Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3921/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1, art. 281a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Anna Zaorska, (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 października 2018 r. sprawy ze skargi V. s.k.a. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi V. Spółka Komandytowo – Akcyjna (dalej: Spółka lub Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z [...] września 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) z [...] marca 2015 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty podatku od towarów i usług za luty 2015 r.

2. W toku prowadzonego postępowania ustalono, w szczególności, że: - 11 marca 2015 r. do NUS wpłynęła deklaracja za luty 2015 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni; - NUS uznając, że zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania 23 marca 2015 r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową.

3. Postanowieniem z [...] marca 2015 r. NUS, powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) oraz art. 216 § 1 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej: O.p.), przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie później niż do 30 września 2015 r.

4. W związku z wydaniem powyższego postanowienia Spółka pismem z 21 kwietnia 2015 r. wezwała NUS do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wywiodła skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

5. Postanowieniem z 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1804/15, Sąd odrzucił powyższą skargę Spółki. W uzasadnieniu postanowienia, odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, Sąd wyjaśnił, że Spółka powinna była najpierw wnieść zażalenie na postanowienie NUS i dopiero następnie zaskarżyć postanowienie organu drugiej instancji. Jednocześnie Sąd stwierdził, że organ drugiej instancji powinien rozpoznać wniesione przez Spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie NUS z dnia [...] marca 2015 r.

6. Przywołanym na wstępie postanowieniem z [...] września 2017 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS. W ocenie DIAS, dokonane przez NUS przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne, gdyż w sprawie występują przesłanki przemawiające za potrzebą dodatkowego czasu na zakończenie procedury weryfikacji.

W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono bowiem m.in. że: - podatek naliczony wykazany przez Spółkę w deklaracjach VAT za okresy od września 2014 r. do lutego 2015 r. był związany z nabyciem kawy oraz wkładów do maszynek do golenia; - brak jest kontaktu z osobami reprezentującymi firmę F. Sp. z o.o., od której Spółka nabyła wkłady do maszynek, co uniemożliwiło przeprowadzenie czynności sprawdzających przez kontrolującego; - z informacji uzyskanych z urzędu skarbowego właściwego miejscowo dla ww. kontrahenta Spółki wynika, że podmiot nie złożył deklaracji VAT za okres kiedy dokonał sprzedaży na rzecz Spółki, tj. październik 2014 r.; - Spółka dokonała zakupu krajowego kawy od M. Sp. z o.o., a następnie jej wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) do podmiotu prawa czeskiego K. s.r.o.; - z otrzymanych informacji z czeskiej administracji podatkowej wynika, że nabyty towar (kawa), który był przedmiotem WDT do czeskiego kontrahenta, została ponownie wprowadzona na rynek polski.

Jak wynika z akt sprawy w toku kontroli organ podejmował szereg czynności, które wynikały z konieczności dalszej weryfikacji powziętej podczas postępowania kontrolnego wątpliwości co do zasadności zwrotu. Występował m.in. z wnioskami do właściwych urzędów skarbowych o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, w tym J.D. zarządcy ww. spółki prawa czeskiego.

7. W skardze na to postanowienie Spółka przedstawiła zarzuty naruszenia:

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 O.p.;

- art. 145 § 2 O.p., przez niedoręczenie postanowienia wyznaczonemu w sprawie pełnomocnikowi;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 6 w związku z art. 219 O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że co prawda w postanowieniu z dnia 31 marca 2015 r. został wskazany termin, do którego przedłużenie zwrotu następuje tj. 30 września 2015 r., natomiast termin ten stanowił najpóźniejszą datę zakończenia weryfikacji, w związku z prowadzoną kontrolą podatkową. Ponadto Skarżąca zauważyła, że postanowienie w niniejszej sprawie zostało wydane w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, zatem ważne było tylko do czasu jej zakończenia. tj. do dnia 30 września 2015 r.

Oprócz tego zdaniem Skarżącej, w przedmiotowej sprawie sam fakt prowadzenia kontroli podatkowej, nie jest wystarczającym powodem do przedłużania terminu zwrotu podatku VAT.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE.

Uzasadniając zarzut wadliwego doręczenia postanowienia, Skarżąca argumentowała, że postanowienie zostało doręczone bezpośrednio Spółce z pominięciem pełnomocników. W tym zakresie Skarżąca wskazała na pełnomocnictwo dla Pani R.S. i Pana I.S. złożone w urzędzie skarbowym w dniu 16 września 2014 r.

Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi na rozprawie.

8. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

9.1. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

9.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] września 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] marca 2015 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r.

Skoro kontroli Sądu zostało poddane postanowienie mieszczące się w katalogu postanowień wskazanych w art. 119 pkt 3 P.p.s.a., to sprawa ta mogła być skierowana do rozpoznania w trybie uproszczonym z urzędu. Zaznaczyć przy tym należy, że w tym zakresie Sąd nie jest związany wnioskiem Skarżącej o przeprowadzenie rozprawy.

9.3. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.

9.4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zgodności z prawem postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku za luty 2015 r.

9.5. Przy czym, w pierwszej kolejności, Sąd za niezasadny uznaje podniesiony w skardze zarzut nieprawidłowego doręczenia postanowienia, tj. doręczenia go bezpośrednio Spółce z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika (zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p.).

Skarżąca argumentowała, że złożyła w organie podatkowym pełnomocnictwo z 12 sierpnia 2014 r. (wpływ do organu 16 września 2014 r.) udzielone Pani R.S. i Panu I.S. (k-346 akt admin.), które to pełnomocnictwo, w jej ocenie, obejmowało również doręczenie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT.

Z pełnomocnictwa tego wynika, że udzielono pełnomocnictwa do: "dokonywania w imieniu Mocodawcy wszelkich czynności związanych z prowadzeniem spraw księgowo-podatkowych, a w szczególności do – reprezentowania przed urzędem skarbowym, reprezentowaniem przed urzędem kontroli skarbowej, sporządzania i podpisywania i weryfikacji formularzy i deklaracji podatkowych (...), - składania wniosków i odbioru zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami; oraz do reprezentowania w czasie kontroli skarbowej, kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających, a w szczególności do: podpisywania upoważnienia, podpisania protokołu, udzielania wszelkich informacji i wyjaśnień."

W ocenie Sądu, jak słusznie wskazał organ podatkowy, jest to pełnomocnictwo rodzajowe, umocowujące do dokonywania dwóch rodzajów czynności: po pierwsze, związanych z prowadzaniem spraw księgowo–podatkowych Skarżącej, po drugie, do reprezentowania Skarżącej w trakcie procedur weryfikacyjnych rozliczenie podatnika, w rozpoznawanej sprawie w ramach – kontroli podatkowej.

Zauważyć również należy, że pełnomocnictwo to zostało udzielone jeszcze w okresie obowiązywania art. 281a O.p., zgodnie z którym podatnicy (...) mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). § 2 - Jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 23 marca 2015 r. u Skarżącej wszczęto kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia z dnia 17 marca 2015 r. Upoważnienie doręczono, w miejscu przechowywania dokumentów Skarżącej, pełnomocnikowi Panu I.S. jako osobie upoważnionej do reprezentowania Spółki (zgodnie z pełnomocnictwem z 12 sierpnia 2014 r.), w trybie art. 281a i art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd zauważa, że osoba ustanowiona w trybie 281a O.p. nie jest pełnomocnikiem procesowym strony. Należy odróżnić instytucję upoważnienia do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej uregulowaną w art. 281a § 1 O.p. (dział VI Ordynacji podatkowej) od pełnomocnictwa procesowego, normowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Są to dwie odmienne instytucje.

W ocenie Sądu, w zakresie uprawnień osoby z art. 281a O.p. nie mieści się odbiór postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku i wniesienie właściwego środka zaskarżenia, ponieważ samo przedłużenie zwrotu nie jest czynnością kontrolną. Dlatego postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku winno być doręczone (w przypadku braku ustanowienia pełnomocnika) bezpośrednio stronie.

W niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał takiego doręczenia. Postanowienie z [...] marca 2015 r. zostało doręczone w dniu 3 kwietnia 2015 r. na adres siedziby Spółki, tj. [...] W. ul. [...]. Powyższe postanowienie zostało odebrane przez Pana C.K. (pracownika I.) jako pełnomocnika do odbioru korespondencji, zgodnie z upoważnieniem z dnia 13 czerwca 2014 r. Skarżąca w dniu 13 czerwca 2014 r. zawarła z I. umowę najmu, której przedmiotem było udostępnienie adresu dla potrzeb określenia siedziby Najemcy w celu rejestracji podmiotu gospodarczego oraz do wskazywania ww. adresu jako adresu korespondencyjnego dla potrzeb związanych z prowadzoną działalnością. Zgodnie z załącznikiem do ww. umowy najmu: Podatnik upoważnił Wynajmującego – I. do odbierania w jego imieniu wszelkich przesyłek przesłanych na adres wynajmu oraz zobowiązał do informowania Skarżącej każdorazowo o nadejściu przesyłki mailem i SMS-em oraz umieszczaniu informacji o nadawcy w internetowym panelu zarzadzania. Do umowy załączono także upoważnienie z dnia 13 czerwca 2014 r. dla pracowników I. do odbioru i kwitowania przesyłek listowych poleconych (k. 3-6 akt admin).

Natomiast poświadczona za zgodność z oryginałem kopia pełnomocnictwa z dnia 17 kwietnia 2015 r. dla doradcy podatkowego Pana R.K. została złożona do akt postępowania kontrolnego dopiero w dniu 23 kwietnia 2015 r. (k-19 akt admin.).

W świetle powyższego wszelkie zarzuty skargi wskazujące na nieprawidłowości związane z wydaniem i doręczeniem postanowienia Sąd uznał za bezzasadne.

9.6. Odnosząc się natomiast do samej kwestii zasadności i prawidłowości dokonanego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT, na wstępie przywołać należy przepisy prawa, które stanowiły podstawę wydania skarżonego postanowienia.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT).

Jak stanowi z kolei art. 87 ust. 6 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (...) - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Na mocy natomiast art. 87 ust. 2b ustawy o VAT weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Przywołany art. 87 ust. 2b ustawy o VAT wprowadzony został ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024) i zgodnie z art. 10 tej ustawy znajduje zastosowanie również do okresów rozliczeniowych przypadających przed dniem 1 stycznia 2017 r. (czyli przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej).

Podstawą procesową wydania skarżonego postanowienia był art. 274b § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

9.7. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, w ocenie Sądu, organy przedłużając termin zwrotu różnicy podatku za luty 2015 r. nie naruszyły wyżej wskazanych przepisów. Podkreślić na marginesie należy, że postanowienie organu pierwszej instancji zawiera wskazanie daty, do której dokonano przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku tj. do dnia 30 września 2015 r. oraz, że zostało ono doręczone przed upływem terminu zwrotu tj. w dniu 3 kwietnia 2015 r. (termin ten upływał 7 kwietnia 2015 r.)

9.8. Zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 87 § 2 ustawy o VAT, art. 274b § 1 O.p. i art. 120 i 121 § 1 oraz art. 210 § 6 O.p. koncentrują się wokół twierdzenia, że z uzasadnienia skarżonego postanowienia nie wynika na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości co do przebiegu transakcji dokonywanych przez Spółkę oraz, że z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie nie wynikają jakiekolwiek wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku.

Dokonując oceny skarżonego postanowienia należy mieć na względzie, że jest ono pierwszym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu różnicy podatku za luty 2015 r. i choć uzasadnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu nie jest w kwestionowanym rozstrzygnięciu organu szczególnie rozbudowane, niewątpliwie DIAS wskazał na okoliczności, które legły u podstaw konieczności dalszej weryfikacji zwrotu.

DIAS wskazał bowiem, że m.in. że: - podatek naliczony wykazany przez Spółkę w deklaracjach VAT za okresy od września 2014 r. do lutego 2015 r. był związany z nabyciem kawy oraz wkładów do maszynek do golenia; - brak jest kontaktu z osobami reprezentującymi firmę F. Sp. z o.o., od której Spółka nabyła wkłady do maszynek, co uniemożliwiło przeprowadzenie czynności sprawdzających przez kontrolującego; - z informacji uzyskanych z urzędu skarbowego właściwego miejscowo dla ww. kontrahenta Spółki wynika, że podmiot nie złożył deklaracji VAT za okres kiedy dokonał sprzedaży na rzecz Spółki, tj. październik 2014 r.; - Spółka dokonała zakupu krajowego kawy od M. Sp. z o.o., a następnie jej wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) do podmiotu prawa czeskiego K. s.r.o.; - z otrzymanych informacji z czeskiej administracji podatkowej wynika, że nabyty towar (kawa), który był przedmiotem WDT do czeskiego kontrahenta, została ponownie wprowadzona na rynek polski.

Jak wynika z akt sprawy w toku kontroli organ podejmował szereg czynności, które wynikały z konieczności dalszej weryfikacji powziętej podczas postępowania kontrolnego wątpliwości co do zasadności zwrotu. Występował m.in. z wnioskami do właściwych urzędów skarbowych o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, w tym J.D. zarządcy ww. spółki prawa czeskiego. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w zebranym w sprawie obszernym materiale dowodowym.

9.9. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności i nasuwające się wątpliwości co do zasadności zwrotu negowanie na tym etapie możliwości weryfikacji prawidłowości wykazanego zwrotu uniemożliwiałoby w praktyce dokonywanie jakiejkolwiek jego kontroli przez organy podatkowe.

Odnosząc się natomiast do samego postanowienia organu pierwszej instancji oraz skierowanego bezpośrednio do tego postanowienia zarzutu lakoniczności uzasadnienia, dodatkowo zauważyć należy, że Skarżąca wskazała w deklaracji skrócony, bowiem jedynie 25-dniowy termin zwrotu. Tym samym organ podatkowy miał naprawdę niewiele czasu na weryfikację rozliczenia. W związku z powyższym a także z koniecznością wydania postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu, przed upływem 25-dniowego terminu, za dopuszczalne, na tym etapie postępowania, uznać należało, w istocie, dość lakoniczny sposób argumentacji organu.

Jednocześnie, w ocenie Sądu, uzasadnienie w kształcie w jakim zaprezentował je organ w zaskarżonym postanowieniu mogłoby okazać się niewystarczające przy kolejnych przedłużeniach terminu zwrotu różnicy podatku.

Sąd podziela stanowisko organu, że na tym początkowym etapie badania zasadności zwrotu wymienione okoliczności takie jak wysoka kwota zwrotu wynikająca z transakcji, podejrzenie udziału w tzw. "karuzeli podatkowej" wskazywały na wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń i tym samym zasadności zadeklarowanego zwrotu, wobec czego stanowiły o zaistnieniu przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu.

Działania organów zmierzały do ustalenia, czy wykazany przez Spółkę podatek do zwrotu wynikał z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje, czy też Spółka uczestniczyła w oszukańczych transakcjach, albo o takich działaniach kontrahentów wiedziała lub mogła się o nich dowiedzieć.

Jak wskazano powyżej, już samo powzięcie przez organ uzasadnionych wątpliwości co do zasadności (wiarygodności) rozliczeń podatkowych, zasadności zwrotu, daje podstawę do przedłużenia terminu zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłada na organ obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. W odwrotnej bowiem sytuacji instytucja przedłużenia terminu zwrotu przyznana organom podatkowym przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nigdy nie miałaby zastosowania. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu musiałoby być bowiem w istocie poprzedzone rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej zasadności deklarowanego zwrotu.

Innymi słowy, przedłużając termin zwrotu organ podatkowy nie jest zobowiązany do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13).

Wskazać ponadto należy, że sam fakt przeświadczenia podatnika o prawidłowości rozliczenia podatkowego nie przesądza o braku podstawy do powzięcia przez organ wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanych przez tego podatnika.

9.10. Sąd zauważa również, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

9.11. Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała.

9.12. Reasumując, mając na względzie fakt, że kontrolowane przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest pierwszym wydanym w związku z deklaracją złożoną za luty 2015 r., w ocenie Sądu, uznać należy, że zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 O.p.

Jak już wcześnie wskazywano, postanowienie organu pierwszej instancji zawiera wskazanie daty, do której dokonano przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku tj. do dnia 30 września 2015 r. oraz zostało ono doręczone przed upływem terminu zwrotu tj. w dniu 3 kwietnia 2015 r. (termin ten upływał 7 kwietnia 2015 r.).

Okoliczność, że Naczelnik US w sposób zbyt lakoniczny odzwierciedlił w motywach postanowienia swoje ustalenia, stanowiące podstawę jego wątpliwości odnośnie zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku, w sytuacji, gdy istniały powody do zweryfikowania zasadności przedmiotowego zwrotu – nie może stanowić podstawy do uchylenia tego postanowienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż uchybienie to nie mogło mieć i nie miało istotnego wpływu na wynik tej sprawy (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2014r., I FSK 254/14).

Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi. Organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, podjął w toku prowadzonego postępowania wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy i w efekcie wydane zostało prawidłowe rozstrzygnięcie.

Z kolei fakt, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu pierwszej instancji, spełniają wymogi wynikające z art. 217 § 2 O.p. Postanowienia te zawierają uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na obowiązujące przepisy prawa, a także, jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji rozliczenia Spółki i stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. DIAS natomiast odniósł się do zarzutów i argumentacji Spółki podniesionych w zażaleniu.

9.13. Wobec powyższego, nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania Sąd orzekł o oddaleniu skargi w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a..