Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 992/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie: sędzia WSA Krystyna Skowrońska -Pastuszko(spr.) asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant: Krzysztof Garbacz po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi N sp. z o.o. i Wspólnicy spółka komandytowa na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 10.720,00 (dziesięć tysięcy siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Spółki Komandytowej N Sp. z o.o. i Wspólnicy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 , poz. 926 ze zm.) , art. 2 ust. 1 i ust.4, art. 4 pkt 1 i pkt 2 lit.b , art. 5 ust. 1 , art. 10 ust. 2 , art. 19 , art. 21 , art. 23 , art. 27 ust. 6 ,

art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 , poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 , poz.268 ze zm.), decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2004 r. , nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w wysokości :

- kwota do zwrotu na rachunek bankowy 51.559,00 zł

- kwota do przeniesienia na następny miesiąc 1.362,00 zł

oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w wysokości 105.132,30 zł .

Rozstrzygnięcie powyższe było konsekwencją zakwestionowania przez organy podatkowe w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2003 r. prawa Spółki Komandytowej N do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony , wynikający z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. , wystawionej przez N Sp. z o.o..

Organ I instancji w drodze czynności kontrolnych ustalił , iż w dniu [...] grudnia 2003 r. pomiędzy N Sp. z o.o. a Spółką Komandytową N Sp. z o.o. i Wspólnicy została zawarta umowa dzierżawy , na podstawie której N Sp. z o.o. jako wydzierżawiający oddał w dzierżawę Spółce Komandytowej N nieruchomości. Jako przedmiot dzierżawy określono w umowie położone na nieruchomości obiekty : a) Centrum Rekreacyjne w budowie ,

b) Centrum Szkoleniowe w budowie ,

a nadto wydzierżawiający oświadczył , iż w przedmiocie dzierżawy prowadzona jest inwestycja budowlana , obejmująca adaptację przedmiotu dzierżawy na potrzeby prowadzenia w nim działalności w zakresie turystyki i rekreacji oraz działalności w zakresie organizowania szkoleń i konferencji.

Jak wynika z dalszych postanowień umowy dzierżawy inwestycja budowlana ma na celu adaptację przedmiotu dzierżawy do potrzeb działalności , która będzie w nim prowadzona przez dzierżawcę w związku z zawarciem umowy i dzierżawca zobowiązuje się do kontynuacji i sfinansowania inwestycji budowlanej prowadzonej w przedmiocie dzierżawy.

Strony ustaliły przy tym , że wydzierżawiający sprzeda dzierżawcy roboty budowlane w przedmiocie dzierżawy (nakłady) w inwestycji budowlanej za zwrotem ich wartości , według stanu na dzień zawarcia umowy.

Wartość robót budowlanych określona została brutto na 1.943.356,46 zł a zapłata tej należności przez dzierżawcę miała być dokonana do dnia 29 grudnia 2003 r. na podstawie otrzymanej przez niego faktury VAT.

Zgodnie z powyższą umową w dniu [...] grudnia 2003 r. N Sp. z o.o. wystawiła Spółce Komandytowej N fakturę VAT Nr [...] na kwotę brutto 1.943.356,46 zł , tj. netto 1.592.915,13 zł oraz VAT 22% - 350.441,33 zł .

W fakturze wyodrębniono dwie pozycje :

- nakłady na budowę Centrum Szkoleniowego wartość netto 1.002.803,88 zł ,

podatek VAT 22% ,

- nakłady na budowę Centrum Rekreacyjnego wartość netto 590.111,25 zł ,

podatek VAT 22%.

Dodatkowo organ kontroli skarbowe j ustalił , iż roboty budowlane ujęte jako nakłady w fakturze Nr [...] wykonane zostały w okresie od marca do listopada 2003r. i udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez podwykonawców na rzecz N Sp. z o.o..

W świetle powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził , iż sprzedaży robót budowlanych wynikającej z umowy dzierżawy z dnia [...] grudnia 2003 r. i ujętej w fakturze Nr [...] z tej samej daty nie można traktować jako sprzedaży towarów lub usług . W ocenie organu dokonanej transakcji w szczególności nie można traktować jako sprzedaży robót budowlano-montażowych w rozumieniu art. 4 pkt 2 lit.b ustawy VAT czyli jako sprzedaży usług , gdyż transakcja ta dotyczyła tylko refundacji , tj. zwrotu kosztów poniesionych do dnia zawarcia umowy dzierżawy przez właściciela nieruchomości.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął na tle dokonanych ustaleń kontrolnych , że sprzedaż wykazana przez N Sp. z o.o. w fakturze Nr [...] nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług . Oznacza to natomiast , iż N Sp. z o.o. wystawiła fakturę VAT Nr [...] w trybie art. 33 ust. 1 tej ustawy , który określa , że w przypadku gdy osoba prawna , jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę , w której wykaże kwotę podatku , jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas , gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

W tej też sytuacji organ I instancji stwierdził , że odliczenie przez N Spółkę Komandytową podatku naliczonego z faktury VAT Nr [...] z dnia [...].12.2003 r. w kwocie 350.441,33 zł nastąpiło z naruszeniem § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 , poz. 268 ze zm.) . Przepis powyższy określa , iż w przypadku gdy wystawiono fakturę , o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy VAT , faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego .

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził , iż wykazana w deklaracji VAT-7 przez podatnika Spółkę Komandytową N kwota podatku do zwrotu na jego rachunek bankowy została zawyżona o 350.441,00 zł . W takiej sytuacji , zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zaistniały podstawy do określenia przez organ kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości, jak również do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zawyżenia. Ustalone zgodnie z przytoczoną normą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2003r. to kwota 105.132,30 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy stwierdził po dokonaniu analizy i oceny całości materiałów zebranych w toku kontroli skarbowej , że nie są zasadne i nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odwołania , zatem utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej .

Organ odwoławczy w szczególności nie podzielił poglądu wyrażonego w odwołaniu , iż nakłady sprowadzają się do wszelkich inwestycji utrzymujących rzecz w należytym stanie lub ulepszających ją , co w konsekwencji oznacza , że w przypadku budynków nakłady sprowadzają się do wykonania określonych robót budowlano-montażowych .

Posiłkując się odpowiednimi przepisami ustawy Prawo budowlane oraz Kodeksu cywilnego organ odwoławczy podkreślił, iż robotą budowlaną jest zespół czynności, akcji podejmowanych w celu wykonania, odbudowy, rozbudowy, nadbudowy obiektu budowlanego (także przebudowa, remont, montaż lub rozbiórka), podejmowanych na podstawie dowolnie ukształtowanej przez strony umowy , która w swej treści zawiera ustalony zakres robót, zobowiązanie wykonawcy do oddania określonego obiektu oraz zobowiązanie inwestora do przekazania prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, przekazania terenu budowy, dostarczenia projektu oraz odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

W przedmiotowej sprawie roboty budowlane wykonane zostały przed dniem [...] grudnia 2003 r. , tj. przed datą zawarcia umowy dzierżawy . To N Sp. z o.o. była stroną procesu budowlanego jako inwestor , a uzyskanie dnia [...] grudnia 2003 r. przez Spółkę Komandytową N tytułu prawnego do dysponowania nieruchomością nie umożliwia , zdaniem organu odwoławczego , traktowania robót budowlanych wykonanych wcześniej na rzecz innego podmiotu jako robót wykonanych na jej rzecz.

Tym samym czynność sprzedaży nakładów wykazana w fakturze Nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. nie może być traktowana jako sprzedaż usług – robót budowlanych a jedynie jako refundacja nakładów inwestycyjnych poniesionych na zwiększenie wartości środka trwałego.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził zatem , że dokonana czynność refundacji nakładów inwestycyjnych w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi usługi robót budowlanych i w związku z tym nie stanowi odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu ustawy VAT.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Spółki Komandytowej N zarzucił następujące naruszenie prawa:

• art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego ,

• art. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie , iż otrzymana przez skarżącą faktura nie dokumentuje czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług ,

• art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług przez nieuzasadnione zakwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz naruszenie art. 33 ust. 1 tej ustawy przez zastosowanie wymienionego przepisu do otrzymanej przez stronę skarżącą faktury.

Nadto zgłoszony został ewentualnie – jeżeli sprzedaż udokumentowana otrzymaną przez skarżącą fakturą nie była objęta obowiązkiem podatkowym – zarzut naruszenia:

• art. 64 ust.2 , art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP przez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sytuacji , gdy kwota wykazana w fakturze została zapłacona ,

• art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 , poz. 535) przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu nieobowiązującego z mocy powyższej ustawy.

Na podstawie zgłoszonych zarzutów pełnomocnik strony skarżącej wnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji , wnosząc ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych .

Skarżąca Spółka powtórzyła argumenty przedstawione organom obu instancji dla uzasadnienia stanowiska , że faktura otrzymana przez skarżącą Spółkę dokumentuje czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wskazując , że :

- w wyniku czynności udokumentowanej powołaną fakturą doszło do przekazania przez N Sp. z o.o. i odbioru przez N Sp.k. robót budowlanych , na wynikającym z zawartej umowy dzierżawy poziomie zaawansowania;

- przeniesienie zrealizowanych na dzień zawarcia umowy dzierżawy prac inwestycyjnych powinno być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT , co jest konsekwencją faktu , iż przedmiotem rozliczenia stron (określanym przez strony również jako nakłady) były roboty budowlane wykonane w wydzierżawionym obiekcie , zaś zgodnie z art. 4 pkt 2 lit. b) ustawy VAT przez usługi należało rozumieć m.in. roboty budowlano-montażowe ;

- ustawodawca definiując pojęcie usługi nie wprowadził w tym przypadku żadnych ograniczeń w odniesieniu do tego , przez kogo i na czyją rzecz roboty budowlano-montażowe są wykonane , ani w jaki sposób ustalana jest odpłatność za usługę , jak również nie odwołał się w tym zakresie do klasyfikacji statystycznych ;

- z uwagi na fakt , iż czynność stron dotyczyła niezakończonej inwestycji budowlanej , do oceny zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług właściwe jest pismo Ministerstw Finansów z dnia [...] grudnia 1994 r., Nr [...] wskazujące , iż obiekty budowlane , których budowa nie została zakończona nie mogą być sprzedawane jako obiekty , tylko jako robota budowlana ;

- fakt odsprzedaży robót budowlanych przez N Sp. z o.o. na rzecz skarżącej i za wynagrodzeniem skutkuje jednocześnie stwierdzeniem , iż mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem w postaci robót budowlano-montażowych ze strony N Sp. z o.o. na rzecz N Spółki komandytowej .

Jak wynika z uzasadnienia skargi strona skarżąca nie kwestionuje tego , iż przekazane jej na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2003 r. roboty budowlane w określonym stanie zaawansowania , były wykonane w okresie , gdy skarżąca nie posiadała prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane i nie była inwestorem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego ani też stroną umów zawartych z poszczególnymi wykonawcami robót i dostawcami towarów nabywanych na potrzeby realizacji inwestycji . Zdaniem skarżącej okoliczności te nie mogą jednakże w żaden sposób zmieniać charakteru świadczenia na rzecz skarżącej ze strony N Sp. z o.o. , dla której tym przedmiotem były roboty budowlane .

Wskazując, iż zakwestionowanie prawa do obniżenia przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z otrzymanej faktury Nr [...], nastąpiło na podstawie § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. , skarżąca zwróciła uwagę , iż orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. , sygn. SK 22/03 został uznany za niezgodny z Konstytucją analogiczny przepis , zawarty w poprzednio obowiązującym rozporządzeniu Ministra Finansów , o takiej samej treści i wydany na podstawie tej samej delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 ustawy VAT . Niekonstytucyjność przepisów rozporządzenia wykonawczego została orzeczona w zakresie , w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu , który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku , gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku , a kwota wykazana w fakturze została zapłacona .

Według strony skarżącej powyższe zarzuty skutkują uznaniem , że bezzasadne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Ponadto strona skarżąca twierdzi , iż wobec uchylenia z dniem 1.05.2004 r. ustawy VAT z 1993 r. , brak jest obecnie podstawy prawnej do wydawania konstytutywnych decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed 1 maja 2004 r.

Z uwagi na konstytutywny charakter decyzji w takim przypadku niezbędna jest podstawa prawna – przepis obowiązujący w dacie wydania decyzji. Powołany w zaskarżonej decyzji art. 27 ust. 6 ustawy VAT z 1993 r. nie może – jako nieobowiązujący – być podstawą do nakładania na podatnika obowiązków .

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przyjętą w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących przyjęcia w rozpatrywanej sprawy pojęcia "usługi robót budowlanych " podatkowy organ odwoławczy wyjaśnił , iż posiłkował się w tym zakresie przepisami ustawy –Prawo budowlane , jak również przepisami Kodeksu cywilnego , gdyż było to niezbędnym elementem zaskarżonej decyzji umożliwiającym , bądź też nie , uznanie dokonanej przez skarżącą Spółkę czynności za usługę robót budowlanych w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług . Przyjmując na tej podstawie , że robotą budowlaną jest zespół czynności , akcji , podejmowanych w celu odbudowy , rozbudowy , nadbudowy obiektu budowlanego , podejmowanych w oparciu o dowolnie ukształtowanej przez strony umowy , której treść obejmuje ustalony zakres robót , zobowiązanie wykonawcy do oddanie określonego obiektu oraz zobowiązanie inwestora do przekazania prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane , przekazania terenu budowy , dostarczenia projektu oraz odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził , iż w przypadku transakcji dokonanej pomiędzy Spółkami N oraz nie wystąpiła usługa robót budowlanych w rozumieniu przytoczonych powyżej wyznaczników .

Odpierając zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , mający wyrażać się - przy nieuznaniu , że czynność dokonana przez strony umowy z dnia [...].12.2003 r. była usługą - brakiem szczegółowego rozpatrzenia elementów składających się na przedmiot świadczenia wydzierżawiającego ( w szczególności wyposażenia adaptowanych obiektów i materiałów budowlanych ) organ odwoławczy stwierdził , że z akt sprawy jednoznacznie wynika ,

iż wyposażenie obiektów przekazane zostało skarżącej na podstawie umowy dzierżawy , przy czym faktura Nr [...] również nie dotyczyła przekazania wyposażenia obiektów i materiałów budowlanych.

W ramach przekazania przedmiotu dzierżawy nie mogło być mowy o sprzedaży materiałów budowlanych przez Spółkę z o.o. N , gdyż materiały te zostały już przed dniem [...].12.2003 r. (data zawarcia umowy dzierżawy oraz sporządzenia faktury VAT Nr [...]) wykorzystane przy wykonywaniu robót budowlanych na rzecz Spółki Wydzierżawiającej i powinny zwiększać wartość realizowanego obiektu .

Za chybione organ uznał powoływanie się przez Spółkę N w skardze , tak jak poprzednio w odwołaniu , na pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] grudnia 1994 r., Nr [...] wskazujące , że obiekty , których budowa nie została zakończona nie mogą być sprzedawane jako obiekty tylko jako roboty budowlane , bowiem wyjaśnienie to dotyczy innego stanu faktycznego , a mianowicie sprzedaży obiektów budowlanych , natomiast w rozpatrywanej sprawie sprzedaż taka nie występuje, bowiem czynność dotyczyła dzierżawy.

Odnosząc się do przywołanego w skardze , na poparcie zarzutu naruszenia art. 19 ustawy VAT , orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. (SK 22/03) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał , iż orzeczenie to dotyczy stwierdzenia niezgodności z Konstytucją przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2000 r. Nr 109 , poz. 1245 ze zm. ) , natomiast podstawą wydania zaskarżonej decyzji jest § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Nr 27 , poz. 268 ze zm. ) . Jak podkreślił organ podatkowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność konkretnego przepisu powoduje utratę mocy obowiązującej tego przepisu , a nie przepisu podanego w innym akcie prawnym , nawet identycznego w swojej treści . Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa a przytoczona zasada praworządności jest jedną z naczelnych zasad , jakim powinny się te organy kierować . W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji , w myśl zasady praworządności , zastosowały przepisy prawa obowiązujące w roku podatkowym 2003

a ocena , czy przepisy te są zgodne z Konstytucją nie należy do kompetencji organów podatkowych .

Analizę zasadności zarzutu naruszenia art. 33 ust. 1 ustawy VAT organ odwoławczy przeprowadził w powiązaniu z przepisami art. 19 tej ustawy oraz § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Według organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji ustalono , że czynność wymieniona w fakturze Nr [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. nie stanowiła odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu ustawy VAT . W art. 33 ust. 1 ustawy jest mowa " o wykazanej kwocie podatku" , która jednak ze względu na przedmiotowe wyłączenie czynności dokonanej pomiędzy Spółkami N na podstawie umowy z dnia [...].12.2003 r. spod ustawy VAT, nie może być traktowana jak podatek VAT . Jest to jedynie określone w ustawie świadczenie publicznoprawne , które należy wpłacić na rzecz Skarbu Państwa w takiej wysokości , w jakiej wykazano je w fakturze. Ponieważ sprzedaż wykazana w fakturze Nr [...] nie była objęta obowiązkiem podatkowym określonym w ustawie o VAT , w świetle § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 2002 r. w związku z art. 33 ust. 1 ustawy , faktura dokumentująca tę sprzedaż nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Według twierdzenia organu odwoławczego to nie decyzja organu podatkowego a charakter czynności sprawia , iż nie podlega ona obowiązkowi podatkowemu określonemu w ustawie o VAT i automatycznie powoduje brak powstania prawa strony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego .

Jak twierdzi w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zarzutem nietrafionym jest również zarzut naruszenia art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie nieobowiązującego przepisu .

Podatnik bowiem swoim nieprawidłowym zachowaniem "w pełni wypełnił" przesłanki określone w art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. W świetle treści tego przepisu decyzja ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest decyzją samoistną , lecz następstwem wydania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości , a byt prawny decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest nierozerwalnie związany z decyzją określającą zobowiązanie w tym podatku. Tym samym wydana decyzja określająca kwotę zobowiązania podatkowego (lub kwotę zwrotu) w prawidłowej wysokości stanowi zawsze materialnoprawną przesłankę , na podstawie której właściwy organ ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W związku z powyższym w konkluzji odpowiedzi na skargę odwoławczy organ podatkowy stwierdził, iż zaskarżona decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r. została wydana na podstawie właściwych przepisów ustawy o VAT z 1993 r.

W piśmie procesowym skarżącej , które wpłynęło do Sądu w dniu 17 lutego 2006 r., w nawiązaniu do zgłoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 64 ust. 2 , art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP przez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł dodatkowo – w przypadku uznania przez Sąd rozpoznający sprawę , iż nie należy do jego kompetencji stwierdzenie w niniejszej sprawie niezgodności § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. z przywołanymi powyżej przepisami Konstytucji - o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego, w trybie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym pytania prawnego o zgodność z art. 64 ust. 2 , art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , w zakresie w jakim przepis ten pozbawia nabywcę (podatnika VAT) prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w fakturze dokumentującej czynność niepodlegającą opodatkowaniu, jeżeli kwota podatku wykazana w fakturze została zapłacona .

Uzasadniając swój dodatkowy wniosek strona skarżąca powołała się ponownie , wraz z argumentacją przytoczoną w skardze , na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. (SK 22/03) orzekający o niezgodności z Konstytucją RP przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 109 , poz. 1245) , z uwagi na to , iż zarówno treść jak i podstawa wydania niekonstytucyjnych przepisów są identyczne , jak w przypadku § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. , na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję .

W związku ze zgłoszonym wnioskiem dodatkowym strona skarżąca podtrzymała także twierdzenie o spełnieniu warunku , o którym mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21.06.2004 r. , tj. o zapłaceniu w urzędzie skarbowym kwoty podatku wykazanej w fakturze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

Rozpoznając skargę Sąd stwierdził , iż prawidłowe są ustalenia organów podatkowych , że faktura VAT z dnia [...].12.2003 r. , Nr [...] , wystawiona przez N Sp. z o.o. na "odsprzedaż robót budowlanych " , a w rzeczywistości dotycząca nabycia od wydzierżawiającego robót budowlanych w przedmiocie dzierżawy , określonych przez strony jako "nakłady" , za zwrotem ich wartości , według stanu na dzień zawarcia umowy – dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług , jest zatem fakturą , o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. To w związku z takimi ustaleniami organy podatkowe obu instancji powołały jako materialnoprawną podstawę swoich orzeczeń § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 , poz. 268 ze zm.) . W myśl tego przepisu w przypadku , gdy wystawiono fakturę , o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy VAT , faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Powyższe okoliczności w niniejszej sprawie doprowadziły do określenia skarżącej Spółce komandytowej N podatku naliczonego za grudzień 2003 r. w wysokości niższej od zadeklarowanej , a także do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 105.132,30 zł .

Wobec zarzutów zgłoszonych w skardze Sąd wziął pod rozwagę możliwość badania , w ramach rozpoznawania tej konkretnej sprawy , konstytucyjności wymienionego przepisu § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia .

Zgodnie z treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko konstytucją oraz ustawami . Oznacza to, że w sytuacji , gdy przed sądem orzekającym w konkretnej sprawie, wyłoni się kwestia niezgodności podustawowego aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z konstytucją , to w konsekwencji może on w tej sprawie samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy.

Kierując się powyższymi regułami sąd orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania , iż również § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 , poz. 268 ze zm.) – tak jak będący przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21.06.2004 r. (SK 22/03) § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. - w zakresie , w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu , który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku , gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku , a kwota wykazana w fakturze została zapłacona , jest niezgodny z art. 64 ust. 2 , art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Przyjęcie analogii jak w cyt. orzeczeniu TK poprzedzone zostało zanalizowaniem przez Sąd w szczególności treści art. 19 ust. 1 , art. 23 ust. 1 pkt 1 oraz art. 33 ust. 1 ustawy VAT , jak również porównaniem § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 2002r. z § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1999 r. W wyniku tych czynności Sąd stwierdził , iż wymienione przepisy ustawy miały takie samo brzmienie zarówno gdy zostało wydane rozporządzenie z 1999 r. , jak i gdy wydano akt wykonawczy z 2002 r. Treść odpowiednio przepisów § 50 ust. 4 pkt 3 oraz § 48 ust. 4 pkt 3 obu rozporządzeń jest przy tym identyczna.

W tej sytuacji przy rozstrzyganiu kwestii zgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 2002 r. Sąd podzielił ocenę wyrażoną w cyt. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. , SK 22/03 , kierując się w szczególności następującymi stwierdzeniami:

(...) Istota rozwiązania zawartego w art. 33 ust. 1 ustawy sprowadza się do tego , iż osoba pozostająca w błędzie co do tego czy jest podatnikiem lub pragnąca za podatnika uchodzić ze względu na możliwość uzyskania tą drogą zwrotu podatkowego poprzez pomniejszenie kwoty owego podatku o podatek naliczony musi dokonać zapłaty świadczenia przez nią określonego jako podatek w wystawionej fakturze , w wysokości przez nią także określonej.

Sama ustawa nie przesądza , czy dla kontrahentów wystawcy takiej faktury wykazane przez niego świadczenie podatkowe staje się już podatkiem zrównanym z VAT , skoro zostało zapłacone jako VAT. Od tego zaś zależy to , czy może być traktowane tak jak podatek naliczony. Tę kwestię rozstrzyga negatywnie wyłącznie zaskarżony przepis rozporządzenia.

(...) Przesądzenie , iż świadczenie określone w art. 33 ust. 1 ustawy , choć zapłacone przez "niepodatnika" i nazywane przez ustawę "podatkiem" , nie może być nigdy traktowane przez kontrahentów takiej osoby jako podatek naliczony VAT ,nastąpić winno wyłącznie w ustawie . W przeciwnym razie mamy bowiem do czynienia z dokonanym przez rozporządzenie rozszerzeniem skutków sankcyjnych przepisu ustawowego na inne podmioty . Podmioty te nabyły towar , płacąc cenę wraz z podatkiem , otrzymały fakturę (...). Można zatem założyć , ze spełniły wszystkie obowiązki , jakie ustawa o VAT nakłada na podmioty uprawnione do obniżenia podatku.

(...) Przechodząc do oceny celowości takiego unormowania , zauważyć należy , że znajdować może uzasadnienie traktowanie takiego świadczenia nie jako podatku należnego , lecz jako sankcji , ale skierowanej do nieuczciwego lub nieuważnego wystawcy faktury.

(...) W zaskarżonym przepisie rozporządzenia dodatkowa "sankcja" skierowana jest do kontrahenta niepodatnika . O zakazie uznania spełnionego świadczenia za podatek naliczony dowiaduje się on z reguły po czasie , podczas gdy uprzednio był przekonany , iż jego kontrahent jest podatnikiem VAT w zakresie sprzedawanego towaru. To pogorszenie sytuacji adresata zaskarżonego przepisu nie wynika z treści ustawy , lecz dopiero z połączenia treści art. 33 ust. 1 ustawy z treścią § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia .

(...) Ochrona innych wartości , niż ochrona interesu fiskalnego państwa może być także uzasadniona ; realizowana winna być wszakże w przepisach rangi ustawowej. Ustawodawca mógłby wykluczyć prawo kontrahenta do obniżenia podatku . Takie uregulowanie sytuacji kontrahenta następować winno jednak w oparciu o zasadę proporcjonalności. Od woli ustawodawcy zależy , czy dla zrównania świadczenia określonego w art. 33 ust. 1 ustawy z podatkiem VAT znaczenie mają okoliczności , które wskazują , że o wystawieniu faktury przez niepodatnika jego kontrahent mógł

i powinien był się dowiedzieć.

W badanej sprawie nastąpiło jednak bezwarunkowe i bezwzględne przeniesienie całego ryzyka na kontrahenta – nie w drodze ustawy lecz rozporządzenia .

Tylko ustawa może nakładać na obywateli i inne podmioty prawa nowe obowiązki formalne (...). Tym bardziej tylko w ustawie mogą być ustanowione nowe ciężary materialne polegające na odbieraniu kontrahentom prawa do pomniejszania podatku należnego o podatek zawarty w cenie , mimo że w całości ponieśli ciężar świadczenia zawartego w fakturze w zakresie , w jakim kształtowało cenę , za jaką nabyli towar.

(...) Pozwala to stwierdzić , iż zaskarżony przepis zawiera istotne nowości normatywne , tj. nakłada nowe obowiązki na kontrahentów podmiotów , o których mowa w art. 33ust. 1 ustawy.

Ta materia jest zastrzeżona dla ustawy jako źródła pierwotnego unormowania .Niezależnie bowiem , czy świadczenie wynikające z art. 33 ust. 1 ustawy uznamy za podatek , o jakim mowa w art. 217 Konstytucji , czy inne obowiązkowe świadczenie mające cechy sankcji administracyjnej , to jego konstrukcja , zakres podmiotowy i przedmiotowy , skutki oraz wszystkie obowiązki formalne z nim związane winny być przesądzone w ustawie , aby rozporządzenie zachowało cechy aktu wyłącznie wykonawczego do ustawy , nie zaś – wbrew wymaganiom art. 92 ust. 1 Konstytucji – aktu samoistnego.

Z formalnego punktu widzenia podstawy wydania rozporządzenia poszukiwać należy w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy . Jednak z analizy wynika , iż wskazany przepis ustawy ogranicza się do zapisu , iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić przypadki , w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku , o którym mowa w art. 21 . Tak ogólnikowa delegacja nie jest poparta szczegółowym wskazaniem spraw przekazanych do uregulowania w rozporządzeniu ani żadnymi wytycznymi treściowymi w zakresie objętym materią zaskarżonego przepisu. Przez to zawiera on w istocie nowe treści materialne i formalne o charakterze samoistnym – uniemożliwiające uznanie go za akt wydany celem wykonania ustawy podatkowej.

Z powyższych względów uznać należy , że przepis § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia narusza art. 92 ust. 1 Konstytucji. Nie został bowiem wydany w celu wykonania ustawy , lecz jej samoistnego uzupełnienia o dalsze przepisy sankcyjne dotyczące nowej kategorii podmiotów. W następstwie niezgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji zaskarżony przepis narusza także art. 64 ust. 3 i art. 84 Konstytucji.

W świetle dokonanej analizy stwierdzić należało , że zaskarżony przepis rozporządzenia nakłada na kontrahentów wystawców faktur ,w związku z dokonanym przez nich zakupem , nowe ciężary formalne i materialne. Art. 84 Konstytucji wymaga , by ciężary takie były określone w ustawie , a nie w rozporządzeniu. Z kolei art. 64 ust. 3 Konstytucji wymaga , by własność była ograniczana tylko w drodze ustawy. Jak wskazano wyżej , kontrahenci wystawców faktur ponoszą w całości lub w części ekonomiczny ciężar świadczenia , które zastało wykazane w fakturze jako podatek i zgodnie z ustawą stanowi element kalkulacyjny ceny . Jednocześnie pozbawieni zostali w drodze rozporządzenia prawa do pomniejszania podatku należnego o to świadczenie zawarte w cenie , podczas gdy wszyscy inni podatnicy VAT mają do tego prawo. Prawo to jest elementem konstrukcyjnym podatku wyrażającym jego istotę – to jest zasadę oddziaływania neutralnego a nie kaskadowego .

Trzeba stwierdzić , że w świetle analizowanych przepisów jedyną przyczyną usprawiedliwiającą pogorszenie sytuacji majątkowej podatnika VAT , wprowadzoną przez zaskarżony przepis rozporządzenia , jest nabycie towaru niepodlegającego VAT , jako towaru podlegającego temu podatkowi , przy czym nabycie następuje na warunkach upewniających podatnika , iż czynność podlega opodatkowaniu. Zbywca jest bowiem podatnikiem , ma prawo wystawiania faktur VAT oraz w rzeczywistości zapłacił podatek do urzędu skarbowego . Tak więc zaskarżony przepis rozporządzenia prowadzi do dolegliwego , automatycznego pogorszenia sytuacji jego adresatów , w porównaniu z innymi podatnikami VAT , którzy odliczają podatek poniesiony faktycznie w cenie i zawarty w fakturze VAT. Jest zatem niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Wykazana powyżej niekonstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wyrażająca się niezachowaniem wymienionych wzorców konstytucyjnych prowadzi do przyjęcia , iż rozstrzygając niniejszą sprawę należy przepis ten pominąć, bowiem z przedstawionych względów nie może on stanowić materialnoprawnej podstawy wydania decyzji podatkowej.

W tej sytuacji skargę należało uwzględnić .

Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej jednak kolejności ustali , czy spełniony jest warunek polegający na zapłaceniu podatku wykazanego w fakturze Nr [...] przez jej wystawcę , tj. N Sp. z o.o.

Pobocznie przy tym należy wskazać , iż w przypadku gdyby nowe rozstrzygnięcie obejmowało zakres ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego , to materialnoprawną podstawę tego orzeczenia stanowić powinien art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 , poz. 535 ze zm. ) .

W tej materii Sąd podziela rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego zawarte w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r. , I FPS 2/05 – Mon.Podat. 11/2005 , s. 37

Wobec stwierdzenia , iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku . W kwestii niewykonywania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 , natomiast o kosztach zgodnie z art. 200 tej ustawy .

asesor WSA sędzia WSA sędzia WSA

Alina Rzepecka Joanna Wierchowicz Krystyna Skowrońska-Pastuszko