Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 170/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 2, art. 38 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Kazimierz Włoch /spr./ SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że decyzja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego A. P. kwotę 3.324 (słownie: trzy tysiące trzysta dwadzieścia cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego .


UZASADNIENIE

I SA/Rz 170/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2012 r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 495.739 zł.

W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

W roku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że A.P. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: "A" A.P. Powyższa działalność gospodarcza opodatkowana była na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., określana dalej w skrócie: u.p.d.o.f.).

Stwierdzono, że podatnik na koncie 461 "podatek od nieruchomości" w ciężar kosztów 2010 r. zaksięgował kwotę 147.215 zł. Na podstawie okazanych dokumentów źródłowych ustalono, że powyższa kwota wynikała z naliczenia podatku od nieruchomości, związanego z nieruchomościami położonymi przy ul. P. w R., przy ul. O. w R. oraz na B. obr. [...] w R. Z przedłożonych specyfikacji dotyczących ww. nieruchomości wyprowadzono wniosek, iż na wliczoną w koszty kwotę 147.215 zł z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. złożyła się kwota 2.842 zł, jako należna do wpłaty oraz kwota 144.373 zł., która stanowiła wysokość zwolnienia z tytułu wykorzystania części ww. nieruchomości na cele "A".

Organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844), w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm., dalej u.r.z.), A.P., jako prowadzący zakład pracy chronionej w 2010 r. zwolniony był z podatku od nieruchomości w stosunku do ww. zakładu. Środki uzyskane z tego zwolnienia w wysokości 144.373 zł, zgodnie z art. 31 ust. 3 pkt 1 u.r.z.k przekazał na (w pełnych złotych): PFRON w wysokości 10%, tj. 14.438,00 zł i zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej ZFRON) w wysokości 90%, tj. w pełnych złotych 129.935,00 zł.

Podniesiono więc, że podatnik nie może dysponować swobodnie środkami uzyskanymi ze zwolnienia lecz obowiązany jest przekazać je na cele związane głównie z potrzebami związanym z rehabilitacją niepełnosprawnych. Na PFRON i ZFRON przekazywane są środki pochodzące ze zwolnienia z podatku od nieruchomości a nie sam podatek. Kwota obliczonego podatku od nieruchomości jest istotna ze względu na konieczność ustalenia wysokości przekazywanych na ww. fundusze wpłat.

Organ I instancji wskazał, że środki wpłacane na ZFRON objęte są regulacją zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie wynika natomiast, że odpisy i wpłaty na ZFRON mogą obciążać kosztu działalności gospodarczej. Dopiero wydatki poniesione ze środków ZFRON, z wyjątkiem określonych w art. 23 ust.1 u.p.d.o.f., będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Uwzględniając powyższe, kwota 129.935,00 zł przekazana na ZFRON a pochodząca ze zwolnienia w podatku od nieruchomości nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto w toku postępowania stwierdzono, że podatnik na koncie 400 "amortyzacja" wykazał między innymi kwotę 64.892,20 zł tytułem odpisu amortyzacyjnego od środka trwałego -wtryskarka Valpha 200G. Powyższa kwota w całości została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów 2010 r. Ustalono, że zakup ww. wtryskarki był dofinansowany ze środków ZFRON w wysokości 236.078,00 zł, w tym kwota: 90.227,62 zł z konta 859/01 "ZFRON-pozost. -pod. od nieruchomości" i 145.850,38 zł z konta 859/05 "ZFRON z PIT -4 (75%)".

Organ I instancji stwierdził, że zakup ww. środka trwałego sfinansowano częściowo ze środków ZFRON, z których część została już wcześniej zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów jako zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tym samym zaliczenie kwoty naliczonego odpisu amortyzacyjnego z tych zaliczek, do kosztów uzyskania przychodów powoduje, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dwukrotnie wykazał koszty - raz wykazując jako koszty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i drugi, wykazując jako koszty odpis amortyzacyjny od tej części środka trwałego, którego zakup został sfinansowany z ww. zaliczek. Jest to sprzeczne z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym w 2010 r. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu wyniosło 29.169,04 zł.

Podniesiono także, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów 2010r. o kwotę 557,34 zł z tytułu ubezpieczenia auto casco, OC i NW, dotyczącego pojazdu o wartości 110.000 zł. W kwietniu 2010 r. do kosztów uzyskania przychodów zaliczono kwotę 3.949 zł, w tym składka AC - 3.520 zł, OC – 363 zł a NW – 66 zł. Uwzględniając art. 23 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.f. koszt uzyskania przychodów stanowiła składka na ubezpieczenie samochodu w wysokości 78.152 zł, po przeliczeniu 20.000 euro na złote, na dzień zawarcia umowy ubezpieczenia. Zawarta polisa ubezpieczeniowa dotyczyła okresu od 26.03.2010 do 25.03.2011 r. tym samym wydatki w roku 2010 zgodnie z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. wynoszą 3.290,83 zł (według wyliczenia 3.949/12 x 10 miesięcy). Z tego wydatki dotyczące AC to 2.933,33 zł (według wyliczenia 3.520/12 x 10 miesięcy). Należy stwierdzić, że do kosztów uzyskania przychodów z 2010 r. z tytułu zawartej umowy AC podatnik miał prawo zaliczyć kwotę 2.082,66 zł (według wyliczenia 2.933,33 x 71/100). Tym samym, podatnik z ww. tytułu, zawyżył koszty uzyskania przychodów 2010r. o kwotę 557,34 zł (2.640,00 - 2.082,66).

Podatnik zaliczył także do kosztów uzyskania przychodów kwotę 810 zł, która dotyczyła składki ubezpieczeniowej AC samochodu osobowego, wynikającej z polisy ubezpieczeniowej zawartej w dniu 13.02.2009 r. na okres od 26.03.2009 r. do 25.03.2010 r. Suma ubezpieczenia tego pojazdu ustalona została w wysokości 127.213,00 zł. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.f., kwota 20.000 euro w przeliczeniu na złote wynosiła na dzień zawarcia umowy 93.802,00 zł, co stanowi 73,74% kwoty będącej podstawą ubezpieczenia. Kosztem uzyskania przychodów jest więc 73,74% składki z tytułu AC, co stanowi kwotę 3.583,76 zł. Skoro podatnik rozliczył wielkości wynikające z przedmiotowej polisy proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczyła, zgodnie z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. mógł zaliczyć kwotę 2.986,47 zł, natomiast odnośnie 2010 r. - 597,29 zł. Tym samym, podatnik z ww. tytułu, zawyżył koszty uzyskania przychodów 2010 r. o kwotę 212,71 zł (810-597,29).

Mając na względzie powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w opisanej wyżej decyzji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z 2010 r. w wysokości 495.739 zł.

A.P. od tej decyzji złożył odwołanie, w którym wskazał, że podatek od nieruchomości zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Zatem zaliczenie kwoty w wysokości 129.935 zł za 2010 r. było prawidłowe. Odwołujący podniósł, że według organu I instancji, zamiast przywilejów za zatrudnianie osób niepełnosprawnych, prowadzący zakład pracy chronionej płaci większy podatek, gdyż nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości. Jest zaś zobowiązany przekazać własne środki na PFRON i ZFRON. Odpisy amortyzacyjne w kwocie 29.169,04 zł od zakupionych środków trwałych, sfinansowanych z zaliczek na podatek dochodowy są kosztem uzyskania przychodów. W art. 22a-m u.p.d.o.f. brak jest wyłączenia amortyzacji jako kosztu uzyskania przychodu ze środków, sfinansowanych z ZFRON. Stanowisko takie zostało także wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27.07.2012 r., I SA/Wr 627/11.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i opisaną na wstępie decyzją utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że bezspornym jest, że "A" A.P. w 2010 r. posiadał status zakładu pracy chronionej i na mocy art. 31 u.r.z. korzystał ze zwolnienia podatkowego, w tym z podatku od nieruchomości. Był także zwolniony z obowiązku odprowadzania do budżetu państwa zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy uznał za zasadny pogląd odwołującego, iż podatek od nieruchomości nie został wymieniony jako nie stanowiący kosztu uzyskania przychodów. Jednak z uwagi na przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych odwołujący, jako prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony z podatku od nieruchomości. Kwoty tego zwolnienia przekazywane są m.in. na PFRON i ZFRON i tym samym nie mogą pozostawać do dyspozycji podatnika. Zatem to nie podatek od nieruchomości przekazywany jest na rachunek ZFRON, lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego. Kwota naliczonego podatku od nieruchomości służy jedynie do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. W przypadku tym brak jest zatem poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Tworzony przez prowadzącego zakład pracy chronionej ZFRON nie jest, w myśl ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych funduszem tworzonym w ciężar kosztów. Tym samym przekazywane na ww. fundusz wpłaty, odpowiadające środkom uzyskanym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości nie mogą stanowić kosztów podatkowych w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz.

Nie ma jednak przeszkód, by tymi kosztami były u odwołującego wydatki sfinansowane z ZFRON-u, o ile spełniają warunki, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku wydatków inwestycyjnych, kosztami tymi będą odpisy amortyzacyjne, przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 22a - 22m u.p.d.o.f.

W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 64.892,20 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych, naliczonych od wartości początkowej środka trwałego: wtryskarka Valpha - 200G., sfinansowanego ze środków ZFRON, pochodzących ze zwolnienia z wpłat do budżetu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń.

Organ odwoławczy wskazał, że pracodawcy będący podatnikami m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych mają możliwość uwzględniania wynagrodzeń w kosztach podatkowych na zasadzie memoriału. Stanowią one koszt podatkowy okresu (miesiąca), którego dotyczą pod warunkiem, że zostały wypłacone (postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony co wynika z art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. . Kosztem podatkowym jest cała kwota wynagrodzenia (brutto), od którego obliczana i odprowadzana jest przez płatnika zaliczka na podatek dochodowy. Dla uznania za koszt podatkowy jest bez znaczenia, czy zaliczka ta zostanie odprowadzona do budżetu, czy też pozostanie w zakładzie pracy chronionej (przekazana na ZFRON). Kosztem podatkowym zaliczka ta staje się już z chwilą zaliczenia wynagrodzenia (brutto) do kosztów uzyskania przychodów. Nie może więc stanowić dodatkowego kosztu podatkowego w momencie przekazania jej na ZFRON i PFRON oraz wydatkowania z ZFRON środków pochodzących z tej zaliczki.

Organ naprowadził na treść art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie z którym płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 tej ustawy oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego i wypłacanych przez tych płatników, za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pieniężnego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy, przekazują w 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w 90% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Powyższą decyzję A.P. zaskarżył do sądu administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1, ust. 5c i ust. 5d u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że kwota podatku od nieruchomości w wysokości 144.373 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów a także naruszenie art. 22 ust. 8, art. 22a-m, art. 22n ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że odpisy amortyzacyjne w wysokości 29.169,04 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu podatku od nieruchomości spełnia wymogi wynikające z ustawy o rachunkowości a także z art. 22 ust. 1, ust. 5c i ust. 5d u.p.d.o.f. Z przepisów tych wynika bowiem, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podatek od nieruchomości nie został też wymieniony w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodu. Skarżący przytoczył interpretacje podatkowe Ministra Finansów, w których ten zajął stanowisko, iż podatnik ma prawo zaliczenia podatku od nieruchomości do kosztów uzyskana przychodu niezależnie od tego, czy przekazuje kwotę podatku do budżetu lub na ZFRON lub PFRON. Zaliczenie kwoty podatku do kosztów uzyskania przychodu winno nastąpić w dacie przekazania środków na PFRON i ZFRON.

Skarżący, powołując się na poglądy doktryny stanął więc na stanowisku, że podatek od nieruchomości należy uznać jako koszt uzyskania przychodów w kategorii koszty pośrednie. Za dzień poniesienia tego kosztu należy przyjąć dzień, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury.

W dalszej kolejności skarżący odniósł się do zarzutu, iż zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 29.169,04 zł, gdyż zakup środka trwałego sfinansowano ze środków ZFRON-u, pochodzących z wpłat na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń. A.P. wskazał, że skoro pracodawca wypłaca pracownikowi wynagrodzenie, ma także prawo zaliczyć jego całość do kosztów uzyskania przychodów. Zaliczki pokrywane są z majątku pracownika nie zaś z majątku pracodawcy. W ocenie skarżącego, zbytnim uproszczeniem jest twierdzenie organu, iż zaliczki na podatek dochodowy zostały już wcześniej zaliczone w koszty uzyskania przychodów. Fakt ich przekazania na ZFRON jest kolejnym sposobem zasilania tego funduszu i jest rodzajem preferencji podatkowej względem osób niepełnosprawnych. Wpływ środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy na ZFRON powoduje kolejny przepływ majątku pomiędzy pracodawcą a pracownikiem. Jednak zaliczki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu lecz źródło finansowania funduszu. Skarżący powołał się przy tym na argumentację zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu, sygn.. akt I SA/Wr 627/11, w którym Sąd stwierdził, że brak jest podstaw prawnych aby pozbawiać stronę kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych środków trwałych nabytych z ZFRON. W orzeczeniu tym przyjęto, że amortyzacja jest kosztem niepieniężnym a także źródłem finansowania inwestycji restytucyjnych. Za pomocą amortyzacji nakłady na zakup czy wytworzenie środka trwałego są stopniowo zaliczane w koszty poszczególnych okresów, co pozwala zgromadzić fundusze na zakup nowych środków trwałych po całkowitym zamortyzowaniu starych. Z treści przepisów nie wynika zaś, by zasada ta zmieniła zastosowanie w odniesieniu do zakładów pracy chronionej.

Skarżący wskazał, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, za koszt uzyskania przychodów uznał podatek, który obciąża wynik finansowy jednostki oraz koszty rodzajowe. Podatek ten został ujęty w zeznaniu podatkowym PIT-36L w pozycji koszty w kwocie 147.215 zł. Za koszty uzyskania przychodów uznano także odpisy amortyzacyjne od wartości środka trwałego w części finansowanego ze ZFRON.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo bezzasadna.

Spółka będąca zakładem pracy chronionej zwolniona była z podatku od nieruchomości z mocy art. 31 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) oraz art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006r. Nr 191, poz. 844 ze zm.). Art. 7 ust. 2 pkt 4 tej ostatniej ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym, podmiotów nie będących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Środki uzyskane z tytułu przedmiotowego zwolnienia zgodnie z art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a i b wyżej cyt. ustawy o rehabilitacji przekazywane są w 10% na PFRON i w 90% na ZFRON.

Sporne jest, czy przedmiotowe środki mogły być według stanu prawnego obowiązującego w 2010r. zaliczone do kosztów uzyskania przychodów już w chwili odprowadzania ich na specjalny rachunek ZFRON, którą to tezę popiera skarżąca Spółka, a z którą nie zgadza się organ.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Odnosząc się do kwestii wydatku związanego z podatkiem od nieruchomości, stwierdzono, iż podatek ten nie został wymieniony przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie, z uwagi na przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, Spółka jest zwolniona z tego podatku, ale nie może pozostawić do własnej dyspozycji wartości tego podatku, tylko musi tą wartością zasilić ZFRON i PFRON. Zatem to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany na ZFRON i PFRON lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego. Kwota obliczonego podatku jest istotna tylko do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak: - a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy; - b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie wynika, iż odpisy i wpłaty na ZFRON mogą obciążać koszty działalności, zatem odpisy te nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Jednakże wydatki poniesione ze środków ZFRON, z wyjątkiem określonych odpowiednio w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą kosztami uzyskania przychodów w przyszłości gdy środki ZFRON zostaną wydatkowane na określone cele w ustawie o rehabilitacji oraz zakładowym regulaminie wykorzystania tych środków.

O ile do ustalonego stanu faktycznego nie ma zastosowania ta część przepisu, która odnosi się do podstawowych odpisów, gdyż nie występują one w ustawie o rehabilitacji o tyle ma zastosowanie ta część przepisu wskazująca na "wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy". Ustawodawca stanowi wyraźnie o przepisie odrębnym, który wskazuje na możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów. Tak jest np. w przypadku art. 149 ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. 2003 r. Nr 124 poz. 1151 ze zm.), który wskazuje, że Zakład ubezpieczeń może tworzyć w ciężar kosztów: 1) fundusz prewencyjny przeznaczony na finansowanie działalności zapobiegawczej, w wysokości nieprzekraczającej 1% składki przypisanej na udziale własnym w ostatnim roku obrotowym; 2) fundusze i rezerwy specjalne określone w statucie.

Stanowisko co do braku możliwości zaliczenia kwoty odpowiadającej podatkowi od nieruchomości w ciężar kosztów uzyskania przychodów wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 21.05.2009r. sygn. akt I SA/Rz 250/09, a także NSA w wyrokach z dnia 23 I 2012r. sygn. akt II FSK 1281/10, z dnia 5 września 2006r. sygn. akt II FSK 1179/05, z dnia 10 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 1566/10, z dnia 16 V 2012r. sygn. akt II FSK 2015/10, z dnia 24 VII 2012r. sygn. akt II FSK 2479/10, z dnia 9 X 2012r. sygn. akt II FSK 522/11. Przekazanie przedmiotowych środków na odrębnych rachunek ZFRON nie pozbawia podatnika możliwości dysponowania tymi środkami, aczkolwiek należy przyznać, że może nimi dysponować w ograniczonym zakresie zgodnie z celami ustawy o rehabilitacji. Z chwilą przekazania powyższych środków na odrębny rachunek ZFRON nie występuje jeszcze ich definitywne wydatkowanie. Istotnym zamierzeniem ustawodawcy było natomiast aby środki zgromadzone na odrębnym rachunku ZFRON były właśnie szybko wydatkowane na cele określone w ustawie o rehabilitacji, a nie zalegały na koncie.

Pismo Ministra Finansów z dnia 4.01.2002r. nie stanowiło interpretacji kierowanej do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, nie zostało wydane przez organ do tego upoważniony i nie było opublikowane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów. Sąd nie podziela również zarzutu strony skarżącej w przedmiocie odmiennej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2004r., Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] września 2005r., albowiem zostały one wydane w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie ich wydania. Z przepisu zaś tego wynika, że stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, burmistrz /prezydent miasta/, starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika łub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Tak sformułowany przepis oznacza, że w przeciwieństwie do urzędowej interpretacji ministra finansów, ma ona charakter jednostkowy i konkretny, lecz jedynie w stosunku do podmiotu, który wystąpił z wnioskiem do organu podatkowego o udzielenie takiej pisemnej interpretacji.

Również pozostałe interpretacje wydane przez MF zacytowane przez skarżącego nie były dla Sądu wiążące.

Natomiast odnośnie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w 2010r. odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci wtryskarki Walpha-2009, której zakup podatnik w części sfinansował ze środków ZFRON pochodzących ze znakami wpłat do budżetu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia pracowników to Sąd nie podziela poglądu organów podatkowych. W zasadzie spór dotyczy tylko części z całego odpisu amortyzacyjnego zamykającego się kwotą 64.892,20zł, a mianowicie kwoty 29.169,04zł, ponieważ jak wyżej podniesiono zakup w/w środka trwałego w części sfinansowano ze środków z ZFRON pochodzących ze zwolnienia wpłat do budżetu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników.

Zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. płatnicy będący, zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 (przychody z pracy i stosunków pokrewnych) oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują: w 10 % na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w 90 % na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych; b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Powołany przepis przewiduje odrębne zasady rozliczenia się z pobranych na podatek zaliczek przez płatników będących zakładami pracy chronionej. Tych płatników - w zakresie zaliczek na podatek od przychodów ze stosunku pracy (i pokrewnych) oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego - nie dotyczy reżim rozliczania się z urzędem skarbowym, określony w przepisie art. 38 ust. 1. Wskazuje na to jednoznacznie ustawodawca, stanowiąc, że sposób rozliczania się płatników z pobranych zaliczek następuje na zasadach określonych w art. 38 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2 (...). Wspomniany przepis stanowi rodzaj przywileju podatkowego albowiem środki z ww. zaliczek zamiast zasilać budżet państwa zasilają fundusze rehabilitacyjne, w tym ZFRON stosownie do treści art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji.

Natomiast na ogólnych zasadach zgodnie z art. 22 ust. 6ba u.p.d.o.f. , należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 tej ustawy tj. z wynagrodzeń, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchylenia terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55 w/w ustawy.

Powyższy przepis wskazuje na konieczność ujęcia w koszty należności m.in. ze stosunku pracy w postaci wynagrodzenia ze stosunku pracy, która uwzględniana jest w kosztach w kwocie brutto. Co do zasady ta właśnie kwota powinna być przekazywana pracownikowi. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje jednak rozliczenie podatku dochodowego na zasadzie "opodatkowania u źródła". To pracodawca zobowiązany jest jako płatnik obliczyć, pobrać i przekazać kwotę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W przypadku zakładów pracy chronionej środki pobrane jako zaliczki przekazywane są w 10% do PFRON i w 90% ZFRON - zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. według stanu prawnego obowiązującego w 2010r. Jednakże rzeczywiście są to środki pracowników (ich zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych), które przekazywane są na ww. fundusze. Nie mogą być one w momencie przekazywania kosztem zakładu pracy chronionej, który jedynie jest ich dysponentem.

W przedmiotowej sprawie, kwotę wynagrodzeń brutto pracowników strona skarżąca zaliczyła w koszty uzyskania przychodów, środki zaś zaliczek przekazała na PFRON i ZFRON. Następnie między innymi ze środków zebranych na ZFRON nabyła przedmiotowy środek trwały, który wprowadziła do ewidencji środków trwałych i od którego naliczała odpisy amortyzacyjne, które zaliczyła w koszty działalności gospodarczej.

Organy podatkowe nie zgodziły się z rozliczeniem wskazując, że zasady zaliczenia wydatków w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków nabytych ze ZFRON do kosztów uzyskania przychodów nie dotyczą wydatków w kwocie stanowiącej równowartość zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych naliczonych przez stronę i przekazanych ZFRON, ponieważ kwota ta stanowi koszt uzyskania przychodów już w momencie naliczenia.

Racje ma strona skarżąca, że takie stanowisko jak prezentuje organ podatkowy nie wynika z przepisów prawa w tym z art. 22a-22m u.p.d.o.f. Nie można też stwierdzić jak to sugeruje organ podatkowy, że dochodzi do podwójnego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów tej samej kwoty. Interpretacja Ministra Finansów z dnia 5 III 2010r. na którą powołuje się organ nie była dla Sądu wiążąca.

Pracodawca wypłacając pracownikowi wynagrodzenie ma prawo zaliczyć całość owego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów. Zaliczki zaś pokrywane są już z majątku pracownika a nie majątku pracodawcy. Zatem zbytnim uproszczeniem dokonanym przez organ jest stwierdzenie, że zaliczki zostały już zaliczone wcześniej w koszty uzyskania przychodów strony skarżącej. Fakt przekazywania zaś ich równowartości na ZFRON stanowi o kolejnym sposobie zasilania ZFRON i jest rodzajem preferencji podatkowej względem osób niepełnosprawnych. Z zaliczek tychże osób pokrywane są wydatki na ich rzecz w tym środki trwałe, które pomagają im w wykonywaniu określonej pracy. Wpływ tych środków na odrębny fundusz - ZFRON powoduje kolejny raz przepływ majątku między pracownikiem a pracodawcą (choć w praktyce jest to operacja, która dokonywana jest przez stronę skarżącą). Jednakże zaliczki te wówczas stanowią nie koszt lecz źródło finansowania funduszu.

Nie ma zatem podstaw prawnych aby pozbawiać stronę kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych środków trwałych nabytych z ZFRON. Nie wynika to z art. 22a i 22b u.p.d.o.f. Nie pozbawia również stronę Skarżącą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych art. 22c u.p.d.o.f.. Przedmiot tych odpisów amortyzacyjnych art. 22c u.p.d.of. Takie też stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 VII 2011r. sygn. akt I SA/Wr 627/11, które tut. Sąd w pełni podziela z uwagi na podniesione w nim argumenty.

Nie można zapominać, że amortyzacja jest kosztem niepieniężnym (to znaczy nie pociąga za sobą wydatków w bieżącym okresie). Jest także źródłem finansowania inwestycji restytucyjnych. Za pomocą amortyzacji nakłady na zakup czy wytworzenie środka trwałego są stopniowo zaliczane w koszty poszczególnych okresów, co pozwala (przynajmniej teoretycznie) zgromadzić fundusze na zakup nowych środków trwałych po całkowitym zamortyzowaniu starych. Z treści przepisów nie wynika aby zasada ta zmieniła się wobec zakładów pracy chronionej.

Zbliżone stanowisko zajął WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 1 lutego 2010r. Sygn. akt I SA/Rz 939/07, które zostało podzielone przez NSA w wyroku z dnia 23 I 2012r. sygn. akt II FSK 2015/10.

NSA w uzasadnieniu tego wyroku zajął stanowisko, iż zasadne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionego wydatku na cele przewidziane w ustawie o rehabilitacji, ze środków finansowych z ZFRON, a pochodzących z zaliczek od wynagrodzeń pracowników, nie odprowadzonych do budżetu na skutek stosownego zwolnienia. Przy czym jednoznacznie zaznaczył, że nie zmienia to ogólnej zasady umożliwiającej zaliczenie w ciężar kosztów wynagrodzeń brutto pracowników.

Wobec powyższych ponieważ organy naruszyły prawo materialne w zakresie wyżej opisanych należało w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W oparciu o art. 152 p.p.s.a. orzeczono, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.

W oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kwotę 3.324zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na którą to kwotę składają się: wpis w wysokości 907zł, opłata od pełnomocnictwa 17zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 2.400zł.