Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1517/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej zwany "Dyrektorem UKS") w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do marca 2014 r., decyzją z dnia [...] września 2016 r. określił L. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 158.013 zł, za luty 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0.00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 165.778 zł, za marzec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.022.859 zł.

Organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, ustalił, że Skarżąca w prowadzonej ewidencji zaewidencjonowała faktury VAT, którymi udokumentowała dostawy oleju napędowego, w których jako sprzedawca wskazana została P. sp. z o.o. Ponadto zaznaczył, że pozyskany m.in. z postępowań realizowanych przez: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. materiał dowodowy potwierdza, że krajowymi podmiotami gospodarczymi, będącymi "uczestnikami" obrotu paliwem były N. sp. z o.o., H. sp. z o.o., oraz P. sp. z o.o.. N. sp. z o.o. miała dokonywać nabycia paliwa w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z terenów Unii Europejskiej na teren kraju. Z kolei H.sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. dokonywały uprawdopodobnienia jego dalszego obrotu na terenie kraju.

Dyrektor UKS zwrócił uwagę, iż poczynione w sprawie ustalenia dotyczące ww. podmiotów, uczestniczących w łańcuchu dostaw oleju napędowego, które ostatecznie trafiły do Skarżącej, doprowadziły do zajęcia stanowiska, iż podmioty te (na poprzednich etapach obrotu) pozorowały (symulowały) jedynie prowadzenie działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami płynnymi poprzez wystawianie faktur VAT nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy tymi podmiotami.

Według organu pierwszej instancji Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy wyborze i współpracy z P. sp. z o.o. Ponadto jego zadaniem faktury VAT, na których jako wystawca widnieje ww. podmiot są fakturami nierzetelnymi, tzn. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji nabycia paliwa w okresie od stycznia do marca 2014 r. w sytuacji, gdy Skarżąca nie wykazała innych źródeł pochodzenia paliwa.

Powyższe doprowadziło Dyrektora UKS do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności dostaw paliwa, a tym samym brak jest podstaw do odliczenia podatku z ww. faktur VAT, który to podatek nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.

Mając powyższe na uwadze nie uznał w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710. z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), prawa Spółki do odliczenia VAT z tytułu faktur zakupu, na których jako wystawca widnieje P. sp. z o.o.

Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji. W odwołaniu wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, tj.: W. D. oraz M. C. na okoliczność nawiązania przez strony współpracy, czynionych wówczas ustaleń i okazywanych dokumentów, realizacji zawartej umowy, w tym zawierania transakcji sprzedaży z P. sp. z o.o., sposobu ich realizacji, dokonywania płatności, obiegu dokumentów i braku wiedzy Spółki o ewentualnych nieprawidłowościach pod stronie N. sp. z o. o., czy innych podmiotów uczestniczących w obrocie towarem.

Skarżąca w piśmie z 9 stycznia 2017 r., podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, uznając, iż argumenty zawarte we wniesionym w sprawie odwołaniu zachowują pełną aktualność. Jednocześnie podtrzymała złożony wcześniej wniosek o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu zakończenia postępowania prowadzonego wobec P. sp. z o.o., albowiem, w jej ocenie, bez wątpienia ustalenia czynione w ramach tamtego postępowania mają istotny wpływ na przebieg niniejszej sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] września 2016 r.

W uzasadnieniu podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w łańcuchu dostaw oleju napędowego, które ostatecznie trafiły do Skarżącej firmy na poprzednich etapach obrotu, tj.: N. sp. z o.o., H. sp. z o.o., P. sp. z o. o., nie prowadziły działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami płynnymi, a jedynie wystawiały faktury VAT nieodzwierciedlające faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy ww. podmiotami. Ostatnim z ogniw stworzonego łańcucha dostaw była P. sp. z o.o., która wystawiła w okresie od stycznia do marca 2014 r. na rzecz Spółki czterdzieści faktur VAT tytułem sprzedaży oleju napędowego. Jej zadaniem było ujmowanie w swoich rejestrach faktur VAT dokumentujących krajowe nabycie towarów - oleju napędowego - od HSP sp. z o. o., a następnie wystawianie faktur VAT, dotyczących sprzedaży krajowej tego paliwa, stanowiących podstawę dla kolejnych odbiorców do obniżenia podatku należnego. Z kolei Skarżąca zewidencjonowała przedmiotowe faktury w rejestrach podatku od towarów i usług oraz wykazała w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące, pomniejszając VAT należny.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, iż przedstawione okoliczności faktyczne, świadczą o udziale ww. podmiotów w łańcuchu dostaw oleju napędowego, mającym na celu osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych, dzięki uczestnictwu w łańcuchu podmiotów, które jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, a w rzeczywistości nie dokonywały faktycznych rozliczeń podatkowych. Tym samym podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o., z uwagi na fakt, iż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot widniejący na tych fakturach, jako wystawca, zaś Spółka nie wskazała innych źródeł, poza P. sp. z o. o., pochodzenia paliwa.

Dyrektor zwrócił uwagę, że zgromadzone w sprawie dowody zarysowały niepodważalny mechanizm oszustwa w zakresie VAT, który polegał na utworzeniu spółek, z których N. sp. z o.o. uczestnicząc w okresie od stycznia do marca 2014 r. w obrocie paliwem uznana została, jako podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów handlowych (paliwa) na terenie Niemiec, które faktycznie przemieszczono z ww. kraju Unii Europejskiej na terytorium Polski. N. sp. z o.o. pełniła funkcję "znikającego podatnika" wprowadzając do obrotu krajowego paliwo nabyte na terenie Unii Europejskiej i dostarczane na terenie kraju ostatecznemu odbiorcy.

Według organu N. sp. z o.o. uznać należało za typowy przykład "znikającego podatnika", bowiem w prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniu kontrolnym spółka ta nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji w zakresie obrotu paliwem. Ponadto pod wskazanym przez nią adresem rejestrowym siedziby spółki nikt nie przebywał ani nie odbierał korespondencji, jakiekolwiek nawiązanie ze spółką kontaktu okazało się bezskuteczne. N. sp. z o.o. dnia [...] stycznia 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług, na podstawie z art. 96 ust 9 u.p.t.u.. Powyższe potwierdza, iż działalność gospodarcza ww. podmiotu polegała wyłącznie na upozorowaniu transakcji, których jedynym celem było uwiarygodnienie obrotu tym samym towarem - olejem napędowym.

Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż kolejnym ogniwem w łańcuchu dostaw oleju napędowego była H. sp. z o.o. z siedzibą w W., która według ustaleń pełniła rolę pierwszego "bufora". Materiał dowodowy potwierdzał, że H. sp. z o. o. nabywała paliwo od "znikającego podatnika", a następnie miała dokonywać jego dostawy do kolejnego podmiotu, m.in. do P. sp. z o. o. z siedzibą w W. (kolejnego bufora). Rzekomy obrót paliwem, prowadzony przez HSP sp. z o. o. wykonywany był wyłącznie drogą elektroniczną, którą przekazywane były informacje o odbiorcy paliwa, nr rejestracyjnym pojazdu, który dokonuje jego przewozu oraz dokumentu potwierdzającego dokonanie odprawy celnej. Sporządzane były również dokumenty, które uwiarygodnić miały dostawę paliwa.

Jednocześnie udowodnione zostało, że P. sp. z o. o., nie dysponowała jakąkolwiek własną lub dzierżawioną bazą magazynową w postaci zbiorników paliwowych niezbędnych do wykonywania handlu hurtowego na tak dużą skalę. Zatrudnienie w spółce wyłącznie dwóch pracowników wskazuje na brak jakiejkolwiek możliwości prowadzenia przez ww. podmiot logistycznej obsługi obrotu towarowego. Paliwo będące przedmiotem obrotu dostarczane było bezpośrednio do miejsca przeznaczenia transportem, który organizowany był przez logistyka R. P. sp. z o.o. nie była znana przedsiębiorstwom transportowym, które wykonywały transport paliwa z terenów Unii Europejskiej na teren kraju. Transport paliwa jak wynika z wyjaśnień firm transportowych wykonywany był na rzecz R.

Według organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że sporządzone w okresie od stycznia do marca 2014 r. przez H. Sp. z o.o. faktury dostaw paliwa umożliwiły P. sp. z o.o. odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego.

Jego zdaniem zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że zadaniem H. sp. z o. o. i P. sp. z o.o. pełniących funkcję "buforów" było fakturowanie nabyć/dostaw towarów handlowych (paliwa), pozorne przestrzeganie przepisów, składanie deklaracji i wpłaty podatku należnego jeżeli takowy wystąpił, kaucje gwarancyjne, zawieranie umów i podejmowanie innych czynności mających na celu uprawdopodobnienie prowadzenia działalności gospodarczej. Za rzekomą sprzedaż oleju napędowego P. sp. z o. o. otrzymywała środki pieniężne od Skarżącej, które to otrzymane kwoty natychmiast lub w dniu następnym P. sp. z o. o. transferowała na konto H. Sp. z o. o.

Skarżąca w okresie od stycznia do marca 2014 r. dokonywała zakupu paliwa od "bufora", tj. P. sp. z o.o., równocześnie dokonując jego dalszej odsprzedaży na terenie kraju, do różnych odbiorców. Spółka była na terenie kraju ostatecznym odbiorcą paliwa, które w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia wprowadzone zostało z terenu Unii Europejskiej. Zakup paliwa udokumentowany był fakturami VAT, w których jako wystawcę wskazano P. sp. z o.o., a które to faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego od tych transakcji.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy za zasadne uznał zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w okresach od stycznia do marca 2014 r. przez P. sp. z o.o., a w konsekwencji określenie kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy od stycznia do marca 2014 r. w kwotach innych niż wykazane przez Spółkę w złożonych deklaracjach podatkowych. Jego zdaniem poczynione w sprawie ustalenia potwierdziły, że faktury sprzedaży, wystawione dla Spółki nie dokumentowały dostawy towarów - oleju napędowego, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ czynności dostawy oleju napędowego określone w przedmiotowych dokumentach, nie zostały dokonane pomiędzy P. sp. z o. o. – "buforem", a Spółką - nabywcą, warunkując zastosowanie do tych transakcji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Tym samym organ za zasadne uznał stwierdzenie, że faktury VAT wystawione przez ww. podmiot są tzw. pustymi fakturami, w znaczeniu podmiotowym, tzn. wystąpił rzeczywisty obrót olejem napędowym, ale nie przez podmiot wykazany na zakwestionowanych fakturach VAT. W związku z tym zaistniałe okoliczności zdeterminowały konieczność badania tzw. dobrej wiary Skarżącej.

W związku z tym organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze i weryfikacji P. sp. z o.o. W sytuacji, gdy współpraca opierała się głównie na składaniu zamówień telefonicznie z jednodniowym wyprzedzeniem, zasadnie stwierdzono, że ustalone warunki transakcji, miały na celu szybki przepływ informacji i środków pieniężnych, którymi to cechami charakteryzują się transakcje łańcuchowe, mające na celu oszustwa w podatku VAT. Spółka mając dostęp do kompletu dokumentów przewozowych, z których nie wynikało, aby gdziekolwiek miał miejsce przeładunek (ten sam przewoźnik oraz ten sam kierowca i ten sam zestaw samochodowy na całej trasie przewozu paliwa) nie powzięła wątpliwości, w zakresie rzetelności kontrahenta, od którego ewidencjonowała faktury VAT. Zdaniem organu Spółka zasłaniała się brakiem wiedzy na temat organizacji transportu towaru pomiędzy P. sp. z o.o., a Skarżącą odwołując się do powyższej okoliczności dostaw w formule Incoterms 2000 DDP. Powyższe oznacza, że Skarżąca godząc się na takie warunki przyjęła na siebie ryzyko uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach. Jednocześnie, zdaniem organu, otrzymywane od P. sp. z o.o. dokumenty "WZ - Wydanie Materiałów Na Zewnątrz", czyli dokument magazynowy, wskazujący na wydanie towaru z magazynu, pomimo że towar nie był magazynowany na żadnym z poprzednich etapów dostawy powinny wzbudzić podejrzenia Strony w zakresie celowości ich tworzenia. Jednocześnie Skarżąca nie wskazała, aby kiedykolwiek kontaktowała się z ówczesnym Prezesem Zarządu P. sp. z o.o., a kontakty z tą firmą prowadzono wyłącznie z W. D. (V. D.), który we wskazanym okresie nie pełnił żadnych funkcji zarządczych P. sp. z o. o. Spółka ponadto nie podjęła działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności kontrahenta, np. poprzez sprawdzenie, czy działa on faktycznie w zgłoszonej siedzibie i czy ma odpowiednie zaplecze logistyczne do tego typu działalności.

Ponadto organ zwrócił uwagę, iż korzystanie z zakupów od "nierzetelnych kontrahentów", czyli podobny schemat działania Spółki występował już w okresach wcześniejszych, co zostało ustalone w postępowaniach kontrolnych za poszczególne okresy rozliczeniowe: od lipca do grudnia 2009 r., od stycznia do marca 2010 r., od kwietnia do grudnia 2009 r. oraz stycznia do kwietnia 2011 r., w których Dyrektor UKS uznał, iż Spółka brała udział w transakcjach łańcuchowych, w których doszło do wyłudzenia VAT, korzystając przy zakupie z faktur VAT wystawionych przez podmioty, które nie dokonywały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W powyższych okolicznościach Dyrektor za nieuzasadniony uznał zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej i brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy zasady neutralności VAT oraz wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej kryteriów oceny dobrej wiary, a w konsekwencji tego bezpodstawne uznanie, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego.

Ponadto nie znalazł podstaw do uznania istnienia wad postępowania oraz naruszenia przepisów materialnych, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W jego ocenie organ kontroli skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem uwarunkowań wynikających z przepisów w zakresie postępowania dowodowego, prawidłowo zastosował przepisy prawa procesowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny.

Dyrektor mając na uwadze, iż całokształt materiału dowodowego, zebranego w efekcie szeroko zakrojonych działań służb skarbowych, w tym również w ramach współpracy międzynarodowej, pozwolił na ustalenie faktycznego przebiegu obrotu olejem napędowym, który w rzeczywistości został wykreowany celem uszczuplenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług, za niezasadne uznał zarzuty odnośnie braku związku ze Spółką części uzasadnienia decyzji dotyczącej N. sp. z o. o. i H. sp. z o. o., z którymi Strona nie miała żadnego kontaktu. Tym samym za błędne uznał wyciąganie przez Spółkę wniosków na podstawie wybranych elementów stanu faktycznego, które stanowią jedynie element szerszego obrazu.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w celu zaprezentowania wszystkich aspektów związanych z organizacją i tworzeniem łańcucha dostaw paliwa, organ kontroli skarbowej zebrał i przedstawił w skarżonej decyzji szeroki materiał dowodowy, dotyczący zarówno bezpośredniego dostawcy Skarżącej jak i podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji. W jego ocenie przedstawienie ogólnego charakteru dokonywanych transakcji wymagało oparcia się na przesłuchaniach szeregu osób, w tym m.in.: osób reprezentujących Stronę, właścicieli firm transportowych, kierowców i pracowników zatrudnionych w firmach transportowych, osób reprezentujących firmy na poprzednich etapach transakcji. Wszystkie te dowodowy łącznie przedstawiały szeroki obraz, ukazujący faktyczny charakter i przebieg obrotu olejem, który w rzeczywistości został wykreowany celem uszczuplenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze nie znalazł podstaw do przychylenia się do zarzutu, iż organ pierwszej instancji dokonał ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oraz nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i odwoławczym.

Dyrektor odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. zaznaczył, że Spółka nie przedstawiła argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organ pierwszej instancji nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Tym samym nie wykazała wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów.

Z kolei mając na uwadze zarzut nierozpoznania wniosku o zawieszenie postępowania zwrócił uwagę, iż został skierowany do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który był właściwy do jego rozpatrzenia. W tym miejscu za zasadne uznał wskazanie, że Dyrektor UKS w R. decyzją z dnia [...] października 2016 r. wydaną wobec P. sp. z o. o. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zakończył postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług m. in. za poszczególne okresy od stycznia do marca 2014 r.

W dalszej części, uznając za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 130 § 3 O.p., poprzez niewyłączenie pracowników organu kontroli skarbowej, podniósł, że wskazane przez Stronę okoliczności, na podstawie których poddała w wątpliwość bezstronność pracowników, stanowią raczej odmienną ocenę niż pracownicy Dyrektora UKS, co do zakresu i rozmiaru prowadzonego postępowania, które należało przeprowadzić w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie organu odwoławczego Dyrektor UKS oparł swoją ocenę na przekonywujących podstawach, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji, wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy i dokonał jego oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu oraz dokonał oceny wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych (w tym dokumentów i zeznań poszczególnych świadków).

Z kolei oceniając załączone przez Spółkę do przedmiotowego odwołania trzy karty formatu A4, które określiła, jako zdjęcia biura P. sp. z o.o., organ stwierdził, iż okoliczność braku daty ich sporządzenia uniemożliwia ustalenie, kiedy Strona pozyskała owe "dowody" i czy miało to miejsce w trakcie dokonywania transakcji P. sp. z o.o., co jedynie mogłoby zostać uznane za zachowanie przez Skarżącą należytej staranności, przy uprzednim wykazaniu, że na okazanych kartach widnieje biuro ww. kontrahenta.

Mając powyższe na uwadze nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. sp. z o. o.;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez P. sp. z o. o. nie dokumentują czynności taktycznie dokonanych;

3) art. 3a ust. 3 TUL (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 168 Dyrektywy 112 oraz zasady neutralności podatku VAT, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej i brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy zasady neutralności podatku VAT oraz wynikających z orzecznictwa TSUE kryteriów oceny dobrej wiary, wyrażonej w szczególności w następujących wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C277/14, z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/10. a w konsekwencji tego bezpodstawne uznanie, że Spółka była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej;

4) art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez określenie Skarżącej kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2014 r. w kwotach innych, niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych;

5) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności, poprzez arbitralne przyjęcie, że Spółka świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej i czynienie ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy obowiązkiem Dyrektora UKS było podjęcie wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i odwoławczym;

6) art. 120 i art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasad w tych przepisach określonych, nakierowanego na "z góry" określony cel, nieuwzględniający orzecznictwa TSUE;

7) art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wadliwie sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności;

8) art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie postanowień o odmowie przesłuchania świadków na okoliczności niewyjaśnione, a istotne dla niniejszej sprawy, a także poprzez nierzetelne prowadzenie postępowania dowodowego, sprowadzającego się w znacznej mierze do włączenia do akt sprawy dokumentów, w postaci protokołów przesłuchań różnych osób [w] innych postępowaniach, z naruszeniem zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów;

9) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

10) art. 105a ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., poprzez pominięcie kwestii posiadania przez P. sp. z o.o. kaucji gwarancyjnej w wysokości wymaganej obowiązującymi przepisami.

Uzasadniając zarzuty Strona stanęła na stanowisku, iż poza P. sp. z o.o. nie było żadnego innego podmiotu, od którego nabywała towar, szczególnie, że pozostałe podmioty uczestniczące w transakcjach nie są i nie były jej znane.

Podkreśliła zarazem, iż zrobiła znacznie więcej niż wymagają jakiekolwiek przepisy, by zweryfikować swojego kontrahenta - w szczególności sprawdzała realizowanie przez niego obowiązków podatkowych, poprzez żądanie przedstawienia dowodów rozliczenia podatku akcyzowego, czy comiesięczne przedkładanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach. Ponadto pozyskała odpis z KRS, pozyskała koncesję na obrót paliwami dostawcy, której wydanie jest uwarunkowane spełnieniem szeregu rygorystycznych wymogów, w tym wymogów finansowych, ustaliła, że siedziba spółki nie jest wirtualnym biurem, lecz że są to pomieszczenia faktycznie wykorzystywane przez dostawcę z odpowiednim wyposażeniem, adekwatnym do rodzaju prowadzonej działalności, wynikającego z warunków koncesji, upewniła się, że dostawca ma wpłaconą kaucję gwarancyjną VAT w wymaganej wysokości; co miesiąc pozyskiwała od dostawcy zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach; zamówienia i odbiór towaru potwierdzała e-mailowo, sprawdzała rzetelnie ilość dostarczonego towaru, wszelkie płatności uiszczała za pomocą rachunku bankowego. Ponadto w jej ocenie, brak przeładunku nie był kwestią, która mogła nasuwać wątpliwości, gdyż właśnie taki jednolity transport jest dowodem na to, że towar jest zgodny z wystawionym atestem i spełnia normy jakościowe, a przeładunek towaru mógłby budzić wątpliwości spółki.

W związku z powyższym stwierdziła, iż organ nie mógł czynić jej zarzutu, że jakichś okoliczności nie wykazała, skoro odmówił stronie prawa do przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla sprawy.

Według Skarżącej w świetle wyjaśnień organu odwoławczego, iż z zeznań W. D. złożonych w innym postępowaniu, wynika, że w imieniu P. sp. z o. o. nawiązywaniem kontaktów zajmował się prezes – I. l., zachodziła podstawa do przesłuchania W. D., choćby w celu zweryfikowania zeznań przedstawicieli Spółki, zweryfikowania, czy pan D. zna T. S. i czy uczestniczył w rozmowach.

W dalszej części Skarżąca zarzuciła organowi, iż błędnie odmówił uwzględnienia wniosku o zwrócenie się przez organ do P. sp. z o.o. o wskazanie, jaki organ skarbowy dokonywał wizji lokalnej w biurze tej spółki, a następnie o zwrócenie się do tego organu o przedstawienie protokołu z dokonanych czynności skoro prowadzące kontrolę organy podatkowe nie miały zastrzeżeń co do faktycznie prowadzonej działalności przez P. sp. z o.o.

Skarżąca za niezrozumiałe uznała działanie organu odwoławczego w zakresie skierowania wniosku o zawieszenie postępowania do Dyrektora UKS skoro na tym etapie nie prowadziła już postępowania.

Końcowo Strona doszła do przekonania, że niniejsza sprawa nie spełnia przesłanek do uznania za karuzelę podatkową. W jej ocenie nie ma "znikających podatników", bowiem P. sp. z o.o. nadal działa na rynku. Nie ma również osoby, którą można uznać za "organizatora". Każda ze spółek działa niezależnie, prowadzi działalność we własnym zakresie i nie ma między nimi powiązań osobowych. Nie ma również wielokrotnego obiegu tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu - wszakże towar dostarczony przez P. sp. z o. o. do Spółki został następnie sprzedany klientom docelowym i zużyty. Ponadto jej zdaniem w niniejszej sprawie nie były również stosowane ceny dumpingowe. Spółka miała analogiczne warunki cenowe od swoich pozostałych dostawców, na co wskazywał m.in. pan T. S. Skarżąca zauważyła, że warunki zaoferowane przez P. sp. z o. o. nie były jakoś nadzwyczaj korzystne, a tym samym nie budziły obaw.

Według Spółki nie było braku kontroli towarów, gdyż paliwa miały atesty, były wożone przystosowanymi do tego cysternami z rafinerii do Skarżącej, a tym samym wyeliminowano ryzyko ingerencji w towar. W jej ocenie nie sposób również przyjąć, by P. sp. z o.o. lub Skarżąca były podmiotami krótko działającymi na rynku, albowiem funkcjonują nadal. Zdaniem Spółki jeśli nawet w łańcuchu dostaw był jeden podmiot, który dopuścił się nieprawidłowości (N. sp. z o.o.), to samo to nie tworzy karuzeli podatkowej. Tym bardziej, że w odniesieniu do N. sp. z o.o. zarzuty dotyczyły zakupu towarów niezwiązanych z branżą paliwową.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje,

Skarga jest niezasadna.

Spór w sprawie sprowadza się do tego czy faktury wystawione w okresie od stycznia do marca 2014 r. przez P. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru i w związku z tym stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego. Ewentualnie, czy Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dokonując zakupu paliwa od tego podmiotu uczestniczy w łańcuchu transakcji, którego głównym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych.

Stanowisko stron w tym zakresie jest odmienne.

Sąd rozstrzygając ten spór przyznał rację organom podatkowym.

Na wstępie wskazać należy, że z treści art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA").

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle tego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Należy również wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., ŁWK - 56 EOOD, C-643/11 Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcę faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

A zatem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02; z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06; z dnia 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07; z dnia 22 grudnia 2010 r., Weald Lesing, C-103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego).

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

Przechodząc do rozwinięcia występującego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wyrażenia "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się to do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także W.Kotowski, Karuzule podatkowe [w] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017).

Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. "Znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT.

Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha.

Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.).

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową "dobrej wiary" jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Nie ulega wątpliwości, iż w celu zinterpretowania wyjaśnienia pojęcia należytej staranności sięgnąć należy posiłkowo do poglądów prezentowanych w doktrynie cywilistycznej, które wskazują, że pod pojęciem tym rozumieć należy: staranność jaką można wymagać ogólnie od grupy osób, znajdującej się w danej sytuacji, chodzi tu o zachowania uznane za powszechne w danej sytuacji, przeciętne. Staranność należy zatem utożsamiać z takimi wyrażeniami jak: ostrożność, zapobiegliwość, przezorność, rozwaga czy też uwaga (patrz: Kodeks cywilny, Tom I, Komentarz pod red. Edwarda Gniewka, wyd. CH Beck, Warszawa 2004 r., str. 781-782). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Im większe jest ryzyko powstania szkody, tym większą staranność należy zachować. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Zachowanie należytej staranności nie obejmuje takich obowiązków, których nie da się wyegzekwować, oderwanych od rzeczywistych doświadczeń, konkretnych okoliczności i będących niejako czymś ponad to, co dana osoba jest w stanie przedsięwziąć (por. wyr. SN, sygn. CK 311/02, Lex 82272).

W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd (por. wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 (publ. Baza orzeczeń SN) rozszerzający kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z nim należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok SN z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69).

Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, warto też przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego. Ocena okoliczności konkretnej sytuacji (np. co do uznania błędu za usprawiedliwiony) i zasadności postępowania z ogólnie przyjętymi normami postępowania powinna być poddana bardzo surowym i ostrym kryteriom".

Przy ocenie stanu świadomości podatnika co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić wyroki: z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05; z dnia 31 stycznia 2013 r., Strojtrans EOOD I i ŁWK-56 EOOD, C-642/11 i C-643/11. W wyrokach C-642/11 i C-643/11 dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, a także wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, C-80/11 i C- 142/11, pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37).

W wyroku w sprawie Max Pen EOOD, C-18/13, TSUE wskazuje, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum, Bond House, C-354, C-355, C-484). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Podobne stanowisko wyrażone zostało w postanowieniu Trybunału z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13.

Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2159/13 i z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 145/16 - CBOSA).

Należy przywołać, jako porządkujący zagadnienie tzw. pustych faktur, pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Podobnie przykładowo: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2012 r, sygn. akt I FSK 1315/11, a także wyrok z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 63/12 oraz wyrok z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11; z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 714/13 - CBOSA).

Przedstawiając zagadnienie "dobrej wiary" i dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności.

Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2035/08 (CBOSA): "Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1172/08, wyjaśnił jednocześnie, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH). Podobnie w wyrokach ETS w sprawach C - 35/05 Reemtsma oraz C - 302/07 J O Wetherspoon".

W wyroku z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 878/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że: "Odwołując się do cytowanego wcześniej orzeczenia TSUE w sprawie C-409/04 godzi się zauważyć, że rozłożenie ryzyka popełnienia oszustwa przez nabywcę pomiędzy podatnika a organ odpowiadać musi zasadzie proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, iż zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. A zatem nie powinny wymagać aktów staranności poza zakres zwyczajnej, należytej staranności".

Przy badaniu tzw. "dobrej wiary" podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym. że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 – CBOSA).

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że zdaniem Skarżącej organy naruszyły postanowienia art. 120, 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ to naruszenie tych przepisów postępowania zarzucała skarżąca, co w efekcie doprowadziło organy do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżąca wywodziła w skardze.

Art. 120 O.p. formułuje podstawową zasadę ogólną postępowania podatkowego, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa, zasada wynikająca z art. 122 O.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej.

Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza więc konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05 - CBOSA). Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe rozważania judykatury i doktryny, które Sąd w pełni podziela i uznaje za własne, należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji przeprowadziły i oceniły szereg dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego zarówno wobec Skarżącej, jak również w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej wobec podmiotów uczestniczących w opisanym niżej łańcuchu transakcji. Przeprowadzono dowody m.in. z dokumentów (m.in. faktur VAT, zapisów na rachunkach bankowych, umowy z dnia 28 stycznia 2014r, zawartej przez Skarżącą z P. sp. z o.o.), informacji i dokumentów pochodzących z firm przewożących przedmiotowy olej napędowy, zeznań świadków (m.in. przedstawicieli firm przewożących olej, pracowników i kierowców zatrudnionych w tych firmach, przedstawicieli kontrahentów Skarżącej oraz ich pracowników), zeznań osób reprezentujących Stronę oraz pracownika Strony. Wszystkie te dowody łącznie przedstawiają szeroki obraz, ukazujący faktyczny charakter i przebieg obrotu olejem, który w rzeczywistości został wykreowany celem uszczuplenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług.

Z tak zgromadzonego materiału dowodowego wynika, zdaniem Sądu, że firmy na poprzednich etapach obrotu, tj.: P. sp. z o. o., N. sp. z o.o. oraz H. sp. z o. o., nie prowadziły działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami płynnymi, a jedynie wystawiały faktury VAT nieodzwierciedlające faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy ww. podmiotami. Na podstawie zgromadzonych dowodów zostało ustalone, iż faktyczny przebieg transportu oleju napędowego odbiegał od obiegu fakturowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, że sposób i forma organizacji transakcji zawieranych pomiędzy ww. podmiotami oraz Stronę, były charakterystyczne dla obrotu "karuzelowego".

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji mechanizm oszustwa w zakresie VAT polegał na utworzeniu spółek, z których N. sp. z o. o., uczestnicząc w okresie od stycznia do marca 2014 r. w obrocie paliwem, uznana została jako podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów handlowych (paliwa) na terenie Niemiec, które faktycznie przemieszczono z ww. kraju Unii Europejskiej na terytorium Polski. N. sp. z o. o. pełniła funkcję tzw. “znikającego podatnika", wprowadzając do obrotu krajowego paliwo nabyte na terenie Unii Europejskiej i dostarczane na terenie kraju ostatecznemu odbiorcy. Spółka ta w prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniu kontrolnym nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji w zakresie obrotu paliwem, a pod wskazanym adresem rejestrowym siedziby tej spółki, nikt nie przebywał ani nie odbierał korespondencji (korespondencja była zwracana z adnotacją "adresat nie podjął w terminie awizowanej przesyłki"). Telefon kontaktowy podany w danych kontaktowych spółki należał do biura rachunkowego B. sp. z o. o., które rozwiązało umowę z N. sp, z o. o. na prowadzenie ksiąg rachunkowych. Nawiązanie ze spółką kontaktu okazało się bezskuteczne, a N. sp. z o. o. dnia [...] stycznia 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług, na podstawie z art. 96 ust 9 u.p.t.u. Powyższe okoliczności doprowadziły organy do zasadnego, zdaniem Sądu, wniosku, że działalność gospodarcza tego podmiotu polegała wyłącznie na upozorowaniu transakcji, których jedynym celem było uwiarygodnienie obrotu tym samym towarem - olejem napędowym.

Następnym podmiotem w łańcuchu dostaw oleju napędowego była H. sp. z o. o. Organy podatkowe przypisały tej spółce rolę tzw. “bufora". Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, H. sp. z o. o. nabywała paliwo od "znikającego podatnika", a następnie miała dokonywać jego dostawy do kolejnego podmiotu, m.in. do P. sp. z o. o., przy czym rzekomy obrót paliwem, prowadzony przez ten podmiot wykonywany był wyłącznie drogą elektroniczną, którą przekazywane były informacje o odbiorcy paliwa, nr rejestracyjnym pojazdu, który dokonuje jego przewozu oraz dokumentu potwierdzającego dokonanie odprawy celnej. Sporządzane były również dokumenty, które uwiarygodnić miały dostawę paliwa.

Kolejną firmą była P. sp. z o. o., która nie dysponowała również jakąkolwiek własną lub dzierżawioną bazą magazynową w postaci zbiorników paliwowych, niezbędnych do wykonywania handlu hurtowego na tak dużą skalę. W tej spółce zatrudniano dwóch pracowników, co doprowadziło organy podatkowe do słusznego wniosku o braku rzeczywistej możliwości prowadzenia przez P. sp. z o. o. logistycznej obsługi obrotu towarowego. Na podstawie, zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż paliwo będące przedmiotem obrotu dostarczane było bezpośrednio do miejsca przeznaczenia transportem, który organizowany był przez logistyka R. Przedsiębiorstwa transportowe, które wykonywały transport paliwa z terenów Unii Europejskiej na teren kraju zgodnie wyjaśniły, że P. sp. z o. o. nie jest im znana i nigdy z tą spółką się nie kontaktowali. Transport paliwa, jak wynika z wyjaśnień firm transportowych, wykonywany był na rzecz R.

A zatem sporządzone przez H. Sp. z o. o. faktury dostaw paliwa umożliwiły P. sp. z o. o. odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła organy podatkowe do wniosku, że zadaniem H. sp. z o. o. i P. sp. z o. o. (pełniących funkcję “buforów") było fakturowanie nabyć (dostaw paliwa), pozorne przestrzeganie przepisów, składanie deklaracji i wpłaty podatku należnego jeżeli takowy wystąpił, kaucje gwarancyjne, zawieranie umów i podejmowanie innych czynności mających na celu uprawdopodobnienie prowadzenia działalności gospodarczej. Za rzekomą sprzedaż oleju napędowego P. sp. z o. o. otrzymywała środki pieniężne od Skarżącej, które to otrzymane kwoty tego samego dnia lub w dniu następnym P. sp. z o. o. transferowała na konto H. Sp. z o. o. Sąd w całości podziela tak wywiedzione wnioski, uznając je za zasadne i znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

W ocenie Sądu, te wszystkie okoliczności były wystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Nie można zatem przychylić się do przedstawionego w skardze zarzutu, że materiał dowodowy oraz przedstawione okoliczności faktyczne w większości nie dotyczą sprawy Spółki. Organ podatkowy zasadnie zebrał i ocenił materiał dowodowy dowodząc istnienia mechanizmu karuzelowego w zakresie VAT, w związku z tym konieczne było omówienie sposobu funkcjonowania i organizacji podmiotów, które uczestniczyły w obrocie przedmiotowym olejem napędowym.

Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nierzetelne przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, sprowadzające się do włączenia do akt sprawy dokumentów w postaci protokołów przesłuchań różnych osób w innych postępowaniach, z naruszeniem zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Skarżąca w tym zakresie wskazuje na nieuzasadnioną odmowę przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków na okoliczności niewyjaśnione a istotne dla niniejszej sprawy.

Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że działanie organów miało oparcie w art. 181 O.p. Ten przepis daje bowiem możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może, wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09 i z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07 - CBOSA).

Jak wskazano powyższej Sąd, dokonując kontroli zaskarżonego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia, uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do wykazania słuszności stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe co do braku rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji. Tym samym, Sąd stwierdza, że organy podatkowe miały prawo odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchań świadków oraz zwrócenia się przez organ do P. sp. z o.o. o wskazanie, jaki organ skarbowy dokonywał wizji lokalnej w biurze tej spółki, a następnie o zwrócenie się do tego organu o przedstawienie protokołu z dokonanych czynności. Skoro materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych wnioskowanych przez Stronę dowodów. Dodać należy, że okoliczności niniejszej sprawy wynikają nie tylko z zeznań świadków, ale również z analizy zgromadzonych dokumentów oraz okoliczności ustalonych w postępowaniach prowadzonych w stosunku do kontrahentów Skarżącej (P. sp. z o.o. oraz jej dostawców). A zatem organ odwoławczy trafnie uznał, że przeprowadzenie wnioskowanych przez pełnomocnika Strony dowodów, w okolicznościach przedmiotowej sprawy jest niezasadne, gdyż okoliczności, które miałyby być udowodnione, poprzez przeprowadzenie tych dowodów, zostały już wystarczająco stwierdzone przez samych zeznających, jak również innymi dowodami. Materiał dowodowy oceniany być musi w całości, kompleksowo, z uwzględnieniem poszczególnych dowodów i ich wzajemnych relacji, a nie w sposób oderwany bądź uwypuklający pojedyncze aspekty sprawy. Organy dokonały całościowej oceny materiału dowodowego i wyciągnęły logiczne wnioski, zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Powyższego nie może też zmienić podnoszony przez Skarżącą fakt, że zarówno firma P. sp. z o.o. jak i H. sp. z o.o. są podmiotami istniejącymi, aktywnie uczestniczącymi w postępowaniach prowadzonych wobec nich. Zauważyć przy tym należy, że organy podatkowe nie kwestionowały istnienia tych spółek, a nierzeczywisty charakter dostaw oleju napędowego, tzn. inny niż wynikający z wystawionych faktur VAT. W odniesieniu do P. sp. z o.o. organy podatkowe ustaliły, że spółka ta nie prowadziła faktycznego obrotu obrotem, a jedynie przekazywała informacje dotyczące poszczególnych transportów paliwa, wystawiała i przekazywała dokumenty.

Główne zarzuty skargi wiążą się z kwestią wykazania, że Skarżąca działała w warunkach "dobrej wiary" dokonując spornych transakcji. Odnosząc się do tej grupy zarzutów, w ocenie Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego w żadnym razie nie można twierdzić, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji.

Organy podatkowe uznały, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką P., o czym świadczą okoliczności niniejszej sprawy. W tym zakresie organy wskazywały na następujące okoliczności.

Zdaniem organów ustalone warunki transakcji, miały na celu szybki przepływ informacji i środków pieniężnych, którymi to cechami charakteryzują się transakcje łańcuchowe, mające na celu oszustwa w podatku VAT. W niniejszej sprawie, jak wynika z zeznań Strony, współpraca opierała się głównie na składaniu zamówień telefonicznie z jednodniowym wyprzedzeniem.

Pomimo, że towar "przechodził fakturowo" przez przynajmniej dwa podmioty krajowe, tj.: N. sp. z o. o. i P. sp. z o. o. oraz dwa podmioty zagraniczne, tj.: niemiecki A. Gmbh z siedzibą w Hamburgu wskazany w CMR jako nadawca i słowacki B. s.r.o. z siedzibą w Bratysławie wskazany w CMR, jako odbiorca, a miejscem załadunku był G., faktycznie transport przedmiotowego paliwa odbywał się bezpośrednio z bazy paliwowej znajdującej się w Niemczech do bazy L. sp. z o. o. sp. k. Natomiast Spółka, mając dostęp do kompletu dokumentów przewozowych, z których nie wynikało, aby gdziekolwiek miał miejsce przeładunek (ten sam przewoźnik oraz ten sam kierowca i ten sam zestaw samochodowy na całej trasie przewozu paliwa) nie powzięła wątpliwości, w zakresie rzetelności kontrahenta, od którego ewidencjonowała faktury VAT.

Stosowanie nieobligatoryjnej reguły DDP (wg Incoterms 2000 - wszystkie koszty i całe ryzyko związane z dostawą towarów jest ponoszone przez sprzedawcę, który opłaca również wszystkie cła i podatki, włącznie z tymi. które powstają w kraju odbiorcy) i godzenie się na takie warunki powodowało, że L. sp. z o. o. sp. k. przyjęła na siebie ryzyko uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach.

Skarżąca otrzymywała od P. sp. z o. o. m. in. dokument "WZ - Wydanie Materiałów Na Zewnątrz", czyli dokument magazynowy pomimo, że towar nie był magazynowany na żadnym z poprzednich etapów dostawy, gdyż paliwo po załadunku w Niemczech było bezpośrednio wyładowywane u Skarżącej.

Skoro Skarżąca znała przedstawiciela firmy transportowej S. G., mogła też ustalić faktyczny transport towaru, który odbiegał od przepływu fakturowego.

Prezesem Zarządu P. sp. z o. o. w okresie obejmującym transakcje wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych na rzecz Spółki, był obywatel Łotwy - nieposiadąjący miejsca zameldowania w Polsce, a jedynym wspólnikiem była brytyjska firma M. Limited, czyli nierezydent. Natomiast Skarżąca nie wskazała, aby kiedykolwiek kontaktowała się z ówczesnym Prezesem Zarządu P. sp. z o. o., a kontakty z tą firmą prowadzono wyłącznie z p. W. D. (V. D.), który we wskazanym okresie nie pełnił żadnych funkcji zarządczych w P. sp. z o. o. Natomiast T. S. zeznał, że nie pamięta, czy ww. osoba była prezesem czy pełnomocnikiem, jednakże mógł reprezentować Spółkę, bo to zostało sprawdzone przy nawiązaniu w 2014 r. współpracy z P. sp. z o. o.

Ponadto organy podatkowe wskazywały, że P. sp. z o.o. była podmiotem nowopowstałym, funkcjonującym na rynku paliw od 2013 r., którego kapitał zakładowy wynosił zaledwie 5.000.00 zł, pomimo że działalność firmy w branży paliwowej wymaga zainwestowania znaczących środków finansowych w infrastrukturę, zatrudnienie pracowników, nawiązanie kontaktów handlowych, rozreklamowania działalności. Poza tym Skarżąca dysponowała deklaracjami VAT-7 P. sp. z o. o., w których spółka ta wykazywała miesięcznie wielomilionowe obroty, co w kontekście kapitału zakładowego, powinno wzbudzić u Podatnika wątpliwości, co do zagrożenie jej niewypłacalności w stosunku do kontrahentów, a przynajmniej, co do rzetelności tej spółki.

Skarżąca nie podjęła też działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności kontrahenta, np. poprzez sprawdzenie, czy działa on faktycznie w zgłoszonej siedzibie i czy ma odpowiednie zaplecze logistyczne do tego typu działalności.

Powyższe okoliczności powinny, zdaniem organów podatkowych, spowodować powstanie u Strony podejrzenie nieprawidłowości lub naruszenie prawa na poprzednim etapie obrotu, a przynajmniej, jako przezorny przedsiębiorca, mogła dokonać weryfikacji bezpośredniego kontrahenta.

Sąd w całości podziela taką ocenę organów podatkowych. Zdaniem Sądu, Skarżąca miała świadomość lub przynajmniej powinna podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Świadczą o tym, jak wskazano, okoliczności niniejszej sprawy wskazane powyżej oraz szczegółowo opisane w decyzjach, będących przedmiotem zaskarżenia.

Skarżąca mogła i powinna była podjąć działania zmierzające do zweryfikowania rzetelności swojego kontrahenta. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka nie przywiązywała wagi do aspektu legalności obrotu, co przejawiało się m.in. tym, iż działania Spółki ograniczały się jedynie do formalnych aspektów transakcji, tj.: zawarcia umowy handlowej z kontrahentem lub poproszenie o przesłanie deklaracji podatkowych czy zaświadczeń o niezaleganiu z płatnością podatków. W ocenie Sądu czynności podjęte przez Spółkę w celu weryfikacji kontrahenta i mające wyeliminować ewentualny udział w oszustwie trudno uznać za wszelkie niezbędne i racjonalne działania jakich należy oczekiwać od podatnika działającego z należytą starannością.

Podatnik działający z należytą starannością w sprawdzeniu swoich kontrahentów nie tylko gromadzi i analizuje dokumenty dostarczone przez kontrahentów, ale bierze pod uwagę także okoliczności przeprowadzania poszczególnych transakcji. Należy mieć na uwadze, że nawet w sytuacji, gdy kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, to tylko niektóre z transakcji przeprowadzanych z jego udziałem mogą wiązać się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu. Istotne znaczenie ma wówczas ocena, czy podatnik oceniając okoliczności zawarcia i realizacji takiej transakcji mógł lub powinien powziąć podejrzenia co do zaistnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu. Niejednokrotnie ze sposobu działania kontrahenta w ramach poszczególnych transakcji można wyciągnąć wnioski dotyczące rzeczywistego lub pozornego charakteru jego działalności gospodarczej.

Istotne jest również, że Skarżąca działała w podobny sposób w okresach wcześniejszych, tj. w latach 2009 - 2011 r., w których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż Spółka brała udział w transakcjach łańcuchowych, w których doszło do wyłudzenia VAT, korzystając przy zakupie z faktur VAT wystawionych przez podmioty, które nie dokonywały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skargi złożone przez Stronę na wydane przez organy podatkowe rozstrzygnięcia zostały przez tut. Sąd oddalone (wyroki są nieprawomocne).

Te wszystkie okoliczności we wzajemnym powiązaniu potwierdzają, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji oraz nie upewniła się co do wiarygodności swojego kontrahenta. W związku z tym brak jest podstaw do uznania, że Skarżąca działała w dobrej wierze, albo nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji.

A zatem, w ocenie Sądu, rozpatrując niniejszą sprawę organy podatkowe w świetle ujawnionych faktów, wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, miały wszelkie podstawy uznać, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o. o. z uwagi na fakt, że stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot, figurujący jako ich wystawca.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. Ustalony przez organy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji, której uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację.

Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulujących zasady postępowania dowodowego.

W tym zakresie zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p., nie zasługują na uwzględnienie.

Przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wymaga opatrzenia decyzji uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Z kolei w myśl art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Decyzje, będące przedmiotem kontroli tut. Sądu, warunki te spełniają.

Nie doszło również do naruszenia art. 105a ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. poprzez pominięcie kwestii posiadania przez P. sp. z o.o. kaucji gwarancyjnej w wysokości wymaganej obowiązującymi przepisami, gdyż jak wskazano powyżej, wszystkie zgromadzone dowody muszą być oceniane w całości, we wzajemnym powiązaniu, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Sam fakt posiadania kaucji oraz wiedza Skarżącej na ten temat nie zmienia słuszności stanowiska organów podatkowych wobec innych dowodów i okoliczności wskazanych powyżej, uzasadniających zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia we wskazanym zakresie.

Podsumowując Sąd stwierdza, że nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności zarzuty naruszenia przepisów wskazanych przez Skarżącą, tj. naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Sąd nie znajduje również powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego wskazane w skardze, tj.: art. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W związku z tym za zasadne należało uznać zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o.

Z tych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zmianami) skargę oddalił.