Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1928/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 130 par. 1 pkt 6, art. 221
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2617/12 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 marca 2013 r., III SA/Wa 2617/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. uchylił zaskarżone postanowienie oraz stwierdził, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości.

Wnioskiem z dnia 18 listopada 2011 r. Spółka pod firmą L. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2009 r. określającej zobowiązanie skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. wskazując, że w jej ocenie decyzja wydana z rażącym naruszeniem prawa to jest :

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 133, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 200 i art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku z art. 6 i art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w związku z art. 1 Protokołu do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez:

a) naruszenie prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu oraz obowiązku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy – poprzez:

- nieuwzględnienie w toku postępowania podatkowego wszystkich dokumentów dotyczących Spółki zabezpieczonych przez organy ścigania w postępowaniach karnych (w siedzibie Spółki, w domu Al. D. czy w siedzibie Fundacji [...]),

- uniemożliwienie skarżącej (oraz innym stronom) prawa do obrony swych praw poprzez oparcie decyzji o niepełny materiał dowodowy, przy jednoczesnym zarzuceniu skarżącej nieudowodnienia swoich twierdzeń, w sytuacji, gdy skarżąca, jak i inne strony, nie miały możliwości dostępu do dokumentów zabezpieczonych przez organy ścigania (nie wiadomo jednocześnie, jakie dokładnie dokumenty zostały zabezpieczone przez organy ścigania w siedzibie skarżącej, Fundacji [...] i w domu przy ul. K.; tym bardziej, iż zabezpieczenie dokumentów w siedzibie skarżącej nastąpiło kilka miesięcy po zatrzymaniu M. D., a w siedzibie Fundacji [...] nastąpiło ponad półtora roku po zatrzymaniu M. D.)

- niedoręczenie w toku postępowania podatkowego pism procesowych M. D. (jako stronie) oraz niezawiadomienie M. D. (jako strony) o czynnościach podejmowanych wobec Spółki, w sytuacji, gdy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 8 września 2008 r. wszczął wobec M. D. postępowanie w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki, tym samym M. D. - na zasadzie art. 133 § 1 O.p. - uzyskał od dnia 8 września 2008 r. status "strony" w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych;

2) art. 19 ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 11 i art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p." poprzez określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. od transakcji z podmiotami powiązanymi w drodze oszacowania w sytuacji, gdy decyzja dotycząca tego rodzaju zobowiązań ma charakter ustalający, a zatem ostateczne decyzje w niniejszej sprawie zostały wydane po upływie terminu przedawnienia w rozumieniu art. 68 § 1 O.p.

Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ww. decyzji skarżąca złożyła wniosek o wstrzymanie jej wykonania na podstawie art. 252 § 1 O.p. wskazując, że spełniona jest przesłanka uprawdopodobnienia, że decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

Postanowieniem z dnia 22 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił wstrzymania wykonania decyzji z dnia 16 kwietnia 2009 r. W uzasadnieniu wskazał, że powołane przez skarżącą okoliczności oraz wstępna analiza dowodów dołączonych do wniosku nie pozwala na przyjęcie, iż zachodzi prawdopodobieństwo zaistnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa. Organ podkreślił również, że niniejsze postępowanie, prowadzone na podstawie 252 § 1 O.p., polegało wyłącznie na dokonaniu przez organ podatkowy wstępnej oceny prawdopodobieństwa wystąpienia wady powodującej nieważność decyzji objętej wnioskiem strony. Postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie może obejmować daleko idących rozważań dotyczących istnienia przesłanek powodujących nieważność tej decyzji. W rezultacie organ dokonał wstępnego badania objętej wnioskiem decyzji pod kątem wysokiego prawdopodobieństwa istnienia wad skutkujących jej nieważnością.

Skarżąca złożyła na powyższe postanowienie zażalenie zarzucając formalną wadliwość treści postanowienia, polegającą na niespełnieniu wymagań z art. 217 § 1 pkt 4 O.p.

Postanowieniem z dnia 26 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z dnia 22 maja 2012 r. podzielając w pełni stanowisko w nim wyrażone. Dodatkowo wskazał, że w dniu 27 czerwca 2012 r. została wydana decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu z dnia 16 kwietnia 2009 r. w przedmiocie zobowiązania skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., tj. decyzji o wstrzymanie wykonania której wnosiła skarżąca. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdził, że ww. decyzja z dnia 16 kwietnia 2009 r. nie zawiera wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W ocenie organu wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej potwierdza stanowisko, że w sprawie nie istniało prawdopodobieństwo wystąpienia wady rażącego naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym wstrzymanie jej wykonania, o którym mowa w art. 252 § 1 O.p. Zatem prawidłowa była ocena organu pierwszej instancji dokonana w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i wywiedziona w skarżonym postanowieniu. Wskazano przy tym, że uznanie w tej chwili w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, że wystąpiło prawdopodobieństwo istnienia wady wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., byłoby sprzeczne z treścią wydanej już decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności.

Skarżąca złożyła na powyższe postanowienie skargę zarzucając naruszenie art. 217 § 1 pkt 4, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 252 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 oraz 122 O.p. przez to, że organ w postanowieniu z dnia 26 lipca 2012 r. nie dokonał wstępnej oceny prawdopodobieństwa wystąpienia jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., a także utrzymał w mocy postanowienie z dnia 22 maja 2012 r., które również nie uprawdopodobniło w żaden sposób wystąpienia jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W uzasadnieniu Spółka podtrzymała w pełni argumentację podniesioną w zażaleniu i dodatkowo wskazała, że powołana w postanowieniu decyzja z dnia 27 czerwca 2012 r. jest decyzją nieostateczną, a więc nie wywołuje skutków prawnych, dlatego też zasadne było uwzględnienie przez organ wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 16 kwietnia 2009 r. co najmniej do czasu rozpatrzenia odwołania od decyzji z dnia 27 czerwca 2012 r. Skarżąca podniosła, że poważne wątpliwości konstytucyjne budzi fakt powierzenia temu samemu organowi kompetencji do wstrzymania wykonania decyzji podatkowej i rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w tej sprawie. Sytuacja, ta jest jeszcze bardziej niepożądana w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności w sprawach, w których orzekał już Dyrektor Izby Skarbowej na etapie "pierwszego" postępowania podatkowego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie, jednak z innych przyczyn niż podniesione w skardze. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że zaskarżone postanowienie wydane zostało m.in. na podstawie art. 239 O.p., zgodnie z którym do zażaleń, w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 16 stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia znajduje zastosowanie również art. 221 O.p., zgodnie z którym w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Postanowienie z dnia 22 maja 2012 r. podpisane zostało przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej D. H., wicedyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Postanowienie z dnia 26 lipca 2012 r. podpisane zostało przez G. A., jednak, jak wynika z podpisów, którymi zostało opatrzone, w jego wydaniu uczestniczył również D. H.. Okoliczność tę potwierdza również metryka sprawy, zgodnie z którą postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji wydane zostało m.in. przez Naczelnika Wydziału – D. H..

Wobec powyższego, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, rozważyć należało, czy pracownik organu - Dyrektora Izby Skarbowej - wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania odwoławczego (ewentualnie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia) może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Powyższa kwestia, jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, rozstrzygnięta została uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12 (ONSAiWSA z 2013r., nr 4,poz. 59). Sąd pierwszej instancji przytoczył fragmenty uzasadnienia uchwały odnoszące się szczegółowo do instytucji wyłączenia pracownika oraz gwarancji procesowych strony postępowania, zawartych w poszczególnych ustawach oraz Konstytucji RP. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, a także do tez z piśmiennictwa Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, z uwagi na wydanie postanowienia w pierwszej instancji przez D. H., który nie został wyłączony następnie od udziału w rozpoznaniu zażalenia, uznać należało, że doszło do naruszenia przepisów prawa, to jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 O.p. dającego podstawę do wznowienia postępowania. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie, orzekając o zakresie, w jakim nie może ono zostać wykonane.

Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób istotny, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", a mianowicie przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 3, art. 130 § 1 pkt 6 i art. 221 oraz art. 239 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, a polegającej na uznaniu, że postanowienie zostało wydane przez pracownika, który podlegał wyłączeniu, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien przyjąć pogląd odmienny i rozpoznać merytorycznie skargę, co doprowadziłoby do oddalenia tej skargi, zgodnie z art. 151 p.p.s.a.;

2) art. 221 i art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nieprawidłowo utrzymał w mocy postanowienie z dnia 22 maja 2012 r. w sytuacji, gdy doszło do wydania postanowienia przez pracownika, który podlegał wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p., podczas gdy organ prawidłowo ustalił, że brak podstaw do uchylenia postanowienia z dnia 22 maja 2012 r., gdyż nie zachodzi przesłanka do uznania, że w podejmowaniu decyzji brał udział pracownik podlegający wyłączeniu, a tym samym nie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 O.p.

W ocenie organu powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż były bezpośrednim powodem uchylenia wskazanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy wobec nienaruszenia przez organ przepisów Sąd winien był skargę oddalić na mocy art. 151 p.p.s.a. Jednocześnie, mając na względzie podjętą w dniu 18 lutego 2013 r. w składzie siedmiu sędziów uchwałę o sygn. akt I GPS 2/12, Dyrektor Izby Skarbowej złożył wniosek o rozważenie skorzystania przez Sąd z trybu przewidzianego przepisem art. 269 § 1 p.p.s.a. i przedstawienie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi, o ile skład rozpoznający niniejszą sprawę nie podzieli stanowiska zajętego w przywołanej uchwale.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod kątem jego zgodności z prawem uwzględnił- wykonując obowiązek wynikający z art.134 § 1 p.p.s.a.- naruszenie art.130 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art.221 i art.239 O.p. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, zgodnie z którą art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. Uchwała ta, co zauważa również skarżący organ, ma moc ogólnie wiążącą, co oznacza, że wiąże ona każdy skład sądu administracyjnego, w zakresie objętym uchwałą (jej tezą) i przy niezmienionym stanie prawnym. Regulacja ta doprowadzić ma do jednolitości orzecznictwa, zwłaszcza w przypadku uchwał tzw. abstrakcyjnych (art.15 §1 pkt 2 p.p.s.a.), podejmowanych na wniosek Prezesa NSA, Prokuratora Generalnego, Rzecznika Praw Obywatelskich z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie. Jednolitość ta, jak wskazuje się w piśmiennictwie, jest wartością, której nie sposób przecenić, pozwala ona bowiem na realizowanie zasady praworządności i równości wobec prawa (por. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego jako miernik jakości prawa administracyjnego [w:] Kryzys prawa administracyjnego? Jakość prawa administracyjnego, praca zbiorowa pod red. D. R. Kijowskiego i P.J. Suwaj, LEX 2012). Związanie uchwałą stanowi pewne ograniczenie niezawisłości sędziowskiej. Ustawodawca w związku z tym daje składom orzekającym (zarówno w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, jak i w wojewódzkich sądach administracyjnych), możliwość ponownego zwrócenia się do odpowiedniego składu rozszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym budzącym poważne wątpliwości (art.269 § 1 p.p.s.a.). Korzystanie z możliwości przewidzianej w art.269 § 1 p.p.s.a. powinno być jednak niezwykle rozważne. Zbyt częste ponowne przedstawianie zagadnień prawnych podważyć może moc argumentacyjną uchwał i sens ich wydawania. Powinno się zatem ograniczać do sytuacji, gdy nowe stany faktyczne bądź zmiana kontekstu normatywnego powodują nieadekwatność dokonanej w uchwale wykładni prawa bądź wypowiedzi co do jego stosowania (konieczność uwzględnienia dynamicznej wykładni prawa; por. R.M. Hauser, Wpływ orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego na tworzenia projektów ustaw, Przegląd Legislacyjny z 2006 r., nr 1, s.81-95). W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi powodów do zastosowania procedury z art.269 § 1 p.p.s.a., nie zaszły bowiem zmiany w stanach faktycznych bądź też w przepisach prawa (mogących mieć wpływ na wykładnię art.130 § 1 pkt 6 i art. 221 O.p.), które podważałyby przyjętą w uchwale wykładnię przepisów, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Okoliczność, że do uchwały zgłoszono zdanie odrębne samo w sobie nie jest wystarczająca do przyjęcia, że zagadnienie prawne nadal budzi poważne wątpliwości. Takie wątpliwości powinien mieć skład orzekający w sprawie, w której uchwała miałaby mieć zastosowanie. Ponadto aktualne orzecznictwo wskazuje na to, że kwestia ta obecnie nie budzi już sporów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2014 r., II GSK 1654/13, z dnia 20 listopada 2014 r., I FSK 1693/12, z dnia 18 listopada 2014 r., II FSK 2850/12).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom, przewidzianym w art.141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej. Nie można zgodzić się ze skarżącym organem, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał, dlaczego jego zdaniem w sprawie zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania, określone w art.240 § 1 pkt 3 O.p. Na stronie 10 uzasadnienia Sąd wyjaśnił, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana przez pracownika bądź organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 O.p. Przywołał także art.219 O.p., z mocy którego do postanowień stosuje się odpowiednio art.240 -249 O.p. Odesłanie do art.240 § 1 pkt 3 O.p. w odniesieniu do ostatecznych postanowień wynika w tym przypadku wprost z jednoznacznego przepisu prawa i zbędna była szersza argumentacja w tym zakresie.

Nie można także podzielić argumentacji, zgodnie z którą wicedyrektora Izby Skarbowej, który wydał pierwsze z postanowień o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, należy traktować jako organ, skoro działał on z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art.13 § 1 pkt 2 O.p. organem podatkowym (w granicach swej właściwości) jest dyrektor izby skarbowej. Upoważnienie do działania w jego imieniu, w tym wydawania decyzji lub postanowień (art.143 § 1 O.p.) nie czyni pracownika, w tym również wicedyrektora izby skarbowej, organem podatkowym w znaczeniu art.13 § 1 pkt 2 O.p. (por. M. Szubiakowski, Upoważnienie pracownika do załatwiania spraw, Przegląd Podatkowy z 2002 r., nr 6, s. 50, uzasadnienie uchwały I GPS 2/12 i uchwały z dnia 20 maja 2010 r., I OPS 13/09, ONSiWSA z 2010 r., nr 5, poz. 82).

Zauważyć ponadto należy, że pogląd skarżącego organu, że udział w czynnościach poprzedzających wydanie decyzji, nie stanowi udziału w wydawaniu decyzji, został wsparty orzecznictwem, które pochodzi sprzed podjęcia uchwały o sygnaturze I GPS 2/12. Dodatkowo jest on sprzeczny w poglądem wyrażonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r., P 57/07 (OTK-A z 2008 r., nr 10, poz. 178), w wyniku którego zmieniono art.24 §1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego. Pogląd ten jest adekwatny również w przypadku zgodnej z Konstytucją wykładni art.130 § 1 pkt 6 O.p., stanowił on też jeden z argumentów, przywołanych w uzasadnieniu uchwały w sprawie o sygn. I GPS 2/12.

Z tych powodów zarzuty skargi kasacyjnej - naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.b p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 art.141 § 4 i art.151 p.p.s.a, art.240 § 1 pkt 3, art.130 § 1 pkt 6, art.221 i art.239 O.p. – nie mają usprawiedliwionych podstaw, a tym samym skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art.184 p.p.s.a.