Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1276/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 8 pkt 5-6, art. 9 ust. 1, 4 i 6
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 80a ust. 1-2, art. 80b ust. 1a, art. 80c ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1, art. 22c pkt 5, art. 22n ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 106 par. 3, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...] z dnia [...] r. o nr [...] ; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [....] na rzecz skarżącego [...] kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta i Gminy W. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił M. Z. (dalej jako: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku od środków transportowych za 2011 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w 2011 r. był właścicielem pojazdów: [...] o nr rej. [...], [...] o nr rej. [...] (który nabył w dniu [...] i zbył w dniu [...]., a zatem podatek jest należny za 3 miesiące 2011 r.), [...] o nr rej. [...] (który nabył w dniu [...]., a zatem podatek jest należny za 4 miesiące 2011 r.) i [...] o nr rej. [...] (który nabył w dniu [...] r., data I rejestracji na terytorium Polski - [...] r., a zatem podatek jest należny za 2 miesiące 2011 r.). W toku postępowania podatkowego ustalono, że podatnik nie złożył w zakresie ww. pojazdów deklaracji podatkowych, ani nie dokonał wpłaty należnego podatku. Podkreślono, że złożone przez podatnika oświadczenia, w świetle których wykorzystuje on ww. pojazdy wyłącznie na potrzeby działalności rolniczej, nie są zgodne z informacją uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., z której wynika, że przedmiotowe pojazdy podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Z powyższego organ I instancji wywiódł, że podatnik nie wykorzystuje przedmiotowych środków transportu wyłącznie do działalności rolniczej.

W odwołaniu z dnia 20 stycznia 2016 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o umorzenie postępowania. Decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie: art. 8 pkt 5, 9 i 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."). W uzasadnieniu odwołujący się podniósł, że organ w toku postępowania nie wykazał, aby podatnik wykorzystywał środki transportu o nr rej. [...], [...], [...] i [...], na cele pozarolnicze. Zaznaczył przy tym, że wskazane środki transportu nie figurowały w jego ewidencji środków trwałych w 2011 r. jako środki transportu. W przekonaniu strony istotną okolicznością w sprawie jest faktyczne wykorzystanie przedmiotowych środków transportu, a nie ich samo ujęcie w ewidencji środków trwałych. Ponadto odwołujący się stwierdził, że zgodnie z ustawą z dnia 15 listopada 198 4 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 617 ze zm. - w skrócie: "u.p.r.") należy go zakwalifikować jako podatnika podatku rolnego (nie wyklucza tego fakt, że równocześnie prowadzi działalność gospodarczą).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 8 czerwca 2016 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że aby środki transportowe będące przedmiotem zaskarżonej decyzji podlegały wyłączeniu z obowiązku opodatkowania w oparciu o art. 8 pkt 5 i 6 u.p.o.l., należało dokonać ustaleń w kwestii: 1) podmiotowości podatkowej strony w zakresie podatku rolnego; 2) używania naczep (przyczep) do działalności rolniczej; 3) związania środków transportowych wyłączne z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego, co oznacza, że przyczepy i naczepy nie mogą być w ogóle używane do innych celów niż działalność rolnicza. Jako istotne w sprawie uznano ustalenie faktycznego przeznaczenia przyczep i naczep, np. poprzez sprawdzenie ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów podatkowych, w której ww. pojazdy nie powinny figurować. Podkreślono, że organ I instancji dokonał takiego ustalenia uzyskując od Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. informację, z której wynika, że: - pojazd marki [...] o nr rej [...] (nabyty w dniu [...] r., nadal figuruje w ewidencji środków trwałych); - pojazd marki [...] o nr rej. [...] (nabyty w dniu [...] r., data I rejestracji na terytorium kraju - [...] r. - nadal figuruje w ewidencji środków trwałych); - pojazd marki [...] o nr rej [...] (nabyty w dniu [...] został zbyty w dniu [...] r.); - pojazd marki [...] o nr rej [...] (nabyty w dniu [...] r. figurował w ewidencji środków trwałych do maja 2015 r.). Zdaniem SKO, skoro z ustaleń dokonanych w oparciu o przedłożone przez podatnika dokumenty (ewidencję środków trwałych), wynika, że ww. pojazdy figurowały w tej ewidencji w 2011 r., to nie można przyjąć, że pojazdy te były jednocześnie związane wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego.

W skardze z dnia 25 lipca 2016 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. Z., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji SKO w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania, a także o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów tj.: 1) zaświadczenia Burmistrza Miasta i Gminy W. z dnia 21 stycznia 2016 r. na okoliczność ustalenia, że skarżący jest podatnikiem podatku rolnego; 2) oświadczeń skarżącego z dnia 27 października 2011 r., 13 stycznia 2012 r., 18 listopada 2013 r., 13 i 31 stycznia 2013 r., 13 stycznia 2014 r. oraz 12 stycznia 2015 r. na okoliczność wykorzystywania środków transportowych dla potrzeb działalności rolniczej.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 8 pkt 6, 9 i 11 u.p.o.l. poprzez uznanie, że środki transportu o nr rej. [...], [...], [...] oraz [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych gdyż zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, podczas gdy o opodatkowaniu decyduje faktyczne wykorzystanie środków transportu na inne cele niż działalność rolnicza prowadzona przez podatnika podatku rolnego, a faktycznego wykorzystania na cele pozarolnicze organ nie wykazał,

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez dowolne uznanie, że skarżący wykorzystywał wskazane w decyzji środki transportu do działalności gospodarczej, a nie działalności rolniczej, podczas gdy organ nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy w sposób pozwalających uznać za nieprawdziwe oświadczeń załączonych do skargi, w których to pismach skarżący oświadczył, iż środki transportu o nr rej. [...], [...], [...] oraz [...] wykorzystywał wyłącznie do działalności rolniczej, a także organ nie uwzględnił faktu, że skarżący jest podatnikiem podatku rolnego, co nie wyklucza możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, wobec czego należało dokładnie zbadać w jakim celu skarżący wykorzystuje wskazane środki transportu,

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez dowolne przyjęcie, że skarżący wykorzystywał wskazane środki transportu do działalności gospodarczej, podczas gdy skarżący jest również podatnikiem podatku rolnego i zgodnie z zaświadczeniem z dnia 21 stycznia 2016 r. zgłosił do opodatkowania grunty rolne o pow. [...] ha fiz. ([...] ha przel.), które spełniają kryteria gospodarstwa rolnego, a więc posiadane środki transportu podlegały wyłączeniu spod opodatkowania, a organ nie zakwestionował tego faktu w sposób pozwalający nałożyć podatek od środków transportowych,

4) art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 w zw. z art. 182 § 2 O.p. poprzez pominięcie faktu, że skarżący jest podatnikiem podatku rolnego (fakt ten jest znany organowi z urzędu) i uznanie na podstawie danych przekazanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego, że skarżący wykorzystuje środki transportu do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a nie działalności rolniczej, podczas gdy organ był obowiązany jednoznacznie wykazać tę okoliczność rozpatrując cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, w sposób niebudzący wątpliwości oraz wezwać stronę do złożenia oświadczenia, czego nie uczynił, wobec czego organ ocenił zgromadzone dowody w sposób dowolny a nie swobodny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki,

5) art. 191 O.p. w zw. z art. 8 pkt 6 u.p.o.l. poprzez jednoznaczne uznanie, że środki transportu o nr rej. [...], [...], [...] oraz [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych gdyż zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, podczas gdy nie zostało wykazane, czy fakt zaliczenia składników majątku do środków trwałych wyklucza wykorzystywanie środków transportowych jedynie do celów rolniczych,

6) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji niezawierającej uzasadnienia faktycznego, podczas gdy organ był zobowiązany do zebrania materiału dowodowego i uzasadnienia na tej podstawie decyzji w sposób jasny i kompletny, w szczególności wskazania podstawy na jakiej uznał, iż pojazd marki [...] jest pojazdem o dopuszczalnej masie całkowitej do 36 ton, a pojazdy marki [...], [...] oraz [...] powyżej 36 ton, oraz uzasadnienia na jakiej podstawie organ odmówił wiarygodności oświadczeniom skarżącego o przeznaczeniu środków transportu,

7) art. 197 O.p. poprzez arbitralne ustalenie wysokości podatku od środków transportowych, podczas gdy organ winien przy określaniu stawki podatkowej opierać się na opinii biegłego, bowiem ustalenia te wymagają wiadomości specjalnych.

W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało w całości argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność opodatkowania wymienionych w decyzji organu I instancji czterech środków transportowych (trzy naczepy i przyczepa) podatkiem od środków transportowych za rok 2011, na podstawie art. 8 pkt 5 i 6 u.p.o.l. Organy podatkowe przyjęły, że przedmiotowe środki transportowe nie były w 2011 r. wyłącznie związane z działalnością rolniczą prowadzoną przez skarżącego. Wniosek ten organy sformułowały na podstawie bezspornego w sprawie faktu, tj. wprowadzenia przez skarżącego przedmiotowych środków transportowych do ewidencji środków trwałych (dalej w skrócie: "ewidencja"), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, skoro pojazdy te figurowały ewidencji w 2011 r., to nie można przyjąć, że pojazdy te były jednocześnie związane wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego.

Wobec zawarcia w skardze licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 182 § 2, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 2 O.p.) kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić także należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

O zakresie istotnych w sprawie faktów i okoliczności, składających się na podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, decydują przepisy prawa materialnego. Kwestie opodatkowania podatkiem od środków transportowych regulują przepisy rozdziału 3 u.p.o.l. Zakres przedmiotowy podatku od środków transportowych określony został w art. 8 u.p.o.l. Na gruncie tego przepisu ustawodawca ustanowił zamknięty katalog rodzajów środków transportu podlegających opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają:

1) samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony i poniżej 12 ton;

2) samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub wyższej niż 12 ton;

3) ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów od 3,5 tony i poniżej 12 ton;

4) ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów równej lub wyższej niż 12 ton;

5) przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą od 7 ton i poniżej 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego;

6) przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą równą lub wyższą niż 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego;

7) autobusy.

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany, oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu.

Obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany, a w przypadku nabycia środka transportowego zarejestrowanego, od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty (art. 9 ust. 4 u.p.o.l).

Zgodnie z art. 9 ust. 6 u.p.o.l podmioty, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, są obowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 15 lutego właściwemu organowi podatkowemu, deklaracje na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;

2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia okoliczności mających wpływ na powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego, lub zmianę miejsca zamieszkania, lub siedziby - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności;

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od środków transportowych - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy.

Istota sporu dotyczy zawartego w art. 8 pkt 5 i 6 u.p.o.l wyłączenia spod opodatkowania przyczep i naczep, które obejmuje środki transportowe związane wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego. Dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe jest zatem ustalenie, czy skarżący wykorzystywał środki transportowe wymienione w decyzji organu I instancji, w analizowanych okresach, wyłącznie do działalności rolniczej, prowadzonej przez skarżącego jako podatnika podatku rolnego.

W ocenie Sądu dokonanie przez organy powyższego ustalenia, jest co najmniej przedwczesne, albowiem na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, takiego wniosku nie sposób sformułować w sposób stanowczy, tylko na podstawie bezspornego faktu ujęcia przez skarżącego ww. środków w ewidencji. Zauważyć należy, że organ I instancji nie kwestionował faktu prowadzenia przez skarżącego działalności rolniczej, ani jego statusu jako podatnika podatku rolnego (co potwierdza też zaświadczenie z dnia 21 stycznia 2016 r. – k. 15 akt sąd), skoncentrował się przede wszystkim na przesłance wyłączności wykorzystywania tych środków w działalności rolniczej.

Zdaniem Sądu istotne w sprawie znaczenie ma powzięty przez organ I instancji kierunek postępowania dowodowego i zgromadzone dowody. Jak wynika z akt administracyjnych, po uzyskaniu stosownych danych o pojazdach skarżącego (pismo Starosty [...] we W. z dnia 25 sierpnia 2015 r. - karta akt admin. oznaczona jako załącznik nr 5), organ wystąpił w piśmie z dnia 4 września 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. (karta akt admin. oznaczona jako załącznik nr 6), z zapytaniem, czy skarżący w księgach rachunkowych prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał, bądź dokonuje rozliczeń kosztów dotyczących użytkowania wymienionych w tym piśmie środków transportowych. Organ zaznaczył, że istotny dla sprawy jest fakt ujęcia w ewidencji środków trwałych ww. pojazdów oraz rozliczania w kosztach w latach 2010-2015. Organ stwierdził, że informacje te są niezbędne do prawidłowej oceny i weryfikacji składanych przez podatnika oświadczeń w zakresie wyłączenia ww. pojazdów z opodatkowania podatkiem od środków transportowych. Zauważyć przy tym należy, że zarówno z akt administracyjnych, jak i z uzasadnienia decyzji organu I instancji, nie wynika o jakie konkretne oświadczenia skarżącego chodzi, które mają podlegać weryfikacji. Oświadczenia te skarżący załączył do skargi. Są to pisemne oświadczenia skarżącego o wykorzystywaniu środków transportowych wyłącznie do działalności rolniczej złożone organowi podatkowemu m.in. w dniach: 15 lipca 2011 r., 5 września 2011 r. i 27 października 2011 r., (k. 16-18 akt sąd).

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że – co do zasady - organ I instancji słusznie założył, że jeżeli skarżący zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z wykorzystywaniem do działalności gospodarczej przedmiotowych środków transportowych (np. wydatki związane z ich eksploatacją), to tym samym nie można zasadnie twierdzić, że wykorzystywane są one wyłącznie do działalności rolniczej. Takie założenie znajduje uzasadnienie w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej w skrócie ustawa o "PDOF"). Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie, I SA/Kr 1609/12, LEX nr 1258619).

Jak wynika jednak z odpowiedzi z dnia 5 października 2015 r. (karta akt admin. oznaczona jako załącznik nr 7) Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. (dalej w skrócie: "Naczelnik") nie udzielił informacji w kwestii kosztów, poprzestając jedynie na wskazaniu faktu prowadzenia przez skarżącego ewidencji. Treść tego pisma wskazuje, że Naczelnik potwierdził fakt prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej oraz poinformował, że podatnik przedłożył w trakcie czynności wyłącznie ewidencję środków trwałych, w której zostały zaewidencjonowane wymienione w tym piśmie środki transportu. Z pisma wynika ponadto, że Naczelnik opierając się wyłącznie na przedłożonej przez podatnika ewidencji środków trwałych podkreślił, że przeprowadzone czynności sprawdzające nie odzwierciedlają rzeczywistego rozliczenia w kosztach w latach 2010 – 2015 użytkowania środków transportu ujętych w tej ewidencji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie Naczelnik podkreślił, że zgodnie z art. 22n ust. 6 ustawy o PDOF, brak ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych skutkuje niemożliwością zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy I instancji nie uzyskał zatem informacji, którą był zainteresowany, a która miała być podstawą weryfikacji oświadczeń skarżącego. Co więcej, w kwestii kosztów odpowiedź Naczelnika budzi uzasadnione wątpliwości, czy w ogóle skarżący ujął w kosztach uzyskania przychodów wydatki dotyczące spornych środków transportowych, skoro wynika z niej, że przeprowadzone czynności sprawdzające nie odzwierciedlają rzeczywistego rozliczenia w kosztach w latach 2010 – 2015 użytkowania środków transportu ujętych w tej ewidencji.

Poza tym pismem organ podatkowy nie podjął dalszych czynności, poprzestając na skierowaniu do skarżącego wezwania z dnia 6 listopada 2015 r. (karta akt admin. oznaczona jako załącznik nr 8), na które skarżący nie odpowiedział.

Dodatkowych ustaleń faktycznych nie poczynił także organ odwoławczy, który zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), miał obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie po raz drugi. Organ II instancji stwierdził, że istotnym w sprawie jest ustalenie faktycznego przeznaczenia przyczep i naczep, wskazując jako przykład takiego ustalenia - sprawdzenie ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów podatkowych, w której – zdaniem organu-pojazdy nie powinny figurować. W tym zakresie oparł się na ustaleniu organu I instancji, odwołując się do powołanego wyżej pisma Naczelnika z 5 października 2015 r.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że w przypadku podatku od środków transportowych istotne jest faktyczne wykorzystanie tych środków w danej działalności - rolniczej czy gospodarczej. W piśmiennictwie dopuszcza się możliwość wykorzystywania w ciągu roku podatkowego danego środka transportowego (przyczepy lub naczepy) zarówno w działalności gospodarczej jak i działalności rolniczej. Między innymi zwraca się uwagę na spotykane w praktyce mylne twierdzenie, że nawet jednokrotne wykorzystanie przyczepy lub naczepy w innych celach skutkuje koniecznością zapłacenia podatku za cały rok. Podatek powinien być zapłacony tylko za ten okres liczony w pełnych miesiącach, w którym przyczepa lub naczepa jest wykorzystywana przez podatnika np. do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie powinien on natomiast płacić podatku w okresie, gdy przyczepę lub naczepę wykorzystywał wyłącznie do działalności rolniczej. Jako niepodlegające opodatkowaniu środki te nie będą uwidaczniane w deklaracji na podatek od środków transportowych. W okresie, kiedy podlegają opodatkowaniu, podatnik powinien złożyć deklarację na podatek od środków transportowych, w ciągu 14 dni od dnia rozpoczęcia wykorzystywania tej przyczepy do działalności gospodarczej. Po zakończeniu wykorzystywania przyczepy do działalności gospodarczej podatnik powinien w tym samym terminie złożyć deklarację korygującą, z której będzie wynikało, że np. przyczepa ta nie podlega już opodatkowaniu (por. L.Etel, S.Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Wyd. ABC, 2003 r., komentarz do art. 8 u.p.o.l. dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX).

Z powyższego wynika, że okoliczność wykorzystywania w danym okresie przyczepy lub naczepy do działalności gospodarczej usprawiedliwia co do zasady ujęcie danego środka w ewidencji środków trwałych, w tym zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją tych pojazdów. Okresowe wyłączenie wykorzystywania tych środków do działalności rolniczej, powoduje określone skutki w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych (wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 8 pkt 5 i 6 u.p.o.l.), ale nie oznacza tym samym, że podatnik ma obowiązek wykreślić już ujęte środki transportowe z ewidencji środków trwałych, jeżeli zamierza w przyszłości wykorzystywać je nadal (obok działalności rolniczej), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 22c pkt 5 ustawy o PDOF, amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność. Przepis ten nie dotyczy zatem składników, które tylko czasowo nie są wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej (np. w okresie ich wyłącznego wykorzystywania w działalności rolniczej), co oznacza, że co do zasady w tym okresie składniki te podlegają amortyzacji.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że przyjęte przez organy podatkowe jedyne kryterium weryfikacji oświadczeń skarżącego, tylko na podstawie faktu prowadzenia ewidencji środków trwałych i ujęcia w niej spornych środków transportowych, okazuje się zawodne. Wobec braku zgromadzenia w sprawie innych dowodów, oparcie rozstrzygnięcia obu organów wyłącznie na podstawie tej okoliczności uznać należy za nieprawidłowe, a takie działanie organów podatkowych narusza omówione wyżej reguły prowadzenia postępowania dowodowego (art. 121 § 1, 122, art. 187 § 1 O.p.) oraz zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Bez istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje akcentowany przez organy podatkowe bezsporny fakt braku współdziałania skarżącego, który nie odpowiedział na wezwanie organu I instancji. Organ mógł rozważyć w takiej sytuacji wezwanie skarżącego na przesłuchanie w charakterze strony, a wypadku dalszej biernej postawy podatnika, mógł w własnym zakresie zgromadzić niezbędny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie istotnych faktów i okoliczności, a w rezultacie na stwierdzenie, czy sporne środki transportowe podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 8 pkt 5 i 6 u.p.o.l.

W ocenie Sądu zasadny jest zarzut skarżącego dotyczący braku uzasadnienia przez organy podatkowe zastosowanych stawek podatkowych oraz wyjaśnienia podstaw przyjęcia dla spornych środków parametru – dopuszczalnej masy całkowitej (dalej w skrócie: "DMC"). Zdaniem Sądu jest to jednak uchybienie, które nie ma istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Ponadto za przedwczesny uznać należy, na obecnym etapie sprawy, zarzut braku zasięgnięcia przez organy podatkowe wiadomości specjalnych (art. 197 O.p.).

Organ I instancji jako jedną z podstaw rozstrzygnięcia powołał uchwałę

Nr [...] Rady Miejskiej we W. z dnia [...] r., w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych. Zgodnie z § 1 pkt 8 tej uchwały od przyczep lub naczep, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą od 7 ton i poniżej 12 ton, roczną stawkę podatku określa się na [...] zł. Z kolei według § 1 pkt 9 uchwały, roczną stawkę podatku od przyczep lub naczep, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego, niezależnie od liczby osi i rodzaju zawieszenia, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą:

a) równą lub wyższą niż 12 ton do 36 ton włącznie – określa się na [...] zł,

b) powyżej 36 ton – określa się na [...] zł.

Powyższe stawki wymienione zostały w sentencji decyzji organu I instancji. Jakkolwiek organy podatkowe nie wyjaśniły na jakiej podstawie przyjęły dla spornych środków transportowych parametr DMC, to z akt administracyjnych wynika, że wielkości DMC dla poszczególnych pojazdów wskazane zostały w powołanym wyżej piśmie Starosty Powiatowego we W. z dnia 25 sierpnia 2015 r. (karta akt admin. oznaczona jako załącznik nr 5). Z treści tego pisma wynika, że zawiera ono dane niezbędne do opodatkowania środków transportowych.

W kontekście rozważanego tu zarzutu, istotna dla rozstrzygnięcia sprawy jest kwestia, czy pismo to oraz zawarte tam dane są miarodajne i mogą być podstawą prawidłowego określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych.

W judykaturze zgodnie przyjmuje się, że organy podatkowe nie są uprawnione do określania takich parametrów pojazdu, jak jego dopuszczalna masa całkowita. Przy ustalaniu parametrów środka transportowego (w tym dopuszczalnej masy całkowitej) dla celów podatkowych, przede wszystkim należy opierać się na danych wynikających z dowodu rejestracyjnego, pozwolenia czasowego, świadectwa homologacji, wyciągu ze świadectwa homologacji lub karty pojazdu (np. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 4 listopada 2008 r., I SA/Go 669/08, LEX nr 491083, i powołane tam piśmiennictwo). Podstawowym dokumentem, na podstawie którego można ustalić rodzaj i parametry środka transportowego na potrzeby opodatkowania podatkiem od środków transportowych, jest dowód rejestracyjny. Dowód rejestracyjny jest bowiem decyzją administracyjną stwierdzającą dopuszczenie do ruchu pojazdu. Jest on więc dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, a zatem stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2011 r., III SA/Po 729/11, LEX nr 1154348 i powołane tam orzecznictwo). Ponadto w wyroku tym, w kontekście art. 8 pkt 5 i 6 u.p.o.l, tut. Sąd stwierdził m.in., że opodatkowanie przyczepy lub naczepy zależy od dopuszczalnej masy całkowitej przyczepy/naczepy wraz z pojazdem silnikowym. Sąd podkreślił także, że każdy z wymienionych w ustawie środków transportowych podlega opodatkowaniu niezależnie od tego czy wchodzi w skład zespołu pojazdów, czy też jest wykorzystywany samodzielnie. Przedmiotem opodatkowania nie jest bowiem zespół pojazdów, ale ciągnik samochodowy (ciągnik siodłowy bądź balastowy) i przyczepy lub naczepy, czyli środki transportowe, które składają się na zespół pojazdów. Środki te mają odrębne stawki podatkowe uzależnione m.in. od dopuszczalnej całkowitej masy zespołu pojazdów. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania podatkiem od środków transportowych są wyłącznie ciągniki siodłowe, ciągniki balastowe, naczepy, przyczepy, a nie zespoły pojazdów. Dopuszczalna masa całkowita zespołu pojazdów jest natomiast jednym z parametrów decydującym o ich opodatkowaniu.

Jakkolwiek z powołanego już pisma Starosty Powiatowego we W. z dnia 25 sierpnia 2015 r. nie wynika z jakiego źródła (zbioru) pochodzą zawarte w nim dane, na których oparły się organy podatkowe, to w ocenie Sądu kwestionowanie tych danych przez skarżącego nie może być skuteczne na obecnym etapie rozpoznania sprawy, bez wyjaśnienia, czy dane te opierają się na wymienionych wyżej dokumentach. Zwrócić ponadto należy uwagę, że zgodnie z art. 80a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r, poz. 128 ze zm.. dalej w skrócie: "u.p.r.d."), tworzy się centralną ewidencję pojazdów, w której gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Szczegółowe dane wymienia art. 80b u.p.r.d. Wśród nich, zgodnie z art. 80b ust. 1a u.p.r.d. są dane i informacje wymagane do dopuszczenia pojazdu do ruchu oraz informacje o wydawanych dokumentach i oznaczeniach pojazdu. Między innymi, art. 80b ust. 1a pkt 1 u.p.r.d. wymienia dane o pojeździe podlegającym rejestracji, w tym dopuszczalną masę całkowitą (art. 80b ust. 1a pkt 1 lit. c) tej ustawy). Przepis art. 80c ust. 1 u.p.r.d. wymienia podmioty, którym udostępnia się powyższe dane, o ile są one niezbędne do realizacji ustawowych zadań. W punkcie 13 tego przepisu, wymienia się organy podatkowe. Sposób prowadzenia ewidencji oraz zasady udostępniania danych reguluje szczegółowo Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 18 czerwca 2014 r. w sprawie centralnej ewidencji pojazdów (Dz. U. z 2014 r., poz. 816).

Z powyższego wynika, że organ podatkowy może uzyskać dane niezbędne dla prawidłowego ustalenia przedmiotu opodatkowania od organu prowadzącego ww. ewidencję. Jeżeli zatem dane udostępnione organowi podatkowemu w niniejszej sprawie opierają się na danych z tej ewidencji, to brak jest uzasadnionych podstaw do ich kwestionowania, chyba że skarżący skutecznie podważy moc wiążącą tych danych (jako pochodzących ze zbioru urzędowego), przedstawiając dowód przeciwny. Dopiero brak stosownych danych pozwalających na prawidłowe ustalenie parametru DMC uzasadnia rozważenie możliwości zasięgnięcia wiadomości specjalnych (dowód z opinii biegłego).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe i zgromadzić materiał dowodowy pozwalający bez uzasadnionych wątpliwości ustalić zakres stosowania normy zawartej w przepisie art. 8 pkt 5 i 6 u.p.o.l. Jeżeli organ nadal uznawać będzie za istotną kwestię kosztów uzyskania przychodów, to winien ponownie ustalić, czy w badanych okresach skarżący zaliczał do koszów uzyskania przychodów wydatki związane z eksploatacją spornych środków transportowych w ramach działalności gospodarczej. Jak wskazano już wyżej, okoliczność ta nie została należycie wyjaśniona w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia 5 października 2015 r. W sytuacji uznania, że w sprawie nie będzie podstaw do objęcia spornych środków transportowych wyłączeniem z art. 8 pkt 5 i 6 u.p.o.l., to określając wysokość podatku, organ I instancji uzasadni i wskaże podstawy przyjęcia parametru DMC.

Sąd nie przeprowadził dowodu z kopii z oświadczeń skarżącego i kopii zaświadczenia, załączonych do pisma procesowego skarżącego z dnia 26 lipca 2016 r. (k. 14 akt sąd), albowiem dowody te dotyczyły okoliczności w sprawie bezspornych, z zasady nie wymagających dowodzenia. Ponadto, nie znajdując podstaw do zastosowania w sprawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd zwraca uwagę, że - co do zasady - sąd administracyjny nie powinien przeprowadzać środków dowodowych i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, a jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzje i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00, LEX nr 50129).

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.