Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 376/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 122, 187 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego za 2002r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 3.516 (trzy tysiące pięćset szesnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

aSygn. akt I SA/Bd 376/05

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia [...] 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił J. B. podatek dochodowy za 2002r. w kwocie [...] zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie organu, iż w 2002r. wystąpiła u podatnika nadwyżka wydatków nad przychodami. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy uznał, że podatnik nie posiada dowodów, ani innych dokumentów bądź oświadczeń uprawdopodabniających zgromadzenie oszczędności w przedziale 100.000-130.000 zł, które pochodziłyby z pracy zawodowej oraz ze sprzedaży zwierząt i płodów rolnych.

Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...] 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. za zasadne i stwierdził, że z akt sprawy wynika wystąpienie w 2002r. nadwyżki wydatków nad zgromadzonymi i udowodnionymi bądź uprawdopodobnionymi źródłami przychodów.

Za niezasadny i nieznajdujący odzwierciedlenia w aktach sprawy uznał zarzut dotyczący przewlekle prowadzonego postępowania podatkowego. Stwierdził, iż przedłużające się postępowanie podatkowe wiązało się głównie ze żmudnym ze strony organu gromadzeniem dowodów w sprawie. Przedstawione przez podatnika dowody (oświadczenia) wymagały potwierdzenia za pomocą innych środków dowodowych takich jak np. przesłuchanie świadków czy strony oraz wystąpienia do innych organów. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w protokołach z przesłuchania świadków. Ponadto Urząd Skarbowy w G. wystąpił do Urzędu Gminy Ż., Urzędu Gminy Z., Burmistrza Gminy i Miasta Ż. o udzielenie informacji dotyczącej dochodowości prowadzonego gospodarstwa rolnego.

Organ nie zgodził się również ze stwierdzeniem, że w trakcie postępowania podatkowego został naruszony przepis art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W ocenie organu odwoławczego postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie, dokonywano gromadzenia materiału dowodowego, a następnie oceniano go w sposób rzetelny.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121, art. 125, art. 139 i art. 187 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za bezzasadne. W toku prowadzonego postępowania uwzględniono wszystkie dowody złożone przez stronę, zapewniono czynny udział w każdym jego stadium, przesłuchano świadków i stronę na okoliczność zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w decyzji szczegółowo uzasadniono, jakie fakty uznano za udowodnione, a jakim odmówiono wiarygodności.

W kwestii możliwości zgromadzenia powoływanych przed organem pierwszej instancji oszczędności i przechowywania ich w domu, organ stwierdził, iż mając na uwadze przedstawiony materiał dowodowy, przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego za bezpodstawne należało uznać twierdzenie podatnika o posiadaniu i przechowywaniu w domu oszczędności w wysokości 100.000 – 130.000 zł.

Organ przeanalizował przychody podatnika z kilku lat. Z zeznań podatkowych będących w dyspozycji Urzędu Skarbowego wywnioskował, iż dochody podatnika za lata wcześniejsze, z uwagi na konieczność ponoszenia opłat eksploatacyjnych za mieszkanie, czy bieżących wydatków na utrzymanie rodziny nie mogły stanowić źródła oszczędności, na które podatnik się powoływał. Tym bardziej, że w wiarygodny sposób nie zostały te oszczędności uprawdopodobnione.

W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji słusznie przyjął do wyliczenia dochodu z gospodarstwa rolnego podane przez podatnika ilości wyprodukowanego zboża, wyhodowanego bydła i trzody chlewnej oraz ceny ze sprzedaży wymienionej produkcji przy zastosowaniu danych z rocznika statystycznego GUS za 2002r. Tym samym ustalenie dochodowości z gospodarstwa rolnego za 2002r. uznał za prawidłowe.

Organ wskazał na generalną zasadę postępowania dowodowego, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, iż w przedmiotowym postępowaniu obowiązek wykazania źródeł przychodów ciążył na podatniku.

Zdaniem organu odwoławczego zeznania strony na okoliczność zgromadzonych oszczędności nie stanowią wiarygodnego dowodu, z uwagi na fakt, że nie udało się zgromadzić żadnych nowych środków dowodowych.

W toku prowadzonego postępowania podatnik nie wskazał żadnych źródeł, z których byłoby możliwe zgromadzenie zasobów finansowych, jak również nie przedłożył żadnego dowodu na posiadanie oszczędności z lat poprzedzających rok podatkowy 2002.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niewystarczające było udokumentowanie bądź uprawdopodobnienie posiadania oszczędności powołanych przez stronę w toku postępowania podatkowego. Ponadto wskazał, iż w 2002r. podatnik nie zapłacił faktur za towar zakupiony do działalności gospodarczej w wysokości 13.959,10 zł. Tłumaczenia strony, że postępowanie takie wynika z uzgodnień z kontrahentami i dotyczy spraw czysto handlowych, organ uznał za mało przekonywujące.

Za bezzasadny organ uznał również zarzut dotyczący uwzględnienia amortyzacji w wydatkach za 2002r., bowiem organ podatkowy pierwszej instancji w zestawieniu wpływów i wydatków, pomniejszył koszty działalności gospodarczej o odpisy amortyzacyjne, jak i o wartość z faktur niezapłaconych w 2002r.

Organ stwierdził, iż zgromadzone przez podatnika środki w wysokości 1.196.500,99 zł były niewystarczające na pokrycie dokonanych wydatków w kwocie 1.246.084,97 zł. W konsekwencji wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w 2002r. w wysokości 49.584 zł, co skutkowało ustaleniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. z tytułu posiadania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji, jako naruszającej prawo. W uzasadnieniu podał, iż organ podatkowy zaskarżoną decyzją objął jedynie zasoby majątkowe podatnika za 2002r., a zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) miał obowiązek o charakterze obligatoryjnym ustalić także zasoby majątkowe podatnika z lat poprzednich. Wyliczenie rzeczywistego przychodu i rzeczywiście poniesionych kosztów tylko za rok 2002 jest niezgodne z prawem i narusza art. 20 ust. 3 w/w ustawy. W przypadku skarżącego jest to postępowanie nierzetelne i nieoddające w świetle orzeczeń Naczelnego Sadu Administracyjnego, prawidłowej metody ustalania dochodu. Świadczy o tym chociażby fakt, iż organ podatkowy w rozliczeniu rzeczywiście poniesionych wydatków w 2002r. ujął kwotę z tytułu spłaty kredytu i należnych odsetek zgodnie z umową kredytową z dnia [...] 2000r. zawartą przez skarżącego z [...], ale nie uwzględnił w wartościach zgromadzonego mienia kwoty kredytu w wysokości 50.000 zł, którą to skarżący posiadał, a którą wprowadził jako dodatkowy fundusz finansowy w prowadzonej działalności gospodarczej. Gdyby więc organ podatkowy sporządził prawidłowe rozliczenie rzeczywistego przychodu i rzeczywiście poniesionych kosztów za lata 2000 i 2001, na pewno nie ustaliłby istnienia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jedyną czynność, jaką w tym zakresie organ podatkowy poczynił to przytoczenie w uzasadnieniu decyzji kwot wynikających z zeznań podatkowych złożonych przez skarżącego za 2000r. i 2002r., w których to dochód rozliczany był różnicami remanentowymi, a nie metodą rzeczywiście uzyskanego przychodu i rzeczywiście poniesionych wydatków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu niewłaściwego zastosowania metody ustalenia dochodu polegającej na tym, iż w rozliczeniu rzeczywiście poniesionych wydatków w 2000r. ujęto kwotę z tytułu spłaty kredytu i należnych odsetek, a nie uwzględniono w wartościach zgromadzonego mienia kwoty kredytu w wysokości 50.000 zł., organ wyjaśnił, że umową z dnia 01 sierpnia 2000r. Bank [...] udzielił skarżącemu pożyczki w wysokości 50.000 zł na okres od dnia [...] 2000r. do [...] 2003r. Uruchomienie pożyczki nastąpiło w dniu podpisania umowy. W związku z czym, nie było podstaw do zaliczenia do przychodów 2002r. kwoty kredytu w wysokości 50.000 zł, skoro był on uruchomiony w 2000r. Natomiast zasadnym było uwzględnienie w wydatkach 2002r. spłaty pożyczki zgodnie z harmonogramem spłaty pożyczki w 2002r.

Pismem z dnia 03 września 2005r. pełnomocnik skarżącego złożył uzupełnienie skargi, zarzucając organom podatkowym naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz naruszenie zasady dokładnego zbadania sprawy poprzez błędną ocenę stanu faktycznego oraz czynności faktycznej podatnika, co skutkowało uchybieniem zasad Ordynacji podatkowej i prawu materialnemu przez powielenie argumentacji organu pierwszej instancji, naruszenie zasad prawdy obiektywnej oraz naruszenie zasady dokładnego zbadania sprawy poprzez pominięcie źródeł finansowania w postaci kredytu oraz dochodów z działalności rolniczej od 1990r.

Podniósł, iż przedmiotem przeprowadzonej kontroli podatkowej była firma skarżącego, co znalazło potwierdzenie w protokole z dnia 24 marca 2004r., w którym organ podatkowy pierwszej instancji jednoznacznie określił, iż podmiotem kontrolowanym jest przedsiębiorstwo skarżącego. Z treści tego protokołu wynika, iż czynności kontrolne dotyczyły działalności gospodarczej, gdyż organ podatkowy opisał i omówił szereg zagadnień związanych z działalnością gospodarczą skarżącego. W związku z tym wnioskuje, iż organ podatkowy przeprowadził typową kontrolę podatkową jego firmy. Zdaniem skarżącego organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w pierwszej kolejności w zakresie analizy ekonomicznej działalności gospodarczej poszukując pokrycia wydatków gospodarczych w przychodach lub w innych źródłach finansowania działalności gospodarczej, ponieważ w dokumentach źródłowych mógł istnieć dowód na to, iż skarżący przy samowymiarze podatku i w trakcie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych pomylił się lub nie ujął przychodów w należytej wysokości. Jako przyczynę skarżący wskazał np. złą interpretację przepisów materialnego prawa podatkowego.

Podkreślił, iż nawet zła interpretacja przepisów w zakresie obowiązków podatkowych nie oznacza nieujawnienia przychodów. Takie zdarzenie wymaga jedynie korekty deklaracji decyzją i zastosowania właściwej stawki np. 40%, a nie stawki 75% przewidzianej dla dochodów nieujawnionych. Według strony skarżącej należy odróżnić korektę wymiaru z deklaracji od opodatkowania dochodu, który nie został ujawniony. Kwestia ta nie została jednak przez organy obu instancji zbadana.

Organ powinien rozważyć możliwość dokonania oszacowania przychodów zgodnie z art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa w oparciu o poziom udowodnionych i bezspornych wydatków w prowadzonym przedsiębiorstwie. Szacowanie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje zawsze w stosunku do tych przychodów, których źródło nie jest do końca znane. W przypadku, gdy dojdzie do ujawnienia, z jakiego źródła pochodziły przychody, a nadal brak jest danych umożliwiających określenie wysokości przychodów, organ podatkowy powinien zastosować dyspozycję normy wynikającej z art. 23 Ordynacji podatkowej. Pomimo zmiany podstawy prawnej szacunku, wysokość wydatków może nadal służyć jako metoda obliczenia wysokości przychodów.

Skarżący podkreślił, iż był żołnierzem zawodowym w randze majora Wojska Polskiego i w służbie czynnej pozostawał przez okres 17 lat. Takie stanowisko zapewniało mu uzyskiwanie dochodu wyższego od przeciętnego, a dochodowe gospodarstwo rolne umożliwiało zgromadzenie oszczędności znacznie większych niż kwestionowane różnice.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem obu organów podatkowych, iż posiadanie kwoty w przedziale 100.000–130.000 zł jest mało prawdopodobne, a przetrzymywanie oszczędności w domu jest nielogiczne, czy też sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym.

Wskazał, iż organy obu instancji nie wzięły pod uwagę także faktu, iż produkcja rolna oparta jest głównie na obrocie gotówkowym, w związku z czym każdy rolnik utrzymuje odpowiednio wysokie oszczędności gotówkowe poza systemem bankowym, aby w każdym czasie i momencie móc skorzystać z posiadanej gotówki.

Skarżący podał, iż wraz z żoną od 1990r. prowadził gospodarstwo rolne. Od 2000r. powiększył areał gruntów rolnych i tym samym zwiększył produkcję rolną. W konsekwencji uzyskiwał większe przychody. Przyjmując, tylko lata 2000-2002 oraz dane wykazane przez organ podatkowy pierwszej instancji, w każdym roku osiągał przychody na poziomie 47.000 – 51.000 zł. Tym samym możliwe było uzyskanie i zgromadzenie sumy około 140.000 zł.

Dokonując analizy zasobów finansowych organy obu instancji powinny wziąć pod uwagę, iż skarżący posiada spory majątek, jakim jest ponad 25-hektarowe gospodarstwo rolne. Skarżący za wątpliwe uznał obciążanie go skutkami w zakresie podatku dochodowego, jeżeli ustawa o podatku rolnym nie nakłada żadnych obowiązków ewidencyjnych na rolników. Tylko w sytuacji braku wypełniania obowiązków nałożonych prawem wydaje się uzasadnione podważanie wysokości dochodów i stanu posiadania. Gdyby skarżący przewidywał, iż skutkiem stosowania się do przepisów ustawy o podatku rolnym będzie w późniejszym czasie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, to zapewne zbierałby wszelkie dowody w celu ochrony swojego interesu prawnego i finansowego.

Skarżący podkreślił, iż nie można obciążać obywateli skutkami niespójnego prawa podatkowego i braku wskazań dokumentacyjnych w zakresie rolnictwa.

Dodatkowo zarzucił organom podatkowym, iż zaniechały ustalenia sytuacji materialnej skarżącego oraz prawdopodobieństwa zgromadzenia w czasie trwania związku małżeńskiego stosownych oszczędności.

Pismem z dnia 16 września 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. ustosunkował się do zarzutów zawartych w piśmie uzupełniającym skargę. Wskazał, iż są one bezzasadne i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i procesowego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organy podatkowe rozstrzygnęły, iż skarżący osiągnął przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 45.584 zł.

Rozpatrując powyższe należy mieć na uwadze przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Analiza zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji pozwala stwierdzić, iż organy ustaliły wielkość "wpływów 2002r." oraz "wydatków 2002r.". Nie dokonały jednak dostatecznej analizy wpływów i wydatków w latach poprzednich. Tym samym nie wykazały, czy rzeczywiście skarżący nie posiadał żadnych oszczędności z lat poprzedzających 2002r. Organ powinien ustalić wielkość mienia zgromadzonego oraz wielkość ponoszonych wydatków w poszczególnych latach podatkowych, a następnie te dwie wielkości zestawić. Nie można uznać za wystarczające ogólne stwierdzenie, iż skarżący ponosił wydatki z tytułu opłat eksploatacyjnych za mieszkanie, na bieżące utrzymanie rodziny, a zatem nie mógł posiadać oszczędności. Należy stwierdzić, iż brak jest w tym zakresie stosownej analizy, która pozwoliłaby na wyciągnięcie wniosku o niemożności posiadania jakichkolwiek oszczędności.

Na przestrzeni kilku lat poprzedzających 2002r. należy ustalić zgromadzone mienie ("wpływy") i wydatki podatnika, w tym należy uwzględnić otrzymany kredyt w wysokości 50.000 zł po stronie "wpływów" i dokonaną spłatę rat po stronie wydatków. Dokładna analiza tak zebranego materiału pozwoli na udzielenie odpowiedzi, czy rzeczywiście skarżący nie mógł posiadać w 2002r. żadnych oszczędności z lat poprzednich - jak twierdzi organ podatkowy - pomimo pozostawania w czynnej służbie wojskowej, posiadania gospodarstwa rolnego i prowadzenia działalności gospodarczej.

Zweryfikowania wymaga także twierdzenie podatnika, iż nie uiszczał należności wynikających z faktur wystawionych przez kontrahentów, bowiem taka była wola stron.

Wobec braku w aktach administracyjnych protokołu z kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, nie można stwierdzić, czy podatnik w ramach samoopodatkowania z tego źródła przychodu ujawnił cały przychód. Dopiero analiza działalności gospodarczej pozwoli na udzielenie stosownej odpowiedzi w tym zakresie. Organ podatkowy w pierwszej kolejności obowiązany jest ustalić, czy nie doszło do zaniżenia dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wykluczenie takiego zaniżenia daje podstawy do prowadzenia postępowania w zakresie ustalenia, czy ma zastosowanie instytucja przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jednocześnie Sąd nie widzi podstaw do zakwestionowania ustaleń w zakresie wyliczonego przez organ podatkowy dochodu z tytułu działalności rolniczej w latach 2001 i 2002. Skoro podatnik nie przedkłada żadnych dowodów, które pozwoliłyby zweryfikować jego twierdzeń, co do wielkości dochodu osiągniętego z tego źródła, to w pełni zasadne było przyjęcie danych statystycznych.

Na podstawie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Stosownie do art. 187 §1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Analiza materiału dowodowego i wydanego rozstrzygnięcia uzasadnia stwierdzenie, że organy nie uczyniły zadość wymogom wynikającym z przywołanych przepisów.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 omawianej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie na podstawie art. 200 tejże ustawy Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania.