Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 578/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: par. 67 ust. 1 pkt 15
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 578/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2008 r., sprawy ze skarg P. R., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 lutego 2008 r. Nr [...], , [...], z dnia 20 lutego 2008 r., , w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2002 r., 2003 r., 2004 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 28 września 2007 r., o nr:[...], [...],[...] , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu P. R. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do obniżenia o tę różnicę podatku należnego na następny okres za miesiące: styczeń, luty, marzec 2002 r. Natomiast decyzjami z tego samego dnia o nr:[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...]oraz decyzjami z dnia 11 października 2007 o nr:[...], [...][...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...],[...] , [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2002 r., od stycznia do grudnia 2003 r., oraz od stycznia do grudnia 2004 r.

W uzasadnieniu powyższych decyzji organ podatkowy wskazał, że skarżący w okresie od stycznia 2002 r. do grudnia 2004 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "E.", a ponadto uzyskiwał przychody z wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych znajdujących się w kamienicy przy ul. S. [...], będąc jej właścicielem w 1/6 części. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że skarżący w kolejnych miesiącach okresu objętego kontrolą nieprawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług. Nieprawidłowości wynikały z nieopodatkowania podatkiem VAT obrotów uzyskiwanych z tytułu wynajmu lokali użytkowych. W kontrolowanym okresie przychody te były wykazywane jedynie w podatku dochodowym. Ponieważ skarżący nie przedłożył umów najmu, zestawień dotyczących płatności i terminów wymagalności kwot uzyskiwanych z tytułu najmu lokali, organ podatkowy pierwszej instancji, dokonał oszacowania obrotu skarżącego za poszczególne miesiące badanego okresu. Ponadto w okresie od stycznia do grudnia 2003 r. skarżący uzyskiwał przychody z tytułu wykonywanych osobiście usług menadżerskich, na podstawie umowy o zarządzanie spółką, zwartą pomiędzy skarżącym, a "S.". Organ podatkowy stanął na stanowisku, że przychody te należało zakwalifikować jako pochodzące z działalności wykonywanej osobiście, a nie jako pochodzące z działalności gospodarczej. Dlatego też przyjęto, że skarżący błędnie rozliczał podatek VAT z tytułu świadczenia usług menadżerskich, na które wystawiane były faktury ze stawką 22 % podatku VAT, w sytuacji gdy usługi te korzystały ze zwolnienia od tego podatku na podstawie § 67 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. z 02 r., Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Na powyższe decyzje skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości. Zarzuty odwołania oparto na naruszeniu art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 05 r.,Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., poprzez przesłuchanie świadków bez udziału skarżącego oraz art. 124 i art. 125 O.p. poprzez częste przerwy w prowadzeniu kontroli. Skarżący podniósł, że do zarządu w/w kamienicą powołany został zarządca, natomiast on sam nie zawierał nigdy umowy najmu, podnajmu ani też dzierżawy i nigdy z tego tytułu nie wystawiał żadnych faktur VAT. Skarżący podkreślił, że przychody z powołanych wyżej lokali przypadały mu w ramach pożytków pochodzących z rzeczy wspólnej natomiast nie stanowiły usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Decyzjami z dnia 14 lutego 2008 r. o nr:[...], [...], [...], [...],[...] , [...],[...],[...], [...], [...], [...],[...]oraz decyzjami z dnia 20 lutego 2008 r. o nr: [...],[...],[...],[...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...],[...],[...],[...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ odwoławczy podtrzymał argumentację organu pierwszej instancji, a ponadto stwierdził, że wynajem nieruchomości na cele niemieszkalne został sklasyfikowany w przepisach o statystyce państwowej i stanowi usługę. Dodał, że brak osobistego zarządzania budynkiem przez skarżącego nie przesądza, że jako współwłaściciel nie będzie podatnikiem VAT, skoro - co istotne - wykorzystywał budynek w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Organ odwoławczy podkreślił też fakt umieszczenia przez skarżącego tych przychodów w zeznaniu PIT 36, w rubryce "przychody z tytułu najmu lub dzierżawy". Podtrzymano stanowisko, że skarżący uzyskiwał obroty z tytułu najmu lokali, a zatem powinien był te obroty wykazać w ewidencji sprzedaży VAT i opodatkować je podatkiem VAT w części dotyczącej najmu lokali użytkowych. Organ odwoławczy zaaprobował także metodę szacowania obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Organ odwoławczy zakwestionował jednocześnie zarzuty naruszenia art. 123, art. 124 i art. 125 O.p. twierdząc, że czterej świadkowie zostali przesłuchani bez obecności skarżącego jednakże skarżący został wcześniej zawiadomiony o terminie ich przesłuchania. Ponieważ jednak nie stawił się powodu niezdolności do pracy, został zapytany, czy życzy sobie powtórnego przeprowadzenia dowodu, co jednak pozostało bez odpowiedzi. Organ dodał też, że przy ponownym przesłuchaniu świadka C. B., skarżący mimo powiadomienia nie skorzystał z prawa uczestnictwa w tych czynnościach. Co do pozostałych świadków organ uznał, że niedochowanie siedmiodniowego terminu do powiadomienia pełnomocnika o przesłuchaniu, nie miało wpływu na rozstrzygnięcie albowiem świadkowie ci nie byli przesłuchiwani na okoliczność będącą przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że postępowanie kontrolne nie było przerywane, ani zawieszane, co potwierdzają doręczane postanowienia i wyznaczanie nowych terminów zakończenia postępowania. Całkowity czas trwania kontroli uzasadnił zakresem przedmiotowym oraz potrzebą zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji także w kwestii opodatkowania przychodów pochodzących z tytułu świadczenia usług menadżerskich . Podkreślono, że wykonywano je na podstawie umowy o zarządzenie spółką zawartej w dniu 2 stycznia l998 r pomiędzy podatnikiem, a S. Umowa ta została zawarta na czas pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu. Przychody te jako pochodzące z działalności wykonywanej osobiście o której mowa w art. l3 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na mocy § 67 pkt l5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r w sprawie wynikania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Podkreślono, iż wskazane wyżej dochody, nie mogły być uznane za przychody z działalności gospodarczej . Powołano się przy tym na definicję pozarolniczej działalności gospodarczej obowiązującą w podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia l stycznia 2003 r

Art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyraźny wyłącza z tego pojęcia działalność o której mowa w art. l3 tej ustawy, a więc między innymi określone w pkt 9 przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menadżerskiego lub umów o podobnym charakterze.

Powołano się również na art. l3 ust 8 lit a podkreślając, że aby zaliczyć dany rodzaj działalności do osobistego wykonywania usług, o których mowa w tym przepisie konieczne jest oprócz zawarcia umowy-zlecenia lub umowy o dzieło także spełnienie dalszych trzech warunków:

1) działalność ta musi być wykonywana osobiście (samodzielnie),

2) wyłącznie na potrzeby osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowość prawnej lub przedsiębiorcy,

3) tego samego rodzaju usługi nie są wykonywane na rzecz ludności.

Nie każdy przypadek wykonywania umów na warunkach określonych art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy stanowił przychód z działalności wykonywanej osobiście. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 41 ust. 2 stanowiła bowiem, że płatnik nie pobiera zaliczek od wypłaconego wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia lub mowy umowy o dzieło, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli otrzyma od podatnika oświadczenie, w którym ten poinformuje, że wykonywane usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe wskazuje, iż ustawodawca przewidział, iż umowy-zlecenia, jak i umowy o dzieło mogą być wykonywane zarówno osobiście, jak i ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiej możliwości odniesieniu do osób wykonujących działalność na podstawie kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, co wprost stwierdza przepis art. 13 pkt 8 wykluczający ze swego zakresu działalność, o której mowa w pkt 9, czyli właśnie kontrakty menedżerskie.

Pomimo, że sporne usługi były zwolnione od podatku od towarów usług skarżący wystawił faktury zawierające kwotę podatku, w związku z czym obowiązany był do dokonania zapłaty wykazanego w niej podatku na podstawie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sprzedaż taką pozostaje jednak dalej zwolniona od podatku od towarów i usług z konsekwencją w postaci braku prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z zakupów związanych z tą sprzedażą.

Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o jej uchylenie. Skarżący zarzucił naruszenie art. 83 ust. 1 oraz ust. 3 i art. 103 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 07 r., Nr 55, poz. 1095 ze zm.) poprzez przekroczenie czterotygodniowego terminu kontroli. Jego zdaniem przedłużanie kontroli nie było odpowiednio uzasadniane, a wpisy do książki kontroli nie były należycie dokonywane. Skarżący powtórzył zarzuty naruszenia art. 121, art. 124 i art. 125 O.p. poprzez przesłuchiwanie świadków bez jego udziału. Nie zgodził się też z tezą przyjętą przez organy podatkowe, że przychody z tytułu najmu lokali użytkowych w kamienicy, w której posiada udziały, powinny być opodatkowane podatkiem VAT. Podtrzymał stanowisko, że nigdy nie zwierał żadnych umów najmu, a sumy otrzymywane od zarządzającej kamienicą, stanowiły jego własne pożytki, które opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący zakwestionował także rozliczenie podatku VAT z tytułu świadczenia usług menadżerskich w 2003 r., twierdząc, że usługi menadżerskie mogą być wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a zatem przychody osiągane z usług menadżerskich powinny być uznawane za przychody z działalności gospodarczej, jeżeli tylko podatnik dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. W takiej sytuacji funkcjonuje on bowiem na zasadach określonych w ustawie z dnia l988 r Prawo działalności gospodarczej

W związku z tym skarżący powołał się na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 2 tej ustawy , podkreślając, że cechami które ją wyróżniając, jest zarobkowy charakter, wykonywanie jej w sposób zawodowy we własnym imieniu, oraz zorganizowany i ciągły .

Skoro zatem ustawodawca rozróżnił dwa odrębne źródła przychodów, jedno z pozarolniczej działalności gospodarczej i drugie z działalności wykonywanej osobiście, to w sytuacji, gdy podatnik został zarejestrowany jako przedsiębiorca realizujący działalność menadżerską, w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu oraz w sposób zorganizowany i ciągły, przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być uznane za przychody ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, a nie działalność wykonywana osobiście, która nie musi spełniać powyższych kryteriów , a zwłaszcza zorganizowania i ciągłości.

Te dwie okoliczności odróżniają bowiem działalność gospodarczą w rozumieniu art. l0 ust l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od działalności wykonywanej osobiście. Przedsiębiorca, w odróżnieniu bowiem od świadczącej usługi osobiście, działa bowiem w sposób zorganizowany i ciągły .

W związku z tym w omawianej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie określone w § 67 ust l pkt l5 powołanego wyżej rozporządzenia, bowiem odnosi się ono tylko do przychodów określonych w art. l3 pkt 9 w związku z art. l0 ust l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dotyczy natomiast tego rodzaju działalności prowadzonej w formie działalności gospodarczej.

W skardze podkreślono także, że interpretacja dokonana przez organy narusza zasadę równego traktowania zagwarantowaną nie tylko w Ordynacji podatkowej, ale także w art. 32 ust 2 Konstytucji

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że całkowicie zgodził się z ustaleniami faktycznymi organu kontroli skarbowej, a także nie znalazł uchybień w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w zakresie prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Dodał, że brak wpisu do książki kontroli, nowych przedłużanych terminów kontroli, nie dyskwalifikuje wyników kontroli oraz nie czyni niemożliwym wydania zaskarżonej decyzji jaki i merytorycznego rozpoznania sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa dotyczyła kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług przychodów uzyskiwanych z tytułu wynajmu lokali użytkowych. Nie ulega wątpliwości, iż najem lokali użytkowych w okolicznościach, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, tak jak to ma miejsce w przypadku lokali mieszkalne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 póz. 50 ze zm.), która miała zastosowanie w niniejszej sprawie, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 w/w ustawy w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Czynności, o których mowa w art. 2 powołanej wyżej ustawy, to przede wszystkim sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług (ust. 1). Przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (art. 4 pkt 2). Przepisy o statystyce państwowej różnicują usługi w zakresie wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne klasyfikując je według PKW i U pod symbolem 70.20.11 oraz w zakresie wynajmu nieruchomości na niemieszkalne - według PKWiU pod symbolem 70.20.12. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 10 zał. nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, najem lokali mieszkalnych jest usługą korzystająca ze zwolnienia podatku od towarów i usług zatem opodatkowaniu według stawki podstawowej tj. 22% podlega jedynie najem lokali użytkowych - przepis art. 18 ust. 1 w/w ustawy.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczy świadczenia usług i odnosi się do podatników, którzy czynności te wykonują w sposób częstotliwy, przy czym nie jest wymagane aby były one wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Sam zamiar wykonywania usługi w sposób częstotliwy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika już z charakteru stosunku prawnego jaki kształtuje umowa najmu, kreująca długotrwały stan odpłatnego udostępniania własnej rzeczy innemu podmiotowi.

A zatem, przyjmując, że skarżący uzyskiwał przychody z tytułu najmu lokali użytkowych znajdujących się w budynku przy ul. S. [...]w K., należy stwierdzić, że zaistniały zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług, albowiem w 2003 r. był on zarejestrowanym podatnikiem VAT prowadzącym działalność w innym zakresie, a zwolnieniu podatkowemu podlega jedynie najem lokali mieszkalnych.

Zaznaczyć jednak należy, że przedstawiona wyżej kwestia opodatkowania przychodów z najmu lokali, zasadniczo nie była w niniejszej sprawie przedmiotem sporu, gdyż fakt opodatkowania tych usług skarżący potwierdził chociażby poprzez późniejsze opodatkowanie przychodów z najmu od roku 2005 r.

Spór w niniejszej sprawie ogniskował natomiast się wokół okoliczności fatycznych. Skarżący utrzymywał bowiem, iż nie wynajmował spornych lokali, gdyż nie podpisywał żadnych umów, natomiast pobierane należności stanowiły jedynie pożytki, które przysługiwały mu jako współwłaścicielowi wynajmowanych nieruchomości, a które to otrzymywał od zarządcy budynku, którym była współwłaścicielka M. S..

Współwłaściciele nieruchomości zaliczeni są do podatników będących osobami fizycznymi dlatego jeden ze współwłaścicieli, który sprawuje zarząd nad nieruchomością nie może zastąpić pozostałych w sferze ich zobowiązań w podatku od towarów i usług. Również brak osobistego zarządzania budynkiem nie przesądza o tym, że współwłaściciel taki nie będzie podatnikiem podatku VAT. Istotne jest wykorzystanie budynku w sposób ciągły dla celów zarobkowych, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Jakkolwiek w niniejszej sprawie brak jest podstawowego dokumentu jakim jest umowa najmu, to jednak okoliczności faktyczne sprawy nie potwierdzają stanowiska skarżącego, że nie wynajmował lokali użytkowych. Lokal użytkowy był bowiem we władaniu osób trzecich (był przez nich użytkowany), pobierany był czynsz z tego tytułu i część tego czynszu, stosownie do udziału, otrzymywał skarżący za pośrednictwem zarządcy. Sama okoliczność, iż skarżący nie zawierał umowy najmu nie ma decydującego znaczenia, albowiem skarżący godził się na tę umowę i akceptował jej warunki poprzez przyjmowanie wynagrodzenia za wynajem lokalu. Ponadto na rozprawie skarżący sam przyznał, iż umowa taka była zawarta przez jego siostrę zajmującą się zarządzaniem kamienicą.

Zaznaczyć należy, że najem jako umowa cywilno - prawna dla swojej ważności nie wymaga żadnej szczególnej formy, a zatem może być zawarta per facta concludentia. Oznacza to, że nawiązanie stosunku prawnego następuje z chwilą gdy zachowanie stron ujawnia wolę zawarcia takiej umowy, tj. jedna z nich oddaje do używania swoją rzecz, a druga opłaca z tego tytułu czynsz. Taki też charakter czynności prawnej wynika z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu dowodem potwierdzającym charakter otrzymanego wynagrodzenia jest PIT-36, w którym skarżący wykazał sporną kwotę jako dochód z najmu. Również z zestawienia przychodów całej kamienicy za lata 2002-2005 wynika, iż strony uważały w/w wpływy jako przychody z najmu.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej w zakresie naruszenia przepisów zawartych ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, póz. 1807 ze zm.) przyznać należy, iż kontrola w niniejszej sprawie była długotrwała niemniej jednak nieprawidłowości w tym zakresie nie miały wpływu na prawidłowość ustaleń faktycznych. Brak wpisu do książki kontroli nowych, przedłużanych terminów kontroli nie dyskwalifikuje wyników kontroli oraz nie czyni niemożliwym merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Orzekający Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 29 sierpnia 2006 r., sygn. akt I FSK 1045/05, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż o ile naruszenie przez organ kontroli przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej o ograniczeniu czasu trwania kontroli stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP, to jednak nie dyskwalifikuje bezwzględnie wyników kontroli oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

Co do zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych przy okazji przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadków, tj. art. 121 , art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał, że są one bezzasadne. Pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony o przesłuchaniu czterech świadków w dniu 1 grudnia 2006 r. Z uwagi na jego nieobecność związaną z niezdolnością do pracy, zwrócono się do niego z pytaniem, czy życzy sobie powtórnego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w jego obecności. Pismo to zostało jednak bez odpowiedzi. Ponadto z uwagi na zarzut przesłuchania świadków bez udziału strony podnoszony w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, ponownie przesłuchano jednego ze świadków - C. B.. Prawidłowo zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu pełnomocnik skarżącego nie skorzystał z prawa uczestniczenia w tych czynnościach. Jednocześnie zawiadomienie pełnomocnika co do przesłuchania pozostałych świadków nie miało wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, albowiem świadkowie ci, nie byli przesłuchiwani na okoliczność będącą przedmiotem zaskarżonej decyzji (tj. uzyskiwania obrotów z tytułu najmu lokali w budynku przy ul. S.[...]).

W zakresie zarzutu skargi dotyczących rozliczania podatku VAT z tytułu świadczenia przez skarżącego usług menadżerskich orzekający Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych.

Uzyskiwane przez skarżącego w 2003 r. przychody z tytułu wykonywanych osobiście usług menadżerskich korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu § 67 ust pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, póz. 268 ze zm.), jako czynności, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r., o podatku chodowym od osób fizycznych. Przychody te należało zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak to czynił skarżący, jako przychody z działalności gospodarczej.

Interpretując treść § 67 ust l pkt l5 powołanego wyżej rozporządzenia należy podkreślić, że konstruując określoną w nim ulgę podatkową ustawodawca nie określił wprost warunków, których spełnienie uprawnia do niej, lecz posłużył się konstrukcją odesłania do innego aktu prawnego. A skoro tak to dla ustalenia zakresu tych czynności, a w szczególności rozgraniczenia ich z czynnościami opodatkowanymi konieczne jest sięgnięcie do regulacji dotyczących podatku dochodowego os osób fizycznych.

Na gruncie tego podatku nie budzi natomiast wątpliwości, że w 2003 r przychody z umów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze zawsze były uznawane za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Stanowisko to podzielił również w uzasadnieniu swego wyroku Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 19 lipca 2007 r., K 11/06, TK-A 2007/7/81). Ustawodawca, w sposób stosunkowo prosty jak na standardy polskiej legislacji podatkowej, wyraził wolę, by wszelkie przychody z tytułu umów menedżerskich były kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Strona skarżąca uważa co prawda, że w momencie dokonana wpisu do ewidencji działalności gospodarczej zawsze musi być już uznawana z podmiot gospodarczy, pogląd taki jest jednak nieuzasadniony. Co prawda ustawa o działalności gospodarczej zawiera jej definicję, na którą podatnik powołał się w skardze, jednakże ma ona zastosowanie tylko wtedy, gdy pojęcie działalności gospodarczej nie jest odmiennie regulowane przez ustawy, które regulują poszczególne dziedziny życia. Szczególne regulacje obowiązują w tym zakresie na gruncie prawa podatkowego. W omawianej sprawie na uwagę zasługuje w szczególności definicja zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obowiązujący od dnia l stycznia 2003 r art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumiał działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13.

Ordynacji podatkowa w art. 3 pkt 9 definiowała w 2003 r działalność gospodarczą jako każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Nie budzi zatem wątpliwości, iż z zakresu działalności gospodarczej, rozumianej przez ordynację podatkową znacznie szerzej niż w przepisach regulujących działalność gospodarczą, wyłączono wyraźnie wszystkie przychody z działalności wykonywanej osobiście, w tym określone w pkt 9 przychody z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze.

Warto wskazać również na treść art. l3 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r . Uznawał on za przychody z działalności wykonywanej osobiście przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umów zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie na potrzeby tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonuje na rzecz ludności, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

W tym przypadku ustawodawca przewidział, że umowy zlecenia jak i umowy o dzieło mogą być wykonywane zarówno osobiście jak i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Analogicznych zapisów brak w art. l3 pkt 9 powołanej ustawy co również świadczy o tym, że nie ma takiej możliwości w odniesieniu do osób świadczących usługi na podstawie kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze.

Z taką interpretacja powołanych wyżej przepisów koresponduje także treść art. art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , który tylko w przypadkach wypłacania należności z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, zwalniał płatników od obowiązku poboru zaliczek , pod warunkiem jednak, że podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że podatnik świadczył sporne S.na czas pełnienia funkcji Prezesa Zarządu.

Istotą powierzenia określonej osobie zarządzania (rozumianego jako usługi menedżerskie) danym podmiotem jest zaufanie, jakie w wykształceniu, kwalifikacjach i doświadczeniu konkretnego menedżera pokłada np. właściciel przedsiębiorstwa. Dając menedżerowi niemałą swobodę, oczekuje on dobrego zarządzania i zysków (a niekiedy zmniejszenia strat) i zarazem składa nań odpowiedzialność za ewentualne niepowodzenie. Ów menedżer jest wobec właściciela osobiście (czyli bez niczyjego pośrednictwa) odpowiedzialny zarówno za sukcesy, jak i za porażki w zarządzaniu powierzonym przedsiębiorstwem. Stanu tego nie zmienia fakt, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej menedżer może (a nawet powinien) posługiwać się pracownikami zarządzanej spółki lub zatrudnianymi bezpośrednio przez siebie, co może mu pomóc w osobistym podjęciu decyzji optymalnych dla zarządzanego podmiotu. Taką właśnie sytuację ujawnia zgromadzony przez organy materiał dowodowy.

W tym świetle argumentacja strony, że wykonywała ona swoje zadania przy pomocy osób trzecich, jest chybiona. Nie ma żadnych przesłanek przemawiających za "nieosobistym" charakterem wykonywania umowy z dnia 2 stycznia l998 r., w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej podatnika.

W związku z tym nie budzi wątpliwości, że podatnik w przedmiotowej sprawie świadczył usługi zwolnione od podatku od towarów usług, pomimo to wystawił jednak faktury zawierające kwotę podatku, w związku z czym obowiązany był do dokonania zapłaty wykazanego w niej podatku. Faktura taka jest bowiem traktowana jako wystawiona, na podstawie przepisu art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Zobowiązanie do zapłaty wykazanych w fakturach kwot podatku nie zmienia jednak statusu dokonanych transakcji sprzedaży. Sprzedaż taką należy traktować jako zwolnioną od podatku od towarów i usług z konsekwencją w postaci braku prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z zakupów związanych z tą sprzedażą.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 02r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.)