Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2762/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170, art. 171, art. 14b § 2 i 3, art. 119a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 ust. 4 i 5
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M.C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.C. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] września 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub ,,Organ’’), utrzymał w mocy postanowienie tego samego organu z dnia [...] lipca 2021 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych M.C. (dalej: "Wnioskodawca", ,,Skarżący’’ lub ,,Podatnik’’) .

Zgodnie z przedłożonymi sądowi aktami sprawy dnia 29 stycznia 2021 r. wpłynął do Dyrektora KIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podjęcia uchwały dotyczącej zmiany wysokości udziału Skarżącego w zysku. Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Podatnik wskazał, że przedstawia zdarzenie przyszłe i własne stanowisko w sprawie oraz wnosi o potwierdzenie jego prawidłowości i zasadności. Opisując zdarzenie przyszłe Podatnik we wniosku podał, że jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podatnik wskazał, że: jest wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Spółka"). Spółka z dniem 1 maja 2021 r. uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT"). Skarżący jest uprawniony do pobrania zysku stosownie do jego udziału w zysku Spółki. Zysk jest wypłacany bezpośrednio Wnioskodawcy przez Spółkę w trakcie roku podatkowego. W trakcie roku podatkowego podjęto uchwałę o zmianie umowy Spółki, poprzez zmianę wysokości przypadającego na Skarżącego ę udziału w zysku Spółki. Na skutek podjęcia Uchwały, w trakcie roku podatkowego zmieniła się wysokość przypadającego na Skarżącego udziału w zysku Spółki. Ponadto w piśmie uzupełniającym wniosek na wezwanie Dyrektora KIS Skarżący uzupełnił opis stanu faktycznego, w związku z zadanymi przez Organ pytaniami. Uzupełniając opis zdarzenia przyszłego Skarżący wskazał, że: 1. Przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego dotyczy roku obrotowego Spółki trwającego od 1 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. oraz 2020 roku podatkowego Skarżącego, 2. Rok obrotowy Spółki w okresie, którego dotyczy wniosek nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W przypadku 2020 roku obrotowego, rok obrotowy został wydłużony do 30 kwietnia 2021 roku, 3. Uchwałę o zmianie umowy Spółki poprzez zmianę wysokości przypadającego na Skarżącego udziału w zysku Spółki podjęto w trakcie 2020 r., 4.Wskazane we wniosku uprawnienie do pobierania zysku stosownie do jego udziału w zysku Spółki wyraża udział w zysku przypadający Skarżącemu zgodnie z umową Spółki, 5. Wskazany we własnym stanowisku Skarżący udział w zysku Spółki przypadający na niego na ostatni dzień roku podatkowego tj. na 31 grudnia 2020 r. Skarżący utożsamia z wymienionym powyżej w pkt. 4 uprawnieniem do pobierania zysku stosownie do udziału Skarżącego w zysku Spółki.

Pytanie zadane przez Skarżącego w przedmiotowej interpretacji było następujące: ""Według jakiej proporcji udziału w zysku Spółki Wnioskodawca powinien ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki za rok podatkowy, w którym dojdzie do zmiany wielkości udziału Wnioskodawcy w jej zyskach?"

Zgodnie ze stanowiskiem Podatnika opodatkowaniu podlega rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w zysku Spółki przypadający na niego na ostatni dzień roku podatkowego tj. na 31 grudnia 2020 r. W przypadku zatem, gdy wielkość przypadającego na niego udziału w zysku na ostatni dzień roku podatkowego w stosunku do wielkości tych udziałów przyjętych do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych uległa zmianie, to dochód za dany rok podatkowy powinien zostać ustalony zgodnie z wielkością udziału w zysku ustaloną na koniec roku podatkowego Wnioskodawcy, a nie zgodnie z wielkością udziału w zysku przyjętą do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powołanym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym przez Podatnika, Dyrektor KIS pismem z dnia 13 kwietnia 2021 r. , na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) – dalej "O.p." wezwał Podatnika do usunięcie braków formalnych wniosku z dnia 29 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków podatkowych wspólnika spółki komandytowej w związku z podjęciem uchwały dotyczącej zmiany udziału Skarżącego w zysku, terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania. W wezwaniu Dyrektor KIS wskazał, że przedmiotowy wniosek należy uzupełnić poprzez doprecyzowanie okoliczności sprawy, tj. 1. zakreślenie okresu czasu, na gruncie którego Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji indywidualnej poprzez podanie roku obrotowego spółki komandytowej i roku podatkowego, którego dotyczy przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, 2. podanie, czy rok obrotowy spółki komandytowej ˗ w okresie którego dotyczy wniosek ˗ pokrywa się z rokiem kalendarzowym? W przypadku roku 2020 proszę również o wskazanie, czy (z uwagi na wprowadzone regulacje dotyczące statusu podatkowego spółek komandytowych) rok obrotowy został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2021 r. Natomiast w przypadku negatywnej odpowiedzi proszę o wskazanie konkretnego okresu obejmującego rok obrotowy? 3. kiedy podjęto uchwałę o zmianie umowy Spółki (dalej jako: "Uchwała") poprzez zmianę wysokości przypadającego na Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki? 4. czy wskazane we wniosku uprawnienie do pobierania zysku stosownie do jego udziału w zysku Spółki wyraża udział w zysku przypadający Wnioskodawcy zgodnie z umową spółki na ostatni dzień roku obrotowego (wysokość udziału w zysku ustalona w umowie spółki)? 5. czy wskazany we własnym stanowisku Wnioskodawcy udział w zysku Spółki przypadający na niego na ostatni dzień roku podatkowego tj. na 31 grudnia 2020 r. (dalej jako: "Ostatni dzień roku podatkowego") Wnioskodawca utożsamia z doprecyzowanym wyżej uprawnieniem.

W odpowiedzi z dnia 30 kwietnia 2021 r. na wezwanie Dyrektor KIS z dnia 13 kwietnia 2021 r., Podatnik dokonał doprecyzowania okoliczności sprawy wyjaśniając, że 1. Przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego dotyczy roku obrotowego Spółki trwającego od 1 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. oraz 2020 roku podatkowego Skarżącego, 2. Rok obrotowy Spółki w okresie, którego dotyczy wniosek nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, 3. W przypadku 2020 roku obrotowego, rok obrotowy został wydłużony do 30 kwietnia 2021 roku, 3) Uchwałę o zmianie umowy Spółki poprzez zmianę wysokości przypadającego na Skarżącego udziału w zysku Spółki podjęto w trakcie 2020 r., 4. Wskazane we wniosku uprawnienie do pobierania zysku stosownie do jego udziału w zysku Spółki wyraża udział w zysku przypadający Skarżącemu zgodnie z umową Spółki, 5. Wskazany we własnym stanowisku Skarżący udział w zysku Spółki przypadający na niego na ostatni dzień roku podatkowego tj. na 31 grudnia 2020 r. Skarżący utożsamia z wymienionym powyżej w pkt. 4 uprawnieniem do pobierania zysku stosownie do udziału Skarżącego w zysku Spółki.

W nawiązaniu do pytania wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca wskazał, że oczekuje uzyskania odpowiedzi na pytanie, o proporcję udziału w zysku jaką Wnioskodawca powinien przyjąć przy ustalaniu przychodów i kosztów podatkowych (dochodu) za 2020 rok podatkowy. Wskazane we wniosku wyrażenie "W jaki sposób" należy utożsamiać z tym, jaką proporcję udziału w zysku Spółki Wnioskodawca powinien przyjąć przy ustalaniu przychodów i kosztów podatkowych (dochodu) za 2020 rok podatkowy. W związku z powyższym Wnioskodawca doprecyzowując treść zadanego pytania poprzez zmianę jego treści wskazał, że pytanie Wnioskodawcy brzmi w następujący sposób: "Według jakiej proporcji udziału w zysku Spółki Wnioskodawca powinien ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki za rok podatkowy, w którym dojdzie do zmiany wielkości udziału Wnioskodawcy w jej zyskach?" W ocenie Wnioskodawcy określając proporcję udziału w zysku Spółki, którą powinien ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w zysku Spółki za rok podatkowy, w którym dojdzie do zmiany wielkości udziału Wnioskodawcy w jej zyskach, Wnioskodawca powinien przyjąć proporcję jego udziału w zysku Spółki ustaloną zgodnie z jej wartością na koniec roku podatkowego Wnioskodawcy.

Zgodnie z aktami, w związku z powołanym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym przez Podatnika, Dyrektor KIS pismem z dnia 23 kwietnia 2021 r., wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: ,,Szef KAS’’) o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych przez Podatnika istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021, poz. 1540 z późn.zm., dalej: ,,O.p.’’). Przypuszczenie Dyrektora KIS, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. zostało powzięte na gruncie kilku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych złożonych przez podatnika.

Na tle przedstawionego zagadnienia, Szef KAS w dniu 9 lipca 2021 r. wydał opinię, w której wskazał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wnioskach Podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Szefa KAS, Dyrektor KIS postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. odmówił Skarżącemu wydania interpretacji indywidualnej.

Zażalenie na postanowienie Dyrektora KIS z dnia [...] lipca 2021 r. Podatnik wniósł dnia 29 lipca 2021 r.

Postanowieniem z dnia [...] września 2021 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Zdaniem Dyrektora KIS, powzięcie uzasadnionego przypuszczenia uregulowane w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. może wynikać z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na postanowienie Dyrektora KIS z dnia [...] września 2021 r. Podatnik pismem z dnia 4 listopada 2021 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, poprzedzającego go postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowanie według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie następujących regulacji:

1. art. 14b § 1 i 3 O.p., poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że Organ zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego i dokonał nieuprawnionego domniemania co do okoliczności istotnych w sprawie, a ponadto oparł rozstrzygnięcie w sprawie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego w innym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

2. art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić element czynności określonej w art. 119a §1 O.p., podczas gdy zdaniem Wnioskodawcy, żaden element zdarzenia przyszłego opisanego w wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał takiego przypuszczenia;

3. art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 119c § 1 oraz S 2 pkt 3 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynność opisaną we wniosku o wydanie interpretacji należy uznać za sztuczną, z uwagi na występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności podczas, gdy żaden element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał takiego przypuszczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym, przy czym sąd nie znalazł podstaw do rozpoznania sprawy na rozprawie.

Zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowienie z dnia [...] września 2021 r. Dyrektora KIS dotyczy odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na wniosek Skarżącego z dnia 29 stycznia 2021 r.

Na podstawie art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Zatem do interpretacji indywidualnych odpowiednie zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, w tym zasada legalizmu czy też zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej. Przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero wystąpić w przyszłości, cechować się musi dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. Jeśli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to interpretacja nie spełnia jednego z podstawowych celów tej instytucji, jakim jest ochrona podatnika (zob. np. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 745/15 i z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1703/16). Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. W pojęciu faktów, jakie jest zobowiązany przedstawić wnioskujący o interpretację, znajdują się wszelkie zachowania podmiotów uczestniczących w czynnościach mających znaczenie prawnopodatkowe, ich czynności prawne lub też zdarzenia prawne wywołujące skutki prawne. Tylko takie zewnętrzne przejawy zachowań podmiotów występujących w stosunkach prawnych mogą być uznane za okoliczności stanu faktycznego. Do okoliczności tych należy w szczególności: postępowanie podmiotu, postępowanie jego kontrahentów, rodzaj składanych oświadczeń woli, elementy zawieranych umów, itp. Mogą też do nich należeć zdarzenia faktyczne niosące ze sobą obowiązki o charakterze prawnopodatkowym (por.-wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017r., sygn akt III SA/Wa 3100/15). Zauważyć przy tym należy, że ocena, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przedstawiony przez wnioskodawcę wyczerpująco, spoczywa na organie. Nie może to być jednak ocena dowolna i nie uwzględniająca zasad rządzących odrębnie uregulowanym postępowaniem w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dział II Rozdział 1a O.p.).

Istotnym jest, że jeśli we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej jej stanowiska, organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wzywa stronę do uzupełnienia braków wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W razie, gdy w wyznaczonym przez organ terminie wnioskodawca nie uzupełni stwierdzonych braków, bądź złoży wyjaśnienia, które są niejednoznaczne i nadal uniemożliwiają ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, organ interpretacyjny pozostawia wniosek bez rozpatrzenia, stosując art. 14g § 1 O.p. Zatem w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej na wniosek podatnika obowiązują, w swoich skutkach, reżimy wynikające z art. 169 § 1 w związku z § 4 O.p. W efekcie, jeśli podatnik nie uzupełni braków wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w wyznaczonym przez organ terminie, organ ten jest nie tylko uprawniony, ale nawet zobowiązany do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej.

Równocześnie w O.p., od dnia 15 lipca 2016 r., ustawą nowelizującą do O.p. dodano Dział IIIa zatytułowany Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Zmiana ta stanowiła realizację wymogów wynikających z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Należy zwrócić uwagę, że w procesie legislacyjnym wprowadzającym do polskiego porządku prawnego ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania dostrzegano niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści będzie wynikać, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f O.p. Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono więc art. 14b § 5b i 5c o.p., tj. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby uniknąć płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z dnia 22 marca 2016 r., s. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dostosowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf o.p.). Wskazuje się, że w celu zminimalizowania skutków związanych z wejściem w życie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ustawodawca wprowadził instytucję opinii zabezpieczających, umożliwiających podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie do planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie może znaleźć zastosowanie klauzula (por. - wyrok NSA z dnia 27 listopada 2019 r., II FSK 81/18; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

Następnie, należy wskazać na nowelizację O.p. dokonaną z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193). W uzasadnieniu do rządowego projektu tej ustawy (druk sejmowy Sejmu VIII kadencji nr 2860, publ. na stronie internetowej https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2860) zauważono, że schematy unikania opodatkowania stanowią zazwyczaj szereg skomplikowanych czynności, ich poszczególne fragmenty mogą być przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. Taka fragmentaryzacja schematów unikania opodatkowania może stanowić formę wykluczenia lub utrudnienia możliwości zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, co nie jest zgodne z ratio legis przepisu. Zaproponowano zatem doprecyzowanie w nowododawanym art. 14b § 5d Ordynacji podatkowej, że organ interpretacyjny może, dla celów stosowania omawianej regulacji, łączyć elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawarte w więcej niż jednym wniosku złożonym przez wnioskodawcę lub wnioskodawców mogących uczestniczyć w tej samej czynności. Organ interpretacyjny będzie mógł zastosować art. 14b § 5b wobec kilku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, jeżeli wobec elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynikających z tych wniosków zaistnieje uzasadnione przypuszczenie spełnienia przesłanki z art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że opisywana zmiana ma charakter jedynie redakcyjny i uwypuklający prewencyjny charakter tej regulacji, bowiem na podstawie dotychczasowej treści art. 14b § 5b O.p. orzecznictwo sądów administracyjnych interpretowało omawianą normę zgodnie z jej ratio legis (por. str. 34 uzasadnienia do wskazanego projektu).

W rozpatrywanej sprawie ma znaczenie sekwencja zdarzeń z jaką mamy do czynienia w stanie faktycznym wyłaniającym się z przedłożonych akt sprawy, w którym miały miejsce poniżej przytoczone zdarzenia.

Dnia 29 stycznia 2021r. wpłynął do Dyrektora KIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podjęcia uchwały dotyczącej zmiany wysokości udziału Skarżącego w zysku. Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Podatnik wskazał, że przedstawia zdarzenie przyszłe i własne stanowisko w sprawie oraz wnosi o potwierdzenie jego prawidłowości i zasadności. Pytanie zadane przez Skarżącego w przedmiotowej interpretacji (po uzupełnieniu i zmianie treści pytania w piśmie z dnia 30 kwietnia 2021 r. w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 13 kwietnia 2021 r.) było następujące: "Według jakiej proporcji udziału w zysku Spółki Wnioskodawca powinien ustalić przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki za rok podatkowy, w którym dojdzie do zmiany wielkości udziału Wnioskodawcy w jej zyskach?"

Zgodnie ze stanowiskiem Podatnika opodatkowaniu podlega rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w zysku Spółki przypadający na niego na ostatni dzień roku podatkowego tj. na 31 grudnia 2020 r. W przypadku zatem, gdy wielkość przypadającego na niego udziału w zysku na ostatni dzień roku podatkowego w stosunku do wielkości tych udziałów przyjętych do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych uległa zmianie, to dochód za dany rok podatkowy powinien zostać ustalony zgodnie z wielkością udziału w zysku ustaloną na koniec roku podatkowego Wnioskodawcy, a nie zgodnie z wielkością udziału w zysku przyjętą do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dyrektor KIS pismem z dnia 13 kwietnia 2021r., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwał Podatnika do usunięcie braków formalnych wniosku z dnia 29 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków podatkowych wspólnika spółki komandytowej w związku z podjęciem uchwały dotyczącej zmiany udziału Skarżącego w zysku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania. W wezwaniu zawarto pouczenie, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje – stosownie do art. 14g § 1 O.p. – pozostawienie go bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi z dnia 30 kwietnia 2021 r. na wezwanie Dyrektor KIS z dnia 13 kwietnia 2021 r. Podatnik dokonał doprecyzowania okoliczności sprawy.

Zgodnie z aktami, w związku z powołanym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym przez Podatnika, Dyrektor KIS pismem z dnia 23 kwietnia 2021 r., wystąpił do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych przez Podatnika istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Przypuszczenie Dyrektora KIS, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. zostało powzięte na gruncie kilku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych złożonych przez podatnika, gdyż równocześnie, w tym samym dniu 29 stycznia 2021 r. wpłynęły do Dyrektora KIS dwa inne wnioski Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnych.

Również w przypadku dwóch dodatkowych wniosków Skarżącego Dyrektor KIS, pismami z dnia 13 kwietnia 2021 r., działając na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwał Podatnika do usunięcie braków formalnych wniosków z dnia 29 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Podatnik udzielił odpowiedzi na wezwania Dyrektora KIS pismami z dnia 30 kwietnia 2021 r.

Na tle przedstawionego we wniosku Dyrektora KIS z dnia 23 kwietnia 2021 r., zagadnienia, Szef KAS w dniu 9 lipca 2021 r. wydał opinię, w której wskazał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wnioskach Podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., co mając na uwadze Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 15 lipca 2021 r. odmówił Skarżącemu wydania interpretacji indywidualnej.

Z przytoczonych okoliczności faktycznych wynika, że wszystkie wnioski Skarżącego dotknięte były brakami na tyle istotnymi, że organ uznał za zasadne wezwanie (odrębnie do każdego wniosku) Skarżącego na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do usunięcie ich braków formalnych. Działanie organu, w sytuacji, gdy jego zdaniem przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie wykazuje cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego stanowiska, należy uznać za prawidłowe (por. – wyrok WSA w Gliwicach z dnia z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 377/18, źródło: CBOSA). Powyższe działanie organu świadczy o tym, że wszystkie złożone przez Skarżącego wnioski były niekompletne i nie spełniały kryteriów wynikających z art. 14b § 3 O.p., czyli nie zawierały wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej stanowiska Skarżącego. Wnioski te, przed ich uzupełnieniem, w drodze odpowiedzi Skarżącego na wezwania organu, jako dotknięte brakami formalnymi, nie mogły stanowić przedmiotu dalszego procedowania. Organ przed udzieleniem odpowiedzi na wezwania nie miał bowiem wiedzy, czy braki wskazane w wezwaniu zostaną przez Skarżącego prawidłowo uzupełnione. Organ przed otrzymaniem odpowiedzi na wezwania od Skarżącego nie miał nawet wiedzy, czy zostanie ona w ogóle udzielona. Brak zaś odpowiedzi na wezwania organu z kolei obligowałby organ do pozostawienia wniosków Skarżącego bez rozpatrzenia.

Skarżący udzielił odpowiedzi na wezwania pismami z dnia 30 kwietnia 2021r.

Dyrektor KIS natomiast, po skutecznym wezwaniu Skarżącego na podstawie na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do usunięcie ich braków formalnych wniosków, nie czekając na odpowiedź Skarżącego z dnia 30 kwietnia 2021r., już w dniu 23 kwietnia 2021r., wystąpił do Szefa KAS o wydanie o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych przez Podatnika istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Z uwagi na okoliczność, iż przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora KIS wydane w związku z jednym ze złożonych przez Skarżącego wniosków z dnia 29 stycznia 2021r., nie zaś wszystkie postanowienia wydane w związku z wnioskami Skarżącego, ocena Sądu może dotyczyć tylko tego wniosku, którego rozpatrzenia organ odmówił zaskarżonym postanowieniem. Sąd wyjaśnia, że powyżej odnosił się pozostałych wniosków Skarżącego z uwagi na podstawę prawną i okoliczności stanu faktycznego, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu omawiany wniosek Skarżącego, jako dotknięty istotnymi brakami, przed ich uzupełnieniem, czy w czasie zagrożenia pozostawieniem bez rozpatrzenia, nie mógł być przedmiotem dalszego działania organu z nim związanego. Tylko bowiem wniosek, który spełnia ustawowe kryteria, zupełny i kompletny, może stanowić podstawę do dalszych działań organu, w tym do ewentualnego złożenia do Szefa KAS wniosku o wydanie opinii dotyczącej ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych przez Podatnika istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Za przyjętym stanowiskiem przemawia powoływane już uzasadnienie projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193). W uzasadnieniu do rządowego projektu tej ustawy (druk sejmowy Sejmu VIII kadencji nr 2860, publ. na stronie internetowej https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2860), str. 33, wskazano, że w przypadku otrzymania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny powinien występować do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii, o której mowa w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej już po sprawdzeniu braków formalnych wniosków i po wykluczeniu innych przeszkód uniemożliwiających wszczęcie postępowania i rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skoro wniosek Podatnika w chwili składania wniosku do Szefa KAS był dotknięty istotnymi brakami w świetle art. 14b § 3 O.p., to nie mógł, tak jak stan faktyczny w nim przedstawiony, stanowić podstawy do złożenia do Szefa KAS omawianego wniosku i być przedmiotem poprzedzającej go oceny Dyrektora KIS. Organ ten nie dysponował bowiem w chwili składania wniosku pełnym i zupełnym obrazem stanu faktycznego wskazywanego przez Podatnika. W tak ukształtowanym stanie faktycznym zasadnym jest zarzut naruszenia art. 14b § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie przejawiające się tym, że Organ zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego i dokonał nieuprawnionego domniemania co do okoliczności istotnych w sprawie.

Zauważyć też należy, że wprowadzając na mocy z dnia 23 października 2018r. regulacje art. 14b § 5d O.p. zgodnie, z którymi organ interpretacyjny może, dla celów stosowania omawianej regulacji, łączyć elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawarte w więcej niż jednym wniosku złożonym przez wnioskodawcę lub wnioskodawców mogących uczestniczyć w tej samej czynności, równocześnie nie wprowadził, jak też w późniejszych nowelizacjach ustawy, zmian w przepisach obligujących, czy też choćby umożliwiających organowi łączne rozpatrzenie wszystkich wniosków, które są objęte regulacją art. 14b § 5d O.p. Aktualne i w pełni obowiązujące są zatem przepisy prawa zgodnie, z którymi każdy wniosek o wydanie interpretacji załatwiany jest odrębnie przez Szefa KAS. To z kolei powoduje, że również aktualne pozostają ukształtowane i ugruntowane w orzecznictwie poglądy, w myśl których "Celem instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwość uzyskania przez podatnika, płatnika lub inkasenta stanowiska organu co do wykładni i stosowania tych przepisów w indywidualnych sprawach. Zainteresowany może zatem zwrócić się do organu interpretacyjnego o ocenę jego stanowiska co do stanu prawnego dotyczącego konkretnego, przedstawionego przez zainteresowanego, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca, poza wyczerpującym przedstawieniem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, musi przedstawić własny pogląd co do tego, jakie przepisy i dlaczego będą miały w tym przypadku zastosowanie. Formułując własne stanowisko w sprawie zainteresowany jest zatem zobligowany wskazać konkretny przepis (przepisy), które jego zdaniem regulują skutki podatkowoprawne przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymóg taki wynika z art. 14b § 2 o.p. Interpretacja, stosownie do art. 14c § 1 o.p., zawiera wyczerpujący opis przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Porównanie wskazanych powyżej przepisów wskazuje zatem na to, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku" (por. – wyrok NSA z dnia 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18, źródło: CBOSA), jak też "Godzi się bowiem podkreślić, iż zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej. Stanowisko powyższe jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2482/18; z dnia 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 480/18" (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 186/22, źródło: CBOSA). Wskazana niespójność przepisów prawa w efekcie utrudnia ich wykładnię i zastosowanie w stanach faktycznych, w których dochodzi do skorzystania przez organ z regulacji art. 14b §5b i § 5d O.p. Łączna wykładnia powołanych przepisów prawa (systemowa i funkcjonalna) wskazuje, że w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji indywidulanej organ może, uzasadniając je, odwołać się do łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców. Jeśli zatem podstawą wydania omawianego postanowienia był stan uzasadniający powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., to organ uzasadniając je winien należycie uargumentować i przekonywująco przedstawić stanowisko motywujące odmowę wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej. Wydając takie postanowienie organ zamyka bowiem drogę podatnikowi do otrzymania interpretacji indywidualnej, o którą podatnik wnosił. Podatnik ma zatem prawo, stosownie do brzmienia art. 121 § 1 O.p., wiedzieć jakie przyczyny i powody spowodowały, że droga ta została mu zamknięta. W skardze nie postawiono jednak zarzutów w tym zakresie, co powoduje, że Sąd nie ma możliwości dokonania oceny skarżonego postanowienia w tym zakresie. Pomimo bowiem tego, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, to sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Organ w ponownym postępowaniu uwzględni powyżej przedstawioną ocenę prawną Sądu.

O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. i składają się na nie: uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1687) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).