Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 51/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 500/18 w sprawie ze skargi K. R.-K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2018 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.118.2018.1.MKA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 11 października 2018, sygn. akt I SA/Po 500/18 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2018 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.118.2018.1.MKA, wydaną w stosunku do K. R. – K. (skarżąca) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że skarżąca złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny podała, że w dniu 28 lipca 2015 r. aktem notarialnym dokonała sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości (dom w zabudowie bliźniaczej). Sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat od dnia nabycia domu. Wnioskodawczyni postanowiła, że otrzymane pieniądze przeznaczy na zakup mieszkania. W dniu 20 grudnia 2016 r. zawarła umowę deweloperską, w której deweloper zobowiązał się wybudować budynek przy ul. [...] w P., wyodrębnić własność samodzielnego lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem budowlanym [...] (mieszkanie dwupokojowe) oraz przenieść to prawo odpłatnie na skarżącą. Do dnia 31 grudnia 2017 r., zgodnie z warunkami płatności zawartymi w umowie przedwstępnej, skarżąca przelała na konto dewelopera łącznie 198.800 zł. Odbiór lokalu mieszkalnego zostanie dokonany najpóźniej do dnia 30 maja 2018 r., a przeniesienie prawa własności ma nastąpić najpóźniej do dnia 7 września 2018 r. Skarżąca wskazała, że w dniu 22 sierpnia 2017 r. podpisała dodatkową umowę przedwstępną na zakup miejsca postojowego w hali garażowej położonej w ww. budynku i do końca 2017 r. wpłaciła z tego tytułu łącznie 27.287,40 zł. Razem na poczet zakupu mieszkania wraz z miejscem postojowym wpłaciła 226.087,40 zł.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżąca zadała organowi następujące pytania:

1) czy faktycznie poniesione w 2016 i 2017 r. wydatki na nabycie konkretnego lokalu mieszkalnego, a w zasadzie jego wybudowanie zgodnie z zawartą umową deweloperską, spełniają warunki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - w skrócie u.p.d.o.f.)?

2) czy przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zostaną spełnione, gdy wydatki te zostały dokonane w terminie do wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, czyli przed upływem 2 lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycia nieruchomości, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność nastąpi po upływie tego terminu?

Prezentując własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, że obowiązujące przepisy nie uzależniają skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego od dokonania przeniesienia własności, czyli dokonania definitywnego zakupu, a jedynie wymagają, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego cel powinien być zgodny z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej przy tzw. uldze mieszkaniowej ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie wymaga natomiast nabycia określonego prawa we wskazanym w tym przepisie terminie. W celu skorzystania z ulgi przysługującej na podstawie art. 21 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest konieczne zawarcie z deweloperem w terminie 2-letnim ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości, a jedynie podpisanie umowy deweloperskiej oraz wpłata środków. W ocenie wnioskodawczyni w stanie faktycznym opisanym przez nią we wniosku o wydanie interpretacji wymóg ten został spełniony, czego konsekwencją jest nabycie przez skarżącą zwolnienia z podatku, ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2018 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.118.2018.1.MKA, uznał powyższe stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że samo wydatkowanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości na zapłatę zobowiązania wynikające z umowy deweloperskiej w terminie w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie stanowi wydatku, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu w terminie tym musi dojść także do przeniesienia własności nieruchomości wybudowanej przez dewelopera.

K. R.-K., pismem z dnia 14 maja 2018 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając wydanie z naruszeniem:

1) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że prawo do zwolnienia z podatku na mocy tego przepisu przysługuje tylko wówczas, gdy w okresie dwóch lat licząc od końca roku, w którym zbyto nieruchomość spełniono dwa warunki:

- dokonano wydatków na własne cele mieszkaniowe i

- zawarto akt notarialny przenoszący na własność nieruchomość będącą przedmiotem tych wydatków,

2) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) przez sporządzenie interpretacji nieuwzględniającej opisanego we wniosku stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska organ powołał się na liczne wyroki sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA z dnia 21 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 321/15, z dnia 28 września 2016 r., o sygn. akt II FSK 2320/14, z dnia 6 sierpnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 2418/11).

Przy piśmie procesowym z dnia 17 września 2018 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżąca przedłożyła akt notarialny z dnia 5 września 2018 r., Rep. A nr [...], na mocy którego nabyła własność nieruchomości przy ul. [...] w P. (lokal mieszkalny dwupokojowy o numerze budowlanym [...]) oraz udział w hali garażowej odpowiadający wielkości miejsca postojowego numer [...]) za kwotę 260.025,12 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 500/18 zawarł ocenę prawną według, której uprawnia do zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wydatkowanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości, dokonane w celu zapłaty zobowiązania z umowy deweloperskiej, jeżeli wydatkowanie dochodu nastąpiło w terminie określonym w tym przepisie. W ocenie sądu do nabycia prawa do zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest konieczne przeniesienie własności lokalu wybudowanego przez dewelopera w terminie wskazanym w tym przepisie, gdyż samo wydatkowanie dochodu na podstawie umowy deweloperskiej stanowi wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. pod warunkiem, że w ogóle dojdzie do przeniesienia na podatnika własności lokalu wybudowanego przez dewelopera (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.- w skrócie: P.p.s.a.) zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zawarcie umowy deweloperskiej zobowiązującej do wybudowania budynku mieszkalnego i ustanowienia odrębnej własności lokalu rodzi na gruncie prawa podatkowego skutek w postaci możliwości skorzystania zwolnienia podatkowego przewidzianego w ww. przepisach, podczas gdy z przepisów tych wynika, że aby móc skorzystać z prawa do zwolnienia podatkowego konieczne jest nabycie wskazanej w tym przepisie nieruchomości (rozumiane jako definitywne przeniesienie prawa własności) nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Wskazano, że błędna wykładnia dokonana przez sąd w powyższym zakresie doprowadziła do niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f. skutkującego niezasadnym podciągnięciem pod hipotezę tych norm prawnych stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w którym skarżąca definitywnie nabędzie własność lokalu mieszkalnego w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego, po upływie okresu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu;

2) zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pełnomocnik skarżącej wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, która została zwrócona na podstawie art. 66 § 1 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy data, w której dochodzi do zawarcia z deweloperem umowy o przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na podatnika ma znaczenie dla stosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f., gdy podatnik wcześniej niewątpliwie przeznaczył na budowę nabywanego lokalu przychód ze sprzedaży nieruchomości i uczynił to w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym sprzedaż nieruchomości miała miejsce.

Tożsamy problem był przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia: 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3389/15; 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17; 16 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16; 8 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3163/16; 18 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 813/18; 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 999/20 i 29 października 2020 r., sygn. II FSK 1565/18. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w wymienionych wyżej orzeczeniach i odpowiednio posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Ustawa definiuje także pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. desygnaty tego pojęcia. Katalog ten ma charakter zamknięty. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków - po pierwsze na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.) oraz po drugie na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.). Ustawodawca stanowi także w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika (dalszą część przepisu pominięto z uwagi na to, że nie ma ona zastosowania w sprawie). Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego - ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel. Nie budzi wątpliwości, że lokal, w odniesieniu do którego ustanowiona została wcześniej odrębna własność, może być przedmiotem obrotu, tak jak każda inna nieruchomość. Wskazanie w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność odnosi się niewątpliwie do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny. Zastanowić się jednak należy, czy powołany przepis ma zastosowanie do sytuacji, gdy wydatki ponoszone są na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istnieje, a można jedynie mówić, że na podstawie umowy deweloperskiej powstała ekspektatywa ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. Zwrócić trzeba także uwagę na powołany wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., w którym mowa jest o wydatkach na budowę własnego lokalu. Legislator podatkowy jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę.

Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) dalej powoływanej jako u.w.l., może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 u.w.l.). Częściami składowymi lokalu mogą być pomieszczenia przynależne, jak komórka, garaż, choćby nie przylegały bezpośrednio do lokalu (art. 2 ust. 4 u.w.l.). Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.). W wypadku wykonania umowy w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, na wniosek każdego nabywcy, sąd może dalsze wykonywanie umowy powierzyć innemu wykonawcy na koszt i niebezpieczeństwo właściciela gruntu (art. 9 ust. 3 u.w.l.). Powołany art. 9 u.w.l. odnosi się do umów deweloperskich. W ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 z późn. zm.) dalej powoływanej jako u.o.p.n.l.m. uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę (art. 1 tej ustawy). W ustawie tej zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) dalej powoływanej jako Prawo budowlane, oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku - ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym - art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym - art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). Bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 u.o.p.n.l.m.). Przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 u.o.p.n.l.m.). Budowa, zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowanego to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie można zatem mówić o budowie lokalu, lokal (nawet samodzielny) nie jest bowiem obiektem budowlanym, co wprost wynika z art. 3 pkt 1- 5 Prawa budowlanego. W ustawach podatkowych można jednak, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadają pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.). Podobnie należy potraktować wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. Wprawdzie w tej dacie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednak wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal. Można zatem powiedzieć, że są ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe – powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu.

Zdaniem NSA odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Wykładnia powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących, na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

Powyższe konstatacje uzasadniały stwierdzenie, że zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna sprawy, według której skarżąca nabyła prawo do zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie narusza tego przepis oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Oznacza to, że niezasadny był zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. przez uwzględnienie skargi pomimo tego, że zaskarżona interpretacja nie została wydana z naruszeniem tych przepisów u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.