Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 330/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 1 pkt 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112c pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2022r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 8 kwietnia 2022r., nr 378000-COP.4103.44.2021.SK.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 15 września 2021 r., Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "Naczelnik WMUCS", "Organ I instancji") określił P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") za styczeń, luty i marzec 2017 r., ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące, a także określił należny podatek VAT podlegający wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm. - dalej jako: "ustawa o VAT") za luty i za marzec 2017 r.

Decyzję wydano w oparciu o ustalenia kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do marca 2017 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej również: "DIAS"’, "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") decyzją z 8 kwietnia 2022 r. uchylił decyzję I instancyjną, określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2017 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za wymienione miesiące, dokonując modyfikacji kwot określonych w decyzji Organu I instancji. W części dotyczącej określenia należnego podatku VAT podlegającego wpłacie z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zaskarżoną odwołaniem decyzję DIAS utrzymał w mocy.

Z uzasadnienia rozstrzygnięcia Organu II instancji wynika, że wskutek ustaleń poczynionych przez Organy podatkowe uznano, że Spółka niezasadnie odliczyła pełne kwoty podatku naliczonego od udokumentowanych fakturami wydatków związanych z użytkowaniem samochodu [...] (faktury dotyczące spłat rat leasingowych, wynikających z umowy leasingu operacyjnego, czy faktury dokumentującej poniesienie wydatków na naprawę pojazdu oraz zakup części). W ocenie Organu odwoławczego, Spółka nie spełniła warunków zastosowania pełnego odliczenia (tj. złożenie informacji VAT-26 i jej aktualizacja, prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu) i uprawniona była do odliczenia podatku naliczonego w kwotach stanowiących 50% kwot podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur.

W sprawie stwierdzono również, że w świetle treści art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z czterech faktur dokumentujących zakup usług hotelowych i gastronomicznych w łącznej kwocie 190,45 zł za miesiąc styczeń 2017 r. i w kwocie 6,62 zł za miesiąc marzec 2017 r.

Ponadto, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT pozbawiono Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 293.479,05 zł z pięciu faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej jako: "H.") tytułem dostawy towarów, tj.:

1) faktury nr [...] z 18 stycznia 2017 r. - dotyczącej dostawy węzła rozdzielczego SN w obudowie betonowej,

2) faktury nr [...] z 7 lutego 2017 r. - dotyczącej dostawy kontenerowej stacji transformatorowej,

3) faktury nr [...] z 7 lutego 2017 r. - dotyczącej dostawy węzła rozdzielczego SN cz. 2,

4) faktury nr [...] z 23 lutego 2017 r. - dotyczącej dostawy rozdzielni 20KV,

5) faktury [...] z 24 marca 2017 r. - dotyczącej dostawy kontenerowej stacji transformatorowej,

wobec uznania, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie wystawcy spornych faktur – H. oraz wymienionych na nich towarów ustalono, że podmiot ten miał je zakupić od Z. W. W. (dalej jako: "przedsiębiorstwo W. W.") na podstawie faktur VAT:

1) nr [...] z 2 maja 2013 r. (dot. towaru objętego fakturą nr [...] - wystawioną na rzecz Strony),

2) nr [...] z 3 czerwca 2013 r. (dot. towaru objętego fakturą nr [...] - wystawioną na rzecz Strony),

3) nr [...] z 11 lipca 2013 r. (dot. towaru objętego fakturą nr [...] - wystawioną na rzecz Strony),

4) nr [...] z 7 sierpnia 2013 r. (dot. towaru objętego fakturami nr [...] i [...] - wystawionymi na rzecz Strony).

Natomiast przedsiębiorstwo W. W. miało zakupić te towary od P. (dalej jako: "przedsiębiorstwo M. M."), czy pozyskać z pozostałości po inwestycjach, w realizacji których brało ono udział.

Jeżeli chodzi o towary nabyte od Przedsiębiorstwa M. M. (w tym - węzeł rozdzielczy SN) ustalono, że podmiot ten miał je zakupić od spółki L. Sp. z o. o. (dalej jako: "L."). Przedmiotowej transakcji dotyczyła faktura z 5 lipca 2013 r. (nr [...]) mająca dokumentować sprzedaż węzła rozdzielczego SN wystawiona przez Przedsiębiorstwo M. M. na rzecz przedsiębiorstwa W. W.. Towar wymieniony na tej fakturze miał zostać zakupiony przez M. M. od podmiotu L. na podstawie faktury z 1 lipca 2013 r. (nr [...]).

Odnośnie podmiotu L., Organ odwoławczy stwierdził, że z dokonanych w sprawie ustaleń bezspornie wynika, że spółka ta nie funkcjonowała w realnym obrocie gospodarczym, pozorując prowadzenie rzeczywistej działalności, była natomiast ogniwem w łańcuchu firm, które wystawiały faktury, tworząc pozory wykonywania działalności - w rzeczywistości nie nabywając i nie sprzedając żadnych towarów i usług, w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych. Zatem faktury VAT wystawione przez ten podmiot, w tym faktura wystawiona na rzecz przedsiębiorstwa M. M. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Powyższe, w ocenie Organu II instancji, wynika bezspornie z zebranego w sprawie materiału dowodowego, na który składają się m. in.: zeznania M. M., zeznania i wyjaśnienia W. W., czy też zeznania K. L. (prezesa zarządu L.), z których wynika, że nie prowadził on dokumentacji w zakresie nadzoru nad pracami, jakie wykonywać miała ta spółka, ani też rejestrów zleceń, rozliczeń bądź jakiejkolwiek innej dokumentacji, z której wynikałyby rodzaj i wartość prac przez nią zrealizowanych, nie sporządzał on faktur sprzedaży.

Ponadto, Organ odwoławczy zwrócił uwagę na ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w postępowaniu zakończonym decyzją z 3 listopada 2016 r., z której wynika że spółka L. w okresie od stycznia 2011 r. do czerwca 2013 r. wystawiła i wprowadziła do obrotu 108 faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym fakturę wystawioną na rzecz przedsiębiorstwa M. M., wymienianą w omawianej decyzji DIAS (o nr [...]). Organ ten stwierdził, że faktury wystawione przez L. na rzecz przedsiębiorstwa M. M. stwierdzają czynności, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka ta nie dokonała bowiem dostawy towarów na rzecz przedsiębiorstwa M. M., a transakcje, które miałyby dokumentować wystawione faktury były pozorne. Decyzja ta nie została zaskarżona przez L., co w ocenie Organu II instancji stanowi okoliczność potwierdzającą fikcyjność tego podmiotu, i nieuczestniczenie w realnym obrocie gospodarczym. Trudno, w ocenie DIAS jest uznać, że przedsiębiorca prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą zaniechałby złożenia odwołania od decyzji, w której niezgodnie ze stanem faktycznym, zostałoby stwierdzone, że przedsiębiorca ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie pozorował jej prowadzenie i wprowadzał do obiegu nierzetelne faktury VAT.

W kontekście przedstawionych ustaleń, Organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie nie budzi wątpliwości, że L. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo M. M. (kolejny podmiot w opisywanym łańcuchu dostaw) nie mogło zatem nabyć od fikcyjnego podmiotu L. towaru wymienionego na ww. fakturze nr [...] (węzła rozdzielczego SN) i faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Skoro więc M. M. nie dysponowała wskazanym towarem, to towar ten nie mógł być przedmiotem dostawy na rzecz przedsiębiorstwa W. W., zaś faktura sprzedaży nr [...] (gdzie jako przedmiot dostawy wskazano przedmiotowy węzeł rozdzielczy SN), wystawiona przez przedsiębiorstwo M. M. na rzecz przedsiębiorstwa W. W. stwierdza czynność, która nie została dokonana. Konsekwentnie, ww. towar nie mógł stanowić również przedmiotu transakcji pomiędzy przedsiębiorstwem W. W. i H.. Wobec tego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury, w których treści jako towary określono węzeł rozdzielczy SN, tj.:

- faktura nr [...] dotycząca transakcji pomiędzy spółką L. i przedsiębiorstwem M. M.,

- faktura nr [...] dotycząca transakcji pomiędzy przedsiębiorstwem M. M. a przedsiębiorstwem W. W..

Konsekwentnie, zdaniem DIAS, ww. towar nie mógł stanowić przedmiotu transakcji pomiędzy przedsiębiorstwem W. W. a H.. Również wystawiona przez tę H. na rzecz Skarżącej faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji.

Powyższe stanowisko potwierdzają dodatkowo sprzeczności między zeznaniami M. M.1 (pełnomocnika prowadzonego przez M. M. - siostrę, przedsiębiorstwa), W. W. i wyjaśnieniami W. W., jak też sprzeczności istniejące pomiędzy tymi zeznaniami i wyjaśnieniami a innym materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

Odnośnie bowiem przedmiotowego węzła rozdzielczego SN, to M. M. zeznała do protokołu przesłuchania świadka z 14 grudnia 2015 r., że jej wiedza, co do sprzedanych przedsiębiorstwu W. W. towarów w 2013 r. ograniczyła się jedynie do sprzedaży kabla. Z jej zeznań wynika również, że miała Ona niewielką wiedzę na temat prowadzonej przez nią działalności a przy szeregu pytań odwoływała się do wiedzy brata (M. M.1), który był reprezentantem firmy. Przesłuchany zaś w charakterze świadka 14 stycznia 2016 r. M. M.1 stwierdził, że węzeł rozdzielczy SN został wykorzystany przy realizacji zlecenia w O. przy fabryce hamburgerów, albo w O1. przy galerii. Wskazując jednocześnie na 2013 r. W. W. do protokołu przesłuchania z 8 lipca 2016 r. w zakresie współpracy z firmą M. M. zeznał, że wszystkie szczegóły ustalał z M. M.1, który zajmował się koordynacją wykonywanych prac. W zakresie faktur dokumentujących sprzedaż węzła rozdzielczego SN stwierdził, że o możliwości zakupu tego węzła i kabla M. M.1 mówił mu dużo wcześniej. Te zakupy były robione pod konkretną inwestycję, nie pamiętał jednak pod jaką. Dodał bowiem, że w tamtym okresie (2013 r.) realizował trzy inwestycje i nie pamiętał, na której z nich wykorzystał zakupiony towar. Skoro więc węzeł ten, jak twierdzą świadkowie: W. W. i M. M. został wykorzystany w realizowanej w 2013 r. inwestycji, to nie mógł być przedmiotem sprzedaży na rzecz H., jakiej przedsiębiorstwo W. W. dokonać miało w 2013 r. Na fakt sprzedaży H. ww. węzła (zakupionego od przedsiębiorstwa M. M. na podstawie faktury nr [...]) W. W. wskazywał w wyjaśnieniach z 23 czerwca 2017 r.

Organ odwoławczy wskazał też na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 31 grudnia 2018 r. w sprawie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. wydaną w stosunku do M. M., w której stwierdzone zostało, że L. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie, w jakim wyfakturowała dostawy towarów i usług na rzecz przedsiębiorstwa M. M.. Działalność prowadzona przez ten podmiot polegała jedynie na wypisywaniu oraz wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur sprzedaży. Zatem zaewidencjonowane przez M. M. faktury VAT wystawione przez L. są nierzetelne, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W zakresie podatku należnego Naczelnik WMUCS w Olsztynie stwierdził, że M. M. nie świadczyła usług i nie dostarczała towarów na rzecz m. in. Przedsiębiorstwa W. W., a jedynie świadomie wystawiła faktury sprzedaży, by wymieniony podmiot mógł rozliczyć wygenerowany podatek naliczony z nich wynikający. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez DIAS w Olsztynie. Jego rozstrzygnięcie nie zostało zaskarżone do WSA w Olsztynie. Okoliczność ta dodatkowo wzmacnia ocenę Organu II instancji, że działalność L. była fikcyjna, zaś wystawiona przez tę spółkę na rzecz przedsiębiorstwa M. M. faktura nr [...], jak też wystawiona przez ww. podmiot na rzecz Przedsiębiorstwa W. W. faktura nr [...] - nie odzwierciedlają rzeczywiście prowadzonych transakcji gospodarczych. Nie jest możliwe, w ocenie Organu odwoławczego, że określony podmiot, zawierający rzeczywiste transakcje gospodarcze nie zaskarżyłby do wojewódzkiego sądu administracyjnego ostatecznej decyzji stwierdzającej, wbrew stanowi faktycznemu, że wystawiane przez ten podmiot faktury dotyczą czynności, które nie zostały dokonane.

Reasumując, DIAS wskazał, że analiza materiału dowodowego prowadzi do niebudzących wątpliwości wniosków, że niezgodne z rzeczywistością są także pozostałe faktury (tj. faktury o nr [...],[...],[...]) wystawione przez przedsiębiorstwo W. W. na rzecz H..

Rozpatrując kwestię rzetelności spornych faktur ([...],[...],[...],[...] i [...]) wystawionych na rzecz Strony, na podstawie wyjaśnień H. i zeznań M. K. (dyrektora handlowego w tym podmiocie), a także zeznań B. W. (przedstawiciela tej spółki), Organ odwoławczy ustalił, że towary jakie H. ta sprzedać miała Skarżącej w 2017 r., wyszczególnione na fakturach nr: [...] (rozdzielnia 20 kV), [...] (węzeł rozdzielczy SN w obudowie betonowej), [...] (węzeł rozdzielczy SN), [...] (kontenerowe stacje transformatorowe) i [...] (kontenerowa stacja transformatorowa) - to te same towary, które wcześniej H. nabyć miała od przedsiębiorstwa W. W. na podstawie faktur VAT nr: [...],[...],[...] i [...].

W dalszej części uzasadnienia decyzji Organ II instancji powołał się również na wyjaśnienia złożone do protokołu przez prezesa zarządu Spółki J. K. w zakresie wykorzystania towaru, który Skarżąca miała zakupić od H. na podstawie faktur nr: [...], [...], [...] i [...] (nabyty wcześniej od Przedsiębiorstwa W. W. na podstawie faktur nr: [...], [...], [...] i [...]). Według tych wyjaśnień, przedmiotowy towar został wykorzystany do realizacji projektu/usługi na rzecz Z.1 w L1. (dalej jako: "P.1"), zgodnie z umową nr [...] z 23 listopada 2016 r., na którą Strona wystawiła trzy faktury sprzedaży nr: [...],[...] i [...]. J. K. wyjaśnił też, że wykonanie prac przewidzianych w tym projekcie Spółka zleciła trzem firmom podwykonawczym, jedna z nich to przedsiębiorstwo W. W., które wykonywało prace w zakresie sieci średniego napięcia oraz montaż węzłów i stacji transformatorowych. J. K. jako kierownik budowy koordynował wszystkie prace w zakresie wykonania tego projektu. Węzeł rozdzielczy wykorzystany przy realizacji projektu składał się z dwóch części i obecnie stanowi jedną całość. J. K. nie wiedział skąd przywieziono poszczególne elementy tego węzła. Stacja została zakupiona w H. i przywieziona w częściach. Stwierdził też, że jest pewien tego, że wszystkie elementy stanowiące części węzła rozdzielczego były nowe, a ich rok produkcji to na pewno 2016 albo 2015 r. W zakresie rozdzielni 20 kV, kupionej od H., J. K. wyjaśnił, że na pewno nie złożyła tego H.. Wskazał, że na fakturze jest błąd w ilości, faktura dotyczy czterech sztuk rozdzielni. H. doposażyła je tylko w układy telemechaniki i sterowania. Transport sprzętu zakupionego przez Spółkę zawsze wliczony był w cenę sprzętu i zawsze leżał w gestii H. albo przedsiębiorstwa W. W..

Odnośnie inwestycji realizowanej na rzecz zakładu produkcyjnego T. (dalej jako: "T."), J. K. (prezes zarządu Spółki) zeznał, że nie pamięta jaka była konkretnie rola Spółki przy realizacji tego projektu. Podał też, że w stacji transformatorowej zaprojektowanej dla T. w 2017 r. mogły zostać wykorzystane części składowe wyprodukowane przed 2013 r. oraz, że w stacji tej mogły być wykorzystane używane części składowe. Świadek nie wiedział, czy H. posiadała w ofercie kontenerową stację transformatorową potrzebną Skarżącej, czy też musiała ją zamawiać. Stwierdził, że pewnie część elementów posiadała, a część musiała zamawiać. Dalej zeznał, że stacja raczej nie była dostępna od razu, ale na pewno była robiona w czasie, gdy powstawał projekt. Wyjaśnił także, że nie interesował się, kto był producentem stacji transformatorowej, bądź jej części składowych. Stwierdził, że producent transformatora udzielił na pewno na swój wyrób 24-miesięcznej gwarancji, a sposobem dokumentowania tej gwarancji musiały być karty producenta. Najpewniej odbyło się to w ten sposób, że świadek otrzymał od H. segregator z dokumentami gwarancyjnymi i nie zaglądając do niego przekazał go inwestorowi czy wykonawcy. W innej części przesłuchania dodał też, że gwarancję otrzymaną od H. przekazał panu W. W., był w tej sytuacji pośrednikiem. J. K. nie posiadał wiedzy w zakresie transportu stacji transformatorowej. Podał, że ma umowę z H., zgodnie z którą, w przypadku dostawy sprzętu w cenie zakupu zawarty jest transport towaru na budowę. Zeznał też, że nie kojarzy, aby w stacji transformatorowej w T. miały być stare elementy. Stwierdził nadto, że nie jest w stanie rozpoznać, że dany element jest stary, jeśli wykonawca mądrze odnowi element (wypoleruje pastą, wyczyści, da nową opaskę, nową koszulkę).

W trakcie postępowania podatkowego, w charakterze świadka przesłuchano W. W., który złożył zeznania w zakresie współpracy jego przedsiębiorstwa ze Spółką, a także B. W. (przedstawiciela H.), który wypowiedział się w kwestii objętych spornymi fakturami z 2017 r. transakcji, realizowanych przez H.. Jako świadka przesłuchano również M. K. (dyrektor handlową ww. H.), która w zakresie sprzedaży rozdzielni 20kV Areva, węzła rozdzielczego SN w obudowie betonowej, węzła rozdzielczego SN, trzech kompletów kontenerowych stacji transformatorowych, zeznała, że wszystkie te towary zostały sprzedane w 2017 r. Stronie. Towary te świadek miała na stanie i wystawiła faktury VAT. Wyjaśniła, że J. K. udało się umieścić przedmiotowe towary w projekcie inwestycji realizowanej na rzecz P.1.

Zatem, w ocenie DIAS, z wyjaśnień J. K. złożonych do protokołu z 25 maja 2017 r. bezspornie wynikało, że towary wymienione w treści faktur z 2017 r., objętych niniejszym postępowaniem (dotyczące: rozdzielni 20kV Areva, węzła rozdzielczego SN w obudowie betonowej, węzła rozdzielczego SN, kontenerowych stacji transformatorowych) były towarami nowymi, nadto elementy składające się na węzły rozdzielcze i kontenerowe stacje transformatorowe były produkowane od 2015 r. Wyjaśnienia te Organ odwoławczy uznał za wiarygodne, gdyż były to pierwsze wyjaśnienia/zeznania złożone przez prezesa Spółki w kwestii transakcji przeprowadzonych z H. i jako takie tworzące całość, mające miejsce niedługo po zdarzeniu, kiedy to świadek/strona nie miał możliwości skonsultowania się z osobami trzecimi lub ułożenia treści swoich zeznań. Wyjaśnienia te były ściśle związane z treścią faktur wystawionych przez H. na rzecz Skarżącej i precyzowały faktury VAT poprzez podanie bardziej szczegółowych opisów cech i parametrów towarów.

Natomiast, jak wcześniej podnoszono, towary te miały być przedmiotem dostaw objętych fakturami wystawionymi w 2013 r. na rzecz H. przez przedsiębiorstwo W. W., co wynikało z analizy materiału dowodowego, w szczególności twierdzeń samej Strony, zeznań M. K. i B. W..

Organ II instancji zwrócił również uwagę, że wyjaśnienia J. K. złożone do protokołu z 25 maja 2017 r. prowadzą do zakwestionowania - zawartych w wyjaśnieniach W. W. z 23 czerwca 2017 r. i z 27 września 2019 r. twierdzeń w zakresie źródeł pochodzenia towarów, które przedsiębiorstwo W. W. miało zbyć na rzecz H., na podstawie faktur nr: [...], [...], [...] i [...]. Wobec czego, w ocenie Organu odwoławczego, zasadny jest wniosek o braku dowodów dysponowania przez przedsiębiorstwo W. W. towarem mogącym być przedmiotem dostaw na rzecz H., których to dostaw dotyczyć miały wymienione faktury. Towarami takimi nie mogły być produkty wskazywane przez ww. H., jej przedstawiciela B. W., jej dyrektora handlowego M. K. i W. W., tj.: rozdzielnia 20kV Areva, węzeł rozdzielczy SN w obudowie betonowej, węzeł rozdzielczy SN i kontenerowe stacje transformatorowe, rzekomo pochodzące z inwestycji prowadzonych przez przedsiębiorstwo W. W. od jesieni 2005 r. do listopada 2007 r. oraz od 2008 r. do 2009 r.

Co istotne też, w wyjaśnieniach z 23 czerwca 2017 r. W. W. wskazał szczegółowe źródła pochodzenia towarów wyszczególnionych na fakturach wystawionych w 2013 r. na rzecz H.: rozdzielnia 20 kV Areva - pozostała po inwestycji M. (brak jakiejkolwiek dokumentacji ze względu na to, że inwestycja prowadzona była przed rokiem 2011), węzeł rozdzielczy SN w obudowie betonowej - materiał pozostały po inwestycji na farmie wiatrowej (węzeł otrzymany w rozliczeniu za zdemontowanie, zwiezienie i uporządkowanie terenu), węzeł rozdzielczy SN - zakupiony od przedsiębiorstwa M. M., kontenerowa stacja transformatorowa (x 3 komplety) - materiał pozostały po inwestycji na farmie wiatrowej (węzeł otrzymany w rozliczeniu za zdemontowanie, zwiezienie i uporządkowanie terenu). Z uszczegóławiającego wystąpienia pełnomocnika Strony z 27 września 2019 r. wynika natomiast: rozdzielnia 20 kV Areva - była prawie nowa i była używana kilka miesięcy na inwestycji, prowadzonej na terenie fabryki M. w O1. w okresie jesień 2005 r. - listopad 2007 r., węzeł rozdzielczy SN w obudowie betonowej - był towarem używanym, w stanie bardzo dobrym. Pozostał po inwestycji na farmie wiatrowej, która miała miejsce od połowy 2008 r. do połowy 2009 r.; kontenerowa stacja transformatorowa x 3 komplety - były prawie nowe i używane były kilka miesięcy w trakcie realizacji inwestycji prowadzonej na terenie fabryki M. w O1. w okresie jesień 2005 r. - listopad 2007 r.

A zatem, zdaniem Organu II instancji, jeżeli:

- towary wymienione na fakturach nr: [...], [...], [...], [...] i [...] to te same towary, które ujęte zostały w treści faktur nr [...], [...],[...] i [...] (co, w ocenie DIAS, bezspornie wynika z wyjaśnień H., zeznań B. W. - jej przedstawiciela i zeznań M. K. - dyrektora ds. handlowych),

- J. K. (prezes Spółki) twierdzi, że towary jakie Strona nabyć miała od H. na podstawie faktur nr [...], [...], [...],[...] i [...] - były nowe i były produkowane dopiero od 2015 r., to przedmiotowe towary nie mogły - jak to jest podnoszone w wyjaśnieniach W. W. z 23 czerwca 2017 r. i z 27 września 2019 r. - pochodzić z inwestycji realizowanych przez przedsiębiorstwo W. W. w okresach: od jesieni 2005 r. do listopada 2007 r. oraz od połowy 2008 r. do połowy 2009 r. Tym samym towary wskazywane przez H., W. W., B. W. i M. K. jako przedmiot transakcji udokumentowanych na fakturach nr: [...], [...], [...], [...] i [...] oraz na fakturach nr: [...], [...], [...] i [...] - nie mogły być przedmiotem dostaw objętych tymi fakturami.

Z uwagi na powyższe, Organ II instancji stwierdził, że wystawione przez przedsiębiorstwo W. W. faktury nr: [...], [...], [...] i [...], w których jako nabywca figuruje H., nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy wymienionymi w ich treści podmiotami. Konsekwentnie (wobec twierdzeń, według których towary wymienione na fakturach nr: [...], [...], [...], [...] i [...] (wystawionych przez H. na rzecz Spółki) to te same towary, które ujęte zostały w treści faktur nr [...], [...], [...] i [...]) (wystawionych przez przedsiębiorstwo W. W. na rzecz H.), niniejsze towary nie mogły być również przedmiotem dostaw, których dotyczyć miały sporne faktury. Tym samym również wystawione przez H. faktury nr: [...] (dot. kontenerowej stacji transformatorowej), [...] (dot. rozdzielni 20 KV), [...] (dot. węzła rozdzielczego SN w obudowie betonowej), [...] (dot. węzła rozdzielczego SN cz. 2) i [...] (dot. kontenerowej stacji transformatorowej), w których jako nabywca wymieniona jest Skarżąca, nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy wymienionymi w ich treści podmiotami.

DIAS wskazał też, na sprzeczności zachodzące pomiędzy zeznaniami W. W. z 8 lipca 2016 r. i wyjaśnieniami z 23 czerwca 2017 r., polegające na tym, że w czerwcu 2017 r. W. W. podał, że węzeł rozdzielczy SN - zakupiony przez jego przedsiębiorstwo od przedsiębiorstwa M. M. na podstawie faktury nr [...] - był przedmiotem sprzedaży na rzecz H., udokumentowanej fakturą z 11 lipca 2013 r., nr [...]. Jednakże z zeznań z lipca 2016 r. wynika, że przedmiotowy węzeł rozdzielczy SN wykorzystany został na jednej z inwestycji prowadzonych przez W. W. w 2013 r. Tym samym (niezależnie od tego, że - zdaniem Organu odwoławczego - nabycie przedmiotowego towaru przez przedsiębiorstwo W. W. nie miało w ogóle miejsca) węzeł ten nie mógł być, jak to jest podnoszone w wyjaśnieniach z 23 czerwca 2017 r. przedmiotem, objętej fakturą nr [...] dostawy na rzecz H., jakiej przedsiębiorstwo W. W. dokonać miało w 2013 r.

Następnie Organ odwoławczy podniósł, że fikcyjność transakcji objętych fakturami z 2013 r. oraz 2017 r. wynika również z dalszych ustaleń poczynionych w oparciu o pismo T. z 19 marca 2021 r., dotyczącego inwestycji realizowanej na rzecz spółki Z.2 Sp. z o. o. (obecnie T. Sp. z o. o.) przekazane wraz z dokumentacją dotyczącą przedmiotowej inwestycji, w tym użytej w niej stacji transformatorowej (m. in. umowa leasingu z 19 kwietnia 2017 r., której przedmiotem jest stacja transformatorowa, protokół odbioru z 10 maja 2017 r. sporządzony w związku z tą umową,) z których wynika, że stacja ta została wyprodukowana w 2017 r. przez spółkę Z.3 S.A. (dalej jako: "Z.3"). Powyższą okoliczność potwierdziła również treść pisma tego podmiotu z 11 czerwca 2021 r., które zostało przedłożone wraz z załącznikami w odpowiedzi na zapytanie Naczelnika WMUCS, w którym Z.3 poinformowała, że realizowała dostawę kontenerowej stacji transformatorowej na rzecz T. w związku z zamówieniem zakupu wystawionym przez H.. Pismo to stanowi w ocenie DIAS dowód o istotnym znaczeniu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Stacja została wykonana na zamówienie H. i sprzedana tej spółce na podstawie faktury z 7 kwietnia 2017 r., w tym samym dniu została odebrana przez W. W. i dostarczona do miejsca realizacji inwestycji w N..

W odniesieniu do inwestycji realizowanej w przez Stronę w Z.1 w L1. w wykonaniu umowy z 23 listopada 2016 r., Organ II instancji wywiódł, że z posiadanej dokumentacji (m. in. świadectwa wzorcowania, karty gwarancyjnej wyrobu: transformatorowa stacja kontenerowa w obudowie betonowej - rok produkcji 2016, certyfikaty zgodności) wynika jednoznacznie, że urządzenia/maszyny zainstalowane w tej inwestycji zostały wyprodukowane przez Z.3. Części składowe zaś wykorzystane do ich wytworzenia zostały wykonane przez ww. podmiot oraz innych producentów. Ustalenia Organu II instancji znalazły potwierdzenie w dowodach przekazanych przez Z.3 wraz z pismem z 15 lipca 2021 r. zawierającym wyjaśnienia dotyczące dostawy dokonanej na rzecz P.1 do obiektu P.1 L1.. Do pisma Z.3 załączyła m. in.: ofertę cenową złożoną Przedsiębiorstwu W. W. na wykonanie kontenerowej stacji transformatorowej w obudowie betonowej itd., fakturę wystawioną przez Z.3 na rzecz ww. Przedsiębiorstwa z 27 grudnia 2016 r. na dostawę towarów: "Kon. st. tr. MRw-bS-20-20" 1 sztuka, "Kon. st. tr. MRw-b2pp 20/630-3" - 1 sztuka, "Transformator olejowy Eco-design Minera 630kVA 15,75/0,42" 1 sztuka oraz protokół odbioru wyrobów według tej faktury, dokumenty spedycji.

Organ II instancji dodatkowo zaznaczył, że W. W. nie podał żadnych innych źródeł pochodzenia towarów rzekomo sprzedanych H. na podstawie faktur nr: [...], [...], [...] i [...], niż nabycie od Przedsiębiorstwa M. M. oraz inwestycje realizowane przez prowadzone przez niego Przedsiębiorstwo na terenie fabryki M. w O1. w okresach od jesieni 2005 r. do listopada 2007 r. oraz od połowy 2008 r. do połowy 2009 r. na terenie farmy wiatrowej zlokalizowanej w miejscowości O2..

Natomiast ze stanu faktycznego sprawy w żaden sposób nie wynikają inne źródła pochodzenia towarów, które miały być przedmiotem transakcji objętych fakturami nr: [...], [...], [...] i [...], zaś do obowiązków Organów podatkowych nie należy poszukiwanie źródła pochodzenia towarów posiadanych przez podatnika, jeżeli w sposób niebudzący wątpliwości wykazały one, że towar nie mógł pochodzić od podmiotu, który wystawił faktury uwzględnione przez tego podatnika w rozliczeniu podatku VAT. A jeżeli chodzi o wszelkie wyjaśnienia Strony/jej Pełnomocnika, w tym w piśmie z 21 grudnia 2021 r. w zakresie towarów objętych spornymi fakturami, DIAS wywiódł, że wyjaśnienia te ewoluowały i były dopasowywane do ustaleń czynionych przez Organy obu instancji w prowadzonych postępowaniach.

Reasumując, Organ odwoławczy stwierdził, że Organ I instancji zasadnie uznał, że Strona nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H.. Z dokonanych i przedstawionych w uzasadnieniu decyzji ustaleń bezspornie wynika, że sporne faktury VAT nr: [...], [...], [...], [...] i [...], wystawione na rzecz Skarżącej przez H. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedsiębiorstwo W. W. nie dysponowało towarami wyszczególnionymi w fakturach nr: [...], [...], [...] i [...] i nie dokonało rzeczywistych dostaw tych towarów na rzecz ww. H.. W sposób wyczerpujący wykazano też, że H. nie dysponowała towarami wymienionymi w treści spornych faktur i nie dokonała rzeczywistych dostaw tych towarów na rzecz Skarżącej. Wystawione przez H. faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami, są zatem prawnie bezskuteczne, a w konsekwencji nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy, tj. u Strony niniejszego postępowania.

W dalszej części uzasadnienia, Organ odwoławczy odniósł się do kwestii dobrej wiary i należytej staranności podnosząc, że w jego ocenie, Strona była w pełni świadoma, że dokonując kwestionowanych transakcji uczestniczy w nielegalnym procederze, co wynika z analizy zebranych w sprawie dowodów. Organ odwoławczy stwierdził, że analiza zebranych dowodów, w tym zeznań B. W. i M. K. (przedstawiciela i dyrektora handlowego w H.), wyjaśnień i zeznań J. K. (prezesa Spółki), jednoznacznie wskazuje, że Strona wiedziała/była w pełni świadoma, że dokonując kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, uczestniczy w nielegalnym procederze.

W zakresie transakcji objętych fakturami nr: [...], [...], [...] i [...] bezspornie wykazano, że ich przedmiotem nie były towary ujęte w ich treści. Tymczasem B. W. i M. K. konsekwentnie utrzymywali, że H. zakupiła wymienione w tych fakturach towary i następnie sprzedała je Spółce na podstawie spornych faktur z 2017 r. Tak samo J. K. utrzymywał, że w oparciu o wskazane faktury zakupu Strona nabyła wyszczególnione w nich towary. Jednakże, zdaniem Organu II instancji, J. K. nie mógł nie wiedzieć o tym, że towary te nie mogły być przedmiotem transakcji pomiędzy Stroną a H., co wynika bezspornie z okoliczności sprawy. J. K. i Spółka byli zatem świadomi zaistniałych nieprawidłowości oraz fikcyjności spornych faktur.

Badając natomiast kwestię podatku należnego z dwóch faktur z 6 lutego 2017 r., nr [...] i z 17 marca 2017 r. nr [...], wystawionych przez Stronę na rzecz A. sp. z o.o. (dalej jako: "A.") na zakup dwóch kontenerów oraz słupów elektrycznych, Organ odwoławczy uznał za Organem I instancji, że nie dokumentują one dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym kwoty wynikające z tych faktur nie podlegają wykazaniu w deklaracjach VAT-7 za luty i marzec 2017 r. Organ II instancji wskazał, że wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji oraz wprowadzenie takiej faktury do obrotu gospodarczego, skutkuje powstaniem u podmiotu wystawiającego taką fakturę obowiązku uiszczenia podatku wykazanego na fakturze, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy (na który składają się między innymi zeznania świadka A. R. - prezesa zarządu A. w latach 2015-2018, księgowego A.; wyjaśnienia spółki H.1) ujawnił istnienie dwóch łańcuchów dostaw, których przedmiotem miały być kontenery i słupy elektryczne, i w których uczestniczyła Spółka, a transakcje składające się na łańcuchy dostaw miały charakter fikcyjny.

W przypadku kontenerów, Organ odwoławczy podniósł, że towar ten, nabyty od spółki H.1, po przejściu przez kilka podmiotów (w tym również przez H.1), powrócił do spółki H.1, co wskazuje, że w schemacie obrotu towarem nie było ogniwa "pierwszego" i "ostatniego", a to z kolei powoduje, że transakcje składające się na przedmiotowy łańcuch, w tym transakcja dokumentowana jedną ze spornych faktur tj. z 6 lutego 2017 r., nie może być uznana za dokonaną w warunkach dostaw łańcuchowych. DIAS wskazał też, że spółka H.1 "kojarzyła" kontrahentów po to, żeby ostatecznie sama kupić ten sam towar. Pojawia się również jako pośrednie ogniwo łańcucha dostaw dodatkowo go wydłużając. W przebiegu transakcji nie stwierdzono końcowego kontrahenta, który faktycznie wykorzystałby zakupione kontenery. Wszystkie podmioty w niej uczestniczące jedynie odsprzedawały zakupiony towar, często tego samego dnia. Z ustaleń Organu odwoławczego wynika bowiem, że spółka H. sprzedane Stronie kontenery nabyła od C.. Ta ostania zaś nabyła je od podmiotu B. Sp. z o. o. (dalej jako: "B."). Z wyjaśnień spółki B. z 30 lipca 2020 r. oraz przekazanych wraz z tym pismem dokumentów - wynika, że przedmiotowe kontenery Strona nabyła od H.1. To pokazuje, że towar krążył w zamkniętym obiegu podmiotów, gdzie nie było końcowego odbiorcy, a przedmiotowy towar nie miał rzeczywistego wykorzystania. Ustalony przez Organy podatkowe schemat przedstawiał się następująco: spółka H.1 sprzedała 2 kontenery B., następnie podmiot ten sprzedał je C., następnie podmiot ten sprzedała je H.1, następnie podmiot ten sprzedał towary P. Sp. z o. o. (Stronie), która sprzedała je A., zaś ta ostatnia sprzedała kontenery M., w końcu M. sprzedał kontenery H.1. W ocenie Organu odwoławczego wątpliwości budzą, podane w wyjaśnieniach Strony z 25 czerwca 2020 r., przyczyny 5-miesięcznej zwłoki w wykonaniu przez Skarżącą zamówienia złożonego przez A. na zakup kontenerów, która wskazała, że współpraca Spółki z A. opierała się na długich terminach płatności i omawiany zakup nie był w tym zakresie wyjątkowym przypadkiem.

Nadto, Organ II instancji zwrócił uwagę na to, że poszczególnych podmiotów w łańcuchu transakcji nie interesowały typowe w rzeczywistej działalności gospodarczej kwestie związane z ilością czy jakością towaru nabywanego towaru oraz zgodnością faktur ze stanem faktycznym, czego nie uzasadnia fakt, że niektóre z tych podmiotów określały siebie jedynie jako pośredników (np. spółka M.). Działające w realnym obrocie przedsiębiorstwa, w tym te, które nabywają towary na potrzeby prowadzonej działalności handlowej (w celu dalszej odsprzedaży), weryfikują bowiem realizację złożonych zamówień oraz zgodność z rzeczywistością otrzymanych faktur zakupu. W sprawie brak jest natomiast dowodów, że podmioty w analizowanym łańcuchu dostaw dokonywały czynności związanych z taką weryfikacją. Akta sprawy, w ocenie Organu II instancji dowodzą też, że podmioty te nie tylko nie dokonywały wskazanej weryfikacji, ale też pozbawione były jakiejkolwiek kontroli nad towarem (kontenerami), który miał być przedmiotem zawieranych przez nie transakcji

Jeżeli chodzi o łańcuch dostaw, których przedmiotem miały być słupy elektryczne, i w którym uczestniczyła Spółka m. in. wystawiając na rzecz A. sporną fakturę z 17 marca 2017 r., DIAS uznał że nie dokumentuje ona rzeczywistej dostawy i wprowadzona została do obrotu celem pozyskania korzyści kosztem budżetu państwa. Zdaniem Organu odwoławczego, prezentowane stanowisko umacnia fakt, że H.1 było nie tylko pierwszym podmiotem w analizowanym łańcuchu dostaw, ale pojawia się również jako pośrednie ogniwo tego łańcucha (jako odbiorca spółki M. i dostawca Strony), dodatkowo sztucznie go wydłużając. Analizowany przez Organ odwoławczy łańcuch dostaw przedstawiał się następująco: spółka H.1 sprzedała 45 słupów energetycznych FHU M.1, następnie podmiot ten sprzedał je spółce M. - 45 szt., następnie podmiot ten sprzedał je podmiotowi H.1 - 45 szt., z kolei podmiot ten sprzedał słupy P. (Stronie) - 45 szt., następnie Skarżąca sprzedała towar spółce A. - 20 szt., zaś ta ostatnia sprzedała je Firmie Handlowo-Budowlanej [...] O. M. - 20 szt. (ten ostatni zmarł - jak ustaliły Organy podatkowe).

Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z wyjaśnień Strony z 15 października 2019 r., nie była Ona w stanie jednoznacznie stwierdzić, w jakim celu nabyła słupy elektryczne od spółki H.1, a zrealizowanie zamówienia nastąpiło dopiero po 5 miesiącach od ich zakupu przez Spółkę. Organ ten zwrócił też uwagę na rozbieżności w ilości słupów elektrycznych sprzedanych przez Skarżącą na podstawie spornej faktury do A. (20 szt.), a wynikająca z zamówienia A. (25 szt.), skoro jak sama twierdziła nabyła towar w 2016 r. pod konkretne zamówienie, a konkretne zamówienie miało miejsce dopiero w 2017 r. i dotyczyło 25 szt. (również wstępne zamówienie z 2016 r. opiewało na 25 szt.). Natomiast Spółka zakupiła już w 2016 r. aż 45 słupów elektrycznych, pomimo, że końcowe zamówienie przez A. miało miejsce dopiero w 2017 r. i dotyczyło 20 szt.

W ocenie Organu II instancji potwierdzeniem stanowiska, że transakcje składające się na ustalony łańcuch dostaw nie były realnymi transakcjami gospodarczymi są rozbieżności w wyjaśnieniach i zeznaniach podmiotów (ich przedstawicieli) tworzących ten łańcuch, dotyczące transportu przedmiotowych słupów elektrycznych.

Według wyjaśnień Strony z 15 września 2019 r. przedmiotowe słupy zostały przetransportowane ze spółki H.1 do A. przez H.1 - zgodnie z ustaleniami telefonicznymi z jej przedstawicielami to ta spółka zajęła się transportem słupów bezpośrednio do A.. Wyjaśnienia Skarżącej pozostają w sprzeczności z Jej wyjaśnieniami z 25 czerwca 2020 r., w których podano, że słupy te były przetransportowane najprawdopodobniej do ostatecznego odbiorcy - klienta firmy A.. W wyjaśnieniach tych wskazano, że transport organizowała i zabezpieczała spółka H.1, a także, że z uwagi na upływ czasu prezes Spółki nie jest w stanie wskazać dokładnego adresu dostawy. Natomiast w piśmie z 21 grudnia 2021 r. Pełnomocnik podniósł, że słupy zostały przywiezione do Strony i złożone na placu przy ul. [...] w O1.. Twierdzenia zawarte w piśmie z 21 grudnia 2021 r. są zatem sprzeczne z wyjaśnieniami Strony z 15 września 2019 r. i z 25 czerwca 2020 r. Nie sposób zatem, w ocenie DIAS, nie zauważyć braku konsekwencji pełnomocnika Spółki, który w kolejnych wyjaśnieniach przedstawia kolejne wersje wydarzeń, przeczące Jego wcześniejszym oświadczeniom. Powyższe, w ocenie Organu odwoławczego, świadczy o braku wiarygodności wyjaśnień składanych przez Spółkę w zakresie spornej transakcji i próbach dopasowania ich do ustaleń czynionych przez Organy podatkowe.

Następnie DIAS wskazał, że A. R. (prezes A.) zeznał, że prawdopodobnie słupy zostały przewiezione od spółki H.1, to ta spółka zabezpieczała transport, nie wie jakie było miejsce załadunku, nie pamięta miejsca dostawy, słupy były transportowane bezpośrednio do odbiorcy spółki A.. W zeznaniach A. R. nie znajdują zatem potwierdzenia wyjaśnienia Pełnomocnika Spółki, zawarte w piśmie z 21 grudnia 2021 r., że sporne słupy, znajdujące się na placu przy ul. [...], w marcu 2017 r., po ich sprzedaży A., zostały odebrane osobiście przez ten podmiot. Dalsze sprzeczności zachodzą pomiędzy wyjaśnieniami Strony z 15 września 2019 r. (gdzie, jak już wyżej wskazano, że słupy przetransportowane były ze spółki H.1 do A. przez H.1), wyjaśnieniami Strony z 25 czerwca 2020 r. (w których, jak już wyżej wskazano, podano, że słupy przetransportowane zostały przez spółkę H.1 do klienta spółki A.), zeznaniami A. R. (który, jak już wyżej wskazano, podał, że słupy zostały przetransportowane ze spółki H.1 do odbiorcy A., tj. FHB K. i transport zabezpieczała H.1) a wyjaśnieniami H.1, z których wynika, że słupy przetransportowane zostały ze spółki M. bezpośrednio do Strony i transportem zajmowała się spółka M.. Gdy zaś chodzi o transport na wczesnym etapie łańcucha transakcji, to według wyjaśnień M. P. (dostawca słupów dla spółki M.) słupy były przewożone bez magazynowania po kontakcie odbiorcy (tj. spółki M.) z dostawcę (tj. spółkę H.1).

Zatem w ocenie Organu odwoławczego, okoliczności dotyczące transportu słupów elektrycznych, w tym w szczególności miejsc (przedsiębiorstw), do których towar ten miał być transportowany (dostarczany), budzą uzasadnione wątpliwości co do rzetelności transakcji składających się na analizowany łańcuch podmiotów mających dokonywać obrotu wskazanym towarem. Wobec przedstawionych sprzeczności trudno uznać, że transakcje w przedmiotowym łańcuchu miały rzeczywisty charakter.

Organ II instancji podkreślił też, że poszczególnych podmiotów w łańcuchu transakcji nie interesowały typowe w rzeczywistej działalności gospodarczej kwestie związane z ilością i jakością nabywanego towaru oraz zgodnością faktur ze stanem faktycznym. Takiej postawy nie uzasadnia przy tym fakt, że niektóre z tych podmiotów określały siebie jedynie jako pośredników (np. przedsiębiorstwo FHU M.1). Działające w realnym obrocie przedsiębiorstwa, w tym te, które nabywają towary na potrzeby prowadzonej działalności handlowej (w celu dalszej odsprzedaży), weryfikuję bowiem realizację złożonych zamówień oraz zgodność z rzeczywistością otrzymanych faktur zakupu. W sprawie brak jest natomiast dowodów, że podmioty w analizowanym łańcuchu dostaw dokonywały czynności związanych z taką weryfikacją. Akta sprawy dowodzę też, że podmioty te nie tylko nie dokonywały wskazanej weryfikacji, ale też pozbawione były jakiejkolwiek kontroli nad towarem (słupami elektrycznymi), który miał być przedmiotem zawieranych przez nie transakcji. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezspornie wynika, że przedsiębiorstwa (ich przedstawiciele) tworzące łańcuch dostaw nie widziały przedmiotowych słupów, wskazując, że transport tego towaru miał miejsce bezpośrednio od dostawcy do nabywcy, bądź do kontrahenta tego nabywcy. Równocześnie przedsiębiorcy ci nie byli w stanie podać bardziej szczegółowych informacji w tym zakresie. Podkreślenia wymaga zatem, że podmioty tworzące omawiany łańcuch dostaw brały jedynie udział w składaniu zapytań o cenę, zamówień, składaniu ofert (i to nie w każdym przypadku) oraz wystawianiu i odbieraniu faktur VAT i dokonywaniu przelewów na konto kontrahenta.

W ocenie Organu II instancji, utworzony został sztuczny łańcuch podmiotów wystawiających pomiędzy sobą faktury VAT, które to podmioty - jak wynika z zeznań A. R. - były "kojarzone" przez spółkę H.1. Z ustaleń dokonanych w sprawie bezspornie wynika, że łańcuch transakcji, których przedmiotem miały być wskazane słupy elektryczne został sztucznie zaaranżowany i transakcje te nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna - sprzedaży wymienionego towaru. Zdaniem organu odwoławczego, prezentowane stanowisko jest tym bardziej prawidłowe, gdy weźmie się pod uwagę fakt, że spółka H.1 jest nie tylko pierwszym podmiotem w analizowanym łańcuchu dostaw, ale pojawia się również jako pośrednie ogniwo tego łańcucha (jako odbiorca spółki M. i dostawca Strony), dodatkowo sztucznie go wydłużając.

Również analiza wyjaśnień spółki H.1 w powiązaniu z pozostałymi dowodami prowadzi do niebudzącego wątpliwości wniosku, że transakcje składające się na analizowany łańcuch dostaw, a zatem również kwestionowana transakcja pomiędzy Skarżącą a A. - nie miały charakteru rzeczywistych operacji gospodarczych.

Konkludując DIAS stwierdził, że Strona wprowadziła do obrotu fikcyjne faktury i nie podjęła kroków celem ich wycofania. Zatem w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego wykazanego na takiej fakturze.

Odnośnie do ustalanego Stronie na podstawie art. 112c pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, Organ odwoławczy uznał, że w sprawie spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania, przedstawiając jednocześnie proporcje i sposób wyliczenia tego zobowiązania. DIAS dodał, że w niniejszej sprawie nie miała miejsce sytuacja, o której mowa w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit a ustawy o VAT, czyli gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe - wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami.

Błędne rozliczenie przez Stronę podatku VAT nastąpiło w okolicznościach jednoznacznie wskazujących na świadome działanie, jak również na działanie wynikające z błędnego zastosowania przepisów prawa - co doprowadziło do nieprawidłowego rozliczenia podatku i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Organów obu instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Podniesiono w niej zarzut naruszenia: art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., co doprowadziło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1 oraz art. 112b ust. 1 i 112c ustawy o VAT.

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka wyjaśniła, że w spornym okresie dokonała zakupu rzeczonych towarów od H. udokumentowanego spornymi fakturami. Przedmiotowe towary zostały wykorzystane przez Spółkę do realizacji dwóch projektów, tj. dla T. oraz spółki P.1.

W zakresie inwestycji T., Spółka była zobowiązana do wykonania projektu budowlanego i wykonawczego stacji transformatorowej 15/0,4kV wraz z dostawą stacji transformatorowej. Organy obu instancji w żaden sposób nie ustaliły, co tak naprawdę wchodziło w skład przedmiotowej usługi. W uzasadnieniach decyzji nie wyjaśniono, czym była stacja transformatorowa w tym konkretnym przypadku. W skardze podano, że Spółka zakupiła od H. na podstawie faktury [...] kontenerową stację transformatorową w wersji podstawowej, tj. piwnica (fundament), obudowa betonowa (bryła), dach, stolarka, ściany grodziowymi oraz mostami szynowymi, o czym świadczy również cena stacji - strona zakupiła stację za 111.000,00 zł netto, podczas gdy np. stacja zakupiona przez H. od Z.3 kosztowała 232.000,00 zł netto. Okoliczność ta jednoznacznie przemawia za tym, że stacja nie posiadała żadnego wyposażenia. Sporna stacja, bez wprowadzania jakichkolwiek zmian, została sprzedana przez Spółkę W. W. wraz z projektem całej stacji. Natomiast w odniesieniu do stacji transformatorowej dostarczonej przez Z.3 wskazano, że W. W. wymontował z niej wszystkie niezbędne komponenty i uzupełnił nimi stację zakupioną od Skarżącej. Pozostała część stacji została przeznaczona przez W. W. na inwestycji w spółce P.1. Strona sprzedała W. W. usługę projektową wraz z dostawą stacji transformatorowej na podstawie faktury z 3 kwietnia 2017 r., nr [...]. Natomiast 7 kwietnia 2017 r. Z.3 dostarczyła na teren inwestycji w N. wyprodukowaną przez siebie stację transformatorową, którą odebrał W. W., który w tym momencie posiadał już projekt całej stacji oraz budynek (nabyty od Skarżącej), w związku z czym mógł uzupełnić go o elementy znajdujące się w stacji dostarczonej przez Z.3. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że to właśnie W. W. składał stację transformatorową, zaprojektowaną przez Stronę. O tym, że stacja dostarczona przez Z.3 nie została w całości wykorzystana w N. świadczy również fakt, że w złożonym przez H. zamówieniu wskazano L1. (P.1) jako miejsce jej przeznaczenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy nie ustosunkował się w żaden sposób do powyższych wywodów.

Bardzo ważną kwestią jest też fakt, że Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie kwestionują rzetelności faktury sprzedaży dokumentującej wykonanie usługi na rzecz W. W. przez Spółkę. Co prawda przedmiotowa faktura została wystawiona 3 kwietnia 2017 r., tj. w okresie nieobjętym niniejszym postępowaniem, jednakże z uzasadnień decyzji wydanych wobec Skarżącej w przedmiotowym postępowaniu nie można wywnioskować, że Organy te w jakikolwiek sposób kwestionują wykonanie przez Stronę przedmiotowej usługi projektowej i dostawy towaru.

Odnośnie inwestycji w P.1 Spółka wskazała, że do realizacji projektu przypisała wykorzystanie następujących towarów nabytych od H.: węzeł rozdzielczy SN w obudowie betonowej, węzeł rozdzielczy SN cz. 2, rozdzielnia 20kV, kontenerowa stacja transformatorowa 2 komplety. Strona, w okresie objętym niniejszym postępowaniem, udokumentowała zrealizowanie zleconych jej prac wystawionymi na rzecz P.1 trzema fakturami z 3 stycznia 2017 r. W przypadku usługi zrealizowanej przez Skarżącą na rzecz P.1, Spółka, odmiennie niż w przypadku realizacji inwestycji w T., zobowiązana była do wykonania projektu, dostawy i montażu przedmiotowych urządzeń. W tym przypadku przedmiot prac został w sposób wyczerpujący opisany w znajdującej się w aktach sprawy umowie z 23 listopada 2016 r. (nr [...]). Przedmiotem dostawy tej transakcji były dwa węzły rozdzielcze oraz w pełni wyposażona (odmiennie niż w przypadku T.) kontenerowa stacja transformatorowa. Elementy te są głównymi elementami całej inwestycji, niezbędnymi do realizacji całej inwestycji. W zakresie tej realizacji Strona współpracowała z trzema podwykonawcami: Zakładem [...] W. S. (do której obowiązków należało instalatorstwo sieci niskiego napięcia), M.2 M. M. (do której obowiązków należało wykonanie prac w zakresie telemechaniki, sterowania i automatyki), Przedsiębiorstwem W. W. (do którego obowiązków należało instalatorstwo sieci średniego napięcia, montaż węzłów i stacji transformatorowej).

Spółka zwróciła szczególną uwagę na fakt, że zarówno Organ I jak i II instancji, w żaden sposób nie kwestionują rzetelności faktur sprzedaży dokumentujących wykonanie usługi na rzecz P.1, doszły zatem do wniosku, że Skarżąca zrealizowała na rzecz tego podmiotu zlecone jej prace, dostarczyła i zamontowała wszystkie urządzenia, zgodnie z zawartą umową. Jednocześnie jednak zakwestionowały fakt nabycia przedmiotowych urządzeń od H.. Skoro zakwestionowano rzetelność przedmiotowych faktur to, zdaniem Spółki, Organy podatkowe zobligowane były do zbadania pochodzenia towarów dostarczonych i zamontowanych przez Stronę w P.1, czego nie uczyniły.

Ponadto, w skardze podniesiono, że Organ odwoławczy nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego. Organ ten, uzasadnienie wydanej decyzji w zakresie faktur wystawionych przez H., oparł w głównej mierze na ocenie pozorności prowadzenia działalności przez inne podmioty niebędące kontrahentami Skarżącej, opisie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności przywołaniu składanych wyjaśnień i zeznań (w głównej mierze w innych postępowaniach). Spółka w piśmie z 21 grudnia 2021 r. wskazała natomiast na szereg nieprawidłowości, naruszeń i rozbieżności w ustalonym i przyjętym przez Organ I instancji stanie faktycznym, do czego Organ odwoławczy w żaden sposób się nie odniósł.

Autor skargi podniósł też, że w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, Organ I instancji nie wystosował do Spółki żadnego pytania dotyczącego okoliczności realizacji inwestycji w T. oraz P.1. Co więcej, Organ ten nie wezwał do odpowiedzi na żadne pytanie dotyczące rozliczenia podatku naliczonego. Wszelkie kierowane do Skarżącej pytania dotyczyły tylko i wyłącznie transakcji związanych ze sprzedażą usług, związaną z rozliczeniem podatku należnego. W tym zakresie Organ odwoławczy również nie dokonał uzupełnienia materiału dowodowego poprzez odebranie od Spółki jakichkolwiek wyjaśnień, czy to w formie wezwania prezesa zarządu na przesłuchanie, czy też w formie zobligowania do udzielnie stosownych informacji na piśmie. Takie działanie uznać należy za sprzeczne z przepisami uwadze art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p.

W ocenie Skarżącej, za niezrozumiałe uznać należy postępowanie Organów podatkowych, które w zasadzie całą ocenę bardzo obszernego materiału dowodowego zgromadzonego sprawie, opierają na wyjaśnieniach złożonych do protokołu z czynności w zakresie kontroli krzyżowej, podczas gdy pozostałe dowody, w tym zeznania świadków i wyjaśnienia Strony postępowania (składane pod rygorem odpowiedzialności karnej), prowadzą do odmiennych wniosków.

Spółka podniosła również, że zarówno Organ I instancji, jak i Organ odwoławczy nie wskazały, jaki wpływ na niniejsze postępowanie mają decyzje wydane na rzecz M. M., czy firmy L.. Strona podała, że nie zna tych podmiotów, nigdy z nimi nie współpracowała i nie ma wiedzy, z jakich powodów transakcje między tymi podmiotami uznano za nierzetelne.

Odnosząc się w skardze do kwestii uznania przez Organy podatkowe obu instancji za fakturę, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wystawioną na rzecz A. na sprzedaż 2 szt. kontenerów, Skarżąca podała, że wskazany przez te Organy przebieg zdarzeń uznać należy za transakcję łańcuchową. Z tym jednakże wyjątkiem, że spółka H.1 nie była pierwszym podmiotem w tej transakcji łańcuchowej, lecz B.. Twierdzenie Organu I instancji, że powyższe transakcje były ekonomicznie nieuzasadnione jest w ocenie Strony kompletnie chybione. Natomiast wystawienie i rozliczenie kwestionowanych dokumentów spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego, które zostało uregulowane przez każdy podmiot.

Jeśli chodzi o sporną kwestię w zakresie uznania przez Organy podatkowe za fakturę, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wystawioną na rzecz A. na sprzedaż 20 szt. słupów elektrycznych, Spółka wskazała, że z materiału dowodowego, wbrew twierdzeniom Organów, w sposób bezsporny wynika, gdzie przechowywane są słupy, które zostały przywiezione do Strony i złożone na placu przy ul. [...] w O1.. Ponadto, co do powoływania się przez Organ podatkowe na fakt wykreślenia M. O. z ewidencji przedsiębiorców CEIDG, Skarżąca zaznaczyła, że bardzo ważną kwestią, w jej ocenie celowo pomijaną przez Organ I instancji w opisie przebiegu transakcji, jest przyczyna wykreślenia, którą była śmierć M. O. w maju 2017 r. Strona zaznaczyła, że zarówno pierwsze, jak i ponowne wyjaśnienia złożone przez nią, w zakresie ilości zakupionych i sprzedanych słupów, nie wykluczają się wzajemnie i nie są ze sobą w żaden sposób sprzeczne. Za chybione uznać zatem należy twierdzenie Organu I instancji, że Spółka nie wyjaśniła powodów zakupu spornych słupów. Strona wskazała, że nigdy nie została wezwana do wyjaśnienia rozbieżności między ilością zakupionych a sprzedanych słupów. Skarżąca zakupiła 45 szt. słupów, sprzedała do A. łącznie 40 szt. słupów (na podstawie dwóch faktur), natomiast pozostałe 5 szt. w dalszym ciągu znajduje się w posiadaniu Spółki. Odbiorca nie mógł potwierdzić nabycia kolejnych 20 szt. słupów, ponieważ nie został o to zapytany, Organ I instancji nie wystąpił do A. ze stosownym wezwaniem, czy też zapytaniem o fakturę otrzymaną od Spółki w maju 2017 r. Kontrolowany natomiast nie wyjaśnił braku sprzedaży pozostałych 5 szt. ponieważ również nie został o to zapytany. Poza tym, brak sprzedaży pozostałych słupów w żaden sposób nie może mieć wpływu na prawdziwość faktury dokumentującej sprzedaż ich 20 szt.

Podsumowując, autor skargi podniósł, że zaskarżona decyzja jest rozstrzygnięciem wadliwym, zawierającym jedynie opis zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i powielającym wnioski zawarte w decyzji I instancyjnej, pominięto wszystkie znaczące okoliczności i podnoszone przez Spółkę w toczącym się postępowaniu podatkowym zarzuty.

Odpowiadając na skargę Organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2022 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci trzech protokołów z rozprawy głównej toczącej się przed Sądem Rejonowym w Olsztynie II Wydział Karny, tj. z 18 marca 2022 r., 13 maja 2022 r. oraz 19 sierpnia 2022 r., na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), których ostatecznie, pomimo deklaracji, nie przedłożono do akt sądowych sprawy.

W dniu 30 sierpnia 2022 r. Pełnomocnik Spółki przedłożył na piśmie do akt sprawy oświadczenie wygłoszone na posiedzeniu WSA w Olsztynie w dniu 25 sierpnia 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 P.p.s.a., w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 §1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie odnosząc się do wniosku Strony, zgłoszonego na rozprawie (na podstawie art. 106 §3 P.p.s.a. o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci 3 protokołów z rozprawy głównej, która toczy się przed Sądem Rejonowym w Olsztynie II Wydział Karny, deklarując ich doręczenie do Biura Podawczego WSA w Olsztynie w dniu rozprawy, tj. 25 sierpnia 2022 r.) - w ocenie Sądu nie zasługiwał on na uwzględnienie, dlatego też Sąd wniosek ten oddalił. Zgodnie z art. 106 §3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazać też należy, że Sąd nie zastępuje Organów podatkowych w prowadzeniu postępowania. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z 11 maja 2022 r., sygn. akt II GSK 88/19: "Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, a obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy, rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach i stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego, oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz zakaz wykraczania poza ten materiał." - (to oraz inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne na stronie internetowej - orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie tego:

- czy faktury VAT wystawione w 2017 r. tytułem dostawy towarów przez spółkę H. na rzecz Strony są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla Skarżącej podstawę do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 293.479,05 zł. Chodzi o 5 faktur wystawionych od 18 stycznia 2017 r. do 24 marca 2017 r.: nr [...] - węzeł rozdzielczy SN w obudowie betonowej (k. 856 akt podatkowych, T. IV), nr [...] - kontenerowa stacja transformatorowa (k.858 akt podatkowych, T. IV), nr [...] węzeł rozdzielczy SN cz. 2 (k. 859 akt podatkowych, T. IV), nr [...] - rozdzielnia 20 kV Areva (k. 860 akt podatkowych, T. IV), nr [...] kontenerowa stacja transformatorowa x 2 komplety (k. 857 akt podatkowych, T. IV). W przyjętym rozstrzygnięciu Organ II instancji wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do stwierdzenia, że towary wymienione w treści spornych faktur nie mogły być przedmiotem dostawy dokonanej na rzecz Skarżącej przez spółkę H.. W wyniku powyższego stwierdził, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co powoduje, że Strona została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, wobec ustalenia, że Skarżąca obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z wystawionych przez H. faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, DIAS kierując się przepisem art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ustalił Stronie dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące styczeń, luty i marzec 2017 r. według stawki 100% - w odniesieniu do podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach dotyczących czynności, które nie zostały dokonane. Strona nie zgodziła się z przyjętą oceną stanu faktycznego sprawy, uznając ją za nieprawidłową. W ocenie Skarżącego faktury wystawione przez H., były zgodne z rzeczywistością i mogły stanowić dla Spółki podstawę do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 293.479,05 zł;

- czy faktury wystawione przez Stronę w 2017 r. na rzecz spółki A. dokumentują dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i czy w związku z tym kwoty wynikające z tych faktur podlegają wykazaniu w deklaracjach VAT-7 za luty i marzec 2017 r. Organ, w przeciwieństwie do Strony stwierdził, że nie, wskazując jednocześnie, że wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji (jak miało to miejsce w tej sprawie) oraz wprowadzenie takiej faktury do obrotu gospodarczego, skutkuje powstaniem u podmiotu wystawiającego taką fakturę obowiązku uiszczenia podatku wykazanego na fakturze, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Chodzi o 2 faktury VAT wystawione w lutym i marcu 2017 r.: nr [...] - kontener w ilości 2 szt. (k. 39 akt podatkowych, T. I), nr [...] - słup elektryczny typu Antres w ilości 20 szt. (k. 475 akt podatkowych, T. II).

Zgodnie z kluczową dla podatku VAT zasadą neutralności, ujętą w art. 86 ustawy o VAT podatnik powinien mieć możliwość odzyskania podatku naliczonego zapłaconego w cenie kupowanych towarów i usług. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić tylko dokumenty wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług, które winny spełniać wymogi ustawowe i zawarte w przepisach wykonawczych.

Według art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. - t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.) stwierdza, że - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obnżeenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy).

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT mówi, że - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że - w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. a-d ustawy o VAT i art. 112c pkt 2 ustawy o VAT stanowią, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: (a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, (b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, (c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, (d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w zw. z art. 112b ust. 1 i art. 112c ustawy o VAT w oparciu, o które Organ odwoławczy, a wcześniej Naczelnik WMUCS pozbawił Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 293.479,05 zł z faktur VAT wystawionych tytułem dostawy towarów przez H. oraz ustalił, kierując się przepisem art. 112c pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Stronie dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące styczeń, luty i marzec 2017 r. według stawki 100% - w odniesieniu do podatku naliczonego wykazanego na ww. fakturach dotyczących czynności, które nie zostały dokonane - to zdaniem Sądu nie zasługuje on na uwzględnienie.

Strona bowiem twierdzi (wbrew stanowisku Organu odwoławczego), że faktury wystawione przez H. są zgodne z rzeczywistością i mogły stanowić dla Skarżącej podstawę do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 293.479,05 zł. Odnosi się to do następujących faktur: nr [...] z 18 stycznia 2017 r. (dotyczącej węzła rozdzielczego SN w obudowie betonowej - k. 462 akt podatkowych, T. II) - na kwotę 371.717,17 zł netto (VAT 85.494,95 zł), nr [...] z 7 lutego 2017 r. (dotyczącej kontenerowej stacji transformatorowej - k. 465 akt podatkowych, T. II) - na kwotę 111.000,00 zł netto (VAT 25.530,00 zł), nr [...] z 7 lutego 2017 r. (dotyczącej węzła rozdzielczego SN cz. 2 - k. 464 akt podatkowych, T. II) - na kwotę 461.360,00 zł netto (VAT 106.112,80 zł), nr [...] z 23 lutego 2017 r. (dotyczącej rozdzielni 20KV - k. 467 akt podatkowych, T. II) - na kwotę 109.918,70 zł netto (VAT 25.281,30 zł), nr [...] z 24 marca 2017 r. (dotyczącej kontenerowej stacji transformatorowej - k. 468 akt podatkowych, T. II) - na kwotę 222.000,00 zł netto (VAT 51.060,00 zł).

Na wstępie należy podkreślić, że Organy podatkowe dokonały ustaleń całego łańcucha transakcyjnego dotyczącego ww. towarów, sprawdzając poszczególne jego etapy oraz podmioty w nich uczestniczące. Z przedłożonych do kontroli akt sprawy wynika, że towary jakie miały być przedmiotem dostawy dokonanej na rzecz Strony przez H. miały zostać zakupione w przedsiębiorstwie W. W.. Przedsiębiorstwo to miało zaś je pozyskać z następujących źródeł:

- zakup od przedsiębiorstwa M. M.,

- pozostałości po inwestycjach, w realizacji których brała udział firma W. W.

- wyroby własne, w tym z wykorzystaniem materiałów pozostałych po inwestycjach, w realizacji których udział brało przedsiębiorstwo W. W..

W wyjaśnieniach z 23 czerwca 2017 r. W. W. (k. 1054-1055 akt podatkowych, T. IV) wskazał szczegółowe źródła pochodzenia towarów wyszczególnionych na fakturach wystawionych w 2013 r. na rzecz H.: rozdzielnia 20 kV Areva - pozostała po inwestycji M. (brak jakiejkolwiek dokumentacji ze względu na to, że inwestycja prowadzona była przed rokiem 2011), węzeł rozdzielczy SN w obudowie betonowej - materiał pozostały po inwestycji na farmie wiatrowej (węzeł otrzymany w rozliczeniu za zdemontowanie, zwiezienie i uporządkowanie terenu), węzeł rozdzielczy SN - zakupiony od przedsiębiorstwa M. M., kontenerowa stacja transformatorowa x 3 komplety - materiał pozostały po inwestycji na farmie wiatrowej (węzeł otrzymany w rozliczeniu za zdemontowanie, zwiezienie i uporządkowanie terenu). Z uszczegóławiającego wystąpienia pełnomocnika W. W. z 27 września 2019 r. (k. 596-598 akt podatkowych, T. III) wynika też, że: rozdzielnia 20 kV Areva - była prawie nowa i była używana kilka miesięcy na inwestycji, prowadzonej na terenie fabryki M. w O1. w okresie jesień 2005 r. - listopad 2007 r.; węzeł rozdzielczy SN w obudowie betonowej - był towarem używanym, w stanie bardzo dobrym. Pozostał po inwestycji na farmie wiatrowej, która miała miejsce od połowy 2008 r. do połowy 2009 r.; kontenerowa stacja transformatorowa x 3 komplety - były prawie nowe i używane kilka miesięcy w trakcie realizacji inwestycji prowadzonej na terenie fabryki M. w O1. w okresie jesień 2005 r. - listopad 2007 r.

Jeżeli chodzi o węzeł rozdzielczy SN, zakupiony przez przedsiębiorstwo W. W. od M. M. Organy podatkowe ustaliły, że podmiot ten miał go z kolei zakupić od spółki L..

Odnośnie spółki L. ustalono, że podmiot ten nie działał w realnym obrocie gospodarczym, pozorując jedynie prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Wystawione zaś faktury VAT, w tym również wystawione na rzecz Przedsiębiorstwa M. M. - nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- przesłuchany 10 grudnia 2014 r. (k. 76-78 akt odwoławczych) w charakterze świadka K. L. (prezes zarządu L.) nie miał żadnej wiedzy odnośnie jej funkcjonowania. Dotyczyło to zarówno: sytuacji finansowej spółki, jej kontrahentów, majątku, posiadanego przez nią sprzętu, towarów, czy też materiałów. Nie wiedział też, kiedy kupił w niej udziały. Nie posiadał podstawowych dokumentów, dotyczących wskazanej materii. Świadek nie potrafił wskazać miejsca położenia (adresów) składów i magazynów spółki. Stwierdził też, że jak ją kupował nic o niej nie widział. Nie miał też wiedzy o żadnym jej majątku. Nie sprawdził również, przed zakupem udziałów, czy spółka posiada: sprzęt, towary, materiały, z jakimi kontrahentami współpracuje, jaka jest jej płynność finansowa, czy posiada nieuregulowane zobowiązania. Na pytanie zaś: "Czy wiedział Pan kto prowadził księgowość spółki w okresie przed jej nabyciem.", odpowiedział: "Nic nie wiedziałem. Absolutnie nic.". W kwestii źródła pochodzenia towarów zeznania świadka cechują się wewnętrzną sprzecznością. Świadek wskazał z jednej strony, że: "Nie były dokonywane zakupy towarów (...)", z drugiej zaś podniósł, że L. była właścicielem artykułów budowalnych oraz: "(...) Spółka była właścicielem tych rzeczy, trochę zakupiła, ale nie za dużo.". Jeśli chodzi o okoliczności współpracy L. z jej kontrahentami: przedsiębiorstwem M. M. i przedsiębiorstwem A. K. (co jak słusznie podniósł Organ odwoławczy potwierdza, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej), przesłuchany ponownie 2 czerwca 2015 r. (k. 850-852 akt podatkowych, T. IV) zeznał m. in., że nie sporządzał faktur, a jedynie je podpisywał, wówczas kiedy zostały mu dostarczone. Wyjaśnił również, że faktury wystawione wypisywane były przez osobę zatrudnioną w firmie mieszczącej się w G., która: "(...) nie zajmowała się obsługą księgową tylko prowadziła sprzedaż złomu i różnych innych rzeczy" (k. 850 verte akt podatkowych, T. IV). Świadek nie pamiętał także imienia i nazwiska tej osoby ani też nazwy firmy. Z zeznań wynika też, że spółka L. nie prowadziła w istocie żadnych negocjacji z dostawcami i nabywcami towarów i usług. Na pytanie, np. w jaki sposób ustalano wartość danej transakcji, K. L. odpowiedział: "To było tak: to kosztuje tyle i tyle, czy się zgadzamy na tyle i to było wszystko.". Stwierdził także, że nie prowadził dokumentacji w zakresie nadzoru nad pracami, jakie wykonywać miała spółka, ani też rejestrów zleceń, rozliczeń bądź jakiejkolwiek innej dokumentacji, z której wynikałyby rodzaj i wartość prac zrealizowanych przez spółkę. Zeznał również, że: "Dostawałem pieniądze od Pani M. i wiedziałem komu, ile mam dać. Reszta zostawała dla mnie (...). Komu ile mam przekazać to mówiła mi Pani M.." (k. 852 akt podatkowych, T IV). Słusznie zatem zauważył Organ II instancji, że nie jest to praktyka spotykana w realnym obrocie gospodarczym. Zeznania złożone przez K. L. (prezesa L.) są zatem dowodem bezspornie świadczącym o nieprowadzeniu przez spółkę L. rzeczywistej działalności gospodarczej. Opierając się na tych zeznaniach uzasadnione równocześnie jest więc stwierdzenie, że ww. faktury wystawione przez tę spółkę na rzecz przedsiębiorstwa M. M., m. in. faktura dotycząca węzła rozdzielczego SN nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- w stosunku do spółki L. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję z 3 listopada 2016 r., w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do drugiego kwartału 2014 r. (k. 105-237 dokumenty wyłączone). Organ ten wskazał w przyjętym rozstrzygnięciu, że spółka ta: nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych towarów, nie dokonywała sprzedaży usług budowlanych, materiałów budowlanych oraz drewna, nie posiadała żadnej bazy sprzętowej, nie zatrudniała pracowników mogących wykonać usługi, które dokumentują wystawione przez spółkę fikcyjne faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie posiadała też żadnej bazy sprzętowej, ani nie zatrudniała pracowników mogących wykonać usługi, które dokumentują wystawione przez spółkę fikcyjne faktury VAT. Do tej grupy faktur zalicza się również faktura nr [...] z 1 lipca 2013 r. dotycząca węzła rozdzielczego SN wystawiona na rzecz przedsiębiorstwa M. M.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził ponadto, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). Spółka L. nie dokonała dostawy towarów do firmy M. M., a transakcje, które jakoby miały dokumentować wystawione faktury to transakcje pozorne, nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaznaczyć też trzeba, że L. nie złożyła odwołania od przedmiotowej decyzji. Słusznie więc wskazały Organy podatkowe, że spółka ta była podmiotem fikcyjnym, nie uczestniczącym w realnym obrocie gospodarczym. Trudno bowiem uznać (jak konstatował Organ odwoławczy), że przedsiębiorca prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą zaniechałby złożenia odwołania od decyzji, w której zostałoby stwierdzone, że nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie pozorował jej prowadzenie i wprowadzał do obiegu nierzetelne faktury VAT - jeśli uważałby, że jest to niezgodnie ze stanem faktycznym. Przedstawione zatem ustalenia Organów podatkowych pozwalały, w ocenie Sądu na stwierdzenie, że spółka L. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Słusznie więc podsumowały Organy podatkowe, że niewykazanie w sprawie źródeł pochodzenia przedmiotowego towaru prowadzi do wniosku, że przedsiębiorstwo W. W. nie mogło dysponować tym towarem i w konsekwencji nie mógł on być przedmiotem transakcji objętej przedmiotową fakturą VAT.

Odnośnie przedmiotowego węzła rozdzielczego SN, to z protokołu przesłuchania świadka M. M. z 14 grudnia 2015 r. (k. 49-53 akt odwoławczych) wynika, że jej wiedza, co do sprzedanych Przedsiębiorstwu W. W. towarów w 2013 r. ograniczyła się jedynie do sprzedaży kabla. Z jej zeznań wynika również, że miała Ona niewielką wiedzę na temat prowadzonej przez nią działalności a przy szeregu pytań odwoływała się do wiedzy brata – M. M.1, który był reprezentantem firmy. Przesłuchany zaś w charakterze świadka 14 stycznia 2016 r. M. M.1 stwierdził, że węzeł rozdzielczy SN został wykorzystany przy realizacji zlecenia w O. przy fabryce hamburgerów, albo w O1. przy galerii. Wskazując jednocześnie na rok 2013 (k. 59 akt odwoławczych). W. W. do protokołu przesłuchania z 8 lipca 2016 r. w zakresie współpracy z firmą M. M. zeznał, że wszystkie szczegóły ustalał z M. M.1, który zajmował się koordynacją wykonywanych prac. W zakresie faktur dokumentujących sprzedaż węzła rozdzielczego SN stwierdził, że o możliwości zakupu tego węzła i kabla M. M.1 mówił mu dużo wcześniej. Te zakupy były robione pod konkretną inwestycję, nie pamiętał jednak pod jaką. Dodał bowiem, że w tamtym okresie (2013 r.) realizował trzy inwestycje i nie pamiętał, na której z nich wykorzystał zakupiony towar (k. 67-76 akt odwoławczych). Widoczne są tutaj zatem sprzeczności zachodzące pomiędzy przywołanymi wyżej zeznaniami M. M.1, W. W. i wyjaśnieniami W. W. z 23 czerwca 2017 r. (k. 1054-1055 akt podatkowych, T. IV), jak też sprzeczności istniejące pomiędzy tymi zeznaniami i wyjaśnieniami a innym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Skoro więc węzeł ten, jak twierdzą świadkowie: W. W. i M. M.1 został wykorzystany w realizowanej w 2013 r. inwestycji to nie mógł być przedmiotem sprzedaży na rzecz H., jakiej przedsiębiorstwo W. W. dokonać miało w 2013 r. Na fakt sprzedaży H. ww. węzła (zakupionego od firmy M. M. na podstawie faktury nr [...]) W. W. wskazywał w wyjaśnieniach z 23 czerwca 2017 r. (k. 1054-1055 akt podatkowych, T. IV).

Przedsiębiorstwo M. M. (kolejny podmiot w opisywanym łańcuchu dostaw) nie mogło zatem nabyć (jak słusznie uznał Organ II instancji) od fikcyjnego podmiotu L. towaru wymienionego na wcześniej już wskazanej fakturze nr [...] (węzła rozdzielczego SN) i faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Skoro zatem M. M. nie dysponowała wskazanym towarem, to towar ten nie mógł być przedmiotem dostawy na rzecz przedsiębiorstwa W. W.. Wystawiona zaś przez przedsiębiorstwo M. M. faktura sprzedaży nr [...] (gdzie jako przedmiot dostawy wskazano przedmiotowy węzeł rozdzielczy) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Konsekwentnie, przedmiotowy towar nie mógł tez stanowić przedmiotu transakcji pomiędzy przedsiębiorstwem W. W. a H.. Wystawiona zatem faktura na rzecz H. przez przedsiębiorstwo W. W. nr [...] także nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Zatem i sporna faktura wystawiona przez H. na rzecz Strony w 2017 r. (nr [...]) ma ten sam charakter.

W tym miejscu na uwagę zasługują również sprzeczności odnoszące się do opisanego wcześniej węzła rozdzielczego SN zawarte w zeznaniach W. W. z 8 lipca 2016 r. i wyjaśnieniach z 23 czerwca 2017 r. Z wyjaśnień wynika bowiem, że węzeł rozdzielczy SN - zakupiony przez przedsiębiorstwo W. W. od firmy M. M. na podstawie faktury nr [...] - był przedmiotem sprzedaży na rzecz H., dokumentowanej fakturą nr [...]. Z zeznań zaś wynika, że przedmiotowy węzeł rozdzielczy SN wykorzystany został na jednej z inwestycji prowadzonych przez W. W. w 2013 r. Tym samym (niezależnie od tego, że nabycie przedmiotowego towaru nie miało w ogóle miejsca) węzeł ten nie mógł być, jak to jest podnoszone w wyjaśnieniach przedmiotem, objętej fakturą nr [...], dostawy na rzecz H., jakiej Przedsiębiorstwo W. W. dokonać miało w 2013 r.

Wyżej wskazane okoliczności oraz sprzeczności potwierdzają prezentowane zatem przez Organ odwoławczy stanowisko, że wymienione faktury VAT wystawione przez podmioty: L., przedsiębiorstwo M. M., przedsiębiorstwo W. W. - nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W tym miejscu należy zauważyć, że również w stosunku do M. M. Naczelnik WMUCS wydał decyzję z 31 grudnia 2018 r. w sprawie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. (k. 676-724 akt podatkowych, T. III). Wskazał w niej, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że L. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie, w jakim zafakturowała dostawy towarów i usług na rzecz przedsiębiorstwa M. M.. Działalność prowadzona przez ten podmiot polegała jedynie na wypisywaniu oraz wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur sprzedaży, które nie dokumentowały w rzeczywistości transakcji gospodarczych i zostały wystawione w celu obniżenia podatku przez kolejne podmioty przyjmujące faktury. Zaewidencjonowane w związku z tym przez M. M. faktury VAT wystawione przez spółkę L. są nierzetelne, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W zakresie podatku należnego Organ ten stwierdził, że M. M. nie świadczyła usług i nie dostarczała towarów na rzecz m.in. firmy W. W., a jedynie świadomie wystawiła faktury sprzedaży, by wymieniony podmiot mógł rozliczyć wygenerowany podatek naliczony z nich wynikający. Ustalenia te dotyczą, jak wskazał Organ m.in. węzła rozdzielczego SN. Naczelnik WMUCS stwierdził, że w związku z dokonanymi ustaleniami faktury wystawione na rzecz przedsiębiorstwa W. W. w poszczególnych miesiącach 2013 r. nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Co za tym idzie, zastosowanie do nich znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Co istotne, niniejsza decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (decyzja z 12 grudnia 2019 r.), a rozstrzygnięcie to nie zostało przez M. M. zaskarżone do właściwego sądu administracyjnego (k. 100-125 akt wyłączonych).

Odnośnie W. W., to również i w tym wypadku Naczelnik WMUCS wydał decyzję z 5 marca 2018 r. w sprawie podatku VAT od maja do grudnia 2013 r. Organ ten stwierdził m.in., że faktury wystawione przez firmę M. M., a zaewidencjonowane przez W. W. nie potwierdzają wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podważył również zakup, m.in. węzła rozdzielczego SN od spółki L., z uwagi na to, że postępowanie podatkowe wobec tego podmiotu przeprowadzone przez NUS w L. dowiodło, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie ją pozorowała. Wystawiane zaś faktury VAT miały jedynie potwierdzić nieistniejące, fikcyjne transakcje handlowe (k. 26-99 akt wyłączonych). DIAS w Warszawie, decyzją z 20 września 2018 r. utrzymał przedmiotowe rozstrzygnięcie w mocy (k. 237-259 akt podatkowych, T. I). Podnieść w tym miejscu należy, że wskazane rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do WSA w Warszawie (na co zwrócił uwagę pełnomocnik Skarżącej), który wyrokiem z 14 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2729/18 uchylił przedmiotową decyzję, celem uzupełnienia materiału dowodowego.

Dotychczasowe rozważania ponad wszelką wątpliwość wskazują, że przedsiębiorstwo M. M. nie mogła nabyć węzła rozdzielczego SN od fikcyjnego podmiotu L.. W następstwie tego także przedsiębiorstwo W. W. nie mogło wejść w posiadanie ww. towaru w związku ze współpracą z firmą M. M.. Nie mogło też sprzedać tego towaru na rzecz H.. Ta zaś nie mogła ich odsprzedać Stronie. Wobec tego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury, w których treści jako towar określono przedmiotowy węzeł rozdzielczy SN:

- nr [...] dotycząca transakcji pomiędzy L. i przedsiębiorstwem M. M.,

- nr [...] dotycząca transakcji pomiędzy przedsiębiorstwem M. M. i przedsiębiorstwem W. W.,

- nr [...] dotycząca transakcji pomiędzy przedsiębiorstwem W. W. i H..

Nie jest więc prawdą jak twierdzi Spółka, że Organy podatkowe nie wskazały, jaki wpływ na niniejsze postępowanie mają decyzje wydane na rzecz M. M., czy firmy L., skoro Strona tych podmiotów nie zna i nigdy z nimi nie współpracowała.

W ocenie Sądu, analiza materiału dowodowego prowadzi też do wniosku, że niezgodne z rzeczywistością są także pozostałe sporne faktury, tj. faktury o numerach: [...] - dotycząca węzła rozdzielczego SN w obudowie betonowej, [...] - dotycząca kontenerowej stacji transformatorowej, [...] - dotycząca rozdzielni 20KV oraz [...] - dotycząca kontenerowej stacji transformatorowej, na podstawie których Skarżąca miała nabyć wyszczególnione na nich towary od H., a ta na wcześniejszym etapie od przedsiębiorstwa W. W..

Przemawiają za tym następujące okoliczności. Jeśli chodzi o rozdzielnię 20 kV Areva, węzeł rozdzielczy SN w obudowie betonowej oraz kontenerowe stacje transformatorowe, to z akt sprawy wynika (na podstawie wyjaśnień H. oraz zeznań M. K. - dyrektora handlowego w tym podmiocie - k. 576-582 akt podatkowych, T. III), że towary jakie H. ta miała sprzedać w 2017 r. Stronie, w tym ww. rozdzielnię, węzeł rozdzielczy SN w obudowie betonowej oraz kontenerowe stacje transformatorowe - to te same towary, które miała wcześniej nabyć od przedsiębiorstwa W. W.. Tożsame wnioski wynikają z zeznań B. W. (przedstawiciela H.) przesłuchanego w charakterze świadka 15 września 2020 r., w których wskazał odnośnie węzłów rozdzielczych, kontenerowych stacji transformatorowych oraz rozdzielni 20 kV: "Węzły zostały zakupione zgodnie z dokumentami od pana W. W. (...)", węzły: "Zostały zakupione u pana W. W.", "(...) jedna z tych rozdzielnic została u pana W., którą to myśmy odkupili." (k. 398-403 akt podatkowych, T. II). Jak wynika ponadto z okazanych w trakcie czynności sprawdzających w firmie Skarżącej dokumentów oraz wyjaśnień J. K. (jej prezesa) z 25 maja 2017 r. towary zakupione od H. zostały następnie sprzedane przez Stronę w związku z wykonaniem realizowanych projektów w T. oraz firmie P.1 (k. 609-611 akt podatkowych, T. III). Wynika też, że: były to towary na 100% nowe (np. rozdzielnice stanowiące część składową stacji transformatorowej), albo: "na 99% nowe" (np. transformator), dodając też: "Jestem pewien, że wszystkie elementy stanowiące części węzła rozdzielczego są nowe, r. prod. to na pewno 2016 albo 2015 r. Jestem tego pewien ponieważ elementy, które zaprojektowałem są produkowane od 2015 r. dopiero. Wszystkie elementy stanowiące części stacji transformatorowej oraz węzłów rozdzielczych wyfakturowanych przez P.1 (...) nie mogą być starsze niż 2014 r." (k. 610-611 akt podatkowych, T. III). Również W. W., jak zauważył Organ odwoławczy w wyjaśnieniach z 27 września 2019 r. stwierdził, że np.: "Rozdzielnia 20kV była rozdzielnią prawie nową." (s. 36 decyzji II instancyjnej i k. 596-598 akt podatkowych, T. III). Natomiast według wyjaśnień W. W. z 23 czerwca 2017 r. towar wyszczególniony w treści faktur wystawionych na rzecz H.: nr [...] - pochodzić miał z inwestycji realizowanej na terenie fabryki M. w O1. w okresie przed 2011 r., nr [...] i [...] - pochodzić miały z inwestycji na farmie wiatrowej (k. 1054-1055 akt podatkowych, T. IV). Zgodzić się należy zatem z DIAS, że wyjaśnienia J. K. (prezesa P. - Strony) podważają treść wyjaśnień z 23 czerwca 2017 r. W. W., w zakresie źródeł pochodzenia towarów, mających być przedmiotem dostawy dokonanej przez przedsiębiorstwo W. W. na rzecz H.. Jeżeli bowiem towary dostarczone przez ww. H. na rzecz Skarżącej to te same towary, które ujęte zostały w treści faktur wystawionych przez W. W. H., a J. K. (prezes Strony) twierdzi, że były to towary nowe, a elementy składające się na przedmiotowe węzły rozdzielcze i kontenerowe stacje transformatorowe były produkowane od 2015 r., zaś według H. był to towar prawie nowy - to nie mogły (jak jest to podnoszone w wyjaśnieniach W. W. z 23 czerwca 2017 r. i z 27 września 2019 r. - k. 596-598 akt podatkowych, T. III) - pochodzić z inwestycji realizowanych przez niego na terenie spółki M. w okresie przed 2011 r., czy też na terenie farmy wiatrowej. Tym samym towary te - nie mogły być przedmiotem dostawy objętej spornymi fakturami, wystawionymi przez H. na rzecz Skarżącej w 2017 r. Trudno też uznać za wiarygodne stanowisko H. przyjęte w wyjaśnieniach z 23 sierpnia 2021 r., z którego wynika, że jeśli chodzi o rozdzielnie, węzły rozdzielcze, czy też stacje transformatorowe, które miała ona nabyć od W. W. i sprzedać po 4 latach Stronie to możliwe jest, że towar ten został po prostu wymieniony na inny, nowszy bądź starszy, pochodzący z innego źródła - skoro H. nie poparła go żadnym materiałem dowodowym (k. 184 akt odwoławczych).

Z zaskarżonej decyzji wynika też, że strony spornych transakcji (Skarżąca, H., przedsiębiorstwo W. W.) dotyczących: węzła rozdzielczego SN w obudowie betonowej, kontenerowej stacji transformatorowych, rozdzielni 20KV konsekwentnie utrzymywały, że towary jakie zakupić miała H. od przedsiębiorstwa W. W. były następnie przedmiotem dostaw jakich dokonać miała ww. H. na rzecz Strony. Zatem strony tych transakcji (udokumentowanych w aktach sprawy fakturami - k. 856-860 i k. 868-875 akt podatkowych T. IV) wystawionymi przez przedsiębiorstwo W. W. na rzecz H. oraz przez tę H. na rzecz Strony - konsekwentnie potwierdzały nabycie i dostawę towarów określonych w tych fakturach.

Dotychczasowe ustalenia, w zakresie tego, że zakupione rzekomo przez Stronę od H. towary (wcześniej nabyte od przedsiębiorstwa W. W., który jak w przypadku węzła rozdzielczego SN nabył go od przedsiębiorstwa M. M. a ta od spółki L.; w przypadku zaś pozostałych towarów: węzła rozdzielczego SN w obudowie betonowej, kontenerowej stacji transformatorowych, rozdzielni 20KV - były to pozostałości po inwestycjach, czy też wyroby własne, w tym z wykorzystaniem materiałów pozostałych po inwestycjach, w realizacji których udział brało Przedsiębiorstwo W. W.) faktycznie nie mogły mieć miejsca, potwierdzają również okoliczności związane z realizacją przez Stronę inwestycji w T. oraz w spółce P.1.

Z zebranego przez Organy podatkowe materiału dowodowego wynika bowiem, że w inwestycji zrealizowanej w 2017 r. w T. użyta została kontenerowa stacja transformatorowa wyprodukowana w 2017 r. przez spółkę Z.3. Przedmiotowa stacja została wykonana przez ww. podmiot na zamówienie H. i jej sprzedana. Stacja ta została 7 kwietnia 2017 r. odebrana przez W. W. i dostarczona do miejsca realizacji inwestycji. W inwestycji/usłudze: "Wykonanie projektu budowlanego i wykonawczego stacji transformatorowej 15/0,4 kV wraz z dostawą stacji transformatorowej T.", realizująca inwestycję Skarżąca nie mogła zatem wykorzystać kontenerowej stacji transformatorowej (wyjaśnienia J. K. - prezesa Strony z 25 maja 2017 r. - k. 609-611 akt podatkowych T. III), którą zakupić miała od H. na podstawie spornej faktury nr [...], a którą H. ta miała wcześniej nabyć w 2013 r. od przedsiębiorstwa W. W. na podstawie faktury nr [...]. Wskazał bowiem, że stację Skarżąca zamówiła w firmie E.. Przedmiotowy stan rzeczy potwierdza również opis techniczny do ww. projektu budowalnego, który w punkcie 5 wyraźnie stwierdza, że: "Projektuje się stację transformatorową wnętrzową MRw-b 20/1000-3 produkcji Z.3 S.A. z transformatorem 1250kVA." (k. 952 akt podatkowych, T. IV). Również w innych dokumentach odnoszących się do niniejszego projektu znajduje się wskazanie, że ww. stacja był wyprodukowana przez Z.3 S.A. (Instrukcja Ruchu i Eksploatacji Urządzeń Stacji N., pkt. 2.1.2. - k. 923 akt podatkowych, T. IV odwoławczych, czy też w Ofercie na zaprojektowanie i wykonanie kompletnej stacji transformatorowej T. - k. 980-983 akt podatkowych, T. IV). Także z wyjaśnień Z.3 S.A. oraz załączonych dokumentów (np.: faktura wystawiona na rzecz H., zamówienie), że stacja rozdzielcza SN została wyprodukowana prze ten właśnie podmiot w roku 2017. (k. 1010-1018 akt podatkowych, T. IV). Jak wynika zaś z twierdzeń H. i W. W. oraz Strony, towar (tj. 1 sztuka/komplet kontenerowej stacji transformatorowej) miał być wcześniej przedmiotem transakcji pomiędzy przedsiębiorstwem W. W. a H. (faktura nr [...] - dotyczył 3 sztuk towaru: kontenerowych stacji transformatorowych - k. 871 akt podatkowych, T. IV) oraz między H. a Stroną (faktura nr [...] i [...] - k. 857-858 akt podatkowych T. IV) i towar ten jak wyjaśnił W. W., odnosząc się do ww. faktury nr [...]: "Materiały pozostały po inwestycji na farmie wiatrowej. Otrzymaliśmy węzeł w rozliczeniu za zdemontowanie, zawiezienie i uporządkowanie terenu." (k. 1054 akt podatkowych, T. IV). Przeczą zaś temu następujące dokumenty: Umowa sprzedaży stacji transformatorowej, zawarta pomiędzy m.3 Sp. z o.o. a przedsiębiorstwem W. W. przy udziale T.- gdzie w §1 pkt 1 lit. d wskazano rok produkcji 2017 (k. 904 akt podatkowych, T. IV), czy też Protokół odbioru - gdzie pod nr 1 w pkt 2 wskazano rok 2017 (k. 908 akt podatkowych, T. IV). To wyraźnie pokazuje, że towar ten został wyprodukowany w 2017 r., więc H. nie mogła nabyć go w 2013 r. od przedsiębiorstwa W. W., a następnie sprzedać Skarżącej w 2017 r.

Z powyższego bezspornie zatem wynika, że w inwestycji zrealizowanej w 2017 r. w zakładzie produkcyjnym T. użyta została kontenerowa stacja transformatorowa wyprodukowana w 2017 r. przez spółkę Z.3. Trudno zatem uznać za zasadną argumentację zawarta w skardze jakoby Organy podatkowe nie wyjaśniły w pełni stanu faktycznego, z uwagi na to, że w żaden sposób nie ustaliły, co tak naprawdę wchodziło w skład usługi realizowanej w T.. Strona nie wykazała również, że nie wyjaśniono ani w uzasadnieniu decyzji Organu I instancji, ani w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czym była stacja transformatorowa w tym konkretnym przypadku - naruszając tym samym art. 122 O.p. w zw. z art. 187 §1 O.p. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 120-129 O.p., w tym w szczególności zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady udziału strony na każdym etapie postępowania (art. 123 §1 O.p.) oraz zasady przekonywania stron (art. 124 O.p. i art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p.). O tyle zarzuty te są chybione, że zbędne byłoby ustalanie, którego domaga się Strona, skoro jak ustaliły Organy obu instancji w inwestycji tej wykorzystana była stacja wyprodukowana przez spółkę Z.3 w 2017 r., a nie stacja rzekomo zakupiona przez Stronę w H., która miała ja nabyć w 2013 r. od przedsiębiorstwa W. W.. Treść skargi oraz oświadczenie wygłoszone podczas rozprawy (stanowiące załącznik do protokołu) to zatem nic innego jak polemika Strony ze stanowiskiem prezentowanym przez Organ odwoławczy, która ewoluuje z każdym kolejnym wystąpieniem (k. 88-94 akt sądowych). Nie poparta, co istotne żadnym materiałem dowodowym. Trudno zatem uznać za uzasadnione twierdzenia Skarżącej, że za tym, że w niniejszej inwestycji wykorzystana została stacja rzekomo zakupiona przez Stronę w H. świadczyć ma to, że W. W. wymontował ze stacji wyprodukowanej przez Z.3 wszystkie niezbędne komponenty i uzupełnił nimi stację zakupioną od Skarżącej, pozostała zaś część stacji została przeznaczona przez W. W. na inwestycji w firmie P.1. Czy też, że stacja dostarczona przez Z.3 nie została w całości wykorzystana w T. świadczy również fakt, że w złożonym przez H. zamówieniu wskazano L1. (P.2) jako miejsce jej przeznaczenia. Konfrontacja bowiem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i opisane wcześniej szczegółowo jej okoliczności z argumentacją Skarżącej nie pozostawia wątpliwości, że Organ II instancji słusznie uznał, że H. nie mogła nabyć przedmiotowej stacji w 2013 r. od przedsiębiorstwa W. W., a następnie sprzedać Skarżącej w 2017 r. a w inwestycji zrealizowanej w 2017 r. w zakładzie produkcyjnym T. a użyta została faktycznie kontenerowa stacja transformatorowa wyprodukowana w 2017 r. przez spółkę Z.3.

Sąd zwrócił również uwagę, w kontekście przedmiotowej stacji transformatorowej, która miała być wykorzystana w inwestycji w T. na inną jeszcze rozbieżność. Prezes P. (Strony) J. K. stwierdził do protokołu z czynności w zakresie sprawdzania prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów, że przedmiotową stację składała H., a stawiało ją Przedsiębiorstwo W. W. (k. 610 akt podatkowych, T. III). Z zeznań zaś M. K. (dyrektora handlowego ww. H.), odnoszących się do wszystkich zakupionych od W. W. towarów (negującej taką możliwość), która na pytanie "Czy ktokolwiek z pracowników firmy E. mógłby wykonywać na tym sprzęcie jakiekolwiek prace poza pracami konserwatorskimi." Odpowiedziała, że: "Nie, nie wykonywaliśmy żadnych prac związanych z urządzeniami wewnątrz poza ewentualnymi pracami konserwatorskimi obudowy. Żadnych prac związanych ze średnim napięciem bo nikt w firmie nie ma takich uprawnień." (k. 581 akt podatkowych, T. III.).

Jeśli zaś chodzi o towary wykorzystane w inwestycji w spółce P.2, które Strona zakupić miała od H. na podstawie faktur nr: [...], [...],[...] i [...] (rozdzielnia 20 kV Areva, węzeł rozdzielczy SN w obudowie betonowej, węzeł rozdzielczy SN oraz 3 kontenerowe stacje transformatorowe), który to towar H. miała wcześniej nabyć od przedsiębiorstwa W. W. na podstawie faktur nr: [...], [...], [...] i [...], zważyć należy, że towary te (jak wykazały Organy podatkowe) - również nie mogły być przy tej inwestycji wykorzystane. Z akt sprawy wynika bowiem (na podstawie wyjaśnień H. oraz zeznań M. K. - jej dyrektora handlowego), że towary jakie H. miała sprzedać w 2017 r. Stronie - to te same towary, które miała ona wcześniej nabyć od przedsiębiorstwa W. W. na podstawie ww. faktur. Jak wynika z okazanych w trakcie czynności w zakresie sprawdzania prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów przez Skarżącą dokumentów oraz wyjaśnień J. K. (jej prezesa) towary zakupione na podstawie ww. faktur zostały sprzedane przez Spółkę w związku z wykonaniem projektów realizowanych przez ten podmiot w T. oraz w firmie P.2. Wynika też, że były to towary na 100% nowe (np. rozdzielnice stanowiące część składową stacji transformatorowej), albo: "na 99% nowe" (np. transformator), dodając też: "Jestem pewien, że wszystkie elementy stanowiące części węzła rozdzielczego są nowe, r. prod. to na pewno 2016 albo 2015 r. Jestem tego pewien ponieważ elementy, które zaprojektowałem są produkowane od 2015 r. dopiero. Wszystkie elementy stanowiące części stacji transformatorowej oraz węzłów rozdzielczych wyfakturowanych przez P. (...) nie mogą być starsze niż 2014 r." (k. 610-611 akt podatkowych, T. III). Również W. W. w wyjaśnieniach z 27 września 2019 r. stwierdził, że np.: "Rozdzielnia 20kV była rozdzielnią prawie nową." (s. 36 decyzji II instancyjnej i k. 596-598 akt podatkowych, T. III). Natomiast według wyjaśnień W. W. z 23 czerwca 2017 r. towar wyszczególniony w treści faktury wystawionej na rzecz H.: nr [...] (rozdzielnia 20kV) - pochodzić miał z inwestycji realizowanej na terenie fabryki M. w O1. w okresie przed 2011 r., nr [...] (węzeł rozdzielczy SN w obudowie betonowej) i [...] (3 kontenerowe stacje transformatorowe) - pochodzić miały z inwestycji na farmie wiatrowej (k. 1054-1055 akt podatkowych, T. IV). Zgodzić się należy zatem z Organem odwoławczym, że wyjaśnienia J. K. (prezesa P. - Strony) podważają treść wyjaśnień z 23 czerwca 2017 r. W. W., w zakresie źródeł pochodzenia towarów mających być przedmiotem dostawy dokonanej przez Przedsiębiorstwo W. W. na rzecz H.. Jeżeli bowiem towary dostarczone przez H. na rzecz Skarżącej to te same towary, które ujęte zostały w treści faktur wystawionych przez W. W. H., a J. K. (Prezes Strony) twierdzi, że były to towary nowe, do tego elementy składające się na przedmiotowe węzły rozdzielcze i kontenerowe stacje transformatorowe były produkowane od 2015 r., zaś według H. był to towar prawie nowy - to nie mogły (jak jest to podnoszone w wyjaśnieniach W. W. z 23 czerwca 2017 r. i z 27 września 2019 r. - k. 596-598 akt podatkowych, T. III) - pochodzić z inwestycji realizowanych przez niego na terenie spółki M. w okresie przed 2011 r., czy też na terenie farmy wiatrowej w okresie od połowy 2008 r. do połowy 2009 r. (k. 596-598 akt podatkowych, T. III). Przywołane wyżej wyjaśnienia J. K. - złożone do protokołu z 25 maja 2017 r. - podważają zatem treść wyjaśnień W. W. 23 czerwca 2017 r. i 27 września 2019 r. w zakresie źródeł pochodzenia towarów mających być przedmiotem dostaw dokonanych przez Przedsiębiorstwo W. W. na rzecz H., a które następnie miały być sprzedane Stronie. Tym samym towary te - nie mogły być przedmiotem dostawy objętej spornymi fakturami, wystawionymi przez H. na rzecz Skarżącej w 2017 r. Trudno też uznać za wiarygodne stanowisko H. przyjęte w wyjaśnieniach z 23 sierpnia 2021 r., z którego wynika, że jeśli chodzi o rozdzielnie, węzły rozdzielcze, czy też stacje transformatorowe, które miała ona nabyć od W. w. i sprzedać po 4 latach Stronie, to możliwe jest, że towar ten został po prostu wymieniony na inny, nowszy bądź starszy, pochodzący z innego źródła - skoro H. nie poparła go żadnym materiałem dowodowym (k. 184 akt odwoławczych). Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, trudno dać wiarę zeznaniom i wyjaśnieniom, że towar, którego pochodzenia nie sposób w racjonalny sposób wyjaśnić, i który miał pochodzić, np. z rozbiórek i demontażu z 2008, a nawet 2006 r. zastał sprzedany i zainstalowany w nowoczesnych projektach budowlanych dużych podmiotów gospodarczych.

Również w tym przypadku trudno uznać za zasadną argumentację zawartą w skardze oraz oświadczeniu pełnomocnika z 25 sierpnia 2002 r. wygłoszonym na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2022 r. (k. 88-94 akt sądowych), przesłanym do tut. Sądu w dniu 30 sierpnia 2022 r. - jakoby Organy podatkowe nie wyjaśniły w pełni stanu faktycznego, z uwagi na to, że w żaden sposób nie ustaliły, w kontekście usługi realizowanej w spółce P.1, co tak naprawdę wchodziło w skład przedmiotowej usługi. Nie wyjaśniły, czym był abonencki węzeł rozdzielczy SN, ani czym była stacja transformatorowa w tym konkretnym przypadku. Wskazać bowiem należy, że urządzenia te w każdym przypadku mogą wyglądać nieco inaczej, składać się z innych elementów, mieć inną funkcję i funkcjonalność. Strona twierdzi też, że Organy podatkowe zobligowane były do zbadania pochodzenia towarów dostarczonych i zamontowanych przez Spółkę w firmie P.1, czego nie uczyniły, w żaden sposób nie pochylając się nad samą transakcją zrealizowaną przez Skarżącą na rzecz spółki P.1, naruszając tym samym art. 122 O.p. w zw. z art. 187 §1 O.o. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 120-129 O.p., w tym w szczególności zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.), zasady udziału strony na każdym etapie postępowania (art. 123 §1 O.p.) oraz zasady przekonywania stron (art. 124 O.p. i art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p.). O tyle zarzuty te są chybione, że zbędne byłoby ustalanie, którego domaga się Strona, skoro jak ustaliły Organy Obu instancji w inwestycji tej nie mogły być użyte towary rzekomo zakupione przez Stronę w H., z uwagi na to, że nie mogły być one przedmiotem dostawy objętej spornymi fakturami (jak bezsprzecznie wykazały Organy podatkowe), wystawionymi przez H. na rzecz Skarżącej w 2017 r. Treść skargi oraz oświadczenie wygłoszone podczas rozprawy i przesłane do tut. Sądu na piśmie (stanowiące załącznik do protokołu), to zatem nic innego (o czym już wspomniano wcześniej) jak polemika Strony ze stanowiskiem prezentowanym przez Organ odwoławczy i która ewoluuje z każdym kolejnym wystąpieniem. Niepoparta, co istotne żadnym materiałem dowodowym. Słusznie zauważył też Organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że składane przez pełnomocnika Strony wyjaśnienia w zakresie towarów objętych spornymi fakturami ewoluowały i były dopasowywane do ustaleń czynionych przez organy w prowadzonych postępowaniach, często sprzeczne ze sobą oraz zgromadzonym materiałem dowodowym. Jak zaś wynika z akt sprawy spółka P.1 przesłała dokumenty dotyczące budowy węzła rozdzielczego SN w obudowie betonowej oraz kontenerowej stacji transformatorowej wykonanej przez Skarżącą, z których jasno wynika, że urządzenia/maszyny zainstalowane w inwestycji zrealizowanej w Z.1 w L1. zostały wyprodukowane w 2016 r. przez spółkę Z.3 (k. 1078 akt podatkowych, T. IV - płyta). Części zaś składowe wykorzystane do ich wytworzenia zostały wykonane przez Z.3 S.A. oraz innych producentów. Potwierdza to również dokumentacja przekazana przez spółkę Z.3 wraz z pismem z 15 lipca 2021 r., zawierającym wyjaśnienia dotyczące dostawy dokonanej na rzecz spółki P.1 (k. 176-183 akt odwoławczych). Negując te ustalenia Strona w skardze stwierdziła, że: "Dokumentacja, na którą powołuje się Organ I instancji, to tylko wycinek dokumentów i jest związana, co sam wskazał Organ I instancji, z dodatkowym doposażeniem do głównych towarów - węzłów rozdzielczych i kontenerowych stacji transformatorowych. Ponadto wskazane przez Organ dodatkowe elementy to w większości dokumenty z opracowania projektowego, instrukcje, deklaracje, protokoły wyników i testów po sprawdzeniach." (s. 23 z 37 skargi). Mimo to Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów w tym zakresie. Trudno zatem uznać za uzasadnione twierdzenia Skarżącej, że w niniejszej inwestycji wykorzystane zostały towary zakupione przez Stronę w H., która nabyła je w 2013 r. od Przedsiębiorstwa W. W.. Nie można więc żądać od Organu II instancji aby ten ustosunkowywał się szczegółowo do powyższych wywodów. Konfrontacja zatem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i opisane wcześniej szczegółowo jej okoliczności z argumentacją Skarżącej nie pozostawia wątpliwości, że Organ słusznie uznał, że w przedmiotowej inwestycji Strona nie mogła wykorzystać węzłów rozdzielczych, rozdzielni i kontenerowych stacji transformatorowych, które zakupić miała od H. na podstawie spornych faktur z 2017 r., skoro według twierdzeń H. i W. W., towary objęte ww. fakturami miały być wcześniej przedmiotem transakcji pomiędzy przedsiębiorstwem W. W. a H. udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2013 r. i towary te miał zostać pozyskane przez ww. Przedsiębiorstwo z inwestycji prowadzonych w okresach: jesień 2005 r. - listopad 2007 r. oraz połowa 2008 r. - połowa 2009 r.

Zarzut nie dokonania uzupełnienia materiału dowodowego poprzez odebranie od Strony jakichkolwiek wyjaśnień, czy to w formie wezwania prezesa zarządu Skarżącej na przesłuchanie, czy też w formie zobligowania do udzielnie stosownych informacji na piśmie (który w ocenie Strony uznać należy za sprzeczne z przepisami uwadze art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p.) - również nie zasługuje na akceptację. Z jednej strony Spółka kwestionuje bowiem możliwość wykorzystania w zakresie oceny stanu faktycznego sprawy (spornych faktur wystawionych przez H.) zeznań i wyjaśnień złożonych przez J. K. (jej prezesa) w toku innych postępowań, z drugiej zaś sama przyznaje w skardze, że w toku niniejszego postępowania odmówił On złożenia wyjaśnień, przedkładając przez pełnomocnika oświadczenie o skorzystaniu z prawa wynikającego z art. 159 § 1a O.p. Trudno też wymagać od Organu, aby ten wystosowywał do Skarżącej pytania dotyczące okoliczności realizacji inwestycji w T. i spółce P.1, czy też ponownie wzywał J. K., skoro zgromadzony materiał dowodowy, w tym jego wyjaśnienia i zeznania w dostateczny sposób potwierdziły ustalony przez Organy podatkowe stan faktyczny dotyczący tych inwestycji.

Dodać również należy, że Organy podatkowe są zobowiązane do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Organy te nie mają zatem obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w nieskończoność, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są już zebrane materiały, a tak było w rozpatrywanej sprawie (wbrew twierdzeniu Skarżącej). Nawet jeżeli w postępowaniu podatkowym obowiązek dowodzenia spoczywa na Organach, to nie jest to obowiązek nieograniczony. Ponadto, jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Jak zauważył słusznie NSA w wyroku z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2031/17, z czym Sąd się w pełni identyfikuje: "Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13 (...).".

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, słusznie zauważył Organ odwoławczy, że trudno jest przyjąć, że Podatnik odliczający podatek z zakwestionowanych faktur VAT nie jest świadomy swojego problematycznego działania, w sytuacji gdy wystawieniu tego rodzaju faktur VAT nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Jak stwierdził bowiem NSA w wyroku z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 396/18: "W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że czynienie ustaleń w zakresie wykazania dobrej wiary lub należytej staranności Strony, w sytuacji gdy zakwestionowane transakcje (faktury) okazały się fikcyjne od strony przedmiotowej jest bezcelowe.".

Niemniej jednak, w ocenie Sądu, Spółka dobrze wiedziała, że bierze udział w fikcyjnych transakcjach. Jak wynika bowiem z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań B. W. (przedstawiciela H.) i M. K. (dyrektora handlowego w H.), wyjaśnień i zeznań J. K. (prezesa P. - Strony), jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca wiedziała i była w pełni świadoma, że dokonując kwestionowanych przez Organy podatkowe transakcji, uczestniczy w nielegalnym procederze. Wynikające z materiału dowodowego okoliczności towarzyszące realizacji spornych transakcji, które zostały wcześniej opisane nie pozostawiają co do tego jakichkolwiek wątpliwości.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zdaniem Sądu również i on nie zasługuje na uwzględnienie. Z przedłożonych do kontroli akt sprawy wynika bowiem, że dostawa dokonana przez Stronę na rzecz spółki A. towarów, wyszczególnionych na dwóch spornych fakturach (dot.: kontenerów x 2, słupów elektrycznych x 20) realizowana była w ramach ujawnionych przez Organy podatkowe dwóch łańcuchów podmiotów, które wprowadzały do obrotu faktury VAT nieodpowiadające rzeczywistości.

W zakresie spornej transakcji sprzedaży 20 słupów elektrycznych przez Stronę spółce A., to przyjęte przez Organy podatkowe stanowisko zostało oparte o następujące ustalenia, które znalazły odzwierciedlenie w aktach sprawy:

- z wyjaśnień Strony z 15 października 2019 r. wynika, że nie była Ona w stanie jednoznacznie stwierdzić, w jakim celu nabyła słupy elektryczne od spółki H.1. Prawdopodobnie odbyło się to pod konkretne zamówienie A. Sp. z o.o. z 2017 r (k. 113-114 akt podatkowych, T. I). Do akt sprawy Skarżąca przedłożyła wstępne zamówienie z 20 października 2016 r. na przedmiotowy towar (k. 272-273 akt podatkowych, T. II) oraz zapytanie cenowe z 3 lutego 2017 r. i zamówienie z 6 lutego 2017 r. (k. 130-133 akt podatkowych, T. I). Zakup miał miejsce 27 i 31 października 2016 r. (k. 128 i 129 akt podatkowych, T. I). Mając na uwadze przedstawioną chronologię zdarzeń, zdaniem Sądu zachowanie Skarżącej, z jednej strony było nieracjonalne gospodarczo i ekonomicznie, z drugiej zaś nielogiczne. Skoro bowiem zakup miał nastąpić pod konkretne zamówienie z 2017 r., jak wskazuje sama Skarżąca w wyjaśnieniach z 15 października 2019 r. (k. 113 i k. 130-133 akt podatkowych, T. I), to dlaczego zakup słupów nastąpił już w 2016 r. i to wyłącznie w oparciu o wstępne (a nie ostateczne) zamówienie, z założenia charakteryzujące się elementem niepewności (k. 128-129 akt podatkowych, T. I i k. 272-273 akt podatkowych, T. II), a zrealizowanie zamówienia nastąpiło dopiero po 5 miesiącach od ich zakupu przez Stronę;

- rozbieżności w ilości słupów elektrycznych sprzedanych przez Skarżącą na podstawie spornej faktury VAT do A.. Z akt sprawy wynika, że Strona nabyła w 2016 r. (po wstępnym zamówieniu A. z tego samego roku, które dotyczyło 25 sztuk - k. 273 akt podatkowych, T. II) - 45 słupy elektryczne (k. 128-129 akt podatkowych, T. I). Również końcowe zamówienie opiewa na 25 sztuk (k. 133 akt podatkowych, T. I). Sprzedała zaś A. w 2017 r., na podstawie spornej faktury 20 sztuk (k. 475 akt podatkowych, T. II). Skoro jak twierdzi Strona nabyła towar w 2016 r. pod konkretne zamówienie (k. 113-114 akt podatkowych, T. I), a konkretne zamówienie miało miejsce dopiero w 2017 r. i dotyczyło 25 sztuk (również wstępne zamówienie z 2016 r. opiewało na 25 sztuk) - to dlaczego Spółka zakupiła już w 2016 r. aż 45 słupów elektrycznych, pomimo, że końcowe zamówienie przez A. miało miejsce dopiero w 2017 r. Jest to zachowanie ekonomicznie i gospodarczo niespójne i nielogiczne;

- z wyjaśnień spółki H.1, od której Strona miała nabyć słupy elektryczne i następnie sprzedać je A. (na podstawie spornej faktury) wynika, że podmiot ten zakupił wcześniej towar od M. (k. 193-195 akt podatkowych, T. I). Transport zaś miał być realizowany bezpośrednio do Strony przez spółkę M. (k. 194 akt podatkowych, T. I). Pomimo wezwań Organu ww. zakresie spółka M. nie udzieliła odpowiedzi w tym przedmiocie (k. 320-323 akt podatkowych, T. II). Niniejsze wyjaśnienia są niespójne i stoją w opozycji do wyjaśnień Strony, z których wynika, że transportu do A. dokonała spółka H.1: "(...) - przedmiotowe słupy zostały przetransportowane z H.1 Sp. z o. o. do A. Sp. z o.o. przez H.1 Sp. z o. o. - zgodnie z ustaleniami telefonicznymi z przedstawicielami H. to ta Spółka zajęła się transportem towaru bezpośrednio do A.", czy też: "(...) transport organizowała i zabezpieczała firma H.1. Miał on miejsce w październiku 2016 r." (k. 113 verte akt podatkowych, T. I i k. 271 verte akt podatkowych T. II). Sprzeczne są również z zeznaniami A. R. (prezesa A.), który stwierdził, że: "(...) Transport zabezpieczało H.1." (k. 58 akt podatkowych, T. I). Nie jest też jasne w jakiej faktycznie dacie przetransportowano przedmiotowe słupy (w 2016 r., czy też 2017 r. - kiedy miało miejsce ostateczne zamówienie towaru), jeżeli przetransportowano je bezpośrednio z H.1 (a nie z M. w 2016 r., jak twierdzi H.1) do A.. Trudno też stwierdzić, gdzie przez okres pięciu miesięcy były one przechowywane;

- A. R. (prezes A. - w trakcie dokonywania czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów u kontrahenta kontrolowanego), na okoliczność zakupu 20 sztuk słupów elektrycznych, jakie ww. Spółka nabyć miała od Strony w oparciu o sporną fakturę nr [...] wyjaśnił do protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z 27 września 2019 r., że przedmiotowe słupy zostały prawdopodobnie sprzedane do spółki H.1. O tyle jest to istotne, że słupy te miały zostać zakupione przez Stronę (a następnie sprzedane A.) właśnie od tego podmiotu (k. 62 verte akt podatkowych, T. I). Wcześniej zaś, do protokołu z przesłuchania świadka z 20 września 2019 r. zeznał, że słupy zostały zakupione do dalszej odsprzedaży, pod konkretne zamówienie. Nie pamiętał jednak dla jakiej to było firmy (k. 58 akt podatkowych, T. I). Następnie, korygując swoje wyjaśnienia stwierdził, że sprzedaż słupów elektrycznych, nie została dokonana na rzecz spółki H.1, lecz Przedsiębiorstwa Firma Handlowo-Budowlana K. O. M.. Wezwanie skierowane przez Organ I instancji do M. O. pozostało niepodjęte z adnotacją, że adresat zmarł. Zauważalna jest tutaj zatem zmiana i korygowanie wcześniejszego stanowiska. Należy też zauważyć, że faktura (w górnym lewem rogu, w ramce) nie ma (choć inne mają - np. k. 97 akt podatkowych, T. I) szczegółowego oznaczenie spółki A. (k. 98 akt podatkowych, T. I);

- odnośnie transakcji zakupu od Skarżącej 20 sztuk słupów elektrycznych prezes A. (A. R.) zeznał, że słupy te zostały zakupione do dalszej odsprzedaży. Zeznał też, że nie wie kto był producentem słupów. Na pytanie dotyczące podmiotu organizującego transport ze spółki P. (Skarżącej) do A., daty transportu, środków transportu jakimi zostały one przewiezione, miejsca załadunku i rozładunku towaru - stwierdził, że nie wie gdzie odbywał się załadunek. Nie pamiętał również miejsca dostawy. Natomiast na pytanie dotyczące podmiotu organizującego transport z A. do nowego kontrahenta, daty transportu, środków transportu jakimi słupy zostały przewiezione, miejsca załadunku i rozładunku towaru - zeznał, że prawdopodobnie słupy zostały przewiezione od firmy H.1, nie wie jakie było miejsce załadunku, słupy były transportowane bezpośrednio do odbiorcy. Przedmiotowe okoliczności wskazują, że świadek miał ograniczoną wiedzę odnośnie nabycia i zbycia niniejszego towaru (k. 55-58 akt podatkowych, T. I);

- w przebiegu transakcji nie stwierdzono końcowego kontrahenta, który faktycznie wykorzystałby zakupione słupy elektryczne. Wszystkie podmioty w niej uczestniczące jedynie odsprzedawały zakupiony towar, często tego samego dnia. Z ustaleń Organów podatkowych wynika bowiem, że spółka H.1 (wyjaśnienia z 23 marca 2020 r. - k. 193-195 akt podatkowych, T. I) sprzedane Stronie słupy elektryczne (k. 211 akt podatkowych, T. I) nabyła od spółki M. w dniu 17 października 2016 r. (k. 209 akt podatkowych, T. I). Ta ostania zaś nabyła je tego samego dnia od podmiotu FHU M.1 (k. 208 akt podatkowych, T. I). Z wyjaśnień i dokumentów przedłożonych przez M. P. na wezwanie Organu podatkowego (k. 287 akt podatkowych, T. II) wynika, że Przedsiębiorstwo FHU M.1 nabyło przedmiotowy towar od spółki H.1. Wyjaśnił On bowiem, że: "faktura zakupu jest słabo widoczna (...) w sprawach zamówienia ze strony firmy M. kontaktował się p. M. O. a ze strony dostawcy, tj. H.1 p. L. W.." (k. 345-348 akt podatkowych, T. II). Czy też: "(...) słupy były przewożone bez magazynowania po kontakcie odbierającego ze strony M. oraz dostawcy ze strony H.1 (...)" (k. 354 akt podatkowych, T. II). To pokazuje, że towar krążył w zamkniętym obiegu podmiotów, gdzie nie było końcowego odbiorcy, a przedmiotowy towar nie miał rzeczywistego wykorzystania. Schemat zaś przedstawiał się (jak ustaliły Organy podatkowe) następująco: spółka H.1 sprzedała 45 słupów energetycznych FHU M.1 (k. 348 akt podatkowych, T. II), następnie podmiot ten sprzedał je spółce M. - 45 szt. (k. 280 i 282 akt podatkowych, T. II), następnie podmiot ten sprzedał je podmiotowi H.1 - 45 szt. (k. 209 akt podatkowych, T. I i k. 283 akt podatkowych, T. II), następnie podmiot ten sprzedał słupy P. Sp. z o. o. (Stronie) - 45 szt. (k. 128-129 akt podatkowych, T. I), następnie Skarżąca sprzedała towar spółce A. - 20 szt. (k. 82 akt podatkowych, T. I), zaś ta ostatnia sprzedała słupy elektryczne Firmie Handlowo-Budowlanej K. O. M. – 20 szt. (k. 98 akt podatkowych, T. I);

- charakterystyczne w zakresie obrotu słupami w łańcuchu transakcyjnym jest to, że kontrahenci często mieli znikomą wiedzę na temat szczegółów transakcji, obejmującej przedmiotowe towary. Nie wiedzieli nic (albo wiedza była bardzo ogólnikowa i często rozbieżna), co już wykazano wcześniej na temat zamówienia, czy też ich transportu. Jak w przypadku przedstawiciela A. (A. R.) również nie mieli wiedzy - kto był ich producentem. Na pytanie bowiem, kto był producentem słupów elektrycznych odpowiedział: "Nie wiem" (k. 58 akt podatkowych, T. I).

W przypadku spornej transakcji sprzedaży 2 kontenerów przez Skarżącą spółce A., przyjęte przez Organy podatkowe stanowisko zostało oparte o następujące ustalenia, które również znalazły odzwierciedlenie w aktach sprawy:

- z wyjaśnień Strony z 15 października 2019 r. wynika, że nie była Ona w stanie jednoznacznie stwierdzić, w jakim celu nabyła 2 kontenery od spółki H.1 w 2016 r. Prawdopodobnie odbyło się to pod konkretne zamówienie A. Sp. z o.o. (k. 113-114 akt podatkowych, T. I). Z akt sprawy wynika jednak, że nabycie 2 kontenerów od spółki H.1 miało miejsce 7 września 2016 r. (k. 118 akt podatkowych, T. I), a konkretne zamówienie (jak twierdzi Strona) spółki A., miało miejsce dopiero w lutym 2017 r. (k. 113 verte i k. 119-126 akt podatkowych, T. I). Jest to zatem sytuacja niespójna i nieracjonalna gospodarczo. Skoro bowiem zakup miał nastąpić pod konkretne zamówienie z 2017 r., jak wskazuje sama Skarżąca w wyjaśnieniach z 15 października 2019 r. (k. 113 i k. 130-133 akt podatkowych, T. I), to dlaczego zakup kontenerów nastąpił już w 2016 r. i to bez wcześniejszego zamówienia. Trudno więc uznać za racjonalne działanie podmiotu, biorącego udział w realnym obrocie gospodarczym, który dokonuje zakupu tego typu towarów bez wcześniejszego ich zamówienia (k. 113 akt podatkowych, T. I);

- Spółka H.1 zakupiła 2 kontenery od C. (k. 193 akt podatkowych, T. I). Transport do Strony realizowało ww. C.: "Transport towarów do Firmy P. zabezpieczała Firma C.." (k. 193 akt podatkowych, T. I). Jest to niespójne i stoi w opozycji do wyjaśnień Skarżącej, z których wynika, że transportu do A. dokonała spółka H.1: "(...) - przedmiotowe kontenery zostały przetransportowane z H.1 (...) do A. (...) przez H.1 (...) - zgodnie z ustaleniami telefonicznymi z przedstawicielami H.1 to ta Spółka zajęła się transportem kontenerów bezpośrednio do A.." (k. 113 verte akt podatkowych, T. I). Ponadto, ww. C. wskazało, że: "Dostawa odbyła się bezpośrednio z firmy B. na adres wskazany przez firmę H.1 w zamówieniu: (...) O1., P. Sp. z o.o." (k. 257 akt podatkowych, T. II), a nie jak twierdzi Strona do A.. Również przesłuchany w charakterze świadka A. R. (prezes A.) na pytanie dotyczące podmiotu organizującego transport ze spółki P. (Skarżącej) do A., daty transportu, środków transportu jakimi kontenery zostały przewiezione, miejsca załadunku i rozładunku towaru - zeznał, że: "Z tego co pamiętam, transport organizowało H.1, nie wiem gdzie H.1 ma magazyn (...). Kontenery były przetransportowane bezpośrednio z H.1 do odbiorcy czyli M., nie pamiętał dokładnie gdzie ma siedzibę." (k. 57 verte akt podatkowych, T. I). Widoczna jest w przypadku tych zeznań, różnica odnośnie podmiotu realizującego transport (tj. spółki H.1), która stoi w opozycji do wyjaśnień H.1 (z których wynika, że było to C.. Ponadto, inny jest (w przeciwieństwie do wcześniejszych wyjaśnień H.1- gdzie odbiorcą miała być Skarżąca, zaś według twierdzeń Strony – A.) odbiorca kontenerów, czyli spółka M. (k. 57 verte akt podatkowych, T. I). Istotne jest również to, że termin dostawy miał mieć miejsce już w 2016 r. (a przecież realizacja transakcji miała nastąpić, jak twierdzi Strona pod konkretne zamówienie z lutego 2017 r.). Został bowiem określony na fakturze z 26 sierpnia 2016 r., wystawionej przez C. na rzecz H.1 jako "natychmiastowy" (k. 198 akt podatkowych, T. I i k. 261 akt podatkowych, T. II);

- w przebiegu transakcji nie stwierdzono końcowego kontrahenta, który faktycznie wykorzystałby zakupione kontenery. Wszystkie podmioty w niej uczestniczące jedynie odsprzedawały zakupiony towar, często tego samego dnia (np. k. 241-242 akt podatkowych, T. I). Z ustaleń Organów podatkowych wynika bowiem, że spółka H.1 (wyjaśnienia z 23 marca 2020 r. - k. 193-195 akt podatkowych, T. I) sprzedane Stronie kontenery (k. 203 akt podatkowych, T. I) nabyła od C. w dniu 26 sierpnia 2016 r. (k. 198 akt podatkowych, T. I). Ta ostania zaś nabyła je (brak wskazania na fakturze VAT daty jej wystawienia) od podmiotu B. (k. 197 akt podatkowych, T. I). Z wyjaśnień spółki B. z 30 lipca 2020 r. oraz przekazanych wraz z tym pismem dokumentów - wynika, że przedmiotowe kontenery Spółka nabyła od H.1 (k. 313-319 akt podatkowych, T. II). To pokazuje, że towar krążył w zamkniętym obiegu podmiotów, gdzie nie było końcowego odbiorcy, a przedmiotowy towar nie miał rzeczywistego wykorzystania. Schemat zaś przedstawiał się (jak ustaliły Organy podatkowe) następująco: spółka H.1 sprzedała 2 kontenery B. (k. 318 akt podatkowych, T II), następnie podmiot ten sprzedał je C. (k. 314 akt podatkowych, T. II), następnie podmiot ten sprzedała je H.1 (k. 200 akt podatkowych, T. I), następnie podmiot ten sprzedał towary P. (Stronie) (k. 118 akt podatkowych, T. I), następnie Skarżąca sprzedała je A. (k. 39 akt podatkowych, T. I), zaś ta ostatnia sprzedała kontenery M. (k. 43 akt podatkowych, T. I), w końcu M. sprzedał kontenery znów H.1 (k. 242 akt podatkowych, T. I);

- wątpliwość budzą, podane w wyjaśnieniach Strony z 25 czerwca 2020 r., przyczyny 5-miesięcznej zwłoki w wykonaniu przez Skarżącą zamówienia złożonego przez A. na zakup kontenerów (k. 271-274 akt podatkowych, T. II). Z oświadczenia prezesa zarządu wynika bowiem, że nie pamięta on dlaczego do realizacji tego zamówienia doszło dopiero po 5 miesiącach. Prawdopodobnie nabywca wcześniej informował o potrzebie zakupu kontenerów. Wyjaśnił też, że warunkiem przekazania władztwa nad kontenerami na rzecz A. było uregulowanie za nie należności. Natomiast jak wskazał A. R. - prezes A. (co stoi w opozycji z twierdzeniami Strony) przez okres około 5 miesięcy informował Skarżącą, że A. nie ma środków na zakup kontenerów. To powoduje, że wyjaśnienia Strony są wewnętrznie niespójne i wzajemnie się wykluczające. Z jednej bowiem strony, z treści tych wyjaśnień wynika brak pewności prezesa zarządu Skarżącej, co do przyczyn zwłoki w realizacji przedmiotowego zamówienia (skoro wskazuje on w tym zakresie na brak pamięci i jednocześnie posługuje się trybem przypuszczającym, co do przyczyn tego opóźnienia). Z drugiej zaś strony stwierdza, że warunkiem przekazania władztwa nad kontenerami było uregulowanie za nie należności. Ponadto, jak twierdzi sama Strona A. R.przez okres około 5 miesięcy miał informować Skarżącą, że A. nie ma środków na ich zakup, co by wskazywało, że wbrew twierdzeniom prezes zarządu Spółki miał pełną wiedzę o przyczynach zwłoki (brak środków finansowych przez kontrahenta). Jak zauważył też Organ odwoławczy Strona, w zakresie przyczyn wyznaczenia półrocznego terminu płatności innej transakcji zawartej z A. - podała, że wskazany termin płatności 180 dni został wynegocjowany i wspólnie uzgodniony z dostawcą. Wskazała też, że współpraca Skarżącej z A. opierała się w tym okresie na długich terminach płatności i omawiany zakup nie był w tym zakresie wyjątkowym przypadkiem. Pomimo jednak tak długich terminów płatności (nawet półrocznych), jakie stosowane być miały we wzajemnej współpracy, Strona nie zdecydowała się przeprowadzić transakcji sprzedaży kontenerów z zastosowaniem takiego właśnie terminu, tylko czekać miała na zgromadzenie przez kontrahenta środków finansowych pozwalających na uregulowanie zapłaty za te kontenery;

- charakterystyczne w zakresie obrotu kontenerami w łańcuchu transakcyjnym jest to, że kontrahenci często mieli znikomą wiedzę na temat szczegółów transakcji, obejmującej przedmiotowe kontenery. Nie wiedzieli nic (albo wiedza była bardzo ogólnikowa i często rozbieżna), co już wykazano wcześniej na temat zamówienia, czy też ich transportu. Jak w przypadku przedstawiciela M. (M. O.) również nie widzieli zakupionego, a następnie odsprzedanego towaru: "Pan O. nie widział tych kontenerów na oczy (...)." (k. 239 akt podatkowych, T. I). Nie mieli również wiedzy, (jak np. przedstawiciel A. – A. R.) kto był ich producentem. Na pytanie bowiem, kto był producentem kontenerów odpowiedział: "Nie wiem, nie pamiętam" (k. 57 verte akt podatkowych, T. I).

Mając na uwadze przedmiotowe okoliczności, znajdujące odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, zgodzić się należy z Organami podatkowymi, że mamy w tym przypadku do czynienia z istnieniem łańcuchów dostaw, których przedmiotem miały być słupy elektryczne oraz kontenery, i w których uczestniczyła Strona, m.in. wystawiając na rzecz spółki A. sporne faktury z 6 lutego 2017 r., nr [...] na dostawę 2 kontenerów i z 17 marca 2017 r., nr [...] r. na dostawę 20 słupów elektrycznych. Słusznie również uznały Organy, że transakcje składające się na przedmiotowe łańcuchy dostaw miały fikcyjny charakter. Stanowią o tym wskazane wcześniej rozbieżności w wyjaśnieniach i zeznaniach podmiotów (ich przedstawicieli) tworzących te łańcuchy, dotyczące na przykład transportu przedmiotowych słupów elektrycznych oraz kontenerów. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika też, że poszczególne podmioty w łańcuchach transakcji nie tylko nie dokonywały weryfikacji zakupionych towarów, ale też pozbawione były jakiejkolwiek kontroli nad towarem (słupami elektrycznymi, kontenerami). Przedsiębiorcy nie byli również w stanie podać bardziej dokładnych informacji, co do szczegółów dokonanych transakcji. Mieli w szczególności trudności z wyjaśnieniem powodów zakupu towarów, czy też tego kto zajmował się transportem kontenerów. Co istotne też, w przebiegu transakcji nie stwierdzono rzeczywistego wykorzystania towarów przez końcowego kontrahenta (którego faktycznie nie było). Zważywszy na zebrany w sprawie materiał dowodowy i charakterystyczny mechanizm transakcyjny Strona nie wykazała też (jak próbuje sugerować) - w przypadku słupów elektrycznych, że takim kontrahentem końcowym był zmarły O. M., któremu A. sprzedała jako ostatniemu słupy elektryczne. Słusznie też zauważył Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że utworzone zostały sztuczne łańcuchy podmiotów wystawiających pomiędzy sobą faktury VAT. Podmioty te, jak wynika z zeznań A. R. - były "kojarzone" przez spółkę H.1 (k. 57 verte i k. 58 akt podatkowych, T. I). Potwierdzają to również wyjaśnienia M. O., który, przedstawiając okoliczności transakcji zakupu i sprzedaży kontenerów, wskazał, że zawarcie transakcji zakupu od A. towaru zaproponował mu przedstawiciel spółki H.1 (k. 239-240 akt podatkowych, T. I). Łańcuchy te, których przedmiotem miały być wskazane słupy elektryczne, czy też kontenery zostały zatem sztucznie zaaranżowane i transakcje te nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna - sprzedaży wymienionych towarów. Prezentowane stanowisko wspiera również fakt, że spółka H.1 (w obu łańcuchach) była nie tylko pierwszym ogniwem w poddanym analizie łańcuchu dostaw, ale pojawiała się również jako pośrednie ogniwo tego łańcucha (jako nabywca towaru od spółki M. i ich dostawca Stronie - w przypadku słupów elektrycznych i jako nabywca towaru od spółki C. i ich dostawca Stronie - w przypadku kontenerów), a w przypadku kontenerów również jako ostatnie ogniwo. W tym kontekście na uwagę zasługuje również to, że łańcuchy te były sztucznie wydłużane, co jest nieracjonalne gospodarczo i ekonomicznie. Każdy bowiem wzrost podmiotów (pośredników) w łańcuchu dostaw towarów generuje wzrost ich ceny. Słusznie zatem zauważył Organ II instancji, że z zasad wiedzy i doświadczenia życiowego wynika, że podmioty działające w rzeczywistym obrocie, kierując się względami ekonomicznymi (chęcią obniżenia kosztów i uzyskania jak najwyższego zysku), dążą do skrócenia łańcuchów dostaw i eliminowania pośredników a nie jego wydłużenia. Trudno też uznać, jak zauważył ww. Organ za prawdopodobne wystąpienie w realnym obrocie sytuacji, w której dany przedsiębiorca nie zawiera transakcji bezpośrednio z podmiotem dysponującym interesującym tego przedsiębiorcę towarem, lecz, rezygnując z uzyskania większego zysku, wprowadza do transakcji dodatkowego pośrednika.

Słusznie zauważył także Organ odwoławczy, że uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, nie jest prawdopodobna sytuacja, w której wszyscy uczestnicy obrotu dokonują do swoich kolejnych kontrahentów dostaw towarów w takiej samej liczbie, w jakie nabyli je od swojego dostawcy (poza pierwszą transakcją w łańcuchu, przeprowadzoną pomiędzy H.1 i B. - gdzie przedmiotem było 6 kontenerów (k. 318 akt podatkowych, T. II), a w przypadku słupów elektrycznych przeprowadzoną pomiędzy Stroną a A. i tym ostatnim a firmą Handlowo-Budowlaną K. - gdzie przedmiotem było 20 słupów), a poprzez kolejne podmioty w łańcuchu cześć tego towaru wraca do pierwotnego dostawcy (jak w przypadku kontenerów, zaś w przypadku słupów ostatni z kontrahentów zmarł - właściciel ww. firmy K.). Tym bardziej, gdy weźmie się pod uwagę fakt, że spółka H.1 jest nie tylko pierwszym i zarazem ostatnim podmiotem w analizowanym łańcuchu dostaw (jak w przypadku kontenerów), ale pojawia się również jako pośrednie ogniwo tego łańcucha (zarówno w przypadku kontenerów jak i słupów elektrycznych).

Zasługuje na uwagę również to, co słusznie podniósł Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że spółka H.1 miała wiedzę odnośnie kontrahentów innych podmiotów, co w normalnych realiach życia gospodarczego podmiotów w nim uczestniczących jest sytuacją niespotykaną. Trudno bowiem sobie wyobrazić, aby w ramach wolnej konkurencji, funkcjonującej pomiędzy podmiotami w danej branży określony przedsiębiorca znał dostawców podmiotu, od którego nabył dane towary lub też kolejnych (tj. innych niż bezpośredni kontrahent) nabywców danego towaru. Każdy bowiem podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą dążąc do osiągnięcia zysku oraz działając w warunkach konkurencji, podejmuje określone działania, w tym te mające na celu ochronę informacji o swoich kontrahentach. Rację ma zatem Organ odwoławczy, że zdobycie przez dostawcę danego przedsiębiorcy informacji o kontrahentach tego przedsiębiorcy nabywających towary sprzedawane temu przedsiębiorcy przez tego dostawcę, dałoby wskazanemu dostawcy możliwość dostarczania towarów bezpośrednio do tych nabywców, co pozwoliłoby temu dostawcy zwiększyć rentowność transakcji przeprowadzanych tymi towarami. W przedmiotowej sprawie spółka H.1 dysponowała nie tylko wiedzą dotyczącą transakcji, składających się na analizowany łańcuch dostaw, innych niż te, których była stroną, ale co budzi szczególnie uzasadnione wątpliwości i co zwróciło uwagę Organów podatkowych w kontekście analizy spornych transakcji pomiędzy Stroną a A., że spółka ta była w posiadaniu dokumentów w tym zakresie. W wyjaśnieniach z 23 marca 2020 r. odnośnie kontenerów, które miały być przedmiotem transakcji pomiędzy nią a Stroną, a które nabyła od C. wskazała, że ww. C. nie dysponowało kontenerami i nabyło je od spółki B. (k. 193 akt podatkowych, T. I). Do wyjaśnień załączyła również fakturę VAT (bez daty) nr [...], wystawioną przez B. na rzecz C., dokumentującą sprzedaż 2 szt. kontenerów. To potwierdza, że spółka H.1 nie tylko posiadała wiedzę o transakcji pomiędzy B. i C. (składającej się na przedmiotowy łańcuch dostaw), której nie była stroną, ale była także w posiadaniu faktury dokumentującej przedmiotową transakcję. Słusznie zatem zauważył DIAS w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że w realnym obrocie sytuacja taka z pewnością nie mogłaby mieć miejsca. Ujawnienie spółce H.1 przez ww. C. informacji o swoim dostawcy B. (a zatem przedsiębiorcy, który w rzeczywistym obrocie gospodarczym byłby podmiotem konkurencyjnym w stosunku do C.), w tym także przekazanie ww. faktury, skutkowałoby bowiem możliwością zakupu towarów przez H.1 bezpośrednio od tego kontrahenta (a zatem z pominięciem pośrednika, tj. ww. C.), co przekładałoby się na osiągnięcie przez ten podmiot większych zysków z realizowanych transakcji.

Zważywszy na dotychczasowe rozważania nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia Strony zawarte w skardze, według których wskazane faktury odzwierciedlają stan rzeczywisty, jak też przedstawiona przez Skarżącego obszerna argumentacja w tym zakresie. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W orzecznictwie funkcjonuje od dawna ugruntowany pogląd, że ww. przepis dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanej transakcji, co miało bezsprzecznie miejsce w realiach przedmiotowej sprawy. Z przywołanego przez Organ II instancji wyroku NSA z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1748/17, jasno wynika, że przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Wprowadzenie zaś do obrotu faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stwarza ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, a zatem upoważnia organy do wydania decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się dalej do wywodów skargi należy podkreślić, że jej uzasadnienie tylko w niewielkim stopniu nawiązuje do przepisów jakie naruszyć miał Organ odwoławczy, ograniczając się w istocie do ogólnej polemiki z wybiórczo dobranymi ustaleniami i argumentami tego Organu. Co istotne, nie przedstawiając na poparcie formułowanych tez żadnego materiału dowodowego.

Jeśli chodzi o zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, to także i one nie zasługują na akceptację. Stosownie do art. 122 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 §1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1954/20, czy też B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja poddaje się merytorycznej kontroli sądowej. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd miał więc pełną możliwość zbadania, czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, a więc czy Organy obu instancji zgromadziły materiał dowodowy w sposób kompletny i wszechstronny (art. 122 O.p. i art. 187 §1 O.p.), a także czy poddały go swobodnej ocenie (art. 191 O.p.). Należy przy tym pamiętać, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Co również istotne, uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu. Trudno więc uznać za zasadne zarzuty naruszeni niniejszych przepisów. Realizując treść art. 187 §1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., Organ I i II instancji zebrały i wbrew twierdzeniom Skarżącego, rozpatrzyły w sposób wyczerpujący i bezstronny cały materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętych decyzji. W kontekście powyższego, za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia także i tych przepisów.

Odnośnie do stawianego zarzutu naruszenia art. 210 §4 pkt 1 O.p. w zw. z art. 210 §1 pkt 6 O.p. warto nadmienić, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (por. wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 314/10, wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1275/20). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia powyższe warunki. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie również zarzut naruszenia tych przepisów. W tym kontekście na aprobatę nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 124 O.p.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania trudno też uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 120 O.p. i 121 §1 O.p. Postępowanie w sprawie prowadzone było bowiem z poszanowaniem zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżąca ponadto nie wyjaśniła, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie przez Organ odwoławczy wskazanej zasady. Strona w skardze nie wyjaśniła też dlaczego materiał dowodowy zebrany przez Organy podatkowe nie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, ani też nie sprecyzowała jakie jeszcze czynności należało podjąć w sprawie, w celu jego uzupełnienia. Jedynym wskazaniem był zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanej czynności ponownego przesłuchania J. K., bądź też wezwania go do złożenia pisemnych wyjaśnień (choć w aktach sprawy znajdują się jego wyjaśnienia, np. z 25 maja 2017 r., czy też protokoły z przesłuchania świadka z 21 lutego 2019r. i 29 kwietnia 2019 r.).

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 i 112c ustawy o VAT to należy zauważyć, że w skardze Strona w ogóle nie wyjaśniła w czym upatruje naruszenia przez Organ odwoławczy tych przepisów. Nie jest zaś rolą Sądu doszukiwanie się motywów stawianych przez Stronę zarzutów. Niemniej jednak Sąd zwrócił uwagę, że Organ podatkowy szeroko opisał i uzasadnił ustalenie Stronie, wobec przyjęcia, że obniżyła Ona podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z wystawionych przez H. faktur, nieodzwierciedlających czynności, które nie zostały dokonane. Organ I instancji kierując się zatem przepisem art. 112c pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT słusznie ustalił Stronie dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2017 r. według stawki 100% - w odniesieniu do podatku naliczonego wykazanego na wskazanych wcześniej spornych fakturach (s. 89-91 decyzji odwoławczej).

Jeśli zaś chodzi o zarzut dotyczący tego, że wyjaśnienia złożone przez J. K. (prezesa Strony) do protokołu z 25 maja 2017 r., nie mają (jak twierdzi Skarżąca) waloru dowodowego, to słusznie zauważył Organ odwoławczy, powołując się na liczne orzecznictwo, z którym tut. Sąd się w pełni identyfikuje (wyroki NSA: z 19 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 201/17, z 22 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 430/1, z 16 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3154/18), z którego wynika, że Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii dowodów, co nie pozwala na zaakceptowanie prezentowanej przez Stronę tezy o "uzupełniającym" charakterze dowodów z wyjaśnień (oświadczeń) złożonych w toku kontroli krzyżowej (czynności sprawdzających). Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalania stanu faktycznego sprawy na podstawie każdego dopuszczonego przez prawo dowodu, a do dowodów takich zaliczają się między innymi dowody z wyjaśnień (oświadczeń) złożonych w toku kontroli krzyżowej. W przywołanym wyroku z 19 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 201/17 NSA wyraźnie wskazał, że: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro Ordynacja podatkowa wprowadza otwarty katalog dowodów oraz nie wprowadza hierarchii środków dowodowych (zgodnie z zasadą równej mocy dowodowej wyrażonej w art. 180 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym nie ma dowodów słabszych i mocniejszych), to nie można zakwalifikować odebrania oświadczenia od określonej osoby jako przeprowadzenia dowodu z naruszeniem prawa, a w szczególności z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Oświadczenie takie na równi z innymi dowodami podlega ocenie organu prowadzącego postępowanie, jak również może być przedmiotem wypowiedzi strony.". Wartości dowodowej wyjaśnień z 25 maja 2017 r. (k. 609-611 akt podatkowych T. III) nie ujmuje również to (jak słusznie podniósł Organ II instancji), że kontrola krzyżowa (czynności w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów, udokumentowane protokołem z tego dnia), w ramach której J. K. złożył przedmiotowe wyjaśnienia - została przeprowadzona na podstawie art. 13b pkt 1 i 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 720). Z przepisu tego wynika, że inspektor lub pracownik, w związku z postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową (1) przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową u kontrolowanego, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności, (2) przekazania, za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznym nośniku danych, wyciągu z ksiąg podatkowych i dowodów księgowych zapisanego w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jeżeli kontrahent podatnika prowadzi księgi podatkowe i przetwarza dowody księgowe przy użyciu programów komputerowych. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że czynność ta dotyczyła Strony a wyjaśnienia do protokołu złożył jej prezes (w zakresie transakcji z H. i inwestycji objętych sprawą, np. w spółce P.1) a nie kontrahentów kontrolowanego. Ponadto, jak zauważył NSA w wyroku: "W odniesieniu do ostatniego zarzutu, związanego z art. 13b u.k.s. podnieść trzeba, że przedmiotem kontroli krzyżowej jest sprawdzenie pod kątem ich prawidłowości i rzetelności - a zatem zgodności ze stanem faktycznym - dokumentów u kontrahenta kontrolowanego (...). W tym celu organy kontroli skarbowej mogą zażądać od kontrahentów kontrolowanego przedstawienia wyłącznie dokumentów w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, dotyczących wyłącznie konkretnej dostawy towaru lub usługi, w której brały udział. Rozróżnienia statusu kontrahenta będzie możliwe przede wszystkim na podstawie rodzaju dokumentacji, którą została potwierdzona dana transakcja (paragon fiskalny, faktura). Mogą to być więc nie tylko faktury i rachunki, ale też inne pisma stwierdzające określone okoliczności i zdarzenia. Regulacja art. 13b nie uprawnia organu kontroli skarbowej do dokonywania innych czynności w ramach kontroli kontrahenta, np. przesłuchiwania świadków czy dokonywania oględzin. Jednak w sytuacji, gdy w trakcie czynności kontroli krzyżowej kontrahent wypowiada się w kwestiach związanych z tymi czynnościami, np. gdy dotyczą one prowadzonej przez kontrahenta dokumentacji - sposobu dokumentowania transakcji dokonywanych z kontrolowanym, organ powinien odnotować te wypowiedzi w protokole z kontroli krzyżowej. Wyjaśnienia te nie będą jednak tożsame z dowodem w postaci protokołu z przesłuchania świadka (K. Kandut, A. Sędkowska, M. Ciecierski, A. Derkacz, S. Marciniak, A. Mudrecki, G. Pelewicz, P. Stanisławiszyn, I. Wołczak, Komentarz do ustawy o kontroli skarbowej, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2011).".

Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. W związku z tym, Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. - skargę oddalił.