Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 419/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2022 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2022 r., nr 1801-IEW.4121.3.2021 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego całym majątkiem jako byłego członka zarządu Spółki B. spółka z o.o. wraz ze spółką oraz drugim członkiem zarządu M.H. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. K. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2022 r. nr 1801-IEW.4121.3.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 29 lipca 2021 r. znak: 1822-SEW.4121.5.2020 orzekającej o solidarnej odpowiedzialności W. K., całym jego majątkiem, jako byłego członka zarządu spółki B. spółka z o.o., wraz ze spółką, oraz z drugim byłym członkiem zarządu M. H. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych:

- styczeń 2016 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, wynoszącymi na dzień wydania decyzji [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł,

- luty 2016 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, wynoszącymi na dzień wydania decyzji [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...]zł,

- marzec 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, wynoszącymi na dzień wydania decyzji [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...]zł,

- kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, wynoszącymi na dzień wydania decyzji [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...]zł,

- maj 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, wynoszącymi na dzień wydania decyzji [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że wydanie decyzji organu podatkowego, konstytuującej odpowiedzialność strony, nastąpiło w dniu 29 lipca 2021 r. Zatem, w dacie powstania odpowiedzialności podatkowej - nie wygasło prawo do wydania decyzji dla wymienionych powyżej należności podatkowych. Tym samym, organ orzekający o odpowiedzialności zachował termin, o którym mowa w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa).

Wskazał ponad to, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (zgodnie z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Wymienione przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 w/w ustawy).

O odpowiedzialności podatkowej nie orzeka się, jeżeli wystąpiły okoliczności uwalniające członka zarządu od tej odpowiedzialności. Regulacja art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje to w sytuacji wykazania przez członka zarządu, że:

- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o których mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź też

- wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zatem dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) jak i przesłanki negatywne (które nie mogą zajść, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności).

Jeżeli chodzi o pełnienie funkcji członka zarządu organ wskazał między innymi, że w akcie notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. dokumentującym założenie spółki, będącym równocześnie pierwszym protokołem Zgromadzenia Wspólników B. spółka z o.o., powołano na czas nieokreślony dwuosobowy zarząd, w składzie: M. H.- prezes zarządu i W. K. - członek zarządu.

Zgodnie z ustaleniami Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] pierwsza zmiana w składzie zarządu spółki nastąpiła dnia 22 lipca 2016 r., kiedy to stało się prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w [...], Wydział

V Gospodarczy z dnia [...] lipca 2016 r., sygn. akt [...], w sprawie orzeczenia zakazu prowadzenia działalności gospodarczej oraz pełnienia funkcji reprezentanta spółki handlowej wobec W. K. Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. znak: [...], Sąd Rejonowy w [...], XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z urzędu wykreślił W. K. jako członka zarządu B. spółka z o.o. wskazując w uzasadnieniu na zalegające w aktach rejestrowych spółki dokumenty, z których wynika, że W. K., został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. sygn. akt. [...], za przestępstwa z Rozdziału XXXIV Kodeksu karnego, co zgodnie z art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych uniemożliwiło mu pełnienie funkcji członka zarządu spółki.

Kolejna zmiana w składzie zarządu B. spółka z o.o. wynikała z uprawomocnienia się dnia 6 czerwca 2018 r. wyroku Sądu Rejonowego w [...], X Wydział Karny z dnia [...] maja 2018 r., sygn. akt. [...], którym M. H. został skazany za przestępstwa z art. 271 § Kodeksu karnego, co uniemożliwiło mu pełnienie funkcji prezesa zarządu B. spółka z o.o. Na podstawie tego wyroku Sąd Rejonowy w [...], XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia [...] września 2018 r., znak: [...], z urzędu wykreślił M.H., jako osobę pełniącą funkcję prezesa zarządu B. spółka z o.o.

Jak wynika z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 4 kwietnia 2019 r. wpisano jako prezesa zarządu B. Sp. z o.o. M. L., który został następnie wykreślony z rejestru w na podstawie wpisu z dnia 14 marca 2022 r.

Na podstawie powyższych ustaleń organ uznał, że W. K. był członkiem zarządu spółki w czasie kiedy upływał termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od stycznia do maja 2016 r.

W związku z tym, że B. spółka z o.o. nie uregulowała zadeklarowanych i ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jako płatnik za okresy od stycznia do maja 2016 r. w łącznej kwocie [...] zł Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] podjął działania w celu zaspokojenia ww. należności wystawiając w dniu 13 lutego 2017 r. odpowiednio tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...]obejmujące ww. zobowiązania. Postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie ww. tytułów wykonawczych zostało umorzone postanowieniem z dnia 21 listopada 2019 r., nr [...], z powodu jego bezskuteczności. Do materiału dowodowego sprawy włączono również szereg dokumentów potwierdzających bezskuteczność egzekucji prowadzonej na podstawie innych tytułów wykonawczych.

Spełnione zostały zatem obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej - pełnienie przez W. K. obowiązków członka zarządu B. spółka z o. o. w okresie, kiedy przypadały terminy płatności ww. zobowiązań podatkowych oraz fakt bezskuteczności egzekucji tych zobowiązań.

W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji w rozpatrywanej sprawie prawidłowo ustalił, że mająca trwały charakter niewypłacalność spółki była konsekwencją nieuregulowania jej wymagalnych zobowiązań, czyli ziszczenia się przesłanki z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm. - określanej dalej jako "p.u.n."), która zaistniała w dniu 16 stycznia 2013 r., dzień po upływie terminu płatności drugiego z wymagalnych zobowiązań wobec ZUS, za grudzień 2012 r. Z tym dniem rozpoczął się bieg dwutygodniowego terminu do złożenia wniosku o upadłość, który upłynął w dniu 29 stycznia 2013 r. W. K., jako ówczesny członek zarządu spółki, powinien nie później niż do dnia 29 stycznia 2013 r. zgłosić w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgadzając się z ustaleniami organu I instancji organ odwoławczy stwierdził, że skarżący wobec udowodnionych podstaw niewypłacalności spółki, w postaci nieregulowania wymagalnych zobowiązań, nie podjął żadnych działań wynikających z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, pogarszając tym samym sytuację wierzycieli spółki. Organ podkreślił przy tym, że niepłacenie zobowiązań miało charakter trwały co potwierdził Sąd Rejonowy w Rzeszowie V Wydział Gospodarczy oddalając wniosek wierzycieli spółki, o ogłoszenie likwidacyjnego postępowania upadłościowego, postanowieniem z dnia 22 grudnia 2015 r. sygn. akt V GU 36/15 i stwierdzając, że prowadzenie postępowania upadłościowego nie zaspokoi nawet kosztów jego prowadzenia, nie mówiąc o realizacji jego celu jakim jest zaspokojenie żądań wierzycieli spółki. W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd po analizie zgłoszonych wymagalnych

wierzytelności wskazał, że stan niewypłacalności spółki B. istnieje od IV kwartału 2012 r. w wyniku spełnienia przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n.

Odnosząc się do zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta celem ustalenia czy w spółce zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ wskazał, że w postępowaniu dotyczącym solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, co do zasady, organ podatkowy nie ma obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na potrzebę ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego.

W skardze na powołaną na wstępie decyzję skarżący zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a to art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) Ordynacji podatkowej w związku z art 11 ust. 1 p.u.n - poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, podczas gdy w sprawie nie przeprowadzono dowodów mogących ustalić jednoznacznie czy w spółce zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a jeśli tak, to w jakim terminie.

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a to:

a) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego, przejawiającego się zaniechaniem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta celem ustalenia czy w spółce zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a jeśli tak, to w jakim terminie,

b) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego, poprzez zaniechanie ustalenia czy skarżący W. K. został powołany na kolejną kadencję członka zarządu, tj. czy w chwili powstania obowiązku podatkowego pozostawał członkiem zarządu spółki B.,

c) art. 123 §1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta celem ustalenia czy w spółce zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a jeśli tak, to w jakim terminie, pomimo iż ustalenie powyższej okoliczność jest niezbędne celem ustalenia zaistnienia przesłanek orzeczenia odpowiedzialność

solidarnej członka zarządu ze spółką na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej

d) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie zlecenia biegłemu sporządzenia opinii, pomimo iż w sprawie wymagane są wiadomości specjalne celem ustalenia rzeczywistego terminu powstania przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W uzasadnieniu skargi podkreślono między innymi, że zgodnie z art. 202 § 4 i § 5 k.s.h. mandat członka zarządu spółki na który powołują się organy wygasł w chwili odbycia zgromadzenia wspólników spółki zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pełny rok obrotowy. Mandat ten wygasł zatem najpóźniej dnia 30 czerwca 2011 r. Organ winien zatem ustalić czy skarżący został powołany na kolejną kadencję, ewentualnie czy umowa spółki przewidywała kadencję "nieokreśloną".

Wskazano także, że spółka po 29 stycznia 2013 r. regulowała swoje zobowiązania podatkowe. Jej zadłużenie z tego tytułu pojawiło się dopiero w 2014 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do braku ustalenia czy skarżący W. K. został powołany na kolejną kadencję członka zarządu, tj. czy w chwili powstania obowiązku podatkowego pozostawał członkiem zarządu spółki B. wskazał, że istota odpowiedzialności ukształtowanej na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej odnosi się do pełnienia funkcji członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań, które następnie wobec ich nieuregulowania, stały się zaległościami podatkowym. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu, wygaśnięcie wskazywanej przez pełnomocnika strony kadencji, a następnie mandatu członka zarządu pozostaje bez znaczenia dla rozstrzyganej sprawy. Faktem pozostaje w niej bowiem, że W. K. od powstania spółki pełnił w niej faktycznie funkcję członka zarządu co potwierdza zebrany w tym zakresie obszerny materiał dowodowy jak chociażby podpisywane przez M. H. jako prezesa i W. K. jako członka zarządu sprawozdania finansowe spółki za lata 2015 i 2016 (to ostatnie z datą 30 czerwca 2016 r.), dokumenty składane do Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] (pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji z dnia 29 stycznia 2015 r.), pisma kierowane do Sądu Rejonowego w Rzeszowie Wydział V Gospodarczy (odpowiedź z 24 kwietnia 2017 r. na wezwanie Sądu informująca o przyczynach braku

wykreślenia z KRS W. K.) czy wreszcie informacje uwidocznione we wpisie KRS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, sprawowana przez Sąd, dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, sprowadza się zatem do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 239 ze zm. - dalej też jako "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba, że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące ponoszenia odpowiedzialności podatkowej przez osoby trzecie. Zakres tej odpowiedzialności uregulowany jest w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z przepisu tego wynika ogólna zasada w myśl, której osoby trzecie za zaległości podatkowe ponosić mogą odpowiedzialność tylko w przypadkach wyraźnie w ustawie uregulowanych i tylko w takim zakresie jaki przepisy tej ustawy przewidują. Przepisy Ordynacji podatkowej w sposób zamknięty określają m.in. zakres podmiotów wobec których wydane może być orzeczenie o ich solidarnej odpowiedzialności za zaległości pierwotnego podatnika, a wśród niż znajdują się członkowie zarządu spółek kapitałowych.

Warunki ponoszenia odpowiedzialności podatkowej przez tę grupę podmiotów reguluje w szczególności art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, który w dacie powstawania zaległości podatkowych będących przedmiotem skarżonego rozstrzygnięcia stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną

odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie natomiast z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przepisy te w przywołanym brzmieniu, mającym zastosowanie do zaległości podatkowych powstałych w 2016 r. przewidywały, że na potrzeby orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej, jaką jest m. in. spółka z o.o. , organy podatkowe miały obowiązek ustalić po pierwsze, czy istnieją po stronie podatnika zaległości podatkowe, po drugie, czy zaległości te były przedmiotem egzekucji i czy ta okazała się bezskuteczna, wreszcie po trzecie ustalić należało, czy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu w dacie powstania zaległości. Okoliczności te, warunkujące wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej stanowią pierwszą grupę przesłanek, tzw. pozytywnych, które muszą wystąpić ażeby możliwe było orzeczenie skutkujące powstaniem takiej odpowiedzialności po stronie osoby trzeciej. Natomiast obok nich analizowany przepis zakłada istnienie przesłanek negatywnych, wyłączających możliwość wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a należą do nich zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak

winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

Warto przy tym zauważyć, że odnośnie do rozkładu ciężaru dowodowego w zakresie wykazania wspomnianych przesłanek solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej w orzecznictwie ukształtowało się jednolite stanowisko, aktualne niezależnie od zmian legislacyjnych dokonywanych w obrębie art. 116 Ordynacji podatkowej. Zakłada ono, że w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 Ordynacji podatkowej (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (tak m. in. w wyrokach WSA w Białymstoku z dnia 14 listopada 2018 r., I SA/Bk 545/18; WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2019 r., III SA/Wa 1318/18; WSA we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2019 r., I SA/Wr 608/18; WSA w Gliwicach z dnia 7 sierpnia 2019 r., I SA/Gl 530/19; WSA w Łodzi z dnia 11 września 2019 r., I SA/Łd 96/19, czy też NSA z dnia 7 listopada 2019 r., I FSK 3948/17).

Zestawiając poczynione przez Sąd ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy zakończonej skarżoną decyzją z treścią normatywną art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja DIAS odpowiada prawu, gdyż organy podatkowy wykazał w sposób przekonujący wystąpienie przesłanek pozytywnych warunkujących orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, zaś skarżącemu nie udało się dowieść, że zaistniały okoliczności uwalniające go od tej odpowiedzialności.

Jak już wykazano, art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej uzależnia orzeczenie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej od wykazania, że w dacie pełnienia funkcji członka zarządu przez daną osobę spółka wygenerowała zaległości podatkowe, których egzekucja okazała się bezskuteczna. W ocenie skarżącego organy nie wykazały w dostateczny sposób, że w okresie kiedy powstały owe zaległości skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Odnosząc się do zarzutu błędu w ustaleniach organów podatkowych, polegającego na przyjęciu, że skarżący w okresie gdy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki, które przekształciły się w zaległości objęte niniejszą decyzją,

pełnił funkcję członka jej zarządu, trzeba wyjaśnić, że pełnienie funkcji członka zarządu, jako przesłanka odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej przywidziana w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, wbrew zarzutom skargi, ma charakter nie formalny lecz obiektywny.

Pogląd ten dominuje w orzecznictwie, a jako jego reprezentatywny przykład wskazać można chociażby wyrok NSA z dnia 5 października 2022 r., III FSK 900/21, gdzie Sąd również dochodzi do konstatacji o jej obiektywnym charakterze, z czym skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza i przyjmuje to stanowisko NSA jako własne. Oceniając zatem czy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu spółki w okresie gdy upływały terminy płatności jej zobowiązań podatkowych, które następnie przekształciły się w zaległości trzeba wziąć pod uwagę to, czy miała ona nieograniczoną możliwość sprawowania tej funkcji. Bez znaczenia przy przyjęciu takiego założenia pozostaje zaś dopełnienia wymogów formalnych. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, wynika zaś że skarżący dysponował nieskrępowanym prawem reprezentowania spółki o czym świadczy chociażby to, że składał w jej imieniu deklaracje podatkowe.

Biorąc pod uwagę wszystkie te elementy Sąd uznał, że fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki B. w okresie, od stycznia do maja 2016 r. został przez organy podatkowe ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi on wątpliwości.

Nie ma także znaczenia w rozpoznawanej sprawie to, że na dzień, który organy podatkowe uznają za właściwy do złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółka reprezentowana przez skarżącego miała tylko jednego wierzyciela - ZUS oraz w 2013 r. nie posiadała zadłużenia z tytułu podatków.

W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Stosownie do art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy

jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przepisy art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. stanowią zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W judykaturze wskazuje się, że wymienione w art. 11 p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13). Art. 11 ust. 1 p.u.n. określa niewypłacalność także jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) podkreśla się, że z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla ustalenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązania, które są wymagalne (por. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem -

zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; z dnia 25 października 2016 r., II FSK 2557/14; wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15). Stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania zobowiązania w terminie określonym ustawą lub umową. Wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów.

Jednocześnie w ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając kondycję finansową spółki w celu wykazania, czy istniały przesłanki do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, wykazały się niezbędną wiedzą w tym zakresie. Podkreślić należy, że zgromadzony materiał dowodowy jest na tyle szczegółowy i czytelny, że pozwala ocenić, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości spółki. W tym kontekście należy również wskazać na prezentowany w orzecznictwie pogląd, aprobowany przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, że organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/ Gl 1207/19).

Należy tutaj także zwrócić uwagę na to, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym za skutki działania kierowanej spółki. Posiadanie wiedzy o kondycji finansowej spółki, a przede wszystkim o istnieniu nieuregulowanych zobowiązań jest zaś jednym z podstawowych obowiązków każdego członka zarządu. Stąd członkowie zarządu, będąc zarazem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansowego i majątku spółki, w sytuacji gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego.

W konsekwencji, jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, o przesłance "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od

niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (tak m.in. NSA w wyroki z dnia 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21, 8 marca 2022 r., III FSK 383/21, 22 lutego 2022 r., III FSK 3451/21, czy z dnia 14 grudnia 2021 r., III FSK 218/21).

W ocenie Sądu, nie budzi też wątpliwości, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W związku z powyższym organy orzekające prawidłowo przyjęły, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ nie naruszył też wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ wykazał niezasadność twierdzeń strony i wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla strony niekorzystna, nie oznacza, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.