Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2820/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 454/11 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Go 454/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D. [...] z siedzibą w Warszawie (dalej: spółka, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu zawarcia umowy w sprawie korzystania z informacji geologicznej, przeniesienia na spółkę prawa użytkowania górniczego i koncesji, w którym wskazała, że zakresem jej działalności jest poszukiwanie oraz wydobycie gazu ziemnego i ropy naftowej.

W dniu 29 kwietnia 2009 r. spółka zawarła umowę z R. [...] Oddział w Polsce (dalej: R.) w sprawie korzystania z informacji geologicznej, na podstawie której R. zobowiązała się do udostępnienia skarżącej niewyłącznej licencji na korzystanie z informacji geologicznej. Wynagrodzenie należne z tytułu licencji miało charakter jednorazowy i obejmowało wszelkie wynagrodzenie za korzystanie z informacji geologicznej przewidziane w przepisach o ochronie własności intelektualnej.

W związku z nabyciem licencji na korzystanie z informacji geologicznej, spółka uzyskała zgodę R. na przeniesienie prawa użytkowania górniczego i koncesji posiadanych przez R. na obszarze, którego dotyczy informacja geologiczna. W tym celu, R. oraz skarżąca zawarły dodatkową umowę w sprawie przeniesienia prawa użytkowania górniczego z dnia 29 kwietnia 2009 r., która nie przewidywała dodatkowego wynagrodzenia za przeniesienie koncesji do obszarów, na które skarżąca nabyła odpłatnie informację geologiczną.

Na skutek zawarcia "pakietu" powyższych umów skarżąca uzyskała możliwość korzystania z informacji geologicznej oraz wstąpiła w prawa i obowiązki R. w zakresie praw użytkowania górniczego oraz koncesji przyznanych uprzednio R.

Skarżąca oraz R. nie są podmiotami powiązanymi.

Skarżąca, wnosząc o potwierdzenie, że w wyniku zawarcia pakietu umów dotyczących nabycia informacji geologicznej oraz uzyskania zgody na przeniesienie prawa użytkowania górniczego i koncesji po je stronie nie powstał przychód do opodatkowania, wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, póz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Powyższe oznacza, że przychodem podatnika są nie tylko wartości pieniężne, ale również wartość świadczeń otrzymywanych przez podatnika nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie.

W związku z powyższym skarżąca uważa, że w omawianym stanie faktycznym nie ma miejsca świadczenie o charakterze nieodpłatnym, w konsekwencji czego nie powstaje przychód do opodatkowania.

Powołując się na art. 26a ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze spółka zauważyła, że samo nabycie informacji geologicznej, bez następującego po nim przeniesienia koncesji i innych praw związanych z poszukiwaniami, wydobyciem kopalin nie ma gospodarczego uzasadnienia - informacja geologiczna służy wyłącznie podmiotom prowadzącym działalność w zakresie wydobycia na obszarze objętym tą informacją. Jednocześnie, z drugiej strony, jednym z kluczowych warunków przejęcia koncesji wydanej uprzednio na rzecz innego podmiotu jest wykazanie się prawem do informacji geologicznej, bądź przyrzeczeniem do jej uzyskania. Bez spełnienia takiego warunku nie może być mowy o przeniesieniu prawa do użytkowania górniczego.

Skarżąca wskazała, że zakup praw do korzystania z informacji geologicznej wiąże się nierozerwalnie z uzyskaniem zgody na przeniesienie prawa użytkowania górniczego oraz koncesji, bowiem jedynie posiadanie łącznie wszystkich powyższych składników pozwala na podjęcie i dalsze prowadzenie działań zmierzających do wydobycia gazu ziemnego oraz ropy naftowej. Bezprzedmiotowe jest więc rozdzielanie zawartych przez spółkę umów (porozumień), bowiem jedynie zawarcie obu tych umów miało dla spółki znaczenie gospodarcze, w związku z jej zainteresowaniem zasobami znajdującymi się na przedmiotowych obszarach koncesyjnych.

W ocenie spółki, zawarcie pakietu umów opisanego w stanie faktycznym nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania, ponieważ świadczenie uzyskane przez spółkę od R. nie nosi znamion świadczenia nieodpłatnego.

Działający w imieniu Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej zawarcia umowy w sprawie korzystania z informacji geologicznej oraz nieprawidłowe w części dotyczącej przeniesienia na spółkę prawa użytkowania górniczego i koncesji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 -3 i ust. 4b u.p.d.o.p., rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Zdaniem organu przychody zawsze wiążą się z pewnym przysporzeniem majątkowym. Odnosi się to również do otrzymanych nieodpłatnie rzeczy, praw lub świadczeń, za które należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

Organ podkreślił, że nieodpłatnym świadczeniem jest uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Według organu warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód, co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

Organ stwierdził, że w przypadku zawarcia przez skarżącą umowy w sprawie korzystania z informacji geologicznej, po stronie spółki nie powstał przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka, zawierając umowę dotyczącą informacji geologicznej, zobowiązana została do uiszczenia wynagrodzenia na rzecz R. Nieodpłatnym świadczeniem jest natomiast uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Z kolei, w przypadku przeniesienia na spółkę prawa użytkowania górniczego oraz koncesji, spółka uzyskała konkretną korzyść wymierną ekonomicznie, polegającą na uzyskaniu uprawnień do prowadzenia prac poszukiwawczych i wydobywczych, stanowiących przedmiot prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Korzyść tę spółka uzyskała bezpłatnie, bowiem zawarta przez strony umowa w sprawie przeniesienia prawa użytkowania górniczego nie przewidywała dodatkowego wynagrodzenia za przeniesienie koncesji do obszarów, na które spółka nabyła odpłatnie informację geologiczną. W konsekwencji, spełnione zostały przesłanki uznania przeniesienia na spółkę prawa użytkowania górniczego oraz koncesji za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw prawnych do zmiany udzielonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w wyniku przeniesienia na skarżącą koncesji oraz prawa użytkowania górniczego spełnione zostały przesłanki powstania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu wskazanego przepisu.

W ocenie skarżącej nie jest prawidłowe uznanie przez organ, iż doszło do zawarcia dwóch umów, z czego jedna nosi znamiona świadczenia nieodpłatnego. Spółka zapłaciła R. wynagrodzenie związane z nabyciem informacji geologicznej, otrzymując dodatkowo, niejako w pakiecie, nierozerwalnym zestawie, przyrzeczenie R. co do udzielenia przez nią zgody na przeniesienie prawa użytkowania górniczego i koncesji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za bezpodstawną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 162, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a. ).

Zdaniem Sądu zasadnie organ dokonał prawnopodatkowej wykładni skutków obu zawartych przez skarżącą umów wskazując, że zawarcie umowy w sprawie korzystania z informacji geologicznej nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu podatkowego. Jednocześnie, zawarcie przez spółkę umowy w sprawie przeniesienia prawa użytkowania górniczego oraz koncesji bez wynagrodzenia należy uznać za nieodpłatne świadczenie, którego wartość zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p., stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Sąd zauważył, że skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym wskazała na zawarcie dwóch różnych umów, w różnych terminach, a określenie "pakiet umów", nie zmienia faktu, że przedmiotem oceny organu, prawno podatkowych skutków zawartych umów, były dwie odrębne umowy.

Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organu w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych umowy w sprawie przeniesienia prawa użytkowania górniczego oraz koncesji.

Według Sądu organ zasadnie przyjął, że w przypadku przeniesienia na spółkę prawa użytkowania górniczego oraz koncesji, spółka uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na uzyskaniu uprawnień do prowadzenia prac poszukiwawczych i wydobywczych, stanowiących przedmiot prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Korzyść tę spółka uzyskała bezpłatnie, bowiem zawarta przez strony umowa nie przewidywała dodatkowego wynagrodzenia za przeniesienie koncesji do obszarów, na które spółka nabyła odpłatnie informację geologiczną. W konsekwencji, spełnione zostały przesłanki uznania przeniesienia na spółkę prawa użytkowania górniczego oraz koncesji za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Sąd zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie". Z aprobatą Sądu spotkało się stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że "przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy" (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 października 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1290/98). Zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy, w ocenie Sądu, rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Sąd wskazał, iż podnoszona przez skarżącą okoliczność, że oceniana transakcja jest unikalna na polskim rynku, ma charakter indywidualny i nieporównywalny, co w konsekwencji powoduje niemożliwość określenia rynkowej wartości zawartej umowy stosownie do 14 ust. 2 u.p.d.o.p., jest w sprawie bez znaczenia, ponieważ przedmiotem wniosku, a w konsekwencji udzielonej interpretacji, nie było ustalenie sposobu obliczenia wartości rynkowej przedmiotowej umowy w celu jej opodatkowania.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając:

- niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.:

a) poprzez przyjęcie, że mimo, iż przeniesienie nastąpiło w ramach pakietu umów wraz z umową dotyczącą informacji geologicznej, za którą przewidziano wynagrodzenie w wyniku przeniesienia na skarżącą koncesji oraz prawa użytkowania górniczego spełnione zostały przesłanki powstania nieodpłatnego świadczenia;

b) poprzez przyjęcie, że w wyniku przeniesienia na skarżącą koncesji oraz prawa użytkowania górniczego spełnione zostały przesłanki powstania nieodpłatnego świadczenia, pomimo braku przysporzenia po stronie spółki;

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w swoim wyroku niewłaściwie przedstawił stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona nie zgodziła się z Sądem pierwszej instancji, który nabycie informacji geologicznej oraz prawa użytkowania górniczego i koncesji traktuje jako odrębne transakcje gospodarcze. Podkreśliła, że obie umowy (dot. nabycia informacji geologicznej i prawa użytkowania górniczego oraz koncesji) były objęte jednym pakietem umów, były one wzajemnie powiązane oraz, że warunkiem zawarcia umowy dotyczącej informacji geologicznej (w której przewidziano wynagrodzenie) było dojście do skutku umowy dotyczącej użytkowania górniczego, a w konsekwencji wstąpienia spółki w prawa i obowiązki wynikające z użytkowania górniczego oraz koncesji przyznanej pierwotnie R. Zdaniem spółki obie umowy stanowiły jeden pakiet i w związku z tym nie można mówić o powstaniu nieodpłatnego świadczenia. W przypadku umów dot. użytkowania górniczego oraz koncesji nie występuje "wartość", o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., spółka podniosła, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, odbiega od stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut skargi kasacyjnej wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w swoim wyroku, niewłaściwie przestawił stan fatyczny oraz stanowisko organu podatkowego w przedmiotowej sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl powołanego przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa zatem wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywanie przez spółkę, że stan faktyczny przyjęty przez WSA za podstawę orzekania, odbiega od stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację, na charakter ogólnikowy. Powyższe konkluzje nie poparte zostały jakimikolwiek wywodami, jakie elementy stanu faktycznego podane we wniosku nie zostały uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji. Podkreślenie przez WSA, że "w przypadku przeniesienia prawa użytkowania górniczego oraz koncesji spółka uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie", wbrew twierdzeniom skarżącej, nie stanowi o rozbudowaniu przez sąd administracyjny elementów stanu faktycznego, które we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji się nie znalazły, lecz jest efektem wnioskowania na podstawie podanych okoliczności faktycznych. Fakt, że skarżąca się z tą konstatacją nie zgadza, nie stanowi o naruszeniu normy prawnej zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Natomiast, formułując pytanie odnośnie przychodu z tytułu uzyskania informacji geologicznej oraz prawa użytkowania górniczego i koncesji sama żąda rozstrzygnięcia kwestii, czy wskutek przeniesienia na nią prawa użytkowania górniczego i koncesji (bez dodatkowego wynagrodzenia) nie uzyskała podlegającego opodatkowaniu przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (nieodpłatnego świadczenia). W skardze kasacyjnej brak natomiast zarzutów, które dla sądu kasacyjnego mogłyby stanowić podstawę zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut naruszenia przez WSA prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. poprzez przyjęcie, że w wyniku przeniesienia przez skarżącą koncesji oraz prawa użytkowania górniczego spełnione zostały przesłanki nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w tym przepisie. Należy bowiem przypomnieć, że stosownie do treści powoływanego art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tejże ustawy, są wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Prawdą jest, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też inne akty prawne, nie definiują pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Nie mniej jednak pojęcie "nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń" było wielokrotnie definiowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na przykład w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważał, że "podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje te spośród nich, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiekolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności." (zob. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 974/10; opublikowany w: LEX nr 847174.).

W rozpatrywanej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia pozostawało, czy w odniesieniu do uzyskania przez skarżącą spółkę od R. prawa użytkowania górniczego oraz koncesji, doszło do powstania po jej stronie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Poza zakresem sprawy pozostaje natomiast kwestia ustalenia wysokości nieodpłatnego świadczenia, jako że problem ten wykracza poza zakres zadanego przez stronę pytania i stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma ustalenie, w pierwszej kolejności czy prawo użytkowania górniczego oraz licencja mają wartość handlową, a jeżeli tak, to czy przeniesienie na spółkę prawa użytkowania górniczego oraz licencji jest – wraz z przekazaniem informacji geologicznej – elementem jednej transakcji, której łączny ekwiwalent stanowi wynagrodzenie wypłacone przy zawarciu umowy o przekazaniu informacji geologicznej.

Strona nie wskazała żadnej regulacji procesowej, której naruszenie przez Sąd pierwszej instancji mogłoby doprowadzić do podważenia tezy, że umowa o nabyciu informacji geologicznej oraz umowa o przeniesieniu prawa użytkowania górniczego i koncesji stanowią odrębne transakcje handlowe, wywołujące różne skutki podatkowe. Zresztą analiza wniosku potwierdza ten tok rozumowania.

Strona nie podała we wniosku, że wynagrodzeniem za przekazanie informacji geologicznej objęte zostało również przeniesienie na nią prawa użytkowania górniczego oraz licencji. Zadaniem natomiast organu interpretacyjnego nie jest doprecyzowywanie stanu faktycznego, ale jego ocena w kontekście określonej normy (tu – prawa materialnego). Strona, wskazując na naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie powiązała tego zarzutu z wytknięciem naruszenia jakiejkolwiek regulacji zawartej w ustawie Prawo geologiczne i górnicze, co pozbawia możliwości weryfikacji jej tezy, o braku "wartości" prawa użytkowania górniczego czy też prawa do koncesji na wykonywanie robót objętych ustawy prawo geologiczne i górnicze. Z podanego przez stronę stanu faktycznego wynika, że przekazanie informacji nastąpiło na zasadach licencji niewyłącznej, co wskazuje że o przeniesienie użytkowania górniczego oraz licencję mógł się ubiegać również inny podmiot. Zatem decydujące znaczenie dla przeniesienia koncesji, miało uzyskanie przez spółkę prawa do użytku górniczego.

Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że niewątpliwie spółka R. poniosła z tytułu udzielenia jej koncesji określone koszty w postaci między innymi opłat. Słusznie zatem podkreślał WSA, że w przypadku nie otrzymania od tej spółki nieodpłatnego świadczenia w postaci koncesji, skarżąca niewątpliwie musiałaby wydatkować własne środki celem uzyskania koncesji i prawa użytkowania górniczego.

Dlatego też należy zdecydowanie zaaprobować pogląd, że korzyść majątkową dany podmiot uzyskuje również wówczas, gdy w wyniku nieodpłatnego świadczenia nie musi wydatkować swoich środków w celu nabycia prawa, czy rzeczy, bowiem nie następuje ubytek w jego majątku na skutek wydatków poniesionych na ten cel. Jeśli zatem dane świadczenie cechuje jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał, to wówczas niewątpliwie musi ono być uznane za świadczenie nieodpłatne.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.