Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1277/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1327/12 w sprawie ze skargi K. L. [...] S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1327/12) w sprawie ze skargi K. L. [...] S.A. w L. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 24 sierpnia 2012 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd pierwszej instancji uchylił również poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 7 maja 2012 r.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że decyzją z 7 maja 2012 r. organ podatkowy odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 20.474 zł. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu 17 czerwca 2008 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki uchwałą nr 1/2008 dokonało podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 4.107.000 zł (tj. do kwoty 27.087.000 zł.) poprzez emisję 4.107 nowych imiennych akcji serii C o wartości nominalnej 1.000 zł każda akcja. Objęcie nowych akcji w całości nastąpiło przez K. S.A. (dalej w skrócie: K.) w zamian za wkład niepieniężny w postaci działek będących w użytkowaniu wieczystym oraz własności budynków i budowli położonych w L.. Powyżej opisana czynność została zaprotokołowana aktem notarialnym, a notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20.474. zł. W dniu 22 lutego 2012 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 20.474 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż zapłaty podatku od podwyższenia kapitału zakładowego dokonano niezasadnie, ponieważ przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (ówcześnie obowiązującym art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - Dz. U. UE. L. z 1969 r. Nr 249, poz. 25 ze zm.) – dalej Dyrektywy kapitałowej. A zatem zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi nadpłatę, która powinna być zwrócona na jej rzecz. Strona podniosła, że w dacie, do której odwołuje się art. 7 Dyrektywy kapitałowej, tj. 1 lipca 1984 r. w Polsce opodatkowane były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o. o. Ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Na dzień 1 lipca 1984 r. wkłady wnoszone do spółek akcyjnych były zwolnione od opodatkowania, a tym samym na podstawie art. 7 Dyrektywy kapitałowej powinny być także zwolnione przez ustawodawcę polskiego od 1 maja 2004 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, uznając argumenty spółki za niezasadne, decyzją z dnia 7 maja 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 20.474 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z uchwałą Zgromadzenia Wspólników w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki była zgodna z przepisami Dyrektywy kapitałowej. Wskazał, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Jednakże na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, zgodnie z którymi wysokość opłaty skarbowej od umowy spółki (zmiany) wynosiła odpowiednio 10% i 5%. Organ uznał zatem, że stawki opłaty skarbowej obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. były wyższe niż wskazane w Dyrektywie kapitałowej, w związku z tym określony w Dyrektywie obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego nie miał zastosowania w stosunku do Polski.

3. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania spółki, zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji podnosząc zarzut naruszenia: art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz § 54 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 i art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 o podatku kapitałowym poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, a także art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji jego niezastosowanie.

5. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności przywołał treść uchwały zapadłej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 tj: "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)", dalej p.c.c..

Następnie Sąd szczegółowo przytoczył treść powyższej uchwały, w której konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadny jest wniosek, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010 r., a wiec także przed 1 stycznia 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją p.c.c., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem w p.c.c. objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Dopiero zmiana normatywna wprowadzona nowelizacją z 22 stycznia 2010r. ukonstytuowała opodatkowanie tego typu czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Sąd rozstrzygający przedmiotową sprawę w pełni podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane tej uchwale i w związku z tym uznał, że zaskarżona narusza prawo materialne, a to art. 2 pkt 4 p.c.c., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkiem tego naruszenia była konieczność wyeliminowania przez Sąd z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a.), a także poprzedzającej ją decyzji wydanej przez organ I instancji, albowiem uchylenie również tej decyzji uzasadnione jest niezbędnością dla końcowego załatwienia tej sprawy (art. 135 P.p.s.a.).

6. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną na opisany powyżej wyrok domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ewentualnie wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi. Wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) tj:

1. art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia wykraczającego poza granice danej sprawy, tj. bezpodstawne orzeczenie wykraczające poza zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wyznaczony treścią żądania, którego granicami organ podatkowy i sąd jest związany, albowiem strona na żadnym etapie postępowania podatkowego, ani też sadowego, formułując wniosek w oparciu o zarzuty niezgodności przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami prawa wspólnotowego, nie rozszerzyła zakresu żądania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie zwolnienia o jakim mowa w art. 2 pkt 4 p.c.c.;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 21 § 3, art. 72-75, art. 127 i art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że pomimo, że organy podatkowe nie były zobowiązane do prowadzenia postępowania w pełnym zakresie w przedmiocie określenia zobowiązania, w sprawie winno być prowadzone postępowanie w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 2 pkt 4 p.c.c., a więc w zakresie nie wskazanym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co z kolei implikowałoby naruszenie zasad postępowania podatkowego, w tym wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności, skoro tryb i warunki dopuszczalności rozszerzenia zakresu żądania w postępowaniu wszczynanym na wniosek (określającym granice i przedmiot postępowania), reguluje art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej, a granice rozpoznania przez sąd administracyjny określa przepis art. 134 P.p.s.a.

3) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, niewynikające z akt sprawy, iż wniesiony na mocy przedmiotowej czynności cywilnoprawnej aport był opodatkowany podatkiem od towarów i usług, podczas gdy wyjaśnienie tej okoliczności (elementu stanu faktycznego) wymagałoby dopiero przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, co narusza zasady właściwego przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia;

4. art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wobec ograniczenia uzasadnienia wyłącznie do analizy treści uchwały NSA II FPS 1/12, w zakresie niepodniesionym w skardze, tj. wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 p.c.c. oraz braku odniesienia się do kwestii będących przedmiotem sporu, w tym jakiejkolwiek oceny zarzutów skarżącej sformułowanych w skardze i argumentacji organów podatkowych zawartych w uzasadnieniu decyzji; jak również, pomimo braku zakwestionowania ustalonego przez organy stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia, bezpodstawne przyjęcie, iż w realiach niniejszej sprawy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług przez wnoszącego aport;

5. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 4 p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, poprzez brak wskazania, którego konkretnie przepisu organy podatkowe nie zastosowały w sytuacji obowiązku jego zastosowania, skoro przepis art. 2 pkt 4 posiada kolejne jednostki redakcyjne - litery a) i b), jak również trzy tiret po literze b), co uniemożliwia zapoznanie się z rozumowaniem przeprowadzonym przez sąd przy wykładni powołanego przez sąd przepisu oraz narusza obowiązek podania w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia; jak również czyni wadliwym wskazania co do dalszego toku postępowania, o jakich mowa w art. 153 P.p.s.a.

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji jej poprzedzającej organu I instancji, (podczas gdy skarga winna była ulec oddaleniu), wskutek uznania, że organy podatkowe naruszyły art. 4 pkt 2 p.c.c.

Organ podatkowy zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a to:

- art. 2 pkt 4 p.c.c. polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie przepis ten znajdzie zastosowanie, pomimo tego, iż stan faktyczny sprawy nie odpowiada zakresowi zastosowania normy z art. 2 pkt 4 lit. a p.c.c. w brzmieniu z dnia dokonania czynności;

- błędnej wykładni przepisów art. 2 pkt 4 p.c.c. lit. a p.c.c. przyjmującej, iż w stanie prawnym po 1 stycznia 2007 r. a przed 22 kwietnia 2010 r., w szczególności przed 31 lutym 2008r., wniesienie aportu do spółki objęte było wyłączeniem z p.c.c., w związku z tym, iż wniesienie aportu do spółki było co do zasady czynnością opodatkowaną VAT, w skutek sprzeczności zwolnienia z opodatkowania VAT z prawem wspólnotowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zgłoszone w niej liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego abstrahują od zasadniczej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności procesowej, tj. od wydania w dniu 19 listopada 2012 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w składzie 7 sędziów, uchwały o sygn. akt II FPS 1/12, w której stwierdzono, że "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Co istotne, w uzasadnieniu cytowanej uchwały NSA stwierdził ponadto, że "wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251) modyfikacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ustanawia nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym ww. przepisem zmian umowy spółki. Skoro [...] art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nakazuje w konstrukcji podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć fikcję, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c., tj. 22 kwietnia 2010 r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w ww. przepisie. Uwzględniając powyższą nowelizację, należy w drodze wnioskowania a contrario wywieść konkluzję, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r. (data wejścia w życie ww. ustawy nowelizacyjnej) obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki kapitałowej, utożsamiane na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c. ze zmianą umowy spółki."

Warto przy tym dodać, że nowelizacja art. 2 pkt 4 p.c.c., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., nie mogła mieć znaczenia normatywnego w odniesieniu do kwestii opodatkowania zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportu (innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), bowiem naruszała klauzulę stand-still. Zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13 oraz z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12. W ostatnim z powołanych orzeczeń stwierdzono m.in., że "art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Polskę czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, ponieważ w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 p.c.c., a ze względu na wyrażoną w art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG zasadą stand-still (kontynuacji), polegającą na tym, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć, w późniejszym okresie nie można już było opodatkowania tych czynności wprowadzić ponownie; wyłączenie z opodatkowania nie dotyczy jednak dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przed dniem 1 stycznia 2007 r. podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wykluczało jej opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przepisy tej ustawy nie miały zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans."

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd administracyjny pierwszej instancji związany był treścią powołanej powyżej uchwały i zasadnie dokonał kontroli legalności postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z uwzględnieniem jej treści. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. treść tej uchwały wiąże skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę – w tym sensie, że gdyby skład ten nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale, winien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie znajduje podstaw do zakwestionowania argumentacji przedstawionej w omawianej uchwale, a ponadto stoi na stanowisku, że ponowne opodatkowanie przez Polskę spornej czynności prawnej stanowiło naruszenie zasady stand-still, rozstrzygnięcie sądu administracyjnego pierwszej instancji ocenić należy jako zgodne z prawem.

Ponieważ skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.