Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 210/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 74
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87  ust. 2 i 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9  ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Sędzia WSA - Aleksandra Sędkowska, Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi: Powiatu L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 stycznia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie: odmowy zwrotu oprocentowania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od lutego do kwietnia oraz od sierpnia do grudnia 2015 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 3 listopada 2016 r. nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Powiatu L. kwotę 500,00 (słownie: pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Powiatu L. (dalej: Podatnik, Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, DIS) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od lutego do kwietnia oraz od sierpnia do grudnia 2015 roku za okres od dnia następnego po 60 dniu od dnia złożenia pierwotnych deklaracji VAT-7 do dnia dokonania zwrotu.

W dniu 6 lipca 2016 r. do organu I instancji wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613; dalej: OP) wraz z korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług (dalej: VAT) z wykazanymi w nich kwotami nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez stronę Skarżącą w terminie 60 dni w kwotach:

za luty 2015 r. - w kwocie 13.050,00 zł;

za marzec 2015 r. - 20.096,00 zł;

za kwiecień 2015 r. - 17.598,00 zł;

za sierpień 2015 r.- 16.117,00 zł;

za wrzesień 2015 r. - 20.829,00 zł;

za październik 2015 r. - 40.470,00 zł;

za listopad 2015 r. - 39.168,00 zł;

za grudzień 2015 r. - 94.938,00 zł.

W uzasadnieniu wniosku strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) z 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, w którym TS uznał, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347 s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Wyjaśniła strona, że podjęła decyzję o scentralizowaniu rozliczeń w podatku VAT i wskazała, że należy jej się nie tylko zwrot nadpłaconego podatku za poszczególne miesiące 2015 r. ale też przysługują jej z mocy prawa odsetki od nadpłaconych kwot podatku wpłaconego za poszczególne miesiące 2015 r. zgodnie ze złożonymi deklaracjami VAT-7, a także od zaniżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie wykazanej w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 albowiem zgodnie z dotychczasowym stanowiskiem prezentowanym przez Ministerstwo Finansów podatek naliczony związany z realizacją inwestycji m.in. przez Powiat L., które to inwestycje generowały przychód związany ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez jednostki należące do Powiatu L. nie podlegał obniżeniu o podatek należny. Tym samym, wskazana w złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korektach deklaracji VAT-7, w trybie art. 74 OP, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym – w świetle art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) stanowi nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów OP, licząc od następnego dnia od 60 dnia od dnia złożenia pierwotnej deklaracji VAT-7.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (US) w L., po rozpatrzeniu wniosku – dokonał w dniu 30 sierpnia 2016 r. zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w ww. korektach deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego do kwietnia 2015 r i od sierpnia do grudnia 2015 r. bez oprocentowania.

W wydanej w dniu [...] decyzji - Naczelnik US w L. odmówił Stronie zwrotu oprocentowania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okres od dnia następnego po 60 dniu od dnia złożenia pierwotnych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r. do dnia dokonania zwrotu. W ocenie organu podatkowego, twierdzenie Strony o przysługującym jej oprocentowaniu jest nadinterpretacją orzeczenia TSUE oraz orzeczeń polskich sądów administracyjnych odnoszących się do nadpłat i nadwyżek w podatku VAT. W uzasadnieniu wskazano, że 60 dniowy termin zwrotu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 6 lipca 2016 r. upływał w dniu 5 września 2016 r. a zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych do zwrotu na rachunek bankowy dokonano 30 sierpnia 2016 r., nie przekroczono zatem terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem organu I instancji skutki prawne złożenia korekty deklaracji są takie same, jak w przypadku deklaracji podatkowej pierwotnej. Konsekwencją powyższego jest przyjęcie, iż złożenie deklaracji korygujących powoduje rozpoczęcie na nowo biegu terminu do dokonania zwrotu. Stosownie do art. 87 ust. 7 ustawy VAT, oprocentowanie kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym przysługuje dopiero w razie naruszenia przez organ terminu 60- dniowego od przedstawienia przez podatnika rozliczenia. W niniejszej sprawie kwota zwrotu wynikająca z korekt deklaracji VAT-7 została zrealizowana przed upływem 60 dniowego terminu od dnia ich złożenia, zatem nie wystąpiły odsetki od przeterminowanego zwrotu. Stwierdzono też, że w przypadku zwrotu VAT nie ma zastosowania art. 74 OP, jak również art. 78 § 5 pkt 2 OP.

W złożonym odwołaniu Powiat L. konsekwentnie domagał się odsetek od zaniżonej z winy ustawodawcy, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Argumentował, że z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że w przypadku pobrania przez Państwo podatku z naruszeniem przepisów prawa Unii, jednostkom przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego Państwa lub zatrzymanych przez to Państwo.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i podzielił argumentację w niej zawartą. Wskazano, że organ I instancji dokonał ostatecznie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z wnioskiem złożonym w trybie art. 74 OP. Natomiast wykazany w korektach deklaracji zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlega regulacjom prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i to w dacie złożonych korekt. Przyjęto zatem, że termin 60 dniowy, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT biegnie od dnia złożenia korekt, tj. 6 lipca 2016 r.). Przekroczenie tego terminu daje dopiero Powiatowi L. możliwość oraz nakłada obowiązek na organ podatkowy wypłaty karnych odsetek, o których mowa w art. 78 OP w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Skoro zwrotu kwoty wynikającej z korekty deklaracji dokonano 30 sierpnia 2016 r., to nie przekroczono terminu 60 dniowego. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał żądanie Strony dotyczące wypłaty oprocentowania kwoty nadwyżki wykazanej w korekcie deklaracji od terminu zwrotu liczonego od złożenia pierwotnej deklaracji za wskazane miesiące 2015 roku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz uznanie uprawnienia strony wynikającego z przepisów prawa, a polegającego na przyznaniu oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z należnymi odsetkami, nierozpatrzenie wniosku skarżącej w zakresie określonym tym wnioskiem, a także niedokonanie uzasadnienia faktycznego i prawnego sprawy z uwzględnieniem art. 2a OP oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- niewłaściwą wykładnię art. 74 OP, która pozbawia prawa do skorzystania z procedury przewidzianej w tym przepisie podatników VAT, wykazujących w swoim rozliczeniu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym;

- art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT i art. 78 OP - poprzez jego niezastosowanie a tym samym odmowę przyznania uprawnienia do zwrotu oprocentowania nadpłat i błędne przyjęcie, że w przypadku nieterminowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie mogą znaleźć zastosowania przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat ;

- art. 4 ust. 3 w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej (tekst skonsolidowany Dz. Urz. UE 2016 C 202, s.1; dalej: TUE) w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji podjęcie przedmiotowej decyzji z pominięciem obowiązującej w prawie unijnym i stanowiącej źródło prawa zasady pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym;

- art. 19 ust. 1 i 3 lit. b) TUE poprzez jego niezastosowanie a w konsekwencji błędne przyjęcie, że orzeczenie TS nie ma zastosowania do decyzji podatkowej odnoszącej się do tożsamej podstawy prawnej prawa unijnego, która była podstawą rozstrzygnięcia Trybunału w zakresie w jakim TS orzekł o wykładni dyrektywy unijnej stosującej się do VAT za okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy po wejściu Polski do Unii Europejskiej;

- art. 72 § 1 pkt 1 OP w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię w zakresie, w jakim organ nie uwzględnił faktu, że zwrot, o którym mowa w ww. przepisie ustawy o VAT stanowi element konstrukcyjny VAT i jako rezultat dokonanego przez podatnika samoobliczenia wynika z nadwyżki podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku w nienależnej wysokości;

- art. 78 § 5 pkt 2 OP w zw. z art. 74 pkt 1 OP w zw. z art. 19 ust. 1 TUE poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że oprocentowanie nadpłaty wynikającej z orzeczenia TS występuje jedynie wówczas, gdy wyrok TS wskazuje wprost na niezgodność przepisów prawa krajowego z prawem unijnym i nie może mieć zastosowania do sytuacji, gdy organy podatkowe dokonywały błędnej wykładni przepisów prawa unijnego;

- art. 233 § 1 pkt 1 OP przez uznanie, że rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji jest prawidłowe zarówno z punktu widzenia zgodności z prawem, jak i pod względem celowości oraz utrzymanie decyzji pierwszoinstancyjnej w mocy;

- nierozpatrzenie w pełnym zakresie odwołania skarżącej albowiem organ odwoławczy nie ustosunkował się do zagadnienia niewłaściwego naliczenia odsetek od nadpłaty gminy, w tym braku oprocentowania nadpłaty jednostek podległych gminie (będących przed centralizacją czynnymi podatnikami VAT), która to nadpłata pomniejszyła otrzymaną wraz z należnym oprocentowaniem nadpłatę gminy, czym naruszył art. 210 OP oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126 OP;

- niewydanie decyzji z uwzględnieniem art. 2a OP pomimo złożenia wniosku Powiatu L. w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczył kwestii czy w przedstawionych wyżej okolicznościach organ podatkowy zobowiązany jest do zwrotu oprocentowania od nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pobranego niezgodnie z prawem unijnym.

Wskazać należy, że zagadnienie objęte sporem było przedmiotem rozważań przed WSA we Wrocławiu, m.in. wyroki z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1286/16, I SA/Wr 1287/16, I SA/Wr 21/17 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie obecnym w całości podziela poglądy w nich wyrażone i do tez w nich zawartych odwoła się w dalszej części uzasadnienia.

Nie ulega wątpliwości, że w orzecznictwie TSUE ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (zob. wyroki TS w sprawie: Metallgesellschaft i in., C-397/98 i C-410/98, EU:C:2001:134, pkt 87–89; Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, pkt 205; Littlewoods Retail i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 25; Zuckerfabrik Jülich i in., C-113/10, C-147/10 i C-234/10, EU:C:2012:591, pkt 65; Mariana Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 21). Trybunał zajął stanowisko, że zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (wyroki TS w sprawie: Littlewoods Retail i in., EU:C:2012:478, pkt 26; Zuckerfabrik Jülich i in., EU:C:2012:591, pkt 66; Mariana Irimie, EU:C:2013:250, pkt 22). W tym względzie Trybunał orzekł już, że wobec braku przepisów na poziomie Unii do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu obliczania takich odsetek. Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (wyroki TS w sprawie Littlewoods Retail i in., EU:C:2012:478, pkt 27 i 28, Mariana Irimie, EU:C:2013:250, pkt 23).

Mając na względzie powyższe, rolą sądu administracyjnego jest zidentyfikowanie instrumentu krajowego, który umożliwiłby podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami.

W sprawie nie ma wątpliwości pomiędzy stronami, że złożona przez skarżącą korekta deklaracji VAT-7 z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym była efektem wydania przez Trybunał wyroku w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635. Należy tym samym uznać, że do takiego zwrotu podatku ma zastosowanie art. 74 pkt 1 OP wraz z wynikającymi z tego faktu konsekwencjami przewidzianymi w treści art. 77 § 1 pkt 4 OP oraz art. 78 § 5 pkt 2 OP.

Zgodnie z art. 74 pkt 1 OP, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 OP złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 OP, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Stosownie do treści art. 77 § 1 pkt 4 OP, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 OP. W przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a OP oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Jak trafnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., I FSK 481/11, CBOSA, art. 74 pkt 1 OP ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Sprzeczne bowiem z zasadami demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) byłoby różnicowanie podatników w zależności od tego, czy w związku z wyrokiem TS, w wyniku korekty deklaracji, nastąpiło zmniejszenie zobowiązania, bądź zmniejszenie podatku należnego, czy też w korekcie deklaracji wykazano jedynie większy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W istocie bowiem, w obu wskazanych sytuacjach dochodzi do dysponowania przez Skarb Państwa w sposób niezgodny z prawem środkami podatników. Prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015r., I FSK 9/14, CBOSA). Podobne poglądy wyrażone zostały w licznych wyrokach sądów administracyjnych, a między innymi w wyrokach: NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., I FSK 67/12 oraz z dnia 11 lipca 2013 r., I FSK 1015/12, CBOSA.

Z kolei w wyroku z dnia 9 kwietnia 2014r, I SA/Wr 158/14, CBOSA wskazano, że sprzeczna z zasadami skuteczności i równego traktowania jest taka wykładnia art. 74 OP, która pozbawia prawa do skorzystania z procedury przewidzianej w tym przepisie podatników VAT, wykazujących w swoim rozliczeniu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Sąd mając na względzie zasadę efektywności prawa unijnego, jak i zasadę lojalności wyrażoną w art. 4 ust. 3 TUE jest zobowiązany dokonać wykładni prawa krajowego zgodnej z wymogami prawa unijnego. W związku z tym należy stwierdzić, że skoro art. 74 OP w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 OP i art. 78 § 5 OP w sposób kompleksowy i odrębny reguluje tryb powstawania nadpłaty w wyniku orzeczenia TS, to należy przyjąć, że przepis ten ma również zastosowanie do należności z tytułu zwrotu podatku. Innymi słowy zakres rzeczonego przepisu obejmuje nie tylko nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 OP lecz również zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 OP.

Przywołać również należy wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 9/14, CBOSA w którym stwierdzono, że stanowisko organu podatkowego prowadzi do sytuacji, w której podatnik, pozbawiony prawa dysponowania nadpłaconą kwotą podatku już od momentu jego uiszczenia, miałby ponosić częściowo koszty finansowe wadliwej implementacji prawa wspólnotowego [unijnego] do krajowego porządku prawnego. Pogląd taki jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP. Nadto zwrócono uwagę, że także zasada efektywności prawa wspólnotowego [unijnego] (art. 10 TWE [art. 4 ust. 3 TUE]) wymaga, by państwo członkowskie zapewniło zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego [unijnego], łącznie z odsetkami za cały okres, w jakim organ korzystał bez podstawy prawnej z kwoty podatku. Prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP. W takiej sytuacji, tj. gdy ostatecznie okazuje się, że organ podatkowy nie ma racji, przy czym jego stanowisko zmienia się pod wpływem wyroku TS-u, kontestacja konsekwencji przyjętego uprzednio błędnego stanowiska w postaci oprocentowania nadpłaty począwszy od dnia jej powstania narusza art. 121 § 1 OP z uwagi na nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu wskazanych wyżej zasad konstytucyjnych.

Jednocześnie należy zauważyć, że eksponowane przez organy podatkowe stanowisko wyrażone przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Wr 1307/12, CBOSA, zgodnie z którym korekta deklaracji VAT-7, bez względu na przyczynę jej złożenia, stanowi rozliczenie w nowym kształcie, od daty dokonania, którego biegnie termin określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, dotyczy odmiennej sytuacji od tej, z którą mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Powoływany wyrok nie dotyczy bowiem szczególnego przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji dla potrzeb VAT, jaką jest przewidziany w art. 74 OP tryb dochodzenia nadpłat wynikających z naruszenia prawa unijnego.

Reasumując należy stwierdzić, że Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela powyższe poglądy judykatury. Za sprzeczną z zasadami skuteczności i równego traktowania należy uznać taką wykładnię art. 74 pkt 1 OP i art. 78 § 5 pkt 2 OP, która pozbawia prawa do skorzystania z procedury przewidzianej w tych przepisach podatników VAT, wskazujących w swoim skorygowanym rozliczeniu nie tylko nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, ale także żądających oprocentowania zaniżonej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podatnik, który otrzymał zwrot różnicy podatku w wysokości niższej niż należna, doznał bowiem uszczuplenia majątkowego tak samo jak ten, który zapłacił wyższy od należnego podatek – i jeśli podatnicy ci wywodzą uprawnienie z tego samego źródła, jakim jest prawo Unii, powinni być traktowani tak samo. Dlatego też uwzględniając w pełni stanowisko skarżącej nie można było podzielić poglądu organów podatkowych, że ustawodawca uregulował skutki orzeczeń TS wyłącznie w odniesieniu do przypadków gdy ich ogłoszenie skutkuje powstaniem nadpłaty . Zasadnie również skarżąca wykazała, że wykładni art. 74 pkt 1 OP należy dokonać w taki sposób, że uznanie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TS dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., I FSK 1204/14, CBOSA). Zapatrywanie to jest aktualne również w sytuacji podatnika, który wykazał zwrot podatku w miejsce zobowiązania podatkowego.

Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 74 pkt 1 OP i art. 78 § 5 pkt 2 OP w zw. z art. 4 ust. 3 TUE i art. 19 ust. 1 TUE, jak też art. 72 § 1 pkt 1 OP w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 120 OP, jak też art. 121 § 1 OP, albowiem organy podatkowe nie tylko nie uwzględniły w swoich rozstrzygnięciach orzecznictwa TSUE ale również wskazywanych zasad konstytucyjnych.

Nie był natomiast uzasadniony zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego odnoszących się do tego, że organ odwoławczy zaniechał wyjaśnienia w decyzji poprawności wyliczenia kwot, jakie skarżąca otrzymała na skutek uwzględnienia korekt deklaracji, albowiem przedmiotem zaskarżonej decyzji była odmowa wypłaty oprocentowania od kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sąd uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 135 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.