Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2115/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, 70c, art. 121, 122, 187, 188, 23 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1, 103 ust. 1, 99 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka,, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

A. W.(dalej: strona, podatnik lub skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że 29 sierpnia 2008 r. wszczęto wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2006 r. - styczeń 2007 r.

W wyniku dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2009 r. nr [...] określił stronie kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., natomiast decyzją z [...] lipca 2009 r., nr [...] - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. W uzasadnieniu wydanych decyzji stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą strona wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Ustalono, że strona sprzedawała usługi elektroniczne w postaci kont premiowych i elementów bonusowych do gier internetowych T. i W. oraz oprogramowanie komputerowe. Transakcje handlowe odbywały się za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego [...]. Organ pierwszej instancji, na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że podatnik naruszył art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niezłożenie deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT – 7) za poszczególne miesiące 2006 r. oraz styczeń 2007 r. W oparciu o sumy sprzedaży dokonane na portalu aukcyjnym [...] oraz wpłaty dokonane przez nabywców towarów i usług na rachunki bankowe prowadzone przez [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., wyliczono podstawę opodatkowania oraz podatek należny za poszczególne miesiące 2006 r. oraz styczeń 2007 r.

Wskutek rozpatrzenia odwołania strony od wyżej wymienionych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z [...] marca 2010 r. o nr [...] oraz nr [...] utrzymał w mocy obie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2009 r.

Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokami z 28 stycznia 2011 r., w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1342/10 i III SA/Wa 1343/10 uchylił zaskarżone decyzje i stwierdził, że decyzje te nie mogą być wykonane. W wydanych wyrokach WSA w Warszawie stwierdził, że nie podjęto wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego spraw. Brak było kopii stron internetowych zawierających aukcje wystawione przez skarżącego na portalu internetowym, co mogłoby wyjaśnić charakter sprzedaży i pomogłoby w określeniu podstawy opodatkowania. Nie w pełni zweryfikowano również dane użytkowników portalu aukcyjnego, na którym dla imienia i nazwiska strony zarejestrowanych było kilku użytkowników.

Będąc związanym wydanym wyrokami oraz mając na uwadze konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z [...] lipca 2011 r. uchylił obie decyzje organu pierwszej instancji z [...] lipca 2009 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W celu realizacji zaleceń zawartych w decyzji organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dokonał szeregu czynności w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności wystąpił do Grupy [...] sp. z o. o. (właściciel serwisu [...]) z żądaniem udzielenia informacji na temat wymienionych użytkowników oraz przekazania kopii stron internetowych aukcji, a także podjął próbę przesłuchania strony oraz uzyskania od niej wyjaśnień w zakresie realizowanych transakcji. Organ nie uzyskał kopii stron internetowych, ponieważ właściciel serwisu [...] odmówił ich przekazania, a to z uwagi na brak obowiązku przetwarzania danych. W sytuacji natomiast braku możliwości jednoznacznej identyfikacji użytkowników serwisu aukcyjnego, którzy posługiwali się kilkoma “nickami", ustalenia postępowania kontrolnego zostały oparte na materiale dowodowym uzyskanym z instytucji finansowych (według protokołu kontroli z 21 listopada 2011 r.). Kwoty należne z tytułu sprzedaży określono na podstawie transakcji sprzedaży udokumentowanych wpłatami dokonanymi przez nabywców na rachunki bankowe strony.

Następnie [...] lipca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzje, określające stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za powyższy okres.

W wyniku rozpoznania odwołania od powyższych orzeczeń, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy powyższe zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W..

Na powyższe rozstrzygnięcia strona złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokami z 6 lutego 2015 r., w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 834/14 oraz III SA/Wa 835/14 uchylił zaskarżone decyzje i stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane.

W wydanych wyrokach WSA w Warszawie, odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania zauważył, że organy podatkowe trafnie przyjęły wystąpienie przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie sąd stwierdził, że nie kwestionuje dokonania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. szeregu czynności w zakresie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, zgodnie z zaleceniami sądu wydanymi w wyroku w sprawach sygn. akt III SA/Wa 1342/10 i III SA/Wa 1343/10. Przypomniano jednakże, że zalecenia sądu zmierzały do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego w celu określenia przedmiotu transakcji dokonywanych przez stronę. Sąd w poprzednich wyrokach nie ograniczył organów tylko do uzyskania kopii stron internetowych, ale zobowiązał do podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie podstawy opodatkowania. Oznacza to, że nieudana próba pozyskania stron internetowych, przy pomocy których strona dokonywała transakcji, nie zwalniała organów od dalszego prowadzenia postępowania dowodowego do momentu wyjaśnienia wątpliwości związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania, nawet jeżeli strona odmówiła składania zeznań. Należało częściowo uwzględnić wnioski dowodowe strony składane w celu wyjaśnienia przebiegu i zakresu transakcji oraz ich istoty. Ogólne wskazanie, że były to usługi elektroniczne, zdaniem sądu jest nadal niewystarczające. Strona wskazywała natomiast, że jej zdaniem były to usługi pośrednictwa, co było szczegółowo wyjaśniane. Organy natomiast nie odniosły się do tej argumentacji uznając, że strona nie współpracowała.

Zdaniem sądu organy podatkowe nie ustaliły, jakie usługi świadczone były w rzeczywistości, tym bardziej kiedy bez żadnego wyjaśnienia posługiwano się pojęciem usług elektronicznych. Dlatego też trudno zorientować się z uzasadnienia decyzji, jakie w istocie czynności podlegające opodatkowaniu strona wykonywała. Nieprzedstawienie przez stronę dowodów nie mogło natomiast stanowić podstawy do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W tej sytuacji za częściowo zasadny uznano zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) poprzez niewyjaśnienie przebiegu i charakteru czynności strony związanych z transakcjami dotyczącymi gier wskazywanych przez stronę, tylko w części dotyczącej:

1. ustalenia czy do gier T. i W. oferuje się świadczenia w postaci kont premiowych lub bonusów,

2. w jaki sposób nabywa się świadczenia od operatorów,

3. czy w transakcjach oferowanych przez portal [...] (lub na innych platformach handlowych) oferuje się pośrednictwo w nabywaniu świadczeń, o których mowa powyżej i na czym polega to pośredniczenie,

4. jak przebiega nabywanie kont premiowych lub bonusów do gier T. i W. i czy możliwa jest odsprzedaż tych elementów.

Następnie sąd w obu sprawach zauważył, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, uzyskane z banków historie rachunków bankowych zawierające wykaz transakcji przeprowadzonych przez stronę (zawierające dane stron transakcji i tytuł operacji) informacji tych nie zawierają. Pozostają one natomiast istotne dla ustalenia, jakie w istocie czynności podlegające opodatkowaniu były wykonywane. Dlatego też z tych tylko względów sąd zobowiązany był uchylić zaskarżone decyzje.

Natomiast za mało istotne sąd uznał ustalenie przez organ dokładnych dat i godzin wpływu środków na rachunki bankowe strony oraz dat i godzin przekazywania środków na rachunki operatorów gier T. i W.. Podzielono natomiast stanowisko organu odwoławczego, co do możliwości wysłania wezwania do pełnomocnika z informacją do osobistego stawiennictwie strony celem przesłuchania.

W tej sytuacji, będąc związanym wydanymi 6 lutego 2015 r. wyrokami WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 834/14 oraz III SA/Wa 835/14, a także mając na uwadze konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z [...] sierpnia 2015 r. uchylił obie decyzje organu pierwszej instancji z [...] lipca 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik UCS) działając jako organ pierwszej instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] stycznia 2018 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2006 r. - styczeń 2007 r.

W toku postępowania kontrolnego, ustalono, że strona wykonując w kontrolowanym okresie samodzielnie działalność gospodarczą nie złożyła deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 i nie wykazała podstawy opodatkowania i podatku należnego w związku z realizacją dostaw usług elektronicznych, tj. sprzedaży kont premiowych i elementów bonusowych do gier internetowych T. i W. oraz oprogramowania komputerowego za pomocą Internetu. W zawiązku z powyższym podatnik naruszył art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika UCS z [...] stycznia 2018 r.

Dyrektor IAS na wstępie wskazał, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec skarżącego. Z informacji przekazanych przez Naczelnika UCS wynikało, że postanowieniem z [...] października 2010 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nieujawnieniu od 25 lutego 2005 r. do 25 lutego 2007 r. Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu W. podstawy i przedmiotu opodatkowania odnośnie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do stycznia 2007 r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. Natomiast 8 listopada 2010 r. powyższe postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone podatnikowi, który odmówił jego podpisania. W chwili obecnej postępowanie nie zostało zakończone. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. 6 października 2010 r., kiedy to organ kontroli skarbowej wszczął dochodzenie w sprawie.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik UCS, kierując się oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyrokach WSA w Warszawie z 6 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 834/14 i III SA/Wa 835/14, podjął czynności dowodowe mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, między innymi, zwrócił się do strony o udzielenie wyjaśnień (bezskutecznie), wezwał skarżącego celem złożenia wyjaśnień w charakterze strony (bezskutecznie), wezwał świadków celem złożenia zeznań w związku z przekazaniem środków finansowych na rachunek bankowy strony, zwrócił się do banków celem uzupełnienia informacji dotyczących danych z rachunków bankowych strony, wezwał świadków do udzielenia wyjaśnień w sprawie.

Dyrektor IAS ustalił, że w okresie styczeń 2006 r. - styczeń 2007 r. strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży, między innymi, kont premiowych i elementów bonusowych do gier internetowych T. i W. oraz oprogramowania komputerowego. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony ustalono, że podatnik nie składał deklaracji podatkowych VAT - 7 i nie wykazał podstawy opodatkowania i nie wpłacał należnego podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą kont premiowych i elementów bonusowych do gier internetowych T. i W. oraz oprogramowania komputerowego za pomocą Internetu. Natomiast dowodem przeprowadzenia transakcji są wpływy środków pieniężnych na rachunki bankowe strony, pochodzące od kupujących oraz ich zeznania i wyjaśnienia złożone w toku przedmiotowego postępowania oraz postępowania prowadzonego za styczeń 2006 r. - styczeń 2007 r.

Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na to, aby strona pełniła rolę jedynie pośrednika w zawartych transakcjach, o czym mogłyby świadczyć wskazane przez nią fakty dotyczące przebiegu transakcji, począwszy od sposobu wystawiania towarów na portalu aukcyjnym, przyjętej formy dokonania zakupu przedmiotu transakcji, jego ceny, formy zapłaty wraz z kosztami wysyłki, sposobu realizacji transakcji poprzez portal aukcyjny, aż po formę dostawy towaru do końcowego nabywcy, jako mające decydujące znaczenie dla dalszej oceny prawnopodatkowej zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor IAS argumentował, że w związku z powyższym Naczelnik UCS przed możliwością i zasadnością zwrócenia się do producentów "przedmiotów" sprzedawanych przez skarżącego, będących ponadto podmiotami zagranicznymi, zebrał zeznania i wyjaśnienia kilkudziesięciu świadków, którzy wpłacili pieniądze na rachunki bankowe strony. Osoby te zostały wybrane losowo, na podstawie historii rachunków bankowych, należących do strony, zawierających pełne dane nabywców, tj. imię, nazwisko, adres zamieszkania.

Jednocześnie Dyrektor IAS zauważył, że nie wszystkie rachunki bankowe, udostępnione przez instytucje finansowe, zawierały te dane. Niemniej jednak organ nie miał podstaw, aby przypuszczać, iż treść zeznań i wyjaśnień złożonych przez osoby dokonujące wpłaty na te rachunki bankowe byłaby inna niż ta, którą uzyskał od zidentyfikowanych kontrahentów strony.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik w toku postępowania kontrolnego nie przedstawił żadnych dowodów (umów) z właścicielami (producentami) gier T., czy W. świadczących o tym, że jest ich przedstawicielem na Polskę. Z kolei większość z wezwanych przez organ do złożenia zeznań lub wyjaśnień osób, ze względu na upływ czasu, nie pamiętała przedmiotu zawartych transakcji. Jednakże ci, którzy je zapamiętali zdecydowanie negują fakt, aby strona występowała na portalu aukcyjnym jako pośrednik (przedstawiciel) producenta (dystrybutora) wystawianych "przedmiotów" albo, aby te osoby zlecały mu działanie w ich imieniu. Natomiast wszyscy, którzy zapamiętali transakcje nabycia przedmiotów na portalu aukcyjnym byli przekonani, że dokonują wpłat na rachunek bankowy należący do skarżącego i nie brali pod uwagę ewentualności, że kupują nienależące do niego przedmioty. Z tego też powodu oraz przy braku jakichkolwiek innych dowodów w postaci dokumentów, dowodów zapłaty, nabycia "przedmiotów" sprzedawanych przez stronę, organ pierwszej instancji odstąpił od ustalenia potencjalnych źródeł pochodzenia tych przedmiotów np. dostępu do atrybutów gier komputerowych T. i W.. Ponadto w ocenie Dyrektora IAS za brakiem racjonalnych powodów do takiego działania przemawiała, między innymi, okoliczność, że obie gry powstały poza Polską i w okresie aktywności strony nie były oficjalnie dystrybuowane na terenie kraju. Ustalenie źródła pochodzenia pozostałych przedmiotów oferowanych przez stronę, również nie było możliwe bez udziału samej strony. Przy czym nawet nieznane pochodzenie tych przedmiotów nie ogranicza zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem jedyny wyjątek od niej przewiduje art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W rezultacie, organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, kiedy strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji źródłowej w zakresie realizacji transakcji gospodarczych, zasadnym stało się dokonanie szacowania podstawy opodatkowania (obrotu) w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie podstawa opodatkowania (obrót) została oszacowana na podstawie wpłat otrzymanych na rachunki bankowe prowadzone w [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, iż klienci strony wpłacali odpowiednią należność za zakupiony towar na rachunek bankowy. Z kolei z uwagi na brak współpracy skarżącego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, w tym w szczególności nieokazanie dokumentacji źródłowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej oraz nieudzielenie wyjaśnień w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również odmowę składania zeznań, Naczelnik UCS pozyskał informacje od banków w zakresie historii operacji bankowych na rachunkach bankowych podatnika za kontrolowany okres. W oparciu o uzyskane dane, w powiązaniu z informacjami otrzymanymi od osób dokonujących zakupów od strony, ustalono kwoty obrotu.

Powyższe ustalenia były podstawą do określenia kwot obrotu za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu, bowiem jeśli podatnik otrzymał całość zapłaty za dostarczany towar lub usługę, to po pierwsze stanowi to sytuację, w której występuje czynność opodatkowana, zgodnie z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak również powstaje obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 tej ustawy. Natomiast podstawą do wyliczenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego jest art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży kont premiowych i elementów bonusowych do gier internetowych oraz oprogramowania komputerowego. Czynności takie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej podatku VAT obowiązującej w dacie zdarzenia, tj. 22 %. W świetle powyższych ustaleń oraz obowiązujących przepisów prawa, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji miał prawo do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie dokonanych wpłat na rachunek bankowy, a z uwagi na brak współpracy strony w zakresie szczegółowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, do określenia kwoty podatku VAT w wysokości 22 %.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu, dotyczących zaniechania ustalenia kolejności przebiegu zdarzeń składających się na poszczególne czynności realizowane przez stronę, zaniechania dopuszczenia dowodu z opinii biegłego informatyka dla ustalenia sposobu nabywania rzeczonych świadczeń oraz zaniechania porównania cen sprzedaży świadczeń przez operatorów gier z kwotami wpłacanymi przez graczy stronie, organ odwoławczy wskazał, że rodzaj i zakres informacji, których dotyczą zarzuty (tj. indywidualne warunki przeprowadzonych transakcji handlowych) powoduje, że dokonanie tych ustaleń mogło się odbyć tylko przy aktywnym udziale strony w postępowaniu dowodowym. W toku postępowania strona prezentowała natomiast postawę bierną, odmawiając składania zeznań i wyjaśnień, wobec czego organy podatkowe dokonały ustaleń na podstawie innych przeprowadzonych dowodów.

Ponadto organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia prawa procesowego podniesionego w odwołaniu.

W przywołanej na wstępie skardze do WSA w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS z [...] czerwca 2018 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS z [...] stycznia 2018 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj, poprzez unikanie zgłębienia stanu faktycznego wskutek oddalania wniosków dowodowych strony i określenia jej czynności jako "sprzedaży usług elektronicznych" bez wyjaśnienia rozumienia tego pojęcia i bez odniesienia go do faktów;

2. naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, w tym niedopełnienie wskazań sądu administracyjnego co do dalszego prowadzenia postępowania, poprzez;

a) niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tj. niewyjaśnienie przebiegu i charakteru czynności skarżącego związanych z transakcjami dotyczącymi gier T. i W., w efekcie czego organ błędnie przyjął, że skarżący oferował "sprzedaż usług elektronicznych", bez bliższego wyjaśnienia tego, podczas gdy skarżący w rzeczywistości oferował pośrednictwo w nabyciu tych elementów,

b) wadliwą ocenę charakteru czynności dokonywanych przez stronę, poprzez zakwalifikowanie ich jako sprzedaży, nie zaś jako pośrednictwa w sprzedaży (co z kolei doprowadziło do błędnego - zawyżonego ustalenia podlegających opodatkowaniu kwot obrotów), w szczególności ze względu na:

– błędną ocenę zeznań świadków oraz czy uzyskanych wypowiedzi osób, zwłaszcza gdy chodzi o oświadczenie D. B.;

– zaniechanie ustalenia kolejności przebiegu zdarzeń składających się na poszczególne czynności realizowane przez stronę, w tym poprzez wystąpienie do operatorów gier T. i W.;

– zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego informatyka, dla ustalenia sposobu nabywania rzeczonych świadczeń (kont premiowych lub bonusów, albo ich zasilania) od ww. operatorów gier, przyczyny, dla której nabywcy końcowi nie nabywali tych gier bezpośrednio u operatorów i w konsekwencji jak działał i jakie czynności wykonywała strona w układzie, w którym świadczenie od operatorów gier trafiało do odbiorcy końcowego, ale nie bezpośrednio;

– zaniechanie porównania cen sprzedaży świadczeń przez operatorów gier z kwotami wpłacanymi przez graczy stronie - w związku z poszczególnymi czynnościami strony; różnica w tych kwotach stanowiła obrót strony podlegający opodatkowaniu,

– zaniechanie ustalenia, które transakcje dotyczyły gier, a które oprogramowania lub innych przedmiotów,

3. art. 122 i art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne przyjęcie, jakoby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego strony,

4. art. 23 § 4 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne przyjęcie, że nie jest możliwe zastosowanie metod oszacowania podstawy opodatkowania określonych w art. 23 § 3 (zwłaszcza pkt 2, 5 lub 6) Ordynacji podatkowej, podczas gdy:

a) organy nie wykonały jakiejkolwiek czynności dla ustalenia podmiotu zajmującego się działalnością taką, jak przypisywana skarżącemu - co uniemożliwiło zastosowanie metody określonej w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a stwierdzenie, że "w przypadku metody porównawczej zewnętrznej brak było informacji o obrotach innych przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą w podobnych warunkach i zakresie" (s. 23 uzasadnienia decyzji) jest gołosłowne i niepoparte żadnymi czynnościami organu,

b) organy nie ustaliły żadnych danych dotyczących "dokonywanych zakupów i sprzedaży poszczególnych towarów", a w szczególności wskutek oddalenia wniosków dowodowych skarżącego, przez co organy nie poznały istoty charakteru czynności wykonywanych przez skarżącego - co w efekcie uniemożliwiło zastosowanie metody określonej w art. 23 § 3 pkt 5 lub 6 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

Zasadnicza część argumentacji zawartej w skardze dotyczy kwestii związanych z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (przy czym strona z uwagi zapewne na oczywistą omyłkę powołała art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), także art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, zasad postępowania wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 $ 1, art. 187 i art. 188 tej ustawy oraz zaniechania wyjaśnienia stanu faktycznego wskutek oddalania wniosków dowodowych strony i niedopełnienie wskazań WSA w Warszawie, co do dalszego prowadzenia postępowania.

Wszystkie zarzuty skargi - procesowe i materialnoprawne uznać należało za chybione.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Rozliczenie podatku od towarów i usług za okres styczeń - listopad 2006 r. powinno co do zasady ulec przedawnieniu z 31 grudnia 2011 r., a za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r. - z 31 grudnia 2012 r.

Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące zwieszeniem biegu terminu przedawnienia wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynikało, że postanowieniem z 6 października 2010 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nieujawnieniu w okresie od 25 lutego 2005 r. do 25 lutego 2007 r. Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu W. podstawy i przedmiotu opodatkowania odnośnie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do stycznia 2007 r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. Następnie 8 listopada 2010 r. skarżącemu zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów w powyższej sprawie (skarżący odmówił jego podpisania). Z akta sprawy wynika także, że dochodzenie przeciwko skarżącemu nie zostało zakończone, postanowieniem z [...] listopada 2010 r. postępowanie to zostało zawieszone (postanowienia: o wszczęciu dochodzenia, o przedstawieniu zarzutów, o zawieszeniu dochodzenia k.993 - 997 akt administracyjnych).

Stosownie do powołanego art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (a zatem w dacie, tak wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe jak i w dacie przedstawienia skarżącemu zarzutów), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wy kroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z 6 października 2010 r., w którym organ kontroli skarbowej wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Skarżący został o tym powiadomiony, bowiem [...] listopada 2010 r. - a zatem przed upływem terminu przedawnienia, ogłoszono mu postanowienie o przedstawieniu zarzutów w tej sprawie.

Sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, co potwierdził WSA w Warszawie w wydanych w sprawie wyrokach z 6 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 834/14 i III SA/Wa 835/14. A obecnie sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę jest tą ocena prawną związany na podstawie art. 153 p.p.s.a.

Co istotne w sprawie, do wywołania matarialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w 2010 r. wystarczył stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym Wyjaśnić należy, że w 2010 r. nie obowiązywał jeszcze przepis art. 70c Ordynacji podatkowej, dotyczący wymogów zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej został wprowadzony do systemu prawnego od 15 października 2013 r. Do tej daty orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej (zob. uzasadnienie uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 i powołane tam orzecznictwo, dostępne, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dla oceny skuteczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia decyduje każdorazowo stan prawny w którym takie zawiadomienie jest dokonywane (tak NSA w wyroku z 9 maja 2019 r., sygn akt I FSK 955/17). Innymi słowy w sprawie nie znajdzie zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, która stanowi, że - co do zasady - powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Nie wystarczy już zatem - jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym - stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykończeniowym.

Z tych samych względów w sprawie także nie znajdzie zastosowania uchwała NSA z 18 marca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18. Uchwała ta dotyczy również realizacji obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej. Przepis ten natomiast – jak wyjaśniono powyżej – w dacie przedstawienia podatnikowi zarzutów sprawie, nie obowiązywał.

Zarzut przedawnienia ocenić należało zatem jako chybiony.

Przedmiotem sporu w zakresie podniesionych w skardze zarzutów był charakter wykonywanych przez stronę czynności w kontrolowanym okresie i ich prawidłowe opodatkowanie.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną, poczynione rzez Dyrektora IAS.

W sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim podkreślić należy, że organy podatkowe wypełniły zalecenia i wskazania WSA w Warszawie zawarte w wyrokach z 6 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 834/14 i III SA/Wa 835/14. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Organ pierwszej instancji wypełniając dyspozycje zawarte w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2015 r. podjął szereg czynności wypełniając wskazania zawarte w powyższym wyroku sądu, mianowicie:

1. pismami z 16 października 2015 r. i 14 grudnia 2015 r. w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, zwrócił się do skarżącego o udzielenie wyjaśnień: a) czy do gier T. i W. oferuje się świadczenia w postaci kont premiowych lub bonusów, b) w jaki sposób nabywa się świadczenia od operatorów, c) czy w transakcjach oferowanych na portalu [...] (lub na innych platformach handlowych) oferuje się pośrednictwo w nabywaniu świadczeń, o których mowa powyżej i na czym polega to pośredniczenie, d) jak przebiega nabywanie kont premiowych lub bonusów do gier T. i W. i czy możliwa jest odsprzedaż tych elementów.

2. Pismami z 3 lutego 2016 r. i 13 czerwca 2016 r. organ wezwał skarżącego celem złożenia zeznań w charakterze strony (k.661 i k. 668 akt administracyjnych).

3. Pismem z 14 kwietnia 2016 r. w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, organ wezwał skarżącego do wskazania:

a) pochodzenia środków finansowych, które wpłynęły w okresie od stycznia do grudnia 2005 r, na rachunki bankowe prowadzone w: [...] S. A., [...] S.A., [...] S.A.. [...] S.A., [...] S.A.. [...] S.A., [...] S.A.. [...] S.A., [...] S.A.;

b) wskazania portali handlowych (aukcyjnych), za pośrednictwem których dokonywano transakcji sprzedaży w 2006 r. udokumentowanych wpływami na ww. rachunki bankowe,

c) szczegółowego określenia przedmiotu sprzedaży, pochodzenia przedmiotu sprzedaży oraz sposobu znajdowania nabywców,

d) wyjaśnienia na czym polegały świadczone usługi pośrednictwa,

d) wskazania czy do gier T. i W. oferowano świadczenia w postaci kont premiowych lub bonusów,

e) sposobu nabywania świadczeń od operatorów tych gier;

f) czy w transakcjach oferowanych na portalach handlowych oferowane było pośrednictwo w nabywaniu świadczeń, o których mowa powyżej i na czym polegało pośredniczenie;

g) czy regulamin portali handlowych przewidywał pośrednictwo w nabywaniu świadczeń, o których mowa powyżej i na czym polegało to pośredniczenie;

h) przebiegu procesu nabywania kont premiowych lub bonusów do gier T. i W. i możliwości odsprzedaży tych elementów.

(pismo k.666 akt administracyjnych)

Ponadto organ pierwszej instancji pismami z 9 sierpnia 2016 r. wezwał, celem złożenia zeznań w charakterze świadka w związku z przekazaniem środków finansowych na rachunek bankowy skarżącego w 2006 r., następujące osoby: M. B., P. F., M. C., M. L., M. K. (k.672-675 akt administracyjnych).

Następnie organ ten pismami z 23 sierpnia 2016 r. i 23 września 2016 r. zwrócił się do [...] S.A. oraz [...] S.A. o uzupełnienie informacji o "tytuły wpływów i obciążeń" rachunku bankowego skarżącego z podaniem ich "nadawców i odbiorców".

Organ pierwszej instancji 1 września 2016 r. przeprowadził także dowód z zeznań świadka M. K.(k.692 akt administracyjnych). Pozyskał oświadczenia od: P. F. – 23 sierpnia 2016 r. i M. C. – 31 sierpnia 2016 r. (k.687 i .684 akt administracyjnych).

Ponadto organ ten pismami z 5 września 2016 r. organ zwrócił się do: M. K., R. G., D. M., M. L., M. R., D. P., P. S., M. K., L. K., K. K., J. P., E. S., M. D., M. B.; pismami z 12 września 2016 r. do: A. S., M. S., T. K., A. B.; pismami z 16 września 2016 r. do: B. S., E. B., A. Z., T. K., M. R., A. F., K. R., H. L., J. S., R. A., P. N.; pismami z 19 września 2016 r. do: E. W., G. W., M. U., P. S., W. O., G. D., E. G., E. D., G. P., M. W. i innych, o udzielenie wyjaśnień w zakresie okoliczności dotyczących nabycia od skarżącego za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego lub osoby posługującej się nickami: K., G., a.. J.- w okresie: styczeń 2006 r. - styczeń 2007 r. (k. 694-750 i k.812- 835 akt administracyjnych). Celem ułatwienia tym osobom procesu odtworzenia okoliczności transakcji, do wezwań dołączono dowody ich przeprowadzenia (w postaci kopii fragmentów wyciągów bankowych).

Pismem z 19 września 2016 r. organ zwrócił się także do R. K. i M. T. o wyjaśnienia czego dotyczyły operacje bankowe opisane w przesłanym załączniku.

Ponadto postanowieniem z [...] listopada 2017 r. organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu kontrolnym nr [...]prowadzonym wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń – grudzień 2005 r. (szczegółowo wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji str. 9, postanowienie k.938 akt administracyjnych).

Pokreślić należy w sprawie, że skarżący podnosząc zarzuty na etapie postępowania odwoławczego nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, w szczególności w zakresie pośredniczenia w świadczeniu usług. Nie złożył wyjaśnień w tym odpowiedzi na wezwanie organu z 14 kwietnia 2016 r. Natomiast w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał skarżącego oraz jego pełnomocnika (w osobie adwokata) do przedstawienia dowodów lub wyjaśnień w zakresie realizowanych transakcji sprzedaży (powołane powyżej pisma wystosowane do strony w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżący, pomimo wezwania do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze strony, nie stawił się i takich zeznań nie złożył. Nie usprawiedliwił także takiego stanu rzeczy. W odpowiedzi na powyższe wezwania pełnomocnik skarżącego w piśmie z 21 marca 2016 r. wskazał, że nie udało mu się skontaktować ze stroną w celu przekazania wezwania (odpowiedź pełnomocnika strony k.665 akt administracyjnych).

W tej sytuacji ustalenia w sprawie organy podatkowe poczyniły w oparciu o pozyskane dowody, w szczególności zeznania świadków i wyjaśnienia pisemne osób, do których organ pierwszej instancji się zwrócił. Ustalenie tożsamości tych osób zostało dokonane w oparciu o dane z wynikające z rachunków bankowych skarżącego.

Żadna z przesłuchanych w sprawie osób nie potwierdziła, że skarżący działał w jej imieniu jako pośrednik, że zlecała mu pośrednictwo przy jakiekolwiek umowie. Część z tych osób stwierdziła, że nie zna skarżącego (znajdujące się w aktach administracyjnych: zeznania świadka M. K.(zeznania k.692 akt administracyjnych); także pisemne wyjaśnienia, w tym wyjaśnienia złożone w formie elektronicznej: P. F., M. C., J. P. (w imieniu której oświadczenie przesłał Jacek Tchorzewski), K. K., L. K., A. B., M. K., D. P., M. R., R. A., P. S., K. R., P. S., G. D., B. S., E. M.(z d. D.), P. N., E. S., A. Z., T. K., M. W., H. L., G. W., A. S., W. O., W. T.(w imieniu syna M. T.), J. P.(w imieniu matki G. P.), M. R.(k.753 – 758 i k. 836 – 879 i k.887 akt administracyjnych).

Z włączonego do akt sprawy postanowieniem z [...] listopada 2017 r., materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń – grudzień 2005 r. r. także wynikało, że ani świadek A. B.(zeznania k.347 akt administracyjnych), ani osoby które złożyły pisemne wyjaśnienia w sprawie, w tym w formie oświadczenia drogą mailową (elektroniczną), nie potwierdziły, aby zawarły umowę pośrednictwa ze skarżącym. Osoby te zaprzeczyły że skarżący działał jako ich pośrednik, część z tych osób nie pamiętała w ogóle skarżącego (oświadczenia pisemne albo elektroniczne - akta administracyjne sprawy: M. P., M. B., L. M., M. M., G. S., K. B., J. H., A. S., M. K., D. S., G. S., K. B., K. K., P. D., D. B., M. J., P. S., S. K.(k.912 - 937 akt administracyjnych).

Co istotne, z odpowiedzi udzielonej w formie elektronicznej przez D. B. wynikało także, że dokonał on zakupu od skarżącego, tyle że za pośrednictwem portalu internetowego [...], tam bowiem znalazł ofertę strony. Z powyższego oświadczenia wynikało, że D. B. nabył sporne dobra od skarżącego na portalu [...], a zatem strona sprzedawała dobra na rzecz wyżej wymienionego, a nie pośredniczyła w zawarciu jakiejś umowy (k. 916 akt administracyjnych).

Zdaniem sądu orzekającego sprawie, organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe czynności w celu wyjaśnienia charakteru zawartych transakcji, oraz odniosły się do twierdzeń strony w zakresie możliwości wykonania usług pośrednictwa.

Niekwestionowanym dowodem przeprowadzenia transakcji były wpływy środków pieniężnych na rachunki bankowe strony, pochodzące od kupujących oraz ich zeznania i wyjaśniania złożone w toku przedmiotowego postępowania oraz postępowania prowadzonego za styczeń – grudzień 2005 r. Organ pierwszej instancji pozyskał od [...] S.A. oraz [...] S.A. uzupełniające informacje dotyczące "tytułów wpływów i obciążeń" rachunku bankowego skarżącego oraz nadawców i odbiorców.

Powyższe dowody, oraz brak przeciwdowodów przedstawionych przez skarżącego, stanowiły podstawę do ustaleń jakie poczynił Dyrektor IAS, że w okresie styczeń 2006 r. - styczeń 2007 r. strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży, między innymi, kont premiowych i elementów bonusowych do gier internetowych T. i W. oraz oprogramowania komputerowego.

W sprawie natomiast brak było dowodów dających podstawę do ustalenia, że skarżący pełnił rolę pośrednika w zawartych transakcjach, o czym mogłyby świadczyć wskazane przez stronę fakty dotyczące przebiegu transakcji. Co istotne, w sprawie na tę okoliczność wskazywały jedynie twierdzenia strony.

W istocie, jak zasadnie stwierdził Dyrektor IAS, zadaniem organu nie było dokonanie oceny abstrakcyjnych założeń, według których skarżący być może zamierzał realizować transakcje na portalu aukcyjnym. Organ pierwszej instancji zgromadził dowody z zeznań i wyjaśnień kilkudziesięciu świadków, którzy wpłacili pieniądze na rachunki bankowe strony. Osoby te zostały wybrane losowo, na podstawie historii rachunków bankowych, należących do strony. Zasadnie w tym stanie rzeczy organy podatkowe uznały te dowody za wiarygodne.

Większość z wezwanych przez organ do złożenia zeznań lub wyjaśnień osób, ze względu na upływ czasu, nie pamiętała przedmiotu zawartych transakcji. Te jednak osoby, które ją zapamiętały zdecydowanie zaprzeczyły, jakoby strona występowała na portalu aukcyjnym jako pośrednik (przedstawiciel) producenta (dystrybutora) wystawianych "przedmiotów" albo aby zlecały mu działanie w ich imieniu. Natomiast wszyscy, którzy zapamiętali transakcje nabycia przedmiotów na portalu aukcyjnym byli przekonani, że dokonują wpłat na rachunek bankowy należący do skarżącego i nie brali pod uwagę, że mogą kopić nienależące do niego przedmioty. Z tego też powodu oraz przy braku jakichkolwiek innych dowodów w postaci dokumentów, dowodów zapłaty, nabycia przedmiotów sprzedawanych przez stronę, organy podatkowe w sposób uprawniony odstąpiły od ustalenia potencjalnych źródeł pochodzenia tych przedmiotów np. dostępu do atrybutów gier komputerowych T. i W.. Ponadto za brakiem racjonalnych powodów do takiego działania przemawiała też okoliczność, że obie gry powstały poza Polską i w okresie aktywności strony nie były oficjalnie dystrybuowane na terenie kraju, a okoliczność ta w sprawie była bezsporna. Co istotne, ustalenie źródła pochodzenia pozostałych przedmiotów oferowanych przez stronę, nie było możliwe bez udziału samej strony. Przy czym nawet nieznane pochodzenie tych przedmiotów nie ogranicza zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem jedyny wyjątek od niej przewiduje art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Dowody z zeznań świadków oraz wyjaśnienia osób wskazanych powyżej, jednoznacznie potwierdziły, że skarżący nie działał jako ich pośrednik. Zatem nabywanie przez te osoby kont, bonusów do gier od strony za pośrednictwem portalu aukcyjnego, nie miało wpływu na zmianę kwalifikacji prawnej sprzedaży tych przedmiotów na pośrednictwo w ich sprzedaży, bez względu na powód skorzystania z oferty skarżącego.

Dyrektor IAS trafnie wywiódł, że pośrednictwo, to działalność osoby trzeciej, mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Usługi pośrednictwa mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

1. pełnomocnictwo (art. 98 Kodeksu cywilnego) - osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),

2. zlecenie (art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego) - przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa) dla dającego zlecenie,

3. umowa agencyjna (art. 758 Kodeksu cywilnego) - przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania (art. 353¹ Kodeksu cywilnego). W przypadku pośrednictwa handlowego mamy najczęściej do czynienia z odpłatną umową, której jedna strona zobowiązuje się wobec drugiej doprowadzić do sposobności zawarcia umowy lub pośredniczyć przy zawarciu takiej umowy, czyli pośrednik kojarzy kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwia kontakt uczestnikom transakcji. W niektórych przypadkach mogą powstawać problemy z ustaleniem, czy dana usługa ma charakter pośrednictwa, czy też jest zakupem i odprzedażą określonych świadczeń na własny rachunek. Decydujące znaczenie ma tutaj to, czy podmiot świadczący usługi, rozpatrywane w kategoriach "pośrednictwa", nabywa wcześniej prawa (towary lub usługi). Jeśli bowiem ten podmiot nie nabywa towarów lub usług, to nie ma czego odsprzedać. Uczestnictwo zaś w transakcji, na mocy której towary lub usługi są sprzedawane pomiędzy osobą trzecią a ostatecznym klientem, jest właśnie pośrednictwem (wykonywanym w różnej formie - umowy zlecenia, agencyjnej itp.). Różnica pomiędzy pośrednikiem a sprzedawcą wynika również z przejęcia odpowiedzialności za przekazany towar/usługę. Bowiem pośrednik odpowiada tylko za dostarczenie towaru/usługi, a całą odpowiedzialność za towar/usługę ponosi sprzedawca.

Trafnie Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że w sprawie niniejszej skarżący nie informował kupujących, że pełnił usługę pośrednictwa i że pobierał prowizję w wysokości kwotowej lub procentowej od wartości sprzedaży. Nie poinformował również, że nie ponosił odpowiedzialności za wady dostarczonego dobra (przedmiotu/usługi elektronicznej). Te uwagi należy odnieść także do transakcji skarżącego z D. B., co do której skarżący nie wykazał, że umawiał się z powyższą osobą na jakiekolwiek pośrednictwo.

Większość z osób zawierająca transakcje ze stroną była przekonana, że wpłaca pieniądze na rachunek bankowy skarżącego. Jednocześnie kupujący dokonywali transakcji przekonani, ze nabywają przedmioty (dobra) będące własnością skarżącego. Wszyscy, którzy zapamiętali transakcje na portalu aukcyjnym uznawali skarżącego za sprzedawcę. Jak również nie zlecali stronie działania w ich imieniu i jednocześnie nic nie wskazywało na to, aby skarżący występował na portalu aukcyjnym jako pośrednik (przedstawiciel) producenta (dystrybutora) wystawionych przedmiotów.

Istnienie rynku gier komputerowych jest faktem powszechnie znanym, okoliczność ta nie była w sprawie sporna. Obrót grami komputerowymi, podobnie jak "akcesoriami" do tych gier, innymi słowy – wyposażeniem do tych gier, takim jak np. konta premium do gier, czy bonusy, słowem oprogramowania komputerowe, jest powszechny. Dobra te – stanowiące towar (przedmioty/rzeczy) powszechnie oferuje się – są dostępne do nabycia na portalach internetowych, w tym na [...] – największej platformie handlowej umożliwiającej przeprowadzenie transakcji sprzedaży. Ta platforma transakcyjna umożliwia przede wszystkim wystawianie na sprzedaż przedmiotów stanowiących własność użytkowników na aukcjach albo za ustaloną z góry cenę ("kup teraz"). Do gier komputerowych T. i W. oferuje się świadczenia w postaci kont premiowych czy bonusów. Dobra te (przedmioty), jako podlegające obrotowi można kupować i sprzedawać. Powyższa wiedza jest powszechna, a ustalenie tych kwestii nie wymaga wiadomości specjalnych.

Podkreślić należy, że w toku postępowania kontrolnego strona nie przedstawiła żadnych dowodów, umów z właścicielami/producentami gier T. czy W.. świadczących o tym, że jest ich przedstawicielem na Polskę, bądź też że ma prawo do pośredniczenia w transakcjach pomiędzy nabywcami a producentami/dystrybutorami gier.

Skarżący w sprawie nie wskazał na czym polegały świadczone rzekomo przez niego usługi pośrednictwa, ani sposobu nabywania świadczeń od operatorów gier T. i W., nie wyjaśnił i nie wykazał, czy w transakcjach oferowanych na portalach handlowych oferowane było pośrednictwo w nabywaniu kont premiowych i bonusów i na czym polegało to pośredniczenie. Istotne jest to, że organ pierwszej instancji wzywał stronę do wyjaśnienia powyższych kwestii. Skarżący nie odpowiedział na te wezwania, także na wezwanie organu co do pochodzenia przedmiotu sprzedaży i sposobu znajdowania nabywców, nie wyjaśnił jak w jego przepadku przebiegał proces nabywania kont premiowych lub bonusów do gier T. i W..

Skarżący powołując się na pośrednictwo powinien w każdym przypadku wpływu środków pieniężnych na konto wykazać drugą stronę transakcji oraz wskazać na czym polegała usługa pośrednictwa, w tym w jaki sposób kojarzył strony transakcji i na jakich warunkach otrzymywał za pośrednictwo wynagrodzenie. Przede wszystkim skarżący nie wykazał, że na portalu aukcyjnym [...] działał jako pośrednik. Regulamin [...] zasadniczo nakazuje potwierdzenie, że osobie sprzedającej dane dobra (przedmioty - towar) przysługuje prawo własności do tej rzeczy. Skarżący nie wykazał, że w spornym okresie regulamin [...] przewidywał w ogóle opcje działania jako pośrednik i że skarżący tak właśnie działał. Skarżący nie wyjaśnił nawet w sprawie w jaki sposób kalkulowane było jego wynagrodzenie za pośrednictwo.

Przede wszystkim strona nie wyjaśniła na czym polegały usługi pośrednictwa, które rzekomo wykonywała, ani nie przedstawiła żadnych dokumentów to potwierdzających, czy też chociażby korespondencji mailowej z kontrahentami.

WSA w Warszawie orzekając w sprawach, najpierw, o sygn. akt III SA/Wa 1342/10 i sygn. akt III SA/Wa 1343/10, a następnie o sygn. akt III SA/Wa 834/14 i III SA/Wa 835/14, nie nakazał organom przeprowadzania dowodu z opinii biegłego informatyka. Organy orzekające zostały zobowiązane do podjęcia niezbędnych czynności celem wyjaśnienia charakteru spornych transakcji i ustalenia podstawy opodatkowania. Organy te czynności wypełniły, co przedstawiono powyżej.

Zdaniem sądu w sprawie nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego informatyka. Nie wystąpiły bowiem żadne kwestie wymagające wyjaśnienia z wykorzystaniem wiedzy specjalnej, które musiałyby zostać wyjaśnione przez specjalistę – biegłego z danej dziedziny, tak aby orzekanie przed organy podatkowe stało się możliwe. Dowód z opinii biegłego jest jedynie sposobem oceny materiału procesowego zaoferowanego przez strony, który wymaga wiedzy specjalnej, natomiast nie może sam w sobie tworzyć od początku takiego materiału procesowego. Inaczej rzecz ujmując, strona, na której spoczywa ciężar dowodu (w tym przypadku skarżący który twierdził, że wykonywał usługi pośrednictwa), musi najpierw skonkretyzować okoliczności faktyczne, następnie, co najmniej je uprawdopodobnić lub udowodnić i dopiero można uznać za konieczne sięgnięcie do dowodu z opinii biegłego. Z dowodu z opinii biegłego należy korzystać w wypadkach wymagających wiadomości specjalnych. Przedmiotem tego dowodu nie są zatem fakty lecz oceny wywiedzione z określonych faktów. Inaczej rzecz ujmując, opinia biegłego służy stworzeniu organom orzekającym (także sądowi) możliwości prawidłowej oceny materiału procesowego w wypadkach, kiedy ocena ta wymaga wiadomości specjalnych (a więc wiedzy wykraczającej poza objętą zakresem wiedzy ogólnej - powszechnej). Zadaniem biegłego zasadniczo nie jest więc poszukiwanie dowodów i okoliczności mających uzasadniać argumentację strony lecz dokonanie oceny przedstawionego materiału z perspektywy posiadanej wiedzy i przedstawienie organom orzekającym danych (wniosków) umożliwiających poczynienie właściwych ustaleń faktycznych i właściwą ocenę prawną znaczenia zdarzeń z których strona wywodzi swoje racje. Biegły jest zobowiązany do zachowania bezstronności i nie posiada zwłaszcza kompetencji prawnych, by poszukiwać i przedstawiać argumenty i dowody niezbędne dla poparcia stanowiska którejkolwiek ze stron sporu.

Strona nie przedstawiła okoliczności – jak twierdziła - transakcji pośrednictwa.

Z tych względów zarzuty skargi niewyjaśnienia przebiegu i charakteru czynności skarżącego związanych z transakcjami dotyczącymi gier T. i W., jak również nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki, sąd uznał za chybione.

Ustalenia faktyczne organów podatkowych znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew zarzutom skarżącego - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej, a także zasadą swobodnej oceny dowodów.

Przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 powołanej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie natomiast do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W toku przedmiotowego postępowania strona nie powołała żadnych dowodów, które uzasadniałyby pogląd przeciwny do przyjętego przez organy podatkowe, tj. takich, które potwierdziłyby, że skarżący wykonywał usługi pośrednictwa. Podkreślić należy, że obowiązek przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza, jeżeli brak udowodnienia określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (np. wyrok WSA w Warszawie z 22 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2194/04).

Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tego podatnika (wyrok WSA w Gliwicach z 27 października 2009 r. sygn. akt SA/Gl 379/09). Ponadto organ podatkowy nie może bezkrytycznie opierać ustaleń w sprawie jedynie na twierdzeniach podatnika, których zgodności z rzeczywistością nie można stwierdzić w oparciu o inny zebrany materiał dowodowy (wyrok WSA w Łodzi z 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1031/08).

Powyższe poglądy prezentowane w orzecznictwie sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Reasumując, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób realizujący powyżej wskazane zasady postępowania wymienione art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób wyczerpujący. W zaskarżonej decyzji przedstawiono wnioski wynikające z analizy dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe. Zrealizowane w sprawie czynności wypełniały w całości zalecenia i wytyczne WSA w Warszawie. Jednocześnie pewne czynności, tzn. możliwość świadczenia przez skarżącego usług pośrednictwa oraz okoliczności transakcji związanych z nabywaniem kont premiowych lub bonusów do gier T. i W., nie przyniosły oczekiwanego rezultatu, lecz nie z powodu zaniedbań procesowych organów a wobec bierności samej strony, która na każdym etapie postępowania jest zobowiązana do współpracy z organem podatkowym.

Strona podnosiła zarzuty dotyczące zaniechania przez organy podatkowe ustalenia kolejności przebiegu zdarzeń składających się na poszczególne czynności realizowane przez stronę, zaniechania dopuszczenia dowodu z opinii biegłego informatyka dla ustalenia sposobu nabywania rzeczonych świadczeń oraz zaniechania porównania cen sprzedaży świadczeń przez operatorów gier z kwotami wpłacanymi przez graczy stronie. Podkreślić ponownie należy, że rodzaj i zakres informacji, których dotyczą te zarzuty (tj. indywidualne warunki przeprowadzonych transakcji handlowych) powoduje, że dokonanie tych ustaleń mogło się odbyć tylko przy aktywnym udziale strony w postępowaniu dowodowym. Strona w toku postępowania była wielokrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień również w zakresie objętym podniesionymi zarzutami (pisma z 31 stycznia 2013 r., z 5 marca 2013 r., 16 października 2015 r., 14 grudnia 2015 r., 14 kwietnia 2016 r.).

Przypomnieć należy, że organ pierwszej instancji podejmował też próby przeprowadzenia dowodu z zeznań strony, tj. pisma z 12 i 13 sierpnia 2008 r., 15 grudnia 2008 r., 27 maja 2009 r., 18 kwietnia 2013 r., 3 lutego 2016 r., 13 czerwca 2016 r. Natomiast skarżący w toku postępowania przed organami stawił się jedynie 15 stycznia 2009 r. i nie tylko odmówił złożenia zeznań, ale i również podpisania protokołu przesłuchania strony. W tej sytuacji wobec całkowitej bierności strony w toku postępowania, organy w sposób uprawniony dokonały ustaleń faktycznych na podstawie danych wynikających z zebranych dokumentów oraz zeznań i wyjaśnień świadków, które jednocześnie – jak prawidłowo uznał Dyrektor IAS - były wystarczające dla ustalenia przebiegu transakcji sprzedaży.

Z tych względów zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej należał uznać za niezasadne.

W sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT).

Z kolei według art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Skarżący wykonując w kontrolowanym okresie samodzielnie działalność gospodarczą, pomimo wykonywania czynności o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT – 7 i nie wykazał podstawy opodatkowania i podatku należnego w związku z realizacją sprzedaży kont premiowych i elementów bonusowych do gier internetowych T. i W. oraz oprogramowania komputerowego za pomocą Internetu. W związku z powyższym skarżący naruszył art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem w sytuacji kiedy strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji źródłowej w zakresie realizacji transakcji gospodarczych, organy podatkowe były uprawnione aby dokonać szacowania podstawy opodatkowania (obrotu) na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Niewątpliwie w niniejszej sprawie nie było możliwości ustalenia danych na podstawie ksiąg podatkowych, które to dane pozwoliłyby na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organy podatkowe, wybierając właściwą metodę szacowania kierowały się metodami wskazanymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, tj.:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Dyrektor IAS wyjaśnił z jakich przyczyn w analizowanej sprawie nie mogła znaleźć zastosowania żadna z powyższych metod, a jedynie inna metoda najbardziej zbliżona do rzeczywistej.

Zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

I tak, Dyrektor IAS uzasadnił, że w niniejszej sprawie podstawa opodatkowania (obrót) została oszacowana na podstawie wpłat otrzymanych na rachunki bankowe prowadzone w [...], [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. i [...] S.A. Z analizy pozostałych metod szacowania wynikało, że zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej nie było możliwe z uwagi na istnienie dokładniejszych danych, tj wynikających z wpłat na rachunki bankowe. Natomiast w przypadku metody porównawczej zewnętrznej brak było informacji o obrotach innych przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą w podobnych warunkach i zakresie. Natomiast sytuacja, w której strona nie wykonywała remanentu na początek i koniec okresu rozliczeniowego uniemożliwiała zastosowanie metody remanentowej. Z kolei metoda produkcyjna dotyczyła przedsiębiorstw produkcyjnych, do których niewątpliwie skarżący się nie zaliczał. Natomiast zastosowanie metod kosztowej i udziału dochodu w obrocie nie było możliwe z uwagi na brak szczegółowych danych odnoście dokonywanych zakupów i sprzedaży poszczególnych towarów.

Organy podatkowe ustaliły, że klienci skarżącego wpłacali odpowiednią należność za zakupiony towar na rachunek bankowy. Z kolei z uwagi na brak współpracy skarżącego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, w tym w szczególności brak okazania dokumentacji źródłowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej oraz nieudzielenie wyjaśnień w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również wobec odmowy składania zeznań, organ pierwszej instancji pozyskał informacje od banków w zakresie historii operacji bankowych na rachunkach bankowych strony w 2005 r. W oparciu o uzyskane dane, w powiązaniu z informacjami otrzymanymi od osób dokonujących zakupów od strony, organy orzekające ustaliły kwoty obrotu.

W ocenie sądu, Dyrektor IAS przedstawił przesłanki dokonanego szacowania w sposób czytelny i umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania przeprowadzonego przez organy podatkowe.

Należy powtórzyć, że w toku postępowania kontrolnego strona nie przedstawiła żadnych dowodów, umów z właścicielami/producentami gier T. czy W., świadczących o tym, że jest ich przedstawicielem na Polskę, bądź też ma prawo do pośredniczenia w transakcjach pomiędzy nabywcami a producentami/dystrybutorami gier. Z tego powodu oraz przy braku jakichkolwiek dowodów, nabycia "przedmiotów" sprzedawanych przez skarżącego, np. dokumentów, dowodów zapłaty, zasadnie organy odstąpiły od ustalenia potencjalnych źródeł pochodzenia tych przedmiotów np. dostępu do atrybutów gier komputerowych T. i W..

Pokreślić należy, że ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (wyrok WSA w Lublinie z 6 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 575/08). Z samej istoty szacunku wynika, że przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych, co wynika z konieczności opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności (wyrok WSA w Gdańsku z 21 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 479/10). Ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, obciąża podatnika, który nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych (wyroki NSA z 27 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 651/13 oraz z 6 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1628/13). Powołane poglądy sądów administracyjnych sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Powyższe ustalenia były podstawą do określenia kwot obrotu za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r., bowiem jeśli podatnik otrzymał całość zapłaty za dostarczany towar lub usługę, to - po pierwsze stanowi to sytuację, w której występuje czynność opodatkowana, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a także - powstaje obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ustawy o VAT.

Natomiast podstawą do wyliczenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego jest powołany powyżej art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego oraz przepisu art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, to na skarżącym ciążył obowiązek złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT - 7) za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. Jak również zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT - obowiązek obliczenia i wpłacenia na rachunek bankowy urzędu skarbowego podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia w miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W przedmiotowej sprawie szczegółowe zestawienie kwot obrotu (podstawy opodatkowania oraz podatku należnego) za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. zostały wymienione na 17 i 18 stronie decyzji organu pierwszej instancji (k.961 akt administracyjnych).

W tym stanie sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, zdaniem sądu pierwszej instancji, organy podatkowe miały prawo do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie dokonanych wpłat na rachunek bankowy, a z uwagi na brak współpracy strony w zakresie ustalenia stanu faktycznego - do określenia kwoty podatku VAT w wysokości 22 % (obowiązującej w dacie zdarzenia).

Wobec powyższego podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 23 § 4 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej także ocenić należało jako bezzasadne.

Z tych przyczyn orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.