stosowną klauzulę o przeznaczeniu oleju, jednak brak było podpisu nabywcy lub podpis ten znajdował się ponad tymi klauzulami. Organ uwzględnił okoliczność, że w aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w P. w postępowaniu karnym, sygn. I Ds. 35/06, w postaci protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych - pracowników i właścicieli firmy I.. Z materiałów tych wynika, iż K. S. i M. S. będąc wspólnikami spółki I. wykorzystali podległość służbową zatrudnionych pracowników tej firmy i polecali im wypisywanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze na fikcyjnych klientów indywidualnych, w sytuacji gdy faktycznie olej opałowy był sprzedany do wykorzystania, jako olej napędowy. Fakt fałszowania oświadczeń potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki.

Uchybienia związane z oświadczeniami skutkowały utratą uprawnienia do zastosowania obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 1141 zł/1000 litrów (w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r.) - zgodnie z § 6 ust. 5 i § 5 rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r., oraz 1141 zł/1000 litrów (w okresie od maja do grudnia 2004 r.) - zgodnie z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. Określając zobowiązanie podatkowe obniżono należny podatek akcyzowy o podatek zawarty w cenach zakupu oleju opałowego.

Decyzją z [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Spółki uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w łącznej wysokości 3 942 792 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że co do zasady podziela pogląd organu kontroli skarbowej, iż nałożenie w przedmiotowej sprawie na firmę I. obowiązku w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r., w związku ze sprzedażą oleju opałowego na inne cele niż opałowe jest zasadne, jednakże uznał przy tym, że nie w takim wymiarze, jak to określił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zaznaczył, iż brak wymaganych prawem oświadczeń, bądź posiadanie oświadczeń wadliwych pod względem formalnym i materialnym musi skutkować koniecznością opodatkowania sprzedaży oleju opałowego stawką akcyzy właściwą dla oleju napędowego. Argumentując obniżenie zobowiązania podatkowego organ odwoławczy odniósł się do zakwestionowanych przez organ I instancji faktur na sprzedaż oleju, niezawierających podpisu lub zawierających podpis powyżej klauzuli o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze oraz stwierdził, że podpis na dokumencie świadczy o tym, że podpisujący zgadza się z treścią całego dokumentu, w tym zgadza się na przeznaczenie oleju na cele opałowe. W związku z powyższym przedmiotowe 1859 faktur dotyczących sprzedaży oleju opałowego w ilości 6 184 087 litrów, które zawierają w swej treści wydrukowaną klauzulę o przeznaczeniu oleju na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży i są podpisane, uprawniały Spółkę do sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego. W zakresie natomiast oświadczeń składanych przez osoby fizyczne, w wyniku ich ponownej analizy organ II instancji uznał, że w niektórych przypadkach organ I instancji niezasadnie uznał konieczność zastosowania sankcyjnej stawki podatku, ponieważ wskazane tam osoby potwierdziły, iż podpisały przedmiotowe oświadczenia, zakupiły i zużyły olej na cele opałowe.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ II instancji stwierdził, że należało uchylić zaskarżoną decyzję i zmniejszyć określone Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. do kwoty 3 942 792 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) podzielił stanowisko organu odwoławczego.

W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie występują dwa stany prawne. W okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, możliwością zwolnienia z tego opodatkowania oraz warunkami skorzystania z tego zwolnienia uregulowane były w przepisach ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego. W myśl § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 tego rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 13 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, natomiast przy sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, uzyskane od nabywcy oświadczenie winno stwierdzać, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W okresie od 1 maja 2004 r. zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wynikają z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy, który stanowi, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Stawka podstawowa akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe określona została w art. 65 ust. 1 tej ustawy. W oparciu o delegację zawartą w ust. 2 tego przepisu, Minister Finansów wydał rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym w § 4 ust. 1 i ust. 2 podobnie jak w rozporządzeniu z 23 grudnia 2003 r. zobowiązał sprzedawców oleju opałowego do uzyskania od nabywcy (osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne zarówno prowadzące jak i nieprowadzące działalności gospodarczej) określonej treści oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosuje się dla nich stawki określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia (1141 zł/1000 litrów wyrobu), jako stawki sankcyjne w stosunku do stawki podstawowej określonej w art. 65 ust. 1 upa z 2004 r.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, w sprawie znaczenie ma ustalenie, w jakim zakresie podatnik sprzedając olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego nie spełnił warunków określonych w przepisach § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r. i § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. oraz możliwość zastosowania sankcji w postaci podwyższonych stawek akcyzy przewidzianych w § 5 w zw. z § 6 ust. 5 rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r. i § 3 ust. 3 pkt 1 w zw. z § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r.

Wskazał, że z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że z obniżonej stawki akcyzy korzysta jedynie sprzedaż oleju opałowego, który nie tylko jest prawidłowo oznaczony i zabarwiony na czerwono, lecz także przeznaczony na cele opałowe. Prawodawca uzależnił zatem zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń, w tym pod względem formalnym powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne w skutkach z ich brakiem, co w konsekwencji uniemożliwia uznanie prawa podatnika do ulgi podatkowej przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Sąd stwierdził przy tym, że przy określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym organ odwoławczy słusznie uwzględnił preferencyjną stawkę akcyzy na sprzedaż oleju opałowego, udokumentowaną fakturami zawierającymi stosowne klauzule o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju opałowego przez sprzedawcę narusza art. 51 ust. 1 i 5 Konstytucji RP oraz przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.). Wskazał, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Ponieważ obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy, to sprzedawca musi zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy, bowiem obowiązek ten wynika z przepisu prawa, a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia z [...] lutego 2004 r. Sprzedawca ma również obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Zatem, aby to ustalić podatnik winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego), co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia.

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że w decyzji z [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. prawidłowo określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na trafne zastosowanie przepisów prawa materialnego oraz przyjęcie, że zakwestionowane przez organ oświadczenia były nierzetelne i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Powyższe wynikało z obszernego postępowania dowodowego, w tym m.in. z protokołów przesłuchań świadków, którzy zeznali, że w kontrolowanym okresie nie dokonywali zakupu oleju opałowego. Sąd nie stwierdził, aby postępowaniu kontrolnym naruszono przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Op). W ocenie Sądu, po stronie organu dokonującego oceny zeznań świadków nie istniała także konieczność przeprowadzania dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność autentyczności złożonych na oświadczeniach podpisów.

W skardze kasacyjnej I. M.K.A. S. sp. j. w Ł. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 151 i 141 § 4 ppsa i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt 1 ppsa w zw. z art. 122, 187 § 1,188 i 191 Op polegające na oddaleniu skargi, mimo niezastosowania przez organ podatkowy powołanych wyżej przepisów Op, co spowodowało dowolne ustalenie stanu faktycznego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w zw. z art. 134 § 1 i z art. 151 ppsa polegający na oddaleniu skargi i nie uchyleniu zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji, wynikający z akceptacji niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora Izby Celnej w Ł.:

a) art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 35 ust. 6 pkt 1a), art. 36 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz § 5 w zw. z § 6 ust. 5 rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r., w stosunku do zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2004 r. do 30 kwietnia 2004 r.,

b) art. 65 ust 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z § 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r.,

który przyjął, iż ustalenie nierzetelności oświadczenia nabywcy oleju opałowego, skutkuje przyjęciem, iż oświadczenia "nie złożono" i wymierzeniem sprzedawcy oleju opałowego sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w wysokości 1141 zł za 1000 l., w sytuacji gdy rzeczony przepis nie odwołuje się do skutków posiadania (lub nie) braków oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, lecz uzależnia zastosowanie sankcyjnej stawki od użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych lub też niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa. w zw. z art. 134 § 1 i z art. 151 ppsa polegający na oddaleniu skargi i nie uchyleniu zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji, wynikający z akceptacji błędnej wykładni art. 65 ust. 1 ustawy i przyjęcie, iż:

sprzedaż oleju opałowego z oświadczeniem prawidłowym pod względem formalnym lub zawierającym uchybienia nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oleju, które nie zostało pozytywnie zweryfikowane w postępowaniu podatkowym, jest równoważne z zużyciem (względnie użyciem) przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem,

o przeznaczeniu oleju opałowego decyduje oświadczenie jego nabywcy a nie właściwości chemiczno-fizyczne oleju, podczas gdy oświadczenie pełni rolę wyłącznie dokumentacyjne i ma charakter formalnoprawny nie zaś materialny,

sprzedaż oleju opałowego z brakami dokumentacyjnymi dotyczącymi oświadczeń nabywców oleju opałowego oznacza "zużycie tegoż oleju niezgodnie z przeznaczeniem", co prowadzi do wykładni sprzecznej z wykładnią językową art. 65 ust. 1 i art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy oraz podstawowymi regułami interpretacji przepisów podatkowych,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w zw. z art. 151 ppsa polegający na oddaleniu skargi i nie uchyleniu zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji, wynikający z akceptacji niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora Izby Celnej w Ł., w zw. z:

a) art. 62 ust. 1 i 2 w zw. z art. 65 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż olej opałowy jest paliwem silnikowym i stosować należy do niego stawkę w wysokości stawki przewidzianej jak dla oleju napędowego, a nie w wysokości 233 zł za 1000 l jako właściwej do olejów opałowych,

b) art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust 1 ustawy, z 23 stycznia 2004 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wnikające z błędnej wykładni art. 4 ust. 5 ustawy, co doprowadziło do przyjęcia, iż każda sprzedaż wyrobów akcyzowych stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, a tym samym, iż skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, pomimo że nabywał towary akcyzowe z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą akcyzą w należytej wysokości na poprzednim etapie obrotu. Przepisem który winien być zastosowany to art. 4 ust. 1 pkt 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, co doprowadziło do niezasadnego oddaleniu skargi przez Sąd I instancji,

c) art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 10 oraz art. 4 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 1 maja do 31 grudnia 2004 r., polegającym na błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie użyła ani nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem,

d) art. 1 ust 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych w zw. § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. w zw. z art. 51 ust. 1 i ust. 5 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że:

i. sprzedawca oleju opałowego ma ustawową podstawą prawną oraz obowiązek gromadzenia i przetwarzania danych zawartych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. - pomimo faktu, że przetwarzanie danych osobowych może mieć miejsce ze względu na dobro publiczne jedynie w trybie określonym ustawą, a nie aktem podustawowym,

ii. obowiązek powyższy jest podstawą do legitymowania nabywców w celu skontrolowania prawdziwości danych podanych przez nich w oświadczeniu,

e) art. 65 ust. 2 ustawy w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż sprzedawca miał obowiązek weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę oraz że wskazane przepisy nie naruszają wyłączności ustawy do wkroczenia w autonomię informacyjną obywatela wskazaną w art. 51 ust. 1 i ust. 5 Konstytucji RP,

f) art. 65 ust. 1 ustawy w zw. z § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. oraz § 4 ust 5 rozporządzenia z 2004 r., poprzez ustanowienie nieproporcjonalnej sankcji podatkowej w postaci stawki podatku w wysokości 1141 zł od 1000 l. oleju opałowego na przedsiębiorcę za sprzedaż tego oleju opałowego z brakami dokumentacyjnymi, i ten sposób, w niedopuszczalny sposób ograniczają konstytucyjne prawo własności, gdyż stanowią nieproporcjonalną sankcję w stosunku do wagi czynu na podstawie regulacji aktu podustawowego, przez co stanowią faktyczne samoistne ograniczenie prawa własności w akcie podustawowym, naruszając zasady wyrażone w art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał argumenty przemawiające - jego zdaniem - za trafnością zarzutów postawionych w petitum złożonego środka prawnego, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach środka prawnego, poza przypadkiem nieważności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, który to przypadek w sprawie nie występuje.

Zgodnie z art. 176 ppsa skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Środek prawny oparty został w sprawie na obydwu podstawach określonych w art. 174 ppsa. Wobec wyroku Sądu I instancji kasator sformułował bowiem zarówno zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny rzetelności oświadczeń nabywców oleju opałowego, a w konsekwencji do ustalenia, czy skarżąca legitymowała się prawidłowymi pod względem formalnym i materialnym oświadczeniami nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, co stanowiło podstawowy warunek stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy, czy też przeciwnie, wobec ich nierzetelności zobowiązana była do opodatkowania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego wyższą stawką podatku.

W tej mierze, Sąd I instancji podkreślił, że z punktu widzenia oceny o zgodności/niezgodności z prawem kontrolowanej decyzji zasadnicze znaczenie w rozpatrywanej sprawie miało to, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju, którymi legitymował się podatnik spełniały określone przepisami obowiązującego prawa warunki - tj. warunki, które w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. określone zostały w ustawie z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r., w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - stosowania przy sprzedaży oleju opałowego obniżonej stawki akcyzy, a także konsekwencje braku spełniania przez te oświadczenia wskazanych warunków dla ustalenia właściwej stawki podatku akcyzowego. Podkreślając, że tylko oświadczenia spełniające te warunki, a więc poprawne pod względem formalnym i materialnym mogą stanowić podstawę stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego, co w konsekwencji uwalnia sprzedawcę od odpowiedzialności podatkowej za wykorzystanie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, Sąd I instancji wyjaśnił, że oświadczenia niepodpisane lub podpisane przez inną osobę niż wymieniona w oświadczeniu, jak również oświadczenia, w odniesieniu do których osoby widniejące na nich, jako nabywcy, nie potwierdziły transakcji lub stwierdziły, że widniejące na nich podpisy nie należą do nich, nie mogą być uznane za prawidłowe pod względem formalnym i materialnym, co oznacza, że pozbawione są waloru, który dawałby podstawę do stosowania przy sprzedaży oleju opałowego obniżonej stawki podatku akcyzowego. Według Sądu I instancji organy podatkowe na podstawie prawidłowo dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych i właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły i wykazały, że w zakwestionowanych przez nie i szczegółowo przedstawionych przypadkach, podatnik nie był uprawniony do stosowania obniżonej stawki akcyzy, ponieważ oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, które przedstawił podatnik, nie były rzetelne.

Kwestionując prawidłowość wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. wydana została bez naruszenia prawa, strona skarżąca kasacyjnie podważała je przede wszystkim z punktu widzenia prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania. W tym względzie podnosiła, iż Sąd I instancji akceptując stanowisko organów podatkowych odnośnie nieprawidłowości towarzyszących poszczególnym zakwestionowanym transakcjom, w odniesieniu do których oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe uznane zostały za nierzetelne, wadliwie przyjął, że ocena tych przypadków uwzględniała wszystkie istotne okoliczności sprawy oraz zebrane w niej dowody. W jej przekonaniu organ zaniechał przeprowadzenia dodatkowych dowodów z dokumentów, przesłuchania świadków czy też dokumentu z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach. Zdaniem kasatora dowód ten, gdyby został przeprowadzony, podważyłby prawidłowość stanowiska o braku rzetelności wymienionych oświadczeń, a w konsekwencji prawidłowość formułowanego na jego podstawie wniosku, że w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy podatkowe przypadków sprzedaży oleju opałowego, podatnik nie był uprawniony do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Uwzględniając przedstawioną powyżej istotę sporu prawnego, ocenę postawionych w środku prawnym zarzutów należy rozpocząć od zarzutów naruszenia prawa materialnego petitum skargi kasacyjnej. W sytuacji bowiem, gdy to normy prawa materialnego decydują o tym, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, za oczywiste uznać należy, że to one właśnie wyznaczają zakres ustaleń faktycznych koniecznych do jej załatwienia. W sytuacji więc, gdy w rozpatrywanej sprawie istota sporu prawnego sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy strona skarżąca kasacyjnie rzeczywiście legitymowała się rzetelnymi oświadczeniami nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu, stanowiącymi podstawowy warunek umożliwiający stosowanie przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy, czy też przeciwnie, wobec ich nierzetelności (braku prawidłowości formalnej i materialnej) zobowiązana była do opodatkowania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego wyższą stawką podatku, tym bardziej w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego w skardze kasacyjnej strona wytknęła m.in. niewłaściwe zastosowanie art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 35 ust. 6 pkt 1 a/, art. 36 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz § 5 w zw. z § 6 ust. 5 rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r., w stosunku do zobowiązań podatkowych za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. oraz błędną wykładnię art. 65 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z § 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 1 maja do 31 grudnia 2004 r.

W okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. opodatkowanie podatkiem akcyzowym paliw opałowych regulowała ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wydane na podstawie art. 37 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, zaś w okresie od maja do grudnia 2004 r. ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Na gruncie obydwu przywołanych regulacji przyjęte zostały zasadniczo podobne warunki, od spełnienia których uzależnione zostało stosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego - zwolnienie lub obniżenie stawki podatku dotyczy tylko olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, zaś warunkiem skorzystania z tej preferencji jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2003 r. oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 6 ust. 2 tego rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1/ imię i nazwisko nabywcy, 2/ adres zamieszkania nabywcy, 3/ określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4/ określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5/ wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy, zaś zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 tego rozporządzenia, oprócz danych wymienionych powyżej, powinno nadto zawierać PESEL i NIP nabywcy. Jednocześnie, zgodnie z § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1 - 3, odpowiednie zastosowanie ma przepis § 5, zaś zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r., w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w ustępie § 4 ust. 1 - 3, przepis § 3 ust. 3, co w obydwu sytuacjach regulowanych wymienionymi przepisami skutkowało stosowaniem podstawowej stawki podatku. W art. 65 ust. 1 upa zostały określone maksymalne stawki akcyzy m.in. na paliwa silnikowe w wysokości 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu oraz na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu.

W sytuacji, gdy dla oceny zasadności omawianych zarzutów naruszenia prawa materialnego skargi kasacyjnej podstawowe znaczenie ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów obydwu rozporządzeń, w szczególności w zakresie odnoszącym się do ustalenia znaczenia i waloru oświadczeń, o których mowa na ich gruncie, co z kolei nie pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania obniżonej albo podstawowej stawki podatku akcyzowego, o czym z kolei decydują takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe, czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem należy stwierdzić, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający - że pojęcie "użycia" rozumieć należy szeroko, co oznacza, że obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej (obniżonej), a zatem uzyskanie oświadczeń, odpowiadających do formy i treści przywołanym wyżej przepisom rozporządzeń z 2003 i 2004 r.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10 oświadczenia, o których mowa w przywołanej regulacji pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, tj. że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto, skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2010 r., sygn. I FSK 1352/10). Oświadczenia te, będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, aby obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Za prawidłowy uznać należy więc ten rezultat wykładni wymienionych przepisów, w świetle którego wobec braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów określonych w rozporządzeniu z 2003 r. i 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane, jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej sytuacji, wobec braku możliwości zastosowania stawki obniżonej, uzasadnione staje się zastosowanie stawki podstawowej. Z punktu widzenia przedstawionych argumentów i przyjętego na ich podstawie kierunku wykładni przywołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 1993 i z 2004 roku oraz przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z 2003 i z 2004 r. stwierdzić należy również, że wbrew stanowisku kasatora w sprawie nie doszło do naruszenia wymienionych regulacji poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji tej okoliczności, że podatnik pozbawiony był prawnych i faktycznych możliwości weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego składanych przez jego nabywców. W tej mierze podnieść należy, że na podstawie ustawy z 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe, od 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Według art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. W myśl zaś art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W związku z powyższym, za oczywiście uzasadnione uznać należy stanowisko, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto, w związku z nową treścią art. 23 pkt 2 ustawy, przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika - sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi więc zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle (nowego) brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Kwestia związana z ujawnieniem przez nabywcę oleju opałowego danych personalnych wiąże się więc z tzw. dobrowolnym ujawnieniem tych informacji w związku ze skorzystaniem z preferencyjnej stawki akcyzy. Stwierdzić należy również, że nabywca nie ma/nie miał obowiązku ujawniania swoich danych osobowych przy zakupie oleju opałowego, a sprzedawca nie ma/nie miał obowiązku jego sprzedania, jeżeli strony transakcji nie zamierzały korzystać z preferencji podatkowej. Natomiast skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej uwarunkowane było zapewnieniem możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z preferencji, a taką możliwość kontroli miało zapewnić przewidziane przywołanymi rozporządzeniami oświadczenie nabywcy złożone sprzedawcy.

W związku z powyższym, za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należy więc uznać stanowisko, że wadliwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę - czy to formalna, czy to materialna - nie pozbawia go uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Uwzględniając cel umawianej regulacji, przedstawione powyżej prawne instrumenty efektywnej kontroli rzetelności składanych oświadczeń umożliwiające sprzedawcy sprawdzenie danych osobowych nabywców oleju, stwierdzić należy, że od podatnika, który zamierza skorzystać z uprawnienia do obniżenia stawki podatkowej można i należy wymagać, aby wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, aby uniknąć ewentualnych nadużyć, których ryzyko i konsekwencje zaistnienia będą go obciążać.

Błędne jest stanowisko, że stawka podatku wynikająca z powyższego przepisu jest stawką sankcyjną. Odróżnić należy sankcję za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej (np. obowiązek zapłacenia podatku w określonym terminie) od realizacji prawa do preferencji podatkowej, jaką stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej, uzależnionej jednak od spełnienia przez podatnika określonego obowiązku (np. sporządzenia i przekazania okresowego zestawienia oświadczeń). I chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku, a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa. W konsekwencji zastosowanie stawki podatkowej dla oleju opałowego sprzedawanego z brakami dokumentacyjnymi, na poziomie odpowiednim jak dla oleju napędowego, nie stanowi sankcji, a tym bardziej nie narusza konstytucyjnego prawa własności.

Mając na uwadze powyższe rozważania za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy zarzut błędnej wykładni wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 1993 i z 2004 r. oraz wydanych na ich podstawie i w celu ich wykonania wymienionych przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z 2003 i z 2004 r. W związku z tym, że zarzut błędnego zastosowania (bądź niezastosowania) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego stwierdzić należy, że wymienione zarzuty naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie nie mogą w rozpatrywanej sprawie odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie, bowiem ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania nie zostały skutecznie podważone z punktu widzenia ich prawidłowości i zgodności z prawem.

W rozpatrywanej sprawie za nieusprawiedliwione uznać należy również zarzuty oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ppsa.

Ich ocenę poprzedzić należy wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 ppsa obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ podatkowy naruszył art. 122, 187 § 1, 188 i 191 § 1 Op.

Zasadniczym celem zarzutów skargi kasacyjnej kierowanych pod adresem przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organ, zaaprobowanego stanu naruszeń w zaskarżonym wyroku, był generalny brak akceptacji dla wniosków, jakie z tego postępowania zostały wywiedzione a mianowicie, że skarżąca Spółka odpowiada za wadliwie sporządzone oświadczenia, które stanowiły podstawę odmowy zastosowania stawki preferencyjnej podatku akcyzowego w odniesieniu do sprzedawanego oleju opałowego.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Op i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 Op, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 Op, stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Op). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać dowody, które zdaniem skarżącego miały wywieść, że przedstawione organowi oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe potwierdzają rzeczywistą transakcję. Jak wynika z uzasadnienia środka prawnego skarżąca Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci oświadczeń nabywców oleju opałowego osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jak i przedsiębiorców, przesłuchania świadków czy też dokumentu z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji słusznie zaaprobował przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie wyjaśniające w zakresie przedłożonych przez Spółkę oświadczeń. Należy zauważyć, że w odniesieniu do ustalonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] maja 2009 r. w pierwszej instancji zobowiązania podatkowego, organ ten określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości wiele niższej niż pierwotna, co niewątpliwie stanowiło konsekwencję uwzględniania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Było to wynikiem przeprowadzenia wnikliwego postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do wszystkich kwestionowanych oświadczeń. Nie ma podstaw, aby twierdzić, że kontrolowane rozstrzygnięcie organu podatkowego wydane zostało z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Zwłaszcza, gdy w świetle powyżej przedstawionych argumentów podkreślić należy, że strona skarżąca kasacyjnie nie wykazała również, aby ocena wskazywanych przez nią dowodów z osobowych źródeł dowodowych przeprowadzona została z naruszeniem wymienionej zasady. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, w toku postępowania przed organami rzetelność oświadczeń była badana w sposób wszechstronny. Organy podatkowe skierowały pisma na adresy wskazane w oświadczeniach. Dokonano też sprawdzeń poszczególnych nazwisk, a w sytuacji braku potwierdzenia nazwiska i adresu, kierowano pisma na wskazane w oświadczeniach adresy ze stosownymi zapytaniami. Ponadto przesłuchani zostali świadkowie celem potwierdzenia treści oświadczenia, przy czym dowód z przesłuchania świadków przeprowadzany był w sytuacji rzeczywistych danych osobowych. W postępowaniu bowiem ustalono, że adresy podane na oświadczeniach często były fikcyjne, nieczytelne lub niepełne.

Odnosząc się do wskazanych zarzutów wadliwej oceny zeznań i wyjaśnień przesłuchanych w rozpatrywanej sprawie osób strona skarżąca kasacyjnie łączy bezpośrednio z zarzutem zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, który jej zdaniem podważyłby wiarygodność dowodów z wymienionych osobowych źródeł dowodowych - stwierdzić należy, że nie są one usprawiedliwione. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego wiązała się z oceną o braku jego przydatności do wyjaśnienia sprawy. Sama skarżąca nie podała żadnego powodu, dla którego zeznania tych świadków i ich oświadczenia, złożone przecież w dacie zakupu oleju opałowego, miałyby być tendencyjne. Świadkowie konsekwentnie podtrzymywali swoje wcześniejsze zeznania. W tej sytuacji, gdy na podstawie innych dowodów organy doszły do przekonania, że zbędny jest dodatkowy dowód z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, a działanie organów nie było stronnicze, skoro tylko część oświadczeń zostało zakwestionowanych, należało stwierdzić o zbędności omawianego dowodu dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Nie mógł również odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił bliżej naruszenia wskazanego przepisu.

Niezależnie od tego wyjaśnić należy, iż zasada proporcjonalności w polskim systemie prawnym jest jedną z zasad wyznaczających granice dopuszczalnego ograniczenia wolności i praw podmiotowych, m.in. o istotnym znaczeniu dla działalności gospodarczej. Z zasady tej wynika, że chociaż konstytucyjne wolności i prawa podmiotowe nie mają charakteru bezwzględnego i podlegają ograniczeniom ze względu na ważny interes publiczny (art. 22 Konstytucji RP), to jednak między celem ingerencji ograniczającej konstytucyjne prawa podmiotowe a zastosowanymi środkami musi być zachowana zgodność i wyważone proporcje. Zasada proporcjonalności dotyczy wobec tego zasadniczo problematyki ograniczania praw i wolności, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie chodzi o skutki związane z obowiązkiem posiadania niewadliwych (prawdziwych) oświadczeń o nabyciu oleju na cele grzewcze. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 (na tle analogicznych uregulowań) zwrócił uwagę, że prawodawca nie wprowadził klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych na wady istotne i nieistotne oraz nie przewidział wartościowania tych wad. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, brak spełnienia warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego od kupującego oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu na cele grzewcze, zawierającego elementy tego oświadczenia przewidziane przez przepisy prawa, skutkuje brakiem opodatkowania obniżoną stawką sprzedawanego wyrobu.

Reasumując, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły więc, ze wskazanych względów, odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490) orzekł jak w sentencji wyroku.