Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 62/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 8 ust.1 i ust. 2a, art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. P. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia [...] września 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

M. P. (dalej: "Miasto" lub "wnioskodawca") jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającą na zakupie i montażu urządzeń fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę i drewno (holzgas) (dalej: "instalacje") w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Miasta. Co do zasady kolektory słoneczne oraz elementy urządzeń fotowoltaicznych są/będą zainstalowane na dachach ww. budynków. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja kolektorów/urządzeń fotowoltaicznych na dachach tych budynków byłaby nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszczano techniczną możliwość zainstalowania kolektorów/urządzeń fotowoltaicznych zakotwiczonych do ich ścian. Kolektory słoneczne/urządzenia fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Z kolei kotły na biomasę i drewno będą montowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych (w ich obrysie). Pompy ciepła występują w dwóch rodzajach: powietrzne pompy ciepła będą instalowane wewnątrz budynków mieszkalnych, ewentualnie na ścianach tych budynków (tj. w ich obrysie), a gruntowe pompy ciepła będą instalowane częściowo w budynkach - pompa ciepła będzie instalowana w budynku, a część elementów (odwierty pionowe dolnego źródła ciepła) będzie montowana przy budynkach mieszkalnych, tj. poza ich obrysem.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostaną/zostały instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania, sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa budynków nie przekracza 300 m2.

Gdyby montaż urządzeń fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie urządzeń fotowoltaicznych do ich ścian okazały się niemożliwe, mogą się zdarzyć przypadki, że urządzenia fotowoltaiczne zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do mieszkańców. Inwestycja w instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców i nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. Instalacje nie były realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Miasta (lub jego jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. "Montaż małych instalacji odnawialnych źródeł energii na terenie M. P. (dalej: "Projekt"), współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020.

Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Miasto wykonawcami (dalej: "wykonawcy"), u których Miasto zakupiło usługę montażu i uruchomienia instalacji. Faktury z tytułu realizacji inwestycji wystawiane są każdorazowo na Miasto. Usługi nabywane przez Miasto od wykonawców klasyfikowane powinny być jako PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych", natomiast w przypadku zakupu i montażu urządzeń fotowoltaicznych jako PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych". W związku z realizacją ww. inwestycji Miasto podpisało z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron.

W świetle zapisów umów Miasto zobowiązuje się m.in. do zabezpieczenia realizacji inwestycji, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, ustalenie harmonogramu realizacji dokumentacji technicznej i montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe inwestycji.

Umowy w brzmieniu pierwotnym przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Miasta i zostaną nieodpłatnie użyczone mieszkańcom do korzystania na czas trwania umów, a po upływie okresu ich trwania - własność instalacji zostanie przeniesiona na mieszkańców w drodze odrębnych umów. Ponadto, zgodnie z pierwotną treścią umów mieszkańcy zobowiązali się do dobrowolnej partycypacji w kosztach montażu instalacji w wysokości co najmniej 15% kosztów objętych dofinansowaniem, powiększonych o VAT, przy czym brak wpłaty w ustalonym terminie i wysokości jest równoznaczny z rezygnacją mieszkańca i rozwiązaniem umowy.

Zważywszy na wątpliwości powstałe po podpisaniu pierwotnych umów, tj. w szczególności co do charakteru świadczeń Miasta i pobieranego przez nie od mieszkańców wynagrodzenia, przygotowano stosowne aneksy do umów. Proces podpisywania aneksów z mieszkańcami został rozpoczęty, a zakończony zostanie przed rozpoczęciem montażu instalacji.

W drodze aneksu doprecyzowano m.in. że przedmiotem umowy jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Miasto na rzecz mieszkańca usługi termomodernizacji, polegającej w szczególności na opracowaniu niezbędnej dokumentacji i montażu instalacji w/na/przy budynku, będącym własnością mieszkańca, przekazaniu jej mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność. Umowy w wersji aneksowanej przewidują, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostają własnością Miasta przez cały okres trwania umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych, Miasto przekaże mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania umowy, całość instalacji stanie się własnością mieszkańca (bez odrębnej umowy). Z tytułu realizacji usługi termomodernizacji mieszkaniec zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Miasta, zgodnie z par. 5 ust. 1 umowy. Niedokonanie przez właściciela wpłaty w terminie i wysokości określonej umową będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Oznacza to, że w braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez mieszkańca, Miasto nie będzie realizować na jego rzecz usługi termomodernizacji, tj. nie zamontuje u niego instalacji, ani nie udostępni mu jej do korzystania, ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Miasto.

Poza zapłatą wskazanego wynagrodzenia nie przewiduje się pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Miasto usługi termomodernizacji. Zarówno korzystanie z instalacji w okresie obowiązywania umowy, jak i przeniesienie na mieszkańca własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, realizowane będzie przez Miasto w ramach usługi termomodernizacji i Miasto nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia. W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych na etapie planowania realizacji przedmiotowej usługi termomodernizacji (np. wzrost kosztów zakupu i montażu instalacji), wynagrodzenie z tytułu usługi termomodernizacji ulegnie zwiększeniu, a mieszkaniec zobowiązany jest do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Miasto.

Równolegle z umowami Miasto zawarło z mieszkańcami umowy użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu, na podstawie których mieszkaniec użycza Miastu i oddaje mu do bezpłatnego używania odpowiednią część dachu/budynku/gruntu oraz część wewnętrzną budynku, gdzie instalowane będą instalacje. W ramach przedmiotowych umów użyczenia mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem, serwisem, kontrolą i monitoringiem. Okres obowiązywania umów użyczenia jest równy okresowi obowiązywania umów.

Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację jest kwestia związana z rozliczeniem VAT dla usług nabywanych przez Miasto, tj. interpretacja art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT wykonawca świadczy usługi na rzecz Miasta jako podwykonawca, a w konsekwencji czy Miasto ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy?

Zdaniem wnioskodawcy, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT wykonawca nie świadczy usług na rzecz Miasta jako podwykonawca, a w konsekwencji Miasto nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy.

W dniu 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024). Zmiany te objęły m.in. mechanizm odwrotnego obciążenia.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę. Wskazana powyżej ustawa wprowadziła zmiany, polegające na objęciu mechanizmem odwrotnego obciążenia usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców. Katalog usług budowlanych podlegających odwrotnemu obciążeniu został określony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48). W szczególności w poz. 23 załącznika nr 14 wskazano roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych, natomiast w poz. 25 roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),

2) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),

3) usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h).

Zdaniem Miasta, nie ma ono obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres jego zobowiązań wobec mieszkańców nie można uznać, że występuje on w roli generalnego wykonawcy instalacji, a wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż instalacji nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT.

O ile jednym z obowiązków Miasta wynikającym z umów jest przeprowadzenie procesu inwestycyjnego (w tym m.in. wybór wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe itp.), to należy zauważyć, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostają własnością Miasta. W takim przypadku Miasto nie działa jako wykonawca prac budowlanych na rzecz mieszkańców - prace te realizowane są bowiem na rzecz Miasta. Ich beneficjentem jest Miasto i "zużywa" je następnie w toku świadczonych usług termomodernizacji. Usługi Miasta są usługami termomodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/elektrycznej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Miasta) i są udostępniane do korzystania mieszkańcowi. W tym sensie - obok udostępnienia instalacji do korzystania, a potem na własność - montaż instalacji stanowi element usług Miasta (bez niego instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz mieszkańca, ale na rzecz Miasta.

W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji w relacjach z wykonawcą Miasto występuje w roli inwestora, przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego jest niezależne od świadczenia usług termomodernizacji na rzecz mieszkańców. Mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Miasto realizowałoby inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług termomodernizacji świadczonych przez Miasto jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". Zatem ustalenie czy dane świadczenie podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku, zależy od spełnienia następujących warunków:

- usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

- usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

- dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

- usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1 h ustawy.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze wskazany przez Miasto opis sprawy, zdaniem organu należy przyjąć, iż Miasto będzie wykonywało usługi budowlane, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy na rzecz mieszkańców, działając w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Miastem umowy, będzie zabezpieczenie rzeczowej realizacji inwestycji, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji, nadzór inwestorski, ustalenie harmonogramu realizacji dokumentacji technicznej i rzeczowej montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe inwestycji. Z tego względu mieszkaniec, a nie Miasto, będzie podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). Oznacza to, że podmiot wyłoniony przez Miasto, który będzie wykonywał czynności związane z montażem instalacji, będzie w tym konkretnym przypadku podwykonawcą, a Miasto generalnym wykonawcą robót. W tym przypadku fakt przeniesienia przez Miasto prawa do własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu nie wpłynie na określenie jego pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Miasto nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności instalacji, lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu.

W związku z powyższym podmiot, który świadczy/będzie świadczył usługi budowlane na rzecz Miasta - wbrew stanowisku zawartemu w treści wniosku - jest/będzie zobowiązany do udokumentowania tych czynności fakturą bez wskazywania w niej danych, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym Miasto jako główny wykonawca, nabywając od wykonawcy usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, zobowiązane jest/będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że wykonawca świadczy nabyte przez Miasto usługi jako podwykonawca i w konsekwencji Miasto ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy;

- art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez nieuzasadnioną modyfikację opisanego przez Miasto stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego i jego błędną ocenę polegającą na (i) bezzasadnym uznaniu (nigdzie przez Miasto nie potwierdzonym w treści wniosku), że nabywane przez Miasto usługi wykonawca świadczy w charakterze podwykonawcy oraz stwierdzeniu, że to mieszkaniec, a nie Miasto jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania nabytej usługi tj. inwestorem oraz bezzasadnym uznaniu, że Miasto świadczy na rzecz mieszkańców usługę budowlaną;

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny inny niż opisany przez Miasto w efekcie przyjęcia nieuzasadnionych założeń, czym w konsekwencji organ naruszył zasady działania w oparciu o przepisy prawa, jak również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi wnioskodawca wskazał, że zakup i montaż instalacji niespornie są usługą wymienioną w załączniku nr 14 (poz. 2-48). Zarówno usługobiorca, jak i usługodawca są w tym zakresie podatnikami VAT. Jednak organ winien był przeanalizować role, w jakich we wzajemnych stosunkach występują Miasto, wykonawca oraz mieszkańcy. Takich rozważań jednak nie poczyniono, ograniczając się do stwierdzenia, że skoro mieszkaniec oczekuje od Miasta zabezpieczenia rzeczowej realizacji instalacji, to będzie on podmiotem zlecającym (inwestorem). Organ przy tym zlekceważył inne istotne elementy stanu faktycznego, jak choćby przynależność instalacji do Miasta. Pominięto też, że to Miasto, a nie mieszkaniec zawiera umowy z wykonawcami. Usługa zakupu i montażu instalacji ma charakter odrębny od usługi termomodernizacji, celem zaś świadczenia takich usług przez Miasto jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej. W tym sensie, jakkolwiek montaż instalacji musi stanowić element usługi na rzecz mieszkańca, to jest on wykonywany wyłącznie na rzecz Miasta. Miasto w tym względzie posiada interpretację indywidualną z [...] października 2018 r., w której organ przyznał, że usługa przez nie świadczona na rzecz mieszkańca jest usługą termomodernizacji, a nie usługą budowlaną. Nie można zatem uznać (w kontekście całości obowiązków umownych), że Miasto występuje w roli generalnego wykonawcy. Jest ono inwestorem, nabywającym usługę budowlaną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonym akcie. Podkreślił, że organ interpretujący nie dokonuje analizy materiału dowodowego, a zatem nie badał treści umów cywilnych zawartych między mieszkańcami i Miastem. Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie wskazywały różnic pomiędzy usługą, która będzie świadczona na rzecz Miasta od usługi świadczonej na rzecz mieszkańców, choćby przez wskazanie odmiennej klasyfikacji statystycznej tych usług. Bez znaczenia jest zatem nazwanie tych usług termomodernizacją, bowiem relacje Miasta z mieszkańcami sprowadzają się faktycznie do nabycia robót budowlanych, a następnie ich odsprzedaży przez Miasto.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, skutkiem czego jest wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w sprawie (zagadnieniem przedstawionym do oceny organu interpretującego) było, czy do zakupionej przez Miasto od wykonawców usługi montażu instalacji solarnych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę i drewno, które będą nieodpłatnie użyczone do korzystania mieszkańcom w czasie trwania umowy, a potem ich własność zostanie przeniesiona na mieszkańców, ma zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia VAT. Sąd nie podziela stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, przyłączając się jednocześnie do poglądu wyrażonego już w jednym z orzeczeń tut. Sądu w sprawie sygn. akt I SA/Lu 781/17 w analogicznym jak badany stanie faktycznym.

W ocenie Sądu, do zakupionych od wykonawców usług montażu instalacji nie będzie miał zatem zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy o VAT wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa. Mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - dalej zwanej "Dyrektywą" - (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199 Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę prac budowlanych (art. 199 ust. 1 lit. a Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU. Jak słusznie zauważono w kontrolowanej interpretacji, przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji podwykonawcy ani inwestora. Dlatego też, dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., należy odwołać się do języka potocznego lub definicji wskazanych w innych aktach prawnych. Sąd podziela wyrażany w piśmiennictwie pogląd, że regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, zgodnie z którymi przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99).

Zgodnie zatem z rozumieniem językowym pojęcia "podwykonawca", zdefiniowanym w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, jest to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn. pl/sjp/podwykonawca;2503008). Natomiast w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), zwłaszcza art. 17 i 18 można stwierdzić, że przez inwestora należy rozumieć osobę fizyczną lub prawną albo inną jednostkę organizacyjną, która inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, przeznacza odpowiednie środki na realizację tej działalności, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje je podmiotowi, który przystąpi do ich użytkowania. Inwestor zatem jest organizatorem procesu budowlanego, a następnie staje się jego uczestnikiem (por. wyrok: z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt VII SA/Wa 2949/16). Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II OSK 1183/15 należy przyjąć, że dla wykładni pojęcia inwestor istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. W tym rozumieniu inwestorem byłby zawsze podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć ani być kontynuowany.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że Miasto - realizując opisany we wniosku projekt, występuje jako inwestor, a nie generalny wykonawca, zatrudniający podwykonawców. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że do obowiązków Miasta należy organizacja procesu wykonania inwestycji. W tym celu Miasto pozyska dotację (środki unijne) oraz m.in. dokona zawarcia umów z mieszkańcami na użyczenie nieruchomości, przeprowadzi przetarg mający na celu wyłonienie wykonawcy robót, będzie sprawować nadzór nad wykonywanymi pracami, dokona odbioru robót, podejmie czynności związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji. Zakupione od wykonawców usługi budowlane oraz montażu (w całości fakturowane na Miasto) będą wchodziły w zakres kompleksowej usługi termomodernizacji świadczonej na rzecz mieszkańców.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Miasto nabędzie szereg usług we własnym imieniu, czyli wystąpi najpierw jako usługobiorca, a następnie – w kontakcie cywilnym z mieszkańcami - jako usługodawca. Bez wątpienia Miasto kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, by następnie usługę tę użyczyć i odprzedać ostatecznemu jej nabywcy- mieszkańcowi. Dlatego rację ma wnioskodawca twierdząc, że istotą niniejszej sprawy było przeanalizowanie we wskazanych okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ról, w jakich we wzajemnych stosunkach występują Miasto, wykonawcy oraz mieszkańcy. Nie sposób przy tym stwierdzić, że analiza taka została w sprawie dokonana, a w szczególności – że wnioski zaprezentowane przez organ pozostają w ścisłym związku z analizą konkretnych działań każdego z uczestników inwestycji.

Bez wątpienia ostatecznym beneficjentem inwestycji będzie mieszkaniec – to on bowiem będzie korzystał z usprawnienia energetycznego, któremu mają służyć nowe instalacje. Niemniej jednak to nie mieszkaniec jest inwestorem, który zleca czynności, nadzoruje je i ostatecznie rozlicza finansowo. Przymiot ten należy do Miasta, które – wyłącznie przy udziale partycypacyjnym mieszkańca - rozlicza inwestycję. Zakup i montaż instalacji stanowią wyłącznie element szerszej usługi Miasta na rzecz mieszkańca (usługa termomodernizacji), choć bez wątpliwości element podstawowy. Mieszkaniec pozostaje jednak poza zakresem stosunku zobowiązaniowego Miasto – wykonawca. Nie ma żadnego wpływu na wybór wykonawcy, na treść umowy zawieranej pomiędzy Miastem i wykonawcą. Nie uczestniczy czynnie w procesie inwestycyjnym, który też nie był przez niego zainicjowany, tj. nie nadzoruje prac, nie ma wpływu na dokumentację inwestycyjną, itp. Nie jest też odbiorcą usługi wskazywanym w dokumencie rozliczeniowym – fakturze VAT. W ramach zawartej umowy z Miastem ma wyłącznie obowiązek udostępnienia nieruchomości dla celów montażu. Należy też pamiętać, że Miasto w okresie rozliczenia inwestycji będzie wyłącznym właścicielem instalacji, a mieszkaniec tylko jej użytkownikiem. Fakt przeniesienia własności instalacji po upływie okresu trwałości Projektu (5 lat) nie ma natomiast żadnego wpływu na określenie pozycji Miasta jako inwestora, a przynajmniej wpływu tego nie uzasadnił organ interpretujący. Pozbawionym logiki jest bowiem twierdzenie, że przez ten czas Miasto będzie świadczyło na rzecz mieszkańca usługę budowlaną, finansowaną w części przez osobę trzecią. Usługa budowlana nie stanowi bowiem causa umowy zawieranej pomiędzy Miastem i mieszkańcem.

Nie można nie podkreślić w sprawie, że na żądanie Miasta organ interpretujący wydał w dniu [...] października 2018 r. interpretację indywidualną, w której zajął stanowisko, że usługa świadczona na rzecz mieszkańca nie jest usługą budowlaną (którą jest usługa świadczona na rzecz Miasta), ale jest to odrębnie kwalifikowana usługa termomodernizacji. Kontrolowany akt w żaden sposób nie uwzględnia tego stanowiska, a wręcz pozostaje z nim w sprzeczności. W oczywisty sposób narusza to zasadę zaufania do organów podatkowych, ustanowioną w art. 121 § 1 O.p.

Zatem wykonawca wybrany w przetargu nie będzie usługodawcą świadczącym usługi jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W stanie faktycznym opisanym we wniosku nie będzie miał więc zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, stwarzający po stronie Miasta zobowiązanie do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jako nabywca usługi. Podatnikiem VAT zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie wykonawca wybrany w przetargu, który wystawi fakturę obejmującą kwotę netto powiększoną o podatek VAT.

Mając powyższe na uwadze należy podzielić stanowisko skarżącej, że w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego przez wadliwą interpretację art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej: "p.p.s.a." orzekł jak w pkt I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenia pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego w wysokości ustalonej zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 3 września 2018 r., poz. 1687). Łączna kwota kosztów obciążających organ wyniosła [...] zł.