Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1191/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31a ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23, art. 193 par. 2 i 4 , art. 235
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1205/14 w sprawie ze skargi M.S. (obecnie M.D.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do stycznia 2011 r. oraz za marzec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1205/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M.S. (obecnie D.) (zwana dalej jako: "skarżąca", "podatniczka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 22 kwietnia 2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do stycznia 2011 r. oraz marzec 2011 r.

2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że decyzją z 22 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania skarżącej, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 27 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. i określił zobowiązanie w kwocie 1.297 zł, w pozostałym zakresie, tj. za miesiące od lutego 2008 r. do grudnia 2008 r. oraz za styczeń i marzec 2011 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji.

Organy bowiem stwierdziły, że skarżąca nie ujęła w ewidencji części obrotu i podatku należnego z tytułu dostaw towarów (sprzedaż odzieży skórzanej): na rzecz G. K.; z tytułu których wpłaty przez nabywców zostały dokonane na rachunek bankowy; dostarczanych przesyłkami za pośrednictwem DHL Express Sp. z o.o. i UPS Polska Sp. z o.o., dla innych klientów niż G. K.; dokonywanych w sklepie odzieżowym w Galerii K.; dokonywanych za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro.

Ze względu na nierzetelność prowadzonej przez skarżącą ewidencji, określono wysokość podstawy opodatkowania częściowo szacując obrót zgodnie z art. 23 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm. dalej jako "O.p."). Częściowo zaś określono w oparciu o dokumentację przekazaną przez skarżącą, informacje przekazane przez DHL Express Sp. z o.o., UPS Polska Sp. z o.o., zapisy w notesach prowadzonych przez. H. K. oraz wyjaśnienia i zeznania złożone przez klientów i pracowników skarżącej.

Ponieważ ceny towaru podawane były w dolarach amerykańskich, organy, kierując się dyspozycją art. 31a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", przeliczały je na polskie złote według kursu wymiany walut ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia roboczego przed powstaniem obowiązku podatkowego.

3. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i ją oddalił. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia żadnego z przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie decyzji organu odwoławczego z obrotu.

Za niezasadne Sąd ten uznał zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków, tj. A. S., P. K., T. P., A. M. i trzeciej kobiety o nieznanej tożsamości, A. S., M. B.j oraz cudzoziemców, na których nazwiska wystawiono dokumenty TAX FREE) oraz w postaci wystąpienia o stosowne dane do CEiIDG w zakresie weryfikacji daty zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez R. N...

Odnosząc się do kwestii związanych z dostawami na rzecz G. K. i notatki urzędowej, której wiarygodność jako dowodu w sprawie kwestionowała skarżąca, WSA w Krakowie zwrócił uwagę na to, że organy nie czyniły ustaleń wyłącznie w oparciu o przedmiotową notatkę i nie stanowiła ona zasadniczego dowodu w sprawie do ustalenia wielkości niezaewidencjonowanego obrotu.

W zakresie zarzutów skargi, że notesy prowadzone przez H. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a mają jedynie charakter prognoz i symulacji WSA stwierdził, że skoro poszczególne zapisy w notesach dotyczyły zarówno ilości nabywanych kożuchów, ich ceny, ale też jednocześnie wskazywały firmę, od której nabycie miało nastąpić, a wpisy dokonywane były systematycznie przez okres ponad półtora roku, to w żadnym razie nie można mówić o tym, że były to niezrealizowane plany, czy symulacje.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe szczegółowo uzasadniły wybór metody szacowania, opisały też w sposób wyczerpujący, w jaki sposób i na jakiej podstawie oszacowały podstawę opodatkowania. Jako chybiony Sąd ten uznał zarzut naruszenia art. 31a ust. 1 u.p.t.u., ponieważ materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozostawiał wątpliwości, że transakcje przeprowadzane były w dolarach amerykańskich, a nie złotych polskich.

Odnośnie obrotów uzyskiwanych przez skarżącą w sklepie odzieżowym zdaniem Sądu pierwszej instancji organy doszły do prawidłowych wniosków. Skoro łączna wartość sprzedaży brutto zaewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej zainstalowanej w przedmiotowym sklepie w okresie od stycznia 2008 r. do lutego 2010 r. była niższa od sumy wartości transakcji opłaconych kartami płatniczymi oraz wpłacanych na rachunek bankowy skarżącej kwot stanowiących utargi gotówkowe w tym sklepie, to oznacza, że nie został zaewidencjonowany cały obrót zrealizowany w powyższym zakresie.

Organy słusznie według Sądu pierwszej instancji nie dały także wiary wyjaśnieniom skarżącej, że za pośrednictwem portalu internetowego Allegro wyprzedawała niepotrzebne jej w domu rzeczy, które kupowała podczas prywatnych wyjazdów do Włoch. Z opisów przedmiotów wystawionych na aukcji wynikało jednoznacznie, że chodziło o rzeczy nowe pozostałe po likwidacji sklepu.

4. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji w całości pomimo, iż organy administracji publicznej przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów:

art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez:

- dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie dowodów uzyskanych w ramach kontroli operacyjnej a zgromadzonych w postępowaniu karnym o sygnaturze akt: [...] w postaci notatki służbowej z 21 marca 2013 r. oraz protokołów z odtworzenia utrwalonych zapisów rozmów telefonicznych, podczas gdy dowody te nie mogły stanowić materiału dowodowego poza postępowaniem karnym w sprawie o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe w stosunku do którego jest dopuszczalne stosowanie takiej kontroli ponadto poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie protokołów z odtworzenia utrwalonych zapisów rozmów telefonicznych, które zostały wyłączone z akt postępowania administracyjnego przez to, że mogły stanowić materiał dowodowy jedynie w postępowaniu karnym lub w sprawie o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, w stosunku do którego jest dopuszczalne stosowanie takiej kontroli;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak rozpatrzenia i zestawienia wszystkich dowodów w postaci zeznań świadków, danych dotyczących przesyłek kurierskich oraz zapisów w zeszytach H. K., co skutkowało ustaleniem, że zapisy zawarte w zeszytach stanowią "odzwierciedlenie" rzeczywistych transakcji dokonywanych przez skarżącą oraz ich warunków,

- art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, polegającej na przyjęciu, że skarżąca dokonywała czynności rodzących obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług zgodnie z zapisami znajdującymi się w zeszytach i na luźnych kartkach sporządzonych przez H. K. oraz że przedmiotowe zapisy w zeszytach przedstawiają rzeczywiste warunki transakcji, które zostały zrealizowane;

- art. 191 w zw. art. 235 O.p. poprzez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, polegającej na przyjęciu, że zawarte w zeszytach H. K. opisy transakcji, które nie zostały opatrzone datą dotyczą dokonanych przez skarżącą transakcji, że oznaczenia "D." przy uwzględnieniu oczywistej omyłki pisarskiej dotyczy przedsiębiorstwa skarżącej oraz że wszystkie nazwy zawarte w zeszytach H. K. odnoszą się do produkcji skarżącej;

- art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, polegające na przyjęciu, że skarżąca dokonywała transakcji wyłącznie w obcej walucie: dolarach amerykańskich przy pominięciu, że większość notatek zwartych w zeszytach H. K. nie zawierała znaku jakiejkolwiek waluty;

- art. 120 w zw. z art. 121 O.p. poprzez niedopuszczalne zastosowanie zasady in dubio pro fisco wobec podatnika;

- art. 23 § 3 i 4 oraz § 5 w z. z art. 235 O.p. poprzez brak przekonywującego i wyczerpującego uzasadnienia przez organ podatkowy zastosowania innej metody niż wymienione w art. 23 § 3 O.p. w sytuacji, gdy zastosowanie innej metody szacunku od wymienionej w Ordynacji podatkowej było wyjątkiem i wymagało wykazania szczególnego charakteru sprawy;

- art. 122 w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań A. S., księgowej z biura rachunkowego prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "Usługi Biurowe [...]" na okoliczność sposobu prowadzenia przez nią ksiąg rachunkowych na rzecz skarżącej; zaniechanie weryfikacji daty zaprzestania prowadzenia przez R.N. działalności z zakresu handlu odzieżą poprzez wystąpienie o stosowne dane do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej; zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań T. P., A. M. oraz ustalenia tożsamości trzeciej kobiety, dla której zdaniem T. P. przeznaczono kożuch, przesłany w przesyłce do niego adresowanej, na okoliczność przedmiotu i przeznaczenia przesyłek przesłanych przez skarżącą, a odebranych przez T. P.; zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań cudzoziemców, na których nazwiska zostały wystawione przez skarżącą dokumenty "TAX FREE", a także na okoliczność odbioru towarów; zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań M. B. i A. S. na okoliczność zawartości przesyłek, otrzymanych przez te osoby, w tym ustalonego między stronami sposobu dostarczenia przesyłek;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez przyjęcie, że to skarżącą była zobowiązana wykazać się aktywnością w prowadzonym postępowaniu uczestnicząc w poszukiwaniu dowodów gromadząc je, podczas gdy to na organie podatkowym ciążył obowiązek gromadzenia materiału dowodowego w sprawie;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 zw. z art. 235 O.p. poprzez przyjęcie, że całość wpłat dokonywanych na rachunek bankowy skarżącej pochodziła z utargu osiągniętego przez sklep prowadzony w Centrum Handlowym [...], a także poprzez ustalenie, że również wszystkie przelewy dotyczyły sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym "Allegro" związanej z likwidacją sklepu skarżącej w Galerii K.;

- art. 133 § 1 p.p.s.a i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie odniesienia się do całości stanu faktycznego udokumentowanego w aktach sprawy, tym samym brak weryfikacji ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, który wynikał z zebranego i dostępnego dla Sądu pierwszej instancji materiału dowodowego, w tym, przesłuchań świadków, dokumentów oraz zapisów w zeszytach i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku;

- pominięciu rozpoznania zarzutów skarżącej podnoszonych szczegółowo przed Sądem pierwszej instancji dotyczących naruszenia przez organ zasad postępowania podatkowego oraz braku wyjaśnienia przyczyn pominięcia tych zarzutów.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez naruszenie art. 31a ust. 1 u.p.t.u. poprzez przeliczenie kwoty zaległego zobowiązania podatkowego zgodnie ze średnimi Kurasami miesięcznymi USD.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

6.1. Wprawdzie zgodzić należy ze skarżącą, że Sąd pierwszej instancji wykazał się pewną niekonsekwencją w ocenie dowodów z protokołów odtworzenia utrwalonych rozmów telefonicznych prowadzonych pomiędzy H. K., skarżącą i jej matką w kontekście notatki urzędowej funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w B. z 21 marca 2013 r., zawierającej między innymi analizę tych rozmów. Z jednej strony bowiem stwierdził, że końcowo organy doszły do prawidłowego wniosku, że nie mogą wykorzystać w postępowaniu podatkowym jako dowodu protokołów z odsłuchów wskazanych wyżej rozmów telefonicznych z uwagi na treść art. 19 ust. 15a ustawy z 6 kwietnia 1990 r. o Policji ( Dz.U. z 2011 r. Nr 287 poz. 1687), z drugiej natomiast strony uznał, że notatka, o której mowa także w zakresie, w jakim zawiera analizę rozmów telefonicznych wymienionych wyżej osób mogła stanowić pełnoprawny dowód w niniejszej sprawie. Skoro z wskazanego wyżej przepisu ustawy o Policji, w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie, wynikało, że wykorzystanie dowodu uzyskanego podczas stosowania kontroli operacyjnej jest dopuszczalne wyłącznie w postępowaniu karnym w sprawie o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, w stosunku do którego dopuszczalne jest stosowanie takiej kontroli przez jakikolwiek uprawniony podmiot, to przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że notatka z 21 marca 2013 r. w zakresie w jakim zawiera analizę podsłuchanych rozmów może stanowić pełnoprawny dowód stanowi naruszenie nie tylko przywołanego przepisu ustawy o Policji, ale przede wszystkim jak słusznie zarzuca skarżąca art. 180 § 1 O.p. Stosownie bowiem do treści tego ostatniego przepisu w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog środków dowodowych. Granicą dopuszczalności środka dowodowego w tym postępowaniu jest jednak jego zgodność z prawem. W sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym, w stanie prawnym mającym zastosowanie w tej sprawie, nie było możliwości wykorzystania dowodów uzyskanych podczas kontroli operacyjnej, to też nie było możliwości wykorzystania w tym postępowaniu notatki w zakresie w jakim zawierała analizę tych rozmów. Rację ma więc autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji w tym zakresie naruszył art. 180 § 1 O.p. w związku z wskazanym wyżej przepisem ustawy o Policji. Zauważyć jednak należy, że w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym znaczeniu, że gdyby nie te uchybienia to wynik sprawy mógłby być inny. Wskazana wyżej notatka była jednym z wielu dowodów, które w sprawie tej świadczyły o nierzetelności prowadzonych przez skarżącą ksiąg. Słusznie w tej sytuacji Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca przypisuje tej notatce zbyt istotną rolę w katalogu przeprowadzonych w tej sprawie dowodów. Z pozostałych w sprawie dowodów w tym przede wszystkim z notesów prowadzonych przez H. K., z informacji uzyskanych od firm kurierskich, przelewów dokonanych na rachunek skarżącej, zeznań innych nabywców kożuchów od skarżącej, wpłat na rachunek bankowy skarżącej, informacji podmiotu prowadzącego system obsługi kart płatniczych wynikało przede wszystkim, że prowadzona przez skarżącą ewidencja była nierzetelna i nie uwzględniała całości obrotu. W tych okolicznościach wskazywane przez skarżącą uchybienie w zakresie naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Szereg bowiem innych dowodów świadczyło o nierzetelności prowadzonych przez skarżącą ksiąg.

6.2. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p., które to naruszenie skarżąca upatruje w braku rozpatrzenia i zestawienia wszystkich dowodów i przez to błędne przyjęcie, że zapisy zawarte w zeszytach stanowią odzwierciedlenie rzeczywistych transakcji stwierdzić należy, że w postępowaniu podatkowym stosownie do treści art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. organy mają obowiązek ustalenia wszelkich faktów i okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zobowiązane są stwierdzić jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, jakie dowody mogą zaistnienie tych faktów potwierdzić lub im zaprzeczyć, dopuścić te dowody, a następnie wszechstronnie je rozpatrzeć i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. W sprawie tej istotne było ustalenie, czy prowadzone przez skarżącą księgi prowadzone były w sposób rzetelny tj. odzwierciedlający rzeczywistość. Zgodnie bowiem z art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W myśl zaś art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Organy zebrały w tej sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy. Dopuściły dowody z zapisów zawartych w notesach prowadzonych przez H. K., z informacji uzyskanych od firm kurierskich, z przelewów dokonanych na rachunek skarżącej, z zeznań innych nabywców kożuchów od skarżącej, z wpłat na rachunek bankowy skarżącej, zeznań pracowników skarżącej, z zeznań skarżącej i jej matki, zeznań kontrahentów skarżącej, z informacji podmiotu prowadzącego system obsługi kart płatniczych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy rozpatrzyły w jego całokształcie. Już tylko w oparciu o dane zawarte w notesach prowadzonych przez H. K. i na luźnych kartkach i kartkach wkładanych przez skarżącą do paczek wysyłanych do G. K. oraz o informacje uzyskane od firm kurierskich, czy też zeznania innych niż G. K. nabywców kożuchów były podstawy do uznania, że prowadzone przez skarżącą księgi były nierzetelne, w konsekwencji były też podstawy do odrzucenia tych ksiąg jako dowodu. Co istotne w okresie objętym notesami prowadzonymi przez H. K. skarżąca wystawiła na rzecz G. K. jedynie 4 faktury, gdy tymczasem w tym okresie za pośrednictwem dwóch firm kurierskich na jej zlecenie zostały wysłane 73 przesyłki do G. K.. Z materiału dowodowego wynikało ponadto, że poza wysyłkami kożuchów za pośrednictwem firm kurierskich H. K. odbierał także kożuchy osobiście, były one także przekazywane za pośrednictwem kierowców autobusów. W okresie poprzedzającym zaś czas ujęty we wskazanych wyżej notesach tj. od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r. skarżąca dokonała na rzecz G. K. 25 przesyłek, a wystawiła w tym okresie na rzecz tej osoby w tym okresie jedynie cztery faktury. Podkreślić należy, że przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego rozumie się uwzględnienie wszystkich dowodów, które zostały przeprowadzone w danym postępowaniu jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej oceniając transakcje z G. K. wzięto pod uwagę nie tylko dane wynikające z tych notesów, ale także zeznania zarówno skarżącej jak i jej matki, małżonków K., informacje zawarte na kartkach sporządzonych przez skarżącą oraz informacje z firm kurierskich i oceniając te dowody w ich całokształcie słusznie przyjęto, że zapisy w tych notesach nie stanowiły symulacji, czy planów dalszych zakupów lecz ewidencję zakupów dokumentującą faktycznie dokonane transakcje. Okoliczności te znalazły zresztą potwierdzenie w prawomocnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1146/14 i sygn. akt I FSK 1145/14 wydanych wobec G. K. między innymi za poszczególne miesiące 2009 r. oraz za miesiące od stycznia do kwietnia i od sierpnia do grudnia 2010 r. Trafnie też Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że wyszczególnienie w tych notesach dat transakcji, cen towarów, ich ilości i wartości, kwot płatności odpowiadających wartościom transakcji, chronologia i ciągłość zapisów świadczą o tym, że dane w nich zawarte dokumentują faktycznie dokonane transakcje. Zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p. uznać należy więc za chybiony

6.3. Za niezasadny wobec powyższych rozważań uznać należy zarzut naruszenia art. 191 O.p. w związku z art. 235 O.p., naruszenie których to przepisów skarżąca wiąże z błędnym przyjęciem, że zapisy znajdujące się w zeszytach i na luźnych kartkach przedstawiają rzeczywiste warunki transakcji, na których zostały one zrealizowane. Jak to już wyżej stwierdzono były podstawy do uznania, że notesy zawierały dane faktycznie dokonanych ze skarżącą transakcji. Świadczyło o tym szereg okoliczności wcześniej podanych. Nie ma więc potrzeby powtarzania wskazanej wyżej argumentacji. Do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. mogłoby dojść, gdyby ocena ta była nielogiczna bądź sprzeczna z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Z taką sytuacją w sprawie tej jednak nie mamy do czynienia. Sposób ujęcia zapisów w notesach w połączeniu z kartkami umieszczonymi przez skarżącą w paczkach wyraźnie bowiem wskazywał, że zawierały one rzeczywisty przebieg transakcji.

6.4. Do naruszenia art. 191 w związku z art. 235 O.p. miało też zdaniem skarżącej dojść ze względu na przyjęcie, że zawarte w prowadzonych przez H. K. notesach opisy transakcji nie opatrzone datą dotyczą transakcji skarżącej, że oznaczenie "D." odnosi się do skarżącej, że wszystkie nazwy zawarte w zeszytach odnoszą się do produktów skarżącej, a także że dokonywała ona transakcji z G. K. wyłącznie w dolarach amerykańskich. Odnosząc się do pierwszego z tych zarzutów stwierdzić należy, że tak ogólnikowo sformułowany zarzut Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości oceny. W skardze kasacyjnej nie podaje się bowiem o jakie konkretnie transakcje w tym przypadku chodzi, o jakiej wartości i w jakiej ilości, a także jaki wpływ to ewentualne uchybienie mogło mieć na wynik sprawy. Tak sformułowany zarzut pozytywnego skutku odnieść więc nie mógł. Trudno natomiast zgodzić się ze skarżącą, by nie było podstaw do uznania, że oznaczenie w notesach "D." dotyczyło także firmy skarżącej i że zmiana litery w nazwie firmy była jedynie wynikiem błędu H. K... Organy bowiem sprawdziły w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej, czy występuje taka nazwa firmy w tym okresie. Co więcej sprawdziły wszystkich kontrahentów, od których G. K. nabywała kożuchy. Żaden z nich nie miał takiej nazwy. Prawidłowo więc uznano, że transakcje te dotyczą skarżącej, a błąd w jednej literze jest jedynie błędem literowym. Wbrew też temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie budzi wątpliwości przyjęcie w tej sprawie, że nazwy produktów określone w tych notesach odnoszą się do produktów skarżącej. Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że sama skarżąca w odniesieniu do pozostałych nazw produktów poza produktami " Stenia", "Wilma" i "Iza" stwierdziła, że nie jest w stanie tego sobie przypomnieć, ale mógł to być towar przez nią sprzedany ( vide k 68 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W skardze kasacyjnej w żaden sposób tych twierdzeń się nie podważa, nie podważa się tym samym oceny odnośnie do tego, że pozostałe nazwy dotyczyły także produktów skarżącej. Nie ma racji również skarżąca by nie było podstaw do uznania, że transakcje pomiędzy nią, a G. K. dokonywane były wyłącznie w walucie amerykańskiej. To, że transakcje te dokonywane były wyłącznie w tej walucie wynika z zapisów w notesach, jak również z informacji dokonanych przez skarżącą na luźnych karkach, wkładanych do wysyłanych do G. K. paczek. Okoliczność ta została także potwierdzona w prawomocnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanych wyżej, określających G. K. zobowiązanie podatkowe, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącego się do poszczególnych miesięcy 2008 r. (vide wyrok NSA z 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1144/14).

6.5. Nie można też podzielić zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 23 § 3 i 4 O.p. w związku z art. 235 O.p., których naruszenie nastąpić miało poprzez brak przekonywującego i wyczerpującego uzasadnienia przez organ zastosowania innej metody szacowania niż określone w art. 23 § 3 O.p. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej organy w sposób przekonujący wskazały dlaczego nie zastosowały żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 O.p. Na stronie 36 decyzji organ pierwszej instancji w sposób przekonywujący wskazał dlaczego uznał, że metody określone w art. 23 § 3 O.p. nie mogą mieć zastosowanie w tej sprawie. Odwołał się przy tym także do zasady, którą organy powinny kierować się dokonując szacowania podstawy opodatkowania tj. określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. Zgodnie bowiem z art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie do istnienia przesłanek do zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. wskazując przy tym na stronie 48 swojej decyzji, że wybór metody determinowany jest materiałem dowodowym jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności prowadzonej przez podatnika. Uznał jednak, że określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania należy w tej sprawie w odniesieniu do niezaewidencjonowanej dostawy towarów dla G. K., dostawy towarów, których dotyczyły przesyłki nie "pobraniowe" dla odbiorców innych niż G. K., dostawy towarów w sklepie w "Galerii [...]". W odniesieniu natomiast do dostawy towarów, z tytułu której wpłaty następowały na rachunek skarżącej, dostawy towarów, których dotyczyły przesyłki pobraniowe, sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu Allegro organ ten uznał, że były podstawy do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż wartość niezaewidecjonowanej sprzedaży można ustalić na podstawie zgromadzonych dowodów. Nie wpłynęło to jednak zmianę wartości obrotu związanego z niezaewidecjonowaną sprzedażą, gdyż wartość ta została ustalona przez organ pierwszej poprawnie. Kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do tego, że kontroli nie podlega wybór metody jako takiej lecz to, czy zastosowane dane w tej metodzie znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości w skardze kasacyjnej skarżąca nie wskazuje dlaczego uważa, że przyjęta w tej sprawie metoda szacowania jest nieprawidłowa. Zauważyć należy, że organy przyjęły przy szacowaniu najkorzystniejsze dla skarżącej wartości. Tam bowiem, gdzie nie były podane wartości przesyłek przyjmowane były najniższe wartości, które skarżąca stosowała w odniesieniu do kożuchów. Przyjęto też najniższe wartości wagowe przesyłek.

6.6. Wskazując na naruszenie art. 122 w związku z art. 235 O.p. skarżąca podnosi, że zaniechano przesłuchania: 1) A. S. na okoliczność prowadzenia przez tę osobę na rzecz skarżącej ksiąg rachunkowych, 2) P. K. na okoliczność przelewu dokonanego przez niego na rzecz skarżącej, 3) T. P., A. M. na okoliczność przedmiotu i przeznaczenia przesyłek odebranych przez T. P., 4) cudzoziemców, na których wystawione zostały przez skarżącą dokumenty TAX FREE, 5) M. B. i A. S.na okoliczności zawartości otrzymanych przez te osoby przesyłek. Zdaniem skarżącej zaniechano też weryfikacji daty zaprzestania przez R. N. działalności w zakresie handlu odzieżą. Jak to już wyżej wskazano w postępowaniu podatkowym na organach spoczywa obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia. Z tego obowiązku jak to już wskazano wyżej organy się wywiązały. Zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. nie wystarczy wskazać jedynie na brak przeprowadzenia przez organy określonych dowodów, ale należy też wykazać , że ich przeprowadzenie mogłoby w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. Pomijając nawet to, że skarżąca w odniesieniu do niektórych osób nie wskazuje ich imion i nazwisk, to przede wszystkim stwierdzić należy, że ze skargi kasacyjnej nie wynika, dlaczego zeznania tych osób i informacje mogłyby mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Tak sformułowany zarzut pozytywnego skutku odnieść więc nie mógł.

6.7. W skardze kasacyjnej skarżąca wskazując na naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p. zarzuca, że bezpodstawnie przyjęto, że to skarżąca zobowiązana była się wykazać aktywnością w prowadzonym postępowaniu, gdy to na organie spoczywa obowiązek gromadzenia materiału dowodowego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wyczytać, że zarzut ten skarżąca wiąże z przerzuceniem na skarżącą odpowiedzialności za brak udowodnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i przyjęcie domniemania, że notatki sporządzone przez H. K. odzwierciedlały rzeczywiste transakcje. W istocie zarzutem tym skarżąca próbuje podważyć ocenę materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. Polemizuje bowiem z oceną tych notatek, przesyłek kurierskich, jej zeznań i pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Za pomocą jedynie przepisu odnoszącego się do prawdy obiektywnej nie można jednak skutecznie podważać oceny materiału dowodowego dokonanej w tej sprawie. Wskazać też należy przy tym, że ryzyko szacowania obrotu w razie nierzetelności prowadzonych ksiąg obciąża podatnika, który prowadzi te księgi nierzetelnie. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jak wynika z art. 23 § 5 O.p. powinno bowiem zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistości. Bez aktywnego udziału podatnika trudno jest bowiem określić rzeczywisty jego obrót.

6.8. Nie doszło też w tej sprawie do naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 i w związku 235 O.p. Prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że całość wpłat dokonanych na rachunek bankowy skarżącej pochodziła z utargu osiągniętego przez sklep prowadzony w Centrum Handlowym P. oraz że sprzedaż na portalu Allegro związana była z likwidacją sklepu. Skarżąca bowiem sama nie potrafiła wyjaśnić jakich zakupów mieli dokonywać pracownicy zatrudnieni w tym sklepie i od kogo. Słusznie w tej sytuacji uznano za niewiarygodne jej twierdzenia, by w tym celu dokonywała wpłat na rachunek bankowy, tym bardziej jeśli uwzględni się to, że towary sprzedawane w tym sklepie były nabywane wewnątrzwspólnotowo z Włoch. Nie budzi również wątpliwości ocena odnośnie do towarów sprzedawanych za pośrednictwem portalu Allegro. Z opisów tych towarów wyraźnie bowiem wynikało, że nie chodziło o sprzedaż rzeczy osobistych lecz towarów nowych pozostałych po likwidacji sklepu.

6.9. Za nietrafiony uznać też należy zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść gdyby sąd orzekał na podstawie akt innej niż ta sprawy, co w tym przypadku nie miało miejsca. Sąd bowiem orzekał w oparciu o akta tej sprawy. Z kolei w art. 141 § 4 p.p.s.a. określone zostały wymogi formalne uzasadnienia. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia ( vide uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, dostępna w CBOS), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku ( vide np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.ps.a. Wynika z niego jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę orzekania, Sąd ten ocenił prawidłowość zaskarżonej decyzji pod względem legalności. Wbrew też temu co podnosi się w skardze kasacyjnej Sąd ten odniósł się do zarzutów skarżącej zgłoszonych w skardze. Trudno zgodzić się ze skarżącą, by uzasadnienie zaskarżonego było skrótowe i schematyczne, czy jak określa skarżąca raziło schematycznością i skrótowością w zakresie odniesienia się do jej zarzutów kwestionujących prawidłowość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny. Skarżąca nie podaje zresztą jaki konkretnie materiał dowodowy Sąd ten miał ocenić w sposób schematyczny i skrótowy.

6.10. Trudno też zgodzić się ze skarżącą, by w sprawie tej doszło do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 31a ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Skarżąca stawiając zarzut naruszenia wskazanego wyżej przepisu pomija to, że w sprawie tej na skutek nieprawidłowości po jej stronie doszło do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i wskutek tego nie było możliwości dokładnego ustalenia dnia sprzedaży, a jedynie możliwe było ustalenie, w którym miesiącu nastąpiła dana transakcja. Wobec braku informacji w tym zakresie na skutek nierzetelności prowadzonych przez skarżącą ksiąg słusznie przyjęto dane najbliższe odpowiadające dacie transakcji.

6.11. Za niezasadne wobec powyższych rozważań uznać należy też zarzuty naruszenia art. 120 w związku z art. 121 O.p. Strona, która sama narusza przepisy, prowadząc księgi nierzetelnie nie może bowiem skutecznie powoływać się naruszenie zasad ogólnych wskazanych w tych przepisach i twierdzić, że zastosowano wobec niej zasadę pro fisco.

6.12. Wobec powyższego skoro postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami nie zdołano podważyć prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.