Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2988/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 4, art. 212, art 243
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi T. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą byś wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. A. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Op"), po rozpatrzeniu odwołania T. A. (Skarżącego w niniejszej sprawie), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2008 r., nr [...] odmawiającą uchylenia – po wznowieniu postępowania – decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2007 r., nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 2.928 zł.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził u Skarżącego kontrolę doraźną w zakresie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w 2001 r., zakończoną protokołem podpisanym w dniu 2 października 2006 r. przez reprezentującą podatnika M. K. Do ustaleń protokołu nie wniesiono zastrzeżeń.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r., doręczonym w trybie zastępczym (art. 150 § 1 pkt 2 i § 2 Op), stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 35.059,06 zł, z czego: 10.396,77 zł – dotyczyło dostawy gazu, 476,31 zł – dotyczyło kosztów eksploatacji samochodu, 264,36 zł – dotyczyło kosztów reprezentacji i reklamy, 23.011,02 zł – dotyczyło wydatków wynikających z faktury nr [...] wystawionej przez S.A.P., 411,50 zł – stanowiło wydatki na bilety PKP, 81,00 zł – stanowiło opłatę za szczepienie oraz 418,40 zł – dotyczyło zakupu książek.

W związku z powyższym decyzją z dnia [...] października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 2.928 zł. Organ uznał tę decyzję za doręczoną w trybie zastępczym na podstawie art. 150 § 1 pkt 2 i § 2 Op w dniu 9 listopada 2007 r.

Pismem z dnia 6 stycznia 2008 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Op, stwierdzając, że nie brał udziału w postępowaniu nie z własnej winy. Wskazał, że w ramach działalności gospodarczej świadczy usługi w zakresie pilotowania wycieczek krajowych i zagranicznych i nie było go w W. od końca września do 10 grudnia 2007 r. O przeprowadzonej egzekucji podatku określonego decyzją, której nie otrzymał, dowiedział się dopiero 13 grudnia 2007 r., po otrzymaniu wyciągu z konta bankowego. Podniósł także, iż osoba upoważniona do jego reprezentowania podczas kontroli podatkowej nie była upoważniona do składania wyjaśnień. Do pisma załączył samolotową kartę pokładową z 10 grudnia 2007 r. do Warszawy na swoje nazwisko.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wznowił postępowanie podatkowe za 2001 r. Następnie decyzją z dnia [...] marca 2008 r. odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia [...] października 2007 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W ocenie organu postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną nie zostało dotknięte żadną z wad wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1-11 Op.

Pismem z dnia 5 marca 2008 r. złożonym osobiście w Urzędzie Skarbowym w dniu 7 marca 2008 r. Skarżący zwrócił się o przywrócenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego we wznowionym postępowaniu, gdyż w okresie do 3 marca przebywał na plenerze malarskim. Ponadto zakwestionował prawidłowość wyłączenia przez organ z kosztów uzyskania przychodów szeregu wskazanych w tym piśmie wydatków.

Organ I instancji przekazał powyższy wniosek do organu odwoławczego wraz z odwołaniem, w którym Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji. Skarżący zarzucił, że stwierdzenie w kwestionowanej decyzji braku przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Op było spóźnione. Taka argumentacja powinna zostać podniesiona już na etapie postanowienia o wszczęciu postępowania.

Zdaniem Skarżącego okoliczność, że korespondencja nie była przez niego podejmowana z przyczyn obiektywnych np. długotrwałej nieobecności w Warszawie nie stanowi przesłanki do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwyczajnym.

Odnosząc się do zastosowanego przez organ domniemania doręczenia korespondencji przyznał, że zawiadomienia z poczty wyjmowała wraz z zawartością skrzynki pocztowej jego mama, która mieszka w tym samym wielorodzinnym budynku, jednak zapomniała go o tym poinformować. Wskazał, że przyjmuje ona od kilku lat leki na pobudzenie pamięci.

W związku z powyższym nie miał nawet wiedzy, że po przeprowadzonej kontroli zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Stąd nie mógł zastosować rozwiązań przewidzianych w Ordynacji podatkowej np. ustanowić pełnomocnika do odbioru korespondencji.

W toku postępowania odwoławczego, Skarżący przedłożył zaświadczenie lekarskie, zgodnie z treścią którego, H. A. jest od kilku lat leczona z powodu zaników pamięci i stale przyjmuje leki.

Na pisemne wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 czerwca 2008 r., pismem z dnia 23 czerwca 2008 r., Skarżący udzielił pisemnych wyjaśnień dotyczących swojego adresu zameldowania i zamieszkania. Następnie w wyjaśnieniu do protokołu z dnia 1 sierpnia 2008 r. z zapoznania strony z materiałem postępowania stwierdził, że nikomu nie przekazywał kluczyka do skrzynki pocztowej nr 5. Ewentualne przekazanie korespondencji jego mamie nastąpiło bez jego wiedzy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2008 r.

W motywach wskazał, że chociaż Skarżący tego nie podnosi, należy stwierdzić, iż decyzja z dnia [...] października 2007 r. określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. została Skarżącemu prawidłowo doręczona w trybie zastępczym na podstawie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Op na adres zamieszkania: ul. W. [...] m 9 w W. Jak wynika z wyjaśnień Skarżącego oraz zapisów w jego dowodzie osobistym, adres ten jest adresem jego zamieszkania i zameldowania. Pisma w postępowaniu podatkowym organ I instancji kierował zatem na adres zamieszkania Skarżącego, zgodnie z art. 148 § 1 Op. Przesyłkę zawierającą decyzję, wysłaną listem poleconym, awizowano dwukrotnie w dniach 25 października 2007 r. i 2 listopada 2007 r. Z powodu niemożności doręczenia adresatowi przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni w urzędzie pocztowym, zawiadomienie o tym pozostawiając w skrzynce pocztowej adresata. Przesyłkę zwróconą jako niepodjętą w terminie uznano za doręczoną w dniu 9 listopada 2007 r.

Zdaniem organu za prawidłowo doręczone, w tym samym trybie zastępczym, należy również uznać:

- postanowienie z dnia [...] sierpnia 2007 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., awizowane 3 i 10 września 2007 r., z powodu niemożności doręczenia adresatowi pozostawione na okres 14 dni w urzędzie pocztowym z zawiadomieniem pozostawionym w skrzynce pocztowej adresata, zwrócone jako niepojęte w terminie ze skutkiem uznania za doręczone w dniu 17 września 2007 r.,

- wezwanie z dnia 5 września 2007 r., postanowienie z dnia [...] września 2007 r., postanowienie w trybie art. 200 Op z dnia [...] września 2007 r., postanowienie w trybie art. 140 Op z dnia [...] października 2007 r. oraz pozostałe pisma wysłane przez organ I instancji w toku postępowania podatkowego.

Powołując się na treść art. 148 § 1, art. 149, art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Op, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wymienione wyżej pisma organu I instancji, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania oraz decyzję należy uznać za doręczone w trybie zastępczym na podstawie art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Op. W świetle zatem materialnych dowodów doręczenia zastępczego (zapisów na kopertach i potwierdzeniach zwrotnych) oraz treści uzasadnienia kwestionowanej decyzji, pomyłkę polegającą na błędnym oznaczeniu w decyzji jednostki redakcyjnej przepisu: art. 150 § 1 pkt 2 Op zamiast prawidłowego art.150 § 1 pkt 1 tej ustawy należy uznać za oczywistą omyłkę pisarską niemającą istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Organ stwierdził także, iż bezpodstawny jest zarzut spóźnionego rozpatrzenia przesłanki wznowienia. Zgodnie bowiem z art. 243 § 1 Op, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Na tym etapie następuje sprawdzenie poprawności formalnej wniosku np. czy wniosek spełnia wymogi pisma procesowego lub czy pochodzi od strony.

Natomiast zgodnie z § 2 tego artykułu, postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Przesłanką podniesioną przez Skarżącego we wniosku jest niezawiniony brak udziału strony w postępowaniu. W oparciu o cytowane przepisy, przesłanka ta była prawidłowo badana przez organ I instancji po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że postępowanie wznowieniowe jest samodzielnym, nadzwyczajnym postępowaniem administracyjnym, uregulowanym odrębnie w rozdziale 17 Op w artykułach od 240 do 246. Jego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z sytuacji wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1- 11 Op. Oznacza to, że organ podatkowy może rozpatrzyć sprawę co do istoty tylko wówczas, jeżeli wystąpi jedna z przesłanek określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 Op w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że przedstawione przez niego w wyjaśnieniach okoliczności i załączone dowody świadczą o niezawinionym braku udziału w postępowaniu. Rozstrzygnięcie zawarte w kwestionowanej decyzji należy uznać za prawidłowe, chociaż organ odwoławczy nie w pełni podziela argumentację jego uzasadnienia.

W przeciwieństwie do organu I instancji organ odwoławczy nie widzi bowiem podstaw do kwestionowania rzetelności treści wyjaśnień dotyczących okoliczności faktycznych zawartych we wniosku o wznowienie postępowania. Wyjaśnienia te pozostają w zgodzie z profilem działalności Skarżącego i należy uznać je za wiarygodne. Załączony do wniosku bilet lotniczy z dnia 10 grudnia 2007 r. pozostaje w zgodzie z tymi wyjaśnieniami.

Jednak okoliczność, że w ramach działalności gospodarczej Skarżący świadczy usługi w zakresie pilotowania wycieczek krajowych i zagranicznych, w związku z czym nie było go w Warszawie od końca września do 10 grudnia 2007 r. nie wyjaśnia dlaczego nie odebrał z Urzędu Pocztowego postanowienia z dnia [...] sierpnia 2007 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., awizowanego dwukrotnie w dniach 3 i 10 września 2007 r. oraz wezwania z dnia 5 września 2007 r. awizowanego dwukrotnie w dniach 10 i 17 września 2007 r.

Przyjmując hipotetyczny wzorzec starannego przedsiębiorcy, który wykazuje staranność i ostrożność w prowadzeniu swoich spraw należy ocenić, że z punktu widzenia takiego wzorca nie odebranie korespondencji było zachowaniem cechującym się niedbalstwem, które jest postacią zawinienia.

Organ podniósł przy tym, że nie można w całości podzielić argumentu uzasadnienia kwestionowanej decyzji wskazującego na możliwość ustanowienia przez Skarżącego pełnomocnika do doręczeń (art. 145 Op) oraz obowiązek ustanowienia pełnomocnika do doręczeń w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy (art. 147 Op). Oba przepisy dotyczą bowiem strony postępowania. Nie mogą zatem odnosić się do postanowienia o wszczęciu postępowania bo adresat nie jest jeszcze wtedy stroną.

Niemniej, w przedmiotowej sprawie, jak wskazano wyżej, Skarżący był obecny w W. i prawidłowo powiadomiony przez pocztę o przesyłce nie odebrał postanowienia o wszczęciu postępowania.

Dopiero w odwołaniu od decyzji podniósł okoliczność, że zawiadomienia z poczty wyjmowała wraz z zawartością skrzynki pocztowej jego mama H. A., która mieszka w tym samym wielorodzinnym budynku i zapomniała o tym poinformować, gdyż przyjmuje od kilku lat leki na pobudzenie pamięci. Wyjaśnienie to poparł w toku postępowania odwoławczego zaświadczeniem lekarskim. W ocenie organu okoliczność ta, również nie świadczy o niezawinionym braku udziału w postępowaniu. Przyjmując bowiem hipotetyczny wzorzec starannego przedsiębiorcy należy ocenić, że z punktu widzenia takiego wzorca powierzenie albo nawet samo tolerowanie możliwości wyjmowania korespondencji ze skrzynki pocztowej przedsiębiorcy podczas jego nieobecności przez osobę cierpiącą na wadę pamięci nie jest zachowaniem racjonalnym. Z tego powodu należy ocenić, że Skarżącego obciąża wina za brak czynnego udziału w postępowaniu.

Ponadto organ podniósł, że zachowanie Skarżącego jest niekonsekwentne. Z jednej strony wskazuje on na problemy z pamięcią odbierającej korespondencję H. A. jako na źródło niezawinionego braku udziału w postępowaniu podatkowym, a z drugiej nic nie robi aby temu obecnie i na przyszłość zaradzić. Poczta doręcza nadal korespondencję w postępowaniu odwoławczym H. A. jako pełnoletniemu domownikowi, który zobowiązał się do oddania przesyłki adresatowi.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że okoliczność, iż Skarżący nikomu nie przekazywał kluczyka do skrzynki pocztowej nr 5 nie ma w sprawie znaczenia, ponieważ korespondencja organu I instancji była adresowana na adres zamieszkania przy ul. W. [...] m 9, a nie na wskazany do doręczeń w postępowaniu odwoławczym adres ul. W. [...] m 5.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego, jak wynika z akt kontroli podatkowej, z zakresu umocowania M. K. do jego reprezentowania podczas kontroli podatkowej nie zostało wyłączone uprawnienie do składania przez nią wyjaśnień.

Zdaniem organu, po szczegółowym zbadaniu wniosku o wznowienie postępowania, pism złożonych przez Skarżącego oraz akt sprawy postępowania wznowionego, jak i postępowania zwyczajnego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. należy stwierdzić, że w sprawie nie wystąpiła żadna z sytuacji wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1- 11 Op, w tym w szczególności podniesiona we wniosku o wznowienie postępowania przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 Op.

Odnosząc się do wniosku Skarżącego zawartego w piśmie z dnia 5 marca 2008 r. organ odwoławczy wskazał, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje instytucji przywrócenia 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 Op. Jest to termin ustawowy nieprzywracalny i niepodlegający wydłużeniu.

Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o chylenie tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 240 § 1 Op przez przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiła żadna z sytuacji wymienionych w tym przepisie,

- art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 Op ze względu na podważenie zaufania do organu podatkowego prowadzącego postępowanie, pozbawienie podatnika możliwości obrony swych praw i możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz niepodjęcie kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy.

W uzasadnieniu podniósł, że w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. zastosowano tzw. doręczenie zastępcze pism wysyłanych przez organ. Wskazał, że nigdy nie otrzymał postanowienia o wszczęciu z urzędu tego postępowania, jak też kolejnych pism organu. Nie wiedział zatem o prowadzonym postępowaniu podatkowym. Podkreślił, że wszystkie pisma organu I instancji były wysyłane na adres przy ul. W. [...] m 9, podczas gdy faktycznie mieszka przy ul. W. [...] m 5. Powołał się przy tym na postanowienie Sądu Najwyższego z 22 marca 1995 r., sygn. akt II CRN 4/1995 (Lex nr 50950), w którym wyrażono pogląd, że doręczenie zastępcze jest skuteczne, gdy miejsce zamieszkania adresata nie budzi wątpliwości. Podstawowym bowiem warunkiem skuteczności zastępczego doręczenia jest prawidłowy adres osoby, do której pismo jest adresowane. Przepis ten zakłada bowiem, że adresat mieszka pod wskazanym adresem, a jedynie zachodzi niemożność doręczenia mu pisma w sposób przewidziany w przepisach. Ponadto Skarżący podniósł, że brak pewności co do miejsca pozostawienia zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym, skutkuje niedoręczeniem decyzji. Jeżeli istnieją jakiekolwiek wątpliwości, to nie można przyjąć, iż doszło do skutecznego doręczenia korespondencji. Zdaniem Skarżącego, zastosowanie w niniejszej sprawie doręczenia zastępczego i uznanie, iż pisma zostały doręczone skutecznie było naruszeniem przepisów.

W dalszej części uzasadnienia skargi stwierdził, że ustalenie przedmiotu działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług turystycznych jest okolicznością o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Organ podatkowy wydając w dniu [...] października 2007 r. nie wiedział, jakiego rodzaju działalność prowadzi i bezpodstawnie dokonał wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu szeregu wydatków, w tym: kosztów eksploatacji samochodu, wydatków na reprezentację i reklamę, kosztów wyjazdu do Ameryki Południowej, wydatków na przejazdy kolejowe, szczepienia i zakup książek.

W ocenie Skarżącego organy nie zbadały wnikliwie, czy zaszły wszystkie okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 Op. Tym samym naruszony został art. 122 Op. Organ nie wyjaśnił też zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, że jak wynika z akt sprawy oraz wyjaśnień Skarżącego, dysponuje on tytułami prawnymi do lokali o nr 2, 3, 5, 6, 7, 8 i 9 znajdujących się w domu przy ul. W. [...] w W., w którym znajduje się łącznie 9 lokali i który w całości stanowi własność Skarżącego oraz jego rodziny. W trzech z tych lokali o nr 3, 5 i 9 Skarżący faktycznie przebywał.

Organ zaznaczył, że w różnego rodzaju oświadczeniach, znajdujących się w aktach sprawy Skarżący w sposób niepełny i niekonsekwentny podawał swoje miejsce zamieszkania. W zeznaniu PIT-36 za 2001 r., wniosku o wznowienie postępowania oraz we wniosku o wydanie kopii z akt w postępowaniu odwoławczym – jako miejsce zamieszkania wskazał "ul. W. [...]" bez podania numeru lokalu. Natomiast w deklaracji NIP-1 z 18 grudnia 2006 r., w postanowieniu o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z 24 marca 2006 r. i w zaświadczeniu Regon z 4 grudnia 2006 r. jako adres zamieszkania Skarżącego i wykonywania działalności figuruje "ul. W. [...] m 3". Tymczasem z akt sprawy niespornie wynika, że jest to adres zamieszkania jego rodziców, a wezwania kierowane przez organ I instancji pod ten adres nie były odbierane. Z kolei z treści aktów notarialnych wynika, że Skarżący podawał w nich adres zamieszkania "ul. W. [...] m 9". Obecnie zaś w skardze Skarżący twierdzi, że jego miejscem zamieszkania jest lokal nr 5.

Organ wskazał także, że w związku z niepodejmowaniem przez Skarżącego wezwań kierowanych na adres prowadzenia działalności ul. W. [...] m 3 (k – 7 i 14 akt podatkowych), organ I instancji skierował korespondencję związaną z postępowaniem podatkowym na adres zamieszkania "ul. W. [...] 9", pod którym wcześniej udało się doręczyć wezwania (k – 9 i 15 akt podatkowych).

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w przedmiotowej sprawie istotne jest, które z mieszkań było adresem zamieszkania Skarżącego w okresie od 31 sierpnia 2007 r. do dnia 23 października 2007 r.

Pojęcie "mieszkania", o którym mowa w art. 148 § 1 Op nie zostało ustawowo zdefiniowane. Niewątpliwie należy je definiować w powiązaniu z przepisem art. 25 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której przebywa ona z zamiarem stałego pobytu. W literaturze wyrażono pogląd, zgodnie z którym mieszkaniem takim jest każde miejsce, w którym adresat przebywa z zamiarem dłuższego – a nie krótkotrwałego tylko – pobytu, umożliwiającego doręczenie mu pisma. Nie przesądza o adresie zamieszkania adres zameldowania, niemniej stanowi przesłankę do jego określenia. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993), osoba posiadająca obywatelstwo polskie i przebywająca stale na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązana zameldować się w miejscu stałego pobytu. Pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania (art. 6 tej ustawy). Zameldowanie podlega stałej aktualizacji ilekroć stan faktyczny ulegnie zmianie. Osoba dopełniająca obowiązku meldunkowego na pobyt stały potwierdza zatem w organie administracyjnym stan faktyczny dotyczący zamieszkania w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania.

Organ stwierdził także, że wyjaśnienia Skarżącego zawarte w piśmie z dnia 23 czerwca 2008 r. nie budzą istotnych wątpliwości, zauważył jednak, iż wobec tych wyjaśnień oraz innych dowodów w sprawie świadczących, że lokal nr 3 nie jest miejscem zamieszkania Skarżącego tylko jego rodziców, uzasadnione jest podejrzenie, że nie zaktualizował on w NIP i w ewidencji działalności gospodarczej danych dotyczących swojego zamieszkania.

Zdaniem organu z wyjaśnień Skarżącego wynika, że mieszkanie nr 9 przy ul. W. [...] jest jego współwłasnością oraz, że ze względu na zamieszkiwanie w nim także czwórki jego dzieci i byłej żony – mieszkanie to jest ośrodkiem jego spraw rodzinnych. Pod tym adresem jest on również zameldowany, co potwierdza zapis w dowodzie osobistym wydanym w dniu 5 października 2005 r. Na adres ten skutecznie były doręczane pisma organu I instancji w postępowaniu wznowionym, jak i wcześniej przed wszczęciem postępowania zwyczajnego w dniach 14 kwietnia 2004 r. i 25 września 2006 r. Fakt wcześniejszego zamieszkiwania w lokalu nr 9 wynika też z treści aktów notarialnych, do których stawał Skarżący oraz innych dokumentów (np. pokwitowania k -24). Powyższe okoliczności łącznie wskazują, że adres ten jest adresem zamieszkania Skarżącego w rozumieniu art. 148 § 1 Op we wskazanym okresie.

Natomiast adres "ul. W. [...] m 5" zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego był jedynie adresem wskazanym przez niego jako adres do korespondencji w postępowaniu odwoławczym. Zatem zawarte w skardze twierdzenie Skarżącego, że lokal nr 5 jest miejscem jego zamieszkania stoi w sprzeczności z wcześniejszymi wyjaśnieniami z 23 czerwca 2008 r. oraz z dowodami wskazującymi, że tym miejscem jest lokal nr 9. Przy tym jest to twierdzenie nie poparte wskazaniem żadnej okoliczności, która mogłaby je potwierdzić. Budzi też wątpliwość rzetelność tego oświadczenia z uwagi na czas i okoliczność jego złożenia, tj. dopiero na etapie skargi do sądu.

Ponadto organ podniósł, że w odwołaniu Skarżący przyznał, że zawiadomienia z poczty wyjmowała wraz z zawartością skrzynki pocztowej jego mama. Skarżący nie może skutecznie zarzucać, że pisma procesowe były skierowane na niewłaściwy adres "ul. W. [...] m 9", skoro sam oświadczył, że awiza informujące o tych pismach wyjęła ze skrzynki pocztowej osoba, której kilkakrotnie skutecznie doręczono – jako pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi – inne pisma organu I instancji adresowane do Skarżącego na adres mieszkania nr 9 i to zarówno przed wszczęciem postępowania zwyczajnego, jak i po jego zakończeniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 Op organ wskazał, że Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu ani nie wskazał żadnego faktu ujawnienia nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Strona w całym postępowaniu wznowionym nie dokonała kategoryzacji wniesionych informacji pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Op. Organ stwierdził, że podnoszona w skardze okoliczność, iż głównym przedmiotem działalności prowadzonej przez Skarżącego jest pilotowanie wycieczek krajowych i zagranicznych była znana organowi I instancji w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. W aktach sprawy znajdują się bowiem dokumenty, z których wynika, że prowadzi on działalność turystyczną, w tym działalność pośredników turystycznych.

Za niezasadne organ uznał także zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 Op.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2008 r. odmawiającą uchylenia – po wznowieniu postępowania – decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2007 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 240 § 1 Op w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli spełniona została jedna z wymienionych w tym przepisie przesłanek wznowienia postępowania.

W świetle zatem powyższego przepisu wznowienie postępowania może dotyczyć tylko i wyłącznie takiego postępowania, które zakończone zostało decyzją ostateczną. Zgodnie zaś z art. 128 Op ostatecznymi są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Decyzją ostateczną będzie, więc zarówno decyzja wydana przez organ odwoławczy, jak i decyzja organu I instancji, od której nie wniesiono odwołania. Aby mówić jednakże o jakiejkolwiek decyzji (w tym również ostatecznej) konieczne jest jej prawidłowe wprowadzenie do obrotu prawnego.

Podstawową przesłanką uznania, iż dana decyzja funkcjonuje w obrocie prawnym jest jej prawidłowe doręczenie stronie postępowania, ewentualnie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. W myśl art. 212 Op organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia (z zastrzeżeniem niemającym znaczenia dla niniejszej sprawy). Przepis ten określa, więc moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Momentem tym jest chwila doręczenia decyzji stronie. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał. Doręczenie decyzji powoduje również, iż jakakolwiek jej zmiana w zakresie formy lub treści może nastąpić wyłącznie na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego. W przypadku decyzji ostatecznych może to nastąpić wyłącznie w jednym z trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji administracyjnych, tj. w trybie wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności, zmiany lub uchylenia decyzji (art. 128 Op).

Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, iż decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia odwołania, skargi do sądu administracyjnego, nie jest również możliwe złożenie wniosku o wznowienie postępowania, czy też stwierdzenie jej nieważności. Do momentu bowiem doręczenia stronie – decyzja w sensie prawnym po prostu nie istnieje.

Podstawową okolicznością, jaką powinien zatem zbadać organ, do którego wpłynął wniosek o wznowienie postępowania, jest to, czy decyzja wskazana w tym wniosku ma przymiot decyzji ostatecznej.

W sprawie niniejszej organy podatkowe przyjęły, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych stała się ostateczna, ponieważ Skarżący nie złożył od niej odwołania.

Jednakże – jak już wskazano powyżej – warunkiem uznania, że niezłożenie odwołania spowodowało taki skutek jest ustalenie, że decyzja organu I instancji doręczona została prawidłowo, tj. tak, aby termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg i następnie upłynął bezskutecznie.

W rozpatrywanej sprawie tak się jednak nie stało.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przyjęły, iż decyzja wymiarowa doręczona została Skarżącemu w tzw. trybie zastępczym, tj. zgodnie z art. 150 Op.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że doręczenie decyzji powinno nastąpić według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. W literaturze i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (Nowosielska Małgorzata, Pasternak Robert, Monitor Podatkowy 2000/6/25, artykuł, numer publikacji: 26057, Doręczenie w postępowaniu podatkowym; por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371 oraz z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1278/07, niepubl.).

Tylko zatem prawidłowe doręczenie pism z zachowaniem reguł, o których mowa w art. 144-154 Op, będzie skuteczne.

W myśl art. 144 Op organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego oraz w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji lub na wskazany adres poczty elektronicznej. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony powyżej, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, § 2 i § 3 Op).

W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149 Op).

Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 Op w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o miejscu pozostawienia pisma. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 1a i § 2 Op).

Przepis ten umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Celem tej regulacji jest uniemożliwienie tamowania postępowania podmiotom, które nie odbierają korespondencji z zamiarem uniknięcia odpowiedzialności prawnej.

Taki tryb doręczenia – na zasadzie fikcji prawnej – jest wyjątkiem od zasady właściwego doręczania korespondencji i jako taki winien być interpretowany ściśle. Skuteczność doręczenia zastępczego zależy zatem od zachowania wszystkich warunków takiego doręczenia.

Pismo nie może więc być uznane za doręczone w trybie art. 150 Op, gdy zostało wysłane na niewłaściwy (błędny) adres albo gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika:

- przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149;

- czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2;

- czy upłynął czternastodniowy okres przechowywania przesyłki.

"Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 565/05, LEX nr 187585). "Brak pewności co do miejsca pozostawienia zawiadomienia o złożeniu awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym skutkuje niedoręczeniem przedmiotowych decyzji podatkowych." (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/04, LEX nr 222371).

Uregulowany w przepisie art. 150 Op sposób doręczenia stanowiący fikcję prawną – ustanowioną na zasadzie wyjątku – nie może budzić wątpliwości. Jeśli takowe istnieją nie można przyjąć, iż doszło do skutecznego doręczenia korespondencji.

Przyjęcie tzw. fikcji doręczenia pisma możliwe jest więc po uprzednim ustaleniu, że zostało ono wysłane na właściwy adres i o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy adresat został niewątpliwie zawiadomiony w sposób określony w art. 150 § 2 Op. Ustalenie spełnienia tych warunków umożliwia przyjęcie, że adresat miał autentyczną okazję powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy.

W świetle powyższego, istotne jest zatem, czy pismo wysłano na właściwy adres (adres mieszkania lub miejsca pracy) oraz czy złożono na czas określony w powołanym przepisie w placówce pocztowej i czy dwukrotnie pozostawiono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 Op zawiadomienia (awizo) o miejscu złożenia pisma (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1962/06 LEX nr 301841).

Dla uznania, że decyzja z [...] października 2007 r. została skutecznie doręczona Skarżącemu, w trybie art. 150 Op, konieczne było wykazanie przez organ, że przesyłka ta została wysłana na adres zamieszkania lub adres prowadzenia działalności gospodarczej (miejsca pracy), a Urząd Pocztowy zawiadomił Skarżącego w sposób nie budzący wątpliwości co do miejsca oraz terminu odbioru pisma.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie adresem właściwym do doręczeń Skarżącemu pism kierowanych do niego w toku postępowania podatkowego oraz decyzji z [...] października 2007 r. w sprawie wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. – był wskazany przez niego adres w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1, złożonym w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 18 grudnia 2006 r., a zatem po upływie około dwóch miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej.

W zgłoszeniu tym jako adres miejsca zamieszkania Skarżący wskazał: "03-916 Warszawa, ul. W. [...] m 3". Bez znaczenia przy tym jest, że pod adresem tym zamieszkiwali i zamieszkują rodzice Skarżącego. Zamieszkiwanie w tym lokalu przez rodziców nie oznacza, że nie mógł w nim zamieszkiwać także syn.

Adres ten Skarżący wskazał także jako adres głównego miejsca wykonywania działalności. Zaznaczając kwadrat w poz. 98 tego zgłoszenia – ten sam adres wskazał jako adres do korespondencji. Skarżący natomiast w ogóle nie wypełnił rubryki dotyczącej adresu miejsca zameldowania, w którym wskazuje się adres zameldowania stałego lub czasowego (jeżeli brak jest stałego zameldowania). Nie zaznaczył także kwadratu w poz. 38, który zaznacza się, jeżeli korespondencja ma być wysyłana na adres zameldowania. W nadesłanych przez organ aktach sprawy brak natomiast innego bardziej aktualnego zgłoszenia aktualizacyjnego złożonego przed wydaniem decyzji z 23 października 2007 r. W aktach tych znajduje się jedynie wcześniejsze zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3, złożone w Urzędzie Skarbowym W. w dniu [...] lutego 2006 r., w którym jako miejsce zameldowania wskazał "ul. W. [...] m 5". Biorąc jednak pod uwagę, że 18 grudnia 2006 r. złożył zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1, w którym wskazał adres "ul. W. [...] m 3" stwierdzić należy, że ten właśnie adres jest właściwym do doręczeń Skarżącemu korespondencji kierowanej do niego przez organ podatkowy.

Zwrócić należy przy tym uwagę, że adres: "ul. W. [...] m 3" wskazany jest także jako adres zamieszkania Skarżącego oraz adres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zaświadczeniu z 4 grudnia 2006 r. o numerze identyfikacyjnym REGON, a także w zaświadczeniu z 24 marca 2006 r. o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Zaświadczenia te także zostały złożone w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 18 grudnia 2006 r.

W związku z powyższym nie było żadnych podstaw do przesyłania korespondencji kierowanej do Skarżącego w toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] sierpnia 2007 r. oraz decyzji z [...] października 2007 r. na adres: "ul. W. [...] m 9", ani jak twierdzi Skarżący w skardze na adres "ul. W. [...] m 5".

Jak można wnioskować z akt sprawy organ I instancji przesyłał Skarżącemu pisma na adres przy ul. W. [...] m 9, gdyż pisma kierowane przed wszczęciem kontroli podatkowej, jak i w jej toku na adres przy ul. W. [...] m 3 były awizowane przez urząd pocztowy. Natomiast pisma adresowane "ul. W. [...] m 9" zostały doręczone matce Skarżącego, która zamieszkuje pod adresem: ul. W. [...] m 3. Podkreślenia wymaga jednak, że pisma te były jej doręczane nie za pośrednictwem Poczty Polskiej, ale przez pracowników organu podatkowego. Z pism tych nie wynika zaś pod jakim adresem doręczono je matce Skarżącego, ani czy doręczono je jej jako domownikowi czy jako sąsiadowi. Z pism tych wynika jedynie, że organ jako adres Skarżącego uznał lokal nr 9. W związku z tym nie można na tej podstawie stwierdzić, że był to właściwy adres do doręczeń. Z treści protokołu z kontroli wynika także, że kwestia właściwego adresu zamieszkania Skarżącego nie została w toku kontroli ustalona, gdyż jako adres zamieszkania wskazano jedynie "ul. W. [...]". Podkreślenia ponownie wymaga, że Skarżący po upływie około 2 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej złożył w dniu 18 grudnia 2006 r. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1, w którym w sposób jednoznaczny określił zarówno swój adres miejsca zamieszkania, adres miejsca wykonywania działalności gospodarczej oraz adres na jaki ma być wysyłana korespondencja.

Tymczasem wszczynając postępowanie podatkowe oraz wysyłając inne pisma w toku tego postępowania, jak również decyzję z [...] października 2007 r. organ przyjął, że właściwym adresem do doręczeń Skarżącemu wszelkich pism jest adres przy ul. W. [...] m 9, pomimo że Skarżący złożył zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1 w dniu 18 grudnia 2006 r. wskazując jako adres miejsca zamieszkania oraz prowadzenia działalności gospodarczej – "ul. W. [...] m 3". Znamienne przy tym jest, że o ile chcąc dokonać kontroli podatkowej pracownicy organu zadali sobie trud podejmowania wszelkich działań by pisma zostały doręczone Skarżącemu, o tyle w postępowaniu podatkowym nie poczyniono żadnych czynności mających na celu skuteczne doręczenie kierowanych do niego pism, aby zapewnić mu wynikające z przepisów Ordynacji gwarancje procesowe. Jak już wskazano powyżej pisma te wysyłano na adres nie wskazany przez Skarżącego ani jako adres zamieszkania, ani jako adres prowadzenia działalności gospodarczej, ani też jako adres do korespondencji. W żadnym z pism kierowanych do organu podatkowego Skarżący nie wskazał adresu "ul. W. [...] m 9".

Zauważyć też należy, że – zgodnie z protokołem z dnia 5 kwietnia 2004 r. z kontroli przeprowadzonej u H. A. – przy ul. W. [...] m 9 zamieszkuje E. A., która zgodnie z oświadczeniem zawartym w piśmie z dnia 23 czerwca 2008 r. jest byłą żoną Skarżącego. Z protokołu tego wynika też, że Skarżący zamieszkiwał w tym czasie w lokalu nr 5, a więc nie razem z E. A.

Nie można zgodzić się z organem, że adres "ul. W. [...] m 9" jest właściwym do doręczeń Skarżącemu z faktu, że w dowodzie osobistym wydanym w dniu 5 października 2005 r. (a zatem ponad rok przed zgłoszeniem aktualizacyjnym złożonym 18 grudnia 2006 r.) jest on wskazany jako adres zameldowania. Miejsce zamieszkania nie musi być bowiem tożsame z miejscem zameldowania. Uwzględnił to także ustawodawca nakładając obowiązek wskazania w zgłoszeniu identyfikacyjnym oraz aktualizacyjnym zarówno adresu miejsca zamieszkania, jak i adresu miejsca zameldowania, a w przypadku wykonywania działalności gospodarczej także informacji dotyczących tej działalności (art. 5 ust. 2 i 4 oraz art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników /Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm./) oraz stanowiąc, że pisma w postępowaniu podatkowym winny być doręczane osobom fizyczny w ich mieszkaniu, a więc pod adresem ich miejsca zamieszkania a nie zameldowania (art. 148 § 1 Op).

Podkreślenia wymaga, że nałożony na podatników obowiązek aktualizacji danych identyfikacyjnych ma służyć nie tylko organom podatkowym. Ma on także spełniać funkcje gwarancyjne dla podatników. Podatnik, który złożył zgłoszenie identyfikacyjne, a następnie dokonał jego aktualizacji wskazując swój aktualny adres zamieszkania, zaznaczając jednocześnie, że jest to adres właściwy także do wysyłania korespondencji – ma prawo mieć pewność, że organ podatkowy nie prześle pism na adres, pod którym zamieszkiwał on poprzednio. Pomimo, że poprzedni adres nadal (np. z powodu niedopełnienia obowiązkowi meldunkowemu) jest jego miejscem zameldowania, ale zamieszkują w nim osoby, którym wynajął lub użyczył ten lokal. Podatnik może wtedy (nawet gdy nie toczy się wobec niego żadne postępowanie podatkowe), w sytuacji gdy np. wyjeżdża na 4 miesiące z kraju, upoważnić zaufaną osobę do odbioru korespondencji ze skrzynki pocztowej znajdującej się pod adresem jego miejsca zamieszkania, co może być utrudnione w przypadku pism kierowanych na adres poprzedniego miejsca zamieszkania, w którym zamieszkują inne osoby. Ponadto, w związku z tym, że obowiązek aktualizowania danych ciąży na podatniku, skutki niedopełnienia tego obowiązku także obciążać będą podatnika. Jeżeli nie dokona on aktualizacji, pisma kierowane na ostatnio wskazany przez niego adres, na który ma być wysyłana korespondencja przez organ podatkowy (tj. adres zamieszkania lub zameldowania – w zależności od wypełnienia zgłoszenia) – będą mogły być uznawane za doręczone, jeżeli będą spełnione wszystkie przesłanki doręczenia zastępczego, przewidzianego w art. 150 Op.

Zważyć także należy, że dla ustalenia skuteczności doręczenia decyzji z dnia [...] października 2007 r. istotny jest adres zamieszkania Skarżącego w chwili doręczania tej decyzji, a nie z okresu sprzed oraz po wydaniu tej decyzji. Stąd brak jest podstaw do oceny miejsca jego zamieszkania dla potrzeb niniejszej sprawy na podstawie m.in. aktów notarialnych sporządzonych w 1994 r. czy w 1998 r., czy też oświadczenia z dnia 23 czerwca 2008 r., odnoszącego się do stanu aktualnego na dzień składania tego oświadczenia, jak również zeznań jego matki z 5 kwietnia 2004 r., mając przy tym na uwadze ustalenia kontroli zawarte w protokole z dnia 5 kwietnia 2004 r.

Sąd powołał się na treść protokołu z 2004 r. oraz oświadczenie Skarżącego z 2008 r. celem uwypuklenia, że pomimo zameldowania w lokalu nr 9, z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wcale nie wynika, że przez cały czas Skarżący zamieszkiwał w lokalu nr 9. Ponadto aby podkreślić, że z różnych względów, w tym przede wszystkim rodzinnych, oświadczenie Skarżącego o niezamieszkiwaniu w drugiej połowie 2007 r. w lokalu nr 9 jest wiarygodne, a także, iż Skarżący mógł podejmować działania zmierzające do tego, aby kierowana do niego korespondencja trafiała do niego lub jego rodziców, a nie do E. A. zamieszkałej w lokalu nr 9.

Nie można także przyjąć, że w sytuacji, gdy podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem kilku lokali mieszkalnych znajdujących się w tym samym budynku wielorodzinnym, oznacza to, że korespondencja może być kierowana na adres któregokolwiek z tych lokali. Pomijając już nawet okoliczność, że podatnik ma obowiązek wskazania dokładnego adresu miejsca zamieszkania, wskazać należy, że z różnych względów, czy to ekonomicznych, czy rodzinnych lokale te mogą być wykorzystywane w różny sposób (np. wynajmowane lub użyczane członkom rodziny), w wyniku czego będą one stanowiły miejsca zamieszkania innych osób niż ich właściciel. W związku z tym nie będą mogły one wszystkie być miejscem zamieszkania podatnika. Zauważyć też należy, że podatnikowi przysługuje ochrona tajemnicy korespondencji.

Stąd organ podatkowy powinien respektować informacje zawarte w tym zakresie w zgłoszeniach aktualizacyjnych, w tym przypadku NIP-1, a w sytuacji zmiany adresu w toku postępowania podatkowego, także informację o tej zmianie, nawet jeżeli została ona zawarta w innym – niż zgłoszenie aktualizacyjne na stosownym formularzu – piśmie wniesionym przez podatnika (patrz. art. 146 § 1 Op).

Zauważyć w tym miejscu również należy, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie od decyzji z [...] marca 2008 r., pomimo dowodzenia, że właściwym do dokonywania doręczeń Skarżącemu jest adres "ul. W. [...] m 9", pisma kierował na wskazany przez Skarżącego adres "ul. W. [...] m 5". Organ odwoławczy uwzględnił zatem fakt, że w odwołaniu Skarżący wskazał ten adres jako właściwy do doręczeń.

Podkreślenia wymaga przy tym, że należy odróżnić sytuację, gdy pomimo błędnego zaadresowania przesyłki zostanie ona odebrana przez jej adresata, od sytuacji, gdy nie zostanie ona przez niego odebrana, a jedynie urząd pocztowy zastosuje procedurę wskazaną w art. 150 Op. W pierwszym przypadku doręczenie będzie skuteczne, a jego potwierdzeniem będzie podpis adresata na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Pismo można bowiem doręczyć jego adresatowi w każdym miejscu, gdzie adresata się zastanie. W drugim zaś przypadku – ze względów wskazanych powyżej – nie będzie można uznać, iż jest to skuteczne doręczenie w trybie art. 150 Op.

Skoro zatem decyzja z [...] października 2007 r. została przesłana na niewłaściwy adres, to stwierdzić należy, że nie można również uznać, iż zawiadomienia o awizowaniu przesyłki zawierającej tę decyzję, zostały pozostawione w miejscu pozwalającym na zapoznanie się Skarżącego z tymi zawiadomieniami. Zostały one bowiem pozostawione w skrzynce pocztowej właściwej dla adresu: "ul. W. [...] m 9". Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby matka Skarżącego upoważniona była do odbioru korespondencji ze skrzynki pocztowej właściwej dla lokalu nr 9, w którym zamieszkuje była żona Skarżącego – E A. Z oświadczenia Skarżącego wynika, że jego matka wyjmowała korespondencję ze skrzynek właściwych dla lokali nr 3 i 5. Mając natomiast na uwadze treść odpowiedzi na skargę, wskazać należy, że nie dziwi fakt, iż Skarżący dopiero na etapie wniesienia skargi do Sądu odniósł się do stwierdzenia organu, że właściwym dla dokonania doręczenia decyzji z dnia [...] października 2007 r. był adres "ul. W. [...] m 9". Dopiero bowiem w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, stwierdzone zostało, iż był to adres prawidłowy dla dokonywania doręczeń. Uzasadnienie decyzji organu I instancji takiego stwierdzenia nie zawierało, gdyż organ ten nie wskazał na jaki adres przesyłana była korespondencja w toku postępowania wymiarowego. Podatnik mógł zatem sądzić, że była ona przesyłana na adres wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym.

W świetle powyższego brak było podstaw do przyjęcia, iż spełnione zostały warunki konieczne, aby doręczenie Skarżącemu decyzji wymiarowej w trybie art. 150 Op mogło być uznane za skuteczne.

W rezultacie Sąd uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wznowił postępowanie, które nie zostało zakończone decyzją ostateczną. W istocie postępowanie to w ogóle nie zostało zakończone, ponieważ Skarżącemu nie doręczono skutecznie decyzji podjętej w tym postępowaniu, co oznacza, że nie została ona wprowadzona do obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 243 § 1 Op w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania.

Wznowienie postępowania w rozpatrywanej sprawie było niedopuszczalne, a to z uwagi na brak w obrocie prawnym decyzji ostatecznej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. obowiązany był, zatem odmówić wznowienia postępowania w drodze decyzji, jak to stanowi art. 243 § 3 Op. Wznawiając postępowanie organ naruszył przepisy postępowania, a w szczególności art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 212 i art. 243 § 3 Op.

Uwzględniając jednakże okoliczność, że organ ten postanowieniem z dnia 14 stycznia 2008 r. wznowił postępowanie, właściwym jego zakończeniem będzie wydanie decyzji o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 § 1 Op. Postępowanie to jest, bowiem bezprzedmiotowe z uwagi na nieistnienie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, a brak jest podstaw, aby podjąć rozstrzygnięcie na podstawie art. 245 Op.

Przyczyna uchylenia decyzji wydanych w rozpatrywanej sprawie zbędną i niedopuszczalną czyni wypowiedź Sądu, co do merytorycznej prawidłowości stanowiska organów podatkowych oraz zasadności zarzutów skargi w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Natomiast o kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.