Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3102/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 481 § 1, art. 361, art. 444, art. 445
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (spr.), Adrianna Siniarska, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 164/19 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 2 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 164/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę J. K. (dalej: Skarżąca, Strona)

na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, organ) z 31 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego [t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej: k.p.a.], polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu II instancji w sytuacji, gdy organ ten:

a/ nie wziął pod uwagę, że organ I instancji nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby, że Ministerstwo Skarbu Państwa wypłaciło na rzecz skarżącej odszkodowanie wraz z ustawowymi odsetkami;

b/ nie uwzględnił okoliczności w postaci zaniechania wystawienia formularza PIT-8C przez płatnika;

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z pózn. zm, dalej: u.p.d.o.f.], w zw. z art. 359 i 481 § 1 k.c, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu II instancji, w sytuacji, gdy:

a/ odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego mają charakter akcesoryjny i należy je przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną, w związku z czym mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego;

b/ zasądzone Skarżącej odsetki mają charakter odszkodowawczy i winny podlegać zwolnieniu na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., jako nie mające charakteru odszkodowania dotyczącego korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (ppkt b ww. przepisu).

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o przyznanie pełnomocnikowi Skarżącej kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w niniejszym postępowaniu według norm przepisanych. Jednocześnie pełnomocnik oświadczył, że koszty nie zostały zapłacone przez Skarżącą w całości ani w części.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Skargę kasacyjną można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na wyraźne rozdzielenie

w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych, ich przytoczenie polega na wskazaniu, czy strona zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie, a przedmiotem zarzutu mogą być tylko te przepisy, które zastosował sąd pierwszej instancji lub które powinien był zastosować, lecz je pominął.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez

Sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jednocześnie zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy.

Przedstawione powyżej uwagi były konieczne dla unaocznienia, że sposób sformułowania rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyraźnie odbiega od uregulowanego

w przepisach ustawy oraz ugruntowanego w praktyce sądowoadministracyjnej wzorca, uniemożliwiając w istotnym stopniu merytoryczne odniesienie się przez Sąd kasacyjny do części postawionych zarzutów.

Mowa jest o zarzutach sformułowanych w pkt 1a,b osnowy skargi kasacyjnej. Mianowicie, w skardze kasacyjnej strona dopatrując się uchybień w toku prowadzonego przez organy postępowania wskazała na naruszenie art. 8 k.p.a. Rzecz w tym, że przepisy k.p.a. nie stanowiły podstawy wydanych w toku postępowania rozstrzygnięć merytorycznych. W treści decyzji – zarówno Naczelnika Urzędu Skarbowego

z 13 czerwca 2018 r., jak i z decyzji DIAS z 31 grudnia 2018 r. wprost wynika, że organy stosowały przepisy Ordynacji podatkowej.

Powyższa wada skargi kasacyjnej wyklucza dokonanie merytorycznej oceny

ww. zarzutów. Z tym stanem rzeczy związane są też kolejne konsekwencje. Należy bowiem podkreślić, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych (również jako następstwo ich błędnej wykładni) zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy

i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Tak więc, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy – jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, głównie z przyczyn podanych powyżej - zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami zasadniczo bezpodstawnymi.

Niemniej Naczelny Sąd Administracyjny postanowił się odnieść do podstawowego zagadnienia prawnego, które znalazło się u podstaw zarzutów kasacyjnych z zakresu prawa materialnego.

Istota niniejszej sprawy sprowadza się do kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej odsetek ustawowych od odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądu.

Ze stanu sprawy wynika, że Skarżąca uzyskała odszkodowanie na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w W. ( sygn. akt [...] ) z 23 stycznia 2012 r. od Skarbu Państwa wraz z odsetkami liczonymi od 23 stycznia 2012 r. do dnia zapłaty. Odszkodowanie wraz z odsetkami zostało wypłacone 26 marca 2012 r. W zeznaniu podatkowym PIT-36 nie wykazała ona przychodu w wysokości 115.129,52 zł z tytułu wypłaconych odsetek za czas opóźnienia w wypłacie odszkodowania. W konsekwencji organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wys. 31.116,00 zł. DIAS z kolei określił je w wysokości 26.991,00 zł.

W ocenie skarżącej odsetki razem z odszkodowaniem są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., zgodnie

z którym wolne od podatku jest inne odszkodowanie lub zadośćuczynienie otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku. Skarżąca akcentowała akcesoryjny w stosunku do świadczenia głównego (odszkodowania) charakter odsetek.

WSA nie podzielając tego stanowiska - zasadnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że zwolnienie o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie obejmuje swym zakresem przedmiotowym odsetek ustawowych od zasądzonego wyrokiem sądu odszkodowania.

Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że podobne zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego np.

w wyrokach: z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2435/18; z 24 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 17/18; z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 686/16; z 17 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2902/16; z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 298/14; z 20 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1911/18. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę podziela zaprezentowane w nich wywody i przyjmuje za swoje i w związku

z tym w dalszej części uzasadnienia posłuży się nimi w niezbędnym zakresie.

Na wstępie należy wskazać, że w dniu 6 czerwca 2016 r. uchwałą w składzie

7 sędziów, o sygn. akt II FPS 2/16, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne. W tezie uchwały stwierdzono, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Co prawda, uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale powinny mieć zastosowanie również w analizowanej sprawie, gdyż odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę jako odrębnego źródła przychodów. W uzasadnieniu uchwały zauważono, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 Kodeksu cywilnego.

W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do

art. 1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego), które można traktować jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma

w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika

z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego). W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat 90-tych ubiegłego wieku konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego.

W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia

w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.

W niniejszej sprawie odszkodowanie i odsetki zostały przyznane wyrokiem sądu zatem zwolnienie z opodatkowania odsetek należało rozpatrywać na gruncie przepisu art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby miał on w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Zwolnienia

i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06). Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Z kolei z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje

o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1122/16). Raz jeszcze należy podkreślić, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się

w zakresie zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo). Także wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które

w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro normodawca

w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik, w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu.

Powyższe argumenty przesądzają o tym, że przyznane skarżącej odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł na postawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny jednocześnie podkreśla, że nie orzekł o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika działającego z urzędu. Do rozpoznania wniosku o przyznanie wynagrodzenia, o którym mowa w art. 250 p.p.s.a., jest właściwy miejscowo wojewódzki sąd administracyjny (art. 254 p.p.s.a.).