Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 64/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6c i  ust. 6d
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Krzysztof Kandut (spr.), , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 października 2020 r. sprawy ze skargi R. R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej zwana: O.p.), uznał stanowisko R. R. (dalej zwana: wnioskodawczyni, strona, skarżąca) przedstawione we wniosku z 10 września 2019r., uzupełnionym 31 października 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości: 1) za prawidłowe w części dot. wydatkowania przychodu za sprzedaży nieruchomości na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, 2) za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

We wniosku o interpretację oraz piśmie uzupełniającym strona przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest wdową i przypadła jej w wyniku podziału spadku po mężu m.in. nieruchomość, składająca się z działki o powierzchni [...] ha wraz z budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...] m2, wybudowanym w czasie trwania małżeństwa. Związek małżeński zawarto [...] r. Małżonkowie nie zawierali umów majątkowych, tj. przez cały okres małżeństwa istniała wspólność majątkowa. Mąż zmarł [...] r.

Budowa domu prowadzona była na podstawie pozwolenia na budowę z [...] r. Zawiadomienie o zakończeniu budowy złożono [...] r. i zostało przyjęte bez sprzeciwu Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego, o czym powiadomił on zainteresowanych [...] r.

Koszty wybudowania domu, w/g faktur VAT wystawionych na imię męża, wyniosły ogółem [...] zł i były w znacznej części sfinansowane kredytem hipotecznym oraz kredytem konsumenckim.

Po śmierci męża wnioskodawczyni musiała sprzedać dom. Grono spadkobierców stanowili: skarżąca (żona) oraz trzy niepełnoletnie córki zmarłego (jedna wspólna z wnioskodawczynią oraz dwie z poprzedniego małżeństwa).

W wyniku postępowania spadkowego o dział spadku oraz podział majątku wspólnego małżonków, a uprzednio mediacji sądowej potwierdzonej ugodą zawartą przed sądem [...] r., Sąd postanowieniem z [...] r. przyznał wnioskodawczyni w całości w/w nieruchomość i nakazał jej - po sprzedaży nieruchomości - z kwoty uzyskanej ze sprzedaży wyrównanie wszelkich roszczeń względem banków i córek zmarłego. Spłata gotówkowa trzech spadkobierczyń (córek) została ustalona w wysokości po [...] zł dla każdej, tj. łącznie [...] zł.

Na dzień śmierci męża pozostało do spłaty [...] zł kredytu hipotecznego i [...] zł kredytu konsumenckiego zaciągniętych na cele budowy oraz [...] zł niespłaconego zadłużenia na karcie kredytowej do rachunku kredytu hipotecznego.

Nieruchomość została sprzedana na podstawie aktu notarialnego z [...] r. za kwotę [...] zł. Koszty notarialne sprzedaży wyniosły [...] zł. Skarżąca spłaciła pozostałych spadkobierców w całości gotówkowo.

Po sprzedaży nieruchomości, [...] r., skarżąca zakupiła na własne potrzeby mieszkaniowe, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za [...] zł.

W piśmie uzupełniającym wniosek strona w szczególności podała, że działka na której małżonkowie wznieśli budynek została przekazana mężowi darowizną przez matkę do jego majątku odrębnego, jeszcze przed zawarciem związku małżeńskiego, tj. przed [...] r. Po zawarciu małżeństwa nie nastąpiło rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej o własność tej działki. Dalej wnioskodawczyni wskazała, że budynek mieszkalny wzniesiony na działce, będący przedmiotem spadku, został wybudowany wspólnie przez stronę i jej męża już podczas trwania małżeństwa i do majątku wspólnego.

W przedstawionym stanie faktycznym strona zadała pytania:

1) czy w sposób prawidłowy ustaliła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia, obliczając go jako połowę wartości nieruchomości (w/g ceny sprzedaży) przypisanej wnioskodawczyni w spadku po zmarłym mężu, pomniejszoną o koszty uzyskania przychodu równe dokonanym przez wnioskodawczynię pieniężnym spłatom pozostałych trzech spadkobierczyń (na podstawie dokonanej prawomocnej sądowej ugody zobowiązującej do takiej spłaty ?

2) czy prawidłowo do kosztów uzyskania przychodu zaliczono kwotę, która jest sumą poniesionych kosztów notarialnych opłaconych przez wnioskodawczynię przy sprzedaży nieruchomości i połowy kwot wydatków na budowę udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na męża, jako kosztów wytworzenia domu ?

3) czy w sposób właściwy obliczono wynikającą z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwotę podlegającą zwolnieniu z opodatkowania, uwzględniając w wyliczeniach tej kwoty wydatek dokonany [...] r. na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, który nastąpił w okresie 2 lat od daty zbycia nieruchomości podlegającej opodatkowaniu ?

Zdaniem pytającej odpowiedź na te pytania powinna być twierdząca.

Odnośnie pytania 1, dokonując w dniu [...] r. zbycia nieruchomości za kwotę [...] zł (budowa została zakończona [...] r.) podatniczka nie jest zobowiązana do ustalenia podstawy opodatkowania i samoobliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty [...] zł, ponieważ od chwili zakończenia budowy do daty jej zbycia nieruchomości upłynęło 5 lat.

Natomiast nie upłynęło 5 lat od daty śmierci męża wnioskodawczyni ([...] r.) do daty zbycia nieruchomości ([...] r.), a zatem 50% wartości nieruchomości, tj. kwota [...] zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając, że na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z [...] r. dokonano działu spadku po mężu, przyznano stronie własność nieruchomości w całości z obowiązkiem spłat pieniężnych po [...] na rzecz każdej z pozostałych spadkobierczyń, kosztem odpłatnego zbycia 50% wartości nieruchomości jest kwota [...] zł, a opodatkowaniu podlega przychód w kwocie [...] zł.

Odnośnie pytania 2 strona powołała treść art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyjaśniła, że nakłady na nieruchomość zostały poczynione przez małżonków wspólnie z majątku dorobkowego i udokumentowane fakturami, natomiast po śmierci męża to podatniczka uzyskała przychód z odpłatnego zbycia. W myśl art. 22 ust. 6e w/w ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, w tym poniesionych w czasie posiadania nieruchomości, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Na wytworzenie budynku wydatkowano łącznie [...] zł i wnioskodawczyni powinna mieć prawo wykazać je w części jako koszty uzyskania przychodu. Spowoduje to, że podstawa opodatkowania wyniesie 0 zł.

Co do pytania 3 strona podała, że na mocy aktu notarialnego nabyła za kwotę ogółem [...] zł, lokal mieszkalny na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych. Powołując art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdziła, że w jej przypadku poniesienia w/w wydatku na własne cele mieszkaniowe, przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości uprawnia do zastosowania powyższego zwolnienia z podatku dochodowego, a kwota dochodu zwolnionego wynosi [...] zł, przy czym nie może ona przekroczyć kwoty dochodu podlegającego opodatkowaniu. Ze względu na zerową podstawę opodatkowania (a nawet stratę) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, kwota dochodu zwolnionego wynosi zero.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wnioskodawczyni zaskarżoną interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko pytającej za prawidłowe w części dotyczącej wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i za nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

Motywując swoje stanowisko organ interpretacyjny przytoczył w szczególności przepisy art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm. – dalej zwana: UPDF), argumentując, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. W tej sprawie, jak przyjął organ, skarżąca w 2018 r. sprzedała nieruchomość, którą nabyła w następujący sposób:

1) w części w drodze spadku po mężu zmarłym [...] r.,

2) w części na podstawie postanowienia sądu z [...] r. w sprawie o dział spadku oraz podział majątku wspólnego, po ustaniu wspólności majątkowej, na mocy którego stała się właścicielką nieruchomości.

W tej sytuacji, powołując odpowiednie przepisy prawa spadkowego (art. 922, art. 924, art. 925, art. 1035, art. 1037) oraz przepisy o zniesieniu współwłasności (art. 210 – 212) zawarte w ustawie Kodeks cywilny, organ stwierdził, że odpłatne zbycie nieruchomości w 2018 r., w części nabytej w drodze spadku po mężu (zmarłym w 2016 r.) oraz w części nabytej na podstawie postanowienia sądu z 2017 r. stanowi dla skarżącej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDF. Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Stosownie do art. 30e ust. 1, 2 i 4 ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i podlega zadeklarowaniu po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39) UPDF.

Organ przyjął, na podstawie stanu faktycznego podanego we wniosku, że grunt stanowiący nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży został nabyty przez męża skarżącej przed zawarciem związku małżeńskiego do jego majątku odrębnego. Następnie z majątku wspólnego małżonkowie ponieśli nakłady na budowę domu. W tym stanie rzeczy, odwołując się do art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, organ stwierdził, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są nieruchomościami, zaś budynki trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. To z kolei oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek został wybudowany. Zatem, skoro działka gruntu nabyta przez męża do jego majątku odrębnego nie była objęta wspólnością majątkową małżeńską, to wybudowany przez małżonków na tym gruncie dom stanowił majątek odrębny męża. W konsekwencji przedmiotem spadku po mężu była cała nieruchomość, a nie jej część, zaś poniesione przez małżonków nakłady związane z budową domu stanowiły nakłady zwiększające wartość nieruchomości stanowiącej majątek odrębny męża, skutkiem czego nie obniżają one przychodu ze sprzedaży. W konsekwencji przychodem ze sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem wniosku jest cena wyrażona w umowie sprzedaży pomniejszona jedynie o poniesione koszty notarialne.

Natomiast co do części nieruchomości nabytej odpłatnie na podstawie postanowienia sądu przyznającego prawo własności nieruchomości i zobowiązującego wnioskodawczynię do spłaty pozostałych spadkobierców, koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tej części należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 6c UPDF. Koszty te stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W rezultacie spłata na rzecz spadkobierców będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w części nabytej na podstawie postanowienia sądu przyznającego prawo własności nieruchomości. Jednakże spłatę tę można uznać za koszt uzyskania przychodu w takiej części, w jakiej znajduje się udział w nieruchomości nabyty w wyniku działu spadku ponad pierwotnie przysługujący wnioskodawczyni udział w spadku. Innymi słowy, spłata spadkobierców nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości, który należy uwzględnić obliczając przychód ze sprzedaży nieruchomości, lecz stanowi koszt uzyskania przychodu, który uwzględnia się w celu obliczenia dochodu.

Co do części nieruchomości nabytej w drodze spadku organ wskazał, że zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d UPDF. Mianowicie, kosztami uzyskania przychodu z tego tytułu będą udokumentowane fakturami VAT nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodził się natomiast organ ze stanowiskiem wnioskodawczyni co do tego, że

nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych mieści się w katalogu wydatków określonych w art. 21 ust. 25 UPDF. Tym samym skarżąca może uwzględnić kwotę wydatkowaną na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Podsumowując organ stwierdził, że przychód uzyskany w 2018 r. ze sprzedaży nieruchomości nabytej w części 2016 r. i w części w 2017 r., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30e UPDF. Ustalając dochód z tego tytułu należy od przychodu, którym jest cena wyrażona w umowie sprzedaży pomniejszona o poniesione w związku ze sprzedażą koszty notarialne, odjąć koszty uzyskania przychodów, tj. kwoty przekazane pozostałym spadkobierczyniom tytułem spłaty w związku z działem spadku. Przy czym kwoty te należy uwzględnić w takiej części, w jakiej znajduje się udział w nieruchomości nabyty w wyniku działu spadku ponad pierwotnie przysługujący wnioskodawczyni udział w spadku.

Z kolei wydatek na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego uprawnia wnioskodawczynię do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 UPDF.

W skardze strona zakwestionowała wydaną interpretację w części, w jakiej organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Zarzuciła:

1. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDF poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca nie może przyjąć 5 letniego terminu co do 50 % wartości ceny nieruchomości, podczas, gdy budowa domu zakończona została w 2011 r., a zbycie w 2018 r., a więc po upływie 5 lat, przy czym dom został zbudowany ze środków wspólnych;

2. naruszenie art. 22 ust. 6c, 6d, 6e UPDF w zw. z art. 45 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca nie może przy obliczaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości uwzględnić połowy nakładów poniesionych po ślubie przez małżonków na zbytą nieruchomość, podczas, gdy środki przeznaczone na nakłady stanowiły majątek wspólny małżonków, a umów majątkowych małżeńskich nie zawierali;

3. brak dostatecznego wyjaśnienia prawnego, czy w opisanym stanie faktycznym skarżąca może do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wszystkie spłaty na rzecz trzech spadkobierczyń w pełnych kwotach po [...] zł.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawił argumentację mającą popierać podnoszone zarzuty. W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części w jakiej organ uznał moje stanowisko za nieprawidłowe i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej zwana: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest częściowo uzasadniona, bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył wskazany w skardze przepis prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6c UPDF poprzez błędne uznanie, że w okolicznościach takich jak opisane we wniosku, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku i działu spadku, skarżącej, przy ustalaniu dochodu do opodatkowania, nie przysługuje prawo uwzględnienia wydatków poniesionych z majątku wspólnego małżonków na wytworzenie zbywanej nieruchomości.

W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że zasadnicza część sporu w tej sprawie dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku oraz działu spadku. Należy przypomnieć, że otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy i z tą chwilą spadkobiercy nabywają spadek. Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest w szczególności to, że spadkobiercy wchodzą w tenże ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, nabywają wszelkie przedmioty majątkowe zaliczone do spadku, niezależnie od ich charakteru, a jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka.

W tej sprawie, w zakresie objętym wnioskiem strony, przedmiotem spadku była nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym, który to budynek, na gruncie stanowiącym odrębny majątek męża, wzniósł spadkodawca z żoną za środki z majątku dorobkowego.

Zgodnie z art. 46 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Wyróżnienie nieruchomości gruntowych ma istotne znaczenie, szczególnie ze względu na wyrażoną w przepisach art. 48 i art. 191 Kodeksu cywilnego zasadę "superficies solo cedit" (to, co jest częścią składową gruntu, dzieli los prawny gruntu). W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (...). Z kolei art. 191 kodeksu cywilnego wprost stanowi, że własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w trakcie budowy poszczególne materiały, służące m.in. do wykonania ścian i dachu budynku oraz znajdujących się w tym budynku instalacji, są łączone bezpośrednio z nieruchomością gruntową lub też z częściami budynku już znajdującymi się na tej nieruchomości i z nią połączonymi. Z art. 48 k.c. wynika wprost, że budynek znajdujący się na nieruchomości stanowi jej część składową. Sytuacja taka miała miejsce w trakcie wznoszenia budynku mieszkalnego na działce spadkodawcy – użyte do budowy materiały budowlane stawały się elementami budynku i nie mogły być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Oznacza to, że jedynym właścicielem działki wraz z budynkiem będącym częścią składową tej nieruchomości był spadkodawca. W takiej sytuacji grunt i posadowiony na nim budynek są traktowane jako jeden przedmiot własności, w tym przypadku dziedziczenia, a w razie odpłatnego zbycia ich wartość (gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem), wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegający opodatkowania, o ile wystąpią przesłanki określone m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDF. Nie ma więc racji skarżąca twierdząc w skardze, że skoro budowa budynku mieszkalnego na gruncie stanowiącym odrębny majątek męża została zakończona w 2011 r., a zbycie nieruchomości nabytej w drodze spadku w 2016 r. miało miejsce w 2018 r., to w stosunku do 50 % nieruchomości nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, gdyż od 2011 r. minęło więcej niż 5 lat.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 a-c UODF (w brzmieniu obowiązującym w dniu zbycia nieruchomości) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 – stosownie do art. 19 ust. 1 UPDF - jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (...).

Skoro jedynym właścicielem nieruchomości (gruntu i posadowionego na nim budynku) był spadkodawca, to skarżąca nabyła udział we własności tej nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego w 2016 r. i jeżeli jej odpłatne zbycie zostało dokonane w 2018 r., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – to stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na co słusznie wskazał organ interpretacyjny.

Kwestię kosztów uzyskania w/w przychodów reguluje art. 22 ust. 6c, według którego, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl ust. 6d art. 22 UPDF, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Uwzględniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację oraz uwagi wyżej przedstawione Sąd stoi na stanowisku - tak jak to przyjął organ - że skarżąca nabyła nieruchomość w części w drodze spadku po mężu [...] r., a w części na podstawie postanowienia sądu z [...] r. w wyniku odpłatnego działu spadku oraz podziału majątku wspólnego, po ustaniu wspólności majątkowej, na mocy którego stała się właścicielką już całej nieruchomości. Wynika to z faktu, że jedynym właścicielem działki wraz z budynkiem będącym częścią składową tej nieruchomości, był spadkodawca, po którym dziedziczyła skarżąca oraz trzy córki spadkodawcy.

Część nabyta w drodze spadku w 2016 r. weszła do majątku skarżącej nieodpłatnie, a zatem zastosowanie znajduje art. 22 ust. 6d UPDF pozwalający na to, aby za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości uznać – w stanie prawnym z dnia odpłatnego zbycia nieruchomości - wyłącznie udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. To oznacza, że w kategorii kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu tej ich części, która dotyczy zbywanej nieruchomości nabytej w drodze spadku (nieodpłatnie) nie mieszczą się ani kwoty przeznaczone na spłatę dzieci spadkodawcy, ani wydatki na wybudowanie budynku mieszkalnego. W konsekwencji stanowisko organu podatkowego w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Drugą część nieruchomości nabyła skarżącą w drodze działu spadku i weszła ona do jej majątku odpłatnie. Zatem zastosowanie znajduje art. 22 ust. 6c UPDF pozwalający na to, aby za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości uznać udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6e i 6f UPDF, wysokość nakładów, o których mowa m.in. w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W tym zakresie organ interpretacyjny stwierdził, że co do zasady spłata na rzecz spadkobierców (córek spadkodawcy) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w części nabytej na podstawie postanowienia sądu przyznającego wnioskodawczyni prawo własności nieruchomości. Jednakże spłatę tę można uznać za koszt uzyskania przychodu w takiej części, w jakiej znajduje się udział w nieruchomości nabyty w wyniku działu spadku ponad pierwotnie przysługujący wnioskodawczyni udział w spadku (spłata ta stanowi koszt uzyskania przychodu, który uwzględnia się w celu obliczenia dochodu, a nie koszt odpłatnego zbycia nieruchomości).

Zdaniem Sądu udzielona w powyższym zakresie interpretacja jest prawidłowa, jednak nie uwzględnia wszystkich aspektów sprawy przedstawionych przez skarżącą we wniosku, przez co nie może zostać przez Sąd zaakceptowana.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, po zawarciu związku małżeńskiego skarżąca wraz z mężem ponosiła wydatki na budowę budynku mieszkalnego, która została zakończona w lutym 2011 r. Wydatki te małżonkowie ponosili z majątku wspólnego. Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Koszty wybudowania domu, w/g faktur VAT wystawionych na imię męża, wyniosły ogółem [...] zł. Organ w wydanej interpretacji argumentował, że powyższe nakłady czynione były na majątek odrębny męża i pozostają bez wpływu na rozliczenia podatkowe skarżącej w związku ze zbyciem nieruchomości wraz wybudowanym na niej budynkiem.

Sąd stanowiska tego nie podziela. Skoro bowiem na podstawie art. 22 ust. 6c UPDF za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości uznać można udokumentowane koszty jej wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania, a koszty wytworzenia są aktualizowane na zasadach, o których mowa w art. 22 ust. 6f ustawy, to brak jest podstaw do pominięcia kosztów wybudowania budynku poniesionych przez skarżącą. Są to niewątpliwie koszty wytworzenia nieruchomości, które skarżąca poniosła z dochodu po opodatkowaniu, a zatem pominięcie ich przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości naruszałoby podstawową zasadę podatku dochodowego – zakaz podwójnego opodatkowania. Prowadziłaby przy tym do opodatkowania przychodu, a nie dochodu.

Zauważyć należy i to, że ustawodawca w art. 22 ust. 6e UPDF poczynił wyraźnie zastrzeżenie co do sposobu dokumentowania nakładów. Zawarte w tym przepisie ograniczenie nie odnosi się do dokumentowania wydatków na wytworzenie nieruchomości. Utwierdza to w przekonaniu, że stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację, w którym skarżąca podała, że ponosiła wydatki na wytworzenie nieruchomości którą następnie zbyła, a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu – mieści się w zakresie zastosowania powołanych wyżej przepisów UPDF. Nie zmienia tego zapatrywania okoliczność, że wydatki powyższe ponoszone były na wybudowanie budynku na gruncie męża, który stanowił jego majątek odrębny w rozumieniu prawa cywilnego oraz rodzinnego i opiekuńczego.

Prawo podatkowe charakteryzuje się autonomią i odrębnością od innych dziedzin prawa i z tego względu, z uwagi na odmienną metodę regulacji, w ograniczonym zakresie odwołuje się do przepisów cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem – co oczywiste - że nawet gdy tego nie czyni, obowiązują zasady ogólnosystemowe. W ujęciu wewnętrznym autonomia prawa podatkowego odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa, a powodem tej autonomii jest wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa. Z tego względu przepisy prawa cywilnego nie mogą stanowić podstawy do przyznania prawa bądź odmowy prawa obniżenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości o koszty jej wytworzenia. Jest to wyłącznie domena przepisów prawa podatkowego i przyjętej tam metody regulacji. W tej sytuacji, skoro art. 22 ust. 6c UPDF pozwala uznać za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości udokumentowane koszty jej wytworzenia nie czyniąc żadnych innych zastrzeżeń, a podatnik dokonujący odpłatnego zbycia koszty te poniósł, to brak jest dostatecznych podstaw aby przyjąć, że zdarzenie to (poniesienie kosztów wytworzenia) nie jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Jak bowiem stanowi art. 30e ust. 1 i 2 UPDF, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa wyżej, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą w odniesieniu do wydatków na budowę budynku mieszkalnego podlega subsumpcji pod w/w przepisy prawa podatkowego w pełnym zakresie. W tym stanie rzeczy stanowisko organu w tej części narusza art. 22 ust. 6c UPDF.

Nie budzi natomiast wątpliwości Sądu i nie jest sporne, że w okolicznościach faktycznych sprawy, w przypadku nabycia udziału w nieruchomości od pozostałych spadkobierców, tj. dzieci spadkodawcy, nastąpił odpłatny dział spadku. W tej sytuacji nabycie przez skarżącą praw do części nieruchomości spadkowej od współspadkobierców wymienionych w postanowieniu działowym, na rzecz których zasądzono spłaty, miało charakter odpłatny, dlatego - co do zasady - kwota spłaty na rzecz tych spadkobierców będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, w części stanowiącej nadwyżkę udziału nabytego w wyniku działu spadku ponad udział w spadku. W tej części stanowisko organu uznał Sąd za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot spłat dokonanych przez skarżącą na rzecz córek spadkodawcy, należy zauważyć, mając na uwadze zarzuty skargi, że – jak to wynika z wniosku o interpretację - według postanowienia o dziale spadku i podziale majątku wspólnego, sąd określił kwotę spłat po [...] zł na każdą z córek spadkodawcy. Spłata ta związana była z nabyciem przez skarżącą od córek spadkodawcy ich części spadku (ich udziałów w nieruchomości). Wobec powyższego zasadne było ustalenie w pierwszej kolejności jaki jest udział tych nabytych od córek spadkodawcy udziałów w nieruchomości ponad przypadający skarżącej udział w spadku. Ta właśnie proporcja znajdzie zastosowanie do wyliczenia kwoty kosztów z tytułu spłaty córek spadkodawcy, jaka będzie mogła obciążyć koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości, na co słusznie wskazał organ interpretacyjny.

Dodatkowo nadmienić trzeba, że skarżąca nabyła udziały w nieruchomości (100%) na dwa sposoby: 1) odpłatnie oraz 2) nieodpłatnie. W związku z tym dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości, za koszty uzyskania przychodów należy przyjąć te z nich, które poniesione zostały w związku z w/w sposobami nabycia, co nakazują rozdzielnie przepisy art. 22 ust. 6c oraz art. 22 ust. 6d UPDF, z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tj. ich udziału w uzyskanym przychodzie. Innymi słowy, konieczne jest ustalenie ile wynosi udział nabyty w wyniku działu spadku ponad udział uzyskany w wyniku spadkobrania i zastosowanie tej proporcji do ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Na potrzebę ustalenia i przyjęcia tej proporcji wskazał organ w swojej interpretacji, a Sąd stanowisko to podziela, uznając zarzuty skargi w tym względzie za nietrafne.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisu prawa materialnego wskazanego w skardze – art. 22 ust. 6c UPDF.

Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów w kwocie 200 zł złożył się uiszczony wpis od skargi.