Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 465/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko(spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2012r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2011r., nr [...] ustalającą M.S. zobowiązanie podatkowe w wysokości 39.833 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

U podstaw podjętego w sprawie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia.

W 2007r. M. i E.S. przekazali swojej córce S.S.-K. darowiznę na budowę domu w łącznej wysokości 120.000 zł. Skarżący w dniu [...] marca 2007r., a jego żona w dniu [...] marca 2007r. przekazali kwotę po 60.000 zł każde. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. wszczął wobec M.S. postępowanie w przedmiocie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego ustalono, że obie darowizny znacząco przewyższały dochody uzyskane przez skarżącego i jego małżonkę w 2007 r. Wykazane w zeznaniu rocznym PIT-37 dochody małżonków S., po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, wydatków z tytułu użytkowania Internetu a także zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wyniosły 33.030,89 zł. Wysokość przekazanej darowizny znacząco przekraczała również ich dochody uzyskane w latach 2004-2006, które po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wyniosły łącznie 93.613,61 zł. Z ustaleń organu wynikało także, że w latach 1992-1998 rodzina składała się z pięciu, w 1999 r. z czterech, a od roku 2000 z trzech osób.

Małżonkowie S. podczas składania zeznań jako źródło pokrycia wydatków wskazali: oszczędności zgromadzone w trakcie trwania związku małżeńskiego, tj. z dochodów uzyskiwanych z tytułu zatrudnienia, prowadzonej w latach 1981-1984 działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych oraz w zakresie usług kosmetycznych w latach 2000-2002 a także z emerytury M.S.. Wyjaśnili, że w latach 1980-2007 ich budżet rodzinny był systematycznie wspomagany przez I.B. matkę E.S. kwotami po około 400 zł miesięcznie a także poprzez częściowy zakup żywności i wykonywanie opłat rachunków. W zakresie posiadanych środków pieniężnych małżonkowie zeznali, że oszczędności przechowywali częściowo w domu, a częściowo na lokatach bankowych oraz funduszu inwestycyjnym A.

Decyzją z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił M.S. podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w 2007 r. w wysokości 41.292 zł. W wyniku złożonego przez skarżącego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2011r., nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ustalenia poczynione w ramach ponownego postępowania znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2011r., nr [...], którą organ ustalił M.S. podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2007r. w wysokości 39.833 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 53.110 zł. (½ kwoty 106.219,16 zł przypadającej na oboje małżonków).

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik działający w imieniu M.S. wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości, zarzucając naruszenie: art. 2 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów art. 121, 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie przepisów postępowania polegającym na ustaleniu przez organ podatkowy wadliwego stanu faktycznego.

Strona w odwołaniu przedstawiając stan faktyczny sprawy nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że pomoc I.B. w utrzymaniu rodziny S. kształtowała się na poziomie jedynie 400 zł. Podniesiono, że otrzymywana pomoc kształtowała się na poziomie 800 zł miesięcznie. Pomoc ta sprowadzała się także do wspólnego prowadzenia gospodarstwa domowego i pomocy w wychowaniu dzieci. Pełnomocnik strony zarzucił, że stanowisko organu podatkowego nie uwzględnia, że I.B. posiadała oszczędności z wcześniejszych lat swojego życia, z których pokrywała wydatki na remont swojego mieszkania, jak też wydatki dotyczące darowizny dla wnuczki. Podniesiono także, że podobnie jak w przypadku wcześniej wydanej w sprawie decyzji i tym razem brakuje uzasadnienia stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, który nie dając wiary zeznaniom i oświadczeniom podatników powołał skomplikowane wyliczenia opracowane przez Zakład Polityki Społecznej i dane z roczników statystycznych GUS.

Podnosząc powyższe skarżący domagał się dokonania korekty wyliczenia organu pierwszej instancji co do kosztów utrzymania rodziny, co najmniej o kwotę

60.000 zł i uwzględnienia dochodów w wysokości 80.000 zł uzyskanych z handlu odzieżą w okresie 1993-1997.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do meritum sprawy, organ odwoławczy uznał za uzasadnione stanowisko Naczelnika Urzędowego Skarbowego w kwestii osiąganych przez małżonków E. i M.S. dochodów i wydatków oraz posiadanych w 2007 r. zasobów finansowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał żadnego z zarzutów pełnomocnika strony, tj. dotyczących kosztów utrzymania rodziny, zaniżenia stanu oszczędności podatników i poziomu pomocy finansowej otrzymywanej od teściowej

Organ drugiej instancji wyjaśnił, że w postępowaniu dokonano wnikliwej analizy wydatków rodziny skarżącego, ze szczególnym uwzględnieniem stanu posiadanych oszczędności i pomocy finansowej udzielanej przez teściową skarżącego. W efekcie przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy uznał, że niewiarygodne jest, aby pomoc finansowa świadczona przez I.B. w utrzymaniu rodziny S. mogła była wyższa niż przyjął to Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że pomimo otrzymywania dość wysokiego świadczenia emerytalnego musiała ona także ponosić koszty związane z utrzymaniem swojego lokalu mieszkalnego a także koszty własnego utrzymania, np. wyżywienie, zakup leków czy środków czystości, a w latach wcześniejszych poniosła także koszty remontu zajmowanego lokalu mieszkalnego i przekazała wnuczce darowiznę. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego małżonkowie mogli otrzymywać za życia teściowej stałą pomoc finansową w kwocie 400 zł miesięcznie a nie 800 zł. Przyjęta wysokość uwzględniała możliwości finansowe krewnej i wszystkie okoliczności związane z tą pomocą, podnoszone zarówno przez samych małżonków jak i przez ich dzieci. W ocenie organu odwoławczego wsparcie finansowe w kwocie 400 zł miesięcznie i tak znacząco obciążało budżet I.B. i potwierdzało jej stałe zaangażowanie w utrzymanie rodziny córki. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na niekonsekwencję w zeznaniach skarżących, którzy z jednej strony deklarowali, że I.B. kosztem własnych wydatków przeznacza na ich potrzeby większość swoich wydatków, a z drugiej wskazywali na posiadanie znacznych oszczędności z lat poprzednich.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia oszczędności mających pochodzić z dochodu z handlu detalicznego odzieżą osiągniętego w latach 1993-1997 w wysokości 80.000 zł organ odwoławczy podkreślił, że osiągnięte w ten sposób dochody nie zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, więc nie mogły zostać uwzględnione po stronie źródeł pokrycia wydatków w badanym okresie podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wskazane środki nie miały waloru legalności. Za bezpodstawne należało uznać także twierdzenia pełnomocnika, że podstawowym dokumentem i dowodem na to, że małżonkowie na początek roku podatkowego posiadali oszczędności w wysokości 80.000 zł jest sporządzona na rzecz córki umowa darowizny i przekazanie jej łącznie 120.000 zł. Świadczyło to wyłącznie o poniesieniu przez podatników wydatku. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zaznaczył, że skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że prowadzona działalność handlowa przynosiła dochody.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej małżonkowie nie uprawdopodobnili także, że przechowywali jakiekolwiek pieniądze pochodzące z handlu odzieżą w swoim domu. Nieprzekonująca była ich argumentacja dotycząca praktyki przechowywania na lokatach bankowych wyłącznie środków pieniężnych pochodzących z tytułu zatrudnienia. Zdaniem organu trudno bowiem uznać, że małżonkowie nie pomnożyliby tych kwot, skoro inne środki pieniężne przechowywali na lokatach bankowych. Organ podatkowy zauważył, że przechowywanie gotówki w warunkach domowych wiązałoby się z utratą ich wartości. Oświadczeniom odnośnie przechowywania poza rachunkami bankowymi oszczędności w kwocie 80.000 zł pochodzących z handlu odzieżą przeczy także fakt, że w latach 1998-2003 ponoszone przez małżonków wydatki przewyższały osiągane dochody łącznie o kwotę 34.512,32 zł (w 1998r. o 3.110,42 zł, w 1999 r. o 9.043,97 zł., w 2000 r. o 12.886,44 zł, w 2001 r. o 6.880,29 zł., w 2002 r. o 1.354,81 zł., w 2003 r. o 1.236,39 zł). Występujące niedobory niewątpliwie musiały być pokrywane z wcześniej zgromadzonych środków. O przechowywaniu gotówki w domu nie mogą także świadczyć zeznania świadków przesłuchanych w toku postępowania wyjaśniającego. Nie potwierdza tego także fakt udzielenia w 1996 r. R.B. darowizny w kwocie 2.640 zł, a w 1998 r. P.B. w kwocie 5.000 zł.

Biorąc te okoliczności pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że na dzień [...] stycznia 2007r. poza rachunkami bankowymi małżonkowie mogli zgromadzić środki finansowe wysokości większej niż przyjął organ pierwszej instancji, tj. 11.821,11 zł.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz procedury postępowania podatkowego, a mianowicie:

- art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej w skrócie p.d.o.f.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziłoby do uznania, że skarżący osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r.;

- przepisów art. 121 §1, art. 122 i art. 124, art. 125 §1, art. 122 w zw. z art. 187 §1, art. 187 §1 w zw. z art. 285a §3, art. 191 i art. 193 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej w skrócie O.p.), których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nieuwzględnienie podnoszonych przez podatnika zarzutów odnośnie nieprawidłowo przeprowadzonych ustaleń wysokości jego wydatków i przychodów, tj. dokonanie przez organy podatkowe dowolnej oceny dowodów i nieuwzględnienie dowodów z oświadczeń stron i zeznań świadków.

W uzasadnieniu skargi skarżący dowodził nieprawidłowości rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W szczególności zakwestionował ustalenia i obliczenia organów podatkowych dotyczące stanu oszczędności, jakie posiadał wraz z rodziną w 2007r. W tym zakresie podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko o posiadaniu znacznie wyższego poziomu oszczędności, które zostały zgromadzone dzięki niskiemu poziomowi kosztów utrzymania rodziny (zaniżenie na kwotę 45.000 zł), wieloletniej pomocy finansowej teściowej I.B. (co najmniej 67.000 zł) oraz pieniądzom zarobionym na handlu odzieżą w latach 1993-1997 (co najmniej 80.000 zł).

Skarżący podniósł, że organy podatkowe uchyliły się od prawidłowego ustalenia wydatków dotyczących kosztów utrzymania jego rodziny. Zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatkowego bezpodstawnie przyjęto do wyliczeń wartości statystyczne z Głównego Urzędu Statystycznego. Tymczasem małżonkowie S. w toku postępowania podatkowego wyraźnie wskazywali, że ich wydatki na żywność w roku 2007 wyniosły 4.800 zł, a minimum socjalne w tym czasie wynosiło 7.782 zł. Skarżący zwrócił także uwagę, że na przykładzie choćby jednego roku 2007 różnica wynosiła blisko 3.000 zł, co w okresie 1992-2006 daje już niebagatelną kwotę 45.000 zł. Polemizując ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wskazał, że stosunkowo niskie koszty, szczególnie wyżywienia, wynikały z poczynienia oszczędności, jakie przynosiła uprawa warzyw na własnej dużej działce, a także wcześnie podjęta praca zarobkowa przez córkę S. i syna J.. Dzieci skarżącego w okresie pobierania nauki pobierały także stypendia pieniężne.

Pełnomocnik w uzasadnieniu skargi zarzucił, że organ odwoławczy nie podjął próby szczegółowego rozważenia zakresu pomocy udzielanej przez matkę E.S. – I.B.. W ocenie skarżącego wsparcie finansowe wynosiło 800 zł miesięcznie, a nie jak błędnie przyjął organ podatkowy 400 zł. Organ odmówił także wiary zeznaniom podatników, że pomoc teściowej sprowadzała się do częstego wspólnego prowadzenia gospodarstwa domowego a także pomocy w wychowaniu dzieci. Tym samym organ podatkowy błędnie przyjął, że wysokość dochodów z emerytury I.B. oraz wydatki jakie ponosiła i odliczyła w zeznaniach podatkowych z tytułu remontu mieszkania i darowizny dla wnuczki uzasadniały pomoc finansową jedynie do wysokości 400 zł.

Skarżący wskazał, że starsza osoba mogła i zgromadziła na tyle wysokie oszczędności i na tyle rozsądnie dysponowała swoimi pieniędzmi, że mogło jej wystarczyć i na remont mieszkania i na pomoc dla córki E. i jej bliskich. Według skarżącego na przestrzeni lat 1993-2006 teściowa udzieliła jego rodzinie pomocy finansowej na łączną kwotę 67.200 zł.

Zakwestionował też stanowisko organu o dysponowaniu oszczędnościami pochodzącymi z handlu odzieżą w wysokości 80.000 zł. Strona skarżąca zwróciła również uwagę, że doświadczenie życiowe i powszechna wiedza osób mieszkających na terenach przygranicznych w tamtych latach jest kolejnym argumentem potwierdzającym, że handel odzieżą i zyski na tym poziomie były bezsporne.

Organowi zarzucono także, że bezpodstawnie zanegował praktykę polegającą na gromadzeniu w domu oszczędności pochodzących z handlu odzieżą w latach 1993-1997. Skarżący podtrzymał prezentowany wcześniej pogląd, że nielokowanie pieniędzy w bankach nie dowodziło, że takich oszczędności nie było.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podając argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wskazując, że ocena została przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto nie zgodził się z zarzutem nieprawidłowego ustalenia wysokości wydatków związanych z utrzymaniem rodziny skarżącego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy obu instancji dążyły do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym do ustalenia prawidłowej wysokości wydatków związanych z utrzymaniem rodziny skarżącego, co skutkowało posłużeniem się danymi z rocznika statystycznego.

Ponadto organ zaznaczył, że regularnie otrzymywana pomoc finansowa w kwocie 400 zł miesięcznie i tak dość znacznie obciążała budżet I.B. i bezsprzecznie świadczyła o dużym zaangażowaniu w utrzymanie rodziny skarżącego.

Strona przeciwna za niezasadne uznała także twierdzenie skarżącego, że pomoc finansowa od teściowej połączona z oszczędnym trybem życia pozwoliła zgromadzić podatnikom w domu znaczne oszczędności. Organ odwoławczy podkreślał, że fakt wspierania przez osoby bliskie jest powszechnie znany. Zwykle jednak wsparcie udzielane jest osobom mniej zamożnym na pokrycie bieżących potrzeb. Organ uznał za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przekazywanie przez krewną znacznej części swoich dochodów na rzecz członków rodziny, którzy dzięki otrzymywanym środkom zgromadzili znaczne oszczędności.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował też, że sam fakt trudnienia się handlem nie jest równoznaczny z uzyskiwaniem dochodów z tego tytułu. Jednocześnie organ przyznał, że dla uznania oszczędności nie jest wymagane trzymanie ich w banku. Jednakże nie daje to podstaw do bezkrytycznego przyjęcia oszczędności w wysokości wskazanej przez małżonków S.. Podkreślono po raz kolejny, że handel odzieżą prowadzony przez skarżącego i jego żonę nie został zgłoszony do urzędu, a uzyskane z tego tytułu dochody w sposób oczywisty nie pochodziły ze źródeł opodatkowania lub wolnych od opodatkowania i nie mogły zostać przez organy obu instancji uwzględnione po stronie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego, co znajduje potwierdzenie w dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - powoływanej dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonując oceny w omawianym zakresie Sąd stanął na stanowisku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zważenia zasadne będzie rozpocząć od wskazania unormowań dotyczących opodatkowania przychodów z tzw. źródeł nieujawnionych, według stanu prawnego obowiązującego w 2007 r., zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - p.d.o.f.). Przepis art. 20 ust. 3 p.d.o.f. określa, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy organ podatkowy ustala wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. J.Marciniak [w:] Podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 2012, s. 274-275). Ze względu na treść art. 30 ust. 1 pkt. 7 p.d.o.f. dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek dochodowy ustala się w wysokości 75% dochodu. Jest to niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych niekiedy jako tak zwana szara sfera. W związku z tym omawiany przepis powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997r., I SA/Wr 291/96). Nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 p.d.o.f. pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (tak NSA w wyroku z dnia 24 stycznia 2007r., II FSK 120/06).

Dla dokonania oceny trafności zarzutów skargi niezbędne jest także przedstawienie zasad postępowania dowodowego, a w szczególności tych, które dotyczą rozkładu ciężaru w postępowaniach podatkowych dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu. Jak już była mowa, przepis art. 20 ust. 3 p.d.o.f. wskazuje, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z tych zapisów należy wyprowadzić wniosek, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów jest ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonego w danym roku mienia (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2001r., SA/Sz 1877/99). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać środki dowodowe wskazane w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie też z wyrażoną w art. 122 i art. 187 §1 O.p. zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Odmienność reguł dowodowych rządzących postępowaniem w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów polega jednak na tym, że w takich sprawach obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Na ogół przyjmuje się, że strona powinna wykazać, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie w danym roku podatkowym znajdowały pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2008 r., II FSK 944/07, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 czerwca 2008r., I SA/Kr 168/07).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadą zaufania do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, w żaden sposób nie wykraczając przy tym poza granice wyznaczone przez zasadę swobodnej oceny dowodów. Ustaleń dotyczących przychodów i wydatków skarżącego w 2007r., organy podatkowe dokonały między innymi w oparciu o: zeznania podatnika oraz jego małżonki, bilans dochodów i wydatków na przestrzeni lat 2004-2006, który miał na celu ustalenie, czy małżonkowie byli w stanie zgromadzić oszczędności w kwocie 120.000 zł na koniec 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował również dochody uzyskiwane z tytułu wynagrodzenia, emerytury skarżącego oraz dochody z prowadzonej działalności gospodarczej. W trakcie postępowania wzięto także pod uwagę koszty utrzymania rodziny, zgromadzone w poszczególnych latach oszczędności i otrzymywaną pomoc finansową od bliskich. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie odmiennych wniosków dotyczących wysokości mienia pozostającego w dyspozycji skarżącego i jego małżonki w badanym okresie.

Wbrew zarzutom skargi, jako prawidłowe należy uznać rozstrzygnięcie przez organ na niekorzyść podatnika co do wysokości wydatków na utrzymanie rodziny ponoszonych w latach 2004-2006, z przyjęciem w tym zakresie danych statystycznych GUS. W tym miejscu należy wskazać, że posłużenie się danymi statystycznych jest możliwe, gdy ustalony stan faktyczny i okoliczności danej sprawy wskazują, że wydatki podatnika znacząco odbiegają od przeciętnych kosztów utrzymania wynikających z danych statystycznych lub podatnik nie potrafi określić faktycznie poniesionych wydatków (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005r., II FSK 89/05). Dokonując szacunkowego obliczania kosztów utrzymania, organ powinien mieć na względzie, że wynik tego szacunku powinien możliwie najbardziej uwzględniać okoliczności danej sprawy. W rozpatrywanej sprawie organ uwzględnił powyższy warunek, biorąc m.in. pod uwagę, że rodzina skarżącego składała się najpierw z pięciu, następnie z czterech, potem z trzech osób. Nie pominięto też, że w jej skład wchodziły dzieci, które pobierały edukację i potrzebowały pomocy związanej z usamodzielnieniem się. Organ podatkowy w uzupełnionym postępowaniu dowodowym wziął także pod uwagę stałe wydatki rodziny związane z obowiązkiem ponoszenia opłat eksploatacyjnych za utrzymanie mieszkania, rachunkami za dostawę mediów, energii elektrycznej i gazu, koszty związane z dojazdem do pracy, z ponoszeniem kosztów leczenia czy zobowiązaniami podatkowymi. Małżonkowie S. podali, że ich trzyosobowa rodzina poniosła w 2007r. wydatki w wysokości 14.000 zł. Natomiast według opracowania sporządzonego przez Zakład Polityki Społecznej minimum socjalne dla takiej rodziny wynosiło blisko jeszcze raz tyle, tj. kwotę 25.094 zł. Trudno więc sobie wyobrazić, że posiadanie działki ogrodniczej i skromny tryb życia pozwoliłby na poczynienie oszczędności takiego rzędu, kosztem podstawowych wydatków bytowych, określonych pod względem socjalnym na poziomie gwarantującym przeżycie.

W ocenie Sądu za nieskuteczne należało także uznać zarzuty koncentrujące się na podważaniu prawidłowości zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie ustaleń dotyczących wysokości pomocy finansowej przekazywanej przez teściową skarżącego – I.B.. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bezspornie, że organ badając przychody skarżącego wziął pod uwagę okoliczności dotyczące systematycznej pomocy świadczonej przez matkę E.S. w utrzymaniu domu i wychowaniu dzieci. W trakcie prowadzonego postępowania uwzględniono także fakt, że teściowa skarżącego otrzymywała dość wysokie zaopatrzenie emerytalne. W tym zakresie na aprobatę zasługuje argumentacja organu podatkowego, że stała pomoc w wysokości 400 zł miesięcznie i tak znacząco obciążała budżet domowy krewnej. Słusznie wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej, że pomoc potrzebującym członkom rodziny powinna być normą, natomiast za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego należało uznać przekazywanie przez krewną znacznej części swoich dochodów na rzecz pozostałych członków rodziny, aby oni w ten sposób gromadzili znaczne oszczędności. Tym bardziej w sytuacji, gdy rodzina skarżącego nie miała zagrożonej egzystencji i nic nie wskazywało, żeby żyła na poziomie minimum socjalnego. Sąd zauważa, że w tym zakresie twierdzenia strony wykluczają się ze składanymi w tym samym postępowaniu wyjaśnieniami dotyczącymi stanu posiadanych oszczędności. Skoro skarżący prowadził dochodową działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą, to nie powinien potrzebować wsparcia finansowego od rodziny żony na zabezpieczenie codziennej egzystencji. Także fakt, że podatnik i jego małżonka składali na poszczególnych etapach postępowania odmienne wyjaśnienia dotyczące wysokości uzyskiwanej pomocy, nakazuje uznać, iż zarzuty skargi w omawianym zakresie nie są uzasadnione. Z akt sprawy wynika, że początkowo M. i E.S. wskazywali, że pomoc kształtowała się na poziomie 400 zł miesięcznie, zaś w późniejszym postępowaniu podano, że otrzymywała pomoc w wysokości 800 zł miesięcznie lub nawet połowę emerytury teściowej skarżącego. Zmiana ta zdaje się wynikać li tylko z przebiegu tego postępowania i została dokonana na jego użytek.

Przede wszystkim zaś należy podnieść, że twierdzenia strony skarżącej dotyczące uzyskania dochodów z tytułu handlu odzieżą na przygranicznych bazarach, które miały stanowić o oszczędnościach zgromadzonych w latach wcześniejszych, nie zostały poparte żadnymi przekonującymi dowodami. Trafnie więc, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie uznały oświadczenia skarżącego i innych świadków w tym zakresie za wiarygodne. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego, w tym także wyjaśnień podatnika nie była dowolna i uwzględniała całość zebranego materiału dowodowego. Rację miał Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, że w toku postępowania podatkowego strona nie potwierdziła dochodowości prowadzonej działalności gospodarczej. W tym zakresie Sąd akceptuje argumentację organu podatkowego twierdzącego, że samo wskazanie cen zakupu bądź sprzedaży towaru nie jest równoznaczne z osiąganiem określonego poziomu zysków.

W kontekście tych rozważań należy jednak zauważyć i podkreślić, jak uczynił to organ w zaskarżonej decyzji, że mienie podatnika, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatku poniesionego w badanym roku, w myśl art. 20 ust. 3 p.d.o.f. musi posiadać walor tzw. legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Taki pogląd, który w pełni akceptuje Sąd orzekający w niniejszej sprawie, wyraził NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/06. Niesporne jest natomiast, że działalność handlowa nie została zarejestrowana a ewentualne dochody nigdy nie zostały opodatkowane.

W ocenie Sądu prawidłowe są także szczegółowe ustalenia odnoszące się do przechowywania pochodzących z handlu oszczędności w gotówce w swoim domu. Akceptując stanowisko organu, Sąd również nie dał wiary, że w systemie bankowym były przechowywane jedynie środki pieniężne pochodzące ze stosunku zatrudnienia oraz z tytułu świadczeń z ubezpieczenia społecznego. Lokowanie jedynie takich rzeczywiście zaoszczędzonych kwot, daje logiczne podstawy do twierdzenia, że innych "wolnych" środków skarżący nie posiadał. Dość niecodzienna byłaby bowiem sytuacja, że lokaty obejmują stosunkowo niskie kwoty, gdy w domu skarżącego cały czas, od 1997 r., spoczywają "unieruchomione" środki w kwocie sięgającej kilkadziesiąt tysięcy złotych.

W świetle powyższego należało uznać, że skarżący w 2007 r. poniósł wydatki przekraczające jego dochody i wartość zgromadzonego mienia pochodzącego z lat poprzednich z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przeprowadzona sądowoadministarcyjna kontrola postępowania podatkowego uprawnia do stwierdzenia, że podatnik nie wykazał w dostateczny sposób jako źródła pokrycia tych wydatków przychodu pochodzącego z legalnych źródeł, co zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 p.d.o.f. obligowało organ podatkowy do ustalenia wysokości przychodów ze źródeł nieujawnionych i opodatkowania ich według zasad określonych w art. 30 ust. 1 pkt 7 wymienionej ustawy. Ustalona w opisany powyżej sposób kwota przychodów i wydatków małżonków ponoszonych z majątku wspólnego w 2007r. została też prawidłowo przypisana skarżącemu i jego żonie, w związku z istnieniem wspólności majątkowej małżeńskiej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

Krystyna Skowrońska-Pastuszko Jan Grzęda Ireneusz Fornalik