Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1226/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1,  art. 7 ust. 1,  art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1,2 i6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1,  art. 7 ust. 1,  art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 1990 nr 16 poz 95
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym.
article: art. 2,3,6,16,17,50,54,55,59,60,61,101,102,106,110
journal: Dz.U. 2017 poz 1769
law: Ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla interpretację w zaskarżonej części, to jest w zakresie czynności, o których mowa w punkcie 1 i 2 wniosku; II. zasądza od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r., nr [...] wydana na rzecz Gminy S. (dalej: Gmina, wnioskodawca, strona, skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń realizowanych przez Gminę (pkt 1-3 wniosku) oraz opodatkowania wydania duplikatu Karty Dużej Rodziny oraz [...] Karty Rodzina Trzy Plus.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Gmina jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek) jako podatnik czynny. Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990 r. Nr 16, poz. 5; dalej: u.s.g.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g. do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych. Jednostką, która realizuje w imieniu i na rzecz Gminy przedmiotowe zadania jest Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: GOPS). Z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Gminy oraz jej jednostek budżetowych, w związku z czym GOPS nie jest odrębnie od Gminy zarejestrowanym podatnikiem VAT. W myśl art. 16 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, 1985, z 2018 r., poz. 650, 700; dalej: ustawa o pomocy społecznej) obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. W oparciu o treść ww. ustawy, działania podejmowane w ramach pomocy społecznej, realizowane za pośrednictwem GOPS, polegają w szczególności na: przyznawaniu i wypłacaniu świadczeń; pracy socjalnej; prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej; analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej; realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych; rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb.

Jednocześnie, z tytułu niektórych z działań podejmowanych w powyższym zakresie, GOPS pobiera opłaty. Należą do nich:

1) usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze, wykonywane przez pracowników GOPS;

2) pobyt podopiecznych w Domu Pomocy Społecznej (dalej: DPS);

3) zwrot z tytułu zasiłków udzielonych podopiecznej z terenu innej Gminy (W.);

4) wydanie duplikatu Karty Dużej Rodziny i [...] Karty Rodzina Trzy Plus.

W przypadku usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych (pkt 1), a także pobytu podopiecznych w DPS (pkt 2) - opłaty pobierane są na podstawie decyzji administracyjnych, wydawanych w oparciu o stosowne przepisy ustawy o pomocy społecznej, tj. odpowiednio art. 50 ust. 6 oraz art. 60 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy.

Ad. 1)

Podejmowanie przez Gminę, za pośrednictwem GOPS, działań, o których mowa w pkt 1), wynika wprost z ustawy o pomocy społecznej, tj. art. 17 ust. 1, zgodnie z którym do zadań własnych gmin należy organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania (pkt 11). Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 50 ust. 1-4 ww. ustawy - usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze przysługują osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona. Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Z kolei specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym. Zgodnie z art. art. 50 ust. 6 ustawy o pomocy społecznej: "Rada Gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usług opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania".

Uchwała nr [...] Rady Miejskiej S. z dnia [...] marca 2014 r., określa przedziały dochodu uzyskiwanego przez osobę uprawnioną do korzystania z usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych oraz wskaźniki odpłatności za każdą godzinę świadczonej usługi opiekuńcze zawartej w zależności od uzyskiwanego dochodu. Ponadto, zgodnie z § 4 tej uchwały, usługi te przysługują nieodpłatnie osobie uprawnionej: 1) której dochód uzyskiwany przez osobę samotnie gospodarującą lub dochód osoby w rodzinie wymagającej przyznania usług opiekuńczych nie przekracza określonego kryterium dochodowego. W myśl § 5 natomiast, osoba uprawniona może być częściowo lub całkowicie zwolniona z ponoszenia odpłatności za usługi z uwagi na: 1) konieczność ponoszenia opłat za pobyt członka rodziny w jednostce pomocy społecznej, placówce wychowawczej lub rehabilitacyjnej, 2) wystąpienie zdarzenia losowego, 3) ponoszenie stałych, niezbędnych i uzasadnionych wydatków, których wysokość zagraża egzystencji świadczeniobiorcy (...).

Ad. 2)

Podejmowanie przez Gminę, za pośrednictwem GOPS, działań, o których mowa w pkt 2), także wynika wprost z ustawy o pomocy społecznej, tj. art. 17 ust 1, zgodnie z którym do zadań własnych gminy należy kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (pkt 16). Ponadto, w myśl art. 54 ust. 1 ww. ustawy - osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. Z kolei w myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej: "Pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3". Zgodnie zaś z ust. 2 tego przepisu: "Średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca: 1) w domu pomocy społecznej o zasięgu gminnym ustala wójt (burmistrz, prezydent miasta) i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku (...)". Jednocześnie, w myśl art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej: "Obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności: 1) mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, 2) małżonek, zstępni przed wstępnymi, 3) Gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność". Jednocześnie, w przypadku niewywiązywania się osób, o których mowa w pkt 1) i pkt 2) z obowiązku opłaty za pobyt w DPS, opłaty te zastępczo wnosi gmina, z której osoba został skierowana do tej placówki. W takim przypadku gminie przysługuje prawo dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków. Z kolei w myśl art. 103 ust. 2 ww. ustawy: "Kierownik ośrodka pomocy społecznej ustala w drodze umowy z małżonkiem, zstępnymi przed wstępnymi mieszkańca domu wysokość wnoszonej przez nich opłaty za pobyt tego mieszkańca w domu pomocy społecznej, biorąc pod uwagę wysokość dochodów i możliwości, przy czym opłata ta nie powinna być zwiększana w przypadku gdy jedna z osób jest zwalniana z odpłatności z mocy prawa lub z powodów, o których mowa w art. 64". Natomiast zgodnie z art. 104 ust. 1 tej ustawy: "Należności z tytułu wydatków na świadczenia pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy (...) podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji".

Ad. 3) Podejmowanie przez Gminę, za pośrednictwem GOPS, działań, o których mowa w pkt 3), podobnie jak w poprzednich przypadkach, wynika wprost z ustawy o pomocy społecznej, tj. art. 17 ust. 1. Ponadto Gmina wskazała na treść art. 101 ust. 1, ust. 3 i ust. 7 ustawy o pomocy społecznej.

Ad. 4) Z kolei kwestię Karty Dużej Rodziny, o której mowa w pkt 4), reguluje ustawa z dnia 5 grudnia 2014 r. o Karcie Dużej Rodziny (Dz. U. 2014 r., poz. 1863; dalej: ustawa o KDR) oraz Obwieszczenie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 8 lutego 2018 r. (Monitor Polski, Dziennik Urzędowy Rzeczpospolitej Polskiej, Warszawa 15 lutego 2018 r., poz. 180; dalej: Obwieszczenie o KDR) w sprawie wysokości opłaty za wydanie duplikatu Karty Dużej Rodziny oraz wysokość kosztów gminy związanych z przyznaniem tej Karty oraz wydaniem jej duplikatu. Na podstawie ww. ustawy Rada Miejska S. przyjęła Uchwałę nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. w sprawie przyjęcia programu [...] Rodzina Trzy Plus. Za wydanie duplikatu karty jest pobierana opłata w wysokości 20 zł.

Dla celów niniejszego wniosku świadczenia wykonywane przez Gminę za pośrednictwem GOPS, wskazane w pkt 1) - 4) powyższego opisu, będą łącznie określane jako: świadczenia lub odrębnie, w odniesieniu do poszczególnych pkt 1) - 4).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina, realizując świadczenia (za pośrednictwem GOPS), występuje w charakterze podatnika VAT i w związku z tym czy wykonywanie tych Świadczeń stanowi czynność objętą zakresem opodatkowania VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania?

Zdaniem Gminy, realizując świadczenia (za pośrednictwem GOPS), nie występuje ona w charakterze podatnika VAT i w związku z tym wykonywanie tych Świadczeń nie stanowi czynności objętej zakresem VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko, odnosząc się do regulacji art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy, wskazała Gmina, że z powołanych powyżej przepisów wynika, iż organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Z kolei wyłączenie organów władzy publicznej z grona podatników VAT jest możliwe wówczas, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych. Wówczas bowiem wyłączenie takie nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Zauważyła, że dalsza analiza wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, iż dla wyłączenia danego podmiotu spod reżimu VAT konieczne jest spełnienie (łączne) dwóch przesłanek, tj.: wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu (przesłanka o charakterze podmiotowym) oraz o wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności (przesłanka o charakterze przedmiotowym).

Zauważyła, że jak wynika z opisu sprawy, świadczenia, wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem GOPS) w szczególności na podstawie stosownych przepisów ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g) i ustawy o pomocy społecznej - zawierającej uszczegółowienie zadań wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie, a także ustawy KDR oraz wydanych na podstawie ww. ustaw uchwał Rady Miejskiej S. Gmina podkreśliła przy tym, iż jak wynika z treści art. 2 ust 1 i ust. 2 ustawy o pomoc społecznej: "Pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej (...)". Z cytowanych powyżej, jak i wskazanych w opisie sprawy przepisów (ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o pomocy społecznej i ustawy o KDR) wynika, że zadania w zakresie opieki społecznej służą realizacji szeroko rozumianej polityki społecznej państwa, a więc pozostają w sferze imperium, co oznacza, że w analizowanym zakresie organy JST działają jako podmioty prawa publicznego oraz w celu sprawowania władzy publicznej.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, jej działalność w tym obszarze w żadnej mierze nie mogłaby wpłynąć na zakłócenie zasad konkurencji, o którym mowa w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (którego implementację do ustawy o VAT stanowi z kolei art. 15 ust. 6 tej ustawy). We wskazanych przepisach, zdaniem wnioskodawcy, chodzi bowiem o taki wpływ na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdyby Gmina znalazła się - poprzez nie objęcie reżimem VAT i w konsekwencji nie rozliczanie tego podatku - w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów, zobligowanych na podstawie ustawy o VAT do jego rozliczenia.

Jak wskazano natomiast w opisie sprawy, w analizowanym przypadku korzystającymi ze świadczeń, o których mowa w pkt 1) i pkt 2), są osoby samotne o niskim (często skrajnie niskim) statusie ekonomicznym, które z powodu wieku, choroby, niepełnosprawności lub innych przyczyn wymagają pomocy innych osób lub też w ogóle nie mogą samodzielnie funkcjonować. Działania Gminy w tym zakresie skierowane są zatem do określonej grupy obywateli, która ze względu na zaistniałą sytuację życiową, nie jest w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb we własnym zakresie. Jednocześnie, jak wskazano w opisie sprawy, w celu zakwalifikowania danej osoby do świadczeń konieczne jest spełnienie m.in. warunku o charakterze dochodowym, co w ocenie Gminy, świadczy jednoznacznie, iż osoby takie nie korzystają w tym zakresie z usług podmiotów komercyjnych. Osoby te, z uwagi na swą trudną sytuację materialną, nie byłyby bowiem w stanie pokryć kosztów prywatnych usług opiekuńczych czy też pobytu w komercyjnym domu opieki, które to koszty są znacznie wyższe, bowiem wiążą się nie tylko z określonym (wysokim) standardem świadczonych usług, lecz również wynikają z faktu, iż usługi te, o charakterze stricte komercyjnym, są ukierunkowane na uzyskanie zysku. Z kolei, działalność Gminy w analizowanym zakresie ma zgoła inny (od zarobkowego/komercyjnego) charakter.

Zatem, w ocenie wnioskodawcy, brak jest podstaw do twierdzenia, że świadczenia oferowane przez Gminę (za pośrednictwem GOPS), której zadaniem jest troska także o uboższą część społeczności lokalnej, stanowią konkurencję dla usług świadczonych przez osoby i placówki, działające w celach komercyjnych.

Do podobnych konkluzji, zdaniem wnioskodawcy, prowadzi analiza płatności otrzymywanych przez Gminę, o których mowa w pkt 4, tj. z tytułu wydania Karty Dużej Rodziny (dalej: KDR) oraz [...] Karty Rodzina Trzy Plus (dalej: SKR Trzy Plus).

Gmina zobowiązana jest do wydania duplikatu KDR na podstawie ustawy o KDR, z kolei duplikat SKR Trzy Plus wydawany jest w oparciu o Uchwałę, o której mowa w opisie sprawy, wydanej na podstawie ustawy o KDR. Podkreśliła, że nie istnieje jakikolwiek "rynek konkurencyjny" związany z wydawaniem przedmiotowych kart. Jednocześnie, w przypadku wystąpienia z wnioskiem o wydanie ich duplikatu przez osobę uprawnioną do jej posiadania, Gmina nie ma możliwości odmowy wykonania przedmiotowego świadczenia. Jednocześnie, jak wynika z treści wskazanych przepisów ww. ustawy/Uchwały, przedmiotowa płatność stanowi wyłącznie zwrot kosztów jej wydania, nie ma w tym przypadku natomiast mowy o jakimkolwiek narzucie, który mógłby stanowić zysk Gminy z tego tytułu.

Wskutek powyższego, w ocenie Gminy, świadczenia o których mowa w pkt 1), 2) i 4) nie spełniają definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust 2 ustawy o VAT. Przepis ten odnosi się bowiem do działalności o charakterze zarobkowym, co w analizowanym przypadku niewątpliwie nie ma miejsca.

Z kolei w odniesieniu do płatności, o której mowa w pkt 3, stanowi ona wyłącznie zwrot kosztów poniesionych przez Gminę w związku z wypłatą świadczeń na rzecz podopiecznej, której miejsce zamieszkania znajduje się na terytorium innej gminy. Konieczność wypłaty przez Gminę przedmiotowych świadczeń, jak i dokonania stosownego rozliczenia pomiędzy gminami z tego tytułu, wynika z cytowanych powyżej przepisów ustawy o pomocy społecznej. Zatem, z podanych powyżej względów, w ocenie Gminy świadczenia nie powinny być utożsamiane ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT, są to bowiem czynności z zakresu szeroko pojętej pomocy społecznej, które z racji ich "nierynkowego" charakteru nie są wykonywane przez inne, komercyjne podmioty.

Wnioskodawca stwierdził, że w analizowanej sprawie spełnione są zatem obie ww. przesłanki wyłączenia świadczeń spod reżimu VAT. Mianowicie, przedmiotowe świadczenia są wykonywane 1) przez podmiot prawa publicznego - JST oraz 2) w celu sprawowania władzy publicznej, tj. realizacji nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o pomocy społecznej zadań w tym zakresie. Jednocześnie czynności Gminy (wykonywane za pośrednictwem GOPS) nie mają charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie są one nastawione na zysk i ich realizacja przez Gminę nie prowadzi do zakłócenia konkurencji.

Podkreśliła strona, że do analogicznych wniosków dotyczących kwestii konkurencyjności działań podejmowanych przez gminę sprowadza się analiza wyroku NSA z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. I FSK 1828/15. Gmina zaznaczyła, iż powyższą konkluzję potwierdza również utrwalone orzecznictwo NSA, w tym przykładowo wyrok z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. I OSK 62/14, który również przytoczyła oraz wyrok z dnia 13 września 2013 r., sygn. I OSK 2726/12. W ocenie wnioskodawcy rozważania NSA jednoznacznie potwierdzają, że analizowana umowa (art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej) nie ma charakteru umowy cywilnoprawnej, lecz jest formą realizowania władztwa administracyjnego, w związku z czym, nawet w przypadku wykonywania Świadczeń (tj. w części związanej z pobytem podopiecznych w DPS) na podstawie takiej umowy, Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT.

Zatem, mając na uwadze przedstawione rozważania, wnioskodawca stanął na stanowisku, iż realizując świadczenia (za pośrednictwem GOPS) nie występuje on w charakterze podatnika VAT i w związku z tym wykonywanie tych świadczeń nie stanowi czynności objętej zakresem VAT.

Na poparcie swojego stanowiska przywołał również wyrok WSA w Gdańsku z 11 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Gd 235/18 oraz wyrok WSA w Krakowie z 6 czerwca 2017 r., w którym odnosząc się do tego samego rodzaju opłat pobieranych przez miasto, stwierdzono, iż: "Gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11; 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11; 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09; 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 761/09 i sygn. akt I FSK 852/09; 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07; 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 116/07)"; WSA w Lublinie z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Lu 977/16, WSA w Lublinie z 7 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Lu 973/16 oraz z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt ISA/Lu 888/16; WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. I SA/Bd 332/17; WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Rz 356/17; WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2017 r., sygn. I SA/Gd 1160/17 oraz z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1139/17.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał, że świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

- nieprawidłowe w zakresie opodatkowania świadczeń realizowanych przez Gminę (pkt 1-3 wniosku);

- prawidłowe w zakresie opodatkowania wydania duplikatu Karty Dużej Rodziny oraz [...] Karty Rodzina Trzy Plus.

Uzasadniając wydaną interpretację organ przywołał regulacje art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej ustawa o VAT) oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm., dalej Dyrektywa 112).

Podkreślił, że aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym - organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności. Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Wskazał, że stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 u.s.g gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a na podstawie art. 7 ust. 1 u.s.g. - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g.). W myśl art. 9 ust. 1 u.s.g. - w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższego wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. Podkreślił również, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń, to wnioskodawca - jednostka samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi). W związku z tym, wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, ciążą na wnioskodawcy.

Rozpatrując kwestię będącą przedmiotem zapytania, organ przywołał przepisy art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1, art. 6 pkt 5, art. 16 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 1 i pkt 16, art. 17 ust. 2 pkt 3, art. 50 ust. 1, ust. 2, 3, ust. 4, ust. 5 i ust. 6, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 55 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 59 ust. 1, art. 60 ust. 1, art 61 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 3, art. 64, art. 101 ust. 1 i 101 ust. 7, art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 1 i ust. 2, art. 110 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej.

Analizując wskazane powyżej przepisy, organ zwrócił uwagę na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie przyznania świadczeń opieki społecznej, co powoduje, że nawet w przypadku spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek, organ pomocy społecznej może przyznać ją w wymiarze i zakresie, który uzna za niezbędny. Uprawnienia wynikające z przepisów ustawy o pomocy społecznej mają bowiem charakter jedynie subsydiarny, co oznacza, że uzupełniają środki, możliwości i uprawnienia własne osoby objętej systemem świadczeń z pomocy społecznej.

Mając na uwadze powołane przepisy zauważył, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważył, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym, wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza, zdaniem organu, prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdził organ, że w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do należności za - usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze, wykonywane przez pracowników GOPS, zapewnienie pobytu podopiecznym w Domu Pomocy Społecznej - mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości, bądź też opłaty tej dokonuje osoba trzecia. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że w przypadku ww. świadczeń, opłaty ponoszą również inne osoby - rodzina beneficjenta, gmina a nie sama osoba korzystająca z pomocy społecznej.

W ocenie organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej, w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie, czy też nie, jest czym innym niż samą realizacją tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Fakt, że wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym, jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę. Jednocześnie, podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Zauważył organ, że w analizowanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której występować będą skonkretyzowane świadczenia (usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze, wykonywane przez pracowników GOPS, zapewnienie pobytu podopiecznym w Domu Pomocy Społecznej), które będą wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla których istnieć będą bezpośredni beneficjenci czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby (podopiecznego), która za te czynności dokona opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe będzie zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności wykonywane przez wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

Podsumowując stwierdził organ, że wnioskodawca, świadcząc usługi będące przedmiotem wniosku, tj. usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze, wykonywane przez pracowników GOPS, zapewnienie pobytu podopiecznym w Domu Pomocy Społecznej, za które pobiera opłaty, działa/będzie działać jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym świadczenia te podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, świadczenia te korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie wykonywania usług opisanych w pkt 1 - 2 wniosku uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości wnioskodawcy czy działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w przypadku zwrotu wypłacanych zasiłków dla podopiecznych z terenu innej gminy, organ stwierdził, że nie można więc uznać za usługę w rozumieniu ustawy o VAT dokonywanych przez wnioskodawcę wypłat świadczeń pieniężnych (zasiłków stałych, okresowych, celowych, dla podopiecznych z terenu innej gminy). Nie występuje tu bowiem żadna wzajemność świadczeń. Wnioskodawca nie świadczy żadnych usług na rzecz "beneficjentów", a jedynie przekazuje na ich rzecz świadczenie pieniężne w postaci zasiłków. Czynność polegającą na przyznaniu świadczenia pieniężnego w formie zasiłków stałych, okresowych, celowych przez wnioskodawcę, które następnie są zwracane przez Gminę właściwą ze względu na miejsce zamieszkania podopiecznego, nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, jak i również nie jest świadczeniem usług w świetle art. 8 ustawy o VAT. Zatem, wypłacanie zasiłków stałych, okresowych i celowych, które następnie są zwracane przez Gminę właściwą ze względu na miejsce zamieszkania podopiecznego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, za nieprawidłowe uznał stanowisko, iż wypłacanie zasiłków stałych, okresowych i celowych które następnie są zwracane przez Gminę właściwą ze względu na miejsce zamieszkania podopiecznego, podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (ponieważ nie występuje w tym zakresie w charakterze podatnika VAT), bowiem wypłacanie tych zasiłków nie stanowi w ogóle świadczenia usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości wnioskodawcy czy działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w przypadku wydawania duplikatów Karty Dużej Rodziny i [...] Karty Rodzina Trzy Plus odwołał się do przepisów ustawy z dnia 5 grudnia 2014 r. o Karcie Dużej Rodziny (Dz. U. z 2017 r., poz. 1832, z późn. zm.).

Podkreślił, że Gmina na mocy ww. przepisów ustawy zobowiązana jest wykonać określone czynności, w tym wydać duplikat Kart. Za wydanie duplikatu pobiera opłatę określoną w ww. ustawie o Karcie Dużej Rodziny, Obwieszczeniu Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej oraz Uchwale Rady Miejskiej. Opłata ta ma charakter publicznoprawny. W tym zakresie Gmina działa jako organ władzy publicznej. W związku z powyższym pobierane przez wnioskodawcę opłaty za wydanie duplikatów Karty Dużej Rodziny oraz [...] Karty Rodzina Trzy Plus są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pkt 4 wniosku organ uznał za prawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanych we wniosku o interpretację wyroków sądów administracyjnych wyjaśnił, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Wynika to również z treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego.

We wniesionej skardze Gmina podniosła zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania skarżącej za podatnika VAT w zakresie wykonywanych przez nią (za pośrednictwem Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej) czynności dotyczących pomocy społecznej (o których mowa w pkt 1 i 2 wniosku), a w konsekwencji do uznania, że ww. czynności stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, mimo, że skarżąca wykonuje czynności w zakresie pomocy społecznej w ramach reżimu publicznoprawnego, co zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesądza, iż Gmina w zakresie prowadzenia tej działalności nie powinna być uznana za podatnika VAT,

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1-2 oraz art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że z samego tytułu, iż czynności (o których mowa w pkt 1 i 2 wniosku) wykonane przez skarżącą (za pośrednictwem Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej), są odpłatne, należy wnioskować, iż Gmina prowadzi działalność gospodarczą poprzez wykonywanie czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji jest podatnikiem VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT,

2) przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na pominięcie przez organ w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez Gminę merytorycznej argumentacji.

Stawiając powyższe zarzuty skarżąca, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części - w zakresie czynności, o których mowa w pkt 1 i 2 wniosku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi ponownie wskazano na te istotne elementy sprawy, które w ocenie skarżącej, przemawiają za uznaniem prawidłowości wskazywanego we wniosku jej własnego stanowiska w zakresie czynności, o których mowa w pkt 1 i 2 wniosku.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jak wynika z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy opisane we wniosku czynności świadczenia przez Gminę usług opiekuńczych, specjalistycznych usług opiekuńczych oraz pobytu podopiecznych w Domu Pomocy Społecznej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem, czy Gmina może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do tych czynności - jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też nie jest ona podatnikiem w ramach tych czynności na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – jak wywodzi skarżąca.

Sporne w sprawie kwestie były już przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych, w których to prezentowana jest jednolita linia orzecznicza podzielająca argumentację Gminy (por. m. in. wyrok NSA z dnia 23 marca 2017 r., sygn. I FSK 1147/15 oraz WSA: z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. III SA/Gl 1457/14; 13 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 209/18 i z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 969/18; z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Lu 974/16; z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Lu 760/17; z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 22/18; z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 498/17; z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 590/17; z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 64/18; z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1139/17; z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 472/17; z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 625/17; z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 358/17; z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1229/17 r.; z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 147/18 – dostępne, podobnie jak i pozostałe orzeczenia przytaczane w uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając wskazaną linię orzeczniczą i zaprezentowaną w tych orzeczeniach argumentację Sąd posłuży się nią w dalszej części rozważań.

Wbrew twierdzeniom organu, który to odnosząc się do powołanych we wniosku o interpretację wyroków sądów administracyjnych całkowicie pominął zajmowane w nich stanowiska sądów, gdyż według niego wyroki te nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie bowiem są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają - analiza tych orzeczeń wskazuje, że dotyczą one de facto tej samej problematyki, jaka stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, jednak jedynie wtedy, gdy czynności te wykonywane są przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z tymże art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Ze zdania drugiego omawianego artykułu wynika, że podmioty prawa publicznego są mimo to uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji wówczas, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Zatem co do zasady podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują w charakterze organów władzy publicznej a tego rodzaju działalność takich podmiotów nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT (por.: wyrok NSA z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14).

Z treści art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji RP wynika, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej, a Gmina, jako jednostka samorządowa, jest organem władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej. W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania oraz kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu.

Usługi opiekuńcze zostały uregulowane w przepisach art. 50 i art. 51 ustawy o pomocy społecznej, zgodnie z którymi osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania. Z kolei w myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. Władczy charakter działań organów władzy publicznej w tym zakresie jest szczególnie widoczny w przypadku, o jakim mowa w ust. 4 tego artykułu dotyczącym osób, którym ta pomoc jest bezwzględnie potrzebna, skoro – mimo braku zgody lub wycofania tej zgody przez osoby uprawnione, istnieje obowiązek zawiadomienia o powyższym sądu lub prokuratora. Regułą jest, że dom pomocy społecznej pokrywa w całości wydatki związane z zapewnieniem całodobowej opieki mieszkańcom oraz zaspokajaniem ich niezbędnych potrzeb bytowych i społecznych. Zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, opłata za pobyt w domu pomocy społecznej ustalana jest w decyzji organu gminy, przy czym przepisy tej ustawy określają zasady ustalania tej opłaty (art. 6 pkt 15), a stosownie do art. 66 tej samej ustawy, Rada Gminy może określić korzystniejsze dla osoby potrzebującej i jej rodziny warunki ustalania opłat. Jak stanowi przepis art. 62 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, opłaty te przeznacza się na utrzymanie domu pomocy społecznej.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej, do których, z mocy powyższych przepisów, zaliczają się również usługi opiekuńcze świadczone w miejscu zamieszkania oraz umieszczenie osoby potrzebującej w domu pomocy społecznej, następuje w formie decyzji administracyjnej.

W ocenie Sądu, treść przywołanych unormowań wskazuje, że zadania w zakresie pomocy społecznej, służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych. Tym samym gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Stanowisko, iż gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11; 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11; 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09; 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 761/09 i sygn. akt I FSK 852/09; 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07; 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 116/07; 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09). Także w piśmiennictwie przyjmuje się, że za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa (por.: J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2015", tom I, str. 956).

Uwzględniając regulacje zawarte w art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 i art. 9 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej należy stwierdzić, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter wykraczającej poza te działania działalności gospodarczej. Zatem gmina jako organ władzy publicznej w kontekście ustawy o VAT może występować w dwojakim charakterze: - jako podmiot niebędący podatnikiem VAT, gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, oraz – jako podatnik VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego. Przez wykonywanie zadań publicznych należy przy tym rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy i istotne jest tutaj to, że wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy rozstrzyga ustalenie, czy wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i czy przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (por.: W. Skrzydło "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz" Zakamycze 2002, a także wyroki NSA z 8.12.2015 r., sygn. akt I FSK 1192/14, z 19.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1669/13).

Również orzecznictwo TSUE wskazuje, że gminy, co do zasady, nie są uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych (por. wyroki: z 10 września 2014 r. Gemeente s – Hertogenbosch v. Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-92/13 i z 12 maja 2016 r. Gemeenfe Borsele v. Staatssecretaris van Financien , sygn. C-520/14).

Zatem dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: po pierwsze, działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i po drugie, musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. To oznacza, że musi zostać spełniona również i druga, a mianowicie przedmiotowa, przesłanka wyłączenia, tj. realizowanie czynności z zakresu władztwa publicznego (por. m.in. wyroki TSUE w sprawach C-202/90 i C-288/07).

Odnosząc się do tej drugiej przesłanki, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. wyroki C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku z 12 maja 2016 r. o sygn. C - 520/14 TSUE Gemeente Borsele przeciwko Staatssecretaris van Financiën TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, iż świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (pkt 24). Jednak równocześnie wskazał (pkt 26), że okoliczność, czy transakcja gospodarcza została zrealizowana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu wytworzenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej". To ostatnie pojęcie wymaga bowiem wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z dnia 20 stycznia 2005 r., Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, EU:C:2005:47, pkt 22). Zdaniem Trybunału, bardzo istotne jest w tej kwestii porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane, gdyż może to stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem (pkt 34).

Stwierdzić zatem należy, że zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania, a Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a ustawa (lub odpowiednio uchwała Rady Gminy) określa warunki przyznawania i odpłatności za te świadczenia. Zarówno z treści uchwały Rady Gminy, jak i z treści art. 60 i 61 ustawy o pomocy społecznej wynika, że pobierane opłaty za przedmiotowe świadczenia z zakresu pomocy społecznej nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialnej osoby z tych usług korzystającej. Opłaty te z pewnością nie odzwierciedlają wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie (por. np. art. 6 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej, który wprost wyłącza z kosztów utrzymania koszty inwestycyjne i wydatki na remonty domu pomocy społecznej). Należy też zwrócić uwagę, że z punktu widzenia treści art. 13 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy 112, sam fakt pobierania należności w związku z działaniami lub transakcjami organów władzy publicznej podejmowanymi w takim charakterze, nie przesądza o uznaniu tych organów za podatników podatku VAT, decydujący jest bowiem charakter tych działań lub transakcji (tj. działanie jako organy władzy publicznej).

Skoro zatem omawiane świadczenia pomocy społecznej przyznawane są na podstawie wydawanej decyzji administracyjnej, to oznacza to, że w oparciu o akt o charakterze władczym określa się, komu i jakiego rodzaju świadczenia mają przysługiwać, zaś warunki odpłatności nie mogą być ukształtowane dowolnie, ponieważ wynikają one wprost z treści ustawy lub uchwały Rady Gminy. W ocenie Sądu, w takim przypadku nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron.

W orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku działania gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1644/13).

Zauważenia wymaga, że w świetle powyższych rozważań realizacja zadań z zakresu pomocy społecznej może następować (w określonym zakresie) także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT. Jednakże w takim przypadku kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się przez niego nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne.

Trzeba wobec tego podkreślić, że w odniesieniu do opisanych we wniosku usług z zakresu pomocy społecznej Gmina nie działa na warunkach identycznych lub podobnych jak podmioty prywatne. Realizuje swoje zadania własne w ramach władztwa publicznego. Dlatego nie może być uznana w tym przypadku za podatnika podatku VAT.

Jak podkreśla się w przytoczonym na wstępie orzecznictwie, nie bez znaczenia jest również to, że pomoc społeczna, realizacją której zajmuje się Gmina, udzielana jest, jak wynika to z art. 7 ustawy o pomocy społecznej z powodu ubóstwa, sieroctwa, bezdomności, bezrobocia, niepełnosprawności, długotrwałej choroby, bezradności, alkoholizmu, zdarzeń losowych itp. i uzależniona jest od dochodów osoby ubiegającej się o tę pomoc, czy też dochodów jej rodziny (art. 8 ustawy o pomocy społecznej), a nie w celu osiągnięcia dochodu. Pobierane opłaty są uzależnione od dochodów osoby objętej taką pomocą i mają, w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, charakter daniny publicznej. Nie można bowiem mówić o ekwiwalentności pobieranych przez skarżącą świadczeń, pobierane opłaty rekompensują jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2073/15). Tej oceny nie może zmienić rozwiązanie prawne przyjęte w art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, a zatem, że kierownik ośrodka pomocy społecznej ustala w drodze umowy z małżonkiem, zstępnymi przed wstępnymi mieszkańca domu pomocy społecznej wysokość wnoszonej przez nich opłaty za pobyt tego mieszkańca w domu pomocy społecznej, biorąc pod uwagę wysokość dochodów i możliwości, przy czym opłata ta nie powinna być zwiększana w przypadku, gdy jedna z osób jest zwalniana z odpłatności z powodów wskazanych w art. 64.

Otóż wykładnia tego przepisu dokonywana przez sądy administracyjne nakazuje przyjąć, iż wspomniana w cyt. art. 103 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej umowa jest jedynie instrumentem, przy pomocy którego podmiot określony w art. 61 ust. 2 pkt 2 ustawy o pomocy społecznej, wykazując przemawiające na jego rzecz okoliczności, niejako współuczestniczy z organem w określaniu wysokości kosztów ten podmiot obciążających. Takiej umowy nie musi jednak zawrzeć. Odmowa zawarcia takiej umowy przez osobę zobowiązaną do ponoszenia opłat skutkuje jednak wydaniem stosowej decyzji administracyjnej ustalającej wysokość tych opłat w stosunku do konkretnej osoby (por. wyrok z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II SA/Łd 154/18). Równocześnie w sytuacji, gdy osoby zobowiązane uchylają się od poniesienia tego obowiązku gmina, która zastępczo poniosła wydatki, może egzekwować ich zwrot na drodze administracyjnej, tj. musi wydać decyzję orzekającą o obowiązku zwrotu na podstawie art. 104 ust. 3 w związku z art. 61 ust. 3 (por. wyrok z dnia 21 maja 2018 r., sygn. akt IV SA/Gl 1108/17). Jak wskazał NSA w uchwale składu 7 sędziów z dnia 11 czerwca 2018 r., sygn. akt I OPS 7/17, obowiązek wnoszenia opłat za pobyt w domu pomocy społecznej umieszczonej w nim osoby (...) wymaga uprzedniego skonkretyzowania i zindywidualizowania tego obowiązku począwszy od daty jego powstania w stosunku do każdej z osób zobowiązanych w decyzji administracyjnej o ustaleniu opłaty wydanej na podstawie art. 59 ust. 1 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej lub w drodze umowy zawartej na podstawie art. 103 ust. 2 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ustawy o pomocy społecznej. Nie jest zatem tak, że umowy zawierane z osobami zobowiązanymi cechuje swoboda ustalania warunków umownych, co jest właściwe reżimowi cywilnoprawnemu. Trzeba zwrócić uwagę, że do ich zawarcia zachodzi tylko w przypadku wyrażenia zgody przez te podmioty – w przeciwnym razie jest wydawana decyzja administracyjna, będąca przejawem władztwa publicznoprawnego.

Zatem, w świetle przywołanych przepisów nie może budzić wątpliwości, że realizując pomoc społeczną przez zapewnienie uprawnionym osobom usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych realizowanych poprzez jednostkę budżetową Gminy – Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: GOPS) oraz przez zapewnienie pobytu podopiecznych w Domu Pomocy Społecznej, skarżąca wykonuje nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana. Wykonując zadania, o których mowa, skarżąca działa w sposób władczy i wyłącznie w sferze publicznoprawnej. Udzielenie przewidzianej w ustawie o pomocy społecznej pomocy następuje z mocy decyzji, podobnie jak ustalenie odpłatności, podlegającej rygorom daniny publicznoprawnej, a przy tym świadczenie może być skierowane wyłącznie do osoby spełniającej kryteria określone prawem, która z kolei nie może swobodnie dysponować przyznanym jej świadczeniem (por. art. 11 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Pomiędzy Gminą jako organem władzy publicznej a świadczeniobiorcą pomocy społecznej istnieje wyłącznie stosunek publicznoprawny i nie występują żadne elementy o charakterze cywilnoprawnym.

Należy również podkreślić, że samo w sobie wydanie lub dostarczenie świadczenia, np. udostępnienie miejsca w domu opieki lub świadczenie innych usług opiekuńczych, jest wyłącznie czynnością faktyczną. Oczywiście podstawa prawna takiego wydania/dostarczenia może być, stosownie do okoliczności, także cywilnoprawna. Jednak – jak wyjaśniono wyżej – świadczenie polegające na zapewnieniu przez Gminę uprawnionemu świadczeniobiorcy w ramach pomocy społecznej usługi opiekuńczej i związana z tym opłata uiszczana przez świadczeniobiorcę na rzecz Gminy oparte są wyłącznie na stosunku publicznoprawnym. Dodać należy, że świadczenie Gminy, o którym mowa, nie jest prostym zapewnieniem opieki, bowiem z prawem do tych usług wiążą się także inne obowiązki przewidziane przepisami prawa, zarówno po stronie skarżącej, jak i świadczeniobiorcy (por.: art. 50 ust. 1, art. 60 ust. 1, art. 61 ust. 1, art. 110 ustawy o pomocy społecznej). Zatem ponoszenie przez beneficjenta świadczenia opłaty na rzecz Gminy z tytułu przyznanego świadczenia pomocy społecznej nie może być uznane za argument potwierdzający pogląd organu przedstawiony w zaskarżonej interpretacji.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 23 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1147/15, i w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 569/17. Również w wyrokach z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 332/17 i z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 889/19 Sądy te zaprezentowały pogląd, że w zakresie opłat za pobyt beneficjentów w DPS Gmina nie jest podatnikiem VAT.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art.13 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 112 sam fakt istnienia odpłatności związanej z realizacją przez organ władzy publicznej wynikających z przepisów prawa zadań, dla których został powołany, nie uzasadnia przyjęcia, że organ władzy publicznej winien być uznany za podatnika. Opłata zaś, o jakiej mowa, jest daniną publiczną, a jej pobieranie jest formą sprawowania władztwa publicznego. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02, "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (P. Smoleń "Opłaty" [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń "Zarys finansów publicznych i prawa finansowego" Warszawa 2002, s.257-258). Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi, są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo są związane z realizacją takich celów".

Opłaty z tytułu świadczenia pomocy społecznej, o których mowa we wniosku, charakteryzują wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną. Brak ekwiwalentności tej opłaty wobec rzeczywistej wartości usługi oraz uznaniowy charakter w jej poborze (co do zasady i wysokości), jak też wymaganą formę ustalenia – decyzję administracyjną.

W tych okolicznościach brak jest także podstawy dla rozróżnienia dla potrzeb opodatkowania VAT sytuacji, w której za usługę opiekuńczą w ogóle nie jest pobierana opłata. Skoro bowiem cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a z dokonanej wyżej analizy wynika, że świadczenie wszelkich usług opiekuńczych w ramach działań GOPS (zarówno tych, za które pobiera się opłaty, jak i tych zwolnionych z opłat) odbywa się bez uzyskania zysku przez wnioskodawcę, to trudno mówić o ich zarobkowym charakterze. Opłaty nie mają charakteru relatywnego wobec rzeczywistej wartości świadczonej usługi. Wysokość opłaty nie jest bowiem w żadnym wypadku uzależniona od standardu usługi, lecz od sytuacji materialnej/faktycznej mieszkańca, który z niej korzysta.

Dodać również należy, iż świadczenie przedmiotowych usług przez Gminę nie zaburza konkurencji, na którą to przesłankę wskazuje przytoczony wyżej art. 13 Dyrektywy 112. Omawiany wpływ na konkurencję mógłby powstać w sytuacji, gdyby podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych.

Zdaniem Sądu w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia takiego ryzyka. Trzeba wziąć pod uwagę, że pomoc społeczna adresowana jest tylko do określonej i wąskiej grupy osób, które nie są w stanie same przezwyciężyć trudnych sytuacji życiowych, w jakich się znalazły. W ocenie Sądu trudno zatem uznać aby w przypadku świadczenia usług publicznej pomocy tym osobom miałoby dojść do zakłócenia konkurencji poprzez uznanie skarżącej za podmiot wyłączony z kategorii podatników VAT, i to zakłócenia znaczącego, tak jak tego wymaga treść ww. art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112.

Wobec powyższego należało zatem uznać, że skarżąca, dokonując świadczeń z pomocy społecznej w postaci przedmiotowych usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych oraz pobytu podopiecznych w Domu Pomocy Społecznej, za które pobiera opłaty działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT.

Dlatego słuszny jest zarzut podniesiony w skardze, że rozumowanie organu interpretacyjnego prowadzące do uznania jej za takiego podatnika, zostało oparte na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przez co, przy wydaniu zaskarżonego aktu doszło do naruszenia tego przepisu poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w ramach dokonywania oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, orzekł jak w sentencji uchylając zaskarżoną interpretację w części zaskarżonej, tj. w zakresie czynności, o których mowa w pkt 1 i 2 wniosku.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.