Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 695/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: z art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191,art. 120, art. 121, art. 122, art. 124
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit a, art. 86 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. M. S., P. S. spółka jawna z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 245/15 w sprawie ze skargi A. P. M. S., P. S. spółka jawna z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. M. S., P. S. spółka jawna z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 stycznia 2016 r., VIII SA/Wa 245/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. P. E. – I. M. S., P. S. spółka jawna z siedzibą w Z. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z dnia 28 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2010 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że w badanym okresie spółka bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dostawę towarów i usług (dostawa namiotów i stołów handlowych), które nie odzwierciedlały rzeczywistości, wystawionych przez podmioty, B. Sp. z o.o. z/s w O. (dalej: B. oraz C. Sp. z o.o. z/s w O. (dalej: C.). Wystawcami spornych faktur były podmioty, które faktycznie nie prowadziły w przedmiotowym okresie działalności gospodarczej oraz nie dostarczały skarżącej towarów, o których mowa w tych fakturach.

Skarżąca dokonywała zatem dalszej odsprzedaży towarów niewiadomego pochodzenia, ilościowo i asortymentowo zbieżnych z określonymi w zakwestionowanych fakturach, zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych, jak i osób fizycznych, które nie prowadziły działalności gospodarczej. Płatności za sprzedane towary nabywcy dokonywali przelewami na rachunek bankowy skarżącej oraz w formie gotówkowej. Organ I instancji uznał ewidencję zakupu skarżącej za sporny okres za nierzetelną bowiem faktury wystawione przez B. i C. na rzecz skarżącej, jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

W konsekwencji poczynionych ustaleń decyzją z 16 października 2014 r. organ I instancji określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za maj 2010 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2010 r. (VI-XII).

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie.

2.1. DIS postanowieniem z 26 stycznia 2015 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z 28 stycznia 2015 r., zaskarżoną w niniejszej sprawie, DIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił przebieg i ramy prawne postępowania w sprawie. Zdaniem DIS, skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, czyli zakupu towaru. Faktury te jedynie pozorowały ich istnienie, to jest dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami widniejącymi na fakturach jako sprzedawca i nabywca. Dyrektor IS powołał się przy tym na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) stanowiące podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, a także wypracowane na ich tle poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych. Szczegółowo przedstawił także ustalenia faktyczne, z których wynika, że skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony, wynikający z wystawionych na jej rzecz faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Podniósł, iż okoliczność ta wynika m.in. z dokonanej przez organ oceny wyjaśnień wspólników spółki oraz zeznań świadków (w tym udziałowców i prezesów B. i C. oraz pracownika B.), jak również dokumentów, które to dowody zostały wymienione w zaskarżonej decyzji. DIS oceniając dowody z zeznań świadków wskazał, iż charakterystyczne dla tych zeznań jest to, że osoby pytane o szczegółowe dane na temat kontrahentów i zawartych transakcji udzielały ogólnikowych odpowiedzi, zasłaniały się niepamięcią, brakiem wiedzy lub wskazywały inną odpowiedzialną osobę, która taką wiedzę ma posiadać. DIS wskazał także na sprzeczności zeznań co do okoliczności rzekomych transakcji w zakresie miejsc nawiązania współpracy i dostaw.

Organ odwoławczy w oparciu o ustalenia dokonane w postępowaniach kontrolnych wywiódł, iż B. nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawiane przez ten podmiot faktury sprzedaży na rzecz C. nie potwierdzały faktycznych dostaw towarów. Wobec tego, że B. nie była faktycznym dostawcą towarów do C., wystawione przez B. a następnie przez C. faktury na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych dostaw towarów. Analogicznie DIS odniósł się do faktury wystawionej przez B. na rzecz skarżącej. Organ odwoławczy wskazał również, że z porównania dat wystawienia na rzecz skarżącej spornych faktur VAT przez kontrahentów wynikało, że rzekoma odsprzedaż towarów na rzecz skarżącej nastąpiła przed datą ich rzekomego zakupu przez C. od B. Reasumując, zdaniem DIS w realiach rozpoznawanej sprawy wystawione na rzecz skarżącej faktury stanowiły tzw. puste faktury (z przyczyn podmiotowych), tj. wystąpiła sytuacja, w której transakcję nabywca realizował z jednym podmiotem, zaś dokumentował ją u innego podmiotu. Dostawa towarów na rzecz skarżącej miała zatem miejsce, lecz dostawcami tych towarów nie były podmioty wymienione w ich treści jako ich wystawcy.

Zdaniem DIS, skarżąca miała świadomość uczestnictwa w procederze, mającym na celu oszustwa podatkowe, o czym świadczy chociażby fakt, że nie podjęła prób sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów. Nie potrafiła nadto wskazać osób reprezentujących te podmioty gospodarcze przy przedstawieniu ofert, negocjacji warunków transakcji, osób dokonujących transportu towarów, rodzaj środków transportu, osób z którymi następowały rozliczenia (gotówkowe) za otrzymany towar czy też źródła pochodzenia towaru. Skarżąca nie znała również osób wchodzących w skład zarządu C. i B.. Powyższe okoliczności potwierdziła sama skarżąca, której właściciele (M. S., P. S.) przesłuchiwani w toku postępowania stwierdzili, że nie podejmowali żadnych kroków w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Nie potrafili też wskazać okoliczności nawiązania współpracy, jak i przeprowadzania opisanych w fakturach transakcji, nie były też podpisywane żadne umowy na okoliczność zawartej współpracy z C. i B. W ocenie organu odwoławczego, skarżąca wiedziała zatem lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Okoliczności te świadczą o tym, że skarżąca zadbała jedynie o posiadanie stosownej dokumentacji, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Nie dochowała bowiem należytej staranności w wyborze kontrahenta, nie dokonywała weryfikacji nieznanego dostawcy, nie sprawdzała jego kwalifikacji, zaplecza technicznego i kadrowego, opinii na rynku, nie kontaktowała się z właścicielem podmiotu, z którymi handlowała, nawet celem nawiązania współpracy.

Dlatego w ocenie organu odwoławczego prawidłową była odmowa spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na jej rzecz faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wskazano, ponad wszelką wątpliwość C., B. i skarżąca uczestnicząc w nielegalnym procederze, tworząc i obracając fikcyjną dokumentacją ukrywały rzeczywisty obieg towaru i jego pochodzenie, a wystawiane faktury nie dokumentowały rzeczywistego przepływu towaru.

Pozostałe zarzuty odwołania DIS uznał za chybione.

3. Pismem z dnia 2 lutego 2015 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję DIS. W skardze wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi decyzjom organów obu instancji zarzuciła naruszenie: art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.); art. 180 § 1 O.p.; art. 179 § 2 O.p.; art. 188 O.p; art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.; art. 191 O.p.; art. 121 § 1 O.p.; art. 124 § 1 O.p..

3.1. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

3.2. W piśmie procesowym z 21 grudnia 2015 r. skarżąca odniosła się do stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że oceniając działania organów w rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa materialnego. Wyjaśnione zostały motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym organy nie naruszyły powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada normom wyrażonym art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż kontrahenci skarżącej nie prowadzili w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, wystawiane zaś faktury były "puste", tj. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (faktycznych dostaw towarów przez te podmioty). Dotyczy to wystawionej przez B., a zakwestionowanej w niniejszym postępowaniu faktury, a także faktur wystawionych przez C. w łańcuchu kolejnych dostaw. Wystawione przez Spółkę B. faktury sprzedaży na rzecz C. nie potwierdzały dokonania tej czynności prawnej i dostawy pomiędzy tymi podmiotami. Skoro zatem B. nie była faktycznym dostawcą towarów do C., to tym bardziej wystawione przez ten ostatni podmiot faktury na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych dostaw. W świetle zeznań prezesów tych spółek oraz udziałowców wniosek ten jest słuszny, gdyż zeznania tych osób przeczą twierdzeniu, iż spółki te prowadziły jakąkolwiek działalność gospodarczą. Wynika to z trafnie ocenionych przez organy zeznań opisujących sposób funkcjonowania spółek, brak wskazania źródeł pochodzenia towaru widniejącego na fakturach, nie przedstawienia faktur zakupu tego towaru, jak i podmiotów, od których towary zostały nabyte. B. nie przedstawiła żadnych dokumentów księgowych, zaś C. przedstawiła jedynie rejestry za 2010 r., nie przedkładając faktur będących podstawą rozliczenia podatku od towarów i usług za ten rok. C. dokonywała zaś wyłącznie czynności wystawiania tzw. "pustych faktur" rzekomo nabytych od B.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zarówno C., jak i B. były powiązane przez osobę R. B. i występowały w kolejnych ogniwach łańcucha transakcji. Powiązania osobowe spółek oraz występujące między tymi podmiotami fikcyjne transakcje miały służyć stworzeniu pozorów rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Udział podmiotów B., jako rzekomego dostawcy towarów i usług oraz C., jako ich sprzedawcy do szeregu innych podmiotów miał zaś na celu utrudnienie ustalenia źródeł pochodzenia tych towarów oraz stworzenie pozorów faktycznego nimi obrotu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji , organy wykazały zatem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Wskazały przy tym szereg okoliczności faktycznych uzasadniających wniosek, że skarżąca obiektywnie rzecz biorąc co najmniej godziła się na swój udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku badania, czy towary, o których mowa w treści spornych faktur, zostały przez skarżącą faktycznie nabyte (zakupione) od bliżej nieokreślonych podmiotów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, a skarżąca o tym wiedziała lub powinna była wiedzieć, to znaczy, że przyznanie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tzw. pustych faktur wiązałoby się z naruszeniem zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. Skarżąca nie wykazała, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Nie wykazała także, iż nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji w postaci pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur wystawionych w ramach nielegalnych czynności, których celem były oszustwa podatkowe. biorąc pod uwagę całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, nie można było przyjąć, że skarżąca mogła dokonać zakupu towarów od osób, które tymi towarami nie dysponowały, gdyż ich działalność dotyczyła wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Świadczą o tym wprost zeznania i wyjaśnienia osób działających w imieniu kontrahentów skarżącej. W świetle tych okoliczności mało wiarygodne są twierdzenia skarżącej jakoby faktycznie nabyła sporne towary od osób, które wystawiały dla niej sporne faktury. Brak zainteresowania osobami, od których skarżąca rzekomo nabywała towary oraz legalnością działalności gospodarczej tych osób, w ocenie Sądu pierwszej instancji należy uznać za okoliczności potwierdzające stanowisko organów, że skarżąca co najmniej godziła się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu faktur poświadczających nieprawdę (tzw. pustych faktur).

Sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadny także zarzutu naruszenia art. 127 O.p. W ocenie Sądu, fakt iż organ odwoławczy nie odniósł się szczegółowo do bezspornych okoliczności z decyzji organu pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu tego przepisu i nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Za nieuzasadnione Sąd pierwszej instancji uznał także zarzuty skargi co do odmowy uznania za wiarygodne zeznań świadków W. B., A. C. i R. B., którzy w ocenie skarżącej potwierdzają prowadzenie przez B. i C. działalności gospodarczej, a uznanie za wiarygodne zeznań świadków R. B. i S. S., którzy twierdzą, ze B. nie prowadziła działalności gospodarczej, jako wady postępowania, prowadzącej do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe dokonały oceny tych zeznań w ich wzajemnej relacji i w odniesieniu do innych dowodów zebranych w sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał na przedstawione przez skarżącą zaświadczenia z bazy Regon dot. C., potwierdzenia zarejestrowania tej spółki jako podatnika VAT, aktualnego odpisu z rejestru przedsiębiorców jej dotyczącego, zaświadczenia potwierdzające zarejestrowanie Spółek C. i B. w latach 2010 i 2011 jako podatników podatku od towarów i usług, czy deklaracje podatku VAT za 09 i 10/2010 r. Wbrew twierdzeniom skarżącej powyższe nie podważa ustaleń dokonanych przez orzekające w sprawie organy zmierzających do wykazania, iż C. i B. jedynie formalnie występowały w obrocie. Przywoływane w odwołaniu dokumenty potwierdzają powyższe wnioski. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż zamiarem powyższych spółek było wykazanie swojego formalnego istnienia w taki właśnie sposób. Tym samym zgromadzenie przez skarżącą powyższych informacji nie stanowi o podjęciu działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności kontrahentów i ich rzetelności.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż brak jest także podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 179 § 2 Op. Jak wynika z akt administracyjnych organ I instancji postanowieniem z dnia 1 września 2014 r. włączył jako dowody do akt postępowania kontrolnego uwierzytelnione kserokopie dokumentów z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec C. oraz z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B. Następnie wyłączył je postanowieniem z 16 września 2014 r., postanawiając jednocześnie o pozostawieniu w aktach wyciągów z tych dowodów odnoszących się do prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania, a wyłączeniu dokumentów w pozostałej części z uwagi na ochronę dóbr osób trzecich. Obydwa postanowienia zostały doręczone ówczesnemu pełnomocnikowi skarżącej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z akt administracyjnych nie wynika, aby skarżąca wnosiła o udostępnienie wyłączonych dokumentów. Wobec braku stosownego wniosku w tym zakresie, precyzującego zakres udostępnienia, organy nie miały obowiązku orzekania z urzędu na podstawie art. 179 § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w skardze nie został sformułowany zarzut, aby wyłączenie dokumentów, o którego zakresie strona została poinformowana, miał wpływ na prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń.

5. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. prawa materialnego; tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, kiedy w żaden sposób nie wykazano, że transakcje których dotyczą zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmy B. i C. nie zostały dokonane,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z artykułami 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) poprzez błędną wykładnię dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług, wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy B. i C. w sytuacji, kiedy w świetle obiektywnych przesłanek skarżąca dochowała należytej staranności w celu uwiarygodnienia kontrahentów pomimo, że żadne okoliczności tych transakcji nie wskazywały na możliwość powzięcia przez skarżącą uzasadnionego podejrzenia uczestnictwa w przestępstwie mającym na celu popełnienie oszustw podatkowych;

II. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:

a) art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.), poprzez pominięcie przy wydaniu zaskarżonego wyroku części akt sprawy oraz pominięcie części zarzutów zawartych w skardze i kolejnych pismach procesowych, przez co w niniejszej sprawie wadliwie został ustalony stan faktyczny będący podstawą wydania wyroku;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nierozważenie w orzeczeniu i nieodniesienie się w uzasadnieniu do- zarzutów zawartych w skardze i kolejnych pismach procesowych zarówno w zakresie odnoszącym się do prawa materialnego, jak i przepisów postępowania oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób nieodpowiadający wymogom tego przepisu:

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, kiedy zaskarżona decyzja DIS narusza prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 210 § 6 poprzez nietrafne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia procesowe, popełnione w postępowaniu podatkowym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego, a wyrażające się w:

- niedopuszczeniu jako dowód materiałów złożonych przez stronę (niezgodnie z art. 180 § 1 O.p.);

- nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez stronę, a mających zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego (niezgodnie z art. 188 O.p.);

- wydaniu decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy (wbrew art. 187 § 1 i art. 191 O.p.);

- naruszeniu zasady praworządności, wskutek przyjęcia własnego stanowiska, bez uprzedniej analizy rzeczowej argumentacji strony (wbrew art. 120 i 121 O.p.);

- naruszeniu zasady prawdy obiektywnej poprzez nierozważnie przedstawionej przez podatnika argumentacji oraz błędne przyjęcie, że w trakcie postępowania podatkowego to na podatniku, a nie na organie podatkowym leży obowiązek zbierania materiału dowodowego (wbrew art. 122 O.p.);

- niewyjaśnieniu podatnikowi przesłanek, dla których zaskarżona decyzja nosi niekorzystną dla strony treść oraz nieprzedstawienie toku rozumowania organu, jaki legł u podstaw uzyskanego rezultatu sprawy (wbrew art. 124 O.p.);

- nieprzedstawieniu w uzasadnieniu decyzji przesłanek, dla których uznano za wiarygodną przeciwną do przedstawionej przez podatnika wersję zdarzeń (niezgodnie z art. 210 § 4 O.p.);

- niewydaniu rzez organy podatkowe obydwu instancji postanowień o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (niezgodnie z art. 179 § 2 O.p.).

5.1. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację na poparcie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Istotą sporu w sprawie, znajdującą wyraz także w sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutach, pozostawały ustalenia faktyczne, które skutkowały zastosowaniem do transakcji nabycia przez skarżącą towarów od spółek B. i C. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Powołany przepis daje m.in. podstawę do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w fakturach w przypadku gdy faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

6.2. W tym kontekście skarżąca podniosła, w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zarówno zasad ogólnych postępowania podatkowego, jak i dotyczących przeprowadzania dowodów i sporządzania decyzji. Zarzutami tymi skarżąca zwalczała twierdzenie, że spółki B. i C. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie posiadały towaru, który nabywała skarżąca, jak również, że w relacjach z tymi kontrahentami nie wykazała się ona starannością, która mogłaby zostać oceniona jako dobra wiara nabywcy, pozwalająca na odliczenie podatku naliczonego z przedmiotowych faktur, mimo że nie są one podmiotowo rzetelne.

6.3. Skarżąca zarzuciła, że "materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie w żaden sposób nie potwierdza, iż firmy te [B. i C. – przyp. Sądu] faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej". Z zarzutem tym nie można się zgodzić. W zaskarżonej decyzji organ bardzo obszernie przedstawił dowody zgromadzone na okoliczność funkcjonowania obu spółek, na bazie których, łącznie wywiódł wniosek o nierzetelności podmiotowej zakwestionowanych faktur dokumentujących sprzedaż towaru. Istotne jest przy tym, że niewystarczające było wykazanie przez skarżącą, iż doszło do dostarczenia konkretnego towaru, gdyż należało także wykazać, że czynność ta miała miejsce między podmiotami wskazanymi na fakturze, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia.

6.4. W tym kontekście, analizując działalność spółek C. i B. organy ustaliły, że podmioty te nie dysponowały towarami do dalszego obrotu. Dla ustalenia istotnych okoliczności dotyczących funkcjonowania tych spółek powołano się na przesłuchania świadków: R. B., udziałowca i Prezesa B. (zaprzeczył, że wystawiał faktury na rzecz spółki C., dowody KP, deklaracje VAT-7), S. S., udziałowca i Prezesa Zarządu B. (przejął udziały pod koniec 2010 roku na prośbę A. G., za co miał otrzymać wynagrodzenie i również zaprzeczył wystawianiu jakiejkolwiek dokumentacji), R. B. (udzielał pomocy przy prowadzeniu działalności spółki B. za czasów W. B. – do wiosny 2010 roku, uprawniony do dysponowaniem kontem bankowym, potem był pracownikiem spółki C., potwierdzał współpracę spółki B. ze spółką C., w której założeniu pomagał). Z zeznań A. C., Prezesa Zarządu C. wynikało, że spółka założona została, przy istotnej pomocy R. B., miała zajmować się pośrednictwem handlowym odzieży, transportem, pośrednictwem w usługach budowlanych. W 2012 roku, również przy istotnej pomocy R. B., pracownika, została zbyta na rzecz brata dotychczasowego prezesa, D. C.

6.5. Dla ustalenia zasad funkcjonowania spółki B. organy odwołały się do zeznań R. B., R. B., S. S. oraz W. B. Na podstawie tych zeznań organ odwoławczy wyjaśnił, że osoby pełniące w poszczególnych okresach funkcje zarządcze w spółce nie potrafiły podać żadnych szczegółów i okoliczności dotyczących prowadzonej działalności, w tym takich jak: dane kontrahentów, przedmiot transakcji. W szczególności R. B. w ogóle wykluczył podejmowanie jakichkolwiek działań w imieniu spółki po nabyciu przez niego udziałów. W. B. natomiast powiązał działalność spółki B. jedynie z usługami o charakterze budowlanym oraz sprzedażą materiałów budowlanych, jak również konsekwentnie utrzymywał, że widział sprzedane przez spółkę towary, ale nie wiedział dokładnie jakie. Tymczasem przedmiotem transakcji ze stroną, które zostały zakwestionowane w niniejszym postępowaniu, były wyłącznie towary, różnego asortymentu, w większości przypadków artykuły turystyczne i sportowe. Ponadto za niewiarygodne uznać należy zeznania ww. osoby co do tego, że zasadniczo osobiście dokonywał wszelkich czynności w imieniu spółki (zakupy, sprzedaż, prowadzenie dokumentacji, obsługa płatności przychodzących i wychodzących) przy jednoczesnym całkowitym braku wiedzy dotyczącej przebiegu zawieranych rzekomo transakcji oraz elementarnej wiedzy merytorycznej potrzebnej do prowadzenia dokumentacji finansowej i podatkowej spółki.

Organ odwoławczy uznał, że analiza zeznań ww. świadków związanych ze spółką B. uprawnia do stwierdzenia, że W. B. oraz R. B. poprzez spółkę B. mieli za zadanie jedynie firmować działalność osób trzecich (w tym również R. B.).

Ustalenia organów podatkowych pozwalają uznać, że w rzeczywistości B. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji działania podejmowane rzekomo w jej imieniu przez niektóre ze wskazanych powyżej osób fizycznych nie były związane z realizacją określonych założeń gospodarczych, a jedynie ze stworzeniem pozorów takiego działania w celach związanych z ukryciem faktu popełniania nadużyć podatkowych.

6.6. Dla ustalenia zasad funkcjonowania spółki C. w analizowanym okresie, organy odwołały się do zeznań ówczesnego Prezesa Zarządu A. C. (z dnia 08.03.2013 r. oraz z dnia 24.09.2013 r.), R. B. (z dnia 06.07.2012 r.), pracownika tejże spółki, pracującego od połowy 2010 roku w charakterze menadżera.

Z zebranych dowodów wynikają okoliczności dotyczące działalności C., które wskazywały na brak rzeczywistej działalności tej spółki. W szczególności był to fakt, że osoba pełniąca w spółce funkcje zarządcze (A. C.) nie potrafiła podać żadnych konkretnych szczegółów i okoliczności dotyczących prowadzonej działalności, w tym takich jak: dane kontrahentów, przedmiot transakcji. Zeznania tego świadka w zasadniczych częściach pozostawały ze sobą we wzajemnej sprzeczności.

Na ich podstawie nie można w sposób niewątpliwy stwierdzić m. in. jak spółka zdobywała klientów. Nie wiadomo także, kto w rzeczywistości podejmował w spółce decyzje biznesowe - prezes zarządu, czy też pracownik R. B. (o ile w ogóle był on w spółce zatrudniony w rozumieniu przepisów prawa pracy). A. C. natomiast składał niespójne zeznania również w zakresie dotyczącym współpracy spółki C. z B.

6.7. Wątpliwości co do jakości zeznań wskazanych osób dostrzegła nawet sama skarżąca, która w skardze kasacyjnej przyznała, że "można zauważyć lakoniczność zeznań składanych przez w/w świadków" (str. 6 skargi kasacyjnej). Uznała jednak, że nie może być to wystarczająca podstawa do formułowania wniosku o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez spółki B. i C. Jednak prezentując takie stanowisko skarżąca pominęła dodatkowe okoliczności, które przedstawiły organy, jak stan siedziby spółki C. do maja 2010 roku, nie wskazujący na miejsce wykorzystywane do prowadzenia działalności (protokół oględzin z dnia 26 stycznia 2012 r.). Co istotne po tym okresie spółka nie miała już żadnej ujawnionej siedziby. Spółka zatrudniała tylko jedną osobę, nie posiadała żadnej infrastruktury i zaplecza do wykonywania usług i dostawy towarów, które wynikały z wystawianych przez nią faktur.

6.8. Przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych skarżąca nie podważyła, a w istocie nawet ich nie kwestionowała, argumentacją skargi kasacyjnej marginalizowała ich znaczenie dla rozstrzygnięcia we własnej sprawie podkreślając faktyczny obrót towarem. Nie jest bowiem prawdą, że jako znaczący argument dla zaakceptowania ustalenia o braku prowadzenia przez C. rzeczywistej działalności gospodarczej potraktowano okoliczność o braku prawa jazdy u A. C. i D. C. Nie można uznać, że z zeznań A. C., R. B. czy W. B. wynikało, że spółki prowadziły działalność gospodarczą. Natomiast zeznania A. C. i R. B. na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez C., składane wg wskazanego wyżej schematu, w którym nie ma miejsca na żadne weryfikowalne, skonkretyzowane dane o tej działalności, wobec także innych dowodów potwierdzających działalność, zasadnie potraktowano jako niewiarygodne.

6.9. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji i zaaprobowanej w zaskarżonym wyroku, oceny sposobu funkcjonowania spółek C. i B. nie podważają zaoferowane przez skarżącą dowody z dokumentów dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O., czy z decyzji Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z dnia 29 grudnia 2009 r. albowiem, nie wykluczając istnienia towaru (co w niniejszej sprawie także założono), dokumenty te nie dowodzą, że towar pochodził od wskazanych spółek w tym znaczeniu, że przysługiwało im prawo do dysponowania nim, jak właścicielowi.

6.10. Podobnie ocenić należało wniosek dowodowy skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadków L. K., W. K., K. W. (skarżąca następnie zaoferowała oświadczenia tych osób). We wniosku dowodowym skarżąca wniosła o ich przesłuchanie "na okoliczność dostaw towarów dokonywanych przez firmy C. sp. z o.o. i B. sp. z o.o." Tymczasem świadkowie ci mogli jedynie potwierdzić istnienie towaru, jego dostarczanie do siedziby skarżącej i sprzedaż kolejnym podmiotom – kontrahentom skarżącej, co nie było przez organy w sprawie kwestionowane. W przypadku K. W., prowadzącej działalność pod firmą PPHU P.-M. K. W., skarżąca poprzez dowód z przesłuchania tego świadka chciała wykazać, że "przez cały czas dokonuje zakupu towarów na tej giełdzie", także od wskazanej kontrahentki. Tymczasem spór dotyczył pochodzenia towaru, którym dysponowała skarżąca (także nabytym na giełdzie rolnej w S.), wobec zakwestionowania możliwości jego sprzedaży przez spółkę C., która figurowała na fakturach.

6.11. Przedstawiona wyżej ocena dowodzi braku zasadności zarzutu skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. w zakresie zaakceptowania w zaskarżonym wyroku przeprowadzonego przez organy postępowania, jako zupełnego i wszechstronnie zgromadzonego, na okoliczność dokonania przez spółki C. i B. rzeczywistej dostawy na podstawie zakwestionowanych faktur. Podkreślić należy, że wskazane, jako naruszone, przepisy dotyczące zasad ogólnych postępowania podatkowego, jak i postępowania dowodowego, służą podstawowemu celowi postępowania organu, jakim jest rozpatrzenie sprawy przez organ w kontekście wydania decyzji kończącej postępowanie. Zakres istotnych okoliczności faktycznych, które ustalić musi organ wyznaczają z kolei przepisy prawa materialnego. Obowiązek ten dodatkowo konkretyzuje stan faktyczny w sprawie, co sprawia, że ogólne rozumienie powołanych przepisów dotyczących obowiązku gromadzenia i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego musi zostać z taką sprawą skonfrontowanie. W tym kontekście organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich dowodów, które zgłasza strona nie akceptując stanowiska organu, lecz tylko takie, które wprost zmierzają do dokonania ustaleń niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Nieuwzględnione wnioski skarżącej dotyczyły właśnie okoliczności, które dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały znaczenia, albowiem - mimo zakwestionowania prowadzenia działalności przez spółki C. i B. - organy nie przyjęły ustalenia, że skarżąca nie dysponowała towarem, który wymieniony został na spornych fakturach. Podważały jednak, w świetle dowodów zgromadzonych na okoliczność funkcjonowania tych podmiotów, że mogły być one sprzedawcą przedmiotowych towarów.

6.12. Za niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjąć należy założenie, że przy badaniu prawdziwości transakcji należy dać prymat dokumentom mającym ją potwierdzać, gdy okoliczności wskazują, że nie potwierdzają one rzeczywistego obrotu, w tym zeznania osób reprezentujących formalnych sprzedawców. Wbrew stanowisku skarżącej, potwierdzenia takiego nie stanowi fakt dysponowania przez niego towarem i dalszej jego odsprzedaży. Nielogiczne przede wszystkim jest utożsamienie uzyskania towaru z jego uzyskaniem od konkretnego podmiotu. Zgodne z doświadczeniem życiowym, potwierdzonym praktyką organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, zdarzają się sytuacje, w których przedsiębiorcy uzyskują towar ze źródeł, które z jakichś względów nie są ujawniane (zwykle dotyczą braku uiszczania przez tych rzeczywistych zbywców VAT), a faktury VAT rzekomo dokumentujące te transakcje pochodzą z innych źródeł. Z tego właśnie powodu w orzecznictwie podkreślana jest konieczność tożsamości źródła towaru i faktury jego nabycia dla możliwości odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury wynikającego. W przypadku, gdy postępowanie dowodowe uprawnia do wniosku, że wystawca faktury nie dokonał w rzeczywistości dostawy towaru, bo obiektywnie nie miał takich możliwości (nie nabywał sam towarów, nie miał żadnych warunków – magazynów, siedziby, pracowników, transportu itp.), bądź nie można ustalić przebiegu transakcji (np. brak, poza fakturą, dokumentów w tym zakresie, zeznania świadków wskazują na brak podstawowej wiedzy na temat rzekomo dokonywanych transakcji), mimo że powinno być to możliwe, utrzymywanie przez podatnika, że ponieważ miał towar, to musiał go mieć właśnie od wystawcy faktury, może zostać zakwestionowane jako nie znajdujące uzasadnienia w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Organy są uprawnione do kontrolowania, czy w istocie dana faktura stwierdza rzeczywistą operację gospodarczą między wymienionymi w niej podmiotami, czy też nie.

6.13. Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia wyjaśnienia w sprawie okoliczności dotyczącej miejsca, w którym skarżąca nawiązała współpracę tj. giełdę rolną w S., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność ta została rzeczywiście nieprawidłowo wyjaśniona i przedstawiona w decyzjach, czyniąc zasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p, jednak uchybienie to nie wpływało na rozstrzygnięcie w sprawie.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zauważył, że pełnomocnik strony zarzucał organowi kontroli błędne ustalenie, na podstawie pisma Automobilklubu R. z dnia 28.08.2014 r., że strona nie mogła zawrzeć transakcji z B. i C. na giełdzie samochodowej w S., albowiem podmiot ten nie wynajmował stoiska. W ocenie Spółki B. i C. wynajmowała stoisko na giełdzie rolnej w S., gdzie sprzedawała towary o różnym asortymencie. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że strona wystąpiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Państwa T. na okoliczność wynajmowania w 2010 r. stoisk powyższemu podmiotowi. Organ odwoławczy uznał jednak, że zweryfikowanie ustaleń organu kontroli w zakresie ewentualnego miejsca nawiązania współpracy spółki z B. i C. nie ma znaczenia w kontekście zeznań osób związanych w kontrolowanym okresie z B. oraz C. Osoby te zeznały, że albo nie prowadziły działalności gospodarczej albo wyjaśniły, że kontrahentów w zakresie nabyć i dostaw wyszukiwały przez Internet. Kontrahenci strony nie przyznają się do prowadzenia transakcji ze spółką w 2010 r. i do nawiązania współpracy na terenie giełdy (jakiejkolwiek) w S. Żaden przesłuchany świadek nie wymienił tego miejsca jako miejsca prowadzenia działalności. Ponadto należy podkreślić, że postępowanie kontrolne nie miało na celu zbadania, czy spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą na giełdzie rolnej w S., zatem przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Pani K. W. na okoliczność dokonywania nabyć przez spółkę od P.P.H.U. P.-M. K. W. jest bezcelowe.

6.14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja organu odwoławczego nie jest przekonywająca, albowiem powinien on zaprezentować jednoznaczne stanowisko, czy okoliczność ta była istotna dla sprawy, czy też nie. Organ pierwszej instancji powołał się na informację o braku danych w zakresie pobytu spółki C. na giełdzie samochodowej nie mając świadomości, że ustalił dane dotyczące innej giełdy. Organ odwoławczy uznał ustalenie tej kwestii za nieistotne, ale w uzasadnieniu powołał się na okoliczności (brak wskazania takiego miejsca podjęcia współpracy przez kontrahentów), które znane były już organom na etapie wydawania decyzji organu I instancji, co uczyniło dla skarżącej argumentację niezrozumiałą.

6.15. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Brak jednoznacznego stanowiska w zaskarżonej decyzji wobec okoliczności ustalenia miejsca nawiązania kontaktu pomiędzy skarżącą a spółką C., narusza wskazany przepis dotyczący sporządzania uzasadnienia decyzji. Sąd pierwszej instancji także nie ocenił tej rozbieżności w stanowiskach organów. Stwierdził jednak, że okoliczność, którą skarżąca chciała wykazać przy pomocy zeznań L. T. i J. T., a więc dotyczącą transakcji na giełdzie rolnej w S., nie mają znaczenia dla sprawy.

6.16. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazane naruszenie, którego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji nie miało charakteru naruszenia w rozumieniu art. 174 ust 2 ustawy p.p.s.a. Sąd kasacyjny zauważa, że skarżąca wyjaśniła, że na giełdę rolną wjeżdża się po wykupieniu opłaty i otrzymaniu paragonu, nie ma innej ewidencji handlujących tam podmiotów. Wniosek dowodowy skarżącej dotyczący giełdy w S. dotyczył funkcjonowania samej giełdy oraz dokonywania przez skarżącej zakupu asortymentu, takiego, jak w zakwestionowanych fakturach. Za pomocą tego dowodu skarżąca nie mogłaby wykazać istotnej okoliczności w postaci nabycia przedmiotowego towaru od spółek B. i C. Sam system funkcjonowania giełdy, co pozostaje niesporne, nie pozwala na jednoznaczną weryfikację danych podmiotu, który nabywa bilet wstępu.

6.17. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, którymi skarżąca zmierzała do podważenia zupełności materiału dowodowego i wniosków co do okoliczności sprzedaży na jego rzecz spornego towaru przez spółkę C., są nieuzasadnione. Tym samym skarżąca nie podważyła zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, ustaleń organów, że zakwestionowane faktury nie były rzetelne podmiotowo tj. że towar, którym dysponowała skarżąca nie został mu sprzedany przez spółkę C.

6.18. W kontekście powyższego do oceny pozostawały ustalenia dotyczące staranności skarżącej, jaką wykazał przy transakcjach ze spółkami B. i C. (tzw. dobra wiara) dla upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku poddał analizie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Odniósł się do argumentacji skargi co do zasadności dowodzenia, iż do nawiązania współpracy z kontrahentami doszło na giełdzie rolnej w S., na którą to okoliczność podczas przesłuchania w dniu 11 czerwca 2014 r. w charakterze strony wskazał M. S. Sąd pierwszej instancji zwrócił jednak uwagę, że M. S. nie pamiętał przy tym z kim dokładnie rozmawiał i czy została zawarta umowa o współpracy.

Sąd zwrócił również uwagę na zaświadczenia z bazy Regon dot. C, potwierdzenia zarejestrowania tej Spółki jako podatnika VAT, odpis z rejestru przedsiębiorców jej dotyczącego, zaświadczenie potwierdzające zarejestrowanie spółek C. i B. w latach 2010 i 2011 jako podatników podatku od towarów i usług, czy deklaracje podatku VAT za 09 i 10/2010 r. W ocenie Sądu pierwszej powyższe dokumenty nie podważały ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, z których wynikało, że zadaniem spółek C. i B. było wykazanie swojego formalnego istnienia w taki właśnie sposób. Tym samym Sąd pierwszej instancji uznał, że zgromadzenie przez skarżącą powyższych informacji nie stanowi o podjęciu działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności kontrahentów i ich rzetelności.

W ocenie Sądu odwoławczego powoływanie się przez skarżącą na powyższe dokumenty formalne, bez podjęcia działań zmierzających do sprawdzenia faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, wskazuje na pominięcie potrzeby weryfikacji przez skarżącą rzetelności kontrahenta w odniesieniu do jego siedziby i posiadanego zaplecza gospodarczego.

Należy zauważyć, że dokumenty rejestracyjne podmiotów gospodarczych są stosunkowo łatwo osiągalne i w praktyce gospodarczej często, dla wykazania formalnej strony funkcjonowania podmiotów gospodarczych są dostarczane kontrahentom sugerując brak konieczności dalszej weryfikacji. O zasadności braku podjęcia dalszych działań weryfikacyjnych decydują natomiast pozostałe okoliczności towarzyszące transakcjom.

6.19. Skarżąca wyjaśniła, że kontakty handlowe z B. i C. zostały nawiązane na giełdzie w S., gdzie przedstawiciel tej firmy oferował towary do sprzedaży i następnie dostarczał je do siedziby skarżącej. Twierdzenia te nie mają jednak potwierdzenia w zeznaniach R. B. i A. C., którzy odnośnie źródeł pochodzenia towarów utrzymywali, że były one zamawiane przez D. C. przez Internet.

6.20. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na zeznania M. S. i P. S.

Z zeznań tych wynika, że współpraca z B. i C. rozpoczęła się w 2010 r. na giełdzie w S., gdzie firmy te posidały stoisko, w którym wystawiała różne towary. Zeznający nie pamiętał z kim uzgadniał ceny towarów, nie znał imienia i nazwiska osoby, z którą rozmawiał, nie pamiętał czy na okoliczność współpracy z tą firmą została zawarta jakakolwiek umowa, nigdy nie był w siedzibie B., adres znał tylko z otrzymanych faktur zakupu, nie był też w magazynach tej firmy, nie wiedział kto jest jej Prezesem Zarządu, nie pamiętał również jakie towary B. oferowała do sprzedaży. Warunki dostaw oraz ceny przeprowadzanych transakcji na początku uzgadniał na giełdzie w S. z osobą, której imienia i nazwiska nie znał. Kolejne zamówienia składane były telefonicznie. Poszczególne dostawy towarów realizowane były przez B. Na samym początku współpracy zakupione towary odbierane były bezpośrednio z giełdy, ze stoiska tej firmy, w okresie późniejszym były przywożone do Z. różnymi samochodami ciężarowymi. Osoba dostarczająca towary przekazywała je w imieniu B. Przeważnie była to jedna lub dwie osoby, których nazwisk nie znał. Każda dostawa dokumentowana była fakturą. Nie pamiętał, czy lub w jaki sposób potwierdzany był odbiór zakupionych towarów. Zapłata za te towary na początku następowała gotówką, później gotówką i przelewem. M. S. w trakcie postępowania kontrolnego, w dniu 11 czerwca 2014 r. zeznając o współpracy ze spółkami B. i C. stwierdził, że nie zna imienia i nazwiska osoby, która reprezentowała te podmioty, nie pamięta z kim uzgadniał ceny towarów; reprezentant spółek przygotował mu ofertę handlową ale nie znał jego danych. Nie pamiętał czy na okoliczność współpracy sporządzona była umowa handlowa. Nigdy nie był w siedzibie spółki, której adres znał wyłącznie z faktury, nie orientował się również w składzie personalnym władz czy reprezentantów spółek. Zamówione towary przywoziła osoba, której nazwiska nie pamiętał. Każda dostawa była dokumentowana fakturą. Po sprawdzeniu dostawy wszystkich pozycji wymienionych na fakturze dokonywana była całkowita lub częściowa zapłata za towar gotówką, ale zdarzały się też przelewy. Zapłaty gotówkowe przyjmowała osoba, która przywoziła towar lub w przypadku częściowych zapłat ktoś z przedstawicieli tych firm. Nie pamiętał, kto z imienia i nazwiska odbierał pieniądze. Nie pamiętał też czy osoby te posiadały upoważnienie do odbioru pieniędzy. Zapłata następowała w oparciu o dowód KP. Nie pamiętał kiedy taki dokument był wystawiany, czy był już przygotowany, czy też sporządzany w jego obecności. Nie pamiętał, czy potwierdzał kierowcy odbiór towaru. Przekazanie pieniędzy kwitował na dowodach KP. Podmioty sprzedające towary żądały zapłaty gotówką, dlatego też dokonywał takich płatności. Przesłuchiwany zeznał, że zakupywał towary od C., ponieważ oferowała konkurencyjną cenę, niższą od innych dostawców. Nie znał pochodzenia nabywanych towarów, prawdopodobnie były one produkowane w Chinach. Czynności związane ze sprawdzeniem wiarygodności tych podmiotów dokonała jego mama "gdzieś w urzędach". Wszystkie otrzymane towary potwierdzały faktyczne dostawy. Nie pamiętał kiedy dokładnie została zakończona współpraca z kontrahentami, ale spowodowana była wzrostem cen i pogorszeniem jakości towarów. Towary zakupione od C. sprzedawane były osobom fizycznym i podmiotom gospodarczym w sklepie, a także za pośrednictwem Internetu.

6.21. W istocie przedstawione wyżej zeznania dowodzą, że towar skarżącej mógł mu dostarczyć ktokolwiek, deklarując dowolne dane. Niewątpliwie przy domaganiu się uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tak wystawionej faktury, poziom podjętych działań i wiedzy dla wyeliminowania ryzyka uczestnictwa w oszustwie podatkowym należało uznać za niewystarczający. Takie stanowisko zaprezentował organ w zaskarżonej decyzji i podzielił je Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Skoro skarżąca nie deklarowała innych (praktycznie żadnych) działań weryfikacyjnych, przy braku obiektywnych dowodów (na podmiotową i przedmiotową stronę) transakcji pomiędzy spółką C. a skarżącą, za niezasadny należało potraktować zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. Zasada swobodnej oceny dowodów nie pozwala zignorować niewiedzy świadków i znacznych nieścisłości oraz sprzeczności w podawanych przez nich informacjach na temat przebiegu transakcji, gdyż te braki wiedzy czy niespójności także stanowią wskazówkę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Uwzględnienie ich nie świadczy o braku obiektywizmu organów, lecz o dokonaniu w granicach przewidzianych przez art. 191 O.p., analizy wszystkich zgromadzonych dowodów we wzajemnym związku i wyciągnięciu z tej analizy wniosków na temat okoliczności faktycznych sprawy.

6.22. Mając na uwadze przedstawioną wyżej ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, z której wynika, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Oznacza to związanie ustaleniem, że spółki B. i C. nie były dostawcami towaru, którego zbycie na rzecz skarżącej udokumentowała spornymi fakturami. Wskazana okoliczność faktyczna determinuje natomiast stwierdzenie, że organy trafnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki, gdyż skarżąca nie wykazała, że powinna prawo to zachować z uwagi na swoje działanie w dobrej wierze.

6.23. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Skarżąca w skardze kasacyjnej wskazywała, że do naruszenia powyższych przepisów doszło w związku z brakiem odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi oraz argumentacji prezentowanej w kolejnych pismach procesowych oraz pominięciu przez Sąd pierwszej instancji części akt sprawy. Zgodnie z ostatnim przepisem sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem, który w sprawie nie miał zastosowania. Skarżąca nie uzasadniła w skardze kasacyjnej, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku oparł się na materiale, który nie zawierał się w aktach sprawy, którymi dysponował. W istocie natomiast tym zarzutem skarżąca kwestionowała ocenę dokonanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń.

6.24. Podobna intencja – polemika z zaakceptowanymi ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ – wynika z uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi o warunkach, jakie ustawa przewiduje dla uzasadnienia wyroku sądowego. Brak akceptacji dla merytorycznej zawartości takiego wyroku nie mieści się w naruszeniu wskazanego przepisu. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika tylko jeden argument, który może być rozpoznany jako naruszenie wskazanego przepisu, tj. zarzut, że treść uzasadnienia w zakresach ustaleń spornych była zbyt ogólnikowa, stwierdzająca często prawidłowość działania czy wniosków organów, bez odniesienia ich do konkretnych dowodów. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wyżej, że do niektórych spornych kwestii Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w zaskarżonym wyroku (kwestia wyjaśnienia rozbieżności dotyczących giełdy rolnej) i niektóre okoliczności zaprezentował w sposób syntetyczny, to uchybienia te nie stanowiły naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom ustawowym i nie budzi wątpliwości co do stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę dokonanej kontroli. Nadto kwestie, które w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku potraktowano bez rozwinięcia, znajdują swoje odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji, z którą korespondują i do której się odwołują.

6.25. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia prawa materialnego, który głównie przedstawiony został jako niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a w związku z art. 86 ust 1 ustawy o VAT oraz w powiązaniu z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 jako błędna wykładnia. Uzasadnienie zarzutu w pewnym zakresie odbywało się poprzez kwestionowanie ustaleń faktycznych ("ograniczono skarżącemu prawo do doliczenia podatku naliczonego", "kiedy w świetle obiektywnych przesłanek skarżąca dochowała należytej staranności w celu uwiarygodnienia kontrahentów pomimo, że żadne okoliczności tych transakcji nie wskazywały na możliwość powzięcia przez skarżącego uzasadnionego podejrzenia występowania przy tych transakcjach nieprawidłowości") podczas gdy wielokrotnie wskazywano, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 stycznia 2014 r., I OSK 178/13; 3 września 2008 r., II GSK 293/08; 3 marca 2005 r., GSK 974/04; 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04; 22 października 2004 r., GSK 811/04; 14 października 2004 r., FSK 568/04; 13 października 2004 r., FSK 548/04; 31 marca 2004 r., OSK 59/04; 14 października 2004 r., FSK 568/04, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.26. Prawidłowość ustaleń faktycznych w sprawie (wobec braku ich skutecznego podważenia zarzutami skargi kasacyjnej), że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, skutkowała brakiem zasadności zarzutu o nieprawidłowym zastosowaniu art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Okoliczność, że skarżąca nabyła towar, nie oznacza, że nabycie miało miejsce od spółek B. i C., a jeśli nie od tych podmiotów, to skarżącej nie przysługuje w świetle powołanego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nią faktur niezależnie od tego, kto i w jaki sposób sprzedał czy dostarczył towar. Ustalono także, że okoliczności w sprawie, z uwagi na tzw. dobrą wiarę, nie uzasadniały odstąpienia od pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego w nierzetelnych fakturach. W tym znaczeniu nie mogła zostać naruszona zasada neutralności VAT

6.27. Sąd pierwszej instancji w obszernych wywodach zaprezentował, powołując się również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE rozumienie zasady neutralności VAT, która chroni jedynie rzetelne transakcje, a w wyjątkowych przypadkach, te, co do których podatnik w świetle obiektywnych okoliczności nie mógłby przewidzieć, że są bezprawne. Jednocześnie ocena czy dana transakcja niesie za sobą ryzyko nadużyć, w odniesieniu do przedsiębiorcy wymaga kwalifikowanej staranności, ryzyko wyboru kontrahenta obciąża przedsiębiorcę. Skarżąca nie podjęła w skardze kasacyjnej polemiki z tymi wywodami, powtarzając zarzuty formułowane w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, posiłkując się w istocie argumentacją dotyczącą kwestionowania stanu faktycznego.

6.28. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, stąd Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1667).