Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1166/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone deczyje w części , w pozostałym zakresie skargi oddalono
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 i2, art.88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. sprawy ze skarg A. W. – P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 maja 2015 r. Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007 r. 1. uchyla zaskarżone decyzje z dnia 22 maja 2015 r. Nr [...] oraz [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2007 r. , 2. w pozostałym zakresie skargi oddala, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 6 175 złotych (słownie sześć tysięcy sto siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Czterema decyzjami z dnia 6 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej A.W-P wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ wskazał, że w analizowanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A. której przedmiotem była m.in. sprzedaż dywanów, chodników oraz pokryć podłogowych i ściennych, a także świadczenie usług gastronomicznych i hotelowych. Z ustaleń organu wynikało, że w deklaracjach VAT - 7 złożonych za wymienione miesiące 2007 r., skarżąca ujęła podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji podatek naliczony wynikający z tego typu faktur nie mógł zostać odliczony od podatku należnego zgodnie z art. 86 ust.1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Wystawcami faktury byli: F.W. M. (usługi obsługi imprez i prowizje za pozyskanie klientów t usługi związane z marketingiem i sprzedażą artykułów [...] z dnia 18 stycznia 2007 r.; nr [...]z dnia 5 lutego 2007 r.; nr [...] z dnia 12 lutego 2007 r.; nr [...] z dnia 5 marca 2007 r.; nr [...] z dnia 2 kwietnia 2007 r.), U. (usługi związane z marketingiem i sprzedażą artykułów wyposażenia wnętrz, prowizje za pozyskanie klientów, obsługa imprez tj. faktury VAT: nr [...] z dnia 15 lutego 2007 r.; nr [...] z dnia 23 lutego 2007 r.; nr [...] z dnia 2 marca 2007 r.; [...] z dnia 5 kwietnia 2007 r.; [...] z dnia 16 kwietnia 2007 r.), P.W. B., (usługi malowania i tapetowania pokoi hotelowych tj. faktury Vat: nr [...] z dnia 19 stycznia 2007 r. oraz nr [...] z dnia 14 lutego 2007 r.), F.P.U.H. W.(prace budowlane i prace elektryczne tj. faktury Vat: nr [...] z dnia 29 stycznia 2007 r.; nr [...] z dnia 31 stycznia 2007 r.; nr [...] z dnia 9 lutego 2007 r.; nr [...] z dnia 12 lutego 2007 r.), F.W. T. (prowizja od sprzedaży artykułów wyposażenia wnętrz, usługi marketingowe i obsługi imprez tj. faktury VAT: nr: [...] z dnia 12 marca 2007 r.; nr [...] r. z dnia 21 marca 2007 r., nr [...] z dnia 10 kwietnia 2007 r.), P.T.B.M. T.w Bydgoszczy (usługi tapetowania pokoi hotelowych tj. faktura VAT nr [...] z dnia 15 marca 2007 r.)

Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że: H.F.i, D. I.i, B. N.. K. L. nigdy faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej. H.F., D. I. zeznali w trakcie przesłuchań prowadzonych przez organy ścigania (protokoły przesłuchań zostały włączone do akt postępowania postanowieniem z dnia 22 czerwca 2012 r.), że do założenia firm namówił ich G. T.. Świadkowie zaprzeczyli, aby kiedykolwiek wystawiali jakichkolwiek faktury. Z kolei K.L.zeznała, że nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej oraz że nie zna firmy skarżącej. Świadek R. C.– syn zmarłego P. C. zeznał, że jego ojciec dostał 1 000 zł za założenie firmy P.T.B.M. T.. W jego ocenie firma została założona dla uniknięcia zapłaty podatków.

Organ zaznaczał, że powyższe zeznania znalazły potwierdzenie w materiałach włączonych do akt postępowania kontrolnego, a zgromadzonych przez Prokuraturę Rejonową Bydgoszcz – Północ w toku postępowania o sygnaturze 6 DS. 1118/10. Z ustaleń Prokuratury wynikało, że w rejonie Bydgoszczy stworzono sieć podmiotów gospodarczych trudniących się jedynie wystawianiem faktur potwierdzających fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Taki podmiotami były m.in. firmy: U., F.W. M., F.W. T., P.T.B.M. T., które zostały wykreowane jedynie na potrzeby tworzenia tzw. "pustych faktur". W opisywanym procederze uczestniczyła grupa osób, które robiły to w sposób całkowicie świadomy, zorganizowany – w celu czerpania korzyści majątkowych. Na podstawie takich "pustych faktur" szereg podmiotów – głównie z K. i okolic, odliczało podatek naliczony.

W toku postępowania organ ustalił również, że do podmiotów, które wystawiały puste faktury należała dodatkowo F.H.U. S. z siedzibą w Ś.. Faktury te były następnie refakturowane przez inne podmioty na rzecz skarżącej. Jedynym z takich "refakturujących" podmiotów była firma F.P.U.H. W.

Organ podkreślał również, że w zabezpieczonych przez organa ścigania katalogach elektronicznych G. T. znajdowała się również firma skarżącej; znajdowały się tam również dane o fakturach (numery i konkretne kwoty) fikcyjnych dokumentów KP, co zdaniem organu kontroli skarbowej, dowodziło preparowania nie tylko "pustych faktur" ale też innych dowodów mających uwiarygodnić wykonywania ww. usług. Organ podkreślał, że skoro w dokumentacji zabezpieczonej u G.T. znajdowały się dane określające dokładnie gdzie miały być wykonywane konkretne usługi ww. osób, to świadczyło to o tym, że należało wykluczyć dobrą wolę skarżącej, a zakwestionowane faktury w rzeczywistości zostały wystawione na jej zamówienie, w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych.

Z uwagi na te ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że wymienione faktury jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

W odwołaniach od decyzji skarżąca zarzuciła organowi, że:

- błędnie przyjął, że uczestniczyła w procederze tworzenia fikcyjnych firm i wystawiania pustych faktur, zorganizowanym m.in. przez G. T. i M.N.;

- nie zawiesił postępowania kontrolnego, pomimo istnienia ku temu przesłanki w postaci prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Bydgoszcz - Północ karnego postępowania przygotowawczego, którego wynik rzutował na kwestie udziału w obrocie pustymi fakturami i tym samym naruszył art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 19907 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613);

- bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych oraz oględzin budynków należących do skarżącej, które to dowody mogłyby rozstrzygnąć kwestię rzeczywistego wykonania usług ujętych w zakwestionowanych fakturach;

- niesłusznie nałożył na nią obowiązek sprawdzania, czy ww. firmy, których faktury zostały zakwestionowane, wypełniają swoje obowiązki podatkowe, podczas gdy wystarczającym był fakt dysponowania przez skarżącą dokumentami dotyczącymi nadania numeru NIP, numeru REGON, dotyczącym wpisu do KRS- u, o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej, deklaracjami VAT -7.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 22 maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Na wstępie organ przypomniał, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w prawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Taka okoliczność zaistniała w rozpatrywanej sprawie, jako że postanowieniem z dnia 13 września 2012 r., nr UKS [...] wszczęte zostało śledztwo, m.in. w sprawie narażenia w rozpatrywanym okresie, w warunkach czynu ciągłego, na uszczuplenie podatku od towaru i usług w wyniku obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach nieodzwierciedlających opisanych w nim zdarzeń gospodarczych. W dniu 25 września 2012 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wydał postanowienie nr [...] o przedstawieniu skarżącej zarzutów m.in. podania nieprawdy deklaracjach VAT - 7 złożonych za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r. Treść tego postanowienia ogłoszono skarżącej w dniu 9 listopada 2012 r. Skutkiem powyższego z dniem 13 września 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za ten okres. Tym samym prawo do orzekania w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towaru i usług za poszczególne mieniące stycznia 2007 r. do kwietnia nie uległo przedawnieniu.

Następnie organ po szczegółowej analizie całego zgromadzonego materiału dowodowego, podtrzymał stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji. Z oceny materiału dowodowego wynikało bowiem, że: ww. firmy (oprócz F.P.H.U. jedynie w celu wykorzystania ich danych do wystawiania "pustych faktur". Organ odwoławczy podkreślił, że brak było dokumentacji projektowej, na podstawie której miałyby być wykonywane zafakturowane usługi. Wykonywane prace nie zostały objęte pozwoleniem na budowę ani zgłoszeniem ich do Starostwa Powiatowego, mimo że dotyczyły obiektu hotelowo handlowego. Zawarte umowy ramowe nie wskazywały szczegółowego zakresu prac tj. przykładowo miejsca ich wykonania; powierzchni których dotyczyły; materiałów, które miały być użyte. Organ wskazał również, że zamówienia nosiły daty wcześniejsze niż data umowy, a ponadto nie zawierały szczegółów dotyczących zakresu robót. Kolejności wykonywanych usług, ustalona na podstawie ww. faktur, była nielogiczna z punktu widzenia charakteru usług – wcześniej bowiem zmodernizowano wygląd restauracji i jej stylizację, a później wykonano prace elektryczne. Płatności miały być dokonywane gotówką natomiast roboty miały być wykonywane nocą w restauracji hotelowej przy użyciu (według świadka K.M.), m.in. młotów pneumatycznych. Organ odwoławczy wskazywał również na inne nielogiczności np. zlecenie usług szkoleniowych i konsultacji z zakresu zarzadzania firmą i zasobami ludzkimi miała wykonywać firma, która pracowała przy budowie autostrad. Umowa zawarta rzekomo z H. F. nie została przez niego podpisana, podobnie jak wystawione do niej zlecenie. Umowa i zlecenie wystawione dla firmy K. L. było niezgodne z treścią faktury nr [...], a umowa dotyczyła zakresu usług zleconych również H.F. i D.I.. Zakres usług świadczonych przez J. C. był taki sam jak zakres usług zlecony B.N. w lutym 2007 r.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca domagała się uchylenia tych decyzji oraz poprzedzających je decyzji wydanych przez organ I instancji.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. przyjęcie od początku tezy, że faktury wystawione dla skarżącej to tzw. puste faktury, co skutkowało tym samym niepodjęciem próby wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy;

2/ art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodejmowanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy - brak weryfikacji materiałów uzyskanych z Prokuratury Rejonowej Bydgoszcz - Północ, brak oceny zeznań świadków, którzy potwierdzili fakt realizacji usług i dostaw;

3/ art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowodów: zeznań świadków wnioskowanych przez skarżącą, tj. M. P., P. P. i A. P., oględzin nieruchomości, a także dowodu z opinii biegłego;

4/ art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez skarżącą;

5/ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że faktury wystawione przez podmioty wskazane uzasadnieniu zaskarżonych decyzji to faktury puste;

6/ art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało brakiem uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia;

7/ art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie rozprawy przy udziale świadków;

8/ art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie, że zobowiązanie podatkowe za 2007 r. uległo przedawnieniu;

9/ art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało stwierdzeniem, że skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca wskazywała na fakt, że organy wprost przyznały, że B. W. prowadził działalność gospodarczą. Argumentacja ta została rozszerzona w dodatkowych pismach (datowanych na 29 lipca 2015 r.), w których skarżąca przedkładając kserokopie decyzji dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z dnia 20 stycznia 2014 r., wskazywała, że Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o materiał dowodowy (wyjaśnienia B. W.) uznał, że dwie z faktur (nr [...] z dnia 31 stycznia 2007 r. oraz nr [...] z dnia 12 lutego 2007 r.) dokumentowały rzeczywiście wykonane usługi.

W pozostałej części uzasadnień skarg skarżąca wskazywała na fakt przyznania przez organy obu instancji (w postanowieniu organu kontroli skarbowej oddalającym wnioski dowodowe oraz decyzjach), że zakwestionowane usługi zostały wykonane. Skarżąca zaprzeczyła ustaleniom Prokuratury w Bydgoszczy i bazujących na tych materiałach – ustaleniom organów, że brała udział w procederze wystawiania "pustych faktur". Podkreślała, że, co do zasady, wszystkie firmy wystawiające faktury (w tym S.S. będący podwykonawcą B. W.) działały legalnie i były zarejestrowane w Urzędzie Skarbowym. Natomiast K.L. składała deklaracje podatkowe w okresie od marca 2007 r. do lutego 2008 r. tj. w okresie kiedy wystawiała faktury dla skarżącej (od 10 kwietnia 2007 r. do 11 grudnia 2007 r.).

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Natomiast w odpowiedzi na pismo skarżącej w sprawie ww. faktur wystawionych przez B. W. – organ powołał się na odmienna ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów. W szczególności organ wskazywał na pozyskanie dodatkowego dowodu w postaci pisma Starostwa Powiatowego, z którego to pisma wynikałoby, że skarżąca nie występowała o żadne pozwolenie na budowę, ani też nie zgłaszała rozpoczęcia prac budowlanych. W ocenie organu prace wykonywane przez B. W. (zgodnie z brzmieniem zlecenia miały to być: prace budowlane i konstrukcyjne, dekoratorsko-artystyczne wg własnej technologii, montażowo-elektryczne oraz montażowo-alarmowe) ze względu na charakter obiektu (restauracja) powinny być zgłoszone do odpowiedniego organu nadzoru budowlanego. Ponadto w ocenie organu kolejność zleceń (cztery zlecenia) była nielogiczna (najpierw – w styczniu - miała zostać zabezpieczona instalacja, a dopiero potem – w lutym - miała zostać wykonana).

Na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. Sąd, działając na postawie art. 111 § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U.2102, poz. 270) postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt: I SA/Kr 1166/15, I SA/Kr 1167/15, I SA/Kr 1168/15 i I SA/Kr 1169/15, i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1166/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skargi były zasadne, ale tylko w części ustaleń faktycznych dotyczących ww. faktur wystawionych przez B. W. (nr [...] z dnia 31 stycznia 2007 r. oraz nr [...] z dnia 12 lutego 2007 r.). W pozostałym zakresie Sąd uznał, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny (odliczanie podatku naliczonego na podstawie faktur nie dokumentujących rzeczywiście i w konsekwencji brak prawa do pomniejszenia podatku należnego).

Odnosząc się do zarzutów dotyczących części faktur wystawionych przez B.W. to należy zauważyć, że B.W. wystawiał w styczniu i lutym 2007 r. po dwie faktury, przy czym dwie faktury dotyczyły prac budowlanych (nr [...] z dnia 29 stycznia 2007 r., nr [...] z dnia 9 lutego 2007 r.), a dwie faktury prac elektrycznych (nr [...] z dnia 31 stycznia 2007 r., nr [...] z dnia 12 lutego 2007 r.). Natomiast w marcu 2007 r. wystawione zostały dwie faktury (nr [...] z dnia 16 marca 2007 r. oraz nr [...] z dnia 30 marca 2007 r.) wyłącznie na prace budowlane.

W ocenie Sądu powoływanie się przez organ odwoławczy na odmienną ocenę dowodów zebranych w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług było o tyle niezasadne, że ocena ta stoi w sprzeczności ze stanowiskiem organów wyrażonym w decyzjach dotyczących skarżącej w podatku dochodowym za 2007 r. (co wynika wprost z uzasadnienia decyzji dołączonej do skargi, a także uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie z dnia 26 czerwca 2014 r., I SA/Kr 509/14), oraz uzasadnienia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2007 r. dotyczącej B.W. (która to okoliczność jest Sądowi znana z urzędu ponieważ decyzja nr [...] z dnia 17 lipca 2014 r. znajduje się w aktach sprawy administracyjnej I SA/Kr 1372/15). Generalnie stanowisko organów zawarte w ww. decyzjach, uznające możliwość faktycznego wykonania prac elektrycznych przez B.W., sprowadza się do różnicowania prac budowlanych (które miały być faktycznie wykonane przez S.S. należącego do kręgu "bydgoskich" firm wystawiających "puste faktury") i elektrycznych (które mogły być wykonane, ponieważ B.W. był, co do zasady, legalnie działającą firmą w branży usług elektrycznych; miał doświadczenie, umiejętności i narzędzia, aby wykonać tego typu prace).

Zdaniem orzekającego Sądu, nie negując możliwości odmiennej oceny dowodów tych samych organów, w postępowaniach dotyczących tych samych podatników, ale w zakresie różnych podatków (np. podatek dochodowy i podatek od towarów i usług) należy podkreślić, że taka odmienna ocena, zwłaszcza jeżeli zmierza do ustaleń niekorzystnych dla podatnika (w porównaniu do poprzednio wydanych decyzji) powinna bazować na przynajmniej częściowo innym materiale dowodowym. Pozyskane "nowe" dowody powinny przy tym zostać skonfrontowane z dotychczas uzyskanym materiałem dowodowym i w uzasadnieniu decyzji powinno zostać w sposób wyraźny wyrażone stanowisko z jakiego powodu zmianie uległa ocena zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych. W przeciwnym razie, ocena dowodów w sprawie, staje się oceną dowolną, tzn. wykraczającą poza zakres swobodnej oceny dowodów.

W sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2007 r. organ odwoławczy w istocie nie powołał się wyraźnie na żaden "nowy dowód" i to w sytuacji gdy rozstrzygał (decyzjami z dnia 22 maja 2015 r.) sprawę prawidłowości rozliczeń skarżącej w terminie późniejszym niż w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (decyzja z dnia 20 stycznia 2014 r.) oraz w sprawie rozliczeń podatku od towarów i usług B.W. za I kwartał 2007 r. (decyzja z dnia 17 lipca 2014 r.). Zawarta w uzasadnieniu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2007 r. ocena zasadności odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego na podstawie ww. dwóch faktur wystawionych przez B.W., sprowadzała się raczej do ponownej analizy kolejności fakturowanych i zlecanych prac; co charakterystyczne organ nie odniósł się do różnic w przedmiocie wykonanych usług (prace budowlane i prace elektryczne) i nie uzasadnił jakie to względy zadecydowały, że w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług organy uznały, że B.W. nie mógł wykonać samodzielnie części fakturowanych usług.

Sąd doszedł więc do wniosku, że organ odwoławczy uchybił art. 121 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Przepisy te stanowią, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1), a organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191). Podobne poglądy wyrażane są w ukształtowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, gdzie uznaje się za godzące w ww. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy w odrębnych, co prawda, sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r., I SA/Łd 374/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r., III SA/Wa 1577/13; wyroki NSA z dnia 19 marca 2010 r., I FSK 158/09 oraz z dnia 4 grudnia 2009 r., II FSK 1158/08; wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2013 r., I SA/Kr 1415/04 – wszystkie te wyroki powołują się przede wszystkim na tezę sformułowaną w wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 527/05).

Odnosząc się z kolei do zarzutów przedawnienia to trzeba zaznaczyć, że skarżąca nie neguje faktu poinformowania jej o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego za sporny okres w dniu 9 listopada 2012 r. Oznacza to, że jeżeli zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007 r. przedawniały się z dniem 1 stycznia 2013 r. (tj. 5-lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – zgodnie z art. 70§1 Ordynacji podatkowej) zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego otrzymane przez skarżącą przed upływem terminu przedawnienia, skutecznie zawieszało jego bieg, o czym stanowi art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Fakt, że skarżącej przedstawiono zarzuty dopiero w dniu 9 listopada 2012 r. nie ma tu znaczenia, bowiem termin przedawniania liczy się, jak już Sąd powyżej wskazał, nie od terminu płatności podatku (tu odpowiednio w zależności od tego czy dzień płatności przypadał na dzień ustawowo wolny od pracy, czy dzień roboczy: 26 lutego, 26 marca, 25 kwietnia, 25 maja 2007 r.), ale od końca roku kalendarzowego czyli 5 lat od 31 grudnia 2007 r.

W pozostałym zakresie Sąd uznał, że zarzuty skarg również były bezzasadne. Należałoby bowiem powtórzyć za uzasadnieniem ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2014 r., I SA/Kr 509/14 (z uwagi na znaczne podobieństwo zarzutów skarg) zapadłym w sprawie skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego za 2007 r, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej (z zastrzeżeniem powyższych uwag co do faktur wystawionych przez B.W.), a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organy wskazały bowiem na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącej. Nie można przy tym podzielić stanowiska zaprezentowanego w skardze, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej poza przywołaniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wskazać należy, że integralną częścią decyzji jest jej uzasadnienie, w którym organ odwoławczy przywołał wszystkie przepisy, na których oparł swoje rozstrzygnięcie, w szczególności art. 86 ust.1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie niniejszej sprawy, w opinii Sądu, organ dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe. Same gołosłowne i ogólnikowe twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. wskazanego wyżej 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione.

Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że opisane szczegółowo przez organy faktury wystawione przez tzw. firmy "bydgoskie" nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżąca świadomie brała udział w obrocie "pustymi fakturami". Nota bene podobną ocenę udziału skarżącej w procederze wystawiania faktur przez firmy "bydgoskie" wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 28 kwietnia 2015 r., I SA/Kr 229/15 oddalając skargi na decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 i 2009.

Należy podkreślić, że organy bardzo szeroko i skrupulatnie opisały w swoich decyzjach proceder wprowadzania do obrotu "pustych faktur" przez podmioty "bydgoskie" oraz dowody wskazujące na ich fikcyjność, dlatego nie ma w tym miejscu potrzeby powielania tej argumentacji. Należy jedynie podkreślić, że wszystkie te firmy powstały z inicjatywy grupy osób, które uczyniły sobie z powyższego procederu źródło zarobku, na co bezspornie wskazują m. in. zarówno ich zeznania, jak i zeznania osób, które zostały namówione do założenia działalności gospodarczej. Oprócz faktycznego zarejestrowania firm, nie prowadziły one żadnej działalności, nie miały żadnego zaplecza, ich "właściciele" w większości potwierdzali fakt obrotu fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wszyscy zgodnie twierdzili, że nie prowadzili faktycznej działalności, nie wykonywali prac na rzecz skarżącej, w większości wypadków nie byli nawet w Krakowie nie znają firmy A. ani o niej nie słyszeli. Sama skarżąca, jak i dyrektor jej firmy – K.M. też nie potrafili wskazać żadnych bliższych szczegółów współpracy, nie znali imion i nazwisk kontaktujących się z nimi z ramienia tychże firm osób. Skoro zaś "bydgoskie" podmioty nie wykonywały w rzeczywistości żadnych prac, nie dokonywały żadnych dostaw, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie mogły być podwykonawcami firm krakowskich refakturujących usługi na rzecz skarżącej.

Skarżąca skupia się na akcentowaniu faktu zarejestrowania firm H.F.i, D. I., B. N. K. L, S.S.i B.W. i ignorując główne zarzuty i ustalenia organów, że firmy te (z wyjątkiem B.W.) po to były rejestrowane, aby zalegalizować wystawianie "pustych faktur".

Organ nie miał obowiązku, wbrew przekonaniu skarżącej, weryfikować w jakiejś szczególnej formie materiału dowodowego pozyskanego z akt postępowania karnego o sygn. 6DS. 1118/10 toczącego się w Prokuraturze Rejonowej, a już na pewno nie musiał wyczekiwać na zakończenie tego postępowania, czy skierowanie przez prokuraturę aktów oskarżenia do sądu powszechnego. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś z art. 181 tej ustawy wynika, że dowodem mogą być w szczególności m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten nie mówi więc o materiałach zgromadzonych w toku zakończonego, czy też prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Organ podatkowy prowadząc własne, autonomiczne postępowanie ocenił samodzielnie i we własnym zakresie materiał dowodowy, m. in. w postaci protokołów z zeznań świadków, czy innych dokumentów pozyskanych z akt przedmiotowego postępowania karnego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się przy tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych ( m.in. art. 200a §1 pkt 1) przez skarżącą (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., I FSK 1994/11,). Przeciwne twierdzenie - jak to podniesiono w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2011 r., I FSK 868/10 - jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Nie można więc podzielić stanowiska skarżącej, że brak możliwości zadawania świadkom pytań, czy też brak przeprowadzenia rozprawy z udziałem świadka, automatycznie przesądziło o prowadzeniu przez organy postępowania w sposób nieprawidłowy i niebudzący do nich zaufania.

Niezasadny, w opinii Sądu, jest również zarzut pominięcia zgłaszanych wniosków dowodowych w postaci przesłuchania świadków M.P. P.P. i A. P.. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 122 tej ustawy wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., I GSK 993/09).

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Jak zaznaczono wyżej, zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej). Konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena zgromadzonych w sprawie dowodów uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., I SA/Bk 204/09). Zatem obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

Na gruncie niniejszej sprawy okoliczność, że spornych usług nie mogły wykonać podmioty wskazane w fakturach wynikała jasno i bezsprzecznie z szeregu już zgormadzonych przez organy i znajdujących się w aktach sprawy dowodów, zatem przesłuchanie wnioskowanych świadków nie wniosłoby niczego nowego do sprawy, zwłaszcza że skarżąca nie wskazała na jakie konkretnie nowe, inne okoliczności świadkowie ci mieliby zeznawać oraz jakie nieścisłości i luki w materialne dowodowym miałyby usunąć ich zeznania.

Natomiast fakt, że organy inaczej oceniły treść zeznań niektórych świadków, niż oczekiwałaby tego skarżąca, nie świadczy o wadliwości decyzji podatkowych.

Skoro więc organy prawidłowo ustaliły w sprawie stan faktyczny i bezsprzecznie dowiodły fikcyjności kwestionowanych faktur, nie można skutecznie postawić im zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust.1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu nie sposób również powoływać się na "dobrą wiarę" uzasadniającą, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli usługa dokumentowana fakturą dającą prawo do takiego odliczenia, w ogóle nie została wykonana. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowi nabycie towarów i usług w zakresie jakim jest wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Skoro w ogóle podatnik nie nabywa usług lub towarów, to oczywistym jest, że "nabyte" usługi i towary nie mogą być "wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych" w rozumieniu powołanego przepisu. Powoływane przez skarżącą orzeczenia dotyczą natomiast tego typu przypadków, gdy kwestionowane jest prawo do odliczenia z uwagi na nieuczciwość rozliczeń podatkowych kontrahentów – wystawców faktur VAT. W rozpoznawanej sprawie nieuczciwe były również rozliczenia podatkowe skarżącej – skoro odliczony został podatek na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Podobnie należy ocenić wyrok TSUE w sprawie PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko co do dobrej wiary nawet w sytuacji, gdy stanowiąca postawę odliczeń podatku naliczonego "faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów" – niemniej jednak, wyrok ten dotyczy dostaw i świadczenia usług, które zostały faktycznie wykonane przez te "nieistniejące podmioty" lub osoby trzecie podające się za te podmioty, co w rozstrzyganym przypadku nie miało miejsca.

Należy podkreślić, że w toku całego postępowania (nawet na etapie skargi) skarżąca nie wykazała, że ktoś faktycznie wykonał sporne usługi w miejsce figurujących na zakwestionowanych fakturach podmiotów, a tylko wówczas w takiej sytuacji możliwe byłoby odliczenie podatku naliczonego.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylając zaskarżone decyzje za styczeń i luty 2007, a oddalając skargi w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 powołanej ustawy. Zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania (wpis, koszty zastępstwa procesowego oraz uiszczona opłata skarbowa) nastąpiło na postawie art. 200 oraz art. 205 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w części dotyczącej uwzględnienia skarg.