Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1348/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 123 par. 1, art. 148 par. 1-2, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1067/06 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 kwietnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości 3. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi) na rzecz adwokat M. E. wynagrodzenie za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy w kwocie 732 zł (słownie: siedemset trzydzieści dwa złotych) brutto oraz zwrot niezbędnych udokumentowanych wydatków w kwocie 62 zł (słownie: sześćdziesiąt dwa złotych).


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1067/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 kwietnia 2006 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wydaną w wyniku ustalenia, że skarżący od 1995 r. był członkiem zarządu spółki "T.", wobec której wydano ostateczną decyzję wymiarową dotyczącą zaległości podatkowych, a przeprowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. W zakresie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w ocenie organu wykorzystano wszelkie możliwości wyegzekwowania przedmiotowej zaległości, gdyż w stosunku do spółki zostało wystawionych szereg tytułów wykonawczych, na podstawie których z rachunku bankowego spółki udało się wcześniej wyegzekwować kwotę 33.567,10 zł, zarachowaną na inne zaległości podatkowe. Podniesiono, że zajęcie rachunku bankowego spółki na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących przedmiotowych zaległości podatkowych zostało zwrócone przez bank podatnika z informacją o zamknięciu tego rachunku. Stwierdzono także, że spółka nie posiada żadnego innego majątku np. nieruchomości, papierów wartościowych, praw majątkowych lub ruchomości, co wynika także z protokołu o stanie majątkowym spółki sporządzonym z członkiem zarządu spółki, pouczonym o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Zgodnie z oświadczeniem skarżącego, złożonym w dniu 23 czerwca 2005 r., jedynym majątkiem spółki jest wierzytelność z 2000 r., w kwocie 117.775 zł, jednakże wskazany dłużnik poinformował organ, że powództwo spółki o zapłatę tej kwoty zostało oddalone. Nadto analiza sprawozdań finansowych spółki za lata 1999 - 2000 wykazała, że już w tym okresie spółka utraciła płynność finansową, stała się niewypłacalna (m.in. w 1999 r. suma aktywów wynosiła 496.334,54 zł, a wysokość zobowiązań 787.338,69 zł, a w 2000 r. suma aktywów wyniosła 159.908,45 zł, a wysokość zobowiązań 472,118,15 zł). Organ odwoławczy podniósł, że bezspornie wykazano w postępowaniu fakt istnienia zaległości podatkowej, okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Ciężar udowodnienia okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki, a w przedmiotowej sprawie skarżący istnienia takich okoliczności nie wykazał. Wskazano, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony dopiero w lipcu 2001 r., a z analizy sytuacji finansowej i majątkowej spółki za lata 1999-2000 wynika, że zarząd spółki powinien był podjąć takie działania najpóźniej w roku 2000, po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok 1999. Zauważono, że wniosek spółki o ogłoszenie jej upadłości został oddalony z uwagi na to, iż majątek spółki nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, co wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów skarżącego w zakresie naruszenia art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż pisma mogą być doręczane w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Odbiór zaskarżonej decyzji organu I instancji pokwitował pracownik zakładu pracy skarżącego, uprawniony do odbioru korespondencji. Decyzja została doręczona w dniu 13 grudnia 2005 r., a skarżący wniósł odwołanie z zachowaniem ustawowego terminu, w związku z czym zarzut nieskutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji jest bezzasadny. Nie uwzględniono również zarzutu naruszenia art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się w sprawie, gdyż zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym skarżący otrzymał w dniu 29 listopada 2005 r., a więc wyznaczony termin upłynął w dniu 6 grudnia 2005 r., w którym skarżący zgłosił się do urzędu skarbowego celem zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący ponowił zarzuty dotyczące nieprawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji (art. 145 Ordynacji podatkowej) i pozbawienia go możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej).

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, uznał zarzuty strony za niezasadne. Wskazał, iż niesporne jest, że w dniu 13 grudnia 2005 r. pracownicy Urzędu Skarbowego udali się do miejsca pracy skarżącego, gdzie z uwagi na jego doraźną nieobecność decyzję doręczono w sekretariacie firmy, w obecności jej Dyrektora, który również zobowiązał się do przekazania pisma adresatowi. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez skarżącego, który w terminie złożył odwołanie od tak doręczonej decyzji. W ocenie Sądu I instancji nie jest zasadne stanowisko prezentowane w powołanym przez skarżącego wyroku NSA z dnia 16 marca 2000 r., sygn. akt SA/Sz 251/99 ("Orzecznictwo sądów w sprawach gospodarczych" z 2002 r., nr 8, poz. 75), jakoby art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczył miejsca pracy, w którym adresat występuje jako pracobiorca, a § 2 pkt 2 tego artykułu dotyczył miejsca pracy, w którym adresat prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek. Według oceny Sądu I instancji art. 148 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do takiego zróżnicowania miejsc pracy adresatów pism. Analiza treści przepisu prowadzi do wniosku, że w § 1 przyjęto jako zasadę, że pismo w miejscu pracy adresata doręcza się mu osobiście, natomiast w § 2 pkt 2 przepisu dopuszczono możliwość doręczenia pisma adresatowi w miejscu pracy za pośrednictwem osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Użycie w tym samym przepisie pojęcia "miejsce pracy" w dwu różnych znaczeniach świadczyłoby, zdaniem Sądu I instancji, o wysokiej nieracjonalności ustawodawcy.

Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut dotyczący naruszenia przez organ I instancji art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, związany z kwestionowaniem przez skarżącego prawidłowości doręczenia mu zawiadomienia organu o możliwości zapoznania się z całością materiału zgromadzonego w sprawie w terminie siedmiu dni od daty doręczenia zawiadomienia. Sąd I instancji zauważył, iż w aktach sprawy znajduje się notatka służbowa stwierdzająca, że w dniu 9 listopada 2005 r. korzystając z obecności skarżącego w Urzędzie poczyniono próbę doręczenia mu przedmiotowego zawiadomienia, jednakże odmówił on przyjęcia tego pisma. Z akt sprawy wynika, że zawiadomienie to wysłano do skarżącego drogą pocztową i zostało mu ono ostatecznie doręczone w dniu 29 listopada 2005 r., a skarżący w dniu 6 grudnia 2005 r. zapoznał się z aktami sprawy. W tym stanie faktycznym stanowisko skarżącego, iż w myśl art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przysługuje mu dalszy 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia w treści przepisu. Dodatkowo Sąd I instancji zauważył, że zgłoszone przez skarżącego w piśmie z dnia 13 grudnia 2005 r. wnioski i uwagi zostały rozpatrzone w toku postępowania odwoławczego.

Dokonując kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami normującymi odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe spółki, a w szczególności z art. 116 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji nie dopatrzył się niezgodności powodującej konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do spełnienia wymogu bezskuteczności egzekucji z majątku spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego w latach 2000 - 2001 wykorzystano wszelkie możliwości wyegzekwowania zaległości z majątku spółki, co wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji (zamknięcie rachunku bankowego, brak majątku, brak prowadzenia od drugiej połowy 2001 r. działalności gospodarczej, oddalone powództwo dotyczące wierzytelności pieniężnej). Podzielono stanowisko organów, iż skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o wszczęcie tych postępowań nastąpiło bez jego winy.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz pełnomocnika kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu, a na wypadek oddalenia skargi kasacyjnej wniesiono o nieobciążanie skarżącego kosztami postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

- prawa materialnego tj. art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącego w sytuacji braku postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydanego w związku z bezskutecznością egzekucji wobec spółki, a w konsekwencji braku przesłanki dotyczącej bezskuteczności egzekucji wobec spółki;

- przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd I instancji naruszenia przepisów prawa, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy tj.: art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wykazania przez organy podatkowe przesłanki w postaci bezskuteczności egzekucji wobec spółki; art. 145 w zw. z art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez niezgodne z prawem doręczenie skarżącemu decyzji z dnia 12 grudnia 2005 r.; art. 123 § 1 w zw. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie skarżącemu przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zabranych dowodów i materiałów w ustawowym terminie, co doprowadziło do naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie okoliczności mających istotne znaczenie prawne tj. istnienia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność tego postępowania oraz brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i jego rozpoznania; naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów tj. art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie bezskuteczności egzekucji wobec spółki bez formalnego aktu organu egzekucyjnego w tym zakresie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że organy naruszyły prawo w zakresie związanym z ustaleniem przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki tj. bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Jest to przesłanka warunkująca wydanie samej decyzji. Rozbieżność poglądów dotycząca sposobu wykazywania bezskuteczności egzekucji w odniesieniu do odpowiedzialności członków zarządu w świetle przepisów k.s.h., w tym pogląd o dopuszczalności dowodzenia tej okoliczności wszelkimi innymi środkami niż postanowienie o umorzeniu egzekucji z uwagi na jej bezskuteczność nie może zostać zaakceptowany w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, bowiem jest to szczególna sytuacja, gdy praktycznie ten sam podmiot jest wierzycielem i organem egzekucyjnym.

W przedmiotowej sprawie nie została wykazana przez organ podatkowy podstawowa przesłanka odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., tj. bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, brak jest bowiem w przedmiotowej sprawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04 (ZNSA 2005/1/98), gdzie wskazano, że bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, będąca warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki, wymaga formalnego stwierdzenia po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, ze względu na wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatnika wynikającą z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Łodzi w wyroku z dnia 18 października 2006 r., I SA/Łd 645/06, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r., I SA/Gd 512/05, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 października 2006 r., III SA/Wa 2390/06 i w wyroku z dnia 10 grudnia 2004 r., III SA 2853/03.

Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (S. Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2004, s. 403, B. Adamiak i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wrocław 2004, s. 434, A. Mariański i A. Karolak "Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o.", Warszawa 2004, s. 178-179).

W sprawie brak jest formalnego aktu organu egzekucyjnego kończącego postępowanie egzekucyjne, wobec czego Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki z niego wynikające, jak i zaakceptował decyzję organu, wydaną z naruszeniem prawa materialnego.

W ocenie skarżącego Sąd I instancji ponadto przeszedł do porządku dziennego nad istotnymi, mającymi niewątpliwy wpływ na treść rozstrzygnięcia, naruszeniami przepisów postępowania przez organy podatkowe.

Doręczenie skarżącemu decyzji organu I instancji z dnia 12 grudnia 2005 r. nie zostało dokonane zgodnie z art. 145 w zw. z art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wobec czego jest nieskuteczne. Okoliczność, iż skarżący faktycznie wniósł w terminie 14 dni od nieprawidłowego doręczenia decyzji odwołanie nie może konwalidować takiego uchybienia i winno skutkować uchyleniem decyzji. Skarżący w całości poparł w tym zakresie odrzuconą przez Sąd I instancji argumentację przedstawioną w orzeczeniu NSA z dnia 16 marca 2000 r., SA/Sz 251/99.

Strona ponownie podniosła, iż w toku postępowania podatkowego pozbawiono skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Wydanie przez organ podatkowy decyzji w dniu 12 grudnia 2005 r. podczas gdy dopiero w dniu 13 grudnia 2005 r. upływał skarżącemu termin do złożenia wyjaśnień w sprawie było przedwczesne. Niezawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i niewyznaczenie jej 7 dniowego terminu dla wykonania tego prawa stanowiło naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący otrzymał jedynie od organu zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem, natomiast zawiadomienie to nie zawierało wyznaczenia skarżącemu terminu do złożenia wyjaśnień. Z uwagi na to, iż termin ten wynika z przepisów ustawy, zasadne było przyjęcie przez skarżącego, iż termin ten wobec jego wcześniejszego niewyznaczenia biegnie od dnia zapoznania się materiałami postępowania. Sąd I instancji nie ustosunkował się do obiektywnie błędnych twierdzeń organu, jakoby Urząd Skarbowy dotrzymał 7 dniowego terminu wyznaczonego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Taki termin nie został skarżącemu w ogóle wyznaczony, w żadnym więc wypadku nie można uznać dnia 6 grudnia 2005 r. za końcową datę wypowiedzenia się w sprawie przedmiotowego materiału. Okoliczność, iż organ odwoławczy zapoznał się z pismem skarżącego złożonym po wydaniu decyzji co do materiałów postępowania, nie konwaliduje w ocenie skarżącego uchybienia polegającego na wydaniu decyzji przed upływem terminu 7 dniowego. Zauważono, iż skarżący wniósł uwagi do zgromadzonego materiału, wnosząc o wskazanie metod obliczania podanych w stanie sprawy współczynników, co było niezbędne dla ustosunkowania się do ich poprawności i zasadności. Organ wobec wydania decyzji przed upływem terminu do złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń nie miał możliwości ustosunkowania się do zastrzeżeń skarżącego.

W ocenie strony podniesione przez nią okoliczności winny skutkować uwzględnieniem skargi, a w konsekwencji dalszego postępowania przed organami podatkowymi umorzeniem tego postępowania z uwagi na art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej tj. upływ okresu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa.

6. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Podniesione przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną zarzuty, aczkolwiek wyrażone na kilka sposobów i z powołaniem się na różne przepisy prawa, sprowadzają się do dwóch zasadniczych kwestii:

zakwestionowania zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki, za której zaległości podatkowe skarżący odpowiada na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 grudnia 2005 r. o orzeczeniu odpowiedzialności,

nieprawidłowości doręczenia skarżącemu decyzji z dnia 12 grudnia 2005 r. i naruszenia przez to zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

8. Odnośnie pierwszej kwestii, w skardze kasacyjnej wskazano, że pogląd o dopuszczalności dowodzenia bezskuteczności egzekucji wszelkimi innymi środkami niż postanowienie o umorzeniu egzekucji z uwagi na jej bezskuteczność nie może zostać zaakceptowany w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, bowiem jest to szczególna sytuacja, gdy praktycznie ten sam podmiot jest wierzycielem i organem egzekucyjnym. Strona podniosła jednocześnie, że w sprawie nie została wykazana przez organ podatkowy przesłanka odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, brak jest bowiem w przedmiotowej sprawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

Odnosząc się do tego zarzutu, należy mieć na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, w której sąd rozpatrywał następujące zagadnienie prawne "czy stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powinno być dokonane na podstawie formalnego aktu procesowego wydanego przez organ egzekucyjny po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, czy też ustalenie wspomnianej bezskuteczności może nastąpić na podstawie każdego dowodu". Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej uchwale uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W świetle powyższej uchwały należy uznać, że twierdzenie Skarżącego, jakoby nie wystąpiła przesłanka orzeczenia jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, bowiem nie doszło do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydanego w związku z bezskutecznością egzekucji wobec spółki, jest niezasadne. We wspomnianej uchwale NSA wyraźnie wskazał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, pod warunkiem oczywiście, że nastąpi ono po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Należy mieć przy tym na uwadze, na co wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że w toku postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego w latach 2000-2001 wykorzystano wszelkie możliwości wyegzekwowania zaległości z majątku spółki, co wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji (zamknięcie rachunku bankowego, brak majątku, brak prowadzenia od drugiej połowy 2001 r. działalności gospodarczej, oddalone powództwo dotyczące wierzytelności pieniężnej). W związku z przedstawioną argumentacją, za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd I instancji naruszenia przepisów prawa, jakiego w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy, tj.: art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wykazania przez organy podatkowe przesłanki w postaci bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Z tego samego względu niezasadny jest również zarzut pominięcia przez sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 i art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez niezgodne z prawem doręczenie skarżącemu decyzji z dnia 12 grudnia 2005 r. Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W myśl natomiast art. 148 § 2 O.p., pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego, 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Skarżący wywodzi, że w § 1 i § 2 art. 148 jest mowa - odpowiednio - o dwóch różnych miejscach pracy, przy czym w § 1 jest mowa o zakładzie pracy, w którym adresat jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę (zlecenia, agencji itp.), natomiast w § 2 pkt 2 jest mowa o miejscu pracy jako miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, samodzielnie i na własny rachunek. Z tego Strona wywodzi, że tryb doręczenia decyzji z dnia 12 grudnia 2005 r. był nieprawidłowy, bowiem decyzja ta została doręczona osobie przyjmującej korespondencję pracodawcy, u którego zatrudniony był Skarżący.

W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu I instancji, zgodnie z którym treść art. 148 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do przedstawionego przez Skarżącego zróżnicowania miejsc pracy adresatów pism. Należy bowiem przyjąć, że celem tak a nie inaczej sformułowanego art. 148 nie jest odmienne uregulowanie doręczeń w zakładzie pracy i w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, ale wskazanie, że pisma mogą być doręczane w miejscu pracy nie tylko do rąk własnych adresata, ale również osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

10. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie skarżącemu przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zabranych dowodów i materiałów w ustawowym terminie, co miało doprowadzić do naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w aktach sprawy znajduje się notatka służbowa, podpisana przez trzech pracowników Urzędu Skarbowego, stwierdzająca, że w dn.09.11.2005 r., korzystając z obecności skarżącego w tym dniu w Urzędzie, poczyniono próbę doręczenia mu zawiadomienia o możliwości zapoznania się z całością materiału zgromadzonego w sprawie w terminie siedmiu dni od daty doręczenia zawiadomienia, jednakże odmówił on przyjęcia tego pisma. Z akt sprawy wynika także, że powyższe zawiadomienie wysłane do skarżącego drogą pocztową zostało mu ostatecznie doręczone w dniu 29.11.2005r. /własnoręczne potwierdzenie odbioru przez skarżącego/, a skarżący w dn. 06.12.2005r. dokonał zapoznania się z aktami sprawy. W tym stanie faktycznym należy uznać, jak słusznie zauważa sąd I instancji, że stanowisko skarżącego, iż w myśl art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przysługuje mu dalszy 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie znajduje dostatecznego uzasadnienia w treści tego przepisu. Należy mieć również na uwadze, że zgłoszone przez skarżącego w piśmie z dn.13.12. 2005r. wnioski i uwagi zostały rozpatrzone przez organ podatkowy drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego.

11. Stąd też, kierując się przedstawionymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie art. 184 oraz art. 207 § 2 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji.

12. Rozstrzygnięcie w kwestii kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu Sąd oparł na § 19 rozporządzenia Min. Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.).