Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 702/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4  pkt 6,  art. 39  ust. 1  pkt 5,  art. 18  ust. 3,  art. 6 ust. 8b  pkt 7,  ust. 8d,  ust. 1, 2;  art. 15  ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Dopiero z chwilą uznania usługi za usługę eksportową - podatnik ma prawo zaewidencjonować i zadeklarować w wartości sprzedaży opodatkowanej 0% stawką VAT (na podstawie art. 18 ust. 3 ustawy) należności otrzymane zarówno jako (cała lub częściowa) zapłata za usługę eksportową, ale też zaliczki, przedpłaty, ..., otrzymane przed wykonaniem usługi, które należnościami z tytułu eksportu usług stały się dopiero gdy spełnione zostały warunki dla uznania usługi za usługę eksportową.

TEZY

Dopiero z chwilą uznania usługi za usługę eksportową - podatnik ma prawo zaewidencjonować i zadeklarować w wartości sprzedaży opodatkowanej 0% stawką VAT (na podstawie art. 18 ust. 3 ustawy) należności otrzymane zarówno jako (cała lub częściowa) zapłata za usługę eksportową, ale też zaliczki, przedpłaty, ..., otrzymane przed wykonaniem usługi, które należnościami z tytułu eksportu usług stały się dopiero gdy spełnione zostały warunki dla uznania usługi za usługę eksportową.


SENTENCJA

Wojewόdzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mrόz (sprawozdawca) Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA - Katarzyna Radom Protokolant: Dorota Zawiślińska Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2006 r. sprawy ze skargi: Przedsiębiorstwa A spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za październik 2002 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A spółka z o.o. we W. kwotę 2.939,50 (słownie: dwa tysiące dziewięćset trzydzieści dziewięć 50/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymieniona w pkt. I decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Przedsiębiorstwa A sp. z o.o. we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2002 r.

Skarżąca spółka zajmuje się remontami automatów tokarskich i serwisowaniem ww. maszyn. W badanym okresie Spółka świadczyła na rzecz włoskiej spółki B - usługi remontowe automatów tokarskich (świadczone w kraju w ramach tzw. procedury uszlachetniania czynnego) oraz usługi serwisowe (świadczone za granicą).

Automaty tokarskie będące przedmiotem usług wykonywanych w kraju były sprowadzane na polski obszar celny w celu ich naprawy a następnie po wykonaniu usług wywożone za granicę, zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Spółka opodatkowywała usługi remontowe stawką 0 % z tyt. eksportu usług - w momencie otrzymania zapłaty za wyremontowane maszyny, nie wcześniej jednak niż w dacie wywozu maszyn za granicę (potwierdzonego dokumentem SAD [...]). Na mocy zawartej ze spółką B - umowy o współpracy nr [...] z dnia [...] w której strony ustaliły pełną wysokość wynagrodzenia za przedmiot umowy (remont 24 maszyn) - Spółka otrzymała w 2000 roku tytułem zabezpieczenia - kaucję w kwocie [...], z której w miesiącu wykonania usługi remontowej kolejnej maszyny potrącała tytułem zaliczki kwotę w wys. [...] - stanowiącą ok. 15 % wartości robót. Obowiązek podatkowy z tyt. zaliczki i zapłaty za usługę eksportową wg 0 % stawki VAT - spółka ujmowała w rejestrze sprzedaży i deklarowała w miesiącu w którym na podstawie wystawionej faktury wywożono wyremontowaną maszynę za granicę.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy W. – F. w firmie A Sp. z o.o. ustalono, że Spółka ujęła w rejestrze sprzedaży VAT za październik 2002 r. fakturę eksportową nr [...] z dnia [...] dokumentująca usługę remontu kapitalnego automatu tokarskiego; wartość netto: [...], wg kursu waluty z SAD w wysokości [...]. Wywóz automatu tokarskiego został potwierdzony przez urząd celny dnia [...]. Na poczet należności za usługę Spółka otrzymała zaliczki: w 2001 r. w kwocie [...] i [...] w kwocie [...]. W dniu [...] dokonano zapłaty pozostałej kwoty tj. [...] (wg kursu NBP [...]). Spółka wystawiała faktury VAT i opodatkowywała świadczone usługi remontowe wg stawki 0% VAT (usługi eksportowe) - w momencie otrzymania zapłaty należności za wyremontowane maszyny, nie wcześniej jednak niż w dacie wywozu maszyn za granicę potwierdzonego dokumentami odpraw celnych. W tym samym miesiącu deklarowała w sprzedaży eksportowej - wg stawki 0% - kwoty otrzymane wcześniej tytułem zaliczki na poczet wykonanej w miesiącu rozliczeniowym usługi. W październiku 2002 r. Spółka zadeklarowała w wartości sprzedaży eksportowej (ze stawką 0 %) zaliczki otrzymane: w 2001 r. w kwocie [...] i [...] w kwocie [...] oraz zapłatę pozostałej należności w kwocie [...] - otrzymaną [...].

W złożonej deklaracji VAT-7 za październik 2002 r. Spółka wykazała wartość sprzedaży eksportowej w kwocie [...]. (wg kursu NBP) Organ I instancji uznał, że obowiązek podatkowy od kwot otrzymanych zaliczek powstał w okresach wcześniejszych i zmniejszył sprzedaż eksportową za ten miesiąc do kwoty [...]. Ponadto, powołując się na art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przyjął, że należność tę należało przeliczyć na złote polskie wg kursu z dnia faktycznego otrzymania przychodu, ustalonego przez bank z którego usług korzystał podatnik. Organ II instancji uznał wprawdzie, że nie ma podstaw prawnych dla stosowania dla podatku VAT kursu walut przyjętego przez organ I instancji i uznał kurs przyjęty przez podatnika (NBP), jednak utrzymując w mocy decyzję organu I instancji nie uzasadnił dlaczego korekta kursu nie miała wpływu na rozstrzygnięcie. Z uwagi na stwierdzone przez organy podatkowe zawyżenie o [...] kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji, w wydanej decyzji ustalono też na podstawie art 27 ust. 6 ustawy VAT - dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...].

Zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego - spór w sprawie dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek otrzymanych przez Spółkę na poczet eksportu usług związanych z remontem automatów tokarskich. Organy zarzuciły Spółce, że deklarując w październiku 2002 r. obowiązek podatkowy wg 0 % stawki VAT - zawyżyła wartość sprzedaży eksportowej o kwoty przekazanych wcześniej "zaliczek" ( w 2001 r i lipcu 2002 r. - łącznie o [...]).

Swoje stanowisko organy podatkowe oparły na przepisach definiujących eksport usług - art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz § 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług... oraz regulacjach dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu eksportu usług - art. 6 ust. 8 b pkt 7 i art. 6 ust. 8 d powołanej wyżej ustawy o VAT, z których wywiodły, że obowiązek podatkowy z tytułu "zaliczek" przekazanych na poczet usług eksportowych. - powstał odpowiednio w 2001 r. i w lipcu 2002 r. - gdy Spółka otrzymała tytułem gwarancji (kaucji) kwoty na poczet przyszłych usług remontu automatów tokarskich.

Organ odwoławczy zgodził się z opinią podatnika, iż wywóz remontowanych maszyn za granicę RP był warunkiem uznania usługi za eksport usług, jednakże przyjął, że zaewidencjonowanie sprzedaży eksportowej oraz podatku należnego wg stawki 0 % winno być dokonane według kryterium momentu powstania obowiązku podatkowego. Według organów, przekazane przez włoską spółkę B kwoty na poczet przyszłych usług remontu automatów tokarskich - stanowiły zapłatę (zaliczkę) z tytułu eksportu usług, od których obowiązek podatkowy powstał w miesiącach otrzymania ww. kwot. Na tej podstawie organy podatkowe wywiodły w decyzjach, że Spółka deklarując w październiku 2002 r. sprzedaż ze stawką 0 % od kwot uznanych przez organy za zaliczki z tytułu eksportu, zawyżyła w kontrolowanym miesiącu preferencyjną sprzedaż.

Organy nie podzieliły podnoszonych przez Spółkę zarzutów, że przekazane przez kontrahenta zagranicznego pieniądze nie były w chwili ich otrzymania zapłatą za usługę. Odwołały się przy tym do umowy nr [...] z dnia [...], w której strony ustaliły pełną wysokość wynagrodzenia za przedmiot umowy (remont 24 maszyn) oraz wskazały ,że zamawiający zapłacił w 2000 r. kaucję w kwocie [...] tytułem gwarancji, a określona w umowie zaliczka miała ulegać potrąceniu w wysokości [...] sukcesywnie w stosunku do każdej kolejnej wystawionej przez Spółkę faktury. Wg organów, również sposób księgowania ww. kwot w Spółce i na fakturach świadczy o traktowaniu ich jako zaliczki. Kwota do zapłaty wynikająca z faktury za usługi eksportowe była bowiem każdorazowo pomniejszana o kwotę otrzymanej wcześniej zaliczki.

Organy nie uznały za prawidłowe - przyjętych przez Spółkę zasad ewidencji i rozliczania otrzymanych pieniędzy ( w miesiącu, w którym nastąpiło wykonanie usługi eksportowej), bowiem jak argumentowały organy - w świetle powołanych wyżej przepisów obowiązek podatkowy z tytułu eksportu usług nie powstaje w momencie wykonania usługi eksportowej, lecz z chwilą otrzymania zapłaty, którą stosownie do cyt. wyżej art. 6 ust.8 d jest także zaliczka, zadatek, rata.

Organy nie podzieliły też podnoszonych w postępowaniu zarzutów Spółki, że uregulowanie prawne zawarte w art. 6 ust.8 d ustawy o podatku od towarów i usług nie obowiązywało w chwili zawierania przez podatnika umowy z kontrahentem zagranicznym, bowiem w 2000 r. analogiczna regulacja obowiązywała na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT. Ponadto brak ustawowego przepisu w momencie zawierania umowy nie oznacza zdaniem organów, że ma on być pomijany w 2002 r. ( gdy już funkcjonował jako przepis art. 6 ust..8d ustawy VAT) w momencie wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wpłaty dokonane przed wykonaniem świadczenia z mocy prawa były objęte obowiązkiem podatkowym w chwili ich otrzymania przez Spółkę.

Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego odmiennej interpretacji przepisów zawartej w piśmie Urzędu Skarbowego W.- F. nr [...] z dnia [...] - organ nie dopatrzył się rozbieżności ze stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonej decyzji..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - Spółka wniosła o uchylenie spornych decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego - poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art.6 ust.8d pkt7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w konsekwencji - wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Kwestionuje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do "zaliczek" otrzymanych w 2001 r. - przed uznaniem usługi za eksportową i podważa wywodzenie przez organy skutków podatkowych z przepisów obowiązujących od dnia 26 marca 2002 r. (wprowadzonych ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń - Dz. U. Nr 19, poz. 185).

W ocenie skarżącej Spółki, podstawy rozstrzygnięć nie mógł też stanowić § 6 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz.1245 ze zm. ), bowiem zgodnie z przyjętą w Konstytucji zasadą - nakładanie podatków oraz określanie istotnych elementów zobowiązań publicznoprawnych regulowane jest w drodze ustawy, a nie aktów o charakterze wykonawczym.

W ocenie Skarżącej - obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych świadczeń powstał na zasadach ogólnych tj. nie wcześniej niż z chwilą wywiezienia towarów będących przedmiotem uszlachetniania czynnego za granicę. A taki moment powstania obowiązku podatkowego przyjęła Spółka.

Ponadto strona Skarżąca podnosi, iż nigdy nie otrzymała zaliczki, która wynosiłaby co najmniej 50% wartości umówionej ceny. Także i z tego powodu obowiązek podatkowy nie mógł powstać wcześniej, aniżeli z chwilą spełnienia warunków uzależniających uznanie świadczonych przez nią usług na rzecz zagranicznego kontrahenta za eksport usług.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, że jakkolwiek nie kwestionuje opinii Skarżącej, iż wywóz uszlachetnionych towarów za granicę RP jest warunkiem uznania usługi za eksport usług, to jednak zaewidencjonowanie sprzedaży eksportowej oraz zadeklarowanie podatku należnego wg stawki 0% uzależnione jest od momentu powstania obowiązku podatkowego, a ten w odniesieniu do kwot otrzymanych tytułem "zaliczek" - powstał w okresach wcześniejszych niż październik 2002 r., stąd korekta sprzedaży ze stawką 0 % - była w ocenie organu uzasadniona.

Organ akcentował, że sprawie muszą mieć zastosowanie przepisy obowiązujące w okresie, którego dotyczy sporna decyzja. Z uwagi na charakter dokonywanych przez Spółkę rozliczeń finansowych, obejmujących przyjęcie zaliczek w okresach wcześniejszych - uznał, że rozliczenie podatku VAT (z uwagi na przepisy o tzw. momencie powstania obowiązku podatkowego) musi uwzględniać skutki odpowiednich regulacji w czasie ich obowiązywania. Organ powtórzył argumentację z decyzji - wywodząc, że na podstawie art.6 ust. 8b pkt 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy i prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Zgodnie zaś z przepisem art.6 ust.8d ustawy, w przypadkach tych otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części; dotyczy to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat, także otrzymanych przed wykonaniem usługi. A zatem obowiązek podatkowy od "zaliczek" - uznanych za zapłatę - powstał jak twierdzą organy w 2001 r. i lipcu 2002 r.

Strona przeciwna uznała za bezpodstawne - zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, zarówno odnoszące się do niewłaściwego zastosowania art.6 ust.8b pkt 7 i art. 6 ust 8d ustawy VAT, jak i przepisów wynikających z aktów wykonawczych do ww. ustawy.

Ponadto strona przeciwna podkreśliła, że treść skargi sugeruje, iż organy podatkowe zastosowały wymienione w decyzji przepisy (obowiązujące od [...]) wobec zaliczek otrzymanych przez Skarżącą w okresach wcześniejszych, podczas gdy decyzje obu organów właśnie pomijają - zgodnie z przytoczonym przepisem § 6 ust.3 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. - kwoty otrzymane wcześniej, zmniejszając o ich wysokość obrót podlegający opodatkowaniu w październiku 2002 r. Natomiast sporne przepisy zastosowano prawidłowo wobec zdarzeń, które miały miejsce w okresie ich obowiązywania.

Jednocześnie strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko, że brak ustawowego przepisu w momencie zawierania umowy oraz w momencie otrzymania zaliczek nie oznacza, iż nie znajduje on zastosowania w momencie wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. w 2002 r. W ocenie organu odwoławczego zaliczki otrzymane przed wykonaniem usługi - również na mocy obowiązujących wcześniej przepisów objęte były obowiązkiem podatkowym w chwili ich otrzymania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Kontrola Sądu obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa przez organy administracji, w szczególności to, czy organ prawidłowo zinterpretował i zastosował normę prawa materialnego oraz czy nie naruszył przy tym praw strony i zasad postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego i przeprowadzenia dowodów. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem skarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego.

Sporny w sprawie problem dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego a konkretnie prawa do 0% stawki VAT przy świadczeniu w kraju usług uznanych za eksport usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Warto zatem przed rozważeniem kwestii szczególnych przypomnieć, że zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), przez eksport usług - rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Prawodawca rozszerzył ich zakres i określił warunki jakie muszą być spełnione, aby usługi świadczone w kraju uznane zostały za usługi eksportowe.

W podstawie prawnej wydanych decyzji organy powołały przepis art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.), z którego wynika, że eksportem usług w rozumieniu ustawy są usługi polegające na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów przywiezionych na polski obszar celny, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Zakres tych usług, warunki jakie muszą spełniać podatnicy, aby świadczone przez nich usługi mogły być uznawane na równi z eksportem usług, zostały określone w § 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ). W przepisie § 58 ust.1 pkt 1 rozporządzenia określono przypadki tzw. przerobu uszlachetniającego, które uznaje się za eksport usług w rozumieniu art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy: m.inn.

za eksport usług uznaje się:.

-usługi świadczone bezpośrednio przez podatnika, który

- w celu naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia,

- sprowadził towary na polski obszar celny - objęte procedurą uszlachetniania czynnego,

-jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę, zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych.

Spełnienie powyższych warunków uprawnia do uznania usługi za eksport usług - co zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy - daje możliwość zastosowania preferencyjnej 0% stawki VAT, pod warunkiem ujęcia tej sprzedaży w ewidencji VAT.

W przedmiotowej sprawie nie było sporne, że Spółka w miesiącu deklarowania obowiązku podatkowego ze stawką 0 % VAT - spełniła wszystkie warunki wymagane dla uznania świadczonych przez nią usług remontowych automatów tokarskich za usługi eksportowe w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i ujęła tę sprzedaż jako eksport usług w ewidencji i deklaracji za październik 2002 r. Organy zakwestionowały jednak wartość usług opodatkowanych w tym miesiącu stawką 0 %, uznając, że obowiązek podatkowy w części uregulowanej zaliczkami powstał wcześniej, tj. z chwilą ich otrzymania.

Analizując zasadność stanowiska organów podatkowych, należy rozważyć, czy podatnik (jak sugerują to organy) mógł wcześniej (tj. otrzymując zaliczki) skorzystać z prawa do 0 % stawki VAT?

Przywilej zastosowania preferencyjnej stawki określonej w art. 18 ust. 3 ustawy - związany jest z eksportem usług. Świadczona przez Spółkę usługa uzyskiwała charakter eksportu usług nie wcześniej, niż z chwilą wywozu za granicę RP maszyn będących przedmiotem naprawy. Zatem do chwili spełnienia warunków do uznania usługi za eksport usług - podatnik nie mógł korzystać z preferencji, w tym nie było też podstaw aby traktować otrzymane zaliczki jako związane z eksportem usług, skoro usługa miała być świadczona w kraju a warunki uznania jej za eksport usług (art.39 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT i § 58 rozp. wyk.) nie zostały spełnione w żadnym zakresie w chwili otrzymania zaliczki.

Do chwili, gdy remontowane maszyny nie zostały wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych (potwierdzenie wywozu dokumentem SAD), świadczone na terenie kraju usługi nie miały charakteru usług eksportowych, stąd też obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych wcześniej kwot (zaliczek, przedpłat..), mógł być oceniany jedynie na ogólnych zasadach - jako zaliczki na poczet usług świadczonych w kraju. Nie jest przy tym sporne, że należności otrzymane przed wykonaniem usług nie przekroczyły połowy ceny uzgodnionej za remont 24 maszyn, stąd nie powstał obowiązek z tytułu zaliczek, przedpłat...na zasadach określonych w art. 6 ust. 8 ustawy. Bezpodstawne były też rozważania organów podatkowych dotyczące powstania obowiązku podatkowego od "zaliczek" związanych z eksportem usług, skoro w okresie przekazywania zaliczek, określone w umowie usługi nie spełniały jeszcze w żadnym zakresie warunków koniecznych dla uznania ich za usługi eksportowe. Należy zgodzić się ze Skarżącą, że stanowisko organów podatkowych wskazujących na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu "zaliczek związanych z eksportem" mimo, że o eksporcie usług nie mogło być jeszcze mowy - nie zostało w decyzjach organów uzasadnione w sposób pozwalający na ocenę zasadności prezentowanego poglądu.

W stanie faktycznym sprawy można rozważać powstanie obowiązku podatkowego związanego z eksportem usług - dopiero od chwili, gdy spełnione zostały wszystkie warunki pozwalające uznać świadczoną w kraju usługę za eksport usług. Jak już wcześniej wskazano, jednym z warunków określonych w § 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 ), podobnie zresztą jak w art. 39 ust 1 pkt 5 ustawy - jest wywóz towarów (objętych procedurą uszlachetnienia czynnego) za granicę (zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych). Wywóz towarów których dotyczyły świadczone usługi nastąpił w październiku 2002 r. co zostało potwierdzone odpowiednimi dokumentami określonymi w procedurach celnych. Dopiero od tego momentu usługi Spółki miały charakter eksportu usług, do których można było odnosić przepisy szczególne dotyczące szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego .

Moment powstania obowiązku podatkowego (a więc prawo do zastosowania 0 % stawki VAT) z tytułu eksportu usług powstaje - stosownie do przepisu art. 6 ust. 8 b pkt 7 powołanej wyżej ustawy o VAT z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty... z tytułu eksportu usług. W niniejszej sprawie istotnym było zdaniem organów, że zgodnie z przepisem art. 6 ust. 8 d w/w ustawy o VAT, w przypadkach określonych m. inn. w ust. 8 b pkt ... 7,... - otrzymanie części zapłaty... powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części; dotyczy to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat, także otrzymanych przed ...wykonaniem usługi. Organy uznały, że taki właśnie charakter zapłaty miały zaliczki, przedpłaty.., przekazane Spółce przez jej włoskiego kontrahenta na poczet przyszłych usług remontowych. Skoro jednak usługi których dotyczyły zaliczki - można było uznać za eksport usług (w rozumieniu art. 39 ust 1 pkt 5 ustawy VAT i § 58 rozp. wyk) dopiero gdy będące przedmiotem remontu maszyny zostały wywiezione za granicę, tj. w październiku 2002 r. - to przyjęcie przez organy podatkowe, że powstał obowiązek podatkowy od zaliczek związanych z eksportem usług zacznie wcześniej, zanim usługi te uzyskały status usług eksportowych - było w ocenie Sądu nieuzasadnione.

Gdy chodzi o preferencje podatkowe - jak tu do zastosowania 0 % stawki VAT, wymogi ustawowe muszą być ściśle przestrzegane, stąd pominięcie przez organy podatkowe okoliczności warunkujących uznanie usługi za eksport i wywodzenie obowiązku podatkowego (od zaliczek związanych z eksportem usług) z czynności nie mającymi w chwili ich dokonania statusu usług eksportowych - stanowi nieuprawnioną nadinterpretację obowiązujących przepisów.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, powołane w decyzji przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego mają zastosowanie od chwili uznania usługi za usługę eksportową. Regulacja zawarta w art. 6 ust 8 ustawy ma charakter kompleksowy i treść zawarta w poszczególnych jednostkach redakcyjnych musi być stosowana z uwzględnieniem wzajemnych powiązań.

Zatem, jedynie otrzymanie zapłaty z tytułu eksportu usług - rodzi powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust 8 b pkt 7 ustawy. Tym samym odesłanie w przepisie art. 6 ust. 8 d do przypadku określonego w ust. 8b pkt 7 oznacza powstanie obowiązku podatkowego od części zapłaty jak też otrzymanych przed wykonaniem usługi zaliczek, przedpłat....jedynie wówczas, gdy dotyczy eksportu usług.

Praktyczne zastosowanie ww. przepisów oznacza, że dopiero z chwilą uznania usługi za usługę eksportową - podatnik ma prawo zaewidencjonować i zadeklarować w wartości sprzedaży opodatkowanej 0% stawką VAT (na podstawie art. 18 ust. 3 ustawy) należności otrzymane zarówno jako (cała lub częściowa) zapłata za usługę eksportową, ale też zaliczki, przedpłaty, ..., otrzymane przed wykonaniem usługi, które należnościami z tytułu eksportu usług stały się dopiero gdy spełnione zostały warunki dla uznania usługi za usługę eksportową.

Prawidłowo zatem postąpił podatnik, który uznał za moment powstania obowiązku podatkowego i prawo do 0 % stawki podatku VAT od otrzymanych wcześniej zaliczek - dopiero w miesiącu, w którym jego usługa świadczona w kraju uzyskała status eksportu usług.

W ocenie Sądu, wykładnia przyjęta przez organy podatkowe, byłaby zasadna w przypadku klasycznego eksportu usług określonego w art. 4 pkt 6 ustawy, gdy usługa świadczona jest poza państwową granicą RP. W przypadku zaś, gdy chodzi o usługi świadczone w kraju, których uznanie za eksport usług uzależnione jest m. in. od wywozu towaru (którego dotyczy usługa) za granicę, przy zachowaniu warunków określonych w przepisach celnych, ocena momentu powstania obowiązku podatkowego (w tym z tytułu zaliczek), jest uzależniona od wcześniejszego uznania samej usługi za eksport usług.

Sąd nie podzielił natomiast tych zarzutów skargi, które odnoszą się do niekonstytucyjności zastosowanych w sprawie przepisów wykonawczych, bowiem za okres poddany kontroli organy orzekały w oparciu o regulacje zawarte w ustawie a przepisy rozporządzenia - organy powołały jedynie dla wskazania wynikającego z nich uprawnienia podatnika do wcześniejszego skorzystania z preferencyjnej 0 % stawki VAT. Tak więc powołany przepis § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w istocie nie nakładał obowiązku, ale umożliwiał wcześniejsze skorzystanie z prawa do korzystnej dla podatnika stawki VAT.

Należy jeszcze zauważyć, że podatnik działał w zaufaniu do organów, do których zwrócił się o interpretację ważnych dla jego obowiązków podatkowych przepisów. Właściwy dla niego urząd skarbowy nie kwestionował jego stanowiska, stąd negowanie prawa do 0% stawki VAT od zaliczek, przedpłat... w miesiącu, gdy spełniony został konieczny warunek dla przyjęcia, że zapłata (zaliczka, przedpłata..) dotyczyła eksportu usług - jest w świetle mających w sprawie zastosowanie przepisów - nieuzasadnione.

Wadliwość rozstrzygnięcia polega na przyjęciu momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z otrzymaniem zapłaty / zaliczek, przedpłat... z tytułu eksportu usług (art. 6 ust. 8 b pkt 7 i art. 6 ust. 8 d ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług) w oderwaniu od definicji eksportu usług określonej w - art. 39 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy VAT oraz § 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tak przyjęta subsumcja ww. przepisów do ustalonego stanu faktycznego - narusza prawo materialne poprzez wadliwe jego zastosowanie.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. – uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 , zaś w przedmiocie wstrzymania – na podstawie art. 152 powołanej ustawy procesowej.