Wyrok NSA oz. w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 358/98
NSA oz. w Lublinie
Data orzeczenia: 1999-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 77 par. 1
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
article: par. 5 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1992 nr 32 poz. 140
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1992 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy oraz zwolnień od tego podatku.
article: par. 2 ust. 6
journal: Dz.U. 1991 nr 68 poz. 290
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy oraz zwolnień od tego podatku.
Teza: Na organach - zarówno podatkowych, jak też celnych - spoczywają dwa obowiązki: po pierwsze - określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego i - po drugie - przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów.

Strona jest jedynie uprawniona, a nie zobowiązana, do wskazania niezbędnych dowodów.

TEZY

Na organach - zarówno podatkowych, jak też celnych - spoczywają dwa obowiązki: po pierwsze - określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego i - po drugie - przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów.

Strona jest jedynie uprawniona, a nie zobowiązana, do wskazania niezbędnych dowodów.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 25 września 1997 r. w sprawie odmowy uznania - Józefowi P. - nieistnienia obowiązku podatkowego z tytułu sprowadzenia z zagranicy urządzenia do automatycznego wykonywania odbitek oraz określenia należnego podatku obrotowego w kwocie 60.883,20 zł.

W motywach swej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Urząd Celny w dniu 1 lipca 1993 r. dokonał odprawy celnej w trybie odprawy czasowej - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne /Dz.U. nr 75 poz. 445 ze zm./ urządzenia do automatycznego wywoływania filmów i wykonywania odbitek, zgodnie z wnioskiem podatnika w związku z przedłożonym pozwoleniem z dnia 24 czerwca 1993 r. z Ministerstwa Współpracy Gospodarczej na czasowy przywóz z RFN w odpłatne użytkowanie w okresie 48 miesięcy od daty odprawy celnej ww. urządzenia.

W związku z powyższym dokonano zwolnienia od podatku obrotowego wskazanego przedmiotu jako przywożonego na czas oznaczony na podstawie par. 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1992 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od towarów sprowadzonych lub nadsyłanych z zagranicy oraz zwolnień od tego podatku /Dz.U. nr 32 poz. 140 ze zm./, jednocześnie określono zgodnie ze zgłoszeniem celnym strony, iż stawka podatku obrotowego od nadesłanego towaru wynosi 35 procent - par. 1 ww. rozporządzenia w związku z art. 10 ust. 2a ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./. Izba podniosła, że w dniu 1 lipca 1997 r. Urząd Celny dokonał likwidacji ww. odprawy czasowej. Odprawa ta stała się odprawą ostateczną i powstał obowiązek uiszczenia cła /art. 18 ustawy prawo celne/, a w związku z par. 5 ust. 2 cyt. rozporządzenia z 6 kwietnia 1992 r. "zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 4 nie stosuje się w razie powstania obowiązku uiszczenia cła" powstał również obowiązek uiszczenia podatku obrotowego według stawek obowiązujących w dniu dokonania odprawy czasowej. Stąd też Urząd Celny jako płatnik podatku obrotowego w decyzji SAD z dnia 1 lipca 1997 r. naliczył go stosując stawkę 35 procent w kwocie 60.883,0 PLN. W odwołaniu podatnik wnioskował o uznacie nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku obrotowym "gdyż maszyna zakupiona została na cele zaopatrzeniowe własne, co potwierdza zamieszczona adnotacja na fakturze".

Urząd Skarbowy w dniu 25 września 1997 r. wydał decyzję określającą należne zobowiązanie w podatku obrotowym w wysokości odpowiadającej kwocie podanej w dokumencie odprawy celnej.

W konsekwencji podatnik zaskarżył powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie zasad postępowania administracyjnego wyrażonych w art. 7, art. 9-10, art. 75, art. 77 Kpa oraz bezpodstawną odmowę prawa do zwolnienia określonego w par. 2 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1992 r.

Izba Skarbowa stwierdziła, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość podatku obrotowego od sprowadzonej z zagranicy ww. maszyny. Jednocześnie wskazała, iż przepis par. 2 ust. 6 cyt. rozporządzenia uzależnia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od tego, czy w dokumencie odprawy celnej złożone zostało pisemne oświadczenie o treści w tym przepisie oznaczonej. Rozporządzenie nie wyjaśnia pojęcia "odprawa celna", ale wyjaśnienie tego pojęcia zawiera art. 2 pkt 11 ustawy Prawo celne, który stanowi, iż "odprawa celna" oznacza decyzję organu celnego zawierające rozstrzygnięcie o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym lub do wywozu za granicę celną oraz o wymiarze należności celnych /wyrok z dnia 14 lutego 1992 r. III SA 1583/91/. Jak z powyższego wynika dokument odprawy celnej będzie odnosił się w każdym przypadku do decyzji organu celnego.

Izba powołała się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 1993 r. III AZP 17/93 w której Sąd ten stwierdza, że ustawowe upoważnienie dla zwolnienia od podatków /art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku obrotowym/ dotyczy po pierwsze, grup podatników, po drugie, rodzajów działalności oraz, po trzecie, określenia warunków tego zwolnienia. Jeżeli zatem w rozważanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1991 r. /w rozpatrywanej sprawie obowiązuje już rozporządzenie z dnia 6 kwietnia 1992 r. jednakże treść analizowanych paragrafów jest tożsama/ w sprawie stawek od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy oraz zwolnień od tego podatku uregulowano zakresy podmiotowe i przedmiotowe zwolnienia /par. 2 ust. 1-5/, a w ust. 6 określono co jest "warunkiem zwolnienia", to ta ostatnia regulacja nie może oznaczać nic innego, jak właśnie "materialny warunek zwolnienia powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku obrotowym".

Izba stoi na stanowisku, iż tego rodzaju oświadczenie powinien złożyć podatnik w dokumencie odprawy celnej SAD. Nie było mowy o tym, iż urząd uzna przedłożenie przez stronę faktury z oświadczeniem o przeznaczeniu towaru za spełnienie warunku z par. 2 ust. 6 cyt. rozporządzenia - jest to warunek materialny /powodowałoby to naruszenie art. 75 Kpa, tym bardziej, że nie są spełnione pierwsze dwa punkty ust. 6 par. 2/. W jej ocenie - nie spełnia go również oświadczenie zawarte we wniosku o przekazanie sprawy z dnia 30 czerwca 1993 r. Mimo, iż wniosek ten stanowi jeden z elementów w postępowaniu /przekazanie sprawy/ nie jest elementem decyzji urzędu celnego - nie jest dokumentem odprawy celnej /podatnik sam zmienił go dokonując ponownie zgłoszenia na nowym zestawie SAD w dniu 1 lipca 1993 r. przekształcił się on w decyzję/. Organ II instancji podniósł, że zgodnie z cyt. art. 18 ustawy Prawo celne jeśli w ustalonym terminie podmiot zobowiązany nie wywiózł z powrotem za granicę (...) towaru będącego przedmiotem czasowego przywozu (...), odprawa taka staje się odprawą ostateczną (...) /decyzja Urzędu Celnego/. Oznacza to, że decyzja o odprawie czasowej, staje się decyzją ostateczną z mocy ustawy.

2. W skardze do Sądu Józef P. wniósł o uchylenie w całości decyzji Izby, jako niezgodnej z prawem ponieważ wbrew oczywistym faktom i stanowi prawnemu odmawia ona zwolnienia od podatku obrotowego w wysokości przekraczającej 6 procent wartości celnej sprowadzonego urządzenia. Ponadto decyzja zaskarżona wydana została z naruszeniem zasad postępowania administracyjnego pomimo, iż w swoim uzasadnieniu stwierdza, że naruszeń takich nie było; zasądzenie od Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W obszerniejszych motywach skargi wskazuje, iż w treści faktury ogólnej z dnia 1 lipca 1993 r. dotyczącej zakupu Minilab AGFA MSC-2-3 z wyposażeniem /urządzenie do automatycznego wykonywania odbitek/ złożył oświadczenie, że towar ten jest przeznaczony na własne cele zaopatrzeniowe.

Już w dniu 30 czerwca 1993 r. w dokumencie administracyjnym SAD oświadczył, że towar jest przeznaczony na cele zaopatrzeniowe własne.

W ocenie podatnika, takim zachowaniem wypełnił dyspozycje par. 2 ust. 6 pkt 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1992 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy oraz zwolnień od tego podatku /Dz.U. nr 32 poz. 140 ze zm./ uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku obrotowego określonego w par. 2 ust. 1 rozporządzenia.

Okoliczność, że Urząd Celny znalazł warunki do zastosowania w dniu 1 lipca 1993 r. w tej sprawie zwolnienia przewidzianego w par. 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia - nie zmienia faktu, że gdy warunki te z dniem 1 lipca 1997 r. ustały pozostawało nadal aktualne oświadczenie skarżącego z dnia 30 czerwca i 1 lipca 1993 r., którego nie zmienił.

Po zmianie odprawy czasowej na ostateczną w dniu 1 lipca 1997 r. Urząd Celny m.in. wymierzył podatek obrotowy na podstawie par. 5 ust. 2 rozporządzenia. Skarżący podnosi, że w związku z decyzją Urzędu Celnego skarżący zwrócił się do Urzędu Skarbowego z prośbą o stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego w trybie art. 175 par. 1 Kpa.. Urząd Skarbowy w decyzji z dnia 25 września 199? r. żądaniu skarżącego odmówił. W uzasadnieniu swojej decyzji urząd m.in. stwierdził, że skarżący oświadczenia określonego w par. 2 ust. 6 rozporządzenia - nie złożył.

W decyzji ostatecznej z dnia 27 lutego 1998 r. Izba Skarbowa przyznała wprawdzie, że skarżący złożył oświadczenie we wniosku o przekazanie sprawy, ale nie jest on dokumentem odprawy celnej, który stanie się decyzją. W ocenie skarżącego - zarówno decyzja Urzędu Skarbowego, która przeczy złożeniu oświadczenia w ogóle, jak i decyzja Izby Skarbowej odmawiająca skuteczności temuż oświadczeniu z tej tylko przyczyny, że złożone zostało w niewłaściwej karcie dokumentu SAD, jest niemożliwa do zaakceptowania. Twierdzi skarżący, iż zarzuty podnoszone w odwołaniu /oddalone przez Izbę Skarbową/ były w całości zasadne ponieważ:

po pierwsze - nie wyjaśniono stanu faktycznego w sposób merytoryczny,

po drugie - oparto się na fragmentach dokumentacji celnej, a nie na całym materiale,

po trzecie - dowody zebrano i oceniono jedynie w pozornie słusznym interesie społecznym - w istocie interesu takiego nie było,

Braki postępowania Urzędu Skarbowego powieliła Izba Skarbowa. Wprawdzie w trakcie postępowania odwoławczego Izba Skarbowa zwróciła się do administracji celnej z zapytaniem o istnienie przedmiotowego oświadczenia skarżącego, jednak mimo o, iż na pytanie to nie otrzymano konkretnej odpowiedzi - wydano decyzję jak gdyby oświadczenie to było nieskuteczne. Skarga stoi na stanowisku, że powołane przez Izbę Skarbową orzeczenia Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego zostały powołane fragmentarycznie. Z tego względu skarżący raz jeszcze odwołuje się na:

1/ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 14 lutego 1992 r. /III SA 1583/91/: "Dokumentem odprawy celnej, zawierającym oświadczenie pisemne o określonej treści warunkującym zwolnienie od podatku obrotowego towaru inwestycyjnego w rozumieniu par. 2 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy oraz zwolnień od tego podatku /Dz.U. nr 15 poz. 69 i nr 20 poz. 86/ jest każdy dokument, który zostanie złożony Urzędowi Celnemu do momentu wydania decyzji o dopuszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym zgłoszonego towaru oraz o wymiarze należności celnych";

2/ uchwałę Sądu Najwyższego - Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 19 grudnia 1993 r. /III AZP 17/93/ "W razie wszczęcia postępowania celnego dotyczącego towarów zaopatrzeniowych, kooperacyjnych i inwestycyjnych sprowadzonych z zagranicy, organ celny przed dokonaniem odprawy celnej zobowiązany jest z urzędu zapewnić podatnikowi możliwość złożenia oświadczenia, które - stosownie do par. 2 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od towarów sprowadzonych lub nadesłanych z zagranicy oraz zwolnień od podatku /Dz.U. nr 68 poz. 290 ze zm./ - jest warunkiem zwolnienia od podatku obrotowego.

Józef P. w reasumpcji skargi m.in. akcentuje, iż nie ma żadnych wątpliwości, że faktura zakupu z informacją o przeznaczeniu towaru na cele zaopatrzeniowe złożona została Urzędowi Celnemu przed wydaniem decyzji o dopuszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym zgłoszonego towaru.

Nie może być również wątpliwości, że dokument administracyjny SAD, w którym złożono stosowne oświadczenie /niezależnie od tego, na której karcie/ jest dokumentem odprawy celnej. Przeczenie temu jest przeczeniem faktom.

4. Odpowiadając na skargę Izba wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Sąd rozpoznając na rozprawie złożoną skargę doszedł do następujących ustaleń i wniosków:

Zarzutom skargi nie można zupełnie odmówić słuszności.

Podnieść trzeba przede wszystkim, iż w świetle art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa organy administracji państwowej muszą w toku postępowania podjąć wszelkie działania dla dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy /zob. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 czerwca 1987 r. P 1/87 - Palestra 1987 nr 12 str. 113/. Są one zobowiązane wykorzystać w tej materii wszelkie dostępne środki i wyczerpująco zbadać wszystkie okoliczności faktyczne związane z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa /W. Dawidowicz - "Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu" - W-wa 1962 r. str. 108/.

Zatem na organach - zarówno podatkowych, jak też celnych - spoczywają dwa obowiązki: po pierwsze - określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego i - po drugie - przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów. Strona jest jedynie uprawniona, a nie zobowiązana, do wskazania niezbędnych dowodów /B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski - Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, W-wa 1996 r. str. 52-53/. Zaniechanie przez organ podatkowy /celny/ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego - jest uchybieniem przepisom postępowania /zob. m.in. wyrok NSA z dnia 19 maja 1981 r. SA 234/81 - ONSA 1981 Nr 1 poz. 23/, zaś załatwienie sprawy przez wydanie decyzji opartej na błędnie ustalonym stanie faktycznym jest sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej /zob. m.in. wyrok NSA z dnia 14 maja 1985 r. - SA/Wr 198/85 - GAP 1987 nr 13 str. 46/.

Jeżeli pojawia się jakieś zagadnienie, budzące w podatkowo-prawnym stanie faktycznym poważne wątpliwości i mające decydujące znaczenie dla sprawy, organ podatkowy powinien zawiesić postępowanie i zwrócić się, bądź zobowiązać do tego stronę, do innego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego.

W ocenie Sądu naruszone zostały przez organy podatkowe w sprawie niniejszej powołane wyżej przepisy kodeksu postępowania podatkowego. Jak wynika, z akt, organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły do końca kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii skutecznego złożenia przez skarżącego oświadczenia organowi celnemu, które jest warunkiem zwolnienia od podatku obrotowego. Sąd stoi na stanowisku, iż organy skarbowe - nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy w sposób merytoryczny, opierając swą decyzję nie na pełnym, lecz na fragmentarycznym materiale dowodowym uzyskanym z Urzędu Celnego.

Z akt wynika, iż skarżący konsekwentnie - we wszystkich stadiach postępowania wskazywał, iż w treści faktury ogólnej z dnia 1 lipca 1993 r. dotyczącej zakupu "Minilab MSC-2-3" z wyposażeniem /wyposażenie do automatycznego wykonywania odbitek/ - złożył oświadczenie, że towar ten jest przeznaczony na własne cele zaopatrzeniowe. Już 30 czerwca 1993 r. - w dokumencie administracyjnym SAD oświadczył, iż towar ten jest przeznaczony na własne cele zaopatrzeniowe.

W świetle uchwały składu pięciu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 1993 r. III AZP 17/93 /OSNCP 1994 nr 6 poz. 135/ - "w razie wszczęcia postępowania celnego dotyczącego towarów zaopatrzeniowych, kooperacyjnych i inwestycyjnych sprowadzonych z zagranicy organ celny z urzędu, przed dokonaniem odprawy celnej, obowiązany jest zapewnić podatnikowi możliwość złożenia oświadczenia, które - stosownie do par. 2 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy oraz zwolnień od tego podatku /Dz.U. nr 68 poz. 290 ze zm./ - jest warunkiem zwolnienia od podatku obrotowego.

Podzielić tu trzeba stanowisko skarżącego, iż okoliczność, że Urząd Celny znalazł warunki do zastosowania w dniu 1 lipca 1993 r. - w tej sprawie, zwolnienia przewidzianego w par. 5 ust. 1 pkt 4 - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1992 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od towarów sprowadzonych lub nadsyłanych z zagranicy oraz zwolnień od tego podatku, /Dz.U. nr 32 poz. 140 ze zm./ - nie zmienia faktu, że gdy warunki te /z dniem 1 lipca 1997 r./ ustały: to nadal aktualne było oświadczenie skarżącego z dnia 30 czerwca i 1 lipca 1993 r., które przecież nie zostało zmienione przez stronę skarżącą.

Skarga zasadnie powołuje się na pogląd NSA - wyrażony w wyroku z dnia 14 lutego 1992 r. /III SA 1583/91 - ONSA 1994 Nr 1 poz. 1/, iż "dokumentem odprawy celnej zawierającym pisemne oświadczenie o treści warunkującej zwolnienie od podatku obrotowego towaru inwestycyjnego w rozumieniu par. 2 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy oraz zwolnień od tego podatku /Dz.U. nr 15 poz. 69 ze zm./ jest dokument, który zostanie złożony urzędowi celnemu do momentu wydania decyzji o dopuszczeniu zgłoszonego towaru do obrotu na polskim obszarze celnym oraz o wymiarze należności celnych.

6. Tak więc, skoro organy skarbowe nie wyjaśniły do końca merytorycznie wszystkich kwestii mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, przeto na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - należało orzec jak w sentencji.