Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1330/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 marca 2019r. sygn. akt I SA/Po 1000/18 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2018r. nr 0111-KDIB1-3.4010.373.2018.2.MST w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. S.A. z siedzibą w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 1000/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. Spółka Akcyjna w B. (Spółka) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 października 2018 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.373.2018.2.MST w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.1 Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe z którego wynika, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, który prowadzi działalność, m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży autobusów oraz innych pojazdów silnikowych. W ramach swojej działalności zawiera umowy przede wszystkim z podmiotami publicznymi. Zdarzają się sytuacje, że Spółka reguluje swoje zobowiązania umowne w drodze spełnienia innego świadczenia, tj. w szczególności wydania towarów (np. części zamiennych lub pojazdów produkowanych przez Spółkę). Przykładowo, Spółka może regulować w drodze wydania towarów zobowiązania wobec kontrahentów z tytułu kar umownych, naliczonych w związku z niedopełnieniem przez Spółkę różnych postanowień umowy. Spółka posiada dokumenty potwierdzające poniesienie kosztu nabycia lub wytworzenia towarów wydawanych kontrahentom w celu uregulowania swoich zobowiązań. W przypadku, gdy przedmiotem regulowanych zobowiązań są kary umowne, Spółka weryfikuje przyczyny naliczania kar umownych oraz jest w stanie określić, w jakich przypadkach kary umowne wynikają z okoliczności zawinionych przez Spółkę, a w jakich z okoliczności przez nią niezawinionych. Spółka rozpoznaje jako koszt uzyskania przychodu wydatki z tytułu kar umownych wyłącznie w przypadkach nieprzewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." Zobowiązania regulowane przez Spółkę w drodze wydania towarów wynikają z porozumień zawieranych przez Spółkę w ramach jej podstawowej działalności i nie są w żaden sposób związane z zaciągnięciem pożyczki (kredytu), wypłatami dywidend, czy umorzeniem albo zbyciem w celu umorzenia udziałów (akcji). Zmiana sposobu wykonania zobowiązania przez Spółkę następuje na podstawie stosownego porozumienia, przewidującego wydanie określonych towarów w miejsce poprzedniego umownego zobowiązania pieniężnego. Zawarcie takiego porozumienia jest uzasadnione biznesowo i korzystne dla obu stron.

Alternatywnie do wydania towarów w celu uregulowania zobowiązań umownych, Spółka oraz jej kontrahent mogą uzgodnić, że Spółka najpierw dokona sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta, a następnie: 1) Spółka z uzyskanego wynagrodzenia ureguluje swoje zobowiązanie, lub 2) strony dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności. Zobowiązania regulowane przez Spółkę w drodze wydania towarów wynikają z umów zawieranych przez Spółkę w ramach jej podstawowej działalności. Przedmiotem regulowanych zobowiązań mogą być m.in. kary umowne, naliczone w związku z naruszeniem przez Spółkę różnych postanowień umowy. W praktyce Spółka może regulować różne zobowiązania umowne w drodze wydania towarów.

Spółka weryfikuje przyczyny naliczania kar umownych oraz jest w stanie określić, w jakich przypadkach kary umowne wynikają z okoliczności przez niego zawinionych, a w jakich z okoliczności przez niego niezawinionych. Zamierza rozpoznawać koszty uzyskania przychodów wyłącznie w przypadkach nieprzewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, tj. kar umownych innych niż kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, albo zwłoki w usunięciu wad towarów, albo wykonanych robót i usług. Poza zobowiązaniami z tytułu kar umownych, może ona także regulować inne zobowiązania umowne w drodze wydania towarów. Zobowiązania te mogą wynikać np. z konieczności zapłaty określonych kwot pieniężnych na rzecz nabywcy towarów lub usług w związku z błędami w dokumentacji technicznej. Spółka może także regulować swoje zobowiązania z tytułu sposobu i terminowości dokonania napraw gwarancyjnych, czy serwisowych - w drodze wydania towarów. Każdorazowo zobowiązania Spółki, które mogą być regulowane w drodze wydania towarów, są związane z jej podstawową działalnością polegającą na produkcji i sprzedaży autobusów oraz innych pojazdów silnikowych.

W związku z powyższym wnioskodawca zapytał: Czy Spółka jest/będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu swoich zobowiązań na zasadach przewidzianych w u.p.d.o.p., niezależnie od tego, czy zobowiązanie jest regulowane w drodze zapłaty sumy pieniężnej, czy też w drodze wydania towarów?

1.2 Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd o możliwości zakwalifikowania w określonych warunkach kary umownej (innej niż wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p jako kosztu uzyskania przychodu. Skoro prawodawca wyłącza w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. możliwość uznania za koszty określonych przypadków poniesienia kary umownej, to założenie racjonalności ustawodawcy wskazuje, że miał on w tym jakiś cel. Poza wyraźnymi włączeniami istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów, z zastrzeżeniem jednak podstawowej przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.o.l. Zdaniem Sądu pierwszej instancji użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła.

1.3 W ocenie Sądu pierwszej instancji możliwość zaliczenia kosztów poniesionych przez Spółkę winna być oceniona na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby zakwalifikować karę umowną jako koszt uzyskania przychodu, trzeba uwzględnić całą złożoność i dynamikę zjawisk gospodarczych, przeanalizować cały ciąg zdarzeń, w jakich doszło do zaktualizowania obowiązku uiszczenia kary umownej, pod kątem tego, czy działania te mogą być potraktowane jako ukierunkowane na osiągnięcie przychodu lub zachowanie czy zabezpieczenie źródła przychodu. Nie można wydać prawidłowej interpretacji, jeżeli nie dokona się wnikliwej oceny wszystkich elementów złożonego stanu faktycznego.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ oparł się w istocie na rozumowaniu abstrakcyjnym, wobec czego nie odniósł się do poszczególnych, wymienionych przez skarżącą we wniosku zdarzeń, uwarunkowań gospodarczych oraz sytuacji faktycznej przedstawionej we wniosku przez skarżącą. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazuje na większą, niż założona przez organ, złożoność sprawy. W wydanej interpretacji organ np. nie odniósł się w ogóle do kwestii rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu jej zobowiązań powstałych z przyczyn od niej niezależnych, niezawinionych.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jego uchylenie, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka jest/będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu swoich zobowiązań na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od sposobu regulowania zobowiązań, tj. w drodze zapłaty sumy pieniężnej, czy też w drodze wydania towarów, w części dotyczącej kar umownych z tytułu: dostarczenia niekompletnych autobusów, opóźnienia w wykonaniu naprawy autobusów, opóźnienia w dostawie autobusów, przestoju autobusów oraz braku funkcjonalności sprzedanych urządzeń, odstąpienia przez Spółkę od umowy; sposobu realizacji i terminowości napraw gwarancyjnych lub serwisowych; dokonania nieprawidłowej kalkulacji naprawy powypadkowej z powodu błędów w dokumentacji technicznej, gdyż wszystkie w/w kary umowne/zobowiązania regulowane przez skarżąca w drodze wydania towarów mogą wynikać z okoliczności niezawinionych przez skarżącą, a wydatki w tym zakresie ponoszone są w celu uzyskiwania, zabezpieczenia źródła przychodów, spełniając tym samym przesłankę ogólną z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i jednocześnie nie podlegają kwalifikacji w kategorii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie ww. przepisu, przez jego zastosowanie w tej sprawie, w sytuacji, gdy nie miał on zastosowania;

2. art 146 § 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art 151 oraz art. 200 w zw. z art 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art 14b § 1 i § 3 oraz art 14c § 1 oraz art 121 w zw. z art. 14h i art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej polegające na bezzasadnym uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego, zamiast oddalenia skargi strony skarżącej na interpretację, wskutek uprzedniego błędnego uznania, że w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny wydając interpretację naruszającą prawo, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego naruszył przepisy prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej i art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez:

- brak wyrażenia oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w sposób pełny i wszechstronny oraz uwzględnienia całokształtu okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku;

- brak wnikliwej analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i nieuwzględnienie wszystkich elementów złożonego stanu faktycznego;

- ujęcie problemu zbyt wąsko;

- oparcie się na rozumowaniu abstrakcyjnym;

- brak odniesienia się do poszczególnych wymienionych przez skarżącą we wniosku zdarzeń uwarunkowań gospodarczych, sytuacji faktycznej przez pominięcie oceny kwestii rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zobowiązań powstałych z przyczyn niezależnych, niezawinionych;

- sprowadzenie argumentacji organu do prostego schematu, że skoro kary umowne są wynikiem naruszenia przez Spółkę różnych postanowień umowy to nie można uznać, że powstały z przyczyń niezawinionych przez Spółkę i nie spełniają ogólnej przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów;

- dokonanie zbyt powierzchownej oceny spornego zagadnienia przez ograniczenie oceny do zawinionego działania Spółki przez niewykonanie postanowień umowy, a w konsekwencji na bezpodstawnym obciążeniu organu jako strony przegrywającej sprawę kosztami postępowania;

3. art. 3 §1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 14b § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej i art. 120 i 121 w zw. z art 14h Ordynacji podatkowej przez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli wydanej interpretacji indywidualnej polegającej z jednej strony na merytorycznej ocenie wyrażonego przez organ w interpretacji stanowiska w zakresie możliwości i warunków rozpoznania przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów z tytułu wskazanych zobowiązań na tle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przedstawieniu wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. w odniesieniu do okoliczności tej sprawy i w konsekwencji stwierdzeniu, że sąd w składzie orzekającym w badanej sprawie podziela pogląd o możliwości zakwalifikowania w określonych warunkach kary umownej (innej niż określona w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) jako kosztu uzyskania przychodu i wskazaniu jakie okoliczności należy uwzględnić przy tej kwalifikacji, a przez to wyrażenie oceny prawnej co do meritum tej sprawy, przy jednoczesnym, prognozowaniu, że gdyby nie uchybienia proceduralne ocena prawna organu stanowiska skarżącej Spółki byłaby odmienna i tym samym podzielenie zasadności zarzutu skargi na interpretację naruszenia prawa materialnego, natomiast z drugiej strony na uznaniu, że interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa procesowego, skutkujące stwierdzeniem przedwczesności odnoszenia się przez sąd do zarzutu skargi na interpretację naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., a także sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak i zaprezentowania jednoznacznej oceny prawnej i sformułowania jasnych, wiążących wskazań dla organu co do dalszego postępowania, zawarcie w uzasadnieniu wyroku sprzeczności co do oceny zasadności poszczególnych rodzajów zarzutów skargi na interpretację i podstawy prawnej uchylenia interpretacji, wykroczenie przez Sąd poza granice zaskarżenia przez uznanie za zasadny zarzut skargi na interpretację naruszenia przepisu postępowania, tj. art 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, pomimo tego, że w skardze zarzucono naruszenie art 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, bez żadnego wyjaśnienia dotyczącego naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, co w rezultacie uniemożliwia ustalenie przesłanek merytorycznych, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji przy wydaniu rozstrzygnięcia oraz poznanie i zrozumienie przez organ motywów orzeczenia sądu pierwszej instancji, jak i kontrolę merytoryczną wydanego wyroku przez sąd drugiej instancji.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie sądu odwoławczego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Ponadto należy wskazać, że przedmiotem kontroli w zaskarżonym wyroku była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).

3.2 Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., a sformułowane w ich ramach zarzuty nakierowane zostały na podważenie wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji oceny co do konieczności ponowienia procesu interpretacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie.

3.3 Zakreślając ramy materialnoprawne poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia – wyznaczone granicami skargi kasacyjnej, a także granicami skargi do Sądu pierwszej instancji, stosownie do brzmienia przepisu art.57a p.p.s.a. – należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08 oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, a także z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 - dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W katalogu wyłączeń wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi więc wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli: a) został poniesiony przez podatnika; b) wydatek ma charakter definitywny; c) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów - wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu; d) wydatek ten, choćby pośrednio, ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; e) wydatek nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W piśmiennictwie podkreśla się, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Błędem jest kwalifikowanie do art.16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną. Od kary umownej z tytułu wadliwie wykonanej usługi należy odróżnić także częściowe jej niewykonanie, które nie mieści się w dyspozycji przepisu art.16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i podobnie jak niewykonanie umowy lub odstąpienie od niej powinno być kwalifikowane w kontekście art.15 ust.1 u.p.d.o.p. (zob. szerzej: B. Dauter [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska – Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2013, s. 683 – 689).

Wynik wykładni językowej i systemowej doprowadza do wniosku, co do możliwości zakwalifikowania kary umownej (innej niż wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) jako kosztu uzyskania przychodu w sytuacji spełnienia przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

3.4 Przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (również prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Podkreślić należy, że za koszty uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady. Ponadto należy podkreślić konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy.

Dla kwestii "celu" w jakim został poniesiony dany wydatek najważniejsze znaczenie ma ustalenie charakteru związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który de facto przyznał przede wszystkim podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku ze źródłem przychodów. Jak już podkreślono przepisy ustawy podatkowej nie ograniczają związku między kosztami a przychodami tylko do związku bezpośredniego. Literalna wykładnia art.15 ust.1 u.p.d.o.p., a w szczególności użytego w nim zwrotu "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. W tym świetle uznać należy, że koncepcja bezpośredniego związku przyczynowego wiążąca tylko i wyłącznie poniesiony wydatek z przychodem ma zbyt kategoryczny charakter. Nie jest ona uzasadniona treścią art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Taka optyka pozostawia poza zakresem zastosowania bowiem wszystkie te sytuacje faktyczne, w których istnieje potencjalna możliwość powstania przychodu, choć następstwo takie rzeczywiście nie pojawia się, albo też jest w najwyższym stopniu wątpliwe. Z tej przyczyny konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem, podobnie jak konieczne jest rozumienie przyczyn, które sprawiają, że z powodów niezależnych od podatnika, którego działanie ma cechę racjonalności, przychód nie powstanie z uwagi na zmianę pierwotnych uwarunkowań gospodarczych. Tylko wobec tego koncepcja adekwatnego związku przyczynowego stanowi rękojmię i gwarancję wszechstronnego rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich współzależności między zastosowanym przez podatnika środkiem (poniesionymi kosztami) a oczekiwanymi następstwami (por. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s.104-105). Ponadto interpretując przepis art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Ocena zabezpieczenia źródła przychodu nie powinna w takim przypadku ograniczać się do jednostkowego zdarzenia, ale uwzględniać i rozpatrywać dany wydatek (np. kary umownej) w ramach całości źródła przychodu, które może ponosić wydatki i uzyskiwać przychody. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła. Należy mieć też na uwadze, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

3.5 Konfrontując powyżej wyrażone stanowisko z zarzutami skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że mimo powołania się przez ich autora na błędną wykładnię przepisów art.15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. w skardze kasacyjnej nie dostarczono jakichkolwiek argumentów na poparcie tego twierdzenia. Analiza zaś uzasadnienia tejże skargi doprowadza do wniosków, że strona skarżąca upatruje naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie, jej zdaniem, niewłaściwej oceny ich zastosowania co do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Ich wykładnia pozostaje zaś zbieżna z tą dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej celnie stwierdza, że skoro w katalogu kar wskazanym w art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie zostały wymienione, będące przedmiotem zapytania Spółki kary umowne, należy rozpatrywać je w oparciu o spełnienie ogólnych przesłanek uznania poniesionego wydatku za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.p.

Niezasadny okazał się zatem zarzut błędnej wykładni przepisów art.15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p.

3.6 Nie mogło również odnieść zamierzonego przez skarżący organ skutku, w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, kwestionowanie wyrażonej zdaniem tegoż organu przez Sąd pierwszej instancji oceny, co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Wbrew też w tej mierze eksponowanym zarzutom skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 §1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 14b § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej i art. 120 i 121 w zw. z art 14h Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji nie dokonał merytorycznej oceny zastosowania przepisów prawa materialnego co do przedstawionych we wniosku o interpretację zdarzeń gospodarczych i nie potwierdził konieczności zakwalifikowania wynikających z nich kar umownych do kosztów uzyskania przychodów. Nie mógł tym samym dopuścić się sprzeczności w swym rozstrzygnięciu, jak twierdzi skarżący organ, z jednej strony dokonując merytorycznej oceny, a jednocześnie stwierdzając naruszenie przepisów prawa procesowego, czyniących przedwczesną ocenę co do spełnienia przesłanek z art.15 ust. 1 u.p.d.o.p.

3.7 Podstawą uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługuje na pełną akceptację, a być może nie zostało wystarczająco precyzyjnie wskazane w zaskarżonym wyroku, była konieczność pełnego odniesienia się przez organ interpretacyjny do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Stanu faktycznego, który dotyczył kilku zdarzeń gospodarczych i które nie zostały w dokonanej przez organ interpretacji zindywidualizowane. Jak wskazała Spółka jej zobowiązania umowne mogą wynikać np. z: 1) kar umownych z tytułu dostarczenia niekompletnych autobusów; 2) kar umownych z tytułu dokonania szkód przez firmę transportową; 3) kar umownych z tytułu opóźnienia w wykonaniu naprawy autobusów; 4) kar umownych z tytułu opóźnienia w dostawie autobusów; 5) kar umownych z tytułu przestoju autobusów oraz braku funkcjonalności sprzedanych urządzeń, 6) kar umownych z tytułu odstąpienia przez Spółkę od umowy; 7) sposobu realizacji i terminowości napraw gwarancyjnych lub serwisowych; 8) dokonania nieprawidłowej kalkulacji naprawy powypadkowej z powodu błędów w dokumentacji technicznej. Organ w zaskarżonej interpretacji lakonicznie i niejako en bloc potraktował te zdarzenia gospodarcze stwierdzając, że kary umowne zostały naliczone w związku z naruszeniem przez Spółkę różnych postanowień umowy, a skoro tak, to nie spełniają przesłanki ogólnej zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Ocena taka, na co też wskazał Sąd pierwszej instancji jest nazbyt ogólna i nie uwzględnia okoliczności na które wskazała Spółka, tj. że weryfikuje ona przyczyny naliczania kar umownych oraz jest w stanie określić, w jakich przypadkach kary umowne wynikają z okoliczności przez nią zawinionych, a w jakich z okoliczności przez nią niezawinionych. Zgodnie też z treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka zamierza rozpoznawać koszty uzyskania przychodów wyłącznie w przypadkach nieprzewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., tj. kar umownych innych niż kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, albo zwłoki w usunięciu wad towarów, albo wykonanych robót i usług. Jednocześnie dodać należy, że sam organ w interpretacji wyraził abstrakcyjny pogląd, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów mogą podlegać wyłącznie te kary umowne, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do jej uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji umowy z kontrahentem. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie mogą podlegać te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika, czy też niewłaściwej analizy możliwości formalno-prawnych wypełnienia warunków umowy z kontrahentem. Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać odpowiedzialności za zaniedbania podmiotu gospodarczego (ryzyko gospodarcze), związane z realizacją umów. Tym samym, pomijając również ten kontekst normatywny stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny, co do wskazanych przez Spółkę zdarzeń, należy uznać za niepełne.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega trudność dla organu w kwalifikowaniu wielu przedstawionych przez skarżącą i to przykładowo sytuacji faktycznych. Dostrzega również w takim sformułowaniu wniosku o interpretację przejaw swoistej strategii procesowej Spółki, która niejako poszukuje a priori potwierdzenia dla możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kar umownych dotyczących wielu zdarzeń gospodarczych, które są udziałem Spółki. Zastrzega ona przy tym, że kary te, jej zdaniem, nie mieszczą się w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a spełniają przesłanki z art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. bo wynikają z przyczyn przez nią niezawinionych. Taki stan, nie usprawiedliwia jednak działania organu interpretacyjnego, które sprowadza się do ogólnego zanegowania stanowiska wnioskodawcy. Tym bardziej zaś, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymaga on dokonania ścisłej oceny poszczególnych zdarzeń i wyrażenia precyzyjnego stanowiska wyłącznie w stosunku do nich. Pozwoli to bowiem jednocześnie na wyznaczenie pewnych granic ochrony interpretacyjnej. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności organ nie sprawdza wiarygodności przedstawionego opisu, przeciwnie - jest nim związany. Nie może zatem rozważać i oceniać żadnych innych okoliczności faktycznych aniżeli te, które zostały podane we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej to wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ, co należy podkreślić, ma jednak możliwość wpływania na przedstawiony we wniosku

stan faktyczny. Otóż w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, może wezwać do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza zatem prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji co do naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa procesowego wyrażającego się w szczególności brakiem pełnej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art 146 § 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art 151 oraz art. 200 w zw. z art 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art 14b § 1 i § 3 oraz art 14c § 1 oraz art. 121 w zw. z art. 14h i art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Dopełniając niejako zawarte w zaskarżonym wyroku wytyczne co do dalszego postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w realiach niniejszej sprawy, w sytuacji uznania przez organ interpretacyjny istnienia swoistego deficytu co do okoliczności przedstawionych przez Spółkę zdarzeń gospodarczych generujących kary umowne organ ten powinien rozważyć skorzystanie z możliwości opisanego wyżej wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Korzystając z takiej możliwości organ musi mieć w szczególności na uwadze kontekst materialnoprawny sporu interpretacyjnego, omówiony wyżej w pkt 3.3 i 3.4.

3.8 Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2) oraz ust.2 pkt 1) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1687).