Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 140/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 3 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 4, art. 121, art. 140, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant asystent sędziego Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 287/14 w sprawie ze skargi W. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 287/14 oddalił skargę W. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie (dalej: Dyrektor IC) z [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. (dalej: Naczelnik UC) decyzją z [...] października 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg w wysokości 11.787,00 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania skarżącej, Dyrektor IC decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.

W uzasadnienie decyzji Dyrektora IC powołał się na mające w sprawie zastosowanie przepisy prawne, tj. art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80, art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). Następnie wskazał, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), która została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382). Uwagi do Wspólnej Taryfy Celnej określają, że pojazdy są objęte pozycją 8703, gdy przeznaczone są do przewozu 9 osób wraz z kierowcą. Jednocześnie zgodnie z tymi wyjaśnieniami pozycją tą objęte są również pojazdy osobowo – bagażowe, czyli pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób jaki i towarów. Pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób są tak skonstruowane, że mogą przewozić maksymalnie 9 osób łącznie z kierowcą. Oznacza to, że minimalna liczba osób nie została określona, a więc bez wpływu na zakwalifikowanie do pozycji 8703 jest fakt, czy pojazd przeznaczony jest do przewozu 2,4,5 czy maksymalnie 9 osób.

Dyrektor IC wyjaśnił, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy nabyty przez podatniczkę wewnątrzwspólnotowo pojazd jest w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy też – jak utrzymuje podatniczka – samochodem ciężarowym, klasyfikowanym w pozycji CN 8704 "pojazdy samochodowe do transportu towarów".

Dyrektor IC stwierdził, że w ramach prowadzonych postępowań dokonano oględzin pojazdu oraz przesłuchano świadka, a także pozyskał dokumenty od autoryzowanego importera marki Volkswagen. W protokole oględzin z 19 czerwca 2013 r. opisano szczegółowo cechy spornego pojazdu, które wskazują, że posiadał cechy konstrukcyjne stosowane w pojazdach objętych pozycją C 8703, a zatem ich zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób. Sporny samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takim były w dacie powstania obowiązku podatkowego. Ewentualne dokonanie jakichś bliżej niesprecyzowanych przeróbek jest bez znaczenia dla sprawy, gdyż nie wpłynęły by one na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zdecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IC wyjaśnił, że bezsporne jest, iż stronami umowy kupna używanego pojazdu samochodowego z 18 sierpnia 2008 r. dokumentującej nabycie samochodu są A. J. (jako sprzedający) i P. [...] (jako kupujący). Fakt, że umowę tą w imieniu nabywcy podpisał J. K. nie oznacza, że tym samym nabył on prawo do rozporządzania ww. samochodem jak właściciel. Z dokumentów przekazanych przez Urząd Miasta jednoznacznie wynika, że to podatniczka była właścicielką spornego pojazdu, ona również dokonała późniejszej odsprzedaży pojazdu na rzecz E. B.

Dyrektor IC podkreślił, że zarzuty dotyczące braku ewentualnego pełnomocnictwa nie były podnoszone na etapie postępowania przed organem i instancji (a podatniczka ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika), co oznacza, że żadna ze stron postępowania nie kwestionowała faktu dokonania przez skarżącą wewnątrzwspólnotowego nabycia, zatem zarzut naruszenia art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), organ uznał za niezasadny. Z treści odwołania nie wynika, by skarżąca kwestionowała umocowanie własnego męża we wskazanym zakresie.

Sąd I instancji wyrokiem z 18 września 2014 r. oddalił skargę.

W pierwszym rzędzie Sąd odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, że jest to zarzut chybiony. Decyzja Dyrektora IC została bowiem doręczona 16 grudnia 2013 r., czyli przed upływem okresu przedawnienia, który upływał 31 grudnia 2013 r. W związku z tym dokumenty i pisma dotyczące nieprawidłowości związanych z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji egzekucji nie mają znaczenia przy ocenie przedawnienia, skoro decyzje obu instancji przed terminem przedawnienia zostały doręczone.

Sąd stwierdził również, że Dyrektor IC w sposób prawidłowy doręczył swą decyzję, a działania skarżącej związane z wypowiedzeniem pełnomocnictwa, późniejszym zawiadomieniem o tym organu nie mają wpływu na uznanie skuteczności doręczenia.

Przechodząc do istoty spory, Sąd przypomniał, że dotyczy on tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd, jak dowodzi Dyrektor IC, jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (kod CN 8704), jak uważa skarżąca.

Sąd wyjaśnił, że w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), jak w niniejszej sprawie oraz samochodami wyścigowym. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści ustawy o podatku akcyzowym, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 ze zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które stanowią część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN). Sąd powołał się w tym miejscu na wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, w którym wskazano, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nadto w wyroku tym stwierdzono, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt. 23); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt. 24). Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, a funkcję taką nadał im sam producent. Z pisma importera marki Volkswagen z 7 grudnia 2012 r., wynika, iż sporny samochód został "wyprodukowany jako osobowy, z nadwoziem rodzaju KOMBI, 5-miejscowym, bez przegrody stałej, przeszklonym, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna przeszklona, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem". Okoliczności te potwierdziły oględziny samochodu przeprowadzone 19 czerwca 2013 r., a także faktura VAT nr [...].

Sąd podkreślił, że skarżąca w toku postępowania nie wskazywała na żadne cechy spornego pojazdu, które mogłyby kwalifikować go do samochodów ciężarowych. Sąd wskazał, że miejsca fabrycznie przystosowane do zamontowania elementów służących do przewozu osób były obecne w samochodzie po opuszczeniu fabryki, jak również po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego co oznacza, że nigdy nie zostały usunięte, a pojazd w takim stanie znajdował się w dacie powstania obowiązku podatkowego. W każdym bowiem przypadku, gdy dokonane zmiany mają niewielki charakter, są odwracalne, tj. przeróbki dokonane w pojeździe można łatwo usunąć doprowadzając go do stanu pierwotnego, nie naruszają konstrukcji samochodu i pojazd był pierwotnie wyprodukowany jako osobowy – należy uznać go za pojazd klasyfikowany do pozycji 8703. Opis zmian dokonanych w pojeździe stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] potwierdza odwracalny charakter zmian.

W ocenie Sądu fakt, iż umowy sprzedaży w imieniu nabywcy podpisał J.K. nie oznacza, iż tym samym nabył on prawo rozporządzania spornym samochodem osobowym jak właściciel. Z dokumentów przekazanych przez Urząd Miasta K. jednoznacznie wynika, iż to skarżąca była właścicielką spornego pojazdu, skarżąca również dokonała późniejszej jego sprzedaży. W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 199a § 3 w zw. z art. 199 o.p. Sąd uznał za chybiony.

Wyrok Sądu I instancji zaskarżyła W. K. w całości. Zaskarżonemu wyroki zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1c, w zw. z art. 135, art. 1, art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 o.p., poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji skierowanej do osoby niebędącej stroną postępowania, bowiem nabycia wewnątrzwspólnotowego nie dokonała skarżąca, co wynika z załączonych do akt sprawy dokumentów, a czego nie skontrolował ani organ II instancji ani WSA, pomimo przysługujących mu kompetencji nadzorczych, i które to uchybienie winno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji w całości, w konsekwencji w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja dotknięta wadą gatunkowo najcięższą;

b) art. 145 § 1 pkt 1c, w zw. z art. 135, art. 1, art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 o.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy podczas prowadzenia postępowania przez organ I i II instancji pojawiły się wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, które nie zostały skorygowane na etapie postępowania sądowego, pomimo przysługujących sądowi kompetencji nadzorczych, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej w stosunku do podmiotu, który może nie być zobowiązanym do zapłaty należności wskazanej w przedmiotowej decyzji;

c) art. 145 § 1 pkt 1c, w zw. z art. 135, art. 1, art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 191, art. 121 o.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo, iż organ I i II instancji zaniechał przesłuchania strony oraz uniemożliwił wypowiedzenie się skarżącej co do całości zebranych w sprawie dowodów, a także mimo, iż organ nie uwzględnił wniosków dowodowych skarżącej, przy jednoczesnym uznaniu okoliczności faktycznych za udowodnione, co doprowadziło do zebrania w postępowaniu podatkowym niekompletnego materiału dowodowego, a następnie pomimo przysługujących sądowi kompetencji utrzymano w mocy decyzję obarczoną ww. wadą;

d) art. 145 § 1 pkt 1c, w zw. z art. 135, art. 1, art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 140 i art. 200 o.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo, iż w związku z dwukrotnym niezałatwieniem sprawy w terminie i zebraniem kolejnych partii materiału dowodowego skarżąca została pozbawiona prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz prawa zaoferowania nowych dowodów przed wydaniem decyzji, a organ nie przeprowadził czynności wyznaczenia stronie dodatkowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a fakt ten nie został uwzględniony przez sąd pomimo przysługujących mu kompetencji nadzorczych;

e) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak podania przez WSA podstawy prawnej oraz wyjaśnienia następującego twierdzenia "Fakt, iż umowy sprzedaży w imieniu nabywcy podpisał J. K.nie oznacza, iż tym samym nabył on prawo rozporządzenia spornym samochodem osobowym";

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 70 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji braku zaistnienia okoliczności uzasadniających przerwanie biegu terminu przedawnienia obowiązku podatkowego, które to zostały błędnie przyjęte przez WSA;

b) art. 80 § 1 w zw. z art. 80 § 3 w zw. z art. 3 § 2 u.p.a. w zw. z art. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z działem 87 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwą kwalifikację pojazdu VW Touareg do pozycji 8703 zamiast do pozycji 8704 i wobec tego uznanie, że powstał obowiązek podatkowy;

c) art. 32 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie, co przejawia się nierównym traktowaniem podmiotów dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów, poprzez odmienne oceny dotyczące tych samych typów pojazdów o tych samych parametrach i zasadniczym przeznaczeniu.

Podnosząc wskazane wyżej zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania, w przypadku nieuwzględnienia przez Sąd zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a., w każdym przypadku skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, co do zasady, mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszeń proceduralnych, wskazać należy, że przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd I instancji oddalił skargę podatnika uznając, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg było zgodne z prawem. Sąd podzielił stanowisko organu, że zebrany materiał dowodowy nie pozostawił wątpliwości co do tego, że sprowadzony samochód ze względu na wyposażenie oraz konstrukcję należało zaklasyfikować do pozycji 8703. Z czym nie zgadza się skarżąca twierdząc, że sporny pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów i winien być objęty pozycją 8704.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (w punkcie 1 lit. a i b petitum skargi kasacyjnej) kasator sformułował najdalej idące zarzuty dotyczące naruszenia; art. 145 § 1 pkt 1c, art. 135, art. 1, art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 i art. 199a § 3 o.p., które miały polegać na tym, że decyzje organów podatkowych zostały skierowane do osoby nie będącej stroną postępowania. Ma to wynikać z tego, że nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu nie dokonała skarżąca W. K., lecz J. K., który podpisał umowę kupna pojazdu z 18 sierpnia 2008 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są to zarzuty nieusprawiedliwione. Przede wszystkim wskazać należy, że art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. stanowi, że podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 11 u.p.a.). Z kolei w myśl art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel (...). Przepisy te jasno wskazują, że ustawa o podatku akcyzowym nie opodatkowuje samego nabycia samochodu osobowego za granicą, a obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie przemieszczenia tego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Oznacza to, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy nie tyle istotne było kto podpisał umowę kupna spornego pojazdu, lecz to, kto dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Mając to uwadze Sąd I instancji słusznie wywiódł, że fakt podpisania umowy sprzedaży w imieniu nabywcy (W. K.) przez J. K. nie oznacza, że tym samym nabył on prawo rozporządzania spornym samochodem osobowym jak właściciel. O tym, że tak nie jest, świadczą prawidłowo wskazane w zaskarżonym wyroku dokumenty przekazane przez Urząd Miasta K. Z dokumentów tych, wystawionych dla W. K., m.in. druku VAT-25 zaświadczenie o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu, decyzji Prezydenta Miasta K. o czasowej rejestracji pojazdu, karty pojazdu, dowodu rejestracyjnego, faktury VAT z 13 października 2008 r. jasno wynika, że podmiotem, który dokonał nabycie wewnątrzwspólnotowego była skarżąca i to wobec niej, jako strony, prawidłowo przeprowadzone zostało postępowanie podatkowe. W związku z tym, Sąd I instancji – wbrew zarzutom kasatora – należycie uznał, że w sprawie nie zachodziła przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych z art. 247 § 1 pkt 5 o.p.

Wskazać także należy, że Sąd I instancji właściwie wyjaśnił, w jakich okolicznościach organy podatkowe korzystają z uprawnienia o jakim mowa w art. 199a § 3 o.p. i zasadnie przyjął, że w niniejszej sprawie nie występują wątpliwości, co do podmiotów zawierających umowę kupna spornego pojazdu, a przede wszystkim określenia podmiotu, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.

Konsekwencją uznania tych zarzutów za chybione jest brak podstaw do uwzględnienia zarzutu z punktu 1 lit. e petitum skargi kasacyjnej, w którym kasator zarzuca naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak podania przez Sąd I instancji podstawy prawnej oraz wyjaśnienia twierdzenia "Fakt, iż umowy sprzedaży w imieniu nabywcy podpisał J. K. nie oznacza, iż tym samym nabył on prawo rozporządzenia spornym samochodem osobowym". Tak jak wyżej podkreślono zasadnicze znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie ma to, kto dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wyżej wymienione dowody bezspornie wskazują, że tym podmiotem była skarżąca skoro dokonała wszelkich czynności prawnych związanych z tym pojazdem (rejestracja, przeróbki, dalsza sprzedaż itp.). Dlatego też nie można Sądowi I instancji zarzucić naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., tym bardziej, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, iż niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji zajął wyraźne stanowisko, co do stanu faktycznego i prawnego przyjętego za podstawę wyrokowania.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty z punktu 1 lit. a, b i e petitum skargi kasacyjnej uznał za niezasadne.

Kasator w punkcie 1 lit. c i d petitum skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c, w zw. z art. 135, art. 1, art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 191, art. 121 o.p., a także w zw. z art. 140 i art. 200 o.p., z uwagi na zaakceptowanie przez Sąd I instancji tego, że w sprawie zaniechano przesłuchania skarżącej, uniemożliwienia jej wypowiedzenie się co do całości zebranych w sprawie dowodów przez co naruszano zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.

Odnosząc się do powyższych zarzutów w pierwszym rzędzie należy podkreślić, że wojewódzki sąd administracyjny, stosowanie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uwzględnia skargę na decyzję, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że uchylenie zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny następuje w sytuacji, gdy istnieje potencjalny związek przyczynowy między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania podatkowego. W tym wypadku nie chodzi zatem o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie uznał, że w sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe zgromadziły bowiem wystarczający materiał dowodowy do ustalenia stanu faktycznego sprawy, który sprowadzał się do wyjaśniania jakimi cechami charakteryzował się sporny pojazd w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dowody te to m.in.: dokumentacja pojazdu w postaci karty pojazdu, dowodu rejestracyjnego polskiego i zagranicznego, umowy kupna, badania technicznego, faktury VAT za dokonane przeróbki, oględziny pojazdu z dokumentacją fotograficzną, informacji autoryzowanego dealera marki Volkswagen. Stąd Sąd I instancji trafnie przyjął, że organ podatkowy, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, był uprawniony do dokonania tej klasyfikacji samodzielnie. Ponadto zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, przy czym ocena o potrzebie przeprowadzenia takiego dowodu pozostawiona została woli organu podatkowego. Skoro jednak ze stanu sprawy wynikało, że zgromadzono w niej wszelkie niezbędne informacje o stanie przedmiotowego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, to rozstrzygnięcie mogło zostać wydane bez konieczności zasięgania opinii biegłego. Nie jest zatem uzasadnione stanowisko o konieczności dopuszczenia takiego dowodu w każdym przypadku, gdy występują rozbieżności w klasyfikacji towarów między organem a stroną. W tej sytuacji, bogatego materiału dowodowego, organy podatkowe a za nimi Sąd I instancji trafnie przyjęły, że zbędnym było przeprowadzenie dowodów z przesłuchania skarżącej i wnioskowanych świadków. Tym bardziej, że kasator nie przedstawił żadnych konkretnych zarzutów, podważających przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy, a odnoszących się do cech spornego pojazdu. Podobnie kasator nie potrafił sprecyzować negatywnych konsekwencji, jakie zrodził dla skarżącej fakt, iż organ I instancji, po wydaniu dwóch zawiadomień o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, nie wyznaczył ponownie terminu w trybie art. 200 o.p. Tym bardziej, że skarżąca za pośrednictwem pełnomocnika brała aktywny udział w postępowaniu podatkowym zapoznając się z aktami sprawy i składając wnioski dowodowe.

Reasumując powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kasator nie podważył skutecznie dokonanej w dozwolonych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z nich wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawił w istocie – mimo pozornej wielości – dostatecznie przekonującej argumentacji, która mogłyby podważyć ustalenia faktyczne będące podstawą decyzji Dyrektora IC i zaakceptowanych przez Sąd I instancji. Tym samym nie doszło do zarzucanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszeń przepisów postępowania opisanych w punkcie 1 lit. c i d jej petitum. Oznacza to równocześnie, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony przez kasatora.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszeń prawa materialnego, wskazać należy, że w punkcie 2 lit. a petitum skargi kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 70 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji braku zaistnienia okoliczności uzasadniających przerwanie biegu terminu przedawnienia obowiązku podatkowego.

Zarzut ten jest chybiony z następujących przyczyn. Po pierwsze, kasator powinien dokładnie sprecyzować – czego wymaga art. 176 p.p.s.a. – której jednostki redakcyjnej art. 70 o.p. (składającego się z ośmiu paragrafów) zarzut dotyczy. Co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator powołuje się na § 4 art. 70 o.p. ale dotyczy on kwestii przerwania biegu terminu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Ma to o tyle znaczenie – i jest druga przyczyna błędności zarzutu – że Sąd I instancji, w ogóle nie zajmował się kwestią przerwania biegu terminu przedawnienia. Sąd jedynie stwierdził, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest chybiony, ponieważ doręczenie decyzji Dyrektora IC nastąpiło [...] grudnia 2013 r., czyli przed końcem okresu przedawnienia, który upływał 31 grudnia 2013 r. W związku z tym dokumenty i pisma dotyczące nieprawidłowości związanych z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji egzekucji nie mają znaczenia przy ocenie przedawnienia, skoro decyzje obu instancji przed terminem przedawnienia zostały doręczone. Wbrew więc ocenie kasatora, który ewidentnie myli instytucją przedawnienia zobowiązania podatkowego z instytucją przerwania biegu terminu przedawnienia, Sąd I instancji wcale nie przyjął, że " (...) 16 grudnia 2013 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na zaistnienie rzekomo prawidłowego doręczenia decyzji ostatecznej organu odwoławczego (...)", jak twierdzi kasator, a tylko stwierdził, że do żadnego przedawnienia w sprawie nie doszło.

W związku z tym omawiany zarzut jako niewłaściwie sformułowany, a jednocześnie odnoszący się do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia, którą Sąd I instancji się nie zajmował, ponieważ nie wystąpiła w sprawie, jest całkowicie chybiony. Jednocześnie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do samej kwestii poprawności doręczenia decyzji Dyrektora IC, ponieważ oprócz opisu stanu faktycznego, co do doręczenia tej decyzji, kasator nie sformułował w tym zakresie prawidłowo skonstruowanego zarzutu.

W punkcie 2 lit. b petitum skargi kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 80 § 1 i § 3 w zw. z art. 3 § 2 u.p.a. w zw. z art. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z działem 87 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwą kwalifikację spornego pojazdu do poz. 8703.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera jednostek redakcyjnych w postaci paragrafów lecz ustępów. Przyjmując, że jest to oczywista omyłka kasatora, że chodzi tu o ustępy wskazanych wyżej przepisów, należy wskazać, że zgodnie art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei art. 80 ust. 3 u.p.a. wskazuje trzy przypadki, w których powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów. Kasator nie precyzuje, którego z punktów art. 80 ust. 3 u.p.a. zarzut dotyczy. W myśl art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Kasator formułując zarzuty błędnej wykładni zacytowanych przepisów, nie wskazał, jaka powinna być prawidłowa ich wykładnia i zawartego tam odesłania do Scalonej Nomenklatury (CN), a także na czym polegało błędne rozumienie tych przepisów przez Sąd I instancji.

Kastor przyznaje, podobnie jak organ i Sąd I instancji, że klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć niezbicie cechy konstrukcyjne i wyposażenie spornego pojazdu. W istocie więc kasator w ramach omawianej podstawy kasacyjnej kwestionuje ustalono przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu, które przesądziły o tym, że samochód marki VW Touareg był pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Skoro jednak kasator nie podważył skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W ostatnim zarzucie skargi kasacyjnej w punkcie 2 lit. c zarzucono naruszenie art. 32 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie, co przejawia się nierównym traktowaniem podmiotów dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów, poprzez odmienne oceny dotyczące tych samych typów pojazdów o tych samych parametrach i zasadniczym przeznaczeniu.

Nie jest to zarzut zasadny. Wskazać należy, że nie można z góry założyć, że każdy pojazd marki VW Touareg będzie zawsze klasyfikowany do kodu CN 8703. Istnieje bowiem możliwość, że pojazd tej marki zostanie w sposób trwały, konstrukcyjnie zmodyfikowany, tak iż będzie spełniał kryteria klasyfikacyjne pojazdu o zasadniczym charakterze towarowym taryfikowanym do kodu 8704. Stąd też wynika, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu, konieczność każdorazowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia jego cech. Będą więc to sytuacje nieadekwatne, o różnym stanie faktycznym. Nie można zatem wywodzić z przepisu art. 32 Konstytucji RP, że opodatkowanie akcyzą spornego samochodu narusza zasadę równości wobec prawa, z uwagi na wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, co do samochodu tej samej marki.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.