Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1635/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4l lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 8 września 2017 r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), art. 208 ust.1 pkt. 2 lit. a, art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o z siedzibą w S. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 1 stycznia 2017 r., określającej Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 280.00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 29 grudnia 2014 r. Skarżąca będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT złożyła deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. wykazując: podatek należny - 46,00 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji - 326,00 zł, podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych - 28.750,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - 29.030,00 zł, którą zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

Naczelnik US ustalił, że Spółka w listopadzie 2014 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 19 listopada 2014 r. wystawionej przez B Sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w S. (dalej jako "B") dokumentującej zakup koparko-ładowarki na wartość brutto: 153.750,00 zł, wartość netto: 125.000,00 zł, VAT (23%) 28.750,00 zł.

Na podstawie dowodu KP nr [...] ustalono, że w dniu 19 listopada 2014 r. Skarżąca dokonała częściowej zapłaty za przedmiotową fakturę tj. kwotę w wysokości 53.750,00 zł. Ponadto ustalono, że na konto B wpłynęła kwota w wysokości 100.000,00 zł od C S.A. w K. (dalej "Pożyczkodawca") przelew tytułem "faktura nr [...] uruchomienie pożyczki nr [...] zakup koparko-ładowarki [...] 685 nr [...]".

Ponadto ustalono, że Spółka w dniu 19 listopada 2014 r. zawarła umowę pożyczki nr [...], zgodnie z którą Pożyczkodawca udzielił Skarżącej pożyczki w kwocie 100.000,00 zł. Uruchomienie pożyczki nastąpiło w dniu 21 listopada 2014 r.

W ramach prowadzonych czynności dokonano oględzin zakupionego środka trwałego i stwierdzono, iż na terenie działki w B. znajduje się koparko-ładowarka bez tablic rejestracyjnych. Na tabliczce informacyjnej znajdował się napis: typ 695 ST oraz numer (PIN) [...].

W związku ze stwierdzonymi rozbieżnościami dotyczącymi typu i nr koparko-ładowarki zobowiązano Prezesa Spółki do złożenia stosownych wyjaśnień. Podatnik nie złożył wyjaśnień w powyższym zakresie.

W dniu 27 stycznia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług, za miesiąc listopad 2014 r. w której wykazała: podatek należny - 46,00 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji - 326.00 zł, podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych - 28.750,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - 29.030,00 zł, którą zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

Pismem z dnia 27 lutego 2015 r. Naczelnik US wystąpił do B o udzielenie informacji dotyczącej transakcji sprzedaży koparko-ładowarki.

Naczelnik US ustalił, że B na dzień 16 marca 2015 r. nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i nie ma otwartego obowiązku podatkowego.

Postanowieniem z dnia 25 marca 2015 r. Naczelnik US wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r.

W toku postępowania podatkowego w dniu 27 kwietnia 2015 r. Spółka złożyła drugą korektę deklaracji VAT-7 dla podatku od towarowi usług, w której wykazała: podatek należny w wysokości 46,00 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 326,00 zł, podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych w wysokości 34.776,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 35.056,00 zł, którą zadeklarowała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Skarżąca wyjaśniła, że w dniu 19 listopada 2014 r. zakupiła koparko-ładowarkę od firmy B. Sprzedawca wystawił fakturę VAT jednak doszło do pomyłki odnośnie ceny zakupu, gdyż na fakturę została wpisana inna wartość niż wynikała z umowy zakupu sprzętu. Sprzedawca wystawił fakturę w poprawnej wysokości jednak przez przypadek pierwotna anulowana faktura została zaksięgowana i ujęta w deklaracji VAT-7. W związku z powyższym Spółka wycofała wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający z deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r.

W dniu 29 czerwca 2015 r. przesłuchano w charakterze świadka K. Ś. - Prezesa Zarządu B (aktualna nazwa Spółki D), który dostarczył następujące dokumenty:

1) fakturę VAT nr [...] z dnia 18 listopada 2014 r. wystawioną przez E Sp. z o.o. w S., na rzecz B dokumentującą sprzedaż koparko-ładowarki [...] na wartość brutto 152.520,00 zł, wartość netto 124.000,00 zł, VAT 28.520.00 zł;

2) fakturę VAT nr [...] z dnia 19 listopada 2014 r. wystawioną przez B na rzecz Skarżącej dokumentującą sprzedaż koparko-ładowarki [...] 685 nr

podwozia [...], wartość brutto 185.976,00 zł, wartość netto 151.200,00 zł, VAT

34.776.00 zł.

Decyzją z dnia 8 października 2015 r. Naczelnik US określił Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 280,00 zł tym samym kwestionując na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] wystawionej w dniu 19 listopada 2014 r. przez B dokumentującej zakup koparko-ładowarki na wartość netto 125.000,00 zł, kwota podatku VAT 28.750,00 zł, którą to Naczelnik US uznał za czynność niedokonaną między powyższymi podmiotami.

W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 maja 2016 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Decyzją z dnia 5 stycznia 2017 r. Naczelnik US dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. i stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazała, iż czynność zakupu koparko-ładowarki nie miała miejsca.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i określenie z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 29.030,00 zł; uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W odwołaniu zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieprawidłowym przyjęciu, że pomiędzy B i Skarżącą nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży koparko-ładowarki, w sytuacji gdy wszystkie okoliczności sprawy wskazywały, że do zawarcia umowy doszło; naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wystawiona faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z uwagi na to, że stwierdza czynność, która nie została dokonana, podczas gdy czynność stwierdzona fakturą została dokonana - sprzedawca otrzymał cenę nabycia, a kupujący otrzymał przedmiot sprzedaży. Zarzucono również nieprawidłowe wykonanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 maja 2016 r. w zakresie obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego.

Decyzją z dnia 8 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i stwierdził, że spór w niniejszym postępowaniu dotyczy zakwestionowania przez Naczelnika US prawa Skarżącej do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ujętej w rejestrze zakupu VAT za listopad 2014 r. wystawionej przez B faktury VAT z dnia 19 listopada 2014 r. dotyczącej zakupu koparko-ładowarki.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelnik US zasadnie uznał, iż zakwestionowana faktura VAT dokumentuje czynność, która nie miała miejsca, a więc nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zatem faktura ta nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego za listopad 2014 r. a Skarżąca rozliczając ją w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. zawyżyła wartość podatku naliczonego o kwotę 28.750,00 zł.

Podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z powyższej faktury był przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że według zeznań świadków K. Ś. - Prezesa B oraz W. Ś. będącego jednocześnie Prezesem Zarządu dwóch spółek tj. Skarżącej oraz E stan faktyczny miałby kształtować się następująco: w dniu 18 listopada 2014 r. B dokonała zakupu koparko-ładowarki od E za kwotę 152.520,00 zł brutto, dzień później B sprzedała tą samą koparko-ładowarkę Skarżącej za kwotę 185.976,00 zł brutto; zakup koparko-ładowarki przez Skarżącą miał zostać udokumentowany najpierw błędnie wystawioną przez B fakturą nr [...] z dnia 19 listopada 2014 r. na kwotę brutto 153.750,00 zł, wartość netto 125.000,00 zł, VAT 28.750,00 zł a następnie w tym samym dniu B miała wystawić prawidłową fakturę o tym samym numerze tylko już z poprawionymi kwotami: kwota brutto 185.976,00 zł, wartość netto 151.200,00 zł, VAT 34.776,00 zł. Z porównania tych faktur jednoznacznie wynika, że są to dwie różne faktury, które różnicuje: szata graficzna (inne druki faktury), różnica w danych sprzedawcy, określenie przedmiotu sprzedaży, inne kwoty brutto, inne kwoty netto, różnica w podanej kwocie podatku od towarów i usług oraz inne terminy płatności. W treści pieczęci B znajduje się ul. A. M., podczas gdy jest to ul. A. M. Wątpliwości co do rzetelności transakcji powstają także w związku z faktem, że faktura VAT z kwotą wyższą została wystawiona na zupełnie innym druku niż druk stosowany przez B (co potwierdził Prezes Zarządu B). Przyjmując zasadę dokumentowania dokonanej sprzedaży zgodnie z wyjaśnieniami Prezesa B faktura nr [...] nie mogła być wystawiona w dniu 19 listopada 2014 r., co wskazuje na wątpliwości dotyczące rzetelności przedmiotowej transakcji.

K. Ś. wyjaśnił, że B nie zatrudniała żadnych osób, a jej działalność opierała się na podwykonawcach; w listopadzie 2014 r. świadczyła usługi budowlane na rzecz E i koparko-ładowarka miała ułatwić pracę, z drugiej strony (2 miesiące później) wskazał, iż prace na rzecz E wykonywali podwykonawcy, a B wyłącznie pośredniczyła w pracach, co prowadzi do wniosku, że nie potrzebowała koparko-ładowarki, więc brak jest uzasadnienia jej kupna.

W. Ś. za zakup koparko-ładowarki naprawionej w ciągu jednego dnia przez K. Ś. zapłacił kwotę o 33.456,00 zł wyższą niż wynosiła cena sprzedaży tej koparko-ładowarki ze Spółki E (której jest Prezesem Zarządu) do B. Podkreślić należy, że z zeznań K. Ś. wynika, iż naprawa nie wymagała wymiany żadnych części i trwała około 30 minut.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że K. Ś. został powołany na nowego prezesa zarządu B w dniu 19 września 2014 r. a w dniu 10 września 2014 r. W. Ś. złożył u Pożyczkodawcy wniosek o udzielenie pomocy de minimis, ze wskazaniem, że udzielona pożyczka zostanie przeznaczona na zakup środka trwałego jakim jest koparko-ładowarka.

Organ podkreślił również brak możliwości przeprowadzenia wobec B przez organy podatkowe jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego w zakresie przedmiotowej transakcji, bowiem pod wskazanymi adresami w S. i G. spółka nie wynajmuje żadnych pomieszczeń i nie prowadzi działalności gospodarczej. K. Ś. nie stawił się w urzędzie celem okazania siedziby Spółki w trakcie oględzin. B nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie analizy dokumentacji dotyczącej B, w tym aktów notarialnych organ ustalił, że K. Ś. z całą pewnością nie mógł kupić od M. K. spółki B. W akcie notarialnym zapisano, iż w dniu 19 września 2014 r. na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników podjęto uchwałę o zmianie nazwy z B na E oraz adresu siedziby ze S. na G., a mimo to na fakturze nr [...] z dnia 19 listopada 2014 r. (oraz na innych fakturach wystawionych w listopadzie 2014 r dla E) widnieje nazwa B i adres w S., miejsce wystawienia faktur: S., na dowodzie KP potwierdzającym otrzymanie części zapłaty za koparko-ładowarkę znajduje się pieczątka B w S.; deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2014 r. została skierowana do Urzędu Skarbowego, mimo iż zgodnie z rzekomym miejscem siedziby właściwym do spraw rozliczeń za IV kwartał 2014 r. stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego, na potwierdzeniu nadania przedmiotowej deklaracji w dniu 26 stycznia 2015 r. widnieje pieczątka: B sp. z o.o. w S.

Zgromadzone w toku przedmiotowego postępowania podatkowego dowody i dokumenty podważają wiarygodność zeznań K. Ś., wiarygodność samej Spółki, a także autentyczność transakcji sprzedaży przez tę spółkę koparko-ładowarki na rzecz Spółki. Podkreślić należy, że K. Ś.: nie orientuje się od kogo kupił spółkę, nie orientuje się jak nazywa się spółka i gdzie ma siedzibę, gdyż wystawiając w listopadzie 2014 r. faktury VAT podaje dane dotyczące adresu siedziby i nazwy Spółki niezgodne ze stanem faktycznym, deklarację VAT-7K za IV kwartał 2014 r. w styczniu 2015 r. wysyła do Urzędu Skarbowego, mimo iż siedziba w tym kwartale miała znajdować się już w G., na deklaracji używa nazwy spółki, która została 4 miesiące wcześniej zmieniona, na dowodzie KP dokumentującym otrzymanie w listopadzie 2014 r. zaliczki od Skarżącej używa pieczątki z nieobowiązującą nazwą i siedzibą spółki, wskazuje na inny niż rzeczywisty stan faktyczny odnośnie zarejestrowania spółki jako podatnika podatku od towarów i usług; nie posiada żadnych dowodów potwierdzających zapłatę należności za zakupioną przez B koparko-ładowarkę od E tylko twierdzi, że było zapłacone w całości przelewem, nie okazuje dowodu przelewu, mimo iż był do tego wezwany, nie posiada dowodów otrzymania zapłaty po sprzedaży przedmiotowej maszyny na rzecz Skarżącej; nie posiada stosownych umów (świadek był o to dwukrotnie wzywany i miał miesiąc na przygotowanie dokumentów, a jednak ich nie dostarczył); nie orientuje się w jaki sposób Skarżąca uiściła należność za koparko-ładowarkę, nie zna faktów z tym związanych; zeznał, że Skarżąca za maszynę zapłaciła w całości w formie przelewu; dopiero po okazaniu dowodu KP na kwotę 53.750 zł zmienił zeznanie, że faktycznie taką kwotę otrzymał gotówką; nie wspomniał jednak że 100.000,00 zł pochodziło bezpośrednio od Pożyczkodawcy; oznacza to, że B nie otrzymała tytułem zapłaty za koparko-ładowarkę przelewem od Skarżącej ani złotówki; świadek raz wyjaśnia, że B prowadziła w listopadzie 2014 r. prace budowlane i ziemne na rzecz E i dlatego potrzebowała koparko-ładowarkę, a dwa miesiące później wskazuje, iż B sama nie prowadziła prac, bo miała podwykonawców.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej analiza zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wykazała, iż czynność zakupu koparko-ładowarki nie miała miejsca, obie strony transakcji podjęły wspólnie świadome działanie mające uprawdopodobnić autentyczność transakcji. Świadczą o tym między innymi: rozbieżności dotyczące typu i numeru koparko-ładowarki wynikające z faktury VAT okazanej pożyczkodawcy w celu otrzymania pożyczki i koparko-ładowarki okazanej w toku oględzin, wystawione dwie faktury dokumentujące transakcję sprzedaży koparko-ładowarki na rzecz Spółki: jedna z kwotą brutto 152.750,00zł - przedstawiona w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Urzędzie Skarbowym, druga z kwotą brutto 185.976,00zł - przedstawiona do rozliczenia pożyczki u Pożyczkodawcy, przy czym składane wyjaśnienia dotyczące powodów istnienia dwóch faktur nie są zgodne ze stanem faktycznym wynikającym ze zgromadzonego materiału dowodowego, różne wyjaśnienia K. Ś. i W. Ś. odnośnie sposobu nawiązania współpracy, niezgodności w zeznaniach dotyczące powodów zakupu koparko-ładowarki przez Skarżącą, oraz różne zeznania odnośnie naprawy.

W. Ś. nie potrafił wyjaśnić w jakim celu zakupiono koparko-ładowarkę oraz jakie prace i gdzie oraz przez kogo były nią wykonywane. W 2013 r. i w 2014 r. Spółka nie zatrudniała żadnego pracownika, za 2015 r. złożona została jedna informacja P1T-11 dla zatrudnionej A. W. Fakt, że aktualnie maszyna znajduje się w B. (jak wskazał W. Ś.) może sugerować wyłącznie, że nadal jest wykorzystywana przez spółkę budującą osiedle w B..

Już w dniu 10 września 2014 r. prezes zarządu Skarżącej wypełnił wniosek o pożyczkę na zakup koparko-ładowarki i złożył go u Pożyczkodawcy przy czym jako całkowitą wartość przedsięwzięcia wpisano kwotę 185.976,00 zł, ta sama kwota została wpisana we wniosku o udzielenie pomocy de minimis. W ocenie organu, bez wcześniejszego przygotowania spornej transakcji, Skarżąca nie wiedziałaby, że za dokładnie taką cenę (z dokładnością do jednego złotego), kupi koparko-ładowarkę, tym bardziej, że zakupiona dzięki pożyczce koparko-ładowarka, w ciągu dwóch dni dwa razy zmieniała właściciela, uległa zepsuciu i w ciągu 30 minut została naprawiona, co spowodowało wzrost jej wartości o kwotę 33.456,00 zł. Cały mechanizm rzekomej sprzedaży koparko-ładowarki musiał zostać odpowiednio wcześniej przygotowany, w przeciwnym razie Skarżąca, składając wniosek o pożyczkę nie wiedziałaby, że B będzie właścicielem koparko-ładowarki i będzie chciała ją sprzedać. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w dniu składania wniosku o pożyczkę, B koparko-ładowarki nie miała. Składając wniosek o udzielenie pożyczki, W. Ś. musiał wiedzieć, że E "sprzeda" B koparko-ładowarkę a ta od razu "sprzeda" maszynę do Skarżącej, której jest Prezesem.

W ocenie organu odwoławczego, przedstawienie do rozliczenia podatkowego i do rozliczenia pożyczki dwóch faktur o tym samym numerze było działaniem celowym, gdyż niemożliwym jest aby Skarżąca nie dostrzegła wcześniej, że do obrotu prawnego wprowadzone są dwie różne faktury o tym samym numerze, dotyczące tej samej transakcji ale na różne kwoty, w przypadku gdy w rejestrze zakupu za listopad 2014 r. faktura opatrzona nr [...] z dnia 19 listopada 2014 r. stanowi jedyną pozycję. Na wezwanie organu Spółka przesłała umowę przedwstępną sprzedaży maszyny oraz umowę sprzedaży. Analiza tych umów wykazała, że na pierwszej stronie wymieniona jest kaucja w wysokości 32.226 zł, która przy wypisywaniu faktury z niższą kwotą została pominięta oraz pozostała kwota 153.750 zł. W tej sytuacji niepotwierdzone są wyjaśnienia K. Ś., iż na pierwszej stronie umowy była kwota 125.000 zł, a na drugiej była zaliczka, która nie została ujęta w fakturze.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że przed zawarciem umowy ustalono, że B jest podmiotem zarejestrowanym w KRS a K. Ś. jest osobą uprawnioną do reprezentacji Spółki, a z jego zapewnień wynikało, że spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że stosownego wpisu Sąd Rejonowy dokonał w dniu 30 marca 2015 r., a zatem przed zawarciem transakcji w listopadzie 2014 r. Skarżąca nie mogła sprawdzić, że osobą reprezentującą B był K. Ś..

Odnośnie wątpliwości, dotyczących kwestii ujęcia przez Spółkę w pierwotnej deklaracji VAT-7 oraz w pierwszej korekcie faktury wystawionej przez B z kwotą niższą, organ drugiej instancji zauważa, że zeznania K. Ś. dotyczące wystawienia przez Spółkę faktur są niespójne. Świadek wyjaśnił, iż zauważył błąd dotyczący ceny sprzedaży koparko-ładowarki na fakturze wystawionej przez B, jednak nie pamięta kiedy to było, po jego zauważeniu zweryfikował go wystawiając kolejną fakturę z kwotą wyższą. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w dniu 19 listopada 2014 r. Spółki zawarły najpierw umowę przedwstępną sprzedaży, następnie Prezes Spółki W. Ś. udał się do Pożyczkodawcy celem uzyskania pożyczki i po jej otrzymaniu zawarta została umowa sprzedaży. W momencie podpisania umowy pożyczki okazano fakturę na zakup maszyny z kwotą wyższą, co zupełnie zaprzecza wyjaśnieniom dotyczącym wystawienia faktury z kwotą wyższą po jakimś czasie po zauważeniu błędu. Nie można pominąć faktu, że jak zeznał, K. Ś. faktury wystawia sam w G.. Zatem 19 listopada 2014 r. po zauważeniu błędu na fakturze musiałby pojechać do G. wystawić prawidłową fakturę, wrócić do S., wręczyć ją W. Ś., który udał się następnie do K. celem podpisania umowy pożyczki. Następnie prezesi Spółek spotkali się celem podpisania właściwej umowy sprzedaży maszyny. Nie można pominąć faktu, że celem przeprowadzenia czynności sprawdzających przez Naczelnika US przedstawiono fakturę VAT dokumentującą zakup koparko-ładowarki z kwotę niższą tj. 153.750 zł, taka też faktura została zaewidencjonowana w okazanym rejestrze zakupów VAT. Na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej dostarczono rejestr zakupów VAT, w którym zaewidencjonowano fakturę z kwotą wyższą. Z (drugiego) rejestru zakupów wynika, że Spółka w listopadzie 2014 r dokonała zakupu od B na podstawie faktury dokumentującej zakup o wartości: brutto: 185.976 zł, netto: 151.200 zł, VAT: 34.776 zł.

W. Ś. nie potrafił również wyjaśnić dlaczego Spółka posiada dwie różne ewidencje środków trwałych, inna została dostarczona do Pożyczkodawcy a inna Dyrektorowi Izby Skarbowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, że dokumenty dotyczące zakupu koparko-ładowarki były zgodne z rejestrem zakupów VAT a więc wskazana kwota netto 125.000,00 zł wynikająca z faktury VAT miała swoje odzwierciedlenie w rejestrze zakupu VAT. Natomiast przedstawiony w toku postępowania odwoławczego przez Spółkę rejestr zakupów opatrzony datą 30 listopada 2014 r. za listopad 2014 r. zawiera kwotę netto 151.200,00 zł.

Zdaniem organu, przedstawione przez Spółkę dokumenty księgowe za listopad 2014 r. tj. rejestry zakupów VAT oraz ewidencje środków trwałych budzą wątpliwości, co do prawidłowości prowadzenia ksiąg podatkowych tym bardziej, że dwie faktury VAT o tym samym numerze, którymi dysponowała Strona zostały wprowadzone do obiegu prawnego, obie faktury są opieczętowane, zawierają informację o sprawdzeniu pod względem formalnym i materialnym w dniu 19 listopada 2014 r.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że rejestr zakupu VAT za listopad 2014 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, zatem jest on nierzetelny i w myśl art. 193 § 4 O.p. nie uznaje się go za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie wykazanego podatku naliczonego w części dotyczącej kwestionowanej transakcji.

W ocenie organu, powstała sytuacja jest efektem świadomego jej ukształtowania przez dwie strony transakcji, zatem badanie "dobrej wiary'' podatnika jest bezcelowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sprawie jednoznacznie wykazano, że spółki B oraz Skarżąca działały we współpracy, podjęły świadomie kroki zmierzające do wprowadzenia do obrotu faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji zawartej między stronami. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez określonego w niej zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie daje podstawy do odliczenia, jeżeli nie doszło do wykonania rzeczywistej czynności. W konsekwencji taka faktura nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ podatkowy chcąc skutecznie zakwestionować sprzedaż koparko-ładowarki. musiałby także zakwestionować umowę pożyczki środków, które pochodziły z funduszy unijnych wskazać należy, że organy podatkowe nie są organami właściwymi do kwestionowania zawartej umowy pożyczki, oceniają natomiast ustalony stan faktyczny pod względem prawnopodatkowym.

Zdaniem organu w sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych - zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, przy zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu. Organ podatkowy gromadził i uzupełniał materiał dowodowy do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieprawidłowym przyjęciu, że pomiędzy B i Skarżącą nie doszło do zawarcia w dniu 19 listopada 2014 r. umowy sprzedaży koparko - ładowarki, w sytuacji gdy wszystkie okoliczności sprawy (zapłata ceny sprzedaży, w tym zapłata kwoty 100.000,00 zł przez Pożyczkodawcę oraz wydanie urządzenia) wskazywały, że do zawarcia umowy doszło, a organ podatkowy dokonywał swoich ustaleń w oparciu o okoliczności całkowicie nieistotne z punktu widzenia istnienia, bądź nieistnienia stosunku prawnego, a tym bardziej jego wykonania (np. różny kształt faktur, błędy pisarskie, brak przebywania prezesa B w siedzibie spółki), a w konsekwencji,

naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wystawiona faktura VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z uwagi na to, że stwierdza czynność, która nie została dokonana, podczas, gdy czynność stwierdzona fakturą VAT została dokonana - sprzedawca otrzymał cenę nabycia, a kupujący otrzymał przedmiot sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 września 2017 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 5 stycznia 2017 r., którą określono Skarżącej w zakresie podatku VAT za listopad 2014 r. kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy, a zasadniczy spór w niniejszym postępowaniu dotyczy zakwestionowania przez Naczelnika US prawa Skarżącej do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ujętej w rejestrze zakupu VAT za listopad 2014 r. wystawionej przez B faktury VAT z dnia 19 listopada 2014 r. nr [...], dotyczącej zakupu koparko-ładowarki.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wbrew twierdzeniom Skarżącej, Naczelnik US zasadnie uznał, iż zakwestionowana faktura VAT dokumentuje czynność, która nie miała miejsca a więc nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zatem faktura ta nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego za listopad 2014 r. a Skarżąca rozliczając ją w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. zawyżyła wartość podatku naliczonego o kwotę 28.750,00 zł.

W sporze tym Sąd rację przyznał organom podatkowym.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w zakresie błędnych ustaleń faktycznych (bez wskazania konkretnych przepisów) na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11,

LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia,

czy koparko - ładowarka wymieniona w spornej fakturze wystawionej na rzecz Skarżącej przez B, została w rzeczywistości sprzedana stronie przez ten podmiot. W sprawie przesłuchano prezesa zarządu Skarżącej i E W. Ś., K. Ś. – prezesa B, oraz D. K. prezesa zarządu Pożyczkodawcy. Oparto się również na dokumentach zgromadzonych przez inne organy (Naczelników US w G. i w S., oraz Dyrektora Izby Skarbowej), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających

do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towaru wymienionego

w spornej fakturze należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte

w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego korzystała). Przed wydaniem decyzji zagwarantowano stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych (postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 7 września 2015 r., zawiadomienie organu odwoławczego z dnia 14 czerwca 2017 r.).

Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa

w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowań prowadzonych przez inne organy (w tym ustalenia organu odnośnie spółki B).

Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić w pierwszej kolejności należy, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z innych postępowań nie powoduje naruszenia przepisów procedury podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie wskazała, jakie istotne okoliczności czy zaistniałe sprzeczności należałoby wyjaśnić.

Sąd aprobuje stanowisko, że art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności z materiałów zebranych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Skarżąca miała prawo odnieść się do zgromadzonego materiału dowodowego stąd nie zostały naruszone po jej stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe, a w szczególności wymieniona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych, ani też wyrażona w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału w postępowaniu.

Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938). Jak wynika natomiast z akt sprawy, strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz

art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach powołanego artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanej faktury VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi

w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13,

LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234;

czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynność sprzedaży koparko – ładowarki nie została faktycznie dokonana między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanej fakturze VAT.

Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, iż doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgromadzone w toku przedmiotowego postępowania podatkowego dowody i dokumenty podważają wiarygodność zeznań K. Ś., wiarygodność samej Spółki, a także autentyczność transakcji sprzedaży przez tę spółkę koparko-ładowarki na rzecz Spółki.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanej w zakwestionowanej fakturze znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

K. Ś. wyjaśnił, że B nie zatrudniała żadnych osób, a jej działalność opierała się na podwykonawcach, co prowadzi do wniosku, że brak było uzasadnienia kupna maszyny budowlanej. Wątpliwości budzi również kwestia naprawy koparko - ładowarki i jej dalszej odsprzedaży za kwotę o ponad 33 tys. zł wyższą niż cena zakupu. Brak możliwości przeprowadzenia wobec B przez organy podatkowe jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego w zakresie przedmiotowej transakcji, bowiem pod wskazanymi adresami w S. i G. spółka nie wynajmowała żadnych pomieszczeń i nie prowadziła działalności gospodarczej. K. Ś. nie stawił się w urzędzie celem okazania siedziby Spółki w trakcie oględzin. B nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie analizy dokumentacji dotyczącej B, w tym aktów notarialnych organ ustalił, że K. Ś. z całą pewnością nie mógł kupić od M. K. spółki B.

Podkreślić należy, że K. Ś.: nie wie od kogo kupił spółkę, nie orientuje się jak nazywa się spółka i gdzie ma siedzibę, wskazuje na inny niż rzeczywisty stan faktyczny odnośnie zarejestrowania spółki jako podatnika podatku od towarów i usług; nie posiada żadnych dowodów potwierdzających zapłatę należności za zakupioną przez B koparko-ładowarkę od E, nie okazuje dowodu przelewu, nie posiada dowodów otrzymania zapłaty po sprzedaży maszyny na rzecz Skarżącej; nie posiada stosownych umów, nie orientuje się w jaki sposób Skarżąca uiściła należność za koparko-ładowarkę, nie zna faktów z tym związanych; zeznał, że Skarżąca za maszynę zapłaciła w całości w formie przelewu; dopiero po okazaniu dowodu KP na kwotę 53.750 zł zmienił zeznanie, że faktycznie taką kwotę otrzymał gotówką; nie wspomniał jednak że 100.000,00 zł pochodziło bezpośrednio od Pożyczkodawcy; oznacza to, że B nie otrzymała tytułem zapłaty za koparko-ładowarkę przelewem od Skarżącej ani złotówki; świadek raz wyjaśnia, że B prowadziła w listopadzie 2014 r. prace budowlane i ziemne na rzecz E i dlatego potrzebowała koparko-ładowarkę, a dwa miesiące później wskazuje, iż B sama nie prowadziła prac, bo miała podwykonawców.

W ocenie Sądu analiza zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wykazała, iż czynność zakupu koparko-ładowarki nie miała miejsca, obie strony transakcji podjęły wspólnie świadome działanie mające uprawdopodobnić autentyczność transakcji. Świadczą o tym między innymi: rozbieżności dotyczące typu i numeru koparko-ładowarki wynikające z faktury VAT okazanej pożyczkodawcy w celu otrzymania pożyczki i koparko-ładowarki okazanej w toku oględzin, różne wyjaśnienia K. Ś. i W. Ś. odnośnie sposobu nawiązania współpracy, niezgodności w zeznaniach dotyczące powodów zakupu koparko-ładowarki przez Skarżącą, oraz różne zeznania odnośnie naprawy.

Na wątpliwości dotyczące rzetelności przedmiotowej transakcji, wskazuje również, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, przedstawienie do rozliczenia podatkowego i do rozliczenia pożyczki dwóch faktur o tym samym numerze: jedna z kwotą brutto 152.750,00zł - przedstawiona w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Urzędzie Skarbowym, druga z kwotą brutto 185.976,00zł - przedstawiona do rozliczenia pożyczki u Pożyczkodawcy, przy czym składane wyjaśnienia dotyczące powodów istnienia dwóch faktur nie są zgodne ze stanem faktycznym wynikającym ze zgromadzonego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu zasadnie organ przyjął, że było to działanie celowe, gdyż niemożliwym jest, aby Skarżąca nie dostrzegła wcześniej, że do obrotu prawnego wprowadzone są dwie różne faktury o tym samym numerze, dotyczące tej samej transakcji ale na różne kwoty, tym bardziej, że dwie faktury VAT o tym samym numerze, którymi dysponowała Strona zostały wprowadzone do obiegu prawnego, obie faktury są opieczętowane, zawierają informację o sprawdzeniu pod względem formalnym i materialnym w dniu 19 listopada 2014 r.

Zeznania K. Ś. są niespójne. W. Ś. nie potrafił również wyjaśnić dlaczego Spółka posiada dwie różne ewidencje środków trwałych, inna została dostarczona do Pożyczkodawcy a inna Dyrektorowi Izby Skarbowej.

W. Ś. nie potrafił wyjaśnić w jakim celu zakupiono koparko-ładowarkę oraz jakie prace i gdzie oraz przez kogo były nią wykonywane. W 2013 r. i w 2014 r. Spółka nie zatrudniała żadnego pracownika, za 2015 r. złożona została jedna informacja P1T-11. Fakt, że aktualnie maszyna znajduje się w B. (jak wskazał W. Ś.) może sugerować wyłącznie, że nadal jest wykorzystywana przez spółkę budującą osiedle w B.

Biorąc pod uwagę wszystkie opisane powyżej okoliczności za słuszną należy uznać konstatację organów podatkowych, że zakwestionowana faktura VAT za sprzedaż towaru na rzecz Skarżącej, w których jako wystawca widnieje B nie potwierdza rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej.

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie,

czy sytuacja, o której wyżej mowa - zaistniała po stronie kontrahenta strony - może skutkować w stosunku do Skarżącej tak dalece, że w efekcie działania tych pierwszych Skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej, tj. I i VI Dyrektywa.

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce

w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a więc przed 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z argumentem, że skoro dokonano dostawy towaru, to faktura dokumentująca ten obrót nie może być nazwana "pustą" fakturą. Wystawienie prawidłowej faktury, będącej podstawą do odliczenia podatku VAT naliczonego u nabywcy określone jest wymogami przepisów o podatku od towarów i usług, przy czym posiadanie technicznie prawidłowo wystawionej faktury VAT nie jest tożsame ze spełnieniem wymogu prawidłowości przedmiotowej i podmiotowej. Faktura musi dokumentować faktyczne zdarzenia gospodarcze, a także wskazywać na właściwe strony transakcji. Materiał dowodowy, a w szczególności zeznania złożone przez Prezesów Zarządów Skarżącej i B podważają rzetelność wystawionej przez B faktury.

Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z dnia

21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) postawiono dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1

i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 49-50).

A zatem, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE co do zasady podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą.

Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania

i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał podkreślił, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty.

Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary Skarżącej i zasadnie przyjęły, iż nie miała ona prawa do odliczenia podatku ze spornej faktury.

Skarżąca winna dochować szczególnej staranności nie tylko w zakresie wyboru kontrahenta, ale również w zbieraniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu sprawdzenie pochodzenia towaru, a w konsekwencji potwierdzenie transakcji opisywanych fakturą, w tym realizację kontraktu w okolicznościach nie budzących żadnych wątpliwości. W toku postępowania kontrolnego poza ustnymi oświadczeniami, Skarżąca oprócz dokumentów rejestracyjnych, nie okazała żadnego dokumentu, który jednoznacznie świadczyłby o podejmowaniu działań w celu sprawdzenia kontrahenta, jakim był B.

Organ ma prawo wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć. Przedstawienie całej gamy dowodów na rzetelność transakcji w sposób znaczny ją uprawdopodabnia i nie podważa jej rzetelności. Jeśli w takiej transakcji brak jednego z dowodów, to inny będzie niepodważalny i oceniając zebrany materiał dowodowy można będzie stwierdzić, że jest wielce prawdopodobnym, że transakcje były rzetelne. W przypadku zaś transakcji dokonywanych na podstawie faktury wystawionej przez B na rzecz Skarżącej przedstawiono wybiórcze dowody, które jedynie poświadczają czynności techniczne dokonane w związku z transakcją.

Powołane powyżej przepisy ustawy o VAT określają warunki, jakie musi spełnić faktura VAT aby stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Z uwagi na to, że jak dowiedziono czynność zakupu koparko - ładowarki nie miała miejsca, a obie strony transakcji podjęły wspólnie świadome działania mające uprawdopodobnić autentyczność transakcji, kryterium przedmiotowej zgodności nie zostało zachowane.

Przede wszystkim zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie świadczy o niedochowaniu przez Skarżącą szczególnej staranności przy doborze kontrahenta, a co za tym idzie o dobrej wierze Skarżącej.

Wyjaśnić należy, że organ rejestrując podatnika czy wydając zaświadczenie o jego zarejestrowaniu, nie może zakładać niezgodnego z przepisami działania podatnika. Dopiero podjęte czynności w ramach kontroli pozwalają na ocenę prowadzonej przez podatnika działalności, co miało miejsce w odniesieniu do Skarżącej i jej kontrahenta. Organ nie nakazuje Skarżącej wcielania się w obowiązki organów ścigania, kontroli celno-skarbowej, czy organów podatkowych. Podatnik chcąc jednak skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie może ograniczać się do formalnego sprawdzenia kontrahenta, jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, a takie w niniejszej sprawie wystąpiły.

Nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb. Orz. s. 1-7797, pkt 65, 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, Zb. Orz. s. 1-14191, pkt 25) punkt 54). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że przed zawarciem umowy ustalono, że B jest podmiotem zarejestrowanym w KRS a K. Ś. jest osobą uprawnioną do reprezentacji Spółki, a z jego zapewnień wynikało, że spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, Sąd stwierdził, że stosownego wpisu Sąd Rejonowy dokonał w dniu 30 marca 2015 r., a zatem przed zawarciem transakcji w listopadzie 2014 r. Skarżąca nie mogła sprawdzić, że osobą reprezentującą B był K. Ś..

Organy obu instancji prawidłowo oceniły wyjaśnienia prezesów obu spółek biorących udział w przedmiotowej transakcji, a także dokonały analizy całego mechanizmu sprzedaży koparko – ładowarki przez E , reprezentowanej przez prezesa zarządu Skarżącej dla B oraz odsprzedaży tej maszyny przez B do Skarżącej i zasadnie skonstatowały, że mechanizm ten został uprzednio przygotowany przez strony transakcji. Cały mechanizm rzekomej sprzedaży koparko-ładowarki musiał zostać odpowiednio wcześniej przemyślany, w przeciwnym razie Skarżąca, składając wniosek o pożyczkę nie wiedziałaby, że B będzie właścicielem koparko-ładowarki i będzie chciała ją sprzedać. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w dniu składania wniosku o pożyczkę, B koparko-ładowarki nie miała. Składając wniosek o udzielenie pożyczki, W. Ś. musiał wiedzieć, że E "sprzeda" B koparko-ładowarkę a ta od razu "sprzeda" maszynę do Skarżącej, której jest Prezesem. Bez wcześniejszego przygotowania transakcji, Skarżąca nie wiedziałaby, że za dokładnie taką cenę kupi koparko-ładowarkę, tym bardziej, że zakupiona dzięki pożyczce koparko-ładowarka, w ciągu dwóch dni dwa razy zmieniała właściciela, uległa zepsuciu i w ciągu 30 minut została naprawiona, co spowodowało wzrost jej wartości o kwotę 33.456,00 zł.

W ocenie Sądu powyższe dowodzi, że działania Skarżącej były w pełni świadome i ukierunkowane na osiąganie korzyści podatkowych, co przeczy dobrej wierze podatnika.

Przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że Skarżąca nie tylko nie dołożyła należytej staranności przy wyborze kontrahenta w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcji zmierzającej do nadużycia prawa, ale wręcz była świadoma, że uczestniczy w takiej transakcji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wręcz wskazuje, że podatnik postępował w taki sposób, aby unikać płacenia podatków należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśnienia Skarżącej w tym zakresie nie jawią się jako wiarygodne na tle dowodów i okoliczności zaprezentowanych w sprawie, co zostało szeroko przedstawione przez organy obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Świadomość podatnika uczestniczącego w obrocie handlowym, szczególnie w branżach obarczonych dużym ryzykiem, a taką branżą jest rynek usług budowlanych, jest jednym z najistotniejszych warunków, których spełnienie warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Bezspornie - żadne przepisy prawa nie podają katalogu czynności, które należy podjąć, aby być pewnym rzetelności kontrahenta. Każdy kontrakt pomiędzy dostawcą i odbiorcą należy oceniać indywidualnie, jednakże można przyjąć, że istnieją pewne kanony obrotu towarowego.

Sąd stwierdził, że Skarżąca jest doświadczonym podmiotem i dokładnie zna realia rynku, na którym działa od wielu lat. Trudno dać wiarę, że tak doświadczony podatnik świadomie ogranicza sprawdzenie podmiotu, z którym dokonuje transakcji, które w zwyczajowych sytuacjach zabezpieczane są umowami, wcześniejszymi spotkaniami kontrahentów i podejmowaniem wielu różnych działań zmierzających do zawarcia kontraktu. Trudno uznać za wiarygodne twierdzenia, że w wyniku nawiązania współpracy w nocnym klubie w S., strony umowy uzgodniły warunki sprzedaży koparko – ładowarki i po sprawdzeniu, czy sprzedający jest czynnym podatnikiem VAT podjęły współpracę polegającą na zawarciu transakcji sprzedaży maszyny budowlanej.

W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynność opisana w zakwestionowanej fakturze realnie nie zaistniała pomiędzy wskazanymi w tym dokumencie stronami.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 193 § 4 O.p., bowiem dokonane ustalenia w zakresie zakwestionowanej transakcji Skarżącej z B uzasadniają stwierdzenie o nierzetelności rejestru zakupu VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.