Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 418/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1, art.26
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.99 ust.1, art.103, art.109
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.145 par.1 pkt.1 lit.a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Sędzia NSA Anna Kwiatek,, Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń oraz maj - grudzień 2004 r. i dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące maj - grudzień 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M.K. kwotę 500 /pięćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; IV. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa – kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie kwotę 1.500 /tysiąc pięćset/ złotych tytułem wpisu, od uiszczenia którego skarżący został zwolniony.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2005r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za :

styczeń 2004r. w kwocie 8 856 zł, maj – 10 560 zł, , czerwiec – 11 656 zł, lipiec – 12 882zł, , sierpień – 3837 zł, wrzesień – 13 582 zł, październik – 14 168 zł, listopad – 3125 i grudzień 2004 r. – w kwocie 15 857 zł ,

oraz ustalił mu dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług za:

maj – w kwocie 3168 zł, czerwiec – 3496, 80 zł, lipiec – 3864,60 zł, sierpień – 1151, 10 zł, wrzesień – 4 074 , 60 zł, październik – 4250, 40 zł, listopad – 937,50 zł i grudzień 2004 r. w wysokości 4 757, 10 zł.

W motywach decyzji podano, powołując się na wyniki kontroli przeprowadzonej w maju 2005r., że w 2004 r. podatnik wykonywał usługi budowlane na terenie Warszawy i okolic oraz na terenie Poznania i pomimo, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT nie składał w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych VAT-7 za cały 2004 rok oraz nie wpłacał należnego podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu podatkowego stanowiło to naruszenie art. 10 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 Z. późn. zm.) a także art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 , poz.535 z późn. zm.). Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami podatnik jest zobowiązany do składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych oraz bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. W decyzji podkreślono, że wprawdzie podatnik przedłożył w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe VAT - 7 za okres l - XII 2004 r. wraz z całą dokumentacją podatkową za ten okres , ale nastąpiło to dopiero w dniu wszczęcia kontroli przez organ podatkowy pierwszej instancji, tj. w dniu 16 maja 2005 r. Z danych podanych do protokołu kontroli wynikało, że całość obrotu dokumentowana była fakturami VAT. Organ zaznaczył, że faktury dokumentujące zakup towarów służących sprzedaży opodatkowanej zostały zaewidencjonowane w ewidencji zakupów i kosztów i wykazane w deklaracjach podatkowych VAT-7 znajdujących się w wykazanych do kontroli dokumentach podatkowych. Jednakże, zdaniem organu podatkowego , M.K. nie składając w ustawowo przewidzianych terminach deklaracji podatkowych VAT-7 za okres l – XII 2004 r. dobrowolnie nie skorzystał z przysługującego mu na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. a także art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ zaznaczył, że możliwość odliczenia podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika, nie ma on natomiast żadnego obowiązku z takiego uprawnienia skorzystać. W związku z tym , jak podkreślono w decyzji, organy podatkowe nie mogą same , z urzędu uwzględnić podatku naliczonego u podatnika i dokonać jego odliczenia od podatku należnego , zwłaszcza, jeśli podatnik sam nie wyraził takiej woli. W ocenie organu podatkowego fakt okazania do kontroli dokumentacji podatkowej wraz z wypełnionymi deklaracjami VAT-7 nie oznacza, że podatnik dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za omawiany okres rozliczeniowy. Zgodnie bowiem z art. 286 §1 pkt. 4 ustawy Ordynacja podatkowa kontrolujący są uprawnieni do żądania akt, ksiąg, i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, natomiast kontrolowany zgodnie z art. 287 Ordynacji podatkowej zobowiązany jest umożliwić wykonanie tych czynności.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 27 ust. 5 i ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz na podstawie art. 109 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, przyjmując za podstawę opodatkowania obrót udokumentowany wystawionymi przez podatnika fakturami VAT, bez uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy.

Od przedmiotowej decyzji M.K., złożył odwołanie, w którym wnosił o jej uchylenie i zmianę powyższej decyzji . Podatnik dowodził, że organ podatkowy bezzasadnie pozbawił go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT-7 w sytuacji, gdy spełniał ustawowe przesłanki skorzystania z prawa wyrażonego w art. 19 ustawy podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

W jego ocenie decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest niezgodna także z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej , gdyż dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej , określonej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność karnej za przestępstwo skarbowe określone przepisami Kodeksu Karnego Skarbowego. Podatnik podkreślił, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest niezgodne także z Dyrektywą Rady UE z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (77/388/EEC). Jego zdaniem dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest nieznane przepisom IV dyrektywy jako zobowiązanie podatkowe (sankcja). Stąd też umieszczenie go w ustawie o podatku od towarów i usług stanowi wyraz nieprawidłowej implementacji przepisów Rady Unii Europejskiej. Z tych względów powołane przepisy nie powinny być stosowane przez organy podatkowe.

Po rozpatrzeniu argumentów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organu I instancji.

Organ odwoławczy przypomniał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa Zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W myśl art. 10 ust. 1 powołanej ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Deklaracja podatkowa jest oświadczeniem podatnika , co do okoliczności mających znaczenie dla obowiązku podatkowego.

Jednocześnie w świetle art. 99 ust. 1 i art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i płatne jest w terminie określonym w art. 103 tej ustawy. Zgodnie z art. 99 ust.1 podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. W myśl art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

Przepisy art. 10 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 99 ust. 1 i art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustanawiają zasadę samoopodatkowania podatnika, wyznaczając termin wykonania zobowiązania podatkowego, złożenia informacji o jego wysokości i wpłacenia podatku. Zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i w wysokości wynikającej z przepisów prawa - istnieje niezależnie od działania organu podatkowego w przedmiocie określenia jego wysokości.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa, podatkowa łączy powstanie takiego zobowiązania tj. z chwilą wykonania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

A zatem, gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa wystąpienie pewnych faktów prawnych powoduje automatycznie powstanie zobowiązania, które powinno być w przewidzianym trybie realizowane. Zobowiązaniem podatkowym w VAT jest zawsze różnica między kwotą podatku należnego, a kwotą podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 10 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 99 ust. 1 i art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest ustalane samodzielnie przez podatnika, który uwzględnia zdarzenia zaistniałe w danym okresie rozliczeniowym , natomiast konkretyzacja tego zobowiązania następuje w deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 omawianej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tak więc obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem podatnika.

Okoliczność, że nieskorzystanie przez podatnika, zgodnie z prawem, z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego doprowadzić może do niekorzystnej dla niego sytuacji podatkowej nie uzasadnia tezy, że unormowanie zawarte w powołanych przepisach stanowi o obowiązku realizacji zawartego w nim uprawnienia obciążającym podatnika lub organ podatkowy.

Udzielając podatnikowi uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ustawodawca wskazuje jednocześnie w sposób jednoznaczny jak (w jaki sposób) prawo to powinno być przez jego adresata realizowane. Zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W myśl art. 86 ust. 10 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy - jak wynika z art. 86 ust. 11 powołanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT.

W procedurze samoobliczenia podatku, uprawniony (podatnik) dąży do określonego skutku - obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonując czynności z zakresu jego uprawnień w sposób określony przez ustawodawcę - konkretyzacja zobowiązania podatkowego następuje w deklaracji podatkowej. Wadliwość, niewłaściwość, zaniechanie co do chociażby jednego z elementów przedstawionego trybu postępowania prowadzi do konstatacji, że uprawnienie udzielone wart. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zostało skutecznie zrealizowane.

Natomiast organ podatkowy nie jest uprawnionym z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do przeprowadzania czynności procedury prawnej samoobliczenia podatku. Jest więc niewłaściwy w dążeniu do realizacji prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w danym miesiącu podatkowym. Obowiązujące prawo o podatku VAT nie przewiduje też specjalnych przepisów upoważniających organ podatkowy do działań w imieniu i za podatnika w celu wykonania jego uprawnień podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego, nie budzą żadnej wątpliwości dokonane przez Urząd Skarbowy ustalenia, że podatnik za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. nie złożył w ustawowym terminie deklaracji VAT-1 oraz okoliczność, że nie uczynił tego do dnia wszczęcia kontroli podatkowej. Naruszenie terminu do złożenia deklaracji podatkowej nie eliminuje instytucji "samoobliczania podatku" i nie daje podstaw do odmowy przyjęcia deklaracji podatkowej. Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia do kiedy podatnik może złożyć skutecznie deklarację w ramach zasady samoobliczania podatku. Wobec braku w ustawie wyraźnego przepisu regulującego tę kwestię sięgnąć należy do art. 27 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 109 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w których ustawodawca wskazał na skutki prawne wynikające m.in. z faktu nie złożenia deklaracji podatkowej (oraz niewpłacenia kwoty zobowiązania podatkowego) do czasu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego za dany okres rozliczeniowy.

Organ odwoławczy zauważył , że dokonana przez podatnika czynność dostarczenia deklaracji VAT -7 za przedmiotowy okres 2004 r. w dniu 16 maja 2005 r. nie może wywrzeć zamierzonych przez stronę skutków podatkowo-prawnych.

Zgodnie z art. 109 ust. 7 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przepisów ust. 4-6 nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Przepis ten oznacza, że wszczęcie postępowania kontrolnego za dany okres rozliczeniowy pozbawia podatnika prawa do dokonania rozliczenia podatku VAT w deklaracji za ten okres. Zważywszy na treść tych przepisów nie ma podstaw do kwestionowania prawa podatnika do złożenia deklaracji do czasu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego za dany okres podatkowy. W świetle powołanych przepisów podatnik miał prawo złożyć deklarację podatkową do dnia wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Z chwilą wszczęcia postępowania kontrolnego , a następnie podatkowego podatnik utracił to prawo z uwagi na fakt, iż z tą chwilą zakończył się proces samoobliczania podatku. Graniczną datą skuteczności złożenia deklaracji VAT-7 jest bezsprzecznie dzień poprzedzający ten, w którym rozpoczęto kontrolę. Tym samym przedmiotem kontroli, a następnie postępowania podatkowego mogły być jedynie deklaracje podatkowe złożone przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że takie deklaracje do dnia 16 maja 2003 r. nie zostały przez podatnika złożone.

Zgodnie z art. 109 ust. 4 powołanej wyżej ustawy o podatku VAT - w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Jednocześnie stosownie do art. 109 ust. 8 pkt 2 przepisy ust. 4-7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Wobec stwierdzenia w/w uchybień urząd skarbowy był zobligowany do zastosowania sankcyjnego przepisu art. 109 ust. 4 powołanej ustawy o VAT.

Organ odwoławczy zważył, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje na mocy wydania (tj. sporządzenia i doręczenia podatnikowi) decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Konsekwencją naruszenia określonej normy jest zastosowanie przepisów podatkowych, niezależnie od elementów subiektywnych, takich jak chociażby brak winy po stronie podatnika. Tak samo rzecz się ma z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Powinno być ono ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji tudzież ewentualnie jej brak połączony z brakiem wpłacenia podatku. Organ podatkowy, stwierdzając powyższe nierzetelności i określając prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego jest obowiązany do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie może się od wykonania tego obowiązku uchylić, gdyż przepisy wyraźnie stanowią, że organ podatkowy "ustali", a nie "może ustalić" dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Stosownie do art. 109 ust. 7 powołanej ustawy o podatku VAT przepisów art. 109 ust. 4-6 nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania, w przypadku , gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nie ujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych.

Pierwszym z takich przypadków jest sytuacja, gdy podatnik jeszcze przed dniem

wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Przedstawiona regulacja ma bardziej charakter potwierdzający regułę, którą można wywieść na podstawie zasad ogólnych. Zgodnie bowiem z art. 81 b § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli , a wszczęciem postępowania w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Jak stanowi art. 81 b § 2 Ordynacji podatkowej korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Organ wywodził, że sankcje wynikające z komentowanego przepisu nie mają zastosowania w sytuacji, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego, zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiążą się z nie ujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu dostawy lub świadczenia usługi, od której podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych. Nie stosuje się ich również w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania, w przypadku, jeżeli podatnik przed wszczęciem kontroli dokona odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłaci do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej, wraz z odsetkami za zwłokę, jednakże sytuacja taka w przedmiotowej sprawie nie występuje.

Zwrócono uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zastosował sankcji z art. 27 ust. 8 w zw. z ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w stosunku do określonego zobowiązania podatkowego za styczeń 2004 r. Przepis powyższy utracił moc obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. (Dz. U. nr 139 poz. 905) w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe.

Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe obwieszczenie dotyczy wyłącznie przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i nie może mieć zastosowania do art. 109 ust. 4 i ust. 8 nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., które formalnie nie zostały uchylone (nie utraciły mocy). Dlatego organy podatkowe są obowiązane do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do zobowiązań podatkowych powstałych po 1 maja 2004 r., tj. pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są przepisami powszechnie obowiązującymi, a organy podatkowe są obowiązane do ich stosowania, a nie do badania celowości ich ustanowienia i zgodności z ustawą zasadniczą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.K. zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie :

- art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie pozbawiającym podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze złożonych po ustawowym terminie deklaracji VAT-7 przy spełnieniu przesłanek ustawowych dopuszczających skorzystanie z ww. prawa.(złożenie deklaracji nastąpiło do chwili wszczęcia kontroli)

- art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacji podatkowej

- zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT wyrażonej w I Dyrektywie i VI Dyrektywie (przepisy art. 17 do 20)

- art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez dopuszczenie stosowania wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe określone przepisami Kodeksu Karnego Skarbowego.

- Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (77 13 88/EEC), poprzez nieprawidłowe implementowanie przepisów Rady UE , gdyż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest nieznane przepisom IV Dyrektywy jako zobowiązanie podatkowe (sankcja)

wnosił o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Zdaniem skarżącego stanowisko organów podatkowych stwierdzające, że nie złożył w ustawowym terminie deklaracji podatkowych VAT-7 za 2004r. i w związku z tym nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych jest nieprawidłowe i nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy. Jest ono wyrazem nadmiernego fiskalizmu i stanowi naruszenie zasady

- zaufania do organów podatkowych

- prawdy obiektywnej

- swobodnej oceny dowodów

- przekonywania stron o zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy

Skarżący podkreślił, że zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej.

Protokół kontroli stanowi dowód, z którego wynika, że deklaracje podatkowe zostały złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu wszczęcia kontroli. Wywołują one skutek prawny, gdyż zostały złożone przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Stanowią one wyraz oświadczenia wiedzy podatnika co do zobowiązania podatnika powstałego z mocy prawa w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i oświadczenia woli co do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skarżący uznał, że organy podatkowe nie wyprowadziły innego dowodu, z którego może wynikać, że nie złożył deklaracji przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Przyjęcie stanowiska, że deklaracje zostały przedłożone zgodnie z art. 286 par 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu , gdyż nie znajdowały się w dokumentach, które zostały przedłożone do kontroli i nie zostały zwrócone podatnikowi po jej zakończeniu (dowód: Protokół Kontroli str. 4 ." Kontrolą objęto")

W ocenie skarżącego organ podatkowy w decyzji nie ustosunkował się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie uczynił tego wyczerpująco, nie dokonał rozpatrzenia dowodów w ich wzajemnej korelacji i spójności z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Tak uzasadniona decyzja nie przekonuje o zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy , a proces subsumcji norm prawnych do ustalonych stanów faktycznych jest nieczytelny i nie wskazuje, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają fragmentom normy prawnej. . Stanowisko organów podatkowych preferuje interes Skarbu Państwa i wyraża nadmierny fiskalizm organów podatkowych. Zdaniem skarżącego podatnik może spóźnić się ze złożeniem deklaracji i pomimo tego opóźnienia prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mu przysługuje.

Jak wskazał organ podatkowy , konstrukcja podatku od towarów i usług opiera się na zasadzie "opodatkowanie - odliczenia", w ramach której podatnik z jednej strony zobowiązany jest do określania podatku należnego będącego wynikiem realizowanej przez niego sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem, a z drugiej przysługuje mu uprawnienie do odliczania od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu realizowanych przez niego zakupów. Mechanizm ten jest wyrażony w art. 19 starej ustawy o VAT i art. 86 nowej ustawy o VAT. Uprawnienie przewidziane w tym przepisie stanowi o konstrukcji tego podatku. Aby podatnik mógł dokonać obniżenia taką sytuację musi zakładać przepis prawa, wola podatnika w chęci skorzystania z uprawnienia i posiadanie faktury spełniającej określone warunki. W rozpatrywanym przypadku przepisy starej i nowe ustawy o podatku od towarów i usług dopuszczały możliwość obniżenia, gdy faktury posiadane przez podatnika spełniały określone warunki. Skarżący zwrócił uwagę, że jak wynika z informacji zawartej w protokole kontroli , deklaracje podatkowe VAT-7 za rok 2004 zostały złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu wszczęcia kontroli. Wywołują one skutek w obrocie prawnym , gdyż zostały złożone przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Stanowią one wyraz oświadczenia wiedzy podatnika, co do zobowiązania podatnika powstałego z mocy prawa w sposób określony w art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej i oświadczenia woli podatnika, co do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Twierdzenie organu podatkowego, że podatnik nie zadeklarował woli odliczenia podatku naliczonego jest błędne i niezgodne ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

System podatku od wartości dodanej zakłada całkowicie neutralny sposób opodatkowania tj. bez obciążenia podatkiem naliczonym. Decyzje organów podatkowych kłócą się z powołaną zasadą systemy podatku od wartości dodanej. Poniesienie przez podatnika ciężaru podatku w przypadku zakupu towarów, a następnie opodatkowanie transakcji dostawy jest wyrazem nadmiernego fiskalizmu. Raz opodatkowana jest transakcja nabycia towarów przez zapłacenie podatku w cenie nabywanych towarów , a drugi raz przy dokonaniu sprzedaży towarów i usług.

Skarżący zaznaczył, że wydanie decyzji ustalającej dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika - osoby fizycznej - jest sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP. Podatnik przypomniał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w rozumieniu zaskarżonych przepisów tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną nakładaną na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku. W przypadku podatników będących osobami fizycznymi, podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową, można z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia lub przestępstwa karno - skarbowego. W tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karno-skarbowej (podwójna karalność). Taki stan jest sprzeczny z zapisem art. 2 konstytucji RP (Powyższe stanowisko zostało wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 kwietnia 1998 r.(sygn. K17/97).

Stanowisko reprezentowane przez Trybunał Konstytucyjny zachowuje swoją aktualność także pod rządami nowej ustawy o VAT. Na tej podstawie można stwierdzić, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego jest niezgodna z art. 2 Konstytucji RP.

Organ podatkowy nie powinien wymierzyć dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż jest ono niezgodne z prawem wspólnotowym. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest podatkiem. Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy przy nim powstaje z chwilą nieprawidłowego naliczenie podatku. Tym samym przedmiotem podatku jest zachowanie podatnika polegające na dopuszczeniu się przedmiotowych nierzetelności. Taki zakres przedmiotowy nie jest znany dyrektywie, dlatego nie jest możliwe wprowadzenie takiego przedmiotu opodatkowania w naszej ustawie o podatku od towarów i usług. Taka sytuacja stanowi o braku harmonizacji naszej ustawy o V A T z prawem wspólnotowym i jest wyrazem nieprawidłowej implementacji dyrektyw dotyczących wspólnotowego systemu VAT. Prawu wspólnotowemu przysługuje pierwszeństwo stosowania przed prawem krajowym. W przypadku wystąpienia takiej kolizji organ podatkowy powinien odstąpić od zastosowania art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżący dowodził, że ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest sprzeczne z prawem. W jego mniemaniu wnioskowanie przez organ podatkowy o takim ograniczeniu godzi w zasadę neutralności opodatkowania wyrażoną w dyrektywie . Jest ona realizowana poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Zasady tego odliczenia opisane są w przepisach tytułu XI VI Dyrektywy. Z tego powodu należy uznać, że przepisy jej artykułów 17-20 należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji VI Dyrektywy. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w których wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupowanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (VI Dyrektywa - Komentarz pod red Krzysztofa Sachsa) ( z uzasadnienia orzeczenia w sprawie 268/83 pomiędzy D.A.Rompelmani Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien - Holandia). Wszelkiego rodzaju ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego muszą być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich oraz muszą opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. (orzeczenie w sprawie 50/87 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską). Ograniczenie w powyższym przypadku godzi w zasadę neutralności opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.. W myśl art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U Nr.11, poz. 50 ze zmianami ) podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Deklaracja podatkowa jest oświadczeniem podatnika co do okoliczności mających znaczenie dla obowiązku podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 26 tej ustawy podatnicy byli obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego

Podobną treść zawierają art. 99 ust. 1 i art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z 2004 r. z późn. zm.). Według art. 99 ust.1 podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Z kolei w myśl art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. W sprawie bezspornym jest , ze skarżący z naruszeniem powyższych przepisów nie składał za okres I - XII 2004r. deklaracji podatkowych, nie zapłacił też należnego podatku VAT z tytułu wykonywanych robót budowlanych.

Słusznie uznały zatem organy podatkowe, że w takiej sytuacji znajduje zastosowanie art.109 ust.4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. w związku z art. 109 ust.8 pkt.2 oraz art.10 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. jeśli chodzi o miesiąc styczeń 2004r. umożliwiające naczelnikowi urzędu skarbowego lub organowi kontroli skarbowej określenie wysokości tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W zaskarżonej decyzji zauważono, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 109 ust.7 ustawy, według którego określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest możliwe, jeśli przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz odsetkami za zwłokę. Jakkolwiek zasadnym jest przyjęcie, że przepis ten odnosi się także do sytuacji, gdy podatnik wcześniej w ogóle nie składał deklaracji podatkowych, ale przed dniem wszczęcia kontroli deklaracje złożył oraz zapłacił należny podatek wraz z odsetkami , to bez wątpienia w niniejszej sprawie skarżący uchybił terminowi wynikającemu z tego przepisu. Użyta formuła do dnia wszczęcia kontroli oznacza, że ostatnim dniem do dokonania wspomnianych czynności jest dzień poprzedzający wszczęcie kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 284 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U z 2005r.Nr.8, poz.60 ze zmianami ) datą wszczęcia kontroli podatkowej jest data doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia. Z protokołu kontroli doręczonego skarżącemu w dniu 30 maja 2005r. wynika, że upoważnienie zostało wydane w dniu 16 maja 2005r. i w tym samym dniu doręczone skarżącemu. Data ta nie była kwestionowana w odwołaniu od decyzji organu I instancji , nie podważano jej też w skardze. Bezspornym jest również, że 16 maja 2005r. skarżący złożył deklaracje podatkowe oraz faktury za wykonane roboty budowlane. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały złożone deklaracje za bezskuteczne.

Nie oznacza to jednak , że zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Za błędne należy uznać stanowisko organów podatkowych uznające bezskuteczność deklaracji podatkowych jako podstawę pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących zakupy za przedmiotowy okres.

Z treści art.109 ust.4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 27 ust.5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika , że w okolicznościach w tych przepisach wskazanych naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W wyroku z dnia 15 września 2006r. ( I FSK 1092/05 Monitor Podatkowy 2007/2/39 ) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że użycie przez ustawodawcę wyrażenia "w prawidłowej wysokości" oznacza w wysokości zgodnej z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej . Stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy zarówno korzystny i niekorzystny dla podatnika. Przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji powinien uwzględniać wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej. Wyrażone w tym wyroku stanowisko nawiązuje do wynikającej z art.19 ust.1 ustawy z 1993r., ale także z art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r. podstawowej zasady podatku VAT , zasady neutralności, wyrażającej się w tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Wspomniane przepisy umożliwiają podatnikowi obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zaznaczyć przy tym należy, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy opodatkowania , charakteryzującym podatek od towarów i usług ( wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001r. SK 16/00 OTK ZU nr.8/2001, poz.257, str. 1357 ). Błędne jest zatem traktowanie tego prawa jako przywileju podatnika, czy szczególnego uprawnienia , które uzyskuje się tylko w specjalnych warunkach i dlatego jego zakres należy określać rygorystycznie jako rzecz wyjątkową. Tymczasem prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego stanowi fundamentalną właściwość podatku VAT – jest jego cechą konstytutywną ( uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2002r. III AZP 1/02 OSNP 2003/12/282 , VI Dyrektywa VAT . Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczący wspólnego systemu podatku od wartości dodanej , pod redakcją K.Sachsa , Warszawa – Poznań 2003, str. 417 ).

Zwrócił na to uwagę Sąd Najwyższy , który w cyt. wyroku z dnia 15 maja 2002r. stwierdził, że podatnik , który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego był zarejestrowanym podatnikiem nie traci - na podstawie art.25 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawa do zwrotu wykazanej w rozliczeniu różnicy podatku naliczonego nad należnym , mimo, że po złożeniu rozliczenia został wykreślony z rejestru o którym mowa w art. 9 tej ustawy. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2006r. ( I FSK 378/06 Rejent 2007/1/178 Rejent 2007/1/178) dowiódł, że brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym , w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie uniemożliwia podatnikowi skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony , wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane , gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie zasady neutralności podatku VAT.

Na konieczność przestrzegania zasady neutralności jako fundamentalnej cechy podatku VAT dobitnie wskazuje także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości , konsekwentnie wskazującego, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasowym, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. I tak w wyroku z dnia 14 lutego 1985r. 268/8 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën (LEX nr 83909) Trybunał stwierdził, że celem odliczenia VAT jest zwolnienie podatnika w całości od obciążeń VAT naliczonym lub zapłaconym w toku całej jego działalności gospodarczej. Trybunał podkreślił, że zasada neutralności wymaga, aby wydatki poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności gospodarczej były traktowane na równi z działalnością gospodarczą. Nie można uznawać rozpoczęcia działalności gospodarczej dopiero z chwilą , gdy przedsiębiorstwo zaczyna przynosić dochód podlegający opodatkowaniu. Podobne stanowisko Trybunał wyraził w wyroku z dnia 29 lutego 1996r C-110/94 Intercommunale voor Zeewaterontzilting (INZO) v. Państwo Belgijskie (LEX nr 83918) w którym uznał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być zachowane również w sytuacji, gdy działalność związana z zakupami z przyczyn ekonomicznych nie zostaje rozpoczęta oraz w wyroku z dnia 21 marca 2000 r.( C-110/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) - LEX nr 82726) gdzie wywiódł, że osoba mająca zamiar, potwierdzony obiektywnymi dowodami, rozpocząć niezależną działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 4 VI Dyrektywy, oraz ponosząca pierwsze wydatki na te cele, ma być uznana za podatnika. Działając w tym charakterze, ma ona zatem, zgodnie z artykułem 17 i następnymi VI Dyrektywy, prawo do natychmiastowego odliczenia podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego, związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na cele transakcji, które zamierza prowadzić, i które dają prawo do odliczenia, bez konieczności oczekiwania na moment rozpoczęcia wykorzystywania swego przedsiębiorstwa.

Powołane orzecznictwo daje na gruncie rozpatrywanej sprawy wystarczająca podstawę do stwierdzenia, że również w sytuacji , gdy naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli podatkowej określa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT na podstawie art. 27 ust.5 ustawy o VAT z 1993r lub na podstawie art.109 ust.4 i 5 ustawy o VAT z 2004r. w takim zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych , podatnik tego podatku nie traci prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony .

Zaskarżona decyzja jest wadliwa także z powodu ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. ( sygn. akt K 17/97 OTK 1998/3/30 ) Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami ) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej , za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określanej przez zaskarżoną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w postępowaniu przed finansowymi organami orzekającymi naruszają zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. W uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006r (I FPS 2/06 ONSAiWSA 2007/1/3 ) stwierdzono natomiast, że przepis art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego także w sytuacji , gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. Trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2005r. ( FSK 636/04 LEX nr. 187797 ), że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. dotyczył niekonstytucyjności art.27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w ściśle wyznaczonym zakresie , dotyczącym ich stosowania wobec tej grupy podatników , którą były osoby fizyczne , z uwagi na ich szczególną sytuację prawną związaną z odpowiedzialnością karno - skarbową . Sąd uznał zatem ,że powołany wyrok nie podważał możliwości ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego co do istoty. Podobny wniosek nasuwa uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r. ( I FPS 2/05 ONSAiWSA 206/1/1 ), gdzie sąd wywiódł, że po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Mimo, że uchwała ta spotkała się z krytyką doktryny, to zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr.153, poz.1270 ze zmianami ) stanowisko to jest wiążące składy orzekające dopóki nie zostanie zmienione.

Istota zagadnienia sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia kwestii, czy możliwe jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego osobie fizycznej w oparciu o art.109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług.

W powołanej uchwale składu 7 sędziów z dnia 12 września 2005r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że podatek od towarów i usług , jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie sądu uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Jak zaznaczył Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony więc jest wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma też żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego taki sam podatek. Biorąc pod uwagę ocenę wyrażoną w powołanym wyroku , wykazującą , że przewidziana w ustawie o podatku od towarów i usług instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego jest identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie z takimi samymi regulacjami prawnymi , Wojewódzki Sąd Administracyjny jest zdania, że także na gruncie art.109 § 4 i § 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r, nie jest możliwe ustalenie osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Oczywistość niezgodności powołanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczającą przesłankę do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy ( z uzasadnienia uchwały NSA z dnia 16 października 2006r. I FPS 2/06 ).

Z tych względów na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.1) i c) oraz art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zmianami ) należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 i art.223 § 2, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art.152 powołanej ustawy.