Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 131/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 3, art.30 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 par 4, art.122,art.180. art.188, art.191, art.233 par 2, art.127, art.229, art.290 par 1 i 2 pkt 7, art.291 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 13 ust 6
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 131/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2016 r., sprawy ze skargi D.G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 11 grudnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 grudnia 2015 r. nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania D. G., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. kwocie 628.229 zł i ustalił wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego w kwocie 478.137 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, że w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, iż D.G. część wydatków w 2007 r. pokrywał dochodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W szczególności dotyczyło to finansowania "W." Spółki Jawnej D.G., W.K., w której podatnik posiadał 50% udziałów.

Wskazano, że D.G. zgodnie ze złożonymi deklaracjami PIT-36L i PIT-28 za 2007 r.:

1. osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 8.134.902,05 zł, przy kosztach uzyskania przychodów w wysokości 7.983.215,21 zł (dochód: 151.686,84 zł), przy czym:

- z działalności indywidualnej przychód wynosił 418.874,97 zł, a koszty uzyskania przychodów 419.542,59 zł (strata: 667,62),

- z działalności w spółce "W.", przypadający na podatnika przychód wynosił 7.716.027,08 zł, koszty: 7.563.672,62 zł, a dochód wynosił 152.354,46 zł;

2. osiągnął przychód z działalności prowadzonej w formie spółek cywilnych w wysokości 32.319,87 zł (w tym przychód ze spółki G. S.C. W C, D.G.: 19.315,50 zł, przychód ze spółki G. S.C. D.G., W.K., K. G.: 13.004,37 zł, przychód ze spółki G. S.C. D.G., K G.: 0,00 zł).

W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskania przychodów oraz poniesionych wydatkach w 2007 r. D.G. wykazał poza powyższymi dochodami źródła przychodu w postaci sprzedaży nieruchomości w Krzyszkowicach: 4.750.000 zł oraz sprzedaży w 2006 r. 50 % udziału w mieszkaniu: 87.650 zł. Ponadto wskazał, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał w 2006 r. dochód w wysokości 357.022,93 zł (PIT-36L) oraz przychód 24.796,86 zł (PIT -28), a w 2005 r. uzyskał dochód w wysokości 250.645,60 zł (PIT-36L) oraz przychód w wysokości 51.128,71 zł (PIT-28). Jednocześnie oszacował poniesione w 2007 r. wydatki związane z utrzymaniem na kwotę 15.600 zł, do których należy ponadto doliczyć zapłacone alimenty w wysokości 18.000 zł oraz wydatki związane z zakupem części nieruchomości przy ul. Z (rata: 688.625 zł, opłaty: 53.752 zł). Wyjaśnił, że na zakup nieruchomości przy ul. G w K w ramach spółki "W.", spółka zaciągnęła kredyt.

Organ ustalił, że D.G. pozostawał w związku małżeńskim przez cały 2007 r., lecz w wyniku aktu notarialnego z dnia 20 listopada 2001 r. została zniesiona małżeńska wspólność majątkowa. W wyniku podziału majątku D. G. przypadł udział w nieruchomości położonej w Zakopanem o obszarze 0,2908 ha oraz samochód marki Mitsubishi. Nadto podatnik zobowiązał się płacić alimenty w kwocie miesięcznej 1.500 zł.

W związku ze złożonymi deklaracjami, a także ze sprzedażą w 2006 r. udziału w mieszkaniu oraz wskazaniem innych źródeł dochodów i przychodów z tytułu działalności gospodarczej za 2005 i 2006 r., poddano analizie zdarzenia mające miejsce do końca 2006 r. odnoszące się do gromadzenia mienia i ponoszenia wydatków oraz źródeł ich finansowania. Dokonano zestawienia poniesionych wydatków i osiągniętych przychodów przez małżonków D. i W G. w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej do 2001 r. oraz zestawienia poniesionych wydatków i osiągniętych przychodów przez D. G. w latach 2002-2004 oraz w 2005 r. i w 2006 r., przy czym organ kontrolny na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że ponoszone przez podatnika wydatki, głównie o charakterze inwestycyjnym z przeznaczeniem na zakup nieruchomości oraz finansowanie działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej "W." przewyższają środki uzyskiwane z przedsięwzięć gospodarczych do końca 2005 r.

Porównanie wydatków i wpływów za te lata ukazało znaczne niedobory do 2005 r., bowiem w badanym okresie wydatki przewyższały uzyskiwane przez podatnika dochody (w latach 1995-2001 o 179.317,41 zł, w latach 2002-2004 o 1.895.874,08 zł, a w 2005 r. o 214.985,33 zł). Obliczono, że dopiero w 2006 r. podatnik mógł zgromadzić oszczędności na początek 2007 r. w kwocie 25.686,43 zł. Na podstawie uzyskanych informacji bankowych ustalono, że oszczędności podatnika na imiennych rachunkach bankowych podatnika na dzień 1 stycznia 2007 r. wynosiły 16.456,17 zł.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego dokonano zestawienia osiągniętych dochodów i poniesionych wydatków gotówkowych, za pośrednictwem rachunków bankowych. Zestawienie to wykazało, że podatnik osiągnął w sumie dochód w wysokości 3.224.583,06 zł, natomiast kwota wydatku wyniosła 4.062.222,19 zł.

Relacje finansowe D. G. ze spółką "W." zostały rozliczone w oparciu o zapisy konta 260-01 "Rozrachunki z właścicielami - D.G." oraz ustalenia w zakresie zdarzeń wynikających z przeprowadzonych operacji bankowych.

Kwotę środków na finansowanie bieżącej działalności spółki, wynoszącą 78.886,06 zł, ustalono z kolei jako różnicę:

- kwoty 4.223.119,60 zł, wynikającej z operacji bankowych związanych z działalnością gospodarczą spółki "W.", pomniejszonej o kwotę 4.099.000 zł (wielkość wynikająca z zapisów konta 260-01 "rozrachunki z właścicielami-D.G." oraz zaliczka na zakup nieruchomości przy ul. G)

- oraz kwoty 45.233,51 zł wynikającej z operacji bankowych związanych z działalnością gospodarczą spółki "W.", pomniejszonej o kwotę 2.456.000 zł (wielkość wynikająca z zapisów konta 260-01 "rozrachunki z właścicielami-D.G.")

W oparciu o złożone przez D. G. oświadczenie przyjęto wydatki na utrzymanie w kwocie 15.600 zł.

Przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną indywidualnie w 2007 r. przez D. G. na zasadach ogólnych i wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały ustalone na kwotę 471.834,24 zł., a wydatki na kwotę 563.861,85 zł. Wskazano, że podatnik część zobowiązań wobec "T" Spółki z o. o. regulował za pośrednictwem rachunku bankowego, a w 2007 r. z tytułu wystawionych przez tę spółkę faktur dokonano płatności na kwotę 24.251,33 zł.

Przychody i wydatki związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w 2007 r. przez podatnika w formie spółek cywilnych, opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zostały ustalone w oparciu o zeznanie PIT-28, informacje P1T-28B, PIT-11 (wynagrodzenie pracowników), zakup towarów handlowych (wg wyjaśnień strony w zakresie stosowanych narzutów). Wartość zakupu towarów handlowych ustalono w oparciu o górną granicę stosowanych narzutów określonych przez stronę w wyjaśnieniach złożonych pismem z dnia 9 sierpnia 2013 r., tj. 250%. Przyjmując wysokość przychodu (przypadającego na podatnika) w 2007 r. w spółce G w wysokości 19.315,50 zł, w spółce G w wysokości 13.004,37 zł i stosowany narzut do 250%, wielkość zakupu towarów kształtuje się w kwocie – 7.726,20 zł w G.i w kwocie 5.201,75 zł w G.. W koszcie wynagrodzenia pracowników tych spółek uwzględnione zostały odprowadzane do urzędu skarbowego należne zaliczki na wynagrodzenia.

Składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za 2007 r. w kwocie 15. 625,95 zł wynikały z kolei ze złożonych przez podatnika deklaracji.

Z obrotów analitycznych konta 260-01 za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. wynika, że w zakresie przepływu środków pomiędzy D G i Spółką "W." dokonano operacji na łączną wartość 9.153.580,89 zł, z czego wypłaty na rzecz D. G. wyniosły 2.227.000 zł, a dokonane przez niego wpłaty wyniosły 1.079.800 zł.

Dokonano też zestawienia wpłat i wypłat gotówkowych na rachunkach bankowych w Banku ING BŚ S.A. należących do D. G. i obliczono, że w sumie uznania na tych rachunkach wyniosły 523.040 zł, a obciążenia 398.086,69 zł.

Ustalono nadto, że w dniu 17 lipca 2007 r. podatnik nabył na współwłasność motocykl marki "H", za co zapłacił kwotę w wysokości 17.500 zł.

Z rozliczenia finansowania spółki jawnej "W." wynika, że niezbędne środki na dzień 31 grudnia 2007 r. do finansowania majątku spółki wynosiły 1.782.736,63 zł (jest to suma kwot wynikających z rozliczenia konta 260-01 "rozrachunki z właścicielami-D.G.", stanu środków pieniężnych w kasie i na rachunkach wg bilansu spółki, wyciągów bankowych na dzień 31 grudnia 2007 r. oraz gotówki w kasie).

Przy założeniu, że wspólnicy mogli dysponować gotówką do wysokości swoich udziałów, wyliczono kwotę gotówki do dysponowania przez wspólnika w wysokości 200.122,77 zł, co przekłada się na sfinansowanie majątku spółki "W." na dzień 31 grudnia 2007 r. przez wspólnika w kwocie 1.782.736,63 zł, jako różnicę pomiędzy kwotą z rozliczenia na dzień 31 grudnia 2007 r. w wysokości 1.982.859,39 zł i gotówką pozostającą w dyspozycji wspólnika w wysokości 200.122,77 zł. Zmniejszenia kwoty finansowania majątku o wartość aktywów pieniężnych spółki "W." dokonano pomimo braku dowodów księgowych o posiadaniu i swobodnym dysponowaniu nimi przez wspólników oraz nieodzwierciedleniu takich zdarzeń zapisami w księgach rachunkowych.

Łączne zdarzenia 2007 r. o charakterze wydatku ustalono w kwocie 4.062.222,19 zł, a zdarzenia o charakterze dochodu/przychodu w kwocie 3.224.583,06 zł. Oznacza to, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynosiła 837.639,13 zł.

Wobec powyższego, stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 20 listopada 2013 r. ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. dla D. G. w kwocie 628.229 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika doradca podatkowy T.K. wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie:

- art. 290 § 1, § 2 pkt 7 oraz art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) poprzez nieudokumentowanie przebiegu kontroli protokołem, a tym samym pozbawienie podatnika możliwości złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń zgodnie z przepisem art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 123 § 1 oraz art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodów, mimo że okoliczności, które miały być przy ich pomocy wykazane mają znaczenie dla istoty sprawy, okoliczności te nie zostały wyjaśnione innymi dowodami, pozbawiając stronę czynnego udziału w postępowaniu, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej,

- art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego poprzez niedopuszczenie dowodu jakim jest wynik kontroli spółki "W." za 2004 r., tym samym naruszając zasadę prawdy obiektywnej,

- art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe ustalenie wysokości przychodów i wydatków,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy, wyłącznie z punktu widzenia uzyskania jak najwyższego wyniku finansowego.

Odwołanie zostało złożone również przez drugiego z reprezentujących podatnika pełnomocników, adwokata W.G., który zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodów, mimo, że okoliczności które miały być przy ich pomocy wykazane mają znaczenie dla istoty sprawy, okoliczności te nie zostały wyjaśnione innymi dowodami, a dodatkowo zostały wyjaśnione odmiennie od twierdzeń strony,

- art. 181 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wprowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stopniowania dowodów, a w szczególności domagania się i przeprowadzania jedynie dowodów z dokumentów, mimo że Ordynacja podatkowa dowody z dokumentów traktuje na równi z dokumentami z zeznań świadków, a okoliczności, których dowodziła strona, dotyczą okresu sprzed 2007 r., a nawet z lat 80-tych, gdy posiadanie dokumentu, który miałby te okoliczności obrazować, chociażby z uwagi na upływ czasu jest niemożliwe, a w każdym razie bardzo mało prawdopodobne, co spowodowało sprzeczność postępowania z treścią art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż przepisy prawa nie uzasadniają stopniowania dowodów z uwagi na ich formę i przydawania im z tego tytułu różnej ważności,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegających na przeprowadzeniu jedynie tych dowodów, które zdaniem kontrolujących dowodziły ich twierdzeń, a pominięcie przeprowadzenia tych dowodów, które miały dowodzić twierdzeń strony i które przez stronę były wnioskowane,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy, wyłącznie z punktu widzenia uzyskania jak najwyższego wyniku finansowego, a w szczególności dokonanie ustaleń na podstawie fragmentarycznych danych w większości nie będących nawet dowodami za lata 1995-2006, na podstawie których ustalono sprzecznie ze stanem faktycznym, iż oszczędności strony na koniec 2006 r. wynosiły około 9.230,26 zł, która to okoliczność na pierwszy rzut oka i bez dokładniejszej analizy jest rażąco sprzeczna z materiałem dowodowym, oraz ustalenie, że powoływanie się przez stronę na posiadanie środków finansowych, w szczególności oszczędności na koniec 2006 r. bez dodania, że zostały one przeznaczone na zaspokojenie wydatków w 2007 r. nie dowodzi, że środki te zostały przeznaczone na pokrycie wydatków w 2007 r. oraz wyciągnięcie dla strony negatywnych skutków z okoliczności, których z uwagi na upływ czasu nie była w stanie udowodnić i który to okres czasu dodatkowo nie był objęty kontrolą,

- art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez prowadzenie postępowania za okres nieobjęty upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli i dodatkowo wyprowadzenie z tych czynności wniosków niekorzystnych dla strony, a dotyczących okresu, który był kontrolowany,

- art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec sytuacji w której przepis ten jest sprzeczny z art. 2 Konstytucji i jako tako nieważny i z mocy art. 8 ust. 2 Konstytucji powinien być stosowany przez organy państwowe bezpośrednio.

W konsekwencji pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie tejże decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania.

W toku postępowania odwoławczego podatnik wniósł o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków W K. na okoliczność dochodów uzyskiwanych przez spółkę "W.", sposobu administrowania tą spółką, a w szczególności zarządzania gospodarką finansową spółki przez D. G., sposobu i terminów dokonywania przez wspólników podziału zysków w tej spółce, udzielenia przez W. K zaliczki D. G. na poczet kupna nieruchomości oraz dysponowania przez D. G. dużymi oszczędnościami, które nie były lokowane w banku, a które stanowiły jego majątek spadkowy, J I na okoliczność sposobu gospodarowania pieniędzmi w spółce "W.", sposobu dokonywania podziału zysku między wspólnikami, wilekości zysku wypracowanego przez spółkę, terminów podziału zysku oraz tego, który ze wspólników zajmował się gospodarką finansową spółki i K G. na okoliczność posiadania przez D. G. ruchomości i oszczędności stanowiących majątek spadkowy, sposobu przechowywania tych rzeczy i oszczędności, w szczególności, iż nie były one lokowane w banku, zamiaru zbycia przez podatnika nieruchomości na rzecz W. K i otrzymania z tego tytułu zaliczki oraz wyniku kontroli spółki jawnej "W." w zakresie podatku dochodowego za 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej po zleceniu organowi I instancji przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania wskazanych wyżej świadków, dokonał zmiany rozstrzygnięcia Dyrektora UKS.

Na wstępie zaznaczył, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest wprawdzie niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji, lecz utrata mocy obowiązującej tego przepisu została odroczona o osiemnaście miesięcy, co umożliwiło prowadzenie postępowań podatkowych w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych. Należy w tym zakresie kierować się wskazaniami dotyczącymi tego przepisu, wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz w wyroku o sygn. P 49/13 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją.

Następnie wyjaśniono, że z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Obowiązkiem organów podatkowych jest w tym zakresie ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia i wykazanie, że wydatki te nie znalazły w nim pokrycia. Na podatniku ciąży natomiast wskazanie źródła sfinansowania niedoboru środków pieniężnych, jak i dowodów potwierdzających tę okoliczność. Wszelkie oświadczenia, wyjaśnienia złożone przez stronę stanowią dowód w postępowaniu i podlegają ocenie organu podatkowego.

Odnosząc się do okoliczności sprawy wskazano, że D.G. wyjaśnił, iż dysponował znacznymi kwotami pieniężnymi, które wystarczały w zupełności na pokrywanie wszelkich zobowiązań, a które były w jego posiadaniu przed 1 stycznia 2007 r. Oświadczył jednak, że nie było możliwe odszukanie dokumentu potwierdzającego otrzymanie zaliczki od W. K i sprzedaż otrzymanych w spadku po matce obrazów i antyków, dokonaną w latach osiemdziesiątych i na początku lat dziewięćdziesiątych. Podatnik nie przedłożył zatem żadnych dowodów, że dysponował na koniec 2006 r. znacznymi oszczędnościami z opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. Z analizy dowodów bankowych wynika, że D.G. dysponował na dzień 1 stycznia 2007 r. środkami w łącznej wysokości 9.230,26 zł. Również w złożonym oświadczeniu D.G. nie wykazał, iż dysponował na koniec 2006 r. środkami pieniężnymi pochodzącymi z zaliczki w kwocie 970.000 zł oraz kwotą rzędu kilkuset tysięcy złotych ze sprzedaży antyków i obrazów, zważywszy na niedobór za lata 2002-2004 i 2005 w kwocie ponad 2.000.000 zł w zasobach pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych i zwolnionych.

Organ odwoławczy uwzględnił zarzut podatnika związany z niedopuszczeniem dowodu z przesłuchania świadków W. K, J.I., K. G. oraz wyniku kontroli Spółki Jawnej "W." w zakresie podatku dochodowego za 2004 r. W związku z powyższym w postępowaniu uzupełniającym przesłuchano powyższych świadków, świadkowie poza ogólnymi stwierdzeniami nie wnieśli jednak do sprawy nowych okoliczności. Brat podatnika zeznał wprawdzie, że w latach dziewięćdziesiątych i na początku dwutysięcznych D.G. zaczął sprzedawać przedmioty pochodzące ze spadku po matce (nie objęte spisem inwentarzowym) przede wszystkim obrazy, biżuterię, meble oraz futra i kożuchy. Przedmiotem spadku było też mieszkanie położone w Zakopanem, sprzedane w latach 2000 oraz samochód prawdopodobnie marki "P". Świadek nie potrafił jednak powiedzieć komu brat sprzedawał rzeczy ruchome objęte spadkiem, natomiast wiedział, że uzyskane środki pieniężne przeznaczał na inwestycje związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, choć nie potrafił ich skonkretyzować.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego podzielił stanowisko organu I instancji, iż powoływanie się podatnika dopiero w postępowaniu odwoławczym na nowe zdarzenia, tj. uzyskiwanie znacznych dochodów ze sprzedaży rzeczy ruchomych pochodzących ze spadku nie zostało uprawdopodobnione i pozostaje bez wpływu na stan oszczędności i ewentualne finansowanie wydatków w 2007 r.

Również przesłuchania świadków w kwestii zaliczki wręczonej stronie w 2004 r. w kwocie 970.000 zł przez W. K na poczet kupna nieruchomości, nie wniosły nowych okoliczności do wyjaśnienia sprawy. Przesłuchiwany K. G. nie miał wiedzy w tym zakresie, J. I., prowadzący księgi rachunkowe w spółce "W." ogólnikowo zeznał, że taka umowa została zawarta, którą to informację zasłyszał od wspólników. W.K. w pisemnych wyjaśnieniach potwierdził, że w grudniu 2004 r. wypłacił D. G. zaliczkę na zakup nieruchomości. Zanim doszło do transakcji, zmianie uległy wcześniejsze zamierzenia (dokonano leasingu zwrotnego tej nieruchomości) i wspólnicy postanowili, że ewentualną transakcję przeprowadzą po zakończeniu leasingu w 2017 r., a co do zaliczki uzgodnili, że do tego czasu D.G. ją zatrzyma.

Zdaniem organu wręczenie przedmiotowej zaliczki, jeśli nawet miało miejsce, pozostaje bez wpływu na oszczędności D. G. na koniec 2006 r. i w konsekwencji na rozliczenie ponoszonych wydatków w roku 2007.

Podatnik w latach 1995 - 2005 finansował znaczne wydatki, a różnica pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a uzyskiwanymi dochodami w tym okresie wykazywała opisane powyżej straty.

Również w oświadczeniu z dnia 11 czerwca 2012 r. podatnik nie powołał się na dysponowanie w 2007 r. oszczędnościami pochodzącymi z zaliczki i ze sprzedaży majątku spadkowego, podczas, gdy w pozycji "inne źródła" wykazano dochody z lat wcześniejszych, tj. z działalności gospodarczej za 2005 r. i 2006 r. oraz ze sprzedaży mieszkania w 2006 r.

O braku uwzględnienia zaliczki zadecydował również fakt, że w kolejnych latach nie doszło do zrealizowania transakcji sprzedaży nieruchomości. Ponadto wypłacenie zaliczki w 2004 r. i ewentualne jej nieegzekwowanie do 2007 r. jest nieracjonalne, zważywszy na relacje biznesowe zachodzące pomiędzy D.G. i W. K., które sprowadzają się do wspólnych przedsięwzięć w kwestii zakupu kolejnych nieruchomości, występowania wspólnie o pozwolenia na budowę, realizowanie tych inwestycji, zbycie w 2007 r. nieruchomości wraz z wzniesionym w 2004 r. zajazdem firmie leasingowej, z jednoczesnym zastrzeżeniem prawa pierwokupu oraz wykorzystywanie jej w oparciu o umowę leasingową. Zachowaniem niekonsekwentnym byłoby także dysponowanie zaliczką uzyskaną od wspólnika, gdy nieruchomość została sprzedana firmie leasingowej.

W świetle powyższego nie znalazł uzasadnienia wniosek o dopuszczenie dowodu z kompensaty, na okoliczność rozliczenia na koniec 2014 r. części zaliczki wpłaconej przez W. K w 2004 r., ponadto pozostawał on niespójny z oświadczeniem W. K z dnia 14 października 2015 r.

Organ odwoławczy podzielił też pogląd organu I instancji odnośnie do nieuwzględnienia dochodów ustalonych w związku z postępowaniem kontrolnym nr [...] prowadzonym wobec Spółki Jawnej "W." za 2004 r. Decyzja określająca nowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie została bowiem wydana, a D.G. na podstawie wyniku kontroli nie dokonał korekty uprzednio złożonego zeznania podatkowego.

Z kolei decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. dla Spółki "W." zostały uchylone prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 131/13.

W odpowiedzi na zarzut prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych stwierdzono, że strona znała zakres postępowania kontrolnego, zeznawała w sprawie i składała oświadczenia, wielokrotnie wyjaśniała i przedkładała dowody, również z własnej inicjatywy. Strona zapoznała się z całością akt sprawy i reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika. Nie jest zatem prawdą, że strona do czasu sporządzenia protokołu nie wiedziała przed czym ma się bronić, a organ nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowe poprzez dokonanie oceny dowodu sposób dowolny, wybiórczy, wyłącznie z punktu widzenia uzyskania jak najwyższego wyniku finansowego oraz opieranie się na niewiarygodnych dokumentach przestawionych przez firmy: "D" S.A., C. Polska Sp. z o. o., "T" Sp. z o. o., "D" A.Z., P. W. Spółka Jawna, "I." K.T.-S., M.J.Spółka Cywilna, nie znajduje zdaniem organu odwoławczego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Strona podniosła, że dysponowała dodatkowymi środkami, gdyż część zadłużenia wobec kontrahentów w latach 1995 - 2006 nie została spłacona i zobowiązania przedawniły się przed 2007 r. Ustaleń dotyczących środków pieniężnych zainwestowanych w działalność spółki "W." dokonano na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych w oparciu o bilans sporządzany w szczególności na dzień 31 grudnia 2004 r. i 2005 r. Natomiast z wyjaśnień składanych przez stronę odnośnie do działalności objętej uproszczonymi formami ksiąg wynika, że ze względu na charakter przedsięwzięć nie generowały one należności i zobowiązań. Organ kontrolny działając zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej przyjął, że kwestionowane zdarzenia sprzed 2007 r. związane z regulowaniem zobowiązań, umorzeniem, przedawnieniem zobowiązań mają swoje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych. Natomiast zobowiązania umorzone, przedawnione powinny zostać wyksięgowane z kont rozrachunkowych dostawców i w roku, w którym nastąpiło przedawnienie zobowiązania powstaje przychód. Kwestionowane przez stronę dowody dotyczące zawieranych transakcji i regulowania płatności zobowiązań przez D. G. wobec ww. spółek znajdują potwierdzenie w dokumentach i informacjach przekazanych przez przedstawicieli tych firm, które zostały przez nich podpisane. Nie ma więc powodów uznania tych dowodów za niewiarygodne.

Nie znajduje uzasadnienia również zarzut naruszenia art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wobec D. G. postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia 4 kwietnia 2012 r. w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. oraz upoważnienie nr [...] z dnia 4 kwietnia 2012 r. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Zakresem przedmiotowego postępowania objęty był rok 2007, ale również okres do 31 grudnia 2006 r. celem ustalenia zgromadzonych oszczędności, stąd brak podstaw do wyeliminowania "wszystkich fragmentów uzasadnienia decyzji dotyczących lat innych niż 2007 r."

Wśród zakwestionowanych dowodów za lata 1995 - 2006 znalazły się m.in. dokumenty przekazane przez właściwego do rozliczeń Naczelnika Urzędu Skarbowego i odnoszą się do składanych przez D. G. zeznań, deklaracji, informacji. Nie ma jednak podstaw do ich podważenia.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że dane z oświadczenia o uzyskiwanych przychodach nie były przez organ kontrolny kwestionowane.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów stwierdzono, że dla potrzeb rozliczenia osiągniętych dochodów i poniesionych wydatków o charakterze czynności gotówkowych w 2007 r., przyjęto środki związane z działalnością spółki "W.". Po stronie uzyskanych przychodów przyjęto:

- na finansowanie działalności bieżącej spółki w 2007 r. przez podatnika za pośrednictwem własnych, imiennych rachunków bankowych kwotę 78.886,09 zł,

- z tytułu operacji gotówkowych przeprowadzonych za pośrednictwem rachunku bankowego spółki - wypłaty na rzecz podatnika kwotę 2.227.000 zł.

Po stronie poniesionego wydatku lub zgromadzonego mienia przyjęto:

- z tytułu operacji gotówkowych przeprowadzonych za pośrednictwem rachunku bankowego spółki - wpłaty na rachunek podatnika kwotę 1.079.800 zł,

- na finansowanie majątku spółki przez podatnika – środki niezbędne na dzień 31 grudnia 2007 r. kwotę 1.782.736,63 zł (stanowiącą różnicę pomiędzy gotówką z rozliczenia na dzień 31 grudnia 2007 r. w wysokości 1.982.859,39 zł a gotówką pozostającą w dyspozycji wspólnika w wysokości 200.122,77 zł).

Z przedłożonego dowodu PK "[...] " wynika, że w księgach rachunkowych prowadzonych przez spółkę odnotowano zdarzenie "rozliczenia gotówki" po stronie konto Wn 101-01 i konto Ma 260-01 w kwocie 1.982.859,39 zł, opisujące przeksięgowania środków z konta "Rozrachunki z właścicielami" na konto "Rozrachunki gotówkowe". Stan środków pieniężnych w kasie i na rachunkach wg bilansu na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosił 560.305,55 zł, a środki pieniężne w kasie na ten dzień przypadające na podatnika wynosiły 200.122,77 zł.

Operacje gotówkowe wykazane w księgach rachunkowych spółki na koncie 260-01 "rozrachunki z właścicielami - D.G." w 2007 r. wykazują po stronie "winien": kwotę 2.227.000 zł, a po stronie "ma": 3.062.659,39 zł. Operacje bezgotówkowe wyniosły natomiast po stronie "winien" kwotę 2.456.000 zł, a po stronie "ma": 3.099.000 zł. Poza tymi zdarzeniami na powyższym koncie ujęto po stronie "winien": kwotę 4.470.580,89 zł, (na którą złożyły się pozycje związane z utworzeniem funduszu zapasowego, sfinansowaniem strat z lat poprzednich, podniesieniem funduszu zapasowego oraz dopłatami), a po stronie "ma" kwotę 2.991.921,50 zł (na którą złożyły się pozycje związane z zaliczką na środek trwały wg uchwały wspólników i opłatami leasingowymi).

Na mocy umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z dnia 5 października 2007 r. D.G., W.K. i B K-K., przenieśli udziały w nieruchomości położonej w K wraz z budynkiem G. nomiczno-mieszkalnym na rzecz Spółki "R." S.A., za cenę 9.500.000 zł. Płatność ceny sprzedaży została potrącona przez spółkę "R." na poczet zapłaty wstępnej opłaty leasingowej (kwota 3.660.000 zł), kaucji gwarancyjnej (kwota 500.000 zł) oraz zapłaty 22% podatku od towarów i usług (kwota 323.842,99 zł) od sumy finansowanych okresowych opłat leasingowych. Kwota 205.051,52 zł została przelana na rzecz Kancelarii Notarialnej z tytułu zapłaty opłaty sądowej, taksy notarialnej brutto oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. Pozostała część ceny sprzedaży w wysokości 4.811.105,49 zł została przelana po połowie, tj. po 2.405.552,75 zł na rachunek sprzedających - D. G. i W. K. Przepływ środków rozliczony został zgodnie z ich przebiegiem bezgotówkowo za pośrednictwem rachunków bankowych.

Powyższe zdarzenia nie zostały ujęte w rozliczeniu osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków - czynności o charakterze gotówkowych w 2007 r.

Kwota 161.921,50 zł, tj. połowa wartości 323.842,99 zł stanowiąca zapłatę 22% VAT od sumy finansowych okresowych opłat leasingowych, jak wynika z aktu notarialnego została potrącona przez spółkę "R." od należnej ceny przysługującej D. G. i W K. z tytułu sprzedaży nieruchomości w K. W księgach rachunkowych 2007 r. spółka "W." wykazała ww. kwotę na koncie 260-01 "rozrachunki z właścicielami - D.G." po stronie "ma", traktując ją jako środki służące finansowaniu strat z lat poprzednich, podniesienia funduszu, dopłat.

Kwota 161.921,50 zł nie została ujęta w sporządzonym w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego rozliczeniu osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków - czynności o charakterze gotówkowych w 2007 r.

Ze względu na sposób rozliczenia wartości sprzedaży w umowie zawartej z "R." S.A. nie odzwierciedlają tej kwoty również rachunki bankowe. Wbrew twierdzeniom strony, kwota ta nie została więc odjęta od przychodów podatnika oraz nie dodano jej do wydatków, jako zobowiązanie zawierające się w kwocie 1.982.859,39 zł. W związku z tym nie można mówić o zawyżeniu w decyzji podatku o kwotę 121.441,10 zł.

Nie znajduje też uzasadnienia zarzut nieuwzględnienia, w rozliczeniu przychodów i wydatków gotówkowych, zysku spółki "W." za 2007 r. w kwocie 304.708,91 zł. Wypracowany w 2007 r. dochód nie został ujęty w pozycji uzyskanych przychodów przez podatnika, ponieważ nie został mu wypłacony. Wypłaty zysku odzwierciedlone zostają w księgach rachunkowych i w bilansie sporządzonym na ich podstawie przez spółkę, a cały dochód uzyskany w 2007 r. w ramach spółki "W." wg bilansu posłużył finansowaniu tej działalności. Potwierdza to w szczególności sprawozdanie finansowe sporządzane na dzień 31 grudnia 2007 r.

Do przychodów nie mogą być zaliczone również kwoty wynikające z rachunku bankowego Spółki "W." w wysokości 160.060,02 zł, tj. 80.030,01 zł wg 50% udziałów przypadające na D. G.. Choć spółka posiadała środki pieniężne na rachunkach bankowych, to nie mogą być one traktowane jako źródło finansowania wydatków D. G. do czasu ich rozdysponowania. Pełnomocnik podniósł w odwołaniu, że błędnym było założenie, że wspólnicy dysponowali środkami spółki po 50%. Wobec braku możliwości ustalenia jaką wartością środków pieniężnych dysponował D.G. przyjęto jednak, że wspólnicy mogli dysponować gotówką do wysokości swoich udziałów, co umożliwiło dysponowanie przez podatnika gotówką spółki w wysokości 200.122,77 zł.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu dysponowania przez D. G. tylko częścią środków pieniężnych w kasie, po uwzględnieniu wyjaśnień strony, potwierdzonych zeznaniami świadka J.I. i oświadczeniem wspólnika W. K, iż gospodarką finansową spółki zajmował się D.G., przyjął, że D.G. mógł dysponować stanem środków pieniężnych w kasie w kwocie 400.245,53 zł i dokonywać płatności w imieniu spółki "W.".

Przy założeniu, że D.G. mógł dysponować całością zgromadzonej przez spółkę gotówki, niezbędne środki na finansowanie majątku spółki wykazane i przypadające na niego wynoszą 1.582.613,86 zł (1.982.859,39 zł – 400.245,53 zł). Wobec powyższego dokonano zestawienia osiągniętych dochodów i poniesionych wydatków gotówkowych, obejmujące przesunięcia środków pieniężnych - wpłaty na rachunki bankowe, wypłaty z rachunków bankowych za 2007 r.

W efekcie łączne zdarzenia 2007 r. o charakterze wydatku ustalono w kwocie 3.862.099,42 zł, a o charakterze dochodu/przychodu w kwocie 3.224.583,06 zł. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyniosła zatem 637.516,36 zł, a przy zastosowaniu przewidzianej w art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 75% stawki podatkowej, ustalono zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 478.137,00 zł.

Finalnie odniesiono się do kwestii niesporządzenia protokołu kontroli stwierdzając, że nie było takiego wymogu, gdyż w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie doszło do wszczęcia kontroli, gdyż nie doręczono podatnikowi upoważnienia, o którym mowa w art. 13 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz.214 z późn. zm.). Został natomiast sporządzony na podstawie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej protokół czynności gromadzenia i analizy dowodów, obejmujący całość dokonanych ustaleń.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, D.G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania, a ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze zarzucono:

1. obrazę prawa materialnego, a to art. 4 i 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251), poprzez dokonanie ustalenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy uprawnienie organu do wydania decyzji ustalającej uległo przedawnieniu,

2. obrazę przepisów postępowania, która miała wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to:

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co wobec uchylenia w całości decyzji organu I instancji i orzekania co do istoty było obowiązkiem organu, a w konsekwencji sporządzenie uzasadnienia w sposób sprzeczny z tym przepisem i również niepowołanie przepisów, które organ zastosował, nieprzytoczenie ich treści, jak również nie wskazanie powodów, dla których organ II instancji rozstrzygnął jak w sentencji zaskarżonej decyzji, gdy tymczasem stan prawny ulegał wielu istotnym zmianom,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit a i § 2 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji co do istoty sprawy, która sankcjonuje postępowanie przeprowadzone w sposób nierzetelny i niezgodny z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. postępowanie przeprowadzone w sposób znacznie wykraczający poza zakres upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej, tj. za okres nieobjęty upoważnieniem i dodatkowo wyprowadzenie z tych czynności wniosków niekorzystnych dla strony, a dotyczących okresu, który był kontrolowany,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu kompensaty oraz nierozpoznanie wniosku o dopuszczenie tego dowodu, w sytuacji, gdy okoliczność rozliczenia na koniec roku 2014 zaliczki wpłaconej przez W. K na rzecz podatnika jest okolicznością istotną dla sprawy,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie, że na okoliczność otrzymania zaliczki na poczet zbycia udziałów w nieruchomości K. oraz sprzedaży biżuterii, obrazów i antyków nie przedstawiono żadnych dowodów, w sytuacji gdy po pierwsze organ sam o tych dowodach pisze i je ocenia, po drugie bezpodstawnie odmawia wiary dowodom z zeznań świadków i akt innej sprawy, uznając za wyłącznie wiarygodne dowody bankowe,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegającego na przeprowadzeniu dowodów jedynie wybiórczo i nieuwzględnienie, że w styczniu 2008 r. wpływały środki od kontrahentów za rok 2007 r., zaś podatnik miał zgodę od pozostałych wspólników na dysponowanie tymi środkami, a także nieuwzględnienie wyniku kontroli z dnia 18 stycznia 2008r. [..] w spółce "W.", co dowodzi, że na koniec 2004 r. podatnik dysponował sumą co najmniej 801.910,87 zł., a w zasadzie 1.603.821,74 zł,

- art. 233 § 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i orzeczenie co do istoty sprawy, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a przez to pozbawienie podatnika możliwości oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez organy obu instancji, oraz przeprowadzenie prawie całości postępowania dowodowego, o które wnioskowała strona w pierwszej instancji przed organem II instancji co pozbawiło stronę możliwości odwołania w postępowaniu administracyjnym,

3. z ostrożności procesowej zarzucono też obrazę przepisów prawa materialnego, a to art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię, w sytuacji gdy przepis ten jest sprzeczny z art. 2 Konstytucji i jako taki jest nieważny i z mocy art. 8 ust. 2 Konstytucji nie powinien być stosowany przez organy państwowe bezpośrednio.

W uzasadnieniu zarzutu przedawnienia podniesiono, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i orzekał co do istoty sprawy, ustalając zobowiązanie podatkowe strony, do czego nie był uprawniony, gdyż upłynął pięcioletni termin przedawnienia. Po drugie decyzja organu I instancji została doręczona podatnikowi po upływie tego terminu. Art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, który nakazywał liczyć termin od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, utracił moc z dniem 28 lutego 2015 r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. Również zgodnie z art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251), termin przedawnienia należy liczyć od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Przepis ten wszedł w życie w dniu 28 lutego 2015 r., a więc istniał już w dacie orzekania przez organ II instancji. Co więcej, wyrok TK został wydany jeszcze przed doręczeniem podatnikowi decyzji organu I instancji, a więc w związku z obaleniem konstytucyjności przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej organ i instancji winien był go nie stosować, a to w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.

W uzupełniającym piśmie skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niezrozumiałe i mało precyzyjne sformułowanie uzasadnienia rozstrzygnięcia,

- art. 78 Konstytucji poprzez pozbawienie strony prawa do zaskarżenia orzeczenia,

- art. 290 § 1, § 2 pkt 7 oraz art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieudokumentowanie przebiegu kontroli protokołem, a tym samym pozbawienie podatnika możliwości złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń zgodnie z przepisem art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego poprzez niedopuszczenie dowodu jakim jest wynik kontroli spółki "W." za 2004 r., tym samym naruszając zasadę ogólną prawdy obiektywnej,

- art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe ustalenie wysokości przychodów i wydatków,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy, wyłącznie z punktu widzenia uzyskania jak najwyższego wyniku finansowego.

Organ odwoławczy wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu przedstawił argumentację zawartą w rozstrzygnięciu, w odniesieniu natomiast do zarzutu przedawnienia stwierdził, że nie jest on zasadny. Skoro w niniejszej sprawie spór dotyczy podatku dochodowego za 2007 r., a deklaracja powinna być złożona do dnia 30 kwietnia 2008 r., to bieg terminu przedawnienia rozpoczął bieg w dniu 1 stycznia 2009 r., co oznacza, że decyzję można było doręczyć do końca 2013 r. Decyzja organu I instancji została doręczona przed tą datą, a zatem również organ odwoławczy miał prawo wydać rozstrzygnięcie, pomimo upływu terminu z art. 68 Ordynacji podatkowej. Skorygowanie decyzji wymiarowej, które może nastąpić wyłącznie na korzyść podatnika, nie jest bowiem ustaleniem zobowiązania podatkowego, które już istnieje po doręczeniu decyzji organu I instancji. Odnosząc się natomiast do powołanego przez skarżącego znowelizowanego art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251) stwierdzono, że nie może on mieć zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy zdarzeń powstałych od dnia 28 lutego 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co do zasady Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Najdalej idącymi zarzutami skargi, wymagającymi rozpoznania w pierwszej kolejności, jest zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych oraz zarzut oparty na skutkach orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), będącego materialnoprawną podstawą decyzji organu podatkowego, stanowiącej przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu.

W opinii Sądu obydwa zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Jeśli chodzi o kwestię przedawnienia, to należy podkreślić, że decyzja w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest tzw. decyzją ustalającą, o której mowa w art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 68 § 4 cyt. ustawy, normującym prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu I instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Na gruncie niniejszej sprawy termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2008 r. zaś upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r. Skoro zatem decyzja organu I instancji została skarżącemu doręczona w dniu 22 grudnia 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, przeto nie można mówić o zasadnie o braku podstaw do merytorycznego rozstrzygania przez organy. Sąd nie podziela przy tym zarzutu skarżącego jakoby fakt, że zaskarżona decyzja, (która uchylała w całości decyzję organu I instancji) została wydana po upływie określonego wyżej okresu, miał decydować o tym, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie powstało. W istocie bowiem Dyrektor Izby Skarbowej dokonał jedynie korekty decyzji organu I instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącego. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 22 września 2006 r., sygn. akt I FSK 925/2005: "skoro decyzja organu odwoławczego nie zakwestionowała zasadności określenia zobowiązania dodatkowego, to zmiana jego wysokości przez organ odwoławczy dokonana po upływie terminu określonego w art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nie stanowi naruszenia terminu przedawnienia, albowiem decyzję określającą to zobowiązanie podatnik otrzymał przed upływem terminu określonego w tym przepisie". Wskazać dodatkowo należy, że utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych jest już pogląd, iż nie ma przeszkód, aby tak jak w rozpoznawanej sprawie, po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej, wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym. Decyzja obniżająca nie kreuje bowiem nowego zobowiązania, lecz jedynie koryguje wysokość zobowiązania już istniejącego (por. wyroki NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 507/10, z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 879/13).

Wprawdzie, jak wskazuje skarżący, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (w sprawie o sygn. akt SK 18/09) orzekł, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekł jednak jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji (Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Bezsporne jest, że w dacie wydania decyzji przez organ I instancji (20 listopada 2013 r.) i jej doręczenia w dniu 22 listopada 2013 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu wskazanym stanowił element obowiązującego systemu prawa, a więc nie mógł zostać pominięty – jak chce tego podatnik - przez orzekające w sprawie organy (w szczególności przez organ II instancji).

Wobec utraty mocy wiążącej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z dniem 28 lutego 2015 r. ustawodawca dokonał regulacji intertemporalnych do dnia wejścia w życie (z dniem 1 stycznia 2016 r.) nowego brzmienia przepisów dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu. Zgodnie z obowiązującym w dniu rozstrzygania przez organ odwoławczy art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Zatem przepis ten nie mógł zostać naruszony przez organy, jak zarzuca się w skardze, bowiem nie był przez nie stosowany, nie dotyczył stanu faktycznego niniejszej sprawy. Odnosi się on bowiem do zdarzeń powstałych po 28 lutego 2015 r., natomiast w niniejszej sprawie zobowiązanie powstało na skutek wydania decyzji ustalającej Dyrektora UKS w grudniu 2013 r.

Odnosząc się z kolei do drugiego z zarzutów należy wskazać, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże Trybunał korzystając z przyznanej mu na mocy art. 190 ust. 3 Konstytucji RP kompetencji, odroczył termin utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. Odroczenie utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu miało zatem miejsce do dnia 6 lutego 2016 r.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił przy tym, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej ww. przepisu ma także ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

Ostatecznie omawiany przepis został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r. Tak więc w dacie orzekania przez organy art. 20 ust. 3 pozostawał elementem obowiązującego systemu prawa i uprawnione było prowadzenie w tym okresie na jego podstawie postępowań i rozstrzyganie spraw podatku od dochodów nieujawnionych. Sąd w składzie orzekającym przychyla się zatem do jednolicie prezentowanego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2646/14, z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14, z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14), że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej do merytorycznego rozpoznania sprawy. Zwłaszcza w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1271/15 NSA zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

W tym miejscu wskazać jednak należy, że jak wynika z orzeczenia TK oraz przykładowo wyroku NSA z 14 stycznia 2016 r. o sygn. akt II FSK 3117/15, proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji, dlatego organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wcześniejszego wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13.

Przechodząc zatem do merytorycznego rozpoznania sprawy i odwołując się do wskazówek interpretacyjnych zawartych w szczególności w uzasadnieniu wyroku TK w sprawie o sygn. akt SK 18/09 wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 cyt. ustawy). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia.

W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący w 2007 r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez niego w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej, organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 Kodeksu cywilnego zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie, czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało.

Analiza kontrolowanego procesu decyzyjnego wskazuje w opinii Sądu, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przytaczanego orzeczenia TK oraz z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wbrew przekonaniu skarżącego w decyzji wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia, przytaczając i omawiając stosowne przepisy zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu stanowiącym integralną część rozstrzygnięcia. Nie znajduje oparcia w treści decyzji zarzut wyartykułowany w skardze, jakoby uzasadnienie organu odwoławczego sprowadzało się wyłącznie do polemiki z zarzutami odwołania bez wskazania toku rozumowania organu II instancji i bez wyjaśnienia przyczyn odmiennego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał bowiem wyraźnie, które ustalenia i wyliczenia organu I instancji uznaje za prawidłowe, a także z jakiego powodu zweryfikował wysokość zobowiązania podatkowego. W tej materii podkreślił, że przyjął argumenty skarżącego w kwestii dysponowania przez niego całością środków pieniężnych znajdujących się w kasie spółki "W.", bowiem okoliczność ta wynikała z zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania odwoławczego i uwzględnił kwotę 200.122,77 zł do sfinansowania przez skarżącego majątku spółki, ustalając tym samym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie mniejszej niż ustalona pierwotnie w decyzji Dyrektora UKS. Trudno natomiast odnieść się do zarzutu, że uzasadnienie decyzji oparto na mało zrozumiałych zestawieniach tabelarycznych, dokonanych w sposób wybiórczy i pozbawiony logiki, skoro skarżący nie wskazuje, które z zapisów i fragmentów rozstrzygnięcia są dla niego niezrozumiałe, czy nielogiczne, poprzestając jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu, że uzasadnienie narusza art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez swoją pobieżność, brak przejrzystości i logiki.

Nie można również uwzględnić zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, bowiem zakres koniecznego do uzupełnienia materiału dowodowego nie był na tyle szeroki (przesłuchanie trzech świadków na okoliczności dysponowania przez podatnika środkami spółki, środkami, które miały pochodzić z zaliczki na zakup nieruchomości, czy podnoszona w odwołaniu wyprzedaż majątku spadkowego), by uzasadniać – jak chce tego skarżący – stosowanie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie ze zdaniem pierwszym cytowanego przepisu można wydać decyzję kasacyjną w nim przewidzianą tylko wówczas, kiedy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. gdy zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Regulacja ta jest więc wyjątkiem od zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji, w związku z czym nie może być interpretowana rozszerzająco.

W konsekwencji należy przyjąć, że organ odwoławczy może powołać się na przepis art. 233 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej tylko wówczas, gdy wykaże w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, że przeprowadzenie przezeń dodatkowego postępowania wyjaśniającego w granicach wyznaczonych przez art. 229 tej ustawy nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji bowiem, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne z naruszeniem obu tych przepisów (wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99). Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Organ odwoławczy nie ogranicza się więc jedynie do kontroli decyzji organu I instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (tak: wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r., sygn. akt II SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35), a co za tym idzie ze względu na zasadę szybkości i ekonomiki procesowej również ma obowiązek gromadzenia materiału dowodowego w zakresie możliwości prowadzenia tzw. uzupełniającego postępowania dowodowego, co też prawidłowo uczynił na gruncie niniejszej sprawy. W tym kontekście nie jest zatem uzasadniony również zarzut pozbawienia podatnika możliwości zaskarżenia stanowiska organu II instancji co do oceny przeprowadzonych w toku postępowania odwoławczego dowodów w trybie kontroli instancyjnej (powoływany przez skarżącego art. 78 Konstytucji RP).

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 z późn. zm. Jest kwestią oczywistą, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. bada się nie tylko zdarzenia (osiągnięte dochody i poczynione wydatki) mające miejsce w tymże roku, ale wszystkie zdarzenia za okres do 31 grudnia 2006 r., które mogły, czy miały wpływ na wysokość posiadanych przez podatnika zasobów. Stąd brak jest podstaw do wyeliminowania "wszystkich fragmentów uzasadnienia decyzji dotyczących lat innych niż 2007 r.", jak niezasadnie argumentuje skarżący.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu kompensaty oraz wyniku kontroli wydanego wobec spółki "W." za 2004 r. wskazać należy, że czy innym jest pominięcie jakiegoś dowodu, a czym innym dokonanie jego oceny w sposób odmienny od oczekiwań strony, co miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy. Organ odwoławczy szczegółowo wskazał podatnikowi na str. 22-23 dlaczego i z jakich przyczyn nie uznaje powyższych dowodów za istotne w sprawie, dokonując oceny ich wiarygodności w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego i okoliczności sprawy, a przeprowadzona w tym zakresie analiza w opinii Sądu jest prawidłowa.

Pozostałe zarzuty skarg (zarówno pełnomocnika skarżącego, jak i jego samego) skupiają się natomiast na polemice z ustaleniami organów oraz z dokonaną przez nie oceną dowodów, która zdaniem Sądu, wbrew przekonaniu podatnika, została dokonana w granicach określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Z konstrukcji prawnej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo).

Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski. Granice swobodnej oceny dowodów nie są wyznaczone bezpośrednio przepisami prawa powszechnie obowiązującego i dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Podkreślić też należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza otwarty katalog dowodów, żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga zatem wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wykazał wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady stanowisko skarżącego sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, w szczególności w zakresie uznania za niewiarygodne twierdzeń o posiadaniu znacznych oszczędności z tytułu spieniężenia przedmiotów spadkowych i dysponowania zaliczką w kwocie 970.000 zł od W. K na poczet zbycia udziałów w nieruchomości w K. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń podatnika nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. Logiczne i przekonujące, bo oparte na całokształcie okoliczności są wywody organu kwestionujące wiarygodność twierdzeń skarżącego o dysponowaniu zaliczką w kwocie 970.000 zł w okresie od 2004 do 2007 r. Organ nie kwestionował samego faktu zaliczkowania przez W. K zakupu nieruchomości w K, jednakże uznał za niewiarygodne twierdzenia o przetrzymywaniu tejże zaliczki przez podatnika do 2007 r. i później. Po pierwsze, w oświadczeniu z dnia 11 czerwca 2012 r. złożonym przed organem I instancji skarżący nie powołał się na dysponowanie w 2007 r. oszczędnościami pochodzącymi z przedmiotowej zaliczki (kwestia ta ujawniła się dopiero w postępowaniu przed organem odwoławczym), podczas, gdy w pozycji "inne źródła" wykazano dochody z lat wcześniejszych, tj. z działalności gospodarczej za 2005 r. i 2006 r. oraz ze sprzedaży mieszkania w 2006 r. Po drugie zaś, o braku uwzględnienia zaliczki zadecydował fakt, że w kolejnych latach nie doszło do zrealizowania transakcji sprzedaży nieruchomości. Ponadto słusznie organ zaznaczył, że wypłacenie zaliczki w 2004 r. i ewentualne jej nieegzekwowanie do 2007 r. jest nieracjonalne, zważywszy na relacje biznesowe zachodzące pomiędzy D G. i W K., które sprowadzają się do wspólnych przedsięwzięć w kwestii zakupu kolejnych nieruchomości, występowania wspólnie o pozwolenia na budowę, realizowanie tych inwestycji, zbycie w 2007 r. nieruchomości wraz z wzniesionym w 2004 r. zajazdem firmie leasingowej, z jednoczesnym zastrzeżeniem prawa pierwokupu oraz wykorzystywanie jej w oparciu o umowę leasingową. Zachowaniem niekonsekwentnym byłoby także dysponowanie zaliczką uzyskaną od wspólnika, gdy nieruchomość została sprzedana firmie leasingowej. Jak zasadnie zauważył również organ, dokument kompensaty umownej z 2014 r. pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami W. K z dnia 14 października 2015 r.

Podobnie, jeśli chodzi o kwestię rzekomego dysponowania na koniec 2006 r. kwotą rzędu kilkuset tysięcy złotych ze sprzedaży przedmiotów spadkowych po matce, nie można przyjąć, by skarżący uprawdopodobnił tę okoliczność. Same ogólnikowe twierdzenia skarżącego w tej materii, czy równie lakoniczne zeznania brata podatnika, bez wskazania szczegółowszych kwestii, jak choćby nabywców tychże przedmiotów, nie są wystarczające do tego, by przyjąć tezę skarżącego za prawdziwą i wiarygodną. Identycznie, jak w przypadku zaliczki, tak i kwestia wyprzedaży ruchomości spadkowych pojawiła się dopiero na etapie postępowania przed organem II instancji, wcześniej – w szczególności w oświadczeniu z dnia 11 czerwca 2012 r. - podatnik nie ujawnił takiego źródła dochodów i oszczędności.

Wskazać też należy, że okoliczności te nie zostały przez podatnika w żaden sposób udokumentowane, a tymczasem z analizy dowodów bankowych wynika niezbicie, że D.G. dysponował na dzień 1 stycznia 2007 r. środkami w łącznej wysokości 9.230,26 zł.

Należy również podzielić pogląd organów odnośnie do nieuwzględnienia dochodów ustalonych w związku z postępowaniem kontrolnym nr [...] prowadzonym wobec Spółki Jawnej "W." za 2004 r., skoro decyzja określająca nowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie została wydana, a podatnik na podstawie wyniku kontroli nie dokonał korekty uprzednio złożonego zeznania podatkowego. Z kolei jeśli chodzi o zarzuty dotyczące rozliczenia finansowania spółki "W.", które pozostają w zasadzie zbieżne z przedstawionymi w odwołaniu, to w opinii Sądu są one nieuzasadnione. Z uwagi na to, że organ w zaskarżonej decyzji (na str. 29 – 31) oraz w odpowiedzi na skargę (str. 27 – 28) odniósł się do nich bardzo precyzyjnie, a z argumentacją tą Sąd w całości się zgadza, bezzasadne jest w tym miejscu przywoływanie fragmentów ww. pism.

Podsumowując, należy stwierdzić, że na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, zatem zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 290 § 1 i 2 pkt 7 oraz art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieudokumentowanie przebiegu kontroli protokołem, przez co organ pozbawić miał podatnika możliwości złożenia wyjaśnień, zastrzeżeń i wniosków dowodowych. Jak zasadnie argumentował Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, powoływany przepis dotyczy kontroli podatkowej, która nie była prowadzona wobec skarżącego. Dyrektor UKS wszczął jedynie postępowanie kontrolne. Wprawdzie w jego toku dopuszczalne było przeprowadzenie kontroli podatkowej na podstawie imiennego upoważnienia (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej), jednakże w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec D. G. organ kontroli skarbowej nie wydawał takiego upoważnienia, nie prowadził zatem kontroli, nie było więc – wbrew przekonaniu skarżącego - żadnych podstaw do sporządzania protokołu z kontroli. W toku postępowania natomiast sporządzony został protokół czynności gromadzenia i analizy dowodów z dnia 3 września 2013 r., obejmujący całość dokonanych ustaleń, wyznaczono następnie stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Analiza akt wskazuje, że zapewniono skarżącemu i jego pełnomocnikowi możliwość zapoznania się z poczynionymi ustaleniami i umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Strona miała również niczym nieskrępowaną możliwość zgłaszania wniosków dowodowych, przedkładania dokumentów, formułowania na piśmie własnych wyjaśnień i spostrzeżeń, z czego skwapliwie korzystała. W tym stanie rzeczy zarzut o braku możliwości złożenia wyjaśnień, zastrzeżeń i wniosków dowodowych pozostaje w jawnej sprzeczności z aktami postępowania.

Z kolei odnosząc się do przedłożonego przy skardze dokumentu należy podnieść, że świadczy on jedynie o tym, że podatnik mógł dokonywać obrotów bezgotówkowych, nie jest to jednak dowód na okoliczność skąd pochodzą środki pieniężne, w szczególności czy z ujawnionych źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.