Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1361/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 23,120-122,180,181,187,188,191,210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1361/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 listopada 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2010r., sprawy ze skarg M. S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 lipca 2009r. Nr[...], [...],, Nr[...], [...],, Nr[...], [...],, Nr[...], [...],, Nr[...], [...],, Nr[...], [...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 rok, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzjami z 30 maja 2008 roku, znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wobec M.S.: za styczeń 2004 roku kwotę do zwrotu w podatku od towarów

i usług, za marzec 2004 roku - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zaś za miesiące luty i kwiecień – grudzień 2004 roku określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Organ wskazał w uzasadnieniu decyzji, że M.S. prowadziła

w 2004 roku działalność gospodarczą w formie jednoosobowej w zakresie sprzedaży artykułów motoryzacyjnych pod nazwą "A". W wyniku kontroli stwierdzono nierzetelne prowadzenie ksiąg i wyliczono obrót niezaewidencjonowany za rok 2004, co ustalono na podstawie porównania zakupów i sprzedaży wybranych towarów

z uwzględnieniem stanów remanentowych. Podatniczka tłumaczyła to błędną obsługą i błędnym działaniem programu komputerowego. Przedłożyła ewidencję roboczą (ręczne zapiski), której jednak nie uznano za wiarygodny dowód.

Organ wskazał, że w toku oględzin programu komputerowego: ustalono, że faktycznie program pozwala na zmianę nazwy towaru bez zmiany kodu, ale nie jest to skutek automatyczny, dane muszą zostać wprowadzone przez człowieka. Przeprowadzono również "kontrole krzyżowe" u kontrahentów podatniczki, nie stwierdzając nieprawidłowości, potwierdzili oni otrzymanie towarów wymienionych

w fakturach. Jednocześnie nie potwierdziły się transakcje zapisane w ewidencji roboczej. Kontrahentów przesłuchano jako świadków. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, że do rzekomo wadliwych faktur nie wystawiano faktur korygujących, wątpliwości budzi też rozmiar i częstotliwość zdarzeń, tłumaczonych błędami programu.

Stwierdzając, że księgi podatkowe za rok 2004 nie stanowią dowodu tego, co wynika z ich zapisów i nawet po uzupełnieniu dowodami nie pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, organ przyjął, że zgodnie z art. 23 § 2 o.p. nie można zatem odstąpić od jej oszacowania. Uznał też, że żadna z metod szacowania z art. 23 § 3 nie może zostać wykorzystana. Ponieważ skorzystanie z danych

z poprzednich lat podatkowych byłoby ryzykowne, metoda porównawcza zewnętrzna nie nadaje się do zastosowania, gdyż księgi i dokumenty istnieją. Metoda remanentowa jest wykluczona z uwagi na brak niezbędnych danych w zakresie majątku przedsiębiorstw. Metoda produkcyjna wykluczona jest z uwagi na charakter prowadzonej działalności. Zastosowanie metody kosztowej uniemożliwia brak wiedzy o udziale kosztów w obrocie, danych tych nie można też ustalić w oparciu o zebrany materiał. Wykluczona także jest metoda udziału dochodu w obrocie, ponieważ przedmiotem ustaleń jest nie dochód, a obrót. Organ uznał, że dane, wynikające

z przedłożonych w toku kontroli dokumentów winny służyć do określenia postawy opodatkowania w sposób najmniej odbiegający od rzeczywistej. Przychód, podatek naliczony i należny w części, w jakiej wynikają z dokumentów, pozostawiono

w wysokości deklarowanej przez podatnika. Przychód z tytułu sprzedaży nieudokumentowanej i niewykazanej wyliczono mnożąc ilość brakującego towaru przez średnią roczną cenę sprzedaży. Nie korzystano z cen rzeczywistych, bo wynikały tylko z ewidencji roboczej, uznanej za niewiarygodną.

W ostatniej części uzasadnienia każdej decyzji przedstawiono sposób wyliczenia należnego podatku od towarów i usług.

M.S. wniosła w terminie odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji, ewentualnie zaś – umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego

Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to: art. 23 § 1, 2, 4, 5 o.p. przez oszacowanie przychodów zamiast podstawy opodatkowania, wybór metody szacowania nie wymienionej w przepisie, brak uwzględnienia kosztów wynikających z zakupu towarów wykazanych na wadliwych fakturach, które nie zostały zaewidencjonowane. Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 233 § 2 o.p. przez niewykonanie wskazówek z poprzedniej decyzji kasacyjnej, art. 122 i 187 o.p. przez błędne ustalenie , że brak możliwości ustalenia ceny towarów, których sprzedaż nie została zaewidencjonowana, wybiórcze rozpatrzenie materiału, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności, brak przekonującego uzasadnienia odmowy uznania oględzin komputera za wiarygodne, art. 120 i art. 122, art. 191, 210 § 4 oraz art. 122 i 181 o.p. przez przesłuchanie świadków sugerujące odpowiedzi, uniemożliwienie im swobodnej wypowiedzi, pytania sugestywne.

Decyzje z 17 lipca 2009 roku, znak [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia dokładnie omówił ustalenia organu pierwszej instancji oraz dowody przez niego zebranych. Wskazał powody, dla których słuszne było uznanie wyjaśnienia skarżącej, ewidencji roboczej

i opracowanych na jej podstawie zestawień i analiz za niewiarygodne. Ewidencję uznano za sporządzoną na użytek postępowania i nie odzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, iż w trakcie postępowania odwoławczego M. S. tłumaczyła zmiany opisu towaru na fakturze tym, że prosili o to kontrahenci lub ich pracownicy. Potwierdzały to zeznania M.S., natomiast było to sprzeczne z zeznaniami świadków oraz niespójne z wyjaśnieniami podatniczki z postępowania przed pierwszą instancją. Wskazano też na nielogiczność tej nowej linii wyjaśnień.

Organ drugiej instancji uznał, że stosownie do art. 193 o.p. należało stwierdzić, iż księgi podatkowe podatników nie były prowadzone rzetelnie. Oznaczało to konieczność oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył również argumenty, przemawiające za odstąpieniem od szacowania metodami, wymienionymi w art. 23 § 3 o.p., zbieżne

z uzasadnieniem decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na zarzuty odwołania organ odwoławczy podniósł, że zalecenia z decyzji kasacyjnej zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zrealizowane. Zakwestionowanie mocy dowodowej i rzetelności ewidencji oraz szacunkowe określenie podstawy opodatkowania należy do zakresu działania organu i nie wymaga powołania biegłego. Organ wskazał w tym miejscu na zasadę swobodnej oceny dowodów. Podkreślił, że przy wydawaniu rozstrzygnięcia uwzględniono orzecznictwo sądów administracyjnych, a świadków przesłuchano w sposób prawidłowy.

We wniesionej w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Krakowie skardze M.S. domagała się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, względnie zaś – stwierdzenia jej nieważności.

Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Ich zdaniem decyzja była oparta na błędnej wykładni błędna wykładnia 23 § 1, 2, 4, 5 o.p., co miało polegać na oszacowaniu przychodów metodą średniej ceny sprzedaży, a także błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie 23 § 1, 2, 4, 5 o.p. polegające na wyborze metody oszacowania nie wymienionej w art. 23 i braku udokumentowanych prób zastosowania jakiejkolwiek z metod tam wymienionych.

W zakresie przepisów postępowania skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 o.p. przez uznanie że brak jest możliwości ustalenia ceny zakupu towarów, których sprzedaży nie ewidencjonowano, wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności istotnych, brak przekonującego uzasadnienia odmowy uznania oględzin komputera za wiarygodne

a nadto przyjęcie, że dane z ewidencji roboczej nie stanowią wiarygodnego dowodu, bo zostały sporządzone po przeprowadzeniu kontroli. Doszło też jej zdaniem do obrazy wynikających z art. 120 i 121 o.p. zasad naruszenie zasady praworządności

i zaufania- przez nieuwzględnienie orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, powszechnej praktyki stosowania prawa, zastosowanie metody szacowania w sposób nie pozwalający na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości. M.S. zarzuciła ponadto naruszenie art. 191 o.p. przez wydanie decyzji sprzecznej z ustalonym stanem faktycznym, art. 210 § 4 o.p. przez błędne uzasadnienie decyzji, art. 122

i 181 o.p. przez przesłuchanie świadków w sposób niedopuszczalny: sugerowanie odpowiedzi, brak zapewnienia możliwości swobodnego wypowiedzenia się

i zadawanie pytań sugestywnych, oraz art. 180, 181 i 188 o.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów z ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych zakupu na okoliczność ustalenia, że koszty zakupu towarów wykazanych na wadliwych fakturach nie zostały uwzględnione w ewidencji, okoliczność marży, okoliczność ustalenia podstawy opodatkowania.

Postanowieniem z 25 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Krakowie połączył sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 1361/09 – I SA/Kr 1372/09 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i postanowił je prowadzić pod sygnaturą akt I SA/Kr 1361/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są

w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W razie ich nie stwierdzenia sąd administracyjny – wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, oddala ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Spór pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi dotyczył przede wszystkim prawidłowości przeprowadzonego postępowania oraz poczynionych w jego trakcie ustaleń faktycznych. Odnośnie naruszenia przepisów proceduralnych w skardze podniesiono w pierwszej kolejności zarzut, dotyczący obrazy art. 122 i art. 187 o.p.

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły w niniejszej sprawie wszelkie działania, aby wyjaśnić stan faktyczny w sposób dokładny, nadto rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czyniąc tym samym zadość wymogom art. 122 i art. 187 o.p. Materiał dowodowy sprawy został oceniony w całości, a ustalenia faktyczne poczynione przez organ zostały oparte na dowodach, wzajemnie ze sobą korespondujących. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach swoich decyzji w sposób wyczerpujący wytłumaczyli, z jakich powodów konkretne dowody zostały przyjęte za podstawę ustaleń faktycznych, podając jednocześnie przyczyny, dla których innym odmówili mocy dowodowej. Ocena materiału dowodowego, dokonana przez organy, mieści się zdaniem Sądu w granicach oceny swobodnej.

W szczególności wskazać należy, że kwestie najbardziej sporne i kluczowe dla wyjaśnienia sprawy zostały przez organy ustalone ze szczególną wnikliwością. Dotyczy to przede wszystkim zakwestionowania wiarygodności sporządzonej tzw. ewidencji roboczej. W uzasadnieniach decyzji znalazło się drobiazgowe wytłumaczenie, z jakich powodów ewidencja ta nie może być uznana za wiarygodną

i stanowić podstawy ustalenia podstawy opodatkowania. Dowód z przedstawionej ewidencji roboczej został prawidłowo i wnikliwie oceniony – organy wskazały, że za odmową uznania jej za wiarygodną podstawę ustaleń faktycznych przemawia czas jej sporządzenia, fakt, iż żaden inny dowód nie potwierdza jej zapisów, a ponadto niego rozbieżności oraz sprzeczności, które organ wychwycił analizując faktury, mające rzekomo być podstawą wspomnianej ewidencji roboczej.

Nie sposób również podzielić zarzutów, dotyczących rzekomego braku przekonującego uzasadnienia odmowy uznania oględzin komputera za wiarygodne. Same oględziny zostały przecież przez organ uznane za podstawę do ustaleń faktycznych, tyle tylko, że innych, niż chciała tego skarżąca – doprowadziły bowiem do wniosku, iż zmian, na które się powoływano, nie mógł dokonać sam program

w sposób automatyczny, musiały zostać przez kogoś wprowadzone. Oceniając ten dowód organy słusznie uwzględniły częstotliwość, regularność i skalę tego rodzaju pomyłek, zwróciły także uwagę na to, że podatniczka nie wystawiała faktur korygujących oraz nie podjęła żadnych działań w postaci zmiany wadliwego oprogramowania. To zaś pozwala przyjąć, że skarżąca przynajmniej celowo

i świadomie przyzwalała na powstanie nierzetelności w dokumentacji podatkowej.

Podobnie jako nieuzasadniony ocenić należało zarzut dotyczący art. 120 i 121 o.p.; w skardze został on sformułowany w sposób ogólny, nie podano w niej konkretnych przykładów, na czym miałoby polegać naruszenie zasady działania organów w oparciu o przepisy prawa i w sposób budzący zaufanie. Skarżąca poprzestała jedynie na ogólnikowym wskazaniu na nieuwzględnienie orzecznictwa oraz powszechnej praktyki stosowania prawa podatkowego. Wobec braku rozwinięcia tej tezy trudno się do tego zarzutu odnieść; Sąd zaznacza jedynie, że naruszeń wymienionych przepisów w niniejszej sprawie się nie dopatrzył.

Odnośnie zarzutów naruszenia art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. (wydanie decyzji sprzecznej z ustalonym stanem faktycznym i błędne uzasadnienie decyzji), trzeba stwierdzić, iż są bezpodstawne. Sprzeczności z ustaleniami faktycznymi

w niniejszej sprawie nie sposób się dopatrzyć, a analiza treści skargi prowadzi do wniosku, iż skarżąca kwestionuje same ustalenia faktyczne, nie zaś relację pomiędzy nimi a rozstrzygnięciem. Ocena dowodów dokonana przez organy została oparta

o zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, a nadto znajduje pokrycie

w zebranym materiale dowodowym, mieści się więc w granicach tzw. swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponieważ nie ma cech oceny dowolnej, nie uprawnia Sądu od ingerencji w wyciągnięte na jej podstawie wnioski. Odmienna ocena strony stanowi w takim przypadku tylko polemikę ze stanowiskiem organów. Uzasadnienia decyzji obu instancji zawierają zaś wszelkie elementy niezbędne z uwagi na treść art. 210 § 4 o.p., a zatem wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dla zasadności takiego zarzutu nie wystarcza subiektywne odczucie skarżącej i to, iż

z ustaleniami faktycznymi oraz oceną prawną się nie zgadza.

Kolejnym ze zgłoszonych zarzutów proceduralnych było twierdzenie

o naruszeniu art.122 i 181 o.p., co miało polegać na przesłuchaniu świadków

w sposób niedopuszczalny, sugerowaniu odpowiedzi, braku zapewnienia możliwości swobodnego wypowiedzenia się i zadawaniu pytań sugestywnych. Analiza protokołów przesłuchania świadków prowadzi do wniosku, iż teza ta nie znajduje oparcia w aktach sprawy. Zarzutów nie potwierdza żaden zapis wypowiedzi osób przesłuchujących czy przesłuchiwanych, nadto pełnomocnik skarżącej nie zgłaszał tego typu zastrzeżeń w toku postępowania, w szczególności zaś wówczas, gdy brał udział w protokołowanych czynnościach. Zastrzeżeń Sądu nie budzi także forma zadawanych pytań, w których chodziło o potwierdzenie lub zaprzeczenie podanych przez stronę wyjaśnień odnośnie rozbieżności między treścią faktur a rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi, do jakich miało, według oświadczeń strony, dojść między nią a jej kontrahentami. Pytania o możliwość nie odzwierciedlenia w fakturach odzwierciedlają faktycznie zakupionych towarów i usług mogłoby co najwyżej zostać uznane za sugerowanie odpowiedzi zgodnej z twierdzeniami skarżącej.

Nieuzasadniony jest wreszcie zarzut naruszenia art. 180, art. 181 i art. 188 o.p., polegającego na nieprzeprowadzeniu szeregu wyliczonych w skardze dowodów, w szczególności zaś dowodu z opinii biegłego oraz przesłuchania skarżącej. Trzeba w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Ocena mocy dowodowej, rzetelności ewidencji, prowadzonej przez podatnika oraz ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w sposób, w jaki zostało to uczynione

w niniejszej sprawie nie stanowi czynności, wymagających wiadomości specjalnych

i organy nie były obowiązane do zasięgania opinii biegłego; zastosowana przez organy metoda szacowania mieściła się w zakresie wiedzy i kompetencji ich pracowników. Odnośnie nie przesłuchania skarżącej w charakterze strony trzeba mieć na uwadze, że nie stawiła się ona na pierwszy z wyznaczonych terminów, nie skorzystała również z możliwości złożenia zeznań mimo udziału w przesłuchaniu M.S., a wręcz odmówiła wówczas zgody na jej przesłuchanie. W tym stanie sprawy, skoro skarżąca sama dwukrotnie uniemożliwiła przeprowadzenie czynności dowodowej przez nią zawnioskowanej, trudno uznać zarzut zaniechania przeprowadzenia tego dowodu za zasadne. Odnosząc się zaś do pozostałych dowodów, których – zgodnie z twierdzeniami skargi – organy podatkowe miały nie przeprowadzić, trzeba zauważyć, że czym innym jest nie dopuszczenie danego dowodu w ogóle, zaś czym innym – ocenienie go jako niewiarygodny i pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego. Dowody, których organy rzekomo nie przeprowadziły, zostały poddane w toku postępowania analizie i ocenie. Nie zawsze jednak na ich podstawie organy dokonywały ustaleń faktycznych, bądź też poczynione ustalenia nie odpowiadały temu, co chciałaby skarżąca, to jednak nie może być utożsamiane z ich pominięciem.

Niezasadne okazały się również te zarzuty skargi, które odnoszą się do przepisów prawa materialnego. W tym zakresie został wskazany art. 23 o.p. Na jego podstawie w pierwszej kolejności organ podatkowy bada, czy zachodzą podstawy do oszacowania (§1 i §2), w drugiej analizuje możliwość zastosowania jednej

z wymienionych w tym przepisie metod (§ 3), a w trzeciej dopiero stosuje inną metodę oszacowania (§4). Na każdym etapie natomiast musi mieć na uwadze, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Poza tym organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, winien uzasadnić wybór metody oszacowania (§ 5).

Organy w uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć szczegółowo wyjaśniły, dlaczego żaden ze sposobów z art. 23 § 3 o.p. nie mógł znaleźć zastosowania. Wbrew stanowisku skarżącej nie trzeba było wyrażonego w tym względzie toku myślenia organów dokumentować w jakikolwiek sposób ani też potwierdzać za pomocą prób zastosowania poszczególnych metod, aby uzasadnić, że żaden ze sposobów, wymienionych w art. 23 § 3 nie może zostać wykorzystany. Wystarczyło powody dla takiego rozwiązania podać w decyzji. Wybór jednej z metod oszacowania zależy od indywidualnych okoliczności; w niniejszych sprawach decyzja o braku zastosowania metody ustawowej nie wymagała dodatkowych dowodów, konieczna i wystarczająca była wyłącznie analiza ustalonego stanu faktycznego

w zestawieniu z wiedzą pracowników organów podatkowych w zakresie stosowania poszczególnych metod oszacowania. Wyciągnięte i przedstawione w uzasadnieniach decyzji wnioski organów w tym aspekcie są logiczne i znajdują pokrycie w materiale dowodowym. Dodać także należy, iż nawet skarżąca nie wskazała, która z metod

z art. 23 § 3 o.p. mogłaby mieć zastosowanie. Preferowany przez nią sposób oszacowania (ustalenie cen zakupu towarów sprzedanych poza ewidencją

i doliczenie do nich średniej marży) również nie należy przecież do metod wymienionych w rozważanym przepisie.

Odnosząc się do samej metody wybranej przez organy uznać należy, że spełnia ona warunki z § 4 i § 5 art. 23 o.p. Organy podatkowe przekonywująco uzasadniły brak możliwości zastosowania metody z art. 23 § 3 o.p., a wybrana przez nie metoda ma oparcie w materiale dowodowym sprawy. Sąd w pełni podzielił wskazane przez organy powody, w wyniku których nie był możliwy wybór metody prezentowanej przez skarżącą. Rację mają organy podkreślając, że z uwagi na duże zróżnicowanie towarów danego rodzaju (np. opon) i przede wszystkim niedokładny

i różny ich opis w dowodach zakupu i sprzedaży oraz stosowanie indywidualnych, zróżnicowanych cen sprzedaży u kontrahentów podatniczki nie było możliwości

w oparciu o same dokumenty źródłowe powiązania towaru, który został zakupiony

z towarem sprzedanym. Nie można było zatem również ustalić łącznej wartości zakupów towarów, których sprzedaży dokonano poza ewidencją. Skoro bowiem organy dysponowały tylko kwotą wszystkich zakupów (tj. towarów zaewidencjonowanych i niezaewidencjonowanych), ale nie mogły ustalić za jaką kwotę sprzedany towar zaewidencjonowany został kupiony, to tym bardziej nie można było ustalić za jaką kwotę kupiony został sprzedany towar niezaewidencjonowany. Nic w tym względzie nie zmienia dostarczona przez stronę ewidencja robocza, zasadnie uznana za niewiarygodną. Wobec czego podstawowe założenie podawanej przez skarżącą metody nie mogło zostać zrealizowane. Nadmienić również należy, iż w tej metodzie skarżącą domagała się powiększenia łącznej ceny zakupu towarów których sprzedaż nie została zaewidencjonowana

o średnią marżę nadanym towarze ustaloną na podstawie danych porównawczych – tj. konkurentów podatnika. Jednakże organ, uzasadniając odmowę zastosowania metody porównawczej zewnętrznej stwierdził, że z jego wiedzy posiadanej z urzędu wynika że brak jest przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą

w podobnym zakresie i w podobnych warunkach biorąc pod uwagę lokalizację, liczbę zatrudnionych pracowników oraz specyfikę świadczonych usług; tej konkluzji skarżąca nie zaprzeczyła. W związku z czym z powyższych względów znalezienie "materiału porównawczego" mogłoby się okazać nierealne.

Sąd nie podzielił zatem żadnego z zarzutów skargi, nie dopatrzył się też innych przyczyn, dla których należałoby zaskarżone decyzje wyeliminować z obrotu prawnego, wobec czego skargi należało oddalić, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.