Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1699/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 2 pkt 2, art. 33 par. 1, art. 33 par. 1, art. 33 par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień 2014 r. oraz dokonanie zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") określił Skarżącej – H. sp. z o.o. w W., przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2014 r. (w kwotach odpowiednio 6.685.845 zł, 6.549.855 zł i 2.870.211 zł) wraz z odsetkami za zwłokę (w kwotach odpowiednio 379.903 zł, 316.546 zł i 89.959 zł) oraz orzekł o zabezpieczeniu tych zobowiązań wraz z odsetkami na jej majątku.

Wniosek o zabezpieczenie złożył Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS"), który wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do maja 2014 r. Ustalono, że dostawcą oleju napędowego do Skarżącej była N. sp. z o.o., która za okres od lutego do kwietnia 2014 r. nie wykazała żadnej sprzedaży, a w korektach deklaracji wykazała nabycia wewnątrzwspólnotowe, które nie mają potwierdzenia w systemie VIES. Z przedstawicielami N. sp. z o.o. nie ma kontaktu, nie ustalono miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej, zaś pod znanym adresem nie działa jej biuro. Powyższe sugeruje, że faktury wystawione przez N. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, opiewające na kwoty wielokrotnie przekraczające wartość przedsiębiorstwa, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym Skarżąca nie ma prawa wykazać kwot wynikających z tych faktur jako podatek naliczony.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że okoliczności wymienione w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej ("o.p."), jako uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, są zdarzeniami sugerującymi jedynie, iż obawa taka istnieje. Organ podatkowy dokonujący zabezpieczenia jest uprawniony zatem do wskazania innych czynników uzasadniających przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji.

Odnosząc się do powyższej przesłanki zabezpieczenia Naczelnik US stwierdził, że korzystając z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu uniknięcia opodatkowania, Skarżąca miała świadomość nierzetelności rozliczeń podatku od towarów i usług. Unikała zatem opodatkowania świadomie, co oznacza, iż jej intencją nie jest dobrowolne wykonanie zobowiązania.

Organ pierwszej instancji przeanalizował sytuację majątkową Skarżącej na podstawie sprawozdania finansowego za 2013 r., tj. ostatniego jakie złożyła. Wartość majątku Skarżącej na 31 grudnia 2013 r. wynosiła 7.620.213,84 zł, a wartość zobowiązań – 7.468.454,61 zł. Wynika z tego jednoznacznie, że Skarżąca nie posiada środków na uregulowanie zobowiązania w prawidłowej wysokości. Oznacza to, że w przypadku wszczęcia postępowania egzekucyjnego, wyegzekwowanie zobowiązania w prawidłowej wysokości będzie niemożliwe z uwagi na brak majątku do którego można skierować egzekucję. Zdaniem Naczelnika US, istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych określonych w prawidłowej wysokości i tym samym spełniona została przesłanka zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej ich wysokość.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego; a także naruszenie art. 122 o.p. przez jednostronne interpretowanie faktów ujawnionych (nieujawnionych) w trakcie postępowania kontrolnego oraz art. 123 o.p. przez jednostronne interpretowanie faktów ujawnionych, brak należytego poinformowania jej o ustaleniach poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego i brak informacji umożliwiającej zajęcie stanowiska co do "innych czynników" będących podstawą wydania decyzji i uzasadniających przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Zdaniem Skarżącej, Naczelnik US błędnie ustalił, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązań podatkowych. Nie zalegała ona bowiem z płatnościami, nie toczyło się wobec niej postępowanie egzekucyjne i na bieżąco regulowała zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. Nie miały też miejsca czynności, które można zakwalifikować jako zbywanie majątku lub działanie mające na celu utrudnienie bądź uniemożliwienie prowadzenia egzekucji. Organ kontroli nie wskazał dowodów, które przemawiałyby za wydaniem decyzji o zabezpieczeniu. Nie można uzasadniać potrzeby wydania takiej decyzji brakiem możliwości prawidłowego przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec osoby trzeciej będącej dostawcą towarów lub usług – N. sp. z o.o.

W opinii Skarżącej Dyrektor UKS naruszył przepisy prawa materialnego jednostronnie interpretując fakty, co potwierdzają "sugestie" jakoby kwoty w fakturach wystawionych przez N. sp. z o.o. wielokrotnie przekraczały wartość przedsiębiorstwa Skarżącej oraz nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sugestii tych nie poparto żadnymi dowodami. Skarżąca podkreśliła obszerność materiału dowodowego, jakim dysponuje Organ kontroli skarbowej. Stwierdziła, że towary i usługi kupione od ww. spółki zostały prawidłowo rozliczone i uwzględnione we właściwych deklaracjach VAT–7. Jest ona w stanie dostarczyć dokumenty, które potwierdzają realizację wszystkich dostaw objętych fakturami VAT. Decyzja o zabezpieczeniu zapadła na podstawie nieweryfikowalnych i niepełnych informacji organu prowadzącego kontrolę.

Skarżąca uważała, że wartość majątku wykazanego w sprawozdaniu za 2013 r. nie powinna być pozytywną przesłanką do wydania decyzji o zabezpieczeniu, ponieważ te same środki mogą być dochodzone w ewentualnym postępowaniu egzekucyjnym. Przedwczesne wydanie decyzji znacząco utrudnia, a wręcz uniemożliwia, skuteczne działanie Skarżącej w kierunku zapewnienia wykonania decyzji w trybie art. 33d § 2 o.p.

Pismem z 12 listopada 2014 r. Skarżąca uzupełniła odwołanie o zarzut naruszenia art. 187 § 3 o.p. przez jednostronne interpretowanie oraz niezakomunikowanie jej faktów będących podstawą orzeczenia Organu podatkowego, co do których nie przeprowadzono dowodów. Dołączyła dokumenty, jej zdaniem, potwierdzające dokonanie zakwestionowanych dostaw, tj. oświadczenia podmiotów, które nabywały od niej towary, oraz wniosła o ich włącznie do akt.

Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS") decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zdanie 1 o.p. są jedynie przykładami zachowania determinującymi zaistnienie przesłanki ustawowej, których wystąpienie zwiększa prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Brak jest jednak możliwości sformułowania ogólnych, uniwersalnych kryteriów oceny okoliczności, które można traktować jako przesłanki uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania. Ponieważ postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń, co do wysokości zobowiązania podatkowego, zarzuty Skarżącej dotyczące nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zasadności stwierdzenia nierzetelności transakcji i nierzetelności ksiąg podatkowych, co do zasady, nie mogą być rozpatrywane w postępowaniu zabezpieczającym.

Dyrektor IS podzielił stanowisko Organu pierwszej instancji, iż dokonane ustalenia stwarzają uzasadnione podejrzenie, że faktury wystawione przez N. sp. z o. o. mogą nie odzwierciedlać rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, lecz mają je uprawdopodobnić, aby umożliwić zmniejszenie obciążenia w podatku od towarów i usług. Tym samym Skarżącej nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez tę spółkę. Organ odwoławczy odwołał się do pism Dyrektora UKS z 5 sierpnia i 17 października 2014 r., z których wynikało, że N. sp. z o.o. w deklaracjach za luty i marzec nie wykazała podatku należnego, a za kwiecień 2014 r. nie złożyła deklaracji. Deklaracja za styczeń 2014 r. była ostatnią, w której spółka ta wykazała dostawę towarów na terenie kraju. Natomiast 23 maja 2014 r. N. sp. z o.o. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za marzec i luty 2014 r. wykazując wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (odpowiednio 26.508.166 zł i 28.435.063 zł) oraz zobowiązaniami podatkowymi (odpowiednio 661.724 zł i 6.144.093 zł). W Polskim Systemie VIES w lutym, marcu i kwietniu 2014 r. u N. sp. z o.o. nie występowały nabycia towarów w pozycjach "nabycie VIES" i "nabycie UE", a w pozycji "nabycie trójstronne UE" wykazano wartości znacząco odbiegające od wartości zadeklarowanych przez spółkę. Informacje te wskazują, że N. sp. z o.o. nierzetelnie prowadzi działalność, co dodatkowo potwierdza brak kontaktu z reprezentującymi ją osobami, niedziałające biuro pod adresem siedziby i brak informacji w kwestii przechowywania ksiąg rachunkowych. Występuje zatem prawdopodobieństwo świadomego procederu, którego celem było zawyżanie podatku naliczonego do odliczenia przez Skarżącą przy wykorzystaniu faktur nierzetelnie wystawionych przez N. sp. z o.o. Informacje przekazane przez Dyrektora UKS dają podstawy do wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego Skarżącej.

Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie zabezpieczające ma charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego. Brak jest więc podstaw prawnych, aby wydając decyzję o zabezpieczeniu organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał okoliczności, jakie stanowiły podstawę do przyjęcia, że wysokość zobowiązania podatkowego została zaniżona. Kwestia ta oraz wysokość zobowiązania zostanie rozstrzygnięta w odrębnej decyzji.

Zdaniem Dyrektora IS, przedstawiona przez Organ pierwszej instancji sytuacja finansowa Skarżącej może uzasadniać obawę niewykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Przede wszystkim należy wziąć pod uwagę znaczną dysproporcję między określoną przybliżoną kwotą zobowiązania (16.105.911 zł i odsetki w kwocie 786.408 zł) a zyskiem wykazanym przez Skarżącą w rachunku zysków i strat za okres od 9 października do 31 grudnia 2013 r. wynoszącym zaledwie 146.759,23 zł. Skarżąca posiada samochód osobowy [...], ale istnienie tego majątku nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji Organu pierwszej instancji, ponieważ najdroższa wersja tego samochodu kosztuje około 324.380 zł. Z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013 r. wynika, że Skarżąca posiadała aktywa obrotowe w kwocie 7.620.213,84 zł, a więc także znacznie niższej niż przybliżona kwota zabezpieczenia. Nie posiadała natomiast aktywów trwałych.

Dokonanie zabezpieczenia uzasadnia zatem znikoma wartość majątku Skarżącej oraz wysoka kwota przewidywanego uszczuplenia. Sama ewentualność powstania tak dużej kwoty do jednorazowej wpłaty przy braku majątku, może spowodować trudności w uregulowaniu przybliżonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Ponieważ w odwołaniu Skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów pozwalających przypuszczać, że określone zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane, obawa Naczelnika US co do jego niewykonania ma realne uzasadnienie.

Zdaniem Dyrektora IS, kolejną okolicznością uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia, jest informacja podana w zażaleniu z 12 lutego 2015 r. skierowanym do [...] Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego, że obca osoba przypisała sobie Skarżącą spółkę, co jest przestępstwem gospodarczym i zostało zgłoszone na policję, a urzędnik KRS dokonał wpisu pomimo braku podstaw. Skoro Skarżąca znalazła się w posiadaniu osób nieuprawnionych, możliwym jest niewłaściwe rozporządzanie jej ewentualnym majątkiem, na który składać się mogą rzeczy ruchome i pozyskane w przyszłości pieniądze.

Jako niezasadne Organ odwoławczy ocenił zarzuty wydania decyzji bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego. Decyzję wydano bowiem w oparciu o dane uzyskane od Dyrektora UKS i zawarte w aktualnym sprawozdaniu finansowym. Postępowanie prowadzone było z poszanowaniem przepisów prawa. Niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 33 § 1 – 4 o.p. Bezsprzecznie zachodziły przesłanki zastosowania instytucji określonych w tym przepisie.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie:

– art. 33 § 1 o.p. przez błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu należności budżetowych na majątku podatnika w sytuacji braku przesłanek dokonania zabezpieczenia, w szczególności uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;

– art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. przez nieobiektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności przez niepodjęcie przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

– art. 127 o.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności na skutek zaniechania przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, uzasadniającego treść decyzji;

– art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zaniechanie udzielania pełnej informacji o przepisach prawa mających zastosowanie w postępowaniu oraz nadmiernie przewlekłe prowadzenie postępowania w sposób uniemożliwiający prowadzenie Skarżącej działalności gospodarczej.

Skarżąca podniosła, że Organy podatkowe nie przedstawiły dowodów na poparcie tez uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia. Podkreśliła, że do momentu zastosowania środka zabezpieczającego, posiadała płynność finansową, nie zalegała z żadnymi płatnościami, nie prowadzono wobec niej postępowania egzekucyjnego i na bieżąco regulowała wszystkie zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. Organ odwoławczy oparł ustalenia dotyczącej sytuacji finansowej Skarżącej na danych sprzed ponad półtora roku, tj. z 2013 r., a powinien był przeanalizować sytuację aktualną i uwzględnić wpływ działań Organu podatkowego na tę sytuację. Nie ulega bowiem wątpliwości, że stan finansów Skarżącej bezpośrednio wynika z działań (i zaniechań) organów podatkowych. Uniemożliwienie realizacji transakcji sprzedaży o wartości ponad 15.000 euro przez zastosowanie środka egzekucyjnego do wszystkich rachunków, oznacza faktyczne zablokowanie możliwości prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Zastosowanie nadmiernie uciążliwych środków zabezpieczających w sytuacji, gdy nie można stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane i Skarżąca ma zamiar wykonywać zobowiązania podatkowe, jest bezpośrednio wymierzone w byt podmiotu gospodarczego. Skarżąca podkreśliła, że składała wnioski o umożliwienie jej zapłacenia należności publicznoprawnych, które to wnioski były długo rozpatrywane. Organ odwoławczy nie dokonał analizy aktualnej sytuacji finansowej Skarżącej, nie uwzględnił miesięcznych obrotów oraz zysku ze zrealizowanych transakcji sprzedaży. Nie przeprowadzono postępowania w kierunku ustalenia istnienia i określenia wartości jej wierzytelności wobec podmiotów trzecich. Praktycznie z dnia na dzień, z pełną świadomością, pozbawiono Skarżącą możliwości działania.

Zdaniem Skarżącej, Organ odwoławczy błędnie zastosował zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ponieważ jego działania w ramach postępowania wyjaśniającego ograniczyły się do zebrania i uwzględnienia materiału dowodowego, który ma jedynie na celu konwalidację decyzji Organu pierwszej instancji.

W opinii Skarżącej niezrozumiałym jest powoływanie się przez Dyrektora IS na okoliczności będące przedmiotem niezakończonego postępowania karnego. Podnosząc kwestię nieuprawnionych zmian w Skarżącej spółce nie podjęto żadnych czynności w celu ustalenia stanu faktycznego. Z wnioskiem o dokonanie zmian wpisu w KRS wystąpiła osoba nieuprawniona, o czym Skarżąca 4 marca 2015 r. zawiadomiła Prokuraturę Rejonową. W sprawie zmian danych i prowadzenia wobec niej egzekucji na podstawie podrobionych dokumentów Skarżąca jest poszkodowaną. Sąd Okręgowy w W. uchylił postanowienie nadające klauzulę wykonalności wyrokowi Stałego Niezależnego Międzynarodowego Sądu Arbitrażowego BINAR w Warszawie ze względu na informację Prokuratury Okręgowej w P., że dokumenty będące podstawą wniosku pochodzą z przestępstwa (postanowienie z [...] kwietnia 2015 r.). Skarżąca podkreśliła, że zabezpieczenia dokonano na wiele miesięcy przed wystąpieniem tego zdarzenia.

Odnosząc się do wskazanych w zaskarżonej decyzji przesłanek pozytywnych zastosowania instytucji zabezpieczenia Skarżąca wskazała, że w momencie dokonania zabezpieczenia nie zalegała z należnościami publicznoprawnymi, nie spłacała kredytu bankowego i nie zaniżała dochodów będących przedmiotem opodatkowania, ponieważ w sposób należyty i rzetelny prowadzi księgi handlowe. Organy podatkowe niezasadnie przyjęły, iż nie przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N. sp. z o.o., dokumentujących sprzedaż oleju napędowego i z tego faktu wywodzą zasadność zastosowania zabezpieczenia na jej majątku. Doszło do pomieszania postępowań, skutkiem czego wyciągane są wobec niej negatywne konsekwencje wynikające z działań innej spółki. Skarżąca zaznaczyła, że w doborze kontrahentów zachowuje daleko idącą ostrożność, aby zabezpieczyć się przed ewentualnym oszustwem z ich strony. Co więcej, w piśmie z 12 listopada 2014 r. dostarczyła dalsze dokumenty, które potwierdzały rozliczenie zrealizowanych dostaw.

Wskutek opieszałości Organu kontroli, Naczelnik US wszczął postępowanie egzekucyjne. Pominięto dowody, jakie Skarżąca złożyła w celu przyśpieszenia postępowania i umożliwienia jej dalszego prowadzenia działalności. Dyrektor IS nie wyjaśnił w sposób dostateczny wszystkich elementów stanu faktycznego, a dowody przemawiające za brakiem jej odpowiedzialności zostały określone jako wskazujące, iż nie dokonywała obrotu towarami zgodnie uregulowaniami prawnymi. Organ odwoławczy w sposób niedostateczny wyjaśnił powody, dla których oparł się na zeznaniach i oświadczeniach świadków lub protokołach z zeznań świadków w innym postępowaniu, które budzą szereg wątpliwości i są niedokładne lub wręcz sprzeczne ze stanem faktycznym. Nie wyjaśnił też, dlaczego Dyrektor UKS nadal prowadzi postępowanie kontrolne, w którym dotychczas nie wykazano żadnych jej błędów lub wad oświadczeń. Nie można przyjąć, że spełniona została dyspozycja art. 124 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, iż niemożliwe było ustalenie sytuacji finansowej Skarżącej za okres inny niż wskazany w dokumentach finansowych za 2013 r., ponieważ Skarżąca nie złożyła sprawozdań finansowych za rok 2014. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji Skarżąca nie przedłożyła żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że jest w stanie wykonać zabezpieczone zobowiązanie podatkowe, chociażby w postaci listy potencjalnych jej dłużników. W skardze również nie posłużono się żadnymi konkretnymi danymi, czy też twierdzeniami, które skutecznie podważałyby stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora IS, rzekome nieprawidłowości dotyczące postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS oraz skutki związane z wykonaniem decyzji o zabezpieczeniu, tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (zajęcie kont) nie mogą stanowić podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do kwietnia 2014 r., których to zobowiązań dotyczyło postępowanie kontrolne prowadzone przez Organ kontroli skarbowej.

Zdaniem Dyrektora IS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał istnienie obawy, że zobowiązania powyższe nie zostaną wykonane z uwagi na ich przewidywaną znaczną wysokość oraz sytuację majątkową Skarżącej, a także będące wynikiem wstępnych ustaleń Dyrektora UKS prawdopodobieństwo ("uzasadnione podejrzenie"), że Skarżąca świadomie odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturach, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

II. Podstawę prawną decyzji o zabezpieczeniu stanowił art. 33 § 2 pkt 2 w związku z § 1 o.p., stosownie do którego w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku takim, w decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.).

Jak słusznie wskazał Dyrektor IS, postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji zobowiązania podatkowego.

Przesłanką zabezpieczenia jest jedynie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Obowiązek wykazania, że przesłanka ta zaistniała spoczywa na organie podatkowym wydającym decyzję o zabezpieczeniu.

Rację należy także przyznać Dyrektorowi IS, że w art. 33 § 1 o.p. ustawodawca nie przewidział zamkniętego katalogu przypadków, w których można uznać, że wystąpiła przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. W przepisie tym wskazano jedynie dwie szczególne okoliczności, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub gdy "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję." Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny ("NSA") w wyroku z 11 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1423/13 (http:orzeczenia.nsa.gov.pl), katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w powyższym przepisie zwrot "w szczególności". Zaistnienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy".

W orzecznictwie przyjmuje się, że wystąpienie choćby jednej z okoliczności wskazanych w art. 33 § 1 o.p. jest wystarczające do zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. (np. wyrok NSA z 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11; dostępny j.w.).

Podkreślić przy tym należy, że uzasadniona obawa musi istnieć w momencie orzekania o zabezpieczeniu.

Podniesiony przez Dyrektora IS brak możliwości sformułowania ogólnych, uniwersalnych kryteriów oceny okoliczności, które można traktować jako przesłanki uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania sprawia, iż to organom podatkowym pozostawiono ocenę, czy w konkretnym przypadku obawa ta istotnie wystąpiła. Oczywistym jest przy tym, że ocena ta nie może być dowolna, lecz powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych ustalonych w danej sprawie.

III. W rozpoznanej sprawie kategoryczny wniosek Organów podatkowych, że wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie znajduje oparcia w materiale dowodowym.

Organy podatkowe nie badały, a w każdym razie nie wynika to ani z akt sprawy, ani też z treści wydanych w sprawie decyzji, czy Skarżąca uchyla się od uiszczania należności o charakterze publicznoprawnym. Skarżąca twierdzi natomiast, że do momentu dokonania zabezpieczenia nie zalegała z płatnościami, nie toczyło się wobec niej postępowanie egzekucyjne i na bieżąco regulowała zobowiązania publicznoprawne.

Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania uzasadnia okoliczność, że Skarżąca trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Organy podatkowe nie powoływały się zresztą na tę okoliczność. Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajdują się wydruki elektronicznie złożonych deklaracji VAT-7 za luty, marzec i kwiecień 2014 r., w których Skarżąca wykazała kwoty podatku do zapłaty. Nie jest zatem tak, że nie obciążały jej żadne zobowiązania podatkowe, które zobligowana była uiścić w określonym terminie.

IV. Uzasadniając stanowisko, że wystąpiła obawa niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2014 r. (wraz z odsetkami) Organy podatkowe powołały się na ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącej przez Dyrektora UKS, które – ich zdaniem – stwarzają uzasadnione podejrzenie, że faktury wystawione przez N. sp. z o.o. mogą nie odzwierciedlać rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, lecz mają je uprawdopodobnić, aby umożliwić zmniejszenie obciążenia w podatku od towarów i usług. Tym samym Skarżącej nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez tę spółkę.

Z okoliczności tej wywiedziono, że Skarżąca świadomie unikała opodatkowania, a jej intencją nie jest dobrowolne wykonanie zobowiązań.

Rzecz jednak w tym, że powyższy wniosek oparto jedynie na treści dwóch pism Dyrektora UKS, które nie zawierają żadnych informacji na temat działań lub zaniechań Skarżącej.

We wniosku o zabezpieczenie z 5 sierpnia 2014 r. (postępowanie kontrolne wszczęto doręczeniem Skarżącej stosownego postanowienia z [...] lipca 2014 r.). wskazano, że Skarżąca zajmowała się obrotem paliwem, a jej dostawca – N. sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7 za luty i marzec 2014 r. wykazała zerowe kwoty podatku należnego i nie złożyła deklaracji za kwiecień 2014 r. Ponadto, generalnie rzecz ujmując, ze spółką tą nie ma kontaktu (k. 5).

Pismem z 25 sierpnia 2014 r. Naczelnik US wystąpił do Organu kontroli skarbowej o uzupełnienie powyższego wniosku poprzez uzasadnienie sposobu wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej oraz podanie powodu, dla którego zostanie ona pozbawiona prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zwrócił również uwagę, że opisana przez Dyrektora UKS nierzetelność N. sp. z o.o. nie może być powodem dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej (k. 7).

W odpowiedzi na powyższe pismo, udzielonej pismem z 17 października 2014 r., Dyrektor UKS opisał złożone przez N. sp. z o.o. korekty deklaracji VAT-7 za w marzec i luty 2014 r., posiadane przez tę spółkę zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych (nie wpłacała zadeklarowanych kwot podatków), a także dotyczące tej spółki informacje z Polskiego Systemu VIES. Stwierdził, że informacje te oraz brak kontaktu ze spółką, (niedziałające biuro i nieznane miejsce przechowywania ksiąg) świadczą jednoznacznie o nierzetelnej działalności N. sp. z o.o. Jako podstawę zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.".

W piśmie tym, podobnie jak we wniosku o zabezpieczenie, brak jest jakichkolwiek informacji dotyczących Skarżącej (poza wskazaniem, że odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych na jej rzecz przez N. sp. z o.o.).

Dołączone do akt dokumenty (umowa najmu, adnotacje pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej) dotyczą N. sp. z o.o.

W rezultacie ani jedno zdanie wniosku o zabezpieczenie i jego uzupełnienia oraz wydanych w sprawie decyzji nie informuje o faktycznie stwierdzonych nieprawidłowościach w rozliczeniach Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług. Nie wskazano żadnej konkretnej faktury, która nie mogłaby stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, czy też zdarzenia świadczącego o nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych Skarżącej. Brak jest jakichkolwiek dowodów źródłowych (księgowych).

Sąd nie ma wątpliwości, że organy skarbowe dysponują wiedzą i doświadczeniem w ujawnianiu nadużyć w podatku od towarów i usług. Jednakże powzięcie przez organ kontroli skarbowej podejrzenia, iż podatnik posłużył się fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, samo w sobie nie uzasadnia dokonania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych weryfikowanych przez ten organ w oparciu jedynie o informacje dotyczące wystawcy faktur i to tylko pochodzące ze złożonych przez niego deklaracji i Systemu VIES, jako że z kontrahentem tym brak jest kontaktu.

V. Instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania ma wymiar praktyczny w tym znaczeniu, że zabezpieczeniu podlega konkretna kwota. Stąd między innymi ustanowiony w art. 33 § 4 pkt 2 o.p. wymóg określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania.

Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w sposób prawidłowy, a zatem w sposób uwzględniający dane co do podstawy opodatkowania wynikające ze zgromadzonego na dany moment materiału dowodowego, ma istotne znaczenie dla podatnika, ponieważ może wpływać na jego bieżące funkcjonowanie – prowadzenie działalności gospodarczej. Z dokonaniem zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wiążą się bowiem wprawdzie zrozumiałe, ale jednak ograniczenia w możliwości dysponowania przez podatnika składnikami majątkowymi objętymi zabezpieczeniem. Decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w momencie, gdy kwota zobowiązania należna zgodnie z przepisami prawa materialnego nie została jeszcze określona stosowną decyzją wymiarową. Umożliwiając zabezpieczenie przyszłego wykonania zobowiązania podatkowego, ustawodawca nakazał poinformowanie podatnika o przybliżonej kwocie tego zobowiązania, ponieważ kwota ta stanowi punkt wyjścia do określenia kwoty podlegającej zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że wskazanie sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego musi stanowić element uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu.

Zdaniem Sądu, zobowiązanie podatkowe, którego przybliżoną kwotę należy określić w decyzji o zabezpieczeniu, to zobowiązanie podatkowe, jakie organ podatkowy (kontroli skarbowej) określi następnie w decyzji wymiarowej (tj. wydanej na podstawie art. 21 § 3 o.p.). Jest to więc zobowiązanie, które wprawdzie w kwocie przybliżonej, musi być jednak wyliczone według takich samych zasad, jakie należałoby zastosować w postępowaniu wymiarowym. Świadczy o tym treść art. 33 § 4 o.p., w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego określana jest przez organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania.

Podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót. Decyzje wydane w rozpoznanej sprawie nie zawierają żadnej wzmianki o podstawach opodatkowania i sposobie wyliczenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2014 r. Naczelnik US przyjął po prostu kwoty podane przez Dyrektora UKS we wniosku o zabezpieczenie, a Dyrektor IS działanie takie zaakceptował. Jest to o tyle zrozumiałe, że Dyrektor UKS nie wyjaśnił, jak obliczył te kwoty, ani też nie dostarczył żadnych informacji i dowodów, które pozwoliłyby Organom podatkowym na przeprowadzenie własnych wyliczeń lub weryfikację wyliczeń dokonanych przez Organ kontroli skarbowej. Zaniechanie Dyrektora UKS nie może być uznane za usprawiedliwienie powielenia przybliżonych kwot zobowiązań podanych we wniosku o zabezpieczenie.

Jeżeli organ pierwszej instancji nie przedstawi sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania, jego decyzja dotknięta jest wadą spowodowaną naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. Zdaniem Sądu, wada taka może być usunięta przez organ odwoławczy. Wynika to z istoty postępowania odwoławczego, w którym sprawa rozpoznawana jest ponownie w każdym jej aspekcie. Organ odwoławczy ma zatem nie tylko prawo, ale i obowiązek zweryfikować wskazaną przez organ pierwszej instancji przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.

W rozpoznanej sprawie tak się jednak nie stało. Jak już bowiem Sąd wskazał, nie tylko decyzja Naczelnika US, ale również decyzja Dyrektora IS nie podaje uzasadnienia przyjęcia konkretnych przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. Z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. wydana została także decyzja Organu odwoławczego.

Rację ma Dyrektor IS twierdząc, że decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie przesądza o treści tejże przyszłej decyzji. Jednakże, jak już Sąd wskazał, nie zwalnia to organu podatkowego z obowiązku wskazania w decyzji o zabezpieczeniu okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, oraz danych co do wysokości podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 760/12; dostępny j.w.). W wyroku tym wskazano też, że przewidziana w art. 33 § 4 o.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona.

Innymi słowy, kwota zabezpieczanego zobowiązania podatkowego, określana w decyzji o zabezpieczeniu, może być kwotą jedynie przybliżoną, ale w żadnym razie nie może być kwotą dowolną. Brak obowiązku czynienia ustaleń faktycznych w tym zakresie przez organ wydający decyzję o zabezpieczeniu nie jest tożsamy z możliwością odstąpienia od czynienia jakichkolwiek ustaleń i uzyskania dowodów uzasadniających przyjęcie określonej podstawy opodatkowania, chociażby od organu wnioskującego o zabezpieczenie.

VI. Prawidłowe określenie przybliżonej kwoty zabezpieczanego zobowiązania podatkowego ma znaczenie także z tego względu, że w powiązaniu z tą właśnie kwotą musi być rozważana sytuacja finansowa (majątkowa) podatnika, jako okoliczność uzasadniająca zastosowanie zabezpieczenia.

W wyroku z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 538/14 (dostępny: j.w.) NSA stwierdził, iż określona w art. 33 § 1 o.p., przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika – może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

W rozpoznanej sprawie Organy podatkowe wskazywały, że obawę niewykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych uzasadnia dysproporcja między określoną przybliżoną kwotą zobowiązań (łącznie 16.105.911 zł i odsetki w kwocie 786.408 zł) a zyskiem wykazanym przez Skarżącą w rachunku zysków i strat za okres od 9 października do 31 grudnia 2013 r. (146.759,23 zł) w sytuacji, gdy na 31 grudnia 2013 r. wykazała tylko aktywa obrotowe w kwocie 7.620.213,84 zł, a więc także znacznie niższej niż przybliżona kwota zabezpieczenia. Nie posiadała natomiast w ogóle aktywów trwałych. Skarżąca posiada samochód osobowy [...] (cena wersji najdroższej 324.380 zł).

Podstawę ustalenia sytuacji finansowej Skarżącej stanowiły wniosek o zabezpieczenie, bilans na 31 grudnia 2013 r. i ww. rachunek zysków i strat.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wyjaśnił, że niemożliwe było ustalenie sytuacji finansowej Skarżącej za okres inny niż wskazany w dokumentach finansowych za 2013 r., ponieważ Skarżąca nie złożyła ani w Urzędzie Skarbowym, ani w KRS sprawozdań finansowych za rok 2014.

Jednakże do 31 marca 2014 r. Skarżąca obowiązana była złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2013 r. (CIT-8). Zeznanie to mogło stanowić źródło informacji o sytuacji materialnej Skarżącej. Przede wszystkim jednakże Organy podatkowe mogły zwrócić się do Dyrektora UKS o informacje wynikające z aktualnej dokumentacji księgowej Skarżącej.

Ponadto, zasadnie Skarżąca podnosi, że nie uwzględniono jej miesięcznych obrotów oraz zysku ze zrealizowanych transakcji sprzedaży. Informacje o obrotach można uzyskać z deklaracji VAT-7, a o dochodach – z zaliczek wpłacanych na podatek dochodowy. Informacje takie mogą uzupełniać obraz działalności podatnika i jego sytuacji materialnej.

Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami. Przepis art. 105b u.p.t.u., przewiduje możliwość złożenia w urzędzie skarbowym, między innymi przez podatników prowadzących tego rodzaju działalność, kaucji gwarancyjnej stanowiącej zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw towarów wymienionych w zał. nr 13 do tej ustawy oraz powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej podniósł, że zapłaciła ona kaucję gwarancyjną.

Zgodnie z art. 105b u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., wysokość kaucji gwarancyjnej powinna odpowiadać co najmniej jednej piątej kwoty podatku należnego od przewidywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, w danym miesiącu wartości sprzedaży towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, z tym że nie może być niższa niż 200.000 zł.

Oczywistym jest więc, że kaucja gwarancyjna nie pokryje kwoty całości zobowiązania. Tym niemniej, zdaniem Sądu, kaucja gwarancyjna, z której mogą być zaspokojone zaległości podatkowe, powinna być uwzględniona przy ocenie sytuacji majątkowej podatnika.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie jest wystarczający, aby stwierdzić jaka była rzeczywista sytuacja majątkowa Skarżącej w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Bez wątpienia Organy podatkowe zasadnie podnosiły okoliczność, że Skarżąca nie posiada majątku nieruchomego, a zatem majątku, który zwykle posiada znaczącą wartość. Jednakże wobec braku danych dotyczących innych jej składników majątkowych (np. wynikających z aktualnej ewidencji środków trwałych) nie sposób ocenić na ile brak ten jest istotny. Sąd zauważa, że w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. Skarżąca wykazała nabycie środków trwałych o wartości netto 63.529 zł. Natomiast stwierdzenie Dyrektora UKS we wniosku o zabezpieczenie, że Skarżąca "nie posiada środków trwałych o większej wartości" jest nieprecyzyjne i niewystarczające na potrzeby zastosowania instytucji zabezpieczenia.

Dyrektor IS podnosi, iż do dnia wydania zaskarżonej decyzji Skarżąca nie przedłożyła żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że jest w stanie wykonać zabezpieczone zobowiązanie podatkowe i żadnych konkretnych danych w tym zakresie nie zawiera również skarga do Sądu.

Z całą pewnością przedstawienie przez Skarżącą danych dotyczących aktualnej sytuacji majątkowej, potwierdzających realne możliwości wykonania przedmiotowych zobowiązań, leżało w jej własnym interesie. Tym niemniej organy podatkowe obciąża obowiązek wykazania, że wystąpiła przesłanka wydania decyzji o zabezpieczeniu. Okoliczność, że Skarżąca nie podała danych dotyczących swego majątku nie może zatem uzasadniać akceptacji przez Sąd zaskarżonej decyzji oraz braków materiału dowodowego w tym zakresie.

W rozpoznanej sprawie, gdyby nawet Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy obrazujący sytuację majątkową Skarżącej, to i tak niemożliwe byłoby poddanie jej ocenie w kontekście przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami, jako że brak jest możliwości zweryfikowania prawidłowości ustalenia tych kwot.

VII. Nieuprawnione, jako argument na uzasadnienie wydania decyzji o zabezpieczeniu, było powołanie się przez Dyrektora IS na "przypisanie przez obcą osobę praw do Spółki", która to informacja znajdowała się w zażaleniu Skarżącej z 12 lutego 2015 r. skierowanym do [...] Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego (k.88). Dyrektor IS nie wyjaśnił bowiem, o co w tej sprawie chodzi, czy istotnie powstała sytuacja, która mogłaby zagrozić wykonaniu zobowiązań podatkowych, które obciążają Skarżącą jako osobę prawną. Z zażalenia wynika ponadto, że Skarżąca złożyła zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa.

W aktach sprawy znajdują się niepotwierdzone za zgodność z oryginałem i na wpół nieczytelne wydruki zdjęć dokumentów związanych ze Skarżącą, znajdujących się w KRS. Nie sposób więc uznać ich za wartościowy materiał dowodowy, a przy tym Dyrektor IS nie odwołał się do tych dokumentów, poprzestając na przytoczeniu fragmentu powyższego zażalenia.

VIII. W rozpoznanej sprawie nie mogły mieć znaczenia podnoszone przez Skarżącą skutki zastosowania środków zabezpieczających. Zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego lub egzekucyjnego może być bowiem podważane poprzez zgłoszenie zarzutów odpowiednio w sprawie zabezpieczenia lub w sprawie prowadzenia egzekucji, przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

IX. Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 o.p. podatkowej, ponieważ nie wskazano sposobu określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2014 r. oraz nie ustalono jej aktualnej sytuacji majątkowej. W rezultacie zaś nie wykazano zaistnienia przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Powyższe naruszenie prawa materialnego wynikało z braku ustaleń faktycznych, jakie powinny być poczynione z uwagi na zasadę prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., której realizacji służy art. 187 § 1 tej ustawy, nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem określonej w art. 191 zasady swobodnej oceny dowodów. Uchybienie obowiązkom wynikającym z tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

X. Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącej Dyrektor IS uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Należy ponownie dokonać oceny wystąpienia przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wymaga to uzyskania materiału dowodowego umożliwiającego określenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, a zatem dostarczającego danych o podstawach opodatkowania, a także aktualnych danych co do sytuacji majątkowej Skarżącej. Jak już bowiem Sąd wskazał, sytuacja majątkowa podatnika może uzasadniać wystąpienie obawy niewykonania zobowiązania i przez to zastosowanie zabezpieczenia, ale jej ocenę należy powiązać z konkretną przewidywaną kwotą zobowiązania podatkowego.

XI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.".

Sąd poprzestał na uchyleniu jedynie zaskarżonej decyzji biorąc pod uwagę zakres postępowania odwoławczego, w którym sprawa rozpatrywana jest ponownie w każdym jej aspekcie, a także zakres uprawień organu odwoławczego w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz możliwość skorygowania decyzji organu pierwszej instancji zarówno co do rozstrzygnięcia, jak i uzasadnienia. Zaznaczyć należy, że nie wyklucza to możliwości skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).