Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 160/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 21 par. 1 pkt 2, art. 68
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 par. 4, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Jan Grzęda, Protokolant Agnieszka Maszewska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Czesława B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 sierpnia 2004 r. sygn. akt 1 III SA 679/03 w sprawie ze skargi Czesława B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 24 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1997 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 sierpnia 2002 r. (...) w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 20 %; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 1.211,30 (jeden tysiąc dwieście jedenaście złotych i trzydzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2004 r. /1/III SA 679/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Czesława B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 24 lutego 2003 r., (...), w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1997 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G., którą określono Czesławowi B. zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 1997 w kwocie 4,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy za rok 1997 w wysokości 7.819 zł. Decyzja zapadła w wyniku ustalenia, iż Czesław B., w ramach prowadzonej w 1997 r. działalności gospodarczej w zakresie handlu pod firmą "R." s.c. Z. Sz. C. B. w G., na podstawie faktur wystawionych przez Firmę Odzieżową "S." R. K. w D., zakupił towary na łączną kwotę 6.756,36 zł. Nadto na podstawie ewidencji rozliczeń prowadzonych przez akwizytora firmy "S." W. L. oraz złożonych przez niego zeznań organy ustaliły, iż spółka "R." oraz należąca do Z. Sz. firma PHUT "R." nabyły w spornym roku towar bez faktur na łączną kwotę 33.870,04 zł. Biorąc powyższe pod uwagę organy stwierdziły, że ewidencja była prowadzona nierzetelnie i określiły wartość niezaewidencjonowanego przez spółkę przychodu w drodze oszacowania na kwotę 27.691,47 zł oraz ustaliły od tej kwoty podatek w wysokości 20%. Organ odwoławczy podkreślił, iż o tym, że towar był sprzedawany spółce "R." bez faktur świadczy treść ewidencji prowadzonej w formie zeszytowej przez akwizytora firmy "S.", jak i zeznania świadków - W. L. z dnia 26 października 2000 r. i K. W. z dnia 2 stycznia 2003 r. Ponadto, wbrew twierdzeniom Czesława B., wyrok Sądu Rejonowego w D. z dnia 23 kwietnia 2002 r., (...), w którym Sąd uznał świadka W. L. winnym składania fałszywych zeznań w dniu 10 grudnia 2001 r., jest jednoznaczny i nie ma potrzeby wystąpienia do Sądu z wnioskiem o jego wykładnię.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie jej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w G., zarzucając im naruszenie art. 120, art. 121 par. 1, art. 123, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. Jego zdaniem uzasadnienie decyzji Izby Skarbowej zawiera szereg sprzecznych ze sobą stwierdzeń, co jest wynikiem dowolności oceny dowodów oraz domniemania winy. W toku postępowania organy nie zawiadomiły podatnika ani jego pełnomocnika o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. W., w związku z czym strona nie mogła skorzystać z prawa wzięcia udziału w przeprowadzanym dowodzie, nie mogła zadawać pytań świadkowi, czy też składać wyjaśnień, co naruszyło art. 190 Ordynacji podatkowej. Ponadto organy, odmawiając wystąpienia do Sądu Rejonowego w D. o wykładnię wyroku z dnia 23 kwietnia 2002 r., naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy nie wyjaśniły również charakteru, celu i prawdziwości sporządzanych przez W. L. notatek.

W piśmie z dnia 2 sierpnia 2004 r. skarżący podniósł dodatkowo zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, iż zaskarżona decyzja jest decyzją konstytutywną, która nie może zostać wydana po upływie trzech latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

4. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację i podnosząc, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. O przesłuchaniu K. W. zawiadomiono pełnomocnika skarżącego pismem z dnia 23 grudnia 2002 r. doręczonym listem zwykłym, w związku z czym brak jest potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej, nie można więc stwierdzić, czy zachowano termin określony w art. 190 par. 1 Ordynacji podatkowej.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalając skargę, stwierdził, że skarżący miał obowiązek prowadzić ewidencję przychodów i zakupów według określonego wzoru, stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych, gdyż przychody spółki, w której posiadał 50% udziałów, podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W myśl par. 8 ust. 1 rozporządzenia podatnik obowiązany był dokonywać zapisów w ewidencji w zakresie przychodów na podstawie faktur, a w razie sprzedaży bez faktur, na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie jest wykazana wartość tych przychodów za ten dzień z podziałem na przychody objęte poszczególnymi stawkami ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zdaniem Sądu I instancji organy zasadnie oceniły, iż ewidencja przychodów prowadzona przez spółkę "R." jest nierzetelna /niezgodna ze stanem rzeczywistym/. Ponieważ w prowadzonej ewidencji spółki pominięto przychód w kwocie 27.691,47 zł /na podatnika 13.845,74 zł/, co zostało przez organy wykazane, uprawniało to je do wymierzenia od tegoż niezaewidencjonowanego przychodu podatku w wysokości 20%. Organy nie naruszyły również w toku postępowania zasady swobodnej oceny dowodów, uzasadnienie decyzji jest zupełne, a decyzja zgodna z przepisami prawa. Sąd podzielił także stanowisko organów w kwestii wykładni wyroku Sądu Rejonowego w D. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż Czesław B. - jako podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, obowiązany był obliczać i wpłacać ten podatek za każdy miesiąc, a także złożyć we właściwym urzędzie skarbowym informacje o wysokości uzyskanego przychodu i wysokości dokonanych odliczeń za I półrocze oraz za cały rok podatkowy, tak więc ustalony przedmiotową decyzją zryczałtowany podatek dochodowy przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym obowiązek podatkowy powstał.

6. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - doradcę podatkowego Barbarę J. - skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi oraz o zasądzenie od organu administracji zwrotu kosztów postępowania sądowego i postępowania kasacyjnego. Skarga została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 68 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów postępowania przez niewypełnienie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem strony Sąd I instancji, uznając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za niezasadny, nie zawarł w uzasadnieniu zwięzłego przedstawienia sprawy w tym zakresie czy stanowisk stron, ograniczając się do powierzchownego wyjaśnienia art. 68 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W opinii skarżącego w części, w której decyzja ustaliła zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym według stawki 20% w kwocie 2.769,20 zł, była decyzją, o której mowa w art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - tym samym brak było podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 68 par. 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym miałby zastosowanie 5-letni, a nie 3-letni termin przedawnienia. Zryczałtowany podatek od przychodów niezaewidencjonowanych, w odniesieniu do którego obowiązek powstał w 1997 r., nie korzystał z "wydłużonego" okresu do wymiaru zobowiązania podatkowego. Art. 68 par. 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że deklaracje, o których mowa w tym przepisie, mają służyć do ustalania zobowiązania podatkowego - "podatnik (...) w złożonej deklaracji nie ujawnił danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego". Przepis ten dotyczy więc tylko tych deklaracji podatkowych, które stanowią punkt wyjścia w procesie wymiaru zobowiązania podatkowego poprzez wydanie decyzji ustalającej. Deklaracje te nie wiążą się z obowiązkiem samoobliczenia zobowiązania podatkowego - w oparciu o nie wymiaru zobowiązania podatkowego dokonuje w postępowaniu podatkowym uprawniony organ. Deklaracje, o których mowa w art. 68 par. 2 nie są więc deklaracjami "samowymiaru", a tego typu deklaracje składał Czesław B. Złożone przez Czesława B. deklaracje nie dotyczą zobowiązania podatkowego, które zostało w tej sprawie ustalone na podstawie art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie może więc w sprawie mieć zastosowania art. 68 par. 2 Ordynacji podatkowej.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a jego uczestniczący w rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Oceniając przedmiotową skargę kasacyjną pod tym względem należy zauważyć, iż wniosek strony o "uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i uwzględnienie skargi" nie jest, w świetle stawianych zaskarżonemu orzeczeniu zarzutów, sformułowany prawidłowo. Art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, iż jeżeli nie ma w sprawie naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. Strona zgłosiła zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - a więc zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że powinna wnieść o uchylenie orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie /w przypadku nieuznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ o uchylenie orzeczenia i uwzględnienie skargi.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autorka skargi kasacyjnej powołała się na art. 174 pkt 1 powyższej ustawy, a więc naruszenie przepisów prawa materialnego, jednakże z petitum skargi wynika, iż w opinii strony został naruszony także art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiący przepis procedury sądowoadministracyjnej - jego naruszenie jest zarzutem mieszczącym się w granicach art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu orzeczeniu zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zgodnie ze zdaniem 1 tego przepisu "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie". Treść ta pozwala zatem wnosić, iż przepis ten reguluje instytucję o porządkowym charakterze. Wskazuje bowiem na to, jakie elementy winny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku, które nota bene tworzą jego trzy zasadnicze części. Są zaś nimi:

- opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia /decyzji, postanowienia bądź innej czynności administracyjnej/ zaskarżonego Sądu administracyjnego;

- prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania;

- stanowisko Sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem.

Wobec takiej konstrukcji powyższego przepisu uprawniony zatem staje się wniosek, iż uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed Sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadniczo nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Wadliwe uzasadnienie może co najwyżej bowiem wskazywać na uchybienia popełnione na etapie rozpoznania skargi przez Sąd, rekapitulację czego zawiera uzasadnienie. Stąd też wady uzasadnienia mogą stanowić dla strony sygnał, iż mogło dojść do popełnienia uchybień, które ażeby stały się podstawą skutecznego zarzutu muszą zostać wyeksponowane, tj. procesowo zgłoszone i uzasadnione, zgodnie z wymogami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Konieczność taka wynika bowiem z treści art. 174 oraz art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z których ten ostatni pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny prawa wykraczania poza granice skargi kasacyjnej z wyłączeniem przypadków nieważności postępowania, które w tej sprawie nie zachodzą. W konsekwencji można wyrazić pogląd, iż zarzut naruszenia przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznawania skargi, które zostaną zarzucone zgodnie z wymogami formalnymi jakie formułuje Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a przy tym strona dowodnie je wykaże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W przedmiotowej sprawie zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie został powiązany z naruszeniem żadnego innego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, wskazać też należy, iż nie został wykazany istotny wpływ, który - zgodnie z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - mogłoby naruszenie takie mieć na wynik sprawy. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest niezasadny.

Głównym zarzutem, który strona stawia zaskarżonemu wyrokowi jest zarzut błędnej wykładni art. 68 Ordynacji podatkowej, przy czym z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż strona uważa, że niesłusznie został zastosowany w sprawie art. 68 par. 2 Ordynacji podatkowej, zamiast art. 68 par. 1 tej ustawy /przy czym autorka skargi kasacyjnej nie powołuje tego ostatniego przepisu, odnosząc się jedynie do przewidzianego w nim 3-letniego terminu przedawnienia, co należy ocenić ujemnie/. Skarżący podniósł, iż ponieważ sporne zobowiązanie podatkowe zostało ustalone na podstawie art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może mieć w sprawie zastosowanie art. 68 par. 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest uzasadniony.

Spór w sprawie dotyczy ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 20%. Podstawą materialnoprawną decyzji wymiarowej w tym zakresie był art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w razie nieprowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu w tym również w drodze oszacowania i ustali od tej kwoty podatek w wysokości 20%. Nie ulega wątpliwości, iż decyzja w tym zakresie jest decyzją konstytutywną. Do powstania takich zobowiązań niezbędne jest doręczenie podatnikowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie z art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej, aby zobowiązanie mogło powstać, konieczne jest doręczenie decyzji w ciągu trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Od zasady tej ustawodawca wprowadził wyjątki, w których przedłużył wspomniany termin do lat pięciu - w roku 1997 art. 68 zawierał trzy takie wyjątkowe sytuacje: 1/ gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego; 2/ gdy podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego; 3/ w przypadku opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych. Przy ocenie, czy w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie 3-letni termin z art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej czy 5-letni z art. 68 par. 2 tej ustawy, należy wpierw rozstrzygnąć, do której kategorii zobowiązań zalicza się podatek w wysokości 20% od wartości niezaewidencjonowanego przychodu, o którym mowa w art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek ten ma charakter sankcji za nieprowadzenie lub nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów. Ponieważ żaden przepis nie zobowiązuje podatnika do samoobliczenia tego podatku, oznacza to, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc decyzja podatkowa w tym zakresie ma charakter konstytutywny - stąd też w sprawie znajduje niewątpliwie zastosowanie art. 68 Ordynacji podatkowej. Podobny pogląd wyraził w swym orzeczeniu z dnia 26 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie /III SA 2829/02/, z którego tezy wynika, iż "w art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieprzypadkowo użyto sformułowania "ustali", a nie "określi" kwotę podatku. Podatek w podwyższonej wysokości ustalony w tym trybie ma charakter sankcji za nieprowadzenie lub nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów i żaden przepis nie zobowiązuje podatnika do samoobliczenia tego sanacyjnego podatku. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w wypadku przewidzianym w wymienionym art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego. Zatem decyzja ta ma charakter konstytutywny, tj. tworzy dla podatnika po jej doręczeniu nowy obowiązek - zapłaty podatku. Zobowiązanie podatkowe powstaje zatem z chwilą doręczenia podatnikowi takiej decyzji." Badając, czy w przypadku takim znajduje zastosowanie zasada ogólna /art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej/, czy też któryś z przewidzianych przez ustawodawcę wyjątków, należy podkreślić, że deklaracje, o których mowa w art. 68 par. 2 Ordynacji podatkowej odnosić należy wyłącznie do takich deklaracji, które nie wiążą się z obowiązkiem samoobliczenia zobowiązania podatkowego - wynika to zarówno ze sformułowania art. 68 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej /podatnik "nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego"/, a więc z wykładni językowej, jak i z wykładni systemowej - art. 68 par. 2 Ordynacji podatkowej dotyczy bowiem wyjątku od zasady przewidzianej w par. 1 tego przepisu, a odnoszącym się do decyzji konstytutywnych. Nie ulega wątpliwości, iż skarżący rozliczał się na zasadzie samoobliczenia /zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych/, dlatego też konstytutywność decyzji, a więc i zastosowanie do niej art. 68 Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie podatku podwyższonego wynikającego z nierzetelnego prowadzenia ewidencji. Odnośnie tego sankcyjnego podatku nie sposób mówić o obowiązku składania deklaracji. Stąd też żaden z przypadków przewidzianych w art. 68 par. 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w sprawie. Stan faktyczny nie odpowiada również hipotezie z par. 3 tego przepisu /w brzmieniu obowiązującym w 1997 r./, tak więc przyjąć należy, iż - w przypadku, gdy nie zachodzi żaden z przewidzianych przez ustawodawcę wyjątków - w sprawie znajdzie zastosowanie zasada ogólna z art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy przy zastosowaniu 20% stawki, jako sankcji za nieprowadzenie lub nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów, wygasło po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podatnicy korzystający z uproszczonej formy opodatkowania, jaką jest zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych, mieli obowiązek złożenia po upływie roku podatkowego w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Złożenie zeznania z wykazanym zryczałtowanym podatkiem dawało organowi podatkowemu podstawę do oceny dokonanego rozliczenia oraz weryfikacji prowadzonej przez podatnika ewidencji ze względu na jej poprawność i rzetelność - tak więc złożenie zeznania dawało organowi prawo do aktualizacji obowiązku podatkowego przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie, o którym mowa w art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trzyletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji, ustalającej podatek jako sankcję za nierzetelne prowadzenie ewidencji przychodów zaczynał biec od końca roku, w którym podatnik złożył zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ponieważ przedmiotem niniejszej sprawy jest zobowiązanie podatkowe za rok 1997, zauważyć należy, iż termin do złożenia zeznania za ten rok upływał dnia 31 stycznia 1998 r., tak więc okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego rozpoczął bieg dnia 31 grudnia 1998 r. i upłynął dnia 31 grudnia 2001 r. W przedmiotowej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w dniu 19 sierpnia 2002 r., a więc z przekroczeniem 3-letniego terminu określonego w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienia tego nie dostrzegł organ odwoławczy, utrzymując tę decyzję w mocy, pomimo tego, że zobowiązanie w tym zakresie wygasło. Tym samym decyzje organów obu instancji naruszały w tym względzie prawo, a stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie utrzymujące te decyzje w mocy jest nieprawidłowe - w rezultacie zaskarżony wyrok zapadł z naruszeniem art. 68 Ordynacji podatkowej.

Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną. Mając na uwadze brak stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 200 i art. 203 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. "c" i par. 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. nr 212 poz. 2075 ze zm./.