Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 545/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie NSA Sławomir Kozik /spr./ NSA Zbigniew Romała Protokolant: Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 lutego 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 8 listopada 2000 r. określił wobec A spółka z o.o. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. w kwocie 146.162,- zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 18.700,- zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej, naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 4.998,30- zł.

A spółka z o.o. odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 22 lutego 2001 r. utrzymała się w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przedstawił, że zgodnie z przepisami prawa organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów w 1999 r. kwotę wynagrodzeń w wysokości 55.000,- zł wypłaconych prezesowi jednoosobowego zarządu, a zarazem jedynemu wspólnikowi tej spółki, czym spółka naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., nr 106, poz. 482 z późn. zm.)

W ocenie Izby Skarbowej wypłata wynagrodzenia na rzecz członka zarządu spółki może wynikać albo z prawidłowo zawartej umowy albo z prawidłowo podjętej uchwały właściwego organu spółki. A jak wynika z akt podatkowych funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki w 1999 r. pełnił jej jedyny wspólnik P. L. powołany uchwałą zgromadzenia wspólników w momencie zawiązania spółki. Zgromadzenie Wspólników w osobie P. L. w dniu 2 listopada 1996 r. podjęło uchwałę nr 2 o przyznaniu wynagrodzenia miesięcznego "z tytułu udziału w Zarządzie" w wysokości 1.700,- zł dla prezesa zarządu. Późniejszą uchwałą z 3 listopada 1998 r. podjętą w tym samym trybie wynagrodzenie to zostało podwyższone do 5.000,- zł.

Zdaniem Izby Skarbowej powyższe uchwały noszą cechy nieważności, bowiem podjęte zostały z naruszeniem art. 203 oraz art. 235 kodeksu handlowego i nie mogą uzasadniać kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki związanych z wypłaconym na ich podstawie wynagrodzeniem. Organ wskazał, że art. 203 kodeksu handlowego stanowi, że w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Organ drugiej instancji powołując się na stanowisko zawarte w Kodeksie handlowym z komentarzem stwierdził, że w tym przepisie wspomniano wprawdzie o "umowach", lecz chodzi tu nie tylko o umowy, lecz w ogóle o akty prawne

Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, że powołane wyżej uchwały, podjęte zostały przez jednoosobowe zgromadzenie wspólników z naruszeniem art. 235 Kodeksu handlowego, który stanowi, że wspólnicy nie mogą głosować przy powzięciu uchwał w sprawie ich wynagrodzenia. Według organu odwoławczego, Inspektor Kontroli Skarbowej był uprawniony do oceny przedmiotowych uchwał pod kątem ich skutków podatkowych. Natomiast z faktu, że w wyniku dokonanej w 1996 r. kontroli przez Inspektora Kontroli Skarbowej nie zakwestionowano uchwały nr 2 zgromadzenia wspólników w sprawie wynagrodzenia dla prezesa zarządu Spółki, nie można wyciągnąć wniosku - jak czyni to spółka w odwołaniu, iż działania jej w 1996 roku w tym zakresie były zgodne z prawem.

A spółka z o.o. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

W ocenie skarżącej spółki zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 oraz art. 124 i art. 210 ust. 1 pkt. 6 ordynacji podatkowej, art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędna jego interpretację w zw. z art. 203 i 235 kodeksu handlowego, ponadto art. 32 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Skarżąca wskazała, że z naruszeniem art. 123 § l ordynacji podatkowej Izba Skarbowa pozbawiła skarżącą uprawnienia czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nie umożliwiono stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Działanie takie stanowi jednocześnie złamanie przepisu art. 121 § l, który stanowi, ze postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto, zgodnie z art. 124 ustawy organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Także postanowienia tego przepisu nie zostały przez organy obu instancji zrealizowane. Przedstawione przez organy obu instancji wywody na temat przepisów prawa handlowego zostały oparte na swobodnej ocenie, która nawet w uzasadnieniach obu decyzji nie została jasno przedstawiona. Zdaniem strony skarżącej organ drugiej instancji nie wskazał na żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie pozwalałby zaliczyć wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółki do kosztów uzyskania przychodu, natomiast organ I instancji wskazał jedynie enigmatycznie na art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym. Tak ogólne wyjaśnienie zasadności przesłanek w uzasadnieniu decyzji stanowi także naruszenia art. 210 § l pkt. 6 ordynacji podatkowej.

Skarżąca spółka podniosła, że organ pierwszej instancji sformułował nie znajdującą potwierdzenia w przepisach prawa tezę, że skoro spółka wypłacała w roku 1999 wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji, to "musiała być zawarta umowa zobowiązująca osobę, której przyznano wynagrodzenie, do wykonywania określonej funkcji". Skarżąca wskazała, że nie doszło w sposób dorozumiany do zawarcia przez wspólnika i spółkę umowy, a powstałe roszczenie, nie mające jednak nic wspólnego z dorozumiana umową. Uprawnienia organu jednostronnie podejmującego określone decyzje (uchwały) wynikają wprost z kodeksu handlowego lub umowy spółki. Nie ma zatem umowy o wykonywanie funkcji członka zarządu przez prezesa spółki P. L. w sposób dorozumiany wynikającą z cytowanej uchwały nr 2 Zgromadzenia Wspólników z 2 listopada 1996 r. Członek zarządu w opisywanej sytuacji nie ma żadnych uprawnień ani możliwości wpływu na łączący go że spółką stosunek prawny, uparcie nazywany przez organ kontroli dorozumianą umową. Może w każdej chwili zostać odwołany, może w każdej chwili zostać pozbawiony przyznanego mu wynagrodzenia.

Strona skarżąca wskazała również, że idąc tokiem rozumowania organu kontroli należałoby uznać, że przy wyborze w jednoosobowej spółce z o.o. przez zgromadzenie wspólników do jednoosobowego zarządu tegoż jedynego wspólnika zawsze mielibyśmy do czynienia z zawarciem w sposób dorozumiany umowy, która zgodnie art. 203 k.h. byłaby bezwzględnie nieważna. Strona zgadzając się co do zasady, że umowy zawarte z naruszeniem art. 203 k.h. są bezwzględnie nieważne nie zgadza się, że w sprawie niniejszej mamy do czynienia z jakąkolwiek umową.

Podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników kwestionowanej uchwały, jak to zostało sformułowane przez organ kontroli w uzasadnieniu decyzji "dodatkowo stanowi naruszenie dyspozycji normatywnych wynikających z art. 235 k.h., jednakże w ocenie strony skarżącej naruszenie postanowień tego artykułu nie stanowi o nieważności takiej uchwały, która może być uchylona jedynie przez sąd. Uchwała podjęta z naruszeniem przepisu art. 235 k.h. nie jest nieważna. Uchwała ta może być jedynie zaskarżona w trybie art. 240 k.h. I dopiero przez sąd uznana za nieważną. Do tego jednak czasu nie może być mowy o nieważności uchwały. Jak wynika z przepisu art. 240 k.h. miał on przede wszystkim przeciwdziałać pokrzywdzeniu wspólników mniejszościowych oraz spółki.

Zdaniem skarżącej spółki nie ma podstaw do uznania, iż uchwała o przyznaniu wynagrodzenia za pełnienie funkcji prezesa zarządu jest nieważna. Jeśli wiec jej nieważność miała stanowić przeszkodę w uznaniu tego wynagrodzenia za koszt uzyskania przychodu spółki, wobec oczywistych argumentów przemawiających za ważnością tej uchwały, za możliwe do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu należy uznać wynagrodzenie wypłacone z tytułu pełnionej funkcji.]

Strona skarżąca przedstawiła również, że nawet jeżeliby hipotetycznie przyjąć, że organ pierwszej instancji ma rację kwestionując ważność uchwały wspólników w sprawie ustalenia wynagrodzenia, to i tak nie widać związku takiego stanu rzeczy z powołanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Okoliczności faktyczne podnoszone przez stronę skarżącą w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji nie zostały bowiem przez organy zakwestionowane. Nie stwierdzono bowiem, że P. L. nie wykonywał czynności członka zarządu spółki i że jego działania nie przyniosły spółce korzyści w postaci uzyskiwanych przychodów, że pełniąc funkcje członka zarządu nie rozszerzył zakresu swojej odpowiedzialności za zobowiązania spółki uwiarygodniając ją na rynku itd.

W skardze strona zarzuciła również naruszenie przepisów Konstytucji poprzez swobodną interpretację przepisów prawa cywilnego i handlowego w odniesieniu do konsekwencji podatkowych podejmowanych przez podatników działań. W ocenie strony skarżącej nie można traktować wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako oddzielnych podmiotów w zakresie obowiązków, natomiast odmawiać im praw, i to bez wyraźnego umocowania, wyinterpretowując to błędnie z przepisów prawa handlowego w zakresie uprawnień. Takim nadużyciem byłoby stwierdzenie, że jedyny wspólnik nie może otrzymywać wynagrodzenia za czynności jako wspólnik, ale jako członek zarządu spółki. Takie ograniczanie sytuacji prawnej członka zarządu w zależności od tego czy jest wspólnikiem tej spółki czy nie, bez wyraźnego przepisu prawa należy uznać za na równości wszystkich wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga A spółka z o.o. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Izby Skarbowej nie narusza prawa.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki wynagrodzeń w wysokości 55.000,- zł wypłaconych prezesowi jednoosobowego zarządu, a zarazem jedynemu wspólnikowi tej spółki, gdyż na zasadzie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., nr 106, poz. 482 z późn. zm.) nie są kosztem uzyskania przychodu jednostronne świadczenia na rzecz udziałowca spółki, która sama przyznała, że nie zawierała żadnej umowy z P. L. w przedmiocie tego świadczenia.

Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego wskazać należy, iż zgodnie z art. 235 kodeksu handlowego wspólnicy nie mogą głosować przy podejmowaniu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności, przyznania im wynagrodzenia, umów i sporów pomiędzy nimi a spółką. Przepis ten, nie ulega wątpliwości, ogranicza uprawnienia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stąd też należy go wykładać ściśle. Wskazać przy tym należy, że nie można podważać prawa wspólnika do głosowania przy podejmowaniu uchwał zgromadzenia wspólników ustanawiających pełnomocnika spółki do zawierania umów o pracę z dyrektorem spółki, gdyż art. 235 k.h. nie wyłącza prawa wspólnika do głosowania nad podjęciem uchwały zgromadzenia wspólników powołujących pełnomocnika do zawarcia m.in. umowy o pracę. Dyspozycja art. 235 k.h. dotyczy wszystkich wspólników spółki z o.o., a więc również tych wspólników, którzy są członkami organów spółki z o.o., w tym członkami Zarządu spółki, jak również dotyczy ona wspólnika spółki jednoosobowej. Tym samym wspólnik spółki, który jest jednocześnie członkiem Zarządu może głosować za zatwierdzeniem sprawozdania Zarządu, bilansu oraz rachunku zysków i strat. Tak więc - w konsekwencji - wspólnik spółki, będący członkiem Zarządu, w sprawach ustalenia wynagrodzenia dla członka Zarządu, winien powstrzymać się od głosowania. W pozostałych sprawach, nie objętych dyspozycją art. 235 k.h. wspólnik spółki (również członek władz spółki) może głosować.

Zdaniem Sądu stwierdzić należy, że w sprawach dotyczących ustalenia wynagrodzenia (z jakiegokolwiek tytułu) wspólnik - będący jednocześnie, jak w tej sprawie, członkiem zarządu spółki nie może brać udziału w głosowaniu, nie tylko gdy chodzi wprost o jego wynagrodzenie.

Zatem zdaniem Sądu stwierdzić należy, że wspólnik nie może przyznać sam sobie wynagrodzenia w jakiejkolwiek formie i to zarówno w ten sposób, że zawrze że sobą umowę o pracę, jak również w ten sposób, że podejmie jednoosobowo jako Zgromadzenie Wspólników uchwałę o przyznaniu sobie wygrodzenia. Takie stanowisko jest niekwestionowane zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale również w orzecznictwie sądów powszechnych sądy prezentują je jednolicie. (tak m.in. Sąd Apelacyjny w wyroku z dnia 28 października 1993 r. w sprawie III APr 87/93, opubl. OSA 1994/4/21).

Bez względu na procedurę usunięcia z obrotu prawnego cyt. uchwały z dnia 2 listopada 1996 r., w rozumieniu kodeksu handlowego, nie wywołuje ona skutków również w zakresie prawa podatkowego jako że podjęta została z naruszeniem ówcześnie obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 58 § l kodeksu cywilnego czynność prawna sprzeczna z ustawą jest nieważna. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2000 r. w sprawie I SA/Wr 2094/99 (opubl. LEX 38803), iż jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 k.c. może stanowić podstawę prawną uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu, nie podzielając poglądu wyrażonego w glosie krytycznej do tego orzeczenia aut. Piotra Pietrasza (opubl. w Glosa 6/2002, poz. 27).

Zdaniem Sądu nie można również zarzucić organom obu instancji w sprawie niniejszej, ż naruszyły przepisy postępowania w takim zakresie, by mogło to naruszenie mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew poglądowi skarżącej spółki w toku postępowania nie naruszono w sprawie zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 ordynacji podatkowej.

Również w ocenie Sądu, wbrew stanowisku strony skarżącej, uzasadnienie decyzji odpowiada w pełni normie wynikającej z art. 210 ordynacji podatkowej i zgodnie z art. 124 tej ustawy jasno wyjaśnia przesłanki jakimi kierował się organ wydając przedmiotową decyzję.

Ponadto zdaniem Sądu brak jest również podstaw do uznania, że w sposób rzutujący na treść wydanej decyzji naruszono prawo strony do czynnego udziału w czynnościach organów i wypowiedzenia się w sprawie zebranego przez te organy materiału dowodowego.

W ocenie Sądu sam brak wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w trybie art. 123 ordynacji podatkowej, nie może być samoistną podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż naruszenie przepisów postępowania, aby mogło stanowić podstawę do uchylenia decyzji, musi być tego rodzaju, że mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zapoznanie strony z materiałem zgromadzonym w sprawie przez organ II instancji ma szczególnie istotne znaczenie w sytuacji, gdy organ odwoławczy sam zebrał dowody i dokonał ich oceny łącznie z tymi zebranymi przez organ I instancji, zaś w sytuacji, gdy Izba Skarbowa orzekała na podstawie materiału zgromadzonego przez organ I instancji, to brak jest podstaw do przyjęcia, że nie wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie tak zebranych dowodów, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdza również, iż w sprawie niniejszej nie można organom obu instancji zarzucić naruszenia przepisów ustawy zasadniczej, a w szczególności jej art. 32 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1, gdyż decyzje organów obu instancji oparto o obowiązujące przepisy, z których żaden nie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją. Również w ocenie Sądu nie można przyjąć, że zastosowane w sprawie przepisy ustawy podatkowej i kodeksu handlowego naruszają ustawę zasadniczą.

Z uwagi na powyższe Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), skargę oddalił.