Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 878/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233  par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: S.WSA Ewa Kamieniecka S.WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2007 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka jawna z siedzibą w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2003 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1374/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] określającą spółce A Spółka Jawna kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2003 r.

Jak wynikało z uzasadnienia wyroku skarżąca prowadziła działalność m.in. w zakresie sprzedaży oleju opałowego, analiza dokumentacji spółki, a zwłaszcza wymaganych prawem oświadczeń składnych przez nabywców wykazała, że nie spełniają one wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Zgodnie z § 12 ww. rozporządzenia zwolnienie od opodatkowania uwarunkowane jest m.in. pozyskaniem przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe, przy czym winno ono zawierać szczególne dane tj. m.in. numer dokumentu potwierdzającego sprzedaż np. paragonu, ilość posiadanych urządzeń grzewczych ich rodzaj oraz typ (§ 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia). Przy czym określony prawem zakres danych należy uznać za minimalny i niezbędny do stwierdzenia prawidłowości ww. oświadczeń, a w konsekwencji zwolnienia od opodatkowania. Ponieważ przedłożone do kontroli oświadczenia nie zawierały wszystkich wymaganych prawem danych, nie mogły potwierdzać przeznaczenia oleju na cele opałowe, tym samym spółka nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania. Natrafiono ponadto na problem przyporządkowania oświadczeń do poszczególnych paragonów sprzedaży, bowiem skarżąca wbrew przepisowi § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.), nie dokumentowała każdej indywidualnej sprzedaży ale zbiorczo sprzedaż z danego dnia. Wg oświadczenia spółki było to podyktowane brakiem magazynu w Iwinach i sprzedażą bezpośrednio z cysterny, kierowcy pobierali opłaty od wielu nabywców zaś łączną należność przekazywano do spółki, wystawiając jeden zbiorczy paragon na całą kwotę. Przekazanie pieniędzy nie zawsze następowało w

tym samym dniu co towar, stąd dysproporcje pomiędzy datami oświadczeń i paragonów. Zdaniem organu podatkowego nie mogło to jednak usprawiedliwiać niekompletności oświadczeń (np. braków czy pomyłek w numerze lub dacie dokumentu sprzedaży, braku wskazania ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz wskazania ich typu i rodzaju), w konsekwencji dokumentowana nimi sprzedaż nie mogła korzystać ze zwolnienia.

Rozpoznając skargę na ww. decyzję Sąd zanegował pogląd organów podatkowych, że jakiekolwiek odstępstwo od wymogów formalnych oświadczenia, zawartych w rozporządzeniu powoduje utratę prawa do zwolnienia. W ocenie Sądu szczególne zasady opodatkowania oleju opałowego związane były z jego przeznaczeniem, czemu służyły oświadczenia nabywców, stąd też zasadniczą treścią każdego z nich winno być zapewnienie nabywcy o przeznaczeniu oleju. W konsekwencji nie każdy brak danych oświadczenia stanowił o jego dyskwalifikacji, a jedynie taki, który uniemożliwiał identyfikację nabywcy lub też transakcji, tym samym nie sposób przyjąć, że w równym stopniu, skutki złożenia oświadczenia podważało niewskazanie ilości posiadanych urządzeń grzewczych czy też niezgodność daty oświadczenia i daty sprzedaży. Ponadto jak podkreślał Sąd, w toku postępowania, skarżąca wyjaśniała, w sposób racjonalny i logiczny, przyczyny rozbieżności dat ww. dokumentów, co nie budziło wątpliwości organu podatkowego, który, jak wynikało z treści zaskarżonej decyzji, nie kwestionował prawdziwości złożonych oświadczeń. Oświadczenia były dołączone do paragonów, a zatem zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia nie było obowiązku zamieszczania w oświadczeniu nr i daty wystawienia dokumentu sprzedaży, rozłączenia tych dokumentów dokonał organ podatkowy, który nie może obecnie z faktu tego wyprowadzać skutków negatywnych dla skarżącej. W konsekwencji Sąd stwierdził, że każde oświadczenie dotknięte brakami winno podlegać indywidualnej ocenie, z uwzględnieniem ww. kryteriów, czego w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe poniechały, przyjmując, że jakikolwiek brak w treści oświadczenia jest równoznaczny z jego niezłożeniem i uznaniem, że sprzedaży dokonano na cele inne niż opałowe

Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej, mając za podstawę art. 233 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwanej dalej O.p.), uchylił decyzje organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Powołując się na wskazania Sądu zawarte w

wyroku wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, celem weryfikacji przedłożonych przez skarżącą oświadczeń pod względem ich rzetelności, a więc stwierdzenia czy dokumentują zdarzenia rzeczywiste.

Z tym rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca domagając się uchylenia decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie przepisów art. 233 § 2 O.p., związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – zwana dalej p.p.s.a.), w związku z art. 121 § 1 i art. 125 O.p.

W uzasadnieniu wskazywała na rażące zlekceważenie wskazań Sądu oraz szeregu zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady szybkości postępowania i zaufania oraz unikanie merytorycznego rozpoznania sprawy. Dyrektor Izby Celnej wkroczył w kompetencje Sądu, powodując skutki dalej idące niż orzeczenie Sądu, co narusza przepis art. 153 p.p.s.a. Oczywistym jest, że intencją organu odwoławczego było wydanie przez organ I instancji kolejnego orzeczenia, w oparciu o inną niż dotychczasowa podstawę prawną.

Wskazała także, że w poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Celnej, uchylonej następnie przez Sąd, organy podatkowe twierdziły, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia jak również, że nie kwestionują prawdziwości oświadczeń nabywców. Pierwotnie bowiem spór dotyczył interpretacji przepisów prawa materialnego, a nie oceny stanu faktycznego. Wyrok Sądu wskazał jakie czynności winny być podjęte przez organy podatkowe, wskazał także na podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji – niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego. Niezależnie od tego spółka podkreślała, że Sąd uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego, stwierdzając, że będzie to wystarczające dla prawidłowego zakończenia sprawy. W obecnie skarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że [...] oświadczeń zawiera różnorakie wady, a zatem konieczna jest ocena każdego z nich pod kątem przeznaczenia oleju opałowego. Oznacza to, zdaniem strony, że dalsze postępowanie powinno sprowadzać się tylko i wyłącznie do dokonania nowej oceny znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń, przy czym ocena ta winna być dokonana z uwzględnieniem wskazań Sądu.

Powołując się na orzecznictwo skarżąca wskazała na szczególną wagę art. 233 § 2 O.p., stanowiącego odstępstwo od zasady merytorycznego orzekania, co nakłada

obowiązek jego ścisłej interpretacji i wykazania zaistnienia przesłanek zastosowania tego trybu. W rozpatrywanej sprawie okoliczności umożliwiające ww. rozstrzygnięcie nie zaistniały, zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że konieczna jest jedynie jego nowa ocena w kontekście wskazań Sądu, który nie tylko nie powołał się na wymóg ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie, a wręcz przeciwnie wskazywał, że wyjaśnienia spółki co do stanu faktycznego nie budzą wątpliwości z punktu widzenia ich rzetelności. Unikając merytorycznego rozstrzygnięcia organ podatkowy naruszył przepis art. 233 § 2 O.p., jak również zasadę szybkości postępowania, nie bacząc na skutki takich działań dla skarżącej, nie zwrócono jej bowiem należnej nadpłaty, co dowodzi, że organy podatkowe szukają nowej możliwości wydania niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia.

Dodatkowo spółka wskazywała na istotne w jej ocenie okoliczności tj. ponad dwuletnie oczekiwanie na rozstrzygnięcie sprawy, sprzeczność ocen dokonywanych na podstawie tego samego materiału dowodowego w kolejnych orzeczeniach organów podatkowych, niezwrócenie nadpłaty podatku oraz prowadzenie postępowań za kolejne lata 2004 r. i 2005 r.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko dodatkowo zarzucając naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie wzajemnie sprzecznych i nieuzasadnionych rozstrzygnięć, powołała się na pogląd zawarty w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12.10.2006 r. sygn. akt I SA/Wr 165/05, w którym zakwestionowano dopuszczalność weryfikacji rozliczeń podatnika czynionej w ramach ponownego rozpoznawania tej samej sprawy (po orzeczeniu Sądu), w sytuacji gdy uprzednio kwestie te nie były przedmiotem rozpatrywania.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod

względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.).

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznawania organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów tak prawa materialnego jaki i procesowego, w stopniu uzasadniającym uchylenie objętej skargą decyzji.

Spór między stronami dotyczy dopuszczalności podjęcia przez organ odwoławczy, w zaistniałym stanie faktycznym, rozstrzygnięcia w trybie art. 233 § 2 O.p. tj. uchylającego decyzję organu I instancji i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania.

Podzielić trzeba pogląd skarżącej, że rozstrzygnięcie podejmowane w tym trybie ma charakter szczególny, stanowiąc odstępstwo od zasady merytorycznego rozpatrywania sprawy, wielokrotnie pogląd ten był wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych. "Przewidziana w art. 233 § 2 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji, przy czym nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego przepisu. Decyzję, o której mowa w powołanym przepisie organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinien w uzasadnieniu swojej decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać dlaczego nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 6.12.2001 r. sygn. akt I SA/Łd 1155/01; LEX nr 78260) Podobny pogląd został wyrażony w

wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.05.2000 r. sygn. akt III SA 1081/99; LEX nr 453572). "Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy."

Zatem jako przepis stanowiący odstępstwo od reguły merytorycznego orzekania winien być interpretowany zgodnie z regułami wykładni językowej i to w sposób ścisły, jakiekolwiek rozszerzające jego pojmowanie jest w tych okolicznościach wykluczone.

Zgodnie z treścią analizowanej normy organ odwoławczy może "uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. (podkreśl. Sądu). Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy".

W normie tej ustawodawca wskazał warunki jakie muszą być spełnione aby organ podatkowy, będący jej adresatem, mógł skorzystać z ww. trybu, odstępując od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy – jest to konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. A zatem jedynie w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw i możliwości do rozpoznania sprawy, zgodnie z zasadami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej tj. zasady prawdy materialnej, dysponowania całościowym i kompletnym materiałem dowodowym (art. 122 i art. 187 O.p.) organ odwoławczy jest

uprawniony, a wręcz obligowany do skorzystania z art. 233 § 2 O.p. Omawiana instytucja, tak pojmowana, stanowi gwarancję realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania i wymogu rozpoznania sprawy zarówno przez organ I jak i II instancji. "W świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2.02.205 r. sygn. akt III SA/Wa 1251/04; LEX nr 169324).

Dokonując interpretacji zapisu normy zawartej w art. 233 § 2 O.p., niezbędnym staje się próba dookreślenia użytych w nim zapisów warunkujących jej zastosowanie, chodzi zatem o zakres postępowania dowodowego jakie winno być przeprowadzone przez organ I instancji. Po raz kolejny posiłkując się orzecznictwem, wskazać należy, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest dopuszczalne, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany już przepis art. 229 Ordynacji podatkowej.(por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12.01.2005 r. sygn. akt SA/Sz 2273/03; Biul.Skarb. 2005/4/30). Postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, ponadto wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 Ordynacji podatkowej, czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy,

oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24.03.2006 r. III SA/Wa 228/06; LEX nr 204463).

W kontekście rozpoznawanej sprawy istotna zatem staje się ocena czy zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał organ odwoławczy do skorzystania z ww. trybu i podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego.

W świetle zebranego i ustalonego w sprawie stanu faktycznego, wydaje się że tak. Ważące znaczenie dla oceny tego zagadnienia ma wskazanie na dotychczasowy przebieg postępowania i jego ocenę dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1374/05, który uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, jak słusznie podnosi skarżąca, Sąd nie kwestionując stanu faktycznego i zakresu przeprowadzonego postępowania podważył przyjętą przez organy podatkowe interpretację przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 296 ze zm.), wskazując, że istotne dla oceny prawidłowości składnych oświadczeń i prawa do zwolnienia od opodatkowania są ustalenia dotyczące przeznaczenia zakupionego oleju, nie zaś błędy formalne składnych oświadczeń. Jak wynika z treści uzasadnienia ww. wyroku ".... ze względu na cel przedstawionej regulacji, nie można było zaaprobować stanowiska, że jakikolwiek brak danych w tych oświadczeniach, uzasadniał zastosowane przez nie w sprawie konsekwencje podatkowe. Wzmiankowana już cecha obrotu olejem opałowym (przeznaczenie na cele opałowe) w odniesieniu do sprzedaży oleju identyfikowana była na podstawie złożonych przez nabywców oświadczeń. Zasadniczą treścią takiego oświadczenia, składanego przez konkretnego (oznaczonego) nabywcę, było zapewnienie o nabyciu oleju na cele opałowe. W ten sposób nabywca przyjmował na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź – gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie – także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde bowiem wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, powodowały utratę zwolnienia od

obowiązku podatkowego, a także skutkowało wymiar podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego, co jednoznacznie wynikało z przywołanych powyżej przepisów. Dlatego też nie każdy brak w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe, pozbawiać mógł skuteczności złożonego oświadczenia. Niewątpliwie skuteczność tę dyskwalifikował brak danych nabywcy, uniemożliwiający jego zidentyfikowanie. Natomiast nie sposób uznać, że w równym stopniu skutki złożenia oświadczenia podważało niewskazanie np. ile urządzeń grzewczych posiada w gospodarstwie domowym nabywca, albo też jaki jest typ posiadanego przezeń pieca, czy niezgodność daty oświadczenia i wynikającej z dokumentu sprzedaży. Dane te niewątpliwie ułatwiają organom typowanie nabywców do sprawdzenia, tym niemniej tego sprawdzenia nie uniemożliwiają. Zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych oznaczałoby, że na równi należy ocenić sytuację, gdy nabywca nie złożył oświadczenia w ogóle, jak też – gdy nie potrafił podać typu posiadanego urządzenia grzewczego. (...)

Powyższa wykładnia zastosowanych przez organy podatkowe przepisów, którą z resztą na mocy art. 153 p.p.s.a. były związane, diametralnie odmienna od ich stanowiska przyjętego w decyzji z dnia [...], postawiła w nowym świetle dotychczas zebrane dowody oraz podjęte czynności. Dla oceny prawidłowości złożonego przez spółkę rozliczenia w podatku akcyzowym za 2003 r. niewystarczające stały się już same tylko dokumenty w postaci oświadczeń nabywców, które do tej pory organ podatkowy oceniał pod względem formalnym -w zakresie zupełności zawartych w nim danych. W świetle zaleceń Sądu, zawartych w ww. orzeczeniu, cel omawianych regulacji nakładał na organy podatkowe obowiązek badania składanych oświadczeń pod zupełnie innym kątem, co w istocie spowodowało, że dotychczasowe postępowanie dowodowe okazało się niewystarczające. Identyfikacja nabywców oleju na podstawie złożonych oświadczeń, w badanym okresie rozliczeniowym, nie może ograniczać się jedynie do sfery formalnej, jak wynika z treści powoływanego wyżej orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, którym związany jest także Sąd orzekający w niniejszej sprawie, wykładnia przepisów rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. winna być dokonywana z uwzględnieniem celu jakim służą oświadczenia nabywców oleju opałowego, korzystającym w konsekwencji ze zwolnienia od podatku (skuteczność złożonego oświadczenia). Koniecznym staje się zatem ocena ww. oświadczeń pod kątem ich

rzetelności. Powyższy pogląd znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z tezą jednego z orzeczeń "w § 6 ust. 5 rozporządzenia mowa była o "niezłożeniu oświadczeń". Nie chodziło zatem o jakiekolwiek oświadczenia, lecz o oświadczenia zawierające dane umożliwiające zidentyfikowanie nabywcy. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zatem z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką "nieistotną" wadę nie jednak było uznać fikcyjnych danych nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania, gdyż to uniemożliwiało jego identyfikację. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest bowiem pogląd, że "za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym" (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r. FSK 1741 /04, M.Podat. nr 10 z 2005 r. str. 35)." (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.04.2007 r. niepubl.).

W świetle powyżej poczynionych uwag nie sposób podzielić zarzutu skarżącego, że uchylając zaskarżone orzeczenie i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organy podatkowe naruszyły przepis art. 233 § 2 O.p. W podjętym rozstrzygnięciu zawarte zostało wskazanie przyczyn uzasadniających podjęte rozstrzygnięcie jak i czynności jakie winny być podjęte przez organ podatkowy I instancji ponownie rozpoznający sprawę.

Jako bezzasadny należy także ocenić zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 153 p.p.s.a., niewątpliwe bowiem działania organów podatkowych zgodne były ze wskazaniami zawartymi w orzeczeniu Sądu, który m.in. stwierdził, że: "w postępowaniu podatkowym, każde oświadczenie o nabyciu na cele opałowe, jeżeli jest dotknięte brakami, podlega indywidualnej ocenie organu podatkowego z punktu widzenia uznania skuteczności jego złożenia przy zastosowaniu przedstawionego kryterium. Oceny tej organ dokonuje na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Takiej oceny oświadczeń organy zaniechały, przyjmując w sposób nieuprawniony, że jakikolwiek brak w treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego jest równoznaczny z niezłożeniem tego oświadczenia i uznaniem, że sprzedaży dokonano na inne cele niż opałowe."

Jakkolwiek należy przyznać rację skarżącej, że Sąd nie wskazał expressis verbis na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, wskazał jednak na odmienny od przyjętego sposób interpretacji spornych zapisów, ten zaś zdeterminował dalszy tryb działania i w nowym świetle postawił dotychczasowe twierdzenia organu o zupełności zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z akt takie twierdzenie znalazło się w decyzji organów podatkowych z dnia 23 września 2005 r. (co trafnie podnosi skarżąca), jednakże pogląd ten należy odnieść do odmiennej oceny wymogów oświadczeń, co z kolei ukształtowało zakres przeprowadzonych dowodów, tym samym w nowych okolicznościach (po orzeczeniu Sądu), pogląd ten nie może być uznany za wiążący.

Tym samym nietrafny staje się zarzut zlekceważenia przez organ podatkowy wskazań Sądu, zawartych w wyroku z dnia 18 maja 2006 r., jeszcze raz podkreślić należy, że Sąd wskazał w nim właściwy sposób interpretowania norm rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r., który ukierunkował dalszy tryb postępowania organów podatkowych. Jakkolwiek słuszne jest stanowisko skarżącej, że orzeczenie Sądu odnosiło się jedynie do kwestii prawa materialnego, to w konsekwencji błędnego pojmowania przez organy podatkowe przepisu rozporządzenia, koniecznym stało się także podjęcie działań procesowych, co jak dowodzi przykład rozpoznawanej sprawy może mieć miejsce i znajduje uzasadnienie. Powyższe rozważania dowodzą bezpodstawności zarzutu unikania przez organy podatkowe merytorycznego rozpoznania sprawy.

Nie można podzielić także zarzutu naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a poprzez zignorowanie stwierdzenia użytego przez Sąd w wyroku z dnia 18 maja 2006 r., odnoszącego się do niekwestionowania przez organy podatkowe rzetelności (prawdziwości) oświadczeń. Po pierwsze podkreślić należy, iż stwierdzeniem tym Sąd posłużył się w granicach rozpoznawanej sprawy, badając prawidłowość przyjętej przez organy podatkowe interpretacji przepisu rozporządzenia, kwestionującej jedynie wymogi formalne oświadczeń, co uzasadniało brak odniesienia się do kwestii ich rzetelności – bowiem ten problem w ogóle nie był w toku postępowania podnoszony, wobec takiego właśnie a nie innego rozumienia przepisów rozporządzenia. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jakiekolwiek postępowanie w tym względzie nie było prowadzone, pomimo zarzutów skarżącej podnoszonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady szybkości postępowania, wskazać trzeba, że samo zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte w prawem przewidzianych terminach. Nie mniej nagannym jest procedowanie w kwestii wymiaru zobowiązania spółki przez przeszło dwa lata powyższe uchybienie nie wpływają jednak na wynik sprawy, a tylko takie mogą być podstawą uchylenia decyzji. Wskazać bowiem trzeba na istnienie regulacji prawnych wyłączających bieg odsetek od zaległości w sytuacji przekroczenia przez organy podatkowe ustawowych terminów załatwiania sprawy. Również bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonego aktu pozostaje ewentualne opóźnienie w zwrocie nadpłaty wynikającej z uchylonej decyzji, kwesta ta może być poza tym przedmiotem odrębnego postępowania, zainicjowanego przez spółkę.

Nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia przewidzianej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania, postępowanie organów podatkowych, jak to wykazano powyżej znajduje uzasadnienie w przepisie art. 233 § 2 O.p., zaś ewentualne konsekwencje opieszałości w działaniu niwelowane są przepisami dotyczącymi wstrzymania biegu odsetek czy też naliczania oprocentowania przy nadpłacie. Odnosząc się natomiast do powoływanego przy okazji ww. zarzutu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 165/06, wskazać trzeba, że zapadł on na gruncie odmiennego stanu faktycznego i nie może znaleźć odniesienia do niniejszej sprawy. W powoływanym orzeczeniu Sąd zanegował

dopuszczalność prowadzenia ponownego (po uchyleniu decyzji przez Sąd) postępowania w odniesieniu do zdarzeń dotychczas niekwestionowanych, w zakresie których organy podatkowe pierwotnie prowadząc postępowanie nie prowadziły żadnych czynności, kwestia ta nie była także przedmiotem oceny Sądu badającego legalność zaskarżonego następnie aktu. W rozpoznawanej sprawie nakazane przez organy podatkowe postępowanie jest efektem odmiennej wykładni przepisów prawa materialnego, a więc kwestii będących przedmiotem zainteresowania organów podatkowych (jakkolwiek z innego punktu widzenia). Element ten w sposób znaczący odróżnia obie sprawy.

Z punktu widzenia rozpoznawanego sporu istotne znaczenie przypisać trzeba raczej orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.10.2006 r. sygn. akt I FSK 7/06, którego tezę Sąd rozstrzygający sprawę, w pełni podziela, a zgodnie z którą "związanie wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazaniami co do dalszego postępowania obliguje organ do wykonania wytycznych sądu, lecz nie jest równoznaczne z tym, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy, organ ten ma ograniczyć się jedynie realizacji tychże wskazań, jeżeli dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym okaże się wyjście ponad sprecyzowane przez sąd wytyczne postępowania". (POP nr 3/2007 str. 244).

O zasadności podnoszonych zarzutów nie może decydować także fakt, że Sąd uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego, świadczy to jedynie o tym, że w gestii Dyrektora Izby Celnej pozostawiona została ocena w jakim zakresie winno być przeprowadzone nakazane przez Sąd postępowanie.

Uznając zatem, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.