Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 128/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.37h ust.1-3
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 115, art. 108 par 2 pkt 2, art. 247 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 2 i par 2 , art. 135 , art. 200 i art. 205 par 2-4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Jerzy Drwal, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2011 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. nr [...] /przerejestrowanej do nr [...]/; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz R.J. kwotę zł 257,00 /dwieście pięćdziesiąt siedem/ tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...]/przerejestrowaną – nr [...], w przedmiocie określenia rozwiązanej spółce cywilnej "A" z siedzibą w C. zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej za miesiące od marca do października 2005r. oraz odpowiedzialności solidarnej R. J. za zaległości podatkowe "A" w opłacie paliwowej za wymienione miesiące wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż postanowieniem z dnia 20.07.2009r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec R.J., byłego wspólnika "A" z siedzibą w C., postępowanie podatkowe w zakresie opłaty paliwowej za miesiące od marca do października 2005r. Jednocześnie organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w tym samym zakresie wobec J.B.. Przesłanką do wszczęcia postępowania podatkowego były ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie prowadzonym przez "A" w zakresie prawidłowości obrotu gazem płynnym, wymiaru i poboru podatku akcyzowego.

Powołaną wyżej decyzją z dnia [...] organ I instancji określił rozwiązanej spółce cywilnej "A" zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej za miesiące od marca do października 2005r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. J., jako wspólnika rozwiązanej "A", za zaległości podatkowe Spółki w opłacie paliwowej za miesiące od marca do października 2005r. i odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji.

W odwołaniu R.J. zarzucił naruszenie art.108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./, zwanej dalej "o.p.", w związku z art.376 § 1 Kodeksu cywilnego przez nieokreślenie w decyzji, z kim strona odpowiada solidarnie za zobowiązania podatkowe "A" oraz art.187 § 1 i art.191 o.p. przez ustalenie wysokości zobowiązań podatkowych w opłacie paliwowej na podstawie zeznań jednego świadka, co jest niewystarczające dla ustalenia tak dużej wysokości zobowiązania podatkowego.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej zauważył na wstępie, iż postępowanie podatkowe prowadzono w związku z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w "A", wszczętej dnia 21.10.2005r. w trybie art.284a o.p. wspólnie z funkcjonariuszami Komendy Miejskiej Policji w C., a zakończonej w dniu 7.12.2005r., obejmującej prawidłowość obrotu gazem płynnym oraz wymiar i pobór podatku akcyzowego za okres od 1 maja 2004r. do dnia kontroli. Zgodnie z dokonanymi ustaleniami:

1. w okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży paliw, w tym gazu propan-butan luzem służącego do napędu pojazdów samochodowych oraz sprzedaż butli z gazem na stacji paliw LPG – w miejscowości C., ul. [...]; gaz magazynowany był w dwóch zbiornikach o maksymalnej pojemności 4800 dcm3 każdy;

2. za miesiące od marca do października 2005r. Spółka nie składała w Urzędzie Celnym deklaracji dla podatku akcyzowego;

3. w okresie od 1 stycznia do 20 października 2005r.Spółka zaewidencjonowała ogółem zakup 463670 l gazu propan-butan luzem;

4. Spółka sprzedawała gaz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej; sprzedaż dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą dokumentowana była fakturami sprzedaży VAT, a dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej - paragonami fiskalnymi z kasy fiskalnej;

5. według spisu z natury sporządzonego przez Spółkę zapas gazu na dzień 31.12.2004r. wynosił 6650 l gazu luzem;

6. zapas gazu ustalony przez kontrolujących w dniu 21.10.2005r. wynosił 1680 l;

7. w dniu 21.10.2005r., w trakcie akcji przeprowadzonej z funkcjonariuszami Policji, kontrolujący zabezpieczyli materiał dowodowy w postaci kalendarza z 2005r.; zgodnie z zeznaniami M. F. /pracownik strony/ z dnia 14.10.2009r. kalendarz ten służył w 2005r. do rozliczania się pracowników stacji z właścicielami z uzyskanych utargów za sprzedane towary podczas pracy na danej zmianie - na podstawie początkowego i końcowego stanu licznika, zapisywanego na każdej zmianie w tym kalendarzu, wyliczana była sprzedaż gazu płynnego, każdy pracownik od tej ilości rozchodowanego gazu rozliczał się z uzyskanego utargu, uzyskana z tego tytułu gotówka była zapisywana w kalendarzu, o którym mowa, a jej odbiór był kwitowany własnoręcznym podpisem przez właścicieli stacji, przeważnie R.J..

Na podstawie zapisów w kalendarzu z 2005r. dotyczących ilości sprzedanego gazu służącego do napędu pojazdów samochodowych ustalono, że w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 20 października 2005r. Spółka rozchodowała następujące ilości gazu luzem:

|w styczniu – 72774,84 l |w czerwcu - 62581,87 l |

|w lutym – 67620,07 l |w lipcu – 65992,21 l |

|w marcu – 63552,27 l |w sierpniu – 70629,32 l |

|w kwietniu – 61415,60 l |we wrześniu – 59260,82 l |

|w maju – 52493,75 l |w październiku – 26759,37 l |

|razem - 603080,12 l. | |

Sprzedaż gazu propan-butan luzem w litrach w okresie od 1 stycznia do 20 października 2005r. wg ewidencji i wg stanów licznika ustalonych na podstawie kalendarza z 2005r. przedstawiała się następująco:

|miesiąc |sprzedaż gazu propan-butan luzem w litrach |

| |wg ewidencji |wg licznika |różnica |

|styczeń |71702,69 |72774,84 |1072,15 |

|luty |63429,97 |67620,07 |4190,1 |

|marzec |63218,02 |63552,27 |334,25 |

|kwiecień |66042,16 |61415,60 |-4626,56 |

|maj |18618,97 |52493,75 |33874,78 |

|czerwiec |38526,63 |62581,87 |24055,24 |

|lipiec |54776,83 |65992,21 |11215,38 |

|sierpień |35256,76 |70629,32 |35372,56 |

|wrzesień |30669,82 |59260,82 |28591,00 |

|październik |19245,22 |26759,37 |7514,15 |

|razem |461487,07 |603080,12 |141593,05 |

Ustalono nadto, iż "A", zawarta w dniu 17.12.2003r. przez dwóch wspólników – R.J. oraz J.B., została rozwiązana /zlikwidowana/ z dniem 31.03.2006r. W chwili rozwiązania Spółki jej wspólnikami byli R. J. i J. B..

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art.107 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Art.115 § 1 i § 2 o.p. stanowią zaś, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, wynikające z działalności spółki, a zasada ta dotyczy także byłego wspólnika w stosunku do zaległości podatkowych powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem.

Wyjaśniając, że w o.p. przyjęto zasadę, iż podjęcie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej poprzedzone jest wydaniem i dostarczeniem podatnikowi, płatnikowi i inkasentowi - jako pierwotnym dłużnikom podatkowym - decyzji o wysokości długu podatkowego, organ zauważył, że zasada ta, zgodnie z treścią art.115 § 4 o.p., doznaje ograniczenia w przypadku odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, bowiem orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, tj. powstałych z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania /art.21 § 1 pkt 1 o.p./, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w art.108 § 2 pkt 2 o.p., tj. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnikowi. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej /art.108 § 1 o.p./. Decyzja podjęta przez organ podatkowy dotyczy zatem zarówno określenia wysokości zaległości podatkowej spółki, jak i odpowiedzialności wspólnika. Powyższa norma prawna ma również zastosowanie w przypadku rozwiązania spółki /art.115 § 5 o.p./.

Organ II instancji stwierdził, że w dniu [...] wydano R.J., byłemu wspólnikowi "A", decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej w 2005r. oraz orzekającą o jego solidarnej odpowiedzialności, jako wspólnika rozwiązanej "A". Równocześnie w dniu [...] wydano J.B., byłemu wspólnikowi "A", decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej w 2005r. oraz orzekającą o jego solidarnej odpowiedzialności, jako wspólnika rozwiązanej "A".

Następnie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że podstawowym aktem prawnym regulującym opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym, zwanym akcyzą, zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą po dniu 1 maja 2004r. jest ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm./, zwana dalej "ustawą", oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Stosownie do art.2 pkt 2 w związku z art.3 i załącznikiem nr 2 poz.4 do ustawy produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20, w których to znajduje się również gaz płynny propan, butan i jego mieszaniny, zaliczone zostały do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z art.4 ust.1 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają , co do zasady, następujące czynności :

1. produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych,

2. wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego,

3. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju,

4. eksport i import wyrobów akcyzowych,

5. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Zgodnie zaś z art.4 ust.3 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W art.4 ust.5 ustawy wprowadzono zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrażającą się tym, że w stosunku do wyrobu akcyzowego, co do którego obowiązek powstaje w związku z wykonywaniem czynności określonych w art.4 ust.1-3 ustawy, obowiązek ten nie powstaje w związku z wykonywaniem innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Zgodnie z art.6 ust.1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej, zaś stosownie do art.11 ust.2 pkt 1 ustawy podatnikami są podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z przywołanymi przepisami, w sytuacjach, w wyniku których wyrób akcyzowy wystąpiłby w obrocie bez zapłaty należnej akcyzy, stosownie do art.4 ust.3 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. W takiej sytuacji, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności /art.6 ust.6 ustawy/.

Organ podkreślił, że stosownie do art.4 ust.4 ustawy wszystkie czynności wymienione w jej art.4 ust.1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Dalej organ podał, że zgodnie z art.65 ust.1 ustawy stawka akcyzy na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych wynosi 700 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art.65 ust.2 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie stawek podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 87, poz.825 ze zm./, zwanego dalej "rozporządzeniem", obniżył stawki podatku akcyzowego - wg załącznika nr 1 do rozporządzenia dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju stawka podatku akcyzowego dla gazu płynnego propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, inne gazy płynne służące do napędy pojazdów samochodowych obowiązująca stawka akcyzy w 2005r. wynosiła 695zł za 1000 kg, przy czym zgodnie z pkt 4 objaśnień do tego załącznika dla obliczenia kwoty należnej akcyzy od wyrobów wymienionych w poz.8 tabeli przyjmuje się stały przelicznik w wysokości 1,78 litra na kilogram gazu.

Stosownie do art.10 ust.2 ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Zgodnie natomiast z art.37h ust.1-3 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym /Dz.U. Nr 256 z 2004r., poz.2571 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o autostradach", wprowadzenie na rynek krajowy gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów podlega opłacie paliwowej, przy czym przez wprowadzenie na rynek krajowy gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym towaru, którym jest gaz, zaś gazem wykorzystywanym do napędu pojazdów jest gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propan-butan oraz inne gazy służące do napędu pojazdów samochodowych bez względu na ich symbol PKWiU.

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie od gazu /art.37j ust.1 pkt 4 ustawy o autostradach/ i powstaje z dniem, w którym podmiot ten jest obowiązany do zapłaty akcyzy od gazu /art.37k/.

Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość gazu wprowadzana na rynek krajowy, od jakiej podmiot, o którym mowa w art.37j ust.1 pkt 4 ustawy o autostradach, obowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy od gazu /art.37l ust.1 ustawy o autostradach/, a stawka opłaty paliwowej wynosiła w 2005r. 105,00 zł za tonę gazu /art.37m ustawy o autostradach/.

Z art.37q ustawy o autostradach wynika, że do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy o.p.

Organ stwierdził, że na podstawie ustalonego stanu faktycznego, znajdującego odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, dokonano rozliczenia obrotu gazem za okres 1.01. - 20.10.2005r. za poszczególne okresy rozliczeniowe, z analizy zaś tego rozliczenia wynika, iż rzeczywista sprzedaż gazu w każdym z okresów rozliczeniowych różni się od sprzedaży zaewidencjonowanej w księgach podatkowych Spółki. Wskazał, że na etapie kontroli podatkowej żaden ze wspólników spółki "A" nie kwestionował ustaleń kontrolujących w zakresie ilości sprzedanego gazu wynikających z kalendarza z 2005r. i stwierdzonych zapasów na dzień 21.10.2005r., R. J., mając możliwość złożenia wyjaśnień oraz czynnego udziału w każdym etapie postępowania, nie wskazał podmiotu, od którego Spółka nabywała gaz, od którego na podstawie zebranego materiału nie został zapłacony podatek akcyzowy, natomiast świadek M.F. zeznał, iż do rozliczania z właścicielami służył kalendarz z 2005r., w którym zapisywane były stany początkowe i końcowe licznika na każdej zmianie. Z różnic pomiędzy stanem końcowym a początkowym licznika zapisywanych w tym kalendarzu można jednoznacznie stwierdzić, ile litrów gazu sprzedawanych było na stacji paliw każdego dnia. W kalendarzu widnieją również podpisy właścicieli stacji, głównie R.J., świadczące o pobieraniu przez nich codziennego utargu na stacji paliw za sprzedany gaz oraz inne towary. M. F. zeznał również, iż za każdym razem, gdy przyjmował dostawę gazu, podpisywał faktury zakupu. Nie stwierdzono zaś, aby w księgach podatkowych Spółki zaewidencjonowane były korekty faktur VAT dotyczące niezgodności zakupionych ilości gazu.

Porównanie ilości zakupionego oraz sprzedawanego gazu wynikających z ewidencji zakupów i sprzedaży VAT oraz dowodów źródłowych zebranych na etapie kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania dało podstawę do stwierdzenia, iż zapisy dokonywane w księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co spowodowało, że organ podatkowy uznał, że nie są one rzetelne w rozumieniu art.193 § 2 o.p. Jednocześnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli i postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Dowodami, w oparciu o które określono podstawę opodatkowania, są dane wynikające z kalendarza 2005r. oraz zeznania świadka M. F., który potwierdził, iż do rozliczania z właścicielami służył kalendarz z 2005r., w którym zapisywane były stany początkowe i końcowe licznika na każdej zmianie.

Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę okoliczności stanu faktycznego ustalonego w sprawie oraz wskazane wyżej przepisy ustawy, a także jej art.6 ust.3, należało stwierdzić, że obowiązek podatkowy od czynności posiadania gazu służącego do napędu pojazdów samochodowych, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości w miesiącach marzec - październik 2005r. powstał w ostatnim dniu miesiąca każdego z okresów rozliczeniowych.

Ponadto należało stwierdzić, że w okresach rozliczeniowych od marca do października 2005r. Spółka, dokonując czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wprowadzała na rynek krajowy gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych w rozumieniu ustawy o autostradach.

Wskazując ponownie, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, wynikające z działalności spółki, organ podniósł, że zgodnie z art.91 o.p. do odpowiedzialności solidarnej stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Istota tej odpowiedzialności sprowadza się do tego, iż każdy z dłużników zobowiązany jest do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Z kolei wierzyciel może żądać spełnienia całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, przy czym do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani /art.366 K.c./.

Z uwagi na solidarną odpowiedzialność wspólników, wszelkie zaległości podatkowe spółki cywilnej ciążą na wszystkich wspólnikach. Jeżeli jeden ze wspólników ureguluje całość zobowiązań, to będzie mu przysługiwało roszczenie regresowe względem reszty wspólników /art.376 § 1 K.c./. Roszczenie takie wynika z przepisów prawa cywilnego i nie jest przedmiotem rozstrzygania organów podatkowych.

Organ podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji przedstawiona została sytuacji prawna i faktyczna strony, w tym wskazano na solidarny charakter orzeczonej odpowiedzialności i możliwości wystąpienia z roszczeniem regresowym wobec drugiego wspólnika. Wobec obu byłych wspólników Spółki prowadzone były dwa równoległe postępowania dotyczące określenia zobowiązania podatkowego oraz solidarnej odpowiedzialności podatkowej każdego z nich. Od wydanej w dniu [...] decyzji w tym przedmiocie J.B. nie odwołał się, decyzja ta jest zatem ostateczna. Z decyzji tej jasno wynika, iż solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe rozwiązanej "A" wraz z R. J. ponosi J.B.. Tym samym nie miało miejsca naruszenie art.108 § 1 o.p. w związku z art.376 § 1 K.c.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art.187 i art.191 o.p. organ II instancji stwierdził, iż decyzja wydana została na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, w toku którego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Organ podatkowy wyczerpująco zbadał wszelkie okoliczności faktyczne związane z przedmiotową sprawą i poddał je ocenie zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W skardze na powyższą decyzję R. J. wniósł o jej uchylenie zarzucając, analogicznie jak w odwołaniu, jej wydanie z naruszeniem art.108 § 1 o.p. w związku z art.376 § 1 K.c. oraz art.187 § 1 i art.191 o.p.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ podatkowy nie wskazał, z kim strona ponosi odpowiedzialność solidarną oraz że ustalenia faktyczne sprawy oparte zostały na zeznaniach jednego świadka, co jest niewystarczające dla ustalenia zobowiązań podatkowych w tak dużej wysokości. Zarzucił, że bez uzasadnionej przyczyny zaniechano przesłuchania świadka w osobie drugiego wspólnika.

Na rozprawie w dniu 21 października 2011r. skarżący dodatkowo podniósł zarzut wydania decyzji organów obu instancji z naruszeniem art.115 o.p. wywodząc, że w sytuacji, jak w stanie faktycznym i prawnym sprawy niniejszej, przepis ten wymaga przeprowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji w stosunku do obu byłych wspólników spółki cywilnej.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Jak wskazano wyżej, zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji wydana została w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych rozwiązanej "A" z siedzibą w C. w opłacie paliwowej za miesiące od marca do października 2005r. oraz odpowiedzialności jednego z byłych wspólników tej Spółki – R. J. za jej zaległości podatkowe w opłacie paliwowej za miesiące od marca do października 2005r. wraz z odsetkami, które naliczone zostały na dzień wydania decyzji organu I instancji. Wobec tego wskazać należy, że zgodnie z art.115 o.p, którego przepisy stanowiły, między innymi, podstawę prawną wydania tych decyzji:

- wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki /§ 1/,

- przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art.52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem /.../ /§ 2/,

- orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art.21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art.108 § 2 pkt 2; w tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 /§ 4/,

- przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki /§ 5/.

Przy tym, w art.21 § 1 pkt 1 o.p., powołanym w art.115 § 4 o.p., mowa jest o zobowiązaniu podatkowym powstającym z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, w art.108 § 2 pkt 2 o.p. – między innymi o decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego /lit.a/, zaś w art.108 § 1 o.p. – o decyzji, w której organ podatkowy orzeka o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Zatem w sytuacji, gdy przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika za zaległość podatkową rozwiązanej spółki cywilnej, nie została wydana – wobec tej spółki – decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, z którego zaległość ta wynika, przedmiot postępowania i rozstrzygania w sprawie odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika obejmuje zarówno określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spółki cywilnej, jak i orzeczenie o odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległość podatkową wynikającą z tego zobowiązania.

Z powyższego wynika, że w postępowaniu, o jakim mowa, wysokość zobowiązania podatkowego, jako nieustalona odrębną decyzją wobec spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłym wspólnikiem, jako ponoszącą odpowiedzialność podatkową osobą trzecią, a organem podatkowym. Nie można przy tym pominąć, że z art.115 § 4 i § 5 w związku z § 1 i § 2 o.p. wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy - mimo, że byli wspólnicy ponoszą odpowiedzialność jako osoby trzecie, obciąża ich całkowita odpowiedzialność za niezrealizowane przez rozwiązaną spółkę należności podatkowe.

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy decyzja, o której mowa w art.108 § 1 o.p., rozstrzygająca o wynikającej z art.115 § 1 i § 2 o.p. odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej, określa również – stosownie do art.115 § 4 i § 5 o.p. – wysokość zobowiązania podatkowego tej spółki, może być ona wydana tylko w postępowaniu, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej. Organ obowiązany jest bowiem orzec o odpowiedzialności każdego z byłych wspólników spółki cywilnej ponoszących odpowiedzialność solidarną na podstawie art.115 § 1 i § 2 o.p., a jednocześnie określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego może być przedmiotem rozpatrzenia i ostatecznego rozstrzygnięcia w jednej tylko decyzji podatkowej. Interes prawny w takim postępowaniu, z mocy art.115 § 4 o.p. obejmującym zarówno określenie zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej, jak i odpowiedzialność podatkową byłego jej wspólnika, ma każdy z byłych wspólników ponoszących odpowiedzialność za zaległość podatkową wynikającą z tego zobowiązania podatkowego.

Decyzja, o której mowa, winna w rozstrzygnięciu zawierać, co w świetle powyższego wydaje się oczywiste, zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki cywilnej, jak i orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników tej spółki za - określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy – zaległości podatkowe tej spółki /por.: art.210 § 1 pkt 5 w związku z art.115 §§ 1,2,4, i 5 oraz z art.207 § 2 o.p./.

Oceniając w świetle powyższego zgodność z prawem zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji stwierdzić należy, iż sama treść tych decyzji, jak i poprzedzające ich wydanie postępowanie podatkowe nie spełniają wskazanych wymagań, a naruszenie art.115 § 4 o.p. w związku z § 5 oraz z § 1 i § 2 tego artykułu ma charakter rażący w rozumieniu art.247 § 1 pkt 3 o.p.. Wbrew bowiem niebudzącej wątpliwości treści tych przepisów oraz bez uwzględnienia istoty odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej postępowanie w sprawie niniejszej nie toczyło się z jednoczesnym udziałem wszystkich byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej "A" ponoszących odpowiedzialność podatkową za zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych spółki określonych tą decyzją, a decyzję o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej wydano w stosunku do jednego tylko z byłych jej wspólników, nie określając w rozstrzygnięciu decyzji solidarnego charakteru odpowiedzialności z drugim wspólnikiem określonym co do tożsamości.

Wskazać w tym miejscu należy, że powyższa ocena prawna co do zasady odpowiada poglądom prawnym sformułowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25.02.2010r., sygn.akt I FSK 2100/08/.

Niezachowanie wskazanego wyżej trybu postępowania w stanie niniejszej sprawy spowodowało ponadto, co wynika także z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że decyzja ta jest drugą decyzją ostateczną mającą za przedmiot rozstrzygnięcia zobowiązanie podatkowe "A" z siedzibą w C. w opłacie paliwowej za miesiące od marca do października 2005r. Wprawdzie uprzednio wydana decyzja ostateczna w tym przedmiocie skierowana została do innej strony /drugiego z byłych wspólników spółki "A"/, niemniej jednak sytuację taką uznać należy za stanowiącą oczywiste naruszenie art.115 § 4 w związku z art.207 § 2 o.p., a przez to świadczącą o wydaniu decyzji w sprawie niniejszej z rażącym naruszeniem tych przepisów w rozumieniu art.247 § 1 pkt 3 o.p.

W celu rozpatrzenia sprawy odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej "A" z siedzibą w C. za jej zaległości w opłacie paliwowej za miesiące od marca do października 2005r. organy podatkowe winny, uwzględniając wskazaną wyżej wykładnię art.115 § 4 i § 5 o.p. w związku z § 1 i § 2 tego artykułu, przeprowadzić postępowanie podatkowe z udziałem wszystkich byłych wspólników ponoszących odpowiedzialność podatkową za te zaległości podatkowe. Należy mieć przy tym na względzie, że koniecznym jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w tym przedmiocie wobec J.B..

Decyzja w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej "A" winna rozstrzygać o wysokości zobowiązań podatkowych tej Spółki w opłacie paliwowej za miesiące od marca do października 2005r. oraz o solidarnej odpowiedzialności wskazanych w imienia i nazwiska byłych wspólników za – określone co do wysokości za dany okres rozliczeniowy – zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań.

Sąd orzekający w sprawie niniejszej dostrzega, że postępowanie w sprawie niniejszej wszczęte zostało wobec skarżącego w przedmiocie opłaty paliwowej za miesiące od marca do października 2005r., a nie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki cywilnej "A" w opłacie paliwowej za miesiące od marca do października 2005r. Zdaniem sądu, naruszenie to, samo w sobie, nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy – z akt sprawy nie wynika, aby strona miała wątpliwości co do rzeczywistego przedmiotu postępowania, zakresu prowadzonego postępowania dowodowego, praw przysługujących jej w toku postępowania podatkowego.

Stwierdzenie, że decyzje organów obu instancji wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa /art.247 § 1 pkt 3 p.o./, w stanie sprawy niniejszej czyni przedwczesnym dokonywanie oceny zgodności z prawem ustaleń faktycznych stanowiących podstawę ich rozstrzygnięć. Zatem, w związku z zarzutem skargi w tym zakresie, jedynie na marginesie zauważyć należy, że przepisy o.p. nie przewidują ilościowych norm w zakresie gromadzonego materiału dowodowego, nakazują natomiast wyjaśnienie okoliczności istotnych w sprawie tak, aby było możliwe jej rozstrzygnięcie /por. w szczególności: art.122, art.180 § 1, art.188 o.p./ i temu celowi służy gromadzenie dowodów i ich rozpatrzenie wraz z oceną wiarygodności /por.: art.187 § 1, art.191 o.p./. Nie ma zatem formalnych przeszkód, aby ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dokonać w oparciu o jeden tylko dowód, o ile jest on wiarygodny. W praktyce sytuacja taka zdarza się jednak rzadko. Nie ma ona miejsca, wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze, także w stanie niniejszej sprawy - z zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji jednoznacznie wynika, że podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organy ustaliły w oparciu o co najmniej dwa, ocenione jako wiarygodne, dowody – dowód z dokumentu /kalendarz z 2005r. ze znajdującymi się w nim zapisami/ oraz dowód z zeznań świadka.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ w związku z art.247 § 1 pkt 3 o.p. oraz art.135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a na podstawie art.152 tej ostatniej ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania znajduje uzasadnienie w art.200 i art.205 § 2-4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. Nr 31, poz.153/.