Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 519/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: ART.145 PAR.1 PKT.1 LIT.A
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2006 r. sprawy ze skargi G.Z.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] ; II. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości ; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3.754 zł ( trzy tysiące siedemset pięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2005r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233§1pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U z 2005r. Nr 8, poz.60, z późn.zm. / - Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania G. Z.-M. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 1999r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy stwierdził, iż prawa do spadku po zmarłym w dniu 1 lipca 1999r. S.K.Z. na podstawie testamentu z dnia 10 września 1998r. nabyły: H.J.C. i G.Z. – M. po 1/2 części. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 11 stycznia 2000r.

Trzeci Urząd Skarbowy, po złożeniu przez spadkobierczynie w dniu 22 marca 2000r. zeznania podatkowego, w którym wskazały, iż w skład spadku wchodzi udział wynoszący 1/3 część nieruchomości zabudowanej, położonej w L. przy ul. P. o wartości 164.500 zł. wszczął postępowanie podatkowe. W jego wyniku, na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn / Dz.U. z 1997 r. nr 16, poz. 89 z późn. zm. I ustalono wartość rynkową spadku w wysokości 303.315 zł, natomiast czystą wartość spadku, ustaloną według zasad określonych w art. 7 ww. ustawy w wysokości 282.458,10 zł.

W stosunku do G. Z.- M. postępowanie zakończono decyzją z dnia [...] października 2000r. nr [...], która stała się ostateczna w dniu [...] listopada 2000r. Należny podatek z tytułu nabycia spadku po S.K.Z. obliczono w wysokości 8.879,70 zł. Podatek w całości został umorzony przez Trzeci Urząd Skarbowy, który w tej sprawie wydał stosowną decyzję z dnia [...]grudnia 2000r., [...]

Postanowieniem z dnia [...] maja 2001r., nr [...], organ podatkowy I instancji, mając na względzie informacje zawarte w piśmie Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego z dnia [...]marca 2001r., nr [...], dotyczące składników spadku po S.K.Z., które nie zostały zgłoszone do opodatkowania, wznowił z urzędu postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po S.K.Z..

Ustalono, że spadkobierczynie nie zgłosiły do opodatkowania następujących składników masy spadkowej:

1. udziału wynoszącego 1/3 część nieruchomości położonych w L. w postaci:

- działki gruntu nr 47/3 o pow. 676 m2, objętej księgą wieczystą Kw nr [...]

- działki gruntu nr 47/4 o pow. 2.845 m2, objętej księgą wieczystą Kw nr [...]

- działki gruntu nr 45/2 o pow. 3.561 m2, objętej księgą wieczystą Kw nr [...]

2. odszkodowania należnego od Skarbu Państwa w wysokości 926.715 zł.

Wysokość udziału w spadku, który nabyła G.Z. – M. wyniosła 1/2, stosownie do powołanego postanowienia sądu z dnia [...] grudnia 1999r., stwierdzającego nabycie spadku po S.K.Z. .

W dniu 30 maja 2001r. G. Z. – M. złożyła wniosek o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na brak podstaw do jego wznowienia, ponieważ całość spadku po S. K. Z. została ujawniona w zakończonym już postępowaniu podatkowym. Trzeci Urząd Skarbowy celem wyjaśnienia sprawy - podjął czynności zmierzające do ustalenia stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia spadku, a następnie ustalenia ich wartości rynkowej na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie dokumentów źródłowych, znajdujących się w aktach sprawy, ustalono skład masy spadkowej po S. K. Z., do której należy:

1. udział wynoszący 1/3 część nieruchomości, położonych na terenie L., składających się z niżej wymienionych działek gruntu:

- działki nr 47/7 o pow. 1.039 m2, objętej księgą wieczystą Kw nr [...] działki nr 47/6 o pow. 4.586 m2, objętej księgą wieczystą j.w.

- działki nr 47/5 o pow. 8.865 m2, objętej księgą wieczystą j.w.

- działki nr 47/4 o pow. 2.845 m2, objętej księgą wieczystą Kw nr [...] działki nr 47/3 o pow. 676 m2, objętej księgą wieczystą Kw nr [...]

- działki nr 45/2 o pow. 3.561 m2, objętej księgą wieczystą Kw nr [...]

2. odszkodowanie należne od Skarbu Państwa w wysokości 929.715 zł.

Organ podatkowy wstępnie ustalił wartość rynkową należących do spadku rzeczy i praw majątkowych w wysokości1.451.718,67 zł.

Wartość działek nr 47/7, 47/6, 47/5 przyjęto w wysokości 303 315 zł, ustalonej w postępowaniu zakończonym w stosunku do G. Z.-M. decyzją z dnia [...]października 2000r., nr [...], natomiast wartość działek nr 47/4, 47/3, 45/2 określono w łącznej kwocie 218.688 zł, przyjmując 96 zł za 1 m2. Czystą wartość spadku określono w wysokości 1.415 561,70zł, po potrąceniu długów i ciężarów w wysokości 36 156, 90 zł, na podstawie art. 7 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy. Projektowaną wysokość podatku należną od G. Z.-M. obliczoną od podstawy opodatkowania w kwocie 707780,90 zł - wskazano na 48 538,40 zł, o czym ją powiadomiono, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że w przypadku braku zgody na proponowaną wartość spadku, organ podatkowy powoła biegłych celem ustalenia wartości działek nr 47/4, 47/3, 45/2, stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 pkt.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W piśmie z dnia 22 kwietnia 2002r., ustanowiony przez skarżącą pełnomocnik wyraził zgodę na ustalenie wartości działek nr 45/2, 47/3,47/4 w wysokości zaproponowanej przez organ podatkowy, tj. w łącznej kwocie 218.688 zł. W piśmie z dnia 13 maja 2002r., strona w ustosunkowaniu do całości sprawy, zakwestionowała jednak skład masy spadkowej, ustalonej przez organ podatkowy, wskazując, iż nie należy do niej roszczenie odszkodowawcze, wywodzące się ze stosunku administracyjnoprawnego, albowiem nie podlega ono dziedziczeniu. Podniesiono nadto, iż w dniu otwarcia spadku zmarły S. K. Z. nie był już właścicielem działki nr 47/4, która z mocy prawa przeszła na własność Skarbu Państwa, co pozwalało byłym właścicielom jedynie ubiegać się o odszkodowanie z tego tytułu.

Niezależnie od powyższego, pełnomocnik złożył wniosek z dnia 7 maja 2002r. - uzupełniony pismem z dnia 9 maja 2002r. - w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej, który został rozpatrzony negatywnie przez organy podatkowe obu instancji, a rozstrzygnięcia te utrzymane zostały w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Lu 185/03.

Kontynuując postępowanie dowodowe, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego powołał biegłych, na podstawie art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, którzy ustalili wartości rynkowe udziałów w poszczególnych nieruchomościach, nabytych w spadku przez G. Z. – M., tj.:

- 1/6 część zabudowanych działek nr 47/6 i nr 47/7 w kwocie 115 552 zł 1/6 część działki nr 47/5 wraz z infrastrukturą w kwocie 189663 zł;

- 1/6 część działki nr 47/4 (zajętej pod drogę publiczną) w kwocie 40960 zł 1/6 część działki nr 47/3 (bez zabudowy) w kwocie 8439 zł;

- 1/6 część działki nr 45/2 (bez zabudowy) w kwocie 40582 zł.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2002r. Prezydent Miasta nie wyraził zgody na umorzenie podatku w kwocie 8.879,70zł / k – 42 /.

W dniu 11 lutego 2004r., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...], w której uchylił decyzję z dnia [...]października 2000r. nr [...] i określił wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, z tytułu nabycia spadku po S. K. Z. przez G. Z.-M. w kwocie 57 928,30zł, od której jej pełnomocnik wniósł odwołanie.

W wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] maja 2004r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew postanowieniom art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nieprawidłowo ustalono stan rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku oraz ich wartości rynkowe.

W toku ponownego postępowania organ I instancji wezwał stronę do określenia wartości rynkowej prawa majątkowego w postaci roszczenia o odszkodowanie za utracone składniki majątkowe Przedsiębiorstwa Piekarnia Mechaniczna, H. C. – L. ul. P. W odpowiedzi na to wezwanie - pełnomocnik strony oświadczył w piśmie z dnia 1 lipca 2004 r., iż wartość nabytego prawa majątkowego, według stanu z dnia nabycia spadku, wynosi "0"zł.

W tym stanie rzeczy Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] lipca 2004 r. postanowienie o powołaniu biegłych, celem ustalenia wartości rynkowej roszczenia o wypłatę odszkodowania za utracone ww. składniki majątkowe - wchodzące w skład spadku po S.Z. - na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 11 stycznia 2000r. Opinię z dnia 21 lipca 2004 r. sporządzili rzeczoznawcy majątkowi M. S. i . C.

Z jej treści wynika, iż przedmiotem wyceny było odszkodowanie nabyte przez H. C. i G. Z.-M. w spadku po S. Z. w wysokości 1/3 części wypłaconej kwoty 2 789 147 zł.

Na jej podstawie Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego zakończył przedmiotowe postępowanie wydając w dniu [...] sierpnia 2004r. decyzję nr [...], w której uchylił decyzję z dnia [...] października 2000r., nr [...] sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn i ustalił wysokość zobowiązania, w tym podatku w kwocie 53.503,10 zł. Wartość udziału w spadku określono w wysokości 796.784,70 zł, przyjmując do jej wyliczenia wartości udziałów w nieruchomościach w łącznej kwocie 395.144 zł na podstawie opinii biegłych z dnia 19 grudnia 2003r. oraz 1/3 część roszczenia o wypłatę odszkodowania - należnego zmarłemu za utracone składniki majątkowe z tytułu wadliwej nacjonalizacji Piekarni - ustalonego przez biegłych w kwocie 803.281,33 zł w wyniku szacunku z dnia 21 lipca 2004r. Ustalając podstawę opodatkowania uwzględniono wykazane przez stronę długi i ciężary w wysokości 18.078,45 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania pełnomocnika wniesionego od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2004r., [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał po raz kolejny sprawę do rozpatrzenia przez organ I instancji. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji były wady proceduralne, które mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego. Wskazano, iż organ podatkowy nieprawidłowo ustalił wartość rynkową składnika spadku, jakim jest roszczenie o wypłatę odszkodowania za utracone składniki majątkowe z tytułu wadliwej nacjonalizacji Piekarni.

W wykonaniu zaleceń organu odwoławczego, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego, w dniu [...] listopada 2004r. wezwał powtórnie G. Z.-M. do określenia na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 11 stycznia 2000r. wartości rynkowej nabytego w spadku prawa majątkowego w postaci roszczenia o wypłatę odszkodowania za utracone składniki majątkowe. Stronę poinformowano jednocześnie, iż w przypadku nie udzielenia odpowiedzi lub podania wartości odbiegającej od wartości rynkowej nabytego prawa majątkowego, wartość ta ustalona zostanie z uwzględnieniem opinii biegłych w myśl postanowień art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na to wezwanie, pełnomocnik strony oświadczył w piśmie z dnia 24 listopada 2004r., iż wartość nabytego prawa majątkowego, według stanu z dnia nabycia spadku, wynosi "0"zł. W związku z tym, organ podatkowy zażądał od strony dostarczenia operatów szacunkowych opracowanych przez: biegłego sądowego A. P., rzeczoznawców M. O. i H. K. oraz biegłego C. O., określających wartość szkody rzeczywistej powstałej w mieniu przedsiębiorstwa Piekarnia Mechaniczna H. C. przy ul. P. Powyższe ekspertyzy stanowiły dowody w sprawie o dochodzenie roszczeń od Skarbu Państwa za utracone składniki majątkowe z tytułu wadliwie znacjonalizowanej piekarni, zakończonej decyzją Ministra Gospodarki z dnia [...] maja 2000r., nr [...], przyznającą odszkodowanie z tego tytułu w wysokości 2.789.147zł. W odpowiedzi na to, pełnomocnik w piśmie z dnia 30 grudnia 2004r. stwierdził, iż dowody powyższe nie mają żadnego związku ze sprawą, którego istotą jest ustalenie wartości rynkowej roszczenia o odszkodowanie, a nie szkody.

W tym stanie rzeczy, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005r., nr [...] powołał biegłego M. P. celem ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego roszczenia majątkowego na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. [...] stycznia 2000r., według stanu prawa na dzień nabycia spadku, tj. 1 lipca 1999r. Według opinii biegłego, sporządzonej w dniu 21 lutego 2005r., wartość rynkowa tego roszczenia sprowadza się do kwoty 2.452.810zł. W oparciu o tą kwotę, organ uznał, iż wartość roszczenia odszkodowawczego w wysokości 1/3 części, która wchodziła w skład spadku po S.K.Z., wyniosła 817.603,33 zł.

Według analizy sporządzonej przez organ podatkowy łączna wartość rynkowa spadku po S.K.Z. ostatecznie wyniosła 1.339.606,33zł, w tym:

1. wartość udziału stanowiącego 1/3 część nieruchomości zabudowanej, położonej w L. przy ul. P. ustalono w wysokości 303 315zł, za zgodą G.Z.-M. wyrażoną do protokołu z dnia 9 października 2000r.,

2. wartość udziału stanowiącego 1/3 część nieruchomości, położonych L. przy ul. U.L. i P., składających się z działek gruntu nr: 45/2, 47/3, 47/4 przyjęto w łącznej wysokości 218.688zł, na którą wyraził zgodę pełnomocnik w piśmie z dnia 22 kwietnia 2002r.,

3. wartość udziału stanowiącego 1/3 część roszczenia o wypłatę odszkodowania za utracone składniki majątkowe z tytułu wadliwej nacjonalizacji Piekarni Mechanicznej H.C. przy ul. P. ustalono w wysokości 817 603,33zł z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy majątkowego, sporządzonej w dniu 21 lutego 2005r.

Czysta wartość spadku, ustalona według zasad określonych wart. 7 ustawy podatkowej, sprowadziła się do kwoty 1.303.449,43zł, po odliczeniu długów i ciężarów w wysokości 36.156,90zł. Nabywcami spadku były dwie osoby zaliczone do I grupy podatkowej (córki), a wartość udziału w spadku, który nabyła G.Z.-M.wyniosła 651.724,72zł.

Podatek w kwocie 44.614,50 zł obliczono od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, która w tym przypadku wynosi 7.510 zł.

W dniu 11 marca 2005 r. pełnomocnik strony zwrócił się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego M.P. na okoliczność danych zawartych w sporządzonej przez niego opinii. W dniu 23 marca 2005r. w siedzibie Trzeciego Urzędu Skarbowego stawił się biegły M.P.oraz Pani G.Z.-M. wraz z pełnomocnikiem radcą prawnym A.M.. Czynność ta znalazła swoje odzwierciedlenie w sporządzonym protokole. Na skutek wniesionych przez pełnomocnika zastrzeżeń do prawidłowości sporządzonej opinii w sprawie biegły M.P. stanowisko swoje zajął w piśmie z dnia 21 kwietnia 2005r.

W dniu [...] maja 2005r., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wydał po raz kolejny decyzję, nr [...], w której uchylił decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2000r., nr [...] w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn oraz ustalił wysokość zobowiązania, w tym podatku w kwocie 44.614,50 zł. Podatek obliczono na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 13 i art. 9, w związku z art. 15 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z wcześniejszym projektem. Od tej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie wnosząc - na podstawie art. 220, 222, 223 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej - o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

W odwołaniu zarzucono:

1. naruszenie art. 1 ust. 1 pkt.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez przyjęcie, że G. .-M. nabyła w drodze dziedziczenia roszczenie o wypłatę odszkodowania, w sytuacji gdy z treści decyzji Ministra Gospodarki z dnia 18 maja 2000r. o jego przyznaniu nie wynika, aby podatniczka nabyła odszkodowanie jako spadkobierczyni wnioskodawcy.

2. naruszenie artykułu 7 ust. 1 ww. ustawy, poprzez przyjęcie, że:

a) podatniczka nabyła w drodze dziedziczenia roszczenie o odszkodowanie według wartości "obiektów budowlanych zlikwidowanych i nieistniejących" w sytuacji, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych praw majątkowych ustalona według stanu praw ustalonych w dniu nabycia spadku i według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego,

b) wartość roszczenia o odszkodowanie, z tytułu przejścia z mocy prawa własności działki nr 47/4 na rzecz Skarbu Państwa (wywłaszczenie), jest równa wartości rynkowej tej działki w sytuacji, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych praw majątkowych, ustalona według stanu w dniu nabycia spadku i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

3. naruszenie artykułu 8 ust. 4 ustawy podatkowej poprzez ustalenie wartości rynkowej:

a) roszczenia o odszkodowanie - z tytułu znacjonalizowania piekarni - bez właściwej opinii biegłych, gdy z treści załączonej do akt opinii wynika, że biegły sporządził opinię w przedmiocie wyceny "obiektów budowlanych zlikwidowanych i nieistniejących",

b) roszczenia o odszkodowanie - z tytułu wywłaszczenia gruntu zajętego pod drogę publiczną - bez opinii biegłych rzeczoznawców w przedmiocie ustalenia wartości rynkowej roszczenia o odszkodowanie.

4. naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego i nie przeprowadzenie wszystkich dowodów w sprawie (m.in. brak obligatoryjnych opinii biegłych) oraz poprzez błędną ocenę treści opinii biegłego z dnia 21 lutego 2005 r.

5. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

6. naruszenie art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewykonanie przez organ podatkowy pierwszej instancji zaleceń organu odwoławczego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy i wycenę wartości prawa do ubiegania się o odszkodowanie na dzień przyznania odszkodowania, co pozostaje w sprzeczności art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż są one bezpodstawne w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, podnosząc, iż postępowanie podatkowe było prowadzone według norm określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn l Dz.U. z 1997 r. nr 16, poz. 89 z późno zm. I.

Wskazano na wstępie, iż w myśl artykułu 1 ust. 1 ustawy (w brzmieniu, jakie obowiązywało w dniu powstania obowiązku podatkowego), podatkowi podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju, w drodze spadku lub darowizny, przez osoby fizyczne, a z chwilą nabycia spadku na spadkobiercy (podatniku podatku od spadków i darowizn) ciążył obowiązek złożenia zeznania podatkowego, na podstawie wówczas obowiązujących przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn lDz.U. nr 105, poz. 1201 l. Wynikało z niego, iż w zeznaniu należy wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w drodze spadku oraz określić ich wartość. Jeżeli osoba, która złożyła zeznanie, dowiedziała się, że nabyła własność rzeczy lub praw majątkowych nie wymienionych w zeznaniu, lub jeżeli wyszły na jaw okoliczności uzasadniające ustalenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od wykazanej w zeznaniu, jest ona obowiązana złożyć uzupełniające zeznanie podatkowe.

W sytuacji zatem, gdy z ustaleń organu podatkowego wynikało, iż G. Z.- M. nie wykonała ciążącego na niej obowiązku, ponieważ nie ujawniła wszystkich nabytych w spadku po ojcu rzeczy i praw majątkowych, zaszła podstawa do wznowienia z urzędu postępowania w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po S.K.Z.

Organ odwoławczy podkreślił, iż podstawowym zadaniem organu podatkowego, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest ustalenie, jakie rzeczy i prawa majątkowe są nabyte tytułem spadku, a następnie ustalenie ich wartości, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 8 tej ustawy.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, iż Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego zrealizował w pełni ustawowy tryb ustalania wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych, nabytych przez G. Z.-M. w spadku po zmarłym ojcu.

Skład spadku ustalono na podstawie m.in.: złożonego przez stronę w dniu 22 marca 2000r. zeznania podatkowego, pisma Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego z dnia [...] marca 2001r. nr [...], wpisów zawartych w księgach wieczystych Kw nr [...], Kw nr [...], Kw nr [...] Kw nr [...], decyzji Ministra Gospodarki z dnia [...] maja 2000r., nr [...], protokołu z dnia 6 czerwca 1997r. dotyczącego przekazania m.in. Panu S.K.Z. z dniem 1 czerwca 1997r. nieruchomości zabudowanych, oznaczonych jako działki: nr 47/6 o powierzchni 4.586 m2, nr 47/7 o powierzchni 1.039 m2, nr 47/5 o powierzchni 8.865 m2 położonych przy ul. P.

Wskazano dalej, iż wartość rynkową spadku ustalono na dzień powstania obowiązku podatkowego, jakim było uprawomocnienie się postanowienia sądu, tj. 11 stycznia 2000r. Wartość udziału w nieruchomości zabudowanej, położonej przy ul. P., przyjęto w wysokości, na którą strona wyraziła zgodę do protokołu z dnia 9 października 2000r., nie wnosząc odwołania od decyzji podatkowej z dnia = października 2000r. nr [...], kończącej to postępowanie. Wartość udziału w nieruchomościach, położonych przy ul. U.L. i P. składających się z działek gruntu nr: 45/2, 47/3, 47/4 przyjęto w wysokości, na którą wyraził zgodę pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia 22 kwietnia 2002r., co oznacza, iż w obu przypadkach wartość nieruchomości przyjęto w wysokości określonej przez nabywcę, tj. na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Odnosząc się natomiast do ustalonej wartości rynkowej udziału w prawie majątkowym w postaci roszczenia o wypłatę odszkodowania za utracone składniki majątkowe z tytułu wadliwej nacjonalizacji Piekarni Mechanicznej H.C. przy ul. P., Organ II instancji wskazała, iż ustalono ją z uwzględnieniem opinii biegłego z dnia 21 lutego 2005r., wywołanej w trybie wynikającym z postanowień art. 8 ust. 4 ustawy podatkowej.

Wynikało to z faktu, iż strona - działająca przez pełnomocnika - wezwana do określenia wartości rynkowej tego prawa majątkowego, określiła jego wartość rynkową w wysokości "0" zł, która w świetle znajdującego się w sprawie dowodu w postaci decyzji Ministra Gospodarki z dnia 18 maja 2000r. oraz w ocenie organu podatkowego posiadała wartość wyższą. W niniejszej sprawie Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego zobligowany był więc powołać biegłego stosownie do przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 197 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu II instancji, dane zawarte w operacie szacunkowym są wystarczające do prawidłowego ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego prawa majątkowego oraz są zbieżne z wysokością zgłoszonej przez wnioskodawców szkody, którą uznał Minister Gospodarki, a która wyliczona z uwzględnieniem wskaźnika wzrostu cen, wynosiła na dzień 11 stycznia 2000r. - około 2.708.930 zł.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odwołania w zakresie składnika spadku, jakim jest działka gruntu nr 47/4, położona przy U.L. , wskazując, iż według znajdującego się w aktach zawiadomienia Sądu Rejonowego X Wydział Ksiąg Wieczystych, założona na działce nr 47/4 księga wieczysta nr [...] w dziale 2 - dotyczącym własności - zawiera wpisy, z których wynika, iż współwłaścicielami działki są H.J.C. oraz G.E.Z-M., każda do 1/6 części. Wpisu tego dokonano w dniu 30 marca 2000r. na ich wniosek z dnia 21 marca 2000r. Nr [...] oraz na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] grudnia 1999r., sygn. akt [...] w miejsce udziału S.K.Z. do 1/3 części.

Organ II instancji zauważył, iż domniemanie dobrej wiary ksiąg wieczystych może zostać obalone, jednakże do chwili obecnej organy podatkowe nie zostały poinformowane o tym, aby podjęto stosowne w tym celu działania. Prawidłowo zatem uznano, iż należny S.K.Z. udział do 1/3 części działki wszedł w skład spadku po nim. Wartość udziału przyjęto w wysokości, na którą wyraził zgodę pełnomocnik w piśmie z dnia 22 kwietnia 2002r., tj. 96 zł za 1 m2. W tym zakresie organ podatkowy pierwszej instancji spełnił życzenie pełnomocnika, który w odwołaniu z dnia 25 sierpnia 2004r. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]sierpnia 2004r. nr [...], zarzucił ustalenie wartości rynkowej tej działki na podstawie opinii biegłych w sytuacji, gdy strona zaakceptowała proponowaną przez organ podatkowy wartość rynkową nieruchomości. Zatem podnoszenie na obecnym etapie, iż wadą proceduralną jest nie ustalenie wartości rynkowej działki Nr 47/4 przez biegłego jest całkowicie pozbawione podstaw.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego nie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, w tym zwłaszcza art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 4. Nie podzielił też poglądu, iż nastąpiło naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej zawartych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, poprzez nie ustalenie istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego i nie przeprowadzenie wszystkich dowodów w sprawie. Wskazano, iż postępowanie było wielokrotnie uzupełniane, a wnioski dowodowe strony - istotne dla sprawy - rozpatrywane pozytywnie. Wypełniono również obowiązek powołania biegłego, o którym stanowi przepis ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powoływanie natomiast biegłego do szacowania wartości tej nieruchomości przyjętej przez stronę byłoby niezgodne z powołanymi wyżej przepisami, ponieważ - co wynika z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn - organ podatkowy ma obowiązek przede wszystkim przyjąć wartość w wysokości określonej przez nabywcę, co też uczynił.

Za całkowicie bezpodstawny uznano zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt.6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja zawierała zarówno uzasadnienie faktyczne jak też i prawne, natomiast okoliczność, iż stanowisko zajęte przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego nie zostało podzielone przez skarżącą nie przesądza o jej wadliwości. Niesłuszny, w ocenie organu odwoławczego jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykonanie przez organ podatkowy pierwszej instancji zaleceń organu odwoławczego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji prawidłowo ustalił skład masy spadkowej i wartość rynkową wszystkich jej składników oraz wyeliminował wszystkie uchybienia proceduralne, będące podstawą uchylenia poprzednich decyzji wydanych w tej sprawie.

Od tej decyzji G. Z. – M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Strona skarżąca wnosząc o uchylenie tak zaskarżonej, jak i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, a także podtrzymując w zasadzie zarzuty sformułowane w odwołaniu, zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie:

1. art. 1 ust. 1 pkt.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez przyjęcie, że G. Z.-M. nabyła w drodze dziedziczenia roszczenie o wypłatę odszkodowania, a w przypadku nieuwzględnienia tego zarzutu:

2. naruszenie artykułu 7 ust. 1 ww. ustawy, poprzez przyjęcie, że:

a) skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia roszczenie o odszkodowanie ustalone na podstawie wadliwej opinii biegłego rzeczoznawcy według wartości rynkowej nieruchomości, a nie tego "roszczenia";

b) wartość roszczenia o odszkodowanie, z tytułu przejścia z mocy prawa własności działki nr 47/4 na rzecz Skarbu Państwa (wywłaszczenia), jest równa wartości rynkowej tej działki w sytuacji, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych praw majątkowych, ustalona według stanu w dniu nabycia spadku i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

3. naruszenie artykułu 8 ust. 4 ww. ustawy poprzez ustalenie wartości rynkowej:

a) roszczenia o odszkodowanie - z tytułu znacjonalizowania piekarni - na podstawie wadliwej opinii biegłego rzeczoznawcy, który uchylił się od sporządzenia opinii w przedmiocie zleconym mu przez organ podatkowy;

b) roszczenia o odszkodowanie - z tytułu wywłaszczenia gruntu zajętego pod drogę publiczną - bez opinii biegłych rzeczoznawców w przedmiocie ustalenia wartości rynkowej roszczenia o odszkodowanie;

oraz uznanie,

c/ że opinia biegłego jest opinią rzeczoznawcy w przedmiocie wyceny wartości rynkowej prawa do odszkodowania w sytuacji, gdy w rzeczywistości jest ona oczywiście wadliwa i nie dotyczy wyceny praw majątkowych określonych w postanowieniu o powołaniu biegłego, a co za tym idzie nie może stanowić podstawy do przyjęcia wartości roszczenia o odszkodowanie;

a nadto naruszenie przepisów postępowania w przedmiocie:

4. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego i nie przeprowadzenie wszystkich dowodów w sprawie (m.in. brak obligatoryjnych opinii biegłych) oraz poprzez błędną ocenę treści opinii biegłego z dnia 21 lutego 2005r. i błędne ustalenie składników majątkowych spadku.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik strony konsekwentnie podtrzymywał swoje stanowisko, iż skoro odszkodowanie zostało przyznane na podstawie decyzji Ministra Gospodarki z 18 maja 2002r., to dopiero z dniem doręczenia tej decyzji można mówić o "roszczeniu" o odszkodowanie. To z kolei świadczy o wadliwym uznaniu przez organy podatkowe, iż skarżąca roszczenie to nabyła w drodze spadku. Z ostrożności procesowej wskazywał jednak, iż w przypadku poglądu odmiennego, wadliwe było oparcie się przez organy podatkowe na opinii M.P. z dnia 21 lutego 2005r. w przedmiocie ustalenia wartości roszczenia, o którym wyżej mowa. Zdaniem strony skarżącej – biegły wycenił wartość prawa do ubiegania się o odszkodowanie według wartości rynkowej nieruchomości / budynki istniejące i zlikwidowane /, a nie według wartości rynkowej roszczenia o odszkodowanie. Pełnomocnik skarżącej wywodził, iż wobec nie zaakceptowania wartości podanej przez podatnika – "0" zł oraz wobec braku ustalenia przez biegłego w opinii wartości rynkowej prawa żądania o odszkodowanie z tytułu znacjonalizowania piekarni, należało w sprawie powołać nowego biegłego w celu sporządzenia ostatecznej i rzetelnej oraz prawidłowej opinii.

W uzasadnieniu skargi, szczególnie mocno zwrócono też uwagę na kwestie związane z działką położoną przy ul. U.L., oznaczonej Nr 47/4. Pełnomocnik skarżącej argumentował, iż błędne było ustalenie organów podatkowych, iż ta nieruchomość weszła do masy spadkowej, w sytuacji gdy z dniem 1 stycznia 1999r. jej własność przeszła z mocy prawa na Skarb Państwa. W jego ocenie, w tej sytuacji do masy spadkowej weszło roszczenie o odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości zajętej pod drogę publiczną, co ostatecznie potwierdziła decyzja Wojewody z dnia [...] kwietnia 2005r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, natomiast w kwestii działki Nr 47/4 stwierdził, iż okoliczność wydania przez Wojewodę decyzji z dnia [...]kwietnia 2005r., która została doręczona skarżącej w dniu 2 maja 2005r., to jest jeszcze przed zakończeniem postępowania podatkowego przez organ I instancji nie była podnoszona przez stronę, aż do czasu wniesienia skargi, a jej pełnomocnik nie uczynił tego nawet w odwołaniu, co zostało ocenione jako "ukrywanie dowodów" i "zachowanie nieetyczne".

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż z zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. Nr 142, poz. 1514 z 2004r., z późn.zm. ) - w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego - podatkowi od spadków i darowizn podlegało nabycie własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju, w drodze spadku lub darowizny, przez osoby fizyczne.

Poza sporem pozostaje, że skarżąca nabyła w ½ spadek po zmarłym ojcu S.K.Z., co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego, w sprawie o sygn. [...] z dnia [...] grudnia 1999r., które uprawomocniło się w dniu 11 stycznia 2000r. / k – 1 akt podatkowych /.

Wykonując obowiązek przewidziany w przepisie §1 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1999r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników od spadków i darowizn / Dz.U. Nr 105, poz. 1201 / - obowiązującego do dnia 7 maja 2001r. - w dniu 22 marca 2000r. skarżąca złożyła do Trzeciego Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu majątku, wskazując, iż w skład spadku wchodził udział wynoszący 1/3 część nieruchomości zabudowanej, położonej w L. przy ul. P. o wartości 164 500 zł / k – 24 akt podatkowych /. Na tej podstawie organ podatkowy wszczął postępowanie w przedmiocie podatku od nabytego po S.K.Z. spadku.

Mając na względzie informacje zawarte w piśmie Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego z dnia [...] marca 2001r., nr [...] / k – 93 akt podatkowych /, oraz po ustaleniu, iż skarżąca nie wykazała w powołanym zeznaniu wszystkich składników spadku, postanowieniem z dnia [...] maja 2001r., nr [...], organ podatkowy I instancji, wznowił z urzędu postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez skarżącą spadku po S.K.Z., zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] października 2000r., nr [...] / k – 71 akt podatkowych /. Należny podatek z tytułu nabycia spadku po S.K.Z. ustalono wówczas w wysokości 8.879,70 zł., który następnie został w całości umorzony przez Trzeci Urząd Skarbowy na podstawie decyzji z dnia [...] grudnia 2000r., Nr [...] /bezsporne /.

Ustalono, że spadkobierczynie / G.Z.-M. i H.C. / nie zgłosiły do opodatkowania następujących składników spadku:

1. udziału wynoszącego 1/3 część nieruchomości położonych w L. w postaci:

- działki gruntu nr 47/3 o pow. 676 m2, objętej księgą wieczystą Kw nr [...];

- działki gruntu nr 47/4 o pow. 2.845 m2, objętej księgą wieczystą Kw nr [...];

- działki gruntu nr 45/2 o pow. 3.561 m2, objętej księgą wieczystą Kw nr [...];

2. odszkodowania należnego od Skarbu Państwa w wysokości 926.715 zł, przyznanego na mocy decyzji Ministra Gospodarki z [...] maja 2002r. / k – 89 akt podatkowych /.

Zważyć na wstępie należy, iż zgodnie z przepisem art. 922 § 1 k.c. - prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów Księgi IV kodeksu cywilnego.

W myśl przepisu art. 7 ust.1 zd.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten bezpośrednio zatem nakazuje organowi podatkowemu ustalenie składu masy spadkowej, a następnie ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, co w sprawie niniejszej przekłada się na dzień 11 stycznia 2000r.

Sposób ustalania wartości rzeczy i praw majątkowych określa przepis art. 8 ustawy podatkowej, zgodnie z którym wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów / ust.1 /. Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego / ust.3 /. Jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wzywa nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nie udzielenia odpowiedzi lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustala wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca / ust.4 /.

Aktualnie spór pomiędzy stronami dotyczy dwóch kwestii, a mianowicie: 1 / czy organy podatkowe przy ustaleniu wartości "roszczenia o odszkodowanie" przyznanego na podstawie decyzji Ministra Gospodarki z 18 maja 2002r. / k – 89 akt podatkowych / zasadnie oparły się na opinii M.P. z dnia 21 lutego 2005r. w przedmiocie ustalenia wartości roszczenia, o którym wyżej mowa / k – 314 akt podatkowych / oraz, 2 / czy nieruchomość oznaczona Nr 47/4 weszła do masy spadkowej.

Odnosząc się do pierwszego spornego zagadnienia, należy zauważyć, iż decyzja Ministra Gospodarki z dnia [...] maja 2000r., nr [...], przyznająca G. Z.-M. i H.C. odszkodowanie w łącznej wysokości 2.789.147 zł za utracone składniki majątkowe z tytułu wadliwie znacjonalizowanego przedsiębiorstwa Piekarni Mechanicznej, H.C. – L., ul. P. k 89 akt podatkowych / została wydana w związku z decyzją Ministra Przemysłu i Handlu z dnia [...] lutego 1996r., znak [...] / k – 81 akt podatkowych/, na mocy której stwierdzono nieważność:

1. orzeczenia Nr 62 Ministra Przemysłu i Handlu z dnia 27 grudnia 1948r. o przejęciu przedsiębiorstw na własność Państwa w części dotyczącej przedsiębiorstwa: Piekarnia Mechaniczna, H.C. – L., ul. P.;

2. orzeczenia Ministra Przemysłu i Handlu z dnia 5 października 1950r. w sparwie zatwierdzenia protokołu zdawczo-odbiorczego przedsiębiorstwa: Piekarnia Mechaniczna, H.C. – L., ul. P.

Nie budzi wątpliwości, że powyższa decyzja, co zresztą wynika z jej treści została wydana na podstawie art. 160§3 i §4 kpa w zw. z jego §1. Stosownie do obowiązującego w dacie wydania tej decyzji przepisu art. 160§1 kpa / został uchylony na mocy art. 2 pkt.3 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianach ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 162, poz. 1692) / - stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 albo stwierdzenia nieważności takiej decyzji, służyło roszczenie o odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę, chyba że ponosiła ona winę za powstanie okoliczności wymienionych w tym przepisie. Zgodnie zaś z §2 tego przepisu – do odszkodowania stosuje się przepisy kodeksu cywilnego, z wyłączeniem art. 418.

Sąd nie znajduje podstaw do podzielenia poglądu wyrażonego w skardze, że "roszczenie przyznane na podstawie powołanego przepisu, nie wchodzi do spadku jako prawo wynikające ze stosunku administracyjnego" / str. 3 uzasadnienia skargi /. Sam fakt wydania decyzji o przyznaniu odszkodowania na podstawie przepisu art. 160 kpa, nie uzasadnia bowiem postawionej tezy. Zważyć bowiem należy, iż jakkolwiek przepis art. 160§1 kpa stanowi samodzielną i szczególną podstawę odpowiedzialności, za poniesioną rzeczywistą szkodę wobec strony, która ją poniosła na skutek wydania decyzji z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 kpa albo stwierdzenia nieważności takiej decyzji, to jednak nie zmienia to istoty rzeczy, iż do przyznawanych w tym trybie odszkodowań stosuje się przepisy kodeksu cywilnego / art. 160§2 kpa /.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji Ministra Gospodarki z dnia [...] maja 2000r., została ona wydana w uwzględnieniu wniosku z dnia 15 lipca 1998r. złożonego przez G. Z.-M., H. C. i S. Z. "o odszkodowanie za utracone składniki majątkowe przedsiębiorstwa Piekarnia Mechaniczna, H.C. – L., ul. P.". Poza sporem pozostaje, iż S.Z. zmarł w dniu 1 lipca 1999r., a więc w trakcie postępowania prowadzonego przed Ministrem Gospodarki w przedmiocie odszkodowania, o którym to fakcie G. Z.-M. powiadomiła ten organ i przedłożyła stosowne postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] grudnia 1999r., sygn. [...] o stwierdzeniu nabycia spadku przez nią i jej siostrę H.C. / vide: str.3-4 uzasadnienia w/w decyzji, k – 85v/.

W tym stanie rzeczy nie może ulegać żadnej wątpliwości, iż roszczenie /uprawnienie/ o naprawienie szkody związanej z wadliwą nacjonalizacją przedmiotowego przedsiębiorstwa, z chwilą śmierci S.Z. przeszło na jego spadkobierców - czyli córki: G. Z.-M. i H. C. – po 1/2 / por. Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga Czwarta, Spadki, Wydawnictwo Prawnicze 1995r., str.11/.

Konsekwencją tego stanowiska jest ocena, iż powyższe "roszczenie o odszkodowanie", niezależnie od tego, co wywodzi skarżąca weszło do masy spadkowej.

Wyłania się tu kolejna sporna kwestia, a mianowicie, jaka jest jego wartość.

Pomijając okoliczność, iż przedstawiała się ona różnie na kolejnych etapach postępowania podatkowego prowadzonego po wznowieniu postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, przypomnieć należy, iż ostatecznie została ona przyjęta w wysokości wynikającej z opinii M.P., to jest w kwocie: 2.542.810,00zł /vide: str.10 opinii, k – 314 /.

Poza sporem pozostaje, iż wartość ta została ustalona z zachowaniem trybu wynikającego z postanowień art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W sytuacji bowiem, gdy strona - wezwana do określenia wartości rynkowej tego prawa majątkowego, działając przez swojego pełnomocnika określiła ją jako "0" zł, a które w ocenie organu podatkowego posiadało wartość wyższą, co miało także swoje odzwierciedlenie w świetle decyzji Ministra Gospodarki z dnia 18 maja 2000r. – organ miał obowiązek - w myśl powołanego przepisu - ustalenia wartości tego prawa z uwzględnieniem opinii biegłych.

Oczywiste jest, iż opinia biegłego nie wiąże organu, albowiem jest tylko jednym z dowodów, który podlega jego swobodnej ocenie / art. 191 Ordynacji podatkowej /, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego / art. 187§1 Ordynacji podatkowej /.

Dokonując oceny opinii M.P. – organy obu instancji stwierdziły, iż "dane zawarte w operacie szacunkowym są wystarczające do prawidłowego ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego prawa majątkowego oraz są zbieżne z wysokością zgłoszonej przez wnioskodawców szkody, którą uznał Minister Gospodarki, a która wyliczona z uwzględnieniem wskaźnika wzrostu cen, wynosiła na dzień 11 stycznia 2000r. - około 2.708.930 zł" / vide: uzasadnienie zaskarżonej decyzji, str. 10 /.

Odnosząc się do zarzutu skargi odnośnie bezkrytycznego oparcia się przez organy podatkowe na tej opinii, stwierdzić trzeba, iż pełnomocnik skarżącej zarzucił, iż "organ I instancji wartość prawa do ubiegania się o odszkodowanie wycenił według wartości rynkowej nieruchomości / budynki istniejące i zlikwidowane /, a nie według wartości rynkowej roszczenia o odszkodowanie" / str.5-6 uzasadnienia skargi /. Twierdził on, iż wadliwy jest pogląd organów powtórzony za biegłym, iż jedyną metodą określenia wartości rynkowej roszczenia o odszkodowanie za utracone składniki majątkowe jest ustalenie wartości tych utraconych składników. W ocenie pełnomocnika skarżącej, w takim wypadku należałoby wziąć pod uwagę "prawne i faktyczne możliwości uzyskania odszkodowania i jego wartość rynkową", a takiej analizy opinia nie zawiera.

Jak wynika z akt postępowania podatkowego, opinia biegłego, która stała się podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, oparta była na porównaniu parami cen nieruchomości podobnych, przy uwzględnieniu położenia, atrakcyjności, wielkości budynku, działki i budynków gospodarczych na niej się znajdujących, natomiast, w przypadku wyceny obiektów budowlanych zlikwidowanych i istniejących wartość praw do gruntu pominięto, gdyż zostały one zwrócone byłym właścicielom / str.8-9 opinii, k – 314 akt podatkowych /. Wartość ruchomych składników utraconego majątku została wskazana w oparciu o operaty szacunkowe dołączone przez stronę do wniosku o odszkodowanie. Zwrócić należy uwagę, że skarżąca zastosowanej metody i wartości szacowania poszczególnych pozycji: budynków, obiektów i nieruchomości nie kwestionuje. Warto także dodać, iż opinia biegłego musi brać pod uwagę z punktu widzenia jego wyjaśnień złożonych do protokołu sporządzonego z udziałem pełnomocnika strony w dniu 23 marca 2005r. / k – 329 akt podatkowych / oraz jego pisma z dnia 21 kwietnia 2005r. / k – 333 – 337 akt podatkowych /, z którym pełnomocnik strony został i do którego ustosunkował się w piśmie z dnia 17 maja 2005r. / k – 344-345 akt podatkowych /, co wziął pod uwagę organ II instancji.

Strona skarżąca konsekwentnie nie zgadzała się z konkluzją zawartą w opinii, iż wartość rynkowa utraconych "przedmiotów" stanowi równowartość roszczenia o odszkodowanie, twierdząc kategorycznie, iż w opracowanej opinii biegły wartości tego roszczenia nie ustalił, a rynkowa wartość nieruchomości być nim nie może.

Powrócić w tym miejscu trzeba do decyzji Ministra Gospodarki z dnia 18 maja 2000r. przyznającej G. Z.-M. i H.C. odszkodowanie w łącznej wysokości 2.789.147 zł. Jak już wyżej wskazano, została ona wydana na podstawie art. 160§3 i §4 kpa w zw. z jego §1, zgodnie z którymi stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji z naruszeniem art. 156 § 1 k.p.a. albo stwierdzenia nieważności takiej decyzji, służy roszczenie o odszkodowanie za poniesioną szkodę rzeczywistą. Według dominującego poglądu, rzeczywista szkoda, o której mowa w art. 160 § 1 k.p.a., oznacza straty w rozumieniu art. 361 § 2 k.c.

Jeśli zatem stronie służy roszczenie o odszkodowanie za poniesioną rzeczywiście szkodę, to jest oczywiste, że postępowanie w tym zakresie może być wszczęte wyłącznie na jej wniosek po wskazaniu przez nią wysokości odszkodowania uwzględniającego związek ze szkodą rzeczywiście poniesioną, chyba, że strona zgłaszając roszczenie o odszkodowanie jednoznacznie pozostawiła rozstrzygnięcie o jego wysokości do uznania organu.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu wartość roszczenia o odszkodowanie w niniejszej sprawie stanowi wartość utraconych składników majątkowych Przedsiębiorstwa Piekarnia Mechaniczna, H.C. – L., ul. P. Nie może tym samym budzić zastrzeżeń analogiczny pogląd biegłego zawarty w kwestionowanej opinii. Kwota wartości roszczenia odszkodowawczego wskazana w opinii przez M.P. prowadza się do 2.542.810,00zł /vide: str.10 opinii, k – 314/ i rację ma organ odwoławczy, iż nie odbiega ona znacząco od kwoty odszkodowania przyznanego przez Ministra Gospodarki, zwłaszcza, gdy się zważy, iż na dzień 11 stycznia 2000r. wynosiłaby ona około 2.708.930zł / z waloryzacją/.

Wywody pełnomocnika zawarte w uzasadnieniu skargi w części dotyczącej rozumienia pojęcia wartości roszczenia o odszkodowanie należy uznać za swoistą grę słów, zwłaszcza, że nie wskazuje on jednocześnie, na czym miałaby polegać różnica pomiędzy "wartością roszczenia o odszkodowanie", a "wartością szkody, powstałej wskutek wadliwej nacjonalizacji".

Reasumując, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż wydana w sprawie opinia mogła stanowić podstawę do przyjęcia wartości rynkowej prawa do odszkodowania w kwocie wskazanej przez M.P.

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, a mianowicie związanej z ustaleniem przez organy, iż w skład masy spadku weszła również działka gruntu nr 47/4, położona w L. rzy U.L. ąd wyraża pogląd następujący:

Skoro, w myśl przepisu art. 7 ust.1 zd.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, to obowiązkiem organu podatkowego jest przede wszystkim ustalenie składu masy spadkowej, a dopiero w dalszej kolejności ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, co w sprawie niniejszej przekłada się na dzień 11 stycznia 2000r.

Pozostaje poza sporem, że nieruchomość oznaczona Nr 47/4 została zajęta na drogę publiczną przy. ul. U.L.

Podkreślenia wymaga okoliczność, iż istotnie pełnomocnik skarżącej w toku postępowania zachowywał się w tej kwestii niezbyt jednoznacznie.

Po pierwsze, jak trafnie zauważa organ odwoławczy, w piśmie z dnia 22 kwietnia 2002r. / k – 147 akt podatkowych / wyraził on zgodę na podaną przez organ podatkowy w piśmie z dnia 17 kwietnia 2002r. / k – 138 akt podatkowych / wartość rynkową trzech nieruchomości, w tym działki Nr 47/4 / po 96,00zł/m2 /. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez pełnomocnika skarżącej w jego piśmie z dnia 16 października 2002r. / k – 179 akt podatkowych / oraz z dnia 19 listopada 2002r. / k – 181 akt podatkowych / i z dnia 17 maja 2005r. / k – 344-345 akt podatkowych /, jak również i w odwołaniu z dnia 1 marca 2004r., od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego / Nr [...] / k – 237-240 akt podatkowych / oraz w odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2004r., od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego / Nr [...] / k – 280-284 akt podatkowych /. To właśnie okoliczność aprobaty skarżącej w odniesieniu do wartości działek, w tym także i spornej nieruchomości Nr 47/4 była między innymi powodem wytknięcia organowi I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] listopada 2004r., Nr [...] /k – 291-296 akt podatkowych / błędnego oszacowania w takim stanie rzeczy ich wartości przez biegłych, z pominięciem osiągniętego ze skarżącą konsensusu.

Niezależnie jednak od powyższego, wypada podkreślić, iż w toku całego postępowania zarówno sama skarżąca, jak i jej pełnomocnik podkreślali wielokrotnie, iż sporna działka Nr 47/4 z dniem 1 stycznia 1999r. przeszła na własność Skarbu Państwa. Warto tu zwrócić uwagę na :

- pismo skarżącej z dnia 28 maja 2001r. / k – 98-99 akt podatkowych /;

- protokół z przesłuchania skarżącej w charakterze strony / k – 113 akt podatkowych/;

- pismo pełnomocnika z dnia 9 maja 2002r. / k – 155 akt podatkowych /;

- pismo pełnomocnika z dnia 10 maja 2002r. / k – 167 akt podatkowych /;

- pismo pełnomocnika z dnia 27 grudnia 2002r. / k – 190-192 akt podatkowych /;

- pismo pełnomocnika z dnia 17 marca 2003r. / k – 167 akt podatkowych /;

- pismo pełnomocnika z dnia 19 stycznia 2004r. / k – 227 akt podatkowych /;

- odwołanie od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2004r., Nr [...] / k – 237-240 akt podatkowych /;

- odwołanie od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2004r., Nr [...] k – 280-284 akt podatkowych /;

- a także odwołanie od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2005r., [...] / k – 354-357 akt podatkowych /.

Fakt przejęcia nieruchomości Nr 47/4 na rzecz Skarbu Państwa wynikał też z pisma Urzędu Miejskiego z [...] czerwca 1999r., Nr [...] / k – 155 akt podatkowych /.

Taki stan rzeczy obligował organy podatkowe do ustalenia w sposób nie budzący zastrzeżeń stanu faktycznego sprawy w omawianym zakresie / art. 122 Ordynacji podatkowej /, który pozwoliłby na jednoznaczną ocenę, czy w skład spadku po S.Z.zła nieruchomość Nr 47/04, czy też ewentualnie jedynie roszczenie o odszkodowanie z tytułu przejęcia jej z dniem 1 stycznia 1999r. na własność Skarbu Państwa. Jest to okoliczność kluczowa, albowiem w tym dniu S.Z.zcze żył.

Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazuje, iż organy podatkowe miały tę kwestię w polu widzenia. Świadczy o tym w sposób dobitny treść uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2003r., Nr [...] / k – 193-195 akt podatkowych / utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] grudnia 2002r. odmawiające zawieszenia postępowania, w którym zawarto sformułowanie "... niewątpliwym zadaniem Trzeciego Urzędu Skarbowego będzie ustalenie, czy przedmiotem spadku była rzeczona działka gruntu / Nr 47/4 /, czy też prawo majątkowe w postaci roszczenia odszkodowawczego.....".

Mimo takiego stanowiska, z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby organy podatkowe prowadziły w tym kierunku jakiekolwiek postępowanie dowodowe.

Ostatecznie tak w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wyrażono pogląd, iż działka Nr 47/4 weszła do masy spadkowej.

Przejście tej nieruchomości na własność Skarbu Państwa nastąpiło na mocy przepisu art. 73 ust.1 ustawy z dnia 13 października 1998r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną / Dz.U. Nr 133, poz. 872 ze zm. /. Zgodnie z tym przepisem - nieruchomości pozostające w dniu 31 grudnia 1998r. we władaniu Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, nie stanowiące ich własności, a zajęte pod drogi publiczne, z dniem 1 stycznia 1999r. stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub właściwych jednostek samorządu terytorialnego za odszkodowaniem.

Powołany przepis art. 73 ust. 1 ustawy określa normatywne przesłanki, których łączne wystąpienie powoduje skutek przejścia prawa własności. Są nimi: zajęcie nieruchomości pod drogę publiczną oraz władanie nią w dniu 31 grudnia 1998 r. przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego. Ustawodawca konstruując w tym przepisie art. 73 ust. 1 przesłanki nabycia prawa własności przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego, odwołał się więc do stanów faktycznych, a nie prawnych. Co do tego, iż w stosunku do nieruchomości Nr 47/4 stan taki bezspornie miał miejsce w dniu 31 grudnia 1998r.nie ma wątpliwości.

Mechanizm przejmowania przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego własności z mocy samego prawa w trybie art. 73 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 marca 2000r., sygn. akt P 5/99 (OTK 2000/2/60) uznał za nienaruszający zasad ochrony własności przyjętych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei treść przepisu art. 73 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998r., nadaje decyzji wojewody, stwierdzającej nabycie własności ex lege, charakter deklaratoryjny, potwierdzający spełnienie się tych przesłanek oraz nabycie własności przez właściwy podmiot publicznoprawny i stanowi ona dokument będący podstawą wpisu tego prawa do księgi wieczystej.

Oznacza to więc, iż o ile nabycie własności nieruchomości nastąpiło już z mocy samego prawa, o tyle fakt ten może być ujawniony w dziale II księgi wieczystej dopiero i tylko na podstawie decyzji wojewody (art. 73 ust. 3 w/ w ustawy ).

Odwołując się do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 11 marca 1999r., w którym stwierdził, iż jeśli zmiana stanu prawnego nieruchomości (własności) nastąpiła z mocy prawa, to wpis do księgi wieczystej ma charakter deklaratywny i taki stan prawny nie prowadzi do domniemania z art. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, iż prawo nie wpisane do księgi nie istnieje / I SA 1125/98, LEX nr 47352 /, a także do stanowiska prezentowanego w doktrynie i judykaturze, iż wzruszenie domniemania prawnego, u podstaw którego leży zasada wiarygodności ksiąg wieczystych / art. 3 ust.1 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece / tekst jednolity - Dz.U.Nr 124, poz. 1361 z późn.zm. / może nastąpić nie tylko w sprawie o uzgodnienia treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, ale w każdym innym postępowaniu / por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 2001r. III CKN 325/00, LEX nr 52385; z dnia 6 października 2000r.,III CKN 179/99, LEX nr 51805; z dnia 10 grudnia 1993r.,I CRN 202/93, LEX nr 79940; uchwała z dnia 26 marca 1993r., III CZP 14/93, OSNC 1993/11/196 /, Sąd stwierdza, iż oparcie się przez organy podatkowe na wpisie do księgi wieczystej Nr Kw [...] gdzie w dziale 2 - dotyczącym własności – znajduje się wpis, iż współwłaścicielami działki są H.J.C.żyna E.Z.M.a do 1/6 części oraz, że wpisu tego dokonano w dniu 30 marca 2000r. na ich wniosek z dnia 21 marca 2000r. Nr [...] oraz na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] grudnia 1999r., sygn. akt [...], w miejsce udziału S.K.Z. do 1/3 części - było w tym stanie rzeczy wadliwe.

Jeśli zaś chodzi o decyzję Wojewody z dnia [...] kwietnia 2005r., Nr [...], w sprawie potwierdzenia, że nieruchomość, której dotychczasowymi współwłaścicielkami były H.C. i G.Z-M., oznaczona jako działka ewidencyjna Nr 47/4, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą Nr [...], z dniem [...] stycznia 1999r., z mocy prawa stała się własnością Samorządu Województwa , to z całą mocą podkreślić należy, iż okoliczność jej wydania znana była Dyrektorowi Izby Skarbowej, albowiem została ona podniesiona w odwołaniu od decyzji organu I instancji / vide. str. 7 uzasadnienia odwołania, k – 357 /. Stąd też twierdzenie zawarte w odpowiedzi na skargę, iż fakt wydania przez Wojewodę decyzji z dnia [...] kwietnia 2005r., która została doręczona skarżącej w dniu 2 maja 2005r., jeszcze przed zakończeniem postępowania podatkowego przez organ I instancji nie był podnoszony przez stronę, aż do czasu wniesienia skargi w oczywisty sposób mija się z prawdą.

Zauważyć ponadto należy, iż ze względu na deklaratoryjny charakter powyższej decyzji fakt jej wydania w niczym nie zmieniał okoliczności, iż przedmiotowa działka Nr 457/4 nie była własnością S.Z. od dnia 1 stycznia 1999r., czyli jeszcze za jego życia. Nie może być zatem żadnych wątpliwości, iż nie mogła ona wejść do masy spadkowej.

Warto w tym miejscu przypomnieć organowi II instancji, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, którą statuuje przepis art. 127 Ordynacji podatkowej - organ odwoławczy, w wyniku wniesionego odwołania od rozstrzygnięcia organu I instancji obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę i nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji.

Reasumując, Sąd stwierdza, iż ostatecznie, niezależnie od niepodzielenia zarzutu skargi w pierwszej spornej kwestii, zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlega uchyleniu, na podstawie przepisu art. 145§1 pkt.1 lit. a powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, albowiem w sprawie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, które miało wpływ na wynik sprawy.

Orzeczenie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje oparcie w przepisie art. 152 tejże ustawy.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie jej art.200 w zw. z art. 205§2 i §3 oraz w zw. z przepisem § 14ust.2 pkt.1 lit. "a" i w zw. z §6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U.Nr 163, poz. 1349 z późn.zm. /.