Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1709/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3798/14 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., 2012 r., 2013 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1 Wyrokiem z dnia 6 maja 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3798/14 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 października 2014r., nr [...], w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r., 2012r., 2013r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika - uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 2 maja 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił stronie, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą P.W. N. P. K., przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za przywołane okresy i orzekł o zabezpieczeniu tych zobowiązań na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej ich wysokość.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że strona w 2014r. nie opłaca w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, chociaż wybrała uproszczoną formę ich wpłacania. Nie uiszcza również w terminie podatku od towarów i usług. Wszystkie należności reguluje po wystawieniu tytułu wykonawczego. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, zważywszy na wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego z odsetkami, nieregulowanie w terminie zobowiązań podatkowych może budzić uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z 3 października 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że okoliczności powstania zobowiązań (obniżanie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur), wysokość prognozowanych zobowiązań (łącznie 3.241.711 zł i odsetki 781.108 zł), relatywnie niskie wartości osiąganych dochodów; zmiana miejsca zamieszkania w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS, unikanie kontaktu z organem podatkowym, niewywiązywanie się terminowo z obowiązków podatkowych i regulowanie zobowiązań po terminie; brak dostatecznego majątku mogącego być przedmiotem zaspokojenia ewentualnych zobowiązań podatkowych, uzasadniało zastosowanie instytucji zabezpieczenia.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła naruszenie art. 33 § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jedynie w oparciu o treść pism Dyrektora UKS, bez przeprowadzenia w tym zakresie własnego postępowania dowodowego oraz przez błędne uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych w sytuacji gdy strona wciąż prowadzi dochodową działalność gospodarczą oraz reguluje ciążące na niej zobowiązania publicznoprawne.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.

3.2. Sąd pierwszej instancji, w pierwszej kolejności przywołał treść art. 33 Ordynacji podatkowej oraz dokonał jej interpretacji. Następnie wskazał, że organ podatkowy powinien przekonywująco wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w aktach sprawy brak jest natomiast jakiegokolwiek dokumentu, np. protokołu kontroli, na podstawie którego organy podatkowe mogłyby określić przybliżone kwoty przedmiotowych zobowiązań lub chociażby zweryfikować kwoty wskazane przez Dyrektora UKS we wniosku o zabezpieczenie. Sąd pierwszej instancji nadmienił, że nie prowadząc wobec strony postępowania kontrolnego i wymiarowego, organy podatkowe zmuszone były w tym zakresie "zawierzyć" ustaleniom poczynionym przez organ kontroli skarbowej, ale nie zwalniało to ich z obowiązku uzyskania materiałów potwierdzających te ustalenia. Jest to istotne zdaniem Sądu z tego względu, że organ podatkowy wydający decyzję o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, obowiązany jest wskazać przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż prowizoryczny "wymiar" podatku dokonywany w decyzji o zabezpieczeniu powoduje, że na potrzeby zabezpieczenia wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania. Jednakże w rozpoznanej sprawie danych takich zdaniem Sądu pierwszej instancji zabrakło. Jedyne dane w tym zakresie pochodzą z wniosku o zabezpieczenie, w którym podano jedynie ilość i wartość paliwa kupionego przez stronę od M. sp. z o.o. w latach 2011, 2012 i 2013. Sama zaś wartość zakwestionowanego w danym roku paliwa może dostarczyć wiedzy o wysokości uszczupleń podatkowych, nie zaś przewidywanej wysokości zobowiązań.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zobowiązanie podatkowe, którego przybliżoną kwotę należy określić w decyzji o zabezpieczeniu musi być jednak wyliczone według takich samych zasad, jakie należałoby zastosować w postępowaniu wymiarowym. Wskazanie zatem w decyzji o zabezpieczeniu kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego zamiast przybliżonej kwoty tego zobowiązania stanowi w ocenie Sądu pierwszej instancji istotne naruszenie art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, w oparciu o akta sprawy nie sposób zweryfikować prawidłowości kwot wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji. Okoliczność, iż mają to być przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych, nie oznacza zdaniem Sądu braku obowiązku uprawdopodobnienia ich wysokości.

Odnosząc się do wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności uzasadniających wystąpienie obawy niewykonania przez stronę zobowiązań podatkowych i w rezultacie zastosowania instytucji zabezpieczenia przed wydaniem decyzji, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że proceder posługiwania się przez podatnika fikcyjnymi fakturami, co do zasady, może uzasadniać istnienie obawy, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego. Jednakże należy mieć na względzie i to, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu prowadzone jest zanim wydana zostanie decyzja potwierdzająca udział podatnika w takim procederze. We wniosku o zabezpieczenie Dyrektor UKS opisał działania M. sp. z o.o., która uczestniczyła w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem odbarwianym olejem opałowym oraz olejem napędowym sprowadzanym na teren kraju dla celów opałowych. Innymi słowy, rzeczywistym przedmiotem sprzedaży był towar inny niż wskazany w fakturach olej napędowy. Także w piśmie z 25 czerwca 2014r. Dyrektor UKS, powołując się na postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w G, wskazał, że dowody wskazują na nierzetelność faktur, jakimi posłużyła się strona.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wprawdzie dla orzeczenia o zabezpieczeniu nie jest istotne, czy poczynione w toku postępowania kontrolnego ustalenia co do obowiązku zapłaty przez podatnika określonego zobowiązania podatkowego są przekonywujące, jednakże sama w sobie okoliczność, że wobec strony – jako kontrahenta M. sp. z o.o., toczą się postępowania kontrolne nie uzasadnia twierdzenia, że istnieje obawa niewykonania przez nią zobowiązań podatkowych, objętych tymi postępowaniami.

Za całkowicie pozbawioną znaczenia Sąd pierwszej instancji uznał okoliczność, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS, strona zmieniła miejsce zamieszkania. Twierdzenie zaś, że unika ona kontaktu z organem podatkowym uznał za gołosłowne. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek wezwania lub innego pisma skierowanego do strony. Natomiast z wniosku Dyrektora UKS o zabezpieczenie wynika, że kontaktów z organami podatkowymi (kontroli skarbowej) unikała M. sp. z o.o.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w porównaniu do przewidywanej kwoty zobowiązań strona osiąga relatywnie niskie dochody. Ze znajdującego się w aktach zestawienia dochodów strony za lata 2009-2013 wynika, że w okresie tym przychody strony (po ich zmniejszeniu o wydatki) rosły i w 2013r. wyniosły 659.502,03 zł. Brak jest danych dotyczących przychodów strony w 2014r., aczkolwiek z tytułów wykonawczych wynika, że deklarowała ona zaliczki na podatek dochodowy, co wskazuje na kontynuację działalności zarobkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ocena dochodów jako ewentualnego źródła pokrycia zobowiązań podatkowych nie może być dokonywana w oderwaniu od zasobów podatnika.

Sąd pierwszej instancji podniósł też, że z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe ustaliły wartość majątku posiadanego przez stronę, ani nawet jakie składniki (poza wskazanymi przez Dyrektora UKS) tworzą ten majątek. W piśmie z 31 lipca 2014r., skierowanym do organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż nie ma możliwości uzyskania informacji o posiadanych przez stronę zasobach pieniężnych i oszczędnościach oraz zobowiązaniach cywilnoprawnych. Sąd podniósł też, że organy podatkowe nie występowały do strony o podanie takich informacji.

Całkowicie nieuprawnione są zdaniem Sądu pierwszej instancji twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej odnoszące się do wartości nieruchomości strony, jako że wartość ta nie była przez organy podatkowe ustalana i nie wskazano jej w decyzjach.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że uznając, iż nieruchomości te nie mogą służyć przyszłemu zaspokojeniu zobowiązań podatkowych z uwagi na ustanowione na nich hipoteki, Dyrektor Izby Skarbowej pominął okoliczność, że są to hipoteki ustanowione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie wydanych przezeń decyzji o zabezpieczeniu z 2 maja 2014r., w tym na podstawie decyzji, od której właśnie rozpatrywał odwołanie. Z akt sprawy nie wynika, aby na nieruchomościach strony ustanowione zostały inne jeszcze hipoteki.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie było również podstaw, aby przy ocenie stanu majątkowego strony pominąć należące do niej pojazdy samochodowe, których wartość początkowa i dokonywane odpisy amortyzacyjne wynikają z załączonego do wniosku o zabezpieczenie zestawienia amortyzowanych środków trwałych.

Sąd pierwszej instancji uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej mógł wziąć pod uwagę tytuły wykonawcze wystawione po dacie wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza fakt, że strona nie uiszcza zobowiązań podatkowych dobrowolnie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sytuacji gdy nie poczyniono ustaleń dotyczących majątku strony, prowadzenie wobec niej postępowań egzekucyjnych oraz stwierdzone nieterminowe regulowanie zobowiązań publicznoprawnych (podatków i należności wobec ZUS), można mieć wątpliwości, czy strona wykonana zabezpieczone zobowiązania podatkowe dobrowolnie, ale nie sposób stwierdzić, że uzasadnione są obawy w odniesieniu do wykonania ewentualnych zobowiązań w drodze egzekucji administracyjnej. Nie można bowiem wykluczyć, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji strona posiadała majątek gwarantujący skuteczność ewentualnej egzekucji. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że nie stwierdzono, aby skarżąca wyzbywała się posiadanych składników majątkowych lub obciążała je prawami na rzecz osób trzecich.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego sprawy istotnego dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych na majątku strony. Wadliwość ta skutkowała w ocenie Sądu pierwszej instancji naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Oznacza to naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.Sąd pierwszej instancji wskazał aby ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawną, zarówno co do konieczności określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych (nie zaś kwot ich zaniżeń), jak i uzupełnienia materiału dowodowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyła skarżąca P. K.. W skardze kasacyjnej skarżąca wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 135 i art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 7 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez błędne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku przez WSA, tj. z jednej strony kilkukrotne wskazanie przez WSA w wyroku, iż organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego istotnego dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu (s. 8 uzasadnienia wyroku " decyzję o zabezpieczeniu wydano w toku postępowań kontrolnych (...), aczkolwiek jedynym znajdującym się w aktach sprawy dokumentem, z którego wynika fakt prowadzenia takich postępowań jest wniosek organu kontroli skarbowej z 27 marca 2014r. o dokonanie zabezpieczenia (...)w aktach sprawy brak jest natomiast jakiegokolwiek dokumentu (...) na podstawie którego organy podatkowe mogłyby określić przybliżone kwoty przedmiotowych zobowiązań lub choćby zweryfikować kwoty wskazane przez Dyrektora UKS we wniosku o zabezpieczenie"; s. 9 uzasadnienia wyroku "w rozpoznanej sprawie- danych takich [tj. pozwalających ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania] zabrakło"', s. 12 uzasadnienia wyroku "rzecz jednak w tym, że z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe ustaliły wartość majątku posiadanego przez Skarżącą, ani nawet jakie składniki (poza wskazanymi przez Dyrektora UKS) tworzą ten majątek"', s. 13 uzasadnienia wyroku: "w tej sytuacji nie sposób uznać, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz dokonały rzetelnej oceny wystąpienia przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu" oraz s. 14 uzasadnienia wyroku "zdaniem Sądu, przedstawione wyżej okoliczności jednoznacznie świadczą o nieustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy istotnego dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych na majątku Skarżącej"), z drugiej zaś strony uchylenie w wyroku przez WSA wyłącznie Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 3 października 2014r. (s. 15 uzasadnienia wyroku "sąd nie uwzględnił wniosku (...) o uchylenie również decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ organ odwoławczy posiada możliwości zweryfikowania zarówno postępowania, jak i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, stosownie do poczynionych ustaleń"), podczas gdy prawidłowym powinno być uchylenie przez WSA w wyroku decyzji obu instancji, które dopuściły się uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 7 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez uchylenie przez WSA w wyroku wyłącznie decyzji Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 3 października 2014r. oraz pozostawienie w obrocie prawnym Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 2 maja 2014 r., co oznacza, iż decyzja która zostałaby wydana w następstwie realizacji wskazań zawartych w wyroku naruszałaby - niezależnie od jej treści - zasadę dwu instancyjności postępowania - ze względu zawarte w wyroku wskazanie na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części; w takim przypadku prawidłowym rozstrzygnięciem WSA powinno być uchylenie w wyroku decyzji organów obu instancji;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji

podatkowej - poprzez uchylenie przez WSA w wyroku wyłącznie Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 3 października 2014r. wobec stwierdzenia przez WSA

w wyroku naruszenia w toku rozpoznania sprawy przez organa obu instancji w/w

przepisów Ordynacji podatkowej - poprzez błędne przeprowadzenie postępowania

w podstawowej kwestii dla rozstrzygnięcia tej sprawy, w szczególności w zakresie

gromadzenia i oceny dowodów - które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na

wynik sprawy, podczas gdy prawidłowym powinno być uchylenie przez WSA

w wyroku decyzji obu instancji;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej - poprzez

uchylenie przez WSA w wyroku wyłącznie Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 3

października 2014r. wobec stwierdzenia przez WSA w wyroku, iż Dyrektor Izby

Skarbowej mógł uzupełnić postępowanie dowodowe w oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy WSA w wyroku wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem określonej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Przedmiotem kontroli jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, którym uchylono zaskarżoną decyzję. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła skarżąca P. K.. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy wskazać, iż w istocie autor skargi kasacyjnej kwestionuje rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie, w jakim Sąd ten orzekając o uchyleniu zaskarżonej decyzji nie uchylił także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

5.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy wskazać, iż zgodnie z jego treścią Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w doktrynie ugruntowany jest pogląd, że przepis art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma zastosowanie w razie uwzględnienia skargi, tj. w przypadku stwierdzenia przez sąd niezgodności z prawem zaskarżonego aktu (zob. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2015r., str. 574; wyroki NSA z dnia 19 czerwca 2015r., sygn. akt II OSK 2784/13, wyrok NSA z dnia 12 marca 2013r., sygn. akt I OSK 1199/12; wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010r., sygn. akt I OSK 91/10, wyrok NSA z dnia 28 maja 2008r., sygn. akt II FSK 1424/07, dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto przepis ten nie dotyczy uprawnień procesowych stron, lecz odnosząc się do fazy orzekania przez sąd administracyjny kształtuje kompetencje tego sądu w przypadku uwzględnienia skargi.

Przy tym stosownie do art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny powinien z urzędu rozważyć, czy nie zachodzą podstawy do zastosowania tego przepisu.

Dodatkowo, co istotne, z treści art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym wynika, że warunkiem zastosowania trybu określonego w tym przepisie jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. Spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w komentowanym przepisie załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione" (Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007, z. 4, s. 39).

5.4. Przenosząc powyższe uwagi na stan rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając zaskarżony wyrok nie naruszył treści art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po pierwsze Sąd ten rozważył możliwość zastosowania analizowanego przepisu i stwierdził, iż nie uwzględnił wniosku skarżącej o uchylenie również decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ organ odwoławczy posiada możliwości zweryfikowania zarówno postępowania, jak i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, stosownie do poczynionych ustaleń.

Drugą kwestią jest ocena, czy orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób uprawniony nie zastosował art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w kontekście oceny, czy jego zastosowanie było niezbędne do końcowego rozstrzygnięcia sprawy. W okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnieniem dla uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego sprawy istotnego dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych na majątku skarżącej. Wadliwość ta skutkowała naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym należy wskazać, iż w niniejszej sprawie nie ma mowy o niezbędności rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy w zakresie uchylenia także decyzji organu pierwszej instancji. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie to organ odwoławczy będzie ponownie prowadzić postępowanie, uwzględniając zalecenia zawarte w wydanym wyroku na podstawie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dopiero po przeprowadzeniu postępowania organ odwoławczy może uznać, iż zachodzi podstawa do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia z 18 maja 2000r., sygn. akt III SA 1081/99 (LEX nr 45372) "zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy".

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności istnieje obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA w Warszawie: z dnia 25 września 2001r., III SA 913/00, niepubl., oraz z dnia 19 marca 2002 r., III SA 1861/00, niepubl.). Zatem organ odwoławczy realizując zasadę dwuinstancyjności ponownie merytorycznie rozpozna sprawę na skutek wniesionego odwołania i wyda rozstrzygnięcie, co trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Zatem, w sprawie nie wystąpiła przesłanka "niezbędności", bowiem organ odwoławczy ma możliwość i obowiązek przeprowadzenia postępowania, oceny sprawy i wydania rozstrzygnięcia z uwzględnieniem treści art. 127, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i ewentualną możliwością zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej .

W związku z powyższym nie są zasadne zarzuty związane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 7 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

5.5. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi omawiany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Arbitralna ocena autora skargi kasacyjnej, iż w sprawie powinny być uchylone decyzje organów obu instancji, bowiem to organy obu instancji dopuściły się uchybień mających wpływ na wynik sprawy, w świetle treści art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie jest uprawniona.

5.6. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono, bowiem przepisy art. 203 i 204 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują zwrotu niezbędnych kosztów postępowania w sytuacji, gdy skargę kasacyjną wnosi skarżący od wyroku uwzględniającego skargę.