Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 263/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 i 2, 10 ust. 1 pkt 7 we zw.z art. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4, 5, 7 par. 1, 21 par. 1 pkt 1, 120, 121 par. 1, 199a par. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik- Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Anetta Makowska-Hrycyk SWSA Katarzyna Radom Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2021 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. ze źródła kapitały pieniężne I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz J. G. kwotę 82.338,00 (słownie: osiemdziesiąt dwa tysiące trzysta trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi J. G. (dalej: Skarżący/ podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. ze źródła kapitały pieniężne w wysokości [...] zł. Powyżej wskazana zaskarżona decyzja była drugą wydaną w przedmiotowej sprawie albowiem organ odwoławczy decyzją z dnia [...] maja 2019 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2017 r i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w korekcie zeznania podatkowego (PIT-36) za 2014 r. złożonej wspólnie przez podatnika wraz z małżonką wykazano kwotę [...] zł jako dochody osiągnięte za granicą (S.). Według załącznika PIT/ZG do ww. zeznania wskazana kwota stanowi dochód, o którym mowa w art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: updof) z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu wypłaty zysku spółki s. A (dalej: spółka s.), stanowiącej dochód z dywidendy wypłaconej tej spółce przez spółkę B (dalej: spółka c.) z tytułu sprzedaży [...] udziałów spółki C z siedzibą na C., objętych uprzednio za aport w postaci [...] udziałów spółki D. Organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] czerwca 2017 r. uznał, że Skarżący wraz z drugim udziałowcem (K. O.) dokonując darowizny udziałów w spółce D na rzecz spółki c. w istocie dokonali zbycia tych udziałów za pośrednictwem utworzonych wyłącznie w tym celu spółek kontrolowanych (na C. i na S.) na rzecz E, co skutkowało wystąpieniem dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na postanowienia umowy przedwstępnej, zawartej w dniu [...] grudnia 2013 r. m.in. przez Skarżącego ze spółką E, na mocy której udziałowcy spółki D zobowiązali się do przeniesienia swoich udziałów w spółce D bezpośrednio lub za pośrednictwem spółek kontrolowanych na rzecz spółki E. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na umowę darowizny udziałów przez Skarżącego i drugiego z udziałowców na rzecz utworzonej przez nich spółki c., która następnie wniosła udziały spółki D do spółki C, której 100% udziałowcem była E. Następnie spółka c. sprzedała udziały w spółce C (objęte w zamian za aport w postaci udziałów spółki D na rzecz spółki E. Jednocześnie Skarżący i jego udziałowiec udziały w spółce c. wnieśli do spółki s.. W opinii organu podatkowego pierwszej instancji celem Skarżącego było zbycie udziałów, zaś pośrednictwo spółek kontrolowanych miało na celu uniknięcie opodatkowania. Wobec czego, w ww. decyzji z dnia [...] czerwca 2017 r. organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.), stwierdził, że czynność darowizny została zawarta dla pozoru, w istocie doszło do zbycia udziałów na rzecz E, co uzasadnia opodatkowanie osiągniętych z tego tytułu przychodów na podstawie art. 30b updof.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] maja 2019 r. uchylił ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji do ponownego rozpoznania stwierdzając, że w sprawie zebrano dodatkowe dowody, które winny zostać ocenione.

1.4. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych we wskazanej wyżej kwocie. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny zawieranych przez podatników umów oraz innych czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z tych czynności skutków podatkowych, w tym badania, czy czynności cywilnoprawne nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania. Odwołano się do treści art. 25 ust. 1 i 2 updof i wskazano, że pomiędzy podmiotami zachodzą powiązania wymienione w art. 25 ust. 1 updof albowiem podatnik na dzień [...] kwietnia 2014 r., tj. w dacie dokonania darowizny [...] udziałów Spółki D na rzecz Spółki B z siedzibą na C., był jednym z dwóch wspólników (drugi to K. O.) posiadającym 50% udziałów. Podatnik pełnił też funkcje dyrektora w spółce c.. Zatem pomiędzy podatnikiem a spółką c. zachodzą powiązania. Wskazano też, że podatnik miał doskonałą wiedzę, że udziały w Spółce D w momencie dokonywania darowizny, posiadały znaczną wartość rynkową. Obaj wspólnicy na długo przed darowizną udziałów prowadzili zaawansowane rozmowy w sprawie ich sprzedaży ze Spółką E. Uwieńczeniem tych negocjacji było podpisanie jeszcze w grudniu 2013 r. przedwstępnej umowy sprzedaży. W umowie tej została określona cena sprzedaży udziałów Spółki D, która następnie została potwierdzona w zawartej umowie sprzedaży udziałów z dnia [...] stycznia 2014 r. i wynosiła [...] EUR. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że powyższa wartość rynkowa dotyczy łącznie [...] udziałów Spółki D, natomiast podatnikowi posiadającemu [...] udziały, przypada połowa tej kwoty czyli [...] EUR. Kilka dni po otrzymaniu udziałów w drodze darowizny Spółka B z siedzibą na C., którą reprezentowali podatnik i jego wspólnik (K. O.) i którzy występowali jako udziałowcy dokonali sprzedaży za ww. kwotę. Nie ulega zatem wątpliwości, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, iż cena sprzedaży została ustalona w sposób rynkowy. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że nie kwestionuje przeniesienia udziałów Spółki D przez podatnika na rzecz ww. spółki c. w drodze zawartej w dniu [...] stycznia 2014 r. umowy darowizny. Nie jest kwestionowany sam fakt zawarcia, ani też ważność umowy darowizny. Jednakże uznano, że organowi podatkowemu prawo do oceny przedmiotowej umowy zawartej pomiędzy pomiotami powiązanymi na gruncie art. 25 updof. Uznano zatem, że nie sposób jest przyjąć, że podatnik zbyłby nieodpłatnie swoje udziały w Spółce D, pozbywając się swoich najcenniejszych aktywów, bez żadnego ekwiwalentu na rzecz dowolnej firmy, gdyby podmiot ten nie był od podatnika zależny. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że wówczas do nieodpłatnego zbycia udziałów w formie darowizny w ogóle by nie doszło, gdyby podatnik nie sprawował dostatecznej kontroli nad Spółką zbywającą udziały. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji uznał, że doszło do nierynkowych warunków na jakich dokonano przeniesienia udziałów Spółki D na rzecz spółki c., co skutkowało nie uwzględnieniem ich lecz przyjęciem, że warunek nieodpłatności zastąpiono warunkiem odpłatności. Odwołano się do treści § 12 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 104 r., nr 160, poz. 1176; dalej: rozporządzenie MF) i wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji przyjął do porównania w celu oszacowania dochodu podatnika z tytułu zbycia udziałów Spółki D na rzecz spółki c., warunki na jakich doszło do transakcji sprzedaży tych udziałów, pomiędzy spółką c. (B) i polską Spółką E , gdyż między tymi spółkami nie zachodziły powiązania w rozumieniu art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [mowa raczej o treści art. 11 ustawy – przyp. Sądu]. Organ podkreślił, że jest to tzw. zewnętrzne porównanie cen i zauważył, że do sprzedaży tej doszło w warunkach rynkowych, a cena sprzedaży była zbliżona do wartości udziałów określonych zarówno w umowie przedwstępnej sprzedaży udziałów, jak i w umowie sprzedaży udziałów. Były więc to transakcje porównywalne, o czym świadczy tożsamość przedmiotu sprzedaży z zachowaniem podobnych warunków ekonomicznych, poddanie umów regulacjom prawa polskiego oraz zawarcie ich w tym samym miesiącu, tj. w styczniu 2014 r. Podatnik i jego wspólnik byli stronami w obu umowach i występowali w roli gwarantów sprzedającego (tj. spółki c.). Spółka c. pełniła w ustalonym z góry łańcuchu transakcji jedynie rolę ogniwa pośredniczącego ze względów podatkowych, które przesądziły także o nieodpłatności pierwszej transakcji (umowy darowizny). Dlatego organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił warunku (nieodpłatności) przy analizie zawartych transakcji. Podatnik w transakcji dokonanej z podmiotem niepowiązanym poniósłby takie same ryzyka, jakie poniosła w transakcji pomiędzy spółką c. i E poprzez przyjęcie na siebie gwarancyjnej i solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania zależnej od siebie spółki c.. Zatem podatnikowi określono cenę w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Podkreślono, że cały schemat dokonanych przez podatnika operacji wskazuje, że w transakcjach podatnikowi chodziło o uzyskanie dochodów ze sprzedaży udziałów. Przekazanie przez podatnika w formie darowizny posiadanych udziałów w Spółce D oznaczało ich całkowitą utratę, podczas gdy ich zbycie bezpośrednio na rzecz E bez udziału szeregu firm powiązanych i kontrolowanych przez strony tych transakcji wiązałoby się z zapłatą 19% podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji uznano, że ww. umowa darowizna odbiega od warunków rynkowych i nie uwzględniono jej warunku nieodpłatności a w konsekwencji określono cenę w wysokości ceny sprzedaży udziałów i określono dochód w oparciu o treść art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof.

1.5. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji akceptując argumentację zawartą w tej decyzji i zasadność zastosowania w sprawie art. 25 ust. 1 i 2 updof. W uzasadnieniu wskazał, że zakres unormowania objęty przepisem art. 25 updof jest znacznie węższy od klauzuli ogólnej o której mowa w art. 119a O.p., ograniczony jest bowiem do sytuacji powiązań osobistych i kapitałowych miedzy podmiotami, ale cel tych uregulowań szczególnych był tożsamy z uregulowaniami zawartymi w klauzuli generalnej: zabezpieczenie interesu wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników polegającymi na nielegalnym zmniejszaniu obciążeń podatkowych. Przepis ten jeszcze przed wprowadzeniem do systemu prawnego klauzuli ogólnej miał przeciwdziałać wykorzystywaniu umów cywilnoprawnych do omijania (obejścia) przepisów podatkowych w celu pomniejszania należnego podatku. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zastosowano nieobowiązującej w 2014 r. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Organ podatkowy nie stwierdził bowiem, że zawarta przez podatnika umowa darowizny była w istocie umową sprzedaży. Kwestia ta nie była w ogóle rozważana (ani zarzucana) przez organ podatkowy, a podstawą określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych był przepis art. 25 ust. 1 updof, a nie np. pozorność umowy darowizny. Podkreślono, że organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował ważności umowy darowizny zawartej pomiędzy podatnikiem a spółką c., ani przeniesienia na podstawie tej umowy udziałów przysługujących podatnikowi na wspomnianą spółkę c.. Oszacowanie dochodu i jego opodatkowanie na mocy art. 25 ust. 1 updof stanowi instytucję odrębną od art. 199 § 1 i2 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że pod pojęciem "warunki" jakie są ustalane lub narzucane w wyniku powiązań osobistych lub kapitałowych podatnika z podmiotami zagranicznymi należy rozumieć wszelkie warunki jakichkolwiek czynności prawnych dokonywanych przez podatnika, mające wpływ na wykazywany przez niego dochód. Wykładnia językowa tego pojęcia nie ogranicza się do jego zastosowania do konkretnego typu czynności, co było niewątpliwym zabiegiem celowym ustawodawcy, pozwalającym na możliwie szerokie zastosowanie instrumentów przewidzianych w tej regulacji. Warunki, o których mowa, mogą obejmować różne świadczenia wprowadzone w następstwie powiązań miedzy stronami dla osiągnięcia określonej korzyści podatkowej. Przy tak ogólnej formule, pod tym pojęciem można rozumieć elementy definiujące dany typ czynności (transakcji) – jak jej odpłatność bądź nieodpłatność, co uczynił organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zaskarżył ww. decyzje organu odwoławczego w części określającej wobec Skarżącego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. ze źródła kapitały pieniężne w kwocie [...] zł. Decyzji zarzucono naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- przepisu art. 25 ust. 1 i 2 updof w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. poprzez: błędną i rozszerzającą interpretację polegającą m.in. na uznaniu, że: darowizna udziałów jest transakcją w rozumieniu przepisu; przepis można zastosować do czynności, która w warunkach rynkowych jest nieodpłatna; przesłankami stosowania przepisu są - obok przesłanek wskazanych w jego treści także przesłanki wskazane w ogólnej klauzuli unikania opodatkowania pomimo tego, że przepis ten takiej klauzuli nie stanowi, oraz nieuprawnione zastosowanie przepisu do stanu faktycznego sprawy i uznanie nieodpłatnego świadczenia w postaci darowizny udziałów za odpłatną transakcję zbycia udziałów;

- art. 3 ust. 2b, art. 10 ust. 1 i art. 30b ust. 4 updof poprzez niezastosowanie norm wynikających z tych przepisów i w efekcie dwukrotne opodatkowanie dochodu uzyskanego przez Stronę;

II) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- zasady in dubio pro tributario zawartej w art. 2a O.p. polegające na dokonaniu dowolnej wykładni przepisu art. 25 ust. 1 i 2 updof na niekorzyść podatnika i uznanie nieodpłatnego świadczenia w postaci darowizny udziałów za odpłatną transakcję zbycia udziałów;

- art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie ustaleń sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i zebranym w sprawie materiałem dowodowym w zakresie celu utworzenia spółki prawa c. B, celu i istoty dokonania przez podatnika darowizny [...] udziałów w spółce D na rzecz spółki B, i w konsekwencji błędne przyjęcie, że zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazał dochodu jakiego należałoby oczekiwać;

- art. 121 § 1 O.p. oraz art. 14 ustawy z dnia 6 marca 208 r. Prawo przedsiębiorc[ów] – Dz.U. z 2019 r., poz. 1292, poprzez brak zastosowania tych przepisów i działanie przez organ podatkowy w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji sprzecznej z ugruntowaną linią interpretacyjną prawa podatkowego w analogicznych stanach faktycznych;

- art. 14 k § 1 i art. 14m § 1 pkt 1 O.p. polegająca na pominięciu i niezastosowaniu przy wydawaniu skarżonej decyzji interpretacji indywidualnej z dnia [...].03.2014 r. nr [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. stwierdzającej, że jeżeli wnioskodawca będzie uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej z tytułu udziału w spółce mającej siedzibę na S. poprzez położony tam zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te będą zwolnione z opodatkowania w Polsce stosownie do postanowień art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki S. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 129, 133 § 1 i § 3, art. 165 § 1, art. 166 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 updof poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania kontrolnego wobec małżonków jako strony postępowania w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne dotyczyło podatnika podlegającego odrębnemu opodatkowaniu.

Zdaniem Skarżącego, wymienione powyżej naruszenia prawa przez organy podatkowe doprowadziły do bezpodstawnego wymierzenia zobowiązania podatkowego Podatnika na podstawie przepisu art. 30b ust. 1 i ust, 2 pkt 4 z uwzględnieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 updof. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2020 r. stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę rozszerzono argumentację dotyczącą: zarzutu naruszenia przepisu art. 25 ust. 1 i 2 updof; zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 129, 133 § 1 i § 3, art. 165 § 1, art. 166 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 updof poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania kontrolnego wobec małżonków jako strony postępowania w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne dotyczyło podatnika podlegającego odrębnemu opodatkowaniu.

2.4. W piśmie procesowym z dnia [...]stycznia 2021 r. Skarżący uzupełnił zarzuty skargi o naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- przepisu art. 25 ust. 1 updof w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. w związku z przepisami art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą w szczególności na uznaniu, że: art. 25 ust. 1 updof w zw. z przepisami art. 4, art. 5, oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. pozwala na zakwestionowanie skutków podatkowych, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy; organ podatkowy może dokonać oceny, czy ustalono warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty w odniesieniu do czynności, dla której nie ma możliwości prawidłowego przeprowadzenia analizy porównywalności transakcji; art. 25 ust. 1 updof może być stosowany do czynności restrukturyzacyjnych pomiędzy wspólnikiem a spółką, dla których nie jest możliwe przeprowadzenie prawidłowej analizy porównywalności i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa polegające w szczególności na: uznaniu, że sytuacja Skarżącego podpada pod art. 25 ust. 1 i 2 updof; określeniu wysokości nieistniejącego zobowiązania podatkowego;

- art. 25 ust. 2 pkt 1 updof oraz §6 i §12 rozporządzenia MF poprzez niewłaściwe przeprowadzenie analizy porównywalności transakcji i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie jako podstawy oszacowania dochodów ceny sprzedaży udziałów w spółce C z transakcji zawartej pomiędzy spółką c. B a E, a zatem nieprawidłowe zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej;

II) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez: niewłaściwą wykładnię ww. przepisów prawa polegającą na uznaniu, że postępowanie dowodowe może być prowadzone w zakresie takich elementów stanu faktycznego, które nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie, i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa, polegające w szczególności na ustaleniu elementów stanu faktycznego, które nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy art. 25 ust. 2 pkt 1 updof, i błędne przyjęcie na podstawie tych elementów stanu faktycznego, że: zostały ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazał dochodu jakiego należałoby oczekiwać; sytuacja Skarżącego podpada pod art. 25 ust. 1 i 2 updof.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna albowiem w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

3.2. Na wstępie kluczowym jest przypomnienie, że stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa.

3.4. W sprawie okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości i nie są sporne. Z akt sprawy wynika bowiem, że J. G. i K. O. byli udziałowcami Spółki D z siedzibą w G. ([...] udziałów – po [...] udziałów każdy ze wspólników o łącznej wartości nominalnej [...] zł/ [...]zł- każdy) powstałej na podstawie aktu założycielskiego z dnia [...] grudnia 1989 r. Podstawowym przedmiotem działalności spółki była m.in. telekomunikacji, działalność radiowa i telewizyjna. W dniu [...] listopada 2013 r. dokonano restrukturyzacji spółki w ten sposób, że wydzielono zorganizowaną część przedsiębiorstwa do spółki przejmującej D a w konsekwencji jej kapitał zakładowy uległ obniżeniu o [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł. W dniu [...] grudnia 2013 r. podpisano przedwstępną umowę sprzedaży z której wynikało, że udziałowcy są zainteresowani zbyciem wszystkich udziałów na rzecz E. W dniu [...] grudnia 2013 r. została zarejestrowana na C. przez J. G. i K. O. – Spółka B, w której byli oni udziałowcami i posiadali po [...] udziałów o wartości nominalnej [...] euro każdy. Następnie w dniu [...] stycznia 2014 r. J. G. i K. O. dokonali darowizny posiadanych [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł (po [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy ze wspólników) w Spółce D na rzecz B. Umowa darowizny została zawarta w formie aktu notarialnego Rep. A. nr [...] w G.. W dniu [...] stycznia 2014 r. posiadane w B. Wnieśli do utworzonej przez nich w dniu [...] stycznia 2014 r. spółki A na S.. W dniu [...] stycznia 2014 r. B objęła [...] nowoutworzonych preferencyjnych umarzalnych udziałów wyemitowanych przez C na C., której jedynym udziałowcem była E. B pokryła nabyte [...] udziałów w C. Wkładem pieniężnym w wysokości [...] euro i wkładem niepieniężnym w postaci [...] udziałów D o wartości nominalnej [...] zł i wartości rynkowej [...] zł. W dniu [...] stycznia 2014 r. na C. została zawarta umowa sprzedaży udziałów pomiędzy B reprezentowaną przez J. G. i K. O. a E.

3.5. Podstawowym sporem między stronami jest kwestia czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy w stanie prawnym 2014 r. możliwym było zastosowanie przepisu art. 25 ust. 1 i 2 updof. Zdaniem organu podatkowego zaistniały podstawy aby zastosować ww. przepis. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że nie kwestionował ważności umowy darowizny ani jej pozorności lecz w wyniku zaistniałych powiązań uznał, że mógł nie uwzględnić warunku nieodpłatności w rozpatrywanej transakcji zbycia przez Skarżącego udziałów na rzecz powiązanego podmiotu c., mimo nadania jej formy darowizny. Zastąpiono warunek nieodpłatności warunkiem odpłatności i oszacowano przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, a w istocie przyjęto jako podstawę oszacowania transakcję sprzedaży udziałów pomiędzy B a E jako najbardziej miarodajną albowiem odniesiono się do treści umów zarówno umowy przedwstępnej z dnia [...] grudnia 2013 r., jak i umowy sprzedaży udziałów z dnia [...] stycznia 2014 r.

Zdaniem Skarżącego nie było podstaw prawnych aby ten przepis zastosować w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Dokonano bowiem rozszerzającej wykładni ww. przepisu stanowiącego wyjątek od zasady poprzez zastosowanie do czynności, która w warunkach rynkowych jest nieodpłatna i jednocześnie zastosowano przesłanki wskazane w ogólnej klauzuli unikania opodatkowania, które nie są zawarte w ww. przepisie. Podkreślono też, że przepis ten nie może być stosowany do czynności, która nie jest transakcją gospodarczą. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącemu.

3.6. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Podobnie w myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wymóg działania "na podstawie prawa" zakłada pewną normę, a właściwie metanormę, że jedyne legalne formy działania administracji to te przewidziane przez prawo (por. Z. Tobor, Teoretyczne problemy legalności, Katowice 1998, s. 96). Chodzi więc o to aby organy administracji (w tym organy podatkowe) nie działały poza prawem (por. W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, Warszawa 1962, s. 102; B. Adamiak, Wadliwość decyzji administracyjnej, Wrocław 1986, s. 69-70). Działanie na podstawie prawa oznacza także powołanie się na normę kompetencyjną, która została zrekonstruowana w oparciu o przepis prawny zamieszczony w akcie prawa powszechnie obowiązującego o odpowiedniej randze. Działanie "w granicach prawa" oznacza zgodność z całym systemem prawa. Nie chodzi tylko o zgodność z normą kompetencyjną, ale o relację z pozostałymi normami prawnymi, ponieważ to one będą wyznaczały granice legalnego działania na podstawie normy kompetencyjnej. Decyzja administracyjna wydana w granicach prawa nie powinna naruszać jego norm, co odnosi się zarówno do zakazu prowadzenia wykładni powodującej powstanie sprzeczności miedzy normami prawnymi, jak i do zakazu osiągania wyniku stosowania normy prawnej sprzecznego z inną normą prawną (por. D. Gregorczyk, Legalność jako kryterium sądowej kontroli decyzji administracyjnych, Warszawa 2018, s.146).

3.7. Warto jest przypomnieć, że stosownie do treści art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). TK wielokrotnie podkreślał, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie [...] (tak w szczególności w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 marca 2002 r. o sygn. akt P 7/00, OTK ZU 2002 nr 2/A, poz. 13; zob. także wyroki TK z: dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97, OTK ZU 1998 Nr 4, poz. 51; a dnia 1 września 1998r., sygn. U 1/98, OTK ZU 1998 Nr 5, poz. 63 oraz z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt U 4/98, OTK ZU 1999 Nr 1, poz. 4). Interpretując art. 217 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. ww. wyroki TK o sygn. akt U 9/97; U 1/98; U 4/98). Pogląd, zgodnie z którym nie samo tylko uregulowanie wprowadzające podatek lub inną daninę publiczną, ale również wszystkie istotne elementy stosunku daninowego, tj. jego zakres podmiotowy, przedmiotowy, stawki oraz pozostałe elementy wymienione w tym przepisie muszą być objęte regulacją ustawową wyrażany jest również w doktrynie. W prawie podatkowym obowiązuje więc zasada nullum tributum sine lege (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 61-70; R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998, s. 9-12). Wskazane unormowanie ustawy zasadniczej należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej (por. uchwała NSA składu 7 sędziów z dnia 18 listopada 2013r., II FPS 2/13, CBOSA).

3.8. Ponadto interpretując normy prawne należy mieć na względzie przede wszystkim normy konstytucyjne. Nakaz interpretacji wszystkich przepisów w sposób zgodny z Konstytucją, jest oczywiście nie tylko powinnością TK, ale powinnością wszystkich organów i podmiotów interpretujących prawo. W wyroku z dnia 15 lipca 1996r. sygn. akt K 5/96, opubl. OTK 1996 Nr 4 poz. 30 TK zauważył, że interpretacja przepisów ustawowych musi być zawsze dokonywana przy zastosowaniu techniki wykładni ustawy w zgodzie z konstytucją. Jak wskazano w wyroku z dnia 4 października 1995 r. sygn. akt K 2/94, opubl. OTK 1994 Nr 2 poz. 36 wydanie orzeczenia o niekonstytucyjności ustawy nie powinno następować w sytuacji, gdy możliwe jest nadanie takiego rozumienia, które doprowadzi ją do zgodności z normami, zasadami i wartościami ustanowionymi przez konstytucję. Innymi słowy, jeżeli na gruncie wykładni językowej możliwe jest różne rozumienie treści normy, to należy przyjmować taki rezultat wykładni, który zapewnia zgodność z zasadami konstytucyjnymi (sygn. akt K 17/93, OTK 1994 Nr 1 poz. 11).

3.9. Stosownie do treści art. 6 O.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Pod pojęciem ustaw podatkowych (art. 3 pkt 1 O.p.) rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W myśl art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Stosownie do treści art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Powołane wyżej przepisy stanowią realizację wyżej wskazanych przepisów art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

3.10. W sprawie przepisami, które na tle okoliczności sprawy powinny zostać rozważone są: art. 25 ust. 1 i 2 i art. 25a updof oraz art. 199a O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.

Stosownie do treści art. 25 ust. 1 updof jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 25 ust. 2 updof dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

W myśl zaś art. 25a ust. 1 updof podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko); 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty; 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji; 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot; 5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki; 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: 1) 30.000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 2) 50.000 euro - w pozostałych przypadkach (art. 25a ust. 2 updof).

W myśl art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 O.p.). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 O.p.).

3.11. Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 25 updof obowiązujący w 2014 r. dotyczy cen transferowych. Świadczy o tym nie tylko jego treść wskazująca na określone działanie organu uprawniające do szacowania dochodów, gdy w wyniku istniejących powiązań pomiędzy podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty lecz również cel tego przepisu wyartykułowany przez ustawodawcę w jego uzasadnieniach do projektu ustawy oraz miejsce przepisu w systemie prawa podatkowego.

3.12. Zatem, po pierwsze, przepis ten wskazuje na sytuację, w której ceny transferowe pomiędzy podmiotami gospodarczymi nie odzwierciedlają międzynarodowego standardu jakim jest zasada ceny rynkowej. Chodzi zatem nie tyle, jak to próbuje udowadniać organ odwoławczy, o instrument, który służy przeciwdziałaniu wykorzystaniu umów cywilnoprawnych do omijania (obejścia) przepisów prawa podatkowego lecz instrument, który zapobiega manipulowaniu cenami transakcyjnymi, które doprowadzają do erozji podstawy opodatkowania. Zgodnie z pktem 104 Wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dla przedsiębiorstw wielonarodowych, OECD 2011 [dokument dostępny na stronie: https://www.gov.pl/web/fundusze-regiony/wytyczne-oecd] dynamiczny wzrost intensywności handlu i bezpośrednich inwestycji międzynarodowych (oraz znaczenie roli, jaką odgrywają przedsiębiorstwa wielonarodowe w handlu i realizowanych inwestycjach) oznacza, że ceny transferowe są ważnym czynnikiem określającym zobowiązania podatkowe członków grup przedsiębiorstw wielonarodowych, ponieważ mają one zasadniczy wpływ na podział podstawy opodatkowania pomiędzy państwa, w których działają przedsiębiorstwa wielonarodowe. Zasada ceny rynkowej uwzględniona zarówno w Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku oraz Modelowej Konwencji Narodów Zjednoczonych w sprawie podwójnego opodatkowania w krajach rozwiniętych i rozwijających się jest międzynarodowym standardem regulacji zysków powiązanych przedsiębiorstw. Stosowanie zasady cen rynkowych pozwoli uniknąć błędnego przeniesienia zysków lub strat i minimalizuje ryzyko podwójnego opodatkowania. Poprawne zastosowanie tej zasady wymaga od przedsiębiorstw współpracy z organami podatkowymi oraz dostarczenia im wszystkich stosownych lub wymaganych przez prawo informacji dotyczących wyboru metody cen transferowych przyjętej do realizacji podjętej transakcji.

Na powyższy cel przepisu wskazuje uzasadnienie projektu (III.1955, zm.: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektóre inne ustawy) ustawy nowelizującej ww. przepis, jak i wprowadzający przepis art. 25a updof z dniem 1 stycznia 2001 r. do polskiego porządku prawnego (na podstawie art. 1 pkt 23 i pkt 24 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r., Nr 104, poz.1104), w którym wyraźnie wskazano, że wprowadzenie tego rodzaju regulacji, miało ułatwiać określenie czy stosunki (transakcje) między podmiotami powiązanymi są układane zgodnie z zasadami rynkowymi. Odwołano się do zaleceń wynikających ze wspomnianych już Wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Podkreślono też, że Rzeczpospolita Polska, wstępując w szeregi członków tej Organizacji zobowiązała się dostosowywać swoje regulacje podatkowe do tych Wytycznych. Ponadto podniesiono, że proponowana regulacja ma na celu przeciwdziałanie przerzucaniu dochodów z Polski do tzw. rajów podatkowych bez pobrania w Polsce podatku we właściwej wysokości i jednocześnie stanowi wstępny etap dostosowania przepisów ustawy do dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. Nr 90/434/EEC w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE z 1990 r. Nr L 225, s. 1 i nast.).

O tym, że ww. przepis dotyczy cen transferowych świadczy też przepis regulujący wybór przez organ podatkowy metody cen transferowych, którą należy podjąć aby ww. zasadę zrealizować – art. 25 ust. 2 updof.

Na charakter tego przepisu wskazuje również, to, że z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193) uchylono przepisy art. 25 i art. 25a updof i dodano po rozdziale 4a dodaje się rozdział 4b w brzmieniu: "Ceny transferowe" dokonując kompleksowej regulacji w tym względzie (art. 1 pkt 16 ww. nowelizacji).

Oznacza to tym samym, że przepis ten służy realizacji zasady ceny rynkowej stanowiącej międzynarodowy standard, która powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w cenach transakcji zawartych pomiędzy powiązanymi podmiotami gospodarczymi. W sytuacji jednak gdy taka cena nie odzwierciedla takiej zasady (standardu) ustawodawca wskazuje na metody jakimi taki standard można osiągnąć dokonując stosownego oszacowania dochodów. Mowa tutaj o wskazywanych metodach takich jak: porównywalnej ceny niekontrolowanej; ceny odprzedaży; rozsądnej marży ("koszt plus") czy metody zysku transakcyjnego. Innymi słowy, przepis art. 25 ust. 1 i 2 updof umożliwia korektę dochodu podatnika w sytuacji, gdy w wyniku powiązań podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać. Tym samym korekta dochodu podatnika jest korektą do warunków rynkowych i może być dokonana wyłącznie wówczas, gdy transakcja odbiega od warunków rynkowych.

3.13. Po drugie, przepis art. 25 updof stanowi wyjątek od zasady ustalania dochodu w sposób przewidziany w treści art. 9 updof. Przewiduje szczególny sposób szacowania dochodów. Na co wskazuje również tytułu Rozdziału 5 – "Szczególne zasady ustalania dochodu", w którym zamieszczony jest przepis art. 25 updof. Oznacza to, że przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco. Wykładnia rozszerzająca oznacza, że rezultaty charakteryzują się szerszym zakresem stosowalności zrekonstruowanej normy prawnej (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 48). Te zaś są niedopuszczalne co się tyczy przepisu podatkowego będącego wyjątkiem.

3.14. Po trzecie, z racji jego celu przepis ten nie dotyczy sfery prywatnej lecz sfery gospodarczej. O czym już dobitnie świadczy treść art. 25a updof odsyłającego do art. 25 ust. 1 i 4 updof i nakazującego sporządzać stosowną dokumentację transakcji z podmiotami powiązanymi w sytuacji, gdy przekroczą one określony próg kwotowy. Nałożenie takiego obowiązku na osoby fizyczne w zakresie majątku prywatnego jawi się jako wniosek absurdalny. Tym bardziej, że updof zawiera inne przepisy pozwalające na szacunek dochodów osób fizycznych w tym względzie np. art. 19 ust. 4 updof.

3.15. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy warto jest wskazać, że przedmiotowy przepis art. 25 ust. 1 i 2 updof nie może mieć zastosowania do czynności darowizny udziałów zawartej między Skarżącym i jego wspólnikiem a spółką c. z dwóch powodów. Pierwszy powód to taki, że darczyńcy są osobami fizycznymi dysponującymi kapitałem w postaci udziałów w spółce z.o.o. Nie można tym samym uznać, że mamy do czynienia z transakcją gospodarczą pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi wchodzącą w zakres normowania ww. przepisu dotyczącego cen transferowych. Drugi zaś powód to taki, że wbrew temu co twierdzi organ czynność będąca przedmiotem oceny – darowizna udziałów w warunkach rynkowych - jest również darowizną. Zatem nie ma normatywnej płaszczyzny do zastosowania ww. przepisu albowiem nie można dokonać korekty, gdyż transakcja nie odbiega od warunków rynkowych.

3.16. Ponadto warto jest zauważyć, że w zaskarżonej decyzji wywód organu odwoławczego sprowadza się do tego, że użyty w przepisie art. 25 ust. 1 updof termin "warunki", jakie są ustalane lub narzucane w wyniku powiązań osobowych lub kapitałowych podatnika z podmiotami zagranicznymi oznacza wszelkie warunki jakichkolwiek czynności prawnych dokonywanych przez podatnika, mające wpływ na wykazywany przez niego dochód. Zdaniem organu odwoławczego wykładnia językowa tego pojęcia nie ogranicza jego zastosowania do konkretnego typu czynności, co było niewątpliwie celowym zabiegiem ustawodawcy, pozwalającym na możliwie szerokie zastosowanie instrumentów przewidzianych w tej regulacji. Warunki, o których mowa, mogą obejmować różne świadczenia wprowadzone w następstwie powiązań między stronami dla osiągniecia korzyści podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego przy tak ogólnej formule, pod tym pojęciem można rozumieć elementy definiujące dany typ czynności (transakcji). Wskazana argumentacja wskazująca na szerokie zastosowanie ww. przepisu jest błędna, co wynika z celu tego przepisu i jego miejsca w systemie prawa podatkowego. Ponadto transakcja, która jest przedmiotem oceny przez organ odwoławczy – darowizna udziałów - w warunkach rynkowych również jest darowizną. Przy wskazaniu, że organ podatkowy nie kwestionuje ważności umowy darowizny ani jej pozorności należy zauważyć, że na podstawie art. 888 ust. 1 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.; dalej: k.c.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Treścią umowy darowizny jest zobowiązanie darczyńcy do bezpłatnego spełnienia świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Tak określone essentialia negotii umowy darowizny pozwalają zaliczyć ją do umów jednostronnie zobowiązujących, konsensualnych, nieodpłatnych i kauzalnych (przyczyną prawną przysporzenia jest tutaj causa donandi) (por. J. Ciszewski (red.), Nazaruk Piotr (red.), Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, LEX 2021). Zatem dokonana przez organy podatkowe zamiana warunku nieodpłatności na warunek odpłatności w istocie rzeczy jest niczym innym jak zabiegiem przeformułowania transakcji, której efektem jest uznanie, że doszło do sprzedaży udziałów a zatem zasadniczo odmiennej w swej istocie umowy pomiędzy stronami albowiem umowy dwustronnie zobowiązującej, konsensualnej, kauzalnej i odpłatnej, co wynika z treści art. 535 § 1 k.c. w myśl, którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Jednakże przepis art. 25 updof nie przydaje organowi podatkowemu takiej kompetencji. Taka kompetencja ustalenia tzw. transakcji właściwej pojawiła się dopiero w treści art. 25o updof z dniem 1 stycznia 2019 r. (ww. nowelizacja z dnia 23 października 2018 r.).

Nie jest zaś możliwe aby Sąd zważywszy na charakter normy prawa podatkowego domniemywał kompetencje organu podatkowego na niekorzyść Skarżącego. Przepisy kompetencyjnie podlegają możliwe ścisłej wykładni językowej, a odstępstwa od tej zasady – jeśli niezbędne – mogą prowadzić najwyżej do redukcji zakresu kompetencji organów podatkowych nie zaś do ich rozszerzenia (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, s. 50). Podkreślał to wielokrotnie w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wskazując, że kompetencji organu podatkowego nie można domniemywać nawet w sytuacji, gdyby konkretne działanie było wskazane ze względu na ochronę wartości konstytucyjnych (por. m.in. uchwałę TK z dnia 10 maja 1994 r. W 7/94, OTK 1994, nr 1, poz. 23; wyrok TK z dnia 27 maja 2002 r., K 20/01, OTK-A 2002 nr 3, poz. 34).

3.17. Ponadto przyjmowanie, że przepis art. 25 ust. 1 i 2 updof stanowi, tzw. wąską klauzulę obejścia prawa przeczy zasadzie racjonalności prawodawcy. Gdyby tak było, to pozbawionym racjonalności jest wprowadzenie dwóch instytucji prawnych, z których jedna (art. 25 ust. 1 i 2) różni się tym od drugiej (art. 119a O.p.), że zakres tej pierwszej jest węższy od tej drugiej bo dotyczy sytuacji powiązań osobistych i kapitałowych pomiędzy podmiotami. Na odmienność tych instytucji wskazują właśnie działania ustawodawcy. W sytuacji, gdy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono art. 25, ustawodawca podejmował działania w zakresie stworzenia przepisu w zakresie klauzuli obejścia prawa. W projekcie Ordynacji podatkowej z 1993 r. (rządowy projekt ustawy – Ordynacja podatkowa (Sejm RP II kad., druk nr 1177) podatkowa klauzula antyabuzywna była zawarta w art. 13 w brzmieniu: "Umowy oraz inne czynności cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do omijania przepisów prawa podatkowego oraz ograniczania skuteczności stosowania tych przepisów". Propozycja ta nie została jednak zaakceptowana podczas prac w komisjach i nie znalazła się w uchwalonym w trzecim czytaniu 31 lipca 1997 r. ostatecznym tekście ustawy. Kolejną próbą były dwa rządowe projekty nowelizacji ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz osób prawnych (rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Sejm RP III kad., druk nr 1192) oraz rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Sejm RP III kad., druk nr 1193), które proponowały uzupełnienie obu aktów normatywnych o przepis następującej treści: "Przy ocenie skutków podatkowych umów cywilnoprawnych należy brać pod uwagę zgodny zamiar stron i cel. Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej mogą pominąć skutki czynności prawnych, podjętych przez podatnika, w związku z dokonaniem których nie mógł on oczekiwać innych korzyści ekonomicznych niż wynikające z obniżenia zobowiązania podatkowego". Projekty ustaw zostały jednak wycofane przez Radę Ministrów przed zakończeniem prac legislacyjnych w pierwszym czytaniu. Po raz kolejny próba wprowadzenia podatkowej klauzuli antyabuzywnej została podjęta w 2002 r. W ramach realizacji Strategii Rządu SLD-UP-PSL "Przedsiębiorczość – Rozwój – Praca" Rada Ministrów, pismem jej Prezesa z dnia 18 kwietnia 2002 r. (znak: RM 10-68-02), przedłożyła Sejmowi projekt ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw wraz z uzasadnieniem i projektem podustawowego aktu wykonawczego (Sejm RP IV kad., druk nr 414). Projekt przewidywał dodanie do Ordynacji podatkowej art. 12a w brzmieniu: § 1. Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej oceniając skutki podatkowe czynności prawnych uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, nie jej treść, jeżeli jest ona inna niż ten zamiar i cel. § 2. Organy, o których mowa w § 1, rozstrzygając sprawy podatkowe mogą pominąć skutki czynności prawnych, jeżeli z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych korzyści niż wynikających z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty lub podwyższenia wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku. W toku prac legislacyjnych Komisja Nadzwyczajna zaproponowała zastąpienie art. 12a brzmieniem art. 24a i art. 24b, które to przepisy weszły z dniem 1 stycznia 1 stycznia 2003 r. w brzmieniu następującym (Dz.U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387):

Artykuł 24a. § 1. Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

§ 2. Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej.

Artykuł 24b. § 1. Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej rozstrzygając sprawy podatkowe pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.

§ 2. Jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych.

W wyroku z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, OTK-A 2004 Nr 5 poz. 41, Trybunał Konstytucyjny uznał art. 24b § 1 O.p. za niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji. W następstwie ww. wyroku TK z dniem 1 września 2005 r. ustawą z dnia z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199). W konsekwencji uchylono art. 24a i art. 24b O.p. i wprowadzono powołany wyżej przepis art. 199a O.p.

Dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. wprowadzono do Ordynacji podatkowej na podstawie art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846) dział IIIa "Przeciwdziałanie unikania opodatkowania" (art. 119a i nast. O.p.), które to przepisy zostały następnie zmienione z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy art. 3 pkt 23 i nast. ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193). Mowa tutaj o tej samej nowelizacji, która wprowadziła kompleksową regulację dotyczącą cen transferowych (por. szerzej na ten temat D. Łukawska-Białogłowska, Wprowadzanie klauzuli przeciwdziałającej obejściu prawa podatkowego do polskiego systemu prawnego, Wyd. UŁ 2020, opubl. LEX).

3.18. W sprawie, niewątpliwie organ podatkowy wykreował w sposób nieuprawniony swoją własną klauzulę obejścia prawa, dokonując oceny sprawy na podstawie całokształtu czynności dokonanych pomiędzy Skarżącym a następnie jego spółkami kontrolowanymi w duchu zaistnienia określonej korzyści podatkowej a nie konieczności zapewnienia standardu ceny rynkowej (jaka jest przy cenach transferowych i ewentualnej korekty dochodu podatnika) wykraczając poza zakres przepisu art. 25 ust. 1 i 2 updof. Świadczy o tym dobitnie działanie organu podatkowego polegające na rozszerzeniu rozumienia pojęcia czynności prawnej na zespół powiązanych ze sobą czynności dokonanych przez różne podmioty, braku innych niż korzyść podatkowa uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, braku analizy argumentów Skarżącego dotyczących restrukturyzacji działalności poprzez założenie struktury holdingowej, rzekomym zastosowaniu metody porównywalnej ceny kontrolowanej a w istocie przyjęcie za miarodajną transakcję sprzedaży udziałów dokonaną pomiędzy ww. spółkami w miejsce darowizny udziałów bez właściwej analizy porównywalności transakcji. Należy dobitnie podkreślić, że instytucja cen transferowych a instytucja obejścia prawa to dwie odmienne instytucje prawne i obydwie z uwagi na ich dotkliwość dla podatników powinny być stosowane przez organ podatkowy w sposób adekwatny do ich celów i zgodny z przepisami je normującymi. Przy czym ta druga instytucja nie istniała w polskim porządku prawnym w 2014 r. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13, CBOSA). Takie działanie stanowi też naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w treści art. 121 § 1 O.p.

3.19. Powyższe dowodzi, że w 2014 r. jedynym przepisem, który w okolicznościach przedmiotowej sprawy mógł zastosować organ podatkowy był art. 199a § 3 O.p. Przepis ten stanowił, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Organ odwoławczy nie zastosował w przedmiotowej sprawie tłumacząc się, że wykładnia przepisu art. 199a O.p. była rozbieżna w orzecznictwie sądów administracyjnych (s. 14 decyzji). O ile, faktycznie przepis art. 199a § 1 i 2 O.p. nie mógłby być zastosowany w okolicznościach przedmiotowej sprawy, to nic nie stało na przeszkodzie aby wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Tym bardziej, gdy w myśl wyroku TK z dnia 14 czerwca 2006 r., K 53/05, OTK-A 2006/6, poz. 66 uznano zgodność ww. przepisu z art. 2 i art. 22 Konstytucji RP. Z tego uprawnienia organ podatkowy nie skorzystał.

3.20. Z uwagi na powyższe należy uznać, że doszło do naruszenia art. 25 ust. 1 i 2 O.p. i art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, jak też art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 4 i art. 5 oraz art. 7 § 1 O.p. a w konsekwencji art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 updof. Sąd odstąpił od odnoszenia do pozostałych zarzutów skargi z uwagi na ich bezprzedmiotowość.

3.21. Sąd nie podzielił stanowiska tut. Sądu zawartego w wyroku z dnia [...] września 2020 r., I SA/Wr [...], CBOSA.

3.22. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości [...] zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz 25.000 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

3.23. W ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.