Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 280/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3  ust. 1  pkt 2,  art. 3  ust. 1  pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2012 r. sprawy ze skargi C. w W. (obecnie Ministra [...]) na interpretację indywidualną Prezydenta W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 15 kwietnia 2009 r. C. w W. (dalej "Skarżący" lub "C.") na podstawie przepisu art. 14j ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "O.p.", wystąpił do Prezydenta W. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. W przedmiotowym wniosku C. przedstawił następujący stan faktyczny: w dniu 29 września 2009 r. pomiędzy Skarżącym jako trwałym zarządcą nieruchomości a N. (dalej "N.") został podpisany protokół z czynności wydania przez Skarżącego nieruchomości, na której powstaje m.in. Stadion w W.. Celem ww. protokołu było przekazanie posiadania do przedmiotowego gruntu. Zgodnie z protokołem posiadaczem przedmiotowej nieruchomości stał się N.. Z tych też względów zdaniem Skarżącego z chwilą podpisania protokołu przekazania gruntu, C. nie powinien uiszczać za niniejszą nieruchomość zajętą pod budowę S. podatku od nieruchomości, bowiem posiadaczem (a zatem podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - dalej "u.p.o.l.", stał się N. Do wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji załączono odpis protokołu z czynności wydania nieruchomości w celu przeniesienia posiadania a także umowę zlecenia zarządzania nieruchomością zawartą miedzy N. a spółką z o.o. "K. W.".

W odpowiedzi na wniosek Skarżącego, w dniu 22 maja 2009 r. P. W. wydał indywidualną interpretację w formie postanowienia, w którym nie podzielił stanowiska C.

P. W. wskazał przede wszystkim na to, iż podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu nieruchomości oddanych w trwały zarząd, jest trwały zarządca, bez względu na to, czy trwały zarządca oddał nieruchomość do korzystania innemu podmiotowi (jednostce organizacyjnej) w drodze umowy cywilnoprawnej, czy też bezumownie. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ podatkowy powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05, w którym to Sąd podniósł, że "przykładem tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda posiadanie nieruchomości innemu posiadaczowi..." Prezydent podkreślił również, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku z dnia 23 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 582/07, w którym Sąd uznał, iż "innym tytułem prawnym w rozumieniu powyższego przepisu u.p.o.l. jest decyzja o przekazaniu nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot na rzecz którego przedstawiciel Skarbu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu". W związku z takim stanowiskiem orzecznictwa organ podatkowy podkreślił, iż podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntu oddanego w trwały zarząd jest C. a nie inny podmiot, w tym przypadku N.

Skarżący pismem z dnia 4 czerwca 2009 r. wezwał Prezydenta W. na podstawie art. 53 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - dalej "P.p.s.a.", do usunięcia naruszenia prawa podnosząc, iż Prezydent Warszawy w zaskarżonej indywidualnej interpretacji całkowicie pominął stronę faktyczną sprawy. C. podkreślił również, że miedzy C. a N. nie zawarto żadnej umowy. Stąd też wskazywane przez organ podatkowy orzeczenia nie mogły być w rozpatrywanej sprawie zasadniczym elementem uzasadnienia prawnego.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Prezydent W. podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w wydanej indywidualnej interpretacji dotyczącej obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości.

W skardze na interpretację C. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu skargi, Skarżący stwierdził między innymi, iż organ podatkowy nieprawidłowo ocenił stan faktyczny sprawy i w konsekwencji wydał nieprawidłową interpretację przepisów podatkowych. Skarżący podnosił, że organ podatkowy skupił się wyłącznie na aspekcie podmiotowym C., natomiast całkowicie pominął stronę faktyczną sprawy. W ocenie Skarżącego obecna sytuacja faktyczna powoduje, że to N. jest posiadaczem nieruchomości. Organ podatkowy, nie analizując tej kwestii, pominął główny element sprawy, wpływający na to, kto powinien płacić podatek od nieruchomości. Posiadanie jest stanem faktycznym i o tym, czy jest zależne, czy samoistne decyduje rzeczywista sytuacja, a nie wola stron. Istniejący stan faktyczny jest zatem taki, że C. nie może uczynić nic z terenem, w stosunku do którego wciąż sprawuje trwały zarząd, a wraz z przejęciem posiadania przez N. przedmiotowej nieruchomości stał się on jej posiadaczem, ponieważ legitymuje się corpem et animem. Biorąc powyższe pod uwagę, C. nie powinien płacić podatku od nieruchomości, gdyż posiadaczem samoistnym, a zatem podatnikiem na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy, stał się N.

W odpowiedzi na skargę Prezydent W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji. Organ podatkowy podtrzymuje stanowisko, iż podatnikiem podatku od nieruchomości jest C., który formalnie nadal jest zarządcą nieruchomości przeznaczonej na budowę stadionu narodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1406/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, ze narusza ona prawo. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy C. który uprzednio otrzymał przedmiotowy grunt w trwały zarząd jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntu zajętego pod budowę S.. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy nie przedstawił analizy prawnej związanej z wpływem przepisów ustawy z dnia 7 września 2007 r. o przygotowaniu finałowego turnieju Mistrzostw Europy w Piłce Nożnej UEFA EURO 2012 (Dz. U. Nr 173, poz. 1219) - dalej "ustawa EURO 2012", na stan faktyczny i prawny rozpoznawanej sprawy. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie odniósł się do stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz nie przedstawił uzasadnienia prawnego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ ponownie rozpatrując sprawę powinien przeprowadzić szczegółową analizę art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. w kontekście przedstawionej wykładni sądowej powyższego przepisu - w zestawieniu z przepisami ustawy specjalnej EURO 2012. W ocenie Sądu dopiero w tak przeprowadzonej analizie można będzie stwierdzić jaki jest aktualny status C. związany ze sprawowanym uprzednio trwałym zarządem w stosunku do nieruchomości, na której powstaje Stadion w W.

Od powyższego wyroku Prezydent W. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego art. 146 par. 1 P.p.s.a. i art. 145 par. 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 14 c par. 2 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa materialnego, a to art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię. Autor skargi kasacyjnej podniósł, ze przepisy ustawy EURO 2012 są bez znaczenia z punktu widzenia ustalanego stanu faktycznego. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 945/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, uznając za trafny zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, iż warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 K.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r. (sygn. akt II FSK 1090/05), że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniona jest też teza, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Stosownie natomiast do postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada zatem również jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd. Jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Z powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wnioskował, że w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy jednostka taka traci status posiadacza nieruchomości (lub jej części) w przypadku, gdy dokonała jej wydania osobie trzeciej.

Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że posiadanie stanowi instytucję prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegającym na władaniu określoną rzeczą przez posiadacza. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że analizowany przypadek nie dotyczy posiadania samoistnego z uwagi na zakres tego prawa, jak też z powodu odrębnego uregulowania opodatkowania posiadaczy samoistnych w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że posiadaczem zależnym, w rozumieniu art. 336 K.c, jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Natomiast kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego jest dzierżycielem (art. 338 K.c.). W świetle art. 17 ust. 3 ustawy EURO 2012, N. dysponując na cele budowlane nieruchomościami w celu przygotowania lub wykonania przedsięwzięć EURO 2012 działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. N. faktycznie włada nieruchomościami jako dzierżyciel.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle postanowień art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna, osoby prawna, a także jednostka organizacyjna, w tym spółka nieposiadająca osobowości prawnej, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Ponadto Sąd wskazał, że skoro C. posiada - w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4, to będąca taką jednostką C. jest podatnikiem podatku od nieruchomości również od tych nieruchomości oddanych jej w trwały zarząd, które wydała osobom trzecim. Swoje władztwo nad rzeczą C. wywodzi z decyzji ustanawiającej trwały zarząd, wydanej w trybie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy o gospodarcze nieruchomościami, przez właściwy organ państwa. Jest to pierwotny tytuł uprawniający taką jednostkę organizacyjną do objęcia nieruchomości Skarbu Państwa w posiadanie. W świetle z kolei art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n.

jednostka organizacyjna, na rzecz której trwały zarząd nieruchomości został ustanowiony, może – na warunkach określonych tym przepisem – m.in. oddać nieruchomość lub jej część w dzierżenie. Tytuł prawny, który stanowi podstawę objęcia nieruchomości w posiadanie przez dzierżyciela ma zatem charakter wtórny, bowiem poprzedza go decyzja w sprawie ustanowienia trwałego zarządu. Uwzględnienie zatem stanowiska Sądu I instancji oraz autora skargi, oznaczałoby w istocie aprobatę sytuacji, w której to akt woli strony umowy cywilnoprawnej, która do czasu jej zawarcia posiadała status podatnika, a nie ustawa decydowałby o powstaniu obowiązku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05 oraz wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1716/10, w świetle których przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy, albo dzierżycielowi. Kontrakt ten nie będzie bowiem zawarty z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu.

Pismem z 13 lutego 2012 r. zgłosił się w przedmiotowym postępowaniu pełnomocnik Skarbu Państwa - Ministra Sportu i Turystyki, następca prawny zakładu budżetowego C. Pełnomocnik Ministra Sportu i Turystyki wyjaśnił, iż zakład budżetowy pod nazwą C. został zlikwidowany z dniem 31 grudnia 2010 r., co nastąpiło na podstawie zarządzenia nr 13 Ministra Sportu i Turystyki z 25 czerwca 2010 roku w sprawie likwidacji państwowego zakładu budżetowego pod nazwą C. w W. Część praw i obowiązków owego zakładu budżetowego przejęła instytucja gospodarki budżetowej C. W pozostałym zakresie prawa i obowiązki zakładu budżetowego przysługują Skarbowi Państwa - Ministrowi Sportu i Turystyki. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Prezydent W. stwierdził wygaśnięcie prawa trwałego zarządu przysługującego C. jako Zakładowi Budżetowemu Ministerstwa Sportu i Turystyki w stosunku do nieruchomości będącej przedmiotem postępowania. Skarb Państwa - Minister Sportu i Turystyki wstąpił w prawa wspomnianego zakładu budżetowego na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego sporządzonego w dniach 1-5 stycznia 2011 r.

W piśmie tym wskazano, iż z powyższych względów stroną postępowania nie jest już zakład budżetowy pod nazwą C., ale Skarb Państwa - Minister Sportu i Turystyki jako następca prawny zakładu budżetowego. Do pisma z 13 lutego 2012 r. załączono odpis pełnomocnictwa oraz protokół zdawczo-odbiorczy.

W dniu 22 marca 2012 r. wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika Skarżącego. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 945/10. Skarżący podtrzymał dotychczasowe swoje dotychczasowe stanowisko oraz z uwagi na omyłkowe przedłożenie na potrzeby niniejszego postępowania odpisu pełnomocnictwa udzielonego przez Ministra Sportu i Turystyki, przedłożył odpis pełnomocnictwa Dyrektora Generalnego Ministerstwa Sportu i Turystyki jako właściwe pełnomocnictwo do występowania w niniejszej sprawie. Do powyższego pisma załączono także umowę użyczenia z 6 października 2010 r. wraz z załącznikami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż za niezasadne należy uznać stanowisko pełnomocnika Skarżącego przedstawione w piśmie nadesłanym do Sądu oraz na rozprawie, iż udzielone mu pełnomocnictwo Ministra Sportu i Turystyki było wadliwe.

Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) zakłady budżetowe likwidują ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz inne organy działające na podstawie odrębnych przepisów - państwowe zakłady budżetowe;

Likwidując zakład budżetowy, organ, o którym mowa w ust. 1, określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu zakładu; w przypadku państwowego zakładu budżetowego decyzja o przeznaczeniu tego mienia jest podejmowana w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw Skarbu Państwa. Pozostałe po likwidacji środki pieniężne, należności i zobowiązania zlikwidowanego zakładu budżetowego przejmuje organ, który przeprowadza likwidację, albo nowo utworzona jednostka organizacyjna. Przejęcie następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego (art. 88 ust. 2 i 3ww. ustawy). Podstawą likwidacji państwowych zakładów budżetowych jest zarządzenie ministra, kierownika urzędu centralnego, wojewody lub innego organu działającego na podstawie odrębnych przepisów. Likwidatorami są zatem te same organy, które były uprawnione do tworzenia, przekształcania w inną formę organizacyjno - prawną oraz likwidowania zakładów budżetowych na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, z późn. zm,).

Organem przeprowadzającym likwidację zakładu budżetowego C., co wynika choćby ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu zdawczo-odbiorczego, był niewątpliwie Minister Sportu i Turystyki, a nie Dyrektor Generalny w Ministerstwie Sportu i Turystyki.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy przesądzenia kwestii, jaki podmiot w realiach faktycznych wniosku o wydanie interpretacji, jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych: Skarżący w którego trwałym zarządzie znajdowała się nieruchomości czy też N., któremu na mocy protokołu przekazano "posiadanie nieruchomości".

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy posiada wydany w niej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 945/10 oraz zawarta w nim ocena prawa.

Stosownie bowiem do art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna o wiążącym charakterze dokonywana jest w uzasadnieniu orzeczenia. Dotyczy ona właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Związanie Sądu oraz organu oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Te kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i których także strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, nie mogą być następnie powtórnie oceniane. Oznacza to również, że także organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, jak również nie jest związany odmiennym poglądem co do wykładni przepisów prawa materialnego prezentowanym przez stronę (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt GSK 961/09, publ. LEX nr 746364).

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa istnieje tylko wówczas, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zmienił się tak istotnie, że nie mają do niego zastosowania przepisy interpretowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ponadto w przypadku zmiany stanu prawnego po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 191). Stanowisko takie jest również prezentowane w orzecznictwie sądowym.

Odnosząc przywołane wyżej unormowania do realiów rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2011 r., (sygn. akt II FSK 945/10), albowiem w okolicznościach tej sprawy nie zaistniały wymienione wcześniej przesłanki (z uwagi na naturę interpretacji nie mogła nastąpić zmiana stanu faktycznego), umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego powodu wszystkie rozważania na temat prawidłowości zaskarżonej interpretacji muszą być rozpatrywane w oparciu o stanowisko wyrażone przez Sąd wyższej instancji.

W związku z treścią pisma procesowego Skarżącego z dnia 21 marca 2012 r. oraz nadesłanymi przy nim załącznikami wskazać należy, że postępowanie w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem o charakterze szczególnym. W jego toku organ wydający interpretację nie ustala stanu faktycznego, opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację jest więc wiążący dla organu a następnie dla sądu dokonującego kontroli zgodności z prawem wydanej interpretacji. Wobec powyższego, stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę musi być sprecyzowany w sposób umożliwiający ustalenie, jakie przepisy prawa będą miały do niego zastosowanie i jakie będą się z nim wiązały konsekwencje prawne. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez NSA w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Systemowe odczytanie art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. art. 14b - art. 14h O.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10, publ. LEX nr 960450).

Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie.

Skarżący wskazuje w toku postępowania, iż zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym posiadaczem nieruchomości wskazanej we wniosku o interpretacje stał się N. Z tych też względów zdaniem Skarżącego z chwila podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przekazania gruntu, C nie powinien uiszczać za niniejszą nieruchomość zajętą pod budowę Stadionu Narodowego podatku od nieruchomości, bowiem posiadaczem samoistnym (a zatem podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 3 u.p.o.l.) stał się N.

Ustosunkowując się do argumentacji Skarżącego należy odwołać się do pojęcia "posiadania" w rozumieniu K.c., ponieważ termin ten nie został zdefiniowany w ustawie podatkowej. Kodeks cywilny wyróżnia dwie postaci posiadania: posiadanie samoistne oraz posiadanie zależne. Przedmiotowe nieruchomości znajdują się w trwałym zarządzie, stąd analizowany przypadek nie dotyczy posiadania samoistnego, odrębnie uregulowanego w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest to – zgodnie ze stanowiskiem NSA - pierwotny tytuł prawny, a na ocenę tej okoliczności nie wpływa źródło tej relacji prawnej, tj. czy zarząd ustanowiony został on na mocy decyzji administracyjnej, czy powstał ex lege. Tytuł ten uprawnia taką jednostkę organizacyjną do objęcia nieruchomości Skarbu Państwa w posiadanie.

W tym aspekcie w sposób wiążący wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 7 grudnia 2011 r., wskazując, iż przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (por. również wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05). Zdaniem Sądu uprawniona jest też teza, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela.

Z kolei tytuł prawny, który stanowi podstawę objęcia nieruchomości w posiadanie przez dzierżyciela ma wtórny charakter, bowiem poprzedza go ustanowienie trwałego zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że przyjęcie, iż podatnikiem podatku od oddanej w dzierżenie nieruchomości (na podstawie art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n.) będzie dzierżyciel, oznaczałoby w istocie aprobatę sytuacji, w której to akt woli strony umowy cywilnoprawnej, która do czasu jej zawarcia posiadała status podatnika, a nie ustawa decydowałby o powstaniu obowiązku podatkowego dzierżyciela.

Sąd podkreśla, iż skoro podmiotowość prawnopodatkową odrębną od Skarbu Państwa, w zakresie podatku od nieruchomości – zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. – można przypisać Skarżącemu, a jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za brakiem możliwości ustalania podmiotowości prawnopodatkowej na mocy umowy, to zakres owej samodzielności Skarżącego nie może mieć wpływu na ustalenie obowiązku podatkowego.

Takich konsekwencji nie wywołuje również brak faktycznego posiadania nieruchomości. Posiadanie stanowi instytucję prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegający na władaniu określoną rzeczą przez posiadacza. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą; efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania; dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania (por. orzeczenie SN z 3 czerwca 1966 r., sygn. akt III CR 108/66, OSPiKA 10/67, poz. 234, oraz tak samo S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Cz. II. Własność i inne prawa rzeczowe, Lexis Nexis, Warszawa 2003, s. 499).

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku uznał zatem wyraźnie, że nie budzi wątpliwości, że analizowany przypadek nie dotyczy posiadania samoistnego z uwagi na zakres tego prawa, jak też z powodu odrębnego uregulowania opodatkowania posiadaczy samoistnych w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że posiadaczem zależnym, w rozumieniu art. 336 K.c, jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Natomiast kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego jest dzierżycielem (art. 338 K.c.). W świetle art. 17 ust. 3 ustawy EURO 2012, NCS dysponując na cele budowlane nieruchomościami w celu przygotowania lub wykonania przedsięwzięć EURO 2012 działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. N. faktycznie włada nieruchomościami jako dzierżyciel. Zgodnie z powszechnie panującym poglądem jednostka, która objęła w posiadanie nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a następnie wydała tę nieruchomość innej osobie, nie pozbawiła się tym samym posiadania tej nieruchomości. W orzecznictwie podkreśla się, że tak jak posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne, tak – w drodze analogii do art. 337 K.c. – posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1993 r., II CRN 130/03, Biuletyn SN 1994/1/21).

W świetle postanowień art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna, osoby prawna, a także jednostka organizacyjna, w tym spółka nieposiadająca osobowości prawnej, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, wyjąwszy przypadek zawarcia umowy z Agencją Nieruchomości Rolnych (dawniej Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa). Skoro C posiadał - w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4, to będąca taką jednostką C był podatnikiem podatku od nieruchomości również od tych nieruchomości oddanych w trwały zarząd, które wydał osobom trzecim.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., przesądził, że podmiotowe przesłanki opodatkowania wyrażone przez ustawodawcę w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. zostały spełnione co do sytuacji prawnej Skarżącego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji, powoduje to konieczność oddalenia skargi, w której zaprezentowano podgląd odmienny od stanowiska przyjętego w zaskarżonej interpretacji. Jednocześnie w świetle oceny prawnej w wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona interpretacja, w której organ stwierdził, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Skarżący, jest prawidłowa.

Podstawą rozstrzygnięcia oddalającego skargę stał się art. 151, w związku z art. 190 P.p.s.a.