Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 111/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 5, art. 29 a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 2 pkt 4 lit. c,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Asystent Marta Kwietniewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2020 r. ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 roku. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 listopada 2019r., po rozpatrzeniu odwołania K.N. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 18 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w okresie od dnia 2 października 2006 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. K.N. (dalej: Strona, podatniczka, skarżąca) prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "[...]". W dniu 31 maja 2017r. wobec podatniczki wszczęta została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. , a następnie postępowanie podatkowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu 18 września 2019 r. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., w której za każdy z ww. miesięcy określił zobowiązanie podatkowe w kwotach odmiennych od deklarowanych, tj. odpowiednio: 38.572 zł, 53.362 zł, 52.599 zł, 95.147 zł, 67.861 zł, 93.823 zł, 78.033 zł, 65.905 zł, 124.945 zł, 122.237 zł, 63.573 zł, 114.614 zł.

Organ wskazał, że kontrolując rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. miesiące stwierdził następujące nieprawidłowości:

w rejestrach sprzedaży i zakupów oraz w deklaracjach VAT-7 za luty i marzec 2014 r. Strona nie wykazała wartości podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za marzec 2014r. w kwocie 4.643,59zł (faktura nr [...] z dnia 14.03.2014r.) i za kwiecień 2014r. w kwocie 25.121,04zł (faktura nr [...] z dnia 21.02.2014r.), czym naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej u.p.t.u. Doszło również do naruszenia art. 31a ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego i w konsekwencji zadeklarowanie kwoty podstawy opodatkowania w nieprawidłowej wysokości w związku z błędnym przeliczeniem (kurs przyjęty z niewłaściwego dnia) waluty obcej (euro) na złote polskie (dot. ww. faktury z dnia 21.02.2014r.),

w rejestrach zakupów oraz w deklaracjach VAT-7 za miesiące maj, sierpień, październik i grudzień 2014 r. Strona ujęła faktury (szczegółowo wymienione na str. 28-33 decyzji organu pierwszej instancji), których oryginałów, ani duplikatów nie przedłożyła, zawyżając podatek naliczony, czym naruszyła art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.,

w rejestrach zakupów oraz w deklaracjach VAT-7 za marzec 2014 r. oraz za sierpień 2014 r. Strona ujęła dwa razy te same faktury, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za marzec 2014r. o kwotę 2.174,48zł (na podstawie dwóch faktur: nr [...]z dnia 28.03.2014r. i nr [...]z dnia 05.03.2014r.) i za sierpień 2014r. o kwotę 73,60zł (na podstawie jednej faktury nr [...] z dnia 06.06.2014r.), czym naruszyła art. 86 ust. 1 u.p.t.u.,

w rejestrze zakupów oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. Strona ujęła dwie faktury wystawione w styczniu 2015r. (nr [...]z dnia 05.01.2015r. i nr [...] z dnia 07.01.2015r.), zawyżając podatek naliczony o 4.204,54 zł, czym naruszyła art. 86 ust. 1 u.p.t.u.,

w rejestrach zakupów oraz w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2014r. Strona ujęła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o., które nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, czym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zawyżając podatek naliczony na łączną kwotę 822.847,70 zł,

w rejestrze zakupów oraz w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014r. Strona ujęła wartości wynikające z faktury nr [...] wystawionej przez [...] L.K. w pełnej wysokości, przy otrzymaniu towaru tylko w części, stąd odliczenie podatku naliczonego w części dotyczącej towaru nieotrzymanego stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. powołując art. 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej, w zakresie wskazanych wyżej nieprawidłowości stwierdził nierzetelność "rejestrów zakupów VAT" za miesiące od stycznia do grudnia 2014r. i wadliwość wpisów w "rejestrach sprzedaży VAT" za luty i marzec 2014r., nie uznając ich w tym zakresie za dowód w postępowaniu podatkowym.

Jednocześnie stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych (ewidencji) uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Szczegółową argumentację oraz rozliczenie podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe zawiera uzasadnienie ww. decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z argumentacją odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy odniósł się kolejno do wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania, podzielając w pełni stanowisko organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby wskazał, że doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. poprzez niezadeklarowanie podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i art. 20 ust. 5 w zw. z art. 30a ust. 1 i art. 31a ust. 1 u.p.t.u. w związku z nieprawidłowym określeniem podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego. Powyższe kwoty podatku należnego prawidłowo zostały uwzględnione po stronie podatku naliczonego stosownie do 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Pomimo zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji w całości Strona do powyższych ustaleń nie przedstawiła zarzutów i dowodów uzasadniających zgłaszane żądanie.

Weryfikacja przedłożonych przez Stronę dowodów nabycia za maj, sierpień, październik i grudzień 2014r. w konfrontacji z zapisami ww. ewidencji wykazała, iż Strona skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 54 faktur (szczegółowo wymienionych na str. 28-33 decyzji organu pierwszej instancji), nie przedkładając w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oryginałów lub duplikatów tych faktur.

Podatek naliczony w świetle obowiązujących przepisów nie może być uwzględniony przez organy podatkowe w sytuacji braku faktur (ich duplikatów) lub wykazania, że podatnik w momencie korzystania z danego mu uprawnienia faktycznie takimi fakturami nie dysponował. Brak w chwili kontroli stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo - w momencie składnia deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy w tym czasie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Na etapie postępowania odwoławczego Strona zaskarżając decyzję w zakresie powyższych ustaleń nie przedłożyła żadnych oryginałów ani duplikatów faktur wskazanych na str. 28-33 decyzji organu pierwszej instancji. Wobec powyższego Dyrektor Izby podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zawyżenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 łącznie o kwotę 116.080,66 zł, z uwagi na naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Za prawidłowe uznał organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące dwukrotne odliczenie podatku naliczonego z trzech opisanych wyżej faktur. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Skoro zatem Strona otrzymała tylko jedną fakturę, to tylko z tej jednej faktury miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Ujęcie do rozliczenia podatku drugi raz z tej samej faktury skutkuje zawyżeniem podatku naliczonego: w deklaracji za marzec 2014r. o kwotę 2.174,48 zł, w deklaracji za sierpień 2014r. o kwotę 73,60 zł.

Strona zaskarżając decyzję organu I instancji w całości, w odwołaniu nie odniosła się do powyższych ustaleń skutkujących stwierdzeniem zawyżenia podatku naliczonego.

Zdaniem Dyrektora Izby za prawidłowe należy uznać stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie stwierdzonej nieprawidłowości polegającej na ujęciu w "Rejestrze zakupów VAT" za grudzień 2014r. dwóch faktur wystawionych w styczniu 2015r. ([...] i nr [...]). Termin odliczenia podatku naliczonego określa przepis art. 86 ust. 10b pkt 1 u.p.t.u., który stanowi, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Skoro ww. faktury wystawione zostały w styczniu 2015r., to nie ma możliwości, aby Strona otrzymała je w grudniu 2014r. Wobec powyższego za zasadne należy uznać stwierdzenie organu pierwszej instancji o zawyżeniu podatku naliczonego w grudniu 2014r. o kwotę 4.204,54 zł. Ustaleń w powyższym zakresie Strona w odwołaniu także nie kwestionowała.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi również to, czy organ pierwszej instancji zasadnie wyłączył prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. Faktury zostały wystawione na dostawę towarów: koperty, tektura, folia, taśma, papier, torebki, granulat foliowy, pianka, worki, tuleja, przekładka, dyspensor, kątownik, folia bąbelkowa, folia stretch, zaklej arka, tektura falista, regranulat, papier makulaturowy, reklamówka, pudła kartonowe, taśma pianka, taśma pakowa, cut corner, narożnik okrągły, zapinka, profil, papier ksero (163 faktury) oraz usługa marketingowa (7 faktur).

Organ wskazał, że podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur były przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Analizując ww. przepisy organ odwoławczy wskazał, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Okoliczność, czy podatnik rozporządzał towarem nie ma decydującego znaczenia. Istotą uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem to, czy faktura stanowiąca podstawę do odliczenia bezspornie potwierdza faktycznie zrealizowaną transakcję między wskazanymi na niej podmiotami, na warunkach w tej fakturze określonych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane faktury dotyczące dostawy opakowań i usługi marketingowej dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

A Sp. z o.o. rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 02.01.2002r. w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych (PKD: 25.22), wskazując siedzibę/adres rejestracyjny: ul. [...] K. W miejscu tym brak było oznak prowadzenia działalności przez Spółkę. Spółka A za 2014 r. nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7 i nie dokonywała wpłat z tytułu zobowiązań podatkowych. Ostatnią deklarację VAT-7 Spółka złożyła za grudzień 2011 r. a ostatnią deklarację z wykazanym obrotem za lipiec 2006 r. -A Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 01.10.2012r. M.O. z dniem 03.12.2013r. został wykreślony z funkcji prezesa zarządu.

W ocenie Dyrektora Izby złożone przez M.O. w dniu 13.06.2018r. zeznania w charakterze świadka nie potwierdzają, aby A Sp. z o.o. prowadziła rzetelną działalność gospodarczą i wystawiała faktury potwierdzające realne transakcje, w tym na rzecz K.N.. M.O. nie umiał dokładnie odpowiedzieć na stawiane pytania organu podatkowego z uwagi na brak wiedzy lub zasłaniając się niepamięcią spowodowaną chorobą. Świadek miał również ograniczoną wiedzę co do podstawowych informacji związanych z funkcjonowaniem A Sp. z o.o. W kontekście powyższych zeznań oraz faktów i okoliczności dotyczących formalnego działania Spółki A, Dyrektor Izby nie dał wiary kolejnym odpowiedziom świadka na pytania, że jednak w 2014r. prowadził działalność gospodarczą w formie A Sp. z o.o. Przeczy temu chociażby to, że jedynym wskazanym przez M.O. kontrahentem po stronie zakupu i sprzedaży była Pani K. (jak wynika z dalszych zeznań - nieznana z nazwiska i nazwy firmy cyt.: "[...], czy jak tam się ona nazywa "). Nieprawdopodobne jest też, aby M.O. prowadzący jako jedyna osoba w Spółce w 2014r. działalność gospodarczą nie pamiętał "takiego szczegółu" jak odebranie kwoty ponad 4,6 miliona złotych przy wystawionych osobiście 170 fakturach (jak zeznał faktury wystawiał komputerowo i podpisywał sam w miejscu zamieszkania w G na podstawie zamówienia od Strony-na fakturach jako miejsce wystawienia faktur wskazano nie G, ale K.), czy podmiotu od którego nabywał towary i któremu/którym musiał zapłacić niemałe kwoty.

Po okazaniu faktury za usługi marketingowe zeznał, że m.in. na Śląsku polecał firmę [...] jako solidną i "robił dla nich markę" odpłatnie. Nie pamiętał jednak nazwy żadnej firmy, w której reklamował [...]K.N., chociaż wystawił 6 faktur i miał otrzymać prawie 68 tysięcy złotych z tego tytułu.

Organ pierwszej instancji podjął kroki do pozyskania dowodu z zeznań Strony, dowodu tego jednak nie udało się przeprowadzić. Strona złożyła jedynie pisemne wyjaśnienia. Strona wydłużając w czasie złożenie zeznań, a następnie wnioskując o zastąpienie dowodu z zeznań pisemnym stanowiskiem, złożyła je dopiero po uzyskaniu w dniu 13.06.2018r. kopii protokołu przesłuchania świadka M.O.. Dyrektor Izby nie dał wiary, aby K.N. o głównym dostawcy towarów i usługodawcy świadczącym na jej rzecz usługi marketingowe w przeciągu kilku lat nie wiedziała prawie nic i nie zgromadziła żadnych dokumentów. K.N. prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą posiadała tylko ogólnikową wiedzę i przy tak znacznym obrocie różnorodnym towarem nie legitymowała się żadnymi dokumentami w postaci umów, zamówień, notatek, e-maili, pokwitowań odbioru przez kontrahenta gotówki (około 4,5 mln złotych).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że jedynymi pisemnymi dowodami mającymi potwierdzać sporne transakcje zawarte między A Sp. z o.o., a [...] K.N. są przedłożone przez Stronę (kontrahent nie posiada żadnych dokumentów) faktury.

W odniesieniu do usług marketingowych podniósł organ dodatkowo, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku Strony jedynym dowodem potwierdzającym wykonanie usług niematerialnych, za które Strona zapłaciła prawie 68.000 zł gotówką (z tego do odliczenia nie przyjęto 1 faktury) było stwierdzenie zawarte w piśmie z dnia 24.07.2018r.- "powiększenie zysków". Brak w dokumentacji Strony i jej kontrahenta śladów materialnych potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług, uzasadnia wniosek, że usługi te nie zostały wykonane przez wystawcę spornych faktur. Tym samym zaistniała podstawa do wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach dotyczących nabycia towarów i usług niematerialnych.

W rozpoznawanej sprawie nie kwestionując, że Strona nabyła towary wskazane w spornych fakturach, stwierdzić należy, że towary te nie mogły pochodzić od A Sp. z o.o., a zatem faktur nie można uznać za rzetelne podmiotowo, bowiem zaistniały między innymi - niż to stwierdzają faktury - podmiotami gospodarczymi. Zdaniem organu nie można też uwzględnić dobrej wiary Strony przy zawieraniu spornych transakcji. Gdyby K.N. przy minimalnym nakładzie pracy sprawdziła A Sp. z o.o., chociażby w internecie, w Krajowym Rejestrze Sądowym na początku roku 2014r., czy wystąpiła na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. do właściwego organu podatkowego uzyskałaby informacje podważające rzetelność osoby występującej w imieniu A Sp. z o.o. i samej Spółki mającej realizować sporne transakcje. Nieskorzystanie ze środków prawnych przewidzianych przez ustawodawcę celem ochrony interesów podatnika przed nieuczciwym kontrahentem, stanowi ryzyko wyboru kontrahenta oraz zaistnienia negatywnych skutków w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wątpliwość co do rzetelności transakcji winna u Podatniczki wzbudzić także forma płatności.

Z wyjaśnień Strony, ani z pozostałego materiału dowodowego nie wynikają żadne obiektywne okoliczności, które usprawiedliwiałyby zaniechanie przez K.N. standardowych działań w ramach staranności kupieckiej. Nabycie towarów i usług w oparciu jedynie o wiedzę, że była to jedna z większych firm na rynku, z ogólnie znaną renomą, działająca od 20 lat, z ugruntowaną pozycją na rynku bez jakichkolwiek informacji i dokumentów (poza fakturami) co do nabytego towaru i usług świadczy o tym, że K.N. wiedziała, że bierze udział w oszustwie polegającym na wystawianiu tzw. pustych faktur nierzetelnych podmiotowo.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniosek Strony o przesłuchanie kierowców wożących towar na okoliczność, że A Sp. z o.o. w rzeczywistości zrealizowała transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami nie może zostać rozpatrzony z przyczyn niezależnych od organu, tj. z powodu braku jakichkolwiek informacji dotyczących kierowców dokonujących transportu towarów.

Nadto organ wskazał, że w złożonych deklaracjach VAT za okres od stycznia do października 2014 r. (w grudniu 2014 r. nastąpiła już likwidacja działalności) Strona wykazywała co miesiąc wartości dostaw towarów i usług zbliżone do wartości nabyć towarów i usług od Spółki A, co świadczy o dowolnym kształtowaniu wartości nabyć i podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7. Uprawnione jest stwierdzenie, że faktury od Spółki A ewidencjonowane były w zależności od oczekiwanego stopnia "zrównoważenia" należnego za dany miesiąc podatku z tytułu sprzedaży. W efekcie deklarowano kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 0,13 - 1% wartości zadeklarowanego w danym miesiącu podatku należnego (tylko w grudniu 2014r., tj. w ostatnim miesiącu działalności było 9%). Potwierdzeniem tego jest też nieprawidłowa numeracja faktur ujmowana w Rejestrach VAT sprzedaży, gdzie w przypadku innych dowodów zakupów nie stwierdzono takich rozbieżności.

Kolejne stwierdzone przez organ nieprawidłowości związane były z transakcjami potwierdzonymi fakturami wystawionymi przez [...] L.K., tj. oprócz braku oryginałów lub duplikatów faktur, o czym była mowa wyżej, pojawiła się kwestia odliczenia w całości podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 30.09.2014r. wystawionej na dostawę folii stretch w ilości 6.000 szt. i folii stretch czarnej w ilości 10.000 szt. Podatniczka kwotę całej należności z ww. faktury uregulowała przelewem bankowym w dniu 30.09.2014r. L.K. z kolei oświadczył, iż ponieważ nie otrzymał folii w pełnej ilości od swojego kontrahenta, to do firmy [...] K.N. zostało dostarczone 4503 kg folii stretch transparent. Wobec tych ustaleń, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, który mając na uwadze art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyłączył prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, w której Strona nie nabyła towaru, tj. w kwocie 15.331.49 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję K.N. wniosła o uchylenie w całości obu wydanych w sprawie decyzji. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie przepisów: art. 120 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie do obrotu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za okres przedawniony, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez umożliwienia Stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zarzuty skargi nie dotyczą materialnych podstaw wydanej decyzji, lecz koncentrują się wokół kwestii formalnoprawnych, związanych z wprowadzeniem do obrotu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za okres przedawniony. Zdaniem Skarżącej bowiem decyzja została doręczona jej pełnomocnikowi dopiero w dniu 02.01.2020r. Skarżąca wskazała, że pod adresem pełnomocnika – G. ul. Ś. znajduje się wiele firm, a organ doręczając decyzję w dniu 2 grudnia 2019 r. na powyższy adres wydał ją osobie nieupoważnionej do odbioru korespondencji tj. pracownikowi kancelarii prawnej B Sp.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stoi natomiast na stanowisku, że decyzja została doręczona prawidłowo pełnomocnikowi w dniu 2 grudnia 2019 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ wskazał, że upoważnienie do odbioru korespondencji może wynikać także z przyjętej praktyki, a w dniu 2 grudnia 2019 r. odbiór korespondencji pokwitowała osoba, która już wcześniej odbierała w imieniu pełnomocnika korespondencję i niewątpliwie mu ją przekazywała.

Zgodnie z art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146. art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio.

"Przez osobę upoważnioną do odbioru pism należy rozumieć nie tylko osobę, która ma specjalne upoważnienie, ale również każdą osobę, która ze względu na funkcję wykonywaną u adresata jest regulaminowo lub zwyczajowo uprawniona do odbioru pism, np. pracownik kancelarii (biura), portier, członek zarządu (administracji), gdyż to, kto jest osobą upoważnioną, zależy od wewnętrznego podziału funkcji w określonej jednostce, a może wynikać także z przyjętej praktyki. W sytuacji, gdy osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadają obsługi, która zwyczajowo zajmuje się wysyłaniem i odbiorem korespondencji (sekretariat, biuro), a żaden z pracowników funkcjonujących w siedzibie osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie został formalnie upoważniony do odbioru korespondencji, za prawidłowe należy uznać doręczenie pisma do rąk pracownika uprawnionego do sprawowania bieżącej obsługi firmy, załatwiania zwykłych spraw związanych z ich funkcjonowaniem. To obowiązkiem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej jest takie zorganizowanie odbioru pism, by odbioru dokonywała osoba upoważniona (wyrok NSA z 28.08.2018r., II FSK 2243/16, LEX nr 2556514)" (Dauter Bogusław. Art. 151. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019).

Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję wynika, że jej odbiór pokwitowała T.B. posługując się pieczątką: B Sp.p. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy przychylić należy się do zdania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że była ona osobą upoważnioną do odbioru korespondencji dla m.in. A.K., adresata przesyłki. Należy zwrócić uwagę, że Skarżąca zmieniała kilkukrotnie pełnomocników: w toku kontroli podatkowej reprezentowana była przez adwokata P.J. z kancelarii B Sp. z o.o. (pełnomocnictwo z 11 grudnia 2017r., odwołane dwa dni później, tj. 13 grudnia 2017r.), następnie przez doradcę podatkowego K. E.-Z. – oboje pełnomocnicy wskazywali ten sam adres w G. przy P., oboje też aktualnie posługują się adresem ul. Ś., G.. W toku postępowania podatkowego przed organem I instancji Skarżąca występowała bez pełnomocnika, natomiast odwołanie w jej imieniu złożył A.K. z C Sp. z o.o., ul. Ś. G.. Skargę w imieniu Skarżącej złożyła K. E.-Z., wskazując adres ul. Ś. G.. Jak nadto ustalił organ, udziałowcami C Sp. z o.o., która jest płatnikiem PIT-11 dla A.K., są P.J., M.W., K. E.-Z. (prezes zarządu).

Wszyscy zatem ww. pełnomocnicy reprezentujący Skarżącą na różnych etapach prowadzonego wobec niej postępowania są ze sobą powiązani i posługują się tym samym adresem – początkowo w G. przy P., obecnie w G. przy ul. Ś.

Zauważenia również wymaga to, że A.K. w czasie, gdy pełnomocnikiem Skarżącej była K. E.-Z., wysłał ze swojej skrzynki mailowej do organu pierwszej instancji zastrzeżenia do protokołu kontroli prowadzonej u Skarżącej (tom 2, k. 655), co potwierdza wniosek o współpracy ww. osób świadczących kolejno na rzecz skarżącej usługi prawne na różnych etapach postępowania.

Okoliczności sprawy potwierdzają również, że osobą upoważnioną do odbioru pism pod adresem w G. przy ul. Ś. dla ww. osób zajmujących się obsługą prawną Skarżącej jest pracownica kancelarii B Sp.p. T.B., która pokwitowała odbiór przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję w dniu 2 grudnia 2019 r.

Przykładowo, na wezwanie z dnia 7 marca 2018 r. (tom 2, k. 535-535a) kierowane do K.E.-Z., którego odbiór pokwitowała T.B., pełnomocnik udzieliła odpowiedzi nie negując prawidłowości doręczenia. T.B., posługując się pieczątką kancelarii B Sp.p., pokwitowała również:

- odbiór pisma z dnia 28.06.2019r. kierowanego do pełnomocnik E.K.-Z. na adres G. ul. Ś. (tom. 2, k. 659),

- odbiór zawiadomienia z dnia 22 maja 2018 r. o terminie przesłuchania świadka, kierowanego do pełnomocnik K.E.-Z. na adres G. P. (tom. 2, k. 627),

- odbiór postanowień o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania kierowanych do pełnomocnik K.E.-Z. na adres G. ul. Ś. lub G. P. (tom 2, k. 569r, 569m, 569k, 569i),

- odbiór postanowienia z dnia 22.12.2017r. o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania kierowanego do pełnomocnika P.J. na adres G. P. (tom 2, k. 569g),

- odbiór wezwania do przedłożenia pełnomocnictwa kierowanego do A.K. C Sp. z o.o.

- odbiór wezwania do przedłożenia pełnomocnictwa kierowanego do A.K. adres G. ul. Ś. (tom 2, k. 768) – wezwanie odebrane zostało 4 listopada 2019r., a pełnomocnictwo wysłane zostało 6 listopada 2019 r., zasadnie zatem organ wnioskuje, że wezwanie zostało pełnomocnikowi przez T.B. przekazane.

Co więcej, skargę do Sądu wniosła w imieniu skarżącej pełnomocnik K. E.-Z. wskazując adres – podobnie jak wcześniej A.K. – ul. Ś. G.. Przesyłka sądowa zawierająca wezwanie do uzupełnienia braków formalnych skargi (doręczona 11.02.2020r. – k. 19) skierowana na ten adres odebrana została również przez T.B. posługującą się pieczątką kancelarii B Sp.p., a nie ulega wątpliwości, że pełnomocnik przesyłkę tę otrzymała, wykonała bowiem wezwanie (k. 20).

Podsumowując, biorąc pod uwagę, że Skarżąca na poszczególnych etapach postępowania reprezentowana była wprawdzie przez różnych pełnomocników, ale posługujących się tym samym adresem oraz współpracujących ze sobą (przykład: wysłanie maila zawierającego zastrzeżenia do protokołu kontroli ze skrzynki mailowej A.K. w czasie, gdy pełnomocnikiem była K. E.-Z.) oraz że niezależnie od tego, do jakiego pełnomocnika kierowana była korespondencja pod ten sam adres, jej odbiór zawsze kwitowała ta sama osoba (T.B.), które to doręczenia wcześniej nie były kwestionowane przez żadnego pełnomocnika, uznać należy, że T.B. była osobą upoważnioną w rozumieniu art. 151 § 1 O.p. do odbioru przesyłek kierowanych do pełnomocnika A.K., w tym zaskarżonej decyzji jak i zawiadomienia z dnia 30 października 2019 r. (doręczonego 4 listopada 2019r.) o zawieszeniu z dniem 29 października 2019r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. (tom 2, k. 780). Wydanie przesyłki T.B. nie było pomyłką doręczyciela ale skutkiem utrwalonej praktyki obowiązującej w siedzibie podmiotów świadczących na rzecz Skarżącej obsługę prawną pod wspólnym adresem w G. – najpierw przy P., następnie przy ul. Ś..

Podsumowując, nie doszło do naruszenia art. 120 O.p. z przyczyn wskazanych w skardze, ponieważ zaskarżona decyzja ostateczna została skutecznie doręczona w dniu 2 grudnia 2019r., tj. przed upływem terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p.

Słusznie też podniósł organ, że niezależnie od powyższego, bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym prawidłowo powiadomiono Skarżącą zgodnie z art. 70c tej ustawy. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia prawidłowo skierowano do pełnomocnika i skutecznie doręczono w dniu 8 listopada 2019r. (k. 779-t. 2).

Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 123 O.p. Zarówno przed organem I, jak i II instancji Skarżąca osobiście (przed organem odwoławczym - przez reprezentującego ją profesjonalnego pełnomocnika) miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zgromadzonych dowodów w sprawie (art. 200 § 1 O.p.). Stosowne zawiadomienia zostały do Strony wysłane: zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 sierpnia 2019r. zostało doręczone Stronie w dniu 7 sierpnia 2019r. (tom 2, k. 704-705), pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 października 2019r. zostało doręczone na adres wskazany przez pełnomocnika w dniu 3 listopada 2019r. (tom 2, k. 768a).

Innych zarzutów skierowanych przeciwko zaskarżonej decyzji w skardze nie podniesiono. Sąd dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji nie dostrzegł takich uchybień przepisów postępowania bądź przepisów materialnych, które mogłyby skutkować uchyleniem decyzji.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a art. 191 statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, wskazuje, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, organ dochował zasad wynikających z powyższych unormowań - zebrał i rozważył cały niezbędny materiał dowodowy, dokonał jego prawidłowej oceny i na jego podstawie dokonał prawidłowego ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 o.p, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

Dodać przy tym wypada, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 O.p. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne, tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów.

Nie dostrzegając uchybień przepisom postępowania – zarzutów w tym zakresie nie podniesiono także w skardze - Sąd zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Z kolei w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy podatkowe naruszyły w sprawie przepisy prawa materialnego.

Organy stwierdziły w dokonanych przez skarżącą rozliczeniu szereg nieprawidłowości tak po stronie podatku należnego jak i naliczonego, dotyczące:

- zaewidencjonowania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez A Sp. z o.o.,

- zaewidencjonowania faktur niepotwierdzonych oryginałami lub duplikatami faktur,

- zaewidencjonowania dwukrotnie tych samych faktur (dwóch za marzec 2014r., jednej za sierpień 2014r.);

- zaewidencjonowania w grudniu 2014 r. dwóch faktur ze stycznia 2015r.

- zaewidencjonowania faktury wystawionej przez [...] L.K. w części, w jakiej nie dokumentowała ona dostawy towaru;

- niewykazania w rejestrach sprzedaży i zakupów oraz w deklaracjach VAT-7 za luty i marzec 2014 r. wartości podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wykazania błędnej podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przepisami sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te zawarte zostały w przepisie art. 88 u.p.t.u.

Zgodnie zatem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. III SA/Wa 2411/15).

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawcy widnieje spółka A znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że spółka A była wprawdzie zarejestrowana w KRS, niemniej jednak pozostałe ustalone fakty i okoliczności przeczą, aby była to firma aktywnie funkcjonująca w obrocie gospodarczym. Od stycznia 2012 r. spółka nie składała deklaracji VAT-7, w związku z czym z dniem 1 października 2012 r. (na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.) została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT-UE. Zaprzestanie rozliczania z organem podatkowym świadczy o zawieszeniu wykonywania opodatkowanej działalności. M.O., który jako prezes spółki wystawiał i podpisywał przedmiotowe faktury w złożonych zeznaniach wykazał się nikłą wiedzą na temat podstawowych spraw spółki, związanych m.in. z dokumentacją spółki, stanem zatrudnienia w spółce, itp. W świetle tych ustaleń, jedynie na podstawie dokonanego przed laty wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, nie sposób uznać spółki A za podmiot faktycznie prowadzący działalność.

Przechodząc do oceny spornych faktur podkreślić należy, że wynikający z nich obrót nie został poparty jakimikolwiek innymi dowodami. W rozpoznawanej sprawie gromadzącym materiał dowodowy organom nie można zarzucić bierności czy powierzchowności działania. Organy podjęły wszelkie możliwie i niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy kroki. Pomimo jednak podjętych prób, nie udało się pozyskać materiałów pozwalających na potwierdzenie zadeklarowanego przez stronę skarżącą przebiegu zdarzeń gospodarczych, przeciwnie, szereg stwierdzonych okoliczności przeczy tej wersji. W sprawie wskazać należy na wysoce odformalizowany model współpracy skarżącej ze spółką A. Kontrahenci nie zawierali umów handlowych, nie prowadzili korespondencji handlowej, preferowali gotówkowy sposób zapłaty za zobowiązania i to w dniu dostawy towaru, zaś oceniane faktury stanowiły w zasadzie jedyny ślad deklarowanej współpracy. Wymiana handlowa między podmiotami miała zostać nawiązana w wyniku wizyty handlowca spółki, ale i w tym przypadku okoliczności tej wizyty nie zostały w żaden materialny sposób utrwalony. Strona skarżąca nie dysponowała żadnymi ofertami, czy korespondencją z tym związaną.

Słuszny w ocenie Sądu jawi się również wywód organu odwoławczego w kwestii braku potwierdzenia dokonania zapłaty. Niepraktykowana w obrocie handlowym, a przyjęta przez strony gotówkowa forma płatności, oceniane w kontekście znacznej ilości transakcji w 2014 r., podważają wersję zdarzeń gospodarczych prezentowaną przez stronę skarżącą.

Brak dowodów dokumentujących wykonanie usługi, tak charakterystyczny w sprawie, dotyczy również usługi marketingowej mającej na celu pozyskanie nowych partnerów handlowych dla strony skarżącej. I w tym bowiem przypadku zakwestionowana przez organy faktura stanowiła jedyny ślad po wykonanej usłudze. Strony nie potrafiły podać żadnych szczegółów związanych z jej realizacją, ani efektów, jakie ona przyniosła.

W związku z tym zdaniem Sądu, słusznie uznano w sprawie, że wystawione faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły one stanowić w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. W rozumieniu art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie (podobnie jak organ pierwszej instancji) zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego poszczególne miesiące 2014 r. o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez spółkę A.

Wskazać należy, że w orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku VAT. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W powyższym kontekście przywołać wypada stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510), zgodnie z którym, jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.

Podkreślić należy, że na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowiło wyraźne stwierdzenie, że skarżąca nie nabyła towaru i usług od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach jako dostawca. Poza fakturami VAT, w których jako wystawca widnieje spółka A, brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne transakcje zostały wykonane przez ten podmiot. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organy podatkowe, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Nie sposób przyjąć, że K.N. odliczając podatek z tzw. "pustej faktury" nie była świadoma swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury VAT nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towaru przez podmiot ją wystawiający (obrót istniał tylko na fakturze). W takim przypadku dobra wiara nie może być uwzględniona. Warunek "dobrej wiary" spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział – co nie miało miejsca w sprawie objętej odwołaniem. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury VAT, na których jako wystawca widnieje A nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji, czego podatniczka miała pełną świadomość.

Zasadnie również organ wywiódł, że wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oparte jest na systemie fakturowym. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia dostaw i usług. Z przytoczonego unormowania wynika zatem, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. Faktury VAT służą bowiem odtwarzaniu zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i działań podatnika. Stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy w kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz dokumentujący spełnienie warunków skorzystania z określonych przepisami uprawnień. W sytuacji braku takich faktur (duplikatów) podatek naliczony nie może być uwzględniany przez organy podatkowe. Ustalenie przez organy podatkowe faktu, czy w momencie korzystania - w ramach składanej deklaracji podatkowej - z prawa do odliczenia podatku, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony, możliwe jest jedynie w procesie kontrolnym, mającym miejsce po skorzystaniu z tego uprawnienia. Brak w tym momencie stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 u.p.t.u., a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem – fakturą dającą mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Brak oryginałów lub duplikatów 54 faktur, szczegółowo wymienionych na str. 28-33 decyzji organu I instancji, uniemożliwiał uwzględnienie w rozliczeniu podatku z nich wynikającego.

Oczywiste jest również, że podatek z faktury może zostać odliczony tylko raz, w związku z czym ujęcie w rozliczeniu podatku drugi raz z tej samej faktury skutkuje zawyżeniem podatku naliczonego i naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Prawidłowo organ powołując się na art. 86 ust. 10b pkt 1 u.p.t.u., w myśl którego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny – wskazał, że skarżąca błędnie ujęła w rozliczeniu za grudzień 2014 r. faktury wystawione w styczniu 2015r. Z uwagi bowiem na datę ich wystawienia nie mogła ich otrzymać w miesiącu, za który ujęła je w rozliczeniu. Skutkowało to zawyżeniem podatku naliczonego za grudzień 2014r.

W skardze nie zawarto również żadnych zarzutów odnośnie rozstrzygnięcia w zakresie w jakim pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez [...] L.K. w części, w jakiej towaru nie dostarczono. Sąd rozstrzygnięcie to uznaje za prawidłowe w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który pozwala na odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Zakwestionowana faktura dokumentowała dostawę 16.000 kg folii, niemniej jednak z wyjaśnień wystawcy faktury wynika, że faktycznie dostarczono 4.503 kg. Skoro zatem skarżąca nabyła faktycznie 4.503 kg folii, tylko w takim zakresie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z powyższej faktury.

Wreszcie ostatnia ze stwierdzonych nieprawidłowości, co do której również brak jest zarzutów skargi, dotyczyła błędnego określenia podstawy opodatkowania i niewykazania przez skarżącą podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za marzec i kwiecień 2014 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od D GmbH. Organ stwierdził, że skarżąca winna w miejsce zadeklarowanych kwot podstawy opodatkowania za kwiecień 2014r. w wysokości 20.182 zł i podatku należnego za marzec i kwiecień 2014r. w wysokości 0 zł – wykazać wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia w następujących kwotach: za luty 2014r. podstawa opodatkowania 20.289,52 zł, podatek należny 4.643,59 zł, za marzec 2014r. podstawa opodatkowania 109.221,91 zł, podatek należny 25.121,04 zł. Rozstrzygnięcie to zgodne jest z powołanymi przez organ przepisami art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 20 ust. 5 w zw. z art. 30a ust. 1 i art. 31a ust. 1 u.p.t.u.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.