Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 723/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2022 r. sprawy ze skargi K. G., G. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.134.2021 UNP: 2401-22-014322 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. K. i G. G. (dalej: skarżący) wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z dnia 31 marca 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.134.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

2. Stan sprawy.

2.1. G. G. w 2010 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "K." w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu (faktyczny przedmiot działalności w okresie objętym kontrolą, tj. w 2010 r. obejmował handel złomem).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 160.399,00 zł.

Powodem określenia należnego podatku w innej wysokości niż zeznana były nieprawidłowości stwierdzone:

1) w prowadzonej przez skarżącego w formie spółki cywilnej "K." działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu polegające na:

a) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.127.587,70 zł, na którą składają się:

- kwota 1.112.400,40 zł w związku z ujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów transakcji zakupu towarów od firmy P.H."P." - podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej,

- kwota 10.907,20 zł z tytułu zakupu odpadów i złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z uwagi na brak dowodów wewnętrznych,

- kwota 3.773,54 zł z tyt. wydatków, których poniesienia nie udokumentowano,

- kwota 39,34 zł wynikającą z niezaewidencjonowania korekty faktury VAT,

- kwota 467,27 zł z tyt. zakupu oleju napędowego (faktura VAT nr [...] z 10 grudnia 2010 r.), co do którego nie wykazano związku z przychodem,

b) zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów na łączna kwotę 135,72 zł netto (kwota przypadającą na podatniczkę wg 50% udziału w spółce 120,11 zł, poprzez nie ujęcie w ewidencji księgowej wydatków wynikających z:

- faktury z 7 września 2010 r. wystawionej przez P.H.U "A." na kwotę 27,50 zł netto,

- zaewidencjonowania wydatków dotyczących składek na ubezpieczenie społeczne w nieprawidłowej wysokości, tj. w kwocie 1.401,12 zł zamiast 1.509,34 zł.

Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów s.c. "K." za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. jest nierzetelna, gdyż zapisy dotyczące towarów handlowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nie uznał za dowód ksiąg podatkowych, w zakresie zakupu towarów handlowych za powyższe miesiące: styczeń-grudzień

2010 r.

Jednakże z uwagi na to, że organ pierwszej instancji stwierdził, iż dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ ten na podstawie art. 23 § 2 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. - o.p.). odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, decyzją z 22 sierpnia 2017 r., organ odwoławczy, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, z przyczyn wskazanych w jej uzasadnieniu.

Pismem z 21 września 2017r. skarżący zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ww. decyzję organu odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 17 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/GI 1168/17 oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Od powyższego wyroku skarżący wnieśli skargę kasacyjną, w której zaskarżyli w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 65/19, uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/GI 1168/17 oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 22 sierpnia 2017 r.

Sąd odniósł się dwóch spornych zagadnień, które dotyczą - w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej przez G. G. w ramach spółki cywilnej "K.", wyłączenia z kosztów uzyskania dwóch grup wydatków:

- udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.H. P.,

- poniesionych z tytułu zakupu odpadów złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z uwagi na brak dowodów wewnętrznych.

W odniesieniu do wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.H. P. dla spółki cywilnej "K.", NSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie rzetelności wystawcy zakwestionowanych faktur kosztowych, a także co do dochowania należytej staranności przez podatnika w przypadku zakupu złomu i surowców wtórnych. Sąd uznał za słuszne stwierdzenie organów podatkowych, a mianowicie za tym, że to nie P. K. jako przedsiębiorca dostarczał towar w postaci złomu i innych surowców wtórnych przemawiały liczne okoliczności. Wymienił te okoliczności.

W rezultacie ustaleń organów podatkowych Sąd stwierdził, iż nie może ulegać wątpliwości, że faktury, które otrzymał podatnik były fałszywe i nie pochodziły od osoby, która dokonała sprzedaży złomu i makulatury.

Ponadto, w odniesieniu do tych wydatków, Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. – u.p.d.o.f.). uzasadniając, iż nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem Sąd przyznał rację organom podatkowym oraz Sądowi pierwszej instancji, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy skarżący odsprzedał złom w ilościach określonych w spornych fakturach dotyczących jego zakupu, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur był faktycznym dostawcą złomu, makulatury.

W odniesieniu do wydatków z tytułu zakupu odpadów i złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zakwestionowanych wyłącznie z uwagi na brak dowodów wewnętrznych, Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe nie wykazały, aby zakupy dokonywane od osób fizycznych miały w 2010 r. fikcyjny lub nierzeczywisty charakter. Zaznaczył przy tym, że dokumentacja podatnika w zakresie dowodów wewnętrznych, na podstawie której dokonano wpisów do księgi podatkowej uległa zniszczeniu w pożarze. Tym samym organy podatkowe w zakresie zakupu odpadów i złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie wykazały aby wydatki te nie zaistniały w rzeczywistości jak w przypadku transakcji z P.H. P.. Sąd zaznaczył, że pominięcie w rachunku podatkowym kosztu uzyskania przychodu możliwe jest wówczas, gdy brak jest zgodności podmiotowej i przedmiotowej operacji gospodarczej wynikającej z dowodu księgowego. Tymczasem w przypadku tych wydatków organy podatkowe poprzestały jedynie na stwierdzeniu, że brak dowodów wewnętrznych uniemożliwia stwierdzenie prawidłowości ich dokumentowania. Jednocześnie jednak organy oparły rozstrzygnięcie na zapisach wynikających z księgi podatkowej w zakresie pozostałych elementów rachunku podatkowego. Tym samym w istocie stwierdziły, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Sam jednak brak dokumentów źródłowych nie uprawniał organów do pominięcia tych wydatków z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., skoro zdecydowały się one na odtworzenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która spłonęła w pożarze. Następnie Sąd zauważył, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uzależnia rozpoznanie wydatku jako kosztu uzyskania przychodów od spełnienia warunków związanych z faktycznym poniesieniem kosztu, istnieniem jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jego poniesieniem w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zarachowania źródła przychodów, których to wystąpienia nie kwestionowały organy podatkowe w zakresie zaewidencjonowanych w księdze podatkowej dowodów wewnętrznych a także nie wskazały aby dowody te nie obrazowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego Sąd stanął na stanowisku, że skoro brak jest księgi podatkowej i dokumentów źródłowych z nią związanych z uwagi na utratę w wyniku zdarzenia losowego, to w sytuacji zastosowania art. 23 § 2 pkt 2 o.p. pominięcie wydatków udokumentowanych pierwotnie dowodami wewnętrznymi nie może opierać się wyłącznie na braku tych dokumentów księgowych.

W rezultacie organ podatkowy powinien albo uwzględnić te wydatki w całości, skoro oparł się na danych wynikających z księgi podatkowej, albo też jeśli je zakwestionował i nie stwierdził ich fikcyjnego charakteru powinien dokonać oszacowania podstawy opodatkowania.

2.3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy decyzją z dnia 31 marca 2022 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 grudnia 2016 r. i określił należy podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 158.655,00 zł.

W uzasadnieniu podano, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. upływał 2 maja 2011 r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na 31 grudnia 2016 r. Z kolei stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jednocześnie w myśl art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z akt sprawy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nastąpiło 8 października 2015 r., kiedy to zostało wydane postanowienie nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie przeciwko G. G. o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że prowadząc działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej w zeznaniu PIT-36 za 2009 r. wykazał dane niezgodne z rzeczywistością, zaniżając wykazane do zapłaty zobowiązanie podatkowe, przez co narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku w wysokości 81.645,00 zł, co stanowi naruszenie przepisów art. 22 u.p.d.o.f., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.) w zw. z art. 56 § 1 k.k.s.

Dnia 29 października 2015 r. zostało wydane także postanowienie o przedstawieniu G. G. zarzutów, że prowadząc działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej, będąc podatnikiem, w zeznaniu PIT-36 za 2009 r., złożonym 16 kwietnia 2010 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w K., wykazał dane niezgodne z rzeczywistością, zaniżając wykazane do zapłaty zobowiązanie podatkowe.

Postanowienie to zostało następnie zmienione postanowieniem z 25 sierpnia 2016 r. [...] poprzez przedstawienie skarżącemu zarzutów, że prowadząc działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej, będąc podatnikiem w zeznaniu PIT-36 za 2010 r., złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w K., w dniu 23 lutego 2011 r., wykazał dane niezgodne z rzeczywistością, zaniżając wykazane do zapłaty zobowiązanie podatkowe.

Nadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z 6 września 2016 r. zawiadomił skarżących na podstawie art. 70c o.p. iż z uwagi na wszczęcie przez [...] Urząd Skarbowy w K. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, z dniem 25 sierpnia 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Postanowieniem z 3 marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zawiesił dochodzenie w sprawie wykazania danych niezgodnych z rzeczywistością przez skarżącego w zeznaniach PIT-36 za lata 2009-2013. Postanowienie to (o zawieszeniu dochodzenia) zatwierdził organ nadrzędny - prokurator w 20 kwietnia 2017r. na podstawie art. 153a k.k.s.

Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 17 stycznia 2022 r. postępowanie karne skarbowe przeciwko skarżącemu znajduje się w fazie zawieszenia.

Mając na uwadze powyższe wskazano, iż zobowiązanie skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. nie uległo przedawnieniu.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Niezależnie od powyższego, wskazano, iż w niniejszej sprawie, w zakresie zawieszenia, będą miały zastosowanie przepisy art. 70 § 6 pkt 2 o.p.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy wskazano, że zgodnie z przepisem art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. nie uznał za koszt uzyskania przychodów m. in.: wydatków na zakup odpadów i złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na łączną kwotę 10.907,20 zł, które ujęto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki według opisu "dowód wewnętrzny". Według oświadczenia wspólników spółki do protokołu kontroli w zakresie podatku VAT przedmiotem zakupu były: opakowania z metalu, żelaza i stali, złom kolorowy (miedź, mosiądz, aluminium, stal nierdzewna, cynk, ołów), złom stalowy, puszki aluminiowe, makulatura przy czym spółka nie odtworzyła ww. dowodów wewnętrznych. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wskazał, że brak przedmiotowych dowodów wewnętrznych w aspekcie złożonego oświadczenia o przedmiocie transakcji uniemożliwia stwierdzenie prawidłowości ich udokumentowania.

Uwzględniając dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę sprawy i wykładnię przepisów prawa w wyroku z 3 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 65/19 z której wynika, że ani w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji ani w trakcie postępowania odwoławczego nie zgromadzono dostatecznych dowodów pozwalających zakwestionować ww. wydatki (organy podatkowe nie zebrały pełnego i prawidłowego materiału dowodowego, czym naruszono art. 122 i 187 § Ordynacji podatkowej) należy wydatki te uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów spółki cywilnej "K.", w tym przypadające na wspólnika G. G. wg 50% udziału kwocie 5.453,60 zł (50% z kwoty 10.907,20 zł).

W związku z tym, koszty uzyskania przychodu przypadające na G. G. skorygowane przez organ pierwszej instancji podlegają podwyższeniu o kwotę 5.453,60 zł.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości w sposób określony w osnowie decyzji i określił małżonkom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 158.655,00 zł.

W świetle powołanych regulacji i poczynionych uwag oraz stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyżej powołanym wyroku, brak jest podstaw do uwzględnienia odwołania w pozostałym zakresie, tj. zarzutu dotyczącego zakwestionowania wydatków na kwotę 1.112.400,40 zł poniesionych tytułem nabycia towarów handlowych od P.H. "P.".

3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 187 § 1, art. 122, art. 191 i art. 121 § 1 o.p. poprzez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez brak zastosowania ww. przepisu prawa w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie wskutek wadliwego uznania, że skarżący nie mają prawa do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w skarżonej decyzji.

Wniesiono o uchylenie powołanej wyżej decyzji organu odwoławczego w części określającej skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 158.655 zł i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, uchylenie zaskarżonej decyzji www. części określającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, ewentualnie o umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu odniesiono się ponownie do zakwestionowania wydatków na kwotę 1.112.400,40 zł poniesionych tytułem nabycia towarów handlowych od P.H. "P.".

Nadto podano, że organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów w K. wydatków ujętych w podatkowej książce przychodów i rozchodów, których poniesienia nie udokumentowano oraz wydatku na zakup oleju napędowego, gdyż nie wykazano związku wydatku z przychodem. Wskazano, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów K., ww. wydatków oraz nie odniósł się do materiału dowodowego zebranego w tym zakresie.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, iż ww. decyzja organu pierwszej instancji była przedmiotem kontroli (analizy i oceny) w postępowaniu odwoławczym i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków, których nie udokumentowano oraz wydatku na zakup oleju, uznano za uzasadnione (organ odwoławczy tę część decyzji, w której wyłączono z kosztów 2010 r. ww. wydatki uznał za prawidłową).

Niezależnie od merytorycznej oceny decyzji wskazano, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, strona nie wniosła żadnych zarzutów w powyższym zakresie. Zatem wobec braku zarzutów odwołania dotyczących tych wydatków organ odwoławczy nie miał potrzeby odnosić się do nich w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia. Tym samym zarzut skargi dotyczący pominięcia powyższej okoliczności w zaskarżonej decyzji jest chybiony.

Na marginesie zaznaczono, że rozstrzygnięcie organów podatkowych było przedmiotem analizy w postępowaniu sądowym i zasadności oceny w tym zakresie nie zakwestionowano.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Na wstępie wskazać należy, iż Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że na skutek okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie, wskazanych w zaskarżonej decyzji, zawieszających bieg terminu przedawnienia, zobowiązanie skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. nie uległo przedawnieniu. Powyższe nie stanowi kwestii spornej w sprawie.

5. Dalej, oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1168/17 oddalił skargę. Na skutek wniesienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2021 r. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji.

Z tego względu priorytetowe znaczenie dla oceny legalności obecnie kontrolowanego aktu ma treść art. 153 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. - p.p.s.a.).

Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, użyty w ww. przepisie zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1276/12; z 22 października 2014 r., II FSK 2472/12; z 4 października 2016 r., I FSK 450/15 - dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tak więc dokonana przez sąd ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1328/10).

5. NSA we wskazanym wyroku stwierdził, odnosząc się do wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.H. P., że istota zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej co do tych kosztów sprowadza się do zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, który - oddalając skargę - uznał, że zgromadzony w sprawie materiału dowodowy był wystarczający do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez wskazany podmiot, gdyż w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie rzetelności wystawcy zakwestionowanych faktur kosztowych, a także co do dochowania należytej staranności przez skarżącego w przypadku zakupu złomu i surowców wtórnych.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy - w ocenie NSA - nie może ulegać wątpliwości, że faktury, które otrzymał podatnik były fałszywe i nie pochodziły od osoby, która dokonała sprzedaży złomu i makulatury. Stwierdzały zatem czynności, które nie zostały dokonane, ponieważ surowce wtórne pochodziły w rzeczywistości od nieznanego podmiotu. Okoliczności dotyczące zawierania poszczególnych transakcji, a zwłaszcza bieżąca zapłata gotówką znacznych kwot dla podmiotu gospodarczego, wskazywały na podejrzany charakter transakcji związanych z dokonywanymi zakupami. W związku z tym uprawniony był wniosek organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że podatnik mógł z łatwością się dowiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę jej prawa do odliczenia w rachunku podatkowym kosztu uzyskania przychodu wiązała się z fikcyjnym procederem.

Zdaniem NSA rację należy przyznać organom podatkowym oraz sądowi pierwszej instancji, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy skarżący odsprzedał złom w ilościach określonych w spornych fakturach dotyczących jego zakupu, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanymi w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur był faktycznym dostawcą złomu (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego złomu pochodzącego z nieustalonego w istocie źródła (oraz jego późniejszej sprzedaży), podważyły natomiast to, że nabył on złom od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy odbiorca towaru i posiadacz faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści sfałszowanych dokumentów.

Z kolei NSA za uzasadniony uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. co do nieuwzględnienia wydatków z tytułu zakupu odpadów i złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wyłącznie z uwagi na brak dowodów wewnętrznych.

Odmiennie aniżeli w poprzednim przypadku organy nie wykazały, aby zakupy dokonywane od osób fizycznych miały mieć w 2010 r. fikcyjny lub nierzeczywisty charakter. Nie ulega także wątpliwości, że dokumentacja podatnika w zakresie dowodów wewnętrznych, na podstawie której dokonano wpisów do księgi podatkowej uległa zniszczeniu w pożarze. Tym samym organy podatkowe w zakresie zakupu odpadów i złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nie wykazały aby wydatki te nie zaistniały w rzeczywistości jak w przypadku transakcji z P.H. P.. Jak wskazano powyżej możliwość pomięcia w rachunku podatkowym kosztu uzyskania przychodu możliwe jest wówczas, gdy brak jest zgodności podmiotowej i przedmiotowej operacji gospodarczej wynikającej z dowodu księgowego. Tymczasem w przypadku tych wydatków organy podatkowe poprzestały jedynie na stwierdzeniu, że brak dowodów wewnętrznych uniemożliwia stwierdzenie prawidłowości ich dokumentowania. Jednocześnie jednak organy oparły rozstrzygnięcie na zapisach wynikających z księgi podatkowej w zakresie pozostałych elementów rachunku podatkowego. Tym samym w istocie stwierdziły, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Sam jednak brak dokumentów źródłowych nie uprawniał organów do pominięcia tych wydatków z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., skoro zdecydowały się one na odtworzenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która spłonęła w pożarze.

W rezultacie organ podatkowy powinien albo uwzględnić te wydatki w całości, skoro oparł się na danych wynikających z księgi podatkowej, albo też jeśli je zakwestionował i nie stwierdził ich fikcyjnego charakteru powinien dokonać oszacowania podstawy opodatkowania.

NSA wskazał również, iż za zasadny należy uznać także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Jedynie w części wstępnej uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazano, że w decyzji organu I instancji stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.127.587,70 zł z tytułu wydatków, których poniesienia nie udokumentowano. Brak jest jednak wypowiedzi sądu pierwszej instancji co do akceptacji lub braku akceptacji tych wydatków w rzeczywistości.

Mając na uwadze powyższe wywody NSA, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, w postępowaniu ponownym organ wypełnił dyspozycję art. 153 p.p.s.a. i uczynił zadość wytycznym Sądu orzekającego w drugiej instancji. Wskazał, że uwzględniając dokonaną przez NSA ocenę sprawy i wykładnię przepisów prawa w wyroku z 3 sierpnia 2021r. sygn. akt II FSK 65/19 z której wynika, że ani w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji ani w trakcie postępowania odwoławczego nie zgromadzono dostatecznych dowodów pozwalających zakwestionować wydatki na zakup odpadów i złomu od osób fizycznych (organy podatkowe nie zebrały pełnego i prawidłowego materiału dowodowego, czym naruszono art. 122 i 187 § 1 o.p.) należy wydatki te uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów spółki cywilnej "K.", w tym przypadające na wspólnika G. G. wg 50% udziału kwocie 5.453,60 zł (50% z kwoty 10.907,20 zł).

W związku z tym, koszty uzyskania przychodu przypadające na G. G. skorygowane przez organ pierwszej instancji organ podwyższył o kwotę 5.453,60 zł.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości w sposób określony w osnowie decyzji i określił małżonkom należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 158.655,00 zł.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w świetle powołanych regulacji i poczynionych uwag oraz stanowiska NSA wyrażonego w wyżej powołanym wyroku, brak jest podstaw do uwzględnienia odwołania w pozostałym zakresie, tj. zarzutu dotyczącego zakwestionowania wydatków na kwotę 1.112.400,40 zł poniesionych tytułem nabycia towarów handlowych od P.H. "P.".

6. Odnośnie zaś wydatków których poniesienia nie udokumentowano, w tym:

- 1.880,00 zł zaewidencjonowanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu grudniu pod pozycją nr 589 tytułem "zakup dr inwest." na podstawie faktury wystawionej przez PHU K1. s.c. w T., organ pierwszej instancji wskazał, że faktury tej nie odtworzono i nie okazano w trakcie kontroli podatkowej. Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 9 stycznia 2014 r., stanowiącego odpowiedź na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w ww. firmie wynika, iż podmiot PHU K1. s.c., był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług w okresie od 1 sierpnia 1998 r. do 31 grudnia 2000 r., a ostatnią deklarację VAT-7 złożył za wrzesień 2000 r.

- 217,34 zł zaewidencjonowanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu listopadzie pod pozycją m- 562 tytułem "zakup dr inwest." na podstawie faktury wystawionej przez M. sp. z o.o., K. również faktury tej nie odtworzono i nie okazano w trakcie kontroli podatkowej. Ponadto z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 stycznia 2014 r. stanowiącego odpowiedź na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w ww. firmie wynika, iż spółka była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od 1 lipca 1994 r. do 30 kwietnia 2004 r. Spółka nie została wpisana do KRS, został złożony wniosek o ustanowienie kuratora dla spółki - sąd wydał postanowienie o stwierdzeniu braku podstaw do wszczęcia postępowania przymuszającego.

- 1.676,20 zł, w tym zaewidencjonowanej w kwocie 331,90 zł w poz. 480 za m-c 10, w kwocie 331,00 zł w poz. 483 za m-c 10, w kwocie 278,30 zł w poz. 515 za m-c 11, w kwocie 90,00 zł w poz. 522 za m-c 11, w kwocie 645,00 zł w poz. 523 za m-c 11 tytułem "zakup dr inwest." na podstawie faktur VAT o numerach odpowiednio 06/2010, 09/2010, 15/2010, 17/2010, 19/2010 wystawionych przez F.H.U. M1. Z., także faktur tych nie odtworzono i nie okazano w trakcie kontroli podatkowej. Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 31 stycznia 2014 r. stanowiącego odpowiedź na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w ww. firmie wynika, iż ww. podatnik dokonał rejestracji działalności gospodarczej z dniem 13 września 2010 r., złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT określając datę rejestracji 1 października 2010 r., a z dniem 21 września 2012 r. zlikwidował działalność gospodarczą i do dnia 31 stycznia 2014r. nie stawił się w urzędzie skarbowym.

Zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. W myśl § 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, trwały i czytelny, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami.

Co się tyczy zaś kwoty w wysokości 467,22 zł z tyt. zakupu oleju napędowego na podstawie faktury VAT z dnia 10 grudnia 2010 r. wystawionej przez P1. S.A. wskazano, ze powyższą fakturę zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu grudniu pod poz. 598. Na przedłożonych fakturach dot. zakupu oleju napędowego w pozycji nr rejestracyjny pojazdu dokonywane były adnotacje: ładowarka, sprzęt, wózek widłowy, natomiast na fakturze VAT z dnia 10 grudnia 2010 r. widnieje adnotacja: [...]. Do protokołu kontroli w zakresie podatku VAT G. K. oświadczyła, iż olej napędowy zakupywany był każdorazowo (wyłącznie) do sprzętu jaki spółka wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej. W 2010 r. był to wózek widłowy oraz ładowarka. Według oświadczenia wspólników spółki nr rej [...] umieszczony na fakturze zakupu został na niej ujęty przez pomyłkę. Odbierając fakturę VAT nie zwrócono uwagi na błędnie podany nr rejestracyjny pojazdu. Wspólnicy oświadczyli, że błąd musiał powstać na stacji benzynowej przy wystawianiu faktury VAT. Oświadczyli ponadto, że nie posiadali i nie posiadają żadnego pojazdu o w/w nr rejestracyjnym.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Tym samym kwota 467,22 zł tyt. zakupu oleju napędowego na podstawie faktury VAT z dnia 10 grudnia 2010 r. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Zatem zasadnie w oparciu o obowiązujące przepisy, organ pierwszej instancji, co następnie zaakceptował organ odwoławczy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki, których poniesienia nie udokumentowano w wysokości 3.773,54 zł oraz wydatku w wysokości 467,22 zł, co do którego nie wykazano związku z przychodem.

7. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zarzuty skargi są bezzasadne i oddalił skargę, co uczynił na podstawie art. 151 p.p.s.a.