Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2145/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 2, 19 ust. 1 w zw. z 25 ust.1 pkt 3 oraz 25 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - sprawozdawca Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił A. K. - zwanej dalej skarżącą - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000r. w wysokości [...], za wrzesień 2000 r. w wysokości [...], za październik 2000 r. w wysokości [...] oraz za grudzień 2000 r. w wysokości [...]. W decyzji tej organ I instancji - dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. - wskazał, że wystąpiły w nich nieprawidłowości, z tym jednak, że z uwagi na brak podstawy prawnej nie mógł wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego co do pozostałych miesięcy, w których wystąpiła różnica podatku do przeniesienia na następny miesiąc (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; Dz. U nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej uptu.). W uzasadnieniu tej decyzji dokonał natomiast korekty wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez skarżącą, uchyliła powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej września 2000 r. i określiła za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] natomiast za pozostałe miesiące utrzymała tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w wyniku ustaleń podjętych w trakcie postępowania kontrolnego za 2000 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług przez A A. K. we W., prowadzącej działalność w zakresie usług gastronomicznych, rozrywkowych (klub muzyczny [...]) i handlu hurtowego artykułami przemysłowymi (komponenty ropopochodne) oraz paliwem ustalono, iż skarżąca zaniżyła podatek należny za 2000 r. o kwotę [...] z tytułu nie ujęcia sprzedaży oleju bazowego (mineralnego) SAE 10 w ilości [...] t, benzyny komponentu A2 w ilości [...] l. oraz oleju bazowego (maszynowego) SN-100 luzem w ilości [...] l. Ustalenia te opierały się na dowodach źródłowych zakupu i sprzedaży oraz remanentach na dzień [...] i [...], na podstawie których dokonano rozliczenia stanów magazynowych wszystkich komponentów ropopochodnych i paliw. Ponieważ - jak zauważyła Izba Skarbowa - przesłuchiwany w charakterze świadka, zarządzający firmą pełnomocnik D. K. stwierdził, iż nie jest w stanie wyjaśnić powstałych różnic remanentowych uznano, że skarżąca dokonała sprzedaży powyższych komponentów w ilościach równych różnicom remanentowym, nie wystawiając z tego tytułu faktur VAT oraz nie ewidencjonując tego obrotu w ewidencji podatkowej. Wyliczenie wielkości sprzedaży niezaewidencjonowanej nastąpiło przy zastosowaniu stwierdzonej różnicy remanentowej oraz średniej arytmetycznej ważonej ceny netto sprzedaży. Z kolei przyporządkowania wartości tej sprzedaży do poszczególnych miesięcy 2000 r. dokonano w następujący sposób:

olejem bazowym (mineralnym) SAE - 10 skarżąca dysponowała od początku roku do [...] (ostatnia udokumentowana sprzedaż). Ponieważ nie można było wykluczyć, że niezaewidencjonowanej sprzedaży nie dokonano w okresie późniejszym tj. od września do grudnia tego roku, to ustaloną szacunkowo wartość sprzedaży tego oleju w wysokości [...]. przyporządkowano do kolejnych miesięcy 2000 r. w równej wielkości tj. po [...],

benzyną (komponentem A -2) skarżąca dysponowała od [...] (pierwszy zakup) do [...] i wobec tego wartość sprzedaży w kwocie [...] za okres od maja do grudnia 2000 r. została podzielona na 8 miesięcy tj. po [...].;

olejem bazowym (maszynowym) SN - 100 luzem skarżąca dysponowała od [...] (pierwszy zakup) do [...] i dlatego obrót z jego sprzedaży [...] za okres od czerwca do grudnia 2000 r. podzielono na 7 miesięcy tj. po [...];

Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, iż przyjęta metoda wyliczenia ilości i wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych opierała się na parametrach przyjętych z dokumentów okazanych przez skarżącą i - jako miarodajna - odpowiadała wartościom rzeczywistym. Z kolei proporcjonalne przypisanie niezaewidencjonowanej sprzedaży komponentów do poszczególnych miesięcy rozliczeniowych bazowało na okresie, w którym wg dokumentów skarżąca posiadała dany komponent. W rozliczeniach za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i listopad 2000r. stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku należnego i naliczonego spowodowały odpowiednią korektę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jeśli chodzi o pozostałe miesiące, to Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w rozliczeniu za czerwiec 2000 r. skarżąca zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]. poprzez ujecie faktury wystawionej przez B Sp. z oo. Ochrona Osób i Mienia we W. z tytułu usług ochrony budowy budynku mieszkalnego niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto - z na ruszeniem art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu - rozliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie [...]. zawarty w fakturach wystawionych przez PPUH C M.A. w M. z tytułu świadczenia usług marketingowych. Izba Skarbowa wyjaśniła, iż A. M. - jako agent - był zobowiązany do prowadzenia w imieniu i na rzecz zleceniodawcy A czynności polegających na: obsłudze kontraktów z Rafinerią D, Rafinerią E, Petrochemią F oraz doprowadzeniu i obsłudze kontraktów z nowymi producentami. Zleceniodawca upoważnił agenta do zawierania w jego imieniu umów wstępnych, składania zamówień do producentów po akceptacji telefonicznej oraz do przyjmowania zamówień. W umowie agencyjnej z dnia [...] przyjęto stawkę stanowiącą prowizję za wykonane czynności w wysokości [...] od każdego zrealizowanego zamówienia oraz ilości zakupionych komponentów paliwowych. Ponieważ w maju i w czerwcu 2000 r. (tj. w okresach, w których został ujęty i rozliczony podatek naliczony) przy udziale agenta zakupiono [...] kg. komponentów, to wartość usług marketingowych wyniosła [...], natomiast podatek VAT [...] Izba Skarbowa przyjęła w związku z tym, iż skarżąca, ujmując w rozliczeniu kwotę [...], zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] i opierając się na treści art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu stwierdziła zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...]. Jednocześnie zwiększyła podatek należny o kwotę [...], związaną z niezaewidencjonowaną sprzedażą komponentów naftowych o wartości netto [...].[...]. Za ten miesiąc określono zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. (skarżąca deklarowała kwotę [...]). W rozliczeniu za wrzesień 2000 r. - podobnie jak w rozliczeniach za poprzednie miesiące - stwierdzono, iż skarżąca zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] poprzez ujęcie faktury wystawionej przez B Sp. z oo. Ochrona Osób i Mienia we W. z tytułu usług ochrony budowy budynku mieszkalnego. Ponadto zakwestionowano podatek naliczony w wysokości [...] wykazany w fakturze nr [...] z dnia [...] wystawionej przez G M. P. w C. dokumentującą zakup usług marketingowych. W tym zakresie - jak wyjaśniła Izba Skarbowa - ustalono, że M. P. miał świadczyć usługi marketingowe na rzecz firmy A na podstawy umowy agencyjnej zawartej w dniu [...]. Przedmiotem tej umowy było prowadzenie w imieniu i na rzecz zleceniodawcy działalności polegającej na czynnościach logistyczno - marketingowych i miała polegać na doprowadzeniu do podpisania kontraktu z Rafinerią E S.A., a następnie jej obsługą. Należność miała być ustalana indywidualnie do każdego kontraktu. Z treści umowy wynikało, że zakres czynności zlecony M. P. przez podatniczkę był identyczny z zakresem czynności zleconej firmie C A. M. z M., przy czym - jak wynikało z ustaleń dokonanych przez Urząd Skarbowy w C. - że firma A nawiązała współpracę z firmą G z inicjatywy firmy C A. M. (współpraca tych firm polegała na przekazaniu informacji dotyczących rynku zbytu przemysłu naftowego). Za usługi określone jako "marketingowe" G otrzymała od C A. M. dwie faktury o wartości [...]. brutto. Organ I instancji ustalił w tym zakresie, że usługi zafakturowane przez G zostały wykonane i rozliczone przez PPUH C A.. M. i wobec tego wystawienie faktury przez firmę M. P. spowodowało, że firma A te same usługi rozliczyła z dwoma podmiotami. W rezultacie - w decyzji za wrzesień 2000 r. - zwiększył podatek należny o kwotę [...], związaną z niezaewidencjonowaną sprzedażą komponentów naftowych o wartości netto [...] i przyjął, że podatek należny za ten miesiąc wynosił [...] (deklarowany [...]), natomiast kwotę podatku naliczonego ustalił na [...] (deklarowany [...]). Za ten miesiąc organ I instancji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], podczas gdy ta deklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] Izba Skarbowa - rozpoznając odwołanie skarżącej - ustaliła, że firma G M. P. świadczyła usługi logistyczno - marketingowe na rzecz A. K. wyłącznie w dwóch miesiącach tj. w sierpniu i wrześniu 2000 r. i udokumentowała ten fakt wystawieniem faktur na łączną kwotę netto [...] (brutto [...]), która znacznie przekraczała faktyczną zapłatę za świadczone usługi. Odmiennie jednak niż organ I instancji uznała za zasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z czynnościami agenta przy zakupie w Rafinerii E [...] t. komponentów paliwowych (w tym [...]t. w sierpniu i [...] t. we wrześniu) w kwocie netto [...] (brutto [...]). To ustalenie skutkowało prawem do rozliczenia we wrześniu 2000 r. podatku naliczonego związanego z tym zakupem w wysokości [...]. W rezultacie - uchylając decyzję wydaną przez organ I instancji - określiła zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]. W rozliczeniu za październik 2000 r. - podobnie jak w rozliczeniach za poprzednie miesiące - stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego w kwocie [...]. poprzez ujęcie faktury nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...] i podatek VAT [...] oraz faktury nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...] i podatek VAT [...] wystawionych C A. M. z tytułu usług marketingowych. Ustalono, że na podstawie umownej stawki stanowiącej prowizję za wykonane czynności wynoszącą [...] od każdego zrealizowanego zamówienia oraz ilości zakupionych komponentów paliwowych ([...] kg. we wrześniu 2000 r. i [...] kg. w październiku 2000r.) przyjęto, że wartość usług marketingowych za wrzesień wyniosła [...] i podatek VAT [...]., natomiast za październik wartość netto [...] i podatek VAT [...]. W oparciu o te ustalenia Izba Skarbowa - w ślad za ustaleniami poczynionymi przez organ I instancji - stwierdziła, że wydatki przekraczające te kwoty (tj. [...]), nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, co z kolei zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu nie dawało podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...]. W tym miesiącu zakwestionowano również podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez G M.P. dokumentujące zakup usług marketingowych, gdyż usługi te zostały wykonane i rozliczone przez C i rozliczenie faktur wystawionych przez M.P. spowodowało, że firma A te same usługi marketingowe rozliczyła z dwoma podmiotami. Uwzględniając w rozliczeniu powyższe ustalenia, w decyzji za październik 2000 r. podatek należny zwiększono o kwotę [...], związaną z niezaewidencjonowaną sprzedażą komponentów naftowych o wartości netto [...] tj. do kwoty [...] (deklarowano [...]), podatek naliczony zmniejszono do wysokości [...]. (deklarowana [...]) i zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości [...] (deklarowane [...]). W grudniu 2000 r. - podobnie jak w poprzednich rozliczeniach - Izba Skarbowa ustaliła, iż w związku z fakturami wystawionymi przez C z tytułu świadczenia usług marketingowych skarżąca, ujmując w rozliczeniu kwotę [...], zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] oraz podatek naliczony w wysokości [...], gdyż odliczenie podatku naliczonego w kwocie [...] stanowiło naruszenie przepisów art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu. Podatek należny za ten miesiąc zwiększono o kwotę [...], związaną z niezaewidencjonowaną sprzedażą komponentów naftowych o wartości netto [...]. Za ten miesiąc określono zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], podczas gdy skarżąca deklarowała kwotę [...]. W dalszych wywodach uzasadnienia Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, iż w sprawie nie było kwestionowane pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez B Sp. z o.o. Ochrona Osób i Mienia, gdyż - jak ustalono w wyniku czynności sprawdzających - dotyczyły ochrony budowy jednorodzinnego budynku mieszkalnego w C. będącego własnością prywatną skarżącej oraz z tytułu opłat parkingowych samochodów osobowych niestanowiących środków trwałych firmy A. Kwestią sporną był natomiast podatek naliczony w fakturach wystawionych przez "Instytut Projektów Rynkowych M. P." na zakup usług marketingowych o wartości netto [...], podatek VAT [...], w zakresie analizy szans i zagrożeń dla działalności lokalu rozrywkowego [...] przy ul. K. [...] we W. W tym zakresie faktury te wystawiono po wypowiedzeniu przez A umowy najmu lokalu oraz po zaliczeniu na poczet czynszu najmu kwoty wpłaconego przy zawieraniu umowy najmu zabezpieczenia w kwocie [...] USD. Izba Skarbowa podzieliła w tej mierze stanowisko organu I instancji, iż wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów i tym samym - z uwagi na treść art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu - nie można było rozliczyć związanego z nimi podatku naliczonego. Ponadto - zasadnie w jej ocenie - na podstawie art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu zakwestionowano prawo do rozliczenia w kwietniu 2000 r. podatku naliczonego związanego z zakupem dodatkowego (trzeciego) kompletu felg i opon do samochodu marki VW "Bora", zakupionego przez skarżącą w dniu [...] z zamontowanymi oponami zimowymi oraz z oponami letnimi, gdyż zakupy te nie miały związku przyczynowo - skutkowego z osiągniętymi przychodami. Dotyczyło to - jak zaznaczyła - także zakupu w styczniu 2000 r. motocykla marki Suzuki (podatek VAT [...]), który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A. K. - zwany dalej skarżącym - wniósł o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej wraz z poprzedzającą ją decyzją wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zarzucił, że podjęto je z naruszeniem art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180, 181, 187 i 188 Ordynacji podatkowej polegającym na braku działania na podstawie przepisów prawa, ustaleniu podstawy opodatkowania w oparciu o błędną metodę szacowania, nieuzasadnionym kwestionowaniu kosztów uzyskania przychodów i pominięciu zasady określonej w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z błędnym zastosowaniem art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu oraz pominięcie zapisów art. 25 ust. 2 pkt. 1 uptu, prowadzeniu postępowania z pominięciem w nim strony, nie zawiadomieniu jej o przeprowadzonym postępowaniu dowodowym i czynnościach sprawdzających, co - jak podkreślił - prowadziło do pozbawienia skarżącej prawa do obrony swoich praw. Ponadto skarżący zarzucił, iż organy podatkowe szacując przychód nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia zbliżonego stanu do rzeczywistości, wybiórczo traktowały materiał dowodowy, dopuściły dowody uzyskane w wyniku naruszenia art. 190, niewyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, oraz bezzasadnie odrzuciły wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. W uzasadnieniu skarżący - po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania - podniósł w pierwszej kolejności, iż jeśli chodzi o ustalony w drodze oszacowania dodatkowy przychód osiągnięty ze sprzedaży komponentów paliw, to wybrana i zastosowana metoda szacowania nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego i zawierała daleko idące uproszczenia. Zarzucił, że szacując przychód organy podatkowe nie wskazały kryteriów, jakimi się kierowały oraz nie uwzględniły specyfiki obrotu ciekłymi produktami przemysłu naftowego, ich właściwości chemicznych, zmian objętości ze względu na temperaturę i zmiennych w trakcie roku warunków transportu. Podkreślił, że przy szacowaniu należało uwzględnić to, iż wielkość niezaewidencjonowanego przychodu wynosiła 0.41 % i była "prawdopodobną stratą w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej (rozlanie, nie pełne wypełnienie zbiorników, parowanie itd..) oraz wynikała z różnic objętości zakupionych i sprzedanych produktów naftowych, które były spowodowane różnicami temperatur". Akcentował, że przyjęcie dla tego rodzaju produktów założeń laboratoryjnych było "daleko posuniętym i niedopuszczalnym uproszczeniem w zakresie kryteriów i warunków, jakie powinny być brane uwagę przy realizowanej metodzie szacowania" i nie pozwalało na ustalenie stanu zbliżonego do rzeczywistego i że w ten sposób naruszona została naruszona zasada określona w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W dalszych wywodach uzasadnienia skarżący - odnosząc się zakwestionowania w rozliczeniu za styczeń 2000 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie motocykla Suzuki - podniósł, iż był to zakup środka trwałego związanego z działalnością gospodarczą. W jego ocenie brak rejestracji pojazdu oraz nie ujęcie go w ewidencji środków trwałych nie oznaczał, że rozporządzono nim w sposób mnie pozwalający na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu. Jeżeli zaś chodzi o zakwestionowane w zakresie kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące usług marketingowych zakupionych od firm C A. M. w M., od G M. P. w C. oraz od "Instytutu Projektów Rynkowych M. P." we W. to - jak zarzucił skarżących - nastąpiło to z naruszeniem wskazanych w petitum skargi zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżący podnosił, iż skoro organy podatkowe zgodnie ustaliły, że usługi marketingowe związane z handlem hurtowym komponentami paliwowymi zostały wykonane, to niezrozumiałą była weryfikacja wysokości kwot należnych za faktycznie zrealizowane usługi, gdyż nie udowodniono w jakikolwiek sposób, że kwoty podane w fakturach VAT wy były niezgodne ze stanem rzeczywistym. Argumentował także, iż przeprowadzone w okresie od października 2000 r. do września 2002 r. czynności dowodowe zostały dokonane z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, gdyż skarżącej nie zapewniono w nich udziału. Wyjaśnił, iż dowody zgromadzono w wyniku czynności sprawdzających lub kontrolnych u kontrahentów, przy czym w ich trakcie przesłuchiwano świadków na okoliczność dokumentowanych transakcji handlowych i świadczonych usług. W ocenie skarżącego "jawnym naruszeniem zasad postępowania" było pozbawienie strony prawa udziału w tych czynnościach oraz odrzucenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków postanowieniem Izby Skarbowej z dnia [...] Skarżący zarzucił w związku z tym, iż organy podatkowe - pozbawiając skarżącą prawa do wynikającego z art. 19 ust. 1 uptu na podstawie art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu - nie udowodniły w żaden sposób, że rozporządziła nabytymi usługami w sposób nie pozwalający na zaliczenie tych usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie usługi te wyświadczono tylko na potrzeby skarżącej i były nierozerwalnie związane z celem uzyskania przychodu. Skoro - jak zaznaczył - strony podpisały faktury VAT, to tym samym wyraziły akceptacje co do wartości i jakości wyświadczonych usług. W dalszych wywodach skarżący podkreślił, iż usługa marketingowa świadczona przez "Instytut Projektów Rynkowych M.P." polegała na analizie zasadności kontynuacji działalności prowadzonej w [...]", miała na celu przedstawienie stronie szans i zagrożeń związanych z prowadzeniem klubu i przez to miała wpływ na wysokość dochodu. Uważał, że zaliczenie poniesionego na ten cel wydatku do kosztów uzyskania przychodów było zgodne z prawem i znajdowało oparcie w art. 22 ust. 1 updf; koszt tej usługi miał odpowiedzieć dane pytanie "czy wysokość strat, która w chwili bieżącej pomniejsza podstawę do opodatkowania jest możliwa do zlikwidowania", przy czym skarżąca - jak zaznaczył - w wyjaśnieniach informowała kontrolującego o możliwościach wycofania wypowiedzenia umowy najmu, o ile analiza byłaby pomyślna dla strony. Skarżący, nawiązując do zakupi zegarka marki Tissot w ramach limitu w zakresie reprezentacji i reklamy, wywodził, że "skorzystanie podatnika z prawa do limitu w zakresie reprezentacji i reklamy w dowolnie wybrany przez siebie sposób jest prawem podatnika, które w zakresie limitu nie naraża na negatywne konsekwencje ze strony organu podatkowego". Uważał w związku z tym, że zasadnym i zgodnym z przepisami prawa było skorzystanie z limitu i zakupienie zegarka w celu przekazania go kontrahentowi, przy czym przepisy podatkowe w tym zakresie nie wprowadzały obowiązku podania osoby lub miejsca przekazania, tym bardziej, że "nie jest w dobrym guście proszenie osoby obdarowanej o pokwitowanie". Co do zakwestionowania w rozliczeniu za kwiecień 2000 r. podatku naliczonego związanego z zakupem felg "Pirelli" z osprzętem oraz dodatkowego kompletu opon oraz zasadności poniesionego na ten cel wydatku skarżący zarzucił, iż organy podatkowe nie miały prawa oceniać ekonomicznej zasadności ponoszonych wydatków, gdyż ich zadaniem była kontrola zasadności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania wpłacania podatków. Wywodził, że przepisy updf nie określały ilościowego ograniczenia ponoszonych wydatków (kosztów) a tylko art. 23 updf ustalał czego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, przy czym ten nie wprowadzał normy zabraniającej uznania za koszt uzyskania przychodu zakupu trzeciego kompletu ogumienia. Zarzucił w związku z tym, iż także w tym przypadku nietrafnym było zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu. W konkluzji wywodów skarżący zarzucił, iż materiał dowodowy w tej sprawie został zgromadzony rozpatrzony w sposób tendencyjny z rażącym naruszeniem przepisów prawa, gdyż szacując przychód przyjęto "warunki laboratoryjne", pominięto zasady rachunku prawdopodobieństwa i statystyki matematycznej i pominięto, że każda metoda szacowania obciążona jest błędem statystycznym a wnioskowanie powinno uwzględniać ograniczenia występowania zjawisk naturalnych jak np. zmiana objętości paliwa ze względu na temperaturę. Organy podatkowe - jak zaznaczył - oparły się na dowodach, które zostały przeprowadzone z naruszeniem zasad postępowania, bez udziału strony i odrzuciły wniosek o przesłuchanie M. P., A.M. oraz M. P. Ponadto niezgodnie z prawem było zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu, gdyż przepis ten - z uwagi na brzmienie art. 25 ust. 2 pkt. 1 uptu - nie miał zastosowania do zakupu środków trwałych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. wniosła o jej oddalenie powołując się na argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] skarżący podtrzymał zarzuty skargi co do nieprawidłowej - jako zdaniem - metody szacowania dodatkowego obrotu ze sprzedaży komponentów paliwowych i podkreślił, że organy podatkowe pominęły w swojej ocenie to, iż sporne komponenty w przeważającej mierze służyły do produkcji oleju Hydro - Dar przez Spółkę H i że ten obrót zasadniczo różnił się od pozostałego obrotu, gdyż "podczas produkcji występują straty, ubytki i niedobory". Co do zastosowania art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu w odniesieniu do usług marketingowych świadczonych przez C A. M., G M. P. oraz przez "Instytut Projektów Rynkowych" A.P. zaznaczył, że przez użyty w tym przepisie zwrot "rozporządzanie" należy rozumieć działania mieszczące się w pojęciu czynności prawnej rozporządzającej, polegającej na przeniesieniu, obciążeniu, ograniczeniu czy zniesieniu prawa majątkowego. Otrzymanie faktury oraz wykonanie usługi przesądzało w tych przypadkach o powstaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W punkcie należało odnotować, zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług za 2000 r. - jeśli chodzi o poczynione w niej ustalenia faktyczne - w dużej mierze opierała się na ustaleniach i ocenach zawartych w równolegle prowadzonym postępowaniu i w uzasadnieniu decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Zauważyć w związku z tym trzeba, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny - wyrokiem z dnia 12 lipca 2004 r. (sygn. akt. I SA /Wr 1923 /03) - oddalił skargę na decyzję określająca skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Ponieważ przedmiot sporu w obu tych sprawach był identyczny, tj. ustalenie w drodze szacunku dodatkowego przychodu (obrotu) ze sprzedaży komponentów paliwowych, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług marketingowych w C A.M., G M. P. oraz w "Instytucie Projektów Rynkowych" A. P. a także wydatków na zakup dodatkowego kompletu felg "Pirelli" z osprzętem i opon do samochodu VW "Bora" Wojewódzki Sąd Administracyjny - opierając na ustaleniach i ocenach zawartych w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku - stwierdził, iż także w tej sprawie zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, który uzasadniałby jej uchylenie. Wprawdzie rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości podatku od towarów i usług, to jednak pożądane jest, aby ustalenie wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług było skorelowane z ustaleniem wielkości przychodu w równolegle toczącym się postępowaniu w sprawie podatku dochodowego. Zapisy ewidencji prowadzonej na użytek podatku od towarów i usług mogą być bowiem zakwestionowane z uwagi na treść zapisów w dokumentacji prowadzonej na użytek podatku dochodowego od osób fizycznych (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2001 r., III SA 1668 /00, LEX nr 54001).

Przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zarzuty te bądź to nie miały pokrycia w rzeczywistości, bądź nie miały takiej wagi, aby prowadzić musiały do uchylenia zaskarżonej decyzji. Trzeba w tym miejscu podkreślić, iż ocena zawartych w skardze zarzutów natury proceduralnej musi być dokonywana z uwzględnieniem treści art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270; zwana dalej p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem naruszenie przepisów postępowania może skutkować uwęgleniem skargi tylko wówczas, "jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy" - chodzi zatem o sytuację, w której gdyby nie naruszono przepisów postępowania w sprawie zapadłaby najprawdopodobniej decyzja o innej treści. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdza takich uchybień, gdyż zaskarżona decyzja w swoim ostatecznym kształcie odpowiada prawu. Organy podatkowe obszernie i wnikliwie oceniły zgromadzony materiał dowodowy i przekonująco uzasadniły swoje stanowisko co do poszczególnych kwestii spornych (przyczyn szacowania obrotu i wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów) i dlaczego w tym zakresie nie uwzględniły żądań skarżącej. Co się natomiast tyczy zasadniczego zarzutu natury procesowej, tj. pozbawienia skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, a więc zarzutu dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.s.a), to zarzut ten skarżąca wywodziła przede wszystkim z faktu przesłuchania bez jej udziału w charakterze świadków kontrahentów w trakcie prowadzonych w tej sprawie czynności kontrolnych i sprawdzających. W tym zakresie - opierając się na analizie akt podatkowych stwierdzić - należało, iż czynności kontrolne u kontrahentów skarżącej były prowadzone z poszanowaniem reguł i zasad zawartych w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity; Dz. U. z 1999 r. nr 54, poz. 572, z późn. zmianami) oraz w stosownych przepisach Ordynacji podatkowej. Art. 18 ust. 1 pkt. 6 ustawy o kontroli skarbowej dawał organowi kontroli prawo do przesłuchania świadków - w tym kontrahentów - z zastrzeżeniem, o którym mowa w art. 19 ust. 2 tej ustawy tj. kontrolowanego należało powiadomić o miejscu i terminie przeprowadzania tego dowodu w sposób umożliwiający kontrolowanemu udział w przeprowadzeniu tych dowodów nie później niż przed podjęciem tych czynności. Wymóg ten niewątpliwie został spełniony przy przesłuchaniach M. P..(choć błędnie w protokole nazwano ją stroną postępowania, vide t. I, k. 98 - 103), gdyż uczestniczyła w nich skarżąca oraz jej pełnomocnik. Jeśli zaś chodzi o czynności kontrolne prowadzone u pozostałych kontrahentów skarżącej, to w przypadku A. M. prowadził je Urząd Skarbowy w M. i z treści znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli (t. I, k. 190 - 194) wynikało, że czynności kontrolne polegały przede wszystkim na zgromadzeniu dokumentów (umowy agencyjnej zawartej ze skarżącą oraz faktur VAT) oraz na odebraniu oświadczenia od kontrolowanego. Podobny przebieg miały czynności kontrolne prowadzone przez Urząd Skarbowy w C. w firmie G M. P. treścią protokołów dokumentujących czynności kontrolne u kontrahentów oraz z treścią dowodów źródłowych zapoznano pełnomocnika skarżącej, a zatem nie mogło być mowy o tym, iż naruszono prawa skarżącej jako strony postępowania.

Co się tyczy ustalenia przez organy podatkowe w drodze szacunku dodatkowego obrotu ze sprzedaży komponentów paliwowych i w rezultacie zwiększenia w poszczególnych miesiącach 2000 r. podatku należnego o łączną kwotę [...], to w tym zakresie faktyczną podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 27 ust. 2 uptu, który pozwalał organowi podatkowemu określenie wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalenie podatku przy zastosowaniu stawki 22% - prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19 w przypadku stwierdzenia, że podatnik w sposób nierzetelny prowadził ewidencję, o której mowa w ust. 1. W takich sytuacjach, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, iż "ewidencja, jak każda forma ksiąg podatkowych, odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach nie jest w przepisach prawa określona. Podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej nastąpić może przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący (por. cyt. wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2001r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, iż organy podatkowe - po stwierdzeniu wskazanych w uzasadnieniach obu decyzji znacznych niedoborów komponentów ropopochodnych i nie wyjaśnieniu przez skarżącą przyczyn ich powstania - były uprawnione do ustalenia, iż skarżąca dokonała ich sprzedaży w ilościach równych różnicom remanentowym i w konsekwencji, z uwagi na nierzetelność ewidencji sprzedaży do ustalenia dodatkowego obrotu ze sprzedaży tych komponentów w drodze oszacowania. Wbrew wywodom skargi poczynionym w tym zakresie ustaleniom nie można było skutecznie zarzucić dowolności. Organy obu instancji wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czego wyrazem były obszerne i szczegółowe uzasadnienia obu decyzji. Przedstawiona w nich ocena materiału dowodowego - w tym zwłaszcza co do przyczyn powstania niedoborów jak i uznania w tej części ewidencji za nierzetelną - nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów i nie nosiła znamion dowolności. Skarżąca - jak trafnie zauważyła Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 13 - 14) - nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów lub innych dowodów (protokoły zniszczeń, strat, itp.), z których wynikałyby przyczyny braków, a przy tym ani w odwołaniu, ani w skardze w gruncie rzeczy nie podważała ustalenia, które legło u podstaw szacunku, tj. że różnice remanentowe powstały na skutek niezaewidencjonowania sprzedaży i że w rezultacie ewidencja sprzedaży była nierzetelna (str. 4 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Na uwagę zasługiwało przy tym ustalenie oparte na analizie przychodów i rozchodów, z którego wynikało, iż skarżąca była w istocie pośrednikiem w sprzedaży komponentów i że obrót tymi towarami był dokonywany w krótkich okresach czasu - bez strat w masie towarowej. W rezultacie - mając powyższe na uwadze - za zupełnie chybiony należało w tej sytuacji uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 23 § 5 i art. 120 Ordynacji podatkowej, polegający nie ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego oraz na przyjęciu przez organy podatkowe błędnej metody szacowania, gdyż skarga w tym zakresie zawierała w istocie polemikę z ustaleniami i ocenami dokonanymi przez organy podatkowe obu instancji. Wskazać w tym miejscu należy na to, iż po ustaleniu przez kontrolujących różnic pomiędzy stanami komponentów ropopochodnych wyliczonymi w toku kontroli a stanami magazynowymi wskazanymi przez skarżącą w remanencie sporządzonym na dzień [...] skarżąca - w wyjaśnieniach z dnia [...] (T. IV, str. 955) - nie potrafiła podać przyczyn niedoborów podnosząc w sposób ogólny, iż "mogły to być ubytki lub kradzież". Przyczyn powstania braków nie wyjaśniła także w toku dalszego postępowania skupiając się na kwestionowaniu przyjętej przez organ I instancji metody szacowania. Tak też został sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej; skarżąca (podobnie jak uprzednio w odwołaniu) zarzuca ustalenie podstaw opodatkowania przez błędnie przeprowadzoną metodę szacowania tj. zastosowanie do stwierdzonych różnic remanentowych towarów średniej arytmetycznej ważonej ceny netto sprzedaży dla poszczególnych komponentów. Dopiero na etapie postępowania sądowego pojawiło się tłumaczenie, iż ubytki mogły powstać podczas mieszania komponentów. Jednakże uprzednio sformułowane zarzuty skargi pozwalały na stwierdzenie, iż skarżąca nie kwestionowała zasadności szacowania przychodu, lecz przyjętą metodę. W tej zaś kwestii, tj. co do wyboru metody szacowania w orzecznictwie utrwalonym jest pogląd, iż zasadniczo wybór metody oszacowania należy do uprawnień organu podatkowego i że tym samym sądowa kontrola ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką czy zasadami doświadczenia życiowego. Pewną wskazówkę co wyboru metody określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania daje art. 23 § 3 pkt. 1 - 6 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie - jak stanowi § 4 tego przepisu - w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie - jak wynikało z uzasadnienia obu decyzji wielkość niezaewidencjonowanego przychodu ustalono stosując do stwierdzonych różnic remanentowych poszczególnych komponentów średnią arytmetyczną ważoną cenę netto sprzedaży danego komponentu, ustalając ją na podstawie wszystkich faktur VAT, która to metoda pozwoliła na określenie tej części przychodu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, szacując w ten sposób wielkość niezaewidencjonowanego przychodu nie naruszyły prawa, gdyż oparły swoje ustalenia na danych zawartych w materiałach źródłowych znajdujących się u skarżącej. Każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego (por. NSA w wyroku z dnia 23 maja 2000 r., SA/Bk 592 /99, LEX nr 43402).

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów skargi w drugiej ze spornych w niniejszej sprawie kwestii, tj. co do naruszenia art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu. Z treści tych przepisów wynika podstawowa zasada, że warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1 uptu) jest zaliczenie wydatków poniesionych na zakup towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym (od osób prawnych lub od osób fizycznych). Jeśli dany wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu, lub został przez ustawę o podatku dochodowym jednoznacznie wyłączony z kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm., oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), to - generalnie rzecz biorąc - podatek naliczony związany z tym wydatkiem nie podlegał odliczeniu. Co do spornej w tej sprawie kwestii świadczonych na rzecz skarżącej usług nazwanych jako "marketingowe", to w tym zakresie podatek naliczony można odliczyć tylko wtedy, gdy usługi te są kosztami uzyskania przychodu. Odliczenie VAT wiąże się bowiem ściśle z możliwością zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2002 r., III SA 1169 /01, opubl. M. Podat. 2002/12/4). Organy podatkowe - korygując w tym zakresie koszty uzyskania przychodów - ustaliły, że bądź koszty te dotyczyły usług, które faktycznie nie zostały wykonane, bądź zostały poniesione w innych rozmiarach, aniżeli wykazano je w fakturach, bądź też (w przypadku usług świadczonych przez "Instytut Projektów Rynkowych M. P.") nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Co się tyczy skorygowania kosztów uzyskania przychodów związanych ze świadczeniem usług przez firmy: C A. M. w M. oraz G Marcin Pytlowany w Chrzanowie, to zauważyć należy, iż z pierwszą z wymienionych wyżej firm skarżącą łączyła umowa agencyjna zawarta w dniu [...], której przedmiotem było "prowadzenie w imieniu i na rzecz zleceniodawcy (skarżącej) działalności polegającej na czynnościach marketingowych" (§ 1 ust. 1 umowy). Druga "dodatkowa" działalność polegała natomiast na obsłudze kontraktów z Rafinerią D - D. i E , oraz z Petrochemią F, a także na doprowadzeniu i obsłudze kontraktów z nowymi producentami (§ 2 umowy). W aneksie do tej umowy strony ustaliły warunki obsługi dostawców komponentów oraz przyjęły, iż prowizja agenta za wykonane czynności będzie wynosiła [...] gr. /kg % od każdego zamówienia. Oceniając rzeczywistą działalność agenta organy podatkowe ustaliły, iż choć w wystawianych fakturach VAT wykonane przez niego usługi określane były jako "marketing", to faktycznie usługi te polegały wyłącznie na obsłudze kontraktów, tj. firma A zgłaszała u agenta zapotrzebowanie na dany produkt, a ten z kolei w jej imieniu składał zamówienia u producenta produktów paliwowych, a następnie nadzorował przebieg realizacji zamówienia. Ponieważ czynności agenta - jako pośrednika - były w istocie realizacją § 2 umowy, to mając na uwadze ustaloną umownie prowizję organy podatkowe przyjęły, iż skarżąca została z tytułu ich wykonania została obciążona kwotą wyższą niż należna, gdyż usługa "marketingu" faktycznie nie została wykonana. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela tę argumentację. Pod pojęciem "marketing" rozumie się bowiem działania gospodarcze dotyczące sprzedaży, dystrybucji, reklamy, badań rynku. Obejmuje on określanie potrzeb, kształtowanie produktu z punktu widzenia potrzeb nabywców, tworzenia i utrzymywania popytu. Marketing to osiąganie korzystnej pozycji na rynku poprzez spełnianie potrzeb i pragnień nabywców (por. A. Mudrecki; "Marketing jako koszt uzyskania przychodu na tle orzecznictwa NSA"; Glosa z 2000 r. nr 10 str. 34 - 36). W obecnych warunkach rynkowych marketing zasadniczo dotyczy zatem działań prowadzonych przez sprzedawcę aby pozyskać jak największą ilość klientów. Innymi słowy to kupujący a nie sprzedający jest adresatem działań marketingowych. W rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości to, iż działający w imieniu skarżącej agent rzeczywiście wykonywał czynności, o których mowa w § 2 umowy, jednakże brak było jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, iż świadczył on także usługi marketingowe w podanym wyżej rozumieniu, a zwłaszcza by zdobywał dla skarżącej (jako sprzedawcy) nowych klientów. Skarżąca - pomimo, iż to na niej spoczywał ciężar przeprowadzenia dowodów - w żadnej fazie toczącego się postępowania nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że czego dotyczyły usługi marketingowe i że zostały rzeczywiście wykonane. O ile wydatki na działalność marketingową co do zasady można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, to jednak takie zaliczenie musi się opierać na konkretnych zdarzeniach. W poświęconym tym zagadnieniom orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjny przyjmuje się, że sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia, oraz ogólne stwierdzenie, że poszerzone zostały kontrakty handlowe, nie są dowodami na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to żadnego innego potwierdzenia, np. poprzez wskazanie nowego odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 1998 r. sygn. akt SA /Rz 137 /97). Ciężar udowodnienia, że "wydatki marketingowe" stanowią koszty uzyskania przychodów spoczywa na podatniku; związek pomiędzy tymi wydatkami a przychodem musi być widoczny i poniesione koszty powinny go odpowiednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Nie wystarczy oświadczenie, że dana osoba doprowadziła do podpisania i realizacji konkretnego kontraktu handlowego i należy to w szczegółowy sposób wykazać, uzasadnić (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 1999 r. III SA 3155 /97). Ścisłe trzymanie się literalnego brzmienia przepisu art. 22 ust. 1 updf pozwala przeciwdziałać bezzasadnemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków niespełniających powyższego warunku i obniżaniu w ten sposób, wbrew obowiązującemu prawu, podstawy opodatkowania. Warunkiem zaliczenia wydatków "na marketing" do kosztów uzyskania przychodów jest ich bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (wyrok NSA z dnia 6 maja 1998 r. sygn. akt III SA 278/97). Reasumując, powyższe wywody Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy podatkowe - wyliczając wartość usług faktycznie wykonanych przez agenta i korygując wysokość kosztów uzyskania przychodów - postąpiły w myśl wskazanych wyżej reguł, poczynione w tym zakresie ustalenia faktyczne i oparte na nich wnioski nie były dotknięte błędem i także w tej części zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Ocena ta dotyczyła także kosztów związanych z wykonaniem umowy agencyjnej przez firmę G M. P. (t. III, k. 682 - 685 akt podatkowych), która "obsługiwała" transakcje zakupu komponentów paliwowych w Rafinerii E .W tym przypadku organy podatkowe w sposób niewadliwie ustaliły, iż choć firma ta miała otrzymać wynagrodzenie w wysokości [...] (brutto), to faktycznie otrzymała kwotę [...], gdyż pozostała należność nie została zapłacona. Izba Skarbowa, korygując w tym zakresie decyzję organu I instancji, zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę netto [...], tj. w wysokości niższej od wynikającej z faktur VAT o [...] Konsekwentnie, w rozliczeniu za wrzesień 2000 r., uwzględniła podatek naliczony w kwocie [...]. Ponieważ pozostałe koszty, tj. kwota [...]. dotyczyły niewykonanej usługi "marketingowej" i nie zostały przez skarżącą faktycznie poniesione, to trafnie organy podatkowe nie zaliczyły ich do kosztów uzyskania przychodów i nie uwzględniły związanej z tą kwotą podatku naliczonego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie budziło zastrzeżeń wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] (netto) uiszczonej przez skarżącą tytułem wynagrodzenia za usługę marketingową wykonaną przez "Instytut Projektów Rynkowych M. P." i związanego z tą kwotą podatku naliczonego ([...]). Usługa ta - jak ustaliły organy podatkowe - w istocie polegała na przedstawieniu skarżącej analizie szans i zagrożeń dla prowadzonego przez nią lokalu [...] we W., już po wypowiedzeniu umowy najmu tego lokalu. W tym zakresie odnotować należało, iż stosownie do art. 22 ust. 1 updf kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zwrot ten oznacza, że aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, podatnik musi wykazać nie tylko poniesienie tego wydatku, ale także istnienie zależności między tym wydatkiem a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. Mając na uwadze brzmienie przytoczonego wyżej przepisu należało zgodzić się z Izbą Skarbową, że skoro skarżąca w dniu [...] wypowiedziała umowę najmu lokalu, w którym prowadziła działalność i przeznaczyła na opłacenie czynszu wpłaconą uprzednio kaucję, to tym samym podjęła decyzję o zakończeniu działalności gospodarczej i w związku z tym na tę decyzję nie miała żadnego wpływu wykonana w lipcu 2000 r. usługa "marketingowa". W efekcie niewadliwe było poczynione przez organy podatkowe ustalenie co do braku związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem a faktycznie zakończoną działalnością gospodarczą i spodziewanym przychodem i skorygowanie podatku naliczonego wykazanego do odliczenia. Bezprzedmiotowe były wywody skargi co pozbawienia podatku naliczonego związanego z zakupem zegarka szwajcarskiego "Tissot", przekazanego przez skarżącą "bliżej nieokreślonemu klientowi" na potrzeby reprezentacji i reklamy, gdyż ta kwestia nie była przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zauważyć przy tym należało, iż przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy podlegało opodatkowaniu (art. 2 ust. 3 pkt. 1 uptu) i tę czynność należało udokumentować poprzez wystawienie faktury VAT.

Nie były także zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 25 ust. 2 pkt. 1 uptu w związku z korektą podatku naliczonego dotyczącego zakupu przez skarżącą motocykla Suzuki (styczeń 2000 r.). Motocykl - jak ustaliły organy podatkowe - zakupiono w grudniu 1999 r. i jak wynikało z zapisu na drugiej stronie faktury - miał służyć "sprawniejszemu przemieszczaniu się po mieście". Jak się jednak okazało motocykl nie był użytkowany w 2000 r., gdyż zarejestrowano go dopiero w dniu [...], w trakcie prowadzonej kontroli oraz nie ujęto go w ewidencji środków trwałych. Skarżąca w żadnej mierze nie wykazała czy i w jaki sposób zakup ten był związany ze sprzedażą opodatkowaną, a tym samym - z uwagi na treść art. 20 ust. 2 uptu - nie mogła zmniejszyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie motocykla. Jeśli zaś chodzi o zakup dodatkowych felg i opon, to - w ślad za treścią uzasadnienia wyroku z dnia 12 lipca 2004 r. w sprawie dotyczącego podatku dochodowego za 2000 r. (str. 24 - 25) stwierdzić należało, iż był to zakup ulepszający środek trwały - samochód VW "Bora". Przez ulepszenie rozumieć między innymi należy takie unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną i użytkową. Reguła ta odnosi się także do zakupu części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekraczała w 2000 r. kwotę [...]. (§ 6 ust. 3 zd. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Zakup dodatkowego kompletu felg aluminiowych z osprzętem ([...]) oraz dodatkowego (trzeciego) kompletu opon "Pirelli" ([...].), których cena nabycia przekraczała podaną wyżej kwotę należało traktować jako modernizację zwiększającą wartość użytkową samochodu. Tym samym poniesiony wydatek zwiększał wartość początkową środka trwałego, tzn. samochodu. W tym zakresie, tj. co do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zarzut naruszenia art. 25 ust. 2 pkt. 1 uptu był uzasadniony, gdyż zgodnie z obowiązującym w 2000 r. brzmieniem tego przepisu wyłączenie z art. 25 ust. 1 pkt. 3 uptu nie dotyczyło wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3, tj. nabycia środków trwałych. Trzeba jednak dodać, że w wyroku z dnia 21 września 2000 r. (sygn. akt I SA/Po 1328 /99 ONSA z 2001, z. 4, poz. 183) Naczelny Sąd Administracyjny uzależnił możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wprowadzenia środków trwałych albo wartości niematerialnych do ewidencji (wykazu) tych środków (wartości). Zaniechanie tego obowiązku powodowało niemożność dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych, które byłyby uznawane za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji - do czasu wprowadzenia środka trwałego (wartości ulepszenia) do ewidencji podatnik nie mógł odliczyć związanego z tym zakupem podatku naliczonego. Zaskarżona decyzja w swoim ostatecznym kształcie nie naruszała prawa.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) oraz na podstawie art. 151 orzekł jak w sentencji wyroku.