Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 632/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1174/15 w sprawach ze skarg A. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. A. P. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1174/15. Sąd ten, po połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia czterech spraw Skarżącej o sygn. akt: I SA/Kr 1174/15, I SA/Kr 1175/15, I SA/Kr 1176/15 i I SA/Kr 1177/15, oddalił jej skargi na cztery decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 22 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Decyzjami z dnia 6 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS) dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej miesiące w sposób odmienny aniżeli Strona w złożonych deklaracjach. Decyzje te utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzjami zaskarżonymi do Sądu pierwszej instancji.

2.2. Organy ustaliły i przyjęły, że: - Strona prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż dywanów, chodników oraz pokryć podłogowych i ściennych, a także świadczenie usług gastronomicznych i hotelowych; - Strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez 9 podmiotów, w tym 6 określanych jako tzw. "firmy b.", tj.:

1) D. I. (firma M.);

2) K. L. (firma T.);

3) P. S. (firma S.);

4) M. K. (firma A.);

5) S. S. (firma S.);

6) spółkę z o.o. D.;

oraz 3 określanych jako tzw. "firmy k.", tj.:

7) B. W. (firma H.);

8) J. A. (firma T.);

9) spółkę cywilną J. A. i syn W.;

- wspomniane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych; - D. I., K. L., P. S., S. S. oraz M. K. i D. (doprec. relacji przez NSA) faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej; - potwierdzały to w szczególności materiały włączone do akt postępowania kontrolnego, zgromadzone przez Prokuraturę Rejonową B. w toku postępowania o sygnaturze 6 DS. 1118/10; - z ustaleń tej Prokuratury wynikało, że w rejonie B. stworzono sieć podmiotów gospodarczych (m.in. firmy: D. I., K. L., P. S. i S. S.) trudniących się jedynie wystawianiem faktur potwierdzających fikcyjne zdarzenia gospodarcze; - faktury wystawiane przez te podmioty były wykorzystywane przez Skarżącą, jak również refakturowane przez inne podmioty (B. W., J. A. - doprec. relacji przez NSA) na rzecz Skarżącej; - w zabezpieczonych przez organy ścigania katalogach elektronicznych G. T. znajdowała się firma Strony oraz dane o fikcyjnych fakturach (numery, konkretne kwoty) i dokumentach KP, co dowodziło preparowania nie tylko faktur ale też innych dowodów mających uwiarygodnić wykonanie usług; - okoliczność, że w dokumentacji zabezpieczonej u G. T. widniały dane określające dokładnie gdzie miały być wykonywane konkretne usługi wymienionych wcześniej osób, świadczyła o wykluczeniu tzw. dobrej wiary Skarżącej, zaś podważone faktury w rzeczywistości zostały wystawione na jej zamówienie, w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych.

W odniesieniu do pozostałych firm, których faktury ujęte w rozliczeniu Strony również zakwestionowano, organ zwrócił uwagę, że: - zachodziła sprzeczność zawartych przez Stronę z tymi wykonawcami umów z treścią wystawionych przez te podmioty faktur; - nie było dokumentacji potwierdzającej realizację zleceń, takiej jak kosztorysy, specyfikacje, czy protokoły odbioru; - zlecenia realizacji robót ziemnych i elektrycznych miały miejsce już po odebraniu obiektu, w którym miały być wykonane; - wykonawcy nie mieli możliwości technicznych aby wykonać zlecone usługi, a wskazani przez nich podwykonawcy nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, lecz ograniczali się jedynie do wystawiania pustych faktur; - wykonawcy nie posiadali też wiedzy o tym przez kogo i w jaki sposób zafakturowane przez nich roboty zostały wykonane; - brak było także zleceń za wykonanie robót montażowych u klientów Strony objętych fakturami zbiorczymi.

Ostatecznie organy przyjęły, że do przedstawionych ustaleń zastosowanie znajdował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) Ich zdaniem Strona wiedziała, że uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji (doprec. relacji przez NSA za Dyrektorem IS według treści decyzji: str. 23 - dotyczącej września 2007 r., str. 38 - dotyczącej października 2007 r. oraz str. 33 - dotyczących listopada i grudnia 2007 r.)

3. Skargi do Sądu pierwszej instancji i odpowiedzi na skargi

3.1. W skargach na decyzje Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię prowadzącą do odmowy zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), tj.: - art. 70 § 1 przez nieuznanie, że zobowiązania podatkowe za 2007 r. uległy przedawnieniu; - art. 121 § 1 przez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 przez niepodejmowanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, brak weryfikacji materiałów uzyskanych z Prokuratury Rejonowej B. oraz brak oceny zeznań świadków, którzy potwierdzili fakt realizacji usług i dostaw; - art. 180 § 1 przez niedopuszczenie jako dowodów: zeznań świadków wnioskowanych przez Skarżącą, tj. M. P., P. P. i A. P., oględzin nieruchomości, a także dowodu z opinii biegłego; - art. 187 § 1 i art. 188 przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą; - art. 191 przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że faktury wystawione przez podmioty wskazane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji były puste; - art. 200a § 1 pkt 1 przez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie rozprawy przy udziale świadków; - art. 233 § 2 przez niezastosowanie.

3.2. W odpowiedziach na skargi Dyrektor IS wniósł o oddalenie skarg.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd, orzekając łącznie w czterech sprawach, oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. Uznał, że organy przekonująco dowiodły, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd zwrócił uwagę, że:

1) wszystkie "firmy b." powstały z inicjatywy grupy osób, które uczyniły sobie z wystawiania pustych faktur źródło zarobku, na co bezspornie wskazywały zarówno zeznania osób, które zostały namówione do założenia działalności gospodarczej, jak i zeznania G. T.; - Skarżąca oraz dyrektor jej firmy K. M. nie potrafili wskazać żadnych bliższych szczegółów współpracy, nie znali imion i nazwisk osób kontaktujących się z nimi z ramienia tychże firm; - skoro zaś "b." podmioty nie wykonywały w rzeczywistości żadnych prac, nie dokonywały żadnych dostaw, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, to tym samym nie mogły też być podwykonawcami "firm k.", które refakturowały rzekome usługi na rzecz Skarżącej;

2) K. L. zeznała, że nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, nigdy nie opuszczała B. oraz nie ma żadnego doświadczenia w zakresie prowadzenia księgowości i wystawiania faktur; - przedstawiła również wiarygodne okoliczności wskazujące na utratę dowodu osobistego, co potwierdziła informacjami na temat wyłudzenia kredytu;

3) M. K. był wskazany przez G. T. jako nieprowadzący faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie wystawiający puste faktury; - zeznania tego świadka znajdowały pełne potwierdzenie w zeznaniach samego M. K.;

4) spółka D. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, zaś jej dane zostały wykorzystane w procesie generowanie pustych faktur; - K. K. będący jej prezesem zarządu objęty został listem gończym, a A. G. będący prokurentem tej spółki nigdy nie pełnił faktycznie takiej funkcji i nigdy nie wystawiał faktur; - na fakturach nie wskazano w jakim miejscu miały być świadczone usługi remontowo-budowlane oraz jaki miał być konkretnie rodzaj tych usług; - wśród dokumentów przedłożonych przez Skarżącą nie było umowy z D. a także zaleceń przywołanych w spornych fakturach; - zeznania Skarżącej oraz K. M. nie pozwalały ustalić, jakie konkretnie czynności miały być przez spółkę wykonywane;

5) umowa zawarta przez Skarżącą z firmą T. (na montaż karniszy wraz z pomiarami według projektu), ani protokół odbioru prac nie zawierały informacji pozwalających na określenie rzeczywistego zakresu prac dotyczących wskazanego montażu; - przesłuchiwany w charakterze świadka J. A. nie potrafił podać żadnych szczegółów odnoszących się do spornych usług; - faktura wystawiona dla Skarżącej miała być fakturą zbiorczą za cały miesiąc, jednak J. A. nie był w stanie określić ile usług montażu zostało wykonanych w danym miesiącu i gdzie było miejsce montażu, tzn. gdzie usługi te były wykonywane; - nie dostarczył on także żadnej dokumentacji dotyczącej tych transakcji podnosząc, że została skradziona z pomieszczeń należących do K. M.; - nie potwierdzały tego jednak przedstawione przez niego kopie zawiadomienia o wszczęciu dochodzenia i postanowienia o umorzeniu dochodzenia, w których jako osobę pokrzywdzoną wskazano wyłącznie K. M.; - w posiadanej przez J. A. dokumentacji "za 2009 r.", ograniczającej się wyłącznie do faktur protokołów odbioru i umów, również brak było informacji odnoszących się do wskazanych powyżej kwestii; - wśród przekazanych przez Skarżącą dokumentów nie było jakichkolwiek zleceń dotyczących montażu karniszy przez T.; - szczegółów dotyczących współpracy z tą firmą i wykonywanych przez nią usług nie dostarczały także zeznania Skarżącej i K. M.; - natomiast K. M. zeznał, że J. A. musiał korzystać z usług firm podwykonawczych ponieważ samodzielnie nie był w stanie wykonać wszystkich zleconych mu robót; przyznał także, iż wskazał jemu wielu podwykonawców spoza K., którzy wcześniej świadczyli usługi bezpośrednio na rzecz Skarżącej; - K. M. nie potrafił jednak udzielić wiarygodnej odpowiedzi, dlaczego miał wskazać swojemu kontrahentowi dotychczas własnych podwykonawców;

6) inna firma J. A., czyli W. miała świadczyć roboty ziemne; - jednak z faktur wynikało, że prace te wykonano już po odbiorze budynku; - J. A. nie miał przy tym możliwości technicznych, aby je wykonać; - twierdził, że podzlecił wykonanie tych prac, nie podając żadnych szczegółów wykonanych prac, ani informacji na temat podwykonawców;

7) firma S. S. (mająca wykonać osuszanie terenu, palowanie oraz zwałowanie ziemi przy pawilonie wystawienniczym), została wskazana przez G. T. jako podmiot wystawiający puste faktury; - potwierdził to sam S. S., który przesłuchany w charakterze świadka przez funkcjonariuszy policji zeznał, że nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, nie świadczył żadnych usług i nie wystawiał faktur, lecz dane jego firmy posłużyły osobom trzecim do generowania pustych faktur;

8) zakres prac wykazany na fakturach wystawionych przez B. W. nie pokrywał się z treścią zawartej przez strony umowy; - szczegółów na temat zakresu zleconych prac nie zawierało także zamówienie; - nie było innych dokumentów mogących potwierdzić wykonanie prac, takich jak projekty, specyfikacje lub protokoły odbioru; - zafakturowane prace miały zostać wykonane już po uzyskaniu przez Skarżącą pozwolenia na użytkowanie obiektu, objętego ich wykonaniem; - fakt wcześniejszego zakończenia robót potwierdził także kierownik budowy; - B. W. nie miał możliwości technicznych, aby wykonać te prace; - z jego wyjaśnień wynikało, iż podzlecił je firmie P. S., który to jednak (jak wykazano w postępowaniu - doprec. relacji przez NSA) nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej; - P. S. zeznał, że w ramach działalności gospodarczej nie wykonywał żadnych usług, natomiast podpisywał faktury przedkładane przez "Pana M.", który namówił go do tej działalności; - również inny podwykonawca B. W. - S. S. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, o czym już wzmiankowano.

4.3. W odniesieniu do zarzutów Skarżącej Sąd wskazał, że: - organ nie miał obowiązku weryfikować w jakiejś szczególnej formie materiału dowodowego pozyskanego z akt postępowania karnego o sygn. 6 DS. 1118/10, wyczekiwać na zakończenie tego postępowania i skierowanie przez tę Prokuraturę aktów oskarżenia do sądu powszechnego; - organ prowadząc autonomiczne postępowanie ocenił samodzielnie i we własnym zakresie materiał dowodowy, między innymi w postaci protokołów z zeznań świadków, czy innych dokumentów pozyskanych z akt tego postępowania karnego; - niezasadny był zarzut dotyczący pominięcia zgłaszanych wniosków dowodowych w postaci przesłuchania M. P., P. P. i A. P.; - okoliczność, że spornych usług nie mogły wykonać podmioty wskazane w fakturach wynikała jasno i bezsprzecznie z szeregu już zgromadzonych przez organy i znajdujących się w aktach sprawy dowodów, zatem przesłuchanie wnioskowanych świadków nie wniosłoby niczego nowego do sprawy, zwłaszcza że Skarżąca nie wskazała na jakie konkretnie nowe, inne okoliczności świadkowie ci mieliby zeznawać oraz jakie nieścisłości i luki w materialne dowodowym miałyby usunąć ich zeznania; - skoro organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i bezsprzecznie dowiodły fikcyjności kwestionowanych faktur, nie można było zarzucić im naruszenia art. 86 ust.1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; - nie sposób było powoływać się na wypracowaną w orzecznictwie TSUE tzw. dobrą wiarę i zachowanie na tej podstawie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli usługa dokumentowana fakturą mającą dawać prawo do takiego odliczenia w ogóle nie została wykonana; - w rozpoznanej sprawie nieuczciwe były rozliczenia podatkowe Skarżącej, gdyż odliczyła podatek na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca; - w toku całego postępowania (nawet na etapie skargi) Skarżąca nie wykazała, aby ktoś faktycznie wykonał sporne usługi w miejsce figurujących na zakwestionowanych fakturach podmiotów, a tylko w takiej sytuacji możliwe byłoby wywodzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z powołaniem się na dobrą wiarę.

4.4. Sąd nie podzielił również zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2007 r. W tym zakresie wskazał, że: - zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od września do grudnia 2007 r. przedawniały się z dniem "1 stycznia 2013 r."; - bieg terminu przedawnienia został jednak zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszony, bo w dniu 9 listopada 2012 r. w ramach czynności postawienia zarzutów poinformowano Skarżącą o wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 i P.p.s.a. przez oddalenie skarg w związku z naruszeniem przez organy:

- art. 121 § 1 O.p. na skutek nieprzeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, przyjęcie od samego początku tezy, że zakwestionowane faktury są puste oraz brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy;

- art. 122 O.p. w wyniku niepodjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (niezweryfikowanie materiałów z Prokuratury Rejonowej B. oraz brak oceny zeznań świadków potwierdzających realizację usług i dostaw);

- art. 180 § 1 O.p. na sutek niedopuszczenia jako dowodów w sprawie zeznań świadków wnioskowanych przez Skarżącą (M. P., P. P., A. P.), oględzin nieruchomości, a także dowodu z opinii biegłych oraz art. 187 § 1 w związku z art. 188 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą;

- art. 191 O.p. w wyniku dowolnej oceny dowodów i przyjęcie, że zakwestionowane faktury były puste i w konsekwencji niezastosowanie art. 233 § 2 O.p.;

- art. 200a § 1 pkt 1 O.p. przez nieprowadzenie rozprawy przy udziale świadków;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. przez brak uchylenia decyzji, mimo, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. na skutek uznania, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

5.3. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.3. Dokonana ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w pierwszej kolejności nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem podanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego w związku z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa (por. pkt 5.2 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia).

6.4. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwestią sporną było generalnie to, czy Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wcześniej wymienione podmioty (por. pkt 2.2 niniejszego uzasadnienia). Odpowiedź na to zagadnienie wymagała uprzedniego przesądzenia dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, w świetle których faktury wykorzystane przez Skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji, jak wynika z zaskarżonego wyroku, przyjął, że: "wyrok [TSUE o sygn. C-277/14 - przyp. NSA] dotyczy dostaw i świadczenia usług, które zostały faktycznie wykonane przez te "nieistniejące podmioty" lub osoby trzecie podające się za te podmioty, co w rozstrzyganym przypadku nie miało miejsca (....) w sprawie nieuczciwe były również rozliczenia podatkowe skarżącej - skoro odliczony został podatek na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca." Tak wyrażone stanowisko jest jednoznaczne. Sąd uznał, że okoliczność faktycznej realizacji usług ujętych na zakwestionowanych fakturach nie została w rozpoznanej sprawie wykazana. Niezrozumiałe były zatem motywy skargi kasacyjnej wskazujące na zupełnie inny stan rzeczy, tzn. jakoby Sąd pierwszej instancji uznał, że roboty zostały wykonane, ale przez inny podmiot. Tak Sąd ten nie twierdził. Skarżąca zakładając zatem a priori, że okoliczność wykonania w sprawie usług (tych wykazanych tylko na fakturach) nie była przez Sąd pierwszej instancji kwestionowana, zupełnie rozminęła się ze stanowiskiem zaprezentowanym w motywach własnych tego Sądu. Bez dalszego komentarza należało przy tym pozostawić jej argumentację odwołującą się do materiałów (str. 3/4 skargi kasacyjnej), mających potwierdzać tego rodzaju tezę z góry założoną przez Skarżącą. Autor skargi kasacyjnej poczynionych w tym kierunku motywów nie powiązał z żadnym z przepisów procedury sądowoadministracyjnej, jako tej, w obszarze której poruszał się Sąd. Zabrakło tu chociażby zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., w sytuacji gdy Skarżąca uważała, że stanowisko Sądu było niezrozumiałe lub nie zawierało wprost odniesienia do kwestii wykonania usług. Brak sformułowania wobec zaskarżonego wyroku konkretnych zarzutów naruszenia przepisów wspomnianej procedury sądowoadministracyjnej, uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli podnoszonych w tym zakresie zastrzeżeń. Podobne uwagi właściwe były dla wyrażanych w wielu miejscach skargi kasacyjnej dalszych twierdzeń Skarżącej, zupełnie niepowiązanych z adekwatnym dla nich przepisem prawa. Dostrzec tu należało, że Skarżąca w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia Sądowi pierwszej instancji zarzucała: - nie odniesienie się w wyroku do jej licznych twierdzeń (str. 5 skargi kasacyjnej); - brak zajęcia stanowiska w zakresie zeznań świadków, potwierdzających fakt realizowania prac (str. 10 skargi kasacyjnej); - niewypowiedzenie się na temat "firm k." (str. 11 skargi kasacyjnej). Zapatrywań tego rodzaju nie identyfikowano poprzez czynienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zatem i one nie poddawały się, poza tym co już wzmiankowano, pełnej kontroli Sądu kasacyjnego, który ocenia prawidłowość zaskarżonego wyroku tylko i wyłącznie w kontekście podstaw kasacyjnych (por. szerzej art. 183 § 1 P.p.s.a.)

Całkowicie natomiast poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie dotyczącej miesięcy od wrześnie do grudnia 2007 r. były motywy odnoszące się okoliczności z nią niezwiązanych. Sąd odwoławczy nie mógł odnieść się do twierdzeń skargi kasacyjnej dotyczących: - H. F. i J. C. (str. 6 skargi kasacyjnej); - J. L., B. K. i D. S. (str. 9 skargi kasacyjnej). Skarżąca w realiach tej sprawy, według stanu przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, nie odliczała podatku z faktur których wystawcami miały być wymienione osoby. Jako zupełne nieporozumienie jawiło się zatem przywoływanie ich przez Skarżącą w tej sprawie.

6.5. Pozostałe motywy skargi kasacyjnej zostały powiązane z odpowiednimi dla nich przepisami prawa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł więc dokonać kontroli tych zarzutów, ale - zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. - wyłącznie w płaszczyźnie wyznaczonej ich uzasadnieniem.

6.6. Bezzasadne okazały się te wskazujące na niedokonanie przez organy "wnikliwej analizy materiałów uzyskanych z Prokuratury Rejonowej B." oraz dopuszczenia się przez nie "oczywistej nadinterpretacji" tych materiałów. Zapatrywania te były tylko ogólnikami, nie niosły nic konkretnego za sobą i zarazem nie pozwalały zrozumieć rzeczywistej podstawy do tak forsowanej oceny. Skarżąca wyrażając tego typu sugestie nie poczyniła szerszego wywodu, którego celem powinno być wykazanie iż możliwa jest ich zasadność. Uwzględniając redakcję skargi kasacyjnej nie sposób więc było odnaleźć, w czym dokładniej miało tkwić naruszenie powołanych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w przywołanej tu płaszczyźnie. Dostrzec należało i to, że w poczet akt spraw podatkowych włączono dokumenty zgromadzone w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową B. (sygn. akt 6 Ds. 1118/10). Wśród nich znajdują się liczne protokoły przesłuchań podejrzanych, świadków, protokół oględzin rzeczy zabezpieczonych w toku przeszukań w firmach oraz inne szczegółowo wymienione w postanowieniu (zob. postanowienie z dnia 22 czerwca 2012 r. włączające te dokumenty do materiału spraw podatkowych - karta 1891 akt podatkowych). Skarżąca podważając oceny wywiedzione z tego materiału, powinna wykazać w jakim konkretnie zakresie i dlaczego były one wadliwe. Organ odwoławczy w decyzjach zaskarżonych do Sądu pierwszej instancji zaprezentował przecież zeznania osób składanych przed organami ścigania, odnotował fakt uzyskanego protokołu wykazu faktur (opisanych poprzez cechy jak wystawca, odbiorca, numer, data, przedmiot transakcji, kwota brutto, podatek VAT) oraz dokumentów kasowych KP, mających uwiarygodnić fikcyjne transakcje generowane w latach 2007-2009. W nawiązaniu do nich oraz innych dowodów bezpośrednio przeprowadzonych w toku postępowań, organ ten przedstawił szeroką argumentację finalnie prowadzącą do uznania zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami za niemające miejsca w rzeczywistości. Nie sposób więc podzielić gołosłownej tezy Skarżącej o braku wnikliwej analizy, czy nadinterpretacji materiałów uzyskanych ze wspomnianej Prokuratury. Mając na względzie charakter przekazanych materiałów, oczywiste było położenie nacisku na zbadanie wykorzystania tych faktur, których wiarygodność w toku karnego postępowania przygotowawczego zdezawuowali sami ich wystawcy. Nie można też uznać, że organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły ustalenia owej Prokuratury, niezweryfikowane jeszcze przez sąd orzekający w sprawie karnej. Organy te wykorzystały jedynie materiały, wynikające z czynności prokuratorskich i udokumentowane w ich toku, a do tego ewentualne orzeczenie sądu karnego nie było konieczne, gdyż na dokonaną przez nie ocenę pozyskanych dowodów i tak nie miałoby wpływu. Wymowy ich nie niweczyła także okoliczność, że wystawcy nierzetelnych faktur dysponowali numerami identyfikacji podatkowej i byli wpisani do ewidencji działalności gospodarczej, gdyż dochowanie formalnych wymogów prowadzenia takiej działalności nie wyklucza, że równocześnie dochodzi do wprowadzania do obiegu gospodarczego faktur fikcyjnych (niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń).

6.7. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby organy wydające decyzje podatkowe naruszyły przepisy proceduralne na skutek odmowy przeprowadzenia w postępowaniu dowodów wnioskowanych przez Skarżącą. Sąd pierwszej instancji ocenił, że przesłuchanie przywoływanych przez nią osób niczego nowego nie wniosłoby do sprawy, gdyż Skarżąca nie podała jakie konkretne nowe, inne okoliczności mieliby ci przyszli świadkowie podać oraz jakie to nieścisłości w materiale dowodowym usunąć. Autor skargi kasacyjnej twierdząc, że wnioski dowodowe zmierzały do wykazania, iż wystawcy faktur realizowali usługi, nie podważył skutecznie przedstawionej oceny Sądu. Motywy Skarżącej nie wskazują bowiem na nowe, inne, a przede wszystkim konkretne okoliczności, które poddane ocenie, mogłyby doprowadzić do zgoła odmiennych wniosków w relacji do poszczególnych transakcji zakwestionowanych w sprawach podatkowych. To, że Skarżąca nie zgadzała się z ustaleniami organów było i jest stosunkowo oczywiste. Tym samym oczywiste jest, że każdy jej wniosek w swoim założeniu miał prowadzić do obalenia oceny faktur jako niedokumentujących zdarzeń gospodarczych. Nie oznaczało to jednak, że każdy kolejny wniosek dowodowy powinien (w znaczeniu musi) być przez organy realizowany. Organy mogą bowiem nie uwzględnić takowego, zgodnie z art. 188 O.p., w sytuacji gdy dotyczy on okoliczności już udowodnionej. Okoliczności dotyczące braku realizacji usług przez podmioty ujawnione w zakwestionowanych fakturach została udowodniona szeregiem innych dowodów, kompleksowo zaprezentowanych w zaskarżonych decyzjach. Z tych więc przyczyn odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów była dopuszczalna.

6.8. Skarżąca wskazała jeszcze na niedopuszczenie przez organ dowodu z oględzin nieruchomości i dowodu z opinii biegłych. Tego rodzaju motywów szerzej nie uzasadniła. Nie podała czego ten wniosek miał konkretnie dotyczyć, w szczególności: oględziny jakiej nieruchomości powinny w sprawie być przeprowadzone, na użytek jakiej tezy dowodowej, w zakresie której transakcji gospodarczej, dlaczego w sprawie powinien być powołany biegły, na jaką okoliczność. Nadto, co bardzo ważne, nie wykazała jaki ewentualny istotny wpływ na wynik spraw miało nieprzeprowadzenie tych dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zatem ocenić, czy brak realizacji składanego wniosku o przeprowadzenie oględzin nieruchomości i dowodu z opinii biegłych naruszał przepisy prawa w stopni kwalifikującym wyrok do uchylenia.

6.9. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji przeczą także motywom skargi kasacyjnej, w których podnosi ona brak kompleksowej analizy i oceny przez organy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawach podatkowych. Organy, czego zdaje się nie dostrzegać autor skargi kasacyjnej, dokonały oceny przeprowadzanych przez Skarżącą operacji gospodarczych w oparciu o szereg dowodów. W odniesieniu do każdego z rzekomych jej kontrahentów poczyniły ustalenia, co też szczegółowo opisały. Odmowa wiarygodności zeznań - w zakresie twierdzeń, iż sporne usługi zostały wykonane - Skarżącej, K. M., B. W. i J. A. została dogłębnie umotywowana, co w łączności z oceną pozostałego materiału dowodowego, dawało spójny obraz działalności podmiotów nastawionych na oszustwo podatkowe (wystawianie pustych faktur). W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zaakceptował tak ustalony stan faktyczny, odwołując się w zakresie poszczególnych kontrahentów Skarżącej do faktów i podjętych w oparciu o nie wniosków (por. pkt 4.2 niniejszego uzasadnienia). Wobec wszechstronnie zobrazowanej oceny, mającej swoje źródło w bogatym materiale dowodowym, jako nieprzekonywujący jawił się dość ogólny motyw Skarżącej, że zeznania J. A., B. W., K. M., J. W., D. S., F. S., B. K., J. L., J. K., przeczyły uznaniu, że Skarżąca brała udział w obrocie pustymi fakturami.

6.10. W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie, że Skarżąca odliczała podatek z faktur wystawionych przez podmioty uwikłane w proceder wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur lub też z faktur wystawionych w oparciu o faktury tych podmiotów (tzw. fikcyjnych refaktur). Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, dokonano ustaleń, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach nastawionych na oszustwo podatkowe. Wystarczy tu przypomnieć, że G. T. przyznał się do tworzenia podmiotów mających na celu wystawianie pustych faktur, przedkładając dowody takiej aktywności (zob. przykładowo str. 13 decyzji Dyrektora IS dotyczącej października 2007 r.) Sporządzony protokół z przekazanych przez tę osobę materiałów, zawierał wykaz faktur (wraz z podaniem takich danych jak: wystawca, odbiorca, numer, data, przedmiot transakcji, kwota brutto, podatek VAT), które między innymi Skarżąca ujmowała w swoich rozliczeniach. Skarżąca i K. M. nie potrafili wskazać żadnych realnych szczegółów współpracy z "firmami b.". Dyrektor IS z kolei w zaskarżonych decyzjach (por. str. 23, 24 i 29 dotycząca września 2007 r.; str. 38-40 i 45 dotycząca października 2007 r.; str. 33-35, 40 i 41 dotycząca listopada 2007 r.; str. 33, 34 i 40 dotycząca grudnia 2007 r.) przedstawił szereg faktów świadczących o tym, że Skarżąca i dyrektor prawno-finansowy jej firmy w sobie K. M. uczestniczyli "w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujacych zdarzeń gospodarczych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa".

6.11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, to co przywołano najpierw w decyzjach organów, a następnie w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, w kontekście zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), mogło być uznane za okoliczności potwierdzające, że Skarżąca posługiwała się pustymi fakturami, czyli takimi, którym nie towarzyszyły w żadnym ujęciu faktyczne czynności mające być wykonane w ramach takiego ich dokumentacyjnego wykazania.

Wobec powyższego stanu rzeczy, słuszne były wnioski i końcowe konkluzje Sądu pierwszej instancji, że skoro nie zostało wykazane, aby ktoś faktycznie wykonał sporne usługi w miejsce podmiotów figurujących na zakwestionowanych fakturach, to nieuprawnione było powoływanie się na dobrą wiarę oraz próbę wywodzenia na tej podstawie prawa do odliczenia. Trafnie też Sąd ten podkreślił, że jeśli podatnik w ogóle nie nabywa usług, to oczywistym jest że te nienabyte usługi nie mogą zostać wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, jako warunku prawa do odliczenia.

6.12. Nietrafny był zarzut nieprzeprowadzenia przez organ rozprawy w trybie art. 200a O.p. Autor skargi kasacyjnej poprzestał na lakonicznym stwierdzeniu o spełnieniu przesłanek ujętych w tym przepisie. Nie sprecyzował jednak, co dokładnie powinno być wyjaśnione na rozprawie i przy udziale których osób; nie wykazał dlaczego jego zdaniem nieprzeprowadzenie rozprawy naruszało przepisy prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik spraw podatkowych. Zarzut naruszenia art. 200a O.p. był już formułowany w skardze do Sądu. Skarżąca, mimo braku wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, nie podniosła również i w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

6.13. Oczywiście bezzasadny okazał się także zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. pkt 5.2 ppkt 2 niniejszego uzasadnienia). Według motywów Skarżącej, w rozpoznanej sprawie miało ulec przedawnieniu zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2007 r., gdyż zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego w fazie ad personam, tj. w tym przypadku w chwili ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, co miało miejsce w dniu 9 listopada 2012 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zobowiązanie za podany miesiąc - jako wymagalne przed datą postawienia zarzutów - uległo zatem przedawnieniu.

Wnioski Skarżącej bazowały na całkowicie błędnej wykładni art. 70 § 1 i § 6 [pkt 1 - przyp. NSA] O.p. Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z przepisu tego jednoznacznie więc wynika, że termin przedawnienia liczy się nie od daty terminu płatności podatku, a od końca roku w którym upłynął termin tej płatności. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2007 r., którego termin płatności upływał w dniu 25 następnego miesiąca (tj. w październiku 2007 r.), przedawniałoby się z upływem 31 grudnia 2012 r. (a nie jak mylnie podał Sąd pierwszej instancji z dniem 1 stycznia 2013 r. - przyp. NSA), licząc według przedstawionej reguły.

Z kolei w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. rozpoczęty bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Chodzi zatem o etap postępowania ad rem, a nie ad personam, jak mylnie założyła Skarżąca.

Skoro więc Skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego zanim minął 5 letni termin przedawnienia, czyli przed końcem 2012 r., to tym samym w dniu wszczęcia postępowania (czyli 13 września 2012 r. - data postanowienia o wszczęciu śledztwa) doszło do zawieszenia biegu tego terminu, a w konsekwencji z tej przyczyny zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

6.14. Skarżąca nie zdołała za pomocą zarzutów naruszenia przepisów postępowania zwalczyć ustalonego przez organy i zaakceptowanego jako prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego rozpoznanych spraw. Według tego stanu wymienione wyżej firmy nie wykonały na jej rzecz usług (szczegółowo opisanych w każdej z zaskarżonych decyzji: vide decyzje Dyrektora IS dotyczące września, października, listopada i grudnia 2007 r.) i nie wykonały ich inne podmioty; w tej sytuacji odwoływanie się do dobrej wiary w ogóle nie mogło mieć miejsca.

Wobec powyższego zarzuty błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. były niezasadne.

6.15. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.16. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargi, przy łącznej wartości przedmiotu zaskarżenia podanej przez Skarżącą w przedziale od 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 26 października 2016 r.; - odpowiedź na skargę kasacyjną nie została sporządzona przez zawodowego pełnomocnika; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., który od dnia 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS jako strony postępowania sądowego, stawił się radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, zaś skarga kasacyjna została oddalona.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną; w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Biorąc pod uwagę, że w pierwszej instancji doszło do łącznego rozpoznania i wyrokowania w czterech sprawach, uznać należało, że nakład pracy i udział pełnomocnika organu w postępowaniu kasacyjnym sprowadzał się do jednokrotnej obecności na rozprawie oraz przedstawienia tożsamego stanowiska, co usprawiedliwiało dokonanie miarkowania wynagrodzenia. Do jego wyliczenia przyjęto zatem łączną kwotę stanowiącą wartość przedmiotu zaskarżenia.

Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawka minimalna za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, przy wskazanej wartości zaskarżenia w skardze kasacyjnej wynosiła 7.200 zł. Zastosowanie tych przepisów pośrednio uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. W rozpoznanej sprawie należało zatem zastosować do etapu postępowania kasacyjnego wszczętego w lutym 2016 r. koszty "dla spraw, której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna" obowiązujące od dnia 1 stycznia tegoż roku.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 3.600 zł (50% z 7.200 zł) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.