Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 664/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124,  art. 127, art. 130 par. 3, art. 131 par. 1,  art. 150 par. 2, art. 180, art. 181 par. 1, art.188, art. 191, art. 210 par. 4, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: ref. staż. Martyna Dziubałka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], na podstawie:

- art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej: "u.k.s."),

- art. 21 § 1 pkt 1, §2, § 3, art. 23 § 1 i § 2, art. 47 § 3, art. 207, art. 210, art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."),

- art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 i pkt 2, ust. 2, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") określił [...] i [...] prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, że w dniu [...] lutego 2012 r., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał decyzję dotyczącą prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wytycznych Dyrektor Izby Skarbowej zalecił włączenie do akt sprawy materiału dowodowego dotyczącego [...], Spółka jawna (dalej: "[...]"), [...] Spółka z o.o. (dalej: "[...]") i [...] Spółka z o.o. (dalej: "[...]") oraz dokonanie jego oceny w świetle innych dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego wobec [...] i [...]. Ponadto organ pierwszej instancji winien mieć na uwadze wnioski dowodowe strony zawarte w odwołaniu.

W wyniku ponownie prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej postanowieniem nr [...] z [...] sierpnia 2012 r. włączył do niniejszego postępowania materiał dowody zgromadzony w toku postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec "[...]", a dotyczący właśnie tej Spółki, jak również "[...]" oraz "[...]".

Ponadto postanowieniem nr [...] z [...] sierpnia 2012 r. organ odmówił:

1) ustalenia pełnego kręgu kontrahentów Spółki "[...]" i ustalenie postępowań podatkowych toczących się w stosunku do tych kontrahentów i włączenie materiału dowodowego zebranego w toku postępowań w stosunku do tych podmiotów do niniejszego postępowania w celu pełnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie,

2) bezpośredniego przesłuchania świadków z ramienia Spółki "[...]" wskazanych w zaskarżonej decyzji w obecności strony,

3) przeprowadzenia konfrontacji ze wskazanymi w decyzji organu I instancji świadkami z wspólnikami Spółki "[...]".

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie obejmuje również włączony postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. wynik kontroli z dnia [..] maja 2011 r. wydany dla "[...]" w zakresie prawidłowości ustalenia dochodu uzyskanego przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki w 2006 r.

Ponadto akta zawierają włączone postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] decyzje ostateczne wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]:

- nr [...] z dnia [...] maja 2011 r. wydaną dla "[...]" w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2006 r. do czerwca 2007 r.,

- nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. wydaną dla "[...]" w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006r.

Pismem z [...] września 2012 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, strona została poinformowana, iż w dniu [...] czerwca 2012 r. zostało wszczęte postępowanie karne w sprawie zaniżenia zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Korespondencja została dwukrotnie awizowana w dniu [...] września 2012 r. i w dniu [...] września 2012 r. Zgodnie z art. 150 § 2 O.p. powyższe pismo zostało uznane za doręczone w dniu [...] września 2012 r.

Na podstawie materiału dowodowego organ kontroli ustalił, że Spółka "[...]", w której [...] posiadał 20 % udziałów w okresie od stycznia do lipca 2006 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...] zł, w tym o kwotę [...] zł wynikającą z faktur wystawionych przez firmę "[...]" na zakup oleju napędowego. Stwierdzono, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w związku z nieprawidłowym rozliczeniem delegacji służbowych.

Na podstawie art. 193 § 4 O.p. za nierzetelne uznano księgi podatkowe prowadzone przez firmę "[...]" w części dotyczącej nieprawidłowości w zakresie błędnie wpisanej kwoty kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg, uzupełnione zebranym materiałem dowodowym pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności stosowania instytucji szacowania.

Zgodnie z Podatkową Księgą Przychodów i Rozchodów, przychody Spółki "[...]" w okresie od stycznia do lipca 2006 r. wynosiły [...] zł, natomiast koszty uzyskania przychodów wynosiły [...] zł.

W zeznaniu rocznym podatnik wykazał koszty w wysokości [...] zł.

Mając na względzie powyższe ustalenia stwierdzono, że Spółka "[...]" w okresie od stycznia do lipca 2006 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Tym samym [...] posiadając 20% udziałów w firmie zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

Ponadto ustalono, że [...] w okresie od [...] lipca 2006 r. do [...] grudnia 2006 r. uzyskał przychody z tytułu zatrudnienia. Zgodnie z PIT-11/8B [...] uzyskał przychody w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, odprowadził składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] i składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł. Uwzględniono składkę na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł.

W oparciu o dokonane ustalenia na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. organ pierwszej instancji obliczył podatek dochodowy za 2006 r. następująco:

[...] zł (dochód do opodatkowania) : [...] – [...] zł (podstawa obliczenia podatku)

([...] zł – [...] zł) + 40% nadwyżki ponad [...] = [...], zł x 40% =

[...] + [...] – [...] x 2 = [...] zł obliczony podatek

[...] – [...] (składki na ubezpieczenie zdrowotne) – [...] zł

[...] zł – [...] zł – [...] zł.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że [...] i [...] zaniżyli zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. o kwotę [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] lutego 2013 r. strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2012 r.

- art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 207 § 1 O.p. poprzez nierozpoznanie sprawy, a poprzestanie jedynie na powieleniu argumentacji zawartej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2012 r. dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. [...],

- art. 188 O.p. w związku z art. 180 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p. poprzez odmowę ustalenia pełnego kręgu kontrahentów "[...]" oraz bezpośredniego przesłuchania świadków [...], [...] oraz [...]. Jak również poprzez odmowę przeprowadzenia konfrontacji ww. osób ze wspólnikami Spółki "[...]",

- art. 188 O.p. w związku z art. 180 § 1, art. 122 i art. 123 O.p. poprzez nieustosunkowanie się przez organ pierwszej instancji do wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie złożonym przez podatniczkę pomimo, że wnioski te miały istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i stanowiły realizację przysługującego stronie prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym,

- art. 210 § 4 O.p. związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. w szczególności niewyjaśnienie podstawy i zasad obliczenia określonej w decyzji kwoty zobowiązania.

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] września 2012 r. poinformował [...] i [...], iż w dniu [...] czerwca 2012 r. zostało wszczęte postępowanie karne w sprawie zaniżenia zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Korespondencja została dwukrotnie awizowana w dniu [...] września 2012 r. i w dniu [...] września 2012 r. Zgodnie z art. 150 § 2 O.p. pismo zostało uznane za doręczone w dniu [...] września 2012 r. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem [...] czerwca 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem, że w sprawie nie przeprowadzono w ogóle samodzielnego postępowania podatkowego, lecz powielono w całości argumentację zawartą w decyzji dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. [...] [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na stronach 3-4 przedmiotowej decyzji przywołano postanowienie nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r., którym organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "[...]" oraz postanowienie z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...], którym organ odmówił przeprowadzenia dowodów. Stroną tych postanowień byli [...] i [...].

Organ podkreślił, iż w stosunku do [...] jako jednego z udziałowców "[...]" toczyło się oddzielne postępowanie kontrolne zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2012 r. W niniejszej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2011 r., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Zatem określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w stosunku do [...], [...] i [...] nastąpiło w odrębnych postępowaniach. Wpisanie na stronie 4 zaskarżonej decyzji słów "Pana [...]" nie ma więc wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie określenia [...] i [...] zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 207 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w kwestią sporną w sprawie było, czy faktury zakupu paliwa wystawione przez "[...]" dokumentowały rzeczywisty obrót gospodarczy pomiędzy tym podmiotem, a "[...]", a w konsekwencji czy [...] jako udziałowiec "[...]" miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty wnikające z tych faktur.

Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że w kontrolowanym okresie "[...]" zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę "[...]" na zakup oleju napędowego.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że Spółka "[...]" nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi (pismo Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] maja 2007 r.), nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności (brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, cystern ciężarowych). Spółka nie zatrudniała też pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami (np. kierowców, osoby do obsługi klienta). Ponadto stwierdzono, że Spółka "[...]" kontynuowała działania Spółki "[...]" (zeznania świadka [...] - nieformalnego współpracownika w Spółkach "[...]" i "[...]"). Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w kontrolowanym okresie działalność obu Spółek "[...]", a następnie "[...]" sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzania do obiegu tzw. "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Spółki nie dokonywały zakupów oleju napędowego, nie dysponowały więc paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższych ustaleń organ pierwszej instancji dokonał również w oparciu o protokoły przesłuchania świadków: [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] - przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w [...] Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej, włączonych do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r.

Przesłuchany w dniu [...] stycznia 2011 r. [...] wspólnik Spółki zeznał, że współpraca ze Spółką "[...]" została nawiązana przez przedstawiciela, który pojawił się na bazie w [...]. Oferował niską cenę dlatego doszło do nawiązania współpracy. Spółka "[...]" posiadała siedzibę na ulicy [...] w [...], nie wiedział czy posiadała jakieś oddziały. Nie pamiętał kto reprezentował Spółkę, przypuszcza, że była to osoba, która podpisywała się na fakturach. Zeznał, że zapotrzebowanie na paliwo było zgłaszane telefonicznie jak również osobie, która przywoziła paliwo. Stwierdził, że nie ma numeru tego telefonu i numeru tego nie pamięta. Nie pamiętał również imienia i nazwiska tej osoby. Nie zawsze była to ta sama osoba. Nie potrafił określić wyglądu tych osób. Ponadto zeznał, że sam nie jeździł po paliwo. Były to różne cysterny nie pamiętał numerów rejestracyjnych. W niektórych przypadkach mogły to być jego środki transportu. Nie przypominał sobie w jakim punkcie był odbierany olej napędowy. Nie potrafił określić czy kierowcy byli za każdym razem inni czy powtarzali się. W momencie nawiązywania współpracy przedstawiciel firmy "[...]" przedstawił dokumenty założycielskie firmy. Dokumentami tymi były najprawdopodobniej KRS, NIP, nie pamiętał czy REGON. Ponadto [...] zeznał, że:

- nie wie kto wystawiał faktury VAT,

- nie wie czy z fakturą przychodziła bieżąca dostawa, czy z następną dostawą przychodziła faktura z poprzedniej dostawy;

- nie wie czy była spisana umowa z "[...]",

- nie wie czy do zakupionego paliwa był dołączony atest jakości,

- nie wie skąd pochodził olej napędowy, który kupował od "[...]",

- nie wie czy ta firma posiadała koncesję na obrót paliwem,

- nie pamięta z kim były uzgadnianie warunki dostawy takie jak ilość, cena, termin dostawy i sposób zapłaty,

- nie pamięta dlaczego współpraca z "[...]" została zakończona,

- nie jest w stanie określić wyglądu i danych pracowników firmy "[...]" (wzrost, wiek, waga ), imion i nazwisk, numerów telefonów,

- nie kojarzy przez jaki okres czasu współpracował z "[...]".

Potwierdzają to również włączone do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy decyzje ostateczne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. wydane dla "[...]" w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. i z dnia [...] maja 2011 r. wydane dla Spółki "[...]" w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że działalność gospodarcza obu Spółek w zakresie sprzedaży jak i zakupu oleju napędowego była działalnością fikcyjną, a zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach zakupu i sprzedaży oleju napędowego faktycznie nie miały miejsca. Wśród kontrahentów, na rzecz których wystawiono "puste" faktury wymieniono "[...]". Stwierdzono, że Spółki nie dokonywały zakupów oleju napędowego od podmiotów gospodarczych, które faktycznie zajmują się jego obrotem. Nie dysponowały więc paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwem ciekłym, nie dysponowały również infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia lego rodzaju działalności (brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, cystern ciężarowych). Nie zatrudniały osób, które zajmowałyby się sprzedażą oleju napędowego. Wśród kontrahentów na rzecz, których wystawiono "puste" faktury wymieniono "[...]".

Powyższe ustalenia znajdują również potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w niniejszej sprawie. Z protokołów przesłuchań w charakterze świadka [...] - prezesa i jedynego udziałowca "[...]", przesłuchiwanego w charakterze podejrzanego [...].

Zdaniem organu odwoławczego nie można podważyć dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, które wskazują, że ww. Spółki w 2006 r. nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego dla "[...]".

Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec "[...]", a także w postępowaniach karnych (włączonych do materiału dowodowego sprawy), jednoznacznie wskazuje, że ww. Spółki nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowały żadną infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego typu działalności, a także nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że działalność gospodarcza ww. Spółek w zakresie sprzedaży i zakupu oleju napędowego w kontrolowanym okresie była działalnością fikcyjną. Spółki te nie dokonywały zakupów oleju napędowego od podmiotów gospodarczych, które faktycznie zajmują się obrotem paliwami. Nie dysponowały więc paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, w tym dokumenty przedłożone przez podatnika oraz protokół przesłuchania w charakterze strony jako udziałowców [...] i [...], protokoły z zeznań świadków i podejrzanych przekazane przez Komendę Policji Centralnego Biura Śledczego Zarząd w [...] Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej ze śledztwa [...], decyzję ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2011 r. określającą Spółce "[...]" do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od października 2006 r. do czerwca 2007 r. oraz decyzję ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. określającą Spółce "[...]", do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r., których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w odwołaniu strona powołuje się na wyrwane z całości materiału dowodowego zeznania świadków, nie dokonując jednocześnie oceny całości złożonych zeznań. Organ odwoławczy wskazuje natomiast, że stan faktyczny winien być ustalony na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a nie wybranych (dogodnych) dla strony fragmentów.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w postępowaniu kontrolnym oraz w toku postępowań karnych, włączony następnie do materiału dowodowego jest wystarczający by dokonać właściwego rozstrzygnięcia sprawy bez konieczności przesłuchiwania kolejnych świadków i przeprowadzania nowych dowodów. Prawidłowo postąpił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] odmawiając postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. przeprowadzenia nowych dowodów.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jedyne wnioski dowodowe strona wniosła w odwołaniu od decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2012 r. i do nich organ kontroli skarbowej ustosunkował się postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Postanowieniem tym organ pierwszej instancji odmówił:

- ustalenia pełnego kręgu kontrahentów Spółki "[...]" i postępowań podatkowych toczących się w stosunku do tych kontrahentów oraz włączenia materiału dowodowego zebranego w toku postępowań w stosunku do tych podmiotów do niniejszego postępowania,

- przesłuchania świadków z ramienia Spółki "[...]" wskazanych w zaskarżonej decyzji w obecności strony,

- przeprowadzenia konfrontacji ze wskazanymi w decyzji organu pierwszej instancji świadkami z wspólnikami Spółki "[...]".

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zgromadził obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonał jego wszechstronnej analizy. W sposób wyczerpujący omówił wszystkie dowody zebrane w sprawie jak również wskazał powody nieuznania danego wydatku za koszt podatkowy. Prawidłowo uznał organ pierwszej instancji, że wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę zostały już wcześniej przeprowadzone i znalazły odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zatem w ocenie organu odwoławczego zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego są bezzasadne.

Nadto organ pierwszej instancji wskazał jakie wielkości wpływają na przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki "[...]" w 2006 r., a następnie wskazał jaka część kosztów przypada na stronę. Przedstawił prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego wskazując jednocześnie punkty decyzji, z których wynikają nieprawidłowości i dokonał wyliczenia podatku według skali podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że sporządzone przez organ pierwszej instancji uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p.

W skardze z dnia [...] czerwca 2013 r. strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. pomimo, że zobowiązana wygasło w związku z upływem terminu przedawnienia,

2) przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj, art. 127 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie samodzielnego postępowaniu mającego na celu rozpoznanie istoty sprawy, a ograniczenie się do skontrolowania prawidłowości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji pod kątem zarzutów zawartych w odwołaniu,

3) przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 130 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji przez pracownika organu podatkowego [...] pomimo, że pracownik ten winien zostać wyłączony od rozstrzygania, gdyż istniały okoliczności wywołujące wątpliwości co do jego bezstronności w przedmiotowej sprawie,

4) przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 181 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołów przesłuchań sporządzonych w toku postępowań dotyczących innych podatników,

5) przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 188 O.p. w związku z art. 180 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie szeregu czynności dowodowych przez organ pierwszej instancji i organ odwoławczy. Nieprzeprowadzenia konfrontacji wskazanych przez podatnika osób, ze wspólnikami "[...]", pomimo iż czynności te miały istotne znaczenie dla rzetelnego ustalenia okoliczności sprawy,

6) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p., w szczególności nie posiada jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego, a tym samym narusza zasadę zaufania podatnika do organu.

Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i decyzji wydanej w pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2013 r. na okoliczność:

1. zbieżności ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydania tejże decyzji z ustaleniami faktycznymi, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji – w konsekwencji powyższego na okoliczność, że [...], która podpisywała obydwie decyzje jako pracownik organu odwoławczego winna była zostać wyłączona od rozstrzygania w przedmiotowej sprawie,

2. nierozpoznania przez organ odwoławczy w samodzielny sposób niniejszej sprawy lecz ograniczenie się w znacznej części do skopiowania uzasadnienia ww. decyzji.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podkreśla, że postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji powinno zostać umorzone w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W ocenie skarżącej termin płatności podatku, którego dotyczyło postępowanie upłynął w dniu [...] grudnia 2012 r. Skarżąca podnosi, że pogląd organu odwoławczego, iż termin przedawnienia zobowiązania został zawieszony z dniem [...] czerwca 2012 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego w sprawie zaniżeniu zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. jest chybiony, bowiem skarżąca nie została poinformowana o wszczęciu tego postępowania.

W dalszej części skargi podatnik stwierdził, że zasadniczym uchybieniem jakiego dopuścił się organ drugiej instancji było wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Zdaniem podatnika organ drugiej instancji nie zbadał samodzielnie sprawy, ograniczył się do odparcia argumentów podniesionych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i powielenia obszernych fragmentów uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. W opinii skarżącej działanie takie pozbawiło stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy.

Strona podnosi, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji brał udział pracownik w stosunku, do którego zachodziła wątpliwość co do jego bezstronności. Skarżąca podkreśla, że decyzję organu odwoławczego podpisała [...], która podpisała decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2013 r. określającą [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Skarżąca podkreśla, że postępowanie prowadzone wobec [...] opiera się na tożsamym stanie faktycznym i identycznym materiale dowodowym. Zdaniem skarżących [...] winna być wyłączona od rozstrzygania w przedmiotowej sprawie, gdyż dokonywała już oceny materiału dowodowego i wyraziła swój pogląd co do wiarygodności poszczególnych dowodów, podpisując decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2013 r. określającą [...] zobowiązanie podatków w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Skarżąca wskazuje, że [...] nie zbadała w samodzielny sposób sprawy, a tylko "w bezrefleksyjny sposób skopiowała to co sama opisała w uzasadnieniu decyzji dotyczącej [...]".

W opinii strony kolejnym istotnym uchybieniem jakiego dopuszczono się przy wydaniu zaskarżonej decyzji, było włączenie do materiału dowodowego protokołów przesłuchań sporządzonych w toku postępowań kontrolnych dotyczących innych podatników. W szczególności skarżąca wymienia protokoły przesłuchań sporządzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w "[...]" (protokoły przesłuchania [...] i [...]). Zdaniem skarżącej dowody takie nie zostały skatalogowane w art. 181 O.p. Konieczne było również bezpośrednie przesłuchanie ww. świadków.

Zdaniem skarżącej naruszeniem było również uznanie za zgodne z prawem nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji szeregu czynności dowodowych. W szczególności: przesłuchania świadków [...], [...] i [...], jak również nieprzeprowadzenie konfrontacji wskazanych osób ze wspólnikami "[...]". W ocenie skarżącej nieprawidłowo uznał organ drugiej instancji, że złożone przez te osoby zeznania w innych postępowaniach są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca podkreśla, że w wyniku takiego działania organu drugiej instancji została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Ponadto organ drugiej instancji dopuścił się rażącego uchybienia uzasadniając zaskarżoną decyzję, bowiem nie wskazał na jakich argumentach prawnych oparł swoje orzeczenie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd stwierdza, że nie doszło w sprawie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Zgodnie z art. art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wyjaśnić należy, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81 – Dz. U. z 2012 r., poz. 848) orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc powołane powyżej przepisy oraz orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, stosując zasadę ogólną, której źródłem jest art. 70 § 1 O.p., że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych winno wygasnąć na skutek przedawnienia z dniem [...] grudnia 2012 r. Strona skarżąca podnosi, że pogląd organu odwoławczego, iż termin przedawnienia zobowiązania został zawieszony z dniem [...] czerwca 2012 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego w sprawie zaniżenia zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. jest chybiony, bowiem nie została ona poinformowana o wszczęciu tego postępowania.

W ocenie organu podatkowego skarżąca została skutecznie poinformowana o wszczęciu postępowania karnego, zatem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Stanowisko strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny dokonując oceny konstytucyjności powołanego przepisu, negatywnie wyraził się o jego redakcji, jednak nie uznał tego przepisu za niezgodny z Konstytucją co do zasady i w całości, a jedynie w określonym zakresie. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wprost wynika, że przepis ten jest niekonstytucyjny wyłącznie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Kluczowe – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zatem to, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany, nie wie zatem o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny, o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Naruszenie tej zasady polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Podkreślić należy, że zarówno Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku, jak również obowiązujące przepisy prawne nie określiły zasad oraz formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania.

Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] września 2012 r. poinformował [...] i [...], iż w dniu [...] czerwca 2012 r. zostało wszczęte postępowanie karne w sprawie zaniżenia zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Korespondencja została dwukrotnie awizowana w dniu [...] września 2012 r. i w dniu [...] września 2012 r. (tom III k. 1028 -1029 akt adm.). Zgodnie z art. 150 § 2 O.p. pismo zostało uznane za doręczone w dniu [...] września 2012 r.

Mając na względzie powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z dyspozycją art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem [...] czerwca 2012 r., a zatem zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Poinformowanie strony nastąpiło w trybie doręczenia zastępczego w dniu [...] września 2012 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Wobec tego został spełniony warunek stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., a zatem bieg terminu przedawnienia został zawieszony i nie było przeszkód do orzekania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Wyjaśnienia wymaga kwestia, że art. 150 O.p. przewiduje tryb doręczania korespondencji przez awizo. Przepis ten umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Analogiczna konstrukcja prawna obowiązuje w procedurze cywilnej oraz w procedurze administracyjnej. Celem tych regulacji jest uniemożliwienie tamowania postępowania podmiotom, które nie odbierają korespondencji z zamiarem uniknięcia odpowiedzialności prawnej. Do kwestionowania skutków doręczenia zastępczego właściwa jest instytucja przywrócenia terminu. Instytucja ta nie służy wykazaniu, że doręczenie zastępcze nie zostało dokonane, ale prowadzi do uchylenia ujemnych skutków w zakresie biegu terminów, jakie się wiążą dla strony z tym doręczeniem (por. postanowienia SN: z dnia 4 września 1970 r., I PZ 53/70, LexPolonica nr 354554, OSNCP 1971, nr 6, poz. 100 oraz z dnia 12 stycznia 1973 r., I CZ 157/72, LexPolonica nr 310812, OSNCP 1973, nr 12, poz. 215). Oznacza to, że w celu uchylenia się od negatywnych następstw przyjętej przez ustawodawcę fikcji prawnej strona musi uprawdopodobnić, że nie wiedziała o złożeniu pisma. Nie jest przy tym wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, iż nie powziął wiadomości o złożeniu go w danym urzędzie. Zaprzeczenie bowiem nie stanowi dowodu. Konieczne jest poparcie twierdzenia dowodami na uprawdopodobnienie okoliczności niepowzięcia wiadomości o piśmie (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 września 2002 r. o sygn. akt SK 35/2001 publ. OTK ZU 2002/5A poz. 60 - LexPolonica nr 358295).

W rozpatrywanej sprawie kwestia sporna sprowadzała się zasadniczo do rozstrzygnięcia czy faktury zakupu paliwa wystawione przez "[...]" i "[...]" dokumentowały rzeczywisty obrót gospodarczy pomiędzy tymi podmiotami, a "[...]", a w konsekwencji czy strona skarżąca miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty wnikające z tych faktur.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze. zm.) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Bezsprzecznie takim dowodem jest faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów - wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. W tym przypadku nie ma zatem znaczenia kwestia dobrej lub złej wiary podatnika. Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Innymi słowy, faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednakże w takiej sytuacji to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony właśnie na rzecz tego innego podmiotu.

Zdaniem Sądu, dążąc do rozstrzygnięcia zaistniałego sporu, organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Zaskarżona decyzja nie narusza zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. O naruszeniu powyższej zasady nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego w tym wyrażonymi w art. 122 art. 123 § 1, 124, art. 127 O.p. Również postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe pozostawało w zgodzie z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Stosownie do art. 180 O.p. organy dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie powinno być dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W sytuacji gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględniać. Na podstawie art. 181 § 1 O.p. dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to karnych czy podatkowych, czy też kontrolnych. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, LEX nr 951812; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070; wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09, LEX nr 785313). W postępowaniu podatkowym bowiem nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, LEX nr 508231).

W konsekwencji, odmiennie niż uważa skarżąca, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2013 r. została wydana w wyniku decyzji kasacyjnej z dnia [...] czerwca 2012 r., na podstawie której Dyrektor Izby Skarbowej w trybie art. 233 § 2 O.p. uchylił w całości decyzję organu pierwszej i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Realizując zalecone wytyczne organy ponownie przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy. Dopuszczono szereg dowodów, w tym:

1) dokumenty przedłożone przez podatnika (dokumenty zakupu i sprzedaży, rejestry zakupu i sprzedaży VAT, podatkowa księga przychodów i rozchodów, deklaracje VAT) oraz protokół przesłuchania podatnika w charakterze strony (protokół z dnia [...] stycznia 2011 r. - tom III k. 657-661 akt adm.),

2) protokoły zeznań świadków i podejrzanych przekazane przez Komendę Policji Centralnego Biura Śledczego Zarząd w [...] Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej ze śledztwa [...], prowadzonego - przez Prokuraturę Okręgową w [...] (włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. (tom I k.226 akt adm.),

3) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2011 r. określającą Spółce "[...]" do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od października 2006 r. do czerwca 2007 r. oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. określającą Spółce "[...]" do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. - włączonych do akt niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. (tom I k. 69), których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu.

Zgromadzony materiał dowodowy zarówno w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec podatnika, jak i trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w "[...]" oraz w toku postępowań karnych, następnie włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy był wystarczający by dokonać właściwego rozstrzygnięcia sprawy bez konieczności przesłuchiwania kolejnych świadków i przeprowadzania nowych dowodów. W opinii Sądu dowody, które strona wskazuje w skardze zostały już wcześniej przeprowadzone i znalazły odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a organ odwoławczy dokonał ich wnikliwej analizy i poddał je ocenie według reguł swobodnej oceny dowodów, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Przeprowadzona ocena uzyskanych dowodów nastąpiła z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 191 O.p., czyli zasadą swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo korzystały z materiałów, które były pozyskiwane w toku innych postępowań m.in. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "[...]" (wynik kontroli włączony do akt postępowania prowadzonego wobec [...] i [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. tom I, k. 8 akt adm.).

Podkreślenia wymaga także kwestia, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 03 lipca 2013 r. o sygn. akt I FSK 1248/12 oddalił skargę kasacyjną złożoną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Poznaniu z dnia 09 maja 2012 r. o sygn. akt I SA/Po 203/12 oddalającego skargę Spółki "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W powołanym wyroku NSA zaznaczył, że sytuacja, gdy decyzje wydane w stosunku do kontrahentów są wzajemnie "kompatybilne" jest stanem pożądanym. Organy podatkowe nie mogą bowiem oceniać odmiennie tej samej sytuacji faktycznej i prawnej w zależności od rodzaju organu. Zatem niezasadne są zarzuty skargi odnoszące się do wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach kontrolnych, prowadzonych w stosunku do kontrahentów skarżącego.

Z kolei na podstawie powołanego art. 188 O.p organ podatkowy ma uprawnienie do nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w sytuacji gdy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. Wskazani przez skarżącą świadkowie – [...], [...], i [...] byli przesłuchiwani wielokrotnie. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] sierpnia 2012 r. organ kontroli wskazał, że [...] był przesłuchiwany 5 razy, [...] - 4 razy, [...] 2 razy. Żaden z wymienionych przez skarżącą świadków w trakcie prowadzonego postępowania nie zmieniał zeznań. Wszyscy potwierdzili, że Spółki "[...]" i "[...]" nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego stronie. Nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowały żadną infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego typu działalności, a także nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami. Powołani świadkowie zeznali, że działalność gospodarcza ww. Spółek w zakresie sprzedaży i zakupu oleju napędowego w kontrolowanym okresie była działalnością fikcyjną. Spółki te nie dokonywały zakupów oleju napędowego od podmiotów gospodarczych, które faktycznie zajmują się obrotem paliwami. Nie dysponowały więc paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zarówno [...] i [...] zostali przesłuchani jako strona w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w "[...]" w zakresie ustalania dochodu uzyskanego przez wspólników z działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki w 2006 r. Ich zeznania zostały omówione w uzasadnieniu decyzji.

Wbrew argumentacji strony skarżącej w rozpatrywanej sprawie nie została naruszona zasada dwuinstancyjności wynikająca z art. 127 O.p. Organ drugiej instancji rozpatrując sprawę na skutek złożonego środka odwoławczego obowiązany jest ponownie ocenić materiał dowodowy i na nowo rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Należy z całą stanowczością podkreślić, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie strony zastosował się do powyższej zasady. Dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, który uznał za wystarczający co do ustalenia istniejącego w badanym roku stanu faktycznego. Odmienna zaś ocena tego stanu przez organy podatkowe i przez stronę nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji, jeśli ocena dokonana przez te organy nie narusza prawa. Podnieść należy, iż w postępowaniu odwoławczym jak wyżej wskazano, dokonano wnikliwej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego, treść zaskarżonej decyzji nie narusza postanowień przepisu art. 210 O.p. Decyzja zawiera zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne, organ odwoławczy wskazał, które fakty uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności. Podkreślić należy, że organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie oceny decyzji organu pierwszej instancji, odwołanie zostało przez organ odwoławczy wyczerpująco rozpatrzone, nie pominięto żadnego podniesionego przez stronę zarzutu i argumentu.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 130 § 3 O.p. Zgodnie z art. 130 § 3 i art. 131 § 1 O.p. bezpośredni przełożony pracownika jest obowiązany na żądanie strony wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności wymienionych w § 1, które mogą wywoływać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Podniesiony przez skarżącą fakt podpisania przez [...] decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2013 r. określającej [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., nie stanowi uprawdopodobnienia istnienia wątpliwości co do bezstronności pracownika. Sformułowanie okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika mają - charakter ocenny, niemniej jednak w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie wskazano na jakimkolwiek etapie postępowania na czym miałyby polegać okoliczności wywołujące wątpliwości co do bezstronności pracownika i jaki istotny wpływ miałoby to wywrzeć na wynik sprawy. W trakcie postępowania, strona nie składała wniosku do przełożonego [...] w trybie art. 130 § 3 O.p. z uwagi na wątpliwości co do bezstronności pracownika. Ponadto trybu postępowania uregulowanego w art. 130 § 3 O.p. nie stosuje organ odwoławczy, lecz bezpośredni przełożony pracownika. Zatem podnoszenie wątpliwości, na podstawie powołanego przepisu, co do bezstronności pracownika na etapie skargi do Sądu jest spóźnione.

Bezzasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania podatkowego przy sporządzaniu uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy koresponduje z treścią rozstrzygnięcia i informuje stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę. Organ odwoławczy powołał w decyzji przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, przytoczył ich treść oraz dokonał wykładni w świetle stanu faktycznego. W treści przedstawił motywy, którymi kierował się przy wydaniu rozstrzygnięcia, jak również zawarł pouczenie o przysługującym stronie trybie odwoławczym. Wskazał jakie wielkości wpływają na przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki "[...]" w 2006 r., następnie wskazał jaka część kosztów przypada na stronę. Powołując przepis art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. organ wskazał, że podatek dochodowy pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali podatkowej. Przedstawił prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego wskazując jednocześnie punkty decyzji, których wynikają nieprawidłowości. Dokonał wyliczenia podatku według skali podatkowej. Wbrew zarzutom strony skarżącej sporządzone uzasadnienie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie oddalił sformułowany w skardze wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2013 r., ponieważ nie stwierdził, by w sprawie zachodziły przesłanki z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") uzasadniające przeprowadzenie takich dowodów.

W opinii Sądu ustalenia dokonane przez organy podatkowe nie naruszają w żadnej mierze przepisów procedury podatkowej. Dokonana ocena zawarta w wydanej decyzji została oparta na wszechstronnej analizie całego materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Wobec bezzasadności pozostałych argumentów przedstawionych w skardze brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarówno organ kontrolny, jak i organ odwoławczy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły stronie czynny udział na każdym etapie postępowania (strona nie skorzystała z przysługującego uprawnienia), zgromadziły i dokonały oceny obszernego materiału dowodowego w sposób obiektywny, logiczny i spójny. Wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, a także wyjaśniły podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.