Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1282/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1, art.122, art.124, art.210 par 4, art.247 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1282/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 października 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Sylwia Piwowarska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2011 r., sprawy ze skargi Stacji Paliw "L" Sp. z o.o. w J., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 16 maja 2011r. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Ostateczną decyzją z dnia 8 kwietnia 2008r. Nr[...], uzupełnioną decyzją z dnia 11 kwietnia 2008r. nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy określił stronie skarżącej- Stacji Paliw L. sp. z o.o. z siedzibą w J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2003-2006.

Pismem z dnia 19 marca 2010r. pełnomocniczka strony skarżącej złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności przywołanych wyżej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 8 kwietnia 2008 r. oraz z dnia 11 kwietnia 2008 r. z powodu ich wydania z rażącym naruszeniem prawa, a to art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r., poprzez opodatkowanie nieruchomości, która składa się z dróg i obiektów budowlanych przeznaczonych do obsługi ruchu (stacje paliw z infrastrukturą).

Decyzją z dnia 24 lutego 2011r. nr [...] oraz [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 8 kwietnia 2008 r., uzupełnionej decyzją Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 11 kwietnia 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż rażące naruszenie prawa to naruszenie oczywiste, wyraźne, bezsporne. Można zatem mówić o nim tylko wówczas, gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu prawa wskazuje na ich oczywistą niezgodność. Kolegium podkreśliło, że jeżeli przepis prawa dopuszcza rozbieżną interpretację, mniej lub bardziej uzasadnioną, to nie można mówić o rażącym naruszeniu przepisu. Zarzut rażącego naruszenia prawa musi zatem wynikać z przesłanek niebudzących wątpliwości. W niniejszej sprawie brak jest oczywistości naruszenia prawa.

Organ stwierdził, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji przepisów prawa i rozstrzygnięcia spornego zagadnienia co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości "dróg wewnętrznych". Kolegium przywołało dwie, odmienne linie orzecznictwa sądowego dotyczącego opodatkowania pasa drogowego i dróg, stwierdzając, iż podziela te poglądy, z których wynika, że dla wykazania, iż konkretny grunt jest pasem drogowym, koniecznym jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków. Podzielając w całości wnioski powyższej analizy należy zatem podnieść, że grunt zajęty pod pas drogowy, aby korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., musi być stosownie oznaczony w ewidencji gruntów i budynków.

Dlatego stwierdzono, że skoro skarżąca spółka w latach 2003-2006 nie posiadała gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków w sposób pozwalający na przyjęcie, że były to pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, to nie było podstaw do wyłączenia od podatku przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. dróg wewnętrznych zlokalizowanych w obrębie stacji paliw płynnych. Nie jest bowiem istotne rzeczywiste przeznaczenie gruntu, lecz jego sklasyfikowanie i stosowne oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków. Bez względu na faktyczny charakter tych dróg, nie mają one wymaganego oznaczenia, a tylko to, jak już wyjaśniono wyżej, decyduje o możliwości skorzystania z wyłączenia od opodatkowania.

Zatem, zdaniem Kolegium okoliczności wskazane przez skarżącą spółkę nie mieszczą się w granicach przedmiotowych zakreślonych w przepisie art. 247 § 1pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.).

W odwołaniu wniesionym na powyższą decyzję strona skarżąca zarzuciła obrazę prawa materialnego, a to:

- błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, iż przewidziane nimi wyłączenie nie dotyczyło dróg i infrastruktury niepublicznej;

- art. 4 ust. 1 i art. 6 u.p.o.l. w związku z art. 4 i 5 O.p., poprzez dokonanie wykładni, iż art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne statuuje bezwzględną zasadę, iż informacja zawarta w ewidencji gruntów i budynków stanowi podstawę wymiaru podatku od nieruchomości;

- art. 210 § 4 O.p., poprzez niewyjaśnienie w pełni dokonanej wykładni prawa i podzielenia linii orzeczniczej niekorzystnej dla podatników oraz nieodniesienie się do argumentacji sądów administracyjnych oraz pominięcie kwestii, w jaki sposób organ podatkowy ustalił stan faktyczny, będący podstawą wymiaru podatku od nieruchomości;

- błędne ustalenie, że kwestionowane przez stronę decyzje w żadnym razie nie naruszają w stopniu rażącym prawa materialnego;

- błędne ustalenie, iż nieruchomość, będąca podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie nie jest oznaczona liniami granicznymi, w kontekście definicji pasa drogowego.

W związku z tym wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji.

Decyzją z dnia 16 maja 2011r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu stwierdzono, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa i nie ma podstaw do jej zmiany lub uchylenia. Organ przywołując treść art. 247 § 1 O.p. wskazał, iż bezsprzecznie istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczące roli ewidencji gruntów i budynków w kwestii stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. W ocenie Kolegium bezprzedmiotowe jest rozważanie, który z poglądów jest trafniejszy. Bez znaczenia pozostaje również to, które stanowisko prezentuje Kolegium. Zaznaczono bowiem, że w przypadku możliwości różnej interpretacji przepisów nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. Wskazano również, iż organ nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłoby do nowych ustaleń faktycznych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżonej decyzji z dnia 16 maja 2011 r. zarzucono:

1.obrazę przepisów prawa materialnego, a to:

- przepisu art. 247 § 1 pkt 3O.p., poprzez przyjęcie, iż błędna wykładnia prawa nigdy

nie może być uznana za "rażące naruszenie prawa";

2.obrazę przepisów postępowania, a to:

- art. 122 O.p. w związku z art. 120 O.p. i 121 § 1O.p., poprzez czynienie dowolnych założeń, co do stanu faktycznego, nieznąjdujących oparcia w materiale sprawy, w szczególności poprzez przyjęcie, iż Burmistrz Miasta i Gminy ustalał okoliczności istotne dla stwierdzenia, czy przedmiotowa nieruchomość podlega wyłączeniu spod opodatkowania, jako droga, między innymi przyjmując, iż nieruchomość ta nie jest wyznaczona liniami granicznymi, aby można uznać, iż jest w pasie drogowym;

- art. 123 § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p., poprzez nieodniesienie się do całości argumentacji przedstawionej w odwołaniu.

W uzasadnieniu zarzutów skargi podniesiono, iż Kolegium twierdzi, iż Burmistrz Miasta i Gminy właściwie ustalił stan faktyczny, uwzględniając wszystkie istotne okoliczności sprawy prowadząc postępowanie w oparciu o prawidłowo rozumiane prawo materialne, a następnie do tak ustalonego stanu faktycznego zastosował właściwą normę prawa materialnego.

Rzeczywistość jest odmienna i znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Burmistrz Miasta i Gminy w ogóle nie brał pod uwagę, że jakiekolwiek drogi niepubliczne mogą być wyłączone spod opodatkowania.

Kluczowym w sprawie jest fakt prawny, iż w ewidencji gruntów i budynków zawierane były informacje jedynie o publicznych drogach, co pełnomocnik spółki podnosiła, a został ten argument przemilczany. Dlatego można byłoby się ewentualnie zgodzić, iż roztrząsanie czy ewidencja gruntów jest bezwzględnie wiążącym źródłem dowodowym, czy po prostu jest dopuszczalnym źródłem informacji, jest w niniejszej sprawie nie istotne ale z zupełnie innego powodu niż przyjmuje SKO, a to z tego, iż w przedmiotowym zakresie potencjalna informacji w Ewidencji Gruntów i Budynków nie była zamieszczana.

Strona skarżąca stoi na stanowisku, iż nie jest tak, że nigdy błędna wykładnia prawa me może być podstawą stwierdzenia rażącego naruszenia prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie organ ignorując zmianę w prawie materialnym, nie wyjaśnił istniejącego stanu faktycznego i ustalił wysokość podatku podmiotowi gospodarczemu niezgodnie z prawem na swoją korzyść, więc w tym zakresie nie powinno budzić wątpliwości, iż w praworządnym państwie taka sytuacja nie powinna się zdarzyć, choć wciąż popularne jest myślenie, iż lepiej zabrać obywatelowi, a jak jest to bezpodstawne to niech obywatel swoich praw dochodzi. Samorządowe Kolegium Odwoławcze pominęło ten problem, iż to organ podatkowy winien z urzędu ustalić całość prawnie relewantnych prawnie okoliczności w oparciu o aktualnie obowiązującą normę prawa materialnego (w ramach oczywiście obowiązującej procedury i kompetencji).

Aktualne pozostają wcześniej wskazywane przez pełnomocnika spółki argumenty na rzecz prawidłowej wykładni prawa, a to art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Podkreślono, że jest to przykład kiedy istniejące rozbieżności w wykładni nie wykluczają możliwości stwierdzenia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" w kontekście odwołania się do wykładni, która jest błędna, w ten sposób, że jest to wykładnia contra legem, nie mająca oparcia w przepisach prawa, a jedynie opierająca się na niewyartykułowanym założeniu, że doszło do błędu legislatora, które organy podatkowe starają się "naprawić". W takiej sytuacji nie można mówić, iż prawidłowa wykładnia nie jest jednoznaczna, przeciwne stanowisko prowadziłoby do sytuacji, kiedy arbitralne dokonywanie wykładni sprzecznie z prawem powodowałoby sankcjonowanie decyzji wadliwych. W tym zakresie istniejące rozbieżności w orzecznictwie nie zmieniają istniejącego stanu rzeczy.

Odnosząc się do stanowiska SKO, iż chybiony jest zarzut, że nieruchomość będąca podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie nie jest wyznaczona liniami granicznymi w kontekście definicja pasa drogowego, należy zauważyć, iż w tym zakresie Burmistrz Miasta i Gminy nie czynił żadnych ustaleń, a SKO przyjęło, że nieruchomość nie spełnia warunku wyznaczenia liniami granicznymi, przy czym ustalenie to nie miało żadnej podstawy. Tym samym zgłaszany dowód, nie zmierzał do podważenia wcześniejszych ustaleń organu podatkowego, który ustalał wysokość zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazanie, iż organ ten dysponował istotnymi informacjami, a ustalenia w tym zakresie SKO były kontrfaktyczne.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdza, iż na uwzględnienie zasługują zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż sprawa niniejsza zainicjowana została wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a zatem rozpoznawana była w trybie nadzwyczajnym. Nie ulega wątpliwości, iż w tym trybie organ zobligowany jest do badania, czy w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wystąpiła przesłanka określona w art. 247 § 1 O.p., a konkretnie mówiąc w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa).

Na wstępie Sąd wskazuje, iż organ rozpoznając sprawę naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. Wydając bowiem decyzję w pierwszej instancji – jak wynika z jej uzasadnienia – organ dokonując wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wskazał na dwie linie orzecznictwa sądowego, określając przy tym którą z nich podziela i wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych można znaleźć odmienny od przyjętego przez podatnika sposób interpretacji przywołanych we wniosku o stwierdzenie nieważności przepisów. Organ wskazał także, iż w zakresie opodatkowania "dróg wewnętrznych" nie jest istotne rzeczywiste przeznaczenie gruntów, lecz jego sklasyfikowanie i stosowne oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków. Tymczasem organ odwoławczy stwierdził, iż bezprzedmiotowe jest rozważanie, który z prezentowanych poglądów orzecznictwa jest trafniejszy. Bez znaczenia pozostaje również to, które stanowisko prezentuje Kolegium. Zaznaczono bowiem, że w przypadku możliwości różnej interpretacji przepisów nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa. Wskazano również, iż organ nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłoby do nowych ustaleń faktycznych.

Skoro niniejsza sprawa rozpoznawana jest przez dwie instancje, każda z nich ma obowiązek merytorycznie rozpoznać sprawę oczywiście w ramach prowadzonego postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji. Jeżeli organ odwoławczy odmiennie uzasadnia rozstrzygnięcie od organu pierwszoinstancyjnego to powinien wskazać, z jakich powodów nie uznaje stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji za właściwe. Należy to odnieść do okoliczności konkretnej sprawy i nie tylko powoływać orzecznictwo, dotyczące zakresu badania sprawy w ramach stwierdzenia nieważności decyzji.

W niniejszej sprawie ma to istotne znaczenie, bowiem organ orzekający w pierwszej instancji nie tyle badał zakres sprawy w ramach istnienia przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, a rozstrzygnął merytorycznie sprawę dotyczącą zasad opodatkowania powierzchni gruntu zajętej pod drogi wewnętrzne wraz z infrastrukturą, czym nie zajmował się organ wydający ostateczną decyzję. Organ odwoławczy wydając zaś decyzję, nie dość, iż stwierdził – zresztą trafnie - że rozbieżne poglądy orzecznictwa nie mogą stanowić podstawy rozstrzygania w sprawie, to w ogóle nie odniósł się do zarzutów zawartych we wniosku, jak i w odwołaniu.

Zdaniem Sądu organy w niniejszej sprawie w ogóle nie dokonały oceny decyzji ostatecznej pod kątem istnienia przesłanek nieważności i nie odniosły się do okoliczności sprawy, które towarzyszyły wydaniu decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał tylko, jaki jest zakres badania sprawy w ramach postępowania prowadzonego w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, nie odniósł jednak tych ogólnych uwag do okoliczności badanej sprawy (także zarzutów strony skarżącej), a takie działanie jest nieprawidłowe.

Sąd zgadza się z poglądem organu odwoławczego, iż w trybie nadzwyczajnym związanym ze stwierdzeniem nieważności decyzji nie gromadzi się co do zasady materiału dowodowego, ale wskazuje, iż organy w ogóle nie oceniły treści decyzji ostatecznej. Burmistrz Miasta i Gminy w decyzji dokonał zwiększenia wymiaru podatku od nieruchomości na skutek uznania, iż część budynków i budowli powinna być opodatkowana jak dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W decyzji ostatecznej przedmiotem orzekania w ogóle nie było to, czy część nieruchomości powinna być opodatkowana, czy też nie, jako pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.). Tymczasem, jak wynika z protokołu kontroli z dnia 18 grudnia 2007r. (str. 2 i 3 protokołu, k. 66-67 akt administracyjnych), który stanowił materiał dowodowy w sprawie i był brany pod uwagę przy orzekaniu przez Burmistrza Miasta i Gminy, organ miał wiedzę, iż na kontrolowanych działkach stwierdzono parkingi, drogi i place. Jak trafnie wskazano w skardze organ ten dysponował istotnymi informacjami, które powinien z urzędu wziąć pod uwagę przy orzekaniu.

Sam organ badając sprawę w nadzwyczajnym trybie zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji powinien ocenić, jaki stan faktyczny legł u podstaw rozstrzygnięcia i w jakim zakresie merytorycznym była sprawa rozpoznana. Organ nie miał podstaw do merytorycznego uzupełniania wywodów zawartych w decyzji ostatecznej, jeżeli ta decyzja ostateczna nie odnosiła się do całokształtu sprawy.

Należy poczynając ogólne uwagi, dotyczące istoty postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, wskazać wreszcie, co zdaniem Sądu przesądza o tym, że decyzja jest dotknięta wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W tym postępowaniu organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności zgodnie z art. 248 § 2 O.p., bada czy zachodzi którakolwiek z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 § 1 pkt 1 do 8 O.p. Jest to odrębny tryb postępowania od postępowania zwykłego, który nie może być poświęcony ponownej ocenie zasadności argumentów i zarzutów wysuwanych przez stronę w trakcie poprzedniego postępowania czy też poszerzaniu postępowania dowodowego, lecz może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określa przepis art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego przepisu ma związek niewątpliwie z art. 128 O.p. wyrażającym zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Niewątpliwie ocennym i niedookreślonym jest pojęcie "rażącego naruszenia prawa". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem organy podatkowe stosując prawo muszą dokonać jego interpretacji w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993 r., tom III s.24 ) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej wskazuje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Wskazuje się również, że naruszenie prawa będzie miało charakter "rażącego", wtedy gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (patrz B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki – Ordynacja podatkowa – Komentarz 2004;wyd. Unimex 2004 r. str.843 ).

W kontekście wyżej przedstawionych uwag należy też widzieć ramy powierzonej Sądowi kontroli legalności decyzji wydanej w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej.

W związku z tym należy wskazać, iż w ramach określania podstawy opodatkowania innej niż zadeklarowana uprzednio, organ powinien z urzędu brać pod uwagę przepisy prawa znajdujące w sprawie zastosowanie, także pod kątem zwolnień i przypadków niepodlegania opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu nie zastosowanie przez organ w postępowaniu zwykłym przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 (w brzmieniu do 31.12.2006r.) u.p.o.l. i nie dokonanie subsumbcji tego przepisu do stanu faktycznego sprawy (w którym znane było organowi orzekającemu, iż strona skarżąca jest właścicielem także dróg, parkingów i placów) stanowi rażące naruszenie prawa. To naruszenie jest oczywiste, bowiem Burmistrz Miasta i Gminy stosując przepisy prawa (a ten obowiązek statuuje min. zasada określona w art. 120 O.p.), powinien był odnieść je do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Jak trafnie wskazano w skardze, istota sprawy sprowadza się nie do tego, czy organ właściwie ustalił stan faktyczny i zastosował przepisy prawa materialnego, a do tego, że w ogóle w sprawie nie brano pod uwagę, że jakiekolwiek drogi niepubliczne mogą być wyłączone spod opodatkowania, pomimo tego, że organ miał wiedzę o charakterze gruntów i budowli, stanowiących podstawę do opodatkowania.

W związku z powyższymi okolicznościami Sąd na tym etapie nie mógł przesądzić, o wyłączeniu z opodatkowania dróg niepublicznych wraz z infrastrukturą (parkingi, place), bowiem ten zakres w ogóle nie był przedmiotem orzekania i konsekwentnie ta wada skutkuje nieważnością decyzji. To organ ponownie rozpoznając sprawę na skutek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma obowiązek ocenić sprawę także pod niniejszym kątem, ustalając ponownie podstawę opodatkowania. Skoro organ w decyzji ostatecznej w ogóle nie wyraził poglądu merytorycznego w spornym zakresie, dopiero takie rozstrzygnięcie będzie podlegało ewentualnemu zaskarżeniu i badaniu w zakresie merytorycznym.

Natomiast organ orzekający w postępowaniu w trybie stwierdzenia nieważności decyzji nie miał uprawnień do merytorycznego przesądzania o zakresie opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (co uczyniono w pierwszej instancji), skoro w decyzji ostatecznej nie zastosowano w ogóle tego przepisu.

Organ ponownie rozpoznając sprawę weźmie pod uwagę powyższe wskazania i zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji. W związku z zakresem naruszenia, Sąd na podstawie art. art. 135 p.p.s.a. orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji wydanych w I instancji, poprzedzających zaskarżone decyzje, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyły skargi.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c, a także art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.