Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2240/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie i postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2017 r. nr.[...] 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr. [...] i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr. [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 2240/17

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził w stosunku do D. S.A. (dalej powoływana jako Skarżąca lub Spółka) egzekucję administracyjną na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] maja 2016 r. nr [...], wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. i odsetki od tej zaległości.

Organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego.

Pismem z dnia 14 czerwca 2016 r. Skarżąca wniosła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną zarzutów wskazała:

- art. 33 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.) dalej powoływanej, jako "u.p.e.a.", podnosząc nieistnienie względnie przedawnienie egzekwowanego obowiązku określonego decyzją Dyrektora UKS (DUKS) w W. z dnia [...] stycznia 2015 r.;

- art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., podnosząc brak uprzedniego doręczenie upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.;

- art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. podnosząc nieistnienie części obowiązku wskazanego w tytule i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji DUKS z dnia [...] stycznia 2015 r. przez błędne ustalenie okresów, za które naliczono odsetki za zwłokę oraz błędne obliczenie odsetek za zwłokę;

- art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. podnosząc, że zastosowano w stosunku do niej zbyt uciążliwy środek egzekucyjny.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca przedstawiła przebieg postępowania w sprawie zakończonej decyzją DUKS z dnia [...] stycznia 2015 r. Uzasadniając zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Skarżąca podniosła, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób nieprawidłowy, skutkiem czego było niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz błędna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca podniosła, że w sprawie został wydany przez WSA w Warszawie wyrok z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/WA 492/13, którym uchylono decyzję Dyrektora Izy Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. Uchyloną decyzją utrzymano w mocy decyzję DUKS z dnia [...] sierpnia 2012 r., która dotyczyła tych samych zobowiązań podatkowych co decyzja DUKS z dnia [...] stycznia 2015 r. Skarżąca wskazała, że w powołanym wyroku Sąd stwierdził, że decyzje organów obydwu instancji naruszały art. 122, art. 187, art. 188 i art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.). Zdaniem Skarżącej decyzja DUKS z dnia [...] stycznia 2015 r. dotknięta jest tymi samymi wadami. Skarżąca przedstawiła nieprawidłowości, których dopuścił się organ przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Wskazała, że nieprawidłowości te skutkowały brakiem podstaw do uznania w decyzji, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z powodu braku tzw. "dobrej wiary" przy dokonywaniu zakupów od wskazanych przez organ podmiotów, które okazały się podmiotami dokonującymi transakcji oszukańczych mających na celu nadużycia w podatku od towarów i usług.

Uzasadniając zarzut przedawnienia oparty na art. 33 § 1 u.p.e.a Skarżąca podniosła, że decyzja DUKS z dnia [...] stycznia 2015 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który określony jest w art. 70 § 1 O.p. Skarżąca podniosła, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2006 r. nie została jej ogłoszona treść postanowienia z dnia [...] listopada 2011 r. o wszczęciu postępowania w sprawie popełnienie przestępstwa skarbowego. Skarżącej przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. nie zostało też doręczone to postanowienie. Postępowanie karne znajduje się w fazie in rem i zdaniem Spółki nie może wywierać skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem Skarżącej skutek ten mogło wywrzeć jedynie ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Spółka wskazała, że do dnia 15 października 2013 r. tj. do dnia rozpoczęcia obowiązywania art. 70c O.p. organy podatkowe nie były uprawnione do zawiadamiania podatnika o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zatem wszystkie podjęte w sprawie czynności, które mogły spowodować zawiadomienie Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie były skuteczne.

Uzasadniając oparty na art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. Skarżąca podniosła, że nie doręczono jej upomnienia zapłaty zobowiązań podatkowych i odsetek objętych ww. tytułem wykonawczym. W tytule wykonawczym w rubryce E.9 jako podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia, wskazano rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r., poz. 1494) dalej powoływanego jako rozporządzenie. Zdaniem Spółki wskazanie w tytule wykonawczym tylko aktu prawnego zawierającego przepis zwalniający organ z obowiązku doręczenia upomnienia bez wskazania tego przepisu nie stanowi wykonania określonego w art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. obowiązku wskazania podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia. Skarżąca wskazała, że w § 2 rozporządzenia wskazano dziewięć przypadków, w których organ nie ma obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Nie jest rolą zobowiązanego odgadywanie, który z tych przypadków wystąpił w jego sprawie.

Na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 3 i art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Spółka zarzuciła, że w decyzji DUKS z dnia [...] stycznia 2015 r. oraz w tytule wykonawczym nie wskazano okresów za jakie naliczono odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z tej decyzji. Wskutek tego Skarżąca nie mogła podjąć skutecznej obrony swoich prawa. Skarżąca podniosła, że przy obliczaniu odsetek do zaległości podatkowych, które wskazano w tytule wykonawczym nie uwzględniono obowiązujących przerw w naliczaniu odsetek.

Na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 Skarżąca zarzuciła zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Stwierdziła, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego na potrzeby działalności gospodarczej jest środkiem zbyt dolegliwym. Wskutek zastosowania tego środka egzekucyjnego doszło do ograniczenia możliwości działania Skarżącej. Spółka podniosła, że w skutek zajęcia nie może dokonywać płatności na rzecz kontrahentów oraz płacić zobowiązań publicznoprawnych takich jak opłaty sądowe, opłata z użytkowanie wieczyste gruntów i podatek od nieruchomości.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. uznał za niedopuszczalny zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oparty na stwierdzeniu, że obowiązek objęty egzekucją nie istnieje, gdyż uległ przedawnieniu. Organ stwierdził, że zarzut przedawnienia był podnoszony w odwołaniu od decyzji DUKS z [...] sierpnia 2012 r. Zarzut ten Dyrektor Izby Skarbowej w W. ocenił w decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. Zarzut ten Skarżąca zawarła w skardze na tę decyzję. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/WA 492/13 ocenił ten zarzut i stwierdził, że był on niezasadny. W decyzji DIS oraz w powołanym wyroku przy badaniu zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa, został oceniony ponoszony przez Skarżącą zarzut niewystąpienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego. W tym stanie rzeczy zgłoszony przez Skarżącą zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tytułem wykonawczym na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. uznany został za niedopuszczalny.

Tym samym postanowieniem organ uznał za bezzasadny zarzut oparty na art. 33 § 1 u.p.e.a., którym zarzucono brak zastosowania obligatoryjnych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i wykazanie w tytule wykonawczym zawyżonej kwoty odsetek. Wierzyciel wskazał, że nie naliczał odsetek od daty, w której upłynęło sześć miesięcy do daty wszczęcia postępowania kontrolnego do daty doręczenia Skarżącej decyzji organu pierwszej instancji w dniu [...] września 2012 r. Następny okres przerwy w naliczaniu odsetek to okres od 5 grudnia 2012 r. do 11 stycznia 2013 r. tj. okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. t.j. okres po upływie terminu do rozpoznania odwołania (art. 139 § 3 O.p.) do dnia doręczenia decyzji odwoławczej. Kolejny okres przerwy zastosowany przez wierzyciela obejmował okres od dnia 28 marca 2014 r. do dnia 9 lutego 2015 r. tj. okres od doręczenia organowi pierwszej instancji akt sprawy po uchyleniu decyzji przez organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] marca 2014 r., do doręczenia Skarżącej decyzji wymiarowej z dnia [...] stycznia 2015 r.

Za bezzasadny został uznany zarzut braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ wskazał, że decyzja DUKS z dnia [...] stycznia 2015 r. w dacie wystawienia tytułu wykonawczego była stateczna, gdyż Skarżąca nie wniosła od te decyzji odwołania. Skarżącej odmówiono wstrzymania wykonania tej decyzji.

Wierzyciel uznał za bezzasadny zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w którym Spółka twierdziła, że egzekwowany obowiązek określono niezgodnie z treścią decyzji DUKS z dnia [...] stycznia 2015 r. przez to, że w decyzji tej nie wskazano okresów, za które naliczone zostały odsetki i przez to Spółka nie mogła ustalić czy organ ustalił prawidłowo wysokość dochodzonych kwot. W postanowieniu wierzyciel wskazał, że obowiązek w tytule wykonawczym został określony zgodnie z wymienioną decyzją.

Odnosząc się do opartego na art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. zarzutu niewskazania w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym, organ wskazał, że na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie nie występował obowiązek doręczenia upomnienia przed wszczęciem egzekucji. Organ stwierdził, że wskazanie w tytule wykonawczym samego rozporządzenia, w którym zawarty jest ten przepis stanowiło wskazanie podstawy prawnej braku obowiązku dręczenia upomnienia.

Organ uznał za bezzasadny zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a., według którego tytuł wykonawczy nie zawierał wszystkich wymaganych informacji w zakresie odsetek. Organ wskazał, że tytuł wykonawczy został sporządzony na wzorze wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014 r., poz. 650). Wierzyciel stwierdził, że prawodawca ustalając wzór tytułu wykonawczego nie wprowadził obowiązku zamieszczenia w nim informacji na temat przerw w naliczaniu odsetek.

Na postanowienia wierzyciela z dnia [...] lipca 2016 r. Skarżąca wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ drugiej instancji podzielił stanowisko zajęte w sprawie przez wierzyciela.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. uznał za niedopuszczalny zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., który odnosił się do przedawnienia zobowiązania podatkowego egzekwowanego od skarżącej. Organ uznał za niezasadne zarzuty oparte na art. 33 § 1 pkt 1,2, 3, 7 i 8 u.p.e.a.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. uchylił ww. postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ drugiej instancji stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu brak było rozstrzygnięcia w zakresie zarzutu wniesionego przez Skarżącą, który oparty był na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia 2 marca 2017 r. uznał za niedopuszczalny zarzut oparty na art. 33 §1 pkt 1 odnoszący się do przedawnienia egzekwowanego obowiązku. Postanowieniem tym organ uznał za nieuzasadnione zarzuty:

- nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.),

- określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji DUKS z dnia [...] stycznia 2015 r. (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.),

- braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.),

- zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.),

- niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.).

W uzasadnieniu postanowienia organ powołał argumentację zawartą w postawieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2016 r. Organ egzekucyjny wskazał, że wyrażone w tym postanowieniu stanowisko wierzyciela dotyczące zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., było wiążące dla organu egzekucyjnego. Oprócz tego organ egzekucyjny stwierdził, że bezzasadny był zarzut zastosowania w stosunku do Skarżącej zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Organ na § 7 ust. 2 u.p.e.a. miał obowiązek zastosować taki środek, który doprowadziłby do zaspokojenia egzekwowanego obowiązku, gdyż organ jest obowiązany do ochrony obowiązków wierzyciela. Organ stwierdził, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest jednym z najmniej dolegliwych środków egzekucyjnych. W rozpoznanej sprawie możliwe było prowadzenie egzekucji z nieruchomości, ruchomości, wierzytelności z rachunków bankowych oraz z akcji i udziałów. Zdaniem organu zajęcie wierzytelności Skarżącej z rachunków bankowych było najmniej uciążliwym środkiem egzekucyjnym.

Na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] marca 2017 r. Skarżąca wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.

W zażaleniu Skarżąca powtórzyła argumentację powołaną w piśmie z dnia 14 czerwca 2016 r. zawierającym zarzuty. Oprócz tego Skarżąca uzasadniając zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek od zaległości podatkowej stwierdziła, że w tytule wykonawczy obliczono odsetki od zaległości podatkowych z naruszeniem art. 24 ust. 5 u.k.s. bez zastosowania wynikających z tego przepisu przerw w naliczaniu odsetek. Zdaniem Skarżącej przepis ten należy stosować w ten sposób, że po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji przy wydaniu kolejnej decyzji okres wskazany w tym przepisie należy obliczać przez zsumowanie okresów trwania postępowania przed organem pierwszej instancji, które wystąpiły przy wydawaniu decyzji organu pierwszej instancji i decyzji uchylonej. Błędne jest, zdaniem Spółki, obliczanie tego okresu po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji od nowa od dania przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego załatwienia. Skarżąca poniosła, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 2/15, która dotyczy wykładni art. 54 § 3 pkt 7 O.p.

Uzasadniając naruszenie art. 27 § 1 pkt 12 u.p.a. przez wierzyciela przy wystawianiu tytułu wykonawczego, Skarżąca stwierdziła, że wskazanie w tytule jako podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia tylko samego rozporządzenia bez wskazania konkretnego przepisu mającego zastosowanie w sprawie było niezgodne z powołanym przepisem. Skarżąca podnosiła, że wskazanie podstawy prawnej jest to wskazanie konkretnego przepisu prawa i aktu prawnego, w którym przepis ten jest zawarty. Na poparcie zasadności tego twierdzenia Skarżąca powołała wyroki sądów administracyjnych: wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1145/06; wyrok NSA z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt II GSK 177/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 1998 r., sygn. akt SA/Rz 1734/96, wyrok WSa w Warszawie z dnia 8 listopada 2005 r., sygn. akt VII SA/Wa 431/05, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2007 r., sygn. akt IV SA/Wa 259/07.

Skarżąca podniosła też, że egzekwowany obowiązek nie był wymagalny, gdyż od decyzji wymiarowej z dnia [...] stycznia 2015 r. zostało wniesione odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Odwołanie od decyzji wymiarowej zostało wniesione z uchybieniem terminu, gdyż decyzja została doręczona na niewłaściwy adres. W dacie wystawienia tytułu wykonawczego, wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie został prawomocnie rozstrzygnięty.

W zażaleniu zostały podniesione też zarzuty merytoryczne przeciwko decyzji wymiarowej z dnia [...] stycznia 2015 r. Skarżąca podnosiła, że organ nie uzyskał dowodów potwierdzających okoliczność udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego pierwszej instancji W. z dnia [...] marca 2017 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła u uchylenie ww. postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji. Skarżąca wniosła też o uchylenie postanowień wydanych w obydwu instancjach w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie wniesionych przez Skarżącą zarzutów. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § pkt 1 i 3 u.p.e.a. przez objęcie tytułem wykonawczym zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu i nie istniało;

- art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. przez niedoręczenie Skarżącej upomnienia oraz niewskazanie w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku obowiązku doręczenie upomnienia;

- art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. przez niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

W uzasadnieniu skargi podniesiono argumentację zawartą w piśmie zawierającym zarzuty wniesione w postępowaniu egzekucyjnym oraz w zażaleniach złożonych przez Skarżącą na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. i z dnia [...] kwietnia 2017 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzuty podniesione w skardze uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych.

W rozpoznanej sprawie zasadnie, zgłoszony przez Skarżącą zarzut przedawnienia egzekwowanego obowiązku, uznano za niedopuszczalny. Skarżąca w piśmie zawierającym zarzuty podniosła, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie została powiadomiona o wszczęciu postępowania karnego, które skutkowałoby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżąca podniosła, że nigdy nie zostało jej doręczone bądź ogłoszone postanowienie z dnia 7 listopada 2011 r. o wszczęciu postępowania w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego.

Zarzut ten był niedopuszczalny na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Omawiany zarzut był przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 492/13 stwierdził, że w rozpoznanej sprawie Skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego postanowieniem z dnia 7 listopada 2011 r., które wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa. Sąd stwierdził, że chybione są zarzuty naruszenia art. 70 §1 i 208 §1 O.p., bowiem organ pierwszej instancji wydając w dniu 28 sierpnia 2012 r. w przedmiotowej sprawie decyzję poinformował Stronę o fakcie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i związanym z nim skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 5 września 2012 r., a więc przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. przed dniem 26 października 2012 r. Wcześniejsze rozpatrzenie przez Sąd w powołanym wyroku, zarzutu Skarżącej związanego z niezawiadomieniem jej o wszczęciu postępowania karnego stanowiło wskazaną w art. 34 § 1a u.p.e.a. przesłankę do stwierdzenie niedopuszczalności tego zarzutu.

Zasadnie w rozpoznanej sprawie wierzyciel oraz organ egzekucyjny nie uznały za zasadny zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w którym podnoszono, że w tytule wykonawczym nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych objętych tym tytułem.

Art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273, dalej powoływanej, jako u.k.s.) stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Przepis ten został dodany do ustawy u.k.s. przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 76, poz. 492) z mocą obowiązującą od 1 lipca 2010 r. Przepis ten miał zastosowanie w rozpoznanej sprawie przy wystawianiu tytuły wykonawczego przez wierzyciela.

Przed tą datą w ustawie u.k.s. brak było przepisów ustanawiających przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązań podatkowych. Przepisy takie funkcjonowały w ustawie z dnia 29 sierpniowa 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej powoływanej, jako O.p. W art. 54 § 1 O.p. ustawodawca wskazał okresy, za które nie nalicza się odsetek od zaległości podatkowych. Stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten został wprowadzony do O.p. na podstawie art. 1 pkt 44 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387) i obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Z tą samą datą przepis art. 54 § 3 O.p. uzyskał brzmienie "Przepisy § 1 pkt 2, 3, 6 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji". Przepis ten na podstawie art. 1 pkt 46 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz.1649) z dniem 1 stycznia 2016 r. uzyskał następujące brzmienie "Przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W tym przypadku terminy liczone są na nowo od dnia otrzymania akt sprawy i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi". Kolejna zmiana tego przepisu została dokonana na mocy art. 8 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (Dz.U. z 2016 r., poz. 2255) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2017 r. W wyniku tej zmiany omawiany przepis uzyskał następujące brzmienie "Przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W tym przypadku terminy należy liczyć sumując na poszczególnych etapach okresy trwania postępowania".

Przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. od 1 stycznia 1998 r. stanowił, że w zakresie nie uregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Na podstawie art. art. 8 pkt 20 lit. a) ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U.Nr 137, poz.1302) z dniem 1 września 2003 r., zawarte w art. 31 ust. 1 u.k.s. odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów O.p. nie obejmowało przepisu art. 54 O.p.

Oznaczało to, że do dnia 1 lipca 2010 r. przy wydawaniu decyzji przez organy kontroli skarbowej nie obowiązywał zakaz naliczania odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązań podatkowych w sprawach, w których z przyczyn leżących po stroncie organu, prowadzono postępowanie w sposób długotrwały.

Stan ten został uznany za niezgodny z Konstytucję przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 18 października 2011 r. stwierdził, że Art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W tak przedstawiającym się stanie prawnym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 30 czerwca 2010 r. okresy, za które nie należało naliczać odsetek od zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organów kontroli skarbowej, należało ustalać na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s. i art. 54 § 1 pkt 7

O.p. Od 1 lipca 2010 r. podstawa do nienaliczania odsetek wynikających z decyzji wydawanych przez organy kontroli skarbowej zawarta była w art. 24 ust. 3 u.k.s.

Na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s. przy obliczaniu odsetek od zaległości podatkowych wynikających z decyzji organów kontroli skarbowej, zastosowanie miał art. 54 § 3 O.p. Przepis ten w swej pierwotnej wersji wzbudzał wątpliwości interpretacyjne. Przepis ten można było interpretować w ten sposób, że w razie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy - sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji - liczyć od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji. Możliwa też była interpretacja tego przepisu według, której w omawianej sytuacji termin ten należało liczyć od nowa od dnia zwrotu akt do organu pierwszej instancji w celu ponownego rozpoznania sprawy po uchyleniu poprzedniej decyzji. Te wątpliwości interpretacyjne zostały rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 2/15. Uchwałą tą NSA stwierdził, że prawidłowa jest wykładnia art. 54 § 3 O.p., według której przepis ten należy tak rozumieć należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 należy liczyć – sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji – od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji.

W świetle powyższych stwierdzeń należało uznać, że przepis art. 54 § 3 O.p. ma zastosowanie na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s. do odsetek należnych od zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organów kontroli skarbowej oraz, że odsetki te należy obliczać w sposób zgodny z treścią powołanej uchwały NSA.

W rozpoznanej sprawie wierzyciel w postanowieniu z dnia [...] lipca 2016 r. wskazał okresy, za które zostały naliczone odsetki z zastosowaniem art. 24 ust. 5 u.k.s. Z postanowienia tego wynika, że w stosunku do Skarżącej zastosowano okresy nienaliczania odsetek wynikające z art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz z art. 54 § 1 O.p. Wierzyciel wskazał, że nie naliczał odsetek od daty, w której upłynęło sześć miesięcy do daty wszczęcia postępowania podatkowego do daty doręczenia Skarżącej decyzji organu pierwszej instancji w dniu 5 września 2012 r.(art. 24 ust. 5 u.k.s.). Następny okres przerwy w naliczaniu odsetek to okres od 5 grudnia 2012 r. do 11 stycznia 2013 r. tj. okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. t.j. okres po upływie terminu do rozpoznania odwołania (art. 139 § 3 O.p.) do dnia doręczenia decyzji odwoławczej. Kolejny okres przerwy zastosowany przez wierzyciela obejmował okres od dnia 28 marca 2014 r. do dnia 9 lutego 2015 r. tj. okres od doręczenia organowi pierwszej instancji akt sprawy po uchyleniu decyzji przez organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] marca 2014 r., do doręczenia Skarżącej decyzji wymiarowej z dnia [...] stycznia 2015 r. .(art. 24 ust. 5 u.k.s.).

Z sentencji i uzasadnienia powołanej uchwały wynika, że po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji okres przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., którego odpowiednikiem jest art. 24 ust. 5 u.k.s. należy obliczać od początku od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji. W uchwale tej Sąd stwierdził, że postępowanie wraca do etapu postępowania w pierwszej instancji i następuje jego kontynuacja. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że podstawą jej podjęcia było przekonanie Sądu, że przedłużenie postępowania z powodu wydania wadliwej decyzji przez organ pierwszej instancji nie może powodować negatywnych skutków dla podatnika w zakresie odsetek od zaległości podatkowych. Z uzasadnienia powołanej uchwały wynika, że jeżeli organ przez wydanie wadliwej decyzji przyczynił się do przedłużenia postępowania to kosztu ekonomicznego tego przedłużenia nie może ponosić podatnik przez zapłatę odsetek za okres wydłużenia postępowania, gdyż podatnik jest uprawniony do uzyskania w wyniku toczącego się postępowania podatkowego prawidłowej decyzji. W przypadku, gdy organ nie wykona tego obowiązku Skarb Państwa nie może czerpać korzyści, gdyż w istocie stanowiłoby to czerpanie korzyści z wyrządzonego naruszenia prawa.

Z treści uzasadnienia postanowienia wierzyciela z dnia [...] lipca 2016 r. w sprawie zgłoszonych zarzutów wynika, że organ zastosował przerwy w naliczaniu odsetek zgodnie z treścią art. 54 § 3 O.p. Zastosowanie to było zgodne z treścią tego przepisu ustaloną powołaną wyżej uchwałą NSA, gdyż organ nie przyjął, że po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji termin wskazany w art. 24 ust. 5 u.k.s. zaczął biec na nowo lecz do ustalenia okresu sześciomiesięcznego wskazanego w tym przepisie zsumował okresy trwania postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem prawidłowo ocenił zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oparty na rzekomo nieprawidłowym wyliczeniu przez wierzyciela kwoty odsetek.

W rozpoznanej sprawie bezzasadny był zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.– zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zarzut ten został prawidłowo oceniony w postanowieniu organu egzekucyjnego z dnia 2 marca 2017 r. oraz w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. W rozpoznanej sprawie organy zasadnie stwierdziły, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest jednym z najłagodniejszych środków egzekucyjnych, który ze swej istoty nie może zostać uznany za środek uniemożlwiający prowadzenie działalności gospodarczej. Zastosowanie w rozpoznanej sprawie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego było zgodne z treścią art. 7 § 1 i 2 u.p.e.a. Skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła danych, które by potwierdzały jej twierdzenia o tym, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego uniemożliwi jej dokonywanie płatności związanych z działalnością gospodarczą.

W sprawie wystąpiły też okoliczności świadczące o tym, że skarga była zasadna.

Zasadny był zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w którym Skarżąca zarzuciła, że w tytule wykonawczym nie wskazano okresów, za które naliczono odsetki oraz okresów przerw w naliczaniu odsetek. Przepis art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Warunki, które musi spełniać tytuł wykonawczy określone są w art., 27 § 1 u.p.e.a. Stosownie do pkt 3 tego przepisu tytuł wykonawczy dotyczący należności o charakterze pieniężnym zawiera określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Zgodnie ze wzorem tytułu wykonawczego wskazany powinien być także okres przerwy w naliczaniu odsetek, co wynika z ustawowego nakazu z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dotyczącego okresu, od którego odsetki są naliczane. Jeżeli zatem przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule egzekucyjnym przerw w ich naliczaniu. Z kolei weryfikacja tej kwestii związanej z odsetkami możliwa jest zarówno w trybie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., jak i art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Jeśli wierzyciel uważa, że odsetki obliczane są nieprzerwanie, to wówczas brak jest podstaw do wypełniania stosownych rubryk tytułu wykonawczego wskazujących na okresy przerwy w ich naliczaniu. Kwestionowanie zaś tej okoliczności przez zobowiązanego możliwe jest jako zarzut nieistnienia w tej części obowiązku, czyli z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Jeśli jednak wierzyciel jedynie wadliwie wypełnił w tej części tytuł egzekucyjny i nie jest obiektywnie kwestionowana okoliczność istnienia okresów przerwy w naliczaniu odsetek, to wówczas zobowiązany może zwalczać to zarzutem wynikającym z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. dotyczącym niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Organ egzekucyjny egzekwując należność pieniężną musi znać jej wysokość, w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane, pozwalające na jej ustalenie. Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel nie może w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna. Wobec tego w każdym przypadku przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, wierzyciel powinien w tytule wykonawczym wskazać okresy, za jakie odsetki nie będą naliczane (zob. wyroki NSA z 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2267/10; z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 3298/14 z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1408/12 i z 18 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1810/15, II FSK 2207/15, FSK 2208/15, FSK 2208/15). W tym stanie rzeczy za nieprawidłowy należało uznać pogląd prezentowany w postanowieniu wierzyciela z dnia [...] lipca 2016 r., postanowieniu organu egzekucyjnego z dnia [...] marca 2017 r. oraz wydanych w sprawie postanowieniach Dyrektora Izby Skarbowej, że wierzyciel nie ma obowiązku ujawniania w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek

W rozpoznanej sprawie wierzyciel w postanowieniu z dnia 19 lipca 2016 r. uznał za niezasadny zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez powołanie się przez Skarżącą na brak wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia 17 maja 2016 r. W powołanym postanowieniu zawarto obszerne wywody wskazujące na to, że obowiązek określony decyzją wymiarową z dnia [...] stycznia 2015 r. w dacie wystawienia tytułu wykonawczego był wymagalny. Organ stwierdził, że podnoszone przez Skarżącą zarzuty dotyczące nieprawidłowości, których organ się dopuścił przy wydawaniu decyzji wymiarowej z dnia [...] stycznia 2015 r. powinny być zgłoszone odwołaniu od decyzji. W postanowieniu organu drugiej instancji z dnia [...] sierpnia 2016 r. organ podzielił to stanowisko i dodatkowo wskazał, że sama Skarżąca przyznała, że wniosła odwołanie od decyzji z dnia [...] stycznia 2015 r. Organ drugiej instancji wskazał, że argumenty merytoryczne dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego nie mogą być rozpoznawane na etapie postępowania egzekucyjnego, gdyż właściwym etapem do ich podnoszenia i oceny jest postępowanie wymiarowe. Z uwagi na taką ocenę tego zarzutu nie został on uwzględniony w postanowieniu organu egzekucyjnego z dnia 2 marca 2016 r. oraz w postanowieniu Dyrektora

Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r.

To działanie organów należało ocenić jako błędne, gdyż Skarżąca w piśmie z dnia 14 czerwca 2016 r. zawierającym zarzuty nie podniosła zarzutu braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W powołanym piśmie Skarżąca w ogóle nie powołała przepisu art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz nie podnosiła argumentacji wskazującej na to, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym jest niewymagalny. Dlatego ocena wniesionych przez Skarżącą zarzutów jako opartych na tym przepisie była całkowicie pozbawiona podstaw faktycznych i zbędna w niniejszej sprawie. Powoływanie w postanowieniu organu drugiej instancji argumentacji, według której zarzuty merytoryczne odnoszące się do decyzji wymiarowej nie mogą być rozpoznane w postępowaniu egzekucyjnym oraz, że mogą one być jedynie przedmiotem postępowania odwoławczego - w celu uzasadnienia prawidłowości uznania tych zarzutów za niezasadne a nie za niedopuszczalne - jest w oczywisty sposób sprzeczne z treścią art. 34 § 1a u.p.e.a. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że zgłoszenie zarzutów, które mogły być przedmiotem odwołania stanowi przesłankę stwierdzenia niedopuszczalności tych zarzutów.

W rozpoznanej sprawie Skarżąca w piśmie z dnia 14 czerwca 2016 r. zgłosiła określony w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzut nieistnienia obowiązku objętego egzekucją (str. 4 ww. pisma, karta 22 akt administracyjnych). Zarzut ten został obszernie uzasadniony na stronach 4, 5 i 6 tego pisma. W uzasadnieniu tego zarzutu Skarżąca powoływała się na okoliczności, które w jej ocenie świadczą o tym, że organ kontroli skarbowej w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. dopuścił się licznych naruszeń przepisów art. 122, art. 187, art. 88 i art. 191 O.p., w wyniku których błędnie ustalono stan faktyczny sprawy. Skarżąca wskazywała, że rzeczywisty stan faktyczny sprawy był inny i nie uzasadniał zawartego w decyzji stwierdzenia, według którego Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W wydanych w niniejszej sprawie postanowieniach organy w ogóle nie rozpoznały tego zarzutu i nie odniosły się do niego. Organy nie odniosły się do okoliczności podnoszonych w związku z tym zarzutem. Obowiązku rozpoznania tego zarzutu nie można było wykonać przez zawarcie w postanowieniach stwierdzeń odnoszących się do niepodnoszonego przez Skarżącą zarzutu braku wymagalności, który miał być oparty na art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., którego to przepisu Skarżąca w ogóle nie powołała w piśmie zawierającym zarzuty. Organ odnosząc się do zarzutu opartego na tym przepisie w sposób lakoniczny stwierdziły, że argumenty merytoryczne przeciwko decyzji wymiarowej nie mogą być przedmiotem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Przy ocenie tej nie wskazano przepisów prawa uzasadniających to stwierdzenie.

W rozpoznanej sprawie wierzyciel w postanowieniu z dnia [...] lipca 2016 r. zawarł rozstrzygnięcie w przedmiocie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., który obejmował określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] stycznia 2015 r. z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu i kwot naliczania odsetek. Uzasadniając ten zarzut Skarżąca wskazywała, że w jej ocenie wadliwe było niezamieszczenie w decyzji wymiarowej i w tytule wykonawczym informacji o okresach, za które naliczono odsetki za zwłokę oraz informacji o okresach przerw w naliczaniu odsetek. Skarżąca argumentowała, że w związku z tym nie mogła ocenić, czy w tytule wykonawczym w prawidłowej wysokości określono odsetki od zaległości podatkowej. Oznacza to, że przedmiotowy zarzut dotyczył istnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym w zakresie odsetek. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organ odnosząc się do tego zarzutu w sposób całkowicie nieprawidłowy skupił się na wykazywaniu, że obowiązek określony w tytule wykonawczym był zgodny z wysokością zobowiązania podatkowego wykazanego w decyzji wymiarowej z dnia [...] stycznia 2015 r. Odnosząc się do tego zarzutu organ w postanowieniu zawarł stwierdzenia wskazujące na przesłanki i podstawy prawne do wydania decyzji w ramach tzw. wymiaru kontrolnego. Organ wskazał na przepisy art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3, § 3a O.p. regulujące powstawanie zobowiązań podatkowych oraz prawo organów podatkowych do wydania decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe. W postanowieniu organ nie zawarł stwierdzeń odnoszących się do podnoszonego przez Skarżącą obowiązku wykazania w decyzji i w tytule wykonawczym, kwot obliczonych odsetek oraz okresów naliczania odsetek i okresów przerw w naliczaniu odsetek, pomimo że podatnik podnosił tę okoliczność w piśmie zawierającym przedmiotowy zarzut. Wierzyciel w postanowieniu z dnia [...] lipca 2016 r. nie wskazał przepisów prawa dotyczących naliczania odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz nie wskazał, czy organ miał obowiązek w decyzji wyliczyć kwotę odsetek, żeby Skarżąca tak jak podnosiła to w piśmie zawierającym zarzuty, mogła bez dodatkowych problemów ocenić czy odsetki w tytule wykonawczym zostały wykazane prawidłowej wysokości. Te okoliczności świadczą o tym, że podnoszony przez Skarżącą zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dotyczący nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek od zaległości w istocie nie został rozpoznany, gdyż przedmiotem rozpoznania uczyniono prawidłowość przeniesienia do tytułu wykonawczego kwot zaległości podatkowej wynikającej z decyzji wymiarowej z [...] stycznia 2015 r. Te same nieprawidłowości wystąpiły w postanowieniu organu egzekucyjnego z dnia [...] marca 2017 r.

Zasadny był też zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., który podniesiono w związku z niespełnieniem przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Stosownie do art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. w tytule wykonawczym należy wykazać datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku. W rozpoznanej sprawie doręczenie upomnienia nie było wymagane. Wynika to wprost z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia ( Dz.U. z 2014 r., poz. 14940). Zatem podnoszony przez Skarżąca zarzut niedoręczenia upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) był bezzasadny. Z treści art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. wynika, że jeżeli w sprawie nie występuje obowiązek doręczenia upomnienia organ ma obowiązek w tytule wykonawczym wskazać podstawę prawną braku tego obowiązku. W rozpoznanej sprawie wierzyciel, jako podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia wskazał powołane rozporządzenie bez wskazania konkretnego przepisu prawa, który byłby zawarty w tym rozporządzenia. W ocenie Sądu działanie to stanowiło naruszenie obowiązku określnego powołanym przepisem, gdyż obowiązek wskazania podstawy prawnej należy rozumieć jako obowiązek wskazania aktu prawnego oraz konkretnego przepisu zawartego w tym akcie prawnym (zob. wyrok NSA z dnia 24 lutego 1998 r., SA/Rz 1734/96, ONSA 1992, nr 1, poz. 7; S. Baniarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medekl, Ordynacja podatkowa komentarz, Warszawa 2011, s. 861 i n.). Wadliwość tytułu wykonawczego należy oceniać przez pryzmat spełnienia przesłanek wymienionych w art. 27 u.p.e.a., gdyż brak chociażby jednego z elementów wymienionych w tym przepisie powoduje niedopuszczalność egzekucji w postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tak NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1408/12). W rozpoznanej sprawie w tytule wykonawczym nie wskazano podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia i tym samym nie spełniono przesłanki z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a.

W świetle tych konstatacji należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie wierzyciel oraz organ egzekucyjny a także organ drugiej instancji w wydanych w sprawie postanowieniach, nie wykonali obowiązku wynikającego z przepisów art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a., z których wynika obowiązek oceny wniesionych w sprawie zarzutów. W rozpoznanej sprawie obowiązek ten nie został wykonany, gdyż organy uchyliły od oceny opartego na art. 33 § 1 pkt 1 zarzutu nieistnienia obowiązku z powodu wad dotyczących postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie oraz opartego na art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. zarzutu określenia obowiązku zapłaty odsetek niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej z dnia [...] stycznia 2015 r. Przedmiotowy obowiązek naruszało też odnoszenie się przez organy do kwestii braku wymagalności na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w sytuacji, gdy zarzut taki nie został w sprawie wniesiony. W wyniku tego Skarżąca została pozbawiona prawa do prawidłowej oceny zarzutów zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego, które przysługiwało jej na podstawie przepisów art. 33 § 1 i art. 34 § 1, 1a i 4 u.p.e.a. Uchybienie to miało istotny zakres i ze względu na tę okoliczność stanowiło naruszenie, zawartego w art. 7 k.p.a. nakazu załatwiania spraw przez organ administracji z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu obywateli oraz określonej w art. 8 k.p.a. zasady zaufania do organów państwa a także określonej w art. 9 k.p.a. zasady przekonywania.

Wskazane powyżej uchybienia stanowiły przesłankę do uwzględnienia skargi. Organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy będą obowiązane do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku i ocenić wniesione przez Skarżącą zarzuty zgodnie z treścią jej pisma z dnia 14 czerwca 2016 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania w wysokości uiszczonego wpisu od skargi, orzeczono na podstawie art. 205 §1 i art. 209 powołanej ustawy.