Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 487/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 - 5, art. 23 ust. 1, art. 129 ust. 1 i 3, art. 139 ust. 1, art. 144, art. 145
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 123 par. 1, art. 124, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 i par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 45a ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 68 poz 341
law: Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 1 marca 2012r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za wrzesień 2010r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2010 r. Spółka A z siedzibą w W. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego deklarację dla podatku od gier (POG-4) za wrzesień 2010 r. wraz z załącznikiem POG-4/R przeznaczonym dla podatników podatku od gier urządzających gry na automatach o niskich wygranych i opłacających podatek od gier w formie zryczałtowanej. W deklaracji Spółka wykazała łączną liczbę automatów podlegających opodatkowaniu w ilości 41 sztuk oraz zryczałtowany podatek do zapłaty w kwocie 82.000 zł.

Następnie w dniu 2 listopada 2010 r. Spółka złożyła korektę w/w deklaracji, w której wykazała 43 automatów podlegających opodatkowaniu oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości 29.548 zł. W wyjaśnieniach do w/w korekty deklaracji strona, powołując art. 81 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wskazała, że w deklaracji dla podatku od gier za wrzesień 2010 r. błędnie wykazała podatek do zapłaty na podstawie i w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej: "ustawa o grach hazardowych", zamiast na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), dalej: "ustawa o grach i zakładach wzajemnych". Spółka podała, że posiada zezwolenie na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, które zostało wydane w dniu "[...]" na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W związku z tym wniosła o stosowanie wobec niej zasad uiszczenia podatku od gier według zasad obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2010 r. ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj. w wysokości 180 euro od każdego automatu.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za wrzesień 2010 r. w wysokości 82.000 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że ustawa o grach hazardowych obowiązuje również podmioty posiadające zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, wydane na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, w związku z czym stawka podatku od gier na automatach o niskich wygranych wynosi 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". W motywach organ II instancji stanął na stanowisku, że wbrew twierdzeniom odwołania określający stawkę podatku od gier przepis art. 139 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.7.1998, str. 37), dalej jako: "Dyrektywa 98/34/WE". W ocenie organu odwoławczego, gra na automatach o niskich wygranych nie podlega regulacjom w/w Dyrektywy, gdyż nie mieści się w definicji usługi społeczeństwa informacyjnego zawartej w tej Dyrektywie. Zatem przepis ten nie podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej. Mając na uwadze powyższe, organ nie uwzględnił wniosku strony o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (nr notyfikacji 2010/0225/PL–H10). Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również argumentacji odwołującej się Spółki, według której istnieją wątpliwości co do konstytucyjności procesu uchwalenia ustawy o grach hazardowych i jej wejścia w życie, m.in. w zakresie braku niezbędnego vacatio legis oraz braku należycie sformułowanych przepisów przejściowych. Uznał ponadto za niezasadny zarzut naruszenia zasady ochrony praw nabytych wynikających z decyzji administracyjnej, jaką jest zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Odmówił także przeprowadzenia dowodu z opinii prawnej prof. dr hab. P.K. z dnia 15 stycznia 2009 r., stanowiącej odpowiedź na pytanie: "Czy ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, ze względu na wprowadzony przepisami tej ustawy zakaz urządzania gier hazardowych poza kasynami podlega obowiązkowi notyfikacji do Komisji Europejskiej (...)?", wskazując, że przedmiotem decyzji jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych, a nie kwestia urządzania gier poza kasynami.

Reasumując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że złożona przez stronę korekta deklaracji dla podatku od gier za wrzesień 2010 r. nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, ponieważ kwota podatku została uiszczona przez Spółkę należnie i we właściwej wysokości.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję Spółka, wnosząc o jej uchylenie, podniosła następujące zarzuty:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki,

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie niezgodnego z tymi przepisami art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych,

- art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej jako: TFUE, poprzez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych;

- art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE poprzez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo że projekt tej ustawy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

- art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez jego zastosowanie, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej.

Ponadto skarżąca wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytań prejudycjalnych o treści:

"1) Czy art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być rozumiany w ten sposób, że obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania?

2) Czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych, i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?".

Strona wniosła również o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) następujących pytań prawnych:

"1) Czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych, w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP?

2) Czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów do gier o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier, jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP?

3) Czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?"

W związku z powyższym, strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia powyższych pytań, względnie do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10.

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że przepisy ustawy o grach hazardowych podlegały obowiązkowi notyfikacji do Komisji Europejskiej, czego nie uczyniono. Reglamentacja w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest objęta kontrolą z punktu widzenia realizacji traktatowej zasady swobody przepływu towarów, a kontrola taka jest dokonywana w trybie ustanowionym Dyrektywą 98/34/WE, tj. przez notyfikację. Zdaniem skarżącej, notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny zawierający przepisy techniczne, gdyż jego postanowienia zawsze co do zasady stanowią zamkniętą całość. Ponadto, w jej ocenie, również sam przepis podatkowy jest normą mającą wpływ na popyt na automaty o niskich wygranych i sposób ich wykorzystywania. Spółka wskazała na obowiązek notyfikacji wynikający z faktu, że definicja automatu o niskich wygranych, konstruująca definicję gier na takich automatach (art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) stanowi "specyfikację techniczną" w rozumieniu art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34, jak również na to, że zawarte w niej przepisy finansowe stanowią "inne wymagania" odnoszące się do produktów - w rozumieniu art. 1 pkt 4 Dyrektywy. W ocenie Spółki, ma to szczególne znaczenie, gdy przepis podatkowy wprowadza faktycznie "zabójczą" stawkę podatku (ang. predatory toxation), mając w istocie na względzie nie cel fiskalny, lecz ograniczenie i reglamentację określonych usług na rynku, a ostatecznie jego zdławienie. Jej zdaniem, jako przepis techniczny podlegający notyfikacji należy traktować również przepis art. 139 ust. 1 w/w ustawy, który ustala stawkę podatku na poziomie nie służącym celom fiskalnym (zmiana stawki z 180 euro na 2.000 zł), lecz regulacyjnym i reglamentacyjnym. Spółka zwróciła również uwagę, że kwestia obowiązku notyfikacji ustawy o grach hazardowych została dostrzeżona przez WSA w Gdańsku, który trzema postanowieniami z dnia 16 listopada 2010 r. (sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10) zwrócił się z pytaniami prawnymi do TSUE. W tym kontekście Spółka podkreśliła, że w świetle orzecznictwa TSUE nie budzi wątpliwości możliwość uznania za przepisy techniczne normatywnej reglamentacji gier, także w odniesieniu do produktów używanych do świadczenia takich usług (w tym automatów do gier), jak i fakt, że znajdują do nich zastosowanie wszelkie reguły dotyczące traktatowej swobody przemieszczania towarów. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała orzeczenia zapadłe w sprawach o sygn.: C-124/97 Laara, C-267/03 Lindberg, C-194/94 CIA Security International oraz opinię Rzecznika Generalnego F.G.Jacobsa przedstawioną w dniu 16 grudnia 2004 r. w sprawie C-267/03.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 188, art. 122 i 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124 i 210 § 1 pkt 6 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, strona wskazała m.in., że nie można wykluczyć, że wnioskowane przez nią dowody w postaci korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych a Komisją Europejską, pozwoliłyby na wyprowadzenie odmiennej, niż przyjęta przez organy, oceny co do istnienia obowiązków notyfikacyjnych.

W opinii skarżącej, opodatkowanie według zasad określonych w ustawie o grach hazardowych może mieć także charakter środka równoważnego z niedopuszczalnym ograniczeniem ilościowym w obrocie towarami w ramach Unii Europejskiej (art. 34 TFUE), ponieważ może skutecznie zlikwidować lub ograniczyć rynek gier na takich urządzeniach, a tym samym popyt na takie towary. W ocenie strony, art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie jest tylko i wyłącznie normą techniczną, która może wpływać na swobodny przepływ towarów w postaci urządzeń do gier, ale stanowi również ograniczenie ilościowe. Zdaniem Spółki, regulacja podnosząca w sposób radykalny wysokość opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych prowadzi do nierentowności tej działalności gospodarczej, a tym samym skutkuje ograniczeniem gwarantowanych traktatowo swobód przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) i świadczenia usług (art. 56 TFUE) między państwami członkowskimi i jednostkami. Konstrukcja podatku na zasadzie ryczałtu, tj. niezależnie od wysokości rejestrowanego obrotu przez automat, zmusza podatników do umieszczania automatów jedynie w szczególnie uczęszczanych miejscach, co stanowi ewidentny przejaw środka równoważnego do ograniczeń ilościowych w handlu towarowym. Ustawodawca nie wykazał przy tym, że zastosowane przez niego rozwiązanie, w szczególności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, są proporcjonalne do realizacji celów publicznych wskazanych w art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE.

Wskazując z kolei na niezgodność art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP, strona podniosła, że drastyczna zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier narusza fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku, wiązaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zdaniem skarżącej, naruszenie wskazanych wartości, tj. zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, ochrony interesów w toku, a przez to praworządności, oznacza, że przepis art. 139 ust. 1 oraz art. 145 in principio ustawy o grach hazardowych, są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Przepisy art. 139 ust. 1 i 2 w/w ustawy są również nieproporcjonalne dla realizacji przypisywanego im celu, a przez to niezgodne z art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Powołując orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące wolności działalności gospodarczej i jej ograniczeń, skarżąca wskazała, że ustawodawca nie może w sposób dowolny reglamentować wolności działalności gospodarczej. Musi on każdorazowo wykazać, że ograniczenie tej wolności służy ochronie szczególnie istotnego interesu publicznego. Tymczasem jedną z istotnych przyczyn uchwalenia ustawy o grach hazardowych była potrzeba wyrażenia stanowczej reakcji na nieprawidłowe zjawiska nie tyle społeczne, co na ujawnione przez środki przekazu nieprawidłowości w toku procesu legislacyjnego.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Katalog możliwych rozstrzygnięć Sądu wydanych w procesie kontroli decyzji administracyjnej określają przy tym art. 145 § 1 pkt 1 – 3 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a, które wskazują, że w przypadku uwzględnienia skargi Sąd uchyla decyzję w całości albo w części (pkt 1), stwierdza jej nieważność w całości lub w części (pkt 2) lub też stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku natomiast nieuwzględnienia skargi, Sąd skargę oddala.

Analizując ustalenia faktyczne oraz powołaną podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził istnienia naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Poza przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Strona skarżąca kwestionuje natomiast stanowisko organów, które, odmawiając uwzględnienia złożonej przez nią korekty deklaracji na podatek od gier za wrzesień 2010 r., stwierdziły, że w okresie objętym postępowaniem, powinna była ona uiszczać podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, tj. według stawki podatku w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Polemizując z tym rozstrzygnięciem, strona podniosła zarzuty związane z naruszeniem przepisów Dyrektywy 98/34/WE, Ordynacji podatkowej, Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE) oraz Konstytucji RP.

Rozważania, w aspekcie zakreślonej w powyższy sposób kwestii spornej, należałoby rozpocząć od uwagi, iż stanowiła ona już przedmiot licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2266/11 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w sposób jednoznaczny ocenił, że normy podatkowe ujęte w art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie noszą cech przepisów technicznych w znaczeniu ścisłym. Nie są zatem środkami podatkowymi wpływającymi na wielkość popytu na produkty w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE oraz implementującego ją rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.). W ocenie NSA, przyjęcie innego założenia, skutkowałoby uznaniem, że obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi.

Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, w pełni podzielił przedstawione wyżej stanowisko NSA, które koresponduje również z oceną wyrażoną w wielu wydanych wcześniej orzeczeniach sądów administracyjnych I instancji, m.in. w wyrokach: WSA w Poznaniu z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II SA/Po 355/10 (Lex nr 754382), WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 157/10; WSA w Kielcach z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 707/10; WSA w Łodzi z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 97/11; WSA w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 392/11.

Punktem wyjścia dla rozważań pozwalających na ocenę prawidłowości przedstawionego w uzasadnieniu skargi stanowiska jest brzmienie unormowań z zakresu wewnętrznego porządku prawnego, co do których strona sformułowała zarzut niezgodności z prawem unijnym i normami Konstytucji RP. Wskazać w związku z tym należy, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r., tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, normuje ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w jej rozdziale 12 zatytułowanym "Przepisy przejściowe i dostosowujące" (art. 117 – 143). W świetle art. 129 ust. 1 tej ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przy czym zgodnie z art. 129 ust. 3 ustawy przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Stosownie zaś do art. 135 ust. 1 zd. 1 w/w ustawy zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1 – 3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Zgodnie natomiast z art. 139 ust. 1 w/w ustawy podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Oceniając, czy w odniesieniu do powołanej wyżej regulacji prawnej istniał obowiązek notyfikacji w trybie ustanowionym Dyrektywą 98/34/WE, wskazać należy, że w świetle preambuły jednym z celów tej Dyrektywy było zapewnienie jak największej przejrzystości w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych (pkt 3). Jak bowiem wskazano w pkt 4 preambuły, bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Z uwagi na wpływ norm technicznych na jedną zasad konstytuujących Unię dotyczącą swobodnego przepływu towarów, Parlament Europejski i Rada Unii Europejskiej ustanowiły w/w Dyrektywą obowiązek powiadamiania Komisji i Państw Członkowskich o projektach przepisów technicznych (pkt 5 i 6 preambuły) w celu eliminowania lub zmniejszania barier, które na skutek tych przepisów mogłyby powstać w stosunku do swobodnego przepływu towarów (pkt 13 preambuły).

Zaznaczyć ponadto należy, że Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do krajowego porządku prawnego w drodze rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.).

Pojęcie przepisów technicznych zostało użyte w art. 1 pkt 11 Dyrektywy, w myśl którego pojęcie to obejmuje specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. W świetle art. 1 pkt 11 Dyrektywy przepisy techniczne obejmują de facto:

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne,

- dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych,

- specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

Obowiązek notyfikacji przepisów technicznych został natomiast sformułowany w art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, który stanowi, że z zastrzeżeniem art. 10, Państwa Członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Przekazują Komisji także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Akapit 6 tego przepisu stanowi natomiast, że w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub państw członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, ustanawiający stawkę podatku od gier na automatach o niskich wygranych art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Sąd podziela w tym zakresie wyeksplikowane we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych (powołanym na s. 8 uzasadnienia, 2 akapit od góry) stanowisko, zgodnie z którym przepis ten nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie – ze względu na jego fiskalny charakter – skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przepis ten nie może być zatem uznany za przepis techniczny, gdyż przedmiot jego regulacji ogranicza się wyłącznie do określenia wysokości stawki podatku, a kształtowanie wysokości stawki podatku, wobec braku harmonizacji w tym zakresie, należy do sfery swobodnego i samodzielnego działania Państw Członkowskich.

Przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE nie jest również powoływany przez stronę art. 129 ust. 3 w/w ustawy, zawierający definicję gier na automatach o niskich wygranych. Nie zawiera on bowiem opisu cech automatu o niskich wygranych, lecz określa warunki, od których spełnienia uzależnione jest uznanie danej gry za grę na automatach o niskich wygranych. Tym samym przepis ten definiuje pojęcie gry na automatach o niskich wygranych, a nie samego automatu o niskich wygranych. Charakteru przepisów technicznych nie mają również przepisy art. 2 ust. 3 – 5 ustawy o grach hazardowych, czy też art. 23 ust. 1 tej ustawy. Jak bowiem wynika z ich brzmienia definiują one pojęcie gier na automatach oraz wygranej rzeczowej w grze na automatach (art. 2 ust. 3 – 5 ustawy), a ponadto ustanawiają wymogi co do przystosowania automatów i urządzeń do gier do ochrony prawa grających i realizacji celów ustawy (art. 23 ust. 1 tej ustawy).

W kontekście zarzutów skargi, w świetle których znaczący w aspekcie definicji przepisów technicznych jest podział na produkty i usługi, wskazać należy, że zakres przedmiotowy Dyrektywy 98/34/WE obejmuje produkty i usługi społeczeństwa informacyjnego, co wynika z jej art. 1 pkt 1 i pkt 2. W świetle art. 1 pkt 1 Dyrektywy "produkt" oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rolnymi, zaś zgodnie z art. 1 pkt 2 Dyrektywy pojęcie "usługi" obejmuje każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każdą usługę normalnie świadczoną za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy, przy czym do celów tej definicji świadczenie usługi:

- "na odległość" oznacza usługę świadczoną bez równoczesnej obecności stron;

- "drogą elektroniczną" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych;

- "na indywidualne żądanie odbiorcy" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie.

W świetle powołanego wyżej unormowania nie ulega wątpliwości, iż usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona ani na odległość, ani też nie jest świadczona drogą elektroniczną, a tym samym nie jest ona usługą w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE.

Wobec zajętego powyżej stanowiska, iż żaden z wymienionych przez stronę skarżącą przepisów ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, na uwzględnienie w niniejszej sprawie nie mogła zasługiwać skądinąd słuszna argumentacja strony o nieskuteczności przepisów technicznych, które zostały wprowadzone do porządku prawnego państwa członkowskiego z pominięciem ustanowionego tą Dyrektywą trybu notyfikacji projektu przepisów technicznych. Jak trafnie zauważyła strona, w świetle orzecznictwa TSUE naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (p. wyrok z dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie o sygn. akt C-194/94). Zatem nawet gdyby przyjąć za poprawny pogląd strony skarżącej, że notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny, o ile zawiera on pojedyncze przepisy techniczne, to uznając, że ustawa o grach hazardowych takich przepisów w ogóle nie zawiera, trudno dopatrywać się naruszenia obowiązku notyfikacyjnego w niniejszej sprawie.

Ponadto, w kontekście zarzutów skargi dotyczących naruszenia obowiązków notyfikacyjnych związanych z charakterem przepisów technicznych, przypisywanym przez stronę skarżącą poszczególnym przepisom ustawy o grach hazardowych, podkreślenia wymaga, że zarówno w pierwotnej deklaracji na podatek od gier za wrzesień 2010 r., jak i złożonej następnie korekcie tej deklaracji, zgłoszono taką samą ilość automatów o niskich wygranych w ilości 41 szt., dokonując korekty jedynie w zakresie wysokości stawki podatku. Deklaracje pierwotna i korygująca oparte są zatem na tej samej ilości automatów, której to organy w toku postępowania nie kwestionowały. Nie ma więc sporu co do tego, że podatnik, deklarując podatek za wrzesień 2010 r., powinien był obliczyć podatek od gier na 41 automatach. W tej sytuacji, gdyby nawet założyć, że ustawa o grach hazardowych zawiera przepisy techniczne, które nie zostały poddane procedurze notyfikacji, to z punktu widzenia zaistniałego w sprawie sporu dotyczącego nie ilości automatów do gier, lecz wyłącznie wysokości stawki podatku od gier, kwestia notyfikacji poszczególnych przepisów ustawy o grach hazardowych, nie mogłaby mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdził, że nie wystąpiły podstawy do zwrócenia się do TSUE w trybie prejudycjalnym o wykładnię art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE w zakresie dotyczącym konieczności notyfikacji art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych.

Jako pozbawione podstaw Sąd uznał również zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia wskazanych w petitum skargi przepisów Ordynacji podatkowej na skutek nieprzeprowadzenia wnioskowanego w toku postępowania dowodu w postaci korespondencji prowadzonej przez Ministra Finansów, Kancelarię Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarski z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W postanowieniu z dnia "[...]" organ odwoławczy szeroko uzasadnił odmowę przeprowadzenia tego dowodu. Ocenę tę Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, w pełni podzielił. W opinii Sądu, z uwagi na przedstawione wyżej stanowisko, zgodnie z którym przepisy ustawy o grach hazardowych nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, dowód ten nie był ani istotny, ani też przydatny dla wyjaśnienia sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier w prawidłowej wysokości.

Odnosząc się do kolejnej grupy zarzutów, jaką według przyjętej w skardze systematyki była kwestia ograniczenia poprzez unormowania zawarte w art. 135 ust. 1 i 2 oraz art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych traktatowych swobód: przepływu towarów (art. 34 TFUE), przedsiębiorczości (art. 49 TFUE), czy świadczenia usług (art. 56 TFUE), należy odwołać się do wielokrotnie prezentowanego w orzecznictwie TSUE stanowiska, zgodnie z którym swobody traktatowe nie mają charakteru bezwzględnego. Mogą one bowiem podlegać ograniczeniu ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego (art. 36 TFUE), co w odniesieniu do rynku gier losowych i hazardowych, w tym gry na automatach, jako formy hazardu, pozostawione jest szerokiej swobodzie prawodawcy krajowego. Z zapadłego na tym gruncie bogatego orzecznictwa TSUE można wyciągnąć nawet tezę, że w przypadku hazardu dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą aż po jej zakazanie, z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego (wyrok z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C-275/92 Schindler). W wyroku z 21 września 1999 r. w sprawie C-124/97 Läära, wskazał natomiast, że do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest, w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Środki te muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Ponadto w wyroku z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C–6/01 Anomar, Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jak podkreślił, jest rzeczą władz krajowych określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe.

W aspekcie przywołanego wyżej orzecznictwa Trybunału trudno jest wywodzić o nieuzasadnionym ograniczeniu przez krajowego ustawodawcę zagwarantowanych w prawie traktatowym swobód przepływu towarów, przedsiębiorczości i świadczenia usług. Zasadnicza zmiana wprowadzona ustawą o grach hazardowych polegała na znaczącym podwyższeniu stawki podatku od gier na automatach o niskich wygranych. Podwyższenie stawki tego podatku do wysokości 2.000 zł od każdego automatu nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów świadczących tego typu usługi na terytorium kraju, niezależnie od ich przynależności państwowej. Decyzja o podwyższeniu wysokości stawki podatku od gier, jeżeli tylko nie skutkuje ona nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów świadczących tego typu usługi, wpisuje się w zakres respektowanej przez TSUE swobody regulacyjnej ustawodawcy krajowego, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony. Ogólna dostępność do licznych miejsc, w których oferowane są usługi polegające na grach na automatach o niskich wygranych słusznie spotyka się z przeciwdziałaniem ze strony instytucji państwa. Powszechnie znane jest bowiem zjawisko szkodliwości społecznej gier hazardowych, co sprawia, że szczególnie istotne jest, aby dostęp do tego typu usług podlegał ograniczeniom w odniesieniu do ludzi młodych, dopiero kształtujących swoje potrzeby i normy zachowania.

Trudno również zaakceptować wniosek strony skarżącej, iż o naruszeniu wyżej wymienionych swobód traktatowych świadczy konstrukcja podatku, która uniezależnia wysokość zobowiązania podatkowego od wielkości rejestrowanego przez dany automat obrotu. Okoliczność, że w takiej sytuacji operatorzy będą zmuszani do umieszczania automatów jedynie w szczególnie uczęszczanych miejscach, nie uprawnia wniosku, iż zastosowanie ryczałtu stanowi przejaw środka równoważnego do ograniczeń ilościowych w handlu towarowym. W ocenie Sądu, zarzutu strony o naruszeniu swobód traktatowych nie uzasadnia również powołany przez nią argument, iż wprowadzone przez ustawodawcę ograniczenia dostępu do hazardu nie dotyczyły Spółki B, która działa na zasadach monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy. Działalność ta bowiem, na co wskazała sama skarżąca, jest prowadzona w innym zakresie (gry liczbowe, loterie), który to może być inaczej oceniany przez ustawodawcę pod kątem jego społecznej szkodliwości. Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału wyrażonym w wyroku z dnia 8 września 2009 r. w sprawie o sygn. C – 42/07, przyznanie wyłącznych praw na prowadzenie gier hazardowych jednemu podmiotowi, który jest poddany ścisłej kontroli organów publicznych, może umożliwić skanalizowanie prowadzenia gier w kontrolowanym obiegu, i zostać uznane za właściwe dla ochrony konsumentów. Tym samym na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać zarzut strony, że przyjęte przez ustawodawcę środki naruszają zasadę proporcjonalności. Przepis art. 36 TFUE stanowi bowiem, że postanowienia art. 34 i 35 nie stanowią przeszkody w stosowaniu zakazów lub ograniczeń przywozowych, wywozowych lub tranzytowych, uzasadnionych m.in. względami moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi.

Mając to na względzie, Sąd stwierdził, że nie wystąpiły podstawy do zwrócenia się do TSUE w trybie prejudycjalnym o ocenę, czy przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącej w kwestii niezgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP, w szczególności z zasadą praworządności, ochrony interesów w toku i zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, należy wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez Sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z ustawą zasadniczą, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, nie dającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy.

Tymczasem w niniejszej sprawie Sąd uznał, iż przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie narusza standardu konstytucyjnego. Podzielając w tym zakresie stanowisko i argumentację przedstawianą już wielokrotnie w w/cyt. orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazać należy, iż skarżąca nie utraciła żadnego prawa podmiotowego i nadal może prowadzić działalność w ramach posiadanych zezwoleń. Fakt otrzymania zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier nie gwarantował jej, że stawka podatku od automatów do gier o niskich wygranych nie zostanie zmieniona. I choć każde nałożenie podatków lub ciężarów publicznych jest ingerencją w prawo majątkowe (prawo własności), to sam ten fakt nie przesądza o naruszeniu konstytucyjnych praw lub wolności. Należy w tym miejscu zwrócić również uwagę, że zwiększone obciążenie fiskalne dla podmiotów prowadzących działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych, nie miało aż tak drastycznego skutku, gdyż wbrew wyrażanym przez skarżącą obawom, nie doprowadziło do likwidacji prowadzonej przez nią działalności. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut strony, że ustanowienie podatku od gier w formie ryczałtu jest niezgodne z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że władza ustawodawcza w dziedzinie systemu podatkowego ma swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych (np. wyrok TK z dnia 1 września 1998 r., sygn. U 1/98).

Ponadto podkreślić należy, że powoływane przez autora skargi zasady wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. W wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt K 16/05 (opubl.: OTK–A 2006 nr 6 poz. 69) wskazał, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. W sytuacji natomiast zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych, tak, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie. Tym samym niezasadnym okazał się zarzut niezachowania odpowiedniego vacatio legis przy uchwalaniu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., natomiast ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych została opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2009 r. Ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewiduje co do zasady 14 – dniowe vacatio legis. Natomiast w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że zmiany regulacji podatkowych powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (np. wyrok TK z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04).

W ocenie Sądu, nie zaszła więc potrzeba zwrócenia się przez tutejszy Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanymi przez skarżącą pytaniami prawnymi co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych z normami Konstytucji RP.

Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania przez TSUE pytań prejudycjalnych skierowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniami z 16 listopada 2010 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10. Postanowieniami tymi wystąpiono z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. Dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który zakazuje wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przedmiotem tych pytań były zatem normy prawne zawarte w art. 129, art. 135 i art. 138 ustawy o grach hazardowych, regulująca procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które nie miały związku z zakresem przedmiotowym badanej sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie przepisu art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w sentencji.