Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2565/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1, 13,
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, , , , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2018 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. G. [...] S.A. (dalej Bank/Spółka/Wnioskodawca) wystąpił w dniu 20 grudnia 2016 r. z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług serwisowych.

Bank jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową, która obejmuje, między innymi, udzielanie finansowania w formie kredytów i pożyczek, z których znaczną część stanowią kredyty na zakup samochodów. Wnioskodawca, celem uzyskania finansowania potrzebnego do prowadzonej działalności, zamierza wziąć udział w programie sekurytyzacji (transakcja sekurytyzacyjna) wierzytelności wynikających z udzielonych przez Bank kredytów samochodowych (wierzytelności). Przedmiotem wierzytelności są roszczenia Banku w stosunku do kredytobiorców o zwrot udzielonych kredytów samochodowych wraz z należnymi odsetkami w terminach określonych w poszczególnych umowach kredytowych. Przedmiotem sekurytyzacji będą wyłącznie wierzytelności "zdrowe", to jest takie, co do których, na dzień włączenia danych wierzytelności w program sekurytyzacji, nie istnieją przesłanki aby uznać je za zagrożone nieściągalnością (wymagające windykacji w celu uzyskania zapłaty). W ramach sekurytyzacji Bank zawrze ze spółką celową utworzoną w Polsce (dalej: SPV) umowę sekurytyzacji wierzytelności, w wykonaniu której SPV zapewni dostarczenie Wnioskodawcy środków finansowych przed terminem wymagalności przedmiotowych Wierzytelności oraz wynikających z nich odsetek. Uzyskanie przez Bank finansowania przed wymagalnością wierzytelności będzie zatem istotą i celem sekurytyzacji. Transakcje sekurytyzacyjne stanowią specyficzny instrument pozyskiwania finansowania, na który składa się kilka charakterystycznych elementów. Transakcja sekurytyzacyjna przeprowadzona przez Bank wymagać będzie uczestnictwa określonych partnerów biznesowych oraz zróżnicowanych konstrukcji prawnych, które będą tworzyć przedmiotową transakcję sekurytyzacyjną. Na podstawie umowy o sekurytyzację wierzytelności zawartej pomiędzy Bankiem i SPV, Bank dokonywać będzie odpłatnego zbycia na rzecz SPV określonych pakietów wierzytelności. Zbycie wierzytelności zostanie dokonane za odpowiednim wynagrodzeniem ustalonym przez strony w oparciu o określoną metodę wyceny uwzględniającą pozostającą do spłaty nominalną kwotę główną danej wierzytelności oraz kwotę odsetek należnych od kredytobiorców z tytułu przedmiotowych wierzytelności, jak również odpowiednią metodę dyskonta. Z tytułu świadczenia usługi sekurytyzacji (finansowania przez nabycie wierzytelności będących następnie podstawą do emisji obligacji), SPV będzie otrzymywało należne wynagrodzenie. Pomimo przeniesienia wierzytelności na SPV, ich ekonomicznym "właścicielem" w dalszym ciągu pozostanie Bank. Przedmiotowe wierzytelności w dalszym ciągu będą ujęte w bilansie Banku, jako jego aktywa. Wartość wierzytelności nadal będzie wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem. Bank będzie pełnił rolę podmiotu zajmującego się obsługą administracyjną zobowiązań kredytowych wynikających z wierzytelności. W konsekwencji kredytobiorcy spłacać będą kredyty składające się na wierzytelności, jak również należne odsetki, na rachunek Banku. W określonych sytuacjach, kredytobiorcy mogą być zobowiązani do spłaty wierzytelności oraz należnych odsetek na rachunki inne niż prowadzone przez Bank. Pełnienie przez Bank funkcji administracyjnych w stosunku do wierzytelności przeniesionych formalnie na SPV odbywać się będzie na podstawie odpowiedniej umowy zawartej między wnioskodawcą i SPV o obsługę sekurytyzowanych wierzytelności (tzw. umowa serwisowa). Na podstawie tej umowy, Bank będzie obsługiwał sekurytyzowane wierzytelności, zajmując się administracją kredytów, zbieraniem wpłat od kredytobiorców, prowadzeniem dokumentacji dotyczącej Wierzytelności, monitorowaniem terminowości spłat wierzytelności, wzywaniem kredytobiorców do zapłaty zaległych rat kredytowych, itd. Środki uzyskiwane przez Bank w wyniku spłaty kredytów oraz odsetek będą przekazywane na rachunek SPV na zasadach oraz w terminach ustalonych przez strony. W zamian za usługi serwisowe, Bank będzie uzyskiwał od SPV wynagrodzenie. Pomimo, że przedmiotem transakcji sekurytyzacyjnej będą wyłącznie wierzytelności niezagrożone nieściągalnością, po ich przeniesieniu na SPV może w niektórych przypadkach dojść do konieczności ich windykacji, dlatego w przypadku świadczenia takich usług przez Bank strony uzgodnią osobne wynagrodzenie za czynności windykacyjne. Po nabyciu wierzytelności od Banku, SPV wyemituje obligacje komercyjne. Oferta zakupu obligacji zostanie skierowana do podmiotów instytucjonalnych. Środki finansowe uzyskane przez SPV z emisji obligacji zostaną następnie przekazane na rzecz Banku, jako zapłata ceny za nabyte wierzytelności. Celem pozyskania odpowiednich środków finansowych, oprócz emisji obligacji, SPV zaciągnie również od Banku pożyczki, podporządkowane wobec obligacji. Źródłem spłaty obligacji emitowanych przez SPV oraz zaciągniętych pożyczek będą spłaty wierzytelności nabytych przez SPV od Banku. Ponieważ spłata wierzytelności do SPV powinna następować szybciej niż spłata przez SPV zobowiązań wynikających z uzyskanego finansowania (spłata kwoty głównej obligacji będzie przez pierwsze 2-3 lata odroczona), uwolnione w ten sposób środki będą przeznaczane przez SPV na nabywanie kolejnych pakietów wierzytelności na tych samych zasadach co nabycie pierwotne. Okres 2-3 letni w dokumentach transakcji sekurytyzacyjnej określany został jako okres rewolwingowy.

We wniosku wskazano, że zarówno Bank jak i SPV są polskimi rezydentami podatkowymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT w Polsce.

Końcowo Bank wyjaśnił, że otrzymał wcześniej interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") z 27 października 2016 r., potwierdzającą możliwość zastosowania zwolnienia od VAT do usługi sekurytyzacji wierzytelności świadczonej przez SPV na rzecz Banku oraz świadczonej przez Bank na rzecz SPV usługi serwisowej, za którą Bank ma otrzymywać wynagrodzenie. Z kolei w zakresie świadczonej przez Bank na rzecz SPV usługi windykacyjnej, za którą Bank ma otrzymywać wynagrodzenie organ w interpretacji z 27 października 2016 r. stwierdził brak możliwości zastosowania zwolnienia od VAT.

W konsekwencji zmian od 1 lipca 2017 r. wynikających z ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) dotyczących zakresu zwolnienia od VAT dla usług zwolnionych, Bank zwrócił się o potwierdzenie możliwość zastosowania zwolnienia od VAT do usługi serwisowej świadczonej na rzecz SPV.

Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy usługi serwisowe świadczone przez Bank na rzecz SPV po 1 lipca 2017 r. będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Wnioskodawca udzielił odpowiedzi twierdzącej, wskazując, iż DIS potwierdził możliwość zastosowania zwolnienia od VAT do takich samych usług w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2013 r. (IPPP2/443-441/11/12- 10/S/MM) wydanej na rzecz Banku w związku z transakcją sekurytyzacji niemal identyczną do transakcji sekurytyzacyjnej będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Podobnie rozstrzygnął w interpretacji indywidualnej z 27 października 2016 r. (IPPP1/4512-612/16-2/AS), wskazując czynności związane z zarządzaniem i obsługą sekurytyzowanych wierzytelności kredytowych będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

Zdaniem Banku, zwolnienie od VAT dla usług pomocniczych do usług finansowych nadal obowiązuje w zakresie, w jakim wynika to z orzecznictwa TSUE, a intencją ustawodawcy nie było ograniczenie zakresu zwolnienia dla usług pomocniczych do usług finansowych, lecz działania ustawodawcy zmierzają do odzwierciedlenia orzecznictwa TSUE w tych sprawach. Podstawowym celem ustawodawcy była likwidacja zwolnienia dla usług likwidacji szkód świadczonych na rzecz zakładów ubezpieczeniowych.

2. Minister Finansów (dalej Minister/organ) wydał interpretację indywidualną z dnia 28 marca 2017 r., w której uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Powołał się na z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 40, art. 43 ust. 13, art. 43 ust. 15 ustawy o VAT oraz art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), obowiązujący od dnia 1 lipca 2017 r. wskazując, iż zmiana ta prowadziła do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy o VAT, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

Organ interpretacyjny odwołując się do orzecznictwa TS UE (wyroki z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, oraz z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., C-350/10 oraz z 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi Oyj) stwierdził, że ze zwolnienia nadal będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość, obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej oraz świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów. Natomiast ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny/administracyjny charakter.

Zdaniem Ministra, usługi serwisowe świadczone przez Wnioskodawcę nie powodowały zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów umowy serwisowej. Wedle organu usługi serwisowe stanowią odróżniającą się całość od usługi podstawowej (transakcji sekurytyzacyjnej) ale nie wpływają na sytuację finansową i prawną strony transakcji sekurytyzacyjnej jaką jest SPV. W ocenie organu do zmiany sytuacji prawnej i finansowej, o której mowa powyżej, doszło w momencie zbycia określonych pakietów wierzytelności. Natomiast świadczone usługi serwisowe, mają charakter usługi administracyjnej polegającej na obsłudze przekazanych wierzytelności na inny podmiot w stosunku do usługi sekurytyzacji.

Kwestionując stanowisko skarżącej organ uznał, że usługi serwisowe świadczone przez Bank na rzecz SPV od 1 lipca 2017 r. nie będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Ponadto podkreślono, że ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku dla tych czynności. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi, o których mowa we wniosku, od 1 lipca 2017 r. opodatkowane będą stawką podatku w wysokości 23 %, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do wskazanych interpretacji indywidualnych o nr IPPP2/443-441/11/12-10/S/MM oraz IPPP1/4512-612/162/AS, Minister uznał, że dotyczą one stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 czerwca 2017 r. i nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

3. Minister, w odpowiedzi z 19 maja 2017 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

4. Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną do WSA w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:

a) art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię pojęcia transakcji w zakresie długów i w konsekwencji niezasadne uznanie, że usługi serwisowe nie mogą być klasyfikowane jak usługi zwolnione, dokonanie błędnej oceny przesłanek zastosowania zwolnienia wynikających z niewłaściwe zastosowanej wykładni orzecznictwa TS UE oraz tego, czy usługi serwisowe skutkują zmianą prawną i finansową po stronie SPV,

b) art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia z VAT do transakcji w zakresie długów pomimo że usługi serwisowe spełniają przesłanki do uznania tej usługi za pomocnicze do transakcji sekurytyzacyjnej,

c) art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia z VAT do transakcji płatniczych, pomimo, że podstawową funkcją usług serwisowych jest przyjmowanie płatności od dłużników z sekurytyzowanych wierzytelności i przekazywanie tych płatności na rzecz SPV.

W uzasadnieniu skargi zakwestionowała stwierdzenia organu zgodnie z którymi usługi serwisowe nie wpływają na sytuację finansową i prawną SPV. Wnioskodawca wskazał, że będzie obsługiwał sekurytyzowane wierzytelności, zajmując się administracją kredytów, zbieraniem wpłat od kredytobiorców, prowadzeniem dokumentacji dotyczącej wierzytelności, monitorowaniem terminowości ich spłat, wzywaniem kredytobiorców do zapłaty zaległych rat kredytowych, przez co działania Banku w ramach świadczenia usług serwisowych w związku ze swoim zakresem doprowadzają do zmiany sytuacji prawnej i finansowej SPV. Bank wyjaśnił, że przed wyświadczeniem usługi serwisowej, SPV będzie wierzycielem dłużnika sekurytyzowanęj wierzytelności na określoną kwotę. Przez wyświadczenie usługi serwisowej przez Bank, SPV przestanie być wierzycielem dłużnika sekurytyzowanęj wierzytelności na określona kwotę (zobowiązanie dłużnika wobec SPV do zapłaty określonej kwoty wynikającej z wierzytelności wygaśnie w związku z wykonaniem tego zobowiązania), przez co nastąpi zmiana w sytuacji prawnej SPV (z wierzyciela na nie-wierzyciela dłużnika), a na rachunku SPV zostaną uznane środki pieniężne będące rezultatem spłaty wierzytelności. Tym samym zmieni się sytuacja finansowa SPV (będzie dysponować środkami pieniężnymi). Bank powołał orzeczenie TS UE z 14 marca 2014 r. w sprawie C- 464/12 ATP i wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1253/14) wskazując, że transakcje, które skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe, korzystają ze zwolnienia z VAT. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedstawionym przez Bank we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym.

Podsumowując Skarżący stwierdził, że usługi serwisowe, których podstawową funkcją jest transakcja płatnicza, mogą korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT jako transakcja płatnicza.

5. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia i stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga na indywidualną interpretację podatkową jest zasadna.

1. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: Ppsa) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do uznania, czy czynności dokonywane przez Skarżącego opisane szczegółowo we wniosku - obsługa sekurytyzowanych Wierzytelności - polegające na administracji kredytów, zbieraniu wpłat od kredytobiorców, prowadzeniu dokumentacji dotyczącej Wierzytelności, monitorowaniu terminowości spłat Wierzytelności, wzywaniem kredytobiorców do zapłaty zaległych rat kredytowych, itd. (dalej jako "Usługi Serwisowe") po 1 lipca 2017 r. będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącego, wskazane "Usługi serwisowe" mogą korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT jako "transakcja płatnicza". Zdaniem organu, "Usługi Serwisowe" świadczone przez Bank na rzecz SPV od 1 lipca 2017 r. nie będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT ze względu między innymi na uchylenie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, w sporze tym rację należało przyznać Skarżącemu Bankowi.

3. Zdaniem Sądu, kluczową kwestią w rozpatrywanej sprawie jest to, czy od 1 lipca 2017 r. zmienił się stan prawny w tak istotny sposób, że pierwotna interpretacja podatkowa jaką otrzymała Strona (z dnia 27 października 2016 r.) uzasadnia wydanie zaskarżonej interpretacji o odmiennej treści (niekorzystnej dla Skarżącego).

Na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024; dalej "ustawa zmieniająca"), uchylono między innymi art. 43 ust. 13-14 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi regulacjami: (...) "Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. (...) Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.".

Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej wynika, że: "Proponowana zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej. Zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f dyrektywy VAT, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły - jak pierwotnie uznano - odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C-2/95 SDC, C-235/00 CSC, C-169/04 Abbey National, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C-40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi, oraz zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne jest usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT. Po wprowadzeniu zmiany przepisów polegających na wykreśleniu ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy VAT, ze zwolnienia zostaną wyłączone usługi, które przed zmianą przepisów były uznawane za stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, które były świadczone przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń. Do takich usług zaliczane będą usługi likwidacji szkód, które świadczone odrębnie nie stanowią usługi ubezpieczeniowej ani usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT. Usługa likwidacji szkód obejmuje m.in. usługi call center obsługi likwidacji szkód, ustalanie przyczyn i okoliczności powstania szkód, szacowanie wysokości szkód (dokonanie wyceny, przygotowanie dokumentacji fotograficznej), przygotowanie kompletnej dokumentacji niezbędnej do rozpatrzenia zgłoszonego roszczenia, podejmowanie decyzji merytorycznych w sprawach szkodowych, zorganizowanie pomocy w miejscu zdarzenia, naprawa uszkodzonych rzeczy, wynajem samochodu zastępczego, holowanie uszkodzonego pojazdu, rezerwacja miejsca w hotelu, lustracja miejsca zdarzenia, udzielanie poszkodowanym informacji o warunkach ubezpieczenia i wszelkie inne czynności natury technicznej. Podkreślić należy, że celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust 1 pkt 7 i 38-41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny i należy usunąć go w całości. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy o VAT uwzględniane będzie orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE. Zgodnie z orzecznictwem TSUE ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny charakter, np.: usługi administracyjne, usługi call center, usługi "swift" (usługa elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych).".

4. Zatem, zdaniem Sądu (biorąc pod uwagę cele i ratio legis wprowadzanych zmian ustawy o VAT), po 1 lipca 2017 roku stan prawny w odniesieniu do "Usług serwisowych" wskazanych przez Skarżącego we wniosku nie uległ zasadniczej zmianie, z kilku względów.

Po pierwsze – należy przypomnieć, że sędzia krajowy ma obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle treści i celów określonej dyrektywy (tzw. wykładnia prounijna – wyrok TS UE z dnia 10 kwietnia 1984 r. sprawa 14/83, Von Colson). Dodatkowo orzecznictwo unijnych sądów (np. wyrok TS UE w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Commune di Milano) wskazuje, iż organy administracyjne (podatkowe) są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów unijnych oraz do powstrzymania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne. Zatem w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektyw można powoływać się na prawo do takiego działania również w postępowaniu przed organami podatkowymi. Interpretacja przepisów ustawy o VAT w dalszym ciągu powinna także pozostawać także zgodna z orzecznictwem TS UE wskazanym zarówno w skardze jak i interpretacji (np. wyroki TS UE: z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95, z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00, z dnia z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10). Z analizy orzecznictwa TS UE wynika, że dana usługa pomocnicza będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, jeżeli: z całościowego punktu widzenia usługa ta stanowi odróżniającą się całość; spełnia istotne i specyficzne funkcje usługi korzystającej ze zwolnienia od VAT na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/ WE Rady; ma ona zasadnicze znaczenie dla realizacji transakcji finansowej; powinna tworzyć, zmieniać lub powodować wygaśnięcie praw i obowiązków stron (wpływać na sytuację prawną lub finansową strony transakcji finansowej). Zdaniem Sądu, w przypadku wskazanych we wniosku "Usług serwisowych" wszystkie te warunki zostały spełnione (na co wskazano również w interpretacji indywidualnej z 27 października 2016 r.). W szczególności Skarżąca wykazała, że "Usługi serwisowe" wpływają na sytuację finansową i prawną SPV (zob. tabela na s. 10 skargi) oraz stanowią odróżniającą się całość od usługi podstawowej (transakcji sekurytyzacyjnej). Czynności świadczone w ramach tej "Usługi serwisowej" są zatem bezspornie świadczeniem wyodrębnionym.

Po drugie – zwolnienie od podatku VAT w zakresie usług finansowych może zostać wyprowadzone bezpośrednio z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT: "Zwalnia się od podatku: (...) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną", zaś zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 38-41 ustawy o VAT: "Zwalnia się od podatku: (...) 38) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę; 39) usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę; 40) usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług; 40a) usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w: a) spółkach, b) innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną - z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi; 41) usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie". Zdaniem Sądu, szczególne znaczenie ma w tym zakresie wskazywany przez Stronę - art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zawierający zwrot "wszelkiego rodzaju transakcje płatnicze". Wskazane we wniosku "Usługi serwisowe" powodują przesunięcie środków finansowych i mają wpływ na zmianę sytuacji prawnej i finansowej podmiotów. W konsekwencji ich podstawową funkcją jest właśnie "transakcja płatnicza" o której mowa w art. art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Zatem takie "Usługi serwisowe" mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie ustawy o VAT.

Po trzecie – z uzasadnienia zmian wprowadzonych od 1 lipca 2017 roku w ustawie o VAT, wynika, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT jest zbędny i należy usunąć go w całości. Zdaniem Sądu, słusznie wskazano, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy o VAT uwzględniane powinno być orzecznictwo TS UE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TS UE. A tak właśnie jest w niniejszej sprawie.

Po czwarte – wykładnię prounijną w odniesieniu do wskazanych przepisów ustawy o VAT zastosował również NSA w wyroku z dnia 230 listopada 2106 r. (sygn. akt I FSK 1253/14). Zdaniem NSA, "(...) dokonując wykładni prounijnej art. 43 ust.13 w zw. z art. 43 ust.1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), należy uznać, że zwolnieniu od VAT podlegają transakcje płatności lub przelewów, które tworzą odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny i których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności oraz które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Zwolnienie takie nie ma natomiast zastosowania do zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego.". Powyższą tezę Sąd w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i stwierdza, że znajduje ona zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Po piąte – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Powołany wyżej przepis stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje łącznie z pośrednictwem dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności przelewów, długów i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Zdaniem Sądu, należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem TS UE wyrażenia użyte celem oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 13 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa; obecnie art. 132 i nast. dyrektywy 112), stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (por. wyrok TS UE w sprawie Nordea Pankki Suomi Oyj, C‑350/10), i że wyrażenia te powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ wspomniane zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyroki TS UE w sprawie: Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87; Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Tym samym owa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (por. wyrok TS UE w sprawie Skandinaviska Enskilda Banken AB Momsgrupp, C-540/09 i powołane tam orzecznictwo).

5. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu, organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszył wskazany w skardze art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do braku możliwości zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia z VAT opisanych we wniosku "Usług serwisowych". Zmiana prawa od 1 lipca 2017 r. ustawy o VAT nie miała bowiem znaczenia dla możliwości zwolnienia z VAT tejże "transakcji płatniczej". Z tych wszystkich względów organ interpretacyjny zobowiązany będzie ponownie rozpoznać wniosek z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd.

6. Na podstawie art. 146 § 1 Ppsa Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 Ppsa. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis stały od skargi pobrany od Skarżącej w kwocie 200 zł, na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 9 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) w wysokości 480 zł i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.