Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1162/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 5 pkt 2a art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k  pkt 2 ust. 3 pkt 2 art. 7 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 2 art. 4 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 817 zł (słownie: osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] określającą P. z siedzibą w S. (dalej jako: Skarżąca lub Spółka), zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu umowy pożyczki kwoty [...] zł zawartej z P. w F.

Z akt wynika, iż Skarżąca zawarła ze swoim udziałowcem - P. w F. ramową umowę o limit kredytowy, na której podstawie zawarła w dniu 16 grudnia 2008 r. umowę pożyczki na kwotę [...] zł. Od powyższej pożyczki Skarżąca zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnej w kwocie [...] zł.

Następnie pismem z dnia 24 marca 2010 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wyjaśniła, że w dniu zawierania umów rzeczywisty ośrodek zarządzania Spółką był położony poza Polską, ponieważ jedyny członek Zarządu - J. T. K. miał miejsce zamieszkania w F. Oznacza to, iż czynność udzielania pożyczki nie była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 2a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej u.p.c.c.). A ponadto w ocenie Skarżącej opodatkowanie pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej jest niezgodne Dyrektywą 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r.

2. Postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia ze Wspólnikiem w dniu 16 grudnia 2008 r. umowy pożyczki.

3 Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, stwierdzając w uzasadnieniu decyzji, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że rzeczywisty ośrodek zarządzania Spółki mieści się gdzie indziej niż jej siedziba, oraz że przepisy u.p.c.c. nie były sprzeczne z prawem wspólnotowym.

4. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie. Wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł. Decyzji zarzuciła naruszenie: art. 4 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez dokonanie interpretacji przepisów u.p.c.c. w sposób niezgodny z tą Dyrektywą, tj. uznanie pożyczki udzielonej Spółce przez Wspólnika za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, pomimo że wprowadzenie opodatkowania tej czynności z dniem 1 stycznia 2007 r. było niezgodne z Dyrektywą oraz art. 1 ust. 5 pkt 2a w związku z art. 1a pkt 4 u.p.c.c. przez uznanie, że przedmiotowa umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w Polsce, mimo że w dniu jej zawarcia rzeczywisty ośrodek zarządzania znajdował się w F.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, iż skoro z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej ustawodawca zdecydował o zwolnieniu z podatku umowy pożyczki udzielanej spółce przez wspólnika, to w sytuacji kiedy w 2007 r. ponownie to opodatkowanie wprowadził to w konsekwencji doprowadziło to do naruszenia zasady stałości. Zatem regulacje u.p.c.c. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. są niezgodne z Dyrektywą 69/335/EWG.

Ponadto Skarżąca podniosła, iż wbrew stanowisku organu, nie można wywodzić z art. 41 Kodeksu cywilnego miejsca siedziby organu zarządzającego.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., zgodnie, z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy spółki. Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. zmiana umowy spółki także podlega opodatkowaniu, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zaznaczył, iż zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika oraz dopłaty. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. W związku z powyższym stwierdził, iż z tytułu zawarcia w dniu 16 grudnia 2008 r. przez Skarżącą z jej udziałowcem umowy pożyczki powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor wyjaśnił, iż dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Z przepisu tego wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zatem dla ustalenia, czy pożyczka udzielona Spółce przez Udziałowca powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. W dacie tej obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975r., nr 45, poz.226), przepisy, której dają podstawę do uznania, że przedmiotowa pożyczka udzielona Spółce przez wspólnika, mieściłaby się w zakresie opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. Zatem podstawą prawną pozwalającą na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowej pożyczki o stawce nieprzekraczającej 1% jest art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

W niniejszej sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie doszło także do naruszenia klauzuli stand-still, wypracowanej w odniesieniu do dyrektywy kapitałowej na tle jej brzmienia w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dyrektywa 85/303/EWG), jak również w brzmieniu nadanym Dyrektywą 2008/7/WE, albowiem w czasie obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie miało miejsca rozszerzenie obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy.

Odnosząc się do stanowiska Skarżącej dotyczącego ośrodka zarządzania Dyrektor wskazał, iż nie należy utożsamiać miejsca zamieszkania Prezesa Zarządu, z rzeczywistym ośrodkiem zarządzania, bowiem okoliczność ta nie ma odzwierciedlenia w statucie Spółki ani w akcie założycielskim. Zaś zgodnie z art. 41 Kodeksu cywilnego w związku z art. 2 Kodeksu spółek handlowych, zarówno ustawa jak i oparty na niej statut mogą ustanowić odstępstwo od reguły, że siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której siedzibę ma jej organ zarządzający. W niniejszej sprawie z umowy Spółki i konstytutywnego wpisu do Rejestru Przedsiębiorców nie wynika aby ośrodek zarządzający Spółką znajdował się w innym miejscu niż siedziba Spółki.

6. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez przyjęcie, że w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. przepisy u.p.c.c. dotyczące opodatkowania pożyczki od wspólnika (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 i 3 pkt 2 u.p.c.c.) były zgodne z prawem wspólnotowym; art. 4 ust. 2 Dyrektywy poprzez uznanie za zgodne z prawem wspólnotowym wprowadzenia powtórnie opodatkowania pożyczki od wspólnika w sytuacji, gdy na dzień akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. na dzień 1 maja 2004 r. pożyczki takie były zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych; art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a u.p.c.c. poprzez uznanie, że przedmiotowa umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce, mimo że w dniu, w którym Skarżąca zawarła ze wspólnikiem umowę pożyczki, rzeczywisty ośrodek zarządzania Spółką znajdował się w F. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) poprzez postawienie błędnej tezy dowodowej na tle udzielonej przez Skarżącą informacji, że na dzień udzielenia pożyczki Spółka nie miała żadnego zadłużenia; art. 121 § 1 O.p. poprzez brak jednoznacznego wskazania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., na podstawie, którego przepisu udzielona pożyczka podlegałaby opodatkowaniu w dniu 1 lipca 1984 r.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponownie powołała się na niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym i dla potwierdzenia swojego stanowiska powołała szereg orzeczeń ETS oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Odnosząc się do zarzutów prawa procesowego Skarżąca wskazała, iż błędne jest stanowisko organów obu instancji, które ustalają zadłużenie z tytułu niespłaconych pożyczek w świetle § 54 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, biorąc pod uwagę pożyczkę z dnia 16 grudnia 2008 r.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

8. W piśmie procesowym z dnia 12 lipca 2011 r. Skarżąca wskazała, iż w dniu 16 czerwca 2011 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wydał wyrok w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, w świetle, którego art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

9.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej ,,p.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c ) p.p.s.a.).

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 wyżej wymienionej ustawy).

9.2 Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki w kwocie [...] zł, jaką Skarżąca otrzymała od swego wspólnika na podstawie umowy zawartej w dniu 16 grudnia 2008 r.

Z tytułu powyższej czynności Skarżąca uiściła zadeklarowany podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, stosując przy tym przepisy u.p.c.c. obowiązujące w dacie zawarcia umowy. Uznawszy jednak, iż w świetle unormowań Dyrektywy 69/335/EWG podatek zapłacony został nienależnie, wniosła o stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca dowodziła, że przepisy ustanawiające opodatkowanie takich pożyczek, obowiązujące w latach 2007-2008, były sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy 69/335/EWG, jako że przystępując do UE Polska zdecydowała się zastosować zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy. Ponownie opodatkowując te pożyczki od 1 stycznia 2007 r. Polska naruszyła zasadę stand still.

Ustalenia faktyczne sprawy są niesporne, a istotę sporu stanowią wyłącznie zagadnienia prawne.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z oceną prawnopodatkowych skutków (w kontekście podatku od czynności cywilnoprawnych) zawarcia przez skarżącą Spółkę umowy pożyczki z jej udziałowcem, co – w ocenie organów podatkowych obu instancji – spowodowało podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy do polskiego prawa prawidłowo zostały implementowane postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma zatem kwestia ustalenia zgodności krajowych regulacji podatkowych obowiązujących w latach 2007 – 2008 z art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Chodzi bowiem w istocie o odpowiedź na pytanie, czy art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmieniony z dniem 17 czerwca 1985 r. przez art. 1 pkt 1 dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., uprawniał Państwo Członkowskie do ponownego wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2007 r. podatku kapitałowego z tytułu zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach tej spółki, w przypadku gdy Państwo Członkowskie uprzednio zrezygnowało z pobierania tego podatku z dniem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004 r.

Z art. 4 ust. (2) Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. U. UE. L. 69.249.25) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U.UE.L.85.156.23) zmieniającej tę Dyrektywę z dniem 17 czerwca 1985 r. postanowiono, że między innymi pożyczka udzielona przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki, może, w zakresie, w jakim była opodatkowana stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. To samo dotyczy zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcia pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki.

Z regulacją art. 4 ust. (2) powiązany jest art. 7 Dyrektywy, który – po dokonanej z dniem 17 czerwca 1985 r. zmianie - stanowił, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%.

Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/TWE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE. L. 08.46.11). Stosownie do art. 18 Dyrektywy nr 2008/7/TWE, zawarte w niej regulacje, odnoszące się do przedmiotu niniejszej sprawy, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., a zatem nie odnoszą się do analizowanego stanu faktycznego.

9.3. Krajowe regulacje prawne, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wymagają przedstawienia w różnych przedziałach czasowych, jak kształtowało się opodatkowanie czynności prawnych (operacji) polegających na udzielaniu spółkom kapitałowym pożyczek przez wspólników, a więc podmioty będące uprawnionymi do udziału w zyskach spółki. Bezsporną okolicznością jest, że podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie nr 69/335/EWG odpowiada obecnie (jak również w 2007 r.) podatek od czynności cywilnoprawnych, unormowany powoływaną wcześniej ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przed dniem 1 stycznia 2001 r. opodatkowanie czynności cywilnoprawnych, w tym analizowanych pożyczek, objęte było tzw. opłatą skarbową. W dniu 1 lipca 1984 r. kwestie te normowała ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką było zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej zawarta została delegacja dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej, wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty do poszczególnych przedmiotów opłaty. Wyrazem tej delegacji było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, ze zm.).

Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości – 10%, od innych wkładów – 5%.

Stosownie natomiast do postanowień § 54 ust. 5 rozporządzenia, za kapitał zakładowy uznano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego.

Ponadto przepisy powołanej wyżej ustawy o opłacie skarbowej, stanowiły wprost, że opłacie skarbowej w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy podlegają umowy pożyczki udzielone przez osoby fizyczne, osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 53 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego opłata skarbowa od umowy pożyczki udzielonej przez osobę fizyczną lub jednostkę organizacyjną nie będącą jednostką gospodarki uspołecznionej, jeżeli pożyczka przekracza kwotę 25.000 zł, wynosi od kwoty pożyczki 2%.

Z powyższego wynika, że na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez wspólników na zasadach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia podlegały opodatkowaniu stawką opłaty skarbowej w wysokości 5%.

W dniu 1 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, która zastąpiła – w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych – regulacje dotyczące opłaty skarbowej. Ustawa ta w pierwotnym brzmieniu (tj. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r.) przewidywała opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy). W art. 1 ust. 1 u.p.c.c. ustalony został katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) podatkiem objęto umowy spółki (akty założycielskie). W myśl natomiast regulacji art. 1 ust. 1 pkt 2, podatkiem objęto także zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy ustawodawca uznał m.in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników/akcjonariuszy (art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c.). Stawki podatku od pożyczek udzielanych przez wspólników ustalone zostały w sposób degresywny, przy czym stawka maksymalna określona została w wysokości 1% od pożyczek, których łączna wartość wynosiła do 20.000 zł., a minimalna – 250 zł + 0,1% nadwyżki ponad 30.000 zł., w przypadku pożyczek o łącznej wartości ponad 30.000 zł. (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Stawki te utrzymano do dnia poprzedzającego dzień akcesji.

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska zrezygnowała z opodatkowania pożyczek udzielanych spółkom przez wspólników/akcjonariuszy. Z dniem 1 maja 2004 r., na podstawie art. 1 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), do art. 9 pkt 10 tej ustawy dodana została kolejna jednostka redakcyjna, tj. lit. h). Zgodnie z tym przepisem (art. 9 pkt 10 lit. h, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.) zwolniono od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Przepis art. 9 pkt 10 lit h), którym zwolniono od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte w dalszym ciągu były umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), zmiany tych umów (art. 1 ust. 1 pkt 2), przy czym za zmianę umowy spółki uznano m.in. przy spółce kapitałowej – pożyczkę udzieloną tej spółce przez udziałowca/akcjonariusza (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). Stawka podatku była jednolita i wynosiła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.).

Z dniem 1 stycznia 2009 r. do art. 9 pkt 10 u.p.c.c. dodano lit. i), który to przepis zwalnia od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika/akcjonariusza spółce kapitałowej. Powyższa nowelizacja, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319), wiązała się z implementacją przez Polskę Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r.

9.4. Należy zaznaczyć, że sporna w przedmiotowej sprawie była kwestia zgodności z prawem ponownego wprowadzenia przez Polskę, z dniem 1 stycznia 2007 r., podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika, w sytuacji, gdy Polska wcześniej, bo w dniu 1 maja 2004 r., a więc w chwili akcesji do Unii Europejskiej, zaniechała pobierania tego podatku.

Strona skarżąca twierdziła, że Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności z uwagi na treść Dyrektywy kapitałowej (art. 7 ust. 1 i 2).

Należy podkreślić, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Polski. Jedyną wersją tej Dyrektywy, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. (dzień implementacji Dyrektywy przez Polskę).

Jak już wyżej wskazano pożyczki udzielone Spółce przez wspólnika na dzień 1 lipca 1984 r. w ustawodawstwie polskim były opodatkowane opłatą skarbową (podatkiem kapitałowym) według stawki w wysokości 5%, natomiast jeżeli pożyczka nie spełniała warunku uznania jej za kapitał zakładowy, podlegała opodatkowaniu na podstawie § 53 ust. 1 rozporządzenia na zasadach ogólnych według stawki 2%, czyli stawka tej opłaty na ten dzień była większa niż 0,5%.

Nie znajdował zatem zastosowania w omawianym zakresie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Opodatkowanie umów pożyczek w dniu 1 lipca 1984 r. na gruncie krajowych unormowań dotyczących podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) przekraczało bowiem stawkę 0,5% (nie było zatem zwolnione od podatku, niższe, lub równe 0,5%)

W ocenie Sądu, z przedstawionych wyżej uregulowań prawnych wynika w sposób oczywisty, że dokonując implementacji Dyrektywy kapitałowej do krajowego porządku prawnego Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w jej art. 7 ust. 2, zwalniając z podatku kapitałowego (od czynności cywilnoprawnych) operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy), a wręcz odmawiając tej operacji (czynności), statusu zmiany umowy spółki. Tym samym Rzeczypospolita Polska świadomie i dobrowolnie odstąpiła od opodatkowania takich czynności (operacji) z dniem przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej. Dokonując takiego wyboru Państwo Polskie (jej władza wykonawcza i ustawodawcza) znało wszelkie uwarunkowania oraz skutki związane z przyjęciem tego rodzaju rozwiązania i nic nie świadczy o tym, by decyzja w tym przedmiocie podjęta została bez uwzględnienia szeroko rozumianych interesów podatkowych, społecznych czy szczególnej sytuacji Polski w momencie akcesji. W żadnym razie nie można zasadnie twierdzić, że Państwo Polskie kierowało się innymi niż racjonalne względami, bądź by jego działania nie znajdowały uzasadnienia w istniejącym stanie rzeczy.

Należy przy tym zauważyć, że poczynając od dnia 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, jako czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, traktowana była jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy podatkowej skoro zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h tej ustawy, mówiącym o pożyczkach, a nie umowach spółki. Mocą tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, korzystały ze zwolnienia niezależnie od tego czy powiększały majątek takiej spółki bądź następnie były zmienione na udziały (akcje) w spółce zaciągającej taką pożyczkę.

W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. "pożyczka wspólnicza", nie stanowiła operacji podlegającej podatkowi kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być, choć nie musiała, suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, z których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 ustawy podatkowej.

Wprowadzenie zatem w dniu 1 stycznia 2007 r. przepisów umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki nie prowadzi do wniosku, że w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza), podlegały opodatkowaniu w ramach umowy spółki. Reasumując stwierdzić należy, że umowy pożyczek udzielone spółce przez jej udziałowców w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani w ramach umowy pożyczki, ani też w ramach umowy spółki (stanowisko takie zajął również WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 637/10).

Skoro przystępując do Unii Europejskiej Polska zwolniła z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza) należało rozważyć czy ponowne - z dniem 1 stycznia 2007 r., wprowadzenie tego rodzaju opodatkowania naruszało przepis art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej.

9.5. Kwestia ta stała się przedmiotem badania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09. Wyrokiem Trybunału z dnia 16 czerwca 2011 r. ( sprawa C-212/10) orzeczono, że "Artykuł 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku".

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że "zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego". Trybunał zauważył, że ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a także z celem tej dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego.

Sąd w składzie orzekającym, w pełni podziela i aprobuje wykładnię Trybunału, rozstrzygającego w ten sposób kwestię prejudycjalną w niniejszej sprawie.

Warto w tym miejscu zauważyć, że w myśl Dyrektywy kapitałowej podatkowi kapitałowemu podlegały lub mogły podlegać wymienione w art. 4 ust. 1 i 2 "operacje" o różnorakim znaczeniu i charakterze, a nie jedna operacja czy sam "wkład kapitałowy do spółek kapitałowych". Podatku kapitałowego nie należy więc utożsamiać wyłącznie z "kapitałem" spółki kapitałowej lecz z operacjami (czynnościami) wpływającymi na kapitał czy majątek takiej spółki i to oddzielnie co do każdej operacji (czynności) opisanej w powołanych wyżej przepisach. Operacja (czynność) udzielenia pożyczki spółce kapitałowej nie oznacza tego samego co operacja (czynność) podwyższenia kapitału takiej spółki czy konwersja niespłaconej pożyczki udzielonej spółce kapitałowej na jej udziały (akcje). Konwersja taka nie jest operacją (czynnością), o której mowa w art. 4 Dyrektywy kapitałowej. Okoliczność zamiany na udziały w spółce sum zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek ma jedynie znaczenie przy naliczaniu podatku w przypadku podwyższenia kapitału, o ile pożyczki takie już zostały objęte podatkiem kapitałowym.

Stosownie do brzmienia art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 832/09). Od momentu akcesji orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego, co oznacza, że przepisy te należy stosować w znaczeniu ustalonym w tym orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 286/10).

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, na które składa się cały "wspólnotowy zasób prawny", obejmujący zarówno przepisy traktatów (tzw. pierwotne prawo wspólnotowe – pochodzące bezpośrednio od państw członkowskich), przepisy wydawane przez organy Wspólnot (zwane pochodnym lub wtórnym prawem wspólnotowym – tu m.in. dyrektywny), jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego tak dalece, jak jest to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywny (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2010 r., sygn. akt I FSK 237/10).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Polska mogła dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości, jakie przyznał państwom członkowskim art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Decydując się w dniu przystąpienia do Wspólnot Europejskich na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej w rozumieniu powołanej Dyrektywy, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Zwalniając taką pożyczkę z opodatkowania Polska wypełniała założenia omawianej Dyrektywy, której celem było stopniowe eliminowanie podatku kapitałowego jako daniny utrudniającej swobodny przepływ kapitału. Dlatego też oczywiście sprzeczne z Dyrektywą kapitałową było ponowne opodatkowanie tej czynności w latach 2007 – 2008 co oznacza, że obowiązujące wówczas przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika jako wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach spółki, będące w nieusuwalnej kolizji z przepisami tej Dyrektywy, nie mogły być stosowane z uwagi na konstytucyjne pierwszeństwo prawa unijnego i jego bezpośredniego działania.

W tym stanie rzeczy stanowisko organów podatkowych, że z uwagi na cel Dyrektywy kapitałowej jak i treść jej art. 7 ust. 1 przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007 – 2008 nie stało w sprzeczności z tą Dyrektywą było bezpodstawne już choćby z tej przyczyny, że odnosiło się do przepisu Dyrektywy, który w sprawie nie miał bezpośredniego zastosowania, a celem tej Dyrektywy nie było uniemożliwienie rozszerzenia obowiązków podatkowych w podatku kapitałowym lecz ich stopniowe likwidowanie.

Argumentacja, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do opodatkowania kapitału (majątku) w sposób mniej korzystny niż przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a co za tym idzie klauzula stand still (niezależnie od jej rozumienia przez organy podatkowe) nie została naruszona, nie ma znaczenia w sytuacji, gdy niedopuszczalne, w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej było ponowne opodatkowanie operacji, którą (które) Polska już wcześniej zwolniła z opodatkowania.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględnią wyrażoną wyżej ocenę prawną.

9.6. Z przedstawionych przyczyn Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2, w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG , a przez to - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu z lat 2007 – 2008, przez ich niewłaściwe zastosowanie ze skutkiem dla art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze, iż powtórne opodatkowanie umów pożyczek udzielonych przez wspólnika ( akcjonariusza ) spółce kapitałowej narusza powołane powyżej przepisy Dyrektywy 69/335/EWG, co w rezultacie spowodowało niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów u.p.c.c. bezprzedmiotowa jest ocena zarzutu naruszenia art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) u.p.c.c.

9.7. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).