Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 125/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 3, 4, 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 23a, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2, pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 22 maja 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Kowalska Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2018 roku sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz art. 2 ust. 3, ust. 6, art. 6 ust. 2, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie wymierzenia P.G. kary pieniężnej w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie CSANI bez numeru, poza kasynem gry.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny.

W dniu 25 lipca 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego I w Ł. przeprowadzili w lokalu mieszczącym się w G., przy ul. P. 13 (Kawiarnia Ax.), kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Podczas kontroli stwierdzono włączone i udostępnione dla grających urządzenie o nazwie CSANI bez numeru. Z uwagi na podejrzenie, że w kontrolowanym lokalu urządzane są gry hazardowe na automacie w rozumieniu ustawy w ramach czynności kontrolnych przeprowadzono eksperyment w postaci rozegrania gier kontrolnych, których dokładny przebieg został szczegółowo opisany zarówno w protokole kontroli sporządzonym w dniu 25 lipca 2013 r. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, że urządzenie jest eksploatowane w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia, gry na urządzeniu zawierają element losowości: grający nie ma wpływu na wynik gry, o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza, wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego (uzyskiwane rezultaty klasyfikują rozgrywane na urządzeniu gry jako losowe).

Postanowieniem z dnia 17 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie, poza kasynem gry.

Decyzją z dnia [...] nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wymierzył P.G. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie CSANI bez numeru poza kasynem gry.

Ze zgromadzonych dokumentów, w tym umowy najmu powierzchni użytkowej zawartej w dniu 2 maja 2012 r. z Kancelarią Prawa Finansowego Bx. z siedzibą w S. reprezentowanej przez A.G., wstawiającego urządzenie CSANI, wynikało bowiem, że P.G. należy uznać za współurządząjącego gry na ww. automacie.

Od powyższej decyzji P.G. złożył odwołanie. Zarzucił naruszenie:

- art. 208 w zw. z art. 133 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który zgodnie z prawem formalnym nie mógł zostać uznany za stronę tegoż postępowania. Podał, że jedynie wydzierżawiał powierzchnię w lokalu, nie urządzając żadnego kwestionowanego przedsięwzięcia. Nie udostępniał szerszej publiczności ani urządzenia, ani też przestrzeni, którą kwestionowane urządzenie zajmowało. Zarówno urządzeniem, jak i powierzchnią zajmowaną przez urządzenie dysponował podmiot całkowicie niezależny, stąd też nie można uznać, aby urządzał, czy prowadził coś ponad swoją zwykłą działalność (precyzyjnie określoną w rejestrze CEIDG). Nie miał wpływu na urządzenie ani też na to, czy za jego pośrednictwem cokolwiek będzie oferowane w obrębie wydzierżawianej przez niego powierzchni lokalu.

- art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129, art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier, tj. nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą.

Funkcjonariusze celni nie posiadają wiadomości specjalnych z zakresu u.g.h. - taką wiedzę posiadają jedynie jednostki badające. Nadto funkcjonariusze celni przekroczyli swoje kompetencje, bowiem posiadają jedynie ogólną wiedzę z zakresu automatów do gier, nie zaś instrumentów finansowych, rynków walutowych, czy strategii inwestycyjnych, która to wiedza jest niezbędna do oceny charakteru zatrzymanego w niniejszej sprawie urządzenia. Wynik eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych mógł stanowić więc jedynie podstawę do wszczęcia postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, nie zaś służyć ostatecznej ocenie, a tak się stało. Sama nazwa czynności wskazuje też jednoznacznie, że funkcjonariusze celni przeprowadzili jedynie "eksperyment", nie zaś szczegółowe i wnikliwe badanie, co wynika choćby z treści protokołu kontroli. Gdyby celem ustawodawcy było powierzenie takich badań funkcjonariuszom celnym, to ustawodawca wskazałby alternatywnie, iż o ostatecznym charakterze urządzeń decyduje eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy albo jednostkę badającą. Opinia uprawnionej jednostki badającej co do funkcjonowania platformy inwestycyjnej CSANI istnieje i została załączona.

- art. 120 i art. 187 O.p., poprzez zaniechanie wszelkich czynności zmierzających do poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie, tj. zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego.

Organ pomimo informacji zawartych w zabezpieczonej w toku sprawy umowie dzierżawy powierzchni pomiędzy moim przedsiębiorstwem a Kancelarią Prawa Finansowego Bx. A.G. nie zechciał zapoznać się z materiałem, który wskazuje na zupełnie inny charakter zatrzymanego urządzenia, niż ustalił to organ. Charakter kwestionowanej przez organ działalności podlega wyłączeniu na mocy art. 7a Prawa bankowego w ogóle od stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, organ winien przeprowadzić dowody, które pozwolą okoliczność tę prawidłowo zweryfikować, nie zaś z góry arbitralnie uznać, iż nie zachodzi w przypadku zatrzymanego urządzenia. W konsekwencji całe postępowanie należy uznać za wadliwe, gdyż organ w najmniejszym nawet stopniu nie wskazuje na jakiej podstawie postanowił kwestionowaną działalność uznać za naruszającą przepisy u.g.h, pomimo niepodjęcia nawet próby zapoznania się z materiałem wskazanym w umowie dzierżawy, jako jednoznacznie wskazującym na niehazardowy charakter tej działalności; w konsekwencji organ całkowicie pominął materiał istotny dla sprawy, nie odnosząc się do niego ani jednym słowem w skarżonej decyzji. Zamiast merytorycznego odniesienia organ uznał, że cały materiał w tym zakresie należy pominąć. Takie stwierdzenie zaś jest o tyle wątpliwe, że cała dokumentacja to pisma organów najwyższej rangi (jak Minister Finansów), które odnoszą się szczegółowo do przedmiotowej działalności. Organ chcąc zakwestionować te dokumenty powinien przede wszystkim się z nimi zapoznać i wykazać jakie elementy stanu faktycznego wskazane w dokumentach nie pokrywają się ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie i dopiero na tej podstawie rozstrzygnąć, czy można dany dokument uznać za dowód w sprawie, czy też nie.

- art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, mimo że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych;

- art. 68 § 1 O.p.. poprzez wymierzenie kary pieniężnej za zobowiązanie w sprawie, w której organ doręczył decyzję po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji i uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie o przedstawione w załączeniu do odwołania dokumenty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że na podstawie art. 1 pkt 67 ustawy z dnia z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 stycznia 2017r., poz. 88) zostało zmienione brzmienie art. 89 ustawy o grach hazardowych. W wyniku zmiany rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych, oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Zgodnie z poglądem ugruntowanym zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zasadą jest stosowanie tych przepisów materialnego prawa podatkowego, które obowiązywały w momencie powstania obowiązku podatkowego. Okoliczności sprawy wypełniają znamiona przepisu, penalizującego zachowanie sprawców deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych w brzmieniu do 31 marca 2017r., jak również od 1 kwietnia 2017r. Działanie sprawców deliktu administracyjnego było i jest nadal zabronione. Przy czym wysokość wymierzonej kary, na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 marca 2017r., jest korzystniejsza dla strony. Zatem organ zobowiązany był do stosowania przepisów dotyczących kary pieniężnej, które obowiązywały w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem.

Stosownie do treści art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, organizowane w celach komercyjnych. Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłączenie w kasynach gry. W świetle przepisów powołanej ustawy zasadą jest więc prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.). Stosownie natomiast do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej wymierzanej w drodze decyzji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, której wysokość wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 u.g.h).

Poddane kontroli ww. urządzenie umożliwiało gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Wskazują na to ustalenia i wnioski zawarte w protokole z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w dniu 25 lipca 2013r., z którego wynika, że badany automat służy do celów komercyjnych, albowiem warunkiem jego uruchomienia jest zakredytowanie przez grającego gotówki. Grający nie miał możliwości zatrzymania bębnów w wybranym przez siebie momencie, a wygrana miała charakter losowy. Powyższe stwierdzenie koresponduje z przyjętą w orzecznictwie wykładnią użytego w art. 2 ust. 3 u.g.h. sformułowania "element losowości", że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych, tj. zręczności, czyli woli, czy wiedzy. Tym samym organ zasadnie uznał, iż w niniejszej sprawie chodzi o automat, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.

Strona nie przedstawiła koncesji na prowadzenie kasyna gry ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h. Gry hazardowe mogą natomiast odbywać się wyłącznie w kasynach i salonach gier. Tym samym naruszone zostały przepisy art. 3 , art. 6 ust.1 oraz art. 23a ust. 1 u.g.h.

Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne wykazały, iż rola P.G. nie sprowadzała się jedynie do wynajęcia powierzchni lokalu eksploatującemu automat do gier w zamian za czynsz. Z załączonej do akt sprawy umowy najmu powierzchni użytkowej zawartej w dniu 2 maja 2012 r. pomiędzy Kancelarią Prawa Finansowego Bx. z siedzibą w S., reprezentowaną przez A.G. a P.G. wynika, że skarżący był wynajmującym niesprecyzowanej w umowie powierzchni z lokalu, w którym sam prowadzi działalność gospodarczą. Skoro powierzchni nie wyodrębniono od reszty pomieszczenia, to dostęp do automatu do gier możliwy był wyłącznie przez powierzchnię lokalu, która nie była przedmiotem najmu. Skarżący prowadząc działalność w ww. lokalu decydował o godzinach jego otwarcia i zamknięcia, a tym samym umożliwiał bądź nie dostęp do automatu. Możliwość gry na automacie uzależniona była od wejścia i przebywania w lokalu prowadzonym przez skarżącego.

Czynsz najmu został ustalony nie w oparciu o wielkość dzierżawionej powierzchni, ale w zależności od dochodów jakie przynosił automat i wynosił 30% od dochodów Oznacza to, że strony umowy dzierżawy uzgodniły w jaki sposób będą się dzieliły dochodami z automatów, a mianowicie 70 % dochodów będzie przysługiwało dzierżawcy, a 30 % skarżącemu. Należność z tytułu czynszu była zatem ściśle powiązana z działalnością automatu, a nie z zajmowaną powierzchnią lokalu. Dodatkowo z ww. umowy wynikają również inne działania P.G. w celu eksploatacji automatu, do których zobowiązał się zawierając ww. umowę. Z zapisu pkt 5 ww. umowy najmu wynika bowiem, że wynajmujący oświadczył, że zapoznał się z założeniami wewnętrznej procedury przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy wdrożonej przez Kancelarię i zobowiązał się aktywnie uczestniczyć w jej egzekwowaniu. W szczególności w ramach tej procedury zobowiązał się do:

- identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości takich podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię;

- identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzenia tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania tych tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię,

- dodatkowo weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie.

Wynajmujący oświadczył, że w realizowaniu ww. czynności związanych z egzekwowaniem wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy uczestniczyć będzie zarówno on, jak i cała obsługa lokalu, w którym Kancelaria umieściła swój kiosk.

Z powyższego zdaniem organu odwoławczego wynika, iż skarżący przyjął na siebie dodatkowe działania, które wykraczały poza typowe obowiązki wynajmującego, wynikające z oddania najemcy rzeczy do korzystania. Są to obowiązki, które mają ścisły związek z działalnością najemcy i w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych nie ma wątpliwości, że w związku z zawartą umową najmu, najemca angażował wynajmującego do podejmowania czynności w związku z prowadzeniem na najmowanej powierzchni własnej działalności, nie będącej działalnością gastronomiczną. Zwykle tzw. dodatkowe świadczenia wynikające z najmu rzeczy (lokalu) dotyczą najemcy. Mają one jednak związek wyłącznie z przedmiotem najmu i dotyczą pewnych dodatkowych świadczeń ze strony wynajmującego. W niniejszej sprawie dodatkowe obowiązki przyjął skarżący, a nie A.G. i nie dotyczą one przedmiotu najmu, ale ruchomości najemcy, wykorzystywanej do prowadzenia przez dzierżawcę własnej działalności gospodarczej. W rezultacie łączący wynajmującego z najemcą stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy najmu lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które analizowane łącznie wskazują na podjęcie przez strony wspólnego przedsięwzięcia jakim było zorganizowanie nielegalnych gier na automacie.

Za urządzającego gry trzeba bowiem uznać zarówno podmiot, który będąc właścicielem automatu stwarza warunki umożliwiające udział w grze hazardowej z wykorzystaniem automatu, jak i osobę dysponującą lokalem, która zawierając umowę najmu/dzierżawy zobowiązuje się do działań z umożliwieniem takiej gry związanych. Za takie działania należy bezsprzecznie uznać np. zobowiązanie skarżącego do weryfikacji pełnoletności graczy. W ocenie organu umowa najmu z dnia 2 maja 2012r. nie była klasycznym kontraktem najmu, jej celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony (tj. lokalem użytkowym skarżącego oraz automatem najemcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na ww. automacie w sposób dostępny dla ogółu, a więc urządzanie gier w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym organ pierwszej instancji zasadnie uznał skarżącego za urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i nałożył na niego karę pieniężną z tego tytułu.

Za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 u.g.h. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie do osób fizycznych wskazując, że kwestia ta została rozstrzygnięta uchwalą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h. Podstawą ustaleń organów był protokół z przeprowadzonego eksperymentu oraz umowa najmu, a ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów podejmowanej na podstawie art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Decyzja Ministra Finansów wydawana jest na wniosek strony przede wszystkim w sytuacji, kiedy strona dopiero zamierza podjąć przedsięwzięcie i chce mieć pewność, co do jego charakteru, a co za tym idzie posiadać wiedzę, czy będzie ono podlegać uregulowaniom ustawy o grach hazardowych. Decyzja ta może być wydana przez Ministra Finansów także w toku realizacji przedsięwzięcia. Gdy przedsięwzięcie polega na prowadzeniu gier na automatach, do wniosku należy dołączyć badanie techniczne automatu przeprowadzone przez uprawnioną jednostkę badającą, a Minister może zażądać tego badania także, gdy prowadzi postępowanie z urzędu. W sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartych w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno.

W świetle brzmienia art. 180 § 1 O.p., w prowadzonym postępowaniu obowiązuje otwarty katalog środków dowodowych, bowiem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W niniejszej sprawie organy uprawnione były do przeprowadzenia eksperymentu, którego szczegółową podstawę stanowił art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Protokół z eksperymentu szczegółowo opisuje ustalenia, które doprowadziły do określonych wniosków, które jasne, wyczerpujące i logiczne co oznacza, że brak było podstaw do przeprowadzania kolejnych dowodów, które zmierzałyby do określenia charakteru gry na badanym urządzeniu, skoro kwestię tę jednoznacznie wyjaśniły przeprowadzone w sprawie, powołane wyżej środki dowodowe. Wbrew twierdzeniu podatnika funkcjonariusze celni nie przekroczyli również swoich kompetencji, ponieważ biorąc pod uwagę czas i miejsce gry gracz nie korzysta z zaawansowanych narzędzi analitycznych wspomagających inwestowanie krótkoterminowe. Działalność polegająca na obstawianiu wyników na rynkach finansowych w przeciągu od kilku sekund do kilku minut po zasileniu automatu odpowiednia kwotą, nadal posiada wszystkie charakterystyczne cechy losowości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że poddał analizie sam udokumentowany proces gry na urządzeniu CSANI, a fakt, że urządzenie to może posiadać także inne funkcje, nie ma wpływu na wynik postępowania w niniejszej sprawie.

Również zarzut naruszenia art. 120 i art. 187 O.p, jest nieuzasadniony, ponieważ z protokołu kontroli wynika, że gry prowadzone na przedmiotowym automacie mają charakter losowy, a wyniki przeprowadzonych gier były niezależne od zręczności gracza.

Odnosząc się do dowodu w postaci opinii GLI Austria GmbH z dnia 7 stycznia 2016r. wydanej w stosunku do platformy CSANI, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że opinia ta nie dotyczy urządzenia objętego niniejszym postępowaniem, lecz oceny Binarnego Systemu Spekulacji Giełdowych Csani.com. Sporządzona została na podstawie danych dostarczonych przez stronę internetową Csani.com. i poświęcona jest jej badaniu. Odnosząc się do dokumentów w postaci opinii technicznej nr [...] rzeczoznawcy Z.S. z dnia 26 listopada 2012r. (dotyczącej terminalu Cx. nr seryjny 347), opinii technicznej [...] rzeczoznawcy B.B. z dnia 7 marca 2012r. (dotyczącej Internetowego kiosku, platformy inwestycyjnej), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że nie znalazł podstaw do ich uznania z powodu znacznej rozbieżności w czasie, pomiędzy zatrzymaniem automatów, a sporządzeniem tych opinii. Strona nie może zagwarantować, iż na sposób działania urządzenia nie miały wpływu jakiekolwiek czynniki zewnętrzne tj. ingerencja w działanie mechanizmu, czy oprogramowanie urządzenia. Ponadto nie można przyjąć, iż urządzenie objęte opinią B.B. czy też Z.S. jest analogiczne do zatrzymanego urządzenia.

Odnosząc się natomiast do postanowień sądów rejonowych oraz prokuratur rejonowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że ww. postanowienia nie mogą stanowić dowodu w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy prowadzona przez Kancelarię Prawa Finansowego Bx. działalność w kontrolowanym lokalu jest grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Powyższe postanowienia nie wskazują na charakter gier na automatach należących do Kancelarii Prawa Finansowego Bx., nie zawierają opisu gier prowadzonych na automacie CSANI, ani też nie wskazują na charakter takich gier. Z kolei postanowienia Sądu Rejonowego w Jaśle sygn. akt. [...] z dnia 23 kwietnia 2013r., Sądu Okręgowego w Krośnie sygn. akt. [...] z dnia 17 września 2013r. dotyczą rozstrzygnięcia kwestii promocji i reklamy gier hazardowych poprzez publiczne rozpowszechnianie symboli graficznych typowych dla automatów i gier hazardowych i pozostają bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Działalność opisana we wniosku z dnia 8 kwietnia 2011 r. o interpretację indywidualną (złożoną do Dyrektora Izby Skarbowej w B.) nie znajduje odzwierciedlenia w zasadach funkcjonowania automatu CSANI, który znajdował się w lokalu położonym w G., przy ul. P. 13, a którego szczegółowe działanie zostało opisane w protokole kontroli.

Z kolei pismo Ministerstwa Finansów z dnia 13 grudnia 2010 r. oraz interpelacje poselskie dotyczyły interpretacji przepisów prawa bankowego, ustawy o obrocie instrumentami finansowymi czy też prawa dewizowego. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 lipca 2011 r. dotyczyła interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji dokonywanych na instrumentach finansowych, podczas gdy przedmiotem niniejszego postępowania było ocena stwierdzonego stanu faktycznego w kontekście stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych.

Odnosząc się natomiast do kserokopii dokumentów dotyczących działalności A.G. organ wskazał, że żaden z tych dokumentów nie rozstrzyga o charakterze urządzenia.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Materiał został wszechstronnie rozważony i wyprowadzono z niego logiczne wnioski. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy, a ustalony przez organ stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem.

W kwestii zaś naruszenia art. 68 § 1 O.p., organ wskazał, że okres przedawnienia w przypadku decyzji nakładającej karę na podstawie art. 89 u.g.h jest uregulowany w art. 68 § 2 O.p. Przepis art. 68 O.p. zawiera dwie autonomiczne podstawy prawne, z których wynika przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej ustalającej zobowiązanie podatkowe. Pomiędzy art. 68 § 1 i § 2 nie zachodzi relacja reguła/wyjątek. Art. 68 § 1 O.p. dotyczy sytuacji, w której podatnik składa wymagane przepisami materialnego prawa podatkowego deklaracje lub w innej formie dostarcza danych niezbędnych do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (np. deklaracje w podatku od nieruchomości w przypadku gdy podatnikiem jest osoba fizyczna, albo deklaracje dla podatku od spadków i darowizn). Z samej istoty kar z tytułu urządzania gier hazardowych bez zezwolenia wynika, że podmiot urządzający grę nie korzysta z zezwolenia. Działa w warunkach nielegalności. Stąd też nie można uznać, że zastosowanie do decyzji nakładających karę za takie delikty administracyjne zastosowanie znajduje art. 68 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił zatem, że z uwagi na specyfikę postępowania w przedmiocie kar pieniężnych i nielegalne działanie podmiotów oraz będący implikacją tego stanu rzeczy, spoczywający wyłącznie na organie, obowiązek zebrania dowodów, z których będą wynikały dane konieczne do wymierzenia kary (art. 187 § 1 O.p.) i odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej (a zatem również z dopuszczalnymi modyfikacjami) do przedawnienia do wydania decyzji nakładającej karę znajduje zastosowanie art. 68 § 2 O.p. przewidujący pięcioletni okres przedawnienia.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucając naruszenie:

1) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżący, który jedynie wynajmował powierzchnię pod zatrzymane urządzenie do gier otrzymując wyłącznie miesięczny czynsz najmu jest podmiotem urządzającym gry i na tej podstawie ponosi odpowiedzialność administracyjną.

2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżący wykonywał czynności, które stanowią urządzenie gier w rozumieniu art. 89 u.g.h.;

3) art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 u.g.h. a także art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier o niskich wygranych, tj. nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą (obecnie jest 8 takich jednostek), posiadającą wiadomości specjalne z zakresu u.g.h.;

4) art. 187 O.p. poprzez nie zbadanie w sposób wszechstronny sprawy, tj. poprzez nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez MF jednostkę badającą.

a nadto naruszenie:

5) art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h., mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane. W konsekwencji bezpodstawne jest wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.;

6) art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez wydanie decyzji na postawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który nie może być stosowany przez organy Państwa z uwagi na niedochowanie przez Polskę obowiązku notyfikacji ustawy zawierającej przepisy techniczne jakim są art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. (por. SN w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r., [...]).

Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 23 lutego 2018r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej p.p.s.a., stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej w kwocie 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie Csani bez numeru, poza kasynem gry.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r.

Wskazać należy, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88) w znaczący sposób zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. Istotne zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego (kontroli), obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ I oraz II instancji art. 89 ustawy miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych.

Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że:

"1. Karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;

2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry;

3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:

1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry;

2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu;

3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej.

3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe."

Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r., otrzymał następujące brzmienie:

"Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia;

2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry;

3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa;

4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego;

5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g;

6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia;

7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;

8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa.

2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe.

3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia.

4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:

1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi:

a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu,

b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia,

c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia -

do 10 tys. zł;

2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi:

a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł,

b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł;

3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu;

4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł;

5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek;

6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł;

7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł;

8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł.

5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe."

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". Organ wypowiedział się wyraźnie w tej kwestii, stosując jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy obowiązujące w dotychczasowym brzmieniu.

Wskazać należy, że rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą, w sytuacji gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle że zagrożone jest karą surowszą.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny, podobnie jak inne powoływane wyroki, na stronie: cbois.nsa.gov.pl), stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej, ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy.

Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 25 lipca 2013 r., w którym zatrzymano automat do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjęły organy, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą.

Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla skarżącego, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy.

Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa - (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11).

Porównując sankcje wynikające z u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa.

W konsekwencji należy przyjąć, że orzekając w niniejszej sprawie, organ prawidłowo zastosował obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu.

Postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 136, art. 137 § 1-3, art. 145 § 1-2, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy i prawidłowo ustalono stan faktyczny.

Istota sporu sprowadzała się zatem do oceny prawidłowości nałożenia na skarżącego kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

W ocenie Sądu stan faktyczny w sprawie nie budzi wątpliwości i uzasadnia uznanie skarżącego za urządzającego gry. Jak wynika z akt sprawy w dniu 2 maja 2012r. została zawarta umowa najmu powierzchni użytkowej pomiędzy Kancelarią Prawa Finasowego Bx. reprezentowaną przez A.G. (najemcą) a P.G. (wynajmującym).

Zgodnie z pkt 1 ww. umowy jej przedmiotem jest najem powierzchni o nieokreślonej licznie m2 w lokalu użytkowym przy ul. P. 13 w G. (Kawiarnia Ax. P.G. - wskazano także telefon kontaktowy do obsługi lokalu). Stosownie do treści pkt 4 umowy Kancelaria oświadczyła, że przedmiotem prowadzonej działalności na wynajmowanej od wynajmującego powierzchni będzie pośrednictwo pieniężne, w tym - przekazy realizowane od i do brokera instrumentów finansowych CSANI.com. Pośrednictwo to realizowane będzie za pomocą wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów lub/i monet.

Zgodnie z pkt 6 ww. umowy najmu – Kancelaria zobowiązała się płacić wynajmującemu czynsz dzierżawny jako procent od zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. Stawkę czynszu odnoszącą się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji kiosku w lokalu określono w wysokości 30% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych zwanych przychodami.

Ponadto z pkt 5 umowy wprost wynika, że skarżący jako wynajmujący zobowiązał się do aktywnego uczestnictwa w działalności najemcy poprzez identyfikowanie podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości takich podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonywanych na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię. Zobowiązał się także do identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowanie ich tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię. Dodatkowo weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Czynności te skarżący zobowiązał się wykonywać osobiście, jak i przy pomocy całej obsługi lokalu, w którym umieszczono kiosk.

Zdaniem Sądu, celem powyższej umowy było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, tj. urządzanie gier hazardowych w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h. Powyższe postanowienia umowy potwierdzają stanowisko organu, że skarżący brał udział w urządzaniu gier na automacie. Świadczy o tym w szczególności sposób określenia w umowie wysokości czynszu z tytułu najmu nieokreślonej powierzchni w wysokości 30% zysku z prowadzonej działalności, a także szereg szczegółowo określonych czynności, jakie strona skarżąca lub jej pracownicy są zobowiązani podjąć. Postanowienia umowy stanowią wręcz instrukcję postępowania dla skarżącego i wskazują na obowiązek jego znacznego zaangażowania się oraz jego pracowników w prowadzoną działalność hazardową, które przekraczają zwykłe obowiązki osoby wynajmującej powierzchnię lokalu. W ocenie Sądu, wbrew literalnemu brzmieniu umowy najmu powierzchni takie uregulowania wskazują, że skarżący nie tylko wynajął Kancelarii Prawa Finansowego Bx. powierzchnię swojego lokalu pod "wolnostojący kiosk", ale w istocie umożliwiał dostęp klientom do urządzenia, które wstawił w swoim lokalu oraz decydował o godzinie otwarcia i zamknięcia lokalu. Ponadto umowa w ogóle nie precyzuje konkretnie, gdzie urządzenie ma być ustawione, a więc to skarżący decydował, gdzie urządzenie stanie i jak będzie eksponowane. Czynsz jaki uzyskiwał był związany z zyskiem jakie urządzenie przynosiło, a więc z ilością grających, a nie z wielkością powierzchni jaką zajmowało. Miał świadomość, że automat do uruchomienia wymaga wpłacenia gotówki, i że wypłaca wygrane pieniężne.

Dodać należy, że obowiązki jakie skarżący przyjął na siebie w tej umowie związane z obserwowaniem osób korzystających z automatów (sprawdzanie ich wieku, ocena podejrzanych zachowań i sprawdzanie wysokości kwot wydawanych na gry) świadczą o konieczności znacznego zaangażowania czasu i uwagi w tę działalność i na pewno także nie należą do obowiązków wynajmującego część powierzchni lokalu innemu podmiotowi. Trafnie zatem organ ocenił, że nie mamy w takim przypadku do czynienia z typowym wynajmem powierzchni lokalu, lecz ze współpracą w dziedzinie prowadzenia gier na automatach. Zebrany w sprawie materiał wskazuje na systematyczną współpracę skarżącego z podmiotem będącym właścicielem automatu, organizującym gry.

W ocenie Sądu, w takiej sytuacji trudno uznać, że obowiązki skarżącego były zwykłymi obowiązkami wynajmującego, który zobowiązał się tylko do oddania nnajemcy lokalu do używania. Zdaniem Sądu, bez zgody skarżącego na wstawienie do przedmiotowego lokalu automatu do gier hazardowych, urządzanie gier, w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h, przez dysponenta tego automatu nie byłoby w ogóle możliwe.

Ponadto za prawidłowe należy uznać kluczowe dla wyniku sprawy ustalenie, że będący przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie automat do gier, umożliwiał prowadzenie gier o charakterze losowym i uzyskiwanie wygranych rzeczowych, jak też pieniężnych, co znajduje potwierdzenie w przeprowadzonych dowodach.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.hu.). Wygraną rzeczową jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wypłaty stawki za udział w grze, lub możliwość rozpoczęcia nowej gry z jej wykorzystaniem (art. 2 ust. 4 u.g.h.) Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle zatem przepisów ustawy, zasadą jest prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry.

Okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie był charakter gier zainstalowanych na zatrzymanym automacie. W tym celu przeprowadzono eksperyment w postaci gier kontrolnych. W wyniku eksperymentu polegającego na rozegraniu gier na badanym urządzeniu ustalono, że rozpoczęcie gry wymaga zasilenia automatu pieniędzmi, bębny obracają się samoczynnie, a osoba grająca nie ma wpływu na przebieg gry. Wynik gry nie jest zatem uzależniony od umiejętności, czy predyspozycji osoby grającej. Urządzenia umożliwiały uzyskanie wygranych pieniężnych, jak i rzeczowych (w postaci punktów umożliwiających kontynuację gry). Wynik eksperymentu zostały utrwalone w protokole kontroli z dnia 10 grudnia 2013r.

Ponadto wskazać należy, że rozstrzygnięcie zaistniałego w sprawie sporu zależy od ustalenia, czy kontrolowane urządzenia umożliwiają grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.gh. grami hazardowymi są m.in. gry na automamtach. Według art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Sąd stwierdza, że sporny w sprawie automat czyni zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wynik kontroli (wynik oględzin automatu, wynik eksperymentu oraz opinia biegłego). W niniejszej sprawie, w ramach dokonanych oględzin automatu i przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, polegającego na odtworzeniu gry na automacie, a także na podstawie opinii biegłego stwierdzono m.in., że urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry, a gry na przedmiotowym urządzeniu zawierają element losowości, ponieważ wynik gry jest niezależny od zdolności i percepcji gracza. Szczegółowy opis eksperymentu zawarty jest w protokole kontroli. Zaznaczyć także należy, że urządzenia nie posiadały poświadczenia rejestracji wydanego przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, co jest niezgodne z zapisami art. 23a u.g.h.

Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz.U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Przeprowadzone na badanym urządzeniu gry kontrolne wykazały, że gracz ma możliwość uzyskania wygranej rzeczowej w postaci punktów, dających możliwość kontynuacji gry. Urządzenie umożliwiało też wypłatę wygranej pieniężnej. Opisany w protokole kontroli sposób działania gry (samoczynne zatrzymywanie się symboli, bez możliwości ingerencji gracza) wskazuje na losowy ich charakter, niezależny od umiejętności, czy zręczności grającego.

Nie ma też podstaw do uznania niewystąpienia w rozpoznawanej sprawie "uzasadnionego przypadku", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzeń i ich funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieści się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015r., II GSK 183/14). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r. w sprawie II GSK 397/14).

Organ prawidłowo ocenił dowody przedstawione przez skarżącego. Skarżący podnosi, że działalność prowadzona na ujawnionym w toku kontroli urządzeniu Csani nie podlega przepisom ustawy o grach hazardowych, bowiem nie jest urządzeniem do gier hazardowych, oraz że działalność ta wyłączona jest spod działania ustawy o grach hazardowych na podstawie art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (j.t. Dz. U. z 2015 r. , poz. 128 ze zm.), dalej jako p.b.). Zgodnie z tym przepisem, ustawy o grach hazardowych nie stosuje się do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 p.b., będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową. Wyłączenie przewidziane w ustawie Prawo bankowe nie dotyczy zatem urządzania gier losowych na automatach. Zastosowanie przepisu art. 7a Prawa bankowego możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego musi być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto konieczne jest odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd. W tym konkretnym przypadku zarówno warunek podmiotowy jak i przedmiotowy nie został spełniony. Nie ma żadnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornego urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. Jak wynika z protokołu kontroli, nie wydrukował się żaden paragon ani żadne inne potwierdzenie udziału w grze. Trudno też uznać, że osoba korzystająca z automatu zawiera umowę zakupu lub sprzedaży instrumentu finansowego jaką są opcje, jeżeli grający nie otrzymuje żadnego pokwitowania potwierdzającego zawarcie umowy. Trudno też mówić o złożeniu oświadczenia woli o zakupie opcji przez osobę korzystającą z urządzenia, skoro jej działanie ogranicza się do wrzucenia pieniędzy do automatu, a podmiot, do którego to oświadczenie woli miałoby być skierowane nie wie kto je składa.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest także, że kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a skarżący nie posiadał stosownego zezwolenia - koncesji, zgodnie z wymogami art. 3 u.g.h.

Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podlega karze pieniężnej. W rozpoznawanej sprawie kara pieniężna wymierzona została na tej właśnie podstawie prawnej. Sankcja z powołanego art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. dotyczy zakazu określonego w art. 14 ust. 1 u.g.h. Zarzuty skargi koncentrują się na kwestii dopuszczalności zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych (m.in. jej art. 14 ust. 1 u.g.h.) w kontekście problemu notyfikacji projektu tej ustawy zgodnie z wymogami dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.).

Strona skarżąca argumentuje, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie zostały notyfikowane w trybie dyrektywy, wobec powyższego nie mogą być stosowane.

Problem wpływu dyrektywy nr 98/34/WE na możliwość stosowania przepisów sankcjonujących zawartych w ustawie o grach hazardowych (art. 89) stał się źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również na forum Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozbieżności te były zaś podstawą skierowania przez Prezesa NSA wniosku o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, które rozbieżności te spowodowały. Udzielając odpowiedzi na ten wniosek Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 16 maja 2016 r. uchwałę (sygn. akt II GPS 1/16) o następującej treści: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych [...] nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego ([...]), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ([...])".

W tym miejscu celowe jest zwrócenie uwagi na podstawowe argumenty Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Oceniając art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w kontekście pojęcia przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, NSA zauważył m.in., że przepis ten, "zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy" (punkt 4.3 uzasadnienia uchwały). W efekcie Sąd stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. "nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych" (punkt 4.7 uzasadnienia).

Odnośnie problemu relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 jako normą sankcjonującą, a art. 14 ust. 1 u.g.h., jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie (punkt 5.3 uzasadnienia). Sąd wskazał, że zarówno prawo unijne, jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji gdy, polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawy C-131/13, C-163/13 i C-164/13).

W efekcie z wywodów NSA wynika, że podmiot, który świadomie urządza gry na automatach bez uczynienia zadość jakimkolwiek warunkom określonym w ustawie o grach hazardowych (posiadanie koncesji, zezwolenia wydanego na podstawie przepisów obowiązujących wcześniej, rejestracji automatu), nie może następnie powoływać się skutecznie na argument o technicznym charakterze art. 14 ust. 1 u.g.h. i braku skuteczności tego przepisu, a w konsekwencji na argument o braku podstaw do zastosowania w tego rodzaju okolicznościach, sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (por. pkt 5.5 uzasadnienia).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po pierwsze, z uwagi na pośrednio wiążący charakter przytaczanej uchwały. Z przepisu artykułu 269 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014r., II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014r., II FSK 1474/14). Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. - a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015r., II OSK 1632/13). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela zarówno tezę jak i uzasadnienie przedstawione przez NSA w podjętej uchwale, które należy odnieść również do stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, przyjmując je za własne.

Z powyższych względów argumenty skarżącego są całkowicie chybione. Skarżący urządzał gry poza kasynem gier, czyli wbrew zakazowi wynikającemu z art. 14 ust. 1 u.g.h. Działanie takie nie może być aprobowane. Odmowa zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do skarżącego spowodowałaby uniknięcie przez niego odpowiedzialności za świadome łamanie obowiązującego prawa, co nie jest korzystaniem ze swobód traktatowych i nie ma związku z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego, przed zakłóceniem którego chronić ma prewencyjna kontrola, przewidziana w dyrektywie 98/34/WE. Okoliczność ta przemawia w konsekwencji za nieuwzględnieniem zarzutu braku skuteczności wobec skarżącego nienotyfikowanych przepisów ustawy o grach hazardowych.

Wskazać również należy, że przed wydaniem wyroku w niniejszej sprawie, tj. w dniu 13 października 2016r. TSUE wydał wyrok w sprawie C- 303/15 orzekając, że "artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu."

Ponadto wskazać należy, że przepisu art. 2 ust. 3 nie można traktować jako regulacji technicznej w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, a przez to brak było podstaw do odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten odnosi się bowiem do definicji oraz cech gier podlegających regulacjom wymienionej ustawy, nie zaś do automatu, jako produktu w rozumieniu wymienionej dyrektywy.

Trzeba także zauważyć, iż w orzecznictwie TSUE ugruntowany jest pogląd, że państwom członkowskim przysługuje szeroki zakres swobody regulacyjnej w określaniu zasad prowadzenia gier hazardowych, uzasadniony specyfiką gier hazardowych a przede wszystkim wiążącego się z nimi niebezpieczeństwa zarówno dla podmiotów w nich uczestniczących, jak i je organizujących (vide wyroki TSUE: z 24 marca 1994 r., w sprawie Szindler, C-275/92, pkt 60; z 21 września 1999 r., w sprawie Lӓӓrӓ, C-124/97, pkt 13; z 21 października 1999 r., w sprawie Zenatti, C-67/98, pkt 14; z 11 września 2003 r., w sprawie Anomar, C-6/01, pkt 46 i 47). TSUE zauważa bowiem, że gry hazardowe stwarzają poważne zagrożenia dla sytuacji ekonomicznej, społecznej i rodzinnej osób biorących w nich udział oraz mogą prowadzić do uzależnienia porównywalnego z uzależnieniem od narkotyków i alkoholu. W przypadku gier hazardowych, dobrodziejstwa wynikające z funkcjonowania wolnego rynku nie powstają. Zasada funkcjonowania gier hazardowych polega bowiem na tym, że grający w nie więcej tracą niż wygrywają. Ze społecznego punktu widzenia, otwarcie wolnego rynku na ten sektor rodziłoby zatem skutki wyłącznie negatywne, gdyż leżąca u jego podstaw konkurencja nie przynosi w tym obszarze dla konsumentów spodziewanych korzyści. Stąd też TSUE przyjmuje, że szkodliwe dla jednostek i dla społeczeństwa konsekwencje moralne i finansowe, które wiążą się z grami hazardowymi, mogą uzasadniać szeroki zakres władztwa regulacyjnego państw członkowskich w odniesieniu do ustalenia niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego (por.: wyrok NSA z 19 stycznia 2016 r., II GSK 26/14, publ.: CBOSA). Nieuzasadnione są w powyższym kontekście zarzuty naruszenia art. 120 i 121 O.p.. Wbrew bowiem zapatrywaniu skarżących, organy obu instancji wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniach decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego sprawy według art. 2 ust. 3 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Postępowanie było - w ocenie Sądu - prowadzone zgodnie z obowiązującymi regułami procesowymi, z zachowaniem gwarancji procesowych strony skarżącej.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 91 u.g.h., do kar stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Podkreślić jednak trzeba, że z uwagi na daleko idące różnice pomiędzy charakterem zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu sankcji administracyjnej – jaką jest niewątpliwie kara pieniężna nakładana na podstawie art. 89 u.g.h., szczególną uwagę trzeba zwrócić na warunek "odpowiedniego" stosowania tych przepisów.

W doktrynie oraz w orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że przez "odpowiednie stosowanie" określonych przepisów rozumie się zarówno stosowanie tych przepisów bezpośrednio, odstąpienie od ich zastosowania jak i stosowanie z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być "odpowiednio" zastosowana. Odpowiednie stosowanie nie przesądza ani o bezpośrednim ani o automatycznym stosowaniu określonej regulacji, jest uzależnione m.in. od oceny charakteru instytucji prawnej, wyznaczonej przede wszystkim przez przepisy (określane czasem jako regulacja główna) odnoszące się bezpośrednio do instytucji do której mają się odnosić "odpowiednio stosowane" przepisy (por. wyroki NSA: z 3 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1640/13; z 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2259/11). W tym duchu wypowiedział się również Sąd Najwyższy w uchwale z 6 grudnia 2000 r., sygn. akt III CZP 41/00 (Lex nr 44281, por. wyrok z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 2433/17), w której stwierdził, że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu.

Regulacja zawarta w art. 68 § 1 o.p. nie stwarza możliwości jej zastosowania ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji, w sprawach dotyczących wymiaru kary administracyjnej, o jakiej mowa w art. 89 u.g.h. Ordynacja podatkowa reguluje kwestię przedawnienia w przepisach art. 68 -71 o.p., przy czym o ile ogólny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, bez względu na sposób ich powstania, normuje art. 70 o.p., to art. 68 wprowadza ograniczenie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (w stosunku do którego dopiero po skutecznym doręczeniu takiej decyzji zacznie biec termin przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 o.p.). Powyższe rozróżnienie na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania ma związek z opisanym w art. 21 § 1 o.p. sposobem powstawania zobowiązań podatkowych - co może nastąpić bądź na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), bądź z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym z mocy prawa ustawa wiąże powstanie takiego

W wyroku z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 2433/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 2 u.g.h. należy niewątpliwie do decyzji kształtujących obowiązek i z tego względu, odpowiednio stosując przepisy Ordynacji podatkowej należy uznać ją za decyzję, o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Niewątpliwie bowiem po stronie urządzającego gry hazardowe - w tym przypadku skarżącego, nie powstała przed wydaniem tej decyzji żadna skonkretyzowana powinność zapłaty kary w określonej wysokości. Co więcej, do momentu wydania stosowanej decyzji na stronie nie ciążył w ogóle żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek zapłaty kary - co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością różniącą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego, przesądzającą w dalszej kolejności o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej taką karę regulacji zawartej w art. 68 § 1 o.p.

Zgodnie bowiem z treścią art. 68 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym postał obowiązek podatkowy. Przepis ten odnosi zatem początek biegu terminu do wydania takiej decyzji kształtującej do momentu powstania obowiązku podatkowego – którym, zgodnie z art. 4 o.p., jest "wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". Tak rozumiany obowiązek podatkowy ulega konkretyzacji, tj. przekształca się dopiero w zobowiązanie podatkowe w jeden ze sposobów wskazanych w art. 21 § 1, tj. z mocy prawa lub w drodze doręczenia decyzji właściwego organu. Jednak brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji ustawy o grach hazardowych dotyczących kar pieniężnych. Kary te, jak już zaznaczono, mają charakter typowej sankcji administracyjnej (związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego), a te są znacznie bliższe sankcjom przewidzianym w przepisach karnych lub dotyczących wykroczeń, niż zobowiązaniom podatkowym. Przedawnienie zarazem w sprawach karnych uregulowane jest w taki sposób, że odnosi się do momentu popełnienia sankcjonowanego czynu, a więc całkowicie odmiennie, niż czyni to prawo podatkowe, choć niewątpliwie jest to formuła bardziej nadająca się do stosowania w przypadku kar administracyjnych – ale niemożliwa do zastosowania w rozpoznawanej sprawie, właśnie z uwagi na odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej. Jak już jednak zauważono, nie można w przypadku kar administracyjnych mówić o istnieniu jakiegokolwiek obowiązku ich zapłaty w związku z urządzaniem gier w warunkach o jakich mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h, do czasu ustalenia tego obowiązku w decyzji przez właściwy organ, nie wynika on bowiem z żadnego przepisu ustawowego. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 89 u.g.h. określenie "karze podlega" (zbieżne zresztą z tym, jakim posługuje się prawo karne) oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem urządzenia gier wbrew przepisom ustawy.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestia przedawnienia kar administracyjnych, która budziła szereg dyskusji, a także postulatów de lege ferenda została kompleksowa uregulowana ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 935.), poprzez dodanie Działu IVa "Administracyjne kary pieniężne", która weszła w życie 1 czerwca 2017 r. Biorąc pod uwagę to, że przepisy działu IVa stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, a tak się dzieje w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. To wydaje się zasadnym przyjęcie, że przepisy komentowanego działu winny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach hazardowych. W art. 189g § 1 k.p.a. przyjęto, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa.

Podsumowując powyższe rozważania, stwierdzić zatem należało, że w sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżącego przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2, co oznacza, że wymierzenie kary w wysokości określonej przepisem art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., było uzasadnione.

Z przytoczonych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

D.Cz.