Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 327/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 2a-2c
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2020 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.486.2019.1.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2019 r. wpłynął wniosek M. (...) sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Spółka", Strona", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z użytkowaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych.

Spółka prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego zarządzania centrami handlowymi obejmującą miedzy innymi wynajem powierzchni handlowej w centrach M. Centra M. skupiają zarówno duże jednostki handlowe, tj.: A., M., jak i galerie handlowe z 50-70 sklepami detalicznymi, punktami usługowymi i gastronomicznymi, obejmującymi szeroką gamę produktów.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje samochody osobowe

. W Spółce funkcjonuje procedura użytkowania samochodów służbowych, a pracownicy otrzymujący samochód do używania są zobowiązani do korzystania z przekazanego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem. Regulamin korzystania z samochodu służbowego przewiduje również możliwość korzystania z samochodu służbowego dla celów prywatnych (także do podróży urlopowych).

Pracodawca wprowadzając regulamin ustalił wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia polegającego na wykorzystaniu samochodu służbowego do celów prywatnych, przy czym wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych została ustalona w wysokości:

a) 250 PLN miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3,

b) 400 PLN miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Zakupu paliwa zużywanego w samochodach służbowych wykorzystywanych przez pracowników dokonują pracownicy użytkujący samochody. Pracownik zobowiązuje się do tankowania paliwa dobrej jakości zgodnie ze specyfikacją samochodu, wyłącznie na oficjalnych stacjach benzynowych (akceptujących przekazaną kartę paliwową, zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym).

Nabywcą paliwa zużywanego w samochodach służbowych wykorzystywanych przez pracowników jest Spółka. Zakupu paliwa dokonują pracownicy użytkujący samochody na koszt Spółki za pomocą karty paliwowej, a zakup dokumentowany jest fakturą wystawioną na Spółkę. Nie dochodzi do wydania paliwa pracownikowi, ponieważ paliwo służące do napędu samochodu służbowego jest własnością Spółki.

Dodatkowo Spółka uzyskała dnia 21 lipca 2015 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (sygn. IPPB4/4511-766/15-2/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że w wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującemu pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalonej zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej także "updof", "ustawa PIT"), znajduje się koszt paliwa. Tym samym Spółka przez cały okres obowiązywania art. 12 ust. 2a nie uwzględniała w wartości ryczałtu kosztów paliwa. Jednocześnie Spółka ustala ogólny dochód do opodatkowania jako sumę ryczałtu za wykorzystanie samochodu osobowego do celów prywatnych i dodatkowo należności za zużyte do tych celów paliwo, oblicza należny podatek dochodowy oraz odprowadza zaliczkę do urzędu skarbowego.

Pracownicy zgłaszają zastrzeżenia do takiego sposobu ustalenia dochodu (przychodu) powołując się na wyroki sądowe w podobnych sprawach, zwłaszcza na wyrok NSA z dnia 10 lipca 2018 r sygn. akt II FSK 1185/16. w którym Sąd uznał, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a Ustawy, obejmuje również koszty użytkowania samochodu, takie jak: paliwo, ubezpieczenie, bieżące naprawy, przeglądy itp. Pracownicy twierdzą, że zgodnie z orzeczeniem NSA, gdyby ustawodawca miał zamiar wyłączyć koszty paliwa z regulacji zawartych w omawianym przepisie, wówczas wskazałby to wyraźnie w tym przepisie używając sformułowania "z wyłączeniem kosztów zakupu paliwa" bądź jemu równoważnego. W związku z tym Spółka powzięła wątpliwość co do zasadności i poprawności realizowania przez Spółkę obowiązków wynikających z funkcji płatnika przy ustalaniu przychodu z tytułu otrzymanych przez pracowników nieodpłatnych świadczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, określona zgodnie z zasadami opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ustalona zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera koszt paliwa?

W ocenie Strony skoro podstawą wyliczenia zryczałtowanej miesięcznej wartości wykorzystania samochodów dla celów prywatnych jest iloczyn liczby kilometrów i stawki za jeden kilometr, która to niewątpliwie zawiera koszt paliwa, to w tak wyliczonej i przejętej wartości z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalonej w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3,

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3, znajduje się również koszt paliwa.

Zdaniem Spółki bezzasadne jest różnicowanie składnika ryczałtu, przy czym w kwocie, jaką pracodawca zwraca pracownikowi za wykorzystanie samochodu prywatnego do celów służbowych, znajduje się koszt paliwa, tym samym koszt paliwa winien również być uwzględniony w wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, jeżeli podstawą wyliczenia kwoty ryczałtu była ta sama stawka za 1 kilometr. Niezasadnym jest twierdzenie, że raz w stawce za jeden kilometr znajduje się koszt paliwa, natomiast innym razem ten koszt nie jest uwzględniany.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalona w wysokości określonej w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT obejmuje także wydatki na zakup paliwa. Tym samym określona w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT kwota ryczałtu doliczana do przychodu pracownika, z tytułu używania przez niego auta służbowego do celów prywatnych, obejmuje również koszt paliwa. Stanowisko to potwierdza wielokrotnie i jednolicie orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1766/15, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/GI 1071/16, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/GI 1550/16, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1263/18, wyrok WSA w Opolu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt. I SA/Op 327/17

Strona wskazała, że stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1185/16, w którym NSA oddalił skargę kasacyjną od przywołanego powyżej orzeczenia WSA we Wrocławiu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2019 r. w zakresie obowiązków płatnika w związku z użytkowaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ", "Dyrektor") uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ wskazał, że ustawodawca w art. 12 ust. 2a updof określając wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia wyraźnie zaakcentował, że jest to świadczenie, które przysługuje pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, nie zaś z tytułu eksploatacji tego samochodu. Z powołanego powyżej przepisu wynika zatem jednoznacznie, że wartość ww. świadczenia została ustalona w związku z oddaniem tego samochodu pracownikowi do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych.

Zatem ustawodawca przepisem tym nie objął wszystkich kosztów związanych z używaniem/eksploatacją samochodów służbowych w celach prywatnych pracownika.

Podkreślić przy tym należy, że w warunkach rynkowych udostępnienie (użyczenie, wypożyczenie samochodu) polega na tym, że podmiot przekazuje samochód z określonym poziomem paliwa w zbiorniku (zazwyczaj jest to pełen zbiornik), a przy zwrocie klient ma obowiązek zwrócić samochód z takim samym poziomem paliwa. Opłata dotyczy zatem wyłącznie samej możliwości wykorzystania samochodu. Jeżeli samochód zostaje oddany z innym poziomem paliwa, klient jest obowiązany do pokrycia kosztów zużytego paliwa.

Na uwagę zasługuje również fakt, że przy udostępnianiu nieodpłatnie przez pracodawcę samochodów służbowych pracownikom niejednokrotnie cena samego paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych pracownika mogłaby znacznie przekraczać wartość ryczałtu za używanie samochodu wskazanego w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oczywiście stałoby w sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie.

Wobec powyższego Dyrektor uznał, że ryczałtowo określona wartość świadczenia wskazanego w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych np. wymiana opon. do których poniesienia Wnioskodawca jest zobowiązany niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z koniecznością ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów podobnie jak ma to miejsce w sytuacji gdy samochód jest np. wypożyczany w tym kosztów zużytego paliwa, opłat parkingowych czy opłat za przejazdy autostradą, których to wydatków nie sposób zakwalifikować do wartości nieodpłatnych świadczeń ustalonych w omawianym przepisie.

Mając na uwadze Dyrektor stwierdził, że koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez pracownika - wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie stanowią elementu kwot ryczałtów określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz stanowią odrębne nieodpłatne świadczenie, co wynika również z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

W ocenie Organu, Wnioskodawca jako płatnik powinien doliczyć dodatkowo pracownikowi do przychodów ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego świadczenia dotyczącego kosztów paliwa zakupionego przez Spółkę, a wykorzystywanego do celów prywatnych, ponieważ koszt ten nie jest ujęty w kwotach określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od całości pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych - stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 11 grudnia 2019 r. Wnioskodawca złożył pismem z dnia 8 stycznia 2020 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z powodu jej niezgodności z prawem.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj. art 12 ust 2a ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w stosunku do stanu faktycznego wskazanego w interpretacji, a w konsekwencji błędne uznanie, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a PIT nie obejmuje kosztów paliwa.

W związku z powyższym Strona wniosła:

na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej także "Ppsa") oraz 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Ppsa - o uchylenie zaskarżanej interpretacji w całości,

b) na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 i § 4 Ppsa - o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Strona Skarżąca wskazała, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy w kwotach ryczałtu określonych w art. 12 ust. 2a PIT zawarty jest również koszt paliwa zużywany w ramach użytku prywatnego.

Zdaniem Strony skoro podstawą wyliczenia zryczałtowanej miesięcznej wartości wykorzystania samochodów dla celów prywatnych jest iloczyn liczby kilometrów i stawki za jeden kilometr, która to niewątpliwie zawiera koszt paliwa, to w tak wyliczonej i przyjętej wartości z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalonej w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3,

znajduje się również koszt paliwa.

W opinii Skarżącej, bez znaczenia zatem jest fakt podnoszony przez Organ, że przy udostępnieniu nieodpłatnie przez pracodawcę samochodów służbowych pracownikom niejednokrotnie cena samego paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych pracownika mogłaby znacznie przekraczać wartość ryczałtu za używanie samochodu wskazanego w art. 12 ust. 2a PIT, jak również fakt, że pracownicy z różną intensywnością wykorzystują udostępniony im samochód, gdyż właśnie idea ryczałtu ma za zadanie uprościć i zniwelować ewentualne różnice w używaniu jak i w kosztach jednostkowych takiego użycia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy wartość ryczałtu, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., obejmuje wszelkie koszty związane z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych, w tym również koszty paliwa. Zdaniem Skarżącej wartość ryczałtu obejmuje wszelkie koszty związane z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych, w tym również wartość poniesionych kosztów paliwa dla celów prywatnych. Odmiennego zdania jest organ podatkowy, który uznał, że art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. nie obejmuje wszelkich kosztów związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych, w tym również kosztów paliwa. W związku z czym konieczne jest do przychodów pracowników ze stosunku pracy, od których Spółka zobowiązana jest pobierać zaliczkę na podatek, doliczać wartość zużytego w trakcie jazd prywatnych, nabytego przez Skarżącą, paliwa.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącej.

Zdaniem Sądu, w przepisie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że otrzymanym przez pracownika nieodpłatnym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Użyte w tym przepisie określenia "wykorzystanie samochodu" oznacza "posługiwanie się samochodem", "używanie samochodu". Zatem, wbrew stanowisku organu, świadczeniem pracodawcy, którego ryczałtowa wartość została określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., nie jest samo udostępnienie samochodu, z którym organ utożsamia jedynie stałe związane z pojazdem wydatki takie jak: koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymiana części eksploatacyjnych np. wymiana opon. Przypisanie pracownikowi do przychodu wartości nieodpłatnego świadczenia w kwotach wskazanych w art. 12a ust.2a u.p.d.o.f. wiąże się z takim udostępnieniem przez pracodawcę pojazdu, aby było możliwe faktyczne używanie tego pojazdu, także do celów prywatnych. Obejmuje zatem zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków – jakim są wydatki na paliwo – uznać za stanowiące odrębne świadczenia.

Na takie rozumienie przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Pojemność silnika samochodu jest parametrem, który warunkuje w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Wpływ tego parametru na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest niewielka. Racjonalny ustawodawca wiążąc zatem kwoty ryczały ze zużyciem paliwa w kwotach tego ryczałtu uwzględnił także wydatki na paliwo.

Także wykładnia celowościowa spornego przepisu, wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu pracownika. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej. Także w uzasadnieniu do projektu wskazano: "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych."

Zatem, jeśli więc intencją wprowadzenia rozwiązania zawartego w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. było uproszczenie zasad ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych, to należy przyjąć, że ryczałt ten obejmuje wszystkie wydatki ponoszone przez pracodawcę związane z używaniem samochodu przez pracownika. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu, w tym ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego, skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu, a przeciwnie – stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji.

Powyższa kwestia była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyrokach z 5 lutego 2019 r., o sygn. akt II FSK 338/17, z 10 lipca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1185/16, z 27 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2430/16 i z 28 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2654/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. Z motywów zawartych w wymienionych orzeczeniach wynika, że wprowadzone od 1 stycznia 2015 r. uregulowanie, odnoszące się do wartości nieodpłatnych świadczeń, uzyskiwanych przez pracowników z tytułu wykorzystywania służbowego samochodu dla celów prywatnych, zawarte w art. 12 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c u.p.d.o.f., opiera się na zasadzie ryczałtu, którego wielkość uzależniona jest wyłącznie od pojemności silnika wykorzystywanego samochodu (ust. 2a), okresu jego wykorzystywania do celów prywatnych (ust. 2b) oraz ewentualnej częściowej odpłatności za to wykorzystywanie (ust. 2c). Ponieważ ustawodawca nie przewidział innych kryteriów, które mogłyby wpłynąć na wartość omawianego nieodpłatnego świadczenia, nie może ich także wprowadzać organ interpretujący. Ponadto określenie pewnej

wielkości przy zastosowaniu formuły ryczałtu oznacza jej ujęcie całościowe, czyli uwzględniające wszystkie mogące mieć znaczenie czynniki cząstkowe. Wobec powyższego nie sposób zaakceptować rozumowania organu, że mimo ryczałtowego określenia wartości określonego świadczenia możliwe jest jej zwiększenie poprzez uwzględnienie niektórych cząstkowych czynników, z argumentacją, że w wartości ryczałtowej nie zostały one uwzględnione, mimo braku przekonujących podstaw do takiego twierdzenia.

Skoro zatem wartość nieodpłatnego świadczenia, uzyskiwanego przez pracowników z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych określono w formie miesięcznego ryczałtu kwotowego, uzależnionego wyłącznie od pojemności silnika samochodu (art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f.), z możliwością jego pomniejszenia z uwagi na niewykorzystywanie samochodu w celach prywatnych przez część miesiąca (art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f.) oraz z uwagi na wprowadzoną przez pracodawcę częściową odpłatność za pozasłużbowe wykorzystywanie samochodu (art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f.), to nie można zaaprobować takiej wykładni wymienionych przepisów, która pozwalałaby na podwyższenie wartości nieodpłatnego świadczenia przez dodanie do niego dodatkowych elementów, takich jak koszt paliwa. Odmienna sytuacja byłaby możliwa tylko wówczas, gdyby istniała ku temu podstawa, uzasadniającą takie postępowanie, której jednak organ nie wskazał.

Rozpoznając wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych należy mieć również na uwadze, ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych. Ryczałt ten bowiem obejmuje wszystkie koszty i wydatki czynione z tytułu korzystania z pojazdu, a więc także koszty paliwa. Uprawnione jest zatem odniesienie tej samej reguły do wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. W tym ostatnim przypadku świadczeniem pracodawcy nie jest więc samo udostępnienie samochodu, ale także zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, co oznacza również ponoszenie przez pracodawcę wszelkich kosztów eksploatacji, w tym kosztów nabycia paliwa. W zróżnicowaniu wielkości ryczałtu ze względu na pojemność silnika samochodu można zresztą upatrywać dążenia do uwzględnienia rzeczywistej wielkości kosztów eksploatacyjnych, gdyż samochód z silnikiem o większej pojemności z reguły zużywa więcej paliwa, niż samochód z silnikiem o pojemności mniejszej.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że analiza literalnej treści spornej regulacji prawnej oraz jej wykładnia celowościowa, przy jednoczesnym odwołaniu się do intencji ustawodawcy, jednoznacznie prowadzi do konkluzji, iż z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. nie sposób wywnioskować jakoby kwota analizowanego ryczałtu nie obejmowała kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Z powyższych względów argumentację organu, prezentowaną w zaskarżonej interpretacji, uznać należy za chybioną i nieznajdującą oparcia w omawianych normach prawnych.

Warto przy tym zauważyć, iż zasada racjonalnego ustawodawcy nakazuje przyjąć, że gdyby jego wolą było wyłączenie kosztów paliwa z regulacji art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., to byłoby to wprost wyrażone w powyższym przepisie, np. poprzez użycie sformułowania "z wyłączeniem kosztów zakupu paliwa", bądź zwrotu równoważnego.

Podsumowując, zdaniem Sądu, na skutek błędnej wykładni art. 12 ust 2a u.p.d.o.f., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył przywołany przepis prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając wniosek Spółki organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd w uzasadnieniu wykładnię art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f.

Z tych wszystkich powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację (pkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł (pkt 2 sentencji wyroku) na podstawie art. 200, art. 205 § 1 ww. ustawy, które obejmowały uiszczony wpis oraz koszty zastępstwa procesowego.