Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 925/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2007 r. sprawy ze skargi P. "P." Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia[...] . na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 15 ust. 1 , art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] znak UKS [...] określającą P. P. i T. P. Spółka z o.o. z siedzibą

w S. przy ul.[...] .zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości [...] zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł.

W wyniku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej wydał w dniu [...] r. decyzję znak [...] , określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości [...] zł. Spółka nie zgadzając się z powyższą decyzją złożyła odwołanie, a Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał za zasadne, decyzją z dnia[...] ., znak[...] , uchylić ww. decyzję w całości, a sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym postępowaniu organ kontroli skarbowej decyzją z dnia 06 stycznia 2006r. określając zobowiązanie podatkowe ustalił, iż Spółka prowadząca usługi w zakresie hotelarstwa:

l) zaniżyła przychody:

a) o kwotę [...] zł w wyniku nie zaewidencjonowania części przychodów z tytułu świadczenia usług hotelarskich w ośrodku w G. – J., czym naruszyła przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

b) o kwotę [...] zł poprzez nie wykazanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń, tj. nieoprocentowanych pożyczek udzielonych przez udziałowców, zabezpieczonych wekslami, czym naruszyła przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy,

2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki:

a) w kwocie [...] zł, poniesione na prace budowlane w ośrodku w G. J., czym naruszyła przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w ocenie organu kontroli skarbowej prace miały charakter inwestycji

w obcym środku trwałym,

b) w kwocie [...] zł, poniesione na prace budowlane wykonane w ośrodku

w K. M., które prowadziły do zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego, czym Spółka naruszyła przepis art. 16 ust. 1 pkt l lit. c ustawy.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odwołaniu stwierdzono, iż ustalenie zaniżenia przez Spółkę wysokości przychodu o kwotę [...] zł pozbawiony jest faktycznego i prawnego uzasadnienia. Podkreślono, że w przypadku otrzymania zaliczki na pobyt wczasowy wystawiono fakturę na kwotę otrzymanej zaliczki i na osobę dokumentującą wpłaty. Odnosząc się do składanych w toku postępowania wyjaśnień ze strony klientów Spółki, podniesiono, iż żadna z tych osób nie przedstawiła dowodów świadczących jednoznacznie, iż kontrolowany podmiot zaniżał przychody.

Spółka kwestionuje także w odwołaniu, podwyższenie przez organ kontroli skarbowej przychodów o kwotę [...] zł, z tytułu nieodpłatnych świadczeń, tj. nieoprocentowanych pożyczek w kwocie [...] zł. Stwierdza, iż pożyczki udzielone w latach 1996-1997 były oprocentowane, a odsetki były potrącone w czasie udzielania tych pożyczek, o czym świadczą umowy pożyczek. Odwołująca stawia zarzut, iż kontrolujący nie próbowali wyjaśnić czy "pożyczki wekslowe" były oprocentowane, w jakiej wysokości, kiedy naliczano

i potrącano odsetki. W odniesieniu zaś do ich charakteru Odwołująca podkreśla, iż zarzut podawania przez Spółkę w deklaracjach PCC danych niezgodnych z rzeczywistością nie ma uzasadnienia, gdyż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych na równi traktuje pożyczki udzielone przez udziałowców, wniesienie dopłat i podwyższenie kapitału zakładowego. Ponadto wskazuje, iż bezpodstawna jest również odmowa mocy dowodowej uchwale zgromadzenia wspólników z dnia 24 stycznia 2002 r., dotyczącej wniesienia dopłat na poczet kapitału zapasowego i wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o sposób ujęcia w ewidencji księgowej. Odwołująca podkreśla także, iż dodatkowym dowodem na to, iż wpłaty dokonywane w 2002 r. były dopłatami a nie pożyczkami jest treść § 3 umów pożyczek z tego okresu, która brzmi "niniejsza pożyczka jest nieoprocentowana - stanowi dopłatę do kapitału zapasowego firmy P.P.T. P.". Ponadto Spółka nie zgadza się z interpretacją art. 177 i art.178 kodeksu spółek handlowych przedstawioną w decyzji.

Odwołująca stwierdza także, iż zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy przez odniesienie w koszty uzyskania przychodów wydatków na usługi remontowe na łączną kwotę [...] zł nie ma faktycznego uzasadnienia - wydatki te to prace typowo remontowe. Spółka twierdzi, iż prace te polegały na naprawie dachów oraz na wymianie ocieplenia zniszczonego zalaniem, uzupełnieniu ubytków ocieplenia elewacji zewnętrznej i jej malowaniu, wymianie kafli ściennych i podłogowych, naprawie ubytków i malowaniu powierzchni ścian i sufitów wewnątrz budynków, wymianie stolarki, itp. Odwołująca podkreśliła również, iż zestawienie wydatków zakwalifikowanych jako remont dzierżawionych obiektów w G. w 2003 r. a zakwestionowanych przez kontrolujących zawiera nie tylko materiały i usługi związane z naprawami i remontami, ale również zakup drobnego wyposażenia i narzędzi, a nawet serwetek do jadalni, zaś kontrolujący nie skorygowali swoich ustaleń, pomimo złożenia wyjaśnień do protokołu kontroli w dniu 31 grudnia 2004 r.

Zdaniem Spółki, również stanowisko organu kontroli skarbowej, co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez odniesienie w koszty wydatków dotyczących zakupu usług

i materiałów za kwotę [...] zł oraz łączną kwotę [...] zł poniesioną na wykonanie prac w nieruchomości położonej w K. M. jest nieuzasadnione.

Spółka podkreśliła, iż wymiana dachu w budynku przedszkola, tj. jednego z budynków należących do Spółki w K. M. pociągnęła za sobą konieczność remontu pomieszczeń na poddaszu.

Odwołująca ponadto stawia zarzut, iż protokół z kontroli nr [...] sporządzony jest niezgodnie z art. 290 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż stosownie do § 2 pkt 7 tej ustawy protokół z kontroli powinien w szczególności zawierać pouczenie o prawie do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Według Spółki, skoro protokół z dnia [...] r. nie zawiera tego pouczenia, to nie może stanowić materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, a decyzja [...] z dnia [...] r. pozbawiona jest prawnego i faktycznego uzasadnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania, wskazał, że porównanie treści faktur VAT wystawionych przez Spółkę dotyczących otrzymanych zaliczek za pobyt wczasowy w ośrodku w G. J., kart meldunkowych oraz wydruków

z kasy fiskalnej za miesiące lipiec i sierpień 2003 r. wskazuje, iż Spółka nie zaewidencjonowała części przychodów uzyskanych z tytułu świadczonych usług hotelarskich, tj. uzupełniających wpłat. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ ten w sposób szczegółowy przedstawił czynności procesowe, jakie przez organ kontroli skarbowej przeprowadzone zostały dla wyjaśnienia, czy i w jakim zakresie przychody ze świadczonych usług zostały przez podatnika zaniżone, a także materiały dowodowe, jakie

w wyniku tych czynności zostały zebrane. Dokonując oceny tego materiału, w szczególności materiału w postaci wyjaśnień osób korzystających z usług hotelowych, organ odwoławczy stwierdził, iż materiał ten potwierdza, że pobyty wskazanych przez organ pierwszej instancji osób trwały przez okresy w rzeczywistości dłuższe od przedstawionych przez Spółkę i że

w konsekwencji przychody z tytułu świadczenia usług hotelarskich nie zostały przez podatnika wykazane w kwocie odzwierciedlającej wysokość otrzymanej zapłaty. Zgadzając się z niektórymi zarzutami Spółki organ zweryfikował podstawę opodatkowania odnośnie usług świadczonych dla K. H. i K. T. plus dziecko (do [...] lat) gdzie przychód określono podwójnie, gdy z akt wynika (oświadczenia usługobiorców), iż osoby te przebywały razem, M. D. - do wyliczenia przychodu przyjęto pobyt trzech dorosłych osób, w sytuacji gdy na wczasach przebywały dwie dorosłe osoby i dziecko (lat [...] ), M. T. - do wyliczenia przychodu przyjęto pobyt trzech osób dorosłych w sytuacji, gdy na wczasach przebywały 2 osoby dorosłe i dziecko ([...] letnie). Ponadto uwzględniono, iż J. K. za korzystanie z parkingu zapłacił dodatkowo [...] zł netto.

Odnosząc się do wyjaśnień Spółki dotyczących tego, iż u źródeł stwierdzonych przez organ pierwszej instancji rozbieżności leżą sytuacje, w których jedna osoba wpłacała zaliczkę na pobyt hotelowy, a kto inny wpłacał wyrównanie, co może oznaczać, iż brakujące kwoty wpłaconego wyrównania mogą być ujęte w fakturach wystawionych na inne osoby, na kopiach paragonów fiskalnych bądź w ogóle nie występować w przypadku skrócenia pobytu, organ odwoławczy wskazał na wynikający z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek prowadzenia przez podatnika ewidencji rachunkowej, zgodnie

z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego za rok podatkowy, a w konkluzji stwierdził, iż podatnik powinien prowadzić dokumentację w taki sposób, aby możliwe było powiązanie ze sobą wpłat i dokumentów dotyczących konkretnej transakcji. Zauważył też, iż wątpliwości organu kontroli skarbowej dotyczyły pobytu zaledwie kilku gości Hotelu R. , zatem w toku prowadzonego postępowania Spółka miała możliwość wykazania, iż stan faktyczny jest inny niż ustalony przez organ kontroli skarbowej

i potwierdzenia stawianej przez siebie tezy, że przychód został zaewidencjonowany w pełni, jednakże dokumenty zapłaty zostały wystawione na osoby różne od tych, które dokonywały wpłaty zaliczki.

Za nieuzasadnione również uznał organ odwoławczy zarzuty odwołania w zakresie dotyczącym podwyższenia przez organ kontroli skarbowej przychodów Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń. Uzasadniając swoje stanowisko w tej mierze Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż przedstawiona argumentacja podatnika nie ma oparcia w przepisach prawnych ani stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania. Przytaczając tę argumentację i podkreślając odwoływanie się Spółki do zapisów w umowach pożyczki o braku jej oprocentowania i o tym, że iż stanowią one dopłatę do jej kapitału zapasowego, organ ten stwierdził, iż jest w sprawie bezspornym fakt, że przekazanie Spółce przez jej udziałowców środków pieniężnych nastąpiło nieodpłatnie, spór natomiast dotyczy charakteru tychże wpłat, a w konsekwencji ich prawnopodatkowej kwalifikacji.

Wskazując na taki przedmiot sporu w omawianym zakresie organ odwoławczy zauważył przede wszystkim, że warunkiem uznania za dopłaty do Spółki wpłat dokonanych przez jej udziałowców jest to, aby zgodne były one z przepisami prawa handlowego. I tak, zgodnie z art. 177 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat

w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Tymczasem zapisu takiego nie zawiera ani umowa Spółki z dnia 23 lutego 1989 r., ani nie wprowadzają go do niej kolejne zmiany podjęte uchwałami z dnia 21 kwietnia 1989 r., z dnia 02 grudnia 1991 r.

i z dnia 21 października 1999 r.. Dopiero zmiana dokonana uchwałą nr 3 - protokół

z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników w sprawie zmiany umowy spółki sporządzony w formie akt notarialnego z dnia 20 listopada 2002 r., wprowadza w § 7 umowy zapis stanowiący w pkt 1, że wspólnicy mogą być zobowiązani na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników do dokonania dopłat w granicach 200 % wartości objętych udziałów oraz ustanawiający w pkt 2, że zasady i termin wniesienia dopłat oraz warunki

i termin zwrotu dopłat określa uchwała tego Zgromadzenia. W związku z powyższym należy uznać, zdaniem organu odwoławczego, iż dopiero dopłaty do Spółki wpłacone przez wspólników po dniu, gdy zmiana umowy spółki uchwalona przez Zgromadzenie Wspólników w dniu 20 listopad 2002 r. mogła rodzić skutki prawne, stanowią zasilenie kapitału zapasowego Spółki zgodne z unormowaniami kodeksowymi. Zgodnie z treścią § 7 umowy Spółki dla skuteczności takiej wpłaty na poczet kapitału zapasowego konieczne jest jeszcze podjęcie stosownej uchwały przez Zgromadzenie Wspólników, tymczasem z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynika, iż uchwała taka nie została podjęta.

Organ odwoławczy podkreślił dalej, iż Kodeks spółek handlowych wprowadza określone formalne ramy dla czynności prawnych dokonywanych przez Spółkę i jej udziałowców, które kształtują prawa i obowiązki wspólników i Spółki. Formalizm ten zabezpiecza zarówno interesy Spółki jak i udziałowców, jak i osób trzecich, dlatego tylko czynności dokonywane zgodnie z treścią konkretnego przepisu Kodeksu spółek handlowych może wywoływać skutki w nim przewidziane. Reguła ta ma też zastosowanie do procedury dopłat do kapitału Spółki. Wcześniejsze, tj. dokonane przez cytowaną zmianą umowy Spółki z dnia 20 listopada 2002r. i przed zgodnie z treścią § 7 umowy Spółki podjęcia stosownej uchwały przez Zgromadzenie Wspólników z dnia 30 kwietnia 2003 r. stanowią zatem nie oprocentowane pożyczki, co

w konsekwencji rodzi skutki podatkowe w postaci otrzymania przysporzenia zgodnie

z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 31 października 2003 r. pożyczki w kwocie [...] zł zostały przeksięgowane na kapitał zapasowy. Przez 119 dni, a zatem od 1 stycznia 2003 r. do 29.04.2003 r. tj. dnia poprzedzającego podjęcie uchwały Spółka korzystała z wpłaconych środków nieodpłatnie

a wartość tego świadczenia winna zwiększać przychody 2003 r. o kwotę [...] zł ([...] zł x 7,73% x 119 dni/365 dni =[...] zł).

Przyjęcie zatem przez organ kontroli skarbowej za podstawę obliczenia odsetek oprocentowania stosowanego przez bank (stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy), z usług którego korzystała Spółka było uprawione i uzasadnione ustalonym stanem faktycznym sprawy. Oceniając zaś, w kontekście umowy Spółki i uchwał podejmowanych przez udziałowców, adnotacje dokonane na dokumentach wpłat i dokumentach PK., KP (k. 521-537), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż kwoty: [...] zł wpłacona 24.01.2003 r., [...] zł wpłacona 28.02.2003 r., [...] zł wpłacona 31.03.2003 r., [...] zł wpłacona 16.04.2003 r., [...] zł wpłacona 30.06.2003 r., [...] zł wpłacona 13.11.2003r., [...] zł wpłacona 30.11.2003 r, [...] zł wpłacona 20.12.2003 r. stanowiły faktycznie, wbrew twierdzeniom organu kontroli skarbowej, dopłaty. Materiał dowodowy zebrany w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej nie wskazał także, że wpłaty z dnia 28.01.2003 r., 31.01.2003 r. i 20.02.2003 r. w łącznej kwocie [...] zł miały faktycznie charakter nieodpłatnej pożyczki, a organ odwoławczy nie znalazł przesłanek by kwoty te na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznać za pożyczki oraz uznać, iż Spółka z tytułu korzystania z tych środków uzyskała przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia, szczególnie wobec twierdzenia Spółki, iż kwoty te stanowiły dopłaty do kapitału na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników.

Odnosząc się do kwestii nieodpłatnego dysponowania przez Spółkę kwotą [...] zł, tj. sumą pożyczek udzielonych w latach 1996-1997 przez udziałowców

i zabezpieczonych poprzez wystawienie przez Spółkę weksli własnych na zlecenie E. P. i J. P., w których nie podano terminu zapłaty, Dyrektor Izby Skarbowej

w S. podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej w tym zakresie. Wskazując na unormowania Prawa wekslowego, z których wynika, że weksel zawiera m.in. wskazanie terminu i miejsca płatności oraz że brak wskazania w nim terminu płatności oznacza, że jest on płatny w każdym czasie za okazaniem, organ odwoławczy za niewiarygodne uznał twierdzenie Spółki, iż zabezpieczone wekslami pożyczki były oprocentowane, a odsetki naliczane i potrącane były w momencie udzielania pożyczki i podpisywania weksli. Odwołał się przy tym do art. 5 prawa wekslowego, według którego w wekslu płatnym za okazaniem można zastrzec oprocentowanie sumy wekslowej, gdy zaś zastrzeżenia takiego na spornych wekslach nie zrobiono, to należy je uznać za niezawierające wskazania oprocentowania sumy wekslowej, a suma wekslowa wykazana jest jako zobowiązanie główne. Stwierdził ponadto, że skoro weksle wystawione przez Spółkę były płatne za okazaniem, to nieznany był zobowiązanej z tego tytułu Spółce termin spłaty sumy wekslowej a zatem i okres za jaki naliczane mogłyby być odsetki, więc nieprawdziwe jest twierdzenie Spółki, iż odsetki były potrącane każdorazowo z kwoty pożyczki w chwili jej udzielenia. Nie można bowiem było w chwili wystawienia weksla przewidzieć tego, kiedy zostanie on zapłacony. Oceny takiej nie zmienia, według organu odwoławczego treść umów pożyczek

z 29.12.1996 r., gdyż wskazując na to, że ich przedmiotem jest udzielenie pożyczek do końca 1996 r. potwierdzonym wystawieniem weksla własnego i że pożyczka zostanie spłacona do 30.09.2006 r., żadna z tych umów nie określa wysokości sumy pieniężnej będącej przedmiotem pożyczki, wskazanie której należy essentialia negotii umowy, jak to wynika z regulacji art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego. Uznać zatem należy, iż przedstawione przez Spółkę umowy nie są w istocie umowami pożyczek. W dniu 30.09.2003 r. nastąpiło wykupienie weksli na kwotę [...] zł, a zatem do tego dnia tj. przez 272 dni Spółka dysponowała nieodpłatnie kwotą [...] zł, natomiast w dniu 31.10.2003 r. wierzytelność wspólników z tytułu weksli została wniesiona jako dopłata do kapitału zapasowego Spółki, tak więc przez 31 dni od 30.09.2003 r. do 31.10.2003 r. Spółka korzystała nieodpłatnie z kapitału w łącznej kwocie [...] zł.

Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w S. po przeanalizowaniu materiału dowodowego w sprawie, w szczególności umów dzierżawy, notatek ze stanu zaawansowania robót, a także faktur dokumentujących zakup materiałów i usług, w części przychylił się do stanowiska Podatnika, iż wydatki zostały poniesione na remont a w związku z tym stanowią koszty uzyskania przychodów roku 2003.

Organ odwoławczy zgodził się z organem kontroli skarbowej, iż część przeprowadzonych

w ośrodku prac stanowiło przystosowanie dzierżawionego obiektu do prowadzenia własnej działalności. Zgodnie z umową dzierżawy z 26.04.1996 r., zawartej pomiędzy Związkiem R. z siedzibą w W. a Spółką (§1.1) wynika, że ośrodek wczasowy R. składa się z trzech pawilonów hotelowych-dwupiętrowych, budynku stołówkowo-świetlicowego, budynku recepcyjnego oraz budynku gospodarczego. W harmonogramie finansowo-modernizacyjnym, który stanowi załącznik do umowy dzierżawy z 26.04.1996 r. odnośnie budynku recepcji zapisano, iż zostanie on zaadaptowany na potrzeby budynku odnowy biologicznej, zaś budynek gospodarczy z pralnią będzie zmodernizowany, pomieszczenia zostaną zaadaptowane na gabinety zabiegowe, a teren zagospodarowany (powstaną urządzenia sportowo-rekreacyjne). Dla ustalenia zakresu przeprowadzonych prac dokonano analizy harmonogramu rzeczowo - finansowego robót remontowo-modernizacyjnych w ośrodku, przedstawionego w postępowaniu przez Spółkę, harmonogramu przedstawionego przez Związek R., zapisy z notatki służbowej sporządzonej przez delegatów Związku R. z dnia 04.07.2004r., przesłuchania J, P. i E. P., pismo Spółki skierowane do Wydziału Architektury i Nadzoru Budowlanego Urzędu Miejskiego w G. z dnia [...] r., w którym informuje się o zakończeniu modernizacji pawilonu I, II, III

w Ośrodku R., argumentację Spółki, iż zestawienie wydatków na kwotę [...] zł, zakwalifikowanych jako remont dzierżawionych obiektów w G. w 2003 r. zawiera wydatki na materiały i usługi dotyczące remontów wszystkich obiektów (6 budynków)

w ośrodku, a nie tylko budynku gospodarczego i starej recepcji, a także adnotacje na fakturach za usługi wystawione przez firmę T., T.W..

W wyniku przeanalizowania wskazanych dokumentów ustalono, iż część wykazanych

w zestawieniu wydatków stanowi wydatki poniesione na zakup drobnego wyposażenia, narzędzi, a nawet serwetki. Dyrektor Izby Skarbowej w S. na podstawie zgromadzonego materiału stwierdził jednak, iż wydatki poniesione na usługi i materiały budowlane, które zostały wykorzystane przy pracach w budynku starej recepcji mają charakter wydatków na ulepszenie. Organ podkreślił, że przepisy prawa podatkowego nie posługują się pojęciem remontu. W przepisach zawarta jest natomiast definicja ulepszenia środka trwałego, a wszystkie nakłady nie mające takiego charakteru, zaliczane są według zasad ogólnych, przewidzianych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy stwierdził, że do prac adaptacyjnych zalicza te, które związane były

z budynkiem starej recepcji i nadaniem nowych funkcji użytkowych temu obiektowi,

a mianowicie powstaniem w nim gabinetu odnowy biologicznej z zapleczem. Fakt zmiany przeznaczenia budynku jest bezsprzeczny. Dalej organ podaje, że adaptacja budynku recepcji na budynek, w którym ma znajdować się gabinet odnowy biologicznej stanowi

o powstaniu nowej jakości, o podwyższeniu wartości użytkowej tego obiektu. Prace, które organ odwoławczy przyporządkował do tego obiektu, na podstawie treści zeznań oraz faktur i adnotacji znajdujących się na fakturach to te związane z obniżeniem sufitu, ociepleniem budynku (po raz pierwszy a nie w ramach naprawy elewacji).

Ponadto organ odwoławczy w wyniku analizy dokumentów zawartych w aktach sprawy, stwierdził, iż wszelkie prace i materiały budowlane przeznaczone na wykonanie łazienek

w obiektach ośrodka R. stanowią faktycznie nakłady zwiększające wartość tego środka trwałego poprzez jego ulepszenie. Powyższe nakłady niewątpliwie wpłynęły na podwyższenie standardu obiektu a także poziom świadczonych usług. Zatem uznał,

iż wydatki poniesione na zakup armatury łazienkowej, kafle a także prac i materiałów budowlanych związanych z wybudowaniem i wyposażeniem łazienek, stanowią nakłady na ulepszenie środka trwałego.

Organ odwoławczy uznał że wydatkami, które należy również zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na kwotę netto [...] zł, dokumentującej zakup: drabiny, kleju kropelki, przedłużaczy, rozgałęziaczy, a także kwestionowany w odwołaniu zakup serwetek, na kwotę netto [...] zł , dokumentującej zakup wężyka, gniazd, kleju pattex, przedłużacza czy listwy odblaskowej na schody. W świetle zgromadzonego materiału organ uznał też, że wymiana stolarki okiennej i drzwiowej stanowi również remont, gdyż wymiana prowadzi w tym przypadku jedynie do odtworzenia stanu pierwotnego, jak też co do prac mających na celu naprawę elewacji poprzez ocieplenie, wyszpachlowanie czy odmalowanie, należy uznać bowiem, iż Spółka poprzez prace te przywróciła po sezonie estetyczny wygląd budynkom ośrodka.

Nie zgodził się organ odwoławczy z ustaleniami organu kontroli skarbowej, iż nakłady poczynione na wymianę kasetonów po zalaniu pomieszczeń (wg adnotacji na fakturze), czy zaworów zużytych do naprawy instalacji ciepłej wody (zgodnie z adnotacją na fakturze) lub wymianę węży prysznicowych jako szybko zużywających się elementów instalacji, stanowią wydatki na ulepszenie środka trwałego. Wydatków bowiem na przywrócenie stanu pierwotnego i usunięcia skutków awarii nie można traktować jako nakładów zwiększających wartość obiektu, są to niewątpliwie nakłady zapewniające funkcjonowanie obiektów.

Niezasadnym jest także, w ocenie organu odwoławczego, zakwalifikowanie do prac innych niż remont, wykonanie brukowanego wejścia do ośrodka, o ile organ podatkowy, nie wykaże, że te prace mogły mieć na celu ulepszenie środka trwałego, a z akt nie wynika by prace miały taki właśnie charakter.

Za koszt uzyskania przychodów uznał także organ wydatki poniesione na rzecz J. K. P., prowadzącego Pracownię Metaloplastyczną przy ul. [...] w K., na kwotę netto [...] zł, na zakup zasłony przenośnej i na kwotę netto [...] zł, na zakup lampy mosiężnej.

W związku z powyższym organ odwoławczy weryfikując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji stwierdził, iż na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. l pkt l lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] zł.

Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących budynków znajdujących się w K. M. przy ul. [...] zabudowana budynkiem mieszkalno - użytkowym (kasyno), i [...] budynek mieszkalno-użytkowy (przedszkole) organ wskazał, że w sprawozdaniu z działalności jednostki, Spółka wskazała, iż budynek przy. ul. [...] jest w trakcie modernizacji z przeznaczeniem na działalność hotelowo gastronomiczną, a nakłady poniesione na jego modernizację wyniosły [...] zł, zaś budynek przy ul.[...] , dzierżawiony dla Gminy K. M., w przyszłości ma stanowić siedzibę firmy.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu akt stwierdził, iż Spółka nie była zobowiązana do wykonywania prac remontowych w budynku przedszkola, gdyż prace te wykonywać miał dzierżawca, tj. Gmina K. M.. Zgodnie z umową dzierżawy budynku przedszkola (przy[...] ), dzierżawca zobowiązuje się do dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu najmu dzierżawy w stanie nie pogorszonym (§ 4 pkt 3), "dzierżawca zobowiązuje się do dbania o estetykę przedmiotu dzierżawy budynku i terenu" (§ 4 pkt 2).

A zatem wydatki na remont obciążały dzierżawcę i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Roboty związane ze zmianą pokrycia dachu w obiekcie przy ul. [...] (przedszkole) polegające na zastąpiono dachówką karpiówką pokrycia z gontów papowych, organ uznał za nie mające na celu przywrócenia właściwego stanu technicznego – naprawy, lecz prace o charakterze ulepszenia albowiem brak było korespondencji pomiędzy Spółką

a Gminą, wskazującą na konieczność przeprowadzenia takich prac, które nie mieszczą się

w zakresie pojęcia "utrzymania stanu niepogorszonego".

Organ odwoławczy nie zgodził się z wyłączeniem z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup lamp, łącznie w kwocie [...] zł, poniesionych na rzecz Pracowni Metaloplastyczną J.K.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez podatnika do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Zarzucając jej naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku

z przepisami art. 151 § 3, art. 177 § 1 i art. 178 § 1 Kodeksu spółek handlowych przez zaliczenie do przychodów roku 2003 r. należności nie uzyskanych oraz naliczenie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, których w rzeczywistości nie otrzymała, a także naruszenie

art. 15, art. 16d i art. 16g ust. 13 w/w ustawy podatkowej przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów roku 2003 wydatków w kwocie [...] zł na remont budynku przedszkola w K. M. i w kwocie [...] zł na remont obiektów w Ośrodku R. w G., skarżąca domaga się, jak to wynika z treści jej pisma, uchylenia zaskarżonej decyzji jako w istocie opartej na błędnych ustaleniach faktycznych w kwestii wysokości uzyskanego przez nią przychodu oraz błędnie kwalifikującej poniesione przez nią wydatki jako nakłady na zwiększenie wartości środka trwałego. W uzasadnieniu zarzutów skarga polemizuje z ustaleniami dotyczącymi zaniżenia przez nią przychodów z tytułu świadczonych usług hotelowych, stwierdzając, iż ustalenia te nie mają żadnego uzasadnienia. Kwestionuje ona wartość poznawczą zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, w szczególności w postaci oświadczeń osób korzystających z jej usług. Podtrzymuje swoją tezę, stawianą już wcześniej w odwołaniu, iż na podstawie informacji o długości pobytu hotelowego określonej osoby nie jest możliwym stwierdzenie braku zaewidencjonowania części przychodu, skoro niejednokrotnie zdarzało się, że zaliczkę wpłacała osoba inna od tej, która następnie z usługi hotelowej korzystała i która uiszczała pozostałą część należności za usługę. Gdyby Spółka znała o jakie kwoty i w jakiej dacie wpłacone chodzi mogłaby przyporządkować wpłaty do kopii paragonów fiskalnych. Spółka ewidencjonowała wpłaty gotówkowe w kasie fiskalnej a przekazy rachunkami lub fakturami a zatem spełnia wymogi art. 29 i 32 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdziła, że ewidencja meldunkowa służy, wbrew stanowisku organu, wyłącznie dla celów ewidencji ludności.

Bezzasadnym jest też, według skarżącej ustalenie, że uzyskała ona przychody

z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń. Nie kwestionując faktu otrzymania określonych środków pieniężnych od swych udziałowców, skarżąca wywodzi, iż środki te wnoszone były tytułem dopłat, o jakich stanowi przepis art. 177 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Nie przecząc, iż umowa spółki nie przewidywała możliwości zobowiązania wspólników do wnoszenia dopłat, wywodzi ona, iż z treści powyższego przepisu nie wynika, aby udziałowcy pozbawieni byli prawa do podjęcia uchwały o wniesieniu przez siebie takich dopłat. Uważa, że wspólnicy dysponują pełną swobodą w podejmowaniu uchwał, które nie są sprzeczne

z prawem lub postanowieniami umowy spółki. Odwołuje się też do treści uchwały z dnia 24.01.2002 r. oraz umów pożyczek, wskazując, iż wynika z nich, że wnoszone przez wspólników środki pieniężne nie stanowiły pożyczek lecz dopłaty do jej kapitału zapasowego i to niezależnie od tego, że umowy nazwano umowami pożyczek, że wpłaty ewidencjonowano na koncie "pożyczki" i że na deklaracjach PCC-1 jako przedmiot opodatkowania wskazywano pożyczkę udzieloną przez udziałowca. W konkluzji stwierdza, iż nie znajduje uzasadnienia stanowisko organów podatkowych co do tego, że wniesienie

w roku 2002 spornych dopłat niezgodne było z przepisami prawa handlowego. Wskazuje także na brak konsekwencji w decyzji w kwestii dopłat do kapitału – traktując wpłaty dokonane w okresie 24.01.2003 do 16.04.2003 r. jako dopłaty do kapitału pomimo przyjęcia, że skuteczna w zakresie dopłat jest uchwała z 30.04.2003 r.

Za bezpodstawne również uznaje skarżąca ustalenie zaskarżonej decyzji, że korzystała z nie oprocentowanych pożyczek uzyskanych w latach 1996-1997 od swych udziałowców, zabezpieczonych wystawionymi przez nią wekslami własnymi. Podtrzymuje

w tym zakresie nadal tezę, stawianą już w toku postępowania podatkowego, że zabezpieczone wekslowo pożyczki były oprocentowane i że odsetki od określonej kwoty pożyczki naliczano i potrącano z sumy wekslowej w momencie wystawienia weksla. Ponadto wskazała, że dokumenty dotyczące tych pożyczek zostały zniszczone z uwagi na upływ czasu którego dotyczą.

Za pozbawione podstawy prawnej uważa też skarżąca Spółka wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania jej przychodów roku 2003 wydatku na remonty budynku przedszkola i obiektów w ośrodku R..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 20.02.2006 r. Skarżąca podtrzymując stanowisko zawarte w skardze odniosła się do odpowiedzi na skargę organu, podnosząc, że odnośnie zarzutu zaniżenia przychodu z tytułu sprzedaży usług hotelarskich, organ nie ustosunkował się do zarzutów przedstawionych w skardze. Skarżąca zarzuca brak wskazania podstawy prawnej do prowadzenia ewidencji meldunkowej w sposób, który wskazywałby na zakres

i rodzaj usługi, brak wskazania związku między informacjami zawartymi w ewidencji

a określeniem podstawy opodatkowania, wobec nadesłanych wyjaśnień klientów, brak wyjaśnienia czy należności były wpłacane jednorazowo czy w dwóch, trzech czy większej ilości rat. Zarzuca brak wskazania przez organ, jaką ewidencję księgową jest zobowiązana prowadzić, skoro każda wpłata była potwierdzana odpowiednim dokumentem księgowym czy to fakturą czy paragonem z kasy fiskalnej. Co do możliwości wykazania, że wpłaty mają swoje odniesienie w paragonach fiskalnych, skarżący wskazał, że gdyby wiedział jakie kwoty i w jakich datach zostały wpłacone, to mógłby je powiązać. Przedstawia także mechanizm opłacania przedłużanych przez usługobiorców pobytów. Odnośnie dopłat do kapitału, argumentuje, z powołaniem się na literaturę fachową, że uchwała z 24.01.2002 r.

o podwyższeniu kapitału zapasowego poprzez wniesienie dopłat jest zgodna z kodeksem spółek handlowych. Kwestionuje także wyprowadzoną ocenę, co do nieodpłatności pożyczek udzielanych przez E. i J. P. w latach 1996-1997. Zarzuca, że Dyrektor nie ustosunkował się do argumentacji Spółki zawartej w skardze a związanej z remontem budynku recepcji, w tym nie określił zakresu robót do wykonania, co nie pozwala stwierdzić czy mamy do czynienia z adaptacją w sensie technicznym czy z nazwy. Wskazuje, że wyłączony z kosztów zakup dwóch kompletów łazienkowych dotyczy remontu III pawilonu

a nie budynku starej recepcji. Wskazuje na sprzeczność stanowiska organu, co do wydatków na wymianę poszycia dachu, który z jednej strony wyłącza z możliwości odniesienia w koszty takich wydatków a z drugiej strony uwzględnia jako odpisy amortyzacyjne. Ponadto zarzuca, że organ w kwocie [...] zł zawiera obok wydatków na dach również inne wydatki. Kwota [...] zł dotyczyła głównie szpachlowania i malowania – ponadto umowy na te prace nie zostały zawarte w protokole z kontroli, w postanowieniu o włączeniu dowodów, zatem nie mogą stanowić dowodu w sprawie (art. 181, art. 284 b § 3 Ordynacja podatkowa). Odnośnie braku pouczenia w protokole z kontroli z dnia 20.12.2004 r., wskazał, że pouczenie w protokole z 29.12.2005 r. nie dotyczy protokołu z dnia 20.12.2004 r.

W piśmie z dnia 11.04.2007 r. skarżący podniósł, że całą kontrolę należy uznać jako niezasadną, naruszającą przepisy prawa a także uwłaczające godności obywatelskiej. Wskazuje na stronnicze i złośliwe zachowanie Inspektora oraz podejrzenie spokrewnienia

z sąsiadem Prezesa skarżącej, co może uzasadniać zachowanie inspektora. Ponownie przedstawia pracę recepcji i mechanizm dokumentowania operacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada prawu.

Na wstępie zauważyć należy, iż zarzucając naruszenie zaskarżoną decyzją wskazanych przepisów ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. Nr 54, 2000 r., poz. 654 ze zm.) i ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), skarżąca wskazuje wprawdzie, jak wynika to z samego uzasadnienia skargi, niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, nie zarzuca natomiast wprost naruszenia przepisów postępowania, które do ustalenia tego stanu faktycznego doprowadziły. W istocie rzeczy, z uzasadnienia skargi wynika, iż zarzuty jej sprowadzają się do kwestionowania samych ustaleń faktycznych dotyczących zarówno wyższego aniżeli zaewidencjonowany przez Spółkę przychodu roku podatkowego 2003, jak i dotyczących charakteru wydatków poniesionych przy pracach budowlanych.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, jakie legły u jej podstaw, prowadzić musi do stwierdzenia, że ustalenia te w pełni znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Gromadząc ten materiał i wyjaśniając okoliczności sprawy organy obu instancji nie naruszyły wynikającej z art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. Nr 8,

z 2005 r., poz. 60 ze zm.) zasady prawdy materialnej, podjęły bowiem wszelkie działania niezbędne w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy zebrał

i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy, czemu sama skarżąca Spółka w istocie nie przeczy, przeczy bowiem wyprowadzonej ocenie. Dokonując oceny, czy dane okoliczności faktyczne zostały udowodnione, oceny tej organ ten dokonał na podstawie całego, jak to wynika z tegoż uzasadnienia, zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyprowadzając z tej oceny wnioski zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, kierując się przy tym wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia.

Jak wynika z uzasadnienia skargi, kwestionując trafność dokonanych przez organ odwoławczy ustaleń skarżąca Spółka nie wskazuje w istocie na to, jakim zasadom swobodnej oceny dowodów ustalenia te uchybiają, a zarzuty jej sprowadzają się w samej rzeczy do polemiki z tymi ustaleniami i będącą tego konsekwencją - prawnopodatkową ich oceną.

Wbrew wywodom skargi, ustalenia faktyczne dotyczące zaniżenia przez Spółkę wysokości przychodów znajdują stosowne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym w zakresie dotyczącym braku prawidłowego ewidencjonowania przychodów z usług hotelowych. Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącego, że księgi meldunkowe nie są ewidencją podatkową, to bezspornie służą, stosownie do art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa, jako jeden z dowodów w sprawie, do ustalenia stanu faktycznego, co też miało miejsce w niniejszej sprawie. O wnikliwości prowadzonego postępowania przemawia weryfikacja przez organ drugiej instancji ustaleń organu pierwszej instancji, w przedmiocie podstawy opodatkowania usług wykonanych na rzecz H. K. i T. K., M. D., M. T.

Nie sposób kwestionować stanowiska organu, który wskazuje zasadnie na wynikający z art.9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Podatnik powinien tak prowadzić dokumentację, aby możliwe było powiązanie ze sobą wpłat i dokumentów dotyczących konkretnej transakcji. Pomimo brania czynnego udziału w sprawie, Spółka w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożyła paragonów fiskalnych, z którymi można byłoby powiązać faktury zaliczkowe.

Wskazać należy, że podatnicy podatku od towarów i usług, o których mowa w art.29 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm), a takim jest skarżąca Spółka, stosownie do art.29 ust. 1 ustawy

o podatku od towarów i usług, mają obowiązek stosowania szczególnej formy ewidencjonowania sprzedaży. Podatnicy stosujący kasy rejestrujące obowiązani są do dokonywania rejestracji za jej pośrednictwem każdej sprzedaży. Paragon fiskalny zaś, stosownie do § 4 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4.07.2002r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U.nr 108, poz.948 ze zm.) powinien zawierać m.in. dane, które pozwolą zidentyfikować transakcję. Bezsporne jest w niniejszej sprawie, że Spółka ma obowiązek ewidencjonowania obrotów uzyskanych z tytułu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych za pośrednictwem kasy rejestrującej

a przeprowadzona przez organ kontroli skarbowej analiza ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w szczególności analiza przedłożonych do kontroli kopii paragonów fiskalnych w powiązaniu z fakturami dokumentującymi wpłacone zaliczki potwierdziła, iż w lipcu i sierpniu 2003r. brak jest zaewidencjonowania dodatkowych (uzupełniających wpłat) obrotów a w konsekwencji przychodów z tytułu wykonanych usług. Pomimo brania czynnego udziału w sprawie, Spółka w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożyła paragonów fiskalnych, z którymi można byłoby powiązać faktury zaliczkowe. Prowadzenie w sposób należyty tej ewidencji oznacza nic innego jak tylko w taki sposób, który dawałby możliwość powiązania faktur zaliczkowych z paragonem. O ile nie można zarzucać skarżącemu, co do zasady prowadzenia w sposób nie należyty ewidencji, to bezspornie zarzut ten jest uzasadniony, co do wskazanych w decyzji faktur zaliczkowych.

Wbrew wywodom skargi, ustalenia faktyczne dotyczące przychodów z tytułu wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń będących konsekwencją nieodpłatnego uzyskania pożyczek od swych udziałowców znajdują stosowne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Podkreślenia wymaga, iż argumenty strony skarżącej zmierzające do wykazania, że otrzymane od udziałowców w roku 2002 środki pieniężne, którymi Spółka dysponowała w roku 2003, stanowiły dopłaty na kapitał zapasowy w sytuacji, gdy sama umowa spółki nie przewidywała możliwości nałożenia obowiązku wnoszenia takich dopłat, oparte jest na błędnym założeniu, sprzecznym z brzmieniem przepisu art. 177 ustawy Kodeks spółek handlowych, że mimo braku takiego zapisu w umowie spółki jedynie od woli wspólników zależy podjęcie skutecznej uchwały o zobowiązaniu się dobrowolnie do wniesienia takich dopłat. Jak to przyjmuje się w literaturze przedmiotu (por.: S.Sołtysiński

i inni - Kodeks spółek handlowych - Komentarz - Tom II - Wydaw. C.H.Beck. W-wa 2002 - str. 240) podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały nakładającej obowiązek wniesienia dopłat do spółki, może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy możliwość taka przewidziana została w umowie spółki, a środki pieniężne wnoszone do spółki przez jej udziałowców mogą być uznane za dopłaty jedynie wówczas, gdy wniesione zostały zgodnie z postanowieniami ustawy i samej umowy spółki. Skoro stosownie do wymogów kodeksu spółek handlowych, odpowiednie zmiany umowy miały miejsce 20.11.2002 r. a uchwała

o utworzeniu kapitału zapasowego stosownie do § 7 umowy podjęta 30.04.2003 r. to uzasadnione jest zatem stanowisko organu, że dopiero z dniem 30.04.2003 r. zostały spełnione przesłanki do zakwalifikowania dokonanych przez udziałowców wpłat jako dopłaty do kapitału zapasowego.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonując właściwej oceny prawnej dotyczącej wnoszonych dopłat do kapitału zapasowego, dokonał błędnej oceny stanu faktycznego co do wpłat wniesionych w przedziale 24.01.2003 do 16.04.2003 r. Spowodowało to, z korzyścią dla podatnika, brak uznania tych wpłat jako nieodpłatnego świadczenia. Stosownie do art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji - z taką jednak sytuacją odnośnie wpłat

w przedziale 24.01.2003 do 16.04.2003 r. nie mamy do czynienia.

Uznając za odpowiadające zgromadzonemu materiałowi dowodowemu ustalenie, że wniesione przez wspólników w roku podatkowym 2002 środki pieniężne, którymi Spółka dysponowała w roku 2003 r., nie miały charakteru dopłat, lecz stanowiły nieodpłatne pożyczki, za trafne też uznać należało ustalenia dotyczące nieodpłatnego charakteru pożyczek otrzymanych w latach 1996-1997, zabezpieczonych wystawionymi przez Spółkę wekslami własnymi płatnymi za okazaniem, a tym samym za nieuzasadniony zarzut stawiany przez skarżącego, iż kontrolujący nie próbowali wyjaśnić czy "pożyczki wekslowe" były oprocentowane, w jakiej wysokości, kiedy naliczano i potrącano odsetki.

Podatnik w toczącym się postępowaniu nie wykazał, iż umowy pożyczki były oprocentowane, odsetki naliczone i potrącone w momencie udzielania pożyczki. W pismach procesowych wskazał wręcz, że dokumenty dotyczące tych pożyczek zostały zniszczone. Stanowisko zatem strony wobec gołosłownego wskazania, że każdorazowo z góry z kwoty pożyczki potrącano kwotę oprocentowania wobec ustaleń organów w tym poczynionych

w kontekście zapisów ustawy prawo wekslowe jak i doświadczenia życiowego nie budzą zastrzeżeń. W wekslu płatnym za okazaniem można zastrzec oprocentowanie sumy wekslowej, a w niniejszej sprawie zastrzeżenia takiego na ww. wekslach nie uczyniono.

Skoro weksle wystawione przez Spółkę były płatne za okazaniem, to słusznie organ przyjął, że nieznany był zobowiązanej z tego tytułu Spółce termin spłaty sumy wekslowej, a zatem

i okres za jaki naliczane mogłyby być odsetki. Uznanie więc przez organ podatkowy stanowiska skarżącej, iż odsetki były potrącane każdorazowo z kwoty pożyczki w chwili jej udzielenia, w sytuacji gdy nie można było w chwili wystawienia weksla przewidzieć kiedy zostanie on zapłacony nie można uznać za dowolne.

Odnosząc się do zakwestionowanych po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prace budowlane w obiektach dzierżawionego Ośrodka R. w G. jak i budynku przedszkola w K. M., wskazać należy, że istota sporu sprowadza się do oceny charakteru tych wydatków. W rozpatrywanej sprawie organ nie kwestionował związku wydatków poniesionych na prace budowlane z osiągniętym przychodem, lecz jedynie kwalifikację tych wydatków. - czy wydatki te mają charakter remontu a zatem podlegają odniesieniu bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów czy też ulepszają środek trwały a zatem mogą być odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego nie posługują się pojęciem remontu. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarte jest natomiast pojęcie ulepszenia środka trwałego – art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, a wszystkie nakłady nie mające takiego charakteru, zaliczane są według zasad ogólnych, przewidzianych

w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów.

Rację przyznać należy organowi, że kwalifikacja określonych prac budowlanych do kategorii ulepszenia środka trwałego wymaga wykazania, że następuje ulepszenie środka trwałego rozumiane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja oraz modernizacja; że następuje wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania; że ulepszenie to można wymierzyć, czy to wzrostem okresu używania środka trwałego, czy zwiększeniem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami eksploatacji.

Obok powyższego wskazać należy jeszcze na to, że w orzecznictwie jak i doktrynie wypracowano kryteria pozwalające na zakwalifikowanie określonych nakładów jako poniesionych na remont albo ulepszenie środka trwałego. Remontem są prace budowlane, które przywracają pierwotny stan techniczny, jeżeli zaś następuje nadanie składnikowi majątku nowych cech użytkowych mamy do czynienia z ulepszeniem składnika majątku. Adaptacja jest to przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił. Bezspornie wydatków na przywrócenie stanu pierwotnego i usunięcia skutków awarii nie można traktować jako nakładów zwiększających wartość obiektu, są to niewątpliwie nakłady zapewniające funkcjonowanie obiektów. Ocena ta dokonywana jest jednak w konkretnych okolicznościach sprawy i nie w każdym przypadku wykonanie pewnych robót będzie świadczyło o tym, iż przeprowadzono jedynie remont.

Ocena znaczenia dla potrzeb wymiaru podatku dochodowego wydatków podatnika na prace remontowo-budowlane wykonywane w obiekcie budowlanym musi uwzględniać zróżnicowanie takich prac w poszczególnych obiektach. Dlatego też wydatki na zakup materiałów budowlanych czy usług czy narzędzi, w zależności od tego czy zostaną użyte do prac o charakterze remontowym czy prowadzącym do ulepszenia mogą być odniesione bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów lub pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc te uwagi do wydatków poniesionych na prace w ośrodku wczasowym R., który składa się z trzech pawilonów hotelowych-dwupiętrowych, budynku stołówkowo-świetlicowego, budynku recepcyjnego oraz budynku gospodarczego i zapisów w harmonogramie finansowo-modernizacyjnym, który stanowi załącznik do umowy dzierżawy

z 26.04.1996 r. odnośnie budynku recepcji zapisano, iż zostanie on zaadaptowany na potrzeby budynku odnowy biologicznej, zaś budynek gospodarczy z pralnią będzie zmodernizowany, pomieszczenia zostaną zaadaptowane na gabinety zabiegowe, a teren zagospodarowany (powstaną urządzenia sportowo-rekreacyjne), to zdecydowanie można stwierdzić, że adaptacja budynku recepcji na budynek, w którym ma znajdować się gabinet odnowy biologicznej stanowi o powstaniu nowej jakości, o podwyższeniu wartości użytkowej tego obiektu. Nie sposób kwestionować powyższego stanowiska organu popartego dokumentami - harmonogramem prac, notatki służbowej delegatów Spółdzielni R., w której odnotowywano postęp założonych w harmonogramie prac, a także protokoły z przesłuchań E. P.i R. P. O wnikliwości prowadzonego postępowania przemawia weryfikacja przez organ drugiej instancji ustaleń organu pierwszej instancji, w przedmiocie zakwestionowanych wydatków na obiekty ( trzy pawilony) Ośrodka R. w G. i uznania zgodnie ze stanowiskiem skarżącej jako wydatki na remont (np. wymiana stolarki drzwiowej i okiennej w pawilonie II, w budynku gastronomiczno-socjalnym remont elewacji i modernizacja węzła sanitarnego, wybrukowanie podjazdu), czy zakup drobnego wyposażenia (np. lamp, zasłony przenośnej), list odblaskowych, drabiny, kleju, przedłużaczy, rozgałęziaczy, gniazd, wężyków, serwet. Wskazać należy, że organ dokonywał weryfikacji wydatków z kwoty [...] zł odniesionej przez skarżącą w koszty uzyskania przychodów, na podstawie faktur przedłożonych do kontroli. Orzeczenie organu odwoławczego zostało wydane po rozważeniu całokształtu zebranego w sprawie materiału w tym argumentacji Spółki, fakturach i adnotacjach na nich poczynionych i po dokonaniu jego właściwej oceny, w tym dotyczących łazienek.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, bowiem w ocenie Sądu organy podatkowe dokonały niewadliwej wykładni art. 15 ust. 1 czy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie budzi też zastrzeżeń zastosowanie tych przepisów w sprawie niniejszej. Zaprezentowana też w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego nie nosi cech dowolności (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa).

Odnośnie wyłączenia wydatków na wymianę dachu budynku i poddasza "przedszkola" w K. M. wskazać należy, że charakter tego wydatku musi być oceniany również przez pryzmat umowy zawartej z Gminą K. M. z uwagi na wykazanie czy wymiana ta była związana, tak jak podnosi skarżący, z przeciekaniem dachu

i nie dopuszczeniem do dewastacji czy też nie było takiej potrzeby a także na podstawie korespondencji z organami budowlanymi. Gromadząc ten materiał i wyjaśniając okoliczności sprawy organ nie naruszył wynikającej z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa zasady prawdy materialnej, podjął bowiem wszelkie działania niezbędne w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Remontem, tak jak była o tym mowa jest czynność mająca na celu przywrócenie stanu poprzedniego – odnosząc do stanu niniejszej sprawy, zasadnie organy przyjęły, że wymiana poszycia dachu z papowego na dachówkę karpiówkę, prowadzi do ulepszenia w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadnie organ odwoławczy wskazuje, że na potwierdzenie wystąpienia potrzeby remontu dachu mogłaby wskazywać ewentualna korespondencja ze stroną umowy dzierżawy tego obiektu tj. Gminą K. M. Ewentualne odniesienie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków, które miałyby charakter remontu a nie ulepszenia, wymagałoby rozważenia konsekwencji płynących

z zapisów umowy dzierżawy zawartej pomiędzy skarżącą a Gminą K. M. Rozważania organu odwoławczego w tym zakresie, wbrew stanowisku skarżącego, dotyczą braku możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków, które ponosiłaby skarżąca Spółka za Gminę K. M., na wykonywanie napraw bieżących obiektu, które to czynności mieściłyby się w tym pojęciu.

Skoro jednak, jak wykazały zgromadzone w sprawie dowody, wymiana poszycia dachu prowadziła do ulepszenia środka trwałego, rozważania zatem organu co do tego co by było gdyby skarżąca Spółka poniosła wydatki na bieżące naprawy za Gminę, nie ma znaczenia dla argumentacji wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł w tym kwotę [...] zł poniesioną na wynagrodzenie za wykonanie zleconych usług, oraz kwalifikowania ich w poczet kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne, za wyjątkiem wydatku na zakup lamp co do których organ odwoławczy uznał zasadność stanowiska skarżącego.

Oceny wyprowadzonej na podstawie całokształtu okoliczności dotyczącej budynku przedszkola przy ul.[...] w K. M., w tym na korespondencji prowadzonej z inspektorem budowlanym m.in. pismo z dnia 24.07.2003 r., nie podważa użyty przez organ potoczny zwrot "upiększenie" dachu miast ustawowego "ulepszenie".

Nie dający podstawy do uchylenia rozstrzygnięcia jest również zarzut strony, że umowy na wykonanie prac zleconych jako nie zawarte w protokole z kontroli z dnia 25.12.2005 r. jak i w postanowieniu dołączającym dowody w ponownym postępowaniu, nie mogą stanowić dowodu w sprawie ze względów formalno-prawnych. Wskazać należy, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchyla decyzję, jeśli stwierdzi naruszenie przepisów dotyczących prowadzonego przez organy postępowania przy czym to naruszenie musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie podniesiony w niniejszej sprawie zarzut naruszenia art.290 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle okoliczności niniejszej sprawy, takiego naruszenia nie stanowi. Spółka brała czynny udział w sprawie, miała zapewnione prawo wglądu do akt sprawy, ponadto jak przyznała sama skarżąca pomimo braku pouczenia w protokole z dnia 20.12.2004 r. pismem z dnia 30.12.2004r. złożyła zastrzeżenia do protokołu. Pismem z dnia 13.01.2005r. została poinformowana o sposobie załatwienia złożonych zastrzeżeń. Ponadto wskazać też należy, że protokół z 20.12.2004 r. sporządzony był przed wydaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 28 kwietnia 2005 r. uchylonej następnie przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 12.08.2005 r. do ponownego rozpoznania. Organ pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy sporządził protokół z dnia 29.12.2005 r. w którym zawarto pouczenie.

Na tym etapie postępowania, skoro skarżąca nie wskazuje na zarzuty uchybienia natury proceduralnej, które mogą prowadzić do uchylenie rozstrzygnięcia np. brania udziału w postępowaniu organu/pracownika, który podlega wyłączeniu od prowadzenia sprawy, a na względy poza prawne takie jak złośliwość i stronniczość inspektora, nie mogą być one brane pod uwagę jako przesłanka kontroli legalności decyzji. W trakcie postępowania kontrolnego kontrolowany miał prawo i możliwość skarżenia zachowań inspektora do jego przełożonego, a w sytuacji gdyby zachodziły uzasadnione podstawy do jego wyłączenia wystąpienia ze stosownym wnioskiem.

Nie znajdując zatem w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.