Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1367/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek ( spr.), Sędziowie NSA Ryszard Pęk, Grzegorz Krzymień, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "G." Sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3201/01 w sprawie ze skargi "G." Sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 23 sierpnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "G." Sp. z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej "G." Sp. z o.o. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 marca 2004 r. I SA/Wr 3201/01. W orzeczeniu tym Sąd oddalił skargę spółki na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 23 sierpnia 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1997 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania podatkowego w sprawie.

Podał, że organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej z dnia 29 grudnia 2000 r. określającą stronie podatek od towarów i usług za wyżej wskazany okres w wysokości innej niż zadeklarowana. Przyczyną tego rozstrzygnięcia było stwierdzenie w toku kontroli, że spółka nieprawidłowo zastosowała "0" % stawkę podatku VAT do refakturowanych usług transportowych związanych z eksportem towarów oraz nie opodatkowała importu usług dotyczących badań technicznych eksportowanych towarów przez firmę zagraniczną, za wykonanie których przekazała tej firmie należności.

Spółka nie spełniła bowiem wymogów wynikających z par. 60 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów". Jako eksporter towarów nie świadczyła usług transportowych własnym transportem lecz korzystała z usług uprawnionego przewoźnika spółki z o.o. "K.". Natomiast usługi badania technicznego produkowanych przez spółkę urządzeń wykonywane były w Polsce przez pracownika firmy zagranicznej "RWT" GmbH, zaś należności za te usługi przekazywane były za granicę za pośrednictwem banku w kwotach wynikających z faktur wystawionych przez tę firmę. Organy podatkowe przyjęły na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że zakup potwierdzonych fakturami usług dotyczył wykonywanych w Polsce badań technicznych, a nie wydanego w Niemczech certyfikatu, jak wywodziła strona. Tym samym spełnione zostały przesłanki z art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", do uznania, że nastąpił import usług.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w O. oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił temu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania - art. 120-123, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie ich w sprawie. Podniósł także zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 4 pkt 5, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, a także par. 60 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 4 pkt 6 ustawy o VAT poprzez pominięcie tego przepisu przy rozstrzyganiu sprawy. Uzasadniając skargę pełnomocnik wskazał, że organy nie ustaliły treści i celu umowy łączącej go z "RWT" GmbH. Rozstrzygnięcie oparły jedynie na ustaleniu, że czynności przygotowawcze w ramach wykonywanej usługi były realizowane w Polsce. Nie wzięły pod uwagę, że w siedzibie zakładu strony firma zagraniczna dokonywała tylko badań i pomiarów, zaś przedmiotem umowy było wydanie na terenie Niemiec świadectwa jakości wyrobu /certyfikatu/. Zdaniem strony, ponieważ cel umowy, którym było wydanie certyfikatu niezbędnego do sprzedaży produkowanych towarów, został zrealizowany na terenie Niemiec, wykonane usługi nie stanowiły importu usług gdyż były świadczone poza terenem Polski.

Odnosząc się do rozstrzygnięcia organów w zakresie usług transportowych świadczonych na rzecz firmy "P." w Niemczech spółka wywodziła, iż organy miały obowiązek dokonania rozliczenia trasy przewozu towarów oraz określenia podatku od towarów i usług zgodnie z art. 4 pkt 6 ustawy o VAT z uwzględnieniem trasy na części realizowane na terenie Polski i poza jej granicami. Bez znaczenia, zdaniem skarżącej, była okoliczność, że przy świadczeniu tych usług korzystała z usług innej firmy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że decyzje organów obu instancji nie naruszają prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy art. 4 pkt 5 ustawy o VAT Sąd podniósł, że w przypadku gdy usługa podmiotu zagranicznego na rzecz polskiego podatnika realizowana jest w części na terytorium Polski, a w części za granicą, podatnik chcąc, aby usługa ta nie została w całości uznana za import usług musi zadbać o określenie w umowie z zagranicznym kontrahentem, jakiego rodzaju czynności i o jakiej wartości, realizowane w ramach tej usługi, będą wykonywane za granicą, a jakie w Polsce. Jedynie takiego rodzaju wyodrębnienie przez podatnika pozwoli na opodatkowanie jako importu usług tylko tej części /wartości/ usługi zagranicznego zleceniodawcy, która realizowana jest przez niego na terenie Polski, z jednoczesnym pozostawieniem jako nie podlegającego podatkowi tego zakresu usługi, która została zrealizowana poza granicami Polski.

Sąd stwierdził, że skarżąca nie dokonała takiego wyróżnienia co w konsekwencji spowodowało, że organy podatkowe trafnie uznały, iż w zaistniałej sytuacji faktycznej całość usługi usługodawcy niemieckiego powinna być opodatkowana jako import usług. Zdaniem Sądu brak dbałości podatnika o własny interes i próba przerzucenia na organy skarbowe obowiązku poszukiwania dowodów w sprawie nie mogła prowadzić do rezygnacji Skarbu Państwa z opodatkowania tego rodzaju usług, które niewątpliwie - choć w nieokreślonej przez strony części - jako realizowane na terytorium Polski, za które należność była przekazywana za granicę, miały charakter importu usług.

Za nietrafny Sąd uznał także zarzut skarżącej, że organy podatkowe, wbrew art. 18 ust. 3 w zw. z art. 4 pkt 6 ustawy o VAT, pozbawiły ją prawa do zastosowania stawki podatku "0" % w stosunku do usług, które realizowane były przez nią poza granicą państwową Rzeczypospolitej Polskiej. Organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że z uwagi na par. 60 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów brak było podstaw do zastosowania przez spółkę stawki "0" % podatku do przewozów realizowanych na jej zlecenie przez spółkę "K.", skoro usługa ta nie była realizowana przez eksportera czyli skarżącą, tak jak wymaga tego ten przepis, przy użyciu własnego środka transportu. Za nieuprawnione Sąd uznał twierdzenie skarżącej, że organy powinny dokonać weryfikacji trasy uwzględniając tę jej część, którą zrealizowano poza granicami kraju. Skarżąca nie wzięła bowiem pod uwagę, że stosownie do art. 18 ust. 3 ustawy o VAT w eksporcie usług stosuje się stawkę "0" % pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 tej ustawy. Warunek określony w art. 18 ust. 3 polega więc na wyodrębnieniu w ramach prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4, czynności mających charakter eksportu usług /towarów/, co w konsekwencji pozwalało podatnikowi do tak wyodrębnionej sprzedaży stosować stawkę "0" %. Brak wyszczególnienia w ewidencji skarżącej w jakiej części realizowane przez spółkę "K." usługi transportowe miały charakter usługi transportu międzynarodowego realizowanej na terenie kraju, a w jakiej charakter eksportu usług realizowanego poza granicami spowodował, że skarżąca nie spełniła warunku, o którym była mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o VAT.

Sąd stwierdził, że przywilej zastosowania stawki "0" % przysługuje jedynie podatnikowi prowadzącemu prawidłową ewidencję, zaś organy podatkowe nie są upoważnione do zastępowania go w tym względzie i wyodrębniania przebiegu trasy przewozu na część w kraju i poza nim.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez radcę prawnego, spółka zaskarżyła wyrok w całości, powołując następujące podstawy kasacyjne:

1. naruszenie prawa materialnego /art. 176 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przepisy wskazane w nawiasach zostały wskazane w skardze kasacyjnej - dopisek NSA/ - art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 5, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

2. naruszenie prawa materialnego /art. 176 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ - art. 4 pkt 6 w zw. z art. 18 ust. 3 oraz art. 27 ust. 6 poprzez ich błędną wykładnię i pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy,

3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 176 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ - art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a następnie o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 23 sierpnia 2001 r. oraz decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia 29 grudnia 2000 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpatrzenia, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutu wskazanego w pkt 1 skarżąca podniosła, że w świetle wymienionych w nim przepisów opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegało świadczenie na rzecz polskiego podatnika usług wykonywanych przez podmiot zagraniczny poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zarówno z materiałów dowodowych zebranych w sprawie i jak i stanowiska Sądu wynikało, że część usługi została wykonana poza granicami Polski. W tym stanie rzeczy dla rozstrzygnięcia sprawy nie powinno mieć znaczenia czy i w jaki sposób skarżąca i jej zagraniczny kontrahent w umowie wyodrębniły usługi wykonywane w kraju i za granicą. W tym zakresie miarodajny był stan faktyczny, który miał miejsce, a nie regulacje umowne, tym bardziej, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania /zupełnie pominięte przez WSA/ zmierzały do wykazania, że zasadniczy przedmiot umowy i jej cel /opracowanie danych i wydanie certyfikatu/ były realizowane poza terytorium Polski.

W związku z zarzutami naruszenia wskazanych w pkt 1 przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie skarżąca podniosła także naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywodziła, że takie zarzuty formułowała wobec organów podatkowych w związku z nieustaleniem w toku postępowania zakresu i wartości usługi świadczonych przez zagranicznego kontrahenta. Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do nich w zaskarżonym orzeczeniu. Skarżąca składała wnioski dowodowe już w toku postępowania przed inspektorem kontroli skarbowej. Nie zostały one jednak uwzględnione. Do tej okoliczności nie odniosła się także Izba Skarbowa. Sąd zaś w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że działanie podatnika stanowiło próbę przerzucenia obowiązku poszukiwania dowodów na organy skarbowe, nie odnosząc się w ogóle do zarzutów naruszenia postępowania sformułowanych w skardze.

Ten brak rozważenia sprawy przez Sąd w kontekście postawionych zarzutów naruszenia prawa procesowego uzasadniał kasacyjny zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku w sposób pośredni przepisów postępowania art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Ustalenia faktyczne dokonane przez organy skarbowe i milcząco zaakceptowane przez Sąd zostały dokonane z naruszeniem tych przepisów. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe powinno, zdaniem skarżącej, doprowadzić do ustalenia, że w istocie usługa była wykonywana poza terytorium Polski /w Polsce zebrane były jedynie dane niezbędne do jej wykonania/, a przynajmniej powinno wykazać, że zasadnicza część usługi została wykonana poza terytorium Polski.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa wskazane w pkt 2 przez ich błędną wykładnię i pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy Spółka wywodziła, że znaczna część trasy w ramach usługi transportowej realizowana była poza terytorium Polski i do tej części powinna mieć zastosowanie "0" % stawka podatku od towarów i usług. Wykluczając taką możliwość Sąd wskazał, że warunkiem korzystania z zerowej stawki w eksporcie usług jest prowadzenie przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, z czym skarżąca się zgodziła. Podniosła jednak, że w niniejszej sprawie nie można było pod jej adresem sformułować uzasadnionego zarzutu, iż nie prowadziła takiej ewidencji. Zarzutu takiego nie postawiły jej organy podatkowe, które zwracały uwagę na inne kwestie związane z wykładnią i stosowaniem przepisów dotyczących opodatkowania usług transportu międzynarodowego. W takim stanie rzeczy niezrozumiały był zarzut zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarżąca nie prowadziła ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT i to w stopniu, który uzasadniałby pozbawienie jej prawa do korzystania ze stawki "0" % w odniesieniu do usług transportowych niewątpliwie i bezspornie wykonywanych poza granicami Polski. Bezsporne było, że spółka w ewidencji ujęła całą trasę transportu, w tym krótki odcinek w Polsce do granicy Państwa. Brak było więc podstaw do twierdzenia, że ewidencja skarżącej nie zawierała danych niezbędnych do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego.

Także w przypadku zarzutów naruszenia prawa materialnego związanych z opodatkowaniem usług transportu międzynarodowego, podobnie jak w przypadku zarzutów zawartych w pkt 1, skarżąca podnosiła naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało charakter pośredni poprzez zaakceptowanie przez Sąd decyzji organów skarbowych, w których - pomimo wniosków skarżącej - nie doszło do ustalenia rozliczenia trasy przewozu towarów - na część krajową i zagraniczną. Ponadto Sąd bezpośrednio naruszył art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim uznał bez przeprowadzenia rozważań w tym zakresie i oparcia się na materiale dowodowym sprawy - iż skarżąca nie prowadziła ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, warunkującej prawo do stosowania stawki określonej w art. 18 ust. 3 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, a występujący w jego imieniu na rozprawie radca prawny rozszerzył wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu nie zgodził się z zarzutami strony przeciwnej i podtrzymał dotychczasowe stanowisko, a także stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokował prawidłowo, opierając się na wystarczająco zebranym w toku postępowania materiale dowodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim należy podnieść, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu. W niniejszej sprawie takie przesłanki, wymienione w art. 183 par. 2 p.p.s.a., nie wystąpiły. Tym samym zakres badania prawidłowości zaskarżonego wyroku jest ograniczony treścią i uzasadnieniem zarzutów przedstawionych przez skarżącą.

Mając to na uwadze w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów natury procesowej. Od oceny ich zasadności zależy bowiem stwierdzenie czy ustalenia dotyczące stanu faktycznego, który stanowił dla Sądu pierwszej instancji podstawę do dokonywania wykładni prawa materialnego i badania prawidłowości stosowania tego prawa przez organy orzekające w sprawie mogą zostać podważone.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, wiążąc te uchybienia z podstawą kasacyjną, o której mowa w art. 176 pkt 2 p.p.s.a. Z uzasadnienia tych zarzutów wynika, że w części miały one charakter pośredni. Sąd, zdaniem skarżącej, nie zakwestionował nieprawidłowo przeprowadzonego przez organy skarbowe postępowania dowodowego, jak również nie odniósł się w tej materii do zarzutów podniesionych w skardze i w efekcie zaakceptował nieprawidłowo ustalony stan faktyczny. Doprowadziło to do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego - w odniesieniu do kwestii opodatkowania usług wykonywanych przez zagranicznego kontrahenta spółki poza terytorium Polski jako importu usług, a także błędnej wykładni tego prawa i pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy - w przypadku nieuznania świadczonych przez spółkę usług transportowych za eksport usług i w konsekwencji odmówienia jej prawa do "0" % stawki podatku od towarów i usług. Ponadto skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji bezpośrednie naruszenie art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na przyjęcie ustalenia, niemającego oparcia w materiale dowodowym sprawy, a także niepodniesionego wobec niej przez inspektora kontroli skarbowej oraz Izbę Skarbową, iż nie prowadziła ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, przez co nie spełniła warunku do zastosowania stawki "0" %, wynikającego z art. 18 ust. 3 tej ustawy.

Zarzuty te nie mogą stanowić podstawy do skutecznego zakwestionowania zaskarżonego orzeczenia. Skarżąca wskazała bowiem jako naruszone przez Sąd jedynie przepisy Ordynacji podatkowej, wiążąc je przy tym z wadliwie powołanym art. 176 pkt 2 p.p.s.a. Nawet gdyby przyjąć, że podanie tego ostatnio wymienionego przepisu stanowiło oczywistą omyłkę /jakkolwiek strona konsekwentnie w podstawach kasacyjnych trzykrotnie wymieniła tę jednostkę redakcyjną, zamiast art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, to należy podkreślić, iż powołanie tego przepisu nie wyjaśnia w czym strona upatruje naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tak jak nie wyjaśnia tej podstawy powołanie przepisów procedury podatkowej, której od dnia 1 stycznia 2004 r. tj. od wejścia w życie przepisów regulujących funkcjonowanie dwuinstancyjnego sądownictwa administracyjnego, w żadnym zakresie nie stosuje Sąd administracyjny.

Dlatego też postawienie Sądowi zarzutu pośredniego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej musi być połączone ze wskazaniem tych przepisów p.p.s.a., które Sąd naruszył w wypadkach zaakceptowania wadliwych, czy też niepełnych ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym lub też braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do procesowych zarzutów postawionych w skardze wobec decyzji podatkowej. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawa skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego /zob. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/. Powołując tę podstawę należy więc w skardze kasacyjnej wskazać jako naruszone w kwalifikowany sposób przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi. Gdy zarzut dotyczy sytuacji gdy w konsekwencji naruszenia tych przepisów doszło do zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu, uchybiającej przepisom procedury administracyjnej, takie przepisy powinny być powołane w związku z regulacją prawną nakazującą Sądowi administracyjnemu wydanie zgodnego z prawem i właściwie uzasadnionego wyroku. W rozpatrywanej sprawie te wymogi nie zostały spełnione. Skarżąca nie wskazała bowiem przepisów p.p.s.a., które Sąd naruszył w związku zaakceptowaniem, jak twierdzi w uzasadnieniu, niewłaściwych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny, który jest związany granicami skargi kasacyjnej, nie ma prawa uzupełniać takiej skargi o niepodane przez stronę podstawy kasacyjne na podstawie ogólnego i niewyartykułowanego opisu uchybień popełnionych w zaskarżonym wyroku, zawartych w uzasadnieniu tej skargi. Tym samym nie ma prawnych możliwości do ustosunkowania się do zarzutów pośredniego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej.

Oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd w sposób bezpośredni art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarżąca nie prowadziła wymaganej art. 27 ust. 4 ustawy o VAT ewidencji. Sąd przyjmując takie ustalenie nie mógł naruszyć tych przepisów. Dotyczą one bowiem nie postępowania przed sądem administracyjnym lecz obowiązku wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a w konsekwencji zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organy podatkowe.

Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że w przypadku braku skutecznych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku i w ich świetle dokonuje oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że te zarzuty także są niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął bowiem, że organy podatkowe trafnie uznały, iż doszło do importu usług w sytuacji faktycznej gdy skarżąca, przekazując należność za granicę, nie dokonała wyróżnienia usług świadczonych przez zagranicznego kontrahenta na część wykonywaną w kraju i część wykonywaną poza granicami. Takiej oceny w przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym, przy podkreśleniu, że część usługi niewątpliwie została w Polsce zrealizowana, nie można uznać za niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 5, art. 18 ust. 1 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, pomijając nawet okoliczność, że Sąd nie tyle stosował te przepisy, co dokonywał kontroli ich stosowania przez organy podatkowe. Z ustaleń przyjętych przez Sąd w zaskarżonym wyroku nie wynika bowiem, żeby zasadniczym celem usług były działania podejmowane poza terytorium Polski, na co kładzie nacisk strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, próbując, jak wykazano nieskutecznie, podważyć stan faktyczny stanowiący podstawę orzekania. Stanowisko Sądu, że podatnik w przypadku gdy nie chce aby usługi podmiotu zagranicznego realizowane na jego rzecz w części w Polsce, w części zagranicą, za które należność przekazywana jest za granicę, były uznane za import usług musi zadbać o określenie w umowie z zagranicznym kontrahentem, jakiego rodzaju czynności realizowane w ramach usługi i jakiej wartości będą realizowane w Polsce, a jakie poza jej terytorium, nie stanowi niewłaściwego zastosowania w sprawie wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego, odnosi się bowiem do kwestii związanych z prowadzeniem postępowania dowodowego.

Stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skarżąca nie spełniła warunku do zastosowania stawki "0" %, wynikającego z art. 18 ust. 3 ustawy o VAT gdyż niewłaściwie prowadziła ewidencję, w sposób niepozwalający wyszczególnić, w jakiej części realizowane przez "K." usługi miały charakter usługi transportu międzynarodowego realizowanej na terenie kraju, a w jakiej - charakter eksportu usług realizowanego poza granicami Polski, także dotyczyło ustalenia faktycznego. Ustalenia tego nie podważono, a więc Naczelny Sąd Administracyjny jest nim związany. Dlatego też bezzasadne są zarzuty dokonania błędnej wykładni i pominięcia przy rozpatrywaniu sprawy art. 4 pkt 6 w zw. z art. 18 ust. 3 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Dodatkowo należy podkreślić, że strona w uzasadnieniu tego zarzutu w skardze kasacyjnej nie wykazała na czym miała polegać wadliwa interpretacja tych przepisów w zaskarżonym wyroku. Mimo stawiania zarzutu naruszenia prawa materialnego podnosiła bowiem uchybienia związane z ustaleniami, które poczynił Sąd dokonując w tej materii oceny zaskarżonej decyzji.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zasądzeniu na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.