Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2454/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 108
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004 r. do lutego 2005 r. oraz od czerwca 2005 r. do kwietnia 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] listopada 2010 r., sprostowaną postanowieniem z [...] grudnia 2010 r., orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności W. D. (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Stroną"), członka zarządu M. sp. z o.o. z siedzibą w W., za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2004 r. do lutego 2005 r. oraz od czerwca 2005 r. do kwietnia 2006 r. w łącznej kwocie 131.877 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości 80.768 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 14.235,93 zł z tego za:

- grudzień 2004 r. w kwocie 18.527 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 12.934 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 2.072,48 zł,

- styczeń 2005 r. w kwocie 9.789 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 6.701 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.085,72 zł,

- luty 2005 r. w kwocie 13.283 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8.929 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.461,83 zł,

- czerwiec 2005 r. w kwocie 9.540 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5.964 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.018,43 zł,

- lipiec 2005 r. w kwocie 9.640 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5.923 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.021,93 zł,

- sierpień 2005 r. w kwocie 7.793 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.706,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 903,94 zł,

- wrzesień 2005 r. w kwocie 7.956 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.728,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 916,78 zł,

- październik 2005 r. w kwocie 8.728 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5.098 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 998,60 zł,

- listopad 2005 r. w kwocie 8.180 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.692 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 2.180,82 zł,

- grudzień 2005 r. w kwocie 13.043 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 7.357 zł,

- styczeń 2006 r. w kwocie 6.634 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.673 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 678,62 zł,

- luty 2006 r. w kwocie 5.331 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.906 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 542,18 zł,

- marzec 2006 r. w kwocie 8.129 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.360 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 821,77 zł,

- kwiecień 2006 r. w kwocie 5.304 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.797 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 532,83 zł,

i umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe ww. spółki za okresy marzec – maj 2005, maj 2006r. i lipiec – sierpień 2006 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji z Strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., zwanej dalej "O.p.") - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącej pomimo braku przesłanek pozytywnych uzasadniających Jej odpowiedzialność za te zaległości i wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych wyłączających tę odpowiedzialność,

2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie oceny materiału dowodowego sprzecznej z logiką i doświadczeniem życiowym,

3. art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez twierdzenie, iż zarząd spółki nie zachował właściwego terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2091/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując w pierwszej kolejności zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, za długi której ponosi odpowiedzialność Skarżąca nie podzielił stanowiska Skarżącej odnośnie do wydania decyzji organu pierwszej instancji wobec spółki po upływie terminu przedawnienia. Sąd przyznał natomiast rację Skarżącej, która podnosiła, że z protokołu zajęcia i odbioru ruchomości z dnia [...] sierpnia 2010 r. nie wynika, na poczet których zobowiązań (zaległości) dokonano zajęcia. Stąd w ocenie Sądu organ, jak dotąd, nie przedstawił przekonywującej argumentacji o tym, że bieg terminu przedawnienia został w sprawie skutecznie przerwany.

Ponadto tut. Sąd odniósł się także do zarzutu przedawnienia w kontekście art. 118 § 1 O.p. i wskazał, iż nie ulega wątpliwości, że nie doszło w sprawie do uchybienia terminowi wynikającemu z art. 118 § 1 O.p. Decyzja organu II instancji została wprawdzie wydana po upływie tego terminu, tj. w dniu [...] maja 2011 r., jednakże nie spowodowała ona zwiększenia zakresu odpowiedzialności Skarżącej w porównaniu z wynikającym z decyzji organu I instancji. W związku z tym Sąd uznał, że nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 czerwca 2012r. Sąd wskazał, że organ w okolicznościach sprawy do wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki uznał dane w sytuacji, gdy – jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy kopii protokołu z 12 maja 2006 r. o stanie majątkowym spółki – spółka posiadała inny majątek, jakim były maszyny poligraficzne. W konsekwencji, zdaniem Sądu, do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie można było postępowaniu egzekucyjnemu nadać cechy bezskuteczności, a zatem nie został wykazany fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części roszczeń publicznoprawnych. Tym samym organy nie były uprawnione do wydania decyzji orzekających o odpowiedzialności członka zarządu, a taką decyzję wydając naruszyły art. 116 § 1 O.p. Nadto organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zdaniem Sądu nieprawidłowe były również ustalenia co do niewskazania przez Skarżącą mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych w znacznej części (tj. w zakresie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Sąd zaznaczył, że Skarżąca w toku przedmiotowego postępowania wielokrotnie (począwszy od pisma z 8 października 2009 r.) wskazywała na fakt posiadania przez spółkę maszyn poligraficznych o dużej wartości. Wartość wskazywanego przez siebie mienia Skarżąca wyliczyła na ok. 500.000 zł, co nie zostało w sprawie skutecznie zakwestionowane. Zdaniem Sądu znajdująca się w aktach sprawy kopia wyceny tych ruchomości przez biegłego rzeczoznawcę z 20 września 2010 r. wskazuje na ich oszacowaną wartość rynkową (a raczej jej brak) według ich stanu technicznego w dniu oględzin i poziomu cen na rynku wtórnym we wrześniu 2010 r., ta zaś data jest irrelewantna w okolicznościach sprawy. Zdaniem Sądu organ powinien był zlecić biegłemu wycenę także na datę wskazania mienia przez Skarżącą, a z poczynionych w sprawie ustaleń nie wynika, by wnioski co do wartości maszyn zawarte w wycenie sporządzonej na dzień 20 września 2010 r. odnosiły się także do wartości tych ruchomości w dniu ich wskazania przez skarżącą po raz pierwszy w postępowaniu, tj. 8 października 2009 r. Również i co do tej części ustaleń faktycznych organ naruszył zatem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zasady postępowania dowodowego określone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1542/12 oddalił skargę kasacyjną organu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał na swoje związanie wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Warszawie z 22 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2091/11.

W uzasadnieniu powołując się na treść art. 70 § 1 i 4 O.p. wskazał, że zobowiązania spółki pozostają nadal wymagalne bowiem zastosowany w dniu [...] sierpnia 2010 r. środek egzekucyjny spowodował przerwanie w 2010 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją organu pierwszej instancji.

Organ odnosząc się do meritum sprawy wskazał, że Skarżąca pozostawała w dacie powstania zobowiązań podatkowych i zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2004r. do lutego 2005 r. i od czerwca 2005 r. do kwietnia 2006 r. członkiem zarządu M. sp. z o.o. - zgodnie z odpisem Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 10 kwietnia 2009 r. W. D. była jedynym członkiem zarządu tej spółki od 13 lutego 2002 r. do 28 czerwca 2007 r. Spełniona została zatem przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p.

Organ wskazał także, że zaległości M. sp. z o.o, za które orzeczono odpowiedzialność W. D., wynikają z nieuregulowania zobowiązań wykazanych w deklaracjach podatkowych, zatem warunkiem koniecznym do spełnienia przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej było uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego do tych zaległości (art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p.). Na zaległości podatkowe M. sp. z o. o. w podatku od towarów i usług wystawione zostały tytuły wykonawcze doręczone Skarżącej. W toku postępowania egzekucyjnego, zajęciami z 4 lipca 2005 r. i 8 lipca 2005 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki w B. [...]. Bank poinformował organ egzekucyjny o przyjęciu zajęć, braku środków na rachunku bankowym, zbiegu egzekucji z ZUS w W.. Organ egzekucyjny zwrócił się do Komisariatu Policji W. o przeprowadzenie wywiadu środowiskowego i ustalenie, czy Spółka M. prowadzi działalność gospodarczą, czy zajmowane mieszkanie jest lokalem własnościowym i jakiej spółdzielni, czy ruchomości znajdujące się w mieszkaniu przedstawiają wartość handlową oraz czy spółka posiada samochód, jego marka. W odpowiedzi na powyższe pismo Komenda poinformowała, że M. sp. z o.o. pod adresem ul. [...] nie prowadzi działalności gospodarczej. Również z relacji poborcy skarbowego, sporządzonej dniu 10 lipca 2008 r., wynikało, że firma nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w dokumentach rejestracyjnych. Pismem z 19 listopada 2008 r. wystąpiono do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji o udostępnienie informacji z centralnej ewidencji pojazdów. W odpowiedzi na powyższe poinformowano, że Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Ponadto pismami z 19 listopada 2008 r. wystąpiono do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych z zapytaniem, czy spółka figuruje jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości umieszczonej w rejestrze Ksiąg Wieczystych. Z udzielonej w dniu 15 grudnia 2008 r. odpowiedzi wynika, że Spółka nie figuruje w rejestrze Ksiąg Wieczystych. Dyrektor Izby Skarbowej w W., ponownie analizując materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazał, że pismem z 8 października 2009 r., w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności, Strona wskazała, że przy sprzedaży udziałów wraz z dokumentami Spółki przekazała nowemu właścicielowi środki trwałe w postaci maszyn o znacznej wartości. Przy czym organ podkreślił, że biegły Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że wyceniane maszyny poligraficzne również w dacie 8 października 2009 r. nie przedstawiały żadnej wartości rynkowej, zatem w ocenie organu odwoławczego nie mogły być przedmiotem skutecznej egzekucji. Organ podkreślił, że wszystkie wyżej wskazane czynności prowadzone do majątku spółki świadczyły jednoznacznie o bezskuteczności egzekucji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. działania organu egzekucyjnego w tym względzie należy oceniać przyjmując kryterium racjonalności oraz doświadczenia gospodarczego, w tym logicznej oceny postępowania dłużnika. W świetle powyższego nieuzasadnione jest twierdzenie Strony, iż w toku postępowania egzekucyjnego, organ nie dopełnił czynności związanych z ustaleniem majątku spółki.

Odnosząc się następnie do przesłanek egzoneracyjnych organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie W. D. nie przedstawiła dowodów na zaistnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości M. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług. W szczególności Strona nie wykazała, iż został złożony we właściwym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości, albo że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jej winy, jak również nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy, świadczy o tym, iż w okresie sprawowania przez W. D. funkcji członka zarządu M. sp. z o.o. wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Zobowiązania Spółki znacznie przewyższały wartość jej majątku trwałego i obrotowego. W kapitale własnym Spółka wykazywała straty w tendencji wzrostowej. Tylko wg rachunku zysków i strat załączonego do bilansu za 2004 r. Spółka uzyskała zysk w kwocie netto 24.183,88 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. analiza sytuacji finansowej Spółki wskazuje, że podstaw do ogłoszenia jej upadłości można szukać już na początku 2004 r., tj. po sporządzeniu bilansu za 2003 r. Wprawdzie Spółka posiadała wówczas znaczny majątek trwały i obrotowy, ale jednocześnie;

- z bieżącej działalności gospodarczej wykazała stratę w kwocie 183.197,44 zł (przychód ze sprzedaży: 784.200 zł - koszty sprzedaży: 967.397,44 zł),

- jej zobowiązania i rezerwy na zobowiązania przewyższały ten majątek prawie dwukrotnie.

Poparciem tezy o złej kondycji finansowej spółki jest także to, iż od 2004r. zwiększał się w sposób trwały stan nieuregulowanych przez spółkę zobowiązań podatkowych. Ponadto organ podkreślił, że o znacznej wysokości i trwałym zaprzestaniu płacenia długów przez M. sp. z o.o. świadczą znajdujące się w aktach sprawy listy zaległości. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie był jedynym wierzycielem tej spółki. Jak wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] w W. z 9 kwietnia 2010 r. M. sp. z o.o. zalegała także z płatnościami na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków członka zarządu spółki istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zarówno z uwagi na zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań, jak i ze względu na to, że majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Stosowny wniosek nie został jednak złożony przez W. D.. Z akt sprawy nie wynika również, aby wniosek taki złożył inny podmiot.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. ponownie rozpatrującego sprawę Strona nie przedstawiła także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie należności w znacznej części. Zdaniem Strony spółka posiadała mienie, z którego możliwa była egzekucja dochodzonych należności podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż 18 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], przekazał do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]22 tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i 22 tytuły na zaległości w podatku od towarów i usług wystawionymi na ww. M. sp. z o.o. i zlecił temu organowi w ramach pomocy prawnej czynności egzekucyjne wobec spółki M. z majątku ruchomego w postaci maszyn znajdujących się w magazynie przy ul. [...] w W.. W piśmie z 9 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował organ egzekucyjny - Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], że zostały podjęte próby zajęcia ruchomości znajdujących się w magazynie przy ul. [...] w W., w wyniku których ustalono, że są to maszyny poligraficzne, wyprodukowane w latach 90-tych, przestarzałe technologicznie, ważące po kilkaset kilogramów, które od kilku lat stoją nie używane, a biorąc pod uwagę kryzys w branży poligraficznej może dojść do sytuacji, w której koszty związane z przygotowaniem do sprzedaży i sprzedażą tych ruchomości przekroczą ich wartość. Biorąc pod uwagę w szczególności datę produkcji wycenianych urządzeń, w ocenie biegłego, należało stwierdzić, że w dacie 8 października 2009 r. nie przedstawiały one wartości rynkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa zatem, że Strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy prawidłowo wykazał, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna. Dlatego bez znaczenia pozostaje okoliczność podnoszona przez Stronę, że na dzień zbycia udziałów spółka posiadała majątek, z którego mogła być prowadzona egzekucja.

Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zasadnie przyjął, iż zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Strony za zaległości M. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2004 r. do lutego 2005 r., od czerwca 2005 r. do kwietnia 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności W. D., członka zarządu M. sp. z o.o. z siedzibą w W. za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2004 r. do lutego 2005 r. oraz od czerwca 2005 r. do kwietnia 2006 r. w łącznej kwocie 131.877 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości 80.768 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 14.235,93 zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 70 ust. 1 i 4 oraz art. 118 O.p. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie tj. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe za grudzień 2004 r. oraz styczeń-luty 2005 r., od czerwca do listopada 2005 r., po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz poprzez niewykazanie, iż spółka została skutecznie zawiadomiona o zastosowanym w dniu 24 sierpnia 2010 r. środku egzekucyjnym,

- art. 116 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wobec wydania decyzji mimo że nie zachodziły przesłanki pozytywne uzasadniające je odpowiedzialność za te zaległości oraz zachodziły przesłanki egzoneracyjne wyłączające tę odpowiedzialność; tj. niewyczerpania środków egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym przeciwko spółce,

- art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez twierdzenie, iż zarząd Spółki M. nie zachował terminu określonego przepisami prawa na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wobec nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz ocenę materiału dowodowego sprzeczną z logiką i doświadczeniem życiowym,

- art. 118 § 2 O.p. poprzez orzekanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej po upływie 5-letniego okresu od daty powstania zobowiązania podatkowego,

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) p.p.s.a.).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 roku, styczeń, luty, czerwiec lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 roku oraz za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2006 roku. Podkreślenia wymaga również, że zaskarżona decyzja została wydana w związku z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2091/11, uchylił wydaną poprzednio decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzednio badając przedmiotową sprawę w pierwszej kolejności rozpatrzył zgłoszony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, za długi której ponosi odpowiedzialność Skarżąca. W tym zakresie orzekający poprzednio Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej odnośnie do wydania decyzji organu pierwszej instancji wobec spółki po upływie terminu przedawnienia. Sąd nie zgodził się bowiem z poglądem, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerwało bieg terminu przedawnienia i termin ten zaczął biec na nowo od dnia 21 lipca 2005 r. i upłynął w dniu 21 lipca 2010 r. Zatem zajęcie egzekucyjne z dnia 24 sierpnia 2010 r. nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. W tym zakresie Sąd wyjaśnił, że przerwanie biegu terminu w lipcu 2005r. było niemożliwe, bowiem termin przedawnienia nie rozpoczął jeszcze swego biegu. Przepis § 1 art. 70 O.p. ustanawia 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, licząc dopiero od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w niniejszej sprawie będzie to dzień 31 grudnia 2010 r., według zaś wyliczeń pełnomocnika Skarżącej przedawnienie zobowiązań podatkowych nastąpiłoby już z upływem dnia 21 lipca 2010 r., czyli prawie pół roku wcześniej, niż wynika to z przepisu art. 70 § 1 O.p.

Sąd przyznał natomiast rację Skarżącej, która podnosiła, że z protokołu zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 24 sierpnia 2010 r. nie wynika, na poczet których zobowiązań (zaległości) dokonano zajęcia. Nie dochowano staranności w wypełnianiu druku ww. protokołu. Nie wskazano w nim bowiem numerów tytułów wykonawczych, w związku z którymi zajęcie to nastąpiło. W przypadku wielości wystawionych w sprawie tytułów wykonawczych taki brak dbałości urzędników (pracowników) organu egzekucyjnego w wypełnianiu obowiązków służbowych słusznie rodzi zastrzeżenia Skarżącej. Tym bardziej, że w aktach administracyjnych brak dokumentu, na który powołuje się w ww. zakresie poborca skarbowy, tj. dokumentu "przydzielonej służby nr [...]". Stąd w ocenie Sądu organ, jak dotąd, nie przedstawił przekonywującej argumentacji o tym, że bieg terminu przedawnienia został w sprawie skutecznie przerwany.

Ponadto tut. Sąd odniósł się także do zarzutu przedawnienia w kontekście art. 118 § 1 O.p. polegającego, zdaniem Skarżącej, na wydaniu decyzji wobec Skarżącej z naruszeniem tego przepisu. Sąd powołując się na orzecznictwo sądowe dotyczące upływu terminu, o którym mowa w tym przepisie, wskazał, iż w ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że nie doszło w sprawie do uchybienia terminowi wynikającemu z art. 118 § 1 O.p. Decyzja organu II instancji została wprawdzie wydana po upływie tego terminu, tj. w dniu [...] maja 2011 r., jednakże nie spowodowała ona zwiększenia zakresu odpowiedzialności Skarżącej w porównaniu z wynikającym z decyzji organu I instancji. W związku z tym Sąd uznał, że nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji.

W wyroku tym tut. Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 116 O.p., konieczne do wydania rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Sąd uznał za nieprawidłowe, poczynione przez te organy ustalenia faktyczne co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, jak również co do niewskazania przez Skarżącą mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W okolicznościach sprawy Sąd, za niewystarczające do wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, uznał dane, na których oparł się organ (informacja o braku środków na rachunku bankowym; fakt, że spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów i kierowców oraz nie jest właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości) w sytuacji, gdy – jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy kopii protokołu z 12 maja 2006 r. o stanie majątkowym spółki – spółka posiadała inny majątek, jakim były maszyny poligraficzne. W konsekwencji, zdaniem Sądu, do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie można było postępowaniu egzekucyjnemu nadać cechy bezskuteczności, a zatem nie został wykazany fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń.

Zdaniem Sądu nieprawidłowe były również ustalenia co do niewskazania przez Skarżącą mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych w znacznej części (tj. w zakresie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Sąd zaznaczył, że Skarżąca w toku przedmiotowego postępowania wielokrotnie (począwszy od pisma z 8 października 2009 r.) wskazywała na fakt posiadania przez spółkę maszyn poligraficznych o dużej wartości. W ocenie Sądu, choć logicznym jest wniosek, że mienie wskazywane przez członka zarządu w trybie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie może dotyczyć tych składników majątku spółki, o których wcześniej wiedział organ w postępowaniu egzekucyjnym, a w okolicznościach sprawy mienie w postaci maszyn poligraficznych zostało ujawnione jeszcze przed wszczęciem postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności na Skarżącą, to niemniej fakt, że organ nie skierował do tego mienia egzekucji przemawia za uznaniem, że mienie wskazane przez Skarżącą stanowi mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Sąd zauważył, że Skarżąca wyliczyła w 2009 r. wartość wskazywanego przez siebie mienia na ok. 500 000 zł, co nie zostało w sprawie skutecznie zakwestionowane. Zdaniem Sądu znajdująca się w aktach sprawy kopia wyceny tych ruchomości przez biegłego rzeczoznawcę z 20 września 2010 r. wskazuje na ich oszacowaną wartość rynkową (a raczej jej brak) według ich stanu technicznego w dniu oględzin i poziomu cen na rynku wtórnym we wrześniu 2010 r., ta zaś data jest irrelewantna w okolicznościach sprawy. Zdaniem Sądu organ powinien był zlecić biegłemu wycenę także na datę wskazania mienia przez Skarżącą, a z poczynionych w sprawie ustaleń nie wynika, by wnioski co do wartości maszyn zawarte w wycenie sporządzonej na dzień 20 września 2010 r. odnosiły się także do wartości tych ruchomości w dniu ich wskazania przez Skarżącą po raz pierwszy w postępowaniu, tj. 8 października 2009r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił natomiast ustalenia organu w zakresie istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki już na początku 2004 r., jak i co do pełnienia przez Skarżącą funkcji jedynego członka zarządu spółki w okresie powstania zaległości podatkowej. Nadto Sąd nie zgodził się ze Skarżącą, że nie można jej przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, mając na względzie art. 153 p.p.s.a., Dyrektor Izby Skarbowej w W., w zakresie wykazania czy w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany, pismem z dnia 19 grudnia 2013r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przesłanie przydziału służby poborcy nr [...]. Po uzyskaniu żądanego dokumentu organ drugiej instancji stwierdził, że z przydziału służby wynika, że wśród tytułów tam wymienionych znajduje się 14 tytułów wykonawczych, obejmujących wszystkie zaległości podatkowe wskazane w decyzji organu pierwszej instancji. Na podstawie tych tytułów w dniu 24 sierpnia 2010r. organ rekwizycyjny dokonał zajęcia i odbioru ruchomości spółki M., a więc zastosował środek egzekucyjny, o którym spółka została zawiadomiona w dniu 23 września 2010r. (w trybie art. 44 K.p.a.) W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w dniu 24 sierpnia 2010r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu pierwszej instancji za okresy grudzień 2004r. – listopad 2005r. W konsekwencji przedmiotowe zobowiązania podatkowe pozostają wymagalne do dnia 24 sierpnia 2015r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., wykonując wskazania zawarte w ww. wyroku tut. Sądu w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, dokonał ponownej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie i wskazał, że pismem z dnia 8 października 2009r., w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności, Strona wskazała, że przy sprzedaży udziałów wraz z dokumentami Spółki przekazała nowemu właścicielowi środki trwałe w postaci maszyn o znacznej wartości. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości spółki M. oraz na podstawie wyceny przez biegłego rzeczoznawcę tych ruchomości z dnia 20 września 2010r. ustalił, że w chwili zajęcia rekwizycyjnego przedmiotowe urządzenia nie miały już żadnej wartości rynkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W., uwzględniając wskazania Sądu, zlecił przeprowadzenie organowi pierwszej instancji dodatkowego postępowania w celu ustalenia wartości tych urządzeń na dzień 8 października 2009r., tj. na dzień wskazania po raz pierwszy przez Skarżącą mienia spółki – maszyn poligraficznych, znajdujących się w magazynie przy ul. [...] w W.. Z opinii biegłego z dnia 21 maja 2014r. wynika, że wyceniane maszyny poligraficzne w dacie 8 października 2009r. nie przedstawiały żadnej wartości rynkowej, zatem - w ocenie organu - nie mogły być przedmiotem skutecznej egzekucji.

W tym kontekście organ drugiej instancji, wykonując zalecenia Sądu zawarte w ww. wyroku w odniesieniu do niewskazania przez Skarżącą mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych w znacznej części, wyjaśnił, że ww. opinia biegłego z dnia 21 maja 2014r. odnośnie do wartości rynkowej maszyn poligraficznych, wskazywanych jako mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, jako nie przedstawiających żadnej wartości rynkowej (na dzień 8 października 2009r.), wskazuje, iż Skarżąca nie wykazała mienia spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., skutkującego uwolnieniem Skarżącej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki M..

Zdaniem Sądu, obecnie rozpoznającego sprawę, powyższe wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia 22 czerwca 2012 r., stosownie do treści przepisu art. 153 p.p.s.a., zostały wykonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sposób należyty.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przechodząc do kontroli decyzji, będącej przedmiotem skargi, należy wskazać, że Sąd w całości podzielił stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w tej decyzji.

Na wstępie wskazać należy, iż w myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu (§ 2). Z przywołanej treści tego przepisu wynika, iż zawiera on pozytywne i negatywne (egzoneracyjne) przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy zobowiązany jest wykazać tzw. przesłanki pozytywne, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki oraz okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową. Natomiast członek zarządu zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym oraz doktryną, może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Nie ulega wątpliwości, iż w takiej sytuacji ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na członkach zarządu.

W sprawie jest bezspornym, iż spółka M. sp. z o.o. – podatnik podatku od towarów i usług - nie dopełniła obowiązku wpłacenia kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych (VAT-7) za okresy od grudnia 2004r. do lutego 2005r., od czerwca 2005r. do kwietnia 2006r. Zgodnie z art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U z 2005r. Nr 229, poz. 1954 dalej "u.p.e.a."), a także art. 108 O.p. w przypadku, gdy zaległości podatkowe Spółki, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącej, wynikają z deklaracji podatkowych, a nie decyzji organu podatkowego, warunkiem koniecznym do spełnienia - przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - było wszczęcie postępowania egzekucyjnego do tych zaległości. W tym zakresie Sąd stwierdza, że organ podatkowy wykazał, że wszczęcie postępowań egzekucyjnych do zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją nastąpiło przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, co wyczerpuje dyspozycję art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p.

Z akt sprawy bezsprzecznie wynikało także, że Skarżąca pełniła funkcję jedynego członka zarządu w Spółce w czasie, w którym powstała zaległość Spółki w podatku od towarów i usług. Wynika to z załączonego do akt administracyjnych sprawy odpisu z rejestru przedsiębiorców (KRS). Zgodnie z odpisem pełnym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 10 kwietnia 2009r., prowadzonego dla spółki, Skarżąca była jedynym członkiem zarządu tej spółki od 13 lutego 2002r. do 28 czerwca 2007r. Spełniona została zatem przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p., który w myśl art. 116 § 4 tej ustawy ma zastosowanie w kontekście odpowiedzialności byłego członka zarządu.

W świetle art. 116 § 1 O.p. podstawowe znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Przez bezskuteczność egzekucji należy rozumieć sytuację, gdy w wyniku jej przeprowadzenia, czy to w trybie egzekucji administracyjnej, czy też egzekucji sądowej, nie osiągnięto zakładanego celu, to jest zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego. Organ egzekucyjny powinien wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji, a ponadto nie powinien mieć żadnych wątpliwości, że egzekwowana należność podatkowa nie może już być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Z akt sprawy wynikało, iż w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie wystawionych tytułów egzekucyjnych, organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki w Banku [...]. Bank ten pismami z dnia 12 września 2005r. i 21 lutego 2006r. poinformował organ egzekucyjny o przyjęciu zajęć, zbiegu egzekucji z egzekucją prowadzoną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w W. i Urząd Skarbowy oraz braku środków na rachunku bankowym. Organ egzekucyjny pismem z dnia 18 stycznia 2007r., działając na podstawie art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwrócił się do Komisariatu Policji [...] o przeprowadzenie wywiadu środowiskowego i ustalenie, czy spółka M. sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą, czy zajmowane mieszkanie jest lokalem własnościowym i jakiej spółdzielni, czy ruchomości znajdujące się w mieszkaniu przedstawiają wartość handlową oraz czy spółka posiada samochód, jego marka. W odpowiedzi Komenda poinformowała, że spółka ta nie prowadzi działalności gospodarczej, lokal jest własnością męża Pani D. i jest użyczony na siedzibę firmy, a w lokalu nie ujawniono przedmiotów przedstawiających wartość handlową oraz stwierdzono, że firma nie posiada pojazdu samochodowego. Fakt nie prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę pod adresem wskazanym w dokumentach rejestracyjnych potwierdził w relacji z dnia 10 lipca 2008r. poborca skarbowy. W toku postępowania potwierdzano, że spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów (pismo z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 2 stycznia 2009r.) oraz, że spółka nie figuruje w rejestrze ksiąg wieczystych (pismo z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych z dnia 15 grudnia 2008r.). Ponadto w związku z wydanym w tej sprawie prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 22 czerwca 2012r., w którym Sąd uznał powyższe działania organów podatkowych za niewystarczające do wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, organ drugiej instancji dokonał ponownej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności w odniesieniu do wskazywanych przez stronę maszyn o znacznej wartości. Organ wskazał, iż na podstawie wyceny przez biegłego rzeczoznawcę tych ruchomości z dnia 20 września 2010r. ustalił, że w chwili zajęcia rekwizycyjnego przedmiotowe urządzenia nie miały już żadnej wartości rynkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W., uwzględniając wskazania Sądu, zlecił przeprowadzenie organowi pierwszej instancji dodatkowego postępowania w celu ustalenia wartości tych urządzeń na dzień 8 października 2009r., tj. na dzień wskazania po raz pierwszy przez Skarżącą mienia spółki – maszyn poligraficznych, znajdujących się w magazynie przy ul. [...] w W.. Z opinii biegłego z dnia 21 maja 2014r. wynika, że wyceniane maszyny poligraficzne w dacie 8 października 2009r. nie przedstawiały żadnej wartości rynkowej. Zatem w ocenie organu nie mogły być przedmiotem skutecznej egzekucji.

Zdaniem Sądu ponownie rozpoznającego przedmiotową sprawę, z akt sprawy, uzupełnionych stosownymi dowodami według wskazówek tut. Sądu, wynika jednoznacznie, iż organ egzekucyjny podjął aktywne czynności celem ustalenia majątku spółki M. sp. z o.o. W ocenie Sądu działania organu egzekucyjnego w tym względzie należy oceniać przyjmując kryterium racjonalności oraz doświadczenia gospodarczego, w tym logicznej oceny postępowania dłużnika. Na uwagę w rozpoznawanej sprawie zasługuje to, iż rzeczy ruchome, które poborcom skarbowym udało się zająć, należące do spółki, nie mogły zaspokoić istniejących zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług. Wobec powyższych okoliczności Sąd zgodził się z organami podatkowymi, iż wynik prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego w zestawieniu z istniejącymi zaległości podatkowymi Spółki potwierdził istnienie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu – "bezskuteczności egzekucji z majątku spółki".

Odnosząc się z kolei do tzw. przesłanek ezgoneracyjnych wskazać należy, że stosownie do przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p., członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniały przesłanki negatywne, uniemożliwiające orzeczenie o tej odpowiedzialności. Udowodnienie którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności podatkowej spoczywa na stronie, np. wykazanie, że zgłoszenie wniosku o upadłość spółki zostało złożone we właściwym terminie, bądź wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, czy też wskazanie mienia dłużnika, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów na zaistnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości spółki w podatku od towarów i usług. W szczególności Strona nie wykazała, iż został złożony we właściwym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości, albo że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jej winy, jak również nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W tym zakresie wypowiedział się już tut. Sąd w prawomocnym (na skutek oddalenia przez NSA wyrokiem dnia 8 października 2013r., sygn. akt I FSK 1542/12 skargi kasacyjnej) wyroku z dnia 22 czerwca 2012r., którym na zasadzie art. 153 p.p.s.a. związany jest Sąd ponownie rozpoznający sprawę. Ponadto Sąd obecnie rozpatrujący skargę w całości podziela stanowisko zawarte w przywołanym wyroku tut. Sądu, dotyczącym tej sprawy. Przypomnieć należy, że Sąd ten nie podzielając zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, podzielił natomiast ustalenia faktyczne organu co do istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki już na początku 2004 roku, tj. po sporządzeniu bilansu za 2003 rok. Sąd wskazał za organem odwoławczym, że wprawdzie Spółka posiadała wówczas znaczny majątek trwały i obrotowy, ale jednocześnie z bieżącej działalności gospodarczej wykazała stratę w kwocie 183.197,44 zł (przychód ze sprzedaży - 784.200 zł, koszty sprzedaży - 967.397,44 zł). Jej zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły 471.140,90 zł, przewyższały więc ten majątek prawie dwukrotnie. Sąd uznał, że organ podatkowy może samodzielnie (tj. bez opinii biegłego) dokonać oceny, czy sytuacja finansowa spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, o ile materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1072/07). W aktach administracyjnych sprawy znajdują się odpisy bilansów Spółki oraz rachunków zysków i strat na dzień 31 grudnia 2003 roku, na dzień 31 grudnia 2004 roku, na dzień 31 grudnia 2005 roku oraz na dzień 31 grudnia 2006 roku, potwierdzające ustalenia organu podatkowego co do systematycznego wzrostu zadłużenia spółki w stosunku do jej majątku i co do faktu, że zobowiązania te przekraczały majątek spółki, co zarówno w świetle art. 5 ust. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe, jak i w świetle art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.) obligowało do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Sąd poprzednio rozpoznający przedmiotową sprawę, a za nim również Sąd obecnie rozpoznający skargę, nie podzielił również poglądu Skarżącej, że nie można jej przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi na fakt, że wniosek o upadłość spółki nie został nigdy skutecznie złożony, uznać należało, że Skarżąca nie wykazała wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Oceniając czy w sprawie zaistniały przesłanki ezgoneracyjne należy odnieść się do przesłanki wskazania przez Skarżącą mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Sąd poprzednio rozpoznający przedmiotową sprawę wskazał, że nieprawidłowe były ustalenia organów podatkowych co do niewskazania przez Skarżącą mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych w znacznej części, gdyż Skarżąca w toku przedmiotowego postępowania wielokrotnie (począwszy od pisma z 8 października 2009 r.) wskazywała na fakt posiadania przez spółkę maszyn poligraficznych o dużej wartości. Sąd zauważył, że Skarżąca wyliczyła w 2009 r. wartość wskazywanego przez siebie mienia na ok. 500 000 zł, co nie zostało w sprawie skutecznie zakwestionowane. Zdaniem Sądu znajdująca się w aktach sprawy kopia wyceny tych ruchomości przez biegłego rzeczoznawcę z 20 września 2010 r. wskazuje na ich oszacowaną wartość rynkową (a raczej jej brak) według ich stanu technicznego w dniu oględzin i poziomu cen na rynku wtórnym we wrześniu 2010 r., ta zaś data jest irrelewantna w okolicznościach sprawy. Zdaniem Sądu organ powinien był zlecić biegłemu wycenę także na datę wskazania mienia przez Skarżącą, a z poczynionych w sprawie ustaleń nie wynika, by wnioski co do wartości maszyn zawarte w wycenie sporządzonej na dzień 20 września 2010 r. odnosiły się także do wartości tych ruchomości w dniu ich wskazania przez Skarżącą po raz pierwszy w postępowaniu, tj. 8 października 2009r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., uwzględniając wskazania Sądu, zlecił przeprowadzenie organowi pierwszej instancji dodatkowego postępowania w celu ustalenia wartości tych urządzeń na dzień 8 października 2009r., tj. na dzień wskazania po raz pierwszy przez Skarżącą mienia spółki – maszyn poligraficznych, znajdujących się w magazynie przy ul. [...] w W.. Z opinii biegłego z dnia 21 maja 2014r. wynika, że wyceniane maszyny poligraficzne w dacie 8 października 2009r. nie przedstawiały żadnej wartości rynkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, rozpoznający sprawę ponownie stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo przyjął, z uwzględnieniem opinii biegłego z dnia 21 maja 2014r. odnośnie do wartości rynkowej maszyn poligraficznych, wskazywanych jako mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, jako nie przedstawiających żadnej wartości rynkowej (na dzień 8 października 2009r.), że Skarżąca nie wykazała mienia spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., skutkującego uwolnieniem Skarżącej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki M. sp. z o.o. Słusznie organ drugiej instancji wskazał, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu w celu uwolnienia się od odpowiedzialności z art.116 O.p. tylko wtedy spełni swoją funkcję, gdy będzie to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", a to oznacza, że mienie to musi mieć "egzekwowalną" wartość, spełniającą przesłankę "znaczności" w stosunku do wysokości zaległości podatkowej spółki. Skoro wskazywane przez Skarżącą maszyny na dzień 8 października 2009r. (i później) nie przedstawiały żadnej wartości rynkowej, to nie sposób uznać, że wskazanie takiego majątku wypełniło przesłankę do uwolnienia się od odpowiedzialności, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Wbrew zarzutom skargi nie można się zgodzić z twierdzeniem Strony, że decyzja będąca przedmiotem skargi wydana została z naruszeniem przepisu art. 70 § 1 i 4 O.p. Art. 70 § 1 tej ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei przepis art. 70 § 4 cytowanej ustawy stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W przedmiotowej sprawie zarzut naruszenia tych przepisów nie znajduje uzasadnienia, gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (stosownie do art. 70 § 1 O.p.) za grudzień 2004 roku oraz za styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005 roku przedawniłoby się z upływem 5 lat, licząc od końca 2005 roku, czyli - jeśli nie zostałby zastosowany środek egzekucyjny - z upływem dnia 31 grudnia 2010 roku. W niniejszej sprawie ponowne zajęcie egzekucyjne miało miejsce przed upływem ww. terminu, tj. w dniu 24 sierpnia 2010 r., zatem bieg terminu przedawnienia został przerwany i termin ten rozpoczął bieg na nowo od dnia 25 sierpnia 2010 roku. Jak wskazano powyżej w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny prowadził do objętych zaskarżoną decyzją zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług postępowanie egzekucyjne w oparciu o liczne tytuły wykonawcze. Prawidłowość działania organu egzekucyjnego co do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a w szczególności co do nie budzącego wątpliwości treści protokołu zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 24 sierpnia 2010r. była również przedmiotem poprzedniego rozstrzygnięcia tut. Sądu. Sąd ten w wyroku z dnia 22 czerwca 2012r. wyraził opinię, że osoba sporządzająca ten dokument nie dochowała staranności w jego wypełnieniu, co skutkuje wątpliwościami, na poczet których zobowiązań (zaległości) dokonano zajęcia. Sąd wytknął brak w aktach sprawy dokumentu "przydzielonej służby nr [...] ", na który powoływał się poborca skarbowy. Te braki spowodowały, że Sąd w powołanym wyroku wskazał, że w jego opinii, organ nie przedstawił przekonywującej argumentacji o tym, że bieg terminu przedawnienia został w sprawie skutecznie przerwany.

Zdaniem Sądu obecnie rozpoznającego sprawę wytknięta przez tut. Sąd wadliwość została usunięta przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, mając na względzie art. 153 p.p.s.a., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przesłanie przydziału służby poborcy nr [...]. Po uzyskaniu żądanego dokumentu organ drugiej instancji stwierdził, że z przydziału służby wynika, że wśród tytułów tam wymienionych znajduje się 14 tytułów wykonawczych obejmujących wszystkie zaległości podatkowe wskazane w decyzji organu pierwszej instancji. Na podstawie tych tytułów w dniu 24 sierpnia 2010r. organ rekwizycyjny dokonał zajęcia i odbioru ruchomości spółki M., a więc zastosował środek egzekucyjny, o którym spółka została zawiadomiona w dniu 23 września 2010r. (w trybie art. 44 K.p.a.)

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo uznał w zaskarżonej decyzji, że w dniu 24 sierpnia 2010r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu pierwszej instancji za okresy grudzień 2004r. – listopad 2005r. W konsekwencji przedmiotowe zobowiązania podatkowe pozostają wymagalne do dnia 24 sierpnia 2015r. W związku z tym zarzut naruszenia art. art. 70 § 1 i 4 O.p. należało uznać za niezasadny.

W ocenie Sądu chybiony jest również zarzut naruszenia art. 118 O.p. Zgodnie z art. 118 § 1 tej ustawy nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość, podatkowa upłynęło 5 lat. Również w tym zakresie wypowiedział się Sąd w wyroku z dnia 22 czerwca 2012r., który powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że możliwe jest wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, także po upływie wskazanego powyżej terminu. Powstanie bowiem odpowiedzialności osoby trzeciej następuje wskutek doręczenia jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jeżeli zatem decyzja organu odwoławczego nie powoduje powstania odpowiedzialności, poprzez zwiększenie jej zakresu w porównaniu z wynikającym z decyzji organu I instancji, to nawet gdyby została wydana po upływie terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p. nie można uznać, że narusza ten przepis. Nie ulega w związku z tym wątpliwości, że nie doszło w sprawie do uchybienia terminowi wynikającemu z art. 118 § 1 O.p. Decyzja organu II instancji została wprawdzie wydana po upływie tego terminu, tj. w dniu [...] maja 2011 roku, jednakże nie spowodowała ona zwiększenia zakresu odpowiedzialności Skarżącej w porównaniu z wynikającym z decyzji organu I instancji. A zatem nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji.

Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym ogólnych zasad postępowania. Sąd nie dostrzegł w sprawie naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Zarzuty prowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie mają potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy w niniejszej sprawie i na tej podstawie dokonały jego oceny.

Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Naruszenie w tym zakresie należałoby raczej wiązać z naruszeniem art. 153 p.p.s.a., do którego – zdaniem Sadu – również nie doszło, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew twierdzeniom skargi, wykonał zalecenia wskazane w wyroku tut. Sądu z dnia 22 czerwca 2012r.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji orzeczenia.