Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 818/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) decyzją z dnia [...] (znak: [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] (znak: [...]) orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. N. jako osoby trzeciej za zaległości A z siedzibą w B. (dalej zwana spółką lub A) istniejące w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4), w łącznej kwocie [...] zł., za miesiąc wrzesień 2005 r. w kwocie [...] zł., za miesiąc październik 2005 r. w kwocie [...] zł. i za miesiąc listopad 2005 r. w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłoką od ww. zaległości, które na dzień wydania decyzji wynosiły łącznie [...] zł. i koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł,

Prezentując stan faktyczny sprawy organ odwoławczy podawał, iż w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, że Sąd Rejonowy w B. Wydział VI Gospodarczy postanowieniem z dnia 6 stycznia 2006 r. (sygn. akt [...]) ogłosił upadłość spółki. Postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku spółki A zostało ukończone 11 grudnia 2007 r. Wykonany został ostateczny plan podziału (planem objęto jedynie kategorię pierwszą wierzycieli), masa upadłości została zlikwidowana w całości, a uzyskane środki podzielone pomiędzy wierzycieli. Podkreślono, iż wierzytelności Skarbu Państwa, tj. [...] Urzędu Skarbowego w B. nie zostały zaspokojone w ukończonym postępowaniu upadłościowym. Wskazano przy tym, iż postępowanie egzekucyjne jak i upadłościowe mają tożsame cele tj. zaspokojenie wierzycieli gdy zobowiązanie nie zostało wykonane. Zdaniem organu I instancji nie osiągnięcie tego celu (niezaspokojenie wierzycieli) zarówno w postępowaniu egzekucyjnym jak i w postępowaniu upadłościowym wskazuje na bezskuteczność egzekucji wobec zobowiązanego. Z uwagi na to organ I instancji uznał, iż zaistniała pierwsza i podstawowa przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - egzekucja wobec spółki A stała się bezskuteczna, bowiem w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B..

Organ pierwszej instancji zaznaczył także, iż art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W przypadku spółki A terminy płatności zobowiązań podatkowych za miesiące wrzesień, październik i listopad 2005 r. upłynęły odpowiednio: od 20 października 2005 r. do 20 grudnia 2005 r. i do 20 stycznia 2006 r., w przypadku zaległości za miesiąc grudzień 2005 r. Organ pierwszej instancji wskazał przy tym, iż nadzwyczajne zgromadzenie wspólników powołało z dniem 27 lipca 2004 r. A. N. do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki A – jednoosobowo, a fakt ten został wpisany dnia 15 września 2004 r. do Krajowego Rejestru Sądowego. A. N. funkcję tę pełnił do dnia 6 stycznia 2006 r., tj. do dnia ogłoszenia upadłości spółki. Organ podkreślał, iż z powyższego wynika, że termin płatności zobowiązań za miesiące wrzesień, październik i listopad 2005 r. upłynął w czasie pełnienia przez A. N. obowiązków członka zarządu - prezesa spółki A.

W uzasadnieniu organu pierwszej instancji rozważano kwestię ewentualnego uwolnienia się strony od przedmiotowej odpowiedzialności. Wskazano przy tym, że mimo, iż zachodzą wymienione wyżej przesłanki (bezskuteczna egzekucja, pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie kiedy upłynął termin płatności zaległości podatkowych), wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej, pozwalające na przeniesienie odpowiedzialności na osoby trzecie, członek zarządu (osoba trzecia) może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, bądź wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ akcentował w związku z powyższym, iż w trakcie prowadzonego postępowania w przedmiocie sprawy A. N. nie wskazał mienia spółki, z którego skuteczna egzekucja byłaby możliwa. Organu pierwszej instancji podawał także, że biorąc pod uwagę bilans za 2004 r. oraz rachunek zysków i strat za ten rok spółki A, A. N. winien zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości najpóźniej do 14 stycznia 2005 r. aby mógł być on uznany za złożony we właściwym czasie. Sytuacja taka nie nastąpiła (wniosek został złożony przez spółkę dopiero 23 listopada 2005 r.), a rok 2005 (przez 10 miesięcy) przyniósł spółce stratę, dalszy spadek płynności finansowej i wzrost zadłużenia (do 146 %).

Od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] odwołanie wniósł A. N. domagając się jej uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. Decyzji organu podatkowego odwołujący zarzucił: naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezasadne zastosowanie w sprawie, błędne ustalenie, iż zachodziła bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych wobec spółki A.

W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] zawiadomił odwołującego się, że postępowanie wszczęte 20 października 2008 r. w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie za zaległości spółki A za miesiące od września do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł zostanie rozstrzygnięte w późniejszym terminie z uwagi na dalsze trwanie postępowania wyjaśniającego w przedmiotowej sprawie. W związku z tym przypuszczalny termin załatwienia sprawy został przesunięty do dnia 31 stycznia 2010 r. Następnie, bez wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji organ wydał decyzję z dnia [...] r. Zdaniem odwołującego tym samym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w sposób oczywisty naruszył zagwarantowane ustawowo prawo strony do obrony jej interesu prawnego, bowiem jako strona nie mógł mieć żadnej wiedzy o przebiegu postępowania po dniu 14 grudnia 2009 r. tj. w okresie, w którym trwało postępowanie wyjaśniające. W dalszej części odwołania A. N. podnosił, iż postępowanie egzekucyjne nie było prowadzone wszelkimi środkami egzekucyjnymi i nie obejmowało swym zakresem egzekucyjnego zajęcia rachunku bankowego spółki prowadzonego w bankach: B i C. Odwołujący A. N. wskazywał, iż w okresie od listopada do grudnia 2005 r. rachunki bankowe spółki A zostały uznane łącznie środkami pieniężnymi w wysokości około [...] zł, a więc kwotą wielokrotnie przewyższającą wysokością powstałe zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołujący zwracał uwagą, że alternatywną możliwością wyegzekwowania należności publicznoprawnych było skierowanie postępowania egzekucyjnego do pozostałych składników mienia należącego do spółki A, w szczególności należących do spółki ruchomości. Organ egzekucyjny podejmował w tym kierunku czynności egzekucyjne, lecz ich zakresem objął tylko część ruchomości dłużnika. Zajęcie pozostałych ruchomości spółki A wywołałoby skutek w postaci ustanowienia na tych składnikach majątku dłużnika zastawu skarbowego.

W toku postępowanie odwoławczego pismem z dnia 22 kwietnia 2010 r. A. N. wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez: zwrócenie się do C w C., do Banku B I Oddział w B. i Banku D S.A. celem przeprowadzenia dowodu na okoliczność stanu kont na wskazanych rachunkach bankowych spółki A na dzień poprzedzający zawieszenie postępowań egzekucyjnych przez Sąd, stosownie do wydanych przez Sąd Rejonowy w B. Wydział VI Gospodarczy postanowień z dnia 19 grudnia 2005 r. (sygn. akt [...]) i z dnia 22 grudnia 2005 r. (sygn. akt [...]), zwrócenie się do wyżej wymienionych banków z prośbą o podanie informacji o transakcjach uznaniowych przeprowadzonych na wskazanych rachunkach prowadzonych dla dłużnika w okresie pomiędzy wszczęciem postępowań egzekucyjnych w przedmiocie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za miesiące wrzesień i październik 2005 r., prowadzonych w oparciu o tytuły egzekucyjne wystawione w sprawie pod sygnaturą akt [...] PIT-4 09/2005 oraz pod sygnaturą akt [...] PIT-4 10/2005, a zawieszeniem ww. postępowań egzekucyjnych w grudniu 2005 r., celem przeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia łącznej wysokości wpływów środków pieniężnych na rachunkach dłużnika w zakreślonym powyżej okresie oraz udzielenia odpowiedzi na pytanie dlaczego pomimo dysponowania przez organ podatkowy pełnią wiedzy o posiadanych przez dłużnika rachunkach nie dokonał zajęcia ww. rachunków w czasie kiedy było to możliwe, tzn. pomiędzy wszczęciem postępowania egzekucyjnego a jego zawieszeniem. Strona podkreślała przy tym, iż na rachunki wpływały środki pieniężne w wysokościach uzasadniających twierdzenie, że zajęcie rachunków doprowadziłoby do całkowitego zaspokojenia należności wierzyciela, a także weryfikacji prawdziwości twierdzeń organu podatkowego o wykorzystaniu dostępnych na dany moment środków zmierzających do zaspokojenia należności Skarbu Państwa, przeprowadzenie dowodu na okoliczność występowania przepływów środków pieniężnych na wskazanych rachunkach bankowych spółki A w okresie od dnia 10 października 2005 r. do dnia 22 listopada 2005 r.

Strona odwołująca odnosząc się do pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 lutego 2010 r., kierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w K., podkreślała ponadto, iż organ egzekucyjny po raz kolejny podnosi argumenty nie dotyczące istoty rzeczy, próbując przeinaczać istotne okoliczności stanu faktycznego, w szczególności poprzez używanie eufemizmów na potrzeby wykazania ziszczenia się przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki A. Odwołujący twierdził, że w okresie, w którym prowadzone były postępowania egzekucyjne, rachunki bankowe dłużnika były zasilane wpływami, natomiast organ podatkowy prowadzący postępowanie, mimo wiedzy o posiadanych przez dłużnika rachunkach, nie dokonał ich zajęcia w czasie, kiedy było to możliwe. Zdaniem odwołującego twierdzenia zawarte na stronie 3 uzasadnienia decyzji o tym, że prowadzenie egzekucji było niemożliwe oraz, że organ egzekucyjny wykorzystał dostępne na dany moment środki zmierzające do zaspokojenia należności Skarbu Państwa, są nieprawdziwe. W związku z zaniechaniem wierzyciela nie można zasadnie twierdzić, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczną w rozumieniu art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa i orzecznictwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]. działając na podstawie art. 180 § 1, art. 188 i art. 216 Ordynacji podatkowej odmówił uwzględnienia ww. żądań A. N. wskazując, iż okoliczności, które miałyby być przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy.

Po rozpatrzeniu odwołania ww. decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. N. jako osoby trzeciej za zaległości A z siedzibą w B. istniejące w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4), w łącznej kwocie [...] za okres od września do listopada 2005 r. wraz z odsetkami za zwłoką w wysokości [...] zł. i kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia za oczywiście nieuzasadniony uznano zawarty w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 22 kwietnia 2010 r. zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej "poprzez jego niezastosowanie w sprawie", uzasadniony argumentem, że podatnik, jako strona postępowania, nie mógł mieć żadnej wiedzy o przebiegu postępowania po dniu 14 grudnia 2009 r. Organ odwoławczy podkreślał, iż przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji dwukrotnie wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wskazując przy tym, iż A. N. w dniu 14 grudnia 2009 r. zapoznał się z aktami sprawy i sporządził z nich notatki, natomiast pismem z dnia 16 grudnia 2009 r. wniósł wyjaśnienia i ponowił wniosek o umorzenie postępowania w sprawie. Organ odwoławczy wskazywał także, że nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że organ pierwszej instancji był po raz trzeci obowiązany przed wydaniem decyzji do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to i tak - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. - okoliczność ta nie świadczyłaby o wadliwości zaskarżonej decyzji prowadzącej do jej uchylenia. Jeśli bowiem zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej podnosi strona, to w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Tymczasem skarżący ograniczył się w istocie do twierdzenia, iż nie mógł mieć żadnej wiedzy o przebiegu postępowania po dniu 14 grudnia 2009 r., a w piśmie z dnia 22 kwietnia 2010 r., twierdził, że pozostawał w przekonaniu, iż zawarte w piśmie z dnia 16 grudnia 2009 r. wnioski dowodowe oraz zarzuty zostały przez organ prowadzący postępowanie przeprowadzone i rozpoznane. Organ odwoławczy akcentował, iż strona nie przedstawiał żadnych dowodów i argumentów, które mogłyby mieć wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy.

Organ odwoławczy odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym błędnego ustalenia, iż zachodziła bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych wobec spółki A zaznaczał, iż osoby trzecie, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem nie tylko za zaległości podatkowe podatnika na podstawie art. 107 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ale odpowiadają również (m.in.) za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz za koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 1, 2 i 4 ww. ustawy). Odpowiedzialność ta ma miejsce w wypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub inkasenta i zależy od istnienia zobowiązania podatkowego tych podmiotów. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z innym podmiotem. Organ podkreślał, iż przedmiotowa regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117a Ordynacji podatkowej, przy czym katalog ten jest katalogiem zamkniętym.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji wskazywał, iż zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Zdaniem organu odwoławczego z powołanego art. 116 wynika, iż organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu, w czasie powstania zaległości podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś ciężar wykazania przesłanek zwalniających członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od przedmiotowej odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe ciąży na tym członku, gdyż z tego faktu zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa. Organ wskazywał, iż brzmienie powołanego przepisu nie przekreśla oczywiście stosowania w postępowaniu podatkowym, odnoszącym się do kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, zasad ogólnych tego postępowania, a tym samym obowiązków organu podatkowego wynikających z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc swoje rozważania prawne do rozstrzygnięcia podjętego w rozpatrywanej sprawie przez organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej akcentował, iż wbrew twierdzeniu odwołania zasadnie uznano w rozstrzygnięciu podjętym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., iż zaistniały przesłanki, przewidziane w art. 116 Ordynacji podatkowej, do przeniesienia na A. N. odpowiedzialności za zaległości płatnika -A z siedzibą w B. istniejące w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości, w łącznej kwocie [...] i kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]. Organ odwoławczy podkreślał przy tym, iż jest rzeczą bezsporną, że spółka A posiadała zaległości podatkowe z tytułu pobranych, a nie wpłaconych w ustawowym terminie, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń, stwierdzone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] (znak: [...],k-12). Terminy płatności rzeczonych zobowiązań podatkowych za miesiące wrzesień-grudzień 2005 r. upłynęły odpowiednio: 20 października, 21 listopada i 20 grudnia 2005 r. oraz 20 stycznia 2006 r., przy czym postępowanie dotyczące grudnia 2005 r. zostało umorzone z przyczyn wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 28 stycznia 2010 r. Organ odwoławczy podkreślał, iż płatnik nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa (tj. obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu), co obligowało organ podatkowy do wydania decyzji, stosownie do art. 30 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja taka, zgodnie z art. 30 § 6 tej ustawy może zostać wydana również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego.

Organ odwoławczy podkreślał także, iż z ustaleń faktycznych wynika, iż powyższe zaległości spółki A powstały w czasie pełnienia przez A. N. obowiązków członka zarządu, na którą to funkcję został powołany z dniem 27 lipca r. przy czym upoważniono go do reprezentacji spółki jednoosobowo. A. N. funkcję prezesa zarządu pełnił do dnia 6 stycznia 2006 r., tj. do momentu ogłoszenia upadłości spółki. Powyższe oznacza, że termin płatności zobowiązań podatkowych (PIT-4) za miesiące wrzesień, październik i listopad 2005 r. upłynął w czasie pełnienia przez A. N. obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie spełniona została również druga przesłanka odpowiedzialności A. N. jako członka zarządu spółki, tj. bezskuteczność egzekucji wobec majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji, w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że wyczerpano wszystkie możliwości wyegzekwowania kwot zaległości spółki oraz, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki, tj. gdy egzekucja - ze wzglądu na brak majątku - okazała się bezskuteczna. Organ podkreślał, iż przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Na poparcie swoich twierdzeń oraz odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy przypomniał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych: Nr [...] z dnia [...] r., obejmującego PIT-4 za 09/2005, (wszczęte 28 listopada 2005 r.) oraz Nr [...] z dnia [...], obejmującego PIT-4 za 10/2005 (wszczęte 20 grudnia 2005 r.). W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] dokonano następujących czynności egzekucyjnych: zajęcia rachunku bankowego w D S.A. (5 grudnia 2005 r.), jednakże w odpowiedzi na zawiadomienie, pismem z dnia 16 grudnia 2005 r. bank poinformował, że saldo rachunku jest zerowe jak również o tym, że wystąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej, zajęcia ruchomości (protokół z dnia 8 grudnia 2005 r.) i przekazania biegłemu rzeczoznawcy do dokonania wyceny oraz egzekucji z pieniędzy - łącznie pobrano [...] zł. Natomiast postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] zostało zawieszone postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia 22 grudnia 2005 r. (sygn. akt [...]). W dniu 24 listopada 2005 r., w związku z wnioskiem dłużnika o ogłoszenie upadłości, Sąd Rejonowy w B. zabezpieczył majątek dłużnika przez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2005 r. Sąd zwolnił spod zajęcia rachunek bankowy dłużnika w D S.A., a w dniu 19 grudnia 2005 r. zawiesił postępowania egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, w tym postępowanie w sprawie [...]. W dniu 6 stycznia 2006 r. ogłoszona została upadłość sp. z o.o. A i z tą datą z mocy prawa uległy zawieszeniu wszystkie pozostałe postępowania egzekucyjne skierowane do majątku upadłego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, iż w jego ocenie organ egzekucyjny w trakcie prowadzenia czynności wykorzystywał wszystkie dostępne na dany moment środki zmierzające do zaspokojenia należności Skarbu Państwa (vide pismo z dnia 18 listopada 2008 r. Nr [...] T.I, k-102) oraz wskazywał, iż postępowania egzekucyjne obejmujące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za 09/2005 i 10/2005 zostały umorzone z mocy prawa w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o ogłoszeniu upadłości spółki. Odnosząc się do twierdzeń strony, która kwestionowała ten pogląd, organ odwoławczy zwracał uwagę na bardzo krótki okres pomiędzy upływem terminu płatności należności wynikających z deklaracji PIT-4, a wszczęciem postępowania egzekucyjnego oraz jego zawieszeniem, bądź niedopuszczalnością wszczęcia egzekucji z powodu ogłoszenia upadłości. Organ odwoławczy akcentował, iż termin płatności podatku za wrzesień 2005 r. upłynął w dniu 20 października 2005 r., natomiast postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte 28 listopada 2005 r. (czyli po 39 dniach), a zawieszone postanowieniem Sądu w dniu 19 grudnia 2005 r. (czyli po 21 dniach jego prowadzenia), termin płatności podatku za październik 2005 r. upłynął w dniu 21 listopada 2005 r., natomiast postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte 20 grudnia 2005 r. (czyli po 29 dniach), a zawieszone postanowieniem Sądu w dniu 22 grudnia 2005 r. (czyli po 2 dniach jego prowadzenia), termin przekazania zaliczki za listopad 2005 r. upłynął w dniu 20 grudnia 2005 r. Organ odwoławczy podkreślał, iż do dnia ogłoszenia upadłości, tj. do dnia 6 stycznia 2006 r., po którym niedopuszczalne było wszczęcie postępowania egzekucyjnego, upłynęło 17 dni.

Organ II instancji wskazywał także, iż z ustalonego przez Sąd stanu faktycznego wynika (m.in.), że lista wierzycieli spółki liczy 193 podmioty w kategorii "dostawcy", łączne względem nich zadłużenie spółki wynosił [...] zł, natomiast w kategorii "budżet" lista wierzycieli obejmowała 6 podmiotów na łączną kwotę [...] zł. W 2004 r. spółka zarejestrowała stratę wynoszącą netto [...] zł. Za okres od stycznia do końca października 2005 r. strata wykazana w bilansie wynosi [...] zł. Własnością dłużnika było dziesięć nieruchomości lokalowych w K., które spółka nie potrafiła od około trzech lat sprzedać. Majątek ruchomy dłużnika służący realizacji zadań z zakresu montażu elewacji budynków obejmował samochody, maszyny i urządzenia, sprzęt biurowy i komputerowy z oprogramowaniem o łącznej wartości szacunkowej [...] zł. Stopień amortyzacji majątku trwałego spółki wynosił 90 %. Ponadto spółka posiadała zapasy magazynowe o wartości rynkowej [...] zł. Na przestrzeni 6 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnik dokonał spłat wierzytelności i innych długów na łączną kwotę [...] zł, z tego zapłata z kasy spółki wynosiła [...] zł.

Sąd stwierdził, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozostawało rzeczą nie budzącą wątpliwości, iż w przypadku spółki A spełniona została podstawowa przesłanka ogłoszenia jej upadłości, jaką jest niewypłacalność (art. 10 ustawy z dnia 23 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze). Z akt sprawy - w tym zwłaszcza z bilansu działalności spółki oraz zweryfikowanej przez tymczasowego nadzorcą sądowego listy wierzycieli obrazującej rozmiar zobowiązań dłużnika - wynikało, że wartość jego zobowiązań względem kontrahentów wynosiła na dzień złożenia wniosku około [...] zł, zaś zobowiązania z tytułu należności o charakterze publicznoprawnym oscylowały wokół kwoty [...] zł. Z drugiej zaś strony wartość majątku spółki kształtowała się w wysokości dużo niższej od kwoty jej zobowiązań, skoro rynkowa wartość należącego do niej majątku ruchomego nie przekracza sumy [...] zł, kwota przysługujących jej krótkoterminowych wierzytelności z tytułu dostaw kształtowała się w granicach kwoty [...] zł, zaś wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych w granicach [...] zł. Organ odwoławczy podkreślał, iż w ocenie Sądu Rejonowego, nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek dłużnika o ogłoszenie jego upadłości z możliwością zawarcia układu, ponieważ nie uprawdopodobniono, że w drodze zawartego układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku spółki. Przedstawione przez dłużnika propozycje układowe zostały bowiem ocenione jako nierealne do osiągnięcia. Jednocześnie Sąd doszedł do przekonania, iż majątek dłużnika wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, zatem ogłoszeniu upadłości nie stoi na przeszkodzie art. 13 ust. 1 ustawy. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano także, iż Sąd nie pominął również dyspozycji art. 342 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, który do pierwszej kategorii zaspokojenia z masy upadłości na równi z kosztami postępowania upadłościowego zalicza także należności ze stosunku pracy, a na chwilę wydania postanowienia o upadłości spółka posiadała dwumiesięczne zaległości względem pracowników (listopad - grudzień 2005 r.), w kwocie około [...] zł.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazywał, iż wnioskiem z dnia 1 marca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zgłosił do masy upadłości (m.in.) wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące wrzesień-grudzień 2005 r. (stwierdzone deklaracjami PIT-4), należące do drugiej kategorii, o której mowa w art. 342 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze oraz podawał, iż Sąd Rejonowy w B. Wydział VI Gospodarczy postanowieniem z dnia 11 grudnia 2007 r. stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego. Postanowienie to zostało wydane zgodnie z art. 368 powołanej ustawy, czyli po wykonaniu ostatecznego planu podziału. W ramach toczącego się postępowania upadłościowego syndyk dokonał zbycia wszystkich składników masy upadłości. Ustalając listę wierzytelności uznano kwotę zgłoszenia w wysokości [...] zł, z czego zaspokojone zostały należności w kwocie [...] zł. Planem podziału została objęta kategoria pierwsza, tj. 29 pracowników, ZUS oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Wierzytelności Skarbu Państwa, tj. [...] Urzędu Skarbowego w B. nie zostały zaspokojone w ukończonym postępowaniu upadłościowym (vide uwierzytelniony wypis z listy wierzytelności zatwierdzonej postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia 4 grudnia 2006 r. Sygn. akt [...], T.I, k-142). Po zakończeniu postępowania upadłościowego, postanowieniem z dnia 21 lutego 2008 r. (prawomocnym od dnia 6 marca 2008 r.), Sąd Rejonowy w B. VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, wykreślił spółkę z o.o. A z Krajowego Rejestru Sądowego.

Odnosząc się do twierdzeń strony odwołującej organ odwoławczy podkreślał, iż ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze reguluje szczególne postępowanie egzekucyjne (mające charakter egzekucji generalnej) i wskazywał, iż jego celem jest dochodzenie roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników (będących przedsiębiorcami) i to w taki sposób aby roszczenia te mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, co wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ww. ustawy. Organ podkreślał, iż po ogłoszeniu upadłości i w trakcie trwania postępowania upadłościowego wierzyciel, także wierzyciel będący Skarbem Państwa, nie może wszcząć odrębnego postępowania egzekucyjnego celem przymusowego ściągnięcia należności. Postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości (art. 146 ust. 1 ww. ustawy). Postępowanie upadłościowe jest w tym czasie jedynym postępowaniem egzekucyjnym, jakie może być prowadzone. W razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek (art. 57 ust. 1 ww. ustawy). Majątek upadłego z dniem ogłoszenia upadłości staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego (art. 61 ww. ustawy). Zarówno więc postępowanie egzekucyjne, jak i upadłościowe, mają tożsame cele tj. zaspokojenie wierzycieli gdy zobowiązanie nie zostało wykonane.

W oparciu o te rozważania organ odwoławczy wskazywał, iż nie osiągnięcie tego celu (niezaspokojenie wierzycieli) zarówno w postępowaniu egzekucyjnym jak i w postępowaniu upadłościowym, wskazuje na bezskuteczność egzekucji wobec zobowiązanego. Organ odwoławczy podkreślał, iż w przedmiotowej sprawie, bezskuteczność egzekucji została wykazana wydanym przez Sąd Rejonowy w B. Wydział VI Gospodarczy postanowieniem z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt [...]), stwierdzającym ukończenie postępowania upadłościowego (T.I, k-14). Skoro bowiem sytuacja ekonomiczna spółki doprowadziła do ogłoszenia wobec niej upadłości likwidacyjnej (postanowienie z dnia 6 stycznia 2006 r.), co spowodowało umorzenie z mocy prawa prowadzonych wobec niej - postępowań egzekucyjnych, a w ramach postępowania upadłościowego, pomimo likwidacji całości majątku upadłej spółki, nie doszło do zaspokojenia wymagalnych od spółki zaległości podatkowych, to nie może ulegać wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki, a tym samym, że zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - egzekucja wobec spółki A okazała się bezskuteczna.

Organ odwoławczy podkreślał, iż z uwagi na powyższe postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na A. N. za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł, wynikające z decyzji z dnia [...] (Nr [...]).

Odnosząc się do zarzutów odwołującego Dyrektor Izby Skarbowej zwracał uwagę, że organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki nie rozstrzyga kwestii sposobu prowadzenia egzekucji i nie jest uprawniony do weryfikacji postępowania egzekucyjnego, ani tym bardziej postępowania upadłościowego, w ramach którego, jak to już wyżej omówiono, została wykazana bezskuteczność egzekucji w niniejszej sprawie. W związku z powyższym odwołujący się nie może skutecznie podnosić zarzutów dotyczących egzekucji prowadzonej przez organ egzekucyjny.

W ocenie organu II instancji istotne jest również zwrócenie uwagi, że podkreślany w odwołaniu fakt uznania rachunków bankowych spółki z o.o. A w okresie listopada-grudnia 2005 r. "kwotą wielokrotnie przewyższającą wysokością powstałe zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych", których organy podatkowe, zdaniem odwołującego, nie dochodziły w postępowaniu egzekucyjnym, a także zarzuty strony dotyczące niedokonania zabezpieczenia w postaci zastawu skarbowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., nie mogą zostać uznane jako skuteczne zakwestionowanie bezskuteczności egzekucji, a co zostało w uzasadnieniu decyzji organu I instancji w sposób wyczerpujący omówione. Organ odwoławczy podkreślał, iż po złożeniu przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, majątek dłużnika został zabezpieczony przez Sąd Rejonowy w B. Wydział VI Gospodarczy, a postępowania egzekucyjne wobec zobowiązanego zostały przez ten Sąd zawieszone, zatem jakakolwiek egzekucja z majątku dłużnika nie była już możliwa. Zgodnie zaś z art. 81 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, po ogłoszeniu upadłości nie można obciążyć składników masy upadłości prawem zastawu (...) celem zabezpieczenia wierzytelności, chociażby powstała ona przed ogłoszeniem upadłości. Organ odwoławczy dodawał, iż zakaz, o którym mowa w art. 81 ust. 1 tej ustawy, ma bezwzględny charakter. Wpis w rejestrze dokonany z naruszeniem art. 81 ww. ustawy podlega wykreśleniu z urzędu (art. 82 ww. ustawy).

Zdaniem organu odwoławczego twierdzenie skarżącego, że na rachunkach bankowych przed ogłoszeniem upadłości znajdowały się środki finansowe, z których mogło dojść do zaspokojenia zadłużenia spółki z tytułu PIT-4, dla tej sprawy jest bez znaczenia, bowiem istotna w sprawie jest okoliczność, że egzekucja okazała się bezskuteczna, a nie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, które nie mogą być weryfikowane w przedmiotowym postępowaniu. W ocenie organu odwoławczego A. N. nie może zatem kwestionować prawidłowości poszczególnych czynności, ani też zarzucać organowi egzekucyjnemu, że bezpodstawnie odstąpił od dokonania określonych czynności. Okoliczności te nie mogą być przedmiotem oceny w ramach przedmiotowego postępowania i wpływać na odpowiedzialność podatkową A. N.. Jeżeli bowiem wobec spółki było prowadzone postępowanie upadłościowe, w którym dokonano podziału masy upadłości i roszczenie organu podatkowego nie zostało zaspokojone, to spełniona jest przesłanka bezskuteczności egzekucji. Zdaniem organu odwoławczego nie może więc ulegać żadnej wątpliwości, że złożone przez stronę wnioski dowodowe, dotyczące postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, odnoszą się do okoliczności, które nie mają dla tej sprawy żadnego znaczenia, zatem należało odmówić ich przeprowadzenia.

Organ odwoławczy akcentował także, iż A. N. nie przedstawił jakichkolwiek argumentów, za pomocą których usiłowałby kwestionować kluczową dla tej sprawy okoliczność, a mianowicie bezskuteczność egzekucji, stwierdzoną w postępowaniu upadłościowym, którymi to ustaleniami organ podatkowy jest związany. To bowiem ta okoliczność, a nie sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego, jest przesłanką do wydania orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności A. N..

Z uwagi na powyższe odnosząc się do zarzutów strony Dyrektor Izby Skarbowej w K. dodatkowo zauważał, że w toku postępowania egzekucyjnego stosuje się katalog zasad ogólnych obowiązujących w tym postępowaniu, a wynikających wprost z przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z zm.), w tym m.in. zasadę stosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego, wskazaną w art. 7 § 2 tej ustawy. Powołany przepis stanowi, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Organ egzekucyjny w każdym przypadku rozważa, kierując się zasadami postępowania egzekucyjnego, który ze środków należy zastosować i nie jest zobligowany do jednoczesnego stosowania wszelkich możliwych środków egzekucyjnych, w tym m.in. wskazanego przez podatnika w piśmie z dnia 22 kwietnia 2010 r. zajęcia wierzytelności pieniężnej. Wybór środka egzekucyjnego należy do organu egzekucyjnego, nie zaś do zobowiązanego, zwłaszcza że oceny postępowań egzekucyjnych podatnik dokonuje (i składa wnioski w tym przedmiocie), po upływie kilku lat od zakończenia tych postępowań. Organ odwoławczy podkreślał także, iż postępowania egzekucyjne prowadzone były łącznie, jedynie przez okres 23 dni (21 + 2).

W dalszej części uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazywał, iż odpowiedzialność członka zarządu może zostać wyłączona, jeśli wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wobec tego w tym względzie należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 ww. ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 ww. ustawy), natomiast w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 ww. ustawy). Dłużnik, na podstawie art. 21 ust. 1 tej ustawy, jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, przy czym jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Jako przyczynę ogłoszenia upadłości wskazuje się zatem dwie przesłanki, tj. zaprzestanie płacenia (niewykonywanie) swoich długów (zobowiązań) oraz taki stan, gdy zobowiązania przekraczają wartość majątku dłużnika. Organ odwoławczy podkreślał, iż zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Niewypłacalność jest kategorią obiektywną niezależną od przyczyn oraz zawinienia. Wynika stąd, iż dłużnik jest niewypłacalny, gdy nie wykonuje swoich zobowiązań, nawet jeśli by posiadał wolne środki pieniężne i mógł te zobowiązania płacić, lecz nie czyni tego z jakiegokolwiek powodu. Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w art. 11 ust. 2 ww. ustawy, jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów.

Zdaniem organu odwoławczego w świetle ww. przepisów, przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej w postaci trwałego zaprzestania spłacania długów oraz niewystarczalności majątku na zaspokojenie długów mają samodzielny charakter i każda z nich uzasadnia wniosek o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do poglądu tego upoważnia użycie w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wyrażenia "także wtedy".

Organ odwoławczy wskazywał, iż w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że rzeczony wniosek został zgłoszony we właściwym czasie, tak jak wymaga tego art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zaistniała zatem przesłanka uwalniająca A. N. od solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki A, a co zostało szczegółowo przedstawione w decyzji organu I instancji i czego strona nie kwestionuje. Organ odwoławczy podkreślał jednak, iż biorąc pod uwagę bilans za 2004 r., z którego wynika, że zobowiązania krótkoterminowe spółki A na dzień 31 grudnia 2004 r. wynosiły [...] zł i przekraczały wartość jej majątku w kwocie [...] zł (T.I, k-70), A. N. winien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej do dnia 14 stycznia 2005 r. aby mógł być on uznany za złożony we właściwym czasie. Sytuacja taka nie nastąpiła, wniosek został złożony przez spółkę dopiero 23 listopada 2005 r., a rok 2005 (przez 10 miesięcy) przyniósł spółce stratę, dalszy spadek płynności finansowej i wzrost zadłużenia (do 146 %).

Organ odwoławczy podkreślał także, że aby członek zarządu uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. muszą wystąpić konkretne czynności ze strony członka zarządu, rozumiane jako konsekwentne działanie z uwzględnieniem stopnia wypłacalności spółki, w celu zabezpieczenia majątku spółki i ochrony wierzycieli, czyli winno nastąpić zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Ciężar udowodnienia terminu zgłoszenia wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, obciąża stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności. Oznacza to, że skarżący chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości płatnika (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), jako osoba trzecia, powinien wykazać, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku lub nie wszczęcie postępowania nastąpiło bez jego winy. Jak wynika z akt postępowania podatkowego, okoliczności tych skarżący nie wykazał.

Organ akcentował, iż w trakcie toczącego się postępowania podatkowego w sprawie przeniesienia odpowiedzialności, A. N. nie wskazał również mienia, z którego egzekucja jest możliwa.

Odnosząc się do powołanych w odwołaniu wyroków sądów administracyjnych, organ zauważał, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie tylko ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Orzeczenia sądów administracyjnych nie mają więc mocy powszechnie obowiązującej i wiążą jedynie w konkretnej sprawie, co nie świadczy jednakże o pomijaniu przy wydawaniu niniejszej decyzji dorobku orzecznictwa tych sądów, w tym powołanej w odwołaniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. (Sygn. akt II FPS 6/08), w której stwierdzono (m.in.), iż odpowiedzialność cywilnoprawna członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana w art. 299 K.s.h. (art. 298 K.h.) ma inny charakter niż ich odpowiedzialność podatkowa. Różnice w uregulowaniu obu instytucji prawnych (art. 107 § 1, art. 108 § 1-4 i art. 116 § 1-4 Ordynacji podatkowej oraz art. 299 § 1-3 K.s.h., art. 298 § 1-3 K.h.) nakazują ostrożne przenoszenie poglądów na istotę odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, ukształtowanych w prawie cywilnym, na grunt prawa publicznego. Powołane w odwołaniu wyroki, w tym sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego, nie mogą więc mieć wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie.

W skardze A. N. (dalej zwany skarżącym) wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zarzucał:

1. naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezasadne zastosowanie w sprawie,

2.sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w trakcie postępowania materiału poprzez błędne przyjęcie, że zachodziła bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych wobec A sp. z o.o., pomimo braku wyczerpania wszystkich możliwości wyegzekwowania kwot zaległości spółki,

3.naruszenie art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa poprzez odmowę uwzględnienia żądań skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia 22 kwietnia 2010 r. mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy.

W uzasadnieniu skargi strona podkreślała w pierwszej kolejności odnosząc się merytorycznie do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., że podtrzymuje w całej rozciągłości dotychczasowe twierdzenia, wnioski i zarzuty składane w toku prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A z siedzibą w B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: wrzesień, październik i listopad 2005 r.

Zdaniem skarżącego, brak jest podstaw faktycznych i prawnych do obciążenia go zaległościami podatkowymi spółki A, w podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a decyzja z dnia 12 maja 2010 r. utrzymująca w mocy decyzję z dnia 28 stycznia 2009 r. narusza treść art. 116 ww. ustawy. Powyższe naruszenie polega na tym, że organ wydając decyzję bezkrytycznie w istocie rzeczy przyjął błędne założenie organu pierwszej instancji, że w sprawie została spełniona przesłanka odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki w postaci bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki, czego organ pierwszej instancji, zdaniem skarżącego nie wykazał w trakcie postępowania.

Skarżący podkreślał, iż organ I instancji u podstaw wydanej decyzji przyjął tezę, że podatnik zgodnie z obowiązującymi zasadami prawa podatkowego jest zobowiązany do dobrowolnego i terminowego uiszczania należności podatkowych od momentu ich powstania. Teza ta w ramach konstrukcji odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest prawnie obojętna, pozbawiona waloru poznawczego, a poprzez to niedopuszczalna, bowiem twierdzenie o obowiązku terminowego wywiązywania się przez podatnika z obowiązku podatkowego jest oczywiste i nie stanowi przesłanki stosowania regulacji objętej treścią art. 116 Ordynacji podatkowej. Warunkiem przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. na członka jej zarządu jest uprzednie przeprowadzenie pełnego, skierowanego do wszystkich składników majątkowych dłużnika postępowania egzekucyjnego, co trafnie podkreślił, akceptując prezentowane stanowisko przez skarżącego, organ II instancji na stronie 10 uzasadnienia podkreślając, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że wyczerpano wszelkie możliwości wyegzekwowania kwot zaległości spółki, bowiem takie rozumienie tej przesłanki spełnia funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią, której odpowiedzialność ma charakter wyjątkowy, przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Skarżący podkreślał, iż przesłanką zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieskuteczność egzekucji z całego majątku podatnika (A), co implikuje obowiązek wierzyciela przeprowadzenia egzekucji z wszystkich składników majątku podatnika i zastosowanie wszystkich sposobów egzekucji wymienionych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "p.e.a."). Egzemplifikacją tego stanowiska jest orzecznictwo Sądu Najwyższego (wyrok z 19.01.2000 r., II CKN 682/98, LEX nr 51055 oraz powołany w tym orzeczeniu wyrok SN z 8.04.1999 r., II CKN 261/98; zob. także wyrok SN z 11.05.2006 r., I UK 271/05, OSNP 2007/9-10/142) wskazujące wprost, że odpowiedzialność osobista członków zarządu spółki z o.o. za zobowiązania spółki zachodzi, gdy egzekucja przeprowadzona przez wierzyciela przeciwko spółce okazała się bezskuteczna; bezskuteczność odnosi się tu do całego majątku. Skarżący akcentował przy tym, iż egzekucja tylko z części majątku lub przeprowadzona z wykorzystaniem tylko jednego ze sposobów egzekucji nie uzasadnia przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki handlowej za dług tej spółki jako płatnika podatku. Zdaniem skarżącego w tym kontekście pozbawione znaczenia są twierdzenia organu podatkowego, że w myśl obowiązujących przepisów podatkowych obowiązkiem podatnika jest dobrowolne i terminowe uiszczanie należności podatkowych od momentu ich powstania. Jako sprzeczne z treścią art. 116 Ordynacji podatkowej należy uznać twierdzenia organów podatkowych prowadzących postępowanie egzekucyjne, że w myśl obowiązujących przepisów ordynacji podatkowej prezes zarządu nie może się zwolnić z odpowiedzialności za zobowiązania majątkowe spółki poprzez kwestionowanie skuteczności prowadzonej wcześniej egzekucji administracyjnej. Skarżący podkreślał, że gdyby powyższe stanowisko zawarte w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 18 listopada 2008 r. zaaprobować, to tym samym można by zasadnie twierdzić, iż członek zarządu powinien ponosić odpowiedzialność za działania i zaniechania wierzyciela, który prowadził egzekucję w sposób przypadkowy bądź nie prowadził jej w ogóle, nie kierując postępowania egzekucyjnego do całego majątku dłużnika. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący przywoływał poglądy doktryny wskazując, że "Zasadny jest pogląd, iż nie może być mowy o bezskuteczności egzekucji wobec spółki jeżeli bezskuteczność tę spowodował sam wierzyciel poprzez zaniechanie egzekucji z określonego majątku spółki w czasie w którym egzekucja z tego majątku była możliwa i skuteczna. (...) Przywilej (subsydiarnej odpowiedzialności) ma charakter ograniczony i jest formą sankcji dla członków zarządu za doprowadzenie do stanu niemożliwości zaspokojenia wierzycieli. Sankcja ta nie wchodzi jednak w grę gdy niemożliwość zaspokojenia została spowodowana przez wierzyciela. " (tak: A. Mariański i A. Karolak "Odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o." Wyd. Z. Beck str. 45-46). Skarżący wskazywał także, iż na ten skutek zaniechania podjęcia w stosownym czasie egzekucji przeciwko spółce dłużnikowi, zwrócił uwagę także Sąd Najwyższy w orzeczeniu z 24.06.2004 r. (sygn. akt III CK 107/03 OSNC 2005/6/109), stwierdzając iż "jeżeli wierzyciel doprowadza przez zaniechanie egzekucji, gdy tą drogą mógł skutecznie uzyskać zaspokojenie roszczeń, do bezskuteczności egzekucji, to uznać należy że nie wykazał on iż egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. "

W dalszej części uzasadnienia skargi strona wywodziła, iż przesłanka bezskuteczności egzekucji stanowiąca element konstrukcyjny odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Z uwagi na to jest to odpowiedzialność o charakterze wyjątkowym, bowiem co do zasady za zobowiązania podatkowe odpowiada sam podatnik. Dlatego też można ją przyjąć dopiero po spełnieniu określonych ustawowo przesłanek. Nie jest to odpowiedzialność wymienna. Członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług i jest to odpowiedzialność o charakterze posiłkowym (subsydiarnym), występująca dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie podstawowym warunkiem jej zastosowania jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z całego majątku dłużnika, co potwierdza dołożenie przez organ publicznoprawny wymaganej przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w - administracji staranności w egzekucji praw przysługujących Skarbowi Państwa. Skarżący akcentował, iż z całą stanowczością podtrzymuję uprzednio zgłaszany zarzut, że prowadzący postępowanie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. - pomimo obciążającego go w tym zakresie ciężaru dowodu - nie wykazał przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, dowolnie i niejako a priori zakładając, że w sprawie bezsporne jest spełnienie przesłanek odpowiedzialności wnioskodawcy określonych treścią art. 116 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazywał, iż warunkiem wstępnym orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu jest pierwotne, wobec obowiązku tego członka, wykazania przesłanek egzoneracyjnych, wykazanie przez wierzyciela kumulatywnie opisanych treścią art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanek faktycznych, tj. pełnienie funkcji członka zarządu przez osobę odpowiedzialną, bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Skarżący podawał, iż wszelkie wypowiedzi doktryny oraz wszystkie dostępne w oficjalnych publikatorach orzeczenia Sądów wskazują, iż warunkiem uznania że w sprawie zachodzi stan bezskutecznej egzekucji jest skierowanie postępowania egzekucyjnego do całego majątku spółki:

- SN z dn. 20.10.2005 II CK 152/05 OSNC 2006/7-8/134,

- Sąd Apelacyjny w Warszawie z dn. 25.05.2004 III AUa 1201/03 OSA 2005/1/3,

- WSA w Olsztynie z dn. 24.03.2005 I SA/OI345/04 ZNSA 2005/1/98,

- WSA w Warszawie z dn. 22.02.2005 III SA 2984/03 LEX nr 167996,

- WSA w Bydgoszczy z dn. 04.10.2005 ISA/Bd382/05 POP 2006/1/1,

- NSA - uchwała 7 sędziów z dn. 08.12.2008 II FPS 6/08.

Zdaniem skarżącego, jest to trwała i niezmienna linia prezentowana w orzecznictwie sądowym. Na poparcie swojego stanowiska strona przywoływała wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r. (sygn. akt III SA/GI 1518/08), podając, iż w jego drugiej tezie Sąd wyraźnie stwierdził, że "prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne ( przesłanki negatywne ). W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić."

W ocenie skarżącego konsekwencją ustawowej konstrukcji przepisu, zwłaszcza art. 116 Ordynacji podatkowej, jest procesowo obciążający wierzyciela ciężar dowodu wykazania zaistnienia powyższych przesłanek, jako warunków formalnych powstania odpowiedzialności. Dopiero ich wykazanie, pozytywnie przesądzające możliwość powstania odpowiedzialności, uruchamia obowiązek członka zarządu powoływania i udowadniania przyczyn egzoneracyjnych. Zdaniem skarżącego w uzasadnieniu decyzji organ II instancji, pomimo zarzutów podatnika dotyczących braku wykazania przez organ I instancji bezskuteczności egzekucji, blankietowo powtórzono twierdzenie, że egzekucja przeciwko spółce A prowadzona była z wykorzystaniem wszystkich dostępnych na dany moment środków. Jako dowód organy obu instancji wskazały pismo z dnia 18 listopada 2008 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Pismo to w opinii skarżącego nie może być dowodem potwierdzającym przeprowadzenie pełnej egzekucji w stosunku do spółki, bowiem o tym czy zostały zastosowane w postępowaniu egzekucyjnym wszelkie dostępne środki egzekucyjne w administracji, czy też nie, decydować powinny nie twierdzenia zawarte w piśmie tylko fakty, jak np.: udokumentowana historia przeprowadzonej egzekucji w stosunku do spółki A z wykorzystaniem wszystkich środków egzekucyjnych w administracji.

Skarżący akcentował, iż stan bezskuteczności egzekucji nie podlega bowiem na wykazaniu poprzez zgłoszenie przez organ podatkowy tezy o jego zaistnieniu, ale na przedstawieniu dowodów na ich poparcie udowadniających prowadzenie egzekucji z całego majątku spółki, w czasie istnienia zaległości, wszelkimi możliwymi i koniecznymi ze względu na rodzaj mienia zobowiązanego środkami

egzekucyjnymi. Skarżący podkreślał, iż jeżeli w uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że zastosowano wszelkie możliwe na dany moment środki egzekucyjne, to zasadnym pozostaje pytanie dlaczego organ podatkowy nie zajął środków pieniężnych na wskazanych mu rachunkach bankowych, na które wpłynęło w listopadzie i w grudniu 2005 r. blisko [...] zł ?

Skarżący przypominał, iż w ocenie organu podatkowego posiadanie przez spółkę środków pieniężnych na rachunkach bankowych i zaniechanie przez urząd skarbowy dokonania zajęcia w stosownym czasie rachunków bankowych nie znajduje uznania jako przesłanka uwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Jednocześnie organy podatkowe obu instancji przyznały, że w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego dokonano zajęcia jednego rachunku bankowego, prowadzonego dla spółki A w D S.A. Zdaniem skarżącego, w sposób oczywisty wynika z tego, że postępowanie egzekucyjne nie było, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu decyzji, prowadzone wszelkimi środkami egzekucyjnymi i nie obejmowało swym zakresem egzekucyjnego zajęcia rachunku bankowego spółki prowadzonego w Bankach: B SA i Banku C. W ocenie skarżącego, już chociażby z tym zaniechaniem wierzyciela należałoby łączyć brak kompetencji wierzyciela publicznoprawnego do zastosowania regulacji art. 116 Ordynacji podatkowej. W pismach składanych w toku postępowania wskazywano, załączając wyciągi z rachunków bankowych oraz historii rachunku bankowego (w aktach sprawy), że spółka A w okresie grudnia 2005 r. posiadała wystarczające środki pieniężne na pokrycie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący szczegółowo podawał i wyliczał, że rachunek spółki A prowadzony dla niej jako posiadacza w Banku C w C. w okresie listopada i grudnia 2005 r. został uznany łącznie kwotami w wysokości [...] zł., a rachunek prowadzony w Banku B S.A. w okresie od dnia 16 grudnia 2005 r. do dnia 6 stycznia 2006 r. został uznany łącznie kwotami w wysokości [...] zł., a trzeci ze wskazanych rachunków bankowych, prowadzony w Banku D S.A. w analizowanym okresie czasu został zasilony wpłatami o łącznej wysokości [...] zł. Skarżący akcentował, iż z jego zestawienia operacji na rachunkach bankowych spółki A wynika, że w okresie listopada — grudnia 2005r., jej rachunki bankowe zostały uznane łącznie środkami pieniężnymi w wysokości około [...] zł., a więc kwotą wielokrotnie przewyższającą wysokością powstałe zaległości podatkowe w podatku od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego skierowanie postępowania egzekucyjnego do ww. rachunków bankowych pozwoliłoby wyegzekwować niezbędne kwoty na pokrycie należności publicznoprawnych, stanowiących przedmiot postępowania.

Skarżący akcentował ponadto, iż w uzasadnieniu nie wskazano żadnych powodów dla których nie dokonano zajęcia ruchomości i wierzytelności spółki, których łączna wartość wielokrotnie przewyższała wysokość należności z tytułu należności podatkowych w podatku od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącego mając na uwadze powyżej wykazane zaniechania organów podatkowych prowadzących egzekucje przeciwko spółce, nie można się zgodzić z zasadniczym twierdzeniem organu II instancji, że bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że na rachunkach bankowych znajdowały się środki finansowe, z których mogło dojść do zaspokojenia zadłużenia spółki z tytułu PIT - 4. W opinii organu II instancji dla sprawy istotna jest okoliczność, że egzekucja stała się bezskuteczna. Przy tym organ otwarcie stoi na stanowisku, że ocena podejmowanych działań przez organ egzekucyjny zmierzających do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego jest tutaj pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia, a skarżący nie może kwestionować prawidłowości poszczególnych czynności, ani też zarzucać ich pominięcia. Zdaniem skarżącego takie stanowisko jest nieuprawnione. Już z istoty odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki wynika, że skoro jest to odpowiedzialność wyjątkowa, którą przyjąć można po spełnieniu określonych przesłanek, to w postępowaniu należy weryfikować prawidłowość prowadzenia egzekucji przez wierzyciela, bowiem w przeciwnym razie nie można by sankcjonować w tym względzie zaniechań, a bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przestała by spełniać funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą członka zarządu przed nieuzasadnionym orzeczeniem jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Członek zarządu ponosiłby zatem wszystkie konsekwencje związane z fragmentarycznie przeprowadzoną przez wierzyciela egzekucją. W ocenie skarżącego, gdyby zaaprobować zaprezentowane przez organy obu instancji stanowisko, to należałoby przyzwolić na takie zachowanie wierzyciela, które uznać należałoby za nadużycie prawa, bowiem co do zasady wierzyciel mógłby przeprowadzać egzekucje w sposób przypadkowy, licząc na zaspokojenie się z osobistego majątku członka zarządu. Wówczas subsydiarna odpowiedzialność członka zarządu, byłaby czysto iluzoryczną, a osoba trzecia odpowiadałby za zobowiązania podatkowe spółki jak podatnik, ponieważ wierzyciel nie musiałby wykazać stanu bezskuteczności egzekucji, a do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią wystarczającym byłoby samo anonsowanie bezskuteczności, jak próbują to uczynić organy obu instancji w sprawie.

Skarżący wskazywał ponadto, że zgodnie z ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy, w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie. Organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zgodnie z tymi zasadami organ egzekucyjny winien stosować środki prowadzące bezpośrednio do wykonania obowiązku, przy stosowaniu środka najmniej uciążliwego dla dłużnika. Nie stanowi to jednak uzasadnienia dla prowadzenia egzekucji przez organ egzekucyjny w sposób fragmentaryczny, jak to miało miejsce w sprawie i jak chcą tego organy podatkowe obu instancji. Skarżący podkreślał, iż w sprawie jednoznacznie ustalono, że organ egzekucyjny ograniczył się tylko do zajęcia jednego rachunku bankowego spółki - w Banku D - podczas gdy z przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania dowodów wynika, że inne rachunki bankowe spółki były zasilane środkami pieniężnymi, których zajęcie prowadziłoby bezpośrednio do wykonania obowiązku podatkowego spółki. Wybór środka egzekucyjnego należy do organu egzekucyjnego, ale nie oznacza to, że skorzystanie z jednego środka zwalnia organ z obowiązku stosowania środków mu dostępnych, prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku, w sytuacji, gdy zastosowany środek jest bezskuteczny. Skarżący podawał także, iż poza tym, z przepisu art. 7 ust 2 ustawy egzekucyjnej jednoznacznie wynika, że organ dokonując wyboru środka egzekucyjnego najpierw powinien się kierować jego efektywnością, a dopiero w dalszej kolejności oceniać zastosowane środki pod kątem stopnia uciążliwości dla zobowiązanego, tak by ostatecznie zastosować środek najmniej dolegliwy. Zatem dyrektywa stosowania środka najmniej dolegliwego wynikająca z art. 7 ust 2 ustawy jest dla organu egzekucyjnego wiążąca dopiero wówczas, gdy spośród kilku zastosowanych efektywnie środków jeden z nich jest dla zobowiązanego nadmiernie dolegliwy, przez co należy rozumieć sytuację, że inne zastosowane środki są wystarczające i będą prowadzić do wykonania obowiązku. W przeciwnym razie należałoby uznać za uprawniony absurdalny wniosek, że zastosowanie jednego środka bezskutecznego praktycznie uniemożliwia organowi egzekucyjnemu zastosowanie innego środka, jeżeli tylko można by było stwierdzić, że jest on dla zobowiązanego bardziej uciążliwy.

Na poparcie swoich twierdzeń skarżący podawał, iż w wyroku z dnia 5 lutego 2009 r. WSA w Kielcach (sygn. akt II SA/Ke 6/09) stwierdził, że zasadę stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązków należy interpretować w ten sposób, że prowadzi ona do uniknięcia stosowania dolegliwości wobec zobowiązanego, jako sposobu nakłonienia go do wykonania obowiązku na rzecz stosowania środków, które bezpośrednio prowadzą do osiągnięcia celu egzekucji. Z zasady tej wynika obowiązek badania przez organ na etapie postępowania egzekucyjnego, który ze środków egzekucyjnych prowadzi bezpośrednio do wykonania obowiązku. Zasada stosowania najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka egzekucyjnego wiąże się, z zasadą celowości; celem postępowania egzekucyjnego jest bowiem doprowadzenie do przymusowej realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków. Podstawowym zadaniem organów prowadzących postępowanie egzekucyjne jest ściągnięcie od zobowiązanego zaległości, stąd możliwe jest stosowanie równolegle kilku środków egzekucyjnych. Oczywistą kwestią jest, że stosowanie środka egzekucyjnego nie może być represją, a to oznacza, że stosowanie środków egzekucyjnych nie może zmierzać do wyrządzenia zobowiązanemu dolegliwości poprzez wybór najbardziej uciążliwego ( Wyrok z dnia 8 kwietnia 2008 r. WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1013/07 ).

Zdaniem skarżącego z powyższego wynika, że twierdzenia organów obu instancji sprowadzające się do tego, że to nie sposób prowadzenia egzekucji, a jej bezskuteczność i to wiązana dopiero z etapem postępowania upadłościowego jest okolicznością umożliwiającą przyjęcie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki A są nadużyciem. Jest bowiem bezsporne, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia tylko jednego rachunku bankowego spółki, nie dokonał zajęcia przysługujących spółce wierzytelności pieniężnych wskazywanych w trakcie postępowania, a samo postępowanie egzekucyjne wszczął ze znacznym opóźnieniem. Stanowisko organu II instancji, że organ egzekucyjny nie był zobligowany do jednoczesnego stosowania wszelkich możliwych środków egzekucyjnych jest w świetle przytoczonych powyżej zasad prowadzenia egzekucji administracyjnej niczym innym jak tylko przyznaniem do prowadzenia egzekucji w sposób fragmentaryczny. Zaniechań tych organ II instancji nie może następnie starać się sanować poprzez bezskuteczność wykazaną na etapie postępowania upadłościowego, bowiem jest oczywistym, że celem postępowania upadłościowego jest zaspokojenie wierzycieli na zasadach określonych w tym postępowaniu, nie koniecznie zakończonym pełnym sukcesem.

Tymczasem dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w rozumienia art. 116 § 1 ordynacji podatkowej - nie definiowanej ustawowo - niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku podatnika (spółki). Tym samym pod pojęciem "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakiejkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taka interpretacja nawiązuje do charakteru odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki - odpowiedzialności wyjątkowej, pojawiającej się w dalszej kolejności jako subsydiarnej. Spełnia ona, zdaniem skarżącego, funkcję gwarancyjną i zabezpieczającą członka zarządu przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dodatkowo za bezskuteczną egzekucję należy uznać określone przez ustawę Prawo upadłościowe i naprawcze przypadki. Dotyczy to oddalenia przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust 1 ww. ustawy), stwierdzenia przez sąd, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust 2 ww. ustawy), a także wydania przez sąd postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy majątek pozostały po wyłączeniu z niego przedmiotów majątkowych dłużnika obciążonych hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 361 pkt. 1 ww. ustawy). W powyższych sytuacjach, wierzyciel powołując się na wydanie przez sąd postanowienia, wykaże bezskuteczność egzekucji mającej na celu zaspokojenie jego wierzytelności. (S. Marciniak: Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych (art. 116 ordynacji podatkowej), w: dodatek do Przeglądu Podatkowego nr 12 /224/ grudzień 2009, str. 9, 10).

Strona podkreślała, iż nie można natomiast podzielić stanowiska organu II instancji, że dla przyjęcia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki wystarczy bezskuteczność wykazana na etapie postępowania upadłościowego w sytuacji, w której w okresie przed prowadzeniem tego postępowania wierzyciel prowadził egzekucję w sposób fragmentaryczny i sposób jej prowadzenia miał wpływ na ostateczny jej bezskuteczny wynik, gdy spółka miała majątek do którego egzekucji nie skierowano. Zaniechania organu egzekucyjnego rozrywają bowiem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tak stwierdzoną bezskutecznością egzekucji, a odpowiedzialnością majątkową członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Ponadto, jeżeli z zasady stosowania przez organ egzekucyjny środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązków zobowiązanego, ujętej w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wynika dla organu egzekucyjnego obowiązek badania na etapie postępowania egzekucyjnego, który ze środków egzekucyjnych prowadzi bezpośrednio do wykonania obowiązku, to tym samym organ II instancji nie może twierdzić, że w trakcie niniejszego postępowania nie można badać sposobu prowadzenia egzekucji przez organ egzekucyjny i że nie wpływa to na odpowiedzialność podatkową skarżącego.

Skarżący zauważał również, iż organ egzekucyjny mógł najwcześniej wszcząć egzekucję co do należności za wrzesień 2005 r. w dniu 21 października 2005 r., natomiast co do należności za październik 2005 r. w dniu 21 listopada 2005 r. Egzekucje wszczęto natomiast odpowiednio: dla należności za wrzesień - w dniu 28 listopada 2005 r., a co do należności za październik - w dniu 20 grudnia 2005 r. Zatem od dnia wymagalności do dnia wszczęcia egzekucji minął ponad miesiąc w każdym przypadku i to pomimo tego, że organ dysponował wiedzą, że egzekucję należności za miesiąc wrzesień prowadzi w sposób bezskuteczny. Zatem twierdzenie organu II instancji, że zawieszenie postępowań egzekucyjnych w grudniu 2005 r. jest obiektywną okolicznością rzutującą na krótki czasookres prowadzonych postępowań egzekucyjnych należałoby ocenić przy uwzględnieniu okoliczności związanej z zaniechaniem wierzyciela, który mógł znacznie wcześniej dokonać wszczęcia obu postępowań.

Zdaniem skarżącego z zaniechaniem tym wiązać także należy brak zajęcia wymagalnych wierzytelności dłużnika w czasie, w którym wierzyciel powinien był prowadzić czynności egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych. Skarżący szczegółowo wyliczał, iż przedłożył w toku postępowania faktury VAT wykazujące wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów i usług na łączną kwotę wynoszącą [...] zł., które nie zostały zajęte przez organ egzekucyjny u dłużników wierzytelności wskazanych w treści przywołanych faktur VAT, co spowodowałoby pełne pokrycie zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącego należy zwrócić uwagę także i na to, że alternatywną możliwością wyegzekwowania należności publicznoprawnych było skierowanie postępowania egzekucyjnego do pozostałych składników mienia należącego do spółki A, w szczególności należących do spółki ruchomości. Organ egzekucyjny podejmował w tym kierunku czynności egzekucyjne, lecz ich zakresem objął tylko część ruchomości dłużnika. W listopadzie 2005 r. windykatorzy Urzędu Skarbowego podczas czynności terenowych podejmowanych w siedzibie dłużnika dokonali tylko wyrywkowo zajęcia kilku ruchomości, pozostawiając wolnymi od zajęcia pozostałe ruchomości, których wykaz stanowił załącznik do wniosku o ogłoszenie upadłości. Zajęcie pozostałych ruchomości spółki, wywołałoby skutek w postaci ustanowienia na tych składnikach majątku dłużnika zastawu skarbowego. W konsekwencji syndyk masy upadłościowej środki uzyskane ze sprzedaży ruchomości musiałby przekazać z pierwszeństwem zaspokojenia na rachunek Urzędu Skarbowego, jak to miało miejsce w przypadku ruchomości zajętych przez Urząd Skarbowy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Tak się jednak nie stało, wobec braku zajęcia należących do spółki A ruchomości. Następnie syndyk masy upadłościowej te same wolne od zajęcia ruchomości zbył w toku toczącego się postępowania upadłościowego za łączną kwotę około [...]zł. Wysokość należności uzyskanych ze spieniężenia w toku postępowania upadłościowego nie zajętych przez organ egzekucyjny ruchomości dłużnika jednoznacznie wskazuje na to, że egzekucja nie została skierowana do całego majątku dłużnika. Majątek ten wystarczał na zaspokojenie należności podatkowych.

Skarżący podkreślał, iż nie rozpoznano w żadnym zakresie istoty zarzutu dotyczącego braku zastosowania zastawu, jako tego środka, który pozwalał wierzycielowi publicznemu na całkowite zaspokojenie należności. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przyznał, że w wyniku działań syndyka zostali zaspokojeni wierzyciele zastawni. W materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie jednoznacznie ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., poprzez ustanowienie zastawu na ruchomościach spółki, osiągnął następnie zaspokojenie dochodzonych należności publicznoprawnych w podatku VAT, w drodze sprzedaży zabezpieczonych ruchomości przez syndyka.

Skarżący odnosząc się do twierdzeń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., który jako okoliczność uniemożliwiającą mu dokonanie takowego zabezpieczenia wskazał, że nie miał możliwości dokonania zabezpieczenia przedmiotowych zaległości, gdyż spółka A podlegała według właściwości miejscowej pod ten organ podatkowy dopiero od 1 stycznia 2006 r., podnosił, iż stanowisko to oparto na niewłaściwej podstawie, bowiem nie można uzasadniać braku dokonania zabezpieczenia w związku ze zmianą właściwości danego urzędu skarbowego. Zupełnie przy tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego pominął fakt, że wierzycielem publicznoprawnym jest Skarb Państwa i po stronie wierzyciela nie było żadnej zmiany podmiotowej. Zmiana właściwości miejscowej spowodowała tylko i wyłącznie zmianę jednostki organizacyjnej działającej za Skarb Państwa. Twierdzenie, że w związku z taką zmianą niemożliwym było przeprowadzenie skutecznej egzekucji z majątku spółki jest niedopuszczalne w kontekście konstrukcji odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki, traktowanej jako odpowiedzialność za cudzy dług. Łączy bowiem ono negatywne skutki w postaci braku zaspokojenia należności podatkowych powstałe w następstwie zaniechania wierzyciela, z odpowiedzialnością członka zarządu spółki.

Odnosząc się z kolei do twierdzeń organ II instancji, który na uzasadnienie zaniechań wierzyciela w zakresie braku wykorzystania instytucji zastawu jako środka zmierzającego do zaspokojenia zobowiązań podatkowych podniósł argumentację odniesioną do regulacji art. 81 prawa upadłościowego zakazującego po ogłoszeniu upadłości obciążania składników masy upadłości, skarżący wskazywał, iż organ zupełnie pominął przy tym, że zarzut postawiony był do okresu przed ogłoszeniem upadłości spółki.

Skarżący akcentował także, iż zaniechanie przez wierzyciela publicznoprawnego zastosowania instytucji zastawu, w kontekście bezskuteczności egzekucji było już przedmiotem oceny Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r., (sygn. akt III CK 107/03) uznał, że jeżeli wierzyciel publicznoprawny pomimo istniejącej możliwości uzyskania zaspokojenia przez realizację ustawowego prawa zastawu, nie doprowadził do zaspokojenia swoich roszczeń, to należy uznać, że nie została spełniona przesłanka warunkująca odpowiedzialność członków zarządu przewidzianą w art. 298 Kodeksu handlowego (k.h.), czyli bezskuteczność egzekucji. Jeżeli bowiem wierzyciel doprowadza przez zaniechanie egzekucji, gdy tą drogą mógł skutecznie uzyskać zaspokojenie swoich roszczeń, do bezskuteczności egzekucji, to uznać należy, że nie wykazał on, iż egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Członek zarządu takiej spółki nie może odpowiadać za jej zobowiązania na podstawie art. 298 k.h. w sytuacji, w której wierzyciel nie uzyskuje zaspokojenia ze względu na zaniechanie podjęcia egzekucji przeciwko spółce w stosownym czasie.

Skarżący podnosił także zarzut naruszenia przez organ II instancji obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uwzględnienia żądań skarżącego o zwrócenie się do wskazanych banków, które prowadziły rachunki bankowe dla spółki A celem przeprowadzenia dowodu na okoliczność stanu kont na dzień poprzedzający zawieszenie postępowań egzekucyjnych przez Sąd Rejonowy w B. Wydział VI Gospodarczy, o podanie informacji o transakcjach uznaniowych na rachunkach bankowych w okresie pomiędzy wszczęciem postępowań egzekucyjnych, a dniem ich zawieszenia, a także o przeprowadzenie dowodu na okoliczność występowania środków pieniężnych na wskazanych rachunkach bankowych w okresie od dnia 10 października do dnia 22 listopada 2005 r. Zgłoszone wnioski dowodowe zmierzały do wykazania stanu posiadanych przez spółkę środków pieniężnych w zakreślonym okresie i do odparcia argumentacji organu I instancji, który uznał, że organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie dostępne środki egzekucyjne na dany moment. Skarżący podkreślał, iż ustalenie to za własne przyjął także organ II instancji. Dlatego też wyjaśnienie tych okoliczności było istotne dla sprawy, w szczególności dla uznania, czy spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, skoro rachunki spółki zasilane były wpływami pieniężnymi w .znacznej wysokości przewyższającej zaległości podatkowe, a równocześnie organ I instancji konsekwentnie w toku postępowania odmawiał przypisania właściwego znaczenia przedstawionym przez skarżącego wyciągom z rachunków bankowych dłużnika.

Końcowo skarżący podkreślał, iż uważa za niedopuszczalną, niezgodną z zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) sytuację, w której organ mechanicznie przenosi na członka zarządu odpowiedzialność za zobowiązania spółki, w sytuacji gdy prowadził egzekucję wobec spółki w sposób fragmentaryczny. Organ odwoławczy winien dokonać właściwej oceny takiej sytuacji, a przede wszystkim ustalić, czy rzeczywiście, z uwzględnieniem właściwych środków, podejmowane były czynności mające na celu ustalenie majątku zobowiązanej spółki oraz egzekucję z niego. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana wskutek zaniechań organu egzekucyjnego egzekucja skierowana tylko do części majątku (np. jednego z kilku rachunku bankowego), wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Tym bardziej nadużyciem jest przyjęcie, że dla odpowiedzialności członka zarządu wystarczy bezskuteczność stwierdzona na etapie postępowania upadłościowego.

Ponadto, odnosząc się do stanowiska organu II instancji o braku związania ocenami prawnymi zawartymi w orzeczeniach sądów zawartych w odwołaniu, jako nie mogącymi mieć wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, skarżący podnosił, że zawarte w przywołanych judykatach oceny prawne kształtują praktykę stosowania prawa, wzmacniając tym samym zasadę zaufania obywatela do państwa prawa i organów podatkowych. Obywatel zatem, ma prawo oczekiwać od państwa i organów podatkowych, że w takich samych lub podobnych sytuacjach prawo stosowane będzie jednolicie zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów przytoczoną przez skarżącego w trakcie postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ odwoławczy akcentował, iż niezaspokojenie wierzycieli, zarówno w postępowaniu egzekucyjnym jak i postępowaniu upadłościowym, wskazuje na bezskuteczność egzekucji wobec zobowiązanego. Organ podkreślał, iż wobec faktu stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w toku postępowania upadłościowego, strona nie może skutecznie kwestionować prawidłowości poszczególnych czynności dokonanych we wcześniej toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, bowiem okoliczności te nie mogły być przedmiotem oceny w ramach przedmiotowego postępowania i wpływać na brak odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Organ odwoławczy akcentował, że skoro wobec spółki było prowadzone postępowanie upadłościowe, w którym dokonano podziału masy upadłości i roszczenie organu podatkowego nie zostało zaspokojone, to spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji. Organ odwoławczy akcentował, iż w tym przedmiocie strona nie zdołała obalić okoliczności wiążącej organ podatkowy, tj. faktu istnienia Postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] o ogłoszeniu upadłości spółki A, który jednocześnie przesądzał kwestię bezskuteczności egzekucji – ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu odwoławczego sama ta okoliczność, a nie sposób wcześniej prowadzonego i bardzo szybko zakończonego na skutek ogłoszonej upadłości postępowania egzekucyjnego, był przesłanką do wydania orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności A. N..

W odpowiedzi na stanowisko organu odwoławczego skarżący przesłał bezpośrednio do Sądu pismo z dnia 31 grudnia 2010 r., w którym jeszcze raz powtórzył najważniejsze argumenty zaprezentowane w skardze, akcentując przy tym, iż w szczególności nie można podzielić stanowiska organu II instancji, że dla przyjęcia odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki wystarczy bezskuteczność wykazana na etapie postępowania upadłościowego w sytuacji, w której w okresie przed prowadzeniem tego postępowania wierzyciel prowadził egzekucję w sposób fragmentaryczny i sposób jej prowadzenia miał wpływ na ostateczny jej wynik, gdyż spółka miała majątek do którego egzekucji nie skierowano.

Na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. pełnomocnik skarżącego wnosił jak w skardze i piśmie z dnia 31 grudnia 2010 r., podkreślając, iż w jego ocenie nie został spełniony warunek bezskuteczności egzekucji, a co oznacza, że nie można zastosować art. 116 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego wskazywał także na naruszenie procedury upadłościowej i podawał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uzyskał zaspokojenie wszystkich należności publicznoprawnych spółki. Pełnomocnik skarżącego akcentował także, iż w jego ocenie osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za zaniechania organu do jakich doszło w czasie postępowania egzekucyjnego.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę podkreślając, iż strona już w dniu 23 listopada 2005 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości a samo zobowiązanie dotyczyło września, października i listopada 2005 r. i praktycznie egzekucja została przerwana przez ogłoszenie upadłości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepis prawa uzasadniających jej uchylenie. Przenosząc określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. A na byłego członka jej zarządu A. N. nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia jak również przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dostrzegł w rozpoznawanej sprawie uchybień wskazujących na naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub powodujące stwierdzenie nieważności decyzji. Tym samym Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa, argumenty przedstawione w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia przekonywujące i właściwe. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 116 § 1 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Sąd wskazuje, iż jest on po części sporny i został przedstawiony przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu postępowania, dlatego też brak jest podstaw do jego ponownego prezentowania.

Należy jednak wskazać, iż istota sporu sprowadza się do oceny tego czy w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki uzasadniające orzeczenie o podatkowej odpowiedzialności solidarnej skarżącego A. N. jako osoby trzeciej za zaległości spółki A istniejące w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezsporny fakt ogłoszenia upadłości spółki przesądza o bezskuteczności egzekucji z całego jej majątku i to niezależnie od twierdzenia strony skarżącej, że trwające krótko przed ogłoszeniem upadłości postępowanie egzekucyjne, nie zostało skierowane, z uwagi na wdrożoną procedurę upadłości, do całego majątku spółki. Zdaniem strony skarżącej już sam fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego jedynie do części istniejącego ówcześnie majątku spółki nie zezwala na przyjęcie, że zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 116 Ordynacji podatkowej uzasadniające odpowiedzialność osoby trzeciej (członka zarządu) za zobowiązania podatkowe prezesa spółki A. Skarżący kwestionuje także pogląd organów podatkowych, że dla przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki wystarczy bezskuteczność stwierdzona na etapie postępowania upadłościowego.

Rozstrzygnięcie przedmiotowego sporu wiąże się zatem z odpowiedzią na pytanie, czy istniały dostateczne przesłanki prawne, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki A osobę trzecią tj. skarżącego A. N., będącego jedynym członkiem jej zarządu.

Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Regulacja ta stanowił bowiem podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika będącego spółką kapitałową na osoby trzecie, tj. członków jej zarządu.

Uwzględniając okoliczność, iż termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2005 r. przypadał na miesiące październik, listopad i grudzień 2005 r. rozpoznając niniejszą sprawę trzeba mieć na względzie przepisy art. 116 w jej brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Zgodnie zatem z art. 116 za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

§ 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Przechodząc zatem do przesłanek orzekania o odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej wskazać trzeba, iż są nimi:

a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji.

W rozpatrywanej sprawie niesporną okolicznością są zaległości podatkowe spółki A, w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc wrzesień, październik i listopad 2005 r. Niesporne jest również to, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w przedmiotową zaległość A. N. wchodził jednoosobowo jaki prezes w skład zarząd spółki A. W zarządzie spółki skarżący pozostawał bowiem od 27 lipca 2004 r. (data powołania przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników – data wpisu w KRS to dzień 15 września 2004 r.) do dnia 6 stycznia 2006 r. (Postanowienie Sądu Rejonowego Wydział VI Gospodarczy w B. w przedmiocie upadłości spółki A sygn. akt [...]). Spełniona zatem została pierwsza z wymienionych wyżej przesłanek o orzeczeniu odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (przesłanka pozytywna).

W ocenie Sądu, analiza zebranego materiału dowodowego odnoszącego się do przebiegu postępowania egzekucyjnego i upadłościowego, prowadzonego wobec spółki A, pozwala na konstatację, iż została spełniona, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, następna przesłanka pozytywna warunkująca wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej a to, iż egzekucja w stosunku do spółki A okazała się bezskuteczna. Ostateczną bezskuteczność egzekucji potwierdza Postanowienie o ogłoszeniu upadłości oraz dalsze czynności podjęte w toku likwidacji, które nie doprowadziły do zaspokojenia z masy zlikwidowanej spółki nawet w całości wierzytelności zaliczonych do pierwszej grupy, nie mówiąc już o przedmiotowych wierzytelności Skarbu Państwa za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu skarżący nie przedstawił jakichkolwiek argumentów, za pomocą których można by kwestionować kluczową dla tej sprawy okoliczność, a mianowicie bezskuteczność egzekucji, stwierdzoną w postępowaniu upadłościowym (egzekucja była prowadzona z całego majątku spółki), a którymi to ustaleniami organ podatkowe były związane. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż to ta okoliczność (bezskuteczność egzekucji stwierdzona w postępowaniu upadłościowym), a nie sposób prowadzenia, nawiasem mówiąc w stosunkowo krótkim okresie czasu, postępowania egzekucyjnego, stanowiła o wystąpieniu kolejnej pozytywnej przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji.

Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych i stwierdza, iż w rozpatrywanym przypadku nie zaistniały także przesłanki egzoneracyjne, tj. wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości tejże spółki. Przypomnieć zatem należy, że przesłankami tymi są:

1) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

2) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji.

Sąd w tym miejscu podkreśla, że o ile w wypadku wcześniej omówionych przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, to na organie podatkowym ciąży obowiązek ich wykazania, co wynika chociażby z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, to sposób redakcji przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w kontekście przesłanek egzoneracyjnych wyraźnie przesuwa ciężar dowodu na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewskazanie przez członka zarządu". Zatem to podatnik winien wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (por. wyroki NSA z 11 lutego 2003 r. SA/Łd 1006/01, z 6 marca 2003 r. SA/BD 85/03, z 8 kwietnia 2003 r., II Sa /Łd 1959/01, z 26 października 2005 sygn. akt I FSK 30 i 192/05 z 18 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2548/04). Niezależnie od powyższego przyjdzie jednak wskazać, iż organy podatkowe nie pozostawały bierne także w tym zakresie, co jasno wynika ze zgromadzonego sprawie obszernego materiału dowodowego, a także uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Uwzględniając powyższe zasady i poglądy Sąd doszedł do przekonania, iż w spornej sprawie skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. I tak w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi pierwsza z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych - złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, a czego strona skarżąca w istocie nie neguje. Analizując istnienie tej przesłanki na gruncie badanej sprawy zauważyć należy, iż przepis art. 116 Ordynacji podatkowej regulujący tę kwestię nie uzależnia uwolnienia od odpowiedzialności w zależności od sposobu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny tego wniosku co do jego zasadności. Wniosek ten jednak musi być zgłoszony co oznacza, że i merytorycznie rozpoznany.

Z uwagi na zarzuty przedstawiane w toku postępowania odwoławczego jak i skargowego należy podnieść, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony przez spółkę dopiero w dniu 23 listopada 2005 r., gdy tymczasem bilans za 2004 r. jak i rachunek zysków i strat za 2004 r. jednoznacznie wskazywały na to, iż wniosek taki ówczesny prezes i jednoosobowo członek zarządu A. N. winien był złożyć najpóźniej do 14 stycznia 2005 r., tak aby mógł być on uznany za złożony we właściwym czasie i co mogło by ewentualnie zwalniać z odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki A za 2005 r. O zasadności uznania zbyt późnego złożenia wniosku o upadłość spółki świadczy także bezsporny fakt, iż w ciągu pierwszych 10 miesięcy 2005 r. spółka nie tylko nie odzyskała płynności finansowej, ale ponosiła dalsze straty, nastąpił także dalszy wzrost jej zadłużenia do 146%. Zauważyć także należy, iż Sąd Rejonowy w B. Wydział VI Gospodarczy oddalił wniosek spółki w przedmiocie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, uznając przedstawione propozycje w tym zakresie za nierealne, a co potwierdza późniejszy podział sum uzyskanych z likwidacji, które nie wystarczyły nawet do pełnego zaspokojenia wierzycieli z pierwszej grupy.

Sąd podkreśla, iż strona skarżąca nie wykazała, aby przedmiotowy wniosek został złożony we właściwym czasie. Ustalić zatem należy, w jakim czasie, w realiach kontrolowanej sprawy mogło nastąpić zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, który to wniosek uzasadniałby uwolnienie A. N. od odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej.

Analizy wymaga zatem termin "właściwego czasu" w jakim należy zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Należy w pierwszym rzędzie podkreślić, iż pojęcie "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość zawarte w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zostało w nim zdefiniowane. Pojęcie to interpretowane jest obecnie na gruncie przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm. zwane dalej pr.u.n.) I tak zgodnie z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 pr.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 pr.u.n. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki (por. wyroki NSA z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt 1663/04, LEX nr 171668, z dnia, z dnia 8 kwietnia 2009 sygn. akt II FSK 132/09 LEX nr 496155), a jak już wskazano postępowanie upadłościowe doprowadziło zaledwie do zaspokojenia części wierzycieli z tzw. pierwszej grupy. W ocenie Sądu już te okoliczności potwierdzają stanowisko organów podatkowych, co do tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony zbyt późno.

W zakresie ustalenie czasu, w którym zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki skład orzekający podziela stanowisko organów podatkowych, iż czas ten zaistniał najpóźniej w dniu 14 stycznia 2005 r., co słusznie wywiedziono z okoliczności sprawy oraz analizy wcześniejszej sytuacji finansowej spółki. Z niezrozumiałych względów skarżący takowego wniosku nie złożył. Oceny Sądu nie może zmienić podnoszona w skardze argumentacja istnienia na rachunkach bankowych środków na zapłacenie należności z tytułu zaległego podatku, a to dlatego, że pasywa spółki w znacznym stopniu przewyższały posiadane przez nią aktywa, a co najważniejsze skoro spółka, jak twierdzi skarżący, posiadała środki to co stało na przeszkodzie w regulowaniu tych i innych zaległości podatkowych nie mówiąc już o innych należnościach spółki.

Sąd podkreśla, iż w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi także druga z wymienionych przesłanek egzoneracyjnych w zakresie wskazania przez A. N. mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej - wbrew zarzutom skargowym wynika - iż regulacja określająca przesłankę uwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności mówi o wskazaniu mienia spółki, z którego to egzekucja doprowadzi do zaspokojenia zaległości w znacznej części. W orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 20 września 2006 r., (sygn. akt III SA/WA/3277/05 M. Pod. 2007, nr 2, s. 45) wyrażono pogląd, który to skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela, że "możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa". Przenosząc te rozważania na grunt kontrolowanej sprawy trzeba stwierdzić, iż A. N. nie wskazał takiego mienia, co nie pozwala na uwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. Sąd podkreśla, że skarżący nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości spółki za istniejące zobowiązania, ani na etapie postępowania egzekucyjnego, ani upadłościowego, ani co najistotniejsze dla kontrolowanego rozstrzygnięcia na etapie orzekania o odpowiedzialności A. N. jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki. W ocenie Sądu w przedstawionym stanie prawnym i faktycznym należy uznać, iż skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Co istotne organy podatkowe także badały i uzasadniły brak występowania okoliczności ekskulpujących skarżącego.

Odnosząc się do głównych zarzutów skargi "naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezasadne zastosowanie w sprawie i sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego w trakcie postępowania materiału poprzez błędne przyjęcie, że zachodziła bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych wobec A, pomimo braku wyczerpania wszystkich możliwości wyegzekwowania kwot zaległości spółki" i wydaniu skarżonej decyzji pomimo nie wyczerpania wszelkich sposobów egzekucji wobec spółki, a w konsekwencji nie wykazania, iż egzekucja z jej majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, przyjdzie na wstępie wyjaśnić, iż treść pojęcia "bezskuteczność egzekucji" w pełni odpowiada regułom interpretacji językowej wspartej nadto względami wykładni celowościowej. Podkreślić w tym miejscu należy, co wynika z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 8 grudnia 2008 r. (II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009, Nr 2, poz. 19), że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Zdaniem Sądu może być to także, wbrew twierdzeniom skargi, bezskuteczność stwierdzona także na etapie postępowania upadłościowego. Twierdzenie powyższe należy uzasadnić tym, iż w przedmiotowej sprawie postępowania egzekucyjne prowadzone w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych nie zostały merytorycznie zakończone orzeczeniem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, a o ich formalnym zakończeniu zadecydował bezsporny fakt wdrożenia procedur upadłościowych.

Sąd podkreśla, że w sprawie niniejszej zostało w sposób bezsporny wykazane, że takie postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez okres kilkudziesięciu zaledwie dni, ale na skutek kolejnych postanowień Sądu Rejonowego w B. zostało ono najpierw zawieszone, a następnie umorzone. Zgłoszenie bowiem w dniu 23 listopada 2005 r. wniosku o upadłość, w istocie uniemożliwiło kontynuowanie prowadzonego postępowania egzekucyjnego i podjęcie dalszych skutecznych czynności egzekucyjnych wobec spółki. W konsekwencji zgłoszonego wniosku o upadłość doszło do jej ogłoszenia (Postanowienie z dnia 6 stycznia 2006 r.) i umorzenia postępowań egzekucyjnych, ale przede wszystkim do stwierdzenia w sposób formalny bezskuteczności egzekucji, co zasadnie wywodzą organy podatkowe z faktu ogłoszenia upadłości i braku zaspokojenia większości wierzycieli m. in. przedmiotowych zaległości podatkowych przy podziale sum pozostałych z likwidowanego majątku spółki A.

W ocenie Sądu wobec bezspornego faktu przerwania postępowań egzekucyjnych przez procedurę upadłościową formułowane w trakcie postępowania odwoławczego (strona na wstępie uzasadnienia skargi podtrzymuje dotychczasowe zarzuty i twierdzenia oraz wnioski) jak i zgłoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i braku wyczerpania wszystkich możliwości wyegzekwowania kwot zaległości spółki, należy uznać za chybione. W stanie faktycznym sprawy bezskuteczność egzekucji została wykazana na etapie postępowania upadłościowego, czemu zresztą nie przeczy strona skarżąca. Skoro zatem, w myśl cytowanej uchwały NSA z 8 grudnia 2008 r. stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, a postępowanie egzekucyjne zostało przerwane procedurą likwidacyjną, w toku której następnie stwierdzono brak możliwości zaspokojenia wierzytelności w postaci przedmiotowych zaległości za podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące wrzesień, październik i listopad 2005 r. to nie można uznać, iż brak jest w przedmiotowej sprawie pozytywnego spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności A. N. jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki A.

Odnosząc się do powyższych zarzutów oraz do argumentacji skargi przyjdzie także wskazać, iż przedmiotowa odpowiedzialność odnosi się do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osoby trzecie obowiązków członka zarządu. Dotyczy to zarówno obecnych jak i byłych członków zarządu (art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej). Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego, (por. B. A.iak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, str. 401).

Sąd podkreśla odnosząc się do zarzutów skarżącego, iż podejmowane przez organy podatkowe próby wyegzekwowania powyższych zaległości podatkowych, zarówno w toku egzekucji singularnej poprzez zajęcie rachunku bankowego, czy też próbę dokonania zajęcia ruchomości, jak również w toku postępowania upadłościowego (egzekucja uniwersalna) - okazały się ostatecznie bezskuteczne. Wyczerpano wszelkie dostępne sposoby egzekucji zarówno singularnej jak i uniwersalnej, w wyniku zakończonego postępowania upadłościowego majątek dłużnika został w całości spieniężony, jednakże cel jakim jest zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa poprzez wyegzekwowanie zaległości podatkowej - nie został ostatecznie osiągnięty, co szczegółowo i przekonywująco, zdaniem Sądu, przedstawiły organy podatkowe w oparciu o akta postępowania i rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego podjęte w toku całej procedury upadłościowej. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż wszczęte po upływie około miesiąca od powstania zaległości podatkowej prowadzonej wobec spółki egzekucji singularnej, które to opóźnienia skarżący stara się interpretować na swoją korzyść, nie może być uznane za okoliczność przesądzającą o takiej wadliwości postępowania egzekucyjnego, która miałaby w konsekwencji przesądzić o braku wystąpienia przesłanki do stwierdzenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Pozostaje bowiem bezspornym faktem, ż skarżący jako jedyny członek zarządu i prezes spółki w 2005 r. nie zrobił w istocie nic, aby podatek należny czy z czasem zaległy spółka zapłaciła lub aby zabezpieczyć możliwość zaspokojenia Skarbu Państwa z majątku spółki w tym zakresie. Należy także podkreślić, iż w chwili orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, nie istniały już żadne składniki majątku spółki, pozwalające na wyegzekwowanie przedmiotowych zaległości.

W odpowiedzi na zarzut skarżącego, iż w majątku spółki w momencie prowadzenia postępowań egzekucyjnych były środki finansowe pozwalające na zaspokojenie zaległości podatkowych (jeszcze przed złożeniem wniosku o upadłość i wydaniem przez Sąd postanowień o zawieszeniu a następnie umorzeniu postępowań egzekucyjnych) należy poza wcześniej już wskazanymi argumentami podkreślić, iż wobec bezspornego faktu ogłoszenia upadłości w stosunku do spółki A i braku majątku pozwalającego na zaspokojenie z masy upadłości przedmiotowych należności, za zasadne należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż egzekucja z majątku spółki okazała się ostatecznie bezskuteczna.

Przechodząc do dalszej oceny zarzutów naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej i argumentów skarżącego, iż nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji bowiem egzekucja nie była skierowana do całego majątku spółki i była fragmentaryczna, a nadużyciem jest twierdzenie, że dla odpowiedzialności członka zarządu wystarczy bezskuteczność stwierdzona na etapie postępowania upadłościowego, to ze względów już wyrażonych Sąd uznaje te twierdzenia i zarzuty skargi za bezzasadne. Należy jeszcze raz podkreślić, za ww. uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż w przepisach prawa brak jest wyczerpującego katalogu przypadków, w których można uznać egzekucję za bezskuteczną. Skład orzekający podziela zatem stanowisko NSA, iż oceniając powyższe można przyjąć każdy dowód w tym zakresie. Sąd podkreśla, iż o bezskuteczności egzekucji mówić można w sytuacji, "w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki". W wyroku z dnia 17 lipca 2009 r., (sygn. I UK 49/09) Sąd Najwyższy uznaje, że pogląd ten ma zastosowanie także w przypadku zakończenia postępowania upadłościowego. W stanie faktycznym sprawy doszło do podziału masy upadłości, który doprowadził jedynie do częściowego zaspokojenia roszczeń wierzycieli spółki i to zaledwie z pierwszej grupy. Skład orzekający nie ma zatem wątpliwości, iż w realiach przedmiotowej sprawy doszło do formalnego nie wzruszonego przez stronę skarżącą potwierdzenie, że z majątku spółki, która zalega m, in. z podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie ma już żadnej możliwości wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych. Sąd odnosząc się do zarzutów skargi podkreśla dodatkowo, iż art. 116 Ordynacji podatkowej stanowi expressis verbis o bezskuteczności egzekucji także "w części", co oznacza, że egzekucja może być bezskuteczna także w sytuacji częściowego zaspokojenia wierzytelności. W takim bowiem wypadku egzekucja jest bezskuteczna co do tych roszczeń, które zostały niezaspokojone. Za tę część odpowiedzialność może i powinien ponosić członek zarządu, który doprowadził swym działaniem lub zaniechaniem do powstania zaległości. W rozpatrywanej sprawie jest rzeczą bezsporną, iż przedmiotowe zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały w najmniejszej części zaspokojone.

Trudno zgodzić się także z tezami strony skarżącej, z których zdaje się wynikać, że uzyskanie jakiegokolwiek zaspokojenia w toku postępowania egzekucyjnego w stosunku do innych należności Skarbu Państwa (egzekucja prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w zakresie zaległości w podatku VAT) świadczy o takiej wadliwości postępowania egzekucyjnego, która przesądza o braku odpowiedzialności A. N. jako osoby trzeciej za przedmiotowe zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podkreśla, iż trudno zgodzić się ze stanowiskiem, że zaspokojenie innych należności przesądza przedmiotową sprawę, tym bardziej że zaspokojenie drobnej części zaległości czy to w postępowaniu egzekucyjnym, czy następnie w toku postępowania upadłościowego nie kończy sprawy i zwalnia członka zarządu z obowiązku wynikającego z art. 116 Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie, ponosi on przedmiotową odpowiedzialność i ciąży na nim obowiązek uiszczenia kwot odpowiadających zaległościom, których nie udało się zaspokoić z masy upadłości.

Pojawiające się na tle zarzutów zawartych w skardze wątpliwości interpretacyjne dotyczące przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, nakazują szersze odniesienie się do tych kwestii. Zdaniem Sądu termin "egzekucja" zawarty w art. 116 Ordynacji posiada tę samą treść normatywną, jaką określeniu temu nadają przepisy regulujące zarówno cywilne jak i administracyjne postępowanie egzekucyjne. Przyjęcie takiej wykładni uzasadnione jest językowym znaczeniem terminów "egzekucja" i "bezskuteczna", które kojarzą się jednoznacznie z podjęciem przez uprawniony podmiot przewidzianego prawem formalnego postępowania przymuszającego, którego skutek w postaci zaspokojenia wierzytelności nie nastąpił (por. uchwałę Sądu Najwyższego z 15 czerwca 1999 r., III CZP 10/99, "Monitor Prawniczy" 1999 nr 11, s. 42; A. Mariański, A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, Warszawa 2004, s. 27).

W związku z powyższym, bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wiąże się z brakiem możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela poprzez wszczęcie i przeprowadzenie przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki i występuje bez wątpienia wówczas, gdy sam wierzyciel dysponuje postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność, co jednak z uwagi na wszczęcie procedury upadłościowej i jej zbieg z egzekucją administracyjną i cywilną nie mogło, jak słusznie wywodziły organy podatkowe mieć miejsca. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, taki sam w swoich skutkach charakter jak postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność, mają także inne możliwe rozstrzygnięcia będące wypadkową wszczętej procedury upadłościowej, która jak już wskazano w rozpatrywanym przypadku doprowadziła do przerwania toczących się procedur egzekucyjnych, a następnie ich umorzenia, bez merytorycznego rozstrzygnięcia o ich skuteczności bądź jej braku. Na skutek procedury likwidacyjnej możliwe są bowiem różne rozstrzygnięcia, które będą świadczyły o całkowitej bezskuteczności egzekucji jak np. postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego (art. 361 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - a więc gdy majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania), nie mówiąc już o postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania upadłościowego (art. 13 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego i naprawczego – a więc gdy Sąd oddala wniosek o ogłoszenie upadłości, z uwagi na to, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania oraz w razie stwierdzenia, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. O bezskuteczności egzekucji, świadczyć także może rozstrzygnięcie podjęte na podstawie art. 368 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego, kiedy to Sąd po wykonaniu ostatecznego planu podziału stwierdza zakończenie postępowania upadłościowego. W tej ostatniej sytuacji, mającej zastosowanie do rozpatrywanego przypadku, o bezskuteczności egzekucji przesądza to, czy majątek spółki wystarczał do zaspokojenia przedmiotowych zaległości, a co jak wiadomo w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Zaspokojeni zostali bowiem tylko częściowo wierzyciele pierwszej grupy, natomiast zaległości podatkowe nie zostały w ogóle zaspokojone z masy upadłości. W tym stanie rzeczy Sąd nie ma wątpliwości, iż niezależnie od zgłaszanych przez stronę zarzutów ostatecznie wystąpił taki stan bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych za miesiące wrzesień, październik i listopad 2005 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych, który przesądzał o zaistnieniu spornej przesłanki "bezskuteczności" egzekucji. Nie istniała bowiem żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Przenosząc te uwagi na okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że organ egzekucyjny prowadził bezskuteczne postępowanie egzekucyjne z rachunku bankowego (w jego toku zajęte zostało konto spółki, a także ruchomości spółki). Faktem jest, że wierzyciel (organ podatkowy) nie zdążył przeprowadzić egzekucji z innych składników majątku dłużnika (spółki) do dnia ogłoszenia upadłości, ale faktem jest również, że była ona ostatecznie bezskuteczna z uwagi bezsporny fakt sprowadzający się do braku zaspokojenia w toku całego postępowania przeważającej części różnych należności jakie posiadał spółka względem podmiotów publicznych jak i prywatnych. Prawomocne ogłoszenie upadłości wyłącza możliwość prowadzenia egzekucji, co jednak w ocenie Sądu nie oznacza, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, braku możliwości wydanie konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności członka zarządu, w tym także w sytuacji, gdy toczące się postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone formalnym stwierdzenie jego bezskuteczności. W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, została wykazana niezbędna dla "uruchomienia" odpowiedzialności członka zarządu, bezskuteczność egzekucji, bowiem z okoliczności sprawy niezbicie wynika, że spółka nie miała takiego majątku, z którego wierzyciel (Skarb Państwa) mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności (zaległości podatkowe), a Sąd ogłosił upadłość spółki. Trzeba jeszcze raz podkreślić, iż bezskuteczność egzekucji zachodzi nie tylko w sytuacji gdy wszczęte postępowanie egzekucyjne - skierowane do całego majątku dłużnika - zostanie formalnie zakończone, ale również w innych sytuacjach, w tym także w sytuacja w której w toku postępowania upadłościowego nie udało się zaspokoić konkretnych roszczeń wierzyciela. Wymaga zaakcentowania, iż art. 116 Ordynacji podatkowej stanowi expressis verbis o bezskuteczności egzekucji także "w części", co oznacza, że egzekucja może być bezskuteczna także w sytuacji częściowego zaspokojenia wierzytelności. W takim bowiem wypadku egzekucja jest bezskuteczna co do tych roszczeń, które zostały niezaspokojone. Za tę część odpowiedzialność może i powinien ponosić członek zarządu, który doprowadził swym działaniem lub zaniechaniem do powstania zaległości. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż przesłanki obciążenia członka zarządu odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki A zostały, zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie spełnione.

Ze względów wyżej wyrażonych Sąd nie dopatrzył się także takiego naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowe, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu kontrolowane postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd stwierdza, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu organy podatkowy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy konieczny do podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uwzględnienia żądań skarżącego dotyczących przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia 22 kwietnia 2010 r. mających zdaniem strony istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, Sąd ze względów już wyrażonych podziela stanowisko jakie w tym zakresie zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w K. w postanowieniu z dnia [...] (znak [...]). Przyjdzie jedynie podkreślić, że wobec opisywanego już faktu uznania bezskuteczności egzekucji ostatecznie na etapie postępowania upadłościowego i krótki okres prowadzenia postępowania egzekucyjnego okoliczności, które miały być przedmiotem dowodu nie miały znaczenia dla sprawy i podjętego rozstrzygnięcia.

Jeżeli natomiast idzie o zarzut zawarty w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 22 kwietnia 2010 r. naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej "poprzez jego niezastosowanie w sprawie", uzasadniony argumentem, iż strona postępowania, nie mogła mieć żadnej wiedzy o przebiegu postępowania po dniu 14 grudnia 2009 r., Sąd wskazuje w pierwszym rzędzie, iż strona nie przedstawiał żadnych dowodów i argumentów, które mogłyby mieć wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy, a których nie mogła przedłożyć po dniu 14 grudnia 2009 r. Sąd podkreśla, iż przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji dwukrotnie wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. A. N. w dniu 14 grudnia 2009 r. zapoznał się z aktami sprawy, natomiast pismem z dnia 16 grudnia 2009 r. wniósł wyjaśnienia i ponowił wniosek o umorzenie postępowania w sprawie. Sąd nie dopatrzył się zatem w działaniu organu takiego uchybienia, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć. Jeśli bowiem zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej podnosi strona, to w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

Jeżeli natomiast idzie o powoływane przez stronę skarżącą rozstrzygnięcia Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych jak i Sądów Apelacyjnych to należy wskazać, iż jako podjęte w innym stanie faktycznym nie mogły one mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, choć część wyrażanych nich poglądów znalazła także zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Jednak ze względów szeroko opisanych przez Sąd, w tym w szczególności z uwagi na okoliczność, iż bezskuteczność egzekucji stwierdzono dopiero na etapie postępowania upadłościowego, jak i z uwagi na bardzo krótki czas trwania postępowania egzekucyjnego, które nie zakończyło się merytorycznym orzeczeniem o bezskuteczności egzekucji, prezentowane przez skarżącego argumenty oparte na ww. dorobku uchwałodawczym i orzeczniczym nie mogły mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.