Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 458/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.17ust.1pkt.9, art.22ust.1epkt30b
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art.2a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 458/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lipca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: Katarzyna Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r., sprawy ze skargi T. N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej), z dnia 20 stycznia 2017 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: DUKS) wszczął wobec T.N.zam. w K (dalej: Strona, Skarżący) postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że A.Spółka z o.o. z siedzibą w K.(dalej: Spółka) została zawiązana dnia 9 stycznia 2007 r. a. wspólnikami Spółki zostali;

- T. N.który objął 25 udziałów o wartości po 1.000,00 zł,- o łącznej wartości 25.000,00 zł,

_ G. R.-L.która objęła 25 udziałów o wartości po 1.000,00 zł o łącznej wartości 25.000,00 zł.

Kapitał Spółki wynosił 50.000,00 zł i dzielił się na 50 równych i niepodzielnych udziałów o wartości 1.000,00 zł. Zgodnie z umową sprzedaży z dnia 8 sierpnia 2008 r. T. N. nabył dodatkowe 23 udziały od G. R.-L., tym samym był w posiadaniu 48 udziałów o wartości 48.000,00 zł. Zgromadzenie wspólników Spółki uchwałą nr [...] podjętą w dniu 17 listopada 2010 r. podniosło kapitał zakładowy Spółki z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 250.000,00 zł tj. o kwotę 200.000,00 zł poprzez podniesienie wartości jednego udziału do kwoty 5.000,00 zł. W treści uchwały zapisano, iż kwota wymagana do podniesienia kapitału zakładowego zostanie przekazana z umów pożyczek wspólników Spółki adekwatnie do posiadanych udziałów na drodze konwersji wierzytelności wspólników z tytułu uprzednio udzielonych pożyczek.

W dniu 19 lutego 2007 r. została zawarta umowa pożyczki którą T. N. udzielił Spółce pożyczki w kwocie 175.000,00 zł oprocentowanej w wysokości 4% w skali roku. Pożyczkodawca wypowiedział umowę pożyczki w dniu 10 listopada 2010 r. i w związku z tym powstała wymagalna wierzytelność z tytułu umowy pożyczki.

W dniu 17 listopada 2010 roku zostało zawarte porozumienie w sprawie wzajemnej kompensaty wierzytelności, w którym zapisano iż T. N. udzielił Spółce pożyczki w kwocie 175.000,00 zł i wobec powyższego przysługuje mu wymagalna wierzytelność wobec Spółki w wysokości (na dzień zawarcia porozumienia) 201.216,44 zł, na którą składa się należność główna w wysokości 175.000,00 zł oraz odsetki kapitałowe w wysokości 26.216,44 zł. Spółce natomiast przysługuje wymagalna wierzytelność wobec pożyczkodawcy z tytułu pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w wysokości 192.000,00 zł. Strony zgodnie postanowiły i oświadczyły, że wzajemnie potrącają swoje wierzytelności i wobec powyższego obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej tj. wierzytelność z tytułu umowy pożyczki zostaje umorzona do wysokości 192.000,00 zł, a pozostała kwota z tytułu odsetek kapitałowych zostanie rozliczona w drodze odrębnego porozumienia.

Pożyczkodawca, jako wspólnik Spółki, złożył w dniu 17 listopada 2010 r. oświadczenie o objęciu podwyższenia wartości istniejących 48 udziałów Spółki podwyższonych łącznie z kwoty 48.000,00 zł do kwoty 240.000,00 zł tj. łącznie o kwotę 192.000,00 zł. Po podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z o.o. T.N.posiadał 48 udziałów o wartości 240.000,00 zł, które zostały wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego dnia 2 lutego 2011 roku.

DUKS w oparciu o powyższe przyjął, że pokrycie udziałów dokonane w drodze potrącenia umownego w ramach konwersji wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych spółce nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej i jako wkład niepieniężny (aport) podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 w związku z art. 17 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51 poz. 307, ze zm. obecnie t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032; dalej: u.p.d.o.f.)

Skarżący wykazał w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2011 r., złożonym w dniu 12 sierpnia 2016 roku (tj. po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, lecz przed jego wszczęciem) przychody z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności w wysokości 192.000,00 zł. Jednocześnie w powyższym zeznaniu PIT-38 wykazał koszty uzyskania przychodów w wysokości 175.000,00 zł tj. w wysokości wierzytelności z tytułu udzielonej Spółce pożyczki (konwersja wierzytelności na udziały).

W toku postępowania kontrolnego pismem z dnia 25 sierpnia 2016 r. wezwano Stronę do okazania dokumentów związanych z kosztami uzyskania przychodów, w tym faktycznie poniesionych wydatków związanych z wniesionym aportem, jednak Skarżący takich udokumentowanych wydatków nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z objęciem udziałów.

DUKS decyzją z dnia 10 października 2016 r. nr [...] określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie 36.480,00 zł, uznał bowiem, że objęcie podwyższonych udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport) podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wierzytelności, które konwertowano na udziały, nie były nabyte, tylko własne, a tym samym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła rażące naruszenie przepisów

1. postępowania podatkowego tj.

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2015 r poz. 613, ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz.201 ze zm.; dalej: O.p.)- poprzez brak jego zastosowania w sytuacji nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należało wydać rozstrzygnięcie na korzyść podatnika,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji nie zawierającej obligatoryjnych elementów wynikających z tego przepisu tj. pełnego uzasadnienia prawnego,

2. prawa materialnego tj.

- art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż podatnik nie mógł obniżyć przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 w/w ustawy o wydatki na nabycie wierzytelności własnej, która była przedmiotem wkładu.

W konsekwencji powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie 17.000,00 zł. lub ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej DIS, organ II instancji) decyzją z dnia 20 stycznia 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję DUKS

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności przywołał i przytoczył przepisy art. 9 ust. 1 , art. 17 ust.1.pkt 9, art. 17ust 1a, art. 30 ust.1.u.p.d.o.f. by w konkluzji wskazać, że z treści ich wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Następnie organ II instancji przywołał treść art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: K.s.h.) i wskazał, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika). Na poparcie swoich powyższego DIS przywołał wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1799/12 w którym wskazano na tezę wyroku NSA z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04 stanowiącą, iż: "konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego".

Następnie DIAS podniósł, że w/w przepisów oraz ze zgromadzonego materiału dowodowym jednoznacznie wynika, że w Spółce doszło do konwersji wierzytelności na udziały w kapitale zakładowym Spółki, a tym samym do objęcia udziałów przez Skarżącego w zamian za wkład niepieniężny. Powyższe zostało zawarte w prawomocnym postanowieniu Sądu Rejonowego dla K.z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt [...] w Dziale 1 Rubryka 8 Podrubryka 1 -Aporty "1. Określenie wartości udziałów objętych za aport 200.000,00 zł".

Dalej DIS wskazał, że jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji) to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 22 ust. 1 e u.p.d.o.f. W sytuacji, gdzie przedmiotem aportu jest wierzytelność, sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od tego, czy jest to wierzytelność własna podatnika, czy też wierzytelność, która została przez niego nabyta. W tym pierwszym przypadku (wierzytelność własna), wartość wierzytelności nie stanowi kwoty kosztów, gdyż w praktyce nie sposób przyjąć, że stanowi ona koszt nabycia przedmiotu wkładu. Z kolei w drugiej sytuacji (wierzytelność nabyta), wartość wierzytelności może zostać włączona do kwoty kosztów uzyskania przychodów. Zatem o możliwości podwyższenia kosztów uzyskania przychodów będzie decydował charakter konwertowanej wierzytelności.

DIS wskazał, że wierzytelności będące przedmiotem aportu do Spółki powstały z tytułu pożyczek udzielonych przez Stronę. W konsekwencji Strona nie poniosła wydatków na nabycie wierzytelności wniesionych następnie aportem, gdyż do kosztów z tego tytułu nie można zaliczyć wartości wniesionych wierzytelności własnych powstałych z tytułu udzielonych pożyczek. W przypadku aportu wierzytelności własnych, nie ma bowiem wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Skoro kosztów tych nie poniesiono to nominalna wartość objętych udziałów stanowi dochód do opodatkowania równy przychodowi. Sformułowanie "faktycznie poniesione" w odniesieniu do wydatków, użyte w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., nakazuje zatem kwalifikować koszty uzyskania przychodów pod kątem wydatków realnie poniesionych i kwot w rzeczywistości zapłaconych. Istotne jest również, aby koszty uzyskania przychodów były określone na dzień objęcia udziałów, a więc faktyczne poniesienie wydatków musi nastąpić bezwzględnie przed objęciem udziałów.

Podsumowując organ II instancji wskazał, że wierzytelności własne nie stanowią wydatku na nabycie wierzytelności, a tym samym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Stanowisko powyższe zdaniem organu znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA (szczegółowy wykaz sygnatur organ podał na str. 8 decyzji) z którego wynika, iż w przypadku ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia do spółki wierzytelności własnej w formie aportu, wartość wierzytelności nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, gdyż wierzytelności własne nie stanowią wydatku na nabycie wierzytelności. NSA stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności własne podatnika wynikające z zawartych przez niego jako pożyczkodawcę umów pożyczek, kwota udzielonych pożyczek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

DIS stwierdził, że w toku postępowania nie ujawniono żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z objęciem udziałów w Spółce również Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków w tym zakresie. W związku z powyższym z tytułu wniesienia wierzytelności własnych jako wkład niepieniężny do Spółki Strona nie poniosła kosztów zdefiniowanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

DIS odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego stwierdzenia, że nabyciem wierzytelności czyli przysługującego wierzycielowi uprawnienia do domagania się od dłużnika określonego zachowania w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki, związany był wypływ środków pieniężnych z majątku Strony a tym samym był on uprawniony do wskazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości udzielonej pożyczki stwierdził, że jest bezpodstawny.

Odnosząc się do przywołanych przez Stronę interpretacji indywidualnych DIS zauważył, że są one wydawane przez organy podatkowe w indywidualnej sprawie danego podatnika i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą decyzję.

Końcowo organ za bezpodstawne uznał, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 2a O.p.- poprzez brak jego zastosowania w sytuacji nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, należało wydać rozstrzygnięcie korzystne dla podatnika,

- 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.- poprzez uznanie, iż Skarżący nie mógł obniżyć przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. o wydatki na nabycie wierzytelności własnej, która była przedmiotem wkładu,

i w konsekwencji wniósł o uchylenie w całości decyzji DIS i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji.

Uzasadniając skargę podniósł, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. ponieważ objął udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. Wskazał, że instytucja prawa własności oraz sposoby jego nabycia są uregulowane w Kodeksie cywilnym. Dalej wskazał, że co do sposobu nabycia prawa własności, należy podzielić je na pierwotne oraz pochodne. Nabycie pierwotne jest sposobem uzyskania prawa własności, który nie jest zależny od tego, czy prawo to przysługiwało poprzednio innemu podmiotowi, natomiast nabycie pochodne polega na tym, że nabywca uzyskuje prawo własności od innej osoby, która na niego to prawo przenosi (np. umowne przeniesienie własności). Zatem o nabyciu wierzytelności nie można mówić jedynie o nabyciu od innego podmiotu. Logicznym wydaje się, iż wierzytelność można uzyskać poprzez dokonanie odpowiedniego wkładu pieniężnego na poczet uzyskania prawa do wierzytelności pożyczkowej. Z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów będą faktyczne poniesione wydatki na nabycie składników wkładu niepieniężnego. Wierzytelność czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty pożyczki, zostało nabyte przez Skarżącego w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z nabyciem tego uprawnienia (uzyskania prawa do wierzytelności) związany był wypływ środków pieniężnych z majątku Skarżącego. Jednocześnie uszczuplenie to nie było przez Skarżącego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zatem brak podstaw do twierdzenia, że kosztu nabycia tejże wierzytelności własnej w ogóle nie poniósł.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p. Skarżący podniósł, że w rozpatrywanej sprawie zauważyć można dwa różne stanowiska w zakresie interpretacji przepisów w stosunku do tęgo samego stanu faktycznego. Jedno stanowisko, prezentowane przez Skarżącego, znajdujące potwierdzenie w przytoczonych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego oraz druga interpretacja stosowana przez DIS. Zatem w sprawie występują normy prawa powszechnie obowiązującego, których zastosowanie i interpretacja wywołują zgoła różne skutki podatkowe. Mając zatem na uwadze powyższe DIS powinien mieć na uwadze zasadę wywodząca się z art. 2, art. 30 art. 84 i art. 217 Konstytucji, obecnie potwierdzoną wprost w art. 2a O.p. Stosując tę zasadę powinno dojść do rozstrzygnięcia sprawy na korzyść Skarżącego.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji DUKS przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzje nie naruszają prawa.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Skarżący nie kwestionuje stanu faktycznego, lecz prezentuje odmienne stanowisko w zakresie interpretacji przepisów u.p.d.o.f. Ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do ustalenia tego czy organy podatkowe zgodnie z prawem dokonały opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód uzyskany przez Skarżącego w 2011 r. z tytułu objęcia udziałów w A.Spółka z o.o. w zamian za wkład w postaci wierzytelności przysługującej Skarżącemu w stosunku do ww. Spółki, w tym również dopuszczalności uwzględnienia w stosunku do przychodu z powyższego tytułu, kosztów jego uzyskania w zgodzie z obowiązującymi w tym przedmiocie regulacjami prawnymi, w tym brzmieniem przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Podstawowe znaczenie ma zatem ustalenie, czy konwersja wierzytelności na udziały oznacza opłacenie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym, czy też jest równoznaczna z wniesieniem wkładu niepieniężnego. W przypadku przyjęcia, że konwersja wierzytelności na udziały rozumiana winna być jako wniesienie wkładu niepieniężnego sporne jest to, czy organ podatkowy nie naruszył prawa uznając, iż Skarżący nie poniósł żadnych kosztów uzyskania przychodu w związku z wniesieniem aportu w postaci wierzytelności, w szczególności w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Biorąc pod uwagę tak zakreślony spór, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd prawny wyrażony w decyzjach przez organy podatkowe.

Na wstępie należy wskazać, że kwestia jaki charakter pieniężny czy też niepieniężny ma wkład w przypadku konwersji wierzytelności na udziały w spółce kapitałowej, była wielokrotnie rozpatrywana przez sądy administracyjne jak również przez Sąd Najwyższy. Była ona również przedmiotem rozważań doktryny i orzecznictwa. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie dominuje pogląd, że w takiej sytuacji jak wynikająca z przedstawionego stanu faktycznego, mamy do czynienia z wniesieniem przez wierzyciela do spółki wkładu niepieniężnego, którym są pokrywane obejmowane przez niego udziały. (por. A. Szumański w Kodeksie spółek handlowych. Komentarz, wyd. 1, t. I Warszawa 2001, s. 163, G. Domański w Przeglądzie Prawa Handlowych 1996, nr 4 s. 25-27. Stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie (por. np: wyroki NSA: z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1434/04, z 24 kwietnia 2012 r sygn. II FSK 1892/10, z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2758/12, z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3219/12, z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1198/16; wyroki WSA: w Gliwicach z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 306/11, w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2756/11, z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 427/12, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za swoje wywody zawarte w przywołanych powyżej wyrokach. Rozważając czy konwersja wierzytelności na udziały w sp. z o.o. oznacza – w rozumieniu przepisów K.s.h. - opłacenie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym, czy też jest równoznaczna z wniesieniem wkładu niepieniężnego, wskazać należy, że udziały (akcje) mogą być obejmowane za wkłady pieniężne lub za wkłady niepieniężne (aport). K.s.h. nie definiuje ww. pojęć. Należy jednak zgodzić się z poglądem, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wszystko to, co nie będąc pieniądzem – przedstawia wartość określoną ekonomiczną.

Wkład pieniężny to określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkłady powinny być wnoszone w walucie polskiej (podobnie jak na walutę polską przelicza się wkłady niepieniężne). Wnoszenie wkładów pieniężnych odbywa się poprzez wpłatę na rachunek bankowy lub do kasy spółki (zob. A. Szajkowski, [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, Warszawa 1997, t. I, s. 1003). Tak więc wspólnik przenosi na spółkę własność odpowiedniej ilości znaków pieniężnych i oddaje je jej w posiadanie (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r. III CZP 123/92 – OSNC 1993 nr 10, poz. 167).

Wkładem niepieniężnym, czyli aportem, jest z kolei prawo, które ma określoną wartość majątkową, jest realne, może być wydzielone z majątku wspólnika i może być przeniesione na spółkę w celu pokrycia wartości udziałów przysługujących wspólnikowi, które łącznie z wkładami innych utworzą kapitał zakładowy (por. A.W. Wiśniewski, Prawo o spółkach – podręcznik praktyczny, Warszawa 2001, t. II, s. 93, A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Warszawa 2001, s. 83;). W doktrynie wskazuje się na następujące kryteria zdolności aportowej: możliwość określenia wartości majątkowej prawa, możliwość wyceny i umieszczenia go w bilansie (zdolność bilansowa), zbywalność prawa, możliwość ustanowienia prawa, zdolność poddania egzekucji (por. szerzej A. Kidyba, Spółka..., op. cit., s. 83 i n.; por. również uchwała SN z 20 maja 1992 r., III CZP 52/92, OSNCP 1992, nr 6, poz. 106). Ten ostatni element stał się jednym z istotniejszych, przede wszystkim ze względu na wymienione w art. 14 § 1 K.s.h. negatywne kryteria uznania za aport. Na podstawie tego przepisu nie mogą być aportem: prawa niezbywalne, świadczenie pracy lub usług. Nie ma natomiast przeszkód, aby przyjąć, że aportem w spółce mogą być prawa rzeczowe, prawa obligacyjne, prawa majątkowe na dobrach niematerialnych (szerzej A. Kidyba, Spółka ..., op. cit., s. 83 i n.). Wśród praw rzeczowych wyróżnia się: własność przedsiębiorstwa (z pewnymi ograniczenia, jednak ich wskazywanie pozostaje bez znaczenia dla rozważań zawartych w niniejszej sprawie), własność rzeczy ruchomych, własność rzeczy nieruchomych, udział we współwłasności w częściach ułamkowych lub łącznej, użytkowanie wieczyste (por. uchwała SN z 26 marca 1993 r., III CZP 21/93, OSNCP 1993, nr 9, poz. 157). Wśród praw obligacyjnych wyróżnia się natomiast: udziały, akcje, obligacje, wierzytelności wspólnika (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom. I, Lex 2011, oraz Kodeks spółek handlowych, Komentarz, pod red. prof. dr hab. J. Strzępka, s. 314 i n.). Odnosząc się do istoty konwersji wierzytelności (długu) wskazać należy, że konwersja może być rozpatrywana od strony wierzyciela – wspólnika, dla którego oznacza zamianę wierzytelności na inne prawo majątkowe – udziały (akcje) w spółce. Z tego punktu widzenia jest to więc konwersja wierzytelności na udziały (akcje). Dla spółki – dłużnika ta sama operacja oznacza zmianę w pasywach, przeniesienie konwertowanej wartości z kategorii "zobowiązania", w której mieszczą się jej długi, do kategorii "kapitał zakładowy".

W tym ujęciu mamy do czynienia z konwersją długu na kapitał zakładowy spółki. W pierwszym rzędzie rozstrzygnięcia wymaga wątpliwość, jakiego typu dobro prawne jest wnoszone do spółki w przypadku dokonania konwersji. W szczególności chodzi tu o odpowiedź na pytanie, czy mamy tu do czynienia z wkładem pieniężnym, czy niepieniężnym. Jeżeli nie ma sporu co do tego, że generalnie wierzytelność może być jedynie przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki (o czym była wcześniej mowa), to nie ma powodu, aby w przypadku konwersji stosować reguły odmienne. Różnica w stosunku do klasycznego wniesienia wierzytelności polega jedynie na tym, że zamiast układu trójpodmiotowego wierzyciel – dłużnik – spółka, z którym to układem mamy do czynienia w przypadku gdy przedmiotem wkładu jest wierzytelność wobec osoby trzeciej, pojawia się układ dwupodmiotowy ograniczony do relacji wierzyciel – wspólnik i dłużnik – spółka. Nie zmienia oceny sytuacji przypadek, gdy świadczenie pieniężne wcześniej nastąpiło i w ten sposób wykreowana została wierzytelność podlegająca konwersji. Causa tego świadczenia była jednak zupełnie inna, niż pokrycie kapitału zakładowego.

Reasumując trzeba więc stwierdzić, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia, odnowienia, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego. Takie stanowisko zajął NSA w przywołanym już wcześniej wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, którego teza stanowi: "Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego" .

W konsekwencji powyższych stanowisk organom podatkowym nie sposób zarzucić wadliwej oceny stanu faktycznego i prawnego. Organy trafnie przyjęły, że konwersję wierzytelności Skarżącego na kapitał zakładowy Spółki, należy uznać za wniesienie do ww. spółki wkładu niepieniężnego, dlatego przychód Skarżącego stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., winien był zostać rozpoznany w wysokości nominalnej wartości objętej w zamian za ten wkład udziałów.

Skoro Skarżący złożył oświadczenie o objęciu podwyższenia wartości istniejących 48 udziałów Spółki łącznie z kwoty 48.000,00 zł do kwoty 240.000,00 zł, w zamian za wkład niepieniężny (w postaci wierzytelności wymagalnej), to kwota 192.000,00 zł stanowi przychód (różnica pomiędzy 240.000,00 zł a 48.000,00 zł), który powstał zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.d.o.p.f na dzień dokonania wpisu do rejestru o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki tj. dnia 2 lutego 2011 r., czego w istocie Skarżący nie kwestionuje, gdyż w złożonym w dniu 12 sierpnia 2016 r. zeznaniu PIT 38 za 2011 wykazał przychody z tego tytułu w kwocie 192.000,00 zł.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych, a przez to naruszenia art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f., wskazać należy, że w ocenie Sądu nie zasługują one na uwzględnienie.

Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. stanowił, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Dokonując zaś wykładni art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można pominąć żadnego ze słów, użytych w tym przepisie. Kluczowe dla wykładni tego przepisu są użyte pojęcia "wydatków na nabycie" i "koszty przychodu faktycznie poniesione"

Odnosząc się do pojęcia "nabycie" na wstępie należy stwierdzić, że ustawodawca w u.p.d.o.f oprócz pojęcia "nabycie" używa również pojęć: "objęcie i wytworzenie". Pojęcia te odnoszą się do sytuacji gdy do majątku podatnika wchodzi składnik, który uprzednio nie należał do majątku innego podmiotu, to jest do nabycia przez podatnika jako pierwszego właściciela nowopowstałego składnika majątkowego tj. do nabycia pierwotnego. Oznacza to, że dla potrzeb ustawy podatkowej pojęcie objęcia i wytworzenia rozumiane są jako "nabycie" w rozumieniu "osiągnąć coś, dojść do czegoś, zyskać coś, zdobyć" (Nowy słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2002, str. 485). Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszym składzie, użyte przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pojęcie "nabycie" zostało użyte w znaczeniu "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę" (Nowy... op.cit str. 485). Wobec powyższego za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że pod pojęciem "nabycia" dla potrzeb u.p.d.o.f. rozumieć należy sytuacje, gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2613/13).

Z kolei odnosząc się do pojęcia "kosztów faktycznie poniesionych" należy wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (pogląd taki wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie, por. np. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12 i z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2839/11 i powołane w nim dalsze orzeczenia). Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył słowa "faktycznie". Przez wydatki faktycznie poniesione należy rozumieć kwoty, które zostały rzeczywiście zapłacone. W powołanym wyroku z 28 listopada 2013 r. Sąd wskazał, że ustawodawca używa konsekwentnie słowa "faktycznie" wówczas, gdy chce wskazać na zdarzenia (czynności), które zaszły rzeczywiście. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone. Wskazując ponadto, że koszty uzyskania przychodów mają być określone na dzień objęcia udziałów, ustawodawca jednoznacznie określa, że faktyczne poniesienie wydatków konieczne jest przed objęciem udziałów. Wydatki poniesione później nie mogą już stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone i wyłącza stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia, niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie, co może stanowić koszt uzyskania przychodów. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie (por. np wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1292/09; z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10; z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II FSK 269/11; z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt II FSK 230/11; z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 827/11; z dnia 24 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 2340/11).

Wobec powyższego zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy tj. gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki są wierzytelności własne podatnika, wynikające z zawartych przez niego jako pożyczkodawca umów pożyczek, to kwoty wynikające z tych umów nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do argumentacji skargi, dotyczącej rozbieżności w orzecznictwie w zarówno organów podatkowych jak i sądów w zakresie omawianego zagadnienia, należy wskazać, że w istocie omawiane zagadnienie budziło kontrowersje, prowadzące do wydawania rozstrzygnięć bazujących na rozbieżnej merytorycznie interpretacji zarówno przez organy wydające interpretacje podatkowe, ale także sądy administracyjne, to jednak w żadnym wypadku nie można uznać, że były to poglądy dominujące, była to rozbieżność w orzecznictwie, która została usunięta przez wypracowanie koncepcji zastosowanej w badanej sprawie przez organy podatkowe.

W kontekście powyższego należy wskazać, że Skarżący nie wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z objęciem udziałów o podwyższonej wartości w zamian za wierzytelności własne. Przytoczone w skardze interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach wnioskodawców, w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnosiły. Nie miały charakteru powszechnie obowiązującej wykładni prawa podatkowego i tym samym nie były wiążące w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się z kolei do mocno akcentowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w niniejszej sprawie pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości, co do treści tego przepisu należy wskazać, że NSA w uchwale z dnia 19 grudnia 2016 sygn. akt II FPS 4/16 dokonał wykładni art. 2a O.p. NSA stwierdził: "Rozstrzyganie istniejących wątpliwości na korzyść podatnika będzie bowiem miało miejsce wtedy, tak jak w rozpoznawanej sprawie, gdy wszelkie stosowane metody ustalenia treści normy prawnej nie doprowadzą do jednoznacznego ustalenia jej brzmienia. Dopiero w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada in dubio pro tributario jako dyrektywa interpretacyjna drugiego stopnia."

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powyżej powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 Wydanie, LEX, Warszawa 2013).

Stanowisko zawarte w uchwale Sąd rozpatrujący sprawę w pełni podziela.

Jak wskazano powyżej w niniejszej sprawie posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej, wspartej poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych pozwoliło na ustalenie znaczenia zastosowanej normy prawnej (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.) w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, tym samym brak podstaw do zastosowania przepisu art. 2a O.p. (podkreślenie Sądu). Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał i że organ jest zobowiązany przyjąć punkt widzenia podatnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1651/16).

Podsumowując należy wskazać, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie naruszają prawa materialnego, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Podkreślić należy, że organy obydwu instancji trafnie przyjęły, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, objęcie udziałów w wyniku konwersji wierzytelności Skarżącego nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, a także dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., odmawiając uznania za koszt uzyskania przychodu kwot wynikających z wierzytelności własnych Skarżącego, które powstały w wyniku zawartych jako pożyczkodawca umów pożyczek. Organy również nie naruszyły przepisu art. 2a O.p.

Mając wszystkie wskazane wyżej okoliczności na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.