Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2704/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Z. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2018 r. nr IPPP1/4512-1-54/16-12/KC/ISK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z.M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. Z.W.; dalej: Skarżący, Wnioskodawca, Strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości stosowania zwolnienia od podatku dla organizowanych szkoleń dla psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu.

W dniu 9 sierpnia 2016 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Warszawie; dalej: Dyrektor KIS, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 sierpnia 2016 r. wniósł pismem z dnia 17 sierpnia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor KIS pismem z dnia 9 września 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 sierpnia 2016 r. wniósł w dniu 22 września 2016 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3096/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 9 sierpnia 2016 r. W związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Dyrektor KIS odstąpił od wniesienia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ wydający interpretacje indywidualne.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terenie Polski, zamierza - wraz ze spółką z o.o. posiadającą miejsce siedziby oraz zarządu na terenie Polski - utworzyć spółkę komandytową; dalej: Spółka z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie świadczyła m.in. usługi w zakresie szkoleń z psychoterapii (w tym jako podwykonawca dla uczelni wyższej). Usługi te będą skierowane przede wszystkim do psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu.

Pozostałe kwestie szczegółowe związane z zawiązaniem Spółki są na etapie planowania i Wnioskodawca nie jest w stanie na obecnym etapie udzielić w tym zakresie dodatkowych informacji. Informacje te zresztą w ocenie Wnioskodawcy są zbędne z punktu widzenia możliwości udzielenia odpowiedzi przez Ministra Finansów na zadane przez Wnioskodawcę we wniosku pytanie.

Potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego powyżej przez Wnioskodawcę można znaleźć np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3272/13, w którym wskazano między innymi, iż "(...) Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje prawa podmiotu uprawnionego do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego lub abstrakcyjnego, które dopiero mogą lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć (...)".

Wnioskodawca świadczy obecnie usługi jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Jeśli chodzi o Spółkę, którą zamierza utworzyć Wnioskodawca to należy wskazać, że Spółka na gruncie polskiego systemu prawnego ma status jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Wydaje się, że biorąc pod uwagę literalną wykładnię art. 5 ust. 2 ustawy o systemie oświaty działalność w ramach sytemu oświaty można prowadzić jedynie jako: jednostka samorządu terytorialnego, inna osoba prawna albo osoba fizyczna.

Jeżeli zaś chodzi o usługi szkoleniowe, które mają być świadczone przez Spółkę to Wnioskodawca podtrzymuje dotychczasową argumentację zawartą we wniosku, że zakres usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT należy przede wszystkim określić w kontekście art. 44 Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011. Pozostałe zaś przepisy (np. Rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych) mogą być używane przy określeniu zakresu zwolnienia jedynie uzupełniająco, nie mogą mieć natomiast charakteru decydującego o tym zakresie.

Biorąc zatem pod uwagę, że szkolenia w zakresie psychoterapii prowadzone przez Spółkę będą wykonywane na rzecz psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu należy uznać, że szkolenia te będą stanowiły "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem".

Tym samym usługi szkoleniowe w zakresie psychoterapii świadczone przez Spółkę będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie świadczonych usług szkoleniowych.

Jeżeli zaś chodzi o usługi szkoleniowe, które mają być świadczone przez Spółkę, to wydaje się że Spółka nie mogąc prowadzić działalności w ramach systemu oświaty nie będzie również miała możliwości uzyskania akredytacji w rozumieniu przepisów

o systemie oświaty.

Jeżeli chodzi o usługi szkoleniowe, które mają być świadczone przez Spółkę to na obecnym etapie - co do zasady - nie jest planowane aby usługi szkoleniowe były finansowane w całości czy w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W uzupełnieniu wniosku Strony z dnia 2 sierpnia 2018 r. na wezwanie Dyrektora KIS z dnia 25 lipca 2018 r. wskazano, że osoby korzystające z usług świadczonych przez Spółkę w zakresie szkoleń z zakresu psychoterapii, o których mowa we wniosku, pracują nie tylko w spółkach prywatnych, ale również w instytucjach publicznych. Tym samym, Spółka szkoląc pracowników instytucji publicznych w zakresie psychoterapii, świadczy usługi w interesie publicznym.

Dodatkowo, szkolenia w zakresie psychoterapii organizowane przez Spółkę pozwalają uczestnikom tych szkoleń (w tym osobom pracującym w instytucjach publicznych) lepiej wykonywać zawód psychoterapeuty, jednocześnie przyczyniając się do poprawy zdrowia swoich pacjentów. Aby osiągnąć powyższy cel, Spółka organizuje dla uczestników między innymi tzw. superwizje, dzięki którym uczestnicy szkoleń zdobywają nowe umiejętności z zakresu psychoterapii, które przyczyniają się do jakości wykonywanej przez nich pracy. Co więcej, głównym celem prowadzonych przez Spółkę szkoleń, skierowanych przede wszystkim do psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu będzie uzyskanie przez uczestników przygotowania zawodowego w zakresie samodzielnego prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej. Szkolenia organizowane przez Spółkę będą więc uznane za szkolenia w dziedzinie "kształcenia zawodowego" lub "przekwalifikowania", prowadzonego przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego (Dz. Urz. UE. cz. L z 2006 r Nr 347).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie świadczyła m.in. usługi w zakresie szkoleń z psychoterapii, w tym jako podwykonawca dla uczelni wyższej. Oznacza to, iż Spółka będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podejmowała czynności analogiczne do tych podejmowanych przez instytucje państwowe (uczelnie wyższe), co również jednocześnie potwierdza, iż Spółka będzie prowadziła działalność w interesie publicznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku świadczenie przez Spółkę usług szkoleniowych z zakresu psychoterapii (w tym jako podwykonawca dla uczelni wyższej) na rzecz psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku świadczenie przez Spółkę usług szkoleniowych z zakresu psychoterapii (w tym jako podwykonawca dla uczelni wyższej) na rzecz psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT "zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 (ustawy o VAT) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach ".

Ustawa o VAT nie definiuje terminów "usługa kształcenia zawodowego" i "usługa przekwalifikowania zawodowego". W pierwszej kolejności należy więc sięgnąć do Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011, które w art. 44 przewiduje, że "usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia". Jak zatem wynika z art. 44 Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011 przesłanką podmiotową zwolnienia z VAT jest "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem".

Rozporządzenie Rady UE Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie jest stosowane bezpośrednio, tj. nie wymaga szczególnej implementacji do prawa krajowego, lecz stało się elementem polskiego porządku prawnego z chwilą wejścia w życie na terytorium UE.

Ponadto, należy zauważyć, że celem wprowadzenia Rozporządzenia Rady Nr 282/2011 było - jak wynika to z pkt 4 preambuły - zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust 4 Traktatu o Unii Europejskiej, niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Skoro więc intencją wprowadzenia Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011 było ujednolicenie podatkowego traktowania określonych w nim czynności, to należy przyjąć, że realizacja tego celu może dokonać się jedynie w przypadku, gdy państwa członkowskie traktować będą przedmiotowe czynności w identyczny sposób.

To w praktyce oznaczać powinno, że wszelkie, wynikające z odrębnych przepisów prawa krajowego definicje czy określenia odnoszące się do usług "kształcenia zawodowego" czy "przekwalifikowania zawodowego" nie powinny być brane pod uwagę przy określeniu zakresu zwolnienia od podatku VAT związanego z tymi właśnie usługami edukacyjnymi. Tym bardziej, że Dyrektywa 112/2006 w art. 132 ust. 1 lit. i) posługuje się terminami identycznymi jak przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, czyli kształceniem zawodowym i przekwalifikowaniem, a te właśnie pojęcia zostały dookreślone w art. 44 Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011.

Jednym z przepisów regulujących formy zdobywania kwalifikacji zawodowych jest § 3 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia II stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r, poz. 622). ("Rozporządzenie MEN z 11 stycznia 2012 r."). Zgodnie z powyższą regulacją kształcenie ustawiczne prowadzi się w następujących formach pozaszkolnych:

1. kwalifikacyjny kurs zawodowy;

2. kurs umiejętności zawodowych;

3. kurs kompetencji ogólnych:

4. turnus dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;

5. kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3. umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy Rozporządzenia MEN z 11 stycznia 2012 r. mogą być używane przy określeniu zakresu zwolnienia jedynie uzupełniająco, nie mogą mieć natomiast charakteru decydującego o tym zakresie. Oznacza to, że zakres usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT należy przede wszystkim określić w kontekście art. 44 Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011.

Biorąc zatem pod uwagę, że szkolenia w zakresie psychoterapii (w tym jako podwykonawca dla uczelni wyższej) prowadzone przez Spółkę będą wykonywane na rzecz psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu należy uznać, że szkolenia te będą stanowiły "nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem".

Reasumując oznacza to, że usługi szkoleniowe w zakresie psychoterapii świadczone przez Spółkę będą mogły - zdaniem Wnioskodawcy - korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Jak stwierdził w postanowieniu z dnia 11 września 2018 r. Dyrektor KIS, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej opis sprawy oraz wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3096/16, wydanym w niniejszej sprawie orzekł, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie mają dwie okoliczności, tj. czy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy stanowi właściwą implementację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, a w szczególności art. 132 ust. 1 lit. i oraz czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Spółka spełnia warunki uprawniające ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego opisanego w powołanym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE.

Sąd Administracyjny w ww. wyroku argumentował, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie w jakim uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od tego, czy usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Oceniając usługi szkoleniowe z zakresu psychoterapii świadczone przez Spółkę, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Dyrektor KIS stwierdził, że Spółka nie posiada cech podmiotu prawa publicznego.

Jak podkreślił Dyrektor KIS, Wnioskodawca w opisie sprawy nie wskazał, że świadczone usługi będą prowadzone w formach i na zasadach określonych w przepisach odrębnych. W swoim stanowisku przywołał tylko fakt, że jednym z przepisów regulujących formy zdobywania kwalifikacji zawodowych w krajowym porządku prawnym jest rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz, 622). Co ważne, rozporządzenie to nie określa jednak form i zasad kształcenia zawodowego dla psychoterapeutów czy innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu. Ponadto z przepisów tych nie wynika również aby Spółka działała w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę.

Brak wskazania w przepisach ustaw jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału pracowników w szkoleniach organizowanych przez Spółkę, pozwala na stwierdzenie, że Spółka ma pełną swobodę co do organizacji szkoleń. Również fakt, że Spółka będzie świadczyć przedmiotowe usługi jako podwykonawca uczelni wyższej nie oznacza, że Spółka będzie podejmowała czynności analogiczne do tych podejmowanych przez instytucje państwowe (uczelnie wyższe). W takiej sytuacji działania Spółki nadal nie będą wymagały akceptacji państwa a, państwo nie będzie ingerowało w działania podejmowane przez Spółkę

O uznaniu świadczonych przez Spółkę usług szkoleniowych z zakresu psychoterapii za świadczone w interesie publicznym nie przesądza również fakt, że osobami korzystającymi ze szkoleń z zakresu psychoterapii będą m.in. osoby pracujące w instytucjach publicznych. Wskazać należy, że rodzaj nabywców dla oceny przedmiotowych usług Spółki jest w tym przypadku bez znaczenia.

Umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale "zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym" odnoszą się, zdaniem Dyrektora KIS, do czynności tzw. "użyteczności publicznej". Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii") jest to, że zaspakajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi trudno uznać za zaspakajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.

Zauważyć ponadto należy, że Spółka jest komercyjnym podmiotem gospodarczym. Ze złożonego wniosku nie wynika też aby działalność prowadzona przez Spółkę nie była nastawiona na osiąganie zysku. Podstawowym zaś celem takich podmiotów jak przedmiotowa Spółka jest prowadzenie działalności gospodarczej nastawionej na osiąganie zysku.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku z dnia 23 maja 2016 r. opis zdarzenia przyszłego, treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwo TSUE, Dyrektor KIS stwierdził, że świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe z zakresu psychoterapii (w tym jako podwykonawca dla uczelni wyższej) na rzecz psychoterapeutów oraz innych osób którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i tej Dyrektywy, bowiem Spółka nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie, a jej cele nie są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne.

W konsekwencji, kursy psychoterapii organizowane i prowadzone przez Spółkę nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 o.p. i art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie o.p. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE przez dokonanie przez Dyrektora KIS w interpretacji z 11 września 2018 r.;

2. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnie, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania - przejawiające się błędnym uznaniem przez Dyrektora KIS w interpretacji z 11 września 2018 r., iż usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę w zakresie psychoterapii (w tym jako podwykonawca dla uczelni wyższej) na rzecz psychoterapeutów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu psychoterapii jest niezbędna do wykonywania zawodu, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE z uwagi na to, że Spółka nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez Ministra Finansów w interpretacji z 11 września 2018 r. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 14c § 2 o.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie o.p. - przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, przedstawionego we wniosku, w tym wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie zapadł prawomocny wyrok tutejszego Sądu z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3096/16. Mając na uwadze treść art. 153 p.p.s.a należy podkreślić, że w ramach oceny prawnej zawartej ww. wyroku Sąd stwierdził, że krajowy ustawodawca sformułował warunki w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, które nie zostały przewidziane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i są z nimi niezgodne. W takiej sytuacji w kontekście rozpatrywanej sprawy należy pominąć warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w zakresie w jakim wykraczają poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE i bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, w celu ustalenia, czy w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego.

Ponadto Sąd przesądził, że Skarżąca spełnia pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT tzn. opisana we wniosku organizacja i prowadzenie szkoleń stanowi kształcenie zawodowe w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednocześnie Sąd nakazał organowi ustalić czy Skarżąca może być uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd zauważa, że według organu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Organ zauważył, że skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, to należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. W konkluzji organ stwierdza planowane usługi szkoleniowe nie mieszczą się w zakresie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE bowiem Skarżąca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu jest nieprawidłowe. Zauważyć należy – co również podkreśla organ – że brak jest odrębnych przepisów określających formę i zasady kształcenia zawodowego dla psychoterapeutów. Brak powyższych norm skutkuje tym, że również instytucje publiczne mają zbliżoną do Skarżącej swobodę ale nie dowolność w kształtowaniu programu nauczania. Nie oznacza to, że Skarżąca nie realizuje celów podobnych do instytucji publicznych, ponieważ zdaniem organu, nie zapewnia odpowiednich warunków technicznych, czy nie zatrudnia odpowiednich osób. Zwrócić należy uwagę, że stanowisko organu nie wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku Skarżącej, zatem stanowi niedopuszczalną ocenę wykraczającą poza ramy zakreślone wnioskiem Skarżącej.

Ponadto Skarżąca jak wynika z wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego będzie również podwykonawcą uczelni wyższych, a więc będzie musiała realizować program nauczania określony przez uczelnię wyższą. W związku z powyższym jej cele będą tożsame z celami realizowanymi przez uczelnię wyższą, a więc podmiot publiczny.

Zwrócić należy także uwagę, że w rozporządzaniu Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki psychiatrycznej i leczenia uzależnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1386 z późn. zm), wskazano kryteria które musi spełniać osoba by mogła świadczyć psychoterapię kwalifikowaną jako świadczenie terapeutyczne. A zatem w tym zakresie również działanie Skarżącej oraz instytucji publicznych są tożsame, tj. umożliwienie określonym osobom wykonywania świadczeń terapeutycznych.

Mając powyższe na uwadze jako błędne należy uznać stanowisko organu, że Skarżąca ma pełną swobodę w organizacji szkoleń. Mając na uwadze zarówno cel szkoleń organizowanych przez Skarżącą jak i okoliczność, że Skarżąca będzie podwykonawcą uczelni wyższych oraz wskazanych adresatów tych kursów, a ponadto uwzględniając wyraźną wolę skarżącej zastosowania zwolnienia należy przyjąć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, mówiący o formach i zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach pomimo, że sprzeczny z Dyrektywą 2006/112/WE, to może być przez skarżącą zastosowany. Wobec powyższego Sąd uznał, że Skarżąca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT i może być uznana za podmiot o celach uznanych przez podmioty prawa publicznego. Sąd podkreśla także, że w pełni podziela stanowisko zajęte przez WSA w we Wrocławiu, zaprezentowane w wyroku z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2449/14 oraz WSA w Poznaniu z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 865/17

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).