Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1714/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100  par. 1  pkt 2,  104  ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 6 lutego 2014 r. nr [...] określającą K. C. (dalej: strona, podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Renault Clio nr VIN: [...] rok produkcji 2007, pojemność silnika: 1461 cm3.

Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu podatkowym organ I instancji ustalił, iż podatnik - prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" - nabył na terenie Francji ww. pojazd za kwotę 2.090,3 Euro (faktura z dnia 25 maja 2009 r.). Na podstawie podjętych ustaleń (m.in. oględzin samochodu potwierdzonych protokołem i dokumentacją zdjęciową) stwierdził, że pojazd ten, jako: nabyty wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, przypisany do kodu CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegał podatkowi akcyzowemu, którego podatnik nie zadeklarował i nie zapłacił.

Organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania w kwocie 9.408 zł (2.090,3 Euro według kursu z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z dnia 15 czerwca 2009 r. - 4,5009 zł) i określił podatek akcyzowy w wysokości 292 zł (według stawki 3,1%). Powyższe znalazło potwierdzenie w przywołanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, i ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm. - dalej: u.p.a.).

W odwołaniu, strona wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego:

← art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez nałożenie podatku akcyzowego na samochód ciężarowy, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem,

← art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez ustalenie podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem,

2) postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy:

← art. 122 w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez brak zebrania kompletnego materiału dowodowego, nierozpatrzenie zebranych dowodów i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a także odmowe przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów;

← art. 191 O.p. przez dokonanie zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie - bez uzasadnienia - części dowodów.

Dyrektor Izby Celnej, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy zastrzegł, że sprawy związane z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym reguluje ustawa o podatku akcyzowym. Wskazał, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Dalej poddał analizie przepisy traktujące o opodatkowaniu samochodów osobowych podatkiem akcyzowym (art. 100-106 u.p.a.). Zauważył, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podniósł, że samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi. Dodał, że opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe o kodzie CN 8703 i że bez znaczenia pozostaje kwalifikacja samochodów z punktu widzenia ogólnie pojętych przepisów o ruchu drogowym.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy odniósł się do cech pojazdów zaliczanych do pozycji CN 8703, zgodnych z Notami wyjaśniającymi dla tej pozycji (omówił te cechy). Uznał, że określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Na poparcie swoich racji organ przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że - w kontekście właściwej klasyfikacji spornego pojazdu do odpowiedniej pozycji CN znaczenie mają oględziny samochodu, przeprowadzone 6 maja 2013 r. Zauważył, że z ww. dowodu wynika, iż - w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego - pojazd posiadał szereg cech, które decydują, że powinien on być zaklasyfikowany jako samochód osobowy (zgodnie z pozycją CN 8703). I tak, ze zdjęć załączonych do protokołu oględzin i z treści samego protokołu oględzin wynika, że pojazd ma kabinę identyczną z osobowymi typami tego modelu, pojazd posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, szyby wzdłuż dwubocznych paneli oraz w tylnych drzwiach, dach tapicerowany w całości jednolity, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną na całej długości pojazdu, zaślepione miejsca na uchwyty dla pasażerów tylnej części pojazdu, oparcie pasażera uchylne, umożliwiające wejście do tylnej części pojazdu. Stwierdzono obecność przegrody metalowej za przednimi siedzeniami podpartej na metalowym wsporniku zamocowanym na śruby. Dyrektor Izby Celnej wskazał też na treść dokumentów uzyskanych od Renault Polska dotyczących innych pojazdów marki Renault Clio nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę. Wynika z nich, że o ciężarowym charakterze auta świadczą fragmenty podłogi w części towarowej. W ocenie organu podatkowego z ww. pisma wynika, że demontaż części podłogi pozbawia samochód charakteru ciężarowego.

Organ drugiej instancji uznał, że sporny samochód przejawia cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych kodem CN 8703 i że cechy te - jako trwałe - samochód musiał posiadać także w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje to, że samochód był za granicą zarejestrowany jako ciężarowy.

Przywołując cechy konstrukcyjne samochodów ciężarowych (objętych kodem CN 8704), organ zauważył, że sporny pojazd takich cech, jako dominujących, nie posiada.

Organ odwoławczy przyjął, że pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", w szczególności biorąc pod uwagę zaliczenie do pozycji CN 8703 samochodów osobowo - towarowych. Wyjaśnił, że dla klasyfikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN bez znaczenia pozostaje jego dopuszczalna ładowność. Podkreślił, że okoliczność klasyfikacji pojazdów marki Renault Clio do pozycji CN 8703 została potwierdzona w orzecznictwie sądowym (także w wyrokach oddalających skargi, wydanych w sprawach, w których podatnik był stroną).

Organ odwoławczy ocenił, że stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo, wyczerpująco zebrano materiał dowodowy, a przy ocenie zgromadzonych dowodów nie przekroczono granic ich swobodnej oceny, zatem nie naruszono art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Dyrektor Izby Celnej dokonał ponownego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia przez stronę wewnątrzwspólnotowo ww. samochodu osobowego, stwierdzając i w tym zakresie prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenia kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

1. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z ich zastosowaniem w sprawie dotyczącej samochodu ciężarowego;

2. art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez przyjęcie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją CN 8703;

3. art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię;

4. art. 100 ust. 4 u.p.a. w związku z załącznikiem II pkt A.2. oraz C.3 do Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, w świetle motywu 2 tej dyrektywy, poprzez nałożenie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, który został zarejestrowany przez właściwy organ państwa pochodzenia jako samochód typu BB, a zatem w świetle ww. przepisów winien być traktowany na terenie całej Unii Europejskiej jako samochód kategorii N (ciężarowy);

5. art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego – oraz w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 2008/C 133/01 w związku z ich niezastosowaniem.

6. art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, co w rezultacie doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy;

7. art. 191 O.p. poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów oraz pominięcie - bez uzasadnienia - części dowodów;

8. art. 121 § 1 oraz art. 187 O.p. poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych w toku postępowania;

9. art. 194 § 1, 2, 3 i art. 122 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia treści dokumentów urzędów w tym zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz świadectwa homologacji.

Skarżąca podnosiła ponadto, że w sprawie pominięto Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich 2008/C 133/1 opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 30 maja 2008 r., w których wprowadzono zmiany do kodu 8703. Uściślono, że kod 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary: "pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych". Wyjaśniła, że w sprawie strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego marki Renault Clio typu van z jednym rzędem siedzeń, nieposiadającym stałych punktów kotwiczenia kanapy tylnej oraz bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, co zgodnie z przytoczoną powyżej definicją kwalifikuje pojazd do pozycji CN 8704.

Strona zaprezentowała obszerne uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie. Zarzuciła błędne przyjęcie, że w jej sytuacji nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, generujące obowiązek w podatku akcyzowym. Informowała, że na terenie UE (Francji) nabyła pojazd ciężarowy, po czym - jako taki - pojazd ten sprzedała. Podała, że pojazd marki Renault Clio nie mieści się w pozycji CN 8703, jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (osobowo - towarowy).

Dalej strona podniosła, że wewnątrzwspólnotowo nabyła samochód ciężarowy typu van, z jednym rzędem siedzeń, nieposiadający stałych punktów kotwiczenia kanapy tylnej, bez odpowiedniego wyposażenia tylnej części pojazdu, co kwalifikuje go do pozycji CN 8704, ze względu na jego przeznaczenie. Przeznaczenie pojazdu, zdaniem strony, należy ustalać przede wszystkim w oparciu o dokumenty wystawione przez producenta, który tworzy konstrukcję pojazdu. W ocenie strony, w przypadku spornego samochodu, aby móc przewozić z tyłu pasażerów, trzeba dokonać zmian ingerujących w jego bryłę i zmieniać funkcje nadane mu przez producenta (przedstawiono charakterystykę tychże zmian). Strona poinformowała, że przerobienie ww. samochodu na osobowy wymagało warunków zbliżonych do posiadanych przez producenta.

Strona podała, że sporny pojazd, w momencie jego wyprodukowania i nabycia wewnątrzwspólnotowego, miał niewątpliwie przeznaczenie ciężarowe (strona opisała jego konstrukcję i - charakteryzujące się niskim standardem - wyposażenie ten fakt potwierdzające), udokumentowane stosowną homologacją - nie miał zaś, wymienionych przez organy podatkowe, cech, jakie charakteryzują samochody osobowe (osobowo - towarowe, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). Stwierdziła, że jego główną cechą użytkową był przewóz towarów a nie osób. Zaznaczyła, że przyjmowane przez organy - z góry - twierdzenie, że pojazd był fabrycznie przeznaczony do przewozu osób, mimo modyfikacji wnętrza, jest nieuzasadnione. Zarzuciła, że organy podatkowe błędnie wskazują na dokonane w spornym samochodzie przeróbki.

W ocenie strony, organy podatkowe niezasadnie pominęły wydaną dla spornego samochodu homologację ciężarową producenta, dowód rejestracyjny pojazdu (także ten wydany we Francji) i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznych, które niewątpliwie potwierdzają, że pojazd stanowi samochód ciężarowy, przekształcony z nadwozia samochodu osobowego. Strona poinformowała, że w innych - prowadzonych również w stosunku do niej - postępowaniach, organy przyjmowały ww. dokumenty jako podstawę kwalifikacji pojazdów do samochodów ciężarowych.

Strona wyraziła pogląd, że zakwalifikowanie pojazdu przez producenta na terenie Francji, jako ciężarowego, powoduje, że organy celne UE, także polskie, obowiązane są do jego kwalifikacji do pozycji CN 8704, o czym stanowi Wspólnotowy Kodeks Celny. Doprecyzowała, że - kwalifikując pojazd do pozycji CN 8703 - polskie organy celne naruszyły prawo unijne (podstawowe zasady tego prawa).

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów procesowych, strona wskazała na brak dowodów potwierdzających, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał cechy samochodu osobowego. Dowodziła, że przy ocenie stanu faktycznego zignorowano zapisy dokumentacji pojazdu (także zagranicznej) i pominięto okoliczność wydanej przez producenta homologacji ciężarowej pojazdu. Podniosła, że przy ocenie tej nie wzięto pod uwagę okazanych przez nią dowodów stwierdzających, że w sprawie zakup, nabycie wewnątrzwspólnotowe a następnie sprzedaż dotyczyła samochodu ciężarowego. Wyraziła stanowisko, że organy podatkowe nie podjęły działań celem wykazania stanu (cech) samochodu na moment jego nabycia wewnątrzwspólnotowego i poprzestały na ustaleniu, że samochód posiada karoserię typu osobowego oraz że fabrycznie został on przystosowany do przewozu osób (np. nie wyjaśniły, na czym polega i czy nie wymaga ingerencji w konstrukcję pojazdu możliwość zamontowania tylnej kanapy po demontażu fragmentu podłogi części towarowej).

Według strony, organy nie przeprowadziły czynności w kierunku kwalifikacji spornego pojazdu przez producenta francuskiego (nie poczyniły ustaleń z dokumentów francuskich), co miało kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia niniejszej sprawy (ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu). Tym bardziej, że w innych postępowaniach uznawały, że o przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent.

Strona stwierdziła, że organy podatkowe nie zainicjowały działań (np. przy współpracy z władzami francuskimi) celem ustalenia przeznaczenia celnego pojazdu na terenie Francji, co jest istotne w kontekście treści art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, dotyczącej jednolitego stosowania prawa wspólnotowego. Zauważyła, że jej wnioski dowodowe o przeprowadzenie oględzin pojazdu z udziałem rzeczoznawcy samochodowego zostały bezpodstawnie załatwione odmownie. Podała, że stan pojazdu oceniono na moment oględzin nie zaś moment jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Na poparcie swoich racji strona przywołała orzeczenia sądów administracyjnych.

W piśmie procesowym z 12 sierpnia 2014 r. w uzupełnieniu skargi strona skarżąca przesłała w załączeniu dokumenty wydane przez administrację celną we Francji – wiążące interpretacje taryfowe, które klasyfikują samochody marki Renault Clio II Societe N1 typ VAN do kodu CN 87042199, których nr VIN w poz. 4-5 oznaczają typ pojazdu "CB" (czyli VF1CB) N1 Societe ciężarowy. Oznacza to, zdaniem strony skarżącej, że istnieje całkowita zgodność sprowadzonego przez skarżącego towaru z załączoną klasyfikacją.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Sąd uznał, że w sprawie dokonano prawidłowego wymiaru podatku akcyzowego z tytułu nabycia przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki Renault Clio.

Spór między stronami dotyczy ustalenia, czy ww. samochód, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego, był samochodem osobowym (przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób) i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym do kodu CN 8704.

Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, która posługuje się własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w art. 104 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z tą definicją, samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze. zm.).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703) podlegających akcyzie. Jeżeli natomiast głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych (CN 8704) niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Określenie "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi).

W klasyfikacji towarów pomocne są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1 oraz art. 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów. Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z ustawowego upoważnienia, Minister Finansów w załączniku do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880) ogłosił noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy również podkreślić, iż ETS w wyroku z 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów.

Sąd stwierdza, że słusznie przyjęły orzekające w sprawie organy podatkowe, że cechy konstrukcyjne i wyposażenie spornego pojazdu potwierdzają, że pełni on głównie funkcje pasażerskie (jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób). Powyższe wynika z zebranego w sprawie - wystarczająco według Sądu - materiału dowodowego.

Na podstawie wyników oględzin pojazdu, przeprowadzonych 6 maja 2013 r., i załączonej dokumentacji fotograficznej można przyjąć, że: pojazd - w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego - posiadał szereg cech, które decydują, że powinien on być zaklasyfikowany jako samochód osobowy (zgodnie z pozycją CN 8703), tj.: kabinę identyczną z osobowymi typami tego modelu; pojazd posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, szyby wzdłuż dwubocznych paneli oraz w tylnych drzwiach, dach tapicerowany w całości jednolity, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną na całej długości pojazdu, zaślepione miejsca na uchwyty dla pasażerów tylnej części pojazdu, oparcie pasażera uchylne, umożliwiające wejście do tylnej części pojazdu.

Opis ten potwierdza, że - z wykorzystaniem punktów fabrycznych - można zamontować w pojeździe tylne pasy bezpieczeństwa oraz tylną kanapę dla pasażerów. Ponadto, z pism B. sp. z o. o. w W. wynika, że w podobnych pojazdach tej samej marki istnieje możliwość zamontowania tylnej kanapy po demontażu fragmentu podłogi części towarowej, co dowodzi, że wprowadzenie powyższej zmiany nie wymaga - wbrew stanowisku strony - ingerencji w konstrukcję pojazdu i polega jedynie na demontażu tzw. wanny.

Podkreślić także trzeba, że co prawda dowód w postaci oględzin samochodu opisuje stan techniczny nie na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, lecz na dzień dokonania oględzin, jednak na jego podstawie, można dokładnie określić najważniejsze (z punktu widzenia sposobu klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN) fabryczne cechy konstrukcyjne, parametry techniczne i wyposażenie pojazdu, które nie uległy zmianie od momentu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nieuzasadniony jest zatem zarzut strony, że organy podatkowe ustaliły stan spornego samochodu na dzień dokonania oględzin, a nie na moment jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Ponadto, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, nabyty przez skarżącego pojazd nie spełnia kryteriów do zaklasyfikowania go do pozycji CN 8704 (samochody ciężarowe) wymienionych w notach wyjaśniających zawartych w powołanym wyżej obwieszczeniu Ministra Finansów.

Cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. W przypadku spornego pojazdu mamy do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni (kabiny). Poza tym, jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Cechy konstrukcyjne opisanego pojazdu potwierdzają, że jest on (był w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia) przystosowany do przewozu osób i że ewentualne modyfikacje jego wnętrza nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu.

Powyższa ocena, tj. czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, została dokonana z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających jego funkcję podstawową, jaką jest przewóz osób.

W ocenie Sądu, przeznaczenie winno być rozumiane jako kategoria obiektywna, a nie kategoria subiektywna w sensie możliwości innego, potencjalnego wykorzystania pojazdu.

Opisane cechy konstrukcyjne, wyposażenie i ogólny wygląd pojazdu dowodzą niezbicie, że nabyty przez stronę samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i że należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703.

Takiej klasyfikacji pojazdu nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Postanowienia Nomenklatury Scalonej nie odwołują się do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu. Słusznie zatem uznały organy podatkowe, że przeznaczenie określone przez producenta w homologacji nie przesądza o kwalifikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji. Jest potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu - nie może zaś tych cech i właściwości kreować.

Wskazywane przez skarżącego kryterium stosunku ładowności części towarowej i pasażerskiej dotyczyło pojazdów o podwójnej kabinie (np. typu pick up), a poza tym reguła ta została zniesiona. Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do powołanego wyżej obwieszczenia Ministra Finansów). Na marginesie należy zauważyć, że również noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostają również podnoszone przez skarżącego zarzuty pominięcia przez organy podatkowe Not Wyjaśniających, w których wprowadzono zmiany do kodu 8703. Wskazać bowiem należy, że noty te mają znaczenie dodatkowe i należy je stosować dopiero po ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jak zaś wywiedziono powyżej, cechy konstrukcyjne, wyposażenie i ogólny wygląd pojazdu dowodzą, że nabyty przez stronę samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i że należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Osobowy charakter spornego pojazdu wynika również z pism B. sp. z o. o. w Warszawie w świetle których, w podobnych pojazdach tej samej marki istnieje możliwość zamontowania tylnej kanapy po demontażu fragmentu podłogi części towarowej, co nie wymaga ingerencji w konstrukcję samochodu i polega jedynie na demontażu tzw. wanny.

Ponadto w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. do pozycji 8704 wyjaśniono, że pojazdy typu van kwalifikuje się do tej pozycji, jeśli posiada cechy:

a. siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b. oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c. brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d. zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e. brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przedmiotowy pojazd nie spełniał powyższych warunków, bowiem nie miał oddzielnych kabin dla pasażerów i towarów, posiadał okna na bokach i drzwiach pojazdu a przegroda miała charakter tymczasowy. Powyższe podważa zatem twierdzenie skarżącego o klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8704.

Sąd podzielił zatem twierdzenie orzekających w sprawie organów podatkowych, że oceniany pojazd, jako: nabyty wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, przypisany do kodu CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegał podatkowi akcyzowemu, którego podatnik nie zapłacił.

Sąd stwierdza, że - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Jak wynika z dokumentu zakupu, skarżący za sporny samochód był obowiązany zapłacić 2.090,30 Euro, którą to kwotę (po przeliczeniu wg kursu z dnia nabycia) przyjęto za podstawę opodatkowania.

Podsumowując Sąd uznał, że - wbrew zarzutom skargi - zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej nie narusza art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Nie dopatrzył się Sąd w sprawie nadto naruszenia norm i zasad wspólnotowych. Nie stanowi ich naruszenia sytuacja odmiennej - w stosunku do kwalifikacji producenta francuskiego i francuskich organów administracji dokonanej na potrzeby przepisów szeroko pojętego prawa o ruchu drogowym - kwalifikacji spornego pojazdu przez polskie organy podatkowe (celne). Polskie organy podatkowe w żaden sposób nie były bowiem związane stanowiskiem producenta francuskiego i francuskich organów zajmujących się problematyką ruchu drogowego.

W ocenie Sądu, w sprawie nie naruszono przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w tym powołanego w skardze art. 2 tego Kodeksu. Konieczność jednolitego stosowania prawa celnego na obszarze całej Wspólnoty nie rodziła po stronie polskich organów celnych obowiązku inicjowania - za stronę - działań celem ustalenia - dla celów poboru akcyzy - przeznaczenia celnego spornego w sprawie samochodu na terenie Francji. Nie podziela Sąd twierdzenia strony, że zakwalifikowanie pojazdu przez producenta na terenie Francji, jako ciężarowego, powoduje, że organy celne UE, także polskie, obowiązane są do jego kwalifikacji do pozycji CN 8704, o czym - zdaniem strony - stanowi Wspólnotowy Kodeks Celny.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 11 - 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego inicjatywa odnośnie otrzymania Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) nie spoczywa na organie, lecz na stronie. W ocenianym postępowaniu strona nie przedłożyła WIT wydanej dla spornego w sprawie samochodu Renault Clio (VIN: VF1CBTJ0537212057 rok produkcji 2007, pojemność silnika: 1461 cm3 ). Nie przedstawiła także - wydanego przez organy francuskiej administracji - dokumentu potwierdzającego kwalifikację spornego pojazdu do pozycji CN 8704.

Dołączane do pisma procesowego dokumenty – wydane przez Główny Urząd Celny i Opłat Pośrednich Biuro E1 we Francji, na wniosek strony skarżącej - wiążące informacje taryfowe (WIT) pochodzą z dnia 19 czerwca 2014 r., nie dotyczą spornego w sprawie pojazdu, nie zostały przedłożone w toku postępowania podatkowego, celem wykazania zgodności między pojazdami, dla których wystawiono dokumenty WIT, a nabytym przez skarżącego pojazdem, nie były zatem przedmiotem oceny w przez organy podatkowe, tym samym nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości stanowiska organu podatkowego przez Sąd.

Za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem organy podatkowe - w kontekście kwalifikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN i opodatkowania podatkiem akcyzowym - dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego. Natomiast odmienna od skarżącego ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organy podatkowe wnioskach, nie świadczy o pominięciu dowodów powoływanych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów.

Nie stwierdził Sąd również naruszenia art. 188 O.p. W kontekście podjętych

w sprawie (opisanych wyżej) ustaleń i posiadanych przez organy kompetencji do kwalifikacji przedmiotów opodatkowania podatkiem akcyzowym (art. 2 ust. 1 pkt 2c ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej /Dz. U. z 2009 r., nr 168, poz. 1323 ze zm./), Sąd nie dostrzegł w sprawie konieczności przeprowadzenia oględzin pojazdu z udziałem rzeczoznawcy samochodowego. Zdaniem Sądu, w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne. Nie było także koniczności występowania (w ramach współpracy międzynarodowej) do organów francuskich, o czym była mowa wyżej.

Nie sposób zgodzić się z zarzutem, że organy pominęły całkowicie inne dowody, np. dokumenty (również francuskie) wystawione na podstawie przepisów o ruchu drogowym i homologację producenta. Dowody te zostały bowiem ocenione, jako niemające wpływu na klasyfikację spornego samochodu.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.