Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 734/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 91, art. 210, art. 217 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 41 poz 365
law: Ustawa z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 375 par. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Arkadiusz Tomczak Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gd 47/16 w sprawie ze skarg M. H., A. O. i R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. 1500 (tysiąc pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 30 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gd 47/16, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi M. H., A. O., R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdynia z [...] listopada 2015 r. w przedmiocie długu celnego.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. H. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 o.p. w związku z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 41, poz. 365), poprzez uznanie, że wydane przez Urząd Celny jako organ administracji postanowienie z [...] sierpnia 2017 r. nr [...] jest postanowieniem o wszczęciu postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 217 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem ordynacji podatkowej do konstytutywnych elementów postanowienia zaliczamy: oznaczenie organu, oznaczenie strony, rozstrzygnięcie oraz podpis z oznaczeniem funkcji organu administracji publicznej lub osoby działającej w imieniu organu. Postanowienia, które nie zawierają konstytutywnych elementów wymienionych są postanowieniami nieistniejącymi. Stanowisko takie potwierdził WSA w Olsztynie w wyroku z 5 listopada 2013 r. sygn. akt II SA/Ol 812/13, stwierdzając, że "w odniesieniu do decyzji administracyjnej, do minimum jej elementów zalicza się: oznaczenie organu administracji publicznej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Każde "pismo" zawierające takie konstytutywne wymogi jest decyzją administracyjną. Skoro zatem postanowienie, tak samo jak decyzja, jest aktem administracyjnym indywidualnym, posiadającym wszystkie jej cechy wyróżniane w doktrynie prawa administracyjnego, również w stosunku do postanowień można mówić o minimum jego elementów prawnie skutecznych". Brak zatem konstytutywnych elementów wymienionych w postanowieniu zgodnie z art. 217 § 1 o.p. winien być traktowany w sposób tożsamy jak w przypadku decyzji wydawanych w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 210 o.p. Bogate orzecznictwo sądów administracyjnych oraz doktryna stwierdzają, że brak konstytutywnych elementów w decyzji czyni je nieistniejącymi (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, wyd. 6, Warszawa 2008, s. 305.). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 1981 r. sygn. SA 1163/81 stwierdził, że oznaczenie organu nie może zostać zastąpione podpisem pracownika działającego na podstawie upoważnienia organu z uwagi na to, że oznaczenie organu pełni inną funkcję, a mianowicie umożliwia kontrolę, czy zachowana została właściwość rzeczowa, miejscowa oraz instancyjna. Pieczątka z nazwą stanowiska i podpis nie konwaliduje niewłaściwego oznaczenia organu z uwagi na to, że nie spełnia dodatkowych funkcji związanych z oznaczeniem organu tj. właściwość rzeczowa, miejscowa oraz instancyjna. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 1998 r. sygn. IV SA 13/98 stwierdził, że do konstytutywnych elementów decyzji zaliczamy: oznaczenie organu, oznaczenie strony, rozstrzygnięcie oraz podpis piastuna funkcji organu administracji publicznej lub osoby działającej w imieniu organu. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że decyzja administracyjna jest aktem, który składa się z osnowy i uzasadnienia, obie te części stanowią jedność w znaczeniu materialnym i formalnym, żadna z tych części oddzielnie, nie może istnieć w obrocie prawnym do konstytutywnych elementów osnowy decyzji Sąd w rozstrzygnięciu zalicza oznaczenie organu, oznaczenie strony, rozstrzygnięcie oraz podpis piastuna funkcji organu administracji publicznej lub osoby działającej w imieniu organu. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 31 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 136/10 stwierdził, że pisma zawierające rozstrzygnięcie w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami, pomimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jeśli tylko zawierają minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu podatkowego wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ podatkowy. Przedstawiony powyżej pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in.: wyrok NSA z 20 lipca 1981 r., SA 1163/81, OSPiKA 1982, Nr 9-10, poz. 169 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2009 r., III SA/Gd 373/08) oraz w piśmiennictwie (B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. Beck 2008, s. 484). Strona skarżąca podnosi, że data wszczęcia postępowania podatkowego określona w postanowieniu o wszczęciu postępowania ma kluczowe znaczenie, gdyż czynności dokonywane przed tą datą nie wywołują żadnych skutków prawnych. A zatem przed wszczęciem postępowania na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie toczy się żadne postępowanie, co w konsekwencji oznacza, że jakakolwiek czynność podjęta przed omawianą datą nie ma znaczenia i nie może mieć wpływu na postępowanie. Dopiero od momentu wszczęcia postępowania czynności podejmowane przez organ wywołują skutki prawne, ponieważ dopiero wtedy mogą być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt FSK 2113/04 zauważył, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej. Brak zatem konstytutywnych elementów postanowienia pozwala na jednoznacznie stwierdzenie, że mamy do czynienia z postanowieniem nieistniejącym co pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania. A zatem wszelkie ustalenia poczynione przed wydaniem decyzji nie wywołują skutków prawnych i nie mogły stanowić podstawy do wydania zaskarżonej decyzji;

2. naruszenie prawa procesowego: art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 165 § 2 i art. 210 o.p. oraz art. 247 § 1 pkt 3 o.p. i wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, które nie zostało wszczęte zgodnie z art. 165 § 2 o.p., a wydane postanowienie o wszczęciu postępowania z uwagi na swoje wady jest postanowieniem nieistniejącym;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 221 ust. 3 WKC, poprzez uznanie w rozpatrywanej sprawie prawa organów celnych do wydania decyzji ustalającej wysokość należności celnych po upływie trzyletniego terminu, określonego w art. 221 ust. 3 WKC, ze względu na toczące się postępowanie karne, pominięcie, że powiadomienie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. a organ nie wykazał, że zaistniały w przedmiotowej sprawie okoliczności uniemożliwiające określenie wysokości długu celnego uprawniającego do wydłużenia 3 letniego terminu, sam fakt wszczęcia postępowania karnego nie jest wystarczającym powodem do wydłużenia tego terminu;

4. naruszenie prawa materialnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 213 WKC w związku z art. 91 o.p. i z art. 375 § 1 k.c. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie zarzutów osobistych dłużnika solidarnego M. H. Odpowiedzialność solidarna dłużników długu celnego przewidziana w art. 213 WKC odwołuje się do instytucji solidarności regulowanej przepisami kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 375 § 1 k.c. dłużnik solidarny może się bronić zarzutami, które przysługują mu osobiście względem wierzyciela. Sąd rozstrzygający skargę w I instancji zobligowany był zbadać zarzuty osobiste mające wpływ na zakres odpowiedzialności solidarnej podnoszone przez M. H. a wynikające z art. 375 § 1 k.c. W zaskarżonym wyroku WSA odwołuje się do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuratora Okręgowego w S. oraz zgromadzonego w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w S., pomija w całości fakt, jaką rolę odegrał M. H. w ujawnieniu przestępstwa zarzucanego jemu oraz innym współsprawcom przestępstwa karnoskarbowego, pomija fakt ujawnienia mechanizmu postępowania przestępczego, który umożliwił zabezpieczenie dowodów potwierdzających mechanizm działania, podejmowania zachowań sprzecznych z prawem wynikających z polecenia pracodawcy. M. H. był jedynie pracownikiem przedsiębiorcy sprowadzającego czosnek, wykonywał jego polecenia, nie osiągnął z tego tytułu żadnych korzyści majątkowych. Zarzuty te mające charakter osobisty zdecydowały o wymiarze kary za przestępstwo karnoskarbowe i powinny zostać ocenione przez Sąd I instancji.

Formułując w przytoczony sposób zarzuty kasacyjne, skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 marca

2017 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od skarżącego kasacyjnie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Na wstępie wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zaskarżony wyrok nie narusza prawa w sposób opisany w zarzutach kasacyjnych, zarówno jak chodzi o zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje równocześnie, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09).

Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że został on wadliwie sformułowany.

Po pierwsze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie mógł naruszyć przepisu postępowania, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skoro traktuje on o podstawach skargi kasacyjnej i został umieszczony w Dziale IV Środki odwoławcze, Rozdziale 1 Skarga kasacyjna ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Po wtóre zupełnie niezrozumiałe jest powiązanie formułowanego w punkcie 1 skargi zarzutu z naruszeniem przepisu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 41, poz. 365) w sytuacji, w której przepis ten stanowi, że znosi się organ administracji państwowej w sprawach celnych – dyrektora urzędu celnego, a zarzut skargi kasacyjnej koncentruje się na podważaniu skuteczności postanowienia z [...] sierpnia 2014 r. (a nie, jak wskazano w skardze kasacyjnej, z [...] sierpnia 2017 r.) nr [...] o wszczęciu z urzędu postępowania celnego wydanego z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni.

Po trzecie wreszcie wskazane postanowienie z [...] sierpnia 2014 r. o wszczęciu z urzędu postępowania celnego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, w żadnym stopniu nie narusza przepisu art. 217 § 1 o.p., w szczególności zawiera oznaczenie organu, przez który zostało wydane (art. 217 § 1 pkt 1 o.p.).

Jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej, zarówno w orzecznictwie jak też w doktrynie utrwalone jest stanowisko, że w odniesieniu do decyzji administracyjnej, (aktu administracyjnego) do minimum jej elementów zalicza się: oznaczenie organu administracyjnego, oznaczenie adresata, rozstrzygnięcie oraz podpis osoby reprezentującej organ administracyjny. Są to bowiem elementy konstytutywne aktu administracyjnego, a zatem decyzji administracyjnej oraz postanowienia. Brak zatem któregokolwiek ze wskazanych elementów powoduje, że nie mamy do czynienia z decyzją lub postanowieniem. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł natomiast, że w orzecznictwie, w doktrynie ani też w przepisach prawa nie sprecyzowano, w którym miejscu w dokumencie będącym aktem administracyjnym mają być umiejscowione wskazane wyżej elementy konstytutywne. W sytuacji, w której postanowienie zostało podpisane ze wskazaniem organu właściwego w sprawie, brak dodatkowego oznaczenia tego organu w "główce" postanowienia nie narusza wymogów co do niezbędnych elementów aktu administracyjnego. Jedynie całkowity brak oznaczenia organu pozbawia akt charakteru decyzji administracyjnej (postanowienia), jednak brak oznaczenia organu jedynie w części tzw. "nagłówkowej" nie powoduje takiego skutku, jeżeli podpis osoby upoważnionej do wydania decyzji został opatrzony pieczęcią dostatecznie identyfikującą konkretny organ administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 1060/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 3 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Lu 18/08, Baza Orzeczeń LEX nr 563058).

W niniejszej sprawie treść pieczęci imiennej osoby podpisującej postanowienie w sposób wystarczający - w świetle konstrukcji całego postanowienia - identyfikuje organ wydający postanowienie. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku był w pełni uprawniony do stanowczego stwierdzenia, że postanowienie zostało wydane przez uprawniony do tego organ, tj. Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni, z upoważnienia którego działała osoba podpisująca akt.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza również, że wbrew pierwszemu zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisu postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 217 § 1 o.p. Oznacza to, że postanowienie z [...] sierpnia 2014 r. o wszczęciu z urzędu postępowania celnego jest aktem istniejącym, skutecznym, wywołującym wszelkie skutki procesowe.

Konsekwencją tego stanowiska jest oczywista bezzasadność zarzutu drugiego skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak w pierwszej kolejności, że również ten zarzut został wadliwie sformułowany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie mógł naruszyć przepisu postępowania, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skoro traktuje on o podstawach skargi kasacyjnej i został umieszczony w Dziale IV Środki odwoławcze, Rozdziale 1 Skarga kasacyjna ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Po wtóre skarga kasacyjna nie wyjaśnia w istocie, na czym miałoby polegać naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w powiązaniu z art. 165 § 2 o.p., art. 210 o.p. i art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Art. 165 § 2 o.p. stanowi, że wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Jak już wskazano wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie, zasadnie przyjął, że w sprawie [...] sierpnia 2014 r. wydano wolne od wad prawnych skuteczne postanowienie o wszczęciu postępowania. Tym samym zgromadzony w toku tego postępowania materiał dowodowy mógł stanowić podstawę ustaleń, które legły u podstaw wydanych decyzji w przedmiocie długu celnego. Podniesiony w skardze kasacyjnej jako naruszony przez Sąd I instancji przepis art. 210 § 1 o.p. wskazuje przy tym konstytutywne elementy decyzji. Skarżący kasacyjnie nie sprecyzował jednak, którego(ych) z tych elementów miało zabraknąć w decyzjach kontrolowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Podobnie rzecz ma się z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 o.p. wskazującym jako podstawę nieważności wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący kasacyjnie nie wskazał, na czym to rażące naruszenie prawa miało polegać. Jak wyjaśniono wcześniej nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego wyręczanie skarżącego kasacyjnie w uzasadnianiu formułowanych przez Niego zarzutów kasacyjnych i domyślaniu się ich zakresu.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza zasadności formułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania i to w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, tj. art. 221 ust. 3 WKC formułowany w punkcie trzecim skargi kasacyjnej (oznaczonym przez skarżącego kasacyjnie jako drugi). Istota tego zarzutu sprowadza się do błędnego niezastosowania tego przepisu z uwagi na treść art. 221 ust. 4 WKC. Naczelny Sąd Administracyjny za Sądem I instancji wskazuje, że przepis art. 221 ust. 1 WKC ustanawia adresowany do uprawnionego organu obowiązek niezwłocznego, to jest bezpośrednio po dokonaniu zaksięgowania, powiadomienia dłużnika należności celnej o kwocie tejże należności. Zasadą wynikającą z art. 221 ust. 3 WKC jest przy tym, że powiadomienie nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. W relacji do przedstawionej zasady szczególny charakter ma jednak regulacja zawarta w art. 221 ust. 4 WKC, która opisaną regułę modyfikuje. Z ostatnio przywołanego przepisu wynika mianowicie, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat. Dopełnieniem tej regulacji na gruncie prawa krajowego jest art. 56 Prawa celnego stanowiący, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Tym samym w rozpoznawanej sprawie zastosowanie dłuższego niż 3 lata terminu powiadomienia dłużników celnych o kwocie powstałej należności celnej było w pełni uzasadnione. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i polskich sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Lublinie z 5 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Lu 369/09; wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 908/12) zostało przy tym ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawnokarną czynu, dokonywaną już przez właściwe w tych sprawach organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (zob. w tej materii wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 2007 r.; C-62/06, Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser - Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda). W okolicznościach niniejszej sprawy istotne jest wskazanie, że podstawą do wszczęcia postępowania celnego w sprawie nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty świeżego czosnku były ustalenia dokonane przez Prokuraturę Okręgową w S. Z kolei postępowanie karne dotyczące czynu skutkującego powstaniem długu celnego zostało zakończone wydaniem prawomocnego wyroku skazującego skarżącego kasacyjnie w sprawie karnej dotyczącej m.in. tego czynu.

Tym samym formułowany w punkcie trzecim skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 221 ust. 3 WKC nie znajduje usprawiedliwienia.

Podobnie rzecz ma się z zarzutem naruszenia prawa materialnego, opisanym w punkcie czwartym skargi kasacyjnej (oznaczonym przez skarżącego kasacyjnie jako trzeci), a mającym polegać na naruszeniu art. 213 WKC w związku z art. 91 o.p. i art. 375 § 1 k.c. poprzez ich niezastosowanie. Zgodnie z art. 213 WKC jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Skarżący kasacyjnie upatruje naruszenia tego przepisu w związku z art. 91 o.p. i art. 375 § 1 k.c. poprzez ich niezastosowanie. Rzecz jednak w tym, że art. 66 ust. 1 Prawa celnego stanowi, że do odpowiedzialności z tytułu długu celnego oraz odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 3-5, stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 oraz rozdziałów 14 i 15 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Tymczasem przywołany w zarzucie skargi kasacyjnej art. 91 o.p., odsyłający z kolei do art. 375 § 1 k.c., zamieszczony został w rozdziale 13 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Okoliczność ta czyni nieusprawiedliwionym omawiany zarzut skargi kasacyjnej. Słusznie przy tym Sąd I instancji nie uznał braku zastosowania tych przepisów przez organy celne za naruszenie prawa.

Niezależnie od tej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne organów w zakresie w zakresie świadomego udziału skarżącego kasacyjnie w nielegalnej działalności, niezależnie od postawy prezentowanej w postępowaniu karnym, nie stanowi przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności solidarnej za powstały dług celny. Okoliczność ta została wyjaśniona również w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie 1 sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego w punkcie 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Miarkowano wysokość zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego do 1.500 zł z uwagi na obniżony nakład pracy pełnomocnika organu, wynikający z liczby i powtarzalności analogicznych spraw rozpoznawanych przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pomiędzy tymi samymi stronami.