Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 422/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8, art. 41 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180, art. 181 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 240 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp.k. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z [...] marca 2019 r., nr [...] [...] (...).[...] [...] określił G. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej jako: "spółka", "G. " lub "skarżąca") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za sierpień 2015 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że spółka w sierpniu 2015 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi, głównie kawą i napojami [...]. Przeprowadzona w spółce kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości, które wynikały z:

1. zawyżenia podatku naliczonego poprzez rozliczenie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach wystawionych przez H. Sp. z o.o. (łącznie w wysokości [...] zł) oraz H. Sp. z o.o. Sp.k. (łącznie w wysokości [...] zł) tytułem zakupu artykułów spożywczych (przede wszystkim kawy i napojów [...]), albowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

2. wykazania jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (w skrócie: "WDT") sprzedaż towarów na rzecz czeskich spółek: T. s.r.o., S. s.r.o., B. s.r.o., L. s.r.o. (łącznie w wysokości [...] zł).

Organ I instancji ustalił, że spółka G. została zawiązana w dniu [...] marca 2015 r. przez: W. N. działającego w imieniu i na rzecz C. Sp. z o.o., D. N. (żonę W. N.) i A. N. (córkę D. N. i W. N.). Komplementariuszem spółki była C. Sp. z o.o. Spółka ta została zawiązana w dniu [...] stycznia 2012 r., a jej wspólnikami założycielami byli: K. N. (córka D. i W. N.) oraz W. K. (brat D. N.). Prezesem C. Sp. z o.o. był W. N.. Siedziba spółki G. w sierpniu 2015 r. znajdowała się w lokalu przy ul. [...] w P. (pomieszczenie wraz z sąsiadującym pomieszczeniem kuchennym i łazienką o pow. 12 m2), wynajętym od C. Sp. z o.o. Sp. k. Spółka G. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała i nie użytkowała placów i magazynu. Spółka wynajmowała: środki transportu na podstawie umów zawartych z C. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. Sp. k., "[...] P. G.. Obsługę działalności spółki prowadził jej komplementariusz C. Sp. z o.o. reprezentowany przez W. N.. C. Sp. z o.o. Sp. k. została zawiązana w dniu [...] grudnia 2012 r. przez W. K. oraz W. N. działającego w imieniu i na rzecz C. Sp. z o.o.

Co do dostawców spółki organ ustalił, że H. Sp. z o.o. została zawiązana w dniu [...] lutego 2011 r. Pierwszy zarząd spółki tworzyli: prezes P. N. i wiceprezes A. N.. W sierpniu 2015 r. r. funkcję prezesa zarządu tej spółki pełniła J. G. (obecnie M.). Z kolei H. Sp. z o.o. Sp. k. została zawiązana w dniu [...] marca 2015 r. przez P. N. i J. M. działającą w imieniu i na rzecz H. Sp. z o.o. (komplementariusz).

Organ I instancji ustalił, że dostawcami towarów do H. Sp. z o.o. były: A. Sp. z o.o. i A. R. Sp. z o.o., a dostawcami do H. Sp. z o.o. Sp. k. były: A. Sp. z o.o. i A. R. Sp. z o.o., C. 1 Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. Zdaniem organu, wszystkie ww. spółki spełniały role tzw. "buforów" – czyli podmiotów mających na celu wydłużenie łańcucha transakcji na terenie kraju w celu utrudnienia zidentyfikowania oszustwa podatkowego. Rolą H. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. Sp. k. było nie tylko fakturowanie sprzedaży do spółki G. , ale także uwiarygodnienie, że dochowano należytej staranności przez osoby prowadzące działalność G. .

Odnośnie odbiorców towarów – czeskich spółek T. s.r.o., S. s.r.o., B. s.r.o., L. s.r.o. ustalono, że jedna z tych spółek (L. s.r.o.) nie wyjaśniła nabyć towarów, a w przypadku trzech pozostałych ustalono, że ich jedynymi dostawcami towarów były spółka G. oraz C. Sp. z o.o. Sp. k., tj. podmioty zarządzane przez W. N. prezesa zarządu C. Sp. z o.o. Czeskie spółki towary, które nabyły od spółki G. oraz C. Sp. z o.o. Sp. k. sprzedały następnie bezpośrednio, lub za pośrednictwem słowackiej spółki E. s.r.o., polskim firmom. Towary te, przewożone pomiędzy przygranicznymi magazynami po stronie polskiej, czeskiej oraz słowackiej, w łańcuchu dostaw były następnie nabywane przez spółkę G. , C. Sp. z o.o. Sp. k. i były po raz kolejny przedmiotem wykazywanych przez te podmioty [...]. Podmioty czeskie oraz słowacki zarządzane były przez polskich obywateli, rozliczenia prowadziły w złotych polskich za pośrednictwem rachunków bankowych w polskich bankach.

Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na świadome uczestnictwo spółki w oszustwie podatkowym, albowiem podejmując współpracę ze swoimi kontrahentami spółka działała w złej wierze. W ocenie organu I instancji spółka i jej bezpośredni kontrahenci (dostawcy: H. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o. Sp. k. oraz czescy odbiorcy: T. s.r.o., S. s.r.o., B. s.r.o., L. s.r.o.), a także pozostałe podmioty uczestniczące na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu towarowego, działali według schematu właściwego dla oszustwa karuzelowego. Transakcje objęte spornymi fakturami pozbawione były celu gospodarczego, dokonywane były wyłącznie w celu wyłudzenia podatku, a zatem nie można ich uznać za dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W odwołaniu z [...] kwietnia 2019 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 121 §1, 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 – w skrócie: "u.p.t.u.") oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s. 1 - w skrócie: "dyrektywa 112").

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji i stwierdził, że spółka G> brała udział w "karuzeli podatkowej" rozumianej jako oszustwo polegające na celowym zorganizowaniu okrężnego ruchu towarowego, w wyniku szeregu kolejno po sobie następujących transakcji sprzedaży i zakupu towaru, dokonywanych przez wiele podmiotów - przeważnie w krótkich odstępach czasu i zwykle w części związanych z rzeczywistym przepływem towarów. Pierwszym "ogniwem" łańcucha jest tzw. "znikający podatnik", którymi były firmy: A. Sp. z o.o., S. C. Sp. z o.o., Usługi Remontowo-Budowlane P. , Z. Sp. z o.o., H. A. [...]. Podmioty te po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT, co do zasady, nie wypełniały żadnych obowiązków podatkowych, nie było możliwości skontaktowania się z nim, nie udostępniały żadnej dokumentacji, w tym dotyczącej zakupu towaru. Często posiadały jednoosobowe zarządy. Rola takich podmiotów w oszustwie sprowadza się do wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego pierwszej faktury w "łańcuchu", z podatkiem należnym niewpłacanym do budżetu. A. I Sp. z o.o., A. R. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., A. 1 Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., [...] S. W., J. I. Sp. z o.o., C. 1 Sp. z o.o., jak również H. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o. Sp. k. spełniały role tzw. "buforów" - czyli podmiotów mających na celu wydłużenie łańcucha transakcji na terenie kraju, w celu utrudnienia zidentyfikowania oszustwa podatkowego. Podmioty te generalnie składały deklaracje VAT i wywiązywały się z innych ustawowych wymagań podatkowych.

Rolę tzw. "blokującego", celem utrudnienia prowadzenia organom podatkowym dalszych czynności, w łańcuchu pełniły: Z. Sp. z o.o., J. I. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., S. C. Sp. z o.o., Usługi Remontowo-Budowlane P. , które nie przedłożyły żadnej dokumentacji związanej z obrotem artykułami spożywczymi. Rola C. 1 Sp. z o.o., jako tzw. "pierwszego bufora", polegała na zalegalizowaniu w obrocie gospodarczym faktury otrzymanej od "znikającego podatnika" (Z. Sp. z o.o.) i dalszym fakturowaniu sprzedaży na rzecz kolejnych "buforów" biorących udział w procederze. Organ zaznaczył, że wszystkie ww. podmioty nie posiadały środków trwałych, zakupy finansowały ze środków otrzymanych od odbiorców lub ze zwrotu podatku VAT. Rola J. I. Sp. z o.o., jako tzw. "pierwszego bufora", polegała na zalegalizowaniu w obrocie gospodarczym faktury otrzymanej od "znikającego podatnika" (M. G. Sp. z o.o.) i dalszym fakturowaniu sprzedaży na rzecz kolejnych "buforów" biorących udział w procederze.

Rolą H. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o. Sp. k., było nie tylko fakturowanie sprzedaży do G. , ale także uwiarygodnienie, że dochowano należytej staranności przez osoby prowadzące działalność G. w relacjach z dostawcami H. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. Sp. k. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że jedynymi odbiorcami towarów od H. Sp. z o.o. Sp. k. (w okresie od maja do grudnia 2015 r.) były firmy zarządzane przez W. N. (G. , C. Sp. z o.o. Sp. k., E. C. G. Sp. z o.o. P. Sp. z o.o. Sp. k.) w których wspólnikami byli powiązani rodzinnie A. N., D. N., E. N..

Spółka G. pełniąca rolę "pierwszego w łańcuchu sprzedawcy" (do podmiotów czeskich) i "ostatniego w łańcuchu nabywcy" (w kraju), dokonała WDT w wartościach powyżej wartości netto oraz poniżej wartości brutto zakupionych towarów.

Zdaniem organu odwoławczego, występujący w łańcuchach transakcji karuzelowych znikający podatnicy oraz J. I. Sp. z o.o. z założenia (świadomie) sprzedawali towary w kraju po cenach niższych od cen zakupu. Sprzedaż towaru w kraju po cenach niższych od cen zakupu pozwalała na sprowadzenie ich poziomu do poziomu cen rynkowych.

W ocenie organu II instancji spółka G. w sierpniu 2015 r. otrzymała i wystawiła faktury nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego. Faktury te wystawione były w celu uprawdopodobnienia transakcji. Przedstawiony powyżej obieg dokumentów, który miał uprawdopodobnić przeprowadzone transakcje zakupu i sprzedaży towarów, wskazuje na celowe organizowanie okrężnego ruchu towarowego w celu nadużycia przepisów u.p.t.u. W opinii organu odwoławczego jedynym powodem istnienia spółek H. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. Sp. k. było wydłużenie łańcucha transakcji i ustanowienie ogniwa biorącego udział w procesie uprawdopodobnienia legalności transakcji, jak i wykazywania przez spółkę G. dochowania tzw. "dobrej wiary" i "starannego działania". Prowadzić to miało do fałszywego przekonania, że spółka dochowała zasady dobrej wiary i starannego działania w odniesieniu do bezpośrednich dostawców. Organ podkreślił, że przedstawiciele G. - kierowcy komplementariusza prowadzącego działalność spółki, znali dostawców do H. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. Sp. k., odbierali od tych dostawców towar potwierdzając to na dowodach WZ. Dostawy do miejsc (magazynów) wymienionych na fakturach zakupu towarów od H. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. Sp. k., z których towar odbierali ww. kierowcy, organizowały i opłacały podmioty skupujące towar od podmiotów czeskich oraz pośrednika słowackiego, pochodzący z zakupów od G. i C. Sp. z o.o. Sp. k. Organ zwrócił uwagę, że spółki H. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. Sp. k. nie ponosiły kosztów transportu i magazynowania towarów nabytych i następnie sprzedanych prze G. i C. Sp. z o.o. Sp. k.

Organ odwoławczy stwierdził, że działanie spółki G., zarządzanej przez W. N. i A. N., polegające na "zorganizowaniu" dostawców towarów, przeprowadzanie transakcji z tymi dostawcami i następnie uwzględnienie w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku wynikającego z faktur wystawionych przez tych dostawców dokumentujących zakup głównie tych samych towarów handlowych, niweluje możliwość badania po stronie nabywcy tzw. dobrej wiary i należytej staranności w transakcjach z ww. dostawcami. W ocenie organu odwoławczego działania podmiotów w łańcuchu nabyć i dostaw były zsynchronizowane w ten sposób, aby podmiotom w nim uczestniczącym, w tym podmiotowi, który czerpał zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego uczestnictwa.

Organ II instancji zaznaczył, że wszystkie podmioty dokonujące WNT od G. w dalszej kolejności dokonują WDT bezpośrednio lub pośrednio (E. s.r.o.) do Polski. Faktyczne przemieszczanie towaru następowało i było wykonywane na krótkich odcinkach do magazynów zlokalizowanych przy granicy z [...]. Dokonywano transakcji wg schematu, tj. WNT nabycie towarów i następująca po nim WDT w tym samym lub następnym dniu. Na żadnym wcześniejszym etapie obrotu towarami WDT nie ustalono producenta bądź znanego dystrybutora towarów będących przedmiotem obrotu, ustalono natomiast, że towary będące w podmiotach czeskich przedmiotem WDT były uprzednio nabyte w ramach WNT od polskich podmiotów (G. , C. Sp. z o.o. Sp. k.), czyli nastąpił powtarzalny charakter transakcji (takie same towary) krążyły bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego w łańcuchu transakcji.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji udowodnił, że spółka G. nabyła towary od "ustanowionego" dostawcy pełniącego rolę - dostarczającego towary w łańcuchu transakcji, będące uprzednio przedmiotem wykazywanych przez G. wewnątrzwspólnotowych dostaw. Zdaniem organu II instancji G. świadomie pełniła rolę brokera i odniosła korzyści z tym związane. Dowodem tego, że G. nie została "wciągnięta" do karuzeli podatkowej, jest fakt, iż nowo utworzona spółka, w sierpniu 2015 r. dokonywała wyłącznie WDT, pochodzących w łańcuchu transakcji z zakupów od znikających podatników. Podkreślono, że sprzedany towar przez znikających podatników, nabyty od czeskich podmiotów, był uprzednio przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw wykazywanych przez G.. W związku z tym organ uznał, że udział spółki G. w karuzeli podatkowej był świadomy.

W skardze z [...] lipca 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz oparcie rozstrzygnięcia o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, a tym samym błędną ocenę stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 191 w zw. z art. 187 o.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny, nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego (m.in. poprzez uznanie, że zaistniały okoliczności pozwalające na zakwestionowanie staranności strony lub na określenie jej świadomości uczestnictwa w oszustwie), jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału oraz bez odniesienia się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy we wzajemnej łączności,

3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, stojącą w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu, ukierunkowaną na wykazanie z góry założonej tezy, że czynności podejmowane przez podatnika były niezgodne z przepisami prawa podatkowego i były nakierowane na jego nadużycie,

4. art. 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się uchybieniem obowiązkowi oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, w ich wzajemnej łączności, opierając się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomniejszaniu wagi innych (vide zakwestionowanie wyjaśnień co do faktycznych okoliczności dokonywanych transakcji przy jednoczesnym przyjęciu, że Strona rzeczywiście tymi towarami handlowała; tj. dysponowała nimi jak właściciel w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług),

5. art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego stanowiącego hipotezę normy prawno-podatkowej oraz bezpodstawne przyjęcie, iż zawierane przez spółkę transakcje prowadzą do nadużyć podatkowych,

6. art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ uchybił wykazaniu z jakich powodów uznał, że transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, mimo niespornego wykazania celu gospodarczego. Nie wyjaśnił również w sposób racjonalny i przekonujący zgodny z zasadami logiki motywów podjętego rozstrzygnięcia oraz nie zawarł w decyzji uzasadnienia prawnego; co w efekcie ogranicza stronie wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego ograniczając prawo do kontroli sądowoadministracyjnej i prowadzi do próby przerzucenia na Sąd kwestii związanych z uzasadnieniem prawnym podjętych przez administrację rozstrzygnięć,

7. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 dyrektywy 112 przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług (w szczególności z pominięciem poglądów z orzeczeń TSUE), a w rezultacie odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; co narusza zasadę lojalności wywodzoną z TFUE, zobowiązująca Państwa Członkowskie do stosowania bezpośrednio poglądów wyrażonych w tychże orzeczeniach jednolicie na terenie całego obszaru UE,

8. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a) dyrektywy 112 w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze dokonane w ramach transakcji łańcuchowych a towar został następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych,

9. art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. poprzez odmowę stronie zastosowania stawki 0% do transakcji WDT, pomimo iż zostały spełnione wszelkie przesłanki świadczące o przysługiwaniu tego prawa i nie zaistniały żadne okoliczności mogących skutkować wyłączeniem takiego prawa.

W argumentacji skargi skarżąca wskazała, że w sierpniu 2015 r. zakupiła towar od dwóch podmiotów - H. Sp. z o.o. (o łącznej wartości [...] zł) oraz H. Sp. z o.o. sp. k. (o łącznej wartości [...] zł). Spółka stwierdziła, że taki sposób dobierania kontrahentów wynika z jej modelu biznesowego, który opiera się na korzystaniu przez przedsiębiorcę z niewielkiej liczby dostawców, co przynosi mu wymierne korzyści. Dzięki przyjętej strategii zaopatrzenia według modelu single sourcing, w której czynności polegające na m.in. poszukiwaniu dostawców, ich weryfikacji, negocjowaniu warunków poszczególnych transakcji, organizowaniu dostawy, należały do zadań podmiotu zewnętrznego (H. Sp. z o.o.), skarżąca mogła skupić swoje działania na poszukiwaniu odbiorców na oferowany przez nią towar i ograniczyć koszty swojej działalności. Skarżąca podkreśliła, że strategia businessowa single sourcing oparta jest o dokonywanie transakcji zakupu z maksymalnie ograniczoną liczbą dostawców (w najbardziej optymalnym wariancie - z jednym dostawcą). Ponadto skarżąca podkreśliła, że outsourcing był cechą charakterystyczną dla prowadzonej działalności. Skarżąca korzystała z kierowców zatrudnionych w zewnętrznych firmach, wykorzystując je również do kwestii związanych z dostawcami towarów (H. ) czy też logistycznych (R. ). Spółka zaznaczyła, że w pełni wywiązywała się z działań weryfikacyjnych skierowanych do swoich bezpośrednich dostawców. Okoliczności te nie są kwestionowane przez organ II instancji. Są to natomiast jedyne działania, jakich w świetle prawa oraz orzecznictwa sądowego można oczekiwać od skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...] sierpnia 2021 r. skarżąca stwierdziła m.in., że nałożenie na nią, pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, obowiązku weryfikacji podmiotów działających na wcześniejszych bądź późniejszych etapach obrotu - czy podmioty te nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo czy bezpośredni kontrahenci przypadkiem nie posiadają potwierdzających te okoliczności dokumentów, jest przerzuceniem na podatnika - w sposób nieznajdujący uzasadnienia w przepisach - własnych zadań organu podatkowego w zakresie kontroli - co jest piętnowane zarówno w orzecznictwie krajowym, jak i orzecznictwie TSUE. Skarżąca, powołując się na wyrok TSUE w sprawie [...], stwierdziła, że dla celów korzystania przez podatników z prawa do odliczenia kwestie dotyczące faktycznego dostawcy towarów pozostają bez znaczenia. Najbardziej, istotny jest fakt, że podatnik te towary posiadał i mógł przekazać dalej (co w niniejszej sprawie jest bezsporne). Skarżąca wskazała, że jeżeli istnienie dostaw towarów (...) zostanie stwierdzone, okoliczności, że łańcuch transakcji, który doprowadził do tych dostaw, wydaje się nieracjonalny pod względem ekonomicznym lub nieuzasadniony, względnie że jeden z uczestników tego: łańcucha nie wypełnił swoich obowiązków podatkowych, nie można jako takiej uznać za oszustwo (pkt 63 orzeczenia TSUE w sprawie [...]).

W piśmie procesowym z [...] stycznia 2022 r. organ stwierdził, że skarżąca w ww. piśmie jedynie polemizuje z ustaleniami poczynionymi w sprawie przez organy obu instancji.

W piśmie procesowym z [...] lutego 2022 r. skarżąca wniosła o: przeprowadzenie przez Sąd na mocy art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – w skrócie: "p.p.s.a.") dowodu uzupełniającego z załączonych do pisma postanowień Sądu Rejonowego [...]

- z [...] grudnia 2021 r. (sygn. VIII Kp [...]) - uchylającego postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] z [...] maja 2021 r. w przedmiocie umorzenia śledztwa w sprawie [...] i przekazujące sprawę prokuratorowi do dalszego prowadzenia,

- z [...] lutego 2022 r. (sygn. III Kp [...]) - uchylającego postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] z [...] grudnia 2021 r. o zawieszeniu śledztwa i przekazujące sprawę prokuratorowi do dalszego prowadzenia,

co stanowi potwierdzenie faktu, że obecnie istnieją obiektywne (potwierdzone przez Sąd Rejonowy [...], który nakazał prowadzić dalej dotyczącą tego sprawę) wątpliwości co do zgodności z prawem zgromadzonego m.in. w toku przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania kontrolnego i stanowiącego podstawę orzekania materiału dowodowego, co w istotny sposób wpływa na niniejszą sprawę.

Skarżąca wskazała, że Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] w P. prowadził (i został zobowiązany przez Sąd do jego dalszego prowadzenia) śledztwo w zakresie przekroczenia uprawnień i niedopełnienia obowiązków przez ustalonych funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. działających w niniejszej sprawie przed organem I instancji. Dotyczy ono okresu od [...] września 2015 r. do [...] marca 2018 r. i obejmuje nierzetelne przeprowadzenie czynności w ramach prowadzonych wobec skarżącej postępowań kontrolnych oraz sporządzenie w dniu [...] marca 2018 r. dwóch protokołów badania ksiąg podatkowych (jeden z nich, wydany w ramach postępowania kontrolnego nr [...] znajduje się w aktach i stanowi podstawę orzekania w niniejszej sprawie).

W trakcie rozprawy w dniu [...] marca 2022 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że w ostatnich dniach wypowiedział się NSA w wyroku I FSK [...] co do okoliczności istotnych również w tej sprawie, a złożony w dniu [...] lutego 2022 r. wniosek dowodowy wyraźnie wskazuje, że zachwiane zostało domniemanie prawdziwości dokumentów urzędowych w postaci protokołów kontroli będących dowodem z niniejszej sprawie. Ponadto pełnomocnik skarżącej podniósł, że w świetle okoliczności objętej wnioskiem dowodowym zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zdaniem skarżącej podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. stanowi art. 240 § 1 pkt 1 o.p.

Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., postanowił oddalić wniosek dowodowy skarżącej zawarty w piśmie z [...] lutego 2022 r.

W piśmie procesowym z [...] kwietnia 2022 r. skarżąca wystąpiła do Sądu z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z protokołu sporządzonego w dniu [...] kwietnia 2022 r. z przesłuchania biegłego rewidenta B. Z., przeprowadzonego w nawiązaniu do sporządzonego przez niego i znajdującego się w aktach niniejszej sprawy Sprawozdania z badania rzetelności oraz niewadliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych za rok obrotowy kończący się [...] grudnia 2015 r., co przyczyni się do wyjaśnienia wątpliwości co do zasadności zakwestionowania rzetelności ksiąg spółki i (z racji na niewielką objętość dokumentu) nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Do wniosku skarżąca załączyła ww. protokół.

W trakcie rozprawy w dniu [...] kwietnia 2022 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., postanowił przeprowadzić dowód z protokołu z przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2022 r. B. Z..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r., powołanych na wstępie faktur wystawionych przez podmioty: H. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. Sp.k., tytułem zakupu artykułów spożywczych (kawy i napojów [...]).

Ponadto organy podatkowe zakwestionowały dokonane przez skarżącą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz czeskich spółek: T. s.r.o., S. s.r.o., B. s.r.o., L. s.r.o.

Zdaniem organów podatkowych skarżąca, jej bezpośredni kontrahenci (H. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o. Sp. k.) oraz czescy odbiorcy (T. s.r.o., S. s.r.o., B. s.r.o., L. s.r.o.), a także pozostałe podmioty uczestniczące na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu towarowego, działali według schematu właściwego dla oszustwa karuzelowego. Organy uznały, że transakcje objęte spornymi fakturami pozbawione były celu gospodarczego, dokonywane były wyłącznie w celu wyłudzenia podatku, a zatem nie można ich uznać za dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec sformułowania przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idącego wniosku skarżącej, zgłoszonego podczas rozprawy w dniu [...] marca 2022 r., tj. zbadania, czy w okolicznościach tej sprawy wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 1 o.p., a w konsekwencji zastosowania w sprawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Stanowisko w tej kwestii skarżącą przedstawiła w kontekście dowodów z dokumentów - postanowień Sądu Rejonowego [...] w P.:

- z [...] grudnia 2021 r. (sygn. VIII Kp [...]) - uchylającego postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] z [...] maja 2021 r. w przedmiocie umorzenia śledztwa w sprawie [...] i przekazujące sprawę prokuratorowi do dalszego prowadzenia,

- z [...] lutego 2022 r. (sygn. III Kp [...]) - uchylającego postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] z [...] grudnia 2021 r. o zawieszeniu śledztwa i przekazujące sprawę prokuratorowi do dalszego prowadzenia.

W nawiązaniu do treści tych postanowień skarżąca stwierdziła, że istnieją obiektywne wątpliwości co do zgodności z prawem zgromadzonego m.in. w toku przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania kontrolnego i stanowiącego podstawę orzekania materiału dowodowego, co w istotny sposób wpływa na niniejszą sprawę. Skarżąca wskazała, że Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] w P. prowadził (i został zobowiązany przez Sąd do jego dalszego prowadzenia) śledztwo w zakresie przekroczenia uprawnień i niedopełnienia obowiązków przez ustalonych funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. działających w niniejszej sprawie przed organem I instancji. Dotyczy ono okresu od [...] września 2015 r. do [...] marca 2018 r. i obejmuje nierzetelne przeprowadzenie czynności w ramach prowadzonych wobec skarżącej postępowań kontrolnych oraz sporządzenie w dniu [...] marca 2018 r. dwóch protokołów badania ksiąg podatkowych (jeden z nich, wydany w ramach postępowania kontrolnego nr [...] znajduje się w aktach i stanowi podstawę orzekania w niniejszej sprawie).

Wobec takiego stanowiska skarżącej, zagadnieniem procesowym wymagającym rozważenia przez Sąd była zatem kwestia obligatoryjnego zastosowania w sprawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech naruszeń prawa: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza powyższej normy prawnej prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., chodzi więc o jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa, a jedynym ograniczeniem zastosowania tegoż przepisu jest to czy naruszenie określonej normy daje, czy nie daje podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, ustawodawca wskazuje, że realizacja zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 6 k.p.a. jest wartością wyższą niż przestrzeganie innej zasady ogólnej, wyrażonej w art. 16 § 1 k.p.a., czyli zasady trwałości decyzji administracyjnej. Jeżeli bowiem nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) p.p.s.a. Tak więc istotnym jest, że naruszenie prawa będące podstawą do wznowienia postępowania administracyjnego powoduje uwzględnienie skargi, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Dalej NSA podkreślił, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP i art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych obejmuje ocenę zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego co do zgodności z przepisami, które mają zastosowanie w danej sprawie administracyjnej. Wydanie aktu administracyjnego, którego podstawę stanowi decyzja lub orzeczenie sądu, w odniesieniu do których stwierdzono ich niezgodność z prawem, oznacza wydanie aktu z naruszeniem przepisów, a w takim wypadku w odniesieniu do tegoż aktu zachodzą podstawy do stwierdzenia zaistnienia naruszenia prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Nie można bowiem pojęcia "naruszenia prawa", o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., ograniczać do sytuacji, gdy zachodzi prosta sprzeczność między treścią przepisu, a sposobem jego zastosowania przez organ administracji. W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa rozumie się także takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji. Tak więc w razie stwierdzenia przez sąd, że akt kontrolowany narusza prawo, a naruszenie to daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to zachodzi podstawa do uchylenia takiego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., bowiem dyspozycja tego przepisu ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego. NSA jednocześnie uznał, że nie ma podstaw do twierdzenia, iż zakres zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. jest zawężony do tych przyczyn wznowienia postępowania, które są skutkiem naruszenia prawa (por. wyroki NSA: z dnia 10 października 2013 r., I OSK 1573/13, LEX nr 1381658; z dnia 5 października 2011 r., II OSK 1281/10, LEX nr 1151835).

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że aby na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 o.p. mogło nastąpić wznowienie postępowania, muszą zostać spełnione trzy warunki: w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Niespełnienie jednego z wymienionych warunków nie daje podstaw do wznowienia postępowania na tej podstawie (np. wyrok WSA w Gliwicach z 26 maja 2021 r., I SA/Gl 404/21).

W ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, brak jest takiego dowodu, a sam fakt toczącego się postępowania przygotowawczego nie uzasadnia jeszcze wznowienia postępowania podatkowego. Na obecnym etapie sprawy Sąd nie miał zatem uzasadnionych podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

W związku z tym Sąd uznał, że nie ma także podstaw do przeprowadzenia dowodu z wnioskowanych dokumentów, oddalając wniosek dowodowy skarżącej na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że nie ma w sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122,

art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.

W kontekście zgromadzonych przez organy podatkowe dowodów skarżąca podniosła m.in., że stwierdzenia organów nie zostały udowodnione, ale oparte zostały jedynie na obszernych, ale nie do końca mających zastosowanie w niniejszej sprawie wywodach, na temat całego łańcucha dostaw oraz cechach charakterystycznych podmiotów znajdujących się na wcześniejszych ogniwach, które winny pozostać bez wpływu na wynik sprawy (s. 4, pkt (9) skargi). Zdaniem skarżącej okoliczności towarzyszące transakcjom na wcześniejszych ogniwach łańcucha winny mieć znaczenie tylko pomocnicze, mające na celu pokazanie kontekstu całości (s. 4, pkt (12) skargi). Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, że większość ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub wewnątrzwspólnotowych odbiorców, które zostały dokonane bez powiązania ze skarżącą i bez jej udziału (s. 5, pkt (15) skargi).

Odnosząc się do tej argumentacji Sąd zwraca uwagę, że przypadku ujawnienia przez organy podatkowe mechanizmu oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, istotne jest szczegółowe przedstawienie tego mechanizmu na tle konkretnych okoliczności faktycznych, w tym scharakteryzowanie biorących w niej udział podmiotów i ich roli w łańcuchu transakcji. Trafnie skarżąca stwierdziła, że przedstawienie tych okoliczności ma na celu pokazanie "kontekstu całości".

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. Jeżeliby zamknąć postępowanie kontrolne i ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu karuzela podatkowa. W przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją. Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16 i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze zauważa się także, że odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, może dawać złudne wrażenie poprawności działania. Tymczasem do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono.

Z tych względów zasadne jest badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych (wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2020 r., III SA/Wa 1785/19).

W świetle powyższego Sąd uznał, że zastrzeżenia skarżącej są w tym zakresie niezasadne.

Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe opierają się w części na dowodach z dokumentów pozyskanych z innych postępowań podatkowych, nie dotyczących bezpośrednio podatnika. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że skorzystanie przez organy podatkowe z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza żadnych przepisów prawa. Pogląd ten znajduje oparcie w powołanych już wyżej art. 180 i art. 181 § 1 o.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) realizuje się przez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do jego zawartości (art. 200 § 1 o.p; wyrok NSA z 4 lutego 2022 r., I FSK 810/19, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo; wyrok NSA z 5 listopada 2021 r., I FSK 1279/20).

Dla oceny prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji na poprzednich etapach, konieczne jest przedstawienie w tym miejscu istoty oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej.

W orzecznictwie zgodnie wskazuje się (np. wyrok NSA z 30 listopada 2021 r.,

I FSK 1118/19, i powołana tam literatura), że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne).

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem.". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

- przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",

- przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wielu "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem, "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić. Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli.

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika".

W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm powtarza się. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Aby ujawnić przestępstwo karuzelowe koniecznym jest prześledzenie ruchu faktur i towaru (jeśli ten w rzeczywistości istnieje), ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze, ustalenie ich rzeczywistej roli jaką spełniają, prześledzenie przepływów pieniężnych towarzyszących transakcjom. Jak podkreśla się w orzecznictwie, istotą przestępstwa karuzelowego jest też m.in. to, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i ustaw, aby uniemożliwić ich wykrycie organom skarbowym (wyrok z NSA z 15 września 2021 r., I FSK 28/18).

Mając powyższe na uwadze odwołać się należy do kluczowych ustaleń organów podatkowych, poczynionych w niniejszej sprawie.

Z ustaleń tych wynika m.in., że pierwszym "ogniwem" łańcucha w ujawnionym procederze karuzeli podatkowej był tzw. "znikający podatnik", którymi były firmy: A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., Usługi Remontowo-Budowlane [...], Z. Sp. z o.o., H. . Podmioty te po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT, co do zasady, nie wypełniały żadnych obowiązków podatkowych, nie było możliwości skontaktowania się z nim, nie udostępniały żadnej dokumentacji, w tym dotyczącej zakupu towaru. Rola tych podmiotów w oszustwie sprowadzała się do wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego pierwszej faktury w "łańcuchu", z podatkiem należnym niewpłacanym do budżetu.

Z kolei takie podmioty jak: A. I Sp. z o.o., A. R. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., P. P. Sp. z o.o., A. 1 Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., [...] S. W., J. I. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., jak również H. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o. Sp. k. spełniały role tzw. "buforów" - czyli podmiotów mających na celu wydłużenie łańcucha transakcji na terenie kraju, w celu utrudnienia zidentyfikowania oszustwa podatkowego. Podmioty te generalnie składały deklaracje VAT i wywiązywały się z innych ustawowych wymagań podatkowych.

Organy podatkowe ustaliły, że rolę tzw. "blokującego", celem utrudnienia prowadzenia organom podatkowym dalszych czynności, w łańcuchu pełniły podmioty: Z. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., Usługi Remontowo-Budowlane [...], które nie przedłożyły żadnej dokumentacji związanej z obrotem artykułami spożywczymi. Rola C. Sp. z o.o., jako tzw. "pierwszego bufora", polegała na zalegalizowaniu w obrocie gospodarczym faktury otrzymanej od "znikającego podatnika" (Z. Sp. z o.o.) i dalszym fakturowaniu sprzedaży na rzecz kolejnych "buforów" biorących udział w procederze. Organy ustaliły, że wszystkie ww. podmioty nie posiadały środków trwałych, zakupy finansowały ze środków otrzymanych od odbiorców lub ze zwrotu podatku VAT. Rola J. I. Sp. z o.o., jako tzw. "pierwszego bufora", polegała na zalegalizowaniu w obrocie gospodarczym faktury otrzymanej od "znikającego podatnika" (M. Sp. z o.o.) i dalszym fakturowaniu sprzedaży na rzecz kolejnych "buforów" biorących udział w procederze (s. 234 i nast. dec. I Inst., schematy obiegu towaru i faktur – s. 131-133, 136,187,205-207 dec. I inst.).

Odnośnie odbiorców towarów – czeskich spółek T. H. s.r.o., S. plus s.r.o., B. H. s.r.o., L. s.r.o. ustalono, że jedna z tych spółek (L. s.r.o.) nie wyjaśniła nabyć towarów, a w przypadku trzech pozostałych ustalono, że ich jedynymi dostawcami towarów były spółka G. oraz C. Sp. z o.o. Sp. k., tj. podmioty zarządzane przez W. N. prezesa zarządu C. Sp. z o.o. Czeskie spółki towary, które nabyły od spółki G. oraz C. Sp. z o.o. Sp. k. sprzedały następnie bezpośrednio, lub za pośrednictwem słowackiej spółki E. s.r.o., polskim firmom. Towary te, przewożone pomiędzy przygranicznymi magazynami po stronie polskiej, czeskiej oraz słowackiej, w łańcuchu dostaw były następnie nabywane przez spółkę G., C. Sp. z o.o. Sp. k. i były po raz kolejny przedmiotem wykazywanych przez te podmioty WDT. Podmioty czeskie oraz słowacki zarządzane były przez polskich obywateli, rozliczenia prowadziły w złotych polskich za pośrednictwem rachunków bankowych w polskich bankach (s. 24-30 dec. I inst).

W ocenie Sądu prawidłowość tych ustaleń nie budzi uzasadnionych wątpliwości, zresztą skarżąca nie kwestionowała faktu istnienia łańcucha transakcji. Zarzucając natomiast instrumentalną oraz wybiórczą ocenę materiału dowodowego (zarzut z punktu III petitum skargi), skarżąca zarzuciła organom bezpodstawność przyjęcia, że rolą spółek H. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o. Sp. k., było nie tylko fakturowanie sprzedaży do skarżącej, ale także uwiarygodnienie, że dochowano należytej staranności przez osoby prowadzące działalność w imieniu skarżącej spółki w relacjach z tymi dostawcami. Skarżąca zakwestionowała ponadto kluczowe w tej sprawie ustalenie organów podatkowych, że była ona świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego.

Mając na uwadze tak zakreśloną płaszczyznę sporu i ustosunkowując się do dalszych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), sformułowany w powiązaniu z art. 187 § 1 o.p., art. 122 o.p. i art. 121 § 1 o.p. (punkty II –V petitum skargi), związany jest ściśle ze sposobem stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przedstawioną przez te organy krytyczną oceną skarżącej, jako podatnika który był świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Zarzuty te zostaną więc omówione łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA w wyroku z [...] stycznia 2022 r. (I FSK [...]).

W pełni podzielając argumentację NSA przedstawioną w tym orzeczeniu, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę na stanowisko TSUE zawarte w postanowieniu z [...] kwietnia 2021 r., HR,[...], EU:C:2021:266 oraz wyrokach TSUE z: [...] stycznia 2013 r., S. , [...], EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, [...], EU:C:2013:55, jak też z [...] października 2015r., PPUH Stehcemp, [...], EU:C:2015:719; odwołujących się również do wcześniejszego orzecznictwa w tym zakresie.

W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę [...]. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: [...] lipca 2006 r., K. , [...] i [...], EU:C:2006:446, pkt 54, 55; [...] października 2019 r., G. , [...], EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: [...] lipca 2006 r., K. , [...] i [...], EU:C:2006:446, pkt 59; [...] czerwca 2012 r., M. , [...] i [...], EU:C:2012:373, pkt 45; [...] października 2019 r., G. , [...], EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: [...] lipca 2006 r., K. , [...] i [...], EU:C:2006:446, pkt 56, 57; [...] czerwca 2012 r., M. , [...] i [...], EU:C:2012:373, pkt 46; [...] grudnia 2012 r., B. , [...], EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia [...] lutego 2014 r., M. P., [...], EU:C:2014:69, pkt 27; [...] października 2015 r., P. , [...], EU:C:2015:719, pkt 48).

Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z: [...] grudnia 2012 r., Bonik, [...], EU:C:2012:774, pkt 40; [...] lutego 2014 r., M. P., [...], EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia [...] września 2020 r., V. , [...], EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie [...] jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z: [...] czerwca 2012 r., M. , [...] i [...], EU:C:2012:373, pkt 47, 48; [...] grudnia 2012 r., B. [...], EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia [...] września 2020 r., V. , [...], EU:C:2020:673, pkt 52).

W powołanym wyżej wyroku NSA przypomniał, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z: [...] czerwca 2012 r., M. , [...] i [...], EU:C:2012:373, pkt 54, 59; [...] października 2017 r., P. , [...], EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z [...] czerwca 2012 r., M. [...] i [...], EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z: [...] maja 2013 r., H. , [...], EU:C:2013:318, pkt 25; [...] września 2020 r., V. , [...], EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z: [...] marca 2019 r., V. , [...], EU:C:2019:265, pkt 33; [...] października 2019 r., U. , [...], EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. postanowienie TSUE z [...] kwietnia 2021 r., HR, [...], EU:C:2021:266, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. postanowienie TSUE z [...] kwietnia 2021 r., HR, [...], EU:C:2021:266, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. postanowienie TSUE z [...] kwietnia 2021 r., HR, [...], EU:C:2021:266, pkt 33).

W kontekście tzw. obrotu karuzelowego w orzecznictwie krajowych sądów podkreśla się także, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia [...] stycznia 2018 r., I FSK [...]; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia [...] czerwca 2017 r., I FSK [...]).

W judykaturze stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia [...] października 2018 r., I FSK [...], i powołane tam orzecznictwo).

Podczas rozprawy w dniu [...] marca 2022 r. skarżąca odwołała się do wyroku NSA z [...] lutego 2022 r. (I FSK [...]), w którym sąd II instancji odniósł się do zagadnienia świadomości podatnika uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Odnosząc się do tego orzeczenia w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że okoliczności faktyczne tamtej sprawy istotnie różnią się od okoliczności w niniejszej sprawie. NSA w toku kontroli instancyjnej podzielił stanowisko sądu I instancji, który stwierdził, że organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia w sprawie istotnych dowodów osobowych, mających znaczenie dla oceny, czy podatnik był świadomy udziału w oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej). Sąd I instancji uznał w tamtej sprawie, że teza o świadomym udziale skarżącej w sprzedaży towaru na rzecz podstawionego podmiotu nie może opierać się wyłącznie na zeznaniach osoby, która nie uczestniczyła w kluczowych rozmowach bezpośrednio i które wywołują istotne wątpliwości. Nie kwestionując, że sporne transakcje mogły mieć oszukańczy charakter, Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe nie zbadały rzetelnie, czy skarżąca w tamtej sprawie była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu.

W tej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca, skarżąca nie kwestionuje bowiem tego, że materiał dowodowy jest niezupełny, podważa natomiast zasadność dokonania przez organy podatkowe oceny tego materiału i sformułowanych na jej podstawie wniosków.

Wyrok ten, z uwagi na jego uzasadnienie, ma jednak istotne znaczenie w niniejszej sprawie, albowiem NSA zwrócił uwagę na konieczność rozróżnienia, w konkretnych okolicznościach faktycznych, istnienia świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, od sytuacji braku świadomości i niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.

Na wstępie rozważań NSA odwołał się do powołanego już wyżej wyroku TSUE

z [...] lipca 2006r. w sprawach połączonych, [...] i [...], K. , ECLI:EU:C:2006:446. Przypomnieć należy, że w wyroku tym Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt. 53-57 wyroku). NSA zwrócił uwagę, że z wyroku Trybunału wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy [...] (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.

NSA zastrzegł jednak, że powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z [...] października 2018r., sygn. akt I FSK [...]). NSA odwołał się do orzeczenia, w którym wyrażono pogląd, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA

z [...] października 2018r., I FSK [...]).

Ponadto NSA odwołał się do stanowiska TSUE zajętego w cytowanym wyżej postanowieniu z [...] kwietnia 2021r. w sprawie [...], HR, ECLI:EU:C:2021:266, w którym Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia).

W konkluzji NSA orzekający w sprawie o sygn. akt I FSK [...] stwierdził, że w świetle przywołanego orzecznictwa Trybunału istotnym jest, by organy podatkowe wykazały albo świadomy albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa.

Mając powyższe na uwadze należy przyznać rację skarżącej, że w przypadku przyjęcia przez organy świadomości skarżącej, bezprzedmiotowe jest jednocześnie badanie jej staranności kupieckiej, i to także odnoszonej do transakcji zawartych przez spółki H. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o. s.k. na poprzednim etapie obrotu (s. 9, punkty (51) i (52) skargi). W tej części uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niespójne i z punktu widzenia zasady przekonywania (art. 124 o.p.) nie przedstawia skarżącej jasnego stanowiska co do podstaw zastosowania przepisów prawa materialnego (s. 92-94 dec. II inst.). Uchybienie w tym zakresie przepisowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., nie ma jednak istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, skoro w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zawarł także argumentację dotyczącą przesłanek wnioskowania o działaniu skarżącej ze świadomością udziału w oszustwie podatkowym.

Sąd podziela pogląd skarżącej, że zadaniem organów podatkowych, kwestionujących faktury dokumentujące zakup towarów, jest dokonanie ustaleń dotyczących samego dostawcy towaru oraz okoliczności, w jakich te transakcje zostały zainicjowane i jak przebiegały. Jak zauważa skarżąca, jest to niezbędne w celu wyjaśnienia, czy podatnik powinien wiedzieć lub podejrzewać, że transakcje zostały wykorzystane w karuzeli podatkowej (s. 4, punkt (11) skargi).

W ocenie Sądu tego rodzaju ustalenia organy poczyniły, przy czy sformułowały wniosek dalej idący przyjmując, że skarżąca miała świadomość, a zatem wiedziała, że uczestniczy w procederze oszustwa podatkowego.

Odnosząc się zatem do kwestii świadomości skarżącej podkreślić należy, że podstawowa trudność w ustaleniu powyższego przez organy polega przede wszystkim na tym, że zazwyczaj nie ma w sprawie tzw. bezpośrednich dowodów, wskazujących na świadomości podatnika w tym zakresie. W takiej sytuacji to na podstawie oceny dowodów pośrednich organy podatkowe muszą wykazać, czy istnieją w danej sprawie przesłanki pozwalające wnioskować o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym.

Na tę kwestię zwracał już uwagę tut. Sąd orzekając w sprawie dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od maja do sierpnia 2015 r. spółki H. Sp. z o.o. w likwidacji (wyrok z 25 stycznia

2022 r., I SA/Po [...]). Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych tut. Sąd stwierdził m.in., że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem.

Takiej oceny dokonał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przedstawiając przesłanki wnioskowania o świadomym udziale skarżącej w oszustwie podatkowym. Organ II instancji wskazał w decyzji okoliczności wskazujące – w jego ocenie - na nietypowe zachowania skarżącej i jej kontrahentów, oceniane na tle okoliczności dotyczących ujawnionego schematu transakcji łańcuchowych (s. 76-84 dec. II inst.). Spośród tych okoliczności wymienić tu należy:

- transakcje, w których uczestnikiem była skarżąca nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw znikających podatników (krótki okres działania, nagłe zaprzestanie działalności przy wcześniejszym fakturowaniu w znacznym rozmiarze). Nie rozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie był odliczany przez przedsiębiorstwa buforowe i brokera, stanowiący w konsekwencji podstawę do zwrotu podatku do skarżącej. W ten sposób wykreowany został sztuczny obrót towarem (towar powracał do podmiotu go wysyłającego), który nie wystąpiłby w realnym handlu pozbawionym elementu oszustwa podatkowego,

- skarżąca realizowała największą marżę spośród podmiotów dokonujących fakturowania obrotu w łańcuchu dostaw. Podmioty działające na wcześniejszym, jak i późniejszym etapie obrotu towarami, z wyjątkiem bezpośrednich dostawców, wykazywały niewielką marżę na sprzedaży towarów, niekiedy nie wystarczającą na pokrycie kosztów pozorowania ich legalnego funkcjonowania (transport, wynajem magazynu, prowadzenia ksiąg),

- przywożony z zagranicy towar nie opuszczał wynajmowanych magazynów firm logistycznych, aż do momentu wskazania ostatniego nabywcy- skarżącej i wywozu towaru z magazynu za granicę,

- towar będący przedmiotem obrotu karuzelowego podejmowany był do wywozu z magazynów zlokalizowanych blisko granicy z [...], jak i dowożony do magazynów zlokalizowanych w [...] przy granicy z [...], z pominięciem magazynów podmiotów uczestniczących w obrocie. Pozwalało to w danym dniu nawet na kilkakrotny wywóz towaru przez jednego kierowcę i jednym środkiem transportu, tj. na generowanie obrotu (ilości i wartości transakcji), w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw i związanego z tym zwrotu VAT,

- niespotykane w warunkach gospodarki rynkowej wyeliminowanie ryzyka zawieranych transakcji. Skarżąca nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego w związku z samymi transakcjami (zapłata dostawcy następowała po otrzymaniu towaru, wydanie towaru odbiorcy obywało się po uzyskaniu zapłaty), towary nabywała i sprzedawała po stałych cenach, realizowała stałą marżę,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (np. dążenie do skrócenia łańcucha dostaw), brak poszukiwania najtańszej oferty na rynku, co nie jest normalną praktyką w prowadzeniu działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiąganie zysków,

-odwrócony łańcuch handlowy: dostawy od małych podmiotów (znikających podatników) do podatników realizujących zyski (skarżąca),

- między podmiotami w łańcuchach dostaw “krążył" ten sam asortyment towarowy, czyli towary nie posiadające cech charakterystycznych je identyfikujących, na podstawie których byłoby możliwe jednoznaczne rozpoznanie towaru. Zgromadzone przez otgany podatkowe dowody wskazują na zamknięty obieg towarów WDT,

- przebieg transakcji handlowych o dużych wartościach (towar w ciągu jednego dnia kilkukrotnie zmieniał właściciela) odbywał się w znacznej mierze bez udziału bezpośrednich dostawców do skarżącej,

- brak zapasów towarów, brak kontroli nad towarami w magazynie przez skarżącą, jak i

przez jego bezpośrednich dostawców, brak ubezpieczenia towarów w magazynie i podczas ich transportu do podmiotów czeskich,

- płatności oraz obieg faktur odbywały się w bardzo krótkich odstępach czasu (zazwyczaj tego samego dnia),

- zamówienia towarów składane w łańcuchu dostaw wskazują na możliwość transportowania towarów WDT w “obiegu zamkniętym", poprzez składanie takich samych w krótkim cyklu oraz ustalanie takich ilości towarów by mieściły się na samochody ciężarowe,

- rozdzielenie transportu towarów: towar w ramach WDT wożony był do podmiotów czeskich przez kierowców i środkami transportu komplementariusza skarżącej, a od podmiotów czeskich był wożony przez przewoźników najmowanych przez pierwszych polskich nabywców tych towarów. Przywieziony towar był składowany w magazynach najmowanych przez następne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, i następnie (po jego przefakturowaniu z reguły w tym samym dniu) pobierany przez przedstawiciela skarżącej (kierowcę komplementariusza) z dyspozycji osób prowadzących obsługę skarżącej do kolejnego wywozu w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw; lokalizacja magazynów po stronie czeskiej i polskiej pozwalała na wielokrotny obrót (przewóz) tym samym towarem w jednym dniu, co miało wpływ na wolumen i wartość towaru będącego przedmiotem wykazywanych WDT oraz wysokość zwrotu podatku VAT,

- skarżąca spółka jak i spółka C. Sp. z o.o. Sp. k., prowadzone przez te same osoby - W. N. i A. N., były jedynymi benificjentami tych transakcji (otrzymywały zwrot podatku VAT),

- działania skarżącej sprowadzały się do weryfikacji formalnej "ustanowionych" dostawców, prowadzący działalność skarżacej nie badali pochodzenia towarów oraz w jaki sposób były dostarczane do magazynu wysyłki.

Mając na uwadze dokonane przez organy podatkowe ustalenia, w ocenie Sądu szczególnego podkreślenia wymagają okoliczności świadczące o powiązaniach osobowych przedstawicieli skarżącej i spółek dostawców oraz sposób zorganizowania transakcji dostawy w ramach przyjętego modelu biznesowego, w tym wynikającego z niego sposobu “dobierania kontrahentów" (s. 3-4, pkt (5) – (7) skargi).

Jak ustaliły organy podatkowe skarżąca spółka została zawiązana w dniu [...] marca 2015 r. przez: W. N. działającego w imieniu i na rzecz C. Sp. z o.o., D. N. (żonę W. N.) i A. N. (córkę D. N. i W. N.). Komplementariuszem spółki była C. Sp. z o.o. Spółka ta została zawiązana w dniu [...] stycznia 2012 r., a jej wspólnikami założycielami byli: K. N. (córka D. i W. N.) oraz W. K. (brat D. N.). Prezesem C. Sp. z o.o. był W. N.. Siedziba spółki G, w sierpniu 2015 r. znajdowała się w lokalu przy ul. [...] w P. wynajętym od C. Sp. z o.o. Sp. k. Skarżąca spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała i nie użytkowała placów i magazynu. Spółka wynajmowała: środki transportu na podstawie umów zawartych z C. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. Sp. k., "G. . Obsługę działalności spółki prowadził jej komplementariusz C. Sp. z o.o. reprezentowany przez W. N.. C. Sp. z o.o. Sp. k. została zawiązana w dniu [...] grudnia 2012 r. przez W. K. oraz W. N. działającego w imieniu i na rzecz C. Sp. z o.o.

Co do dostawców spółki organ ustalił, że H. Sp. z o.o. została zawiązana w dniu [...] lutego 2011 r. Pierwszy zarząd spółki tworzyli: prezes P. N. i wiceprezes A. N.. W sierpniu 2015 r. r. funkcję prezesa zarządu tej spółki pełniła J. G. (obecnie M.). Z kolei H. Sp. z o.o. Sp. k. została zawiązana w dniu [...] marca 2015 r. przez P. N. i J. M. działającą w imieniu i na rzecz H. Sp. z o.o. (komplementariusz).

W kontekście tych powiązań kluczowe znaczenie mają zeznania W. N.. Wynika z nich m.in., że to on ponosił odpowiedzialność za działalność skarżącej spółki i za wszelkie działania związane z jej funkcjonowaniem. Jak zeznał W. N., w poszukiwaniu odbiorców i dostawców oraz negocjowaniu warunków handlowych w sierpniu 2015 r. brali udział pracownicy komplementariusza skarżącej, m.in. A. N. - zatrudniona na stanowisku dyrektora handlowego we współpracy z Panią M. Ż., a później z Panem D. J.. W ramach prowadzenia działalności skarżącej w sierpniu 2015 r. W. N. był odpowiedzialny za całość funkcjonowania skarżącej spółki, akceptował i kreował jej działania, kierunki jej działalności handlowej, nadzór nad prawidłową realizacją transakcji, w zakresie doboru kontrahentów zarówno dostawców jak i odbiorców, nadzór nad dochowaniem procedur związanych ze sprawdzeniem wiarygodności kontrahentów, nadzór nad dopełnieniem wszelkich formalnych zasad funkcjonowania spółki, nadzór nad prowadzeniem prawidłowej dokumentacji, dokumentującej przebieg transakcji zarówno zakupu, jak i sprzedaży oraz nadzór nad dochowaniem wszelkich procedur obowiązujących w firmie, kreował kierunki jej dalszego rozwoju w celu osiągania najlepszych efektów (s. 65 dec. I inst.).

Z zeznań W. N. wynika także, że w skarżącej spółce obowiązywały bardzo konkretne i rygorystyczne procedury dotyczące sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, z którym firma miała podjąć kontakty handlowe. Oparte one były wyłącznie na możliwościach pozyskania informacji powszechnie dostępnych, nieobjętych jakąkolwiek tajemnicą handlową, ochrony danych. Spółka dopełniała wszelkich starań by w tej kwestii dochować wszelkiej staranności. Charakteryzując te procedury W. N. wyjaśnił, że każdy z potencjalnych kontrahentów musiał legitymować się dokumentami rejestracyjnymi spółki którą reprezentował, tj.: KRS, dokument nadania NIP, REGON. Kolejną kwestią było sprawdzenie czy potencjalny kontrahent posiada aktywny numer NIP na portalu VIES. Potencjalny kontrahent musiał posiadać aktywny adres, oraz niezbędną infrastrukturę umożliwiającą przeprowadzenie transakcji, a także musiał posiadać konto bankowe przez które mógł realizować płatności. Jak zaznaczył W. N., każde z tych elementów było sprawdzane na określonym etapie zaawansowania transakcji. I tak elementy związane ze sprawdzeniem dokumentacji, jak: KRS, NIP, REGON sprawdzane były na samym początku, gdy były podejmowane rozmowy ze spółką i po ich pozytywnej weryfikacji, gdzie "niebagatelną rolę" odgrywało sprawdzenie w VIES aktywności NIP, wówczas przystępowano do dalszych rozmów zmierzających do realizacji transakcji. Kolejne kryteria wiarygodności spółki sprawdzane były na kolejnych etapach prowadzonej transakcji. I tak sprawdzenie potencjału technicznego i możliwości odbioru towaru, i rozładunku, i obsługi dokumentacyjnej w praktyce mogło być sprawdzone przy pierwszej transakcji, kiedy kierowcy dostarczający zamówiony towar i jednocześnie będący przedstawicielem spółki mógł osobiście sprawdzić potencjał techniczny odbiorcy i jego zdolność do wypełnienia wszystkich procedur związanych z odbiorem i potwierdzeniem odbioru towarów. Kolejna kwestia, która była przedmiotem sprawdzenia, to wiarygodność finansowa i zdolność do wywiązywania się ze zobowiązań finansowych wobec spółki i o tym przekonywały płatności kontrahentów realizowane przez ich konta bankowe. W. N. zeznał, że wszystkie bez wyjątku płatności za zakupiony przez spółkę i sprzedawany towar odbywały się przez rachunki bankowe. Proces sprawdzania wiarygodności kontrahentów w spółce miał charakter ciągły, tzn. czynności sprawdzające kontrahenta odbywały się przy każdej transakcji i tak aby dopełnić najwyższej staranności aktywność numeru NIP związana bezpośrednio z VAT, sprawdzana była przed wyjazdem samochodu i wystawieniem każdej faktury. Procedury sprawdzające kontrahentów nie tylko ograniczały się do wymienionych wyżej, ale z ostrożności i aby uniknąć wszelkich wątpliwości, uczciwości prowadzonych transakcji i rozliczeń z nimi związanych domagano się od dostawcy comiesięcznego potwierdzenia w niezaleganiu i płatności podatków, w tym podatku VAT i okazywania przez strategicznego dostawcę potwierdzonych comiesięcznych rejestrów sprzedaży, w które sprawdzano.

W ocenie W. N. tylko w ten sposób, nabierano bezwzględnej, 100% pewności, że dostawca rozliczył podatek VAT z urzędem skarbowym i w całości odprowadził go do Skarbu Państwa (s. 65-66 dec. I inst.).

Z wyjaśnień W. N. wynika także, że wraz z A. N. szkolił kierowców. Kierowcy musieli bowiem wiedzieć jak zachowywać się w miejscach podejmowania towaru, na co mają zwracać swoją uwagę i jakie informacje są zobowiązani na temat będącego przedmiotem transakcji towaru przekazywać do skarżącej spółki. Ponadto kierowcy byli zobowiązani do oceny jakościowej towaru, oceny rzeczowej (czy jest to towar będący przedmiotem zamówienia), oceny oryginalności opakowania, oceny przydatności towaru (w przypadku posiadania terminu ważności) oraz oceny co do ilości towaru (s. 74 dec. I inst.).

Jednym z elementów udokumentowania transakcji było wprowadzenie do wykorzystywanych do przewozu towarów aut lokalizatorów GPS i zainstalowania programu monitorowania przejazdu pojazdów. System ten umożliwiał udokumentowanie przebieg każdej z realizowanych dostaw (miejsce i czas realizacji dostawy – s. 73 dec. i inst.).

Odnosząc się do przedstawionej przez W. N. rygorystycznej

i drobiazgowej procedury weryfikacji kontrahentów Sąd zwraca uwagę, że w kontekście dokonywanych przez podatnika tzw. czynności weryfikacyjnych w orzecznictwie zwraca się jednak uwagę, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji (np. potwierdzana notarialnie i rejestrowana na video dostawa towaru, załadunek i transport towarów do kontrahentów zagranicznych oraz ich rozładunek rejestrowany na video, uwierzytelnione przez państwowy organ dokumenty potwierdzające dostawę towarów) świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktach handlowych (np. brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, brak gwarancji realizacji poszczególnych transakcji, brak innych kontrahentów). Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (powołany wyżej wyrok NSA z dnia z [...] grudnia 2017 r.,

I FSK [...]). W innej sprawie NSA uznał, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług. Tak by było, gdyby nie istniały podstawy wskazujące na świadomy i aktywny udział podatnika w transakcjach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Na tle okoliczności konkretnej sprawy Sąd ten zauważył, że podatnik skupiał uwagę na sprawach drugorzędnych (np. udokumentowanie faktu przemieszczanie towaru – wymogi m.in. polegające na filmowaniu na video przebiegu trasy WDT czy potwierdzaniu dostaw notarialnie - który to fakt w tego typu transakcjach nie jest kwestionowany), zapominając całkowicie o kwestii najważniejszej – źródle pochodzenia towaru (tak NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia [...] stycznia 2018 r., I FSK [...]).

Sąd zauważa, że mimo uzyskania tak wysokiej pewności (100%) bezpieczeństwa transakcji, skarżąca dodatkowo zdecydowała się na przyjęcie określonego modelu biznesowego, polegającego na współpracy z jednym dostawcą. Jak zeznał W. N., spółka zgodnie z przyjętą strategią postanowiła współpracować z jednym strategicznym dostawcą spółką H. , która zdaniem świadka, była wiarygodnym i rzetelnym kontrahentem, który jako jedyny, z nielicznych, potrafił sprostać wymagającym procedurom z jednej strony, a z drugiej strony w sposób elastyczny, wiarygodny reagować na zamówienia i oczekiwania spółki. Spółka H. była również kontrahentem, z jednej strony otwartym na negocjacje cenowe i dostosowywanie się do potrzeb zmieniającego się rynku, a z drugiej strony otwartym na współdziałanie przy pojawiających się na bieżąco różnego rodzaju kwestiach związanych z jakością towaru i wymogami w tym zakresie, terminów dostaw, sposobu płatności i innych bieżących kwestii technicznych. W. N. wyjaśnił też, że spółka w swojej strategii działania zdecydowała się zastosować znany w działalności handlowej firm światowych tzw. model określany single sorsing, który oznacza wybranie jednego strategicznego dostawcy, który w sposób elastyczny dostosowujący się do aktualnej sytuacji rynkowej i otwarty na jego zmiany dostosowuje się do możliwości ofertowych swojego strategicznego odbiorcy. Jest to model znany na świecie i jego zdaniem trudny do realizacji, ze względu na potrzebę znalezienia wiarygodnego i zdolnego do takiej współpracy, dysponującego określonym potencjałem dostawcy. Z przyjęcia takiego modelu – zdaniem W. N. - płynęły same korzyści, tj.: zacieśnianie się trwałych relacji między dwoma partnerami handlowymi znanymi sobie wzajemnie sprawdzonymi i wiarygodnymi, co gwarantuje stabilność działania i współpracy; możliwe jest ujednolicenie i wdrożenie standaryzacji procedur; możliwe jest zwiększanie wolumenu transakcji handlowych; możliwa jest łatwość osiągania porozumienia w negocjacjach handlowych dotyczących warunków realizacji transakcji i ceny; możliwe jest planowanie krótko i średnio terminowe wolumenu dostaw; możliwe jest regularne, cykliczne uzyskiwanie bieżącej informacji potwierdzonej dokumentem urzędowym o niezaleganiu dostawcy w opłatach podatków w tym w podatku VAT (s. 66-67 dec. I Inst.).

W. N. stwierdził także, że skarżąca spółka postanowiła współpracować ze spółką H. jako jednym strategicznym dostawcą, ponieważ spółka ta była wiarygodnym, rzetelnym, kontrahentem, jedynym z nielicznych, potrafiącym sprostać wymagającym procedurom, reagującym w sposób elastyczny na zamówienia i oczekiwania skarżącej (s. 97 dec. I inst.).

W wyborze takiego modelu współpracy z dostawcą decyzję podjął komplementariusz skarżącej (spółka C. Sp. z o.o.) oraz W. N. (s. 68 dec. I inst.).

Z powyższych okoliczności wynika, że W. N., jako osoba odpowiedzialna za działalność skarżącej i prowadzenie jej spraw, podejmujący wspólnie z A. N. (działająca w imieniu komplementariusza) decyzje w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, był jednocześnie świadomy istniejących w obrocie gospodarczym zagrożeń, w tym możliwości zawarcia transakcji z nierzetelnym kontrahentem. W tym celu wprowadzono u skarżącej tak rygorystyczny proces weryfikacji kontrahentów i przyjęto opisany wyżej model biznesowy.

Mając to na uwadze i nawiązując do opisanych wyżej powiązań osobowych, dotyczących także osób zarządzającymi spółkami H. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o. s.k., - zdaniem Sądu - zaskakuje brak wiedzy W. N. na temat transakcji zawieranych przez te spółki. Skarżąca otrzymywała od tych spółek oferty zakupu artykułów spożywczych, ale jak zeznał W. N., skarżąca spółka nie miała nigdy wiedzy skąd dostawca kupuje towar. Jednocześnie W. N. zwrócił uwagę na treść umowy zawartej z tymi dostawcami, z której wynika m.in., że dostawca dopełni wszelkiej staranności w ocenie wiarygodności swoich dostawców. Ponadto, zgodnie z postanowieniami tej umowy, źródła zaopatrzenia objęte były przez dostawcę tajemnicą handlową, której – " [...] w imię dobrej współpracy nigdy nie łamano..." (s. 68 dec. I inst).

W ocenie Sądu, w przyjętym przez skarżącą modelu biznesowym, tego rodzaju dodatkowe zabezpieczenia umowne budzą uzasadnione wątpliwości co do ich gospodarczego sensu, skoro i tak skarżąca nie miała zamiaru zawierać transakcji z innymi, poza ww. spółkami, podmiotami. W świetle zasad doświadczenia życiowego trudno też racjonalnie wytłumaczyć, iż w sytuacji powiązań rodzinnych między osobami zarządzającymi skarżącą i spółkami dostawcami, osoby te ukrywają przed sobą dane kontrahentów.

Budzi też uzasadnione wątpliwości w jaki sposób doszło do zawarcia transakcji przez spółki H. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o. s.k. na wcześniejszym etapie obrotu z podmiotami nierzetelnymi, skoro osobom zarządzającym tymi podmiotami z jednej strony znane było ryzyko gospodarcze co do potencjalnej możliwości zawarcia transakcji z takim kontrahentem, a z drugiej strony przeciwdziałając takiemu ryzyku, znane im były rygorystyczne zasady weryfikacji kontrahentów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym obrotu karuzelowego oraz kwestii, czy podatnik mógł wiedzieć w danych okolicznościach, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została przeprowadzona z naruszeniem przepisów o podatku VAT, zwraca się uwagę, że w takich wypadkach chodzi też o ochronę nieświadomych "ofiar" włączonych do karuzeli podatkowej (m.in. powołany wyżej wyrok NSA z [...] września 2021 r., I FSK [...]).

Jakkolwiek dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mają decydującego znaczenia okoliczności zawarcia przez spółki dostawcy (H. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o. s.k.) transakcji z podmiotami na wcześniejszym etapie obrotu, to nasuwa się jednak pytanie, czy były one "ofiarami" jedynie włączonymi w mechanizm karuzeli podatkowej. Odpowiedzi na to pytanie udzielił tut. Sąd w powołanym wyżej wyroku z [...] stycznia 2022 r. (I SA/Po [...]) dotyczącym spółki H. Sp. z o.o. w likwidacji. W uzasadnieniu tego orzeczenia tut. Sąd stwierdził, że spółka ta świadomie uczestniczyła w zidentyfikowanym procederze karuzeli podatkowej.

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że w świetle zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego i w wyniku jego oceny, uzasadniony jest pogląd organu odwoławczego, że skarżąca spółka świadomie brała udział w karuzeli podatkowej rozumianej jako oszustwo polegające na celowym zorganizowaniu okrężnego ruchu towarowego, w wyniku szeregu kolejno po sobie następujących transakcji sprzedaży i zakupu towaru, dokonywanych przez wiele podmiotów - przeważnie w krótkich odstępach czasu i zwykle w części związanych z rzeczywistym przepływem towarów. W ramach takiego łańcucha te same towary były przemieszczane do innego państwa członkowskiego w ramach WDT. Następnie z reguły były powrotnie przemieszczane w ramach WDT do państwa pochodzenia (s. 71 dec. II inst.). Zasadnie organ II instancji ustalił, że jedynym powodem istnienia spółek H. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. Sp. k. było wydłużenie łańcucha transakcji i ustanowienie ogniwa biorącego udział w procesie uprawdopodobnienia legalności transakcji, jak i wykazywania przez skarżącą dochowania tzw. "dobrej wiary" i "starannego działania". Prowadzić to miało do fałszywego przekonania, że skarżąca dochowała zasady dobrej wiary i starannego działania w odniesieniu do bezpośrednich dostawców (s. 75 dec. II inst.).

Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia [...] lutego 2010 r., sygn. akt II FPS [...]).

W ocenie Sądu sformułowane przez organ II instancji wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze.

Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z [...] listopada 2021 r., I FSK [...]).

Mając to na uwadze Sąd nie podzielił zawartych w skardze zarzutów dotyczących sposobu oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu oceny tej nie może zmienić złożony do akt sprawy dokument – zeznania biegłego rewidenta B. Z., złożone w postępowaniu karnym przygotowawczym. Wyrażona przez biegłego rewidenta ocena co do rzetelności ksiąg spółki, nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia sądowej kontroli sposobu dokonania oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe w tej sprawie. Ostateczna ocena rzetelności ksiąg należy bowiem do organu podatkowego, który wyraża swoje stanowisko w kontekście całości materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym, nie zaś tylko na podstawie oceny strony formalnej dokumentów źródłowych, które skarżąca udostępniła do badania biegłemu rewidentowi.

Wobec powyższego Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a) dyrektywy 112 w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w sposób opisany w skardze.

Dla zastosowania tych przepisów nie ma w tej sprawie istotnego znaczenia powołane przez skarżącą stanowisko TSUE zawarte w cytowanym wyżej postanowieniu z [...] września 2020 r., C -610/19, (pismo procesowe skarżącej z [...] sierpnia 2021 r.). Sąd zauważa, że w akcentowanym przez skarżącą punkcie 48 tego orzeczenia (s. 6, pkt (39) pisma skarżącej), Trybunał poczynił wyraźne zastrzeżenie – "[...] i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT...", którego znaczenie pomija w swym wywodzie skarżąca.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej poświęconej art. 7 ust. 8 u.p.t.u. (s. 6, pkt (29)-(31) skargi), Sąd zwraca uwagę, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., ponieważ te odnoszą się do podmiotów dostawców osadzonych w realiach gospodarczych, które cechuje ryzyko gospodarcze. Jak podkreśla się w judykaturze uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane (np. wyrok WSA w Gliwicach z [...] listopada 2021 r., I SA/Gl [...]),

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., poprzez odmowę stronie zastosowania stawki 0% do transakcji WDT, pomimo iż zostały spełnione – zdaniem skarżącej - wszelkie przesłanki świadczące o przysługiwaniu tego prawa i nie zaistniały żadne okoliczności mogących skutkować wyłączeniem takiego prawa. Przypomnieć w tym miejscu należy, że istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia powyższych przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Podkreślić tu należy, że jeżeli dostawy towarów nie były dokonane w ramach działalności gospodarczej, a jedynie pozorowały, przy zachowaniu zewnętrznych cech, realną działalność w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., to takie dostawy nie mogą być uznane za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co w konsekwencji wyklucza możliwość zastosowania przewidzianej stawki podatku 0% (wyrok NSA z [...] listopada 2021 r., I FSK [...], wyrok NSA z [...] września 2021 r., I FSK [...]). Samo spełnienie warunków formalnych, co akcentuje skarżąca, nie uzasadnia w okolicznościach faktycznych tej sprawy zastosowania art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z [...] lipca 2016 r., sygn. akt I FSK [...]).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach oraz skardze i piśmie procesowym, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia [...] marca 2016 r., sygn. akt II FSK [...]).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.