Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1272/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 249 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 106 par 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 649/18 w sprawie ze skargi J. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 27 czerwca 2018 r. nr SKO.41/1952/P/2018 w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji - nakazu płatniczego za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. A. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 649/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę J. A. (dalej: "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie (dalej jako "Kolegium" "organ podatkowy" lub "SKO") z 27 czerwca 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji (nakazu płatniczego) za 1998 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego (adwokat) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według nom prawem przepisanych, a także o przyznanie na jego rzecz kosztów pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika z urzędu. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia prawa materialnego (1) oraz przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy (2), tj.:

1) art. 249 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że w sprawie upłynął pięcioletni termin do złożenia skargi na nieważność ostatecznej decyzji, podczas gdy w sprawie nie zostały wskazane okoliczności uzasadniające upływ takiego terminu, a sąd pierwszej instancji oparł się jedynie na przypuszczeniach;

2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 6, 7, 9, 77 § 1 oraz 80 kpa, przejawiające się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, pomimo tego,

że w sprawie jako oczywiste jawiło się to, iż decyzja SKO w Lublinie została wydana

z następującymi uchybieniami przepisom kpa:

a) całkowite pominięcie przez WSA w procesie kontroli decyzji wydanych przez SKO faktu, że skarżący w postępowaniu działał bez profesjonalnego pełnomocnika, a zatem organ powinien udzielać skarżącemu niezbędnych pouczeń i kierować postępowaniem mając na uwadze słuszny interes strony, czego w niniejszym postępowaniu organ nie zrobił;

b) całkowite pominięcie przez WSA w procesie kontroli decyzji wydanych przez SKO faktu, że organ a limine stwierdza, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został wniesiony po upływie pięcioletniego okresu, podczas gdy organ w swojej decyzji

w żaden sposób nie wykazał faktycznego upływu tego terminu;

c) całkowity brak kontroli przez WSA decyzji wydanych przez SKO pod kątem wykazania przez organ, że doręczenie ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta L. (nakazu płatniczego) za 1998 r. nastąpiło skarżącemu w takim terminie, który wynosi ponad 5 lat od dnia wniesienia skargi na nieważność decyzji administracyjnej;

d) całkowite pominięcie przez WSA, że SKO w swoich decyzjach nie określiło dokładnej daty, w której upłynął termin do wniesienia skargi na nieważność postępowania przy jednoczesnym zaakceptowaniu faktu, że taki termin upłynął, pomimo braku przedstawienia jakichkolwiek dowodów faktycznie potwierdzających dzień doręczenia;

e) całkowite pominięcie przez WSA w procesie kontroli prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji wydanej przez SKO poprzez nieuwzględnienie daty odbioru przez skarżącego niniejszej decyzji, o czym świadczy brak potwierdzenia odbioru;

f) naruszenie art 106 § 3 ppsa poprzez niewyjaśnienie przez WSA istotnych wątpliwości, które zaistniały odnośnie do daty, od której SKO winno liczyć 5 letni upływ terminu przedawnienia daty płatności przez skarżącego podatku od nieruchomości;

g) naruszenie art 106 § 3 ppsa w zw. z art. 233 kpc poprzez procedowanie przez WSA na niepełnym materiale dowodowym, co w konsekwencji spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, które miały bezpośredni wpływ na jej wynik;

h) całkowity brak skontrolowania przez WSA decyzji SKO w zakresie pochylenia się przez organ nad merytoryczną zawartością wniosku skarżącego, gdy z argumentacji tam przytoczonej jaskrawo widać, że decyzja Prezydenta Miasta L. (nakaz płatniczy) za 1998 r. została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa i jest oczywiście niesprawiedliwa;

i) wyrok WSA nie uwzględnił tego, że decyzja SKO została wydana z bezpodstawnym zaniechaniem sporządzenia uzasadnienia, które zawierałoby wszystkie niezbędne elementy; zaniechano wykazania w uzasadnieniu z jakich powodów odmówiono relewantności wszystkim podnoszonym przez skarżącego okolicznościom; autorzy uzasadnień zarówno wyroku WSA jak i decyzji SKO zamiast wskazać dlaczegóż według nich argumenty skarżącego nie uzasadniają uznania jego żądań pominęli

w zupełności merytoryczną ich zawartość, a jedynie odnoszą się do uchybień proceduralnych, które de facto przy pogłębionej analizie nie zostały wykazane.

2.2. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie pełnomocniczka SKO (radca prawny) wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa nie przedstawił pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę

na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 183 § 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 ppsa.

Tytułem przypomnienia wskazać należy, że rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do dokonania oceny stanowiska sądu pierwszej instancji, który przyjął, że wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 249 § 1 pkt 1 Op w postaci upływu pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, uzasadniająca wydanie decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego zawartego w piśmie z 19 grudnia 2017 roku (i później uzupełnionego) o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Prezydenta Miasta L. w sprawie podatku od nieruchomości za lata 1993 – 2007. Niniejsza sprawa dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta L. (nakazu płatniczego) za 1998 r. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na decyzję wydaną w trybie art. 249 § 1 pkt 1 Op stwierdził, że owa decyzja wymiarowa jest ostateczna (skarżący nie wskazał, że wnosił od niej odwołanie; akta sprawy z uwagi na upływ czasu zostały zaś zniszczone). Zaakceptował przy tym stanowisko SKO, że pięcioletni termin przewidziany w art. 249

§ 1 pkt 1 Op, obliczony przez organ zgodnie z art. 12 § 4 Op, upłynął w 2003 r.

(co najmniej z końcem tego roku). Z uwagi na upływ terminu archiwizacji i zniszczenia akt oraz braku innych informacji (w tym pochodzących od samego podatnika) nie można ustalić daty dziennej doręczenia decyzji wymiarowej, niemniej jednak owo doręczenie nastąpiło w 1998 r. (okoliczność bezsporna). "Nawet jednak (przy założeniu lakoniczności danych dotyczących wydania i doręczenia nakazu płatniczego), gdyby uznać, że nakaz wydano i doręczono w terminie z art. 69 § 2 O.p. (a zatem do końca 2003r.), to i tak termin, o którym mowa w art. 249 § 1 pkt 1 O.p. upłynąłby przed złożeniem przedmiotowego wniosku." Jak wskazał sąd pierwszej instancji, skarżący nie kwestionował otrzymania decyzji wymiarowej i nie uprawdopodobnił złożenia wniosku

z zachowaniem pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 249 § 1 pkt 1 Op.

3.2. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie

z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia

2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA

z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

3.3. Spór koncentruje się wokół art. 249 § 1 pkt 1 Op, zgodnie z którym to przepisem organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania

w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Istota sporu sprowadza się

do oceny zasadności zaakceptowania przez WSA stanowiska organu podatkowego

co do tego, że w świetle powołanego wyżej przepisu wystąpiła przesłanka – w postaci upływu owego pięcioletniego terminu – do wydania decyzji odmawiającej skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że skarżący nie kwestionował i nie kwestionuje zaistnienia owej przesłanki. Nie kwestionował również (oraz nie kwestionuje) zarówno wydania, jak i doręczenia decyzji wymiarowej (nakazu płatniczego), której wzruszenia domaga się w trybie nadzwyczajnym. Dodać należy, że skarżący składając wniosek

o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej pośrednio potwierdza jej wydanie i skuteczne doręczenie. W przeciwnym razie wniosek byłby bezprzedmiotowy. Skarżący nie podważył nadto stanowiska organu podatkowego co do tego, że z uwagi na upływ terminu (10 lat) przechowywania akt nie jest możliwe udostępnienie owych akt, w tym dowodów doręczenia decyzji, której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domaga się skarżący. Przyjąć zatem należy, że okoliczność faktyczna przewidziana

w art. 249 § 1 pkt 1 Op dotycząca upływu w 2003 r. (najpóźniej z końcem 2003 r.) pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, ustalona przez organ podatkowy oraz zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji, nie została skutecznie podważona przez skarżącego.

W konsekwencji za chybione należało uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej. Upływ pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 249 § 1 pkt 1 Op skutkował bowiem obowiązkiem wydania przez organ podatkowy decyzji, o której mowa w tym przepisie. Jest to rozstrzygnięcie formalne, w którym nie mogą być oceniane merytorycznie zarzuty skarżącego dotyczące ostatecznej decyzji wymiarowej (nakazu płatniczego)

za 1998 r. Dla wydania decyzji w trybie art. 249 § 1 pkt 1 Op nie jest przy tym konieczne wskazanie dokładnej daty upływu terminu, o którym mowa w tym przepisie, jeżeli nie budzi uzasadnionych wątpliwości fakt upływu owego terminu, tak jak w niniejszej sprawie. W świetle art. 249 § 1 pkt 1 Op istotne bowiem jest wykazanie przez organ podatkowy, że ów termin upłynął, co też organ podatkowy uczynił, a sąd pierwszej instancji ustalenie owej okoliczności faktycznej trafnie zaakceptował. Skoro zaistnienia owej okoliczności faktycznej nie podważył skutecznie skarżący, to za chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 249 § 1 pkt 1 Op. Skoro postępowanie podatkowe

z wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie mogło być wszczęte z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 249 § 1 pkt 1 Op, to nie tylko

za pozbawiony podstawy prawnej, ale za oczywiście chybiony należy uznać zarzut skarżącego dotyczący "braku pouczeń" (pkt 2 lit. a skargi kasacyjnej). Niezasadne są również zarzuty dotyczące rzekomo wadliwego uzasadnienia zaskarżonej do WSA decyzji SKO, jak i zaskarżonego do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyroku sądu pierwszej instancji. Skarżący nie wskazał nadto przepisów, które jego zdaniem zostały w tym zakresie naruszone przez sąd pierwszej instancji.

Za chybione należało nadto uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 6, art. 7, art. 9, art. 77 § 1 oraz art. 80 kpa bowiem przepisy te nie znajdowały zastosowania w sprawie. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę dokonał właściwej kontroli legalności decyzji SKO odmawiającej wszczęcia postępowania podatkowego (rozstrzygając sprawę merytorycznie). Nieusprawiedliwiony okazał się w konsekwencji zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia zarówno

art. 3 § 1 ppsa, jak i naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów lub okoliczności świadczących o tym, że termin przewidziany w art. 249 § 1 pkt 1 Op nie upłynął. Nie uprawdopodobnił również braku podstaw do wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Nie podważył legalności stanowiska organu podatkowego odnośnie do tego, że z uwagi na upływ czasu i związany z tym brak dostępu do akt sprawy zakończonej wydaniem decyzji wymiarowej (nakazu płatniczego) za 1998 r., której wzruszenia domaga się skarżący, brak było możliwości wskazania dokładnej daty upływu terminu przewidzianego w art. 249 § 1 pkt 1 Op. Nie przedstawił nadto argumentacji świadczącej o tym, że brak wskazania owej daty przez SKO i WSA mógł mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanych spraw. Nie postawił

w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego (Ordynacji podatkowej) mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Dodać należy, że w aktach sprawy znajdują się dowody świadczące o tym, że organ

z uwagi na upływ czasu (10 lat) nie miał możliwości (w świetle obowiązujących przepisów) przekazania akt podatkowych sprawy zakończonej wydaniem decyzji (nakazu płatniczego), której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domaga się skarżący. Stanowiska organu także co do braku możliwość wskazania dokładnej daty doręczenia ostatecznej decyzji wymiarowej – z uwagi na zniszczenie akt – nie podważył skarżący.

Zarzuty dotyczące naruszenia art. 106 § 3 ppsa należało uznać za chybione bowiem skarżący w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji nie składał żadnych wniosków dowodowych i nie wykazał, że sąd pierwszej instancji z urzędu obowiązany był w świetle art. 106 § 3 ppsa przeprowadzić bliżej nieokreślone przez skarżącego dowody, o których mowa w tym przepisie. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 ppsa opiera się na błędnym założeniu autora skargi kasacyjnej, że stan faktyczny sprawy ustala sąd administracyjny, a nie organ podatkowy. Z owego przepisu wynika natomiast, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skoro z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości odnośnie do zaistnienia przesłanki upływu pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, a także zaakceptował stanowisko organu podatkowego wskazujące na brak możliwości przedstawienia dowodu określającego dokładną datę doręczenia ostatecznej decyzji wymiarowej (nakazu płatniczego), to nie sposób przyjąć, że zostały spełnione przesłanki do przeprowadzenia z urzędu przez WSA jakichkolwiek dowodów uzupełniających.

3.4. Podsumowując, organ podatkowy w świetle art. 249 § 1 pkt 1 Op obowiązany był ustalić, czy upłynął termin przewidziany w tym przepisie, co też uczynił. Skarżący nie podważył skutecznie zaistnienia owej okoliczności faktycznej ustalonej przez organ podatkowy w toku postępowania zainicjowanego jego wnioskiem w sprawie stwierdzenia nieważności poszczególnych decyzji. Nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych organu podatkowego zaakceptowanych przez WSA jako podstawa rozstrzygnięcia sprawy w postaci oddalenia skargi. Nie przedstawił nadto argumentacji świadczącej o tym, że brak wskazania daty upływu terminu z art. 249 § 1 pkt 1 Op zarówno przez organ podatkowy, jak i WSA, mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższych uwag dotyczących deficytów skargi kasacyjnej warto dodać, że wyrok sądu pierwszej instancji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu bowiem nie budzi wątpliwości fakt, że upłynął pięcioletni termin,

o którym mowa w art. 249 § 1 pkt 1 Op. Ostateczna decyzja wymiarowa Prezydenta Miasta L. (nakaz płatniczy) za 1998 r. weszła do obrotu prawnego skoro stwierdzenia jej nieważności domaga się skarżący. W przeciwnej sytuacji wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego (nie została wydana) byłby bezprzedmiotowy. Sąd pierwszej instancji w konsekwencji zasadnie zaakceptował stanowisko SKO dotyczące upływu najpóźniej z końcem 2003 r. pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 249 § 1 pkt 1 Op (skarżący wystąpił

z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej – nakazu płatniczego – w grudniu 2017 r.).

Poprzez pojęcie "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego rozumie się błąd subsumcji polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sadowoadministracyjnym, Warszawa 2010, s. 225 – 226). Ustalenia faktyczne nie mogą być kwestionowane poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie. Stosowanie prawa materialnego (subsumcja) ma miejsce wówczas, gdy stan faktyczny jest już ustalony. Natomiast stan faktyczny sprawy jest wynikiem postępowania dowodowego, tj. stosowania przepisów postępowania. Kwestionowanie stanu faktycznego powinno się opierać na zarzucie naruszenia przepisów postępowania stosowanych (pominiętych) przez dany organ administracji (podatkowy) ustalający stan faktyczny, czego w skardze kasacyjnej skutecznie nie uczyniono. Skarżący pomija nadto okoliczność, że postępowanie poprawne merytorycznie to również takie, w którym z powodu braku dowodów bezpośrednich organy, w celu ustalenia stanu faktycznego, biorą pod uwagę dowody oraz okoliczności pośrednie, tj. również ustalenia uzyskane

w drodze domniemania faktycznego, oparte na logicznym powiązaniu łańcucha zdarzeń, w ramach stosowania art. 191 Op (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2022 r., II FSK 2537/19). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym – wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – rozciąga się również na poszukiwanie pośrednich faktów dowodowych, a zatem na czynienie ustaleń także w drodze domniemania faktycznego (zob. A. Hanusz, Istota domniemania faktycznego

w postępowaniu podatkowym, Przegląd Sądowy 2011/3, s. 21 i n.).

Przyjęcie przez organ podatkowy na zasadzie owego domniemania faktycznego, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, że w realiach rozpoznawanej sprawy upłynął pięcioletni termin przewidziany w art. 249 § 1 pkt 1 Op, nastąpiło w wyniku zestawienia określonych zdarzeń w procesie rozumowania. Skoro bowiem bezsporne jest, że została wydana i weszła do obrotu prawnego decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, to znaczy, że owe zdarzenia miały miejsce

w stosownym czasie. Na zasadzie doświadczenia życiowego i domniemania legalności działań organu podatkowego przyjąć należy, że wydanie stosownej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od nieruchomości (łącznego zobowiązania) następuje w roku podatkowym, którego owo zobowiązanie dotyczy, nie później jednak niż przed końcem najdłuższego terminu z art. 68 § 2 Op (5 lat) przewidzianego dla wydania i doręczenia takowej decyzji. W sytuacji, gdy skarżący domaga się stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej (nakazu płatniczego) za rok 1998 r., to przyjąć należy, że owa decyzja została wydana i doręczona skarżącemu najpóźniej z końcem roku 2003. To zaś oznacza, że pięcioletni termin przewidziany w art. 249 § 1 pkt 1 Op upłynął najpóźniej z końcem 2008 r. (pośredni fakt dowodowy). Skoro zaś skarżący złożył w grudniu 2017 r. (dowód bezpośredni znajduje się w aktach sprawy) wniosek

o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji (nakazu płatniczego) za 1998 r., to nie budzi wątpliwości zaistnienie faktu domniemanego (upływu terminu z art. 249 § 1 pkt 1 Op) wynikającego z faktu pośredniego powiązanego z ww. bezpośrednim dowodem. Ciężar podważenia zasadności owego domniemania faktycznego zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji spoczywa na skarżącym kasacyjnie poprzez zarzut procesowy dotyczący naruszenia art. 191 Op (odpowiednik art. 80 kpa) w związku

z art. 174 pkt 2 ppsa. Skoro skarżący nie podważył owego domniemania faktycznego, to – pomijając brak zarzutu naruszenia art. 191 Op w skardze kasacyjnej – znaczy,

że wystąpiła przesłanka do zastosowania art. 249 § 1 pkt 1 Op bez konieczności poszukiwania przez organ podatkowy w sposób nieograniczony dowodów doręczenia decyzji potwierdzających dokładną datę rozpoczęcia biegu i upływu pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie.

4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Orzekając o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego (zgodnie z wynikiem sprawy) na podstawie przepisów art. 209, art. 207 § 2, art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), Naczelny Sąd Administracyjny miarkował ich wysokość z uwagi na nakład pracy pełnomocnika SKO, który nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, uwzględniając przy tym fakt, że w owej skardze kasacyjnej zostały postawione tożsame zarzuty z tymi, które zostały postawione w innych sprawach ze skarg kasacyjnych J. A. rozpoznanych 15 września 2022 r. Kwestia wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu nie podlega zaś kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego lecz sądu pierwszej instancji (referendarza sądowego), zgodnie z art. 254 § 1 i art. 258 § 2 pkt 8 ppsa.

SWSA Artur Kot SNSA Wojciech Stachurski SNSA Sławomir Presnarowicz