Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1128/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 4 i 5, art. 14
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (autor uzasadnienia), Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Mendecka (sprawozdawca), Anna Dumas, Sędzia WSA (del.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1191/08 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Przedsiębiorstwa Inwestycyjnego Przedsiębiorstwa [...] "P." sp. z o. o. z siedzibą w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1191/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi P. [...] "P" sp. z o.o. w K. (określana dalej jako: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. – (I) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, (II) określił, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, (III) zasądził od Dyrektora IS w K. na rzecz Spółki koszty postępowania w kwocie 2.865 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka złożyła za rok podatkowy 2005 w Urzędzie Skarbowym K. zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), w którym wykazało przychody w kwocie 1.354.773,09 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.305.850,65 zł, podatek należny w kwocie 8.548,00 zł oraz nadpłatę w kwocie 80.691,00 zł.

2.2. Decyzją z dnia 28 marca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 23.468,00 zł. Rozstrzygnięcie to zostało wydane w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w który stwierdzono zaniżenie przychodów wykazanych przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 o kwotę 78.526,68 zł, co w konsekwencji spowodowało, po odliczeniu kwoty strat z lat ubiegłych, zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę 14.920,00 zł. Korekta wykazanych przychodów została spowodowana zaniżeniem przez Spółkę przychodu ze sprzedaży nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycją w kwocie 76.352,46 zł oraz przychodu z tytułu świadczenia usług inwestora zastępczego o kwotę netto 2.174,22 zł. W trakcie kontroli stwierdzono, że Spółka sprzedała P. S. I. sp. z o.o. swój udział (3/8 części) w nieruchomości utworzonej z jednej działki o numerze 131/23, obręb 28, K. przy ul. ks. M., zabudowanej rozpoczętą budową Pawilonu Handlowego, a J. K. sprzedał P. S. I. sp. z o.o. swój udział w tej nieruchomości wynoszący 5/8 części. W związku z powyższym Spółka wystawiło dla P. S. I. sp. z o.o. fakturę VAT nr 4/06/2005 z dnia 28 czerwca 2005 r. na wartość netto 237.571,72 zł, VAT 52.265,78 zł - wartość brutto 289.837,50 zł, a następnie fakturę korygującą VAT nr 1/0772005 z dnia 15 lipca 2005 r. do faktury VAT nr 4/06/05 z dnia 28 czerwca 2005 r. na wartość netto 238.518,71 zł, VAT 52.474,11 zł - wartość brutto 290.992,82 zł.

Ustalono, że łączna wartość przedmiotowej transakcji zgodnie z opisaną dokumentacją wyniosła 1.150.000,00 zł. Ponadto stwierdzono, że na potrzeby uzyskania kredytu w związku z transakcją nabycia nieruchomości wraz z inwestycją w toku, rzeczoznawca majątkowy wykonał operat szacunkowy, gdzie wartość nieruchomości na dzień 15 marca 2005 r. wyceniona została na 1.639.515,00 zł, a więc na kwotę o 42,57 % wyższą. Z uwagi na powyższą różnicę kontrolujący wezwali na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 54 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) strony transakcji o zmianę jej wartości lub wskazanie przyczyn uzasadniających podanie ceny nieruchomości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

2.3. W odpowiedzi strony umowy wyjaśniły, że w umowie sprzedaży wartość nieruchomości nie odbiega od ceny rynkowej, a wartość z operatu jest jedynie dla potrzeb kredytowych, co nie uprawnia do uznania jej za wartość rynkową.

2.4. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. powołał biegłego z zakresu wyceny nieruchomości, który stwierdził, że wartość nieruchomości na dzień sprzedaży wynosiła 1.398.400,00 zł.

2.5. Na skutek zastrzeżeń Spółki, zwłaszcza w odniesieniu do faktu, że postanowienie organu dotyczyło powołania jednego biegłego, podczas gdy pod operatem podpisało się dwóch biegłych, organ powołał dwóch biegłych na tą samą okoliczność. Biegli wycenili wartość nieruchomości na kwotę 1.398.400,00 zł.

2.6. Mając na uwadze powyższe, organ w oparciu o art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3a pkt 1 tej ustawy określił wartość nieruchomości i przyjął, że datą uzyskania przychodu ze zbycia udziału w prawie własności nieruchomości jest data wystawienia faktury VAT sprzedaży, ujmująca kwotę netto sprzedaży w wartości zaniżonej o kwotę 76.352,46 zł.

Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że w dniu 12 października 2004 r. zawarto umowę pomiędzy Spółką (inwestor zastępczy) oraz J. K. (inwestor bezpośredni) o zastępstwo inwestycyjne. W związku ze zbyciem rozpoczętej inwestycji i nie realizowaniem dalszej budowy pawilonu handlowego, umową w dniu 28 czerwca 2005 r. zawarto porozumienie w sprawie rozwiązania umowy z dnia 12 października 2004 r. o zastępstwo inwestycyjne, gdzie ustalono, że podstawą do rozliczenia pomiędzy stronami jest etap zaawansowania budowy w momencie sprzedaży (liczony jako procent pomiędzy poniesionymi kosztami a kosztorysem). Według tego porozumienia procent zaawansowania budowy do dnia 28 czerwca 2005 r. wyniósł 30,65 %. W związku z powyższym Spółka w dniu 28 czerwca 2005 r. obciążyła J. K. kwotą brutto 6.294,65 zł, jako procentowy udział w kwocie 20.537,20 zł wynikającej z umowy z dnia 12 października 2004 r. (tj. 20.537,20 zł x 30,65 %). Jak wynika z powyższego, z tytułu świadczenia usługi inwestora zastępczego, Spółka wykazała przychód w łącznej wysokości 15.737,45 zł brutto (zaliczka w kwocie 9.442,80 zł, zgodnie z fakturą VAT nr 3/10/2004 r. + 6. 294,65 zł). Jak wynikało natomiast z umowy o ustanowieniu inwestora zastępczego, wynagrodzenie dla inwestora zastępczego ustalono w wysokości 60.000,00 zł, co przy uwzględnieniu porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o inwestorstwo zastępcze (wynagrodzenie według procentu wykonanych robót) dawało kwotę 18.390,00 zł brutto (30,65 % z kwoty 60.000,00 zł). Organ kontroli skarbowej stwierdził zatem zaniżenie przez Spółkę przychodu z tytułu wykonywania usług inwestora zastępczego w kwocie 2.174,22 zł.

2.7. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor IS w K. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Uznał, że zastosowanie przez kontrolujących art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. było prawidłowe. Regulacja zawarta w art. 11 u.p.d.o.p. wprowadza mechanizm określania wartości rynkowej dla transakcji zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi, z tym że fakt powiązania podmiotów ma wpływ na wysokość ceny transakcji. W przedmiotowej sprawie nie udowodniono, że powiązania podmiotów miały wpływ na zaniżenie ceny sprzedaży nieruchomości.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że Dyrektor UKS jako organ kontroli nie był uprawniony do analizy rynkowego poziomu transakcji sprzedaży nieruchomości w trybie art. 14 u.p.d.o.p. Wskazał, że od 1 stycznia 2003 r. znowelizowano ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) oraz ustawę z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: u.k.s.). Doprowadziło to do stworzenia jednolitej, zintegrowanej procedury postępowania, wspólnej dla postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. Zmiana treści art. 31 u.k.s. wyraźnie odsyła do przepisów O.p. Zgodnie zaś z art. 31 ust. 2 u.k.s., "organ kontroli skarbowej" oznacza organ podatkowy, "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, a "kontrola podatkowa" oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI O.p. Art. 31 ust. 2 pkt 1 u.k.s. wyraźnie precyzuje, że organ kontroli skarbowej jest organem podatkowym prowadząc postępowanie kontrolne uznane przez ustawę za postępowanie podatkowe.

W kwestii zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 180 § 1 w związku z art. 120 O.p., poprzez odmowę przyjęcia jako dowód w toku prowadzonej kontroli skarbowej operatu szacunkowego z dnia 5 lipca 2007 r. oraz kalkulacji wartości rynkowej przedmiotu kwestionowanej transakcji stwierdzono, że organ kontroli skarbowej nie odrzucił wniosku dowodowego w postaci operatu szacunkowego sporządzonego przez M. Ś., a wskazał jedynie, że określenie wartości nieruchomości na 26 czerwca 2007 r. nie jest miarodajne do określenia wartości nieruchomości na dzień jej sprzedaży, tj. na 28 czerwca 2005 r.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki o naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., podkreślając, że przepisy prawa podatkowego nie określają pojęcia ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej rzeczy lub praw.

Organ odwoławczy nie uznał także za zasadny zarzutu o wadliwości operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 21 grudnia 2007 r. Stwierdził, że operat ten spełnia wymogi rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.) i nie budzi zastrzeżeń zarówno merytorycznych, jak i formalnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 181 w związku z art. 284b § 3 O.p. poprzez uznanie za dowód w postępowaniu kontrolnym materiału zebranego po zakończeniu kontroli skarbowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że doręczenie protokołu kontroli podatkowej nie kończy postępowania w sprawie, a jedynie, zgodnie z art. 290 O.p., kończy kontrolę podatkową. Organ kontroli skarbowej nie tylko ma prawo, ale i obowiązek gromadzić dowody zmierzające do ustalenia stanu faktycznego i poddawać je analizie pod względem skutków prawno-podatkowych, aż do momentu wydania decyzji. Art. 284b § 3 O.p. natomiast dotyczy sytuacji, w której w toku kontroli podatkowej organ podatkowy prowadzi czynności zmierzające do gromadzenia materiału dowodowego bez doręczenia stronie zawiadomienia o przyczynie nie zakończenia w terminie kontroli, mimo jego uprzedniego wyznaczenia. W sprawie nie zachodziła przesłanka zastosowania tego przepisu, ponieważ nie wystąpiła sytuacja prowadzenia czynności kontrolnych po terminie wskazanym w upoważnieniu bez zawiadomienia o jego przedłużeniu i wyznaczeniu nowego terminu jej zakończenia.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. W skardze do WSA w Krakowie Spółka, powtarzając zarzuty z odwołania, podniosła naruszenie: (1) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez jego zastosowanie przez organ kontroli skarbowej będący organem do tego nieuprawnionym; (2) art. 14 w związku z art. 11 u.p.d.o.p. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie do transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi; (3) art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że cena transakcji sprzedaży nieruchomości odbiegała w sposób "znaczny" od ceny rynkowej; (4) art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez organ kontroli, że na podstawie zgromadzonych dowodów cenę transakcji należy uznać za nierynkową; (5) art. 180 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez odmowę przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia w toku prowadzonej kontroli skarbowej operatu szacunkowego z dnia 5 lipca 2007 r. oraz kalkulacji wartości rynkowej przedmiotu kwestionowanej transakcji; (6) art. 181 oraz art. 284b § 3 O.p. poprzez uznanie za dowód w postępowaniu kontrolnym materiału zebranego po zakończeniu kontroli skarbowej; (7) art. 193 § 4 w związku z art. 193 § 2 O.p. poprzez nie uznanie za dowód w sprawie zapisów w księgach spółki kontrolowanej oraz art. 121 § 1 O.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok WSA w Krakowie:

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną. Na wstępie podał, że Spółka nie kwestionowała ustaleń organów w zakresie usług inwestora zastępczego.

4.2. WSA w Krakowie podzielił następnie stanowisko organu odwoławczego, że brak jest podstaw do kwestionowania umocowania organu pierwszej instancji do stosowania art. 14 u.p.d.o.p., gdyż w jego ocenie wynika ono z art. 31 u.k.s.

4.3. Nie uznał za zasadny także zarzutu naruszenia art. 181 w związku z art. 284b § 3 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy pierwszej instancji ma nie tylko prawo, ale i obowiązek gromadzić wszelkie dowody zmierzające do wyjaśnienia sprawy, aż do momentu wydania decyzji. Art. 284b § 3 O.p. nie ma natomiast w tej sprawie zastosowania, gdyż w sprawie nie wystąpiła sytuacja prowadzenia czynności kontrolnych po terminie wskazanym w upoważnieniu bez zawiadomienia o jego przedłużeniu i wyznaczeniu nowego terminu jej zakończenia.

4.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 4 w związku z art. 193 § 2 O.p., Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, że w sprawie brak było podstaw do uznania jej ksiąg za nierzetelne w części, w jakiej nie ujęto w nich rynkowej wartości sprzedanej nieruchomości. Podkreślił jednak, że skoro nie doszło do odrzucenia ksiąg jako dowodu w sprawie, sam fakt stwierdzenia nierzetelności ksiąg w decyzji organu pierwszej instancji nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy.

4.5. Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podstawową kwestią dla rozstrzygnięcia tej sprawy był tryb, w którym organ pierwszej instancji powinien był zakwestionować cenę transakcyjną dotyczącą przedmiotowej nieruchomości, tj. tryb z art. 11 czy też z art. 14 u.p.d.o.p. WSA w Krakowie przytoczył treść tychże przepisów i stwierdził, że o ile zakresy przedmiotowe tych regulacji pokrywają się, o tyle różne są ich zakresy podmiotowe, bowiem art. 11 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie wyłącznie do tzw. podmiotów powiązanych. Bez znaczenia pozostaje przy tym ilość transakcji między takimi podmiotami. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że obie procedury mają taki sam cel – ustalenie wartości przedmiotu transakcji odpowiadającej kryterium rynkowemu. Podkreślił, że wybór jednej z tych procedur nie jest pozostawiony dowolnej ocenie organów podatkowych i nie mogą one być stosowane zamiennie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że usytuowanie art. 11 u.p.d.o.p., jak również jego konstrukcja, tj. posługiwanie się kategorycznymi stwierdzeniami (jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań), wyklucza w przypadku podmiotów powiązanych zastosowanie "od początku", a więc w pierwszej kolejności procedury z art. 14 u.p.d.o.p. z pominięciem zastosowania lub przynajmniej rozważenia możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych w art. 11 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w tej sprawie nie było przedmiotem sporu, że strony przedmiotowej transakcji są ze sobą powiązane kapitałowo i osobowo. Dlatego też organ podatkowy obowiązany był przeanalizować wpływ tych powiązań na poziom zastosowanej ceny transakcji z dnia 28 czerwca 2005 r. W aktach sprawy brak jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego przeprowadzenie takiej analizy przez organ pierwszej instancji, zaś organ drugiej instancji odniósł się do tej kwestii dwoma zdaniami, czym nieskutecznie próbował uzupełnić braki rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, to na organach podatkowych spoczywa ciężar wykazania wpływu powiązań na przyjętą cenę, a także wykazanie, dlaczego w konkretnym przypadku odstąpiono od mechanizmu ustalania wartości rynkowej określonego w art. 11 u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie brak takich wyjaśnień w uzasadnieniu rozstrzygnięć organów obu instancji.

WSA w Krakowie stwierdził ponadto, że z art. 11 i art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. wynika, iż aby organ podatkowy mógł ustalić sam wartość transakcji w drodze oszacowania (art. 11) bądź w oparciu o opinię biegłego lub biegłych (art. 14), wcześniej obowiązany jest porównać warunki świadczenia pomiędzy stronami danej transakcji z cenami stosowanymi w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, czyli z cenami rynkowymi stosowanymi w danej miejscowości w dacie wykonania świadczenia.

Niezależnie od tego materiałem dla porównania muszą być ceny stosowane przez inne podmioty gospodarcze, tylko wtedy bowiem jest możliwe ustalenie, że w ramach dokonanej transakcji zostały ustalone lub narzucone "warunki różniące się od warunków, które ustaliby między sobą podmioty niezależne" (cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega o wartości rynkowej), czyli - przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy - cena transakcji z dnia 28 czerwca 2005 r. jest niższa od ceny rynkowej.

Porównanie takie wymagało w pierwszej kolejności zbadania rynku i warunków zawierania umów o podobnym przedmiocie. Dla uruchomienia trybu ustalania wartości rynkowej przez organ podatkowy w miejsce wartości wynikającej z umowy nie jest wystarczający materiał dowodowy - porównawczy w postaci operatu szacunkowego sporządzonego dla banku w celu uzyskania kredytu, z którego wynikała inna (wyższa) wartość przedmiotu transakcji, bez przeprowadzenia uprzedniej rzetelnej oceny opartej na porównaniu cen rynkowych stosowanych w czasie i miejscu transakcji. Inaczej mówiąc, to nie okoliczności zawarcia umowy, chociażby zdaniem organu były jak najbardziej nieracjonalne i nawet istnienie opinii biegłego, z której wynika inna wartość przedmiotu umowy, wskazują na to, że cena transakcji odbiega od wartości rynkowej, a jedynie porównanie przez organ tej ceny z cenami stosowanymi w obrocie określonymi rzeczami lub prawami majątkowymi. Co więcej, ciężar dowodu w tym przypadku spoczywa na organie podatkowym, który powinien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w tym także te, które w opinii skarżącej Spółki uzasadniały takie a nie inne ukształtowanie ceny transakcji pomiędzy tymi właśnie kontrahentami. Aby zatem podważyć cenę przedmiotu transakcji wykazaną w umowie, niezależnie od obowiązku porównania cen stosowanych w obrocie takimi rzeczami lub prawami, koniecznym było także odniesienie się do wyjaśnień stron umowy, co do powodów ustalenia ceny transakcyjnej na takim poziomie, czego w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w prawidłowy sposób również nie zrobiły. Strony transakcji złożyły w tym zakresie obszerne wyjaśnienia, jednakże organy podatkowe te wyjaśnienia odrzuciły bez szczegółowego uzasadnienia swojego stanowiska.

4.6. Powyższe uchybienia doprowadziły Sąd pierwszej instancji do wniosku, że organy naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., co uzasadniało uchylenie decyzji organów obu instancji. Sąd ten uznał, że z uwagi na stwierdzone uchybienia postępowania przedwczesne byłoby wypowiedzenie się Sądu w zakresie zarzutów odnoszących się do ustalenia rynkowej wartości przedmiotu spornej transakcji.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor IS w K. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

(a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji mimo nienaruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p.;

(b) art. 14 ust. 1 zd. 2, art. 14 ust. 3 i art. 14 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie w związku z art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. a, b, c, pkt 2 i pkt 3 p.p.s.a.;

(c) art. 134 § 1 p.p.s.a. z uwagi na dokonanie błędnej oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz oceny tego materiału, a także z uwagi na nierozpoznanie zarzutu naruszenia art. 122, art. 193 § 3 w związku z art. 193 § 2, art. 191 O.p. (odmowa przyjęcia przez organy za podstawę rozstrzygnięcia operatu szacunkowego z 5 lipca 2007 r. oraz kalkulacji wartości rynkowej przedmiotu transakcji; nie przyjęcie za dowód w sprawie zapisów z ksiąg Spółki; naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów);

(d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez stwierdzenie wadliwości przeprowadzonego przez organy postępowania, a więc naruszenie przez nie art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji nie dokonał interpretacji i subsumcji przywołanych przepisów O.p., czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skargi o naruszeniu art. 180 § 1, art. 122, art. 193 § 2 i 3 oraz art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdziwszy naruszenie przepisów postępowania administracyjnego nie miał podstaw prawnych, żeby zaniechać odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi. Ponadto jako podstawę prawną rozstrzygnięcia należało wskazać art. 14 ust. 1 – 4 u.p.d.o.p., który jest przepisem szczególnym w odniesieniu do art. 11 tej ustawy.

W ocenie Dyrektora IS uzasadnienie wyroku zawiera także wewnętrzną sprzeczność, gdyż z jednej strony Sąd pierwszej instancji jako podstawę rozstrzygnięcia podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., zaś z drugiej stwierdził, że w sprawie mogło dojść do naruszenia bliżej nieokreślonego przepisu prawa materialnego. Sąd nie wskazał też wpływu stwierdzonych uchybień na treść rozstrzygnięcia. Wnoszący skargę kasacyjną zaprezentował tezę, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest na tyle wadliwe, że nie może podlegać kontroli kasacyjnej.

Na tej podstawie Dyrektor IS wniósł o (a) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz (b) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Bezzasadnie Dyrektor IS w K. podnosi w skardze kasacyjnej, że WSA w Krakowie przyjął w rozpoznawanej sprawie błędną podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. zastosował art. 11 u.p.d.o.p., a nie wyłącznie art. 14 ust. 1, 3 i 4 tejże ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził subsumcję w sprawie, poprzedzoną rzetelną oceną stanu faktycznego i analizą stanu prawnego, co ma swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

6.2. Problem prawny, zaistniały w przebiegu kontrolowanego przez WSA w Krakowie postępowania podatkowego oraz podniesiony przez Dyrektora IS w skardze kasacyjnej, dotyczy wskazania prawidłowej w świetle wymogów prawa metody oszacowania wartości rynkowej nieruchomości zlokalizowanej przy ul. M. w K., którą nabyła wraz z rozpoczętą inwestycją w czerwcu 2005 r. P. S. I. spółka z o.o. (której następcą prawnym jest Spółka, będąca stroną prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego). Organy podatkowe posłużyły się metodą określoną w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., co zostało zakwestionowane przez WSA w Krakowie w zaskarżonym wyroku. W ocenie Sądu pierwszej instancji w stanie faktycznym sprawy, ustalonym przez organy podatkowe, wystąpiły braki, które uniemożliwiły ocenę, czy w sprawie nie było zasadnym zastosowanie metody oszacowania, wskazanej w art. 11 u.p.d.o.p. Stąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. WSA w Krakowie uchyliło zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, celem ponownego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie oraz argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej prowadzi do wniosku, że kluczowe w rozpoznawanej sprawie jest wskazanie, czy w określonym stanie faktycznym potencjalnie mógł mieć zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p., co wymaga określenia relacji, jaka zachodzi pomiędzy owym przepisem, a art. 14 u.p.d.o.p., na którym organ podatkowy oparł swoją decyzję. W rozważaniach tych należy także uwzględnić art. 12 u.p.d.o.p., na który powołują się organy podatkowe w decyzjach uchylonych zaskarżonym wyrokiem WSA w Krakowie.

6.2.1. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Jak słusznie wywodzi Sąd pierwszej instancji, analizując w.w. przepis u.p.d.o.p., w częściowej nieodpłatności świadczenia chodzi o stan, w którym świadczenie jednej ze stron nie spotyka się w pełni z ekwiwalentnym świadczeniem drugiej strony. Zasady ustalania wartości rzeczy lub praw otrzymanych częściowo odpłatnie reguluje art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p. nakazujący do określania wartości tych rzeczy lub praw stosować zasady określone w ust. 5, które odnoszą się do cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju lub gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p. odsyła ponadto do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu wartości rzeczy lub praw.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wychodząc od art. 12 u.p.d.o.p., co uczyniły organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, należy w kwestii określenia poprawnej metody oszacowania wartości rzeczy, stanowiącej przychód (w rozpoznawanej sprawie – w.w. nieruchomości), uwzględnić treść art. 14 ust. 3 w.w. ustawy, bowiem art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p. jest przepisem odsyłającym wprost do niego.

6.2.2. Stosownie do art. 14 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości rynkowej (ust. 1). Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych (ust. 3).

Rekontrując w drodze wykładni prawa normę prawa podatkowego zawartą w w.w. przepisie, poprzez derywację jej elementów z treści przepisu, należy stwierdzić, że w jej zakresie przedmiotowym zawierają się czynności prawne, polegające na zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, natomiast w zakresie podmiotowym zawierają się podatnicy objęci zakresem u.p.d.o.p., którzy dokonują w.w. czynności prawne.

6.2.3. Analizując następnie treść art. 11 u.p.d.o.p., na który powołuje się w swojej argumentacji Sąd pierwszej instancji, należy stwierdzić, że na jego mocy, jeżeli w wyniku powiązań, o których mowa w ust. 4 i 5 tego artykułu zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody określa się w drodze oszacowania, stosując metody wymienione w ust. 2 analizowanego przepisu, tj.: (1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, (2) ceny odprzedaży, (3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tych metod stosuje się metody zysku transakcyjnego, co wynika z treści ust. 3 w.w. artykułu.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., "powiązanie" podmiotów krajowych występuje w sytuacji, gdy: (1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, bądź (2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, (3) pomiędzy podmiotami krajowymi występują powiązania o charakterze rodzinnym albo majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy lub takie powiązania występują pomiędzy osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub konkretne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Rekonstruując normę prawną zawartą w art. 11 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że w jej zakresie przedmiotowym zawierają się czynności prawne i zdarzenia prawnie istotne, które związane są z przychodem i kosztami jego uzyskania przez podmioty objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ustalenie tych dwóch kategorii jest bowiem niezbędne do określenia dochodów tychże podmiotów, o których to dochodach literalnie mowa w omawianym przepisie. Zakres podmiotowy natomiast stanowią podatnicy, objęci zakresem u.p.d.o.p., którzy posiadają dodatkową cechę, którą jest "powiązanie" z innym podmiotem, który jest stroną czynności prawnej generującej przychód, co po uwzględnieniu kosztów jego uzyskania prowadzi do wygenerowania dochodu.

6.2.4. Przechodząc do ustalenia relacji, która zachodzi pomiędzy w.w. przepisami u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że zakres podmiotowy i przedmiotowy norm prawnych w nich zawartych są częściowo nachodzące na siebie. Można przy tym rozpoznać następującą zależność: norma z art. 14 u.p.d.o.p. z uwagi na jej zakres przedmiotowy i podmiotowy będzie miała zastosowanie w przypadku sprzedaży przez podatników objętych zakresem podmiotowym u.p.d.o.p. rzeczy (np. nieruchomości lub udziału w nieruchomości) i praw majątkowych, ale także norma z art. 11 u.p.d.o.p. obejmuje swoją dyspozycją transakcje, których przedmiotem są rzeczy (w tym nieruchomości) i prawa majątkowe; jednocześnie norma z art. 14 u.p.d.o.p. dotyczy podatników podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy norma z art. 11 u.p.d.o.p. dotyczy węższego zbioru, wyodrębnionego z w.w. grupy, tj. podatników podatków od osób prawnych, którym można przypisać cechę "powiązania", o której mowa w ust. 1 art. 11 u.p.d.o.p. (por. G. Dźwigała, w: G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2009, s. 254).

Wskazana przez Naczelny Sąd Administracyjny relacja pomiędzy w.w. przepisami jest charakterystyczna dla opisanej w nauce prawa konstrukcji przepisów ogólnych i przepisów szczególnych, będących odpowiednio nośnikami językowymi norm ogólnych i norm szczególnych. Ustalenie relacji normy szczególnej do normy ogólnej polega bowiem na wskazaniu dodatkowego elementu w hipotezie normy, badanej pod kątem jej "szczególności", względem hipotezy normy wstępnie rozpoznanej jako "ogólna" (por. np. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2009, s. 89 i n.). Jest to konstrukcja utrwalona w kulturze prawnej, która znajduje swoją konkretyzację w rozpoznawanej sprawie. Skoro bowiem norma z art. 11 u.p.d.o.p. określa dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą tejże normy względem hipotezy normy z art. 14 u.p.d.o.p., to relacja pomiędzy tymi normami prawnymi jest relacją "szczególności" do "ogólności", czyli relacją wyjątku.

Reasumując zatem powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. 11 u.p.d.o.p. jest lex specialis względem art. 14 tejże ustawy. Rozpoznając sprawę, której stan faktyczny wypełnia przesłanki art. 11 u.p.d.o.p., co prowadzi jednocześnie do wypełnienia przesłanek art. 14 u.p.d.o.p., podmioty stosujące prawo muszą mieć na względzie, że kolizję powyższych przepisów, w zakresie wskazania prawidłowej metody oszacowania wartości zbytej rzeczy lub prawa majątkowego, należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali.

Za powyższą konkluzją przemawiają względy, na które powołuje się WSA w Krakowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tj. to, że art. 11 u.p.d.o.p. został zamieszczony w rozdziale I zatytułowanym "Podmiot i przedmiot opodatkowania". Następuje on po art. 10 określającym pojęcie dochodu i zgodnie z logiczną konstrukcją ustawy stanowi jego uzupełnienie poprzez wskazanie sposobu ustalenia dochodu ukrytego przez podatnika i środków dowodowych umożliwiających jego ujawnienie. Ustalenia faktyczne dokonane w trybie art. 11 w.w. ustawy zawsze prowadzą do ustalenia podstawy opodatkowania, przy czym ustawodawca tak ustalonej podstawy opodatkowania nigdzie nie różnicuje w stosunku do dochodu ustalonego za pomocą innych środków dowodowych. Możliwość określenia wysokości ceny transakcyjnej między podatnikami przez organy podatkowe na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. wymaga ustalenia i wykazania istnienia powiązań o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy między osobami pełniącymi funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u podatników oraz wykazanie, że ten związek miał wpływ na ustalenie ceny. Usytuowanie art. 11 u.p.d.o.p., jak również jego konstrukcja posługująca się kategorycznymi stwierdzeniami (jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań), wyklucza w przypadku podmiotów powiązanych zastosowanie "od początku", tj. w pierwszej kolejności innej procedury - w rozpoznanej sprawie z art. 12 ust. 5 i 5a u.p.d.o.p. oraz stosowanej odpowiednio procedury wynikającej z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. - z pominięciem zastosowania lub przynajmniej rozważenia możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych w art. 11 u.p.d.o.p.

Nie do przyjęcia jest pogląd, wyrażony w skardze kasacyjnej, że norma prawna zawarta w art. 11, poprzedzająca redakcyjnie normę zawartą w art. 14 u.p.d.o.p. nie może względem niej być normą szczególną, co przekładałoby się na konstatację, że art. 11 jest lex specialis względem art. 14 u.p.d.o.p. O wystąpieniu takiej relacji pomiędzy przepisami prawa nie rozstrzyga bowiem ich redakcyjna pozycja w akcie normatywnym, ale zależność pomiędzy elementami hipotez norm w nich zawartych przez ustawodawcę, którą to zależność wskazano powyżej.

Ponadto, przedstawiony pogląd znajduje swoje wzmocnienie w wykładni celowościowej art. 11 u.p.d.o.p. Jest to bowiem przepis szczególny dotyczący szczególnej grupy podmiotów, tj. powiązanych osobowo lub kapitałowo (G. Dźwigała, tamże). Celem szczególnej regulacji prawnej z w.w. przepisu jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Przy czym podatnicy wykorzystują wzajemne powiązania (por. R. Pęk [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Wrocław 2010, s. 249 i n.), co jest elektem różnicującym względem ratio legis art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., którym jest zabezpieczenie interesów podatkowych państwa w sytuacji rozbieżności pomiędzy ceną danej rzeczy lub prawa majątkowego a jej wartością rynkową, która to rozbieżność powoduje zmniejszenie przychodu wchodzącego w wyliczenie dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

6.3. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, a także powołanym wyroku WSA w Krakowie z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1191/08.

Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na relację łączącą art. 14 z art. 11 u.p.d.o.p. Wprawdzie nie określił jej wprost jako lex specilis i lex genalis, co czyni w niniejszym uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny, ale prawidłowo wyprowadził wnioski na gruncie stanu faktycznego sprawy, oceniając, że skoro organ podatkowy ustalił w sposób niebudzący wątpliwości, że strony transakcji są podmiotami powiązanymi, to jego kolejnym krokiem powinno być przeanalizowanie wpływu tych powiązań na poziom zastosowanej ceny transakcji z dnia 28 czerwca 2005 r. W sytuacji, gdy dochodzi do bezspornego wykazania istnienia powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien bowiem ocenić sytuację w kontekście postanowień tegoż artykułu i zbadać jaki wpływ na cenę kupowanej (sprzedawanej) nieruchomości miały bądź mogły mieć istniejące powiązania pomiędzy stronami tej transakcji. Tego elementu zabrakło w rozważaniach organów podatkowych nad stanem faktycznym sprawy, co trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, stwierdzając pominięcie przez organy podatkowe treści art. 11 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest to uchybienie tym cięższe, że jest powiązane z ryzykiem złamania reguły lex specialis derogat legi generali, która jest niekwestionowanym kanonem stosowania prawa, będącym dorobkiem kultury prawnej.

Aprobując zatem ocenę Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza bezzasadność zarzutu naruszenia przez WSA w Krakowie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 193 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 14 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.p.

6.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że w zakresie, w którym dotyczy on w.w. przepisów u.p.d.o.p. jest on bezzasadny z powodów wskazanych w pkt 6.2. i 6.3. niniejszego uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje bowiem ocenę WSA w Krakowie, że brak uwzględnienia przez organy podatkowe normy prawnej zawartej w art. 11 u.p.d.o.p. doprowadziło do wadliwej oceny stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w jakim stopniu przyjmuje ustalenia stanu faktycznego, dokonane przez organy podatkowe, a w jakim ocenia je za niepełne. Tym samym, WSA w Krakowie wypełnił obowiązek przedstawienia stanu sprawy oraz oceny ustaleń stanu faktycznego w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia na mocy art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012).

6.5. Powyżej analizowane art. 11 i art. 14 u.p.d.o.p. mają charakter mieszany, tzn. proceduralno-materialny. Należy mieć na względzie, że o tym, jaki charakter ma określony przepis, decyduje wyłącznie jego treść normatywna, a nie miejsce publikacji (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 402/09, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zatem powyższe rozważania odnoszą się także do zarzutu naruszenia przez WSA w Krakowie prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji zasadnie dostrzegł pominięcie przez organy podatkowe treści art. 11 u.p.d.o.p., co w konsekwencji spowodowało niepełną ocenę stanu faktycznego sprawy. W pełni jednoznaczny sposób wskazują na to wskazania Sąd pierwszej instancji, co do dalszego postępowania organów podatkowych.

6.6. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe powinny, stosując się do wskazań Sądu pierwszej instancji i rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących relacji art. 11 i art. 14 u.p.d.o.p., dokonać wszechstronnej analizy i oceny stanu faktycznego pod kątem zastosowania bądź jednoznacznego wykluczenia zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. w sytuacji stwierdzonego i niespornego istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy stronami transakcji. Dopiero po przeprowadzeniu takiej analizy i stosownie do jej wyników zastosować odpowiednią procedurę ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji z dnia 28 czerwca 2005 r. Przy czym niezależnie od przyjętej procedury prowadzącej do ustalenia ceny transakcji na poziomie rynkowym, odrzucenie wartości nieruchomości ustalonej w umowie z dnia 28 czerwca 2005 r. powinno być poprzedzone dokonaniem oceny wartości przedmiotu badanej transakcji poprzez porównanie do cen rynkowych stosowanych w transakcjach o podobnym przedmiocie z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących zawarciu umowy.

6.7. Z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżony wyrok WSA w Łodzi odpowiada prawu, działając w oparciu o podstawę z art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.