Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 874/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. j. z siedzibą w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 874/14 w sprawie ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. j. z siedzibą w I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 2 grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. j. z siedzibą w I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 14 października 2014 r., sygn. I SA/Bd 874/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki jawnej w I. (dalej również jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 2014 r. nr (...), wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 2 grudnia 2012 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 28 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 2 grudnia 2012 r. w kwocie 5.567.524 zł. Organ stwierdził zaniżenie przez podatnika przychodów o łączną kwotę 33.760.680,46 zł oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 30.503.937,03 zł.

Decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: art. 12 ust. 3-3c w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego

1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez uznanie, że wysokość przychodu winna zostać ustalona proporcjonalnie do ilości dni; naruszenie art. 12 ust. 3-3c w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że miało miejsce świadczenie usług, podczas gdy stan faktyczny nie uzasadnia takiego twierdzenia; naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów zarówno budżetu państwa, jak i skarżącej; naruszenie art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego; oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez działanie z pominięciem wymogów art. 127 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe wynika, że w 2012 r. Spółka prowadziła działalność na podstawie umowy o współpracy zawartej 2 stycznia 2004 r. pomiędzy P. sp. z o. o. z siedzibą w G. a K. sp. z o.o., działającą od 30 października 2008 r. pod firmą P. spółka

z o. o. wraz z aneksami. Umowa ta m.in. zobowiązywała Spółkę do nabywania sprzedawanych towarów wyłącznie od P. W załączniku nr 3 do umowy określono warunki dostaw przez P. do Spółki, a w punkcie VI rabaty dotyczące owoców i warzyw - określono ich wysokość oraz to, że P. będzie wystawiał z tego tytułu faktury korygujące VAT i dokonywał płatności

w terminie 14 dni od daty ich wystawienia. W aneksie nr 2 z dnia 21 grudnia 2009 r. do umowy dodano pkt VII, zgodnie z którym od dnia 1 stycznia 2009 r. Spółce przysługuje wynagrodzenie z tytułu dokonywania zakupów od P. towarów oraz prowadzenia działań z zakresu ekspozycji towarów oraz realizowania polityki marketingowej P.

Zdaniem Sądu analiza treści aneksu nr 2 z dnia 1 stycznia 2009 r. prowadzi do wniosku, że pomiędzy podmiotami P. z siedzibą w G. a skarżącą Spółką istniał stosunek prawny w oparciu o który, nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię, nie tylko za satysfakcjonującą producenta wartość dokonywanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę usług marketingowych. Z zapisów załącznika nr 3 do umowy o współpracy wynika jednoznacznie, że to na Spółce - nabywcy towarów ciążył obowiązek wystawiania faktur dokumentujących: (-) miesięczne wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz P., którego wysokość ustalano procentowo od wartości zakupów dokonanych w danym miesiącu z P., (-) wynagrodzenie przyznane przez Zarząd P. - przy czym w aneksie nie określono za jakie okresy i kiedy będzie ono przyznawane.

Sąd zauważył, że na podstawie aneksu nr 2 do umowy współpracy Spółka, powołując się na zapisy z pkt VII ww. załącznika do umowy, wystawiła faktury

za "usługę ekspozycji towarów i realizowania polityki marketingowej":

1) za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. - pod firmą P. sp. z o.o. i ujęła w księgach tego podmiotu z wyszczególnieniem asortymentu, którego dotyczą usługi - 11 faktur na łączną kwotę 6.499.904,55 zł oraz za grudzień

2012 r. - pod firmą M. spółka z ograniczona odpowiedzialnością S.K.A. - fakturę VAT Nr (...) z dnia 31 grudnia 2012 r. o wartości netto 710.706,40 zł, z której kwotę 45.852,03 zł jako dotyczącą 1-2 grudnia 2012 r. ujęła w księgach P. sp. z o. o. pod datą 2 grudnia 2012 r.

2) w okresie od 1 stycznia do 2 grudnia 2012 r. pod firmą P. sp. z o. o. ujęła w księgach - za usługi zgodnie z pkt VII zał. nr 3 do umowy o współpracy (faktycznie dotyczą usług zgodnie z zał. nr 3 pkt VII ust. 6) pięć faktur na łączną kwotę netto 15.168.641,18 zł; za okres od 3 grudnia 2012 r. pod firmą M. spółka z ograniczona odpowiedzialnością S.K.A. trzy faktury, z których część wartości netto tj. kwotę 8.789.539,26 zł ujęto w księgach skarżącej jako przypadającą na P. sp. z o. o.

Wszystkie wymienione faktury sprzedaży oraz dowód PK za dwa dni grudnia zostały przez Spółkę ujęte na kontach zespołu "7", jako zmniejszenie wartości sprzedanych towarów, ale należny od nich podatek VAT liczony wg stawki - 23% został ujęty na koncie 223023 "VAT należny 23%".

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że wartość wskazana na zakwestionowanych fakturach nie może korygować kosztu nabycia towarów. Taki bowiem sposób rozliczania byłby uzasadniony, gdyby to skarżąca otrzymywała od dostawcy faktury korygujące zakup towarów. Obniżenie wartości nabycia towarów może nastąpić bowiem, gdy zostaną spełnione przez podmiot ściśle określone przesłanki materialne takie jak obniżka cen, zwrot towarów, zwrot kwot nienależnych, przy jednoczesnym spełnieniu przez podmiot warunków formalnych tj. otrzymania korekty faktury od dostawcy towarów. Taka sytuacja w omawianym przypadku nie miała jednak miejsca. W 2012 r. to skarżąca powołując się na zapisy pkt VII zał. nr 3 do umowy współpracy wystawiła za usługę ekspozycji towarów i realizowania polityki marketingowej faktury sprzedaży. Wystawione przez Spółkę faktury nie dotyczą korekty wartości towarów. W okolicznościach faktycznych sprawy brak jest zatem jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyjętego przez skarżącą sposobu rozliczania wystawionych faktur sprzedaży usług na zmniejszenie kosztu własnego sprzedanych towarów. Zasadne jest stanowisko organu, zgodnie z którym wystawione faktury sprzedaży powinny zwiększać przychody strony. Sąd zaakceptował także pogląd organu, że zrealizowany obrót stanowił podstawę do ustalenia wysokości wynagrodzenia za świadczoną usługę.

Sąd podzielił również stanowisko organów w zakresie rozliczania należności

z trzech faktur dotyczących "bonusów dodatkowych". Uznał, że w świetle art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p., organy podatkowe zasadnie uznały, że rozliczenie faktur z dnia 31 stycznia 2013 r. (okres realizacji usług 2012 r.) i z dnia 31 grudnia 2012 r. (okres realizacji usług styczeń-październik 2012 r.) powinno zostać zaliczone

do przychodów podatkowych w ostatnim dniu okresu, za który dana usługa została wykonana. Na marginesie Sąd wskazał, skarżąca sama dowodem PK z dnia

2 grudnia 2012 r. dokonała rozliczenia faktur sprzedaży wystawionych przez M. sp. z o. o. S.K.A. z podziałem na okres 1 stycznia-2 grudnia 2012 r. (jako przypadające na skarżącą) oraz 3- 31 grudnia 2012 r. (jako przypadające na spółkę komandytowo-akcyjną.)

Sąd nie stwierdził podniesionych w skardze naruszeń w zakresie prawa procesowego. Jego zdaniem, organy zebrały materiał dowodowy, który pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie , dowody wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są spójne a wyciągnięte z nich wnioski mają oparcie w powołanych przepisach prawa.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 3-3c w związku

z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wysokość przychodu winna zostać ustalona proporcjonalnie do ilości dni; art. 12 ust. 3-3c w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy stan faktyczny nie uzasadnia twierdzenia, iż miało miejsce świadczenie usług;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: uchybienie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku sądu w zakresie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w związku z naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy:

- art. 133 § 1 p.p.s.a - poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny akt sprawy,

w sytuacji gdy zgromadzony w ramach prowadzonego postępowania materiał dowodowy jest niepełny i został nienależycie oceniony, a wydana decyzja narusza przepisy prawa;

- art. 141 § 4 p.p.s.a.: (-) wyrażającym się w przyjęciu przez Sąd, jako podstawy rozstrzygnięcia wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny; wadliwość ustaleń w przedmiotowym zakresie dotyczyła ustalenia, że Skarżąca świadczyła usługi, które w niewłaściwy sposób kwalifikowała podatkowo, odnosząc jako korekta wartości towarów niesprzedanych w korespondencji z kosztem własnym sprzedaży; (-) poprzez brak uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, tj. poprzez nie odniesienie się w sposób rzetelny do wszystkich argumentów podnoszonych przez Spółkę na poparcie stawianych zarzutów, co skutkuje niemożliwością pełnego poznania przez stronę motywów rozstrzygnięcia oraz ich oceny; (-) poprzez uchybienie przez Sąd obowiązkowi uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie uzasadnienia przyczyn, dla których Sąd odmówił racji zarzutom skargi odnoszącym się do nieuzasadnionego zastosowania wobec Spółki art. 12 ust. 3-3c u.p.d.o.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.: (-) poprzez oddalenie skargi, co skutkowało utrzymaniem w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji, która została wydana

z naruszeniem art. 122, 123 § 1 pkt 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 o.p. poprzez dokonanie przez Sąd w zaskarżonym wyroku błędnej oceny postępowania dowodowego nieprawidłowo przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów zarówno budżetu państwa, jak i Skarżącej;

(-) poprzez oddalenie skargi, co w wypadku braku niniejszej skargi, skutkowałoby utrzymaniem w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem

art. 120 i art. 121 o.p. oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a co jest konsekwencją uznania przez WSA zaskarżonym wyrokiem, że Skarżąca świadczyła jakiekolwiek usługi, mimo że przeciwne wnioski płyną z wyjaśnień złożonych przez Skarżącą, co wskazuje na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów zarówno budżetu państwa, jak i Spółki; (-) poprzez oddalenie skargi z uwagi na przyjęcie, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania dokonały ustaleń prawidłowych, mimo braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wykazały w sposób jednoznaczny, że sporne faktury VAT dokumentują czynności, które zostały wykonane przez wystawiającą je Spółkę;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, co skutkowało utrzymaniem w obrocie decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie na rzecz strony Skarżącej zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego), według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

3.2. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny stosowanych przez ten Sąd przepisów prawa materialnego.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą w przeważającej mierze błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów i dokonania nieprawidłowych - zdaniem kasatora - ustaleń faktycznych prowadzących do błędnego wniosku, że skarżąca Spółka świadczyła jakiekolwiek usługi na rzecz P. sp. z o. o. w G. W efekcie strona skarżąca twierdzi, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, co skutkowało utrzymaniem w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji, która została wydana z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 pkt 1,

art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 o.p. oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. Ponadto próbuje wykazać, że zaskarżony wyrok narusza art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Dodatkowo twierdzi, że naruszony został art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja została wydana

z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty te nie znajdują jednak usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. należy zauważyć, że przepis ten wprowadza zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów

i dowodów, które nie wynikają z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 651/15, LEX nr 2254511). Zarzut pominięcia części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3987/14, LEX nr 2240812). Przepis ten nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt II OSK 516/15, dostępny w CBOSA). Usprawiedliwionych podstaw nie znajduje zatem kwestionowanie zaskarżonego wyroku za pomocą zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny akt sprawy, w sytuacji gdy zgromadzony w ramach prowadzonego postępowania materiał dowodowy jest niepełny i został nienależycie oceniony, a wydana decyzja narusza zdaniem kasatora przepisy prawa.

Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów w nim wymienionych. Skarżący musi wskazać jakich konkretnie elementów brakuje w uzasadnieniu Sądu oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie kontrolowanego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy. To, że Sąd pierwszej instancji powiela argumenty organu zawarte w decyzji i w odpowiedzi na skargę nie świadczy samo w sobie, że Sąd nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji. Aby skarga kasacyjna doprowadziła do pożądanego przez stronę skutku w postaci wyeliminowania wyroku z obrotu prawnego konieczne jest wskazanie przyczyn uzasadniających przyjęcie, że uchybienie w tej postaci miało wpływ na wynik sprawy. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pokazuje tymczasem jaki stan sprawy przyjęty został przez Sąd pierwszej instancji do orzekania. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku zawierają również wyczerpujące wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi. To, że skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego tylko przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania przepisów prawa.

Zdaniem orzekającego w tej sprawie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty zawarte w skardze kasacyjnej nie podważają skutecznie stanowiska zajętego przez Sąd wojewódzki co do stanu faktycznego sprawy.

Z ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca Spółka w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą w różnych formach prawnych: od 1 stycznia 2012 r. do 2 grudnia 2012 r. jako P. sp. z o.o.; od 3 grudnia 2012 r. zaś pod nazwą M. sp. z o.o. s.k.a. Pod firmą M. sp. z o. o. sp. j. strona skarżąca funkcjonuje od 2014 r. Przedmiotem sporu jest zaś przede wszystkim sposób rozliczenia bonusów wynikających z faktur wystawionych w 2012 r. przez Spółkę na rzecz P. sp. z o. o. w G. za "usługę ekspozycji towarów i realizowanie polityki marketingowej". Zdaniem organów i Sądu faktury te powinny być ujęte po stronie przychodów, nie zaś jako zmniejszające wartości sprzedanych towarów w badanym okresie. Ponadto strony spierają się w zakresie prawidłowości rozliczenia 3 faktur dotyczących "bonusów dodatkowych" z uwzględnieniem okresu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w 2012 r. i przekształcenia formy prawnej z dniem 3 grudnia 2012 r.

Twierdzenia organów i Sądu pierwszej instancji o świadczeniu przez skarżącą Spółkę usług na rzecz P. sp. z o. o. w G. nie zostały podważone przez kasatora. Podkreślenia wymaga, że zasady współpracy między tymi podmiotami regulowała umowa, która wraz z aneksami była szczegółowo analizowano przez organy i Sąd. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w aktach sprawy znajdowały się dowody pozwalające na ustalenie, że Spółka świadczyła usługi. Wnioski wynikające z analizy ww. umowy są logiczne i znajdują potwierdzenie w innych dowodach znajdujących się w aktach sprawy, w tym m.in. kwestionowanych fakturach, czy też pisemnych wyjaśnieniach P. sp. z o. o. w G. Obowiązująca w 2012 r. umowa zobowiązywała skarżącą Spółkę do nabywania sprzedawanych towarów wyłącznie od P. Umowa określała warunki dostaw przez P. do Spółki, określono też wysokość rabatów dotyczących owoców i warzyw oraz to, że P. będzie wystawiał z tego tytułu faktury korygujące VAT i dokonywał płatności w terminie 14 dni od daty ich wystawienia. Od 2009 r. strony umowy przewidziały natomiast wynagrodzenie należne Spółce z tytułu dokonywania zakupów od P. towarów oraz prowadzenia działań z zakresu ekspozycji towarów, czy też realizowania polityki marketingowej P. Strony umówiły się, że to skarżąca każdorazowo wystawi fakturę dokumentującą rozliczenie tego wynagrodzenia. Wystawiając takowe faktury strona wykazywała, że dotyczą one usługi ekspozycji towarów i realizowania polityki marketingowej.

Stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że zrealizowany obrót stanowił podstawę do ustalenia wysokości wynagrodzenia za świadczoną usługę i powinien zwiększać przychód skarżącej Spółki, zasługuje zatem na aprobatę.

W świetle zgromadzonych dowodów prawidłowy jest wniosek, że pomiędzy podmiotami P. z siedzibą w G. a skarżącą Spółką istniał stosunek prawny w oparciu o który, nabywca (skarżąca Spółka) dokonując zakupów

u dostawcy uzyskuje premię, nie tylko za satysfakcjonującą producenta wartość dokonywanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę usług marketingowych. Z całą pewnością faktury wystawione przez Spółkę "za usługę ekspozycji towarów i realizowania polityki marketingowej" nie dotyczą korekty wartości towarów. Znamienne jest przy tym, że VAT wynikający z tych faktur wykazywany był przez Spółkę jako należny.

Analizowaną w sprawie umową Spółka ułożyła interesy gospodarcze

z kontrahentem w taki a nie inny sposób. Próby zarzucania błędnego ustalenia stanu faktycznego, w sytuacji zestawienia przez organy zapisów tej umowy i faktur wystawionych przez skarżącą w związku z jej realizacją, nie może zatem odnieść spodziewanego przez stronę skutku w postaci uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji. Nie mógł zatem zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. postawiony w powiązaniu z szeregiem przepisów Ordynacji podatkowej i Konstytucji RP.

3.3. W związku z tym, że strona skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania, pozbawiony podstaw okazał się zarzut naruszenia art. 12 ust. 3-3c w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., utożsamiany przez autora skargi kasacyjnej z sytuacją, gdy stan faktyczny tej sprawy nie uzasadnia twierdzenia o świadczeniu usług.

Przyporządkowując przychody wynikające z faktur wystawionych przez skarżącą Spółkę, zasadnie przyjęto za datę powstania przychodu dzień wykonania usługi. Przychód ten należało rozliczyć w ostatnim dniu okresu w którym usługa została wykonana. Stanowisko w tym zakresie prezentowane przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji jest zasadne i znajduje oparcie w treści art. 12 ust. 3a i 3c u.p.d.o.p. Należało przy tym uwzględnić okoliczność przekształcenia w grudniu 2012 r. formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Zresztą sama Spółka rozliczyła faktury wystawione pod firmą M. sp. z o.o. s.k.a. z podziałem na okres od 1 stycznia do 2 grudnia 2012 r., przypadający na P. sp. z o.o. oraz na okres od 3 grudnia do 31 grudnia 2012 r., przypadający na M. sp. z o.o. s.k.a.

W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia prawa materialnego nie znalazły usprawiedliwionych podstaw, a Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

3.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2, art. 207 §1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).