Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 545/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 127, art. 128, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. H. Ltd. spółki z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1534/06 w sprawie ze skargi G. H. Ltd. spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 1 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. H. Ltd. spółki z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1534/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "G." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 1 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że po rozpoznaniu wniosku z dnia 21 lipca 2005 r. G. Spółki z o.o. w G. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej w Ł. Ośrodka Zamiejscowego w S. z dnia 16 marca 2000 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., decyzją wydaną 20 września 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia wskazanego orzeczenia ze względu na brak przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Wniosek Spółki uzasadniony był faktem złożenia przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł., w toku postępowania karnegoskarbowego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w Ł., dokumentu w postaci "Analizy" zawierającej korektę uszczupleń w podatku dochodowym m.in. za 1997 r. W ocenie wnioskodawczyni okoliczność ta stanowiła nowy dowód lub fakt, o których stanowi art. 240 § 1 pkt 1 lub 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono, aby zachodziła przesłanka opisana w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc by kwestionowana decyzja ostateczna oparta została na fałszywych dowodach. Strona nie potwierdziła również zaistnienia drugiej z podstaw wniosku, czyli nowego dowodu nieznanego wcześniej organowi podatkowemu, którym miał być dokument nazwany "Analizą" wskazujący na kwotę uszczupleń za rok 1997. Art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej w pkt 4 wskazywał na przesłankę wznowienia w postaci braku udziału strony w postępowaniu, a nie wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który ją wydał. Warunek, o którym pisała strona we wniosku został wymieniony w art. 240 § 1 Ordynacji w pkt 5. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z poglądem strony, że opracowana przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. "Analiza dotycząca korekty uszczupleń w tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1997-1998...", służąca potrzebom postępowania karnoskarbowego, winna być uznana za nowy dowód w sprawie, lub też wynikające z niej dane za nową okoliczność. Z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wynikało jednoznacznie, że nowe okoliczności lub dowody to takie, które istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji, lecz organ ich nie znał. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował dalej, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 zakończone zostało decyzją ostateczną wydaną w dniu 16 marca 2000 r., natomiast "Analiza", na którą powoływała się strona, sporządzona została już po zakończeniu postępowania podatkowego. Z uwagi na tę okoliczność organ uznał, iż nie był to dowód, który istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej, podkreślając jednocześnie, że w postępowaniu karnoskarbowym kwotę uszczuplenia podatkowego ustala się na podstawie danych z postępowania podatkowego i czyni się to tylko i wyłącznie na potrzeby tego postępowania. Kwota uszczuplenia podatkowego wynikająca z "Analizy", jako dowód w postępowaniu karnymskarbowym, pozostawała bez związku z dowodami, które były przedmiotem oceny dokonywanej przed wydaniem decyzji podatkowej.

Kwestionując zasadność opisanej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej argumentując, iż przedmiotowa "Analiza" Urzędu Kontroli Skarbowej stanowi nie dowód, a okoliczność wymagającą przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

1 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy swoje wcześniejsze orzeczenie. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że nie było podstaw do wprowadzania rozgraniczenia pomiędzy wymogiem istnienia okoliczności, a istnienia dowodu w dniu wydania decyzji, nie wynikało to bowiem z brzmienia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy raz jeszcze zaakcentował, iż dokument zatytułowany "Analiza" nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej, został sporządzony później na potrzeby innego postępowania obejmującego odrębne ustalenia. Z uwagi na to, że w ocenie organu brak było przesłanek do uwzględnienia wniosku o wznowienie postępowania, nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej, a zarazem zbędne było przeprowadzanie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę.

Od orzeczenia drugoinstancyjnego Spółka G. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podnosząc zarzut uchybienia art. 240 § 1 pkt 5, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, iż wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z informacji lub przesłuchania pracownika organu Urzędu Kontroli Skarbowej w celu wyjaśnienia okoliczności i przesłanek ujętych w "Analizie", podającej inne niż w decyzji ostatecznej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym. Wniosku tego organ jednak nie uwzględnił. Zdaniem Spółki, był to dowód o istotnym znaczeniu dla wyjaśnienia podstaw, także faktycznych wydania decyzji podatkowej. Skarżąca podniosła nadto, iż organ wadliwie zastosował art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ "Analiza" przedłożona w toku postępowania karnoskarbowego wskazywała, że w momencie wydania ostatecznej decyzji podatkowej mogły istnieć okoliczności pozwalające na odmienną ocenę zobowiązania i określenie go w niższej wysokości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał. Autor wniosku o wznowienie postępowania był zdania, że dokument pod nazwą "Analiza", sporządzony przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej dla potrzeb toczącej się sprawy karnej skarbowej przed Sądem Rejonowym w Ł., z którego wynikała inna wysokość uszczuplenia podatkowego od tej, jaka została określona decyzją wymiarową, stanowił "nowy dowód lub okoliczność faktyczną" w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że Ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych, m.in. w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246 Ordynacji podatkowej).

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Art. 240 § 1 pkt 5 ustawy pozwalał na wznowienie postępowania, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który taką decyzję wydał.

Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy gdy:

ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego wcześniej postępowania wyjaśniającego,

okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy; prowadzić do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. sygn. akt II SA 1241/93, LEX nr 41894).

Oceniając zatem sprawę pod kątem zawartych w żądaniu o wznowienie postępowania dowodów, Sąd uznał, że stanowisko strony skarżącej zawarte w skardze oraz w dodatkowym piśmie procesowym nie zasługiwało na uwzględnienie.

Na gruncie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji nie można było utożsamiać nowej okoliczności faktycznej z nowym dowodem, jak mylnie wywodziła strona skarżąca.

Jeżeli strona uważała, że w sprawie pojawił się nowy dowód w postaci powołanej analizy, to dowód ten nie mógł być podstawą wznowienia postępowania, gdyż nie istniał w momencie wydawania decyzji. Jeśli natomiast strona twierdziła, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, to okolicznością taką nie mógł być sam fakt sporządzenia analizy, lecz co najwyżej fakty z niej wynikające. Tymczasem "Analiza" faktów takich nie stwierdzała. Zawierała jedynie sporządzoną przez pracownika organu podatkowego informację, która była mu przydatna w sądzie. Taki dokument nie mógł mieć znaczenia dla potrzeb sprawy "wymiarowej". Nowe okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przedstawiają określony stan faktyczny i prawny, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, lecz nie był znany organowi z niezależnych od niego przyczyn, mający wpływ na status prawny strony, tj. zakres jej praw i obowiązków, a w konsekwencji na treść merytorycznego rozstrzygnięcia.

Za bezpodstawny Sąd uznał wniosek skarżącej, sprowadzający się do stwierdzenia, że "skoro organ odmówił uwzględnienia wniosku i badania przesłanek, to powinien rozstrzygnąć o istnieniu takich innych okoliczności na podstawie samej analizy i decyzję uchylić", bowiem nie znajduje on żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku G. spółka z o.o. z siedzibą w G. wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i c/ w zw. z art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuchylenie decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek w postaci naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 i art. 122, 180, 181 i 188 Ordynacji podatkowej, które powinny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor, pełnomocnik Spółki wykonujący zawód adwokata, wskazał, że słusznym musi być pogląd, że powołane art. 122, 180, 181 i 188 Ordynacji podatkowej odnoszą się także do stadium postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania. Potwierdza to także postępowanie organu, który wezwał stronę do ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Strona pismem skierowanym do organu z 19 września 2005 r. wniosła o jego uzupełnienie poprzez konkretne czynności dowodowe. Dowody te były dopuszczalne i możliwe do przeprowadzenia. Zdaniem strony wyjaśnienie powodów dla których pracownik organu sporządzając analizę podał inne wartości zaległości podatkowych niż w decyzjach ostatecznych mają istotne znaczenie dla ustalenia podstaw wznowienia z art. 240 Ordynacji. Nieprzeprowadzenie tych dowodów nie pozwalało na ustalenie powodów określenia innych wartości zaległości podatkowych. To wyjaśnienie uzasadniało zaistnienie przesłanek w postaci nowych okoliczności faktycznych lub dowodów z art. 240 § 12 pkt 5 Ordynacji. Możliwe było bowiem uwzględnienie przez pracownika nowych okoliczności na etapie sporządzania analizy.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 8 lipca 2008 r., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna G. Spółki z o.o. w G. nie miała uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można było oprzeć na zarzucie naruszenia skarżonym wyrokiem prawa procesowego jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wykazanie tego wpływu należało do strony skarżącej (art. 176 Prawa o postępowaniu...).

Przed oceną zarzutów przedstawionych w skardze i ich uzasadnienia należało przypomnieć, że:

postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),

decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w okolicznościach wskazanych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych (art. 128 Ordynacji...),

decyzja Izby Skarbowej w Ł. z 16 marca 2000 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. była decyzją ostateczną w rozumieniu wyżej wskazanym,

postępowanie, którego skarga dotyczyła toczyło się w szczególnym trybie przewidzianym dla (ewentualnego) wzruszenia decyzji ostatecznej, a mianowicie w trybie wznowienia postępowania,

wszczęcie takiego postępowania nie skutkowało rozpoznaniem sprawy podatkowej w jej całokształcie w "trzeciej", a nawet w "czwartej" instancji,

instytucja wznowienia postępowania służyła usuwaniu następstw poważnych wadliwości proceduralnych, które mogły wpływać na treść decyzji podatkowej i jej skutki prawne,

z uwagi na zawartą, w powołanym wyżej art. 128 Ordynacji podatkowej, zasadę trwałości decyzji, przepisy zawierające przesłanki wznowienia musiały być stosowane ściśle.

Te wszystkie aspekty sprawy miał na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając, skarżonym wyrokiem, zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odmawiającej, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji wymiarowej skierowanej do Spółki.

Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych należało stwierdzić co następuje:

Art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu... wskazuje okoliczności obligujące WSA do uwzględnienia skargi, a mianowicie stwierdzenie przez ten Sąd:

naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/),

innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/).

W rozpoznawanej sprawie Sąd takich okoliczności nie stwierdził zatem prawidłowo, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu... skargę oddalił. Zastosowania art. 151 Prawa o postępowaniu... Spółka nie kwestionowała.

Art. 174 pkt 2 ustawy nie wymieniał jako podstawy skargi kasacyjnej "niezastosowania prawa".

Rozpoznając sprawę w trybie "wznowieniowym", po podjęciu postanowienia o wznowieniu postępowania organ podatkowy ocenia sprawę w aspekcie faktycznego wystąpienia przesłanki wznowienia wskazanej przez stronę; nie prowadzi postępowania podatkowego w jego całokształcie - "od początku".

W rozpoznawanej sprawie było to wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który tę decyzję wydał. Skarżąca Spółka nawet nie próbowała wykazać jakie konkretne okoliczności faktyczne istniejące, a nieznane organowi podatkowemu w momencie wydawania decyzji, istotne dla sprawy, wynikały ze sporządzonej przez pracownika organu analizy zaległości podatkowych (dla potrzeb postępowania karnegoskarbowego), chociaż to jej wniosek wszczął postępowanie wznowieniowe, a okoliczności te - mające zasadnicze znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego - miały służyć wzruszeniu ostatecznego aktu administracyjnego. Autor skargi nie ustosunkował się w ogóle do argumentów WSA zawartych w uzasadnieniu skarżonego wyroku, oceniających stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w tym zakresie, a to właśnie wyrok był przedmiotem skargi kasacyjnej (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu...). Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej; z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 ustawy nie wystąpiła. Granice skargi kasacyjnej zakreślił - jak wyżej - jej autor.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.