Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 225/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędzia WSA Jarosław Szaro Asesor WSA Jacek Boratyn / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. spraw ze skarg T. P., B. P., K. P. i S. P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2018 r. - nr [...] w przedmiocie ustalenia w postępowaniu wznowieniowym łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 rok, - nr [...] w przedmiocie ustalenia w postępowaniu wznowieniowym łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 rok 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Wójta Gminy O. z dnia 29 sierpnia 2017 r. nr [...] i nr [...], 2) umarza postępowania wznowieniowe, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego solidarnie na rzecz skarżących T. P., B. P., K. P. i S. P. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 4) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego S. P. kwotę 960 (dziewięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzjami z dnia [...] stycznia 2018 r. o numerach: [...] i [...], po rozpoznaniu odwołań T. P., B. P., K. P. i S. P. – zwanych dalej skarżącymi, od decyzji Wójta Gminy O. z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...] i nr [...], w przedmiocie uchylenia decyzji Wójta Gminy O. z dnia [...] i [...] lipca 2013, ustalających skarżącym łączne zobowiązania pieniężne za lata 2012 i 2013, w kwotach 73 950 zł i 10 200 zł i ustalających nowy wymiar tych zobowiązań, w kwotach: 182 773,26 zł za 2012 r. i 189 543 zł za 2013 r., utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

W stanach faktycznych przedmiotowych spraw B. P., pismem z dnia 16 stycznia 2013 r., zwrócił się do Wójta Gminy z prośbą o pomoc w przeprowadzeniu inwestycji, polegającej na przebudowie linii energetycznej. Uzasadniając swoją prośbę podał, że od 2011 r. na działkach oznaczonych numerami: 3643/3, 3643/4, 3652, 3640, 3744, 3746, 3702, położonych w miejscowości O., prowadzi inwestycję polegającą na wydobywaniu żwiru. Po rekultywacji wyrobiska na tym terenie powstaną trzy zbiorniki wodne, co jest zgodne z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy O.

Działki, o których wyżej mowa, zostały zaklasyfikowane w ewidencji gruntów jako łąki trwałe bądź grunty orne, stanowiące współwłasność skarżących.

Marszałek Województwa, decyzją z dnia [...] października 2011 r., nr [...], udzielił firmie B. SA, z siedzibą w W., koncesji na wydobycie kopalin, na działkach o numerach: 3643/3, 3643/4, 3652 i części działki 3702, położonych w miejscowości O. Ważność koncesji została określona na okres od dnia uprawomocnienia się decyzji do dnia 31 grudnia 2016 r. Decyzja została doręczona do wiadomości między innymi Wójtowi Gminy O.

Pismem z dnia 7 maja 2013 r. Wójt Gminy O., powołując się na art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o podatkach lokalnych), wezwał B. P. i S. P. do złożenia informacji o nieruchomościach na urzędowym formularzu, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na działkach o numerach: 3643/3, 3643/4, 3652 i 3702, położonych w miejscowości O., tj. wobec zaistnienia okoliczności powodujących powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego.

W informacjach w sprawie podatku od nieruchomości, złożonych na formularzach IN-1, wezwani wskazali powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wynoszącą w kolejnych sześciu miesiącach 2012 r.: w styczniu - 170 000 m2, lutym – 110 000 m2, marcu – 80 000 m2, kwietniu – 50 000 m2, maju – 20 000 m2 i czerwcu – 0 m2.

W piśmie z dnia 14 czerwca 2013 r., skierowanym do Wójta Gminy O., S. P. i B. P. poinformowali organ, że na działkach, o których wyżej mowa nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej, lecz były one dzierżawione firmie B. SA, od stycznia 2012 r., który to podmiot w części je eksploatował do maja 2012 r.

Wezwaniami z dnia 20 czerwca 2013 r. Wójt Gminy O. wezwał skarżących do przedłożenie wszelkich umów dotyczących dzierżawy działek w terminie 7 dni, a także złożenia informacji podatkowych za 2011 r. i uzupełnienia informacji za 2012 r. Wezwania zostały doręczone 24 czerwca 2013 r.

W uzasadnieniu wezwań podano, że w dotychczas złożonych informacjach brak jest danych, odnośnie sposobu wykorzystania całkowitej powierzchni działek, a ponadto zaznaczono, że z uwagi na nieprzeprowadzenie rekultywacji tychże działek, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z 6 czerwca 2010 r., należy jej uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Postanowieniem z dnia 8 lipca 2013 r. Wójt Gminy O. wszczął z urzędu postępowania w sprawach ustalenia skarżącym wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata: 2011, 2012 i 2013.

Postanowieniami z 9 lipca 2013 r. organ wyznaczył skarżącym siedmiodniowe terminy do zapoznania się z materiałem dowodowym.

Wójt Gminy O., decyzjami z dnia [...] i [...] lipca 2013 r. ustalił skarżącym łączne zobowiązania podatkowe, za lata 2011-2013, w kwotach wynoszący odpowiednio: 10 908 zł, 73 950 zł i 10 200 zł. Jeżeli chodzi o rok 2012 r. to za podstawę opodatkowania przyjęto powierzchnię gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, wynosząca 170 000 m2, w okresie sześciu miesięcy. W 2013 r. podstawę opodatkowania stanowiły grunty pozostałe, o pow. 170 000 m2.

Decyzje, o których wyżej mowa, stały się ostateczne w administracyjnym toku instancji.

B. SA, ustosunkowując się do prośby Wójta Gminy O., zawartej w piśmie z dnia 12 lipca 2013 r., doręczonej spółce 18 lipca tego roku, w dniu 1 sierpnia 2013 r. przesłał organowi kopię umowy dzierżawy, zawartej ze skarżącymi, z której wynika (§ 5 ust. 1 umowy), że okres trwania dzierżawy strony ustalają do dnia 31 sierpnia 2012 r.

W dniu 17 września 2013 r. pracownicy organu podatkowego – przeprowadzili oględziny, udokumentowane notatką służbową, na nieruchomości położonej w miejscowości O. W trakcie tych czynności stwierdzili, że na gruncie prowadzona jest działalność gospodarcza, co było związane z tym, że pracowała tam koparka.

Postanowieniami z dnia 23 września 2013 r. Wójt Gminy O. wznowił z urzędu postępowania w sprawie wymiaru łącznych zobowiązań pieniężnych za lata 2011-2013, z uwagi na fakt, że w trakcie oględzin nieruchomości położonej w miejscowości Ocieka, o pow. 22,78 ha, wyszło na jaw, że nadal jest na niej prowadzona działalność gospodarcza, polegająca na wydobywaniu kruszywa naturalnego.

Wójt Gminy O. decyzjami z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], [...], uchylił wymienione wyżej decyzje ostateczne i ustalił skarżącym wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za wskazane lata w nowej, wyższej wysokości. Rozstrzygnięcia te zostały uchylone decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] i [...].

Powodem wydania kasatoryjnych decyzji przez organ odwoławczy było stwierdzenie, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a zarazem brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową).

Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzając postępowanie w trybie wznowienia, Wójt Gminy O. dopuścił się szeregu nieprawidłowości. Wznowienie postępowania jest bowiem trybem nadzwyczajnym, uregulowanym w przepisach Ordynacji podatkowej, w przepisach art. 240-246. Jest też instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych kwalifikowanych uchybień zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej, wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości.

Postępowanie wznowione nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacją postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymagają kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja, co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie nie spełniało wskazanych wymogów dotyczących wznowienia postępowania dlatego też wydane w ramach tych postępowań decyzje należało uznać za przedwczesne. Postępowanie w sprawach winno zostać przeprowadzone zgodnie ze wskazanymi wymogami i pod kątem przesłanek związanych ze wznowieniem postępowania. Organ odwoławczy stwierdził także, że wadliwe było wydawanie odrębnych decyzji na poszczególnych podatników. Nieprawidłowe było również pominięcie zasady solidarnej odpowiedzialności poprzez niewskazanie przepisów regulujących te zasadę w podstawie prawnej decyzji i niewyjaśnienia tej kwestii w uzasadnieniu decyzji.

Organ odwoławczy uznał, że za wadliwe należy uznać przeprowadzenie przez organ I instancji kontroli, która była podstawą do wznowienia postępowania podatkowego. Tryb przeprowadzania kontroli został uregulowany w przepisach działu V Ordynacji w art. 281 do art. 292. Przewidziana tam procedura ma szczególny charakter, a organ winien ściśle stosować przepisy prawa i zasady przeprowadzania kontroli. Strony o kontroli nie zostały przez organ powiadomione, nie miały możliwości uczestniczyć w oględzinach a z czynności kontrolnych nie został sporządzony protokół lecz notatka służbowa, która nie stanowi dokumentu sporządzonego zgodnie z przepisami Ordynacji (w szczególności art. 290 i art. 291 Ordynacji podatkowej).

Rozpoznając skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] maja 2014 r, Sąd, wyrokiem z dnia 14 października 2014 r., sygn. I SA/Rz 662/14, oddalił skargi.

Sąd stanął na stanowisku, że zasadnie organ odwoławczy uznał, że w sprawach nie zostały w sposób należyty wyjaśnione przesłanki wznowienia postępowania, na które powoływał się organ I instancji, określone w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w tym zakresie wymaga przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, w ramach którego zostanie wykazanie przez organ I instancji istnienie tych przesłanek. W tym zakresie Sąd podkreślił, iż wznawiając postępowanie i wydając decyzje w sprawie organ I instancji wskazywał na "powzięcie wiadomości o trwającej rekultywacji gruntu po wydobyciu kruszywa naturalnego ze złoża "O.", która zgodnie z zebranym materiałem dowodowym ma zakończyć się w pierwszym kwartale 2014 r.". Organ I instancji w żaden sposób nie wykazał jednak, że ta okoliczność była mu nieznana w dniu wydania decyzji. Ponadto nie wiadomo na jaki materiał dowodowy się on powołuje. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano bowiem żadnych dowodów w tym zakresie. Zaznaczyć tutaj trzeba, że sam fakt wydobywania piasku na działkach stanowiących przedmiot opodatkowania znany był organowi. W uzasadnieniu swoich decyzji wydanych w ramach wznowionego postępowania powołuję się on bowiem na fakt udzielenia koncesji, z dnia [...] października 2011 r., przez właściwy organ na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża "O.".

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną skarżących od opisanego wyżej wyroku z 14 października 2014 r., oddalił tę skargę, podzielając pogląd Sądu I instancji, co do wadliwości przeprowadzonych postępowań.

Po przeprowadzeniu postępowań, w następstwie uchylenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji z [...] grudnia 2013 r. i oddaleniu przez Sąd skarg na rozstrzygnięcia kasatoryjne organu II instancji, Wójt Gminy O., decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...], uchylił własną decyzję ostateczną z [...] lipca 2013 r., nr [...], w części dotyczącej łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r., ustalając wysokość tego zobowiązania na kwotę 182 773 zł. Podobnie organ ten, decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...], uchylił własną decyzję ostateczną z [...] lipca 2013 nr [...], w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r., w kwocie 10 200 zł i ustalił wysokość tego zobowiązania na kwotę 189 543 zł.

Wójt Gminy O., w ramach prowadzonych postepowań, postanowieniami z dnia 29 sierpnia 2017 r., odrzucił wnioski dowodowe skarżących, dotyczące przeprowadzenia dowodów z przesłuchania stron.

W uzasadnieniach zapadłych rozstrzygnięć stwierdzono, że na nieruchomości, której dotyczą przedmiotowe sprawy, położonej w miejscowości O. (działki oznaczone numerami: 3643/3, 3643/4 i 3652) miało miejsce wydobycie kruszywa, natomiast rekultywacja terenu po tej działalności miała się zakończyć w pierwszym kwartale 2014 r. Wobec tego, w latach 2012 i 2012 r., grunty te, zgodnie z utrwalonym poglądem doktryny i orzecznictwa, były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wobec czego winny były być opodatkowane według wyższej, właściwej dla tej kategorii gruntów, stawki podatku.

Odwołania od decyzji Wójta Gminy O. z [...] sierpnia 2017 r. wnieśli skarżący, po rozpatrzeniu których Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzjami z [...] stycznia 2018 r., utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszych sprawach zaistniały podstawy do wznowienia postępowań, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), którymi jest wyjście na jaw istotnych dla spraw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Tymi nowymi okolicznościami były oprócz wskazanej przez organ I instancji okoliczności, w postaci niezakończenia rekultywacji terenu, stanowiącej dalszy etap działalności w zakresie wydobycia kruszywa, także wpłynięcie do organu I instancji pisma B. SA, opatrzonego datą 31 lipca 2013 r., do którego załączono kopie umowy dzierżawy wraz z aneksem, z którego wynika, że okres dzierżawy – eksploatacji złoża, ustalony jest do dnia 31 sierpnia 2012 r. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego jest to całkowicie nowa okoliczność, której organ I instancji nie znał.

Wobec powyższego organ uznał, że podane przez podatników informacje były niekompletne.

Niezależnie od powyższego, organ II instancji podkreślił, że z przeprowadzonych przez organ I instancji czynności dowodowych wynika, iż prace na nieruchomości nie zostały zakończone w czerwcu 2012 r., gdyż jeszcze w dniu 17 września 2013 r., podczas przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że na nieruchomości pracowała koparka.

Tak więc zdaniem organu odwoławczego, grunty znajdujące się w miejscowości Ocieka były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym aspekcie zwrócono jednak uwagę, że faktyczne wyłączenie gruntów z produkcji rolnej nie musi się wiązać ze zmianami zapisów w ewidencji gruntów, gdyż najczęściej zapisy ewidencji nie nadążają za zmianami.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało też pogląd organu I instancji, że zarówno w czasie prowadzenia na gruncie działalności wydobywczej, jak również w czasie jego rekultywacji, przedmiotowy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jeżeli zaś nawet w czasie, o którym wyżej mowa, grunty te były częściowo wykorzystywane rolniczo, to nie ma to wpływu na sposób ich opodatkowania. Wobec tego zgłaszane przez skarżących wnioski dowodowe na tę okoliczność należało pominąć.

Jeżeli zaś chodzi o decyzję Starosty R.-S. z dnia [...] stycznia 2015 r., w przedmiocie stwierdzenia zakończenia rekultywacji, to organ II instancji podkreślił, że skarżący nie kwestionowali płynących z tego rozstrzygnięcia wniosków, ani stwierdzonych w nich faktów.

W kwestii złożonych przez skarżących wniosków dowodowych organ odwoławczy stwierdził, że w świetle okoliczności wynikających z decyzję Starosty R.-S. z dnia [...] stycznia 2015 r., wnioskowane dowody nie wnoszą niczego do sprawy.

Skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] stycznia 2018 r. wnieśli skarżący, domagając się ich uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonym rozstrzygnięciom skarżący zarzucili naruszenie:

a) art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i pominięcie dowodów wnioskowanych przez strony postępowania, w piśmie z dnia 1 sierpnia 2017 r., pomimo tego, że strony powołały istotne dowody dla prowadzenia postępowania, z zeznań świadka P. C. jak również przesłuchania stron,

b) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnień zaskarżonych decyzji z pominięciem przyczyn dla których organ I instancji, jak również organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów, zgłoszonych w piśmie z dnia 1 sierpnia 2017 r.,

c) art. art. 245 § 1 pkt 3 lit b w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie odmowy uchylenia decyzji z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2012 r.

W uzasadnieniach skarg podkreślono, że wydając decyzję w przedmiocie ustalenia skarżącym zobowiązań podatkowych, za lata 2011-2013, Wójt Gminy O. wiedział o okolicznościach podnoszonych w postępowaniu wznowieniowym jako nowe i wcześniej mu nieznane.

Oprócz tego wskazano na fakt nieuwzględnienia wniosków dowodowych stron, jako na naruszenie przepisów postępowania, gdyż nie można zaakceptować poglądu, w myśl którego nie podlegają uwzględnieniu wnioski dowodowe, zgłoszone na potwierdzenie okoliczności sprzecznych z przyjętą tezą dowodową. Dodatkowo skarżący zwrócili uwagę na to, że organ nie wydał odrębnych postanowień w przedmiocie nieuwzględnienia wniosków dowodowych.

Skarżący podnieśli także, że w niniejszych sprawach, w trybie nadzwyczajnym, wymierzono im podatki, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego.

W przypadku decyzji dotyczącej łącznego zobowiązania podatkowego za 2012 r. skarżący podkreślili, że w tym wypadku nie było dopuszczalne ponowne kształtowanie zobowiązania podatkowego, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania, który upłynął z dniem 31 grudnia 2017 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedziach na skargi wniosło o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Przedmiotem skarg w niniejszych sprawach były decyzje wydane w postepowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie wznowieniowe. Postepowanie tego rodzaju, w kształcie jaki nadaje mu regulacja art. 240 – 246 Ordynacji podatkowej, ze swej istoty nie służy uzupełnianiu, nieograniczonemu korygowaniu czy też rozszerzeniu zakresu zwykłego postępowania podatkowego, ani też jego kontroli, lecz stwierdzeniu czy nie było ono dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, enumeratywnie wskazanych przez ustawodawcę, a w przypadku stwierdzenia tego rodzaju uchybień, wyeliminowaniu ich skutków, w sposób ściśle określony.

Zainicjowanie postępowania wznowieniowego, w sensie procesowym, następuje niezaskarżalnym postanowieniem, wydanym z urzędu, bądź na wniosek strony, w przypadku stwierdzenia zaistnienia po jej stronie tzw. przesłanek wstępnych, warunkujących dopuszczalność przeprowadzenia tego rodzaju postępowania. Tak więc ten etap postępowania, określany mianem postępowania wznowieniowego, poprzedzający wydanie postanowienia ma ze swej istoty charakter wstępny, w ramach którego nie dochodzi do merytorycznego rozpatrzenia przesłanek wznowienia. Podobnie sama treść postanowienia o wznowieniu nie ogranicza zakresu postępowania wznowionego, którego wyznacznikiem jest katalog przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej

Samo, skutecznie wszczęte postępowanie wznowione, zgodnie z art. 243 Ordynacji podatkowej, składa się z dwóch etapów, tj. pierwszego, w ramach którego właściwy organ ocenia spełnienie przesłanek wznowienia oraz drugiego, związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem istoty sprawy, która została skutecznie wznowiona.

Charakter oraz wzajemna współzależność obu wyżej wymienionych etapów postępowania wznowionego sprawia, że przejście do tej fazy postępowania, w której następuje rozstrzygnięcie, co do meritum, danej sprawy, uzależnione jest od stwierdzenia spełnienia przesłanek wznowienia. A contrario więc niespełnienie tego ostatniego warunku uniemożliwia przejście do rozstrzygnięcia, co do istotny sprawy.

W niniejszym przypadku obie zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] stycznia 2018 r., jak również poprzedzające je decyzje organu I instancji, wydane zostały w następstwie wcześniejszych kasatoryjnych rozstrzygnięć organu odwoławczego, wytykających Wójtowi Gminy O. między innymi niewyjaśnienie zaistnienia w sprawie przesłanek wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na które organ się ten powołał, w zakresie wydanych rozstrzygnięć.

Kasatoryjne rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] maja 2014 r. były przedmiotem kontroli sądowej, w wyniku której tut. Sąd, wyrokiem z dnia 14 października 2014 r., sygn. I SA/Rz 662/14, oddalił skargi skarżących na te decyzje. Sąd w swoim orzeczeniu podzielił pogląd organu odwoławczego, że w sprawach nie zostały w sposób należyty wyjaśnione przesłanki wznowienia postępowania, na które powoływał się organ I instancji, a określone w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że postępowanie w zakresie przesłanek wznowienia, wymaga przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, w ramach którego zostanie wykazanie przez organ I instancji ich istnienie.

W zakresie okoliczności faktycznych niniejszych spraw Sąd stwierdził również, iż wznawiając postępowanie i wydając decyzje organ I instancji wskazywał na "powzięcie wiadomości o trwającej rekultywacji gruntu po wydobyciu kruszywa naturalnego ze złoża "O.", która zgodnie z zebranym materiałem dowodowym ma zakończyć się w pierwszym kwartale 2014 r.". Organ I instancji w żaden sposób nie wykazał jednak, że ta okoliczność była mu nieznana w dniu wydania decyzji. Ponadto nie wiadomo na jaki materiał dowodowy powołuje się organ. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano bowiem żadnych dowodów w tym zakresie.

Niezależnie od powyższego Sąd zaakcentował, że sam fakt wydobywania kruszywa z działek stanowiących przedmiot opodatkowania znany był organowi, w momencie w którym zadecydował on o wznowieniu postępowań. W uzasadnieniu swoich decyzji, wydanych w ramach wznowionego postępowania, powołał się on bowiem na fakt udzielenia koncesji, decyzją z dnia [...] października 2011 r., przez właściwy organ, na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża "O.".

W związku z oddaleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Sądu z dnia 14 października 2014 r., wyrok ten stał się prawomocny, a jego wskazania wiążące, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Przepis ten stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wprawdzie wyrokiem z dnia 14 października 2014 r. Sąd oddalił skargi na decyzje kasatoryjne Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jednakże podzielając pogląd organu odwoławczego, co do braków i wad postepowań przeprowadzonych przez Wójta Gminy O., wyraził swoje stanowisko, co do dalszego kierunku prowadzenia tych postępowań i popełnionych przez prowadzący jej organ błędów. Tym samym zawarł swoje wskazania, co do dalszego prowadzenia postępowań.

W wyroku z 14 października 2014 r. Sad przesądził, że w świetle zebranego w sprawach materiału dowodowego, a w zasadzie jego braku, w omawianym zakresie, organ I instancji nie wykazał, iż okoliczność w postaci prowadzenia rekultywacji terenu na działkach położonych w miejscowości O. nie była mu znana. W związku z tym nakazał uzupełnienie w tym zakresie postępowania dowodowego. Wskazując braki dowodowe postępowania wznowionego, w zakresie badania ustawowych przesłanek wznowienia, Sąd wyraził jednocześnie pogląd, że fakt wydobywania kruszywa był organowi znany, z uwagi chociażby na dysponowanie przez Wójta decyzją przyznającą koncesję na wydobycie kruszywa.

Wójt Gminy O., w ramach ponownie przeprowadzonych postępowań w sprawach, zakończonych decyzjami z [...] sierpnia 2017 r., starając się zrealizować wytyczne organu odwoławczego, potwierdzone przez sąd, jako przesłankę wznowienia wskazał ponownie powzięcie wiadomości o trwającej rekultywacji terenu, mającej się zakończyć w pierwszym kwartale 2014 r. Następnie zaś zwrócił uwagę na to, że czynności rekultywacyjne stanowią, zgodnie z utrwalonym poglądem doktryny i orzecznictwa, kontynuację działalności gospodarczej, w zakresie wydobycia kopalin, co przesądza o opodatkowania gruntów, na których tego rodzaju działalność jest prowadzona, według najwyższych stawek.

Odnosząc się do wyżej przytoczonych stwierdzeń zauważyć należy, że fakt prowadzenia działalności, w zakresie wydobycia kruszywa na nieruchomości, uznany za znany organowi I instancji, w momencie wznowienia postępowań przez Sąd (wyrok z 14 października 2014 r.) ponownie został wyeksponowany w decyzjach z [...] sierpnia 2017 r. Tym razem jednak organ skoncentrował się na rekultywacji terenu, którą uznał za nową okoliczność, uzasadniającą wznowienie postępowań, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dalsze wywody zawarte w decyzji organu I instancji, odnośnie uznania rekultywacji na kontynuację działalności w zakresie wydobycia, które na gruncie doktryny i orzecznictwa nie budzą kontrowersji, odnoszą się już jednak raczej nie do przesłanek wznowienia, ale do tego etapu postępowania wznowionego, które sprowadza się do rozstrzygania sprawy co do meritum.

Jeżeli chodzi o dowody, na których Wójt Gminy O. oparł swoje ustalenia, co do przesłanki wznowienia, to z uzasadnień jego decyzji nie sposób tego wywieść. Eksponując bowiem datę zakończenia rekultywacji, nie podał jednak z czego ten fakt wywiódł. W tym więc zakresie można jedynie domniemywać, że może tu chodzić o decyzję w przedmiocie uznania rekultywacji za zakończoną, z [...] stycznia 2015 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołań od decyzji Wójta Gminy O. z [...] sierpnia 2017 r., utrzymało je w mocy. Organ odwoławczy stwierdził zdawkowo w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, że stanowisko Wójta Gminy O., co do ujawnienia nowej okoliczności, nieznanej uprzednio organowi, w postaci rekultywacji terenu, jest zasadne. W tym zakresie nie umotywował jednak w zasadzie swojego stanowiska.

Oprócz tego, organ odwoławczy rozszerzył argumentację przytoczoną na uzasadnienie podstaw wznowienia postępowania wskazując, że odrębną i niezależną okolicznością, stanowiącą przesłankę wznowienia w przedmiotowej sprawie, była jednocześnie inna okoliczność, tj. wpłynięcie do organu I instancji pisma B. SA, wraz z kopią umowy dzierżawy nieruchomości, zawartej przez B. SA ze skarżącymi. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego jest to całkowicie nowy dowód, którego Wójt Gminy O. nie znał, a który istniał w momencie wydawania decyzji wymiarowych.

Odnosząc się do przedstawionych wyżej okoliczności stwierdzić należy, że w okolicznościach obu spraw brak jest podstaw do stwierdzenia zaistnienia w nich przesłanek wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli chodzi bowiem o wyjście na jaw nowej okoliczności, to brak jest podstaw do przyjęcia, że w momencie wydawania decyzji ustalających zobowiązania podatkowe Wójt Gminy O. nie wiedział, iż na działkach, których dotyczy przedmiotowe postępowanie, prowadzona jest działalność w zakresie rekultywacji terenu. Wprawdzie organ wskazuje, że jego brak wiedzy w tym zakresie wynika z materiału dowodowego, jednakże poza tym ogólnikowym stwierdzeniem co do tego faktu, nie wskazuje żadnych konkretnych dowodów, z których można by wywieść tego rodzaju wniosek.

Co prawda zakończenie rekultywacji terenu rzeczywiście zostało stwierdzone decyzją Starosty R.-S. z dnia [...] stycznia 2015 r., jako mające miejsce w pierwszym kwartale 2014 r., jednakże wznawiając postępowanie i wypowiadając się, co do przesłanek wznowienia ( decyzje z [...] grudnia 2013 r.) organ nie mógł być w posiadaniu wiedzy w tym zakresie, gdyż zostało to stwierdzone dopiero decyzją z 2015 r. Na wskazaną wyżej decyzję z [...] stycznia 2015 r. Wójt nie powołuje się też wprost, wydanych przez siebie rozstrzygnięciach z [...] sierpnia 2017 r.

Mając na uwadze powyższe, a także całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że wznawiając postępowania w przedmiotowych sprawach organ I instancji wiedział, iż na działkach w O. prowadzona jest działalność gospodarcza, obejmująca proces wydobycia, a następnie rekultywacji terenu. Stwierdzenie tego rodzaju wynika bowiem przede wszystkim z tego, iż w tym czasie dysponował decyzją Marszałka Województwa, w przedmiocie udzielenia koncesji na wydobycie, z datą końcową jej realizacji, określoną na 2016 r. W związku z tym zauważyć należy, że w myśl obowiązujących regulacji, dotyczących działalności wydobywczej, musi być ona zakończona rekultywacją terenu, którą to uwzględniono między innymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy O.

Dodatkowo podkreślić należy, że Wójt Gminy O. dysponował z urzędu wiedzą o rekultywacji, albowiem niezależnie od zapisów zamieszczonych w planie zagospodarowania przestrzennego, o prowadzeniu działalności na gruncie, również w kontekście jego rekultywacji, organ był informowany przez skarżących, w szczególności gdy jeden z nich zwrócił się do organu o pomoc w przebudowie linii energetycznej. W piśmie tym zaś zaznaczył, że po rekultywacji terenu, na nieruchomości powstaną zbiorniki wodne.

W kwestii rekultywacji terenu zaznaczy należy, że skarżący, który zwrócił się do Wójta Gminy O., pismem z dnia 16 stycznia 2013 r., podkreślił, że jest to nieodzowny etap każdego procesu wydobywczego, wynikający z prawnych uwarunkowań jego realizacji. Skoro więc organ miał informacje odnośnie prowadzonego wydobycia, oczywistym było to, że następnie musi zostać przeprowadzona rekultywacja, która z prawnego punktu widzenia, co podkreślone zostało również w wydanych decyzjach, stanowi kontynuację działalności wydobywczej.

O posiadaniu przez Wójta Gminy O. urzędowej wiedzy o procesie wydobywczym świadczą ponadto inne dokumenty, zgromadzone w aktach spraw, w tym także te związane z postępowaniami podatkowymi. Chodzi tu przede wszystkim o wezwanie z 20 czerwca 2013 r., w uzasadnieniu którego organ wyjaśnia podatnikom, że informacje o działkach, złożone przez skarżących były niekompletne, ponadto zwraca im uwagę, że rekultywacja jest kwalifikowana jako kontynuacja procesu wydobywczego.

Podsumowując wyżej opisane zagadnienie stwierdzić więc należy, że inicjując postępowanie wznowieniowe organ został obarczony obowiązkiem wykazania, za pomocą wszelkich możliwych dowodów, że wydając decyzje wymiarowe nie posiadał wiedzy odnośnie kontynuacji procesu wydobycia, obejmującego również rekultywację, po czerwcu 2012 r., jednakże jak to już wyżej zaznaczono, pomimo uchylenia jego wcześniejszych decyzji, ze wskazaniem uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie, nie był w stanie udowodnić okoliczności na które się powołuje, poza tym zebrane dotychczas dowody i stanowiska stron, udokumentowane pismami zgromadzonymi w aktach spaw wskazują na to, że wiedzę takową posiadał.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpatrując odwołania od decyzji Wójta Gminy O. z dnia [...] sierpnia 2017 r., pomimo sformułowanych w nich zarzutów w zakresie świadomości organu, co do prowadzenia na działkach w O. działalności wydobywczej, przemilczało ten problem. Jednakże rozszerzenie argumentacji, co do okoliczności mającej wskazywać na zaistnienie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przez organ odwoławczy, w zakresie pozyskania nowych dowodów (dokumentów przesłanych przez B. SA) świadczy o tym, że Kolegium dostrzegło ten problem, podejmując niejako próbę konwalidacji tego uchybienia.

Organ odwoławczy, wskazując przesłankę wznowienia, skoncentrował się nie na fakcie powzięcia wiadomości, odnośnie kontynuowania wydobycia, ale nowym dowodzie, w postaci pisma B. SA oraz kopii umowy dzierżawy, zgodnie z którą B. SA miała dzierżawić grunt nie do czerwca lecz do sierpnia 2012 r.

Odnosząc się do tej okoliczności stwierdzić należy, że stanowisko organu nie tylko nie jest zasadne, ale narusza przepisy regulujące instytucję wznowienia postępowania.

Po pierwsze należy bowiem zwrócić uwagę, że wyjście na jaw nowego dowodu nie może być rozpatrywane in abstacto, w oderwaniu od okoliczności, których dowód ten dotyczy. Ów nowy dowód, na który powołało się Kolegium dotyczy bowiem prowadzenia działalności wydobywczej, odnośnie której organ I instancji miał wiedzę, o czym wyżej mowa. Poza tym Wójt Gminy O., w momencie wydawania decyzji ustalających zobowiązania podatkowe wiedział zarówno o istnieniu przedmiotowych umów, jak również o tym, że B. SA dysponuje nimi. Świadczy o tym zwrócenie się, bez zakreślenia terminu na odpowiedź, pismem z dnia 12 lipca 2013 r, o ich udostepnienie. Bez czekania jednak na odpowiedź ze strony B. SA Wójt Gminy O. wydał rozstrzygnięcia w obu sprawach. Aktualnie więc nie może powoływać się na ten fakt jako na nowy dowód, o którym nie wiedział wydając decyzje. W tym miejscu należy zaś jeszcze raz przypomnieć, iż instytucja wznowienia postępowania nie służy uzupełnianiu postępowania podatkowego, według potrzeb organu, co w niniejszej sprawie usiłowano przeprowadzić, w związku z przedwcześnie wydanymi decyzjami ustalającymi skarżącym zobowiązania podatkowe.

Po drugie zaś, zgodnie z art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. W niniejszych sprawach organem właściwym w sprawie wznowienia jest bezspornie Wójt Gminy O., który wydał decyzje ustalające skarżącym wysokość zobowiązań podatkowych. Tak więc jedynie ten organ był właściwy w zakresie stwierdzenia zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania.

Specyfika postępowania wznowieniowego sprawia, że organ II instancji, rozpatrujący odwołanie od rozstrzygnięcia organu I instancji, właściwego w danej sprawie, ma nieco węższy zakres kompetencji, w porównaniu z tymi, jaki przysługują organowi odwoławczemu w zwykłym postępowaniu podatkowym. Wynika to z tego, że nie będąc organem właściwym do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie przesłanek wznowienia, organ II instancji jedynie kontroluje podjęte przez właściwy organ rozstrzygnięcie. Nie może więc go rozszerzać, a tym samym zastępować organ I instancji, gdyż działając w ten sposób naruszyłby regulację o właściwości w tego rodzaju sprawach, o jakiej mowa w art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpoznawanych sprawach, z uwagi na niezaistnienie przesłanek wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, brak było podstaw do uchylania decyzji ostatecznych Wójta Gminy O. i ustalania wysokości zobowiązań w wyższych kwotach. W związku z tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje, jak również poprzedzające ją decyzje organu I instancji.

Na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. Sąd umorzył wznowione postępowania, w związku ze stwierdzeniem niezaistnienia w obu sprawach przesłanek wznowienia, wobec czego oba postępowania, wszczęte z urzędu, są bezprzedmiotowe.

Na podstawie art. 200 i 205 § 1 P.p.s.a. Sąd zasądził solidarnie na rzecz na rzecz skarżących od Samorządowego Kolegium Odwoławczego kwotę 400 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Koszty te, obejmują zwrot kosztów sądowych - uiszczonych od obu skarg wpisów, wynoszącej w po 200 zł.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności racy prawnego. (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze) Sąd zasądził na rzecz skarżącego S. P. od Samorządowego Kolegium Odwoławczego kwotę 960 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Koszty te obejmują zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, wynoszących 480 zł, w każdej ze spraw.