Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1666/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 37 ust. 1 pkt 3, par. 43
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Jeżeli faktura korygująca, której istotą jest korekta faktury pierwotnej nie zawiera danych, umożliwiających jej odniesienie do faktury pierwotnej albo wskazuje dane faktury pierwotnej /źródłowej/, której treść nie da się pogodzić z treścią faktury korygującej /np. całkowicie odmienne ilości towaru, ceny jednostkowe/, wówczas nie można mówić nie tylko o istnieniu faktury korygującej, ale także o możliwości ustalenia na podstawie takich dokumentów okoliczności, uzasadniających wystawienie faktury korygującej, w tym pomyłek.

2. Nie ma możliwości obniżenia podatku należnego na podstawie faktur korygujących wystawionych niezgodnie z obowiązującymi przepisami, ponieważ podstawą do obniżenia podatku należnego mogą być tylko prawidłowo wystawione faktury korygujące.

TEZY

1. Jeżeli faktura korygująca, której istotą jest korekta faktury pierwotnej nie zawiera danych, umożliwiających jej odniesienie do faktury pierwotnej albo wskazuje dane faktury pierwotnej /źródłowej/, której treść nie da się pogodzić z treścią faktury korygującej /np. całkowicie odmienne ilości towaru, ceny jednostkowe/, wówczas nie można mówić nie tylko o istnieniu faktury korygującej, ale także o możliwości ustalenia na podstawie takich dokumentów okoliczności, uzasadniających wystawienie faktury korygującej, w tym pomyłek.

2. Nie ma możliwości obniżenia podatku należnego na podstawie faktur korygujących wystawionych niezgodnie z obowiązującymi przepisami, ponieważ podstawą do obniżenia podatku należnego mogą być tylko prawidłowo wystawione faktury korygujące.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (spr.), Krzysztof Stanik, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej ,,R." K. R. i T. P. Spółki Jawnej z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Po 466/02 w sprawie ze skargi , ,R." K. R. i T. P. Spółki Jawnej z siedzibą w P. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 14 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od ,R." K. R. i T. P. Spółki Jawnej z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.400 zł /słownie: dwa tysiące czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2004 r., I SA/Po 466/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, powołując jako podstawę prawną art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, oddalił skargę spółki cywilnej "R." Krystyny R. i Tadeusza P. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 14 stycznia 2002 r., (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2000 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił w pierwszej kolejności, że mimo pouczenia pełnomocnika podatniczki o treści przysługującego prawa w myśl art. 23 ust. 3 i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, kontrolowana, ani jej pełnomocnik nie złożyli w terminie 3 dni od dnia zapoznania się z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli /tj. do dnia 15.10.2001 r./ żądania uzupełnienia dokumentacji, podjęcia czynności kontrolnych lub włączenia do akt określonych dokumentów oraz przeprowadzenia ponownej oceny zebranej dokumentacji z punktu widzenia możliwości weryfikacji ustaleń kontroli. Zdaniem Sądu, wyrażonym w zaskarżonym wyroku, nie ma podstaw do twierdzenia, że decyzja Inspektora /z dnia 18.10.2001 r., doręczona pełnomocnikowi skarżącej dnia 19.10.2001 r./ została wydana z naruszeniem art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Sporządzenie przez Inspektora adnotacji do wyjaśnień i zastrzeżeń złożonych do protokołu badania dokumentów w trybie art. 22 ust. 2 ww. ustawy /w dniu 15.10.2001 r./ i ich doręczenie pełnomocnikowi skarżącej /w dniu 17.10.2001 r./ nie stanowi, w ocenie Sądu, naruszenia przepisów art. 22 ust. 2 ww. ustawy, który dla tej czynności nie zakreśla konkretnego terminu, nakazuje jedynie jej dokonanie "bez zbędnej zwłoki". O ile bowiem ewentualne zastrzeżenia /żądania/ podatnika, złożone w trybie art. 23 ust. 3 ww. ustawy, muszą być rozpatrzone przez inspektora przed wydaniem decyzji i kontrolowanego należy zawiadomić o sposobie ich załatwienia w terminie 3 dni /art. 24 ust. 1 i 2 ustawy/, o tyle dla dokonania czynności rozpoznania kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli, ustawa /art. 23 ust. 1 i 2/ nie wymaga uprzedniego ustosunkowania się przez inspektora w formie adnotacji do wyjaśnień złożonych w toku postępowania i zastrzeżeń do treści protokołów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy. Wyposaża bowiem podatnika w prawo żądania uzupełnienia dokumentacji nie ograniczając rodzajów dokumentów, których włączenie do akt sprawy podatnik uznaje za potrzebne. Nieskorzystanie z tego prawa w terminie i nie złożenie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do jego złożenia daje podatnikowi prawo podniesienia jedynie zarzutu niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności /art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, wyłącza natomiast, w okolicznościach danej sprawy zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Sąd w zaskarżonym wyroku zwrócił uwagę, że regulacje prawne zawarte w art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wskazują na to, że w podatku od towarów i usług faktury VAT i faktury korygujące spełniają ważną i szczególną rolę. Istotne też wymogi stawia ustawodawca podatnikom tego podatku w zakresie dokumentowania czynności będących przedmiotem opodatkowania. Ze względu na znaczenie tych dokumentów w systemie podatku od towarów i usług szczegółowo określono zasady, w tym termin ich wystawiania, dane, które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania. Wadliwie merytorycznie wystawione faktury nie stanowią bowiem podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego przez nabywców towarów i usług, mogą też spowodować zastosowanie sankcji podatkowych przez organy podatkowe.

Podkreślono, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 32 ust. 1 określa istotną treść faktury VAT, jednakże nie jest to wyliczenie pełne. Zasady wystawiania faktur VAT, faktur korygujących, rachunków uproszczonych i not korygujących, dokładne dane, które powinny te dokumenty zawierać oraz zasady ich przechowywania zostały bowiem określone w wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 32 ust. 5 ww. ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/.

W świetle cytowanej wyżej regulacji prawnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury korygujące, na podstawie których skarżąca spółka obniżała podatek należny, były wystawione nieprawidłowo, wbrew wymogom określonym w par. 37 ust. 1 pkt 1-3 i par. 43 ust. 2 pkt 2a ww. rozporządzenia. Stwierdzone braki i nieprawidłowości zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, jak również w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.

Sąd wskazał, że w myśl art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną od podatku, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Na podatniku spoczywa więc obowiązek udowodnienia zgodności sporządzonej deklaracji podatkowej z dokumentacją źródłową.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie udowodnione zostało, że dokumentacja źródłowa /zakwestionowane faktury korygujące/ nie mogła być podstawą do prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT. Uzasadnienie przez podatnika przedstawionych wyżej nieprawidłowości specyfiką działalności, polegającej "na rzeczywistej wymianie towarów bez możliwości odniesienia tej wymiany do odpowiednich dokumentów źródłowych", Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za niewystarczające. Sąd przyznał, że na fakturach korygujących podawano wprawdzie ilość wytłaczanek przed korektą oraz ich cenę, jednak zarówno cena jak i ilość nie korespondowały z fakturami pierwotnymi. Dodał przy tym, że wytłaczanki do jaj, których zakwestionowane faktury dotyczyły, były towarem, posiadającym cenę, objętym sprzedażą, nie zaś opakowaniem zwrotnym, również nie kaucjonowanym. W tym stanie faktycznym i dokonanej ocenie prawnej, zdaniem Sądu, niezasadnie strona skarżąca zarzuca naruszenie zaskarżoną decyzja zarówno art. 15 ust. 2, jak i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził również, że nie ma także podstaw do twierdzenia, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo i wyczerpująco. Wskazał przy tym, że dowodami w postępowaniu były deklaracje podatkowe VAT-7 za poszczególne miesiące 2000 r., rejestry zakupu i rejestry sprzedaży wraz z dokumentami źródłowymi /faktury VAT i faktury korygujące/, zapisy kont 220-0003 i 220-0004 /podatek należny i naliczony/ oraz polecenia przelewu dotyczące wpłat podatku należnego. Wyjaśnienia składane przez stronę w trakcie kontroli oraz zastrzeżenia do protokołu zostały przez Inspektora UKS przyjęte i rozpatrzone. Również Izba Skarbowa, rozpatrując odwołanie i analizując zgodność prowadzonej przez podatnika działalności z przepisami podatkowymi, wzięła pod uwagę wszystkie zgromadzone w sprawie materiały dowodowe. Strona miała możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu zarówno kontrolnym jak i odwoławczym. Natomiast zarzut nieuwzględnienia w postępowaniu odwoławczym żądania przeprowadzenia dalszych ustaleń w drodze kontroli u kontrahenta skarżącej - spółki "O." w zakresie zasad gospodarowania i dokumentowania gospodarki opakowaniami oraz zasad rozliczania ze skarżącą spółką wytłaczanek do jaj, wydawanych innym odbiorcom /pismo z dnia 19.10.2001 r./, w sytuacji gdy nie został zgłoszony w terminie określonym w art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, nie stanowi żądania przeprowadzenia dowodu w rozumieniu art. 180 i n. Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, wyrażonym w zaskarżonym wyroku, brak przydatności i celowości jego przeprowadzenia potwierdza nadto stanowisko skarżącej, wyrażone w piśmie z dnia 22.10.2002 r., że specyfika prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej praktycznie uniemożliwiała tej spółce wywiązywanie się z obowiązków nałożonych m.in. przepisami ww. rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług, jak również oświadczenie Krystyny R. z dnia 10.10.2001 r. /"Do firmy "O." sp. z o.o., jak też do innych producentów jaj, dostawy wytłaczanek były cykliczne (...). Identyfikacja poszczególnych dostaw, z jakiej dostawy, w jakim miesiącu, na podstawie jakiej faktury zakupiono wydany towar, była niemożliwa".

W skardze kasacyjnej, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, spółka cywilna "R." Krystyny R. i Tadeusza P. /reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym/ zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: /a/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 22 ust. 2, art. 23 ust. 3, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 121 i art. 200 par. 1 w związku z art. 123 i 235 Ordynacji podatkowej, a także art. 120, art. 122 i art. 124 oraz art. 187 par. 1 tej ustawy, poprzez nie zebranie całego materiału w sprawie, który pozwoliłby na stwierdzenie, iż mimo błędnie wystawionych faktur korekt przez skarżącego, Skarb Państwa nie doznał uszczuplenia, gdyż podatek VAT został zapłacony; /b/ naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż wobec błędnie wystawionych faktur korekt, skarżący nie miał prawa odliczyć kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w związku z dokonaną sprzedażą wytłaczanek do jaj. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono "o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania" i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł.

Uzasadniając skargę kasacyjną przyznano, że strona skarżąca nie kwestionuje faktu, iż faktury korygujące zostały błędnie wystawione przez księgowość skarżącego z uwagi na to, iż nie zawierały danych umożliwiających odniesienie ich do konkretnej faktury pierwotnej oraz nie wskazywały podstawy korekty /a więc naruszenia przepisów par. 43 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 i 3 oraz par. 44 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r./, ale stoi na stanowisku, że mimo uchybień w dokonaniu rozliczeń podatku naliczonego, w ostateczności nie nastąpiły uszczuplenia należności podatkowych. Zdaniem osoby wnoszącej skargę kasacyjną, kwestia dokonywanych rozliczeń pomiędzy nim, a firmą "O." oraz nim, a pozostałymi producentami z tytułu pobranych opakowań /wytłaczanek do jaj/ i w związku z tym kwestia rozliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług do urzędu skarbowego, nie została zbadana kompleksowo i w całości przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny, które skupiły się jedynie na formalnej niepoprawności wystawionych przez skarżącego faktur korygujących. Z uwagi na powyższe, zdaniem osoby wnoszącej skargę kasacyjną, do wyjaśnienia pozostaje nadal kwestia rozliczeń pomiędzy firmą skarżącego, a producentami, którzy pobierali wytłaczanki do jaj za pośrednictwem firmy "O.", i odprowadzonego przez skarżącego od tych transakcji podatku od towarów i usług. Wystawiane bowiem przez skarżącego faktury VAT dla producentów /pobierających opakowania do jaj za pośrednictwem firmy "O."/ znajdowały bezpośrednie odzwierciedlenie w wystawianych przez skarżącego fakturach korygujących dla firmy "O.". W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe /zarówno Urząd Kontroli Skarbowej, jak i Izbę Skarbową/ w przedmiocie objętym kontrolą, przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązujących przepisów, przez co opisany w niniejszej skardze stan faktyczny nie został w wyczerpujący sposób wyjaśniony.

Osoba wnosząca skargę kasacyjną podkreśliła, że w rozpatrywanej sprawie uprawnienia strony uregulowane w art. 200 par. 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej i będącej jego konkretyzacją art. 23 ustawy o kontroli skarbowej zostały niewątpliwie naruszone. Doręczona stronie adnotacja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 października 2001 r., zawierająca stanowisko tego organu w sprawie zastrzeżeń zgłoszonych uprzednio przez stronę, stanowi bowiem część materiału zgromadzonego w toku postępowania, co do którego strona nie miała możliwości skorzystać z uprawnień określonych w art. 23 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Celem tej ostatniej regulacji jest możliwość weryfikacji wypracowanego już w toku postępowania kontrolnego stanowiska organu prowadzącego to postępowanie. Skoro podatnik złożył zastrzeżenia do treści protokołu, miał prawo oczekiwać, że zostaną one wzięte pod uwagę i będą miały wpływ na stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, a tym samym na rozstrzygnięcie sprawy. Stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie zastrzeżeń do protokołu z czynności kontrolnych zostało jednak skarżącemu doręczone już po sformułowaniu ustaleń kontroli, będących w istocie projektem rozstrzygnięcia w sprawie i nie odnoszących się w żaden sposób do podniesionych przez skarżącego w piśmie z dnia 11 października 2001 r., istotnych dla wyniku postępowania twierdzeń. Powyższe argumenty uzasadniają, zdaniem osoby wnoszącej skargę kasacyjną, twierdzenie o istotnym naruszeniu przez Inspektora Kontroli Skarbowej, a następnie Izbę Skarbową toku postępowania kontrolnego uregulowanego w art. 22 ust. 3 i art. 23 ustawy o kontroli skarbowej, i w konsekwencji naruszenie nie tylko art. 121 oraz 200 par. 1 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, ale także art. 120, art. 122 i art. 124 oraz art. 187 par. 1 tej ustawy.

Osoba wnosząca skargę kasacyjną zauważyła, że mimo istotnego naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe i nie zebrania całego materiału w sprawie, organy podatkowe określiły skarżącemu wysokość zaległości podatkowej do zapłaty. Skarżącemu odmówiono prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach korektach tylko z tego powodu, że faktury zawierały uchybienia formalne. Skarżącemu nie dano jednak możliwości wykazania, że mimo błędnie wystawionych faktur korygujących na ilości sprzedanych wytłaczanek w stosunku do firmy "O.", podatek od towarów i usług został zapłacony w poprawnej wysokości, z uwagi na to, iż odliczony /jako naliczony/ podatek VAT wskazany w fakturach korektach wystawionych firmie "O.", znalazł odzwierciedlenie w fakturach VAT dokumentujących następczą sprzedaż tych wytłaczanek producentom /pobranych od firmy "O."/ poprzez odpowiednie podwyższenie podatku należnego /który został zapłacony/.

W końcowej części skargi kasacyjnej zauważono, że jedną z zasad prawa podatkowego jest to, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania /art. 21 par. 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej/. Podatek VAT zapłacony więc od dokonanej sprzedaży wytłaczanek przez skarżącego /biorąc pod uwagę ilości skorygowane w firmie "O." i sprzedane producentom/, został zapłacony w należytej wysokości, tym samym nie został ani zaniżony, ani zawyżony przez skarżącego. Ponadto był płacony w ustawowym terminie. Błędnie wystawione przez skarżącego faktury korekty nie powinny stanowić wyłącznego dowodu do określenia właściwej wysokości podatku, skoro skarżący może wykazać sposób rozliczenia tego podatku innymi dokumentami. W związku z powyższym, bez zbadania przez organy podatkowe wszystkich faktur skarżącego wystawionych producentom i wysokości odprowadzonego podatku VAT, twierdzenie organów podatkowych, że powstała zaległość podatkowa w wysokości przez nie określonej w decyzji, są zdaniem osoby wnoszącej skargę kasacyjną błędne.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej nie powołano art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, który wymienia podstawy kasacji, tj. przyczyny, na podstawie których można zaskarżyć orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania może być podstawą skargi kasacyjnej w przypadku, jeżeli dotyczy ono postępowania przed Sądem I instancji oraz gdy naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej nie przedstawiono jednak zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego /tj. przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wszystkie zarzuty odnoszą się w tym zakresie do postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe /art. 22 ust. 2, art. 23 ust. 3, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ oraz art. 121 i art. 200 par. 1 w związku z art. 123 i 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a także art. 120, art. 122 i art. 124 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

Tymczasem, zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, regulującym postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Na powyższe wielokrotnie zwracał uwagę Sąd Najwyższy i Naczelny Sąd Administracyjny co do wymogów formalnych kasacji /np. w wyroku SN z dnia 21 marca 1997 r., I PKN 58/97 - OSNP 1997 nr 22 poz. 436; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2004 r., FSK 720/04/.

Z treści skargi kasacyjnej wynika, że osoba wnosząca skargę kasacyjną sformułowała skargę również w oparciu o zarzut naruszenia prawa materialnego, a więc o podstawę kasacyjną uregulowaną w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przewiduje, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zarzut skierowany wobec zaskarżonego wyroku dotyczy naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a mianowicie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że wobec błędnie wystawionych faktur korekt, podatnik nie miał prawa odliczyć kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w związku z dokonaną sprzedażą wytłaczanek do jaj.

Zajmując stanowisko wobec powyższego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważa, że art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług przewidywał dla podatników obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty podatku naliczonego związanego z sprzedażą opodatkowana i zwolnioną od podatku, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Z powyższego wynikał więc dla podatnika obowiązek udowodnienia zgodności deklaracji podatkowej z dokumentacją źródłową.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zaakcentować, że poza zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podatnik ma prawo /poza importem usług/ do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w ust. 2 tego artykułu zastrzeżony jest warunek, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, z wyjątkiem importu towarów, z uwzględnieniem rabatów /bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont/. Także w art. 15 ust. 2 ww. ustawy określono sytuacje uzasadniające zmniejszenie obrotu /podstawy opodatkowania/, wśród których - oprócz kwot udokumentowanych i dopuszczalnych przyznanych rabatów, wartości zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach - wymienia się kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 32 ust. 1 określała istotną treść faktury VAT w ten sposób, że zaliczała do niej: datę sprzedaży towaru, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące sprzedawcy - podatnika i nabywcy. Nie było to wyliczenie pełne, na co wskazuje sformułowanie "w szczególności". Natomiast w wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 32 ust. 5 ww. ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/ zostały określone m.in. zasady wystawiania faktur VAT, faktur korygujących, rachunków uproszczonych i not korygujących, dokładne dane, które powinny te dokumenty zawierać oraz zasady ich przechowywania.

Trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że w rozpatrywanej sprawie zostało wykazane, iż zakwestionowane faktury korygujące są niezgodne z fakturami źródłowymi, a więc zostały wystawione niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami par. 37 ust. 1 pkt 3 Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/, co również potwierdziła osoba wnosząca skargę kasacyjną.

Stwierdzone nieprawidłowości faktur korygujących są na tyle istotne, że nie można ich uznać za braki strony formalnej, nie powodujące skutków materialnych. Jeżeli faktura korygująca, której istotą jest korekta faktury pierwotnej, nie zawiera danych, umożliwiających jej odniesienie do faktury pierwotnej albo wskazuje dane faktury pierwotnej /źródłowej/, której treść nie da się pogodzić z treścią faktury korygującej /np. całkowicie odmienne ilości towaru, ceny jednostkowe/, wówczas nie można mówić nie tylko o istnieniu faktury korygującej, ale także o możliwości ustalenia na podstawie takich dokumentów okoliczności, uzasadniających wystawienie faktury korygującej, w tym pomyłek.

Słusznie więc zakwestionowano możliwość obniżenia podatku należnego na podstawie faktur korygujących wystawionych niezgodnie z obowiązującymi przepisami, ponieważ podstawą do obniżenia podatku należnego może być tylko prawidłowo wystawiona faktura korygująca.

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.