Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1212/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 199, art 359 par 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 10 ust.1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1 f, art 23 ust. 1  pkt 38, art. 24 ust. 8a, art 30 a ust. 1 pkt 4 , art 30 b ust 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P.K. (dalej "Skarżący") wnioskiem z dnia 20 października 2011 r. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce holdingowej objętych w zamian za wniesione aportem udziały Spółki F.

W przedmiotowym wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną, przyszłym oraz obecnym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej "Spółka F"). Zaznaczył, że pojęcie "udziały" odnosi się także do "akcji", a "udziałowiec" także do "akcjonariusza".

Skarżący w ramach reorganizacji działalności gospodarczej, w związku z nieefektywnością prowadzenia działalności w kilku odrębnych spółkach planuje wniesienie aportem udziałów w Spółce F do jednej spółki holdingowej, będącej spółką kapitałową, tj. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółką akcyjną (dalej "Holding").

Udziały wspólników w Spółce F są rozproszone. Jednak inni wspólnicy wniosą do Holdingu większość udziałów ww. Spółki, dających Holdingowi bezwzględną większość głosów w Spółce F, po czym Skarżący również wniesie aportem do Holdingu swoje udziały w tej spółce.

Skarżący, jako rekompensatę za swoje udziały (udziały Spółki F), wniesione aportem do Holdingu, otrzyma udziały w Holdingu.

W przyszłości, gdy Skarżący będzie już udziałowcem Holdingu, w związku z realiami biznesowymi, będzie czerpał dochody z Holdingu w formie umorzenia jego udziałów w drodze umorzenia dobrowolnego.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2011 r. Skarżący wskazał, że w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. (nr [...]; [...]; [...]), w zakresie analogicznego zdarzenia przyszłego, jakie zostało przedstawione przez Skarżącego w sześciu wnioskach dotyczących dobrowolnego umorzenia udziałów w Holdingu, potwierdzone zostało stanowisko podatnika.

Zaznaczył, że powyższy organ przyznał podatnikowi rację, że bez względu na fakt, czy udziały umarzane w Holdingu:

– zostały objęte przez udziałowca w ramach tzw. operacji wymiany udziałów czy też

– zostały objęte na skutek aportu niestanowiącego tzw. wymiany udziałów

to do obu ww. transakcji, w przypadku umorzenia (zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego i automatycznego), kosztem uzyskania przychodu na tej operacji jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Holding na rzecz jego udziałowca, w zamian za wniesione przez tego udziałowca aportem do Holdingu udziały w innych spółkach kapitałowych.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie:

W jaki sposób Skarżący zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia objętych udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółki F?

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że kwestia umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej "K.s.h." i obejmuje umorzenie dobrowolne (art. 199 § 1 K.s.h.), umorzenie przymusowe (art. 199 § 1 K.s.h.) oraz umorzenie automatyczne (199 § 4 K.s.h.). Wyjaśnił, że powyższe zasady obowiązują w spółce akcyjnej, regulowane odpowiednio przez art. 359 § 1 K.s.h., art. 359 § 1 K.s.h. oraz art. 359 § 6 K.s.h.

Zaznaczył, że regulacje w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.". Stwierdził, że powyższy przepis odnosi się również do "umorzenia udziałów" i swą hipotezą obejmuje również umorzenie dobrowolne.

W konsekwencji zdaniem Skarżącego, do obliczania dochodu, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w Holdingu należy zastosować art. 24 ust 5d u.p.d.o.f.

Uznał, że art. 22 ust. 1ł oraz 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do których odwołuje się art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., nie będą miały zastosowania w sprawie, gdyż dotyczą innych zdarzeń niż opisane we wniosku. W konsekwencji, w ocenie Skarżącego, na mocy wskazania zawartego w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., przy obliczaniu kosztu uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów zastosować należy reguły zawarte w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego, obliczanie kosztów uzyskania przychodów przy umorzeniu dobrowolnym powinno być dokonywane w taki sam sposób, jak przy każdym innym rodzaju umorzenia (tj. przymusowym i automatycznym). Zaznaczył, że z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., który zaliczał przychody ze zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Stwierdził jednak, że kwalifikacja tych przychodów do innego źródła, nie wpływa na zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów i nadal stosuje się do nich art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., a poprzez odwołanie w nim zawarte także art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów. Powyższe stanowisko w ocenie Skarżącego potwierdza argumentacja językowa, historyczna oraz systemowa.

Wskazał, że zarówno art. 199 § 1 oraz § 4 K.s.h. jak i art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. posługują się ogólnym pojęciem umorzenia, w stosunku do wszystkich rodzajów umorzenia (dobrowolnego, przymusowego i automatycznego). Zakładając racjonalność ustawodawcy, który w spójnym systemie prawa posługuje się tymi samymi pojęciami na oznaczenie tych samych zdarzeń, uznał, iż sformułowanie "umorzenie" odnosi się zarówno do umorzenia dobrowolnego, przymusowego jak i automatycznego.

Uchylony z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. został wprowadzony na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1679). Przesłanką wprowadzenia powyższego przepisu było doprecyzowanie zawartego w tym przepisie katalogu dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) – dalej “ustawa nowelizująca z 2010 r.", na mocy której uchylony został omawiany artykuł wynika, iż rządowy projekt ustawy w ogóle nie przewidywał przedmiotowej zmiany, pojawiła się ona dopiero w toku dalszych prac legislacyjnych, bez uzasadnienia wyjaśniającego zmianę. W kontekście powyższego uznał, iż tego rodzaju modyfikacja byłaby szerzej uzasadniona gdyby rzeczywiście celem ustawodawcy było opodatkowanie tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów na zasadach takich, jak dla odpłatnego zbycia udziałów.

Następnie wskazał, że obowiązujące do 1 stycznia 2005 r. przepisy u.p.d.o.f. zawierały art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b, który odnosił się zarówno do umorzenia dobrowolnego, jak i przymusowego. Ustawodawca regulował w tym przepisie kwestię zwolnienia przychodów otrzymanych w związku z umorzeniem, do którego to umorzenia zalicza także odpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia.

W okresie do końca grudnia 2003 r. powyższy przepis nie rozróżniał wyraźnie umorzenia przymusowego od dobrowolnego i regulował skutki tych zdarzeń identycznie. Nawet dokonana od 1 stycznia 2004 r. zmiana nie spowodowała zmian w traktowaniu tych sytuacji, gdyż była poprawką jedynie redakcyjną. W konsekwencji, nawet pomimo dodania sformułowania wskazującego na dobrowolne umorzenie, nie zmienił się zakres zastosowania tego przepisu i nadal obejmował wszelkie rodzaje umorzenia (dobrowolne, przymusowe, automatyczne).

Z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2005 r. przepis ten został uchylony i wprowadzono w jego miejsce przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. (na mocy ustawy z dnia 18 listopada 2004 r., Dz. U. z 2004 r. Nr 263, poz. 2619) o treści, zasadniczo tożsamej z dzisiejszą. Uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej wskazuje, iż "trzecia zmiana, dotycząca pkt 50 w art. 21 w ust. 1 ustawy ma charakter porządkowy". W konsekwencji, wprowadzenie tego przepisu nie miało na celu dokonania merytorycznych zmian w zakresie opodatkowania umorzenia udziałów w spółkach. Wynika z tego także, iż przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2005 r. stosuje się do wszelkich rodzajów umorzenia, w tym do umorzenia dobrowolnego.

Zdaniem Skarżącego, nawet zakwalifikowanie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, do innego źródła przychodów nie wyłącza zastosowania przepisu art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Argumenty natury systemowej wskazują, że jest to przepis szczególny dotyczący wyłącznie ustalania dochodu z umorzenia udziałów lub akcji. Już samo umieszczenie go w Rozdziale 5 zatytułowanym "Szczególne zasady ustalania dochodu" wskazuje na jego pierwszeństwo przed wszystkimi innymi przepisami, w sposób bardziej ogólny odnoszącymi się do kwestii będącej przedmiotem jego regulacji. Analogicznie, jak w okresie obowiązywania do końca 2010 r., gdy przepis ten odnosił się do dochodu z umorzenia udziałów lub akcji, bez wskazania do jakiego rodzaju umorzenia należy się odnieść, także i dziś zakres jego regulacji nie zmienił się.

Na potwierdzenie swoje stanowiska wskazał interpretacje indywidualne (m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] i z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...]).

Z uwagi na powyższe stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu przy dobrowolnym umorzeniu udziałów otrzymanych w Holdingu, będzie wartość nominalna udziałów objętych w Holdingu, co potwierdza odwołanie zawarte w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. odnoszące się do art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego również w opisywanym wypadku powyższy przepis znajdzie zastosowanie, jako lex specialis w stosunku do art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącego, na sposób obliczania kosztów uzyskania przychodów nie będą mieć wpływu różnice w wysokości wnoszonych do Holdingu udziałów w Spółce F. Opisana regulacja dotyczy bowiem zbywania udziałów objętych za aport, bez względu na rodzaj tego aportu - czy jest to nieruchomość, czy udziały, czy też towary handlowe.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia wyjaśnił, że instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 K.s.h., natomiast w art. 359 § 1 K.s.h. zawarto uregulowania w zakresie umorzenia akcji w spółce akcyjnej.

Wskazał, że ustawa nowelizująca z 2010 r. zmieniła zasady opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) i z dniem 1 stycznia 2011 r. uchyliła art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f.

Stwierdził, że zgodnie z art. 13 ustawy nowelizującej z 2010 r. od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji), podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W kontekście powyższego uznał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można zastosować art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., bowiem ma on zastosowanie do przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia przymusowego oraz automatycznego udziałów/akcji.

Z treści wniosku wynika, że wniesienie przez innych wspólników większości udziałów w Spółce F do spółki Holdingowej spowoduje, iż spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce F, po czym swoje udziały wniesie także Skarżący, co skutkuje zdaniem organu podatkowego, iż zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., tj. nastąpi wymiana udziałów.

Mając na uwadze uregulowania prawne zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38c, art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stwierdził, że w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów/akcji (odpłatnego ich zbycia) nabytych w drodze wymiany, koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość nominalna udziałów/akcji przekazanych w drodze wymiany, jeżeli te udziały/akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ww. ustawy, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, gdy udziały/akcje zostały objęte za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część, natomiast jeżeli przekazane udziały/akcje zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie.

Zdaniem organu podatkowego, w związku z powyższym ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce Holdingowej objętych w zamian za wniesione przez Skarżącego aportem udziały Spółki F, Skarżący zobowiązany będzie ustalić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., tj. przyjąć wartość nominalną udziałów w Spółce F przekazanych w drodze wymiany, jeżeli te udziały Skarżący objął w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, bądź wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, gdy udziały te Skarżący objął za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część, natomiast jeżeli przekazane udziały zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego interpretacji organów podatkowych oraz wyroku Sądu Najwyższego wskazał, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, zatem rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu. Zaznaczył, że organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost bowiem, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącego do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na powyższą interpretację Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

– art. 24 ust. 5d w związku z art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłową interpretację polegającą na uznaniu, iż koszt uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Holdingu objętych w zamian za wniesione aportem udziały w Spółce F, iż z uwagi na to, że zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., powinien zostać ustalony na podstawie z art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. według wartości wydatków poniesionych na objęcie udziałów przekazywanych (w Spółce F) spółce nabywającej (Holdingowi) w drodze wymiany udziałów,

– art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia (przymusowego lub automatycznego) udziałów w spółce nabywającej (Holdingu) objętych w zamian za udziały w spółce nabywanej (Spółka F), naruszającą zasadę in dubio pro tributario.

Zdaniem Skarżącego kosztem uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenia należących do niego udziałów w Holdingu, nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów Spółki F, jest nominalna wartość udziałów w Holdingu otrzymanych w wyniku wniesienia aportem udziałów Spółki F.

Wskazał, że art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. stanowi podstawę prawną w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów. Powyższy przepis odnosi się do "umorzenia udziałów" i swą hipotezą obejmuje również umorzenie dobrowolne. W konsekwencji znajduje również zastosowanie do obliczania dochodu, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w Holdingu.

W ocenie Skarżącego z treści art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wynika, że przy obliczaniu kosztu uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów zastosować należy reguły zawarte w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Zaznaczył, że obliczanie kosztów uzyskania przychodów przy umorzeniu dobrowolnym powinno być dokonywane w taki sam sposób, jak przy każdym innym rodzaju umorzenia (tj. przymusowym i automatycznym). Co prawda z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono przepis art. 24 ust. 5 pkt. 2 u.p.d.o.f., który zaliczał przychody ze zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, to jednak zdaniem Skarżącego kwalifikacja tych przychodów do innego źródła, nie wpływa jednak na zasady obliczania kosztów uzyskania przychodów.

Następnie stwierdził, że powyższe stanowisko potwierdza argumentacja językowa, historyczna i systemowa oraz powtórzył poglądy reprezentowane w powyższym zakresie zawarte w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał liczne interpretacje indywidualne (m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [..] lutego 2010 r. nr [...] i z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...], z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...], z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...]).

W ocenie Skarżącego, kosztem uzyskania przychodu przy dobrowolnym umorzeniu udziałów otrzymanych przez Skarżącego w Holdingu, będzie wartość nominalna udziałów objętych w Holdingu, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. W szczególności zaś, w przedmiotowej sytuacji powyższy przepis znajdzie zastosowanie na zasadzie lex specialis w stosunku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podkreślił, że na sposób obliczania kosztów uzyskania przychodów nie będą mieć również wpływu różnice w wysokości wnoszonych do Holdingu udziałów w Spółce F, bowiem przepisy u.p.d.o.f. nie różnicują sytuacji umorzenia udziałów w powyższym zakresie. Opisana regulacja dotyczy zbywania udziałów objętych za aport, bez względu na rodzaj tego aportu.

Zdaniem Skarżącego, nie można zastosować art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. do umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach mających osobowość prawną albowiem właściwą podstawą ustalania dochodu z tytułu umarzania udziałów w każdej formie (umorzenie dobrowolne, automatyczne oraz przymusowe) jest art. 24 ust 5d u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty przedstawione przez Skarżącego za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na – wydane w indywidualnych sprawach - pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze tak zakreślone granice kognicji sądu administracyjnego, Sąd

w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji w Holdingu, objętych uprzednio w zamian za udziały/akcje należące do Skarżącego.

Zagadnienie umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 199 KSH. Zgodnie z § 1 tego artykułu udział może być umorzony między innymi za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Jeżeli chodzi natomiast o spółki akcyjne, to regulacje dotyczące umorzenia akcji zawarte są w art. 359 -361 KSH. Także i w przypadku tych spółek może dochodzić do umorzenia dobrowolnego akcji (art. 359 § 1 KSH). Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów zalicza się między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (dotyczy: nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa, prawa wieczystego użytkowania gruntów). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się zaś zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy także należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W świetle powołanych przepisów, w ocenie Sądu, uzyskany przez Skarżącego przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów/akcji w Holdingu winien zostać zakwalifikowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, nie zaś jak twierdzi Skarżący z udziału w zyskach osób prawnych. Należy mieć bowiem na uwadze, iż art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478), uchylono z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f., który stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Tym samym ustawodawca wyłączył dochód ze zbycia udziałów/akcji w celu ich umorzenia z opodatkowania podatkiem zryczałtowanym od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy. Konsekwencją powyższego jest opodatkowanie tego rodzaju dochodów na takich samych zasadach, jak zyski z odpłatnego zbycia udziałów i akcji, to jest na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f..

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Skarżący w zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym wskazał, iż udziały/akcje podlegające umorzeniu dobrowolnemu zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji w Spółce F.

W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, zgodnie z cytowanym przepisem, dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem Sądu nie można uznać za prawidłowy poglądu organu podatkowego, iż dla oceny stanowiska Skarżącego będzie miał znaczenie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.. Należy mieć bowiem na uwadze, iż powołany przepis dotyczy zasad opodatkowania wymiany udziałów/akcji przez spółkę kapitałową w stosunku do udziałowców/akcjonariuszy osób fizycznych, a zatem przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to jest nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, nie zaś jak w przedmiotowej sprawie przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Natomiast w świetle powołanych wyżej przepisów regulujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu, bez znaczenia są okoliczności wskazane w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., w tym także wskazana w zdarzeniu przyszłym wniosku o udzielenie interpretacji ta, iż Skarżący wniesie aportem do Holdingu jednorazowo posiadane przez siebie udziały dające bezwzględną większość praw głosu w Spółce F.

Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.