Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 778/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – P.K., 12 września 2011r., złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że przystąpi do spółki komandytowo-akcyjnej (zwana dalej "SKA") jako akcjonariusz, w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej, w której jest obecnie akcjonariuszem, w SKA. Firma spółki komandytowej, która przekształci się w SKA to E. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ GRUPA [...] SPÓŁKA KOMANDYTOWA. Będzie posiadał akcje imienne i na okaziciela, będzie miał udział w jej zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("Dywidenda").

SKA będzie wspólnikiem spółki mającej osobowość prawną, która przeznaczy swój dochód (zysk) na podwyższenie kapitału zakładowego oraz przeznaczy kwoty z innych kapitałów na podwyższenie kapitału zakładowego.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Skarżący zapytał:

1) czy dochód Skarżącego z udziału w zysku SKA - dywidenda - stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2) mając na uwadze, iż SKA będzie wspólnikiem Spółki która przeznaczy swój dochód na podwyższenie ich kapitału zakładowego oraz przeznaczy kwoty z innych kapitałów na podwyższenie kapitału zakładowego, czy przychód po stronie Skarżącego, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie powstanie w momentach, w którym wskazane kapitały zmienią przeznaczenie w Spółce?

3) czy w związku z posiadaniem przez Skarżącego statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA?

4) czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Skarżący, na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę Dywidendy z SKA?

5) co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana dywidenda z SKA?

Skarżący, odnosząc się do pytania 1, stwierdził, że jego przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować, na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. "Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3". Nie ulega też wątpliwości, że Akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., ze względu na treść art. 8 ust. 1 i 1a, art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Pogląd taki jest powszechnie akceptowany, m.in. w orzecznictwie sądowym (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 30 marca 2011r., sygn. akt II FSK 1925/09, 5 maja 2011r. sygn. akt II FSK 2148/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09), interpretacje indywidualne Ministra Finansów z [...] czerwca 2010r. nr [...], z [...] listopada 2010r. nr [...]; z [...] września 2010r. nr [...]).

Skarżący, odpowiadając na pytania 2 i 3, wskazał, że w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA – powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których SKA będzie wspólnikiem Spółki, w której kapitały zmienią przeznaczenie na kapitał zakładowy oraz dochód zostanie przeznaczony na kapitał zakładowy.

Zatem zdaniem Skarżącego, tak samo jak w przypadku sprzedaży przez SKA towarów i usług nie powstaje u niego przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury) analogicznie we wskazanych powyżej momentach nie dojdzie do powstania po jego stronie przychodu. Przychód powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA.

U.p.d.o.f. moment powstania przychodów u podatnika reguluje w art. 11 ust. 1. Zatem to ten przepis ma zastosowanie do oceny momentu powstania przychodu u Skarżącego jako akcjonariusza SKA. Przychód jako otrzymane pieniądze powstanie wyłącznie w dacie otrzymania przez niego Dywidendy z SKA. Przychód zatem nie powstanie u Skarżącego w dacie, w której SKA będzie wspólnikiem Spółek przeznaczających swój dochód na kapitał zakładowy lub zmieniających przeznaczenie innych kapitałów na kapitał zakładowy.

SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są jej wspólnicy. W SKA występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny: komplementariusze (tzw. wspólnicy osobowi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia, ich sposób opodatkowania określa art. 8 ust. u.p.d.o.f.) oraz akcjonariusze (wspólnicy kapitałowi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki, ich sytuacja jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej zwany: "k.s.h"). Odmienne unormowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo – akcyjnej różnych przepisów u.p.d.o.f.

W SKA akcje mogą mieć charakter imienny, jak i na okaziciela. Akcje mogą być przedmiotem publicznego obrotu, zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro SKA może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika, celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. W okresie rocznym, a nawet miesięcznym, akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w SKA), należałoby każdorazowo określać czas, przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z 13 marca 2007r. sygn. akt K 8/07). W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (wyrok TK z 29 listopada 2006r. sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze SKA byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach, co komplementariusze, zwłaszcza gdy nie mają bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy.

Przyjęcie zatem odmiennego sposobu opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Skutkowałoby też wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u akcjonariuszy aktualnych (w momencie wpłacania zaliczki), a po podjęciu uchwały o podziale zysku - powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie nie zachodziłoby, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy i w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone. (por. wyroki WSA w Krakowie z: 13 marca 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1372/07, 2 lipca 2009r. sygn. I SA/Kr 219/09).

Skoro u.p.d.o.f. nie określa w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza SKA, nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Jest to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario. Zasada ta znajduje zastosowanie w stanie faktycznym sprawy (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09).

Pogląd Skarżącego, zgodnie z którym Akcjonariusz SKA byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu jedynie w momencie otrzymania dywidendy i jedynie za ten miesiąc musiałby uiścić zaliczkę na PIT znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach NSA z: 30 marca 2011r. sygn. II FSK 1925/09, 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09 oraz II FSK 2149/09 oraz w wyroku WSA w Warszawie z 5 marca 2010r. sygn. III SA/Wa 1626/09.

Odnosząc się do pytania nr 4 Skarżący wskazał, że nie będzie zobowiązany do wpłacenia w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy.

Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę Dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Podkreślił, że w trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu należnego. Zatem nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, nie spowoduje po stronie Skarżącego obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy fakt, iż SKA będzie wspólnikiem Spółek, które posiadając niepodzielone zyski ulegną przekształceniu w spółki osobowe. Zaliczkę taką Skarżący zobowiązany będzie odprowadzić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma Dywidendę z SKA. Jedynie bowiem w tym momencie po stronie akcjonariusza SKA powstaje przychód należny. Pogląd taki potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. II FSK 1925/09).

Skarżący, udzielając odpowiedzi na pytanie 5, wskazał, że w zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Skarżącego część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA - dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Stanowisko to potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu w z 22 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09.

Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2011r. uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie pytania 1, w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

Minister Finansów podkreślił, że SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki odpowiada co najmniej jeden wspólnik bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, a ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Dochody podlegają opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej, a ich sposób opodatkowania jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem SKA (akcjonariuszem) jest osoba fizyczna, dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów wskazał, powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., że prawo przewidziało zasadę opodatkowywania podatkiem dochodowym wspólników spółki osobowej. Otrzymują oni faktycznie dochód (przychód), w momencie, w którym otrzymuje go spółka osobowa i mają go obowiązek opodatkować, czego nie może tego uczynić spółka osobowa. Dyspozycja art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie mówi o przychodach i nie zawiera poza powyższym zastrzeżeniem żadnych wyłączeń. Oznacza to, że przepis dotyczy wszelkiego rodzaju przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną i nie czyni odstępstw od tej zasady, bez względu na status wspólnika.

Odmienna interpretacja ww. przepisów prowadziłaby do sytuacji, w której art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. należałoby uznać za martwy. Byłoby to niezgodne z zasadą wykładni językowej "per non est", która mówi, że nie wolno interpretować tekstów prawnych w taki sposób, aby ich pewne fragmenty okazały się zbędne, jak i sprzeczne z zasadami wykładni systemowej, a w szczególności z zasadą nakazującą uwzględniać fakt, że przepisy prawne tworzą system i należy uwzględniać ich wzajemne relacje oraz miejsce w systemie. Regulacje te w sposób jednoznaczny podatnikiem czynią wspólników spółek osobowych, a tym samym obowiązek opodatkowania przychodów w sposób bezsporny ciąży na wspólnikach spółki osobowej – m.in. SKA – niezależnie od zajmowanego w tej spółce statusu.

U.p.d.o.f. nie czyni bowiem żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza SKA w stosunku do tych samych dochodów, ale uzyskiwanych przez komplementariuszy czy też wspólników innych spółek osobowych. Wbrew twierdzeniu Skarżącego nie ma zatem znaczenia, który ze wspólników SKA (spółki osobowej) uzyskuje ww. przychody; komplementariusz czy akcjonariusz. Badanie charakteru podmiotów podlegających opodatkowaniu - akcjonariusza SKA, jedynie na mocy k.s.h. mogłoby prowadzić do błędnej interpretacji obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania zawartych w ustawie podatkowej, a także do ich całkowitej modyfikacji.

Uzyskane przez spółkę osobową przychody i poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku SKA zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić u jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a u.p.d.o.f., może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który po spełnieniu przez podatnika zasad określonych przepisami art. 9a u.p.d.o.f., może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust.1 tej ustawy 19% podatkiem liniowym.

Minister Finansów przytoczył treść art. 14 ust. 1, ust. 1c, 1e, 1h, art. 22 ust. 1 i ust. 5- 5d, art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) dalej: "u.o.r.". Wskazał, że mimo, iż na spółce spoczywa obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, co prowadzi do ustalenia przychodów, kosztów i dochodów spółki, pamiętać należy, iż przychody, koszty i dochody spółki podlegają rozdzieleniu na każdego wspólnika proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku. Wspólnicy, a nie spółka, rozliczają się z dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej, składając na koniec roku podatkowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). W świetle ww. przepisów, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w SKA u komplementariuszy i akcjonariuszy, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce). Dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić u wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający - co do zasady - opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Minister Finansów, odwołując się do treści art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f i ust. 6 u.p.d.o.f., stwierdził, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w u.p.d.o.f. (ww. art. 44), a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w SKA, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Ministra obowiązki akcjonariusza w SKA kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.i.n. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez SKA nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. SKA, mimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 k.s.h. SKA, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Minister Finansów w podsumowaniu stwierdził, iż z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej Skarżący uzyska przychód będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien rozpoznawać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności prowadzonej w formie SKA - w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. Przy czym, Skarżącemu przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania. Zarówno przychód jak i koszty jego uzyskania Skarżący powinien ustalać na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki. Od tak ustalonego dochodu powinien w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem liniowym, po spełnieniu warunków określonych w art. 9a u.p.d.o.f.

Minister Finansów powołując się na przepisy u.p.d.o.f. tj. – art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41, a także art. 41 ust.1 stwierdził, że dochody z tytułu przeznaczenia dochodu Spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy Spółek kapitałowych z ich innych kapitałów, stanowić będą opodatkowane 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na zasadach o których mowa w art. 30 a ust. 1 u.p.d.o.f., źródło przychodów z kapitałów pieniężnych, a jednostka je wypłacając na rzecz swoich wspólników pełniła będzie rolę płatnika.

Organ podatkowy wskazał, że w momencie wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji przez spółki kapitałowe spółce komandytowo-akcyjnej ww. przychodów, przychody te zwiększą majątek spółki komandytowo-akcyjnej i w konsekwencji winny podlegać opodatkowaniu. Przychody te nie są przy tym jednak przychodami z działalności gospodarczej aby można było uznać, że istnieje obowiązek ich doliczania do przychodów z tej działalności, są one odrębnym źródłem przychodu jakim są kapitały pieniężne. To sprawia, że na wypłacającej je spółce kapitałowej ciążą obowiązki płatnika. Skoro zatem ustawodawca nie traktuje na gruncie prawa podatkowego odmiennie komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, co więcej - nie zaznacza również szczególnej pozycji akcjonariusza w spółce, to w świetle cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypłacone lub pozostawione do dyspozycji spółki komandytowo-akcyjnej przychody z kapitałów pieniężnych oraz poniesione przez spółkę komandytowo-akcyjną koszty uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie były zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów (ustalone w zależności z jakiego tytułu będzie uzyskany przychód) podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo- akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Dochód (przychód) osiągnięty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowić będzie dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej dochód podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Obowiązek poboru ww. 19% podatku ciąży na spółce kapitałowej, jako płatniku.

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy z tytułu przeznaczenia dochodu Spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy Spółek kapitałowych z ich innych kapitałów.

Wypłacająca te przychody spółka kapitałowa sama pobiera 19% podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w momencie wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji ww. dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych spółce komandytowo-akcyjnej.

Reasumując, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy z tytułu przeznaczenia dochodu Spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy Spółek kapitałowych z ich innych kapitałów.

Ww. dochody (przychody) stanowią bowiem dla wspólników spółki komandytowo-akcyjnej dochody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a w związku z tym na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych regulując sposób opodatkowania podatników osiągających przychody z kapitałów pieniężnych nie wyłączyła bowiem stosowania tych przepisów do akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej, a przystępując do spółki komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza podatnicy winni być świadomi obowiązków ciążących na nich z mocy ustawy. Ewentualna uciążliwość w wykonywaniu tych obowiązków nie może być eliminowana poprzez żądanie wyłączenia stosowania wobec nich zasad dotyczących wspólników w spółkach osobowych. Momentem, w którym wskazane wyżej dochody (przychody) powstaną po stronie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej jest moment ich wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji spółki komandytowo-akcyjnej. Z kolei stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązek poboru 19 % zryczałtowanego podatku dochodowego od ww. dochodów z kapitałów pieniężnych ciąży na płatniku – kapitałowej.

Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, z uwagi na naruszenie:

1) art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. - przez nieprawidłową interpretację kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej i uznanie, że przychody otrzymywane z tytułu wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi i sprzedawane towary są przychodem ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, a nieuznanie, że przychodem z ww. tytułu jest dywidenda otrzymana przez Akcjonariusza,

2) art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. - przez przyjęcie, że akcjonariusze SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach, jak komplementariusze,

3) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana przez SKA, która stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,

4) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne" i uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła pozarolniczo działalność gospodarcza na zasadach analogicznych, jak komplementariusze tej spółki,

5) art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. - przez nieuznanie, iż jedyny dochód osiągany przez akcjonariusza, jakim jest otrzymana dywidenda podlega opodatkowaniu na zasadach wskazanych w tym przepisie tj. na dzień faktycznego otrzymania dywidendy,

6) art. 17 ust. 1 pkt 4) w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji. Tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy z SKA,

7) art. 24 u.p.d.o.f. - przez przyjęcie, iż akcjonariusze SKA zobowiązani są do ustalania co miesiąc dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej, podczas gdy dochodem jest wyłącznie faktycznie otrzymana dywidenda na podstawie uchwały wspólników o jej wypłacie,

8) art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. - przez przyjęcie, że akcjonariusze SKA zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody,

9) art. 14b § 1 w związku z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - przez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

10) art. 2 Konstytucji RP - przez złamanie zasady impossibile nulla obligcitio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

11) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP - przez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów u.p.d.o.f., Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) Skarżącego, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności Skarżącego. Jednocześnie z Interpretacji wprost wynika, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie ww. interpretacja nakłada na Skarżącego obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością Skarżącego, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Podkreślił, że jego stanowisko potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 16 stycznia 2012r. sygn. II FPS 1/11, która wprawdzie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, ale w treści uchwały stwierdzono, iż akcjonariusz SKA, podlegający opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, rozpoznaje przychód dopiero w dacie otrzymania dywidendy. Innymi słowy, akcjonariusz SKA nie będzie osiągał przychodu dopóty, dopóki środki z tytułu dywidendy z SKA nie zostaną mu wypłacone. Nie jest zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek. Obowiązek zapłaty podatku powstanie dopiero w momencie powstania przychodu (zasada kasowa), czyli otrzymania przez akcjonariusza dywidendy. Skarżący wskazał, że co prawda, ww. uchwała dotyczy sytuacji, kiedy akcjonariuszem jest podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże bez wątpienia ma ona także pewne skutki dla osób fizycznych, które są akcjonariuszami SKA, w tym dla Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Skarżący przystąpi do spółki komandytowo-akcyjnej jako akcjonariusz, w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej, w której jest obecnie akcjonariuszem w SKA. Będzie posiadał akcje imienne i na okaziciela, będzie miał udział w jej zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie wspólnikiem spółki mającej osobowość prawną, która przeznaczy swój dochód (zysk) na podwyższenie kapitału zakładowego oraz przeznaczy kwoty z innych kapitałów na podwyższenie kapitału zakładowego.

Wątpliwości Skarżącego dotyczyły kwalifikacji przychodu akcjonariusza do określonego źródła przychodów i możliwości wyboru sposobu opodatkowania tych przychodów, momentu powstania i opodatkowania przychodu, obowiązku i momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz sposobu określenia podstawy opodatkowania (przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu).

Skarżący uważał, że jego przychody jako akcjonariusza SKA należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, które stosownie do swego wyboru podatnik (akcjonariusz) może opodatkować na zasadach ogólnych lub tzw. podatkiem liniowym. Przychody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlegają opodatkowaniu w momencie faktycznej wypłaty przez spółkę dywidendy. Przychód ten natomiast nie powstanie w momentach, w których SKA będzie wspólnikiem Spółki, w której kapitały zmienią przeznaczenie na kapitał zakładowy oraz dochód zostanie przeznaczony na kapitał zakładowy. Skarżący będzie zobowiązany zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma dywidendę.

Minister Finansów zgodził się ze Skarżącym, że przychody uzyskiwane przez niego jako akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tej spółce, są przychodami przypisanymi do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" i po spełnieniu odpowiednich warunków mogą być opodatkowane podatkiem liniowym. Jednakże osiągnięte przez spółkę komandytowo-akcyjną przychody i poniesione koszty ich uzyskania podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Natomiast opisane we wniosku o wydanie interpretacji przychody z tytułu przeznaczenia dochodu Spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazanie kwot na kapitał zakładowy Spółek kapitałowych z ich innych kapitałów, należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, który powstanie w dacie ich wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji SKA.

Sąd podziela przyjęty również w orzecznictwie sądowym, pogląd stron, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo–akcyjnej powinien być opodatkowany jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: 19 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1297/09; z 30 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1925/09; z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący zasadnie odwołał się również do analogicznego stanowiska zajętego w przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/11, podjętej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Regulacje dotyczące opodatkowania podatników – wspólników spółek osobowych, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są wprawdzie identyczne, jednakże różnica polega przede wszystkim na tym, że – w przeciwieństwie do u.p.d.o.f. – ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera katalogu źródeł przychodu. Ponadto, do u.p.d.o.f. wprowadzono art. 5b ust. 2 wprost stanowiący, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przepisu takiego brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle art. 1 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Ta sama zasada, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f., ma zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki niebędącej osobą prawną

Poprzez art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca nakazuje także przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznać za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej (a więc przepisy zawierające np. definicję przychodu, określające stawki podatku lub obowiązek wpłacania zaliczek). Podkreślić jednak należy, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny w przepisie tym odnosi się do "przychodów z udziału w spółce", nie zaś do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik.

Pojęcie "przychód z udziału" nie zostało zdefiniowane na potrzeby u.p.d.o.f. W ustawie tej wskazano jedynie, co należy rozumieć pod pojęciem "przychód". Przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychodem w świetle tej ustawy, co do zasady, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1).

Jednakże zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Data powstania przychodu określona została w następnych ustępach tego artykułu.

Skoro więc Skarżący uzyska przychód z działalności gospodarczej, moment uzyskania tego przychodu ustalić należy z uwzględnieniem powyższego przepisu, z punktu widzenia którego zasadnicze znaczenie ma pojęcie "kwota należna", determinujące w istocie rozumienie przychodu z działalności gospodarczej.

Pojecie to także nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych, co zasadnym czyni odwołanie się do jego potocznego znaczenia. W Słowniku języka polskiego pod redakcją M.Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998, s. 267) przymiotnik "należny" zdefiniowano jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Natomiast czasownik "należeć się" oznacza "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność zapłatę". Brak jest zatem podstaw, aby uznać, iż powstał przychód, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego przychód ma powstać) może skutecznie domagać się świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, Lex nr 487265). W orzecznictwie za "kwoty należne" uważane są przychody wynikające ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. W tym ujęciu termin "kwota należna" jest tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2007r. sygn. akt II FSK 1028/06, Lex nr 377519). Ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia.

Określenie momentu powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wymaga przy tym, co zasadnie podkreślił Skarżący, uwzględnienia przepisów k.s.h., które nie mogły być pominięte, jako że – wbrew twierdzeniom Ministra Finansów – status takiego akcjonariusza wpływa na jego prawo do otrzymania dywidendy, stanowiącej w tym przypadku należny przychód z działalności gospodarczej. Odwołanie się do przepisów regulujących prawa wspólników spółki komandytowo-akcyjnej nie powoduje przy tym modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię i zastosowanie pojęć, jakimi ustawodawca posłużył się w u.p.d.o.f., jednocześnie ich nie definiując na potrzeby tej ustawy w sposób odmienny niż przyjęty na gruncie prawa handlowego i cywilnego (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1070/10).

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo–akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcjonariuszowi przysługuje prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu przesłanek określonych przepisami k.s.h. Jeżeli przesłanki te się spełniły, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I.Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku; C.H.Beck, Warszawa 2007, s. 1 i nn.). Owe przesłanki powstania roszczenia to: osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku za rok obrotowy przez walne zgromadzenie i przeznaczenie jego części akcjonariuszom. Zaznaczyć należy, że uchwała o podziale zysku spółki komandytowo-akcyjnej pomiędzy jej akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.).

Do czasu zatem spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy, aby oczekiwać, że co roku w jego majątku powstawać będzie roszczenie o wypłatę dywidendy (ekspektatywa prawna). Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09).

Powyższe oznacza, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h.) powstaje tylko wtedy, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału miedzy akcjonariuszy. Tym samym wcześniej akcjonariusz nie dysponuje skutecznym roszczeniem o jego wypłatę.

Skarżący prawidłowo wskazał, że momentem uzyskania przez niego przychodu z tytułu akcji posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej będzie moment faktycznego otrzymania dywidendy. Wynika to z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., zgodnie z którym przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 902/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak prawidłowo wywiódł Skarżący, jego przychód jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie natomiast w dniu sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną rzeczy oraz świadczenia usług. Stanowisko to również zasadnie Skarżący zastosował do sytuacji, w której będzie on akcjonariuszem SKA, która będzie wspólnikiem Spółek w momencie przeznaczenia przez nie swojego dochodu na kapitał zakładowy oraz zmiany przeznaczenia innych kapitałów na podwyższenie kapitału zakładowego.

Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 28 września 2012r. sygn. akt I SA/Kr 887/12 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy więc zgodzić się ze Skarżącym, że moment powstania jego przychodu jako akcjonariusza SKA będzie zawsze taki sam – otrzymanie dywidendy, niezależnie od zdarzeń gospodarczych i transakcji występujących w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Skoro zatem po stronie akcjonariusza przychód nie powstanie w dacie sprzedaży przez spółkę towarów i usług, przyjąć należy, iż nie powstanie on również w momencie przekształcenia spółki kapitałowej, w której SKA jest wspólnikiem, w spółkę osobową.

W świetle art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. każdy przychód uzyskany przez spółkę osobową prowadzącą działalność gospodarczą jest dla jej wspólnika przychodem z działalności gospodarczej. Stanowisko Ministra Finansów wiążące moment powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z momentem przekształcenia spółki kapitałowej, w której SKA jest wspólnikiem, w spółkę osobową, Sąd uznał za błędne. W trakcie roku podatkowego przysporzenie z tego tytułu otrzymuje spółka komandytowo-akcyjna, a nie jej wspólnik będący akcjonariuszem.

Skoro zaś przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest przychodem z udziału w tejże spółce, do przychodu tego ma zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący o określeniu przychodów wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku (udziału). Brak jest podstaw, aby wyłączyć zastosowanie tego przepisu w stosunku do akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych.

Sąd podziela zgodny pogląd stron, ze akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje prawo wyboru opodatkowania przychodu bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych, tj. według 19% stawki podatku (art. 9a ust. 2 w związku z art. 30c u.p.d.o.f.)

Zdaniem Sądu, nie jest natomiast możliwe zastosowanie do przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej reguły określonej w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Wypłata z zysku na rzecz akcjonariusza spółki komandytowo-akcynej nie wiąże się bowiem z jakimikolwiek kosztami uzyskania przychodów.

W tym przypadku przychodem, a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu, jest kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza jako dywidenda. Rację ma w tym względzie Skarżący.

Uzasadniając stanowisko o obowiązku obliczenia przez akcjonariusza przychodów i kosztów ich uzyskania, Minister Finansów wskazał obowiązek prowadzenia ksiąg wynikający z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f..

Zdaniem Sądu, argument ten był chybiony.

Przepis powyższy odnosi się bowiem do sposobu ustalania dochodu podatników, którzy sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. Księgi rachunkowe prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, a nie jej wspólnik i to ona sporządza sprawozdania finansowe (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości; Dz.U. z 2009r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika przy tym, że ustawodawca odróżnia prowadzenie ksiąg przez podatnika będącego osobą fizyczną oraz przez spółki osobowe. Ponadto, ani przepisy ustawy podatkowej, ani też kodeksu spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym do jej ksiąg rachunkowych.

Opisany wyżej sposób i moment powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo–akcyjnej wpływa na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jako konsekwencji uznania, iż uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Przepis art. 44 ust. 3 pkt 1 tej ustawy stanowi natomiast, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Na mocy art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f. obowiązek uiszczania miesięcznych zaliczek obciąża również podatników, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, przy czym są to zaliczki w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Uwzględniając przepisy dotyczące deklarowania zaliczek oraz moment powstania przychodu podatnika będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stwierdzić należy iż podatnik ten powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku, a zatem za miesiąc w którym powstał dochód. Będzie też on zobowiązany do wykazania tego dochodu w rocznym zeznaniu podatkowym. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nie powstanie.

Sąd stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1, 3 i 3f u.p.d.o.f.

Uznając, że Skarżący jako akcjonariusz SKA uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, Minister Finansów naruszył również art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6, oraz art. 30a u.p.d.o.f.

Sąd nie uznał natomiast za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych oraz zasad konstytucyjnych.

Sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa. Tak też się stało w rozpoznanej sprawie.

Nie ulega wątpliwości, że dochód uzyskany przez Skarżącego jako dywidenda podlega opodatkowaniu. Wadliwe wskazanie przez Organ interpretacyjny sposobu opodatkowania tego dochodu nie czyni zasadnymi zarzutów naruszenia zasad konstytucyjnych.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.". Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku o wydanie tej interpretacji za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie skargę oddalił na podstawie art. 151 ww. ustawy.

Zakres, w jakim zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).