Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2021/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.H. i S.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 75/13 w sprawie ze skargi L.H. i S.H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 17 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2012 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2013 r. I SA/Bk 75/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę L. i S. H. (dalej: Strona, Skarżący, Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. (dalej: SKO) z dnia 17 grudnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie określenia uchylenia decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za

2012 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku ):

Wójt Gminy S. decyzją nr (...) z dnia 1 sierpnia 2012 r., na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako: "O.p."), ustalił Skarżącym wymiar podatku od nieruchomości na rok 2012 na kwotę 33 216 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że przeprowadzona w dniach 11 stycznia - 12 kwietnia 2012 r. kontrola podatkowa ujawniła nowe okoliczności, odmienne od zadeklarowanych przez Skarżących. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Skarżący nie ujawniali w całości podstaw opodatkowania, w szczególności dotyczyło to budynków dzierżawionych od Nadleśnictwa S., a także gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej oraz części budynku gospodarczego z częścią mieszkalną. Ujawniono, że skarżący wynajmuje ponad 5 pokoi turystom, które znajdują się w budynku gospodarczym z częścią mieszkalną, dlatego też nie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.p.o.l.) bowiem jest przedsiębiorcą świadczącym takie usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy uznał, iż budynek parowozowni i budynek stacyjny muzeum są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a grunty pod nimi, jak i pozostała część działki 59/19, tj. grunty BRVI i RVI zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że część z dzierżawionych budynków nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, tj. budynek magazynu technicznego o pow. 150,20 m2 z projektem zmiany na budynek usługowy - sklep spożywczy i bar oraz budynek gospodarczy przy wiacie o pow. 12,26 m2. Nie zgłoszono jednak do opodatkowania budynku tzw. "poczekalnia" o pow. 37,67 m2. Natomiast grunty działek 59/19, 59/22, 59/3 sklasyfikowane jako Tk - tereny kolejowe, zdaniem organu, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, na mocy zawartej z Nadleśnictwem S. umowy dzierżawy.

Dalej organ podatkowy wyjaśnił, iż nieruchomości dzierżawione przez podatników związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (miejsca postojowe gościom pensjonatu, kolejki, restauracji, organizowanie ognisk i grilla, odpłatne zwiedzanie budynku stacyjnego, budynek magazynu technicznego adaptowany na sklep-bar, wiata na biesiady). Tym samym, nie mogą one korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, bowiem nie można ich uznać jako wchodzące w skład infrastruktury kolejowej stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym. Nie ma też zastosowania zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., dotyczące obiektów wpisanych do rejestru zabytków, bowiem nieruchomości te związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 17 grudnia 2012 r., nr (...), uchyliło w całości decyzje organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy, uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Kolegium zaznaczyło, że z wypisu z rejestru gruntów wynika, że część gruntów będących w posiadaniu Skarżących jest sklasyfikowana jako grunty rolne zabudowane i grunty orne, a te mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości wyłącznie wówczas, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty zajęte, to grunty, na których przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na których w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższej kwestii nie zbadał w dostateczny sposób organ I instancji, albowiem z uzasadnienia decyzji nie wynika, w której część działki znajdują się grunty rolne i czy faktycznie w całości są one zajęte na działalność gospodarczą prowadzoną przez podatników. Kolegium wskazało także na wątpliwości związane z prawidłowym opodatkowaniem działek o nr 363/27, 363/29, 393/21, 363/26 i 363/16, stanowiących własność Skarżących, ale nie wykorzystywanych w żaden sposób, według stanowiska pełnomocnika skarżących, do prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też należy dokładnie ustalić, do jakich celów skarżący wykorzystują posiadane nieruchomości, czy faktycznie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej czy też służą do celów prywatnych osób fizycznych. Organ podatkowy I instancji nie wyjaśnił i nie ustalił dokładnie stanu faktycznego sprawy, co spowodowało naruszenie wskazanych zasad postępowania podatkowego.

3.Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Białymstoku Łodzi (Sądem pierwszej instancji).

3.1.W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili: naruszenie przepisów postępowania podatkowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p., art. 233 § 2 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz przepisów prawa materialnego: art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.) w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 ze zm.).

W ocenie Skarżących, przeprowadzona kontrola podatkowa, wbrew twierdzeniom organów nie ujawniła żadnych innych przedmiotów opodatkowania niż zgłoszonych przez podatników w złożonej informacji na podatek od nieruchomości. Skarżący podkreślili, że w ich ocenie, tereny i budynki będące przedmiotem dzierżawy od Nadleśnictwa S. są terenami kolejowymi, a zatem powinny być zwolnione z podatku od nieruchomości stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., albowiem kolejką wąskotorową są przewożone wyłącznie osoby, a skarżący zarządzają infrastrukturą kolejową bez udostępniania jej innym przewoźnikom. Skarżący wskazali także na nieprawidłowości związane z klasyfikacją dzierżawionych od Nadleśnictwa gruntów, które jedynie w części są sklasyfikowane jako tereny kolejowe (część działki 59/19, działki 59/3 i 59/22) zaś pozostałe jako teren rolny. W ocenie Skarżących, wszystkie grunty dzierżawione od Nadleśnictwa powinny być sklasyfikowane jako tereny kolejowe.

3.2.W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

4.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku skargę oddalił.

W motywach wyroku Sąd stwierdził, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. Dowody zebrane przez organ I instancji nie pozwalają na jednoznaczną ocenę prawidłowości decyzji wymiarowej w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. Braki w postępowaniu były na tyle istotne, że niezbędne stało się przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu jednoznacznego ustalenia zakresu wykorzystywania przez Skarżących użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przepis ten nie był stosowany przez organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, dlatego też nie mógł być przez organ naruszony. Ze zwolnienia z podatku od nieruchomości korzystają wyłącznie budowle, wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty, po spełnieniu jedynego z trzech warunków wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a-c. Tym samym, ze zwolnienia nie mogą korzystać budynki oraz położone pod nimi grunty, a także grunty niezabudowane (na których nie jest posadowiona budowla), choćby ustawa o transporcie kolejowym zaliczała je do infrastruktury kolejowej.

W ocenie Sądu, Skarżący są między innymi posiadaczami gruntów, budynków i budowli dzierżawionych od Nadleśnictwa S., z których jedynie część jest sklasyfikowana jako tereny kolejowe. – działki o nr 59/19, 59/3 oraz 59/22. Sąd nie kwestionuje podnoszonej w skardze oraz piśmie z dnia 27 marca 2013 r., kwestii, że budowle na działkach o nr 59/19, 59/22 i 59/3 wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, jednakże powyższe nie wystarcza do jednoznacznego stwierdzenia, że sporne budowle oraz grunt korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Koniecznym warunkiem przyznania zwolnienia jest wykazanie, że wobec spornych gruntów i budowli zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w pkt. a-c art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czego w niniejszej sprawie skarżący, nie wykazali. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że będące w posiadaniu Skarżących budowle są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, skarżący powinni wykazać powyższe okoliczności (przedłożyć dokumenty), z których niewątpliwie wynikałoby, że spełnione są wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.

Ustosunkowując się do wniosku Skarżących o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie, z uwagi na toczące się postępowanie aktualizujące zapisy w ewidencji gruntów i budynków, Sąd uznał go za niezasadny. Wynik toczącego się postępowania przed starostą nie mógł mieć żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem przedmiotowe postępowanie dotyczy oceny zgodności z prawem decyzji wydanej w trybie wznowieniowym, w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r., zaś ewentualne zmiany w ewidencji gruntów i budynków mogą wywierać skutki prawnopodatkowe co najwyżej na przyszłość

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów postępowania, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Z przedstawionych wyżej względów Sąd I instancji po myśli art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił

5.Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1.W skardze kasacyjnej, Skarżący (reprezentowani przez radcę prawnego) zaskarżyli powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." podstawach.

I. Naruszeniu przepisów postępowania, a mianowicie:

-art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a) i art. 233 § 2 O.p. przez niedostrzeżenie naruszenia przez organ powołanego powyżej przepisu O.p., które to naruszenie polegało na niedopuszczalnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia w zakresie dotyczącym działek nr 59/19, 59/22, 59/3 oraz budynków posadowionych na tych działkach podczas gdy organ powinien uchylić zaskarżoną decyzję w tym zakresie wobec faktu, iż przedmioty te są zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ppkt b) u.p.o.l.;

-art. 106 § 3 p.p.s.a. przez brak przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, załączonych do skargi oraz do pisma w postępowaniu sądowym z dnia 27.03.2013 r., pomimo, iż było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (okoliczności dotyczące spełnienia przesłanek do zwolnienia z podatku) i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania (w związku z tym, iż dowody te zgłoszono w pismach przed rozprawą, nie byłoby nawet konieczności odraczania tej rozprawy);

-art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 i art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, przy jednoczesnym przedstawieniu w uzasadnieniu oceny prawnej skrajnie odmiennej od oceny prawnej przedstawionej przez organ I instancji oraz wyrażeniu w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania w zakresie udowodnienia przesłanek zwolnienia z podatku od nieruchomości, gdy tymczasem Sąd I instancji w przypadku, gdy przedstawił skrajnie odmienną interpretację prawną oraz zamierzał wyrazić wskazania co do dalszego postępowania, to powinien skargę uwzględnić (przynajmniej w części dotyczącej zarzutu naruszenia przepisów regulujących zwolnienie z podatku od nieruchomości);

-art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1,122,187 § 1 i § 3, 235 O.p. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. przez błędne uznanie, iż Skarżący nie wykazali, iż spełniają warunki do zwolnienia z podatku od nieruchomości, wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 ppkt b) u.p.o.l. podczas gdy organy podatkowe dysponowały wszelką wiedzą, aby stwierdzić, iż skarżący nie przewożą towarów prowadząc turystyczna kolejkę na terenie. (...) Parku Narodowego (fakty powszechnie znane dla władz Gminy S. i dla SKO w S., jak również znane z urzędu), co więcej Sąd pominął dowody zgłoszone w piśmie skarżących z 27.03.2013r., z których wynika że są oni przewoźnikiem kolejowym, który równocześnie zarządza infrastrukturą kolejową bez udostępniania jej innym przewoźnikom (pismo UTK z 08.08.2012r.).

II. Naruszeniu prawa materialnego, t.j.: art 7 ust. 1 pkt 1 ppkt b) u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art 3 pkt 3 i 3a ustawy z 07.07.1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm. ) w zw. z art. 4 ust 2 ustawy z dnia 28.03.2003r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2007r. nr 16, poz. 94 ze zm.) przez błędne uznanie, iż budowle wchodzące w skład infrastruktury kolei wąskotorowej, którą zarządzają i dokonują na niej przewozów osobowych Skarżący nie podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości, a ponadto przez błędne uznanie, iż ze zwolnienia nie mogą korzystać budynki oraz położone pod nimi grunty, także grunty niezabudowane (na których nie jest posadowiona budowla), choćby ustawa o transporcie kolejowym zaliczała je do infrastruktury kolejowej.

5.2. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada bowiem prawu.

6.2. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem zostały spełnione warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni albo na niewłaściwym zastosowaniu lub na naruszeniu prawa procesowego, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

6.3. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości zwolnienia od podatku od nieruchomości działek nr 59/19, 59/22, 59/3 oraz budynków posadowionych na tych działkach na podstawie art.7 ust.1 pkt 1 lit.b u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez WSA w Białymstoku prawa materialnego tj. art.7 ust.1 pkt 1 lit.b u.p.o.l. poprzez uznanie, że ze zwolnienia określonego w tym przepisie korzystać nie mogą budynki oraz położone pod nimi grunty, choćby ustawa o transporcie kolejowym zaliczała je do infrastruktury kolejowej.

Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, prawidłowo ustalił zakres obowiązywania tego przepisu, trafnie uznając, że skoro przewidzianemu w nim zwolnieniu od podatku podlegają jedynie budowle (wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym), to nie są nim objęte budynki.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty,

2) budynki lub ich części,

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 tej ustawy, użyte w niej określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że pojęcia budynku i budowli na gruncie przepisów u.p.o.l. mają charakter rozłączny. Świadczy o tym sposób zdefiniowania pojęcia budowli, które ma charakter negatywny, wyłączający z zakresu tego pojęcia obiekty budowlane będące budynkami.

Biorąc pod uwagę zasady wykładni systemowej wewnętrznej, nie jest możliwe przypisanie temu samemu pojęciu występującemu na gruncie tej samej ustawy, dwóch różnych znaczeń (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2150/10).

Do analogicznych wniosków skłaniają również przepisy Prawa budowlanego, gdzie w art. 3 pkt 3 zawierającym definicję budowli również mowa jest o tym, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...).

Skoro zatem - jeżeli chodzi o wyznaczenie linii rozgraniczającej podstawowe kategorie u.p.o.l., stanowiące zarazem wyodrębnione przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości - ustawa ta, jak również przepisy prawa budowlanego, do których ona również odsyła, zawierają w tej mierze jednoznaczne i niebudzące wątpliwości wskazania, które nakazują przyjąć, że obiekt budowlany stanowiący budynek nie może być jednocześnie uznany dla potrzeb zastosowania określonego przepisu tej ustawy, tu - art. 7 ust. 1 pkt 1, za budowlę, to nie znajduje żadnego uzasadnienia, postulowane przez Spółkę sięganie do odrębnych przepisów, w tym przypadku ustawę o transporcie kolejowym, w celu podważenia tego rozgraniczenia, co pozwoliłoby wykazać, iż budynek może podlegać zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu dla budowli.

Choć więc być może istnieją względy natury celowościowej, które przemawiałyby za jednolitym ujęciem w zakresie zwolnienia od podatku od nieruchomości zarówno budowli, jak i budynków wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, to jednak z wyżej przedstawionych powodów, na gruncie obowiązujących przepisów u.p.o.l., tak nie jest (por. wyrok NSA z dnia 5.10.2012 r. sygn. II FSK 1402/11).

W świetle ww. wykładni przepisu art.7 ust.1 pkt 1 lit.b u.p.o.l. prawidłowo zatem Sąd I instancji zaaprobował stanowisko Samorządowego Kolegium zawarte w decyzji kasacyjnej dotyczące zakresu prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Z wypisu z rejestru gruntów wynika, że część gruntów będących w posiadaniu Skarżących jest sklasyfikowana jako grunty rolne zabudowane i grunty orne, a te mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości wyłącznie wówczas, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty zajęte, to grunty, na których przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na których w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższej kwestii nie zbadał w dostateczny sposób organ I instancji, albowiem z uzasadnienia decyzji nie wynika, w której część działki znajdują się grunty rolne i czy faktycznie w całości są one zajęte na działalność gospodarczą prowadzoną przez podatników. Dlatego też należy dokładnie ustalić, do jakich celów Skarżący wykorzystują posiadane nieruchomości, czy faktycznie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej czy też służą do celów prywatnych osób fizycznych (art.1a ust.1 pkt 3 oraz art.2 ust.2 u.p.o.l.).

6.4. Na etapie postępowania podatkowego jak i sądowoadminstracyjnego Skarżący podnosili, że okoliczność dzierżawy budynków i gruntów od Nadleśnictwa S. począwszy od zawarcia umowy dzierżawy w 2003r. znana była Wójtowi Gminy S. Ich zdaniem okoliczności rzekomo ujawnione dopiero przy czynnościach kontrolnych w 2012 r. były organowi znane już od dawna, albowiem Gmina S. wielokrotnie wynajmowała salę restauracyjną u podatników na różne przyjęcia i urzędnicy mieli okazję, aby przekonać się o zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie (...) Kolejka Wąskotorowa jest jedną z atrakcji turystycznych, o której mówi się w radiu, telewizji i na stronach internetowych. Prowadzone były również kontrole działalności agroturystycznej, podczas których nie ujawniono żadnych nowych faktów poza tymi, które zostały ujawnione przez podatników w dotychczasowych deklaracjach podatkowych.

Skarżący przedłożyli szereg dokumentów (załączonych m.in. do odwołania do SKO w S., jak też do samej skargi oraz do pisma procesowego do Sądu z dnia 27.03.2013r., a także dołączonych do pisma procesowego w postępowaniu kasacyjnym), które wskazywały ich zdaniem, że organ I instancji miał pełną wiedzę co do wszelkich przedmiotów opodatkowania u Skarżących.

Ww. okoliczności tak eksponowane w skardze kasacyjnej nie mają znaczenia dla oceny prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego za 2012 r., bowiem nie jest ono następstwem uruchomienia trybu nadzwyczajnego tj. wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8.09.2015 r. sygn. II FSK 2059/13). Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11.01.2012 r. III SA/Gl 1367/11).

6.5. Podkreślić jednocześnie należy, że uchylenie decyzji w postępowaniu odwoławczym i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia powoduje, że organ I instancji niejako "od nowa" musi ocenić wszystkie aspekty i wnioski stron w kontekście ich wpływu na wysokość zobowiązania. Uchylenie decyzji przez organ odwoławczy w oparciu o art.233§2 O.p. nie przesądza żadnej z ww. przesłanek, bowiem organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności nie może zobowiązać organu do wydania decyzji określonej treści. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 O.p. odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, iż wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa (por. wyrok NSA z dnia 10.03.2015 r. sygn. II FSK 470/13).

Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji nie mógł samodzielnie ustalać okoliczności faktycznych sprawy, bowiem sądy administracyjne sprawują jedynie kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej (art.1§2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. z 2014 poz. 1647 ze zm.). Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, czy inny akt prawny. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Dlatego niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art.106§3 p.p.s.a. Przeprowadzenie dowodu z dołączonych do skargi oraz pisma procesowego dokumentów w sytuacji, gdy toczy się ponownie postępowanie przed organem I instancji z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania w znacznej części niewątpliwie nie miałoby charakteru uzupełniającego.

6.6. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku dotknięte jest wadą, która wyczerpuje dyspozycję art. 141 § 4 p.p.s.a. Pomimo bowiem zwięzłej treści, uzasadnienie jest kompletne, bo z niego wynika jaki stan faktyczny jest podstawą kontroli Sądu I instancji i jak rozumie ten Sąd przepisy, które zastosowały organy. Poza tym Sąd II instancji na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddala skargę kasacyjną także wtedy, gdy wyrok odpowiada prawu, a jego uzasadnienie jest błędne. Treść tego przepisu wyraźnie wskazuje, że art. 141 § 4 p.p.s.a. jako podstawa kasacyjna może być skutecznie podniesiony tylko w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera prawem określonych elementów, a nie wtedy, gdy jest ono częściowo błędne.

6.7. Zasadny jest natomiast zarzut sformułowania nieprawidłowych wskazań przez Sąd I instancji odnośnie dalszego postępowania w zakresie ciężaru dowodowego, jeżeli chodzi o warunek braku udostępnienia infrastruktury kolejowej innym przewoźnikom. Jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny wyroku z 13 lipca 2013r. o sygn. akt SK 18/09 (Dz.U. 2013 poz. 985) "zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących [...] powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika". W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że "wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny [...] zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych [...] powinien znowelizować przepisy o.p.".

Ponownie prowadząc postępowanie organy podatkowe winny uwzględnić ww. wykładnię dotycząca rozkładu ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym.

6.8. Podsumowując stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarga kasacyjna jest bezzasadna m.in. wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części. Orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, jeżeli nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie.

Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na regulację art.184 in fine p.p.s.a. mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyroku nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie.

W sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną oceną prawną niż Sąd pierwszej instancji, ocena NSA jest wiążąca dla organów administracyjnych, a także – w przypadku powtórnego zaskarżenia decyzji administracyjnej ‒ dla wojewódzkiego sądu administracyjnego, a to na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Rozstrzygając zatem sprawę ponownie organ, na mocy art. 153 p.p.s.a., obowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku.