Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 758/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania,w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddalono
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 5, § 5a, art. 85 § 1 art. 230 ust. 5 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c),art. 200, art. 206
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Sędziowie Zofia Borowicz NSA Józef Waksmundzki Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 8 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 799/05 w sprawie ze skargi P. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2 w części oddalającej skargę na zaskarżoną decyzję w jej części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego co do ogólnej wartości faktury (pole 22 zgłoszenia celnego SAD) oraz w punkcie 3 i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałej części, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. P. Spółki z o.o. w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 799/05 w sprawie ze skargi P.P. Sp. z o.o. w W. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej leków w poz. 13, 14, 22 i 23 dokumentu SAD oraz w części uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekającej, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie; stwierdził, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. P. Spółki z o.o. w W. kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł swe ustalenia na następującym stanie faktycznym. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Spółkę P. P. według zgłoszenia celnego SAD z dnia [...] kwietnia 2001 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej, wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych, wystawionych przez eksporterów – P. O. Inc z siedzibą w USA, P. D. C. z siedzibą w I. oraz P. E. C. z siedzibą w I.

Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił wartość celną leków w skorygowanej wysokości uznając, że udzielone importerowi przez eksporterów premie pieniężne powinny być odliczone od ceny transakcyjnej leków na receptę oraz orzekając na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego podwyższył wartość celną leków bez recepty z zastosowaniem ceny sprzedaży tych leków, ustalonej przez skarżącą Spółkę dla odbiorców krajowych, a także od tak zmienionej wartości celnej określił wysokość podatku VAT.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekając w tym zakresie w miejsce wymienionego w decyzji art. 29 § 1 wskazał art. 25 § 1 Kodeksu celnego. Uchylił także decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym określenia podatku VAT i orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż podczas kontroli celnej przeprowadzonej u importera ujawniono umowy z [...] grudnia 2000 r. zawarte przez skarżącą Spółkę z kontrahentami zagranicznymi grupy P., przewidujące kwartalne premie pieniężne, obliczone od wartości sprzedaży netto na terenie Polski gotowych produktów farmaceutycznych na receptę. Premie pieniężne przyznawane były notami kredytowymi. W okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. wartość przyznanych importerowi premii wynosiła 35% wartości leków sprzedanych na receptę. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż wartość celna leków bez recepty wymienionych w zgłoszeniu celnym w poz. 13, 14, 22 i 23 ustalił na podstawie art. 25 § 1 Kodeksu celnego w oparciu o wartość takich samych leków importowanych uprzednio przez inne podmioty niepowiązane z eksporterami w niniejszej sprawie.

Powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w zakresie podatku VAT był brak formalnego połączenia postępowania celnego i podatkowego uniemożliwiający w ocenie organu odwoławczego, skorygowanie wartości celnej towaru oraz określenie podatku VAT w jednym z rozstrzygnięć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę Spółki P. P. na powyższą decyzję nie podzielił prezentowanej przez skarżącą wykładni art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wskazując, że zasady ustalania wartości celnej towarów uregulowane zostały w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii (wymagalności należności celnych). Przepisy art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W przepisach tych położony jest więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną obejmującą wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego takie rozumienie ceny transakcyjnej nie może być związane z żadną cezurą czasową. Jeżeli zatem wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena ta bowiem mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznej zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż przedmiotem umów zawartych przez skarżącą z kontrahentami zagranicznymi był zakup przez nią produktów (farmaceutyków dostępnych na receptę i bez recepty) oraz ich odsprzedaż na terytorium Polski, a także działalność w zakresie promowania produktów nabytych od tych kontrahentów, przy czym umowy przewidywały systematyczne składanie przez skarżącą zamówień na te produkty, a także premie za realizację planów sprzedaży stanowiących procent sprzedaży netto gotowych produktów farmaceutycznych na receptę. Wysokość tych premii uzależniona była od wielkości sprzedaży kwartalnej. Premie te miały być wypłacone na podstawie not kredytowych wystawionych przez kontrahentów zagranicznych.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego istotna w sprawie była kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru była fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu (premii), czy cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu otrzymanego według not kredytowych.

Sąd wskazał, że objęte zgłoszeniem celnym towary zostały zakupione przez skarżącą w czasie obowiązywania umów zawartych z eksporterami. Postanowienia tych umów stanowiły więc w istocie część składową umów sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem. Uzasadnia to, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ocenę, że rabaty przewidziane zostały już w umowach sprzedaży leków importerowi. Nie zachodziła tu więc taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatów ex post – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonywana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru na podstawie wystawionej wcześniej faktury.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż otrzymany rabat stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym dokonywane jest ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia. W niniejszej sprawie taka podstawa (przyczyna), która byłaby odrębna od samego aktu sprzedaży towaru przez eksporterów na rzecz skarżącej, nie została wskazana. W szczególności nie wykazano innego względem eksporterów świadczenia skarżącej, którego ekwiwalentem byłby udzielany jej rabat.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż w świetle umów zawartych z eksporterami podstawą uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w tych umowach był sam fakt importu leków przez skarżącą. Chybione jest więc, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, twierdzenie skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną. Oceny tej nie podważa podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż umowy zawarte z eksporterami przewidywały naliczanie rabatu, nie od wartości importu leków, lecz od wartości ich sprzedaży przez skarżącą leków na rynku polskim. Liczenie 35% premii od wartości sprzedaży towaru przez skarżącą, zdaniem Sądu, było bowiem jedynie przyjętym przez strony technicznym sposobem wyliczenia rabatu, który pozostawał w związku z realizowanym przez skarżącą importem leków i w świetle postanowień umów zawartych z eksporterami brak było podstaw do uznania rabatu za niezależny od importu środek wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim.

W ocenie Sądu, umowy sprzedaży leków zawarte z eksporterami określały warunki udzielania premii, a więc wskazywały na sposób kształtowania ceny ostatecznej, zaś po dokonaniu zgłoszenia celnego następowało jedynie deklaratywne określenie należnego skarżącej rabatu notami eksporterów.

W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziane umową sprzedaży rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny, wynikającej z faktur eksporterów, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Uzasadniona zatem, w świetle przepisu art. 65 § 4 Kodeksu celnego, była korekta – obniżenie – wartości celnej leków na receptę dokonana przez organy celne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącej, że żaden z obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego przepisów prawa celnego, w szczególności aktów wykonawczych dotyczących zgłoszeń celnych nie nakładał na importera obowiązku dołączania do zgłoszenia celnego umów dystrybucyjnych (sprzedaży), czy wystawianych przez zagranicznych dostawców not uznaniowych. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko skarżącej nie uwzględnia tego, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Jeżeli zatem strona skarżąca w czasie dokonywania zgłoszenia nie mogła zadeklarować innej wartości celnej, ponieważ na fakturze nie był wskazany upust, powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu not określających należny jej upust.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania uznając, że organy celne wydając zaskarżone decyzje kierowały się i przestrzegały zasad ogólnych postępowania stanowiących integralną część przepisów regulujących procedurę w sprawach celnych, a decyzje zostały przez nie wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Za chybiony również uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego stwierdzając, że postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone przez organy celne w sposób zgodny z przepisami działu IV Ordynacji podatkowej.

Sąd podzielił natomiast zarzuty skarżącej odnośnie podwyższenia wartości celnej leków sprzedawanych bez recepty, zgłoszone w poz. 13, 14, 22 i 23 dokumentu SAD wskazując, że organ pierwszej instancji przy ustalaniu wartości tych leków posłużył się metodą, tzw. "ostatniej szansy" określoną w art. 29 Kodeksu celnego, zaś Dyrektor Izby Celnej w W. zmienił podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie uznając, iż wartość celną leków sprzedawanych bez recepty należy ustalić w oparciu o przepisy art. 25 Kodeksu celnego, a więc na podstawie wartości transakcyjnej identycznych towarów sprowadzanych przez podmioty niepowiązane. Nie kwestionując prawidłowości rozstrzygnięcia co do zastosowanej metody ustalenia wartości celnej, Sąd zauważył, że organ drugiej instancji nie ustalił wartości celnej na nowo, posiłkując się wskazaniami przepisów art. 25 § 2 – 4 i art. 23 § 5 Kodeksu celnego, przyjął natomiast wartość celną ustaloną przez organ pierwszej instancji w oparciu o inną metodę ustalania wartości. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że dla ustalenia wartości celnej towaru posłużono się materiałem porównawczym zgromadzonym w aktach sprawy, ale poza wymienieniem z nazwy podmiotów niepowiązanych nie wskazano, na którym konkretnie materiale porównawczym organ drugiej instancji oparł swoje wyliczenie oraz nie przedstawiono stosownych wyliczeń potwierdzających, że rzeczywiście ustalono wartość celną w oparciu o materiał porównawczy, a nie w oparciu o cenę sprzedaży ustaloną przez skarżącą Spółkę dla odbiorców krajowych, jak zrobił to organ pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż mechanizm stosowany przez kontrahentów przy ustalaniu wartości transakcyjnej leków na receptę i bez recepty potwierdza stanowisko, że przy ustalaniu wartości transakcyjnej leków na recepty uwzględniano przyznane rabaty.

Ponadto Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Celnej w W., co do wskazanej przez ten organ przyczyny uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług wskazując, że w sprawie nie było potrzeby wydawania postanowienia o połączeniu obu postępowań - celnego i podatkowego, a Naczelnik Urzędu Celnego I w W. miał prawo w świetle art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych.

Spółka P. P. zaskarżyła ten wyrok skargą kasacyjną w części: oddalającej skargę, uchylającej zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. w zakresie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego w pozycji 13, 14, 22 i 23, jak również w części zasądzającej zwrot kosztów postępowania w kwocie 200 zł. Skarżąca wniosła o uchylenie tego wyroku we wskazanej części oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 23 § 9 w zw. z art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania;

art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że premie otrzymywane od kontrahenta zagranicznego z tytułu podejmowania działań o charakterze promocyjnym, mają wpływ na wartość celną towarów oraz polegającą na przyjęciu, że premie otrzymane od kontrahenta zagranicznego po dokonaniu importu towarów, mają wpływ na wartość celną towarów;

- art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię przez przyjęcie takiego rozumienia tego przepisu, które dopuszcza (i) niekorzystne dla Spółki efekty zastosowania się do powszechnie akceptowanej praktyki stosowania prawa celnego oraz (ii) instrumentalne wykorzystanie uprawnień organów celnych.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

-art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej jedynie w części dotyczącej poszczególnych pozycji SAD, podczas gdy stwierdzenie nieprawidłowości decyzji Dyrektora Izby Celnej w odniesieniu do niektórych pozycji zgłoszenia celnego z równoległym uznaniem rozstrzygnięcia w zakresie podatku VAT za nieprawidłowe winno skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości;

- art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności oraz błędnym przedstawieniem stanu faktycznego, a w szczególności poprzez niezgodne ze stanem faktycznym zaakceptowanie ustaleń Dyrektora Izby Celnej, że wartość celna importowanych towarów powinna zostać skorygowana z uwzględnieniem premii wynikających z not kredytowych wystawionych przez eksportera po dokonaniu zgłoszenia celnego i w związku z tym nieuchylenie decyzji błędnie ustalającej wartość celną importowanych towarów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie części skargi, czyli nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych powyżej;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z pominięciem zarzutów dotyczących przedawnienia przedmiotowej sprawy zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 65 § 5, § 5a w związku z art. 230 ust. 5 pkt 3 Kodeksu celnego;

- art. 200 w zw. z art. 206 p.p.s.a. poprzez orzeczenie o zwrocie jedynie części kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą Spółkę w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takiej regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się do tych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które pozostają bez ścisłego związku z zarzutami naruszenia prawa materialnego.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sprowadza się do twierdzenia, że nie jest dopuszczalne uchylenie przez sąd administracyjny jedynie w części decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, choćby wadliwość dotykała jedynie części zaskarżonej decyzji. Zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja wywodzona jest z założenia, że niepodzielność zgłoszenia celnego pociąga za sobą niedopuszczalność ograniczania ingerencji organu celnego uznającego zgłoszenie celne za nieprawidłowe jedynie w zakresie obejmującym niektóre pozycje zgłoszenia celnego bez odniesienia się do prawidłowości pozostałych.

Na uzasadnienie tego stanowiska skarżąca powołała się na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 336/99, ONSA 2001/4/173). Ponadto podniosła, że skutkiem uchylenia decyzji ostatecznej w części, w obiegu pozostaje ostateczna decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe w niektórych pozycjach bez rozstrzygnięcia co do pozostałych, a przed organem odwoławczym toczy się postępowanie odwoławcze od decyzji dotyczącej tego samego zgłoszenia celnego. Zauważyła też, że w związku z treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dopuszczalne jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji jedynie w całości, nie jest możliwe, po uchyleniu przez Sąd decyzji organu odwoławczego w części, zachowanie zasady dwuinstancyjności. Podkreśliła przy tym, że stanowisko Sądu wskazuje na konieczność przeprowadzenia w całości postępowania dowodowego przed wydaniem ponownego rozstrzygnięcia w uchylonej części.

Analizując zasadność podniesionych zarzutów należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 1998 r., tj. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117) zmienił się stan prawny w zakresie traktowania zgłoszenia celnego. Przed dniem 1 stycznia 1998 r. zgłoszenie celne przyjęte przez organ celny stawało się decyzją administracyjną, która mogła być wzruszona w trybach przewidzianych w przepisach postępowania administracyjnego. Po tej dacie zgłoszenie celne jest deklaracją (czynnością materialno-techniczną) zgłaszającego, który odpowiada za prawidłowość wszystkich elementów tej deklaracji. Po przyjęciu zgłoszenia celnego, na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego organ celny uprawniony jest do dokonania (z urzędu) oceny, czy zgłoszenie celne jest prawidłowe. W sytuacji, gdy organ celny stwierdzi, że istnieją podstawy do uznania, iż zgłoszenie celne zawiera błędy, jest oparte na niewłaściwych dokumentach lub zawiera dane odbiegające od stanu faktycznego, jest uprawniony do wydania decyzji administracyjnej na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego.

Z treści art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wynika, że organ celny może wydać decyzję, którą uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części i: a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b).

Uprawnienie organu celnego do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części, w oparciu o powołany powyżej przepis, nie daje podstaw do przyjęcia, że nie jest dopuszczalne rozstrzygnięcie o nieprawidłowości zgłoszenia celnego jedynie w zakresie obejmującym niektóre pozycje zgłoszenia celnego bez odniesienia się do prawidłowości pozostałych. Powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 8 sierpnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 336/99 (ONSA 2001/1/173) nie odnosi się bezpośrednio do omawianego zagadnienia. Zostało sformułowane w sytuacji, gdy strona wnosiła o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, a organ odmówił uwzględnienia tego wniosku i orzekł o "odmowie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe".

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, iż treść art. 65 § 4 Kodeksu celnego oznacza, że organ może uznać zgłoszenie celne za prawidłowe, bądź uznać je za nieprawidłowe, co obliguje go do podjęcia dodatkowych rozstrzygnięć w kwestiach wskazanych w pkt 2 lit. a) lub b) tego paragrafu.

Wobec możności uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części nie ma podstaw do twierdzenia, że skutki prawomocności materialnej każdej decyzji dotyczą wszystkich elementów zgłoszenia celnego poddanego kontroli. Nie ma też przeszkód, by w obrocie pozostawała decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe w należycie wyodrębnionej części a równolegle lub później toczyło się postępowanie w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego w innej części. Pozwala to uniknąć sytuacji, w których ingerencja organu celnego wywołana sygnałem o drobnych czasem nieścisłościach w zgłoszeniu celnym skutkującym uznaniem zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, powodowała ograniczenie możliwości reakcji na później wykryte wady jedynie do stosowania trybów nadzwyczajnych.

W sprawie niniejszej decyzja wydana w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie korekty wartości celnej towaru rozstrzyga dwa wyraźnie odrębne co do istoty zagadnienia. Pierwsze z nich odpowiada ocenie, że wartość celna importowanych leków przeznaczonych do sprzedaży na receptę została zawyżona skutkiem nieuwzględnienia udzielonych importerowi rabatów. Drugie stanowi wynik stanowiska, iż wartość celna leków przeznaczonych do sprzedaży bez recepty została zaniżona. Zaskarżonym wyrokiem uchylono decyzję organu odwoławczego w tej części, w której rozstrzygnięto o utrzymaniu w mocy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego w części, której istotą było orzeczenie co do drugiego z wymienionych zagadnień. W świetle przedstawionych założeń, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji zasada odpowiada pojęciu uchylenia decyzji w nadającej się do wyodrębnienia części i nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W obrocie pozostaje rozstrzygnięcie co do pierwszego z wymienionych zagadnień odpowiadające uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części. Wszystkie wartości liczbowe ujawniane w poszczególnych polach skorygowanego jednolitego dokumentu administracyjnego SAD, odnoszące się do pierwszego zagadnienia (leków recepturowych), dotyczą wyodrębnionej części zgłoszenia celnego.

Szczególna sytuacja wiąże się z rozstrzygnięciem dotyczącym pola 22 dokumentu SAD. Jak wynika z załącznika nr 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) w polu 22 – Waluta i ogólna wartość faktury, oprócz symbolu waluty, w drugiej części pola, wpisuje się wartość dostawy zgodną z fakturą lub innym dokumentem określającym wartość towarów. W niniejszej sprawie na łączną kwotę, która powinna zostać wpisana w polu 22 składają się dwie sumy, pierwsza odpowiada wartości importowanych leków recepturowych, druga to wartość leków przeznaczonych do sprzedaży bez recepty. Pierwsza z tych sum jest znana skutkiem pozostawienia w obrocie decyzji uznającej za nieprawidłowe zgłoszenia celnego w części dotyczącej leków recepturowych. Wysokość drugiej zależna jest od wyniku postępowania toczącego się skutkiem uchylenia przez Sąd rozstrzygnięcia odnoszącego się do leków przeznaczonych do sprzedaży bez recepty.

W niniejszej sprawie uszło uwadze Sądu pierwszej instancji, że konsekwencją uchylenia decyzji ostatecznej w części dotyczącej leków przeznaczonych do sprzedaży bez recepty winno być również uchylenie rozstrzygnięcia zawartego w polu 22 dokumentu SAD. Z tego też powodu, w omawianym zakresie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła argument, iż wobec treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w trakcie ponownego rozpoznawania sprawy zachodzić będzie niebezpieczeństwo jednoinstancyjnego rozpoznania sprawy w objętej uchyleniem części zgłoszenia celnego, w tym prowadzenia w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego, a to wobec niedopuszczalności uchylenia w części decyzji organu pierwszej instancji, która to decyzja w pozostałej części została utrzymana w mocy.

Jak to już wyjaśniono, zapadła w niniejszej sprawie decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe zawiera rozstrzygnięcia dotyczące dwóch odrębnych zagadnień odnoszących się do zawyżenia wartości celnej leków recepturowych i zaniżenia wartości celnej leków przeznaczonych do sprzedaży bez recepty. Uprawniony jest więc wniosek, że w ramach jednego aktu rozstrzygnięto co do różnej istoty dwu odrębnych spraw w rozumieniu art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego dopuszcza możliwość wydania przez organ celny decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części. Zatem akt organu pierwszej instancji pod względem redakcyjnym ujęty w formę jednego dokumentu i jednolicie nazwany decyzją w rzeczywistości obejmuje dwie decyzje rozstrzygające o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w dwóch różnych częściach. Dlatego też w przypadku konieczności przeprowadzenia w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego, co nie jest pewne, nie będzie przeszkód sprzeciwiających się uchyleniu przez organ odwoławczy nieostatecznego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Nie jest słuszny zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a w szczególności poprzez niezgodne ze stanem faktycznym zaakceptowanie ustaleń, że wartość celna powinna zostać skorygowana z uwzględnieniem premii wynikających z not kredytowych wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego. Zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja łączona jest z elementami wykładni art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego i zmierza do wykazania, że udzielana importerowi korzyść finansowa określana jako premia otrzymywana w związku z dystrybucją i sprzedażą leków, pozostawała bez wpływu na wartość celną importowanych farmaceutyków.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, zgodnie z którym w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z 25 maja 2004 r. sygn. GSK 53/04 ONSA i WSA 2004/2/48). Tak jak w uzasadnieniu powołanego wyroku, podkreśla się, że w warunkach wolności kontraktowej strony dowolnie mogą określić sposób ustalania ceny. Choć cena stanowi element przedmiotowo istotny umów sprzedaży i dostawy, wystarczające jest określenie w umowie podstaw jej ustalania, w tym poprzez odniesienie się do zdarzeń jakie nastąpić mają po przeniesieniu na importera posiadania przedmiotu sprzedaży lub dostawy. Stąd też dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji konieczne jest sprawdzenie, czy Sąd ten należycie odniósł się do tego czy przyczyna udzielonego po przyjęciu zgłoszenia celnego upustu tkwiła w samej łączącej importera z eksporterem umowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. należycie odniósł się do tego zagadnienia, słusznie eksponując analizę umowy jako zasadniczy element oceny. Z umowy jednoznacznie wynikało, że jej strony ukształtowały stosunek obligacyjny w ten sposób, że ostateczna cena importowanych leków zależna była od tego, w jakim zakresie ziściły się ściśle określone warunki wpływające na wysokość zastrzeżonego w umowie upustu (rabatu). Mając na uwadze treść umowy i wiedząc o jakiej wartości leki sprzedano w danym okresie rozliczeniowym, wiadomo o ile musi być obniżona wartość leków wynikająca z faktur wystawianych w związku z eksportem. Tak więc dopiero z chwilą udzielenia rabatów z przyczyn tkwiących w samej umowie zostaje ukształtowana cena transakcyjna.

Wobec wyraźnego sformułowania klauzul umownych nie są przekonywujące zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody jakoby istniały okoliczności wskazujące na odmienny rzeczywisty zamiar stron. Twierdzenie, że eksportera z importerem łączyły dwa odrębne stosunki zobowiązaniowe ma, zdaniem skarżącej Spółki, wynikać z treści samej umowy, podczas gdy lektura umowy prowadzi, jak wyjaśniono, do odmiennych wniosków. Wskazywany cel gospodarczy udzielenia upustu związany z pobudzeniem sprzedaży krajowej jest efektem obniżania ceny i jego realizacja sama przez się nie świadczy o tym, by wystawianie not kredytowych znajdowało inne przyczyny niż kształtowanie ceny w określony w umowie sposób. Bez istotnego związku z odtworzeniem istoty stosunku obligacyjnego pozostaje sposób księgowania uwidocznianych w notach kredytowych kwot. Posługiwanie się systemem potrąceń ma uzasadnienie w treści prawidłowo odtworzonego przez Sąd pierwszej instancji stosunku zobowiązaniowego, będącego źródłem odpowiedniego roszczenia importera wobec eksportera związanego ze zgodnym z umową ukształtowaniem ceny.

Te same powody prowadzą do wniosku, że nie jest zasadny niemal identycznie jak poprzedni uzasadniany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec przedstawionych argumentów, Sąd pierwszej instancji, zasadnie podtrzymał stanowisko organu odwoławczego co do znaczenia zastrzeżonych w umowie upustów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest również zarzut naruszenia art. 65 § 5, § 5a w związku z art. 230 ust. 5 pkt 3 Kodeksu celnego. Według skarżącej naruszenie tych przepisów polegało na tym, że wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym nastąpiło po upływie trzyletniego terminu przewidzianego na weryfikację zgłoszenia celnego. W związku z tym należy podnieść, że upływ terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego powoduje ten skutek, że staje się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego, ograniczenie czasem możliwości wydania decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe odnieść należy do organu celnego pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji. Z tej przyczyny art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego.

W rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu [...] kwietnia 2001 r., podczas gdy decyzja organu celnego pierwszej instancji została wydana w dniu [...] marca 2004 r., a więc z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Nie można odmówić słuszności zarzutowi naruszenia art. 200 i art. 206 p.p.s.a. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów w przypadku uwzględnienia skargi, nawet w części, regułą jest zwrot kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W art. 206 p.p.s.a. ustawodawca stworzył możliwość nieobligatoryjnego zasądzenia jedynie części kosztów. Nastąpić to może jedynie w uzasadnionych przypadkach, z których wprost wymieniono jeden związany z uwzględnieniem skargi w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu sporu. W tych warunkach obowiązkiem sądu wydającego zawarte w wyroku postanowienie o kosztach postępowania jest wyjaśnienie dlaczego uznał, że zachodzi przypadek uzasadniający zasądzenie jedynie części kosztów. Powinien też podać jakie kryteria zastosował, określając wysokość zasądzonej części kosztów. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji obowiązków tych nie wykonał, co spowodowało i ten skutek, że ocena rozstrzygnięcia w tym zakresie uchyla się spod kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego ściśle wiąże się z zarzutami naruszenia art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Zarzuty te w istocie stanowią kontynuację zarzutów naruszenia przepisów postępowania zmierzających do zakwestionowania ustaleń faktycznych Sądu pierwszej instancji dotyczących odtworzenia stosunku obligacyjnego łączącego importera z eksporterem, a zwłaszcza prawnego znaczenia przewidzianych umowami premii pieniężnych. W myśl art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest cena transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar. Z treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego wynika, że cena faktycznie zapłacona lub należna obejmuje wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane, jako warunek sprzedaży towaru kupującemu. Stąd też jeśli, jak to wykazano w niniejszej sprawie, cena z przyczyn określonych w umowach zawartych z eksporterami obliczana jest z uwzględnieniem przewidzianych tymi umowami premii, to stanowi cenę zapłaconą lub należną dopiero po odliczeniu tych premii choćby odliczenie następowało już po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sama zmiana przez organy celne wcześniej wyrażanego stanowiska w zakresie wykładni i stosowania przepisów celnych jest dopuszczalna i nie narusza zasady demokratycznego państwa prawa. Przeciwnie, w państwie prawa prawo powinno być interpretowane przede wszystkim prawidłowo, a nie tylko z uwzględnieniem wcześniej stosowanej wykładni. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej nie można twierdzić, że znajomość nowego sposobu interpretacji w sposób istotny mogłaby wpłynąć na zachowanie importera, to jest pozwoliłaby na uniknięcie konsekwencji nieuwzględnienia rabatów w zgłoszeniu celnym. Strona skarżąca podnosi, że w takim przypadku sama dokonałaby korekty wartości celnej towarów. Pozwoliłoby to jedynie uniknąć postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Efekty takiego działania byłyby natomiast zbieżne ze skutkami wskazanego postępowania.

Przekonanie skarżącej o instrumentalnym traktowaniu postępowania przez organy celne ma charakter subiektywny i pozostaje bez związku z koniecznością ustalenia przez organy celne prawidłowej wartości celnej towarów.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w pkt 2 w części oddalającej skargę na zaskarżoną decyzję w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego, co do ogólnej wartości faktury (pole 22 zgłoszenia celnego SAD) i w tym zakresie przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Uchylenie wyroku w tej części, było uzasadnione, ponieważ rozstrzygnięcie dotyczące pola 22 dokumentu SAD, nie może pozostać w obrocie przy równoczesnym uchyleniu decyzji w części odnoszącej się do wartości celnej leków przeznaczonych do sprzedaży bez recepty.

Uchylenie zawartego w wyroku postanowienia o kosztach postępowania wynika ze wskazanej potrzeby wyjaśnienia i rozważenia podstaw rozstrzygnięcia w tym zakresie.

W pozostałej części oddalono skargę kasacyjną, stosownie do art. 184 p.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 206 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. mając na względzie, że w przypadku, gdy skargą kasacyjną zaskarżone jest również zawarte w wyroku postanowienie o kosztach postępowania, nie jest pobierany odrębnie wpis. Zgodnie z § 14 ust 2 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) minimalna stawka w postępowaniu zażaleniowym wynosi 120 zł. Taką stawkę należy zastosować w

przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej w części dotyczącej postanowienia o kosztach, które może być zaskarżone samodzielnie zażaleniem.

Wobec częściowego uwzględnienia skargi kasacyjnej zasądzono na rzecz skarżącej od organu jedynie część kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 60 zł, jako pozostającej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, we właściwej proporcji do poniesionych kosztów i stopnia uwzględnienia skargi kasacyjnej.