Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 136/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i od października do grudnia 2012 r., od stycznia do kwietnia, lipiec i od września do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do czerwca 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B. orzekł dla Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, od października do grudnia 2012r., od stycznia do kwietnia,

za lipiec, od września do grudnia 2013r., od stycznia do czerwca 2014r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." Organ podatkowy I instancji stwierdził, że Strona nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej pod nazwą B. w zakresie wynikającym z otrzymywanych, a następnie wystawianych faktur VAT, dokumentujących obrót hurtowy odzieżą, obuwiem i innymi akcesoriami. Organ podniósł, że Skarżąca nie nabyła towarów i usług od podmiotów wskazanych na fakturach, a jedynie weszła w posiadanie faktur dokumentujących nabycie określonych towarów. W ocenie organu, Strona świadomie otrzymywała i wystawiała faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej między podmiotami na nich wskazanymi. Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego organ pierwszej instancji zastosował w sprawie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w części i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201), dalej: "O.p.", w wyniku czego doszło do ustalenia wadliwego stanu faktycznego i naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne ich zastosowanie.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zebrany materiał dowodowy potwierdza faktyczne nabycie przez B. A. W. wymienionych w zakwestionowanych fakturach towarów handlowych oraz ich dalszą sprzedaż. Organ zakwestionował rozliczenie podatku VAT w następującym zakresie:

1) nabycie usługi pośrednictwa handlowego od firmy [...] M. M.;

2) sprzedaż skarpet marki [...]; 3) obrót odzieżą marki [...]; 4) obrót obuwiem marki [...]; 5) wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż obuwia [...]; 6) obrót obuwiem marki [...]; 7) obrót kurtkami N. F.; 8) obrót obuwiem marki [...]; 9) wykazane transakcje z udziałem firm należących do D. M. - F. UK oraz B. LTD: obrót plecakami [...] ([...]); obrót obuwiem [...] obrót obuwiem [...] (damskie, męskie); obrót obuwiem [...] oraz obrót odzieżą [...].

Organ odwoławczy podniósł, że całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwolił ustalić przebieg wykazanych transakcji w zakresie obrotu towarami wyszczególnionymi na spornych fakturach. Postępowanie dowodowe pozwoliło na zrekonstruowanie poszczególnych łańcuchów transakcji obrotu odzieżą

i obuwiem oraz doprowadziło do ustalenia, że działając pod firmą B., Skarżąca uczestniczyła jako pośrednie ogniwo w licznych łańcuchach transakcji,

w szczególności w ramach ścisłej współpracy z D. M. i holenderską firmą M. B.V. Strona uczestniczyła w rzekomych dostawach tych samych partii towarów, które nie miały celu gospodarczego. Udowodniono, że alokacji towaru, która uwidoczniona była w dokumentach, nie towarzyszyło faktyczne przemieszczenie towarów.

W ocenie Dyrektora, opisując ekonomiczne motywy działania podatników oraz cel towarzyszący poszczególnym transakcjom w łańcuchu wykazano, że B. A. W. nie miała celu gospodarczego, lecz wyłącznie podatkowy. Celem Skarżącej i D. M. było uzyskanie korzyści podatkowych wynikających

z dokonania wzajemnych transakcji, w tym poprzez odliczenie kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Korzyści podatkowe dla Skarżącej polegały na ujęciu w rozliczeniu faktur VAT, które potwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, co skutkowało dla budżetu państwa uszczupleniem w znacznej wysokości. Zgromadzone dowody w sposób obiektywny potwierdzają też przeprowadzenie transakcji według z góry zaplanowanego schematu w łańcuchu.

W zakresie niekwestionowanym przez Stronę w odwołaniu (dotyczącym nabycia usługi pośrednictwa handlowego od firmy [...] M. M. oraz obrotu plecakami [...] organ podał, że w rejestrze nabyć za czerwiec 2014r. Skarżąca zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z dnia [...]. (wartość netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł) dotyczącą usługi pośrednictwa handlowego. Zebrany materiał dowodowy potwierdził, że usługa udokumentowana przedmiotową fakturą VAT świadczona rzekomo przez firmę [...] P. S. jako podwykonawcę,

nie została wykonana we wskazanym w dokumentach czasie i zakresie. Natomiast

odnośnie do obrotu plecakami [...] ustalono, że dokumentacja transakcji nie jest zbieżna z faktycznym jej przebiegiem. W materiale dowodowym znajduje potwierdzenie fikcyjność tworzonej na potrzeby tych transakcji dokumentacji - zarówno faktur,

jak i listów przewozowych CMR. W świetle powyższego zawyżono podatek naliczony

w lutym i w marcu 2013r. Nie uznając zafakturowanych zakupów stwierdzono,

że w lutym i marcu 2013r. nie nastąpiła również wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz firmy [...].

Odnosząc się do pozostałych zakwestionowanych transakcji organ podał, że na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...]. Strona nabyła z firmy [...] Sp. z o.o. 16 sztuk skarpet marki [...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). W toku przesłuchania Skarżąca zeznała, że przedmiotowe skarpety zostały przesłane do firmy [...] w [...] jako próbki towaru. Strona nie przedłożyła jednak jakiegokolwiek dowodu potwierdzenia wysyłki towaru. Nie potrafiła też wskazać, kiedy nastąpiła ich wysyłka. Firma [...] nie potwierdziła faktu otrzymania próbek towarów. W konsekwencji organ uznał, że zakupiony towar zbyto na terenie kraju i ta dostawa winna być opodatkowana. W związku z tym, we wrześniu 2013r. Strona zaniżyła podatek należny o kwotę [...]zł.

W zakresie odzieży marki [...] w ilości 10.956 szt. o wartości [...] zł organ podał, że wykazana transakcja miała przebieg według następującego schematu: [...] B.V. -> A. Sp. z o.o. -> B. A. W. -> [...] B.V. -> [...] [...]. Całokształt zgromadzonego materiału dowodowego doprowadził organ podatkowy do przekonania, że wykazane transakcje nabycia i dostawy odzieży firmy [...] są nierzetelne.

W szczególności świadczą o tym: brak przyjęcia faktycznego towaru przez firmę [...] brak potwierdzenia wydania towaru firmie B.; rozbieżności w datach "wydania" towaru przez Spółkę [...] oraz wystawienia faktury mającej dokumentować WDT do [...] B.V.; brak dowodów transportu towaru. Wobec powyższych ustaleń uznano, że nie doszło do transakcji nabycia-dostawy odzieży marki [...]. Dokonując odliczenia z faktur wystawionych przez Spółkę [...], zawyżono podatek naliczony

w miesiącu kwietniu 2012r. o kwotę [...]zł, w maju 2012r. o kwotę [...]zł,

w październiku 2012r. o kwotę [...]zł. W związku z wykazaniem sprzedaży

w ramach WDT, zawyżono również podstawę opodatkowania w miesiącu kwietniu 2012r. o kwotę [...]zł, w październiku 2012r. o kwotę [...]zł.

W kwestii transakcji dotyczącej 720 szt. obuwia marki [...] organ podał, że transakcja miała przebieg według następującego schematu: W. Ltd. UK -> A. Sp. z o.o. Sp.k. -> Y. Ł. L. -> S. K. P. -> B. A. W. -> [...] B.V. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza faktycznego udziału Skarżącej w przedmiotowej transakcji. Istotnych informacji

o faktycznym przebiegu transakcji dostarczają w szczególności zgodne zeznania K. P. i D. M., z których wynika, że wszystkie czynności wykonywał D. M.. Faktury i dokumenty z nimi związane mające potwierdzać udział firmy B. w obrocie 720 szt. obuwia [...] nie dokumentują rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami w nich wskazanymi. W związku

z powyższym, Skarżąca zawyżyła podatek naliczony w miesiącu listopadzie 2012r.

o kwotę [...]zł oraz zawyżyła podstawę opodatkowania w związku z wykazaniem WDT o kwotę [...]zł.

Odnosząc się do transakcji dotyczącej 1.312 par obuwia marki [...] organ podał, że z wystawionych dokumentów wynika, iż transakcja miała przebieg według następującego schematu: S. B.V. -> B. A. W. -> [...] B.V. (1.252 par) oraz P.H.U. [...] D. M. (16 par). W ocenie organu całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdził, że towar zakupiony w firmie [...] B.V. będący ostatecznie przedmiotem dostawy do [...] nigdy nie został sprowadzony do kraju. Zatem dokumenty związane z wystawionymi fakturami oraz listy CMR dotyczące obrotu tym towarem na terytorium [...] nie mogą być uznane za rzetelne. Poza wskazanymi nierzetelnymi dokumentami, nie stwierdzono żadnych dowodów potwierdzających przywóz towaru do [...]. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego należało zakwestionować jako nierzetelną również fakturę VAT z dnia [...]. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), wystawioną przez P.H.U. F. D. M., dotyczącą usługi transportowej, gdyż nie dokonano transportu towaru na terenie [...] i nie miała ona związku ze sprzedażą opodatkowaną w [...]. Tym samym zawyżony został podatek naliczony w lipcu 2013r. o kwotę [...]zł. Niezależnie od powyższego, faktura na rzecz P.H.U. [...] D. M. nr [...] z dnia [...]. - wystawiona przez Skarżącą pół roku po zakupie towaru od firmy [...] B.V. - nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji. Zatem ma do niej zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W zakresie transakcji dotyczących 348 par obuwia marki [...] organ podał, że transakcja miała przebieg według następującego schematu: [...] Switzerland GmbH -> M. [...] Sp. z o.o. -> [...] P. Ż. -> B. A. W. -> P.H.U. [...] D. M. -> S. K. P. -> [...] LTD z [...]. Organ uznał zeznania Skarżącej co do jej udziału w wykazanej transakcji za niewiarygodne, bowiem z zeznań P. Ż., [...] M. i K. P. wynika,

że towar był odbierany przez D. M. i przez niego dostarczony do [...]. Powyższe wskazuje na brak faktycznego udziału firmy B. w obrocie obuwiem [...]. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy organ uznał fakturę dotyczącą zakupu obuwia wystawioną przez [...] P. Ż. na rzecz B. za nie odzwierciedlającą rzeczywistego przebiegu. Dokonując odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego Skarżąca zawyżyła podatek naliczony w listopadzie 2012r. o kwotę [...]zł. Jednocześnie organ zakwestionował rzetelność wykazanych transakcji dostawy obuwia marki [...] na rzecz P.H.U. [...] D. M.. Do wystawionej faktury VAT organ zastosował

art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W kwestii transakcji dotyczących 213 szt. kurtek marki N. F. organ podał, że z wystawionych dokumentów wynika, iż sporna transakcja miała przebieg według następującego schematu: [...] w [...] -> [...] Sp. z o.o. -> [...] D. M. -> B. A. W. -> [...] B.V. Zdaniem organu, materiał dowodowy wskazuje,

że wystawiona przez firmę [...] D. M. na rzecz B. faktura VAT dotycząca nabyć kurtek marki N. F., nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Transakcja była zorganizowana przez D. M. na zlecenie firmy [...]. Zgodnie z dokumentami, Skarżąca nabyła towar za cenę wyższą ([...] zł) niż sprzedała ([...] zł), co pozbawione jest sensu ekonomicznego. D. M. zastosował wobec Strony marżę w wysokości [...] zł na sztuce zawyżając cenę jednostkową w celu wygenerowania jak największej kwoty podatku deklarowanego następnie przez Skarżącą do zwrotu, podczas gdy Strona wobec [...] zastosowała marżę w wysokości tylko [...] zł na sztuce. Sposób zapłaty wskazuje na odwrócony łańcuch płatności: firma [...] w dniu [...]. dokonała przelewu całej kwoty za wystawioną fakturę, tego samego dnia Skarżąca przekazała na konto D. M. kwotę [...]zł, a na pokrycie pozostałej wartości należności wystawiła pusty dokument: zapłacono gotówką. Według D. M., to on przekazał towar firmie transportowej P. M. w celu dostarczenia go do [...] do firmy [...]. Powyższe ustalenia wskazują, że Strona nie nabyła faktycznie przedmiotowego towaru, uczestniczyła w transakcji jedynie poprzez przyjęcie i wystawienie dokumentów w celu uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie ponosząc przy tym żadnych kosztów.

W konsekwencji zakwestionowano również fakturę VAT z dnia [...]. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) wystawioną przez Biuro Usługowo-Handlowe P. M. dotyczącą usługi transportowej, gdyż nie była ona wykonana na rzecz Strony.

Odnosząc się do transakcji dotyczących obuwia marki [...] organ podał,

że z wystawionych dokumentów wynika, iż wykazana transakcja miała przebieg według następującego schematu: [...] [...] GmbH -> P.H.U. [...] D. M. -> B. A. W. -> [...] B.V. -> N. I. BV, NL -> [...], DK. W ocenie organu całokształt zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, że transakcje dotyczące obrotu obuwiem [...] nie są rzetelne. Zeznania D. M. rozpatrywane łącznie z innymi dowodami odnośnie do organizacji transakcji i dostawy obuwia do [...] pozwalają na uznanie, że Skarżąca nie nabyła przedmiotowego obuwia od firmy [...] D. M. i nie dokonała jego dostawy do firmy [...] B.V. Faktury rozliczenia zaliczek/sprzedaży oraz dostawy WDT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dotyczącej usługi transportowej z dnia [...]. (wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł) wystawionej przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe P. M..

W zakresie transakcji z udziałem zarejestrowanych na terenie [...] firm należących do D. M.: [...] UK i [...] LTD (obrót plecakami [...] ([...]); obrót obuwiem [...] obrót obuwiem [...] (damskie, męskie); obrót obuwiem [...] oraz obrót odzieżą [...] organ podał, że ze znajdującego się w aktach materiału dowodowego (dokumenty pozyskane w ramach wymiany informacji z brytyjską administracją podatkową) wynika, iż obie firmy zarejestrowane pod adresem [...], należały do D. M.. Obie firmy zostały wykreślone z brytyjskiego rejestru podatników VAT jako znikający podatnik z mocą obowiązującą od dnia [...].,

po dokonaniu wizji lokalnej, z uwagi na stwierdzenie nieistnienia firmy i brak kontaktu

z podatnikiem. Jak podała brytyjska administracja podatkowa, dyrektor D. M. i polski podatnik D. M. są jedną i tą samą osobą handlującą

ze sobą.

W kwestii obrotu plecakami [...] ([...]) organ podał, że z wystawionych dokumentów wynika,

iż wykazana transakcja miała przebieg według następującego schematu: [...] Ltd. UK -> [...] LTD. UK -> P.H.U. [...] D. M. PL -> B. A. W. PL -> [...] B.V. NL. W związku

z dokonanymi ustaleniami organ stwierdził, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony

w lutym oraz w marcu 2013r. Nie uznając zafakturowanych dla Strony zakupów stwierdzono, że w lutym i marcu 2013r. nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz firmy [...]. Ustalenia organu dokonane we wskazanym zakresie nie były przez Stronę kwestionowane.

Odnosząc się do obrotu 1.800 szt. obuwia [...] organ podał, że wykazana transakcja miała przebieg według następującego schematu: Firma [...] Z. P. -> [...]. UK -> P.H.U. [...] D. M. -> B. A. W. -> [...] B.V. Organ podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż firma B. została włączona do łańcucha firm biorących udział w przedmiotowej transakcji wyłącznie w celu wystawienia fikcyjnych dokumentów. Jej rola ograniczyła się do dokonania przelewu

z rachunku bankowego B. na rachunek PHU [...] oraz wystawienia dowodu KP - zapłaty gotówką kwoty [...]zł. Kwoty wymienione na fakturach zakupu i sprzedaży (WDT) wskazują, że Strona dokonała zakupu za wyższą cenę niż cena sprzedaży. W przedmiotowym przypadku zaistniał również odwrócony łańcuch płatności. [...] przelało na konto B. całą wartość transakcji, tj. [...] zł. Tego samego dnia Skarżąca zasiliła rachunek własnym przelewem wewnętrznym na kwotę [...]zł, a następnie w tym samym dniu przekazała przelewem na rachunek [...] środki w kwocie [...]zł. W świetle zgromadzonych dowodów, faktur VAT z dnia [...]. oraz z [...]. wystawionych przez firmę [...] D. M. dotyczących 1.800 sztuk obuwia [...], organ nie uznał za dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Tym samym Skarżąca zawyżyła w październiku 2013r. podatek naliczony o kwotę [...]zł. Uznając, że Strona nie nabyła wskazanego towaru, tym samym nie mogła być jego dostawcą do firmy [...] B.V. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W zakresie obrotu obuwiem [...] (damskie - 240 szt., męskie - 238 szt.) organ podał, że wykazane transakcje miały przebieg według następujących schematów:

1) [...] [...] Spółka Europejska oddział w [...] w [...] -> M. [...] Sp. z o.o. S.K.A. -> [...] UK -> P.H.U. [...] D. M. -> B. A. W. -> BV [...]

2) [...] [...] SE Spółka Europejska oddział w [...] w [...] -> M. [...] Sp. z o.o. S.K.A. -> [...] UK -> P.H.U. [...] D. M. -> B. A. W. -> [...] B.V.

Całokształt zgromadzonego materiału doprowadził organ do przekonania, że Strona nie brała faktycznego udziału na żadnym etapie transakcji dotyczących obrotu obuwiem [...]. D. M. otrzymał z [...] zlecenie na dostawę obuwia, odpowiedzialny był za jej zorganizowanie i przeprowadzenie oraz dostawę do [...]. On zaplanował również schemat fakturowania. Fakturowanie przez jego firmę brytyjską umożliwiło mu zakup towaru bez podatku VAT, natomiast fakturowanie przez firmę B. tworzyło sztuczne obroty na rachunkach bankowych oraz generowało wartość podatku naliczonego deklarowaną do zwrotu. Również w tym przypadku wartość otrzymywanych przez Skarżącą faktur VAT dokumentujących rzekomy zakup obuwia [...] była wyższa niż kwota otrzymywana z tytułu rzekomej dostawy tego obuwia (zakup [...] zł - sprzedaż [...] zł; zakup [...] zł - sprzedaż [...] zł). Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że faktury nabycia od P.H.U. [...] z dnia [...]., [...]., [...]. i [...]. oraz faktury dostawy do firmy [...], jak również związane z nimi dokumenty transportowe, nie mogą być uznane za rzetelne. Organ uznał, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony w listopadzie 2013r. o kwotę [...]zł oraz w grudniu 2013r.

o kwotę [...]zł. Zakwestionowano również prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego z faktur dotyczących usług transportowych wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe P. M. z I. z dnia [...].

i [...]. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł).

W kwestii obrotu obuwiem [...] (8.800 szt. i 6.050 szt.) organ podał,

że wykazana transakcja miała przebieg według następujących schematów:

1) [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej -> [...] [...] LTD -> P.H.U. [...] D. M. -> B. A. W. -> [...] B.V.;

2) [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej -> [...] [...] LTD -> P.H.U. [...] D. M. -> B. A. W. -> [...] B.V.

Zdaniem Dyrektora, w obu przedstawionych łańcuchach zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza przebiegu transakcji. Kontrola podatkowa przeprowadzona

w spółce [...] przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. wykazała, że nie dokonała ona wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W pierwszym przypadku A. G. wskazany jako przewoźnik w treści dokumentu CMR

nr [...] - był podwykonawcą usługi dla firmy Biuro Usługowo-Handlowe P. M., określił siebie jako kolejnego przewoźnika w łańcuchu i oświadczył, iż nie przewoził towaru do Londynu. Towar był faktycznie dostarczony w inne miejsce niż to wynika

z pierwotnego dokumentu CMR. Na trasie dokument CMR był podmieniany na nowy,

co w środowisku logistycznym nazywa się cyt. "neutralizacją dowodu". W drugim przypadku towar został dostarczony bezpośrednio do B.. W świetle istniejących dowodów organ stwierdził, że zapotrzebowanie na określony towar przyjmował od [...] D. M., który był inicjatorem i pomysłodawcą fakturowania towaru przez stworzony łańcuch firm, natomiast dokumentacja księgowa

i transportowa tworzona była na potrzeby uwiarygodnienia transakcji obrotu obuwiem [...]. Holenderska administracja podatkowa w ramach procedury wymiany informacji wprawdzie potwierdziła przeprowadzenie transakcji z [...] B.V., z drugiej jednak strony dostarczyła materiał dowodowy, który wskazuje, iż towar nie przemieścił się do [...] w sposób jaki mają potwierdzać wystawione faktury i listy przewozowe. Dowody wskazują na udział D. M. działającego pod firmą [...]. Wobec powyższych ustaleń, organ nie uznał za rzetelne wystawionych faktur VAT wraz z dokumentami transportowymi, które dokumentowały rzekome nabycie i sprzedaż przez Skarżącą towarów. Tym samym, jako nierzetelne, zakwestionował faktury dotyczące usług transportowych wystawione przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe P. M. z dnia [...]. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) i z [...]. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł).

Odnosząc się do ustaleń w zakresie obrotu odzieżą [...] - 57.093 szt. organ podał, że transakcja miała przebieg według następującego schematu: P.H.U. [...] D. M. -> [...] [...] LTD -> B. A. W. -> [...] NL. Dyrektor w tym zakresie zgodził się z organem pierwszej instancji, że uwidoczniony na fakturach i dokumentach transportowych przebieg transakcji nie ma sensu ekonomicznego i gospodarczego. Organ wskazał, że w dniu [...]. D. M. dokonał od producenta marki [...] zakupu odzieży dziecięcej w ilości 57.093 szt. i w ramach WNT sprowadził z [...] do [...]. Następnie w dniu [...]. D. M. wystawił dokument sprzedaży całej partii odzieży do swojej firmy [...] [...] LTD i rzekomo wywiózł do Anglii

w ramach WDT. Tymczasem 6 dni wcześniej, tj. [...]. wystawiony został dokument sprzedaży odzieży przez [...] [...] LTD do firmy B. A. W., z powrotem do [...]. Z kolei Skarżąca towar ten zafakturowała jako WDT do firmy [...], z powrotem do [...]. W świetle zgromadzonych dowodów organ uznał, że dokumentacja księgowa firmy B. (faktury wraz

z dokumentacją transportową, dowody płatności) nie pokrywa się z rzeczywistym przebiegiem transakcji. W związku z powyższym zakwestionowano również prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT z dnia [...]. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) wystawionej przez Transport krajowy i Międzynarodowy D. D. W..

Podsumowując ustalenia organ stwierdził, że sporne transakcje wykazane były

w ramach ustalonego z góry schematu. D. M. otrzymywał zlecenie od firmy [...] B.V., a następnie poszukiwał dostawcy wskazanego towaru. Po ustaleniu dostawcy i omówieniu warunków dostawy, planował łańcuch fakturowania. Faktyczna wymiana towarowa miała miejsce. Jednak całokształt materiału dowodowego wskazuje, że faktyczny obrót towarem nie zaistniał między Skarżącą a głównym dostawcą - D. M.. Firma Skarżącej została wykorzystana do wydłużenia łańcucha transakcji z kilku względów: 1) w celu zatarcia kanału dystrybucji towarów markowych, których sprzedaż była limitowana i które dedykowane były na konkretny rynek; 2) w celu uzyskania wyższych obrotów na rachunku bankowym Skarżącej dla zwiększenia możliwości uzyskania kredytu; 3) w celu wykorzystania konstrukcji podatku od towarów

i usług do wygenerowania podatku należnego do zwrotu. Ilość transakcji, powtarzający się schemat fakturowania, brak fizycznego udziału Strony w fakturowanych czynnościach, charakter relacji łączących Skarżącą z D. M. (biznesowe i partnerskie jednocześnie, fakt wspólnego zamieszkiwania) potwierdzają istnienie po stronie Skarżącej pełnej świadomości co do faktycznego celu i charakteru kwestionowanych transakcji. Zdaniem organu, całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w takim zakresie, jaki wynika z otrzymywanych od D. M.

i wystawianych przez nią faktur VAT. Przy tak dużej skali obrotów towarami w ilościach hurtowych Strona nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego, tj. zaplecza magazynowego (za wyjątkiem wydzielonego w [...] pomieszczenia); nie posiadała też żadnych środków trwałych, w tym transportowych (z wyjątkiem mebli i oświetlenia, które stanowi wyposażenie mieszkania w [...]); nie zatrudniała żadnych pracowników. Relacje w łańcuchu transakcji zostały ukształtowane w ten sposób, że to ostateczny odbiorca - [...] B.V. wskazywał towar, który ma być przedmiotem transakcji, od kogo kupić towar. Stosowano odwrócony łańcuch płatności - [...] finansowała zakup jeszcze przed wystawieniem faktur, w związku z tym Skarżąca nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego związanego z transakcjami. Towary fakturowane były przez poszczególne ogniwa w krótkich odstępach czasu (często w tym samym lub kolejnym dniu), fakturowano całe partie towaru - w tym samym asortymencie,

w identycznych lub zbliżonych ilościach. Dokumenty związane z zakwestionowanymi fakturami również nie potwierdzają rzeczywistej dostawy - w szczególności dokumenty transportowe CMR i korespondencja dotycząca zamówienia. Postępowanie wykazało, że dokumenty te nie potwierdzają rzeczywistego wydania towaru oraz przeniesienia władztwa ekonomicznego, ponieważ w datach ich sporządzenia towar w nich wykazany nie pozostawał w dyspozycji Strony. W okolicznościach przedmiotowej sprawy istotne jest, że D. M. złożył deklaracje korygujące VAT-7 za okresy objęte zaskarżoną decyzją, w których skorygował podatek należny w zakresie transakcji

z firmą B..

W ocenie organu, opisane okoliczności rozpatrywane łącznie na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wskazują jednoznacznie, że w okresie objętym decyzją, B. A. W. nie posiadała towaru wymienionego

na spornych fakturach i nie mogła tym samym dokonać jego dostawy. Brak towaru

i sprawowania nad nim rzeczywistego władztwa ekonomicznego oznacza, że nie mógł on być przedmiotem dalszych dostaw. Faktury VAT (i dokumenty z nimi związane) dokumentujące obrót towarem w łańcuchach przedstawionych w uzasadnieniu decyzji, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że B. A. W. oraz bezpośredni dostawca D. M. i odbiorca holenderska firma [...] B.V., to podmioty działające

z pełną świadomością i w porozumieniu w celu dokonania oszustwa podatkowego

z wykorzystaniem mechanizmu podatku od towarów i usług. Skarżąca ukształtowała swoje relacje z głównym dostawcą i jednocześnie partnerem życiowym w sposób, który nie tyle znajdował uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze, co prowadził do uzyskania przez nią korzyści podatkowych. Odliczenie przez Skarżącą podatku naliczonego z tzw. "pustych faktur", jak również wystawianie faktur dostawy towarów, odbywało się z pełną świadomością. Poza wystawieniem faktur VAT i dokonaniem płatności nie nastąpiło faktyczne przekazanie w posiadanie wyszczególnionego na fakturach towaru między podmiotami wskazanymi w treści faktur. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na dokonywanie przez firmę Skarżącej fikcyjnego obrotu

i pozwała na stwierdzenie, że Strona świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur" w ścisłym tego słowa znaczeniu, co należy rozumieć w ten sposób, iż były to tzw. "puste faktury" sensu stricto, będące jedynie dokumentem, któremu w rzeczywistości nie towarzyszyły żadne transakcje w nim wskazane. Zgromadzone dowody potwierdzają, że Strona nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zadeklarowanej wielkości. W celu uwiarygodnienia prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała jedynie sprzedaży detalicznej za pośrednictwem Internetu, która to sprzedaż stanowiła niewielki odsetek deklarowanej sprzedaży ogółem.

Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego na spornych fakturach, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca nie dokonywała zakupów ani sprzedaży w deklarowanej wielkości i wartości. W związku z powyższym, Stronie nie służy prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego na kwestionowanych fakturach zakupu. Z uwagi na fakt, że Strona nie dokonywała czynności opodatkowanych - w zakresie opisanym w decyzji - zastosowanie w tej sprawie miał

art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty z tego tytułu łącznej kwoty [...]zł.

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., w wyniku czego doszło do ustalenia wadliwego stanu faktycznego oraz naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne ich zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca w pierwszej kolejności podkreśliła, że handel równoległy jest faktycznie istniejącym zjawiskiem gospodarczym, a transakcje w jego ramach odbywają się faktycznie, a nie pozornie. Zdaniem Strony, to co organ nazwał "wydłużeniem łańcucha transakcji" jest rzeczywistym obrotem towarami, a bez niego dokonywanie obrotu kwestionowanymi towarami w ogóle nie byłoby możliwe ze względu na wprowadzane przez właścicieli marek limity sprzedaży i pożądane kanały dystrybucji. Transakcje takie nie są ani pozorne, ani nieważne. Dokonywanie transakcji, które w ocenie organów podatkowych mogą wyrządzić szkodę w interesach innych uczestników rynku, nie stanowi podstawy do uznania, że nie zostały one dokonane

w rozumieniu zastosowanego w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W ocenie Skarżącej, dowolne jest ustalenie organu, że motywem wydłużenia łańcucha transakcji było uzyskanie wyższych obrotów na rachunku bankowym Strony dla zwiększenia możliwości uzyskania kredytu. Organ nie wykazał bowiem żadnego związku przyczynowo-skutkowego między dokonywanymi transakcjami a działaniami Skarżącej w celu zwiększenia możliwości uzyskania kredytu, jak również między kwestionowanymi transakcjami a kredytem zaciągniętym przez Skarżącą.

Skarżąca szczegółowo odniosła się do poszczególnych zakwestionowanych przez organ transakcji. I tak, w odniesieniu do skarpet marki [...] Strona podniosła, że jest cały czas w ich posiadaniu. W ocenie Skarżącej, organy nie dowiodły sprzedaży skarpet za pośrednictwem sklepu internetowego. Natomiast zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin wskazuje na naruszenie art. 180 § 1 i art. 188 O.p.

W odniesieniu do odzieży marki [...], Skarżąca przedstawiła własną wersję przebiegu transakcji wraz z odwołaniem się do korespondencji mailowej. Podniosła, że warunki płatności polegające na zapłacie za towar jeszcze przed jego otrzymaniem są normalną praktyką rynkową. Również wystawienie faktury jeszcze przed wydaniem towaru jest dopuszczalne i samo w sobie nie jest dowodem na nierzetelność transakcji. Wskazała, że z zebranych dowodów wynika, iż towar został dostarczony do magazynu

w B.. Organy podatkowe dysponują informacjami uzyskanymi od holenderskiej administracji podatkowej, z których wynika, że spółka [...] dostarczyła towar spółce [...]. Organy podatkowe dysponują również dowodami, że faktyczna dostawa towaru do Spółki [...] miała miejsce za pośrednictwem firmy R. T.. Jeżeli organ miał wątpliwości, co do transportu towaru z B. do [...], to powinien był zwrócić się do przewoźnika R. T. o informacje w tym zakresie.

W zakresie transakcji dotyczącej obuwia marki [...] Skarżąca także przedstawiła swoją wersję przebiegu transakcji. Stwierdziła, że okoliczność, iż rola pośrednika w transakcji ogranicza się do wystawienia faktury nie oznacza, że nie bierze on udziału w transakcji. W jej ocenie fakt, że K. P. wszystkie szczegóły transakcji omawiał z D. M. nie oznacza, iż Skarżąca nie brała udziału w transakcji. Skarżąca podważając wiarygodność zeznań złożonych przez D. M. stwierdziła, że organ dokonał ich niewłaściwej oceny.

W odniesieniu do obuwia [...] Skarżąca wskazała, że część obuwia została nabyta i sprzedana na terenie [...], a Skarżąca dokonała korekty deklaracji podatkowej w tym zakresie. Stwierdzenie przez organ, że podstawą do uznania faktury nr [...] za fakturę, co do której zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

nie znajduje uzasadnienia. Z dowodów wynika bowiem, że część butów, w tym objęta fakturą nr [...], została faktycznie przywieziona do [...]. Była to zatem sprzedaż krajowa między Skarżącą a D. M.. Wystawienie faktury po ponad pół roku od zakupu, nie stanowi w ocenie Skarżącej samoistnej podstawy do jej uznania za pustą.

W zakresie obuwia [...] Skarżąca podniosła, że z przedłożonej przez nią korespondencji mailowej wynika, iż P. Ż. dostarczył jej zamówione obuwie za pośrednictwem firmy kurierskiej. Tymczasem organ ocenił, że korespondencja ta potwierdza jedynie, iż celowo wydłużano łańcuch transakcji. Z bezstronnej oceny korespondencji wynika natomiast, że aktywnie zajmowała się swoim zamówieniem.

Odnośnie do kurtek N. F. S. zarzuciła, że organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji co do tego, iż transakcja była zorganizowana przez D. M. na zlecenie firmy [...]. Żaden z organów nie podał jednak, jakie konkretne dowody na to wskazują. Skarżąca wskazała, że przedłożyła korespondencję mailową ze spółką [...], z której jej zdaniem wprost wynika,

iż to ona jest kontrahentem Spółki [...], a nie D. M.. W ocenie Strony, nie ma podstaw do twierdzenia, że Skarżąca nabyła towar za cenę wyższą, a sprzedała za niższą, z uwagi na to, iż organ porównał cenę brutto z ceną netto (w przypadku WDT), a dla Skarżącej element ceny w postaci podatku VAT jest neutralny ekonomicznie.

W zakresie transakcji dotyczącej obuwia [...] Skarżąca zarzuciła, że ustalenia organu nie mają oparcia w faktach i dowodach. Skarżąca odwołała się do korespondencji mailowej prowadzonej ze Spółką [...]. Tymczasem organ w ogóle pominął te dowody stwierdzając jedynie, że nie zostały przedłożone w toku postępowania przed organem I instancji. W tym zakresie Skarżąca podniosła, że przepisy Ordynacji podatkowej nie znają instytucji prekluzji dowodowej, wobec czego organ podatkowy zobowiązany był ocenić te dowody, czego zaniechał.

Odnośnie do obuwia [...] Skarżąca zarzuciła, że porównał cenę netto

z ceną brutto, pomijając zupełnie fakt, że dla Skarżącej podatek VAT jest elementem ceny neutralnym ekonomicznie. Organ pominął również fakt, że Spółka [...] zapłaciła Skarżącej prowizję handlową z tytułu tej transakcji w wysokości [...] EUR,

co ewidentnie wskazuje na wymiar ekonomiczny tej transakcji dla Skarżącej. Strona wskazała również, że w tym zakresie Spółka [...] prowadziła z nią korespondencję mailową, który to dowód został przez organy zbyty milczeniem. Skarżąca zarzuciła, że organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu

z przesłuchania świadków - pracowników spółki [...].

Odnośnie do obuwia [...] Skarżąca zarzuciła, że organ nie wyjaśnił dlaczego zeznania D. M. uznał za wiarygodne. Podniosła, że organ przy ocenie wiarygodności zeznań D. M. również całkowicie pominął fakt, iż byli partnerzy pozostawali w konflikcie w momencie składania zeznań przez D. M.. Stwierdziła, że pytania zadawane przez przesłuchującego były tendencyjne

i sugerujące odpowiedź. Organ ustalając stan faktyczny odnośnie do wskazanej transakcji naruszył art. 122, art. 188 i art. 199 O.p., w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników spółki [...] i pominięcie milczeniem korespondencji mailowej przedłożonej w tym zakresie.

W odniesieniu do obuwia [...] Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy nie dokonał żadnych samodzielnych ustaleń i zajął się tylko oceną ustaleń organu pierwszej instancji, co jednoznacznie wskazuje na brak bezstronności. W przypadku tej transakcji D. M. przyznał, że to nie on organizował te transakcje dla [...]. Organ zupełnie zbagatelizował ten fakt i przypisał D. M. rolę inicjatora i pomysłodawcy fakturowania towaru przez stworzony łańcuch, a zeznania złożone

w tym zakresie uznał za nierzetelne. Organ instrumentalnie odwoływał się również do faktu pozostawania D. M. i Skarżącej w konkubinacie oraz nie wyjaśnił też, w jaki sposób ten fakt wpływał na dokonywaną przez organ ocenę dowodu.

W zakresie transakcji dotyczącej odzieży marki [...] Skarżąca podniosła, że z informacji udzielonej przez administrację holenderska wynika, iż dla polskiego podatnika istniał powód handlowy do przemieszczenia towarów do [...]. Firma [...] sprzedała towar D. M. z zastrzeżeniem, aby towar nie był przeznaczony na rynek holenderski. Aby nie naruszyć tego zakazu firma [...] musiała sprzedać towar innemu polskiemu podatnikowi - zatem istniał w ocenie Skarżącej racjonalny i ekonomiczny powód określonego ukształtowania przebiegu transakcji, tym samym dokumenty wystawione przez D. M. nie mogą być uznane za fikcyjne. Dokumentowały one przebieg transakcji zgodnie z warunkami transakcji narzuconymi przez firmę [...]. Prowadzona korespondencja dowodzi, że Skarżąca uzgadniała wszelkie szczegóły techniczne i finansowe związane z tą transakcją. Dokumenty te zostały natomiast całkowicie pominięte przy ocenie materiału dowodowego.

Końcowo Skarżąca podniosła, że w badanym okresie była w związku

z D. M., urodziło im się dziecko i partner pomagał jej w prowadzeniu interesów. W ocenie Skarżącej, zatem zupełnie zrozumiałe jest przekazywanie części korespondencji do jego wiadomości. Ponadto Skarżąca wskazała, że w aktach znajduje się protokół dowodu z oględzin, który zawiera dokumentację fotograficzną. Na zdjęciach uwidocznione są pomieszczenia biurowe i magazynowe, w których Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w [...]. Dowód ten został pominięty przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, chociaż zdjęcia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że Strona faktycznie prowadziła działalność gospodarczą

i ocenione łącznie z innymi dowodami wskazują, iż działalność ta była rzeczywista.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016r., poz. 1066), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

II. Zasadniczy spór między stronami sprowadza się do zagadnienia,

czy zakwestionowane faktury VAT mające potwierdzać nabycie przez Skarżącą (działającą jako firma B. A. W.) obuwia, kurtek, odzieży, plecaków, skarpet, usług transportowych - odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a tym samym, czy faktury zakupowe mogły stanowić

u Skarżącej podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wskazanych okresach rozliczeniowych. Kwestią sporną jest również, czy w związku z wystawieniem przez Skarżącą faktur VAT z tytułu sprzedaży towarów wskazanych w decyzji, jest ona zobowiązana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty podatku wykazanego na fakturach.

Zdaniem organów podatkowych, w badanych miesiącach Skarżąca faktycznie nie nabywała i nie sprzedawała wymienionych towarów, lecz przyjmowała, posługiwała się, wystawiała oraz wprowadzała do obrotu prawnego faktury dokumentujące czynności niedokonane. W związku z tym organy uznały, że Skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego

w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe, a jednocześnie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. była zobowiązana do zapłaty podatku VAT wykazanego na fikcyjnych fakturach sprzedaży. Natomiast w ocenie Skarżącej, wystawione faktury potwierdzają zaistniałe zdarzenia gospodarcze, zatem Strona ma prawo do obniżenia podatku należnego o wykazany na fakturach podatek naliczony, co jest uprawnieniem podatnika. Ponadto - w ocenie Podatniczki - organ nie miał również podstaw do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem dokonała faktycznej sprzedaży tego towaru.

III. Zdaniem Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188

i art. 191 O.p. Organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, w tym w zakresie nierzetelności ksiąg (rejestrów), są prawidłowe. Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura natomiast nie tworzy prawa do odliczenia VAT

w niej wykazanego. Konieczne jest, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami zarówno po stronie przedmiotowej,

jak i podmiotowej. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą,

aby odliczyć podatek w niej naliczony.

IV. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia zakwestionowanego podatku naliczonego. W ocenie składu orzekającego, trafne

i znajdujące oparcie w materiale dowodowym są ustalenia organów podatkowych

o nierzetelności faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a których zaewidencjonowanie przez Skarżącą skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy podać należy, że Skarżąca od

[...]. zarejestrowała działalność gospodarczą pod nazwą B., której przedmiotem była sprzedaż hurtowa i detaliczna odzieży, obuwia, wyrobów tekstylnych, toreb, plecaków. Skarżąca nie zatrudniała pracowników. Działalność gospodarcza była prowadzona pod adresem, pod którym znajduje się dom mieszkalny (szeregowy) z wydzielonym ok. 28m2 pomieszczeniem na potrzeby działalności gospodarczej. Skarżąca nie zawierała jakichkolwiek umów na przechowywanie towaru. Głównie wykazywała sprzedaż hurtową, towar wówczas nie był magazynowany (tzw. sprzedaż pozamagazynowa). Detalicznie dokonywała sprzedaży internetowej i to w nieznacznym zakresie.

Z poczynionych ustaleń (szczegółowo opisanych m.in. w protokole kontroli podatkowej z powołaniem na konkretne dowody – k. 1-116, t. XI/XII) wynika - w odniesieniu do poszczególnych zakwestionowanych transakcji - co następuje:

1) odnośnie do nabycia i sprzedaży odzieży marki [...] w ilości 10.956 szt. schemat transakcji przedstawia się następująco: [...] B.V. (Holandia) wystawiła faktury z dnia [...]. i [...]. dla [...] Sp. z o.o. - ta z kolei fakturę VAT z dnia [...]. dla B. A. W., która wystawiła fakturę z dnia [...]. jako WDT dla [...] B.V. (Holandia), a ta odprzedała towar do [...] [...] NV. Towar zatem z [...] poprzez [...] trafił do z powrotem do firmy z [...], która dokonywała dalszej odprzedaży.

W Spółce [...] przeprowadzono czynności sprawdzające. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. B. przesłał protokół przesłuchania K. B. -P. Spółki [...] z dnia [...]., który zeznał, iż nie dostarczył towaru do siedziby nabywcy firmy w [...]; A. W. na własny koszt miała podstawić samochód ciężarowy po odbiór towaru do magazynu Spółki; po opłaceniu faktury przelewem z dnia [...]., towar bez jakiegokolwiek pokwitowania miał zostać wydany nabywcy, mimo iż standardowo Spółka wysyła towar za pośrednictwem firmy kurierskiej. Prezes Spółki stwierdził, że osobiście brał udział wraz z pracownikami magazynu w wydaniu towaru o łącznej wartości prawie [...] zł, nie pamiętał jednak żadnych możliwych do zweryfikowania okoliczności tej transakcji np. kiedy i kto odbierał towar w imieniu firmy B. (firma czy osoba fizyczna, danych kierowcy), jakim środkiem transportu. Przy wydaniu, nabywca nie sprawdzał towaru pod względem ilościowym i jakościowym; nabywcy zależało na szybkiej dostawie (k. 930-932, t. IV/XII).

Z kolei z zeznań Skarżącej wynika, że to sprzedawca dostarczył towar swoim transportem do siedziby w [...], dlatego nie poniosła żadnych kosztów w związku

z dostawą i nie ma na tę okoliczność żadnych dokumentów dotyczących transportu towaru (k. 433-436, t. II/XII). Przedłożyła tylko umowę sprzedaży zawartą z [...] Sp.

z o.o. oraz wydruk korespondencji mailowej prowadzonej z K. B..

Zasadnie organ wskazuje na szereg okoliczności, które świadczą

o nierzetelności transakcji nabycia i dostawy odzieży firmy [...], tj.: brak przyjęcia faktycznego towaru przez firmę [...] brak potwierdzenia wydania towaru firmie B.; rozbieżności w datach "wydania" towaru przez Spółkę [...] oraz wystawienia faktury mającej dokumentować WDT do [...] B.V.; brak dowodów transportu towaru. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że według Prezesa Spółki [...] towar miał zostać wydany dopiero po uregulowaniu należności, czyli [...]. lub po tej dacie, tymczasem już dwa tygodnie wcześniej, tj. [...]. Skarżąca zafakturowała dostawę WDT na rzecz holenderskiej firmy [...]. Nadto Skarżąca zeznała, że nie ma jakichkolwiek dowodów transportu odzieży marki [...] do [...], nie pamięta kiedy nastąpił transport i jakim środkiem transportu, pomimo

że na pewno poniosła koszty transportu towaru do [...] (k. 433-436, t. II/XII). Ponadto załączony przez firmę [...] list przewozowy mający dokumentować przewóz 208 kartonów na trasie [...] - [...] B.V. z dnia [...]. nie zawierał wskazania konkretnego towaru.

Zasadnie organ zwraca uwagę także na rozbieżności w zeznaniach odnośnie do dostawy i odbioru towaru. Zeznania Skarżącej i prezesa [...] są sprzeczne, a wręcz wzajemnie się wykluczają. Zauważyć należy, że standardowo Spółka [...] wysyła towar za pośrednictwem firmy kurierskiej [...], natomiast w przypadku transakcji ze Skarżącą wydanie towaru nastąpiło bez jakiegokolwiek potwierdzenia, przy wartości [...] zł. Z kolei Skarżąca wystawiła fakturę mającą potwierdzać zbycie towaru, którego jeszcze nie nabyła. Sąd nie kwestionuje, że wprawdzie wystawienie faktury jeszcze przed wydaniem towaru jest stosowane w obrocie gospodarczym (co podniesiono w skardze), jednakże dotyczy to towaru będącego w dyspozycji wystawcy, natomiast w niniejszej sprawie Skarżąca wystawiła fakturę dla [...] nie mając prawa do dysponowania/rozporządzania towarem w ogóle; zatem nie sprawując żadnego władztwa ekonomicznego nad towarem, wystawiła fakturę dokonując jego rzekomej sprzedaży.

Podnieść też należy, że D. M. (osoba, która występuje także w łańcuchach transakcji niżej opisanych) ujawnił, że żadne dostawy w ilościach hurtowych nigdy nie były odbierane w [...], bowiem uniemożliwiają to warunki techniczne, "nie ma nawet możliwości by tir tam dojechał przed dom, ani miejsca gdzie ten towar przechowywać" (k. 453-454, t. II/XII). Po tych zeznaniach, Skarżąca zmieniła wersję przebiegu transakcji wskazując inne miejsce faktycznego załadunku/rozładunku towaru, tj. B..

Rację ma organ, że w tym kontekście ewentualne pozyskanie bliższych informacji od przewoźnika i przesłuchanie w charakterze świadka kierowcy (R. T.) nie ma istotnego znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego. Skarżąca nie kojarzyła tego przewoźnika, ale przede wszystkim nie dysponuje żadnymi dowodami potwierdzającymi zakup usług transportowych od firmy [...] R. T. widniejącej na dokumencie CMR. Zeznania Skarżącej są sprzeczne z zeznaniami świadków, po czym są zmieniane i ostatecznie nie mają oparcia w dokumentach. Skarżąca nie była faktycznym odbiorcą i dostawcą towaru w podanym łańcuchu transakcji, w związku

z tym zaistniały podstawy do zakwestionowania faktur mających potwierdzać nabycia-dostawy obuwia marki [...].

Ponadto z materiału dowodowego otrzymanego od administracji holenderskiej wynika, że towar został zamówiony przez Spółkę [...] w ramach procedury "pre-order" tzn. zlecenie na towar, który nie został jeszcze wyprodukowany/wprowadzony na rynek. [...] B.V. dostarczył towar nabywcy za pośrednictwem firmy kurierskiej [...] na swój koszt. Firma [...] B.V. - dystrybutor marki po uzyskaniu informacji, iż towar przywieziony z [...] do [...], fakturowany kolejno jako krajowa dostawa towarów przez dwie polskie firmy: spółkę [...] oraz B. A. W., został następnie zafakturowany jako WDT ponownie do [...] do firmy [...] B.V. - takie fakturowanie określiła mianem importu równoległego (k. 957-961, t.IV/XII). Organ wyjaśnił ten termin wskazując, że import równoległy zwanym też szarym marketingiem - oznacza nieuczciwe praktyki/zjawisko polegające na dystrybucji na rynki zagraniczne towarów markowych danego producenta wbrew jego woli, poprzez kanały, które nie zostały ukształtowane przez właściciela marki/eksportera według jego strategii marketingowej na danym rynku, ale przez pośredników niezwiązanych

z oficjalnymi/autoryzowanymi kanałami zbytu, po niższych cenach niż zakłada to polityka sprzedaży danej marki

2) W przedmiocie obuwia marki [...] schemat transakcji przedstawiał się następująco: W. E. Ltd. UK wystawił faktury z dnia [...]., [...]., [...]. dla A. G. Sp. z o.o. Sp.k., ta z kolei fakturę VAT z dnia [...]. dla Y. S. Ł. L., który wystawił fakturę VAT z dnia [...]. do S. K. P., a ten fakturę VAT z dnia [...]. do B. A. W., która wystawiła fakturę VAT z dnia [...]. jako WDT do [...] B.V.(Holandia).

Towar zatem z [...] poprzez kilka firm w [...] miał trafić do [...].

Podać należy, że A. G. Sp. z o.o. s.k. potwierdziła dokonanie transakcji. Przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie Y. S. Ł. L. w zakresie transakcji z firmą S. K. P. wykazały, że Ł. L. w prowadzonym rejestrze dostaw VAT za listopad 2012r. zaewidencjonował fakturę VAT dokumentującą dostawę 720 szt. obuwia Colorado na rzecz firmy S. K. P. oraz rozliczył w deklaracji VAT-7. Oprócz przedłożonych faktur VAT nabycia i dostawy obuwia oraz dokumentów bankowych potwierdzających przelewy, Ł. L. nie posiadał innych dowodów dotyczących przeprowadzonej transakcji, nie pamiętał kiedy i w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy oraz zawarcia transakcji z firmą S. K. P., nie był w stanie ustalić kto organizował transport towaru. W toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...]. zeznał, że pracownik A. G. (z którą współpracuje od 2010r.) zaproponował przeprowadzenie transakcji z firmą S. K. P., ponieważ ta nie mogła kupić obuwia w firmie A. G., dlatego transakcja została przeprowadzona w ten sposób i polegało to na tym, iż została wystawiona faktura na niego, a on po zastosowaniu marży wystawił fakturę na firmę S. K. P.. Potwierdził, że jego firma "wystawiła tylko fakturę", natomiast cała procedura przekazania towaru de facto nastąpiła między firmami A. G. Sp. z o.o. s.k. a S. K. P.. Transportem miała zajmować się firma A. G. (k. 1066-1068, t. IV/XII).

Tę wersję przebiegu transakcji potwierdził K. P. w toku przesłuchania

w dniu [...]. przeprowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R.. Zeznał, że szukał dostawcy 720 sztuk obuwia marki [...] dla D. M. (otrzymał drogą mailową zapytanie od D. M.), w związku z czym wysłał zapytanie w tym zakresie do Spółki [...] - wyłącznego dystrybutora obuwia marki [...] na terenie [...]. Spółka potwierdziła, że zrealizuje zamówienie, jednak może zafakturować towar tylko na rzecz firmy posiadającej sklepy detaliczne. Z uwagi na fakt, że on nie posiadał punktów sprzedaży detalicznej, Spółka zaproponowała zakup obuwia za pośrednictwem firmy Y. S. Ł. L., który posiadał takie sklepy. Dane dotyczące Skarżącej otrzymał od D. M., zaś A. W. miał wpisać jako nabywcę towaru; jak podał nie miał wiedzy jakie zależności występowały między nimi. Wszystkie szczegóły w imieniu A. W. uzgadniał z D. M., nie ponosił kosztów transportu towaru.

W toku czynności sprawdzających w firmie S. K. P. ustalono,

że w prowadzonym rejestrze dostaw VAT podatnik zaewidencjonował fakturę VAT wystawioną na rzecz firmy B. i rozliczył w deklaracji VAT-7. Przesłuchany K. P. zeznał, że [...]. otrzymał przelew części należności

w kwocie [...]zł z konta bankowego należącego do firmy B. i na tej podstawie w dniu [...]. wystawił na rzecz Skarżącej fakturę sprzedaży, którą przesłał drogą elektroniczną na adres mailowy D. M.. K. P. potwierdził, że całą transakcję, począwszy od otrzymania zamówienia przeprowadził faktycznie z D. M., a nie ze Skarżącą. D. M. uzgadniał wszelkie szczegóły transakcji, przekazał również dane do faktury. Według przedłożonego listu przewozowego, w dniu [...]. towar odebrał osobiście D. M. (k. 1101-1102, t. IV/XII).

Przesłuchany w dniu [...]. D. M. potwierdził,

że osobiście zorganizował i przeprowadził transakcję dostawy obuwia [...] do [...] B.V. - uzgadniał warunki transakcji, odbierał i przewoził towar. Zeznał: "Tak, to ja załatwiałem tę transakcję. [...] zwróciło się do mnie, że potrzebuje konkretne modele obuwia [...], więc ja szukałem dostawcy. (...) Ten CMR też ja wypisałem, ale [...] go podpisała. Póki nie znałem się z A. , ja wszystkie transakcje brałem na siebie. Potem fakturowałem na [...]. Nam chodziło o obroty na jej koncie bankowym. Ona tam kiedyś była ze mną w [...] i poznali ją. Ale nadał to ja szukałem towaru, ofert. Ja miałem te kontakty i wiedziałem z kim rozmawiać, bo siedzę w tej branży od kilkunastu lat." Podał też, że nie magazynował towaru po odbiorze, lecz "od razu pojechałem z nimi do [...]. To był mój transport Fiat Ducato." (k. 455-456, t. II/XII).

Z kolei Skarżąca w dniu [...]. zeznała, że osobiście odbierała towar z firmy K. P. pod W.. Towar był przywieziony do [...], na własny koszt i po tygodniu wyjechał do firmy [...] (k. 433-436,

t. II/XII). Do przedmiotowej faktury załączono list przewozowy CMR bez numeru, z datą wystawienia [...]., mający dokumentować załadunek obuwia [...] w ilości 72 kartonów w [...] w dniu [...]. i przewóz do [...] do [...] B.V. Przewóz towaru miał odbyć się pojazdem o nr rej. [...], jednakże jak ustalono, był to Fiat Ducato należący do D. M..

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że transakcje zostały przeprowadzone bez faktycznego udziału Skarżącej, zaś danie wiary zeznaniom D. M., K. P. i Ł. L. było uprawnione

w świetle pozostałych dowodów.

Oceny tej nie zmienia podnoszona przez Skarżącą okoliczność (przed organami

i w skardze), że z D. M. była w niezalegalizowanym związku partnerskim i pomagali sobie wzajemnie w prowadzeniu biznesu, co jest zgodne

z zasadami doświadczenia życiowego, natomiast aktualnie znajduje się z nim

w konflikcie. Odnosząc się do tego należy mieć na uwadze, że zeznania D. M. nie są jedynym dowodem sprawie, lecz jednym z wielu dowodów, z którymi są spójne, w tym z zeznaniami K. P.. Strona Skarżąca zdaje się nie zauważać, że Ł. L. sam potwierdził, iż jego rola sprowadzała się tylko do wystawienia faktury (przesłuchanie w charakterze świadka z dnia [...]. -

k. 1066-1068, t. IV/XII). Wersja zaś Skarżącej nie ma potwierdzenia w dowodach zgromadzonych w sprawie, w tym w zeznaniach wskazanego bezpośredniego kontrahenta.

W konsekwencji zebrany materiał dowodowy potwierdza, że faktury dotyczące 720 szt. obuwia [...] nie dokumentują rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami w nich wymienionymi, firma Skarżącej w tej transakcji nie uczestniczyła.

3) W zakresie faktur wykazujących nabycie i sprzedaż 1.312 par obuwia marki [...] schemat transakcji przedstawia się następująco: [...] B.V. (Holandia) wystawiła fakturę z dnia [...]. (w ramach WNT) dla B. A. W., która wystawiła faktury VAT:

- nr [...] z dnia [...]. dla [...] B.V. w ramach WDT (Holandia), przedmiot: 1.252 par obuwia;

- nr [...] z dnia [...]. dla P.H.U. [...] D. M., przedmiot: 16 par obuwia.

Organy ustaliły, że będący przedmiotem dostawy do [...] ww. towar nigdy nie został sprowadzony do kraju. Okoliczność tę w części potwierdziła Skarżąca

w oświadczeniu z dnia [...]. podając, że: towar odebrała osobiście i tego samego dnia bezpośrednio został przewieziony i dostarczony do [...] w części dostarczonej do [...] nie miało miejsce WNT i WDT; załączone CMR świadczy

o dostarczeniu towaru do [...]. Obuwie nie objęte dostawą do [...] – według tego oświadczenia – miało być przywiezione do [...] i przeznaczone do sprzedaży detalicznej (k. 1409, t. VI/XII). Fakt nieprzywiezienia towaru do [...] potwierdził również w zeznaniach z dnia [...]. D. M. wyjaśniając, że: [...] nie mogło złożyć zamówienia na te buty, bo towar nie był przeznaczony na rynek holenderski, stąd pośredniczyli z A. W. w tej transakcji, "bez sensu było przywozić buty do [...], skoro i tak miały iść do [...]

i zostać w [...]." Towar odebrali osobiście i Skarżąca przewiozła go dwoma transportami do [...]. Kilkanaście par butów wziął D. M. "na siebie do [...], żeby był ślad, że towar poszedł na rynek polski, bo tak miało być zgodnie

z umową" (k. 462-464, t. II/XII).

W wyniku tych ustaleń Skarżąca dokonała korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia

i wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Rację ma zatem organ, że dokumenty związane z wystawionymi fakturami oraz listy CMR dotyczące obrotu tym towarem na terytorium [...] nie mogą być uznane za rzetelne. Poza wskazanymi nierzetelnymi dokumentami, nie stwierdzono żadnych dowodów potwierdzających przywóz towaru przez Skarżącą do [...]. W tej sytuacji zasadnie organ uznał jako nierzetelną również fakturę VAT z dnia [...]. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), wystawioną przez P.H.U. [...] D. M., dotyczącą usługi transportowej, gdyż nie dokonano transportu towaru na terenie [...] i nie miała ona związku ze sprzedażą opodatkowaną w [...].

Podnieść należy, że po pół roku od zakupu towaru od firmy [...] B.V. Skarżąca wystawiła fakturę na rzecz P.H.U. [...] D. M.

nr [...] z dnia [...]. Wobec jednak braku dowodu, że Skarżąca towar w ogóle sprowadziła do [...], uprawnione było ustalenie, iż faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji i do niej ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zatem wystawienie po tak długim czasie faktury nie było – wbrew sugestiom skargi – okolicznością przesądzającą o uznaniu jej za pustą, lecz brak dowodów, że Skarżąca dokonała sprowadzenia tego towaru do Kraju i go zbyła w/g tej faktury. Tym samym zastosowanie do faktury nr [...] przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było zasadne, bowiem - jak podniósł organ - nie zostało wyeliminowane ryzyko uszczuplenia podatkowego, a Podatniczka tego twierdzenia skutecznie nie obaliła.

4) W przedmiocie obuwia marki [...] schemat transakcji przedstawia się następująco: [...] Switzerland GmbH w [...] M. [...] Sp. z o.o. fakturuje dnia [...]. obuwie do [...] P. Ż., który fakturuje dnia [...]. (korekta faktury VAT z dnia [...]. - pomniejszenie ilości obuwia o 7 par) do B. A. W., która wystawia fakturę VAT

z dnia [...]. do P.H.U. [...] D. M., a ten wystawia fakturę VAT z dnia [...]. do S. K. P., który fakturuje dnia [...]. do [...] LTD z [...].

Obuwie zatem od firmy ze [...] poprzez kilka firm w [...] miało trafić do [...].

Przedstawiciel Spółki M. [...] J. K. potwierdził transakcję. Czynności sprawdzające w firmie [...] P. Ż. też potwierdziły, że kontrahent zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży i rozliczył

w deklaracjach VAT-7: fakturę VAT z dnia [...]. oraz fakturę korygującą VAT

z dnia [...]. Faktura VAT z dnia [...]. wystawiona na Skarżącą została wysłana przesyłką kurierską dopiero po półtora miesiąca od wykazanej daty zawarcia transakcji nabycia obuwia. Towar odebrał własnym transportem D. M..

Dwa miesiące później wystawiono fakturę korygującą pomniejszającą wartość transakcji o 7 par obuwia.

Twierdzenie Skarżącej, że obuwie [...] zakupione od firmy [...] P. Ż. sprzedawca dostarczył za pośrednictwem firmy kurierskiej na swój koszt do siedziby jej firmy (do [...]) nie ma jednak potwierdzenia w dowodach. Skarżąca nie posiada żadnych dokumentów przewozowych. Zauważyć należy, że D. M. zeznał, iż kiedy otrzymał informację od P. Ż., że będzie miał buty marki [...], szukał dalszego odbiorcy; również K. P. szukał odbiorcy,

od którego otrzymał informację o zapotrzebowaniu na te buty do [...]; przekazywano sobie informacje telefonicznie; po takiej informacji P. Ż. wystawił fakturę sprzedaży na Skarżącą, ale faktycznie buty wydał D. M. wcześniej niż po otrzymaniu zapłaty; D. M. obuwie odebrał osobiście swoim transportem z firmy [...] P. Ż. pod W. i tego samego dnia przewiózł je do [...], do magazynu firmy S. K. P.. Towar nie był przeliczony. Brak części obuwia stwierdził kolejny odbiorca butów - firma niemiecka. D. M. zeznał, że po ujawnieniu różnicy, to on zwrócił K. P. pieniądze stanowiące różnicę w cenie brakujących butów. Gdy odebrał towar, zawiózł go bezpośrednio K. P. (k. 453-454, 457-458, t.II/XII).

Skarżąca zatem nie uczestniczyła w transakcji, nie odbierała i nie przewoziła towaru,

a nawet nie zwracała różnicy wynikającej z brakującego towaru, nie zachowywała się jak nabywca i sprzedawca towaru, bowiem nie miała nad nim władztwa ekonomicznego.

Ta wersja przebiegu zdarzeń ma oparcie także w zeznaniach K. P.

z dnia [...]. (k.1472, t.VI/XII) oraz w informacjach przekazanych przez niego drogą elektroniczną (k.1493-1502, t.VI/XII), które potwierdzają, że otrzymał od firmy niemieckiej zapotrzebowanie na zakup 500 par obuwia [...], w/g załączonej specyfikacji rozmiarowej; tego samego dnia wysłał mailem do D. M. zapytanie o dostępność przedmiotowego towaru. Po około 2 tygodniach miał otrzymać drogą telefoniczną informację zwrotną, potwierdził chęć zakupu obuwia w ilości, jaką miał na stanie D. M.. Potwierdził też dostarczenie osobiście przez D. M. towaru do magazynów firmy transportowej w [...], gdzie obuwie było magazynowane do 5 dni. Towar odbierał osobiście. Towar był fabrycznie zapakowany w kartonach zbiorczych najczęściej po 10 par każdego rozmiaru. Każde opakowanie zbiorcze było opisane co do ilości i rozmiaru obuwia. Sprawdzenie towaru nastąpiło poprzez ilościowe przeliczenie kartonów zbiorczych oraz na podstawie zamieszczonych na nich opisach. Brakującą część towaru D. M. dowiózł w terminie kilku dni. Towar otrzymany od D. M. nie był jednak liczony, został przeładowany

z samochodu dostawcy na samochód spedytora, a braki towaru stwierdziła dopiero firma niemiecka. Zakupiony towar miał wyjechać do [...] za pośrednictwem firmy spedycyjnej [...] P. w dwóch partiach, w odstępie ok. 14 dni.

W momencie odbioru towaru na terenie magazynów firmy transportowej w [...] nie były wystawiane żadne dokumenty dotyczące tej transakcji. Fakturę zakupu otrzymał na maila w dniu [...]. oraz pocztą w terminie późniejszym.

Mając na uwadze materiał dowodowy w tym zeznania D. M.

i K. P. należy stwierdzić, że towar był odbierany przez D. M. i przez niego dostarczony do [...], natomiast brak jakiegokolwiek faktycznego udziału firmy B. A. W. w obrocie obuwiem [...]. Skarżąca nie uczestniczyła w czynnościach odbioru, dostawy i wydawania obuwia, to D. M. faktycznie przeprowadzał transakcje. Jej rola ograniczała się do przyjęcia i wystawienia faktury, w wyniku czego wydłużano łańcuch transakcji. Skarżąca powołuje się na korespondencję mailową prowadzoną z P. Ż., jednakże nawet z niej wynika, iż jest kierowana także do D. M.. Wbrew twierdzeniom skargi, organ odniósł się do tego zagadnienia na s. 20 zaskarżonej decyzji. W tym kontekście podniósł, że z jej treści wprost wynika, iż była ona kierowana także do D. M., dotyczyła wymiany informacji służących wydłużeniu łańcucha transakcji.

Prawdą jest, że w sprawie nie został przesłuchany świadek P. Ż., pomimo podejmowania przez organ czynności w tym zakresie. Zauważyć należy,

że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - Ursynów wzywał dwukrotnie P. Ż. do stawienia się, jednak wezwania nie zostały odebrane (k. 1455-1465,

t. VI/XII). P. Ż. nie stawił się na przesłuchanie. Jednakże nie można pominąć faktu, że zostało odebrane od niego pisemne oświadczenie. Jak wyjaśnił w nim towar odbierał D. M., który dysponował własnym transportem, w wydanym towarze brakowało kilku par obuwia, co ujawniło się po późniejszym przeliczeniu

(k. 1437-1435, t. VI/XII).

Mając na uwadze powyższe ustalenia, zasadnie fakturę dotyczącą zakupu obuwia wystawioną przez [...] P. Ż. na rzecz B. A. W., należało uznać za nie odzwierciedlającą rzeczywistego przebiegu. Jednocześnie uprawnione było zakwestionowanie przez organ rzetelności wykazanych transakcji dostawy obuwia marki [...] na rzecz P.H.U. [...] D. M., stąd prawidłowo zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

5) W przedmiocie kurtek marki N. F. sporna transakcja przebiegała według następującego schematu: [...] z siedzibą w [...] fakturowała towar dla [...] Sp. z o.o., ta z kolei zafakturowała dnia [...]. na [...] D. M., który wystawił fakturę VAT z dnia [...]. dla B. A. W., a która wystawiła fakturę VAT dnia [...]. (ze stawką 0% jako WDT) dla [...] B.V.

Zatem towar od firmy ze [...] (odebrany w [...]) poprzez polskie firmy miał być dostarczony do [...].

Z materiału dowodowego wynika, że Spółka [...] zaewidencjonowała fakturę VAT dostawy kurtek na rzecz P.H.U. [...] D. M.. Wyciąg bankowy potwierdza otrzymanie zapłaty wynikającej

z faktury. Przedstawiciel Spółki złożył oświadczenie, z którego wynika, że zamówienie na towar zostało złożone przez klienta drogą mailową lub telefoniczną. Faktura VAT została przekazana nabywcy drogą elektroniczną. Wydanie towaru nastąpiło

z magazynu z [...]. Spółka nie posiada dokumentów wydania towaru kontrahentowi.

Według D. M., towar odebrał osobiście z magazynu w [...] pracownik [...] i przywiózł go do B. na ul. [...]. Po zabraniu

5 kartonów kurtek przeznaczonych do sprzedaży w sklepie internetowym [...], pozostałą część towaru D. M. zawiózł pracownikowi firmy transportowej Molak na parking we W., a następnie towar był przewieziony do [...].

Firma [...] zapłaciła Skarżącej przelewem wartość przedmiotowej faktury w dniu [...]. Do faktury został załączony list przewozowy CMR bez numeru, z datą wystawienia [...]., mający dokumentować załadunek 54 kartonów z kurtkami N. F. 400 kg w [...] w dniu [...]. i przewóz do [...] do firmy [...] B.V. Usługę transportową miała wykonać firma Biuro Usługowo-Handlowe

z siedzibą w I.. Na CMR znajduje się odcisk pieczęci firmy [...] jako potwierdzenie. Według wyjaśnień D. M. to on przekazał towar firmie transportowej P. M. w celu dostarczenia go do [...] do firmy [...].

Rację ma organ, że materiał dowodowy wskazuje, iż wystawiona przez firmę [...] D. M. na rzecz B. A. W. faktura VAT dotycząca nabycia kurtek marki N. F. nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Transakcja bowiem była faktycznie przeprowadzona przez D. M.. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z dokumentami Skarżąca nabyła towar za cenę wyższą (176,843,25 zł) niż sprzedała (144.477,90 zł), co też budzi wątpliwości pod kątem celu jej zawarcia. W pełni zgodzić się należy z organem, że niezasadny jest zarzut, iż błędnie porównał cenę brutto z ceną netto, bowiem

w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów cena neto jest równa cenie brutto ze względu na stawkę VAT w wysokości 0%. Ponadto nie może ujść uwadze okoliczność, że D. M. zastosował wobec Skarżącej marżę w wysokości [...] zł na sztuce, co wygenerowało wyższą kwotę podatku, deklarowanego następnie przez Skarżącą do zwrotu. Jednocześnie Skarżąca wobec [...] zastosowała marżę w wysokości niższej, tj. [...] zł na sztuce. Korzyść Skarżącej wynikała

z mechanizmu zwrotu podatku.

Wskazać też należy na sposób zapłaty określony przez organ jako odwrócony łańcuch płatności. Otóż firma [...] w dniu [...]. dokonała przelewu całej kwoty za towar w wystawionej fakturze, tego samego dnia Skarżąca przekazała na konto D. M. kwotę [...]zł, a na pokrycie pozostałej wartości należności wystawiła dokument: zapłacono gotówką, a zatem nawet brak przelewu bankowego potwierdzającego faktyczne dokonanie zapłaty wynikłej różnicy między ceną nabycia

a sprzedaży.

Na aprobatę zasługuje twierdzenie organu, że Skarżąca nie nabyła faktycznie przedmiotowego towaru, uczestniczyła w transakcji jedynie poprzez przyjęcie

i wystawienie dokumentów w celu uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie ponosząc przy tym żadnych kosztów. Nie dokonała także dostawy na rzecz firmy [...]. W konsekwencji zasadnie zakwestionowano również fakturę VAT z dnia [...]. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), wystawioną przez Biuro Usługowo-Handlowe P. M. dotyczącą usługi transportowej, gdyż nie była ona wykonana na rzecz Skarżącej.

6) Odnośnie do obuwia marki [...] transakcja przebiegała według następującego schematu: [...] [...] GmbH wystawiła fakturę z dnia [...]. dla P.H.U. [...] D. M., który wystawił faktury: dnia [...]., [...]. i [...]. dla B. A. W., która wystawiła fakturę VAT dnia [...]. (ze stawką 0% jako WDT) dla [...] B.V., a ta dla N. I. BV, NL, która fakturowała dalej dla [...].

Z powyższego wynika, że towar z [...] poprzez firmy polskie oraz firmę holenderską trafił do [...].

Podnieść należy, że niemiecka administracja podatkowa potwierdziła przeprowadzenie transakcji. Ustalono, że towar został dostarczony za pośrednictwem firmy [...] na adres firmy P.H.U. [...] w B.. D. M. zapłacił za towar

w dwóch transzach i został udzielony rabat. Firma [...] [...] oświadczyła, że nigdy nie nawiązała kontaktu handlowego z holenderską firmą [...] (k.1656-1659, t.VII/XII).

Ponadto D. M. zeznał, że osobiście zorganizował i przeprowadził transakcję dostawy obuwia [...] z [...] do [...] w [...]. To on pojechał "do [...] dogadać się z nimi co do zamówienia, ceny." [...] złożyło u niego zamówienie. Musiał jednak najpierw zafakturować sprzedaż na Skarżącą z uwagi na warunki stawiane przez firmę [...] związane z polityką sprzedaży produktów markowych (towar dedykowany wyłącznie na rynek polski do sprzedaży detalicznej). Wiedział, że buty trafią do [...], która wcześniej przelała już zaliczkę na tę transakcję. Przeprowadził dwie transakcje - raz odbierał towar pod adresem w S. K.,

a drugi raz na parkingu pod P.. Z przedmiotowej transakcji 40 par butów wziął do sklepu w K., aby firma widziała, że towar jest sprzedawany w [...] (potwierdza to dokument przyjęcia magazynowego 40 par obuwia na łączną wartość [...] zł). Do [...] przetransportowano faktycznie 2.360 par butów (k .454,

t. II/XII).

Do wystawionej przez Skarżącą faktury załączony został list przewozowy CMR bez numeru, z datą wystawienia [...]., mający dokumentować załadunek obuwia [...] w ilości 2.360 szt. - 239 kartonów w [...] i przewóz do [...] do firmy [...] B.V. Usługę transportową miała wykonać firma Biuro Usługowo-Handlowe z siedzibą w I.. D. M. zeznał, że to on wystawiał przedmiotowy dokument CMR, a towar nigdy nie był magazynowany w [...]

i stamtąd nie był transportowany. Dokument CMR był w ten sposób wypisany,

jak zeznał: "by grało w papierach" (k. 454, t. II/XII).

W wyniku wymiany informacji z holenderską administracją podatkową uzyskano potwierdzenie przeprowadzenia transakcji. Firma [...] udzieliła jednak informacji, które nie znajdują potwierdzenia w dokumentach posiadanych przez Skarżącą

i w przedstawionej przez nią wersji przebiegu transakcji, a co strona Skarżąca pomija. Otóż zgodnie z oświadczeniem [...], firma B. dokonała transportu towaru sama, własnym pojazdem. Tymczasem Skarżąca przedłożyła dokument CMR, w którym wskazano, iż towar dostarczyła firma transportowa Biuro Usług Handlowych P. M.. Co więcej [...] poinformowała, że dokonuje zakupu bezpośrednio

z firmy [...], gdyż firma D. M. działa jako handlowiec.

Z materiału załączonego przez firmę holenderską wynika także, że firma [...] i jej odbiorcy dalej fakturowali przedmiotowy towar w błędnej ilości wskazanej na fakturze B., tj. 2.400 sztuk. Dopiero po dwóch miesiącach [...] wystawiło fakturę korygującą nr [...] pomniejszającą liczbę otrzymanego obuwia o 40 sztuk. Kontaktowano się z D. M., a korespondencja mailowa prowadzona była za pośrednictwem należącego do jego firmy adresu poczty. Zestawienie obuwia

w podziale na modele i numery także jest sporządzone przez firmę [...] (k.1609-1612, t. VII/XII).

Zdaniem tut. Sądu, przywołane wyjaśnienia tego kontrahenta - [...] są wręcz zaprzeczeniem dokonania faktycznej transakcji z firmą Skarżącej, pomimo że co innego wynika z dokumentów Podatniczki. Ponadto zauważyć należy, że w tym przypadku Skarżąca także dokonała zakupu towaru od D. M. w cenie wyższej ([...] EURO) niż uzyskała przy sprzedaży ([...] EURO). Rację ma organ, że wskazuje to na celowe działanie ukierunkowane na wygenerowanie większego podatku naliczonego do zwrotu.

Zgodzić się należy z Dyrektorem, że materiał dowodowy potwierdza,

iż transakcje dotyczące obrotu obuwiem [...] są nie rzetelne. Analiza organizacji transakcji i dostawy obuwia do [...] dość jednoznacznie przesądza, że Skarżąca faktycznie nie nabyła przedmiotowego obuwia od firmy [...] D. M. i nie dokonała jego dostawy do firmy [...] B.V. Stąd korespondencja mailowa nie może skutecznie obalić tych ustaleń. Faktury rozliczenia zaliczek/sprzedaży oraz dostawy WDT, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie zasadnie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dotyczącej usługi transportowej wystawionej przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe P. M., jako nie wykonanej dla Skarżącej.

V. W trakcie postępowania ustalono, że Skarżąca występowała także

w łańcuchach transakcji z udziałem zarejestrowanych na terenie [...] firm należących do D. M., tj.: [...] UK i [...] LTD.

Z dokumentów pozyskanych w ramach wymiany informacji z brytyjską administracją podatkową wynika, że firmy [...] Ltd i [...] Ltd zarejestrowane pod adresem [...] UK - należały do D. M.. Obie firmy zostały wykreślone

z brytyjskiego rejestru podatników VAT jako znikający podatnik z mocą obowiązującą od dnia [...]., po dokonaniu wizji lokalnej, z uwagi na stwierdzenie nieistnienia firmy i brak kontaktu z podatnikiem. Brytyjska administracja podatkowa stwierdziła, że dyrektor D. M. i polski podatnik pan D. M. są jedną i tą samą osobą handlującą ze sobą. Ustalono, że głównymi dostawcami towarów dla [...] [...] LTD były firmy P.H. [...] K. A. z G., [...] S.A. z G., M. [...] z K.. Natomiast towary z [...] [...] LTD były dostarczane do firmy P.H.U. [...], która posiada sklepy

w K. i w B.. D. M. wprawdzie stwierdził, że wywoził towar

z [...] własnym transportem (posiadał dwa [...] do Dover, a następnie stamtąd promem do [...], jednakże - jak podała brytyjska administracja - nie posiadał dokumentów potwierdzających przewóz, tj. biletów na prom czy dowodów zużycia paliwa. Sam stemplował własne dokumenty CMR, zarówno jako dostawca, jak i klient. Adres rejestracyjny obu firm to mieszkanie prywatne należące do przyjaciela

z B. (brak jakiejkolwiek umowy dzierżawy bądź najmu lokalu).

Brytyjska administracja podatkowa podała, że: [...] [...] LTD nie dokonuje bezpośrednich transakcji z holenderską firmą [...], tylko sprzedaje do firmy [...], która dalej sprzedaje do firmy B., a ta do [...] "urzędnik nie wierzy w obecność firm Pana D. M. w [...],

nie wierzy by towary kiedykolwiek opuściły [...]" (k. 1902-191, t. VIII/XII).

Przesłuchiwany w toku postępowania D. M. potwierdził, że jest właścicielem i jedynym udziałowcem firmy [...] [...] LTD i sam nią zarządza, nie zatrudnia pracowników. Założył firmę około 2007r. na potrzeby ówczesnego angielskiego pracodawcy, w celu zakupu towarów markowych ponad ustalone dla firm limity. Począwszy od 2010r. firma handlowała wyłącznie z jego polską firmą [...]. Potwierdził, że adres rejestracyjny to mieszkanie prywatne, które zakupił wraz z kolegą jednak nie posiada do niego tytułu prawnego. Na takich samych zasadach działała druga firma [...] LTD. Motywy założenia firmy były takie same jak w poprzednim przypadku. Firma została założona po to, by kupować towary markowe w ilościach hurtowych z obejściem narzuconych na firmy limitów.

Z zeznań D. M. wynika, że firma ta została założona tylko na potrzeby zakupu towarów, którego nie mogła już kupować firma [...] [...]. D. M. potwierdził udział zarządzanych przez niego firm w zjawisku tzw. handlu równoległego, który odbywa się równolegle do oficjalnych kanałów dystrybucyjnych producentów towarów markowych, jednocześnie dotyczy tych samych produktów,

a jego głównym celem jest obniżenie ceny. Jak sam zeznał D. M., dystrybutorzy produktów markowych zastrzegają bowiem, że towar nie może być odsprzedawany dalej do tzw. sieciówek (k. 451, t. II/XII), gdyż jest to tzw. "psucie marki, osłabianie jej prestiżu". D. M. wskazał również, że angażował firmę Skarżącej do udziału w łańcuchu transakcji "żeby rozmydlić" drogę sprzedaży (k. 460,

t. II/XII).

Na tle tak funkcjonujących dwóch firm D. M., Skarżąca występująca

w łańcuchu transakcji z innymi podmiotami dokonywała - według faktur - obrotu towarami. Dla zobrazowania tego mechanizmu działania należy przedstawić schematy fakturowania transakcji, bowiem uwidaczniają one także miejsce i rolę firmy B. w następujących przedsięwzięciach:

a) obrót plecakami [...] - według schematu: [...] Ltd. UK sprzedawała do [...] LTD. UK, ta z kolei do P.H.U. [...] D. M. PL, która wystawiała faktury do B. A. W. PL,

a ta do [...] B.V. NL.;

b) obrót obuwiem [...] - według schematu: firma [...] Z. P. wystawiła fakturę Invoice z dnia [...]. (WDT ze stawką 0%) dla [...]. UK, ta z kolei fakturę Inwoice z dnia [...]. dla P.H.U. [...] D. M., a ta faktury VAT z dnia [...]., [...]. dla B. A. W., która fakturowała dnia [...]. (stawka 0% jako WDT) dla [...] B.V.;

c) obrót obuwiem [...] - według dwóch schematów:

- [...] [...] SE Spółka Europejska oddział w [...] w [...] fakturowała dla M. [...] Sp. z o.o. S.K.A., która wystawiła fakturę VAT z dnia [...]. (0% jako WDT) dla [...].UK., która fakturowała dnia [...]. (stawka 0% jako WNT) dla P.H.U. [...] D. M., który fakturował dla B. A. W. dnia [...]. (stawka 0% jako WDT), a Skarżąca tego samego dnia dla [...] B.V.;

- [...] [...] SE Spółka Europejska oddział w [...] w [...] fakturowała do M. [...] Sp. z o.o. S.K.A., która fakturowała dnia [...]. (stawka 0% jako WDT) do [...]. UK., która wystawiła fakturę Invoice no.34/2013 z dnia [...]. (stawka 0% jako WNT) dla P.H.U. [...] D. M., który wystawił faktury VAT: nr [...] zaliczkową z dnia [...]., nr [...] z dnia [...]. rozliczenie faktury zaliczkowej - dla B. A. W., a która wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia [...]. (jako WDT) do [...] B.V.;

d) obrót obuwiem [...] - według schematu:

- [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej wystawiła fakturę VAT z dnia [...]. (WDT wg stawki VAT 0%) dla [...] [...] LTD, która wystawiła fakturę Invoice nr [...] z dnia [...]. (WNT wg stawki VAT 0%) dla P.H.U. [...] D. M., który wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...]. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.) dla B. A. W.,

z kolei ta wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia [...]. (jako WDT) dla [...] B.V.;

- [...] S.A. w upadłości likwidacyjnej wystawiła fakturę VAT z dnia [...]. (jako WDT wg stawki VAT 0%) dla [...] [...] LTD, ta z kolei fakturę Invoice nr [...] z dnia [...]. (WNT wg stawki VAT 0%) dla P.H.U. [...] D. M., który wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...]. dla B. A. W., a ta fakturę VAT nr [...] z dnia [...]. (jako WDT) dla [...] B.V.;

e) obrót odzieżą Imps&Elfs - według schematu: P.H.U. [...] D. M. wystawił fakturę VAT z dnia [...]. dla [...] [...] LTD, który wystawił fakturę Invoice nr [...] z dnia [...]. dla B. A. W., a ta faktury VAT: z dnia [...]., [...]., [...]., [...]., [...]. dla [...] NL.

VI. W ramach tych transakcji występowały na różnych etapach przykładowo takie okoliczności, jak:

- [...] składała D. M. ofertę np. zapotrzebowania na zakup obuwia [...] zgodnie z oświadczeniem D. M. chciał nabyć obuwie od firmy M. [...], dystrybutora marki [...], jednak z uwagi na politykę sprzedaży produktów markowych zaproponowano mu przeprowadzenie transakcji za pośrednictwem firmy [...] Z. P.. Towar został odebrany bezpośrednio z magazynu Spółki M. [...] z P.

i przewieziony bezpośrednio do [...] do [...], a zatem transakcje odbyły się bez jakiegokolwiek faktycznego udziału Skarżącej;

- na dokumencie wystawionym przez pierwsze ogniwo, jak i przez ostatnie ogniwo łańcucha widnieje ten sam środek transportu np. samochód o nr rejestracyjnym WSC 48LA;

- rola firmy B. ograniczała się do dokonania przelewu z rachunku bankowego B. na rachunek PHU [...] oraz wystawienia dowodu KP - zapłata gotówką (różnica między ceną nabycia a sprzedaży była np. płacona

z pominięciem form bankowych);

- kwoty zawarte na fakturach zakupu i sprzedaży (WDT) wskazują, że Skarżąca

dokonywała zakupu za wyższą cenę niż cena sprzedaży;

- występował również odwrócony łańcuch płatności, tj. [...] przelało na konto B. całą wartość transakcji np. [...] PLN, tego samego dnia Skarżąca zasiliła rachunek własnym przelewem wewnętrznym na kwotę [...]zł, a następnie w tym samym dniu przekazała przelewem na rachunek [...] środki w kwocie [...]zł;

- do faktur wystawionych przez [...] oraz B. załączono międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR bez numeru z datą wystawienia [...].; załadunek dostawy z [...], czy z Anglii miał być dokonany tego samego dnia, w którym dokumentowano załadunek towaru w [...] (też

w dniu [...].);

- zapytania pochodziły od D. M., jemu kontrahenci przedstawiali ofertę cenową i on ją akceptował oraz osobiści odbierał towar;

- niektóre partie towaru nigdy nie były wwieziony do Anglii z uwagi – jak wyjaśnił D. M. - na brak sensu ekonomicznego, pomimo że dokumenty wskazywały odmiennie;

- P. M., który był przewoźnikiem zeznał, że listy przewozowe były gotowe

i odbierane przy załadunku towaru, nie miał wiedzy kto je sporządzał i podpisywał; były "tylko CMR-rki, bez faktur VAT oraz specyfikacji"; przy czynnościach załadunku był D. M. i prawdopodobnie jego ojciec; wiedzę gdzie znajdowały się miejsca załadunku czerpał wyłącznie z dokumentów CMR; nie był w stanie podać osób biorących udział przy rozładunku i przyjęciu towaru (k. 522-524; 563-564; t. II/XII);

- D. M. osobiście wypisywał CMR i przekazywał do podpisania; to on otrzymał z [...] zlecenie na dostawę towaru, odpowiedzialny był za jej zorganizowanie i przeprowadzenie oraz dostawę do [...]; zaplanował również schemat fakturowania. Fakturowanie przez jego firmę brytyjską umożliwiło mu zakup towaru bez podatku VAT, natomiast fakturowanie przez firmę B. tworzyło sztuczne obroty na rachunkach bankowych oraz generowało wartość podatku naliczonego deklarowaną przez Skarżącą do zwrotu;

- A. G. wskazany jako przewoźnik w treści dokumentu CMR nr [...] - był podwykonawcą usługi dla firmy Biuro Usługowo - Handlowe P. M.; określił siebie jako kolejnego przewoźnika w łańcuchu i oświadczył, iż nie przewoził towaru do Londynu. Towar był faktycznie dostarczony w inne miejsce niż to wynika z pierwotnego dokumentu CMR. Na trasie dokument CMR był podmieniany na nowy, co w środowisku logistycznym nazywa jest "neutralizacją dowodu"; wykazuje to fikcyjność dokumentów, na które powołuje się Skarżąca;

- D. M. przyznał, że niektóre partie towaru nie opuściły granic [...], cyt. "Transakcje te były tylko na papierze";

- oprócz firmy Skarżącej także D. M. był kontrahentem [...]

- holenderska administracja podatkowa w ramach procedury wymiany informacji wprawdzie potwierdziła przeprowadzenie transakcji z [...] B.V., jednak dostarczyła materiał dowodowy, który wskazuje, że był towar, który nie przemieścił się do [...] w sposób jaki mają potwierdzać wystawione faktury i listy przewozowe;

- dokument CMR wskazuje, że wydanie towaru nastąpiło np. w dniu [...]., następnie w dniu [...]. D. M. wystawił dokument sprzedaży całej partii odzieży do własnej firmy [...] [...] LTD i rzekomo wywiózł do Anglii

w ramach WDT. Tymczasem 6 dni wcześniej, tj. [...]. wystawiony został dokument sprzedaży odzieży przez [...] [...] LTD do firmy B. A. W., a zatem z powrotem do [...]. Z kolei Skarżąca towar ten zafakturowała jako WDT do firmy [...], z powrotem do [...]. Podczas przesłuchania D. M. potwierdził fikcyjność wystawianych dokumentów w ramach omawianej transakcji. Wiedział, że towar zakupiony z firmy [...] SAYS przeznaczony jest dla firmy [...]. Obsługiwał tę transakcję dla firmy [...], która nie mogła uczestniczyć bezpośrednio w tej transakcji, lecz miała informację od pracownika [...], że ten towar jest do kupienia w dobrej cenie, więc zorganizowali innego klienta, tj. [...] z [...]. Faktury zostały wystawione po to, by zakamuflować kanał dystrybucji tak, aby producent nie dowiedział się gdzie ten towar faktycznie trafił. [...] przywiozła towar na swój koszt do B., skąd trafił on do [...]. Towar był przewożony jednym transportem, jednakże firma [...] chciała, żeby był fakturowany partiami w/g kodów towarowych (k. 460, t. II/XII).

Transakcje zatem w rzeczywistości przeprowadzane były poza firmą Skarżącej, która figurowała tylko na dokumentach. W tym kontekście w skardze podniesiono, że D. M. potwierdził, iż nie organizował tej transakcji. Zauważyć jednak należy, że holenderska administracja podatkowa nie potwierdziła przemieszczenia tego towaru według zapisów dokumentów (faktur i listów przewozowych). Ponadto z nadesłanych materiałów wynika, że dla polskiego podatnika istniał handlowy powód dla przemieszczenia towarów do [...]. Firma [...] sprzedała towary firmie [...] z zastrzeżeniem, aby towary nie były przeznaczane na rynek holenderski. [...] sprzedała towary innemu polskiemu podatnikowi i dopiero potem towary dotarły na rynek holenderski. Firma [...] wprowadziła w błąd firmę [...]. Towary zostały sprzedane innemu holenderskiemu dyskontowi znacznie poniżej ceny rynkowej. Informacja uzyskana od holenderskiej administracji podatkowej wskazuje na udział firmy D. M. w zjawisku handlu równoległego (oryg. Parallel trading) (k. 256-259, t. XI/XII; k.1609-1612, t. VII/XII). Powyższe potwierdza -wbrew twierdzeniom skargi - udział D. M. również w transakcji obuwiem [...].

VII. W świetle zgromadzonych dowodów uznać należy za trafne stanowisko Dyrektora, że dokumentacja księgowa firmy B. (faktury wraz

z dokumentacją transportową, dowody płatności) nie pokrywa się z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Firma Skarżącej faktycznie nie uczestniczyła w transakcjach nabycia i sprzedaży towarów (jako handlowiec w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Została wprowadzona do łańcucha transakcji w celu jego wydłużenia. Z materiału dowodowego wynika, że uzyskanie zwrotu podatku było celem opisanego fakturowania, a dla niektórych podmiotów występujących w transakcji miało służyć do zatarcia przeznaczenia towaru np. na rynek holenderski. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe i wynika z ustaleń poczynionych w oparciu

o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy.

VIII. W tak ustalonym stanie faktycznym, brak jest podstaw do stwierdzenia,

że doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodzić się należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego

art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). To samo wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego

w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy.

Na gruncie już tej pierwszej Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV

v. Staatssecretaris van Financien, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie

z art. 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych,

tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008r. sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1700/07;

z 29 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 584/09).

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę,

iż jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) TS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por.: wyrok z dnia 29 kwietnia 2004r.

w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z dnia

23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika

i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział

w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (zob.: wyrok NSA z dnia 22 lutego 2013r., I FSK 517/12).

IX. W ustalonym stanie faktycznym przedmiotowej sprawy należy stwierdzić,

że organy wykazały, iż miał miejsce obrót pustymi fakturami, które nie potwierdzały obrotu towarami i usługami między podmiotami w nich wykazanymi. Zgodzić się należy

z Dyrektorem, że wystawionym dokumentom (fakturom) nie towarzyszyły transakcje między firmą Skarżącej a podmiotami w nich wykazanymi. Ocena pod kątem świadomości i dobrej wiary podatnika ma znaczenie w przypadku dokonywania realnych transakcji, stąd zaskarżone rozstrzygnięcie nie stoi w sprzeczności

z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanymi między innymi

w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012r.

Skarżąca uczestniczyła w opisanym przebiegu zdarzeń oraz w procederze przyjmowania i wystawiania pustych faktur, z którymi nie był powiązany rzeczywisty obrót z jej udziałem. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie występuje.

Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy wykonanie dostawy na jego rzecz i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie tut. Sądu, w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Skarżąca świadomie brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

X. W pełni na aprobatę zasługuje stanowisko organu o wykorzystaniu firmy B. do wydłużenia łańcucha transakcji w celu wykorzystania m.in. konstrukcji podatku od towarów i usług do wygenerowania podatku do zwrotu, a co faktycznie miało miejsce przy zwiększonej marży stosowanej na sprzedaży do Skarżącej i niższej wykazywanej przez Nią. Zauważyć bowiem należy, że Skarżąca będąca nabywcą towaru od polskiego podatnika, odliczała podatek naliczony, a następnie dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej stosując stawkę "0", była zatem "beneficjentem" zwrotu podatku. Ustaleń tych nie zmienia powołana przez Skarżącą już w odwołaniu okoliczność otrzymania przez Skarżącą od [...] prowizji handlowej w wysokości [...] EUR, według faktury VAT nr [...] z dnia [...]. Zauważyć należy, że dość często podmioty pełniące rolę ogniwa wydłużającego łańcuch transakcji otrzymują wynagrodzenie np. kilka procent od wartości wystawionej tzw. pustej faktury. Na s. 27 skargi zarzucono, że organ w ogóle nie odniósł się do tego dokumentu i nie wyjaśnił dlaczego go pominął. Skarżąca nie zauważa, że organ odwoławczy odniósł się do tej faktury na s. 26 zaskarżonej decyzji podając, iż obok ww. faktury znajduje się druga faktura o tożsamym numerze, z tą samą datą wystawienia, nabywcą i odbiorcą oraz przedmiotem, natomiast z innymi wartościami dotyczącymi ceny jednostkowej, netto, podatku VAT oraz brutto. W związku z tym rację ma organ wskazując na wątpliwości co do rzetelności obu tych faktur, jako dokumentujących rzekomo rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

W konsekwencji trafnie wskazano w decyzji na takie okoliczności, jak powtarzające się schematy transakcji (w niniejszym uzasadnieniu wyżej już zaprezentowane), brak faktycznego udziału Skarżącej w czynnościach sprzedaży, brak zaplecza techniczno-magazynowego (poza niewielkim pomieszczeniem w domu szeregowym), brak środków transportowych. Ponadto ostateczny odbiorca ([...]) wskazywał od kogo towar ma nabyć, finansował zakup jeszcze przed wystawieniem faktur, Skarżąca w niektórych schematach transakcji wystawiała faktury wcześniej niż nabyła prawo do dysponowania towarem, nie ponosiła ryzyka finansowego jakie jest związane z transakcjami przeprowadzanymi w faktycznym obrocie gospodarczym. Towary w poszczególnych schematach były fakturowane w krótkich odstępach czasowych np. jednego dnia.

XI. Trudno wobec wielu dowodów i okoliczności podanych przez organ podważyć ustalenia co do nierzetelności faktur, powołując się na korespondencję mailową, która wprawdzie była kierowana do Skarżącej, ale także do D. M.. Ponadto uczestniczenie w wymianie informacji, czy ustalanie szczegółów związanych

z transakcjami jest niewątpliwie konieczne także przy niedokonywaniu transakcji, lecz tylko przyjmowaniu i wystawianiu faktur, aby "grało w papierach", jak wskazywał D. M.. Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy nie potraktował przedłożonej korespondencji mailowej jako złożonej zbyt późno (w skardze zarzucono stosowanie przez organ prekluzji dowodowej). Organ odwoławczy wprawdzie wskazał na złożenie jej na etapie postępowania odwoławczego, jednak odniósł się

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do tego dowodu np. na s. 20, 34, 37. W tym kontekście zawarł też następującą konkluzję: "W szczególności podkreślenia wymaga, co podnoszono już w niniejszej decyzji, że uznać co najwyżej można, że przedłożone dokumenty potwierdzają Pani zaangażowanie w transakcje, udział w potocznym rozumieniu tego słowa. Jak wynika bowiem z korespondencji mailowej (kierowanej jednocześnie do D. M.) uczestniczyła Pani w wymianie informacji, uzgadniała szczegóły techniczne związane z transakcjami." Organ odwoławczy zatem wyjaśnił, że korespondencja mailowa - kierowana równocześnie także do D. M. – nie może przesądzać o faktycznym dokonywaniu transakcji (dysponowaniu towarem jak nabywca/zbywca). Inaczej zatem ocenił ten dowód niż organ I instancji, który zresztą powoływał się na brak przetłumaczenia tej korespondencji na język polski. Użycie natomiast zwrotu: "w potocznym rozumieniu" nie zmienia istoty oceny tego dowodu.

XII. Nie zasługuje też na uwzględnienie żądanie Skarżącej, aby organ zwrócił się w ramach pomocy prawnej do organów administracji holenderskiej o przesłuchanie pracowników [...] na okoliczność, że to Ona faktycznie dokonywała transakcji. Podnieść należy, że w sprawie funkcjonowania tego kontrahenta polski organ występował ze stosownymi zapytaniami do holenderskiej administracji podatkowej. Uzyskał odpowiedzi, z których wynika, że [...] jest podejrzana o udział w tzw, imporcie równoległym. Przy uwzględnieniu także odpowiedzi od francuskiej, angielskiej

i belgijskiej administracji podatkowych oraz ustaleń poczynionych przez polskie organy podatkowe, nie ma wątpliwości, że uprawnione jest stanowisko o udziale przedstawicieli [...] w transakcjach o charakterze oszukańczym, choćby w kontekście tzw. handlu równoległego. Zdaniem Sądu, nie zachodzi konieczność przeprowadzenia ww. dowodów, materiał jest zupełny dla oceny sprawy. Stąd zasadnie organy odmówiły uwzględnienia żądania w przedmiocie przesłuchania pracowników [...]. Do tego zagadnienia organ także się odniósł stwierdzając, iż "zeznania świadków (pracowników [...] BV.) - w zakresie w jakim Pani zdaniem miałyby potwierdzić, że transakcje miały rzeczywisty charakter, dokonywała ich Pani we własnym imieniu, była traktowana przez [...] jako samodzielny kontrahent - nie mogą istotnie przyczynić się do ustalenia obiektywnego stanu faktycznego. Całokształt zgromadzonych dowodów potwierdza bowiem istnienie ścisłej współpracy [...] z Panem D. M. wpisującej się w zjawisko handlu równoległego oraz wykorzystanie Pani firmy B., co miało na celu oszukanie dostawców, a nie faktyczną sprzedaż." Z tą oceną organu należy się zgodzić. Przy czym organ odwoławczy nie stwierdził, że odmawia przeprowadzenia tego dowodu ze względu na to, iż doszłoby do przedłużenia postępowania, a tym samym nie podzielił w tym zakresie stanowiska organu pierwszej instancji.

XIII. Podkreślić należy, że to Skarżąca składając zeznania dnia [...]. na pytanie: dlaczego weszła do tych transakcji fakturowanych przez kilka firm mając

z góry wiedzę, że towar będzie sprzedany do [...] odpowiedziała: "[...] nie mogła kupić towaru bezpośrednio od dystrybutorów marek, gdyż właściciele danych marek unikali sprzedaży do sieci handlowych. Dlatego woleli sprzedawać do małych firm. Firmę [...] jako pierwszy poznał D. M.." Po czy dalej wyjaśniła, że "[...] wspólnie z D. M. ustalało, żeby wydłużyć listę firm uczestniczących w danej transakcji, by dystrybutor marki nie dowiedział się gdzie trafiał towar" (k. 442, t. II/XII). Z powyższego wynika, że Skarżąca sama przyznała

o realizowaniu koncepcji wydłużania łańcucha transakcji. W zakresie tego bardzo ważnego aspektu, zeznanie Jej jest zgodne z zeznaniami D. M.. Obecnie Skarżąca zatem podważa, nie tylko zeznania innych osób, ale również własne.

Na udział Skarżącej w wydłużeniu łańcucha wskazywał także D. M. w zeznaniach np. z dnia [...]. wyjaśniając: "My mieliśmy powystawiać faktury po to, by rozmydlić drogę gdzie poszedł towar i [...] nie dowiedziało się gdzie ten towar faktycznie trafił. Imps przywiózł towar na swój koszt do mnie do B. na P., potem przeszły te papiery z [...]." Towar leżał na [...] i "stamtąd poszedł dalej do [...]." (k. 460, t. II/XII).

Prawdą jest, że D. M. podawał też jako przyczynę przedsięwzięcia, m.in. zwiększenie możliwości kredytowych Skarżącej. Na pytanie dlaczego firma A. W. widnieje na fakturach udzielił następującej odpowiedzi: "Bo potrzebne były obroty na jej koncie firmowym B. w banku, chociażby dlatego by mogła dostać kredyty" (k. 454, t. II/XII). Jest to - co do zasady - istotne z punktu widzenia oceny firmy i to nie tylko przez instytucje finansowe. Skarżąca składając zeznania

w charakterze strony w dniu [...]. potwierdziła zaciągnięcie kredytu

w kontrolowanym okresie (k. 179-181, t. XI/XII).

XIV. Skarżąca zarzuca, że organ nie przeprowadził oględzin i nie ustalił, iż Skarżąca faktycznie dysponuje skarpetami marki [...] od [...] spółka z o.o. Zauważyć należy, że organ odwoławczy odniósł się do tego zagadnienia na s.11-12 zaskarżonej decyzji (podatek należny w wysokości [...] zł). W tym kontekście podać należy, że początkowo Skarżąca podniosła, iż skarpety te wysłała do [...] jako próbki towaru, jednakże nie przedłożyła nawet potwierdzenia wysyłki. Po czym, gdy organ podatkowy uzyskał informację od holenderskiej administracji podatkowej, że firma [...] nie potwierdziła tego faktu, to Skarżąca składając zeznanie w dniu [...]. zmieniła zdanie, twierdząc iż wysłała chyba kurierem, a część zawiozła osobiście,

a wobec jednak braku zainteresowania zabrała je ze sobą.

Odnosząc się do powyższego podnieść należy, że dla oceny tej okoliczności ważne jest to, iż Skarżąca nie wykazała tego towaru w spisie inwentaryzacyjnym na dzień

[...]. W związku z tym ustalenie, że skarpety zostały przez Skarżącą sprzedane było w pełni uprawnione. Przedstawianie natomiast kolejnej wersji zdarzeń jest wręcz niewiarygodne i co więcej sprzeczne z dokumentem pochodzącym od Skarżącej, tj. spisem inwentaryzacyjnym. W tej sytuacji twierdzenie, że organ powinien przeprowadzić oględziny mające potwierdzić posiadanie skarpet i weryfikować kolejną wersję przedstawioną przez Skarżącą nie zasługuje na uwzględnienie. Prawidłowo organ uczynił odwołując się do dokumentu sporządzonego przez Podatniczkę i uznając zapisy w tym względzie za wiarygodne.

XV. Sąd nie podziela także stanowiska strony skarżącej, co do tendencyjnego przeprowadzenia przesłuchania D. M. i zadawania pytań sugerujących odpowiedź. Podnieść należy, że w aktach sprawy administracyjnej znajdują się protokoły jego przesłuchania w charakterze świadka oraz strony (z dnia [...]., [...]., [...]., [...]., [...].,

[...]. i [...].). Lektura treści tych protokołów zaprzecza twierdzeniom skargi. D. M. odpowiadał na wiele pytań, udzielał czasem krótkich aczkolwiek jednoznacznych odpowiedzi, innym razem bardzo obszernych, opisowych, przedstawiając szereg okoliczności, szerzej niż zadane pytanie, co świadczy o dość swobodnym wypowiadaniu się na temat, który był mu bardzo dobrze znany (k. 443-464, t. II/XII).

W kontekście tych zarzutów zauważyć należy, że D. M. był bezpośrednio przesłuchany w charakterze świadka w sprawie Skarżącej w dniu [...].

O przesłuchaniu go w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej, została Ona zawiadomiona, co potwierdziła własnoręcznym podpisem, jednakże z prawa do uczestniczenia w tej czynności nie skorzystała (k. 443-448, t. II/XII). Obecnie natomiast kwestionuje sposób formułowania zadawanych pytań, gdy jednocześnie nie wykazała zainteresowania uczestniczeniem w tej czynności i samodzielnego zadawania pytań. Ponadto organ dokonał też oceny protokołów dokumentujących przesłuchania D. M., które były przeprowadzone w jego sprawie. Nie można organom odmówić prawa do włączenia materiałów dowodowych zgromadzonych bezpośrednio

u kontrahenta. Sąd zauważa, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wręcz wskazane jest, aby nie ograniczać się do zebrania wyłącznie dowodów u podatnika, ale również zebrać bezpośrednio u kontrahenta.

XVI. Odnośnie do zarzutu nie uwzględnienia dowodu z czynności oględzin podnieść należy, że w aktach administracyjnych znajduje się protokół oględzin z dnia [...]. Przedmiotem oględzin było miejsce prowadzenia działalności gospodarczej firmy B. w [...]. Z protokołu wynika, że: we wskazanym miejscu znajduje się nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym w zabudowie szeregowej, dwukondygnacyjnej o łącznej powierzchni użytkowej 163,60 m2, na gruncie o pow. 0,0442 ha. Według oświadczenia Kontrolowanej wykorzystywała na potrzeby działalności gospodarczej pomieszczenie na parterze tego budynku. Organ opisał poszczególne pomieszczenia. Ponadto

z oświadczenia Podatniczki wynika, że do działalności gospodarczej wykorzystywano pomieszczenie o pow. ok. 28 m2, w którym stwierdzono "na jednej ze ścian poustawiane kartony w których znajdowała się bielizna (...)." Do protokołu załączono dokumentację fotograficzną (k. 406-417, t. II/XII).

W ocenie tut. Sądu przeprowadzone w 2015r. oględziny nie podważają ustaleń dokonanych przez organy, co do nieuczestniczenia przez Skarżącą w opisanych wyżej transakcjach łańcuchowych w okresie od grudnia 2012r. do czerwca 2014r. Zauważyć należy, że okoliczność nie przewożenia towaru w wykazywanych na fakturach ilościach wynikała z wielu dowodów, w tym zeznać świadków, którzy wskazywali jednoznacznie na transport towaru bez jego dowożenia do [...], czy wyłącznie papierowe dokumentowanie trasy przewozu. Organ nie kwestionował w ogóle dokonywania sprzedaży towarów przez Skarżącą, bowiem nie podważał faktu sprzedaży internetowej, choć była ona niewielka. Stąd choćby na użytek jej prowadzenia mogły znajdować się w jednym z pomieszczeń domu szeregowego kartony z towarem obok np. rowerów, co widoczne jest na fotografiach. Zauważyć należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji – wbrew twierdzeniom skargi - wskazał na przeprowadzenie oględzin podnosząc, że: "Nie zawierała Pani jakichkolwiek umów na przechowywanie zakupionego towaru. Za wyjątkiem wydzielonego pomieszczenia, nie posiadała Pani żadnych pomieszczeń magazynowych. Jak ustalono w toku postępowania nie posiadała Pani również innych środków trwałych poza zakupionymi meblami i oświetleniem, które jak stwierdzono w toku oględzin, stanowią wyposażenie mieszkania wskazywanego również jako adres prowadzenia działalności gospodarczej." (k. 556, t. XII/XII).

XVII. Zdaniem tut. Sądu, skoro zakwestionowane przez organy podatkowe

w rozpatrywanej sprawie faktury wystawione dla Skarżącej i przez Nią, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to nie mogły zatem stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Prawidłowy jest wywód organu co do wystąpienia w niniejszej sprawie pustych faktur w ścisłym tego znaczeniu, które nie potwierdzają udziału Skarżącej w faktycznym dysponowaniu towarem. Poza fakturami

i przelewami nie nastąpiło przekazanie towaru między Skarżącą a podmiotami wymienionymi w przyjmowanych przez nią i wystawianych fakturach. Tak wystawionym fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje nabycia i zbycia towarów. Rację ma Dyrektor, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w tym procederze, stąd zagadnienie dobrej wiary nie może być uwzględnione. Okoliczność zaś wskazywania przez zagraniczne organy administracji podatkowej na występowanie zjawiska tzw. handlu równoległego (jako zacieranie kanałów dystrybucji i działania wbrew umownym zastrzeżeniom producentów towarów markowych), wprawdzie nie przesądza automatycznie o wystąpieniu oszustwa podatkowego, jednakże może ono mieć równocześnie też takie podłoże. Warto w tym miejscu wskazać choćby na informację administracji holenderskiej, że: Firma [...] [...] zerwała współpracę z B. po tym, kiedy dowiedziała się, że jej własne produkty markowe są sprzedawane

w [...] (k. 1337, t. V/XII).

Podnieść należy, że o zakwestionowaniu faktur w niniejszej sprawie zdecydowały okoliczności związane z działaniami oszukańczymi mającymi na celu wygenerowanie dla Skarżącej podatku do zwrotu, a nie wystąpienie tzw. handlu równoległego, choć dla poszczególnych podmiotów występujących w łańcuchu transakcji, może to mieć różne znaczenie i pozwala na szersze spojrzenie na cel tworzenia takiego procederu,

z punktu widzenia różnych podmiotów w takim łańcuchu transakcji występujących. Materiał dowodowy potwierdza, że towar był przekazywany, jednakże poza firmą Skarżącej, która nim nie dysponowała jako dostawca/odbiorca. Zagadnienie natomiast tzw. handlu równoległego, czy też zdolności kredytowej ma znaczenie wtórne dla sprawy.

XVIII. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedstawione

w decyzjach organów obu instancji dowody oraz okoliczności dowodzą prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia i zastosowanych przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1-2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zasadnie ustalono, że zakwestionowane w toku postępowania faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między Skarżącą a podmiotami w nich wymienionymi.

Jednocześnie z uwagi na wystawienie przez Skarżącą faktur VAT

z wykazanym w nich podatkiem, istnieje obowiązek jego zapłaty zgodnie z mającym zastosowanie w takim przypadku art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi,

że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z wykładni gramatycznej art. 108 u.p.t.u. wynika,

że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa,

w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. Powołany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. "pustej" faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego

w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 866/08).

Celem zaś takiego uregulowania jest zapewnienie spójności systemu opodatkowania VAT i nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2011r. sygn. akt I FSK 1126/10). Taka regulacja prawna jest konsekwencją konstrukcji podatku od towarów i usług,

z której wynika, że podatek należny dla sprzedawcy jest jednocześnie dla nabywcy towarów lub usług i odbiorcy faktury podatkiem naliczonym, o który może on zmniejszyć własne zobowiązanie podatkowe. Jeśli więc podatnik poprzez wystawienie faktury stworzył nabywcy "fakturowemu" prawo do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, to obowiązany jest do pokrycia uszczerbku, jaki powstał w budżecie Państwa z tytułu bezpodstawnego pomniejszenia zobowiązania podatkowego nabywcy. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 40/13 wynika, że obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze jako podatek nie ma charakteru sankcyjnego, lecz prewencyjny

i restytucyjny, co wynika z mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Określenie na jego podstawie kwot do zapłaty ma bowiem z jednej strony wzmóc staranność podatników w przypadku wystawiania faktur i zniechęcić ich do wystawiania faktur pustych albo nierzetelnych (funkcja prewencyjna) oraz doprowadzić do wyrównania

w budżecie Państwa uszczerbku, jaki powstał na skutek odliczenia przez fakturowego nabywcę podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności byłoby nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty na tej podstawie podatku, jeżeli podatnik

w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko nadużyć podatkowych poprzez np. pozbawienie odbiorcy faktury możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego (vide sprawa C-138/12).

W przedmiotowej sprawie Skarżąca nie wykazała braku uszczuplenia w budżecie z tego tytułu, że wystawiła faktury wskazane w decyzji. Należy podkreślić, że nie wycofanie przez Skarżącą faktur w trybach do tego przewidzianych, na takie uszczuplenie budżet naraża. Jak ustalono, Skarżąca bezpodstawnie wprowadziła do obrotu faktury, które mogły stanowić źródło odliczeń. Nie można więc zgodzić się, by doszło w tej sprawie do niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. co do wystawionych faktur.

W konsekwencji powyższego, wystawienie przez Skarżącą faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku, który w tych fakturach został wykazany ([...] zł).

XIX. Zdaniem Sądu, dokonane przez organy ustalenia w dostateczny sposób uzasadniają również nierzetelność prowadzonych przez Skarżącą ewidencji zakupów VAT w zakresie wykazanych w nich nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak stanowi o tym art. 193 § 1 O.p., tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W ocenie Sądu, wobec dokonanych kompleksowych ustaleń w sprawie, nietrafne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zebrany materiał dowodowy jest kompletny (art. 187 § 1 O.p.),

a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawidłowa (art. 191 O.p.). Organy podatkowe oceniły wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie – jak to czyni Skarżąca - tylko poszczególne dowody z osobna. Szczegółowa ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji.

Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy

i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją Strony nie oznacza, iż organy naruszyły art. 191 O.p., czy też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast Skarżąca nie podważyła tych ustaleń, a zaprezentowała jedynie własną ocenę materiału dowodowego wskazując wnioski, które w Jej ocenie należy z nich wyprowadzić. Polemika Skarżącej odnosząca się wyrywkowo do poszczególnych dowodów zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogły jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie prawidłowych wniosków organów podatkowych obu instancji.

XX. Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.