Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 473/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1 i  ust. 4,  art. 16  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Referent Monika Majewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 15 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie: art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 20, 22 i 25, ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm. – dalej: u.p.d.p ),art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 10 grudnia 2009r., określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w wysokości 436.239,00 złotych, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą tego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W złożonym za rok 2006 zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą C. ( dalej: Spółka ) wykazała przychody w wysokości 38.002.331,32 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 36.621.576,81 zł oraz dochód w wysokości 1.380.754,52 zł. Podstawę opodatkowania Spółka wykazała w kwocie 1.380.754,52 zł, od której należny podatek wyniósł 262.343,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał w dniu 5 czerwca 2008r. decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w wysokości 436.239,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy uznał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 915.241,16 zł.

Od powyższej decyzji Spółka odwołała się, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego wydał w dniu 29 października 2009r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z powyższym rozstrzygnięciem Spółka się nie zgodziła i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 10 marca 2009r. (sygn. akt I S.A./Gd 916/08) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G., a także poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.

W przedmiotowym wyroku Sąd nie odniósł się do meritum sprawy, tj. do tego, czy organy podatkowe obu instancji zasadnie nie uznały za koszty podatkowe kwoty 915.241,16 zł. Sąd wskazał natomiast, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty w języku niemieckim, z których strona wywodzi określone, korzystne dla niej skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Brak ich urzędowego tłumaczenia powoduje, że organy nie mogły dokonać prawidłowej ich oceny. Również Sąd nie ma możliwości skonfrontowania ich treści z wydanymi w sprawie rozstrzygnięciami organów podatkowych oraz twierdzeniami strony skarżącej.

W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania nie odnosząc się w swoich rozstrzygnięciach do treści przedłożonych przez Spółkę dokumentów. Niedopuszczalna jest sytuacja, gdy organ pomija lub ocenia dowody przedłożone w sprawie, nie znając dokładnie jego treści. Dopiero znając treść danego dokumentu organ ma możliwość ocenić jego moc dowodową. Rację ma strona skarżąca twierdząc, że skoro w aktach sprawy brak jest tłumaczeń kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy dokumentów, to niezasadne jest stwierdzenie organów, że Spółka nie udowodniła poniesienia wydatku w wysokości 915.241,16 zł jako kosztu uzyskania przychodu.

Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przede wszystkim konieczne jest doprowadzenie do sytuacji, w której wszystkie istotne dla sprawy dowody zostaną przetłumaczone na język polski. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie wskazuje się, że obowiązkiem podatnika jest współdziałanie z organem podatkowym w celu wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że odmówiły załączenia do materiału dowodowego dokumentów w języku obcym i nie zażądały przedłożenia tłumaczeń spornych dokumentów mimo, że miały taką możliwość. Sąd wskazał też, iż art. 287 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewiduje, że kontrolowany, osoba upoważniona do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, pracownik oraz osoba współdziałająca z kontrolowanym są obowiązani umożliwić wykonywanie czynności, o których mowa w art. 286, a w szczególności przedstawić, na żądanie kontrolującego, tłumaczenie na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli. Tymczasem ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli nie wynika, aby organ wystąpił do kontrolowanej jednostki z takim żądaniem. Skoro więc skarżąca spółka wyraziła gotowość współpracy w tym zakresie, to obowiązkiem organu jest wykorzystać taką możliwość.

Końcowo Sąd stwierdził, że obcojęzyczne dokumenty dopiero po ich urzędowym tłumaczeniu mogą podlegać swobodnej ocenie organu podobnie jak inne dowody zgromadzone w sprawie.

Przedmiotowy wyrok uprawomocnił się w dniu 22 maja 2009r.

W konsekwencji wydanego przez WSA w Gdańsku orzeczenia zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. zostały wyeliminowane z obrotu prawnego.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał w dniu 10 grudnia 2009r. nową decyzję, w której także i tym razem określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w wysokości 436.239,00 zł.

Powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazał to podatnik z zeznaniu CIT-8 za 2006r. było stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 915.241,16 zł. W ocenie Spółki powyższa kwota stanowiła wartość uznanych przez nią - na rzecz zagranicznych kontrahentów - reklamacji. Z kolei organ I instancji stanął na stanowisku, że w skład tej kwoty wchodziły wierzytelności Spółki wobec jej zagranicznych kontrahentów, przy czym:

- 281.985,14 zł - to przedawnione wierzytelności Spółki (z lat 2002-2003),

- 633.256,02 zł - to wierzytelności nieściągalne (z lat 2003-2006), których nieściągalność nie została przez Spółkę uprawdopodobniona.

Od powyższej decyzji Spółka odwołała się, wnosząc o jej uchylenie.

Zarzuciła jej rażące naruszenie:

- ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 20, pkt 22 i pkt 25 lit a, art. 16 ust. 2 pkt 3 lit a) oraz art. 27 ust. 1 - poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie,

- przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122 i art. 180 w związku z art. 191 O.p. - poprzez pominięcie dowodu z przedłożonych dokumentów oraz niedokonanie należytej oceny zebranego materiału dowodowego.

W odwołaniu Spółka podtrzymała wszystkie zarzuty oraz stwierdzenia zawarte w odwołaniu od decyzji z dnia 16 czerwca 2008r, skardze do WSA w Gdańsku oraz pismach z dnia 29 września 2009r. i 23 listopada 2009r.

Podniosła, że przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko WSA w Gdańsku w rzeczywistości stanowiskiem Sądu nie jest, ponieważ przytoczono fragment uzasadnienia organu podatkowego do wydanej przez siebie interpretacji, a nie zdanie Sądu. Spółka zwraca także uwagę, że w przywołanym przez organ I instancji wyroku WSA w Gdańsku podkreśla, że przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia "dowód" - w art. 180 O.p. wskazano natomiast, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem będzie m. in. dokument, na podstawie którego organy podatkowe uzyskają informacje mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Mając świadomość tego, że ciąży na niej obowiązek współdziałania przy gromadzeniu materiału dowodowego, Spółka kierując się zasadą ekonomiki postępowania, w miejsce tłumaczenia kilkuset dokumentów przedłożyła organowi I instancji oświadczenia kontrahentów tłumaczone przez przysięgłego tłumacza, potwierdzające prawidłowość jej działania. Wskazała, że w świetle stanowiska Sądu oświadczenia owe mają taką samą moc dowodową jak pozostałe dokumenty i podlegają tej samej ocenie, gdyż niewątpliwie dostarczają organowi podatkowemu informacji mających znaczenie w niniejszej sprawie.

Strona zauważyła także, że organ I instancji żąda przetłumaczenia kilkuset stron dokumentów, a kiedy Spółka przedkłada kilka przetłumaczonych dokumentów, to nie dokonuje ich oceny, działając tym samym wbrew przepisom Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki takie postępowanie potwierdza tylko tezę, że organ podatkowy wbrew oczywistym faktom forsuje swoją koncepcję nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 915.214,16 zł. Ponadto strona wskazała, że podtrzymuje wszystkie swoje zarzuty oraz stwierdzenia zawarte w odwołaniu z dnia 16 czerwca 2008r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 5 czerwca 2008r., tj. rażące naruszenie przez organ I instancji art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 20, 22, 25 lit. a, art. 16 ust. 2 pkt 3 lit. a, 1 pkt 2 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 122, 180 w związku z art. 191 O.p. poprzez pominięcie dowodu z przedłożonych dokumentów oraz nienależytą ocenę zebranego materiału dowodowego. A w jego uzasadnieniu Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji dowolność w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jej zdaniem, błędne było w szczególności pominięcie dokumentacji przesłanej przez Spółkę, z uwagi na to, że sporządzona ona była w języku niemieckim, podczas gdy dokumentacja ta dotyczyła właśnie zakwestionowanych przez organ prac reklamacyjnych. Spółka wyjaśniła, iż jedynym powodem, dla którego część tej dokumentacji nie została przetłumaczona przez tłumaczy przysięgłych, a przez pracowników Spółki były wysokie koszty tłumaczeń. Nie odbiera to jednak tej dokumentacji istotnego znaczenia w przedmiotowej sprawie, a pominięcie jej przez organ pierwszej instancji stanowi naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka wskazała ponadto, że uznanie przez organ podatkowy kwoty 633.256,02 zł za nieściągalne wierzytelności narusza przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak podkreślono Spółka nie kwalifikowała tej kwoty do wierzytelności nieściągalnych, gdyż w rzeczywistości były to koszty napraw gwarancyjnych ujmowane w zespole 4, jako koszty serwisu. Powyższe, zdaniem Spółki uzasadnia uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że wśród wydatków zaliczonych przez Spółkę do kosztów podatkowych (w związku ze świadczeniem przez nią w/w usług) znalazła się także - zaksięgowana na koncie 429 - pozostałe usługi - kwota 915.241,16 zł, opisana jako uznane reklamacje. W oparciu o dowody źródłowe w toku kontroli skarbowej ustalono, że na powyższą kwotę składają się m. in. należności z niektórych faktur, wystawionych przez Spółkę na rzecz zagranicznych kontrahentów lub też częściowe niedopłaty (nieuiszczone częściowo należności) do tych faktur, co szczegółowo organ przedstawił w tabeli.

Z niej wynika, że na kwotę 915.241,16 zł - zakwalifikowaną przez Spółkę do uznanych reklamacji - składają się nierozliczone przez jej kontrahentów należności, pochodzące z faktur przez nią wystawionych w latach 2002-2006:

- w 2002r.- 173.733,32 zł,

- w 2003r.- 356.218,44 zł,

- w 2004r. - 320.584,59 zł,

- w 2005r.- 35.885,98 zł,

- w 2006r.- 28.818,83 zł.

Ponieważ z dowodów źródłowych wynika, że w/w kwoty stanowią wierzytelności Spółki wobec zagranicznych kontrahentów, organ I instancji wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień odnośnie zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty 915.241,16 zł, a także do przedstawienia umów i kontraktów zawartych z tymi kontrahentami, zamówień, dokumentów związanych ze zgłoszeniem przez kontrahentów reklamacji, dokumentacji wykonanych (we własnym zakresie) przez kontrahentów zagranicznych napraw gwarancyjnych, dokumentacji (korespondencji) związanej z postępowaniami o dochodzeniu przez Spółkę w/w należności, protokołów i uchwał zarządu oraz Rady Nadzorczej Spółki dotyczących rozliczenia należności odpisanych jako nieściągalne.

W odpowiedzi na to wezwanie podatniczka wyjaśniła, że część kwoty 915.241,16 zł - tj. 880.863,00 zł - stanowi wartość składanych Spółce - przez jej odbiorców - reklamacji na produkcję, która według tych odbiorców wymagała napraw. Koszty takich napraw potrącano w ramach kolejnych rozliczeń ze Spółką, której zdaniem sprawdzenie, czy te naprawy faktycznie miały miejsce (i w jakim zakresie) było praktycznie niemożliwe, swoje wyroby strona sprzedawała bowiem na terenie kilku krajów, a ponadto odbiorcy odsprzedawali te wyroby dalej (nie tylko na terenie swojego kraju). Co prawda Spółka nie przyjmowała tych reklamacji (zaliczając na poczet potrąconych kwot z kwoty kolejnych płatności tych kontrahentów), jednak nie przynosiło to zamierzonego skutku i kwoty te potrącano nadal. Spółka stwierdziła też, że prowadzenie z tego powodu 15 procesów sądowych w kilku krajach pociągałoby za sobą koszty znacznie przekraczające wartość potrąconych kwot. Ponadto - z uwagi na wysokie koszty - nie był także możliwy zwrot reklamowanych wyrobów. Przykładowo firma "B" przez własną pomyłkę zamówiła dla Spółki nietypowy zestaw urządzeń, które później zareklamowała i postawiła do jej dyspozycji. Ponieważ jednak koszt ich przywozu byłby prawie równy ich wartości ustalono, że jak firma ta znajdzie na te urządzenia nabywcę to Spółce pieniądze zwróci. Podatniczka oświadczyła też, że ponieważ suma wszystkich potrąceń stanowi jedynie 2% wartości obrotów z tymi kontrahentami, to jej zarząd zadecydował - po uprzednim zasięgnięciu opinii Rady Nadzorczej - o przyjęciu reklamacji jako bezsporne. Natomiast kwota 21.596,85 zł dotycząca firm "C", "D" oraz "E" nie stanowi w zasadzie reklamacji. Są to części i zespoły dostarczone do napraw przez w/w firmy, na które do dziś nie otrzymała rachunków. Wobec powyższego podjęto decyzję spisania wniesionej przedpłaty w koszty reklamacji. Natomiast pozostała kwota reklamacji to zaliczone na bieżąco uznane koszty w kwocie 12.781,31 zł.

Z kolei w piśmie z dnia 24 stycznia 2008r. Spółka - w nawiązaniu do poprzednio składanych wyjaśnień w sprawie kosztów napraw gwarancyjnych - stwierdziła, że nie może zgodzić się ze stanowiskiem, że są to niezapłacone Spółce rachunki, które kwalifikują się do kosztów nieuzasadnionych. Dotyczy to w szczególności jej dealerów, sprzedających produkowaną przez Spółkę technikę rolniczą na terenie praktycznie całej Europy. Podatniczka wskazała, że na swoje wyroby daje 2 lata gwarancji, a jej dealerzy (m. in. "F", "G", "H", "I", "B", "J", "K") dokonują własnymi siłami obsługi gwarancyjnej takiej, jak: dojazd do zgłoszonych awarii, wykonanie drobnych napraw, wymianę zużytych części itp. Firmy te swoimi kosztami z tego tytułu obciążają następnie stronę stosując praktykę potrącania kosztów z bieżącej działalności. Stąd też potrącanych kwot nie można przypisać do faktur, z których należność została potrącona i nie można wystawiać do tych rozliczeń faktury korekty.

Spółka wyjaśniła też, że pomimo toczących się sporów - odnośnie sposobu rozliczeń kosztów bieżącego serwisu - praktyka taka daje jej bardzo duże oszczędności. Same bowiem wyjazdy serwisu w odległe punkty Europy przyniosłyby większe koszty z tytułu transportu, delegacji serwisantów, noclegów i innych. Natomiast spory polegały na wymuszeniu od dealerów rozliczania kosztów na bieżąco, a nie - jak to praktykowali - okresowo po zebraniu większej kwoty. Prowadzenie spraw sądowych w tej sytuacji również byłoby zbędnym wydatkiem, ponieważ spory toczyły się o sposób rozliczeń, a nie sam fakt zapłaty za wykonaną usługę gwarancyjną. Poza tym koszt takiej usługi jest naprawdę nieduży (0,16-2% obrotu) i dla Spółki opłacalny - z powodzeniem mógłby być płacony ryczałtowo.

Podatniczka przedłożyła także organowi I instancji korespondencję z kontrahentami. Przy czym korespondencja ta nie została przetłumaczona na język polski w całości, lecz wyrywkowo (a tłumaczenia dokonali pracownicy Spółki, a nie tłumacz przysięgły).

Strona nie przedłożyła natomiast innych żądanych przez organ I instancji dokumentów, tj. umów, kontraktów i zamówień; dokumentów związanych ze zgłoszeniem przez kontrahentów reklamacji; dokumentacji potwierdzającej wykonanie (we własnym zakresie) napraw gwarancyjnych przez kontrahentów zagranicznych; dokumentacji (korespondencji) związanej z dochodzeniem przez Spółkę od zagranicznych kontrahentów w/w należności, a także protokołów i uchwał zarządu oraz Rady Nadzorczej dotyczących rozliczenia należności odpisanych jako nieściągalne.

Z kolei w piśmie z dnia 12 lutego 2008r. (stanowiącym zastrzeżenia oraz wyjaśnienia do protokołu z kontroli ) Spółka oświadczyła, że wprawdzie początkowo nie zgadzała się ze swoimi odbiorcami co do wielkości kosztów gwarancyjnych, to jednakże koszty te nie mogą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Ponadto przeprowadziła analizy, z których wynika, że jakiekolwiek działania zmierzające w kierunku zmiany tych kosztów w wyniku postępowań sądowych naraziłyby ją na jeszcze raz tak wysokie koszty bez żadnej pewności, że po długich procesach można by je odzyskać. Koszty te zostały oszacowane po zaciągnięciu opinii w kancelariach prawniczych i adwokackich w Niemczech. Na potwierdzenie swojego stanowiska podatniczka dołączyła kopie protokołów z posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki.

Odnośnie natomiast protokołów dotyczących nieściągalności wierzytelności, Spółka podniosła, że zostały napisane na wyraźną sugestię kontrolujących. Tymczasem jej zdaniem nie są one w sprawie potrzebne.

Strona wypowiadając się co do zgromadzonych materiałów dowodowych, podniosła, że przekwalifikowanie poniesionych kosztów reklamacji rozliczonych w formie kompensaty z należnościami za dostarczone wyroby, na należności nieściągalne nie ma żadnego uzasadnienia. Jej zdaniem podstawą zarachowania tych kosztów były noty wewnętrzne wystawiane na podstawie not kontrahentów zagranicznych, przedstawione w trakcie kontroli. Fakt, że noty te nie były tłumaczone przez tłumacza przysięgłego nie może być powodem ich nie uznania za dowód - nie ma bowiem wymogu, aby podmioty prowadzące działalność gospodarczą zagraniczną mogły dowody księgowe honorować dopiero po przetłumaczeniu ich przez przysięgłego tłumacza. W ocenie Spółki negocjacje z kontrahentem dotyczące wysokości rozliczonych kosztów gwarancyjnych są rzeczą zupełnie naturalną i nie można ich interpretować jako domaganie się zwrotu niezapłaconych kwot, a już zupełną niedorzecznością byłoby angażowanie w to sądów i ponoszenie zbędnych wydatków. Strona podniosła także, że jej kontrahentami nie są przypadkowi nabywcy, ale dealerzy, z którymi współpracuje od lat. Dlatego też sporządzanie w tej sytuacji umów do każdej dostawy byłoby nadmiarem biurokracji. Poza tym do każdej zamówionej maszyny dołączana jest karta gwarancyjna z warunkami gwarancji.

W toku prowadzonego od nowa postępowania organ I instancji - mając na uwadze wytyczne Sądu, wezwał Spółkę do przedłożenia urzędowych tłumaczeń (na język polski) wszystkich dokumentów sporządzonych w języku obcym i wyjaśnił że w swoim piśmie z dnia 14 stycznia 2008r. wzywał ją do przedstawienia dokumentacji stanowiącej podstawę do odpisania w ciężar konta 429-02-obróbka obca kwoty 891.228,30 zł należności od 27 kontrahentów zagranicznych.

W odpowiedzi na to wezwanie Spółka wniosła o sprecyzowanie, kto ma ponieść koszty ewentualnego urzędowego tłumaczenia dokumentów oraz o przesunięcie terminu do składania dowodów. Wskazała też, że nie widzi możliwości pokrycia kosztów tłumaczeń przez tłumacza przysięgłego - rozmiar dokumentacji, którą należałoby przetłumaczyć jest bowiem zbyt duży (co pociąga za sobą wysokie koszty). Powołując się na wyrok WSA wskazała, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie musi być sporządzony w języku polskim, co obliguje organy administracji publicznej do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów. Jednocześnie Sąd w żadnym miejscu nie przesądził, iż koszty tłumacza winna ponosić strona - obowiązek taki nie wynika również z przepisu art. 287 § 1 pkt 2 O.p.

Po uzyskaniu informacji organu, że koszty tłumaczenia ponosi strona, która wnosi o uznanie przedstawionych dokumentów jako dowodów w sprawie, Spółka załączyła oryginały oświadczeń swoich klientów dotyczące sposobu rozliczenia reklamacji wraz z ich tłumaczeniem przez tłumacza przysięgłego, tj. "B", "G", "L", “H", "Ł", “M".

Spółka - wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziła, że dopuszczenie jako dowodu oświadczeń w miejsce tłumaczenia kilkuset dokumentów jest na pewno zasadne w świetle ekonomiki procesowej oraz zgodne z logiką i zdrowym rozsądkiem. Organ podatkowy nie może bowiem narzucać podatnikowi obowiązku ponoszenia kosztów, których niewątpliwie można uniknąć, a których sam organ podatkowy, działając wbrew przepisom, nie zechciał na siebie przyjąć. W załączeniu dołączyła do akt sprawy trzy pisma kierowane do niej przez firmę "M", wraz z kopią ich urzędowego tłumaczenia (z języka niemieckiego na język polski), nieprzetłumaczone na język polski (sporządzone w języku niemieckim) pismo, stanowiące potwierdzenie złożenia - przez w/w zagranicznego kontrahenta - zlecenia o nr [...].

Jak uznał organ pierwszoinstancyjny, z treści urzędowego tłumaczenia pisma z dnia 11 czerwca 2003r. (także dotyczącego zlecenia nr 223/6021) wynika, że w/w kontrahent informuje Spółkę o usterkach wykrytych w otrzymanych elementach konstrukcji oraz o tym, że z uwagi na krótki termin wykonania zmuszony był zlecić usługę wykonania poprawek niemieckiemu przedsiębiorstwu. Z kolei z treści urzędowego tłumaczenia pisma z dnia 12 czerwca 2003r. wynika, że kontrahent informuje stronę o kolejnych usterkach wykrytych w otrzymanych elementach konstrukcji (dotyczących w/w zamówienia). Kontrahent ten oświadcza Spółce, że także i w tym przypadku zmiany zostaną dokonane przez niemieckie przedsiębiorstwo, a powstałe z tego tytułu koszty przedstawi polskiej Spółce i potrąci je z rachunków.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej, przywołując w pierwszej kolejności treść art. 7 ust. 1-3 i art.12 ust.1 i ust.3 ustawy podatkowej stwierdził, że zgodnie art. 15 ust. 1 tej ustawy, za koszt podatkowy może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia jednocześnie następujące przesłanki:

-został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu,

-nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy,

-istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce.

Natomiast w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej zawarty jest katalog negatywny, tj. wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, wśród których wymieniono wierzytelności odpisane jako przedawnione (pkt 20),co do zasady - wierzytelności odpisane jako nieściągalne (pkt. 25).

Jednakże - jak wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w/w ustawy - ustawodawca w drodze wyjątku dopuścił możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych te wierzytelności odpisane przez podatnika jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały przez niego zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została przez podatnika udokumentowana w sposób określony w ust. 2 tego artykułu.

Natomiast zgodnie z treścią art. 16 ust. 2 ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25 uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającemu stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo postanowieniem sądu o: oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy wynika też, że nie stanowią koszów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przy czym do tego rodzaju wydatków nie mogą być kwalifikowane wydatki związane z realizacją gwarancji.

A ponieważ z żadnego z przepisów zawartych w art. 16 ustawy podatkowej nie wynika, aby ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych wydatki związane z realizacją udzielonych przez podatników gwarancji (na swoje wyroby, usługi itp.), wydatki te stanowią - co do zasady - koszty uzyskania przychodów. Niewątpliwie bowiem gwarantowanie nabywcy określonej jakości wyrobów (usług) rzutuje na wielkość przychodów z tytułu sprzedaży tych wyrobów (usług), a więc wydatki związane ze świadczeniem usług gwarancyjnych stanowią wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zgodnie z art. 15 ust. 1 ).Przy czym bez znaczenia - dla uznania takich wydatków za koszty podatkowe - jest to, czy usługi gwarancyjne świadczy sam podatnik, czy też w jego imieniu usługi te wykonuje inny podmiot (w oparciu o zawartą z podatnikiem umowę).

Niemniej jednak, aby wydatki poniesione w związku z wykonaniem usług gwarancyjnych można było zaliczyć do kosztów podatkowych, to wszelkie kwestie związane ze świadczeniem tych usług (warunki udzielania gwarancji, zgłoszenia konkretnych reklamacji, koszty napraw gwarancyjnych zleconych zewnętrznym podmiotom itp.) powinny być udokumentowane.

Powołując się na treść art. 180 §1 Ordynacji podatkowej i art. 287 § 1 pkt 3 ustawy organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek przedstawienia tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli wynika z art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim (Dz. U. nr 90, poz. 999), ustanawiającym językiem urzędowym na terytorium Polski język polski. Poza tym art. 9 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r., nr 76, poz. 694 ze zm.) nakłada obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w języku polskim oraz walucie polskiej

Organ wskazał, że obowiązek udokumentowania przez podatnika okoliczności związanych ze świadczeniem przez niego usług gwarancyjnych nie jest uzależniony od tego, w oparciu o prawo jakiego państwa zostały udzielone przedmiotowe gwarancje - polskie prawo podatkowe ma bowiem charakter autonomiczny. Jeśli więc polski podmiot gospodarczy prowadzi interesy z zagranicznym kontrahentem, a stosunki zobowiązaniowe - wynikające z tych interesów - poddał prawu innego państwa (np. prawu państwa siedziby kontrahenta lub prawu państwa, w którym doszło do zawarcia umowy), to i tak mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania okoliczności związane ze współpracą z tym kontrahentem winny być - dla celów podatkowych - udokumentowane w sposób wymagany w polskich przepisach podatkowych. A ponieważ w polskim prawie cywilnym udzielenie przez producenta (usługodawcę, dystrybutora itp.) gwarancji jest - w przeciwieństwie do rękojmi za wady fizyczne i prawne - dobrowolne, to warunki, na jakich gwarancja została udzielona winny być dla celów dowodowych potwierdzone na piśmie. Przy czym bez znaczenia jest, czy kwestie związane z udzieleniem gwarancji uregulowane zostaną w stosownej umowie, czy będą stanowić element oferty.

Powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka na przestrzeni kilku lat - tj. w latach 2002-2006 - miała poważne kłopoty ze ściągnięciem całości lub części należności wynikających z faktur wystawionych przez nią na rzecz zagranicznych kontrahentów. Zagraniczni kontrahenci kwestionowali bowiem jakość niektórych wykonanych przez Spółkę wyrobów (dokonywali ich reklamacji), w konsekwencji czego nie płacili całości swoich wobec niej zobowiązań - wypłaty dla Spółki pomniejszali o określone kwoty twierdząc, że stanowią one ich wydatki związane z koniecznością naprawy usterek produkowanych przez stronę wyrobów (napraw tych kontrahenci dokonywali albo własnymi siłami albo zlecali je do wykonania innym - działającym w danym kraju - firmom). Niektórzy kontrahenci próbowali przerzucić na Spółkę odpowiedzialność za swoje nieprzemyślane decyzje gospodarcze. Przykładowo firma "B" przez własną pomyłkę zamówiła u Spółki nietypowy zestaw urządzeń, a następnie zamiast za niego zapłacić, dokonała jego reklamacji i postawiła go do dyspozycji strony.

W latach 2002-2005 Spółka nie zgadzała się ze zgłaszanymi przez zagranicznych kontrahentów reklamacjami co do jakości swoich wyrobów (czy też ze zwrotem omyłkowo zamówionych u niej nietypowych narzędzi) i na poczet potrącanych przez kontrahentów kwot zaliczała kwoty otrzymywane od tych kontrahentów z tytułu nowych zleceń. Ponieważ jednak zagraniczni kontrahenci Spółki nadal nie regulowali wobec niej swoich zaległości (z tytułu nie uznanych reklamacji), Spółka zaczęła rozważać dochodzenie swoich roszczeń na drodze sadowej - świadczą o tym protokoły z posiedzeń Rady Nadzorczej z dnia 22 sierpnia 2003r, z dnia 12 grudnia 2005r. oraz z dnia 15 grudnia 2006r.

Ostatecznie Spółka uznała, że prowadzenie przez nią 15 procesów sądowych w kilku krajach pociągnęłoby za sobą koszty przekraczające wartość potrąconych kwot. A ponieważ suma dokonanych przez kontrahentów - z tytułu reklamacji - potrąceń stanowi jedynie 2% wartości obrotu z tymi kontrahentami, to postanowiła uznać te reklamacje za bezsporne. W konsekwencji zaliczyła - stanowiącą sumę -wszystkich wierzytelności zagranicznych kontrahentów z lat 2002 _ 2006 - do kosztów podatkowych kontrolowanego 2006r.

W świetle tak ustalonego stanu faktycznego sprawy zdaniem organu odwoławczego kwota 915.241,16 zł nie może zostać uznana za wydatki Spółki z tyt. udzielanych przez nią gwarancji i z w związku z tym być zaliczona do jej kosztów podatkowych, skoro przez szereg kolejnych lat (tj. od 2002 do 2006 roku) Spółka nie uznawała za zasadne reklamacji zgłaszanych przez swoich zagranicznych kontrahentów - przeciwnie, niedopłaty z w/w tytułu do poszczególnych faktur traktowała jako wierzytelności, które będzie można dochodzić na drodze sądowej. Dopiero w kontrolowanym roku podatkowym strona - stwierdzając, że postępowanie sądowe w kilku krajach europejskich będzie związane ze zbyt dużymi dla niej wydatkami - zmieniła swoje stanowisko w sprawie i uznała kwoty wynikające z w/w wierzytelności jako reklamacje bezsporne.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zauważył, że stanowisko samej Spółki odnośnie zakwalifikowania spornej kwoty, jako kosztu uzyskania przychodu nie było jednolite. Jeszcze na początkowym etapie kontroli skarbowej Spółka w swoich pisemnych wyjaśnieniach utrzymywała, iż jedyną przyczyną, z powodu której uznała w/w reklamacje kontrahentów za bezsporne było to, że sądowe dochodzenie roszczeń z tego tytułu było dla niej zbyt kosztowne. Dopiero w dalszych wyjaśnieniach (składanych w toku kontroli) zaczęła się ze swojego pierwotnego stanowiska w tej kwestii wycofywać - twierdziła już wtedy, że nie negowała faktu reklamowania przez zagranicznych kontrahentów jakości swoich wyrobów, ale sposób rozliczania tych reklamacji (próbowała wymusić rozliczanie kosztów na bieżąco). Tym samym sporna kwota stanowi wierzytelności Spółki od zagranicznych kontrahentów (których uregulowania nie była w stanie przez wiele lat wyegzekwować). Aby zatem w/w kwota mogła zostać zaliczona do kosztów podatkowych badanego 2006r. to muszą zostać spełnione przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) oraz art. 16 ust 2 ustawy podatkowej. Natomiast w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Pomimo bowiem tego, że w toku kontroli skarbowej nie zbadano, czy potrącone przez kontrahentów kwoty były w latach 2002-2006 zarachowane przez Spółkę do przychodów należnych, w przedmiotowej sprawie nie zostały także spełnione pozostałe wynikające z w/w przepisów przesłanki. W 2006r. Spółka:

- nie dokonała w swoich księgach rachunkowych odpowiednich zapisów, tj. nie odpisała tych kwot jako wierzytelności nieściągalnych (zaksięgowała je jako uznane reklamacje),

- nie sporządziła w 2006r. protokołów nieściągalności wierzytelności (protokoły te - jak wynika z akt sprawy - powstały dopiero w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej część z potrąconych przez kontrahentów Spółki kwot - tj. 281.985,14 zł - i tak nie mogłaby zostać uznana za wierzytelności nieściągalne (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy podatkowej). Kwoty te były bowiem wymagalne w latach 2002-2003, a to oznacza, że - z uwagi na obowiązujący dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą trzyletni okres przedawnienia ich wierzytelności - były w momencie ich księgowania w ciężar kosztów w 2006r. przedawnione. Tymczasem, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. W związku z powyższym sporna kwota nie może zostać w badanym 2006r. uznana z za koszty uzyskania przychodów jako wierzytelności odpisane jako nieściągalne.

Na dalszym etapie kontroli skarbowej Spółka utrzymywała już, że nie kwestionowała faktu reklamowania przez zagranicznych kontrahentów jakości swoich wyrobów, ale sposób rozliczania tych reklamacji.

Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy zauważył, że z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporna kwota nie stanowiła wydatków Spółki z tytułu udzielonych przez nią gwarancji na jakość wyrobów, ale wierzytelności, których uregulowania Spółka nie była w stanie przez wiele lat wyegzekwować. Niemniej jednak nie można w sprawie zignorować faktu, że wśród polskojęzycznych dokumentów zgromadzonych w toku postępowania brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających stanowisko prezentowane przez Spółkę w tej kwestii - nie ma umów z jej z zagranicznymi kontrahentami (w oparciu o które sprzedawała im swoje wyroby), ani też (w przypadku braku takich umów) ofert sprzedaży tych wyrobów (skierowanych do kontrahentów jednostronnie). Co więcej, w aktach sprawy brak jest także innych dokumentów, z których mogłoby wynikać, że Spółka faktycznie takich gwarancji udzielała i na jakich warunkach.

Spółka wyjaśniała, że posiada dealerów, którzy w jej imieniu własnymi siłami dokonują obsługi gwarancyjnej. Jednakże na poparcie tego stanowiska nie przełożyła żadnych polskojęzycznych dokumentów, w tym umów zawartych z tymi dealerami (w oparciu o które dokonują oni w imieniu Spółki usług gwarancyjnych) lub też innych dokumentów potwierdzających fakt wykonywania przez tych dealerów konkretnych już napraw gwarancyjnych. W aktach sprawy brak jest też jakichkolwiek - nawet okresowych - rozliczeń dokonywanych przez dealerów Spółki z tyt. kosztów gwarancyjnych (tymczasem w piśmie z dnia 24 stycznia 2008r. Spółka oświadcza, że starała się na swoich zagranicznych partnerach wymusić aby rozliczali z nią koszty związane z reklamacjami na bieżąco, a nie okresowo).

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dokumenty przedłożone do akt sprawy były przez stronę tylko częściowo przetłumaczone, a tłumaczenia tego dokonali pracownicy Spółki, a nie tłumacze przysięgli. Niemniej jednak, organ odwoławczy uznał tłumaczenie dokonane przez pracowników Spółki za wiarygodne i w oparciu o nie dokonał oceny tych dokumentów, stwierdzając, że nie mogą one stanowić podstawy do uznania spornej kwoty za koszty podatkowe Spółki, przede wszystkim dlatego, że nie dotyczyły one jedynie kwestii związanych z jakością produkowanych przez Spółkę wyrobów - z ich treści wynikało bowiem, że dotyczyły także kwestii związanych z dostawą tych wyrobów do odbiorcy, terminu tej dostawy itp. Jednak nawet ta część korespondencji, w której poruszona została tematyka jakości wyrobów Spółki w ocenie organu nie może być uznana za dowód wykonania napraw gwarancyjnych z tego względu, że z treści tych pism nie wynika jakie konkretnie dany zagraniczny partner wykonał (lub zlecił jeszcze innemu podmiotowi) usługi gwarancyjne, jaka była ich wartość i z jakim konkretnie wyrobem usługi te są związane.

Powołując się na wytyczne WSA w Gdańsku organ II instancji stwierdził, że tylko te przedłożone przez Spółkę obcojęzyczne dokumenty, które zostały przez nią urzędowo przetłumaczone mogą stanowić dowód w sprawie. Z kolei dokumenty obcojęzyczne, które nie zostały przez nią urzędowo przetłumaczone lub tłumaczenia dokonali pracownicy Spółki, za takie dowody uznane być nie mogą.

Z powyższego wynika, że organ może ocenić jedynie moc dowodową 3 pism firmy "M" oraz 7 zaświadczeń złożonych przez zagranicznych kontrahentów strony - tylko te dokumenty zostały bowiem przez Spółkę urzędowo przetłumaczone.

Dokonując oceny tych dowodów organ stwierdził, że wskazane pisma firmy "M" nie mogą stanowić podstawy do uznania spornej kwoty 915.241,16 zł za koszty podatkowe Spółki.

Przede wszystkim z treści tych pism wynika, że tylko jeden z zagranicznych kontrahentów strony kwestionuje jakość wykonania zlecenia (także jednego) realizowanego przez Spółkę w 2003r. Natomiast sporna kwota 915.241,16 zł stanowi wg Spółki wartość jej wydatków związanych z reklamacjami złożonymi przez kilkunastu zagranicznych klientów (od kilkudziesięciu zleceń realizowanych w latach 2002-2006).W ocenie organu w oparciu o te pisma nie można uznać za koszty podatkowe nawet części spornej kwoty - z pism tych nie wynika bowiem, że:

- z przychodem jakiego roku należy powiązać złożone przez zagranicznego kontrahenta zamówienie nr 223/6021 (z pisma z dnia 17 kwietnia 2003r. wynika jedynie, że ostatnia dostawa ma nastąpić w dniu 19 maja 2003r.),

- czy i w jakiej wysokości Spółka uzyskała przychód z tytułu realizacji tego zamówienia (z treści pisma z dnia 17 kwietnia 2003r. wynika, że wstępna kwota umowna wynosi 63.100,00 euro),

- czy Spółka uznała wynikające z w/w pism reklamacje kontrahenta za zasadne (w aktach sprawy brak urzędowo przetłumaczonych odpowiedzi Spółki na w/w pisma kontrahenta),

- jakie były koszty naprawy stwierdzonych przez kontrahenta usterek (do urzędowych tłumaczeń w/w pism Spółka dołączyła nieprzetłumaczony urzędowo dokument, na którym widnieje nazwa innego zagranicznego podmiotu, kwota 3.961,00 euro oraz data 27 czerwca 2002r.),

- czy w przypadku, gdy Spółka uznała reklamację jakości wykonania elementów stalowych za zasadną, to czy weryfikowała wysokość kosztów napraw usterek poniesionych przez kontrahenta (czy kontrahent je odpowiednio udokumentował).

Odnośnie natomiast 7 zaświadczeń podpisanych przez zagranicznych kontrahentów, które zostały przez Spółkę urzędowo przetłumaczone, organ uznał, że także i te dokumenty nie mogą stanowić podstawy do uznania spornej kwoty 915.241,16 zł za koszty podatkowe Spółki. Niezależnie bowiem od tego, że brak na nich daty sporządzenia, a podpisy na nich złożone są nieczytelne (a nie ma pieczątek imiennych), to z treści tych zaświadczeń wynika jedynie, że:

- kontrahenci ci współpracują ze Spółką od wielu lat,

- współpraca odbywa się na niezmienionych zasadach (nie wskazano jakie dokumenty potwierdzają fakt stosowania tych niezmienionych zasad),

- Spółka w przypadku poważnej usterki wymienia zakupione towary na nowe (nie wskazano, co oznacza poważna usterka, jaka jest procedura stwierdzenia takiej usterki, jakie poważne usterki w trakcie wzajemnej współpracy stwierdzono),

- w przypadku natomiast drobnej usterki Spółka usuwa je w zakresie swoich kompetencji na miejscu u klienta (nie wskazano, co oznacza drobna usterka, jaka jest procedura stwierdzenia takiej usterki, na czym polega jej usunięcie przez Spółkę, jakie drobne usterki w trakcie wzajemnej współpracy stwierdzono).

W konsekwencji zaświadczenia te nie pozwalają przyporządkować poszczególnych niedopłat do faktur oraz niezapłaconych należności z faktur (które składają się na część zakwestionowanej kwoty 915.241,16 zł) do określonych reklamacji złożonych przez kontrahentów Spółki na jakość wyrobów.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, jak w w/w zaświadczeniach opisany został mechanizm rozliczania kosztów poniesionych przez kontrahentów na usuwanie usterek - z jednej strony wskazano, że koszty napraw usterek uwzględniane są przy dokonywaniu przez kontrahentów zakupów w późniejszym okresie, a z drugiej, że koszty te rekompensowane są w bieżących fakturach.

Ponadto zaświadczenia te dotyczą jedynie 7 zagranicznych kontrahentów Spółki, natomiast zaliczona przez Spółkę do kosztów podatkowych kwota 915.241,16 zł obejmuje niedopłaty do faktur oraz niezapłacone należności z faktur także innych 11 zagranicznych kontrahentów.

Ostatecznie organ stwierdził, że urzędowo przetłumaczone przez Spółkę dokumenty nie mogą stanowić podstawy do uznania, iż kwestionowana kwota stanowiła wydatki poniesione przez nią z tytułu reklamacji.

Skoro Spółka z treści obcojęzycznych dokumentów wywodzi określone, korzystne dla siebie, skutki prawne, to w świetle przepisu art. 287 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz ugruntowanego już orzecznictwa winna była dokumenty te przetłumaczyć na język polski na własny koszt, a nie przerzucać ten obowiązek na organy podatkowe. A ponieważ dokumentów tych urzędowo nie przetłumaczyła, to nie może na ich treść powoływać się w toku niniejszego postępowania podatkowego.

Odnośnie natomiast zarzutu Spółki, że przedłożone przez nią oświadczenia mają taką samą moc dowodową jak kilkaset obcojęzycznych dokumentów, do których urzędowego tłumaczenia została wezwana, organ odwoławczy przywołując art. 180 Ordynacji podatkowej wskazał, że przepis ten nie oznacza przyzwolenia na dowolne zastępowanie jednych dowodów drugimi, w sytuacji gdy te pierwsze już znajdują się w aktach sprawy, a Spółka na ich właśnie treści opiera całą swoją argumentację w spornej kwestii zarówno w postępowaniach podatkowych obu instancji jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Nie można bowiem w sprawie pominąć tego, że w skardze do WSA w Gdańsku Spółka podniosła, iż organy podatkowe obu instancji dokonały rozstrzygnięcia w sprawie nie znając treści większości z kilkuset przedłożonych przez nią obcojęzycznych dokumentów. Skoro więc to na treść tych kilkuset dokumentów dotychczas powoływała się Spółka, to brak jest racjonalnych podstaw, aby teraz - w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego - dowody te zastępować innymi dowodami (zaświadczeniami 7 kontrahentów), tym bardziej, że z uwagi na niewielkie rozmiary tych nowych dowodów (7 stron) oczywistym jest, że nie mogą one zawierać w sobie treści ujętej w w/w kilkuset dokumentach.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu, że organ I instancji dokonał przekwalifikowania kosztów zaksięgowanych na koncie zespołu 4 organ odwoławczy podkreślił, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkowotwórcze, a zatem organ I instancji prawidłowo uznał, że sporne wydatki nie stanowią kosztów podatkowych na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Z kolei na zarzut, iż o celowości ponoszenia wydatków decyduje podatnik a nie organ podatkowy, stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie nie kwestionowano celowości udzielania gwarancji na jakość produkowanych wyrobów - koszty związane z prowadzeniem szeroko rozumianego serwisu gwarancyjnego stanowią bowiem koszty podatkowe. Jednakże, aby do tego doszło, wydatki takie muszą być prawidłowo udokumentowane. Tymczasem ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wynika, że kwota ta dotyczy zupełnie czego innego - stanowi wierzytelności Spółki należne od zagranicznych kontrahentów.

W kontekście powyższego bez znaczenia dla sprawy jest także wielkość obrotów Spółki z reklamującymi jej wyroby kontrahentami - uznanie wydatków związanych z udzielaniem gwarancji na produkowane wyroby za koszty podatkowe nie jest bowiem uzależnione od wielkości tych obrotów (ale m. in. od właściwego udokumentowania tych wydatków, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca), a prowadzący działalność podmiot gospodarczy nie może przerzucać na Skarb Państwa ryzyka związanego z prowadzeniem tej działalności.

Końcowo organ podkreślił, że nawet gdyby istniały dowody potwierdzające fakt, iż sporna kwota rzeczywiście stanowi wartość usług gwarancyjnych świadczonych dla Spółki przez jej zagranicznych kontrahentów, to z uwagi na to, że kwota ta dotyczy należności z lat 2002-2006, nie można wykluczyć, że tylko część z tej kwoty stanowiłaby koszt podatkowy w kontrolowanym 2006r. Wynika to wprost z treści art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, w myśl którego wydatki stanowią - co do zasady - koszt podatkowy w roku, którego dotyczą. Oznacza to, że sporne wydatki mogłyby stanowić koszt podatkowy najpóźniej w roku podatkowym, w którym doszło do potrącenia przez zagranicznego kontrahenta - z należności wobec Spółki - kwoty odpowiadającej wartości poniesionych przez niego wydatków (na naprawę i usunięcie wad produkowanych przez Spółkę wyrobów).

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka "A" wniosła o jej uchylenie, jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 grudnia 2009 r. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Przedmiotowej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego

art. 180, art.181 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów

- art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odniesienie się do niektórych dowodów przez Spółkę oraz pominięcie pozostałych,

a także przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U Nr 8 z 2005r., poz. 60 z późn. zm.) a w szczególności art. 27 ust. 1, art. 15 ust 1, art. 12 ust. 3 ,art. 16 ust. 1 pkt 20,pkt 22 i pkt 25 lit. a, art. 16 ust. 2 pkt 3 pkt 1 lit a, przez ich błędną wykładnię i zastosowanie.

Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że w żaden sposób nie można zgodzić się z rozstrzygnięciem jak i argumentacją przedstawioną w zaskarżonej decyzji, dlatego nadal podtrzymuje wszystkie zarzuty i twierdzenia zawarte w skardze do WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2008 r.

Spółka podnosi, powołując się na stwierdzenia zawarte w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 marca 2009r sygn. akt I SA/GD 916/08, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie musi być sporządzony w języku polskim, co obliguje organy administracji publicznej do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów. Jednocześnie Sąd w żadnym miejscu nie przesądził, że koszty tłumacza winna ponosić strona.

Zważywszy na to, Spółka występowała do organu I instancji z pismami, w których podkreślała, że nie może na siebie przyjąć kosztu tłumaczeń dużej ilości materiału dowodowego. W piśmie z dnia 22 listopada 2009 r. skarżąca wniosła o dopuszczenie jako dowodu oświadczeń w miejsce tłumaczenia kilkuset dokumentów. Podkreślając, że jest to na pewno zasadne w świetle ekonomiki procesowej oraz zgodne z logiką i zdrowym rozsądkiem. Organ podatkowy nie może narzucać podatnikowi obowiązku ponoszenia kosztów, których niewątpliwie można uniknąć, a których sam organ podatkowy nie zechciał na siebie przyjąć, działając tym samym wbrew przepisom.

Organ I instancji nie dokonał jakiejkolwiek oceny przedłożonych oświadczeń, czym naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej. Tymczasem organ II instancji uznał, że z uwagi na to, iż oświadczenia pochodzą od 7 kontrahentów a nie od 18 oraz, że oświadczenia nie pozwalają przyporządkować poszczególnych niedopłat do faktur, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że sporna kwota stanowiła wydatki z tytułu reklamacji .

Odnosząc się do powyższego spółka zauważa, że w przypadku wątpliwości co do przyporządkowania poszczególnych oświadczeń do konkretnych faktur, to organ II instancji mógł się zwrócić do Spółki o dokonanie takiego przyporządkowania, czego jednak nie uczynił.

Spółka podnosi, iż organ II instancji zarzuca jej, że dokonała dowolnego zastąpienia jednych dowodów drugimi. Tymczasem w jej ocenie jest to zarzut całkowicie chybiony, bowiem uzupełniła ona tylko materiał dowodowy o inne dowody mające potwierdzić zasadność swoich działań w zakresie księgowania kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki organ II instancji dokonał pobieżnej analizy 3 pism firmy "M" (wyręczając tym samym organ I instancji). Nie jest oczywiście prawdą, że tylko ten jeden kontrahent kwestionował jakość wykonania zlecenia. Wątpliwości, na które wskazuje organ odwoławczy mogły zostać rozwiane, gdyby wystąpił on do Spółki z wnioskiem o wyjaśnienie tych kwestii, czego jednak nie uczynił. A nie uczynił tego, tylko ze względu, że jak sam przyznaje, dokonana w poprzednio prowadzonym postępowaniu odwoławczym ocena dokumentów w oparciu o treść tłumaczeń wykonanych przez pracowników Spółki nie uzasadniała zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że organy podatkowe nie dążyły do poznania prawdy obiektywnej, ale działały w kierunku potwierdzenia raz przyjętej i niezmiennej tezy, że sporne wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Spółka wskazała, że podtrzymuje wszystkie swoje zarzuty oraz stwierdzenia zawarte w poprzedniej skardze (tj. w piśmie z dnia 20 listopada 2008r.)

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy rozważyć zakres związania organów podatkowych i składu orzekającego wyrokiem z dnia 10 marca 2009r., sygn. akt I SA/Gd 916/08. Stosownie bowiem do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998r., III RN 130/97 (OSP 1999, z. 5, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. z 1995 r., Nr 74, poz.368) wyjaśnił, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". (por. też uchwała NSA z dnia 21 czerwca 1999 r., OPS 4/99 i ONSA 1999, nr 4, poz. 118). Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów w związku z rozpoznawaną sprawą (por. szerzej na ten temat: Jan Paweł Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str. 220).

Rozstrzygnięcie co do zakresu związania wydanym wcześniej wyrokiem jest o tyle istotne, że naruszenie przez organ podatkowy reguły z art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

Na wstępie wskazać należy, że powołanym wyrokiem Sąd uchylił decyzje organów obu instancji uznając, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w tym art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał Sąd, aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe mają obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek. Jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia kwestii spornych, co do których uznano za nieprzekonywujące dokumenty i wyjaśnienia składane przez skarżącą Spółkę.

Przede wszystkim w aktach sprawy znajdowały się dokumenty w języku niemieckim, z których strona skarżąca wywodziła określone, korzystne dla siebie skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Brak ich urzędowego tłumaczenia powodował, że organy nie mogły dokonać ich prawidłowej oceny. Również Sąd nie miał możliwości skonfrontowania ich treści z wydanymi w sprawie rozstrzygnięciami organów podatkowych oraz z twierdzeniami strony skarżącej. Dlatego przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd, kierując się nakazem wynikającym z art. 287 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazał na konieczność doprowadzenia do sytuacji, w której wszystkie istotne dla sprawy dowody zostaną przetłumaczone na język polski. Tymczasem ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli podatkowej nie wynika, aby organ wystąpił do kontrolowanej Spółki z takim żądaniem. W ocenie Sądu obcojęzyczne dokumenty, dopiero po ich urzędowym przetłumaczeniu mogą podlegać swobodnej ocenie organu, podobnie jak inne dowody zgromadzone w sprawie.

Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi należy przede wszystkim udzielić odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe ustosunkowały się do wytycznych WSA zawartych w wyroku z dnia 10 marca 2009 r. Spółka twierdzi bowiem, że organy nie przyjęły materiału dowodowego w języku niemieckim, mimo zaoferowania tłumaczenia tych dokumentów przez pracowników skarżącej.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, zdaniem Sądu, należy wskazać, że nie zasługuje on na uwzględnienie, a to z następujących przyczyn.

Po pierwsze z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe odmówiły stronie włączenia do ich zawartości jakichkolwiek dokumentów. Jak wskazano powyżej WSA w Gdańsku uchylając decyzje organów obu instancji wskazał na brak urzędowego tłumaczenia obcojęzycznych dokumentów, co istotne - dokumentów, z treści których strona skarżąca wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Po drugie, właśnie akta podatkowe dowodzą, że w trakcie prowadzonego od nowa postępowania, organ I instancji, mając na uwadze wiążące ten organ wytyczne Sądu, wezwał podatnika pismem z dnia 10 lipca 2009 r. do przedłożenia urzędowych tłumaczeń na język polski wszystkich dokumentów sporządzonych w języku obcym, o które organ ten zwracał się pismem z dnia 14 stycznia 2008 r.( a które Spółka przedłożyła do akt sprawy, dokonując ich częściowego przetłumaczenia za pomocą swoich pracowników). Strona na powyższe zobowiązanie zareagowała w ten sposób, że zamiast żądanych dokumentów przedłożyła oryginały zaświadczeń swoich 7 klientów - dotyczące sposobu rozliczenia reklamacji wraz z ich tłumaczeniami przez tłumacza przysięgłego.

W kontekście powyższego należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 287 § 1 Ordynacji podatkowej _kontrolowany, osoba upoważniona do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, pracownik oraz osoba współdziałająca z kontrolowanym są obowiązani umożliwić wykonywanie czynności, o których mowa w art. 286, a w szczególności jak w pkt 2 tego przepisu przedstawić, na żądanie kontrolującego, tłumaczenie na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli. Zgodnie z § 2 czynności określone w § 1 pkt 2 kontrolowany jest obowiązany wykonać nieodpłatnie. Treść ostatniego z powołanych przepisów jest oczywista i nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych, w szczególności do odwoływania się do innych niż językowa reguł wykładni. To jasne brzmienie przepisu powoduje, że w oczywistej sprzeczności pozostają twierdzenia Spółki, że to organ w istocie powinien przetłumaczyć wszystkie przez nią zaoferowane dokumenty, skoro uważa, że muszą one być przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego. Otóż nie. Wytyczne tutejszego Sądu zawarte w wyroku z dnia 10 marca 2009 r. są oczywiste. A to oznacza, że to strona, wywodząc dla siebie korzystne z informacji zawartych w tych dokumentach skutki prawne, miała obowiązek na żądanie organu przedłożyć je w języku polskim. Już tylko przypomnieniem pozostaje, że w wyroku z 9 lutego 2001 r., III SA 2339/99, LexPolonica nr 353461 (PP 2001, nr 11, s. 63), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą być uznane za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem. Sąd wskazał przy tym na - mający zastosowanie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy - dekret Rady Ministrów z 30 listopada 1945 r. o języku państwowym i języku urzędowania rządowych i samorządowych władz administracyjnych (Dz.U. Nr 57, poz. 324) oraz art. 27 Konstytucji, dodając jednocześnie, że podobne rozwiązania zawiera art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. Nr 90, poz. 999), która uchyliła dekret.

Konkludując, dla celów podatkowych treść dokumentu sporządzona w języku obcym winna być wiarygodnie przetłumaczona na język polski (potwierdzona przez tłumacza przysięgłego). Należy go sporządzić na wypadek ewentualnej kontroli organów podatkowych lub na żądanie kontrolujących. Niewątpliwie tłumaczenia dokumentów przez pracowników skarżącej nie spełnia powyższych kryteriów.

Odnosząc powyższe do argumentacji pełnomocnika strony skarżącej, przedstawionej na rozprawie w dniu 29 września 2010 r., to rzeczą Spółki było przetłumaczenie zgodnie z powyższymi przepisami przedłożonych przez nią dokumentów, skoro podważa ustalenia organów podatkowych.

Także w ramach tej argumentacji wymaga jednoznacznego podkreślenia, że organy podatkowe mogą uwzględniać przepisy kraju kontrahenta, zwłaszcza te dotyczące reklamacji lub przedawnienia, o ile strony umowy wyraźnie się na nie powołały. Takiej informacji organom podatkowym Spółka nie zaoferowała, co w kontekście autonomiczności polskiego prawa podatkowego wyklucza możliwość powoływania się przez organy podatkowe na przepisy prawne obowiązujące w innym kraju. Innymi słowy, jeśli polski podmiot gospodarczy prowadzi interesy z zagranicznym kontrahentem, a stosunki zobowiązaniowe wynikające z tych interesów - poddał prawu innego państwa ( np. prawu państwa siedziby kontrahenta, lub prawu państwa, w którym doszło do zawarcia umowy ) to i tak mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania okoliczności związane ze współpracą z tym kontrahentem winny być - dla celów podatkowych - udokumentowane w polskich przepisach podatkowych.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, Sąd uznał, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Przede wszystkim organ odwoławczy dokonał wnikliwej analizy zebranych w trakcie postępowania dowodów, w tym także zaoferowanych i urzędowo przetłumaczonych przez stronę dokumentów, zaś analiza tych dowodów mieści się w płaszczyźnie zasady prawdy materialnej, nakładającej na organy podatkowe obowiązek całościowego ustalenia stanu faktycznego ( art. 191 O.p.). Uzyskane przez organy w trakcie tego postępowania dowody, zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych znajdują również oparcie w przepisach prawa materialnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń powodujących powstanie obowiązku w podatku dochodowym od osób prawnych.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stad też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy.

Wracając do meritum sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać, że spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu roku 2006 kwoty 915.241,16 zł. Zdaniem skarżącej Spółki kwota ta stanowiła wartość wykonanych usług gwarancyjnych dla kontrahentów zagranicznych i została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast zdaniem organu na kwotę tę składały się przedawnione wierzytelności Spółki z lat 2002 - 2003 oraz wierzytelności nieściągalne z lat 2003 - 2006, które nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że gdyby nawet istniały dowody potwierdzające przeznaczenie kwoty 915.241,16 zł na wykonanie usług gwarancyjnych przez zagranicznych kontrahentów na rzecz Spółki, to nie można wykluczyć, że jedynie część tej kwoty stanowiłaby koszt uzyskania przychodu roku 2006.

Niezależnie od zarzutów procesowych, strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym dokonanie błędnej wykładni i i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 20, 22, 25 lit. a, art. 16 ust. 2 pkt 3 lit. a, 1 pkt 2 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Należy podkreślić, iż powyższy zarzut skarżącej Spółki jest de facto zarzutem odnoszącym się do oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie.

Ustosunkowując się do tego zarzutu na wstępie należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Aby dany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi on zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz musi mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów.

Wbrew temu co sądzi strona skarżąca, w sprawach których przedmiotem są koszty uzyskania przychodów ciężar dowodu, a właściwie jego prezentacja spoczywa na stronie (por. A. Hanusz. Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu. Przegląd Podatkowy 2004/9 str. 126-128). Ciężar przedstawienia dowodów nie wynika wyłącznie i wprost z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło również w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W wyroku z 4 czerwca 2009 r., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie II FSK 293/08 postawił tezę, zgodnie z którą jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. (por. też: K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.).

W wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 356/2004, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodów wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. O tym, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może decydować sam fakt posiadania faktur i uwzględnienia ich przez podatnika w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatkowych.

W art. 16 ust. 1 ustawy zawarty jest katalog negatywny, tj. wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, wśród których wymieniono kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów lub wykonanych robót i usług. Przy czym w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu brak wydatków związanych z realizacją gwarancji. Oznacza to, że wydatki związane z realizacją udzielonych przez podatnika gwarancji mogą stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem jednak, że będą należycie przez podatnika udokumentowane.

W rozpoznawanej sprawie organy przyjęły, że z przedstawionych przez Spółkę dowodów nie wynika, iż zakwestionowana kwota 915.241,16 zł stanowi równowartość wykonanych na jej rzecz usług gwarancyjnych. Co więcej, w piśmie z dnia 21 stycznia 2008 r. Spółka wprost wskazała, że kwotę 915.241,16 zł zaliczono do kategorii "uznane reklamacje" tylko dlatego, że nie była w stanie sprawdzić, czy kontrahenci faktycznie dokonywali napraw reklamowanych przez siebie wyrobów oraz, czy potrącane przez nich kwoty odpowiadały rzeczywistej wartości dokonywanych przez nią napraw.

Z akt sprawy wynika, że Spółka na 27 kontrahentów, którzy figurowali jako jej dłużnicy ( zalegali z płatnościami za zakupione towary i usługi ) przedłożyła zaświadczenia 7 kontrahentów wraz z ich tłumaczeniami. Zaświadczenia te są identyczne w treści i formie ( ten sam układ pisma i czcionka Times New Roman ), z tymi samymi dopiskami w nawiasach, bez dat ich sporządzenia, numerów w książkach korespondencji ( liczby dziennika ), pieczęci nagłówkowych, bez wskazania w treści nazwy kontrahenta i nazwiska autora oraz adresata (Spółki ). Zaświadczenia te różnią się jedynie pieczątkami firmowymi kontrahentów i nieczytelnymi podpisami, bez wskazania stanowiska służbowego.

Zasadnie zatem organy zakwestionowały wartość dowodową owych zaświadczeń, uznając, że zostały one przygotowane dopiero w trakcie postępowania, a nade wszystko, że nie pozwalają na uznanie kosztów uzyskania przychodów roku 2006 wydatkami za naprawy gwarancyjne i reklamacyjne wykonane w latach 2002-2006.

Istotne przy tym jest to, że organy w ogóle nie negowały prawa Spółki do udzielania gwarancji, słusznie natomiast wskazywały, że ważny jest sposób i forma świadczenia usług gwarancyjnych, dokumentacja z tym związana, a także koszty napraw gwarancyjnych i reklamacyjnych oraz zasadność, sposób i termin ich zarachowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 16 ust.1 pkt 20 u.p.d.p. kwestionując zasadność uznania przez nie kwoty 281.985,14 zł za wierzytelność przedawnioną, z uwagi na jej wymagalność w latach 2002-2003. W ocenie strony skarżącej organy nie uwzględniły kwestii przerwania biegu przedawnienia, a taka sytuacja miała w rozpoznawanej sprawie miejsce. Otóż, Spółka twierdzi, że czynność nie spełniająca wymogów co do uznania salda może w świetle prawa cywilnego stanowić uznanie długu i w konsekwencji wywierać skutki prawnopodatkowe. Do przerwania biegu przedawnienia wystarczy bowiem potwierdzenie istnienia długu przez dłużnika, a zdaniem strony w sprawie doszło do uznania niewłaściwego, które nie jest czynnością prawną dwustronną oraz nie wymaga żadnej formy. Takie zaś uznanie przerywa bieg terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu stanowisko strony skarżącej w tej kwestii jest nieprawidłowe, na co zasadnie zwróciły uwagę organy obu instancji. Zgodnie bowiem z treścią art. 120 § 1 i § 2 K.c. jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi lat dziesięć, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - trzy lata.

Przede wszystkim należy wskazać, że z akt sprawy wynika, iż Spółka nie wykazała w trakcie postępowania kontrolnego, w stosunku do których wierzytelności nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, a które wierzytelności i w jakich kwotach przedawniły się. Trafnie zatem organy, powołując się na przepis art. 16 ust.1 pkt 20 u.p.d.p. uznały, że dla należności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą okres przedawnienia wynosi trzy lata, toteż przedawnienie wierzytelności z 2002 r. w kwocie 173.733,32 zł nastąpiło w dniu 31 grudnia 2005 r., a wykazane przez stronę wierzytelności z 2003 r. w łącznej kwocie 108.251.82 zł na dzień ich księgowania były również przedawnione. Powyższe uzasadniało zatem zakwestionowanie kwoty 281.985,14 zł jako koszty uzyskania przychodu.

Za bezpodstawny zdaniem Sądu, należało również potraktować zarzut strony skarżącej odnośnie naruszenia przez organy art. 16 ust.1 pkt 25 u.p.d.p.

W tym miejscu przypomnieć należy, że Spółka spisała w ciężar kosztów roku 2006 wierzytelności z lat 2003-2006 w łącznej kwocie 633.256,02 zł, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona.

Jak ustaliły organy Spółka nie zawierała umów handlowych z odbiorcami zagranicznymi na sprzedaż produkowanych przez siebie wyrobów ( w toku postępowania kontrolnego ich nie przedłożono ), co niewątpliwie utrudniało, czy wręcz uniemożliwiało stronie egzekwowanie należności od zagranicznych kontrahentów. Bezspornie w 2006 r. Spółka nie występowała na drogę sądową w celu odzyskania niezapłaconych należności oraz nie sporządzała protokołów nieściągalności.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy podatkowej, wierzytelności nieściągalne podatnicy mogą bezpośrednio odnieść w ciężar kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nieściągalność tych wierzytelności została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności albo postanowieniem o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, postanowieniu o umorzeniu postępowania upadłościowego lub ukończeniu postępowania upadłościowego lub protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty. Z powyższego uregulowania wynika, że ustawodawca ściśle określił rodzaj dokumentów, jakie są niezbędne do uznania wierzytelności za nieściągalną. Odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej ma charakter definitywny, stąd ustawodawca określając charakter przesłanek, jako dowód uznania wierzytelności za nieściągalną, główny nacisk położył na dokument, którego wydanie powoduje powstanie określonych przez przepisy ustawy skutków prawnopodatkowych. Należy także podkreślić, że ustawodawca dopuścił do udokumentowania nieściągalności wierzytelności obok dowodów zewnętrznych, za które uznać należy postanowienie organu egzekucyjnego oraz postanowienia sądu (art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej), również dowody wewnętrzne w postaci protokołu sporządzonego przez podatnika, stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty (art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej).

Tymczasem jak wcześniej podkreślono, Spółka nie sporządziła w odpowiednim czasie protokołów nieściągalności, a to oznacza, że kwoty 633.256,02 zł nie można było uznać za koszt uzyskania przychodu.

Organy odniosły się również do wyjaśnień Spółki, według których niedopłaty faktur sprzedaży przez kontrahentów zagranicznych z lat 2002-2006 miały pokrywać koszty reklamacji, czyli koszty usunięcia wad wyrobów, sprzedanych zagranicznym kontrahentom.

Podkreślenia zatem wymaga, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.p wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Odczytanie powyższego unormowania nie pozostawia wątpliwości, że nie tylko pojęcie "odszkodowania", ale również zwrot "kar umownych" odnosi się zarówno do:

- wad dostarczonych towarów, jak też

- zwłoki w wykonaniu usługi.

Dlatego też, dokonując wykładni językowej omawianej regulacji, należy stwierdzić, że również na tej podstawie należności nieściągalnych spisanych w ciężar kosztów 2006 r. nie można uznać za koszt uzyskania przychodu, o czym prawidłowo rozstrzygnęły organy podatkowe.

Reasumując, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Spółka "A" nie zakwestionowała skutecznie dokonanej przez organy podatkowe oceny prawnej w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Tym samym Sąd uznał, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych kosztów uzyskania przychodów leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Nie przedstawiono bowiem, mimo obowiązku jaki ciążył na spółce, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Ponieważ z podanych powodów nie stwierdzono, by zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie art. 151 tej ustawy skargę należało jako bezzasadną oddalić.

Art. 287§ 1.