Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 847/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ,art. 57a,art. 190,art. 146 § 1,art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: rt. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "A" S.A. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] lutego 2015 .r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2015 r. A. S.A. w Z. wniosła skargę na indywidualną interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów w dniu [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe skarżąca wskazała, że zawarła z zamawiającym, działając w charakterze podwykonawcy, umowę, której przedmiotem było wykonanie prac budowlanych i budowlano-montażowych. Zgodnie z umową zamawiający uzgodnił z podwykonawcą, że zapłaci mu po wykonaniu, ukończeniu i usunięciu wad robót wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości netto [...] zł, powiększone o podatek od towarów i usług w wysokości właściwej na dzień wystawienia danej faktury. W przypadku niewykonania wszystkich robót określonych w umowie wynagrodzenie będzie stosownie zmniejszone. Umowa stanowi, że w oparciu o miesięczne protokoły zaawansowania robót będzie dokonywana zapłata dla spółki. Ponadto, zgodnie z klauzulą nr 7 umowy, odnoszącą się do odbiorów prac budowlanych:

a) wraz ze zgłoszeniem gotowości do sprawdzenia lub odbioru robót podwykonawca składa zamawiającemu propozycję protokołu obrazującego zakres wykonanych w okresie rozliczeniowym robót (protokół zaawansowania robót), dokumenty zgodności dopuszczające użyte materiały do stosowania w Polsce, oświadczenia upoważnionych przedstawicieli podwykonawcy, że jego wierzytelności na koniec poprzedniego okresu rozliczeniowego zostały uregulowane przez zamawiającego, oraz oświadczenia kolejnych upoważnionych przedstawicieli dalszych podwykonawców i dostawców spółki, że ich wszystkie wierzytelności wymagalne do dnia składania oświadczenia oraz wierzytelności powstałe na koniec poprzedniego okresu rozliczeniowego zostały uregulowane przez podwykonawcę;

b) w ciągu 7 dni od pisemnego zgłoszenia gotowości do sprawdzenia lub odbioru robót pod warunkiem przygotowania przez podwykonawcę wymaganych dokumentów, zamawiający przystąpi do wykonywania czynności sprawdzających procentowe zaawansowanie robót wykonanych w okresie rozliczeniowym robót lub czynności odbioru końcowego. W przypadku stwierdzenia w wykonanych robotach wad lub usterek Zamawiający uprawniony jest pominąć takie roboty w określeniu zaawansowania procentowego robót lub odstąpić od odbioru do czasu ich usunięcia. Z wyniku powyższych czynności zamawiający sporządzi stosowny protokół;

c) w dniu zgłoszenia robót do odbioru końcowego, jednak nie później niż 7 dni przed terminem odbioru, podwykonawca złoży oświadczenie kierownika robót podwykonawcy o wykonaniu robót zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy, w szczególności z dokumentacją techniczną;

d) w dniu zgłoszenia robót do odbioru końcowego podwykonawca przedstawi gwarancję, o której mowa w umowie, a dla robót, które tego wymagają dodatkowo dokumentację techniczno-rozruchową lub inną instrukcję obsługi zawierającą zasady eksploatacji wraz z zestawieniem i harmonogramem czynności serwisowych wymaganych dla ważności gwarancji w zakresie dotyczącym wykonywanych robót;

e) podpisanie przez zamawiającego któregokolwiek z protokołów zaawansowania robót i zapłata jakichkolwiek kwot wynagrodzenia za wykonanie części robót nie może być traktowana jako akceptacja tejże części robót, albowiem roboty mogą być przejęte jedynie w całości i jedynie w formie podpisania protokołu końcowego robót wraz z rozliczeniem ostatecznym. W przypadku nie podpisania protokołu końcowego robót z przyczyn zależnych od podwykonawcy kwoty jako nienależne podlegają zwrotowi;

f) do czasu wydania przez inwestora (podmiot trzeci, który zawarł główny kontrakt na wykonanie całej inwestycji ze spółką "W.") protokołu odbioru końcowego inwestycji lub innego równoważnego dokumentu poświadczającego zakończenie jej realizacji, podpisany przez strony protokół końcowy robót będzie uznany za warunkowy. Jeżeli zamawiający w ciągu 14 dni od wydania przez inwestora protokołu odbioru końcowego lub innego równoważnego dokumentu poświadczającego zakończenie jej realizacji nie powiadomi podwykonawcy o zgłoszonych wadach i zastrzeżeniach do robót, podpisany uprzednio przez strony protokół końcowy robót uznaje się z upływem powyższego terminu za ostateczny. Powyższy skutek nie nastąpi jeżeli wskazane w protokole końcowym robót wady nie zostały usunięte lub nie wykonano wskazanych innych zaleceń przed wydaniem przez inwestora protokołu odbioru końcowego inwestycji;

g) w przypadku stwierdzenia wad lub usterek w robotach lub gdy roboty będą wymagać uzupełnień, podwykonawca zobowiązany jest do niezwłocznego ich usunięcia lub dokonania niezbędnych napraw na swój koszt w ciągu 7 dni od zgłoszenia, przy czym terminy wykonania robót określone w umowie nie mogą ulec zmianie, jeżeli podwykonawca nie usunie wad lub wykona wskazanych poprawek. Zamawiający uprawniony jest bez utraty innych uprawnień przysługujących mu na podstawie umowy, odpowiednio obniżyć wynagrodzenie podwykonawcy lub usunąć wady na jego koszt i ryzyko.

W rozważanej sytuacji, w ramach umowy, skarżąca podała, że wystawiła do tej pory następujące faktury:

– z [...] czerwca 2014 r., na której wskazano datę sprzedaży [...] maja 2014 r. i do której załączono protokół zaawansowania robót z [...] maja 2014 r., podpisany przez strony, dotyczący prac wykonanych w okresie od 25 lutego 2014 r. do 30 maja 2014 r.; faktura została wykazana w deklaracji [...] za czerwiec 2014 r.;

– z [...] lipca 2014 r., na której wskazano datę sprzedaży [...] czerwca 2014 r. i do której załączono protokół zaawansowania robót z [...] czerwca 2014 r., podpisany przez strony, dotyczący prac wykonanych w okresie od 31 maja 2014 r. do 25 czerwca 2014 r.; faktura wykazana została w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r.;

– z [...] sierpnia 2014 r., na której wskazano datę sprzedaży [...] lipca 2014 r. i do której załączono protokół zaawansowania robót z [...] lipca 2014 r., podpisany przez strony, dotyczący prac wykonanych w okresie od 26 czerwca 2014 r. do 30 lipca 2014 r.; faktura wykazana została w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r.

Do protokołów zaawansowania prac zostały załączone wszystkie niezbędne dokumenty i oświadczenia, o jakich mowa w klauzuli nr 7 umowy. W ramach wykonanych prac, objętych ww. protokołami zaawansowania robót, nie stwierdzono żadnych wad lub usterek wykonanych robót. Ponadto, na moment złożenia wniosku prace związane z robotami są nadal realizowane, zatem nie został jeszcze sporządzony protokół odbioru ostatecznego, na bazie którego zostanie wystawiona ostatnia faktura.

W związku z powyższym skarżąca zapytała:

1. Kiedy należy uznać w powyższej sytuacji, że powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem usług budowlanych lub budowlano-montażowych w świetle art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.")?

2. Czy w rozważanej sytuacji "wykonanie" usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, o jakiej mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., oznacza wykonanie usługi w momencie sporządzenia protokołu zaawansowania robót, czy też oznacza wykonanie usługi w rozumieniu nadanym przez strony w umowie (tj. wykonanie usługi bez wad, elementem wykonania której jest przedłożenie zamawiającemu wszystkich niezbędnych dokumentów i oświadczeń, potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez zamawiającego)?

Przedstawiając własne stanowisko spółka wskazała, że (1) prawidłowo zidentyfikowała obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych usług budowlanych i budowlano-montażowych i wykazała obrót z tytułu wystawienia wskazanych w opisie stanu faktycznego faktur we właściwych deklaracjach VAT-7; (2) wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, o jakiej mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. oznacza prawidłowe, należyte wykonanie usługi (tj. jej wykonanie bez wad (a elementem wykonania usługi jest zgodnie z umową m. in. przedłożenie zamawiającemu wszystkich niezbędnych dokumentów i oświadczeń, dodatkowo potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez zamawiającego). Zatem "wykonanie usługi" w rozumieniu tych przepisów oznacza wykonanie usługi w rozumieniu nadanym przez strony umowy, co determinuje prawidłowość ustalenia przez spółkę najpóźniejszego momentu wystawienia faktury i ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2015 r. organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez spółkę wykonanych częściowo usług budowlanych i budowlano-montażowych jest - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 2 u.p.t.u.- moment wystawienia dla zamawiającego faktur dokumentujących częściowe wykonanie robót. O częściowym wykonaniu robót budowlanych decyduje faktyczne wykonanie tej części robót, dla których określono zapłatę. Faktura dokumentująca częściowe wykonanie przedmiotowych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania tej części ww. usług. Jeżeli spółka nie wystawiła w tym terminie faktur lub wystawiła je z opóźnieniem, to w myśl art. 19a ust. 7 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstał z chwilą upływu terminu na ich wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy, tj. 30. dnia od dnia faktycznego wykonania tych usług, który nie jest tożsamy z dniem odbioru ww. robót, sporządzenia raportu zatwierdzenia dokumentacji, czy ostatecznego stwierdzenia ich poprawności. Za pozostające bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych organ uznał uregulowania (procedury) łączącej strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji powykonawczej, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia, czy też przyjęte przez strony procedury odbioru i weryfikacji wykonanych robót. Reasumując, organ podatkowy zaaprobował stanowisko skarżącej, że obowiązek podatkowy dla usług budowlanych i budowlano-montażowych opisanych we wniosku powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a u.p.t.u. lub art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust 3 pkt 1 u.p.t.u. Nie podzielił jednak jej poglądu co do rozumienia pojęcia "wykonanie usługi", do którego odwołują się powyższe przepisy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa ,spółka wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której zarzuciła naruszenie:

1. art. 14c w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez:

a) brak udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie nr 1, co stanowi wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

b) udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie nr 2 w taki sposób, że odpowiedź była mało konkretna, skutkiem czego spółka nie mogła się do niej zastosować;

2. art. 14e § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych;

3. art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. przez uznanie w zaskarżonej interpretacji, że w sytuacji przedstawionej we wniosku:

a) "wykonanie usługi" budowlanej lub budowlano-montażowej nie nastąpi w momencie "wykonania usługi bez wad, której elementem wykonania usługi jest przedłożenie zamawiającemu wszystkich niezbędnych dokumentów i oświadczeń, potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez zamawiającego",

b) procedura odbioru i weryfikacji wykonania usług, pomimo, że stanowi element usług określony w umowie między stronami, nie stanowi elementu składowego tych usług, a jest jedynie formalnym poświadczeniem i zabezpieczeniem umownego wykonania usługi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną, stwierdzając, że organ - odpowiadając na zadane przez skarżącą pytania - naruszył art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ nie przedstawił pełnej odpowiedzi na zadane we wniosku o wydanie interpretacji pytanie nr 1, natomiast w odpowiedzi na pytanie nr 2 występuje wewnętrzna sprzeczność. W tym stanie rzeczy za przedwczesne Sąd uznał szczegółowe rozpatrywanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 28 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK [...], uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania, nie zgadzając się z Sądem pierwszej instancji, że organ interpretacyjny dopuścił się na ruszenia art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej. NSA stwierdził, że pomimo pewnych ułomności i braku precyzji, zaskarżona interpretacja spełnia wymogi ustawowe, w szczególności zawiera elementy przewidziane w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, stąd brak było podstaw do jej uchylenia. Organ jednoznacznie wskazał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Jednocześnie wyraził swoje stanowisko, uzasadniając je. Udzielił pełnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i tę odpowiedź należy odczytywać łącznie z odpowiedzią na drugie pytanie. Organ zaaprobował stanowisko spółki, że obowiązek podatkowy dla usług budowlanych i budowlano-montażowych opisanych we wniosku powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a u.p.t.u. lub art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust 3 pkt 1 tej ustawy. Nie podzielił jednak poglądu skarżącej co do rozumienia pojęcia "wykonanie usługi", do którego odwołują się powyższe przepisy. W istocie więc w sposobie argumentacji organu interpretacyjnego nie występowała sprzeczność. Minister Finansów, jak i strona skarżąca jednolicie przyjmowały, że momentem powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych jest chwila wykonania usługi, przy czym zasadnicza różnica zachodziła w zakresie oceny tego zdarzenia.

NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę WSA oceni zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego. Orzekając, niezbędnym będzie uwzględnienie treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 Budmiex przeciwko Ministrowi Finansów.

Sąd zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z 15 stycznia 2021 r., wydanego w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga została wniesiona w dniu [...] kwietnia 2015 r., a więc do jej rozpoznania stosuje się przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi częściowo w brzmieniu obowiązującym w chwili wniesienia skargi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), a częściowo w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Tym samym zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu wniesienia skargi w myśl art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmowała orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zatem, pomimo że w chwili obecnej do skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego stosuje się przepis art. 57a, to w niniejszej sprawie przepis ten nie może znaleźć zastosowania, bowiem został on dodany do P.p.s.a. ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658; dalej: "ustawa nowelizująca"). Z art. 2 ustawy nowelizującej wynika, że do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie (tj. przed dniem 15 sierpnia 2015 r.) stosuje się przepisy P.p.s.a. w brzmieniu dotychczasowym, a więc bez art. 57a.

Podkreślenia również wymaga, że dokonując ponownej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd miał na uwadze zasadę wynikającą z art. 190 P.p.s.a, zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na względzie wskazany przepis oraz po dokonaniu ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I FSK [...], Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest odmienne rozumienie przez strony pojęcia "wykonania" usługi budowlanej lub budowlano-montażowej w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. Uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe organ nie zgodził się z nim w tym zakresie, że wykonanie usługi to jej wykonanie bez wad, której elementem wykonania jest przedłożenie zamawiającemu wszystkich niezbędnych dokumentów i oświadczeń, potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez zamawiającego. Organ stwierdził, że uregulowania (procedury) łączącej strony umowy pozostają bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych.

Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, będąc jednocześnie zobowiązanym przez NSA w wyroku I FSK [...], Sąd wskazuje, że istotne w kontrolowanej sprawie jest stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawarte w wydanym 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 wyroku, jak i rozważania tam zawarte. W tezie tego wyroku TSUE uznał, że art. 66 akapit pierwszy lit. c dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający. Analizując znaczenie postanowień umownych w kontekście określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych, wskazał że o ile prawdą jest, iż w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji podlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić. Wyjaśnił też jakie okoliczności przemawiają za koniecznością uwzględnienia postanowień umownych. Podkreślił, że w związku z tym, iż warunek, jakim jest sporządzenie protokołu odbioru przez zamawiającego następuje dopiero po upływie terminu, który jest mu przyznany na zgłoszenie usługodawcy ewentualnych wad, które powinien on skorygować, by usługa budowlana lub budowlano-montażowa była zgodna z uzgodnieniami, nie można wykluczyć, że wspomniana usługa nie zostanie całkowicie wykonana przed owym odbiorem. Trybunał przypomniał też, że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. W zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem. Z tych względów uznał, że "w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana.".

Z powyższego wyroku Trybunału wynika zatem, że w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana (por. wyroki NSA z: 18 lipca 2019 r., I FSK 65/16; 10 października 2019 r., I FSK 1455/17; z 25 sierpnia 2020 r., I FSK 1269/16 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powołanym wyżej wyroku z 18 lipca 2019 r., I FSK 65/16 NSA wskazał, że powszechną praktyką gospodarczą jest, iż usługi budowlane i budowlano-montażowe wykonywane są na podstawie umowy określającej m.in. zakres usługi, warunki dotyczące jej wykonania, termin wykonania oraz sposób rozliczeń finansowych. W umowach tych zamawiający zazwyczaj zastrzega sobie prawo do skontrolowania prawidłowości wykonania usługi przed jej zaakceptowaniem, co może powodować konieczność dokonania przez wykonującego usługi dodatkowych czynności zapewniających wykonanie zamówionej usługi zgodnie z obustronnie określonymi warunkami. W tezie tego wyroku NSA wskazał, że uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art.106 i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, przedstawione wyżej argumenty Trybunału zawarte w omawianym wyroku oraz orzeczenia NSA wydane po jego zapadnięciu, powinny znaleźć zastosowanie przy ocenianiu stanowiska skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Ze stanu faktycznego w nim przedstawionego wynika bowiem, że umowa o wykonanie robót budowlanych i montażowo-budowlanych, zawarta przez skarżącą z inwestorem, zawiera klauzulę odnoszącą się do odbioru prac budowlanych, w której strony przewidziały warunki, na jakich odbywać się będzie sprawdzanie zaawansowania robót (np. zgłoszenie gotowości wraz z wyszczególnionym w umowie dokumentami, czynności sprawdzające zaawansowanie robót, sporządzenie protokołu zaawansowania robót). Tymczasem organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, że – w stanie faktycznym sprawy - wykonanie usługi, to jej wykonanie bez wad, a jej elementami jest przedłożenie zamawiającemu wszystkich niezbędnych oświadczeń i dokumentów, potwierdzone weryfikacją prac przeprowadzoną przez zamawiającego. Organ przyjął, że bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych pozostają uregulowania łączącej strony umowy, określające daty i terminy sporządzenia odpowiedniej dokumentacji powykonawczej, czy przyjęte przez strony procedury odbioru i weryfikacji wykonanych robót. Podkreślić należy, że stanowisko to Minister Finansów zaprezentowała zanim zapadł ww. wyrok TSUE. Nie zmienia to jednak faktu, że organ nie wziął pod uwagę w jaki sposób formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie oraz czy postanowienia te odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana ani czy odbiór ten stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego. Nie mógł tego zrobić skoro przyjął, że uregulowania łączącej strony umowy, określające daty i terminy sporządzenia odpowiedniej dokumentacji powykonawczej, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia, jak i przyjęte przez strony procedury odbioru i weryfikacji robót, nie mają w sprawie znaczenia. Zatem dokonana przez organ wykładnia ww. przepisów prawa materialnego jest wadliwa, ponieważ niepełna.

Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie zobowiązany ocenić przedstawiony w niej stan faktyczny, w szczególności warunki łączącej strony umowy, w kontekście wskazań zawartych w powołanym wyżej wyroku TSUE.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).