Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 441/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2012r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "A" Sp. z o.o. w K. kwotę 457 ( słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 441/12

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 17 listopada 2011r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: wnioskodawca, skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - spółka z o.o. ma miejsce siedziby oraz miejsce zarządu na terenie Polski, oraz podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka ma pięciu wspólników, z których każdy posiada miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Kapitał podstawowy spółki wynosi 5.600.000 zł. W 2007 roku spółka uzyskała z prowadzonej działalności zysk, natomiast

w latach, tj. 2008-2010 poniosła stratę z działalności. Zysk za 2007 rok uchwałą wspólników przeznaczony został na kapitał zapasowy. Na dzień 31 grudnia 2010r. strata z lat ubiegłych wynosiła 2.133.619,45 zł.

Wspólnicy spółki mają zamiar przekształcić spółkę kapitałową - spółkę

z o.o. w spółkę jawną. W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa spółki z o.o. przejdą na spółkę jawną i nie będą zwracane (wypłacane) wspólnikom. Wspólnicy nie wypłacali osiągniętego przez spółkę zysku w 2007 roku w postaci dywidendy dla wspólników, lecz uchwałami zgromadzenia wspólników przeznaczali go na kapitał zapasowy spółki. Przekształcając spółkę z o.o. w spółkę jawną wspólnicy mają zamiar przeznaczyć kapitał zapasowy spółki z o.o. na pokrycie strat z lat 2008-2010. Wartość wkładów wspólników w spółce jawnej po przekształceniu będzie odpowiadała ich udziałowi w kapitale zakładowym spółki z o.o. Wspólnikami spółki jawnej będą wszyscy wspólnicy spółki z o.o., a wielkość ich udziałów w spółce jawnej będzie odpowiadała wielkości udziałów w spółce z o.o. W momencie przekształcenia żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także nie otrzyma spłat w gotówce.

W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym wnioskodawca sformułował pytanie:

Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany przychód (dochód) z tytułu przekształcenia spółki, a w szczególności czy zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych przeznaczane przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy spółki, którym następnie zgodnie z uchwałą wspólników pokryje się straty, nie będą stanowiły na dzień przekształcenia przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej daje: u.p.d.o.f.) i czy nie będą podlegały opodatkowaniu jako zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i czy w związku z powyższym spółka z o.o. będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru podatku od udziałowców (na podstawie art. 41), którymi były osoby fizyczne, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.?

Wnioskodawca stanął na stanowisku, iż zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych przeznaczane przez zgromadzenie wspólników spółki z o.o. na kapitał zapasowy spółki, a następnie uchwałą wspólników przekazane na pokrycie strat nie będą stanowiły na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (spółkę jawną) przychodu (dochodu) wspólnika spółki z o.o. z tytułu przychodu

z kapitałów pieniężnych w ogólności, a w szczególności przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wnioskodawca podniósł, iż zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zdaniem wnioskodawcy, zwrot "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę

i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba że zysk został podzielony. Wskazane przez spółkę środki pochodzące z zysku przeznaczone na kapitał zapasowy,

a następnie na pokrycie straty nie będą zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z chwilą przekształcenia spółki

z o.o. w spółkę jawną, gdyż nie stanowią w rozumieniu art. 25 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodu faktycznie otrzymanego (wypłaconego lub postawionego do dyspozycji podatnika), a nadto nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

W ocenie wnioskodawcy sens sformułowania "zysków niepodzielonych", można wyinterpretować z art. 231 § 2 pkt 2 kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym jednym z podstawowych zadań Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników jest powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokrycie straty, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji Zgromadzenia Wspólników (w przedmiotowej sprawie nie zostały). Zysk spółki zostaje podzielony w momencie powzięcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania. Samo zatem przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy (jak również na pokrycie straty) spółki powoduje, iż kwoty na ten kapitał przeznaczone nie stanowią zysku niepodzielonego, a co za tym idzie nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową. Przeznaczenie zysku uchwałą wspólników na pokrycie straty oznacza więc, iż na dzień przekształcenia nie wystąpi w spółce zysk niepodzielony, w związku z powyższym przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania. Zatem w spółce z o.o. na dzień przekształcenia nie będzie niepodzielonych zysków, przy przekształceniu spółki z o. o. w spółkę jawną wspólnik nie uzyska dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegać opodatkowaniu i w związku z tym spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru podatku od wspólników, którymi były osoby fizyczne.

Minister Finansów – reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej

– w interpretacji z dnia [...] lutego 2012r. (nr [...]), uznał stanowisko wnioskodawcy:

- w części dotyczącej wykładni pojęcia "niepodzielone zyski" za nieprawidłowe,

- w części dotyczącej ustalenia czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną w świetle przedstawionego zdarzenia wystąpią w spółce niepodzielone zyski, a tym samym obowiązki wnioskodawcy jako płatnika - za prawidłowe.

Uzasadniając swe stanowisko, organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje zatem w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. W sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega więc opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Organ podniósł, iż pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej - zyski wypracowane przez spółki kapitałowe, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, w tym także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. W ocenie organu, zyski które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu, gdyby termin "niepodzielone zyski" rozumieć tak jak chce wnioskodawca, jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, niemożliwym byłoby dopatrzenie się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu nowelizacji art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w wyniku której ustawodawca rozstrzygnął ostatecznie kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Wprowadzając zapis ustawodawca ustalił moment opodatkowania niepodzielonych zysków, który przed wprowadzeniem nowelizacji był rozumiany odmiennie.

Organ podkreślił również, iż przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dlatego dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

Odnośnie kwestii czy zysk spółki wypracowany w 2007 roku, który decyzją wspólników został przekazany na kapitał zapasowy, a w razie jej przekształcenia przeznaczony zostanie na pokrycie strat spółki z lat 2008 – 2010 stanowić będzie dla wspólników niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. organ wyjaśnił, że w przepisie tym ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Organ podzielił stanowisko wnioskodawcy, że jeżeli przed przekształceniem dojdzie do przeznaczenia środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na pokrycie w spółce z o.o. strat, to wypracowany przez spółkę w 2007 roku zysk, uchwałą wspólników przekazany na kapitał zapasowy spółki, a następnie uchwałą wspólników przekazany na pokrycie strat przed momentem przekształcenia spółki w spółkę jawną, jest zyskiem podzielonym, z uwagi na definitywny i ostateczny charakter rozporządzenia tym zyskiem.

W piśmie z dnia 9 marca 2012r. wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa (w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe) poprzez wydanie interpretacji uwzględniającej jego stanowisko przedstawione we wniosku.

W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w piśmie z dnia 11 kwietnia 2012r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2012r.

Na ww. interpretację "A" Sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jej uchylenie w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.,

- art. 14a, art. 14e § 1, art. 14h, art. art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60).

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka zarzuciła, że zaskarżona interpretacja nie znajduje oparcia w przepisach prawa oraz stanie faktycznym sprawy, a w konsekwencji jest nieprawidłowa w części uznania stanowiska spółki na nieprawidłowe i dokonanej wykładni pojęcia "niepodzielone zyski". W ocenie skarżącej, w celu ustalenia normatywnej treści pojęcia "niepodzielone zyski", konieczne jest odwołanie się w ramach wykładni systemowej zewnętrznej do regulacji kodeksu spółek handlowych dotyczących zasad podziału zysku w spółkach kapitałowych. Skarżąca wskazała, że z art. 191 kodeksu spółek handlowych wynika, że wspólnik spółki z o.o. ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z tym że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Wspólnicy mogą w umowie oraz statucie spółki określić zasady podziału zysku. Wykładnia przepisów kodeksu spółek handlowych, prowadzi do wniosku, że zysk podzielony w spółce kapitałowej to zysk, który został przeznaczony do podziału w danym roku obrotowym, zarówno w części przeznaczonej na wypłatę dywidendy na rzecz wspólników oraz akcjonariuszy, jak i w części, w jakiej został on rozdysponowany w formie odpisów na rzecz obowiązkowych oraz fakultatywnych kapitałów utworzonych w ramach spółki kapitałowej. A contrario zyskiem niepodzielonym jest zysk, który nie został przeznaczony do podziału przez zgromadzenie udziałowców spółki kapitałowej, lecz zatrzymany w spółce np. na realizację określonych celów i nie został rozdysponowany na kapitały własne spółki.

Skarżąca podkreśliła, że rozdysponowanie zysków przeniesionych na kapitał zapasowy na pokrycie straty jest rozdysponowaniem definitywnym i ostatecznym, albowiem udziałowiec nie będzie mógł na skutek tej czynności rościć sobie do spółki jakichkolwiek żądań odnośnie tej kwoty, tak jak zgromadzenie wspólników, nie będzie już mogło zadysponować kwotą przekazaną na pokrycie strat. W konsekwencji tej czynności udziałowiec w sposób definitywny wyzbędzie się swojego potencjalnego zysku, który zostanie przekazany na pokrycie straty spółki. Z tego właśnie powodu udziałowcy nieodwracalnie utracą prawo do zysku, co powoduje w konsekwencji, że jeżeli w istocie w spółce z o.o. dojdzie do przeznaczenia środków z kapitału zapasowego na pokrycie strat to nie będzie można tutaj mówić o istnieniu niepodzielonych zysków, a w konsekwencji nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.do.f. Zatem spółka jako płatnik nie będzie zobligowana do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie w/w przepisu.

Skarżąca zarzuciła również, że uznanie, że zyskiem "podzielonym" jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom jako dywidenda, jest sprzeczne z prawem bilansowym oraz prowadzi do opodatkowania także zysku przeznaczonego np. na pokrycie straty z lat ubiegłych. Gdyby bowiem uznać, że "podział" zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu starty nie jest "podziałem zysku", a zatem wartość zysku wypracowanego przez spółkę w danym roku, ale przeznaczonego na pokrycie starty z lat ubiegłych, jako "zysk niepodzielony" (bo nie wypłacony wspólnikom), podlegałoby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zatem w sytuacji, gdy zysk z lat poprzednich został rozdysponowany zgodnie z umową spółki np. poprzez przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Nie będzie więc dochodem wspólników w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Na poparcie swego stanowiska spółka powołała się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Skarżąca zarzuciła także, że nie uwzględnienie przez organ powołanego we wniosku o interpretację orzecznictwa, które wskazywało na słuszne rozumienie przez skarżącą terminu "niepodzielonych zysków", narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje :

Skarga jest uzasadniona.

Dokonana przez Ministra Finansów interpretacja przepisów prawa w zakresie zaskarżonym przez pełnomocnika podatników jest nieprawidłowa i dlatego interpretacja ta musiała ulec uchyleniu.

Dokonując wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie pojęcia niepodzielone zyski Minister Finansów wprowadził kryteria jakich nie zawiera ta ustawa, jak także nie można ich odnaleźć w innych przepisach prawa. Dokonane rozumienie tego przepisu w zaskarżonej interpretacji nie może być zatem uznane za prawidłowe.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że pojęcie " niepodzielone zyski", jakie pojawiło się w przedmiotowej ustawie za sprawą nowelizacji u.p.d.o.f. na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. nr 209 poz.1316 ) zwana dalej ustawą zmieniającą lub nowelizującą, a w szczególności przepisu art. 1 pkt 17 wprowadzającego przepis art.24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f. do obrotu prawnego, nie zyskało swojej definicji legalnej, ani w ustawie zmieniającej, ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art.3 pkt 1 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r ordynacja podatkowa. Jedynym możliwym odniesieniem prawnym, dla uzyskania definicji tego pojęcia jest ustawa z dnia 15 września 2000 r.kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r, nr 94 poz.1037) zwana dalej k.s.h. przewidująca tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego W szczególności chodzić tutaj będzie o przepisy art. 231 § 1 i 2 ust.2 k.s.h. stanowiącego ,że zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników,

Z kolei przepis ar. 191 § 1 k.s.h. stanowi ,że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.

Z przepisów tych wynika, że zgromadzenie wspólników odbywające się co najmniej raz w roku, powinno podjąć uchwałę, co do podziału zysku. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę z tytułu posiadania udziału.

Jednocześnie umowa spółki może przewidywać inny podział zysków z uwzględnieniem przepisów art. 192 – 197 k.s.h. czyli możliwość przeznaczenia go na kapitał zapasowy czy pokrycie strat czy też przeznaczenia go na rzecz zarządu , utworzenia funduszu rezerwowego, amortyzacyjnego czy inwestycyjnego ( wyrok NSA sygn. II FSK 930/10 z dnia 29.11.2011 r. wszystkie wyroki NSA i WSA dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl )

Otrzymanie zatem dywidendy z tytułu osiągniętych zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnik posiada udziały jest jego prawem, ale nie ma ono charakteru bezwzględnego. Realizacja tego prawa jest uzależniona od podjęcia przez zgromadzanie wspólników stosownej uchwały.

Jeżeli uchwała taka nie będzie przewidywała takiej realizacji zysku jak wypłata dywidendy, to wówczas wspólnik żadnych kwot z osiągniętych zysków przez spółkę nie otrzyma . Trzeba przy tym podkreślić ,że dywidenda to jedyny sposób osiągania przez wspólnika dochodu z tytułu posiadania udziałów w spółce. ( art. 189 i 190 ksh).

Przedstawione przepisy regulują procedurę i możliwe sposoby podziału zysku w spółce z ograniczona odpowiedzialnością . Należy jeszcze skazać na przedmiot dokonywanego podziału, czyli jakie kwoty mogą podlegać podziałowi .

Kwestia ta została przedstawiona w treści art. 192 k.s.h. Na mocy tego przepisu kwota podlegająca podziałowi między wspólników nie może przekraczać liczonych łącznie:

-zysku za ostatni rok obrotowy,

-niepodzielonych zysków z lat ubiegłych

-kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału

Przyjęta przez przedmiotowy przepis metodologia pojęć księgowych przyjętych dla określania poszczególnych pozycji, mogących podlegać podziałowi ma niezwykle ważne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia zysk niepodzielony z lat ubiegłych oraz kapitał zapasowy lub rezerwowy . Traktuje je jako odrębne pozycje księgowe w oparciu o wysokość, których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku.

Skoro zatem zyski niepodzielone z lat ubiegłych w rozumieniu przedmiotowej ustawy są czymś innym niż kwoty przeniesione z utworzonych zysku kapitałów zapasowych lub rezerwowych, to niewątpliwie to rozróżnienie musi mieć doniosłe znaczenie przy wykładaniu pojęcia zysku niepodzielonego w niniejszej sprawie. Istotne będzie ,że kwoty te będą tutaj liczone tylko wtedy gdy mogą być przeznaczone do podziału, a to z kolei zdaje się warunkować treść przepisu art. 192 § 2 ksh nakazującego pokryanie z zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy lub rezerwowy za ostatni rok powstałych strat. Jeżeli zatem wystąpiły straty to funduszy kapitału zapasowego lub rezerwowego w części pokrywającej straty nie można podzielić.

Redakcja omawianego przepisu wskazuje zatem wyraźnie ,że pojęcie niepodzielonego zysku w ujęciu k.s.h. jest różne od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego. Kapitał ten nie wchodzi w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

Powyższe jest jednak tylko pewną wskazówka do dokonania wykładni tego pojęcia na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem pomimo stanowczego postulatu ze strony poprawnej legislacji, że takie same pojęcia powinny znaczyć to samo w różnych gałęziach prawa, tak się jednak nie dzieje i dlatego na kanwie niniejszej sprawy należy dokonać wykładni przedmiotowego pojęcia dla potrzeb podatku dochodowego.

Nie sposób jednak całkowicie odstąpić od przepisów opisanych powyżej i w pierwszej kolejności próbować posłużyć się wykładnią językową omawianego przepisu, gdyż taki typ wykładni powinien mieć pierwszeństwo w przy dokonywaniu interpretacji prawa podatkowego i dopiero gdy ta wykładnia nie daje jednoznacznych lub choćby tylko zadawalających rezultatów, należy sięgać do wykładni systemowej, czy funkcjonalnej.

Dokonując analizy pojęcia zysk podzielony przy użyciu wykładni językowej, należy wskazać ,że podzielony to taki co do którego została podjęta decyzja o podziale przez osobę bądź osoby do tego uprawnione. Określenie to nie zawiera dalszych elementów uszczegółowiających podział, a w szczególności co do osoby dokonującej podziału , ilości zysku podlegającego podziałowi , czasu podziału , czy też sposobu tegoż podziału. Odwołuje się ono tylko do dokonania podziału. Dokonywanie zatem prób rozróżnienia tego pojęcia ze względu na sposób podziału ,rodzaj dzielonej kwoty , czy cel na jaki przeznaczono środki w ocenie sądu administracyjnego stanowić będzie nadinterpretację tego przepisu. Za zachowanie wyczerpujące realizację tego zachowania polegającego na podzieleniu zysku uznać zatem należy każdą uchwalę zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , które w ramach posiadanych przez siebie kompetencji dokonało podziału zysku niezależnie od sposobu, w jaki zysk ten został podzielony.

Taki pogląd wydaje się aktualnie dominować w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Jako przykład można podać tutaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.11.2011 II FSK 930/10, który stwierdził, że każdy dozwolony przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust.5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową . Zawężenie tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych pomiędzy wspólnikami prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 ( Dz. U. Nr. 78 poz. 483 ze zm.)

Tak samo orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.11.2011 r. II FSK 931/10.

Następnie, w wyroku z dnia 08.12.2011 r. II FSK 1050/10 NSA stwierdził ,że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać ,że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki.

Z przedstawionymi poglądami zgodził się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 07.03.2012 II FSK 1671/10

Pogląd ten został zaaprobowany w kolejnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego , z dnia 19.04.2012r. II FSK 1863/10, który stwierdził , że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny podział zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np.: poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy to nie jest on zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przedstawione rozumienie pojęcia niepodzielonego zysku zostało zaakceptowane w szeregu orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z których można powołać wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19.01.2012 I SA/Wr 1486/11 czy z dnia 20.02.2012 r I SA/Wr 1509/11, WSA w Poznaniu z dnia 01.02.2012 r I SA/Po 835/11, WSA w Warszawie z dnia 10.12.2009r. III SA/Wa 1059/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie akceptuje przedstawioną powyżej linię orzeczniczą ujawniającą się w orzecznictwie sądów administracyjnych i stoi na stanowisku, że każdy dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez względu na skutek dokonanego podziału pod kątem pozostawania środków w spółce czy też przeznaczenia ich dla wspólników, powoduje ,że środki, które zostały objęte tą uchwałą, nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust.5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wykładnia przepisów prawa podatkowego prowadzi do takich samych wniosków, jak wykładnia wyżej przedstawionego przepisu prawa handlowego.

Dokonana zatem przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może zostać zaakceptowana i musiała ulec uchyleniu.

Przy ponownej próbie odpowiedzi na pytania zadane przez podatnika Minister Finansów musi jednak odnieść się do kwestii, która dotychczas pozostawała poza zakresem rozważań podatnika, jak też odpowiedzi organu, a mianowicie czy przepis art. 24 ust 5. pkt 8 u.pd.o.f. będzie miał w ogóle zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Pytanie podatnika dotyczy bowiem zysku spółki za rok 2007. Przedmiotowy przepis został wprowadzony powyżej wskazaną ustawą i wszedł w życie z dniem 01 stycznia 2008 r. Zarówno podatnik, jak i organ pominęli w dotychczasowym postępowaniu treść przepisu art. 14 ustawy zmieniającej. Stanowi on mianowicie ,że ustawę stosuje się do uzyskanych dochodów ( poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. z wyjątkami określonymi w tym przepisie , co do których ustawa ma zastosowanie od 1 stycznia 2008 lub 2012 r. Wyjątki te w przedmiotowej sprawie nie zachodzą. Przepis art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu ustalonym ustawą zmieniającą ma zatem zastosowanie do uzyskanych dochodów od dnia 1 stycznia 2008 r. Na tle tego przepisu pojawia się zatem wątpliwość, czy może odnosić się do dochodów osiągniętych przez spółkę w 2007 roku. Wątpliwość ta musi niewątpliwie przy ponownym rozstrzyganiu sprawy wyjaśniona. Wynika ona z konieczności rozstrzygnięcia kwestii, czy dochody wspomniane w art. 14 to dochody spółki czy też podatnika.

Kwestia ta była jednak już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 07 marca 2012 r. ;II FSK 1671/10, który stwierdził ,że przepis art. 24 ust.5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r. jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r. Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 19.04.2012 r.; II FSK 1863/10.

Zarysowujące się więc wątpliwości wobec przedstawionych w cytowanych orzeczeniach argumentacji muszą podlegać szczegółowemu rozważeniu przez Ministra Finansów.

Mając na uwadze powyższe , jak również treść przepisu art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz.1270 z zm.) zwana dalej p.p.s.a. stanowiącemu – odmiennie niż art. 145 § 1 p.p.s.a. -o uchyleniu interpretacji , bez wskazania możliwości uchylenia jej w części, jak także wziąwszy pod uwagę całokształt ujawnionych braków podlegającej kontroli interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację w całości w oparciu o przepis powyżej wskazany,

Podstawą orzeczenia zawartego w pkt .2 jest przepis art. 152 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono w myśl art. 200 p.p.s.a. przy czym obejmują one zwrot wpisu , opłaty od pełnomocnictwa oraz koszty związane z udziałem pełnomocnika w sprawie.