Wyrok NSA, sygn. akt FSK 830/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Zawarty w końcowym fragmencie art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zapis o treści: "jeżeli tak stanowią odrębne przepisy", odnosić należało - przy uwzględnieniu przyjętej w tym przepisie konstrukcji, tj. wyraźnym wyodrębnieniu dochodów, o jakich mowa "w art. 30 ust. 1 pkt 1-4" oraz dochodów, o których mowa "w pkt 8", wyłącznie do tego ostatniego członu, tj. do dochodów wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 8 ustawy.

2. W tekście art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1997 r./ ustawodawca spójnik "oraz" zastosował w znaczeniu enumeracyjnym, to jest do wymienienia dwóch odrębnych kategorii dochodów - jedną stanowiły dochody wymienione w art. 30 pkt 1-4, a drugą - dochody wymienione w art. 30 ust. 1 pkt 8.

TEZY

1. Zawarty w końcowym fragmencie art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zapis o treści: "jeżeli tak stanowią odrębne przepisy", odnosić należało - przy uwzględnieniu przyjętej w tym przepisie konstrukcji, tj. wyraźnym wyodrębnieniu dochodów, o jakich mowa "w art. 30 ust. 1 pkt 1-4" oraz dochodów, o których mowa "w pkt 8", wyłącznie do tego ostatniego członu, tj. do dochodów wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 8 ustawy.

2. W tekście art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1997 r./ ustawodawca spójnik "oraz" zastosował w znaczeniu enumeracyjnym, to jest do wymienienia dwóch odrębnych kategorii dochodów - jedną stanowiły dochody wymienione w art. 30 pkt 1-4, a drugą - dochody wymienione w art. 30 ust. 1 pkt 8.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Marian Jaździński (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa "T." Spółdzielni Inwalidów w likwidacji z siedzibą w J. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2204/00 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa "T." Spółdzielni Inwalidów w likwidacji z siedzibą w J. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 31 lipca 2000 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych nie pobranego przez płatnika oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

FSK 830/04

U z a s a d n i e n i e:

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2003 r., SA/Wr 2204/00, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu orzekł o oddaleniu skargi Przedsiębiorstwa "T." Spółdzielnia Inwalidów w likwidacji z siedzibą w J. na decyzję Izby Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 31.07.2000 r., (...), w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych nie pobranego przez płatnika.

W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją, wydaną po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "T." Spółdzielnię Inwalidów w likwidacji w J., Izba Skarbowa w W. - Ośrodek Zamiejscowy w J., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 24 września 1999 r. (...) orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 1.995.376 zł oraz o należnych odsetkach za zwłokę w kwocie 1.564.443,40 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że Spółdzielnia jako płatnik nie pobrała od 229 członków spółdzielni zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z tytułu podziału majątku likwidowanej spółdzielni, do czego była zobowiązana na podstawie art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z ustaleń tych wynikało ponadto, że na podstawie aktów notarialnych z dnia 6 listopada 1997 r. majątek Spółdzielni został przekazany jej 229 członkom, w zamian za wierzytelności o wartości 1.247.110 zł, związane z udziałami członkowskimi, na ułamkowe udziały we współużytkowaniu wieczystym gruntu, współwłasności budynków, współwłasności nieruchomości i ruchomości spółdzielni. Łączną wartość majątku ustalono w powyższych aktach notarialnych - po uwzględnieniu obciążeń hipotecznych - na wartość ujemną tj. 350.000 zł. Jednocześnie, aktem notarialnym z dnia 6 listopada 1997 r., spisanym przed tym samym notariuszem, zawiązana została Spółka Akcyjna pod nazwą Przedsiębiorstwo "S." S.A. w J. Kapitał akcyjny tej Spółki określono na 11.223.990 zł i podzielono na 1.122.399 akcji imiennych o wartości 10 zł każda. W akcie założycielskim zapisano, że akcje będą w całości pokryte aportem rzeczowym, stanowiącym ułamkowe udziały we współużytkowaniu wieczystym nieruchomości, we współwłasności budynków, rzeczy ruchomych i środków obrotowych. Wartość aportu wniesionego do "S." SA wynosiła 11.223.990 zł, co - jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji - zostało potwierdzone w opinii o badaniu sprawozdania finansowego Spółki Akcyjnej "S.". W związku z powyższym organ pierwszej instancji przyjął, że 229 członków spółdzielni w listopadzie 1997 r. uzyskało na podstawie art. 17 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z tytułu podziału majątku likwidowanej spółdzielni, które zgodnie z art. 24 ust. 5 i art. 30 ust. 1 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20% uzyskanego przychodu. Przychody te zostały ustalone na łączną kwotę 9.976.880 zł., tj. jako różnicę między wartością majątku spółdzielni /11.223.990 zł./ przekazanego do Spółki Akcyjnej w zamian za udziały, a wartością udziałów członkowskich 229 członków spółdzielni o wartości 1.247.110 zł. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w odwołaniu złożonym przez "T." w likwidacji Izba Skarbowa podzieliła ustalenia jakie poczynił organ pierwszej instancji, tj. że w dniu 6 listopada 1997 r. nastąpiło przekazanie majątku spółdzielni na rzecz 229 jej członków /osób fizycznych/ i że tego dnia nastąpiła likwidacja Spółdzielni, bowiem w związku z przekazaniem całego majątku do spółki akcyjnej Spółdzielnia nie mogła prowadzić działalności określonej w statucie. Według Izby Skarbowej takie działania spółdzielni były sprzeczne z bezwzględnie obowiązującymi przepisami art. 19 par. 1, 21, 26 par. 2 i 27 par. 1 Prawa spółdzielczego, ponieważ Spółdzielnia nadal istniała i jej majątek - jako niepodzielny - nie mógł być przedmiotem rozporządzenia, a ponadto nie ustało członkostwo jej członków i zwrot wpłat dokonanych na udziały nie stał się wymagalny. Przepisy te - jak podkreśliła Izba Skarbowa - w równym stopniu wiązały członków spółdzielni jak też samą spółdzielnię, a ich naruszenie skutkowało na mocy art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego bezwzględną nieważnością czynności. W jej ocenie podjęte działania miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego w celu uniknięcia płacenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianego wyroku, że we wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze "T." Spółdzielnia Inwalidów w likwidacji w J. wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej i zarzuciła, że podjęto ją z naruszeniem:

- art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na tym, że utrzymana została w mocy niezgodna z prawem decyzja inspektora kontroli skarbowej orzekająca o odpowiedzialności z tytułu nie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 1.995.376 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 1.564.443,40 zł;

- art. 121 Ordynacji podatkowej, polegającym na podjęciu decyzji pogarszającej sytuację strony skarżącej działającej w zaufaniu do organów Państwa;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającym na nie wyjaśnieniu stanu faktycznego związanego z pobraniem przez stronę skarżącą jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 3.841 zł;

- art. 17 pkt 4 i art. 19 pkt 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającym na bezzasadnym przypisaniu przychodu z zamiany praw majątkowych osobom fizycznym będącym stroną umowy zamiany, wobec czego strona skarżąca jako płatnik nie miała obowiązku pobrać podatku dochodowego od osób fizycznych;

- art. 19 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy, polegającym na wyliczeniu wartości rzekomego przysporzenia majątkowego osób fizycznych według wartości aportu wniesionego do Spółki.

W uzasadnieniu skargi - po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania - strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym własną, nieuzasadnioną interpretację stanu faktycznego sprawy oraz wyciągnięcie błędnych wniosków wynikających z nieprawidłowej wykładni prawa spółdzielczego i podatkowego. W jej ocenie organy podatkowe bezzasadnie zakwalifikowały cywilnoprawną umowę zamiany praw majątkowych pomiędzy grupą osób fizycznych a Spółdzielnią jako podział majątku likwidowanej spółdzielni, ignorując całkowicie przepisy prawa spółdzielczego, jak i treść istotnych w sprawie dokumentów, jakimi były prawomocne uchwały organów Spółdzielni i umowy zawarte w formie aktów notarialnych. Skarżąca podkreśliła, iż tezy przyjęte przez organy podatkowe wynikały z traktowania likwidacji Spółdzielni jako czynności faktycznej, a nie zdarzenia prawnego, przy czym czynności prawne dokonane w dniu 6 listopada 1997 r. nie miały nic wspólnego z likwidacją Spółdzielni, lecz stanowiły akty rozporządzenia majątkiem Spółdzielni oparte o zasadę autonomii woli jej członków wyrażonej w uchwałach co do rozporządzenia majątkiem Spółdzielni, stanowiącym prywatną własność jej członków /art. 3 prawa spółdzielczego/. Zdaniem skarżącej, twierdzenie, że w dniu 6 listopada 1997 r. nastąpiła likwidacja Spółdzielni, bowiem zbyła cały swój majątek, było całkowicie nieuzasadnione w świetle uchwały Sądu Najwyższego z dnia 22 września 1993 r. /III CZP 120/93/, w której przyjęto, iż "zbycie nieruchomości przez Spółdzielnię - jeśli prowadzi do jej likwidacji wywołuje skutek w postaci zastosowania - a nie obejścia przepisów art. 113 i nast. prawa spółdzielczego (...) i jest całkiem oczywiste, że ani zbywanie majątku, ani likwidacja podmiotu gospodarczego - jako zjawiska prawne występujące niezależnie obok siebie albo stojące w jednym szeregu przyczynowo skutkowym - nie są przez prawo zabronione". W przedmiotowym przypadku - jak podkreśliła skarżąca - likwidacja Spółdzielni nastąpiła po upływie roku od daty transakcji zawartych w dniu 6 listopada 1997 r., w wyniku uchwał Zebrania Przedstawicieli Przedsiębiorstwa "T." Spółdzielni Inwalidów w J. z dnia 16 września 1998 r. i z dnia 11 grudnia 1998 r., podjętych na podstawie art. 113 par. 1 pkt 3 prawa spółdzielczego, zaś wpisanie likwidacji Spółdzielni do rejestru spółdzielni nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego w J. z dnia 30 grudnia 1998 r. Biorąc powyższe pod uwagę strona skarżąca podniosła, iż w tych okolicznościach faktycznych całkowicie bezpodstawne było zastosowanie art. 17 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przypisanie jej obowiązku pobrania podatku dochodowego od przychodów z praw majątkowych zwłaszcza, że "wszelkie kwestie prawne zostały ostatecznie rozstrzygnięte w wyniku sądowego postępowania wieczystoksięgowego, jak i postępowania rejestrowego, w którym nastąpiła akceptacja zdolności aportowej praw majątkowych nabytych od Spółdzielni przez akcjonariuszy Spółki". W dalszych wywodach skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji art. 19 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśniła, iż w umowach zamiany praw majątkowych wyższą wartość praw majątkowych przedstawiła do zamiany Spółdzielnia i niezależnie od kwestii wyceny praw majątkowych było niewątpliwe, że ich wartość znacznie przewyższała wartość wierzytelności przedstawionych do zamiany przez osoby fizyczne. Skoro - jak podkreśliła skarżąca - osoby fizyczne nie uzyskały przychodu w rozumieniu powołanego wyżej przepisu, to po ich stronie nie wystąpił obowiązek podatkowy w podatku od osób fizycznych i tym samym nie ciążył na niej obowiązek poboru i wpłacenia podatku dochodowego. Wedle twierdzeń skarżącej, całkowicie nieuzasadnione było dokonane przez Izbę Skarbową wyliczenie wartości przysporzenia uzyskanego "rzekomo" przez osoby fizyczne na kwotę 11.223.990 zł, gdyż oparto je na wartości aportu wniesionego przez akcjonariuszy do Spółki. Tymczasem przy wycenie aportu obowiązują zupełnie inne reguły przewidziane przez przepisy prawa handlowego i wobec tego niedopuszczalne było stosowanie metody porównawczej wyceny majątku dla celów podatkowych i dla celów rejestrowych. Prawa majątkowe nabyte od Spółdzielni za cenę określoną w uchwale Walnego Zgromadzenia mogły być wniesione jako aport do Spółki w cenie wielokrotnie wyższej, będącej - jak podkreśliła skarżąca - "wynikiem consensusu założycieli pod warunkiem zaakceptowania ich wyceny przez biegłych rewidentów powołanych przez sąd rejestrowy". W tym przypadku podstawą opinii biegłych była przyjęta przez nich metodologia wyceny, która mogła być całkowicie odległa od kryteriów, jakim kierowało się Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni ustalające cenę zbywanych praw majątkowych.

Wskazano dalej w omawianym uzasadnieniu wskazanego na wstępie wyroku, że w odpowiedzi na powyższą skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 3 kwietnia 2003 r. strona skarżąca, podtrzymując dotychczasowe wnioski i żądania skargi, powołała się na opinię prawną prof. dr hab. Zdzisława Niedbały na temat dopuszczalności i skuteczności zawierania umów zamiany pomiędzy spółdzielnią a jej członkami, na mocy których spółdzielnia przenosi na rzecz członków w częściach ułamkowych prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz prawo własności budynków zlokalizowanych na tych gruntach w zamian za przeniesienie na jej rzecz prawa do członkowskich udziałów pieniężnych, a także na opinię radców prawnych Izabeli G. i Piotra G. na temat zasadności obciążenia Spółdzielni "T." odpowiedzialnością za niepobrany podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 30 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 5 maja 2003 r. strona skarżąca zarzuciła, iż niedopuszczalnym było uznanie przez organ podatkowy czynności cywilnoprawnej jako nieważnej na podstawie art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego, gdyż - jak zaznaczyła - "tylko sąd powszechny jest władny do oceny czy dany stosunek cywilnoprawny powstały w wyniku dokonanych czynności prawnych należy uznać za nieważny, jeżeli jego powstanie służyło obejściu przepisów prawa". Podkreśliła także, iż dopiero od 1 stycznia 2003 r. poprzez dodanie do Ordynacji podatkowej nowego przepisu art. 24a wprowadzono do polskiego porządku prawnego unormowania ogólne dotyczące obejścia prawa podatkowego, a warunkiem zastosowania tego przepisu jest udowodnienie podatnikowi celowego działania.

W następnym piśmie procesowym z dnia 20 maja 2003 r. strona skarżąca dodatkowo podniosła, iż zaskarżona decyzja była niewykonalna w chwili jej wydania, gdyż Spółdzielnia cały swój majątek przekazała na cele społeczne, a ponadto żadna z wymienionych w niej 229 osób fizycznych nie była już jej członkiem i osoby te były "osobami trzecimi wobec których nie istniał obowiązek pobrania podatku przez Spółdzielnię jako płatnika". Skarżąca wyjaśniła ponadto, iż przed zawarciem umów zamiany i utworzeniem spółki akcyjnej Spółdzielnia znajdowała się w trudnej sytuacji ekonomicznej i aby utrzymać się na rynku poszukiwała inwestora strategicznego. W tej sytuacji "wolą Spółdzielni nie był podział majątku, ale powołanie spółki akcyjnej". Skutkiem przekształcenia było to, że "byli członkowie stali się właścicielami akcji o wartości nominalnej 10 zł a realnej jedynie od 1 zł do 1,5 zł, zaś właścicielem majątku była Spółka Akcyjna, co podważało ustalenia w zakresie podziału majątku Spółdzielni". W piśmie procesowym z dnia 5 czerwca 2003 r. strona skarżąca - podtrzymując i po części powtarzając dotychczasowe twierdzenia i wywody - zarzuciła dodatkowo, że z treści powołanego w zaskarżonej decyzji przepisu art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało wyprowadzić wniosek, iż obowiązek poboru podatku przez Spółdzielnię jako płatnika powstałby tylko wówczas, gdyby "tak stanowiły odrębne przepisy" i wobec braku takich przepisów brak było podstaw prawnych do wydania decyzji o jej odpowiedzialności jako płatnika. Skarżąca podniosła także, iż do podstawy opodatkowania i pobrania opłaty skarbowej z tytułu zamiany składników majątkowych przedsiębiorstwa Spółdzielni na wierzytelności związane z udziałami członkowskim przyjęto inne wartości, aniżeli uczyniły to organy podatkowe w zaskarżonej decyzji. Zaznaczyła, iż w ten sposób organy podatkowe przyjęły dwie różne wartości przedsiębiorstwa Spółdzielni i dla potwierdzenia swojego stanowiska powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2000 r. /I SA/Ka 370/98/.

W odpowiedzi na to ostatnie pismo Izba Skarbowa w W. zwróciła uwagę na to, iż w uchwale z dnia 12 stycznia 2001 r. /III CZP 44/00 - OSNC 2001 nr 5 poz. 69/ Sąd Najwyższy wyjaśnił, iż "niedopuszczalne jest wniesienie przez spółdzielnię do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci jej przedsiębiorstwa /art. 55[1] Kc/, jeśli wyłącza to prowadzenie przez spółdzielnię statutowej działalności gospodarczej". Jeśli zaś chodzi o będący podstawą decyzji przepis art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to z jego treści jednoznacznie wynikało, że "od dochodów wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 1-4 Spółdzielnia, jako płatnik, była obowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku". Jeśli natomiast chodzi o podnoszony przez stronę skarżącą zapis w art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o treści: "jeżeli tak stanowią odrębne przepisy", to - zdaniem Izby Skarbowej - odnosił się on tylko i wyłącznie do art. 30 ust. 1 pkt 8 ustawy i wobec tego chybiony był zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej. W tym kontekście Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, iż na mocy art. 56 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/ skreślony został pkt 6 i 8 w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i że w wyniku tych zmian nowe brzmienie uzyskał także art. 41 ust. 4 pkt 2 tej ostatniej ustawy.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku, że rozpatrując skargę wniesioną przez Przedsiębiorstwo "T." Spółdzielnię Inwalidów w likwidacji w J. od decyzji Izby Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu uznał ją za nieuzasadnioną, nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że wydana ona została z naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu swego stanowiska zauważył Sąd na wstępie, że w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne nie były zasadniczo przedmiotem sporu i wobec tego za chybione należało uznać zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Skarżąca Spółdzielnia - jako spółdzielnia pracy, o której mowa w Dziale III Tytułu II Prawa Spółdzielczego - na podstawie umów notarialnych z dnia 6 listopada 1997 r. nazwanych jako "umowy zamiany", zbyła na rzecz swoich 229 członków ułamkowe udziały we współużytkowaniu wieczystym gruntu i współwłasności budynków oraz nieruchomości i ruchomości przedsiębiorstwa Spółdzielni w zamian za wierzytelności związane z udziałami członkowskimi. Tego samego dnia członkowie Spółdzielni - jako założyciele Spółki Akcyjnej - wnieśli do tej Spółki nabyte udziały jako wkład niepieniężny, a następnie uchwałami Zebrania Przedstawicieli z dnia 16 września 1998 r. i z dnia 11 grudnia 1998 r. Spółdzielnia została postawiona w stan likwidacji, zaś postanowienie o wpisie likwidacji do rejestru zostało podjęte w dniu 30 grudnia 1998 r.

Przedmiotem sporu są w rzeczywistości rozbieżne stanowiska strony skarżącej i organów podatkowych co do prawnopodatkowej kwalifikacji tego ustalonego stanu faktycznego. I tak, według strony skarżącej kwalifikację tę należało przeprowadzić na bazie obowiązujących w 1997 r. przepisów ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 r. nr 90 poz. 416 ze zm./ odnoszących się do przychodu z zamiany rzeczy lub praw majątkowych /art. 19 ust. 1a ustawy/. Wedle przedstawionej argumentacji członkowie Spółdzielni, nabywając udziały w jej majątku, nie wykazali przychodu do opodatkowania, gdyż wyższą wartość praw zadeklarowanych do zamiany przedstawiła Spółdzielnia. To zaś, z uwagi na obowiązujące w 1997 r. brzmienie art. 19 ust. 1a ustawy, powodowało, że to Spółdzielni należało przypisać przychód z zamiany praw majątkowych. Ponadto, zdaniem Spółdzielni, organy podatkowe błędnie za podstawę wyliczenia przysporzenia majątkowego przyjęły kwotę 11.223.990 zł, gdyż była to "ustalona dla celów rejestrowych" wartość wkładu pieniężnego wniesionego do założonej tego samego dnia Spółki Akcyjnej i wartość ta znacznie odbiegała od wartości określonej w uchwale Walnego Zgromadzenia "dla celów podatkowych".

Natomiast zdaniem organów podatkowych przekazanie członkom Spółdzielni całego jej majątku w zamian za ich udziały członkowskie należało ocenić jako przychody z podziału majątku likwidowanej spółdzielni w rozumieniu art. 17 pkt 4 ustawy, tj. jako przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych /art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy/. W tej zaś sytuacji, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy - jako "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" - podlegał on opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 20 % "uzyskanego przychodu" i Spółdzielnia jako płatnik wymieniony w art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy była zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w ramach zakreślonych przez przepis art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uznał za konieczne podzielić stanowisko organów podatkowych zarówno co podatkowej kwalifikacji przychodu uzyskanego przez członków spółdzielni pracy jako przychodu z udziału w zyskach osób prawnych /art. 17 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy/, jak i co do ciążących na skarżącej Spółdzielni obowiązków płatnika obowiązanego do obliczenia, poboru i odprowadzenia na rzecz urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego /art. 30 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy/. Według Sądu, nie była dotknięta błędem ocena, iż czynności dokonane w dniu 6 listopada 1997 r., pomiędzy Spółdzielnią Inwalidów "T." a jej członkami, w wyniku których członkowie nabyli cały majątek Spółdzielni w zamian za wierzytelności związane z ich udziałami członkowskimi były de facto czynnościami likwidacyjnymi dokonanymi poza przewidzianą w Prawie spółdzielczym procedurą dla właściwego postępowania likwidacyjnego i że wynikiem tych czynności było powstanie po stronie członków spółdzielni przychodu w postaci udziałów w majątku otrzymanych w związku z faktyczną likwidacją spółdzielni. Było w tej sprawie poza sporem, że po dniu 6 listopada 1997 r. Spółdzielnia nie posiadała już żadnego majątku umożliwiającego prowadzenie jej działalności gospodarczej, gdyż jedynym jej majątkiem stały się wspomniane już wierzytelności z tytułu udziałów i to dopiero z chwilą, kiedy stały się one wymagalne. Były to wierzytelności przyszłe, gdyż z uwagi na brzmienie art. 27 ust. 1 Prawa spółdzielczego rozporządzenie /zbycie/ przez wszystkich członków spółdzielni roszczeń do spółdzielni o wypłatę udziałów stało się skuteczne dopiero od dnia, w którym roszczenia te stały się wymagalne. Ponieważ z brzmienia art. 21 zd. 1 Prawa spółdzielczego należało a contrario wyprowadzić wniosek, że członek spółdzielni może żądać zwrotu wpłat dokonanych na udziały najwcześniej dopiero z ustaniem członkostwa, przeto dopiero dzień nastąpienia tego zdarzenia określał wymagalność roszczenia o wypłatę udziałów, a zarazem - w myśl art. 27 par. 1 - otwierał możliwość skutecznego rozporządzania przez członka swoimi roszczeniami. Z kolei mając na uwadze treść art. 26 par. 1 Prawa spółdzielczego, który stanowi o tym, iż udział byłego członka wypłaca się na podstawie zatwierdzonego sprawozdania finansowego za rok, w którym członek przestał należeć do spółdzielni, roszczenia byłych członków o zwrot wpłaconych udziałów stały się wymagalne "od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok, w którym przestali być członkami". W realiach rozpoznawanej sprawy członkostwo wszystkich członków Spółdzielni "T." ustało w dniu 11 grudnia 1998 r. /vide: pismo pełnomocnika strony skarżącej z dnia 20 maja 2003 r./, co oznaczało, że Spółdzielnia - po wyzbyciu się w dniu 6 listopada 1997 r. całego majątku na rzecz swoich członków - mogłaby w trybie likwidacji wyłącznie "spieniężyć" udziały swoich byłych członków i to dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 1998 r.

Oceniając stanowisko zajęte w tej sprawie przez organy podatkowe co do likwidacyjnego charakteru umów z dnia 6 listopada 1997 r. Sąd uznał za konieczne zauważyć, iż słuszność tego stanowiska potwierdził Sąd Rejonowy w J., który, odmawiając dokonania wpisów do ksiąg wieczystych na podstawie umów zamiany z dnia 6 listopada 1997 r., w uzasadnieniu postanowienia z dnia 28 kwietnia 1998 r. (...) stwierdził, że umowy te zmierzały w swojej istocie do obejścia przepisów prawa spółdzielczego o likwidacji spółdzielni i że - jako sprzeczne z ustawą były nieważne /art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego/. Także Sąd Wojewódzki w J., który po rozpoznaniu apelacji przekazał sprawy Sądowi Rejonowemu dla dokonania wpisów, w uzasadnieniu postanowienia z dnia 22 grudnia 1998 r. (...) wskazał, iż umowy zamiany - w dacie ich zawarcia - były sprzeczne z zobowiązującymi przepisami, gdyż skutkowały niedozwolonym podziałem składników majątkowych spółdzielni w czasie jej istnienia. Skutek nieważności - jak zaznaczył Sąd Wojewódzki - ustał dopiero po postawieniu Spółdzielni "T." w stan likwidacji. Z treści tego postanowienia wyraźnie wynikało, iż Sąd Wojewódzki oceniał skuteczność czynności dokonanych w dniu 6 listopada 1997 r. w oparciu o przepisy Prawa spółdzielczego odnoszące się do likwidacji spółdzielni i tak też te czynności - jako faktyczną likwidację spółdzielni - zakwalifikował. To zaś, iż należy wykluczyć wyzbycie się całego majątku poza postępowaniem likwidacyjnym i że przedsiębiorstwo stanowiące cały majątek może zbyć tylko spółdzielnia postawiona w stan likwidacji, wyjaśnił Sąd Najwyższy w uchwałach z dnia 13 grudnia 2000 r. /III CZP 43 /00 - OSNC 2001 nr 5 poz. 68/ oraz z dnia 12 stycznia 2001 r. /III CZP 44/00 - OSNC 2001 nr 5 poz. 69/. Także w uzasadnieniu postanowienia z dnia 26 marca 1998 r. /CKN 227/97 - OSNC 1998 nr 11 poz. 179/ Sąd Najwyższy - na bazie podobnego jak w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego - podkreślił, iż czynności zmierzające do podziału między członków majątku spółdzielni w okresie jej funkcjonowania naruszały tryb i procedurę likwidacji tejże osoby prawnej określone przepisami działu XII Prawa spółdzielczego i mogły być potraktowane jako zmierzające do obejścia prawa, gdyż wyzbycie się podstawowych składników majątku spółdzielni w postaci praw będących przedmiotem umów zamiany stworzyło bardzo realne zagrożenie likwidacji spółdzielni w trybie innym, aniżeli określony przepisami Prawa spółdzielczego.

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu podkreślił dalej w uzasadnieniu swego wyroku, że przy podatkowo-prawnej kwalifikacji opisanego wyżej stanu faktycznego należało mieć na uwadze to, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym są również czynności faktyczne powodujące powstanie przychodu, gdyż opodatkowana jest nie czynność cywilnoprawna, lecz jej skutki. Istotne jest zatem, czy osoba uprawniona otrzymała korzyści wynikające z umowy zawartej z naruszeniem prawa, gdyż umowa nieważna nie jest "nie dokonana" lub "nieistniejąca". Umowa nieważna może wywoływać zarówno skutki prawne, które w ogóle nie zostały objęte treścią oświadczenia woli, jak i te, które strony przewidywały jako konsekwencje prawne swoich oświadczeń. Współistniejące z taką umową zdarzenia prawne i faktyczne, a przede wszystkim wykonanie określonych czynności, stwarza pewien stan, któremu nie można odmówić skutków w sferze prawa cywilnego, a w konsekwencji także prawa podatkowego. W zależności od rodzaju wady, wbrew treści oświadczenia woli składanego przez stronę czynności prawnej zamierzone przez nią skutki prawne w ogólne nie powstają /czynności prawne bezwzględnie nieważne/, mogą ulec uchyleniu albo z mocy prawa zostają zastąpione skutkami przewidzianymi w przepisach ustawy /szerzej na ten temat. S. Grzybowski: Prawo cywilne, Zarys części ogólnej, Warszawa 1985 r. str. 277, J. Preussner-Zamorska; Wykonanie nieważnej umowy, Studia Cywilistyczne, PWN 1979, t. XXX, str. 123 oraz P. Pietrasz; Nieważność czynności prawnej a przychody - Glosa 2002 nr 5 str. 16-20/.

Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził następnie, iż czynności prawne dokonane w dniu 6 listopada 1997 r. wywołały skutek prawny w postaci przeniesienia własności ułamkowych udziałów w przedsiębiorstwie Spółdzielni na rzecz wszystkich jej członków, co zostało ostatecznie stwierdzone w postanowieniach Sądu Wojewódzkiego w J. z dnia 22 grudnia 1998 r. o dokonaniu odpowiednich wpisów w księgach wieczystych oraz w postanowieniu Sądu Rejonowego w J. o wpisaniu do rejestru handlowego utworzonej Spółki Akcyjnej. Jednakże rzeczywistą treścią czynności dokonanych w dniu 6 listopada 1997 r. nie była zamiana wierzytelności na udziały w majątku spółdzielni, lecz faktyczna likwidacja spółdzielni z pominięciem trybu określonego w Prawie spółdzielczym. W tej sytuacji, z punktu widzenia podatkowego, przychody uzyskane w wyniku tych czynności /udziały w majątku spółdzielni/ zaliczyć należało do przychodów wymienionych w art. 17 pkt 4 ustawy, tj. do przychodów z tytułu podziału majątku faktycznie likwidowanej spółdzielni. Stanowisko wykluczające możliwość zaliczenia uzyskanego przychodu jako "przychodu z zamiany rzeczy lub praw majątkowych" /art. 19 ust. 1a ustawy/ wynika z faktu, iż umowy zamiany zawarto z naruszeniem przepisów Prawa spółdzielczego, które skutkowało ich nieważnością i z ustalenia, że faktycznym skutkiem tych umów była likwidacja spółdzielni /vide: cyt. wyżej postanowienie Sądu Wojewódzkiego w J. oraz uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1998 r./. Ponadto stanowisko takie znajdowało uzasadnienie w treści art. 10 ust. 1 ustawy, w którym to przepisie "zamiana praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. "a-c" została zaliczona w pkt 7 do "przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych". Ustawa odrębnie definiuje przychody z kapitałów pieniężnych /art. 17/ oraz z praw majątkowych /art. 18/, a za przychód z zamiany /w myśl obowiązującego w 1997 r. brzmienia art. 19 ust. 1a ustawy/ traktuje wyłącznie przychody z zamiany rzeczy i praw majątkowych, o której mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 18, tj. z wyłączeniem wymienionych w art. 17 ustawy przychodów z kapitałów pieniężnych. W realiach rozpoznawanej sprawy oznaczało to, iż jeśli członkowie spółdzielni pracy - jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych - przedstawili do "zamiany" swoje wierzytelności z tytułu udziałów członkowskich /kapitały pieniężne/, to tym samym w stosunku do nich wyłączone było zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdyż z ich strony przedmiotem zamiany nie były ani "nieruchomości lub ich części oraz udziały w nieruchomości" /lit. "a", ani "prawo wieczystego użytkowania gruntów" /lit. "c", ani też - rzecz oczywista - żaden ze składników majątkowych, o których mowa w lit. "b" /"spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu" itd./ i w lit. "d" /"innych rzeczy"/. Nieruchomości oraz udziały w nieruchomości i w prawie użytkowania wieczystego, a także ruchomości szczegółowo opisane w aktach notarialnych przedstawiła natomiast "do zamiany" Spółdzielnia pracy jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i uzyskany z tego tytułu przychód podlegałby ocenie na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

W tej sytuacji stwierdzić należało, zdaniem Sądu, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - obecnie obowiązuje w brzmieniu tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ przychody uzyskane przez osoby fizyczne - członków spółdzielni pracy - uzyskane z tytułu umowy zawartej z tą spółdzielnią, w wyniku której w zamian za przyszłe wierzytelności z tytułu udziałów związanych z członkostwem w tejże spółdzielni, osoby te nabywają prawo do całego majątku /przedsiębiorstwa/ spółdzielni zalicza się do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania jest podział majątku likwidowanej spółdzielni. Osoby te - jak to już zostało powiedziane - nie uzyskują bowiem przychodów ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, lecz z kapitałów pieniężnych. W takiej sytuacji, tj. jeżeli przekazany w opisany wyżej sposób majątek stanowi cały majątek spółdzielni, to ta - jako płatnik - na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z tytułu podziału majątku likwidowanej spółdzielni. Likwidacją spółdzielni jako osoby prawnej w rozumieniu art. 17 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy jest także wyzbycie się przez spółdzielnię całego swojego majątku na rzecz swoich członków dokonane z naruszeniem przepisów Prawa spółdzielczego o likwidacji spółdzielni /art. 113 i nast./. Reasumując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 19 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1997 r./ był chybiony, gdyż przepis ten nie miał w tej sprawie zastosowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie był także zasadny zarzut niewłaściwego wyliczenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, tj. wysokości przychodu uzyskanego przez członków spółdzielni. Wyliczenie to oparto na opinii opracowanej przez biegłych rewidentów w sprawie wyceny rzeczowych składników majątku - wkładu niepieniężnego - w postaci udziałów w majątku nabytych przez członków od Spółdzielni i następnie wniesionych do założonej Spółki Akcyjnej. Z opinii tej wynikało, iż wartość tych składników ustalono w oparciu o wartość rynkową i jak wprost stwierdzili biegli "Wycena rzeczowych składników majątku nie była zawyżona w stosunku do wartości rynkowej" /str. 5 opinii/. Ostatecznie na dzień 5 listopada 1997 r. /data sporządzenia opinii/, po pomniejszeniu o pasywa /łączne zobowiązania Spółdzielni/, wartość tych składników wyceniono na kwotę 11.223.990 zł. Wartość ta została następnie pomniejszona o wartość udziałów poszczególnych członków i powstałą różnicę przyjęto za podstawę opodatkowania. W tej sytuacji twierdzenia skargi, iż wartość składników majątkowych wniesionych do Spółki zawyżono, gdyż była ona "wynikiem consensusu założycieli" jest zupełnie niezrozumiałe, skoro - jak już powiedziano - ustalono ją w oparciu o wartość zbliżoną do ceny sprzedaży lub ceny rynkowej.

Całkowicie chybionym był przy tym, w ocenie Sądu, zawarty w piśmie procesowym z dnia 5 czerwca 2003 r. zarzut, iż organy podatkowe przyjęły dwie różne wartości zbywanych składników majątkowych, tj. inne dla celów wyliczenia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych a inne dla celów pobrania opłaty skarbowej od umów zamiany. Kwestia wysokości pobranej przez notariusza jako płatnika opłaty skarbowej od wspomnianych już umów zamiany nie była w tej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia i wobec tego nie mogła mieć żadnego wpływu na wysokość wyliczenia należnego podatku dochodowego.

Nie był także zasadny zarzut braku podstawy prawnej do wydania decyzji nakładającej na skarżącą Spółdzielnię - jako płatnika - obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia należnego podatku zryczałtowanego od przychodów uzyskanych przez osoby fizyczne, które nabyły jej majątek. Postawę prawną odpowiedzialności Spółdzielni stanowił w tym zakresie art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy /w brzmieniu obowiązującym w 1997 r./. Przepis ten stanowił, iż płatnicy wymienieni w ust. 1 /tj. także osoby prawne/ byli obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat z tytułu dochodów, o których mowa wart. 30 ust. 1 pkt 1-4 oraz w pkt 8, jeżeli tak stanowią odrębne przepisy. Przychody uzyskane przez członków skarżącej Spółdzielni - jako "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" zostały wymienione w art. 30 ust. 1 ustawy. Jeśli zaś chodzi o zapis w końcowym fragmencie art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy o treści: "jeżeli tak stanowią odrębne przepisy", to przy uwzględnieniu przyjętej w tym przepisie konstrukcji, tj. wyraźnym wyodrębnieniu "dochodów, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 1-4" oraz "w pkt 8", zapis ten odnosić należało wyłącznie do ostatniego członu, tj. do dochodów wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 8 ustawy /przychodów, które na podstawie odrębnych przepisów podlegały opodatkowaniu w formie ryczałtu/. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, iż w uzasadnieniu uchwały z dnia 25 lutego 2002 r. /FPS 13/01 - ONSA 2002 nr 3 poz. 102/ w sposób szczegółowy i przekonująco wyjaśniono znaczenie spójnika "oraz", tj. że występuje on w tekstach prawnych nie tylko w znaczeniu koniunkcyjnym, ale i enumeracyjnym /por. S. Wronkowska, M. Zieliński: Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 148-151/. W tekście art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy ustawodawca zastosował spójnik "oraz" w znaczeniu enumeracyjnym, to jest do wymienienia dwóch odrębnych kategorii dochodów: jedną stanowiły dochody wymienione w art. 30 pkt 1-4, a drugą - dochody wymienione w art. 30 ust. 1 pkt 8.

Gdyby nadać spójnikowi "oraz" znaczenie koniunkcyjne, to wówczas zbędne stałoby się wyodrębnianie w tym przepisie dwóch kategorii dochodów, gdyż wówczas wystarczyłoby zastosowanie określenia: "dochody wymienione w art. 30 ust. 1 pkt 1-4 i 8". Trafne i przekonujące w tym zakresie były, zdaniem Sądu, wywody zaprezentowane w piśmie Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2003 r. wskazujące na to, iż kwestionowany zapis odnosił się tylko do przychodów, które na podstawie odrębnych przepisów podlegały opodatkowaniu w formie ryczałtu /art. 30 ust. 1 pkt 8/ i na nowelizację obu przepisów po wejściu w życie ustawy z dni 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/, w wyniku której skreślony został pkt 6 i 8 w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całkowicie nietrafnym był też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut strony skarżącej, że zachodziły przesłanki z art. 247 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bo decyzja była niewykonalna i jej niewykonalność miała charakter trwały. Względy ekonomiczne i finansowe /brak majątku/, utrudniające wykonanie zaskarżonej decyzji, nie mogą być uznane za przesłankę niewykonalności decyzji /por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 1984 r. I SA 804/84 - ONSA 1984 nr 2 poz. 123/. Dla oceny wykonalności decyzji nie miało także żadnego znaczenia to, że żadna z wymienionych w niej 229 osób fizycznych nie była już jej członkiem, gdyż ciążące na tych osobach zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstało w 1997 r., a nie w dacie wydania decyzji określającej odpowiedzialność skarżącej jako płatnika, stwierdził Sąd w konkluzji uzasadnienia swego wyroku, dodając przy tym, iż wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego i zaskarżonej decyzji nie można postawić skutecznie zarzutu niezgodności z prawem.

Pismem z dnia 29.03.2004 r. Przedsiębiorstwo "T." Spółdzielnia Inwalidów w likwidacji z siedzibą w J. wniosło skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 25.06.2003 r., powołując się przy tym na uprawnienie wynikające z przepisu art. 101 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ oraz na przepisy art. 173, art. 175 i nast. ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

Zaskarżając powyższy wyrok w całości, wnoszący skargę kasacyjną opiera ją przede wszystkim na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 21 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze /Dz.U. 1995 nr 54 poz. 288 ze zm./ poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że w niniejszej sprawie został on naruszony;

- art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem wbrew stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ we Wrocławiu, na mocy uchwały nr 2 z dnia 6 października 1997 r. Zebrania Przedstawicieli Przedsiębiorstwa "T." Spółdzielni Inwalidów w J. doszło pomiędzy Spółdzielnią a osobami fizycznymi, będącymi w dniu podjęcia tejże uchwały członkami Spółdzielni, do zamiany składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Spółdzielni /obejmujących w szczególności środki trwałe, wyposażenie, należności oraz środki obrotowe/, stanowiących własność Spółdzielni - na wierzytelności związane ze zwaloryzowanymi udziałami członkowskimi, a nie do wypłaty udziałów;

- art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 1997 r./, poprzez jego błędną wykładnię, a w szczególności przyjęcie, iż zastosowana "konstrukcja" zamieszczenia po przecinku stwierdzenia "jeżeli tak stanowią odrębne przepisy" odnosi się do dochodów wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przyjęcie, że powołany przepis mógł stanowić podstawę odpowiedzialności strony skarżącej; przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie OZ we Wrocławiu wykładnia jest sprzeczna z wykładnią gramatyczną przedmiotowego przepisu, a dokonana została tylko po to, aby naprawić błędy proceduralne organów podatkowych;

- art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 1997 r./ przez przyjęcie, iż rzekomy przychód uzyskany przez członków Spółdzielni Pracy "T." był przychodem z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a ściślej przychodem z podziału majątku likwidowanej Spółdzielni,

- art. 19 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 1997 r./ przez jego niezastosowanie w wyniku błędnego założenia, iż "umowy zamiany zawarto z naruszeniem przepisów prawa spółdzielczego, które skutkowało ich nieważnością i ustalenia, że faktycznym skutkiem tych umów była likwidacja Spółdzielni".

Skarga kasacyjna oparta została również na podstawie, jaką było naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- poprzez wydanie wyroku wbrew przepisowi art. 365 par. 1 w związku z art. 363 Kodeksu postępowania cywilnego, a więc rozstrzygnięcie sprawy na podstawie jedynie uzasadnienia orzeczenia sądu powszechnego i kierowaniu się przy jego wydawaniu nie sentencją wyroku sądu powszechnego, lecz treścią jego uzasadnienia, a nawet wbrew tej sentencji; a tym samym pozbawienie prawa do obrony interesu prawnego strony w unormowanym przepisami prawa procesowego postępowaniu o uznanie czynności prawnej za nieważną lub bezskuteczną, z zagwarantowaniem prawa do obrony za pomocą środków zaskarżenia w takim postępowaniu;

- naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie art. 1 w związku z art. 2 Kodeksu postępowania cywilnego i przyjęcie, że organy podatkowe były uprawnione do dokonania oceny zgodności z przepisami prawa stosunku cywilnoprawnego i uznania przez organy podatkowe czynności cywilnoprawnej za nieważną, a więc przyjęcie, że unieważnienie czynności cywilnoprawnej może nastąpić w formie decyzji administracyjnej, a nie w przewidzianym przez prawo trybie uregulowanym w tymże Kodeksie;

- naruszenie zasady jednolitości orzecznictwa w wyniku oddalenia skargi strony skarżącej, podczas gdy w identycznych stanach faktycznych i prawnych zapadły wcześniej wyroki NSA uchylające decyzje Izb Skarbowych,

- naruszenie przepisu art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ poprzez wydanie orzeczenia na podstawie rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego w J., następnie uchylonego przez Sąd Wojewódzki w J., zamiast na treści obowiązujących wówczas przepisów prawa.

Stawiając zaskarżonemu wyrokowi powyższe zarzuty skarga kasacyjna domaga się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w wysokości prawem przewidzianej, w tym także kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu. Jako alternatywne składa żądanie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i jego zmianę poprzez uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 31 lipca 2000 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 24.09.1999 r., orzekającej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej strony skarżącej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 1997 r.

W nad wyraz obszernym i drobiazgowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano przede wszystkim na to, że oddalając skargę na decyzję ostateczną i podzielając stanowisko organów podatkowych zarówno co do podatkowej kwalifikacji przychodów uzyskanych przez członków Spółdzielni, jako przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, jak i w kwestii obowiązku Spółdzielni, jako płatnika, do obliczenia, poboru i odprowadzenia na rzecz urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu naruszył zarówno zasadę prawa do sądu, jak i zasadę praworządności, skoro w ślad za organami podatkowymi przyjął dokonaną przez nie ocenę podjętych przez Spółdzielnię i jej członków czynności bez uprzedniego ustalenia przez sąd powszechny rzeczywistej treści stosunków cywilnoprawnych. Stawiając ten zarzut stwierdzono, iż ważność umów cywilnoprawnych kształtujących wzajemne prawa i obowiązki stron stosunku prawnego /umowy/ może być podważona tylko w postępowaniu cywilnym przed sądem powszechnym. Działania organów podatkowych nie mogą podważyć skuteczności oraz ważności czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z zasadą demokratycznego państwa prawnego unieważnienie czynności cywilnoprawnej może nastąpić jedynie w przewidzianym przez prawo trybie i na zasadach tam określonych, z uwzględnieniem zasady prawa do procesu oraz zasady prawa do sądu.

Stwierdzając następnie, iż nie powinno ulegać wątpliwości, że stosunki dotyczące członków spółdzielni uregulowane w ustawie Prawo spółdzielcze są stosunkami prawnymi zaliczanymi do stosunków cywilnoprawnych, do których mają bezpośrednie zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego, skarga kasacyjna uznaje powinność organów podatkowych w wyjaśnianiu rzeczywistej treści stosunków prawnych, tak aby poprzez zawarte umowy cywilnoprawne strony nie podejmowały próby zmiany obowiązków wynikających z prawa podatkowego, uważa jednak, iż korzystając z takiego uprawnienia organy podatkowe muszą jednocześnie brać pod uwagę wyrażoną w art. 10 Konstytucji RP zasadę, iż ustrój Rzeczypospolitej Polskiej opiera się na podziale i równowadze władzy ustawodawczej, władzy wykonawczej i władzy sądowniczej, zgodnie z którą to zasadą organy władzy wykonawczej nie mogą w swych działaniach wkraczać w kompetencje sądów powszechnych. W szczególności stwierdzanie nieważności zawartych umów, czy podjętych uchwał nie leży w kompetencjach organów władzy wykonawczej. Mogą one jedynie, jak to wyrażono w orzecznictwie, analizować czynności prywatnoprawne z punktu widzenia ich skutków w sferze prawa podatkowego jako dziedziny prawa publicznego. Uznając, iż dana czynność cywilnoprawna miała na celu ominięcie istniejących obowiązków podatkowych, organy podatkowe powinny zawiadomić o tym właściwego miejscowo prokuratora, który na podstawie przepisu art. 7 ustawy Kodeks postępowania cywilnego jest uprawniony do wytoczenia powództwa przed sądem powszechnym, celem uznania czynności prawnej za nieważną, jeżeli według jego oceny wymaga tego ochrona praworządności, praw obywateli lub interesu społecznego. Tylko sąd powszechny jest bowiem władny do dokonania oceny, czy dany stosunek cywilnoprawny powstały w wyniku dokonanych czynności prawnych należy uznać za nieważny, jeśli jego powstanie służyło obejściu przepisów prawa. W przypadku powództwa o uznanie czynności prawnej za nieważną prokurator powinien pozwać wszystkie strony tej czynności prawnej.

Niezgodne z zasadą prawa do sądu jest przyjęcie przez Sąd w rozpatrywanej, że dopuszczalne było uznanie przez organ podatkowy czynności cywilnoprawnej jako nieważnej na podstawie przepisu art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego. Aprobowanie takiego działania organów podatkowych wskazuje na nieznajomość ze strony Sądu instrumentów prawnych /a w szczególności przepisów Kodeksu postępowania cywilnego/, pozwalających na uznanie czynności prawnej za nieważną. Tym samym błędnie Sąd uznał, iż działanie organów podatkowych jest zgodne z zasadą wyrażoną w przepisie art. 120 oraz art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Takim działaniem dopuścił się on naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik postępowania poprzez pominięcie przepisu art. 1 w związku z przepisem art. 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego i przyjęcie, że organy podatkowe były uprawnione do dokonania oceny zgodności z przepisami prawa stosunku cywilnoprawnego i uznania czynności cywilnoprawnej za nieważną.

Charakteryzując następnie pojęcie stosunków cywilnoprawnych i konfrontując je z pojęciem stosunku prawnoadministracyjnego, podkreślono dalej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż w przypadku uznania w rozpatrywanej sprawie czynności cywilnoprawnej za nieważną, jako zmierzającej do obejścia przepisów prawa podatkowego, żaden przepis prawa nie przyznawał organom podatkowym uprawnienia do orzekania o uznaniu danej czynności cywilnoprawnej za nieważną, jedynym uprawnionym do tego jest zatem sąd powszechny, a nie organ podatkowy, jak to przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku.

Wskazując następnie, że Naczelny Sąd Administracyjny wyszedł z błędnego założenia, iż czynności dokonane w dniu 6 listopada 1997 r. pomiędzy Spółdzielnią Inwalidów "T." a jej członkami, jako zmierzające do obejścia przepisów prawa były nieważne, przyjmując w związku z tym, iż "umowa nieważna może wywoływać zarówno skutki prawne, które w ogóle nie zostały objęte treścią oświadczenia woli, jak i te, które strony przewidywały jako konsekwencje prawne swoich oświadczeń", skarga kasacyjna podkreśla dalej w uzasadnieniu, że tym samym Sąd przyjął, iż czynności prawne dokonane w dniu 6 listopada 1997 r. nie wywołały skutku prawnego w postaci przeniesienia własności ułamkowych udziałów w przedsiębiorstwie Spółdzielni na wszystkich jej członków oraz że rzeczywistą treścią tych czynności prawnych nie była zamiana wierzytelności na udziały w majątku spółdzielni, lecz faktyczna likwidacja spółdzielni, co uzasadniało pominięcie stanowiska strony w zakresie zaliczenia uzyskanego przychodu jako przychodu z zamiany rzeczy lub praw majątkowych.

Kwestionując następnie leżące u podstaw zaskarżonego wyroku ustalenie, iż podjęte w dniu 6.11.1997 r. czynności rozporządzenia wierzytelnościami członków Spółdzielni stanowiło czynność zmierzającą do obejścia przepisów Prawa spółdzielczego, skarga kasacyjna polemizuje z dokonaną przez organy podatkowe i Sąd oceną prawną co do tego, iż w następstwie takiej zamiany doszło do faktycznej likwidacji Spółdzielni. Nawiązując do faktu odwoływania się przez Sąd do oceny prawnej tych czynności zawartej w uzasadnieniu orzeczenia Sądu Wojewódzkiego w J. stwierdza ona, iż odwołanie takie narusza przepisy art. 365 w związku z art. 363 Kodeksu postępowania cywilnego, prowadziło bowiem do wydania przez Sąd orzeczenia nie na podstawie sentencji sądu powszechnego, lecz na podstawie jego uzasadnienia, treści którego strona nie miała możliwości zwalczać środkami odwoławczymi. Przyjmując, wbrew obowiązującym przepisom prawa, że organy podatkowe uprawnione były do dokonania oceny zgodności z przepisami prawa stosunku cywilnoprawnego oraz akceptując stanowisko, że unieważnienie czynności cywilnoprawnej może nastąpić przed organem podatkowym, Sąd dopuścił się też naruszenia art. 1 w związku z art. 2 Kodeksu postępowania cywilnego. Wywodząc wnioski, jak na to wskazuje uzasadnienie zaskarżonego wyroku, z treści rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego w J., uchylonego następnie przez sąd II instancji, zamiast z treści obowiązujących wówczas przepisów prawa, Sąd naruszył obowiązujący w owym czasie art. 21 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Zamiast dokonać analizy tego, czy zaskarżona decyzja zgodna jest z obowiązującymi wówczas przepisami prawa, dokonał on kwalifikacji stanu faktycznego sprawy.

Skarga kasacyjna wywodzi też w swym uzasadnieniu, że Sąd nie dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy - Prawo spółdzielcze. Wskazuje tu, że w myśl art. 26 ust. 1 tej ustawy udział byłego członka wypłaca się na podstawie zatwierdzonego sprawozdania finansowego za rok, w którym członek przestał należeć do spółdzielni. Przepis powyższy daje zatem podstawę do dochodzenia roszczeń od spółdzielni o zwrot udziałów. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nie doszło do rzeczywistego wypłaty udziału, lecz miała miejsce zamiana wierzytelności członków o zwrot zwaloryzowanych udziałów na udziały we współwłasności majątku spółdzielni określonych w częściach ułamkowych. Przepis art. 21 tej ustawy wprowadza wprawdzie zasadę, że członek spółdzielni nie może przed ustaniem członkostwa żądać zwrotu wpłat dokonanych na udziały, jednakże ustawodawca zakaz ten sprowadza wyłącznie do żądania faktycznej wypłaty, nie czyni zaś uprawnienia członka do wniesionych udziałów prawem niezbywalnym, którym członek nie mógłby swobodnie rozporządzać, wywodzi skarga kasacyjna.

Wskazując następnie na regulację art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym ode osób fizycznych, nakazującą za przychody z kapitałów pieniężnych uważać m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów /akcji/ stanowiących kapitał osób prawnych, w tym również oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej /dochodu ogólnego/ w spółdzielniach, przychody z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki /spółdzielni/ oraz wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nie odpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, ustaloną według zasad określonych wart. 12 ust. 3 i 3a, skarga kasacyjna przyznaje, że w przypadku członków spółdzielni przychód z kapitałów pieniężnych stanowi oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej, a także przychody uzyskane z tytułu podziału majątku likwidowanej spółdzielni, które to przychody stosownie do przepisu art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowane są w formie 20 % ryczałtu bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodu i nie podlegają kumulowaniu z innymi dochodami w rozliczeniu rocznym dochodów, stwierdza skarga kasacyjna, iż w przedmiotowej sprawie przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma jednakże zastosowania, bowiem na mocy uchwały nr 2 Zebrania Przedstawicieli Przedsiębiorstwa "T." Spółdzielni Inwalidów w J. z dnia 6 października 1997 r. doszło pomiędzy Spółdzielnią a osobami fizycznymi, będącymi w dniu podjęcia tejże uchwały członkami Spółdzielni, do zamiany składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Spółdzielni /obejmujących w szczególności środki trwałe, wyposażenie, należności oraz środki obrotowe/, stanowiących własność Spółdzielni - na wierzytelności związane ze zwaloryzowanymi udziałami członkowskimi. Zamiana polegała na tym, że ówcześni członkowie Spółdzielni /którzy wyrazili pisemną zgodę na zamianę/ nabyli udziały we współwłasności Przedsiębiorstwa "T." Spółdzielni Inwalidów w J. w częściach ułamkowych odpowiadających stosunkowi wartości ich indywidualnych udziałów członkowskich zwaloryzowanych do ogólnej wartości funduszu udziałowego przypadającego na aktualnych członków Spółdzielni.

Nie do zaakceptowania jest, według niej, stanowisko Sądu, iż osoby fizyczne będące stroną umów zamiany zawartych w dniu 6 listopada 1997 r. uzyskały przychód z udziałów w zyskach osób prawnych, a w szczególności z udziałów w podziale majątku likwidowanej Spółdzielni. Wywód prawny zawarty z uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oparty jest na fałszywym założeniu, iż przychód osób fizycznych powstał w wyniku "faktycznej likwidacji Spółdzielni". Wniosek powyższy wynika z błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz prawa spółdzielczego, które w żadnym razie nie upoważniają do utożsamiania czynności rozporządzających majątkiem Spółdzielni, podjętych zgodnie z prawem na podstawie prawidłowych uchwał organów Spółdzielni, do kwalifikowania ich jako likwidacji Spółdzielni. Strona skarżąca w postępowaniu przed Sądem podnosiła wielokrotnie kwestię, iż pojęcie likwidacji Spółdzielni jest pojęciem języka prawnego określającym likwidację Spółdzielni jako zdarzenie prawne, z którym prawo spółdzielcze łączy określone skutki. Ponieważ jest bezsporne, iż likwidacja Spółdzielni w rozumieniu prawa spółdzielczego nie miała miejsca w roku 1997, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, lecz nastąpiła w roku 1998, po ponad roku od chwili dokonania czynności prawnych, których dotyczy zaskarżona decyzja, wnioski sformułowane przez Izbę Skarbową, a następnie przez Sąd w zaskarżonym wyroku są całkowicie nieuprawnione.

Naczelny Sąd Administracyjny bezpodstawnie przyjął, iż "likwidacją spółdzielni jest wyzbycie się przez Spółdzielnię całego swego majątku na rzecz swoich członków dokonane z naruszeniem przepisów prawa spółdzielczego o likwidacji Spółdzielni". Twierdzenie to jest nieprawdziwe, gdyż po pierwsze zbycie przez Spółdzielnię udziałów we współwłasności składników majątkowych Spółdzielni nie nastąpiło na rzecz członków Spółdzielni, lecz na rzecz 229 osób fizycznych, które jako strona umowy zamiany nie występowały jako członkowie Spółdzielni. Ponieważ prawo spółdzielcze nie stawia przeszkód, aby Spółdzielnia w wyniku prawidłowo podjętych uchwał rozporządziła swoim majątkiem na rzecz podmiotów, co do których wyboru jest całkowicie autonomiczna, a jednocześnie nie zabrania osobom fizycznym będących członkami Spółdzielni nabywania od niej praw lub składników majątkowych, wniosek, iż miał miejsce podział majątku Spółdzielni pomiędzy jej członków nie ma żadnego uzasadnienia, gdyż nie wynika ani z treści zawartych umów zamiany, ani też z jakichkolwiek okoliczności mających wpływ na skutki zawartych umów.

Zarzut naruszenia przepisów prawa spółdzielczego dotyczących likwidacji Spółdzielni /art. 113 i n./, sformułowany na stronie 18 zaskarżonego wyroku, jest bezpodstawny. Umowy zamiany zawarte w dniu 6 listopada 1997 r. miały miejsce w czasie, gdy nie wystąpiła żadna z przesłanek ustawowych przewidzianych w art. 113 i n. prawa spółdzielczego, ani też żadna z przesłanek Statutowych zobowiązujących Spółdzielnię do wszczęcia postępowania likwidacyjnego. Przeciwnie - w roku 1997 Spółdzielnia uzyskiwała dobre wyniki gospodarcze, umożliwiające jej prowadzenie działalności jeszcze w długim okresie czasu. Statut Spółdzielni przewidywał, iż jest ona utworzona na czas nieokreślony, liczba członków Spółdzielni wynosiła ponad 200 osób, a w 1997 roku nie miała miejsca jakakolwiek uchwała Walnego Zgromadzenia Spółdzielni dotycząca jej likwidacji. Również nie zaistniały przesłanki z art. 114 par. 1 prawa spółdzielczego upoważniające związek rewizyjny postawienia Spółdzielni w stan likwidacji. Świadczy to o tym, że zarzut naruszenia przepisów prawa spółdzielczego jest całkowicie nieuzasadniony.

Orzecznictwo Sądu Najwyższego powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pochodzi z lat 1998, 2000 i 2001 i z tego powodu nie powinno stanowić dyrektywy interpretacyjnej dla oceny stanu prawnego powstałego znacznie wcześniej. Umowy zamiany zostały zawarte w dniu 6.11.1997 r. w oparciu o wówczas obowiązujący stan prawny i ówczesny stan wiedzy prawniczej, w szczególności uwzględniający treść uchwały SN z 22.09.1993 r., pozwalającej na interpretację przepisów prawa spółdzielczego dopuszczającą zbycie majątku Spółdzielni na rzecz dowolnego podmiotu bez naruszania przepisów o likwidacji Spółdzielni. Cytowane w zaskarżonym wyroku orzeczenia SN były opublikowane pod koniec 1998 r. oraz w 2001 r., wobec czego nie jest możliwe, aby były one znane stronom umów zamiany w roku 1997. Wobec powyższego oparcie zarzutu obejścia prawa lub naruszenia prawa spółdzielczego na wnioskach zawartych w późniejszym orzecznictwie SN jest całkowicie nieuzasadnione.

Przedmiotem kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest legalność zaskarżonych do Sądu aktów, a nie odpowiedzi na skargę. Nie mógł zatem uwzględnić Sąd argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę, jakiej udzieliła Izba Skarbowa, albowiem argumentacji tej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie było. /wyrok NSA z dnia 23 maja 2001 r., III SA 344/00/. Tymczasem w niniejszej sprawie NSA w Warszawie OZ we Wrocławiu oparł swoje rozstrzygnięcie w oparciu o argumentację przedstawioną przez Izbę Skarbową w W. w piśmie z dnia 17.06.2003 r., która to argumentacja nie znalazła się w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji.

Podniesiono dalej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w toku postępowania przed Sądem strona skarżąca zarzucała, iż organy podatkowe błędnie wskazały podstawę prawną do wydania decyzji o odpowiedzialności strony skarżącej jako płatnika. Zaskarżona decyzja w ogóle podstawy tej nie wskazuje, a uczyniła to dopiero odpowiedź na skargę, w której wskazano, iż strona skarżąca obowiązana była do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 1-4, na podstawie przepisu art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis art. 41 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy w ówczesnym brzmieniu stanowił, iż: "Płatnicy wymienieni w ust. 1 są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat z tytułu dochodów, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 8, jeżeli tak stanowią odrębne przepisy. A zatem, zdaniem strony skarżącej, tylko na mocy szczególnego przepisu istniałby obowiązek poboru podatku. W żadnym natomiast przypadku nie można /jak to uczyniła Izba Skarbowa/ uznać za taką podstawę przepisu art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, który zawierał jedynie definicję płatnika. Wobec powyższego brak jest podstawy prawnej do wydania przeciwko stronie skarżącej decyzji o jej odpowiedzialności jako płatnika. Wydając zaskarżony wyrok Sąd naruszył więc ewidentnie przepis art. 21 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, gdyż nie dokonał analizy pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i wskazanych w niej podstaw prawnych do jej wydania, lecz oparł się na argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę i piśmie strony przeciwnej z 17.06.2003 r.

Skarga kasacyjna zarzuca też wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. poprzez błędną jego wykładnię, a w szczególności przyjęcie, iż zastosowana "konstrukcja" zamieszczenia po przecinku stwierdzenia "jeżeli tak stanowią odrębne przepisy" odnosi się do dochodów wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym mógł on stanowić podstawę odpowiedzialności strony skarżącej; przeprowadzona przez Sąd wykładnia jest sprzeczna z wykładnią gramatyczną przedmiotowego przepisu, a dokonana została tylko po to, aby naprawić błędy organów podatkowych polegające na błędnym wskazaniu podstawy prawnej do ustalenia odpowiedzialności podatkowej Spółdzielni jako płatnika.

Rozpatrując powyższą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wynika z kolei z przepisu art. 176 tejże ustawy, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami tej skargi, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1/. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Wynika z powyższego, że skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Zaznaczenia wymaga, iż mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.

Jak wynika z treści rozpatrywanej skargi kasacyjnej, za swoją podstawę przyjęła ona przede wszystkim naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego w dwojaki sposób, a mianowicie przez błędną ich wykładnię i przez ich niewłaściwe zastosowanie ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który kontrolując legalność zaskarżonej decyzji ostatecznej zaakceptował stanowisko w tym zakresie podatkowego organu odwoławczego.

Jak to już niejednokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądowym, w szczególności w orzecznictwie Sądu Najwyższego, którego dorobek znajdować może odpowiednie zastosowanie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej. Wskazanie w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dwóch alternatywnych postaci naruszenia prawa materialnego prowadzi zatem do wniosku, iż zasadniczo niedopuszczalnym jest ich równoczesne powoływanie jako podstawy kasacyjnej - skuteczny zarzut błędnej wykładni określonej normy prawnej wyklucza w istocie możliwość skutecznego postawienia zarzutu niewłaściwego jej zastosowania.

Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Jak to już podkreślono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok z 25.05.2004 r., FSK 155/04/ przyjęta w orzecznictwie sądowym koncepcja wykładni prawa wymaga, aby wykładnia ta była dokonywana wyłącznie w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnej, a więc niejasnego tekstu prawnego. Dlatego też na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w skardze kasacyjnej nie można skutecznie domagać się interpretacji prawa w swej treści jasnego, a więc wykładni w istocie nie wymagającego.

Przechodząc do oceny poszczególnych wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów zauważyć należy, że zarzucając błędną wykładnię ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisu art. 21 ustawy - Prawo spółdzielcze oraz przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych skarga nie wskazuje ani tego, na czym miałoby polegać błędne określenie ze strony Sądu treści zawartych w tychże przepisach norm prawnych, ani też nie podejmuje próby wskazania, jaka jej zdaniem jest prawidłowa treść tych norm. W przypadku pierwszego z tych przepisów, zawierającego normę o zakazie żądania przez członka spółdzielni przed ustaniem jego członkostwa zwrotu wpłat dokonanych na udziały, treść skargi kasacyjnej wskazuje na to, że w istocie naruszenia tego przepisu upatruje ona nie w błędnej wykładni, lecz w błędnym przyjęciu przez Sąd, że norma ta została w rozpatrywanej sprawie naruszona przez skarżąca Spółdzielnię i jej członków, co oznacza, że zarzut ten sprowadza się do kwestionowania prawidłowości dokonanych w tym zakresie przez Sąd ustaleń, a więc stanowi zarzut o charakterze procesowym, w podstawie skargi kasacyjnej jednakże nie wskazany.

Stawiając zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarga kasacyjna również nie wskazuje tego, na czym polega błąd w interpretacji tego przepisu ze strony Sądu, zaś niewłaściwego jego zastosowania upatruje nie tyle w błędnej subsumcji ustalonego w sprawie podatkowego stanu faktycznego, co w istocie w wadliwym ustaleniu tego stanu faktycznego poprzez ustalenie, iż w wyniku podjętych przez skarżącą Spółdzielnią i jej członków czynności doszło nie do zamiany składników materialnych i niematerialnych Spółdzielni na wierzytelności związane ze zwaloryzowanymi udziałami członkowskim, lecz do wypłaty tychże udziałów. Zarzuca zatem skarga kasacyjna nie wadliwość subsumcji polegającą na błędnym przyjęciu lub zaprzeczeniu istnienia związku między ustalonymi faktami a określoną normą prawa materialnego, lecz wadliwość samej podstawy faktycznej, co jest zawsze wynikiem określonego uchybienia procesowego, które w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymaga wskazania przepisów postępowania sądowego, naruszenie których doprowadziło do wadliwego ustalenia faktów. Dla skutecznego wykazania tej wadliwości nie wystarczy przy tym samo zakwestionowanie ustaleń faktycznych, ale koniecznym jest uzasadnienie tej podstawy przez wskazanie, które przepisy prawa procesowego /oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu/ w postępowaniu przed sądem zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki to miało wpływ na treść kwestionowanego wyroku.

Brak podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego nieuzasadnionym czyni nie tylko zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym, ale również podniesiony w tejże skardze zarzut takiegoż naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 19 ust. 1a tejże ustawy podatkowej, czy to w skutek przyjęcia przez Sąd, że uzyskany przez członków skarżącej Spółdzielni "rzekomy przychód" był przychodem z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych /a ściślej przychodem z podziału majątku likwidowanej Spółdzielni/, czy to w wyniku niezastosowania drugiego z tych przepisów w wyniku błędnego założenia przez Sąd, że umowy zamiany zawarto z naruszeniem przepisów prawa spółdzielczego, które skutkowało ich nieważnością i wadliwego ustalenia, że faktycznym skutkiem tych umów była likwidacja skarżącej Spółdzielni.

Jakkolwiek ze skargi kasacyjnej wynika, iż oparta ona została na podstawie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, jednakże stawiając takie zarzuty skarga ta wskazuje na naruszenie przez orzekający w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny przepisów regulujących postępowanie przed sądami powszechnymi, a mianowicie art. 1 w zw. z art. 2 oraz art. 365 w zw. z art. 363 Kodeksu postępowania, które w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie miały i mieć nie mogły zastosowania, postępowanie to było bowiem do dnia 31.12.2003 r. uregulowane przepisami ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, a w szczególności zawartymi w jej rozdziałach 2 i 3. Z przepisu art. 59 tejże ustawy wynika wprawdzie, że w kwestiach w ustawie tej nie uregulowanych do postępowania przed sądem administracyjnym odpowiednie zastosowanie miały wskazane w nim przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a w sprawach podatkowych - wskazane przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa /w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r./, a w pozostałym zakresie stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, to jednakże stosowanie przepisów tych ustaw w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie następowało wprost, lecz poprzez stosowanie właśnie przepisu art. 59 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, wobec czego wskazanie w podstawie kasacyjnej naruszenia przez Sąd wyłącznie przepisów tych ustaw bez równoczesnego wskazania naruszenia art. 59 oznacza, iż podstawa kasacyjna sformułowana została wadliwie, nie pozwalając tym samym na uznanie jej za usprawiedliwioną. W ramach każdej ze wskazanych podstaw skarga kasacyjna winna konkretnie precyzować, jakie przepisy prawa i w jaki sposób zostały zdaniem skarżącego naruszone przez Sąd, będąc bowiem związanym jej granicami Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do jej "uzupełniania" o przepisy prawa w skardze kasacyjnej nie przywołane.

Nie znajduje uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna w zakresie dotyczącym sformułowanego w niej zarzutu naruszenia zasady jednolitości orzecznictwa w następstwie oddalenia skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w sytuacji, gdy w identycznych stanach faktycznych i prawnych wcześniej zapadały wyroki uchylające decyzje organów podatkowych. Nie wdając się w jego merytoryczna ocenę stwierdzić należy, iż formułując ten zarzut skarga nie wskazuje jakiegokolwiek przepisu, który w jej ocenie miałby przez Sąd w tym zakresie zostać naruszony. Całkowicie niezrozumiałym jest natomiast podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez Naczelny Sąd Administracyjny przepisu art. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnego /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, którego Sąd, wydający zaskarżony wyrok z dnia 25.06.2003 r., ani nie stosował, ani stosować nie mógł, skoro ustawa powyższa weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r., jak wynika to z art. 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/.

Za nie mającą uzasadnionych podstaw uznać również należało skargę kasacyjną w takim zakresie, w jakim zarzuca ona zaskarżonemu wyrokowi błędną wykładnię przepisu art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/, w jego brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 1997. Stawiając ten zarzut rozpatrywana skarga kwestionuje przyjęcie przez Sąd takiego rozumienia tego przepisu, przy którym zapis o treści: "jeżeli tak stanowią odrębne przepisy" odnosi wyłącznie do dochodów wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy podatkowej, a nie także do dochodów wymienionych w jej art. 30 ust. 1 pkt 1-4. Formułując ten zarzut skarga kasacyjna stwierdza, iż wykładnia dokonana przez Sąd jest sprzeczna z regułami wykładni gramatycznej, stwierdzenia tego jednakże bliżej nie uzasadnia. Nie podzielając tego zarzutu rozpatrujący skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż interpretacja spornego przepisu przedstawiona przez stronę skarżącą, sprowadzająca się do takiego jego rozumienia, przy którym zawarty w nim warunek: "jeżeli tak stanowią odrębne przepisy" odnosiłby się również do dochodów wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 1-4 ustawy podatkowej, jest interpretacją, której w żadnym razie podzielić nie można. Jak to trafnie wywiedziono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zawarty w końcowym fragmencie art. 41 ust. 4 pkt 2 zapis o treści: "jeżeli tak stanowią odrębne przepisy", odnosić należało - przy uwzględnieniu przyjętej w tym przepisie konstrukcji, tj. wyraźnym wyodrębnieniu dochodów, o jakich mowa "w art. 30 ust. 1 pkt 1-4" oraz dochodów, o których mowa "w pkt 8", wyłącznie do tego ostatniego członu, tj. do dochodów wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 8 ustawy, a więc przychodów, które na podstawie odrębnych przepisów podlegały opodatkowaniu w formie ryczałtu. Słusznie też Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, iż już w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 25 lutego 2002 r. /FPS 13/01 - ONSA 2002 nr 3 poz. 102/ w sposób szczegółowy i przekonujący wyjaśniono znaczenie spójnika "oraz", stwierdzając, że w tekstach prawnych występuje on nie tylko w znaczeniu koniunkcyjnym, ale i enumeracyjnym. W pełni zgodzić się należy z tezą, że w tekście art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1997 r./ ustawodawca spójnik "oraz" zastosował w znaczeniu enumeracyjnym, to jest do wymienienia dwóch odrębnych kategorii dochodów - jedną stanowiły dochody wymienione w art. 30 pkt 1-4, a drugą - dochody wymienione w art. 30 ust. 1 pkt 8. Słusznie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że gdyby spójnikowi "oraz" nadać znaczenie koniunkcyjne, to wówczas zbędne stałoby się wyodrębnianie w tym przepisie dwóch kategorii dochodów, wystarczałoby bowiem zastosowanie określenia: "dochody wymienione w art. 30 ust. 1 pkt 1-4 i 8".

Uznając w tych warunkach skargę kasacyjną za nie mającą uzasadnionych podstaw, orzec należało o jej oddaleniu stosownie do przepisu art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.