Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 862/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lutego 2021 r. sprawy ze skargi B. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. C. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez B. C. (dalej: "skarżący") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 roku. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., z dnia [...] marca 2016 r., wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok. Na mocy art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), od dnia 1 marca 2017 r. postępowanie prowadził Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. W następstwie przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. , decyzją z [...] marca 2018 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 3.181.156,00 zł, natomiast decyzją z dnia [...] marca 2018 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2014 r. w wysokości 493.461,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R., wskutek rozpatrzenia odwołania z 23 marca 2018 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2018 r., decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej jako: "organ pierwszej instancji"), po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z [...] listopada 2019 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 3.181.156,00 zł. Jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji stwierdził, że strona zawyżyła przychody z tytułu prowadzonej pod nazwą B. D. B. C. działalności gospodarczej o kwotę 5.837,00 zł poprzez zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT wystawionych na rzecz F.U.H. Z. P. tytułem składowania na działce strony płyt betonowych oraz faktur VAT wystawionych na rzecz P. S. P.FLU. M. D. tytułem zamieszczenia banera reklamowego na siatce ogrodzeniowej działki strony. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący zawyżył koszty prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 10.000.000,00 zł, tj. wartość początkową działki nr [...] o pow. 1,2154 ha, nabytej w dniu 29 grudnia 2012 r. w ramach darowizny przedsiębiorstwa.

Od powyższego rozstrzygnięcia, pismem z 11 grudnia 2019 r., pełnomocnik strony złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R., w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Z uwagi na fakt, iż skarżący od dnia 19 lutego 2019 r. posiada [...] adres zamieszkania, odwołanie wraz z aktami zostało przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy"),postanowieniem z [...] lutego 2020 r., stwierdził niedopuszczalność odwołania z 11 grudnia 2019 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2019 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 3.181.156,00 zł.

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie, decyzja organu pierwszej instancji, została wysłana za pośrednictwem Elektronicznej Platformy Usług Administracji Publicznej (ePUAP) na adres elektroniczny pełnomocnika strony radcy prawnego T. B. ([...]/domyslna) wskazany w pełnomocnictwie szczególnym załączonym do "stanowiska strony w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego" z 19 lutego 2018 roku. Jednakże - wskazał organ odwoławczy, z ww. pełnomocnictwa szczególnego wynika, że pełnomocnik, jakkolwiek został umocowany do "reprezentowania B. C. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. oraz przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w R., a także przed sądami administracyjnymi", nie został jednak umocowany jako pełnomocnik do doręczeń. Ponadto zdaniem DIAS, jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa szczególnego z 20 czerwca 2016 r. (załączonego do pisma z dnia 31 czerwca 2016 r.) i dwóch pełnomocnictw szczególnych z dnia 8 maja 2018 r. (załączonych do wniosku o przywrócenie terminu i odwołania z dnia 8 maja 2018 r. od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu kapitałów pieniężnych), pełnomocnikiem do doręczeń jest doradca podatkowy S. C., a adresem do doręczeń adres ePUAP: /[...]/domyslna. W ocenie organu odwoławczego, powyższe ustalenia dowodzą, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydane rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 3.181.156,00 zł wysłał bezpodstawnie na adres elektroniczny pełnomocnika radcy prawnego T. B. , który nie został ustanowiony przez skarżącego jako pełnomocnik do doręczeń. Organ pierwszej instancji dokonał takiego doręczenia – stwierdził organ odwoławczy - mimo znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa szczególnego wskazującego doradcę podatkowego S. C. jako pełnomocnika do doręczeń.

W konsekwencji powyższych ustaleń DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] listopada 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 3.181.156,00 zł, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "ordynacja podatkowa"). Natomiast brak skutecznego doręczenia decyzji, w opinii organu odwoławczego, oznacza, że nie weszła ona do obrotu prawnego, czyniąc wniesione od niej odwołanie niedopuszczalnym z przyczyn przedmiotowych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższe skutkuje natomiast wydaniem postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji podkreślił, że odwołanie przysługuje od decyzji, która weszła do obrotu prawnego. Jak zaś wskazał DIAS, w uzasadnieniu niniejszego rozstrzygnięcia, jedynie doręczenie zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest, zdaniem organu odwoławczego, bezskuteczna i nie może w ogóle rozpocząć biegu termin do wniesienia odwołania.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W przedmiotowej skardze zarzucił, że zaskarżone postanowienie narusza art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 212 i art. 138g ordynacji podatkowej, bowiem organ administracji wadliwie uznał, że odwołanie z dnia 11 grudnia 2019 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] listopada 2019 r. było niedopuszczalne z powodu braku skutecznego doręczenia ww. decyzji.

Zdaniem skarżącego, problem prawny w sprawie sprowadza się do oceny, czy doręczenie decyzji jednemu z czterech działających w sprawie pełnomocników, który następnie złożył odwołanie od niej w terminie ustawowym, może być uznane za prawnie nieskuteczne. Zdaniem strony, sporne w sprawie jest natomiast to, czy strona wskazała organowi jednego z czterech pełnomocników jako właściwego do doręczeń. Skarżący zwrócił uwagę, że w tym zakresie organ administracji powołuje się na treść pełnomocnictw złożonych w sprawie. Pomija przy tym pełnomocnictwo dla M. C., zgłoszone do protokołu przesłuchania świadka z 27 lutego 2019 roku. Jednak sama treść pełnomocnictw, w opinii skarżącego, nie może być uznana za w pełni miarodajną z uwagi na fakt, że w momencie składania pełnomocnictwa przez doradcę podatkowego S. C. był on jedynym pełnomocnikiem w sprawie, zatem art. 138g ordynacji podatkowej nie mógł znaleźć zastosowania. Obowiązek wynikający z tego przepisu, zdaniem skarżącego, aktualizował się dopiero z momentem złożenia pełnomocnictwa w sprawie przez T. B. , a potem - w momencie udzielenia przez skarżącego pełnomocnictwa M. C . Skarżący wskazał, że w okresie od 19 lutego 2018 r. nie oświadczył w sposób jednoznaczny, że dotychczasowy pełnomocnik jest pełnomocnikiem do doręczeń, w szczególności nie złożył stosownego pisma (informacji) do organu lub oświadczenia do protokołu. Tymczasem powołane wyżej przepisy posługują się wyrażeniami "wskazuje" (art. 138g ordynacji podatkowej) i "niewyznaczenia" (art. 145 § 3 ordynacji podatkowej), co, zdaniem skarżącego, wprost sugeruje obowiązek wyraźnego oświadczenia w tej materii.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i jednocześnie podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Na wstępie sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ppsa).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Jednakże, zgodnie art. 134 § 1 ppsa, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 ppsa, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przytoczone wyżej przepisy art. 134 i 135 ppsa dopuszczają zatem możliwość objęcia sądową kontrolą legalności nie tylko zaskarżonego aktu (postanowienia), ale również wszystkich innych aktów lub czynności, które zostały wydane w ramach tego samego stosunku administracyjnoprawnego, ponieważ użyty w obu tych przepisach termin "sprawa" występuje w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Granice tej bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, o której stanowi art. 1 ppsa, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, w przedstawionych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu.

Zgodnie z treścią art. 228 § 1 organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: niedopuszczalność odwołania (pkt 1), uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (pkt 2) oraz pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 ordynacji podatkowej (pkt 3).

Natomiast w myśl art. 212 zdanie pierwsze ordynacji podatkowej, związanie organu podatkowego wydaną decyzją następuje z chwilą jej doręczenia.

Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że brak doręczenia decyzji sprawia, że nie może w ogóle rozpocząć bieg terminu przewidziany na wniesienie odwołania. Tym samym odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne. Takie okoliczności zachodzą – zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie. W ocenie sądu, z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Na wstępie należy wyjaśnić – za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2019 roku (III SA/Wa 1356/19) – że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa, doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników. Jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo z naruszeniem art. 145 § 2 ordynacji podatkowej, czy art.40 § 2 k.p.a. to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona. Decyzja rozpoczyna zatem swój byt prawny z chwilą ogłoszenia lub doręczenia stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który ją wydał. Określony w art. 145 § 2 ordynacji podatkowej, czy art.40 § 2 K.p.a. obowiązek doręczenia decyzji pełnomocnikowi i liczenie terminu do wniesienia odwołania od daty doręczenia pełnomocnikowi został ustalony w interesie stron postępowania (por. wyroki NSA z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 501/15 i z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1825/15). Jeżeli zatem wadliwe doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi, nie wywołało finalnie braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które mogłaby normalnie realizować, gdyby doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika, to naruszenie to może nie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy plasowany wyłącznie w sferze procesowej (por. wyroki NSA z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15 i z dnia z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2160/13). Skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to w pełni podziela i na gruncie rozpoznawanej sprawy uznaje za własne.

Na tle sporu w niniejszej sprawie istotne jest również stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2013 r., wydanym w sprawie I FSK 1362/12. Sąd wskazał w nim, że jedną z funkcji przepisów ordynacji podatkowej, regulujących zasady doręczania pism, jest niewątpliwie ochrona praw strony w postępowaniu podatkowym. Naruszeniu tych przepisów można przypisywać istotną wagę m. in. wtedy, gdy pomijają prawa procesowe strony.

W świetle powyższych uwag, które w skład rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne, należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia praw skarżącego, nawet gdyby uznać, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji radcy prawnemu T. B. (jako pełnomocnikowi skarżącego) było nieprawidłowe. Jednakże, w ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, trudno dopatrzyć się takiej nieprawidłowości, co słusznie podniesione zostało w skardze.

Zdaniem sądu, z przedstawionych sądowi akt sprawy nie wynika, że – jak twierdzi organ odwoławczy – S.C. został ustanowiony przez skarżącego pełnomocnikiem dla doręczeń. Organ odwoławczy odwołał się m. in. do pełnomocnictwa szczególnego z 20 czerwca 2016 roku. Z treści tego pełnomocnictwa (znajdującego się w aktach sprawy) wynika, że zostało ono udzielone S. C. przez B. C. do reprezentowania w sprawie postępowania nr [...]. Jak wynika z treści tego pełnomocnictwa, zostało ono udzielone na podstawie art. 138e ordynacji podatkowej (pełnomocnictwo z 20 czerwca 2016 roku k. 105 tom I akt postępowania podatkowego).

Numer sprawy wskazany na ww. pełnomocnictwie odpowiada numerowi sprawy wskazanemu na postanowieniu z [...] marca 2016 roku wszczynającym z urzędu postępowanie kontrolne wobec skarżącego (postanowienie k. 2 tom I akt postepowania podatkowego).

Wobec treści ww. pełnomocnictwa udzielonego S. C. , jak i innego materiału dowodowego zgromadzonego w spawie niezrozumiałe jest stanowisko organu odwoławczego, że S.C. został ustanowiony przez skarżącego pełnomocnikiem dla doręczeń. Takiej tezie przeczy - poza samą treścią pełnomocnictwa z 20 czerwca 2016 roku - składanie przez S. C. pism w toku trwającego postępowania kontrolnego, np. pisma z 21 czerwca 2016 r., przy którym zostało złożone ww. pełnomocnictwo z 20 czerwca 2016 roku (k. 106 tom I ), pisma z 7 lipca 2016 roku (k. 126 tom I), czy pisma z 5 października 2016 roku (k. 153 tom I). W każdym z tych pism S.C. został wskazany jako reprezentant skarżącego – jego pełnomocnik. S.C. złożył, w imieniu skarżącego pismem z 12 stycznia 2018 roku zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg (pismo k. 540 tom IV akt postępowania podatkowego).

W świetle powyższego, nie może budzić wątpliwości, że S.C. został przez skarżącego ustanowiony pełnomocnikiem do reprezentowania w toczącej się sprawie (a nie tylko pełnomocnikiem dla doręczeń).

Z akt sprawy wynika także - co zostało wskazane również w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia - że przy piśmie z 19 lutego 2018 roku zostało do akt sprawy złożone pełnomocnictwo szczególne udzielone przez skarżącego radcy prawnemu T. B. (pismo k. 690 tom IV akt postępowania podatkowego). Przedmiotowe pełnomocnictwo, podobnie jak udzielone S. C. , zostało udzielone na podstawie art. 138e ordynacji podatkowej. W części E. formularza, na którym udzielono pełnomocnictwa zostało wskazane, że pełnomocnik jest umocowany do reprezentowania B. C. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno –Skarbowego w P. oraz przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w R., a także przed sądami administracyjnymi (pełnomocnictwo k. 694 tom IV akt postepowania podatkowego).

Wymienione wyżej pismo przy którym załączone zostało pełnomocnictwo udzielone r. pr. T. B. zostało złożone w nawiązaniu do postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w P. z [...] lutego 2018 roku, w którym to postanowieniu został skarżącemu wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym wszczętym postanowieniem z [...] marca 2016 roku.

W konsekwencji – w toku postępowania w sprawie - skarżący był reprezentowany przez co najmniej dwóch ww. pełnomocników. W momencie zatem ustanowienia drugiego pełnomocnika w sprawie zaistniała okoliczność objęta dyspozycją art. 138g ordynacji podatkowej, co słusznie zostało podniesione w skardze. Zgodnie z treścią tego przepisu, ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie powołał się na fakt, że – w oparciu o powyższą regulację – skarżący wskazał spośród ustanowionych pełnomocników, jako pełnomocnika do doręczeń S. C. Natomiast w skardze na postanowienie organu odwoławczego z [...] lutego 2020 roku zostało jednoznacznie wskazane, że skarżący nie oświadczył w sposób jednoznaczny, że dotychczasowy jego pełnomocnik (S.C. ) jest pełnomocnikiem dla doręczeń, w szczególności nie złożył stosownego pisma (informacji) do organu lub oświadczenia do protokołu.

Wobec takich okoliczności sprawy, co również słusznie podnosi skarżący, zastosowanie ma przepis art. 145 § 3 ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią w razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników. Wobec treści tego przepisu, prawidłowe było doręczenie przez organ pierwszej instancji r. pr. T. B. decyzji z [...] listopada 2019 roku. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje przecież, że został on ustanowiony pełnomocnikiem skarżącego. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w treści pełnomocnictwa znajdującego się w aktach sprawy, o czym była mowa we wcześniejszej części uzasadnienia.

W świetle powyższych uwag, nie ma podstaw do uznania – jak to czyni organ odwoławczy – że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, zatem wniesione od niej odwołanie jest niedopuszczalne.

Skoro bowiem decyzja została doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi, nie może być mowy o braku zapoznania strony z treścią decyzji, czy brakiem uzewnętrznienia woli organu podatkowego. Ta bowiem okoliczność jest istotna – jak wskazano w powołanych wyżej orzeczeniach sądów. Zatem nawet gdyby uznać, że doręczenie decyzji r. pr. T. B. było w okolicznościach sprawy nieprawidłowe ( z czym sąd się nie zgadza), to fakt wniesienia od tej decyzji odwołania wskazuje, że nie może być mowy o braku doręczenia decyzji w znaczeniu materialnym.

W sprawie niniejszej istotne jest także stanowisko tutejszego sądu wyrażone w prawomocnym wyroku z 6 lutego 2020 roku (sygn. akt III SA/Wa 2011/19), w sprawie, w której występowały okoliczności analogiczne do sprawy niniejszej. Sąd prezentując w tej sprawie stanowisko analogiczne do powyższego, stwierdził, że przemawiają za takim poglądem również względy ekonomiki procesowej. Bezzasadnym byłoby bowiem dalsze przedłużanie postępowania celem ponownego doręczania decyzji stronie skarżącej, której treść jest jej już znana i od której w terminie wniosła ona odwołanie (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 364/17, LEX 2435422).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 212 i art. 138g ordynacji podatkowej, co słusznie zostało zarzucone w skardze. W konsekwencji – zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu i nada bieg odwołaniu od decyzji z [...] listopada 2019 roku.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 597 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowią: wpis od skargi – 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz oplata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.