Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 795/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70c,  art. 70, art. 73, art. 77, art. 78, art. 120
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15zzs ust. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2020 r. znak [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 18 grudnia 2019 r. znak: [...] odmawiającą naliczenia i wypłaty oprocentowania od wpłaconej przez J. P. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) w dniu 6 lipca 2016 r. kwoty 28.931.188,00 zł, stanowiącej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 r., zwróconą na rachunek bankowy Strony w dniu 28 grudnia 2016 r. w kwocie 893.610,00 zł oraz w dniu 24 września 2019 r. w kwocie 28.037.578,00 zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] (doręczoną w dniu 4 sierpnia 2015 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu udziału w należności głównej 17.296.540,00 zł.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w następstwie czego ostateczną decyzją z dnia 17 czerwca 2016 r. (doręczoną dnia 6 lipca 2016 r.) nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) uchylił decyzję organu I instancji i określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 r. w kwocie 17.296.540,00 zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia DIS wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż podatnik został w sposób właściwy zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w dniu 26 sierpnia 2015 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie to zostało skierowane bezpośrednio do Podatnika (na adres domowy) i zostało doręczone dorosłemu domownikowi w dniu 9 września 2015 r.

W dniu 6 lipca 2016 r. Podatnik dokonał wpłaty całej należności wraz z należnymi odsetkami w łącznej kwocie 28.931.188,00 zł.

W dniu 28 grudnia 2016 r. na rachunek bankowy Strony zwrócona została kwota 893.610,00 zł, tj. kwota nadpłaty wynikająca z postanowienia NUS z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...] w sprawie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 r. Uiszczona przez podatnika należność została zaliczona na poczet zaległości podatkowej w kwocie 17.262.189,00 zł (po uwzględnieniu należności wpłaconej na podstawie pierwotnie złożonej deklaracji) oraz odsetek za zwłokę w kwocie 10.775.389,00 zł z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek za okres 1 września 2015 r. (wynikający z jednodniowego opóźnienia organu I instancji w przekazaniu odwołania organowi II instancji) oraz za okres 1 grudnia 2015 r. – 6 lipca 2016 r. (tj. od dnia następującego po upływie pierwotnego terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego). Obydwa rozstrzygnięcia zostały zaskarżone i trafiły ostatecznie na wokandę Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 991/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., wskazując, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu wobec prawidłowego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu jego terminu przedawnienia.

Powyższego stanowiska nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 960/17 uchylił w całości wyrok WSA oraz zaskarżoną decyzję DIS. W uzasadnieniu wyroku NSA powołał się na uchwałę sygn. akt I FPS 3/18 podjętą w składzie siedmiu sędziów i uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok uległo przedawnieniu.

Odpis ww. wyroku wraz z uzasadnieniem wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w K. w dniu 24 czerwca 2019 r., zaś akta sprawy zostały przekazane do organu w dniu 29 sierpnia 2019 r.

Stosując się do zaleceń wynikających z wyroku NSA, decyzją z dnia 4 października 2019 r. DIAS uchylił w całości decyzję DUKS i umorzył postępowanie w sprawie, z uwagi na fakt, iż poza wszczęciem postępowania karnoskarbowego w sprawie nie wystąpiły żadne inne zdarzenia powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W dniu 24 września 2019 r. tj. w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu wyroku NSA z dnia 19 marca 2019 r., NUS dokonał na rachunek bankowy Podatnika zwrotu nadpłaty w kwocie 28.037.578,00 zł (należność główna + odsetki) bez oprocentowania. Zwrócona kwota stanowiła różnicę między kwotą wpłaconą przez Stronę w dniu 6 lipca 2016 r. - 28.931.188,00zł, a kwotą nadpłaty zwróconą w dniu 28 grudnia 2016 r. - 893.610,00 zł.

Pismem z dnia 8 października 2019 r. (które zostało przekazane do organu I instancji zgodnie z właściwością przez DIAS w K. w dniu 22 października 2019 r.) Strona wniosła o wypłatę odsetek od kwoty 28.037.578,00 zł od dnia 19 marca 2019 r. tj. uprawomocnienia się wyroku NSA sygn. akt II FSK 960/2017 do dnia wypłaty 24 września 2019 r. oraz stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w wysokości 28.931.188,00 zł powstałej w dniu 6 lipca 2016 r. i jej oprocentowania od dnia 6 lipca 2016 r. do dnia przekazania na rachunek bankowy.

Natomiast w piśmie z dnia 8 października 2019 r. (data wpływu do NUS 14 października 2019 r.) pełnomocnicy Strony potwierdzili, iż w dniu 24 września 2019 r. otrzymała ona kwotę 28.037.578,00 zł, która to kwota podlega w ich ocenie zaliczeniu proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania (art. 78a O.p). Wobec powyższego pełnomocnicy wnieśli o przekazanie na rachunek bankowy podatnika pozostałej części nadpłaty wraz z oprocentowaniem należnym na dzień zwrotu oraz udzielenie pisemnej informacji o sposobie zaliczenia dokonanych na rzecz podatnika wypłat na poczet kwoty nadpłaty oraz oprocentowania.

Pismem z dnia 14 listopada 2019 r. zwrócono się do Strony o sprecyzowanie zakresu żądania zawartego w złożonym podaniu. Wątpliwości organu I instancji wynikały z faktu, iż za okres od dnia 19 marca 2019 r. r. do 24 września 2019 r. Podatnik domagał się wypłaty odsetek od kwoty 28.037.578,00 zł, natomiast za okres od dnia 6 lipca 2016 r. do 24 września 2019 r. wniósł o oprocentowanie nadpłaty od kwoty 28.931.188,00 zł. Tym samym w zakresie czasowym od dnia 19 marca 2019 r. do 24 września 2019 r. Strona domagała się jednocześnie wypłaty odsetek jak i oprocentowania.

W dniu 26 listopada 2019 r. pełnomocnicy Strony doprecyzowali zakres żądania Strony wskazując, iż jest on taki jak w piśmie z dnia 8 października 2019 r. (tj. zwrot nadpłaty z oprocentowaniem).

Pełnomocnicy wskazali, iż oprócz wskazanego art. 78a O.p należy również zastosować art. 78 § 3 pkt 1 O.p. tj. przyjąć, że datą początkową oprocentowania jest dzień powstania nadpłaty wyznaczony datą wpłaty przez podatnika kwoty nienależnego podatku (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.), określonego decyzją, która następnie została uchylona.

Zdaniem pełnomocników Strony, w przedmiotowej sprawie nie zachodziła przesłanka do obliczenia oprocentowania od dnia wydania decyzji zmieniającej, ponieważ organ podatkowy wydając sprzeczną z prawem decyzję w sposób oczywisty przyczynił się do powstania przesłanki jej uchylenia.

Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2019 r. NUS włączył jako dowód decyzję DIAS z dnia 4 października 2019 r. znak: [...], kopię odpisu wyroku NSA z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 960/17 wraz z pismem przewodnim DIAS z dnia 26 czerwca 2019 r. oraz wtórniki wysłanych zleceń płatniczych z dnia 28 grudnia 2016 r. i 24 września 2019 r, a także wtórnik otrzymanego zlecenia płatniczego z dnia 6 lipca 2016 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania opisaną na wstępie decyzją z dnia 18 grudnia 2019 r., na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p., NUS odmówił Stronie naliczenia i wypłaty oprocentowania od wpłaconej w dniu 6 lipca 2016 r. kwoty 28.931.188,00 zł, stanowiącej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 r., która została zwrócona na rachunek bankowy Strony w dniu 28 grudnia 2016 r. w kwocie 893.610,00zł oraz w dniu 24 września 2019 r. w kwocie 28.037.578,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał się na szereg przepisów regulujących kwestię powstania nadpłaty i jej oprocentowania.

Poddając analizie przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. NUS stwierdził, że organ podatkowy nie przyczynił się w niniejszej sprawie do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, bowiem decyzja DIAS opierała się na poglądach orzecznictwa sądów administracyjnych, jakie prezentowane były w czasie jej wydania. Tym samym organ podatkowy I instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 78a O.p., zgodnie z którym jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, zaskarżając ją w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 78a O.p. poprzez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania od wpłaconej przez Stronę kwoty stanowiącej nadpłatę, pomimo oczywistego przyczynienia się organów podatkowych do powstania nadpłaty, co znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 960/17.

Wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uwzględnienie w całości wniosku Strony z dnia 8 października 2019 r. i wskazanie organowi podatkowemu, że Stronie należy się zwrot nadpłaty z oprocentowaniem za cały okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach rażącego naruszenia prawa i nie może pozostać w obrocie prawnym.

Podatnik zarzucił, że decyzja DIS określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana w warunkach przedawnienia, co nakładało na DIAS obowiązek umorzenia prowadzonego postępowania jako bezprzedmiotowego, a zatem to organ przyczynił się do powstania nadpłaty.

Zwrócił również uwagę, iż istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organ podatkowy wydając decyzję nr [...] z dnia 17 czerwca 2016 r. przyczynił się do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

W ocenie Strony przepis art. 145 § 2 O.p nie dopuszcza żadnych wyjątków i obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Zatem pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia Stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Biorąc pod uwagę powyższe zarzucono, iż organ podatkowy dokonał błędnej analizy orzecznictwa, gdyż stanowisko o konieczności doręczania wszelkich pism ustanowionemu przez Stronę pełnomocnikowi zostało wyrażone przykładowo w wyroku NSA z 4 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1446/14, a zatem wcześniej niż wynika to z dokonanej przez organ podatkowy analizy.

Podatnik poniósł też, powołując się na wyrok NSA z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 486/17, że sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ. Błędy organu to także błędy w zakresie wykładni prawa.

Strona uznała ponadto za niedopuszczalne przywoływanie przez organ podatkowy na poparcie swoich tez orzeczeń, które - zgodnie z treścią uchwały NSA - dotyczą stanu prawnego, który wraz z wejściem w życie art. 70c O.p uległ całkowitej dezaktualizacji.

Z kolei w dniu 27 stycznia 2020 r. do DIAS wpłynęła replika Strony na stanowisko organu podatkowego I instancji. W piśmie tym Strona podniosła, że NUS nie przedstawił jakichkolwiek argumentów ani dowodów, które w świetle art. 78 § 3 pkt 1 O.p mogłyby przemawiać za twierdzeniem o braku przyczynienia się organu do powstania podstaw uchylenia decyzji, a w konsekwencji - do powstania nadpłaty.

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego Strona podniosła, że niedopuszczalne konstytucyjnie jest przerzucanie na podatnika wszystkich negatywnych konsekwencji związanych z nieprawidłowym zastosowaniem prawa przez organ.

Strona zarzuciła, że nie jest jasne jaka okoliczność - na którą organ nie miał wpływu - leżała u podstaw wydania sprzecznej z prawem decyzji administracyjnej. Nie sposób jej zdaniem za taką okoliczność uznać faktu dokonania przez organ błędnej wykładni prawa i wydania decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczności takiej nie stanowi również "judykatura" czyli linia orzecznicza, nawet gdyby hipotetycznie założyć, iż była ona jednolita.

Trendy orzecznicze są wprawdzie okolicznością, na którą organ nie ma wpływu, jednakże okoliczność ta pozostaje bez wpływu na swobodę orzeczniczą organu, który obowiązany jest do rozstrzygania zgodnie z prawem z zastosowaniem prawidłowej, a nie często powtarzanej w orzecznictwie interpretacji. Odnosząc się z kolei do twierdzenia, że interpretacja przepisów dokonana przez organ nie była całkowicie sprzeczna z obowiązującymi przepisami prawa – Strona podniosła, że naruszenie prawa nie może stanowić okoliczności podlegającej stopniowaniu.

Podatnik podniósł też, że doręczanie pism z pominięciem ustanowionego pełnomocnika narusza zasadę zaufania jednostki do organów władzy publicznej i prowadzi do naruszenia gwarancyjnej instytucji przedawnienia przez stosowanie prawa w sposób niesprawiedliwy i arbitralny.

Strona zarzuciła, że iż organ podatkowy opierając się na "jednoznacznie ukierunkowanej" linii orzeczniczej nie wziął pod uwagę, że uwzględnianie orzecznictwa wydanego na podstawie normy prawnej, która uległa modyfikacji, wiąże się z istotnym ryzykiem dokonania błędnej interpretacji przepisów.

Nadto zwróciła uwagę na fakt, iż wyroki sądów nie stanowią źródła prawa i nie są dla organów podatkowych wiążące, a ich dobór został dokonany przez organ wybiórczo na poparcie swojego stanowiska.

Tym samym Podatnik uznał, że fakt istnienia w orzecznictwie rozbieżności co do sposobu interpretacji przepisu nie stanowi okoliczności, która w świetle wspomnianego art. 78 § 3 pkt 1 O.p. miałaby jakiekolwiek znaczenie prawne.

Odnosząc się do podniesionych przez Stronę w odwołaniu zarzutów DIAS stwierdził, na wstępie, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty, mimo że zawarte są w Ordynacji podatkowej, to mają charakter materialno-prawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak, to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialno-prawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń. W niniejszej sprawie - zdaniem organu- zastosowanie winny mieć więc przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.

Następnie organ odwoławczy przywołał treść art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 4 oraz art. 78 O.p.

Wskazał, że rozstrzygnięcie kwestii zasadności oprocentowania nadpłaty wymaga powiązania przepisów regulujących instytucję oprocentowania nadpłaty z przepisami normującymi terminy jej zwrotu. Przyznanie podatnikowi oprocentowania uznać bowiem można za prawidłowe wówczas, gdy organ uchybił terminom przewidzianym do zwrotu nadpłaty.

Treść art. 78 § 1 O.p. wskazuje, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych.

Jednak w istocie rzeczy oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych, związanych z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu zwrotu nadpłaty lub też orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego.

W typowych sytuacjach, co do zasady, nie podlega ona oprocentowaniu, chyba że organ podatkowy nie zwróci jej w terminie.

W przypadku, kiedy (jak w rozpoznawanej sprawie) nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.), kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Z kolei w myśl art. 78 § 4 O.p. oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu bądź zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych z zastrzeżeniem § 5 pkt 2.

Mając na uwadze powyższe organ II instancji stwierdził, że art. 78 § 3 pkt 1 w związku z § 4 reguluje dwa stany faktyczne i zawiera dwie dyspozycje:

- w razie przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji oraz:

- gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, której uchylenie spowodowało powstanie nadpłaty.

W przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, ale też nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji, zaś w przypadku przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji i nie zwrócenia nadpłaty w terminie - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty.

Biorąc pod uwagę powyższe dla wystąpienia obowiązku oprocentowania nadpłaty oraz dnia, od którego należy je naliczać, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji.

W sytuacji przyczynienia się organu do powstania wspomnianej przesłanki powstaje obowiązek oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania.

Natomiast gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, wyróżnić należy dwie sytuacje: pierwsza, kiedy nadpłata została zwrócona podatnikowi w terminie, oraz druga, kiedy organ nie dokonał zwrotu w terminie nadpłaty.

W pierwszym przypadku oprocentowanie nadpłaty nie jest należne. Natomiast w drugim przypadku, mimo tego że organ nie przyczynił się do uchylenia lub zmiany decyzji, to oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, wobec tego, że nie dotrzymał terminu do zwrotu nadpłaty.

Kolejno organ odwoławczy odniósł się do przepisów dotyczących terminu zwrotu nadpłaty. Przywołał treść art. art. 77 § 1 pkt 1 oraz § 4 O.p. Wskazał, że o niezwróceniu nadpłaty w terminie można mówić w sytuacji uchybienia przez organ podatkowy odpowiednio terminom określonym zarówno w § 1, jak również § 4 art. 77 O.p.

Organ II instancji stwierdził, że organ podatkowy na mocy art. 77 § 4 O.p. może zatrzymać wpłacony podatek bez oprocentowania przez okres 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy) lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność pod warunkiem, że wyda nową decyzję w tym terminie.

W przypadku niewydania takiej decyzji w terminie - nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki wraz z oprocentowaniem wypłacanym na podstawie art. 78 § 1 oraz § 3 pkt 1. Jednocześnie art. 77 § 4 nie daje podstaw do stwierdzenia, że nadpłata powstaje z dniem upływu trzymiesięcznego terminu do wydania nowej decyzji przez organ I instancji. Z upływem tego terminu wiąże się wyłącznie obowiązek bezzwłocznego zwrotu nadpłaty związanej z uchyleniem decyzji stanowiącej podstawę zapłaty podatku.

W przedmiotowej sprawie punktem wyjścia dla ustalenia obowiązku oprocentowania nadpłaty jest ustalenie, czy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji oraz czy zachowana została terminowość zwrotu nadpłaty.

Z akt sprawy wynika, że nadpłata w kwocie 28.037.578,00 zł (należność główna plus odsetki) została zwrócona Stronie przez NUS w dniu 24 września 2019 r. Jednakże decyzja DIAS wydana została w dniu 4 października 2019 r., czyli po upływie 3 miesięcy od otrzymania odpisu wyroku NSA , który wpłynął do organu podatkowego II instancji dnia 24 czerwca 2019 r.

Podsumowując powyższe organ II instancji wskazał, że w niniejszym stanie faktycznym DIAS po otrzymaniu orzeczenia sądowego NSA nie zachował terminu do wydania decyzji wynikającego z art. 77 § 4 O.p., jednakże nadpłata została zwrócona przez NUS bez zbędnej zwłoki w terminie 3-miesięcznym, o którym mowa we wskazanym przepisie.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że równorzędną kwestią, którą należy rozważyć w przedmiotowej sprawie, jest kwestia dotycząca zbadania czy w omawianej sytuacji nastąpiło przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji, co wynika z faktu, iż przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wskazuje, że wymienione przesłanki muszą być spełnione kumulatywnie.

Tym samym w ocenie organu II instancji użycie w przepisie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. spójnika "a" oznacza, że samo "przyczynienie się do uchylenia decyzji", jakkolwiek jest konieczną przesłanką wypłaty oprocentowania, to jednak nie stanowi przesłanki wystarczającej, niezbędne jest bowiem dodatkowo wykazanie, że zwrot nadpłaty nastąpił po terminie.

Zdaniem organu odwoławczego, spór w niniejszej sprawie przede wszystkim dotyczy wykładni przesłanki określonej w art. 78 O.p. tj. przyczynienia się organu do uchylenia decyzji, na co Strona wielokrotnie powołuje się w treści złożonego odwołania.

W pierwszej kolejności organ II instancji zaznaczył, że ustawodawca regulując zasady zapłaty oprocentowania nie zdefiniował pojęcia "przyczynienia się organu do uchylenia decyzji". O "przyczynieniu się" można mówić tylko wówczas, gdy określone zachowanie organu przy wydawaniu decyzji pozostaje w normalnym związku przyczynowym z późniejszym jej uchyleniem. Każdorazowo konieczna jest więc ocena tego, na ile okoliczności związane z wydaniem decyzji powodują późniejsze jej uchylenie. Ocenę determinować powinien przede wszystkim stopień winy rozumianej jako niezachowanie należytej staranności, jakiej można wymagać od organu podatkowego.

Zdaniem DIAS nie można zaakceptować poglądu wyrażonego w odwołaniu, że w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji "przyczynienie się" występuje. Przy takim założeniu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. byłby bowiem zbędny, gdyż uchylenie lub zmiana decyzji z jakichkolwiek przyczyn byłaby równoznaczna z przyczynieniem się organu podatkowego do ich powstania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem "przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji" rozumie się wadliwość decyzji wydanej przez dany organ spowodowaną zarówno przesłankami o charakterze procesowym jak i materialno-prawnym. Nie będzie to jednak każda wadliwość, ale tylko taka, która w pewnym zakresie została wywołana działaniem organu podatkowego. Nie chodzi przy tym o wyłączną odpowiedzialność organu za wadliwe wydanie decyzji, lecz wystarczy jedynie jakiekolwiek przyczynienie się do jej wadliwości. Musi być to jednak okoliczność zależna od organu, a więc taka, na którą ma wpływ i to okoliczność zależna od tego organu, który rozstrzygał daną sprawę, a nie jakiegokolwiek organu państwa. Co istotne należy wziąć pod uwagę przepisy obowiązujące w dacie wydawania przez organ decyzji, która została później uchylona. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie organ nie przyczynił się do zaistnienia przesłanki jaką jest uchylenie swojego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy orzekał bowiem na podstawie przepisów prawnych obowiązujących w dacie orzekania a jego stanowisko znajdowało odzwierciedlenie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stanowisku Trybunału Konstytucyjnego (przykładowo, wyroki NSA z dnia: 14 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1052/14, 27 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1194/14).

Organ odwoławczy wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania decyzji przez DIS orzecznictwo sądowe dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Jednocześnie podkreślano, iż Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym podatnik mógłby tego oczekiwać.

Organ II instancji nie zgodził się z zarzutem, że decyzja organu odwoławczego została wydana w warunkach rażącego naruszenia prawa, bowiem rozstrzygnięcie DIS zostało poddane analizie przez WSA w Krakowie na skutek wniesionej przez Stronę skargi.

W swoim orzeczeniu WSA podzielił stanowisko organu podatkowego II instancji uznając, iż nie doszło do naruszenia przepisów materialno-prawnych jak i procesowych. Sąd uznał również w ślad za DIS, że w rozstrzyganej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., bowiem Skarżący przed upływem terminu przedawnienia został o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poinformowany. Wobec powyższego decyzja organu odwoławczego nie była obarczona żadnymi wadami mającymi istotny wpływ na wynik sprawy.

Linia orzecznicza uległa definitywnej zmianie dopiero pod wpływem uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18. Zgodnie z nowym stanowiskiem NSA - bezpośrednie zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z pominięciem pełnomocnika (nawet ustanowionego przed innym organem, niż ten przed którym toczyło się postępowanie karno-skarbowe) należy uznać za uchybienie w realizacji obowiązku informacyjnego zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Na skutek tejże zmiany zapadł wyrok NSA z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 960/17, w którym uchylono zaskarżony wyrok WSA z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt. I SA/Kr 991/16 oraz decyzję DIS z dnia 17 czerwca 2016 r. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego. NSA uznał, iż decyzja organu odwoławczego podjęta została w warunkach przedawnienia. Realizując zatem zalecenia NSA, DIAS uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy zauważył, że badając, czy organ wydając decyzję przyczynił się swym działaniem lub bezczynnością do jej uchylenia, należy wziąć pod uwagę, że oprocentowanie nadpłaty powiązane jest z wadliwością decyzji, która wynika z wadliwego trybu jej wydania lub wadliwością podstawy prawnej.

Zdaniem organu II instancji przyczyną wydania wyroku NSA korzystnego dla Strony nie były jakiekolwiek uchybienia o charakterze merytorycznym. Po drugie na etapie wydawania decyzji, organ II instancji nie mógł zakładać, iż jego rozstrzygnięcie zostało wydane w warunkach przedawnienia. Organ podatkowy wydający decyzję nie może bowiem ponosić odpowiedzialności za zdarzenia przyszłe i niepewne, wykładnię przepisów określających zawieszenie biegu terminu przedawnienia, już po wydaniu przez niego decyzji. W przedmiotowej sprawie przedawnienie zobowiązania stwierdzone zostało bowiem na skutek zmiany wykładni prawa prawie 3 lata po wydaniu decyzji.

W ocenie DIAS uchylenie decyzji z tej przyczyny, że rozstrzygnięta sprawa stała się bezprzedmiotowa w następstwie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego przedawnienie, nie może być postrzegana jako sytuacja, w której do przesłanki uchylenia przyczynił się organ, który nie miał wpływu na zdarzenie przyszłe jakim było podjęcie uchwały diametralnie zmieniającej kierunek interpretacji art. 70c O.p.

Zdaniem organu II instancji przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty - występuje. Czas trwania postępowania podatkowego, nawet długi, nie może więc uzasadniać tezy o przyczynieniu się organu podatkowego do uchylenia (zmiany) decyzji. Z punktu widzenia oceny zaistnienia tej przesłanki jest to bowiem obojętne, co również wprost wynika z przywołanych przepisów O.p.

Uwzględniając powyższe, w tym w szczególności przedstawiony sposób rozumienia "przyczynienia się organu podatkowego do uchylenia (zmiany) decyzji", jako przesłanki oprocentowania nadpłaty, nie ma zdaniem DIAS podstaw aby twierdzić, że zaistnienia tej przesłanki można i należałoby upatrywać w nagłej zmianie linii orzeczniczej, która nastąpiła dzień przed wydaniem wyroku NSA z dnia 19 marca 2019 r.

Ustosunkowując się do powołanego w odwołaniu wyroku NSA z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 486/17 dotyczącego błędów organu w zakresie wykładni prawa, DIAS stwierdził, iż w niniejszej sprawie uchylenie nastąpiło z przyczyn na które organ nie miał wpływu. W tym przypadku treść powołanego wyroku odnosi się do konkretnej sprawy i działań konkretnego organu podatkowego. Jak wspomniano powyżej kwestia przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia decyzji musi być okolicznością zależną od organu, który rozstrzygał daną sprawę, a nie jakiegokolwiek organu państwa. Zmiana orzecznictwa w zakresie stosowania art. 70c O.p. była okolicznością niezależną od organu odwoławczego. Przyczynienie się organu ma bowiem miejsce wówczas, gdy błędna wykładnia prawa stanowi rezultat niestarannego czy niewłaściwego postępowania.

Tym samym nie zawsze uchylenie decyzji podatkowej przez sąd przesądza o uznaniu, iż organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty wynikającej z takiej decyzji. Przykładowo, gdy decyzja oparta na obowiązującym w dacie jej wydania przepisie ustawy podatkowej zostanie uchylona przez sąd na skutek podważenia przez Trybunał Konstytucyjny domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją RP, nie można uznać przyczynienia się organu do powstania nadpłaty wynikającej z tej decyzji.

Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu zasady legalizmu (art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP), DIAS zwrócił uwagę, że organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa obowiązujących na czas wydawania decyzji, które to przepisy korzystały z domniemania konstytucyjności, pomimo że organ podatkowy nie ma w tej kwestii kompetencji do ich oceny z Konstytucją RP. Ponadto wykładnia prawa dokonana przez organ odwoławczy była nie tylko zgodna z orzecznictwem sądowym, ale co istotne, ze stanowiskiem podjętym przez Trybunał Konstytucyjny.

Organ przywołał i omówił obszerne fragmenty z wyroków TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz sygn. P 41/10, a także interpretującego powyższe wyroku NSA z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 484/13.

Podsumowując powyższe DIAS stwierdził, że Trybunał nakazał jedynie, aby podatnik został poinformowany o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co oznaczało, że taka informacja skierowana bezpośrednio do niego nie wykraczała przeciwko przepisom Konstytucji. Kierując się orzeczeniem TK organ podatkowy działając na podstawie art. 70c O.p był w pełni uprawniony do zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęte postępowanie karno-skarbowe, z pominięciem pełnomocnika ustanowionego przed innym organem.

Organ odwoławczy nie zgodził się z wywodami zawartymi w odwołaniu dotyczącymi naruszenia zasady pro tributario oraz dokonania interpretacji przepisu 70c w sposób przeczący zasadom konstytucyjnym, bowiem na etapie wydawania decyzji przez DIS sposób interpretacji spornego przepisu dokonywany przez organy podatkowe traktowano jako zgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Zasada in dubio pro tributario dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie ma zastosowania do niniejszej sprawy, bowiem organ odwoławczy musiałby mieć w poruszanej kwestii wątpliwości i to o charakterze nieusuwalnym. Tymczasem wydając decyzję organ odwoławczy dokonał wykładni przepisu z art. 70c w sposób zgodny z obowiązującą w tym czasie linią orzeczniczą.

Okoliczność, że NSA w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 marca 2019 r. stwierdził, iż uchybienie w realizacji obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. w postaci pominięcia pełnomocnika winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialno-prawnego skutku przewidzianego w art 70 § 6 pkt 1 O.p., nie może być zatem okolicznością w jakimkolwiek zakresie zależną od organu podatkowego w dacie wydawania decyzji.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że brak jest możliwości traktowania orzeczeń sądowych jako okoliczności mogącej decydować ostatecznie o tym, czy organ administracji publicznej przyczynił się czy też nie do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a ustawodawca nie wymienił orzecznictwa sądowego wśród źródeł prawa powszechnie obowiązującego, oraz że orzecznictwo i doktryna nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięć, gdyż nie mieszczą się w kategorii "przepisów prawa", DIAS stwierdził, że w celu konieczności zapewnienia przewidywalności oraz spójności działań - organy podatkowe oraz wszelkie inne organy administracji publicznej bazują na jednolitym orzecznictwie nie odstępując od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym.

Organ podatkowy rozstrzygając sprawę dokonuje własnej analizy przepisów prawa podatkowego, natomiast orzecznictwo stanowi jedynie poparcie podjętego stanowiska. Sądy administracyjne dokonują wykładni norm prawa administracyjnego, a także pokazują, jakie normy i w jaki sposób mają być zastosowane w konkretnym przypadku. Tym samym formułują normy interpretacyjne, za pomocą których wpływają na przyszłe orzecznictwo, a także na sposób rozstrzygania spraw przez organy administracji publicznej zapewniając jednolity sposób rozumienia przepisów i rozstrzygania danego rodzaju spraw, co przyczynia się do zwiększenia poprawności stosowania prawa przez organy podatkowe. Sądy administracyjne kształtują sposób wykładni norm prawa podatkowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że orzecznictwo sądów i trybunałów stanowi niezbędny element funkcjonowania systemu prawnego, w tym również prawa podatkowego.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów DIAS wskazał, że nie neguje, iż w judykaturze pojawiały się stanowiska, zgodnie z którymi zawiadomienie w trybie art. 70c należy kierować bezpośrednio do pełnomocnika Strony. Jednakże po raz kolejny zwrócił uwagę na fakt, iż na moment rozstrzygania sprawy przez DUKS oraz DIS - linia orzecznicza ukierunkowana była na stanowisko, iż istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe (tak np.: wyroki NSA z dnia: 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 236/13; 7 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 734/73; 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1838/13; 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1303/14; 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 167/15; 13 października 2016 r., sygn. akt I FSK 680/15; 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 708/15).

Na gruncie powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w odwołaniu, iż organ dokonał wybiórczej i arbitralnej analizy zebranego materiału dowodowego. Jak wskazał bowiem NUS wzięto pod uwagę jedynie wyroki NSA jako te, które kształtowały sposób wykładni norm prawa podatkowego. Tymczasem w odwołaniu Strona wskazuje szereg rozstrzygnięć prezentowanych przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne - przykładowo wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 631/14.

Jak słusznie wskazano w odwołaniu, orzecznictwo sądowe nie jest wprawdzie źródłem prawa, jednakże może być odpowiednio wykorzystywane w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe.

Jeżeli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się w orzecznictwie w sposób jednoznaczny, to należy uznać, że przepis ten - w praktyce jego stosowania - nabrał takiej treści jaką odnalazły w nim najwyższe instancje sądowe.

Odnosząc się do zarzutu wynikającego z art. 145 § 2 O.p. DIAS wskazał m.in., że przepis ten ustanawia zasadę doręczania pism pełnomocnikowi Strony, jednakże trzeba mieć na względzie, iż ma on jedynie zastosowanie do postępowania podatkowego.

Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest natomiast pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania. Tym samym zawiadomienie podatnika w miejsce ustanowionego pełnomocnika nie stanowi naruszenia art. 70c O.p. Stanowisko takie zostało poparte przykładowo w wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1052/14 oraz z dnia 14 października 2015 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1235/14.

Z powyższych orzeczeń wynika, że gdy postępowanie kontrolne prowadzone jest przez organ kontroli skarbowej, to organ podatkowy, na którym spoczywa obowiązek zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p., nie jest organem toczącego się postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a zawiadomienie, którego jest on obowiązany dokonać, nie jest zawiadomieniem wykonywanym w tym postępowaniu. Tym samym w sytuacji zawiadomienia podatnika, o którym mowa powyżej, kiedy organ podatkowy nie jest jednocześnie organem prowadzącym postępowanie - nie występuje przed nim pełnomocnik podatnika. Jedyną osobą, która może być adresatem takiego zawiadomienia, może być podatnik.

Z kolei w wyrokach NSA z dnia: 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1821/14 i inne sąd wskazał, iż: "Trudno zgodzić się ze stanowiskiem by w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym strona jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, dla powstania skutku zawieszenia przedawnienia konieczne było w takim przypadku powiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dodatkowo tego pełnomocnika".

Organ odwoławczy wskazał również, że nie można zgodzić się z zarzutem, iż uzależnił kwestię "przyczynienia się" od spełnienia dwóch dodatkowych przesłanek: po pierwsze musi być ono jednoznaczne, po drugie musi "wynikać z całkowicie sprzecznej z prawem interpretacji". Organ I instancji wcale nie powoływał się na takie przesłanki, a jedynie odniósł się do powołanego w odwołaniu wyroku wskazując, iż naruszenie wynikające z błędnej interpretacji normy prawnej należy oceniać z punktu widzenia konkretnego organu wydającego decyzję w danym stanie prawnym.

Podobnie za bezpodstawny DIAS uznał zarzut pomylenia przez NUS pojęcia "rażącego naruszenia prawa" z "przyczynieniem się do powstania przesłanki uchylenia decyzji". To sama Strona w odwołaniu podnosiła, że decyzja została wydana w warunkach rażącego naruszenia prawa.

Zdaniem organu II instancji DIS rozstrzygał sprawę zgodnie z przepisami prawnymi obowiązującymi na czas wydawania swojej decyzji, a nie można zasadnie dowodzić, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie powinno mieć jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie spraw podatkowych, oraz że oparcie się przez organ podatkowy na poglądach funkcjonujących w orzecznictwie co do wykładni prawa stanowi przyczynienie się tego organu do uchylenia danej decyzji.

Reasumując powyższe DIAS uznał, iż organ podatkowy I instancji dokonał prawidłowej interpretacji art. 78 O.p. zasadnie wywodząc, że enumeratywnie wylicza on przypadki, w których nadpłata podlega oprocentowaniu, jednakże żaden z nich nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowej sprawy nie było podstaw do oprocentowania nadpłaty oraz dokonania jej zwrotu wraz z odsetkami naliczanymi od dnia jej powstania.

Skarżący wniósł na opisaną na wstępie decyzję DIAS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając ją w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 78a O.p. przez odmowę naliczenia i wypłaty oprocentowania od wpłaconej przez Skarżącego kwoty stanowiącej nadpłatę, pomimo oczywistego przyczynienia się organów podatkowych do powstania nadpłaty, co znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 960/17.

Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zobowiązanie organu podatkowego do zwrotu Skarżącemu pozostałej części nadpłaty, wraz z oprocentowaniem, stosownie do art. 78a Op.

Skarżący w uzasadnieniu obszernej skargi podniósł, że kwestionowana decyzja została wydana w warunkach rażącego naruszenia prawa, wobec czego nie może pozostać w obrocie prawnym. Nie można bowiem zaakceptować stanowiska, zgodnie z którym konsekwencje pozbawienia Skarżącego środków pieniężnych na czas między zapłatą nienależnej kwoty na podstawie doręczonej Skarżącemu decyzji a zwrotem tej kwoty w wyniku wyroku NSA, miałyby zostać w całości przerzucone na podatnika, pomimo leżącej wyłącznie po stronie organu podatkowego odpowiedzialności za wydanie nieprawidłowej decyzji administracyjnej.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy zaprezentował następującą argumentację w celu "przekonania" Skarżącego, jakoby w toku postępowania nadpłatowego organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 O.p.:

1) Zdaniem organu odwoławczego, spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim przesłanki określonej w art. 78 O.p., tj. "przyczynienia się" organu do uchylenia decyzji (str. 12 zaskarżonej decyzji);

2) O "przyczynieniu się" można mówić tylko wówczas, gdy określone zachowanie organu przy wydawaniu decyzji pozostaje w normalnym związku przyczynowym z późniejszym jej uchyleniem. Każdorazowo konieczna jest więc ocena tego, na ile okoliczności związane z wydaniem decyzji powodują późniejsze jej uchylenie. Ocenę determinować powinien przede wszystkim stopień winy rozumianej jako niezachowanie należytej staranności, jakiej można wymagać od organu podatkowego (str. 12-13 zaskarżonej decyzji);

3) W orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem "przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji" rozumie się wadliwość decyzji wydanej przez dany organ spowodowaną zarówno przesłankami o charakterze procesowym jak i materialno-prawnym. (...) Musi być to jednak okoliczność zależna od organu, a więc taka na którą ma wpływ i to okoliczność zależna od tego organu, który rozstrzygał daną sprawę, a nie jakiegokolwiek organu państwa. Co istotne należy wziąć pod uwagę przepisy obowiązujące w dacie wydawania przez organ decyzji, która została później uchylona (str. 13 zaskarżonej decyzji);

4) W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania decyzji przez DIS orzecznictwo sądowe dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł (sit. 13 zaskarżonej decyzji);

5) Po pierwsze w wyroku NSA korzystnym dla Strony przyczyną uchylenia nie były jakiekolwiek uchybienia o charakterze merytorycznym. Po drugie na etapie wydawania decyzji, organ II instancji nie mógł zakładać, iż jego rozstrzygnięcie zostało wydane w warunkach przedawnienia. Organ podatkowy wydający decyzję nie może bowiem ponosić odpowiedzialności za zdarzenia przyszłe i niepewne, wykładnie przepisów określających zawieszenie biegu terminu przedawnienia, już po wydaniu przez niego decyzji. W przedmiotowej sprawie przedawnienie zobowiązania stwierdzone zostało bowiem na skutek zmiany wykładni prawa prawie 3 lata po wydaniu decyzji (str. 15 zaskarżonej decyzji);

6) Zmiana orzecznictwa w zakresie stosowania art. 70c O.p. była okolicznością niezależną od organu odwoławczego. W tym miejscu należy wskazać, iż przyczynienie się organu ma bowiem miejsce wówczas, gdy błędna wykładnia prawa stanowi rezultat niestarannego czy niewłaściwego postępowania (str. 16 zaskarżonej decyzji);

7) W tym miejscu po raz kolejny należy zwrócić uwagę, iż organ działał na podstawie przepisów prawa obowiązujących na czas wydawania decyzji, które to przepisy korzystały z domniemania konstytucyjności, pomimo że organ podatkowy nie ma w tej kwestii kompetencji do ich oceny z Konstytucją RP. Ponadto należy zauważyć, że wykładnia prawa dokonana przez organ odwoławczy była nie tylko zgodna z orzecznictwem sądowym, ale co istotne ze stanowiskiem podjętym przez Trybunał Konstytucyjny (str. 16 zaskarżonej decyzji);

8) W dalszej kolejności organ podatkowy przywołuje obszernie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (str. 19 zaskarżonej decyzji);

9) Na etapie wydawania decyzji przez organ odwoławczy sposób interpretacji spornego przepisu dokonywany przez organy podatkowe traktów ano jako zgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (str. 19-20 zaskarżonej decyzji);

10) Organ podatkowy rozstrzygając sprawę dokonuje własnej analizy przepisów prawa podatkowego, natomiast orzecznictwo stanom jedynie poparcie podjętego stanowiska (str. 20 zaskarżonej decyzji);

11) W dalszej kolejności organ podatkowy polemizuje ze stanowiskiem zawartym w wyroku NSA oraz w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18 wskazując, iż: "Wskazany przez Pełnomocników przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę doręczania pism pełnomocnikowi Strony, jednakże trzeba mieć na względzie, iż ma on jedynie zastosowanie do postępowania podatkowego. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania. Tym samym zawiadomienie podatnika w miejsce ustanowionego pełnomocnika nie stanowi więc naruszenia art. 70c Op" (str. 22 zaskarżonej decyzji);

12) Należy zgodzić się z twierdzeniem, że organ podatkowy zobowiązany jest do ochrony interesu prawnego podatnika, ale w granicach nienaruszających interesu publicznego. Innymi słowy, ochrona prawna podatnika przejawiająca się w realizowaniu przez organ podatkowy gwarancji procesowych nie może prowadzić do uwolnienia się przez podatnika od zapłaty podatku - jeśli powstanie zobowiązania podatkowego jest zasadne, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce (str. 24 zaskarżonej decyzji);

Skarżący podniósł, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organ podatkowy wydając decyzję nr [...] z dnia 17 czerwca 2016 r. "przyczynił się" w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji - do powstania nadpłaty u Skarżącego.

W świetle jednoznacznej treści wyroku NSA, odpowiedź na powyższe pytanie musi być zdaniem Skarżącego twierdząca. Wbrew wywodom organu podatkowego, na skutek wydania uchwały NSA nie doszło do zmiany obowiązującego stanu prawnego.

Organ podatkowy nie tylko przyczynił się, w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. do powstania przesłanki uchylenia decyzji, ile wręcz ponosi wyłączną odpowiedzialność za powstanie tej przesłanki. Dokonana przy wydawaniu decyzji interpretacja przepisów art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op była wadliwa, gdyż ignorowała kluczowe dla zagwarantowania prawa do obrony podatników regulacje O.p. o obowiązku doręczeń pism ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Niezależnie zatem od przywoływanego w zaskarżonej decyzji orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego (które notabene dotyczy stanu prawnego odmiennego od obowiązującego według stanu na dzień wydania decyzji, tj. stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r.; treść obowiązującego wówczas art. 70 § 6 pkt 1 O.p. była inna, regulujący zaś kwestię doręczeń art. 70c O.p. w ogóle wówczas nie obowiązywał) zdaniem Skarżącego nie sposób jest zgodzić się z twierdzeniem organu, jakoby wadliwość decyzji została stwierdzona z przyczyn "niezależnych od organu podatkowego".

Przechodząc do meritum, Skarżący podniósł, że zasadą jest, iż nadpłaty podlegają oprocentowaniu, co wynika wprost z art. 78 § 1 O.p. Reguła ta oparta jest na założeniu, że oprocentowanie stanowi formę zrekompensowania uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez organ podatkowy kwotą nienależnie zapłaconego podatku. Stanowi ona ponadto emanację wyrażonej w art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż kreuje reżim prawny, w którym podatnik nie ponosi negatywnych konsekwencji wydania niezgodnych z prawem decyzji administracyjnych przez organy podatkowe (podobnie NSA w wyroku z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2716/17).

Przypadek, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wskazuje - jako wyjątek od reguły - że nadpłata nie podlega oprocentowaniu, jeżeli "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji". Skoro wymieniona w powyższym przepisie przesłanka ma charakter wyjątku od reguły, to jej interpretacja musi być ścisła. Sformułowanie "nie przyczynił się" należy zatem rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ. Błędy organu to także błędy w zakresie wykładni prawa. Inne rozumienie tego przepisu doprowadziłoby do tego, że wyjątek stałby się regułą a reguła wyjątkiem (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 486/17).

W tym samym wyroku NSA wskazał również, że organ w skardze kasacyjnej postawił tezę, zgodnie z którą w przypadku braku jednolitego stanowiska sądów administracyjnych organ nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji, "odpowiedzialności", za taki stan rzeczy. Organ w swoim stanowisku pominął natomiast zasadniczą kwestię: z całą pewnością odpowiedzialności za wadliwą decyzję organu podatkowego nie powinien ponosić podatnik.

Przyczyny wadliwości decyzji organ podatkowy upatruje nie w jej niezgodności z prawem i wydaniu decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz tylko i wyłącznie w nagłej i całkowitej zmianie dominującej linii orzeczniczej w związku z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, którą organ podatkowy utożsamia ze zmianą stanu prawnego.

Skarżący zwrócił uwagę na fundamentalne znaczenie w polskim porządku prawnym zasady legalizmu (art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP). Z zasady tej wywodzi się bezwzględny wymóg działania przez organy władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa. W płaszczyźnie stosowania prawa praktyczna realizacja tej zasady implikuje konieczność przejęcia przez władzę publiczną pełnej odpowiedzialności za dokonywaną wykładnię przepisów prawnych oraz ich zastosowanie w konkretnej sprawie.

Niewątpliwie w Konstytucji RP nie wymieniono orzecznictwa sądowego wśród źródeł prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 Konstytucji RP). Orzecznictwo sądowe - choć jest istotnym źródłem poglądów dotyczących wykładni prawa - może przy rozstrzyganiu spraw przez organy publiczne być stosowane jedynie pomocniczo. Organy podatkowe są zobowiązane do rozstrzygania spraw podatkowych na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Orzecznictwo i doktryna nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięć, gdyż nie mieszczą się w kategorii "przepisów prawa" (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Legalis 2016; WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 11 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 223/07; wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2151/17).

Należy także zaznaczyć, że zgodnie z jednolitym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) pozwala na rekonstrukcję tzw. zasad pochodnych, do których zalicza się m.in. zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasadę poprawnej legislacji oraz związany z nią wymóg określoności prawa. Zasady te mają szczególne znaczenie w prawie podatkowym - ich obowiązywanie stanowi dla podatnika gwarancję, że ewentualne błędy legislacyjne zaistniałe w toku stanowienia przepisów podatkowych nie będą powodować negatywnych konsekwencji prawnych dla podmiotów zobowiązanych do ponoszenia świadczeń fiskalnych. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04: "Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynikają daleko idące konsekwencje, zarówno gdy chodzi o same wymagania co do techniki legislacyjnej (zasada przyzwoitej legislacji, określoności przepisów), jak i co do bezpieczeństwa prawnego (zasada ochrony zaufania do państwa i prawa, zasada ochrony praw nabytych). Ogólne zasady wynikające z art. 2 Konstytucji powinny być przestrzegane szczególnie restryktywnie, gdy chodzi o akty prawne ograniczające wolności i prawa obywatelskie oraz nakładające obowiązki wobec państwa.

W konsekwencji przyjąć należy, że uchybienia w procesie aplikacji norm prawa podatkowego, m.in. wynikające z nieokreśloności przepisów, obciążają w pełni organy podatkowe. W przeciwnym razie zasada legalizmu miałaby charakter jedynie pozorny i pozbawiony praktycznego znaczenia.

Pewność prawa podatkowego musi być zagwarantowana na poziomie nie tylko stanowienia, ale i stosowania prawa. Trudno mówić o zapewnieniu jednostce (podatnikowi) bezpieczeństwa prawnego, jeśli zaakceptuje się stanowisko organu podatkowego, że błędy interpretacyjne, nawet jeżeli wynikające z niejasności przepisów, nie są kwalifikowane na gruncie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. jako przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Odmienne rozumienie przesłanki "przyczynienia się" - w kontekście ww. konstytucyjnych zasad - oznaczałoby w istocie sytuację, w której to na podatnika przerzucony zostaje cały ciężar odpowiedzialności za uchybienia organów podatkowych, odpowiedzialność zaś organów podatkowych ograniczona zostałaby do wąskiego katalogu przypadków, w których wadliwość decyzji byłaby prima facie rażąca i oczywista.

Mając na uwadze jakość polskiego ustawodawstwa - w szczególności w zakresie prawa daninowego - nie powinno budzić wątpliwości, że przedmiotem większości sporów pomiędzy jednostką a organami administracji są przepisy prawa, co do których interpretacji istnieją poważne rozbieżności. Samo w sobie nie może to jednak negatywnie wpływać na sytuację podatnika. Nie może w szczególności stanowić dla organu okoliczności egzoneracyjnej fakt, że polskie przepisy prawa podatkowego są niejasne i mogą być rozmaicie interpretowane.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt SK 13/05, dostrzegając "obiektywnie wysoki stopień nieprecyzyjności i niejasności polskiego prawa podatkowego", słusznie wskazał, że "niedopuszczalne konstytucyjnie jest (...) przerzucanie na podatnika (...) ryzyka ekonomicznego związanego z wadliwym zastosowaniem niejasnych przepisów podatkowych". Do takiego zaś skutku prowadziłoby zaaprobowanie poglądów organu zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji.

Sama koncepcja państwa prawa zakłada konieczność przyjęcia w odniesieniu do czynności władzy państwowej (w tym w szczególności do aparatu fiskalnego) założenia, że działania organów administracji, nawet w najbardziej skomplikowanym przypadku prawnym, będą zgodne z prawem. Innymi słowy, podmiot administrowany ma prawo oczekiwać, że również w zakresie zawiłych zagadnień interpretacyjnych, które w polskim systemie prawa podatkowego mają wszak charakter powszechny, organ sprosta wymogowi "bezbłędności w stosowaniu prawa materialnego". Jeżeli bowiem w stosunku do podatnika (czy generalnie podmiotu podporządkowanego władzy publicznej w stosunkach administracyjnoprawnych) przyjmuje się bezwzględne obowiązywanie zasady ignorantia iuris nocet, to tym bardziej nie można tolerować błędów interpretacyjnych w aktach i czynnościach organów podatkowych (które w istocie zakwalifikować można jako przypadek nieznajomości prawa po stronie organu) i w konsekwencji wywodzić z nich negatywne dla podatnika skutki (tak też NSA w wyroku z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2713/17).

Nie ma podstaw prawnych, by z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia skomplikowanego zagadnienia prawnego, stosować zasadę ograniczonej odpowiedzialności za poprawność interpretacji i aplikacji norm prawnych.

Pojęcie przyczynienia, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., nie może być zatem interpretowane w kategoriach cywilnoprawnych - trzeba je rozumieć z uwzględnieniem specyfiki prawa publicznego, zwłaszcza rygorów prawa podatkowego. Użyte w omawianym przepisie pojęcie "przyczynienia" wyklucza ocenę działań organu "w kategoriach stopnia winy rozumianej jako niezachowanie należytej staranności" (wyrok NSA z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3211/15). Zachowanie organów podatkowych należy w kontekście tej przesłanki oceniać w sposób maksymalnie rygorystyczny i przez pryzmat zasad wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego.

Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 414/17 jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty (wyrok NSA z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 196/15). Do naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania wystarczy jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego, nawet najlżejsze. W przepisie tym nie ma bowiem mowy o wyłącznej odpowiedzialności organu podatkowego, ani o ewentualnym przyczynieniu się podatnika do powstania nadpłaty (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2151/17.

Zdaniem Skarżącego stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji całkowicie abstrahuje od wzorców oceny przesłanki "przyczynienia się" wypracowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wbrew zaprezentowanemu powyżej jednolitemu podejściu sądów do charakteru tej przesłanki organ podatkowy sugeruje (mimo braku do tego podstaw normatywnych), iż zaistnienie przesłanki "przyczynienia się" należy uzależnić od dwóch czynników: (i) określone zachowanie organu przy wydawaniu decyzji pozostaje w normalnym związku przyczynowym z późniejszym jej uchyleniem oraz (ii) błędna wykładnia prawa stanowi rezultat niestarannego czy niewłaściwego postępowania organu podatkowego. Tego rodzaju zawężającą interpretację regulacji mającej na celu ochronę podatników przed negatywnymi skutkami wadliwych decyzji organów państwa Skarżący uznał za bezpodstawną. Sposób, w jaki ustawodawca sformułował przesłankę uprawniającą podatników do żądania oprocentowania od nienależnie przetrzymywanych przez Skarb Państwa środków pieniężnych, należy uznać za szeroki i realizujący gwarancyjną funkcję powyższej regulacji. Wyjątek od reguły, jakim jest uwolnienie organu podatkowego od konieczności oprocentowania nadpłaty, należy zaś interpretować ściśle i zawężająco, tak aby zagwarantować realizację nadrzędnej w tym wypadku wartości.

Nie ma bardziej wymownego faktu pozwalającego uznać, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji jak to, że decyzja ta była niezgodna z prawem (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3211/15)

Sporne uregulowanie, mające charakter wyjątku, przewidziano dla przypadków, gdy np. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w dacie wydawania decyzji, albo wyjdą na jaw inne okoliczności rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak nie spowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego.

Brak jest możliwości traktowania orzeczeń sądowych (zmiany w orzecznictwie, powstawania lub zmian tzw. liniach orzeczniczych) jako okoliczności mogącej decydować ostatecznie o tym, czy organ administracji publicznej przyczynił się, czy też nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2151/17).

Skarżący nie zgadza się z organem, jakoby przyczyną uchylenia decyzji nie były jakiekolwiek uchybienia o charakterze merytorycznym - skoro NSA dostrzegł uchybienie najdalej idące i skutkujące koniecznością umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego.

Na podstawie wyroku NSA decyzja i utrzymujący ją wyrok WSA w Krakowie zostały uchylone jako wadliwe. Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, że zawarte w niej rozstrzygnięcie było pod względem merytorycznym prawidłowe, a tym bardziej, że powstało jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe. Skoro NSA ograniczył swoje rozstrzygnięcie do uwzględnienia zarzutu najdalej idącego, nie musiał badać pozostałych zarzutów kasacyjnych.

Jeżeli wydając decyzję organ miał istotne wątpliwości co do tego, czy bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony, nic nie stało na przeszkodzie, aby umorzyć postępowanie lub doręczyć zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego pełnomocnikowi Strony. Skoro do żadnej z ww. czynności nie doszło, lecz została wydana decyzja, to błędy w zakresie zastosowanej wykładni przepisów mogą obciążać wyłącznie organ podatkowy. Jeżeli natomiast organ takich wątpliwości nie miał, oznacza to, że nie wykazał się wystarczającą w danych okolicznościach zdolnością przewidywania możliwych konsekwencji prawnych podejmowanych przez siebie kroków procesowych. Próba przerzucenia odpowiedzialności za wskazane błędy na podatnika jest nie tylko sprzeczna z należytym rozumieniem przesłanki "przyczynienia się", ale przede wszystkim godzi w fundamentalne dla demokratycznego państwa prawnego zasady, w tym w szczególności zasadę legalizmu, zasadę lojalności organów państwa (zarówno w aspekcie prawodawczym, jak i stosowania prawa) oraz zasadę działania jednostki w zaufaniu do organów administracji.

"Zmiana linii orzeczniczej" nie stanowi okoliczności podlegającej analizie przy ocenie tego, czy doszło do "przyczynienia się" w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Skarżący podniósł, że w samej uchwale NSA (pkt 6.3.4.) wskazane jest wprost, iż "W judykaturze, na gruncie wykładni art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w aktualnym brzmieniu, przeważa pogląd o konieczności doręczenia powiadomienia ustanowionemu pełnomocnikowi".

W świetle powyższego Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego, jakoby "linia orzecznicza uległa definitywnej zmianie dopiero pod wpływem uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r.

Już pobieżna lektura uchwały NSA wystarczy do ustalenia, że stanowisko o konieczności interpretowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op z uwzględnieniem nadrzędnej zasady w zakresie doręczeń wyrażonej w art. 145 § 2 O.p. wyrażone zostało już w wyroku NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1446/14 (pkt 6.3.4. Uchwały NSA) - a więc przed wydaniem decyzji w niniejszej sprawie. Skarżący podał też inne przykłady rozstrzygnięć wojewódzkich sądów administracyjnych zgodnych z interpretacją przepisów prezentowanych przez siebie.

Obowiązujący od 2016 r. (tj. według stanu na dzień wydania decyzji) stan prawny w zakresie regulacji O.p. związanych z zawieszeniem biegu przedawnienia wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie uległ do momentu wydania uchwały NSA zmianie. Co więcej, już na moment wydania decyzji organ podatkowy miał możliwość posiłkowania się wypowiedziami judykatury, w tym NSA, które podchodziły do kwestii zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (art. 70c O.p.) z uwzględnieniem wykładni prokonstytucyjnej i systemowej wewnętrznej - a więc zgodnie z interpretacją przyjęta później w uchwale NSA. Niezależnym i samodzielnym wyborem organu było opowiedzenie się za reprezentowaną w części judykatury nieprawidłową wykładnią przepisów o doręczeniach.

Za niedopuszczalne - w świetle zasady lojalności organów administracji oraz zasady prowadzenia postępowania administracyjnego w sposób budzący zaufanie podatnika – Skarżący uznał także przywoływanie przez organ podatkowy na poparcie swoich tez orzeczeń, które - zgodnie z treścią uchwały NSA - dotyczą stanu prawnego, który wraz z wejściem w życie art. 70c O.p. uległ całkowitej dezaktualizacji (pkt 6.3.6. uchwały NSA).

Wszystkie zaś zaprezentowane przez organ orzeczenia (m.in. wyrok sygn. akt I FSK 1052/14) wskazują na stanowisko, że najważniejsze jest to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, niezależnie od tego czy stosowne zawiadomienie otrzyma ustanowiony w sprawie pełnomocnik, czy też sam podatnik. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego orzeczenia te zostały przez organ w ogóle przywołane, skoro dotyczą stanu prawnego na tyle rozbieżnego od zaistniałego w sprawie, że nie sposób nadać im jakiegokolwiek waloru pomocniczego przy dokonywaniu interpretacji spornej normy — przede wszystkim dlatego, że norma ta (art. 70c O.p.) wówczas nie istniała.

Również szeroko przytoczone przez organ podatkowy tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego pozostają bez związku z oczywistą wadliwością decyzji. Jak już zasygnalizowano powyżej, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został zmieniony, zaś art. 70c O.p. dodany dopiero na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r., zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 15 października 2013 r.

Co najmniej zastanawiająca jest również polemika organu podatkowego z treścią wyroku NSA i uchwały NSA zawarta na str. 22 zaskarżonej decyzji.

Konkludując, zdaniem Skarżącego nie sposób uznać, aby wykładnia prawa dokonana przez organ odwoławczy była nie tylko zgodna z orzecznictwem sądowym, ale co istotne ze stanowiskiem podjętym przez Trybunał Konstytucyjny. Mimo że okoliczność w świetle wykazania przesłanki "przyczynienia się" - a więc istoty sprawy - nie ma znaczenia, tak zważywszy na okoliczności, iż: (i) powoływane przez organ podatkowy orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego dotyczy odmiennego stanu prawnego, w którym sposób zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie był uregulowany w O.p., (ii) wykładnia ta ignoruje generalną zasadę doręczania pism pełnomocnikowi podatnika oraz (iii) w momencie wydania decyzji istniały korzystne dla podatników orzeczenia sądów administracyjnych, w tym NSA, którymi mógł podeprzeć się organ podatkowy, a czego zaniechał - nie sposób uznać, aby na podstawie przedstawionych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji okoliczności zachodziła możliwość uznania, iż nie przyczynił się do powstania przesłanki skutkującej uchyleniem decyzji.

Niezależnie zaś od powyższego, skoro wyrok NSA jednoznacznie przesądził, iż decyzja została wydana z naruszeniem prawa, to w takim stanie rzeczy istnienie przesłanki przyczynienia się po stronie organu podatkowego - w świetle dokonanej przez niego wadliwej interpretacji przepisów O.p. - nie budzi wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 28 września 2020 r. zawiadomił strony postępowania o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne w ww. trybie. Kolejno Przewodniczący I Wydziału zarządzeniem z dnia 14 grudnia 2020 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów.

Przeprowadzenie rozprawy mogłoby bowiem stanowić nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe. Z tych względów, Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Istota sporu w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją sprowadza się do kwestii oprocentowania lub nie nadpłaty w podatku od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 r., która powstała w wyniku uchylenia przez DIAS decyzją z dnia 4 października 2019 r. nr [...] decyzji DUKS z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu udziału w należności głównej 17.296.540,00 zł i umorzenia postępowania w sprawie

Powyższa decyzja DIAS z dnia 4 października 2019 r. została wydana w następstwie uchylenia przez NSA wyrokiem z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 960/17 wyroku WSA w Krakowie z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 991/16 oraz decyzji DIS z dnia 17 czerwca 2016 r. nr [...] uchylającej ww. decyzję DUKS z dnia 31 lipca 2015 r. i określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 r. w kwocie 17.296.540,00 zł.

NSA przesądził bowiem w wyroku z dnia 19 marca 2019 r., że zobowiązanie uległo przedawnieniu wobec braku prawidłowego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu jego przedawnienia.

DIAS uzasadniając ww. decyzję z dnia 4 października 2019 r. stwierdził, że poza wszczęciem postępowania karnoskarbowego w sprawie nie wystąpiły żadne inne zdarzenia powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego należy wskazać, że w zasadzie bezsporne było między stronami, że przyjęcie zasadności lub nie oprocentowania nadpłaty zależy w sprawie od oceny, czy organy podatkowe przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 r.

Kontrolując opisaną na wstępie zaskarżoną decyzję DIAS z dnia 3 lipca 2020 r., jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, które nie były przez Skarżącego kwestionowane, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Dla klarowności wywodu warto przytoczyć chronologię istotnych zdarzeń w sprawie, która nie jest sporna między stronami.

1. Decyzją z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...], DUKS określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu udziału w należności głównej 17.296.540,00 zł. Decyzję doręczono Skarżącemu w dniu 4 sierpnia 2015 r., a zatem przed upływem przedawnienia, którego podstawowy termin upływał z końcem 2015 r.

2. Dnia 9 września 2015 r. doręczono Skarżącemu pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 8 września 2015 r. skierowane na podstawie art. 70c O.p., zawiadamiające Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wskazujące, że zawiadomienie to znajduje oparcie w postanowieniu z dnia 26 sierpnia 2015 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie podania nieprawdy w dniu 28 kwietnia 2010 r. w K. w zeznaniach PIT-38, PIT-36L i PIT-36 prze Skarżącego o wysokości osiągniętego dochodu w 2009 r., złożonych w Urzędzie Skarbowym [...], na skutek niewykazania w którymkolwiek z tych zeznań zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, od których podatek nie został pobrany przez płatnika, przez co uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 17.296.540,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. nr 111, poz. 765, ze zm.).

3. Wydaną na skutek wniesienia przez Skarżącego odwołania ostateczną wówczas decyzją z dnia 17 czerwca 2016 r. (doręczoną dnia 6 lipca 2016 r.) DIS uchylił decyzję DUKS i określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2009 r. w kwocie 17.296.540,00 zł.

4. W dniu 6 lipca 2016 r. Skarżący dokonał wpłaty całej należności wraz z należnymi odsetkami w łącznej kwocie 28.931.188,00 zł.

5. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 991/16, WSA w Krakowie oddalił skargę Strony na decyzję DIS wskazując, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu wobec prawidłowego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu jego przedawnienia. Od wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną.

6. Dnia 18 marca 2019 r. NSA podjął uchwałę w składzie 7 sędziów sygn. akt I FPS 3/18, którą przesądził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

7. Dnia 19 marca 2019 r., NSA ww. wyrokiem w sprawie o sygn. akt II FSK 960/17 uchylił ww. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 991/16 oraz decyzję DIS z dnia 17 czerwca 2016 r., przesądzając, że zobowiązanie uległo przedawnieniu wobec braku prawidłowego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu jego przedawnienia.

8. Odpis ww. wyroku wraz z uzasadnieniem wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w K. w dniu 24 czerwca 2019 r., zaś akta sprawy zostały przekazane do organu w dniu 29 sierpnia 2019 r.

9. W dniu 24 września 2019 r., tj. w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu wyroku NSA z dnia 19 marca 2019 r., NUS dokonał na rachunek bankowy Skarżącego zwrotu nadpłaty w kwocie 28.037.578,00 zł (należność główna + odsetki) bez oprocentowania. Zwrócona kwota stanowiła różnicę między kwotą wpłaconą przez Skarżącego w dniu 6 lipca 2016 r. - 28.931.188,00 zł, a kwotą nadpłaty zwróconą w dniu 28 grudnia 2016 r. - 893.610,00 zł.

10. Decyzją z dnia 4 października 2019 r. DIAS uchylił w całości decyzję DUKS i umorzył postępowanie w sprawie, z uwagi na fakt, iż poza wszczęciem postępowania karnoskarbowego w sprawie nie wystąpiły żadne inne zdarzenia powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia.

11. W pismach z dnia 8 października 2019 r., doprecyzowanych w piśmie z dnia 26 listopada 2019 r., Skarżący potwierdził, iż w dniu 24 września 2019 r. otrzymał kwotę 28.037.578,00 zł, która to kwota podlega w jego ocenie zaliczeniu proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania (art. 78a O.p). Wniósł o wypłatę odsetek od kwoty 28.037.578,00 zł od dnia 19 marca 2019 r. tj. uprawomocnienia się wyroku NSA sygn. akt II FSK 960/2017 do dnia wypłaty 24 września 2019 r. oraz stwierdzenia i zwrotu pozostałej części nadpłaty w wysokości 28.931.188,00 zł powstałej w dniu 6 lipca 2016 r. i jej oprocentowania od dnia 6 lipca 2016 r. do dnia przekazania na rachunek bankowy.

Należy tu wskazać, że zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., którego brzmienie począwszy od 2003 r. w tym zakresie nie uległo zmianie, jako moment powstania nadpłaty w stanie faktycznym odnoszącym się do niniejszej sprawy wskazano moment zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący dokonał wpłaty z tytułu podatku w dniu 6 lipca 2016 r. Zatem, jak trafnie przyjął organy odwoławczy, data ta wyznacza zakres przepisów (materialnoprawnych (art. 77 i art. 78 O.p.) mających zastosowanie w niniejszej sprawie, czyli przepisów ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania nadpłaty t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613.

Art. 77 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2016 r. określa, iż nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji.

Natomiast w myśl art. 77 § 4 O.p. w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jej nieważność, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej albo decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki.

Należy tu wskazać, że organy podatkowe w niniejszej sprawie słusznie przyjęły, że skoro odpis wyroku NSA uchylającego decyzję DIS wpłynął do organu w dniu 24 czerwca 2019 r., a nowa decyzja nie została wydana w terminie 3 miesięcy, to NUS prawidłowo i zachowując 3-miesięczny termin dokonał na rachunek bankowy Skarżącego zwrotu nadpłaty w dniu 24 września 2019 r., bez zbędnej zwłoki, o której mowa w art. 77 § 4 O.p.

Stosownie do art. 78 § 1 ustawy, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych.

W myśl art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji;

(...)

3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją):

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent;

4) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a.

Wedle art. 78 § 4 O.p. oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2.

Z przytoczonych przepisów prawa wynika zatem, że termin zwrotu nadpłaty w przypadku, gdy zmieniono lub uchylono decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, wynosi 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji.

Jeśli nadpłata nie zostanie zwrócona w tym terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, oprocentowanie przysługuje za czas od wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Jeśli z kolei organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki, o której mowa powyżej, to oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty, bez względu na to, czy nadpłata została zwrócona w terminie.

Nadto, o ile uzasadnione co do zasady jest twierdzenie podnoszone przez Skarżącego, że oprocentowanie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 1 O.p., stanowi formę zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi, to jednak wbrew twierdzeniu Skarżącego, oprocentowanie nadpłaty nie jest ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego.

Zatem mimo, iż treść art. 78 § 1 O.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to faktycznie oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. Zamknięty katalog tych przypadków określa art. 78 § 3 O.p., przy czym w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma regulacja pkt 1 tego przepisu. Jak wyżej wskazano art. 78 § 3 pkt 1 in principio O.p. wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej, niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (także decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Z kolei art. 78 § 3 pkt 1 in fine O.p. również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), z tym że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Z powyższego wynika, że art. 78 § 3 pkt 1 in principio O.p. wskazuje - co do zasady – iż oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna, wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 sierpnia 2009 r. w sprawach o sygn. akt: II FSK 613/08 oraz sygn. akt: II FSK 614/08; z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt: I GSK 834/11 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona.

Norma ta ma charakter reguły ogólnej, względem której regulację o charakterze szczególnym ustanawia art. 78 § 3 pkt 1 in fine O.p. Przepis ten również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), z tym że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt: II FSK 3963/14).

Bezsporne są zarówno okoliczności, terminy jak i kwoty poszczególnych przepływów finansowych pomiędzy Skarżącym a organem, w tym kwota zwróconej przez NUS nadpłaty.

Jedyną okolicznością sporną jest fakt przyczynienia się lub nie organu podatkowego do uchylenia decyzji DIS z dnia 17 czerwca 2016 r. określającej Skarżącemu podatek, co skutkuje oprocentowaniem lub brakiem oprocentowania tej nadpłaty.

Powyższy stan faktyczny w związku z powołanymi regulacjami wymaga oceny spornej kwestii tj. czy okoliczność uchylenia decyzji podatkowej i umorzenia postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania oznacza, iż organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Sąd podziela w tym względzie stanowisko przedstawione przez organy, a znajdujący oparcie w dominującej i ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się". Przesłanka zwrotu nadpłaty powstała, gdy organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego i organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu.

Nie można zatem zgodzić się z tezą forsowaną przez Skarżącego, jakoby organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki obiektywnej, niezależnej od organu.

Stanowisko to jest prezentowane chociażby w wyrokach NSA: z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08, z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 263/17, z dnia 13 sierpnia 2009 r. w sprawach o sygn. akt: II FSK 425/08 i FSK 614/08; z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 586/17; z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3022/17, z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2562/17, czy wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych jak np. WSA w Gliwicach - sygn. akt I SA/Gl 285/19 z dnia 17 czerwca 2019 r.; z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 311/20.

Powyższe stanowisko konsekwentnie prezentuje również WSA w Krakowie. Tytułem przykładu można wskazać wyroki z ostatnich lat np.: z dnia 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 40/17, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2562/17; z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 39/17, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3250/17.

Mimo zatem, że zrozumiałe jest stanowisko Skarżącego, że pośrednio, w konsekwencji uchylenia poprzedniej decyzji DIAS, której wadliwość stwierdził NSA, w dalszym toku postępowania zgodnie z wytycznymi NSA stwierdzono upływ terminu przedawnienia, co musiało doprowadzić do uchylenia decyzji określającej i umorzenia postępowania podatkowego, to okoliczność ta nie mogła przynieść podnoszonego przez Skarżącego skutku.

Organy obu instancji odniosły się również obszernie i wyczerpująco do argumentacji Skarżącego i przywoływanych przez niego orzeczeń, co Sąd opisał w pierwszej części uzasadnienia.

Trzeba wskazać, że termin przedawnienia ulega przerwaniu lub zawieszeniu w przypadkach określonych w art. 70 O.p. Umorzenie postępowania przez organ odwoławczy jest rozstrzygnięciem bez merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości decyzji organu I instancji.

Uwzględnienie upływu terminu przedawnienia, jako podstawy uchylenia decyzji organu I instancji, jest przesłanką obiektywną i nie może być uznane za "przyczynienie" się tego organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. O tym, kiedy dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego rozstrzyga bowiem przede wszystkim sam upływ czasu w kontekście uregulowania zawartego w art. 70 § 1 O.p. Ponadto, jak długo nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany (art. 120 O.p.) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, jego zdaniem, wysokości zobowiązań podatkowych.

Upływ czasu, w wyniku którego dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest okolicznością o charakterze obiektywnym. Nie można uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wydanie decyzji uchylającej nie jest w takiej sytuacji związane z wadliwością decyzji organu pierwszej instancji. Zatem istota wskazanych przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Tym samym, przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty – występuje. (por. R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 4, s. 15 i n.).

Uprawnione jest więc stanowisko, że przesłanka zwrotu nadpłaty powstała, gdy organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego i umarzającą postępowanie z powodu przedawnienia, nie przyczyniając się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku, ponieważ przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu (por. np. wyroki NSA: z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. II FSK 473/18 oraz z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1605/17).

Należy jeszcze wyjaśnić kwestię, która była najbardziej sporna między stronami, to jest czy wydanie przez DIS decyzji dnia 17 czerwca 2016 r. określającej wysokość podatku w warunkach, które następnie zostały uznane przez NSA jako po upływie terminu przedawnienia, z uwagi na doręczenie dnia 9 września 2015 r. Skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi w postępowaniu przed DUKS, pisma NUS z dnia 8 września 2015 r. skierowanego na podstawie art. 70c O.p., można uznać za przyczynienie się do uchylenia decyzji organu podatkowego.

Należy tu z całą mocą podkreślić, że jak podnosili zarówno Skarżący jak i organy, w tej kwestii nie ma jednolitości poglądów orzecznictwa (por. np. wyroki NSA z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08, sygn. akt II FSK 614/08, sygn. akt I FSK 1577/11, z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 834/11 oraz piśmiennictwa (zob. Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 4, s. 15 i n.). Przy czym rozbieżności w orzecznictwie pojawiały się zarówno przed, jak i po wprowadzeniu do O.p. w 2013 r. art. 70c O.p., a także zarówno przed, jak i po wydaniu przez NSA uchwały z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18.

Należy jednak zauważyć, jak słusznie podnosił DIAS, że w latach poprzedzających wydanie decyzji DIS w 2016 r. zdecydowanie przeważał pogląd, iż dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z zawiadomieniem, o którym mowa w art. 70c O.p., istotna jest przede wszystkim wiedza i stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym powodującym zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł, w szczególności gdy podatnika zawiadamia inny organ niż prowadzący postępowanie podatkowe (por. wyroki NSA z dnia: 14 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1052/14, 27 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1194/14, 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1776/14, sygn. akt I FSK 1821/14, sygn. akt I FSK 1775/14).

Zasadnie też przyjął DIAS, nie negując, że w judykaturze pojawiały się i wcześniej stanowiska, zgodnie z którymi zawiadomienie w trybie art. 70c należy kierować bezpośrednio do pełnomocnika strony, to nie sposób czynić zarzut organom podatkowym, że zastosowały się do poglądów artykułowanych w przeważającej wówczas liczbie orzeczeń NSA, jak i WSA w Krakowie (tak wyroki NSA z dnia: 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 236/13; 7 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 734/73; 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 998/13; 17 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1468/13; 24 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 81/13; 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 958/13; 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1103/13; 25 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1454/13; 23 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/14; 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1838/13; 10 września 2015 r., sygn. akt I FSK 850/14; 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2076/14; 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1303/14; 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15; 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 167/15; 13 października 2016 r., sygn. akt I FSK 680/15 czy 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 708/15).

Stanowisko to było prezentowane aż do wydania uchwały, np.: wyroki z dnia: 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1016/15, 21 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 273/16, 21 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 178/16; 22 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 369/16.

Trzeba przy tym wskazać, że wbrew stanowisku Skarżącego, znaczna część powołanych przez organ odwoławczy orzeczeń sądów administracyjnych zapadła odnośnie stanów faktycznych i prawnych po znowelizowaniu w 2013 r. art. 70 § 6 pkt 1 oraz wprowadzeniu art. 70c O.p., a zawarte w nich stanowiska pozostawały adekwatne dla okoliczności niniejszej sprawy.

Należy podzielić zatem stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie uchylenie decyzji określającej nastąpiło z przyczyn, na które organ nie miał wpływu. Zmiana wykładni dominującej w orzecznictwie w zakresie stosowania art. 70c O.p. była okolicznością niezależną od DIS, której antycypowania nie można było od niego wymagać. Obecnie przyjmowana za błędną, a poprzednio przeważająca w orzecznictwie NSA wykładnia prawa, przyjęta przez DIS, nie stanowiła rezultatu niestarannego czy niewłaściwego postępowania organu podatkowego.

Trzeba jeszcze raz podkreślić, że nie zawsze uchylenie decyzji podatkowej przez sąd przesądza o uznaniu, iż organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty wynikającej z takiej decyzji, bowiem wówczas nie byłoby racjonalnej potrzeby wprowadzania przez ustawodawcę przesłanki "przyczynienia się organu", a wystarczyłoby odniesienie się do uchylenia, zmiany bądź stwierdzenia nieważności decyzji.

Jakkolwiek należy przyznać rację Skarżącemu, że orzeczenia sądowe i doktryna nie stanowią prawa powszechnie obowiązującego i oczywiście nie mogą stanowić samoistnej podstawy rozstrzygnięć, to nie sposób odmówić zasadności poglądowi DIAS, że w celu konieczności zapewnienia przewidywalności oraz spójności działań - organy podatkowe oraz wszelkie inne organy administracji publicznej, czerpią z wykładni zawartych w orzecznictwie, starając się wypracować utrwaloną praktykę rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Podkreślić trzeba, że pewność prawa jest wartością nie do przecenienia, a organy administracji powinny do niej dążyć, korzystając również z dorobku judykatury i piśmiennictwa. W orzecznictwie często artykułowane są uzasadnione zarzuty abstrahowania przez organy administracji od dominującej wykładni przyjmowanej przez sądy administracyjne.

Niewątpliwie organ podatkowy rozstrzygając sprawę musi dokonać własnej analizy przepisów prawa podatkowego, natomiast tezy z orzecznictwa mogą stanowić istotne poparcie podjętego stanowiska. Sądy administracyjne dokonują wykładni norm prawa administracyjnego, a także pokazują, jakie normy i w jaki sposób mają być zastosowane w konkretnym przypadku. Tym samym formułują normy interpretacyjne, za pomocą których wpływają na przyszłe orzecznictwo, a także na sposób rozstrzygania spraw przez organy administracji publicznej zapewniając jednolity sposób rozumienia przepisów i rozstrzygania danego rodzaju spraw, co przyczynia się do zwiększenia poprawności stosowania prawa przez organy podatkowe. Sądy administracyjne kształtują sposób wykładni norm prawa podatkowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że orzecznictwo sądów stanowi niezbędny element funkcjonowania systemu prawnego, w tym również prawa podatkowego.

Powyżej sformułowanych konkluzji nie mogą zmienić zawarte w skardze obszerne wywody na temat problematyki demokratycznego państwa prawnego, przyzwoitej legislacji, czy obowiązku profesjonalnego działania organów na podstawie prawa, z którymi zresztą Sąd w składzie orzekającym w większości się zgadza.

Końcowo Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę wskazuje, że z opisanych wyżej przyczyn nie podziela tezy przedstawionej przez NSA w wyroku z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1363/18, że: "każde uchybienie przepisom postępowania podatkowego i prawa materialnego w toku rozpoznania sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego ma wpływ - w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - na przyczynienie się organu podatkowego do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustalenia w tym zakresie powinny być poczynione - na podstawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. - w sprawie z żądania podatnika o oprocentowanie nadpłaty, albowiem kwestii tych nie bada – co oczywiste - organ drugiej instancji, umarzając postępowanie wymiarowe z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Podsumowując powyższe rozważania trzeba stwierdzić, że zaskarżone rozstrzygnięcie czyni zadość wszystkim wymogom wynikającym z przepisów prawa. Organy podatkowe prawidłowo oceniły okoliczności niniejszej sprawy, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych decyzji. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a omówione już wyżej zastosowanie norm materialnoprawnych nie budzi większych zastrzeżeń.

Skarga podlegała zatem oddaleniu w oparciu o art. 151 P.p.s.a.