Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2814/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 1, art 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3,  art. 14 ust. 3 pkt 11,
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca) Protokolant po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 143/18 w sprawie ze skargi G. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2017 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.272.2017.2.AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 143/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA we Wrocławiu", "Sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu skargi G. G. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "Organ") z dnia 21 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

G. G. wystąpił do Dyrektora z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Wnioskodawca podał, że jest komandytariuszem "C.[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w W. (dalej: "Spółka"). Oprócz niego w Spółce jest jeszcze jeden komandytariusz, będący osobą fizyczną. Komplementariuszem

w Spółce jest spółka z o.o. Spółka powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z o.o. Wkłady poszczególnych wspólników w Spółce odpowiadają wartości udziałów każdego ze wspólników pierwotnie założonej spółki z o.o. i są wkładami pieniężnymi. Wartość wkładu Wnioskodawcy wynosi 2.863.954,27 zł. Obecnie rozważane jest obniżenie wkładu Wnioskodawcy w Spółce, które nastąpiłoby za zgodą pozostałych wspólników. Obniżenie wkładu Wnioskodawcy w Spółce wiązałoby się z częściowym zwrotem jego wkładu, w wyniku czego Wnioskodawca otrzymałby udział w prawie własności nieruchomości, której właścicielem jest Spółka. Wartość udziału

w nieruchomości, który otrzyma Wnioskodawca będzie odpowiadał wartości, o jaką zostanie obniżony jego wkład w Spółce. Przedmiotowy zwrot nie będzie wiązał się

z wystąpieniem Wnioskodawcy ze Spółki ani z jej likwidacją.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy obniżenie jego wkładu w Spółce, w wyniku którego otrzyma on udział w prawie własności nieruchomości, będzie skutkowało powstaniem przychodu po jego stronie?

Zdaniem Wnioskodawcy, obniżenie wkładu wniesionego przez niego do Spółki, tj. przeniesienie na niego udziału w prawie własności nieruchomości należącej do Spółki, nie wiąże się z powstaniem przychodu po jego stronie, a tym samym na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.f.", nie powstanie obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca podkreślił, że ustawodawca pominął kwestie związane

z częściowym zwrotem wkładu w spółce osobowej. Przytaczając brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.f. Skarżący wywiódł, że skoro w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki środki pieniężne otrzymane przez wspólnika nie są zaliczane do przychodów (w drugim przypadku w części odpowiadającej wydatkom na objęcie praw udziałowych), to przychodu nie powinny stanowić również środki otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu częściowego wycofania wkładu w spółce komandytowej (wnioskowanie a maiore ad minus). W przypadku zwrotu części wkładu wspólnik nie otrzymuje bowiem żadnego przysporzenia majątkowego. Ponadto "milczenie" ustawodawcy co do określonych zdarzeń faktycznych powinno co do zasady być traktowane jako obszar wolny od opodatkowania. Skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach podatkowych (w u.p.d.f. oraz w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.p.") wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero

w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki). Zdaniem Wnioskodawcy, za przyjęciem prezentowanego stanowiska przemawia również zakładany racjonalizm ustawodawcy - skoro powstania przychodu podatkowego nie powoduje zwrot całego wkładu ze spółki osobowej, to nie powinien rodzić go również zwrot jego części. W obu przypadkach wypłata środków pieniężnych ma taki sam charakter - jest to zwrot (całości lub części) majątku wspólnika, wcześniej wniesionego przez niego do spółki.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2017 r. Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.) - dalej: "k.s.h.", i u.p.d.f. Organ wywiódł, że udział kapitałowy wspólnika jest ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Zaznaczono, że w przepisach k.s.h. nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą. Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 § 1 k.s.h.).

Zdaniem Dyrektora, zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Organ podał, że spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza,

że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód

z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powołując się na generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym Dyrektor wywiódł, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Organ wskazał, że odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika

z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie zaś z art. 14

ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co do zasady przychodem z działalności gospodarczej są otrzymane lub należne pieniądze i inne wartości uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

A zatem, w ocenie Dyrektora, obniżenie wkładu Wnioskodawcy w spółce komandytowej, w wyniku którego otrzyma on udział w prawie własności nieruchomości, będzie skutkował powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przychód ten Wnioskodawca powinien zakwalifikować do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.f.

W skardze na interpretację indywidualną Skarżący, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. przez dokonanie niewłaściwej oceny, że w związku z przekazaniem przez Spółkę na rzecz Skarżącego udziału w prawie nieruchomości z tytułu obniżenia wkładu wspólnika w Spółce, po stronie Skarżącego powstanie przychód, do którego zastosowanie znajdą przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.f.;

2. przez niedokonanie wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.f., prowadzące do nieuwzględnienia istotnej dla oceny przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego reguły opodatkowania wypłat ze spółek osobowych dopiero w momencie wystąpienia wspólnika z tej spółki lub w związku z likwidacją takiej spółki,

Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego:

1. przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji indywidualnej nie czyniącego zadość wymogom wynikającym z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", nakazującego przedstawiać uzasadnienie prawne stanowiska organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy;

2. przez naruszenie zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

a w konsekwencji brak odniesienia się w uzasadnieniu wydanej interpretacji do argumentów powołanych przez Skarżącego we wniosku o interpretację, a także przywołanych przez niego tez z orzecznictwa sądów administracyjnych

i stanowisk organów podatkowych potwierdzających prawidłowość jego stanowiska.

W uzasadnieniu skargi zarzucono m.in., że w zaskarżonej interpretacji Organ ograniczył się do zwięzłego przywołania przepisów regulujących opodatkowanie dochodów osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu udziału w spółkach osobowych, nie odnosząc się jednak w żaden sposób do kwestii istnienia luki prawnej w zakresie skutków czynności w postaci częściowego zwrotu wkładu wspólnikowi spółki osobowej, na którą wskazywał Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji. Organ nie wskazał przy tym, dlaczego w odniesieniu do opisanego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego zastosowanie miałyby znaleźć przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3

w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.f. Dyrektor nie odniósł się również w żaden merytoryczny sposób do argumentacji powołanej przez Skarżącego celem uzasadnienia poglądu

o braku wystąpienia przychodu do opodatkowania w opisanej przez niego sytuacji. Organ pominął także całkowicie wnioski płynące z przytoczonych przez Skarżącego tez z orzeczeń sądów administracyjnych i indywidualnych interpretacji organów podatkowych, nie odnosząc się do nich jednym choćby zdaniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 143/18 WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Za zasadne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego, gdyż uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie odpowiada warunkom z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

WSA we Wrocławiu podkreślił, że organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, musi się zatem "poruszać"

w granicach tego stanu faktycznego i musi przedstawić ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zatem istota interpretacji indywidualnej wyraża się w ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego, o jakim mowa w art. 14c § 3 Ordynacji podatkowej, musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wyraźnie wskazywało, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, która będzie jednoznacznie wskazywać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W związku z tym uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Organ nie jest przy tym związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie, z uwagi na uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe ("negatywna ocena"), istotnego znaczenia nabiera treść zdania drugiego art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organ obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska oraz uzasadnienie prawne tej oceny.

Odwołując się do orzecznictwa WSA we Wrocławiu podkreślił, że istotą wyrażonego przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy jest wskazanie argumentacji prawnej na poparcie swego stanowiska w sprawie oraz wyjaśnienie, z użyciem argumentacji prawnej, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy sprowadza się do przedstawienia właściwych przepisów prawa podatkowego, dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Samo przytoczenie przepisów prawa nie jest wystarczające.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, treść zaskarżonej interpretacji wskazuje, że Organ taką ocenę prawną stanowiska strony przedstawił, uznając je za nieprawidłowe, choć de facto sprowadzała się ona do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Innymi słowy, Organ wywiódł, że skoro w sprawie ma zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.f., to nie ma przez to podstaw do zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 tej ustawy i z uwagi na powyższe stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Sąd podkreślił, że taka praktyka, odnosząca się do sposobu uzasadniania własnego stanowiska w sprawie, w orzecznictwie sądów administracyjnych jest uznawana za nieprawidłową, gdyż organ interpretacyjny, nie podzielając stanowiska zawartego we wniosku, nie może ograniczyć się do przedstawienia własnego stanowiska, lecz jest obowiązany wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie Organ do tej zasady się nie zastosował, gdyż

w uzasadnieniu prawnym swego stanowiska ograniczył się do wskazania na podstawy do zastosowania przepisu 14 ust. 1 u.p.d.f. Taki sposób argumentacji powoduje również, że interpretacja z trudem poddaje się kontroli sądowej. Sądowi (tak jak i Wnioskodawcy) nie są bowiem znane przyczyny uznania wartości świadczenia w naturze za "kwotę należną" ani uznania, że do tak rozumianej "kwoty należnej" nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 14 ust. 3 pkt 10 lub 11 u.p.d.f.

Za zasadny WSA we Wrocławiu uznał także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w związku z pominięciem reguły opodatkowania dochodu

z tytułu udziału w spółce osobowej (w tym spółce komandytowej) na zasadzie memoriałowej (w czasie, gdy taki podmiot pozostaje wspólnikiem w takiej spółce).

Odwołując się do treści art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.f. Sąd pierwszej instancji podniósł, że reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów

i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy

w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników.

W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody

i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. wg zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu

w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem

(tj. wg zasady kasowej). Z tego względu odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to

w ustawie podatkowej.

Zdaniem WSA we Wrocławiu, stanowisko Organu, zgodnie z którym faktycznie dokonane przekazanie rzeczy z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią

w momencie ich dokonania (tj. na zasadzie kasowej) przychód podatkowy, narusza wskazaną wyżej podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Prowadzi ono bowiem do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek komandytowych) na zasadzie memoriałowej.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wykładnia, zgodnie z którą wszelkie przypadki przepływów kapitału między spółką osobową a wspólnikiem, których opodatkowanie nie zostało wyraźnie wyłączone na mocy przepisów u.p.d.f., podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej - pozostaje w sprzeczności

z praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Przyjęcie takiej wykładni prowadziłoby do konieczności opodatkowania wypłaty części lub całości zysku bilansowego spółki osobowej, wykazanego w jej sprawozdaniu finansowym sporządzonym na podstawie k.s.h. Sąd zwrócił uwagę,

że w świetle brzmienia art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.f. nie budzi wątpliwości fakt, iż wypłaty środków pieniężnych z zysku bilansowego są neutralne podatkowo na poziomie wspólnika spółki osobowej. Wątpliwości co do takiego traktowania powyższych wypłat nie mają również organy podatkowe - przyjęcie przeciwnego stanowiska rodziłoby bowiem ryzyko podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Ponieważ powyższe traktowanie omawianej wypłaty wynika z ogólnej reguły rozliczania przysporzeń ze spółek osobowych na zasadzie memoriałowej - ustawodawca nie musiał zawierać wyraźnego wyłączenia omawianej kategorii

z przychodów w art. 14 ust. 3 u.p.d.f.

Zdaniem WSA we Wrocławiu, przypadki wymienione w art. 14 ust. 2 u.p.d.f. stanowią w istocie wskazanie przychodów, które podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej. Ustawodawca zawarł w tym przepisie zamknięty katalog odstępstw od zasady memoriałowej, a wszelkie pozostałe podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej. Regułą jest bowiem opodatkowanie przychodów uzyskanych przez wspólników spółki osobowej na zasadzie memoriałowej. Sąd dodał, że przez "kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane" należy rozumieć kwoty należne z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, a więc w wypadku spółki osobowej należne spółce od kontrahentów. Natomiast w art. 14 ust. 2 u.p.d.f. wymieniono szereg rodzajów przychodów zrównanych z przychodami z działalności gospodarczej ("przychodem z działalności gospodarczej są również:"). W przepisie tym wymieniono szereg różnego rodzaju zdarzeń gospodarczych pozostających

w związku z prowadzeniem działalności, jednak mających charakter incydentalny, dodatkowy w stosunku do prowadzonej działalności. Zamieszczenie takiego przepisu wyraźnie wskazuje, że wymienione w nim przysporzenie nie mieści się w ogólnej definicji przychodu z art. 14 ust. 1 u.p.d.f.

Sąd pierwszej instancji podał, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.f. do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: likwidacji takiej spółki, wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej

o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Odwołując się do judykatury WSA we Wrocławiu wskazał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach podatku dochodowego wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki). Różnica pomiędzy wystąpieniem ze spółki osobowej

i częściowym zmniejszeniem wkładu do spółki osobowej powoduje, że przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.f. nie może mieć zastosowania do zmniejszenia wkładu do spółki osobowej w drodze wnioskowania a fortiori. Nie oznacza to, że wartość, o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze wypłaty pieniędzy, może być traktowana jako przychód podatkowy. W ocenie Sądu, wartość ta nie jest przychodem podatkowym, gdyż ze swej istoty nie może zaowocować powstaniem dochodu po stronie podatnika ją otrzymującego.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w zaskarżonej interpretacji Organ

w ogóle nie poddał analizie wskazanych przepisów i nie odniósł ich do stanu faktycznego, co powoduje, że w zakresie odmowy ich stosowania zaskarżona interpretacja wymyka się kontroli sądowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA we Wrocławiu zobowiązał Dyrektora do dokonania oceny opisanego zdarzenia w świetle całości regulacji

art. 14 u.p.d.f. z uwzględnieniem wyrażonego przez Sąd poglądu co do zasad opodatkowania dochodów spółki osobowej.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego R. J., wnosząc o uchylenie wyroku

w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 153 P.p.s.a., poprzez wewnętrzną sprzeczność oceny prawnej wyrażonej przez WSA we Wrocławiu

w uzasadnieniu wyroku, które to uchybienie skutkuje niemożnością prawidłowego wykonania przez Dyrektora wskazań co do dalszego postępowania. Z jednej bowiem strony Sąd uznał, że sporna interpretacja nie odpowiada warunkom

z art. 14c Ordynacji podatkowej, tj. jest nienależycie uzasadniona, w świetle czego interpretacja z trudem poddaje się kontroli sądowej, bowiem Sądowi nie są znane przyczyny uznania wartości świadczenia w naturze za "kwotę należną", ani uznania, że do tak rozumianej "kwoty należnej" nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 14 ust. 3 pkt 10 lub 11 u.p.d.f. Z drugiej strony Sąd uznaje za zasadne zarzuty błędnej wykładni ww. przepisów prawa materialnego.

W konsekwencji Sąd we wskazaniach co dalszego postępowania nakazał Dyrektorowi w ponownym postępowaniu wydać interpretację indywidualną uwzględniającą wskazania Sądu, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, czynią wyrok niemożliwym do wykonania;

2. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 141

§ 4 P.p.s.a., poprzez uznanie, że Organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i również na tej podstawie uchylił zaskarżoną interpretację, gdy tymczasem z uzasadnienia wyroku wynika, że uchybienie Organu miało polegać na rzekomym niewyjaśnieniu własnego stanowiska i wyczerpującego uzasadnienia prawnego tego stanowiska, bowiem Sąd sam stwierdził, że Organ nie poddał analizie wskazanych przepisów i nie odniósł ich do stanu faktycznego sprawy, co powoduje, że w zakresie odmowy ich stosowania zaskarżona interpretacja wymyka się kontroli sądowej;

3. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia, że interpretacja ta narusza przepisy art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem spełnienia wymogów określonych w tym przepisie, podczas gdy w rzeczywistości interpretacja spełnia wszystkie wymogi wymagane dla tego rodzaju aktu przez przepisy prawa.

Z ostrożności procesowej, w przypadku nieuwzględnienia opisanych powyżej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podniesiono następujące zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) poprzez ich błędną wykładnię, tj.:

1. art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.f., art. 11 ust. 1 u.p.d.f., art. 14 ust. 1 u.p.d.f., art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.f oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.f., przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że planowane przekazanie przez Spółkę na rzecz Skarżącego udziałów w prawie własności nieruchomości z tytułu zmniejszenia wkładu w Spółce jest neutralne podatkowo, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku,

że u Skarżącego powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.f.;

2. art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.f., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepisy te można zastosować przez analogię przy określaniu zasad opodatkowania czynności związanej z częściowym zwrotem wkładu ze spółki komandytowej, w sytuacji gdy ww. przepisy regulują kwestie związane

z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jak i wystąpieniem z takiej spółki. Przepisy te nie regulują natomiast kwestii związanych ze zwrotem części wkładu wniesionego do spółki komandytowej. Dlatego też nie mogą stanowić one podstawy do uznania, że zwrot części wkładu wniesionego do spółki komandytowej jest neutralny podatkowo.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano stanowisko i argumentację prezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2017 r.

Dodatkowo zarzucono, że WSA we Wrocławiu dopuścił się naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenia uzasadnienia wyroku, które jest sprzeczne wewnętrznie. Wadliwość wyroku rzutuje także na istotną wątpliwość co do treści dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego, którą Organ jest związany przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej (art. 153 P.p.s.a.). Tym samym, w sprawie brak jest możliwości dokonania jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, a zatem ustalenia przesłanki, jaką kierował się Sąd podejmując zaskarżone orzeczenie i uchylając interpretację, bowiem wywód dokonany przez Sąd jest sprzeczny wewnętrznie. Zauważono, że formułując wytyczne co do dalszego procedowania sprawy Sąd pierwszej instancji nakazał Organowi zastosowanie się do dokonanej w wyroku wykładni, a więc nakazał mu de facto uwzględnić fakt, że w momencie wycofania przez wspólnika części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie powstanie przychód podlegający opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między Spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo, w świetle czego Sąd uznał zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.f. w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy właściwe jest twierdzenie Organu, że wycofanie części wkładu ze spółki osobowej nie jest neutralne podatkowo oraz rodzi skutek w postaci powstania przychodu zaliczanego do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw.

z art. 5b pkt 2 u.p.d.f., bowiem przepisy art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 tej ustawy regulują kwestie związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jak i wystąpieniem

z takiej spółki. Przepisy te nie regulują natomiast kwestii związanych ze zwrotem części wkładu wniesionego do spółki komandytowej. Dlatego też nie stanowią one podstawy do uznania, że zwrot części wkładu wniesionego do spółki komandytowej jest neutralny podatkowo.

G. G., reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata M. S., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Za chybiony uznać należy podniesiony przez pełnomocnika Organu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut wewnętrznej sprzeczności oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji (art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a.). W zaskarżonym wyroku zasadnie bowiem wskazano na wielopłaszczyznową nieprawidłowość interpretacji wydanej przez Organ, który zastosował niewłaściwą metodologię uzasadnienia interpretacji sprowadzającą się do przedstawienia własnego stanowiska, bez jakiejkolwiek polemiki z rezultatami wykładni dokonanej przez wnioskodawcę, czym naruszył sformułowane w skardze przepisy postępowania. Stanowisko Dyrektora było przy tym błędne (co zostanie wykazane w dalszej części rozważań), przez co doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA we Wrocławiu prawidłowo ocenił, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia bowiem wymogów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych. Organ nie uzasadnił swojego stanowiska

w sposób wyczerpujący, tj. z przytoczeniem okoliczności przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazujących na trafność przyjętej oceny. Lakoniczność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadzi w szczególności do naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których Organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion. Zakres oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego pytania oraz stanowiska zajętego przez wnioskodawcę. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien zatem wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W orzecznictwie podkreśla się, że nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (por. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 164/18, LEX nr 2772121; z dnia 29 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3968/17, LEX nr 2772096; czy z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2817/16, LEX nr 2576866).

Lektura uzasadnienia interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2017 r. prowadzi do wniosku, że uzasadnienie to nie spełnia wymogów stawianych przez przepisy art. 14c Ordynacji podatkowej.

Po przytoczeniu treści przepisów art. 4 § 1, art. 102, art. 50 i art. 54 k.s.h. Organ podniósł: "uwzględniając przywołane powyżej poglądy doktryny uznać należy, że...". Tymczasem, we wcześniejszej części uzasadnienia interpretacji Dyrektor żadnych "poglądów doktryny" nie przywołał. Następnie Organ przytoczył treść art. 5a pkt 26 u.p.d.f. i scharakteryzował spółkę osobową. Po przytoczeniu treści przepisów art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.f. Dyrektor zaznaczył, że dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowaniu; opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Kolejno Organ przytoczył treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.f. Po krótkim odniesieniu się do informacji przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor stwierdził, że w związku

z nieodpłatnym przekazaniem przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy udziałów

w prawie własności nieruchomości, z tytułu zmniejszenia wkładu w spółce komandytowej, u Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.f.

Należy podkreślić, że w wydanej interpretacji Organ nie odniósł się do wskazywanych przez Skarżącego we wniosku przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.f., jako regulacji, które mogłyby w sprawie znaleźć zastosowanie w drodze analogii, z uwagi na "milczenie" ustawodawcy, który ani w przepisach u.p.d.f., ani

w przepisach u.p.d.p. nie zamieścił wyraźnych norm prawnych przewidujących opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej.

W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej brak jest oceny Organu w zakresie stanowiska Wnioskodawcy, dlaczego przepisy art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.f. nie mogą mieć w sprawie zastosowania (i uzasadnienia takiego stanowiska). Zamiast dokonać kompleksowej oceny stanowiska Skarżącego Dyrektor - w sposób bardzo lakoniczny (i do tego błędny - co zostanie wykazane

w dalszej części rozważań) - w zasadzie w jednym akapicie, bez pogłębionej analizy w tym zakresie, podniósł, że obniżenie wkładu Wnioskodawcy w spółce komandytowej, w wyniku którego otrzyma on udział w prawie własności nieruchomości, będzie skutkował powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym przychód ten powinien zostać zakwalifikowany do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.f.).

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji słusznie przyznał rację stronie skarżącej, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14c § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne uzasadnienie prawne co do oceny stanowiska Wnioskodawcy (a w zasadzie brak takiej oceny), bez wskazania przesłanek, na których oparta została interpretacja oraz brak dostatecznej argumentacji prawnej (a w zasadzie brak takiej argumentacji), z której jednoznacznie wynikałoby, dlaczego stanowisko i argumenty Skarżącego Organ uznał za nietrafne

i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem Organu. Takie uzasadnienie interpretacji sporządzone w sposób nieodpowiadający wymogom ustawowym doprowadziło w konsekwencji do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że spór w sprawie sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanego przez wspólnika zwrotu części wkładu w spółce komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki z o.o., w której Skarżący był wspólnikiem.

Powyższy problem prawny, na tle zbliżonych okoliczności faktycznych, był już przedmiotem wielu wypowiedzi orzeczniczych, zawartych chociażby w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1790/18 (LEX nr 3096096), z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3135/16 (LEX nr 2584705), czy z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1721/16 (LEX nr 2531239). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w tych wyrokach, a zarazem nie podziela odosobnionego poglądu przedstawionego w wyroku z dnia 13 grudnia 2016 r.

sygn. akt II FSK 3440/14 (LEX nr 2205679).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że u.p.d.f. nie zawiera w powyższym zakresie jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Dopiero analiza zawartych w niej norm oraz zastosowanie odpowiednich reguł rozumowania prawniczego pozwalają na wyprowadzenie właściwych wniosków w zakresie skutków podatkowych związanych ze zmniejszeniem udziału kapitałowego.

Jednak w pierwszej kolejności ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga odniesienia się do przepisów k.s.h. i regulacji dotyczących spółki komandytowej. Regulacje te, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, mogą mieć bowiem wpływ na wykładnię przepisów podatkowych, regulujących skutki czynności spółki

i wspólników w sferze prawa daninowego.

Zgodnie z art. 3 k.s.h. przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.). Wkład komandytariusza może być niepieniężny, umowa spółki określa wówczas jego przedmiot, wartość oraz osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie (art. 107 § 1 k.s.h.). Wkład komandytariusza, chyba że umowa stanowi inaczej, może być niższy niż suma komandytowa, wspólnik ten nie może jednak być całkowicie zwolniony od obowiązku wniesienia wkładu (art. 108 § 1 i 2 k.s.h.). Komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki. W przypadku zwrotu wkładu w całości lub w części odpowiedzialność zostaje przywrócona w wysokości równej dokonanego zwrotu

(art. 112 § 2 k.s.h.). Ustawodawca dopuszcza zatem zwrot komandytariuszowi części wkładu w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki. Zwrot taki nie wymaga szczególnego postępowania, musi jedynie być odnotowany w rejestrze. Może być dokonany w pieniądzu lub w postaci niepieniężnej. W piśmiennictwie uznaje się za zwrot wkładu każdą wypłatę lub świadczenie na rzecz komandytariusza, które nie miały gospodarczej przyczyny (por. A. Kidyba, pkt 2 w Komentarz aktualizowany do art. 112 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2018).

Zwrot wkładu ma wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem wierzycieli spółki. Jednocześnie w przypadku zwrotu wkładu wkłady wnoszone (art. 107 § 2 k.s.h.) tracą taki charakter. W przypadku wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki wspólnik może zatem odzyskać tylko tę część wkładu, która została rzeczywiście wniesiona i pozostawiona w spółce. Także jego udział

w zysku jest uzależniony od wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 123 § 1 k.s.h.). Zwrot wkładu ma w związku z tym wpływ na zakres odpowiedzialności komandytariusza względem osób trzecich, może mieć wpływ na wielkość jego udziału w zysku spółki, a także będzie uwzględniony w razie wystąpienia komandytariusza ze spółki, czy jej rozwiązania przy określeniu udziału kapitałowego wspólnika. Nie jest jednak równoznaczny z wystąpieniem komandytariusza ze spółki, mimo zwrotu wkładu pozostaje on nadal wspólnikiem spółki.

Opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zdarzenie przyszłe nie odpowiada hipotezie żadnej normy u.p.d.f. Rozpatrując zatem kwestię zmniejszenia udziału w spółce komandytowej należy zaznaczyć kwestię kluczową, że podmiot ten jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.f. spółką niebędącą osobą prawną.

Sytuacji odnoszącej się do zwrotu wkładu wspólnikowi w czasie trwania spółki komandytowej nie reguluje art. 8 u.p.d.f., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników, czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten odnosi się do przychodów z udziału,

a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki komandytowej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednak nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników.

Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.f. reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej nie oznacza wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Również wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego,

o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

Błędne jest zatem stanowisko Organu, że otrzymanie przez skarżącego udziału w prawie własności nieruchomości tytułem obniżenia wartości jej wkładu

w spółce komandytowej spowoduje powstanie u niego przychodu, który należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Konieczne jest zatem ustalenie, czy w świetle unormowań dotyczących opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej możliwe jest w rozpatrywanym przypadku przypisanie skarżącemu uzyskanie przychodu z tego właśnie źródła.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1721/16 (LEX nr 2531239), w którym stwierdzono, że zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.f. a więc przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza,

że przy wystąpieniu ze spółki, czy też jej likwidacji, zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać,

że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.f. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce.

Mając zatem na uwadze powyższe uznać należało, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się

z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązała się z powstaniem tego obowiązku znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi,

z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy:

1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, 2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, 3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak: J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006,

s. 203-204).

W rozpoznawanej sprawie przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.f. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki, czy wystąpienia z niej wspólnika, jednak biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, iż nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika

w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy,

że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. A zatem, skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.f. przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce, to moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia.

Ponadto wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1212/13 (LEX nr 1774090), z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2046/12 (LEX nr 1500599), czy z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt

II FSK 1471/12 (LEX nr 1463441) stwierdził, że skoro skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu nie reguluje ani art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.p. - odnoszący się tylko do likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika, ani art. 5 u.p.d.p. - odnoszący się do opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, ani art. 12 ust. 1 u.p.d.p., bowiem zwrot wkładu nie stanowi przysporzenia majątkowego, o jakim mowa w tym przepisie, występuje niezamierzona przez ustawodawcę luka ustawowa, która winna być uzupełniona przez analogię legis, czyli zastosowanie regulującego podobną sytuację art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.p.

Powyższe wyroki dotyczyły wprawdzie podatku dochodowego od osób prawnych, jednak przywołane w nich przepisy pozostają w swojej treści zbieżne

z wymienionymi wcześniej przepisami u.p.d.f. Zatem pogląd wyrażony ww. wyrokach znajduje zastosowanie w badanej sprawie.

W związku z powyższym jako bezzasadne należało ocenić zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw.

z art. 5b ust. 2 u.p.d.f. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie,

że planowane przekazanie przez Spółkę na rzecz Skarżącego udziałów w prawie własności nieruchomości z tytułu zmniejszenia wkładu w Spółce jest neutralne podatkowo.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).

-----------------------

21