Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 99/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 20, art. 30 ust. 3 i 4, art. 40 ust. 1 pkt 5, art. 42 ust. 1 pkt 6, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 7 ust. 1 i ust. 4, art. 10 ust. 1, 2 i 4
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2010r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 5.259,00 zł (pięć tysięcy dwieście pięćdziesiąt dziewięć 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W złożonej w dniu 22 września 2010 r. deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 za sierpień 2010r. Spółka A S.A. w W. (dalej Spółka, skarżąca) wykazała ogółem podatek akcyzowy w wysokości 123.009,00 zł, w tym z tytułu ponadnormatywnych ubytków alkoholu etylowego kwotę 122.860,00 zł.

Pismem z dnia 14 grudnia 2010 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty akcyzy od ubytków bioetanolu za poszczególne miesiące od lutego do września 2010 r., do których dołączyła korekty deklaracji, w tym za sierpień 2010 r. wykazując do opodatkowania ubytki alkoholu etylowego w ilości 8,05 hl w kwocie 39.928,00 zł.

Uzasadniając wniosek, Spółka wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji bioetanolu. Wyprodukowany przez nią bioetanol jest zużywany jako komponent do produkcji paliw. Spółka sprzedaje część wyprodukowanego bioetanolu do kontrahentów z innych państw członkowskich UE (m.in. z Niemiec oraz Holandii). W wyniku przemieszczenia oraz rozładunku wyrobów akcyzowych (bioetanolu), powstają różnice pomiędzy ilością wyrobów odnotowaną na dokumencie ADT jako ilość wyrobów wyprowadzona ze składu podatkowego a ilością wyrobów, która została potwierdzona na dokumencie ADT jako odebrana przez odbierającego - kontrahenta Spółki. Straty wyrobów akcyzowych powstające podczas przemieszczania (transportu) mogą wynikać z różnorodnych przyczyn - błędów pomiarów urządzeń służących do ważenia, bądź z przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji).

Pomimo uiszczenia podatku akcyzowego od tej części różnic wykazanych na dokumentach ADT, która przekroczyła normy dopuszczalnych ubytków określonych w wydanej dla Spółki decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, w ocenie skarżącej podatek akcyzowy w tym zakresie został przez nią uiszczony nienależnie. Z treści Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L 1992 Nr 76, str. 1; dalej: Dyrektywa Horyzontalna), Dyrektywy 118 oraz polskich regulacji prawnych, wynika, że ubytki wyrobów akcyzowych powstałe podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim przeznaczenia. Na poparcie swojego stanowiska w tym zakresie przedstawiła pismo Urzędu Celnego w Münster, w którym niemiecki organ podatkowy potwierdził, że w przypadku dostaw bioetanolu do Niemiec w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ubytki stwierdzone w Niemczech podlegają rozliczeniu według niemieckich przepisów akcyzowych.

Nie zgadzając się ze złożoną przez Spółkę korektą deklaracji Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z dnia 8 kwietnia 2011 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe za miesiąc sierpień 2010 r. w wysokości 123.009,00 zł tj. w wysokości pierwotnie zadeklarowanej przez Spółkę.

Jak ustalił organ I instancji, Spółka, posiadając odpowiednie zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, prowadziła działalność m. in. w zakresie produkcji (w tym magazynowania, oczyszczania, skażania odwadniania alkoholu etylowego oraz produkcji i magazynowania bioetanolu), w ramach której dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych i krajowych wyrobów akcyzowych (alkoholu etylowego) z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Przemieszczanie wyrobów w tej procedurze odbywało się z zastosowaniem wymaganych przepisami warunków dla zastosowania tej procedury, a mianowicie z dołączeniem do przewożonego wyrobu akcyzowego administracyjnego dokumentu towarzyszącego ADT oraz złożeniem, we właściwym urzędzie celnym, zabezpieczenia akcyzowego. W wyniku przemieszczania (transportu) oraz rozładunku przedmiotowych wyrobów akcyzowych, wystąpiły różnice pomiędzy ilością odnotowaną na dokumencie ADT jako wyprowadzoną ze składu podatkowego, a ilością której odbiór potwierdził na dokumencie ADT kontrahent.

Organ I instancji wskazał na wynikającą z art. 41 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm) - /dalej u.p.a./, zasadę, iż w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Takim przepisem wyłączającym stosowanie powyższej zasady jest art. 41 ust. 5 u.p.a., zgodnie z którym przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego:

1) raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru lub

2) raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu

- w części objętej potwierdzeniem.

Zatem w ocenie organu, nie wygasło wobec skarżącej zobowiązanie podatkowe w stosunku do wyrobów nie objętych potwierdzeniem odbioru na dokumentach ADT. Dalszym przepisem wyłączającym stosowanie powyższej zasady jest także, w ocenie Naczelnika art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a.

Jak wynikało z zebranego materiału dowodowego Spółka zrealizowała w sierpniu 2010 r. pięć dostaw wewnątrzwspólnotowych alkoholu etylowego, wysyłając łącznie 2907643 dm3 towaru, natomiast potwierdzona na dokumentach ADT ilość przyjęta przez kontrahenta wyniosła 2904448 dm3. Stwierdzony ubytek rzeczywisty wyniósł 3195 dm3100% alkoholu etylowego.

W dalszej kolejności organ I instancji, powołując się na przepisy art. 2 pkt 20 lit. a), art. 30 ust. 3 i ust. 4 art. 85 ust 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a., przedstawił zasady regulujące opodatkowanie akcyzą ubytków towarów akcyzowych. Na tle tych przepisów wyjaśnił, iż ubytki podlegają zwolnieniu z akcyzy, jeżeli powstały wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej (która to sytuacja nie wystąpiła na gruncie rozpatrywanej sprawy) albo, do wysokości normy ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika.

W rozstrzygnięciu sprawy należało zatem uwzględnić wydaną dla podatnika przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu decyzję z dnia 31.12.2009 r. ustalającą wysokość dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego, które zostały określone na maksymalnym poziomie wynikającym z rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, póz. 242), z uwzględnieniem specyfiki właściwości fizykochemicznych wyrobu (bioetanolu), a więc również z uwzględnieniem powstawania wskazywanych przez Spółkę "ubytków naturalnych" tj. błędów miar i wag, parowania itp.

Wobec powyższego organ stwierdził, że w miesiącu sierpniu 2010 r. w składzie podatkowym Strony, w związku z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpiły ponadnormatywne ubytki alkoholu etylowego w łącznej wysokości 24,72 hektolitra, natomiast w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do pobranych prób alkoholu etylowego, przedgonu i fuzla w łącznej wysokości 0,08 hektolitra.

Zdaniem organu, obowiązek podatkowy powstał w momencie zakończenia zawieszenia poboru akcyzy, z tym, że w stosunku do wyrobów objętych potwierdzeniem, określonym w art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a., w chwili otrzymania przez Spółkę tego potwierdzenia, a w stosunku do ubytków, z uwagi na fakt, że przedmiotowe ubytki powstały w wyniku przemieszczania wyrobów akcyzowych i nie można było stwierdzić dnia ich powstania, z dniem ich stwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego, tj. z dniem otrzymania potwierdzenia dokumentu ADT. Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 93 ust. 3 u.p.a. stanowi liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100 % vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie, a stawka akcyzy wynosi 4960,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100 % vol. zawartego w gotowym wyrobie (art. 93 ust.4).

Na tej podstawie organ określił należny podatek akcyzowy w miesiącu sierpniu 2010 r. następująco: 24,80 hl (24,72 hl ponadnormatywne ubytki oraz zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do pobranych prób alkoholu etylowego, fuzli i przegonu w łącznej wysokości 0.08 hl) x 4.960,00 zł/ hl = 123.009,00 zł.

Decyzja organu I instancji została zaskarżona przez Spółkę odwołaniem, w którym podniesiono zarzuty naruszenia: art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 42 ust. 1 pkt 8 u.p.a. oraz prawa wspólnotowego, tj: art. 14 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE. L 2009 Nr 9 str. 12; dalej: Dyrektywa 118).

Uzasadniając odwołanie skarżąca zarzuciła, że opodatkowaniu ubytków naturalnych wyrobów akcyzowych sprzeciwiają się regulacje prawa unijnego, a zwłaszcza treść art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, jak też art. 37 Dyrektywy 118. Nadto, w ocenie skarżącej, takie stanowisko potwierdza również preambuła do Dyrektywy 118, w której stwierdzono, że "ponieważ akcyza jako podatek od konsumpcji pewnych wyrobów nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone". W opinii skarżącej, normy te wyłączają z opodatkowania po pierwsze, ubytki o charakterze losowym lub spowodowane siłą wyższą, stwierdzone przez właściwe organy państwa członkowskiego i po drugie ubytki powstające w toku produkcji, transportu i przetworzenia, przy czym jak wynika z angielskiej wersji Dyrektywy 118, chodzi tutaj o ubytki wpisane w naturę produktów (ang. as a result of the actual nature of products). Wynika z tego, iż państwa członkowskie były uprawnione wyłącznie do określenia warunków zastosowania zwolnienia dla ubytków naturalnych. Natomiast dyrektywy wspólnotowe nie przewidują kompetencji dla państw członkowskich do zmiany zakresu zwolnienia od akcyzy dla ubytków naturalnych - w szczególności do zwolnienia z opodatkowania ubytków naturalnych wyłącznie do określonej przez organy podatkowe państwa członkowskiego normy. W rezultacie, w zakresie w jakim polskie regulacje akcyzowe opodatkowują powstanie ubytków naturalnych, są niezgodne z jasnymi, bezwarunkowymi i precyzyjnymi przepisami dyrektyw akcyzowych, w związku z czym nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie.

Jednak niezależnie od charakteru powstałych ubytków przepisy dyrektyw stanowią, że ubytki wyrobów akcyzowych przemieszczanych wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli podlegają efektywnemu opodatkowaniu, wówczas opodatkowanie następuje w państwie przeznaczenia, co wynika między innymi z art. 6 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, stanowiącej, iż "warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub, w którym zanotowano ubytki". W przypadku Spółki, ubytki zostały zanotowane w Niemczech tj. w państwie, w którym kontrahent Spółki potwierdzał odbiór wyrobów akcyzowych na dokumencie ADT. Nadto, zgodnie z art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, "całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub - jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty - państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy." W przypadku Spółki wykrycie ubytków wyrobów akcyzowych nastąpiło bezspornie w państwie przeznaczenia wyrobów akcyzowych, gdyż procedura zawieszenia poboru akcyzy nie została naruszona, a wykrycie ubytków wynikło po dokonaniu zważenia wyrobów akcyzowych w państwie przeznaczenia. W tej sytuacji, zdaniem Spółki, potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych na dokumencie ADT w ilości mniejszej niż wysłana ze składu podatkowego stanowi czynność materialno-techniczną powodującą obowiązek rozliczenia ubytków w państwie przeznaczenia. Skarżąca podniosła przy tym, iż to po stronie władz państwa członkowskiego będącego państwem przeznaczenia istnieje kompetencja do podjęcia decyzji o opodatkowaniu ubytków wyrobów akcyzowych, bądź o zwolnieniu takich ubytków z opodatkowania.

Przemawia za tym jednoznacznie treść art. 14 ust. 4 Dyrektywy Horyzontalnej. Skarżąca wskazała również, że posiada stosowną decyzję wydaną przez niemieckie organy podatkowe, w której stwierdzono: "Niniejszym potwierdzamy, że niemieckie władze celne uznają się za właściwe dla rozliczenia ubytków alkoholu powstających w trakcie przemieszczania dostaw alkoholu etylowego z terytorium Polski przez firmę A S.A. i dla zastosowania zwolnienia od akcyzy dla ubytków powstających z przyczyn naturalnych, zgodnie z odpowiednimi przepisami Republiki Federalnej Niemiec, oraz zgodnie z art. 14 ust. 4 tiret drugie Dyrektywy 92/12/EEC oraz art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy 2008/118/EEC." Nie ulega więc wątpliwości, że stwierdzenie powstania ubytków nastąpiło w innym państwie członkowskim - w Niemczech tj. państwie przeznaczenia wyrobów akcyzowych. Nieuzasadnione pominięcie przez organ wniosków wynikających z pisma władz niemieckich skutkowało bezpodstawną odmową nadpłaty z tytułu uiszczenia akcyzy od ubytków na terenie kraju.

W kolejnych pismach składanych w toku postępowania odwoławczego Spółka podtrzymała stanowisko o opodatkowaniu ubytków w państwie członkowskim, w którym zostały one stwierdzone podnosząc, że europejski system opodatkowania akcyzą zakłada, iż jeśli nie da się ustalić, w którym państwie członkowskim ubytki powstały, to powinny być opodatkowane w państwie przeznaczenia wyrobów, gdyż tam zostały one stwierdzone (przy przyjęciu wyrobów przez odbiorcę). Wynika to z art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 10 ust. 1 i 2 Dyrektywy 118. Przy czym taką sytuację należy odróżnić od sytuacji, gdy wyroby akcyzowe nie dotarły do miejsca przeznaczenia. W takim przypadku akcyzę należy pobrać w państwie wysyłki wyrobów. Przesądza o tym art. 20 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118. Skarżąca podkreśliła, iż w jej przypadku nie doszło do takiej sytuacji. Bezsprzecznie bowiem bioetanol dotarł do państwa przeznaczenia i tam zostały stwierdzone jego ubytki. W tej sytuacji pobranie akcyzy od ubytków w Polsce jest niedopuszczalne i stanowi naruszenie art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej. Pobranie akcyzy w Polsce byłoby zasadne, gdyby bioetanol nie dotarł w ogóle do państwa członkowskiego przeznaczenia (art. 20 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej). Na poparcie tych poglądów Spółka przytoczyła stanowisko Departamentu Podatku Akcyzowego i Ekologicznego Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z 30 września 2011 r., w którym stwierdzono jednoznacznie, że "gdy wyrób akcyzowy (bioetanol) jest przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i w państwie członkowskim, do którego wyrób ten został wysłany zostaną stwierdzone ubytki, to podlegają one opodatkowaniu w tym państwie członkowskim, według zasad w tym państwie ustalonych. Podmiotem obowiązanym do zapłaty akcyzy od ponadnormatywnych ubytków jest w takim przypadku podmiot, który wysłał wyrób akcyzowy i złożył zabezpieczenie akcyzowe w związku z tym przemieszczaniem (podmiot polski). Podmiot ten powinien zatem uiścić należny podatek od ponadnormatywnych ubytków w państwie członkowskim, w którym ubytki te zostały stwierdzone. Analogiczne zasady obowiązują w przypadku, gdy ma miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i zostaną stwierdzone ubytki wyrobów akcyzowych w Polsce. Ubytki te podlegają opodatkowaniu w Polsce, ale podmiotem obowiązanym do zapłaty akcyzy jest podmiot, który wysłał wyroby z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i złożył zabezpieczenie akcyzowe w związku z tym przemieszczeniem (podmiot niekrajowy)". Według skarżącej, pismo to potwierdza wprost, że naliczenie i zapłata akcyzy w Polsce od ubytków będących przedmiotem sporu Spółki z Naczelnikiem Urzędu Celnego w Opolu, było nieprawidłowe. Dodatkowo Spółka przesłała pismo (wraz z tłumaczeniem) wydane przez holenderskie organy podatkowe, w którym potwierdzono, że w przypadku przemieszczeń bioetanolu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do Holandii dla oceny, czy ubytki powinny być opodatkowane czy nie, właściwe są regulacje państwa członkowskiego odbioru (w tym przypadku holenderskie). Holenderskie organy podatkowe wyraźnie w przedmiotowym piśmie wyjaśniają, na jakich zasadach należy rozliczać ubytki bioetanolu stwierdzane przy odbiorze przesyłki w Holandii.

Niezależnie od powyższych argumentów skarżąca wywodziła, iż ubytki będące wynikiem błędów urządzeń pomiarowych nie mogą podlegać akcyzie. Jej zdaniem różnice wynikające z dopuszczalnych błędów urządzeń pomiarowych nie mogą być utożsamiane ze stratą /utratą/ ubytkiem wyrobów akcyzowych. Istnienie różnic pomiędzy ilością odnotowaną na dokumencie ADT, jako wyprowadzoną ze składu podatkowego, a ilością której odbiór potwierdził na dokumencie ADT kontrahent, nie oznacza, że wyrób został utracony. Różnice te mogą wynikać bowiem z błędów urządzeń pomiarowych. Przy czym różnica ta - jeżeli mieści się w dopuszczalnych przez przepisy metrologiczne granicach - wynika z błędu urządzenia, a nie z rzeczywistej utraty wyrobów. Jak podniosła skarżąca, istnienie dopuszczalnych błędów pomiaru jest usankcjonowane normatywnie zarówno w polskich przepisach metrologicznych jak i przepisach metrologicznych Unii Europejskiej. Co więcej te same przepisy, które sankcjonują dopuszczalne poziomy błędów urządzeń pomiarowych, są podstawą używania tych urządzeń do celów podatkowych. W tym miejscu Spółka oparła się na regulacjach prawa unijnego i krajowego w zakresie zastosowania i urządzeń pomiarowych i ich dopuszczalnych błędów granicznych.

Spółka podniosła, iż od początku postępowania wskazywała, że ubytki, od których żądała stwierdzenia nadpłaty akcyzy były wynikiem błędów urządzeń pomiarowych. Tymczasem Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu pominął ten aspekt sprawy.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 23 listopada 2012r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor przytoczył na wstępie unormowania ustawy o podatku akcyzowym w zakresie zaliczenia wskazanych wyrobów alkoholowych (poz. 17 załącznika nr 1 do u.p.a., kod CN 2207) do wyrobów akcyzowych, określenia czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, wśród których, stosownie do art. 8 u.p.a. wymienione są m.in. produkcja wyrobów akcyzowych (ust. 1 pkt 1) i wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego (ust. 1 pkt 2) oraz przekształcenia powstałego obowiązku podatkowego, związanego z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, w zobowiązanie podatkowe, które w przypadku procedury zawieszenia poboru akcyzy, regulują przepisy art. 2 ust. 1 pkt 12 oraz przepisy Działu III Rozdział I ustawy o podatku akcyzowym - Procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Organ wyjaśnił, iż procedura zawieszenia akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Warunki te, w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, to zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD oraz złożenie we właściwym urzędzie zabezpieczenia akcyzowego. Przy czym w stanie prawnym obowiązującym w sprawie zastosowanie miało dokumentowanie przemieszczania na podstawie Administracyjnego Dokumentu Towarzyszącego zamiast e-AD, zaś raport odbioru, o którym mowa w art. 41 ust. 5, stanowiła karta 3 dokumentu ADT.

Organ wskazał, iż w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przepis art. 45 ust. 1 u.p.a. stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje co do zasady z dniem zakończenia tej procedury, o ile przepisy nie stanowią inaczej, a do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Od tej ogólnej reguły wyjątek stanowi art. 41 ust. 5 u.p.a. Analizując treść tego przepisu organ wywiódł, że w sytuacji produkcji wyrobu akcyzowego, która stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, powstały z tego tytułu obowiązek podatkowy wygaśnie i nie powstanie przy tym zobowiązanie podatkowe wyłącznie co do tej części wyrobu, która została objęta potwierdzeniem odbioru (ilości otrzymanej przez odbiorcę). Natomiast co do pozostałej części, nieobjętej potwierdzeniem odbioru, nie wygasa obowiązek podatkowy i powstaje zobowiązanie podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą.

W rozpoznawanej sprawie dokonanie przez odbiorcę wyrobu adnotacji o niedoborze wyrobu w chwili jego otrzymania stanowiło potwierdzenie otrzymania wyrobu wyłącznie w ilości stanowiącej różnicę między ilością wysłaną, a ilością wykazanego niedoboru. Zatem tylko w stosunku do tej ilości wygasa powstały obowiązek podatkowy i nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Wynika z tego, że w stosunku do wykazanego niedoboru powstało zobowiązanie podatkowe, wynikające z obowiązku podatkowego powstałego w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu tj. produkcji wyrobu akcyzowego.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, iż w miesiącu sierpniu 2010 r. w składzie podatkowym Spółki, w związku z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpiły niedobory (straty) w łącznej wysokości 31,95 hl 100% alkoholu etylowego. Prawidłowo też, według organu odwoławczego, przy określeniu zobowiązania uwzględniono w zaskarżonej decyzji zwolnienie z opodatkowania dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego ustalonych decyzją właściwego naczelnika. Przedmiotowe wyroby zostały bowiem wyszczególnione w załączniku nr 2 do ustawy, wobec czego obejmuje je definicja ubytków, zawarta w art. 2 pkt 20 u.p.a. Uwzględniając zatem przepisy, które przewidują zwolnienie od akcyzy ubytków, trafnie ocenił organ I instancji, iż okoliczności faktyczne stwierdzone w sprawie nie dawały podstaw do zastosowania art. 30 ust. 3 i 4 u.p.a. (nie wystąpiły zdarzenia losowe czy siła wyższa, które miałyby wpływ na powstanie ubytków), jednakże zastosowanie znajdował przepis art. 85 u.p.a.

Jak wynikało z akt sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu w dniu 31 grudnia 2009 r. decyzją Nr [...] ustalił Spółce wysokość dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego przy przewozie alkoholu etylowego, przy czym ich wysokość została określona na maksymalnym poziomie określonym w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów, z równoczesnym uwzględnieniem specyfiki właściwości fizykochemicznych wyrobu (bioetanolu), a co za tym idzie z uwzględnieniem powstawania wskazywanych przez Spółkę "ubytków naturalnych" tj. błędów miar i wag, parowania itp.

Po dokonaniu obliczenia ilości stwierdzonych niedoborów w dniu otrzymania wyrobu przez odbiorcę w stosunku do czasu przewozu ustalono, że dopuszczalne ubytki w transporcie dla wysłanych w miesiącu sierpniu 2010 r. wyrobów akcyzowych wyniosły 7,23 hl. hl, i tylko ta ilość, zgodnie z przepisami podlegała zwolnieniu od akcyzy. Tym samym prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż wykazany w pozostałej części niedobór alkoholu etylowego, w łącznej wysokości 24,72 hl stanowi ilość wyrobu akcyzowego podlegającą opodatkowaniu. Ponadto w toku postępowania ustalono, że w stosunku do pobranych prób wyrobów akcyzowych tj. alkoholu etylowego, fuzli i przedgonu w łącznej wysokości 0,08 hektolitra, co do których nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z treścią wyrażoną w

art. 45 ust. 1 u.p.a, zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zakończenia tej procedury.

W rezultacie organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji co do podstawy opodatkowania (24,80 hl alkoholu etylowego), stawki podatku (art. 93 ust. 3 u.p.a.) i wysokości określonego zobowiązania (123.009zł).

Odnosząc się ponadto do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ nie zgodził się ze skarżącą, iż regulacje krajowe są sprzeczne z przepisami prawa Unii Europejskiej. Powołał się w tym zakresie na treść art. 10 ust. 4 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG.

Zdaniem Dyrektora, istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy powstałe w wyniku przemieszczenia niedobory uznać należy za ubytki oraz czy zostały one odpowiednio rozliczone w miejscu przeznaczenia wyrobu. Kwestia ta ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, gdyż od tego zależy czy organ podatkowy właściwy dla miejsca wysyłki uprawniony jest do uznania procedury zawieszenia poboru akcyzy za zakończoną i tym samym może dokonać zwolnienia złożonego zabezpieczenia akcyzowego. W opinii organu, nie kwestionując co do zasady przytaczanej przez Spółkę argumentacji dotyczącej ogólnych zasad opodatkowania ubytków, a zwłaszcza ubytków naturalnych, należało uznać, że nie miała ona zastosowania w rozstrzyganej sytuacji. W tym bowiem przypadku zasadnicze znaczenie miał fakt braku potwierdzenia odbioru części wyrobu akcyzowego. Dyrektor stwierdził, iż o ile wszelkie straty wyrobów akcyzowych powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy zawsze stanowić będą ubytki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., o tyle nie zawsze będą do nich miały zastosowanie wyłącznie przepisy dotyczące opodatkowania ubytków jako odrębnego stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu. Według organu, w sytuacji stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy prymat posiadają przepisy dotyczące powstania zobowiązania podatkowego wskutek obowiązku podatkowego będącego wynikiem dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. W pierwszej kolejności należy zatem opodatkować czynność powstałą z pierwotnego obowiązku podatkowego jeśli, jak to miało miejsce w niniejszym przypadku, nie doszło do potwierdzenia odbioru określonej ilości wyrobu akcyzowego. A dopiero na dalszym etapie należy rozważyć opodatkowanie powstałych ubytków, jako odrębnego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie wystąpiła szczególna sytuacja określona w przepisach prawa, skutkująca powstaniem zobowiązania podatkowego, a kwestia powstania ubytku, czyli wszelkiej straty, ma znaczenie drugorzędne.

Oceniając z kolei skutki przedłożonego przez stronę dowodu w postaci pisma niemieckich organów podatkowych, Dyrektor Izby wskazał, iż aby organy podatkowe kraju wysyłki mogły uznać, że ilość wyrobu, co do którego nie ma potwierdzenia, stanowi ubytek naturalny, który za taki uznany też został w kraju przeznaczenia i przy tym został odpowiednio rozliczony tzn. zwolniony lub opodatkowany, właściwy organ miejsca przeznaczenia winien był taką informację dla organu kraju wysyłki przedstawić. Zatem samo pismo niemieckich władz celnych o tym, że uznają się one za właściwe do rozliczania ubytków alkoholu powstających w trakcie przemieszczania dostaw alkoholu etylowego z terytorium Polski przez firmę A S.A. i dla zastosowania zwolnienia od akcyzy dla ubytków powstających z przyczyn naturalnych, zdaniem organu nie może stanowić dowodu dla uznania, że w każdym z przypadków przemieszczenia wykazane w dokumencie ADT braki są uznane przez ten organ za ubytki naturalne i tak rozliczone. Dyrektor Izby stwierdził przy tym, iż wbrew twierdzeniom skarżącej, organ państwa przeznaczenia będzie właściwy do rozliczenia ubytków jedynie w tych sytuacjach, w których ustalił miejsce ich powstania na terytorium swojego kraju. W pozostałych przypadkach zastosowanie znajdą przepisy dotyczące powstawania zobowiązania podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem Dyrektora, w przeciwnym razie traciłyby na znaczeniu przepisy dotyczące ustalania norm ubytków podczas przemieszczania wyrobów, a także obowiązek wpisywania podczas odbioru wyrobów jakichkolwiek nadwyżek czy niedoborów. Wystarczyłaby adnotacja o odebraniu środka transportu, zaś na organie w miejscu przeznaczenia spoczywałyby obowiązki rozliczenia akcyzy.

Tak jednak nie jest. Wykazane w dokumencie ADT niedobory wymuszają na organie państwa wysyłki odpowiednie postępowanie. Należy też mieć na względzie, że zasady przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy podlegają harmonizacji i zostały na grunt prawa krajowego odpowiednio zaimplementowane z Dyrektywy horyzontalnej. Zatem, z chwilą otrzymania dokumentu ADT, na którym widnieje adnotacja o nieotrzymaniu części wyrobu organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić art. 41 ust. 5 u.p.a. Przepis ten ściśle reguluje, iż wygasa obowiązek podatkowy i nie powstaje zobowiązanie podatkowe wyłącznie w części objętej potwierdzeniem odbioru. Organy podatkowe, jak zaznaczył Dyrektor, nie mają możliwości w tak zaistniałym stanie faktycznym uznania, że w pozostałej części (niepotwierdzonej) nie należy wyrobu opodatkować, gdyż właściwym w tym zakresie będzie organ właściwy dla miejsca odbioru wyrobu akcyzowego. Byłoby to bowiem sprzeczne z wymienionymi przepisami prawa. Zdaniem Dyrektora, stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku tut. Sądu o sygn. I SA/Op 126/11 z 25.05.2011 r., oraz w treści dokumentu pt: "Instrukcja postępowania użytkowników systemu EMCS PL dla podmiotów" opracowanego przez Departament Podatku Akcyzowego i Ekologicznego Ministerstwa Finansów w ramach projektu System Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS PL, zwłaszcza jego pkt 20 regulujący "Ubytki wyrobów akcyzowych powstałe podczas przemieszczania". System EMCS PL, jak zaznaczył Dyrektor, jest systemem zgodnym z przepisami Unii Europejskiej i obejmuje również przemieszczanie wyrobów w obrocie wewnątrzwspólnotowym.

Ponadto organ wskazał, że nie kwestionuje tez zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów i piśmie holenderskich władz celnych, na które powoływała się skarżąca. Nie zmienia to jednak oceny, iż żaden z właściwych organów kraju przeznaczenia dla poszczególnych dostaw, w przypadku których stwierdzono niedobory przy przyjęciu wyrobu, nie poinformował o rozliczeniu wskazanych niedoborów. Nie zwalniało to więc organów z obowiązku zastosowania art. 41 ust. 5 u.p.a. i w konsekwencji opodatkowania wyrobu.

Jednocześnie jak zauważył Dyrektor, strona nie kwestionuje wskazanego w piśmie Ministerstwa Finansów twierdzenia, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty winien być gwarant. Tym samym rozliczenie danej dostawy wyrobu akcyzowego przez zwolnienie złożonego zabezpieczenia, na podstawie tak wskazanej przez organ kraju przeznaczenia adnotacji o niedoborze, przeczyłoby ogólnej zasadzie gwarancji zapłaty akcyzy. Zabezpieczenie ma gwarantować zapłatę akcyzy w przypadkach wystąpienia nieprawidłowości. Zatem jego każdorazowe zwolnienie tylko na podstawie informacji, że władze niemieckie uznają się za właściwe do rozliczania ubytków, byłoby niezgodne z przepisami prawa.

Organ odwoławczy nie podzielił także argumentów skarżącej, iż powstałe ubytki nie podlegają akcyzie, gdyż są wynikiem różnic wagowych, dopuszczalnych przez przepisy metrologiczne, podnosząc, iż błędy te zostały uwzględnione w decyzjach ustalających wysokość dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

W skardze wywiedzionej od tej decyzji skarżąca, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniosła zarzuty:

I. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r., poz. 749)-/dalej O.p./: poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu, gdyż organy nie wzięły pod uwagę całości materiału dowodowego przedstawionego przez Spółkę w toku postępowania.

II. naruszenia prawa materialnego:

1. art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie powstała nadpłata w podatku akcyzowym;

2. art. 7 § 4 w zw. z art. 37 Dyrektywy 118, poprzez niewłaściwe zastosowanie i nie uznanie, że ubytki wynikające z właściwości wyrobów akcyzowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a w konsekwencji zawyżenie zobowiązania podatkowego Spółki;

3. art. 10 ust. 1-2 oraz ust. 4 Dyrektywy 118, poprzez niewłaściwe zastosowanie i nie uznanie, że ubytki powstałe przy przemieszczaniu wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między państwami członkowskim powinny być opodatkowane w państwie przeznaczenia wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji zawyżenie zobowiązania podatkowego Spółki;

4. art. 42 ust. 1 pkt 8 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe wskazanie momentu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w sprawie;

5. naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu przepisów prawa Unii Europejskiej tj. Dyrektywy 118;

6. naruszenie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, póz. 864, dalej: "Traktat o przystąpieniu") poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu przepisów prawa Unii Europejskiej tj. Dyrektywy 118;

7. naruszenie art. 2, art. 10 i art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r" Nr 90, poz. 864/2, dalej: "Traktat WE" lub "TWE") oraz art. 22 Konstytucji RP poprzez rozstrzygnięcie, w wyniku którego naruszone zostało prawo Unii Europejskiej tj. Dyrektywa 118, a w rezultacie usankcjonowana została dyskryminacja polskiego podmiotu dokonującego przemieszczenia wyrobów akcyzowych na teren innych państw UE.

Uzasadniając skargę Spółka podtrzymała stanowisko o kolizji regulacji krajowych dotyczących opodatkowania ubytków z prawem wspólnotowym, w szczególności z art. 7 ust. 4 i art. 37 Dyrektywy 118, podkreślając, iż przepisy tej Dyrektywy w żaden sposób nie uprawniają państw członkowskich do zawężania przewidzianego przez tę Dyrektywę wyłączenia. Zarówno na gruncie Dyrektywy Horyzontalnej, jak również Dyrektywy 118 ubytki naturalne zostały wyłączone z efektywnego opodatkowania zharmonizowaną akcyzą. Jeżeli więc powstanie ubytków naturalnych nie podlega w ogóle efektywnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ewentualne ustalenie miejsca wystąpienia ubytków naturalnych nie ma znaczenia dla kwestii opodatkowania. Jednocześnie skarżąca podobnie jak w odwołaniu argumentowała, że ubytki wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli podlegają efektywnemu opodatkowaniu, winny być opodatkowane w państwie przeznaczenia, nie zaś - jak twierdzą organy celne - w państwie wysyłki wyrobów akcyzowych. W świetle przepisów Dyrektywy Horyzontalnej (art. 14 ust 4), to po stronie władz państwa członkowskiego będącego państwem przeznaczenia, istnieje kompetencja do podjęcia decyzji o opodatkowaniu ubytków wyrobów akcyzowych, bądź o zwolnieniu takich ubytków z opodatkowania. Skarżąca ponownie powołała się na wydaną wobec niej decyzję niemieckich organów podatkowych potwierdzającą, że niemieckie władze celne uznają się za właściwe dla rozliczenia spornych ubytków. Polskie organy celne, w ocenie Spółki bezpodstawnie odrzuciły przedstawione przez Spółkę pismo niemieckich władz celnych, ponieważ nie było ono dowodem na okoliczność faktyczną, ale wskazywało okoliczność prawną tj. stanowisko zajmowane przez właściwe władze Niemiec dotyczące właściwości w zakresie opodatkowania ubytków alkoholu etylowego. Ponadto Spółka podniosła, że w piśmie władz niemieckich przedstawionym przez Spółkę, stwierdzono, że zwolniono od akcyzy "ubytki naturalne" wyrobów akcyzowych. W ocenie skarżącej, powstanie ubytków naturalnych nie wiąże się z naruszeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, gdyż ubytki naturalne powstają na skutek właściwości fizykochemicznych wyrobów akcyzowych (np. parowania) i każdorazowo stwierdzane są w państwie przeznaczenia w momencie odbioru wyrobów akcyzowych. W tej sytuacji niemieckie władze celne nie miały obowiązku wskazywać w piśmie daty powstania ubytków wyrobów akcyzowych i należało przyjąć, że datą powstania ubytków jest data odbioru wyrobów akcyzowych. Natomiast miejscem bezpośredniego powstania nieprawidłowości jest miejsce dokonania odbioru wyrobów akcyzowych. Zarówno data odbioru, jak również miejsce odbioru zostały wskazane na dokumentach ADT, które mogą zweryfikować krajowe organy celne.

Zdaniem skarżącej, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby, przepisy prawa nie wymagają przedstawiania dodatkowych dowodów na opodatkowanie ubytków w innym państwie członkowskim. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 82 ust. 3 pkt 3, przewiduje w przypadku ubiegania się o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych z akcyzą zapłaconą na terenie kraju wymóg przedstawienia dodatkowego dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji na terenie innego państwa członkowskiego. Jeżeli więc w przypadku opodatkowania ubytków w innym państwie członkowskim brak jest takiego wymogu, zdaniem Spółki, polskie organy celne nie są uprawnione do żądania przedstawienia dokumentów potwierdzających opodatkowanie ubytków na terenie innego państwa członkowskiego.

W opinii skarżącej, w jej przypadku nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118, na który powoływały się organy celne, uzasadniając swoje stanowisko, iż miejscem opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych powstałych podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi jest państwo członkowskie wysyłki. Skarżąca stwierdziła, że z literalnego brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, iż przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotrą do miejsca przeznaczenia. W takim przypadku akcyzę należy pobrać w państwie wysyłki wyrobów, stosownie do norm art. 20 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz 10 ust. 4 Dyrektywy 118. W przypadku Spółki taka sytuacja nie miała miejsca, ponieważ wyroby akcyzowe dotarły do miejsca przeznaczenia, a wystąpienie ubytków wyrobów akcyzowych ma charakter naturalny, niezwiązany z naruszeniem procedury zawieszenie poboru akcyzy, bądź z wystąpieniem nieprawidłowości podczas przemieszczenia wyrobów akcyzowych.

W związku z powyższym skarżąca zarzuciła, że pobranie akcyzy od ubytków w Polsce było niedopuszczalne i stanowiło naruszenie art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej. Na poparcie swego stanowiska skarżąca ponownie powołała się na pismo Departamentu Podatku Akcyzowego i Ekologicznego Ministerstwa Finansów z 30 września 2011 r. (znak [...]) oraz pismo wydane przez holenderskie organy podatkowe.

Spółka podniosła ponadto, że również z brzmienia art. 14 ust. 3 u.p.a. wynika, iż organami właściwymi dla opodatkowania akcyzą danej czynności, są organy właściwe ze względu na miejsce zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu. W przypadku Spółki bezsprzecznym jest, że stwierdzenie powstania ubytków nastąpiło w innym państwie członkowskim - w Niemczech tj. państwie przeznaczenia wyrobów akcyzowych. Pismo władz niemieckich potwierdza powyższe okoliczności. Należy więc uznać, że wywody organów celnych dotyczące sposobu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy wynikające z polskiej ustawy akcyzowej, nie mają znaczenia w niniejszej sprawie.

Podsumowując, skarżąca stwierdziła, iż art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118 nie znajduje zastosowania w sprawie, co oznacza, że uiszczony przez Spółkę podatek akcyzowy z tytułu ubytków wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w Polsce był nienależny.

W dalszej kolejności skarżąca podtrzymała także stanowisko w kwestii braku podstaw do opodatkowania ubytków, będących wynikiem błędów urządzeń pomiarowych., Wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 118 podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Dopuszczeniem do konsumpcji jest także całkowite zniszczenie lub nieodwracalna utrata wyrobów akcyzowych (art. 7 ust. 4 dyrektywy). Jednocześnie, na użytek Dyrektywy 118, wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. Wskazując na definicje pojęć "strata" oraz "ubytek" według Słownika Języka Polskiego PWN, gdzie "strata" oznacza "to co się przestało posiadać", "utrata" oznacza "fakt, że ktoś został pozbawiony czegoś" a "ubytek" to "zmniejszenie ilości albo liczby czegoś", skarżąca wywiodła, iż różnice wynikające z dopuszczalnych błędów urządzeń pomiarowych nie mogą być utożsamiane ze stratą /utratą/ ubytkiem wyrobów akcyzowych. Zdaniem skarżącej, istnienie różnic pomiędzy ilością odnotowaną na dokumencie ADT jako wyprowadzoną ze składu podatkowego, a ilością, której odbiór potwierdził na dokumencie ADT kontrahent, nie oznacza, że wyrób został utracony. Różnice te mogą wynikać z błędów urządzeń pomiarowych. Według skarżącej, takie różnice nie podlegają opodatkowaniu, o ile nie przekraczają błędów urządzeń pomiarowych dopuszczalnych na podstawie przepisów metrologicznych. Istnienie dopuszczalnych błędów pomiaru jest usankcjonowane normatywnie zarówno w polskich przepisach metrologicznych jak i przepisach metrologicznych Unii Europejskiej. Co więcej te same przepisy, które sankcjonują dopuszczalne poziomy błędów urządzeń pomiarowych, są podstawą używania tych urządzeń do celów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 24 kwietnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej złożył do akt pismo z dnia 22 kwietnia 2013 r. wraz z dwoma tłumaczeniami z języka angielskiego korespondencji mailowej z dnia 15.06.2011 r. i 16.08.2011 r. dotyczącej braków w systemie przemieszczania oraz nadzoru wyrobów akcyzowych w odniesieniu do pisma z dnia 15.06.2011 r. oraz akcyzy od braku towarów z dnia 16.08.2011 r. Sąd złożone dokumenty dopuścił jako dowód w sprawie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargę należało uwzględnić, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są trafne.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.] Sąd uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Dokonując w tak zakreślonych granicach i według przedstawionych kryteriów oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Odnosząc się do zarzutów skargi, stwierdzić trzeba, iż nie ma racji skarżąca wywodząc, że opodatkowaniu ubytków naturalnych wyrobów akcyzowych sprzeciwiają się regulacje prawa unijnego, w szczególności z art. 7 ust. 4 i art. 37 Dyrektywy 118. Niezasadne są twierdzenia Spółki, iż przepisy prawa wspólnotowego nakazują zwolnić z akcyzy wszystkie ubytki naturalne, niezależnie od tego, czy mieszczą się one w normach dopuszczalnych ubytków, czy też nie.

Zgodnie z powołanym przez skarżącą art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2010 r., za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek niniejszej Dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. Całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub - jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty - państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 Dyrektywy 118, każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4. Zatem każde państwo członkowskie ma prawo ustanowić takie zasady.

W świetle powyższego przepisy krajowe, które przewidują zwolnienie ubytków wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego nie wprowadzają żadnych ograniczeń, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (por. wyrok WSA z dnia 6 czerwca 2011 r., III SA/Wa 2614/10).

W ocenie Sądu, regulacje unijne nie stanowią zatem przeszkody do ustanowienia przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego, na co trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 61/13.

Zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że na gruncie prawa wspólnotowego ubytki naturalne zostały wyłączone z efektywnego opodatkowania akcyzą.

Zasadne jest natomiast w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, stanowisko skarżącej o opodatkowaniu ubytków wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze przemieszczania akcyzy, w państwie członkowskim w którym zostały one stwierdzone.

W ramach art. 7 ust. 1 Dyrektywy 118 ustawodawca unijny uznając, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji, określił także w ust. 4 tego przepisu, jakich przypadków nie uważa się jednakże za dopuszczenie do konsumpcji.

Z kolei w myśl art. 10 Dyrektywy 118, jeżeli w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpiła nieprawidłowość prowadząca do ich dopuszczenia do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a), dopuszczenie do konsumpcji następuje w państwie członkowskim, w którym wystąpiła nieprawidłowość (ust. 1).

Jeżeli w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wykryto nieprawidłowość prowadzącą do ich dopuszczenia do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a), i jeśli ustalenie miejsca wystąpienia nieprawidłowości jest niemożliwe, uznaje się, że wystąpiła ona w państwie członkowskim, w którym została wykryta, i w momencie jej wykrycia (ust. 2).

W sytuacjach, o których mowa w ust. 1 i 2, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym wyroby dopuszczono lub uznaje się, że dopuszczono do konsumpcji, informują właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki (ust. 3).

Powyższe przepisy regulują zasady rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, w tym ubytków naturalnych powstałych w związku z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi.

W ocenie Sądu, trafnie wskazuje skarżąca Spółka, iż ubytki wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym powstały (doszło całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów), a jeżeli nie można określić miejsca, w którym powstały – w państwie członkowskim, w którym je wykryto, według zasad ustalonych w tym państwie.

Skoro w przedmiotowej sprawie skoro nie budzi wątpliwości fakt, iż nie można było ustalić, w którym państwie członkowskim powstały ubytki wynikające z właściwości wyrobów, to winny być one rozliczone w państwie, w którym je wykryto, czyli w realiach tej sprawy – w państwie przeznaczenia.

Dlatego też trafnie zarzucono w skardze, że organy podatkowe uzasadniając swoje stanowisko, zgodnie z którym miejscem opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych powstałych podczas przemieszczania wyrobów akcyzowych między państwami członkowskim jest państwo wysyłki, błędnie powołały się na art. 10 ust. 4 Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do opuszczenia tych wyrobów do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a), uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania, chyba że w ciągu czterech miesięcy od rozpoczęcia przemieszczania zgodnie z art. 20 ust. 1, właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki otrzymają wystarczające dowody, że przemieszczanie dobiegło końca zgodnie z art. 20 ust. 2, lub potwierdzające miejsce wystąpienia nieprawidłowości.

Zgodzić się zatem trzeba ze skarżącą, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotrą w ogóle do miejsca przeznaczenia. Taka sytuacja w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie miała miejsca.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Dyrektor Izby Celnej nie kwestionował przytaczanych przez skarżącą zasad opodatkowania ubytków, zwłaszcza ubytków naturalnych. Organ zgadzał się z powołanymi przez Spółkę, podzielającymi argumentację strony, pismami Ministerstwa Finansów, jak i niemieckich i holenderskich władz celnych. Niemniej jednak uznał, iż nie mają one w tej sprawie zastosowania, gdyż jak wskazał: "mamy tu do czynienia z brakiem potwierdzenia odbioru części wyrobu akcyzowego". Dalej organ podkreślił, iż w spornej sprawie prymat posiadają przepisy dotyczące powstania zobowiązania podatkowego będącego wynikiem dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. W ocenie organu odwoławczego w pierwszej kolejności należało opodatkować czynność powstałą z pierwotnego obowiązku podatkowego, bowiem nie doszło do potwierdzenia odbioru określonej ilości wyrobu akcyzowego, a następnie na dalszym etapie należało rozważyć opodatkowanie powstałych ubytków. Dalej organ wywiódł, że aby organy podatkowe kraju wysyłki mogły uznać, że ilość wyrobu, co do którego nie ma potwierdzenia, stanowi ubytek naturalny, który za taki uznany też został w kraju przeznaczenia i przy tym został odpowiednio rozliczony tzn. zwolniony lub opodatkowany, właściwy organ miejsca przeznaczenia winien był taką informację dla organu kraju wysyłki przedstawić. Natomiast przedstawione przez skarżącą pismo niemieckich władz celnych o tym, że uznają się one za właściwe do rozliczania ubytków alkoholu powstających w trakcie przemieszczania dostaw alkoholu etylowego z terytorium Polski przez firmę A S.A. i dla zastosowania zwolnienia od akcyzy dla ubytków powstających z przyczyn naturalnych, zdaniem organu nie może stanowić dowodu dla uznania, że w każdym z przypadków przemieszczenia wykazane w dokumencie ADT braki są uznane przez ten organ za ubytki naturalne i tak rozliczone. Nadto Dyrektor stwierdził, że organ państwa przeznaczenia będzie właściwy do rozliczenia ubytków jedynie w tych sytuacjach, w których ustalił miejsce ich powstania na terytorium swojego kraju. W pozostałych przypadkach zastosowanie znajdą przepisy dotyczące powstawania zobowiązania podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Zdaniem Sądu, takie stanowisko organu nie ma uzasadnienia w przepisach prawa krajowego ani też w przepisach prawa unijnego.

Zauważyć bowiem należy, iż powstanie ubytków naturalnych zawsze spowoduje - z oczywistych względów – niemożność potwierdzenia tej części wyrobu akcyzowego, która nie dotarła do odbiorcy w każdej z tych sytuacji, gdy powstałe straty odpowiadają definicji ubytków zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. Gdyby zatem podzielić pogląd organu odwoławczego – przepisy dotyczące zasad rozliczenia ubytków w znaczeniu zdefiniowanym w w/w przepisie - nigdy nie miałyby zastosowania. Zawsze bowiem nie doszłoby do potwierdzenia odbioru określonej ilości wyrobu akcyzowego.

Trudno także nie zauważyć, iż stanowisko organu, w którym twierdzi on, że w sprawie będą właściwe do rozliczania ubytków organy podatkowe miejsca przeznaczenia wyłącznie w sytuacji, gdy organy te ustalą miejsce powstania ubytków na terytorium swojego kraju, narusza art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118.

W świetle powołanych przepisów, o czym była już mowa powyżej, jeżeli nie można określić miejsca, w którym powyższe ubytki powstały – właściwe jest państwo członkowskie w którym je wykryto, według zasad ustalonych w tym państwie. Zatem w takiej sytuacji państwo przeznaczenia również będzie właściwe do rozliczenia ubytków.

Jeżeli natomiast organ stwierdził, iż przedstawiona przez skarżącą informacja niemieckich władz celnych była niewystarczająca do uznania, że ubytki zostały rozliczone w państwie przeznaczenia, winien podjąć czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym bowiem zakresie organ nie może pozostawać bierny, przerzucając cały ciężar dowodzenia na stronę.

Sąd nie podziela zatem stanowiska organu odwoławczego, wyrażonego na tle przepisów ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym, o wykluczeniu możliwości zastosowania przepisów o ubytkach w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy z uwagi na zakwalifikowanie stwierdzonych przy odbiorze wyrobu akcyzowego strat jako "braku potwierdzenia odbioru części wyrobu akcyzowego", przy równoczesnej akceptacji stanowiska skarżącej co do ogólnych zasad opodatkowania ubytków.

Trafnie wskazuje skarżąca na wewnętrzną sprzeczność stanowiska Dyrektora Izby w tym względzie, przejawiającą się w uwzględnieniu, z jednej strony, krajowych przepisów o ubytkach przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego, w tym o dopuszczalnych normach tych ubytków (art. 30 ust. 4 i art. 85 u.p.a.) wynikających z wydanej wobec skarżącej decyzji określającej wysokość dopuszczalnych norm tych ubytków w przypadku bioetanolu, z drugiej zaś - w negowaniu możliwości stosowania przepisów o opodatkowaniu ubytków z uwagi na występujący, zdaniem tego organu, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy prymat przepisów o powstaniu zobowiązania podatkowego wskutek obowiązku podatkowego będącego wynikiem dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu (z równoczesnym wskazaniem na możliwość rozważenia – ale dopiero w dalszej kolejności - opodatkowania ubytków jako odrębnego stanu faktycznego). Przy tym już w tym miejscu wskazać należy na błędne stanowisko organu odwoławczego, że "wszelkie straty wyrobów akcyzowych powstałe podczas procedury zawieszenia poboru akcyzy zawsze będą stanowić ubytki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a." Jak bowiem wynika z treści powołanego przepisu, jako ubytki w znaczeniu normatywnym będą traktowane tylko te wszelkie straty powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, które dotyczą ściśle określonej kategorii wyrobów, a mianowicie określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa (z wyłączeniem niemającym tu zastosowania). W odniesieniu do pozostałych wyrobów, co do których w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wystąpią straty, nie będą mogły one być uznane za ubytki w znaczeniu wynikającym z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a. Tej to właśnie grupy wyrobów (niemieszczących się w wyżej wskazanej definicji ubytków, gdyż objętych zerową stawką podatku) dotyczył wyrok WSA w Opolu z dnia 25.05.2011 r. I SA/Op 126/11, nieprawidłowo przywołany przez organ odwoławczy na poparcie zasadności swego stanowiska, jednak nieprzydatny w tej sprawie z uwagi na brak tożsamości stanu faktycznego (i w konsekwencji prawnego).

Wskazać w związku z tym należy, że w stanie prawnym istotnym dla rozpoznawanej sprawy (czerwiec 2010 r.), przepis art. 8 u.p.a. określał przedmiot opodatkowania akcyzą wymieniając w ust. 1 i 2 poszczególne kategorie czynności objęte tym opodatkowaniem, w tym produkcję wyrobów akcyzowych (ust. 1 pkt 1). Równocześnie w ust. 3 tego przepisu wyraźnie wymieniono ubytki wyrobów akcyzowych jako odrębny przedmiot opodatkowania akcyzą.

Jednakże samo dokonanie wymienionych czynności (np. produkcja wyrobów akcyzowych), nie powoduje obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Powstaje on dopiero w momencie wydania tego wyrobu do konsumpcji. Nie budzi jednak wątpliwości, że zarówno w obecnym (art. 8 ust. 3), jak i w poprzednim stanie prawnym (art. 5 u.p.a. z 2004 r.), opodatkowaniem były objęte ubytki tych wyrobów, z tą różnicą, że w ustawie z 2004 r. brak było ich definicji. Dopiero w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. z 2008 r. pojęcie to zdefiniowano m.in. jako "wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji lub magazynowania wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych" (lit. a). Wynika z powyższego, że "ubytki" w znaczeniu normatywnym mogą powstać jedynie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Poza tą procedurą ubytki w tym ustawowym znaczeniu nie powstają – pomimo że w znaczeniu faktycznym mógł powstać niedobór określonego wyrobu akcyzowego.

Pojęcie "ubytków" jest więc immanentnie związane z procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Aby więc mówić o ubytkach wyrobów akcyzowych jako stanie faktycznym podlegającym opodatkowaniu akcyzą, straty tych wyrobów muszą nastąpić podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, a więc przed powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do danego wyrobu akcyzowego. Jedynie straty stanowiące ubytki w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a. są przedmiotem opodatkowania akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 8.11.2011 r. I GSK 683/10 – CBOSA).

Jak już wyżej wskazano, i co jasno wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 10), organ odwoławczy nie kwestionował, że ze względu na powyższą definicję i bezsporny fakt wystąpienia strat w ramach tej procedury (podczas transportu), przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego należy wziąć pod uwagę przepisy dotyczące ubytków. W jego ocenie stwierdzona przy odbiorze wyrobu strata odpowiada bowiem w pełni definicji ubytków z art. 2 pkt 20 lit. a) u.p.a. Przywołał w związku z tym i zastosował (ale jedynie przy obliczaniu wysokości zobowiązania) regulacje normujące zwolnienie z opodatkowania ubytków powstałych wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej oraz w granicach norm dopuszczalnych (art. 30 ust. 3 i 4 oraz art. 85 ust. 4 u.p.a. w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24.02.2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32 poz. 242), jak też decyzję Naczelnika UC w Opolu z dnia 31.12.2009 r. ustalającą dla strony wysokość dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego przy jego przewozie. Jak wyżej wskazano, Dyrektor Izby wykluczył jednocześnie możliwość zastosowania przepisów o ubytkach z uwagi na występujący w przedmiotowej sprawie "brak potwierdzenia odbioru części wyrobu akcyzowego" stanowiący w jego ocenie okoliczność powodującą, że przepisy o ubytkach mają znaczenie drugorzędne.

W kontrolowanej sprawie nie ulegało wątpliwości, że ilość wyrobów wydanych ze składu podatkowego była mniejsza niż potwierdzona przez odbiorcę, a zatem wystąpiła strata odpowiadająca – w okolicznościach faktycznych sprawy – definicji ubytków zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a. Niedobór powstał w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, która umożliwia przesunięcie obowiązku podatkowego w akcyzie do momentu wydania towarów do konsumpcji, tj. wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza system zawieszenia poboru akcyzy. Wynika to z podstawowego założenia europejskiego systemu poboru akcyzy, a mianowicie – opodatkowania konsumpcji, z czym wiąże się przesunięcie daty poboru akcyzy z produkcji na wydanie wyrobu do konsumpcji. Wprowadzenie procedury zawieszenia poboru akcyzy pozwala równocześnie na przeniesienie miejsca poboru akcyzy do tego państwa członkowskiego, w którym następuje konsumpcja wyrobów (por. Sz. Parulski, Komentarz Lex do art. 26 u.p.a. 2004 r.).

W art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a. procedura zawieszenia poboru akcyzy została zdefiniowana jako "procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania i przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe". Istota tej procedury wyraża się zatem w tym, że do chwili, gdy wyrób jest nią objęty i spełnione są przewidziane w przepisach warunki, obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe.

Jednakże z chwilą zakończenia tej procedury, co wyraźnie wynika z treści art. 45 ust. 1 u.p.a., powstaje zobowiązanie podatkowe, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zatem zasadą jest powstanie zobowiązania podatkowego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, natomiast wyjątków w tym względzie należy poszukiwać w poszczególnych przepisach ustawy.

Przypadki zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy zostały wyszczególnione w art. 42 ust. 1 u.p.a. w punktach od 1 do 8. W pkt 6) tego przepisu wskazano expressis verbis, iż jej zakończenie, w stosunku do ubytków wyrobów akcyzowych następuje – z dniem powstania tych ubytków, a gdy nie można ustalić dnia ich powstania – z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony organ.

Jak z powyższego wynika, z chwilą stwierdzenia powstania ubytków (gdy nie można ustalić konkretnej daty ich powstania) następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące, w myśl art. 45 ust. 1 u.p.a., powstaniem zobowiązania podatkowego, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Takich przepisów wyłączających powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie, analogicznych jak np. art. 42 ust. 1 pkt 1, 2 czy 7 u.p.a., omawiana ustawa podatkowa w odniesieniu do ubytków nie zawiera, co oznacza konieczność zastosowania wynikającej z art. 45 ust. 1 zasady, iż zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, w tym także w związku z powstaniem ubytków, skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego. W ustawie tej przewidziano natomiast, w odniesieniu do ubytków, zwolnienie od podatku, w przypadkach i na warunkach opisanych w art. 30 ust. 3 i 4 u.p.a.

Z kolei istotny dla sprawy i przywoływany przez Dyrektora Izby art. 41 ust. 5 pkt 1) u.p.a. stanowi, że jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, to nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego administracyjnego dokumentu towarzyszącego (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę – w części objętej potwierdzeniem. Zatem w tym zakresie i z tą chwilą nastąpiło w niniejszej sprawie zakończenie wskazanej procedury w odniesieniu do tej części wyrobów, która została potwierdzona przez odbiorcę, jednak bez powstania zobowiązania podatkowego - art. 41 ust. 5 tej ustawy. To w sprawie nie budzi wątpliwości. Z treści tego przepisu wynika więc, że w odniesieniu do tej części wyrobów akcyzowych, która nie została objęta potwierdzeniem odbioru, nie doszło do wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Z kolei przepis art. 45 ust. 1 u.p.a. wiąże powstanie zobowiązania podatkowego w przypadku stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy z momentem zakończenia tej procedury. Przypadki jej zakończenia zostały wymienione w art. 42 ust. 1 u.p.a., gdzie w punkcie 6 wskazano wyraźnie na powstanie (lub stwierdzenie powstania) ubytków, które w stanie faktycznym tej sprawy bezspornie wystąpiły. Istniały więc podstawy do zastosowania art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a. określającego jednoznacznie, iż w odniesieniu do ubytków następuje zakończenie tej procedury bądź z dniem powstania tych ubytków, bądź – gdy dnia tego nie można ustalić – z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony organ.

Zarazem treść art. 42 ust. 1 u.p.a. wskazuje, że nie został w nim wymieniony, jako odrębny przypadek zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, "brak potwierdzenia odbioru części wyrobu akcyzowego" przemieszczanego w omawianej procedurze. Tymczasem na tę właśnie okoliczność, jako wykluczającą możliwość zastosowania przepisów o opodatkowaniu ubytków, wskazywał organ odwoławczy stwierdzając, że przepisy te nie mogą mieć w sprawie zastosowania, bowiem w sprawie wystąpiła sytuacja braku potwierdzenia części wyrobu akcyzowego. W ocenie Sądu stanowisko to jest błędne i nie zostało przez organ uzasadnione. Stan faktyczny kontrolowanej sprawy bezspornie odpowiada zdefiniowanemu ustawowo pojęciu ubytków, która to sytuacja, jak wyżej wskazano, została wyraźnie wymieniona jako przypadek zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujący powstaniem zobowiązania podatkowego. Stanowisko organu podatkowego nie znajduje więc w tym względzie oparcia w przepisach prawa. Nie można bowiem twierdzić, co trafnie podnosi skarżąca, że z jednej strony stwierdzona w trakcie przemieszczenia strata towaru stanowi ubytek w znaczeniu normatywnym i dla potrzeb określenia wysokości zobowiązania podatkowego stosować przepisy o ubytkach, z drugiej zaś negować możliwość ich zastosowania przy określaniu organu właściwego dla opodatkowania ubytków powstałych w trakcie przemieszczania. Zdaniem Sądu, gdyby podzielić stanowisko organu o konieczności opodatkowania najpierw czynności powstałej wskutek pierwotnego obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy nie doszło do potwierdzenia określonej ilości wyrobu akcyzowego, a dopiero później rozważyć opodatkowanie ubytków jako odrębnego stanu faktycznego, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania – raz z tytułu niepotwierdzenia odbioru całości wyrobu i drugi raz - jako ubytków. Stwierdzić w związku z tym należy, że skoro nie budziło w sprawie wątpliwości, iż stwierdzone niedobory mieściły się w ustawowej definicji pojęcia "ubytki", to przy braku wyraźnych norm wyłączających należało stosować wszystkie regulacje zawarte w ustawie dotyczące tej kategorii pojęciowej. Bezpodstawne jest więc twierdzenie organu, że brzmienie art. 41 ust. 5 pkt 1) u.p.a. dawało podstawę do opodatkowania czynności powstałej z pierwotnego obowiązku podatkowego, z pominięciem regulacji dotyczącej opodatkowania ubytków. Zamieszczenie definicji danego pojęcia w ogólnych przepisach danego aktu normatywnego oznacza, że ma ona być używana w jednym znaczeniu w obrębie tego aktu. Wynika to zarówno z zasad techniki prawodawczej, jak i z użytego w art. 2 ust. 1 u.p.a. sformułowania "użyte w ustawie określenia oznaczają. Koncepcja zaprezentowana przez organ odwoławczy wyklucza ponadto praktyczną możliwość zastosowania do ubytków powstałych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w związku z przemieszczeniem przepisów o opodatkowaniu tych ubytków, skoro ex definitione ubytki to wszelkie straty powstałe tylko w tej procedurze (w przypadku wyrobów wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a.). Jeśli zatem w trakcie trwania tej procedury powstały ubytki wyrobów akcyzowych, odpowiadające definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a., nie sposób twierdzić, że przepisy o ubytkach nie będą mogły mieć w sprawie zastosowania ze względu na wskazaną przez organ konstrukcję "braku potwierdzenia odbioru części wyrobu akcyzowego".

Równocześnie analiza unormowań zawartych w art. 42 ust. 1 pkt 6 i ust. 2-4 u.p.a. wskazuje, że w pierwszym z tych przepisów posłużono się pojęciem "uprawniony organ" (jako podmiot właściwy do stwierdzenia powstania ubytków w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dnia ich powstania). Również pojęciem "uprawnionego organu" posłużono się w art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a., w odróżnieniu do stosowanego na przykład w ust. 2 - 4 tego przepisu wyraźnego wskazania na właściwego "naczelnika urzędu celnego". Takie nieprzypadkowe, zdaniem Sądu, rozróżnienie organów właściwych w sprawach zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy wskazuje wyraźnie, iż polski ustawodawca dopuszcza właściwość uprawnionego organu innego państwa członkowskiego (w tym państwa przeznaczenia), w przypadku ubytków, co nie zostało – wbrew stanowisku Dyrektora Izby – ograniczone tylko do sytuacji, gdy na terenie takiego państwa ubytki powstały. W ust. 1 pkt 6 art. 42 u.p.a. wyraźnie bowiem przewidziano również uprawnienie organu państwa, w którym stwierdzono powstanie ubytków w sytuacji, gdy nie można ustalić miejsca ich powstania. Natomiast w odniesieniu do przypadków określonych w ust. 2 art. 42 u.p.a. wskazano na właściwość "naczelnika urzędu celnego" (podobnie jak w ust. 3 i 4 tego przepisu).

Kwestia właściwości organu musi być badana przez organ prowadzący postępowanie z urzędu (art. 15 § 1 O.p.), jako że wydanie ostatecznej decyzji przez organ niewłaściwy stanowi podstawę stwierdzenia jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.).W tym wątku sprawy działanie organów podatkowych należy ocenić jako wadliwe, naruszające obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w tym dotyczących właściwości organu. Doszło przez to w sprawie do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby, że to na stronie ciążył obowiązek wykazania wszystkich okoliczności wskazujących na ewentualną właściwość organu innego państwa i wystarczającym było udzielenie jej w tym względzie stosownego terminu, a skoro skarżąca nie przedłożyła dokumentów wskazujących na rozliczenie ubytków w państwie przeznaczenia, za właściwy do rozstrzygnięcia sprawy należało uznać organ państwa wysyłki. Skoro skarżąca podniosła zarzut niewłaściwości organu prowadzącego postępowania, ten winien z urzędu podjąć czynności zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy – tym bardziej, że zakwestionował przydatność przedłożonego przez stronę pisma niemieckich władz celnych (a później także – holenderskich) potwierdzających w ogólności swą właściwość do rozliczenia stwierdzonych przy odbiorze ubytków, których miejsca powstania nie ustalono.

Bezzasadny jest natomiast zarzut skarżącej o naruszeniu art. 42 ust. 1 pkt 8 u.p.a., jako że nie przystawał on do stanu faktycznego sprawy i organ odwoławczy go nie powołał w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Nie są zasadne zarzuty skargi dotyczące powstania ubytków w wyniku błędów urządzeń pomiarowych. Przede wszystkim ta okoliczność nie została w toku postępowania wykazana jakimkolwiek dowodem a strona skarżąca opiera ją jedynie na domniemaniach. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że wartość dozwolonych przepisami granicznych błędów wagowych nie może być wykorzystywana do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań wag lub innych przyrządów pomiarowych (por. wyrok NSA z dnia 11.05.2011 r. I GSK 225/10, z dnia 21.12.2009 r., I SA/Op 462/09), a z zalegalizowanych błędów w wadze przedsiębiorca nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych przy ustalaniu wielkości ubytków towarów akcyzowych.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ obowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu w przedmiocie warunków i możliwości uznania za właściwy organ państwa członkowskiego przeznaczenia (odbioru) w przypadku niemożności ustalenia miejsca powstania nieprawidłowości – co uzasadniało właściwość państwa członkowskiego, w którym je wykryto. Wynika to jednoznacznie z treści art. 7 ust. 1 i ust. 4 akapit trzeci oraz art. 10 ust. 2 Dyrektywy 118. Jak wyżej wskazano, reguły prowadzenia postępowania dowodowego, a zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu, obligują organ do podjęcia z urzędu działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Trzeba mieć tu na uwadze treść art. 10 ust. 3 Dyrektywy 118 nakładającego na państwo członkowskie, w którym uznano, że powstała nieprawidłowość (art. 10 ust. 2) obowiązek poinformowania państwa członkowskiego wysyłki.

Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania i uznając, że zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego jak i procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekając o jej niewykonywaniu na podstawie art. 152 tej ustawy. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając ich zwrot na rzecz skarżącej w wysokości 5.259 zł, na którą to kwotę składają się uiszczony wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego wynikające z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).