Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2732/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 153, art. 188, art. 190, art. 193,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 16 ust. 1 pkt 48 i 58, art. 17 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c, art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] "S." w S. S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 327/11 w sprawie ze skargi P. [...] "S." w S. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 października 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] "S." w S. S.A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 lipca 2011 r., VIII SA/Wa 327/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. "S." w S. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 października 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję z 1 sierpnia 2008 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.

Podstawą wydania zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej było stwierdzone w protokole kontroli skarbowej zawyżenie przez skarżącą w deklaracji podatkowej CIT za 2002 rok kosztów uzyskania przychodu wynikających z dotacji z urzędu marszałkowskiego. W zakresie natomiast części zawyżonych kosztów stwierdzonych w protokole skarżąca zgodziła się z organem kontrolującym i już po rozpoczęciu kontroli złożyła korektę deklaracji CIT.

Dyrektor UKS działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8 poz. 65 ze zm., dalej zwanej "u.k.s.") wydał ww. decyzję wymiarową nie uwzględniając złożonej przez skarżącą deklaracji CIT. Jako podstawę materialnoprawną tej decyzji wskazano przede wszystkim w zakresie zakwestionowanych kosztów przepisy art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54 poz. 654; dalej jako: "u.p.d.o.p."). Na tej podstawie organ podatkowy wydatki przeznaczone przez skarżącą na zakup autobusów i na lokatę bankową uznał za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie w decyzji tej zwiększył koszty uzyskania przychodów o nieuwzględnione wcześniej przez skarżącą w deklaracji kwoty odpisów amortyzacyjnych od nabytych i zmodernizowanych środków trwałych sfinansowanych z dopłat do bezpłatnych i ulgowych przejazdów za lata 2001 i 2002.

Rozpatrując odwołanie skarżącej od ww. decyzji, dyrektor izby skarbowej w decyzji z 27 października 2008 r. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

3. W skardze do WSA w Warszawie na ww. decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm., dalej jako: "O.p."); art. 16 ust. 1 pkt 48 i 58 u.p.d.o.p. oraz art. 14c u.k.s.

4. Wyrokiem z 9 czerwca 2009 r., VIII SA/Wa 848/08, WSA w Warszawie oddalił skargę. Na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 lutego 2011 r., II FSK 1832/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, iż uchybiono obowiązkom wynikającym z art. 141 § 4 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."). Sąd administracyjny pierwszej instancji ograniczył się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy podatkowe lub jego prostej akceptacji. Jeśli skarżący stara się dowieść swoich racji przez wsparcie ich określonym rodzajem wykładni przepisów prawa, sąd powinien zweryfikować jego twierdzenia, dając temu stosowny wyraz w dostatecznie szczegółowym i obejmującym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego.

5. WSA w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy nie stwierdził zarzuconych w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał, że kwestią sporną w odniesieniu do prawa materialnego były zarzucane naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 48 i 58 u.p.d.o.p.

Sąd uznał, że zasadnie organy podatkowe uznały, że otrzymana przez skarżącą dotacja ma charakter podmiotowy i w związku z tym przeznaczone kwoty (pochodzące z dotacji) na zakup i modernizację środków trwałych oraz lokatę bankową na zakup autobusów należało na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. Sąd podkreślił, że nie można środkami zwolnionymi z opodatkowania wykreować kosztów podatkowych.

Organy podatkowe, eliminując sporne wydatki z kosztów podatkowych, jednoznacznie wykazały z jakich dochodów zwolnionych z podatku dochodowego sfinansowano te wydatki. Spełniły tym samym wymogi jednoznaczności podatkowej wyjątków dotyczących określenia kosztów uzyskania przychodów.

Również zasadnie organy podatkowe zweryfikowały deklarację CIT skarżącej przez uwzględnienie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od zakupu środków trwałych.

Sąd podzielił poglądy organów podatkowych co do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W ocenie sądu brak było podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach wynikających z decyzji wymiarowej dotyczącej innego okresu oraz z błędnej interpretacji prawa można było wyprowadzić wniosek o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. Niezasadny, zdaniem sądu, jest także zarzut naruszenia art. 14c u.k.s. Skoro skarżąca objęła korektą tylko część nieprawidłowości stwierdzonych protokołem, to organ zasadnie na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s. wydał decyzję wymiarową określającą wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za cały kontrolowany okres.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuciła naruszenie:

1) prawa procesowego poprzez naruszenie art. 190 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 193 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń wskazanych w wyroku NSA z 15 lutego 2011 r., II FSK 1832/09, zgodnie z wykładnią przepisu art. 141 § 4 powołanej ustawy dokonaną przez ten sąd,

2) prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia oraz oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy,

3) prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i art. 122 O.p., które polegało na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz błędne ustalenie stanu faktycznego oraz w sytuacji naruszenia i niezastosowania przepisu art. 14c u.k.s. oraz niezastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz

4) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., polegające na zastosowaniu tego przepisu do sytuacji, w której winno się zastosować przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy,

5) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 16 ust. 1 pkt 48 i pkt 58 polegającą na stwierdzeniu, iż stan faktyczny niniejszej sprawy w zakresie rozliczenia amortyzacji zakupionych środków trwałych mieści się w hipotezie drugiego ze wskazanych przepisów, oraz

6) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 14c i art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s. polegająca na uznaniu, iż podatnik nie może skorzystać z uprawnienia przewidzianego w tym przepisie w sytuacji, gdy nie zgadzając się ze wszystkimi ustaleniami protokołu kontroli jednocześnie z korektą deklaracji składa zastrzeżenia do protokołu w pozostałym zakresie,

7) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji opisanej w poprzednim punkcie,

8) prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w z. art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów prawa materialnego; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy,

9) prawa procesowego art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę decyzji organu drugiej instancji przejawiającą się w pozostawieniu w obrocie prawnym decyzji niezgodnej z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona albowiem wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Odnośnie do pierwszego ze stawianych zarzutów a mianowicie naruszenia art. 190 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 193 w zw. z art. 153 P.p.s.a. W piśmiennictwie prawniczym słusznie się podnosi, że skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym została oparta na modelu kasacyjnym, lecz nie w jego czystej postaci, gdyż sąd odwoławczy dysponuje w ograniczonym zakresie uprawnieniami do orzekania reformatoryjnego, a sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest oceną prawną wyrażoną przez sąd odwoławczy w uzasadnieniu orzeczenia uchylającego zaskarżone orzeczenie i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania (por. H. Knysiak – Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, str. 438). Istotą związania oceną prawną wyrażoną przez sąd odwoławczy jest niewątpliwie zapewnienie większej jednolitości orzecznictwa oraz ograniczenie ponownego zaskarżenia orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji. Przesłanką takiego uregulowania jest też założenie, że sąd odwoławczy ma możność dokonania trafniejszej oceny i wykładni przepisów prawnych niż sąd pierwszej instancji (por. T. Ereciński, W sprawie związania Sądu Najwyższego oceną prawną (art. 389 k.p.c.), PiP 1961, nr 8-9, str. 388). Ponadto orzeczenie kasatoryjne ma na celu zapewnienie prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania i powinno zapobiegać popełnieniu przez sąd pierwszej instancji tych uchybień, które doprowadziły do uchylenia jego orzeczenia.

Przyjęty model postępowania odwoławczego w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powoduje, że przepis art. 190 P.p.s.a. nie jest jedynym uregulowaniem, które wyraża kwestę związania przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną. W związku z odesłaniem zawartym w art. 193 P.p.s.a., który stanowi, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, odpowiednie zastosowanie znajdą art. 153 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Pierwszy z nich stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia. Co do zasady, przepis ten będzie miał zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w razie orzekania reformatoryjnego, na podstawie art. 188 P.p.s.a. Drugi z przepisów, w interesującym dla sprawy zakresie, stanowi, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., stosowany odpowiednio, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia orzeczenia w całości lub w części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zawarcie wskazań co do dalszego postępowania, gdyby okazało się, że Sąd ten nie dokonał wykładni przepisów prawa lub dokonana wykładnia przepisów prawa była niewystarczająca do zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Z mocy odpowiedniego stosowania art. 153 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (jak i sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania) związany jest oceną prawną i wskazaniami co dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podobnie związany jest dokonaną wykładnią prawa na podstawie art. 190 P.p.s.a., przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego.

Takie rozumienie wskazanych wyżej przepisów art. 141 § 4, art. 153 i art. 190 P.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę powinien w pierwszym rzędzie sprawdzić czy sąd pierwszej instancji zastosował się do wskazań i przyjętej oceny prawnej dokonanej przez NSA, a w przypadku stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji uchybił wskazanym przepisom, dokonać krytyki orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zastosował się do wskazań i oceny prawnej dokonanej przez NSA w poprzednim orzeczeniu a skarga kasacyjna nie wykazała żadnych istotnych argumentów, które by tej tezie się przeciwstawiły. Istota argumentacji zawarta w wyroku NSA z 15 lutego 2011 r., II FSK 1832/09, tkwiła w stwierdzeniu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a w szczególności w braku odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi i uzasadniającej je argumentacji. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji odniósł się już do wszystkich zarzutów skargi, jakkolwiek można mieć zastrzeżenia, czy w sposób wyczerpujący i dający satysfakcję autorowi skargi. Stwierdzić jednak należy, że mimo lakoniczności wywodu orzeczenie sądu pierwszej instancji, poza jedną kwestią odpowiada prawu, o czym w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Nie narusza również w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy wskazanych w zarzucie 1 skargi kasacyjnej przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie 2 i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., I GSK 1172/09). Ponadto, co najistotniejsze samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. One bowiem decydują o poszczególnych elementach stanu faktycznego sprawy.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut opisany w punkcie 3 skargi kasacyjnej. Po pierwsze, w zarzucie tym autor skargi kasacyjnej nie wykazał na czym polega błąd w ustaleniach faktycznych. Po drugie, nie można skutecznie wywodzić, że błąd w ustaleniach faktycznych był wynikiem naruszenia wyłącznie zasady zaufania do organów podatkowych, czy też zasady wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bez wskazania jakie okoliczności stanu faktycznego zostały błędnie ustalone i z naruszeniem jakich przepisów postępowania dowodowego miało to miejsce. Po trzecie zastosowanie lub niezastosowanie przepisów prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych a nie odwrotnie. W sprawie niniejszej można co najwyżej zasadnie twierdzić o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, skoro we wcześniejszych rozstrzygnięciach wymiarowych czy interpretacyjnych organy te nie kwestionowały stanowiska podatnika w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Nie może to mieć jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż powodowałoby akceptację rozstrzygnięć ewidentnie sprzecznych z prawem, co jest nie do pogodzenia z zasadą praworządności, będącą jedną z naczelnych zasad praworządnego państwa.

Odnośnie do zarzutów opisanych w punktach 4 i 5 skargi kasacyjnej, a dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Pierwszy z tych przepisów stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14, 23 – 25 i 27. W sprawie niniejszej, co nie może budzić żadnych wątpliwości, przedmiotowe kwoty wydatkowane na zakup i modernizację środków trwałych oraz pozostawione na lokacie bankowej pochodziły z dopłat (dotacji) w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. W tym miejscu przyznać należy rację skarżącemu, że rozważane dotacje mają charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy jak przyjął to sąd pierwszej instancji. Nie ma to jednak żadnego wpływu na prawidłową wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Zauważyć należy, że do końca 1998 r. przedmiotowe dotacje nie były zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowiły więc przychód podatkowy, a koszty pokrywane tymi dotacjami były kosztami uzyskania przychodów. Od 1 stycznia 1999 r. stan prawnych uległ zmianie [por. ustawę z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931)] bowiem zmieniono art. 17 ust. 1 pkt 4 w ten sposób, iż "wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego ..." oraz dodano art. 16 ust. 1 pkt 58, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14...". Sytuacja ta w sposób oczywisty powoduje, że łączne zastosowanie tych regulacji jest neutralne podatkowo. Innymi słowy, kosztów sfinansowanych z dotacji nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (por. I. Ożóg, Dopłaty do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu, Przegląd podatkowy 2000, nr 9, str. 13; M. Niezgódka – Medek, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, praca zbiorowa, Unimex 2006, s. 742). Bez wpływu na dokonaną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. pozostaje okoliczność, że przewozy dotowane stanowią ok. 47 % wszystkich wykonywanych przewozów pasażerskich i że nie stanowią one ani wyłącznego ani podstawowego przedmiotu działalności spółki. Wbrew wywodom zawartym na s. 11 skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie zajął przeciwnego stanowiska. Stwierdził tylko, że "otrzymana dotacja ma charakter podmiotowy związany z ustawową działalnością skarżącej jako podmiotu realizującego publiczne usługi przewozowe w transporcie pasażerskim". Poza stwierdzeniem o podmiotowym charakterze dotacji pozostała wypowiedź sądu jest prawidłowa.

Przyjęcie innej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. powodowałoby, że podatnik z jednej strony dotacji nie potraktowałby jako dochodu podlegającego opodatkowaniu, z drugiej zaś całą tę kwotę dotacji zaliczyłby do kosztów uzyskanie przychodów, zmniejszając bezprawnie dochód podlegający opodatkowaniu. Taka wykładnia nie znajduje żadnego uzasadnienia ani na gruncie wykładni językowej i systemowej ani tym bardziej na gruncie wykładni celowościowej.

Reasumując tę część wywodów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. i prawidłowo ten przepis zastosował do stanu faktycznego sprawy.

Odnośnie do wykładni i zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Jego niezastosowanie w sprawie było konsekwencją prawidłowego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., wyłączającego z kosztów uzyskania przychodów całej kwoty dotacji, podyktowane okolicznością, że przewozy dotowane stanowiły tylko część wszystkich przewozów pasażerskich wykonywanych przez skarżącą spółkę oraz tym jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, że dotacja nie miała charakteru celowego.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 14c i art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s. Przepis art. 14c ust. 2 u.k.s. daje podatnikowi prawo skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej i nie krępuje podatnika zakresem dokonanej korekty, stwierdza tylko bardzo ogólnie, że korekta powinna dotyczyć zakresu objętego postępowaniem kontrolnym. W sytuacji, kiedy korekta obejmuje w całości stwierdzone nieprawidłowości wykazane w dołączonym protokole kontroli, organ kontroli skarbowej wydaje wyłącznie wynik kontroli (art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s.). W sprawie niniejszej, co jest bezsporne, korekta poprzednio złożonej deklaracji podatkowej nie obejmowała całości stwierdzonych nieprawidłowości. Nie było więc podstawy prawnej do zakończenia postępowania kontrolnego wynikiem kontroli. Zasadnie w związku z tym dyrektor urzędu skarbowego wydał w tej sprawie decyzję (art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s.).

Konsekwencją powyższych rozważań jest niezasadność zarzutów opisanych w punkcie 8 – 9 skargi kasacyjnej albowiem nie było uzasadnionych podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490.).