Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 1395/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2004-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 5, 14 ust. 2, 25
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Orzel, Sędzia NSA J. Lewkowicz, Asesor WSA U. B. Rymarska (spr.), Protokolant M. Tyl, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2004 r. sprawy ze skargi S. M. T. właściciela Przedsiębiorstwa Usługowo- Handlowo-Produkcyjnego w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2003r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe za miesiąc marzec 2003r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając to rozstrzygnięcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej w dniu [...] marca 2003r. kontroli doraźnej ustalono fakt sprzedaży w należącej do Skarżącego stacji paliw w S. oleju opałowego bezpośrednio z dystrybutora do beczki umieszczonej na przyczepie ciągnika rolniczego, bez pobrania od nabywcy oświadczenia, iż olej ten jest przeznaczony na cele opałowe. W trakcie kontroli ustalono również, iż nie udokumentowano i nie zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ewidencji sprzedaży, w okresie od 1.01.2003r. do 31.03.2003r. sprzedaży znacznych ilości oleju opałowego na cele inne niż opałowe.

Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego doradca podatkowy Pan T. M. J. wniósł odwołanie , żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie w stopniu rażącym przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 36 ust. 3 w związku z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poprzez jednoczesne zastosowanie jako podstawy naliczenia podatku akcyzowego do sprzedaży tego samego towaru §14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz.269 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) w/w ustawy oraz naruszenie § 5 pkt 1, § 6 ust. 1,2 i 5 oraz § 12 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez nie przedstawienie wiarygodnych dowodów potwierdzających sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Decyzji zarzucono również naruszenie w stopniu rażącym przepisów o postępowaniu podatkowym, a w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie konkretnych, niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia istoty sprawy, wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego raz argumentacji prawnej i faktycznej przedstawionej przez kontrolowanego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę dowodów polegającą na manipulowaniu dowodami i nadawaniu mocy dowodowej wyłącznie takim materiałom, które uzasadniałyby według kontrolujących stanowisko przyjęte przez UKS.

Decyzją z dnia [...] września 2003r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, że organ dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie zgromadzonego i właściwie ocenionego materiału dowodowego.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. pełnomocnik Strony wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku dnia 29 października 2003r. zarzucając jej naruszenie w stopniu rażącym przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

· art. 35 i 36 w związku z art. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. z 1993r. Nr 11, póz. 50 ze zm.) przez ustalenie niezgodnych z przepisami ustawy okresów dla rozliczenia podatku akcyzowego tj. obejmujących po kilka miesięcy,

· § 5 pkt 1, § 6 ust. 1, 2 i 5 oraz §12 ust. 1 pkt 1, §14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27, póz. 269 ze zm. ) poprzez nie przedstawienie wiarygodnych dowodów potwierdzających sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe i rozliczenie podatku akcyzowego za dowolnie ustalone okresy inne niż miesięczne.

Ponadto zarzucono decyzji naruszenie w stopniu rażącym przepisów o postępowaniu podatkowym, a w szczególności:

· art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie przepisom powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 marca 2002r., a w szczególności postanowieniom § 21 ust. 1.

· art. 122 Ordynacji podatkowej - przez to, że nie zostały podjęte wszelkie konkretne, niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia istoty sprawy oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz argumentacji prawnej i faktycznej przedstawionej przez kontrolowanego,

· art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez zastąpienie zasady swobodnej oceny dowodów ich dowolną oceną polegającą na manipulowaniu i nadaniu mocy dowodowej wyłącznie takim materiałom zebranym w czasie postępowania kontrolnego, które by według kontrolujących uzasadniały stanowisko przyjęte przez UKS w B., które w pełni zostały podtrzymane przez Izbę Celną.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony wskazał, że w decyzji nie uwzględniono kwestii mających istotne znaczenie dla oceny stanu faktycznego, a mianowicie:

- dokonywanie wewnętrznego obrotu poprzez przepompowywanie za pośrednictwem dystrybutora paliwa ze stacji w S. do stacji w miejscowościach Ś. i w B. - co spowodowało zawyżenie stanów liczników,

- występowania przypadków, gdy nie cała pobrana z dystrybutora ilość oleju została odebrana przez zamawiającego i powtórnego przelewania takiego paliwa do zbiornika,

- nie przedstawienie przez UKS dowodów na zakup większej ilości paliw od wykazanych

w księdze przychodów i rozchodów,

- sezonowości popytu na olej opałowy,

- nie uwzględnienie obniżenia przy obliczeniu zobowiązania w podatku akcyzowym podatku zawartego w cenach zakupu,

-uchybienie w sposobie określenia zobowiązania poprzez wyliczenie go jedynie na miesiąc marzec zamiast na wszystkie kontrolowane okresy rozliczeniowe

-nie uwzględnienie kredytowej sprzedaży paliw.

Zarzucono również podwójne opodatkowanie tego samego towaru, tj. sprzedaży [...] litrów oleju opałowego ujawnionego w trakcie kontroli doraźnej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. zwrócił uwagę, że w związku z tym, że podniesione w skardze zarzuty stanowią w większości powtórzenie argumentów podniesionych w odwołaniu podtrzymuje w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał na ustalenia dokonane w trakcie kontroli w tym m.in. w dniu [...] marca 2003r. przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wspólnie z funkcjonariuszami Komendy Policji Powiatowej w M. w stacjach paliw w S., S. i B. oraz na terenie należącej do niego posesji w J. W trakcie kontroli dokonano odczytów liczników dystrybutorów, pomiarów paliw w zbiornikach, przesłuchania świadków, a także przeszukania pomieszczeń. W wyniku przeszukania pomieszczeń i posesji Skarżącego ujawniono i zabezpieczono szereg dowodów w postaci odręcznych arkuszy spisów z natury, odręcznych dowodów dostaw towarów do poszczególnych punktów handlowych, rozliczeń remanentowych, zestawień stanów liczników głównych dystrybutorów w stacjach paliw należących do Skarżącego oraz innych odręcznie sporządzonych dokumentów zawierających zapisy stanów liczników i aktualne wówczas ceny. Uzyskane dowody mają bezpośredni związek z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w B., dokonując oszacowania ilości sprzedanego oleju opałowego oparto się na uwiarygodnionych w trakcie kontroli dowodach, zarówno dotyczących ilości jak i cen sprzedanych paliw. Wskazania liczników dystrybutorów wskazują bowiem faktyczne rozchody oleju opałowego.

Łącznie w w/w stacjach, w okresie od 01.01.2003r. do 31.03.2003r. sprzedano [...] litrów oleju opałowego (po wyłączeniu [...] litrów tego paliwa, które zostało sprzedane w dniu

[...] marca 2003r, a od której to sprzedaży zobowiązanie w akcyzie zostało naliczenie według innych uregulowań). Ilość wyliczona drogą oszacowania pomniejszona o ilość zaewidencjonowaną w księdze przychodów i rozchodów stanowi ilość sprzedaną poza ewidencją. Ilość oleju opałowego sprzedana na cele inne niż opałowe jest to łączna ilość sprzedana pomniejszona o sprzedaż potwierdzoną przez nabywców jako zakup na cele opałowe. Wobec faktu , iż podatnik zaewidencjonował sprzedaż [...] litrów oleju opałowego i na taką ilość posiada wiarygodne oświadczenia nabywców ilość niezaewidencjonowana w całości uznana została za przeznaczoną na cele inne niż opałowe.

Odpowiadając na zawartą w skardze sugestię, że znalezione w trakcie przeszukania odręczne zapiski, na luźnych kartkach, przez nikogo nie podpisane, nie noszą znamion dokumentów i nie mogą być uznawane za wiarygodny dowód Dyrektor Izby Celnej w B. podniósł, że wiarygodność i autentyczność uzyskanych w wyniku przeszukania dowodów, a służących do ustalenia stanu faktycznego potwierdziła w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2003r. żona Skarżącego Pani Z. B. T. - prowadząca rozliczenia księgowo podatkowe firmy. Dokonane na znalezionych dowodach zapisy stanów liczników głównych dystrybutorów oraz ceny paliw, służyły do okresowego rozliczenia zatrudnionych pracowników z gotówki pochodzącej ze sprzedaży paliw i obrazują faktyczny rozmiar obrotu dokonywanego paliwami.

Wyliczenia ilości sprzedanego oleju dokonano na podstawie dostępnych organom dowodów. Zaewidencjonowanie przez podatnika zakupu jedynie [...] litrów oleju opałowego i nie znalezienie dowodów zakupu większej jego ilości nie dowodzi, że taki był rzeczywisty rozmiar obrotu tym towarem. Dowody, na których oparto wyliczenia szacunkowe, stanowiące jednocześnie rozliczenie remanentowe pracowników, przechowywane były -jak wynika

z protokołu przeszukania w mieszkaniu podatnika, pod pościelą w łóżku, co świadczy o tym, że są to dowody, które nie miały być nigdy ujawnione i które obrazowały nie zaewidencjonowany obrót. Zastosowany sposób przeliczenia ilości sprzedanego oleju opałowego w okresie od 24 czerwca 2002r. do 31 marca 2003r. na okresy :

- od 24 czerwca do 31 grudnia 2002r. i

- od 1 stycznia do 31 marca 2003r.

w oparciu o ilości dni kalendarzowych w poszczególnych okresach nie zawiera żadnego istotnego błędu metodologicznego, który spowodował niekorzystne dla podatnika skutki. Jeśli przyjęto, iż np. w miesiącu styczniu 2003r. sprzedano statystycznie tę sama ilość oleju opałowego, co w miesiącu lipcu 2002r, to nastąpiło to z korzyścią dla podatnika z uwagi na obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

W skardze Strona kwestionuje wyliczenia szacunkowe dotyczące ilości sprzedanego oleju opałowego podnosząc, iż dokonywane były wewnętrzne przesunięcia paliw pomiędzy poszczególnymi stacjami, które zniekształciły stany liczników w stopniu uniemożliwiającym ich wykorzystanie w wyliczeniach szacunkowych. Wskazano, że zakupione paliwa dostarczane były głównie do stacji paliw w S., bowiem tam znajdują się największe zbiorniki i następnie w miarę potrzeb przewożono je cysterną do innych stacji. Dokonywanie wewnętrznego obrotu poprzez przepompowywanie paliwa ze zbiorników na stacji w S. do cysterny, za pośrednictwem dystrybutora, który rejestrował przepływ paliwa jak przy sprzedaży, w celu przerzutów tego paliwa do stacji w S. i w B. miało spowodować zawyżenie stanów liczników. Podniesiono, że pobraną do danej stacji ilość paliwa Skarżący odnotowywał w swoich wewnętrznych zapisach. W trakcie postępowania nie okazano żadnych dowodów potwierdzających takie działania. Zgodnie z treścią § 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. z 2000r. nr 116, poz. 1222 ze zm.) “w przypadku dokonywania przesunięć (przerzutów) towarów handlowych oraz materiałów podstawowych między zakładami należącymi do tego samego podatnika, podatnik dokumentuje te zdarzenia dowodami wewnętrznymi , zwanymi dalej dowodami przesunięć. Dowody te sporządza się w dwóch egzemplarzach, z których jeden przechowywany jest w zakładzie, z którego dokonano przesunięcia towaru lub materiału, a drugi - w zakładzie, w którym przyjęto te towary lub materiały ".

Odnosząc się do podniesionego w skardze twierdzenia pełnomocnika Skarżącego, że zdarzały się przypadki, że niecała pobrana z dystrybutora ilość oleju została odebrana przez zamawiającego i wówczas paliwo było powtórnie przelewane do zbiornika Dyrektor podkreślił, że w okresie objętym kontrolą podatnik zaewidencjonował (w marcu 2003r.) sprzedaż [...] litrów oleju opałowego jedynie dwóm klientom. Sprzedaży dokonano na stacji w S., a więc nie było potrzeby dokonywania wewnętrznych przesunięć do jak określono w skardze lepszego miejsca sprzedaży zapewniającego zbyt zakupionego paliwa ani też nie mogło być mowy o przypadku nieodebrania w całości zamówionego oleju w powołanym okresie i jego powrotnym wlaniu do zbiornika. Przeciwko tezie, iż dokonywane przesunięcia wewnętrzne za pomocą dystrybutorów spowodowały niemożność wykorzystania do wyliczeń szacunkowych, przemawia w ocenie organu drugiej instancji także fakt, że rozliczenia remanentowe, które stanowią dowody w sprawie nie zawierają żadnych zapisów korygujących różnice pomiędzy kolejnymi odczytami o tzw. przerzuty wewnętrzne. Ilości stanowiące różnice pomiędzy kolejnymi odczytami mnożone były przez aktualne wówczas ceny sprzedaży i wielkości stanowiące ich iloczyny zapisywane były jako należne kwoty ze sprzedaży paliw.

Pismem z dnia [...] marca 2003r. Skarżący został wezwany przez inspektora kontroli skarbowej do okazania faktur lub innych dowodów zakupów oleju opałowego w związku z zabezpieczeniem dowodów potwierdzających znacznie większą jego sprzedaży niż zaewidencjonowana w kasach fiskalnych. W złożonym w związku z tym wezwaniem wyjaśnieniu z [...] marca 2003r. Skarżący nie negował odczytów liczników dystrybutorów oraz faktu zakupu większej ilości oleju opałowego niż wynikająca z ksiąg i zobowiązał się ich dostarczenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r,

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego Dyrektor Izby Celnej w B. wskazał, że powołanych przepisów wynikają obowiązki dla podatników, którzy zobowiązani są do miesięcznego deklarowania i rozliczania tego podatku. Skarżący nie składał takich deklaracji. Zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit a) ustawy o podatku VAT obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z chwilą sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Zabezpieczone i włączone do postępowania dowody rzeczowe, na których oparto wyliczenia ilości sprzedanego oleju opałowego nie zawierają danych umożliwiających przyporządkowanie tych ilości w sposób precyzyjny do poszczególnych miesięcznych okresów rozliczeń dla podatku akcyzowego, a więc i do określenia zobowiązań podatkowych w akcyzie w tym okresie. Wobec braku danych w tym zakresie w dokumentach Skarżącego przeliczenia dokonano metodą statystyczną.

Należy jeszcze raz podkreślić, iż wyliczenia na ostatni miesiąc kontrolowanych okresów, tj. marzec 2003r. jest korzystniejsze dla Skarżącego ze względu na konieczność zapłaty odsetek od zaległości. W związku z tym niezrozumiały, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w B. jest zarzut idący w kierunku przyjęcia żądania pełnomocnika Skarżącego mniej korzystnej formy rozliczenia podatkowego

Niezrozumiałe, w ocenie organu drugiej instancji, jest również podniesione

w skardze twierdzenie, że “ również oględziny w tych punktach sprzedaży zbiorników zawierających paliwa, potwierdziły, iż nie był w nich przechowywany olej opałowy, ponieważ pobrane próbki oleju napędowego nie wykazały obecności znacznika oleju opałowego (...) co umożliwiłoby potwierdzenie sprzedaży oleju opałowego nawet

w przeszłości " . W protokołach z kontroli doraźnych przeprowadzonych w dniu [...] marca 2003 r. wyraźnie sformułowano stan faktyczny. Wynika z niego, iż w oddzielnych zbiornikach (z oddzielnymi dystrybutorami) przechowywany był olej napędowy a w oddzielnych zbiornikach olej opałowy. Pobrane próbki oleju napędowego nie wykazały zawartości znacznika, co oznacza, że olej napędowy nie zawierał wówczas w sobie domieszek oleju opałowego. Wyciąganie z tego wniosku, że olej opałowy przechowywany

w innym zbiorniku nie jest i nigdy nie był olejem opałowym jest nieporozumieniem. Nie sugerowano, że zbiorniki z olejem napędowym, w których nie stwierdzono obecności znacznika, były wykorzystywane do przechowywania oleju opałowego. Wbrew zawartym

w skardze sugestiom podstawy opodatkowania określonej w §14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 27, póz. 269 ze zm.) nie stosowano do ilości oleju napędowego, która może być przechowywana w zbiornikach, w których nie stwierdzono obecności znacznika. Wymienioną wyżej podstawę opodatkowania zastosowano jedynie do dokonanej w dniu [...].03.2003r. sprzedaży [...] litrów oleju opałowego do celów innych niż opałowe na rzecz F. C. z dystrybutora podłączonego do zbiornika o pojemności [...] litrów.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu dotyczącego nie uwzględnienia przy określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym podatku naliczonego zawartego w cenach zakupu tego paliwa Dyrektor Izby Celnej wskazał, że owszem przepis §14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego umożliwia podatnikom obniżenie podatku akcyzowego należnego o podatek zawarty w cenach zakupu olejów opałowych jednakże tylko wówczas, kiedy podatnik posiada dowód zapłaty tego podatku, co warunkuje treść §25 tegoż rozporządzenia. Skarżący nie okazał kontrolującym zarówno faktur zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem wydanej decyzji jak i dowodów uiszczenia podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu.

Podnoszony przez pełnomocnika Skarżącego zarzut o nie uwzględnieniu “aspektu sezonowości tej sprzedaży" w ocenie Dyrektora Izby Celnej nie zasługuje na uwzględnienie ze względu na fakt, że w przypadku oszacowania sprzedaży oleju opałowego w miejscowości Ś. za okres od 1 stycznia do 31 marca 2003r. korzystano z posiadanych stanów licznika głównego dystrybutora zanotowanych w tych dniach. Obie te daty występują w okresie zimowym, a więc w jednym i tym samym sezonie. Nie dokonano w tym wypadku przeliczeń opartych na ilości dni w poszczególnych okresach, a więc "aspekt sezonowości" nie ma tu miejsca. Jeśli chodzi o sprzedaż oleju opałowego dokonaną w S. za okres objęty kontrolą, to pomimo dokonanych przeliczeń statystycznych w ocenie organu podatkowego nie naruszono interesu podatnika.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, iż do wyliczenia zobowiązania podatkowego zastosowano stawkę 1.129 zł za każde sprzedane 1.000 litrów oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Zastosowana stawka, zgodnie z poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 22 marca 2002r. jest stawką ogólną, stosowaną wówczas, kiedy brak jest danych dotyczących zawartości siarki w oleju opałowym. Wskaźnik ten podawany jest każdorazowo na fakturach dokumentujących transakcję zakupu - sprzedaży. Wobec nie okazania przez podatnika faktur zakupu oleju opałowego zastosowano stawkę ogólną, co zgodne jest z treścią § 5 pkt 1 w/w rozporządzenia.

Ustosunkowując się do kwestii rzekomego podwójnego opodatkowania tego samego towaru wskazano, że odniesiono się do niego już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W związku ze stwierdzeniem w dniu [...] marca 2003r. w S. faktu sprzedaży [...] litrów oleju opałowego na cele inne niż opałowe zastosowano podstawę opodatkowania określoną w §14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku sprzedaży, o której mowa w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) ustawy (sprzedaż na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych), podstawą opodatkowania jest ilość wyrobu akcyzowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. Wyliczenie podatku na powołanej wyżej podstawie nie ma związku z ilością paliwa, która faktycznie w takim zbiorniku się znajduje. Podstawą opodatkowania w tym wypadku jest bowiem ilość wyrobów akcyzowych, która może być przechowywana w zbiorniku. W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie jest więc tak - jak pisze skarżący - że z uwagi na pojemność zbiornika podwójnie opodatkowano [...] litrów oleju opałowego stawką przewidzianą dla oleju napędowego raz na podstawie §14 ust. 1 powołanego rozporządzenia a drugi raz na podstawie art. 36 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W związku ze stwierdzoną sprzedażą oleju opałowego na cele inne niż opałowe przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych podatek akcyzowy wyliczono jedynie od ilości wyrobu akcyzowego, która może być przechowywana w takim zbiorniku (w tym przypadku [...] litrów).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W związku z tym, że skarga została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku w dniu 29 października 2003 r.,

w myśl postanowień art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W protokole kontroli podatkowej z dnia

[...] maja 2003 r. stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz ewidencja sprzedaży za okres styczeń – marzec 2003 r. prowadzone były nierzetelnie w związku ze stwierdzonymi w toku kontroli faktami nie zaewidencjonowania w prowadzonych urządzeniach księgowych przychodów ze sprzedaży oraz podatku VAT należnego.

Wyliczenia wielkości faktycznej sprzedaży oparto głównie na ujawnionych dowodach w postaci remanentów i zapisów stanu liczników głównych dystrybutorów poszczególnych paliw, sporządzonych osobiście przez prowadzącą dokumentację podatkową żonę Skarżącego. Potwierdziła ona ich wiarygodność w złożonych zeznaniach, wyjaśniając cel ich sporządzania. Dowody te były ukrywane i ujawnione dopiero podczas przeszukania jego mieszkania. Pomimo, że nie były one podpisane, nie nosiły cech dokumentu, (co podnosi

w skardze pełnomocnik), stanowiły informację dla podatnika o wysokości faktycznych obrotów.

W ocenie Sądu organy podatkowe dysponowały dowodami podważającymi treść zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz prowadzonych ewidencjach, tym samym dane zawarte w dokumentach zabezpieczonych podczas przeszukania posesji Skarżącego wraz z zakwestionowanymi danymi z prowadzonych urządzeń księgowych mogły służyć ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na podstawie zabezpieczonych dokumentów ( włączonych do akt kontroli podatkowej) zawierających stany liczników dystrybutorów dokonano ustalenia rzeczywistych przychodów ze sprzedaży i na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz.269 ze zm.) w związku z przeznaczeniem na cele inne niż opałowe opodatkowano przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w kwocie 1.129 zł za 1000 litrów oleju opałowego.

Przepisy § 14 ust. 2w związku a § 25 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, umożliwia obniżenie podatku akcyzowego należnego o podatek naliczony zawarty w cenach zakupu paliwa – może to jednak nastąpić tylko w przypadku, posiadania dowód zapłaty tego podatku wynikający z faktur. W trakcie postępowania nie okazano dokumentów potwierdzających zakup nie zaewidencjonowanego paliwa oraz zapłatę podatku akcyzowego, tym samym nie było podstaw do obniżenia podatku akcyzowego należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego podatnicy płacą podatek akcyzowy na zasadach analogicznych do rozliczenia podatku VAT,

a zatem za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu,

w którym powstał obowiązek podatkowy. Moment powstania obowiązku w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na inne cele niż opałowe reguluje art. 35 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym przypadku moment ten został przez ustawodawcę określony mało precyzyjnie poprzez odniesienie się ( alternatywnie) do "chwili sprzedaży na cele inne niż opałowe" a przy sprzedaży na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych "z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe". Organy podatkowe stwierdziły fakt posiadania oleju opałowego na cele inne niż opałowe w miesiącu w marcu 2003 r. stąd określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym właśnie na ten miesiąc. W ocenie Sądu takie założenie powstania obowiązku w podatku akcyzowym jest korzystne dla Skarżącego ze względu na występujące odsetki od zaległości podatkowej.

W ocenie Sądu za nietrafny należy również uznać zarzut podwójnego opodatkowania [...] litrów oleju opałowego, w związku ze stwierdzeniem faktu jego sprzedaży na stacji w S. na cele inne niż opałowe, gdyż wymienioną ilość oleju wyłączono z szacunku i opodatkowano zgodnie z postanowieniami § 14ust. 1 cyt. rozporządzenia przyjmując za podstawę ilość wyrobu akcyzowego, która mogła być przechowywana w zbiorniku ([...] litrów).

Należy uznać, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały jego wszechstronnej i trafnej oceny, tym samym zarzut naruszenia art.122 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa należy uznać za nieuzasadniony.

Mając na uwadze powyższe okoliczności w oparciu postanowienia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd skargę oddalił.