Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 536/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1  i  6,  art.  86  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 7  ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.
article: art. 14 c  par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2011 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy W. (dalej: Gmina, strona skarżąca) jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r., dotycząca zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została oparta o następujący zaistniały stan faktyczny i prawny.

Gmina organizowała imprezę pod nazwą [...] (dalej: Impreza) na [...], której celem było uczczenie kolejnej rocznicy [...]. W ramach Imprezy przygotowano degustację kuchni [...] krajów [...]. W związku z jej organizacją, Gmina zawarła umowę barterową ze Spółkami X i Y, których przedmiotem było wzajemne ustalenie świadczeń reklamowych oraz zasad, na jakich Spółki obejmą patronat medialny nad organizowaną Imprezą. W ramach przedmiotowej umowy Spółka X, w zamian za określone świadczenia Gminy, zobowiązała się do wyemitowania kampanii reklamowych, składających się ze spotów reklamowych promujących Imprezę, natomiast Spółka Y – do wyprodukowania, aktualizacji i hostingu specjalnej strony w serwisie [...], zamieszczenia linka na stronie głównej portalu oraz wykonania świadczeń reklamowych promujących Imprezę w postaci emisji rectangla. W zamian Gmina zobowiązała się do świadczenia usług reklamowych, takich jak zamieszczenie logo Spółek na wszelkich wydawanych przez siebie materiałach poligraficznych promujących Imprezę, umieszczenia informacji o ich patronacie na stronie internetowej, umieszczenia informacji o Spółkach w materiałach, które zostały wysłane do mediów oraz opracowania i dostarczenia raportu – podsumowania akcji wraz z materiałem zdjęciowym. Strony umów ustaliły, że ich wzajemne świadczenia są ekwiwalentne i że płatność za nie przeprowadzana będzie na zasadzie wzajemnego potrącenia. Zarówno Gmina, jak i obie Spółki wystawiły faktury VAT z tytułu świadczenia zgodnie z umową usług reklamowych. Usługi te opodatkowane było stawką podatku VAT w wysokości 22%.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina – powołując się na treść art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 142, poz. 1591) wyjaśniła, że organizacja Imprezy związana była z wykonywaniem zadań własnych (nałożonych odrębnymi przepisami), polegających na upowszechnianiu idei samorządowej oraz promocji Gminy. Powyższe zadania wykonywane były przez Gminę

w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie skarżąca pokreśliła, że organizacja Imprezy realizowana była na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy Gminie w związku ze świadczeniem na rzecz Spółek X i Y usług reklamowych przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony przy zakupie usług reklamowych promujących Imprezę od tych Spółek.

Przedstawiając własne stanowisko, wskazano na treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej powoływana jako ustawa o VAT, wywodząc, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przepisie tym ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Z aktualnych orzeczeń zarówno krajowych, jak i ETS wynika, że związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnością opodatkowaną nie musi być ścisły i bezpośredni – może być również pośredni. Co więcej, dany zakup może wiązać się z wykonywaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym (dotyczącym zarówno umowy ze Spółką X, jak i ze Spółką Y) istniał bezpośredni i ścisły związek pomiędzy podatkiem naliczonym, wynikającym z faktur dokumentujących nabyte usługi od Spółek X i Y a czynnością opodatkowaną, polegającą na świadczeniu usługi reklamowej obu Spółkom, bowiem usługi, o których mowa w powyższych umowach, były świadczeniami wzajemnymi, a więc związanymi ze sobą. Świadczenie tych usług realizowane było w ramach jednej umowy i dotyczyło tej samej Imprezy, wobec czego uznać trzeba, że usługi zakupione od Spółki X oraz od Spółki Y były wykorzystywane do świadczenia usługi reklamowej przez Gminę obu tym Spółkom.

Dodano, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach zakupowych, Gmina miała w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury bądź w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jeżeli nie zachodziły inne wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

W wydanej w dniu [...] grudnia 2010 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. – działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) – uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności Minister Finansów powołał treść art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/, art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm. – dalej rozporządzenie MF) oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Wskazał na treść przepisu ustawy o VAT, z którego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powołując treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT uznał, że jednostki samorządu terytorialnego, takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, w związku z czym nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Są natomiast objęte zwolnieniem wynikającym z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF, na mocy którego zwalnia się od podatku VAT czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnymi i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem organu interpretacyjnego, celem wszelkich działań Gminy było zorganizowanie Imprezy realizowanej w związku z wykonywaniem przez nią zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, polegających na upowszechnianiu idei samorządowej oraz promocji Gminy, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie umów zawartych ze Spółkami X i Y, Gmina nabyła usługi wykonania świadczeń produkcyjnych oraz usługi reklamowe promujące Imprezę. Tym samym, usługi te były ściśle związane z realizacją Imprezy. W związku z tym faktury dokumentujące nabycie powyższych usług nie służyły czynnościom opodatkowanym, lecz pozostawały w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami. Wobec tego, podatek naliczony, wynikający z tych faktur, związany był z czynnością korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo organ interpretacyjny wskazał, że sposób rozliczenia należności, wynikających z zawartych przez strony umów o wzajemne świadczenie usług, nie miał w przedmiotowej sprawie wpływu na powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabytymi przez Gminę usługami reklamowymi.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze strona zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przez uznanie, że Gmina nie jest organem władzy publicznej, o którym mowa w tym przepisie; § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia MF, przez uznanie, że organizacja Imprezy była czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego; art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.), przez brak udzielenia w interpretacji indywidualnej odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku o jej wydanie.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w orzeczeniu NSA, sygn. akt I FSK 852/09 jednoznacznie stwierdzono, że gmina jest organem władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Dalej podniesiono, że zakres zadań wykonywanych przez Gminę jako taką określają ustawy szczególne. Jednym z takich zadań jest upowszechnianie idei samorządowej oraz promocja gminy i na tej podstawie była organizowana Impreza. Powyższe jednak nie stanowi podstawy do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na mocy § 12 ust. pkt 12 rozporządzenia MF, koniecznym było bowiem rozważenie, czy Gmina wykonywała te czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zwrócono uwagę, że organizacja przez Gminę Imprezy nie stanowiła ani dostawy towarów, ani świadczenia usług. Między uczestnikami Imprezy i Gminą nie

istniała żadna relacja zobowiązaniowa – uczestnictwo było bowiem dobrowolne i nieodpłatne. Tym samym organizacja Imprezy nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu w VAT. Podkreślono, że skarżąca nie formułowała pytania do Ministra Finansów odnośnie zakwalifikowania organizacji Imprezy jako podlegającej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT – wniosek dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynności barterowych. Zaskarżona interpretacja – zdaniem strony – nie zawiera odpowiedzi na to pytanie, przez co narusza art. 14c § 2 O.p. Skarżąca powtórzyła też argumentację wniosku, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w przedstawionym stanie faktycznym przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego w związku z zakupem usług promujących Imprezę, ponieważ wykorzystała te usługi do czynności opodatkowanych, to jest świadczenia usług reklamowych na rzecz Spółek X i Y.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała zajęte w sprawie stanowisko, uzasadniając je regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona, pomimo że nie wszystkie zawarte w zaskarżonym akcie tezy zasługują na aprobatę. Okoliczność ta jednak, z uwagi na zakres rozpoznawanej przez organ interpretacyjny sprawy, nie mogła przesądzić o uchyleniu zaskarżonego orzeczenia.

W tym miejscu zasadne jest wskazanie na przepis art. 14b O.p. stanowiący podstawę dla wydawania interpretacji indywidualnych, zakłada on, że indywidualna interpretacja wydawana jest na wniosek strony, który niewątpliwie kształtuje zakres udzielanej odpowiedzi, podobnie jak przedstawiony przez podatnika opis faktów. Przekonuje o tym treść zapisów art. 14b § 1 i § 3 O.p., w świetle których Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W tak zakreślonych ramach może poruszać się organ interpretacyjny, którego podstawowym zadaniem jest udzielenie odpowiedzi na sformułowane przez stronę zapytanie, na gruncie przedstawionego przez nią stanu faktycznego i wskazanego stanu prawnego. Z punktu widzenia kontroli legalności takiego aktu istotne jest zatem czy odpowiedź udzielona podatnikowi odpowiada prawu.

Odnotować należy, że na gruncie rozpoznanej sprawy wskazywane przez stronę wątpliwości dotyczyły możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług reklamowych (w ramach zawartych umów barterowych) od kwoty podatku należnego w związku ze świadczeniem tego rodzaju usług na rzecz spółek X i Y. Jak zatem słusznie ustalił organ interpretacyjny strona wnosiła o interpretację przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wyjaśnienie czy pomiędzy zakupem usług reklamowych od ww. spółek a sprzedażą na ich rzecz usług tego samego rodzaju (a zatem działalnością opodatkowaną), istnieje związek o którym mowa w ww. przepisie, umożliwiający odliczenie podatku naliczonego przy ww. zakupie.

W tak opisanym stanie faktycznym - wyznaczającym zakres rozstrzygania -prawidłowo, zdaniem Sądu, organ interpretacyjny stwierdził, że skarżąca nie była uprawniona do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony przy zakupie ww. usług reklamowych od spółek X i Y.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje takie uprawnienie, stanowiąc, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

W świetle przywołanej regulacji trafnie dostrzega organ interpretacyjny, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje podatnikowi, w sytuacji gdy nabywane przez niego towary lub usługi wykorzystywane są do działalności opodatkowanej. W przedstawionym przez stronę stanie faktycznym nie może budzić wątpliwości, że nie była ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług od spółki X i Y, bowiem nabyte usługi nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej tj. świadczenia usług reklamowych na rzecz ww. podmiotów, w ramach zawartej umowy barterowej.

Mając na uwadze treść zapytania zawartego we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej, opisane powyżej stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów ocenić trzeba jako prawidłowe, gdyż odmiennie niż skarżąca związek zakupionych przez nią usług należy postrzegać nie w kontekście usług reklamowych świadczonych przez nią na rzecz spółek X i Y ale działalności, której miały służyć ww. usługi, tj. w tym przypadku zadaniom własnym Gminy, polegającym na zorganizowaniu imprezy [...].

Jak wynikało z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego nabyte przez nią od Spółek X i Y usługi sprowadzały się do patronatu medialnego w zakresie przeprowadzenia kampanii reklamowej Imprezy, którą organizowała Gmina. Zakupione usługi miały być zatem wykorzystane do rozreklamowania tego zdarzenia, poinformowania o miejscu, terminie i atrakcjach, które przygotowali organizatorzy. Literalna treść przywoływanego już art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w części dotyczącej problemu objętego wnioskiem strony, nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Możliwość odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służy podatnikom jedynie w zakresie, w jakim (zakupione) towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (podkreślenie Sądu). W okolicznościach rozpatrywanej sprawy oczywistym jawi się fakt, że zakupione usługi nie były wykorzystywane do świadczenia przez Gminę usług reklamowych na rzecz spółek X i Y ale wyłącznie na potrzeby organizacji imprezy [...]. Imprezy, która – co nie jest się między stronami sporne – była formą realizacji jednego z zadań nałożonych na Gminę przez ustawodawcę w art. 7 ust. 1 pkt 17 i 18 ustawy o samorządzie gminnym. Przepis ten stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej oraz promocji gminy. Gmina, w okolicznościach zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – bo tak w świetle przytoczonej regulacji i zgodnie z deklaracją samej strony, złożoną w toku prowadzonego postępowania, należy potraktować organizację Imprezy – realizowała zatem zadania publiczne od których nie powinien być naliczany należny podatek od towarów i usług. W rezultacie oczywistym jest, że zakupione przez nią usługi nie pozostawały w jakimkolwiek związku z działalnością opodatkowaną, co zresztą podkreślała sama skarżąca. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, iż skarżąca, w konsekwencji nabycia usług patronatu medialnego do realizacji zadania publicznego, zobligowana była do świadczenia wzajemnego w postaci usług reklamowych. Zobowiązanie to było bowiem jedynie formą wzajemnego rozliczenia między stronami umowy barterowej. Tym samym skarżąca przyjęła błędne rozumowanie, upatrując związek nabytych usług z działalnością opodatkowaną, jaką w jej ocenie miały być usługi wzajemne, świadczone na rzecz Spółek X i Y. Jak wywiedziono usługi patronatu medialnego tych Spółek, za które wystawiły faktury VAT, w żadnym razie nie służyły do realizacji usług reklamowych dostarczonych przez Gminę. Powyższe usługi były tylko umówionym świadczeniem wzajemnym, który wynika z formy umowy, jaką przyjęły ich strony. Istota umowy barterowej polega na wzajemnych, równowartościowych świadczeniach obu stron. W rezultacie faktycznie na ich podstawie jednocześnie zachowywała się jak podatnik VAT – sama bowiem świadczyła usługi o charakterze reklamowym, za które wystawiła faktury VAT, co jednak nie przesądza o prawie do odliczenia podatku przy zakupie usług od spółek X i Y, decydujące jest – zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - faktycznie wykorzystanie zakupionych usług do wykonywanych czynności. W przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do nabywanych i świadczonych usług takie relacje nie wystąpiły.

Słusznie zatem organ interpretacyjny uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, czemu dał wyraz w zaskarżonym akcie, przyjmując, że pomiędzy opisanymi czynnościami nie występuje związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W dalszej części rozważań przyjął, że zakupione usługi były wykorzystywane do innej działalności, kwalifikowanej do zadań własnych gminy, które na podstawie w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia MF zwolnione są od opodatkowania, a w zakresie ich realizacji strona występuje jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

W tej części Sąd nie podziela argumentacji organu interpretacyjnego, negującego status gminy jako organu władzy, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Nie może budzić wątpliwości, że gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej, co wynika z treści przepisów o samorządzie gminnym i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo wskazać tu można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09 (dostępny w bazie centralnej orzeczeń sądów administracyjnych na stronach internetowych naczelnego Sądu Administracyjnego), jak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1045/08, LEX nr 491808), w którym wskazano, że użyte przez ustawodawcę w art. 15 ust. 6 ustawy VAT określenie "organy władzy publicznej" nie zostało sprecyzowane;

jednakże, wychodząc z celu tej regulacji, należałoby uznać, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy), skoro niewątpliwie realizują zadania publiczne, nałożone nań przepisami prawa. Skutkiem tego Gmina jest podatnikiem podatku VAT jednakże, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Tym samym jakakolwiek przepisy ustawy o VAT dopuszczają możliwość funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT, to jednak nie w każdym zakresie. Zgodnie literalnym brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Faktycznie w takim samym zakresie zostały zwolnione czynności dokonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w powołanym § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia MF, jednakże kierując się regułami wykładni przepisów prawa przyjąć trzeba prymat aktu rangi ustawy, nakazującego wyłączenie tych czynności poza zakres podatku VAT.

W świetle ustaleń faktycznych (potwierdzonych przez stronę) słusznie przyjął organ interpretacyjny, że organizowanie imprezy [...] jest zadaniem własnym Gminy, nałożonym odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została ona powołana. Co warte odnotowania kwalifikację taką Imprezie przypisywała też skarżąca, istotę swoich wątpliwości dostrzegając w innym punkcie – związku zakupu usług reklamowych z ich wzajemnym świadczeniem (co zostało już wyjaśnione).

Mając zatem na uwadze treść regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT czynności realizowane przez Gminę a polegające na zorganizowaniu Imprezy, jako zadania własne gminy, nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku VAT ale w ogóle nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem VAT.

Ta jednak kwalifikacja, z punktu widzenia sformułowanego przez stronę zapytania i prawa do odliczenia podatku naliczonego jest w realiach tej sprawy wtórna.

Jakkolwiek bowiem nie można przyznać racji Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. działającemu w imieniu Ministra Finansów, że gmina nie mieści się w pojęciu organu władzy publicznej, to jednak, co podkreślano na wstępie rozważań, nie ta kwestia stanowiła zagadnienie, które skarżąca przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przypomnieć trzeba, że wątpliwości dotyczyły zasadności odliczenia zakupionych usług reklamowych w kontekście oceny ich związku z działalnością opodatkowaną, a polegającą na wzajemnym świadczeniu usług reklamowych w ramach zawartej umowy barterowej, co jak wykazano słusznie ocenił organ interpretacyjny.

W tych okolicznościach zaskarżony akt, pomimo opisanych nieprawidłowości, odpowiada prawu, bowiem ostatecznie poprawnie ocenił stanowisko strony skarżącej i udzielił odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytanie. Jak wskazano na wstępie czynionych rozważań to jego treść determinuje ocenę zaskarżonej interpretacji, poza tym kręgiem pozostać muszą inne argumenty stron wypowiedziane w samej interpretacji jak i późniejszych pismach – wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, odpowiedzi na nie, skardze do sądu i odpowiedzi na to pismo.

W kontekście tych uwag jako nieuzasadniony ocenić trzeba zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem jak podkreślono zapytanie strony nie dotyczyło jej statusu podatkowego ale wątpliwości co do możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu świadczenia usług reklamowych w ramach umowy barterowej. Istota zagadnienia sprowadzała się zatem do odpowiedzi na pytanie czy nabywane przez skarżącą usługi zostały, w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wykorzystane do świadczenia wzajemnych usług reklamowych na rzecz spółek X i Y, na co prawidłowo udzielił odpowiedzi organ interpretacyjny. Podobnie ocenić trzeba zarzut naruszenia § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia MF.

Nieprawidłowości popełnione przez organ interpretacyjny, w kontekście postawionego przez stronę pytania, nie mogą wpływać na zmianę kierunku udzielonej odpowiedzi – stwierdzającej, że skarżąca nie mogła odliczyć podatku naliczonego przy zakupie usług reklamowych od spółki X i Y bowiem nie zostały one wykorzystane do działalności objętej podatkiem VAT. W szczególności – jak widziała to skarżąca przedstawiając własny pogląd na sprawę – do czynności świadczenia usług reklamowych na rzecz ww. spółek.

Nie podziela Sąd także zarzutu naruszenia art. 14c § 2 O.p., poprzez brak udzielenia odpowiedzi na pytanie skarżącej. Przepis ten stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja zawiera powyższe elementy – Minister Finansów powołał przepisy, które miały zastosowanie w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym i prawidłowo wyjaśnił, że nabyte usługi nie miały związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami świadczenia usług reklamowych. To, że usługi były nabyte w wyniku zawarcia umów barterowych, które nakładały na skarżącą obowiązek świadczenia usług wzajemnych nie ma znaczenia na gruncie regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co zostało wyjaśnione również w interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego stwierdzić należało, iż przedmiotowa interpretacja odpowiada prawu, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).