Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 556/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 2 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1320
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.
article: art 1 ust 1 pkt 1 lit b i lit.k, art 3 pkt4
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art 7 ust 1 dyrektywy 69/335
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art 1 ust 1 pkt 3 lit d
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: §54 ust 3 i 5
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi C. G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania obejmujących wpis od skargi


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. wydaną w postępowaniu odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą [...] Spółka z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł od umowy pożyczki środków pieniężnych w kwocie [...] zł, zawartej w dniu [...] r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...] r. pomiędzy [...] (jako pożyczkobiorcą) została zawarta umowa, której przedmiotem było udzielenie pożyczki środków pieniężnych w kwocie [...] zł

z przeznaczeniem na sfinansowanie umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynku na działce położonej w [...] Strony w umowie postanowiły, że pożyczka zostanie przekazana pożyczkobiorcy

w ratach, tj. kwota [...] zł na rzecz [...] spółki jawnej, kwota [...] zostanie przekazana na konto depozytowe notariusza. Pożyczkobiorca zobowiązał się do jednorazowego zwrotu kwoty pożyczki do dnia [...] r., łącznie ze spłatą odsetek w wysokości 5 % w skali roku.

W dniu [...] r. skarżąca Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym, deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych , w której wykazała przedmiot czynności cywilnoprawnej zmianę umowy spółki- pożyczkę od udziałowca, podstawę opodatkowania

w wysokości [...] zł i należny podatek od czynności cywilnoprawnych

w wysokości [...] zł. Na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia

[...] r. w ramach czynności sprawdzających, skarżąca Spółka dokonała w dniu [...] r. poprawek, wykazując w deklaracji

w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek w kwocie [...] zł,

tj. 0,5 % wartości pożyczki ([...] zł).

Pismem z dnia [...] r. ., Spółka z o.o. [...] reprezentowana przez pełnomocnika, wystąpiła z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł , składając jednocześnie korektę deklaracji [...] z wykazaną kwotą podatku do zapłaty 0 zł. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że umowa pożyczki została zawarta poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podobnie jak

i środki pieniężne w czasie jej zawarcia znajdowały się poza terytorium RP, co w ocenie Spółki skutkuje brakiem obowiązku zapłaty podatku od przedmiotowej transakcji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem

z dnia [...] r.. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wskazując, że podatek wynikający z deklaracji [...] złożonej dnia [...] r. . nie został przez skarżącą Spółkę zapłacony. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] ., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z zawarciem w dniu [...] r. umowy pożyczki od udziałowca.

Decyzją z dnia [...] r.. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił [...] , podatek od czynności cywilnoprawnych

w kwocie [...] zł od przedmiotowej umowy pożyczki. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie, stosownie do art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych, mają zastosowanie przepisy ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia

31 grudnia 2008 r.

Zgodnie art.1 ust.1 pkt 1 lit "k" oraz pkt 2 powołanej ustawy, podatkowi podlegają umowy spółki, jak również zmiany tych umów , jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał dalej, iż ogólna zasada wyrażona art. 1 ust 4 cyt. ustawy stanowi, że czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi,

(z zastrzeżeniem ust.5), jeżeli ich przedmiotem są:

1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą,

w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wymienione kryteria opodatkowania czynności cywilnoprawnych nie dotyczą umów spółek i ich zmian, dla których przepisy ustawy ustanawiają odrębne reguły. Mianowicie stosownie do przepisu art.1 ust 5 pkt 2, umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności - w przypadku spółki kapitałowej - na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

a) rzeczywisty ośrodek zarządzania albo siedziba tej spółki- jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium żadnego z państw członkowskich, a jeżeli ośrodek ten znajduje się na terytorium takiego państwa, gdy umowa spółki nie podlega podatkowi kapitałowemu w tym państwie.

Jak wskazał organ pierwszej instancji, ustawa nie pozostawia wątpliwości, że umowy pożyczki udzielone przez wspólnika lub akcjonariusza stanowią zmianę umowy spółki. W konsekwencji tego rodzaju pożyczka podlega opodatkowaniu nie na zasadach właściwych dla pożyczki (art. 1 ust 4) ale stosownie do unormowań dotyczących umowy spółki i jej zmiany (art. 1 ust 5). W ocenie organu pierwszej instancji, decydujące znaczenie dla opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika ma miejscowość rzeczywistego ośrodka zarządzania lub miejscowość siedziby spółki w chwili dokonania czynności. Przez siedzibę spółki należy rozumieć siedzibę spółki określoną w umowie spółki, natomiast przez rzeczywisty ośrodek zarządzania należy rozumieć miejscowość,

w której ma siedzibę organ zarządzający spółki kapitałowej. W prowadzonym postępowaniu ustalono, iż siedzibą Spółki z o.o., natomiast z zapisów rejestrowych nie wynika, aby organ zarządzający

( zarząd) Spółki miał siedzibę w innej miejscowości. Organ podatkowy wskazał dalej, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej

i ciąży jak stanowi art.4 pkt 7 cyt. ustawy na biorącym pożyczkę, a zatem obowiązek podatkowy w rozpoznawanej sprawie, powstał w dniu zawarcia umowy, tj. w dniu

10 września 2008 r. i ciąży na pożyczkobiorcy czyli [...] W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, bez znaczenia jest miejsce zawarcia umowy pożyczki, gdyż w przedmiotowej sprawie czynność cywilnoprawna podlega opodatkowaniu ze względu na siedzibę Spółki tożsamą

z rzeczywistym ośrodkiem zarządzania.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 5 marca 2009 r. wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania

w sprawie. W uzasadnieniu odwołania, Spółka zarzuciła organowi podatkowemu odniesienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, wyłącznie do regulacji ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, bez uwzględnienia regulacji prawa wspólnotowego, a w szczególności Dyrektywy Rady z dnia 17.07.1969r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Skarżąca Spółka dowodziła, że na gruncie wspomnianej dyrektywy, podatek pobierany od pożyczki traktowanej jako wkład akcjonariusza lub udziałowca do kapitału jego spółki, stanowi rodzaj podatku kapitałowego (od gromadzenia kapitału), a tego rodzaju podatki podlegają harmonizacji w państwach członkowskich, z uwagi na to, że wkraczają w sferę podstawowych wolności gospodarczych. W ocenie Spółki, wprowadzenie z dniem 1.01.2007r. podatku od czynności cywilnoprawnych od umów pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez udziałowca, stanowi naruszenie przyjętego przez Polskę obowiązku dostosowania prawa polskiego do regulacji wspólnotowych, które będzie skutkować orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o niezgodności prawa krajowego z powołaną Dyrektywą. Skarżąca Spółka wskazała, iż organy administracyjne, podobnie jak sądy krajowe, są zobowiązane do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego sprzecznych z regulacjami unijnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w związku

z odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko podjęte

w sprawie wskazał, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnik - [...] ., będący polską spółką, otrzymał pożyczkę od swojego udziałowca z D. Oznacza to, iż

w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpiła zmiana umowy spółki polskiej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeśli w chwili dokonania czynności, w tym przypadku zawarcia umowy pożyczki, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania spółki - pożyczkobiorcy albo siedziba spółki - pożyczkobiorcy

w przypadkach wskazanych w art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d, ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 powołanej wyżej ustawy, przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5 % podstawy opodatkowania, stanowiącej kwotę pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że dla powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie nie ma znaczenia fakt zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej czy też okoliczność późniejszego sprowadzenia do Polski środków pieniężnych, które w chwili zawierania umowy znajdowały się poza granicami RP, wobec czego nie ma zastosowania reguła terytorialności wyrażona w art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie organu odwoławczego, obowiązujące regulacje przewidują, że wszelkie pożyczki udzielane spółce przez jej wspólników traktowane są jako zmiana umowy spółki, przy czym nacisk ustawodawcy położony został na aspekt podmiotowy umowy, brak jest natomiast w tym zakresie dodatkowych wymogów, które miałyby być spełnione. Nadto wyjaśnił, że w okresie [...]. umowy pożyczki udzielane spółce przez wspólników nie były - z woli ustawodawcy - traktowane jako zmiana umowy spółki; jednocześnie taka umowa była objęta zwolnieniem od opodatkowania. Na skutek nowelizacji obowiązującej od 1.01.2007r., umowy pożyczki udzielane spółce przez jej wspólników zostały potraktowane przez ustawodawcę jako - podlegające opodatkowaniu - zmiany umowy spółki.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie określił Spółce z o.o., podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki udzielonej spółce przez jej udziałowca. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że argumentacja Spółki

w zakresie oceny niezgodności powołanych przepisów z zakresu podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym, w szczególności z dyrektywą

z dnia 17.07.1969r. Nr 69/335/EWG, nie może być przedmiotem analizy

w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy nie jest bowiem władny do wyeliminowania z porządku prawnego jakichkolwiek przepisów ustanowionych drogą legislacyjną. Organ odwoławczy wskazał również na fakt, iż dyrektywy Unii Europejskiej pozostawiają krajom członkowskim swobodę w wielu kwestiach co do wyboru rozwiązań w prawie podatkowym.

Powyższa decyzja ostateczna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Zaskarżając tę decyzję w całości i domagając się jej uchylenia, wnosząca skargę [...] Spółka z o.o., zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj: Dz. U. z 2005 r.

Nr 8, poz.60 ze zm.), poprzez uznanie przez organ podatkowy, iż nie jest władny do wydania decyzji administracyjnej w oparciu o prawo wspólnotowe

z pominięciem sprzecznych z nim uregulowań prawa krajowego,

- art. 7 Dyrektywy z dnia 17.07.1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności prawnej, która zgodnie z postanowieniami Dyrektywy nie może być opodatkowana tym podatkiem, co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że Polska z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej zobowiązała się do przyjęcia i stosowania całości "dorobku wspólnotowego", obejmującego wszystkie traktaty założycielskie i akcesyjne (tzw. prawo pierwotne) oraz umowy międzynarodowe, przepisy wydawane na ich podstawie przez organy Wspólnot, orzecznictwo ETS i Sądu Pierwszej Instancji , (prawo wtórne) a także deklaracje i rezolucje oraz zasady ogólne prawa wspólnotowego. Oznacza to, iż organ podatkowy, czy sąd krajowy, ma obowiązek zastosować do rozstrzygnięcia sprawy, przepis wspólnotowy i odmówić zastosowania przepisu krajowego, w sytuacji ich niezgodności (wyrok WSA

w Warszawie z dnia 16.09.2008r. sygn. akt III SA/Wa 487/08, wyrok WS

w Białymstoku z dnia 7.02.2007r. sygn. akt I SA/Bk 411/06). Odmowa zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów Dyrektywy, która nie została w terminie implementowana w sposób właściwy do krajowego porządku prawnego, stanowi w ocenie skarżącej Spółki, naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wydaną decyzję.

[...] Spółka z o.o., podniosła również, że podatek od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki, posiada cechy podatku kapitałowego w rozumieniu art. 1-9 Dyrektywy 69/335, które przewidują zwolnienie od podatku kapitałowego przy tych operacjach, które w dniu 1.07.1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0-0,5 %. Stanowi to podstawę przyjęcia takiej interpretacji przepisów, która uwzględniać będzie koncepcję wspólnego rynku w zakresie opodatkowania identycznego w państwach członkowskich, czy z uwzględnieniem reguł urzeczywistnienia m.in. zasady swobody przepływu kapitału. Skarżąca Spółka wskazała, że Dyrektywa stanowi o zniesieniu podatków innych niż wymienionych w niej podatków pośrednich o takich cechach jak podatek kapitałowy, aby zapobiec naruszeniu fundamentalnej zasady swobody przepływu kapitału, skutkiem czego ustawodawstwo wspólnotowe winno dążyć do ujednolicenia podatków od gromadzenia kapitału, zarówno pod względem struktury, jak i stawek. W dalszej części uzasadnienia skargi, Spółka powołała się na fragmenty uzasadnienia do rządowego projektu zmiany ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z 2003r., twierdząc, że wyrazem dostosowania przepisów prawa krajowego do unijnego było wprowadzenie zwolnienia od opodatkowania pożyczek udzielanych przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Zdaniem skarżącej Spółki, Dyrektywa jest aktem prawnym, który ma na celu wymuszenie zgodności regulacji prawnych poszczególnych państw członkowskich. Jej celem jest ułatwienie swobody przepływu kapitału poprzez stopniowe zmniejszenie obciążeń podatkowych od gromadzenia kapitału. W ocenie Spółki, nowelizacja z dniem 1.01.2007r. ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych, którą uchylono zwolnienie przewidziane

w art. 9 pkt 10 lit. h ustawy, powodując opodatkowanie umów pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika (udziałowca) według stawki 0,5 %, jest niezgodna

z Dyrektywą. W konkluzji poczynionych rozważań, powołanego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, skarżąca Spółka wskazała, że zaskarżona decyzja narusza prawo i powinna zostać uchylona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej, wskazał, iż podtrzymuje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ustosunkował się do zarzutów skarżącej Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest zagadnienie, czy zasadnie organy podatkowe opodatkowały umowę pożyczki środków pieniężnych w kwocie [...] zł, zawartą w dniu [...] r. w [...] , w sytuacji gdy pożyczkodawca był udziałowcem pożyczkobiorcy [...] pożyczka została udzielona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w momencie jej zawierania środki pieniężne znajdowały się poza terytorium RP.

Dla rozstrzygnięcia tej sprawy doniosłe znaczenie ma kwestia ustalenia stanu prawnego obowiązującego w dacie zawarcia umowy pożyczki.

Zgodnie z art.2 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 7.11.2008 r. o zmianie ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz.1319)

w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "b" i lit. "k" ustawy z dnia 9 września 2000 r.

o podatku od czynności cywilnoprawnych ( w brzmieniu obowiązującym do dnia

31 grudnia 2008 r.), podatkowi podlegają umowy pożyczki i umowy spółki (akty założycielskie). Stosownie do postanowień pkt 2 art. 1 ust. 1 cyt. ustawy, podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Ustęp 3 tego przepisu stanowi, iż w przypadku umowy spółki za zmianę umowy, uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty.

Z przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca spośród pożyczek wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wygenerował pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) i przyjął, iż tego rodzaju pożyczka mieści się w pojęciu zmiany umowy. Skoro ustawodawca, na użytek podatku od czynności cywilnoprawnych, nakazał traktować (rozumieć) pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika jako zmianę umowy spółki, to zgodnie z zasadami legislacji należy przyjąć, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczące pożyczek nie obejmują swym działaniem pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika (por. wyroki NSA

z dnia 11 lipca 2006 r. II FSK 978/05 i z dnia 5 października 2007 r. II FSK 739/06).

We wrześniu 2008 r., kiedy to skarżąca Spółka zawarła umowę pożyczki ze swoim udziałowcem, tego rodzaju pożyczki nie były zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych. Pożyczki te były zwolnione z przedmiotowego podatku od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. mocą art. 9 pkt 10 lit. "h" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i są ponownie zwolnione od dnia 1 stycznia 2009 r. mocą art. 9 pkt 10 lit. "i" wspomnianej ustawy. Oba te przepisy mają jednakowe brzmienie

i stanowią, iż zwalnia się od podatku pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Podsumowując ten wywód, stwierdzić należy, iż w dacie zaciągnięcia przez [...] Spółka z o.o. pożyczki od jej wspólnika, pożyczki takie nie były zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast do rozważenia pozostaje, czy pożyczka udzielona Spółce przez udziałowca, podlega zwolnieniu na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335.

Wyjściową dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy staje się więc kwestia zakresu, w jakim organy administracyjne w swej działalności orzeczniczej związane są prawem wspólnotowym, a w szczególności to, czy ewentualna sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym pozwala organom administracyjnym na bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego.

W myśl art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od 1 maja 2004 r., cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty, został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Zasada poszanowania acquis communautaire ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego.

Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi ETS proklamował w klasycznym już orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Pogląd o nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym jest w orzecznictwie ETS-u ugruntowany

i systematycznie rozwijany. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy

i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak

i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.).

Należy jednocześnie wskazać, iż zgodnie z powyższą zasadą na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również organach administracyjnych

i podatkowych, spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego

z pominięciem sprzecznego z nią przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które

w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego.

W świetle tych uwag należy więc uznać, że orzekające w tej sprawie organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa), miały obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z omówionymi powyżej zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa, organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego.

W rozpoznanej sprawie zasadnicze znaczenie ma treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

Z przytoczonego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu

1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Operacja dokonana przez Skarżącą, tj. pożyczka zaciągnięta od wspólnika, nie była obligatoryjnie zwolniona z podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy 69/335, mieściła się natomiast w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu. Katalog czynności podlegających fakultatywnemu opodatkowaniu został zawarty w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, który stanowi m.in., iż operacje takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (lit. c) oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową

u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki

u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (lit. "d"), mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %. Przepis ten pozostawił więc Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2.

Zatem w celu ustalenia, czy pożyczka udzielona spółce przez wspólnika powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. czyli do ustawy o opłacie skarbowej z dnia 19.12.1975 r.( Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz.226 ze zm.) i rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej ( Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz.161 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "d" ustawy o opłacie skarbowej, opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej stanowią, iż opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty:

1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%,

2) od innych wkładów 5%.

Według ust. 3 § 54 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota,

o którą powiększono kapitał zakładowy. Z kolei stosownie do treści ust. 5 § 54 za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego.

W świetle przytoczonych przepisów, w dniu 1 lipca 1984 r. w kraju opodatkowaniu, nie podlegały wszystkie pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, lecz tylko pożyczki zaciągnięte w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, tj. jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego. Zatem, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, który jest jasny i precyzyjny, Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zobowiązana była zwolnić z podatku od czynności cywilnoprawnych każdą pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika w warunkach innych niż określone ww. § 54 ust. 5, czyli nieopodatkowaną w kraju w dniu 1 lipca 1984 r. Bez znaczenia przy tym pozostaje, iż czynność ta nie była w owym czasie zwolniona z podatku, lecz w ogóle nie była opodatkowana. Istotne jest, że pożyczka udzielona spółce przez wspólnika w innych warunkach niż określone w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie była w dniu 1 lipca 1984 r. obciążona opłatą skarbową.

Zauważenia wymaga, że Polska, ani w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236, str. 33), ani w żadnym innym akcie prawnym, nie zastrzegła możliwości odstąpienia od obligatoryjnego zwolnienia z podatku przedmiotowych transakcji, tak jak np. uczyniła to Grecja, w której w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej w ogóle nie było podatku kapitałowego (vide art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335).

Trzeba mieć też na względzie, iż przepisy Dyrektywy 69/335, powinny być interpretowane z uwzględnieniem jej celu, którym mocą zmian wprowadzonych Dyrektywą 85/303 jest wyeliminowanie podatku kapitałowego, a nie tylko harmonizacja przepisów. Zważywszy więc na cel tej Dyrektywy oraz treść jej art. 7 ust. 1, zdaniem Sądu, nieopodatkowanie danej czynności podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r. w Państwie Członkowskim, skutkuje obowiązkiem zwolnienia tej czynności z podatku po dniu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej.

Polska dostosowała się do tego obowiązku, zwalniając od dnia 1 maja 2004 r. pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika na podstawie art. 9 pkt 10 lit. "h" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2006 r. Nr 222, poz.1629) przepis ten został uchylony i od dnia 1 stycznia 2007 r. pożyczka udzielona spółce przez wspólnika podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta ponownie została zwolniona z podatku od dnia 1 stycznia 2009 r. mocą art. 9 pkt 10 lit. "i" p.c.c. ustanowionego ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem w okresie, którego dotyczy niniejszy spór, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, była sprzeczna z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w zakresie w jakim nie zwalniała z podatku od czynności cywilnoprawnych, pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika w innych okolicznościach niż określone w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej.

W orzecznictwie sądowym, w tym orzecznictwie ETS i literaturze prawniczej przyjmuje się, że niewłaściwa i niekorzystna dla podatnika implementacja dyrektywy albo brak takiej implementacji w ogóle (z niekorzystnym dla podatnika skutkiem) stwarza możliwość powołania się na przepis dyrektywy, o ile przepis ten cechuje się dostatecznym stopniem precyzyjności oraz bezwzględnością stosowania, tzn. dyrektywa nie pozostawia państwu możliwości wyboru jednego rozwiązania spośród wielu (np. A. Wróbel, Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich Kraków 2004, wyroki ETS w sprawach: Costa C-6/64, Simmenthal C-106/77, Van Gend C-26/62), Art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dostatecznie precyzyjnie zakazuje opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r.

z podatku lub opodatkowanych stawką 0,5% lub mniejszą.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie może, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe stwierdzić, czy pożyczka udzielona skarżącej Spółce przez wspólnika, została zaciągnięta w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, tj. czy ogólna suma nie spłaconych przez Spółkę pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego. Organy podatkowe okoliczności tej nie badały, dlatego powinny zbadać ją ponownie rozpatrując niniejszą sprawę i w razie stwierdzenia, iż przesłanki, o których mowa w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie wystąpiły, zobowiązane są uwzględnić treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 stosując wykładnię tego przepisu dokonaną przez Sąd.

Niezależnie od powyższego, rozważenia wymaga, czy pożyczka udzielona Spółce przez wspólnika korzysta ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych nawet, gdyby okazało się, że została ona udzielona w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, czyli była ona opodatkowana w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. Jak już wcześniej powiedziano, art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 pozostawił Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji wymienionych w art. 4 ust. 2. Polska dokonując wyboru spośród tych dwóch wariantów zdecydowała się zwolnić z podatku, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, wprowadzając to zwolnienie z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 9 pkt 10 lit. "h" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu do ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) ustanawiającej ten przepis, wyjaśniono, iż ustawa ta ma na celu dostosowanie przepisów ustawy do Dyrektywy 69/335. Skoro zatem Polska, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, zwolniła z podatku pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, to w ocenie Sądu podjęła nieodwracalną decyzję, której nieodwracalność wynika z zasady stand still obowiązującej na gruncie przepisów Dyrektywy 69/335 oraz celu tej Dyrektywy.

Warto wskazać, że Komisja Wspólnot Europejskich we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia

4 grudnia 2006 r. (2006/0253 (CNS)) uzasadniając przekształcenia Dyrektywy 69/335 stwierdziła, iż już sam cel tej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand still. Według Komisji, domyślny obowiązek przestrzegania zasady stand still sprawił, że Państwa Członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Argumentując funkcjonowanie zasady stand still na gruncie Dyrektywy 69/335 Komisja podniosła, że Rzecznik generalny Fenelly w swojej opinii w sprawie C-350/98 jasno stwierdził, że Państwa Członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Trybunał Sprawiedliwości podtrzymał to rozumowanie w swoim orzeczeniu z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C-350/98 (str. 1, 8 i 9 uzasadnienia wniosku).

Celem Dyrektywy 69/335, jak już wspomniano, jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia

z podatku kapitałowego. Zdaniem Sądu nie odpowiadają temu celowi działania Państwa Członkowskiego, które, tak jak uczyniła to Polska, w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej zwalnia z podatku kapitałowego pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, by po ponad dwóch latach funkcjonowania tego zwolnienia czynność tę opodatkować, a po kolejnych dwóch latach - ponownie zwolnić z podatku. Taka niestabilność regulacji nie służy wspieraniu swobodnego przepływu kapitału, a wprowadzenie opodatkowania po wcześniejszym zwolnieniu

z podatku jest wprost sprzeczne z wytyczonym przez Dyrektywę (ukształtowanym Dyrektywą 85/303) kierunkiem działania, tj. doprowadzenia do zwolnienia z podatku kapitałowego ze względu na jego niekorzystny wpływ na gospodarkę. Warto podnieść, iż w w/w wniosku Komisja Wspólnot Europejskich wskazała, że podatek kapitałowy ma być zniesiony do 2010 r., co nastąpi po 25 letnim okresie, w którym Państwa Członkowskie mogły dostosować swoje regulacje do zniesienia tego podatku. W większości państw Wspólnoty podatek ten został zniesiony, co z punktu widzenia konkurencyjności polskich podmiotów gospodarczych nie może pozostawać bez znaczenia. Tym bardziej "zaskakiwanie" tych podmiotów ponownym wprowadzeniem podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie może być ocenione jako działanie zgodne z celem Dyrektywy 69/335.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Państwa Członkowskie mogły dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości jakie przyznał im art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązujące w 2007 r. w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika są sprzeczne z Dyrektywą 69/335.

Przed przystąpieniem do konkluzji przypomnieć należy, że zgodnie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/2) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Należy podkreślić, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89).

W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie powstająca "luka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie

w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo,

a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 września 2009r., sygn. akt III SA/Wa 619/09, wyrok ETS w sprawie Optimus sygn. akt C-366/07, Optimus-Telecomunicaćões S.A v.Fazenda Pública).

Sąd stanął na stanowisku, iż w niniejszej sprawie zwolnienie pożyczki udzielonej Skarżącej przez wspólnika, z podatku od czynności cywilnoprawnych powinno być rozpatrzone na podstawie art. 9 pkt 10 lit. "h" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., oczywiście wówczas, gdy niemożliwe okaże się bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 (o czym wyżej), do czego jest zobowiązany organ podatkowy ponownie rozpatrujący tę sprawę.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), postanowiono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy ( rozstrzygnięciem objęto jedynie zwrot Spółce wpisu sądowego, wobec braku na dzień ogłoszenia wyroku właściwego pełnomocnictwa dla pełnomocnika Spółki do reprezentowania jej praw w postępowaniu sądowym).