Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1238/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: arpar. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 242
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm  zużycia wyrobów akcyzowych.
article: art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., nr [...] ustalającą dla "A" S.A. – Browar w Z. dopuszczalne ubytki produkcyjne dla 16 gatunków piw, to jest wyrobu akcyzowego oznaczonego kodem CN 2203 oraz kodem CN 2206, dopuszczalne ubytki magazynowe dla wszystkich zgłoszonych gatunków piwa gotowego w puszkach i butelkach oraz dopuszczalne ubytki transportowe dla wszystkich zgłoszonych gatunków piwa wysyłanego z Browaru w Z. w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., albo do czasu zmiany we wskazanym okresie warunków technicznych lub technologicznych istniejących przy jej wydaniu. Decyzję wydano na podstawie art. 207 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.), art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( j.t. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm., dalej: u.p.a.) § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 166 z późn. zm., dalej: rozporządzenie).

Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

"A" S.A. prowadząca w skład podatkowy Browar Z. pismem z [...] r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w B. zgłosiła propozycje ustalenia:

- norm dopuszczalnych ubytków produkcyjnych powstających w czasie produkcji, przewozu oraz magazynowaniu 18 rodzaju piw,

- zużycia oraz ubytków produkcyjnych dla 4 aromatów alkoholowych,

- ubytków magazynowych,

- ubytków transportowych.

Wniosła o wydanie decyzji w tym zakresie na rok 2014.

Uzasadniając wniosek podatnik wskazał na kończący się termin ważności dotychczasowej decyzji ustalającej dopuszczalne ubytki i wyjaśnił, że przedstawione we wniosku propozycje ubytków zostały ustalone w oparciu o analizę ubytków produkcyjnych za 10 miesięcy 2013 r. Do wniosku podatnik załączył m.in. rozliczenie rzeczywistych ubytków produkcyjnych piw.

Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wezwał podatnika m.in. do uzupełnienia wniosku o zestawienia faktycznych zwiększeń (dodatków: wody, aromatów czy syropów) piwa produkowanego metodą HGB (rozcieńczanie piwa stężonego), w szczególności faktycznych zwiększeń fazy la oraz fazy IV poprzez sporządzenie zestawień zawierających dla poszczególnych gatunków piwa, dane o ilości piwa fizycznego do którego dodano wodę, ilość dodanej wody lub innego płynu, ilość otrzymaną oraz procentowe zwiększenia w poszczególnych miesiącach 2013 r. Podatnik w odpowiedzi na wezwanie przedłożył żądane dokumenty.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją nr [...] ustalił dla podatnika - Browar w Z. (skład podatkowy [...] ) dopuszczalne ubytki dla 16 gatunków piwa, to jest wyrobu akcyzowego oznaczonego kodem CN 2203 oraz kodem CN 2206. Zgodnie z informacją zawartą w decyzji ustalone normy dopuszczalnych ubytków obowiązują w okresie od 1 stycznia 2014 roku do 31 grudnia 2014 roku albo do czasu zmiany we wskazanym okresie warunków technicznych lub technologicznych, istniejących przy jej wydaniu. Decyzja ustaliła dopuszczalne ubytki produkcyjne dla 16 piw wymienionych we wniosku podatnika. Pozostałe piwa oraz aromaty alkoholowe zostały objęte innymi decyzjami organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji podniósł, że ustalając w decyzji dopuszczalne ubytki oraz wynikające z procesu technologicznego zwiększenia produkcyjne oparł się na przelicznikach piwa gotowego, które pozwalają na ustalenie nadwyżek bądź nadmiernych ubytków po każdorazowej inwentaryzacji piwa. Z uwagi na powtarzające się w poprzednich okresach obrachunkowych, większe niż wynika z wyliczeń technologicznych i przyznanych wysokości zwiększeń, zużycie wody do rozcieńczania piwa, co generowało nieuzasadnione nadwyżki piwa, do ustalenia niniejszych norm dopuszczalnych ubytków przyjęto zarówno ubytki jak i zwiększenia wynikające z faktycznych ubytków i zwiększeń jakie miały miejsce w poprzednim okresie obrachunkowym (rok 2013). Działanie takie wynika wprost z dyspozycji § 7 ust 1, pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r., który stwierdza, że podstawa ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków, jest wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym. Przedstawione przez podatnika w trakcie postępowania wyjaśniającego zestawienia rzeczywistych ubytków i rzeczywistych zwiększeń na poszczególnych fazach w przeliczeniu na piwo gotowe stanowiły bezpośrednią podstawę ustalonych w decyzji wskaźników.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, że zgodnie z art 85 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględnił rodzaj wyrobów akcyzowych, specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, warunki techniczne i technologiczne występujące w browarze a także maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w cyt. rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 85 ust. 5 tej ustawy. Ustalone dopuszczalne ubytki nie przekraczają maksymalnych wysokości określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r.

Pełnomocnik strony wniósł odwołanie od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. zarzucając jej:

- naruszenie art.120, art.122, art.124 w związku z art. 207 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust.4 u.p.a. poprzez błędne ustalenie w decyzji wielkości tzw. rozcieńczenia dla poszczególnych rodzajów piwa bez oparcia się i uwzględnienia zasad wynikających z art. 85 ust. 4 u.p.a.:

- specyfiki poszczególnych etapów produkcji piwa i warunków technicznych i technologicznych występujących dla poszczególnych rodzajów piwa objętych wnioskiem; warunków technicznych i technologicznych

- sezonowości produkcji piwa - mniejsza produkcja w okresie zimowym większa w letnim.

- naruszenie art. 120, art. 122 i art. 124 O.p. w związku z § 7 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia poprzez błędne ustalenie wielkości tzw. rozcieńczania dla poszczególnych rodzajów piwa bez uwzględnienia stosowanego procesu technologicznego i specyfiki poszczególnych etapów produkcji każdego rodzaju piwa wskazanego w decyzji; w ocenie odwołującego się organ podatkowy nie dokona! oceny zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń oraz nie opar! swoich wyliczeń na ilości wprowadzanego ekstraktu podczas produkcji piwa,

- naruszenie art.120, art.122 i art.124 O.p. w związku z art.85 ust. 1 pkt 1 ust.4 u.p.a. oraz § 7 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia poprzez błędne i bezpodstawne ustalenie wielkości tzw. rozcieńczenia dla poszczególnych rodzajów piwa zamiast norm dopuszczalnych ubytków. W konsekwencji błędnego ustalenia w decyzji wielkości tzw. rozcieńczenia - organ podatkowy bezprawnie zaingerował w proces technologiczny i produkcyjny uniemożliwiając Spółce produkcję piwa o stopniu Plato określonym w specyfikacji i karcie produktu. Organ podatkowy zaingerował w proces technologiczny poprzez ustalenie wielkości rozcieńczenia w taki sposób, iż niemożliwe jest osiągnięcie parametrów dotychczas produkowanego każdego rodzaju piwa co jest niezgodne z prawem,

- naruszenie art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez całkowicie nieprawdziwe określenie w sentencji decyzji w pkt 12 i 13 sentencji, że [...] cytryna 10,0 stopni Plato i [...] jabłko 10,0 stopni Plato są produkowane z [...] 16,5 Plato. Strona podnosi, że w/w rodzaje piwa są produkowane z [...] 16,5 Plato. W konsekwencji organ podatkowy blednie ustalił w sentencji dopuszczalne ubytki produkcyjne dla piwa [...] jabłko 10,0 stopni Plato oraz [...] cytryna 10,0 stopni Plato.

W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i określenie norm dopuszczalnych ubytków na poziomie określonym we wniosku oraz przyjęcie wnioskowanych wielkości w procesie rozcieńczenia na poziomie proponowanym przez Spółkę; przeprowadzenie kontroli obrachunkowej za 2013 r. i ustalenie wysokości rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym ponieważ, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r podstawa ustalenia norm dopuszczalnych ubytków jest wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym tj .2013 r.

W uzasadnieniu odwołania Spółka między innymi podkreśliła, że podstawą wyliczenia norm dopuszczalnych ubytków jest wysokość rzeczywistych ubytków a nie zwiększeń, które wynikają z procesów technologicznych.

Pismem z dnia [...] r. strona podtrzymała dotychczasowe zarzuty oraz wniosła dodatkowe wyjaśnienia i zastrzeżenia do sprawy podkreślając, iż regulacje prawa polskiego w zakresie ustalania norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych naruszają przepisy prawa wspólntowoego. Zdaniem strony uregulowany ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniem z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych system opodatkowania ubytków jest nieprawidłowy z punktu widzenia prawa unijnego. Nieprawidłowa implementacja prawa unijnego wynika zarówno z samej treści przepisów jak i z praktyki ich stosowania

Dyrektor Izby Celnej w K. nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji, utrzymał ją w mocy decyzją z [...] r., nr [...] .

Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołał się na przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia z 24 lutego 2009 r. Dalej przypomniał, że podatnik pismem z dnia 6 grudnia 2013 r. wniósł o ustalenie ubytków produkcyjnych powstających w czasie produkcji, przewozu oraz magazynowaniu różnego rodzaju piw na rok 2014. We wniosku o wydanie decyzji nie zawarł informacji o wprowadzeniu jakichkolwiek zmian technicznych lub technologicznych, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ubytków. W związku z powyższym wnioskiem organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające w kwestii rzeczywistych ubytków produkcyjnych piw i rzeczywistych zwiększeń produkcyjnych w poszczególnych fazach produkcyjnych w ostatnim okresie obrachunkowym tj. w roku 2013 r. poprzez analizę dopuszczalnych ubytków produkcyjnych oraz zwiększeń produkcyjnych ustalonych dla w/w piw na rok 2013 w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. , nr [...] , rzeczywistych ubytków produkcyjnych piw wynikających z dokumentów załączonych do wniosku strony z dnia 6 grudnia 2013 r. oraz rzeczywistych zwiększeń produkcyjnych w/w piw wynikających z zestawień przedłożonych przez podatnika w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy zauważył, że w obowiązującej w roku 2013 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. , nr [...] dopuszczalne ubytki produkcyjne dla piw w poszczególnych fazach zostały ustalone na podstawie rzeczywistych ubytków produkcyjnych z okresu poprzedniego (rok 2012), natomiast dopuszczalne zwiększenia w poszczególnych fazach produkcji zostały ustalone na podstawie zawartych we wniosku podatnika wyliczeń wynikających ze zgłoszonych dla poszczególnych gatunków piwa stopni Plato. Organ podniósł dalej, że postępowanie podatkowe przeprowadzone w sprawie określenia dopuszczalnych ubytków na rok 2014 wykazało duże nadwyżki piwa wykazywane w poprzednim okresie obrachunkowych (rok 2013), co wynikało z przekroczenia tzw. zwiększeń (rozcieńczeń piwa wodą) w stosunku do zwiększeń przyznanych podatnikowi decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...]. Wyjaśniono, że przy ustalaniu na rok 2013 dopuszczalnych ubytków piwa (w ramach dopuszczalnych ubytków ustalane są też dopuszczalne rozcieńczenia piwa - czyli zwiększenia masy piwa przez dodatek wody) organ podatkowy kierował się bilansem ekstraktu wynikającym z obliczeń, a nie faktycznymi rozcieńczeniami, które Browar w Z. wcześniej stosował.

Ustalenia organu podatkowego wykazały jednak, że w roku 2013 - mimo, że wyliczenia ekstraktu wskazywały inaczej - Browar w Z. dodawał do wszystkich gatunków piwa znacznie więcej wody niż wynikało to z technologii, czy zamierzonego osiągnięcia ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie gotowym.

Organ odwoławczy zauważył, że Browar w Z. pod względem wyposażenia technicznego znajduje się w światowej czołówce, więc posiadane urządzenia pozwalają na precyzyjne dozowanie zaprogramowanej ilości wody. Jednak mimo stosowania w poprzednich decyzjach ubytkowych wyliczenia zwiększeń w oparciu o bilans ekstraktu dozowano większe ilości wody. W związku z powyższym w decyzji nr [...] z dnia 5 lutego 2014 r. ustalenie wysokości ubytków i rozcieńczeń oparto zgodnie z § 7 ust 1, pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku na wysokości rzeczywistych ubytków i rzeczywistych rozcieńczeń w ostatnim okresie obrachunkowym. Ten tryb postępowania organ odwoławczy uznał za prawidłowy. Podkreślił, że nie jest możliwe ustalenie prawidłowego przelicznika na piwo gotowe w każdej fazie, bez uwzględnienia zakładanych rozcieńczeń piwa, gdyż przelicznik taki wyraża w danej fazie wielkość piwa jaka pozostaje po odjęciu dozwolonych ubytków i dodaniu zwiększeń z następnych faz produkcji.

Ustosunkowując się do zarzutu strony, iż organ I instancji w sposób nieprawidłowy przyjął, że dopuszczalne ubytki produkcyjne mogą być średnią roczną rzeczywistych ubytków produkcyjnych, w sytuacji gdy ubytki te rozliczane są kwartalnie oraz nie wziął pod uwagę tzw. sezonowości (latem produkcja jest większa i ubytki są na niższym poziomie) Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że podatnik wystąpił o wydanie decyzji na rok 2014, a ostatnim okresem obrachunkowym, do którego organ mógł się odnieść (w związku z wcześniejszą decyzją ustalająca dopuszczalne ubytki) był rok 2013. Ponadto podniesiono, że w przypadkach gdy wysokość ubytków jest różna w poszczególnych okresach roku, np. ze względów atmosferycznych, średnia wysokość ubytków powinna być określona przez zsumowanie powstałych ubytków w poszczególnych miesiącach danego roku oraz następnie poprzez podzielenie powstałej wysokości ubytków przez liczbę miesięcy. Działanie takie pozwoli na uśrednienie poziomu ubytków.

Odnosząc się do twierdzenia strony, że organ podatkowy wydając w/w decyzję w oparciu o faktyczne straty i zwiększenia, które miały miejsce w poprzednim okresie obrachunkowym zaingerował w proces technologiczny i spowodował, że założone parametry produkowanych piw są niemożliwe do osiągnięcia organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, który wyjaśnił, iż ustalając w zaskarżonej decyzji zwiększenia na poziomie okresu poprzedniego założył, że skoro osiągnięto niezbędne parametry technologiczne przy zastosowaniu takiego jak w poprzednim okresie dodatku wody, to zawarte w decyzji korzystniejsze dla strony normy ubytków będą również wystarczające.

Poza tym organ odwoławczy zauważył, iż przedmiotową w sprawie decyzją organ I instancji zalegalizował rzeczywiste ubytki produkcyjne piwa przy uwzględnieniu rzeczywistych zwiększeń z roku 2013. przy niewykazywanej zmianie warunków technicznych i technologicznych jego produkcji.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż wbrew zarzutom strony organ I instancji nie naruszył przepisów art. 85 ust. 1 pkt 1 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 1, pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia.

Odnosząc się do żądania strony dotyczącego przeprowadzenia przez organ I instancji kontroli obrachunkowej za rok 2013, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż żądanie to jest niezasadne. Kontrola ta co do zasady podejmowana jest z urzędu, a nie na wniosek podatnika. W niniejszej sprawie wszystkie dane potrzebne do ustalenia wysokości dopuszczalnych ubytków i zwiększeń na następny okres obrachunkowy znajdowały się w dyspozycji organu podatkowego. Dane te zostały przedstawione przez stronę, ponadto znajdują się one w prowadzonej zgodnie z zapisami aktu weryfikacyjnego Książce produkcji, którą podatnik ma obowiązek prowadzić. Organ odwoławczy zauważył również, że ostatnim okresem obrachunkowym jest okres, na który została wydana poprzednia decyzja (rok 2013) na dopuszczalne ubytki, niezależnie czy była przeprowadzona kontrola obrachunkowa czy nie.

W opinii Dyrektora Izby Celnej w K. dokonana przez organ I instancji korekta proponowanych przez podatnika wysokości dopuszczalnych ubytków produkcyjnych dla poszczególnych gatunków piwa, została dokonana w sposób prawidłowy.

Dalej stwierdził, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie było zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego w przeprowadzonym postępowaniu dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art.191 O.p. organ podatkowy ustalił stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia oraz oparł się na całym zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie organu odwoławczego całokształt postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona miała zapewniony aktywny udział w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji, miała możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wglądu do akt. Również w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego strona miała możliwość zapoznania się z aktami spraw i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego skorzystała.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art.124 w związku z art.210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego, a przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione przez organ I instancji. Decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W związku z zarzutem naruszenia art.210 §1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez całkowicie nieprawdziwe określenie w sentencji decyzji w pkt 12 i 13 sentencji, że [...] cytryna 10,0 stopni Plato i [...] jabłko 10,0 stopni Plato są produkowane z [...] 16,5 Plato w sytuacji gdy piwa te są produkowane z [...] 16,5 Plato Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, iż powyższe stanowiło oczywistą omyłkę organu I instancji i zostało sprostowane przez organ odwoławczy zaskarżoną decyzją. W/w uchybienie nie wpłynęło na prawidłowość ustalenia wysokości dopuszczalnych ubytków produkcyjnych dla piwa [...] jabłko 10,0 stopni Plato oraz [...] cytryna 10,0 stopni Plato.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że z art. 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/118/WE wynika, że każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat. Chodzi tu zatem o ustalenie nie tylko sposobów postępowania w przypadku powstania strat, lecz także warunków, od których uzależnione jest istnienie strat. Tym samym wykładnia językowa oznacza, że w oparciu o art. 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/118/WE ustawodawca krajowy mógł ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu odwoławczego, pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art.120, art.122, art.124 w związku z art. 207 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust.4 u.p.a. poprzez błędne ustalenie w decyzji wielkości tzw. rozcieńczenia dla poszczególnych rodzajów piwa bez oparcia się i uwzględnienia zasad wynikających z art. 85 ust. 4 u.p.a.:

- specyfiki poszczególnych etapów produkcji piwa i warunków technicznych i technologicznych występujących dla poszczególnych rodzajów piwa objętych wnioskiem; warunków technicznych i technologicznych

- sezonowości produkcji piwa - mniejsza produkcja w okresie zimowym większa w letnim.

- art. 120, art. 122 i art. 124 O.p. w związku z § 7 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia poprzez błędne ustalenie wielkości tzw. rozcieńczania dla poszczególnych rodzajów piwa bez uwzględnienia stosowanego procesu technologicznego i specyfiki poszczególnych etapów produkcji każdego rodzaju piwa wskazanego w decyzji; w ocenie odwołującego się organ podatkowy nie dokona! oceny zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń oraz nie opar! swoich wyliczeń na ilości wprowadzanego ekstraktu podczas produkcji piwa,

- art.120, art.122 i art.124 Ordynacji podatkowej w związku z art.85 ust.1 pkt 1 i ust.4 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust 1, pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia poprzez błędne i bezpodstawne ustalenie wielkości tzw. rozcieńczenia dla poszczególnych rodzajów piwa zamiast norm dopuszczalnych ubytków. W konsekwencji błędnego ustalenia w decyzji wielkości tzw. rozcieńczenia - organ podatkowy bezprawnie zaingerował w proces technologiczny i produkcyjny uniemożliwiając Spółce produkcję poszczególnych rodzajów piwa ze zgłoszonym i zatwierdzonym w aktach weryfikacyjnych stopniem Plato. Spółka podnosi, że stosując ustalone w decyzji wielkości rozcieńczenia nie wyprodukuje piwa o stopniu Plato określonym w specyfikacji i karcie produktu. Ingerencja organu podatkowego w proces technologiczny poprzez ustalenie wielkości rozcieńczenia w taki sposób, że niemożliwe jest osiągnięcie parametrów dotychczas produkowanego każdego rodzaju piwa jest niezgodna z prawem.

- art.120 i art. 122 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez bezprawne uznanie przez Dyrektora Izby Celnej w K. za oczywista omyłkę nieprawdziwego i niezgodnego z wnioskiem określenia w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. (pkt 12 i 13 sentencji), że [...] cytryna 10,0 stopni Plato i [...] jabłko 10,0 stopni Plato są produkowane z [...] 16,5 Plato, a w przypadku piwa [...] Jasne Pełne 11,90 Plato (pkt 10 sentencji obydwu decyzji) zarówno Naczelnik Urzędu Celnego jak i Dyrektor Izby Celnej w K. bezprawnie, błędnie i niezgodnie z wnioskiem uznali, że piwo [...] Jasne Pełne 11,90 Plato jest rozcieńczane z [...] 16,5 Plato, zamiast prawidłowo z brzeczki. Dyrektor Izby Celnej w K. tylko powielił w zaskarżonej decyzji błędną sentencję decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. w zakresie pkt 10 sentencji decyzji. Powielony błąd wskazuje, że postępowanie odwoławcze było prowadzone z naruszeniem art.122 O.p. bez zapoznania się z treścią wniosku o ustalenie dopuszczalnych ubytków.

- art. 215 w związku z art. 120 i 127 O.p. oraz naruszenie art.78 Konstytucji RP poprzez niewydanie przez Dyrektora Izby Celnej w K. w toku postępowania postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki w sytuacji, gdy Organ II instancji uznał, że w pkt 12 i 13 sentencji decyzji wystąpiła oczywista omyłka,

- art. 2 i 9 Konstytucji RP poprzez nieprzestrzeganie prawa międzynarodowego w szczególności art. 7 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 20908/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG z dnia 16 grudnia 2008r. (Dz.Urz.UE.L 2009 Nr 9 str. 12 ze zm., dalej Dyrektywa Horyzontalna) i ustaleniem ponadnormatywnych ubytków piwa opodatkowanych podatkiem akcyzowym na etapie produkcji - tj. warzelni, na którym piwo nie zostało przeznaczone do konsumpcji nie jest wyrobem akcyzowym, a ubytki ponadnormatywne powstające na etapie produkcji wynikają z właściwości naturalnych i nie powinny w świetle dyrektywy podlegać opodatkowaniu,

- art.120 w związku z art.2 i art.9 Konstytucji poprzez nieprzestrzeganie prawa międzynarodowego w szczególności art. 7 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. poprzez nierozpatrzenie zarzutu nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE w treści §3 oraz załącznik nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych z dnia 6 grudnia 2012r. (Dz.U.z 2013r. poz.166 dalej rozporządzenie w sprawie ubytków), w którym Minister Finansów ustalił normy dopuszczalnych ubytków dla piwa m.in. na etapie warzelni, gdy wyrób nie zawiera alkoholu i nie jest wówczas wyrobem akcyzowym. W konsekwencji Spółka zgodnie z treścią zaskarżonej decyzji musi opodatkować na etapie warzelni ubytki ponadnormatywne piwa, które w rzeczywistości nie zawierają alkoholu, więc nie są wyrobem akcyzowym, a wynikają z właściwości naturalnych procesu produkcji. Zarzut ten zawarty w piśmie z dnia 26 czerwca 2014r. został całkowicie pominięty i nie rozpatrzony zarówno w toku postępowania odwoławczego jak i w rozstrzygnięciu sentencji decyzji.

W oparciu powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z przepisami prawa i zasądzenie kosztów postępowania,

- sformułowanie w uzasadnieniu wskazówek dla organu podatkowego, aby rozpatrzył wniosek o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo odniósł się do zarzutów i twierdzeń skarżącego. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Na rozprawie w dniu 25 listopada 2014 r., pełnomocnik organu przedłożył pismo sporządzone przez Inspektora Kontroli Akcyzowej P. G. zawierające przykładowe dane dotyczące produkcji w wyłącznym uwzględnieniem wyliczeń i faktycznego przebiegu produkcji dla wykazania inwentaryzacji na koniec produkcji oraz różnicy w stosunku do produkcji z wyliczeń i różnicy w stosunku do produkcji faktycznej.

W odpowiedzi, Spółka złożyła pismo z dnia [...] r. zawierające dodatkowe wyjaśnienia i zarzuty do pisma organu, załączając częściowo nieczytelne rozliczenia ubytków dla piw [...] 11,4 Plato, Z. 12,5 i piwa niskoalkoholowego i nieczytelny artykuł Kompendium wiedzo o piwie.

W terminie kolejnej rozprawy strony złożyły dalsze pisma procesowe, w których podtrzymały i uzupełniły dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a.). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a..).

Dalej należy wskazać, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie powołane w podstawie prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych.

Przedmiotem sporu jest natomiast ustalenie, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił dla 16 piw normy dopuszczalnych ubytków produkcyjnych, bowiem ustalone w zaskarżonej decyzji ubytki magazynowe i transportowe nie są przez stronę kwestionowane.

Z art. 2 pkt 20 lit.a u.p.a. wynika, że ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty: wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Zgodnie z art. 8 ust.3 tej ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust 1 pkt 3 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych ustawodawca precyzyjnie określił, w zależności od rodzaju wyrobu sytuacje, w których powstają ubytki i niedobory. Na powstanie ubytków i ich wielkość mają wpływ: właściwości fizykochemiczne wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, specyfika poszczególnych etapów ich produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, a w szczególności linia technologiczna, wyposażenie i stan techniczny urządzeń transportowych i magazynujących.

Z przepisu art. 30 ust. 4 u.p.a. wynika, że zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a.

Art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stanowi, że właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Z kolei, w ust. 2 zawarto natomiast regulacje stanowiącą, że właściwy naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów może ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Akcyzie podlegają jedynie ubytki nadmierne, bowiem dopuszczalne ubytki do wysokości ustalonej przez naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika - zgodnie z art.30 ust. 4 u.p.a. korzystają ze zwolnienia. Jednocześnie w art. 85 ust. 4 u.p.a. wskazano, jakie przesłanki zobowiązany jest uwzględnić właściwy naczelnik urzędu celnego wydając decyzję w sprawie norm. Zgodnie z tym przepisem naczelnik urzędu celnego uwzględnia:

- rodzaj wyrobów akcyzowych;

- specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;

- warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku;

- maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.

Przepisy rozporządzenia wykonawczego w sprawie ubytków w sposób precyzyjny określają maksymalne normy dopuszczalnych ubytków w stosunku do piwa otrzymywanego ze słodu, oznaczonego kodem CN 2203 00 - zgodnie z § 3 rozporządzenia ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków piwa objętego pozycją CN 2203 00, w wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia.

W szczególności maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji piwa dla piwa o zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej (stopnie Plato) do 15,0 wynoszą 20, a powyżej 15,0 wynoszą 22 (dopuszczalne ubytki ogółem % brzeczki gorącej).

Powyższe normy dopuszczalnych ubytków dzieli się na poszczególne fazy produkcyjne, właściwe dla browaru: warzelnia, fermentacja i leżakownia lub tankofermentory oraz rozlew, odrębnie dla każdego rodzaju piwa, z określeniem wskaźników procentowych rozlewu piwa do różnych naczyń służących do transportu.

W przypadku schładzania brzeczki gorącej za pomocą tacy, powyższe normy ubytków ustalone podwyższa się o 3 pkt. Podobnie w przypadku pasteryzacji piwa w butelkach w browarze o rocznej produkcji do 20 tys. hl piwa, normy ubytków podwyższa się o 3 pkt.

Jeżeli w trakcie obrachunku miesięcznego zostanie stwierdzone, iż faktyczne wskaźniki procentowe rozlewu do butelek i beczek (lub innych pojemników) różnią się od przyjętych przy ustaleniu norm dopuszczalnych ubytków ogółem więcej niż o 5 pkt, podatnik dokonuje, za okres objęty obrachunkiem, korekty miesięcznych obrotów w ewidencji piwa gotowego, uwzględniając normy ubytków ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego przy rozlewie do różnych rodzajów naczyń.

W przypadku sprzedaży brzeczki gorącej lub piwa będącego w toku produkcji ustalenie normy dopuszczalnego ubytku następuje przez odniesienie ubytków (zaników) fazowych do odpowiednich etapów produkcji, przebytych u sprzedającego.

Należy pamiętać, że do ubytków powstających w czasie produkcji piwa zalicza się również ubytki powstałe w laboratoriach zakładowych, związane z kontrolą produkcji i oceną wyrobów gotowych.

Z § 7 ust. 1 w/w rozporządzenia wykonawczego wynika ponadto, że podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest:

- wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym lub

- badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia, lub

- ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii.

Z kolei, § 7 ust. 2 w/w rozporządzenia stanowi, że badania wysokości ubytków należy dokonać w przypadkach przekazania do eksploatacji nowego (lub po remoncie) działu produkcyjnego, wprowadzenia zmian technicznych lub technologicznych, które mogą mieć wpływ na wysokość ubytków, lub rozpoczęcia produkcji nowego wyrobu.

Należy przy tym zauważyć, iż wbrew stanowisku Spółki analiza polskich przepisów pozwala na stwierdzenie, że regulacje w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków wyrobów akcyzowych powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Dyrektywie 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG z dnia 16 grudnia 2008 r. (Dz.U.UE.L 2009 Nr 9,str.12 ze zm.).

Organ odwoławczy trafnie zauważył, że wskazane przepisy krajowe, które przewidują zwolnienie ubytków wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego nie wprowadzają żadnych ograniczeń, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (por. wyrok WSA z dnia 6 czerwca 2011 r., III SA/Wa 2614/10). Dyrektywa 2008/118/WE nie stanowi bowiem przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nie przekraczającej norm ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Taką możliwość dopuszcza art. 7 ust. 4 Dyrektywy 2008/118/WE, w którym podkreśla się, że za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych, jeżeli wynikają one z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Krajowy ustawodawca korzystając z niniejszej sposobności wprowadził zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nie przekraczającej norm ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. prawidłowo wskazał na art. 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/118/WE, z którego wprost wynika, że każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat. Chodzi tu zatem o ustalenie nie tylko sposobów postępowania w przypadku powstania strat, lecz także warunków, od których uzależnione jest istnienie strat. Tym samym wykładnia językowa oznacza, że w oparciu o art. 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/118/WE ustawodawca krajowy mógł ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Powyższe zasady ustalania norm dopuszczalnych ubytków piwa powstających w czasie jego produkcji, do czasu wydania zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej nie były przez Spółkę kwestionowane.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy w pierwszej kolejności wskazać, że zaskarżona decyzja w odniesieniu do 3 gatunków piwa zawiera istotne błędy w oznaczeniu tych produktów, które wbrew twierdzeniu organu odwoławczego nie mają charakteru oczywistej omyłki mogącej ulec we właściwym trybie sprostowaniu.

Spółka w toku postępowania konsekwentnie podnosiła błędne ustalenie stanu faktycznego podnosząc, że organ podatkowy I instancji w wydanej decyzji w sposób niezgodny z prawdą określił, że piwa [...] cytryna 10,0 stopni Plato i [...] jabłko 10,0 stopni Plato są produkowane z [...] 16,5 Plato przez co organ błędnie oznaczył rodzaj produkowanego piwa. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że jest to oczywista omyłka pisarska w sentencji decyzji pierwszoinstancyjnej, a ponadto postanowieniem z dnia 2 września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w K. z urzędu sprostował oczywistą omyłkę pisarską w decyzji drugoinstancyjnej co do piwa [...] Jasne Pełne 11,9 Plato w ten sposób, że piwo to jest produkowane z brzeczki 16,5 Plato zamiast jak błędnie określono z [...] 16,5 Plato. Postanowienie organu odwoławczego stanowiło przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej. Nieprawomocnym wyrokiem z dnia 25 lutego 2015 r. w sprawie sygn. III SA/Gl 1576/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznając za uzasadniony zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. art. 215 §1 O.p. uchylił ww. postanowienie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku tut. Sądu z dnia 25 lutego 2015 r., iż omyłka dotycząca samego rozstrzygnięcia sprawy, elementu sentencji decyzji organu nie jest omyłką, którą organ odwoławczy może sprostować postanowieniem zmieniając w ten sposób oznaczenie produktu na takie jakie strona skarżąca zawarła we wniosku wszczynającym postepowanie.

Już z tej przyczyny zaskarżona decyzja jest wadliwa i jako taka nie może się ostać.

Ponadto należy podkreślić, że jednym z elementów struktury decyzji podatkowej jest uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia organu (art. 210 § pkt 6 O.p.). Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).

Nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie decyzji powinno być przekonujące w pierwszej kolejności dla jej adresata, a w postępowaniu sądowym dla Sądu badającego legalność wydanego rozstrzygnięcia. Trzeba przypomnieć, że przedmiotem kontroli Sądu jest zaskarżona decyzja organu odwoławczego i poprzedzone nią postępowanie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym i literaturze zwraca się uwagę, że odpowiedź na skargę nie może być traktowana jako uzupełnienie uzasadnienia decyzji (por. wyrok NSA z 25 maja 2001 r., sygn. III SA 2024/00, Przegląd Podatkowy 2002, Nr 4, Ordynacja Podatkowa, Komentarz 2010, wyd. UNIMEX, str. 887). Tymbardziej zatem dalsze pisma procesowe składane w toku postepowania sądowego nie powinny zmierzać do uzupełnienia czy wyjaśnienia uzasadnienia decyzji.

Tymczasem w niniejszej sprawie organ na rozprawie w dniu [...] r. przedłożył pismo sporządzone przez pracownika P. G. (G.) z przykładowymi wyliczeniami dotyczącymi hipotetycznego i faktycznego przebiegu produkcji w Spółce dla zobrazowania genezy wyliczeń organu odmiennych od wyliczeń dokonanych we wniosku przez Spółkę. W konsekwencji dopiero przed Sądem nastąpiła wymiana obszernej korespondencji i wzajemna polemika z twierdzeniami i wyjaśnieniami obu stron, które na tym etapie wymykają się spod kontroli.

Należy wskazać, że metodologia wyliczeń ubytków powinna być zrozumiała, czytelna, jasna i przekonująca. W przypadku piwa jako produktu specyficznego produkowanego w procesie rozcieńczania piwa stężonego założenia przyjęte dla wyliczeń nie mogą być dowolne. Organ weryfikujący dane podmiotu wnioskującego o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków produkcyjnych jak słusznie podnosi skarżąca nie jest uprawniony do ingerowania w proces produkcji i planowania. Weryfikacja danych zawartych we wniosku oznacza ich sprawdzenie, a w rozpatrywanej sprawie doszło do ich zasadniczej zmiany. Z tej przyczyny obowiązkiem organu było takie wyjaśnienie i przedstawienie stanu faktycznego, które w stanie prawnym sprawy uzasadnia przyjęte przezeń założenia. Stanowisko organu powinno być poparte szczegółową i przekonującą argumentacją.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie motywy organu nie zostały należycie uzasadnione i wyjaśnione, a to stanowi naruszenie przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy zwłaszcza w kontekście zarzucanego Spółce "ukrywania" nadmiernych ubytków piwa przez pokazywanie, że takich ubytków nie było, gdyż wystąpiła nadwyżka piwa.

Organ podatkowy rozważy przy tym celowość skorzystania w sprawie z opinii osób posiadających wiadomości specjalne z dziedziny browarnictwa dla ustalenia właściwych w przedmiotowej sprawie wielkości rozcieńczeń przy uwzględnieniu specyfiki produkcji piw objętych wnioskiem. Jeżeli spór z podatnikiem dotyczy skomplikowanych procesów technologicznych, specjalistycznej wiedzy na ten temat, to organ skarbowy powinien powołać biegłego. Nie może poprzestać jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2004 r., III SA 1917/02, Wspólnota 2004, nr 7, s. 56, wyrok NSA z dnia 5 listopada 2012 r., sygn.. I GSK 192/11).

Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie miał na uwadze powyższe wskazania co do dalszego postępowania i przedstawioną ocenę prawną.

Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 i 205 tej ustawy.