Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 991/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2004-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Jan Zając (spr) Sędziowie: SO (del) Ewa Rojek Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2004r. sprawy ze skargi A. S. sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 rok skargę oddala


UZASADNIENIE

I SA/Kr 991/03

Uzasadnienie

A. S. Spółka z o.o. w roku 2000 prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży programów komputerowych dla kontrahentów krajowych oraz dokonywała również sprzedaży (udzielania) licencji na używanie takich programów dla kontrahentów zagranicznych. Sprzedaż dokonywaną na rzecz kontrahentów krajowych Spółka opodatkowywała podatkiem od towarów i usług oraz wykazywała w ewidencji prowadzonej dla potrzeb tego podatku, natomiast sprzedaży licencji dla partnerów zagranicznych, jako czynności nie objętej ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ewidencjonowała i nie wykazywała w deklaracji VAT -7 rozliczenia podatku.

W okresie od [...] do [...].2001 r. w Spółce A. S. przeprowadzona została kontrola skarbowa m., in. w zakresie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za rok 2000.

Wynikiem stwierdzonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej nieprawidłowości w rozliczeniu podatku - o którym wyżej mowa - za kwiecień 2000 r., a dotyczących w szczególności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i nie podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wydana została decyzja podatkowa nr [...] z dnia [...].2001 r. (k. 272 -274).

Od tej decyzji Spółka pismem z dnia [...].2001 r. wniosła odwołanie do Izby Skarbowej.

Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji, ze względu na ujawnione nowe okoliczności sprawy mogące mieć wpływ na ostateczne rozliczenie miesiąca kwietnia 2000 r. uznał konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części wobec czego wydał decyzję kasacyjną powodującą przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji (k. 345).

W związku z powyższym w okresie od lipca do października 2002 r. dokonano w A. S. ponownych czynności kontrolnych weryfikujących dotychczasowe ustalenia w sprawie. W ich rezultacie stwierdzono, że w kwietniu 2000 r. Spółka dokonała sprzedaży licencji na łączną kwotę [...] zł.

Postępując prawidłowo, sprzedaży tej jako nie objętej ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Spółka nie ewidencjonowała oraz nie wykazywała w deklaracji podatkowej VAT -7.

Natomiast podatek naliczony dotyczący badanego okresu odliczyła w całości wykazując jego kwotę w pozycji zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (poz. 53 i 54 deklaracji VAT - 7) pomimo, że jak ujawniło przeprowadzone postępowanie część odliczonego podatku wykazywała związek zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i ze sprzedażą nie podlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z uwagi na zawyżenie odliczenia podatku obniżającego podatek należny określenia towarów, które służyły obydwu rodzajom sprzedaży oraz adekwatnej kwoty podatku naliczonego od wartości ich zakupu prawidłowo podlegającej odliczeniu, dokonano z uwzględnieniem wyjaśnień składanych w trakcie czynności kontrolnych przez Prezesa Spółki.

Ponadto w badanym okresie Spółka w związku z decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...].2002 r. za marzec 2000 r. (k. 424-427) utrzymaną w mocy, przez organ ii instancji (określenie zobowiązania podatkowego) zawyżyła odliczenie podatku naliczonego o kwotę nadwyżki pochodzącą z przeniesienia wg deklaracji VAT - 7 za marzec 2000 r.

Skutkiem powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej weryfikując rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. wydał decyzję, którą określił różnicę podatku do rozliczenia w następnym okresie w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe (k. 428 - 430).

Rozpoznając ponownie sprawę na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa stwierdziła, że ocena stanu faktycznego i prawnego dokonana przez organ pierwszej instancji była prawidłowa co zarzutowało utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji.

Skarżąc powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka stwierdziła, że z przyjętym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Zapadłe rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z mającymi w niniejszej sprawie zastosowanie przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w jej ówczesnym brzmieniu. Zakwestionowane rozliczenie podatku VAT dotyczy sytuacji, w której spółka odliczyła podatek naliczony związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i z wykonywaniem czynności nie podlegających podatkowi od towarów i usług. Nie miała zatem miejsca sytuacja, by podatnik odliczył podatek naliczony związany tylko z dokonywaniem czynności nie podlegających opodatkowaniu. To rozróżnienie jest istotne w świetle twierdzeń podnoszonych przez organ l instancji w uzasadnieniu decyzji, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Zdaniem skarżącego ustanowienie w art. 19 ust. 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawową cechą konstrukcji podatku od towarów i usług, a przepisy wprowadzające ograniczenia tego prawa nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Zasada ta dotyczy również art. 20 ustawy (według stanu sprzed 1 stycznia 2001 r.) dotyczącego podatników, którzy jednocześnie dokonują sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku. Przepisu art. 20 ust. 2 nie można odrywać od przepisu art. 20 ust. 1 ustawy, zobowiązującego podatnika do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie jest unormowaniem, na podstawie którego można odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany między innymi ze sprzedażą nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rola tego przepisu jest bowiem zupełnie inna i dotyczy wyodrębnienia podatku naliczonego związanego jednocześnie ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług, jak i sprzedażą opodatkowaną. Przepisu tego nie można zatem interpretować w oderwaniu od całości unormowań wynikających z art. 20 tej ustawy. Oznacza to, że przepisy art. 20 (w brzmieniu sprzed nowelizacji) ustawy nie mają zastosowania do podatników, którzy dokonują jednocześnie sprzedaży opodatkowanej oraz wykonują czynności nie objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. W związku z tym zakwestionowanie na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy obniżenia przez stronę skarżącą podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach związanych także ze sprzedażą nie opodatkowaną należy uznać za naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy.

Dokonana prze organ l instancji interpretacja art. 20 ustawy jest uzasadniona, ale dopiero na tle stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2001 r. Zdaniem skarżącego, cały art. 20 dotyczył tylko i wyłącznie sytuacji, w której podatnicy dokonywali w danym okresie zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku. Nie było w tym przepisie żadnej wzmianki, że dotyczy on także podatników dokonujących jednoczesnej sprzedaży opodatkowanej oraz czynności nie podlegających temu podatkowi. W takiej sytuacji jedyną możliwą interpretacją treści art. 20 ust. 2 ustawy było przyjęcie, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku bez żadnych ograniczeń wtedy, gdy wykaże jakikolwiek związek danego wydatku ze sprzedażą opodatkowaną.

Wątpliwości strony skarżącej budzi także podstawa prawna dokonanego przez Inspektora obliczenia wartości podatku, który podatnik jego zdaniem mógł odliczyć. Nie mając do tego żadnej wyraźnej podstawy prawnej, Inspektor działając per analogiam dokonał obliczeń rachunkowych w oparciu o podstawy określone w art. 20 ust. 3 i 4, które wprost dotyczą tylko tych podatników, którzy dokonują sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej od podatku. Rzeczpospolita Polska na mocy przepisu rangi konstytucyjnej uznaje się za demokratyczne państwo prawa. Jednym z ustalonych standardów państwa prawa jest działanie organów państwa tylko na podstawie przepisów prawa i zakaz domniemania kompetencji nieokreślonych wprost ustawą. Wydaje się, że organ ł instancji posługując się w przedmiotowej sprawie analogią złamał te fundamentalne zasady. Zasady te mają szczególne znaczenie zwłaszcza na gruncie prawa podatkowego. Art. 120 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi, że "organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa". Oznacza to, że decyzje tych organów, wydane w procesie stosowania prawa, muszą mieć podstawę wyłącznie w ustawie. Nie można zatem w żadnym wypadku domniemywać możliwości władczej ingerencji administracji w prawa i obowiązki jednostki, lecz w każdym przypadku ingerencja taka musi znajdować podstawę we wcześniej ustanowionym przepisie ustawowym.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając jej zasadność wzięto pod uwagę, że art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późniejszymi zmianami) wyraża ogólną zasadę zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zakres przedmiotowy podatku należnego określa natomiast art. 2 powołanej wyżej ustawy, który wymienia czynności opodatkowane, przy uwzględnieniu art. 3 ust. 1 obejmującego wyjątki.

Zaistnienie takiej czynności jest zatem warunkiem powstania obowiązku podatkowego i wynikającego z niego

zobowiązania podatkowego, od którego może być dopiero odliczony podatek naliczony przy zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

W przypadku zatem, gdy dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym, tzn. gdy w stosunku do niej nie powstał z chwilą określoną w art. 6 obowiązek podatkowy, to nie mogło również powstać zobowiązanie podatkowe. W związku z tym w sytuacji, gdy sprzedaż w ogóle nie jest opodatkowana podatkiem VAT, tak jak ma to miejsce w przypadku licencji odliczenie nie przysługuje. Podatnik może bowiem skorzystać z odliczenia tylko w sytuacjach przewidzianych w ustawie, a w niej nie ma mowy o czynnościach pozostających poza obszarem jej zainteresowania.

Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wymagałoby wyraźnego przepisu ustawowego. Przepisem takim nie był do dnia 31 grudnia 2000 r. ani art. 19 ust. 1 ani art. 20 ust. 2 powołanej wyżej ustawy. Pierwszy z nich dotyczy podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu, a drugi odnosi się tylko do tej grupy podatników, którzy dokonują jednocześnie sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku.

Podobne stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pogląd taki wyrażono w szczególności w wyroku z dnia 21 stycznia 2003 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA 670/01.

Stanowisko to podziela także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 października 2000 r. wydanym w sprawie sygn. akt III RN 21/00.

W związku z powyższym organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów prawa podatkowego, a wręcz przeciwnie zastosowały go w sposób prawidłowy i odpowiadający jego treści. Wskazano także prawidłową podstawę prawną, nieuzasadniony jest zatem zarzut, że w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie było w spornym okresie czasu regulacji, która odmawiałaby podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. Brak możliwości odliczenia wynikał bowiem z zakresu obowiązywania ustawy o VAT. Nieuzasadniony jest także zarzut, że skoro ówcześnie obowiązujące przepisy omawianej ustawy nie określały odrębnych zasad obliczania podatku związanego z czynnościami, które nie były nią objęte, to należy do nich stosować ogólną regulację zawartą w art. 19. Jak wykazano bowiem wcześniej przepis ten dotyczy tylko tych podatników, którzy dokonują tylko sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu.

Organy podatkowe nie zastosowały przy tym rozszerzającej interpretacji przepisów prawa. Wręcz przeciwnie, to strona skarżąca rozszerza w sposób nie uprawniony zapisy ustawy na czynności, które nie są nią objęte.

Także wskazana przez stronę skarżącą interpretacja art. 20 ust. 1 i 2 powołanej wyżej ustawy nie ma wpływu na brak uprawnienia do dokonywania odliczenia od podatku należnego wydatków związanych z czynnościami nie objętymi ustawą. Ponadto przytoczone orzecznictwo potwierdza istnienie uprzednio rozbieżności odnośnie omawianego problemu. Zostały one jednak wyjaśnione w późniejszych orzeczeniach zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na podkreślenie zasługuje w szczególności powołany wyżej wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2003 r. wyrażono w nim tezę, że w sytuacji, gdy sprzedaż w ogóle nie podlega VAT, jak na przykład w przypadku licencji, to nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego. W orzeczeniu tym podkreślono także, iż zastosowanie proporcjonalnego odliczenia tej części podatku naliczonego, która odpowiada udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem było, praktycznie rzecz biorąc, jedynym możliwym korzystnym dla podatnika rozwiązaniem.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.