Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 914/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 208 par 1, art.233 par 1 pkt 3, art.233 par 1pkt 2 lit a, art.127, art.125, art.258 par 1 pkt 1, art.200 par 1, art.137 par 3, art.150
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 914/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 listopada 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2012 r., sprawy ze skarg L.S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 marca 2012 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, maj i czerwiec 2006 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 2.390 zł (dwa tysiące trzysta dziewięćdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2011 r. nr [...], nr [...] i nr [...] określono L.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty, maj i czerwiec 2006 r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w dniu 15 grudnia 2011 r. wydane zostałyprzez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzje nr [...] i [...] określające w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i kwiecień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz decyzja nr [...],określająca wysokość podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2006 r. Decyzje te miały zatem wpływ na wymiar podatku w kolejnych miesiącach, za które organ dokonał odpowiedniego rozliczenia.

Od wydanych decyzji L.S. złożył w dniu 12 stycznia 2012 r. odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej.

W odwołaniach podniesiono na wstępie, że w dniu 7 grudnia 2011 r. wydano postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i w tym samym dniu doręczono stronie zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawach dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2006 r. W dniu 14 grudnia 2011 r. skierowane zostało do organu podatkowego pismo stanowiące odpowiedź na zawiadomienie, do którego dołączono udzielone przez podatnika pełnomocnictwo. Dnia 15 grudnia 2011 r. wydane zostały decyzje podatkowe, na dzień przed wpłynięciem powyższego pisma do organu.

Zarzucono w pierwszej kolejności, że zawiadomienie podatnika o wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego zajęło organowi podatkowemu miesiąc, a gdyby zastosowano zwyczajową procedurę doręczenia, podatnik zostałby zawiadomiony dwa tygodnie wcześniej. Było to zdaniem podatnika celowe działanie organu podatkowego zmierzające do uniemożliwienia mu obrony swoich interesów oraz skrócenia czasu, jakim podatnik dysponuje na podjęcie jakichkolwiek działań. Choć organ został zawiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika oraz o zakresie składanych wyjaśnień i wniosków dowodowych, nie zamierzał zapoznawać się z tymi wnioskami, gdyż już pierwszego dnia po upływie 7 dni od daty doręczenia zawiadomienia organ wydał decyzje i podjął próbę ich doręczenia, ignorując prawo podatnika do wysłania wyjaśnień za pośrednictwem poczty.

Podatnikowi uniemożliwiono wypowiedzenie się w odniesieniu do jakiegokolwiek dowodu w przedmiotowej sprawie, w terminie innym niż wyznaczony na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, albowiem wraz z doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania organ podatkowy doręczył zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu, o którym mowa w ww. przepisie.

Zarzucono też, że organ nie zgromadził żadnych dowodów w sprawie, a w aktach brakuje nawet deklaracji VAT-7. Pociąga to za sobą niemożność wydania decyzji.

W końcu stwierdzono, że zaskarżone decyzje nie zostały włączone do obiegu prawnego, a nawet gdyby przyjąć, że datą włączenia decyzji do obiegu jest data uzyskania wiedzy o jej istnieniu przez pełnomocnika, to nastąpiło to po upływie5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), gdyż pełnomocnik dowiedział się o istnieniu decyzji w dniu 11 stycznia 2012 r., co uzasadnia umorzenie postępowania.

Decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2012 r. nr [...], [...] i [...] utrzymano w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwierdzono nieprawidłowości w dokonanym przez podatnika rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące luty, maj i czerwiec 2006 r. w zakresie wysokości podatku naliczonego i należnego dotyczących tych okresów. Jednakże Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydaną decyzją z dnia 15 grudnia 2011 r. dokonał korekty tego rozliczenia, w efekcie zweryfikowania rozliczenia podatkowego za poprzednie miesiące.

Odnosząc się do zarzutu nieskutecznego doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji stwierdzono, że zgodnie z art. 136 w zw. z art. 137§2i§3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa strona może działać przez pełnomocnika, przy czym pełnomocnictwo to powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu a pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Zatem do czasu złożenia do akt sprawy pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej uznać należy, że strona działa w postępowaniu samodzielnie, które to stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym.

Następnie wyjaśniono, że sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym określa art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że pisma, a więc również decyzje, doręcza się strome, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. W dniu wydania przedmiotowej decyzji, tj. 15 grudnia 2011 r. podatnik nie był jeszcze reprezentowany przed organem pierwszej instancji przez pełnomocnika, ponieważ stosowne pełnomocnictwo, mimo że zostało udzielone pismem z dnia 13 grudnia 2011 r., wpłynęło do Pierwszego Urzędu Skarbowego dopiero 16 grudnia 2011 r. Potwierdza to prezentata umieszczona na przedłożonym pełnomocnictwie. Tym samym organ pierwszej instancji wydając decyzję w dniu 15 grudnia 2011 r. nie miał wiedzy o ustanowieniu pełnomocnika i zgodnie z obowiązującymi normami prawidłowo skierował decyzję na adres podatnika.

Z uwagi na brak możliwości doręczenia decyzji podatnikowi w sposób bezpośredni, umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej zawiadomienie o pozostawieniu decyzji na okres 14 dni w punkcie informacyjnym Urzędu Miasta - do osobistego odbioru w godzinach urzędowania w/w Urzędu Miasta. Jednocześnie w tym samym dniu tj. 15grudnia 2011 r. przekazano przedmiotową decyzję do tego Urzędu. Skutek takiego działania precyzyjnie określa art. 150 § 2 in fine Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Dochowanie wszystkich warunków wynikających z treści powołanego przepisu ma przesądzające znaczenie dla uznania doręczenia za skuteczne, bowiem przewidziany w tym przepisie tryb wprowadza fikcję prawną doręczenia. Ponadto zauważono, że ustawodawca konsekwencję w postaci tzw. fikcji prawnej doręczenia, wiąże nie z faktem samej nieobecności adresata w miejscu zamieszkania czy też z faktem niemożności doręczenia pisma osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w lokalu jego siedziby lub miejscu prowadzenia działalności, lecz z samym faktem bezskutecznego przechowywania przesyłki w placówce pocztowej, czy jak w niniejszej sprawie w Urzędzie Miasta przez wymagany przepisami prawa okres, będący skutkiem nieodebrania jej w określonym terminie.

Oceniono, że udokumentowany w aktach sprawy stan faktyczny tej sprawy nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż wszystkie przesłanki doręczenia zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, zostały spełnione i nieuzasadnionym jest zarzut nieskutecznego doręczenia decyzji podnoszony w odwołaniu.

Stwierdzono też, że w opisanych okolicznościach sprawy pozostaje bez znaczenia moment, w którym pełnomocnik podatnika dowiedział się o decyzji, ponieważ została ona włączona do obiegu prawnego z dniem uznania jej za doręczoną. Potwierdza to rozstrzygnięcie zawarte w wyroku NSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. I FSK 222/10, w którym Sąd przyjął, że w sytuacji, gdy stosownie do art. 150 Ordynacji podatkowej nastąpił prawny skutek procesowy doręczenia, późniejsze faktyczne wydanie pisma pełnomocnikowi nie może być uznane jako doręczenie prawne. Upada tym samym argument strony o włączeniu zaskarżonej decyzji do obiegu prawnego z datą dowiedzenia się pełnomocnika o jej istnieniu, czyli już po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na zarzut, że organ I instancji naruszył zasady postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, chociażby poprzez duży odstęp czasowy pomiędzy wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania datowanego na dzień 9 listopada 2011 r. a datą doręczenia tego postanowienia, co nastąpiło z dniem 7 grudnia 2011 r. stwierdzono, że przepisy nie wyznaczają organom ścisłych ram czasowych dla dokonywania doręczeń. Termin doręczenia nie naruszył również zasady szybkości postępowania, zwłaszcza, że postępowanie jest wszczęte dopiero z momentem doręczenia stosownego postanowienia stronie postępowania. Zwrócono uwagę, że organ I instancji podjął aż cztery próby wcześniejszego doręczenia przedmiotowego postanowienia w dniach 15 i 16 listopada 2011 r. pod adresem S., 17 listopada 2011 r. pod adresem K. oraz ponownie na adres w S. dnia 18 listopada 2011 r. Postanowienia tego jednak, jak wskazuje organ I instancji, w tych terminach nie udało się skutecznie doręczyć z powodu nieobecności podatnika. Zatem w dniu 21 listopada 2011 r. zostało wysłane drogą pocztową i ostatecznie doręczone w dniu 7 grudnia 2011 r.

Mając na uwadze trudność z doręczaniem pism, jak również cel niniejszego postępowania nakierowany na skorygowanie rozliczenia wyłącznie w zakresie kwoty przeniesionej z rozliczenia za poprzedni miesiąc, nic nie stało na przeszkodzie, by podejmując tę kolejną próbę doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji jednocześnie doręczył podatnikowi stosowne zawiadomienie z dnia 18 grudnia 2011 r. o możliwości wypowiedzenia się w niniejszej sprawie przed wydaniem decyzji. Wyznaczony w tym zawiadomieniu siedmiodniowy termin do dokonania tej czynności oraz zapoznania się z aktami sprawy jest terminem ustawowym i organ podatkowy nie ma możliwości skracania go ani wydłużania. W tym okresie podatnik pozostał jednak całkowicie bierny wobec toczącego się postępowania. Wbrew temu co podniesiono w odwołaniu, w tym terminie organ I instancji nie został zawiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika, ani o zakresie składanych wyjaśnień i wniosków dowodowych, ponieważ termin ten upłynął z dniem 14 grudnia 2011 r., a stosowne pismo wpłynęło do Pierwszego Urzędu Skarbowego dnia 16 grudnia 2011 r. Zauważyć należy również, że przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, ani podatnik, ani umocowany pełnomocnik, nie stawił się w celu zapoznania z aktami sprawy. Organ odwoławczy zarzucił, że podatnik nie złożył pisma zawierającego wyjaśnienia i wnioski dowodowe choćby ostatniego dnia terminu, jak i w żaden inny sposób, np. telefonicznie, nie poinformował tegoż organu o wysłaniu ich pocztą w ostatnim dniu wyznaczonego terminu. Nie mając żadnej wiedzy o wysłanych pismach organ podatkowy mógł zatem następnego dnia po upływie wskazanego terminu wydać decyzję, tym bardziej, że nic nie wskazywało, że podatnik jednak zdecyduje się na złożenie wyjaśnień i wniosków dowodowych oraz wybierze do realizacji tego celu drogę pocztową. Na tej podstawie nie można zatem wnioskować, że wnikliwe i szybkie postępowanie organu w tej sprawie zmierzało do celowego niezapoznania się i nieustosunkowania się do wniosków i wyjaśnień składanych przez pełnomocnika podatnika.

Ponadto jak wynika z treści pisma złożonego w odpowiedzi na zawiadomienie z dnia 18 listopada 2011 o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, pełnomocnik jedynie podtrzymał wszelkie wnioski i twierdzenia zgłoszone w toku odrębnego postępowania prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o sygn. [...], a dotyczącego miesiąca grudnia 2005 r., a więc zgłosił wnioski dowodowe dotyczące okresu wcześniejszego, które rozstrzygnięto już decyzją ostateczną. Tym samym nie wniesiono niczego nowego do przedmiotowej sprawy, co zmieniałoby jej okoliczności i miało wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie. W tym stanie faktycznym nie można zatem przychylić się do argumentacji zawartej w odwołaniu o naruszeniu zasad postępowania podatkowego przez organ I instancji, które skutkowałoby uniemożliwieniem podatnikowi korzystania z czynnego udziału w sprawie w każdym stadium postępowania.

Podkreślono, że organ podatkowy nie kwestionował transakcji dokonanych w okresie od stycznia do czerwca 2006 r. ujętych w ewidencjach za ten okres, jak również nie stwierdzono wadliwości lub nierzetelności prowadzonych ewidencji. W konsekwencji organ podatkowy I instancji nie zgromadził żadnych dowodów w sprawie w czasie trwania postępowania, a swoją decyzję oparł na dokumentach znanych podatnikowi. Dotyczyło to bowiem deklaracji za wskazane okresy, które zawierały rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu działalności podatnika dokonane przez stronę w ramach samoopodatkowania. Również kluczowa w sprawie decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego za grudzień 2005 r. w podatku od towarów i usług określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, winna być znana podatnikowi jako stronie postępowania. Obie powyższe decyzje zostały bowiem doręczone pełnomocnikowi podatnika, temu samemu, który reprezentuje go aktualnie. Zwrócono także uwagę, iż podatnik ani jego pełnomocnik nie zgłosili się celem zapoznania z aktami sprawy, ani nie zwrócili uwagi na niekompletne ich zdaniem akta. Także w piśmie z dnia 13 grudnia 2011 r. nie zgłaszano wniosku o uzupełnienie akt sprawy o deklaracje VAT – 7, czy decyzję organu podatkowego za wcześniejszy okres rozliczeniowy. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty stwierdzono, że rzeczywiste włączenie ww. dokumentów na etapie postępowania podatkowego w I instancji nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Poza tym zauważono, że zgodnie z wnioskiem podatnika aktualnie akta sprawy zostały uzupełnione o te dokumenty w postępowaniu odwoławczym, a z całą dokumentacją zapoznał się pełnomocnik podatnika w dniu 20 marca 2012 r.

W dalszej kolejności poruszono kwestię przedawnienia wyjaśniając, że zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże zgodnie z § 8 ww. przepisu nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, z zastrzeżeniem, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Odnosząc powyższe uregulowania do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzono, że zobowiązania podatkowe za miesiące luty, maj i czerwiec 2006 r. zostały zabezpieczone przez ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości położonej w S. Przesądza o tym fakt, że przed upływem terminu przedawnienia, w księdze wieczystej prowadzonej dla ww. nieruchomości dokonany został wpis przez Sąd Rejonowy w W. [...] Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w S. Wpis nastąpił na podstawie wniosku Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego złożonego w Sądzie dnia 30 grudnia 2011 r. W świetle powyższego stanu faktycznego i prawnego stwierdzono, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiotowej sprawie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego uznać należy za przeprowadzone prawidłowo, w sposób zgodny z przepisami i zasadami podatkowymi unormowanymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Zgromadzona w sprawie dokumentacja jest wiarygodna i wystarczająca dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W sprawie tej nie doszło więc do naruszenia wskazywanych w odwołaniu art. 123, art. 200, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Od powyższych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej L.S. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o ich uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, z uwagi na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 145 § 2, art. 233 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarg przytoczono argumenty przedstawione w odwołaniach. Ponadto stwierdzono, że naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych również poprzez stwierdzenie, że pismo pełnomocnika wraz z pełnomocnictwem zostało wniesione po upływie siedmiodniowego terminu, podczas gdy termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zarzucono też, że organ wywiódł dla skarżącego negatywne skutki z faktu, że skarżący nie złożył pisma osobiście na dzienniku podawczym i nie poinformował organu telefonicznie o wysłaniu pisma pocztą w sytuacji, gdy przepisy prawa nie przewidują obowiązku podjęcia takich działań. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie miał prawa wydać decyzji następnego dnia po upływie terminu do złożenia wyjaśnień, gdyż organy podatkowe są zobowiązane uwzględnić to, że podatnik może przesłać pismo drogą pocztową, w szczególności biorąc pod uwagę, że w ten sposób skarżący porozumiewał się z organem w innych sprawach.

Następnie zauważono, że Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze w odniesieniu do podatku za miesiąc styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. stwierdzając, że określona przez organ I instancji w decyzji za te miesiące nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przedawniła się z upływem 31 grudnia 2011 r. Skoro natomiast rozliczenie podatku od towarów i usług jest kwestionowane wyłącznie w zakresie kwoty podatku naliczonego z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych, a prawo do zmiany tej kwoty za miesiąc styczeń i marzec 2006 r. uległo przedawnieniu, to organ odwoławczy był zobowiązany do uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Skoro organy podatkowe nie zakwestionowały deklaracji VAT złożonych przez skarżącego, brak było podstaw prawnych do określenia podatku w wysokości innej niż wykazana w tych deklaracjach.

Uzasadniając zarzut, że w sprawie nie zgromadzono żadnego materiału dowodowego zauważono, że decyzja z dnia 29 marca 2011 r. nr [...] dotycząca grudnia 2005 r. nie została włączona do akt sprawy ani przez organ I ani II instancji. Ten sam zarzut dotyczy również decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 listopada 2011 r. oraz deklaracji VAT-7 złożonych przez skarżącego za poszczególne miesiące rozliczeniowe 2006 r. Zdaniem skarżącego dowodu nie mogą stanowić wydruki z podsystemu kontrola-deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okres styczeń-czerwiec 2006 r. Choć potwierdzone są one za zgodność przez komisarza skarbowego, to nie są dokumentem urzędowym. Brak jest wskazania z czym zgodne są przedmiotowe wydruki, w związku z czym mogą być dowodem jedynie na okoliczność, że do systemu komputerowego ktoś wprowadził określone dane, brak natomiast podstaw do stwierdzenia, że są one zgodne ze złożonymi przez podatnika deklaracjami. Odnosząc się zaś do stwierdzenia organu odwoławczego, że akta sprawy zostały uzupełnione o powyższe dokumenty stwierdzono, że w dniu 20 marca 2012 r. pełnomocnik nie stwierdził włączenia do akt sprawy deklaracji podatkowych ani decyzji dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Zalegające w aktach sprawy nieokreślone wydruki nie zostały włączone do akt, gdyż brak jest w tym przedmiocie postanowienia dowodowego.

Zarzucono, że organ I instancji nie zgromadził żadnego materiału dowodowego, natomiast organ odwoławczy zgromadził go w sposób szczątkowy, w postaci wydruków z systemu komputerowego. Oznacza to, że nie przeprowadzono postępowania podatkowego w ogóle zarówno w I jak i w II instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skarg. W uzasadnieniu podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. W odniesieniu do zarzutu, że z uwagi na przedawnienie organ powinien przyjąć z miesiąca poprzedniego kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie, jaka wykazana została w deklaracji VAT-7 za ten okres stwierdzono, że za miesiące poprzednie wydane zostały decyzje organu I instancji, które nie zostały skutecznie podważone w postępowaniu odwoławczym, a co za tym idzie pozostawały w obrocie prawnym. Stwierdzono następnie, że złożone przez podatnika deklaracje podatkowe zostały uznane za błędne w decyzjach wydanych za te okresy rozliczeniowe. Skoro decyzje te nie zostały uchylone, pozostają w obrocie prawnym i wiążą organy podatkowe. Odnosząc się zaś do kwestii materiału dowodowego w niniejszej sprawie podtrzymano stanowisko, że jego gromadzenie nie było potrzebne w związku z tym, że zaskarżone decyzje oparte były wyłącznie na faktach znanych organowi z urzędu, a także znanych stronie. Jednocześnie, w myśl art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które nie wymagają prowadzenia postępowania dowodowego. Stwierdzono, że organ odwoławczy nie miał obowiązku włączania uwierzytelnionych wydruków postanowieniem, gdyż nie są to materiały włączone z innego postępowania, a uzyskane w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego. Natomiast jeżeli chodzi o rzekomy brak deklaracji podatkowych w aktach sprawy, to twierdzenie to nie ma żadnych podstaw, gdyż dokumenty te były w aktach, o czym świadczy także zarzut skarżącego, że nie zostały włączone postanowieniem dowodowym.

Na rozprawie w dniu 21 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 914/12, I SA/Kr 917/12 i I SA/Kr 918/12 postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 914/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zdeterminowane zostało rozstrzygnięciem, jakie zapadło względem skarżącego w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 913/12, gdzie tut. Sąd dokonał kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2012 r. nr [...], nr [...] i nr [...]. Powyższymi decyzjami organ odwoławczy, z uwagi na stwierdzone z urzędu w toku postępowania II instancji przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za styczeń, marzec i kwiecień 2006 r., umorzył w oparciu o art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej postępowanie odwoławcze. Konsekwencją powyższego było pozostawienie w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2011 r. nr [...], nr [...] i nr [...], na mocy których określono L.S. w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, marzec i kwiecień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji VAT-7 złożonych przez podatnika.

Rozstrzygnięcia te z kolei miały istotny wpływ na treść zaskarżonych decyzji, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonych decyzjach z dnia 30 marca 2012 r. o nr [...], [...] i [...] przyznał, że konieczność wydania decyzji podatkowych za luty i maj 2006 r. spowodowana była zmniejszeniem wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio za styczeń i kwiecień 2006 r., gdyż określenie w decyzjach organu I instancji przedmiotowej nadwyżki w kwotach mniejszych niż zadeklarowane przez podatnika w sposób oczywisty wywołały skutek w rozliczeniu podatku następnego miesiąca, dlatego też skorygowano odpowiednio rozliczenie tego podatku za luty i maj 2006 r. Z kolei decyzja za czerwiec 2006 r. była konsekwencją rozliczeń przyjętych w decyzji za maj 2006 r.

W opinii Sądu takie działanie było nieuprawnione. Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Od 1 września 2005 r. dodano do tego przepisu, jako przyczynę bezprzedmiotowości postępowania - przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FPS 5/09, w aktualnym stanie prawnym po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe. Nie powinno zatem być wszczynane postępowanie, wszczęte zaś powinno zostać umorzone. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Zatem nie istnieje już stosunek prawny. Nie ma konieczności weryfikowania, w tym wypadku niejako odtworzenia treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Innymi słowy, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma podstaw do wydania decyzji go określającej, gdyż z upływem tego terminu zobowiązanie podatkowe ulega wygaśnięciu z mocy prawa. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem I, czy też II instancji. Wskazać przy tym należy, że bezprzedmiotowe staje się nie tylko postępowanie odwoławcze (w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie po doręczeniu decyzji organu I instancji, ale przed wydaniem decyzji organu II instancji), ale całe postępowanie podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że jeżeli przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy (jako bezprzedmiotowego), po czym organ I instancji, w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinien stwierdzić wygaśniecie swojej decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia, jako również bezprzedmiotowej. Na poparcie tego stanowiska organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2006 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 774/05.

Zdaniem Sądu jednak, jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło przed wniesieniem odwołania lub przed datą wydania decyzji organu II instancji, organ odwoławczy powinien wykorzystać art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, w części w której jest uprawniony do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Pogląd ten wyrażony został w uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 913/12.

Jeśli bowiem zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) należy wyeliminować z obrotu prawnego decyzję określającą to zobowiązanie. Umarzenie postępowania odwoławczego wywołuje taki skutek, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, które już wygasło, zyskuje przymiot ostateczności i zgodnie z art. 239e Ordynacji podlega wykonaniu. W takim przypadku podatnik może podnosić zarzut przedawnienia zobowiązania w zasadzie dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, w ramach którego mogło już dojść do czynności egzekucyjnych. Dość powszechną praktyką organów egzekucyjnych jest podejmowanie czynności egzekucyjnej w tym samym czasie co wszczęcie egzekucji. Zatem zobowiązany podnosząc zarzut przedawnienia już może odczuć skutki egzekucji (np. zajęcie rachunku bankowego), podczas gdy taka sytuacja w ogóle nie powinna mieć miejsca wobec wygaśnięcia zobowiązania.

Kolejną niedogodnością jakiej może doświadczyć podatnik na skutek pozostawania w obrocie prawnym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które już wygasło, jest brak możliwości uzyskania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

W sytuacji tej następuje również stan niepewności prawnej istniejącej po stronie podatnika.

Przedawnienie powoduje nadto brak możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ II instancji, a zatem pozostawienie w obrocie decyzji organu I instancji, która nie może być w żaden sposób zweryfikowana w toku instancji narusza zasadę dwuinstancyjności. Zgodnie bowiem z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że strona niezadowolona z rozstrzygnięcia organu I instancji ma prawo do jego kontroli w toku instancji i ponownego rozstrzygnięcia sprawy. Zasada ta została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa.

Wreszcie wskazać należy, że zaakceptowanie stanowiska organu doprowadzi do powstania pewnego rodzaju sprzeczności. Wysokość zobowiązania podatkowego wynika bowiem albo z deklaracji, albo też z decyzji podatkowej. W sytuacji zatem, gdy decyzja istnieje, choć nie może być egzekwowana z uwagi na przedawnienie zobowiązania, powstaje problem w jakiej faktycznie wysokości należy przyjąć wysokość tego zobowiązania. Ma to istotne znaczenie zwłaszcza w odniesieniu do podatku od towarów i usług, gdzie prawidłowe rozliczenie za dany okres ma wpływ na rozliczenia za kolejne okresy, który to problem najdobitniej ujawnił się na gruncie niniejszej sprawy, gdyż – jak wskazano wyżej - pomimo upływu okresu przedawnienia, decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, na mocy których zmniejszono wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym względem złożonych deklaracji VAT-7, stanowiły podstawę wydania decyzji podatkowych za luty i maj 2006 r. Z kolei decyzja za czerwiec 2006 r. była konsekwencją rozliczeń przyjętych w decyzji za maj 2006 r. Zatem, pomimo przedawnienia w podatku od towarów i usług, orzekając w przedmiocie tego podatku za następujące po "okresach przedawnionych" miesiące, organ II instancji przyjął do rozliczeń wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającą nie z deklaracji VAT-7 złożonych przez podatnika (powrót do nich winien przecież nastąpić z uwagi na przedawnienie), ale z decyzji organu I instancji, których poprawność nie została zweryfikowana i które z uwagi na przedawnienie nie powinny wywoływać skutków prawnych. Organ zatem nie uwzględnił w decyzjach za luty, maj i czerwiec 2006 r. wpływu na rozliczenie faktu przedawnienia za poprzednie okresy rozliczeniowe. W piśmie z dnia 3 października 2012 r. złożonym na żądanie Sądu stanął na błędnym - w ocenie Sądu - stanowisku, że przedawnienie w tej sytuacji nie ma żadnego wpływu na rozliczenie miesięcy luty, maj i czerwiec 2006 r., podczas gdy winien przyjąć do rozliczenia wielkości zadeklarowane przez podatnika za miesiące, w których nastąpiło przedawnienie (co należy uczynić przy ponownym rozpoznaniu sprawy).

W tej materii organ II instancji wykazał się zresztą pewną niekonsekwencją w rozumowaniu. Uznał bowiem w odpowiedzi na skargi za całkowicie chybiony zarzut skarżącego, który wskazywał na niebezpieczeństwo wszczęcia postępowania egzekucyjnego w oparciu o ostateczną decyzję organu I instancji, pozostającą w obrocie prawnym pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu takie niebezpieczeństwo nie istnieje, gdyż decyzja ta nie może być wykonana. Skoro tak, to nie powinno się na jej podstawie czynić ustaleń w innych postępowaniach, zwłaszcza nie powinna stanowić podstawy do wydania decyzji podatkowych za następne okresy rozliczeniowe, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Pogląd zaprezentowany przez Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie jest odosobniony, gdyż znajduje akceptację zarówno w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 3109/01), jak i piśmiennictwie (np. Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 274). Jak już wcześniej powiedziano, umorzenie postępowania odwoławczego nie wyeliminuje z obrotu prawnego decyzji określającej zobowiązanie, które wygasło. Decyzja nie wygasa ani na skutek przedawnienia, ani na skutek umorzenia postępowania odwoławczego, nie staje się też bezprzedmiotowa. Zastosowanie trybu określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w sposób prosty i szybki prowadzi do eliminacji z obrotu prawnego takiej decyzji i zakończenia postępowania w sprawie, co koreluje z ustanowioną w art. 125 § 1 Ordynacji zasadą szybkości postępowania. Realizując normy prawne art. 125 cytowanej ustawy, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Umorzenie postępowania odwoławczego, a następnie wszczęcie i prowadzenie postępowania w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacjach takich jak występująca w niniejszej sprawie, zbędnie wydłuża czas w jakim decyzja może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego oraz zbędnie pochłania czas organu podatkowego. Za przyjęciem wskazanego wyżej trybu postępowania przemawiają więc względy ekonomiki procesowej, nakazujące organom działanie szybkie i sprawne. Za zbędne należy bowiem uznać umorzenie postępowania w II instancji, a następnie przekazywanie sprawy pomiędzy instancjami celem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej w sytuacji, kiedy organ II instancji jest przecież kompetentny do definitywnego zakończenia postępowania poprzez jego umorzenie, bez niepotrzebnego przedłużania postępowania.

Ponadto, w opinii Sądu, zastosowanie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w celu usunięcia z obrotu prawnego decyzji pierwszoinstancyjnej (wygaszenie przez organ I instancji decyzji, która stała się bezprzedmiotowa) jest problematyczne, gdyż bezprzedmiotowość decyzji zachodzi wówczas, gdy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, a zatem podmiot lub przedmiot tego stosunku, albo gdy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej (T. Woś: Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji administracyjnej jako bezprzedmiotowej, PiP 1992, nr 7, str. 51-55). W ocenie Sądu, przedawnienie zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji podatkowej, które nastąpiło po doręczeniu ostatecznej decyzji nie powoduje bezprzedmiotowości tej decyzji, a zatem nie stanowi też przesłanki do jej wygaśnięcia. W takiej sytuacji faktycznej przedawnienie zobowiązania podatkowego nie stanowi bowiem elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe – por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 523/08, LEX nr 510021.

Zdaniem Sądu niezasadne są natomiast zarzuty pełnomocnika skarżącego odnoszące się do kwestii wadliwego doręczenia decyzji organu I instancji.

Wskazać należy, że próba doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2011 r. odbyła się przez pracownika organu w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 144 cytowanej ustawy doręczenie może nastąpić m. inn. za pośrednictwem pracownika organu podatkowego. Ponadto z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym m. inn. w ich mieszkaniu. W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149 Ordynacji podatkowej). Dopiero w razie niemożności doręczenia pisma przez pracownika organu w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, pismo to składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta), co wynika z art. 150 § 1 pkt 2 cytowanej ustawy, o czym zawiadamia się adresata umieszczając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni – art. 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Opisany w art. 150 Ordynacji podatkowej tryb doręczenia pisma stanowi fikcję prawną, będąc wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji. Jako wyjątek od zasady, przepis ten musi być ściśle interpretowany, co oznacza, że skuteczność doręczenia zastępczego zależy od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia. W odniesieniu zatem do osób fizycznych, doręczenie na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej winna poprzedzić próba doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub 149 tegoż aktu. Podmiot doręczający ma możliwość wyboru jednego ze sposobów doręczenia, co jest konsekwencją użycia w komentowanym przepisie spójnika "lub". Nieobecność adresata w mieszkaniu (a taka sytuacja zaistniała na gruncie niniejszej sprawy), a zatem niemożność osobistego doręczenia pisma, jest już wystarczającą przesłanką do zastosowania trybu określonego w art. 150 Ordynacji podatkowej.

Problem w niniejszej sprawie sprowadza się jedynie do ustalenia, czy organ I instancji miał obowiązek doręczenia decyzji podatkowych bezpośrednio stronie, czy też jej pełnomocnikowi.

Wskazać należy, że z przepisu art. 136 Ordynacji podatkowej wynika, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepisy zaś art. 137 § 2 i 3 tej ustawy przewidują, w jakiej formie powinno być udzielone pełnomocnictwo, określając, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (§ 2) oraz, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa; adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (§ 3). Jeżeli zatem strona prawidłowo ustanowiła pełnomocnika, wówczas – zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń – wszelkie pisma procesowe, w tym również decyzje i postanowienia, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek doręczać pełnomocnikowi strony (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej).

Z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione w momencie złożenia go do akt konkretnej sprawy. Dopiero od tej chwili aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Przy czym stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności – tak: wyroki NSA z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2586/10, Gazeta Prawna 2011/214/3 oraz z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt IIFSK 1614/10, LEX nr 1121069.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, skoro czynność zmierzająca do doręczenia decyzji podatkowych przez pracownika organu została podjęta w dniu 15 grudnia 2011 r., a zatem wprawdzie po udzieleniu przez skarżącego pełnomocnictwa doradcy podatkowemu L.C., ale jeszcze przed uzewnętrznieniem tej okoliczności w obliczu organu, gdyż pełnomocnictwo wpłynęło dopiero w dniu 16 grudnia 2011 r., przeto organ nie miał możliwości doręczenia decyzji pełnomocnikowi, albowiem w dacie 15 grudnia 2011 r. nie dysponował żadną wiedzą o jego ustanowieniu.

Przyznać natomiast należy rację skarżącemu, że organ I instancji ograniczył podatnikowi możliwość efektywnego wypowiedzenia się w sprawie i obrony swych interesów. Organ, który wyznacza termin siedmiodniowy z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej celem wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego powinien poczekać z wydaniem decyzji mając na uwadze obieg korespondencji. Jeżeli strona nie stawiła się do organu podatkowego celem zapoznania się z materiałem dowodowym, to jednak ma prawo do wypowiedzenia się w sprawie, ma prawo nadać w placówce pocztowej swoje stanowisko ostatniego dnia, a organ obowiązany jest tę okoliczność uwzględnić przy ustalaniu daty wydania decyzji – tak: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 754/08.

W niniejszej sprawie organ doręczył podatnikowi zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się przez podatnika przed wydaniem decyzji wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania (przy czym argument Dyrektora Izby Skarbowej o problemach z wcześniejszym doręczeniem tego postanowienia nie może zostać przez Sąd zaakceptowany). Dodatkowo wydał decyzję w pierwszym dniu po upływie wyznaczonego siedmiodniowego terminu, co skutecznie utrudniło realizację przysługujących skarżącemu praw w zakresie obrony swoich racji. Takie działanie nie zasługuje na aprobatę, zwłaszcza że z całości akt sprawy wynika, iż pośpiech Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego najprawdopodobniej spowodowany był zbliżającym się upływem terminu przedawnienia. Ta okoliczność nie może wszakże usprawiedliwiać ograniczania praw procesowych strony.

Wskazać jednak należy, że nie każde naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej skutkować będzie uwzględnieniem skargi, a jedynie takie, które miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia (por. uchwałę NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04). Na gruncie niniejszej sprawy organ nie gromadził materiału dowodowego, gdyż celem postępowania było wyłącznie skorygowanie rozliczenia za luty, maj i czerwiec 2006 r. w zakresie kwoty przeniesionej z rozliczenia za poprzedni miesiąc. Zatem wszystkie okoliczności sprawy, jak i poprzednie decyzje znane były skarżącemu. Końcowo pełnomocnik podatnika złożył pismo z uwagami odnoszącymi się do decyzji za grudzień 2005 r., którego treść została wzięta pod uwagę przez Dyrektora Izby Skarbowej przy wydawaniu rozstrzygnięć w II instancji.

Również za nietrafne należy uznać zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania dowodowego. Wskazana wyżej specyfika niniejszego postępowania nie wymagała gromadzenia obszernego materiału dowodowego, zwłaszcza że decyzja za grudzień 2005 r., która zapoczątkowała szereg kolejnych decyzji za następne okresy rozliczeniowe, została podatnikowi doręczona. Znane mu też były składane deklaracje VAT-7. Organ dokonał w przedmiotowych rozstrzygnięciach jedynie arytmetycznego skorygowania wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Z uwagi na to, należało w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzec jak w sentencji, z uwagi na fakt, iż poprzez nieuzasadnione wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w sytuacji gdy organ II instancji winien wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, co z kolei zdeterminowało przyjęcie błędnego stanowiska, że przedawnienie w tej sytuacji nie ma żadnego wpływu na rozliczenie miesięcy luty, maj i czerwiec 2006 r., podczas gdy winny zostać przyjęte do rozliczenia wielkości zadeklarowane przez podatnika za miesiące, w których nastąpiło przedawnienie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się w dużej mierze na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.