Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2484/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 152/14 w sprawie ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2013 r., nr ILPB2/415-794/13-7/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt I SA/Go 152/14) oddalił skargę A. Z. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dania 15 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podał, że wnioskodawca przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że jest jednym z czterech udziałowców w spółce z o.o. Udziałowcy rozważają przekształcenie w przyszłości spółki w spółkę jawną ("Spółka Przekształcona") w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h."). Na skutek przekształcenia skarżący stanie się wspólnikiem Spółki Przekształconej, któremu przysługiwał będzie tzw. ogół praw i obowiązków w tej spółce, o którym mowa w art. 10 k.s.h. Na dzień przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku jakim dysponować będzie Spółka Przekształcona w porównaniu z majątkiem Spółki. W związku z przekształceniem Wnioskodawca nie otrzyma również żadnej wypłaty od Spółki Przekształconej. Spółka na dzień przekształcenia będzie właścicielem różnych składników majątkowych, w tym w szczególności głównego składnika majątkowego w postaci akcji spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie ("Spółka Zależna"). Dalej wskazano, że Spółka nabędzie akcje Spółki Zależnej w wyniku likwidacji innej spółki posiadającej osobowość prawną będącej aktualnie właścicielem tych akcji i ich wydania Spółce jako majątku otrzymanego w związku z likwidacją tej spółki. Poza tym na dzień przekształcenia Spółka może posiadać inne aktywa majątkowe. Po przekształceniu Spółka Przekształcona będzie kontynuowała działalność inwestycyjno-holdingową, w ramach której w szczególności będzie kontynuować zarządzanie pakietem akcji Spółki Zależnej pozostając ich właścicielem oraz może dokonywać odpłatnego zbycia akcji i zarządzać środkami pieniężnymi uzyskanymi w ramach prowadzonej działalności (tj. w szczególności w związku z ewentualną sprzedażą części akcji Spółki Zależnej). Wskazano, że w przyszłości nie jest również wykluczone, że wnioskodawca obniży wkład kapitałowy w Spółce Przekształconej, wystąpi ze Spółki Przekształconej lub Udziałowcy - w przypadku ustania przyczyn, dla których została powołana Spółka (tj. w szczególności wspólne zarządzanie kontrola/wykonywanie praw właścicielskich z akcji Spółki Zależnej w ramach jednego pakietu umożliwiającego wywieranie istotnego wpływu/kontrolę nad Spółką Zależną) - mogą podjąć decyzję o rozwiązaniu (Spółki Przekształconej. Na podstawie tak określonego zdarzenia przyszłego skarżący sformułował szereg pytań tj. czy prawidłowe jest stanowisko skarżącego, że: 1. przekształcenie Spółki w spółkę jawną w trybie art. 551 i nast. K.s.h. będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f.,? 2. wypłaty środków pieniężnych dokonywane przez Spółkę Przekształconą na rzecz skarżącego z bieżących zysków Spółki Przekształconej będą wolne od podatku PIT? 3. w związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą składników majątkowych nabytych przez Spółkę, skarżący będzie obowiązany do rozpoznania, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej: a) przychodów podatkowych na gruncie PIT z tytułu odpłatnego zbycia tych składników majątkowych; b) kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych: w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę lub Spółkę Przekształconą (tj. wspólników Spółki Przekształconej);. w przypadku składników majątkowych (w szczególności akcji w Spółce Zależnej) nabytych przez Spółkę jako majątku likwidacyjnego w związku z likwidacją spółki aktualnie posiadającej akcje Spółki Zależnej w wysokości wartości rynkowej tych składników z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach likwidacji? 4) w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce Przekształconej przez skarżącego lub wystąpienia skarżącego ze Spółki Przekształconej: a) przeniesienie własności składników majątkowych (innych niż Środki pieniężne) przez Spółkę Przekształconą na rzecz skarżącego będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych? b) opodatkowaniu podlegać będzie natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17b, odpłatne zbycie tych składników majątkowych przez skarżącego (przy czym art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT nie będzie miał zastosowania do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub innych przychodów z kapitałów pieniężnych, w szczególności akcji w Spółce Zależnej)? c) skarżący przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych składników majątkowych będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez: Spółkę (jeśli ich nabycie nastąpiło przed dniem przekształcenia - na zasadach określonych pytaniu nr 3 podpunkt b.i. oraz b.ii), Spółkę Przekształconą lub Skarżącego po nabyciu takiego składnika majątku:

- niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, Spółkę Przekształconą (tj. przez wspólników Spółki Przekształconej przed przeniesieniem składnika majątku na skarżącego) lub przez skarżącego (po nabyciu takiego składnika majątkowego)?

5) Czy prawidłowe jest stanowisko skarżącego, że w przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej: a) nie będzie stanowiło przychodu podatkowego dla wnioskodawcy otrzymanie przez skarżącego środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych stanowiących majątek Spółki Przekształconej w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej, b) opodatkowaniu PIT będzie natomiast podlegać odpłatne zbycie składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) przez skarżącego, zgodnie z zasadami określonymi w pytaniu nr 4 b i c?

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 5 skarżący stwierdził, że w przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej: nie będzie stanowiło przychodu podatkowego dla wnioskodawcy otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych lub innych składników majątkowych stanowiących majątek Spółki Przekształconej w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej, opodatkowaniu u.p.d.o.f. będzie natomiast podlegać odpłatne zbycie składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) przez skarżącego, zgodnie z zasadami określonymi w pytaniu nr 4 b i c.

Minister Finansów w udzielonej w dniu 15 listopada 2013 r. interpretacji uznał stanowisko skarżącego za: prawidłowe - w odniesieniu do pytania nr 5 lit. a), nieprawidłowe - w odniesieniu do pytania nr 5 lit. b). Minister wskazał, że jest związany interpretacją dotyczącą pkt 3, z dnia 15 listopada 2013 r.

W związku z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego oraz przytoczonymi regulacjami prawnymi wskazał, że skoro przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej będzie obrót akcjami w spółkach kapitałowych, to sprzedaż akcji otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej skutkować będzie powstaniem po stronie Zainteresowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cyt. ustawy. Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie ww. akcji nie nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej, i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie Zainteresowanego nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast zbycie akcji w spółkach kapitałowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, organ wskazał, że przeniesienie własności środków pieniężnych innych składników majątkowych przez Spółkę Przekształconą na rzecz Wnioskodawcy będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegać będzie natomiast, odpłatne zbycie składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) przez Wnioskodawcę. Przychód ze zbycia akcji stanowił będzie jednak przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie jak wskazał Zainteresowany ze źródła kapitały pieniężne. Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z odpłatnego, zbycia tych składników majątkowych, innych niż akcji Spółki Zależnej, będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez: Spółkę (jeśli ich nabycie nastąpiło przed dniem przekształcenia), Spółkę Przekształconą z zastrzeżeniem art. 8 u.p.d.o.f. oraz Wnioskodawcę po nabyciu takiego składnika majątku, niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, Spółkę Przekształconą (tj. przez wspólników Spółki Przekształconej przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę) lub przez Wnioskodawcę (po nabyciu takiego składnika majątkowego). Przychodu ze zbycia akcji w Spółce zależnej nie można jednak pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, gdyż jak wskazano w interpretacji odnoszącej się do pytania nr 3 Spółka, nie poniesie wydatku na ich nabycie w sytuacji gdy stanowią one majątek likwidacyjny innej spółki.

W złożonej skardze do WSA w Gorzowie Wielkopolskim, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego, to jest przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011, Nr 74 r., poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) oraz u.p.d.o.f. w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów, w szczególności art. 15 ust 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego nie występuje poniesienie jakiegokolwiek wydatku, a w konsekwencji w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę składników majątkowych nabytych przez Spółkę w ramach majątku likwidacyjnego innej spółki a otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem (likwidacją) Spółki Przekształconej Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej tych składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Spółkę.

2. przepisów postępowania, to jest art. 14c oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., poprzez niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na przedstawiony we wniosku problem, lakoniczne odniesienie się do stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz nieuzasadnienie własnego stanowiska w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji udzielenie błędnej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawarta w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Sąd dokonując analizy przepisów art. 286 § 2 ksh i art. 474§ 2 ksh wywiódł, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku. Przekazując majątek, spółka realizuje dyspozycję zawartą w przepisach ksh. Nie jest to również wykonanie zobowiązania opartego o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym. Zatem w sytuacji zbycia akcji otrzymanych w wyniku likwidacji innej spółki, wspólnik spółki jawnej choć uzyska przychód, który będzie zobowiązany rozpoznać, to nie będzie mógł go pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu jako, że nie poniósł wydatku na nabycie tych akcji. Tych wydatków w wysokości wartości rynkowej z dnia ich uzyskania, nie poniosła również spółka kapitałowa, uzyskująca akcje w wyniku likwidacji osoby prawnej. Skoro zatem nie został poniesiony ten wydatek zarówno przez spółkę kapitałową jak i jej sukcesora, to nie można również mówić o kosztach podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jak i art. 8 ust.1 u.p.d.o.f.

Podatnik wywiódł skargę kasacyjną na powyższy wyrok, zakarżył go w całości. Skargę kasacyjną oparł na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj:

1. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że skarżący nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku likwidacyjnego (w szczególności akcji Spółki Zależnej), ponieważ ani Spółka ani skarżący nie poniosą wydatku na nabycie składników tego majątku likwidacyjnego (w szczególności akcji Spółki Zależnej). Tymczasem okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że Spółka poniesie wydatek na nabycie składników tego majątku likwidacyjnego w postaci pomniejszenia jej majątku o prawa majątkowe - udziały w spółce likwidowanej;

2. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, iż udziałowiec nabywający majątek likwidowanej spółki nie ponosi wydatku na nabycie tego majątku i w konsekwencji nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku jego późniejszego odpłatnego zbycia.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3. art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, 2 i 3 O.p., polegające na dokonaniu i wyrażeniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwego ustalenia faktycznego, nieznajdującego oparcia w materiale zgromadzonym w aktach sprawy, a w szczególności w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jakoby Spółka nie poniosła wydatku na nabycie składników majątku likwidacyjnego (w szczególności akcji Spółki Zależnej). Tymczasem z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka poniesie wydatek na nabycie tego majątku likwidacyjnego w postaci pomniejszenia jej majątku o prawa majątkowe - udziały w likwidowanej spółce. Konsekwencją tego wadliwego założenia było niewłaściwe zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Wskazane naruszenie przepisów postępowania skutkowało w rezultacie bezzasadnym oddaleniem skargi;

4. art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 121 § 1 i art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana przez Ministra Finansów na podstawie założeń i ustaleń sprzecznych z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a więc z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Minister Finansów wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której domagał się jej oddalenia i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Analiza sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (oznaczonych jako 3 i 4) prowadzi do wniosku, że ich istota sprowadza się do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem interpretacyjnym, przyjął wadliwy stan faktyczny – zdarzenie przyszłe. Skarżący wywodzi, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podał, iż spółka nabędzie akcje spółki zależnej (i pozostałe składniki majątku likwidacyjnego) w wyniku likwidacji innej spółki mającej osobowość prawną, w której jest jedynym udziałowcem, co - jego zdaniem - oznacza, że w ramach likwidacji spółka nie tylko nabędzie składniki majątku innej (likwidowanej) spółki, ale także pomniejszy się jej majątek o równowartość udziałów w kapitale zakładowym tej innej (likwidowanej) spółki, które przestaną istnieć w momencie likwidacji tej innej spółki (moment poniesienia wydatku). Tymczasem organ interpretacyjny przyjął, zaś Sąd pierwszej instancji to stanowisko zaakceptował, że w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego nie może być mowy o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku.

W orzecznictwie wskazuje się, i pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w obszarze stanu faktycznego i w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego - zgodnie z art.14b § 3 w związku z art.14b § 1 i 2 O.p. - we wniosku o wydanie interpretacji. Przedstawionego stanu faktycznego podatkowe organy interpretacyjne, następnie także sądy administracyjne, nie mogą zmieniać, uzupełniać, weryfikować. (np. wyrok z 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1621/14). Organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku, nie może też ich uzupełniać. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę, stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (wyrok z 14.04.2016 r., sygn. akt III SA/Wa 581/16). Jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie niniejszej sprawy zestawienie opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej ze stanem faktycznym przyjętym jako podstawa wydania interpretacji indywidualnej przez organ interpretacyjny czyni zasadnym twierdzenie, że mamy do czynienia z tożsamymi stanami faktycznymi/zdarzeniami przyszłymi. Wadliwe jest stanowisko, które łączy elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku z oceną prawną tegoż stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w konsekwencji wyprowadza zarzut o błędnym przedstawieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono, że: "spółka nabędzie akcje spółki zależnej w wyniku likwidacji innej spółki posiadającej osobowość prawną, będącej aktualnie właścicielem tych akcji i ich wydania spółce jako majątku otrzymanego w związku z likwidacją tej spółki." Zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że nabycie akcji na tym etapie nastąpi wskutek postępowania likwidacyjnego i oceniły, że takie nabycie nie wiąże się z poniesieniem żadnych wydatków, co w konsekwencji oznacza, że na gruncie podatku dochodowego nie będzie generowało kosztów uzyskania przychodów. Odmienna ocena tego zdarzenia przez skarżącego, sprowadzająca się do twierdzenia, że nabycie składników majątkowych w związku z likwidacją spółki wiązało się z poniesieniem wydatków, nie może oznaczać, że organ przedstawił błędny, niezgodny z opisem zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stan faktyczny. W tym kontekście oczywiście chybiony jest również zarzut naruszenia art.169 § 1 O.p., nie było bowiem podstaw do żądania od wnioskodawcy uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego (oznaczonych w skardze kasacyjnej jako 1 i 2) należy przypomnieć najważniejsze elementy opisu zdarzenia przyszłego. Otóż: - wnioskodawca jest udziałowcem w spółce (z ograniczoną odpowiedzialnością), - udziałowcy rozważają przekształcenie spółki w spółkę jawną w trybie art. 551 i nast. k.s.h.; na dzień przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku jakim dysponować będzie spółka jawna w porównaniu z majątkiem spółki (majątek spółki stanie się majątkiem spółki jawnej, w ramach przekształcenia nie zostaną natomiast wniesione nowe wkłady przez udziałowców czy osoby trzecie); - po przekształceniu wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki jawnej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki) i będzie mu przysługiwał ogół praw i obowiązków w tej spółce, o którym mowa w art.10 k.s.h.; w związku z przekształceniem nie otrzyma żadnej wypłaty od spółki/spółki jawnej; - spółka na dzień przekształcenia będzie właścicielem różnych składników majątkowych, w tym głównego składnika majątkowego w postaci akcji notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie spółki zależnej; - spółka nabędzie akcje spółki zależnej w wyniku likwidacji innej spółki posiadającej osobowość prawną, będącej aktualnie właścicielem tych akcji i ich wydania spółce jako majątku otrzymanego w związku z likwidacją tej spółki; - po przekształceniu spółka jawna będzie kontynuowała działalność inwestycyjno-holdingową, w ramach której w szczególności będzie kontynuować zarządzanie pakietem akcji spółki zależnej pozostając ich właścicielem oraz będzie mogła dokonywać odpłatnego zbycia akcji i zarządzać środkami pieniężnymi uzyskanymi w ramach prowadzonej działalności (tj. w szczególności w związku z ewentualną sprzedażą części akcji spółki zależnej); - w przyszłości nie jest wykluczone, że wnioskodawca obniży wkład kapitałowy w spółce jawnej, wystąpi ze spółki jawnej lub udziałowcy – w przypadku ustania przyczyn, dla których została powołana spółka (tj. w szczególności wspólne zarządzanie kontrola/ wykonywanie praw właścicielskich z akcji spółki zależnej w ramach jednego pakietu umożliwiającego wywieranie istotnego wpływu/kontrolę nad spółką zależną) - mogą podjąć decyzję o rozwiązaniu (likwidacji) spółki jawnej. W odniesieniu do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego spór na obecnym etapie postępowania dotyczy prawa wnioskodawcy, jako wspólnika spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki, do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych (akcji), nabytych przez spółkę w ramach likwidacji innej spółki. Przy czym nie ulega wątpliwości trafność spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że poza sporem pozostaje kwestia sukcesji generalnej – przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową prawa handlowego oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie jest nowym podmiotem, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie. Zgodnie z art.93a § 1 pkt 1 lit.b w związku z art.93 § 1 O.p. osobowa spółka prawa handlowego powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki.

Na tle stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że akcje nie stanowią środka trwałego ani wartości niematerialnych i prawnych. Nie będzie wobec powyższego miał zastosowania w sprawie art.16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust.2-14, uważa się - w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, z zastrzeżeniem ust.10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony skarżącej, że przepis ten powinien być zastosowany w sprawie per analogiam. Skoro bowiem ustawodawca w sposób wyraźny różnicuje sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych poprzez wprowadzenie w tym zakresie regulacji szczególnej, to tylko w tym zakresie ta regulacja powinna być stosowana. Zapis art.16g ust.1 pkt 5 u.p.d.o.p. jest systemowo usytuowany w przepisach regulujących ujęcie podatkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i stanowi konsekwencję odmiennego generalnie traktowania na gruncie u.p.d.o.p. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Trzeba także dostrzec i podkreślić, że literalna wykładnia analizowanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do zakresu jego stosowania – dotyczy on wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie brak jest w u.p.d.o.p. jakiegokolwiek zapisu, który w odniesieniu do składników majątkowych innych aniżeli środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nakazywałby stosować zasady przewidziane w art. 16g ust.1 pkt 5 u.p.d.o.p. Nie ma zatem racjonalnie uzasadnionych podstaw aby przyjąć, że przepisy regulujące podatkowe rozliczenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej mogłyby dotyczyć także innych składników majątkowych.

Z analogicznych jak wyżej powodów, w realiach rozpoznawanej sprawy nie będzie miał zastosowania art.16 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazany przepis stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 1) wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit.a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art.16g ust.13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art.16h ust.1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W takiej sytuacji przyjąć należy, że możliwość odniesienia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej może i powinna nastąpić w oparciu o ogólne zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym uwzględnić należy, że sporne pod względem podatkowym wydatki dotyczą akcji, zatem nastąpić musi korekta zasady ogólnej statuowanej w art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Modyfikacja dotyczyć będzie jednak tylko momentu odniesienia wydatku do kosztów podatkowych, a nie samej reguły pozwalającej uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art.15 ust.1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1; koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W orzecznictwie oraz doktrynie wskazuje się na kilka przesłanek, których zaistnienie warunkuje możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Są to: poniesienie kosztu przez podatnika, poniesiony koszt jest rzeczywisty (definitywny), poniesiony koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, koszt powinien być właściwie udokumentowany. Kwestią, która budzi kontrowersje na gruncie rozpoznawanej sprawy jest poniesienie wydatku na nabycie akcji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretacyjny, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że jeśli nabycie akcji nastąpiło wskutek postępowania likwidacyjnego, to nie może być mowy o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku, przeczą temu bowiem okoliczności, w jakich dochodzi do uzyskania majątku. Sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się do charakteru postępowania likwidacyjnego w spółkach kapitałowych. Z treści art.286 § 2 k.s.h. (w przypadku spółki z o.o.), jak i z art.474 § 2 k.s.h. (dotyczy spółki akcyjnej) wynika, że wydanie majątku wspólnikom/akcjonariuszom zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzającą wykreślenie spółki z rejestru, kiedy już zaspokojeni i zabezpieczeni zostali wierzyciele. Pozostały majątek dzieli się w stosunku do posiadanych przez wspólników udziałów lub dokonanych przez akcjonariuszy wpłat na kapitał zakładowy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł z powyższego, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku. Przekazując majątek, spółka realizuje dyspozycję zawartą w przepisach k.s.h. Nie jest to również wykonanie zobowiązania opartego o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym. Zatem, w sytuacji zbycia akcji otrzymanych w wyniku likwidacji innej spółki, wspólnik spółki jawnej choć uzyska przychód, który będzie zobowiązany rozpoznać, to nie będzie mógł go pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, jako że nie poniósł wydatku na nabycie tych akcji.

Odnosząc się do akcentowanego przez skarżącego argumentu, że w praktyce został poniesiony wydatek na nabycie składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej, bowiem unicestwione zostały papiery udziałowe w spółce likwidowanej, trzeba stwierdzić, że argument ten nie jest zasadny. Jest on bowiem oparty na nieuprawnionym połączeniu skutków podatkowych likwidacji spółki będącej osobą prawną i wydaniu pozostałego majątku wspólnikom/akcjonariuszom spółki. Jeżeli wspólnik (akcjonariusz) jest osobą prawną, dochód z podziału majątku likwidowanej spółki kapitałowej jest zaliczany do dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej, o których mowa w art.10 u.p.d.o.p. Stosownie do art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.p. dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Określając dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się m. in. wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji). Innymi słowy, skoro przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji), to drugi raz wartość unicestwionych w wyniku likwidacji udziałów nie może generować kosztu w postaci wydatków na nabycie składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej, następnie przeznaczonych do sprzedaży.

Podsumowując należy stwierdzić, że skoro spółka nie poniosła żadnych wydatków na nabycie majątku likwidacyjnego, to wskutek jej przekształcenia w spółkę jawną sukcesją podatkową nie mogły być objęte prawa, których spółka nie posiadała. Nie można wobec tego uznać, że wnioskodawca mógł rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów wydatki, które nie zostały poniesione ani przez spółkę jawną ani przez spółkę, która został przekształcona w spółkę jawną. Sąd pierwszej instancji nie naruszył więc art. 15 ust.1 oraz art. 16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. ani przez niewłaściwe zastosowanie ani przez wadliwą wykładnię.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.