Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 242/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 122 i art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego L. Sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 października 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 681/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowego L. Sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2014 r., nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego L. Sp. z o. o. w L. kwotę 4900(słownie: cztery tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 681/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej p.p.s.a., oddalił skargę P.H.-U. L. Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) z dnia 14 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m. in. podatku od towarów i usług za 2010 r. stwierdzono, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. spółka odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez 2 kontrahentów, tj. D.-B. D. C. oraz Z. R.-B. S. S., mających dokumentować zakup usług budowlanych (roboty brukarskie, wykonanie przepustów drogowych). Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało jednakże, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych zaistniałych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. W konsekwencji Dyrektor UKS decyzją z dnia 7 października 2013 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowana.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając w nim naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej opisaną na wstępie decyzją z dnia 14 marca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając tym samym argumenty i ustalenia tego organu. Wskazując na materialno-prawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia (tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) organ odwoławczy zaakcentował, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w szczególności: umów zawartych przez spółkę z podmiotami, na rzecz których miała ona wykonać roboty budowlane, zeznań świadka) uprawnia do wniosku, że sporne usługi nie zostały wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur (podwykonawców spółki). Organ odwoławczy zauważył też, że w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie spółka miała zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, w związku z czym mogła przedstawić dowody na potwierdzenie, iż stan faktyczny sprawy w rzeczywistości przedstawia się odmiennie niż to ustalił organ podatkowy. Spółka zaś takich dowodów nie przedstawiła. Dowodem tym nie może być bowiem sam fakt uregulowania należności. Organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem konstytuującym uprawnienie podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia jest rzeczywiste dokonanie wymienionych w fakturze czynności opodatkowanych, z których to prawo jest wywodzone.

Reasumując stwierdzono, że stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony, natomiast dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, która nie zadowala spółki, nie może prowadzić do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Argumentację odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał wyłącznie za polemikę ze stanowiskiem, na którym oparto decyzję organu pierwszej instancji.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie i zmianę oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia:

– przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżąca nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch zakwestionowanych faktur, gdyż zdaniem organu faktury te nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, które rzeczywiście miały miejsce,

– przepisów postępowania - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., tj. zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i nakierowaną na wydanie niekorzystnego dla spółki rozstrzygnięcia ocenę materiału dowodowego i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść spółki, w sposób sprzeczny z zasadą in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Tym samym podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego uznano za całkowicie chybione.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutu naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Sąd wskazał na ukształtowaną na tle powyższych przepisów linię orzeczniczą, w myśl której podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeśli zaś podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia. Wnioskowanie odmienne byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Stanowisko to odpowiada poglądom Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) co do tego, iż prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalne prawo podatnika zasadniczo nie może być ograniczane, jednakże zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Sąd pierwszej instancji zwrócił jednocześnie uwagę na mającą swe źródło w orzecznictwie TSUE konieczność badania - w przypadku ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku z uwagi na oszukańczy charakter transakcji stanowiącej podstawę odliczenia - czy podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o przestępczym charakterze czynności, w której uczestniczy.

Przenosząc opisane uwarunkowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem Sądu, wynika, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, a faktury te stanowią zarazem jedyny i odosobniony dowód czynności w nich opisanych. Okolicznością bezsporną jest, że spółka - wbrew postanowieniom umownym - zaniechała obowiązku zwracania się do podmiotów zamawiających o zgodę na wykonanie usług przez podwykonawców oraz że nie ujawniała tego faktu w treści faktur wystawionych na rzecz podmiotów zamawiających. Dodatkowo Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady czynnego udziału spółki w postępowaniu, podkreślając, że wobec kompletności i spójności materiału dowodowego organy wyjaśniały obszernie okoliczności sprawy, a spółka była informowana o możliwości zaznajamiania się z aktami i składania wniosków dowodowych, z których to uprawnień korzystała. W ocenie Sądu, nie doszło także do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego twierdzeń. Podniesione zaś w skardze argumenty sprowadzają się jedynie do odmiennej od organów podatkowych oceny dowodów. Nadto Sąd wskazał, że spoczywający z założenia na organie podatkowym ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego, a ponadto strona postępowania jest zobligowana do przedstawienia dowodów na poparcie swoich twierdzeń, w sytuacji, gdy kwestionuje zasadność ustaleń organu.

4. Skarga kasacyjna

Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, opierając tę skargę na naruszeniu:

a) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006, Nr 347/1), dalej: Dyrektywa 112, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niesłusznym odmówieniu spółce prawa do odliczenia kwoty podatku VAT wynikającego z faktury nr [...] z dnia 6 grudnia 2010 r., wystawionej przez D.-B. D. C. oraz faktury nr [...] z dnia 15 grudnia 2010 r., wystawionej przez S. S., w sytuacji gdy nie zachodziły przesłanki wskazane w powołanym przepisie, które czyniły możliwym jego zastosowanie,

b) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, oraz art. 187 i art. 191 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości i nie sposób na jego podstawie dokonać ustaleń faktycznych, które poczynił organ administracji, a które to wątpliwości - przy uzupełnieniu materiału dowodowego - mogły przechylić szalę na korzyść skarżącej. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącej, a z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej dokonano na podstawie materiału dowodowego budzącego uzasadnione wątpliwości, to tym samym Sąd dopuścił się naruszenia kardynalnej zasady wynikającej z przepisów O.p. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z uwagi, że ocena materiału dowodowego była tendencyjna i nakierowana na wydanie niekorzystnego dla spółki rozstrzygnięcia, uznania, iż istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione, choć materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na wyprowadzenie takich wniosków, a wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść spółki, w sposób sprzeczny z zasadą in dubio pro tributario.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W ocenie organu odwoławczego, skarga kasacyjna spółki jest oczywiście bezzasadna.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna spółki odnosi zamierzony skutek, bowiem trafne są podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

6.2. Na wstępie wskazać należy, że w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, właściwym jest w pierwszej kolejności ustosunkowanie się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumbcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). Jest to niezbędne zwłaszcza w sprawie takiej, jak rozpatrywana, gdzie ustalenia faktyczne odgrywają zasadniczą rolę. Stan faktyczny w zakresie wykonania usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach przesądza bowiem o tym, które z przepisów prawa materialnego powinny mieć zastosowanie.

6.3. Ustaleń faktycznych dokonuje organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Następuje to po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, które winno być prowadzone według reguł określonych przepisami O.p. Sąd administracyjny zaś - dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji - sprawdza m. in. czy postępowanie dowodowe przeprowadzono zostało w sposób prawidłowy, tj. zgodny z tymi regułami.

6.4. W kontekście powyższych uwag należy zatem uznać za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji bowiem, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wadliwie uznał, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia powyższych przepisów postępowania.

6.5. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania wyjaśniającego były dwie okoliczności faktyczne. Przede wszystkim bowiem należało udowodnić, czy usługi remontowo-budowlane, udokumentowane dwiema zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, zostały wykonane przez wystawców tych faktur (tj. D.-B. D. C. oraz Z. R.-B. S. S.). W przypadku natomiast stwierdzenia, że ww. podmioty nie wykonały tych usług, dla skutecznego pozbawienia skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur organy podatkowe zobowiązane były poczynić ustalenia, czy skarżąca miała świadomość tego faktu (lub czy przy dochowaniu należytej staranności mogła taką świadomość powziąć).

6.6. Jeśli chodzi o pierwszą część tak zakreślonego celu postępowania dowodowego (wykonanie spornych usług przez wystawców faktur), Naczelny Sąd Administracyjny - po analizie materiału znajdującego się w aktach sprawy - stwierdza, że cel ten został zrealizowany przez organy podatkowe tylko połowicznie, tj. w odniesieniu do faktury wystawionej przez D. C.

6.7. W świetle natomiast dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego nie można jednoznacznie potwierdzić lub zaprzeczyć, że usługi udokumentowane drugą ze spornych faktur zostały wykonane przez S. S. Ustalenia organów są w tym zakresie niepełne i mają charakter jednostronny. Opierają się one bowiem wyłącznie na dokumentacji przedstawionej przez spółkę, dotyczącej zawartej przez nią z inwestorem (Gmina D.) umowy oraz wyjaśnieniach tego inwestora, a ponadto ograniczają się do stwierdzenia, że spółka była zobligowana treścią umowy do osobistego działania w zakresie realizacji postanowień tej umowy, tym samym zakwestionowana faktura wystawiona przez podwykonawcę (S. S.) nie dokumentuje wykonania usług przez ww. podmiot.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, podniesiona przez organy okoliczność pozwala jednakże stwierdzić tylko tyle, że skarżąca nie ujawniła przed inwestorem ewentualnego faktu korzystania z usług podwykonawcy. Nie przesądza to jednakże o tym, że w rzeczywistości spółka z usług podwykonawcy nie skorzystała. Tymczasem nieprawidłowe wywiązanie się przez spółkę z obowiązków wynikających ze stosunku cywilno-prawnego nie oznacza równocześnie nieprawidłowej realizacji zobowiązań publiczno-prawnych będących skutkiem tego samego stosunku cywilno-prawnego.

Ponadto zauważyć należy, że brak możliwości przeprowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w zakresie transakcji spółki ze S. S. organy usprawiedliwiły obiektywnymi przeszkodami, tj. tym, że wystawca faktury zmarł. Z akt sprawy wynika jednakże, że powyższa okoliczność została stwierdzona tylko na tej podstawie, iż korespondencja skierowana do S. S. przez organ pierwszej instancji została zwrócona nadawcy z adnotacją o ww. przyczynie jej niedoręczenia.

Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, ustalenie to należy uznać za niewystarczające. Nie wiadomo bowiem, czy ww. w istocie zmarł oraz kiedy to nastąpiło. Tymczasem okoliczność ta może mieć bardzo istotne znaczenie dla oceny rzetelności kwestionowanej faktury, gdyż w skrajnym przypadku mogłoby się np. okazać, że ww. nie żył już w momencie jej wystawienia.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, na co trafnie zwróciła uwagę skarżąca w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe z urzędu są w posiadaniu szeregu informacji o podatnikach i ich rozliczeniach. W oparciu o informacje zawarte w bazach danych tworzonych i administrowanych przez organy podatkowe można zatem ustalić nie tylko tak oczywiste fakty, jak wysokość przychodów, kosztów, zobowiązań podatkowych podatnika, ale także np. czy dany podmiot zatrudnia (zatrudniał) pracowników (nawet jeżeli podstawę zatrudnienia stanowiła umowa cywilno-prawna), jak kształtował się stan zatrudnienia, ustalić dane osobowe tych osób, stwierdzić, czy podatnik korzysta (korzystał) przy dokonywaniu rozliczeń podatkowych z usług biura rachunkowego. Informacje znane organom podatkowym z urzędu powinny zatem stanowić punkt wyjścia przy podejmowaniu dalszych niezbędnych w danej sprawie czynności zmierzających do ustalenia pełni okoliczności faktycznych. Ma to szczególnie istotne znaczenie w sprawach, w których nie ma możliwości skorzystania z innych, bardziej bezpośrednich środków dowodowych.

6.8. Podsumowując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postępowanie wyjaśniające w części dotyczącej transakcji skarżącej ze S. S. nie zostało przeprowadzone w sposób należyty. W szczególności nie sposób uznać, iż podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy. W konsekwencji stanowisko Sądu pierwszej instancji, akceptujące powyższy zakres ustaleń jako pełny i prawidłowy w świetle przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. należało uznać na wadliwe. W rezultacie na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia art. 191 O.p., bowiem ocena materiału dowodowego musi być wszechstronna, a taka nie jest w sytuacji, gdy materiał ten jest niekompletny.

6.9. Podobnie ocenić należy również efekty kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie ustaleń faktycznych odnoszących się do świadomości skarżącej co do tego, że zakwestionowane transakcje (udokumentowane fakturami pochodzącymi od obu wystawców) mają charakter nadużycia podatkowego. Ocena Sądu pierwszej instancji w tym zakresie zawiera się w jednym zdaniu (strona 14 uzasadnienia), w którym Sąd ten stwierdza: "(...)Organy wykazały, że wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze.(...)".

Tymczasem zauważyć należy, że organ pierwszej instancji całkowicie pominął w swojej decyzji rozważania na temat zarówno konieczności badania wiedzy podatnika co do oszukańczego charakteru transakcji jako warunku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak też faktycznego zaistnienia lub braku zaistnienia tej przesłanki w stanie faktycznym sprawy. Organ odwoławczy natomiast, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, skwitował to zagadnienie jednym zdaniem, stwierdzając, że: "(...)Na podstawie tego materiału, a zwłaszcza wskazanych powyżej okoliczności towarzyszących zawartym przez podatnika transakcjom zakupu, z których wynika, że jego zachowanie odbiegało od przeciętnych standardów postępowania w takich sytuacjach, nie można uznać, by strona nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. (...)".

Zatem, mając na względzie sposób odniesienia się do rozważanych kwestii przez organy podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje tak sformułowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku w zakresie tzw. dobrej wiary za uniemożliwiające sądowi kasacyjnemu poznanie sposobu rozumowania i argumentacji Sądu pierwszej instancji. W związku z tym należy uznać kontrolę sądową zaskarżonej decyzji w tym zakresie za wadliwą. Zasadny jest więc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p.

6.10. Podkreślić należy (co zaznaczył również Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku), że w świetle prowspólnotowej wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT warunkiem koniecznym do zastosowanie tej regulacji prawa materialnego jest po pierwsze - jednoznaczne stwierdzenie, że czynność udokumentowana daną fakturą nie zaistniała w ogóle lub też zaistniała, ale pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w treści tej faktury, a ponadto - w tym drugim przypadku - że nabywca wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, iż transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z popełnieniem oszustwa na gruncie podatkowym.

6.11. Wykazane powyżej braki w ustaleniach faktycznych poczynionych dotychczas przez organy podatkowe dotyczą zatem kwestii o znaczeniu istotnym z punktu widzenia sposobu rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Fakt ich niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji rzutuje zaś negatywnie na prawidłowość poczynionej przez ten Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

6.12. Z uwagi na zasadność zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania przedwczesne jest aktualnie rozstrzyganie o słuszności merytorycznej zarzutów kasacyjnych wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dopóki bowiem nie będzie ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny, nie można dokonywać sądowej kontroli legalności decyzji w tym zakresie.

6.13. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz uznając skargę za zasadną - uchylił również zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

6.14. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 461) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).

6.15. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uzupełni znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy w sposób opisany we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku. W szczególności zasadnym będzie zweryfikowanie w odpowiednich organach informacji o śmierci S. S. Jeśli informacja ta okaże się prawdziwa (co niewątpliwie uniemożliwia przeprowadzenie postępowania dowodowego z udziałem ww. osoby), zadaniem organu będzie przeanalizowanie danych znajdujących się w prowadzonych przez organy podatkowe bazach danych o podatnikach pod kątem ustalenia potencjalnych osób mogących mieć wiedzę na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez S. S., w szczególności w zakresie spornej transakcji (np. pracownicy ww., podmiot świadczący usługi księgowe, itp.) czy też pozostałej po ww. dokumentacji podatkowej.

W przypadku potwierdzenia dotychczasowych wątpliwości co do rzetelności obu spornych faktur należy w dalszej kolejności przeanalizować, a w razie potrzeby także uzupełnić materiał dowodowy sprawy, pod kątem ustalenia, czy skarżąca wiedziała lub też czy przy dochowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o nieprawidłowościach towarzyszących spornym transakcjom.

Dopiero zadośćuczynienie opisanym powyżej zasadom umożliwi prawidłową subsumbcję normy prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Zarówno stwierdzone w sprawie okoliczności, jak też ich ocena prawna w kontekście przepisów prawa materialnego powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji, spełniającym wymogi określone w przepisach prawa (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.).

6.16. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.