Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 99/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Pomoc publiczna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 4 pkt 3, par. 6, par. 7
journal: Dz.U. 2007 nr 179 poz 1266
law: ROZPORZĄDZENIE RADY MINISTRÓW z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie  zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Z. P. T. w S. Spółki z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 707/09 w sprawie ze skargi E. Z. P. T. w S. Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pomocy publicznej na restrukturyzację 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. Z. P. T. w S. Spółki z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 707/09, wydanym w sprawie ze skargi E. Z. P. T. w S. Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pomocy publicznej na restrukturyzację, oddalono skargę.

Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Pismem z dnia [...] października 2007 r. E. Z. P. T. w S. Spółka z o.o. w S., zwana dalej spółką, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z wnioskiem o udzielenie pomocy na restrukturyzację poprzez umorzenie podatku akcyzowego wraz z opłatą prolongacyjną w łącznej kwocie 2.031.790,00 zł.

Ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2007 r., w której odmówiono udzielenia wnioskowanej pomocy publicznej.

Jako podstawę prawną decyzji wskazano m.in. przepis art. 67b § 1 pkt 3 lit. i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej Ordynacja podatkowa, w myśl którego organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a które stanowią pomoc publiczną na restrukturyzację. Z kolei zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Jako podstawę prawną decyzji wskazano także rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację (Dz. U. Nr 179, poz. 1266 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem wykonawczym.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego pomoc na restrukturyzację może być udzielona przedsiębiorcy spełniającemu łącznie warunki, o których mowa w § 4-13.

Stosownie do § 4 powołanego wyżej rozporządzenia beneficjentem pomocy na restrukturyzację może być przedsiębiorca, który łącznie spełnia następujące warunki: 1) znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej; 2) nie należy do grupy kapitałowej ani nie jest przejmowany przez taką grupę, z wyjątkiem sytuacji, gdy przedsiębiorca wykaże, że jego trudna sytuacja ekonomiczna: a) ma charakter wewnętrzny i nie jest wynikiem nieuzasadnionego podziału kosztów w ramach grupy oraz b) jest zbyt poważna, aby mogła być przezwyciężona przez samą grupę; 3) rozpoczął działalność gospodarczą w danej dziedzinie co najmniej trzy lata przed dniem wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy na restrukturyzację.

Jak wskazał organ odwoławczy decyzja w przedmiocie udzielenia pomocy publicznej ma charakter decyzji wydanej w ramach uznania administracyjnego, a więc może wchodzić w grę odmowa uwzględnienia wniosku przedsiębiorcy nawet w przypadku spełnienia przez niego ustawowych wymogów dla uzyskania takiej pomocy. Jednakże w ocenie organu spółka nie spełniła niezbędnej ustawowej przesłanki dla ubiegania się o pomoc publiczną, jaką jest rozpoczęcie działalności gospodarczej w danej dziedzinie co najmniej trzy lata przed dniem wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy na restrukturyzację, na co wskazuje przepis § 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten znajduje oparcie w punkcie 12 wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. U. UE C z dnia 1 października 2004 r.). W świetle tego postanowienia w rozumieniu niniejszych wytycznych nowoutworzone przedsiębiorstwo nie kwalifikuje się do pomocy na ratowanie lub restrukturyzację nawet wtedy, gdy jego pierwotna sytuacja finansowa jest niepewna. Dotyczy to na przykład sytuacji, gdy nowe przedsiębiorstwo powstaje z likwidacji poprzedniego lub nawet tylko przejmuje jego aktywa. Przedsiębiorstwo zasadniczo uznaje się za nowoutworzone w okresie pierwszych 3 lat po rozpoczęciu działalności w danej dziedzinie. Dopiero po upływie tego okresu przedsiębiorstwo może otrzymać pomoc na ratowanie lub restrukturyzację, pod warunkiem, że: a) kwalifikuje się jako przedsiębiorstwo zagrożone w rozumieniu niniejszych wytycznych, oraz b) nie stanowi części większej grupy kapitałowej, z wyjątkiem warunków ustanowionych w pkt 13.

Według organu powyższe postanowienie zawęża możliwość stosowania przepisów niniejszego rozporządzenia do sytuacji, w których wnioskodawca może się wylegitymować trzyletnim okresem prowadzenia działalności w danej dziedzinie, a nie działalności w ogóle. W ocenie organu odwoławczego ma to na celu, wyeliminowanie przypadków, w których pomoc zostałaby udzielona przedsiębiorcy, który rozpoczął działalność gospodarczą, lub zmienił rodzaj prowadzonej działalności, a ta, już w pierwszych latach jej prowadzenia, nie wykazuje dochodowości.

Taka wykładnia celowościowa, jak wskazał organ, znajduje potwierdzenie w przedłożonym przez spółkę piśmie Ministerstwa Finansów Departamentu Rozwoju i Finansów Gospodarki Narodowej znak [...] z dnia [...] lutego 2008 r., w świetle którego "Komisja Europejska, umieszczając w wytycznych restrukturyzacyjnych zakaz udzielenia pomocy na restrukturyzacją "nowoutworzonym" przedsiębiorcom, chciała zapobiec sytuacji, w których państwo "sztucznie" podtrzymywałoby na rynku tych przedsiębiorców lub prowadzone przez nich przedsiębiorstwa, które w ciągu pierwszych trzech lat swojej działalności nie okazały się rentowne. Udzielenie takim podmiotom pomocy na restrukturyzację byłoby sprzeczne z zasadami wolnej konkurencji w związku z tym musiałoby być uznane za niezgodne ze wspólnym rynkiem Unii Europejskiej. Równocześnie Komisja nie dopuszcza wspierania nowych podmiotów, które zostały utworzone na bazie aktywów poprzedniego przedsiębiorstwa. I tak, nowy podmiot nie może więc do długości "stażu" dodać okresu działalności starego przedsiębiorstwa, którego aktywa, w całości lub w części przejął. Oznacza to, że nawet jeśli przedsiębiorstwo opiera swoją produkcję na aktywach poprzedniego podmiotu, działającego w tym samym sektorze produkcji, a jego trudności wynikają z problemów "starego" przedsiębiorstwa, dla celów pomocy restrukturyzacyjnej, okres trwania nowej działalności należy liczyć od początku, a przyjęcie koncepcji, że działalność nowego przedsiębiorstwa jest kontynuacją istnienia jego poprzednika na rynku nie jest dopuszczalne.

Analizując sytuację spółki pod kątem spełnienia przesłanki z § 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego, jak ustalił organ, spółka została założona w czerwcu 2003 r. Natomiast działalność operacyjna rozpoczęta została w maju 2004 r. Do końca 2005 r. działalność spółki opierała się na produkcji butelek typu PET (sklasyfikowanej wg PKD jako - Produkcja opakowań z tworzyw sztucznych - 25,22,Z) oraz handlu hurtowym artykułami spożywczymi. W 2006 r. spółka rozpoczęła działalność w dziedzinie produkcji i sprzedaży estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych z przeznaczeniem do produkcji paliw i biopaliw. Produkcja estrów metylowych zakwalifikowana jest wg w/w klasyfikacji do grupy 24,66 - produkcji wyrobów chemicznych pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowana - podklasa ta obejmuje m.in. produkcję pozostałych wyrobów chemicznych: chemicznie modyfikowanych olejów i tłuszczów. Rozpoczęcie działalności w zakresie produkcji estrów metylowych zostało poprzedzone sporządzeniem biznes-planu uwzględniającego strategię rozwoju w okresie od 2005 do 2017 r.; uzyskaniem przez spółkę zaświadczenia o wpisie do rejestru przedsiębiorców wytwarzających lub magazynujących biokomponenty wydane przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi (grudzień 2005 r.); uzyskaniem przez spółkę świadectwa jakości, wydanego przez akredytowaną jednostkę certyfikującą, jaką jest Instytut Technicznych Wojsk Lotniczych, Pracownia Certyfikacji i Normalizacji Wojskowego Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Służby MPS - marzec 2006 r. W październiku 2007 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pomocy na restrukturyzację. Spółka działalność w dziedzinie produkcji estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych przeznaczonych do produkcji biopaliw rozpoczęła w styczniu 2006 r. Tym samym w tej dacie powstał również obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - estrów metylowych przeznaczonych do produkcji biopaliw. Początkowo sprzedaż biokomponentów prowadzona była z naruszeniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym, gdyż spółka nie uzyskała pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Dopiero w sierpniu 2006 r. strona spełniła wymogi przewidziane przepisami prawa w zakresie podatku akcyzowego i rozpoczęła zarejestrowaną działalność w powyższym zakresie.

Ponadto, jak zauważył organ, spółka we wniosku o udzielenie pomocy na restrukturyzację wskazała wprawdzie, który rodzaj działalności i od kiedy spowodował trudną sytuację przedsiębiorcy, tj. produkcję opakowań z tworzyw sztucznych, jednakże powyższe nie znajduje potwierdzania, zarówno w przedłożonej dokumentacji finansowej, jak również w przedłożonym przez spółkę planie restrukturyzacji. W przedmiotowym planie spółka wykazała, że rok 2004, w którym następowała produkcja butelek typu PET, zamknęła zyskiem w wysokości 32.796,05 zł. W kolejnym roku spółka kontynuowała dotychczasową działalność, osiągając na koniec 2005 r. zysk w kwocie 50.330,18 zł. Zatem, nie można uznać, że produkcja butelek typu PET spowodowała trudną sytuację przedsiębiorcy, a wręcz przeciwnie należy stwierdzić, że była to działalność dochodowa. Toteż, jak ustalił organ, analizując wyniki finansowe spółki, jej trudności finansowe mają swoje źródło w produkcji estrów metylowych - grupa 24,66, nie zaś w produkcji butelek typu PET.

Zdaniem organu, spółka dokonała zmiany profilu działalności w styczniu 2006 r., a zatem nie można uznać, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w danej dziedzinie przez wymagany trzyletni okres poprzedzający dzień wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy na restrukturyzację (październik 2007 r.). Wprawdzie interpretacja przepisu § 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego pozwala na udzielenie pomocy na restrukturyzację przedsiębiorcy, który w ramach tego samego przedsiębiorstwa postanowił zmienić lub zdywersyfikować swoją produkcję, jeżeli po dokonaniu modyfikacji profilu produkcji, przedsiębiorca pozostał na tym samym rynku (w ujęciu wspólnotowym), a zmiana produkcji jest częścią restrukturyzacji ujętą i odpowiednio uzasadnioną w przestawionym planie restrukturyzacji, co pozwala uznać produkcję obu wyrobów (poprzednio i obecnie produkowanego) za jedną dziedzinę działalności gospodarczej, której okres trwania liczy się od rozpoczęcia produkcji pierwszego wyrobu, przy czym oba wyroby powinny należeć do tej samej podklasy w ujęciu PKD, jednakże również ten warunek nie został spełniony przez spółkę. Spółka zmieniła profil działalności w styczniu 2006 r., natomiast jak wynika z przedłożonego przez nią planu restrukturyzacji, realizacja programu restrukturyzacyjnego została rozpoczęta w marcu 2007 r. Ponadto, w planie restrukturyzacji spółki nie przewidziano zmiany profilu działalności z produkcji opakowań z tworzyw sztucznych, na produkcję estrów metylowych 24,66, tym samym również powyższy warunek nie został spełniony przez spółkę.

Z powyższych względów, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził brak spełnienia po stronie spółki przesłanki, o której mowa w § 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego.

Według organu odwoławczego, nie podzielającego stanowiska zajętego w opinii adwokata D. S., przepis § 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego nie zawiera w swej treści pojęcia "działalność gospodarcza", lecz pojęcie "działalność gospodarcza w danej dziedzinie". Zatem, szerokie rozważania zaprezentowane w przedmiotowej opinii w kwestii pojęcia działalności gospodarczej uznać należy za chybione. W ocenie organu odwoławczego, ustalenie czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą w danej dziedzinie, może nastąpić w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 33, poz. 289 ze zm.), przy czym, wbrew stanowisku spółki, działalnością gospodarczą nie są objęte czynności zmierzające do przygotowania danej produkcji. Przemawia za tym definicja działalności zawarta w rozdziale II pkt 9 wspomnianego rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności, na co powołał się organ pierwszej instancji. W myśl tego przepisu działalność ma miejsce wówczas, gdy czynniki takie jak: wyposażenie, siła robocza, technologia produkcji, sieci informacyjne lub produkty są powiązane w celu wytworzenia określonego wyrobu lub wykonania usługi. Działalność charakteryzowana jest przez produkty wejściowe (wyroby lub usługi), proces technologiczny oraz przez produkty wyjściowe. Natomiast czynności przygotowawcze do podjęcia określonej działalności niekoniecznie muszą skutkować jej uruchomieniem.

Produkcja estrów metylowych, jak ustalił organ, zakwalifikowana jest wg w/w klasyfikacji do grupy 24,66 produkcji wyrobów chemicznych pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowana. Podklasa ta obejmuje, m.in. produkcję pozostałych wyrobów chemicznych: chemicznie modyfikowanych olejów i tłuszczów. Ponadto, w myśl zapisu art. 15 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej może wiązać się dodatkowo z obowiązkiem uzyskania przez przedsiębiorcę koncesji albo wpisu do rejestru działalności regulowanej, z zastrzeżeniem art. 75. Zgodnie z tym przepisem zezwolenia wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie określonym w przepisach, m.in.: ustawy o podatku akcyzowym. Do takich produktów objętych tą ustawą zalicza się biokomponenty, zaś działalność związana z tymi produktami może być prowadzona tylko i wyłącznie w składzie podatkowym.

Spółka, według ustaleń organu, wspomnianą wyżej działalność rozpoczęła w styczniu 2006 r., a zatem w tej dacie powstał również obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży tych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Początkowo sprzedaż biokomponentów prowadzona była z naruszeniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym, gdyż dopiero w sierpniu 2006 r. spółka spełniła wymogi obowiązujące w tej mierze wymogi, rejestrując tę działalność.

Z powyższych względów, zdaniem organu, spółka nie prowadziła działalności w dziedzinie produkcji estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych, co najmniej trzy lata przed dniem wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem o udzielenie pomocy publicznej na restrukturyzację, jak to wymaga przepis § 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego.

Ponadto, jak zauważył organ, polski ustawodawca w sprawach udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określił w art. 67 a §1 Ordynacji podatkowej przesłanki w postaci konieczności wykazania istnienia w danym przypadku "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, jako ważny interes podatnika należy uznać sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2003 r. SA/Sz 945/01; Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, z. 4, poz. 88). Ponadto, w świetle stanowiska zajętego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2000 r., I SA/Lu 375/99, w przypadku gdy trudności finansowe podatnika nie są rezultatem zaistnienia niezależnych od niego okoliczności, to nie ma podstaw do odstąpienia od dochodzenia świadczenia podatkowego.

Natomiast przesłankę interesu publicznego, jak wskazał organ, interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. W prawie podatkowym zasadą jest powszechność i równość opodatkowania. Obowiązek podatkowy jest bowiem kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną. Zasada równości i powszechności opodatkowania wynika także z treści art. 84 Konstytucji RP. Z powyższego wynika nakaz ograniczenia zakresu udzielania ulg podatkowych do przypadków szczególnych, gdy pomimo istnienia podstaw do opodatkowania (czy też egzekwowania należności podatkowych) inne istotne względy przemawiają za odstąpieniem od realizacji interesów fiskalnych państwa. Ponadto, jak zauważył organ, użyty w art. 67a §1 i art. 67b §1 Ordynacji podatkowej zwrot "może", wyraźnie wskazuje, że decyzja podejmowana na podstawie tej normy ma charakter uznaniowy. W orzecznictwie Sądów Administracyjnych przeważa pogląd (por. wyrok z dnia 24 kwietnia 2001 r. I SA/Ka 498/00 LEX nr 47484), że umorzenie zaległości podatkowej będzie uzasadnione w przypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Przypadki takie muszą być nadzwyczajne, gdyż umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją wyjątkową, nadzwyczajną. Z instytucji umorzenia nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 1563/99, LEX nr 76080). W ocenie organu zaległość podatkowa w podatku akcyzowym nie powstała w związku ze szczególnymi zdarzeniami, niezależnymi od sposobu postępowania spółki, a wręcz przeciwnie jest bezpośrednią konsekwencją jej działań. Za nieuwzględnieniem wniosku spółki przemawia dokonana przez nią korekta 26 faktur VAT w przedmiocie zwiększenia ceny sprzedaży o wartość podatku akcyzowego. W wyniku tych operacji spółka otrzymała od kontrahenta kwotę 1.417 427,15 zł z tytułu podatku akcyzowego, "odzyskując" tym samym znaczną część zaległego zobowiązania podatkowego, którą to kwotę spółka przeznaczyła następnie na inne cele. W takiej sytuacji organ podatkowy, umarzając zaległość podatkową, udzieliłby spółce nie tyle ulgi podatkowej, co subwencji z budżetu państwa.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania po stronie organu pierwszej instancji, które mogło by mieć wpływ na wynik sprawy.

Od powyższej decyzji spółka odwołała się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. który, jak to wskazano na wstępie, skargę tę oddalił.

W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji zajął się kwestią przestrzegania przez organy podatkowe przepisów postępowania, a w szczególności w zakresie zapoznania się spółki ze zgromadzonym materiałem dowodowym sprawy. Nieuporządkowane akta sprawy, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, stanowi zjawisko wysoce niepożądane, jednak nie pozbawiło to spółki możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i zajęcia stanowiska w sprawie.

Sąd zaakceptował stanowisko organu w kwestii nie spełnienia przez spółkę warunku określonego w § 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego. Wymieniony w tym przepisie warunek powinien być interpretowany w aspekcie pkt 12 wspomnianych wytycznych. Sąd powołał się na stanowisko zajęte w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 września 2000 r. sygn. C-180/98, który działalność gospodarczą wyprowadza z oferowania towarów i usług na danym rynku (pkt 75 wyroku). Podobne stanowisko zajęto w wyrokach: z dnia 16 czerwca 1987 r. sygn. C-118/85, i z 18 czerwca 1998 r., sygn. C-35/96. W wyroku z 30 marca 2000 r., sygn. T-513/93 Sąd Pierwszej Instancji stwierdził, że wszelka działalność polegająca na oferowaniu towarów i usług na danym rynku jest działalnością gospodarczą (pkt 36 wyroku).

Z porównania pkt 12 wytycznych i rozumienia działalności w orzecznictwie ETS-u wynika, że działalność tę należy rozumieć jako polegającą na oferowaniu dóbr i usług na danym rynku. Toteż, podjęcie przez spółkę działań dla dokonania oceny rynku, sporządzenie biznes-planu czy też przeprowadzenie analizy ekonomiczno-finansowej, przygotowanie dokumentacji, nie może być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej. Takie czynności poprzedzają rozpoczęcie działalności gospodarczej i niekoniecznie muszą skutkować jej uruchomieniem.

Działalność w dziedzinie produkcji estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych przeznaczonych do produkcji biopaliw spółka rozpoczęła w styczniu 2006 r. Produkcja estrów jest inną dziedziną niż poprzednia produkcja opakowań z tworzyw sztucznych.

Wprawdzie, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, wykładnia § 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego pozwala na udzielenie pomocy na restrukturyzację przedsiębiorcy, który w ramach tego samego przedsiębiorstwa postanowił zmienić lub zdywersyfikować swoją produkcję, jeżeli po dokonaniu modyfikacji profilu produkcji, przedsiębiorca pozostał na tym samym rynku (w ujęciu wspólnotowym), a zmiana produkcji jest częścią restrukturyzacji ujętą i odpowiednio uzasadnioną w przedstawionym planie restrukturyzacji, jeżeli oba wyroby należą do tej samej podklasy w ujęciu PKD. Jednakże ten wymóg nie został spełniony. W świetle przedłożonego przez spółkę planu restrukturyzacji realizacja programu restrukturyzacyjnego została rozpoczęta w marcu 2007 r., a Spółka zmieniła profil działalności w styczniu 2006 r. Ponadto, w planie restrukturyzacji nie przewidziano zmian profilu działalności z produkcji opakowań z tworzyw sztucznych na produkcję estrów metylowych.

Sąd podzielił także ocenę organu, że przedłożona przez spółkę opinia prawna nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dla potrzeb § 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego niezbędna jest interpretacja pojęcia działalność gospodarcza w danej dziedzinie, a to powoduje uznanie za nieprzydatne rozważania odnośnie pojęcia działalności gospodarczej, zwłaszcza mając na uwadze wiążącą wykładnię pojęcia działalności zaprezentowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, która w sprawach o udzielenie pomocy publicznej musi być uwzględniona.

Skoro niespełnienie przez spółkę wymogu przewidzianego w § 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego jest wystarczające dla nieuwzględnienia wniosku spółki, to zdaniem Sądu pierwszej instancji bezprzedmiotowe jest ocenianie innych warunków koniecznych dla otrzymania pomocy publicznej, skoro warunki te muszą być spełnione łącznie.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji uwzględnienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wniosku spółki w zakresie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, w ramach pomocy na restrukturyzację, w wysokości 75.636,80 zł nie wiąże innego organu podatkowego odnośnie innych zobowiązań.

Spółka złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenie w całości, rozpoznanie skargi i orzeczenie co do istoty sprawy, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. Przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: tj. art. 120, 121, 122 w związku z art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej w ten sposób, iż nie zostało uznane za naruszenie w/w przepisów pozbawienia prawa spółki do prawidłowego udziału w toczącym się postępowaniu z uwzględnieniem pełnego informowania spółki o zgromadzonym materiale dowodowy.

2. Prawa materialnego przez błędną wykładnię: tj. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 67a §1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 3 lit. i Ordynacji podatkowa w związku z § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 1a, 2, 3, 4, § 4, § 5 ust. 1 pkt 1, § 6, § 7, § 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, § 9, § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego poprzez nieuznanie, iż Spółka spełnia przewidziane przez wskazane przepisy warunki w tym formalne, do umorzenia zaległości na restrukturyzację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.

Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W pierwszej kolejności należy wskazać na mankamenty skargi kasacyjnej, a w szczególności brak spełnienia wymogu przedstawienia uzasadnienia w odniesieniu do wszystkich podstaw kasacyjnych, jak to przewiduje przepis art. 176 p.p.s.a., i jednoczesnego wykazania, iż naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zarzucanych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 oraz art. 184 p.p.s.a.). Spełnienia wspomnianego wymogu skargi kasacyjnej można dopatrzyć się jedynie w odniesieniu do wskazanego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego.

Istotnym mankamentem skargi kasacyjnej jest również brak wskazania w niektórych przypadkach konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu prawa, którego naruszenie zarzuca się Sądowi pierwszej instancji. Dotyczy to: art. 21 i 200 Ordynacji podatkowej oraz § 6 i § 7 rozporządzenia wykonawczego. Zważywszy na wskazaną zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, Sąd nie ma obowiązku, jak i możliwości, domyślania się, który przepis prawa został naruszony przez Sąd pierwszej instancji, gdyż wskazanie takiego przepisu jest powinnością kasatora.

Skarga kasacyjna, podtrzymując stanowisko prezentowane w postępowaniu administracyjnym i przed Sądem pierwszej instancji, koncentruje się wokół kwestii spełnienia przez spółkę wymogu złożenia wniosku o udzielenie pomocy publicznej w terminie przewidzianym w przepisie § 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego. Argumentacja spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Jest ona jedynie polemiką z przekonywającą argumentacją Sądu pierwszej instancji, podzielającego stanowisko organu, iż skarżąca nie spełniła wspomnianego wyżej wymogu. W pierwszej kolejności podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, kwestionowane w skardze kasacyjnej, iż działalność gospodarcza w danej dziedzinie, o której mowa w § 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego, nie jest tożsama z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów powołanej ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Użycie w przepisie § 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego sformułowania odnoszącego się do "działalności gospodarczej w danej dziedzinie" nie było przypadkowe, lecz przemyślane. Miało bowiem na celu przeciwdziałanie nieracjonalnym sytuacjom udzielania pomocy ze środków publicznych na inwestycje (w tym restrukturyzację), które są gospodarczo nieefektywne, na co zresztą wskazuje wspomniane już pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Rozwoju i Finansów Gospodarki Narodowej znak [...] z dnia [...] lutego 2008 r. Takim niekorzystnym skutkom przeciwdziała przepis § 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego, zbieżny z postanowieniem punktu 12 wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. U. UE C z dnia 1 października 2004 r.). W świetle tego postanowienia nowoutworzone przedsiębiorstwo nie kwalifikuje się do pomocy na ratowanie lub restrukturyzację, przy czym za takie przedsiębiorstwo zasadniczo uznaje się te, które funkcjonuje w okresie pierwszych 3 lat po rozpoczęciu działalności w danej dziedzinie. Zatem, w świetle tego postanowienia, nie chodzi tutaj o prowadzenie działalności gospodarczej w ogóle, lecz w danej dziedzinie.

Podzielić także należy szeroko umotywowane stanowisko Sądu pierwszej instancji, akceptujące trafny pogląd organu, że o rozpoczęciu działalności gospodarczej można mówić jedynie wówczas, gdy przedsiębiorca oferuje towary lub usługi na danym rynku, czyli w konkretnym stanie faktycznym na rynku estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych z przeznaczeniem do produkcji paliw i biopaliw. Za działalność gospodarczą, jak to trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie mogą więc być uznane prace przygotowawcze dla rozpoczęcia takiej produkcji lub świadczenia usług. Wprowadzanie na rynek estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych z przeznaczeniem do produkcji paliw i biopaliw, co spełnia wymogi działalności gospodarczej w danej dziedzinie, spółka rozpoczęła dopiero w styczniu 2006 r. Toteż, złożenie w dniu 19 października 2007 r. wniosku o udzielenie pomocy publicznej nastąpiło przed upływem trzyletniego terminu, o którym mowa w § 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego. Przechodząc do kwestii spełnienia przez spółkę przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła stanowiska Sądu pierwszej instancji, akceptującego ustalenie organu odwoławczego, co do braku legitymowania się przez spółkę ważnym interesem lub zaistnieniem w sprawie interesu publicznego, uzasadniających uwzględnienie wniosku spółki o udzielenie jej pomocy publicznej. Organ odwoławczy dokonał wszechstronnej analizy sytuacji ekonomicznej spółki i przyczyn, które spowodowały pogorszenie się jej wyników finansowych, skutecznie nie podważonej przez spółkę. Wskazuje ona, iż złą sytuację finansową wywołała sama spółka, zmieniając profil działalności, w odniesieniu do której ubiega się o udzielenie pomocy publicznej. Nie ma to już zresztą w sprawie istotnego znaczenia dla jej wyniku. Niespełnienie bowiem przez spółkę przesłanki z § 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego, o czym była wyżej mowa, czyni nie zasługującym na uwzględnienie wniosku spółki o udzielenie jej pomocy publicznej.

W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionych podstawach, podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).