Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1409/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as. sąd.WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2006 r. sprawy ze skargi M. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na pokrycie zaległości Fundacji I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2005r. nr [...] ; II. wstrzymuje wykonanie postanowień wymienionych w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont /-/ G.Gorzan


UZASADNIENIE

Wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] 06.2003 r. w sprawie [...] M. T. został skazany m.in. za to, że w okresie od 1994 r. do 2002 r. w S. jako członek zarządu Fundacji A- S. działając wspólnie z innymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poprzez przekroczenie swoich uprawnień, a nadto poprzez niedopełnienie swoich obowiązków polegających na nieterminowym płaceniu należności z tytułu ubezpieczeń społecznych, podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od nieruchomości wyrządził szkodę majątkową w wielkich rozmiarach, tj. za przestępstwo z art.296 § 1, § 2, i § 3 Kodeksu karnego. W pkt.37 wyroku na podstawie art.72 § 2 Kodeksu karnego zobowiązano M.T. do naprawienia solidarnie z innymi osobami szkody wyrządzonej wierzycielom, w tym m.in. Urzędowi Skarbowemu w kwocie głównej [...] zł poprzez zapłatę wskazanej kwoty w terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia się wyroku.

Wnioskiem z dnia [...] 05.2005 r. M.T. zwrócił się do Urzędu Skarbowego o zaliczenie należnej mu kwoty zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. wraz z odsetkami "w poczet orzeczonego wyroku Sądu Rejonowego w K., sygn. akt [...]".

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] na podstawie art.76a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60; dalej Ordynacja podatkowa) zaliczył nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowych na koncie Fundacji A-S - PIT [...] podatek dochodowy od osób fizycznych za 12/1999 w kwocie [...] zł plus odsetki od [...] 01.2000 r. w kwocie [...] zł i VAT podatek od towarów i usług za 12/1999 w kwocie [...] zł plus odsetki od [...]01.2000 r. w kwocie [...] zł oraz za za 01/2000 w kwocie [...] zł plus odsetki od [...] 02.2000 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając organ podatkowy przedstawił sposób i wielkość obliczenia nadpłaty w kwocie [...] zł. Następnie stwierdzono, że zgodnie z art.62 § 1 Ordynacji podatkowej zaliczono nadpłatę zgodnie z wyrokiem karnym na naprawienie szkody w kwocie głównej [...] zł. Podniesiono, że szkoda w prawie karnym oznacza co innego niż szkoda w prawie cywilnym, gdzie pod pojęciem szkody należy rozumieć nie tylko rzeczywisty uszczerbek, ale również utracony zysk - w niniejszym przypadku odsetki za zwłokę. Naprawienie szkody obejmuje kwotę główną [...] zł i odsetki za zwłokę od ustawowych terminów płatności ciążące na Fundacji A-S. Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, zwrot zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże inaczej. Jeżeli kwota zwrotu nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej z odsetkami zaliczenie dokonuje się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę na podstawie art.55 § 2 Ordynacji podatkowej.

M.T. wniósł zażalenie na to postanowienie. Uzasadniając podniósł, że wniósł o zaliczenie nadpłaty w poczet wpłaty części na jedną kwotę [...] zł. Wyrok Sądu Rejonowego w K. bardzo precyzyjnie określił wysokość szkody do naprawienia. Wyrok w ocenie żalącego nie zobowiązywał go do spłaty jakichkolwiek odsetek. Zwrócił uwagę, że działania Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowią "zemstę" i osobiste porachunki.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.76 § 1, art.76a § 1 i § 2 pkt.1 oraz art.233 § 1pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, że orzeczona wyrokiem karnym kwota główna w wysokości [...] zł jest kwotą mającą naprawić szkodę. Stanowi ona równowartość części zaległości podatkowej. Przepisy art.296 i art.72 § 2 Kodeksu karnego nie precyzują bliżej pojęcia szkody. Orzeczenie to nie pozbawia organu podatkowego prawa do pobrania odsetek za zwłokę. Sformułowanie "w kwocie głównej" świadczy, że Sąd przewidział prawo do pobrania należnych odsetek przez wierzycieli, w stosunku do których orzeczono naprawienie szkody. W przeciwnym wypadku zawarto by jedynie sformułowanie "w kwocie". Jednocześnie organ odwoławczy wskazał właściwy tryb do zgłaszania zarzutów dotyczących rzekomej zemsty i osobistych porachunków podniesionych w zażaleniu.

Pismem z dnia [...]12.2005 r. M.T. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Uzasadniając podniósł, że będąc zobowiązanym do naprawienia szkody z wyroku karnego zwrócił się o zaliczenie nadpłaty wraz z odsetkami w poczet wpłaty części kwoty na rzecz Urzędu Skarbowego. Wyrok Sądu Rejonowego w K. bardzo precyzyjnie określił wysokość szkody do naprawienia. Wyrok w ocenie skarżącego nie zobowiązywał go do spłaty jakichkolwiek odsetek. Zgodnie z Kodeksem cywilnym odsetki należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej, z ustawy, z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu. W przypadku skarżącego wyrok nie uwzględnia odsetek. Sformułowanie "w kwocie głównej" wskazuje bardzo wyraźnie, iż został on zobowiązany do naprawienia szkody w konkretnie wskazanej przez sąd kwocie. Wskazał także, że zgodnie z Ordynacją podatkową członkowie zarządu nie odpowiadają za zobowiązania osoby prawnej. Trudno zgodzić się z faktem, że ma zapłacić dług, który nie jest jego i za który nie odpowiada wraz z odsetkami przewyższającymi należność główną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie dnia 12.09.2005 r. Skarżący z powołaniem się na wyrok Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w K. z dnia [...] .04.2005 r. w sprawie [...] podniósł, że nie powinien być obciążony spłatą zaległości podatkowych nawet w wyroku karnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga okazała się zasadna.

Organy podatkowe dokonały rozliczenia nadpłaty powstałej u M.T. na poczet zaległości podatkowych innego podmiotu, a mianowicie Fundacji A-S stosując tryb z art.76 Ordynacji podatkowej i wydając postanowienie z art.76a § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem stosowanie tego trybu możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy zachodzi tożsamość podmiotowa podatnika posiadającego zaległość podatkową i podatnika, u którego powstała nadpłata. Skarżący zaś w tym układzie jest osobą trzecią, a powstała u niego nadpłata nie jest nadpłatą Fundacji A-S. Faktycznie zatem kwota taka winna zostać potraktowana jako wpłata zdziałana przez osobę trzecią, a postanowienie w tym względzie winno zostać wydane w trybie art.62 § 4 zd.2 Ordynacji podatkowej. Z uwagi jednakże na treść wyroku Sądu Rejonowego w Kalisz z dnia 12. 06.2003 r. w sprawie II K 641/02 nie można udzielić jednoznacznej odpowiedzi, czy wpłatę tą należy zarachować zgodnie z przepisem art.55 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Skarżący wyraźnie bowiem powiązał dokonaną wpłatę z wypełnieniem nałożonego na niego obowiązku probacyjnego przez sąd karny.

Nałożenie obowiązków probacyjnych przy zawieszeniu wykonania kary z art.72 § 1 i § 2 Kodeksu karnego nie stwarza po stronie osoby poszkodowanej żadnego roszczenia do jego spełnienia. Nie jest także przeniesieniem odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Fundacji na rzecz członka jej zarządu. Zgodnie z art.72 § 2 Kodeksu karnego sąd może zobowiązać skazanego do naprawienia szkody w całości lub w części. Obowiązek zatem naprawienia szkody nakładany na skazanego w postępowaniu karnym ma charakter nie tyle kompensacyjny, co wychowawczy i prognostyczny. Sąd zatem decyduje czy okoliczności sprawy i warunki materialne sprawcy przestępstwa mogą przemawiać za nałożeniem obowiązku pokrycia tylko części szkody. Nałożenie obowiązku przekraczającego możliwości płatnicze sprawcy nie będzie prawidłowym weryfikatorem jego postawy. Nie wykonanie bowiem takiego obowiązku może spowodować zarządzenie wprowadzenia do wykonania zawieszonej kary pozbawienia wolności. Naprawienie szkody pieniężnej w pełnej wysokości oznacza zapłatę należności głównej oraz odsetek. Jednak jak wskazano powyżej sąd karny może ograniczyć naprawienie szkody jedynie do jej części - obejmującej np. tylko zapłatę należności głównej.

M.T. składając wniosek z dnia [...]05.2005 r. nie określił, iż zamierza dokonać zapłaty za ściśle określone zaległości Fundacji A-S, lecz wykonać obowiązek probacyjny wynikający z wyroku karnego. Z tego samego sformułowania wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia [...].06.2003 r. w sprawie II K [...] "w kwocie głównej" strony postępowania wywodzą zupełne różne wnioski, co do obowiązku wynikającego z tego wyroku, a dotyczącego także zapłaty odsetek. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie można jednoznacznie przesądzić, iż w przypadku rozliczenia wpłaty osoby trzeciej, a nie rozliczenia nadpłaty co uczyniły organy podatkowe, można w ogóle stosować tylko i wyłącznie tryb rozliczenia przewidziany w art.55 § 2 Ordynacji podatkowej, czy też dokonać zarachowania tej wpłaty jedynie na zaległość podatkową. Odpowiedź na tak postawione zagadnienie przekracza kognicję sądu administracyjnego. Nie jest to bowiem kwestia interpretacji prawa lecz interpretacji wyroku sądu powszechnego, do czego nie jest uprawniony sąd administracyjny z uwagi na powołany wyżej przepis art.3 p.p.s.a. Nie oznacza to jednak, że kwestia ta nie może zostać wyjaśniona przez wierzyciela ze stosunku prawnopodatkowego. Stanowi o tym przepis art.13 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny wykonawczy ( Dz.U. Nr 90 poz.557 ze zm.) mówiący, że organ wykonujący orzeczenie oraz każdy, kogo orzeczenie bezpośrednio dotyczy, może zwrócić się do sądu, który je wydał, o rozstrzygnięcie wątpliwości co do wykonania orzeczenia lub zarzutów co do obliczenia kary. Niewątpliwie wierzyciel, na rzecz którego skazany ma dokonać naprawienia szkody jest tą osobą, która jest zainteresowana w rozstrzygnięciu wątpliwości co do jego wykonania, w tym także wykonania obowiązku naprawienia szkody. Naczelnik Urzędu Skarbowego jest zatem umocowany do uzyskania postanowienia rozstrzygającego wątpliwości co do znaczenia sformułowania "w kwocie głównej [...] zł", a mianowicie czy obejmuje ono tylko zaległość podatkową, czy także odsetki za zwłokę.

Bezpodstawne są zaś twierdzenia skarżącego, że z uwagi na brak możliwości przenoszenia na niego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe kwota [...] zł nie mogła być w ogóle rozliczona przez organ podatkowy. Wpłata M.T. nie nastąpiła bowiem w wykonaniu przeniesienia na niego odpowiedzialności zgodnie z art.116 i 166a Ordynacji podatkowej, lecz była wynikiem jego decyzji jako osoby trzeciej w stosunku do podatnika, o czym stanowi art.62 § 5 Ordynacji podatkowej, wykonującej obowiązki probacyjne z wyroku karnego. Stąd nie możne być żadnych analogii do rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Sądu Okręgowego - Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w K. z dnia [...] 04.2005 r. w sprawie [...].

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności zwrócić się do Sądu Rejonowego w K. o interpretację sformułowania "w kwocie głównej" zawartego w pkt.37 wyroku z dnia [...]. 06.2003 r. w sprawie [...] Odpowiedź ta zaś będzie wiążąca dla sposobu rozliczenia wpłaty M. T. w kwocie [...] zł.

Z tych zatem powodów , wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt.1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) p.p.s.a.

O kosztach na rzecz strony skarżącej nie orzeczono zgodnie z art.210 § 1 p.p.s.a., albowiem strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych postanowień do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a.

/-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont /-/ G.Gorzan