Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1217/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c), art. 16a ust. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1302/10 dotyczącego sprawy ze skargi A. L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1.146 (jeden tysiąc sto czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1302/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której uznał, iż spółka zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2005 r. – 31 grudnia 2005 r. w kwocie 98.619 zł wskutek: zawyżenia kosztów uzyskania przychodu i zaliczenia do nich odpisów amortyzacyjnych oraz równowartości prawa wieczystego użytkowania gruntu w kwocie 39.891,24 zł, zaniżenia przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od parafii w wysokości 3.321,39 zł, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na opiekę medyczną Z. S. w kwocie 2.492,67 zł, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki na umowy zlecenia zawarte przez spółkę w 2005 r., z N. D. w kwocie 5.500 zł i M. D. w wysokości 5.500 zł, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji budynków, których prawo użytkowania na 40 lat zostało przekazane przez spółkę w zamian za akcje w I. SA w wysokości 33.385,94 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wpisu w księdze wieczystej zmian dotyczących L. G. o wartości 2.513 zł.

Decyzją z dnia 22 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na skutek wniesionego przez stronę odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 95.898 zł. Organ uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki z tytułu umowy zlecenia z N. D. i M. D., a nie uznał za zasadne zarzuty dotyczące pominięcia przychodów spółki z tytułu nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od parafii, w wysokości 3.321,39 zł uznając, że kwota 39.891,24 zł stanowiąca równowartość czynszu, czy też odpisu amortyzacyjnego nie stanowi przychodu spółki.

Organ odwoławczy nie uznał również za koszty podatkowe wydatków w wysokości 2.492,67 zł na profilaktyczną opiekę zdrowotną Z. S., wskazując, ze wydatki te nie stanowiły w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p. - kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśnił, że Z. S. nie był pracownikiem spółki, pełnił tylko w niej funkcje prokurenta. Ponadto umowa zlecenia, na podstawie której był zobowiązany do wykonania określonych świadczeń, nie stanowiła podstawy do ponoszenia przez spółkę wydatków związanych z ich realizacją.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał także za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z wykreśleniem hipoteki kaucyjnej dla nieruchomości, ustanowionej dla zabezpieczenia kredytu zaciągniętego na własne potrzeby przez L. G. będącego kontrahentem spółki, gdyż nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Organ odwoławczy nie uznał także za koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od wniesionego aportem, w zamian za objęcie udziałów, prawa użytkowania wieczystego oraz prawa użytkowania części budynku.

Organ wskazał, że spółka w 1996 r. w zamian za udziały wniosła do I. S.A., aport w formie prawa użytkowania części budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu. Od tego momentu spółka zaprzestała wykorzystywać na potrzeby działalności gospodarczej część środka trwałego, zatem utraciła prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka, od części wniesionej aportem do użytkowania do innego podmiotu. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki konieczne dla dokonania prawidłowej z punktu widzenia przepisów podatkowych amortyzacji. Bezsporne było, że budynek w dalszym ciągu stanowił własność spółki, był nabyty we własnym zakresie, kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Niemniej jednak, ze względu na fakt wniesienia prawa użytkowania części ww. budynku jako wkład niepieniężny do innej spółki, należy uznać, że w tym zakresie nie mógł on być używany przez spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Tym samym nie zostało spełnione zastrzeżone przez ustawodawcę kryterium wykorzystywania środka trwałego przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (w części dotyczącej środka trwałego tj. prawa jego użytkowania przekazanego aportem). Zatem w oparciu o powyższe ustalenia, zdaniem organu odwoławczego, spółka niesłusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 33.385,94 zł (tj. wartość dokonanego odpisu amortyzacyjnego od początkowej wartości środka trwałego – 1.335.437,75 zł).

Organ odwoławczy wskazał również, że uznał księgi podatkowe spółki za nierzetelne w tym zakresie.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16 g ust. 15 w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. przez brak ustaleń faktycznych.

4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 15 ust. 6 oraz art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż zasadniczym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest faktyczne wykorzystywanie przedmiotu amortyzacji na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w obrębie tego źródła przychodów. Wskazał, że w sprawie ustalono, iż nie zawarto umowy najmu, dzierżawy środka trwałego tylko wniesiono aportem do innej spółki prawo do użytkowania części tego środka trwałego i pobierania pożytków w zamian za objęcie udziałów w tym drugim podmiocie. Taki stan spowodował, że spółka nie mogła zaliczyć w tej części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Uwzględniając treść art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. sąd podniósł, że przepis ten wprowadza brak możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącach, w których nie służyły one czynnościom mającym na celu osiągnięcie przychodu. Przy ustalaniu wykorzystywania środków trwałych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością decydujące jest ustalenie występowania związku używanych środków trwałych z prowadzoną działalnością gospodarczą jako określonego źródła przychodów. W sprawie źródłem przychodów w związku z wniesieniem aportem prawa do użytkowania części środka trwałego w zamian za objęcie udziałów byłyby ewentualnie przychody z kapitałów pieniężnych (dywidendy), dochód ze zbycia udziałów itp. a nie działalność gospodarcza. Przy czym, odnosząc się do stanowiska strony, sąd uznał, że czym innym jest wniesienie prawa użytkowania aportem do innej spółki w zamian za objęcie udziałów, a czy innym jest oddanie budynku innemu podmiotowi do nieodpłatnego używania.

Sąd zauważył, że budynek jest specyficznym środkiem trwałym. Może zawierać jedno lub kilkadziesiąt pomieszczeń w sensie fizycznym, z których każde nadawać się będzie do gospodarczego wykorzystania. Dlatego nie można zaakceptować stanowiska strony, że wykorzystanie na potrzeby działalności gospodarczej części budynku, daje podatnikowi prawo do amortyzacji całego środka trwałego. W takiej sytuacji związek z przychodami będą miały odpisy amortyzacyjne w części wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej podatnika.

Sąd nie podzielił stanowiska spółki, co do istnienia związku wniesionego aportem prawa użytkowania części budynku z jej działalnością gospodarczą, bowiem spółka do której wniesiono to prawo, świadczyła na jej rzecz usługi, co było zamierzonym działaniem spółki. Nie zmieniało to faktu, że spółka, do której wniesiono aportem ww. prawo wykorzystywała część tego budynku na potrzeby swojej działalności gospodarczej, a to że świadczyła usługi na rzecz skarżącej nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. Poza sąd podniósł, że wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 lipca 2008 r., I SA/BK 183/08, na który spółka się powoływała, został przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylony.

Odnośnie zakwestionowania, jako koszty uzyskania przychodów wydatków na profilaktyczną opiekę zdrowotną Z. S., sąd zgodził się z organami podatkowymi, że wydatki te nie stanowiły w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów, skoro Z. S. nie był pracownikiem spółki a jedynie jej prokurentem. Ponadto, umowa zlecenia, na podstawie której był zobowiązany do wykonania określonych świadczeń, nie stanowiła podstawy do ponoszenia przez spółkę wydatków związanych z ich realizacją.

Zasadnie organy nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z wykreśleniem hipoteki kaucyjnej dla nieruchomości, ustanowionej w celu zabezpieczenia kredytu zaciągniętego na własne potrzeby przez L. G. będącego kontrahentem spółki. Wydatek ten nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. – poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez "stronę przeciwną" prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 15 oraz w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.,

- art. 11 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez "stronę przeciwną" przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wynikającej z zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i uznanie za udowodnioną okoliczności przeciwnej do tej, która wynikała z zebranego materiału dowodowego,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie istotnych okoliczności sprawy za niemające znaczenia w sprawie oraz wzięcie pod uwagę okoliczności, które nie mają istotnego znaczenia w sprawie.

Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego tj, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 15 oraz w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie.

W związku z powyższymi zarzutami wskazano, że uchybienia te miały wpływ na wynik sprawy. Wniesiono również o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

7. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Sądu z dnia 26 stycznia 2012 r. II FSK 1321/10, dotyczące sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 czerwca 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.

8. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, za trafny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 16a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16 ust 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. przez błędną ich wykładnię. Ponadto wbrew temu co przyjęły w oparciu o te przepisy i co zaakceptował sąd pierwszej instancji nie wynikała z nich podstawa do ustalenia kosztów z tego tytułu proporcjonalnie do udziału udostępnionej nieodpłatnie powierzchni w stosunku do całej powierzchni środka trwałego ( budynku ) w okresie jego nieodpłatnego przekazania.

9. W rozpoznawanej sprawie należało odstąpić od zasady, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, z uwagi na to, iż o wyniku sprawy decydowała ocena oparta o przepisy prawa materialnego, czy spółka była uprawniona do dokonania w całości (tak twierdzi spółka) lub w części proporcjonalnie (taka była ocena organów zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji) w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych środka trwałego oddanego w nieodpłatne użytkowanie. Zatem to od wyniku oceny na gruncie wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów materialnego prawa podatkowego zależał wynik sprawy, który w tym wypadku oznaczał zaliczenie bądź nie do kosztów podatków dokonanych przez spółkę odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że istota sporu w niniejszym postępowaniu kasacyjnym nie jest związana ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami postępowania.

10. Rozważania dotyczące mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego należało rozpocząć od art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16. Powołany przepis w związku z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., w którym wyłączono z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów koszty wymienione w art. 16 ust. 1 stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie (podkreślenie Sądu) zgodnie z przepisami art. 16a–16m. Tylko odpisy dokonywane zgodnie z tymi przepisami stanowiąc odpisy amortyzacyjne w ujęciu podatkowym mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Z oczywistych względów weryfikacja tego rodzaju kosztów powinna następować ze względu na ogólne kryteria wprowadzone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ( w rozpoznawanej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c). Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością. Do tego rodzaju wydatków ponad wszelką wątpliwość należy zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a–16m.

11. W zakresie przepisów zawierających szczegółowe regulacje dla tego rodzaju kosztów (odpisów amortyzacyjnych), jak trafnie to zauważył sąd pierwszej instancji decydujące znaczenie miał przepis art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W przepisie tym postanowiono, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Jak wynika z treści tego przepisu wprowadził on dychotomiczny podział środków trwałych, od których podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Pierwsza grupa - to środki trwałe wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, druga grupa zaś - to środki trwałe oddane przez podatnika do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1628/08, publik. w CBOSA). Jeżeli chodzi o pierwszą grupę środków trwałych, to stwierdzić należy, że ustawodawca posługuje się we wskazanym przepisie wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Wyrażenia te wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika. Takie rozumienie omawianego przepisu potwierdza również, brzmienie art. 16 c pkt 5 u.p.d.o.p. Nie bez znaczenia pozostaje i ta okoliczność, że ustawodawca w przepisach regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych stosuje zamiennie wyrazy używanie i wykorzystywanie, a więc wyrazy określające stosunek faktyczny a nie prawny podatnika do konkretnego środka trwałego. Zauważyć ponadto należało, że określenie "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą" ma szerszy zakres od pojęcia wprowadzonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ,, koszty poniesione w celu uzyskania przychodów’’. Ponadto wprowadzając kryterium ,, na potrzeby’’ ustawodawca nie sprecyzował o jakie ,,potrzeby’’ w tym wypadku chodziło oraz jaki powinien być ich zakres. W takim wypadku kierując się treścią omawianych przepisów stwierdzić należało, że istotnym jest aby środek trwały był w ogóle wykorzystywany przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej generując przychody lub też również w celu uzyskania przychodów – prawnie – poprzez oddanie go do używania przez osoby trzecie, na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy. Zatem argumentację przedstawioną przez sąd pierwszej instancji można byłoby uznać za prawidłową, gdyby nie istniała druga grupa środków trwałych - oddanych do używania przez osoby trzecie. Tego rodzaju środki trwałe, pomimo tego, że nie są w sensie fizycznym wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczej podatnika stanowiąc nadal jego środki trwałe podlegają odpisom amortyzacyjnym. Wykładnia językowa omawianego przepisu wskazuje, że w tej grupie mieszczą się wyłącznie środki trwałe oddane przez podatnika do używania innym podmiotom na podstawie umów najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Natomiast z treści art. 16a ust. 1 nie wynika, aby uprawienie podatkowe w postaci dokonywania odpisów amortyzacyjnych odnosiła się do środków trwałych oddanych do używania na podstawie innej umowy niż wymieniona w tym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1628/08, publik. w CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę wnioski płynące z wykładni językowej w tym wypadku nie mogły zostać zaakceptowane. Pozostawały bowiem w oczywistej sprzeczności z wnioskami wyprowadzonymi z art. 13 ust. 1 i 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 20053r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

12. Pierwszy ze wskazanych przepisów (art. 13 ust. 1) stanowił, że za przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom prawnym i fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 3, uważa się równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju. Z regulacją odnoszącą się do przychodów z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części do używania innym podmiotom koresponduje powołany w skardze kasacyjnej oraz będący przedmiotem analizy sądu pierwszej instancji art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania, z wyjątkiem nieruchomości - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania, Treść tego przepisu jest jasna – podatnik nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (1) za miesiące, (2) w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Okolicznością doniosłą prawnie jest jedynie to, że środek trwały został oddany do nieodpłatnego używania – kto i jakim celu w sposób nieodpłatny z niego korzysta nie ma znaczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 259/09, publik. w CBOSA). Z tego zakresu wyłączono w sposób jednoznaczny nieruchomości. Zatem ponad wszelką wątpliwość środki trwałe zaliczone do kategorii "nieruchomości’’ pomimo oddania ich do nieodpłatnego używania tego rodzaju odpisom będą podlegać. Przy wykładni tego przepisu należy mieć na uwadze, że jako całość ma charakter wyjątku od reguły oraz dodatkowo wprowadza wyjątek w zakresie objętej w nim istotnej regulacji. W takiej sytuacji dokonując jego wykładni należy posłużyć się przede wszystkim wykładnią językową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest w odniesieniu do tak skonstruowanego przepisu podstaw do stosowania innych reguł wykładni. Odstąpienie czy też modyfikowanie efektów wykładni językowej w tym wypadku mogło jedynie doprowadzić do pozbawienia sensu tego przepisu, a w efekcie do ustalenia istnienia przychodów z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie z pominięciem odpowiadających im kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Odnotować jedynie należało, że bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy - wymiar zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. pozostawały zmiany omawianych przepisów wprowadzone z dniem 1 stycznia 2009r. (por. art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 209. poz.1316). Rezygnując z opodatkowania przychodów z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie ( uchylono art. 13 ), pozostawiono jednocześnie niezmienioną omówioną regulację art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. Zmienione przepisy miały jednak zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2009r. ( art. 14 ustawy nowelizującej ) i z tego względu nie mogły stanowić punktu odniesienia dla rozpoznawanej sprawy.

13. Ponieważ w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p., dopuszczono zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w przypadku oddania do nieodpłatnego używania nieruchomości ( podwójne wyłączenie ) przyjąć należało, iż dotyczyło to wyłącznie budynków zaliczonych do środków trwałych zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Podane w tym znaczeniu określenie "nieruchomość" może odnosić się wyłącznie do budynków. Amortyzacji nie podlegają bowiem grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów (art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p.). Wobec braku definicji legalnej pojęcia nieruchomość dla celów podatku dochodowego także i w tym przypadku pojęcie to należałoby uznać za przejęte z prawa cywilnego i zdefiniować je odwołując się do art. 46 § 1 k.c. Jeżeli nieruchomością budynek może być tylko wyjątkowo, to taka sytuacja ma miejsce wobec przytoczonych regulacji odnoszących się do zasad amortyzacji środków trwałych. Z kolei nieodpłatność, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p, oznacza, że po stronie korzystającego z nieruchomości następuje bezpłatne przysporzenie, bez ekwiwalentu dla osoby udostępniającej nieruchomość.

14. Przytoczone regulacje art. 16a ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2005 r., należało uznać za spójne w takim zakresie, w jakim nie pozbawiały podatnika prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tej części budynków zaliczonych do środków trwałych, w której zostały oddane do nieodpłatnego używania. Odmienne rozumienie tych przepisów pozbawiałoby jakiegokolwiek znaczenia normatywnego rozwiązania przyjętego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p.

Reasumując stwierdzić należało, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p. podatnik, który oddał w nieodpłatne użytkowanie część budynku zaliczonego do środków trwałych był uprawniony do dokonywania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od całego budynku. Podkreślić należy, że koszty odpisów w tej części pozostają podobnie jak w przypadku wskazanych w art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. umów najmu, dzierżawy lub leasingu w bezpośrednim związku z przychodami podatnika określanymi w tym wypadku zgodnie z regułami przyjętymi w art. 13 pkt 1 tej ustawy. Tym bardziej, że jak wynika z tego przepisu biorący rzecz do używania nie uzyskiwał prawa do amortyzacji tego środka trwałego. Uprawnienie to przysługiwało wyłącznie właścicielowi środka trwałego (budynku). Z podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie zaakceptował odmiennej interpretacji art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. opierającej się wyłącznie na jego treści i tym samym pomijającej w tym wypadku niezbędne dokonanie wykładni z uwzględnieniem innych wskazanych przepisów tej ustawy. Nie można było również zaakceptować wyprowadzenia z tego przepisu zasady ,,proporcjonalnego’’ określenia odpisów amortyzacyjnych. Wniosek taki byłby usprawiedliwiony, gdyby taka możliwość została przewidziana w omawianych przepisach wprowadzających odpisy amortyzacyjne od części budynku (środka trwałego) oraz określających zasady wyliczenia stosownego proporcjonalnego odpisu. Tego rodzaju rozwiązanie nie zostało jednak wprowadzone w art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., pozbawiając tym samym podstaw prawnych do ustalenia kosztów odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnie do udziału udostępnionej nieodpłatnie powierzchni w stosunku do całej powierzchni środka trwałego (budynku) w okresie jego nieodpłatnego przekazania.

15. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, ponieważ postawione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c), art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) są uzasadnione. Naruszenie tych przepisów należało uznać za mające wpływ na wynik sprawy, sprowadzający się do oceny dopuszczalności zaliczenia przez spółkę w 2005r. spornych odpisów do kosztów uzyskania przychodów. Oznacz to równocześnie, że sąd pierwszej instancji nie rozpoznał skargi zgodnie z kryteriami wskazanymi w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. Prowadzi to do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd ten uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).