Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 947/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 16 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Aleksandra Felcenloben, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez B. O. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), którą organ ten – na skutek odwołania – uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) i w miejsce ustalonego przez organ pierwszej instancji zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 rok w wysokości [...] – ustalił (organ odwoławczy) kwotę podatku [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że B. O. w roku 2001 poniosła wydatki oraz zgromadziła mienie w kwocie [...], natomiast uzyskane w tym roku przychody oraz wartość oszczędności pochodzących z lat poprzedzających wyniosła [...].

Po stronie wydatków i zgromadzonego mienia organ stwierdził: koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą – [...], koszty utrzymania – [...], środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 31.12.2000 r. – [...], natomiast po stronie przychodów i majątku z lat poprzednich: przychody z działalności gospodarczej – [...], przychód ze sprzedaży samochodu – [...], przychód z tytułu podziału majątku dorobkowego – [...], środki na rachunkach bankowych na dzień 1.01.2001 r. – [...], odsetki od środków na rachunkach bankowych – [...], przychód ze sprzedaży biżuterii – [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej za udowodnione uznał, że B. O. przebywała w N. oraz że w latach [...]-[...] uzyskiwała tam dochody z usług [...], jednakże ocenił, że środki stąd pochodzące ulokowane zostały do dnia 31.12.2000 r. na rachunkach bankowych, a także iż na początek przedmiotowego roku podatkowego, strona nie przechowywała poza rachunkami bankowymi kwoty [...], a na koniec tego roku kwoty [...].

W wyniku powyższych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że wartość wydatków oraz zgromadzonego mienia w roku 2001 przekracza uzyskane w tym roku przychody oraz pochodzące z lat wcześniejszych oszczędności o kwotę – [...], co uzasadniało wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Ustaleniom tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dał wyraz w powołanej wyżej decyzji z dnia [...].

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, a w tym uzupełnieniu materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał zasadność części zarzutów strony i przyjął, że wydatki związane z bieżącym utrzymaniem, jakie obciążały B. O., były mniejsze i wyniosły [...], gdyż w pozostałej części (ustalonej w pierwszej instancji) finansowane były przez konkubenta. Po wtóre, organ odwoławczy uznał, że w roku 2001 B. O. uzyskała przychód ze sprzedaży biżuterii w wysokości [...], a nie jedynie [...], jak to przyjął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, co wynikało ze zgodnych zeznań świadków, którzy pośredniczyli w sprzedaży precjozów za kwotę [...].

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów odwołania, a zwłaszcza co do dwukrotnego ujęcia po stronie wydatków kosztów zakupu paliwa [...], a także, iż B. O. przechowywała na początek i koniec roku podatkowego, poza rachunkami bankowymi, gotówkę w [...]. Stanowisko swoje Dyrektor Izby Skarbowej zawarł w wymienionej na wstępie decyzji z dnia [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia decyzji obu instancji podatkowych, pełnomocnik B. O. zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych w zakresie lat, które nie były przedmiotem kontroli (oraz nie były objęte upoważnieniem do kontroli);

- naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie i jej pełnomocnikowi uczestniczenia we wszystkich czynnościach postępowania, a zwłaszcza przesłuchaniu świadków przed organami administracji podatkowej [...];

- błędne ustalenia faktyczne, a mianowicie, że skarżąca w 2000 r. dwukrotnie wydatkowała kwotę [...] na paliwo;

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów, w warunkach istnienia sprzeczności wynikających z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego;

- naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, na skutek zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań R. K.-P. i W. J.;

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wiarygodności zeznaniom świadków: W. P., M. S., J. O., B. S., H. K., R. K. oraz I. M., a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że strona nie posiadała w 2000 i 2001 roku kwot oszczędności przez nią oświadczonych;

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji, gdyż w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie wskazał, dlaczego odmówił wiarygodności niektórym dowodom.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył:

Skarga nie była uzasadniona.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Według art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej "pdof", opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów w ustawie wskazanych. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem między innymi art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodu. Wynika stąd, że odrębnemu opodatkowaniu podlegają dochody (przychody) wymienione w art. 30 ustawy podatkowej, do których zalicza się także dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, co następuje według 75%. stawki podatku (art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof).

Przepis art. 20 ust. 3 pdof stanowi, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przedstawiony w art. 20 ust. 3 pdof sposób opodatkowania ma charakter szczególny, albowiem dokonywa się na podstawie znamion zewnętrznych, którymi są poniesione w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Chodzi przy tym o takie wydatki i zgromadzone mienie, które nie znajdowały pokrycia w posiadanym przez podatnika majątku pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ten sposób normodawca zakłada, że skoro podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki oraz zgromadził określone mienie, to dysponował odpowiednimi przychodami, które pozwoliły na ich sfinansowanie oraz że konieczne jest opodatkowanie tych przychodów, jeżeli się okaże, że nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Zmierzając zatem do ustalenia, czy podatnik uzyskał w roku podatkowym przychody ze źródeł nieujawnionych, należało najpierw ustalić wysokość poniesionych w tym roku wydatków oraz wartość zgromadzonego, również w tym roku, majątku, a następnie wielkości te przyrównać do zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych mienia, które wszakże pochodziło ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Należy przy tym przywołać stanowisko wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, publ. Glosa nr 3/2002, s. 26; podobnie NSA w wyroku z dnia 30.09.2008 r., sygn. akt II FSK 944/07, publ. LEX nr 446991).

Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie było to, czy skarżąca dysponowała na początek (i koniec) roku podatkowego oszczędnościami w [...], przechowywanymi poza rachunkami bankowymi, a mianowicie w postaci depozytu u osób fizycznych. Środki te miały pochodzić z przychodów, jakie B. O. uzyskiwała z [...] wykonywanej w latach [...]-[...] na terenie N., a które to przychody należało traktować jako wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 pdof, co z kolei powodowałoby ich uwzględnienie w rachunku podatkowym (w ramach opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł).

Jak to powyżej przedstawiono, organy podatkowe przyjęły, że na początek i koniec przedmiotowego roku podatkowego, strona nie posiadała oszczędności walutowych ([...]) przechowywanych u osób fizycznych, zaś pochodzące z [...] dochody ulokowane zostały wcześniej na rachunkach bankowych. W związku z tym w skardze zarzucono, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadków R. K.-P. oraz W. J., jak również, że Dyrektor Izby Skarbowej przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, albowiem ze zgodnych zeznań pozostałych świadków wynikały okoliczności przeciwne, podczas gdy organ oceniał dowody w oderwaniu od siebie i bezpodstawnie eksponował drobne niedokładności w zeznaniach, usprawiedliwione upływem czasu.

Odnosząc się do tych pretensji skargi, to w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących gromadzenia dowodów (art. 180 § 1 w związku z 188 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe miały podstawę do tego, ażeby nie uwzględnić wniosku strony o przesłuchanie wymienionych świadków. Według art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "op", jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 188 tej ustawy, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Z przytoczonej regulacji wynika, że organ może odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli teza dowodowa, dla wykazania której wnioskowany dowód ma być przeprowadzony, jest już dostatecznie dowiedziona na podstawie innych, dotychczas przeprowadzonych dowodów. Należy zatem zauważyć, że wniosek B. O. (zawarty w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] – k. [...], tom II akt administracyjnych) o przeprowadzenie dowodu z zeznań R. K.-P., zamieszkałej na terytorium [...], został sformułowany dla wykazania okoliczności uzyskiwania na terenie N. dochodów w latach [...]-[...], wysokości tych dochodów, posiadania dewiz i biżuterii oraz sprzedaży biżuterii. W tym samym piśmie, dla ustalenia wymienionych okoliczności skarżąca domagała się przesłuchania także innych świadków, a mianowicie: S. O., M. Ż., S. O., J. O. i B. S.. Wymieni świadkowie (przesłuchani) potwierdzili, że sytuacja finansowa B. O. była dobra, że w latach [...]-[...] skarżąca przebywała na terenie N. i uzyskiwała tam znaczne dochody, będąc [...], a także że posiadała biżuterię, którą też sprzedawała. Świadkowie, poza ogólnym potwierdzeniem tych okoliczności, nie dysponowali konkretną wiedzą co do wysokości uzyskanych przez skarżącą dochodów z [...], jak i wartości zgromadzonej biżuterii. Ze wskazanych osób jedynie J. O. podał do protokołu dane dotyczące przychodu strony ze sprzedaży biżuterii, przy której pośredniczył. Tak więc organy podatkowe miały powody by przyjąć, że ogólnie sformułowana teza dowodowa, znalazła już potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym. Strona nie przedstawiła żadnej dodatkowej argumentacji, która pozwoliłaby przyjąć, że świadkowi (R. K.-P.) mogą być znane inne jeszcze (konkretne), istotne okoliczności faktyczne. Ubocznie trzeba też zauważyć, że dla ustalenia kwoty przychodu ze sprzedaży biżuterii w latach 2000-2001 skarżąca wnioskowała (przywołane wyżej pismo z dnia [...]) o przesłuchanie innych, niż R. K.-P., świadków, to jest G. P. i W. P., które to dowody organ przeprowadził, a obok tego, czyniąc zadość żądaniom strony, przesłuchano w sprawie podatkowej M. S., H. K., R. K., T. M., D. M., M. O. oraz H. R., który wyjaśnienia składał przed organami [...] administracji skarbowej (na wniosek z dnia [...]).

Gdy zaś chodzi o zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań W. J., to zarzut skargi jest o tyle nie uzasadniony, że skarżąca wniosek dowodowy sformułowała warunkowo (pismo z dnia [...] – k. [...], akta administracyjne opisane jako "Postępowanie odwoławcze"), a mianowicie na wypadek gdyby organ odwoławczy, nie uwzględnił pośród materiału dowodowego oświadczenia W. J. o korzystaniu z usług B. O. oraz poleceniu jej osoby znajomym. Tymczasem fakt [...] na terenie N. organ uznał za udowodniony.

Sąd nie stwierdził, ażeby ocena materiału dowodowego w kluczowej kwestii przechowywania, pochodzących z [...], oszczędności poza rachunkami bankowymi, odbyła się z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, według którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczności została udowodniona.

Należy przede wszystkim przypomnieć, że wyjawiona w oświadczeniu o stanie majątkowym na początek i koniec roku podatkowego gotówka (odpowiednio – [...] i [..]), miała być przechowywana w depozycie u osób fizycznych. Depozyt (gotówka i biżuteria) pierwotnie miał być przetrzymywany do [...] u rodziców skarżącej, a od grudnia wymienionego roku ([...]) u [...] – T. M.. Z kolei w [...] gotówka oraz biżuteria trafić miały do rąk B. M., a w związku z jej hospitalizacją – miały zostać przez skarżącą odebrane w [...]. Powodem przetrzymywania pieniędzy u osób trzecich była obawa przed byłym mężem, z którym B. O. rozwiodła się w [...], a z którym prowadziła spór o podział majątku wspólnego. Troska skarżącej dotyczyła konkretnie tego, że były mąż mógł rościć sobie prawo do posiadanych środków pieniężnych i dlatego celowe było nie ujawnianie tego majątku. Taki motyw założenia i przetrzymywania depozytu podawali zgodnie świadkowie (H. K., I. M., B. S., D. M. oraz córka skarżącej M. O.). Identyczny powód depozytu przedstawiła również B. O. (pismo z dnia [...] – k. [...] (zał.), tom I akt administracyjnych). W sprawie podatkowej ustalono, że w postępowaniu o podział majątku wspólnego z udziałem B. O. oraz jej byłego męża J. O. zawarta została między stronami ugoda w dniu [...], a także że już w [...] skarżąca kupiła własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego za kwotę [...], natomiast w [...] samochód [...] za kwotę [...]. Z informacji uzyskanych od banków, w których B. O. posiadała rachunki wynika, że stan jej oszczędności na tych rachunkach na dzień 31.12.1999 r. wyniósł [...], zaś wpłaty dokonywane były już od 1998 r. (np. w Banku A: w dniu [...] – [...], w dniu [...] – [...]; w Banku B: w dniu [...] – [...] (lokata terminowa), w dniu [...] – [...] (lokata terminowa), w dniu [...]– [...] (2 x [...]), w dniu [...] – [...], w dniu [...] – [...] (lokata terminowa)).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że nie przekroczyło swobodnej oceny dowodów (art. 191 op) stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W., że skarżąca nie posiadała na początek i koniec roku podatkowego oszczędności w [...], przechowywanych u osób fizycznych (depozyt). Doświadczenie życiowe pokazuje, że powierzenie innym osobom fizycznym (nie wyspecjalizowanym podmiotom) znacznych kwot pieniężnych na przechowanie jest przedsięwzięciem wysoce kłopotliwym tak dla dającego na przechowanie jak i przechowawcy, albowiem wiąże się z określonym ryzykiem utraty depozytu, odpowiedzialnością w takich przypadkach, czy też dodatkowymi obowiązkami przechowawcy. Z tego też względu powierzenie znacznego majątku innym osobom powodowane jest szczególnymi, ważkimi okolicznościami. Na takie też okoliczności wskazywała B. O. oraz świadkowie, a chodziło o potrzebę ukrycia majątku przed byłym mężem w związku z trwającym postępowaniem o podział majątku. Jednakże przedstawione wyżej okoliczności, ustalone w sprawie podatkowej wskazują, że skarżąca już w trakcie tego postępowania (o podział majątku), przestała żywić obawy w tym zakresie, albowiem dokonała nabycia samochodu i mieszkania, jak również lokowała gotówkę na rachunkach bankowych. Tym bardziej nie było podstaw, ażeby utrzymywać depozyt już po ustaleniu ostatecznego rozliczenia byłych małżonków, do czego doszło na skutek ugody w [...]. Skarżąca nie przedstawiła racjonalnych powodów, dla których miałaby mieć obawy jedynie odnośnie części zgromadzonego przez nią mienia. Słusznie zatem skonstatował organ, że strona mogła przechowywać poza rachunkami bankowymi środki pieniężne (walutę) zasadniczo do [...], skoro w tym roku przestała ukrywać stan posiadania. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przekonuje także z tego względu, że z dniem 31.12.2001 r. [...] przestała być prawnym środkiem płatniczym, na skutek wprowadzenia w niektórych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym w [...], wspólnej waluty euro. Tymczasem według stanowiska strony oraz świadków, depozyt w [...] miał być przechowywany do [...]. Zastąpienie w państwach członkowskich waluty narodowej walutą euro było przedmiotem szerokiej akcji informacyjnej, tak w kraju jak i za granicą, i nie sposób przyjąć, że umknęło to uwadze skarżącej, tym bardziej, że jej córka przebywała stale na terytorium N.. W związku z zastąpieniem waluty, przeliczeniu [...] na euro według ustalonego kursu, podlegały jedynie środki zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 1.01.2002 r. (por. art. 4 ustawy z dnia 25 maja 2001 r. o skutkach wprowadzenia w niektórych państwach członkowskich Unii Europejskiej wspólnej waluty euro – Dz. U. Nr 63, poz. 640) i był to bezstratny, najmniej kłopotliwy sposób zamiany waluty. Od dnia 1.01.2002 r. kantory nie mogły skupować [...] (które przestały być prawnym środkiem płatniczym), zaś wymiana w niektórych bankach krajowych związana była z dodatkowymi opłatami. W takiej sytuacji byłoby niezrozumiałe, ażeby skarżąca narażając się na dodatkowe perturbacje przetrzymywała walutę narodową niemiecką w posiadaniu osób fizycznych, zwłaszcza, że na podstawie okoliczności sprawy można ocenić, iż należała do osób potrafiących zadbać o swoje interesy, o czym świadczy chociażby zakładanie szeregu bankowych lokat terminowych.

W konsekwencji powyższych wniosków, podatkowy organ odwoławczy miał powody do tego, ażeby nie tylko nie dać wiary zeznaniom świadków o utrzymywaniu depozytu po roku [...], ale też by w konsekwencji przyjąć, że strona nie sprzedawała w latach 2000-2001 dewiz pochodzących z tego depozytu (z [...]). Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że B. O. w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanego w roku 2000 dochodu (zał. do pisma z dnia [...] – k. [...], tom I akt administracyjnych) w ogóle nie ujawniła sprzedaży dewiz (uczyniła to tylko w odniesieniu do przedmiotowego roku – 2001). Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zawarte w zaskarżonej decyzji jest przy tym spójne, albowiem uznając, że B. O. uzyskiwała przychody z [...], stwierdził jednocześnie, że oszczędności z tego tytułu zostały przed dniem 1.01.2000 r. ulokowane na rachunkach bankowych i jako wolne od opodatkowania, uwzględnił w bilansowaniu wydatków kolejnych dwóch lat podatkowych.

Nie potwierdziły się także dalsze pretensje skargi. Odnośnie podwójnego ujęcia po stronie wydatków roku podatkowego kosztów paliwa w kwocie [...], to według twierdzeń skargi, kwota ta, wymieniona przez B. O. w oświadczeniu o wydatkach w roku 2001, sporządzonym na wezwanie organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie podatkowej, zawierała się już w kosztach uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, co miało wynikać z przeprowadzonej kontroli tej działalności, zakończonej wynikiem kontroli nr [...]. Otóż należy zauważyć, że z protokołu kontroli (k. [...], akta administracyjne tom II) wynika jedynie, że B. O. w roku 2001, wykorzystywała do działalności gospodarczej samochód osobowy ([...] o numerze rejestracyjnym [...] – nie wprowadzony do ewidencji środków trwałych), zaś wydatki na paliwo wyniosły kwotę [...]. Po wtóre, we wskazanym powyżej oświadczeniu o wydatkach w roku 2001, B. O. wymieniła koszty paliwa [...] w ramach wydatków związanych z utrzymaniem rodziny (pkt 2. oświadczenia), a przy tym posiadała inne jeszcze samochody, a mianowicie [...] (nr rej. [...]) oraz [...] (nr rej. [...]). Zarzuty skargi, uprzednio podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, nie zostały poparte żadnymi dowodami, ani też szerszą argumentacją. Zestawienie natomiast powyższych okoliczności, nie pozwala skutecznie postawić organom podatkowym zarzutu błędnych ustaleń faktycznych. Gdyby bowiem skarżąca w oświadczeniu złożonym na potrzeby niniejszej sprawy, ująć miała wszystkie wydatki na paliwo, zarówno poniesione w związku z działalnością gospodarczą jak i na cele prywatne, to kwota ta powinna być większa niż odnotowana w ramach działalności gospodarczej ([...]), tym bardziej, że do celów prywatnych strona dysponowała trzema bądź dwoma samochodami ([...] sprzedany został w dniu [...]), podczas gdy do działalności gospodarczej – jednym.

Również zarzut naruszenia art. 122 op, co miało polegać – według skargi – na zaniechaniu dowodzenia stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych skarżącej, nie miał dostatecznych podstaw. Stan oszczędności przetrzymywanych przez skarżącą na rachunkach bankowych (na dzień 1.01. oraz 31.12.2000 r.) został przyjęty na podstawie złożonego przez stronę oświadczenia oraz wydanych przez poszczególne banki zaświadczeń. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wbrew twierdzeniom skargi, wystąpił do banków o dodatkowe informacje, a w tym dotyczące posiadanych przez skarżącą rachunków bankowych lub oszczędnościowych, a także obrotów i stanów na tych rachunkach w odniesieniu do lat 2000-2001 oraz okresów poprzedzających (pisma organu z dnia [...] do Banku A, Banku B oraz Banku C). W skardze strona nie precyzuje, w jakim zakresie, w odniesieniu do jakich kwot na rachunkach bankowych, miano by błędnie przyjąć stan oszczędności, bądź uzyskanych stąd odsetek.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, to wadliwości postępowania podatkowego strona skarżąca upatrywała w tym, że przesłuchanie świadków w [...], to jest H. R. i M. O., odbyło się wobec braku uprzedzenia strony oraz pełnomocnika o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu. Przede wszystkim należy wskazać, że z informacji uzyskanej za pośrednictwem Ministerstwa Finansów od [...] administracji skarbowej wynika, że M. O. odmówiła tam składania wyjaśnień, a zatem organy nie pozyskały w ten sposób żadnego dowodu i nie można twierdzić, że uszczuplone zostały prawa strony w postępowaniu dowodowym. Przede wszystkim jednak tryb wymiany informacji podatkowych pomiędzy Ministrem Finansów a władzami Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej stosowany na podstawie art. 27 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republika Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr12, poz. 90), jak również na podstawie postanowień Konwencji o wzajemnej pomocy w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1998 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 913 i 914) jest trybem odrębnym od postępowania dowodowego, regulowanego w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, który nie stwarza możliwości stosowania wymogów polskiej procedury podatkowej do czynności podejmowanych przez obce władze w celu udzielenia proszonych informacji. Przy tym należy zauważyć, że czynny udział strony w postępowaniu podatkowym realizuje się w różnych formach, także w postaci zapoznania (zapoznawania) ze zgromadzonym materiałem dowodowym (art. 123 § 1, art. 178 § 1 op), oraz przedstawienia stanowiska. Uprawnień tych strona oraz jej przedstawiciel nie zostali pozbawieni, ani też nie zgłaszali merytorycznych zastrzeżeń do wyjaśnień przedstawionych niemieckim władzom podatkowym przez H. R..

Sąd nie znalazł tez podstaw do akceptacji pretensji skargi, w zakresie w jakim Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał ustaleń zestawiając przychody i wydatki strony w latach 1994-1999. Niezależnie od tego, że jak trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji, żadnych bezpośrednich wniosków dla spornej w sprawie kwestii przechowywania gotówki w [...] – z porównania tego nie wyprowadził, to stwierdzić trzeba, że ze względu na konstrukcję opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, a zwłaszcza możliwość równoważenia wydatków roku podatkowego jedynie majątkiem ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania ( w tym zgromadzonym w okresie wcześniejszym), konieczne jest czynienie ustaleń i ocen weryfikujących pochodzenie zgromadzonego mienia. Wystarczy wskazać, że szereg ustaleń dotyczących przeszłości, poczynionych zostało za sprawą strony skarżącej, która odwoływała się do zdarzeń minionych.

Nie był usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 210 § 4 op, który – według treści skargi – był następstwem wadliwej oceny dowodów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika jakie jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, a także jakie były jego motywy. Organ przedstawił powody, dla których odmówił wiarygodności zeznaniom świadków. W skardze eksponowane były jedynie niektóre wypowiedzi organu, odnośnie dostrzeganych przezeń mankamentów w zeznaniach świadków, podczas gdy organ zeznania te oceniał w perspektywie całości materiału dowodowego, także z uwzględnieniem okoliczności powyżej przytoczonych (powody depozytu, zamiana waluty, wydatki strony od roku [...]).

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skarga B. O. jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.