Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2480/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 28 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (NUS) decyzją z [...] grudnia 2011 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 21 §3,art. 51 §1, art. 53 §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zmianami, zwaną dalej O.p.), §4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 roku, Nr 165, poz. 1373), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c); art. 21 ust. 1 pkt 32; oraz art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j Dz. U. Z 2000 roku, Nr 14, poz 176 ze zmianami, zwaną dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 roku w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2006 roku, Nr 217 poz. 1588, zwaną dalej ustawą zmieniającą) określił Skarżącemu – T. B. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 16. 740 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2006 r. ½ udziału (posiadanego na zasadach wspólności ustawowej) w prawie własności nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 14/7 obrębu 4-01-08, położonej w W., przy ul. S. [...], z posadowionym na niej budynkiem magazynowym, dla której Sąd Rejonowy dla W., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą [...].

Powyższa decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 28 lutego 2006 r. Skarżący z żoną Panią M. B. dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr 62 o powierzchni 30,09 m2 położonego przy ul. H. [...] w L. za cenę 82.000, osiągając przychód w wysokości 41.000 złotych.

W dniu 3 marca 2006 r. Skarżący wraz z żoną Panią M. B. dokonał sprzedaży opisanego wyżej udziału w prawie własności nieruchomości za kwotę 744.200 złotych (brutto z 22% podatkiem od towarów i usług). Przychód Skarżącego ze sprzedaży wyniósł 305.000 złotych. Zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym miało miejsce nabycie.

Skarżący złożył 8 marca 2006 r. oświadczenie, że przychód z tytułu sprzedaży opisanych wyżej nieruchomości wydatkuje w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) "u.p.d.o.f.

Do rozliczenia powyższego przychodu Skarżący przedstawił następujące wydatki na :

nabycie w dniu 12 lipca 2006 roku aktem notarialnym Rep. A [...] wspólnie z małżonką M. B. (na zasadach majątkowej wspólności ustawowej) udziału w wysokości 4/10 w prawie własności nieruchomości gruntowej o numerze ewidencyjnym 524/4 obszaru 1661 m2 objętej księgą wieczystą KW [...] za łączną cenę 83.600 zł. Łącznie wydatki związane z zakupem wyżej opisanej nieruchomości wyniosły 85.759,70 zł; połowa kwoty wyniosła 42.879,85 zł.

nabycie w dniu 10 sierpnia 2007 roku na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w W. (na zasadach majątkowej wspólności ustawowej) nieruchomości położonej w W. przy ul. N. [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta KW [...]. Powyższe postanowienie zostało wydane przez Sąd po wykonaniu warunków przybicia i uiszczenia całej ceny tj. kwoty 220.000 zł w dniu 8 sierpnia 2007 roku, połowa wydatkowanej kwoty wyniosła 110.000 zł.

remont budynku mieszkalnego przy ul. P. [...] w W., w okresie od 17 lipca 2006 roku do 30 listopada 2007 roku. Zgodnie z przedstawionymi fakturami całkowita kwota udokumentowanych wydatków wyniosła 51.454,96 zł., połowa wydatkowanej kwoty wyniosła 25.727,48 zł.

Do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (akt notarialny nr Rep. A [...] z dnia 28 lutego 2006 roku) w wysokości 41.000 zł NUS przyjął kwotę 41.000 zł wydatkowaną w dniu 12 lipca 2006 roku (akt notarialny Rep. A [...] - kwota wydatkowana 42.879,85 zł.).

Do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży ½ udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę gruntu (akt notarialny Rep. A [...] z dnia 3 marca 2006 roku) w wysokości 305.000 zł przyjęto następujące kwoty: 1.879,85 zł (pozostała kwota z wydatków poniesionych na podstawie aktu notarialnego Rep A [...]), 110.000,00 zł (kwota uiszczona w wykonaniu warunków przybicia), 25.727,48 zł - kwota wydatków na remont jednorodzinnego budynku mieszkalnego przy ul. P. [...] w W.. Łączna kwota uznanych wydatków wyniosła 137.604,28 zł Do rozliczenia pozostała kwota 167.395,72 zł.

Do rozliczenia powyższej kwoty Skarżący przedstawił akt notarialny z 8 lutego 2008 roku Rep. A [...], zgodnie z którym nabył wspólnie z żoną (na zasadach majątkowej wspólności ustawowej) udział w wysokości 1/2 w prawie własności nieruchomości gruntowych o numerach ewidencyjnych 84/1, 84/2, 84/3, 120/1, 120/2 obrębu 4-01-24 obszaru 0,8912 ha (odpowiednio 0,2027 ha; 0,2195 ha; 0,1810 ha; 0,1440 ha; 0,1440 ha) objętej księgą wieczystą nr [...] za łączną cenę 990.000 zł (dalej nieruchomość). Łączne koszty aktu notarialnego wyniosły 25.297,54 zł.

NUS wyjaśnił, że w jego ocenie Skarżący i jego żona dokonali zakupu nieruchomości w ramach prowadzonej przez małżonkę Skarżącego działalności gospodarczej (“B."), w celu realizacji inwestycji o charakterze komercyjnym.

O komercyjnym celu zakupu nieruchomości miały decydować w ocenie NUS następujące okoliczności:

(a) wystąpienie przez żonę Skarżącego, w imieniu prowadzonej przez nią firmy B. w dniu 14 kwietnia 2006 r. z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu pięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych typu bliźniak, składających się z dwóch części, z których każda stanowi konstrukcyjnie wydzieloną całość, po dwa lokale mieszkalne w każdej połówce bliźniaka, oraz jednego budynku mieszkalnego, jednorodzinnego typu bliźniak składającego się z 2 części, z których każda stanowi konstrukcyjnie wydzieloną całość, po jednym lokalu mieszkalnym w każdej połówce - łącznie w całym zespole 22 lokale mieszkalne, wraz z garażami, z wewnętrznym układem drogowym, infrastrukturą techniczną, przy czym decyzją z dnia 5 marca 2007 roku Prezydent miasta W. ustalił warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania Nieruchomości, a wydana decyzja była zgodna z wnioskiem firmy "B." z dnia 14 kwietnia 2006 roku.

(b) nabycie 8 lutego 2008 roku aktem notarialnym Rep. A [...] przez Skarżącego wspólnie z małżonką (na zasadach majątkowej wspólności ustawowej) udział w wysokości 1/2 w prawie własności Nieruchomości.

(c) zawarcie 10 lutego 2008 roku przez Skarżącego i jego żonę - jako kupujących - "przedwstępnej umowę sprzedaży" 1/2 udziału w Nieruchomości. W § 1 pkt 2 umowy sprzedający oświadczyli, że "działka - zgodnie z wydanymi warunkami zagospodarowania przestrzennego - przeznaczona jest pod zabudowę sześciu budynków mieszkalnych" Zgodnie z § 2 ww. umowy, strony zobowiązały się do zawarcia notarialnej umowy kupna-sprzedaży Nieruchomości w okresie trzech miesięcy od wydania uprawomocnionego pozwolenia na budowę na rzecz kupujących. Natomiast w § 5 został umieszczony zapis, że jedyną przyczyną niewykonania umowy może być brak możliwości uzyskania pozwolenia na budowę tj. "administracyjnej odmowy wydania pozwolenia na budowę".

(d) wystąpienie 4 września 2008 r. przez żonę Skarżącego, w imieniu prowadzonej przez nią firmy, z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę wraz z niezbędnymi dokumentami, tj. m.in. projektem budowlanym wraz z opiniami, uzgodnieniami, pozwoleniami i innymi dokumentami wymaganymi szczególnymi przepisami oraz zaświadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust 7 ustawy Prawo budowlane, decyzją o warunkach zabudowy, przy czym 8 września 2010 roku po przeprowadzonym postępowaniu i dokonaniu przez inwestora wymaganych zmian w projekcie została wydana decyzja nr [...] zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenie "M. B. reprezentującej B." z siedzibą przy ul P. [...] na budowę zespołu pięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych, typu bliźniak, składających się z dwóch części, z których każda stanowi konstrukcyjnie wydzieloną całość, po dwa lokale mieszkalne w każdej połówce bliźniaka (kategoria obiektu I), wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi związanymi z tym obiektami, przy ulicy P., według projektu budowlanego, na terenie Nieruchomości,

(e) nabycie 8 października 2010 roku, aktem notarialnym Rep. A [...], w wyniku realizacji postanowień "przedwstępnej umowy sprzedaży" z dnia 10 lutego 2008 roku przez Skarżącego i jego żonę (na zasadach majątkowej wspólności ustawowej) udziału w wysokości ½ w prawie własności Nieruchomości oraz udział w wysokości 1/2 w prawie własności nieruchomości gruntowej o numerze ewidencyjnym 120/3 obrębu 4-01-24 obszaru 122 m2. Stawający do aktu oświadczyli, że decyzją [...] wydaną z upoważnienia Prezydenta m. W. z dnia 8 września 2010 roku zatwierdzony został projekt budowlany i udzielone zostało M. B. reprezentującej "B." pozwolenie na budowę zespołu pięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych, typu bliźniak, składających się z dwóch części, z których każda stanowi konstrukcyjnie wydzieloną całość, po dwa lokale mieszkalne w każdej połówce bliźniaka (kategoria obiektu I), wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi związanymi z tym obiektami, przy ulicy P., według projektu budowlanego, na terenie Nieruchomości.

(f) zawarcie 29 grudnia 2010 roku aktem notarialnym Rep. A nr [...] przez Skarżącego i jego żonę umowę zamiany: Nieruchomości na: nieruchomość położoną w W., w dzielnicy W., przy ul. S. [...] stanowiącą zabudowaną działkę nr ewidencyjny 214 w obrębie 3- 14-13, udział 1/22 części we współwłasności nieruchomości położonej przy ul. S., stanowiącą niezabudowaną działkę nr ewidencyjny 226 w obrębie 3-14-13, udział 1/43 części we współwłasności nieruchomości położonej w dzielnicy W., stanowiącą niezabudowaną działkę nr ewidencyjny 169 w obrębie 3-14-13. Ponadto, strony po uzgodnieniu wartości rynkowych zamienianych nieruchomości, ustaliły, że zamiana odbędzie się za dopłatą na rzecz M. i T. małżonków B. kwoty 1.416.000 zł.

Do ww. aktu małżonkowie B. oświadczyli (zapis w §1), że: nabyty aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 8 lutego 2008 roku udział ½ części we współwłasności nieruchomości wnieśli protokołem przekazania z dnia 3 stycznia 2010 roku do firmy "B." M. B. jako środek trwały stanowiący własność firmy w celu rozpoczęcia inwestycji budowlanej, nabyty aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 8 października 2010 roku udział ½ części we współwłasności nieruchomości wnieśli protokołem przekazania z dnia 11 października 2010 roku do firmy "B." M. B. jako środek trwały stanowiący własność firmy w celu rozpoczęcia inwestycji budowlanej. Ponadto M. i T. małżonkowie B. oświadczyli (zapis w §11), że zarówno odpłatne zbycie jak i odpłatne nabycie w ramach zamiany nieruchomości będących przedmiotem niniejszego aktu następuje w ramach prowadzonej przez M. B. działalności gospodarczej pod nazwą "B. M. B.".

NUS wskazał również, że zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej z 7 lutego 2005 r. wydanego przez Delegaturę Biura Działalności Gospodarczej Urzędu m. W. dla Dzielnicy B., Pani M. B. zgłosiła rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 1 marca 2005 r. pod firmą B. jako jej przedmiot określając m.in. wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie montażu i wznoszenia budynków i budowli z elementów prefabrykowanych, wykonywanie robót budowlanych murarskich wykonywanie instalacji elektrycznych budynków i budowli, wykonywanie instalacji wodnokanalizacyjnych.

Wszystkie te czynności w ocenie NUS świadczyły o profesjonalnym działaniu i gospodarczym przeznaczeniu planowanego zakupu, celem prowadzenia działalności budowlanej.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.), art. 28 ust. 2, art. 28 ust. 2a, art. 21 ust. 1 pkt 32 a) u.p.d.o.f. przez uznanie, iż sprzedaż udziału w nieruchomości wiąże się z koniecznością zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego przy jednoczesnym braku prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. pkt 32 a) u.p.d.o.f. w związku z nabyciem udziału w prawie własności innej nieruchomości gruntowej oraz art. 122 i 187 § 1 O.p. przez wadliwą, nieuzasadnioną ocenę materiału dowodowego zmierzającą do przyjęcia, iż nie zachodzą przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu wskazał, że nabyta nieruchomość miała służyć indywidualnym potrzebom mieszkaniowym w związku z przeznaczeniem jej na budowę budynku mieszkalnego. Podniósł, że dokonany zakup nieruchomości nie został zrealizowany w ramach prowadzonej działalności, co odzwierciedlał zapis w akcie notarialnym. Nie został również ujawniony w ewidencji środków trwałych lub w ewidencji handlowej jako przedmiot obrotu handlowego. Nie uwzględniono tego zakupu również jako kosztu podatkowego.

Skarżący wyjaśnił, że dopiero po upływie 2 lat od zakupu, wraz żoną zdecydowali się zrezygnować z realizacji zamierzenia inwestycyjnego, tj. budowy budynku służącego zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, gdyż teren posadowienia nieruchomości nie był odpowiedni do zabudowy mieszkaniowej. Nieruchomość położona jest na terenach zalewowych, w bezpośrednim sąsiedztwie obszarów Natura 2000 oraz ze względu na realne zagrożenie powodzią w 2010 r.

Okoliczności te spowodowały, że po uprzednim wniesieniu nieruchomości do działalności gospodarczej "B.", dokonali zamiany nieruchomości.

Skarżący podkreślił, że wystąpienie o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu zostało złożone przez jego żonę w imieniu prowadzonej przez nią firmy jeszcze przed zakupem nieruchomości, a dokonano jej mając na uwadze zasady procedowania przy wydawaniu decyzji o warunkach zabudowy obowiązujące na obszarze m. W.. Praktyką stosowaną przez Urząd Dzielnicy B. jest sprawniejsze wydawanie decyzji w tym przedmiocie, jeżeli wniosek pochodzi od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, aniżeli w przypadku wniosku skierowanego przez osobę fizyczną.

Zdaniem Skarżącego dokonane czynności nie wpływały na prawo do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżący powołał się na istnienie zamiaru inwestycyjnego, polegającego na zakupie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego w okresie 2 lat od zbycia nieruchomości. Jego zdaniem każda późniejsza decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionej nieruchomości w trakcie okresu jej posiadania nie powoduje utarty prawa do zwolnienia.

Decyzją z [...] czerwca 2012 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2O.p., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powołując się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – e) u.p.d.o.f. stwierdził, że zwolnienie od podatku ustawodawca uzależnione jest od spełnienia warunku, jakim jest przeznaczenie przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cel preferowany przez ustawodawcę i dokonaniu tego wydatku w określonym przez niego terminie. Warunek dotyczący terminu będzie zatem spełniony nie poprzez dokonanie jakiegokolwiek wydatku przed upływem dwóch lat od sprzedaży, ale poprzez dokonanie wydatku, w odniesieniu do którego będzie możliwe jednoznaczne stwierdzenie, że został on poczyniony na cel wskazany w ustawie. Zaznaczył, iż celem preferowanym przez ustawodawcę było zintensyfikowanie procesów inwestycyjnych w budownictwie mieszkaniowym i ułatwienie zaspokajana potrzeb mieszkaniowych podatników.

DIS w pierwszej kolejności ustosunkował się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu z dniem 31.12.2011 r.

DIS wyjaśnił następnie, że w arkuszu odwoławczym z dnia 11.01.2012 r. NUS wskazał, że w dniu 15.12.2011 r. Skarżący uregulowała zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji z dnia 07.12.2011 r., zatem zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, lecz stosowanie do art. 59 § 1 pkt 1 O.p., wygasło wskutek zapłaty.

Następnie DIS podał, że Skarżący wraz z małżonką przed zakupem nieruchomości gruntowych w 2008 r., planowali rozpocząć na zakupionych gruntach budowę osiedla domów wielorodzinnych, zgodnie z posiadanym przez żonę Skarżącego wpisem do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie działalności budowlanej. Zdaniem organu nie zawarcie w akcie notarialnym zapisu o nabyciu nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nieujawnienie tego zakupu w ewidencji środków trwałych i innych urządzeniach księgowych nie przesądzało o faktycznym przeznaczeniu zakupionych nieruchomości. DIS wskazał, że w jego ocenie zamiarem Skarżącego i jego żony nie było wybudowanie budynku mieszkalnego służącego zaspokojeniu ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, na co wskazano w odwołaniu. Podniósł, że nie tylko w momencie zakupu nieruchomości ale dwa lata przed nim, Skarżący miał świadomość na jakim terenie położony grunt, co zaprzecza jego twierdzeniom o celu zakupu nieruchomości.

Organ odwoławczy podniósł, iż zakupu spornych nieruchomości dokonano w celu wybudowania osiedla domów wielorodzinnych (łącznie 22 lokale mieszkalne, wraz z garażami, wewnętrznym układem drogowym, infrastrukturą techniczna) i zrealizowania działalności gospodarczej, a nie zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. O powyższym świadczy przygotowanie projektu i wszelkiej niezbędnej dokumentacji oraz złożenie wniosku o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę oraz procedowanie we współpracy z organem samorządu, co doprowadziło do wydania pozytywnej decyzji.

Ustosunkowując się do twierdzenia Skarżącego, że wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania został złożony w imieniu firmy prowadzonej przez żonę Skarżącego, DIS wskazał, że z pisma z 3 listopada 2011 r. Urzędu Miasta W., Wydziału Architektury i Budownictwa dla Dzielnicy B. wynika, że tryb rozpatrywania wniosków o pozwolenie na budowę jest taki sam zarówno gdy inwestorem jest przedsiębiorca jak i osoba fizyczna, która nie prowadzi działalności gospodarczej.

DIS stwierdził, iż wprawdzie w okresie dwóch lat od dnia przedmiotowej sprzedaży wydatkowano uzyskany przychód jednak nie na cel objęty zwolnieniem podatkowym.

Organ podniósł, że ulga podatkowa, jako czyniąca wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, musi być stosowana ściśle albowiem stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Kreujące ją przepisy nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., statuujący ulgę podatkową stanowił, że ulgę w postaci zwolnienia przychodu od podatku powoduje wydatkowanie tego przychodu na określony cel i w określonym czasie, to nie było uzasadnienia do zastosowania ulgi z powodu innych niż określone w przepisie przesłanek.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów procedury, DIS stwierdził, że zgromadzone dowody oraz dokonana analiza zgromadzonego materiału dowodowego jest logiczna, zgoda z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, odpowiada prawu i zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 28 ust. 2, art. 28 ust. 2a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., przez uznanie, że sprzedaż nieruchomości wiąże się z koniecznością zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego przy jednoczesnym braku prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania w związku z nabyciem udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej o numerach ewidencyjnych 84/1, 84/2, 84/3, 120/1, 120/2 oraz art. 122 i 187 § 1 O.p., przez wadliwą nieuzasadnioną ocenę materiału dowodowego zmierzającą do przyjęcia, iż nie zachodzą przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Skarżący powtórzył wcześniej prezentowaną argumentacje, wskazując, iż sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości dokonana 3 marca 2006 r. nie powinna skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy jako podlegająca zwolnieniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. ze względu na przeznaczenie uzyskanych środków na zakup udziału w prawie własności Nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy wydatkowanie przez Skarżącego przychodu pochodzącego ze sprzedaży w dniu 3 marca 2006 r. udziału w prawie własności nieruchomości opisanej szczegółowo w akcie rep. Nr A [...] na nabycie udziału w wysokości 1/2 w prawie własności Nieruchomości spełnia przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań wskazać należy ramy prawne sporu. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy tzw. ulgą mieszkaniową objął również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Mając na względzie powyższe brzmienie przepisów wskazać należy, co następuje :

Dla skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. konieczne było łączne spełnienie dwóch warunków :

(1) wydatkowanie przychodu uzyskane ze zbycia nieruchomości (o ile zbycie dokonane zostało przed upływem pięciu lat licząc od dnia nabycia) w terminie dwóch lat,

(2) na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f.

Jak wynika z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, Skarżący przychód z tytułu ubycia udziału w prawie własności nieruchomości uzyskał 3 marca 2006 r. Następnie przychód ten przeznaczonych został na nabycie 10 lutego 2008 r., a więc w okresie dwóch lat przed dniem jego uzyskania na zakup udziału w Nieruchomości.

Jak wynika z treści odwołania a następnie skargi, Skarżący nie kwestionuje ustaleń faktycznych w powyższym zakresie.

Spór, jak już wcześniej wskazano sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy nabycie udziału w prawie własności Nieruchomości uznać można za nabycie na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r. II FSK 45/11, CBOSA). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni - istotnego dla rozstrzygnięcia spornej sprawy - przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo (por. wyroki NSA z 13 września 2012 r., II FSK 291/11 i II FSK 338/11, CBOSA).

Dodatkowo podnieść należy w tym miejscu, że ustawodawca wprost wskazał w art. 21 ust. 2 u.p.d.o.f., że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy nie ma zastosowania, jeżeli budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika.

Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy wynika, że żona Skarżącego już 14 kwietnia 2006 r., działając jako przedsiębiorca prowadzący działalność m.in. w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych oraz jako inwestor wystąpiła do właściwego organu z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla Nieruchomości, wskazując, że planowana inwestycja polega na budowie zespołu pięciu budynków i uzyskała decyzję zgodną z wnioskiem 5 marca 2007 r.

Następnie, po nabyciu przez małżonków B. udziału w Nieruchomości, żona Skarżącego wystąpiła w dniu 4 września 2008 r. o wydanie pozwolenia na budowę, przedkładając m.in. oświadczenie współwłaścicieli Nieruchomości, na mocy którego wyrażali oni zgodę na budowę pięciu budynków mieszkalnych dla Pani B. prowadzącej działalność pod firmą B..

W ocenie Sądu, DIS prawidłowo ocenił podejmowane przez małżonków B. czynności, których dokonanie wynika z przywołanych wyżej dokumentów i prawidłowo ustalił, że nabycie udziału w prawie własności Nieruchomości nie zostało dokonane na cel objęty zwolnieniem podatkowym czyli na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

W ocenie Sądu, działania podejmowane przez małżonków B. świadczą o tym, że przeznaczając przychody uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości w dniu 3 marca 2006 r. na zakup udziału w Nieruchomości, dążyli nie do zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez wybudowanie na nieruchomości budynku mieszkalnego, ale do zrealizowania, w ramach prowadzonej przez Panią B. działalności gospodarczej, inwestycji polegającej na wybudowaniu pięciu budynków mieszkalnych, w których łącznie znajdować się miały 22 mieszkania.

Skarżący wielokrotnie zarówno w odwołaniu jak i w skardze do tutejszego sądu powoływał się na zamiar wykorzystania Nieruchomości na cele mieszkaniowe. Jednak, jak już wyżej wskazano, z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wynika, że o zwolnieniu określonego przychodu z opodatkowania decyduje nie "zamiar", w jakim przychód został wydatkowany, ale rzeczywiste zrealizowanie określonego przez ustawodawcę celu, jakim jest zaspokojenie, w określonym terminie licząc od uzyskania przychodu, własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Skarżący powoływał się zarówno w odwołaniu jak i w skardze na fakt, że jego żona wystąpiła jako przedsiębiorca z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, ponieważ wnioski przedsiębiorców rozpoznawane są szybciej. W ocenie Sądu DIS prawidłowo ocenił, iż powyższy argument jest nieuzasadniony, biorąc pod uwagę treść pisma z 3 listopada 2011 r. Urzędu Miasta W., Wydziału Architektury i Budownictwa dla Dzielnicy B. w którym wskazano, że tryb rozpatrywania wniosków o pozwolenie na budowę jest taki sam zarówno gdy inwestorem jest przedsiębiorca jak i osoba fizyczna, która nie prowadzi działalności gospodarczej. Sąd wskazuje również, że we wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania żona Skarżącego nie dążyła do uzyskania odpowiedzi czy możliwe będzie wybudowane na Nieruchomości jednego budynku mieszkalnego dla jednej rodziny, ale pięciu budynków mieszkalnych, zawierających łącznie 22 mieszkania. Argument Skarżącego, że składając powyższy wniosek małżonkowie B. chcieli ustalić "maksymalne parametry", w których dopuszczalna jest zabudowa nieruchomości również nie może zostać uznany za przemawiający za odmową podzielenia ustaleń faktycznych poczynionych przez DIS. Oceniając prawidłowość ustaleń poczynionych przez DIS nie można bowiem pomijać faktu, że po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy i po nabyciu udziału w prawie własności Nieruchomości żona Skarżącego wystąpiła o wydanie pozwolenia na budowę pięciu budynków, w których znajdować się miały dwadzieścia dwa mieszkania.

Skarżący podnosił, że nie ujęcie zakupu udziału w prawie Nieruchomości w kosztach działalności prowadzonej przez jego żonę, ani w ewidencji środków trwałych czy też w ewidencji handlowej, świadczy o zakupieniu Nieruchomości pod budowę budynku mieszkalnego, który następnie służyć miał zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych małżonków B..

Ustosunkowując się do powyższego argumentu wskazać należy, że dokonując oceny zebranego w sprawie materiały dowodowego i czyniąc ustalenia faktyczne, organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym to przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

W niniejszej sprawie rzeczywiście nie zostało wykazane, by żona Skarżącego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatek poniesiony na zakup udziału w Nieruchomości, jak również by przed upływem dwóch lat od dnia osiągnięcia przychodu, ze źródła o którym mowa w art. 10 ust . 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nieruchomość została wniesiona jako środek trwały do firmy prowadzonej przez Panią B..

Jednak organy nie mogły pominąć okoliczności takich jak treść wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania złożonego przez Panią B. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej a następnie treść wniosku o wydanie pozwolenia na budowę złożonego również przez Panią B. działającą w charakterze przedsiębiorcy,.

Organy nie mogły również pominąć, że jak wynika z treści aktu notarialnego z 29 grudnia 2010 r. nabyty aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 8 lutego 2008 roku udział ½ części we współwłasności nieruchomości Państwo B. wnieśli protokołem przekazania z dnia 3 stycznia 2010 roku do firmy "B." M. B. jako środek trwały stanowiący własność firmy w celu rozpoczęcia inwestycji budowlanej a następnie nabyty aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 8 października 2010 roku udział ½ części we współwłasności Nieruchomości również wnieśli protokołem przekazania z dnia 11 października 2010 roku do firmy "B." M. B. jako środek trwały stanowiący własność firmy w celu rozpoczęcia inwestycji budowlanej.

Organy nie mogły pominąć, że Państwo M. i T. małżonkowie B. oświadczyli (zapis w §11 umowy z 29 grudnia 2010 r.) , że zarówno odpłatne zbycie jak i odpłatne nabycie w ramach zamiany nieruchomości będących przedmiotem aktu następuje w ramach prowadzonej przez M. B. działalności gospodarczej pod nazwą "B. M. B.".

Z wszystkich powyższych okoliczności rozpatrywanych łącznie wynika, że zakup udziału w Nieruchomości dokonany przez Skarżącego wraz z żoną w dniu 8 lutego 2008 r. nie był zakupem dokonanym w celu zrealizowania własnych potrzeb mieszkaniowych Państwa B.. W konsekwencji podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania sąd uznaje za nieuzasadnione, podzielając w pełni ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji.

Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z których wynika, że Skarżący nie przeznaczył przychodu osiągniętego ze zbycia w dniu 3 marca 2006 r. udziału w prawie własności nieruchomości na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. skutkowało koniecznością uznania, że przychody te stanowią źródło przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu według stawki i na zasadach określonych w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego, sąd rozpoznający sprawę uznaje, że zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 28 ust. 2, art. 28 ust. 2a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony.

Końcowo odnieść się należy do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego na podstawie zaskarżonych decyzji. DIS wskazał, że w jego ocenie, zobowiązanie podatkowe Skarżącego przedawniało się z dniem 31 grudnia 2011 r., jednak z uwagi na dokonaną zapłatę powyższego zobowiązania uznać należy, że wygasło ono na skutek zapłaty a nie na skutek przedawnienia.

Z uzasadnienia decyzji DIS wynika, że w jego ocenie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości powiązać należy z terminem płatności tego podatku, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd powyższego pogląd nie podziela z poniższych przyczyn:

Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Decyzja organu podatkowego określająca skarżącemu wymiar tego podatku w przypadku jego nie zapłacenia jest zatem decyzją deklaratoryjną, potwierdzającą jedynie istnienie zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 47 § 3 O.p., jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami wpłata powinna nastąpić.

Z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że co do zasady podatek powinien być zapłacony w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży, jednak termin ten przestaje obowiązywać, jeżeli podatnik w tym samym czasie tj. w terminie 14 dni, złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele określone m.in.w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f.

Zatem w świetle przytoczonych przepisów, podatnik ma dwa lata na wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i w tym czasie nie musi zapłacić podatku od w/w przychodu, oczywiście, jeśli złożył w ustawowym terminie oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f..

Natomiast z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli podatnik nie spełni warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy, wówczas zobowiązany jest do zapłaty podatku najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. Zaznaczyć przy tym należy, że występujące w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. wyrazy "terminów określonych w tym przepisie" odnoszą się do terminów ustanowionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e, a nie w ust. 2 art. 28, natomiast art. 28 ust. 3 odsyła do ust. 2 tego artykułu jedynie w zakresie terminu, od którego zostaną naliczone odsetki w razie nie spełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e oraz zasad naliczania odsetek. Wówczas odsetki są liczone od terminu płatności określonego w ust. 2, w którym to przepisie został określony 14-dniowy termin płatności podatku.

Zwrócić uwagę należy również, iż w takiej sytuacji odsetki są naliczane według zasad ustanowionych w art. 28 ust. 3, a nie według zasad ogólnych określających sposób obliczania odsetek za zwłokę ustanowionych w ustawie ordynacja podatkowa. Ustawodawca przyjął bowiem, że w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. następuje przesunięcie terminu płatności podatku w czasie, czyli termin płatności jest dłuższy niż określony w ust. 2 art. 28, ale przewiduje też konsekwencje tego przywileju, tj. obowiązek zapłaty odsetek w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, jeśli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 268/09).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne stwierdzić należy, że zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy, najpóźniejszym terminem płatności 10% zryczałtowanego podatku jest następny dzień po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia, w myśl postanowień art. 70 § 1 ordynacji podatkowej należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów termin płatności (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2534/10 i przywołane tam orzecznictwo).

Sąd uznaje jednak, że naruszenie przez DIS przepisów prawa materialnego to jest art. 70 par. 1 O.p. w związku z art 28 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. nie miało wpływu na wynik sprawy, uznać bowiem należy, że ani na dzień wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji ani też na dzień wydania zaskarżonej przez DIS zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie wygasło na skutek przedawnienia.

Z uwagi na powyższe, stosownie do art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę uznając ją za nieuzasadnioną.