Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 876/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 59 par 1, art.70 par 1, art.70 par 6 pkt 1, art.208 par 1, art.122, art.187 par 1, art.191, art.210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust 1, art.86 ust 2 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167,art.168 lit a,art.178 lita, art.220 pkt 1, art.226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 876/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 kwietnia 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013r., sprawy ze skargi "K" S.A w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 kwietnia 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 16.498 zł (szesnaście tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt osiem złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 października 2011 r. nr [...], określono względem K. S.A. w K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. w kwotach innych niż wykazane w rozliczeniach za te miesiące.

Organ podatkowy stwierdził, że zadeklarowany przez spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2006 r. podatek naliczony nie może stanowić podstawy do odliczeń. Powodem takiej decyzji były ustalenia poczynione w wyniku przeprowadzonego w spółce postępowania kontrolnego za okres od stycznia do grudnia 2006 r., w ramach którego stwierdzono nieprawidłowości polegające na odliczeniu podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie złomu, które jak ustalono, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W efekcie, w toku postępowania kontrolnego zakwestionowano spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez:

1) Skup Złomu E.Ś.,

2) "R" R.F.,

3) "Z" R.C.,

4) "M" P.Ś.,

5) Firmę "P" P.B.,

6) Przedsiębiorstwo Handlowe "T" T.K..

Ad.1) W odniesieniu do E. Ś., na podstawie jego zeznań ustalono, że E. Ś. nie posiada żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, które spłonęły w trakcie pożaru. Nie był on w stanie odtworzyć ewidencji zakupu, gdyż dostawcy w zdecydowanej większości byli fikcyjni.

E. Ś. na podstawie art. 14 c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej złożył deklaracje korygujące uwzględniające nieprawidłowości opisane w protokole kontroli, w związku z tym postępowanie kontrole zakończone zostało wynikiem kontroli, którego uwierzytelniona kserokopia znajduje się w aktach sprawy.

W trakcie przeprowadzonych przesłuchań E. Ś. zeznał, iż rozpoczął działalność gospodarczą pod firmą "Skup Złomu" E. Ś. w lipcu 2004 r., za namową L.N., który w latach 90-tych prowadził skup złomu w Ł. na ul. O. Wspólnie znaleźli z ogłoszenia plac, na którym miał być prowadzony skup złomu. Otworzył firmę na swoje nazwisko, ale pieniądze na jej założenie tj. na opłaty w urzędach, wynajem placu, zakup wagi otrzymał od L.N.. On też zajmował się prowadzeniem dokumentacji, wskazał w jakim banku ma otworzyć rachunek bankowy oraz skontaktował go z A.P., która dokonywała rozliczeń jego firmy w urzędzie skarbowym. E. Ś. nie miał żadnego doświadczenia w prowadzeniu punktu skupu złomu, dlatego wszystkimi sprawami firmy zajmował się L.N.. Wyglądało to w ten sposób, że E. Ś. jechał w miejsca wskazywane przez L.N., gdzie odbierał złom, który następnie zawożony był m.in. do oddziału K. w Ł.. Wszystkie pieniądze, które wpływały na konto jego firmy wypłacał z banku i przekazywał L.N.. Po zakończeniu każdego miesiąca faktury sprzedaży zawoził do księgowej A.P.. Jeżeli chodzi o faktury zakupu to do księgowej najprawdopodobniej dostarczał je L.N.. E. Ś. dowiedział się od L.N., że faktury ktoś wypisuje, ale nie wiedział kto. Wiedział, natomiast, że faktury są fikcyjne. Poza tym wiedział, że pomimo tego, że jeździł w określone miejsca po złom, to w dokumentacji były faktury zakupu od innych firm. E. Ś. miał świadomość nielegalności tego procederu, a L.N. nie chciał udzielić mu dalszych informacji. Na początku 2006 r. w prowadzeniu skupu zaczął pomagać mu P.F. Początkowo po złom jeździli do firm wskazanych przez L.N., skąd towar przewozili prosto do odbiorców. W późniejszym okresie miały miejsce sytuacje, w których towar był przywożony do siedziby jego skupu przy ul. G. , ale były to zawsze firmy znalezione przez L.N..

Odnośnie transakcji z K. S.A. E. Ś. wyjaśnił, że rozpisywał faktury sprzedaży na towar, który w ogóle nie przechodził przez jego firmę. Na polecenie L.N., jeździł do oddziału K. przy ul. św. T. w Ł. gdzie czekał na niego kierownik o imieniu M.. E. Ś. miał ze sobą pieczątkę firmową oraz druki faktur sprzedaży. Kierownik skupu dyktował mu asortyment, ilość i cenę jaka miała znaleźć się na wypisywanych fakturach. Z tego co pamięta, to takich faktur rozpisywał przeciętnie dwie w tygodniu przez okres co najmniej półtora roku, a faktury dotyczyły puszek aluminiowych w ilościach jednorazowo około 3 ton. Wartość faktury przekraczała 20 tys. zł. E. Ś. nie wie, czy na okoliczność tych faktur były wytwarzane (i przez kogo) odpowiednie faktury zakupu w ramach jego firmy. Nie przypomina sobie sytuacji, aby wypisując konkretną fakturę kierownik M. pokazywał mu konkretną partię towaru, która miałaby się znaleźć na wypisywanej fakturze ale z towarzyszących okoliczności wynikało, że towar ten istnieje i jest przywożony od J.G. z W. do spółki K.. Kilka razy było tak, że L. dzwonił i mówił, że jedzie towar od G. i E. Ś. ma jechać do K. żeby go rozpisać. Wypisaną fakturę oddawał kierownikowi oddziału K., który przy nim stemplował kopię i przekazywał E. Ś.. Pieniądze przelane przez spółkę K. na konto firmy E. Ś. wypłacał i oddawał L.N.. Kilka razy miała miejsce sytuacja, w której wypłacając pieniądze z opisywanych faktur na polecenie L.N., od razu wpłacał je na konto osobiste J.G.. Według E. Ś. mechanizm działania jego firmy polegał na tym, sprzedawał złom z podatkiem VAT, a kupował bez. L.N. organizował transport puszek do spółki K., telefonicznie zlecał E. Ś., żeby jechał do oddziału spółki i wypisał fakturę sprzedaży, do której dane dyktował mu M.G.. Kopie wypisanej faktury E. Ś. oddawał L.N. Płatności ze spółki K. realizowane były przelewami bankowymi. Z tytułu firmowania sprzedaży złomu E. Ś. od L.N. otrzymywał wygrodzenie gotówkowe w wysokości 3000 zł miesięcznie.

W opinii E. Ś. odbiorcy złomu nie mogli się zorientować, że prowadzi on nielegalną działalność. Zapytany, czy był świadkiem dostawy puszek do spółki K. odpowiedział, że zdarzało się, że kierownik Oddziału K. pokazywał, mu, że przyjechał transport puszki od L.N..

Ad. 2) Ustalenia dotyczące firmy "R" R.F., oparto na materiałach zgromadzonych w trakcie postępowania prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego oraz na dowodach zgromadzonych w trakcie śledztwa o Sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. W trakcie śledztwa pomimo kilkukrotnych prób nie udało się przesłuchać R.F., dlatego ustalenia oparto na zeznaniach innych podejrzanych w tej sprawie. Kserokopie protokołów przesłuchań tych osób włączono do postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 października 2011r.

K.D., pracująca u L.N. w okresie od stycznia do lipca 2006 r. w charakterze pomocy domowej zeznała, że poznała księgową "panią A" i z czasem na polecenie L.N. dostarczała do niej dokumenty firm złomiarskich, którymi kierował L.N.. Z tego co pamięta dokumenty dotyczyły "R" pseudonim "R", D.D. i E. Ś.. W trakcie przesłuchania okazano K.D. tablicę ze zdjęciami na której rozpoznała ona R.F. jako R. pseudonim "R". Poznała go u L. i wiedziała, że prowadził skup złomu. Widziała, że R.F. przywoził L.N. pieniądze i faktury, a czasami odbierał od niego jakieś dokumenty. L.N. wydawał F. polecenia, gdzie ma jechać po towar i gdzie ma go sprzedać. Dawał mu też pieniądze na zakup złomu, a pieniądze ze sprzedaży złomu przez R. trafiały do L. K. D. kilka razy pod nieobecność L.N. odbierała od niego pieniądze.

Do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 12 czerwca 2008r. E. Ś. zeznał, że na okazanym zdjęciu rozpoznał R.F. "R" i stwierdził, że jest to osoba z jednej z firm złomowych zarządzanych przez N..

Do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 15 lipca 2008r. K. S. (pasierb L.N.) zeznał, że R.F. ps. "R" poznał przez E. Ś.. Przyjeżdżał z E. Ś. lub sam na ul. W., gdzie mieszkał z ojczymem. Przywoził do N. pieniądze i dokumenty. Pieniądze były przeznaczone dla N.. Pod jego nieobecność F. zostawiał je jemu lub K. D. N. wysłał go do pomocy przy rozładunku i sprzedaży złomu. Czasami o taką pomoc prosił sam F.

Do protokołów przesłuchania podejrzanego z dnia 23 stycznia 2008 r. i 13 maja 2008 r. D. D. zeznał, że na okazanym zdjęciu rozpoznał R.F.. Widział go kilkanaście razy na ul. W. gdzie spotykał się z L. N. Pamięta, że firmy dla L.N. otworzyli i prowadzili: E. Ś., jego brat, oraz osoba o pseudonimie "R".

Do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 9 lipca 2008 r. i 15 kwietnia 2010 r. P. F. zeznał, że u księgowej A. P. widział R.F., którego rozpoznał na okazanej fotografii. N. powiedział mu, że inne osoby zakładają na niego firmy, żeby płacił niższe podatki. F. wiedział, że dla niego pracuje E. Ś. i mężczyzna o pseudonimie "R".

Postępowanie wobec R.F. w zakresie podatku od towarów i usług za 2006r. prowadzone było przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. i zostało zakończone wydaniem decyzji za wymieniony okres. Kserokopie przedmiotowych decyzji nr [...] z dnia 11 grudnia 2007 r. i [...] z dnia 14grudnia 2007 r., znajdują się w aktach sprawy.

Po zweryfikowaniu prawidłowości i rzetelności transakcji kupna złomu przez firmę "R" udokumentowanego znajdującymi się w jej dokumentacji fakturami VAT stwierdzono, że firmy widniejące na tych fakturach jako dostawcy złomu są firmami nieistniejącymi. Nie figurowały one w rejestrach podatników, adresy wskazane jako miejsca ich działalności nie istniały, numery identyfikacji podatkowej którymi się posługiwały należały do innych podmiotów. Pozbawiono więc R.F. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazanych w tych fakturach.

Ad. 3) W odniesieniu do firmy "Z"R.C., na podstawie zeznań R.C. ustalono, że od samego początku funkcjonowania skupu L.N. wskazywał mu od kogo ma kupić złom i komu go sprzedać. R.C. nie znał firm będących dostawcami Z. Osobiście był tylko w firmie G., od której L.N. odbierał złom. Sprzedaż złomu miała następować z pominięciem jego skupu, bezpośrednio do odbiorcy. Jeśli nie było umówionego odbiorcy, to towar był przywożony na plac Z., a stamtąd przewożony do odbiorcy którego wskazywał L.N., który załatwiał też faktury zakupu złomu i regulował płatności za towar. R.C. zeznał również, że na prośbę L.N. wypisywał in blanco faktury sprzedaży złomu, które ten zawoził do skupu, odbierającego złom, a potem odwoził R. C. fakturę wypisaną w miejscu, gdzie towar był ważony i sprawdzany. Zwyczajowo pieniądze za sprzedany złom szły na konto, skąd R.C. je odbierał i oddawał L.N..

Księgową zajmującą się rozliczaniem jego firmy z urzędem skarbowym wskazał mu L.N., mówiąc, że ona już prowadzi firmy złomiarskie działające na takich samych zasadach jak jego skup. Jak zeznał R.C. jego zysk z prowadzenia firmy "Z"w rzeczywistości polegał na otrzymywaniu od L.N. pieniędzy w kwocie 2.000 - 3.000 zł miesięcznie.

Firmę złomiarską założył za namową L.N. również D. D. Zeznał on m.in., że poznał R.C. przez T. K., który otrzymywał od L.N. 2.000 zł za każdą kolejną firmę, służącą L.N. do uszczuplania podatku VAT. Z tego co pamięta to K. otrzymywał miesięcznie wskazaną kwotę za zwerbowanie firmy R.C.. Firma ta również służyła L.N. do uszczuplania podatku VAT. Polegało to na tym, że firma ta kupowała złom od wskazanych przez L. firm, zakupy te nie były fakturowane, a w ich miejsce L.N. dostarczał fikcyjne faktury zakupu. Słyszał, że faktury dla niego załatwiał L.N., a R.C. dostawał za założenie i prowadzenie firmy około 4.000 - 5.000 zł miesięcznie. Była to kwota przyjmowana w stosunku do większości osób prowadzących takie firmy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. prowadził w firmie "Z"R.C. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 15 lipca 2006r. do 31 grudnia 2006r. zakończone wydaniem decyzji nr [...] z dnia 29 listopada 2010r., której uwierzytelniona kserokopia znajduje się w aktach sprawy.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalono, że R.C. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu pn. "Z"R.C. prowadził w Ł. przy ul. S. , od 15 lipca 2006 r. do 25 września 2007 r. W okresie lipiec-grudzień 2006 r. wystawił i wprowadził do obrotu prawnego 60 szt. faktur dokumentujących sprzedaż złomu do 2 podmiotów - w tym do K. S.A.

W trakcie weryfikacji prawidłowości i rzetelności zakupu złomu przez firmę Z ustalono, iż znajdujące się w jej dokumentacji faktury zakupu nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ad. 4) W odniesieniu do transakcji z firmą "M" P.Ś., na podstawie zeznań P.Ś. złożonych w toku śledztwa o sygnaturze nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. ustalono, że K. S. zaproponował P. Ś. założenie działalności gospodarczej w postaci skupu złomu. P. S. sfinansował opłaty związane z założeniem firmy oraz wskazał w jaki sposób i gdzie należy ją zarejestrować. Na polecenie K. S. znalazł na ulicy L. w Ł. plac na prowadzenie skupu złomu. Pieniądze na opłaty związane z czynszem za wynajem placu dał mu K S., a pochodziły one od L.N.. Na polecenie S. założył konto w ING Bank Śląski, na które miały wpływać pieniądze z handlu złomem. Kartę bankomatową i PIN, przekazał K. S.. Udzielił mu również pełnomocnictwa do prowadzenia w jego imieniu działalności gospodarczej firmy "M". Zeznał on także, iż pracując na skupie zajmował się sortowaniem złomu. Transportem złomu zajmował się natomiast M.C. zatrudniony przez K.S.. Miejsca, z których złom był odbierany i gdzie miał być dostarczony M.C. wskazywał Staszewski. Czasami, ale rzadko, złom był przywożony na plac firmy "M" i tam był sortowany, a potem dopiero sprzedawany. P.Ś. nie wie od jakich firm "M" odbierał złom. Wie natomiast, że zawożono złom do W., Ł. ( m.in. na ul. T. ). Nie interesował się sprawami firmy, gdyż chodziło mu głównie o pieniądze. Dostawał od K. S. co miesiąc po 3.000 zł. K.S. raz wmiesiącu przywoził mu już wypełnione faktury sprzedaży do podpisu. Zdarzało się także, dostawał do podpisu puste druki faktur i podpisywał je w miejscu przeznaczonym dla sprzedającego.

Jeżeli chodzi o faktury zakupu, to K.S. przywiózł mu zeszyt z danymi, które obejmowały nazwę firmy z adresem oraz nazwę towaru, cenę i ilość. Dane z zeszytu P.Ś. wpisywał do faktur zakupu i podpisywał się nazwiskiem osoby, która widniała na pieczątce firmy sprzedającej. Nie znał tych firm i nigdy w nich nie był. S. nic nie mówił mu o tych firmach, a on się tym nie interesował. Osobiście wypisał maksymalnie 30 takich faktur. Faktury te zabierał ze sobą K.S.. Raz, a może dwa razy w miesiącu jeździł do banku żeby wypłacać z konta firmowego pieniądze, które wpływały na konto firmy "M" za sprzedany towar. Nie dokonywał wypłat z konta za pośrednictwem karty bankomatowej, gdyż takich wypłat dokonywał K.S.. Do firm kupujących złom za gotówkę po odbiór pieniędzy jeździł K.S. i być może M.C.. Podatki jego firmy rozliczała księgowa o nazwisku P. Wiedział, że K.S. zawoził do księgowej faktury sprzedaży i zakupu. Ona rozliczała na tej podstawie podatki. P.Ś. nie wiedział w jaki sposób były wyliczane podatki, był natomiast świadomy, że zysk w jego firmie był wypracowywany przez zaniżenie podatku VAT, gdyż złom był kupowany bez VAT-u, a sprzedawany z VAT -em.

P.Ś. nie pamiętał transakcji z K. S.A. Na okazanych mu fakturach VAT sprzedaży o numerach [...] widnieją jego podpisy, nie przypomina sobie jednak okoliczności złożenia na nich podpisów. Treść okazanych faktur nie jest wypisana przez niego i nie wie kto fizycznie wypisał te faktury. Zgodnie ze złożonymi zeznaniami podpisywał niewypełnione, czyste blankiety faktur VAT sprzedaży, które przekazywał K. S.. K.S. nie miał pełnomocnictwa do rachunku bankowego firmy "M", ale dysponował kartą bankomatową tej firmy.

Większe kwoty P.Ś. wypłacał z rachunku firmy "M" i przekazywał od razu K. S., odbiorcy złomu traktowali K. S. jako osobę która prowadzi interesy firmy "M".

Mimo wielokrotnych wezwań wysyłanych do P.Ś., wezwany nie zgłosił się, a w miejscu prowadzenia działalności jak też w miejscu zamieszkania, nie zastano nikogo. W 2008 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę wobec P.Ś. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006, której ustalenia były podstawą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. W trakcie tej kontroli ustalono, że P.Ś. nie posiadał decyzji Prezydenta Miasta Ł. zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów oraz ewidencji odpadów, a transakcje zakupu złomu wymienione w dokumentacji firmy "M" udokumentowane były fakturami VAT wystawionymi przez podmioty nieistniejące i nierzetelne. Od przedmiotowej decyzji P.Ś. nie wniósł odwołania.

Ad. 5) W odniesieniu do firmy "P" ustalono, że prowadzący ją P.B. poznał P. D., który zaproponował mu pracę i dobre zarobki tzn. miał założyć firmę, której głównym profilem działalności miał być handel złomem. W 2006r. założył swoją firmę, a pieniądze na założenie firmy i wyrobienie pieczątek firmowych otrzymał od P. D.. P.D.wskazał również banki, w których miał założyć konta bankowe. Jego firma najpierw prowadziła punkt skupu i sprzedaży złomu w Z., potem w W., a na końcu w Zielonce. Nigdy nie zatrudniał żadnych pracowników. Złom do jego firmy przywoził głównie mężczyzna o imieniu A. z W. On też w imieniu P. zawoził złom do odbiorców. Poza A. złom do odbiorców woził on sam oraz osoby o imieniu N., A. jednakże nazwisk tych osób P.B. nie pamiętał. Złom wożony był samochodami A. oraz P. D.. On nigdy nie zapłacił za te usługi transportowe. Dostawy złomu organizował P. D i on zajmował się rozliczeniami. P.B. dokonywał wypłat pieniędzy, które za sprzedany złom wpływały na konto jego firmy i przekazywał je P.D. Złom przywożony był bez faktur. Z tego co wie, A. posiadał złom od swojego ojca, który prowadził również punkt skupu złomu oraz od innych swoich znajomych. Złom zawożony był między innymi do firmy K. w L. Jeśli chodzi o dokumentowanie zakupu złomu to pod złom przywożony bez faktur tworzone były faktury zakupu od firm: "M" M.S., K. K.T., D., P.P.H. M. N, "Y" M. Z. Faktycznych transakcji zakupu złomu od tych firm nie było. Na polecenie P. D. podpisywał faktury sprzedaży własnoręcznym podpisem oraz wpisywał ilości towaru i kwoty, które wcześniej w formie pisemnego zestawienia przekazywał mu P. D.. Na fakturach tych nie było nazwy odbiorcy lub dostawcy towaru. P.B. nie wiedział, kto uzupełniał brakujące dane na fakturach. Osobiście podpisywał deklaracje VAT-7, które wypełnione, otrzymywał od P. D.. Od niego również otrzymywał pieniądze na zapłacenie podatku VAT wynikającego z deklaracji. P.B. miał świadomość, że wszystkie działania ukierunkowane były na podnoszenie kosztów poniesionych przez firmę "P", chodziło również o "przekręty" związane z podatkiem VAT, ale na tym procederze zarabiali głównie D., A. i osoba, która sprzedawała złom bez faktur. Uczestniczył w tym procederze, gdyż P. D. często dawał mu do zrozumienia, że na tym etapie nie może się już wycofać, bo jemu i jego rodzinie może przytrafić się coś złego. W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzono również czynności sprawdzające u dostawców złomu do Firmy "P", w trakcie których ustalono, iż faktury na zakup złomu nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dlatego też zakwestionowano firmie "P" P.B. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które miały dokumentować zakup złomu.

Prokuratura Okręgowa poinformowała, że w toku śledztwa o sygnaturze [...] potwierdzono powyższe fakty i ustalono, że P.B.za założenie firmy i firmowanie działalności P. D. otrzymywał wynagrodzenie. P.B. nigdy nie dokonywał zakupu złomu od firm, które w dokumentacji firmy "P" wykazywane były jako dostawcy złomu.

Ad. 6) W odniesieniu do Przedsiębiorstwa Handlowego "T" T.K. poinformowano, że z powodu zgonu podatnika nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , nr [...] z dnia 9 czerwca 2009r. wynikało jednak, że T.K. w 2006 r. w sposób nieuprawniony obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur VAT. Ponadto w tym samym okresie wystawił szereg faktur VAT, które miały dokumentować transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. Tym samym, zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu ich wystawienia obowiązany był zapłacić podatek na nich wykazany.

T.K. zeznał, że handlem złomem zajmował się od 2004 r., wcześniej prowadził cukiernię. Odbiorców i dostawców złomu pozyskiwał w różny sposób. Czasami przyjeżdżali sami, niektórych poznał w miejscach gdzie dostarczał złom, nigdy nie reklamował się w gazetach ani w innych miejscach. Na początku miał jedynie wywieszone trzy tablice reklamowe przy wjazdach do D. oraz wyłożone wizytówki w zaprzyjaźnionych sklepach. W trakcie przesłuchania opisał również swoją współpracę między innymi z firmami: S. D. M., "W" Przedsiębiorstwo Handlowe M.W., "O" P.R., L.Z., "D" D.P., F.U. "D" A.P., "K" K.K., "D" D.D..

W decyzji Dyrektora UKS nie dano wiary wyjaśnieniom złożonym do protokołu przesłuchania strony przez T.K., gdyż nie ujawniły one okoliczności, które uprawdopodobniłyby rzetelność kwestionowanych transakcji. Ponadto z materiału dowodowego opisanego w przedmiotowej decyzji wynikało, że T.K. posługiwał się fakturami zakupu złomu, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Za twierdzeniem, że firma "T" T.K. nie mogła dokonać sprzedaży złomu w takich ilościach jak wynika to z faktur sprzedaży tej firmy przemówiły następujące ustalenia:

• punkt skupu złomu prowadzony przez firmę "T" w D. przy ul. S., znajdował się z dala od głównej drogi, brak było tablic reklamujących punkt. Droga prowadząca do skupu była wąska i nieutwardzona,

• rozmowy przeprowadzone z mieszkańcami, których domy sąsiadują z posesją, gdzie prowadziła działalność firma "T" T.K., wykazały że do punktu skupu złom przynosiła tylko miejscowa ludność, a jedynymi samochodami jakie przyjeżdżały, były samochody przywożące raz w miesiącu kontener na wymianę. Informacje te potwierdził również dzielnicowy z Posterunku Policji w D.,

• T.K. zeznał, że korzystał z wagi najazdowej w składzie opału oraz dawnej mieszalni pasz w N. Przesłuchana w charakterze świadka E.M., pracująca w punkcie składu opału i nawozów w N. zeznała, że skład opału i nawozów należał do jej ojca i posiada wagę samochodową o tonażu 50 ton. W 2006 r. T.K. jeden raz ważył na niej samochód ze złomem,

• natomiast Prezes H. sp. z o.o., gdzie znajduje się waga najazdowa, A.G. stwierdził, że prowadzona przez niego spółka nie świadczyła usług dot. użyczenia wagi samochodowej. Na wadzenie ważono samochodów ze złomem.

Z uwagi na powyższe ustalenia, na podstawie faktur VAT zakupu, "formularzy przyjęcia odpadów" od osób fizycznych z podziałem na poszczególne miesiąc 2006 r., z uwzględnieniem stanów magazynowych na koniec 2005 r. w decyzji wydanej na rzecz T.K. sporządzono zestawienia faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W zestawieniu tym wskazano faktury w całości fikcyjne, z których odliczenie zakwestionowano Spółce oraz faktury, które jedynie w części nie dokumentowały faktycznych czynności. W odniesieniu do spółki K. dotyczyło to niektórych faktur, z których zakwestionowano odliczenie jedynie w części.

Od decyzji tej spółka wniosła odwołanie zarzucając:

- naruszenie art. 21 § 3 i 3a, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 z późn. zm.) i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z późn. zm.), poprzez rozstrzygnięcie 12 spraw jedną decyzją i sporządzeniem do niej jednego uzasadnienia,

- naruszenie art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej,

- niepełne uzasadnienie prawne decyzji oraz pominięcie przepisów materialnych w sentencji decyzji,

- iż zgromadzony materiał dowodowy nie może zostać uznany za rzetelny i wyczerpujący, gdyż organ skarbowy nie przeprowadził dowodów dotyczących ustalenia czy podatnik wiedział lub biorąc pod uwagę należytą staranność powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług - uznając, że nie mają one znaczenia dla sprawy,

- nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki M. Z. i uznanie, że skorzystał on z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony,

- brak w zgromadzonym materiale dowodowym decyzji organów podatkowych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. podatników, od których zakwestionowano spółce prawo rozliczenia faktur VAT oraz osób uznanych w niniejszym postępowaniu za osoby firmujące ich działalność, wnosząc jednocześnie o uzupełnienie materiałów o te decyzje,

- iż całe uzasadnienie decyzji koncentruje się nie na działaniach lub zaniechaniach spółki lecz na statusie jej kontrahentów.

Odwołanie okazało się częściowo skuteczne, ponieważ decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2012 r. nr [...] uchylono decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesięcy od czerwca do grudnia 2006 r. i w tym zakresie określono zobowiązania podatkowe bądź nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości niż uczynił to organ I instancji, a w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymano w mocy.

W uzasadnieniu stwierdzono na wstępie, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z przepisem art. 86 ust.2 pkt 1lit.acyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a cyt. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że w przypadku gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Tak więc faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej odbiorcy.

W toku postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy o przesłuchanie Prezesa Zarządu K. M. Z., który zeznał, że w okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie spółka posiadała 12 zakładów. W zakresie obowiązków kierowników tych zakładów leżało pozyskiwanie klientów. W spółce była procedura, zgodnie z którą nie zawierało się transakcji z niewiadomymi podmiotami. Przed zawarciem transakcji sprawdzano NIP, Regon, zaświadczenie o działalności gospodarczej itp. Dostawy powinny się odbywać zgodnie z przyjętymi w spółce procedurami. Kierownik kontaktował się z klientem, lub klient z kierownikiem (w tym także telefonicznie) i po uzgodnieniu ceny za towar, terminu dostawy bądź odbioru towaru - towar ten był dostarczany transportem dostawcy lub odbiorcy. M. Z. nie posiadał szczegółowych informacji na temat transakcji z S.Z.M.K E. Ś., "M" P.Ś., "Z"R.C., "R" R.F., Przedsiębiorstwo Handlowe "T" T.K. oraz Firmą "P" P.B.. Informacje takie mogą posiadać jedynie kierownicy zakładów, którzy transakcji tych dokonywali. Fakturę powinien wystawić dostawca na podstawie informacji uzyskanych od kierownika zakładu dot. ilości przyjętej puszki aluminiowej (po procesie oczyszczania dostarczonego odpadu). Płatności za dostarczony towar dokonywane były jedynie przelewem bankowym. Zakłady były cały czas kontrolowane. W trakcie kontroli okresowych dotyczących stanów magazynowych, kontrolowano również stany posiadanej, całej dokumentacji. Losowo wybierano kilka firm i sprawdzano związane z nimi dokumenty i przestrzeganie procedur obowiązujących w spółce. Pojawiały się nieprawidłowości, ale związane z funkcjonowaniem zakładu (uszkodzona maszyna), natomiast nie zauważono nieprawidłowości związanych z przestrzeganiem procedur (np. brak faktury, albo brak dokumentacji z firmą współpracującą).

Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny zebranego materiału dowodowego i w efekcie podzielił stanowisko organu I instancji w odniesieniu do firm S.Z.M.K E. Ś., "M" P.Ś., "Z"R.C., "R" R.F. i Przedsiębiorstwa Handlowego "T" T.K.. Uchylił natomiast decyzję w części ustaleń związanych z firmą "P" P.B..

W pierwszej kolejności ustalono, że w stosunku do firm S.Z.M.K E. Ś., "M" P.Ś., "Z"R.C., "R" R.F. zapadły decyzje określające prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tego względu, że posiadane przez te firmy faktury na zakup towaru nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W trakcie postępowań nie wyszły na jaw nieprawidłowości po stronie dokonanej przez nie sprzedaży, jednak z materiałów zebranych w okresie późniejszym, w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. pod sygnaturą nr [...] oraz z przesłuchań przeprowadzonych przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że podmioty te firmowały działalność L.N..

O fikcyjności faktur wystawionych przez firmy S.Z.M.K E. Ś., "M" P.Ś., "Z"R.C., "R" R.F. na rzecz K. S.A., przemawiają zdaniem organu odwoławczego następujące fakty:

1. właściciele firm założyli działalność gospodarczą za namową L.N., który poinstruował ich w jaki sposób i gdzie zarejestrować działalność gospodarczą i założyć rachunki bankowe oraz sfinansowali opłaty z tym związane,

2. L.N. wskazał osoby, które miały prowadzić rachunkowości firm zajmujących się handlem złomem,

3. L.N. wskazywał firmy, od których faktycznie nabywano złom bez dokumentowania tego nabycia fakturami VAT i on też regulował zobowiązania wobec tych firm. Wszystkie środki jakie wpływały na konta firmowe za sprzedaż złomu były od razu wypłacane i przekazywane L.N,

4. L.N. faktycznie kontrolował rachunkowość wymienionych firm dostarczając księgowej faktury zakupu złomu wystawione przez fikcyjne podmioty w

celu skompensowania podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur VAT

sprzedaży oraz udokumentowania kosztów zakupu złomu,

5. rola "formalnych właścicieli" ograniczała się do prac związanych z sortowaniem złomu lub jego transportem od faktycznego dostawcy do odbiorcy, wypisywania faktur sprzedaży złomu, których treść była im podawana przez pracowników punktów skupu złomu na rzecz których wystawiali faktury sprzedaży. W spółce K. w oddziale w Ł. był to M. G kierownik punktu skupu,

6. M. G. był znajomym L.N. i posiadał wiedzę o funkcjonowaniu fikcyjnych firm dostarczających złom do Oddziału Spółki K. w Ł.,

7. wszyscy mieli świadomość, że taka działalność założonych przez nich firm jest nielegalna, a jej celem jest wyłudzenie podatku VAT. Nie interesowały ich jednak szczegóły działania założonych na nich firm. Zainteresowani byli jedynie otrzymywaniem comiesięcznego wynagrodzenia za firmowanie działalności prowadzonej de facto przez L.N..

Jak wynika z powyższego wymienieni kontrahenci K. S.A założyli działalność gospodarczą za namową osób trzecich, posługiwali się fikcyjnymi fakturami zakupu, nie byli właścicielami ani nawet dysponentami sprzedawanego złomu, nie byli również dysponentami środków wpływających na konta ich firm za sprzedany towar w związku z tym dokumentowane przez nich transakcje nie mieszczą się w definicji odpłatnej dostawy towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Opisani powyżej kontrahenci byli jedynie formalnymi właścicielami zarejestrowanych na ich nazwiska firm. Nie czerpali zysków z działalności tych podmiotów, nie podejmowali kluczowych decyzji dla działalności ich firm, nie byli właścicielami złomu sprzedawanego przez te firmy, nie inwestowali własnych środków w formalnie prowadzoną przez nich działalność. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci okazanych przez stronę dokumentów, przesłuchań świadków, decyzji podatkowych oraz materiałów udostępnionych przez Prokuraturę, pochodzących ze śledztw dotyczących nieprawidłowości w obrocie złomem, pozwala twierdzić, iż działalność gospodarcza formalnie zarejestrowana na opisane wyżej podmioty była w rzeczywistości działalnością gospodarczą prowadzoną przez L.N..

Do czynności podejmowanych przez L.N. i współpracujące z nim osoby ma zastosowanie art.113 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzonej działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Operacje gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi przez S.Z.M.K E. Ś., "M" P.Ś., "Z"R.C., "R" R.F., a prowadzone faktycznie przez inne osoby (L.N.) nie są zatem transakcjami sprzedaży pomiędzy spółką a wymienionymi powyżej podmiotami, niezależnie od tego że spółka była faktycznym odbiorcą towaru oraz, że z formalnego punktu widzenia ww. podmioty wystawiły spółce faktury sprzedaży.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym firmowanie działalności osoby trzeciej przez kontrahenta podatnika skutkuje brakiem prawa własności towarów u tego kontrahenta. Konsekwencją stwierdzenia faktu firmanctwa, o którym mowa w art. 113 Ordynacji podatkowej, jest pozbawienie prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie z uwagi na treść przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006r. sygn. akt I SA/Ol 172/06).

Zauważyć, że wymienieni kontrahenci spółki nie byli - w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług - podatnikami podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jednym z kryteriów stanowiących o tym, że dana osoba jest podatnikiem podatku od towarów i usług jest wykonywanie działalności handlowej i to w sposób samodzielny. Warunkiem niezbędnym uzyskania pozycji podatnika z tytułu działalności handlowej jest nie tylko obiektywna okoliczność zrealizowania transakcji handlowych lecz także połączona z nią możliwość przypisania jej wykonania danemu podmiotowi gospodarczemu, wskazanemu w ustawie o podatku od towarów i usług.

Kontrahenci spółki, o których mowa powyżej nie byli zaś przedsiębiorcami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie czerpali zysków z tej działalności, nie podejmowali decyzji dotyczących kierunku działalności i nie inwestowali swoich środków w tę działalność.

Odnośnie firmy "P" P.B. ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której określił między innymi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2006r. oraz kwotę do wpłaty wynikająca z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. W decyzji tej zakwestionowano prawo do rozliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uznano również, iż część faktur wystawionych przez P.B.a na sprzedaż złomu również nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych i w stosunku do tych faktur określono kwotę do wpłaty z art 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dotyczy to faktur wystawionych dla firm: Skup i Sprzedaż Metali Z.K., "F" M. B., "M" M. S., "F" Sp. z o.o. W trakcie postępowania nie stwierdzono jednak, aby faktury wystawione przez P.B. na rzecz spółki K. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dodatkowo w wydanej decyzji stwierdzono, iż P.B. w prowadzonej dokumentacji nie ujął i nie rozliczył kilku faktur wystawionych dla spółki K., przez co zaniżył wykazaną kwotę podatku należnego. Tym samym uznano, że transakcje pomiędzy Firmą "P" a spółką K. miały miejsce. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie posiadanego materiału dowodowego nie stwierdził, aby P.B. firmował działalność P. D., a faktury wystawione na rzecz spółki były fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w tym miejscu zauważył, że zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Wydając decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego dysponował przesłuchaniem P.B., w którym opisał on działalność firmy "P", oraz fakt, iż w rzeczywistości była ona kierowana przez P. D.. Nie znalazło to jednak odzwierciedlenia w wydanej decyzji. Skoro zatem w decyzji tej nie stwierdzono, że P.B. firmował działalność P. D. oraz nie zakwestionowano rzeczywistości transakcji sprzedaży, a wręcz przeciwnie podwyższono kwoty podatku należnego o podatek zawarty w fakturach VAT, które posiadała spółka K., a nie zostały one rozliczone przez P.B., to oceniając ten sam materiał dowodowy zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie miał podstaw by podjąć inne ustalenia w tej sprawie. Tym bardziej, że dysponował on jedynie częścią akt zgromadzonych w sprawie P.B.. W takim przypadku doszło do dowolnej oceny materiału dowodowego. A zatem w części dotyczącej ustaleń związanych z firmą "P" P.B. uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W dalszej kolejności stwierdzono, że materiał zebrany w trakcie prowadzonego postępowania dotyczący Przedsiębiorstwa Handlowego "T" T.K. wskazuje, iż faktury VAT wystawione przez ten podmiot na rzecz spółki K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Faktury zakupu złomu wystawione na rzecz firmy "T" w większości były nierzetelne, gdyż nie potwierdzały transakcji zawartych pomiędzy podmiotami na nich wyszczególnionymi.

Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nr [...] z dnia 9 czerwca 2009 r. wynika, że T.K. w 2006 r. w sposób nieuprawniony obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur VAT. Ponadto w tym samym okresie wystawił szereg faktur VAT, które miały dokumentować transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. Tym samym, zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu ich wystawienia obowiązany był zapłacić podatek na nich wykazany. Wśród tych faktur są również kwestionowane faktury wystawione na spółkę.

Następnie wskazano, że fundamentalną zasadą odliczania podatku naliczonego jest odliczanie go z faktur przedstawiających rzeczywiste transakcje. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia wysokości podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podatnik może jednak korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę na rzecz dysponenta czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Podkreślić bowiem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W przedmiotowej sprawie część faktur otrzymanych przez spółkę nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem na podstawie art. 88 ust.3 a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez S.Z.M.K E. Ś., "M" P.Ś., "Z"R.C., ROB-MET R.F. oraz Przedsiębiorstwo Handlowe "T" T.K..

Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy przedstawił wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej, nakładającą na organy podatkowe obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej, nakazując organom podatkowym przede wszystkim zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ kontroli skarbowej nie może zatem ograniczyć zakresu środków dowodowych ale w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy uznał, że zawarte w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, gdyż ustalenia i wnioski organu co do zakwalifikowania spornych faktur znajdują potwierdzenie w powołanych i omówionych w decyzji dowodach.

W złożonym odwołaniu spółka podniosła, że zgromadzony materiał dowodowy nie może zostać uznany za rzetelny i wyczerpujący. Spółka wniosła bowiem o przeprowadzenie dowodów dotyczących ustalenia czy podatnik wiedział lub biorąc pod uwagę należytą staranność powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dowodów tych nie przeprowadził, uznając, że nie mają one znaczenia dla sprawy, tym samym naruszono przepisy art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Powyższy zarzut Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny wyjaśniając, że nieprzeprowadzenie dowodów w zakresie dobrej wiary nabywcy nie ma wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, gdyż dobra wiara nabywcy nie jest przesłanką warunkującą możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jak już bowiem wskazano powyżej tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowana tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Umożliwienie skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług.

Stwierdzono, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej również nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie - jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Obowiązek taki nie wynika zresztą z jakiegokolwiek przepisu prawa, czy to krajowego, czy unijnego.

Zauważono jednak, że z obiektywnie ustalonych okoliczności tej sprawy wynika, iż spółka nie dochowała należytej staranności przy tych transakcjach, przy której zachowaniu powinna przewidzieć, że nabywając złom uczestniczy w transakcjach wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Jak wskazał w swoich zeznaniach prezes zarządu M. Z. w spółce obowiązywała procedura sprawdzania klientów. Jednakże z akt sprawy wynika, iż jeden z kierowników punktu skupu spółki (Oddział w Ł.) M. G. był znajomym L.N., a więc osoby, która zleciła założenie firm kilku osobom, od których faktury kwestionowane są w tym postępowaniu. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że kierownik ten wiedział o tym, że osoby te przysyłane są przez L.N., czyli są z firmy, którą on kieruje.

Postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było zgodnie z normami regulującymi ten etap postępowania i uwzględniało wszystkie aspekty dotyczące przedmiotowej sprawy. Organ podatkowy w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy i na jego podstawie wydał decyzję. Prowadząc postępowanie dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Nie pominięto przy tym dowodów nie potwierdzających ustaleń organu podatkowego.

Wyjaśniono, że obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów zmierzających do wykazania okoliczności korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzać wszystkich wnioskowanych przez podatnika dowodów, jeżeli bazując już na samych dowodach z dokumentacji księgowej są władne ustalić w sposób nie budzący zastrzeżeń stan faktyczny.

W przedmiotowej sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który doprowadził do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Zebrano dowody pozwalające na obiektywne ustalenie okoliczności związanych z występującymi nieprawidłowościami. Przedmiotem dowodów były okoliczności istotne dla sprawy, czyli takie, które mogły przyczynić się do jej wyjaśnienia. Dano wiarę zeznaniom świadków będących kontrahentami spółki, gdyż wraz z dokumentami uzyskanymi od innych organów tworzą one logiczną całości i odtwarzają faktyczny łańcuch transakcji obrotu złomem oraz wyjaśniają jaka rolę w tym procederze pełniły firmy, których sprzedaż złomu na rzecz spółki była kwestionowana. Organ kontroli skarbowej dołożył należytej staranności w celu zapewnienia kompletności w zakresie zebranego materiału dowodowego, który w całości stanowił podstawę wydania decyzji.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzja powinna powoływać podstawę prawną, zaś zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Powołanie podstawy prawnej decyzji podatkowej polega na przytoczeniu przepisów prawa materialnego i procesowego stanowiących podstawę jej wydania, co wyraża się w dokładnym wskazaniu ściśle określonych przepisów z odniesieniem się do stanu prawnego i faktyczne miarodajnego dla rozstrzygnięcia. Natomiast samo rozstrzygnięcie (osnowa, sentencja decyzji) ma znaczenie szczególnie istotne, gdyż określa skutki podatkowoprawne ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie organu I instancji jest precyzyjnie i jednoznacznie sformułowane. Zawiera podstawy prawne, w oparciu o które wydano niniejszą decyzję. Niewskazanie przepisu, który spowodował, iż zaistniała konieczność zmiany kwot wykazanych przez spółkę w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 w samej sentencji decyzji, nie jest uchybieniem, które powodowałoby naruszenie art. 210 § 1 pkt 4a Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nieważność decyzji. Zauważono bowiem, iż przepis na podstawie którego zakwestionowano spółce prawo do rozliczenia niektórych faktur VAT został przywołany i szczegółowo umówiony w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji również zostało prawidłowo skonstruowane, służąc wyjaśnieniu rozstrzygnięcia i wykazując prawidłowość procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści.

Za bezzasadny uznano zarzut spółki dotyczący wydania jednej decyzji za kilka okresów rozliczeniowych. Bezsporne jest, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek ten był rozliczany przez spółkę w okresach miesięcznych, co do zasady więc decyzje określające ten podatek powinny również być wydawane za każdy okres rozliczeniowy tj. miesiąc - oddzielnie. Jednakże wydanie jednego rozstrzygnięcia obejmującego kilka miesięcy jest dopuszczalne. Działanie takie ma w istocie charakter techniczny i jest determinowane względami ekonomii procesowej. Przyjmuje się natomiast, że w decyzji rozstrzygającej o wymiarze podatku za więcej niż jeden miesiąc, zawartych jest tyle procesowe decyzji, o ilu okresach obliczeniowych ona rozstrzyga. Istotne jednak jest by przy zastosowaniu takiej właśnie techniki rozstrzygnięcia, w zbiorowej decyzji znalazły się rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdego miesiąca wraz z odpowiednim czytelnym uzasadnieniem. W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji spełnia te wymogi, gdyż określono za każdy okres rozliczeniowy odpowiednio zobowiązanie podatkowe, kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust.1 w innej wysokości od tej, która wynika z deklaracji podatkowej.

W złożonym odwołaniu podniesiono, iż całe uzasadnienie decyzji koncentruje się nie na działaniach lub zaniechaniach spółki lecz na statusie jej kontrahentów. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył w odpowiedzi, że dobór kontrahentów ma znaczący wpływ na działania podatnika, warunkuje on bowiem prawidłowość działań podejmowanych przez niego również w sferze podatkowej. Nieodpowiedni, nierzetelny dobór podmiotów z którymi podatnik współpracuje powoduje, iż może dojść do nieprawidłowości w rozliczaniu podatków z urzędem skarbowym. Fragment uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w którym opisane zostały działania kontrahentów spółki niezbędny był dla wykazania ich nierzetelności, co ostatecznie wpłynęło również na powstanie w spółce nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług.

W złożonym odwołaniu podniesiono również nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki M. Z. i uznanie przez organ skarbowy, że M. Zdanowicz skorzystał z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Realizując jednak zawarty w odwołaniu wniosek, organ odwoławczy przesłuchał M. Z.a w dniu 9 lutego 2012r., w wyniku tego przesłuchania nie doszło jednak do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, które wpłynęłyby na zmianę oceny materiału dowodowego, jako że M. Z. nie posiadał informacji co do przebiegu transakcji z podmiotami wystawiającymi sporne faktury.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej K. S.A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w przedmiocie rozstrzygnięć dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. oraz uchylenia decyzji w części dotyczącej rozstrzygnięcia za grudzień 2006 r. oraz uchylenia decyzji organu I instancji w całości, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Strona skarżąca wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania.

Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji w części zostało uzasadnione wygaśnięciem zobowiązań podatkowych, a także wygaśnięciem prawa organu do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z powodu przedawnienia. W stosunku do zobowiązań, których termin płatności upłynął z końcem 2006 r., możliwość określenia ich wysokości upłynęła z dniem 31 grudnia 2011 r. Zastrzeżono, że postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 grudnia 2011 r. nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono też, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie jest w ogóle możliwe w stosunku do rozstrzygnięć odnoszących się do wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Za luty, maj, lipiec, sierpień, październik i listopad nie określono stronie zobowiązania podatkowego, co oznacza, że za te okresy nie było możliwe wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie, związanego z niewykonaniem tych zobowiązań. Wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie może być uznana za rodzaj zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że powyższym postanowieniem Inspektor wszczął śledztwo w sprawie zaniżenia kwot podatku naliczonego, powodującego uszczuplenie podatku od towarów i usług. Tak określony zakres śledztwa, zdaniem strony skarżącej wskazuje, że jego przedmiotem nie jest niewykonanie przez stronę poszczególnych zobowiązań podatkowych lecz łączne uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do czerwca 2007 r., tymczasem postępowanie karno-skarbowe w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, aby mogło wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, musi być wprost związane z niewykonaniem tego jednego zobowiązania, a w szczególności musi dotyczyć zobowiązania, którego wysokość została już określona. Przepisy Ordynacji podatkowej nie pozostawiają natomiast wątpliwości, że o istnieniu zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane można mówić dopiero po określeniu jego wysokości. W niniejszej sprawie określenia tego dokonał Dyrektor Izby Skarbowej, jednakże już po wygaśnięciu tych zobowiązań z powodu przedawnienia.

Ponadto zauważono, że postanowienie w sprawie wszczęcia śledztwa dotknięte jest wadą polegającą na określeniu jego przedmiotu jako czynu popełnionego w okresie od lutego 2006 r. do lipca 2007 r., podczas, gdy z wysokości łącznej kwoty uszczuplenia jasno wynika, że chodzi o okres od lutego 2006 r. do stycznia 2007 r. Stosownie do art. 6 § 2 Kodeksu karno - skarbowego nie ma możliwości prowadzenia śledztwa w sprawie czynu trwającego 12 miesięcy. Strona poddała także w wątpliwość, czy Inspektor zapoznał się z materiałami kontroli sugerując, że postanowienie to zostało napisane tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na dwa dni przed jego upływem. Aż do dnia dzisiejszego nie zostały w ramach śledztwa podjęte żadne czynności, które dotyczyłyby strony lub jej pracowników. Wydane postanowienie należy zatem umieścić w kategorii obejścia prawa.

Następnie, podejmując polemikę z merytoryczną zasadnością zaskarżonej decyzji stwierdzono, że kontrahenci strony skarżącej niesłusznie zostali uznani za podmioty firmujące w rozumieniu art. 113 Ordynacji podatkowej działalność innych podatników. W stosunku do każdego z tych podmiotów zostały wydane decyzje określające należny podatek. Nie jest natomiast możliwe określenie zobowiązania podatkowego wobec podmiotu, który nie jest podatnikiem. Stwierdzono, że podatnikami podatku od towarów i usług są nie tylko podmioty, które osiągają stosunkowo niewielki zysk, ale także ci, którzy ponoszą stratę. Większość podatników nie podejmuje żadnych decyzji dotyczących kierunku działalności i inwestowania zysków. Tymczasem każdy z kontrahentów spółki osiągał zysk z prowadzonej działalności, a przekonanie organów, że zysk ten był zbyt niski nie ma żadnego znaczenia. Teza, że kontrahenci strony skarżącej to podmioty firmujące działalność innych osób, jest sprzeczna ze zgromadzonym materiałem dowodowym, gdyż wykazano, że osoby te codziennie przychodziły do miejsc, gdzie działalność była prowadzona, oferowały towar, ustalały jego cenę, wystawiały faktury, rozliczały się z dostawcami itd. Szczególnie absurdalne są w tym zakresie ustalenia w odniesieniu do firmy "T" T.K., która zdaniem organów raz firmowała działalność innych podmiotów, a raz występowała w obrocie samodzielnie.

Zdaniem strony skarżącej, choć jej kontrahenci nie rozliczali podatku od towarów i usług, to kwestia ta nie ma wpływu na prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego. Żaden bowiem z przepisów ustawy nie warunkuje prawa nabywcy do odliczenia podatku od rozliczenia podatku należnego przez dostawcę, chyba, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że jego kontrahent jest oszustem. Kwestia dobrej wiary nie była w toku postępowania wbrew wnioskom strony badana. Fakt, że jeden z kierowników punktu skupu spółki był znajomym L.N. nie oznacza, że spółka uzyskała wiedzę, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustw podatkowych. Skoro z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że państwa członkowskie nie mogą wykorzystywać instrumentów zwalczania oszustw podatkowych w sposób, który podważałby neutralność podatku, to żądanie przeprowadzenia dowodów na okoliczność dobrej wiary strony skarżącej należało uwzględnić.

Dalej zarzucono, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zanalizował działalności strony lecz zajął się działalnością jej kontrahentów, a nieprawidłowościami w ich działaniu obarczył stronę. Tymczasem w przypadku oszustwa poprzez zatrzymanie należnych fiskusowi kwot podatku zapłaconych w cenie towaru, prawo do odliczenia musi być rozpatrywane indywidualnie w oderwaniu od szerszego kontekstu jakim jest popełniane w sposób zorganizowany przestępstwo. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że strona nabyła towar za cenę obejmującą kwotę podatku od towarów i usług od bliżej niezidentyfikowanego podatnika. Tymczasem z punktu widzenia strony istotne jest tyko to, że w obiektywnym znaczeniu miała miejsce dostawa towaru od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Wskazano też orzeczenie, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że podatnik, który powziął wszelkie dostępne i w uzasadniony sposób wymagane środki w celu ustalenia, że dokonywane przez niego transakcje nie stanowią elementu przestępczej konstrukcji, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe niesłusznie skupiły się na statusie kontrahentów spółki i postawiły absurdalną tezę, że fikcyjne są transakcje nabycia przez spółkę towaru, natomiast transakcje sprzedaży tego towaru są rzeczywiste.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi. W odpowiedzi na zarzut przedawnienia przytoczono uchwałę siedmiu sędziów NSA, w której stwierdzono, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Innymi słowy, instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma zastosowanie również do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Odnosząc się następnie do zarzutów względem postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej stwierdzono, że wbrew twierdzeniom strony, w postanowieniu tym wskazano jako przedmiot śledztwa prawidłowy okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r., natomiast okres od lutego 2006 r. do lipca 2007 r. odnosił się do terminów, w których składane były deklaracje VAT i ich korekty. W kwestii zastrzeżenia strony, że postanowienie to zostało wydane bez zapoznania się z materiałami kontroli stwierdzono, że dla oceny materiału dowodowego nie ma znaczenia na jakiej podstawie wszczęto śledztwo oraz w oparciu o jaki materiał dowodowy zostało ono wszczęte. Niemniej jednak w dniu wydania przedmiotowego postanowienia materiały kontroli znajdowały się w siedzibie Dyrektora Izby Skarbowej, a wcześniej były w dyspozycji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Inspektor Kontroli Skarbowej miał możliwość zapoznania się z ich treścią.

W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji podkreślając, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży jest bezskuteczna prawnie i nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej odbiorcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania.

Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Ordynacji podatkowej). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy czym zaznaczyć należy, na co zasadnie wskazywał organ w odpowiedzi na skargę, że w uchwale składu 7 sędziów NSA z dna 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 stwierdzono, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Termin przedawnienia w odniesieniu do okresów od stycznia do listopada 2006 r. upływał zatem w dniu 31 grudnia 2011 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Zdaniem organu odwoławczego, wyrażonym w odpowiedzi na skargę, w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 29 grudnia 2011 r., kiedy to wydane zostało postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 złożonych przez spółkę za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r.

Z tego też względu kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę w punkcie 7 uzasadnienia, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, ze naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Wobec powyższego przy interpretacji zapisu art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w ocenie Sądu, należy uwzględnić wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika.

Na gruncie niniejszej sprawy postanowienie o wszczęciu śledztwa zostało wydane w dniu 29 grudnia 2011 r. (k-19 tomu IX akt administracyjnych), a więc dwa dni przed terminem przedawnienia w stosunku do okresów rozliczeniowych od stycznia 2006 r. do listopada 2006 r., w aktach jednak brak jest jakiejkolwiek adnotacji o tym, by postanowienie to zostało doręczone skarżącej spółce. W toku tego postępowania, wszczętego ad rem, do czasu wydania decyzji w II instancji, nie zostało nadto wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala jedynie na postawienie tezy, że wiedzę o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym spółka uzyskała z chwilą zapoznania się przez jej pełnomocnika P.K. z aktami sprawy w trybie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej, tj. w dniu 2 kwietnia 2012 r. przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej. O braku wiedzy podatnika w przedmiocie wszczęcia tego postępowania świadczy również treść pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 stycznia 2012 r. (k-15 tomu IX akt administracyjnych), w którym zwraca się do Prokuratury Rejonowej o wyrażenie zgody nie tylko na włączenie postanowienia do akt sprawy, ale i o możliwość zapoznania z nim skarżącej spółki. W świetle powyższych rozważań wskazać należy, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia mogło dojść najwcześniej w dacie 2 kwietnia 2012 r., a więc wyłącznie w odniesieniu do grudnia 2006 r.

Niezależnie jednak od powyższego, z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka, po wydaniu przez organ I instancji w dniu 24 października 2011 r. decyzji o nr [...], a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, dokonała w dniu 8 grudnia 2011 r. zapłaty kwot określonych w tejże decyzji Dyrektora UKS, na skutek czego zobowiązanie określone decyzją wygasło. Okoliczność ta została ujawniona w piśmie Prezesa Zarządu Spółki M. Z. (k. 4 tomu IX akt podatkowych) i potwierdzona przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 r., co sugerować by mogło, że za okresy styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec i wrzesień 2006 r., za które określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT organ II instancji mógł orzekać w nieograniczonym czasie, niezależnie od upływu terminu przedawnienia. Wcześniej bowiem, z uwagi na niestabilne orzecznictwo sądowe, organy stały na stanowisku, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże w dniu 3 grudnia 2012 r. NSA w składzie 7-osobowym podjął uchwałę (sygn. akt I FPS 1/12), w której stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Naturalnie to samo zobowiązanie, do wygaśnięcia którego doszło przez zapłatę, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, ale jak wskazuje się w cytowanej uchwale zasada ta odnosi się wyłącznie do skutków materialnoprawnych, a nie procesowych. W takiej sytuacji zatem organ II instancji również nie miał prawa orzekać merytorycznie w sprawie.

Reasumując, ze wskazanych wyżej względów decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, w jakim dotyczy okresów rozliczeniowych od stycznia 2006 r. do listopada 2006 r. jest wadliwa, gdyż organ II instancji orzekł merytorycznie pomimo upływu okresu przedawnienia. Innymi słowy na gruncie niniejszej sprawy istniała możliwość wydania decyzji za grudzień 2006 r., weryfikacja zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. odbyła się natomiast z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa, jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania jest niedopuszczalne.

Przechodząc do kolejnego zagadnienia, jakim jest znaczenie należytej staranności podatnika dla jego prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy na wstępie wyjaśnić, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Cytowane przepisy powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. U. UE. L. z 2006 r., nr 347, poz. 1).

Ocena prawidłowości ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym w świetle zarzutów podnoszonych w skardze nabiera zwłaszcza istotnego znaczenia w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Wprawdzie wyrok Trybunału odnosi się do obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przepisów dyrektywy 2006/112/WE, to jednak z uwagi na ich zbieżność z poprzednio obowiązującymi przepisami, wyrażone w nich poglądy i zapatrywania można odnieść do stanu prawnego obowiązującego w 2006 r., tj. do okresu, którego dotyczyła zaskarżona decyzja.

W przywołanym wyżej wyroku Trybunał zawarł dwie tezy. Zgodnie z pierwszą, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W drugiej tezie stwierdzono natomiast, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W wyroku tym Trybunał jednak podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24, wyrok TSUE z dnia 21 grudnia 2011r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Co istotne i co wymaga podkreślenia, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

Wytyczne zawarte w powołanym powyżej wyroku zostały uwzględnione w orzecznictwie krajowym zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 listopada 2012r. I SA/Kr 1360/12), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 63/12, z dnia 30 października 2012r., sygn. akt I FSK 2110/11 i z dnia 26 października 2012r., sygn. akt I FSK 1966/11). W orzecznictwie tym od czasu zapadnięcia przedmiotowego wyroku podkreśla się konieczność badania należytej staranności po stronie podatników, którzy dokonali odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty, które dopuściły się nieprawidłowości.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, trzeba wskazać, że organ odwoławczy ewidentnie i konsekwentnie stał na stanowisku, że faktura nieodzwierciedlająca czynności dokonanej przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty podatku, nawet, gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą. Odnosząc się natomiast do kwestii dochowania przez spółkę należytej staranności organ stwierdził jednoznacznie, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie nakłada na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Jego zdaniem konsekwencją stwierdzenia faktu firmanctwa jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez osobę firmującą działalność innego podmiotu.

W świetle zacytowanych powyżej orzeczeń zarówno sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej takie stanowisko jest nieuprawnione. Aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego organ musi bowiem wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego były nieprawidłowe.

W tym miejscu wskazać jednak należy, że pomimo błędnego co do zasady stanowiska odnośnie do badania kwestii należytej staranności po stronie podatników, którzy dokonali odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty, które dopuściły się nieprawidłowości, organy wskazały, że z obiektywnie ustalonych okoliczności sprawy wynika, iż spółka nie dochowała należytej staranności przy kwestionowanych transakcjach, albowiem jak wskazał prezes zarządu M. Zdanowicz, w spółce obowiązywała procedura sprawdzania klientów (NIP, REGON, zaświadczenie o działalności gospodarczej), jednakże kierownik punktu skupu w Ł. M. Garbacz był znajomym L.N., a więc osoby, która zleciła założenie firm kilku osobom, od których faktury kwestionowane były w niniejszym postępowaniu. Z materiału zgromadzonego w sprawie zaś (głównie zeznania E. Ś.) wynika, że kierownik skupu wiedział, że osoby te są przysyłane przez L.N. i w jakim celu wszystko się odbywa. Zaznaczyć przy tym należy, że w opinii Sądu, działania kierownika oddziału spółki obciążają samą spółkę. Zatem jego wiedza jako pracownika firmy w zakresie firmanctwa i świadome uczestniczenie w całym procederze muszą być uznane za obciążające stronę skarżącą, a tym samym wykluczające jej dobrą wiarę. Większość podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury, tj. S.Z.M.K. E. Ś., "M" P.Ś., "Z"R.C., "R" R.F. pochodziło z Ł.. Wszystkie faktury wystawione były przez te firmy w Ł. i ostemplowane pieczątką firmową tamtejszego zakładu nr 7 znajdującego się przy ul. Ś.. Stąd ustalenia, że kierownik tego zakładu znał L.N. i miał wiedzę czego dotyczy proceder wskazują na to, że spółka w świadomy sposób uczestniczyła w nielegalnych działaniach.

W tym miejscu należy dodatkowo wskazać, że zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, organy bezsprzecznie i jednoznacznie ustaliły na podstawie obszernego materiału dowodowego (pochodzącego m. inn. z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. pod sygn. [...], ale także z przesłuchań, które Dyrektor UKS przeprowadzał we własnym zakresie, z decyzji podatkowych wydanych wobec tych podmiotów, z materiałów dostarczonych przez samego podatnika), że podmioty te jedynie firmowały działalność gospodarczą prowadzoną przez L.N.. Kontrahenci ci byli jedynie formalnymi właścicielami zarejestrowanych na ich nazwiska firm, ale nie czerpali zysków z działalności, nie podejmowali kluczowych decyzji, nie byli właścicielami złomu sprzedawanego przez te firmy, nie inwestowali środków własnych w formalnie prowadzoną przez siebie działalność. Co miesiąc L.N. płacił im jedynie określoną kwotę pieniędzy za firmowanie jego działalności.

Rację natomiast należy przyznać skarżącej stronie co do faktur wystawionych przez P.H. "T" T.K. z siedzibą w D., m. inn. za grudzień 2006 r. W tym przypadku faktury wystawiane były w innym oddziale spółki i w tym zakresie organy nie przytoczyły żadnych dowodów, które wskazują w sposób nie budzący wątpliwości, że strona skarżąca mogła zdawać sobie sprawę z przestępczego charakteru transakcji.

Wobec tego stwierdzić należy, że doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez stwierdzenie, że dobra wiara podatnika jest irrelewantna dla jego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ naruszył też art. 121 i art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wyjaśnił istotnego elementu stanu faktycznego, jakim jest dochowanie należytej staranności przez podatnika, odmówił zebrania materiału dowodowego w tym zakresie i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego pod tym kątem.

W świetle powyższego, podczas ponownego rozpoznania sprawy organ na zasadzie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej winien umorzyć postępowanie w sprawie w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. W pozostałym zaś zakresie (okres dotyczący grudnia 2006 r. i faktur wystawionych przez P.H. "T" T.K.) należy dokonać rozstrzygnięcia z uwzględnieniem poczynionych powyżej wskazań co do konieczności badania dochowanie należytej staranności przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. u. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzec jak w sentencji wyroku. Na zasadzie art. 135 cytowanej ustawy usunięto z obrotu prawnego decyzję organu I instancji, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez skarżącego należnego wpisu od skargi w kwocie 9.281 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 7.200 zł oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.