Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 993/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 50, art. 51
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Wiesław Kuśnierz sędzia WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości M. Sp. z o.o. w upadłości w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] sierpnia 2020r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. oraz od marca do maja 2015 r., oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 2.03.2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie kontrolne w M. Sp. z o.o. w K., obejmujące rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2014 r. do maja 2015 r. W toku kontroli ustalono, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, poprzez fikcyjny obrót kawą Jacobs Kronung 500g i 250g.

Z uwagi na to decyzją z 16 grudnia 2019 r. nr [...] organ I instancji -

1. zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących dostawy kawy od:

- F.-T. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w Ł.,

- G. F. K..K. C. and C. Spółka Komandytowa-Akcyjna z siedzibą w P.,

- S. Ł. Sp.j. z siedzibą w W.,

- G. Sp. z o.o. z siedzibą w C.,

- A. Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

2. uznał, że wewnątrzwspólnotowe dostawy kawy na rzecz podmiotów: K. s.r.o. O. I. plus s.r.o., P. nie miały w rzeczywistości miejsca.

Nie zgodziwszy się z powyższym rozstrzygnięciem spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie:

I. prawa materialnego:

1. art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup kawy,

2. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że:

• pomiędzy Spółka i jej kontrahentami nie doszło do dostaw towarów i świadczenia usług transportowych,

• w zakresie obrotu kawą działania podejmowane przez Spółkę nie były realizowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz w celu wyłudzenia podatku VAT,

• pominięcie art. 155 § 2 i art. 336 Kodeksu cywilnego, pomimo że po dokonaniu wysyłki towaru doszło do przeniesienia władztwa nad towarem,

• uznanie, że wywóz kawy miał jedynie charakter fikcyjny,

3. art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż faktury sprzedaży kawy wystawione na rzecz kontrahentów Spółki oraz przez jej kontrahentów są pustymi fakturami,

4. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że wystawione przez kontrahentów Spółki faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji,

5. niezastosowanie Dyrektywy 2006/112/WE wskutek odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu kawy,

II. przepisów prawa procesowego:

1. art. 70c, art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe zawiadomienie Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, dokonane z rażącym naruszeniem bezpośredniej treści art. 70c Ordynacji podatkowej,

2. art. 70 § 1 w zw. z art. 70c i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. w sytuacji, gdy wystąpiła przesłanka do jego umorzenia z uwagi na upływ biegu terminu przedawnienia,

3. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia było bezskuteczne wobec Spółki i tym samym nie wywołało rezultatu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

4. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie, w sytuacji gdy bieg terminu przedawnienia za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. nie został skutecznie zawieszony i tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te miesiące przedawniło się z dniem 31.12.2019 r.,

5. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów,

6. art. 121§1 w zw. z art. 210§1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w treści decyzji, jako iż zarzuty organu opierają się na z góry założonym celu:

• udowodnienia winy Spółce pomimo jej braku,

• rozstrzygania wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść,

• zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo braku dowodów mających świadczyć o fikcyjności transakcji,

• podważania prawidłowości transakcji, pomimo że do nieprawidłowości w transakcjach dochodziło na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu gospodarczego,

• niezebranie pełnego materiału dowodowego,

• przeprowadzenie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów,

7. art. 121§1 i art. 122 w zw. z art. 210§4 Ordynacji podatkowej poprzez:

• dokonanie niespójnych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu kawy w kontrolowanym okresie "... bowiem raz organ twierdzi, że faktury zakupu kawy dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a z drugie strony, iż kontrolowana była jednym z ogniw w łańcuchu pozornych dostaw kawy zwanym "karuzelą podatkową", gdzie przedmiotem dostaw był ten sam towar niewiadomego pochodzenia, co zarazem dowodzi, że organ nie ustalił stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumpcję materialnej normy prawnej konstruowanych zastrzeżeń",

• podważanie rzeczywistości wewnątrzwspólnotowych transakcji dostaw kawy jedynie w oparciu o nieprawidłowości stwierdzone na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu gospodarczego,

8. naruszenie art. 47 Praw Podstawowych Unii Europejskiej, który gwarantuje prawo do obrony w związku z załączeniem do akt sprawy wybranych tendencyjnie dowodów z innych postępowań prowadzonych wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów strony.

Spółka na podstawie art. 94 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej wniosła o przeprowadzenie dowodów:

• z akt postępowań prowadzonych wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Spółki w całości, jeśli na podstawie zawartych tam dokumentów organ zamierza wydać decyzję lub które mogą być wykorzystane, jako argumenty obrony,

• przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka K. C., który w okresie objętym kontrolą był dyrektorem ds. rozwoju dystrybucji w Spółce i zajmował się sprzedażą krajową towarów oferowanych przez Spółkę na okolicznoś kwestii związanych z prowadzeniem działalności przez Spółkę ze szczególnym uwzględnieniem krajowej sprzedaży kawy,

• przeprowadzenie dowodu z faktur wymienionych na str. 5 odwołania na okoliczność oferowania i dokonywania sprzedaży kawy w kraju,

• przeprowadzenie dowodów, których przeprowadzenia odmówił organ, w szczególności:

-dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie analizy zasad dokonywania transakcji w handlu artykułami spożywczymi w szczególności kawy w latach 2014-2015 oraz czy uległy one w tym okresie istotnej zmianie w porównaniu z okresami wcześniejszymi, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności wymienionych na stronie 6 odwołania,

-zwrócenie się do M. P. Sp. z o.o. oraz E. S.A. Centrala grupy celem wyjaśnienia okoliczności wymienionych przez Spółkę na stronach 6-7 odwołania. Powyższe zostało uzupełnione pismem Spółki z dnia 26.02.2020 r., w którym to piśmie Spółka ustosunkowała się do odpowiedzi Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. oraz wniosła o przeprowadzenie dowodów z załączonych do pisma dokumentów:

• protokołu z czynności sprawdzających KP 2/4044-145/15,

• protokołu z czynności sprawdzających [...],

• wyniku kontroli z dnia 12 listopada 2014 r., znak: UKS [...],

• wyniku kontroli z dnia 12 listopada 2014 r., znak: UKS [...],

• protokołu z czynności sprawdzających [...]

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 6 sierpnia 2020r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W kwestii terminu przedawnienia - dla miesięcy od sierpnia 2014 r. do listopada 2014 r. - w kontekście art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie zaistniała ustawowa przyczyna mająca wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pismem z dnia 13.11.2019 r. (k. 3235) Spółka została zawiadomiona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (działającego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej), że w dniu 12.11.2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2014 r. do maja 2015 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższą informację odebrała Spółka w dniu 5.12.2019 r. oraz reprezentujący ją w toku postępowania kontrolnego pełnomocnik w dniu 4.12.2019 r. Zatem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a ustawowy termin przedawnienia nie upłynął (uległ zawieszeniu), co daje podstawę do rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w sprawie poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte niniejszym postępowaniem odwoławczym.

W ocenie organu przedstawiony powyżej materiał dowodowy wskazuje, że wykonywane przez Spółkę transakcje zakupu kawy Jacobs Kronung 500g i 250g od firm: F.-T. Sp. z o.o. S.K.A., G. F. K..K. C. and C. Spółka Komandytowa-Akcyjna, S. Ł. Sp.j., G. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., oraz jej dalsza sprzedaż w ramach procedury wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskich podmiotów: K. s.r.o. O. , I. plus s.r.o., P. . były częścią oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku VAT w ramach tzw. karuzeli podatkowej.

Z ustalonego w sprawie przebiegu transakcji obejmującego fakturowane nabycia i dostawy oraz dokumentowany transport wynika, że na podstawie szeregu transakcji towar krążył pomiędzy Polską i Czechami, nie mając początkowego źródła pochodzenia, przechodził fakturowo poprzez wiele firm i ponownie wprowadzany był do obiegu w Polsce. Finalnie, poprzez długi łańcuch fakturowania, towar trafiał z K. s.r.o. do "znikającego podatnika" w kraju, tj. E. T. L. Spółka z o.o. W przypadku I. plus s.r.o. towar również powracał do Polski, jednak dla ukrycia rzeczywistego przebiegu transakcji (przerwania łańcucha transakcji) na dokumentach CMR wskazywano odbiorcę, którego udziałów w transakcjach nie potwierdziły zebrane dowody, a następnie dokonywano tzw. neutralizacji dokumentów CMR, która polegała na wypisaniu nowych dokumentów CMR, tj. w miejsce firmy I. plus s.r.o. wpisano polską firmę T. I. V. sp. z o.o. SKA, a pozostałą treść dokumentu CMR przepisano. Przebieg transakcji odzwierciedlających obrót kawą, w których podmiotem wystawiającym faktury VAT dla kontrolowanej Spółki jest F.-T. sp. z o.o. S.K.A. przedstawiono w schematach.

Podano, iż znikający podmiot jest to - zgodnie z Rozporządzeniem Komisji Europejskiej nr 1925/20104 z 29.10.2004 ustanawiającym szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej - podmiot gospodarczy zarejestrowany, jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towary lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym.

Sposób prowadzenia działalności przez ww. podmioty znikające jest znamienny dla podmiotów trudniących się obrotem fakturami bez pokrycia. Zawsze powstają przez przypadek, rzadko posiadają siedzibę, w której faktycznie prowadzi się działalność gospodarczą, z reguły nie posiadają środków trwałych, maszyn, urządzeń, samochodów i magazynów. Większość takich podmiotów jest osobami prawnymi zarejestrowanymi w KRS z najniższym dopuszczalnym ustawowo kapitałem zakładowym. Podmioty te często wskazują, jako adres siedziby tzw. "wirtualne biura", nie wykazując faktycznych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Transakcje odbywają się na telefon, dostawcy dostarczają towar wynajętym transportem, następnie najczęściej w ciągu jednego dnia towar jest przekazywany odbiorcy. Podmioty nie reklamują się, nie posiadają nawet stron internetowych. W warunkach wolnorynkowej gospodarki nie jest możliwe prowadzenie działalności w taki sposób. W obecnych czasach firmy handlowe borykają się z dużymi trudnościami w zakresie pozyskania kontrahenta i stworzenia rynku zbytu. Tak samo uzyskanie milionowych obrotów w jednoosobowych podmiotach nowo powstałych, handlujących towarem powszechnie sprzedawanym jest niemożliwe.

Podmioty te rozliczają się zazwyczaj kwartalnie i pomimo, że składają deklaracje to nie płacą podatków. W niniejszej sprawie definicje znikających podmiotów wypełniają:

• M. N. — z podatnikiem brak jest kontaktu. Pomimo że wystawiał faktury sprzedaży i wprowadzał je do obrotu, złożył on jedynie zerowe deklaracje VAT. Z porównania cen nabyć i dostaw kawy wynika, że kontrolowany sprzedał kawę po niższej cenie niż nabył (około 2,05 zł na opakowaniu),

• G. - w roku 2014 składał deklaracje kwartalne, w których wykazywał jedynie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z góry też godził się na "sprzedaż" kawy po cenie niższej od ceny nabycia,

• E. - był zarejestrowany, jako podatnik VAT od 18.03.2014 r. i już w III-IV kwartale 2014 r. wykazywał wielomilionowe obroty, nie regulując jednocześnie zobowiązań z nich wynikających (889.459 zł i 5.269.198 zł). Ponadto A. S. w okresie od 30.08.2014 r. do 12.01.2015 r. przebywał w Zakładzie Karnym w W. i S. Ś. oraz Areszcie Śledczym w O.,

• K. Sp. z o.o. - została wpisana do KRS w dniu 15.01.2014 r. Jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze. Nie zatrudniała pracowników, ani nie posiadała magazynów, samochodów oraz innego sprzętu umożliwiającego hurtowy obrót towarem. Złożyła tylko jedną deklaracje VAT-7 za miesiąc wrzesień 2014 r., pomimo że wystawiała faktury VAT i dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć w kwotach od setek tysięcy do 4,9 min złotych w dłuższym okresie czasu,

• E. T. L. Sp. z o.o. - spółka ta została zarejestrowana, jako podatnik VAT w sierpniu 2013 r. i już za ten miesiąc wykazała sprzedaż w wysokości przeszło 1,1 min zł, a za 2014 r. obroty ze sprzedaży wyniosły łącznie ponad 150 min zł, ale mimo tak wysokich obrotów spółka ta za wszystkie okresy rozliczeniowe wykazywała tylko niewielkie kwoty do przeniesienia. Pod adresem wskazanym, jako siedziba nie prowadziła ona działalności gospodarczej i nie wykonywała żadnych czynności związanych z zarządem. Nie posiadała też zaplecza, które umożliwiałoby jej prowadzenie działalności gospodarczej na skalę wynikająca z wystawionych faktur,

• E. Sp. z o.o. - została zarejestrowana w KRS 24.07.2014 r. Jako adres siedziby zostało wskazane wirtualne biuro. Ze spółką brak jest kontaktu. Nie posiadała ona żadnych dokumentów źródłowych i jedynie złożyła deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. Osoba pełniąca do dnia 25.11.2014 r. funkcje prezesa (Pan D. ) tej spółki nie posiadała żadnej wiedzy na temat prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, A. Sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu 14.10.2014 r. w KRS. Spółka złożyła deklaracje za miesiące III-VI 2015 r. wykazując kwoty do przeniesienia na następy okres rozliczeniowy. Deklaracje za miesiące marzec, kwiecień, maj 2015 r. z uwagi na brak podpisu uprawnionej osoby zostały przez Naczelnika I Ś. Urzędu Skarbowego uznane za niezłożone. W dniu 14.10.2015 r. Spółka A. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec A. spółka z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2015 r., zakończone wydaniem decyzji. W decyzji organ określił kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uznając, że podmiot ten pełnił rolę tzw. "znikającego podatnika",

• C. Sp. z o.o. - została zarejestrowana w KRS w dniu 15.04.2014 r. pod adresem mieszczącym się w tak zwanym wirtualnym biurze. Została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 19.12.2014 r. Spółka ta nie składała deklaracji VAT-7 i nie posiadała też żadnych dokumentów źródłowych,

• P. Sp. z o.o. - została wpisana do K. Rejestru Sądowego w dniu 9.09.2013 r. z siedzibą [...], ul. [...]. Aktualny adres siedziby [...], ul. [...]. Kapitał Spółki wynosi 5.000 zł i objęty został przez W. A. 50% i G. A. 50%. Prezesem Zarządu Spółki jest A. G.. Wobec P. [...] spółka z o.o. kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za miesiąc marzec 2015r. prowadzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.. W postępowaniu kontrolnym wezwano P. [...] do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów i ewidencji. Korespondencja ta została zwrócona z adnotacją "nie podjęto w terminie".

• PPHU [...] Sp. z o.o. - była zarejestrowana w zakresie podatku VAT w okresie od 16.01.1995 r. do 31.12.2015 r. w Urzędzie Skarbowym w R. Ś.. W momencie rejestracji wskazała siedzibę w R. Ś. przy ul. [...]. Według KRS do dnia 01.02.2016 r. siedziba tej spółki miała się mieścić pod tym adresem. W dniu 10.02.2015 r. złożyła deklarację VAT-R w zakresie rejestracji podatnika VAT-UE. W trakcie kontroli ustalono, że to zgłoszenie rejestracyjne zostało podrobione. J. M., której podpis widniał na zgłoszeniu została odwołana ze stanowiska 25.10.2012r. Przesłuchana na tę okoliczność J. M. zeznała, że podpis na zgłoszeniu VAT-R z dnia 10.02.2015 r. nie należy do niej. Od 25.10.2012 r. Prezesem zarządu Spółki był A. B., który z dniem 15.04.2019 r. został odwołany z funkcji i na jego miejsce powołany został P. B. zam. w M. , będący jedynym udziałowcem Spółki. Na deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2015 r. widniały dane E. P., jako osoby składającej deklaracje, która przesłuchiwana w charakterze świadka zeznała, że nie wykonywała żadnych usług, w tym usług prowadzenia ksiąg, na rzecz PPHU [...] sp. z o.o. Nie jest też jej znana osoba A. B.. Wobec dokonanych ustaleń przez Urząd Skarbowy w R. Ś., deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do marca z 2015 r. zostały anulowane z systemu, jako podrobione. Według KRS siedzibą PPHU [...] jest W. ul. [...] (biuro wirtualne), pomimo wypowiedzenia z dniem 30.06.2016 r. przez Spółkę "P. " umowy na podnajem powierzchni biurowej. Z dniem 26.09.2016 r. na podst. art. 96 ust. 9 ustawy o VAT Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT, a z dniem 30.05.2019 r. została wykreślona z KRS, R. M. Sp. z o.o. - została zarejestrowana do KRS w dniu 31.07.2013 r. pod adresem ul. [...] lok 203 W.. Z poczynionych ustaleń wynika, że adres taki nie istnieje, a spółka ta złożyła tylko jedną deklarację zerową VAT-7 za II kwartał 2014 r.,

• B. Sp. z o.o., - została wpisana do KRS w dniu 31.12.2013 r. z adresem siedziby mieszczącym się w wirtualnym biurze. Składała deklaracje VAT- 7K w okresie od III kwartału 2014 r. do II kwartału 2015 r., wykazując kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

• J. I. Sp. z o.o. - z siedzibą w G. ul. [...], została zarejestrowana pod nazwą O. T..P. Sp. z o.o. w dniu 13.03.2012 r. z siedzibą w K. przy ul. [...]. 8.04.2015r. dokonano zmiany nazwy na J. I. oraz zmiany siedziby na adres ul. [...], [...], a następnie w dniu 20.05.2015 r. zmieniono adres siedziby na adres: ul. [...], [...]. Z dniem 7.07.2017 r. dokonano wykreślenia adresu siedziby Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowieniem z dnia 4.12.2017 r. Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ został powołany kurator. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził postępowanie wobec J. I. w zakresie podatku od towarów i usług od 1.01.2015 r. do 31.05.2016 r. Na podstawie zgromadzonego w kontroli podatkowej materiału dowodowego organ ocenił, że zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, iż do czynności dostawy przez Spółkę J. I. nie doszło,

R.&R. Sp. z o.o. - 12.06.2014 r. została zarejestrowana w KRS, a 2.07.2014 r., jako podatnik podatku VAT. Następnie została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT w dniu 27.02.2015 r. (art. 96 ust. 9 ustawy o VAT). Kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł. Miała siedzibę w biurze wirtualnym. Nie składała żadnych deklaracji. Dyrektor UKS w R. przeprowadził postępowanie kontrolne za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r., zakończone wydaniem decyzji, w której stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Spółkę R.&R. nie dokumentowały faktycznego obrotu gospodarczego. Spółka ta bowiem nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportowych i w trakcie kontroli nie przedstawiła żadnych dokumentów i ewidencji,

• S. Ł. Sp. j. - składała deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. wykazując comiesięcznie wewnątrzwspólnotowe dostawy i wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (z wyłączeniem m-ca V i IX 2014 r.) oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wszystkie miesiące 2014 r. Na dzień rejestracji miała siedzibę w S., a następnie pięciokrotnie zmieniała siedziby, w tym trzykrotnie siedzibą były biura wirtualne mieszczące się pod adresami w W..

W przedstawionych powyżej łańcuchach dostaw występują też tzw. firmy bufory biorące udział w transakcjach, w roli pośredników. Są to firmy istniejące, wywiązujące się z obowiązków podatkowych, wykonujące czynności związane z organizacją transakcji, bez zawierania pisemnych umów, nawiązując kontakty telefonicznie lub mailowo, będące pośrednikami. Z reguły transport organizowany jest przez ich dostawców i następnie ich odbiorców. W niniejszych przypadkach są to:

• bezpośredni dostawcy do kontrolowanej Spółki: F.-T. Sp. z o.o. Sp.K.A., G. F. K..K. C. and C. Spółka Komandytowa, G. Spółka z o.o., A. Spółka z o.o.,

• pośredni dostawcy wydłużający łańcuch transakcji: C. S. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., MG P. Spółka z o.o., C. I. P. Sp. o.o. Sp.K., E. , M. Sp. z o.o,, J. J. S., U.&U. Spółka z o.o.

Fakt, że firmy te pełniły rolę bufora potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy. W przypadku F.-T. Sp. z o.o. Sp.K.A., G. F. K..K. C. and C. Spółka Komandytowa, G. Spółka z o.o., A. Spółka z o.o., oraz S. Ł. Sp. j. wskazać przede wszystkim należy, że:

F.-T. Sp. z o.o. Sp.K.A. została wpisana do KRS w dniu 19.11.2013 r. Jak wynika z poczynionych ustaleń spółka ta nie posiadała własnego majątku, wynajmowała środki transportu, magazyny i wózki widłowe. Pomimo braku majątku własnego spółka ta praktycznie od założenia działalności tj. od lutego 2014 r. do grudnia 2014 r., wykazywała w deklaracji VAT- 7 obroty rzędu od 4 mln zł do 11 min złotych. Trudno uznać, aby nowo założony podmiot gospodarczy, nieposiadający majątku własnego był wstanie od razu rozpocząć działalność gospodarczą na tak dużą skalę.

Także G. F. K..K. C. and C. Spółka Komandytowa była nowo założonym podmiotem (wpis do KRS nastąpił 28.03.2014 r.), który nie posiadając majątku własnego, nie zatrudniając pracowników w ciągu kilku miesięcy zaczął wykazywać wielomilionowe obroty,

Spółka A. została wpisana do KRS w dniu 4.03.2013 r. i także nie posiadała majątku własnego i nie zatrudniała żadnych pracowników. Jej prezesem był W. Z., osoba który nie posiadała żadnego doświadczenia w zarządzaniu spółkami prawa handlowego. W toku czynności przeprowadzonych w 2016 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalono też, że pod adresem siedziby tek spółki jest budynek z 47 lokalami mieszkalnymi, a administrator budynku nie posiada wiedzy, aby któryś z lokali był wynajmowany przez A. spółka z o.o.

G. spółka z o.o. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS 25.11.2009 r. pod numerem KRS 342061, z siedzibą Spółki w W. ul. [...]. W dniu 31.10.2012 r. dokonano zmiany siedziby, tj. na C. ul. [...]. Kapitał Spółki wynosił 50.000,00 zł. Głównym udziałowcem i prezesem Spółki był A. G.. W dniu 25.01.2017 r. ogłoszono upadłość Spółki, a 3.01.2018 r. jej zakończenie. W deklaracjach VAT-7 za miesiące od I-XII 2014 r. G. spółka z o.o. wykazywała we wszystkich miesiącach 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT za okres od 1.01.2014 r. do 31.12.2014 r. wobec G. spółka z o.o., w dniu 07.11.2017 r. wydał decyzję nr [...], której przedmiotem był między innymi obrót kawą.

Natomiast S. Ł. Sp.j, na dzień rejestracji miała siedzibę w S., a następnie pięciokrotnie zmieniała siedziby, w tym trzykrotnie siedzibą były biura wirtualne mieszczące się pod adresami w W.. Spółka ta nie dysponowała własnymi magazynami, a jak ustalono w postępowaniu korzystała z magazynu R. , [...]. Nie udzieliła też pełnych wyjaśnień dotyczących WNT (kawa miała pochodzić z S. s.r.o) oraz nie odbierała kolejnych wezwań. Fakt, iż spółka ta uczestniczyła w oszustwie podatkowym potwierdzają też ustalenia dotyczące odsprzedaży zakupionej kawy przez Spółkę. Z dowodów CMR wynika, że transport towarów z magazynu Spółki miał mieć miejsce na trasie K. —B. CZ. - R. PL. Odbiorcą miała być K. s.r.o. Z zeznań złożonych przez kierowcę K. P. wynika, że nie pamiętał on żadnych szczegółów transportu kawy, nie była mu znana firma M., nie pamiętał on żadnych okoliczności związanych z tym transportem, nie wiedział, gdzie znajduje się miejscowość R. wskazana na dokumencie CMR, nie potrafił opisać miejsca rozładunku towarów, czy był to teren miejski, czy też poza miastem. Zeznał, że miejscem przeznaczenia towaru według CMR, była O. , a drugi załadunek w B. . Świadek oświadczył to na podstawie okazanych dokumentów CMR, ponieważ szczegółów tych transportów nie pamiętał. Fakturowana kawa miała wrócić do Polski do znikających podatników E. T. L. Sp. z o.o.,C. I. P. Sp. z o.o. W przypadku natomiast pozostałych podmiotów pełniących rolę buforów ustalono, że:

- C. S. Sp. z o.o. - nie posiada siedziby (wynajęty adres posłużył jedynie do rejestracji spółki). Spółka ta rozpoczęła działalność w czerwcu 2014 r. i od początku wykazywała wielomilionowe obroty, a od wszczęcia wobec niej postępowania kontrolnego (lipiec 2015 r.) nie wykazywała dostaw towarów, a jedynie kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres,

- W. Sp. z o.o. - w decyzji wydanej przez Dyrektora UKS w R. z dnia 29.11.2016 r. stwierdzono, że spółka ta pełniła rolę bufora i jej działalność polegała jedynie na uwiarygodnieniu wystawianych faktur,

- M. P. Spółka z o.o. - została zarejestrowana w KRS w dniu 6.02.2014 r. Adres Spółki siedziby tej spółki to: ul. [...], lok. 216, [...]. Kapitał Spółki wynosi 5 000,00 zł. Spółka ta korzystała z wynajmowanego od J. S.A magazynu,

- C. I. P. Sp. o.o. Sp.K. - została zarejestrowana w dniu 11.06.2012 r. pod numerem [...] (z sumą komandytową 9.900,00 zł), a w dniu 16.03.2016 r. została wykreślona z tego Rejestru. Z ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynika, że pod adresem siedziby tej spółki Z. l ul. [...] (użytkowanym do 30.07.2014 r.), znajdował się sklep z szyldem DROGERIA i spółka pod tym adresem nie odbierała korespondencji. Jednocześnie ze składanych przez nią deklaracji wynika, że w 2014 r. wartość sprzedaży towarów systematycznie rosła, tj. z 3.500.789,00 zł w styczniu 2014 r. do 16.831.717,00 zł w listopadzie 2014 r., a w następnych okresach rozliczeniowych począwszy od grudnia 2014 r. do lutego 2016 r. wartość sprzedaży podlegała znacznym comiesięcznym wahaniom, tj. od 12.543.765,00 zł w marcu 2015 r., poprzez 441.232,00 zł w lipcu 2015 r., by w ostatnim miesiącu działalności odnotować sprzedaż na poziomie 1.757.965,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku VAT dokonał w dniu 29.02.2016 r. wykreślenia Spółki C. I. P., jako podatnika podatku VAT.

- E. T. A. K. - firma ta została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej w 14.04.2014r. Stałe miejsce działalności gospodarczej to W., ul. [...]. Przeważająca działalność gospodarcza to sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Wobec firmy tej kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za okres od lutego do czerwca 2015 r. prowadzi Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ,

- M. Sp. z o.o, - zarejestrowana była w wirtualnym biurze, zatrudniała tylko jednego pracownika na niepełny etat i nie posiadała żadnych środków, które umożliwiałyby jej hurtowy handel kawą i innymi towarami, co potwierdza m.in. wyciąg z decyzji nr [...] z dnia 24.11.2017 r. wydanej przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. dla M. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od III kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r.,

- J. J. S. - z informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wynika, że dane podatnika J. J. S. zostały zamieszczone w bazie podmiotów "nieistniejących" oraz nierzetelnych. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy J. J. S. ustalono, że była ona ogniwem w obrocie karuzelowym kawą Jacobs Kronung w roli bufora (wydłużenie łańcucha). Ponadto po wszczęciu postępowania kontrolnego w lipcu 2014r. firma J. J. S. zachowała się jak typowy podmiot uczestniczący w karuzeli, tzn. składała "zerowe" deklaracje VAT,

- U.&U. Spółka z o.o - wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 9.03.2016 r. wydanej dla U.&U. spółka z o.o., z którego wynika, że pod adresem wskazanym w KRS: S., ul. [...], spółka ta nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej jak również pod tym adresem nie przebywa żadna osoba, która wykonywałaby w imieniu U.&U. sp. z o.o. jakiekolwiek czynności. Nie dysponowała też żadnymi środkami, które umożliwiłyby jej hurtową sprzedaż kawy. Natomiast brokerem w omawianych transakcjach jest podmiot będący beneficjentem zwracanego przez urzędy skarbowe podatku od towarów i usług. W przedmiotowych łańcuchach rolę tą pełniła Spółka oraz R. S.A. i P. Sp. z o.o. Firmy: R. S.A. i P. sp. z o.o. dokumentowały WDT do czeskiej firmy T. I. T. s.r.o. Spółka natomiast do czeskich firm: K. s.r.o. i I. plus s.r.o. Odnośnie w/w czeskich podmiotów gospodarczych ustalono, że:

• TK [...] s.r.o. jest to czeska spółka zarejestrowana z dniem 22 lutego 2012 r., której wspólnikami są obywatele polscy K. T. oraz R. P.. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez czeską administrację podatkową firma ta nie zareagowała na wezwania organu podatkowego i nie dostarczyła żądanych informacji i dokumentów. Na podstawie ustaleń poczynionych w spółkach mających dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do tej spółki (R. i P. [...]) oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć (firmy M. N. i A. G., oraz spółkach A. ) wynika, że spółka ta miała jedynie produkować dokumentację podatkową służącą wyłudzeniu podatku VAT,

• K. s.r.o. to czeska spółka kupiona przez K. D., który jak sam zeznaje mówi po czesku ,jako-tako". Nie znając języka czeskiego zakłada firmę po to, aby dokonywać zakupu kawy w polskiej firmie M. i następnie dokonywać jej sprzedaży także do polskich firm E.-T. L. spółka z o.o., C. I. P. sp. z o.o. Sp. k., które zostały założone wyłącznie dla celów wyłudzenia podatku VAT. Przesłuchiwany na tą okoliczność K. D. odmówił odpowiedzi na temat kontaktów ze spółkami E.-T. L. spółka z o.o. i C. I. P. sp. z o.o. Sp. k. Ponadto spółka ta posiadała jedynie wynajęty magazyn, który jak wynika z zeznań kierowców służył jedynie pozorowaniu przepływu towarów ( z zeznań kierowców wynikało, że kawa nie była wyładowywana w tym magazynie, tylko wracała od razu do Polski),

• I. plus s.r.o, zarejestrowana w Czechach, której dyrektorem wykonawczym był J. Ś.. Z informacji przekazanych przez czeskie organy podatkowe wynika, że spółka ta jest nieosiągalna i nie przedłożyła wymaganych dokumentów. Ponadto w ocenie tych organów spółka ta jest częścią łańcucha oszustw VAT. Spółka ta miała jedynie wynajęty magazyn od Joopa Logistics s.r.o, z którego towar miał ponownie wracać do Polski. Jego odbiorcą była między innymi J. która to spółka zgodnie z ustaleniami Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. pełniła jedynie rolę bufora w karuzeli podatkowej. Oprócz powyższych informacji dotyczących podmiotów występujących w łańcuchach dostaw także następujące okoliczności potwierdzają, że w mamy do czynienia z oszustwem karuzelowym:

• charakter międzynarodowy oparty na transakcjach wewnątrzwspólnotowych umożliwiających zastosowanie 0% stawki podatku VAT,

• wydłużone łańcuchy dostaw, niemające uzasadnienia ekonomicznego, których celem jest utrudnienie wykrycia "znikających podatników", • brak problemów z rozpoczęciem działalności przez "znikającego podatnika" i bufora, z którym zmagają się zwykle podmioty rozpoczynające działalność, zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe bardzo niewielkie, ponieważ z góry określeni są dostawcy i nabywcy,

• odwrócony łańcuch handlowy - obieg "towarów" odbywa się od pomiotu małego, nowoutworzonego, nieznanego na rynku, nieposiadającego infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej, do dużego znanego w branży "brokera",

• uzyskanie korzyści podatkowych (zwrot podatku u "brokera", nieodprowadzenie podatku przez "znikającego podatnika"),

• towary opodatkowane stawką 23% VAT umożliwiającą maksymalne wyłudzenie podatku,

• handel popularnymi towarami w tego typu transakcjach (np. kawa),

• obieg towarów w zamkniętym cyklu obrotu,

• bardzo szybkie transakcje (często jednodniowe, fakturowanie poprzez kilka podmiotów),

• brak zgromadzonych zapasów,

• brak typowych zachowań konkurencyjnych,

• brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw,

• krótki okres działania firm,

• krótki, kilkumiesięczny okres "działania" znikających podatników,

• "łamanie ceny", aby zapobiec jej "windowaniu" (w wyniku krążenia w łańcuchu karuzelowym) ponad wartość rynkową,

• nagłe zaprzestanie działalności w przypadku wszczęcia postępowań kontrolnych, co w niektórych przypadkach wiąże się z utworzeniem nowych podmiotów zajmujących się tą samą działalnością.

Zatem przeprowadzone przez Spółkę transakcje zakupu i wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru były transakcjami fikcyjnymi, które miały umożliwić uzyskanie nienależnego zwrotu podatku.

Co do należytej staranności i braku wiedzy o nielegalności transakcji organ podał, iż z wyjaśnień spółki i reprezentujących ją osób, miała ona podejmować czynności mające na celu weryfikację kontrahentów. Na czynności te miało się składać:

• pozyskiwanie dokumentów rejestracyjnych firm. W przypadku firm krajowych miały to być dokumenty dotyczące nadania NIP i REGONu, wyciąg z KRS, wyciąg z CEIDG. W przypadku firm zagranicznych dokumenty rejestrowe i sprawdzenie w bazie VIES czy dana firma jest aktywna,

• pozyskiwanie informacji od zaprzyjaźnionych firm,

• fizyczne sprawdzenie przez członka zarządu, czy kontrahent ma siedzibę i posiada magazyny,

• pozyskiwanie zaświadczeń z ZUS i US,

• nieprzeprowadzanie transakcji z podmiotami działającymi na rynku krócej niż rok.

Ponadto w przypadku handlu kawą M. W., M. G. i R. B. wskazali, że Spółka miała stosować dodatkowe zabezpieczenia. Zeznali, że towar był ważony, ponieważ otrzymali informację, że w paletach zamiast kawy może się znajdować się piasek. Dlatego średnio 3-4 palety z kawą, losowo wybierane, rozkładali w celu sprawdzenia ich zawartości. Dodatkowo sprawdzali wybijane godziny na tackach, w które była wkładana kawa, w celu sprawdzenia czy paleta była konfekcjonowana w tym samym czasie. Mieli też znakować palety znakiem X na jej wewnętrznej stronie, a także dodatkowo zaznaczali naklejki zbiorcze w celu sprawdzenia, czy ta sama kawa jest ponownie sprzedawana Spółce.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza jednak w ocenie organu odwoławczego, iż spółka poza sprawdzeniem kwestii formalnych podejmowała jakiejkolwiek czynności mające zabezpieczyć ją przed udziałem w oszustwie. Materiał dowodowy wskazuje bowiem, że spółka bardzo słabo znała swoich dostawców tj. F. T. spółka z o.o. S.K.A., G. S. Ł., A. spółka z o.o., G. spółka z o.o. i odbiorców tj. K. s.r.o., I. plus s.r.o. i to pomimo, że okoliczności tych dostaw odbiegały od typowych transakcji rynkowych.

Jak wynika bowiem z ustaleń poczynionych w toku postępowania spółka kupowała kawę poniżej cen oferowanych przez dystrybutora M. P. spółka z o.o. Z wyjaśnień Spółki M. P. wynika bowiem, że średnie ceny sprzedaży w Polsce wynosiły netto:

• Kronung 500 g mielony cena za szt. 17,45 zł,

• Kronung 250 g mielony cena za szt. 8,97 zł.

Tymczasem ceny kawy stosowane na fakturach stosowanych przez kontrahentów wynosiły odpowiedni netto:

• F. T. Sp. z o.o. S.K.A. 12,10-12,50 zł za 500g i 6,09 za 250 g,

• S. Ł.; 12,50 zł za 500g,

• G. Sp. K.A.; 12,30 zł, za 500g,

• A. spółka z o.o.; 11,75-12,20 zł za 500g ,

• G. 12,43zł a 500g.

Były one zatem znacznie niższe od cen średnich stosowanych przez oficjalnego dystrybutora kawy Jacobs Kronung na Polskę. Biorąc pod uwagę, że spółka prowadziła kilkanaście lat działalność gospodarczą i była dobrze obeznana na rynku artykułów spożywczych, powinna ona zwrócić na ten fakt uwagę. Zwłaszcza, że firmy te nie był oficjalnymi dystrybutorami kawy. Kolejną nietypową okolicznością był fakt, że pomimo dużych wartości towaru płatności za nie następowały błyskawicznie i były od razu wykorzystywane przez spółkę do zapłaty za nabyty towar. Zwrócić bowiem należy uwagę, że zwykle podmioty gospodarcze starają się korzystać z możliwości odroczenia płatności w celu choćby zachowania płynności finansowej. Tymczasem spółka pomimo odbiegających od standardowych okoliczności w obiegu gospodarczym i znacznej wartości transakcji nie sporządzała umów i wszystkie czynności związane z transakcjami wykonywała telefonicznie lub mailowo. Poprzestawała też jedynie na formalnej kontroli kontrahentów.

Jak wynika natomiast z ustaleń poczynionych wobec kontrahentów spółki już na podstawie wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego można stwierdzić, że podmioty te nie były firmami, które mogłyby oferować towar o znacznej wartości w bardzo atrakcyjnych cenach. Można bowiem wskazać, że spółki te posiadały siedziby w wirtualnych biurach, zmieniały też często siedziby i władze.

I tak siedzibą Spółki S. Ł. Spółka Jawna na dzień rejestracji był S., [...]. Spółka dokonywała często zmian siedziby tj.;

• w dniu 17.09.2008 r. na adres [...], ul. [...],

• w dniu 26.09.2009 r. na adres [...], ul. [...],

• w dniu 04.05.2011 r. na adres [...], ul. [...] (biuro wirtualne),

• w dniu 28.01.2013 r. na adres [...], [...] [...] (biuro wirtualne).

Spółki F. T. sp. z o.o. sp. K.A. i G. Sp. K.A. natomiast zostały wpisane do KRS odpowiednio 19.11.2013 r. i 28.03.2014 r., a więc działały na rynku krócej niż 1 rok. Podkreślić tutaj trzeba, że jak wynika z zeznań M. G. i J. W.-G. tak krótki okres prowadzenia działalności miał powodować, że spółka nie współpracowała z takimi firmami.

W przypadku A. sp. z o.o. wpis do KRS nastąpił 4.03.2013 r., jako siedzibę wskazano S.. Natomiast w dniu 7.07.2014 r. dokonano zmiany siedziby na W. ul. [...]. Prezesem Zarządu został W. Z.. Spółka wzywana 2.09.2014 r. przez Urząd Skarbowy W. do wyjaśnienia rozbieżności w KRS/REGON i NIP-2 w podanych danych adresowych spółki, nie dokonała ich zmian. W trakcie prowadzonych czynności sprawdzających przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pozyskano informację od administratora budynku, że pod tym adresie znajduje się 47 lokali mieszkalnych w większości własnościowych i nie posiada on wiedzy, aby któryś z lokali był wynajmowany przez A. sp. z o.o.

W przypadku natomiast czeskiego podmiotu K. s.r.o. spółka nie zwróciła w ogóle uwagi, że pomimo jej zarejestrowania w czeskim rejestrze handlowym miała ona wyłącznie "polski charakter". Udziałowcem tej firmy, osobą zarządzającą i reprezentującą ją w kontaktach z kontrolowaną spółką był polski obywatel. Firma ta przy realizacji płatności na rzecz Spółki M. posługiwała się rachunkami bankowymi posiadanymi w polskim banku Alior Bank, tym samym, co kontrolowana spółka.

Na uwagę zasługuje fakt, że J.. D. reprezentujący firmę K. s.r.o. z Czech posiada zarejestrowaną w Polsce firmę "M. J. D., która zgodnie z danymi zawartymi w ogólnodostępnej Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) posiada miejsce prowadzenia działalności w S., a przedmiotem tej działalności jest sprzedaż hurtowa kawy, herbaty, kakao i przypraw. Okoliczność, że J. D., pomimo prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego m.in. kawą, co łatwo ustalić na podstawie ogólnodostępnego rejestru CEDIG, realizuje transakcje reprezentowanej przez siebie czeskiej firmy z udziałem innych podmiotów, winna wzbudzić wątpliwość spółki odnośnie zawieranych transakcji.

Fakt, iż spółka nie weryfikowała swoich kontrahentów potwierdza też analiza zeznań M. G., J. W.-G., M. P. i R. B.. Osoby te pomimo, że zajmowały w spółce stanowiska związane z wykonywaniem transakcji zakupu i sprzedaży kawy, nie posiadały wiedzy na temat w/w kontrahentów. Ponadto niejednokrotnie przekazane przez nich informacje były niezgodne z dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego. I tak:

• M. G. zeznał, że S. Ł. to firma ze S., a zgodnie z danymi zawartymi w KRS zgłoszona w 2014r. siedziba tej firmy mieściła się pod adresem biura wirtualnego w W. przy AL S. Na okoliczność spotkań z kontrahentami wskazał, że z Łaszewiczem spotykał się w K. i P.. Natomiast J. W.-G. zeznała, że razem z G. uczestniczyła w spotkaniu biznesowym z Ł. we W.,

• J. W.-G. zeznała, że F. T. to firma z P., która posiada magazyn w Zaniemyślu i osobiście była zarówno w siedzibie tej firmy, jak i w magazynie. Natomiast firma ta zgodnie z danymi w KRS posiadała w okresie objętym kontrolą siedzibę w Ł.,

• W złożonych zeznaniach J. W.-G. wskazała, że F. T. i S. Ł. to firmy znane w branży, a z firmą F. T. spotykała się na targach branżowych w Kolonii w Niemczech. Faktu tego nie potwierdzają zeznania M. P.. Zeznał on bowiem, że nie zna tych firm, a przecież działał w branży F. pozyskując dla kontrolowanej spółki kontrahentów i brał udział w targach międzynarodowych, w tym m. in. w Kolonii,

• M. P. nie znał również firm: G. , A., G. Sp. z o.o., K. s.r.o. Natomiast J.. W.-G. zeznając na okoliczność kontaktów z firmą K. s.r.o. wskazała, że kontakt do firmy wyciągnęła z bazy spółek, z którymi spółka współpracowała, co budzi wątpliwości w świetle tego, że M. P. mający dostęp do tej bazy nie zna takich firm,

• J. W.-G. zeznawała, że weryfikowała firmę K. dzwoniąc do jej siedziby, jednakże gdyby tak w istocie było to winna mieć wiedzę, że firma ta posiada siedzibę w biurze wirtualnym,

• Wyjaśniając sposób pozyskiwania kontrahentów J.. W.-G. wskazała, że informacje o nowych potencjalnych kontrahentach pozyskiwali również od zaprzyjaźnionych firm. Podała, że firma G. F. K.. K. została polecona przez ich długoletniego kontrahenta PUH P. z W.. Natomiast K. K. z tej firmy zeznała, że kontakt z J.. W. -G. nawiązała dzięki współpracy z firmą N. .

• M. P. zeznał, że rozmowy w sprawie transakcji z I. plus s.r.o prowadził z panem D. . Tymczasem z oświadczenia J. Ś. (Dyrektora wykonawczego tej spółki) wynika, że firmę I. plus s.r.o. reprezentował Dyrektor wykonawczy J. Ś. lub asystent B. M.,

Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził też, że spółka stosowała dodatkowe środki ostrożności takie jak znaczenie palet z kawą, czy też ich rozpakowywanie w celu weryfikacji, czy rzeczywiście są w całości załadowane kawą. Jak wynika bowiem z zeznań magazyniera G. P. (który był też nieformalnym zastępcą kierownika magazynu) "Towar w żaden sposób nie był oznakowany przez pracowników magazynu." Wskazał, że sprawdzał ilość palet, które były zawinięte w folię. Tak zapakowane były przywiezione od dostawcy i tak zapakowane były wydane odbiorcy. Zdarzały się też sytuacje, że towar był przeładowywany od razu z samochodu na samochód. Na pytanie, czy zdarzały się takie sytuacje, że ten sam towar - kawa firmy M., który został wydany jakiemuś innemu odbiorcy, po jakimś czasie wracał na ich magazyn, jako towar dostarczony od innej firmy, świadek zeznał, że nie byłby tego w stanie stwierdzić, każdy transport kawy był niemal identyczny. Z tych zeznań wynika, zatem, że kawa nie była w żaden sposób oznakowana.

Kolejną okolicznością, która potwierdza, że spółka wiedziała (lub powinna była wiedzieć), że uczestniczy w oszustwie podatkowym jest fakt, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby K. dokonywała reklamacji zakupionej kawy. Przesłuchana w charakterze strony J. W.-G. zeznała, że pan D. wielokrotnie ją informował, że kawa kupowana od M. jest w dalszej kolejności sprzedawana do sieci, stąd zdarzały się reklamacje od tego klienta. Reklamacje te dotyczyły zarówno ilości, jak i dat ważności oraz uszkodzeń towarów, które to niezgodności stwierdził ostateczny klient p. D. . Również pan D. zeznał, że od czasu do czasu zdarzały się przypadki, że K. s.r.o. składał do M. spółka z o.o. reklamacje, dotyczyły głównie ilości, bądź uszkodzonych opakowań. Natomiast pan G. odpowiadając na pytanie, jak ocenia współpracę z dostawcami i odbiorcami zeznał, że towary były zgodne z zamówieniami, co do ilości i jakości. Nie zeznał, aby były składane reklamacje. W dokumentach Spółki nie ma faktur korygujących WDT do K. s.r.o. i I. plus s.r.o., ani też żadnych protokołów, które potwierdzałyby wystąpienie uszkodzeń i braków i związane z tym reklamacje. Także z zeznań osób mających przewozić kawę na trasie K.-B.-R. nie wynika, aby dochodziło do zniszczeń przewożonej kawy. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego pozyskano od firm świadczących usługi transportowe kawy na trasie K.-B.-R., protokoły zniszczeń przewożonej kawy wystawione przez polską firmę C. I. P. Sp. z o.o. Sp. k. występującą, jako bezpośredni odbiorca kawy od Spółki E. T. L., a pochodzącej od podmiotu zagranicznego, tj. K. s.r.o. Przesłuchani na tą okoliczność kierowcy przewożący kawę z K. do Czech (N., K., P., O., K., S.) potwierdzali, że na protokołach znajdują się ich podpisy, jednakże nie przypominali sobie okoliczności ich złożenia i powstania ewentualnych szkód. Z zeznań przesłuchanych kierowców wynika, że nigdy nie mieli braków w towarze (Nowak, Kosko, Pomian), nie pamiętali, aby mieli braki w towarze (K., S., O.), pozostali kierowcy nie wypowiadali się w tej sprawie (K., P., H.). Podkreślić też tutaj trzeba, że z ich zeznań nie wynika, aby wykonywali rozładunek i załadunek w miejscowości B..

Podsumowując spółka nie dochowała należyte staranności przeprowadzając przedmiotowe transakcje zakupu i sprzedaży kawy.

Z uwagi na powyższe za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur dokumentujących zakup kawy oraz usług transportowych. Zebrany materiał dowodowy potwierdził bowiem, że transakcje te miały służyć jedynie wyłudzeniu podatku od towarów i usług.

Za bezpodstawne organ uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jak wynika z materiału dowodowego w rzeczywistości spółka nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw kawy, lecz jedynie je pozorowała.

Odnośnie naruszenia art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług skarżona decyzja nie określała spółce podatku do zapłaty o którym mowa w powyższych przepisach.

Na przedstawione wyżej rozstrzygnięcie została wniesiona przez Syndyka masy upadłości spółki M. sp. z o.o. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

l. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. Art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE przez odmowę przyznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towaru (kawy) z tego powodu, że wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

2. Art. 86 ust 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług polegające na przyjęciu, że sporne faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych;

3. Art. 86 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów kawy, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez Podatnika czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów;

4. Art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnie polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez bezpośrednich kontrahentów podatnika w świetle niewykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że kontrahenci działają w celu przestępczym oraz rozszerzającym traktowaniu przez wyjątków od zasady neutralności VAT, tj. uznanie, że z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie innych podmiotów, o których podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć i okoliczności, których zaistnienia nie mógł podejrzewać nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego;

5. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 19a ust 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, iż przepis ten stanowi podstawę pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego także wówczas, gdy faktura nie dokumentuje czynności zrealizowanej przez jej wystawcę, ale jednocześnie następuje faktyczna dostawa towaru, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział i w świetle obiektywnie istniejących okoliczności sprawy nie mógł wiedzieć o tym, że faktyczna dostawa towaru realizowana jest przez inny podmiot niż wynika to z faktury, co doprowadziło do błędnego zastosowania tego przepisu i pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

6. Odmowę zastosowania art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. "a" ustawy o VAT, podczas gdy podatnik dokonał faktycznego nabycia towaru, przez co doszło do przeniesienia władztwa nad tymi towarami, co wyczerpuje dyspozycję tych przepisów przyznając Podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wskazanego na spornych fakturach, oraz poprzez uznanie, że faktury VAT nabycia towaru nie dokumentują transakcji faktycznie dokonanej i z tego też względu nie mogą być uwzględnione w prowadzonej przez podatnika ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż są niezgodne ze stanem faktycznym, podczas gdy przedstawione przez podatnika dokumenty i zeznania świadków wskazują, iż wystawione faktury VAT dokumentują rzeczywisty obrót towarem;

7. Art. 86-88 ustawy o VAT oraz art. 193 OP, poprzez przyjęcie, że dokumenty podatkowe, to jest księgi, deklaracje, zakwestionowane faktury VAT w zakresie transakcji z bezpośrednimi kontrahentami Spółki są nierzetelne i jako takie nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, podczas gdy potwierdzają one dokonanie realnego nabycia towarów, a sporne faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w nich opisane i towar został dostarczony przez podmioty tam wskazane do podatnika, w ilościach wskazanych na fakturze. Jeżeli natomiast przedstawiciele bezpośrednich kontrahentów podatnika uczestniczyli w przestępstwach podatkowych, to podatnik nie miał żadnej obiektywnej możliwości powzięcia takiej informacji;

8. Art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie że bezpośredni kontrahenci podatnika nie byli rzeczywistymi przedawcami towaru wynikającego z kwestionowanych faktur, gdyż nie byli jego dysponentem, podczas gdy towar zgodnie z zamówieniem został dostarczony do podatnika, co zostało przyznane przez świadków oraz wynika z dokumentów transportowych przedłożonych do akt sprawy, a zatem nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w świetle ustawy o VAT;

9. niezastosowanie Dyrektywy 2006/112/WE wskutek odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów z tego powodu, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia, że spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

10. Art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że:

-pomiędzy spółką a jej kontrahentami nie doszło do dostaw towarów i świadczenia usług transportowych na gruncie ustawy o VAT, co w konsekwencji powoduje, że wystawione faktury na rzecz podatnika nie mogą być podstawą pomniejszenia przez niego kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany w sytuacji, gdy pomiędzy kontrahentami każdorazowo dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel, a wszelkie zobowiązania podatkowe wynikające z zawartych transakcji zostały rozliczone,

- w zakresie obrotu kawą działania podejmowane przez podatnika nie były realizowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej, tylko w celu uzyskania przysporzenia finansowego, kosztem budżetu państwa z całkowitym pominięciem podstawowych zasad podatku od towarów i usług, a także orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, co skutkowała błędnym uznaniem, że podatnik nie miał prawa do deklarowania w okresie objętym Kontrolą obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy oraz wystawiania z tego tytułu faktur VAT,

- pominięcie art. 155 § 2 i art. 336 Kodeksu cywilnego, pomimo że po dokonaniu wysyłki towaru do miejsca wskazanego przez kontrahenta doszło do przeniesienia władztwa nad towarem,

- uznanie, że wywóz towarów nabytych od bezpośrednich kontrahentów, poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego był fikcyjny (pozorowany), a celem przeprowadzonych transakcji sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT oraz stwierdzenie, że nabywca nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów, tj.:

1. art. 210 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 §1 pkt 1 OP poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a to poprzez wydanie decyzji bez daty jej wydania, jako elementu obligatoryjnego na gruncie art. 210 § 1 OP;

2. art. 200 OP w zw. z art.121 § 1 OP poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych - polegające na działaniu pod z góry przyjętą tezą o braku rzetelności podatnika i przekazaniu podatnikowi do doręczenia decyzji przed upływem terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

3. art. 70 §1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70c OP poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w zakresie rozliczeń podatnika za miesiące: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 roku po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe, który to termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2019 roku, w sytuacji gdy decyzja została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 20 sierpnia 2020 roku;

4. art. 70c OP w zw. z art. 133 § 1 Kodeksu Karnego Skarbowego7 w zw. z art. 133 §3 KKS poprzez zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, mimo braku w aktach sprawy kluczowego dowodu pozwalającego na stwierdzenie, iż zaistniała przesłanka do zawiadomienia podatnika o potencjalnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tj. postanowienia o wszczęciu przeciwko podatnikowi postępowania karnego skarbowego;

5. art. 70 § 1 w zw. z art. 70c i art. 208 § 1 OP poprzez prowadzenie postępowania i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 roku w sytuacji, gdy wystąpiła przesłanka do jego umorzenia z uwagi na upływ biegu terminu przedawnienia;

6. art. 70 § 6 pkt 1 OP poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania było bezskuteczne wobec podatnika i tym samym nie wywołało rezultatu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

7. art. 70 § 1 OP w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 OP, poprzez niezastosowanie, w sytuacji gdy bieg terminu przedawnienia za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 roku nie został skutecznie zawieszony i tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 roku przedawniło się z dniem 31 grudnia 2019 r.;

8. art. 70c OP w zw. z art. 133 § 3 KKS poprzez zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez organ niewłaściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, tj. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., a nie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;

9. art. 70c OP poprzez naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa, a to poprzez brak spełnienia przez organy nałożonych na nie wymogów ustawowych w zakresie przekazania podatnikowi informacji, czy w jego sprawie zobowiązanie podatkowe pomimo upływu 5 letniego terminy mogły być prowadzone dalsze czynności;

10.art. 70c OP w zw. z art. 70 §6 pkt 1 OP poprzez uchybienie w realizacji obowiązków nałożonych na właściwe organy podatkowe na gruncie art. 70c skutkujące brakiem ziszczenia się materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

11. art. 70c OP poprzez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo, iż pełnomocnik podatnika nie został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z regułami wyznaczonymi w Ordynacji podatkowej, czym uniemożliwiono podatnikowi ochronę praw i interesów, jakie powinien uzyskać w demokratycznym państwie prawa;

12. art. 121 §1 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 i §4 OP poprzez wydanie decyzji w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w treści decyzji, jako iż zarzuty organu opierają się na z góry założonym celu, tj.:

- udowodnienia winy podatnika, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia podatku VAT

- rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

- zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika ze spornych faktur zakupu w kontrolowanym okresie, dotyczących kawy, mimo braku udowodnienia, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co jest sprzeczne z korzystnym dla podatnika orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

- podważania rzeczywistości transakcji sprzedaży udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów zagranicznych jedynie w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu towarem, mimo braku wątpliwości, co do tego, iż spółka posiadała towar oraz dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel,

- niezebranie pełnego materiału dowodowego, przez brak wyjaśnienia szeregu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, uniemożliwiając dokonanie rzetelnej oceny prawnej działań Spółki

- przeprowadzeniu dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego polegającej na przyjęciu, że potencjalne występowanie transakcji noszących znamiona tzw. Karuzeli podatkowej jednoznacznie i automatycznie przesądza o świadomym uczestnictwie spółki w tym procederze;

13. art. 121 §1 i art. 122 w zw. z art. 210 §4 OP poprzez:

- dokonanie niespójnych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu kawy w kontrolowanym okresie, bowiem raz organ twierdzi, że faktury zakupu kawy dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a z drugiej strony, iż spółka była jednym z ogniw w łańcuchu pozornych dostaw kawy zwanym "karuzelą podatkową", gdzie przedmiotem dostawy był ten sam towar niewiadomego pochodzenia, co zarazem dowodzi, że organ nie ustalił stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumpcję materialnej normy prawnej konstruowanych względem spółki zastrzeżeń. Dodatkowo dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była przeprowadzona w sposób rzetelny oraz obiektywny,

- podważanie rzeczywistości transakcji sprzedaży udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów zagranicznych jedynie w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym bądź też późniejszym etapie obrotu towarem pomimo, że spółka posiadała towar oraz dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel;

14. Naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, który gwarantuje prawo do obrony, w związku z załączeniem do akt sprawy wybranych tendencyjnie dowodów z innych postępowań prowadzących wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów podatnika;

15.art. 120 OP w zw. z art. 121 § OP w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa i wywodzonych z niej zasad: praworządności, pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów poprzez instytucjonalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 §2 w zw. art. 62 §2 w zw. z art. 6 §2 w zw. z art. 9 §3 Kodeksu karnego skarbowego wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

16. przepisów Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a mianowicie:

- art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na podatnika

-art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego nierzetelnych transakcjach w zakresie podatku od towarów i usług prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą;

17.art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952r. poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności podatnika, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do podatnika, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem;

18.art. 120 OP poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu decyzji o swobodne przypuszczenia organu, zignorowanie orzecznictwa zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie podatku od towarów i usług, oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa;

19.art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, tj. zignorowanie przedstawionych wniosków dowodowych,

20.art. 121 §1,art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 197 § 1 OP poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. brak pozyskania wiadomości specjalnych w zakresie zasad prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności w kontekście zasad i sposobów komunikacji z kontrahentami, dopuszczalnych sposobów ułożenia warunków handlowych w transakcjach, skarżąca wskazuje, że te obszary ustaleń faktycznych i ich oceny winny być przedmiotem pozyskania wiadomości specjalnych, albowiem organ nie dysponuje fachową wiedzą w zakresie prowadzenia biznesu; gdyby bowiem takie wiadomości specjalne posiadał, wówczas nie zająłby stanowiska, iż wskazane wyżej okoliczności budzą podejrzenia co do rzetelności transakcji gospodarczych;

21. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. przyjęcie, że spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem VAT, w sytuacji w której organ dostrzegł, że to konkretni pracownicy spółki współdziałali z nieuczciwymi kontrahentami, w związku z czym spółka, Zarząd Spółki, nie miał możliwości pozyskania wiedzy o ewentualnym nadużyciu VAT;

22.art. 121 § 1 OP poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ obrazu podatnika jako podmiotu, który nie działał w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności - mimo braku zastrzeżeń, co do innych transakcji tym samym towarem z innymi podmiotami;

23.Art. 122 OP w związku z art. 187 §1 oraz 180,181 i 188 OP polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej, poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie w ustaleniach faktycznych takich jak specyfika prowadzenia działalności w branży produkcyjnej, zasady dokonywania transakcji, ogólne warunki współpracy pomiędzy podmiotami działającymi w tej branży, co doprowadziło do błędnej oceny transakcji, których stroną był podatnik, jako transakcji odbiegających od ogólnie przyjętych warunków rynkowych.

24.Art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 OP poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w toku prowadzonego postępowania, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału podatnika, a także nieprzeprowadzeniem zawnioskowanych przez podatnika dowodów, w tym dowodu z opinii biegłego;

25.Art. 191 OP poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez organ dowodów oraz poprzez brak wyjaśnienia szeregu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, uniemożliwiając tym samym dokonanie rzetelnej oceny prawnej działań podatnika;

26.Art. 210 § 1 pkt 6 OP wobec istotnych wad decyzji, które nie pozwalają rozpoznać toku rozumowania organu, na zasadzie którego dowodom korzystnym dla podatnika nie przyznał on przymiotu wiarygodności bez wskazania przyczyn, a z dowodów których to wynika, że faktury wystawione podatnikowi przez bezpośrednich kontrahentów potwierdzają czynności, które zostały dokonane oraz wykazują, iż podatnik pomimo zachowania należytej staranności nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że jego kontrahent uczestniczy w oszustwie podatkowym,

27. art. 180 § 1, art. 187 § 1,art. 188 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 i 6 OP polegające na przyjęciu, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas, gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie dawała podstaw do takich ustaleń;

28. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nie wykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, bez wymagania od odbiorcy faktury VAT podejmowania czynności sprawdzających, które nie są poza jego zadaniami, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem; tym samym wybiórczą analizę zebranego materiału dowodowego oraz snucie przypuszczeń nie mających uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, a także niewykazanie, że strona nie dochowała należytej staranności w obrocie z kontrahentami;

29.art. 180 § 1 OP poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec stosowania nie znajdującego się prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności, w szczególności poprzez pominięcie dowodu z opinie biegłego celem ustalenia obiektywnych kryteriów transakcyjnych w dacie dokonywania kwestionowanych transakcji;

30.art. 2a OP poprzez rozstrzygnięcie wszystkich występujących w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

Wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 210 §1 pkt 2 OP, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postepowania za miesiące 2014r. z powodu przedawnienia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wnosił o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich wyeliminowania z obiegu prawnego

W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań uczynić należy najdalej idące zarzuty skarżącej, a to dotyczące nieważności decyzji z racji wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, tudzież dotyczące rozstrzygnięcia w zakresie rozliczeń podatnika za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 roku już po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Wedle skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 210 §1 pkt 2 w zw. z art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a to poprzez wydanie decyzji "bez daty jej wydania", jako elementu obligatoryjnego na gruncie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkować winno stwierdzeniem jej nieważności.

Istotnie, do elementów jakie powinna zawierać decyzja należy miedzy innymi data. Odnosząc się do samego pojęcia daty wydania decyzji i jej znaczenia w procesie wydawania aktów administracyjnych to data wydania decyzji wskazuje, w jakim dniu została sporządzona decyzja. Oznaczenie daty decyzji jest doniosłe dla oceny legalności decyzji przez sąd administracyjny, bowiem pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Od powyższego znaczenia daty decyzji nie sposób abstrahować. W przedmiotowej sprawie zauważyć należy przede wszystkim, że decyzja sporządzona w formie "papierowej" niewątpliwie zawiera datę. Także przesłany skarżącej drogą elektroniczną plik pdf i xades zawiera datę utworzenia; w przypadku tego pliku, po otworzeniu go i wybraniu opcji w menu łatwo ustalić ową datę. Weryfikacja pliku programem kontrolującym prawidłowość podpisu wskazuje wszak, że plik został podpisany certyfikatem kwalifikowanym dnia 6.08.2020r. Nie może zatem w przedstawionych realiach budzić wątpliwości data wydania decyzji. Samo niepodanie daty w tekście rozstrzygnięcia organu jest niewątpliwie uchybieniem, lecz zważywszy na przedstawione wyżej niewątpliwe ustalenia, uchybieniem nie rzutującym na wynik sprawy.

Zarzuty dotyczące wydanie zaskarżonej decyzji w zakresie rozliczeń podatnika za miesiące: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 roku po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe są bezpodstawne. Wedle skarżącej z przepisów nie wynika, aby Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. był uprawniony do sporządzenia zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zwieszeniu biegu terminu przedawnienia. Sąd podziela stanowisko organu, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym ukształtował się pogląd wedle którego, jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, jest ten organ, który - jako właściwy -prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (vide: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1838/15). Wbrew twierdzeniom skargi powyższe stanowisko orzecznictwa pozostało aktualne także po wejściu w życie ustawy z 16.11.2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Trafne jest także spostrzeżenie, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale sygn. akt I FPS 3/18 wyjaśnił, że "jeśli się toczy postępowanie, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową".

Co dotyczy treści zawiadomienia o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia z 13.11.2019r., to wiodące dla jego oceny znaczenie przypisać należy uchwale NSA z 18.06.2018 r., sygn. I FSK 1/18, gdzie wywiedziono, iż wystarczy, aby w treści tego zawiadomienia znalazło się powołanie na właściwy przepis ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1). Organ w zawiadomieniu nie jest zobowiązany do przytoczenia brzmienia tego przepisu, ani też do wskazania, czy przyczyną zawieszenia jest wszczęcie postępowania o przestępstwo, czy wykroczenie skarbowe. Nie musi także podawać podstawy prawnej z Kodeksu karnego skarbowego. Zatem treść stawianych zarzutów pozostaje bez wpływu na prawidłowość zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Na gruncie rozpoznawanej sprawy pismem z dnia 13.11.2019 r. skarżąca została zawiadomiona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (działającego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej), że w dniu 12.11.2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2014 r. do maja 2015 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższą informację odebrała spółka w dniu 5.12.2019 r., a 4.12. 2019r.reprezentujący ją w toku postępowania kontrolnego pełnomocnik, co bez wątpienia wynika z potwierdzeń odbioru na k. 3236/b i 3236/c akt administracyjnych. Zawiadomienie zostało sporządzone i dokonane przez organ do tego uprawniony, jego treść zawiera wymagane prawem elementy i zostało prawidłowo doręczone.

Chybione są twierdzenia o naruszeniu art. 133§ 1 i 3 Kodeksu karno-skarbowego poprzez przekazanie sobie przez pracowników organu I instancji informacji o wszczęciu postępowania karno-skarbowego przy użyciu poczty służbowej (a nie platformy epuap). Nie sposób wszak przyjąć, aby korespondencja wewnętrzna urzędu mogła naruszyć przepis, z którego wynika, że organ prowadzący postępowanie przygotowawcze karno-skarbowe ma obowiązek informowania o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego.

Nie sposób podzielić argumentacji, że powyższe postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia; materiał dowodowy wskazuje bowiem jednoznacznie, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu transakcji realizowanych w ramach "karuzeli podatkowej".

Nie mogą odnieść skutku dalsze artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Organy ustaliły, że wykonywane przez skarżącą transakcje zakupu kawy Jacobs Kronung 500g i 250g od firm: F.-T. Sp. z o.o. S.K.A., G. F. K..K. C. and C. Spółka Komandytowa-Akcyjna, S. Ł. Sp.j., G. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., oraz jej dalsza sprzedaż w ramach procedury wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskich podmiotów: K. s.r.o. O. i I. plus s.r.o., [...] 2. były częścią oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku VAT w ramach tzw. karuzeli podatkowej.

Z ustalonego w sprawie przebiegu transakcji obejmującego fakturowane nabycia i dostawy oraz dokumentowany transport wynika, że na podstawie szeregu transakcji towar krążył pomiędzy Polską i Czechami, nie mając początkowego źródła pochodzenia, przechodził fakturowo poprzez wiele firm i ponownie wprowadzany był do obiegu w Polsce. Finalnie, poprzez długi łańcuch fakturowania, towar trafiał z K. s.r.o. do "znikającego podatnika" w kraju, tj. E. T. L. Spółka z o.o. W przypadku I. plus s.r.o. towar również powracał do Polski, jednak dla ukrycia rzeczywistego przebiegu transakcji (przerwania łańcucha transakcji) na dokumentach CMR wskazywano odbiorcę, którego udziałów w transakcjach nie potwierdziły zebrane dowody, a następnie dokonywano tzw. neutralizacji dokumentów CMR, która polegała na wypisaniu nowych dokumentów CMR, tj. w miejsce firmy I. plus s.r.o. wpisano polską firmę T. I. V. sp. z o.o. SKA, a pozostałą treść dokumentu CMR przepisano. Przebieg transakcji odzwierciedlających obrót kawą, w których podmiotem wystawiającym faktury VAT dla kontrolowanej spółki była F.-T. sp. z o.o. S.K.A. przedstawiono w schematach. Ustalono, że w zakresie transakcji fakturowanych przez spółkę M. do I. plus s.r.o. na dalszym etapie łańcucha transakcji wystąpiły rozbieżności pomiędzy wystawionymi fakturami, transportem towaru oraz przepływem środków pieniężnych, co potwierdza, że transakcje te były fikcyjne.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, oraz z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.

Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu przywołanych w skargach zasad postępowania podatkowego, czy przepisów traktatowych i konwencyjnych.

Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącej sprowadzała się do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niej dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj., przyjęcie, że wykazane na zakwestionowanych fakturach zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca miedzy wystawcą i odbiorcą tych faktur, oraz że nie doszło do wskazywanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a zwłaszcza, że organy bezzasadnie przypisały skarżącej niedołożenie należytej staranności w relacjach gospodarczych, a w konsekwencji pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku przyjmując, że dochowując wymaganych w obrocie gospodarczym aktów staranności skarżąca powinna była mieć świadomość uczestnictwa w opisanym procederze.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że transakcje wskazywane w spornych fakturach, a także rzeczone dostawy zostały faktycznie zrealizowane przez ich wystawcę, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Nie sposób także podzielić argumentacji skarżącej dotyczącej jej dobrej wiary w relacjach z kontrahentami.

Wskazać należy przede wszystkim na jednoznaczną wymowę dowodów przyjętych za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. W szczególności przywołać tu należy niepodważalne okoliczności wskazujące na genezę, strukturę organizacyjną i logistyczną oraz sposób funkcjonowania podmiotów występujących w łańcuchach transakcji, a także charakter międzynarodowy działalności oparty na transakcjach wewnątrzwspólnotowych umożliwiających zastosowanie 0% stawki podatku VAT, wydłużone łańcuchy dostaw, niemające uzasadnienia ekonomicznego, których celem jest utrudnienie wykrycia "znikających podatników", brak problemów z rozpoczęciem działalności przez "znikającego podatnika" i bufora, z którym zmagają się zwykle podmioty rozpoczynające działalność, zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe bardzo niewielkie, ponieważ z góry określeni są dostawcy i nabywcy, odwrócony łańcuch handlowy – obieg "towarów" odbywa się od pomiotu małego, nowoutworzonego, nieznanego na rynku, nieposiadającego infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej, do dużego znanego w branży "brokera", uzyskanie korzyści podatkowych (zwrot podatku u "brokera", nieodprowadzenie podatku przez "znikającego podatnika"), towary opodatkowane stawką 23% VAT umożliwiającą maksymalne wyłudzenie podatku, handel popularnymi towarami w tego typu transakcjach (np. kawa), obieg towarów w zamkniętym cyklu obrotu, bardzo szybkie transakcje, często jednodniowe, fakturowanie poprzez kilka podmiotów, brak zgromadzonych zapasów, brak typowych zachowań konkurencyjnych, brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, krótki okres działania firm, krótki, kilkumiesięczny okres "działania" znikających podatników, "łamanie ceny", aby zapobiec jej "windowaniu" (w wyniku krążenia w łańcuchu karuzelowym) ponad wartość rynkową, czy nagłe zaprzestanie działalności w przypadku wszczęcia postępowań kontrolnych, co w niektórych przypadkach wiąże się z utworzeniem nowych podmiotów zajmujących się tą samą działalnością.

Sąd podziela ocenę, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby skarżąca poza sprawdzeniem kwestii formalnych podejmowała jakiejkolwiek czynności mające zabezpieczyć ją przed udziałem w oszustwie. Spółka bardzo słabo znała swoich dostawców tj. F. T. spółka z o.o. S.K.A., G. F. K.. K., S. Ł., A. spółka z o.o., G. spółka z o.o. jak i odbiorców tj. K. .r.o., I. plus s.r.o., a relacje między nimi odbiegały od typowych transakcji rynkowych.

Zaakcentować należy, że skarżąca kupowała kawę poniżej cen oferowanych przez jej dystrybutora na Polskę M. P. spółka z o.o. Z wyjaśnień Spółki M. P. wynika, że średnie ceny sprzedaży w Polsce wynosiły netto: Kronung 500 g mielony cena za szt. 17,45 zł i Kronung 250 g mielony cena za szt. 8,97 zł. Tymczasem ceny kawy stosowane na fakturach wystawionych przez kontrahentów spółki wynosiły odpowiednio netto: F. T. Sp. z o.o. S.K.A. 12,10-12,50 zł za 500g i 6,09 za 250 g, S. Ł. 12,50 zł za 500g, G. Sp. K.A. 12,30 zł, za 500g, A. spółka z o.o. 11,75-12,20 zł za 500g, a G. 12,43zł a 500g.

Jak z powyższego wynika ceny te były znacznie niższe od cen średnich stosowanych przez oficjalnego dystrybutora kawy Jacobs Kronung na Polskę. Mając na względzie fakt, że spółka prowadziła działalność gospodarczą od kilkunastu lat i była dobrze obeznana z rynkiem artykułów spożywczych, musiała zwrócić na ten fakt uwagę, tym bardziej, że jej kontrahenci nie byli oficjalnymi dystrybutorami kawy. Nietypową okolicznością był też fakt, że pomimo dużych wartości towaru, płatności następowały błyskawicznie i były od razu wykorzystywane przez spółkę do zapłaty za nabyty towar. Zwykle podmioty gospodarcze starają się korzystać z możliwości odroczenia płatności w celu chociażby zachowania płynności finansowej. Skarżąca pomimo odbiegających od standardowych okoliczności w obiegu gospodarczym i znacznej wartości transakcji nie sporządzała umów i wszystkie czynności związane z transakcjami załatwiała telefonicznie lub mailowo. Poprzestawała też jedynie na formalnej kontroli kontrahentów.

Jak wynika z ustaleń poczynionych wobec kontrahentów spółki, już na podstawie wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego można było powziąć wątpliwości, czy aby podmioty te mogłyby oferować towar o znacznej wartości w bardzo atrakcyjnych cenach. Firmy posiadały siedziby w wirtualnych biurach, zmieniały też często siedziby i władze, F. T. sp. z o.o. sp. K.A. i G. Sp. K.A. działały na rynku krócej niż 1 rok, a przecież z twierdzeń reprezentantów skarżącej wynikało, że tak krótki okres prowadzenia działalności miał powodować, że spółka nie współpracowała z takimi firmami.

W przypadku A. sp. z o.o. wpis do KRS nastąpił 4.03.2013 r., jako siedzibę wskazano S.. Natomiast w dniu 7.07.2014 r. dokonano zmiany siedziby na W. ul. [...]. Prezesem zarządu został W. Z.. Spółka wzywana 2.09.2014 r. przez Urząd Skarbowy [...] do wyjaśnienia rozbieżności w KRS/REGON i NIP-2 w podanych danych adresowych spółki, nie dokonała zmian. W trakcie prowadzonych czynności pozyskano informację od administratora budynku, że nie posiada on wiedzy, aby któryś z lokali był wynajmowany przez A. sp. z o.o.

W przypadku natomiast czeskiej firmy K. s.r.o. pomimo jej zarejestrowania w czeskim rejestrze handlowym miała ona wyłącznie "polski charakter". Udziałowcem tej firmy, osobą zarządzającą i reprezentującą ją w kontaktach ze skarżącą był polski obywatel. Firma ta przy realizacji płatności na rzecz spółki M. posługiwała się rachunkami bankowymi w polskim banku Alior Bank, tym samym, co skarżąca.

J. D., reprezentujący firmę K. s.r.o. z Czech, posiada zarejestrowaną w Polsce firmę "M. " Firma H. J. D., która zgodnie z danymi zawartymi w ogólnodostępnej Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) posiada miejsce prowadzenia działalności w S., a przedmiotem tej działalności jest sprzedaż hurtowa kawy, herbaty, kakao i przypraw. J. D., pomimo prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego m.in. kawą, co łatwo ustalić na podstawie ogólnodostępnego rejestru CEDIG, realizuje transakcje reprezentowanej przez siebie czeskiej firmy z udziałem innych podmiotów.

Spółka nie weryfikowała swoich kontrahentów, co potwierdza analiza zeznań M. G., J. W.-G., M. P. i R. B.. Osoby te mimo, że zajmowały w spółce stanowiska związane z realizacją transakcji zakupu i sprzedaży kawy, nie posiadały wiedzy na temat w/w kontrahentów. Ponadto niejednokrotnie przekazane przez nich informacje były niezgodne z dowodami zebranymi w toku postępowania kontrolnego, co organ szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu decyzji, akcentując sprzeczności w ich zeznaniach.

Wbrew twierdzeniom skargi, spółka M. nie stosowała dodatkowych środków ostrożności takich, jak znaczenie palet z kawą, czy też ich rozpakowywanie w celu weryfikacji. Jak wynika z zeznań magazyniera G. P. towar w żaden sposób nie był oznakowany przez pracowników magazynu. Sprawdzał on tylko ilość palet, które były zawinięte w folię. Tak zapakowane palety były przywiezione od dostawcy i tak zapakowane były wydane odbiorcy. Zdarzały się też sytuacje, że towar był przeładowywany od razu z samochodu na samochód. Nie byłby w stanie stwierdzić, czy te same transporty mogły powracać, każdy transport kawy był niemal identyczny. Kawa nie była więc w żaden sposób oznakowana.

Materiał dowodowy nie potwierdził, aby K. dokonywała reklamacji zakupionej kawy. Przesłuchana w charakterze strony J. W.-G. zeznała, że J. D. wielokrotnie ją informował, że kawa kupowana od M. jest w dalszej kolejności sprzedawana do sieci, stąd zdarzały się reklamacje od tego klienta. Reklamacje te dotyczyły zarówno ilości, jak i dat ważności oraz uszkodzeń towarów, które to niezgodności stwierdził ostateczny klient D.. J. D. zeznał, że od czasu do czasu zdarzały się przypadki, że K. s.r.o. składał do M. spółka z o.o. reklamacje; dotyczyły one głównie ilości, bądź uszkodzonych opakowań. Natomiast M. G. zeznał, że towary były zgodne z zamówieniami, co do ilości i jakości. Nie twierdził, aby były składane reklamacje. W dokumentach spółki nie ma faktur korygujących WDT wystawionych do K. s.r.o. i I. plus s.r.o., ani też żadnych protokołów, które potwierdzałyby wystąpienie uszkodzeń i braków i związane z tym reklamacje. Także z zeznań osób mających przewozić kawę na trasie K.-B.-R. nie wynika, aby dochodziło do zniszczeń przewożonej kawy. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego pozyskano od firm świadczących usługi transportowe kawy na trasie K.-B.-R., protokoły zniszczeń przewożonej kawy wystawione przez firmę C. I. P. Sp. z o.o. Sp. k. występującą, jako bezpośredni odbiorca kawy od Spółki E. T. L., a pochodzącej od podmiotu zagranicznego, tj. K. s.r.o. Przesłuchani na tą okoliczność kierowcy przewożący kawę z K. do Czech (N., K., P., O., K., S.) potwierdzali, że na protokołach znajdują się ich podpisy, jednakże nie przypominali sobie okoliczności ich złożenia i powstania ewentualnych szkód. Z zeznań przesłuchanych kierowców wynika, że nigdy nie mieli braków w towarze (N., K., P.), nie pamiętali, aby mieli braki w towarze (K., S., O.), a pozostali kierowcy nie wypowiadali się w tej sprawie (K., P., H.). Z ich zeznań nie wynika, aby wykonywali rozładunek i załadunek kawy w miejscowości B..

Wbrew zarzutom skargi organy dokonały oceny należytej staranności skarżącej nie tylko na podstawie ustaleń dotyczących podmiotów, które nie były bezpośrednimi dostawcami kawy do spółki. Przedstawione wyżej, szczegółowo przywołane okoliczności potwierdzają, że spółka wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że dokonywane przez nią transakcje nabycia i sprzedaży towarów były częścią oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Podkreślenia wymaga, że z samych zeznań osób odpowiedzialnych w spółce za kontakty ze wskazanymi podmiotami wynika, że ich wiedza o nich była niepełna, fragmentaryczna i niespójna. Faktu weryfikacji kontrahentów nie potwierdzają też zeznania J. D. z K. , J. K. z F. T. i K. K. reprezentującej G. F.-T..

Chybiony jest zarzut o dyskryminującym charakterze postawy spółki poprzez dostrzeżenie, że K. s.r.o została założona przez obywatela polskiego J. D., który działał także pod firmą "M. " w S., a przedmiotem jej działalności była także sprzedaż hurtowa kawy, herbaty, kakao i przypraw, przy tym korzystała ona z polskiego rachunku bankowego, a siedzibę posiadała w wirtualnym biurze.

Nieuprawnione jest twierdzenie o bagatelizowaniu przez organy dokumentów rejestrowych kontrahentów spółki, organy wskazywały bowiem w tym kontekście, że na podstawie dokumentów KRS lub CEiDG można ustalić okoliczności wskazujące, że podmioty będące kontrahentami spółki nie byłyby w stanie w rzeczywistości wykonywać hurtowych transakcji sprzedaży kawy na rzecz skarżącej, gdyż były to między innymi podmioty zarejestrowane na bardzo krótko i posiadające siedziby w wirtualnych biurach, spółka poza sprawdzeniem, czy podmioty te są zarejestrowane nie podejmowała żadnych kroków mających na celu rzeczywiste sprawdzenie owych kontrahentów i łamała własne zasady ich dobierania dokonując hurtowych zakupów od podmiotów działających na rynku krócej niż rok.

Nie sposób podzielić oceny, że organy podatkowe błędnie oceniły dane z KRS dotyczące S. Ł. Sp. j. Spółka ta przecież w ciągu ośmiu lat zmieniła czterokrotnie adres siedziby, w tym w dwóch ostatnich przypadkach są to biura wirtualne mieszczące się pod adresami w W. (również w okresie objętym niniejszym postępowaniem).

Oczywiście bezzasadne jest także przywoływanie przez skarżącą faktu, że część jej kontrahentów figuruje, jako czynni podatnicy w prowadzonym wykazie podmiotów zarejestrowanych, jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT, zauważyć bowiem należy, że sam fakt uczestnictwa w oszustwie podatkowym nie przesądza, że podmiot ten musi zostać wykreślony z takiego rejestru.

Okoliczność, że w sprawie występował rzeczywisty przepływ towarów wynikający z ich dostarczania do magazynu skarżącej oraz dokonana zapłata za towar nie przesądza o tym, że po stronie sprzedawcy wystąpił normalny obrót podlegający opodatkowaniu, a w konsekwencji, że przeniesiono na skarżącą prawo rozporządzania towarem, jak właściciel; fizyczne posiadanie i przepływ towarów nie są okolicznościami wiodącym w sytuacji, gdy transakcje okazały się nierzetelne. Dysponowanie zafakturowanym towarem nie oznacza, że towar ten pochodził w rzeczywistości od wystawcy faktur, czy że te faktury specyfikują realne transakcje.

Bezpodstawny jest zarzut o naruszeniu przez organy art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej gwarantującego prawo do rzetelnego procesu, równości oraz poszanowania prawa do obrony, gdyż skarżąca w toku postępowania nie miała możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego dotyczącego innych podmiotów uczestniczących w kwestionowanych transakcjach.

Podzielić należy stanowisko, że organy podatkowe nie mogą udostępniać całości materiału dowodowego zebranego wobec innych podmiotów, gdyż postępowanie takie naruszyłoby przepisy o tajemnicy skarbowej. Tajemnica skarbowa stanowi informację niejawną w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie informacji niejawnych. Zatem wobec treści art. 179 § 1 O.p. do dokumentów zawierających informacje objęte tajemnicą skarbową nie ma zastosowania określone w art. 178 O.p. prawo wglądu strony do akt sprawy. Chodzi tu wyłącznie o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń - materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące innych podatników, związanych jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację (wyrok NSA w Gdańsku z 7.11.2001 r., I SA/Gd 2143/00, POP 2002, z. 3, s. 71). Wobec powyższego włączenie do akt sprawy wyciągów z decyzji wydanych w stosunku do E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i J. D. nie może stanowić naruszenia prawa do obrony, gdyż zanonimizowano części nie związane z prowadzonym postępowaniem i objęte tajemnicą skarbową. Ponadto skarżąca poza ogólnym stwierdzeniem, że jej prawo do obrony zostało naruszone nie wskazała konkretnie, w jaki sposób to nastąpiło.

Należy wyraźnie wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wbrew twierdzeniom skarżącej brak jest podstaw do kreowania zarzutu naruszenia przez organy powyższych przepisów.

Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

W szczególności przedmiotem analizy stała się korespondencję dotyczącą współpracy skarżącej z kontrahentami, nawiązania współpracy z G. F., korespondencja z firmami transportowymi, dokumentacja wewnętrznej weryfikacji towaru, reklamacji, ustalenia cen, ofert zakupu i sprzedaży towaru oraz wewnętrznych uzgodnień z tym związanych. W niewadliwej ocenie organu przedstawione dokumenty pozostają bez wpływu na ocenę, że spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów.

Z treści decyzji nie wynika też, aby organ nie odniósł się do wyciągu z raportu o stanie bezpieczeństwa w Polsce w 2014 r., wyciągu z raportu o stanie bezpieczeństwa w Polsce w 2015 r., wyciągu z informacji o wynikach kontroli - przeciwdziałanie wprowadzeniu do obrotu gospodarczego faktur dokumentujących czynności fikcyjne z dnia 23.03.2016 r. (KBF.410.007.00.2015; nr ewid. [...]) przeprowadzonej przez Najwyższą Izbę Kontroli, wyciągu z Krajowego Planu Działań Administracji Podatkowej na 2015 r., wyciągu z Krajowego Planu Działań Administracji Podatkowej na 2016 r., czy wyciągu z Pakietu działań podatkowych Ministerstwa Finansów na lata 2014 -17, choć dokonał ich odmiennej oceny.

Nie są uzasadnione zarzuty w przedmiocie bagatelizowania między innymi transakcji z maja 2015 r. dotyczącej sprzedaży kawy do firmy E.Leclerc z uwagi na fakt, że faktura została wystawiona w czerwcu 2015 r., tudzież nie kwestionowania sprzedaży krajowej do podmiotów takich jak S. czy K. Sp. z o.o. pomimo że kawa do nich dostarczona została zakupiona od F. i A. , a także marginalizacji kwestii związanych z drukowaniem etykiet zawierających opis produktu w języku polskim. Zakup tych etykiet świadczy o tym, że spółka chciała handlować kawą na rynku polskim,

Organ trafnie zauważa jednak w tym aspekcie, że w okresie objętym kontrolą, poza fakturami dokumentującymi jednorazowe, duże zakupy kawy (w ilościach od 20853-43200 szt. o wadze 500G szt. lub 82080 szt. o wadze 250G) w dokumentach spółki znajdują się również faktury dokumentujące zakup relatywnie niewielkiej ilości kawy (3675,75 kg kawy), wystawione przez: A. sp. z o.o. - faktura VAT nr [...] z 24.09.2014 r. za 1023 szt. Kawy Jacobs Kronung 250 g (255,75 kg), F. - faktura VAT nr [...] z dnia 1.04.2015 r. za 1368 szt. kawy Jacobs Kronung 500g (684 kg), F. faktura VAT nr [...] z dnia 31.03.2015 r. za 5472 szt. kawy Jacobs Kronung 500g (2736 kg).

Wykazany na nich towar miał trafić do S. sp. z o.o., tj. faktura nr [...]/15 z 2.04.2015 r. za 1368 szt. Kawy Jacobs Kronung 500g, na kwotę netto 17.236,80 zł VAT 3.964,46 zł, wraz z potwierdzeniem przelewu, F.H.U. O. D. W., ul. [...], 26-110 S. K., tj. faktura nr [...]/14 z dnia 31.10.2014 r. za 48 szt. kawy Jacobs Kronung 250 g, na kwotę netto 554,64 zł VAT 127,57 zł, wraz z dokumentem WZ [...] z dnia 31.10.2014 r., oraz z potwierdzeniem przelewu i K. Spółka z o.o., tj. faktura nr [...]/14 z 6.11.2014 r. za 694 szt. Kawy Jacobs Kronung 250 g, na kwotę netto 5.307,52 zł VAT 1.220,73 zł, wraz z dokumentem WZ nr [...], oraz z potwierdzeniem przelewu,

Organ I instancji istotnie nie zakwestionował w/w transakcji, co jednak pozostaje bez wpływu na ustalenie, że będące przedmiotem rozstrzygnięcia transakcje służyły wyłudzeniu podatku od towarów i usług. Sąd podziela ocenę, że co dotyczy w/w faktur zakupu kawy od F. T., to faktury te odmiennie, niż zakwestionowane, dokumentują dużo niniejsze ilości dostarczonej kawy. Nie były też one przedmiotem sprzedaży do czeskich podmiotów K. i I. plus s.r.o. Spółka F. , jak wynika z akt sprawy, dokonywała też zakupu towarów od innych podmiotów, niż opisane w niniejszej decyzji, jako podmioty uczestniczące w transakcjach karuzelowych, a co za tym idzie mogła ona wykonywać też realne transakcje gospodarcze.

Co dotyczy zakupu kawy od spółki A. organ odwoławczy wywiódł, że transakcja ta została oceniona błędnie przez organ I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. także tą transakcję zakupu kawy należało uznać za niemającą w rzeczywistości miejsca. Spółka A. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej. Nie posiadała ona żadnych środków umożliwiających jej taką działalność, jej prezesem była osoba nieposiadająca żadnego doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, a jej jedynym dostawcą była spółka B. , z którą nie ma żadnego kontaktu. Niemniej jednak biorąc pod uwagę treść art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie mógł zakwestionować odliczenia podatku naliczonego z wymienionej powyżej faktury, gdyż byłoby to działanie na niekorzyść strony.

Odnośnie wskazanych wyżej faktur sprzedaży kawy prawidłowe jest ustalenie, że nie wpływają one na rozstrzygnięcie. Sąd podziela ocenę, że dokumentowana sprzedaż kawy została dokonana do różnych podmiotów działających na terenie Polski. Ilość sprzedanej kawy waha się od kilku do kilku tysięcy sztuk. Faktury te dokumentują też sprzedaż innych towarów i mają wskazane rożne terminy płatności. A zatem transakcje te zostały przeprowadzone w sposób odmienny, niż w przypadku kwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw. W przypadku tych ostatnich transakcji sprzedawano hurtowe ilości kawy, za które zapłata była przelewana w dniu sprzedaży, a sam towar przebywał na magazynie spółki bardzo krótko (czasem był nawet przeładowywany od razu z jednego środka transportu na drugi). Biorąc pod uwagę powyższe na ocenę transakcji nie wpływa też sprzedaż kawy w czerwcu 2015 r. na rzecz sieci handlowej E.Leclerc.

W zakresie zakupu etykiet od M. M. Ł. w maju 2015 r., to nie kwestionowano sprzedaży krajowej spółki, lecz wewnątrzwspólnotowe dostawy kawy do czeskich spółek w okresie od sierpnia 2014 r. do maja 2015 r., a zakup etykiet w języku polskim w maju 2015 r. nie był związany z tą sprzedażą.

Bezzasadnie skarżąca kwestionuje odmową organu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w przedmiocie analizy zasad dokonywania transakcji w handlu artykułami spożywczymi, zwłaszcza kawy, w latach 2014-2015 r. oraz czy uległy one w tym okresie istotnej zmianie w porównaniu z okresami wcześniejszymi. Zdaniem spółki organ I instancji nie posiada wystarczającej wiedzy do oceny powyższych istotnych kwestii.

Wedle brzmienia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej "w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii". Z treści przywołanego przepisu wynika więc pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej. Trafnie akcentują organy, że rozstrzygniecie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest to możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie.

Przez pryzmat powyższych reguł podzielić należy stanowisko organów, iż w toku postępowania zebrano materiał dowody, który jest wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia. Ocena tego materiału dowodowego nie wymaga wiadomości specjalnych i jest możliwa w oparciu o posiadaną przez organy podatkowe wiedzę i doświadczenie życiowe. Zatem organ I instancji nie naruszył prawa odmawiając przeprowadzenia powyższego dowodu.

Niesłuszne jest stanowisko, że organ nie udowodnił, aby ceny kawy występujące w kontestowanych transakcjach nie były cenami rynkowymi. Wedle skarżącej informacje udzielone przez M. P. Sp. z o.o. są niewystarczające do ustalenia realnych cen rynkowych kawy za okres objęty kontrolą, gdyż różne ceny wynikają z indywidualnych warunków handlowych i polityki promocyjnej firmy.

M. P. Sp. z o.o. w toku postepowania przekazała informacje o cenach kawy, a także informacje o średnich cenach kawy po udzieleniu rabatów przez tą spółkę dla swoich kontrahentów. Wobec faktu, że M. P. Sp. z o.o jest oficjalnym dystrybutorem kawy Jacobs Kronung w Polsce prawidłowe jest przyjęcie, że przekazane przez nią informacje są wystarczające do ustalenia rynkowych cen kawy.

Nie sposób podzielić zarzutów skarżącej dotyczącej ustaleń w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw kawy do Kaffe of world s.r.o i I. plus s.r.o. Jak wcześniej wskazano K. s.r.o. to czeska spółka zakupiona przez J. D., który mówi po czesku ,jako-tako". Zakłada on firmę po to, aby dokonywać zakupu kawy w spółce i następnie dokonywać jej sprzedaży także do polskich firm E.-T. L. spółka z o.o. i C. I. P. sp. z o.o. Sp. k., które zostały założone wyłącznie dla celów wyłudzenia podatku VAT. Znamienne jest, że przesłuchiwany na tą okoliczność J. D. odmówił odpowiedzi na temat kontaktów ze spółkami E.-T. L. spółka z o.o. i C. I. P. sp. z o.o. Sp. k. Ponadto spółka ta posiadała jedynie wynajęty magazyn w miejscowości B., który jak wynika z zeznań kierowców służył jedynie pozorowaniu przepływu towarów. Z zeznań kierowców, co wyżej przedstawiono, wynikało, że kawa nie była wyładowywana w tym magazynie, tylko wracała od razu do Polski. Zeznania te potwierdziły też znajdujące się aktach sprawy zlecenia transportów, z których wynikała, że wyładunek miał następować w R. , a nie w B. .

Natomiast I. plus s.r.o, zarejestrowana została w Czechach, a jej dyrektorem wykonawczyni J. Ś.. Z informacji przekazanych przez czeskie organy podatkowe wynika, że spółka ta jest nieosiągalna i nie przedłożyła wymaganych dokumentów. Ponadto w ocenie tych organów spółka ta jest częścią łańcucha oszustw w podatku VAT. Spółka miała jedynie wynajęty magazyn od J. s.r.o, z którego towar miał ponownie wracać do Polski. Jego odbiorcą była między innymi J. I., która to spółka zgodnie z ustaleniami Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. pełniła jedynie rolę bufora w karuzeli podatkowej. Ponadto z zeznań osób mających kontrolować transakcje sprzedaży kawy do w/w spółek nie wynika, aby podjęte były jakiejkolwiek kroki mające na celu ich weryfikację.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione

Nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze norm konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, w której jednak nie ma zapisu odpowiadającego, w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy, żądaniom skargi. Rozstrzygnięcie organu jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami powołanych w decyzji aktów prawnych i odpowiada treści przywołanych przez nie norm prawnych.

Wbrew twierdzeniom skargi w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości interpretacyjne dotyczące zastosowanych przepisów.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt. 4 "a" w zw. z art. 1 ust, 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie, to należy wskazać, że organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04), w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Realiach rozpoznawanej sprawy – co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - o dbałości takiej nie może być mowy. W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Jeżeli natomiast chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć. Ustalenia organów w zakresie niedochowania przez skarżącą należytej staranności w inkryminowanych relacjach biznesowych są uprawnione. Skarżąca, co najmniej powinna przypuszczać, że ma do czynienia z nierzetelnymi podmiotami, a szczegółowo przywołane wyżej okoliczności winny wzbudzić wątpliwości i dać asumpt do dokładniejszej weryfikacji kontrahentów. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy, co wyżej już podkreślano, nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i jednoznaczną całość.

Powyższe wynika, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami.

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Wobec powyższego organy podatkowe słusznie zakwestionowały także prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w przypadku dostaw wykazanych, jako transakcje wewnątrzwspólnotowe.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).

Samo dysponowanie dokumentami, wymienionymi w powołanych przepisach nie jest wystarczające dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów a w konsekwencji samo w sobie nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku. Istotna jest również tzw. poprawność materialna dokumentów: muszą one odzwierciedlać zdarzenia, które miały faktycznie miejsce w rzeczywistości, a zatem dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienie towarów z terytorium kraju i przeniesienie prawa do dysponowania nimi jak właściciel na inny podmiot. Z ustaleń poczynionych w sprawie wyraźnie wynika, że o ile strona skarżąca dysponowała zarówno fakturami VAT, jak i dokumentami, potwierdzającymi odbiór towaru w miejscu przeznaczenia (CMR), to nie zostały spełnione materialne przesłanki uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ze stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe wynika, że nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel na zagranicznych kontrahentów, firmy te nie nabyły własności towarów, objętych fakturami i dokumentami CMR, ponieważ w rzeczywistości nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, a jedynie wykonywały czynności w fikcyjnym obrocie towarami. Odnośnie naruszenia art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług to zaskarżona decyzja nie określała spółce podatku do zapłaty o którym mowa w powyższych przepisach. Zatem zarzut należy uznać za bezprzedmiotowy.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę tą oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)