Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1761/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162 § 1-4, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 148 § 1-3, art. 149, art. 150 § 1-3, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 194 § 1-3, art. 228 § 1 pkt 2, art. 223 § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1428/15 w sprawie ze skargi L. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1428/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę L. P. (dalej: Strona, Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 27 marca 2015 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej Dyrektor UKS) decyzją z dnia 16 grudnia 2014 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Decyzja ta mimo dwukrotnego awizowania w dniu: 17 i 29 grudnia 2014 r. nie została podjęta w terminie. Uznano ją za doręczoną w dniu 31 grudnia 2014 r., w trybie art. 150 O.p.

Odwołanie Skarżącego wpłynęło do Dyrektora IS dnia 12 lutego 2015 r., wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Skarżący do wniosku załączył kopie: zaświadczenia lekarskiego ZUS ZLA świadczącego o jego niezdolności do pracy od dnia 2 do dnia 31 grudnia 2014 r., orzeczenia lekarza orzecznika ZUS z dnia 20 czerwca 2014 r. i decyzji ZUS Odział w S. z dnia 25 czerwca 2014 r. przyznającej prawo do świadczenia rehabilitacyjnego od dnia 19 czerwca do dnia 16 września 2014 r. Dyrektor IS przekazał ww. pisma Dyrektorowi UKS, w celu ustosunkowania się do zarzutów.

2.2. Dyrektor IS, postanowieniem z dnia 27 marca 2015 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wyjaśnił, że decyzję Dyrektora UKS doręczono skutecznie Skarżącemu w dniu 31 grudnia 2014 r. - z upływem 14-dniowego terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p. Decyzja ta zawierała prawidłowe pouczenie o środku odwoławczym oraz terminie i trybie jego wnoszenia, zgodnie z wymogami z art. 210 § 1 pkt 7 O.p. 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 14 stycznia 2015 r. (środa). Skarżący natomiast złożył odwołanie w placówce pocztowej operatora publicznego na adres Izby Skarbowej w W. dnia 10 lutego 2015 r. Czynność ta nastąpiła więc po dniu, w którym upłynął termin do wniesienia odwołania, co oznacza że odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu.

Zdaniem organu, podnoszona przez Skarżącego niemożliwość odebrania decyzji w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, z powodu choroby, nie świadczy o braku winy Skarżącego, który był świadomy, że organ prowadzi postępowanie kontrolne. W okresie przebywania na zwolnieniu lekarskim, w toku postępowania Skarżący składał m.in. pisma z dnia: 2 grudnia 2014 r. i 15 grudnia 2014 r. oraz otrzymał: a) postanowienie Dyrektora UKS z dnia 21 października 2014 r.; b) postanowienie Dyrektora UKS z dnia 7 listopada 2014 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego. Skarżący mógł i powinien więc przewidywać, że w najbliższym czasie organ wyda decyzję. Zaniechanie przez Skarżącego zorganizowania odbioru korespondencji w czasie jego nieobecności w firmie z powodu choroby należy uznać za brak staranności w prowadzeniu własnych spraw.

Skarżący nie zachował szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swoich spraw, gdy w postępowaniu kontrolnym wskazał adres do korespondencji w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, ale nie upoważnił pracownika do odbioru korespondencji, w razie swojej nieobecności.

Z dołączonych do wniosku dokumentów wynika, że choroba, na którą powołuje się Skarżący nie była nagła, lecz trwała od dawna. Z informacji zaświadczenia lekarskiego, odnoszących się do wskazań lekarskich wynika, że Skarżący w czasie niezdolności do pracy mógł chodzić.

2.3. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, z uwagi na naruszenie art. 162 § 1 - 4, art. 163 § 1 - 3, art. 150 § 1-2, art. 148, art. 149, art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., polegające na uznaniu, że brak było podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, gdy do ewentualnego uchybienia terminowi do wniesienia odwołania doszło bez winy Skarżącego.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że Skarżący nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania. Podkreślił, że dopiero kumulatywne wystąpienie wszystkich przesłanek do przywrócenia terminu, określonych w art. 162 O.p. umożliwia przywrócenie uchybionego terminu. Skarżący zaś, chcąc uniknąć negatywnych skutków dokonania czynności po upływie ustawowego terminu, zakreślonego do jej wykonania, powinien uprawdopodobnić nie tylko brak winy umyślnej, ale także lżejszej jej postaci, niedbalstwa. Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku.

Zdaniem Sądu, prawidłowe było przyjęcie przez Dyrektora IS, że podnoszona przez Skarżącego niemożliwość odebrania decyzji w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, z powodu choroby, nie świadczy o braku winy Skarżącego, który był świadomy, że prowadzone jest postępowanie kontrolne. Dodatkowo Skarżący w okresie przebywania na zwolnieniu lekarskim, w toku tego postępowania wypowiadał się, co do zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto z zaświadczenia lekarskiego ZUS ZLA wynika, że Skarżący w czasie niezdolności do pracy mógł chodzić.

W ocenie Sądu, tylko choroba nagła, która całkowicie uniemożliwiłaby Skarżącemu odebranie decyzji i wniesienie w terminie odwołania lub wyręczenie się w tym zakresie inną osobą uzasadniałoby przywrócenie terminu. Wskazywana przez Skarżącego przyczyna uchybienia terminowi nie stanowiła przesłanki niemożliwej do przezwyciężenia oraz wskazywała, że Skarżący nie wykazał się należytą starannością w podjęciu działań mogących zapobiec uchybieniu terminu, przykładowo przez skorzystanie z pomocy innych osób – w tym rodziny, pod opieką której, jak twierdzi, pozostawał.

3.3. Dodatkowo Sąd zauważył, że przedsiębiorca, który dba w sposób należyty o swoje interesy, a z różnych względów jest czasowo nieobecny w miejscu pracy, korzysta z możliwości przynajmniej częściowego nadzoru nad działalnością przedsiębiorstwa, chociażby przez kontakt telefoniczny lub mailowy z pracownikami. Zaniechanie nawiązania przez Skarżącego takiego kontaktu, pozbawiło go wiedzy na temat próby doręczenia decyzji oraz jej przesłania pocztą i awizowania. Skoro Skarżący nie zorganizował tak pracy w swojej firmie, aby możliwy był, podczas jego nieobecności, odbiór kierowanej do niego korespondencji oraz nie zadbał o przepływ informacji między nim a pracownikiem sekretariatu, niemożliwe było uznanie, że uchybienie terminu odwołania, z tego powodu, odbyło się bez jego winy.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj.:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 2, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a., art. 162 § 1-4, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 148 § 1-3, art. 149, art. 150 § 1-3, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 194 § 1-3 O.p. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. prawo pocztowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1529 z późn. zm.) oraz § 26 ust. 1 i 2 Regulaminu świadczenia usług powszechnych polegające na akceptacji stanowiska Dyrektora IS, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej z powodu nie wykazania braku winy po stronie Podatnika, w sytuacji gdy do ewentualnego uchybienia terminowi do wniesienia odwołania doszło bez winy podatnik, albowiem:

a) podatnik w okresie awizacji przesyłki w postaci decyzji podatkowej był osobą niezdolną do pracy, przebywał na zwolnieniu lekarskim;

b) korespondencja została zwrócona do nadawcy przed upływem 7 dniowego terminu wskazanego w powtórnym zawiadomieniu o pozostawieniu przesyłki pocztowej w placówce z dnia 29 grudnia 2014 r., w sytuacji gdy Polska Poczta jest instytucją zaufania publicznego, a wystawiane przez nią zawiadomienia korzystają z domniemania prawdziwości;

c) organ podatkowy w sytuacji braku pracownika uprawnionego do odbioru korespondencji (o czym pracownicy Dyrektora UKS zostali poinformowani!), przy jednoczesnej chorobie podatnika, powinien był przesłać decyzję podatkową na adres zamieszkania podatnika;

2. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. – w wyniku powyższych uchybień WSA błędnie oddalił skargę zamiast ją uwzględnić.

4.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o rozpoznanie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS i nakazanie niezwłocznego wydania orzeczenia przywracającego termin do wniesienia odwołania Skarżącego od decyzji Dyrektora UKS z dnia 16 grudnia 2014 r., określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. Dyrektor IS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.), okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem wskazanych w niej przepisów prawa w sposób, który wywiedziono w skardze kasacyjnej.

Rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wymaga zasadność oceny Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania dokonaną przez Dyrektora IS, w formie zaskarżonego postanowienia.

5.2. Przypomnienia wymaga, że art. 162 § 1 O.p., nakłada na zainteresowanego obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy, którą w rozumieniu art. 162 § 1 O.p., jest każda jej postać, w tym także niedbalstwo, jako jedna z form winy nieumyślnej.

O braku winy strony można mówić tylko wtedy, gdy zaistniała rzeczywista przyczyna, która spowodowała uchybienie terminowi i przyczyna ta była niezależna od strony, przy czym strona nawet przy dołożeniu najwyższej staranności nie była w stanie owej przeszkody przezwyciężyć Jednocześnie przyjmuje się, że od strony postępowania można oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, a jakiekolwiek niedbalstwo strony dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 533/12). Ocena czy nastąpiło uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 162 § 1 O.p., należy przy tym do organu rozpatrującego wniosek w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Z powyższych uwag wynika zatem, że strona składająca wniosek o przywrócenie terminu w trybie art. 162 O.p. powinna nie tylko wskazać przeszkodę, która spowodowała uchybienie terminu, ale także uprawdopodobnić, że przyczyny tej strona nie mogła przezwyciężyć przy użyciu największego, w danych okolicznościach, wysiłku (wyrok NSA z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2179/11). Istotne jest zatem przy ocenie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania danej czynności rozróżnienie samej przeszkody, od okoliczności wskazujących na brak po stronie wnioskodawcy winy w uchybieniu terminowi, tj. okoliczności, które świadczą o tym, że wnioskodawca dołożył należytej staranności aby mimo zaistnienia danej przeszkody dokonać czynności w stosownym terminie (wyrok NSA z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1279/12).

5.3. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że podnoszona przez Skarżącego niemożliwość odebrania decyzji Dyrektora UKS w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, z powodu choroby, nie świadczy o braku winy Skarżącego, który był świadomy, że Dyrektora UKS prowadzi postępowanie kontrolne. Dodatkowo Skarżący w okresie przebywania na zwolnieniu lekarskim, w toku postępowania kontrolnego wypowiadał się, co do zgromadzonego materiału dowodowego - w pismach z dnia: 2 grudnia 2014 r. i 15 grudnia 2014 r. Ponadto z przedłożonego przez Skarżącego zaświadczenia lekarskiego ZUS ZLA - poz. 15, odnoszącej się do wskazań lekarskich - wynika, że Skarżący w czasie niezdolności do pracy mógł chodzić.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że tylko choroba nagła, która całkowicie uniemożliwiłaby Skarżącemu odebranie decyzji i wniesienie w terminie odwołania lub wyręczenie się w tym zakresie inną osobą uzasadniałoby przywrócenie terminu, z uwagi na brak winy w jego uchybieniu (zob. wyroki NSA z dnia: 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2114/12 i 24 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1425/13).

5.4. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ocenę organu podatkowego, że Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy z art. 162 § 1 O.p. Wskazywana przez Skarżącego przyczyna uchybienia terminowi nie stanowiła bowiem przesłanki niemożliwej do przezwyciężenia oraz wskazywała, że Skarżący nie wykazał się należytą starannością w podjęciu działań mogących zapobiec uchybieniu terminu, przykładowo przez skorzystanie z pomocy innych osób – w tym rodziny, pod opieką której, jak twierdzi, pozostawał. O niedochowaniu należytej staranności, jakiej wymaga się od osoby należycie dbającej o swoje interesy świadczą także załączone do wniosku Skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania orzeczenie lekarza orzecznika ZUS z dnia 20 czerwca 2014 r. i decyzja ZUS z dnia 25 czerwca 2014 r. przyznająca Skarżącemu prawo do świadczenia rehabilitacyjnego od dnia 19 czerwca do dnia 16 września 2014 r. Z dokumentów tych wynika, że choroba na którą zachorował Skarżący nie była czymś nagłym, lecz ujawniła się już we wcześniejszym okresie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa ocena jest prawidłowa. Przyjąć należy, że prawidłowe i zgodne z doświadczeniem życiowym i logiką było uznanie, że Skarżący nie zachował szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swoich spraw. Choć wskazał adres do korespondencji w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, to jednak nie upoważnił pracownika sekretariatu biura jego firmy do odbioru korespondencji, w razie swojej nieobecności. Powoływanie się zatem przez Skarżącego na brak wiedzy o wydaniu decyzji, co do której Skarżący chciał, żeby była skierowana na adres podany w jego piśmie z dnia 7 listopada 2014 r., jak również na brak wiedzy o awizowaniu przesyłki zawierającej przesyłkę - nie stanowiło więc o uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że to strona wnosząca o przywrócenie terminu ma obowiązek przedstawienia stosownej argumentacji w tym zakresie. W kontekście postępowania prowadzonego na podstawie art. 162 O.p. braki takiej argumentacji mogą być ocenianie jedynie jako wykazanie bądź brak wykazania prawdopodobieństwa braku winy w uchybieniu terminu. Stąd też nie można przyjąć zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a., art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie, że organ podatkowy nie wyjaśnił powziętych wątpliwości w przedmiocie zawinienia w uchybieniu terminu. Skoro bowiem organ uznał, że strona nie wykazała prawdopodobieństwa braku winy w uchybieniu terminu to konsekwencją prawną takiej oceny powinna stać się domowa przewrócenia terminu a nie poszukiwanie przez tenże organ okoliczności, które uprawdopodobnią brak winy strony w uchybieniu terminu.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, co zauważył i odnotował Sąd pierwszej instancji, że przedsiębiorca, który dba w sposób należyty o swoje interesy, a z różnych względów jest czasowo nieobecny w miejscu pracy, korzysta z możliwości przynajmniej częściowego nadzoru nad działalnością przedsiębiorstwa, chociażby przez kontakt telefoniczny lub mailowy z pracownikami. Zaniechanie nawiązania przez Skarżącego takiego kontaktu, pozbawiło go wiedzy na temat próby doręczenia decyzji Dyrektora UKS oraz jej przesłania pocztą i awizowania. Nie sposób też przyjąć, że przedsiębiorca, który dba w sposób należyty o swoje interesy, nie ponosi odpowiedzialność za dobór pracowników i kontrolę realizowanych przez nich obowiązków.

5.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaniechanie przez Skarżącego zorganizowania odbioru kierowanej do niego korespondencji (w tym przesyłek pocztowych) i brak zadbania o należyty przepływ informacji między nim a pracownikiem sekretariatu w czasie jego nieobecności w firmie z powodu choroby, należy uznać za brak staranności w prowadzeniu własnych spraw. Przeszkody w dopełnieniu obowiązku terminowego wniesienia odwołania mogły być bowiem z łatwością przezwyciężone. Nie mogły więc być uznane za uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, o których mowa w art. 162 § 1 O.p.

5.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.