Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1140/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 129 ust. 3, art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 1, 2, 4 i 11, art. 8 ust. 1 i 3
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 246/13 w sprawie ze skargi "B. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia 6 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od gier za styczeń 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 grudnia 2013r., I SA/Ol 246/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "B. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z 6 marca 2013r., [...] w przedmiocie podatku od gier za styczeń 2011 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z 28 grudnia 2012r., [...], określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za styczeń 2011r. w kwocie 6000 zł.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Spółka prowadziła na terenie województwa W. działalność w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych. Od 1 stycznia 2010r. działalność ta podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: "u.g.h.").

W piśmie z 26 października 2012r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w O. spółka wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od gier lub stwierdzenie nadpłaty. Złożyła korekty deklaracji POG-4, m. in. za wskazany miesiąc. W złożonych korektach deklaracji spółka zadeklarowała podatek do zapłaty, od gier na automatach o niskich wygranych, obliczony według stawki zryczałtowanej, wynikającej z art. 45 a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych z dnia 29 lipca 1992r (Dz.U. 1992 nr 68 poz. 341). Spółka zarówno w deklaracji pierwotnej jak i w korekcie wykazała, że w styczniu 2011 r. posiadała łącznie 3 automaty. Organ powołał się na art. 139 u.g.h. i określił podatek w wysokości 6000 zł, przyjmując obowiązującą stawkę podatku w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in. że gdy decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych, wynikający z art. 178 ust. 1 ustawy zasadniczej obowiązek stosowania prokonstytucyjnej wykładni prawa nie oznacza bezpośredniego kształtowania przez sąd administracyjny sytuacji prawnej podatnika w oparciu o normy Konstytucji RP. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP wszystkie elementy stosunku prawnopodatkowego określane są przez ustawy zwykłe. Jednocześnie ze wskazanej normy oraz innych norm Konstytucji RP wynika, że przepisy ustaw ustanawiające obowiązek podatkowy, sposób jego wykonania, powstawanie i wygasanie zobowiązań podatkowych korzystają z domniemania zgodności z Konstytucją dotąd, gdy takiego domniemania przepisy te nie zostały pozbawione z mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Podobnie, w przypadku, gdy materia danej sprawy regulowana jest odpowiednimi przepisami prawa wspólnotowego, sąd jest obowiązany dokonywać prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego oraz respektować wykładnię prawa wspólnotowego dokonaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Polski porządek prawny od 1 maja 2004 r. jest zasadniczo dualistyczny, składa się - biorąc pod rozwagę aspekt podmiotowy, tj. prawodawcę - z podsystemu prawa wspólnotowego (Unii Europejskiej), zasadniczo stanowionego przez prawodawcę wspólnotowego (unijnego) i podsystemu prawa polskiego, stanowionego przez krajowego prawodawcę.

Z punktu widzenia przedmiotowego, polski porządek prawny jest porządkiem prawnym monistycznym, gdyż prawo wspólnotowe (unijne) stanowi część krajowego porządku prawnego. W orzeczeniu z 19 grudnia 2006 r., P 37/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że sędziowie w procesie stosowania prawa podlegają bezwzględnie Konstytucji oraz ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji). Z tą zasadą związana jest norma kolizyjna wyrażona w art. 91 ust. 2, nakładająca obowiązek odmowy stosowania ustawy w wypadku kolizji z umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze ustawowej. Zasada pierwszeństwa dotyczy także prawa wspólnotowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji). W związku z tym sąd - jeśli nie ma wątpliwości co do treści normy prawa wspólnotowego - powinien odmówić zastosowania sprzecznego z prawem wspólnotowym przepisu ustawy i zastosować bezpośrednio przepis prawa wspólnotowego, ewentualnie - jeśli nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego - szukać możliwości wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. W wypadku pojawienia się wątpliwości interpretacyjnych na tle prawa wspólnotowego, sąd krajowy powinien zwrócić się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii. Sam fakt, że konkretny przepis ustawy krajowej nie zostanie zastosowany, nie przesądza o konieczności uchylenia ustawy, chociaż w większości wypadków może oznaczać wyraźny postulat pod adresem ustawodawcy dotyczący zmiany takiego przepisu. Nie musi to jednak być niewzruszalną regułą. W każdym wypadku zależy to od natury takiego przepisu, jego zakresu i charakteru kolizji (z prawem wspólnotowym).

WSA w Olsztynie w pełni podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z 26 kwietnia 2013 r., II FSK 994/12, w którym NSA dokonał wykładni przepisów u.g.h. oraz przepisów Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. z 1998 r. nr L204, str. 37 i nast.; dalej: "Dyrektywa 98/34/WE), ostatnio zmienionej Dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., a ponadto odniósł się do znaczenia wyroku TSUE z 19 lipca 2012r., a także zarzutów naruszenia norm Konstytucji RP. Sąd przytoczył określone w punktach 2 – 5 preambuły Dyrektywy 98/34/WE cele ustanowienia tego aktu, zawarte w art. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 11 tego aktu definicje, jak również wskazał na wynikający z art. 8 ust. 1 Dyrektywy obowiązek przekazywania Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych. Oceniając znaczenie wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r., C-213/11, dla obowiązywania i stosowania art. 139 ust. 1 u.g.h., NSA, po przytoczeniu tezy wyroku o potencjalnym uznaniu analizowanych przez Trybunał przepisów przejściowych za przepisy techniczne, zatem podlegających notyfikacji, zauważył, że teza została wywiedziona na tle przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wyraził w związku z tym pogląd, że "pozostawienie sądowi krajowemu oceny, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć wpływ na sprzedaż automatów, czyniło zbędnym wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym konieczności notyfikacji art. 139 ust 1 u.g.h.". Sąd stwierdził następnie, że przedmiotem regulacji zawartej w tym przepisie jest określenie uproszczonej, zryczałtowanej formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku. Art. 139 ust. 1 u.g.h. ma charakter typowo fiskalny, stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej. NSA wykluczył uznanie analizowanego przepisu za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. Stwierdził, że "pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE. Nawet więc jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegających na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE". Dalej NSA wywiódł, że ewentualne potwierdzenie, że część przepisów przejściowych i dostosowujących to przepisy techniczne "nie oznacza, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa." Powołując się na wyrok TSUE z 8 września 2005 r., C-303/04, stwierdził, że sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego.

W konsekwencji sąd nie podzielił zarzutu skarżącej w przedmiocie zastosowanie stawki podatku od gier określonej w art. 139 ust. 1 u.g.h. Brak było podstaw do odmowy jego zastosowania. Sąd pierwszej nie podzielił też poglądu spółki, że powyższy przepis ustawy stanowił przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy, i jako taki podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji, której przed uchwaleniem ustawa nie została poddana. TSUE w wyroku z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 (Fortuna i in.) wyraził pogląd, iż przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalne "przepisy techniczne", w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. TSUE nie zaliczył przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych do "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, takich jak "specyfikacje techniczne" (w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy) oraz "zakazy" (określone w art. 1 pkt 11 dyrektywy). Stwierdził natomiast, że przepisy krajowe można uznać za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE, jeżeli ustanawiają one "warunki" determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu.

W konsekwencji sąd pierwszej instancji nie podzielił też zarzutów naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego.

Sąd pierwszej instancji zważył, że kwestie, na które powołała się skarżąca dotyczą ustalenie istotnego wpływu konkretnego przepisu ustawy, powodującego ograniczenia w zakresie używania automatów, na wielkość czy zakres sprzedaży tych automatów. Te ustalenia nie mają związku z rozpoznawaną sprawą. W konsekwencji sąd wskazał, że zgłoszone w toku postępowania podatkowego wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności, które nie były przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Sąd pierwszej instancji nie mógł podzielić zarzutu naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). W ocenie sądu nie był uzasadniony także zarzut naruszenia art. 127 o.p. Podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. A zatem zobowiązanie podatkowe dotyczy każdego automatu i jest określane w stosunku miesięcznym. W postępowaniu podatkowym weryfikowane były deklaracje podatkowe za poszczególne miesiące, które były składane przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że zobowiązania w wymienionym podatku powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Zgodnie bowiem z art. 75 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji podatkowych, obliczania i wpłacania podatku od gier na rachunek właściwych organów podatkowych za okresy miesięczne, w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Z art. 21 § 2 o.p. wynika domniemanie prawidłowości wysokości zobowiązania wykazanego przez podatnika w deklaracji. Domniemanie takie może być wzruszone tylko poprzez wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowego i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania, o czym stanowi art. 21 § 3 o.p. Z powyższego wprost wynika, że co do zasady, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego powinna dotyczyć okresu, który został uznany w ustawie podatkowej za okres, w którym zaistniałe zdarzenia spowodowały powstanie zobowiązania podatkowego. Inaczej mówiąc, decyzja powinna obejmować okres, który był objęty deklaracją podatkową. Z domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej oraz wynikającego z art. 81 o.p. prawa podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, a także obowiązku złożenia skorygowanej deklaracji w przypadku żądania zwrotu lub stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku (art. 75 § 3) wynikają odpowiednie implikacje w zakresie trybu postępowania. Złożenie deklaracji korygującej powoduje ten skutek, że korygowana deklaracja nie obowiązuje, a w myśl art. 21 § 2 o.p. podatkiem do zapłaty jest zobowiązanie w wysokości wskazanej w tej nowej deklaracji. W przypadku, gdy organ podatkowy nie podziela stanowiska w kwestii podstaw prawnych i faktycznych wystąpienia nadpłaty, której zwrotu domaga się podatnik, zachodzi potrzeba zweryfikowania określonej korektą wysokości zobowiązania podatkowego, a postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Należy zauważyć, że w przypadku braku wątpliwości co do zasadności złożenia deklaracji korygującej wysokość zobowiązania wykazanego w uprzednio złożonej deklaracji zwrot podatku nadpłaconego może nastąpić bez jakiegokolwiek postępowania. Skoro więc w rozpoznawanych sprawach organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał zasadności żądania zwrotu nadpłat, to zasadnie wszczął i prowadził postępowania, o których mowa w art. 21 § 3 o.p. i wydał decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych za każdy miesiąc z osobna. Dopuszczalność wydania jednej decyzji w odniesieniu do wielu okresów rozliczeniowych, gdy są to okresy miesięczne, nie oznacza obowiązku organu połączenia odrębnie wszczętych postępowań w jedno i wydania jednej decyzji dotyczącej wielu okresów rozliczeniowych. Wojewódzki sąd administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i nieuchylenie decyzji opartych na ww. przepisach w sytuacji, gdy przepisy te zostały uchwalone z pominięciem procedury notyfikacyjnej wprowadzonej Dyrektywą 98/34/WE, tj. z naruszeniem art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP i jako sprzeczne z Konstytucją RP nie powinny stanowić podstawy prawnej wyroku.

art. 2, art. 7, art. 22.w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21, art. 64 ust. 1 i 3, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na zastosowaniu przepisów technicznych art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. w prowadzonych do systemu prawa krajowego w sposób sprzeczny z ww. przepisami Konstytucji RP oraz niezgodnie z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 1 pkt 4 w zw. z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, tj. wprowadzonych do porządku prawnego z pominięciem procedury notyfikacji ustanowionej ww. Dyrektywą,

art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.

art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające, na rozstrzygnięciu sprawy na podstawie przepisów art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h., pomimo, że ustawa o grach hazardowych została uchwalona z naruszeniem ww. przepisów Dyrektywy 98/34/WE poprzez fakt, że ww. przepisy nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej,

art. 193 Konstytucji RP poprzez nieprzedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu RP pytania prawnego w zakresie zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h., jako przepisu technicznego nienotyfikowanego, z art. 2, art. 7, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21, art. 64 ust. 1 i 3, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, w sytuacji gdy od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy,

ewentualnie:

VI. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie postępowania, art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: “p.p.s.a."), poprzez niedokonanie samodzielnej oceny technicznego charakteru art. 139 ust. 1, niedokonanie kontroli trybu ustawodawczego, w następstwie którego uchwalono ww. przepis u.g.h. oraz nieodniesienie się do argumentów skarżącej, a przytoczenie w miejsce tego treści orzeczenia sądu administracyjnego

Wskazując na powyższe pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości poprzedzających go decyzji Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie oraz Naczelnika Urzędu Celnego w O., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a w każdym przypadku o zawieszenie, w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny RP skargi konstytucyjnej, zarejestrowanej w Trybunale Konstytucyjnym pod sygnaturą SK 3/14, dotyczącej zgodności z Konstytucją RP art. 139 ust. 1 u.g.h., oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu, wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.)

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one chybione. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W przepisie tym zawarte są dwie odrębne normy prawne pozostające ze sobą w związku, kształtujące zakres związania nimi sądu, który je zastosował, jak i organu, do którego są one bezpośrednio skierowane. Niezrozumiały jest więc zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji tego przepisu nie stosował i nie mógł stosować, gdyż w sprawie niniejszej orzekał po raz pierwszy. Nie mógł więc zawrzeć oceny prawnej lub wskazań co do dalszego postępowania, które by go wiązały.

Odnosząc się do podniesionego w skardze problemu dotyczącego niedopełnienia obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych (art. 1 pkt 1 i pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy 98/34/WE), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wywody sądu pierwszej instancji zasługują na aprobatę. Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 Dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości jakie jest jej ratio legis – wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE).

W sprawie braku notyfikacji przez Polskę projektu ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach Fortuna sp. z o.o., Grand sp. z o.o. i Forta sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (C-213/11; C-214/11 i C-217/11; dalej: Fortuna i inni) orzekł, że art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że "przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie «przepisy techniczne» w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego".

Z kolei co do skutków braku notyfikacji projektu tych przepisów dla krajowego porządku prawnego wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 marca 2015r., P 4/14 (publik. OTK-A 2015/3/30, Dz.U.2015/369). Wypowiadając się co do oceny zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji z perspektywy dochowania konstytucyjnego trybu ustawodawczego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w Dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że żaden z przepisów Konstytucji nie normuje tej kwestii, ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. Notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest bowiem przede wszystkim unijną procedurą, w jakiej państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag "tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych" - art. 8 ust. 2 Dyrektywy 98/34/WE. Notyfikacja, jako unijna procedura swoistej "uprzedniej kontroli", w której dochodzi do opiniowania i zgłaszania uwag przez Komisję Europejską oraz inne państwa członkowskie dotyczących przepisów technicznych, mających stanowić dopiero projekt ustawy, nie ma zakotwiczenia w Konstytucji. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał także, że brak notyfikacji kwestionowanych przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji.

Swoistym podsumowaniem sądowych rozważań w tym zakresie jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016r., II GPS 1/16 (publik. CBOSA). W uchwale tej NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Dla rozstrzygnięcia występujących w sprawie kwestii spornych istotne znaczenie mają te rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego, które dotyczą wskazania kryteriów na podstawie których należy ocenić techniczny, a zatem wymagający notyfikacji, charakter poszczególnych przepisów. Jak podkreślono w akapicie drugim art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE prawodawca unijny wyjaśnił, że przepisy techniczne obejmują de facto: - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; - dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; - specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

Ponadto za istotną dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie należy uznać ocenę wyrażoną w uzasadnieniu uchwały, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte zostały one w tym samym akcie prawnym, który z uwagi na zamieszczenie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie tych przepisów prawa, które rzeczywiście stanowiąc w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE przepisy techniczne, ustanowione zostały z uchybieniem obowiązku ich notyfikacji Komisji Europejskiej (wyrok w sprawie C-303/04; opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C - 336/14, pkt 60).

Podzielając argumentację podaną w uzasadnieniu uchwały NSA z 16 maja 2016 r., II GPS 1/16 oraz uznając brak potrzeby jej całościowego przytaczania należało stwierdzić, że stanowiący podstawę określenia podatku od gier art. 139 ust.1 u.g.h. według przyjętych w uchwale kryteriów nie może zostać uznany za przepis techniczny wymagający notyfikacji przed jego uchwaleniem. Zgodnie z tym przepisem podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten określa zatem uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Wskazywany w podstawach skargi kasacyjnej art. 139 ust. 1 u.g.h., wbrew wywodom w niej zawartych, ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy, tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5) ani też "zakazów" a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Oceny tej nie zmienia to, że jak twierdzi autor skargi kasacyjnej art. 139 ust. 1 nie jest przepisem technicznym samodzielnie, ale w ścisłym powiązaniu z przepisami technicznymi, którymi są przepisy przejściowe m.in. art. 129 ust. 3 u.g.h. wpływającymi na obrót w sposób bezpośredni.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela w pełni wypowiedź NSA w sprawie z 14 lipca 2016 r., II FSK 2076/14, że art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowi podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., tj. przed wejściem w życie przepisów ustawy o grach hazardowych. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował obowiązującą, z mocy art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r., Nr 4, poz. 27 ze zm.) zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka z ostatnio obowiązującej w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art.129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów.

W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2010 r. obowiązują bowiem odmienne zasady opodatkowania (art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h.). Urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Nawet więc jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił przy tym poglądu, że ewentualne uznanie, iż część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawę o grach hazardowych to przepisy techniczne wymagające notyfikacji, dawałoby podstawę do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie także takich przepisów, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE), to nie oznacza to, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z 8 września 2005 r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella, SrZOTSiSPI z 2005r., 8/I-07865).

Na tym tle za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać zarzuty naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE przez ich niezastosowanie. W odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach dopuszczalna jest jak słusznie podkreślił NSA w wyroku z 14 lipca 2016 r., II FSK 2076/14, daleko idąca swoboda reglamentacji - sięgającą aż po jej zakazanie - z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Sąd krajowy ma dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. Skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE i rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. Z powyższego wypływa wniosek, że nie można kwestionowanych przez skarżącą przepisów postrzegać jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TFUE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TFUE.

Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczas kształtowanym orzecznictwie jednolicie tego rodzaju argumentacje podzielił (por. wyroki NSA z 16 lutego 2012 r., II FSK 2491/11, II FSK 1099/11 i II FSK 2266/11; z 19 lutego 2013 r., II FSK 162/12; z 8 maja 2013r., II FSK 2633/11, II FSK 2754/11 i II FSK 77/12; z 10 września 2013 r., II FSK 2265/11; z 18 kwietnia 2013r., II FSK 3080/12, II FSK 2511/12 ,II FSK 2514/12 i II FSK 2216/12; z 26 kwietnia 2013r., II FSK 994/12, II FSK 1028/12, II FSK 1031/12 i II FSK 2927/12; z 25 września 2014r., II FSK 380/12; z 6 maja 2015r., II FSK 992/13; publik. CBOSA). Również skład orzekający w rozpoznawanej sprawie do tej argumentacji przyłącza się wyjaśniając jedynie ponownie, że art. 139 ust. 1 u.g.h. ma charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach.

Nie podzielając z kolei zarzutów o niezgodności art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP w pierwszej kolejności ponownie należało odwołać się, tak jak przyjęto to w sprawie II FSK 2076/14, do uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny z 11 marca 2015 r., P 4/14. W uzasadnieniu tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wprowadzone ograniczenie wolności działalności w zakresie urządzania gier na wszelkich automatach wyłącznie w kasynach gier nie tylko służy zamierzonemu celowi, ale jest też niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia. Trybunał Konstytucyjny nie podzielił w tym względzie stanowiska sądu pytającego, jakoby istniejący wcześniej stan rzeczy nie wymagał zmiany, a wzmocnienie kontroli państwa w dziedzinie hazardu mogły zapewnić dotychczasowe procedury. Ponadto, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, przyjęte środki spełniają postulat adekwatności i nie są nadmiernie dolegliwe. Kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., służy szczególnie istotnemu i ważkiemu interesowi publicznemu, jakim jest zwalczanie niepożądanych i patologicznych zjawisk, które nieuchronnie towarzyszą hazardowi, a tym bardziej grom hazardowym urządzanym w sposób nielegalny. Wysokość kary pieniężnej od każdego eksploatowanego nielegalnie automatu do gier hazardowych jest relatywnie niewielka w porównaniu z zyskami, jakie można potencjalnie osiągnąć z każdego automatu do gier. Biorąc powyższe pod uwagę Trybunał uznał, że kwestionowane przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przechodzą pomyślnie test proporcjonalności, wynikający z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Przytoczone uwagi należy w pełni w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnieść do regulacji art. 139 ust. 1 u.g.h. wprowadzającego podwyższoną stawkę zryczałtowanego opodatkowania.

Stosowaniu tego przepisu nie stoją również na przeszkodzie zasady wynikające z art. 2 Konstytucji RP. Swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności nie stanowią praw absolutnych. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza, jak podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 kwietnia 2001 r., U 7/00 (OTK ZU z 2001 r., nr 3, poz. 56), musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art. 20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej. Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, wynikających z art. 22 Konstytucji RP - w płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w "ważnym interesie publicznym", a w płaszczyźnie formalnej - aby były wprowadzone "tylko w drodze ustawy". Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Z uzasadnienia ustawy wynika także, iż zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu.

W pełni należy podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z 14 lipca 2016 r., II FSK 2076/14, że wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. M. Korycka - Zirk, Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 191-193 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie zakazywały ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczały dostępność do niektórych z nich i umożliwiały państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie. Równocześnie pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Podkreślenia jednak wymaga okoliczność, że z przepisów prawa obowiązujących w dniu udzielenia zezwolenia nie wynikało, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się natomiast konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 2009 r., SK 30/07, OTK-A z 2009 r., nr 10, poz. 159 i powołane tam orzecznictwo). W tym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie przedstawione powyżej poglądy w pełni podziela, w konsekwencji zaś uznaje za chybiony zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 22, art. 20, art. 31 ust. 3 w związku z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było podstaw do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w zakresie zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).