Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 618/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 130 § 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 15 listopada 2007r. sprawy ze skargi T. i H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2006r., nr [...] II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących T. i H. S. solidarnie kwotę 200 /słownie: dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 618/07

UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia (..) marca 2005r. Nr (..), określił T. i H. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 161.770,30zł.

T. i H. S. wnieśli o uzupełnienie tej decyzji, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia (..) kwietnia 2005r. Nr (..), odmówił uzupełnienia decyzji. Decyzja określająca T. i H. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. stała się ostateczna i prawomocna.

T. i H. S. wnieśli o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia (..) maja 2005r. Nr (..) odmówił stwierdzenia nieważności decyzji, a następnie po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, decyzją z dnia (..) lipca 2006r. Nr (..), utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia (..) maja 2005r.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy (pismo z dnia (...) maja 2006r.) podatnicy wnieśli o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia (..) marca 2005r. Nr (..). Jako na przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa) wskazali istnienie nowych okoliczności faktycznych, nieznanych organowi podatkowemu, posiadających istotne znaczenie w sprawie, a mianowicie:

- przychód w kwocie 12.668,75zł uzyskany ze sprzedaży towarów w roku 2003, po wykonaniu usługi drukowania,

- zasadę rozliczania kosztów uzyskania przychodów przyjęta przez PPHU "A" s.c. W., T. , H. S. w S. – w zakładowym planie kont spółki.

Motywując wniosek o wznowienie postępowania argumentowali, że powyższe okoliczności są niewątpliwie nowymi, ponieważ organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe okoliczności tych nie badał, nie uwzględniając ich jako element podstawy dokonanego rozstrzygnięcia. Dowodami potwierdzającymi te nowe okoliczności są faktury sprzedaży towarów, paragony z kas rejestrujących oraz zakładowy plan kont Spółki.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia (..) sierpnia 2006r. Nr UKS.04/FI-3/0598/DW/7, wznowił postępowanie kontrolne nr (..), zakończony decyzją ostateczną z dnia (..) marca 2005r. Nr (..).

Decyzją z dnia (..) grudnia 2006r. nr (..)Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołując się na przepis art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r., Nr 8, pozycja 65 ze zm.; powoływanej dalej jako ustawa o kontroli skarbowej), odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej w całości z dnia (..) marca 2005r. Nr (..).

Odwołanie od tej decyzji wnieśli T. i H. S. .

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (..) maja 2007r. nr (..), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy podał, że organ kontroli skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w PPHU "A" s.c. W.T. , H. S. w S., stwierdził nieprawidłowości skutkujące wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ostatecznej decyzji z dnia (..) marca 2005r. Nr (..). W toku postępowania kontrolnego ustalono, że na podstawie faktur wystawionych przez Zakłady Produkcyjno-Usługowe "B" spółka z o.o. we wrześniu, październiku i listopadzie 2003r. w księgach rachunkowych, na koncie 310-01 "zakup towarów handlowych w hurtowni", zaksięgowano wartość firanek w cenie zakupu, powiększoną o koszt usługi nadruku na tych firankach. Następnie poleceniem księgowania (PK) z dnia 31 grudnia 2003r. dokonano na koncie 402-1 "usługi obce" księgowania kosztów, które poniesiono w związku z usługą nadruku firanek. W koszty odniesiono cały wydatek związany z usługą nadruku, pomimo iż wartość przedmiotowej usługi zawarto wcześniej w cenie zakupu towaru.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej na aprobatę zasługuje stanowisko organu I instancji, że okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania nie były i nie są istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy, nie są to okoliczności nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, skoro były znane organowi I instancji w trakcie postępowania poprzedzającego wydanie ostatecznej decyzji z dnia (..) marca 2005r. Nr (..). Organ odwoławczy podzielił argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uzasadniającą powyższą konstatację. Podkreślił, iż okoliczność że przedmiotowe faktury sprzedaży i zakładowy plan kont nie zostały wymienione w protokole kontroli jako objęte kontrolą nie świadczy o tym, że nie były one znane organowi kontrolującemu. Stosowane w spółce "A" komputerowe systemy: magazynowy i finansowo-księgowy funkcjonowały w oparciu o zakładowy plan kont, natomiast faktury sprzedaży ujęte były na stosownych kontach, tworząc w efekcie wraz z innymi przychodami – wynik finansowy Spółki. Brak odniesienia się przez organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego do wartości częściowo sprzedanych firanek z nadrukiem oraz wartości usługi nadruku zawartej w cenie sprzedanych firanek nie wpływa na odmienne obliczenie zobowiązania podatkowego, bowiem obie wymienione wielkości nie były kwestionowane przez kontrolujących. Potwierdzają to również zeznania świadka H. K. z dnia (..) kwietnia 2007r. - pełniącej od września 2003r. obowiązki głównej księgowej w spółce "A".

Wobec powyższych wywodów Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Również za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja organu I instancji z dnia (..) grudnia 2006r. zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i uzasadnienie prawne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w trybie nadzwyczajnym przez osoby biorące udział w wydaniu decyzji "w trybie zwykłym" organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten jest bezzasadny. Organ I instancji, postanowieniem z dnia (..) września 2006r., odmówił wyłączenia osób wymienionych we wniosku z dnia (...) września 2006r. od udziału we wznowionym postępowaniu kontrolnym, uzasadniając że powołany przez stronę przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do spraw rozpatrywanych w trybie nadzwyczajnym. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, co powoduje, że nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew stanowisku odwołujących się, w ocenie organu odwoławczego, nie doszło do naruszenia art. art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż podstawą prawną decyzji organu I instancji wydanej w postępowaniu wznowieniowym jest art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, nie zaś art. 34b ustawy z dnia 29 września 2004r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Podkreślił organ odwoławczy, że pozostałe zarzuty podnoszone w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 21 marca 2007r. dotyczą w istocie żądania ponownej oceny dowodów będących przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (..) marca 2005r. Nr (..). Zagadnienia takie mogłyby być przedmiotem szczegółowej oceny, gdyby podatnicy wnieśli odwołanie od wymienionej ostatnio decyzji. Decyzja ta zawierała prawidłowe pouczenie o przysługujących środkach odwoławczych. Odwołujący się również nie skorzystali z prawa złożenia zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (..) maja 2007r. Nr (..) wnieśli T. i H. S. .

Domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej przez organ I instancji.

Zarzucili naruszenie:

1) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów, z uwagi na pominięcia okoliczności oraz dowodów na jej poparcie, co doprowadziło do odczytania wadliwego stanu faktycznego i wydania w konsekwencji wadliwej decyzji podatkowej. Przeprowadzona błędnie przez organ odwoławczy analiza stanu faktycznego dała wadliwą podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego, a co za tym idzie niewłaściwą ocenę związku stanu faktycznego z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego;

2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia, jak również o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy z powodu oparcia rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zgromadzonym po wznowieniu postępowania podatkowego, prowadzonego przez osoby biorące udział w wydaniu decyzji podatkowej w trybie zwykłym, podlegające z mocy prawa wyłączeniu z udziału w postępowaniu, z uwagi na brak obiektywizmu i bezstronności z ich strony z powodu ukształtowanego poglądu dotyczącego prowadzonej sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym prowadzenie postępowania powinno być wolne od wątpliwości co do przestrzegania tych zasad w sytuacjach, gdy okoliczności faktyczne sprzyjają powstawaniu takich problemów;

3) art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na ograniczenie działań przez organ odwoławczy jedynie do zbadania dopuszczalności podstaw wznowienia postępowania, bez rozstrzygnięcia istoty sprawy;

4) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie prowadzonych czynności tylko do kontroli zaskarżonych decyzji, bez merytorycznego, ponownego rozpoznania sprawy, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wadliwej, wydanej z naruszeniem przepisów:

a) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako ustawa z 1991r.), polegające na przyjęciu, wbrew jednoznacznej normy wynikającej z tego przepisu, że określa on sposób rozliczania kosztów podatkowych w czasie, co stanowi niedopuszczalną nadinterpretację tego przepisu,

b) art. 22 ust. 1 ustawy z 1991r. polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisu w sytuacji faktycznej istniejącej w spółce "A", a także poprzez przyjęcie, że przepis ten stanowi podstawę dla stosowania w obszarze podatkowym zasady symetrii, nieznanej przepisom ustawy z 1991r.,

c) art. art. 84 i 217 Konstytucji poprzez powoływanie się przez organy podatkowe na art. 34b ust. 1 cyt. wyżej ustawy o rachunkowości, co jest niezgodne z wymienionymi przepisami Konstytucji, ponieważ o tym, co stanowi koszt uzyskania przychodu decydują wyłącznie przepisy materialnego prawa podatkowego,

d) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenie postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej,

5) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo aktywnego udziału strony wskazującej istotne okoliczności oraz dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, w wyniku czego wydano rozstrzygnięcie w oparciu o nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;

6) art. 180 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu wskazanego przez stronę na etapie postępowania odwoławczego, w postaci spisu towaru z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2003r., w sytuacji gdy przedmiotem wskazanego dowodu była okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, która mogła przyczynić się do jej wyjaśnienia;

7) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem należytego uzasadnienia faktycznego oraz nieustosunkowaniem się do wszystkich zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu, jak również niewyjaśnienie dlaczego wskazana przez stronę, istotna dla sprawy okoliczność oraz dowód na jej poparcie, zostały przez organ pominięte.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo podkreślił, że zgodnie z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej przesłanką do wyłączenia pracownika organu jest uprawdopodobnienie istnienia okoliczności nie wymienionych w art. 130 § 1 tej ustawy, które mogą wywołać wątpliwości co do jego bezstronności. We wniosku z dnia 10 września 2006r. skarżący nie wskazali na żadne takie okoliczności. Ogólne stwierdzenie o braku bezstronności nie spełnia wymogu wskazania okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Okoliczności te muszą być skonkretyzowane, aby wypełniały hipotezę tej normy prawnej. Brak zatem było podstaw do wyłączenia pracowników na podstawie art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej.

W piśmie procesowym z dnia (..) listopada 2007r. skarżący H. S. odnosząc się do odpowiedzi na skargę nie podzielił stanowiska prezentowanego przez organ, że w sprawie nie istnieją podstawy do przyjęcia, że zachodzi sytuacja z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie zachodzą podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji, bo okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie są istotne i nowe oraz nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Z mocy art. 1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Kontrola legalności dokonywana przez sąd obejmuje nie tylko decyzję będącą przedmiotem zaskarżenia, ale również postępowanie poprzedzające wydanie decyzji. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu sformułowanego w skardze odnośnie naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zgromadzonym po wznowieniu postępowania podatkowego, prowadzonego przez osoby biorące udział w wydaniu decyzji podatkowej w trybie zwykłym, podlegające z mocy prawa z udziału w postępowaniu, z uwagi na brak obiektywizmu i bezstronności z ich strony z powodu ukształtowanego poglądu dotyczącego prowadzonej sprawy. W rekapitulacji tego zarzutu skarżący podnieśli, że taka sytuacja doprowadziła do naruszenia art. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej.

Skarżący, w piśmie z dnia (..) września 2006r. (nadanym w urzędzie pocztowym 12 września 2006r. – karta 56 tom IV akt administracyjnych) zawarli wniosek o wyłączenie z udziału w postępowaniu Inspektora Kontroli Skarbowej W. K. oraz Starszego Komisarza Skarbowego P. S., którzy zostali upoważnieni do prowadzenia postępowania kontrolnego w postępowaniu wznowieniowym (upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) sierpnia 2006r. nr (...)– karta 54 tom IV akt administracyjnych). Jako podstawę prawną wniosku skarżący wskazali art. 130 § 1 pkt 6; art. 130 § 3 w zw. z art. art. 120, 121 § 1, 122, 123 Ordynacji podatkowej oraz art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Z treści sentencji wniosku i jego uzasadnienia wynika, że skarżący domagali się wyłączenia wymienionych osób w celu zapewnienia pełnej bezstronności i obiektywizmu w rozstrzygnięciu sprawy, a wymienione osoby prowadząc postępowanie podatkowe w trybie zwykłym brały udział w wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. "Z uwagi na ukształtowany pogląd dotyczący przedmiotowej sprawy osoby te budzą wątpliwości strony co do bezstronności i obiektywizmu, stanowiących konkretyzację zasady prawdy obiektywnej (art. 122 u.o.p.) zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 u.o.p.) pozostających w ścisłym związku z zasadą praworządności (art. 120 u.o.p.) jak również z zasadą czynnego udziału strony postępowania (art. 123 § 1 u.o.p.).

Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia (..) września 2006r. nr (..) (karta 57 tom IV akt administracyjnych), na podstawie art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, odmówił wyłączenia Inspektora Kontroli Skarbowej W. K. i Starszego Komisarza Skarbowego P. S. z udziału we wznowionym postępowaniu kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji opisując wniosek o wyłączenie złożony przez skarżących wskazał że jako podstawę wyłączenia powołano art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej a w sprawie nie zachodzi sytuacja uzasadniająca wyłączenie pracowników wymieniona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten bowiem nie ma zastosowania w sprawach rozpatrywanych we wznowionym postępowaniu kontrolnym.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (..) grudnia 2006r. nr (..) odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (..) marca 2005r. Nr (..) skarżący zarzucili naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w trybie nadzwyczajnym poprzez osoby biorące udział w wydaniu w trybie zwykłym decyzji ostatecznej.

Jak już wyżej wskazano Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji z dnia (..) maja 2007r. uznał ten zarzut za nieuzasadniony, gdyż w sprawie nie zachodzi sytuacja objęta dyspozycją art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a który to przepis, z mocy art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, ma zastosowanie do pracowników organu kontroli skarbowej.

Art. 130 Ordynacji podatkowej stanowi, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których:

1) są stroną;

2) pozostają ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki;

3) stroną jest ich małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty pierwszego stopnia;

4) stronami są osoby związane z nimi z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli;

5) byli świadkami lub biegłymi, byli lub są przedstawicielami podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4;

6) brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji;

7) zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne;

8) stroną jest osoba pozostająca wobec nich w stosunku nadrzędności służbowej.

Z kolei stosownie do art. 130 § 3 bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności nie wymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego.

Przyjęte rozwiązanie przez ustawodawcę uprawnia do konstatacji, że taksatywnie wymienione przypadki w ośmiu punktach § 1 art. 130 Ordynacji podatkowej, o ile zaistnieją powodują, że wymienione w tym przepisie osoby podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Natomiast konstrukcja art. 130 § 3 sprowadza się do tego, że jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności nie wymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności osoby określonej w tym przepisie osoby to bezpośredni przełożony takiej osoby jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć ją od udziału w postępowaniu. Jeśli więc bezpośredni przełożony takiej osoby, działając z urzędu lub wskutek żądania strony albo takiej osoby ustali, że zostały uprawdopodobnione okoliczności nie wymienione w § 1 art. 130, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności – jest zobowiązany do wyłączenia pracownika lub funkcjonariusza od udziału w postępowaniu. Oznacza to również, że jeśli strona złożyła żądanie wyłączenia pracownika lub funkcjonariusza to obowiązkiem bezpośredniego przełożonego wymienionych osób jest rozpoznanie takiego żądania, co musi znaleźć odzwierciedlenie, w sensie procesowym, poprzez wydanie stosownego postanowienia bądź wyłączającego daną osobę wskutek uwzględnienia wniosku bądź też odmawiającego wyłączenia.

Ustawodawca powiązał z kwestią wyłączenia pracownika lub funkcjonariusza od udziału w postępowaniu podstawę do wznowienia postępowania, gdyż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 – 132.

Z mocy art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej do wyłączenia inspektora kontroli skarbowej stosuje się odpowiednio art. 130 Ordynacji podatkowej, zaś z mocy art. 31 ust. 1 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkami nie mającymi znaczenia w przedmiotowej sprawie.

Przypomnieć należy, że wniosek skarżących o wyłączenie inspektora kontroli skarbowej i starszego komisarza skarbowego oparty był na dwóch podstawach prawnych, a mianowicie powoływał się na art. 130 § 1 pkt 6 i art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Tymczasem Wicedyrektor działający z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rozpoznał ten wniosek tylko w zakresie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co w sposób nie budzący wątpliwości wynika z treści postanowienia z dnia (..) września 2006r. nr (..). Jak już wyżej dwukrotnie wspomniano Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji z dnia (..) maja 2007r. podzielił stanowisko organu I instancji, iż w sprawie nie zachodzi sytuacja objęta dyspozycją art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przy czym błędnie powołał się na art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej jako na podstawę do stosowania art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej do pracowników organu kontroli skarbowej. Art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej odnosi się do wyłączenia organów kontroli skarbowej, a więc zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, dyrektora urzędu kontroli skarbowej, a marginalnie dodając nie upoważnia on nawet do stosowania art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej – do organu.

Powyższe oznacza, że żądanie wyłączenia wymienionych: Inspektora Kontroli Skarbowej W. K. i Starszego Komisarza Skarbowego P. S. – zgłoszone przez skarżących we wniosku sporządzonym (..) września 2006r. nie zostało rozpatrzone, co uniemożliwia sądowi, w zakresie jego kompetencji, skontrolowanie czy nie zachodzi przesłanka wznowieniowa określona w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji z (..) grudnia 2006r. zaakcentował, iż Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie co do istnienia wskazanych we wniosku przesłanek do wznowienia postępowania oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (strona 2 decyzji).

Podkreślenia wymaga również, że stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że nie zachodziło przesłanie do wyłączenia – zgodnie z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej nie może konwalidować tak istotnego braku postępowania polegającego na nierozpatrzeniu żądania strony w tym zakresie, gdyż sądowej kontroli podlega decyzja zaskarżona do sądu, postępowanie je poprzedzające, również decyzja wydana przez organ I instancji, nie zaś odpowiedź na skargę.

W tej sytuacji Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.).

W postępowaniu administracyjnym naruszono bowiem w sposób oczywisty art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, mający zastosowanie w sprawie na podstawie wyżej powołanych przepisów ustawy o kontroli skarbowej.

Z uwagi na powyżej przytoczone okoliczności Sąd był zobowiązany do uwzględnienia skargi, a celem usunięcia naruszenia prawa wyeliminował również decyzję wydaną – w postępowaniu wznowieniowym - przez organ I instancji (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 135 p.p.s.a.). Sąd orzekł również po myśli art. 152 p.p.s.a. i o kosztach postępowania sądowego (art. 200 p.p.s.a.), w które w sprawie ograniczyły się do kwoty wpisu uiszczonego od skargi.

Z uwagi na uwzględnienie powyżej opisanego zarzutu skargi, jego charakter i potencjalne skutki ewentualnego uwzględnienia żądania strony o wyłączenie określonych osób, Sąd uznał za przedwczesne i w związku z tym za niedopuszczalne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.