Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 950/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 listopada 2016 r. nr IPPB3/4510-862/16-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Bank [...] S.A. (dalej "Bank") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia odsetek ustawowych zasądzonych wyrokiem sądu do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku, Bank przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wyjaśnił, że działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, dokonującym czynności bankowych zdefiniowanych w ww. ustawie. Czynnościami bankowymi, zgodnie z art. 5 ww. ustawy, są m.in.: przyjmowanie wkładów pieniężnych, prowadzenie innych rachunków bankowych; udzielanie kredytów; udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw; emitowanie bankowych papierów wartościowych; przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych.

Bank [...] lipca 2010 r. wystawił gwarancję bankową jako zabezpieczenie należytego wykonania umowy na budowę autostrady ("Umowa") zawartej pomiędzy przedsiębiorcami budowlanymi tworzącymi konsorcjum ("Wykonawca") a Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad (beneficjentem gwarancji wystawionej przez Bank), dalej określanym jako "GDDKiA".

Umowa była realizowana w latach 2010 – 2012, jednakże dochodziło do opóźnień w stosunku do terminów określonych w harmonogramie. Podawane przez obie strony przyczyny opóźnień były różnorodne (m.in. wydłużony proces podpisywania z samorządami porozumień dotyczących korzystania z dróg lokalnych w celu dojazdu do placu budowy, konieczność wykonania dróg technologicznych, problemy z zapewnieniem dostaw materiałów, konieczność odwodnienia placu budowy, odkrycia archeologiczne, konieczność zmiany technologii przy budowie estakady, cofnięcie zgody na zastosowanie mieszanek granitów spoistych i niespoistych do budowy nasypów, konieczność stabilizacji podstaw nasypu, niedrożność rowów melioracyjnych poza placem budowy), przy czym obie strony (Wykonawca, GDDKiA) zarzucały sobie nawzajem, iż problemy z realizacją Umowy obciążają drugą ze stron.

Ostatecznie Wykonawca odstąpił od Umowy, składając w dniu [...] lipca 2012 r. GDDKiA stosowne oświadczenie, z powołaniem się na klauzulę w Umowie, zgodnie z którą odstąpienie może nastąpić w razie niewykonywania zobowiązań z Umowy przez GDDKiA.

Z kolei GDDKiA złożyła w dniu [...] lipca 2012 r. Wykonawcy oświadczenie o odstąpieniu od Umowy z przyczyn leżących po stronie Wykonawcy. Jednocześnie GDDKiA poinformowała, iż ma prawo obciążyć Wykonawcę karą umowną przewidzianą w Umowie oraz żądać odszkodowania uzupełniającego, przenoszącego wysokość kar umownych do wysokości rzeczywiście poniesionej szkody. Ponadto GDDKiA uznała jednostronnie, iż oświadczenie Wykonawcy o odstąpieniu od Umowy jest nieskuteczne.

W dniu [...] lipca 2012 r. GDDKiA wystąpiła do Banku z żądaniem zapłaty z tytułu gwarancji, wskazując, że Wykonawca nienależycie wykonał umową na budowę autostrady.

Bank nie wypłacił żądanej kwoty i w odpowiedzi na żądanie GDDKiA wskazał, że żądanie zapłaty nie spełnia warunków określonych w gwarancji.

GDDKiA ponownie wystąpiła do Banku z żądaniem zapłaty (pismem z [...] sierpnia 2012 r.) - w skazując, że Wykonawca nie wykonał umowy.

Następnie Wykonawca poinformował Bank, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do kierowania przez GDDKiA do banku roszczenia z tytułu gwarancji, gdyż to Wykonawca odstąpił od umowy i wezwał GDDKiA do zwrotu zabezpieczenia wykonania umowy. Wykonawca wezwał też Bank, aby odmówił dokonania zapłaty kwoty objętej żądaniem GDDKiA i zażądał zwrotu oryginału gwarancji.

Bank (pismem z [...] września 2012 r.) poinformował GDDKiA, że żądanie GDDKiA nie może zostać zrealizowane, wskazując istotne zastrzeżenia o charakterze prawnym (m.in. wygaśnięcie gwarancji, brak zgodności żądania GDDKiA z treścią gwarancji).

W odpowiedzi GDDKiA ponownie (pismem z [...] października 2012) wezwała Bank do zapłaty z tytułu gwarancji wraz z odsetkami ustawowymi. Bank potrzymał dotychczasowe stanowisko (pismo z [...] października 2012 r.) i odmówił zapłaty.

GDDKiA wystąpiła przeciwko Bankowi z powództwem o zapłatę pozwem z [...] grudnia 2013 r.

Bank podjął szereg czynności zmierzających do weryfikacji zasadności żądania pozwu. W toku tej weryfikacji (m.in. w oparciu o opinie prawne zewnętrznego doradcy prawnego - renomowanej kancelarii prawnej) służby prawne Banku powzięły istotne wątpliwości co do zasadności pozwu GDDKiA, uzasadniające odmowę zapłaty żądanej przez GDDKiA kwoty.

Bank złożył odpowiedź na pozew, wnosząc o oddalenie powództwa oraz wystąpił z pozwem wzajemnym, wnosząc o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, tj. gwarancji bankowej dobrego wykonania umowy na skutek jej wygaśnięcia. Wyrokiem z dnia [...] maja 2016 r. Sąd Okręgowy w W. zasądził od Banku całą kwotę żądaną przez GDDKiA wraz z odsetkami ustawowymi oraz oddalił powództwo wzajemne Banku co do żądania ustalenia nieistnienia stosunku prawnego gwarancji bankowej.

Bank złożył apelację od ww. Wyroku.

Bank spytał czy w razie zapłaty kwoty odsetek ustawowych odsetki te stanowić będą koszt uzyskania przychodów dla Banku w dacie ich zapłaty?

Zdaniem Banku, odsetki ustawowe będą kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Minister Rozwoju i Finansów (dalej "Minister" lub "Organ") w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2016 r. uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.

W ocenie Organu, opisany przez Bank wydatek z tytułu zasądzonych odsetek nie ma charakteru wydatku ponoszonego w celu osiągnięcia przychodów, ani też w celu zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów.

Minister wyjaśnił, że "celowy" wydatek to przede wszystkim ten, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Działania podatnika muszą mieć zatem charakter pozytywny, wpływający na przychód podatkowy w ten sposób, że zostanie on zwiększony lub zabezpieczony przed uszczupleniem. Nie mogą to być wydatki, których przyczyną poniesienia jest niewłaściwe postępowanie podatnika. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do sytuacji, w ramach której część odpowiedzialności za brak należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej przejmowałby na siebie Skarb Państwa poprzez zmniejszenie wysokości przysługującej mu daniny. W konsekwencji "kosztowy" charakter mają jedynie te wydatki, których poniesienie nie wynika z zawinienia podatnika. Organ zauważył, że kwalifikacja wydatku i ocena możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, po stronie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą uzasadnia zwiększone w stosunku do podatnika oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania a także znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Poniesienie wydatku będącego rezultatem nienależytego postępowania nie chroni bowiem źródła przychodu, i tym bardziej nie zabezpiecza go przed uszczerbkiem. Nie są to bowiem działania prewencyjne podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania, lecz działania, które mają na celu naprawę błędu popełnionego przez dany podmiot lub stanowiące konsekwencję błędu, którego źródło znajduje się w postępowaniu podatnika.

Minister wskazał, że rozstrzygnięcie sądu, który w całości uwzględnił powództwo GDDKiA, a także oddalił powództwo wzajemne Banku świadczy o tym, że decyzja Banku o odmowie wypłaty kwoty gwarancji bankowej była bezpodstawna i niezgodna z przyjętym na siebie zobowiązaniem. To z kolei doprowadziło do zasądzenia od Banku również odsetek ustawowych od tej kwoty za okres biegnący od daty wymagalności zobowiązania. Organ podkreślił, że w sytuacji utrzymania wyroku sądu I instancji w mocy i w konsekwencji ustalenia, że Bank nie wykonał przyjętego na siebie zobowiązania, nie można uznać, że uprawnione i racjonalne było działanie zmierzające do pozbawienia GDDKiA (działającego w imieniu Skarbu Państwa) kwoty należnej z tytułu gwarancji bankowej. Bank podjął taką decyzję na podstawie własnych analiz oraz wykonanych na zlecenie opinii prawnych.

W ocenie Ministra, przewidywana do zapłaty przez Bank sankcja pieniężna w postaci ustawowych odsetek nie może być kwalifikowana, jako wydatek spełniający kryteria, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), a których spełnienie jest niezbędne, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, bez względu na okoliczność, czy dany wydatek mieści się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja przepisów dotyczących uznawania określonego wydatku za koszt podatkowy (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.) nakazuje przyjęcie, że dopiero w momencie ziszczenia się przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dopuszczalne jest badanie, czy dany wydatek mieści się w katalogu negatywnym określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Minister w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] grudnia 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Bank nie zgodził się z wydaną interpretacją i złożył skargę do Sądu. Zarzucił interpretacji:

1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, w szczególności poprzez brak odniesienia się do interpretacji indywidualnych przytoczonych we wniosku;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że:

a) ekonomicznie uzasadnione wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, niewymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jeśli stanowią przeniesienie na Skarb Państwa ryzyka gospodarczego poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania, w sytuacji, w której każdy definitywnie poniesiony wydatek w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów stanowi koszt uzyskania przychodów, jeśli nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i został właściwie udokumentowany (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera negatywnej przesłanki przeniesienia na Skarb Państwa ryzyka gospodarczego prowadzenia działalności gospodarczej);

b) odsetki ustawowe, poniesione w sytuacji opóźnienia w spełnieniu wątpliwego roszczenia, kwestionowanego przez służby prawne Banku i prawnika z zewnętrznej kancelarii prawnej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów', podczas gdy należy uznać je za wydatki poniesione w celu zachowania źródła przychodów, stanowiące koszty uzyskania przychodów.

Bank wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Banku kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem Banku stanowisko Ministra, iż odsetki ustawowe pełnią wyłącznie funkcję sankcyjną jest błędne. W ocenie Banku odsetki ustawowe stanowią m.in. wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału, więc zapłata tego rodzaju świadczenia pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Bank i wobec ich mieszanej funkcji nie stanowią one wyłącznie sankcji.

Minister w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Ze stanu faktycznego oraz prawnego rozpoznawanej sprawy wynika, iż źródłem powstałych rozbieżności między Skarżącym i organem interpretacyjnym jest wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w zakresie dotyczącym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zobowiązania, ustalonych na podstawie wyroku sądowego.

Wskazać w związku z tym trzeba, iż stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, publik. w CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04, publik. CBOSA).

Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1/ faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2/ istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3/ poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. B. Dauter w: pracy zbiorowej Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz- Wrocław 2003, s. 263, por. też. D. Strzelec w: Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 319).

Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą, więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA).

Przedstawione uregulowania wskazują jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów wymagał rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 950/08, publik. CBOSA) Jednocześnie dokonując interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie można dokonać wykładni takiej, która byłaby sprzeczna z sensem słów zawartych w tym przepisie. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, Monitor Podatkowy 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem. Należy zatem przyjąć, zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, że zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61).

Również na ten aspekt rozumienia pojęcia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. przykładowo wyroki z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 744/07.; z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 717/06.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1447/05; z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, publik. CBOSA) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo - skutkowych.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem spornych wydatków w postaci zapłaconych przez Bank na mocy wyroku sądowego odsetek, w związku z realizacją przez Bank praw do wierzytelności (gwarancji bankowej), a uzyskaniem przychodu, czy też zachowaniem, bądź zabezpieczeniem źródła przychodu.

Niewątpliwie działania, które podjął Bank celem odmowy wypłaty kwoty gwarancji miały na celu przynajmniej zabezpieczenie źródła przychodów z działalności gospodarczej, która co należy podkreślić, jest działalnością bankową, w przypadku której udzielanie pożyczek, kredytów czy gwarancji stanowi istotę tego rodzaju działalności. To jedno z podstawowych źródeł przychodów instytucji finansowych takich jak banki. Podejmowane w tym zakresie działania dotyczące zabezpieczenia lub zachowania należnych bankowi środków finansowych jest elementem działalności bankowej, zwłaszcza w sytuacji istotnych wątpliwości co do konieczności dokonania zapłaty z gwarancji bankowej. Brak działań w takim przypadku były więc przejawem niegospodarności i braku zadbania przez bank o należne mu przychody.

W rozpatrywanej sprawie wynik takich działań nie mógł być przewidywany przez Skarżącego i okazał się niezależny od jego woli, gdyż dopiero na mocy wyroku sądowego Bank musiał dokonać zapłaty z gwarancji bankowej. Konieczność zapłaty odsetek ustawowych na mocy wyroku sądowego była zatem związana z wystąpieniem czynników zewnętrznych (obiektywnych), uzasadnionych dynamiką procesów gospodarczych i nie wynikała bezpośrednio z okoliczności zależnych od stron gwarancji bankowej, które tak, a nie inaczej ułożyły (zdeterminowały) treść łączących je stosunków prawnych.

Nie można zatem post factum przyjąć, jak de facto uczynił to organ interpretacyjny, iż w sprawie tej Bank od początku nie miał racji, gdyż potwierdził to wyrok sądowy. Należy bowiem odnieść się do właściwego okresu, z którym wydatek ten ma w istocie związek, tj. podejmowania przez Bank decyzji w sytuacji gdy obie strony (Wykonawca i GDDKiA) zarzucały sobie nawzajem, iż problemy z terminowością wykonania umowy obciążają drugą ze stron. Przy czym przypomnieć należy, że gwarancja wystawiona została w 2010 r., natomiast odstąpienie nastąpiło w 2012 r. Istotne znaczenie ma także okoliczność, że Wykonawca odstąpił od umowy i wezwał GDDKiA do zwrotu zabezpieczenia wykonania umowy, a następnie wezwał Bank do odmowy dokonania zapłaty kwoty objętej żądaniem GDDKiA. Wobec tego Bank poinformował GDDKiA, że żądanie jej nie może być zrealizowane. Jednocześnie, gdy GDDKiA wystąpiła z pozwem o zapłatę (2013 r.), Bank podjął szereg czynności zmierzających do weryfikacji zasadności przedmiotowego żądania.

uznania przez dłużnika tej wierzytelności w całości, w określonej przez Bank wysokości, co miało miejsce do 2005 r., w którym dłużnik wytoczył powództwo w tej sprawie. Orzeczenie zasądzające od Banku żądaną kwotę nastąpiło w 2016 r. Do czasu zakończenia tego postępowania Bank mógł więc zakładać, iż środki z tytułu gwarancji bankowej stanowią jego własność, w związku z czym mógł je także wykorzystywać do bieżącej działalności gospodarczej.

Kwestia dokonania zapłaty z gwarancji bankowej, która budziła istotne wątpliwości prawne i została ostatecznie rozstrzygnięta na niekorzyść Skarżącego, nie może jednak mieć wyłącznie negatywnego i decydującego znaczenia w przedmiocie kwalifikacji prawnopodatkowej poniesionego przez Bank wydatku (w postaci odsetek), jak zrobił to organ interpretacyjny. Wątpliwość, jak taki koszt powinien zostać potraktowany na gruncie przepisów podatkowych, należy bowiem w tym przypadku rozstrzygać mając na uwadze wykładnię interpretacyjna wynikającą z art. 2a Ordynacji podatkowej, po zbadaniu czy koszt ten może zostać uznany za koszt podatkowy oraz celowości i związku tego kosztu z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą, czego organ interpretacyjny nie dokonał w należytym stopniu.

Skład Sądu orzekający w rozpatrywanej sprawie zauważa, iż ustawodawca posługując się zwrotem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podporządkowanego osiągnięciu przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania i nie uwzględnia faktu, iż każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha, zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna zatem jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym, uwarunkowań - i tego też nie można tracić z pola widzenia - zmiennych w czasie, na które oddziaływują także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem (zob. A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, op. cit., s. 64-66). Podkreślić także trzeba, iż chodzi o celowość dokonanego wydatku, jako mającego związek ze źródłem przychodów, a nie o jego finalny efekt, na co wskazuje powołane wyżej orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Oceny celowości spornego wydatku należy dokonać także z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p, a w szczególności pkt 11 tego przepisu i jego znaczenia w rozpoznawanej sprawie, gdyż brak wyłączenia przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodu odsetek innych, niż w regulacji tej wymienionych, może prowadzić do wniosku, iż koszt podatkowy stanowią odsetki ustawowe (zasądzone przez sąd) w związku z rozstrzyganiem sporów dotyczących działalności gospodarczej przedsiębiorców (podobnie jak koszty postępowania sądowego), jeżeli tylko przedsiębiorca jest w stanie wykazać, że zobowiązanie, od którego naliczane były odsetki, związane jest z przychodem uzyskiwanym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i zostały faktycznie poniesione (zapłacone).

Jeszcze raz wskazać należy, iż decydującym kryterium oceny, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest jego cel (opisany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz związek przyczynowy pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością powstania lub zwiększenia przychodu oraz minimalizacją strat pomniejszających przychód.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie bez znaczenia dla wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje także dynamika zjawisk gospodarczych. Decyzja przedsiębiorcy, racjonalna i gospodarczo uzasadniona w określonych warunkach ekonomicznych, może bowiem okazać się niekorzystna w związku z istotną zmianą okoliczności i warunków zewnętrznych, w tym otoczenia prawnego. Kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, należy zatem mieć na uwadze kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu powzięcia wątpliwości, co do wypłaty żądanej kwoty gwarancji, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Dopiero w dalszej kolejności, w nowych warunkach prawnych, oceny wymaga, czy zapłata przez Bank odsetek ustawowych stanowiła czy też nie konsekwencję prawidłowego z punktu widzenia dbania o interesy finansowe działań banku.

Z uwagi na powyższe, za uzasadnione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wyniki sprawy tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy, poprzez brak dokonania pełnej oceny prawej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz wyczerpującego uzasadnienia oceny stanowiska Skarżącego w kontekście przywołanych w skardze interpretacji indywidualnych.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację indywidualną, organ interpretacyjny uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804) zasądził na rzecz strony Skarżącej.