Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 923/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. B.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 243/06 w sprawie ze skargi L. B.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na wskazany podatek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. B. - K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lutego 2007 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Bk 243/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. oddalił skargę L. B. - K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 kwietnia 2006 r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok oraz odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na wskazany podatek.

Z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy będącego podstawą faktyczną orzeczenia wynika, że w wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do nich wydatków na zakup oleju napędowego udokumentowanych 78 fakturami VAT, w których jako sprzedawca wskazana była stacja paliw "F." Spółka jawna. Organ kontroli ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, ich posiadanie i uwzględnienie w dokumentacji księgowej miało umożliwić ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków w rzeczywistości poniesionych na nabycie oleju opałowego, zakupionego w firmie E. Organ uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie, w związku z czym nie stanowi dowodu w zakresie zaewidencjonowanych w niej w 2001 r. kosztów zakupu paliwa do samochodów ciężarowych. Podstawę opodatkowania określono na podstawie danych wynikających z księgi oraz w drodze oszacowania dokonanego w oparciu o przepis art. 23 § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako O.p.). Przedmiotem szacowania były koszty uzyskania przychodu.

W następstwie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 8 grudnia 2005 r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na wskazany podatek.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 25 kwietnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów podważających wiarygodność zeznań M. O. - pracownika Spółki "F.". Wskazał, że zeznania świadka w postępowaniu podatkowym są zbieżne z zeznaniami złożonymi w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w B. i potwierdzały fakt wystawiania przez niego "pustych" faktur, rzekomo mających dokumentować zakup oleju napędowego na stacji F. Podniósł także, że rozbieżności między zeznaniami pracownika stacji paliw i pracowników skarżącego zostały szczegółowo rozważone przez organ dokonujący ich oceny pod kątem ich wiarygodności.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której podniósł zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14,poz. 176 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.o.d.f.) poprzez odebranie prawa do wliczenia w ciężar kosztów wydatków na zakup paliwa, art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów, art. 122 O. p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, art. 187 §1 O. p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia, art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, w tym przesłuchań świadków w osobach pracowników stacji paliw "F.".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie uznając podniesione zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., powołanej dalej w skrócie p.p.s.a.) oddalił skargę.

Stwierdził, że odmawiając skarżącemu prawa do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów organy wskazały jako kluczowy dowód zeznania pracownika stacji paliw "F."- M. O., złożone w dniu 30 września 2005 r. Sąd przytoczył zeznania świadka. Podał on, że sporządził wszystkie okazane mu faktury, również te, w których jako wystawców podano innych pracowników stacji oraz potwierdził, że faktury te nie dokumentują faktycznej sprzedaży paliwa i zostały przez niego wystawione dla skarżącego za wynagrodzeniem w wysokości 5 groszy od litra paliwa ujętego w fakturach.

Sąd ocenił, że argumentacja organu odwoławczego dotycząca wiarygodności zeznań złożonych przez świadka jest logiczna i pozostaje w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego. Wskazał, że zeznania świadka z dnia 30 września 2005 r. są zbieżne z jego wyjaśnieniami złożonymi w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B. Sąd podkreślił, że M. O. wyrokiem Sądu Rejonowego w B. III Wydział Karny z dnia 25 kwietnia 2006 r. (sygn. akt III K 4502/05), został prawomocnie skazany, m.in. za poświadczenie nieprawdy poprzez wielokrotne wystawienie faktur VAT na zakup oleju napędowego przez firmę należącą do skarżącego. Następnie Sąd przytoczył treść art. 11 p.p.s.a. i wskazał, że przepis ów wyklucza dokonanie przez Sąd odmiennych ustaleń co do popełnienia przez świadka przestępstwa polegającego na poświadczeniu nieprawdy w fakturach VAT wystawionych pod szyldem stacji paliw "F.".

W ocenie Sądu wiarygodność zeznań świadka potwierdzają także inne dowody zgromadzone w trakcie kontroli, w tym m.in. to, że pod numerami i w terminach wystawienia faktur, na których widnieje jako nabywca oleju napędowego firma skarżącego, znajdują się kopie faktur wystawionych na rzecz innych podmiotów gospodarczych, a także wyjaśnienia J. B. dotyczące okoliczności sporządzenia zestawienia zakupów paliwa, mającego potwierdzić tankowanie samochodów na stacji "F.". Również pozostali pracownicy stacji paliw "F." zeznali, iż nie wystawiali i nie podpisywali zakwestionowanych faktur. Ponadto z zeznań współwłaściciela spółki "F." K. G. wynika, że kwestionowane faktury VAT nie zostały wystawione przez stację paliw. Zeznania tych świadków różnią się od zeznań złożonych w toku postępowania podatkowego przez skarżącego i część pracowników jego przedsiębiorstwa. Biorąc jednak pod uwagę podnoszone wyżej okoliczności związane ze skazaniem M. O., Sąd uznał, że organy skarbowe prawidłowo, logicznie i zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów zinterpretowały oraz oceniły te zeznania.

Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, które przyjęły, że skarżący kupował olej opałowy, a faktury ze stacji "F." miały jedynie umożliwić ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków poniesionych w rzeczywistości na zakup oleju opałowego. Powyższą tezę potwierdza fakt, że skarżący nie ujmował w ewidencjach księgowych kosztów zakupu oleju opałowego z firmy "E.".

Sąd zaakceptował wybraną przez organy podatkowe metodę oszacowania. Uznał, że działania organów w tej kwestii były obiektywne i bezstronne, zmierzające do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego, a podstawę oszacowania określono z uwzględnieniem postulatu wynikającego z art. 23 § 5 O.p., tj. w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Przyjęto, że skarżący w rzeczywistości zakupił olej opałowy w ilości 330.314 litrów (ilość oleju wyszczególniona w 78 spornych fakturach).

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił też pozostałych zarzutów skargi. Ocenił, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 199a § 3 O. p. W przedmiotowej sprawie w świetle prawomocnego wyroku skazującego M. O. i zgromadzonego materiału dowodowego nie ma wątpliwości, iż pomiędzy skarżącym a spółką F. nie miały miejsca transakcje sprzedaży oleju napędowego.

Za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego dotyczących przesłuchania M.O., W. R. kierowcy zatrudnionego w przedsiębiorstwie skarżącego, M. T. i J. W., pracowników firmy "F.". W większości wnioski te sprowadzały się do ponownego ich przesłuchania na okoliczności, które były już przedmiotem ich zeznań, odebranych w obecności pełnomocnika skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej przekonywująco też uzasadnił, iż zeznania W.R. nie wniosłyby nic nowego do sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., Sąd stwierdził, że ocena spornych wydatków dokonana przez organ podatkowy nie jest dowolna.

Reasumując Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa oraz że organy podatkowe właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniósł L. B. - K. zaskarżając ów wyrok w całości.

Wskazując jako podstawę art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1u.p.d.o.f. przez uznanie, że podatnik nie miał prawa wliczyć w ciężar kosztów wydatków związanych z zakupem paliwa.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 121, art. 122 art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p. i które skutkowały ustaleniem przez te organy błędnego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez Sąd, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca

2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.,zwanej dalej w skrócie u.u.s.a. przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, przez uznanie, że podatnik nie nabywał oleju napędowego w stacji paliw "F.", a posiadane przez niego faktury zakupu oleju napędowego odzwierciedlają fikcyjne transakcje, podczas gdy zakup paliwa miał miejsce, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi;

3) art. 141 § 4 p.p.s,a. w zw. z art 1 § 1 i § 2 u.u.s.a. poprzez zaniechanie odniesienia się do zasadniczych zarzutów skargi, przede wszystkim odnośnie wyroku skazującego M. O., pracownika stacji paliw "F.", z której pochodziły zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, przez co nie dokonano kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, a zatem wyrok ten narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował sporne ustalenia faktyczne zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. W przedmiotowej sprawie w wyniku przesłuchań ustalono odmienny przebieg zdarzeń w zależności, od tego kto był przesłuchiwany. Z przesłuchań skarżącego oraz pracowników jego przedsiębiorstwa wynika, że nabywał on olej napędowy na stacji paliw "F". Natomiast właściciel tej stacji i jego pracownicy zaprzeczają, jakoby sprzedawali olej opałowy skarżącemu, nadto zaprzeczają, że znają jego i jego pracowników.

Wydanie orzeczenia pozbawiającego podatnika prawa do ujęcia w ciężar kosztów wydatków związanych z zakupem paliwa, w powyższym, spornym stanie faktycznym stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem strony skarżącej ocena dowodów zgromadzonych w sprawie budzi wątpliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za wiarygodne zeznania świadka - M. O. - pracownika "F." - pomimo, iż świadek ten składał w trakcie postępowania zeznania o radykalnie odmiennej treści. Powyższe dowodzi zdaniem autora skargi, iż zeznania te mają znikomą wartość dowodową.

Strona skarżąca podniosła, że przywołując jako argument uzasadniający odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego fakt skazania M. O., Sąd nie wypowiedział się dokładnie, co stanowiło przedmiot wykonawczy czynów, za które wyżej wymieniony został skazany.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, M. O. poddając się dobrowolnie odpowiedzialności karnej doprowadził do powstania fikcji prawnej, ustalonej prawomocnym wyrokiem, którego L. B. - K. nie mógł kwestionować na drodze postępowania apelacyjnego. Zaniechanie prowadzenia procesu karnego, w trakcie którego wyszłyby na jaw okoliczności niekorzystne z punktu widzenia prawa karnego dla M. O., niesprawiedliwie obciąża obecnie skarżącego.

Strona skarżąca podniosła, że wbrew treści art. 181 oraz art. 180 O.p. w zw. z art. 145 § 2 i art. 11 p.p.s.a Sąd nie umotywował, w jakim dokładnie zakresie i jaką okoliczność potwierdza przywołany skazujący wyrok karny wydany w sprawie M. O. Organy podatkowe winne były zażądać sporządzenia uzasadnienia wyroku, skoro wyrok skazujący miał stanowić dowód w sprawie. Przedmiotowy wyrok karny stanowi o odpowiedzialności świadka z przedmiotowego postępowania podatkowego, a nie strony tego postępowania, co ma newralgiczne znaczenie. Nie stanowi też okoliczności potwierdzającej nierzetelność faktur znajdujących się w posiadaniu skarżącego. Nie wykazano, że wyrok ten dotyczy zakwestionowanych u skarżącego faktur. Dowodzi to, że dopuszczono się naruszenia art. 187 O.p., gdyż materiał dowodowy jest niewystarczający, a jego ocena w zakresie zakwestionowanych faktur jest wadliwa.

Strona skarżąca podniosła, że w toku postępowania podatkowego domagała się uzupełnienia materiału dowodowego, jednakże nie uwzględniono jej wniosków dowodowych. Wbrew ocenie Sądu I instancji wnioski te nie zmierzały do przedłużenia postępowania, lecz do wykazania braku wiarygodności świadka M. O. Przedmiotem dowodzenia miały być okoliczności związane z nabywaniem oleju napędowego przez skarżącego na stacji paliw "F".

Strona skarżąca zarzuciła, że Sąd błędnie wywiódł, że transakcje pomiędzy Spółką "F" a skarżącym nie miały miejsca. Materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, że transakcje zakupu paliwa były fikcyjne, dlatego zdaniem autora skargi Sąd I instancji winien był poczytać za uchybienie zaniechanie przez organy podatkowe wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie, na podstawie art. 199a § 3 O.p., czy pomiędzy wymienionymi przedsiębiorstwami istniały stosunki prawne, których przedmiotem było zbycie oleju napędowego, udokumentowane kwestionowanymi przez kontrolujących fakturami.

Podatnik zakwestionował także wyliczenie kosztów uzyskania przychodów dokonane przez organ podatkowy i zaaprobowane przez Sąd. Uznane wydatki dotyczyły również ilości paliwa stanowiącej różnicę pomiędzy ilością paliwa wynikającą z faktur wystawionych przez stację paliw "F." (330.314 l), a ilością oleju opałowego wynikającą z faktur wystawionych przez "E." (157.328 l). Strona podniosła, że Sąd I instancji nie wyjaśnił, co stanowiło podstawę do przyjęcia, że różnica pomiędzy ilościami paliwa (172.986 ) to olej opałowy, a nie olej napędowy. Brak dowodów świadczących, że podatnik nabył olej opałowy w ilości większej niż 157.328 l, stanowi naruszenie art. 133 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta przez stronę na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero stwierdzenie, że stan sprawy, stanowiący podstawę faktyczną rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości co do jego prawidłowości pozwala na dokonanie oceny zasadności naruszenia prawa materialnego.

Pierwsze dwa zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zmierzają do podważenia ustaleń faktycznych, przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Strona skarżąca powiązała w nich naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, których naruszenia w jej ocenie Sąd I instancji nie uwzględnił. W jej ocenie zaskarżony wyrok naruszył m.in. art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 u.u.s.a.

Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Jak zgodnie się przyjmuje zarówno w doktrynie i orzecznictwie przepis ten określa moment decydujący dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczenia- dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej sąd ocenia ją biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący w chwili wydawania danego aktu lub podjęcia czynności ( por. T.Woś w: T. Woś, H. Knysiak- Molczyk, M. Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005 .r., s. 421-423). Statuuje on zatem zakaz dokonywania oceny na podstawie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy (wykroczenia poza materiał zebrany w postępowaniu administracyjnym- podatkowym, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, opubl. w ONSAiWSA z 2006 r. nr 1,poz. 14 czy też zachowujący aktualność również pod rządem obecnie obowiązujących przepisów pogląd wyrażony w wyroku z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04, opubl. w ONSiWSA z 2004 r., Nr ,poz. 6). W tym przypadku Sąd dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji , w tym metody szacowania i przyjętych do szacowania danych wyłącznie na podstawie akt sprawy , nie postąpił zatem wbrew zakazowi zawartemu w tym przepisie. Nawet więc, gdyby ustalenia te były nieprawidłowe , nie mogłoby to być uznane za naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. ( por. pogląd wskazany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 549/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 354647 i z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 57/06, opubl. tamże pod nr 354649). Zauważyć już tylko na marginesie należy, iż fakt, że skarżący ewidencjonował wszystkie faktury potwierdzające faktyczny zakup oleju napędowego, posługiwał się ponadto "pustymi" fakturami na zakup oleju napędowego i nie ewidencjonował faktur dotyczących zakupu oleju opałowego, używanego przez niego jako paliwo do pojazdów uzasadniał przyjęcie do szacowania kosztów uzyskania przychodu cen oleju opałowego. Gdyby bowiem skarżący kupował olej napędowy, faktury te ujawniłby w ewidencji podatkowej, tak jak inne, potwierdzające zakup tego rodzaju paliwa, nie miałby bowiem powodów do ich ukrywania .

Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 1 § 1 i § 2 u.u.s.a. Zgodnie z tym przepisem sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis ten określa zatem kognicję sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodne z którym dokonują one powierzonej im kontroli. Jego naruszenie może zatem nastąpić poprzez dokonanie kontroli z wykroczeniem poza zakres wskazany w tym przepisie, na podstawie innego kryterium niż zgodność z prawem czy też innego niż wynikające w danej sprawie z ustawy szczególnej. Nie jest zaś uchybieniem tym przepisom dokonanie kontroli legalności decyzji organu administracji publicznej w wyniku skargi strony i zastosowanie środka wskazanego w art. 145 § 1 i art. 151 p.p.s.a., nawet wówczas, jeżeli kontrola ta została dokonana wadliwie i sąd nie zauważył naruszenia przepisów postępowania i nieprawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1025/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 322447 czy z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06, opubl. w LEX pod nr 317891).Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny działał w tym przypadku w zakresie swojej kognicji i stosował przy kontroli decyzji wydanej przez organ administracji publicznej kryterium legalności. Zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 u.u.s.a. jest zatem niezasadny.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, iż w celu podważenia stanu faktycznego strona może powołać się na naruszenie przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c czy art. 151 p.p.s.a. W tym przypadku strona powiązała go z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 O.p. Zarzut ten, aczkolwiek sformułowany poprawnie pod względem formalnym, uznać należy również za bezzasadny.

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż w tym przypadku zebrane przez organy podatkowe dowody pozostawały ze sobą we wzajemnej sprzeczności, a jeden ze świadków w toku postępowania składał zeznania znacząco się od siebie różniące. W takim przypadku w ramach swobodnej oceny dowodów organy podatkowe winny były ocenić te dowody, zestawiając je z innymi zebranymi w sprawie , naświetlającymi wynikające z nich fakty w odmienny sposób i po rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego ( art. 187 § 1 O.p.) dokonać wyboru, które z nich uznają za wiarygodne, opierając się na zasadach logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego ( art. 191 O.p.). Nie jest przy tym wykluczone danie wiary zeznaniom świadka jedynie w części. W tym przypadku, jak prawidłowo przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, organy rozpatrzyły wszystkie dowody i na ich podstawie wywiodły wnioski logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W uzasadnieniu decyzji organów wskazano bowiem na niespójności w zeznaniach świadków - pracowników skarżącego z treścią dokumentów, wyjaśnień samego skarżącego oraz zeznaniami świadków- wspólnika spółki F. i pracowników tej firmy. Wskazano m.in., że skarżący twierdził, iż faktury przywożono mu do domu i tam dokonywał zapłaty gotówką pracownikom F., jego kierowcy, którzy potwierdzali fakt tankowania na stacji paliw F. twierdzili natomiast, iż to oni odbierali faktury i płacili gotówką ( choć na fakturach nie było ich podpisu) bądź brali na tzw. listę. Wskazano również na zeznania wspólnika F., który zaprzeczał, jakoby pracownicy wozili faktury, wskazywał też na wynikający z dokumentów inny sposób dokonywania rozliczeń z wydłużonym terminem płatności i na tzw. listę. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe nie ograniczyły się , przy dokonywaniu oceny wiarygodności zeznań świadka M.O. do ustaleń wynikających z wyroku wydanego w sprawie karnej. Przeciwnie- w uzasadnieniu ich decyzji na wyrok ten w ogóle się nie powołano, zapadł on bowiem w tym samym dniu, w którym wydano decyzję zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Za niezrozumiały uznać przy tym należy zarzut, iż poddając się dobrowolnie karze M.O. doprowadził do powstania fikcji prawnej i unikając ujawnienia niekorzystnych dla niego z punktu widzenia prawa karnego okoliczności, niesprawiedliwie obciążył skarżącego. Zauważyć też należy, iż art. 181, art. 180 O.p. nie tylko nie dotyczą treści uzasadnienia, ale też nie dotyczą postępowania sądowoadministracyjnego. Nie można więc postawić zarzutu Sądowi ( jak czyni to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor), iż wbrew treści tych przepisów "nie uzasadnił w jakim zakresie i jaką okoliczność potwierdza przywołany skazujący wyrok karny".

Trafnie też uznał Sąd I instancji, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe uznać należy za kompletny i wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 122 O.p. Strona wywodzi ten zarzut z faktu, iż nie uwzględniono jej wniosku o ponowne przesłuchanie niektórych świadków oraz nie dopuszczono dowodu z jednego świadka. Art. 188 O.p. nakazuje uwzględnić wniosek dowodowy strony, jeżeli dotyczy on okoliczności istotnych dla sprawy i gdy nie zostały one wykazane za pomocą innego dowodu. W tym przypadku przesłuchano już raz wskazanych ponownie świadków ( poza W. R.). Strona skarżąca nie twierdzi, iż w toku przeprowadzania dowodu doszło do jakichkolwiek nieprawidłowości, mogących mieć wpływ na ich treść bądź prowadzących do uniemożliwienia stronie czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu. Ponowne przeprowadzenie tego samego dowodu, na tę samą okoliczność było zatem niecelowe. Organy podatkowe miały zatem podstawę, aby odmówić przeprowadzenia tego dowodu na podstawie art. 188 O.p.( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 1239/05, opubl. w Lex pod nr 285271). Okoliczności, na jakie miał być przesłuchany świadek W.R. były też udowadniane za pomocą innych dowodów wnioskowanych przez stronę - zeznań innych pracowników. Również i w tym przypadku odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego była uzasadniona w świetle art. 188 O.p. Odnosząc się do treści uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzić przy tym należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził , ażeby składanie tych wniosków służyć miało przedłużeniu postępowania podatkowego.

Nie można również podzielić kolejnego zarzutu opartego na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 u.u.s.a. poprzez zaniechanie ustosunkowania się do podstawowego zarzutu skargi odnośnie wyroku skazującego M.O. i niedokonania w związku z tym kontroli zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi , aczkolwiek w powiązaniu z przepisami O.p., jej autor wskazał także na naruszenie art. 11 p.p.s.a. poprzez niewskazanie, jaką okoliczność wyrok ten miał potwierdzać. Zarzuty te nir znajdują potwierdzenia w treści uzasadnienia Sądu I instancji.Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się bowiem szczegółowo do wszystkich zarzutów skargi, a wśród nich nie było zarzutu odnoszącego się do wyroku skazującego M.O. Wyrok ten Sąd powołał jako dodatkowy argument, świadczący o prawidłowej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanej przez organy podatkowe. Wskazał też podstawę prawną, obligującą go do uwzględnienia treści tego wyroku przy rozstrzyganiu sprawy, powołując się na art.11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wprowadzona tym przepisem zasada oznacza, iż wypowiedź sądu karnego co do faktu popełnienia przestępstwa nie może być podważona przez sąd administracyjny. Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu ,iż M.O. został uznany za winnego i prawomocnie skazany m.in. za poświadczenie nieprawdy poprzez wielokrotne wystawienie faktur VAT na zakup przez firmę P. ( skarżącego) oleju napędowego, podczas gdy faktycznie takiej sprzedaży nie dokonano, w zamian za przyjęcie korzyści majątkowej ( s. 5 uzasadnienia). Wyjaśnił więc, jaka okoliczność została tym wyrokiem potwierdzona.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zarzucił również Sądowi I instancji, iż niezasadnie przyjął , że art. 199 a § 3 O.p. nie miał w tym przypadku zastosowania. Nie wskazał jednak, który z przepisów p.p.s.a. został w ten sposób naruszony. Czyni to niemożliwym merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu.

Wobec niepodważenia przez stronę skarżącą stanu faktycznego, przyjęty przez Sąd I instancji stan sprawy jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie strona podniosła niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż podatnik nie miał prawa wliczyć w ciężar kosztów wydatków związanych z zakupem paliwa. Zarzut ten również uznać należało za chybiony. Organy podatkowe uwzględniły bowiem wszystkie faktycznie poniesione i udokumentowane wiarygodnymi dowodami zakupu wydatki związane z zakupem paliwa, oszacowały również wysokość kosztów związanych z zakupem paliwa, które podatnik zużył, a na którego zakup nie posiadał żadnych dowodów. Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych w zakresie wysokości tych szacowanych wydatków uznać należy, iż wszystkie koszty poniesione w związku z zakupem paliwa zostały uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163,poz. 1349 ze zm.).