Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1033/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 9
journal: Dz.U. 1997 nr 9 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej.
article: art. 8 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 42 ust. 1 pkt 10 , art. 29a ust. 1 w zw. art. 6  ust. 1, art. 91 ust. 46
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. S. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

G. S., dalej: "Gmina", "skarżąca", w dniu 9 września 2014r. złożyła wniosek, uzupełniony następnie pismem w dniu 24 listopada tego roku, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, dalej: "VAT", w zakresie: braku podstaw uznania czynności wniesienia aportem infrastruktury do spółki za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, braku podstaw do zwolnienia z podatkowania VAT czynności wniesienia aportem infrastruktury do spółki, stawki VAT dla czynności wniesienia aportem infrastruktury, podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem infrastruktury do spółki oraz prawa dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z dokonaniem aportu infrastruktury.

We wniosku opisano następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego, odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych w zakresie budowy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, zrealizowała inwestycje, w wyniku których postały następujące środki trwałe: (1) wodociąg w miejscowościach D. , P. , P. i P. , oddany do użytkowania w dniu 7 października 2011r., (2) sieć kanalizacji sanitarnej –III etap- z przykanalikami i przepompowniami w S. , oddany do użytkowania w dniu 14 grudnia 2011r., (3) sieć wodociągowa wraz z przyłączeniami w miejscowości N., oddany do użytkowania w dniu 14 lipca 2010r., (4) sieć kanalizacji sanitarnej –dodatkowe przyłącza, oddany do użytkowania w dniu 31 grudnia 2010r., (5) sieć wodociągowa w S. –podatkowe przyłącza, oddany do użytkowania 31 grudnia 2010r.

Gmina klasyfikuje poszczególne elementy infrastruktury, jako środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej zgodnie z wymaganiami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. poz. 885 ze zm.), dalej u.f.p., oraz ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. 2013r. poz. 330 ze zm.). Nie dokonuje natomiast amortyzacji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej: "ustawa o CIT", ponieważ jako jednostka samorządu terytorialnego jest od tego podatku zwolniona.

Na terenie Gminy funkcjonuje -jako jej jednostka budżetowa- Gminny Zakład Usług Komunalnych w [...], dalej: "GZUK". Jest on odpowiedzialny m.in. za działalność związaną z gospodarką wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy. On też zawiera z mieszkańcami odpowiednie umowy i świadczy na ich rzecz usługi uzdatniania i dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, rozliczając z tego tytułu VAT we własnej deklaracji oraz w oparciu o własny NIP (odrębny od NIP Gminy). W związku z wykonywaniem tej działalności GZUK użytkuje m.in. wskazaną wyżej infrastrukturę. Była mu ona przekazywana po wybudowaniu poszczególnych jej elementów. Przekazywanie miało charakter bezumowny a GZUK nie ponosił z tego tytułu żadnych opłat na rzecz Gminy. Nieodpłatne przekazania stanowiły, w ocenie Gminy, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Wynika to w szczególności z faktu, iż Gmina miała używać towarów, składających się na infrastrukturę, stanowiących część jej przedsiębiorstwa, do celów związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, obejmującą m.in. świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, stanowiących jej zadania własne.

Gmina wskazała, iż działała wówczas jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. W świetle powyższego nieodpłatne udostępnienie infrastruktury GZUK miało stanowić działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków. To, że Gmina nie miała wykonywać tej działalności za wynagrodzeniem nie wpływa, w jej ocenie, na możliwość/konieczność zaklasyfikowania tej działalności jako gospodarczej w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT.

Od początku realizacji inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać towary i usługi nabyte w związku z realizacją tej inwestycji do czynności opodatkowanych VAT. Gmina nie dokonywała jednak dotychczas obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji, ponieważ nie miała pewności, czy takie prawo jej przysługuje.

Gmina planuje przekształcić GZUK w spółkę. Zostanie on zlikwidowany, a w jego miejsce zostanie utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Likwidacja GZUK nastąpi na podstawie art. 12 u.f.p., natomiast zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U.z 2011r. Nr 45, poz. 230 ze zm.), dalej: "u.g.k." Gmina utworzy spółkę, do której wniesie na pokrycie kapitału zakładowego wkład w postaci mienia likwidowanego GZUK. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna zostanie jednak udostępniona spółce na innych zasadach. Po utworzeniu spółki zostanie ona mianowicie udostępniona spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Natomiast aport infrastruktury do spółki nastąpi później, w okresie krótszym niż 2 lata od rozpoczęcia dzierżawy. Transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również rachunków bankowych Gminy oraz zdeponowanych na nich środków pieniężnych. Spółka nie przejmie także zobowiązań Gminy i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie. Wartość wnoszonych aportem składników majątkowych zostanie określona w odpowiedniej umowie/zarządzeniu Wójta. Infrastruktura będąca przedmiotem aportu nie stanowi przy tym przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ustawy Kodeks cywilny - nie jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych od prowadzenia działalności gospodarczej.

Rozliczenie planowanej transakcji wniesienia aportem do spółki składników majątkowych składających się na infrastrukturę Gmina planuje w taki sposób, aby wynagrodzenie przez nią otrzymane składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (udziału), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu, a nie w całości otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości. W szczególności wartość otrzymanego przez Gminę udziału w spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład infrastruktury wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez spółkę w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla spółki z urzędu skarbowego. Odpowiednie regulacje, określające wynagrodzenie Gminy, zostaną zawarte w umowie związanej z dokonaniem aportu.

W świetle przestawionego stanu faktycznego Gmina chciałaby potwierdzić sposób traktowania planowanego aportu dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT, poniesionego w przeszłości z tytułu wskazanej inwestycji w infrastrukturę. Dlatego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiła następujące pytania:

1. Czy wniesienie aportem infrastruktury do spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w a rezultacie stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT?

2. Czy wniesienie aportem infrastruktury do spółki będzie podlegać zwolnieniu VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w sytuacji, gdy Gmina (zbywca) oraz spółka (nabywca) złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu standardową stawką VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT?

3. Czy wniesienie aportem infrastruktury do spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

4. W przypadku, gdy zdaniem organu Gmina nie ma prawa do zastosowania powyższych zwolnień, czy wniesienie aportem infrastruktury do spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT?

5. Czy podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do spółki aportu obejmującego infrastrukturę będzie –zgodnie z art. 29a ust 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT –wszystko, co stanowi zapłatę, którą wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej umowie/zarządzeniu Wójta wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT?

6. Czy w przypadku, gdy ww. aport infrastruktury stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, to na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport?

Zaskarżoną interpretacją załatwiono wniosek Gminy w części dotyczącej braku podstaw do zwolnienia czynności wniesienia aportem infrastruktury z opodatkowania VAT, stawki VAT dla czynności wniesienia aportem infrastruktury oraz prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z dokonaniem aportu infrastruktury, tj. w odniesieniu do kwestii zawartych w pytaniach 2-4 oraz 6. W pozostałej części wniosek został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Odnosząc się do kwestii zawartej w pytaniu 2 Gmina sformułowała we wniosku o interpretację stanowisko, iż transakcja wniesienia aportem infrastruktury do spółki nie podlega zwolnieniu z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i ust. 10 ustawy o VAT. W ocenie organu interpretacyjnego, wyrażonej w zaskarżonej interpretacji, stanowisko Gminy jest prawidłowe. Organ zauważył bowiem, iż wniesienia aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy, zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel. Skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie podmiotu wnoszącego aport, jako dokonującego dostawy.

Zarówno jednak w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych przewidziane zostały zwolnienia od podatku. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (lit. a) lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (lit. b). Planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (tzn. w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowani lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej). Z zaś uwagi na fakt, iż infrastruktura będzie wydzierżawiana przez okres krótszy niż 2 lata należy stwierdzić, iż w przypadku opisanym we wniosku o interpretację między pierwszym zasiedleniem (wydzierżawieniem infrastruktury) a dostawą (wniesieniem infrastruktury aportem do spółki) upłynie okres krótszy niż 2 lata. Wyklucza to zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem Gminy, sformułowanym, w odniesieniu do kwestii zawartej w pytaniu nr [...], transakcja wniesienia infrastruktury do spółki w formie aportu nie podlega również zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a. Według stanowiska organu, wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, stanowisko Gminy jest jednak nieprawidłowe. Powołany przepis stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (lit. a) oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (lit. b). Przy czym drugiego ze wskazanych warunków nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zdaniem organu transakcja wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegać zwolnieniu ze względu na łączne spełnienie obu przesłanek wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 10a. Gminie nie przysługiwało bowiem prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do infrastruktury –jak na to wskazał Organ w interpretacji z [...] r. nr [...]. Gmina nie ponosiła także wydatków na ulepszenie środków trwałych –co wynika z pisma uzupełniającego wniosek o interpretację.

W kwestii stawki podatkowej właściwej dla czynności wniesienia infrastruktury do spółki, która była przedmiotem pytania 4 Gmina zajęła stanowisko, iż zastosowanie znajdzie stawka podstawowa, tj. stawka określona w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 146a. Według organu interpretacyjnego stanowisko to jest nieprawidłowe. W jego ocenie transakcja wniesienia przez Gminę infrastruktury do spółki jest bowiem objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Odnosząc się do kwestii podniesionej w pytaniu nr 6 Gmina przyjęła we wniosku o interpretację indywidualną, iż będzie jej przysługiwało prawo do dokonania, na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, odnośnie do poszczególnych składników Infrastruktury i momentu dokonania tej korekty. Korekta ta powinna nastąpić w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport. Uprawnienie takie będzie Gminie przysługiwać ponieważ czynność wniesienia infrastruktury do spółki stanowi czynność opodatkowaną VAT.

Według stanowiska organu, wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. Czynność wniesienia aportu do Spółki będzie bowiem wprawdzie stanowić odpłatną dostawę towarów, która jednak będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Z tego względu Gmina nie będzie miała prawa do jednorazowej korekty podatku naliczonego. Przepisy zawarte w art. 90 i 91 ustawy o VAT w sposób technicznoprawny uzupełniają bowiem jedynie generalną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 tej ustawy. Jeżeli zatem Gmina ponosząc wydatki celem realizacji inwestycji nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dla potrzeb Infrastruktury, to nie będzie miała prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ podkreślił, iż w trakcie realizacji inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, Gmina faktycznie wyłączyła infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, o której mowa we wniosku, poza regulacje objęte przepisami ustawy o VAT. Z tego względu nawet późniejsze włączenie tej infrastruktury do działalności gospodarczej i nabycie przez Gminę statusu podatnika dla czynności dzierżawy, oraz przeznaczenie jej do czynności opodatkowanych, nie daje Gminie prawa do korekty podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Gmina bowiem nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Nie istnieje zatem podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Na koniec organ interpretacyjny –odnosząc się do przytoczonych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych- stwierdził, iż jako wydawane w konkretnych sprawach dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Dotyczą także stanów faktycznych odmiennych od stanu w niniejszej sprawie. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych, nie negując znaczenia orzecznictwa w zakresie wskazywania kierunków wykładni prawa podatkowego, podniósł, iż ich moc obowiązująca zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ jest zaś obowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Odpowiadając w dniu 9 stycznia 2015r. (odpowiedź doręczona dnia 26 stycznia 2015r.) na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 29 grudnia 2014r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 lutego 2015r. pełnomocnik Gminy zarzucił interpretacji, po pierwsze, naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

-art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gmina jest zobowiązana zastosować zwolnienie z VAT dla planowanego aportu infrastruktury ze względu na brak prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację infrastruktury z uwagi na rzekomy brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz brak działania Gminy w charakterze podatnika VAT,

-art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepisy te nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie,

-art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), dalej: "dyrektywa 2006/112/WE", poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia podatkiem VAT podmiotu, który będzie wykorzystywał nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Po drugie, zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 121 O.p. poprzez brak uwzględnienia przez organ interpretacyjny dotychczasowego stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w wielu interpretacjach, jak i orzeczeń sądów administracyjnych w analogicznych stanach faktycznych oraz brak uzasadnienia takiego postępowania i odniesienia się do interpretacji i orzeczeń powołanych przez Gminę we wniosku, a tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Zaskarżając interpretację indywidualną w całości pełnomocnik wniósł o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem, stwierdzenie, że stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było/jest w pełni prawidłowe oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na posiedzeniu w dniu 27 maja 2015r. postanowił zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego przedstawionego mu przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013r. w sprawie o sygn. I FSK 311/12. Z kolei postanowieniem z dnia 2 października 2015r. zawieszone postępowanie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartych w ustawie o VAT oraz dyrektywie 2006/112/WE.

Założeniem, które legło u podstaw zaskarżonej interpretacji i doprowadziło organ interpretacyjny do sformułowania negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, było przyjęcie, iż Gmina w ogóle nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego i wobec tego również wniesienie aportem infrastruktury do spółki nie spowoduje nabycia takiego prawa. Organ interpretacyjny, odwołując się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji oraz odpowiedzi na skargę do przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stwierdził, iż skarżąca nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które zostały nieodpłatnie udostępnione GZUK (jednostce budżetowej skarżącej), nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Zatem –w ocenie organu- po oddaniu składników infrastruktury do użytkowania, nie były one używane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro zatem skarżąca po zakończeniu inwestycji nieodpłatnie przekazała je do GZUK, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji wyłączyła je całkowicie z systemu VAT. Z opisu zawartego we wniosku o interpretację wynika, jak twierdzi organ interpretacyjny, iż GZUK stanowi odrębnego od Gminy podatnika, rozliczającego VAT we własnej deklaracji i z własnym NIP. Taki sam wniosek organ wyprowadza z analizy przepisów dyrektywy 2006/112/WE oraz zapadłych na ich podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE".

Odpowiedzi na poszczególne pytania, w których organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, były konsekwencją powyższego założenia. Jeśli bowiem, zgodnie z tym założeniem, skarżąca faktycznie wyłączyła infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, o której mowa we wniosku o interpretację, poza regulacje ustawy o VAT to nie istnieje podatek, który można odliczyć, także w formie korekty, o której mowa w art. 91. Gmina, będąca podatnikiem VAT, i poniosła wydatki na wytworzenie środków trwałych składających się na infrastrukturę, przekazując ją nieodpłatnie do GZUK, nie wykorzystywała infrastruktury do czynności opodatkowanych. Zaś GZUK, będący odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, wykorzystujący infrastrukturę do odpłatnego świadczenia usług, czyli czynności opodatkowanych, nie ponosił wydatków na jej wytworzenie. Tym samym nie można, zdaniem organu interpretacyjnego, mówić o wskazanym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związku wydatków na infrastrukturę z czynnościami implikującymi powstanie po stronie Gminy podatku należnego. Jednocześnie skarżąca nie ponosiła wydatków na ulepszenie środków trwałych wchodzących w skład infrastruktury. Z tego względu wniesienie aportem infrastruktury do spółki podlegać będzie zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jeśli zaś dostawa polegająca na wniesieniu aportem infrastruktury do spółki podlegać będzie wskazanemu zwolnieniu to, tym samym, do dostawy tej nie będzie miała zastosowania stawka podatkowa wskazywana przez wnioskodawcę.

W ocenie Sądu wskazane wyżej założenie jest jednak nietrafne tak w świetle art. 15 ustawy o VAT, jak również art. 9 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 6 tego artykułu stanowi zaś, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem jednak czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z kolei art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje, iż podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cel czy rezultaty takiej działalności. Art. 13 w ust. 1 stanowi zaś, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane a podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zarówno zatem w świetle powołanych przepisów ustawy o VAT, jak i dyrektywy 2006/112/WE istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy gminna jednostka budżetowa powinna być uznawana za odrębnego od samej gminy podatnika VAT ma kwestia rozumienia samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej, jako jednego z warunków przyznania danej jednostce organizacyjnej przymiotu podatnika. Analizując tę kwestię w uchwale składu 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013r., sygn., akt I FPS 1/13 NSA wskazał, iż gminne jednostki budżetowe, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, nie mają przymiotu samodzielności, czy też niezależności w dysponowaniu przyznanymi im przez jednostkę samorządu terytorialnego środkami finansowymi, przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z tego względu podjął uchwałę, iż w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Z kolei wykładni pojęcia samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do działalności prowadzonej przez gminną jednostkę budżetową, działającą w innym charakterze niż organ władzy publicznej, zawartego w przepisie art. 9 dyrektywy 2006/112/WE, dokonał TSUE w wyroku z 29 września 2015 r., Gmina [...] przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14. W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym art. 9 ust. 1 powołanej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Odwołując się do swoich wcześniejszych wyroków oraz opinii Rzecznika Generalnego TSUE wskazał, iż w celu ustalenia czy dana jednostka organizacyjna gminy prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, należy zbadać, czy jest podporządkowana gminie, do której należy. Aby z kolei ocenić to podporządkowanie trzeba zbadać, czy dana jednostka prowadzi działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Odwołując się do wskazanych kryteriów TSUE zauważył, iż jednostki budżetowe wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz, że nie odpowiadają za szkody spowodowane działalnością, ponieważ odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina.

Konkludując stwierdzić zatem trzeba, iż Gminę i GZUK należy uznać za jednego i tego samego podatnika. Gmina ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do GZUK, realizującego powierzone mu zadania własne Gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT. Tym samym nie ma racji organ interpretacyjny twierdząc, iż wydatki inwestycyjne i bieżące na infrastrukturę pozostają bez związku, o którym mowa z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny.

Stwierdzenie w takiej sytuacji, iż Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa jest także nie do pogodzenia z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej, wyprowadzanej z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE. Jak stanowi bowiem powołany przepis w zdaniu II, podatek obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, jednak po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Oznacza to, iż ciężar ekonomiczny VAT powinien ponosić ostateczny konsument. Podatek ten nie powinien natomiast stanowić obciążenia dla podatników nabywających towary i usługi nie w celu konsumpcji, a na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Nie budzi zatem wątpliwości, iż pozbawienie Gminy możliwości odliczenia podatku zapłaconego w związku z nabywaniem towarów i usług na wytworzenie infrastruktury, wykorzystywanej przez nią następnie –za pośrednictwem GZUK, niebędącego odrębnym od Gminy podatnikiem- do czynności opodatkowanych, czyli odpłatnych usług uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych, stanowiłoby naruszenie wskazanej wyżej zasady neutralności.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT należy zauważyć, iż zgodnie z treścią ust. 1 po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Kolejne zaś ustępy od 2 do 6 wskazują w jaki sposób, w odniesieniu do towarów i usług -zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł- bądź nie zaliczanych do takich towarów i usług, należy dokonywać korekty podatku naliczonego. Obowiązek dokonania korekty zasadniczo dotyczy sytuacji, w której podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi VAT. Korekty, o której mowa co do zasady dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (ust. 3). W przypadku jednak towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (ust. 2). Ust. 4, 5 i 6 normują sytuację, w której w trakcie okresu korekty podatnik dokonał sprzedaży towarów lub usług. Uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (ust. 4). Korekta powinna być wówczas dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty (ust. 5). W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi, jeśli zaś zostaną zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu (ust. 6).

Ustęp 7 artykułu 91 ustawy o VAT nakazuje zaś odpowiednio stosować przytoczone wyżej regulacje w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z kolei ust.7a wskazuje jak w takiej sytuacji dokonać korekty w odniesieniu do podatku związanego z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł.

W ocenie Sądu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną korekta w oparciu o przepis zawarty w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie będzie miała zastosowania, przy założeniu, iż Gminie -jako zarejestrowanemu, czynnemu podatnikowi VAT- przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego związanego z wytworzeniem infrastruktury ze względu na wykorzystywanie jej do czynności opodatkowanych.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 121 O.p. (stanowiącego w §1, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś w §2, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania), poprzez brak odniesienia się przez organ interpretacyjny do dotychczasowego stanowiska Ministra Finansów, wyrażonego w interpretacjach, jak i do orzeczeń sądów administracyjnych w analogicznych stanach faktycznych, to należy zauważyć, iż mimo szeregu orzeczeń sądów administracyjnych i TSUE, odnoszących się do treści art. 15 i 86 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zapadłych na tle zróżnicowanych stanów faktycznych, istniały nadal wątpliwości co do tego czy gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do jednostki budżetowej lub gminnego zakładu budżetowego, realizujących powierzone im zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje wykorzystywane są do sprzedaży opodatkowanej VAT. Wyrazem tych wątpliwości było wystąpienie przez NSA z pytaniem prejudycjalnym do TSUE czy w świetle art. 4 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE z 2012r. Nr [...], 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE, mimo, ze nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. W odniesieniu zaś do zakładów budżetowych przestawienie przez NSA do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przyjęcie przez organ interpretacyjny w takiej sytuacji stanowiska niezbieżnego z zapadłymi wcześniej orzeczeniami sądów administracyjnych, mimo że jest ono niezgodne z przepisami prawa materialnego, nie można zatem uznać za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Organ interpretacyjny wskazał także, choć w dość ogólnikowy sposób, z jakiego powodu, jego zdaniem, na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego w interpretacji nie mogą wpływać rozstrzygnięcia zawarte w przytoczonych przez wnioskodawcę interpretacjach oraz orzeczeniach sądowych.

Odnośnie zaś do sformułowanego w skardze wniosku o stwierdzenie, iż stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było/jest w pełni prawidłowe, należy zauważyć, iż sąd administracyjny, pomimo, że kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na interpretacje wydane na podstawie art. 14b §1 i 6 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), sprawuje również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06), to jednak nie jest władny dokonywać interpretacji za organ interpretacyjny. Jest wprawdzie obowiązany wytknąć ewentualny błąd wykładni, który doprowadził ten organ do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie może jednak, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna. Sąd bada zatem, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę. Tylko natomiast poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Możliwości rozstrzygnięcia przez Sąd zgodnie z wnioskiem Gminy nie stwarza także art. 146 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 39 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 658), mający zgodnie z art. 2 tejże ustawy zastosowanie również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie, tj. przed 14 sierpnia 2015r. Niezależnie od tego, czy złożenie wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego implikuje istnienie uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa, powołany przepis stanowi bowiem, iż sąd może w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikające z przepisów prawa, ale wyłącznie w sprawach skarg na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 §2 pkt 4. Odnosić się to może zatem jedynie do innych niż określone w pkt 1-3 art. 3 §2 P.p.s.a. aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, ze wskazanymi w pkt 4 wyłączeniami, które nie mają zastosowana w sprawie. Nie może natomiast odnosić się do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach, o których mowa w art. 3 §2 pkt 4a P.p.s.a.

Z uwagi na powyższe, należało zaskarżoną interpretację uchylić na podstawie art. 146 §1, z odpowiednim zastosowaniem art. 145 §1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §2 tej ustawy oraz §3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).

Ponownie rozpoznając sprawę, organ dostosuje się do wykładni prawa, przedstawionej w niniejszym wyroku. W pierwszej kolejności na nowo wymaga oceny kwestia objęcia transakcji wniesienia aportem infrastruktury do spółki zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a, następnie zaś kwestia właściwej stawki podatkowej i możliwości zastosowania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.