Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 518/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2010-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art.26b ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Interpretator dokonujący wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie może - zasłaniając się zasadą powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) - poprzestać na wykładni gramatycznej określonego przepisu (przepisów) prawa, wybierając spośród kilku jego znaczeń wersję najmniej korzystną dla podatnika. Winien podjąć próbę odczytania normy prawnej przy zastosowaniu pozostałych rodzajów wykładni prawa, zwłaszcza wykładni celowościowej.

Wykładnia celowościowa art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że użyty w tym przepisie zwrot "nowo wybudowany budynek mieszkalny" miał na celu wyłączenie z możliwości korzystania z tej ulgi przypadków nabywania budynków mieszkalnych w tzw. wtórnym obrocie. Natomiast w żaden sposób nie wynika z tego przepisu, że chodzi w nim o budynki, które uzyskały pozwolenie na użytkowanie lub zostały zgłoszone do użytkowania.

TEZY

Interpretator dokonujący wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie może - zasłaniając się zasadą powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) - poprzestać na wykładni gramatycznej określonego przepisu (przepisów) prawa, wybierając spośród kilku jego znaczeń wersję najmniej korzystną dla podatnika. Winien podjąć próbę odczytania normy prawnej przy zastosowaniu pozostałych rodzajów wykładni prawa, zwłaszcza wykładni celowościowej.

Wykładnia celowościowa art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że użyty w tym przepisie zwrot "nowo wybudowany budynek mieszkalny" miał na celu wyłączenie z możliwości korzystania z tej ulgi przypadków nabywania budynków mieszkalnych w tzw. wtórnym obrocie. Natomiast w żaden sposób nie wynika z tego przepisu, że chodzi w nim o budynki, które uzyskały pozwolenie na użytkowanie lub zostały zgłoszone do użytkowania.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi D. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej D. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pani D. P. (dalej zwana również jako Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu odsetek od kredytu przeznaczonego na budowę segmentu w zabudowie bliźniaczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca zawarła wraz z mężem umowę z przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie budowy domów i handlu nieruchomościami. Przedmiotem umowy było wybudowanie i oddanie przez przedsiębiorcę obiektu budowlanego (segmentu w zabudowie bliźniaczej) w stanie surowym zamkniętym. Termin zakończenia robót ustalono na 30 września 2007 r. Roboty budowlane prowadzone były na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę 26 segmentów bliźniaczych, wydanej przedsiębiorcy. W dniu 7 grudnia 2006 r. Skarżąca wraz z małżonkiem zawarła z Bankiem [...]. umowę kredytu mieszkaniowego, celem finansowania wyłącznie inwestycji polegającej na budowie segmentu w zabudowie bliźniaczej

z przeznaczeniem na własne potrzeby. Bank udzielający kredytu przelewał kolejne transze kredytu na rachunek bankowy przedsiębiorcy. Po zakończeniu budowy, aktem notarialnym z 8 listopada 2007 r. przedsiębiorca przeniósł na Skarżącą i jej małżonka własność działki wraz z wybudowanym na niej segmentem mieszkalnym

w zabudowie bliźniaczej. Decyzją z 29 października 2008 r. Prezydent Miasta przeniósł na Skarżącą, w części dotyczącej budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej, decyzję o pozwoleniu na budowę wydaną przedsiębiorcy. W 2009 r. Skarżąca otrzymała decyzję o pozwoleniu na użytkowanie przedmiotowego budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej. Ponadto strona zaznaczyła, iż nie korzystała z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe określone w art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca sformułowała następujące pytanie: "Czy zgodnie z art. 26b ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., Skarżąca uzyskała prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych?

Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 26b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.

(w dalszej części uzasadnienia przywoływanej w skrócie: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., uzyskała prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu

na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Skarżąca stwierdziła, że kredyt został zaciągnięty w 2006 r. w celu finansowania inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych i w całości został przeznaczony na ten cel. Ponadto budynek został wybudowany przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą

w zakresie budowy domów i handlu nieruchomościami. Podniosła, iż zgodnie

z treścią aktu notarialnego oraz postanowieniami umowy zawartej z przedsiębiorcą dokonała zakupu gotowego, nowo wybudowanego budynku mieszkalnego.

W związku z powyższym spełniła wszystkie przesłanki zawarte w art. 26b u.p.d.o.f., warunkujące możliwość skorzystania z prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych wydatków na spłatę odsetek od kredytu.

W indywidualnej interpretacji z [...] lipca 2009 r. nr [...] działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie organu, uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego jest możliwe jedynie w przypadku spełnienia wszystkich warunków wynikających z unormowania art. 26b u.p.d.o.f. obowiązującego w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.).

Literalne brzmienie art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że omawiana ulga dotyczy odliczenia od podstawy obliczenia podatku odsetek od kredytu

na sfinansowanie inwestycji mających na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych wskazanych wyłącznie w punktach 1-4 tego przepisu. Odnosząc natomiast stan faktyczny będący przedmiotem zapytania na grunt art. 26b ust. 1 pkt 3 tej ustawy organ podkreślił, iż przepis ten dotyczy zakupu wyłącznie nowo wybudowanego budynku mieszkalnego, a nie każdego budynku.

Wobec faktu, że przepisy u.p.d.o.f. nie wyjaśniają pojęcia budynek mieszkalny, Minister Finansów odwołał się do pojęcia budynku i budynku mieszkalnego jednorodzinnego zdefiniowanego w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Stwierdził przy tym,

że z zakończeniem budowy mamy do czynienia w sytuacji uzyskania pozwolenia

na użytkowanie budynku mieszkalnego, bądź w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku - na zasadach określonych w art. 54 i art. 55 ustawy Prawo budowlane. W świetle przepisów ww. ustawy zawiadomienie o zakończeniu budowy składa inwestor tj. uczestnik procesu budowlanego, do którego obowiązków należy zorganizowanie procesu budowy. Ponadto organ zauważył, że budowę budynku mieszkalnego prowadziła firma,

do której należała działka, na której budowano budynek i która posiadała pozwolenie na prowadzenie tej budowy. Do dnia nabycia budynku w stanie surowym zamkniętym wraz z działką, strona nie prowadziła wraz z mężem budowy budynku mieszkalnego. Pozwolenie na budowę zostało przeniesione na Skarżącą i jej męża po nabyciu nieukończonego budynku.

W konsekwencji Minister Finansów uznał, że ponoszenie przez Skarżącą wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego i przeznaczonego na zakup budynku w stanie surowym zamkniętym - nie mieści się w dyspozycji art. 26b ust. 1 pkt 1, jak również pkt 3 u.p.d.o.f., i odsetki te nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

W skardze złożonej do tut. Sądu, po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła o uchylenie

ww. interpretacji z powodu jej niezgodności z prawem, zarzucając błędną wykładnię art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu strona podniosła, iż zawarte w art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. odwołanie do przepisów prawa budowlanego nie ma w tej sprawie zastosowania. Organ, opierając się na definicji budynku zawartej w Prawie budowlanym, bezpodstawnie ogranicza prawo do ulgi w podatku dochodowym. Zdaniem Skarżącej w treści art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. brak jest zastrzeżenia, że aby skorzystać z ulgi, nowo wybudowany dom ma być w stanie surowym zamkniętym, wykończonym lub jakimkolwiek innym. W ocenie Skarżącej spełnił ona warunki określone w tym przepisie. Dokonała bowiem zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego

od przedsiębiorcy, który wybudował ten budynek w wykonaniu działalności gospodarczej, o czym świadczy umowa podpisana z przedsiębiorcą, jak i treść aktu notarialnego przenoszącego własność budynku.

Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok WSA

w Szczecinie z 27 maja 2009 r. I SA/Sz 37/09.

W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2008 r. I SA/Wr 1538/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty okazały się zasadne.

Spór w sprawie dotyczy możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych przez Skarżącą wydatków na spłatę odsetek od kredytu, udzielonego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych w postaci zakupu domu w stanie surowym zamkniętym.

W rozpatrywanej sprawie, odpowiadając na pytanie zadane przez podatnika, Minister Finansów dokonał interpretacji art. 26b ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.f.

Wskazać więc trzeba, że zgodnie z obowiązującym do końca 2006 r. uregulowaniem art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., od podstawy obliczenia podatku, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki

na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa

w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: 1) budową budynku mieszkalnego albo

2) wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo 3) zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo

od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo 4) nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

Wbrew zarzutowi skargi organ interpretujący nie naruszył art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadził możliwość zastosowania ulgi polegającej

na odliczaniu od dochodu wydatków poniesionych przez podatników, przeznaczonych na spłatę odsetek od kredytów (pożyczek) zaciągniętych

na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych związanych z budową budynku mieszkalnego, przez co należy rozumieć proces budowlany, polegający na budowie budynku mieszkalnego. Możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi w zakresie wynikającym z tego przepisu dotyczy jedynie sytuacji, gdy podatnik prowadzi

we własnym zakresie bądź zleca inwestycję budowy budynku mieszkalnego

na gruncie należącym do niego. Takiej sytuacji dotyczył zresztą wyrok WSA

w Szczecinie z 27 maja 2009 r. I SA/Sz 37/09, na który powołała się Skarżąca. Tymczasem w niniejszej sprawie, jak wynika z przedstawionego we wniosku

o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, Skarżąca nie prowadziła budowy budynku mieszkalnego. Budowę tą prowadził bowiem przedsiębiorca, posiadający tytuł prawny do działki i pozwolenie na budowę. Skarżąca nabyła prawo

do nieruchomości dopiero po zrealizowaniu inwestycji polegającej na wybudowaniu przez dewelopera segmentu mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej. Dlatego też nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 26b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd dostrzegł jednak naruszenie

art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który uzależnia skorzystanie przez podatnika z ulgi związanej ze spłacaniem kredytu zaciągniętego pod inwestycje mieszkaniowe,

od sfinansowania w ten sposób inwestycji związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku

od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Istotnymi elementami dającymi w tym przypadku podstawę

do odliczenia od podstawy obliczenia podatku odsetek od kredytu, są zatem:

1) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego

w takim budynku, sfinansowany ze środków pochodzących z kredytu, 2) dokonanie transakcji zakupu z gminą albo od osobą, która wybudowała ten budynek

w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przy czym kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest rozumienie ustawowego sformułowania "nowo wybudowany budynek mieszkalny".

Na tym tle trzeba na wstępie zgodzić się z organem, że w orzecznictwie dość często prezentowane jest stanowisko o potrzebie dokonywania ściśle gramatycznej wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych. Wskazuje się między innymi, że ten rodzaj wykładni pozwala na odkodowanie interpretowanej normy

w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie

w sytuacjach w niej przewidzianych. Wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie

w systemie prawa podatkowego - jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) - nie może być oderwane

od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej

(zob. np. wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97 opubl.

w POP 1998, nr 4, poz. 124; uchwała NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 opubl. w ONSA 2000/3/92; wyrok NSA z 5 sierpnia 2004 r. FSK 372/04 opubl.

w ONSAiWSA 2005/1/17).

Nie oznacza to jednak, że wykładnia gramatyczna może być uznana za jedyną dopuszczalną wykładnię przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, zwłaszcza kiedy jej zastosowanie nie daje jednoznacznych rezultatów. Interpretator dokonujący wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie może - zasłaniając się zasadą powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) - poprzestać na wykładni gramatycznej określonego przepisu (przepisów) prawa, wybierając spośród kilku jego znaczeń wersję najmniej korzystną dla podatnika. Winien podjąć próbę odczytania normy prawnej przy zastosowaniu pozostałych rodzajów wykładni prawa, zwłaszcza wykładni celowościowej.

Wykładnia celowościowa może w takim przypadku istotnie wzmocnić wagę jednego z dopuszczalnych wariantów rozumienia przepisu (zob. szerzej:

B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODiDK, Gdańsk 2008, s. 93 oraz 141-147). Normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej. Wykładnia prawa może w takiej sytuacji doprowadzić do niezrealizowania założenia normy prawnej. Przy interpretacji tego typu norm wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową

(R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055).

W tym zakresie warto przytoczyć pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy

w uzasadnieniu wyroku z 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92 (OSNC 1993/10/183), gdzie Sąd ten stwierdził, że wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić

do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy,

a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest

za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że wykładnia gramatyczna art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie pozwala

na jednoznaczne ustalenie znaczenia użytego w tym przepisie sformułowania "nowo wybudowany budynek mieszkalny". Językowe rozumienie pojęcia "wybudować" oznacza wznieść jakiś obiekt, zbudować, pobudować. "Nowy" oznacza zaś: niedawno zrobiony, właśnie powstały (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003).

Na tym tle nie można jednoznacznie stwierdzić, jak to przyjął organ interpretacyjny, że w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wiąże z "zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego", konieczność uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie bądź uzyskanie zawiadomienia o zakończeniu budowy takiego budynku na zasadach przewidzianych w ustawie Prawo budowlane. Ustawa podatkowa nie uzależnia prawa do skorzystania z omawianej ulgi, od wybudowania budynku mieszkalnego, który uzyskał pozwolenie na użytkowanie. Z językowego znaczenia analizowanego zapisu nie można wyprowadzić tak daleko idących wniosków, które

w istocie prowadzą do skonstruowania przez organy dodatkowych, pozanormatywnych warunków, od których uzależnia się prawo do zastosowania ulgi podatkowej.

Poszukując właściwego rozumienia przepisu art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., trzeba mieć na uwadze wyrażony przez ustawodawcę cel wprowadzania tej regulacji prawnej, tj. zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że jest to forma realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przez przeciwdziałanie bezdomności, wspieranie rozwoju budownictwa socjalnego oraz popieranie działania obywateli zmierzającego

do uzyskania własnego mieszkania (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP). Dlatego też, zdaniem Sądu, wykładnia celowościowa art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. prowadzi

do wniosku, że użyty w tym przepisie zwrot "nowo wybudowany budynek mieszkalny" miał na celu jedynie wyłączenie z możliwości korzystania z tej ulgi przypadków nabywania budynków mieszkalnych w tzw. wtórnym obrocie. Natomiast w żaden sposób nie wynika z tego przepisu, że chodzi w nim o budynki, które uzyskały pozwolenie na użytkowanie lub zostały zgłoszone do użytkowania. Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd nie podziela więc poglądu wyrażonego przez WSA

we Wrocławiu w wyroku z 18 lutego 2008 r. I SA/Wr 1538/07, na który w odpowiedzi na skargę powołał się Minister Finansów.

Konfrontując wyniki wykładni gramatycznej z rezultatami wykładni celowościowej należy więc stwierdzić, że zgodnie z art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych wydatków na spłatę odsetek

od kredytu na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego, nie można uzależniać od uzyskania pozwolenia na użytkowania takiego budynku. Uzależnienie skorzystania z ulgi odsetkowej od istnienia tego warunku stanowi niedopuszczalne w świetle wykładni językowej i celowościowej omawianej regulacji, ingerowanie organu w sferę stanowienia prawa, poprzez wprowadzanie pozanormatywnych warunków korzystania z omawianej ulgi podatkowej.

Dostrzegając więc w tej sprawie naruszenie przepisu art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędna jego wykładnię, polegającą na przyjęciu pozanormatywnych warunków do skorzystania z ulgi odsetkowej, Sąd orzekł

o uchyleniu zaskarżonej interpretacji, stosując art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,

poz. 1270 ze zm.). O niewykonalności zaskarżonego aktu Sąd orzekł w oparciu o art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy, a także na podstawie § 2 ust. 1 i 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat

za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu

(Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).