Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1835/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust 1, art.15 ust 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1835/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi Spółki dla Zagospodarowania Wspólnoty Gruntowej w K. z/s w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek "Spółki dla Zagospodarowania Wspólnoty Gruntowej" o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z 1 lipca 2014 r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 20 czerwca 2014 r.

Przedstawiając stan faktyczny wyjaśniono, że spółka została utworzona decyzją Wydziału Rolnictwa i Leśnictwa Prezydium Powiatowej Rady Narodowej z dnia 20 kwietnia 1967 r., na podstawie art. 25 ustawy z dnia 29 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych (Dz. U. Nr 28 poz. 169 ze zm., powoływanej dalej jako "u.z.w.g."), a to w celu sprawowania zarządu nad wspólnotą i do właściwego zagospodarowania gruntów wchodzących w skład tej wspólnoty. Statut spółki jest literalnym odzwierciedleniem statutu, który jako wzorzec zawarty jest w akcie wykonawczym do ustawy regulujących funkcjonowanie wspólnot gruntowych, tj. w zarządzeniu z dnia 29 kwietnia 1964 r. Ministra Rolnictwa oraz Leśnictwa i Przemysłu Drzewnego (M. P. z 1964 r. Nr 33, poz. 45), a który został zatwierdzony przez organ nadzoru w osobie Prezydenta Miasta. Zakres działania poszczególnych organów zawarty jest w statucie spółki (statucie wzorcowym z zarządzenia). Spółka nie była nigdy podatnikiem podatku VAT. W dniu 30 stycznia 2014 r. doszło do sprzedaży na rzecz Skarbu Państwa (Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad) działki o łącznym obszarze 1,4851 ha za łączną kwotę 2.164.682 zł. Cena sprzedaży została zapłacona na konto spółki, która była stroną umowy. Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku została wniesiona do wspólnoty w latach 60-tych ubiegłego stulecia. Zatem, nie sposób mówić o nabyciu tej nieruchomości (w ścisłym tego słowa znaczeniu), gdyż przeciwstawia się temu istota posiadania nieruchomości przez Wspólnotę, która wynika z treści art. 8 u.z.w.g. "Nabycie" to nie było to udokumentowane fakturą. Spółka nigdy nie korzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W dniu "nabycia" przeznaczenie gruntu było przeznaczeniem rolnym. Na czas "nabycia" w odniesieniu do nieruchomości, nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy. Cel ("nabycia" i wykorzystywania) tej nieruchomości, wynikał tylko i wyłącznie z u.z.w.g., zatem nie miał żadnego związku z zakresem budowlanym. W ewidencji środków trwałych nieruchomość ta nigdy nie była ujęta. Nieruchomość ta nie była przez wnioskodawcę wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca wykorzystywał nieruchomość na cele wynikające z ustawy, tj. na pastwisko. Wnioskodawca nie jest rolnikiem ryczałtowym, sprzedaży produktów rolnych nie dokonywał jako podatnik VAT. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie sprzedaży zwierząt hodowlanych, jakkolwiek nieruchomość była wykorzystywana na cele w zakresie pastwiska dla wypasu krów członków wspólnoty. Nieruchomość nie stanowiła użytku leśnego. Zgodnie z § 18 statutu fundusze spółki powstają z własnych środków spółki w szczególności z wpłat dokonywanych przez członków, z działalności gospodarczej i z majątku spółki, z pożyczek, z wpływów ze sprzedaży lub zamiany majątku, z darowizn i zapisów. Rachunkowość spółki prowadzona jest zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1539 ze zm.) W stosunku do nieruchomości, wnioskodawca nie podejmował działań jak wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego terenu, o zmianę przeznaczenia terenu, o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub jakiegokolwiek innego działania. Wnioskodawca nie dokonywał jakiegokolwiek uatrakcyjnienia nieruchomości. W dniu dostawy przeznaczenie - zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego - było jako użytek zielony. W stosunku do przedmiotowej nieruchomości, nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jednakże sprzedawana nieruchomość zgodnie z decyzją Wojewody M. o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej przeznaczona jest na realizację inwestycji pod nazwą "Budowa węzła B. na skrzyżowaniu projektowanego odcinka autostrady A-4 z projektowaną drogą ekspresową nr S-7. Sprzedana nieruchomość, nie była zabudowana i wnioskodawca jej nie zabudowywał. Nieruchomość nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Uzyskane środki ze sprzedaży będą przeznaczone na cele związane z zadaniami spółki, co będzie miało swój wyraz w uchwale Ogólnego Zebrania członkowskiego. Wnioskodawca posiada jeszcze nieruchomość do sprzedaży, która również jest już wykorzystana na potrzeby autostrady A-4 w okolicach T. Co ważne jest to ostatnia z działek wspólnoty, która będzie podlegać sprzedaży na przedmiotowe cele, a innych działek Wspólnota, nie zamierza sprzedawać. Wcześniej, tj. w dniu 2 grudnia 2005 r. wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości, tj. działkę nr [...] położoną w K., z tego tytułu nie był odprowadzony podatek od towarów i usług.

W związku z powyższym spółka postawiła pytanie, czy od transakcji zbycia przedmiotowej nieruchomości powinna odprowadzić podatek VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, odwołując się do art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") wnioskodawca podkreślił, że spółka w ogóle była pozbawiona możliwości jakiegokolwiek wpływu na czynność sprzedaży. W sytuacji wywłaszczenia nie sposób mówić o działalności gospodarczej, której jedną z cech jest możliwość wpływu na działania, które są podejmowane podczas tejże działalności gospodarczej. Odwołując się do orzecznictwa sądowego przypomniano, że nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych). Jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawca nie może być uznany za podatnika w tym zakresie.

Na potwierdzenie stanowiska spółka przywołała indywidualne interpretacje organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 18 lipca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. wskazując, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. dostawa towarów, a wiec także gruntów. Dalej wskazał, że w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w tym także przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). Zatem, jeśli przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje za odszkodowaniem, to wówczas stanowi ono odpłatną dostawę towarów i ze względu na przedmiot czynność taka jest objęta opodatkowaniem. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Zaznaczyć należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Następnie wskazał, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznaczają bowiem elementy; przedmiotowy i podmiotowy. Opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, a czynności muszą być wykonywanie przez podatnika. W związku z tym przytoczył art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowiący, że podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Organ podkreślił, że art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w obecnym brzmieniu nie uzależnia opodatkowania danej czynności od częstotliwości jej wykonywania.

Następnie organ przytoczył szereg przepisów z u.z.w.g. (art. 1 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 2, art. 20), by stwierdzić, że spółka realizuje cel w zakresie sprawowania zarządu nad wspólnotą oraz racjonalnego zagospodarowania gruntów wchodzących w jej skład, a zatem dysponując określonym, przyznanym jej majątkiem, zarządza nim. W związku z tym uznaje się, iż podejmowane czynności wchodzą w zakres działalności gospodarczej, a wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT.

Ostatecznie skonkludowano, że przedmiotowe przeniesienie na rzecz Skarbu Państwa własności działki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu przedmiotowego przeniesienia własności działki jest wnioskodawca, gdyż to wnioskodawca, poprzez swoje organy, działa w imieniu wspólnoty gruntowej, realizując cele dla których został powołany tj. sprawuje zarząd nad wspólnotą, gospodaruje gruntami wchodzącymi w skład wspólnoty.

Organ nadmienił, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Dostawa przedmiotowego gruntu niezabudowanego nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., gdyż decyzja wojewody, na podstawie której zezwolono na realizację inwestycji drogowych, przesądziła o charakterze przedmiotowych gruntów jako przeznaczonych pod zabudowę. Z uwagi na fakt, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidują dla tej czynności zwolnienia od podatku bądź opodatkowania stawką obniżoną, podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem, wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydaną w jego sprawie indywidualną interpretacją, a to poprzez jej zmianę. W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, spółka generalnie powieliła argumentację zawartą we wcześniejszych pismach żądając uchylenia opisanej indywidualnej interpretacji. Jeszcze raz zarzuciła, że organ pominął całkowicie przedstawione we wniosku argumenty wykluczające przypisanie wnioskodawcy działanie w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, organ, który wydał interpretacje, w ogóle pominął istotę wspólnoty gruntowej. Majątek, którym spółka dysponuje, jest w istocie majątkiem udziałowców członków wspólnoty, nie można zaś twierdzić, że członkowie wspólnoty prowadzą jakąkolwiek działalność gospodarczą, gdyż przecież wspólnota nie została powołana w takim celu.

Końcowo podkreślono, że umowa zbycia nieruchomości została dokonana w formie aktu notarialnego, a notariusz nie pobrał od czynności podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Przedmiotem kontroli Sądu jest indywidualna interpretacji, w której Minister Finansów wyraził stanowisko, że zbycie przez Spółkę dla Zagospodarowania Wspólnoty Gruntowej w K. działki na rzecz Skarbu Państwa (Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów wskazał, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi spełniać dwa elementy; przedmiotowy i podmiotowy. Opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, a czynność musi być wykonana przez podatnika. Ostatecznie skonkludował, że przedmiotowe zbycie działki stanowi w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u. odpłatną dostawę towarów, a skarżąca spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów jasno i precyzyjnie wyłożył, dlaczego zbycie przez skarżącą spółkę działki na rzecz Skarbu Państwa należy uznać za odpłatną dostawę, dokonując wykładni stosownych przepisów (art. 5 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Objaśnił także, że w świetle powołanych przepisów przez dostawę towarów rozumianą jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy także uważać przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie. Odpowiedział tym samym na wątpliwości strony skarżącej, wskazującej, że była ona pozbawiona możliwości jakiegokolwiek wpływu na czynność sprzedaży, gdyż sam akt notarialny był jedynie potwierdzeniem automatycznej realizacji przebiegu autostrady A4 na odcinku K..

Natomiast według Sądu zaskarżona interpretacja nie odpowiada określonemu w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej obowiązkowi uzasadnienia prawnego przedstawionego stanowiska oraz standardom wypracowanym w tym zakresie przez orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii dotyczącej uznania spółki za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Stosownie do art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Uzasadnienie prawne interpretacji, w której organ uznaje że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy ma obowiązek przedstawić oraz wyjaśnić dlaczego dane przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz wskazać z jakich względów stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest przy tym wystarczające, a zatem i prawidłowe, by uzasadnienie prawne interpretacji ograniczało się do przytoczenia wyłącznie przepisów prawa, czy też zacytowania uzasadnienia wyroku wydanego w innej sprawie sądowoadministracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 74/10).

W rozpoznawanej sprawie stanowisko Ministra Finansów uznające, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, spełniony został także element podmiotowy, tzn. skarżąca spółka jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie zostało w przekonywujący sposób uzasadnione. W tym bowiem zakresie organ interpretacyjny ograniczył się do przytoczenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz szeregu przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych (Dz. U. Nr 28, poz. 169 ze zm., powoływanej dalej jako "u.z.w.g.") i wyprowadzenia ostatecznej konstatacji, że cyt. "spółka realizuje cel w zakresie sprawowania zarządu nad wspólnotą oraz racjonalnego zagospodarowania gruntów wchodzących w jej skład, a zatem dysponując określonym, przyznanym jej majątkiem, zarządza nim. W związku z tym uznaje się, iż podejmowane czynności wchodzą w zakres działalności gospodarczej, a wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT".

W opinii Sądu takie jednozdaniowe uzasadnienie nie może być uznane za wyczerpujące, nie wyjaśnia ono bowiem skarżącej spółce, dlaczego organ uznaję ją za podmiot prowadzący działalność gospodarcza i w konsekwencji podatnika w rozumieniu u.p.t.u.

Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnikiem jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem kluczowym zadaniem dla Ministra Finansów była wykładnia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w kontekście przedstawionego stanu faktycznego z uwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I nie może stanowić usprawiedliwienia dla organu fakt, że w przeważającej części orzecznictwo sądowe odnosi się do osób fizycznych dokonujących czynności prawnych związanych z nieruchomościami, których są właścicielami, albowiem orzeczenia te zawierają uniwersalne tezy wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określeniu, czy i w jakich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. W tym zakresie w pełni aktualne są poglądy zawarte m.in. w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, czy też w wyrokach wydanych później np. wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13, wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13).

Zgodnie z zawartymi tam wskazaniami, przy ocenie czy dany podmiot zbywając nieruchomość działa w ramach działalności gospodarczej uwzględnić należy, że:

- stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku,

- wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

- przyjęcie, że dana osoba, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały),

- nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku, który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach niehandlowych,

- liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą,

- okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego,

- fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną,

- na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze,

- analiza okoliczności faktycznych zamierzonej lub dokonanej przez podatnika sprzedaży musi wskazywać na tego rodzaju skalę aktywności podatnika w zakresie zbywanych nieruchomości, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem,

- zachowania podatnika brane pod uwagę przy analizie okoliczności danej sprawy, muszą być rozpatrywane w kontekście wszystkich działań danej osoby i muszą składać się one na pewien ciąg zachowań. Fakt pojedynczych czy niepowiązanych zachowań nie przesądza o aktywności handlowca.

Wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. należy także dokonywać przy uwzględnieniu wskazań zawartych w wyrokach TSUE (np. z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).

Wydając interpretację indywidualną Minister Finansów powinien, na podstawie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zawrzeć ocenę stanowiska skarżącej spółki, która we wniosku o interpretację przedstawiła szereg argumentów, które jej zdaniem wykluczają przyjęcie, że sprzedaż działki nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. W realiach niniejszej sprawy organ podatkowy powinien był zatem wyjaśnić, dlaczego w świetle obowiązującego prawa stanowisko spółki nie jest prawidłowe i oprzeć swoją ocenę o obowiązujące przepisy prawa krajowego w konfrontacji z przepisami Unii Europejskiej. Przy tym nie wystarczy - jak uczynił to Minister Finansów w niniejszej sprawie - samo przytoczenie w uzasadnieniu przepisów prawa, mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 74/10). Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić rzetelną informację dla strony, dlaczego w jej sprawie wymienione przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez nią pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 164/09). Oznacza to konieczność dokonania przez organ wykładni prawa oraz subsydiarnego posłużenia się w tym zakresie istniejącym orzecznictwem sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tylko taka wykładnia pozwala bowiem na zweryfikowanie nieprawidłowości stanowiska zainteresowanego podmiotu i zaprezentowanie treści obowiązujących przepisów prawa krajowego i unijnego. Ograniczenie się zaś organu podatkowego, przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska pytającego, jedynie do przywołania przepisów prawa prowadzi do naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnej oceny prawnej przytoczonych przez stronę faktów.

W rozpoznawanym przypadku Minister Finansów nie dokonał w istocie w zaskarżonej interpretacji wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czyli de facto nie zawarł uzasadnienia prawnego swego stanowiska w zakresie stwierdzenia o prowadzeniu przez spółkę działalności gospodarczej i w konsekwencji bycia podatnikiem. Organ zbudował swoją wypowiedź w zakresie uznania spółki za podatnika podatku VAT wyłącznie w oparciu o przepisy u.z.w.g. bez jakiejkolwiek analizy tych przepisów w kontekście zasadniczej dla sprawy wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Braki w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej interpretacji nie mogą zostać naprawione w orzeczeniu sądowym, bowiem Sąd nie może zastąpić organu i dokonać za niego interpretacji przepisów krajowych i unijnych. Sądowa kontrola interpretacji indywidualnych nie może polegać na zastępowaniu organu podatkowego przez Sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy ten akt (por. wyrok z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1967/08).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów uwzględni zatem wskazania Sądu odnoszące się do prawidłowego - w realiach niniejszego przypadku - uzasadnienia prawnego interpretacji (art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). W szczególności jego obowiązkiem będzie dokonanie wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz zawartych w nim informacji o zasadach funkcjonowania wspólnoty gruntowej oraz Spółki dla Zagospodarowania Wspólnoty Gruntowej w K..

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1, art. 152 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.