Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 679/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 pkt 2, art. 4
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1101
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 21 ust. 1 pkt 35
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 30 ust. 1, art. 31 ust. 1 pkt 1, art. 31 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2009 roku sprawy ze skargi U. G. i J. G. na [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 24.392 (dwadzieścia cztery tysiące trzysta dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił U.G. i J.G. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku uchylenia decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 25 listopada 2004 r. w sprawie I SA/Łd 674/04 Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] i obniżył wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 835/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wskazując w uzasadnieniu, że organ podatkowy powinien był w swym rozstrzygnięciu uwzględnić skutki podatkowe wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt 45/01.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] (będącą przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] i obniżył wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Z ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego wynikało, że w dniu 31 lipca 1999 r. prowadzona przez U.G. firma A. ZPChr otrzymała status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat. W dniu 31 sierpnia 1999 r. małżonkowie G. nabyli, na zasadzie wspólności ustawowej, działki gruntu przy ul. B. w Ł. Zakup nieruchomości nie został uwzględniony w przygotowanym przez bilansie firmy podatniczki na dzień 31 grudnia 1999 r., lecz dopiero w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2000 r. Przedmiotowe działki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w dniu 31 stycznia 2000 r. Ponadto w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2000 r. zawarto zapis, że firma rozpoczęła w tym roku realizację na nieruchomości przy ul. B. inwestycji w postaci budowy magazynu wyrobów gotowych. W dniu 29 października 1999 r. podatniczka złożyła wniosek o wydanie decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie na ww. terenie zakładu konfekcjonowania kosmetyków. Po rozstrzygnięciu tego wniosku Prezydent Miasta Ł. decyzją z dnia [...] zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę obejmujące budowę ww. zakładu w dwóch etapach. Pierwszy etap budowy zakończył się w dniu 6 lutego 2001 r., co potwierdzała decyzja Prezydenta Miasta Ł. o wyrażeniu zgody na użytkowanie obiektu. Drugi etap nie został zrealizowany.

W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy uznał, że przedsiębiorstwo A. ZPChr przed dniem 30 listopada 1999 r., tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 95, poz. 1101), nie było w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Firma skarżącej nie była zatem podmiotem, którego dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt K 45/01 i tym samym nie wystąpiły przesłanki do uwzględnienia skutków podatkowych tego orzeczenia przy wydawaniu decyzji w sprawie uwzględnienia nadpłaty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że U.G. zawiązała w dniu 22 czerwca 2001 r. spółkę akcyjną A., której została jedynym akcjonariuszem. Akcje zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości położonej w Ł. przy ul. C. (dawniej ul. B.) oraz zorganizowanej części jej przedsiębiorstwa. W konsekwencji do spółki akcyjnej przekazano majątek trwały i obrotowy firmy A. ZPChr. Zdaniem organu drugiej instancji skoro podatniczka zbyła część przedsiębiorstwa przed upływem 3-letniego okresu, na który przyznano jej status zakładu pracy chronionej, przestała spełniać warunki określone dla zakładów pracy chronionej określone w art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. nr 123, poz. 776 ze zm.).

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] U. i J.G. wnieśli skargę do sądu administracyjnego. W skardze podnieśli zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji RP, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją uznaną przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjną, a także art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zmianami), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r.

Zdaniem skarżących prowadzona przez U.G. działalność gospodarcza pozwalała zastosować w jej przypadku tezę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Podatniczka rozpoczęła bowiem w 1999 r. długookresową inwestycję, która miała na celu rozbudowę zakładu, a w konsekwencji stworzenie dodatkowych miejsc pracy dla niepełnosprawnych oraz poprawę warunków pracy osób już zatrudnionych. Inwestycję podjęto przy założeniu ciągłości i przewidywalności przepisów prawnych regulujących sytuację prawną pracodawców zatrudniających osoby niepełnosprawne. W ocenie skarżących istotne znaczenie w sprawie miało to, że zarówno złożenie wniosku o wydanie decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji podatniczki, jak i wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla tej inwestycji, miało miejsce jeszcze w 1999 r. Dlatego też jako rozpoczęcie długotrwałej inwestycji należało w ich ocenie potraktować nabycie w 1999 r. nieruchomości przy ul. B.

Skarżący podkreślili ponadto, że utrata z dniem 1 września 2001 r. statusu zakładu pracy chronionej przez firmę U.G. była związana wyłącznie z przejęciem zakładu oraz zatrudnionych w nim pracowników przez spółkę akcyjną. W wyniku wniesienia przedsiębiorstwa U.G. aportem do spółki akcyjnej zakład nie utracił warunków wymaganych dla posiadania statusu zakładu pracy chronionej, czego wyrazem było przyznanie spółce akcyjnej A. tego statusu z tym samym dniem, w którym wygasła decyzja wydana dla A. ZPChr U.G.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przytaczając argumenty podniesione już w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie

Wyrokiem z dnia 13 marca 2008 r., w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1323/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż U.G. przed dniem 30 listopada 1999 r. nie rozpoczęła realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Zdaniem sądu, z zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, na które wskazywał Trybunał Konstytucyjny, nie wynikało, że wystarczy dokonanie jakiegokolwiek wydatku przed dniem 30 listopada 1999 r., aby w stosunku do podatnika obowiązywały dotychczasowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym. Trybunał Konstytucyjny przyznał bowiem ochronę tylko takim podatnikom, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na tyle zaawansowane w momencie opublikowania nowelizacji w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym, że podatnik nie mógł wycofać się lub też zmienić swych zamierzeń inwestycyjnych bez poniesienia strat. W ocenie składu orzekającego w okresie poprzedzającym zmianę przepisów, na gruncie rozpatrywanej sprawy, można było mówić jedynie o zamiarze i planach zrealizowania inwestycji. Skoro z ewidencji środków trwałych oraz z bilansów strony wynikało, że nieruchomość, na której realizowano inwestycję, została wykazana dopiero w 2000 r., to nie sposób było zasadnie twierdzić, że przed dniem 30 listopada 1999 r. skarżąca rozpoczęła tę inwestycję. Powyższej oceny nie zmieniał zdaniem sądu fakt, że skarżąca wystąpiła w dniu 29 października 1999 r. z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy. Okoliczność ta świadczyła jedynie o istnieniu zamiaru dokonania inwestycji, który mógł jednak nie dojść do skutku, chociażby z powodu odmowy wydania warunków zabudowy. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawało, zdaniem sądu, wykazanie w bilansie na dzień 31 grudnia 1999 r. kwoty 11.602,96 zł z tytułu inwestycji rozpoczętych. Wskazany wydatek związany był z uzyskaniem warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, a zatem dotyczył etapu przygotowania i planowania przedsięwzięcia.

Ponadto zdaniem sądu, nawet gdyby przyjąć, iż skarżąca przed dniem 30 listopada 1999 r. rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, to nie można jej było uznać za podmiot określony w tezie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. także z tego względu, że utraciła status zakładu pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu, na jaki status ten został jej przyznany. Sąd pierwszej instancji wywiódł, że rozwiązania prawne obowiązujące do końca 1999 r. zwalniały wprawdzie prowadzących zakłady pracy chronionej z podatków dochodowych, jednakże uzyskane w ten sposób środki nie były przeznaczone do swobodnego wykorzystania przez podatnika. Podatnik mógł je przeznaczyć na ściśle oznaczony cel określony w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Zdaniem sądu, okoliczność ta była niezwykle istotna dla oceny zasadności skargi. U.G. przed upływem trzyletniego okresu (w dniu 1 września 2001 r.) utraciła status zakładu pracy chronionej, zawiązując spółkę akcyjną A. Pomiędzy skarżącą a nowo powstałą spółką akcyjną nie było następstwa prawnego, stąd też poczynając od dnia 1 września 2001 r. nie było już podmiotu U.G. A. Zakład Pracy Chronionej. W konsekwencji nie istniał już zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, na który prowadzący taki zakład miał obowiązek przekazać 90 % kwoty uzyskanej z tytułu zwolnienia od podatku. Zdaniem sądu, w przypadku podatku dochodowego podmiotem określonym w tezie wyroku Trybunału Konstytucyjnego był wyłącznie podatnik, który prowadził zakład pracy chronionej również w momencie zwrotu wcześniej uiszczonego podatku. W innej sytuacji podatnik, który utracił już status zakłady pracy chronionej, byłby w znacznie lepszej sytuacji niż prowadzący nadal taki zakład. Pierwszy z nich swobodnie dysponowałby kwotą uzyskaną z tytułu zwolnienia od podatku dochodowego, zaś ten drugi obowiązany byłby przekazać tę kwotę w 90 % zakładowemu funduszowi rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz w pozostałym zakresie – Państwowemu Funduszowi Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika podatników Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1299/08, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że Trybunał Konstytucyjny w tezie wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. nie wprowadził dla zakładów pracy chronionej innych warunków niż rozpoczęcie realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych dla uznania takich zakładów za objęte zakresem omawianego orzeczenia. Dlatego też dla realizacji uprawnień wypływających z orzeczenia Trybunału nie miały znaczenia, w ocenie NSA, ani stopień zaawansowania realizacji przedsięwzięcia i ewentualnych strat związanych z brakiem możliwości wycofania się lub zmiany zakresu realizowanego przedsięwzięcia, ani też fakt prowadzenia przez podatnika zakładu pracy chronionej w momencie zwrotu podatku wcześniej uiszczonego.

W toku ponownego postępowania przez sądem pierwszej instancji na rozprawie w dniu 21 października 2009 r. pełnomocnik skarżących poparł skargę i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, natomiast pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym wykładni pojęcia długofalowego przedsięwzięcia, zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, oraz o oddalenie skargi w pozostałej części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

W pierwszym rzędzie wypada podnieść, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku sądu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi, w ponownym postępowaniu sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Konstatacja powyższa ma o tyle istotne znaczenie, że wykładnia prawa dokonana przez NSA w wyroku z dnia 12 maja 2009 r. determinuje rozstrzygnięcie przyjęte przez sąd w niniejszym składzie.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu cytowanego wyżej wyroku przesądził bowiem kluczowe w niniejszej sprawie zagadnienie, czy skarżąca U.G. spełniała kryteria zaliczenia do kręgu osób objętych tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (Dz.U. nr 100, poz. 923).

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej przepis art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim pozbawiał on przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tego artykułu powołanej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych naruszał zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku, wyrażone w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 maja 2009 r. przyjął, że odkodowanie pojęcia "rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć", a przede wszystkim zawartych w nim wyrazów "realizacja" oraz "przedsięwzięć", z braku określonego znaczenia tych pojęć w języku prawnym, wymaga poszukiwania ich treści w języku potocznym. Wedle zatem Słownika języka polskiego pod redakcją naukową prof. dr Mieczysława Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1993, t. II, str. 986 i t. III, str. 27), przedsięwzięcie to "rzecz przedsięwzięta, zamierzona, postanowiona, realizowana", realizacja zaś to "wprowadzenie czegoś w życie, w czyn; urzeczywistnienie, zrealizowanie czegoś; spełnienie, ziszczenie".

Słownikowe znaczenie wyrazu przedsięwzięcie uzasadnia stwierdzenie, że jest ono pojęciem szerszym niż budowa czy też inwestycja, a realizacja przedsięwzięcia to nie tylko fizyczne jego podjęcie lecz również działania je poprzedzające, nakierowane na jego urzeczywistnienie.

Poza sporem jest, że prowadzona przez U.G. firma A. uzyskała status zakładu pracy chronionej w dniu 31 lipca 1999 r. Mogła zatem w roku podatkowym 1999 korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, przewidzianego dla tego rodzaju zakładów w przepisach ustawowych.

Co istotne datą graniczną, wedle której należało oceniać rozpoczęcie realizacji przedsięwzięcia podatniczki, był dzień 30 listopada 1999 r., tj. dzień ogłoszenia w Dzienniku Ustaw noweli do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. nr 95, poz. 1101), mocą której z dniem 1 stycznia 2000 r. przedsiębiorcy prowadzący zakłady pracy chronionej pozbawieni zostali wymienionego wyżej przywileju podatkowego. Dopiero bowiem po tym dniu przedsiębiorcy, którzy podjęli długookresowe przedsięwzięcia mieli pełną świadomość, że będą je realizować bez możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Ponadto poza sporem jest również, że skarżąca jeszcze przed dniem 30 listopada 1999 r. zakupiła działkę gruntu oraz wystąpiła z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie na tym gruncie zakładu konfekcjonowania kosmetyków.

Zdaniem sądu czynności te wypełniły wszelkie znamiona pojęcia "rozpoczęcie realizacji długofalowego przedsięwzięcia", o którym mowa w powoływanym już wyżej wielokrotnie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nie ma bowiem w stanie faktycznym sprawy wątpliwości co do tego, że koszty poniesione na zakup nieruchomości oraz podjęcie kolejnych czynności przed właściwymi urzędami stanowiło pierwszy, konieczny, etap inwestycji, której ostatecznym efektem było wzniesienie w 2001 r. budynku zakładu konfekcjonowania kosmetyków.

Dla prawnej oceny tego stanu faktycznego nie ma znaczenia – co wprost wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku – ani stopień zaawansowania przedsięwzięcia podatniczki, ani też to, że jej przedsiębiorstwo utraciło status zakładu pracy chronionej jeszcze przed upływem okresu na jaki status ten mu przyznano. Trybunał Konstytucyjny w tezie wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. nie wprowadził bowiem dla zakładów pracy chronionej innych warunków niż rozpoczęcie realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Takie zaś przedsięwzięcie – o czym była już mowa wyżej – zostało przez U.G. rozpoczęte przed dniem 30 listopada 1999 r.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej przyjmując w zaskarżonej decyzji, iż podatnicy nie mogli skorzystać z uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., dopuścił się naruszenia wskazanych wyżej unormowań. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że podatnicy jeszcze przed dniem 30 listopada 1999 r. rozpoczęli realizację długoterminowego przedsięwzięcia, o którym mowa w powołanym już wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., a zatem spełniali przesłanki do zastosowania w stosunku do nich art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. w brzmieniu sprzed nowelizacji.

W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany będzie dokonać prawidłowej subsumcji stanu faktycznego sprawy do wskazanych wyżej unormowań prawa materialnego, zgodnie z przedstawioną przez sąd interpretacją tych przepisów. Wynik tego rozumowania winien następnie w sposób pełny i przekonujący przedstawić w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z dyrektywami płynącymi w tym zakresie z treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Niezasadne okazały się natomiast zarzuty strony skarżącej co do uchybień przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie można zasadnie twierdzić, że została naruszona zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie bowiem wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności faktyczne, a ocena pozyskanych dowodów była zgodna z zasadami określonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie są również trafne zarzuty naruszenia przepisu art. 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania dowodowego organ zobowiązany jest ustalić istnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowodem takim nie jest z pewnością dziennik budowy, skoro żadna ze stron nie kwestionowała, ani tego że budowa miała miejsce, ani też czasu w jakim trwała. Strona zresztą nie kwestionowała tych elementów stanu faktycznego, które miały wpływ na rozstrzygniecie sprawy. Sporna była jedynie interpretacja ustalonego stanu faktycznego i sposób zastosowania przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do podniesionego w toku postępowania sądowego wniosku pełnomocnika organu podatkowego w przedmiocie częściowego uchylenia zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że badana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego skarżących za wskazany w niej czas, ze swej istoty ma charakter kompleksowy i niepodzielny. Nie ma w związku z tym podstaw prawnych do uchylenia jej tylko w zakresie częściowym, dotyczącym wyłącznie jednego z elementów, które ostatecznie składają się na zobowiązanie podatników za wskazany okres. Ponadto rozstrzygnięcie takie sprowadzałoby się w istocie do określenia zobowiązania podatkowego (w części) wprost przez sąd. Takie zaś rozstrzygnięcie wykracza poza kompetencje sądu administracyjnego wyznaczone przez art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zmianami) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło w oparciu o art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., natomiast w przedmiocie kosztów postępowania – w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 212, poz. 2075).

P.Pij.