Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1062/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant Julia Kubasik po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 86/11 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Sz., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Sz. na rzecz A. L. kwotę 969 (dziewięćset sześćdziesiąt dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 86/11, oddalił skargę A. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] listopada 2010 r., w przedmiocie wartości celnej towaru oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

A. L., w dniu [...] kwietnia 2005 r., zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu używany samochód osobowy marki M. B. [...], wyprodukowany w 1995 r., wyposażony w silnik benzynowy o pojemności skokowej 3199 cm³. Do zgłoszenia celnego zostały dołączone: deklaracja wartości celnej, rachunek sprzedaży z dnia [...] stycznia 2005 r. wystawiony przez D. L. na rzecz A. L. na kwotę 50 USD, Certificate of Title, faktura z dnia [...] lutego 2005 r. za fracht pojazdu z USA do G., oświadczenie z dnia [...] kwietnia 2005 r. o poniesionych kosztach transportu na terytorium kraju.

Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. wskazał, że przy ustalaniu wartości celnej pojazdów nie mogą być brane pod uwagę szacunkowe koszty naprawy oraz koszty części zamiennych i odrzucił podaną przez biegłego wartość pojazdu ustaloną za pomocą metody zredukowanego kosztu naprawy, przyjmując wartość pojazdu ustaloną według metody stopnia uszkodzenia pojazdu. Organ przyjął jako wartość pojazdu kwotę 20.318 zł, gdyż – w przeciwieństwie do biegłego – nie uwzględnił tzw. współczynnika zbywalności, wskazując, że nie jest on bezpośrednio związany z wartością transakcyjną określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Organ, określił wartość celną towaru na kwotę 8.342 zł, kwotę cła w wysokości 834 zł, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 5.964 zł oraz kwotę podatku VAT w wysokości 3.331 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Sz., po rozpatrzeniu odwołania A. L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zadeklarowana wartość transakcyjna samochodu w wysokości 50 USD, jest wartością rażąco odbiegającą od cen rynkowych pojazdu o podobnych parametrach oraz, że istniejące powiązania rodzinne pomiędzy kupującym a sprzedającym, o których mowa jest w art. 143 ust. 1 lit. h rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 (RWKC), mogły mieć wpływ na obniżenie ceny. W tej mierze, odwołał się również do art. 181 a ust. 1 RWKC oraz obowiązującego w Unii Europejskiej systemu ustalania wartości celnej, który oparty jest na zasadach określonych w Porozumieniu w sprawie stosowania Artykułu VII GATT.

Mając na uwadze przepisy art. 122, art. 125, art. 187, art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz to, że wraz z odwołaniem strona przedstawiła nowe dowody w sprawie, a mianowicie dokumentację fotograficzną pojazdu będącego przedmiotem postępowania obrazującą jego stan techniczny na dzień dokonania zgłoszenia celnego, organ odwoławczy zwrócił się do M. M., biegłego sądowego Sądu Okręgowego w Sz., o wydanie opinii uzupełniającej z uwzględnieniem nowych dowodów, tj. przedłożonej przez stronę dokumentacji fotograficznej. Wyceniając zespoły pojazdu, biegły w opinii wskazał, iż nadwozie zostało zniszczone w 15 %, wyposażenie nadwozia w 24%, silnik z osprzętem w 11%, a zawieszenie przednie z układem kierowniczym w 23%. Dokonując określenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym, metodą zredukowanego kosztu napraw w oparciu o szacunkowy koszt naprawy, biegły określił ją na 9.049 zł, zaś metodą stopnia uszkodzeń z uwzględnieniem współczynnika zbywalności, na 4.090 zł.

Organ odwoławczy przyjął, że właściwą metodą ustalenia wartości pojazdu jest metoda stopnia uszkodzenia, która polega na skorygowaniu wartości pojazdu nieuszkodzonego o stopień uszkodzeń i braków, którą to wielkość określa rzeczoznawca. Ponieważ w opinii, biegły uwzględnił stopień uszkodzenia pojazdu, współczynnik stopnia uszkodzenia, współczynnik uszkodzeń ukrytych oraz współczynnik zbywalności, organ odwoławczy uznał, że podana przez biegłego wartość wymagała korekty z tytułu zastosowania współczynnika zbywalności. Współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną określoną w art. 29 WKC, gdyż ten dotyczy elementów, które są wtórne dla dokonanego importu, gdyż opłacalność importu towaru jest indywidualną sprawą każdego importera i nie ma wpływu na ustalenie wartości celnej towaru.

Organ odwoławczy przyjął, że wartość pojazdu w stanie uszkodzonym ustalona na dzień [...] kwietnia 2005 r. wynosi 15.148 zł. Dokonując kalkulacji wartości celnej pojazdu metodą "ostatniej szansy" ustalił wartość celną pojazdu na kwotę 6.219 zł. Wskazując, że podstawę opodatkowania stanowi wartość celna samochodu, ustalona w kwocie 6.219 zł, powiększona o cło w wysokości 622 zł, Dyrektor Izby Celnej określił kwota podatku akcyzowego w wysokości 4.447 zł, zaś kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 2.483 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę A. L. podniósł, że konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z umowy była konieczność ustalenia wartości celnej pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod wskazanych kolejno w art. 30 WKC. Organ ustalił wartość celną pojazdu według opisanej w art. 31 WKC metody "ostatniej szansy". Przepis ten przewiduje, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 29 lub art. 30 WKC, ustalana jest ona na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu, Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu. W szczególności, dokonuje się weryfikacji w oparciu o materiały porównawcze dla samochodów o parametrach zgodnych z danymi dla sprowadzonych przez importera, wyprodukowanych poza Wspólnotą, sprzedawanych na rynku Wspólnoty. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, w sytuacji gdy wartość celna przywożonych używanych pojazdów samochodowych ustalana jest w oparciu o art. 31 WKC, istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty bądź z opinii biegłego. W rozpoznawanej sprawie organ powołał z urzędu biegłego – M. M. - rzeczoznawcę samochodowego Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego.

Z uwagi na fakt, że rewizja celna wykazała, iż samochód posiadał widoczne braki i uszkodzenia określone w stopniu 27,83 %, a dokumenty przedłożone przez importera do zgłoszenia celnego nie były wystarczające dla wyjaśnienia kwestii spornej w sprawie, organ zwrócił się do biegłego o podanie wartości pojazdu z uwzględnieniem danych technicznych i jego stanu technicznego.

Uzupełniająca opinia biegłego z dnia [...] września 2010 r., obniżająca pierwotną wartość pojazdu legła u podstaw wydania przez Dyrektora Izby Celnej w Sz. zaskarżonej decyzji, w której określił on wartość celną towaru na kwotę 6.219 zł, podatek akcyzowy na kwotę 4.447 zł, podatek od towarów i usług na kwotę 2.483 zł.

Zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy, zasięgając opinii rzeczoznawcy, posłużył się prawidłowymi metodami w celu dokonania wyceny pojazdu. Opinia jest jednym z dowodów zebranych w postępowaniu dowodowym podlegającym ocenie na równi z innymi dowodami. Takie postępowanie odpowiada wymogom zasady prawdy obiektywnej, stanowiącej jeden z fundamentalnych standardów postępowania organów celnych (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W opinii z dnia [...] września 2010 r. biegły, przy ustalaniu wartości rynkowej pojazdu, przyjął bazową cenę (rynkową) pojazdu w kwocie 30.800 zł, a następnie dokonał odpowiedniej korekty ujemnej, według metody zredukowanego kosztu naprawy i według metody stopnia uszkodzenia pojazdu. Wartość rynkowa pojazdu według metody zredukowanego kosztu naprawy została ustalona na kwotę 19.766 zł, zaś według metody stopnia uszkodzenia pojazdu, przy uwzględnieniu korekt o stopień uszkodzenia, współczynnik stopnia uszkodzenia, współczynnik uszkodzeń ukrytych i współczynnik zbywalności, została ustalona na kwotę 5.486 zł.

Organ odwoławczy pominął część wyceny rzeczoznawcy, która uwzględniała wartość pojazdu ustaloną metodą zredukowanego kosztu naprawy uznając, że ustalenie wartości celnej pojazdu, zgodnie z art. 31 WKC, uwzględniać powinno wyposażenie i stan techniczny pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego, a nie koszty związane z przyszłą naprawą.

Odnośnie zarzutu pominięcia przez organ dowodu w postaci dokonanej przez amerykańską firmę ubezpieczeniową szacunkowej wyceny kosztów naprawy, Sąd I instancji wyjaśnił, że dokument ten został przedstawiony organowi odwoławczemu w oryginalnej wersji językowej, a wiec organ odwoławczy nie miał możliwości zapoznania się z jego treścią, a ponadto, że organ celny wyszedł z prawidłowego założenia, że właściwą metodą ustalenia wartości pojazdu jest metoda stopnia uszkodzenia pojazdu, która polega na skorygowaniu wartości pojazdu nieuszkodzonego o stopień uszkodzeń i braków, którą to wielkość określa rzeczoznawca.

Według Sądu I instancji, organy celne słusznie wskazały, iż ustalenia wartości pojazdu należało dokonać przy uwzględnieniu metody stopnia uszkodzenia z pominięciem współczynnika zbywalności. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy przyjął za podstawę wyceny wartość pojazdu w stanie nieuszkodzonym, pomniejszając ją o współczynnik uszkodzenia (0,1561 %), współczynnik stopnia uszkodzenia (0,62 %) i współczynnik uszkodzeń ukrytych (0,94 %), uzyskując ostatecznie kwotę 15.148 zł. Organ II Instancji, ustalając wartość pojazdu według metody stopnia uszkodzenia pojazdu, prawidłowo pominął uwzględniony przez biegłego tzw. współczynnik zbywalności. Dla potrzeb określenia wartości celnej pojazdu istotne znaczenie ma stan techniczny pojazdu w chwili powstania obowiązku podatkowego.

Sąd I instancji wskazał również, iż nieuprawnione są również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 art. 122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym opinia biegłego, stanowiły wystarczający materiał do dokonania oceny i wyciągnięcia stosownych wniosków, skutkujących wydaniem zaskarżonej decyzji. Wszelkie informacje wymagające wiedzy specjalistycznej (dotyczące stopnia uszkodzenia pojazdu i ich wyceny) zostały przyjęte przez organy celne za stanowiskiem wyrażonym przez rzeczoznawcę. Korekta opinii dotyczyła jedynie współczynnika zbywalności i nie wymagała ze strony organu żadnej specjalistycznej wiedzy.

A. L. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W skardze kasacyjnej, wobec wyroku Sądu I instancji sformułowane zostały zarzuty naruszenia:

1) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz niezastosowanie środka określonego w ustawie pomimo braku dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

2) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz niezastosowanie środka określonego w ustawie pomimo pominięcia dowodu w postaci dokumentu sporządzonego przez amerykańską firmę ubezpieczeniową oraz całkowity brak oceny tego dowodu, podczas gdy dokument ten mógł mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

3) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz niezastosowanie środka określonego w ustawie pomimo naruszenia zasady swobodnej oceny dowodu przejawiające się w braku oceny dowodu w postaci dokumentu sporządzonego przez amerykańska firmę ubezpieczeniową, podczas gdy dokument ten mógł mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

4) art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, poprzez jego błędne zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż określona przez strony umowy cena jest nie do zaakceptowania dla celów ustalenia wartości celnej towaru, co w konsekwencji spowodowało ustalenie ceny w oparciu o metodę zastępczą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (por. H. Knysiak-Molczyk Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 238 – 240; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2706/04; wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 329/06).

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., podnosząc w ramach podstawy określonej w pkt 1 przywołanego przepisu naruszenie art. 29 WKC przez błędne jego zastosowanie; w ramach zaś podstawy kasacyjnej określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. sformułowała zarzuty naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne.

Istota sporu prawnego w sprawie - jak wynika z uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej - dotyczy kwestii zasadności, a w konsekwencji prawidłowości ustalenia, w rezultacie przeprowadzonej weryfikacji zgłoszenia celnego, wartości celnej używanego samochodu osobowego, który został zaimportowany z państwa trzeciego (USA) na terytorium państwa członkowskiego i dopuszczonego do obrotu na terytorium WE, w sytuacji, gdy według strony skarżącej, organy celne nie miały podstaw, aby podważać akceptowalną, jej zdaniem, wartość transakcyjną zakupionego samochodu osobowego, który był pojazdem używanym i uszkodzonym, i którą to kwestię, jak podnosiła strona skarżąca, Sąd I instancji pominął kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie określenia wartości celnej towaru oraz określenia kwoty podatku akcyzowego i kwoty podatku od towarów i usług.

Wobec tak zarysowanej istoty sporu prawnego, jak również wobec treści postawionych w skardze kasacyjnej - w ramach podstaw określonych w pkt 1 i w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. - zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia, zarzuty te można i należy rozpoznać łącznie.

Na wstępie, w kontekście przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a podkreślić należy, że rolą sądu administracyjnego, operującego w granicach sprawy i na podstawie akt sprawy, jest przeprowadzenie procesu kontroli działania organu administracji z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Proces ten obejmuje: kontrolę rekonstrukcji i zastosowania przez organy administracji publicznej norm proceduralnych określających prawne wymogi ustalania faktów; kontrolę sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym kontroli ich wykładni i zastosowania; przez pryzmat zaś przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie uzasadnienia decyzji administracyjnej, kontrolę konkretnego sposobu ustalenia w konkretnej sprawie faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2010, nr 5 – 6, s. 267 i n.). Operując metodyką kontroli wykładni prawa, w odniesieniu do stanowiącego przedmiot tej kontroli zaskarżonego aktu, sąd administracyjny bada (ocenia) jego legalność w zakresie odnoszącym się do kompetencyjno – proceduralnych podstaw działania organu administracji podejmującego rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie oraz materialnoprawnych podstaw jego wydania, kontrolując prawidłowość ich wykładni oraz prawidłowość ich zastosowania.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Sz. nie została przeprowadzona przez Sąd I instancji w sposób, który uwzględniałby powyżej wskazane i konieczne jej aspekty. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wynika, że WSA w Sz., w istocie rzeczy powielił w nim podstawowe argumenty organu celnego, w tym argument o zasadniczym charakterze, w oparciu o który sformułowana została – zaakceptowana przez Sąd I instancji – teza główna, a mianowicie, że stopień (procent) uszkodzenia pojazdu, automatycznie przekłada się na stopień (procent) spadku jego ceny (por. s. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz s. 15 – 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Przy tym w tej mierze, wobec faktu, że wartość celna używanego i uszkodzonego samochodu osobowego marki M. B. [...] z roku 1995, w zgłoszeniu celnym - według dowodu sprzedaży – określona została na 50 USD, Sąd I instancji przyjął, w ślad za organami celnymi, że uzasadniało to powzięcie wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą cenę transakcji, zwłaszcza, że stronami umowy były osoby powiązane rodzinnie, a mianowicie syn i ojciec.

Jakkolwiek faktem jest, że wskazane okoliczności, które w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - w ślad za stanowiskiem organów celnych - eksponował Sąd I instancji mogą prima facie wydawać się wątpliwie, z punktu widzenia, deklarowanej wartości celnej, jako odzwierciedlającej faktycznie zapłaconą lub należną cenę (wartość) transakcyjną (art. 29 w związku z art.78 WKC w związku z art. 181a RWKC), to jednak w żadnym razie nie zwalniało to Sądu I instancji z realizacji obowiązku kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie i w wymiarze, wyznaczonym przepisem art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a..

Z przepisu art. 29 ust. 1 WKC wynika, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33, pod warunkiem że: a) nie istnieją ograniczenia w dysponowaniu lub użytkowaniu towarów przez kupującego inne niż ograniczenia, które: są nakładane lub wymagane przez prawo bądź przez władze publiczne we Wspólnocie; ograniczają obszar geograficzny, na którym towary mogą być odsprzedane, lub nie mają istotnego wpływu na wartość towarów; b) sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość, w odniesieniu do towarów, dla których ustalana jest wartość celna, nie może zostać ustalona; c) jakakolwiek część dochodu z odsprzedaży, dyspozycji lub późniejszego użytkowania towarów przez nabywcę nie przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu, chyba że zgodnie z art. 32 może zostać dokonana odpowiednia korekta, i d) kupujący i sprzedawca nie są ze sobą powiązani lub też, w przypadkach gdy są powiązani, wartość transakcyjna może, zgodnie z ust. 2, być zaakceptowana na potrzeby celne.

W tym kontekście szczególnego podkreślenia wymaga jednak, że jak wynika z art. 29 ust. 2 lit. a WKC, przy ustalaniu, czy wartość transakcyjna jest do zaakceptowania dla celów stosowania ust. 1, fakt, iż kupujący i sprzedawca są ze sobą powiązani, nie stanowi sam w sobie wystarczającej podstawy do niezaakceptowania wartości transakcyjnej. Gdy okaże się to konieczne, okoliczności dotyczące sprzedaży bada się, a wartość transakcyjną akceptuje, pod warunkiem że powiązanie nie wpłynęło na cenę. Jeżeli na podstawie informacji uzyskanych od zgłaszającego lub z innych źródeł organy celne mają powody, aby uznać, że powiązanie wpłynęło na cenę, powody takie podaje się zgłaszającemu i zapewnia mu możliwość ustosunkowania się do nich.

W świetle przywołanej regulacji, nie ma więc żadnych podstaw, aby w sytuacji objętej jej hipotezą antycypować jakiekolwiek skutki prawne wiążące się z jej zaistnieniem, co miałoby wyrażać się w automatycznym podważaniu deklarowanej (zgłaszanej) wartości celnej towaru.

Przy tym, jakkolwiek faktem jest, że z art. 29 ust. 2 lit. b WKC wynika, iż w przypadku transakcji między osobami powiązanymi wartość transakcyjna jest akceptowana, a towary wyceniane zgodnie z ust. 1, o ile zgłaszający udowodni, że taka wartość jest zbliżona do jednej z występujących w tym samym lub w zbliżonym czasie wartości transakcyjnej (celnej) identycznych lub podobnych towarów – co powinno we właściwy sposób uwzględnić różnice w poziomie handlu, różnice ilościowe, elementy wymienione w art. 32 oraz koszty poniesione przez sprzedawcę przy transakcjach sprzedaży, w których on i kupujący nie są powiązani - to jednak z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ani też z uzasadnienia kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji ostatecznej nie wynika, aby kwestia ta stanowiła przedmiot jakiejkolwiek weryfikacji i refleksji. Zwłaszcza w sytuacji, gdy między innymi, w odwołaniu od decyzji organu I instancji, skarżący stanowczo podważał okoliczność, że fakt pokrewieństwa ze sprzedającym miał wpływ na wysokość ceny transakcji, a organy celne nie żądały jakiegokolwiek dowodu na tę okoliczność, nie wezwały skarżącego do jej wyjaśnienia, ani też, w istocie, nie przeciwstawiły temu twierdzeniu żadnego przekonującego argumentu, co skutkowało przyjęciem apriorycznego założenia o istnieniu wskazanych wyżej powiązań. Za argument taki, nie można bowiem uznać stanowiska prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (por. s. 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), albowiem stanowi ono efekt, niczym nieuprawnionej, antycypacji okoliczności towarzyszących zawartej umowie sprzedaży. Z tych samych względów, odrzucić należy stanowisko Sądu I instancji, który w analizowanym zakresie wprost powielił stanowisko organów celnych (por. s. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W analizowanym kontekście, o braku krytycznej refleksji wobec stanowiska organów celnych, a także o braku konsekwencji Sądu I instancji świadczy między innymi to, że tezę o istnieniu powiązań determinujących wysokość (zdecydowanie zaniżonej, ich zdaniem) ceny transakcyjnej, organy celne budowały na podstawie analizy, nieprzetłumaczonego na język polski, części treści dokumentu wygenerowanego przez władze stanu M. (tj. jego odwrotu) - (por. s. 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) - co stanowiło istotny element zaakceptowanej przez Sąd I instancji argumentacji o istnieniu powiązań – a jednocześnie nie odniosły się w żaden sposób do złożonego przez stronę skarżącą na okoliczność stanu technicznego pojazdu oraz kosztów jego naprawy, a nie przetłumaczonego na język polski, dokumentu amerykańskiego towarzystwa ubezpieczeniowego, co Sąd I instancji również zaakceptował argumentując, między innymi, że dokument ten nie został przez stronę przetłumaczony na język polski (por. s. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W rezultacie, z jednej więc strony, fakt złożenia dokumentu w oryginalnej wersji językowej - według Sądu I instancji – skutecznie niweczy jego walor dowodowy, i to w sytuacji, gdy w kontekście treści uprawnień procesowych strony oraz obowiązków organu prowadzącego postępowanie, w zupełnie bezrefleksyjny sposób pominięta została kwestia dotycząca możliwości (dopuszczalności) wezwania strony przez organ celny do złożenia dokumentu przetłumaczonego. Z drugiej zaś strony - według Sądu I instancji akceptującego stanowisko organów celnych – okoliczność tego rodzaju nie stanowi żadnej przeszkody, aby w oparciu o podobny dokument (tj. dokument w oryginalnej wersji językowej) dokonywać rekonstrukcji stanu faktycznego, budować określoną koncepcję rozstrzygnięcia sprawy i formułować określone oceny. Świadczy to o daleko idącym relatywizmie ocen formułowanych przez Sąd I instancji, determinowanych, jak wynika z przywołanych przykładów, statusem podmiotu prezentującego w prowadzonym postępowaniu stanowisko o określonej treści. Ponad wszelką wątpliwość odbiega to od standardu działania sądu administracyjnego określonego treścią przywoływanych wyżej przepisów art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., a ponadto nie koresponduje z treścią przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiących w rozpoznawanej sprawie dla Sądu I instancji wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej.

W kontekście dekodowanych z przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej norm dopełnienia stanowiących dla Sądu I instancji wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, które wyznaczają zakres (i głębokość) kontroli konkretnego sposobu ustalenia w konkretnej sprawie faktycznych i prawnych podstaw podejmowanego rozstrzygnięcia, w tym oczywiście w kontekście powyżej już przywołanych ocen i wniosków formułowanych na ich podstawie, podważyć należy więc prawidłowość stanowiska WSA w Sz., że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy ustalony został bez naruszenia przepisów obowiązującego prawa. Zwłaszcza, gdy w tym względzie podkreślić, że ustalenia faktyczne powinny mieć walor ustaleń zupełnych i kompletnych w zakresie odnoszącym się do okoliczności istotnych dla sprawy i prawidłowego jej rozpatrzenia, a przez to walor ustaleń obiektywnych.

W świetle już przywołanych argumentów, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można więc odmówić racji stronie skarżącej, która z perspektywy wskazywanych w skardze kasacyjnej, jako naruszonych, przepisów Ordynacji podatkowej, wadliwości rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy upatruje w zupełnym pominięciu złożonego przez nią dowodu z dokumentu amerykańskiego towarzystwa ubezpieczeniowego. Zwłaszcza, gdy w tej mierze podkreślić, że z dokumentu tego wynika, iż w rezultacie kolizji, której uległ importowany samochód osobowy, szkoda z nią związana została uznana za szkodę (stratę) całkowitą, a koszt naprawy pojazdu został wyceniony na kwotę blisko 10.000 USD. W tym względzie, zwraca z kolei uwagę fakt, że oszacowany na kwotę blisko 10.000 USD koszt naprawy pojazdu bliski jest przyjętej przez organy celne (a w konsekwencji również przez Sąd I instancji), na podstawie opinii biegłego (opinia z dnia [...] kwietnia 2010 r.; opinia uzupełniająca z dnia [...] września 2010 r.) wartości rynkowej brutto zaimporotwanego samochodu osobowego w stanie nieuszkodzonym, która określona została na 30.800 zł. Jednocześnie, zwraca uwagę również i to, że w świetle metody zredukowanego kosztu naprawy - przyjętej przez biegłego obok metody stopnia uszkodzenia, która to metoda ostatecznie zaakceptowana została przez organy celne i Sąd I instancji - zastosowanej dla ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym, w przywołanych opiniach biegłego przyjęto w punkcie wyjścia, że koszt naprawy pojazdu, szacowany na podstawie obrazu uszkodzeń (a więc, bez redukcji kosztów naprawy), wynosi 30.992 zł (opinia z dnia [...] kwietnia 2010 r.) oraz 60.415 zł (opinia uzupełniająca z dnia [...] września 2010 r.). W każdym z tych przypadków, wyższy był więc on od ustalonej wartości pojazdu w stanie nieuszkodzonym, tj. 30.800 zł.

Stawiało to więc, jako naturalną kwestię określenia relacji wszystkich przywołanych powyżej wartości do wartości samochodu osobowego zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym na kwotę 50 USD.

Zagadnienie to, nie zostało jednak w żaden sposób skontrolowane, ani też wyjaśnione, ani przez organy celne, ani też przez Sąd I instancji, który kontrolował zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Sz.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe zaniechanie stanowiło konsekwencję tego, że w rozpoznawanej sprawie, w niczym nieuzasadniony sposób, pominięty został ten jej istotny aspekt, który związany jest w zupełnie naturalny sposób z uwarunkowaniami rynku, na którym zakupiony został przedmiotowy samochód osobowy.

Zagadnienie to, na tle spraw tego samego (i podobnego) rodzaju, jako istotne dla oceny o prawidłowości/nieprawidłowości podejmowanych w nich rozstrzygnięć, jest dostrzegane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a prezentowane na jego gruncie uniwersalne podejście do tego zagadnienia, Sąd w składzie orzekającym w sprawie, w pełni podziela. W tej mierze, zwraca się uwagę w szczególności na to, że "podejście do używanych i uszkodzonych samochodów, rzutujące na ich ceny rynkowe jest różne w różnych krajach, w zależności od wielu czynników ekonomicznych i kulturowych. Są kraje, w których unika się trudów przywracania uszkodzonego samochodu do stanu używalności, preferując, ze względów ekonomicznych, bezpieczeństwa albo nawet ze względów prestiżowych zakup nowego pojazdu. Na takim rynku samochody uszkodzone traktuje się jako znacznie mniej wartościowe niż wynikałoby to ze stopnia ich uszkodzenia. Bez znajomości i uwzględnienia tych realiów dotyczących konkretnego rynku, na którym samochód został zakupiony, nie można dokonać wiarygodnej wyceny jego wartości rynkowej." (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 691/09; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 700/09).

W świetle przedstawionych argumentów stwierdzić należy więc, że w rozpoznawanej sprawie w niedostateczny sposób (tym samym wątpliwy, wobec nieprzeprowadzenia niezbędnych i koniecznych w tej mierze ustaleń, w tym przy wykorzystaniu oferowanego przez stronę dowodu z dokumentu amerykańskiego towarzystwa ubezpieczeniowego) uzasadnione i wykazane zostały wątpliwości, co do wiarygodności zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej importowanego samochodu osobowego. Oznacza to, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego i prawa procesowego.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.