Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2256/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 149, art. 162  art. 163 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi L. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe L.N. w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie [...] zł. Podstawę prawną postanowienia stanowiły art. 162 i 163 § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono stan faktyczny i prawny sprawy.

Zaskarżona decyzja wymiarowa za grudzień 2005 r. (a także inne decyzje za dalsze miesiące 2005 r. aż do grudnia 2008 r. z wyjątkiem listopada 2007 r.) zostały wysłane przez organ podatkowy pocztą na adres zamieszkania podatnika i doręczone dorosłemu domownikowi, tj. teściowej strony, Z.P. w dniu 2 czerwca 2010 r. Taka data widnieje bowiem na zwrotnym poświadczeniu odbioru przesyłki. Przewidziany zatem ustawowo czternastodniowy termin na złożenie odwołania upłynął w dniu 16 czerwca 2010 r. (środa) natomiast odwołanie (datowane na dzień 15 czerwca 2010 r.) zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 17 czerwca 2010 r. (data stempla pocztowego) a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

Jak wynika z oświadczenia strony o uchybieniu terminu do złożenia środka odwoławczego dowiedziała się w dniu 25 czerwca 2010 r. podczas wizyty w [...] Urzędzie Skarbowym w C. od pracownika tegoż organu i dlatego w dniu 29 czerwca 2010 r. złożyła osobiście wniosek o przywrócenie terminu do zaskarżenia decyzji organu I instancji składając jednocześnie kopię wniesionego wcześniej odwołania. Jako uzasadnienie wniosku podatnik wskazał niezawiniony błąd co do daty doręczenia przesyłki odebranej przez teściową. Około 15 czerwca 2010 r. został przez nią poinformowany o odbiorze przesyłki, przy czym nie pamiętała ona dokładnej daty jej odbioru. Stwierdziła jedynie, że nastąpiło to siedem do dziesięciu dni wcześniej. Przyjmując zatem dzień 5 czerwca 2010 r. za datę doręczenia przesyłki podatnik przyjął, że termin do wniesienia odwołania upływał 19 czerwca 2010 r. i wysłanie go 17 czerwca 2010 r. nastąpiło z zachowaniem terminu zakreślonego ustawą.

Organ odwoławczy nie uznał powyższych okoliczności za uprawdopodobnienie braku zawinienia podatnika w uchybieniu terminu odwołania i odmówił jego przywrócenia.

W uzasadnieniu uznał w pierwszej kolejności, że fakt odebrania przez Z.P.omawianej decyzji organu I instancji w dniu 2 czerwca 2010 r. za bezsporny. Osoba ta może być uznana za dorosłego domownika w rozumieniu art. 149 O.p. czemu skarżący nigdy nie zaprzeczył co spowodowało spełnienie przesłanek skuteczności doręczenia dokonanego w trybie art. 149 O.p. Powyższe pozwalało przyjąć, że doręczenia spornej przesyłki dokonano skutecznie w dniu 2 czerwca 2010 r. Natomiast powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1356/07) organ stwierdził, że okoliczność późniejszego przekazania pisma adresatowi nie ma wpływu na bieg terminu do wniesienia odwołania. W niniejszej sprawie termin do złożenia odwołania upłynął 16 czerwca 2010 r. (środa). Ponadto podkreślono, że podatnik nie uczynił zastrzeżenia przewidzianego w art. 26 ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy z 12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.) w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej w odniesieniu do osoby Z.P. Dalej organ zwrócił uwagę, że jedną z przesłanek wynikających z art. 162 O.p., jaka musi być spełniona, aby możliwe było przywrócenie uchybionego terminu jest uprawdopodobnienie przez stronę braku jej winy w uchybieniu terminu przewidzianego do dokonania czynności dla której był zakreślony termin.

Podkreślono, że w rozpoznawanej sprawie odwołanie zostało sporządzone 15 czerwca 2010 r. czyli w dacie wskazanej jako data przekazania odwołującemu się przesyłki przez dorosłego domownika i z zachowaniem terminu, ale nadanie odwołania do organu podatkowego nastąpiło w urzędzie pocztowym w dniu 17 czerwca 2010 r. Zgodnie z wyliczeniami strony z zachowaniem terminu do jego wniesienia. Z powyższych okoliczności organ odwoławczy wyciągnął wniosek, iż można stronie przypisać zarzut co najmniej lekkiego niedbalstwa, gdyż odbierając od teściowej przesyłkę ze znacznym opóźnieniem i w stanie niepewności co do daty rzeczywistego odbioru korespondencji winna była ustalić ponad wszelką wątpliwość w urzędzie pocztowym lub organie podatkowym kiedy faktycznie przesyłka została doręczona. Brak podjęcia takich ustaleń skutkuje możliwością przypisania stronie winy w stopniu co najmniej niedbalstwa, co wyklucza uwzględnienie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Ponadto w ocenie organu odwoławczego przekroczony został siedmiodniowy termin przewidziany w art. 162 § 2 O.p. na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, gdyż data ustania przyczyny uchybienia terminowi to dzień 15 czerwca 2010 r., kiedy to strona osobiście zapoznała się z przesyłką. Wobec powyższej konstatacji organ stwierdził, że wniosek winien zostać wniesiony do 22 czerwca 2010 r. a ponieważ został złożony dopiero 29 czerwca 2010 r. to również został wniesiony z uchybieniem siedmiodniowego terminu, przewidzianego w art. 162 § 2 O.p. na złożenie wniosku o jego przywrócenie. Przywrócenie tego terminu jest niedopuszczalne (art.162 § 3).

Z postanowieniem powyższym nie zgodził się L.N. składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia zarzucił wydanie go z naruszeniem prawa procesowego:

- art. 162 § 1 O.p. polegającym na mylnym przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do przywrócenia terminu, albowiem strona nie uprawdopodobniła braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania,

- art. 162 § 2 O.p. polegającym na przyjęciu, iż strona nie dochowała siedmiodniowego terminu wynikającego z tego przepisu,

- art. 191 O.p. przez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego,

- art. 149 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżonym postanowieniu jakoby na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajdowała się adnotacja o podjęciu się przez teściową podatnika doręczenia postanowienia.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że przyczyną uchybienia terminu było jego subiektywne przekonanie o dochowaniu terminu. Doręczając mu przesyłkę w dniu 15 czerwca 2010 r. teściowa stwierdziła, że odebrała ją siedem lub dziesięć dni wcześniej, wobec czego skarżący był przekonany, że termin do wniesienia odwołania upływał najwcześniej 19 czerwca 2010 r. Przekonanie to było tym bardziej usprawiedliwione, że teściowa nigdy wcześniej nie wskazała błędnego terminu odbioru korespondencji i nie miał żadnych podstaw twierdzić, że tym razem jest inaczej. Nie czekając także na ostatni dzień wyliczonego terminu do wniesienia odwołania nadał go w urzędzie pocztowym w dniu 17 czerwca 2010 r. Podkreślił, że jest ono opatrzone datą 15 czerwca 2010 r., gdyż z uwagi na skomplikowany stan sprawy odwołanie było sporządzane przez dwa dni. Przekonanie o terminowości złożenia dowołania ustało dopiero w dniu 25 czerwca 2010 r., kiedy to skarżący powziął informację o dacie doręczenia zaskarżonej decyzji od pracownicy organu podatkowego i uchybienia terminowi. Dlatego w ocenie skarżącego za dzień ustania przeszkody nie może być uznany 15 czerwca 2010 r., gdyż w tej dacie termin do wniesienia odwołania jeszcze nie upłynął, a jeżeli tak to nie mógł zostać przywrócony. Rzeczywistym dniem powzięcia informacji o uchybieniu terminu to dzień 25 czerwca, kiedy skarżący powziął informację o wniesieniu odwołania z uchybieniem terminu od pracownika organu podatkowego. Jako uzasadnienie swojego stanowiska wskazał orzeczenie NSA, z którego wynika, że dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się 7-mio dniowy termin, w jakim należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 O.p. musi być określony zarówno co do faktu powzięcia przez stronę informacji o wydaniu aktu jak i uchybieniu terminu do jego zaskarżenia (wyrok NSA z 16.06.2009 r. sygn. akt I FSK 373/08). Na koniec podniósł, że w zaskarżonych postanowieniach nie wskazano jakoby odbiorca przesyłki podjął się jej doręczenia adresatowi, co jest warunkiem określonym w art. 149 § 1 O.p.

W piśmie procesowym z 28 kwietnia 2011 r. oraz 17 czerwca 2011 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymując skargę podniósł, iż zgodnie z obowiązującym stanem prawnym jak i orzecznictwem warunkiem niezbędnym dla wywołania skutku prawnego z art. 149 O.p. jest konieczność utrwalenia na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji faktu podjęcia się oddania przez dorosłego domownika pisma adresatowi czego w ocenie pełnomocnika organ nie wykazał. Ponadto w sprawie przyjęto wadliwą procedurę doręczenia polegającą na dostarczeniu skarżącemu w jednej paczce kilkudziesięciu decyzji. Otrzymał paczkę a nie list polecony. Jest to naruszenie podstawowych zasad doręczania przesyłek, ponieważ poświadczenie odbioru jednej przesyłki powinno dotyczyć każdej decyzji z osobna a nie jedno poświadczenie przesyłki dla wielu decyzji. Zakwestionował też stanowisko uchybienia przez skarżącego terminowi do wniesienia wniosku o jego przywrócenie złożonego 29 czerwca 2010 r. Termin ten nie mógł bowiem biec od 15 czerwca 2010 r., bo nie jest to data ustania przyczyny uchybienia terminu Data 15 czerwca 2010 r. była jeszcze datą "w terminie" wobec czego w tym dniu skarżący nie mógł dokonać jego uchybienia. Pełnomocnik podkreślił z powołaniem na wyrok NSA z 16 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 373/08, iż dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się 7 dniowy termin w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu musi być określony bezspornie co do faktu powzięcia informacji o wydaniu tego aktu i uchybieniu terminu do jego zaskarżenia. Odwołał się też do wyroków uchylających zaskarżone postanowienie sygn. akt III SA/GI 2263-2265/10 i powołanego w nich orzecznictwa sądów administracyjnych.

Organ w odpowiedzi na skargę oraz piśmie z 15 czerwca 2011 r. wniósł o jej oddalenie. Odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych w podobnych sprawach z których wynika, że nie można przywrócić terminu, gdy strona dopuściła się chociażby lekkiego niedbalstwa. Uchybienie będzie natomiast uznane za zawinione, gdy nie dopełniła ona czynności z powodu przeszkody, którą mogła przezwyciężyć a taka zaistniała w niniejszej sprawie. Nadto podkreślono, że w sprawach o sygn. akt III SA/GI 2287-2291/10 w tożsamym stanie faktycznym i prawnym skargę oddalono nie dopatrując się w zaskarżonym postanowieniu naruszenia prawa.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, jakoby w postanowieniu nie wskazano faktu podjęcia się przez Z.P. doręczenia mu przesyłki. Stwierdził, że dokonał analizy zapisów zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki i dał temu wyraz w uzasadnieniu postanowieniu. Podniósł także, że w przeszłości Z.P. odebrała wiele innych przesyłek adresowanych do skarżącego i nigdy nie było to przez niego kwestionowane z powodu jej wieku czy też stanu zdrowia. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 162 § 1 O.p. i braku winy strony w uchybieniu terminu organ podniósł, że skoro od 15 czerwca 2010 r. podatnik wiedział o przesyłce, winien był ustalić w sposób bezsporny datę zastępczego doręczenia przesyłki (na poczcie lub w organie podatkowym I instancji). Miał także możliwość sporządzenia i niezwłocznego nadania odwołania, gdyż w tej dacie termin przewidziany na jego wniesienie jeszcze nie upłynął. Skoro takich aktów staranności zaniechał, to nie uprawdopodobnił, że nie ponosi winy za uchybienie terminowi. Organ podkreślił, że to na wnioskodawcy spoczywa ciężar uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu a ponieważ braku zawinienia nie uprawdopodobnił termin nie mógł być przywrócony. Powtórzył także dotychczasową argumentację w zakresie uchybienia także siedmiodniowemu terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej, przewidzianemu w art. 162 § 2 O.p. podnosząc, iż nawet odmienna ocena tej okoliczności nie zmienia zasadniczej dla sprawy kwestii ponoszenia przez stronę winy w uchybieniu terminu.

Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2011 r., wydanym na rozprawie, Sąd połączył sprawy o sygnaturach akt III SA/GI 2251/10 - III SA/GI 2256/10 do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania. Z akt sprawy III SA/Gl 2256/10 wynika, że dotyczy skargi strony na pozostałe postanowienie z dnia 30 lipca 2010 r. dotyczące przywrócenia terminu do zaskarżenia decyzji wymiarowych w podatku VAT za kolejne miesiące 2005 r. i były zaskarżone jedną skargą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z powyższych wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Ponadto należy wskazać na art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi.

Ponieważ zaskarżenie orzeczenia organu podatkowego skutkuje tym, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest tylko ta kwestia, która w tym orzeczeniu została rozstrzygnięta, to przedmiotem rozpoznawanej sprawy była odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i tylko w tych granicach jest ona rozpoznawana.

Przed przejściem do rozważań o zgodności z prawem spornego postanowienia zaznaczenia wymaga, iż rozpatrując kwestę przywrócenia terminu organ uprzednio z urzędu winien ustalić prawidłowość doręczenia pisma, jako jednej z czterech przesłanek przywrócenia terminu, które muszą wystąpić łącznie. Pozostałe przesłanki to uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku swojej winy, złożenie wniosku o przywrócenie terminu, dochowanie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu i dopełnienie czynności, dla której był ustanowiony termin.

Przechodząc do meritum, należy wskazać, że kwestie doręczenia w postępowaniu podatkowym uregulowane zostały przepisami Ordynacji podatkowej w sposób odrębny i wyłącznie właściwy dla tego rodzaju postępowania, choć zbliżony lub taki sam jak doręczenia w procedurze administracyjnej lub sądowoadministracyjnej. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną pozostaje uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

Stosownie do art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Bezspornym jest, że przesyłkę zawierającą decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazany na wstępie okres odebrała 2 czerwca 2010 r. teściowa skarżącego, będąca osobą pełnoletnią i domownikiem oraz zobowiązała się do oddania pisma adresatowi, co wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych zwrotnego poświadczenia odbioru.

W piśmiennictwie istnieje rozbieżność, czy z tym momentem powstaje domniemanie prawne doręczenia pisma adresatowi, które jednak jest domniemaniem wzruszalnym, czy też powstaje fikcja prawna doręczenia pisma adresatowi. Przypisanie doręczeniu zastępczemu cech jednej z powyższych instytucji powoduje rozbieżne konsekwencje. Przy domniemaniu prawnie dopuszczalny może być przeciwdowód; fikcja zaś jest tworem prawnym absolutnie bezwzględnym. W tym ostatnim przypadku adresat może jedynie złożyć wniosek o przywrócenie terminu niezachowanego z winy domownika (zobacz Komentarz do art.149 O.p., C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.), który to pogląd Sąd orzekający w niniejsze sprawie podziela.

Analiza art. 149 O.p. w powiązaniu z innymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 150 prowadzi do wniosku, że w przepisie tym ustawodawca wprowadził jedynie domniemanie doręczenia, które jest domniemaniem wzruszalnym. Art. 150 in fine O.p. stanowi bowiem, że w przypadkach określonych w tym przepisie doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Art. 149 O.p. takiego zastrzeżenia nie zawiera. Skoro zatem jest to jedynie domniemanie, to w świetle wyżej powołanego poglądu może być wzruszone. Dowodzi tego poglądu zapis art. 162 § 1 O.p., który nakazuje organowi jego przywrócenie gdy zainteresowany uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W tym celu strona winna wykazać, że doręczenie jej korespondencji nie nastąpiło, lub też nastąpiło w innej dacie, niż wynika to z adnotacji na dowodzie doręczenia. Obalenie domniemania doręczenia zastępczego oznacza, że pismo nie zostało w ogóle doręczone, a w takim przypadku nie jest dopuszczalne orzekanie o przywracaniu terminu, jako że termin ten, którego bieg rozpoczyna się od doręczenia przesyłki, w ogóle nie rozpoczął biegu. Analogicznie, w sytuacji, gdy doręczenie stronie nastąpi później niż w dacie doręczenia zastępczego, termin ten później rozpocznie swój bieg (od daty powzięcia informacji przez adresata) i uchybienie mu nastąpi ewentualnie dopiero w przypadku dokonania czynności procesowej po upływie terminu liczonego od dnia faktycznego doręczenia korespondencji stronie. Zbieżny co do zasadniczej oceny pogląd wyrażono w komentarzu do art.149 O.p. (zobacz: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III.). Autor stwierdził, że jedną kwestią jest prawidłowość doręczenia, a drugą jego skuteczność prawna. Podkreślił, że doręczenie jest prawidłowe, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 149 O.p. Jednak nie może ono być skuteczne prawnie, jeżeli dowody dokumentują, iż fakt doręczenia nie nastąpił (...).

Interpretując art. 149 O.p. należy uznać, że samo spełnienie warunków formalnych nie przekreśla możliwości przeprowadzenia dowodu na okoliczność niedoręczenia pisma przez osobę wskazaną w tym przepisie (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r., SA/Wr 2029/95; wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 1996 r., SA/Ka 1312/95, Temida (CD), Sopot 2002). Podobne poglądy są wyrażane także w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych – w wyroku z 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 682/09 (LEX nr 588809).

Uwzględniając wyżej powołane poglądy doktryny i dokonując wykładni art. 149 O.p. przy uwzględnieniu wnioskowania a maiore ad minus należy stwierdzić, iż skoro możliwe jest całkowite obalenie domniemania doręczenia i przeprowadzenie dowodu, że doręczenie w ogóle nie nastąpiło oraz wywiedzenie na tej podstawie, że termin procesowy w ogóle nie rozpoczął biegu, to możliwe jest tym bardziej wykazanie, że skutek ten nastąpił z tym jedynie zastrzeżeniem, że w późniejszej dacie.

Przenosząc te rozważania na grunt analizowanej sprawy, nie można jednoznacznie uznać, że skutek doręczenia decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nastąpił w dacie przyjętej przez organ w dniu 2 czerwca 2010 r. i w tym dniu przesyłka trafiła do rąk adresata. Okoliczności tej przeczy skarżący. Konsekwentnie zaprzecza aby nastąpiło to w dniu 2 czerwca 2010 r., czyli w dacie doręczenia zastępczego.

Również we wniosku o przywrócenie terminu skarżący wskazał, że przesyłkę otrzymał od teściowej dopiero 15 czerwca 2010 r., a organ okoliczność tę uznał za udowodnioną, gdyż to od tej daty liczył siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu.

Wnosząc odwołanie w dniu 17 czerwca 2010 r. podatnik uczynił to z uchybieniem terminu do jego wniesienia czego nie był świadomy. Jak wyjaśnił, opierając się na oświadczeniu teściowej przesyłka została przez nią odebrana najwcześniej w dniu 5 czerwca 2010 r., a tym samym termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 19 czerwca 2010 r. Wysyłając odwołanie w dniu 17 czerwca skarżący był przekonany o zachowaniu terminu do jego wniesienia, stąd nie złożył wniosku o jego przywrócenie a w szczególności nie wysłał odwołania w dniu 15 czerwca 2010 r.

Organ podatkowy rozpoznając wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania pominął argumentację strony, którą kwestionowała datę doręczenia jej w dniu 2 czerwca 2010 r. korespondencji przez teściową. We wniosku strona jednoznacznie sygnalizowała, iż doręczenie jej korespondencji nie nastąpiło w dacie 2 czerwca 2010 r. jaką to organ przyjął za dzień jej doręczenia , podczas gdy była to jedynie data doręczenia tejże przesyłki do rąk teściowej strony. Tymczasem jak już wyżej nadmieniono przyjmując pogląd o możliwości obalenia domniemania doręczenia zastępczego strona mogła takowe domniemanie obalić. Koniecznym jednak w tym zakresie było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego odnoszącego się do zakwestionowania przez stronę skarżącą faktu otrzymania przez nią od domownika, w myśl art. 149 O.p., decyzji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, w ocenie Sądu, w sprawie doszło do naruszenia przepisów procesowych art. 122 i 187 O.p. gdyż dowody, którymi dysponował organ odwoławczy w momencie orzekania nie były wystarczające dla ustalenia jednoznacznej daty doręczenia spornej przesyłki adresatowi i pozbawiło skarżącego prawa do poddania zaskarżonej decyzji kontroli organu odwoławczego i sądu administracyjnego.

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien wyjaśnić kwestię obalenia domniemania doręczenia z art. 149 O.p i następnie stosownie do dokonanych ustaleń bądź podjąć orzeczenie o umorzeniu postępowania w sprawie lub ponownie rozpoznać wniosek.

Jednocześnie Sąd zauważa, iż obecnie pomimo, iż w sprawach o sygn. akt III SA/Gl 2287-2291/10 dotyczących odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddalono skargi strony uznając zaskarżone postanowienia za zgodne z prawem, to jednakże obecnie biorąc udział w kontrolowaniu legalności tegoż postanowienia i oceniając jego prawidłowość uwzględnił kwestię poruszoną przy orzekaniu przez inne składy w podobnych sprawach co niniejsza. Mianowicie w sprawach gdzie uchylono postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (sygn. akt III SA/GI 2245/10), Sąd analizując legalność postanowienia niezależnie od badania w zakresie spełnienia wymogów z art. 162 O.p. poruszył kwestię głębszą a istotną dla oceny tegoż postanowienia, a to kwestię doręczenia przesyłki zawierającej decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za sporny okres rozliczeniowy. Biorąc pod uwagę fakt, iż kwestia doręczenia przesyłki a w szczególności daty, w której doręczenie stronie skarżącej miało miejsce, jest niejako kwestią wstępną dla oceny legalności postanowienia, co do przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Sąd kontrolując postanowienie uwzględnił ten aspekt sprawy i w konsekwencji uchylił sporny akt. Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela w całej rozciągłości.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.ps.a. w zw. z § 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) przy uwzględnieniu udzielonego skarżącemu częściowego zwolnienia z obowiązku poniesienia wpisu sądowego.

Sąd nie orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia, albowiem zgodnie z poglądami doktryny art. 152 p.p.s.a. nie daje podstaw do stwierdzenia, że jest przesłanką do zastosowania w każdej sytuacji uwzględnienia skargi na akt lub czynność. Wykluczyć należałoby stosowanie tej konstrukcji do aktów z natury rzeczy niepodlegających wykonaniu oraz do aktów lub czynności już wykonanych przed wydaniem wyroku (Sawuła R., PiP 2004/8/71, Stosowanie art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, teza 8). Pogląd ten podziela także Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Tak więc zaskarżone rozstrzygnięcie, jako dotyczące odmowy przywrócenia terminu, samo w sobie nie jest orzeczeniem podlegającym wykonaniu. Przymiot wykonalności służy decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, ale - jak to Sąd wskazał w części uzasadnienia dotyczącej granic rozpoznawanej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. - nie stanowiła ona przedmiotu orzekania w niniejszej sprawie.