Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1391/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi D. spółka z ograniczona odpowiedzialnością sp. k. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., określił spółce D. Sp. z o.o. Sp. K. (dalej: "Spółką" lub "Skarżącą") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0,00 zł za okresy od marca do grudnia 2012 r. oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawy o VAT"), za marzec oraz okresy od maja do grudnia 2012 r.

Organ i instancji wskazał, iż w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że istnieją powiązania osobowe pomiędzy Spółką a M. O. (prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...]), który w rzeczywistości całkowicie kontrolował jej działalność. Zdaniem organu pierwszej instancji Spółka została użyta przez ww. osobę do przyjmowania i wystawiania faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a jej działanie było w istocie elementem działalności gospodarczej M. O. Organ uznał, iż faktury VAT wystawione przez D. Sp. z o.o. sp. k. miały związek z działalnością gospodarczą M. O., ponieważ wykazano w nich albo czynności wykonane przy pomocy należącego do niego sprzętu, albo wykazano w nich czynności, których faktycznym odbiorcą, za pośrednictwem firmy [...] M. O. (siostra M. O.) lub Zakładu Usługowego K., P. Sp. j. był sam M. O. Pierwsze dotyczyły usług wykonywanych przy pomocy sprzętu lub towarów, za które firma [...] M. O. wystawiła Skarżącej faktury VAT. Drugie dotyczy materiałów budowlanych i linii technologicznych, które stały się częścią wyposażenia hali produkcyjno-usługowej, wznoszonej w badanym okresie przez M. O. i współfinansowanej z dotacji przyznanej przez Wydział Zarządzania Programem Operacyjnym Urzędu [...] Województwa Z.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uznał, że transakcje wymienione w fakturach VAT, które zostały wystawione przez Spółkę tytułem dostawy linii technologicznych, usług budowlanych i materiałów budowlanych, nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Spółki została zobowiązana, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT.

Ponadto brak rzeczywistych czynności skutkował odmową, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT.

W ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji przesłuchał świadków, przeprowadził czynności wyjaśniające u podmiotów wymienionych na fakturach. Włączył także do akt sprawy postanowieniem z dnia 6.11.2015 r. materiał dowodowy, w szczególności protokoły przesłuchania świadków, kserokopię rejestru zakupów D. Sp. z o.o. i faktury, dokumentację źródłową Zakładu Usługowego K. w tym wystawionych na rzecz [...] M. O. faktur VAT oraz otrzymanych od Strony, pismo Urzędu [...] Województwa Z. z dnia 24.12.2014 r., umowę o generalne wykonawstwo zawartą pomiędzy [...] M. O. a Zakładem Usługowym K., wydruki z KRS. wyjaśnienia M. O. z dnia 10.04.2015 r., pismo Burmistrza C. z dnia 02.03.2015 r., zdjęcia z dnia 14,06.2012 r. jak też protokoły przesłuchań świadków zgromadzone w toku śledztwa nr [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w S.

Skarżąca w odwołaniu z dnia 15 grudnia 2015 r., zarzuciła naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) ustawy o VAT, przez błędne uznanie przez organ kontroli skarbowej, że wystawione przez różne podmioty faktury odnoszące się do wydatków ponoszonych przez Spółkę w okresie od marca 2012 r. do grudnia 2012 r. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego,

- art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przez nieprawidłowe określenie różnicy podatku za miesiące od marca do grudnia 2012 r.,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nie zachodziły przesłanki jego stosowania,

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p."), przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 124 O.p., przez niepełne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy.

Spółka zanegowała twierdzenia organu zgodnie z którymi nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie dostaw linii technologicznych i usług budowlanych, gdyż była całkowicie kontrolowana przez M. O., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] i została przez niego użyta do przyjmowania i wystawiania faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a jej działalnie było w istocie elementem działalności gospodarczej M. O. Wyjaśniła, że prace, których wykonanie kwestionują organy, faktycznie zostały wykonane. Natomiast powiązania pomiędzy D. Sp. z o.o. a M. O. nie powinny skutkować określeniem kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Spółka zarzuciła również brak wykazania że jej działania zmierzały do obejścia prawa i w konsekwencji spowodowały zaniżenie wpływów podatkowych do skarbu państwa. W ocenie Strony ewentualne zawyżenie kosztów inwestycji, a w konsekwencji przyznanej beneficjentowi dotacji, to zagadnienie badane przez odpowiednie organy ścigania i nie stanowiły przedmiotu postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. uchylił ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] listopada 2015 r., w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od marca do grudnia 2012 r. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ww. miesiące, a w pozostałej części (okresy marzec - grudzień 2012 r.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy odwołując się do zeznań I. U. i M. O. uznał, iż ten ostatni faktycznie nadzorował i decydował o działalności prowadzonej przez Spółkę. Z zebranych dowodów wynikało, że jedyną osobą, która miała formalny tytuł do prowadzenia spraw D. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. Sp. k był I. U., pracownik M.O. Na faktyczne prowadzenie spraw Spółki przez M. O., a nie I. U. świadczyły zeznania K. B. z dnia 3 października 2012 r.

Organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka wystąpiła jako podmiot w łańcuchu

wystawiania faktur VAT, w których wykazano dostawy linii technologicznych. Na każdym etapie łańcucha dostaw wystąpiło duże zwiększenie wartości sprzedawanych urządzeń pomiędzy wartością wykazaną w fakturach VAT wystawionych przez podmiotła początku łańcucha i kwotą, jaką wykazano w fakturach VAT wystawionych na ostatnim etapie transakcji tj. w fakturach wystawionych M. O. przez Zakład Usługowy K. Sp. j. W przypadku linii do recyklingu ogniwami tego łańcucha były [...] G. A. (należność brutto: [...] zł), następnie D. Sp. z o. o. Sp. k (brutto: [...] zł), w dalszej kolejności Zakład Usługowy K. Sp j (brutto: [...] zł) i końcowo [...] M. O. W przypadku linii do serwisu urządzeń elektronicznych, w D. Sp. z o. o. Sp. k. zbiegły się następujące łańcuchy: [...] (brutto; 630 318,13 zł), a następnie D. Sp. z o.o. Sp. k.

Skarżąca podjęła formalnie działalność gospodarczą od marca 2012 r. głównie na potrzeby tworzenia łańcuchów faktur VAT. Podjęte działania miały sprawić, że M. O. mógł przedstawić Wydziałowi Zarządzania Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. o (WZRPO), faktury VAT wystawione przez Zakład Usługowy: K. Sp. j. - pełniący formalnie funkcję "generalnego wykonawcy" inwestycji objętej dotacją. Wytworzenie prezentowanego łańcucha sprawiło z WZRPO nie mógł stwierdzić, jaki był faktyczny koszt uzyskania przez M. O. przedmiotowych linii technologicznych. Podmioty znajdujące się na początku wyżej wskazanych łańcuchów faktur VAT wystawiły bowiem faktury o łącznej wartości wynoszącej 2.174.594.21 zł brutto. Organ odwoławczy przyjął ww. kwotę jako faktyczny koszt nabytych technologicznych przez M. O. którego dokonał posługując się D. Sp. z o.o. Sp. k. Dalsze tworzone sztucznie transakcje sprawiły, że wartości faktur VAT przedstawionych WZRPO przez M. O. wzrosła do [...] zł. Zarzucono, iż M. O. posiadał wiedzę odnoszącą się do działalności D. Sp. z o.o. Sp. k., którą to zataił w związku z faktem znacznego zawyżenia kwoty otrzymanej dotacji w części dotyczących linii technologicznych.

Organ odwoławczy uznał, iż podejmowane przez M. O. działania w zakresie działalności Spółki, w szczególności w zakresie otrzymywanych i wystawianych faktur VAT, ukierunkowane były jedynie na stworzenie mechanizmu pozwalającego na zwiększenie wartości podatku naliczonego na każdym etapie transakcji, a w konsekwencji jego odliczenia na jej ostatnim etapie przez [...] M. O. Takie działania poza zwiększeniem podatku naliczonego do odliczenia, pozwoliło także na zawyżenie kosztów inwestycji objętej dotacją Wydziału Zarządzania Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. (dalej: WZRPO). Stąd za zasadne uznano prawo do ograniczenia odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych przez Stronę faktur VAT na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

Odnośnie faktur wystawionych na rzecz Spółki przez D. Sp. z o.o. tytułem doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej prawo do odliczenia podatku naliczonego ograniczone zostało na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jako nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, a ich wystawienie miało jedynie na celu uzyskania korzyści podatkowej (Spółka oraz osoby nią zarządzające miały tego pełną świadomość).

Na podstawie zebranych w sprawie dowodów ustalono, że wystawiane i przyjmowane faktury VAT w zakresie realizowanych przez Spółkę transakcji miały jedynie na celu uzyskanie przez M. O. korzyści podatkowej oraz zwiększenia kwoty dotacji. Okoliczności tych nie zmienia okoliczność, iż I. U. występował wobec kontrahentów jako przedstawiciel D. Sp. z o.o. Sp. k.. w sytuacji, kiedy były one wykonywane z polecenia wydanego przez M. O. w ramach działalności firmy [...].

Organ odwoławczy uznał, iż wskazywany argument o braku możliwości technicznych do obsługi maszyn, a co za tym idzie wykonania zamówień, potwierdza jedynie rzeczywisty powód założenia spółki D. Sp. z o.o. Sp. k. jako elementu łańcucha transakcji zwiększających ostateczną ich wartość, a w konsekwencji pozwalających na zwiększenie kwoty podatku naliczonego i dotacji.

Organ odwoławczy za istotne uznał różnice w zeznaniach dotyczących sprzedania linii technologicznych przez D. Sp. z o.o. Sp. k. firmie [...] wskazywane przez I. U. jako niezgodne z fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę. Sprzedaż linii Zakładowi Usługowemu K. Sp. j., natomiast M. O. udzielił odpowiedzi zgodnych z dokumentami wytworzonymi przez D. Sp. z o.o. Sp. k.

Organ odwoławczy przyjął, że transakcje w zakresie zakupu i sprzedaży linii technologicznych, wykonywania usług budowlanych, a także obrotu materiałami budowlanymi były realizowane, jednak wystawiane i przyjmowane w tym zakresie faktury VAT, faktycznie służyły M. O. do uzyskania korzyści podatkowej. Osoba ta posłużyła się spółką D. Sp. z o.o. Sp. k. do wystawienia spornych faktur VAT. które w ostatecznym rozrachunku posłużyły firmie [...] M. O. do zwiększenia kwoty podatku naliczonego.

Odnosząc się do faktur VAT związanych z usługami budowlanymi, które zostały wystawione przez Spółkę na rzecz: [...] M. O., [...] M. O., a także W. Sp. z o.o. Oddział [...] w S. S.A., [...] SA, Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. i E. S.C., były one wykonywane przy pomocy m. in. koparko-ładowarki. ładowarki teleskopowej i wózka widłowego. Strona faktury VAT wystawione za te trzy maszyny, a także za pięć kolejnych maszyn oraz zestaw rusztowań budowlanych, przyjęła od firmy [...] M. O. Wskazane transakcje sprzedaży środków trwałych uznano za fikcyjne fikcyjne, ponieważ rzekomo zakupione przez Spółkę maszyny pozostały w pełnej dyspozycji M. O. i były nadal wykorzystywane w jego działalności gospodarczej, prowadzonej pod firmą [...]. Jednocześnie wykrawarka walcowa, zgrzewarka i automat do czyszczenia naroży to urządzenia służące do produkcji okien, czyli zasadniczej działalności firmy [...] M. O., natomiast maszyny do prac ziemnych, tj. koparko- ładowarka i ładowarka teleskopowa były używane na budowie hali produkcyjno-usługowej, budowanej przez M. O. w ramach projektu objętego dotacją przyznaną przez Wydział Zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym Urzędu [...] Województwa Z.

W przypadku zaś faktur VAT wystawionych przez D. Sp. z o.o. Sp. k. spółce J. uznano, iż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Towary i usługi wykazane w tych fakturach zostały faktycznie dostarczone przez firmę [...] M.O. natomiast podejmowane działania w zakresie obiegu fakturowego pomiędzy [...] a Spółką miały służyć jedynie nadużyciu prawa (uzyskanie korzyści podatkowej) przez zwiększenie wartości podatku naliczonego do odliczenia na ostatnim etapie transakcji przez [...] M. O. oraz zawyżenie kosztów inwestycji objętej dotacją Wydziałem Zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym Urzędu [...] Województwa Z. (WZRPO).

W ocenie organu odwoławczego Spółka została założona jedynie w celu stworzenia łańcucha transakcji pozwalającego M. O. zwiększyć wartość prac, a co za tym idzie zatajenia faktycznych kosztów inwestycji objętej dotacją WZRPO. Skutkiem podjętych działań było również uzyskanie korzyści podatkowej na ostatnim etapie transakcji przez [...] M. O. poprzez odliczenie zwiększonego podatku naliczonego. W sytuacji podejmowanych przez Spółkę kroków zmierzających do uzyskania zawyżonych kwot dotacji, prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur VAT zostało wyłączone na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) - dalej: Kodeks cywilny – w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem organu wystąpiło nadużycie prawa, które skutkowało pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia VAT.

Z tych względów faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami (D. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. Sp. k.) odnośnie usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej są bezskuteczne prawnie. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że przedmiotowe rozstrzygnięcie w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur należało uznać za zgodne z prawem wspólnotowym w zakresie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Zaistniały taktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż nie

stwierdzały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wykazanymi na fakturach a ich wystawienie służyło uzyskaniu korzyści podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy me

zachodziły przesłanki jego stosowania,

- art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

- art. 122 O.p., przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

- art. 124 O.p., przez niepełne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. c) ustawy o VAT, przez błędne uznanie przez organ kontroli skarbowej, że wystawione przez różne podmioty faktury odnoszące się do wydatków ponoszonych przez Spółkę w okresie od marca 2012 r. do grudnia 2012 r., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego.

Uzasadniając stawiane zarzuty Skarżąca zakwestionowała, iż jej działania zmierzały do osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci zwiększenia podatku naliczonego, o który zostanie pomniejszony podatek należny na ostatnim etapie transakcji przez [...] M. O. Skarżąca odwołała się do "neutralności" podatku VAT. Za nieuzasadniony uznano również zarzut zawyżania kosztów inwestycji. Dla przykładu podano transakcję pomiędzy D. Sp. z o.o. Sp. k. a J. Sp. z o.o., których wartość była identyczna jak w zamówieniu. Podniesiono, że prowadzenie działalności z wykorzystaniem podwykonawców nie jest sprzeczne z przepisami prawa materialnego.

Spółka wskazała, że zakwestionowane prace faktycznie zostały wykonane. Skarżąca zakwestionowała zasadność zastosowania art. 108 ustawy o VAT w oparciu o ustalenia o stwierdzonych powiązaniach pomiędzy D. Sp. z o.o. a M. O.

W ocenie Spółki, organy nie wykazały że jej działania zmierzały do obejścia prawa i spowodowały zaniżenie wpływów podatkowych do skarbu państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zdaniem Sądu należy stwierdzić, iż Organy wykazały, że Skarżąca, D. Sp. z o.o., [...] M. O., [...] M. O. były podmiotami faktycznie zarządzanymi przez pana M. O.

Zasadność powyższych ustaleń potwierdzają przede wszystkim zeznania pan I. U. i pana M. O. Z treści ww. zeznań jednoznacznie wynika, że pan M. O. miał dużo większą wiedzę w zakresie poszczególnych transakcji, niż pan I. U. Pan M.O. wskazywał jako osobę decydującą o przebiegu poszczególnych transakcji dokonywanych przez Skarżącą pana I. U. ale zdaniem Sądu twierdzenia te nie są wiarygodne.

Pan I. U. bowiem nie tylko nie był wstanie wskazać źródeł finansowania operacji gospodarczych (zakup środków trwałych) mylił również kontrahentów rzekomych transakcji (sprzedaż linii technologicznej) ewentualnie wprost wskazywał, że decyzje podjął (wiedzę w tym zakresie posiada) pan M. O. Zeznania pana I. U. są w wielu aspektach sprzeczne z zeznaniami pan M. O. Jako niewiarygodne należy ocenić wyjaśnienia pan M. O. w zakresie czasu pracy pana I. U., czy też faktu obsługi przez wyżej wymienionego maszyn budowlanych.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, że pan M.O. faktycznie zarządzał działalnością gospodarczą wskazanych powyżej podmiotów.

Faktyczne zarządzanie szeregiem powiązanych podmiotów przez pana M. O. doprowadziło, jak wykazały Organy, do sytuacji w której inny podmiot wykonywał usługę lub dokonywał sprzedaży towaru a Skarżąca wystawiała jedynie fakturę dokumentującą powyższe zdarzenie gospodarcze. Przykładem w tym zakresie są faktury wystawione przez Skarżącą za usługi budowlane na rzecz [...] M. O., [...] M. O., a także W. Sp. z o.o. Oddział [...] w S. [...] S.A., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. i E. S.C. Czy też faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz J. Sp. z o.o., w tym przypadku pan M. O. wskazał, że umowa ma być zawarta ze Skarżącą i jak wykazały w skarżonej decyzji Organy faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei część rzekomych i kwestionowanych przez Organy transakcji nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego jak w przypadku zakupu piasku, kruszywa i ich transportu.

W przypadku dostawy linii technologicznej do recyklingu urządzeń elektronicznych oraz linii technologicznej do serwisu urządzeń elektronicznych jak wykazały Organy "łańcuch" operacji gospodarczych pomiędzy Skarżącą a firmami [...] G. A. w Z., R. we W. i D. Sp. z o.o. od których Skarżąca nabyła ww. towar i firmą Z. Sp. j., której sprzedała ww. towar doprowadził o znacznego wzrostu wartości towaru, który został ostatecznie sprzedany firmie [...] M. O. Powyższa okoliczność zawyżenia wartości towarów w ocenie Sądu jest bezsporna wynika ona bowiem z zestawienia faktur VAT wystawionych przez powyższe podmioty. Z kolei zawyżanie wartości towaru miało na celu w ocenie Organów zawyżenie kosztów inwestycji objętej dotacją Wydziałem Zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym Urzędu [...] Województwa Z. (WZRPO). Wytworzenie prezentowanego łańcucha sprawiło więc, że WZRPO nic mógł stwierdzić, jaki był faktyczny koszt uzyskania przez M. O. przedmiotowych linii technologicznych.

Należy podkreślić, że Organy nie kwestionowały rzeczywistego wykonania usług i sprzedaży towarów, co podkreśla również pełnomocnik w skardze do Sądu. Wyjątkiem w tym zakresie są usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej udokumentowane fakturą wystawioną przez D. Sp. z o. o na rzecz Skarżącej. W tym przypadku Organ słusznie zdaniem Sądu zakwestionował faktyczny charakter wykonanej usługi.

Reasumują zatem Sąd podziela ustalenia Organu zawarte w skarżonej decyzji w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących opisanych transakcji handlowych.

Wskazać należy, że ustalenia dowodowe doprowadziły Organ do wniosku, iż w sprawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT. Organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z czynnościami sprzecznymi z zasadami współżycia społecznego poprzez nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem (zasadniczym celem ukształtowania stosunków cywilnoprawnych było uzyskanie korzyści podatkowej po stronie Pana M. O. w postaci możliwości odliczenia większej kwoty podatku naliczonego, jak też zawyżenia kosztów inwestycji objętej dotacją Wydziałem Zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym Urzędu [...] Województwa Z. - WZRPO). Sąd pragnie wskazać, że nie zasadny jest więc zarzut pełnomocnika w skardze, iż Organ nie zdecydował się, czy w związku z powyższą kwalifikacją prawną czynności dokonane przez Skarżącą objęte są art. 58 czy też art. 83 Kodeksu cywilnego.

Problematyka osiągnięcia korzyści podatkowych w realiach przedmiotowej sprawy jest również podnoszona w skardze. Pełnomocnik w istocie twierdzi, że nawet przyjmując ustalenia Organów za zasadne Skarżąca i pan M. O. nie osiągnęli korzyści podatkowych, co wynika z konstrukcji podatku VAT. Warunkiem bowiem odliczenia podatku naliczonego jest jego zapłacenie na wcześniejszym etapie, tym bardziej, że nie jest kwestionowany rzeczywisty charakter wykonanych usług (wyjątek usługi doradztwa) jak i fakt istnienia towaru będącego przedmiotem obrotu.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na pogląd, który podziela Sąd zawarty w wyroku NSA z dnia 14 marca 2017 r. (I FSK 1325/15) w świetle którego na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Oceniają więc czy w wyniku tak ustalonego przebiegu transakcji jak w przedmiotowej sprawie zachowanie Skarżącej było sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku oraz wskazując odniesioną korzyść podatkową zdaniem Sądu należy zauważyć, że wysokość podatku naliczonego i należnego zarówno u Skarżącej jak i w przypadku pozostałych podmiotów kontrolowanych przez pana M. O. była kreowana w sposób sztuczny tzn. nie była wynikiem rzeczywistej działalności gospodarczej ale wynikiem decyzji pana M. O. Niewątpliwie zatem tego rodzaju zachowanie jest sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy VAT.

W istocie to pan M. O. decydował w jakiej wysokości zobowiązania w podatku naliczonym i należnym powstaną u Skarżącej i u pozostałych podmiotów. Zwrócić należy uwagę, że w przypadku Skarżącej wprawdzie sztucznie generowano podatek należy, ale również w ten sam sposób generowano podatek naliczony (zakup środków trwałych od [...] M. O.), zatem Skarżąca odnosiła korzyści podatkowe.

Ponadto w zaistniałym stanie faktycznym korzyść podatkowa musi być odnoszona do wszystkich podmiotów kontrolowanych przez pana M. O. Podatek należy płacony przez Skarżącą w sposób pośredni (sprzedaż linii technologicznych, sprzedaż stali i styropianu) był "odzyskiwany" w innym podmiocie kontrolowanym przez pana M. O. w postaci podatku naliczonego. Zawyżony z kolei podatek należy wynikający z zawyżenia ceny netto towarów był ponoszony przez ostatecznego konsumenta – WZRPO. Wskazać należy, że możliwość zawyżania ceny netto za towary przez pana M. O. wynikała nie z mechanizmów rynkowych, ale z faktu zawarcia umowy inwestycyjnej objętej dotacją WZRPO. W związku z powyższym należy uznać, że korzyści podatkowe w przedmiotowej sprawie polegały na sztucznym generowaniu podatku naliczonego i należnego w kontrolowanych podmiotach w zależności od uznania pana M. O., działającego w przekonaniu, iż podatek należy zostanie zapłacony przez ostatecznego konsumenta – WZRPO.

Odnoszą się z kolei do zarzutu zawartego w skardze o niezasadnym zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy VAT w związku z tym, iż w ocenie pełnomocnika ww. przepisu nie stosuje się do podatników VAT należy uznać, że jest on niezasadny.

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko Organów, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Ponadto zakresem podmiotowym ww. przepisu objęty jest podmiot osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna – wystawca faktury bez względu na status podatnika podatku VAT wynikający z art. 15 ustawy o VAT.

Końcowo Sąd zauważa nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania przez Organ zarówno dotyczących tzw. zasad ogólnych postępowania jak i norm regulujących zagadnienia związane ze zbieraniem materiału dowodowe. Mając na uwadze poczynione ustalenia Sąd nie dopatrzył się również naruszenia norm prawa materialnego.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.