Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 746/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2019 r. – po rozpatrzeniu odwołania K.L. ("Skarżący", "Podatnik" lub "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2018 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 76.018,00 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący w 2014 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą K., w zakresie pośrednictwa w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych. Opodatkowanie dochodu z tej działalności regulowały przepisy art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. "dalej: "u.p.d.o.f.").

W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT - 36L), Skarżący wykazał: przychód - 1.857.248,18 zł, koszty uzyskania przychodów - 1.779.888,90 zł, dochód - 77.359,28 zł, składki na ubezpieczenie społeczne - 8.597,56 zł, podstawa obliczenia podatku - 68.762,00 zł, obliczony podatek - 13.064,78 zł, odliczenia od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne - 2.786,73 zł, podatek należny - 10.278,00 zł, suma należnych zaliczek za rok podatkowy - 77.947,00 zł, nadpłata - 67.669,00 zł.

Przeprowadzona przez Urząd Skarbowy W. kontrola podatkowa (zakończona protokołem nr [...], doręczonym Stronie 25 października 2017 r.), ujawniła nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania w 2014 r. faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma A. Przedmiotem zakwestionowanych faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były: zakup usług doradczych, consultingowych, marketingowych, usług pozyskiwania klientów oraz działań w zakresie PR. Pomiędzy Panią J.G., a Skarżącym w dniu 15 września 2014 r. zawarta została jedynie ogólna umowa dotycząca świadczenia usług niematerialnych w wymienionym zakresie, nieuwzględniająca szczegółów współpracy ani szczegółowych warunków realizacji usług. Umowa nie zawierała również wyceny objętych nią usług.

Postanowieniem z [...] marca 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec Skarżącego z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., zaś decyzją z [...] września 2018 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 76.018,00 zł, uznając jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej kwotę 1.857.248,18 zł, koszty uzyskania przychodów 1.433.888,90 zł oraz dochód w wysokości 423.359,28 zł.

Organ I instancji uznał m.in., że faktury VAT wystawione przez Panią J.G., zaewidencjonowane przez Podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2014, nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i w rezultacie nie mogą być podstawą zapisów w księgach podatkowych, zgodnie z § 11 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728), w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Zdaniem organu I instancji okoliczności towarzyszące spornym transakcjom wskazują, że Strona brała czynny udział w pozyskiwaniu faktur VAT dokumentujących świadczenie usług, które nie zostały zrealizowane przez podmiot widniejący na nich jako ich wystawca. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie dał wiary rzetelności usług świadczonych przez Panię J.G. na rzecz Skarżącego w szczególności z uwagi na:

- brak rzetelnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług w jakimkolwiek zakresie (często usługi świadczone były ustnie),

- ogólnikowe przedstawienie rodzaju oraz przebiegu usług wskazanych i opisanych na przedmiotowych fakturach oraz w ramowej umowie świadczenia usług marketingowych, reklamowych i doradczych,

- brak wiedzy, oraz jakichkolwiek innych dowodów i wskazówek odnośnie kalkulacji cen świadczonych usług,

- odmienny charakter usług; zgodnie z zeznaniami Strony, usługi polegały na analizie danych zapisanych w podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

- wykazanie rozbieżności w zeznaniach Skarżącego m.in. w zakresie pozyskania głównego klienta – P. Sp. z o.o.,

- dokonywanie płatności za faktury głównie w formie gotówkowej bez potwierdzenia zapłaty,

- brak zawarcia jakiejkolwiek nowej umowy handlowej oraz brak zatrudnienia pracowników.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w przedmiotowej sprawie, mających swoje oparcie w zebranym materiale dowodowym jednoznacznie wskazuje, że Skarżący ewidencjonując w księdze podatkowej, prowadzonej dla celów rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych, dane wynikające z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje Pani J.G., zawyżył koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 346.000,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, z uwagi na fakt, iż materiał zebrany w toku postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą podatkową pozwolił na jej określenie bez konieczności zastosowania instytucji szacunku.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, Skarżący zaskarżył ją w całości oraz wniósł o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie narusza prawa zakwestionowanie przez organ podatkowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków według faktur VAT wystawionych Podatnikowi przez Panią J.G. z tytułu omówionych wcześniej usług doradztwa. Strona skutecznie nie obaliła ustaleń organu - dokonanych prawidłowo w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Mając na uwadze realia obrotu gospodarczego trudno zaakceptować sytuację, w której Podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodu wydatki w kwocie 346.000.00 zł netto wskazując, że usługi doradztwa, świadczone w trakcie kilku spotkań z doradcą - wystawcą faktur kosztowych (w okresie 31 października – 22 grudnia 2014 r.), polegały na ustnym przekazywaniu wiedzy Podatnikowi, a poza fakturami, umową oraz materiałami sporządzonymi na potrzeby innego podmiotu, nie ma żadnego materialnego dowodu ich wykonania.

Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący poznał J.G. poprzez znajomą, z którą wcześniej pracował. J.G. zaoferowała mu pozyskanie dużych firm jako kontrahentów. Jak zeznał Podatnik przesłuchany w charakterze świadka, "(...) uważałem, że jest w stanie wykonać te usługi, ponieważ to co mówiła było logiczne i potwierdzało, że się w temacie orientuje". Podatnik w dniu 15 września 2014 r. zawarł z firmą A. umowę ramową, której przedmiotem było świadczenie usług doradztwa w zakresie: PR, pozyskiwania klientów, planowania zakupów mediów, doradztwo podatkowe i doradztwo marketingowe. J.G. przesłuchana w dniu 17 lutego 2016 r. w charakterze świadka zeznała, iż z wykształcenia jest nauczycielem j. rosyjskiego, zaś doświadczenie w zakresie marketingu, PR- u, rozliczeń dotacji unijnych, zakładania firm poza granicami RP zdobyła dzięki jednemu z klientów oraz poprzez uczestnictwo w szkoleniach i analizie materiałów szkoleniowych. Pośrednie kontakty z mediami ma poprzez swoich klientów, którym prowadzi księgi rachunkowe. Kontakty te przekazała Skarżącemu, który z kolei miał się z nimi kontaktować, powołując się na znajomość z J.G.

Organ II instancji wskazał, że akta sprawy nie zawierają dowodów pozwalających stwierdzić, iż w wyniku nawiązanej pomiędzy ww. podmiotami współpracy doszło do pozyskania przez Skarżącego chociażby jednego nowego klienta. Podatnik nie był w stanie wskazać, jakie działania zostały sfinalizowane na podstawie ww. umów doradztwa, mimo, iż jak utrzymuje, zapłacił za nie J.G. w przeciągu niecałych trzech miesięcy 425.580,00 zł brutto. Przedstawione przez Podatnika raporty działań dotyczące współpracy z J.G. zawierają opisy zakresu usług/działań, które w rzeczywistości nie miały ciągu dalszego. Wiedza rzekomo przekazana Podatnikowi przez J.G. nie doczekała się jakiegokolwiek materialnego potwierdzenia/utrwalenia w postaci notatek bądź konspektów ze spotkań. Fizycznymi dowodami kontaktów pomiędzy Stroną, a J.G. są natomiast bez wątpienia faktury wystawione Podatnikowi przez firmę A. oraz dowody KP.

Zdaniem organu odwoławczego w każdym z trzech miesięcy trwającej pomiędzy ww. podmiotami współpracy (podjętej w wyniku podpisanej w dniu 15 września 2014 r. umowy ramowej, łączna kwota wystawionych faktur znacząco przekraczała równowartość 15.000 euro, zobowiązującą do dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. I tak: w październiku 2014 r. suma wynikających z faktur VAT należności wyniosła brutto 135.300,00 zł (12 faktur), w listopadzie 2014 r. - 145.140,00 zł (13 faktur), w grudniu 2014 r. - 145.140,00 zł (13 faktur). W tym czasie pomiędzy Stroną a J.G. doszło do pięciu spotkań: 30 X, 11 XI, 22 XI. 30 XI i 30 XII. Rozbicie tych kwot, w wystawionych przez J.G. fakturach, na mniejsze, nienakładające obowiązku dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, w świetle całokształtu okoliczności sprawy, ocenione być może jedynie jako kolejna przesłanka procederu tworzenia tzw. "pustych faktur". Nie jest bowiem w stanie konkluzji tej podważyć zarówno częstotliwość spotkań jak i tłumaczenie Strony, iż przywożone na spotkania z J.G. pieniądze pochodziły w wcześniej zgromadzonych oszczędności (....). Podatnik pieniędzy tych nie wypłacał z rachunku bankowego, wg oświadczenia, pieniądze przechowywał w domu, które zabierał na spotkania (w formie gotówki), trzymając je w reklamówce

J.G. zapytana o formę, czas oraz wysokość zapłat za usługi, a także dowody płatności oraz obecność świadków przy wręczaniu gotówki, zeznała m.in., iż za wszystkie usługi świadczone na rzecz Skarżącego zapłata następowała gotówką i wszystkie należności zostały uregulowane w 100%.

Pieniądze przekazał Skarżący na trzech spotkaniach w siedzibie firmy J. W dniu 30 października 2014 r. zapłacił za wszystkie faktury wystawione w październiku. Następne spotkanie odbyło się 11 listopada 2014 r. w siedzibie firmy J. i wtedy zapłacił gotówką za faktury VAT od nr 1 do numeru 8 z listopada.

Później było spotkanie 30 listopada 2014 r. też w siedzibie J., było to końcowe rozliczenie za faktury z listopada. Następne spotkanie miało miejsce 22 listopada 2014 r. w [...] w restauracji [...], z częściową zapłatą za grudzień i ostatnie 30 grudnia 2014 r. w restauracji [...] na [...], gdzie otrzymała gotówkę za pozostałe faktury VAT z grudnia 2014 r.

Na powyższych spotkaniach świadek przekazała klientowi oryginały faktur VAT za wskazane wcześniej okresy z załączonymi dowodami wpłat KP, których Podatnik nie podpisywał.

Organ odwoławczy wskazał, że charakterystyczne dla sprawy jest to, iż Skarżąca z dość dużą precyzją omawia/uwiarygadnia sposób rozliczeń ze swoim klientem (podając nawet godziny spotkań), pomija zaś sposób, formę oraz czas przekazywania Stronie nauk i informacji, wycenionych przez kontrahentów na 425.580,00 zł brutto. Z kolei Podatnik, który działalność gospodarczą prowadzi w niezmienionym zakresie od 2004 r., dopiero w 2014 r. postanowił nauczyć się podstaw biznesu za kwotę sześciokrotnie przewyższającą zeznany roczny dochód.

Jak wynika z ustaleń dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego W. w trakcie kontroli podatkowej i badania ksiąg, przeprowadzonej wobec J.G. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy 1-października 2014 r. – 31 grudnia 2014 r. oraz 1 stycznia 2016 r. – 30 czerwca 2016 r. (protokół w aktach sprawy), J.G. w badanym okresie wystawiała "puste faktury" w podobnym zakresie usług oraz w podobny sposób, wielu innym podmiotom gospodarczym.

Analizując tak zobrazowane dowodowo okoliczności sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż organ I instancji zasadnie przyjął, że stan faktyczny sprawy nie daje podstaw do ustalenia, że wydatek z tytułu opisanych usług doradztwa miał charakter kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego, dowody uzyskane w toku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Literalne brzmienie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje odstąpienie od oszacowania, jeśli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie zapisów w księgach podatkowych, prowadzonych w 2014 r., Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym W., w dniu 3 lutego 2015 r., zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. PIT-36L, w którym wykazał przychody w kwocie 1.857.248,18 zł.

Kierując się wskazanymi powyżej zasadami postępowania oraz ich wykładnią, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż w oparciu o dane wynikające ze złożonych przez Stronę do organu podatkowego dokumentów dotyczących analizowanego okresu, kwota 1.857.248,18 zł stanowi przychód firmy K., uzyskany z prowadzonej w 2014 r. działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (zwanej dalej "O.p.") przez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wyrażające się w tym, że zebrany materiał dowodowy w postaci zeznań Skarżącego i J.G. oraz dokumentów przedłożonych przez te osoby nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, zgodny z zasadami logicznego rozumowania i wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, a materiał w postaci kserokopii z terminarza J.G. nie został uwzględniony jako dowód;

2) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez zaniechanie niezbędnej do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy inicjatywy dowodowej i niepowołanie biegłego na okoliczność ustalenia czy wynagrodzenie J.G. należne za usługi świadczone na rzecz K.L. było wynagrodzeniem rynkowym czy też znacząco odbiegało do średniego wynagrodzenia za tego typu usługi, a także celem ustalenia wartości, jakości i rzetelności pracy wykonanej przez J.G. na rzecz K.L. i okoliczności warunkujących specyfikę świadczenia usług objętych umową J.G. i Skarżącego;

3) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez zaniechanie niezbędnej do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy inicjatywy dowodowej i nieprzeprowadzenie dowodów zmierzających do ustalenia czy Skarżący współpracował z firmami W., R. i S., jakie były warunki i zasady tej współpracy i jakie dokładnie usługi świadczył na rzecz tych podmiotów Skarżący, a zarazem, czy współpraca z J.G. miała wpływ na te usługi i znaczenie dla ich wykonania;

4) art. 120 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez dopuszczenie jako dowodów w sprawie materiałów sprzecznych z przepisami prawa tj. uzyskanych z naruszeniem art. 165b § i art. 284b § 1 O.p. w zw. z art. 79 ust. 2 pkt 2 i art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 672, zwanej dalej: u.s.d.g.), dopuszczenie protokołu przesłuchania Skarżącego jako świadka w sprawie J.G. oraz zastąpienie opinii biegłych i dokumentów treścią zeznań świadka J.G. i strony;

5) art. 233 § 2 i 229 w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 §, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. przez wydanie przez organ II instancji decyzji utrzymującej w mocy decyzję I instancji w sytuacji, w której zachodziły podstawy do uchylenia jej w całości i przekazania do ponownego rozpoznania z uwagi na braki postępowania dowodowego oraz przez niedochowanie obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy zgodnie z zasadami postępowania dowodowego i nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu.

Na wypadek nieuwzględnienia powyższych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Skarżący podniósł dodatkowo zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu za koszt uzyskania przychodu tylko tych wydatków, które rzeczywiście przyniosły przychód.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w rozstrzyganej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowanych przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w firmie K., w szczególności zaś nieuwzględnienia kosztów usług doradczych, consultingowych, marketingowych, usług pozyskiwania klientów oraz działań w zakresie PR, udokumentowanych fakturami VAT (38 szt.) na łączną kwotę netto 346.000,00 zł, wystawionymi w okresie 31.10.2014 r. - 22.12.2014 r. przez firmę A.

Zdaniem Skarżącego, organy zarówno w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i podatkowego dopuściły się szeregu naruszeń zasad procesowych w zakresie obowiązku wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, jak i wybiórczej jego oceny, co skutkowało bezpodstawnym zakwestionowaniem kosztów podatkowych spornych usług, a co wynika także z zignorowania "okoliczności warunkujących specyfikę świadczenia usług objętych umową" pomiędzy Skarżącym, a J.G. jak wykonawcą tychże usług.

Powyższe tj. wadliwe ustalenia faktyczne, w ocenie Skarżącego, w konsekwencji doprowadziły do naruszenia prawa materialnego – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu za koszt uzyskania przychodu tylko tych wydatków, "które rzeczywiście przyniosły przychód".

Zdaniem natomiast DIAS, materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i – wbrew twierdzeniom skargi - nie doszło do naruszenia przepisów, o których mowa w art. 120, art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 197 § 1. Zebrane w sprawie dowody stanowiły wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że Skarżący nie dysponował dowodami potwierdzającymi wykonanie zakwestionowanych usług, zaś jego oceny dokonano w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu, przy tak zakreślonym sporze oraz granicach skargi rację należało przyznać Organom podatkowym.

W punkcie wyjścia rozważań Sąd zauważa, że ponieważ zarzuty skargi dotyczą naruszeń tak prawa procesowego, jak i materialnego, Sąd w pierwszej kolejności obowiązany jest do rozpoznania kwestii procesowych, bowiem tylko i wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje możliwość poprawnej wykładni przepisów prawa materialnego. Jednocześnie zastrzec należy, że zakres postępowania dowodowego zdeterminowany jest przez normę prawa materialnego stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia, gdyż to przesłanki w niej określone wyznaczają kierunek i ramy postępowania dowodowego.

Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Dokonując oceny stanu faktycznego, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem zgromadzony materiał dowodowy ma charakter pełny i wszechstronny a ponadto został ustalony z zachowaniem zasad procesowych określonych w przepisach Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy spełniające wymogi z art. 122 i art.187 §1 O.p. Organ podatkowy w zaskarżonym rozstrzygnięciu poddał analizie wszystkie dowody, a w uzasadnieniu przedstawił w sposób spójny i przekonujący jakim dowodom dał wiarę, a jakim i dlaczego, takiej wiarygodności odmówił, zgodnie z art. 210 § 1O.p. Podkreślić przy tym należy, że odmienna od woli skarżącej ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 191 O.p., tym bardziej, że strona, negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wskazanie określonych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego - nie przedłożyła żadnych wiarygodnych i materialnych dowodów potwierdzających, poza przedłożonymi fakturami, że usługi, udokumentowane spornymi fakturami VAT na łączną kwotę netto 346.000,00 zł w okresie 31.10.2014 r. - 22.12.2014 r. zostały wykonane przez firmę A.

Podkreślenia wymaga też, że zebrany materiał dowodowy został oceniony we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, zaś ocena dokonana przez organ w zaskarżonej decyzji zgodna jest z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego.

Organ odwoławczy przekonująco wywiódł w zaskarżonym rozstrzygnięciu istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązania podatkowego określającego Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. oraz prawidłowo zastosował obowiązującą normę prawa materialnego.

Wbrew twierdzeniom skargi, Organy podatkowe uwzględniły przy tym specyfikę działalności Skarżącego oraz charakter zakupionych usług – doradczych, consultingowych, marketingowych, usług pozyskiwania klientów oraz działań w zakresie PR.

W tym miejscu Sąd zauważa, że zasadnicza oś sporu między stronami koncentruje się wokół kwestii czy podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu powyższych usług, mających co do zasady charakter usług niematerialnych, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać także dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. Jeżeli zaś istnieją wątpliwości co do prawidłowości i rzetelności przedstawionych przez podatnika faktur, rachunków czy też dowodów zapłaty, czy organy podatkowe są uprawnione do "nałożenia" na podatnika obowiązku udowodnienia, że kwestionowana operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku.

Powyższe związane jest także z koniecznością rozstrzygnięcia czy skoro organy podatkowe mają, co do zasady, obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, to czy obowiązek ten jest nieograniczony i bezwzględny oraz czy w interesie strony leży zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących rzeczywiste wykonanie usług stwierdzonych fakturą.

Przy tak zakreślonej problematyce, w ocenie Sądu, rację ma organ odwoławczy podnosząc, że to na stronie Skarżącej istniał obowiązek dowodowy w zakresie udowodnienia, że sporne usługi zostały faktycznie wykonane, zaś dowód w postaci faktury jest niewystraczający do takiego uznania. Takie stanowisko nie przeczy treści art. 122 O.p., który to przepis wprawdzie nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje rozwinięcie w dalszych normach ww. ustawy regulujących postępowanie dowodowe. Niemniej jednak właśnie specyfika świadczonych w realiach sprawy usług i ich niematerialny charakter, polegający z reguły na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości, utrudnia, a niejednokrotnie czyni niemożliwym, poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Dlatego też, wbrew stanowisku Skarżącego, na organach podatkowych nie spoczywał nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów na potwierdzenie tezy podatnika w sytuacji, kiedy brak było stosownych dowodów w dokumentacji tak Skarżącego, jak i wykonawcy usług – firmy A. co do ich rzeczywistego przedmiotu oraz wysokości ich wyceny.

Sąd podkreśla, że sama okoliczność zawarcia umowy, czy to w formie pisemnej, czy dorozumianej, potwierdzonej wystawieniem faktur, nie jest takim dowodem. Musi istnieć konkretne potwierdzenie wykonania świadczenia i jego związku z czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że to podatnik musi wykazać, iż usługi niematerialne zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu, i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1425/06, z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2178/08).

Sąd dostrzega przy tym, że udokumentowanie takich usług może być utrudnione, gdyż usługi niematerialne mogą przybierać różną postać, a ich efekty mogą zaistnieć w odległym czasie, co zresztą podnosi Skarżący. Tym niemniej przyjęcie, że usługi zostały wykonane, a poniesione wydatki mają charakter kosztów podatkowych, musi mieć uzasadnienie w konkretnych zdarzeniach, np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata, efektów, itp. Sama okoliczność zawarcia umowy, potwierdzonej wystawieniem faktur, nie jest takim dowodem. Musi istnieć konkretne potwierdzenie wykonania świadczenia i jego związku z czynnościami opodatkowanymi. W takich sytuacjach wymagany jest współudział "beneficjenta" korzyści podatkowych w realizacji tego obowiązku.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd zauważa, że - wbrew sugestiom skargi - organy podatkowe nie zakwestionowały faktu współpracy K. z firmami W., R. czy też S.

Organy nie dały natomiast wiary twierdzeniu Skarżącemu, iż firma A. w sposób istotny (jeśli w ogóle) wpływała na relacje gospodarcze pomiędzy tymi podmiotami. Sąd takie stanowisko, w świetle zebranego materiału dowodowego potwierdza, tym bardziej, że sam Skarżący miał na ten temat znikomą wiedzę. Jak bowiem wynika z zeznania Skarżącego m.in. w dniu 27.07.2017 r. w charakterze świadka – odpowiadając na pytanie, w jakim zakresie świadczyła usługi firma A. na rzecz firmy K. w okresie 01.10.2014 r. - 31.12.2014 r. – Skarżący oświadczył, że "Nie pamięta dokładnie, w jakim zakresie wykonywane były usługi w zakresie PR, pozyskiwania klientów, doradztwo podatkowe, usługi consultingowe w zakresie planowania zakupu mediów usługi marketingowe". Skarżący nie potrafił także sprecyzować na czym polegały usługi świadczone przez J.G., oświadczając, że również "(...) Nie pamięta, był to szeroki wachlarz usług". Z kolei na pytanie "Czy usługi świadczone w tym czasie przez Panią J.G. zostały zrealizowane na dzień dzisiejszy? Co zostało zrealizowane?" wyjaśnił, że "Oczywiście. Np. PR jest tak szerokim tematem, że ciężko mi jest w dniu dzisiejszym powiedzieć jakie działania miały miejsce w 2014 r., są to działania które ciężko sklasyfikować i zapamiętać. (...) Pani J. załatwiła mi kontakty i zlecenia, np. do firm W. i R. Pani J. skontaktowała mnie z powyższymi firmami, ale nie pamiętam dokładnie z kim oraz do kogo Pani G. dała mi kontakt".

Skarżący nie potrafił nawet precyzyjnie odpowiedzieć na tak wydawałoby się oczywiste pytania, a mianowicie "Na czym polegały usługi doradcze świadczone przez firmę A. w okresie 01.10.2014 r. - 31.12.2014 r.", gdyż udzielił odpowiedzi, że "Nie pamiętam szczegółowo, wszystko w zakresie prowadzonej przeze mnie działalności i strategii, ale nie pamiętam co mi doradzała". Na pytanie zaś, "(...) jakie posiada Pan dowody w formie pisemnej/elektronicznej potwierdzające wykonanie ww. usług przez firmę Pani J.G.?" Skarżący jednoznacznie podał, że "Nie posiadam żadnych dowodów. Wszystko odbywało się w wyniku rozmowy telefonicznej bądź kontaktu osobistego" oraz "(...) Ile spotkań, gdzie, kiedy oraz z kim odbyło się w ramach wykonania ww. usług? Jak długo trwały te spotkania?" oświadczył, że "Z Panią J.G. spotkania odbyły się może 2 albo 1, nie pamiętam gdzie, trwające po 2 godziny".

Podkreślenia wymaga przy tym, że Organ podatkowy kilkukrotnie przesłuchiwał Skarżącego, licząc na złożenie konkretnych i precyzyjnych wyjaśnień co do przedstawionych wątpliwości, jednak nigdy takowych nie uzyskał. Swoistego rodzaju repliką tej aktywności czynności procesowych organu jest zarzut skargi dotyczący "zbytniej intensywności przesłuchań, powtarzania zadanych wcześniej pytań, zadawania pytań sugerujących czy też pytań niezwiązanych z przedmiotem przesłuchania", których to Sąd nie może uwzględnić i zaakceptować.

W nawiązaniu do części ogólnej rozważań - po raz kolejny przypomnieć bowiem należy – że to podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym i tym samym dowieść że wydatek odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu albowiem sama faktura, jak już to wyjaśniono wcześniej, nie jest dokumentem urzędowym i nie korzysta z domniemania prawdziwości.

Dlatego też, w tym kontekście, Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości.

Mając na uwadze powyższe oraz realia obrotu gospodarczego, Sąd podziela pogląd Organu odwoławczego, że trudno zaakceptować sytuację, w której Podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodu wydatki w kwocie 346.000,00 zł netto wskazując, że usługi doradztwa, świadczone w trakcie kilku spotkań z doradcą - wystawcą faktur kosztowych (w okresie 31.10.-22.12.2014 r.), polegały na ustnym przekazywaniu wiedzy Podatnikowi, a poza fakturami, umową oraz materiałami sporządzonymi na potrzeby innego podmiotu, nie ma żadnego materialnego dowodu ich wykonania.

Sąd dostrzega, że co prawda Skarżący w dniu 15.09.2014 r. zawarł z firmą A. Umowę ramową, której przedmiotem było świadczenie usług doradztwa w zakresie: PR, pozyskiwania klientów, planowania zakupów mediów, doradztwo podatkowe i doradztwo marketingowe, jednakże akta sprawy nie zawierają dowodów pozwalających stwierdzić, iż w wyniku nawiązanej pomiędzy ww. podmiotami współpracy, doszło do pozyskania przez Skarżącego chociażby jednego nowego klienta. Skarżący nie był także w stanie wskazać, jakie działania zostały sfinalizowane na podstawie ww. umów doradztwa, mimo, iż jak utrzymuje, zapłacił za nie kontrahentowi - J.G. w przeciągu niecałych trzech miesięcy 425.580,00 zł brutto. Podzielić też trzeba opinię Organu, że przedstawione przez Skarżącego raporty działań dotyczące współpracy z J.G. zawierają opisy zakresu usług/działań, które w rzeczywistości nie miały ciągu dalszego. Wiedza przekazana Skarżącemu przez J.G. nie ma materialnego potwierdzenia czy choćby utrwalenia w postaci notatek bądź konspektów ze spotkań. Fizycznymi dowodami kontaktów pomiędzy Skarżącym, a J.G. są jedynie faktury wystawione Podatnikowi przez firmę A. oraz dowody KP.

W ocenie Sądu, jako chybione uznać przy tym należy zarzuty skargi dotyczące bezpodstawnego włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania Skarżącego jako świadka w sprawie J.G., gdyż przesłuchanie takie nie stanowi naruszenia żadnej z zasad postępowania.

W ocenie Sądu, bezzasadne są też zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez dopuszczenie dowodów sprzecznych z przepisami prawa, tj. uzyskanych z naruszeniem art. 165b § 3 O.p. oraz art. 284b § 1 O.p. w zw. z art. 79 ust. 2 pkt 2 i art. 83 ust. 2 u.s.d.g.,

Sąd zauważa, że Skarżący ani w toku postępowania odwoławczego, ani w "powielonym" na tę okoliczność zarzucie skargi, nie wykazał, że przekroczenie określonego ustawowo limitu czasu trwania kontroli przedsiębiorcy nosi cechy uchybienia stwarzająceo podstawę do uwzględnienia zarzutu w zakresie odrzucenia wszystkich dowodów uzyskanych w toku kontroli podatkowej, jako zebranych z naruszeniem przepisów art. 79 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 83 ust. 2 u.s.d.g. w zw. z art. 165b § 3 O.p. oraz art. 284b § 1 O.p., a także art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 180 O.p.

Tymczasem, jak słusznie wskazał Organ, a Sąd stanowisko to akceptuje, do dni kontroli należy zaliczyć tylko te, w których pracownicy kontrolującego organu faktycznie przebywali w siedzibie przedsiębiorcy (por. wyrok NSA z 07.06.2017 r., sygn. akt II FSK 1418/15). Trzeba również zauważyć, że nawet przekroczenie terminu kontroli nie uzasadnia dyskwalifikacji dowodów uzyskanych w jej trakcie na podstawie art. 77 ust. 6 tej ustawy. Konieczne jest jeszcze wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyroki NSA: z 08.12.2016 r" sygn. akt I FSK 775/15; z 06.09.2018 r., sygn. akt II FSK 385/18).

W ocenie Sądu, niezasadny jest też zarzut skargi dotyczący "niepowołania biegłego "na okoliczność ustalenia, czy wynagrodzenie Pani J.G., należne za usługi świadczone na rzecz Pana K.L., było wynagrodzeniem rynkowym, czy też znacząco odbiegało do średniego wynagrodzenia za tego typu usługi" oraz zaniechanie niezbędnej do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy inicjatywy dowodowej na tę okoliczność.

Sąd wyjaśnia, że w istocie – zgodnie z art. 197 § 1 O.p. - w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą odpowiednią wiedzą niezbędną do wydania opinii.

W ocenie Sądu, zarzut ten w realiach rozstrzyganej sprawy jest jednak chybiony albowiem wskazany środek dowodowy nie był dla sprawy ani istotny, ani celowy. Jak już bowiem wskazano wcześniej, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, w tym dowody z zeznań świadków, wykazało fikcyjność zafakturowanych przez A. usług na rzecz K., a zatem przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia obowiązujących w branży cen rynkowych usług, opisanych na fakturach przez J.G., byłoby czynnością zbędną, powodującą jedynie przewlekłość postępowania i generującą nieuzasadnione jego koszty.

Sąd podkreśla, że zgodnie art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Z powyższego wynika, że aby wniosek o przeprowadzenie dowodu mógł zostać uwzględniony, strona wnioskując o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków winna wskazać, ustaleniu jakiej konkretnie okoliczności faktycznej dowód ten ma służyć. W świetle art. 188 O.p., odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna.

W znaczeniu powyższego przepisu, w ocenie Sądu, wszystkie zgromadzone w sprawie materiały stanowią dowody w sprawie i jako takie zostały uwzględnione i poddane ocenie, łącznie. Dotyczy to również m.in. zeznań Skarżącego oraz J.G., w tym także kserokopii prowadzonego przez w/wym terminarza.

Zebrany materiał, zdaniem Sądu, rozpatrzony został przez organ odwoławczy w sposób wyczerpujący, zgodny z zasadami logicznego rozumowania, wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego. Okoliczność, iż wyciągnięte przez organ odwoławczy wnioski nie spełniają oczekiwań Skarżącego, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania ich za nietrafne.

Z przepisu art. 181 O.p. wynika, iż ustawa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu podatkowym (najczęściej prowadzonym wobec kontrahenta podatnika) a nawet w postępowaniu karnym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Korzystanie z tych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. np. wyroki z dnia 24.09.2008 r. I FSK 1128/07, z dnia 29.01.2009 r. I FSK 1916/07, z dnia 24.02.2009 r. I FSK 1975/07, z dnia 29.06.2010 r. I FSK 586/09, z dnia 28.04.2010 r. I FSK 121/09, z dnia 29.10.2010 r. I FSK 2045/08, z dnia 03.07.2013 r. I FSK 1248/12).

W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, w ocenie Sądu, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych są bezzasadne.

W ocenie Sądu organy podatkowe w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, opierając się na zebranym obszernym materiale dowodowym, ocenionym we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Ocena dokonana przez organ zgodna jest z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego.

Wbrew zarzutom skargi podjęto wszelkie niezbędne działania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, opierając się na zebranych w toku prowadzonego postępowania dowodach. Dodać przy tym należy, że organ odwoławczy – wbrew twierdzeniom skargi – rozpoznał sprawę po raz kolejny merytorycznie – czemu dał wyraz w zaskarżonym rozstrzygnięciu oraz odnosząc się do wszystkich zarzutów odwołania.

Jak też podkreślono wcześniej, organ odwoławczy w sposób prawidłowy dokonywał także oceny zebranych dowodów, tj. zgodnie z art. 191 O.p. , w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie są sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Taki sposób rozumienia tej zasady postępowania akceptuje też doktryna, podkreślając brak związania organu podatkowego regułami dowodowymi i istotną rolę jego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy równoczesnym uwzględnieniu wiedzy, doświadczenia życiowego i reguł logiki (por. Komentarz – Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S.Babiarz B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydaw. LexisNexis – W-wa 2004, str. 529 i następne).

Zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p., a jej uzasadnienie jest wyczerpujące oraz spełniające wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.

Przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, jako bezpodstawny uznać należy zarzut prawa materialnego.

Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie ulega wątpliwości, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Skoro w przedmiotowej sprawie zostało prawidłowo wykazane, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to tym samym zarzut naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego uznać należało za bezpodstawny.

W świetle powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił