Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 185/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust.1 i 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 121 par.1, art.122, art.124, art.180 par.1, art. 187 par.1, art.188, art.191, art.240 par.4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008r. do grudnia 2009r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]"., Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. określił D. K. (dalej jako "podatnik", "strona", "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2008r. do grudnia 2009r.

Organ stwierdził, że podatnik w latach 2008-2011 prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek w zakresie sprzedaży towarów (używanych części samochodowych) za pośrednictwem portalu O. W wystawianych na ww. portalu ogłoszeniach oferował sprzedaż pojazdów (głównie uszkodzonych) w całości lub na części oraz części samochodowe, które wysyłał do kupującego przez firmy kurierskie lub za pośrednictwem Poczty Polskiej. W okresie objętym kontrolą strona nie prowadziła rejestru zakupu i sprzedaży, nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług i nie odprowadzała należnego podatku. Obrót z tytułu sprzedaży części samochodowych organ ustalił na podstawie informacji i dowodów uzyskanych z firm kurierskich i Poczty Polskiej oraz wpływów na rachunek bankowy należący do strony i jego żony.

Organ ustalił, że strona rozpoczęła działalność gospodarczą w opisanym zakresie w dniu 4 stycznia 2008r. Po wyliczeniu za 2008r. kwoty zwolnienia od podatku od towarów i usług proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności gospodarczej organ stwierdził, że przekroczenie tej kwoty nastąpiło w dniu 17 września 2009r. Ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące od września do listopada 2008r., organ I instancji opodatkował podatkiem od towarów i usług sprzedaż części samochodowych za okres od grudnia 2008r. do grudnia 2009r. przy zastosowaniu stawki 22 %.

W odwołaniu podatnik, działający przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie opisanej decyzji i umorzenie postępowania lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzji zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Podniósł, że zestawione w tabelach zawartych w decyzji kwoty rzekomo otrzymane przez niego z tytułu dostaw używanych części samochodowych nie są zgodne ze stanem faktycznym. Również wyliczenie kwoty zwolnienia w podatku od towarów i usług proporcjonalnie do okresu wykonywania wyprzedaży części samochodowych nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Nadto odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań strony i świadków na okoliczność nieustalonej wysokości uzyskiwanych obrotów, organ uniemożliwił podatnikowi dowodzenie w istotnej dla rozstrzygnięcia kwestii. Argumentację organu uznał za nielogiczną i niewłaściwą.

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ II instancji wskazał, że w wyniku przeszukania posesji należącej do podatnika zabezpieczono kilkaset umów kupna-sprzedaży samochodów oraz kilkaset listów przewozowych potwierdzających nadanie przesyłek za pobraniem z wypisanymi nazwami części samochodowych i należną kwotą. Stwierdzono, że na posesji znajduje się ponad 160 samochodów, z czego większość powypadkowa w stanie zdemontowanym oraz kilkaset tysięcy elementów samochodowych przygotowanych do sprzedaży.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył treść art.5 ust.1 pkt 1, art.2 pkt 6, art.7 ust.1, art.15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz.1054 ze zm.), dalej jako "ustawa VAT" i podkreślił, że warunkiem uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą, a w konsekwencji zorganizowaną. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik w okresie objętym decyzją prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży używanych części samochodowych. Na tę ocenę ma wpływ szereg okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie. Organ ustalił, że podatnik w serwisie ogłoszeniowym O. zarejestrował się jako dealer i w latach 2008-2011 zamieszczał profesjonalne ogłoszenia o sprzedaży samochodów i części samochodowych. Z informacji uzyskanych z Grupy A. wynika, że każda firma, która chce prowadzić sprzedaż pojazdów przy pomocy O. może korzystać z serwisu jako dealer - tylko wtedy ma możliwość skorzystania z promocji i udogodnień zawartych w ofercie O.. Fakt rejestracji w serwisie O. jako dealer świadczy o tym, że podatnik nie planował dokonywać na tym portalu okazjonalnych sprzedaży, tylko założył, że sprzedaż będzie miała charakter długotrwały i profesjonalny. Nadto organ podkreślił, że ilość umów i dowodów nadania przesyłek, a także ilość części przygotowanych do sprzedaży, zabezpieczonych na posesji podatnika, potwierdza fakt prowadzenia częstotliwej sprzedaży oraz zamiar kontynuowania działalności.

Historia rachunku bankowego należącego do małżonków K. w B. nr "[...]", na które w latach 2008-2011 wpływały wpłaty od firm kurierskich (C. Sp. z o.o., D. S.A.) oraz z Poczty Polskiej S.A., za dostawy dokonane za pośrednictwem tych firm za zaliczeniem pocztowym, jak również wpłaty od osób prywatnych, które w tytułach przelewów wskazywały nazwy części, za które dokonywały zapłaty, także świadczy o prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych. Organ zaznaczył przy tym, że historię tego konta przedłożyła pełnomocnik podatnika przy piśmie z dnia 5 listopada 2012r., jako konta związanego ze sprzedażą dokonywaną przez podatnika.

Organ wskazał, że podpisanie umów (z wykorzystaniem danych innych osób) z firmami kurierskimi również świadczy o prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej we wskazanym zakresie.

Nadto organ powołał pismo pełnomocnika z dnia 25 września 2012r. oraz oświadczenie podatnika z dnia 19 maja 2014r., w których strona potwierdziła fakt prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży części samochodowych. W piśmie z dnia 25 września 2012r. przyznała, że nie zarejestrowała działalności gospodarczej, nie prowadziła rejestrów dla celów VAT, nie odprowadzała należnych podatków, a ze sprzedaży w latach 2008-2011 uzyskiwała zysk na poziomie 10-15 %. Z kolei w piśmie z dnia 19 maja 2014r. strona wycofała się z oświadczonej marży, twierdząc że sprzedawała towar po cenie zakupu lub niższej, ale nie zaprzeczyła, że taka sprzedaż była prowadzona.

Organ zaznaczył, że pomimo, iż na umowach zawartych z portalem O. i firmami kurierskimi: C. i D. oraz na fakturach wystawionych przez te firmy znajdują się dane innych podmiotów – PHU E., M., "[...]" M. (O. i C.) i Gabinet Kosmetyczny F., ul. "[...]", "[...]" E. (D.), to bezspornym jest fakt, że usługi tych firm w rzeczywistości były realizowane na rzecz podatnika. O powyższym świadczy:

- fakt, że w serwisie O. podatnik zarejestrował się jako dealer – jako osobę kontaktową wskazał siebie, adres : M., "[...]" E., nr telefonu "[...]". W informacjach dotyczących konta księgowego wskazał dane: PHU E. ul. "[...]", "[...]" E., NIP "[...]". Pomimo tego, że na fakturach wystawionych przez O. figurowała ww. firma, to zapłata za te faktury następowała z konta należącego do małżonków K.,

- fakt, że w umowach zawartych z C. i D., jako konto kontrahenta wskazane do rozliczeń, pobrań i zwrotów podano konto należące do małżonków K. – na rachunek ten wpływały wszystkie kwoty pobrań z tytułu zrealizowanych przesyłek oraz opłacano z niego faktury za usługi kurierskie realizowane przez ww. firmy,

- A. B. zeznał, że nie wie dlaczego O. wystawiała na rzecz firmy E. faktury za emisję ogłoszeń, ani kto opłacał te faktury. Działalność gospodarczą na ul. "[...]" pod nazwą E. prowadził od 6 czerwca 2006r. do 7 lipca 2007r. i polegała ona na naprawie samochodów, a nie handlu częściami samochodowymi,

- M. J. oświadczyła, że nic nie wie o umowie dotyczącej usług świadczonych przez D., wskazała, że być może taką umowę negocjowała jej wnuczka – M. K.. Poinformowała, że nie otrzymywała żadnych płatności na rachunek bankowy małżonków K., nic nie wie na temat tego rachunku. W latach 2008-2011 prowadziła gabinet kosmetyczny,

- wyjaśnienie pełnomocnika z dnia 11 lutego 2013r., że występowanie na niektórych dowodach nadania przesyłek nazwisk: M.K. (D.) i A.B. (C.) wynika z faktu, że osoby te wcześniej zawarły z tymi firmami spedycyjnymi umowy o współpracę, pozwalające na uzyskanie niższych cen za usługi kurierskie i w tym celu podatnik powoływał się na te umowy wskazując jako nadawców przesyłek ww. osoby,

- listy przewozowe potwierdzające nadanie przesyłek za pobraniem przez wskazane firmy kurierskie znajdowały się na posesji podatnika ("[...]").

Mając na względzie powyższe, organ uznał, że A.B. i M.J. w latach 2008-2011 nie zajmowali się sprzedażą części samochodowych. Umowa z portalem O. i wszelkie wpłaty dokonane przez firmy kurierskie dotyczyły działalności gospodarczej podatnika.

Analizując materiał dowodowy pod kątem udziału M.K. w sprzedaży części samochodowych, organy obu instancji doszły do przekonania, że działalność gospodarczą w opisanym zakresie wykonywał podatnik sam. Na powyższe wskazują, zdaniem organów, następujące okoliczności:

- na portalu O. zarejestrowany był jako dealer wyłącznie podatnik,

- pełnomocnik podatnika wskazała, że występowanie na niektórych dowodach nadania przesyłek nazwiska M.K. (D.) wynika z faktu, że zawarła ona umowę z ww. firmą spedycyjną, co pozwalało na uzyskanie niższych cen za usługi kurierskie, w tym celu podatnik powoływał się na umowę i wskazywał jako nadawcę przesyłki M.K,

- jako właściciela rachunku bankowego w B. pełnomocnik podatnika wskazała podatnika, zaznaczając, że możliwe jest, że do rachunku tego upoważniona była jego żona, dopiero na etapie postępowania podatkowego dołączono wydruk z B., z którego wynika, że opisane konto jest kontem wspólnym małżonków K.,

- z oświadczenia podatnika z dnia 19 maja 2014r. wynika, że tylko on zajmował się sprzedażą części samochodowych,

- w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 9 września 2014r. M.K. stwierdziła, że działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej części i akcesoriów samochodowych prowadziła w latach ok. 2003-2006, pod nazwą "chyba E.", adresów prowadzenia działalności nie pamiętała. W latach 2008-2011 prowadziła wspólnie z mężem wyłącznie działalność rolniczą, jej mąż w tym okresie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wyprzedawał wcześniej zakupione części,

- J. K. stwierdziła, że jej syn (podatnik) nie handlował samochodami, ale musiał wyprzedać części samochodowe, które zakupił wcześniej,

- M. J. stwierdziła, że jej wnuczka – M.K. przez jakiś czas była zatrudniona w prowadzonym przez nią gabinecie kosmetycznym, ale w 2008r. urodziła dziecko i była na urlopie macierzyńskim,

- z twierdzeń podatnika, oświadczeń jego pełnomocnika oraz M.J. wywnioskować można, że tylko podatnik miał możliwość przygotowania części samochodowych do sprzedaży, przez ich wymontowanie z uszkodzonych samochodów i ewentualną naprawę.

Organ odwoławczy nie wykluczył, że M.K. pomagała mężowi w prowadzeniu działalności gospodarczej, poprzez nadawanie przesyłek lub odbiór przekazów pocztowych, ale nie oznacza to, że prowadziła wraz z nim lub samodzielnie działalność gospodarczą.

Organ II instancji nie dał wiary twierdzeniom strony, M.K. i J.K., że podatnik w badanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wyprzedawał części wcześniej zakupione. Ze zgromadzonych dowodów wynika bowiem, że sprzedaż na portalu O. prowadzona była w sposób systematyczny i ciągły od 2008r. Odbywała się ona w sposób profesjonalny i zorganizowany, co potwierdza ciągła i stała oferta sprzedaży, ilość i rodzaj sprzedanych towarów, stała współpraca z firmami kurierskimi.

Powołując się na art.29 ust.1 ustawy VAT organ wskazał na definicję obrotu. Na podstawie art.23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.), dalej jako "O.p." określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Wobec braku rejestrów dla celów VAT, kwoty uzyskanych przez stronę obrotów organ I instancji ustalił w oparciu o historię wskazanego rachunku bankowego i wpływy z Poczty Polskiej i C. za zrealizowane przesyłki za zaliczeniem oraz wpływy od osób prywatnych za dokonany zakup części samochodowych, z uwzględnieniem zwrotów i w oparciu o dane przesłane przez Pocztę Polską i C..

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji rozważał także, czy podatnik mógłby korzystać ze zwolnienia podatkowego, stosownie do treści art.43 ust.1 pkt 2 ustawy VAT. Stwierdził, że zgodnie z art.43 ust.2 ustawy VAT, by spełnić kryterium towaru używanego podatnik musiałby przez okres co najmniej 6 miesięcy sam używać sprzedawane towary. Biorąc pod uwagę ich ilość, częstotliwość sprzedaży, powtarzalność asortymentu, uznał powyższe za nierealne. Tym samym w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w powołanym przepisie.

Zdaniem organu, w sprawie brak jest też podstaw do zastosowania szczególnej procedury podatkowej określonej w art.120 ust.4 ustawy VAT, ze względu na to, że przedmiotem sprzedaży były części samochodowe, a przedmiotem wcześniejszego zakupu były samochody, choć uszkodzone.

W związku z faktem, że strona nie zarejestrowała prowadzonej działalności gospodarczej organ I instancji ustalił moment jej rozpoczęcia (w dniu 4 stycznia 2008r. podatnik otrzymał pierwszy przelew na kwotę 200 zł za przesyłkę pobraniową) i wyliczył kwotę zwolnienia od podatku od towarów i usług, proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności gospodarczej w 2008r., która wyniosła 49.590,16 zł. Następnie ustalił, że przekroczenie tej kwoty nastąpiło w dniu 17 września 2008r.. Z tym dniem strona utraciła zatem zwolnienie podmiotowe i jej dalsza sprzedaż podlegała opodatkowaniu VAT.

Ze względu na fakt, że w toku postępowania podatnik nie przedłożył wystawionych na niego faktur zakupu towarów i usług, ani nie wskazał dostawców towarów i usług, którzy mogli wystawić ewentualne faktury na dostawę towarów i usług, organ I instancji nie mógł ustalić kwot obniżających podatek należny o podatek naliczony.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie naruszono przepisów postępowania i mimo biernej postawy strony zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono materiał dowodowy. Nie naruszono w szczególności art.180 § 1 i art.188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony i M.K. Organ przychylił się do wniosku dowodowego podatnika, ale ani strona, ani świadek nie stawili się na przesłuchanie. Organ podkreślił, że podatnik był 12-krotnie wzywany do złożenia pisemnych wyjaśnień, z czego jego pełnomocnik odpowiedział tylko na 5 wezwań, nie udzielając odpowiedzi na wszystkie pytania. Do M.K. organ 2-krotnie kierował wezwania o złożenie wyjaśnień w sprawie, a otrzymał częściową odpowiedź na jedno z nich. Po zakończeniu postępowania dowodowego, w czasie zapoznania się z materiałem dowodowym pełnomocnik ponownie wniosła o przesłuchanie strony i M.K. na okoliczność rzeczywistej wysokości uzyskanych obrotów. Postanowieniem z dnia "[...]" organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu, stwierdzając, że okoliczności wskazane przez pełnomocnika zostały już w sposób wystarczający stwierdzone w toku postępowania.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze D.K., działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie zasady praworządności postępowania (art.120 O.p.) wobec naruszenia :

- prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art.5 ust.1 pkt 1, art.7 ust.1, art.13 ust.6, art.15 ust.1, art.19 ust.1, art.29 ust.1, art.113 ust.1, 4, 9 i 10 ustawy VAT, wobec uznania, że czynności wykonywane przez stronę w okresie od grudnia 2008r. do grudnia 2009r. podlegają opodatkowaniu VAT w rozmiarach wynikających z decyzji organu I instancji,

- art.121 §1 w zw. z art.191 O.p., wobec istotnego przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organu, braku działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności korzystnych dla strony oraz braku należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy, braku bezstronności wobec niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a zamiast tego nieprawidłowe odwołanie się w całości do ustaleń poczynionych w innych postępowaniach,

- art.122 w zw. z art.187 § 1 O.p., wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz brak działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności w toku postępowania przed organem I instancji, naruszenia elementarnych praw i gwarancji procesowych strony w toku postępowania, ograniczenia postępowania przez organ odwoławczy wyłącznie do oceny działań organu I instancji,

- art.124 O.p., wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji,

- art.180 § 1 O.p., wobec pominięcia w postępowaniu i w rozstrzygnięciu dowodów i okoliczności istotnych dla sprawy,

- art.188 O.p, wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów mających kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy na okoliczności, których nie zbadano innym dowodem, tj. odmowę przesłuchania świadka M.K i strony na okoliczność rozmiarów faktycznie dokonywanej sprzedaży,

- art.210 §4 O.p., wobec braku jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczących na korzyść strony, co jest niezbędne dla czynnego udziału w postępowaniu, brak w sentencji decyzji powołania podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego, brak logicznego wskazania przyczyn, dla których organy obu instancji odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom przedłożonym przez stronę oraz oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych, całkowicie nieuzasadnionych, przyjętych a priori tezach organów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznanej sprawie spór dotyczy ustalenia, czy w okresie od stycznia 2008r. do grudnia 2009r., podatnik prowadził niezarejestrowaną, zorganizowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży używanych części samochodowych za pośrednictwem portalu O.

Ze względu na powyższe kontrola Sądu z istoty rzeczy koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał na uznanie, że to właśnie skarżący prowadził sporną działalność gospodarczą w wymienionym wyżej okresie. Powyższe ustalenia skutkują bowiem uznaniem, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art.15 ust. 1 ustawy VAT.

W sytuacji, gdy w skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art.121 §1, art.122, art.124, art.180 §1, art.187 §1, art.188, art.191 i art.210 §4 O.p.), gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji nie nasuwa zastrzeżeń.

W ocenie Sądu, po dokonanej analizie akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogły wpłynąć na wynik sprawy.

Z akt rozpoznanej sprawy wynika, że skarżący w serwisie ogłoszeniowym O. zarejestrował się jako dealer (jako osobę kontaktową wskazał wyłącznie siebie, podając swój numer telefonu) i w okresie objętym postępowaniem zamieszczał profesjonalne ogłoszenia o sprzedaży części samochodowych. W trakcie przeszukania posesji podatnika , w dniu 30 maja 2012r., stwierdzono, że znajduje się na niej ponad 160 samochodów w większości powypadkowych w stanie zdemontowanym oraz kilkaset tysięcy elementów samochodowych przygotowanych do sprzedaży. Nadto zabezpieczono kilkaset umów sprzedaży samochodów i listów przewozowych potwierdzających nadanie przesyłek za pobraniem, z wypisanymi nazwami części samochodowych i należną kwotą. Części samochodowe podatnik przesyłał kupującym za pośrednictwem firm kurierskich (C. oraz D.) i Poczty Polskiej. Na rachunek bankowy w B., który należał do małżonków K.ch wpływały wszystkie kwoty pobrań z tytułu zrealizowanych przesyłek od ww. firm kurierskich i Poczty Polskiej – w umowach zawartych z firmami kurierskimi i w serwisie O. rachunek ten wskazano jako konto do rozliczeń, pobrań i zwrotów. Z tego też rachunku regulowano płatności za faktury wystawione przez O. za emisję ogłoszeń oraz wystawione przez firmy kurierskie za świadczone przez nie usługi.

Bez wpływu na wynik sprawy, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, pozostaje okoliczność występowania na niektórych dowodach nadania przesyłek oraz umowach zawartych z firmami kurierskimi i fakturach, nazwisk innych osób (A.B., M.K., M. J.). Jak wskazał pełnomocnik podatnika, powyższe wynika z zawarcia przez te osoby, we wcześniejszych okresach, z wymienionymi firmami kurierskimi umów o współpracę, które pozwalały na uzyskanie niższych cen za usługi. Organ prawidłowo wykluczył jednakże, by osoby te prowadziły sporną działalność gospodarczą. Stwierdził przy tym, że jedynie M.K. mogła pomagać mężowi w prowadzeniu działalności gospodarczej, poprzez nadawanie przesyłek, czy odbiór przekazów pocztowych.

Prawidłowo organy podatkowe podkreśliły, że w piśmie z dnia 25 września 2012r. pełnomocnik podatnika stwierdziła, że podatnik nie zarejestrował działalności gospodarczej, nie prowadził rejestrów dla celów VAT, nie odprowadzał należnych podatków, a ze sprzedaży w latach 2008-2011 uzyskiwał zysk na poziomie 10-15 %. Organy zaznaczyły przy tym, że w piśmie z dnia 19 maja 2014r. podatnik oświadczył, że towar sprzedawał po cenie zakupu lub niższej, czyli potwierdził, że sprzedaż części miała miejsce.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowody świadczy o tym, że skarżący prowadził w wymienionym okresie działalność handlową polegającą na sprzedaży części samochodowych, za pośrednictwem portalu O.

W ocenie Sądu wnioski wyciągnięte przez organ podatkowy ze zgromadzonego materiału dowodowego są prawidłowe. Ilość umów i dowodów nadania przesyłek oraz części przygotowanych do sprzedaży jednoznacznie potwierdza fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Zastrzeżeń nie budzą także ustalenia dotyczące osoby prowadzącej tę działalność – D.K.

Prawidłowo również organy podatkowe ustaliły, że w dniu 4 stycznia 2008r. skarżący otrzymał pierwszy przelew za przesyłkę pobraniową i tę datę przyjęły za datę rozpoczęcia działalności gospodarczej. Tym samym kwota zwolniona od podatku od towarów i usług, proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego wynosi 49.590,16 zł i została przekroczona w dniu 17 września 2008r. Sprzedaż dokonana po tym dniu podlega zatem opodatkowania VAT. Uznając, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi, dotyczącego uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, Sąd podzielił poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności zaaprobował przeprowadzone w zaskarżonym rozstrzygnięciu na gruncie tych ustaleń rozważania prawne. W sprawie został zebrany bardzo obszerny i pełny materiał dowodowy, który wszechstronnie i wyczerpująco, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów został oceniony. Zaskarżona decyzja zawiera obszerne, pełne uzasadnienie, z którego wynikają przesłanki ustaleń faktycznych i ich materialnoprawna ocena.

W ocenie Sądu niewątpliwym jest, że w świetle dyspozycji art. 122 O.p., organy podatkowe uznać należy za gospodarzy postępowania podatkowego w kontekście obowiązującej w procedurze podatkowej zasady rozkładu ciężaru dowodzenia określonych faktów, który to ciężar, co do reguły, spoczywa na organach prowadzących postępowanie podatkowe. Fakt naruszenia dyspozycji art. 122 O.p. w konkretnym postępowaniu zależeć będzie z jednej strony od aktywności działań procesowych organów podatkowych oraz właściwej oceny zebranego przez te organy materiału dowodowego, z drugiej zaś, od obiektywnych możliwości ustalenia określonych faktów. Przy czym słowo "możliwości" odnieść tu należy także do określonego sposobu zachowania samego podatnika, postrzeganego nie tylko w znaczeniu ściśle procesowym, tj. jako strona prowadzonego postępowania (wobec której to przede wszystkim organy podatkowe mają obowiązek wykazania określonych faktów), ale również jako osoba dysponująca najrozleglejszą wiedzą o faktach i zdarzeniach mogących mieć wpływ na kwestie opodatkowania konkretnych zdarzeń gospodarczych, bo prowadzonych przecież z jej udziałem. Odnosząc te uwagi do ustaleń faktycznych w sprawie oraz oceny stopnia realizacji przez organy podatkowe, w toku podejmowanych przez nie czynności dowodowych (procesowych), naczelnych zasadach procedury podatkowej takich jak: zasada działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) zasada zaufania (art. 121 O.p.), zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), a nadto, przestrzegania tak istotnych reguł postępowania dowodowego jak obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz powinność oceny, czy dana okoliczność została uwodniona w oparciu o całokształt zebranego już materiału (art. 191 O.p.), Sąd stwierdza, że kierunek poczynionych ustaleń faktycznych w sprawie, w tym ocena stopnia zupełności zebranych w sprawie dowodów, jak też kwestia odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę znajdują dostateczne umocowanie w prawie procesowym, czyniąc w tym względzie zarzuty podniesione w skardze za pozbawione podstaw prawnych. Dokonując kompleksowej (całościowej) oceny sposobu prowadzonego w sprawie postępowania dowodowego trudno – zdaniem Sądu – zarzucić organom podatkowym niedbałość w dążeniu do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności.

Biorąc pod uwagę specyfikę i bardzo trudny charakter postępowania w sprawach opodatkowania obrotu ze sprzedaży internetowej powinno ono być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Zgodnie z art. 180 O.p., w toku postępowania organy podatkowe powinny dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w niniejszej sprawie są pisemne oświadczenia strony postępowania (wobec braku możliwości jego przesłuchania), zeznania i pisemne oświadczenia świadków, wyciągi z kont bankowych, zabezpieczone umowy sprzedaży samochodów i części samochodowych oraz listy przewozowe potwierdzające nadanie przesyłek za pobraniem. Do tych wszystkich dowodów i twierdzeń strony organ odniósł się i wskazał dlaczego jednym daje wiarę, a innymi wiarygodności odmawia.

Należy również podkreślić, że dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku innego postępowania podatkowego (postępowania prowadzonego wobec podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za sporne lata) było prawnie dopuszczalne na mocy art.180 § 1 i art.181 O.p.. Ustawodawca umożliwił bowiem organom podatkowym odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Materiały te zostały włączone do akt sprawy na podstawie stosownych postanowień, które zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącego. Na każdym etapie postępowania strona mogła zapoznać się z tym materiałem i wnieść do niego uwagi, zastrzeżenia, czy wyjaśnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustalenia co do stanu faktycznego sprawy, dokonane w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług dotyczą tego samego okresu rozliczeniowego i są tożsame.

Zaznaczyć również należy, iż zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż : "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r, nr 5, str.61). Zdaniem Sądu zarzut przekroczenia przez organy w rozpoznanej sprawie zasady swobodnej oceny dowodów nie jest zasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p., Sąd stwierdza, że nie jest on zasady. Zgodnie bowiem z tym przepisem, żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpoznanej sprawie pełnomocnik podatnika dwukrotnie wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań strony i świadka – M.K. Organ I instancji przychylił się do tego wniosku, jednakże pomimo wezwań kierowanych do wymienionych osób i przesuwania terminu przesłuchania, osoby te nie stawiły się w celu złożenia zeznań. W następstwie powyższego organ kilkakrotnie wzywał stronę oraz dwukrotnie wzywał M.K., do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie. Na wezwania te wymienione osoby odpowiedziały tylko częściowo. Drugi wniosek dowodowy w tym zakresie złożony został w trakcie zapoznawania się pełnomocnika ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Dowody wnioskowane zostały na okoliczność rzeczywistej wysokości uzyskiwanych obrotów. Postanowieniem z dnia "[...]", organ I instancji, odmówił przeprowadzenia ww. dowodów, wskazując że okoliczności faktyczne, które miały zostać udowodnione poprzez ich przeprowadzenie zostały już w sposób wystarczający stwierdzone w toku postępowania. Organ ustalił bowiem wielkość obrotu skarżącego w oparciu o dane wynikające z przepływów na rachunku bankowym należącym do skarżącego i jego żony, a wskazanym przez pełnomocnika strony jako rachunku związanego ze sprzedażą dokonywaną przez niego (pismo z dnia 5 listopada 2012r.). W konsekwencji powyższego podkreślić należy, że w toku postępowania podatkowego zarówno skarżący, jak i jego żona mieli wielokrotną możliwość udzielania wyjaśnień i składania zeznań m.in. w kwestii osiągniętego przez skarżącego obrotu ze sprzedaży części samochodowych. Pomimo ich biernej postawy, stosowne ustalenia, które znajdują odzwierciedlenie z zebranym materiale dowodowym, organy poczyniły.

Obowiązek poszukiwania dowodów przez organ podatkowy, wywodzony z art.187 §1 i art.122 O.p. nie ma, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r., I SA/Gd 1658/00, niepubl.), charakteru nieograniczonego. W niektórych wypadkach dowód niezbędny do wykazania konkretnej okoliczności może wskazać tylko podatnik, tylko on bowiem posiada wiedzę o istnieniu konkretnego dowodu. Współdziałanie podatnika jest szczególnie istotne wówczas, gdy dowody te mają potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Jednakże to, że organy dokonały ustaleń, których strona nie akceptuje nie może być samo w sobie podstawą do twierdzenia o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu, organ odwoławczy szczegółowo przedstawił okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego stanowiska. Stanowisko strony skarżącej w istocie sprowadzało się w niniejszej sprawie do podważania dokonanych ustaleń i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń organ wysnuł. Polemika ta nie dostarczyła jednak istotnych argumentów przemawiających za zaakceptowaniem wersji zdarzeń prezentowanej przez stronę.

Wszystkie możliwe do wyjaśnienia w granicach sprawy okoliczności zostały wszechstronnie rozważone. Powyższe znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo przedstawiającym poczynione ustalenia, ich ocenę prawną oraz podstawy prawne rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji w pełni odpowiada wymogom z art. 210 §4 O.p. oraz zasadzie wyjaśniania przesłanek, którymi kierował się organ przez rozstrzyganiu sprawy (art.124 O.p.).

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że w skardze odniesiono je wyłącznie do ustaleń faktycznych – uznania, że czynności wykonywane przez skarżącego podlegają opodatkowaniu VAT we wskazanych w decyzji rozmiarach. Zarzutów tych w żaden sposób nie uzasadniono. Sąd nie stwierdził natomiast, by wskazane przepisy zostały naruszone. W szczególności wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej w myśl ust. 2 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powołany przepis odzwierciedla dyspozycję przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112 VAT", zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast za "działalność gospodarczą" uznaje się działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Przez działalność gospodarczą rozumie się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zarówno z brzmienia art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 VAT, jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT wynika nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Natomiast przez działalność handlową należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży w sposób wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest bowiem działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. Gdy osoba sprzedająca przedmioty swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż, działa w charakterze handlowca i chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju działalność, to sprzedaż taka będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Zdaniem Sąd, skarżący w sposób zorganizowany, częstotliwy i zarobkowy prowadził działalność gospodarczą w postaci handlu częściami do samochodów za pośrednictwem portalu ogłoszeniowego O. Zarówno ilość zawartych transakcji oraz wysokość wpłat w latach 2008 – 2011 potwierdza w sposób obiektywny zamiar prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego.

Wskazać również należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest też stanowisko, że to czy dana osoba działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie jest uzależnione od tego, czy formalnie takim podatnikiem jest, np. przez sam fakt zarejestrowania się jako podatnik, ale istotne jest, czy w sensie obiektywnym jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc czy spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT (vide wyroki NSA z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1084/07, z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1283/07 i I FSK 1287/07).

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.