Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 178/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 lipca 2005 r. sprawy ze skargi J. M. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2005r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podniósł, że w dniu 27 kwietnia 2004r. J. i M. M. złożyli w Urzędzie Skarbowym w N. wspólne zeznanie podatkowe za 2003r. Wynikająca z ww. zeznania kwota do zapłaty została przez podatników uiszczona w dniu 29 kwietnia 2004r. Pismem z dnia 27 grudnia 2004r. podatnicy, kwestionując wysokość dochodów wykazanych z informacji PIT-11 za 2003r. sporządzonej przez płatnika - Komendę Wojewódzką Policji w związku z doliczeniem do przychodów M. M., przyznanej w dniu 10 listopada 1993r. i umorzonej w 2003r., pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w kwocie 5.179,20 zł., wnieśli o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Uzasadniając wniosek podatnicy stwierdzili, że świadczenie to nie było rodzajem pożyczki, a więc nie podlega umorzeniu, miało ono charakter bezzwrotny z chwilą przyznania, zatem winno być opodatkowane w rozliczeniu za 1993r.. Wraz z wnioskiem J. i M. M. złożyli korektę zeznania PIT-37 za 2003r.

Organ pierwszej instancji, decyzją z dnia 17 lutego 2005r., odmówił uwzględnienia wniosku podatników. Wskazał, że zgodnie z zarządzeniem nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA nr 3, poz.40 ze zm.), pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe miała charakter zwrotny, gdyż warunkiem jej otrzymania było złożenie przez funkcjonariusza zabezpieczenia w postaci weksla, poręczonego przez dwóch żyrantów. Za datę powstania przychodu z tytułu otrzymanej pomocy organ uznał datę, z jaką pomoc ta stała się bezzwrotna, czyli dzień, w którym M.M. legitymował się 10-letnim okresem służby stałej.

Odwołując się od opisanej decyzji podatnicy podnieśli, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił zmiany stanu prawnego, która nastąpiła w wyniku wydania przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji zarządzenia z dnia 30 września 1997r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez policjantów (M.P. nr 76, poz.709), z którego wynika, że pomoc ta ma z zasady charakter bezzwrotny. Zarzucili także, iż organ stwierdził, że powołane przez nich wyroki NSA wiążą w konkretnej sprawie i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, a następnie sam wskazał wyrok NSA na poparcie swojego stanowiska. Nadto zarzucili, że organ nie odniósł się do podanych przez podatników we wniosku informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego opracowanych przez inne organy podatkowe.

W motywach zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1993r. pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji miała, co do zasady, charakter zwrotny. Charakter bezzwrotny świadczenie to miało tylko w odniesieniu do funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat, a także w stosunku do emerytów i rencistów. Dlatego też przychód, w rozumieniu art.11 ust.1 i art.12 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000r., nr 14, poz.176 ze zm., zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.), powstawał w przypadku funkcjonariuszy z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej, a w przypadku emerytów i rencistów w momencie otrzymania pomocy finansowej. Konieczność zwrotu świadczenia istniała w przypadku funkcjonariuszy, których stała służba trwała krócej niż 10 lat - w razie zwolnienia ze służby przed upływem tego okresu, udzielona pomoc podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia wysokości 1/10 kwoty pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Warunkiem otrzymania pomocy było złożenie przez funkcjonariusza zabezpieczenia w postaci weksla gwarancyjnego, poręczonego przez dwóch żyrantów. Weksel podlegał zwrotowi w przypadku umorzenia pomocy finansowej.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż z kserokopii decyzji nr "[...]" z dnia 10 listopada 1993r. wydanej przez Komendanta Rejonowego Policji wynika, że M. M. przyznano, na podstawie przepisów zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993r., pomoc finansową na zakup mieszkania własnościowego, a warunkiem wypłacenia pomocy było złożenie, w Komendzie Rejonowej Policji, weksla gwarancyjnego, który podlegał zwrotowi z chwilą spełnienia warunków określonych w zarządzeniu. Z decyzji tej wynika nadto, iż funkcjonariuszem stałym M. M. został mianowany w dniu 16 października 1993r. Przyznana pomoc została zatem umorzona i stała się bezzwrotna z dniem 16 października 2003r., kiedy spełniony został warunek 10-letniego okresu służby stałej. Ten też dzień przyjęto za datę powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że powołane przez podatników zarządzenie Ministra Sprawa Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997r. odmiennie ukształtowało warunki korzystania przez funkcjonariuszy Policji z pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe - pomoc ta miała, z zasady, charakter bezzwrotny, a zatem przychód polegający opodatkowaniu powstawał w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji policjanta pomocy finansowej. Stwierdził jednakże, iż błędem byłoby zastosowanie przepisów powyższego zarządzenia w niniejszej sprawie, gdyż weszło ono w życie z dniem 30 października 1997r., a pomoc finansową podatnikowi przyznano w 1993r. Wskazał, że powołanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wyroku NSA, popierającego stanowisko organu, miało na celu jedynie wykazanie, iż linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego jest, w rozstrzyganym zakresie, niejednolita. Wyrok ten został powołany jako dowód, że w zakresie tym zapadały również orzeczenia odmienne od wskazanych przez podatników we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Odnosząc się do powołanych przez podatników informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego opracowanych przez inne organy podatkowe wyjaśnił, że nie mają one mocy wiążącej w niniejszej sprawie, a decyzja podjęta została po ustaleniu stanu faktycznego i w oparciu o obowiązujące w dniu udzielenia pomocy finansowej przepisy prawa.

W skardze J. i M. M. zarzucili decyzji organu drugiej instancji:

- naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art.120, art.121, art.122 i art.187§1 Ordynacji podatkowej, polegające na nierównym traktowaniu obywateli znajdujących się w podobnej sytuacji, co nie budzi zaufania do organów podatkowych, a także niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także naruszenie art.226§1 Ordynacji podatkowej, polegające na utrzymaniu w mocy przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego mimo istnienia podstaw do uwzględnienia odwołania,

- naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art.32 Konstytucji RP – poprzez nierówne traktowanie obywateli wobec prawa oraz art.11 ust.1 u.p.d.o.f. – poprzez uznanie za przychód pomocy finansowej w dacie jej umorzenia, a nie w dacie faktycznego otrzymania.

Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi podkreślili, iż zaskarżona decyzja, w świetle niejednolitej linii orzecznictwa NSA oraz różnych stanowisk organów podatkowych w zakresie opodatkowania, przyznawanej funkcjonariuszom Policji pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, narusza art.32 Konstytucji RP oraz art.121 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżących, organy podatkowe naruszyły art.122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności pisma Zastępcy Komendanta Wojewódzkiego Policji z dnia 30 lipca 2004r. Zaznaczyli, że zgodnie z art.14b§2 Ordynacji podatkowej interpretacja zawarta w powołanym piśmie, winna być wiążąca dla właściwych im organów podatkowych. Stwierdzili, że skoro pomoc finansowa została uzyskana w 1993r., to zobowiązanie podatkowe z tego tytułu przedawniło się z końcem 1998r.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż kontrola działalności administracji publicznej jest sprawowana przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd rozpoznając skargę na daną decyzję administracyjną dokonuje jedynie oceny, czy przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego, bądź procesowego i nie ma uprawnienia do wykraczania poza te ramy.

W rozpoznanej sprawie okoliczność, że bezzwrotna pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe udzielana policjantom jest przychodem ze stosunku służbowego podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art.12 ust.1 u.p.d.o.f., nie budzi wątpliwości. Kwestią sporną jest data powstania przychodu z tytułu mieszkaniowej pomocy finansowej udzielanej funkcjonariuszom Policji. Zdaniem skarżących przychód powstał w 1993r., kiedy to wypłacona została pomoc finansowa, a w konsekwencji powyższego zobowiązanie podatkowe z tego tytułu przedawniło się z końcem 1998r. Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że datą powstania przychodu z powyższego tytułu jest data z jaką pomoc stała się bezzwrotna, a więc 16 października 2003r.

Z bezspornego stanu faktycznego rozpoznanej sprawy wynika, że M. M. był związany z Komendą Rejonową Policji stosunkiem służbowym, który stanowił źródło jego przychodów, zgodnie z art.10 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. Otrzymane z tego źródła środki pieniężne oraz inne świadczenia stanowią, stosownie do art.11 ust.1 i art.12 ust.1 u.p.d.o.f., przychód M. M.. Funkcjonariuszem stałym został skarżący mianowany z dniem 16 października 1993r., a decyzją Komendanta Rejonowego Policji z dnia 10 listopada 1993., wydaną na podstawie zarządzenia nr 41 z dnia 19 marca 1993r. Ministra Spraw Wewnętrznych, przyznano mu pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe.

Zgodnie z ogólną definicją przychodu, zawartą w art.11 ust.1 u.p.d.o.f. przychodem są:

- w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych – wartości otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym,

- w przypadku otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń – wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń.

W art.12 ust.1 u.p.d.o.f. ustawodawca określił, że przychodami ze stosunku służbowego są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń.

W konsekwencji powyższego uznać należy, że otrzymane przez skarżącego świadczenie pieniężne z tytułu pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe mieści się w kategorii przychodu ze stosunku służbowego i w związku z tym podlega opodatkowaniu w dacie jego faktycznego otrzymania.

Argumentem przemawiającym za uznaniem pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla policjantów za bezzwrotną co do zasady, jest brzmienie art. 94 ust.1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990r o Policji (Dz.U nr 30, poz.179 ze zm.). Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do 12 października 1995r., stanowił, że policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa z funduszu mieszkaniowego na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Podkreślić należy, iż w przeciwnym przypadku – założenia, że pomoc ta ma mieć co do zasady charakter zwrotny – ustawodawca zastrzegłby, że pomoc ta jest zwrotna, czy warunkowa, bądź też zamiast wyrazów "pomoc finansowa" użyłby wyrazu "pożyczka".

Nadto sąd w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie podzielił pogląd zaprezentowany w wyrokach NSA: z dnia 22 czerwca 2001r. sygn. akt SA/Rz 1419/99, z dnia 18 marca 1997r. sygn. akt SA/Rz 1698/95 oraz z dnia 19 lutego 2002r. sygn. akt SA/Rz 447/00, że §13 opisanego zarządzenia nr 41 z dnia 19 marca 1993r., określający zasady zwrotu świadczenia, nie mieści się w granicach delegacji ustawowej, bowiem art.94 ust.2 ustawy o Policji, który stanowił m.in. podstawę do wydania tego zarządzenia, uprawniał Ministra wyłącznie do określenia zasad przyznawania i wysokości przedmiotowej pomocy finansowej. Dopiero ustawa z dnia 21 lipca 1995r. o zmianie ustaw: o urzędzie Ministra Spraw Wewnętrznych, o Policji, o Urzędzie Ochrony Państwa, o Straży Granicznej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 104, poz.515), która weszła w życie z dniem 12 października 1995r. i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, zmieniła treść ust.2 art.94 ustawy o Policji poprzez dodanie po wyrazach "przyznawania i" wyrazów "zwrotu oraz". Skoro zatem w stanie prawnym sprawy nie istniała podstawa prawna do żądania zwrotu udzielonej pomocy finansowej, to pomoc to miała charakter pomocy bezzwrotnej.

Za nie mające potwierdzenia w aktach sprawy i w zarządzeniu nr 41 z dnia 19 marca 1993r. Ministra Spraw Wewnętrznych w sprawie określenie wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej sąd uznał zatem przyjęte przez organy podatkowe założenie, iż pomoc ta ma charakter pożyczki. Zaznaczyć dodatkowo należy, że pożyczka jest umową, czyli instytucją prawa cywilnego, natomiast pomoc na budownictwo mieszkaniowe funkcjonariuszy Policji jest przyznawana w formie decyzji administracyjnej. Zarządzenie to nie przewidywało udzielenia pomocy finansowej funkcjonariuszom w formie pożyczki, przewidywało jedynie, jak już wspomniano powyżej, obowiązek zwrotu przyznanej pomocy finansowej w określonych sytuacjach. Nie można wywodzić z powyższego, że pomoc nabrała przez to charakteru pożyczki. Sama zaś okoliczność, że ewentualny zwrot pomocy zabezpieczony był wekslem gwarancyjnym, nie przesądza natomiast tego, że przedmiotowe świadczenie miało charakter pożyczki. Sąd podzielił stanowisko prezentowane w tej kwestii w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki NSA : z dnia 26 kwietnia 1996r., sygn. akt SA/Łd 740/95; z dnia 19 stycznia 2001r., sygn. akt III SA 3011/99).

Skoro zatem pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe nie została otrzymana przez M. M. w 2003r., to brak było podstaw do pobrania przez płatnika – Komendę Miejską Policji– w tym roku z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem sądu skarżący uzyskał przychód z tytułu przedmiotowego świadczenia w 1993r. i wówczas podlegał on opodatkowaniu.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, iż zaskarżona decyzja wydana została ze wskazanym naruszeniem prawa materialnego (art.11 ust.1 i 12 ust.1 u.p.d.o.f.) i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270, zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art.200 i 205§1 p.p.s.a. Na mocy art.152 p.p.s.a., określono że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku