Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 493/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Asesor sąd. Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 1489 zł (tysiąc czterysta osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ W. Zygmont


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] października 2005r. M.G. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie importu samochodów powypadkowych zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych: [...] rok produkcji [...] r. o pojemności silnika [...] cm3 opodatkowanego wg stawki 37,6%, [...] rok produkcji [...], pojemność silnika [...], opodatkowanego wg stawki 3,1%, [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3, opodatkowanego wg stawki 3,1%, [...] rok produkcji [...] r., pojemność silnika [...] cm3, opodatkowanego wg stawki 15,1%, [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3, opodatkowanego wg stawki 39,1%. M.G. wskazuje, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest niezgodny z art. 23 TWE, który stanowi, że podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym oraz z art. 90 TWE, stanowiącym, że żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Towarami podobnymi wedle orzecznictwa ETS są produkty, które w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspakajają takie same potrzeby. Samochody osobowe kupowane poza granicami kraju są towarem podobnym do samochodów używanych kupowanych w kraju. Pojazdy używane przywożone do kraju są już zarejestrowane na terytorium Unii Europejskiej i przed pierwszą rejestracją zostały zapłacone wszystkie niezbędne podatki obowiązujące na terytorium Unii. Strona podnosi, że wobec samochodów używanych przy sprzedaży na polskim rynku, nie płaci się podatku akcyzowego, natomiast przy nabyciu samochodów zarejestrowanych i używanych w państwach Unii powstaje obowiązek w podatku akcyzowym. Wnioskodawca powołuje się na orzecznictwo ETS.

Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł zapłaconego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pięciu wymienionych we wniosku samochodów osobowych. Organ uznał, że podatek akcyzowy uiszczony od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest podatkiem należnym w świetle art. 80 ustawy o podatku akcyzowym. Art. 80 ust. 1 ustawy stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 80 ust. 2 ustawodawca określił krąg podatników podatku akcyzowego wymieniając m.in..importerów i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przepis art. 81 ustawy stanowi, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nierejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane:

po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego,

dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego pobieranie akcyzy od samochodów osobowych jest zgodne z prawem unijnym. Zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowym zharmonizowanymi, w związku z powyższym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Podatnikami podatku akcyzowego są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, a także importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podatkowi temu podlegają zarówno samochody nabywane w innych państwach członkowskich jak i nabywane w kraju.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym podnosi, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z art. 23 TWE i art. 90 TWE. W dalszej części odwołania podatnik podnosi te same argumenty, które zostały wskazane we wniosku o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy nie zgadza się ze stanowiskiem strony, że organ podatkowy nakładając na stronę zobowiązanie w podatku akcyzowym na podstawie art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym naruszył art. 23, art. 25, art. 90 TWE. Organ stwierdza, że podatek akcyzowy z natury swej ma charakter fiskalny i nie jest nakładany z powodu przekraczania przez samochód granicy państwa członkowskiego, który je stosuje, lecz z powodów innych istniejących przyczyn. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie stanowią formy dyskryminacji podatkowej wobec samochodów pochodzących z innych Państw Członkowskich. Zaznacza, że na podstawie art. 80 ust. 1 i 2 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, a także importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wszystkie samochody osobowe są obciążone tą sama stawką podatku akcyzowego, bez względu na kraj, z którego pochodzą. Jedynie data pierwszej rejestracji samochodu liczona od daty produkcji może powodować wzrost stawki akcyzy. W ocenie organu odwoławczego została zachowana bezstronność systemu podatkowego, tym samym nie doszło do naruszenia art. 90 TWE.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2006r. skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania Skarżący podnosi ponownie, że przepisy prawa krajowego, na podstawie których został zapłacony podatek akcyzowy od samochodu osobowego marki [...] z tytułu wewnątrzwspólnotowego ich nabycia są niezgodne z Prawem Europejskim. Akcyza nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim ma charakter dyskryminujący i jest sprzeczna z art. 90 TWE. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być takie same jak nałożone na produkty krajowe. Towarem podobnym przypadku samochodów używanych nabywanych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym są samochody używane nabyte w Polsce. Nawet jeśli podatek płacony jest od każdego samochodu przed jego pierwszą rejestracją, to zdaniem skarżącego, zgodnie z zasadą niedyskryminacji wyrażoną w art. 90 TWE podatek płacony przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym powinien być taki sam, jak nałożony na samochody sprzedawane przed pierwszą rejestracją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

W niniejszej sprawie opisane wyżej okoliczności faktyczne są niesporne. Spór między stronami dotyczy natomiast opodatkowania w Polsce podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe. Obowiązkowi zapłacenia akcyzy podlegają samochody osobowe niezarejstrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju,

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy)

Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi w rozumieniu ustawy. Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10 w związku z art. 75 ustawy.

Na podatnikach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych - po ich przywozie do kraju - ciąży na podstawie art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego i zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Akcyzie podlegają w Polsce samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju. W przypadku krajowej sprzedaży samochodów osobowych podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują nabycia samochodów przed ich pierwszą rejestracją. Z tego uregulowania wynika, że krajowa sprzedaż samochodów osobowych używanych nie podlega akcyzie, skoro jej przedmiotem są samochody już wcześniej zarejestrowane. Nabycie samochodu osobowego używanego w innym państwie Unii Europejskiej podlega podatkowi akcyzowemu, ponieważ przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejstrowane w Polsce.

Wątpliwości co do zgodności z prawem europejskim budzi uregulowanie zawarte w § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm./. stanowiącym, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według stosownego wzoru.

Z dniem 01 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. Prawo wspólnotowe wiąże każde państwo członkowskie Unii Europejskiej.

Częścią tego porządku prawnego jest artykuł 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Umowa międzynarodowa, którą jest Traktat spełnia funkcję nadrzędną nad krajowym porządkiem prawnym /art. 91 ust. 1 Konstytucji RP/. Nadrzędność ta skutkuje bezpośrednim stosowaniem umowy międzynarodowej. W przypadku kolizji ustaw krajowych z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, prawo stanowione w tych umowach jest stosowane bezpośrednio i ma pierwszeństwo przed prawem krajowym /art. 91 ust. 3 Konstytucji RP/.

Pierwszeństwo przed odpowiednimi uregulowaniami zawartymi w krajowym systemie prawa podatkowego mają więc przepisy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z art. 90 Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary z Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe.

Opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych używanych przywożonych z innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej spowodowało wystosowanie przez polski sąd administracyjny pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości o rozstrzygnięcie następujących zagadnień:

1. Czy przepis art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w którym został zawarty zakaz nakładania między Państwami Członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym zakazuje Państwu Członkowskiemu stosowania art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), z którego wynika, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy pobierany jest od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwsza rejestracją na terenie kraju?

2. Czy przepis art. 90 zdanie pierwsze Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych ,które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe zezwala Państwu Członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 polskiej ustawy o podatku akcyzowym?

3. Czy przepis art. 90 zdanie drugie Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty, zezwala Państwu Członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w polskim rozporządzeniu wykonawczym § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego - Dz .U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) na samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży?

4. Czy przepis art. 28 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dotyczący tego, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi oraz jednocześnie przy uwzględnieniu treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania dotyczący tego, że dopuszczalne jest nakładanie przez Państwa Członkowskie podatków akcyzowych na towary inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy pod warunkiem niezwiększenia - na skutek tego - formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, zakazuje Państwu Członkowskiemu utrzymania w mocy art. 81 polskiej ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie pięciu dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego?

Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C - 313/05 orzekł, co następuje:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3) Artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. A art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. (C-313/05) wydany w trybie art. 234 TWE wiąże bezpośrednio jedynie Sąd, który zwrócił się o jego wydanie. Należy jednak podkreślić, że inne sądy orzekając w analogicznych sprawach są zobowiązane do uwzględniania orzecznictwa ETS.

Odnosząc się zatem do treści orzeczenia ETS należy wskazać, że ETS orzekł, iż podatek akcyzowy, nałożony ustawą o podatku akcyzowym, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, ani też nie sprzeciwia się art. 28 TWE, ustanawiającemu zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym.

W ocenie ETS polska ustawa o podatku akcyzowym narusza jednak zakaz dyskryminacji wyrażony w art. 90 akapit pierwszy TWE. W punkcie drugim sentencji wyroku ETS orzekł, iż artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek.

Tak sformułowana sentencja wyroku nie sprzeciwia się jednak podatkowi akcyzowemu co do zasady. Wyraźnie wskazuje na to ETS w drugim zdaniu drugiego punktu sentencji wyroku, stwierdzając, że do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), ma takie skutki.

Biorąc pod uwagę opisany powyżej wyrok ETS należy stwierdzić, że to sąd krajowy w postępowaniu dotyczącym konkretnej sprawy jest zobowiązany do zastosowania zasady niedyskryminacji wynikającej z art. 90 akapit 1 TWE, zgodnie z wykładnią przedstawioną w powyższym wyroku przez ETS. Podatek nakładany w Polsce nie może zatem w sposób mniej korzystny traktować towarów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej i następnie wwożonych na teren kraju, od towarów nabywanych na jego terytorium. Oznacza to, że niezgodne z prawem wspólnotowym są postanowienia polskiej ustawy podatkowej w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Takie sformułowanie rodzi szereg konsekwencji na gruncie rozpatrywanej sprawy.

Bezsporne jest, że skarżący dokonał w 2005 r.wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, wśród których były samochody starsze niż dwuletnie: [...] rok produkcji [...], od którego zapłacił podatek akcyzowy wg staweki 37,6%,[...] rok produkcji [...], od którego zapłacił podatek akcyzowy wg stawki 15,1% oraz [...] rok produkcji [...], od którego zapłacił podatek akcyzowy wg stawki 39,1%. W związku z przyjętym rozstrzygnięciem, kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwuletnie, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska, nie może przewyższać rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. W konsekwencji, wobec używanych samochodów osobowych nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dopuszczalne jest stosowanie wyłącznie stawki w wysokości 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 i 3,1% dla pozostałych samochodów osobowych. Dlatego też skarga jest zasadna odniesieniu do trzech samochodów o pojemności poniżej 2000 cm3, co do których zastosowano stawkę wyższą niż 3,1%. Sąd rozpatrując niniejszą sprawę podkreśla, że polska ustawa nie posługuje się pojęciem "wartości rynkowej" pojazdu ani w odniesieniu do samochodów nabywanych w kraju, ani tym bardziej do samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Wyrok ETS nie może więc stanowić podstawy prawnej dla organów podatkowych do weryfikowania podstawy opodatkowania, wskazując, że jest nią wartość rynkowa samochodu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należnej od tych wyrobów. Natomiast na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Określając podstawę opodatkowania polski ustawodawca, zarówno w przypadku nabycia krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie stosuje obiektywnego kryterium "wartości rynkowej" towaru, lecz posługuje się kryterium subiektywnym "kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów" i "kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić". Przez "wartość rynkową podobnych pojazdów", do której nawiązuje ETS w drugim punkcie sentencji wyroku należy więc rozumieć odpowiednio kwotę należną z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów i kwotę, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w wyroku ETS nie uznał, że przepisy prawa polskiego w zakresie regulacji dotyczącej podstaw opodatkowania, są niezgodne z jakimkolwiek przepisem prawa wspólnotowego. ETS w opisywanym wyroku zakwestionował jedynie uregulowania dotyczące samochodów starszych niż dwuletnie, a elementem, który różni opodatkowanie samochodów nowych (nie starszych niż dwuletnie) i używanych (starszych niż dwuletnie) jest ukształtowanie stawki podatkowej, a nie podstawy opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że omawiany wyrok ETS zakazuje stosowania wyższej stawki na używane samochody osobowe nabywane w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej, niż na podobne pojazdy nabywane w Polsce. Wyrok ten nie rozstrzyga kwestii możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania, gdyż ten element konstrukcji podatku nie wpływa na dyskryminację podatkową samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej.

Mając na uwadze powyższe rozważania, organy podatkowe, rozpatrując ponownie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym pobranym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, są zatem zobowiązane do zbadania, w jakiej wysokości skarżąca wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej i wpłaciła zadeklarowany podatek, biorąc pod uwagę, że wysokość stawki podatkowej musi być jednolita bez względu na wiek nabywanego samochodu osobowego w innym państwie członkowskim UE. Podstawą opodatkowania powinna stanowić kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 listopada 2005r. sygn. akt I SA/Łd 980/05, który został zaakceptowany w wyroku NSA z dnia 26 października 2006r. sygn. akt I FSK 146/06.

Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. "a", art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/ W. Zygmont