Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 182/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 114a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 46
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Dnia 29 sierpnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2012 roku przy udziale ---- sprawy ze skargi A sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe za okres od 1 stycznia 2007 roku do 31 grudnia 2007 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że wymieniona wyżej decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz strony skarżącej 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzja Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia "A" Sp. z o.o. z/s w P. ( zwanej dalej Stroną, Skarżącą) jako dzierżawcy nieruchomości solidarnej odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B" ( Dalej "B", Podatnik) w podatku od nieruchomości za okres od 01-01-2007r. do 31-12-2007r. w kwocie 97.744, 00 zł, i orzekło o odpowiedzialności podatkowej solidarnej z Strony za zaległości podatkowe Podatnika z tytułu podatku od nieruchomości za okres 1.01.2007r. do dnia 31.12.2007r. w kwocie 66.931 zł.

Burmistrz K. ustalił, że Strona w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. była dzierżawcą nieruchomości położonych w K. przy ul. F[...] [...] na mocy umowy dzierżawy z dnia [...] 2006 r. Przedmiotem tejże umowy są następujące nieruchomości:

część działki nr [...]/[...] o powierzchni 500 m2

część działki nr [...]/[...] o powierzchni 300 m2

działka nr [...]/[...] o powierzchni 3.568,00 m2

działka nr [...]/[...] o powierzchni 877,40 m2.

W umowie dzierżawy określono przedmiot dzierżawy i cel dzierżawy tj. prowadzenie działalności przez Dzierżawcę.

Zdaniem organu podatkowego I instancji umowa łącząca strony spełnia wymogi dotyczące umowy dzierżawy stąd też organ ten uznał, że umowa ta może być przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności za zadłużenia podatkowe.

Od decyzji tej strona złożyła odwołanie zarzucając, iż decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 114a § 1 i 1a Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na :

– orzeczeniu o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Podatnika w zakresie nieruchomości, dzierżawionych jedynie w części,

– orzeczeniu o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Podatnika pomimo braku ustalenia kręgu dzierżawców i użytkowników nieruchomości wobec których powinno zostać wszczęte równolegle postępowanie o orzeczeniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki.

Zdaniem strony zaskarżona decyzja narusza również przepisy normujące postępowanie podatkowe tj. art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez :

– niewyjaśnienie w sposób wystarczający stanu faktycznego istniejącego w sprawie w szczególności poprzez brak podjęcia działań zmierzających do ustalenia kręgu osób odpowiadających za zaległości "B" jako dzierżawcy lub użytkownicy nieruchomości,

– naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

– brak uzasadnienia faktycznego decyzji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało podniesione zarzuty za częściowo uzasadnione.

SKO uznało, że w sprawie istniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności Strony za zobowiązania Podatnika. W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania art. 114a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008r. W przepisie tym ustawodawca określił przesłanki warunkujące zastosowanie wobec osób trzecich solidarnej odpowiedzialności z podatnikiem będącym właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym nieruchomości. Odpowiedzialnością tą zostały objęte osoby trzecie będące dzierżawcami lub użytkownikami nieruchomości, jedynie w zakresie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania wydzierżawianych i użytkowanych nieruchomości, w odniesieniu do zaległości podatkowych powstałych podczas trwania dzierżawy lub użytkowania. Organ I instancji ustalił, bowiem, że Podatnik zawarł ze Stroną umowę dzierżawy Organ I instancji ustalił, że w sprawie był tylko jeden dzierżawca nieruchomości będących własnością Podatnika, co na odzwierciedlenie w protokole kontroli z dnia [...] 2009r. W toku postępowania podatkowego prowadzonego w I i II instancji (trzykrotnie) strona nie wskazała, że nieruchomości będące przedmiotem umowy dzierżawy z dnia [...] 2006r. objęte zaskarżoną decyzją były wydzierżawiane innym podmiotom niż Strona oraz nie przedstawiła na to żadnych dowodów. Zatem zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej Organ odwoławczy uznał za gołosłowny i bezzasadny.

SKO za uzasadniany uznało natomiast zarzut strony, że organ I instancji naruszył art.114 a Ordynacji podatkowej orzekając o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Podatnika w zakresie nieruchomości, dzierżawionych jedynie w części.

Powołując się na wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP zasadę, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie SKO wywodziło, że przepis ustawy musi określać w sposób jednoznaczny zakres podmiotowy i przedmiotowy ponoszenia ciężarów publicznych. Dokonując wykładni językowej przepisu art. 114 a Ordynacji podatkowej SKO wywodziło, że ustawodawca objął odpowiedzialnością dzierżawców i użytkowników nieruchomości. Z powołanego przepisu wynika, że odpowiedzialność ta związana jest z posiadaniem i użytkowaniem nieruchomości podatnika. Nadto przepis art. 114 a stanowi wyraźnie odpowiedzialności dzierżawcy nieruchomości, a nie jej części. Pojęcie nieruchomości zdefiniowane jest w art. 46 kodeksu cywilnego. Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny przedmiot własności. Zakres podmiotowy osób trzecich został w tym przepisie zawężony przedmiotowo a mianowicie obejmuje on wyłącznie dzierżawców lub użytkowników nieruchomości. Nie obejmuje więc dzierżawców lub użytkowników części nieruchomości a także ruchomości czy nawet przedsiębiorstwa.

W ocenie SKO strona była w przypadku działek gruntu: nr [...]/[...], nr [...]/[...] i nr [...]/[...] dzierżawcą jedynie części tych działek (części nieruchomości). Oznacza to, że w przypadku dzierżawy części tych działek nie zostanie wypełniona hipoteza normy prawnej uregulowanej w art 114 a Ordynacji podatkowej. W rezultacie strona, jako dzierżawca części tych działek gruntu (oraz znajdujących się na nich budynków) nie odpowiada solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007r. wynikające z opodatkowania tych działek gruntu oraz posadowionych na nich budynków podatkiem od nieruchomości. Odnośnie działki gruntu nr [...]/[...] o powierzchni 3568 m2 (zabudowanej budynkiem - [...] o powierzchni użytkowej 3500 m2 ) organ uznał, że stanowi ona odrębną nieruchomość, która została stronie wydzierżawiona na podstawie umowy z dnia [...] 2006r. w całości. Zatem zakres odpowiedzialności strony - solidarnej z podatnikiem -jako dzierżawcy obejmuje wyłącznie zaległość podatkową w podatku od nieruchomości powstałą w 2007r. z tytułu opodatkowania podatkiem od nieruchomości działki gruntu (nieruchomości) nr [...]/[...] o powierzchni 3568 m2 oraz budynku - [...] o powierzchni użytkowej 3500 m2 (posadowionego na tej działce).

Wobec tego Organ II instancji dokonał obliczenia kwoty, za którą Strona ponosi odpowiedzialność dokonując wyliczenia podatku według obowiązujących stawek od stosownej powierzchni gruntów i budynków.

W skardze na powyższa decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Strona zarzuciła:

naruszenie art. 122, 187 § 1, 191 i 199a § 1 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia działań w celu ustalenia rzeczywistego charakteru prawnego łączącej skarżącego Podatnikiem umowy z dnia [...] 2006r., które doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż ta czynność prawna miała charakter umowy dzierżawy, a w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania normy art. 114a Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie,

naruszenie art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia odpowiednich działań w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także niedostateczną ocenę materiału dowodowego prowadzącą do błędnego ustalenia, iż skarżący w roku 2007 dzierżawił od "B" sp. z o.o. nieruchomość w postaci działki o oznaczeniu ewidencyjnym nr [...]/[...], co również doprowadziło do niewłaściwego zastosowania normy art. 114a Ordynacji podatkowej

brak podstawy prawnej oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez uzasadnienia faktycznego odnośnie "obliczenia" wysokości kwoty zobowiązania będącej przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, które powoduje brak możliwości oceny jego zasadności, w szczególności pod katem warunku, iż orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej odnosi się do już wcześniej powstałego, konkretnie ujmowanego podatnika,

błędną interpretację art. 114a o.p. polegająca na uznaniu, iż norma ma zastosowanie do byłych dzierżawców, podczas gdy prawidłowa jego wykładnia pozwala na orzeczenie o odpowiedzialności jedynie dzierżawcy pozostającego takim stosunku w dniu wydania decyzji.

W uzasadnieniu skargi Strona wywodziła w pierwszej kolejności, że pomimo zewnętrznych znamion umowy dzierżawy, zawarta w dniu [...] 2006r. pomiędzy Skarżącą a Podatnikiem umowa ma w rzeczywistości charakter umowy najmu, gdyż oddany skarżącemu do używania w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (§ 3 pkt. 1 umowy z dnia [...] 2006r.) przedmiot w postaci zabudowanej działki nr [...]/[...], sam w sobie pożytków przynosić Okoliczności dotyczące zawartej umowy, w szczególności jej cel, świadczą wręcz o tym, że właściwym jej przedmiotem była możliwość wykorzystania budynku. Hala przemysłowa mogła natomiast stanowić przedmiot najmu, nie zaś dzierżawy. Wynika to z faktu, że część przedsiębiorstwa skarżącego (tu: hala [...]) sama z siebie nie przynosi dochodów. Z tego też względu doktryna cywilistyczna za przedmiot umowy dzierżawy uważa takie składniki mienia, jak: prawo do przedsiębiorstwa stanowiącego zorganizowaną całość, grunty rolne, pensjonaty, biurowce, papiery wartościowe, domy wczasowe. Budynki, lokale i maszyny mogą być wyłącznie przedmiotem - najmu, a nie dzierżawy.

W dalszej kolejności Skarżąca wywodziła, że nieprawidłowo w decyzji ustalono, że działka nr [...]/[...] stanowi odrębna nieruchomość.

Powołując z art. 46 § 1 k.c oraz poglądy wyrażane w orzecznictwie i doktrynie wywodziła, że kryterium wyodrębnienia nieruchomości stanowi jej własność. Zatem fakt utworzenia dla nieruchomości księgi wieczystej jest wymogiem formalnym jej wyodrębnienia, pozwalającym uwzględnić prawo własności, jako kryterium wpływające na to wyodrębnienie. Rozumienie nieruchomości, której wydzielenie związane jest immanentnie z faktem prowadzenia księgi wieczystej. Nieruchomość natomiast składać się może z działek ewidencyjnych, budynków oraz lokali (część C.3). Tytułem prawnym, z którym łączy się obowiązek podatkowy może być natomiast, bądź to własność, bądź użytkowanie wieczyste, albo też posiadanie (część C.2) odnoszone do całej nieruchomości.

Treść księgi wieczystej nr [...] wskazuje, że nieruchomość gruntowa, dla której jest ona prowadzona, składa się z trzech działek ewidencyjnych: nr [...]/[...], nr [...]/[...] oraz nr [...]/[...]. Prowadzi to do wniosku, że organ podatkowy w sposób nieuprawniony potraktował, jako nieruchomość, z której domniemaną dzierżawą łączy się odpowiedzialność osoby trzeciej, działkę gruntu nr [...]/[...].

Ponadto Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja nosi znamiona określenia osobie trzeciej "własnego" podatku, nie zaś orzeczenia odpowiedzialności za dług podatnika. Decyzja ta powołuje się wprawdzie na źródło odpowiedzialności w postaci decyzji określającej zobowiązanie Podatnikowi w podatku od nieruchomości za rok 2007. Jednocześnie jednak organ podatkowy dokonuje swoistego wymierzenia długu podatkowego, poprzez operację obliczenia zobowiązania przy użyciu określonych stawek. Zakwestionowania w zakreślonym powyżej kontekście wymaga nie tylko samo zastosowanie takiej operacji, ale i także brak jakiegokolwiek uzasadnienia faktycznego w tym zakresie. W ocenie Skarżącej wynika to z wadliwości samej decyzji określającej wymiar podatku podatnikowi, która nawet nie wymienia nieruchomości, z którymi wiąże wysokość zobowiązania podatkowego.

Niezależnie Skarżąca podniosła, że w art. 114a Ordynacji podatkowej jest mowa o dzierżawcy, nie zaś o byłym dzierżawcy. W rozpatrywanej sprawie skarżącego nie łączy już z podatnikiem umowa z dnia [...] 2006r.

W odpowiedzi na Skargę Samorządowego Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi wywodziło, że niewątpliwie wydzierżawione stronie grunty wraz z posadowionymi na nich budynkami zostały oddane do używania w celu przynoszenia pożytków z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, co wynika wprost z § 3 ust.1 tej umowy, a strona przyznała ten fakt w odwołaniu.

Ponadto, w ocenie Kolegium rozumienie definicji nieruchomości w jej ujęciu wieczystoksięgowym nie jest tożsame z rozumieniem nieruchomości na tle prawa rzeczowego wymagającego ustalenia granic nieruchomości i właściciela.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie podniesione zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, a mianowicie, iż została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu.

Przedmiotem sporu jest orzeczenie odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania "B" sp. z o.o. z tytułu podatku od nieruchomości, przy czym Skarżąca kwestionuje zarówno podstawę orzeczeni o odpowiedzialności, zarzucając, iż nie jest dzierżawcą nieruchomości należących do podatnika jak i zakres tej odpowiedzialności wskazując, że wymienione w decyzji działki nie stanowią całej nieruchomości. Niesporne jest przy tym, że w zakresie trzech wymienionych w decyzji działek geodezyjnych przedmiotem dzierżawy są jedynie części nieruchomości, co wyłącza orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej w tym zakresie.

Odnośnie pierwszej z podniesionych kwestii w ocenie Sadu stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. W tym zakresie organy dokonały oceny umowy z dnia [...] 2006 uznając, że jest to umowa dzierżawy. Przedmiotem umowy było oddanie do używania – jak słusznie wskazuje skarżąca w istocie hal fabrycznych, w którym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 693 § 1 kc przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W ocenie Sądu, zawarta umowa nosi w istocie cechy umowy dzierżawy. Niewątpliwie pomieszczenie fabryczne zostało oddane do używania w celu przynoszenia pożytków z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej – wynika to jednoznacznie z zapisu § 2 pkt 1 umowy, który określa uprawnienia dzierżawcy, jako używanie i pobieranie pożytków a także z § 3 pkt 4 pozwalającego na oddanie przedmiotu dzierżawy w poddzierżawę i najem.

Oceniając natomiast drugiego z podniesionych zarzutów, to jest nieprawidłowego ustalenia, co jest przedmiotem dzierżawy w ocenie Sądu nie można w tym zakresie uznać stanu faktycznego za należycie wyjaśniony.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, iż jedną z naczelnych zasad państwa prawa, wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP jest, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Zatem przepis ustawy musi określać w sposób jednoznaczny zakres podmiotowy i przedmiotowy ponoszenia ciężarów publicznych. W polskim systemie prawnym odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika uregulowana została w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność ta zawiera zamknięty katalog podmiotów, których ta odpowiedzialność dotyczy. Przepisy art. 107-117a Ordynacji podatkowej określają nie tylko zakres podmiotowy, ale również przesłanki, które muszą zaistnieć w momencie orzekania o odpowiedzialności, aby odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika mogła zaistnieć, jak również określają rodzaj należności, którymi ustawodawca obciąża osobę trzecią i jaki okres obejmuje odpowiedzialność.

Powołany wyżej przepis art. 114 a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że osobami trzecimi, na które może być przeniesiona odpowiedzialność podatkowa podatnika, w przypadku nie wywiązania się z obowiązku podatkowego jest dzierżawca lub użytkownik nieruchomości. "Orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej następuje w formie decyzji, która ma charakter konstytutywny. Tworzy się nowy stosunek prawny, w którym podmiotem jest osoba trzecia. W postępowaniu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na dzierżawcę, czy użytkownika organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia, czy osoba trzecia, wobec której wszczęto postępowanie spełnia przesłanki odpowiedzialności za cudzy dług podatkowy. (...) przepis art. 114 a stanowi wyraźnie o odpowiedzialności dzierżawcy nieruchomości, a nie jej części. Pojęcie nieruchomości zdefiniowane jest w art. 46 kodeksu cywilnego. Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny przedmiot własności. A. Mariański, Dzierżawca (najemca) w podatkach od nieruchomości, rolnym i leśnym Finanse Komunalne 1999, s. 31 oraz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2006, s. 453)." (wyrok wsa w Poznaniu z dnia 21.02.2008 sygn. akt I SA/Po 1473/07)

Na tle brzmienia art. 114 a Ordynacji podatkowej niewątpliwym jest także, że odpowiedzialność dzierżawcy, jako osoby trzeciej dotyczy tylko tych zaległości podatkowych, które dotyczą dzierżawionej nieruchomości. Nie dotyczą natomiast odpowiedzialności za inne długi podatkowe wydzierżawiającego.

Wobec tego, dla orzekania o zakresie odpowiedzialności konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, jakiej nieruchomości dotyczą długi wydzierżawiającego, a więc zbadanie czy był on podatnikiem z tytułu własności jednej czy wielu nieruchomości, zdefiniowanie wszystkich tych nieruchomości i niewątpliwe ustalenie, z która z nich związany jest dług podatkowy oraz która i w jakiej części była wydzierżawiona.

Podkreślić przy tym należy, że pojęcie działki ewidencyjnej występujące w ustawie z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity, Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.) służy wymogom ewidencji i klasyfikacji gruntów lecz nie jest tożsame z pojęciem nieruchomości, o jakim mowa w przepisie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz.U. z 2006 r. nr 121 poz. 844). Odwołać się tu należy do ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity, Dz. U. z 2003 r., Nr 261, poz. 2603 ze zm.). art. 4 stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

- nieruchomości gruntowej - należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności

- działce gruntu - należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Zatem w skład nieruchomości gruntowej może wchodzić więcej niż jedna działka.

Natomiast art. 46 § 1 Kodeksu Cywilnego stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Przepis ten odnosi się tak do nieruchomości, dla których prowadzone są księgi wieczyste, jak i dla nieruchomości, dla których nie urządzono ksiąg wieczystych.

Art. 24 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jednolity, Dz. U. z 2001 r., Nr 124, poz. 1361 ze zm.) stanowi, że dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Przepis ten określa tzw. wieczystoksięgowy model nieruchomości (por. komentarz do art. 46 kodeksu cywilnego, M. Bednarek, Mienie. Komentarz do art. 44-55 (3) Kodeksu cywilnego, Zakamycze, 1997).

Wg komentarza do art. 46 kodeksu cywilnego (Dz. U.64.16.93), (w:) A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska-Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T.Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, LEX, 2009 "dwie niezabudowane działki gruntu graniczące ze sobą i należące do tego samego właściciela, dla których jest prowadzona jedna księga wieczysta, uznawane są za jedną nieruchomość gruntową, a stanowiące własność tej samej osoby i graniczące ze sobą działki gruntu objęte oddzielnymi księgami wieczystymi są odrębnymi nieruchomościami w rozumieniu art. 46 § 1 k.c. Odrębność tę tracą w razie połączenia ich w jednej księdze wieczystej."

Natomiast wg komentarza do art. 46 kodeksu cywilnego (w:) B. Giesen, W.J. Katner, P. Księżak, B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, R. Majda, E. Michniewicz-Broda, T. Pajor, U. Promińska, M. Pyziak-Szafnicka, W. Robaczyński, M. Serwach, Z. Świderski, M. Wojewoda, Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz, LEX, 2009, "Wyodrębnienie gruntów następuje w razie założenia dla nich indywidualnie ksiąg wieczystych, choćby należały do jednego właściciela. Zgodnie z nadal aktualnym wyrokiem SN z dnia 23 września 1970 r., II CR 361/70, OSNC 1971, nr 6, poz. 97, wpisanie nabytych działek do dwóch ksiąg wieczystych decyduje, że stanowią dwie nieruchomości".

W uchwale z dnia 17 kwietnia 2009 r. Sąd Najwyższy w sprawie sygn. akt III CZP 9/09 stwierdził "Zestawiając treść art. 46 § 1 k.c. i art. 24 u.k.w.h., za trafne należy uznać wieczystoksięgowe rozumienie pojęcia nieruchomości, wyrażające się w formule "jedna księga wieczysta - jedna nieruchomość" (podkreślenie własne) i dalej "W stanie faktycznym niniejszej sprawy poszczególne działki są - jak się wydaje - wyodrębnione tylko geodezyjnie. Nadanie działkom odrębnych numerów geodezyjnych nie wywołuje skutków cywilnoprawnych; jeżeli takie działki objęte są jedną księgą wieczystą to bez względu na sposób rozumienia pojęcia nieruchomości składają się na jedną nieruchomość".

"W przypadku nieruchomości wieczystoksięgowych o istnieniu, liczbie nieruchomości oraz ich zakresie przedmiotowym decyduje treść księgi wieczystej Reasumując, (...), że przedmiotowe działki gruntu graniczące ze sobą i będące w posiadaniu tego samego podmiotu, dla których prowadzona jest jedna księga wieczysta stanowią jedną nieruchomość."( wyrok wsa w Gdańsku z dnia 31.03.2010 r sygn.. akt II SA/Gd 86/10 LEX nr 576274)

"1. Pod pojęciem nieruchomości gruntowej rozumie się grunt wraz z częściami składowymi (z wyłączeniem budynków i lokali), jeżeli jest odrębnym przedmiotem własności i może stanowić samodzielny przedmiot obrotu prawnego. 2. Założenie księgi wieczystej dla jednej działki czyni ją odrębnym przedmiotem własności w stosunku do innych gruntów tego samego właściciela, który może posiadać kilka działek sąsiadujących ze sobą " (wyrok NSA z 13.11.2009 sygn. I OSK 165/09 LEX nr 588768).

Podobne stanowisko wyrażano także w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który wielokrotnie wskazywał, że "Nieruchomość gruntowa rozumiana jako część powierzchni ziemskiej stanowiąca odrębny przedmiot własności (por. art. 46 k.c.) może składać się z jednej lub kilku działek gruntu. Jeżeli składa się z jednej działki to wówczas uprawnione jest zamienne używanie tych pojęć (przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość oznaczona jako działka nr ...), jeżeli zaś składa się z kilku działek, to przedmiotem sprzedaży może być albo cała nieruchomość albo część nieruchomości wydzielona w postaci działki." (wyrok SN z 23.11.2004 r sygn. akt I CK 261/04 LEX nr 589942). A jednocześnie "Stanowiące własność tej samej osoby i graniczące ze sobą działki gruntu objęte oddzielnymi księgami wieczystymi są odrębnymi nieruchomościami w rozumieniu art. 46 § 1 k.c. Odrębność tę tracą w razie połączenia ich w jednej księdze wieczystej." (postanow. SN z 30.10.2003r sygn. akt IV CK 114/02 OSNC 2004/12/201)

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok wsa w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810).

W niniejszej sprawie organy nie uczyniły zadość tym obowiązkom nie ustalając w pierwszej kolejności, jakich nieruchomości dotyczą zaległości podatkowe będące przedmiotem orzekania.

Okoliczność ta nie wynika ani z decyzji z dnia [...] 2008r nr [...] określające "B" sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od nieruchomości, ani z innych materiałów w sprawie. W decyzji powołane są wprawdzie akty notarialne, lecz na ich podstawie ustalono jedynie, że podatnik jest właścicielem nieruchomości położonych w określonej lokalizacji nie wynika jednakże ile jest tych nieruchomości i jak są oznaczone.

Także ze zgromadzonych w aktach sprawy kopi aktów notarialnych wynika, że w okresie poprzedzającym rok podatkowy 2007 "B" sp. z o.o. nabywała i zbywała poszczególne nieruchomości, nie wynika z nich jednakże, aby była z tytułu posiadania tych nieruchomości podatnikiem w 2007r.

Dane takie mogły zostać ustalone wyłącznie na podstawie odpowiednio ksiąg wieczystych i ewidencji nieruchomości według stanu na 2007 r

Ustaleń w tym zakresie brak także w zaskarżonej decyzji jak i w decyzji organu I instancji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej, jako dzierżawcy.

Organy w istocie nie ustaliły także, jakie nieruchomości były dzierżawione prze Skarżącą, ograniczając się do przywołania numerów działek geodezyjnych, które – jak wskazano wyżej- mogą stanowić zarówno odrębne nieruchomości jak i wchodzić w skład większych całości.

Na podstawie takich ustaleń faktycznych nie sposób ocenić, czy prawidłowo określono zakres odpowiedzialności skarżącej, skoro nie istnieje możliwość porównania przedmiotu opodatkowania – posiadanych przez "B" sp. z o.o. nieruchomości - z przedmiotem dzierżawy, a co zatem idzie kontroli, czy zadłużenie dotyczy tych samych nieruchomości. Braki w tym zakresie uniemożliwiają także ocenę czy Skarżąca jest w istocie dzierżawca całej nieruchomości czy tylko jej części.

Bezprzedmiotowe są też rozważania poczynione w odpowiedzi na skargę dotyczące rzeczowego i wieczystoksięgowego rozumienia nieruchomości, skoro w postepowaniu nie poczyniono ustaleń pozwalających odnieść je do stanu faktycznego.

W ponownym postepowaniu organy winny, więc w pierwszej kolejności ustalić – na podstawie stosownych ewidencji oraz treści ksiąg wieczystych -, jakich nieruchomości dotyczy zadłużenie Podatnika i jakie nieruchomości ( w znaczeniu wyżej wskazanym) dzierżawiła od niego Skarżąca. Dopiero w dalszej kolejności konieczna będzie ocena czy skarżąca jest dzierżawcą odpowiedzianym za zobowiązania zgodnie z art. 114a Ordynacji podatkowej i – na koniec- ustalenie, jaka jest wysokość zaległości dotycząca poszczególnych nieruchomości, a więc jaki jest zakres odpowiedzialności skarżącej.

Odnosząc się natomiast do ostatniego z zarzutów- to jest wygaśnięcia umowy dzierżawy- wskazać należy, że jest to nowa okoliczność nie ujawniona w toku postepowania i nie wynikająca ze zgromadzonego materiału w sprawie, wobec czego nie może być przedmiotem oceny na obecnym etapie postepowania, zgodne ze wskazanym na wstępie zakresem kontroli sądowo administracyjnej.

Reasumując, na skutek wskazanych na wstępie naruszeń przepisów o postępowaniu Sąd uznał, iż organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w zakresie wysokości przychodów roku podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz Skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz. 1349.).

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia aktu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może on być wykonywany.