Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 832/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1 i 2, art. 174, art. 176, art. 134 § 1, art. 141 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 41 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 15 ust. 1 i 2, art. 2 pkt 19, art. 43 ust. 1 pkt 3;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14 ust. 8, art. 4 ust. 1;
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 717
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym
article: art. 23, art. 7
journal: Dz.U. 1995 nr 16 poz 78
law: Ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych.
article: art. 2, art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Op 18/07 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 listopada 2006 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę (...) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 28 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Op 18/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu / dalej WSA/ oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 8 listopada 2006r. numer ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r.

2.W uzasadnieniu WSA podał, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 marca 2006 r. wydaną na podstawie m.in. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej Op - oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawy o VAT, określono J. P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. w kwocie 123 287zł.

Sąd przedstawiając dalej przebieg postępowania podatkowego stwierdził, że organy ustaliły, iż podatnik prowadził handlowo-usługową działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych i rekreacyjnych i był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W okresie od 1991 r. do 2004 r. nabył szereg nieruchomości w Z. i J.. W 2003 r. Burmistrz Z. zatwierdził projekt podziału trzech zakupionych wcześniej przez skarżącego działek, położonych w J., w wyniku czego powstało 20 działek o numerach ... o powierzchni od 0,0174 ha do 0,0427 ha oraz jedna działka o powierzchni 29.4311 ha. Skarżący w okresie od maja 2004 r. do października 2005 r. sukcesywnie sprzedawał wydzielone działki o małej powierzchni, jako działki rekreacyjne. Między innymi sprzedał za cenę 9.000 zł działkę o numerze ..., przy czym umowa przeniesienia własności nieruchomości, zawarta dnia 20 lipca 2005 r. poprzedzona została warunkową umową sprzedaży zawartą dnia 16 czerwca 2005 r. zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości pod warunkiem nie skorzystania przez Gminę Z. z prawa pierwokupu. Równocześnie w dacie zawarcia umowy warunkowej nastąpiła zapłata ceny i wydanie sprzedawanej działki nabywcy. W deklaracji dla podatku od towarów i usług podatnik nie wykazał jednakże podatku należnego z tytułu przeprowadzonej transakcji.

Ustalono także, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, uchwalonym uchwałą Rady Miejskiej w Z. z dnia 14 listopada 1996 r. Nr ...., sprzedawane przez skarżącego grunty stanowią tereny usług turystyki, gdzie dopuszcza się ograniczoną zabudowę z wyłączeniem realizacji obiektów budowlanych i urządzeń szkodliwych dla zdrowia ludzi i środowiska i nie stanowią działek rolnych. Nadto w stosunku do części sprzedanych już działek wydane zostały pozwolenia na budowę lub złożone zostały wnioski o wydanie takich pozwoleń, a z zawartych umów wynika, że skarżący zastrzegał sobie prawo do opiniowania projektu ich zabudowy.

Sąd przedstawił stanowisko organu l Instancji, który podał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 tej ustawy, rozumie się także grunty. Opodatkowaniu podlega dostawa gruntów niezabudowanych, sklasyfikowanych jako tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, gdyż dostawa terenów innych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy jest zwolniona od tego podatku. Wydzielenie przez skarżącego działek i oferowanie ich do sprzedaży jako działek rekreacyjnych oraz sprzedaż 12 takich działek z przeznaczeniem pod zabudowę ma charakter zorganizowany i częstotliwy, stanowiąc tym samym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a obrót taki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy.

Ponadto ustalono, że w dniu 29 czerwca 2005 r. skarżący sprzedał dwie inne działki - położone w Z., oznaczone numerami ... i ..., w stosunku do których uzyskał decyzje zatwierdzające projekt budowlany i udzielające pozwolenia na budowę stacji paliw płynnych, za cenę - odpowiednio - 378.000 zł i 347.000 zł również nie wykazując w deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. podatku należnego z tego tytułu.

Ustalenia te, dotyczące w/w działek w Z., nie były przez podatnika w dalszym postępowaniu kwestionowane.

3.W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 41 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez zastosowanie tych przepisów do odpłatnej dostawy niezabudowanych gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie, że sprzedane działki utraciły swój dotychczasowy, rolny charakter wskutek objęcia ich planem zagospodarowania przestrzennego.

W uzasadnieniu podniósł, że sam plan zagospodarowania przestrzennego nie powoduje, że objęta nim nieruchomość traci charakter rolny i powołał się na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 marca 2004 r. (SA/Bk 1306/03). Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie go z produkcji rolnej, co nie miało miejsca, skoro z ewidencji gruntów wynika, że nadal jest to grunt rolny opodatkowany podatkiem rolnym.

Dodatkowo w piśmie złożonym po zapoznaniu z materiałem dowodowym skarżący dodatkowo powołał się na zamieszczone na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wyjaśnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 20 października 2004 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 24 października 2005 r., w myśl których sprzedaż działek budowlanych wyodrębnionych gospodarstwa rolnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4.W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji podtrzymując stanowisko, że o przeznaczeniu gruntów decyduje plan zagospodarowania przestrzennego danego obszaru, a w przypadku jego braku - dane z ewidencji gruntów, o ile zawierają one informacje o planistycznym przeznaczeniu terenu, a nie tylko wskazanie aktualnego sposobu zagospodarowania.

5.We wniesionej skardze pełnomocnik skarżącego podniósł zarzuty :

- naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przez zastosowanie 22% stawki podatku do dostawy gruntów ornych niezabudowanych zwolnionych przedmiotowo z podatku od towarów i usług,

- naruszenia art. 194 § 1 i § 2 O.p. przez błędną ocenę dokumentów urzędowych, a w szczególności decyzji Burmistrza Z. z 5 września 2003 r., z której wynika, że z gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wyodrębniono działki rekreacyjne, przeznaczone do wypoczynku krótkotrwałego sobotnio-niedzielnego, a nie działki do zabudowy,

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez sprzeczne z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalenie, że sprzedane działki są zgodnie z planem przestrzennego zagospodarowania przeznaczone do zabudowy, podczas gdy leżą one na terenach rekreacyjnych, przeznaczonych do krótkotrwałego wypoczynku sobotnio-niedzielnego.

W uzasadnieniu podniesiono, że pojęcie "teren rekreacyjny" nie jest tożsame z pojęciem "teren do zabudowy". Definicji tego ostatniego określenia nie zawierają także ustawy: z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) i z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) nie występuje definicja terenu budowlanego oraz przeznaczonego pod zabudowę.

Wyrażono pogląd, że plany zagospodarowania przestrzennego nie powodują przekształcenia gruntu rolnego w nierolny i nie stanowią podstawy do zmian w rejestrze gruntów, lecz jedynie umożliwiają inne niż dotychczasowe wykorzystanie gruntów, co stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 23 grudnia 1982 r. (II A2P 8/82, OSNCAP z 1984 r. Nr 2-3, poz. 19). Ponadto, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16. poz. 78). jeżeli grunty przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele nierolnicze lub nieleśne zostały wyłączone z produkcji - czyli rozpoczęto inne niż rolnicze lub leśne użytkowanie tych gruntów - możliwe jest wydanie z urzędu decyzji dotyczącej obowiązku uiszczenia związanych z tym opłat. Teza zawarta w cytowanym w odwołaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ma zastosowanie do określenia statusu gruntu rolnego w sytuacji zmiany planu zagospodarowania przestrzennego bez względu na to, na podstawie których ustaw podatkowych oceniane będą tego skutki. Natomiast kluczowe znaczenie w sprawie powinny mieć przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38. poz. 454), gdzie w pkt 3 ppkt 4 załącznika nr 6 do zurbanizowanych terenów niezabudowanych zaliczono grunty niezabudowane, przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, wyłączone z produkcji rolnej, które oznacza się symbolem "Bp". Ponieważ grunty stanowiące sprzedane działki miały oznaczenie "R IV a" - jako grunty orne - nie stanowiły one terenów pod zabudowę.

6.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

7.Sąd I instancji podał także, że na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali swoje stanowiska, przy czym pełnomocnik skarżącego dodatkowo podniósł, że sprzedane przez skarżącego działki gruntu stanowiły jego majątek osobisty, nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i tym samym sprzedaż ta nie następowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przez co nie była sprzedażą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

8..Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że skarga na uwzględnienie nie zasługiwała.

Stwierdził, że organy podatkowe poczyniły wyczerpujące ustalenia faktyczne, których istotą jest stwierdzenie, iż skarżący, będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych i rekreacyjnych, po dokonaniu podziału działki gruntu, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako grunt rolny, na szereg mniejszych działek, dokonywał ich sukcesywnej sprzedaży. Sprzedawane działki były nieruchomościami gruntowymi, które mogły być zabudowane, ponieważ zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowiły tereny usług turystyki, z dopuszczoną możliwością ograniczonej zabudowy. Ograniczenie to sprowadzało się do zakazu realizacji obiektów budowlanych i urządzeń szkodliwych dla zdrowia ludzi i środowiska. Po sprzedaży działek organy nadzoru budowlanego wydały pozwolenia na zabudowę niektórych z tych działek, w stosunku do innych ich nabywcy wystąpili o wydanie takich pozwoleń.

W związku z tymi ustaleniami WSA ocenił, że zasadnie organy zauważyły, iż w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega - między innymi - odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przy czym za towar w rozumieniu tej ustawy uznano także grunty, o czym stanowi art. 2 pkt 6 tej ustawy. W rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczył zagadnieniu sposobu i kryteriów określenia charakteru gruntów, będących przedmiotem dostawy, a w szczególności zakresem przesłanek i dowodów, jakimi należy się posłużyć dla ustalenia, czy określone grunty położone są na terenach przeznaczonych pod zabudowę. Według organów podatkowych rozstrzygającym kryterium powinien być sposób zakwalifikowania terenów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, według skarżącego istotne znaczenie mają dane wynikające z ewidencji gruntów

Sąd podniósł, że autorzy komentarzy do ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie opowiadają się za rozstrzyganiem tego zagadnienia w oparciu o kryterium danych wynikających z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a takie stanowisko zaprezentowali:

J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wydawnictwo Unimex 2006, s. 35, A. Bartosiewicz i R. Kubacki, Komentarz do VAT, Wydawnictwo Zakamycze 2004, T. Michalik, VAT Komentarz Rok 2004, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 356 oraz Z. Modzelewski i G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis 2006, teza 13 do art. 43, s. 502-503.

J. Zubrzycki dodatkowo, po analizie przepisów cytowanego wcześniej rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków, a zwłaszcza użytego w nim pojęcia "grunty zabudowane i zurbanizowane" w korelacji do użytego w ustawie o podatku od towarów i usług pojęcia "tereny budowlane", stwierdził, że ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie odwoływał się do tego rozporządzenia.

A. Bartosiewicz i R. Kubacki odnotowali wprawdzie, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym i działek rekreacyjnych, ale zarazem jednoznacznie stwierdzili, iż charakter gruntu należy ustalać w oparciu o przepisy prawa miejscowego, to jest lokalne plany zagospodarowania przestrzennego.

T. Michalik zaznaczył, że zwolnieniu podlega dostawa gruntów, które mają status innych, niż budowlane (a zatem na przykład rolnych, leśnych, rekreacyjnych) oraz gruntów innych, niż przeznaczone pod zabudowę (co należy ustalić na podstawie planów zagospodarowania przestrzennego).

Z kolei Z. Modzelewski i G. Mularczyk wskazując, że w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest nie o gruntach, ale o terenach, które to pojęcie w tej ustawie zdefiniowane nie jest, zajęli stanowisko, iż definicji omawianego pojęcia należy poszukiwać w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z 2003 r. Z art. 1 tej ustawy wynika bowiem, że określa ona zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy. Zakwalifikowanie terenu do określonej kategorii wynika z planów gminy co do przyszłej zabudowy. Wtedy natomiast, gdy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie ma, decyduje zakwalifikowanie danego obszaru w ewidencji gruntów i budynków, chyba że z datą późniejszą została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przedstawione wyżej poglądy Sąd rozpoznający sprawę podzielił i stwierdził, że tym samym akceptuje stanowisko organów podatkowych, że sprzedane przez skarżącego działki stanowiły teren przeznaczony pod zabudowę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

VI Dyrektywa Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (77/388/EEC) w zakresie definicji pojęcia "grunt budowlany" odsyła do ustawodawstw krajowych, stanowiąc w art. 4 ust. 3 lit. (b), że "Grunty budowlane" oznaczają wszelkie grunty niezabudowane lub zabudowane zdefiniowane jako takie przez Państwa Członkowskie. Ponieważ jednak polska ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r., ustanawiając w art. 43 ust. 1 pkt 9 wyłączenie z opodatkowania tym podatkiem mówi nie o dostawie gruntów, ale o dostawie terenów, trafnie zwracają uwagę cytowani wcześniej autorzy, że zastosowanego w tym przepisie pojęcia "terenu" (niezabudowanego, budowlanego, czy też przeznaczonego pod zabudowę) nie powinno się odnosić do przepisów regulujących ewidencję gruntów i budynków, skoro mowa w nich o "gruntach", a nie o "terenach". Natomiast niewątpliwie o "terenach" traktuje ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, stąd też odwołanie się do jej regulacji jest w pełni uzasadnione. Przede wszystkim jednak to ta ustawa normuje zagadnienie systemu planowania zagospodarowania przestrzennego (organizowania kształtowania przestrzeni), który ma wpływać na sposób wykonywania własności nieruchomości i wyznaczać granice zagospodarowania działki przez właściciela, w tym określać możliwość oraz ograniczenia zabudowy działki, a nawet zabudowę taką wykluczać.

Jak dalej wywodził WSA czym innym natomiast jest klasyfikacja gruntów, wykorzystywana na potrzeby podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Tu zasadnicze znaczenie mają dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a danych wynikających z tej ewidencji nie zmienia oczywiście uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W tym zakresie WSA odwołał się do wyroku WSA w Białymstoku z 3 marca 2004 r.,SA/Bk 1306/03., jak też do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 23 grudnia 1982 r.

Sąd I instancji podkreślił, że oznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, uchwalonym przez organ stanowiący Gminy Z. terenów, na których znajdują się działki sprzedane przez skarżącego, jako terenów rekreacyjnych (§10 cytowanej wcześniej uchwały) nie oznacza, że na terenach tych wykluczona jest zabudowa, skoro w § 13 tej uchwały przewidziano jedynie ograniczenia w zabudowie, polegające na zakazie realizacji obiektów budowlanych i urządzeń szkodliwych dla zdrowia ludzi i środowiska, a następnie wydano pozwolenia na ich zabudowę.

Wobec powyższego WSA uznał, że organy podatkowe w sposób właściwy zebrały i oceniły materiał dowodowy w aspekcie badania podstaw do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działek gruntu dokonanej przez skarżącego, a w szczególności nie nastąpiła zarzucana błędna ocena dokumentów urzędowych, ani też naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 187 i 194 O.p., prowadzące do naruszenia art. 7 Konstytucji RP.

Za chybiony uznano także sformułowany na rozprawie zarzut, że sprzedaż działek była następstwem wyzbywania się przez skarżącego majątku osobistego i nie miała związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Otóż teza o pozagospodarczym charakterze obrotu działkami rekreacyjnymi jest nie do utrzymania, jeśli zważyć, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego były właśnie, między innymi, usługi rekreacyjne, że oferty sprzedaży tych działek znajdowały się na stronach intemetowych poświęconych działalności gospodarczej skarżącego i że wreszcie czynności sprzedaży miały charakter częstotliwy, skoro w stosunkowo niedługim czasie skarżący, po uprzednim wydzieleniu oferowanych działek z większej nieruchomości, sprzedał ich nie mniej, niż 12. Ponieważ w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT podatnikami tego podatku są, między innymi, osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, która obejmuje wszelkie czynności producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy., to czyniona częstotliwie sprzedaż działek rekreacyjnych przez skarżącego świadczącego także usługi rekreacyjne, musi prowadzić do wniosku, że jest on także w zakresie kwestionowanych czynności podatnikiem podatku od towarów i usług, co trafnie uznały organy podatkowe.

Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony przez WSA w Olsztynie w wyroku z 9 marca 2006 r. , I SA/Ol 10/06, w myśl którego wielokrotna sprzedaż wydzielonych w wyniku podziału gospodarstwa rolnego działek budowlanych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W powoływanym wyroku wskazano także, że - jak wyjaśnił Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 21 kwietnia 2005 r., C-25/03, majątek osobisty to mienie wykorzystywane do zaspokojenia potrzeb własnych. Wojewódzki Sad Administracyjny w Opolu zauważył, że w sprawie rozpoznawanej przez Sąd w Olsztynie skarżący nie był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a spór z organami podatkowymi ogniskował się wokół tego, czy wielokrotnie powtarzane czynności sprzedaży wydzielonych działek należało zakwalifikować jako wykonywanie działalności gospodarczej, a dokonującego tych czynności - jako podatnika podatku od towarów i usług. W sprawie niniejszej sytuacja jest znacznie bardziej jednoznaczna, jako że Skarżący był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem było między innymi świadczenie usług rekreacyjnych, a wydzielone przez skarżącego działki gruntu w żadnym razie nie służyły do zaspokajania jego potrzeb własnych, ale były przedmiotem obrotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację Sąd I instancji skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a..

9.We wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a)naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez to, że stan faktyczny był inny, niż przyjął to Sąd I instancji przedstawiając stan sprawy,

b)naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 180, 181, 187 § 1, 191 O.p., a w konsekwencji również art. 120, art. 121 § 1 O.p.,

c)naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. sprowadzające się do stwierdzenia, że Sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo, że w danej sprawie powinien to uczynić,

d)poprzez nie uznanie przez WSA w zakresie wskazanym w pkt b, że uchybienie wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej miało miejsce, albo uznanie, że uchybienie tym przepisom nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a w związku z tym naruszenie art. 151 P.p.s.a., a ponieważ sady administracyjne sprawują - zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - dalej P.u.s.a. - wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1 § 2 tej ustawy jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, w konsekwencji naruszenie art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 P.p.s.a., ze względu na to, że WSA wykonał w zakresie wskazanym w punktach a,b,c funkcję kontrolną niewłaściwie,

e)naruszenie art.2 oraz art. 32 Konstytucji RP w zakresie dyskryminacji Skarżącego na tle innych podmiotów gospodarczych przez nierówne traktowanie.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie Skarżącego za podatnika VAT z tytułu sprzedaży działek ornych wydzielonych z gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego majątek nie związany z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przedstawił stan faktyczny sprawy podając, że skarżący aktem notarialnym z dnia 17.09.1991r. nabył grunty rolne nr działki ... mapy nr ... w celu prowadzenia działalności rolniczej. W następnych latach dokonywał zakupu gruntów rolnych celem powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego . I tak :

- w dniu 12.08.1992r. nabył - działkę nr ... z mapy ... - rola,

- w dniu 04.07.1995r. działki nr ... i ... z mapy ... - rola, łąki, drogi, teren zabudowy przemysłowej,

- w dniu 04.07.1995r. działki nr ... i ... z mapy ... - rola .

Zgodnie z zaświadczeniem Urzędu Miasta i Gminy Z. z dnia 25.01.2000r. nr ... jest podatnikiem podatku rolnego gruntów o powierzchni 30.876 ha /grunty własne/ oraz 15.104 ha /grunty dzierżawione/.

Następnie w dniu 23.12.2004r. zakupił działkę nr ... z mapy ... - tereny zielone rekreacyjne przeznaczone do krótkiego wypoczynku sobotnio-niedzielnego.

Na wniosek Skarżącego z dnia 28.08.2003r. Burmistrz Z. decyzją z dnia 5.09.2003r. ... postanowił zatwierdzić przedłożony projekt podziału działek nr ... z mapy ... w wyniku czego powstały działki o numerach od ... do ....

W dniu 20.07.2005r. sprzedał działkę nr ... z mapy 13 za kwotę 9.000,zł., za którą to sprzedaż należność otrzymał w miesiącu czerwcu 2005r. zgodnie z warunkową umową sprzedaży zawartą w dniu 16.06.2005r..

Sprzedaż w/w działki stała się przedmiotem sporu z organami podatkowymi w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Następnie stwierdzono, że skarżący:

- z tytułu działalności rolniczej jest rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt. 19 ustawy VAT korzystającym ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 3 ustawy VAT,

- z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej jest "czynnym podatnikiem" podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Skarżący nabył w 1995r. grunt rolny do celów upraw rolnych. Po pewnym czasie tj. 2003r. część gruntów ornych podzielił na mniejsze działki, które następnie sprzedał na przestrzeni lat 2003 - 2005 bez zmiany ich przeznaczenia, gdyż działki nie zostały przekwalifikowane na działki budowlane. Tak więc dokonywał sprzedaży składników własnego majątku.

Przechodząc do zarzutów dotyczących zaskarżonego wyroku podniesiono, że zgodnie z art. 141 § 1 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Skoro WSA błędnie przedstawił stan sprawy przez co naruszył ten przepis, a błędnie przyjmując stan faktyczny, źle wykonał kontrolę, bo nie dostrzegł błędów proceduralnych popełnionych w sprawie przez organy podatkowe czym naruszył art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. lub błędnie je zakwalifikował, uznając, że nie są one istotne, czym naruszył art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. i w związku z wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdzono, że naruszenie przepisów ustrojowych należy oceniać jako naruszenie prawa procesowego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej przeprowadzona kontrola w firmie Skarżącego i zebrany w tej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sprzedane działki gruntu nigdy nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Do celów działalności gospodarczej Skarżący wykorzystał część gruntów wchodzących w skład działki nr ... i ... o pow. 600m2. Pomimo takich ustaleń organ podatkowy zastosował opodatkowanie podatkiem od towarów i usług do sprzedaży działki stanowiącej majątek prywatny.

Dalej przywołano treść przepisów art. 180, 191, 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy, albowiem zgromadziły i zbadały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, co pozwala na wyrażenie poglądu, iż ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego nosi cechy dowolności.

Przytaczając fragmenty uzasadnienia wyroku nie zgodzono się z twierdzeniem Sądu, że sam fakt kilkukrotnego wykonania czynności charakteryzowanych jako dostawy towarów na gruncie art. 7 ustawy VAT powoduje uznanie, iż Skarżący dokonując tych czynności działa jako podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odwołano się w tym zakresie do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20.10.2006r. sygn. akt I SA/Wr 830/2006 w którym Sąd ten stwierdził, że "zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w cyt. art. 15 ust. 2 uptu prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód".

Zdaniem autora skargi kasacyjnej warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, rolnik lub osoba wykonująca wolny zawód. Wówczas wykonywanie przezeń czynności może spowodować, że w odniesieniu do tych czynności zostanie on uznany za podatnika VAT. Jeżeli zatem przedmiotowa czynność została wykonana poza ramami jednej z powyższych działalności, wówczas pozostaje ona zupełnie bez znaczenia z punktu widzenia omawianej regulacji, zarówno wtedy gdy została wykonana jednorazowo, jak i wtedy gdy została wykonana wielokrotnie.

Tak właśnie dzieje się w przypadku sprzedaży przez daną osobę majątku prywatnego. Majątek ten nabyty w celu wykorzystania na własne potrzeby, a nie w celu wykonywania działalności handlowej czy usługowej w chwili sprzedaży nie podlega VAT, ponieważ jego sprzedaż (dostawa) nie mieści się w ramach prowadzonej działalności handlowej. Nie ma więc znaczenia to, że podmiot dokonuje kilku czy kilkunastu odrębnych transakcji na rzecz różnych nabywców. Nie ma także znaczenia fakt, że podmiot ów czyni to w celach zarobkowych. Istotne jest bowiem jedynie to, że dokonując owej wyprzedaży własnego majątku, osoba ta nie działa w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy w ramach prowadzonej działalności handlowej.

W świetle tych stwierdzeń uznano za kluczowe ustalenie, czy skarżący nabył przedmiotowy grunt z zamiarem odsprzedaży, po podziale na mniejsze działki, czy też nie. Ważne jest bowiem, z punktu widzenia omawianej regulacji, nie to, że nabyty towar zostanie sprzedany, ale to - czy jest on nabywany z zamiarem jego sprzedaży. Okoliczności dotyczące częstotliwości muszą w tym przypadku zostać zbadane na poziomie nabycia, a nie sprzedaży działek. Jeżeli więc w chwili nabycia strona miała zamiar działki sprzedawać, to mogła i powinna była zostać uznana za podatnika ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z tego faktu. Fakt ten nie został przez organy podatkowe zbadany. Należy zatem przyjąć, że uznane zostało, jako zdaniem organów nieistotne dla sprawy, stanowisko strony, zgodnie z którym strona nie miała zamiaru działek sprzedawać.

Prezentując powyższy pogląd powołano wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22.02.2007r. sygn. akt I SA/Ol 1/07 stwierdzający, że pojęcie "częstotliwego zamiaru" dla objęcia podatkiem VAT określonych czynności wykonywanych poza stricte działalnością gospodarczą (określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), należy rozumieć jako zamiar powtarzania danej czynności nieokreśloną liczbę razy, a o częstotliwości nie można mówić, gdy dana osoba fizyczna posiada działkę budowlaną i sprzedaje jaz przyczyn losowych, czy nie można uznać za poprawny poglądu, aby sprzedaż wielu działek budowlanych, jeżeli tylko stanowią one majątek odrębny podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności, skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. Odwołano się także do wyroków WSA: w Warszawie z dnia 15.01.2007r. sygn akt III SA/Wa 3885/06 oraz we Wrocławiu z 06.09.2006r. sygn. akt I SA/Wr 1254/06.

Również odwołano się do poglądu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht (Niemcy). W sprawie tej osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą dokonała sprzedaży domu wczasowego wykorzystywanego po części również na prywatne cele mieszkalne, nie związane z prowadzoną działalnością. Lokalne władze skarbowe stwierdziły, że cała kwota netto uzyskana ze sprzedaży powinna być podstawą do naliczenia podatku VAT. Podatnik nie zgodził się z takim podejściem i wystąpił o rozstrzygnięcie sprawy przez sąd. Trybunał odpowiadając na zapytanie sądu krajowego stwierdził, że osoba sprzedająca dom wypoczynkowy występowała w charakterze podatnika tylko w tej części, w której przypisać jej można było wynagrodzenie za zbywaną cześć towaru (pensjonatu) wykorzystywaną na potrzeby działalności gospodarczej. Konsekwentnie wynagrodzenie za część domu wykorzystywaną do własnych celów mieszkalnych nie stanowiło podstawy do naliczenia podatku VAT (vide : VI Dyrektywa VAT pod redakcją K. Sachsa str. 36 Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2004).

W dalszej części wywodów uznano, że WSA oceniając zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, na skutek błędnej oceny stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe do norm zawartych w art. 43 ust. 1 pkt. 9 tej ustawy, naruszył prawo materialne w rozumieniu art. 174 pkt. 1 P.p.s.a..

W tej sytuacji doszło do błędnego zastosowania prawa materialnego czyli błędu subsumcji tj. wadliwego uznania, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada tylko i wyłącznie normom prawnym zawartych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Teza uznana przez WSA, w ślad za organami podatkowymi, za kluczową, że strona sprzedała kilkanaście działek, na rzecz rożnych nabywców pozostaje w sprawie zupełnie bez znaczenia. Wyprzedaż majątku, bez względu na to, czy dokonana jednorazowo, czy w częściach nie ma charakteru powtarzalnego. Nie jest częstotliwością, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zawarcie kilkunastu transakcji sprzedaży w odniesieniu do majątku własnego podatnika. Argumentacja organów podatkowych doprowadzona ad extremum prowadziłaby do wniosku, że gdyby skarżący sprzedał grunt jedną umową sprzedaży, wówczas sytuacja ta nie stworzyłaby z niej podatnika.

W takiej sytuacji opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży gruntu przez Skarżącego w odniesieniu do innych osób, które zbyły grunt w analogicznych sytuacjach, na co wskazano w zacytowanych tezach wyroków, a osoby te nie zostały uznane przez sądy administracyjne za podatników VAT, jest przesłanką naruszenia art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie dyskryminacji Skarżącego na tle innych osób przez nierówne traktowanie.

10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek w przepisie tym wyartykułowana nie zachodzi.

W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawarto w niej zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, sformułowano w kilku punktach.

Oceniając zarzut naruszenia przez WSA art. 134 § 1 P.p.s.a., należy odwołać się do przepisu art. 176 tej ustawy formułującego wymogi, jakim winien czynić zadość tenże środek zaskarżenia. Między innymi musi zawierać on przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie został przez autora skargi kasacyjnej uzasadniony, bowiem nie stanowi wymaganego uzasadnienia przytoczenie treści przepisu, że Sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, nie wyszedł poza granice skargi, mimo, że w danej sprawie powinien to uczynić. W żadnej części uzasadnienia skargi kasacyjnej nie zawarto treści dotyczących tego zarzutu, a wobec tego nie mógł odnieść skutku w postaci rozpatrywania go przez NSA.

Natomiast za prawidłowo skonstruowany uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 1 oraz art. 151 przez jego zastosowanie i 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez jego nie zastosowanie ( z uwagą iż wystarczającym jest w takim przypadku postawienia zarzutu zastosowanego przez Sąd I instancji przepisu, jako podstawy rozstrzygnięcia, w tym przypadku art. 151 ) wobec powiązania tych przepisów z naruszeniem przez organ przepisów procedury podatkowej tj. art.180, 181, 187 § 1, 191, 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej , czego nie zauważył, zdaniem Skarżącego, WSA oceniając legalność wydanej przez organ decyzji.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie to doprowadziło do błędnego przedstawienia stanu sprawy, czy błędnego przyjęcia stanu faktycznego, jako że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sprzedane działki gruntu nigdy nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przytoczono treść przepisów: art. 180 o dowodach, art. 191 zawierający zasadę swobodnej oceny dowodów, art. 187 o obowiązku organu zgromadzenia i zbadania materiał dowodowego w sposób wyczerpujący, art. 120 w powiązaniu z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej . W konkluzji stwierdzono ( str. 6 skargi kasacyjnej): " W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy, albowiem zgromadziły i zbadały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, co pozwala na wyrażenie poglądu, iż ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego nosi cechy dowolności". Treść tę należy jednak oceniać biorąc pod uwagę całość sporządzonego uzasadnienia skargi kasacyjnej. Ocena taka prowadzi do wniosku, że jej autor kwestionuje ocenę materiału dowodowego sprawy dokonaną przez organ i akceptowaną przez WSA poprzez oddalenie skargi.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on nietrafny. Zauważyć także należy, że odnosząc się do ustaleń organów i efektów ich oceny powodujących uznanie sprzedaży przedmiotowych działek za dostawę towarów w prowadzonej działalności gospodarczej , stanowisko skarżącego uległo zmianie. I tak w odwołaniu zarzucono organowi naruszenie art. 41 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1ustrawy o VAT przez zastosowanie tych przepisów do odpłatnej dostawy niezabudowanych gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią materiału dowodowego przez przyjecie, że sprzedane działki utraciły swój dotychczasowy, rolny charakter wskutek objęcia ich planem zagospodarowania przestrzennego. Dowodzono, że sam plan zagospodarowania przestrzennego nie powoduje, że objęta nim nieruchomość traci charakter rolny, gdyż utrata tego charakteru gruntu następuje dopiero w momencie wyłączenia go z produkcji rolnej. W skardze do WSA powtórzono te zarzuty naruszenia art. 41 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT kontynuując pogląd o tym, ze sprzedane działki winny korzystać ze zwolnienia przewidzianego przez art. 43 ust. 1 pkt 9 wobec faktu, że dokonano dostawy gruntów ornych niezabudowanych. Natomiast w skardze kasacyjnej stwierdza się i dowodzi, że skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek ornych wydzielonych z gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego majątek nie związany z prowadzoną pozarolnicza działalnością gospodarczą. Określa się status skarżącego, który zdaniem autora skargi kasacyjnej, z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a z tytułu działalności rolniczej jest rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 korzystającym ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Prezentując takie stwierdzenia nie uzasadnia się jaki wpływ mogą one wywierać na rozstrzygniecie sprawy, co one za sobą niosą dla skarżącego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży działek. Podaje się także w skardze kasacyjnej, że sprzedaż ta, to sprzedaż składników własnego majątku podyktowana koniecznością pozyskania środków pieniężnych na realizacje celu mieszkaniowego w postaci budowy domu. W tym zakresie odwołano się do wyroku WSA we Wrocławiu z 20 października 2006r., sygn. akt I SA/Wr 830/2006, w którym Sąd ten zajął stanowisko, że nie podlega VAT sprzedaż majątku osobistego. Powołano się także na stwierdzenie w tym wyroku, w odniesieniu do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT jest ustalenie, iż działa on jako: producent, handlowiec, usługodawca, rolnik lub osoba wykonująca wolny zawód. Jeżeli zatem czynność została wykonana poza ramami jednej z wymienionych działalności, wówczas pozostaje bez znaczenia, czy czynność wykonana została jednorazowo, czy wielokrotnie.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane powyżej. Jednakże w niniejszej sprawie uznaje, iż ocena zebranego materiału dowodowego dokonana prze organ, a zaakceptowana przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowa. Organy dokonały tej oceny zgodnie z powoływanymi przez skarżącego przepisami Ordynacji podatkowej, a to art. 187, 191, powołując się nie tylko na okoliczność, którą eksponuje się w skardze kasacyjnej, tj. częstotliwość wykonywanej czynności, ale także na inne okoliczności występujące w tej sprawie, które rozpatrzone całościowo, we wzajemnym powiązaniu, uprawniają do twierdzenia, ze skarżący sprzedaży działek dokonał w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W związku z tymi ustaleniami i ich konsekwencjami nie można uznać wyroku Sądu I instancji, jak chce tego Skarżący, za naruszający art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP. Skarżący nie sprzedawał przedmiotowych działek jako majątku osobistego, i to z przyczyn losowych.

Okoliczności te zostały przedstawione w zaskarżonym wyroku, a nawet WSA odniósł się do twierdzenia skarżącego o sprzedaży majątku osobistego, co podniesiono na rozprawie przed tym Sądem. Jako chybione uznał Sąd to twierdzenie podając, że wydzielone działki nie służyły zaspokajaniu potrzeb własnych skarżącego, jak też że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego była, jak podaje Sąd prezentując ustalenia organu I instancji, działalność handlowo-usługową w zakresie usług rekreacyjnych i gastronomicznych, że oferty sprzedaży tych działek znajdowały się na stronach internetowych poświęconych działalności gospodarczej skarżącego i że wreszcie czynności sprzedaży miały charakter częstotliwy, skoro w stosunkowo niedługim czasie skarżący, po uprzednim wydzieleniu oferowanych działek z większej nieruchomości, sprzedał ich nie mniej, niż 12. Te okoliczności doprowadziły Sąd do wniosku, że czyniona częstotliwie sprzedaż działek rekreacyjnych przez skarżącego, świadczącego także usługi rekreacyjne, musi prowadzić do uznania, że jest on także w zakresie kwestionowanych czynności podatnikiem podatku od towarów i usług, co trafnie uznały organy podatkowe w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W świetle okoliczności sprawy taką ocenę NSA podziela.

W zakresie ustaleń dokonanych przez organy, a ocenionych jako nie naruszające prawa, skarżący podniósł także, że kluczowe w sprawie dla stwierdzenia działania skarżącego jako handlowca, było ustalenie, czy skarżący nabył przedmiotowy grunt z zamiarem jego odsprzedaży po podziale na mniejsze działki, czy też nie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że dla rozstrzygnięcia, czy podatnik działa jako podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czyli jako m.in. handlowiec nie jest przesądzającym to, i tylko to, jak chce autor skargi kasacyjnej, czy podatnik nabył przedmiot późniejszej sprzedaży z zamiarem odsprzedaży, ale czy przedmiot ten wykorzystywany był, jak to się określa w wyroku ETS z 4 października 1995r., sprawa C-291/92, powoływanym przez skarżącego, zarezerwowany na potrzeby osobiste danej osoby, czy do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Przesądzające w tym zakresie będą ustalenia faktyczne dokonane w każdej indywidualnej sprawie. Konkretne działania podmiotu, okoliczności ich podejmowania, będą przesądzały o tym jak traktowany był dany przedmiot sprzedaży przez sprzedającego. Rozstrzygnięcie takiej kwestii nie może być uzależnione od samych stwierdzeń podatnika, jaka była jego wola w tym zakresie.

W przypadku osób fizycznych prowadzących indywidualną działalność gospodarczą to osoba ta dokonuje przeznaczenia majątku przez nią posiadanego do celów potrzeb własnych, inaczej określając osobistych, czy do prowadzonej działalności gospodarczej. Może to dotyczyć np. lokalu użytkowego posiadanego już przez osobę, która zdecyduje, że będzie wykorzystywała go na potrzeby prowadzonej już działalności i wtedy znajdzie to wyraz w księgach podatkowych przez nią prowadzonych w zakresie posiadanych środków trwałych. Może to dotyczyć także innych rzeczy, w odniesieniu do których podatnik podejmie decyzję, że będą to jego towary handlowe i także winno to znaleźć odzwierciedlenie w księgach podatkowych jako przychód/ obrót ze sprzedaży, w przypadku dokonania takiej czynności. Z reklamy znajdującej się w aktach sprawy, do której m.in. odwołał się Sąd I instancji, wynika, że reklamowane było Gospodarstwo Agroturystyczne "J." w J. na terenie którego można zakupić własnościowe działki rekreacyjne. I takie działki, położone w J. były przedmiotem sprzedaży skarżącego, co wynika z zawieranych w formie aktów notarialnych umów przeniesienia własności. W § 4 tych umów zawarto postanowienie, że ze względu na estetykę i charakter miejsca sprzedający zastrzegają sobie prawo do opiniowania projektu zabudowy działki, a więc i te okoliczności przeczą twierdzeniom Skarżącego. Skoro zatem, co wykazano powyżej, skarżący nie podważył skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie jest niezasadny.

Natomiast w zakresie zarzutu naruszenia tego przepisu przez błędną wykładnię Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd I instancji nie dokonywał interpretacji tego przepisu. W jednym miejscu , na str. 13 uzasadnienia , przywołał jego treść, stwierdzając równocześnie, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonując częstotliwie sprzedaży działek rekreacyjnych i świadcząc także usługi rekreacyjne.

W jednym zdaniu uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący nawiązał do poprzednio prezentowanego przez siebie stanowiska o zwolnieniu tej sprzedaży stwierdzając ( str. 8 uzasadnienia): "WSA w Opolu oceniając zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 2 Ustawy VAT na skutek błędnej oceny stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe do norm zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT stanowi naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 Ppsa." Oprócz tego, że treść tej wypowiedzi, w kontekście całości skargi kasacyjnej, jest niezrozumiała, bo nie wiadomo w końcu, czy skarżący kwestionuje zastosowanie art. 15 ust. 1 twierdząc, że nie jest w zakresie omawianych czynności podatnikiem tego podatku, czy uznając, ze jest podatnikiem zarzuca nie zastosowanie prawa do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Jest to o tyle niezrozumiałe w zestawieniu z powyżej przedstawionymi zarzutami skargi kasacyjnej, że nie można zarzucać odmowy prawa do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 w sytuacji, gdy wykazuje się, iż w zakresie czynności sprzedaży działek skarżący nie posiadał statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Odnosząc się więc do kwestii w/w zwolnienia należy stwierdzić, że art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), z którego wynika, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. To właśnie ta ustawa reguluje materię przeznaczania terenów na określone cele oraz ustala zasady zagospodarowania i zabudowy z uwzględnieniem pewnych grup wartości podlegających uwzględnieniu w tym procesie, a m.in. wymagań ochrony środowiska. Tak więc to miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przesądza o prawnej klasyfikacji terenu jak chodzi o jego przeznaczenie na dany cel, jako że z przepisu art. 14 ust. 8 tej ustawy wynika, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - dalej m.p.z.p - ma charakter normatywny, a zatem jest powszechnie obowiązujący. Jako akt prawa miejscowego wiąże i organy administracji publicznej, jak i osoby fizyczne i ich organizacje.

Można jeszcze powiedzieć, że środkami prawnymi kształtowania polityki przestrzennej przewidzianymi przez tę ustawę są m.in. studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania wydawane w przypadkach nie istnienia m.p.z.p. Te właśnie środki maja bezpośredni wpływ na gospodarkę nieruchomościami w skali gminy i w odniesieniu do konkretnego właściciela nieruchomości.

Warto także zwrócić uwagę, iż na etapie tworzenia planu w przypadku, gdy w projekcie przewidziano przeznaczenie dotychczasowych gruntów rolnych lub leśnych na cele nierolnicze i nieleśne np. pod zabudowę, wójt (burmistrz, prezydent miasta) zwraca się o uzyskanie zgody na zmianę przeznaczenia tych gruntów. Tylko bowiem w m.p.z.p. może nastąpić zmiana przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolne i nieleśne w trybie określonym właśnie w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zasady i procedura uzyskania takiego zezwolenia zawarta jest w przepisach ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych ( art. 7; Dz. U. Nr 16, poz. 78). Określa ona klasę gruntów, wielkość obszaru, pochodzenie gleby, usytuowanie gruntów w odniesieniu do których wymagane jest takie zezwolenie, w którym to przypadku zmiana ich przeznaczenia może nastąpić tylko w m.p.z.p., jak i takie grunty, kiedy zezwolenie nie jest wymagane, a wtedy zmiana przeznaczenia może nastąpić zarówno w m.p.z.p. jak i w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.

Miejscowy plan zagospodarowania terenu jest więc środkiem prawnym o znaczeniu praktycznym, gdyż określa on przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub rożnych zasadach zagospodarowania. Koniecznym jest podkreślenie, że omawiana ustawa przez "teren" rozumie część powierzchni ziemi. Kryteria wyodrębnienia tej części nie są oparte na stosunkach własnościowych, zapisach w księgach wieczystych, czy ewidencji gruntów.

Przeznaczenie terenu na określone cele nie powoduje samo przez się powstania po stronie właściciela obowiązku podjęcia działań polegających na zmianie dotychczasowego sposobu wykorzystania gruntu. I tak właściciel gruntu wykorzystywanego rolniczo nie ma obowiązku, po przeznaczeniu terenu, na którym jest położona jego działka, na cele budownictwa mieszkaniowego, zaprzestania jego uprawiania. W zakresie powyższych rozważań przedstawiających szeroką problematykę planowania i zagospodarowania terenu w sposób skrótowy, konieczny dla potrzeb niniejszej sprawy podatkowej, można odesłać do książki Błażeja Wierzbowskiego "Gospodarka nieruchomościami" LexisNexis, W-wa 2008.

W związku ze skutkiem wynikającym z m.p.z.p., czyli zmianie przeznaczenia danego terenu, co powoduje możliwość faktycznej zmiany wykorzystania gruntu, wartość gruntu może ulec obniżeniu, albo wzrostowi. Kwestie te są dostrzeżone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w art. 36. W przypadku obniżenia wartości przysługuje odszkodowanie. Natomiast wzrost wartości nieruchomości położonej na obszarze objętym planem, w przypadku jej zbycia, powoduje konieczność uiszczenia przez zbywcę opłaty na rzecz gminy, zwanej rentą planistyczną.

Natomiast ewidencja gruntów i budynków tworzona i prowadzona na podstawie art. 4 ust. 1 oraz art. 20 i następne ustawy z 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. Nr 100 z 2000r., poz. 1086/ winna obrazować, jak chodzi o grunty, faktyczny sposób ich użytkowania, bez względu na przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego. Ewidencja ta sporządzana jest dla całego Państwa, stanowi podstawę krajowego systemu informacji o terenie i winna być bieżąco aktualizowana. Podstawowym jej zadaniem jest rejestracja stanów prawnych i faktycznych nieruchomości i ich aktualizowanie. / Stanisław Rudnicki "Własność nieruchomości" LexisNexis, W-wa 2007r. /.

Zaś jak chodzi o ustawę z 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych /Dz.U. z 2004r. Nr 121, poz. 1266 ze zm./, przewiduje ona, oprócz wpływu na procedurę tworzenia planów zagospodarowania przestrzennego, mechanizmy kontroli prawidłowości, zwłaszcza zakresu wyłączeń gruntów dotychczas faktycznie użytkowanych rolniczo z produkcji rolnej oraz pobierania należności, opłat, odszkodowań jako środków finansowych stanowiących podstawę funkcjonowania przewidzianego w art. 23 tej ustawy Funduszu Ochrony Gruntów Rolnych. Środki tego Funduszu przeznacza się na ochronę, rekultywację i poprawę jakości gruntów rolnych oraz na wypłatę odszkodowań przewidzianych ustawą.

Jest to jedna z ustaw wydanych w zakresie szeroko pojętej ochrony środowiska, a jej celem jest ochrona gruntów rolnych i leśnych, zachowanie ich charakteru. Środkiem osiągnięcia tego celu jest poddanie m.in. właścicieli określonym w ustawie ograniczeniom w sposobie korzystania z gruntów. Ustawa ta w zakresie przeznaczania określonych kategorii chronionego dobra na cele nierolnicze i nieleśne nie zawiera całkowitego zakazu zmiany ich przeznaczenia, ale w różny sposób ogranicza dopuszczalność tej zmiany. Jedno ograniczenie omówiono wyżej tj. zmianę przeznaczenia w określonym trybie i tylko w m.p.z.p., czy decyzji o warunkach zabudowy. Innym jest konieczność, przy faktycznej zmianie użytkowania, uzyskania decyzji właściwego organu, w której określa się obowiązki związane z wyłączeniem i nakłada obowiązek uiszczenia należności, opłat i odszkodowań ( Gerard Bieniek, Stanisław Rudnicki "Nieruchomości. Problematyka prawna." LexisNexis, W-wa 2007r.).

Jak wynika z art. 2 pkt 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych przez grunty rolne rozumie się grunty określone w ewidencji gruntów jako użytki rolne. A wiec chodzi o grunt stanowiący faktycznie użytek rolny.

A więc ujmując rzecz inaczej ustawa ta przewiduje warunki, jakie należy spełnić w odniesieniu do gruntu rolnego położonego na terenach przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, aby móc wznieść określony budynek, z punktu widzenia szeroko pojętej ochrony gruntów rolnych.

W związku z powyższym przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania.

Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w pkt 2 sentencji wyroku uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.