Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 654/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1par.2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art.145par.1pkt1lit.ai c, art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.107par.1,art.116 par.1,art.210par.1pkt4,art.70,art.121,art.123,art.200,art.178,art.179,art.150,art.151,art.180,art.181,art.187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.20par.2
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont As. sąd. WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant St. sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 lutego 2009 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2002 r. oddala skargę /-/ S. Widłak /-/ S. Małek W. Zygmont


UZASADNIENIE

I SA/Po 654/08

UZASADNIENIE

A Sp. z o.o. nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku w zakresie prawidłowego odprowadzania podatku od towarów i usług za miesiąc [...] oraz wykazała nienależny zwrot podatku za miesiąc [...] (zwrotu dokonał organ podatkowy [...]). Urząd Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...]. decyzję nr [...], w której określił ww. spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] w wysokości [...] i kwotę zaległości podatkowej z tytułu dokonania nienależnego zwrotu za miesiąc [...] w kwocie [...]. Przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji postępowanie egzekucyjne w celu zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa zostało z uwagi na brak majątku spółki uznane za bezskuteczne, wobec czego organ podatkowy I instancji wszczął [...] postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego w niniejszej sprawie K O za zaległości w podatku od towarów i usług, który w okresie powstania tych zaległości sprawował funkcję członka Zarządu Spółki. Następnie decyzją z dnia [...]. nr [...] orzekł o odpowiedzialności skarżącego za ww. zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za m-c [...] w wysokości łącznie [...].

O decyzji tej pełnomocnik skarżącego w dniu [...]. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej z żądaniem uchylenia w całości wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego orzeczenia w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na skarżącego.

Decyzji organu I instancji pełnomocnik zarzucił niepełne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wskazania w decyzji daty powstania zobowiązania podatkowego i daty powstania zaległości podatkowej. Ponadto zarzucił brak udowodnienia przez organ podatkowy, iż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić w okresie, w którym skarżący sprawował funkcję członka zarządu. Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się ponadto z faktem przeniesienia odpowiedzialności za cały miesiąc [...], bowiem jego mandant pełnił funkcję członka zarządu dopiero od dnia [...]. Zdaniem pełnomocnika skarżącego błędem organu podatkowego było obciążenie członka zarządu spółki tą częścią zobowiązania podatkowego, która wynika z obowiązku powstałego przed dniem objęcia przez niego tej funkcji.

W uzupełnieniu odwołania pełnomocnik skarżącego złożył pismo z dnia [...], w którym wniósł o stwierdzenie przedawnienia zaległości podatkowej A Sp. z o.o. za miesiąc [...] zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na termin zapłaty podatku VAT za m-c [...], który upłynął z dniem [...], a więc spowodowało przedawnienia zobowiązania z dniem [...]. Skarżący podniósł również to, iż decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] miała jedynie charakter korygujący w stosunku do zobowiązania wykazanego przez podatnika, wobec czego zdaniem skarżącego należało przyjąć, iż zobowiązanie istniało w dacie złożenia deklaracji a jego prawidłowa wysokość została jedynie skorygowana w wydanej przez Urząd Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] określającej prawidłowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie do kiedy jego mocodawca pełnił funkcję członka zarządu.

Organ drugiej instancji nie uznał podnoszonych przez wnioskodawcę argumentów, jako zasadne, w związku z czym w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję nr [...], którą zaskarżone orzeczenie organu I instancji utrzymał w mocy. Rozpatrując odwołanie skarżącego organ drugiej instancji oparł się na treści art. 107 §1 oraz art. 116 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, akcentując w uzasadnieniu, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. W myśl powyższych przepisów organ odwoławczy uznał, iż kumulatywnymi przesłankami do orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu są:

a) powstanie zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji zarządu Spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki,

c) nie wykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo nie wykazanie braku winy w przypadku, gdy powyższe działania nie zostały podjęte,

d) nie wykazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Organ drugiej instancji uznał, że ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności w świetle ww. art. 116 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie przesłanek c) i d) spoczywał na skarżącym. Tymczasem skarżący nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych spółki nawet w części, ani też nie wykazał że złożony został we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego lub braku swojej winy wobec nieterminowego podjęcia tych działań. Doprowadziło to w konsekwencji do uznania przez organ drugiej instancji, że odpowiedzialność skarżącego za przedmiotowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług była bezsporna.

Organ drugiej instancji ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji stwierdził w szczególności, że z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki A w okresie [...] wg dat dokonywania wpisów w rejestrze, a więc w okresie, w którym powstało sporne zobowiązanie podatkowe. Z akt spółki A znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym wynikało także, iż na podstawie Uchwały nr [...] z dnia [...] skarżący powołany został na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki. Powyższe dane uzasadniały zdaniem organu drugiej instancji przyjęcie za prawidłowe twierdzenia o odpowiedzialności skarżącego z tytułu pełnienia przez niego funkcji Prezesa za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za [...].

Podniesiono dalej, iż zobowiązanie podatkowe przenoszone na skarżącego powstało w podatku od towarów i usług za miesiące [...] co potwierdziła decyzja korygująca Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...], a zatem jego powstanie i zarazem termin zapłaty zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi nastąpił odpowiednio w dniu [...]. W tych dniach skarżący pełnił funkcję członka Zarządu Spółki A. Decyzja UKS o charakterze korygującym pozwała natomiast przyjąć, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe istniało już w dacie złożenia korygowanej decyzją deklaracji, a więc w dniu [...].

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia stwierdzono, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego za [...] na skutek upływu 5 letniego okresu przedawnienia z dniem [...] nie nastąpiło, gdyż z informacji uzyskanych od Referatu Egzekucji Urzędu Skarbowego wynika, iż w związku z decyzją UKS nr [...] z dnia [...] prowadzone było postępowanie o przestępstwo skarbowe. Postępowanie to wszczęto w dniu [...] a zakończono postanowieniem wydanym przez Prokuratora z dnia [...] umarzającym śledztwo o sygn. Akt[...] (zatwierdzone zostało [...]). W świetle zatem art. 70 § 6 ust. 1 i § 7 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tj. z dniem [...], a biegnie on dalej od dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie tj. od dnia [...]. Nowym terminem przedawnienia przedmiotowego zobowiązania przyjętym przez organ drugiej instancji był dzień [...].

Organ II instancji stwierdził także, że na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący mógł się zwolnić z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Pełnomocnik skarżącego w piśmie złożonym w dniu [...] podniósł, iż w [...] nie zachodziły przesłanki złożenia wniosku o upadłość. Twierdzenie to uznano za bezzasadne, skoro spółka zgłaszając upadłość w [...] do Sądu załączyła jako dowód kserokopie bilansu i rachunku wyników za [...] oraz wniosek z dnia [...], które potwierdzały złą kondycję finansową jednostki również pod koniec okresu sprawowania funkcji członka zarządu spółki przez skarżącego, a więc już w [...] roku. Ponadto sama spółka zaznaczyła we wniosku o ogłoszenie upadłości, że od początku działalności borykała się z trudnościami finansowymi. Z bilansu Spółki, sporządzonym na dzień [...] i złożonym w dniu [...]. wynikało, że zobowiązania krótkoterminowe firmy wynosiły [...] a aktywa stanowiły zaledwie [...]. Natomiast z rachunku zysków i strat sporządzonego za [...] rok można stwierdzić, iż spółka w roku [...] uzyskała stratę w wysokości [...]. W decyzji zaznaczono, że w okresie kiedy K.O pełnił funkcję Prezesa zarządu tj. do [...]. strata wykazana w CIT-2 za ten miesiąc wynosiła [...]. Z kolei w zeznaniu CIT- 8 za [...] jednostka wykazała stratę w wysokości [...]. Dodatkowo za akt spółki znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym, znajduje się protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A z dnia [...] na którym to zgromadzeniu nowy Prezes Spółki poinformował wspólników o stanie finansowym spółki, z którego można było wywodzić, że sytuacja uzasadniająca złożenie wniosku o upadłość powstała już w okresie, kiedy członkiem Zarządu był skarżący. Z powyższego wg organu drugiej instancji wynikało, że pierwsze oznaki niewypłacalności Spółki powstały już w okresie, kiedy strona pełniła funkcję członka zarządu. Z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] wynikało również, że Sąd Rejonowy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na brak możliwości zaspokojenia kosztów postępowania z powodu braku majątku Spółki. Powyższe zdarzenie dowodzi, wg organu drugiej instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości został przez zarząd spółki złożony zbyt późno.

Uzasadniając dalej powody przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, organ stwierdził, iż w toku postępowania podatkowego Dział Egzekucyjny Urzędu Skarbowego w dniu [...]. dokonał zajęcia konta bankowego spółki. Bank potwierdzając odbiór tego zajęcia w dniu [...] jednocześnie przesłał informację o braku środków na koncie podatnika, co stanowiło późniejszą przeszkodę w realizacji zajęcia. Z kolei zawiadomienie o zajęciu konta bankowego oraz odpis tytułu wykonawczego nie zostały faktycznie doręczone firmie z uwagi na wyprowadzenie się adresata (Spółki) oraz niedopełnienie przez nią obowiązku aktualizacji danych. Dodatkowo w celu ustalenia składników majątkowych Spółki występowano wobec powyższego z pismami do Wydziału Komunikacji, Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego GEOPOZ i Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej. Na powyższe pisma uzyskano odpowiedź, że jednostka nie posiadała żadnych składników majątkowych.

Zdaniem organu drugiej instancji w toku prowadzonego postępowania skarżący nie wykazał organom podatkowym, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło z jego winy. W ocenie organu drugiej instancji z art. 116 Ordynacji podatkowej to do członka zarządu spółki należy wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość firmy, bądź niezgłoszenie wniosku oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy i to na członku zarządu ciąży w tym zakresie ciężar dowodu.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K O. W skardze podniesiono następujące zarzuty:

- naruszenie w art. 121 i art. 210 § 1 pkt 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, albowiem zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy mylnie powołał w podstawie prawnej przepis art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r. Nr 159, poz. 1387).

- naruszenie art. 123 i art. 200 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nie wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący stwierdził, że nie został powiadomiony o fakcie wydania decyzji UKS nr [...] z dnia [...], ani też o czynności organu zmierzających do uzyskania z Referatu Egzekucji Pierwszego Urzędu Skarbowego informacji na temat postępowania zakończonego wydaniem wspomnianej decyzji. Skarżący nie miał zatem możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do tego dowodu.

- naruszenie art. 178 i art. 179 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę wydania uwierzytelnionych odpisów żądanych akt, o które pełnomocnik wnosił w piśmie z dnia [...] tj. uchwały z dnia [...] powołującej skarżącego na Prezesa Zarządu spółki A oraz protokołu Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] oraz dowodów, na podstawie których organ podatkowy I instancji ustalił datę, w której skarżący powinien złożyć wniosek o upadłość spółki.

- naruszenie art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, przez które organ odwoławczy pominął istotne dowody w sprawie, a w szczególności: wydruku zapisów kasowych i bankowych spółki za [...], fotokopii protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...], Bilansu, Rachunku Wyników, Zestawienia Obrotów i Sald spółki wg stanu na dzień [...], deklaracji CIT-2 za [...] oraz niepowołania na świadków w celu złożenia zeznań członków kolejnego zarządu Spółki A.

- naruszenie art. 70 ustawy - Ordynacja podatkowa, przez zastosowanie jego treści aktualnej – nieznajdującej zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż na podstawie pierwotnej wersji przepisu, korzystniejszej dla skarżącego i przez to na mocy norm intertemporalnych wprowadzających nowelizację ustawy - Ordynacja podatkowa w dniu 1 stycznia 2003r. obowiązujących w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe za miesiąc [...] uległo przedawnieniu z dniem [...].

- nieustalenie dokładnego okresu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, co uniemożliwiło organowi określenie czy w czasie pełnienia przezeń funkcji w istocie rzeczy doszło do aktualizacji obowiązku złożenia przez skarżącego wniosku o upadłość spółki.

W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik skarżącego dodatkowo podniósł, iż postanowienie o wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki A nie zostało nigdy skutecznie doręczone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni.

Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone zostały w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatnika odpowiadają solidarnie z podatnikiem i całym swoim majątkiem osoby trzecie. Z kolei na mocy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej członkowie zarządu na warunkach w artykule tym określonych odpowiadają solidarnie za zaległości podatkowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki. W ocenie Sądu organ drugiej instancji, który wydał zaskarżoną decyzję w sposób należyty ustalił zakres odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe reprezentowanej przezeń spółki A.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi zauważyć należy co następuje:

Zarzuty naruszenia art. 210 §1 pkt 4 ustawy – Ordynacja podatkowa należy uznać za pozostające bez wpływu na prawidłowość wydanej decyzji, gdyż brak powołania art. 70 ustawy – Ordynacja podatkowa w części decyzji zawierającej powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy norma prawna wysłowiona została w uzasadnieniu orzeczenia nie może stanowić skutecznej podstawy do jego wzruszenia.

Zarzut powołania nieistniejącej podstawy prawnej również nie wytrzymuje krytyki – jako że oczywistym jest, iż doszło do zaistnienia omyłki pisarskiej – o charakterze oczywistym polegającej na omyłkowym pojawieniu się w treści podstawy prawnej rozstrzygnięcia odwołania do ustawy zawartej w Dzienniku Ustaw nr 159, podczas gdy powołany winien zostać Dziennik Ustaw nr 169. Omyłka sprowadzała się zatem do błędnego umieszczenia cyfry "5" w miejsce cyfry "6". Nie ulega wątpliwości, że omyłka ta nie miała najmniejszego znaczenia dla rozstrzygnięcia czy też naruszenia praw skarżącego jako strony postępowania – skoro był on osobą znacznej kompetencji (sprawującym funkcję członka zarządu spółki kapitałowej) i do tego był w czasie postępowania reprezentowany przez fachowego pełnomocnika.

Z powyższych powodów zarzut naruszenia normy generalnej wysłowionej w art. 121 ustawy – Ordynacja podatkowa należy uznać za nieuzasadniony.

Zarzut naruszenia art. 123 i art. 200 ustawy – Ordynacja podatkowa również nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący przez swojego pełnomocnika zapoznał się z kompletem akt podatkowych sporządzonym dla obu równolegle prowadzonych spraw o sygnaturach [...]. Do akt nie zostały załączone dokumenty postępowania karno-skarbowego a jedynie notatka dotycząca wyniku postępowania, z którą pełnomocnik skarżącego miał możliwość zapoznania się. Niezależnie od tego należy zauważyć, iż postępowanie to pozostało de facto bez znaczenia dla merytorycznej zasadności rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Zarzut naruszenia art. 178 i 179 ustawy – Ordynacja podatkowa, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy również nie zasługuje na uwzględnienie. Akta postępowania w istocie rzeczy nie zawierają dokumentów ani dowodów, wydania odpisów których zażądał pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia [...]. W aktach nie znajdują się bowiem dowody wskazujące na właściwy moment czasowy aktualizacji obowiązku skarżącego zgłoszenia wniosku o upadłość spółki A. Brak ten uzasadniony jest przeniesieniem ciężaru pozytywnego określenia i dowiedzenia tego momentu na członka zarządu, a więc na skarżącego. Do akt sprawy nie załączono dokumentów pochodzących z Krajowego Rejestru Sądowego, w związku z czym organ nie miał możliwości sporządzenia i wydania ich odpisów. Jedynym dokumentem potwierdzającym istnienie i treść wybranych dokumentów pochodzących z Krajowego Rejestru Sądowego jest notatka służbowa sporządzona przez pracownika organu pierwszej instancji. Tym samym organy skarbowe nie mogły uczynić zadość żądaniu strony.

Zarzut naruszenia art. 70 ustawy – Ordynacja podatkowa, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy również nie zasługuje na uwzględnienie. Co prawda w istocie rzeczy organ drugiej instancji ustalił stan prawny w zakresie obowiązywania art. 70 ww. ustawy w sposób nieprawidłowy, tj. z pominięciem dyspozycji normy intertemporalnej z art. 20 §2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. (Dz. U. z dnia 11 października 2002 r., nr 169, poz. 1387). Niezależnie jednak od prawidłowości ustaleń organu dotyczących tego, czy norma z art. 20 §2 ww. ustawy zmieniającej znajdzie albo nie znajdzie zastosowania – skutek ostateczny dla podatnika wobec podjętych przez organy czynności egzekucyjnych pozostaje niezmieniony w związku z dokonaniem czynności egzekucyjnej – zajęcia konta bankowego podatnika pierwotnego – spółki A, która została powiadomiona w trybie zastępczym z art. 151 w zw. z odpowiednim zastosowaniem art. 150. W związku z powyższym niezależnie od przyjętego za obowiązujący stanu prawnego i ewentualnego naruszenia przepisów prawa materialnego w tym względzie nie doszło do naruszenia normy z art. 70 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zatem na dzień wydania zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom skarżącego, zobowiązanie podatkowe również za [...] nie uległo przedawnieniu z uwagi na wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki A – co wynika z przedłożonych sądowi akt.

Zarzut naruszenia art. 180, 181, 187 oraz 210 §1 pkt 6 i §4 ustawy – Ordynacja podatkowa, przez pominięcie przez organ odwoławczy istotnych dowodów w sprawie w zakresie nie uwzględnienia dokumentów przedstawionych przez skarżącego, niepowołania na świadków i nie odebrania zeznań członków kolejnego zarządu spółki A, oraz nieustalenie dokładnego okresu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki także nie znajduje potwierdzenia. Organ drugiej instancji, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, rozważył i wziął pod uwagę całość dostępnych w momencie wydawania odpowiednich decyzji materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie. Również w zakresie treści uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonej decyzji nie znajduje się podstaw do czynienia zarzutów. W szczególności uzasadnienie przyjętego w decyzji stanu faktycznego, w tym także w zakresie czasu w jakim skarżący sprawował funkcję członka zarządu uznać należy za wyczerpujące na gruncie dostępnych w momencie wydawania decyzji dowodów. Organ drugiej instancji nie zakwestionował zresztą wiarygodności żadnego z dostarczonych przez skarżącego dokumentów. Nie ulega jednak wątpliwości, że ocena treści merytorycznej materiału dowodowego sprawy jest między skarżącym a organem różna. Nie ulega wątpliwości przy tym, iż treść art. 116 OP wskazuje na "zaległość podatkową" za która odpowiada członek zarządu. Bez wątpienia zaległość ta powstała w czasie, gdy KO był członkiem zarządu spółki ([...]).

Na gruncie aktualnej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego określonej uchwałą z dnia 08.12.2008 r. w sprawie o sygn. II FPS 6/08 przyjmuje się, że stwierdzenie przez organ bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, ale jednocześnie stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustalone zostać może na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym można - co do zasady - wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. W odniesieniu do stanu obecnej sprawy – czyli stadium stosowania egzekucji, stwierdzenie jej bezskuteczności będzie związane z oceną skuteczności zastosowanych środków egzekucyjnych. W każdym jednak przypadku wierzyciel ma obowiązek monitorowania wysokości należności egzekwowanej w zestawieniu ze skutecznymi lub bezskutecznymi środkami egzekucyjnymi. Już zatem wnikliwa analiza przebiegu postępowania egzekucyjnego przy zaawansowanym etapie stosowania egzekucji umożliwia zdaniem NSA stwierdzenie czy egzekucja została wszczęta co do całego majątku, czy była skuteczna i w jakiej części. Jak zauważają autorzy uchwały: "W tym drugim stadium postępowania egzekucyjnego takim środkiem dowodowym mogącym dowodzić bezskuteczności egzekucji może być sporządzony przez poborcę skarbowego (komornika) protokół bezskutecznego zajęcia ruchomości czy praw majątkowych albo stwierdzający, że zobowiązany posiada tylko szczegółowo wskazane ruchomości (prawa majątkowe) wolne od egzekucji." Stan postępowania egzekucyjnego, mimo że nie zostało ono wobec spółki zakończone wydaje się na dzień wydania decyzji organu drugiej instancji jednoznaczny. Prowadzono bezskuteczną egzekucję z rachunku bankowego spółki, a mimo wysiłków poborcy podatkowego i zapytań kierowanych do ewidencji katastralnej ZGKiM GEOPOZ nie ujawniono żadnych nieruchomości ani ruchomości spółki. Spółka zaprzestała prowadzenia działalności i nie dysponuje nawet aktualnym adresem swojej siedziby. Niewiadome jest nawet aktualne położenie ksiąg rachunkowych spółki i innej dokumentacji spółki. Nie można mieć zatem w niniejszej sprawie żadnych wątpliwości co do bezskuteczności egzekucji nawet stosunkowo skromnej sumy zaległości podatkowej, której przeniesienie na byłego członka zarządu stało się zaczątkiem niniejszego postępowania.

Po wykazaniu powyższej bezskuteczności egzekucji oraz faktu powstania zaległego zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, ciężar udowodnienia zaistnienia okoliczności wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej spoczął na skarżącym. Przepis sformułowany jest bowiem jednoznacznie: "a członek zarządu nie wykazał, że...", a i aktualne orzecznictwo to potwierdza. Okoliczności, z których dowiedzenie którejkolwiek umożliwia skarżącemu uniknięcie przeniesienia odpowiedzialności, są następujące:

a) zgłoszenie we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego, albo

b) brak winy skarżącego w niezgłoszeniu jednego z wniosków, o których mowa w punkcie poprzednim, albo

c) istnienie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Spełnienie którejkolwiek z powyższych okoliczności umożliwia uniknięcie odpowiedzialności na zasadach art. 116. W przedmiotowej sprawie skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazywał mienia spółki, z którego egzekucja mogła doprowadzić do zaspokojenia zaległości podatkowej; jednocześnie skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a kolejny zarząd spółki zgłosił wniosek o jej upadłość w sytuacji, w której w spółce nie znajdował się majątek wystarczający nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Jedyną okolicznością, którą dowodził skarżący, była zatem okoliczność braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosków o upadłość lub układ. Przedstawione przezeń dokumenty spółki – bilans za rok [...], częściowe dokumenty za okres [...] – z racji nie obejmowania okresu ostatniego miesiąca członkowstwa skarżącego w zarządzie spółki A nie pozwalają dowieść, że kondycja finansowa spółki nie uzasadniała złożenia wniosków czy to o upadłość czy też układ. Z kolei organ podjął próbę uzyskania dokumentacji księgowej spółki za okresy późniejsze, jednak wobec braku możliwości znalezienia adresu siedziby spółki – dokumentacji takiej nie pozyskał. W tym stanie rzeczy, na podstawie zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, niepodobna przyjąć, że po stronie skarżącego wystąpiła przesłanka negatywna odpowiedzialności – tj. brak winy w niezgłoszeniu jednego z wniosków. Podkreślić należy, iż konieczność wykazania okoliczności egzoneracyjnych spoczywa na podatniku, przy czym obowiązek ten nie może być przerzucany na organy podatkowe poprzez składanie wniosków o dokonanie czynności dowodowych mających zastępować konieczną aktywność podatnika.

W tych okolicznościach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

/-/ Sz.Widłak /-/ S.Małek /-/ W.Zygmont