Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 869/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1 art. 1208 par. 1 art. 233 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. z siedzibą w A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 30.984 (trzydzieści tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]., określającą A sp. z o. o. z siedzibą w A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. i określił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 2 376 591 zł. Decyzja ta została wydana w następstwie ponownego postępowania wynikającego z uchylenia decyzji z 31 maja 2012 r. prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 342/13.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W związku z przeprowadzoną w Spółce A kontrolą podatkową Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał w dniu [...]. decyzję, którą określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 2 436 480 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]. uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku uzupełnienia materiału dowodowego oraz powtórnie przeprowadzonego postępowania podatkowego w przedmiotowym zakresie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...]. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 2 392 749 zł.

Na zaniżenie podstawy opodatkowania, zdaniem organu I instancji, wpływ miały następujące nieprawidłowości.

Po stronie przychodów spółka zawyżyła przychody ze źródeł położonych poza terytorium RP o kwotę 5 718 75 zł, która jako zwrot opłaty depozytowej, dokonany w grudniu 2005 r. przez B w Austrii - winien pomniejszyć koszt obsługi rachunku bankowego prowadzonego przez bank dla obsługi rachunku depozytowego.

Po stronie kosztów spółka:

a) zawyżyła koszty podatkowe o kwotę 16 255 814,75 zł, których jako związanych z uzyskaniem dochodu wolnego od opodatkowania, nie uwzględnia się w podstawie opodatkowania; powyższą kwotę obliczono przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na brak możliwości rozdzielenia kosztu zakupu obligacji na związane ze źródłem wolnym i źródłem opodatkowanym; zdaniem organu skoro kwota przychodu wolnego (15 323 320 zł) stanowi 77,51% ogółem przychodu uzyskanego z zagranicy (19 770 420 zł), to wysokość kosztów z nim związanych wynosi 77,51% x 20 972 538,71 zł = 16 255 814,75 zł; na kwotę 20 972 538,71 zł składały się następujące pozycje:

- 20 000 000 zł - cena zakupu czterech obligacji C Bank,

- 488 000 zł - kwota stanowiąca prowizję za usługę pośrednictwa finansowego przy nabyciu obligacji C Bank, poniesiona na rzecz B1 Sp. z o. o.,

- 398 729 zł - odsetki od kredytu zaciągniętego w B1 Bank P. na zakup ww. dłużnych papierów wartościowych,

- 66 000 zł - prowizja przygotowawcza z tytułu ww. kredytu,

- 25 528,46 zł - prowizja za prowadzenie rachunku bankowego ww. obligacji przez B w Wiedniu

b) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 5 718,75 zł, stanowiącą zwrot opłaty depozytowej (za prowadzenie rachunku bankowego ww. obligacji), dokonany w grudniu 2005 r. przez B w Wiedniu, o którą winny zostać pomniejszone koszty podatkowe;

c) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 4 466,16 zł, ujmując w kosztach (także podatkowych) kwotę stanowiącą różnicę między wysokością dywidendy uchwaloną 22 czerwca 2005 r. dla zagranicznych udziałowców, a faktycznie wypłaconą.

Ponadto dokonując odliczenia od dochodu Spółka zawyżyła kwotę odliczenia od dochodu o 5 718,75 zł, poprzez nieprawidłowe zaliczenie jej do przychodów ze źródeł położonych za granicą. Kwota ta winna pomniejszyć koszty, zaś zwolnieniu podlega kwota 15 323 320 zł.

Od decyzji organu I instancji wniesiono odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., mając na uwadze podniesione w nim zarzuty, wywiódł, iż spór sprowadza się do oceny, czy organ I instancji miał podstawy prawne do nieuznania za koszty podatkowe kwoty 16 255 814,75 zł, których jako związanych z uzyskaniem dochodu wolnego, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uwzględnia się w podstawie opodatkowania.

Podniesiono, że zagadnienie powyższe dotyczy transakcji zakupu od B1 Bank w dniu 25 lipca 2005 r. przez Spółkę czterech obligacji emitowanych przez C Bank AG Oddział w Singapurze o wartości 20 mln zł, z terminem wykupu 25 lipca 2025 r., o stałym oprocentowaniu 7,5 % rocznie, płatnym miesięcznie.

Skrócone warunki emisji przewidywały ponadto:

- opcję "put" przedpłaty - polegającej na tym, że Emitent miał prawo przed datą Opcji "Put" Przedpłaty, przedpłacić odsetki Obligacji (w kwocie stanowiącej równowartość sumy odsetek należnych w przyszłych datach wypłaty odsetek), jednak nie wcześniej niż 25 października 2005 r.; jeżeli taka opcja zostanie wykonana, Emitent zapłaci Kwotę Opcji "Put" Przedpłaty w dniu odpowiadającym Dacie Opcji Put Przedpłaty;

- opcję "Call" wykupu - polegającej na tym, że Emitent w dowolnym momencie po wykonaniu Opcji "Call" Przedpłaty odsetek zastrzegł sobie prawo do wykupu obligacji z dyskontem 7,975 %; po dacie opcji "Call" Wykupu żadna ze stron nie będzie już miała żadnych praw i obowiązków wynikających z tej Obligacji.

Realizacja powyższej transakcji miała następujący przebieg:

- 25 lipca 2005 r. - zakup obligacji 20 000 000 zł,

- 31 sierpnia 2005 r. - wypłata miesięcznych odsetek w kwocie 120 900 zł,

- 26 września 2005 r. - wypłata miesięcznych odsetek w kwocie 120 900 zł,

- 27 października 2005 r. - wypłata miesięcznych odsetek w kwocie 120 900 zł,

- 27 października 2005 r. - wypłata przedpłaconych odsetek w kwocie 14 960 620 zł,

- 2 grudnia 2005 r. - wypłata zdyskontowanej wartości nominalnej obligacji w kwocie 4 447 100 zł.

Ponadto Spółka poniosła dodatkowe wydatki związane z przedmiotową transakcją w wys. 978 257,46 zł, tj:

- 488 000 zł - prowizję za usługę pośrednictwa finansowego przy nabyciu obligacji poniesioną na rzecz B1 Sp. z o.o.,

- 398 729 zł - odsetki od kredytu zaciągniętego w B1 Bank Polska na zakup ww. dłużnych papierów wartościowych,

- 66 000 zł - prowizję przygotowawczą z tyt. ww. kredytu,

- 25 528,46 zł - prowizję za prowadzenie rachunku bankowego ww. obligacji przez B w Wiedniu.

Wyjaśniono także, że sprawie powyższej transakcji spółka uzyskała od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. interpretację indywidualną z dnia [...], którą uznano za prawidłowe stanowisko spółki uznające koszty zakupu obligacji, zapłaconej prowizji, koszty kredytu zaciągniętego na sfinansowanie ich zakupu oraz koszty obsługi rachunku bankowego za koszty uzyskania przychodów. Spółka uzyskała również od Ministra Finansów interpretację w indywidualnej sprawie z dnia 31 stycznia 2008 r., z której wynika, iż otrzymane przez Spółkę odsetki od obligacji w kwocie 15 323 320 zł - podlegają zwolnieniu z opodatkowania również w Polsce, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Wskazano, że próba uchylenia z urzędu pierwszej z nich nie powiodła się z uwagi na niewykazanie, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Sąd w wyroku z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 562/07, dotyczącym pierwszej interpretacji zwrócił jednak uwagę, iż w przypadku wystąpienia istotnych rozbieżności między stanem faktycznym przedstawionym przez podatnika, a ustalonym później przez organ orzekający w sprawie wymiarowej, udzielona interpretacja nie będzie miała mocy wiążącej.

Zdaniem organu odwoławczego, istotne znaczenie ma okoliczność, iż spółka składając do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wniosek o interpretację, zapytała jedynie o koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy i w tym zakresie otrzymała odpowiedź. Wyjaśniono, że organ nie miał żadnych podstaw przy wydaniu interpretacji, aby wyjść poza pytanie podatnika, tj. aby uwzględnić problem kosztów związanych z dochodami wolnymi. Stąd uzasadnionym – w ocenie organu - staje się twierdzenie, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie uwzględnił wszystkich rzeczywistych okoliczności, tj. pominięto wystąpienie źródła wolnego od opodatkowania, co miało istotny wpływ na udzieloną interpretację. Nie może ona zatem wiązać organów podatkowych w postępowaniu wymiarowym.

Co do interpretacji wydanej przez Ministra Finansów, wskazano, że nie dostrzeżono żadnych okoliczności, które mogłyby podważyć jej moc wiążącą, przynajmniej w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodów z odsetek w kwocie 15 323 320 zł. Nieco inaczej natomiast wygląda sytuacja w zakresie przyporządkowania tym przychodom kosztów. Wskazano, że jakkolwiek wnioskodawca nie domagał się w tym zakresie odpowiedzi, to w treści interpretacji organ ją wydający odnosi się do uregulowania zawartego w art. 7 ust. 3 tejże ustawy wskazując, iż na mocy tego przepisu przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia się kosztów związanych z dochodami wolnymi, wymieniając w szczególności wydatki związane z otwarciem i utrzymywaniem rachunku depozytowego papierów wartościowych w B w Wiedniu oraz wynikające z zawartej umowy pożyczki z B1 Bank S.A. Organ odwoławczy zauważył, iż użyto sformułowania "w szczególności", pozostawiając w ten sposób katalog otwarty, a ponadto w złożonym do Ministerstwa wniosku Spółka pominęła okoliczność dokonanego przez emitenta potrącenia przy wykupie obligacji, w związku z czym nie mogła ona zostać uwzględniona w przedmiotowej interpretacji.

Zdaniem organu II instancji, wskazana przez stronę sprzeczność decyzji z interpretacją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego jest tylko pozorna. Punktem wyjścia do wykazania prawidłowości takiej oceny jest konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych, której elementami są: przychody, koszty ich uzyskania, dochód, podstawa opodatkowania. Wskazano, że w pierwszej kolejności ustalane są przychody podatkowe, a następnie odpowiadające im koszty zwane kosztami uzyskania przychodów. Jeżeli zatem w przychodach podatkowych ujęte są również przychody ze źródła wolnego (a taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowym przypadku), to koszty uzyskania przychodów obejmują również koszty związane z przychodami wolnymi. Powstała w ten sposób różnica stanowi dochód, o którym mowa w art. 7 ust. 1 lub stratę, o której mowa w ust. 2 powyższego przepisu. Dopiero w następnej kolejności ustawa w art. 7 ust. 3 mówi, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów oraz związanych z nimi kosztów pochodzących ze źródeł wolnych. Czyli od wstępnie obliczonego dochodu odejmuje się dochód wolny, bądź w przypadku wystąpienia straty na źródle wolnym - o jej wysokość zwiększa się dochód do opodatkowania.

W świetle powyższego podniesiono, iż nawet jeżeliby uznać za wiążącą wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. interpretację z dnia [...]., uznającą wydatki wskazane przez Spółkę za koszty uzyskania przychodu na mocy art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie stoi ona w sprzeczności z ustaleniami decyzji. Zgodnie bowiem z ww. uregulowaniem sporne wydatki stanowią (zgodnie z interpretacją) koszty uzyskania przychodów, a jedynie ich część, która dotyczy przychodów wolnych, nie może być uwzględniona w podstawie opodatkowania. Stąd zarzut naruszenia powyższych przepisów, zdaniem organu odwoławczego, staje się bezzasadny.

Przedstawiając szeroką analizę organ II instancji stwierdził, iż przy wydawaniu decyzji organu I instancji nie naruszono prawa w związku z wcześniejszym uzyskaniem przez podatnika indywidualnej interpretacji, nie zaniedbano w związku z tym żadnego obowiązku.

Dalej wskazano, iż co do kwalifikacji przychodów z przedmiotowej transakcji, to sporna decyzja wyszczególnia dwa źródła tych przychodów: źródło zwolnione z opodatkowania (odsetki w kwocie 15 323 320 zł) - zgodnie także ze stanowiskiem, wyrażonym w ww. interpretacji Ministra Finansów oraz źródło opodatkowane (środki pochodzące z wykupu przez Emitenta obligacji w wys. 4 447 100 zł).

W opinii organu trudno zaakceptować stanowisko, zgodnie z którym przedmiotowa transakcja winna być rozliczona według zasad, jakie obowiązują przy typowej inwestycji w obligacje, kiedy przychód z odsetek jest bezkosztowy, zaś przychód uzyskany od Emitenta z wykupu obligacji wiąże się z identycznym kosztem na jego nabycie.

Wyjaśniono, że rozpatrywana transakcja różni się od typowej poprzez zastosowanie opcji (Call przedpłaty i Call wykupu). W wyniku ich realizacji przedpłacone odsetki, należne w przyszłych okresach, zostały następnie potrącone przez Emitenta z kwoty należnej Spółce przy wykupie obligacji, ze zwiększonym oprocentowaniem. Wydatkowane środki na zakup obligacji wróciły do Subskrybenta w 75% pod postacią przedpłaconych odsetek. Zdaniem organu, nie ma racjonalnego uzasadnienia do uznania, że otrzymane odsetki nie są związane z żadnym kosztem. Stąd przy rozliczeniu przedmiotowej transakcji - wbrew stanowisku strony - występują przesłanki do proporcjonalnego przyporządkowania kosztów do poszczególnych źródeł przychodów. Jakkolwiek to regulacja art. 7 ust. 3 stanowi o nieuwzględnianiu przy ustalaniu dochodu kosztów powiązanych z wolnym od podatku źródłem przychodu, to sposób przyporządkowania kosztów do każdego ze źródeł ustawodawca zawarł w art. 15 ust. 2 i 2a, jeżeli nie da ich się przyporządkować wprost. Zasadność zastosowania w sprawie tego uregulowania przejawia się przede wszystkim w ocenie faktu realizacji przez Emitenta opcji przedpłaty i opcji wykupu. W związku bowiem z otrzymaniem przedpłaconych przez Emitenta odsetek w kwocie 14 960 620zł (korzystających ze zwolnienia podatkowego) spółka poniosła koszt dyskonta w wys. 15 552 900 zł (zamiast 20 000 000 zł, otrzymała przy wykupie obligacji 4 447 100 zł). Jeżeliby Emitent nie przedpłacił odsetek w żadnym czasie, nie miałby tym samym podstaw do jakiegokolwiek potrącenia, czyli musiałby wykupić wyemitowane przez siebie papiery dłużne za 20 000 000 zł. Spółka nie poniosłaby tym samym żadnego ubytku finansowego.

Nie znaleziono zatem racjonalnego uzasadnienia dla twierdzenia strony, iż w rozpatrywanym przypadku prawie 21 milionowe wydatki związane są jedynie z przychodem 4,5 mln. zł. Wydatkowanie tej kwoty miało, zdaniem organu, bezpośredni wpływ na uzyskanie również przychodu wolnego w kwocie 15 323 320 zł.

Wskazano, że strona przedstawiając w odwołaniu swoje stanowisko, co do braku wystąpienia przesłanek do zastosowania art. 15 ust. 2 odnosi się do transakcji zakupu i sprzedaży obligacji, którym nie towarzyszą - tak jak w niniejszym przypadku - pochodne instrumenty finansowe, co stwarza odmienną sytuację podatkowo -prawną.

Nie zgodzono się jednak ze stroną, iż realizacja tych instrumentów nie zmienia w żaden sposób istoty transakcji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ w przedmiotowej sprawie wykup przez Emitenta obligacji nastąpił w tym samym badanym roku co ich zakup, zaś okresem rozliczeniowym podatku dochodowego od osób prawnych jest rok podatkowy, nie naruszono art. 16 ust. 1 pkt 8. Nie ma zatem podstaw do zaakceptowania proponowanego przez stronę rozliczenia.

Odnosząc się do argumentacji strony w zakresie rezygnacji organu I instancji z opinii biegłego zauważono, iż organ odwoławczy powziąwszy podejrzenia przeprowadzenia niniejszej transakcji w celu uniknięcia opodatkowania, w decyzji z dnia [...]. wskazał do rozważenia organowi I instancji ewentualność uzyskania opinii fachowca co do oceny opłacalności i ryzyka zakupu przedmiotowych obligacji w momencie podjęcia decyzji o ich zakupie. W związku z wystąpieniem niezależnych od organu trudności w uzyskaniu takiej opinii, zrezygnowano z uzyskania takiego dowodu, zaś w wydanej decyzji nie podważono przedmiotowej transakcji, a tylko do takiego ustalenia opinia w tym zakresie byłaby przydatna.

W opinii organu II instancji na ustalenia poczynione w decyzji organu I instancji dowód ten nie miałby wpływu, albowiem dokonano jedynie rozliczenia skutków realizacji transakcji w świetle przepisów podatkowych.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w następstwie czego, sąd ten prawomocnym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 342/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W wyroku tym WSA w Łodzi wskazał , iż skarga zasługuje na uwzględnienie, z innych jednakże przyczyn niż w niej podniesione, a mianowicie dlatego, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p., tj. art. 70 § 1.

Sąd zauważył, że stosownie do przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie oznacza, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2011 r. W tym miejscu należy podkreślić, iż zaskarżona decyzja została wydana po tej dacie (maj 2012 r.).

W toku postępowania sądowego strony zgodnie oświadczyły, że zapłata należności będącej przedmiotem sprawy została zapłacona przez skarżącą spółkę w grudniu 2011 r., przed upływem terminu przedawnienia.

Wyżej opisane zagadnienie stało się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. wydanej w sprawie o sygn.. akt I FPS 1/12 w związku z pytaniem sformułowanym w postanowieniu NSA z dnia 12 stycznia 2012 r,. w sprawie o sygn. akt I FSK 174/11 - "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)?". NSA w przywołanej wyżej uchwale wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej). Odnosząc powyższe stanowisko do rozpoznawanej sprawy Sąd podzielił zaprezentowany w cytowanej uchwale pogląd odnośnie procesowych konsekwencji upływu okresu przedawnienia skutkujących bezskutecznością orzekania w sprawie.

Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu organ odwoławczy winien w szczególności odnieść się do problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwestionowany okres, a w konsekwencji rozstrzygnąć, czy postępowanie w sprawie na etapie postępowania odwoławczego stało się bezprzedmiotowe oraz czy istnieją przesłanki do zastosowania dyspozycji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

W toku ponownego postępowania organ odwoławczy ustalił, że postanowieniem z dnia 8 grudnia 2011 r., na podstawie Kodeksu Karnego Skarbowego wszczęto śledztwo w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu CIT-8 za 2005 rok. W dniu 16 grudnia 2011 r. przesłuchano w charakterze świadka Prezesa Zarządu A Sp. z o.o A.. J. D. W dniu 19 grudnia 2011r. wydano postanowieniu o przedstawienie zarzutów tej osobie. Tego samego dnia wystosowano wezwanie do A. D., wzywając go do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w dniu 28 grudnia 2011 r. Wezwanie to odebrane zostało w dniu 21 grudnia 2011 r., lecz do jego przesłuchania nie doszło, gdyż nie stawił się on na przesłuchanie. Pełnomocnik A. D. usprawiedliwił tę nieobecność wcześniej zaplanowanym wyjazdem zagranicznym. Do pisma usprawiedliwiającego nieobecność pełnomocnik/obrońca załączył upoważnienie do obrony w sprawie prowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy w Ł. Ostatecznie treść zarzutu została przedstawiona A. D. w dniu 25 stycznia 2012 r. W ocenie organu odwoławczego na skutek przesłuchania Prezesa Zarządu A Sp. z o.o w charakterze świadka, a nadto wobec treści wezwania w charakterze podejrzanego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zatem mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty organ był uprawniony do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Od opisane wyżej decyzji pełnomocnik skarżącego złożył skargę, w której rozstrzygnięciu tego zarzucił:

1. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszczęte postanowieniem z dnia 8 grudnia 2011 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2. naruszenie art.233 § 1 pkt 2a O.p., w związku z art.208 § 1 tej ustawy, poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie uchylenia w całości decyzji NŁUS z dnia 2 grudnia 2011 r. oraz nieumorzenie postępowania w sytuacji, gdy stało się ono bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego,

3. naruszenie art. 14 a O.p., poprzez całkowite pominięcie w trakcie prowadzonego postępowania wymiarowego skutków, jakie wywołuje fakt wydania przez właściwy organ podatkowy w tej sprawie postanowienia, którego przedmiotem jest interpretacja podatkowa;

4. naruszenie art. 14 b O.p., poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. pomimo tego, że podatnik zastosował się do interpretacji a postanowienie, którego jest treścią nie zostało zmienione albo uchylone, natomiast decyzja określająca jest ewidentnie niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu;

5. naruszenie art. 14 c O.p., poprzez wydanie i utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w stosunku do podatnika, który zastosował się do treści interpretacji w okresie, o którym mowa w tym przepisie skutkiem czego wywołana została sytuacja, w której zastosowanie się podatnika do interpretacji w oczywisty sposób szkodzi mu, naruszając jego interesy,

6. naruszenie art.120 O.p., w związku z art.153 p.p.s.a poprzez zignorowanie oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawach I SA/Łd 342/13 oraz I SA/Łd 562/07,

7. naruszenie art. 124 O.p., poprzez złamanie zasady przekonywania, według której organ jest zobowiązany wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, w wyniku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, dopuszczalności merytorycznego orzekania, dlaczego uważa, że stan faktyczny we wniosku o udzielenie interpretacji nie został przedstawiony wyczerpująco, choć we wniosku tym zawarto wszelkie szczegóły dotyczące nabycia obligacji z precyzyjnym wskazaniem opcji przedpłaty i wykupu, z zaznaczeniem, że odrębnie uzyskiwane będą z tych obligacji odsetki itd., dlaczego w ocenie organu można pomijać wskazówki i zapatrywania zawarte w wyrokach WSA w Łodzi w sprawach I SA/Łd 342/13 oraz I SA/Łd 562/07,

8. naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania, które nie ma nic wspólnego z realizacją zasady zaufania do organów podatkowych,

9. naruszenie art. 122 i art. 187 § 2 i art.197 O.p., poprzez:

- nieprawidłowe ustalenie, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jednorodnym zdarzeniem prawnopodatkowym, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z treści warunków emisji wynika, iż w przedmiotowej sprawie doszło do dwóch zdarzeń podatkowych: sprzedaży obligacji oraz wypłaty przez emitenta odsetek;

- pozbawione jakichkolwiek podstaw ustalenie, że transakcja dokonana przez skarżącego miała charakter "nietypowy" bez wskazania, z jakich przyczyn organ uznaje ją za nietypową;

-nieprzeprowadzenie w sposób skuteczny dowodu z opinii biegłego, choć powołując biegłego, organ uznał, iż w sprawie wymagane są wiadomości specjalne;

10. naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 2 i 2a, art.16 ust.1 pkt.8 u.p.d.o.p, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Najdalej idącym zarzutem sformułowanym w skardze jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zarzut ten jest zasadny. Organ odwoławczy błędnie zastosował ten przepis.

Na wstępie należy podnieść, że organ odwoławczy mógłby w tej sprawie orzekać merytorycznie, mimo tego że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty, jeśli przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2011 r.) podatnik zostałby skutecznie zawiadomiony o wszczęciu wobec niego postępowania karnego ( wszczęcie postępowania karnego nastąpiło w dniu 8 grudnia 2011 r.).

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeśli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego obowiązku. Instytucja zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego ( o przestępstwo lub wykroczenie ) wprowadzona została do Ordynacji Podatkowej mocą noweli tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. ( ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw Dz. U. nr 169, poz. 1387 ).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U z 2012 r., poz. 848 ), a więc wszedł w życie (art.190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art.190 ust.1 Konstytucji) oznacza, to, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, maja obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str.835-853 ).

Ustawodawca, w ślad za powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego znowelizował Ordynację Podatkową ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. – o zmianie ustawy Ordynacja Podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy, ustawy – Prawo celne (Dz. U z 2013 r., poz.1149). Zmiana ta polegała na zmodyfikowaniu treści art.70 § 6 pkt 1 O.p. oraz dodaniu art. 70c. Siłą rzeczy, z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy nie może mieć jednak znaczenia.

W okresie pomiędzy wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a wejściem w życie wyżej opisanej noweli Ordynacji Podatkowej istniały przynajmniej dwa zasadnicze nurty orzecznictwa, co do sposobu w jaki podatnik, w sposób zgodny z prawem ma być zawiadomiony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Mimo, że skład orzekający jest zdania, że w tym okresie "przejściowym" realizacja zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego mogła nastąpić tylko poprzez przedstawienie zarzutu, zaś inne formy owego zawiadomienia nie były prawnie dopuszczalne, to znane jest sądowi orzecznictwo sądów administracyjnych, zresztą szeroko powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Istota drugiego nurtu orzecznictwa sprowadzą się do przyjęcia, że podatnik może być w dowolnej formie i okolicznościach poinformowany o wszczęciu postępowania karnego i takie zawiadomienie wywołuje skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o ile tylko nastąpi przed jego upływem.

W tym miejscu, i tylko na marginesie należy podnieść, że w Trybunale Konstytucyjnym za sygnaturą K 31/14 toczy się postępowanie z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o stwierdzenie niezgodności między innymi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że przedstawienie zarzutów Prezesowi Zarządu skarżącej Spółki nastąpiło w dniu 25 stycznia 2012 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy upatruje skutek poinformowania skarżącej o wszczęciu wobec niej postępowania karnego w przesłuchaniu jej Prezesa w charakterze świadka w dniu 16 grudnia 2011 r., doręczenie mu w dniu 21 grudnia 2011 r. wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego oraz faktu, że w dniu 23 grudnia 2011 r. ustanowił on obrońcę w postępowaniu karnym toczącym się za numerem [...]. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań i przyjmując za miarodajną tę część orzecznictwa, która wskazuje, że podatnik wiedzę o toczącym się wobec niego postępowaniu może pozyskać w dowolny sposób, to podnieść należy, że powinien przynajmniej mieć świadomość zawieszenia biegu terminu przedawnienia którego zobowiązania podatkowego będzie następstwem wszczęcia postępowania karnego. Wynika to w sposób bezdyskusyjny z wykładni gramatycznej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ("jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania"). Idzie zatem o wiedzę o fakcie wszczęcia nie każdego postępowania karnego, a tylko takiego, które powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego. Z drugiej strony wykładnia historyczna (wynikająca ze zmiany ustawy Ordynacja Podatkowa mocą opisanej wyżej noweli z dnia 30 sierpnia 2013 r.), że owo poinformowanie o toczącym się postępowaniu powinno przyjąć formę działania organu nakierowanego na przekazaniu wiedzy podatnikowi o tym fakcie. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w brzmieniu aktualnie obowiązującym nakładają na organ obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu terminu przedawnienia. Oznacza to, że owej wiedzy nie można domniemywać z okoliczności faktycznych sprawy, także w stanie prawnym obowiązującym przed wejście w życie noweli (15 października 2013 r.) ukształtowanym po wejściu w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11. W związku z tym wypada stwierdzić, że przesłuchanie świadka nie jest sposobem zawiadamiania kogokolwiek o toczącym się postępowaniu karnym, którego wszczęcie powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, wręcz przeciwnie jest sposobem pozyskania od przesłuchiwanej osoby wiedzy, która ma posłużyć organowi prowadzącemu postępowania do odtworzenia stanu faktycznego. Jeśli idzie o wezwanie skarżącego na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, to w tym wezwaniu oprócz wskazania kwalifikacji prawnej czynu (art.56 § 2, w związku z art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego), miejsca i czasu przesłuchania, brak jest jakiejkolwiek informacji, która pozwalałaby skarżącemu zidentyfikować, którego zobowiązania podatkowego to wezwanie może dotyczyć, w szczególności tego, że dotyczy ono zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Również tych wątpliwości nie usuwa treść upoważnienia do obrony, bo oprócz wskazania sygnatury sprawy i tego, że postępowanie prowadzi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, brak jest w nim informacji nawet o tym o jakie przestępstwo podejrzewany jest A. D.

W ocenie sądu powołane wyżej argumenty nie pozwalają na przyjęcie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., skarżąca była zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego mającego związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w tym podatku, za ten okres rozliczeniowy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jeśli nie istniały żadne inne okoliczności powodujące zakłócenie biegu terminu przedawnienia oprócz do tej pory analizowanych rozważy możliwość umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2, w związku z art. 208 § 1 O.p.

Z powyższych względów sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

dc.