Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 3192/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Marzenna Zielińska, Sędziowie WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, - Mirosława Pindelska (spr.), Protokolant - Marcin Jurkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] listopada 2004 r. sprawy ze skargi [...] [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) Uchyla zaskarżona decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w [...] z dni [...] kwietnia 2002 r. o nr [...]. 2) Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] kwotę 156,40 (sto pięćdziesiąt sześć złotych czterdzieści groszy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3) Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

W dniu [...] .03.2002 r. na podstawie SAD nr [...] Pan [...] [...] zgłosił celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym importowany z (...) towar, tj. pory. Do zgłoszenia celnego załączył m.in. fakturę nr [...] z dnia [...] 03.2002 r. oraz fakturę nr [...] z [...] .03.2002 r. wystawione na kwotę łącznie 6480,00 EUR, a także Deklarację Wartości Celnej. Zgodnie z treścią ww. dokumentów wartość jednego kilograma porów stanowiła kwota 0,18 EUR.

Powyższe zgłoszenie zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego. Decyzją z dnia [...] 04. 2002 r. nr [...] , wydaną podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z poźn. zm.) w związku z art. 262, art. 65 § 4 pkt 2 w zw. z art. 70 § 2, art. 73 § 1, art. 23 § 7, art. 29 § 1, i art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802), Dyrektor Urzędu Celnego w [...] uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wartość celną przedmiotowego towaru na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego, przyjmując cenę jednostkową w kwocie 0,40 EUR za kilogram oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego.

W uzasadnieniu decyzji organ l instancji wskazał, iż wartość celną przedmiotowego towaru ustalił w oparciu o przepis art.25 § 1 ustawy Kodeks celny, opierając się na materiale porównawczym w postaci faktury nr [...] z dnia [...] 02. 2002 r. załączonej do zgłoszenia celnego JDA SAD nr [...] .

W odwołaniu z dnia [...] .04.2002r. Strona podniosła, iż w niniejszej sprawie organ celny ustalił wartość celną przedmiotowego towaru opierając się na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego, a nie przeanalizował wcześniejszych metod ustalania wartości celnej towaru. Podniosła także, że organ celny w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż wartość celną przedmiotowego towaru ustalił w oparciu o przepis art.25 § 1 ustawy Kodeks celny, opierając się na materiale porównawczym w postaci faktury załączonej do zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] .02.2002r., jednakże z załączonych do zgłoszenia celnego wg SAD nr [...] dokumentów, m.in. faktury, świadectwa CIS, dokumentów SAD-eksport z kraju przywozu, wyników rewizji, jego zdaniem, jednoznacznie wynika, że towary objęte procedurą dopuszczenia do obrotu wg porównywanych SAD nr [...] nie są identyczne z towarami objętymi procedurą dopuszczenia do obrotu wg JDA SAD nr [...] .Decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z poźn. zm.) w związku z art. 262, art. 23 § 7, art. 26 § 1, art. 250 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.), art. 4, art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 20.03.2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 41, poz. 365 ), Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części podstawy materiaino-prawnej i w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz określenia kwoty wynikającej z długu celnego, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w [...] podniósł m.in., że organ I instancji dokonał określenia wartości celnej towaru w oparciu o metodę "ostatniej szansy" określoną w art. 29 Kodeksu celnego, a w uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż wartość celną towaru określono na podstawie art. 25 § 1 Kodeksu celnego.

W przedmiotowej sprawie organ I instancji zakwestionował wiarygodność faktur nr [...] dnia [...] .2002 r. oraz nr [...] z [...] 03.2002 r. z uwagi na niską cenę sprowadzonych towarów w stosunku do cen towarów sprowadzonych z tego samego kraju, w zbliżonym czasie. Cena kilograma porów, zgodnie z załączonymi do zgłoszenia celnego fakturami nr jw. wynosiła 0,18 EUR/ kg., a cena porów wyprodukowanych i pochodzących z (...), wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym bądź zbliżonym czasie, co sprowadzony towar, wynosiła 0,40 EUR za kilogram, co zostało ustalone w oparciu o materiał porównawczy znajdujący się w aktach sprawy, tj. fakturę nr [...] z [...] 02.2002r. załączoną do [...] z dnia [...] .02.2001r.

Według Dyrektora Izby Celnej, analiza materiału porównawczego wykazała, iż organ I instancji przyjął w sposób nieprawidłowy do ustalenia wartości celnej cenę jednostkową w wysokości 0,40 EUR/ kg porów, bowiem ceny porów sprowadzonych z (...) importowane w zbliżonych ilościach i w zbliżonym czasie wynosiły 0,30 EUR /kg oraz 0,40 EUR /kg., a zatem cena porów w wysokości 0,40 EUR/kg przyjęta przez organ I instancji, nie jest najniższą wartością występującą w badanym okresie.

Z uwagi na fakt, iż organy celne nie dysponowały właściwym materiałem porównawczym, który byłby zgodny z definicją towaru identycznego, organ II instancji ustalił wartość celną z wykorzystaniem kolejnej metody transakcyjnej towarów podobnych określonej w art. 26 § 1 Kodeksu celnego, przyjmując jako wartość celną cenę jednostkową w wysokości 0,30 EUR/ kg porów.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Celnej, wskazany materiał porównawczy dotyczy importu porów pochodzących z (...), zaklasyfikowanych do tego samego kodu taryfy 07039000, importowanych w zbliżonych ilościach i w zbliżonym czasie, przy bazie dostawy CIF. Zgodnie z tą bazą dostawy sprzedający ma obowiązek zawarcia umowy przewozu do wskazanego miejsca na swój koszt i na zwyczajnych warunkach, jak również sprzedający musi ubezpieczyć towar i ponieść koszty ubezpieczenia. Mając na uwadze, iż Strona jako bazę dostawy zadeklarowała CPT, zgodnie z którą sprzedający dostarcza towar do przewoźnika wyznaczonego przez siebie, ale musi dodatkowo opłacić koszty niezbędne do przewiezienia towaru do oznaczonego miejsca przeznaczenia, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, rozbieżność ta nie może skutkować odrzuceniem materiału dowodowego, tj. faktur nr [...] z dnia [...] .03.2002r. oraz nr [...] z [...] 02.2002r., załączonych odpowiednio do SAD nr [...] z dnia [...] .03.2002r. oraz SAD nr [...] z dnia [...] .03.2002r. jako nieprawidłowego.

Według Dyrektora Izby Celnej materiał zgromadzony w przedmiotowej sprawie potwierdza zaniżenie wartości transakcyjnej sprowadzonych przez Stronę porów i, jego zdaniem, został dobrany w sposób prawidłowy, bowiem do zakwestionowania wartości transakcyjnej porów, a następnie ustalenia wartości celnej towaru z zastosowaniem zastępczej metody wyceny, organ celny kierował się krajem pochodzenia (Turcja), ilością towaru, zakresem czasowym oraz warunkami dostawy.

Ponadto Dyrektor Izby zauważył, że towar sprowadzony przez stronę był pierwszej klasy a towar opisany w fakturze nr [...] z dnia [...] 03.2002r., stanowiącej materiał porównawczy był drugiej klasy jakości, zatem zastosowano materiał porównawczy korzystniejszy dla strony.

W skardze z dnia 29 lipca. 2003 r., wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, [...] Import domagał się uchylenia decyzji organów celnych obu instancji w związku z podniesionymi zarzutami naruszenia art. 187, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, wobec nieustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do dostarczonych przez niego dowodów oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w [...] a ponadto naruszenia art. 23 § 1 pkt 7 w zw. z art. 24 i art. 25 § 4 Kodeksu celnego z uwagi na zastosowanie art. 26 § l Kodeksu celnego przy ustalaniu nowej wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym. Zdaniem skarżącego ustalenia wynikające z przeprowadzonego postępowania uzasadniały zastosowanie art. 25 § 4 i art. 26 § 2 Kodeksu celnego. Organ celny pierwszej instancji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej zaniedbał zebrania i rozpatrzenia wszelkich materiałów, w tym dowodów dostarczonych przez stronę potwierdzających, że większość towarów podobnych lub identycznych z to warami objętymi kontrolowanym zgłoszeniem celnym oferowano na rynku polskim po cenach nie odbiegających od wartości wykazanych w omawianym zgłoszeniu, z minimalną marżą handlową. Zarzucił też, że Dyrektor Urzędu Celnego zaniedbał zebrania i przebadania materiałów porównawczych np. zgłoszeń celnych dotyczących towarów podobnych lub identycznych pod kątem porównania wielkości obrotów i poziomu handlu, jak również nie powołał się na konkretne podmioty, których dokumenty handlowe uznał za wiarygodne i mogące stanowić podstawę do ustalania wartości celnej importowanego przez stronę towaru..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumenty jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonego aktu (decyzji, postanowienia) z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd uznał, że decyzja ta, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają zarówno prawo materialne, jak i przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 85 § l ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (j.t. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Wartością celną towarów, w myśl art. 23 § l Kodeksu celnego, jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 21 Kodeksu celnego).

Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego (art. 23 § 7 Kodeksu celnego).

W takim wypadku, w myśl art. 24 § l Kodeksu celnego, wartość celną ustala się stosując w kolejności przepisy art. 25-28 tej ustawy, w szczególności według wartości transakcyjnej identycznych towarów (art. 25) bądź według wartości transakcyjnej podobnych towarów (art. 26).

Przyjęty jako materialnoprawna podstawa zaskarżonej decyzji art. 26 § 1 Kodeksu celnego stanowi, że "jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23 i art. 25, za wartość celną przyjmuje się wartość transakcyjną podobnych towarów sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna", przy czym zgodnie z § 2 przepisy art. 25 § 2-4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 25 § 2 dla ustalenia wartości "należy stosować wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w tych samych ilościach co towary, dla których ustalana jest wartość celna. W wypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, należy przyjmować wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedawanych na innych poziomach handlu lub w innych ilościach, z niezbędnymi poprawkami mającymi na celu uwzględnienie różnicy w poziomach handlu lub ilości, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedstawionych dowodów określających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości".

Ustalając w zaskarżonej decyzji jako wartość celną sprowadzonego przez skarżącego z (...) towaru cenę jednostkową w wysokości 0,30 EUR/kg, Dyrektor Izby Celnej jako materiał porównawczy przyjął:

1) zgłoszenie celne firmy (...)Sp. z o.o. wg SAD nr [...] z dnia [...] 03.2002r. – cena 0,34 EUR /kg; pory z (...), o klasie jakości 2., na warunkach dostawy FOB; faktura nr [...] z dnia [...] . 03. 2002 r.

2) zgłoszenie celne firmy [...] Sp. z o.o. wg SAD nr [...] z dnia [...] 03.2002r. – cena 0,30 EUR /kg; pory z (...) o klasie jakości drugiej, na warunkach dostawy CIF; faktura nr [...] z dnia [...] 03.2002r.;

3) zgłoszenie celne firmy [...] . z o.o. wg SAD nr [...] z dnia [...] 03.2002r.– cena 0,40 EUR /kg; pory z (...) o klasie jakości drugiej, na warunkach dostawy CIF; faktura nr [...] z [...] .02.2002r.

Jednak w ocenie Sądu, żaden z tych dokumentów nie kwalifikował się do przyjęcia w niniejszej sprawie jako właściwy materiał porównawczy, który byłby zgodny z definicją towarów podobnych określonej w art. 26 § 1 Kodeksu celnego, ponieważ:

– faktury firmy [...] (w tym jedna - nr [...] z dnia [...] 03.2002r.przyjęta przez organ celny jako ten "właściwy" materiał porównawczy) określają inne warunki dostawy; firma [...] stosowała warunki dostawy na bazie "CIF", natomiast strona skarżąca stosowała CPT, a organ odwoławczy, omawiając różnice między nimi (i uznając, że nie jest ona istotna), pominął m.in. kwestię kosztów ubezpieczenia, które różnie się kształtują na bazie CIF i CPT.

Przede wszystkim jednak na każdej z tych dwóch faktur firmy [...] widnieje napis (nie przetłumaczony przez organ na język polski): "Prices are CIF Warszawa. Packaging materials and palets are included in the price of goods".

Jednakże fakt ten organ pominął milczeniem i nie wyjaśnił, czy i ew. w jakim zakresie cena tych materiałów i palet, która została wliczona do ceny sprowadzanego przez firmę (...)towaru (porów), rzutowała na wartość celną tego towaru.

Nie zostało też ustalone z czego wynika tak istotna różnica w cenach sprowadzanych przez firmę (...)porów (stosowana była i cena najniższa – 0,30 EUR /kg i cena najwyższa– 0,40 EUR /kg, a różnica 0,10 EUR wydaje się dość znacząca).

– faktura firmy (...)Sp. z o.o. określa całkiem inne warunki dostawy – FOB (free on board; franco port załadunku). Ponadto, oprócz tej faktury oraz SAD, gdzie jako eksporter wskazana została firma [...] (...) z (...), do akt załączona również została faktura VAT z dnia [...] 03. 2002 r. (opiewająca na kwotę 7270 zł), w której jako "sprzedający" wskazana została firma [...] . Organ celny nie wyjaśnił relacji między tymi trzema podmiotami, oraz tego, czy ew. mogły one rzutować np. na "poziom handlu" lub na inne elementy determinujące wartość celną.

– organ nie zbadał poziomu handlu – w tym znaczeniu, że porównywane były poszczególne faktury oraz SAD-y, a więc poszczególne dostawy, a nie były badane (ogólne, wszystkie) warunki i wielkości całych transakcji (hurt/detal).

Przede wszystkim jednak organ całkowicie pominął istnienie kontraktu zawartego w dniu [...] 01. 2002 r. między skarżącym [...] [...] (Polska) a firmą [...] w którym określona została m.in. cena i warunki płatności ("0, 18 EUR 1 kg CPT [...] ...), jak również planowana ilość "około 500.000 kg sezon" (k. 7 akt adm.).

– organ pominął również, że na przedmiotowych fakturach nr [... z dnia [...] 03.2002 r. oraz nr [...] z [...] .03.2002 r. załączonych przez [...] do ww. zgłoszenia celnego z [...] 03. 2002 r. warunki dostawy zostały określone (wbrew poczynionym ustaleniom) nie tylko na bazie CPT, lecz na bazie CPT i FOB (k. 31 i 33 akt adm.). Owo wyraźne "rozbicie" warunków dostawy na fakturze mogło mieć istotne znaczenie dla ustalenia wartości celnej sprowadzonego przez skarżącego towaru, albowiem zgodnie z art. 31 pkt 1 Kodeksu celnego "nie wlicza się do wartości celnej" kosztów transportu przywożonych towarów, które to koszty zostały poniesione po przekroczeniu granicy państwa lub po przybyciu do portu polskiego, "o ile można je wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej".

– poza tym nie jest jasne dlaczego w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie skorzystał z danych systemu TWC; rodzi to z jednej strony wątpliwość, czy poza p. [...] , firmą (...)i (...)nikt inny w owym czasie nie sprowadzał podobnych towarów z (...), a z drugiej może świadczyć o słuszności podniesionego przez skarżącego zarzutu, że zgromadzone przez organy celne dokumenty dotyczą "jedynego konkurenta na terenie województwa mazowieckiego, firmy tureckiej zainteresowanej w zlikwidowaniu konkurencji" i że organy celne nie zbadały podnoszonej przez niego okoliczności, że importu tego samego towaru dokonywało w tym samym lub zbliżonym czasie kilka firm z południa Polski.

W świetle powyższego należy uznać, że zgromadzony przez Dyrektora Izby Celnej materiał porównawczy nie dawał podstawy ani do zakwestionowania wiarygodności wartości transakcyjnej towaru, ani do posłużenia się przy określeniu wartości celnej metodą z art. 26 Kodeksu celnego.

Niezależnie od tego trzeba również podnieść, że organ odwoławczy ma do spełnienia dwie funkcje: kontrolną i rozpoznawczą. Niewykonywanie lub niedostateczne wykonanie którejkolwiek z nich stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, które w zależności od konkretnej sytuacji, może mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Obie te funkcje, zarówno kontrolna jak i rozpoznawcza, są realizowane zgodnie z zasadą uwzględniania całokształtu materiału i okoliczności. Nie oznacza to jednak, że organ odwoławczy ma przeprowadzać postępowanie dokładnie w takim samym zakresie jak organ I instancji. Właśnie wspomniana zasada uwzględniania całokształtu materiału i okoliczności nakłada na organ II instancji obowiązek zbadania w pierwszym rzędzie – i to bez względu na zarzuty podniesione w odwołaniu – czy przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie było prawidłowe, a zatem m.in. czy organ dokonał wszystkich czynności oraz czy zajął stanowisko co do podnoszonych przez stronę (strony) okoliczności. Odpowiednio do dokonanych w tym zakresie ustaleń organ II instancji powinien podjąć decyzję, czy zgromadzony przez organ I instancji materiał w ogóle pozwala na merytoryczne rozpoznanie odwołania, tj. czy zgromadzony materiał został zgromadzony w taki sposób, aby móc dokonywać ocen, a zatem czy zaskarżona decyzja poddaje się instancyjnej kontroli.

Tak więc, dostrzegając uchybienia w postępowaniu przeprowadzonym przez organ I instancji, organ II instancji powinien w pierwszym rzędzie ocenić, czy uchybienia te miały wpływ na rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Pozytywna odpowiedź na to pytanie powinna już skutkować uchyleniem decyzji. Natomiast stwierdziwszy prawidłowość postępowania pierwszoinstancyjnego, organ II instancji powinien rozpoznać sprawę uwzględniając całokształt materiału zgromadzonego w postępowaniu zarówno I, jak i II-instancyjnym oraz zajmowane przez stronę stanowisko.

Oznacza to, że organ II instancji po przeprowadzeniu kontroli prawidłowości decyzji organu I instancji powinien jednocześnie uwzględnić okoliczności i dowody, które umknęły lub nie były znane organowi I instancji. Natomiast nie może to prowadzić do sytuacji, gdy organ II instancji stwierdzając, iż organ I instancji nie dokonał podstawowych czynności koniecznych do rzetelnego i wszechstronnego rozpoznania sprawy, sam przeprowadza postępowanie, które powinno było być przeprowadzone przez organ I instancji. Ponowne rozpoznanie sprawy powinno bowiem zmierzać jedynie do uzupełnienia (a nie zastąpienia) postępowania pierwszoinstancyjnego i kompleksowej oraz wszechstronnej oceny całego tak zgromadzonego materiału. Jeżeli natomiast organ II instancji stwierdził, że organ I instancji nie przeprowadził w sprawie nawet podstawowych czynności, to sytuacja ta już sama w sobie stanowi wystarczającą przesłankę do uchylenia decyzji organu I instancji.

Przeciwne stanowisko oznaczałoby, że faktycznie postępowanie rozpoznawcze w sprawie przeprowadza jedynie organ II instancji, a to z kolei narusza zasadę dwuinstancyjności oraz cel, dla którego została ona ustanowiona, gdyż de facto sprawa podlegałaby rozpoznaniu tylko przez organ jednej instancji, tj. przez organ odwoławczy.

Naprowadzając na powyższe, należy zatem wskazać, że w sprawie niniejszej Dyrektor Izby Celnej usiłował "naprawić" ewidentne naruszenia prawa i błędy, jakich w toku postępowania dopuścił się organ I instancji, który, w ocenie Sądu, nie miał żadnych danych do uznania ww. zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym ustalenia wartości celnej importowanego towaru.

Jak już wspomniano, wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej (art. 23 §7 k.cel.). A zatem odmowa przyjęcia wartości transakcyjnej musi być podyktowana uzasadnionymi przyczynami.

Tymczasem w sprawie niniejszej organ I instancji zakwestionował materialną wiarygodność przedłożonej przez skarżącego faktury z powodu podejrzenia zaniżenia ceny, w istocie nie dysponując w owym czasie żadnym dokumentem, który uzasadniałby te podejrzenia i mógłby stanowić właściwy materiał porównawczy. Ustalając, że cena kilograma porów wyprodukowanych i pochodzących z (...), wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym bądź zbliżonym czasie, co sprowadzony przez skarżącego towar, wynosiła 0,40 EUR za kilogram, organ I instancji oparł się wyłącznie na jednej fakturze nr [...] z [...] .02.2002r. (notabene także firmy [...] ) oraz informacją o tym, że faktura ta została załączona do SAD nr [...] (w innej, znanej Sądowi z urzędu, sprawie sygn. akt V SA 3188/03, organ dysponował jedynie wydrukiem z systemu TWC). Nie posiadał jednak ani kopii faktury ani samego dokumentu SAD, a zatem formalnie rzecz biorąc, nie miał dowodu, że taki towar, po takiej cenie rzeczywiście został "wprowadzony" na polski obszar celny.

Ponadto, w ocenie Sądu, jedna faktura (nawet gdy jest przedłożona wraz ze zgłoszeniem celnym) nie może stanowić wystarczającej podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej i ustalenia wartości celnej metodą zastępczą. Niezależnie od tego należy również zauważyć, że przyjęta przez organ jako materiał porównawczy faktura nr [...] z [...] .02.2002r. określała inne warunki dostawy (CIF [...] ) oraz, podobnie jak inne faktury firmy [...] zawierała adnotację: "Packaging materials and palets are included in the price of goods". Jednakże organ I instancji różnic tych ani nie skorygował, ani nawet nie odniósł się do nich.

Całkowicie błędnie (a przy tym niespójnie) organ I instancji powoływał przepisy prawne, najpierw wskazując art. 29 Kodeksu celnego jako podstawę określenia wartości celnej towaru, a w uzasadnieniu powołał się na art. 25 § 1 (i nie był to błąd maszynowy, gdyż wyraźnie mówił i o "ostatniej szansie" i o "towarach identycznych"). Ponadto uzasadnienie decyzji organu I instancji (tak faktyczne jak i w szczególności prawne) nie spełnia podstawowych wymogów art. 210 Ordynacji podatkowej, w tym nie wyjaśnia jakie okoliczności miały przesądzić o możliwości zakwalifikowania porównywanych towarów jako towary identyczne w rozumieniu ww. art. 25 § 1.

Należy przy tym zauważyć, że owe dokumenty, w oparciu o które ostatecznie ustalona została wartość celna sprowadzonego przez skarżącego z (...) towaru w wysokości 0,30 EUR/kg, Dyrektor Izby Celnej gromadził przez blisko 14 miesięcy, kilkakrotnie monitując organ I instancji o nadesłanie prawidłowych materiałów porównawczych. Tak więc, stwierdzając (a ściślej, dostrzegając) bezpodstawność wszczęcia postępowania, organ II instancji w miejsce podjęcia stosownej w tej sytuacji decyzji, przystąpił do naprawiania tego nienaprawialnego w tym postępowaniu uchybienia (jako wszczętym bez uzasadnionych przyczyn), wykorzystując organ I instancji jako własną jednostkę pomocniczą.

Takie "naprawianie" przez organ II instancji tak ewidentnych błędów, jakich dopuścił się organ I instancji, który nie miał żadnych danych do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (w niniejszej sprawie, sądząc z akt, nie dysponował żadną porównywalną fakturą, jak również nie miał wtedy nawet dokumentu SAD, natomiast z akt o sygn. V SA 3188/03 wynika, że dysponował jedynie informacją o dokumencie SAD na podstawie wydruku z systemu TWC) i całkowicie błędnie powoływał przepisy prawne – jest niedopuszczalne.

Naprawianie tak istotnych i tak ewidentnych błędów organu I instancji przez organ odwoławczy rażąco narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, pozbawiając stronę możliwości merytorycznej polemiki i argumentacji. Sytuacja taka powoduje również, że w ten sposób właściwe postępowanie odwoławcze de facto byłoby prowadzone przez Sąd administracyjny w postępowaniu sądowym, a nie przez organ administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym.

Z tych wszystkich (przedstawionych wyżej) powodów, jak również biorąc pod uwagę, że w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.