Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2349/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150 § 1 i 2, art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1352/19 w sprawie ze skargi A.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej W Warszawie z dnia 3 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1352/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S. (dalej: "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 3 kwietnia 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA").

2. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj

1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). w zw. z art. 150 § 2, art. 145 § 1, art. 146 § 1, art. 121 § 1 art. 122 i 124 oraz 228 § 1 pkt. 2 i art. 223 § 2 punkt 1) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."). poprzez oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi na postanowienie organu podatkowego w sprawie, mimo że organ wydał to postanowienie z naruszeniem wskazanych przepisów, a naruszenia te skutkowały stwierdzeniem uchybienia terminu do wniesienia odwołania i odmową przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, tj. poprzez naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, z brakiem poszanowania słusznego interesu uczestniczki oraz ograniczeniem możliwości jej czynnego udziału w postępowaniu podatkowym;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwieniu sprawy w postępowaniu podatkowym, polegające na zaniechaniu doręczenia odpisu decyzji na nowy adres uczestniczki, pomimo wiedzy organu na temat zmiany jej adresu do doręczeń i braku możliwości odbioru przez skarżącą korespondencji pod wcześniej wskazanym adresem korespondencyjnym;

- art. 124 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia przyczyn, z których organ uznał, że brak możliwości odbioru korespondencji pod poprzednim adresem korespondencyjnym nie stanowi wystarczającej przesłanki uprawdopodabniającej zaniechanie terminu do wniesienia odwołania bez winy uczestniczki;

- art. 145 § 1 w zw. z art. 146 § 1 O.p. poprzez zaniechanie doręczenia odpisu decyzji na nowy adres korespondencyjny uczestniczki, pomimo, iż uczestniczka poinformowała organ o zmianie adresu, pod którym miały następować doręczenia pism w sprawie;

- art. 150 § 2 O.p. poprzez uznanie, iż w sprawie nastąpiło skuteczne zawiadomienie o pozostawieniu pisma pod adresem do doręczeń dla uczestniczki, pomimo, iż uczestniczka poinformowała organ o zmianie adresu do doręczeń (1) oraz o braku możliwości odbioru korespondencji z poprzedniego adresu korespondencyjnego w skutek konfliktu z matką (2);

- art. 228 § 1 pkt. 2) O.p. poprzez wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji, pomimo iż w sprawie nie doszło do prawidłowego doręczenia stronie odpisu decyzji i nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania w rozumieniu art. 223 § 2 punkt 2) O.p.

2. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przedstawienie przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i brak poprawnej oceny prawidłowości zachowania skarżącej oraz zachowania organu podatkowego polegającego na przyjęciu, że:

- skarżąca dopuściła się zawinionego zachowania w uchybieniu terminu do dokonania czynności prawnej, albowiem mogła powziąć wiedzę na temat istnienia decyzji w sprawie osobiście w siedzibie organu podatkowego w czasie składania pisma w biurze podawczym, w sytuacji, kiedy z akt sprawy nie wynika kto złożył pismo z zawiadomieniem o zmianie adresu do doręczeń skarżącej, zaś w rzeczywistości dokonał tego pracownik firmy zarządzanej przez konkubenta skarżącej,

- organ podatkowy dochował w całej sprawie należytej staranności kierując odpis decyzji w sprawie na znany mu adres do doręczeń stronie, w sytuacji, kiedy organ podatkowy po zawiadomieniu go o zmianie adresu do doręczeń skarżącej mógł podjąć próbę doręczenia odpisu decyzji przy pomocy pracownika organu podatkowego, tj. z pominięciem Operatora Pocztowego, co zaniechał.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

Jak wynika z akt sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 grudnia 2018 r. ustalająca skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2013 r., została wysłana do skarżącej 10 grudnia 2018 r. Przesyłka była awizowana 13 grudnia 2018 r. oraz 21 grudnia 2018 r. Przesyłka nie została podjęta przez adresata. Z kolei w dniu 14 grudnia 2018 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym zawiadomienie o zmianie adresu do doręczeń. Pismem z 13 lutego 2019 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w tym samym dniu) skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z 7 grudnia 2018 r. Istotą sporu jest zatem możliwość uznania fikcji doręczenia w sytuacji, gdy przed datą uznaną za datę doręczenia strona, będąca osobą fizyczną, zawiadomiła organ o nowym adresie zamieszkania.

Zgodnie z art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. W razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art.146 § 2 O.p.). Z uwagi na skutki zaniechania powiadomienia o zmianie adresu, strona winna podać nowy adres w takim terminie, który pozwoli na uniknięcie sytuacji doręczania jej pism na nieaktualny już adres. Nie budzi wątpliwości, że od momentu, w którym organ otrzyma informację o zmianie adresu, ma on obowiązek wysyłania wszelkich pism na adres nowy.

Treść art. 150 O.p. reguluje instytucję doręczenia zastępczego, która jako wyjątek od zasady doręczania pism adresatowi osobiście wymaga kumulatywnego spełnienia przesłanek w niej określonych. Zgodnie z tym przepisem w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p.:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

O pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 adresata zawiadamia się dwukrotnie. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Co istotne zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata

Natomiast doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Ponieważ powyższy przepis nie normuje skutków zawiadomienia o zmianie adresu w czasie biegu terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już jednak wielokrotnie, dokonując wykładni powołanego przepisu. Mianowicie w wyroku z 25 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 560/14 wyjaśniono, że doręczenie decyzji w trybie przewidzianym w art. 150 O.p. jest bezskuteczne w sytuacji, gdy strona realizując obowiązek przewidziany w art. 146 § 1 tej ustawy zawiadomiła organ podatkowy o zmianie adresu w okresie pomiędzy wyekspediowaniem przesyłki zawierającej decyzję a pierwszą bezskuteczną próbą jej doręczenia. Z kolei w wyrokach z 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1679/14, z 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1657/11 oraz z 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1735/14 podkreślono, że ważna jest sekwencja czasowa zdarzeń związanych z doręczaniem.

W tej sprawie decyzja została wysłana na znany (w dniu wysłania pisma) organowi adres skarżącej, a próba doręczenia przesyłki pod tym adresem nie powiodła się, jednakże nie jest podważane, że o nadejściu przesyłki i miejscu oraz czasie jej przechowywania adresata zawiadomiono w sposób wskazany w art. 150 § 2 O.p. Dokonano również po upływie 7 dni powtórnego zawiadomienia, zgodnie z wymogami określonymi w powołanych wyżej przepisach O.p. Zarówno w dacie podjęcia próby doręczenia, jak i pierwszego zawiadomienia o nadejściu przesyłki, organowi nie był znany nowy adres skarżącej. Dopiero 14 grudnia 2018 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo, w którym skarżąca poinformowała o zmianie adresu.

W tej sytuacji twierdzenie strony skarżącej jakoby organ zobowiązany był ponownie doręczyć decyzję pod nowy adres nie znajdowało – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - żadnego uzasadnienia, albowiem decyzja organu pierwszej instancji - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - została prawidłowo doręczona w trybie doręczenia zastępczego. To natomiast oznacza, że skarżąca składając za pośrednictwem operatora pocztowego odwołanie w dniu 13 lutego 2019 r. uchybiła terminowi do złożenia odwołania, który upłynął bezskutecznie 10 stycznia 2019 r.

Wykładnia przepisów art. 150 § 1 i § 2 oraz art. 146 § 1 O.p. powinna uwzględniać cel regulacji dotyczącej doręczenia zastępczego. Dlatego też nie sposób kwestionować prawidłowości ich zastosowania w niniejszej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. Słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, ze przyjęcie, że po tej dacie adresat może skutecznie zapobiec przyjęciu skutku doręczenia poprzez zaniechanie odbioru kierowanej do niego korespondencji i zawiadomienie organu o nowym adresie powodowałoby, że cel instytucji doręczenia zastępczego nie zostałby osiągnięty. Przeciwnie, taka wykładnia umożliwiałaby przedłużanie postępowania poprzez unikanie odbioru przesyłek po zawiadomieniu o ich nadejściu poprzez informowanie o zmianie adresu.

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie strona powiadomiła o nowym adresie po wysłaniu przez organ podatkowy decyzji organu pierwszej instancji na poprzedni adres i co należy podkreślić po podjęciu próby doręczenia przesyłki przez operatora pocztowego, organ nie miał obowiązku ponownego jej wysłania pod nowy adres. Gdyby strona powiadomiła organ podatkowy o nowym adresie jeszcze przed wyekspediowaniem decyzji lub przed pierwszą bezskuteczną próbą jej doręczenia organ podatkowy byłby zobowiązany dokonać powtórzenia czynności doręczenia (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1013/12). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 w zw. z art. 146 § 1 O.p. oraz art. 150 § 2 i 228 § 1 pkt 2 O.p.

Podobnie nie było podstaw aby twierdzić, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 121 § 1, art. 122 i 124 O.p. przy oddalaniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku stan faktyczny został przywołany w sposób prawidłowy, na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów źródłowych. Wynikało z nich, że termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg 28 grudnia 2018 r., (ponieważ decyzję uznano za doręczoną 27 grudnia 2018 r.) i upłynął bezskutecznie 10 stycznia 2019 r. Ponieważ odwołanie wniesiono 13 lutego 2019 r. prawidłowe było stanowisko sądu pierwszej instancji, że powyższe nastąpiło po upływie terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. Wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, tj. przedstawienie w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, zostały zachowane. Dlatego też zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w tym przepisie. Zawarte w nim wywody wskazują jednoznacznie na stan faktyczny sprawy przyjęty jako podstawę faktyczną wyroku. Brak akceptacji strony skarżącej dla rozważań sądu pierwszej instancji nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a co za tym idzie, nie może być podstawą uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, aby mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musiałoby uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Powyższe w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, gdyż sąd pierwszej instancji jako podstawę zaskarżonego wyroku przyjął stan faktyczny wynikający z treści zaskarżonego postanowienia, który oceniono jako prawidłowy na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów źródłowych.

Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie, wbrew zapatrywaniom przedstawionym w skardze kasacyjnej, nie jest istotne czy skarżąca złożyła pismo aktualizujące dane adresowe osobiście, czy za pośrednictwem innej osoby. Istotne jest, że pismo zostało złożone już po wyekspediowaniu decyzji przez organ i po pierwszej próbie doręczenia przesyłki na znany organowi dotychczasowy adres.

Należy również zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1579/20, w sprawie ze skargi skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 3 kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wyraził tożsamy pogląd dotyczący skuteczności doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 grudnia 2018 r.

Wobec powyższego złożoną skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).