Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 496/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 i art. 122, art. 124, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2013 r. ze skargi P. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne kwartały 2010 i 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 9251 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez P. (dalej jako "Strona", "Skarżący" lub "Związek") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. oraz III kwartał 2011 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od II kwartału 2010 r. do II kwartału 2011 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2011 r.

Z akt sprawy wynika, że pracownicy ww. organu przeprowadzili kontrolę podatkową w Związku, w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług, sprawdzenia zasadności zwrotu przed jego dokonaniem oraz danych objętych zgłoszeniem rejestracyjnym za okres od 1 kwietnia 2010 r. do 30 września 2011 r. W toku kontroli ustalono, że Związek uzyskał w latach 2010-2011 wsparcie finansowe z Funduszu Promocji Mięsa Wołowego na realizację zadania "[...]". Wsparcie finansowe zostało udzielone przez Prezesa Agencji Rynku Rolnego. Nabycia towarów i usług, które zostały wykorzystane w akcji promowania polskiej wołowiny zostały udokumentowane fakturami VAT, zaś podatek naliczony z nich wynikający został przez Stronę rozliczony w deklaracjach kwartalnych dla podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2010 r., II i III kwartał 2011 r. oraz w ich korektach. W ocenie kontrolujących wskazane nabycia nie były jednak związane z jakąkolwiek sprzedażą opodatkowaną prowadzoną przez Związek. Protokół kontroli podatkowej doręczono Stronie w dniu 21 grudnia 2011 r.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Związku postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2010 r. do III kwartału 2011 r.

W wyniku przeprowadzenia ww. postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. oraz III kwartał 2011 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od II kwartału 2010 r. do II kwartału 2011 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2011 r.

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Decyzji organu pierwszej instancji Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) – dalej jako: "Ordynacja podatkowa" - przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania G. G., w wyniku czego Strona nie mogła wykazać związku pomiędzy nabyciem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług,

- art. 188, art. 192 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez zbyt późne wydanie i doręczenie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, co nastąpiło już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, w wyniku czego Strona nie mogła się do niego odnieść w toku postępowania podatkowego,

- art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące uzasadnienie wydanej decyzji, co spowodowało, iż Strona nie zna motywów jej podjęcia, pomimo iż akta sprawy nie dowodzą braku związku pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną Strony,

- art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej przez oparcie zaskarżonej decyzji na wynikach kontroli podatkowej zakończonej protokołem, który nie zawierał oceny prawnej ustalonego przez organ stanu faktycznego i nie spełnia wymagań wskazanych w art. 290 Ordynacji podatkowej i nie może stanowić dowodu w sprawie,

oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT", przez nieuprawnione stwierdzenie, że zakupy dokonywane na potrzeby realizacji programu "[...]" nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co pociągało za sobą stwierdzenie, iż Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących zakupy związane z realizacją ww. programu.

W treści odwołania wskazano, że organ pierwszej instancji uznał, iż zakwestionowane zakupy towarów i usług nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jednak nie zebrał dowodów potwierdzających tę okoliczność. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ograniczył się do stwierdzenia, że to Strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających istnienie związku pomiędzy zakwestionowanymi wydatkami a sprzedażą opodatkowaną. Wskazano, że organ podatkowy zakwestionował 229 faktur dotyczących różnych wydatków, podczas gdy nie zbadano w toku postępowania, jakie usługi świadczył Związek. Zdaniem Strony to na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że zakwestionowane wydatki nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną. Stanowisko Strony, zgodnie z którym wydatki związane z realizacją programu "[...]" były związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług korzysta z domniemania prawdziwości. Strona podniosła, że w toku postępowania podatkowego składała wnioski dowodowe, organ natomiast odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. W ocenie Strony wnioskowane przez Nią dowody miały istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. W takiej sytuacji odmowa przeprowadzenia dowodu narusza normę zawartą w art. 188 Ordynacji podatkowej. Strona zwróciła także uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zbyt późno wydał postanowienie w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, przez co Strona nie miała możliwości odnieść się do argumentacji organu przed zakończeniem postępowania podatkowego. Takie postępowanie organu pierwszej instancji naruszyło zdaniem Strony zasadę wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Skarżąca podnosiła, że protokół kontroli podatkowej nie zawierał oceny prawnej sprawy objętej protokołem kontroli, co narusza przepis art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej. Organ nie wyjaśnił również, na jakiej podstawie uznał, że zakwestionowane zakupy towarów i usług nie pozostawały w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Wskutek powyższych nieprawidłowości Strona nie mogła poznać merytorycznego stanowiska organu pierwszej instancji w sprawie i właściwie się do niego odnieść. Zdaniem Strony protokół kontroli obarczony wymienionymi nieprawidłowościami nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Analogiczne zastrzeżenia, oparte o przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Strona zgłosiła wobec treści decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem Strony treść uzasadnienia przedmiotowej decyzji uniemożliwiała kontrolę instancyjną, co pociąga za sobą konieczność jej uchylenia. Strona nie zgodziła się wreszcie ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, zgodnie, z którym zakwestionowane zakupy towarów i usług, dotyczące akcji "[...]" nie były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zdaniem Strony Naczelnik Urzędu Skarbowego W. naruszył przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ przedmiotowe wydatki miały na celu wykreowanie sprzedaży opodatkowanej. Związek świadczył opodatkowane podatkiem od towarów i usług usługi certyfikacji zwierząt i prowadzenia ksiąg hodowlanych na rzecz rolników zajmujących się hodowlą bydła. Hodowcy mogli uzyskać od Związku certyfikaty potwierdzające wysoką jakość hodowlano-produkcyjną bydła, co przekładało się na wyższą cenę sprzedaży uzyskiwaną przez hodowcę. Udział Związku w kampanii "[...]" stwarzał możliwość zapoznania rolników z oferowanymi przez Związek usługami, których świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Poprzez uczestnictwo Związku w akcji "[...]" wzrosło zainteresowanie hodowlą bydła, a tym samym sprzedaż świadczonych przez Stronę usług certyfikowania bydła i prowadzenia ksiąg hodowlanych. Z tego względu nie można było, zdaniem Związku uznać, że wydatki związane z przedmiotową akcją promocji wołowiny nie miały związku z prowadzoną przez niego sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Strona wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Jednocześnie Strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania G. G. na okoliczność wykorzystywania zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji zakupów towarów i usług do wykonywania sprzedaży opodatkowanej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2012 r.

Organ odwoławczy powołał się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2 pkt 3 lit. b), art. 9 ust. 2 pkt 2, art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych w celu wspierania marketingu rolnego (Dz. U. Nr 97, poz. 799) – dalej jako: "ustawa o funduszach rolnych", § 2 pkt 1 rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 11 marca 2010 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania wsparcia finansowego z funduszy promocji produktów rolno-spożywczych (Dz. U. Nr 54, poz. 327) – dalej jako: "rozporządzenie MR". Organ odwoławczy wskazał, że z przepisów tych wynika, że Związek uzyskał wsparcie finansowe na realizację konkretnego, wspieranego przez ustawodawcę celu publicznego. Uzyskanie tego wsparcia finansowego było możliwe m.in. dzięki stosownym zapisom w statucie Związku, jak również temu, iż Związek zrzesza osoby zainteresowane hodowlą bydła mięsnego. Związek dawał zatem rękojmię prawidłowego wykorzystania wsparcie finansowe przyznanego mu z Funduszu Promocji Mięsa Wołowego.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Fundusz Promocji Mięsa Wołowego wspiera działania mające na celu promocję spożycia mięsa wołowego oraz jego przetworów, takie jak kampania informacyjna "[...]". Odbiorcami tych działań są ostateczni konsumenci mięsa wołowego. Dopiero w wyniku skutecznej promocji wśród konsumentów spożycia mięsa wołowego i jego przetworów, może wzrosnąć popyt na wskazane produkty, a tym samym wzrośnie zainteresowanie hodowlą bydła, a niektórzy z nowych hodowców zasilą szeregi członków Związku. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że celem Funduszu Promocji Mięsa Wołowego oraz celem statutowym Związku jest podejmowanie działań na rzecz hodowców bydła wołowego będących jednocześnie członkami zrzeszenia, w efekcie, których wzrośnie spożycie mięsa wołowego wśród konsumentów. Takim celem nie jest natomiast promocja Związku, zwiększanie liczby jego członków, czy też reklama usług oferowanych przez Związek. Wsparcie finansowe uzyskane ze środków Funduszu Promocji Mięsa Wołowego nie mogło służyć - zgodnie z przytoczonymi wcześniej przepisami rozporządzenia MR - promocji konkretnej marki, znaku towarowego czy organizacji.

Z powyższych względów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zakupy towarów i usług związane z realizacją zadania "[...]" nie były w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związane, nawet w stopniu pośrednim, z wykonywaniem przez Stronę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w toku działalności gospodarczej. Odróżnić, bowiem należy działania (w tym również zakupy towarów i usług) polegające na realizowaniu celów statutowych będących zbieżnymi z interesem publicznym określonym przez ustawodawcę od działalności gospodarczej i realizowanymi w niej czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Oceny tej nie zmienia także podnoszona przez Stronę okoliczność, iż w toku realizacji kampanii informacyjnej "[...]" jej odbiorcy mogli dowiedzieć się również o działalności Związku. Aby cele wskazane w ustawie o funduszach rolnych mogły zostać właściwie zrealizowane, a prowadzone kampanie promocyjno-informacyjne odnosiły zamierzony skutek konsumenci powinni mieć świadomość, że kierowany do nich przekaz pochodzi z rzetelnego i określonego źródła. Z tego względu w ocenie organu odwoławczego nie można uznać, że nabycia towarów i usług związane z realizacją kampanii "[...]" służyły wykreowaniu sprzedaży opodatkowanej dokonywanej przez Związek.

Organ odwoławczy, odnosząc się do wskazywanego przez Stronę pośredniego związku pomiędzy zakwestionowanymi nabyciami towarów i usług a wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwrócił uwagę na wyrok NSA z dnia 26 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 870/10. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił prezentowany w orzecznictwie pogląd, że co do zasady tylko bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług stanowi podstawę do odliczenia tej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego może powstać także, gdy związek pomiędzy tym podatkiem a wykonywaniem czynności opodatkowanych jest tylko pośredni, z zastrzeżeniem, iż powstanie uprawnienia w takiej sytuacji nie może być uznane za zasadę (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciw Midland Bank pic oraz z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National pic przeciwko Commissioners of Customs and Excise). Taki pośredni związek istnieje np. w przypadku zakupu usługi sprzątania biura, która z oczywistych względów nie wiąże się zazwyczaj bezpośrednio z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Może być jednak uznana za związaną z ogólnymi obciążeniami prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że o ile w przypadku bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a wykonywaniem czynności opodatkowanych wzajemna zależność jest czytelna i oczywista, to cechą charakterystyczną związku pośredniego jest to, że należy wyszczególnić różne jego stopnie. Rozważając podnoszony przez Stronę pośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym wynikającym np. z faktury dokumentującej zakup programu kulinarnego w toku realizacji kampanii "[...]" a świadczeniem usług opodatkowanych przez Związek Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że aby ten związek zaistniał widzowie programu musieliby wyrazić chęć zakupu mięsa wołowego. Następnym koniecznym warunkiem jest to aby w wyniku wzrostu popytu na mięso wołowe pojawili się nowi hodowcy bydła mięsnego, którzy będą zainteresowani (kolejny warunek) usługami oferowanymi przez Stronę, względnie - że większe zainteresowanie tymi usługami wykażą dotychczasowi hodowcy. Spostrzec także należy, że wzrost spożycia mięsa wołowego nie oznacza jednocześnie, że hodowcy będą zainteresowani hodowlą bydła czystorasowego, w tym ras, do których prowadzenia ksiąg i oceny uprawniony jest Związek. Zdaniem organu należy oddzielić kwestię wzrostu spożycia mięsa wołowego od wzrostu sprzedaży usług opodatkowanych świadczonych przez Związek. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tak określony pośredni związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych, który posiada wiele ogniw i który obarczony jest dużą niepewnością oznacza, że przedmiotowych zakupów towarów i usług nie można byłoby uznać za wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją kampanii informacyjnej "[...]".

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 120, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 oraz art. 123 § 1, art. 210 § 4, art. 191 praz art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej stwierdził, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania podatkowego.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2012 r. Przedmiotową decyzję zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niczym nieuprawnione stwierdzenie przez organ, że zakwestionowane w zaskarżonej decyzji zakupy towarów i usług dotyczące realizacji programu "[...]" nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych dokonywanych przez Skarżącego i nie pozostawały w związku z taką sprzedażą opodatkowaną, co doprowadziło do stwierdzenia, że Skarżący nie był uprawniony do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanego z tymi zakupami;

- art. 120, art. 187 §1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych, co spowodowało, że Skarżący nie miał możliwości wykazania, że zakwestionowane przez Organ zakupy towarów i usług pozostawały w związku z realizowaną przez Skarżącego sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy w ocenie Organu to Skarżący miał obowiązek wykazać istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, co w efekcie doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia przez Organ stanu faktycznego sprawy;

- art. 210 §4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące uzasadnienie wydanej decyzji, co spowodowało, że Skarżący nie jest stanie poznać motywów podjęcia przez Organ zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy z zebranych przez Organ dowodów nie wynika, że brak jest związku zakwestionowanych przez Organ zakupów towarów i usług (wykazanych na kwestionowanych fakturach) z realizowaną przez Skarżącego sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, co wskazuje, że podjęte przez Organ rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o dowolną ocenę zabranych materiałów dowodowych w sprawie;

- art. 180 §1 i art. 284 §1 i art. 290 Ordynacji podatkowej przez dopuszczenie dowodu z materiałów zebranych w toku kontroli podatkowej, w tym protokołu kontroli i oświadczenia z dnia 2 grudnia 2011 roku złożonego w imieniu Skarżącego przez G. G., w sytuacji, gdy kontrola podatkowa nie została prawidłowo wszczęta i prowadzona z uwagi na fakt, że osoba której doręczono upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, która reprezentowała Skarżącego w toku kontroli podatkowej i osoba której doręczono protokół kontroli podatkowej nie była upoważniona do reprezentowania Skarżącego, co dostrzegł organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Wskazując na powyższe uchybienia Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona w uzasadnieniu skargi poparła stanowisko przedstawione w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Strona w piśmie z dnia 29 lipca 2013 r. przedsawiła dodatkową argumnetację popierającą skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania.

W niniejszej sprawie została zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. oraz III kwartał 2011 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od II kwartału 2010 r. do II kwartału 2011 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2011 r.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza sie do rozstrzygnięcia zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących nabycie przez Związek towarów i usług związanych z realizacją projektu "[...]".

Zgodnie ze statutem Związku jest on niezależną i samorządną organizacją, zrzeszającą hodowców bydła ras mięsnych oraz producentów bydła opasowego na obszarze kraju (§ 2 pkt 2 Statutu). Statut w § 2 pkt 1 stwierdza ponadto, że Związek jest uznanym stowarzyszeniem hodowców i pracuje według obowiązującego prawa hodowlanego, działa jako rolnicze zrzeszenie branżowe oraz prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z wpisem do rejestru sądowego oraz przepisami obowiązującymi na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Celem Związku jest reprezentowanie potrzeb, ochrona praw i interesów hodowców i producentów bydła oraz wspieranie ich działań w kierunku podnoszenia opłacalności, a w szczególności m. in.:

- prowadzenie ksiąg hodowlanych, oceny wartości użytkowej zwierząt oraz selekcji materiału zarodowego,

- reprezentowanie interesów hodowców bydła ras mięsnych oraz producentów bydła opasowego i przyczynianie się do powiększania dochodowości gospodarstw swoich członków,

- wspieranie produkcji żywca wołowego i czynienie starań o rynki zbytu dla bydła hodowlanego i rzeźnego (§ 3 pkt 1, 1.1, 1.3 oraz 1.5 Statutu).

Członkiem zwyczajnym Związku może zostać każdy właściciel lub użytkownik gospodarstwa rolnego oraz podmiot gospodarczy, który utrzymuje czystorasowe bydło ras mięsnych lub mieszańce ras mięsnych wpisane do ksiąg i rejestrów hodowlanych lub prowadzący opas bydła (§ 4 pkt 2 Statutu). Przystępujący do Związku zobowiązany jest do wniesienia jednorazowej opłaty oraz uiszczania składek rocznych za krowę lub sztukę opasaną (§ 5 pkt 2 Statutu). Źródłem finansowania działalności statutowej Związku są m.in. opłaty jednorazowe (wpisowe), coroczne składki oraz dochody z działalności gospodarczej (§ 14 pkt 1 lit. a) - c) Statutu).

Na podstawie decyzji Prezesa Agencji Rynku Rolnego nr [...] oraz nr [...], Związek uzyskał w 2010 r. i 2011 r. wsparcie finansowe z Funduszu Promocji Mięsa Wołowego w wysokości 1.007.500 zł oraz 1.420.000 zł. Fundusz Promocji Mięsa Wołowego został utworzony na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o funduszach rolnych. Stosownie do art. 2 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy Fundusz Promocji Mięsa Wołowego wspiera m.in. działania mające na celu promocję spożycia mięsa wołowego oraz jego przetworów. Zadanie "[...]" realizujące cel wskazany w art. 2 ust. 2 pkt 3 lit. b) przytoczonej ustawy, uwzględnione zostało w Planie Finansowym Funduszu Promocji Mięsa Wołowego na 2010 r. W uzasadnieniu stwierdzono m.in.: "projekt realizowany przez organizację 12 wystaw hodowlanych związanych z chowem i hodowlą bydła mięsnego w roku 2010, wydanie książki z przepisami kulinarnymi na wołowiną, wyprodukowanie i wyemitowanie 4 odcinków programu w TVP1. Stoiska mają mieć charakter równoważny dla innych organizacji branżowych zainteresowanych promocją chowu bydła mięsnego i produkcją wołowiny. Stoiska mają promować produkty wołowe, jak i chów i hodowlę, a nie organizacje."

Zgodnie z oświadczeniami Strony Związek świadczy usługi na rzecz rolników i hodowców, którzy hodują bydło ras mięsnych. Usługi te polegają na prowadzeniu rodowodów bydła hodowlanego i certyfikowaniu tego bydła. Usługi te świadczone są cyklicznie, a jego efektem jest uzyskanie przez rolnika poświadczenia, że jego bydło ma stosowne certyfikaty potwierdzające jego wysoką jakość hodowlano-produkcyjną i stosowny prawidłowy rodowód. Dzięki posiadanym certyfikatom i wydanym przez Skarżącego hodowca jest w stanie wykazać, że jego bydło to najwyższej klasy bydło ras mięsnych. Powyższe pozwala uzyskać odpowiednio wyższą cenę za hodowane bydło. Skarżący uzyskuje przychody opodatkowane podatkiem VAT. Przychody te wynikają ze świadczonych przez Skarżącego usług prowadzenia ksiąg hodowlanych i certyfikowania bydła. Od dnia 1 lipca 2002 roku Związek jest jedynym w Polsce podmiotem upoważnionym przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi do prowadzenia ksiąg i oceny bydła ras mięsnych następujących ras: Angus Red and Black, Blond d'Aquitaine, Charolaise, Galloway, Highland Cattle, Hereford, Limousine, Marchigiana, Piemontese, Salers, Siemental i Welsh Black. A zatem każdy producent i hodowca bydła ras mięsnych w Polsce chcąc dokonać certyfikacji bydła mięsnego musi skorzystać z usług Związku i staje się odbiorcą opodatkowanych podatkiem VAT usług świadczonych przez Związek.

Sąd rozpoznając niniejszą skargę podzielił stanowisko Skarżącego, iż organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w sprawie brak było podstaw do stwierdzenia, że zakupy dokonywane przez Związek na potrzeby realizacji programu "[...]" nie mogły być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co pociągało za sobą stwierdzenie, iż Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących zakupy związane z realizacją ww. programu.

W ramach prowadzonej kampanii "[...]" organizowane był różnego rodzaju imprezy również we współpracy z ośrodkami doradztwa rolniczego i trakcie wystaw regionalnych kierowanych do rolników. Dzięki temu promowane było logo Skarżącego, dostępne były informacje i ulotki dotyczące działalności Skarżącego i oferowanych przez niego usług. Dzięki temu rolnicy mogli dowiedzieć się nie tylko o promocji wołowiny z rasowego bydła, ale także o korzyściach z hodowli bydła ras mięsnych. Podjęcie przez rolnika decyzji o rozpoczęciu hodowli bydła rasowego mogło skutkować tym, że zwiększał się popyt na usługi świadczone przez Związek. Oznacza to, że przedmiotowa akcja promocyjna przez promocję spożycia wołowiny w Polsce Związek mogła przyczyniać się do zwiększenia hodowli bydła rasowego, a to z uwagi na monopolistyczną pozycję Związku w zakresie usług związanych z hodowlą bydła rasowego mogło powodować wzrost zapotrzebowania na świadczone przez związek usługi opodatkowane podatkiem VAT. Sąd zgadza się ze stanowiskiem Skarżącego, że Związek dzięki takiej promocji Skarżący uzyskiwał możliwość dotarcia do rolników, którzy zainteresowani byliby zmianą profilu produkcji zwierzęcej (np. z bydła mlecznego na bydło rzeźne) i dzięki temu Skarżący miał możliwość pozyskania nowych usługobiorców świadczonych przez siebie usług. W ramach prowadzonej kampanii "[...]" organizowane był różnego rodzaju wydarzenia również we współpracy z ośrodkami doradztwa rolniczego i trakcie wystaw regionalnych kierowanych do rolników. Dzięki temu rolnicy mogli dowiedzieć się nie tylko o promocji wołowiny z ras, ale o korzyściach z hodowli bydła ras mięsnych. Zatem organizowanie przez Skarżącego przedmiotowej akcji promocyjnej w sposób pośredni mogło przyczyniać się do generowania przez Skarżącego sprzedaży opodatkowanej. Dodatkowo należy wskazać, że według twierdzeń Związku zaangażowanie się w kampanię promocyjną "[...]" spowodowało, że w latach 2010 i 2011 Skarżący zanotował wzrost przychodów z tytułu usług świadczonych na rzecz hodowców i producentów bydła ras mięsnych o ponad 11%. Dane te świadczą, zatem, że wydatki związane z realizowaniem kampanii promocyjnej mogły przełożyć się na zwiększenie sprzedaży realizowanej przez Skarżącego. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, według którego zakupy dokonane przez Skarżący Związek w ramach akcji "[...]" na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za transakcje niedające prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy tych zakupach od podatku należnego, było bezzasadne i nie znajdowało oparcia w treści tego przepisu. Na podstawie tego przepisu podatnik może odliczyć podatek naliczony przy zakupach od podatku należnego, jeżeli zakupy te nawet w sposób pośredni przyczyniają się lub mogą przyczyniać się do generowania sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Dotyczy to sytuacji, w których dany zakup nie może być powiązany z konkretną transakcją sprzedaży przez podatnika towarów lub usług z powodu obiektywnych czynników decydujących o funkcji, jaką pełni dany zakup w działalności podatnika. W rozpoznanej sprawie sporne zakupy miały właśnie taki charakter. Zakupy te nie mogły być powiązane z konkretnymi transakcjami, gdyż zakupy te zostały dokonane w celu zorganizowania akcji promocyjnej, przez to w sposób ogólny służyły działalności podatnika i w jednakowym stopniu wiązały się ze wszystkimi transakcjami przez tego podatnika realizowanymi.

Oczywistym jest, że w trakcie imprez organizowanych przez Związek mogło być promowane logo Skarżącego, oraz mogły być udostępniane materiały promocyjne dotyczące działalności Skarżącego i oferowanych przez niego usług. Zatem w trakcie tych akcji mogło dochodzić do reklamy i promocji działalności Skarżącego Związku. Na te okoliczności powoływał się także Skarżący Związek w toku postępowania. W ocenie Sądu wykorzystywanie przedmiotowej akcji promocyjnej do reklamowania Związku i wykonywanych przez niego usług, stanowić mogło okoliczność, która przesądzałaby o tym, że wydatki poniesione na organizację tej akcji służyły bezpośrednio wygenerowaniu przez związek sprzedaży opodatkowanej. Dlatego zdaniem Sądu organ powinien był w toku postępowania zbadać, czy w ramach akcji promocyjnej dochodziło także do reklamy związku, jako podmiotu świadczącego usługi opodatkowane. W rozpoznanej sprawie organ zaniechał zbadania tej okoliczności, gdyż błędnie uznał, że skoro związek nie prowadzi sprzedaży mięsa wołowego to akcja promocyjna prowadzona w zakresie tej sprzedaży nie wiąże się ze sprzedażą opodatkowaną prowadzoną przez Związek. Jak już wskazano powyżej to stwierdzenie było błędne i mając na względzie tę okoliczność Sąd uznał, że wskazane zaniechanie w zakresie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy stanowiło naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, które dotyczyło istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i z tego powodu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiedział na zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT podniesione na etapie postępowania odwoławczego w sposób niewystarczający. Nie zbadał okoliczności promowania Związku oraz jego działalności przez dokonanie spornych zakupów oraz możliwości wpływu kampanii promocyjnej "[...]" na wzrost przychodów z tytułu usług świadczonych na rzecz hodowców i producentów bydła ras mięsnych.

W ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stan faktyczny nie pozwał na przyjęcie jednoznacznego stanowiska, że zakupy towarów i usług dotyczące realizacji programu "[...]" nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych dokonywanych przez Skarżącego i nie pozostawały w związku z taką sprzedażą opodatkowaną. W tym miejscu należy, że zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w przepisach art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przed wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika, które przez niego nie były podnoszone w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (vide orzeczenia NSA z dnia 26 października 2005 roku sygn. akt FSK 188/05 i oraz z dnia 27 października 2005 roku FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108).

W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, iż przyjmuje się w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.). Podnieść zatem należy, iż materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej uchybił powyższym zasadom. W świetle przedstawionych powyżej konstatacji Sądu należało stwierdzić, że organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach nie wykazały braku związku dokonywanych zakupów towarów i usług dotyczących realizacji programu "[...]" z wykonywaniem przez Skarżącego czynności opodatkowanych.

Bezzasadny był podniesiony w skardze zarzut doręczenia upoważnienia do kontroli podatkowej osobie, która nie była upoważniona do działania w imieniu Skarżącego. Upoważnienie do kontroli doręczone G. G., który na podstawie pełnomocnictwa z dnia 24 sierpnia 2006 r. (karta 530) był upoważniony do reprezentowania Skarżącego w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Skarbowy. Występowanie G. G. w imieniu Skarżącego w kontroli podatkowej ( odbieranie i składnia pism (karty 486, 482, 531-533) świadczy o tym, że pełnomocnictwo z dnia 24 sierpnia 2006 r. w zamyśle Skarżącego miało stanowić także umocowanie do udziału w postępowaniach prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organ ponownie rozpoznając sprawę ponownie oceni związek przedmiotowych zakupów z działalnością podatnika z uwzględnieniem oceny zawartej w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.) - dalej jako: “p.p.s.a.", postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.