Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 256/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 137 par. 2 i 3, art. 153 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1. Przepisy art. 137 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") należy tak rozumieć, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego dopiero z chwilą uzyskania wiedzy o tym fakcie przez organ. Oświadczenie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa powinno być przy tym złożone organowi w formie pisemnej lub zgłoszone ustnie do protokołu.

2. Gdy przed czynnością doręczenia przesyłki pełnomocnikowi podatnika organ otrzyma pisemne jego odwołanie (cofnięcie), odmowa przyjęcia takiej przesyłki przez jej adresata nie może wywołać skutku określonego w art. 153 § 2 O.p., gdyż uznać należy, że doręczenie nastąpiło w stosunku do osoby nieuprawnionej do odbioru takiej przesyłki.

TEZY

1. Przepisy art. 137 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") należy tak rozumieć, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego dopiero z chwilą uzyskania wiedzy o tym fakcie przez organ. Oświadczenie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa powinno być przy tym złożone organowi w formie pisemnej lub zgłoszone ustnie do protokołu.

2. Gdy przed czynnością doręczenia przesyłki pełnomocnikowi podatnika organ otrzyma pisemne jego odwołanie (cofnięcie), odmowa przyjęcia takiej przesyłki przez jej adresata nie może wywołać skutku określonego w art. 153 § 2 O.p., gdyż uznać należy, że doręczenie nastąpiło w stosunku do osoby nieuprawnionej do odbioru takiej przesyłki.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 671/08 w sprawie ze skargi F. S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz F. S. A. w Katowicach kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 6 października 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 671/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi F. S.A. w K. stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 26 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ponadto Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz spółki koszty postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd podał, że decyzją z 20 grudnia 2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r.

1.3. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka w szczególności podnosiła, że decyzja ta nie została jej skutecznie doręczona, wskazując przy tym na uchybienie art. 145 § 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwanej "O.p.").

Strona wyjaśniała, że decyzja pierwszoinstancyjna nie została prawidłowo doręczona ani jej pełnomocnikowi, ani jej samej. W dniu 21 grudnia 2007 r. spółka odwołała pełnomocnictwo udzielone radcom prawnym: D. S., G. M. i M. K. oraz ustanowiła nowego pełnomocnika, o czym niezwłocznie powiadomiła pisemnie organ podatkowy. Zdaniem strony skoro decyzja nie została skutecznie doręczona nowemu pełnomocnikowi, to należy przyjąć, że nie została doręczona w ogóle.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając zarzuty odwołania w zakresie naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady swobodnej oceny materiału dowodowego uchylił decyzję tegoż organu i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Jednocześnie odnosząc się do zarzutu wadliwego doręczenia kwestionowanej decyzji organ odwoławczy podał, że pracownik organu pierwszej instancji 21 grudnia 2007 r. udał się do W. celem doręczenia tejże decyzji. Zgodnie z ustaleniami organu pierwszoinstancyjnego o godz. 9:20 pełnomocnik spółki D. S. okazała pracownikowi organu dwa pisma spółki, tj. odwołanie pełnomocnictwa oraz informację zawierającą wskazanie, że wszelką korespondencję należy kierować na adres nowego pełnomocnika. Tym samym D. S. odmówiła przyjęcia decyzji, a pracownik organu nie przyjął opisanych wyżej pism, bowiem nie był upoważniony do odbioru korespondencji.

Tego samego dnia o godz. 10:37 w siedzibie organu pierwszej instancji zostały złożone przez spółkę oryginały pism odwołujących ustanowionych pełnomocników oraz ustanawiających nowego pełnomocnika zatrudnionego w M. Sp. z o.o. w K.

Dokonując oceny zaistniałej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że podczas próby doręczenia decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnictwo udzielone D. S. i M. K. nie było skutecznie cofnięte, bowiem organ podatkowy nie został o tym poinformowany. Podatnik odwołując pełnomocników w pierwszej kolejności powinien był powiadomić organ pierwszej instancji. Tymczasem spółka dokonała tego po podjęciu próby doręczenia kwestionowanej decyzji. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że w chwili doręczania przez pracownika organu pierwszej instancji omawianej decyzji, D. S. ciągle była pełnomocnikiem spółki. Z notatki służbowej sporządzonej przez pracownika organu wynika, że odmówiła ona przyjęcia przesyłki, wobec czego na podstawie art. 153 § 2 O.p. zasadnie przyjęto, że decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wniesione zostało z zachowaniem 14-dniowego terminu - 4 stycznia 2008 r., a zatem nawet jeżeli doręczenie byłoby wadliwe, to nie spowodowało dla strony ujemnych skutków procesowych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka sformułowała szereg zarzutów w zakresie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania, koncentrując się na podnoszonej jeszcze na etapie odwołania kwestii wadliwego doręczenia jej decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo stwierdzono, że decyzja odwoławcza została podpisana przez osobę nieuprawnioną do tego.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił zarzuty skargi w zakresie rażącego naruszenia art. 153 § 1 i 2 O.p. wskutek bezzasadnego uznania przez organ podatkowy, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została stronie skutecznie doręczona.

3.2. W ocenie składu orzekającego - wbrew twierdzeniom organu odwoławczego - organ pierwszej instancji został skutecznie powiadomiony o wypowiedzeniu przez spółkę pełnomocnictwa D. S. w chwili podjęcia przez pracownika organu czynności doręczenia jej (D. S.) spornej decyzji. Do takiego wniosku – zdaniem Sądu pierwszej instancji - prowadzi treść pkt 1 adnotacji sporządzonej jako sprawozdanie z doręczenia decyzji skarżącej spółce (akta administracyjne tom II karta nr 768). W adnotacji tej pracownik organu pierwszej instancji zapisał m.in., że zadzwonił do Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. i przedstawił sytuację zaistniałą w biurze C. i Wspólnicy spółka komandytowa prosząc o wskazówki, co do dalszego postępowania. W ocenie Sądu, analiza treści tej adnotacji uprawnia do stwierdzenia, że organ podatkowy został powiadomiony o wypowiedzeniu przez spółkę pełnomocnictwa radcom prawnym D. S., M. K. oraz G. M. Potwierdza to ostatnie zdanie pkt 1 adnotacji – "(...) otrzymawszy instrukcje poprosiłem Panią S. o sporządzenie na kopii jednego z pism F. adnotacji o odmowie przyjęcia decyzji".

Sąd dodał, że z adnotacji sporządzonej 21 grudnia 2007 r. przez D. S. na kopii pisma z 21 grudnia 2007 r. adresowanego do organu pierwszej instancji, zawierającego oświadczenie spółki o wypowiedzeniu pełnomocnictwa wynika jedynie, że w związku z odwołaniem tegoż pełnomocnictwa nie jest ona upoważniona do odebrania korespondencji adresowanej na spółkę.

3.3. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności nie pozostawiają wątpliwości, że organ pierwszej instancji w trakcie próby doręczenia omawianej decyzji został powiadomiony przez pracownika tegoż organu o wypowiedzeniu przez skarżącą z dniem 21 grudnia 2007 r. pełnomocnictwa udzielonego ww. radcom prawnym. Skoro zatem radca prawny D. S. nie posiadała umocowania do reprezentowania spółki, to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż odmówiła ona przyjęcia omawianej decyzji ze skutkiem prawnym określonym w art. 153 § 1 i 2 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wobec niedoręczenia decyzji organu pierwszej instancji nie rozpoczął się bieg czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania, określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W takiej sytuacji organ odwoławczy, stosownie do przepisu art. 228 § 1 pkt 1 O.p., powinien był w formie postanowienia stwierdzić niedopuszczalność odwołania. Wobec wydania decyzji odwoławczej w takich okolicznościach faktycznych i prawnych – zdaniem Sądu – należało stwierdzić jej nieważność.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 2 i art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że organ odwoławczy stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 O.p. powinien w formie postanowienia stwierdzić niedopuszczalność odwołania;

- art. 145 § 1 pkt 2 i art. 141 § P.p.s.a. w zw. z art. 153 § 1 i 2 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że organ odwoławczy błędnie uznał, że D. S. odmówiła przyjęcia decyzji organu pierwszej instancji i w konsekwencji organ odwoławczy błędnie przyjął, że decyzja ta została skutecznie doręczona;

- art. 145 § 1 pkt 2 i art. 141 § P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 O.p. przez pominięcie przy wskazaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 247 § 1 O.p., bez doprecyzowania, który punkt tego przepisu Sąd miał na myśli;

- art. 145 § 1 pkt 2 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zaniechanie dokonania interpretacji art. 94 § 1 k.p.c. z uwzględnieniem art. 137 § 2 i 3, art. 143 § 3, art. 145 § 2 i 3 i art. 153 § 1 i 2 O.p.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji co do zasady powtórzył argumentację zaprezentowaną w decyzji odwoławczej odnośnie skuteczności doręczenia spółce rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

4.2. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż rozstrzygnięcie Sądu jest trafne, pomimo wadliwego uzasadnienia.

5.1. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 i art. 141 § P.p.s.a. w zw. z art. 153 § 1 i 2 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że organ odwoławczy błędnie uznał, że D. S. odmówiła przyjęcia decyzji organu pierwszej instancji i w konsekwencji organ odwoławczy błędnie przyjął, że decyzja ta została skutecznie doręczona.

5.2. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie bowiem przyjął, że w niniejszej sprawie w dniu 21 grudnia 2007 r. nie nastąpiło na podstawie art. 153 § 1 i 2 O.p doręczenie D. S. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 grudnia 2007 r. w zakresie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 153 § 1 i § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r..), jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy.

W przypadkach takich uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata.

Składający skargę kasacyjną trafność swojego zarzutu w zakresie naruszenia ww. przepisów wywodzi z twierdzenia, że w chwili doręczenia decyzji pełnomocnictwo udzielone D. S. nie było skutecznie cofnięte, bowiem organ podatkowy nie został przez spółkę powiadomiony o jego wypowiedzeniu i ustanowieniu nowego pełnomocnika.

Okoliczności te mają jednak dla oceny prawidłowości zastosowania instytucji fikcji prawnej doręczenia wskazanej w art. 153 § 1 i § 2 O.p. charakter wtórny, gdyż w pierwszej kolejności należy ocenić, czy z okoliczności faktycznych w zakresie spornej kwestii doręczenia wynika, że zostały przez organ spełnione wszystkie warunki formalne określone w art. 153 § 1 O.p., aby został wywołany skutek prawny określony w § 2 tego artykułu.

5.3. Zgodnie z art. 153 § 1 O.p., dla wywołania skutku prawnego określonego w § 2 koniecznym jest:

1) odmowa przyjęcia przez adresata pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 O.p.,

2) zwrot nadawcy pisma z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy,

3) włączenie pisma wraz z adnotacją do akt sprawy.

Z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, że którakolwiek z tych przesłanek została spełniona. Przede wszystkim stwierdzić należy, że odmowa przyjęcia przez adresata pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 O.p. musi wynikać z adnotacji o odmowie jego przyjęcia. Tymczasem takiej adnotacji w tej sprawie brak. Znajduje się w nich dokument potwierdzenia odbioru 12 decyzji organu pierwszej instancji z 20 grudnia 2007 r. z oznaczeniem adresata: M. K., Kancelaria R. Sp. Komandytowa, W., na którym brak jakiejkolwiek adnotacji o doręczeniu przesyłki określonej w tym dokumencie. W szczególności nie dokonano żadnej adnotacji, że adresat odmówił przyjęcia przesyłki, brak daty i podpisu doręczającego. Nie nastąpiło również włączenie pisma (przesyłki) wraz z adnotacją o odmowie jego przyjęcia przez adresata do akt sprawy. Jeżeli - jak w tej sprawie – doręczenie przesyłki (pism) miało zostać potwierdzone na załączonym do akt dokumencie "Potwierdzenie odbioru", na tym dokumencie powinny zostać uwidocznione wszystkie adnotacje określające sposób doręczenia przesyłki adresatowi, co oznacza, że w przypadku doręczenia w trybie art. 153 § 1 O.p., dokument ten powinien zawierać adnotacje wymagane w tym przepisie, wraz z dołączoną do niego przesyłką, włączoną do akt sprawy, ze skutkiem doręczenia. Istotnym jest przy tym, co nie wynika wprawdzie expressis verbis z samego art. 153 § 1 O.p., lecz z istoty instytucji doręczenia, że doręczyciel stosownych adnotacji o sposobie doręczenia przesyłki dokonuje w obecności osoby, wobec której dokonuje doręczenia lub bezpośrednio po tej czynności.

5.4. Z powyższych względów znajdująca się w aktach sprawy "Adnotacja" sporządzona przez doręczającego sporną przesyłkę Komisarza M. S., będąca – jak to napisano w jej nagłówku – "sprawozdaniem z doręczenia decyzji dla F. S.A." – nie spełnia wymogów adnotacji, o której mowa w art. 153 § 1 O.p. Jej treść – opisująca dwie czynności doręczenia tej samej przesyłki – w Kancelarii R. Sp. Komandytowa oraz w M. w K., jest bowiem opisem tych czynności, a nie adnotacją o sposobie doręczenia przesyłki D. S., wskazującym na to, że pismo to zostało sporządzone dopiero po powrocie doręczyciela do Urzędu Skarbowego. Ponadto fakt opisu przez doręczyciela dwóch kolejnych czynności doręczenia tej samej przesyłki jednoznacznie już wskazuje, że autor tegoż pisma, a jednocześnie doręczyciel, nie stwierdził w przypadku D. S. faktu doręczenia jej spornej przesyłki w trybie art. 153 § 1 O.p. z uwagi na odmowę jej przyjęcia przez adresata, skoro przesyłki tej nie włączył wraz z adnotacją o odmowie jej przyjęcia do akt sprawy, a podejmował dalsze próby jej doręczenia innym osobom.

5.5. W tych zatem okolicznościach za bezprzedmiotowy właściwie należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zaniechanie dokonania interpretacji art. 94 § 1 k.p.c. z uwzględnieniem art. 137 § 2 i 3, art. 143 § 3, art. 145 § 2 i 3 i art. 153 § 1 i 2 O.p., skoro nie zostały w ogóle spełnione wymogi formalne z art. 153 § 1 O.p. do wywołania skutku z § 2 tego przepisu.

5.6. Wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji, można jednak stwierdzić, że w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, gdy doręczyciel z urzędu skarbowego dopiero w momencie dokonywania doręczenia uzyskuje od adresata-pełnomocnika informacje o wypowiedzeniu mu pełnomocnictwa przez mandanta, nawet gdy o tych okolicznościach powiadamia swoich przełożonych, jego czynności w zakresie doręczenia są w pełni skuteczne, o ile spełniają wymogi formalne przewidziane przepisami Ordynacji podatkowej. Informacja o wypowiedzeniu pełnomocnictwa powinna bowiem dotrzeć do organu w formie pisemnej przed przystąpieniem pracownika organu (poczty) do czynności doręczenia. Powoływanie się na taką okoliczność dopiero w momencie czynności doręczenia uznać należy za spóźnione, co powoduje, że doręczyciel w przypadku odmowy przyjęcia skierowanej do takiego pełnomocnika przesyłki, jest w pełni uprawniony do realizacji wymogów wynikających z art. 153 § 1, a organ podatkowy do uznania skutku określonego w § 2 tego przepisu Ordynacji podatkowej.

Podnieść przy tym należy, że skoro zgodnie z art. 137 § 2 O.p. pełnomocnictwo (procesowe) powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, to przy braku jednoznacznej regulacji w zakresie jego odwołania (cofnięcia), uznać należy za trafny pogląd, że powinno to nastąpić w tej samej formie.

Gdy zatem przed czynnością doręczenia przesyłki pełnomocnikowi podatnika organ otrzyma pisemne jego odwołanie (cofnięcie), odmowa przyjęcia takiej przesyłki przez jej adresata nie może wywołać skutku określonego w art. 153 § 2 O.p., gdyż uznać należy, że doręczenie nastąpiło w stosunku do osoby nieuprawnionej do odbioru takiej przesyłki.

5.7. Wbrew przy tym twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, nie ma podstaw do odwoływania się w takiej sytuacji do art. 94 § 1 k.p.c., odnoszącego się bezpośrednio do cywilnej procedury sądowej, gdyż zdaniem Sądu w tym składzie, odesłanie art. 137 § 4 O.p. do przepisów prawa cywilnego – jak każde zresztą odesłanie do stosowania przepisów innej gałęzi prawa - należy interpretować ściśle, co oznacza odesłanie jedynie do stosowania przepisów materialnego prawa cywilnego, tzn. art. 95 – 109 kodeksu cywilnego.

Trafnie przy tym w piśmie pełnomocnika spółki z dnia 4 lutego 2009 r. podnosi się, że w art. XI. § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Przepisy wprowadzające kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 94 ze zm.) postanowiono, że jeżeli obowiązujące przepisy odsyłają ogólnie do przepisów prawa cywilnego, stosuje się odpowiednio w tym zakresie przepisy kodeksu cywilnego. Oczywiście unormowanie to odnosiło się przede wszystkim do momentu wprowadzenia w życie kodeksu cywilnego, lecz stanowi ono również wskazówkę, jak należałoby rozumieć tego rodzaju odesłanie w późniejszych aktach prawnych.

5.8. Abstrahując jednak od rozumienia odesłania zawartego w art. 137 § 4 O.p. należy stwierdzić, że treść normy pomieszczonej w art. 94 § 1 k.p.c., stanowiącej, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, wynika z wykładni art. 137 § 2 i 3 O.p. Skoro bowiem pełnomocnictwo strony do działania przed organami podatkowymi powinno być przez nią udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, a pełnomocnik o fakcie swojego ustanowienia w sprawie obowiązany jest powiadomić organ poprzez dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpis pełnomocnictwa, stwierdzić należy, że przy braku określenia expressis verbis formy wypowiedzenia pełnomocnictwa w Ordynacji podatkowej oraz momentu jego skuteczności wobec organu, może ono nastąpić również tylko w jednej z powyższych form określonych dla ustanowienia pełnomocnictwa, a konsekwencją tego jest, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego również dopiero z chwilą uzyskania wiedzy o tym fakcie przez organ - w formie pisemnej lub poprzez zgłoszenie ustnie do protokołu.

Reasumując, przepisy art. 137 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) należy tak rozumieć, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego dopiero z chwilą uzyskania wiedzy o tym fakcie przez organ. Oświadczenie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa powinno być przy tym złożone organowi w formie pisemnej lub zgłoszone ustnie do protokołu.

5.9. W tym zakresie zarzut naruszenia tych przepisów (art. 137 § 2 i 3 O.p.) jest zasadny, gdyż nie stanowi skutecznego powiadomienia organu podatkowego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, telefoniczna rozmowa doręczyciela z naczelnikiem urzędu skarbowego, stanowiąca relację z czynności doręczenia przesyłki, w ramach której doręczyciel pozyskał od pełnomocnika informację o fakcie wygaśnięcia jego umocowania.

Mimo jednak zasadności zarzutu naruszenia w tym zakresie ww. przepisów, zarzut ten pozostaje bezskuteczny, jako niemający istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro doręczyciel dokonując powyższego doręczenia nie wypełnił wymogów formalnych określonych w art. 153 § 1 O.p. dla wywołania skutku prawnego określonego w § 2 tego artykułu, który pozwalałby uznać doręczenie spornej przesyłki w stosunku do D. S. za dokonane prawidłowo.

5.10. W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że organ odwoławczy stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 O.p. powinien w formie postanowienia stwierdzić niedopuszczalność odwołania.

W sytuacji bowiem gdy nie nastąpiło zgodnie z prawem doręczenie decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi strony, a więc nie zostały one skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy powinien w formie postanowienia stwierdzić niedopuszczalność odwołania, polecając organowi pierwszej instancji dokonanie doręczenia tych decyzji w formie zgodnej z przepisami prawa.

5.11. Trafny jest natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 2 i art. 141 § P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 O.p. przez brak wskazania punktu art. 247 § 1 O.p., na podstawie którego Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie. Jednak z samej treści uzasadnienia wyroku, z ostatniego jego akapitu, wynika jednoznacznie, że Sąd ten stwierdził "rażące naruszenie przepisów", wskazanych w motywach swojego orzeczenia, co jednoznacznie stanowi, że podstawą prawną jego rozstrzygnięcia był art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W tej sytuacji stwierdzić należy, że mimo wadliwości uzasadnienia Sądu w tym zakresie, uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, po myśli art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

5.12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna – mimo wadliwego uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia – nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.