Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1601/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Kazimierz Maczewski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 787/15 w sprawie ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 787/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.".

1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że pismem z 16 lutego 2015 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: "Dyrektor Izby") z dnia 2 grudnia 2011 r., którą organ utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 16 czerwca 2011 r. ustalającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008 w kwocie 31.119 zł. Według podatnika, w momencie orzekania organ odwoławczy nie dysponował pełnymi danymi w zakresie możliwych dochodów osiąganych przez żonę skarżącego z tytułu prowadzenia prywatnej praktyki lekarskiej w zakresie psychiatrii, co miało wpływ na rozstrzygnięcie jego sprawy. Do wniosku dołączono dokumenty oraz wnioski o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków.

1.3. Decyzją z 15 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby – działając jako organ pierwszej instancji - odmówił uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej z 2 grudnia 2011 r.

1.4. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania podatnika od tej decyzji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Stwierdził bowiem, że przedłożone przez stronę dowody i wynikające z nich okoliczności nie spełniają przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej: "O.p.".

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. Na powyższą decyzję strona, w ustawowym terminie, złożyła skargę do sądu, wnosząc w niej o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z 15 kwietnia 2015 r. Decyzjom tym zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i art. 188 w związku z art. 243 § 2 O.p.

2.2. Skarżący nie zgodził się m.in. ze stwierdzeniem organu, że zeznania świadków (pacjentów) stanowią dowód "na przyszłość", ponieważ potwierdzają one istnienie 2 grudnia 2011 r. nieznanych organowi okoliczności, które są istotne i prowadzą do odmiennej oceny materiału dowodowego. Błędne jest także twierdzenie organu, że okoliczności wynikające z pisma S. z 30 stycznia 2012 r, nie są istotne dla sprawy, bowiem same organy w postępowaniu wymiarowym formułowały tezy o czasie trwania wizyty lekarskiej. Końcowo skarżący zauważył, że dowód z opinii biegłego miał służyć weryfikacji wcześniej wykazanych okoliczności, tj. rentowności prowadzenia przez żonę skarżącego prywatnej praktyki lekarskiej w zakresie psychiatrii w W. w latach 2004-2008, w tym możliwych do osiągnięcia przychodów.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę.

3.1. Uzasadniając rozstrzygnięcie oddalające skargę sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że decyzja w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008 została skontrolowana przez sądy administracyjne obu instancji: wyrokiem z 28 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 93/12 oddalił skargę, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 listopada 2014 r. oddalił skargę kasacyjną skarżącego od tego wyroku.

3.2. Sąd stwierdził, że skarżący w uzasadnieniu wniosku podniósł, iż kluczową kwestią w decyzji objętej wnioskiem o wznowienie była wysokość osiągniętego przez żonę skarżącego przychodów z działalności opodatkowanej kartą podatkową. Na tę okoliczność wnioski dowodowe skarżący złożył na etapie postępowania sądowo-administracyjnego. Nie zostały jednak uwzględnione ze względu na ograniczenia proceduralne. Skarżący powołał się także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13, którego rozważania uznał za istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie, jednakże nieuwzględnione przez organ z uwagi na chronologię zdarzeń.

W zakresie uzasadnienia podstaw wznowienia skarżący wskazał, że dołączone do wniosku dowody (również te, o które dopiero wnioskuje) stanowią albo nowe dowody w sprawie, albo wskazują na nowe okoliczności – spełniające pozostałe przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący podniósł, że w kwestionowanej decyzji organ podatkowy szeroko analizował przebieg wizyt w gabinecie lekarskim żony skarżącego – zestawił swoje ustalenia z warunkami udzielania świadczeń opieki zdrowotnej w zakresie psychiatrii na podstawie umów z Narodowym Funduszem Zdrowia, przesłuchał też świadka. Jednakże, w ocenie skarżącego, dowody te nie pozwalały na jednoznaczne określenie rzeczywistej ilości przyjętych pacjentów. Jego zdaniem, ustalenie tej okoliczności w ramach wznowieniowego postępowania zapewniają nowe dowody w postaci:

- pisma S. z 30 stycznia 2012 r. o ilości pacjentów przyjmowanych w ciągu roku przez lekarzy psychiatrów zatrudnionych w publicznej służbie zdrowia w latach 2003-2004, co pośrednio wskazuje na czas trwania jednostkowej wizyty,

- odręcznie wykonany spis ilości wizyt pacjentów w gabinecie żony skarżącego wraz z oświadczeniem E.A., że jest on zbieżny z treścią dokumentacji medycznej znajdującej się w gabinecie,

- oświadczenia pacjentów, którzy akceptując ujawnienie ich danych, oświadczyli ile czasu trwały wizyty w gabinecie – wynika z nich, że był to znacznie krótszy czas, niż ustalono to w kwestionowanej decyzji,

- dane z kasy fiskalnej, wskazujące na poziom przychodów żony skarżącego dotyczące okresu od 2011 r., do których nawiązuje kopia protokołu rozprawy karnej z 25 czerwca 2014 r.

3.3. Sąd podzielił stanowisko organu, że dowody te nie spełniają wymogów z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem - posiadając przymiot nowości - nie są dowodami, co do których można stwierdzić, że istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej, lecz nie były znane organowi. Większość z zaoferowanych dowodów, jak informacja od S., oświadczenia pacjentów czy protokół rozprawy karnej, powstała po wydaniu decyzji, której dotyczy wniosek o wznowienie. Odręczne notatki zawierające, zdaniem skarżącego, zestawienia ilości odbytych wizyt pacjentów, nie pozwalające na obiektywną identyfikację, czego dotyczą, nie zawierają również daty ich utworzenia.

Według sądu, do kategorii nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z pewnością nie można zaliczyć przyszłych dowodów, nie istniejących nawet na etapie składania wniosku o wznowienie postępowania, w postaci wniosku o przesłuchanie świadków i dowodu z opinii biegłego, jako podsumowanie uzupełnionego materiału dowodowego.

3.4. Zdaniem sądu, zasadnie więc organ ocenił, że wnioski dowodowe skarżącego sformułowane we wniosku o wznowienie postępowania w istocie stanowią próbę kontynuacji polemiki z ustaleniami decyzji z 2 grudnia 2011 r., co do przyjętej w niej wysokości przychodów z prowadzenia gabinetu lekarskiego. Skarżący pomija bowiem okoliczność, że ustalenia w tym przedmiocie stanowiły zasadniczy spór w postępowaniu zwykłym, wiązały się z przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, które następnie skontrolowane zostało przez sądy administracyjne obu instancji. Kwesta ilości przyjmowanych pacjentów w prowadzonym przez żonę skarżącego gabinecie lekarskim była badana przez organ, a ustalenia w tym zakresie zostały opisane w kwestionowanej decyzji. Małżonkowie zmieniali swoje stanowisko w tym przedmiocie, wraz z ustaleniami dokonywanymi w postępowaniu przez organy. Skarżący starał się wykazać, że czas trwania jednostkowej wizyty był bardzo krótki, co pozwalało przyjąć większą ilość pacjentów, przy zachowaniu tożsamej kwoty odpłatności za wizytę. Wywody w zakresie oceny dowodów na tę sporną okoliczność dominowały w kwestionowanej decyzji, która składając się z dziesięciu stron, na pięciu zawiera rozważania odnoszące się właśnie do tej spornej kwestii. Skarżący już w postępowaniu podatkowym przedstawił kserokopie odręcznych zapisków, które – jak stwierdził – obrazowały przychody gabinetu lekarskiego z rozbiciem na poszczególne dni i miesiące 2008 r.

W zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, w odpowiedzi na pisemne oświadczenia złożone przez pacjentów żony skarżącego, że wizyty trwały ok. 3–4 minut, organ racjonalnie wskazał, że wyliczony w kwestionowanej decyzji czas trwania wizyty został uśredniony w tym znaczeniu, że jedne wizyty mogły trwać krótko, inne dłużej. Nie sposób bowiem uznać, że typowa wizyta w prywatnym gabinecie lekarza psychiatry trwała 3 czy 4 minuty. Stąd, według sądu, przedmiotowe oświadczenia nie podważają przyjętych ustaleń.

3.5. Sąd zauważył także, że wniosek o przesłuchanie pacjentów, którzy złożyli dołączone do wniosku oświadczenia, oraz o analizę całej dokumentacji medycznej praktyki lekarskiej żony skarżącego nie można uznać za nowy dowód ani nową okoliczność, w żadnej postaci. Skarżący bowiem na etapie postępowania podatkowego w postępowaniu zwykłym złożył wniosek dowodowy o "przeprowadzenie oględzin z dokumentacji medycznej pacjentów, znajdującej się w gabinecie lekarskim" żony, a w konsekwencji o dowód z biegłego sądowego na okoliczność uzyskiwanych przychodów z tej działalności. Postanowieniem z 30 listopada 2011 r. Dyrektor Izby odmówił przeprowadzenia takiego dowodu, co zresztą wymagałoby dodatkowo uchylenia tajemnicy lekarskiej. Ocena takiego postępowania organów dokonana została już w ramach kontroli decyzji z dnia 2 grudnia 2011 r. przez sądy. Obecny wniosek zmierza, z pominięciem zasad proceduralnych, do ponownej weryfikacji ustalenia okoliczności, z którymi skarżący się nie godzi już począwszy od postępowania zwykłego.

3.6. Wnioski skarżącego o przeprowadzenie dowodów na rzekomo nową okoliczność w istocie stanowią – w ocenie sądu - próbę kontynuowania postępowania w oparciu o dowody powstałe po wydaniu decyzji, lub nawet zgłoszone i ocenione w postępowaniu wymiarowym. Zdaniem Sądu, stan sprawy pozwala na sformułowanie oceny, że wniosek o wznowienie postępowania dotyczy starych okoliczności wykazywanych nowymi (ale nie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) dowodami. W tym kontekście zarzut naruszenia w sprawie art. 188 O.p. uznano za nieuzasadniony. Wnioski skarżącego muszą być oceniane z uwzględnieniem konwencji postępowania o charakterze nadzwyczajnym, o wznowienie postępowania. Rolą organu w takim postępowaniu nie jest ponowne przeprowadzenie postępowania w pełnym zakresie, lecz ocena czy zaoferowane dowody pozwalają zweryfikować dotychczasową ocenę istotnych okoliczności. Tymczasem wnioskowane dowody nie tylko nie dotyczą nowych okoliczności, ale nawet nie dowodzą jednoznacznie okoliczności, na które powołuje się skarżący. Oświadczenia małej grupy pacjentów nie pozwalają formułować wniosków ogólnych, pismo z publicznej przychodni dotyczy dużo wcześniejszych lat, ewidencja z kasy fiskalnej z kolei dotyczy okresu późniejszego o trzy lata. Na tej podstawie uznać można, że dowody te nie mają przymiotu istotności w sprawie. Nie są bowiem same w stanie podważyć dokonanych ustaleń.

4. Skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4.1. Strona reprezentowana przez radcę prawnego wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości i zarzucając, że został wydany z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i niezasadne oddalenie skargi, podczas gdy powinna zostać ona uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ze względu na mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuścił się orzekający w sprawie podatkowej Dyrektor Izby, tj.:

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p, polegające na wadliwym przyjęciu, że:

a) wskazane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności nie były nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz nie zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego w celu ich wykazania, b) powołane okoliczności nie mają istotnego znaczenia dla sprawy;

- art. 188 w związku z art. 243 § 2 O.p., wskutek odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego w celu wykazania istnienia okoliczności faktycznych stanowiących podstawę wznowienia oraz konieczności zmiany decyzji ostatecznej wydanej we wznowionym postępowaniu.

4.2. Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; o zasądzenie od Dyrektora Izby na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesione zarzuty zostały uszczegółowione. W opinii skarżącego, zarówno w toku postępowania zwykłego jak i wznowieniowego uniemożliwiono mu wykazanie swoich racji. Analizowana przesłanka wznowienia nie wymaga dla swojej skuteczności, żeby nowe okoliczności dotyczyły kwestii, w których brak jest ustaleń faktycznych w decyzji ostatecznej. Wręcz przeciwnie - ujawnienie nowych okoliczności może i powinno prowadzić do zmiany dotychczasowych ustaleń faktycznych zawartych w decyzji ostatecznej. W przeciwnym razie okoliczności te nie byłyby istotne. Zatem wywody sądu pierwszej instancji o polemice skarżącego z ustaleniami faktycznymi w postępowaniu zwykłym pomijają istotę rozpatrywanej przesłanki wznowienia. Uwarunkowania proceduralne postępowania zwykłego, czy odmowa przeprowadzenia dowodu w postępowaniu zwykłym dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł nie stanowią powodu do stwierdzenia, że okoliczności wykazywane tym dowodem nie są "nowe" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Bez znaczenia dla tej przesłanki wznowienia jest również to, że sądy administracyjne zaaprobowały postępowanie organów podatkowych w sprawie zwykłej. Skarżący nie chciał prowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie, gdyż wskazał jasno w skardze, że wniosek o wznowienie dotyczył - ogólnie rzecz ujmując - wyłącznie jednej okoliczności, a mianowicie przychodów małżonki skarżącego z prowadzenia gabinetu lekarskiego. Nie tyle służył więc podważeniu oceny materiału dowodowego w postępowaniu zwykłym, ile wykazaniu, że nowe okoliczności uzasadniają zmianę tej oceny w tym zakresie, co ma przełożenie na rozstrzygnięcie. Stanowisko WSA w tej mierze jest zatem oderwane od realiów sprawy. Przede wszystkim, brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów opisanych w skardze kasacyjnej, z których mają wynikać nowe okoliczności i które pozwoliłoby na podważenie ustaleń poczynionych przez organ podatkowy w postępowaniu zwykłym, uniemożliwia dokonanie prawidłowej oceny, czy te okoliczności są nowe, istotne i mogą prowadzić do zmiany rozstrzygnięcia.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby podkreślił, że w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku. Istota trybu szczególnego, jakim jest postępowanie o wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończeniu postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na drugiej podstawie kasacyjnej z art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu wskazanych wyżej przepisów postępowania.

5.3. Odnosząc się do tych zarzutów, na wstępie zauważyć należy, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji, pomimo jej ostateczności. Stanowi więc wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 O.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie postępowania podatkowego należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcia sprawy decyzją ostateczną i wystąpienia co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p., strona zakreśla więc granice postępowania wznowieniowego.

5.4. W rozpoznawanej sprawie ścisłe ramy prawne poddanego kontroli sądu pierwszej instancji postępowania organów podatkowych wyznaczał wniosek strony o wznowienie postępowania oparty o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". Stosownie do art. 243 O.p.: "§ 1. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. § 2. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.". Zgodnie natomiast z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p.: "Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;".

5.5. Jak więc wynika z przytoczonych przepisów, art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. uzależnia uchylenie decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania od następujących warunków: okoliczności lub dowody, na które powołuje się skarżący, muszą być nowe (1); muszą one wyjść na jaw (2); nie mogły być znane organowi w dniu wydania decyzji (3), mimo że w tym dniu istniały (4), muszą to być okoliczności lub dowody, które są dla sprawy istotne (5). Dopiero łączne spełnienie opisanych wyżej przesłanek przez dowody lub okoliczności wskazane przez stronę nakłada na organ podatkowy obowiązek uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczenia co do istoty sprawy bądź umorzenia postępowania na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. - chyba że zajdzie przypadek określony w punkcie 3 tego przepisu, tj. taki, w którym w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118). W tych sytuacjach organ odmawia uchylenia decyzji, pomimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Odmowa uchylenia decyzji następuje również – co oczywiste – w razie niestwierdzenia takich przesłanek (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.).

5.6. Z analizowanych przepisów wynika, że postępowania, które prowadzone są w nadzwyczajnych trybach administracyjnych (podatkowych), cechują się znaczącymi odrębnościami od postępowań zwykłych. Aby mogło dojść do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, skarżący musi wykazać, że zaistniała jedna z przesłanek takiego wznowienia, określona w art. 240 § 1 O.p. Należy przy tym odróżniać fakt wznowienia postępowania podatkowego od postępowania, które toczy się w wyniku takiego wznowienia. Wznowienie postępowania następuje bowiem z chwilą wydania przez organ podatkowy stosownego postanowienia ("o wznowieniu postępowania" – art. 243 § 1 O.p.) wydawanego po stwierdzeniu przez organ, że spełnione zostały warunki formalne pozwalające na wznowienie postępowania.

Dopiero po wydaniu takiego postanowienia (a więc po formalnym wznowieniu postępowania) właściwy organ podatkowy przystępuje do "przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy" (art. 243 § 2 O.p.). Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna więc takie postępowanie, jednak nie przesądza się w nim o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu ww. postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

Brzmienie przepisu art. 243 § 2 O.p., przez użycie spójnika "oraz", sugerować może, że po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania organ obowiązany jest przeprowadzić zarówno postępowanie co ustalenia zaistnienia przesłanek wznowienia, jak i co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Wykładnia logiczna tego przepisu prowadzi jednak do wniosku, że takie postępowanie wznowieniowe "w pełnym zakresie" organ obowiązany jest przeprowadzić jedynie po stwierdzeniu, że przesłanki wznowienia postępowania (z art. 240 § 1 O.p.) rzeczywiście wystąpiły. Nie do przyjęcia byłoby bowiem uznanie, że pomimo niestwierdzenia przesłanek wznowienia organ obowiązany jest przystąpić do prowadzenia postępowania (albo równolegle je prowadzić) co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Na taki "etapowy" charakter postępowania wznowieniowego wskazuje się zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie. W komentarzu do Ordynacji podatkowej stwierdzono, że: "Trzeba więc pamiętać, że postępowanie nadzwyczajne ma na celu weryfikację prawidłowości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym). Istota tego postępowania sprowadza się w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. W drugim etapie organ podatkowy zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej przede wszystkim ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2010 r., str. 996 – 999, vide też wyrok NSA z 20.10.2010 r. I FSK 1716/09, LEX nr 744374). Na taki pogląd wyrażony w tym wyroku powołał się również S. Presnarowicz w Komentarzu aktualizowanym do art. 243 ustawy - Ordynacja podatkowa – LEX.

5.7. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w zarzutach skargi kasacyjnej skarżący podważa stanowisko sądu I instancji w zakresie nieistnienia wskazywanych we wniosku o wznowienie postępowania nowych okoliczności faktycznych lub nieposiadania przez nie istotnego znaczenia dla sprawy.

Oznacza to, że skarżący nie kwestionuje stanowiska organu i sądu I instancji, że we wniosku o wznowienie postępowania nie wskazano nowych dowodów – w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - to znaczy dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. W takiej sytuacji rozważenia wymaga, czy okoliczności wynikające z przedłożonych we wniosku dowodów (ww. pism, oświadczeń pacjentów i in.) są nowymi okolicznościami, mającymi istotne znaczenie dla sprawy, nieznanymi organowi w chwili wydawania decyzji ostatecznej.

Wskazać należy, co podkreślał sąd I instancji, że podnoszona przez stronę w postępowaniu wznowieniowym kwestia sporna dotyczy przyjętej w decyzji ostatecznej wysokości przychodów żony skarżącego z prowadzenia gabinetu lekarskiego, przy czym ustalenia w tym zakresie stanowiły zasadniczy spór w postępowaniu zwykłym, wiązały się z przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, które następnie skontrolowane zostało przez sądy administracyjne obu instancji. Wobec braku dowodów bezpośrednio określających te przychody organy dokonały ich ustalenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów i wyjaśnień składanych przez stronę i jego małżonkę. Ustalenia organów oparte zostały na oszacowanym, uśrednionym czasie trwania wizyt pacjentów w prowadzonym przez żonę skarżącego psychiatrycznym gabinecie lekarskim (18 minut – takie dane potwierdziła żona skarżącego), przy czym w trakcie postępowania małżonkowie zmieniali swoje stanowisko w tym przedmiocie, wraz z ustaleniami dokonywanymi w postępowaniu przez organy, starając się wykazać, że czas trwania jednostkowej wizyty był bardzo krótki (średnio 8 minut), co pozwalało przyjąć większą ilość pacjentów, przy zachowaniu tożsamej kwoty odpłatności za wizytę.

Sąd I instancji wskazał też, że wywody w zakresie oceny dowodów na tę sporną okoliczność dominowały w kwestionowanej decyzji, która składając się z dziesięciu stron, na pięciu zawiera rozważania odnoszące się właśnie do tej spornej kwestii, przy czym skarżący już w postępowaniu podatkowym przedstawił kserokopie odręcznych zapisków, które – jak stwierdził – obrazowały przychody gabinetu lekarskiego z rozbiciem na poszczególne dni i miesiące 2008 r. Także już na etapie postępowania podatkowego w postępowaniu zwykłym skarżący złożył wniosek dowodowy o "przeprowadzenie oględzin z dokumentacji medycznej pacjentów, znajdującej się w gabinecie lekarskim" żony, a w konsekwencji o dowód z biegłego sądowego na okoliczność uzyskiwanych przychodów z tej działalności. Organ odmówił przeprowadzenia takiego dowodu, a ocena takiego postępowania dokonana została w ramach kontroli decyzji ostatecznej przez sądy obu instancji.

5.8. Niewątpliwie więc w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie zwyczajnym organy prowadziły postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia czasu trwania wizyt w gabinecie lekarskim małżonki skarżącego, szczegółowo opisane w decyzji ostatecznej, a prawidłowość tego postępowania i dokonanych ustaleń nie została zakwestionowana w postępowaniu sądowym.

Wprawdzie zatem przedłożone przy wniosku o wznowienie postępowania ww. dowody mające wykazać, że ustalenia organów w zakresie czasu trwania wizyt lekarskich a tym samym wielkości przychodów żony skarżącego były nieprawidłowe, dotyczą kwestii faktycznej mającej znaczenie przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej skarżącego, jednak należy uznać, że nie zawierają one nowych okoliczności faktycznych nieznanych organom podatkowym, i to mających istotne znaczenie dla sprawy. Stwierdzić bowiem należy, że czas trwania wizyt pacjentów został przez organy "uśredniony", zatem oczywistym jest, że niektóre z takich wizyt mogły trwać znacznie krócej, niż średni ich czas. W takiej sytuacji oświadczenia niektórych pacjentów, że ich wizyta trwała 3-4 minuty nie mogą więc być uznane za nowe okoliczności nieznane organowi, podważające dokonane w postępowaniu zwyczajnym ustalenia. Z natury (istoty) oszacowania/uśredniania wynika, że dokonane w taki sposób ustalenia zawierają wartości przybliżone do rzeczywistej i mieszczą się w nich zarówno dane znacznie większe jak i znacznie mniejsze od wartości uśrednionej. Taki fakt (okoliczność) był więc znany organowi podatkowemu dokonującemu oszacowania, zarówno na podstawie wiedzy zawodowej, jak i doświadczenia życiowego.

Dokonując ustaleń co do zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania na podstawie nowych okoliczności faktycznych (a także nowych dowodów) organ podatkowy dokonuje też oceny, czy nowa zgłoszona okoliczność ma istotne znaczenie dla sprawy. Należy tu wskazać, że przez nową okoliczność "istotną dla sprawy" w doktrynie i orzecznictwie uznaje się taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2017 r. (sygn. akt II FSK 1083/16) stwierdził natomiast, że "okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy, to te które dotyczą przedmiotu sprawy i mają wpływ na zamianę treści decyzji co do meritum".

Z wyżej podanych powodów oświadczenia niektórych pacjentów, że ich wizyta trwała 3-4 minuty nie mogła być uznana za istotną dla nowego, odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzić ponadto należy, że takie oświadczenia nie mogły być uznane za istotne dla sprawy z uwagi na podawany czas wizyty. Prawidłowo sąd I instancji stwierdził więc, że nie sposób uznać, iż typowa wizyta w prywatnym gabinecie lekarza psychiatry trwała 3 czy 4 minuty. Takie stwierdzenie również należy uznać za oczywiste – także przy uwzględnieniu wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego – mając przy tym na względzie, że dotyczy to płatnych wizyt w prywatnym gabinecie psychiatrycznym (co – z uwagi na w istocie notoryjny fakt dotyczący np. czasu wypisywania recepty) nie wymagało szerokiego uzasadniania. Uznać też należy, że wskazywany w ww. oświadczeniach czas trwania wizyty dotyczyć mógł sytuacji wyjątkowych, nie mogących mieć wpływu na przyjęty w decyzji uśredniony, kilkunastominutowy czas trwania wizyty w prywatnym gabinecie psychiatrycznym.

Zasadnie więc sąd I instancji uznał, że przedmiotowe oświadczenia nie podważają przyjętych ustaleń, a zatem nie zawierają okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, w podanym wyżej znaczeniu tego określenia.

5.9. Również prawidłowo sąd I instancji ocenił, że dołączony do wniosku dowód w postaci pisma z S. zawierający informację (okoliczność faktyczną) o ilości pacjentów przyjmowanych w ciągu roku przez lekarzy psychiatrów zatrudnionych w publicznej służbie zdrowia w latach 2003-2004, nie ma przymiotu istotności w sprawie i nie może podważyć dokonanych w decyzji ostatecznej ustaleń. Okoliczność ta dotyczy bowiem znacznie wcześniejszego okresu (rozpatrywana sprawa dotyczy 2008 r.), ponadto należy tu mieć na względzie różnice dotyczące funkcjonowania publicznej i prywatnej służby zdrowia. Decydując się na skorzystanie z prywatnego gabinetu lekarskiego pacjent ponosi odpłatność za wizytę, oczekując w zamian m.in. pogłębionej oceny jego stanu zdrowia, co z reguły wymaga dłuższego czasu wizyty. Wskazywane przez skarżącego okresy trwania wizyt w gabinecie psychiatrycznym (3-4 minuty lub uśredniony czas 8 minut) nie mogą być racjonalnie uznane za zachęcające do takich płatnych wizyt. Stało by to też w sprzeczności z oświadczeniami żony skarżącego, wskazującymi na dużą ilość przyjmowanych pacjentów. Okoliczności faktyczne wskazane w ww. piśmie S. nie mogą więc być uznane za podważające ustalony przez organy uśredniony kilkunastominutowy (18) czas trwania wizyt pacjentów w gabinecie lekarskim.

5.10. W odniesieniu do załączonego do wniosku o wznowienie postępowania odręcznie wykonanego spisu ilości wizyt pacjentów w gabinecie żony skarżącego wraz z oświadczeniem innej osoby, że jest on zbieżny z treścią dokumentacji medycznej znajdującej się w gabinecie, powtórzyć należy, że skarżący już na etapie postępowania podatkowego w postępowaniu zwykłym złożył wniosek dowodowy o "przeprowadzenie oględzin z dokumentacji medycznej pacjentów, znajdującej się w gabinecie lekarskim" żony, lecz organ odwoławczy postanowieniem odmówił przeprowadzenia takiego dowodu (co zresztą wymagałoby dodatkowo uchylenia tajemnicy lekarskiej). Ocena prawidłowości postępowania organu dokonana została już w ramach kontroli ostatecznej decyzji podatkowej przez sądy obu instancji. Zasadnie więc sąd I instancji stwierdził, że skarżący zmierza, z pominięciem zasad proceduralnych, do ponownej weryfikacji ustalenia okoliczności, z którymi nie godził się już w postępowaniu zwyczajnym. Skoro zatem w postępowaniu zwyczajnym Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnie uznał, że odmowa badania dokumentacji medycznej nie naruszała przepisów postępowania, nie była więc niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zatem ponowne badanie tych samych kwestii w postępowaniu wznowieniowym naruszałoby zasady postępowania podatkowego, w szczególności zasadę trwałości decyzji ostatecznej (w rozpoznawanej sprawie również prawomocnej) i zasadę dwuinstancyjności tego postępowania. Nie można więc uznać, że obecnie "wyszła na jaw" nowa okoliczność, w rozumieniu art. 240 § 1 O.p.

5.11. Również dane z kasy fiskalnej, wskazujące na poziom przychodów żony skarżącego dotyczące okresu od 2011 r. - do których nawiązuje kopia protokołu rozprawy karnej z 25 czerwca 2014 r. - nie mogły być uznane za nowe okoliczności mające istotne w sprawie, skoro dotyczą one okresu późniejszego o trzy lata od okresu objętego decyzją ostateczną.

5.12. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 w zw. z art. 243 § 2 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania dowodowego, w szczególności o przeprowadzenie przesłuchań pacjentów, którzy złożyli ww. pisemne oświadczenia o czasie trwania wizyt w gabinecie lekarskim żony skarżącego a także dowodu z opinii biegłego, stwierdzić należy, że przeprowadzenie takich dowodów nie było niezbędne w przedmiotowym postępowaniu wznowieniowym. Prawidłowo bowiem sąd I instancji ocenił zarzut naruszenia art. 188 O.p. za nieuzasadniony, gdyż przepis ten nakazuje uwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu zgłoszonego przez stronę w sprawie, jednak pod warunkiem, że jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Istotność okoliczności musi być przy tym postrzegana także w kontekście rodzaju postępowania, w którym wnioski są zgłaszane. Skoro zaskarżona decyzja wydana została w trybie postępowania o charakterze nadzwyczajnym, o wznowienie postępowania, zatem wnioski dowodowe skarżącego muszą być oceniane z uwzględnieniem konwencji tego postępowania.

Jak wskazywano powyżej, postępowanie podatkowe wznawia się (m.in.), gdy "wyjdą na jaw" nowe okoliczności lub dowody spełniające warunki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jeżeli zatem strona składa wniosek o wznowienie postępowania musi zatem wskazać takie okoliczności lub dowody. Po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania organ bada zatem czy wskazane okoliczności lub dowody spełniają takie warunki. W tej fazie (etapie) postępowania wznowieniowego organ podatkowy ustala czy wyszły na jaw omawiane okoliczności lub dowody i takie ustalanie nie wymaga, co do zasady, przeprowadzania postępowania dowodowego. Organ bada bowiem przedstawione we wniosku okoliczności lub dowody, zatem są one już udostępnione organowi, bez potrzeby przeprowadzania postępowania dowodowego co do ich istnienia. Jedynie więc wyjątkowo uznać można za niezbędne przeprowadzenie takiego postępowania, w szczególności w odniesieniu do nowych okoliczności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, bowiem skarżący załączył do wniosku dowody - wprawdzie niespełniające warunków z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – jednak zawierające, zdaniem skarżącego, istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, nieznane organowi. Wobec tego organ podatkowy miał realną możliwość oceny, czy wynikające z nich okoliczności spełniają warunki określone w ww. przepisie, a zatem czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, w tym m.in. czy są one istotne w sprawie, to znaczy, czy mogą wpłynąć na zmianę merytorycznego rozstrzygnięcia.

Dopiero po pozytywnym przesądzeniu takich kwestii organ przystępuje do rozstrzygnięcia istoty sprawy, a więc także, z urzędu lub na wniosek, przeprowadza dowody niezbędne do takiego rozstrzygnięcia.

Jeżeli zatem w rozpoznawanej sprawie organ uznały, że nie wystąpiły wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 przesłanki wznowienia, nie były więc obowiązane do przeprowadzania wnioskowanego przez skarżącego postępowania dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji trafnie zaaprobował taką ocenę organu. Zasadnie też wskazał, że do kategorii nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie można zaliczyć "przyszłych dowodów", nie istniejących nawet na etapie składania wniosku o wznowienie postępowania, tj. zeznań świadków i opinii biegłego – o których przeprowadzenie wnosił skarżący we wniosku o wznowienie. Takie dowody mogłyby być przeprowadzone (gdyby organ uznał, że są one niezbędne dla rozstrzygnięcia istoty sprawy) w razie stwierdzenia zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania – co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

5.13. Uznać zatem należało, że sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia – zwłaszcza mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w oparciu o art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z pkt. 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).