Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 13/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.30ca, art.30 cb
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art.14 c, art.14 b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Asystent Sędziego Renata Rombel, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

M. S. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca podał, że od 3 listopada 2014 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wskazano, że od lipca 2018 r. wnioskodawca na podstawie zawartej umowy

o świadczenie usług ze spółką z o.o. (dalej: "Spółka") świadczy usługi programistyczne.

W ramach umowy wnioskodawca przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Wnioskodawca w ramach zespołu programistów, którego jest liderem, tworzy i rozwija oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych

(Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). W ramach współpracy ze Spółką wnioskodawca zajmuje się tworzeniem technologii umożliwiających zbieranie informacji o transakcjach dokonywanych przez użytkowników portalu internetowego Spółki na stronach partnerów w sytuacji, gdy uprzednio odwiedzili portal Spółki. Podkreślono, że obecnie nie istnieją na rynku rozwiązania zapewniające pełne śledzenie transakcji użytkowników na stronach podmiotów trzecich w czasie rzeczywistym. Rozwiązanie, które tworzy wnioskodawca, jest pod tym względem unikalne. W ramach pracy nad omawianym oprogramowaniem wnioskodawca rozwiązuje szereg problemów, tworząc ich oryginalne rozwiązania, co wymaga zastosowania skomplikowanych algorytmów i optymalizacji procesów. Wnioskodawca pracuje w dynamicznych warunkach, w których regularnie pojawiają się nowe problemy do rozwiązania, takie jak np. nowe ograniczenia narzucane przez przeglądarki internetowe, czy zmiany sposobu funkcjonowania stron partnerów. Ponadto wnioskodawca rozwija metody zbierania danych o ruchu na stronie.

Wskazano dalej, że poza powyższymi czynnościami wnioskodawca zajmuje się również poszukiwaniem sposobów na poprawę doświadczeń użytkownika poprzez znajdowanie rozwiązań, które pozwalają mierzyć zaangażowanie użytkownika; poszukiwaniem sposobów na poprawę współczynnika konwersji przez planowanie, wdrażaniem i wyciąganiem wniosków z eksperymentów na stronie w celu wybrania optymalnego rozwiązania; szukaniem sposobów na poprawę wydajności działania strony przy dużym obciążeniu; tworzeniem matematycznych formuł i opartych na nich algorytmów sortowania i klasyfikowania produktów; budowaniem nowych, innowacyjnych aplikacji internetowych; optymalizowaniem procesów przy wykorzystaniu technik inżynierii oprogramowania; automatyzowaniem procesów testowania i wdrażania oprogramowania.

Wnioskodawca podał, że w związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP BOX chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387

ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego. W konsekwencji, wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za 2019 r. rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze Spółką z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącego 5%. Wnioskodawca wskazał, że na potrzeby skorzystania z IP BOX będzie posiadał szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb u.p.d.f. oraz pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Ewidencja ta będzie ewidencją odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów i pozwoli na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.f. przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy będzie mógł zastosować stawkę 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego i rozwijanego przez niego oprogramowania?

Zdaniem wnioskodawcy, spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W ocenie wnioskodawcy, prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.f., a dokładniej prace rozwojowe.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że prowadzone przez niego prace polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja

i zaprojektowanie tych rozwiązań leży m.in. po jego stronie. Oprogramowanie tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - jako lidera zespołu programistów - stanowi więc oryginalny wytwór jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego.

Po drugie, prace wykonywane przez wnioskodawcę obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia, rozwoju i ulepszania portalu internetowego przy wykorzystaniu jego wiedzy z zakresu szeroko pojętego wytwarzania oprogramowania. Wnioskodawca tworzy i rozwija innowacyjne technologie i rozwiązania będące unikalnymi na rynku.

Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają systematyczny charakter, ponieważ nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób zorganizowany,

z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości. Zmieniające się nieustannie uwarunkowania zewnętrzne wymagają od wnioskodawcy ciągłego dostosowywania się do nich i poszukiwania coraz to nowych rozwiązań.

Końcowo wskazano, że wnioskodawca w 2019 r. przenosił i przenosi na Spółkę całość majątkowych praw autorskich do wytwarzanego przez siebie oprogramowania

i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem osiągał i osiąga dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a więc dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.f. Mając to na uwadze wnioskodawca podniósł,

że spełnia wszystkie kryteria określone w art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 7 u.p.d.f., a tym samym w rozliczeniu za 2019 r. będzie mógł zastosować stawkę 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego i rozwijanego oprogramowania.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2019 r. Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) do u.p.d.f. dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do u.p.d.f. korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Dyrektor przytoczył następnie treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6,

art. 5b ust. 1, art. 30ca i art. 30cb u.p.d.f. wywodząc z tych regulacji, że podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Organ przyznał, że przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP BOX, jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, aby ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Dyrektor podkreślił, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zdaniem Organu, najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest wówczas stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Dyrektor zwrócił uwagę, że we wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca wskazał, iż na potrzeby skorzystania z IP BOX będzie prowadził szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, przy czym ewidencja ta będzie ewidencją odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zdaniem Organu, nie sposób zaaprobować faktu, aby sporządzana dopiero na potrzeby rozliczenia odrębna ewidencja odzwierciedlała należyte prowadzenie ksiąg (czy rozliczeń w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów), a tym samym wypełniała przesłankę art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.f. Podkreślono, że rzetelne dokumentowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP BOX nie może polegać na zaewidencjonowaniu

i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet

w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, przekreśla uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

W skardze na interpretację indywidualną M. S., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego [...], wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie od Dyrektora na swoją rzecz kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił jej naruszenie następujących przepisów postępowania:

1. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez:

a) niedokonanie oceny całości stanowiska wnioskodawcy i przedstawienie

w zaskarżonej interpretacji oceny jego stanowiska wyłącznie w części, i to w części, która nie stanowiła przedmiotu wątpliwości wnioskodawcy;

a) niezawarcie w zaskarżonej interpretacji uzasadnienia prawnego dokonanej (częściowej) oceny;

b) przekroczenie granic przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego polegające na przyjęciu, że wnioskodawca nie prowadzi odpowiedniej ewidencji, podczas gdy z treści opisu zdarzenia przyszłego to nie wynikało;

1. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w zaskarżonej interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, pomimo negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Organowi wydającemu interpretację zarzucono również dopuszczenie się błędu wykładni art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.f. poprzez przyjęcie, że odrębna ewidencja, o której mowa w tych przepisach, sporządzona dopiero na potrzeby rozliczenia, nie wypełnia przesłanek ustawowych, oraz że stworzenie tej odrębnej ewidencji tylko po to, by wypełnić obowiązek wynikający z powołanych przepisów, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, przekreśla uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nie pozwala na wyciągnięcie takich wniosków.

W uzasadnieniu podniesiono, że przeważająca część uzasadnienia interpretacji indywidualnej obejmuje przywołanie treści szeregu przepisów u.p.d.f., dopiero w końcowej części uzasadnienia Organ dokonał wykładni art. 30cb ust. 1 i 2 tej ustawy i odniósł się do fragmentu przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego.

Zdaniem strony skarżącej, zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera oceny stanowiska skarżącego w odniesieniu do przepisów podatkowych, które wskazano we wniosku jako przepisy budzące jego wątpliwości, tj. art. 30ca ust. 1, art. 30ca ust. 2 pkt 8, art. 30ca ust. 7 oraz art. 5a pkt 38-40 u.p.d.f., a wręcz przeciwnie - ograniczona jest do oceny stanowiska skarżącego w odniesieniu do przepisów podatkowych, których skarżący nie wskazał jako budzące jego wątpliwości, tj. art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.f. Zarzucono,

że Organ nie odniósł się do jakichkolwiek innych elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, które to okoliczności - takie jak sposób wytwarzania przez skarżącego oprogramowania oraz rodzaj wytwarzanego oprogramowania, a także sposób osiągania przez skarżącego dochodów, które chciałby w przyszłości opodatkować korzystając z preferencyjnej stawki IP BOX - stanowiły jego istotę. W ocenie strony skarżącej, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie odnosi się do wyartykułowanego w stanowisku skarżącego problemu prawnego i nie wynika z niego, aby Organ ocenił wszystkie istotne elementy zdarzenia przyszłego oraz argumenty skarżącego.

Zarzucono również, że oceniając negatywnie stanowisko skarżącego w zakresie odrębnej ewidencji, Organ miał - w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Tymczasem

w zaskarżonej interpretacji Organ wyraził jedynie brak aprobaty dla nieprowadzenia ewidencji na bieżąco. W tym zakresie zaskarżona interpretacja nie przedstawia prawidłowego stanowiska, ani też nie zawiera uzasadnienia prawnego.

Podkreślono, że z treści wniosku nie wynikało, iż skarżący przedmiotowej ewidencji nie prowadzi. Wniosek obejmował zdarzenie przyszłe dotyczące chwili rozliczenia roku 2019 w roku 2020, zatem naturalnie w odniesieniu do ewidencji, która ma być dopiero załączona do deklaracji rocznej w przyszłości. Wskazano, że skarżący posłużył się czasem przyszłym podkreślając, że stosowną ewidencję będzie posiadał w chwili, gdy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nastąpi. Okoliczność, jakoby skarżący nie prowadził ewidencji, została przez Organ przyjęta na zasadzie dowolności, ponieważ w żadnym miejscu wniosku skarżący tej okoliczności nie wskazał. Negatywne stanowisko będące podstawą zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej Organ zajął zatem w stosunku do okoliczności, która nie wynikała z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie

w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika

z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a) uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji, wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Celem instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest zatem możliwość uzyskania stanowiska organu co do wykładni i stosowania tych przepisów w indywidualnej, własnej sprawie podatnika. Przedmiotem interpretacji mogą być - co do zasady - przepisy prawa podatkowego materialnego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako kształtujące sytuację prawno-podatkową podatnika

w przedstawionym przez niego we wniosku stanie faktycznym. Interpretacja indywidualna spełnia funkcje informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i 3, art. 14m

i art. 14na Ordynacji podatkowej).

Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Inaczej mówiąc, funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego (tj. o kwestii możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania tych przepisów przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego) nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej. Aby podatnik mógł się zastosować do interpretacji musi być ona konkretna, pozwalająca

w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym na ukształtowanie praw

i obowiązków wnioskodawcy na gruncie określonej regulacji podatkowej.

W niniejszej sprawie strona skarżąca trafnie wskazuje, że zaskarżona interpretacja nie zawiera wszystkich elementów przewidzianych w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Brakuje w niej podstawowej dla podatnika kwestii, jaką jest ocena jego stanowiska

w odniesieniu do przepisów podatkowych, które wskazał we wniosku jako budzące jego wątpliwości, tj. art. 30ca ust. 1, art. 30ca ust. 2 pkt 8, art. 30ca ust. 7 oraz art. 5a pkt 38-40 u.p.d.f.

Organ interpretacyjny w niedopuszczalny sposób ograniczył interpretację do oceny przepisów podatkowych, których strona skarżąca nie wskazała jako budzące jej wątpliwości, tj. art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.f., natomiast w ogóle nie odniósł się do jakichkolwiek innych elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Jest to tym bardziej zaskakujące, że w wezwaniu z dnia 9 października 2019 r. Organ pytał

o szereg kwestii związanych z istotą wniosku, takich jak charakter działalności wnioskodawcy i jej materialne efekty. Pytania te były szczegółowe i wielopłaszczyznowe. Wnioskodawca udzielił na nie wyczerpujących odpowiedzi, nie doczekał się jednak jakiegokolwiek wyjaśnienia swoich wątpliwości.

Przypomnieć wypada, że skarżący oczekiwał oceny organu, czy sposób wytwarzania oprogramowania oraz jego rodzaj pozwala mu w przyszłości opodatkować osiągany dochód z przenoszenia autorskich praw majątkowych do wytwarzania, rozwijania i ulepszania oprogramowania 5% preferencyjną stawką IP BOX, a nie w jaki sposób ma prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.f.

Należy wskazać, że granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne,

z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych (por wyroki NSA: z dnia 26 września 2019 r.

sygn. akt II FSK 1053/19, LEX nr 2734781 i II FSK 3911/17, LEX nr 2734781, czy z dnia

31 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2319/10, LEX nr 1163447). Ponadto, uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Organ interpretacyjny winien wskazać, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3911/17, LEX nr 2755171; z dnia 29 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3968/17, LEX nr 2772096; czy z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 163/18, LEX nr 2781980).

Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zupełnie nie odnosi się do wyartykułowanego w stanowisku skarżącego problemu prawnego i nie wynika z niego, aby Organ ocenił istotne elementy wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego i argumentację zaprezentowaną przez skarżącego.

Oceniając negatywnie stanowisko skarżącego w zakresie odrębnej ewidencji Organ miał - w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej - obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Tymczasem, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ wyraził jedynie brak aprobaty dla nieprowadzenia ewidencji na bieżąco. W tym zakresie zaskarżona interpretacja indywidualna nie przedstawia prawidłowego stanowiska, ani też nie zawiera uzasadnienia prawnego. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko to ocenia się jako nieprawidłowe. Należy wskazać prawidłowe stanowisko wraz z wyczerpującym i przekonującym uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona indywidualna interpretacja podatkowa takiego uzasadnienia nie zawiera.

Zamiast udzielić rzetelnej interpretacji przepisów mających zastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego przez podatnika, organ interpretacyjny z własnej inicjatywy pytał, czy wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję wykazującą informacje,

o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.f. W ocenie Sądu, taka aktywność Organu nie była uzasadniona. Skoro podatnik nie miał wątpliwości co do obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.f., kwestia ta nie musiała być przedmiotem zainteresowania Organu. Przy czym - co zdumiewające - Organ oparł całą interpretację jedynie o okoliczność wywiedzioną z kontekstu językowego odpowiedzi wnioskodawcy,

że tenże dopiero w przyszłości będzie dysponował wymaganą prawem ewidencję. Z treści wniosku nie wynikało, że przedmiotowej ewidencji nie prowadzi. Z wyjaśnienia złożonego na pytania Organu wynika jedynie, że ewidencja będzie odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów i pozwoli na ustalenie danych, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.f.

Strona skarżąca wskazuje, że posłużyła się czasem przyszłym, bo opisywała zdarzenie, które nastąpi w przyszłości (przy złożeniu deklaracji rocznej). Okoliczność, jakoby skarżący nie prowadził na bieżąco ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.f., została przez organ interpretacyjny przyjęta nie na podstawie tak brzmiącej odpowiedzi wnioskodawcy, ale wynikała z dowolnego zabiegu interpretującego jego wypowiedź.

Z uwagi na skuteczny zarzut naruszenie przepisów postępowania Sąd nie ocenia zarzutu dotyczącego błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.f., zgodnie z którym podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

1) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

2) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

3) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej -

w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach,

a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków,

o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust 1, w odrębnej ewidencji.

Na marginesie można jednak zasygnalizować, że żaden z przywołanych przepisów nie określa formy przedmiotowej odrębnej ewidencji ani nie narzuca podatnikom ram czasowych, w jakich ewidencję tę powinni przygotować. W przypadku gdy normodawca uznaje konieczność dokonania zapisów w ewidencji w określonym czasie daje temu wyraz w przepisie prawa. Tak stanowią np. przepisy § 16, § 17, § 18 czy § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544). Objaśnienia Ministerstwa Finansów nie mają waloru normatywnego i nie mogą nakładać na podatników obowiązków nie wynikających z aktów normatywnych.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.