Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2787/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 14  ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "organ odwoławczy", "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2017 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości 1.580.175 w następstwie złożenia przez Skarżącego – M. B. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i zwrot nadpłaty w kwocie 1 580 175 zł.

Z akt sprawy wynika, że wraz z ww. wnioskiem z dnia 30 grudnia 2016 r. Skarżący zwrócił się również z wnioskiem o zawieszenie tego postępowania podatkowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Cywilny w sprawie o sygn. akt [...]. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączono korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2010 (PIT-36).

Uzasadniając ww. wniosek Skarżący podał, że w 15 lipca 2010 r. zawarł umowę sprzedaży warunkowej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z firmą O. sp. z o.o. w W., na mocy której zobowiązał się sprzedać prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu położonej przy ul. [...]. w W. (księga wieczysta nr [...]) na poczet ceny otrzymał kwotę 4 984 973,81 zł. Skarżący podał, że 31 grudnia 2010 r. spółka pod firmą O. sp. z o.o. uchyliła się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli (akt notarialny Rep. A nr [...]). W związku z powyższym Skarżący w dniu 31 grudnia 2010 r. złożył oświadczenie (akt notarialny Rep. A nr [...]) o skorzystaniu z instytucji kary umownej, zgodnie z treścią § 3 ust. 2 pkt c umowy sprzedaży warunkowej zawartej 15 lipca 2010 r. Rep. A nr [...], a przychód z tego tytułu w kwocie 4 984 973,81 zł wykazał w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2010 r. Następnie O. sp. z o.o. w dniu 9 lutego 2012 r. wniosła pozew przeciwko Skarżącemu o zapłatę kwoty 4 984 973,81 zł. Zdaniem Skarżącego w przypadku uwzględnienia w postępowaniu cywilnym powództwa w całości, nie powstanie przychód w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2010 r. w kwocie 4 984 973,81 zł, gdyż kara umowna była nienależna, a w związku z powyższym powstanie nadpłata w kwocie 1 580 175 zł. Strona podkreśliła, że dopiero Sąd Okręgowy w W., [...] Wydział Cywilny rozstrzygnie zagadnienie wstępne, czyli prawidłowość zaliczenia kwoty 4 984 973,81 zł na poczet kary umownej, a tym samym czy powstał u podatnika przychód w 2010 r. w rozumieniu ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). W świetle powyższego Skarżący stwierdził, że związek pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy cywilnej i stwierdzeniem lub odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. jest ścisły i bezpośredni oraz, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki zawieszenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., zwanej dalej: "O.p.").

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 28 lutego 2017 r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Organ drugiej instancji utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu I instancji. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 22 czerwca 2018 r. oddalił skargę na ww. postanowienie (sygn. akt III SA/Wa 2360/17).

Natomiast decyzją z dnia [...] marca 2017 r., organ pierwszej instancji odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości 1.580.175 zł.

Skarżący pismem z dnia 30 marca 2017 r. wniósł odwołanie od ww. decyzji zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie podczas gdy przepisy niniejsze nie znajdują zastosowania do przychodu osiągniętego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu otrzymanej kary umownej,

- art. 14 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy przez jego niezastosowanie podczas gdy przepis niniejszy znajduje zastosowanie do przychodu osiągniętego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu otrzymanej kary umownej,

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, iż rozpoznanie przychodu dla celów podatkowych nie jest dokonywane na podstawie przesłanek, czy przychód ten był należny i wymagalny, a zatem uznanie, iż rozstrzygnięcie sprawy o sygn. akt [...] przez Sąd Okręgowy w W., [...] Wydział Cywilny pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 rok, podczas gdy prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Cywilny w sprawie o sygn. akt [...] w przedmiocie ustalenia, iż kara umowna była nienależna skutkować będzie ustaleniem, że podatek dochodowy w wysokości 1.580.175 zł jest nienależny, gdyż odpadnie podstawa prawna uzyskania przychodu, który będzie przychodem nienależnym,

- art. 26 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 26 ust. 7h u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w przypadku zwrotu kary umownej w następstwie rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt [...] przez Sąd Okręgowy możliwe będzie odliczenie kwoty dokonanego zwrotu kary umownej w kolejnych następujących po sobie 5 latach podczas, gdy przepis ten nie znajduje zastosowania do ewentualnego zwrotu świadczenia otrzymanego tytułem kary umownej,

oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 207 § 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez wydanie decyzji w sprawie pomimo, iż organ pierwszej instancji zobowiązany był do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Okręgowy w W., którym jest sprawa o sygn. akt [...].

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odwołując się do treści art. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, § 2 zd. 1, § 3, § 4 O.p. oraz art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11 u.p.d.o.f., stwierdził, iż Skarżący otrzymał kwotę 4.984.973,81 zł od Spółki O. Sp. z o.o. w dacie 31 grudnia 2010 r., tj. w dacie złożenia oświadczenia o odstąpieniu od zawarcia umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku z wypełnieniem warunku, o którym mowa w § 3 pkt 2 lit. c) i d) umowy warunkowej z dnia 15.07.2010 r. Rep. A Nr [...]. Wedle DIAS w tej dacie zaistniała podstawa prawna do uznania, iż uzyskał on przysporzenie majątkowe, bez względu na to, czy słusznie zatrzymał otrzymaną od Spółki kwotę na poczet przewidzianej w umowie kary umownej, czy zatrzymana kwota uznana będzie przez sąd za nienależną (po rozpoznanie pozwu przez Sąd Okręgowego w W. [...] Wydział Cywilny w sprawie o sygn. akt [...]). W przypadku dochodu z innych źródeł (co wskazał w deklaracji sam Skarżący) za istotne uznano, iż przychód został "otrzymany". Natomiast ewentualny zwrot otrzymanych świadczeń w kwotach uwzględniających zapłacony podatek może mieć wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych w latach, w których ten zwrot nastąpi. Nie ma natomiast wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w roku otrzymania świadczenia. Jak wskazał organ odwoławczy, zwrot nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód do opodatkowania stanowi bowiem podstawę do pomniejszenia podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym tego zwrotu dokonano, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 26 ust. 7h u.p.d.o.f.

W konsekwencji uznano, że nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Należne zobowiązanie podatkowe za 2010 rok od podstawy opodatkowania w łącznej wysokości 4.984.714 zł wyniosło zatem 1.580.175 zł i było zgodne z zobowiązaniem podatkowym wykazanym w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 i zapłaconym przez Skarżącego, zgodnie z art. 9 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego uznania, iż przychód z tytułu zatrzymanego świadczenia stanowi przychód z innych źródeł, a także uznania że przychód z działalności gospodarczej powstaje dopiero w momencie, gdy jest należny i wymagalny, DIAS stwierdził, że na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane kary umowne. Tym samym przypadku uznania, iż Skarżący otrzymał karę umowną, przychód powstałby w momencie otrzymania kary, a nie w momencie, gdy ostatecznie stała się należna i wymagalna. W konsekwencji rozstrzygnięcie przez Sąd zaistniałego pomiędzy stronami sporu w postępowaniu cywilnym nie ma wpływu na moment opodatkowania otrzymanego świadczenia.

Organ odwoławczy uznał za nieskuteczną próbę zmiany zaliczenia uzyskanego przez Skarżącego przychodu do źródła - działalność gospodarcza przez złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania PIT-36. Skarżący w drodze samoobliczenia podatku zakwalifikował uzyskany przychód do przychodów z innych źródeł, a przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., tj. w czasie gdy organ podatkowy nie miał możliwości przeprowadzić postępowania podatkowego, wskazał, iż przychód ten został zaliczony do niewłaściwego źródła i opodatkowany w niewłaściwy sposób. Ponadto stwierdzono, że wnosząc o zmianę kwalifikacji przychodu, Skarżący nie dokonał zmiany kwalifikacji przez złożenie korekty zeznania z działalności gospodarczej (PIT-36L), co potraktowano jako próbę uniknięcia opodatkowania otrzymanego świadczenia w postaci kary umownej.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił ww. rozstrzygnięciu naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie w ślad za organem pierwszej instancji, że nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i bez znaczenia dla ustalenia czy podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu otrzymanej kary umownej jest podatkiem należnym jest rozstrzygnięcie sprawy o sygn. akt [...] przez Sąd Okręgowy w W., [...] Wydział Cywilny w przedmiocie ustalenia, iż kara umowna była należna a zatrzymanie kwoty pieniężnej z tego tytułu prawnie skuteczne,

- art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) przez jego zastosowanie, podczas gdy nie znajduje on zastosowania do przychodu osiągniętego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu otrzymanej kary umownej,

- art. 14 ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie, podczas gdy przepis ten znajduje zastosowanie do przychodu osiągniętego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu otrzymanej kary umownej,

- art. 20 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) przez jego zastosowanie, podczas gdy przepisy niniejszej ustawy nie znajdują zastosowania do przychodu osiągniętego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu otrzymanej kary umownej,

- art. 25 oraz art. 28 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej przez przekroczenie normy kompetencyjnej i podjęcie rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w zakresie zastrzeżonym dla sądu cywilnego;

b) przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 207 § 1 w związku z art. 201 5 1 pkt 2 O.p. przez wydanie decyzji w sprawie pomimo, iż organ pierwszej instancji zobowiązany był do zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Cywilny w sprawie o sygn. akt [...],

- art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę budzenia zaufania do organów państwa, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę przekonywania w szczególności wskutek braku rzetelnej i wnikliwej oceny przesłanek mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, brak wyjaśnienia motywów, którymi kierował się organ podatkowy przy odmowie uwzględnienia odwołania,

- art. 127 O.p. przez zaniechanie rzeczywistego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy i ograniczenie się do nieuwzględnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu, przez co w ocenie Strony pozbawiono jej prawa do dwukrotnego merytorycznego załatwienia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji z [...] marca 2017 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, w świetle której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny sprawy w ramach tak zakreślonych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z zapłatą przez Skarżącego podatku od wykazanego w zeznaniu PIT-36 za 2010 rok jako dochodu z "innych źródeł" otrzymanego świadczenia uiszczonego przez niedoszłego nabywcę tytułem części ceny prawa wieczystego użytkowania gruntu działki gruntu, która została przez niego zatrzymana na poczet kary umownej.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący zawarł również wniosek o jego zawieszenie, wyrażając zapatrywanie, że toczące się postępowanie cywilne w przedmiocie zasadności kary umownej obliguje organy podatkowe do zawieszenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wedle Skarżącego w przypadku uwzględnienia w postępowaniu cywilnym powództwa nabywcy w całości, nie powstanie u niego przychód w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2010 r. w kwocie 4.984.973,81 zł, gdyż kara umowna będzie nienależna. Powyższe skutkować będzie powstaniem nadpłaty w kwocie 1.580.175,00 zł.

Natomiast przeciwne stanowisko w tym względzie prezentowane przez organy podatkowe umotywowane jest tym, że kwotę 4 984 973,81 zł, jako karę umowną, Skarżący otrzymał w 2010 r. i wykazana została ona w zeznaniu podatkowym PIT-36 za ten rok podatkowy w pozycji "inne źródła." Zdaniem organów, w związku z powyższym orzeczenie sądu w sprawie cywilnej prowadzonej wobec Strony o zapłatę ww. kwoty 4 984 973,81 zł, wydane w latach kolejnych i skutki jakie wywoła pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który DIAS przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. W wyniku kontroli Sąd stwierdza, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Zatem przepisy postępowania: art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. oraz art. 127 O.p. nie zostały naruszone. Postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było przez organy na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie, czym uczyniło zadość zasadzie prowadzenia postępowania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Przyjęcie odmiennej, niesatysfakcjonującej dla strony postępowania oceny stanu faktycznego oraz interpretacji przepisów nie stanowi o naruszeniu zasady praworządności, czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Organy podatkowe wyjaśniły Skarżącemu zasadność przesłanek, jakimi kierowały się przy załatwianiu sprawy, oceniając stan faktyczny sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, realizując dyspozycję art. 124 O.p. Nie zasługiwał na akceptację także zarzut naruszenia art. 127 O.p. przez zaniechanie rzeczywistego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy i ograniczenie się do nieuwzględnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu, przez co w ocenie Strony pozbawiono ją prawa do dwukrotnego merytorycznego załatwienia sprawy.

Natomiast biorąc pod uwagę stanowiska stron, należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przytoczona regulacja była przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, które zwracały między innymi uwagę na konieczność ścisłej interpretacji podstaw zawieszenia postępowania podatkowego jako wyjątku od zasady szybkości i ciągłości postępowania (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 czerwca 2017 r., II FSK 1267/17; z 21 stycznia 2016 r., II FSK 3042/13, te i pozostałe orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniono również, że zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny, przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być zaś ustalenia faktyczne (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 stycznia 2016 r., II FSK 3042/13; z 22 lutego 2013 r., I FSK 524/12). W ocenie Sądu zawisły przed sądem cywilnym spór o zapłatę kary umownej nie stanowi "zagadnienia wstępnego", o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 22 czerwca 2018 r. oddalił skargę Skarżącego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2360/17). Pogląd ten podziela również Skład orzekający w niniejszej sprawie. Ponadto tutejszy Sąd stanął na stanowisku, że zagadnienie wstępne stanowi materialnoprawną przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania, której usunięcie warunkuje rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej. Chodzi o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jeżeli zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania. Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, zaś od jego rozstrzygnięcia zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, a nie tylko wydanie decyzji o określonej treści (zob. Wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 czerwca 2016 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Lu 1691/15, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Artykuł 201 § 1 pkt 2 O.p. pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 524/12). Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć więc pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96, niepubl.). Zauważyć należy, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka zawieszenia postępowania nie wystąpiła.

Przechodząc natomiast do meritum sprawy wskazać należy, że Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty (akta post. adm., k. 38-44) uzasadniając go tym, że "Pismem z dnia 07.02.2011 r. O. Sp. z o.o. wezwało mnie do zwrotu kwoty 4 984 973,81 zł zatrzymanej przez mnie tytułem kary umownej. W związku z odmową spełnienia żądania ww. spółka wniosła w dniu 09.02.2011 r. pozwem przeciwko mnie do Sądu Okręgowego w W. z żądaniem zasądzenia kwoty 4 984 973,81 zł którą to zatrzymałem z tytułu kary umownej wynikającej z umowy warunkowej sprzedaży z dnia 15.07.2010 r. Rep. A. Nr [...]." Zdaniem Skarżącego, z związku z toczącą się sprawą z powództwa cywilnego przeciwko niemu zaistniały przesłanki zawieszenia postępowania do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi zatem na brak prawomocnego rozstrzygnięcia w postępowaniu toczącym się przed Sądem Okręgowym w W., sygn. akt [...].

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że – zgodnie z art. 72 § 1 O.p. – za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W myśl art. 73 O.p. nadpłata powstaje, z dniem:

1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;

5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 O.p.).

Nadpłata powstaje z dniem złożenia:

1) zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego;

1a) złożenia deklaracji rocznej – dla podatników specjalnego podatku węglowodorowego;

2) deklaracji podatku akcyzowego – dla podatników podatku akcyzowego;

3) deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy – dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych (art. 73 § 2 O.p.).

Analiza treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wskazuje, że stwierdzenie nadpłaty ma charakter warunkowy, uzależniony od stwierdzenia, że zatrzymana przez Skarżącego kwota z tytułu kary umownej od kontrahenta (O.sp. z o.o.) w kwocie 4 984 973,81 zł (złożone przez Skarżącego w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] oświadczenie z 31 grudnia 2010 r.), która została wykazana przez Skarżącego w zeznaniu za 2010 r. – okaże się nienależna. Skarżący składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty i postulując w nim stwierdzenie a następnie zwrot nadpłaty powstałej w następstwie opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania kary umownej, którą zatrzymał od swego kontrahenta – O. sp. z o.o. nie wskazuje przy tym, że nadpłata powstała, jest definitywna a zapłacony w związku z tym podatek jest podatkiem nienależnym.

Po pierwsze, z wniosku wynika, że przychód z tytułu spornej kary umownej został wykazany w zeznaniu podatkowym za 2010 r. i wynika z tego zeznania. Kara umowna została przez Skarżącego otrzymana (zatrzymana) i opodatkowana.

Po drugie, okoliczność mająca uzasadniać stwierdzenie nadpłaty nie ma charakteru definitywnej. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. – za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłatą jest więc nienależnie zapłacony podatek. Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie, kara umowna została przez Skarżącego otrzymana (zatrzymana) a dopiero potem, po ponad roku stała się ona przedmiotem sporu sądowego. O. sp. z o.o. – jako podmiot, który został obciążony tą karą umowną, ponad rok później tj. 9 lutego 2012 r. wniosła przeciwko Skarżącemu pozew do sądu o zapłatę kwoty 4 984 973,81 zł a spór ten nie został rozstrzygnięty (sprawa o sygn. akt [...] zarejestrowana przez Sąd Okręgowy w W.).

W ocenie Sądu, zapłacony podatek od otrzymanej przez Skarżącego kary umownej jest należny. Był również należny zarówno w momencie złożenia zeznania jak i w dacie składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ewentualny wynik procesu cywilnego toczącego się z udziałem Skarżącego dopiero może zmienić ten stan – jeśli jego rozstrzygnięcie będzie niekorzystne dla Skarżącego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty już w momencie złożenia nie był więc uzasadniony, skoro nadpłata być może dopiero powstanie – zależnie od wyniku procesu cywilnego, i jest ona uzależniona od spełnienia warunku w postaci uznania kary umownej otrzymanej przez Skarżącego za niezasadną. Tak złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, z jednoczesnym wnioskiem o zawieszenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia tej nadpłaty stanowi w istocie zapowiedź takiego wniosku – gdy powstanie nadpłata.

Natomiast Skarżący składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty miał świadomość, że wniosek na tym etapie nie ma uzasadnienia a nadpłata nie istnieje. Wobec organu złożone zostało bowiem zeznanie podatkowe PIT-36 za 2010 r., w którym Skarżący w pozycji "inne źródła" wykazał przychód z tytułu kary umownej w kwocie 4 984 973,81 zł. Zarazem Skarżący nie wykazał, że kara umowna mu się nie należała i że została zatrzymana bezpodstawnie – nie przedstawił wyroku zasądzającego zatrzymaną z tytułu kary umownej kwotę, ani nie wskazywał, by uznał powództwo złożone przez O. sp. z o.o. o zapłatę kwoty 4 984 973,81 zł zatrzymanej wcześniej z tytułu kary umownej. Przeciwnie, Skarżący podał, że odmówił spełnienia zapłaty kwoty i w związku z tym O. sp. z o.o. złożyła pozew do sądu a postępowanie przed Sądem Okręgowym w W., sygn. akt [...] nie jest zakończone. Kwota 4 984 973,81 zł z tytułu kary umownej stanowi zatem przychód Skarżącego, nie została bowiem uznana za nienależną, co by skutkowało stwierdzeniem nienależnego pobrania od niej podatku a w konsekwencji – wystąpieniem nadpłaty.

Zatem zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez "niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie w ślad za organem pierwszej instancji, iż bez znaczenia dla rozpatrzenia wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. jest rozstrzygnięcie sprawy sygn. akt [...] przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Cywilny podczas gdy prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w przedmiocie ustalenia, iż kara umowna była nienależna skutkować będzie ustaleniem, że podatek dochodowy w wysokości 1 580 175,00 zł jest nienależny, gdyż odpadnie podstawa prawna uzyskania przychodu, który będzie przychodem nienależnym" uznać należało za niezasadny.

W ocenie Sądu, zarówno wniosek o stwierdzenie nadpłaty jak i złożony jednocześnie z nim wniosek o zawieszenie postępowania w tym przedmiocie zostały złożone "na wszelki wypadek", z ostrożności, gdyby Sąd uznał, że kara umowna Skarżącemu się nie należała. Zatem zasadna była odmowa stwierdzenia nadpłaty w okolicznościach niniejszej sprawy.

Rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie jest bowiem uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd w postaci wydania wyroku przez Sąd Okręgowy w W. w sprawie o sygn. akt [...], przesądzającego o zasadności lub nie kary umownej zatrzymanej przez Skarżącego. Na moment złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest on niezasadny, nadpłata bowiem nie występuje, zaś przewidywane zdarzenie, w którym Skarżący upatruje zagadnienia wstępnego (rozstrzygnięcie Sądu Okręgowego) nie warunkuje rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej nadpłaty, lecz dopiero ewentualnie może w przyszłości wykreować stan nadpłaty.

Organy prawidłowo ustosunkowały się do zarzutów w zakresie naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt. 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 u.p.d.o.f. ustawodawca określił źródła przychodów. Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ww. ustawy są wskazane w pkt 9 inne źródła. Stosownie do art. 20 ust. 1 za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przepis ten zawiera katalog otwarty, ustawodawca podał jedynie przykłady przychodów zaliczanych do "innych źródeł". Oznacza to, że do przychodów z innych źródeł zaliczone będą również niewymienione w tym przepisie, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochody, które nie są dochodami wymienionymi w pkt 1-8 art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto należy zauważyć, iż na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Opodatkowanie przychodów z innych źródeł oparte jest na zasadzie kasowej, tj. przychody rozpoznawane są w dacie otrzymania, przy czym nie istotne jest czy w dacie otrzymania są należne i wymagalne.

Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Przez określenie "otrzymane", zgodnie ze Słownikiem języka polskiego należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, lecz także kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz 2015, LEX electr., pkt 6, oraz Komentarz PIT 2018, G. Ziółkowski, Warszawa 2018 r., s. 162). Przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Nie można natomiast utożsamiać momentu powstania przychodu na zasadach ogólnych z faktem wymagalności świadczenia. Wymagalność nie oznacza bowiem postawienia świadczenia do dyspozycji podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 583/17, LEX nr 2467420). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 24 lutego 1994 r. (SA/Wr 1804/93, POP 1996, z. 5, s. 160) przychód - a w konsekwencji dochód - pojawia się dopiero wtedy, gdy podatnik otrzymuje pieniądze, albo kiedy pieniądze są postawione do jego dyspozycji, a nie w chwili samego stwierdzenia przez osobę zobowiązaną, że podatnikowi przysługuje należność w określonej wysokości.

Sąd podziela argumentację organu dotyczącą możliwości zastosowania przepisów dotyczących zwrot nienależnie pobranych świadczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 26 ust. 7h u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. odliczeniu od dochodu podlegają kwoty dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika. Ma ono bowiem zastosowanie w przypadku konieczności zwrotu nienależnych świadczeń, gdy podatnik faktycznie nie uzyskuje dochodu odpowiadającego wartości zwróconego świadczenia, a świadczenie to było już jednak opodatkowane. W przypadku gdy wielkość kwoty zwrotu świadczenia przekroczy wielkość dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym. W takiej sytuacji można przyjąć, że kwota zwrotu może być odliczana w następnych latach podatkowych, aż do jej całkowitego odliczenia (art. 26 ust. 7h u.p.d.o.f.). Jednocześnie jednak stwierdzono, że odliczenie może być dokonane jedynie w kolejnych najbliższych następujących po sobie latach podatkowych. W analizy ww. przepisów jasno wynika, iż Skarżący w przypadku "negatywnego" rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej kary umownej będzie miał możliwość ich zastosowania.

Z kolei zarzut naruszenia art. 25 oraz art. 28 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2016 poz. 1947) przez przekroczenie normy kompetencyjnej i podjęcie rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w zakresie zastrzeżonym dla sądu cywilnego, również nie znalazł uznania Sądu. Wskazane przepisy stanowią normy kompetencyjne w zakresie zadań jakie leżą we właściwości odpowiednio dyrektora izby administracji skarbowej (art. 25 ww. ustawy) oraz naczelnika urzędu skarbowego (art. 28 tej ustawy). Właściwość organu do rozpatrzenia sprawy jest kwestią podlegającą rozstrzygnięciu przez organ prowadzący dane postępowanie. Natomiast organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego prowadzi je w ramach zasad wyrażonych w przepisach O.p. W ocenie Sądu, postępowanie zawisłe przed sądem okręgowym w przedmiocie zapłaty kwoty kary umownej może mieć związek ze sprawą podatkową, jednak jest to związek jedynie w tym znaczeniu, że odnosi się do tych samych zdarzeń i okoliczności. Nie oznacza to, że zakończenie postępowania sądowego jest przesłanką prowadzenia postępowania podatkowego. Postępowanie sądowe nie stanowi bowiem przeszkody w samodzielnym działaniu organów podatkowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych. Ponadto o czym była mowa wyżej zawisły przed sądem cywilnym spór o zapłatę kary umownej nie stanowi "zagadnienia wstępnego", o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., na co słusznie zwróciły uwagę organu podatkowe.

Reasumując, stawiane w skardze wobec zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia przepisów O.p. i u.p.d.o.f. okazały się nieuzasadnione, a decyzja odpowiada prawu. Mając zatem powyższe na uwadze zachodzi podstawa do uznania, że organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne niniejszej sprawy a także wzięły pod uwagę okoliczności podnoszone przez Skarżącego. Z tego też powodu Sąd nie znalazł podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.