Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 735/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 9 sierpnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia NSA : Małgorzata Wolf – Mendecka, Asesor WSA : Teresa Randak, Protokolant : Olga Stiefel, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2005 roku sprawy ze skargi I. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił I. J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach przypomniał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż podatniczka uzyskała w 1998 roku dochody wypłacane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C., od których pobierano i odprowadzano zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz dochody wypłacane przez E. L., właściciela "A" w K., od których nie pobierano zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, ani też nie zostały one wykazane przez I. J. w zeznaniu podatkowym za 1998 rok.

Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił I. J. wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku, doliczając do dochodów podatniczki z tytułu świadczeń otrzymanych z organu rentowego, dochody osiągnięte z tytułu działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...] złotych.

Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik podatniczki wniósł o jej uchylenie w całości, bądź też o umorzenie postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, iż organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości czy podatniczka otrzymywała przychody z umowy zlecenia, kiedy je otrzymywała, w jakiej wysokości oraz czy potrącono od nich podatek. Zdaniem pełnomocnika organ ten nie wyjaśnił sprzeczności w zebranym w sprawie materiale dowodowym co do wysokości kwot przekazywanych przez zleceniodawcę (protokół z dnia [...] 2001 roku, z dnia [...] 2002 roku, umowa zlecenia z dnia [...] 1996 roku, informacja PIT – 11 za 2002 rok), a zatem brak było podstaw do przyjęcia, iż podatniczka w 1998 roku otrzymywała w firmie E. L. kwotę [...] złotych miesięcznie (netto). Zarzucił także nieuzasadnioną odmowę udostępnienia akt postępowania w sprawie odpowiedzialności płatnika. Wskazał również, iż nie miał możliwości zapoznania się ze sprawami kadrowo – płacowymi, gdyż płace były utajnione i wykazywano je tylko w kwotach zbiorczych w książce przychodów i rozchodów. Zdaniem pełnomocnika, wobec nie wykonania obowiązku ciążącego na płatniku, brak było podstaw do obciążenia z tego tytułu samego podatnika, chyba że nastąpiło to z winy podatnika, co jednak w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Pełnomocnik przedstawił trzy warianty wynagrodzeń miesięcznych podatniczki różniące się od wysokości wynagrodzenia przyjętego przez organ podatkowy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, iż zgodnie z art. 26 i 30 Ordynacji podatkowej podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki, natomiast płatnik odpowiada za podatek (zaliczki) nie pobrany lub pobrany a nie wpłacony, jeżeli nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 tej ustawy (obliczenia i pobrania od podatnika podatku (zaliczek) i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu).

Organ odwoławczy nie zgodził się z postulatem pełnomocnika, iż ustalenie odpowiedzialności płatnika za nie wykonane obowiązki w trakcie roku podatkowego, uwalnia całkowicie podatnika od ujawnienia i uiszczenia należnego podatku po zakończeniu roku, z tytułu dochodów uzyskanych od tego płatnika. Przyjęcie takiego rozwiązania doprowadziłoby do sytuacji, w której podatnik uzyskujący dochód z kilku źródeł mógłby pominąć dochody uzyskane np. z jednego źródła i nie wykazać ich w rocznym rozliczeniu, pomimo braku stosownego zwolnienia od podatku dla takiego rodzaju dochodu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z poglądem pełnomocnika, iż w każdym przypadku z chwilą pobrania podatku przez płatnika następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika w związku z określonym dochodem. W wyniku bowiem kumulacji wszystkich dochodów podatnika w rocznym rozliczeniu, w zależności od skali podatkowej, podatnik może być zobowiązany do zapłaty różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a pobranym przez płatnika w trakcie roku podatkowego.

Organ podatkowy nie zgodził się także z zarzutem odwołania dotyczącym nie ustalenia kwoty wynagrodzenia jakie otrzymywała podatniczka w 1998 roku z tytułu wykonywania czynności zleconych przez płatnika. Stwierdził w tym zakresie, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym zasadnie przyjęto za wiarygodne oświadczenie płatnika w zakresie wypłacanych stronie kwot w okresach miesięcznych. Podatniczka potwierdziła bowiem w toku postępowania podatkowego, iż wykonywała w 1998 roku na podstawie umowy zlecenia pracę na rzecz płatnika i była uprawniona do otrzymywania zaliczek na poczet przysługującego jej wynagrodzenia. Ponieważ jednak sama nie pamiętała jakiej wysokości były to kwoty, podważanie przez nią oświadczeń płatnika jest mało wiarygodne, tym bardziej iż sama nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów wskazujących, że w rzeczywistości doszło do wypłat zupełnie innych kwot wynagrodzenia.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że kwota dochodu netto, wynikająca z umowy zlecenia z dnia [...] 1996 roku – dostarczonej do organu pierwszej instancji już po kontroli płatnika, tj. w dniu [...] 2001 roku – w przybliżeniu odpowiada sumie kwot podanych przez płatnika, jako wypłaconych podatniczce w latach 1996 – 2001, stąd też właśnie oświadczenie, a nie bliżej niesprecyzowane twierdzenia podatniczki, stało się podstawą obliczeń dokonanych w decyzji pierwszoinstancyjnej.

W konkluzji uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w trakcie postępowania podatkowego strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że w 1998 roku płatnik pobierał i odprowadzał jakiekolwiek zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonywanych na jej rzecz, a zatem wyliczenie dokonane przez organ pierwszej instancji, za podstawę przyjmujące fakt wypłaty kwoty [...] złotych netto miesięcznie jest prawidłowe.

Decyzję tę pełnomocnik I. J. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości. W uzasadnieniu w pełni podtrzymał zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu. Ponownie, powołując się na orzecznictwo sądowe i stanowisko doktryny, zanegował dopuszczalność stosowania w postępowaniu podatkowym zasady rozkładu ciężaru dowodu, wskazując jednocześnie na oświadczenia pracodawcy skarżącej i jej samej, zawartą umowę zlecenia i informację PIT – 11 za 2002 rok, jako źródła dowodowe, w oparciu o które organ podatkowy winien był ustalić stan faktyczny, bez względu na postawę stron. Podniósł także, iż zgodnie z zawartą umową zlecenia z dnia [...] 1996 roku podatniczka miała otrzymać kwotę netto [...] złotych, tj. po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów i potrąceniu zaliczki na podatek, co potwierdza wystawiony PIT – 11 za 2002 rok, a zatem wypłata nastąpiła już po poborze zaliczki i zobowiązanie podatkowe w tym zakresie wygasło. Podkreślił, że brak wpłaty podatku do organu podatkowego rodzi odpowiedzialność płatnika a nie podatnika, natomiast wygaśnięcie zobowiązania z tego tytułu potwierdza fakt dokonania wypłaty podatnikowi, który nie ma już wpływu na postępowanie płatnika i nie może za nie ponosić odpowiedzialności. Wskazał również, iż organ podatkowy powinien przyjąć, że kwota [...] złotych stanowiła przychód podatniczki, a nie jej dochód i wyliczyć inną wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Polemizując z zarzutami skargi podkreślił, iż obowiązki podatnika i płatnika są od siebie niezależne i nie występuje tu odpowiedzialność solidarna, zatem w przypadku gdy płatnik nie pobierze zaliczki na podatek lub nie odprowadzi jej do właściwego urzędu skarbowego w terminie, odpowiada za niewykonanie tych obowiązków, natomiast sam podatnik nie uwalnia się w takiej sytuacji od konieczności wykazania i opodatkowania dochodu z tego tytułu, w składanym po zakończeniu roku podatkowego zeznaniu podatkowym. W konsekwencji nie dochodzi wtedy do wygaśnięcia zobowiązania podatnika, pomimo że w trakcie roku podatkowego określone czynności związane z poborem zaliczek na podatek miał wykonać płatnik.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Nie ulega wątpliwości, że zasadniczą kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie pozostaje odpowiedź na pytanie o to, czy skarżąca uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami). Dokonując zatem oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przede wszystkim rozstrzygnąć trzeba, czy organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały, że skarżąca w 1998 roku otrzymywała od E. L. – właściciela "A" w K. wynagrodzenie miesięczne w kwocie [...] złotych netto. Jest bowiem poza sporem, że twierdząca odpowiedź na takie pytanie musi znajdować uzasadnienie w zgromadzonym w toku postępowania podatkowego materiale dowodowym.

Dokonując oceny w tym zakresie należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z art. 45 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Powyższy obowiązek istnieje również wówczas, gdy płatnik nie dopełnił obowiązku wystawienia i doręczenia podatnikowi w ustawowo określonym terminie informacji o uzyskanych przez niego dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zatem na podatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, pomimo nieotrzymania od płatnika informacji PIT – 8B spoczywa obowiązek złożenia zeznania rocznego i wykazania w nim uzyskanych przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów z tytułu świadczonych usług na rzecz zleceniodawcy.

Należy również wskazać, ze odpowiedzialność płatnika (inkasenta) jest niezależna od odpowiedzialności podatnika i wiąże się z nałożonymi na nich przez prawo obowiązkami w zakresie ustalania i poboru należności podatkowej (płatnik) lub tylko jej poboru (inkasent). Prawo podatkowe nie przewiduje odpowiedzialności solidarnej podatnika i płatnika, gdy każdy z tych podmiotów ponosi samodzielnie odpowiedzialność za niewykonanie ciążących na nich obowiązków podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 1987 roku, sygn. akt III SA 876/86, ONSA 1987, nr 2, poz. 52).

Organy podatkowe w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego uzyskały między innymi następujące dowody :

- oświadczenie E. L. z dnia [...] 2001 roku,

- protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji w dniu [...] 2001 roku w "A" w K.,

- umowę zlecenia z dnia [...] 1996 roku

- pełnomocnictwo ogólne,

pozwalające uznać, iż skarżąca w 1998 roku otrzymywała od E. L. – właściciela "A" w K. wynagrodzenie miesięczne w kwocie [...] złotych netto.

Sama zresztą skarżąca – w toku prowadzonego postępowania dowodowego – potwierdziła, iż wykonywała w 1998 roku pracę na rzecz płatnika (E. L. – właściciela "A" w K.) na podstawie umowy zlecenia i otrzymywała zaliczki na poczet przysługującego jej wynagrodzenia. Nie potrafiła jednak w żaden sposób wykazać, iż wysokość tego wynagrodzenia (zaliczek) była inna niż podana przez płatnika.

W tym miejscu należy podkreślić, iż Sąd nie może zaakceptować postawy skarżącej, która jako osoba prowadząca księgowość firmy – a więc osoba szczególnie odpowiedzialna za prawidłowe prowadzenie rachunkowości zleceniodawcy – nie tylko nie prowadziła jej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, ale również sama nie zrobiła nic, aby w sposób rzetelny udokumentować otrzymywane przez siebie wynagrodzenie (poprzez rzetelne prowadzenie dokumentacji otrzymanych wynagrodzeń (zaliczek), sporządzanie i składanie prawidłowych deklaracji podatkowych, informacji o uzyskanych dochodach i.t.p.).

Ustalenia zatem organów podatkowych w przedmiocie wysokości otrzymywanego w 1998 roku przez skarżącą wynagrodzenia, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

(tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału.

Postępowanie to wykazało, iż skarżąca w 1998 roku uzyskała dochód wypłacony przez E. L. – właściciela "A" w K. w kwocie [...] złotych ([...] złotych netto miesięcznie).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły I. J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.