Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1081/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant Marzena Bal-Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. E. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1563/13 w sprawie ze skargi D. E. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia .[...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. E. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 500 (pięćset) zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1563/13 oddalił skargę D. Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (w skrócie: Dyrektor IC) z dnia [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca nabyła w dniu 18 kwietnia 2008 r. na podstawie faktury nr 605, w państwie członkowskim pojazd kempingowy marki Ford Transit 350 z 2008 r. o pojemności silnika 2198 cm3. W dniu 24 kwietnia 2008 r. pojazd został zarejestrowany zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, ze zm., dalej: u.p.r.d.). Z tytułu dokonanego nabycia spółka nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie dokonała zapłaty akcyzy.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania, określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Ford Transit 350, w wysokości 13.831,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U., Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną samochody kempingowe klasyfikowane są do pozycji HS 8703 (samochody osobowe, w tym samochody kempingowe (mieszkalne) do przewozu osób specjalnie wyposażone w miejsca do spania, przygotowywania posiłków, toalety, itp.).

Organ uznał zatem przedmiotowy pojazd za wyrób akcyzowy, podlegający opodatkowaniu.

Rozpoznając odwołanie organ II instancji wskazał, że na gruncie unijnym harmonizacja przepisów w zakresie klasyfikacji pojazdów dla potrzeb ruchu drogowego i homologacji typu, w dacie rejestracji samochodu osobowego marki Ford Transit 350 na terytorium kraju, tj. 24 kwietnia 2008 r., dokonana została dyrektywą Rady 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz. Urz. WIE L 42 z 23.02.1970, ze zm., dalej: dyrektywa).

Organ odwoławczy stwierdził, że w załączniku II do dyrektywy zostały wskazane definicje kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Według pkt 5 załącznika II pojęcie "pojazd specjalnego przeznaczenia" oznacza pojazd M, N lub O przeznaczony do przewozu pasażerów lub towarów i do pełnienia specjalnej funkcji, która powoduje konieczność specjalnego dostosowania nadwozia i/lub posiadania specjalnego wyposażenia. Do pojazdów specjalnych zalicza się również pojazd kempingowy (kategoria M). Pojazd taki skonstruowany został tak, aby służył, jako mieszkanie, zawierające, co najmniej następujące wyposażenie: siedzenia i stół; miejsca do spania, które mogą być uzyskiwane z rozkładanych siedzeń; urządzenia kuchenne; szafki. Wyposażenie to jest umocowane trwale w przedziale mieszkalnym; jednakże, stół może być zaprojektowany tak, aby łatwo można go było wyjąć. Podane w pkt 5 oraz pkt 1 załącznika II do dyrektywy zakresy pojęciowe "pojazd specjalnego przeznaczenia" oraz "samochód kempingowy" odsyłają do odpowiedniej klasyfikacji pojazdów, na potrzeby dyrektywy nazywanych "kategoriami". Kategoria "M" oznacza pojazdy silnikowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów. Dzieli się ona na trzy kategorie, a mianowicie M1, M2 i M3. Przy czym kategoria "M1" oznacza pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów, mające nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy (łącznie dziewięć siedzeń).

W ocenie organu sporny pojazd był pojazdem silnikowym zaprojektowanym i zbudowanym do przewozu pasażerów, mającym nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy. Z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika, że podatkowi akcyzowemu podlegają pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Powołana tam pozycja HS 8703 obejmuje również kod CN 8703 33 11 samochody kempingowe (pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.).

Organ II instancji uznał więc zakwalifikowanie przez organ I instancji pojazdu za prawidłowe.

W dalszej kolejności organ wskazał, iż przepisy podatkowe w zakresie akcyzy są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych, w tym przypadku względem przepisów o ruchu drogowym.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych zarzutów odwołania organ stwierdził, że zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji HS 8703 było w pełni uzasadnione, albowiem spełnia on warunki wymienione w Nocie wyjaśniającej do tej pozycji i nie został wymieniony w enumeratywnym wyliczeniu pojazdów objętych pozycją 8705. Ponadto, zgodnie z wyjaśnieniami do tej pozycji, pozycja ta nie obejmuje samochodów mieszkalnych, które należy klasyfikować do pozycji HS 8703.

Organ nie stwierdził również naruszenia art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. z 2012 r. Dz. U. poz. 749 zm., dalej: o.p.), wskazując, że dokumenty urzędowe sporządzone w określonej prawem formie przez organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Za nieuzasadniony uznał też zarzut spółki, że u.p.a. nie zawiera definicji samochodu osobowego i dlatego przy określeniu rodzaju pojazdu należy kierować się postanowieniami zawartymi w dyrektywie Komisji 2001/116/WE.

Sąd I instancji rozpoznający skargę wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu Ford Transit 350 do pozycji 8703 CN i objęcie go obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego.

Sąd wskazał, że z treści przepisu art. 80 ust. 1 u.p.a. wynika, iż przepisy u.p.r.d. mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Podzielił tym samym pogląd organów, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym.

Sąd dokonując analizy pozycji CN 8705 uznał, że zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji 8705, z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji popartej Notami wyjaśniającymi jest niemożliwe.

Reasumując, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organu, że sporny pojazd nie jest samochodem specjalnym w rozumieniu taryfy celnej, tylko osobowym i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stosowanie do art. 80 ust. 1 u.p.a.

Nadto, za bezzasadny Sąd uznał zarzut dotyczący odmowy mocy dowodowej krajowym dokumentom rejestracyjnym spornego samochodu jako pojazdu specjalnego, podzielając w tym zakresie stanowisko organu II instancji. Zdaniem Sądu za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 80 ust. 1 u.p.a., ze względu na niesłuszne wywody strony co do rejestracji rzeczonego pojazdu po powstaniu obowiązku podatkowego.

Wobec powyższych okoliczności Sąd I instancji oddalił skargę.

Skargę kasacyjną na powyższe wniosła spółka, zarzucając:

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zrzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 194 § 1 i 2 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieustaleniu, że organy podatkowe dowolnie oceniły materiał dowodowy w sprawie, a w szczególności, po pierwsze - dowolnie ustaliły, że sprowadzony przez skarżącą samochód jest samochodem osobowym wbrew treści dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego wystawionego przez Prezydenta m. st. W., zgodnie z którym samochód ten jest samochodem specjalnym, a tym samym nie podlegał akcyzie, po drugie - pominięto okoliczność, iż samochód został zarejestrowany bez dowodu potwierdzenia uiszczenia akcyzy co wynika z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego wystawionego przez Prezydenta m. st. W.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 120, art. 121 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu sposobu prowadzenia postępowania rejestracyjnego przez Prezydenta m. st. W. Dzielnicy W., który zarejestrował samochód bez dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, czym utwierdził skarżącą w przekonaniu, że samochód jako specjalny nie podlega akcyzie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, w postaci:

- art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku akcyzowym, pomimo, iż art. 80 ust. 1 u.p.a. nie wskazuje wyraźnie przedmiotu opodatkowania, przez co jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP określającym obowiązek określania przedmiotów opodatkowania w drodze ustawy oraz niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i zawartą w nim zasadą zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasadą poprawności legislacyjnej ustawodawcy,

- art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu przy definiowaniu samochodu osobowego jako przedmiotu opodatkowania akcyzą przepisów o ruchu drogowym,

- art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że samochód, który został już zarejestrowany w oparciu o przepisy o ruchu drogowym, podlega akcyzie, podczas gdy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 80 ust. 1 u.p.a. stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), podczas gdy ma ona zastosowanie do celów poboru akcyzy, a nie przy określaniu podstawy opodatkowania akcyzą, którą definiuje art. 80 ust. 1 u.p.a., co miało wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, wskazaną w § 2 tego przepisu, która w niniejszym postępowaniu nie wystąpiła.

Skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.).

Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych jest możliwe jedynie w terminie do wniesienia skargi kasacyjnej, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., co nie pozbawia jednak strony możliwości przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej.

Z przedstawionej powyżej regulacji wynika zatem, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych, a nie na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Celem tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarówno zarzut błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z zarzutów tych wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do stanowiska Sądu I instancji, jakie zajął w kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu kempingowego marki Ford Transit 350.

Zdaniem Sądu I instancji zasadnicze znaczenie z punktu widzenia oceny zgodności z prawem kontrolowanej decyzji miało zaklasyfikowanie przedmiotowego pojazdu, jako wyrobu akcyzowego do pozycji CN 8703, co powinno było nastąpić przy uwzględnieniu treści regulacji zawartej w art. 3 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Sąd wskazał, że w świetle autonomicznego charakteru regulacji prawnej zawartej w u.p.a., prawidłowości tej klasyfikacji nie podważała ani okoliczność rejestracji w kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, jako "pojazdu specjalnego", ani też potwierdzający tę okoliczność dowód z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego. Sąd I instancji podkreślił, że następczy w relacji do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego fakt jego rejestracji w kraju, pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, jak i jego istnienie, co znajduje swoje potwierdzenie w art. 59 § 1 o.p.

Przeciwnego zdania była strona postępowania, skoro sporny pojazd, jak wynika z dokumentu urzędowego - dowodu rejestracyjnego tego pojazdu, został zarejestrowany jako samochód specjalny, co ponadto nastąpiło bez przedłożenia w postępowaniu rejestracyjnym dowodu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Podważając zaś prawidłowość przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organy podatkowe przepisów u.p.a., skarżąca wywodziła, że w świetle art. 80 ust. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.a. oraz art. 217 Konstytucji RP i przepisów u.p.r.d., w rozpatrywanej sprawie wadliwie uznano, że sporny pojazd stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą.

Wobec tak zarysowanego sporu prawnego, w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. W istocie bowiem, to normy prawa materialnego decydują o tym, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, a co za tym idzie, to one de facto wyznaczają zakres ustaleń faktycznych koniecznych do jej załatwienia.

Wymaga więc przypomnienia, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Uwzględniając przy tym przedmiot regulacji prawnej zawartej w art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz określone nią cele, nie może budzić żadnych wątpliwości, że skoro Nomenklatura Scalona została wprowadzona do aktu prawa krajowego, to Nomenklatura ta i każda inna nomenklatura w całości lub częściowo oparta na niej lub dodająca do niej podrozdziały, stosowana ma być w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie. Konsekwencją przywołanej regulacji krajowej oraz unijnej jest to, że jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (S. Parulski, Akcyza. Komentarz wraz z komentarzem do przepisów wykonawczych, Zakamycze 2005), w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnymi związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie wyrobu będącego przedmiotem transakcji. Podkreślić należy przy tym, co nie jest bez znaczenia z punktu widzenia oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, że obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru ciąży przede wszystkim na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego, co w sytuacji ewentualnych wątpliwości co do prawidłowości klasyfikacji statystycznej konkretnego wyrobu akcyzowego według Scalonej Nomenklatury, uprawnia do wystąpienia z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej przez właściwy organ administracji celnej.

Z kolei, z przepisu art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, z tytułu dokonania opodatkowanej czynności ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. ich przemieszczenia, jako wyrobu akcyzowego, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 11 u.p.a.). W tym przypadku, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie powinno budzić uzasadnionych wątpliwości, że wynikająca z przywołanej regulacji unijnej oraz z art. 3 ust. 2 u.p.a. dyrektywa akcentująca potrzebę jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej przez wszystkie państwa członkowskie, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat interpretacji art. 80 ust. 1 u.p.a., w zakresie, w jakim określa on przedmiot opodatkowania akcyzą. Samochody osobowe, o których mowa w tym przepisie, w świetle art. 2 pkt 1 u.p.a w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, są wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie (pozycja CN 8703).

Z treści pozycji CN 8703 oraz uzupełniająco z treści Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że obejmuje ona także samochody kempingowe.

Tym samym, brak było podstaw do twierdzenia, że na gruncie przywołanej regulacji nie został określony precyzyjnie przedmiot opodatkowania akcyzą, ani też, że doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Załącznik nr 1 do u.p.a., w którym w poz. 59 została zawarta definicja legalna samochodu osobowego, stanowi integralną część tej ustawy, a tym samym został spełniony wymóg określenia przedmiotu opodatkowania w formie ustawy.

W tej sytuacji, gdy skarżąca nie kwestionowała, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowo był pojazd kempingowy (samochód marki Ford Transit 350), niezarejestrowany w kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, za chybiony uznać należało zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji - jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej - art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Z przedstawionych powyżej względów, za chybiony uznać należało również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 2 u.p.a. Nietrafna jest argumentacja autora skargi kasacyjnej, że skoro na gruncie tego przepisu mowa jest o "poborze akcyzy", nie zaś o "przedmiocie opodatkowania akcyzą", miałoby oznaczać jego zdaniem, że nie może stanowić on podstawy określania przedmiotu opodatkowania akcyzą. Pogląd ten nie uwzględnia bowiem, że określone czynności dotyczące wyrobów akcyzowych, w tym nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, rodzą z momentem ich wystąpienia określone skutki podatkowe. Z reguły wiąże się to z powstaniem zobowiązania podatkowego i obowiązkiem zapłaty podatku w drodze samoobliczania. Zatem docelowo pobór akcyzy to nic innego jak obowiązek samodzielnego i prawidłowego określenia przez podatnika przedmiotu i zakresu opodatkowania.

Z powyższych względów brak było podstaw, aby za usprawiedliwiony uznać zarzut naruszenia art. 80 ust. 1 u.p.a. przez błędną jego wykładnię, co zdaniem spółki miało polegać na niezasadnym pominięciu w procesie rekonstruowania przedmiotu opodatkowania, o którym mowa w tym przepisie, regulacji zawartych w u.p.r.d. Jak zostało wcześniej wskazane, u.p.a zawiera legalną definicję samochodu osobowego. Z tego też względu nie ma możliwości odwoływania się do innych przepisów, a zwłaszcza do przepisów u.p.r.d. Tym bardziej, że zgodnie z art. 1 tej ustawy określa ona: zasady ruchu na drogach publicznych, w strefach zamieszkania oraz w strefach ruchu; zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do tego ruchu; wymagania w stosunku do innych uczestników ruchu niż kierujący pojazdami oraz zasady i warunki kontroli ruchu drogowego. Ustawa ta nie ma więc zastosowania w sprawach podatkowych.

Stąd też dokumenty rejestracyjne przedłożone przez skarżącą, z których wynika, że sporny samochód osobowy został zarejestrowany, jako pojazd specjalny, nie mogły mieć decydującego znaczenia przy klasyfikowaniu spornego pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Przepisy regulujące kwestię rejestracji samochodów, na gruncie przepisów u.p.a., mają znaczenie jedynie w zakresie odnoszącym się do ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym, dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, albowiem w tym względzie decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Wobec powyższego za niezasadny uznać należało także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez, jak podnosi to autor skargi kasacyjnej, nieuwzględnienie tej istotnej jego zdaniem okoliczności, że sporny w sprawie samochód "został już zarejestrowany w oparciu o przepisy o ruchu drogowym", co w sytuacji, gdy "akcyzie podlegają tylko samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" skutkowało tym, że wadliwie uznano, iż samochód ten podlega opodatkowaniu akcyzą. Formułując tego rodzaju tezę - którą uznać należy za nieuprawnioną – strona zupełnie pomija ten element wypowiedzi normatywnej zawartej w art. 80 u.p.a., z którego wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 3). Nabycie wewnątrzwspólnotowe zaś, jako czynność opodatkowana (art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a.), to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Skoro w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że przedmiotem przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju był wyrób akcyzowy w postaci samochodu kempingowego marki Ford Transit 350, który następnie w dniu 24 kwietnia 2008 r. został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju, to za oczywiste uznać należało, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, samochód ten nie był zarejestrowany w kraju. Przedstawione okoliczności, w tym zwłaszcza następczy, w relacji do przemieszczenia wyrobu akcyzowego, fakt (pierwszej) rejestracji wymienionego samochodu osobowego w kraju, uzasadniają stanowisko, że są one objęte hipotezą normy prawnej w art. 80 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. Oznacza to, że Sąd I instancji nie naruszył wymienionego przepisu w sposób, w jaki przedstawione to zostało w skardze kasacyjnej. Należy też podzielić stanowisko, że rejestracja w kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, w myśl art. 59 § 1 o.p.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy przypomnieć, że o skuteczności formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde ich uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Gdy chodzi o pierwszy z nich, a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 i § 2 o.p., stwierdzić należy, że prawidłowe stanowisko Sądu I instancji, iż sporny w rozpatrywanej sprawie pojazd jest samochodem osobowym, o którym mowa w art. 80 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 u.p.a., nie stoi w sprzeczności z treścią dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego tego samochodu. Dokument ten z prawnopodatkowego punktu widzenia, jak wcześniej wyjaśniono nie miał decydującego znaczenia dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu. W tym względzie, zasadnicze znaczenie miała dokonana klasyfikacja na podstawie CN. Nie można też podzielić poglądu, że uwzględnienie dokumentu w ściśle określonym celu jest równoznaczne z podważeniem jego wiarygodności.

Sąd I instancji nie naruszył również przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 120 i art. 121 o.p. w sposób, w jaki przedstawiła to spółka w skardze kasacyjnej. Nie można bowiem podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że zarejestrowanie spornego pojazdu, jako samochodu specjalnego, mogło utwierdzać stronę w przekonaniu, że samochód ten nie jest wyrobem akcyzowym podlegającym akcyzie. Zaprezentowany w skardze kasacyjnej pogląd nie jest trafny nie tylko z powodu przedstawionej wcześniej argumentacji, ale również z uwagi na podział organów na ogólnoadministracyjne, celne i podatkowe, a co za tym idzie przypisania tym organom ściśle określonych kompetencji. Tak więc strona nie mogła przyjąć, że organ właściwy w sprawie rejestracji pojazdów, ma możliwość wypowiedzenia się w sposób wiążący w sprawie należącej do kompetencji innego organu, w tym wypadku podatkowego.

Zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 o.p. uznać należy za nieusprawiedliwiony również i z tego powodu, że kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja podatkowa miała charakter decyzji deklaratoryjnej, wydanej w warunkach określonych hipotezą przepisu art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p.

Końcowo należy zauważyć, że problem występujący w tej sprawie był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i można rzec, że mamy w tym względzie do czynienia z ugruntowanym poglądem w tej kwestii (por. wyroki NSA: z dnia 18 listopada 2015 r. o sygn. akt I GSK 507/14, I GSK 821/14 - I GSK 824/14, z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 480/14, z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I GSK 361/14, z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I GSK 135/14, z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 389/13, I GSK 404/13 I GSK 451/13, I GSK 452/13).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości (i przyznania w części) uznaje się rozpoznanie kilku jednobrzmiących skarg kasacyjnych przy uwzględnieniu związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika strony, charakteru rozpoznawanych spraw oraz wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt I FSK 643/08, Lex nr 594128), co też w niniejszej sprawie uczyniono.