Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 760/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 12, art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 27, art. 30b ust. 5
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 353
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 134, art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 grudnia 2011r. sprawy ze skargi SM na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego SM kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), stwierdził w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], że stanowisko S. M., przedstawione we wniosku, a dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji wskazano, że w dniu [...] kwietnia 2011 r. S. M. wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w którym przedstawił organowi podatkowemu następujący stan faktyczny, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Wnioskodawca jako pracownik spółki "G. S.A." (zwanej dalej: "G. PL") na podstawie obowiązującego programu motywacyjnego E., polegającego na nieodpłatnym przekazaniu pracownikom akcji spółki z koncernu "G." z siedzibą w Wielkiej Brytanii (zwanej dalej: "G. GB") w roku 2010 otrzymał akcje Spółki. Program motywacyjny opiera się na następujących założeniach:

- program obejmuje wybranych pracowników zatrudnionych w spółce G. PL;

- pracownicy G. PL nie są zatrudnieni w G. GB;

- w ramach programu pracownicy nabywają prawo do akcji G. GB po upływie trzyletniego okresu restrykcyjnego;

- w okresie restrykcyjnym akcje są "zarezerwowane" dla wyróżnionego pracownika - ulokowane na koncie maklerskim;

- dywidenda przypadająca na przypisane pracownikowi akcje w okresie restrykcyjnym zamieniana jest na kolejne akcje przypisywane na jego rzecz;

- po okresie restrykcyjnym pracownicy nieodpłatnie nabywają prawo do dysponowania akcjami G. GB - stają się beneficjentami przypadającej na ich akcje dywidendy oraz nabywają prawo do zbycia akcji;

- akcje otrzymywane przez pracowników nie są akcjami nowej emisji; kupowane są na rynku wtórnym;

- kosztami związanymi z nabyciem akcji obciążany jest G. PL, będący przedmiotem analizy program motywacyjny jest korporacyjnym programem obowiązującym w koncernie "G." we wszystkich krajach na świecie w ramach globalnego systemu wynagrodzeń;

- zasady przyznawania nagrody ustalono w korporacyjnym regulaminie; G. PL nie ma wpływu na zasady przyznawania akcji;

- zasady systemu określane są przez korporacyjny R. (Komitet powoływany w ramach B., czyli zarządu głównego korporacji G.);

- w przypadku, gdy po okresie restrykcyjnym stosunek pracy zostanie rozwiązany pracownik nie traci prawa do przyrzeczonych mu akcji;

- spółka G. GB nie jest spółką, której majątek składa się wyłącznie bądź w większej części z nieruchomości.

Przyjęty w grupie G. program motywacyjny jest oparty na przydzieleniu prawa do akcji z tymczasowym (w okresie restrykcyjnym) ograniczeniem prawa własności. Pełne prawo do dysponowania akcjami jak właściciel, czyli do uzyskiwania korzyści z tytułu należnej dywidendy, jak i prawo zbycia akcji pracownicy G. PL uzyskują dopiero po upływie trzyletniej karencji. Organizacja programu motywacyjnego leży po stronie G. GB. Ta Spółka wybiera także pracowników uprawnionych do udziału w programie i to jej akcje otrzymują pracownicy spółki. Polska Spółka ponosi jedynie koszty uczestnictwa pracowników w programie.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym S. M. zadał organowi podatkowemu następujące pytania:

1. czy otrzymanie przez wnioskodawcę akcji G. GB jest przychodem ze stosunku pracy lub innych źródeł, czy też jest to przychód z kapitałów pieniężnych?

2. czy dochody związane z otrzymaniem akcji G. GB będą podlegały opodatkowaniu dwukrotnie; pierwszy raz w momencie ich nieodpłatnego otrzymania i kolejny raz w momencie ich zbycia?

3. czy też dochód zrealizuje się jednokrotnie dopiero na etapie zbycia akcji spółki G. GB?

Przedstawiając we wniosku własne stanowisko podatnik podniósł, iż jego zdaniem, nabycie akcji nie będzie skutkowało powstaniem przychodu ze stosunku pracy w świetle ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), natomiast przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji, a przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien zostać rozliczony przez stronę w roku następującym po roku, w którym nastąpiła sprzedaż. Decydujące dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest przede wszystkim właściwe zakwalifikowanie nabycia akcji do jednego ze wskazanych w u.p.d.o.f. źródeł przychodów:

* przychodu ze stosunku pracy lub przychodu z innych źródeł,

- przychodu z kapitałów pieniężnych.

Wnioskodawca wskazał, iż z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że aby powstał przychód do opodatkowania, konieczne jest otrzymanie bądź postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych albo faktyczne otrzymanie świadczenia w naturze. Natomiast o przychodzie ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy określone świadczenia pracownik otrzymuje od pracodawcy, w związku z wypełnieniem obowiązków w ramach stosunku pracy. Zakres źródła przychodów ze stosunku pracy określony został bardzo szeroko. W tej kategorii mieści się znacznie więcej rodzajów przychodów aniżeli zasadnicze wynagrodzenie za wykonywaną pracę. Zakładając jednak racjonalność ustawodawcy, w opinii podatnika, należy przyjąć, iż w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. miał zostać stworzony kompletny katalog przychodów, których cechą wspólną jest to, że wynikają bezpośrednio ze szczególnej relacji pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, wynikającej z łączącego ich stosunku pracy. Wnioskodawca zwrócił uwagę na okoliczność, że wysokość poszczególnych elementów wynagrodzenia pracownika określają zazwyczaj zapisy umowy o pracę (wynagrodzenie zasadnicze), obowiązujące przepisy prawa pracy (np. dodatek za nadgodziny, za pracę w porze nocnej), czy też czynnikiem decydującym o ich przyznaniu jest uznaniowość pracodawcy (premia, dodatkowe świadczenia pracownicze). Podatnik podniósł, iż sposób w jaki sformułowane zostały zasady premiowania pracowników G. PL uniemożliwia zakwalifikowanie otrzymania akcji jako przychodu ze stosunku pracy. W przypadku analizowanego programu motywacyjnego G. PL pracodawca nie ma jednak wpływu ani na wybór pracowników, których objęto planem, ani na wysokość przyznanych im świadczeń. Zarówno warunki, które musi spełnić pracownik jak i wartość nagrody wynika z regulaminu sporządzonego i zatwierdzonego na szczeblu koncernu, a nie poszczególnych spółek z grupy G.. Rola G. PL ogranicza się w tym zakresie jedynie do ponoszenia kosztów uczestnictwa pracowników w działaniach organizowanych przez spółkę zagraniczną.

W ocenie wnioskodawcy, samo poniesienie wydatków na nabycie akcji nie może być jedynym czynnikiem decydującym o zaliczeniu tego przychodu do źródła przychodu jakim jest stosunek pracy. Podatnik wskazał, iż cena akcji notowanych na giełdzie ulega ciągłym zmianom. Przyjęcie założenia o opodatkowaniu wartości nieodpłatnie otrzymanych akcji w momencie uzyskania pełnego prawa do dysponowania nimi prowadziłoby do sytuacji, w której opodatkowany zostałby dochód, który mógłby nigdy nie zostać zrealizowany, a co więcej mógłby nawet nigdy nie zostać uznany za przychód należny. W związku z tym, że na giełdzie papierów wartościowych wartość rynkowa akcji ulega ciągłym zmianom, może dojść do sytuacji, kiedy przychód pracownika zostałby opodatkowany, a przyznane mu akcje w następnym dniu osiągnęłyby wartość kilkunastokrotnie niższą. Wówczas efektywne rozliczenie rzeczywiście zrealizowanego dochodu w związku z posiadaniem akcji miałoby miejsce w istocie dopiero w momencie zbycia akcji, ze względu na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości akcji przyjętej do określenia wartości nieodpłatnego świadczenia. W związku z powyższym, wydaje się, iż takie rozwiązanie prowadziłoby do nieuzasadnionego przyspieszenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Rozumowanie takie byłoby nieracjonalne, a określenie wartości nieodpłatnego świadczenia znacznie utrudnione ze względu na ograniczone prawo dysponowania akcjami.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wartość świadczeń otrzymanych w naturze określa się na zasadzie porównywalności przysporzonego dobra, tj. według wartości danej rzeczy lub prawa tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania. Ograniczenie możliwości dysponowania akcjami decyduje o niezbywalnym charakterze akcji w okresie restrykcyjnym. W związku z tym, ustalenie ich ceny rynkowej wymagałoby dokonania wyceny akcji spółki tożsamej do spółki G. GB udostępnianych na identycznym rynku, w tym samym czasie na identycznych warunkach jak tych objętych planem motywacyjnych koncernu G., co wydaje się niemożliwe. W konkluzji wnioskodawca stwierdził, że realne przysporzenie majątkowe pracownik może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki. Dlatego też sprzedaż akcji będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w opisanej indywidualnej interpretacji, uznał stanowisko S. M. za nieprawidłowe i przywołując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 – 2b, art. 12 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 22 ust. 1d pkt 1, art. 30b ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. Nr 250, poz. 1840 ze zm.) stwierdził, że w przypadku nabycia na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii po stronie wnioskodawcy powstanie przychód ze stosunku pracy w momencie nabycia tych akcji w ramach udziału w programie motywacyjnym. Natomiast w momencie zbycia akcji przez zainteresowanego, po jego stronie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych.

Uzasadniając takie stanowisko organ podatkowy podał, że w momencie przyznania akcji w ramach objęcia programem wnioskodawca staje się właścicielem tych akcji, tj. akcje są dla niego zarezerwowane i zdeponowane na koncie maklerskim i przysługuje mu między innymi prawo do quasi dywidendy (tj. dywidenda jest wymieniana na kolejne akcje). Fakt ten wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu, albowiem w tym momencie uzyskuje prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Tym samym, zdaniem organu, w momencie przyznania nieodpłatnie akcji wystąpiło po stronie wnioskodawcy przysporzenie majątkowe, z uwagi na to, iż aby czerpać korzyści z akcji zainteresowany musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z nieodpłatnym nabyciem nie poniósł takich wydatków. Organ przyjął zatem, że przychód do opodatkowania po stronie podatnika powstaje z chwilą przyznania akcji, jako przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podatkowy zauważył, że kwalifikowanie źródła uzyskania przychodu uzależnione jest od podmiotu, który ponosi koszty funkcjonowania programu motywacyjnego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że kosztami nabycia akcji brytyjskiej spółki obciążany jest pracodawca wnioskodawcy, stąd przychód ten należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym powyżej art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem zainteresowanego, iż po jego stronie przychód podatkowy - jako przychód z kapitałów pieniężnych - wystąpi dopiero w momencie zbycia akcji spółki brytyjskiej, gdyż już w momencie nabycia akcji, tj. w momencie przyznania akcji objętych restrykcjami, wnioskodawca uzyskuje pewne przysporzenie majątkowe i po jego stronie powstaje przychód, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f. W kwestii skutków podatkowych na moment sprzedaży akcji brytyjskiej spółki, nabytych w ramach programu motywacyjnego, organ zgodził się z podatnikiem, iż zbycie akcji będzie skutkowało powstaniem przychodu zakwalifikowanego do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Dodatkowo organ wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., albowiem przepis ten - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. - miał zastosowanie tylko do objęcia akcji nowej emisji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

W związku z tym, że nabycie akcji nastąpiło nieodpłatnie, organ podatkowy uznał, że do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych zastosowanie znajduje przepis art. 22 ust. 1 d pkt 1 u.p.d.o.f. Mając to na uwadze, w ocenie organu, wnioskodawca przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży akcji nabytych w wyniku uczestnictwa w programie motywacyjnym uwzględni jako koszt uzyskania przychodów wartość przedmiotowych akcji na dzień przyznania akcji (akcji objętych restrykcjami).

Kwestionując powyższe stanowisko organu podatkowego strona, wezwała do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z powodu jej niezgodności z obowiązującymi przepisami prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany tego aktu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu S. M., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz zasadzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów:

art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie, iż skarżąca w momencie przyznania akcji, tj. w roku 2008, uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu;

- naruszenie art. 12 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. - poprzez zakwalifikowanie przyznania skarżącemu akcji przez "G. S.A." z siedzibą w Wielkiej Brytanii jako przychodu ze stosunku pracy;

- naruszenie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że dochód z otrzymanych przez skarżącego akcji od "G. S.A." z siedzibą w Wielkiej Brytanii podlega opodatkowaniu w momencie nabycia akcji.

W motywach skargi powtórzono stanowisko podatnika zawarte we wniosku wraz z jego uzasadnieniem. Dodatkowo wskazano, że o tym czy świadczenie jest przychodem za stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać tylko i wyłącznie pracownik. Skarżący podniósł, że zarówno w momencie przyznania akcji, jak i po upływie trzyletniego okresu restrykcyjnego nie osiąga przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze. Realne przysporzenie majątkowe może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji spółki i wówczas powstanie po jego stronie przychód. Stąd wartość akcji otrzymana przez stronę skarżącą jest jego przychodem z kapitałów pieniężnych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, powtarzając dotychczasową argumentację, uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, które mogą skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwalifikacji źródła przychodu spornego nabycia akcji i momentu postania obowiązku podatkowego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f, przychodami - z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie zaś art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że na gruncie prawa podatkowego nie istnieje odrębna definicja legalna pojęcia "nieodpłatnych świadczeń". Stąd w świetle okoliczności niniejszej sprawy uzasadnione jest wskazanie – na zasadzie wyjątku – iż w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że świadczeniem jest - najogólniej rzecz biorąc - zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania, czyniące zadość interesowi wierzyciela. Może ono dotyczyć różnego rodzaju dóbr materialnych lub niematerialnych, określanych mianem przedmiotu świadczenia. Niektóre z nich, zgodnie z wyrażoną w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zasadą swobody umów, mogą być ukształtowane jako świadczenia nieodpłatne, przysparzające korzyści majątkowe tylko i wyłącznie je otrzymującemu. Wówczas mowa jest właśnie o świadczeniu nieodpłatnym. Jak wynika z powyższych wyjaśnień, dochodzi do niego w wypadku jednostronnej ekwiwalentności świadczeń.

Odnosząc tak zdefiniowane pojęcie do unormowań obowiązujących na gruncie prawa podatkowego należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006/6/153, LEX nr 200104), podtrzymującą stanowisko prawne wyrażone w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003/2/47, LEX nr 55855), w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie skarżący – jako uczestnik programu, w celu nabycia pełnego prawa do bezpłatnych akcji – musi spełnić dodatkowe warunki, jak chociażby pozostawać w stosunku pracy (świadczyć pracę) przez określony czas u dotychczasowego pracodawcy. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. Wobec powyższego nie można przyjąć, by pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne.

Dodatkowo należy zauważyć, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Potencjalność przychodu w analizowanej sprawie podkreślona jest także tym elementem stanu faktycznego, w którym skarżący wskazuje, że przyjęty w grupie G. program motywacyjny jest oparty na przydzieleniu prawa do akcji z tymczasowym (w okresie restrykcyjnym) ograniczeniem prawa własności. Pełne prawo do dysponowania akcjami jak właściciel, czyli do uzyskiwania korzyści z tytułu należnej dywidendy, jak i prawo zbycia akcji pracownicy G. PL uzyskują dopiero po upływie trzyletniej karencji. Pracownik nie traci prawa do przyrzeczonych akcji dopiero w sytuacji, gdy po okresie restrykcyjnym stosunek pracy zostanie rozwiązany. Należy więc z tego wnioskować, że rozwiązanie stosunku pracy w okresie restrykcyjnym skutkuje utratą prawa do akcji.

Stanowisko uznające jedynie potencjalny charakter dochodu potwierdza także treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, iż nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akacji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa.

Podkreślenia wymaga okoliczność, iż w badanej sprawie akcje zostały nabyte nieodpłatnie, co znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b u.p.d.o.f. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi, m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie przez uczestników programu oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uczestnik programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji. Uwzględnienie zaś stanowiska organu, iż do osiągnięcia korzyści po stronie nabywcy akcji dochodzi już w momencie ich nieodpłatnego przekazania (z ograniczonymi jednak prawami), pomimo że wnioskodawca nie miał nawet gwarancji, iż zostanie ich pełnoprawnym właścicielem, powodowałoby, że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego faktycznie podatnik w ogóle nie uzyskał. Nie sposób wykluczyć bowiem, że w przypadku rozwiązania stosunku pracy skarżący nie miałby żadnych praw do akcji. Nie doszłoby zatem wówczas do spełnienia ogólnych przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

W stanie rzeczy stwierdzić należy, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez wnioskodawcę omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Użyte w tym przepisie pojęcie "należny" oznacza, iż przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. Powstanie przychodów należnych związane jest bowiem z powstaniem wierzytelności. Skoro zaś wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 264/10, "Jurysdykcja Podatkowa" 1/2011 oraz WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 124/11; wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt FSK 2705/04, LEX nr 272664; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 570/07, LEX nr 368131).

Z kolei kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z cytowanym wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., będą wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji. W związku z tym przychód powstały w dacie sprzedaży akcji będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30b u.p.d.o.f. - 19-procenotwą stawką uzyskanego dochodu. Ponadto w świetle art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f., dochodów ze sprzedaży akcji nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. (zob. również wyroki: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 411/09, LEX nr 603843 oraz WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1709/10, http.://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał zatem, że zarzuty skargi są uzasadnione, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego u.p.d.o.f. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku i wyeliminował zaskarżony akt z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy zachodzi konieczność dokonania przez organ podatkowy ponownej oceny stanowiska strony, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., na które składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w wysokości 240 zł oraz niezbędne koszty w postaci opłaty od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.