Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 587/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA E. Kwarcińska (spr.), Sędziowie NSA S. Kozik, A. Stępień, Protokolant M. Orska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi G. i M. F. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 23 lutego 2001 r. Nr [...] w przedmiocie odsetek do zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 1997 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 300 zł (trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 587/01

UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, kierując się m. in. art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( pdf ), decyzją z dnia 24.XI.2000r., określił podatnikom małżonkom G. F. i M. F. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie 23.646,90 zł oraz zaległość w tym podatku za ten rok w wysokości 32.926,70 zł (I SA/Gd 586/01 ) oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 13.024,10 zł (I SA/Gd 587/01 ).

W uzasadnieniu wskazano, że podatnicy prowadzili w 1997 r. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej o nazwie A wraz z trzecim wspólnikiem A. Z. ( ojcem podatniczki ). Zakres działalności spółki obejmował m.in. opracowanie dokumentacji technicznej i projektów technicznych, sporządzanie kosztorysów budowy, modernizacji, rozbudowy i adaptacji budynków. M. F. prowadził ponadto jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą B ( w skrócie - [...]) z zakresem działalności usługowo-produkcyjnej budownictwa ogólnego; również doradztwo budowlane, wykonawstwo i nadzór budowlany, wycenę i obrót nieruchomościami.

1. Kontrola w A s.c. za rok 1997 wykazała:

a/ w zakresie kosztów uzyskania przychodu - ich zawyżenie przez podatników przez 'Wykazanie jako kosztu uzyskania przychodu wydatku związanego z zakupem prac projektowych od B za kwotę 12.500,- zł, przy braku z tego źródła przychodu w roku 1997 i następnych latach, nie ujawniono ich w remanencie; stąd konieczność dokonania wyceny tychże prac wg ceny ich zakupu: uznano, że ich wartość zwiększa wartość zapasów na dzień 31.12.1997r., jako towary będące na stanie. Nie uznano za dowód sporządzonych i przedłożonych w trakcie kontroli rachunków korygujących.

W wyniku powyższego, organ I instancji zwiększył dochód A s.c. o kwotę 2.500,- zł.

2. Kontrola w B za rok 1997 wykazała:

a/ w zakresie przychodu - zwiększono wartość przychodu o kwotę 368,38 zł z tytułu odsetek na rachunku bankowym działalności gospodarczej, ponadto, zdaniem organu instancji, podatnik zaniżył przychód o kwotę 8.909,70 zl z tytułu sprzedaży usług remontowo-budowianych w nabytym przez podatników budynku mieszkalnym w D.

Podatnicy nabyli ten budynek w roku 1996 ( SA/Gd 584/00 ) ze środków pochodzących z majątku wspólnego do majątku wspólnego. W budynku tym prowadzony był remont, co utwierdziło organ podatkowy I instancji w przekonaniu, że doszło do sprzedaży usług przez M. F. małżeństwu G. i M. F.

b/ w zakresie kosztów uzyskania przychodu - zwiększono koszty o kwoty: 467,20 zł z tytułu nieprawidłowo dokonanej korekty zakupu, o kwotę 168,- zł ( prowizja i opłaty za utrzymanie rachunku bankowego dot. działalności gospodarczej ). nie uznano za koszt uzyskania przychodu dla B wydatków na kwotę: 10.674,57,- zł. Kwota ta stanowi cenę nabycia przez M. i G. F. nieruchomości położonej w B. nie uznano za koszt uzyskania przychodu wartości prac remontowych w toku a dotyczących nieruchomości położonej w D. ( SA/Gd 584/00 ), w wysokości 8.909,- zł.

W wyniku powyższego, organ I instancji zwiększył dochód B o kwotę 10.101,10 zł.

W wyniku kontroli stwierdzono, że podatnikom nie przysługiwało, w myśl art. 26 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( pdf) prawo do odliczenia od dochodu kwoty 16.960,- zł z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem, z uwagi na fakt, że budynek nie był na wynajem przeznaczony- podatnicy sprzedali go w roku 1998 w stanie surowym.

Wobec określenia podatnikom zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, decyzją z dnia 24 listopada 2000 r., organ I instancji określił również wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 13.024,10 zł (I SA/Gd 587/01 ).

Od ww. decyzji, podatnicy złożyli odwołanie, wnosząc o ich uchylenie. W uzasadnieniu podatnicy podkreślili, że brak jest powodu dla którego organ I instancji nie wziął pod uwagę dowodów w postaci rachunków korygujących, dokonanych w toku kontroli, za rok 1996 w kwocie 12.500,- zł i za rok 1997 w kwocie 12.388,- zł. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przedłożone rachunki korygujące są zgodne z prawem, a więc nie mogą być odrzucone. Tym bardziej, że brak jest dowodu na potwierdzenie, że ww. dokumentacja projektowa istniała. Zdaniem podatników zakwestionowane rachunki sprzedaży dokumentacji projektowej zostały wystawione przedwcześnie. Ponadto, zdaniem podatników, naruszono § 20 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 148, poz. 720 ), gdyż fikcyjnie wyceniono wartość zapasów na koniec roku. Zgodnie z treścią § 20, podstawą wyceny jest spis z natury, który, jak sama nazw

wskazuje musi być sporządzony w oparciu o stan faktyczny. W tym przypadku dokumentacji faktycznie nie było, a więc nie może być mowy o spisie z natury. Przywoływanie w tym miejscu przez organ podatkowy art. 81 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem odwołujących, należy uznać za wadliwy, bowiem dotyczy on korekty deklaracji podatkowej 'e korekty wystawionych rachunków. Ponadto nieruchomość położona w D. nabyta została przez podatników celem prowadzenia w niej działalności gospodarczej a fakt, że w akcie notarialnym nie zostało to ujawnione, nie może negatywnie przesądzać o słuszności decyzji podatników. Ponadto, zdaniem podatników, organ I instancji bezpodstawnie pozbawił ich ulgi podatkowej związanej z faktem, że w roku 1997 zakupili działkę pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego na wynajem. Kiedy budynek był prawie gotowy, zgłosił się nabywca, który postawił warunek, że kupuje całość albo rezygnuje z zakupu; w związku z powyższym podatnicy zmienili swe zamiary i sprzedali nabywcy całą nieruchomość, dostosowując się do potrzeb rynku. Podatnicy stanęli na stanowisku, że prawo przedmiotowej ulgi podatkowej utracili dopiero w roku 1998 i organ podatkowy nie może li podatnika zmieniać.

Zakwestionowano również datę od której naliczono bieg odsetek; zdaniem podatników nie mogą oni ponosić skutków finansowych przewlekłości postępowania podatkowego.

Izba Skarbowa, decyzją z dnia i 23 lutego 2001 r. utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzona kontrola w firmie A s.c. wykazała, że w roku 7 spółka ta zakupiła od B projekty budynków mieszkalnych. Wydatki na zakup tych projektów obciążyły koszty A s.c. Z tego tytułu nie wykazano jednak przychodu. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego zasadnie przyjęto, że wartość zakupionych projektów powinna zostać wyłączona z kosztów uzyskania przychodu roku 1997 i zwiększyć ość zapasów na koniec roku podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o pdf kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

Podatnicy po zapoznaniu się z wynikiem postępowania podatkowego, przedłożyli rachunki korygujące na wartość 12.500,- zł dotyczące zakupu prac projektowych. Organ odwoławczy podkreślił, że analiza stanu faktycznego oraz wynikającego z niego materiału dowodowego, daje całkowitą podstawę do nieuwzględnienia przedłożonych przez stronę rachunków korygujących. Stanowisko to jest zasadne, zdaniem Izby Skarbowej, zarówno z czyn formalnych ( stronie nie przysługuje w trakcie postępowania korekta kosztów ) jak i dowodowych ( rachunki te nie stanowią, zdaniem organu odwoławczego wiarygodnych dowodów w sprawie ). Rozbieżności między danymi liczbowymi uwidocznionymi w księdze i wynikającymi w dokumentów otrzymanych w późniejszym terminie oraz udokumentowane zmiany tych danych, będące wynikiem zmienionego stanu faktycznego, koryguje się nowym ,zapisem we właściwych rubrykach. Termin dokonania korekt określają przepisy dotyczące postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 81 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, podatnikom, .którzy w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo kwotę nadpłaty w wysokości większej od należnej, przysługuje prawo dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej. Natomiast w tej sprawie strona do dnia kontroli nie skorzystała z ww. uprawnienia i nie dokonała korekty zeznania podatkowego za rok 1997. Tymczasem uprawnienie takie przy sługiwało stronie do dnia kontroli, zgodnie bowiem z art. 81 § 4 pkt. 1 Ordynacji podatkowej ulega ono zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że oprócz tego, że strome nie przysługiwało prawo do skorygowania kosztów uzyskania przychodu w oparciu o przedłożone w takcie postępowania kontrolnego rachunki, to ponadto brak było podstaw do uznania ich jako wiarygodnych dowodów w sprawie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem są księgi podatkowe, które stanowią podstawowy dokument mający istotne znaczenie dowodowe w celu ustalenia podstaw opodatkowania. Również ewidencjonowane w księgach podatkowych faktury same w sobie stanowią dowód tego co z nich wynika, ponieważ obowiązkiem podatnika jest prawidłowe i zgodne ze stanem faktycznym ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych. Podatnik może takie zdarzenie gospodarcze, jak korekta zakupów, dowodzić tyko wtedy, gdy w danym okresie podatkowym sporządził określone dowody zaistnienia tych zdarzeń. Z treści dowodów zakupu ww. prac wyraźnie wynika, że B konsekwentnie wystawiała, w kolejnych latach podatkowych również, rachunki za opracowanie projektów technicznych budynków mieszkalnych. Treść rachunków korygujących przedłożonych trzy lata po zaistnieniu zdarzenia stara się wykazać, że prace te nie zostały wykonane i wy nagrodzenie nie zostało wypłacone. Taki sposób dokumentowania zdarzeń gospodarczych, zdaniem organu odwoławczego, należy poddać w wątpliwość. Tym bardziej, że w innych przypadkach sporządzania rachunków korygujących podatnicy na bieżąco, w momencie zaistnienia takiego zdarzenia, równocześnie takich korekt dokonywali w ewidencjach księgowych jak i z zeznawaniu podatkowym.

Brak również podstaw do uznania wartości zakupu nieruchomości w B. jako uzyskania przychodu w B tj. działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo przez M. F. Nabycie tej nieruchomości dokonane zostało poza działalnością gospodarczą. Przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło do wspólnego majątku małżonków. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie traktuje małżonków jako jednego podmiotu gospodarczego; oznacza to, że nabycie nieruchomości przez małżonków, w podatku dochodowym nie jest traktowane na równi z nabyciem nieruchomości przez jednego z nich, prowadzącego działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza jest odrębnym źródłem przychodu i koszty uzyskania przychodu z tego źródła legają uwzględnieniu w ramach art. 22 ustawy o pdf. Aby skorzystać z prawa zarachowania w koszty działalności gospodarczej wydatków związanych nabyciem nieruchomości, podatnik powinien określić wyraźnie przeznaczenie dokonywania zakupu tej nieruchomości, aby móc wykazać, że poniesione koszty miały związek przyczynowo-skutkowy z działalnością gospodarczą. W tym celu podatnik powinien dokonać zakupu wyłącznie na prowadzoną przez siebie firmę, a przeznaczone na ten cel środki wyodrębnić i wykazać, że nie stanowią one wspólnego majątku małżonków.

Ponadto zasadnie, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o pdf zwiększono w B przychód o kwotę 8,909.- zł, traktując poniesione wydatki na konserwację ww. budynku, jako sprzedaż usług remontowo-budowlanych dla podatników, nie kwestionując poniesionych wydatków na materiały budowlane i usługi jako kosztów uzyskania tego przychodu. Organ odwoławczy zaakceptował również stanowisko organu I instancji w zakresie pozbawienia podatników prawa do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków poniesionych na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem na wynajem.

Od decyzji tych podatnicy złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o ich uchylenie. W uzasadnieniu skarżący ograniczyli zakres swych zarzutów do następujących kwestii spornych:

1/ co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w A s.c. ( strona 1 uzasadnienia pkt. la/ ) przez wykazanie jako kosztu uzyskania przychodu wydatku związanego z zakupem prac projektowych od B za kwotę 12.500,- zł, przy braku z tego źródła przychodu w roku 1997 i następnych latach, a co za tym idzie zakwestionowano zasadność nie uznania za dowód sporządzonych i przedłożonych w trakcie kontroli rachunków korygujących, zarzucając naruszenie przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej ( art. 180 § 1 ).

Strona skarżąca podkreśliła, że zakwestionowane rachunki wystawione przez B na rzecz A s.c. ( ... ) miały służyć tylko i wyłącznie prawidłowemu rozłożeniu kosztów i dochodów pomiędzy wspólnikami tworzącymi spółkę cywilną A, gdyż taki warunek wspólnicy postawili ( ... ) rachunki służyły tylko do określenia przyszłych, przybliżonych kosztów opracowania dokumentacji ( ... ). Nowo powstałe firmy budowlane na rynku ,. zmuszały skarżących do składania coraz to nowszych ofert o niższych cenach, co \ spowodowało spadek opłacalności; jeden ze wspólników zrezygnował z udziału w spółce z . dniem 31.12.1997 r. zastrzegając, że nic będzie ponosić kosztów związanych z sporządzeniem spornych projektów. A s.c. nie zapłaciła za te projekty.

Pismem procesowym z dnia 30 września 2003 r. strona skarżąca uzupełniała skargę. W piśmie tym podatnicy zakwestionowali fakt zwiększenia przychodu w B o wartość wykonanych robót budowlanych zw. z przedmiotową nieruchomością położoną w B. i zakwestionowania wydatku na jej nabycie jako kosztu uzyskania przychodu w ramach prowadzonej przez M. F. działalności gospodarczej. M. F., który stanął do aktu notarialnego nabycia przedmiotowej nieruchomości jest bowiem tą samą osobą która prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą B. Pomiędzy małżonkami istnieje wspólność ustawowa majątkowa i niezależnie od tego czy M. F. podpisałby umowę nabycia nieruchomości sam czy z małżonką skutek i tak odnosiłby się do ich majątku wspólnego. Tym samym, zdaniem skarżących, nie ;ma żadnego znaczenia czy w akcie notarialnym wskazano, że nabycie nastąpiło przez M. F. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B czy też nie.

Powiększenie przychodu M. F. o wartość prac budowlanych odsprzedanych samemu sobie i nie uznanie za koszt uzyskania przychodu ceny nabycia przedmiotowej nieruchomości i opłat z tym związanych nie znajduje oparcia, zdaniem skarżących zarówno w stanie faktycznym i prawnym.

Odnośnie ulgi podatkowej, o jakiem mowa w art. 26 ust. 1 pkt. 8 ustawy o pdf, zbycie nieruchomości przed wydaniem pozwolenia na użytkowanie winno skutkować zwiększeniem {dochodu podatników za rok 1998 a nie za rok 1997.

Skarżący M. F na rozprawie, podtrzymując skargę oraz pisma uzupełniające ją, podkreślił, że przyczyną nie sporządzenia na bieżąco rachunków korygujących w związku ze sprzedażą usług pomiędzy B a A s.c. było to, że doszłoby wówczas do przerzucenia przychodu na spółkę A, a tam wspólnikiem był jego teść, który jest emerytem.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe wywody.

Zgodnie z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawą - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153/02, poz. 1271 ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargi zasługują na ich uwzględnienie, co nie oznacza akceptacji wszystkich zarzutów skarżących.

I.

Sąd nie podziela zarzutu strony skarżącej w zakresie wadliwości ustaleń organów podatkowych w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w A s.c. przez wykazanie jako kosztu uzyskania przychodu wydatków związanych z zakupem prac projektowych od B ( pkt. 1 a/ uzasadnienia ).

Argumentacja strony skarżącej, iż zakup zakwestionowanych prac projektowych przez A s.c. od B miały służyć tylko i wyłącznie prawidłowemu rozłożeniu kosztów i dochodów pomiędzy wspólnikami tworzącymi spółkę cywilną A, nie stanowi podstawy do zakwestionowania prawidłowych w tym zakresie ustaleń organów podatkowych. Wzajemne rozliczenia wspólników spółek cywilnych podlegają ocenie w ramach prawa cywilnego a wszelki z tym spory związane mogą być przedmiotem rozstrzygania przez sąd powszechny. Odrębną zaś kwestią, czego zdaje się nie rozumieć strona skarżąca, jest zakres obowiązków podatników prowadzących działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy o pdf a kosztami uzyskania przychodu, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów, surowców podstawowych i pomocniczych i innych w tym przepisie oznaczonych, jeżeli wartość tego remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Wprowadzając obowiązek prowadzenia przez osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych, wykonujące pozarolniczą działalność gospodarczą, podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( obowiązujące w roku 1997 ) określiło, że zapisy w tej księdze winny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Z uregulowania zawartego w § 11 ust. 3 tego aktu wykonawczego wynika, że podstawę zapisów w księdze stanowią tylko takie dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Zasadnie organ odwoławszy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, że różnice pomiędzy danymi liczbowymi uwidocznionymi w księdze i wynikającymi z dokumentów otrzymanych w późniejszym terminie oraz udokumentowane zmiany tych danych, będące wynikiem zmienionego stanu faktycznego, koryguje się, na bieżąco, nowym zapisem we właściwych rubrykach. Jeżeli nie dokonano tych korekt na bieżąco, zgodnie z art. 81 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, podatnikowi przysługuje prawo dokonania korekty złożonej deklaracji ( w sytuacji gdy podatnik w złożonej deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo kwotę nadpłaty w wysokości większej od należnej ). Zgodnie jednak z dyspozycja art. 81 § 4 pkt. 1 Op prawo takie przysługiwało stronie skarżącej do dnia kontroli. Bezsporną okolicznością w tej sprawie jest fakt, że skarżący nie dokonali takiej korekty do dnia kontroli.

II.

Zaakceptować należy również stanowisko organów podatkowych w zakresie pozbawienia skarżących prawa do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków poniesionych za zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali na wynajem ( art. 26 ust. l pkt. 8 ustawy o pdf). Dyspozycja art. 26 ust. 10 pkt. 1 ustawy o pdf, zgodnie z którą, jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwolenie na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową, którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt. 8 nastąpiło zbycie budynku, podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodu roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, w tej sprawie nie ma zastosowania. Poza sporem między stronami jest bowiem fakt, że skarżący nie otrzymali decyzji właściwego organu o pozwolenie na użytkowanie budynku lub lokalu; budynek został zbyty w stanie surowym a tym samym skarżący utracili prawo do zastosowania przedmiotowego odliczenia w roku poniesienia wydatków tj. w roku 1997 a nie w roku 1998. Zasadnie w związku z tym organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał na możliwość, z której podatnicy nie skorzystali, a mianowicie złożenia korekty zeznania podatkowego za rok 1997.

III.

Nie do zaakceptowania jest natomiast stanowisko organów podatkowych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą B a związanych z faktem nabycia przez skarżących nieruchomości położonej w B.

Z przepisów określających charakter ustroju wspólności ustawowej, wspólność ta, wynikająca ze stosunku małżeństwa, jest własnością łączną o jakiej mowa w dyspozycji art. 196 § 1 kc. Ten typ współwłasności charakteryzuje się tym, że jest to współwłasność bezudziałowa, żaden z małżonków w czasie trwania współwłasności nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego. Ponadto współwłasność ta jest wspólnością masy majątkowej odpowiadającej pojęciu mienia ( art. 44 kc ). Cały uzyskiwany przez małżonków przychód wchodzi niepodzielnie do ich majątku wspólnego i sytuacji tej nie zmienia argumentacja organów podatkowych wskazująca na odrębność przepisów prawa podatkowego dotyczące opodatkowania przychodów M. F. jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. ( por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r. w sprawie III SA 2717/00, OSP 4/03, poz. 47 ).

Z jednej strony organy podatkowe nie kwestionują w tej sprawie faktu nabycia przedmiotowej nieruchomości przez oboje małżonków, z drugiej zaś strony nie odnoszą się do dalszych z tym faktem związanych kwestii, wadliwie przyjmując pogląd, że nie każdy dokonywany, w tym ustroju majątkowym, zakup - przez jednego z małżonków - jest dokonywany w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej ( wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2002 r. w sprawie I SA/Wr 2761/99, Mon. Pod. 1/2003, poz. 39 ). Zgodnie zaś z obowiązującym prawem, nawet gdyby do aktu notarialnego przystąpił jedynie M. F., nabyta nieruchomość wchodzi w skład majątku wspólnego skarżących. Przyjmując argumentację organu odwoławczego, podatnik który prowadzi działalność gospodarczą jednoosobowo, jako osoba fizyczna, nie mógłby korzystać ani z uprawnień wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani z uprawnień wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, a tego nie można przypisać racjonalnemu ustawodawcy. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie, gdyby przyjąć pogląd w tej sprawie reprezentowany przez organ odwoławczy, podatnik zamierzający podjąć działalność gospodarczą, będąc w związku małżeńskim, musiałby albo dokonać zniesienia współwłasności ustawowej małżeńskiej albo się rozwieść.

IV.

Nie do zaakceptowania jest, przyjęty przez organy podatkowe w tej sprawie, sposób ustalania stanu faktycznego i rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kreowanie stanu faktycznego celem dostosowania go do określonych przepisów prawa podatkowego nie może zasługiwać na aprobatę Sądu. Brak jest w materiale dowodowym, zgromadzonym obszernie w toczących się postępowaniach podatkowych dot. skarżących ( za rok 1996, 1997 i następnych ), potwierdzenia, że M. F. dokonał sprzedaży usług na kwotę 8.909.- zł, co legło u podstawy zwiększenia przychodu B w tej wysokości.

Niepodważalne jest prawo prowadzącego działalność gospodarczą podatnika do swobodnego kształtowania stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami; ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli m. in. prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu zarówno przez pryzmat sposobu udokumentowania faktu jego poniesienia jak i celowości tego wydatku. Jednak uprawnienie to ogranicza się do przytoczonych kompetencji i nie wykracza w sferę możliwości tworzenia dodatkowych okoliczności sprawy. Jak zasadnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2001 r" w sprawie III SA 167/00 ( LEX 47930 ), że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe winny działać na podstawie przepisów prawa. To oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane. Wskazać też należy na naruszenie w tej sprawie art. 122 Op; dopiero bowiem w uzasadnieniu organu odwoławczego zawarto stanowisko związane z przedstawieniem podatnikom argumentacji jaka legła u podstaw nie uznania przez organ I instancji za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego na nabycie nieruchomości w B. Zgodzić należy się z wyrokiem NSA z dnia 11 września 2000 r. w sprawie I SA/Ka 559/99 ( LEX 44729 ), iż zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami, przy czym art. 122 Op jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do załatwienia sprawy zgodnie z tą zasadą. W tej sytuacji nie wyczerpanie ponadto, przez organ odwoławczy, dyspozycji art. 200 § 1 Op jest dodatkowym uzasadnieniem konieczności wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

V.

W pozostałym zakresie, nie objętym co prawda ani odwołaniem ani skargą i pismami uzupełniającymi skargę, Sąd nie dopatrzył się uchybień w stosowaniu przez organy podatkowe prawa materialnego i procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) uchylił zaskarżone decyzje (pkt.I).

Rozstrzygniecie jak w pkt. II wydane zostało w oparciu o dyspozycję w trybie art. 152 psa. O kosztach ( pkt. III) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa ,