Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 814/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3,  art. 30 ust. 1 pkt 7.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej również: O. p. oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej również: u.p.d.o.f., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w K. z dnia [...] nr [...] ustalającą M. P. (P.) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w 2005 r. w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia opisano dotychczasowy przebieg postępowania.

W tych ramach organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w odniesieniu do M. P. ustalono fakt nie wykazania przez podatniczkę posiadanych środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2005 r. oraz nie złożenia przez nią oświadczenia majątkowego na ten sam dzień. Przeprowadzoną wobec podatniczki kontrolę podatkową udokumentowano

w protokole z dnia 30 listopada 2010 r., zaś postępowanie zakończono wydaniem

w dniu [...] decyzji przez organ kontroli skarbowej. W decyzji tej stwierdzono w 2005 r. nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości [...]zł z tytułu nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wydatków:

- w marcu 2005 r. – brak pokrycia wydatków na kwotę [...]zł;

- w maju 2005 r. – brak pokrycia wydatków na kwotę [...]zł;

- w grudniu 2005 r. – brak pokrycia wydatków na kwotę [...]zł.

Organ podatkowy jednocześnie wskazał, że w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] nr [...] organ kontroli skarbowej stwierdził za 2004 r. nadwyżkę wydatków na przychodami w wysokości [...]zł z tytułu nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wydatków w:

- marcu 2004 r. – brak pokrycia wydatków na kwotę [...]zł;

- kwietniu 2004 r. – brak pokrycia wydatków na kwotę [...]zł;

- maju 2004 r. - brak pokrycia wydatków na kwotę [...]zł;

- czerwcu 2004 r. – brak pokrycia wydatków na kwotę [...]zł;

- sierpniu 2004 r., - brak pokrycia wydatków na kwotę [...]zł.

Powołując się na włączoną do akt sprawy decyzję organu kontroli skarbowej ustalającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w 2004 r. w wysokości [...]zł stwierdzono, iż podatniczka na dzień 31 grudnia 2004 r. posiadała środki pieniężne w kwocie [...]zł.

W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], dotyczącej roku 2005 wskazano, że M. P. w 2005 r. uzyskała przychody w łącznej kwocie [...]zł oraz poniosła wydatki w łącznej kwocie [...]zł. W decyzji tej wyliczono dochód podatniczki za 2005 r. pochodzący z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...]zł i ustalono podatniczce zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w wysokości [...]zł, wyliczone

w następujący sposób: podstawa opodatkowania [...]zł x 75 % stawka podatku.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła organowi kontroli skarbowej:

- naruszenie art. 187 § 1 O. p. zgodnie z którym cały materiał dowodowy winien być zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący,

- naruszenie art. 122 O. p. poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy niezbędnych i wymaganych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Uzasadniając odwołanie w zakresie posiadanych oszczędności na dzień 1 stycznia 2005 r. M. P. podała, że zgodnie z posiadanymi danymi, na dzień ten posiadała oszczędności w kwocie [...]zł. Podatniczka zaakcentowała, że w 2003 r. zawarła z P. T. przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości położonej w B., na poczet której w dniu 14 lutego 2004 r. otrzymała zaliczkę w kwocie [...]zł. Organ kontroli skarbowej nie uwzględnił jednak tej kwoty w przychodach podatniczki za 2004 r. Odwołująca się dalej podniosła, że dysponowała w 2005 r. oszczędnościami z lat ubiegłych w wysokości około "[...]USD", o czym informowała w ramach prowadzonej w 2005 r. kontroli [...] Urząd Skarbowy w S., a mimo to organ podatkowy obciążył stronę podatkiem od tych środków pieniężnych i nigdy nie uznał ich po stronie przychodów.

Dodatkowo M. P. podniosła, że jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej oraz nie mająca ścisłych danych księgowych nie może

z całą pewnością oświadczyć i wykazać stanu środków pieniężnych na dany dzień. Stwierdziła, że jako osoba odpowiedzialna za swoje czyny i słowa, w szczególności takiego oświadczenia nie złoży w trakcie przesłuchania w charakterze strony jakie miało miejsce w dniu 8 września 2010 r. tym bardziej, że zgodnie z pouczeniami inspektora i w zgodzie z przepisami prawa podatnik ma prawo odmówić odpowiedzi na pytania, w szczególności, gdy odpowiedź ta będzie mylna i narazi stronę na odpowiedzialność karną. Wskazała dalej, iż nie złożyła oświadczenia majątkowego, ponieważ żaden przepis prawa nie nakazuje uczynienia tego. Podniosła również, że aby to uczynić, musiałaby wykazać w oświadczeniu dane majątkowe dotyczące okresów nie objętych postępowaniem.

Odnośnie wydatków, poniesionych w 2005 r. podatniczka wskazała, że dokonane w grudniu wpłaty gotówkowe na jej konta w bankach [...] oraz [...] w łącznej kwocie [...]zł pochodziły m.in. za środków w kwocie [...]zł przekazanych jej przez S. M. tytułem zwrotu zaliczki na poczet zakupu udziałów w spółce.

W kwestii kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. podatniczka nie zgodziła się z błędnymi – jej zdaniem – ustaleniami, zawartymi w decyzji organu kontroli skarbowej. W tych ramach podała, że na dzień 1 stycznia 2005 r. posiadała środki do dyspozycji w wysokości [...]zł, uzyskała przychody ogółem w 2005 r.

w wysokości [...]zł, poniosła w 2005 r. wydatki w kwocie [...]zł co daje różnicę między przychodami i wydatkami w 2005 r. w kwocie [...]zł.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zaakcentował, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków

i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie natomiast z przepisem art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów

z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu.

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że ustalenie wysokości przychodów ze źródeł nieujawnionych (nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach) wymaga zestawienia wielkości wydatków poniesionych w roku podatkowym z sumą dochodów, zgromadzonych przez stronę w tym roku i w latach poprzednich. Stwierdzenie przez organ podatkowy istnienia okoliczności faktycznych (nadwyżka wydatków nad zasobami finansowymi) uprawnia na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. do wyprowadzenia wniosku, że podatnik nie ujawnił źródła przychodów lub zadeklarował przychody w zaniżonych rozmiarach, co prowadzi do przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, twierdzącego, że ujawnił wszystkie źródła przychodów, jak również wykazał przychody w wysokości faktycznie uzyskanych. W konsekwencji, jeżeli

w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu ze źródeł nieujawnionych (nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach), zostanie stwierdzone poniesienie wydatku znacznie przekraczającego zeznany dochód, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach (mieniu). Organ zaprezentował w dalszej części decyzji wybrane orzeczenia sądów administracyjnych w tej materii. Organ wskazał też, że wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są prawdopodobne.

Organ w dalszej części zaakcentował, iż wyliczenie środków pieniężnych będących w dyspozycji strony na początku roku podatkowego (2005) nastąpiło

w wyniku przeprowadzonego wobec podatniczki postępowania kontrolnego,

w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nie znajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w 2004 r., co nastąpiło w decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...]

nr [...]. Z uwagi na to stwierdzono, że podatniczka na dzień 1 stycznia 2005 r. posiadała środki pieniężne w wysokości [...]zł

(tzw. bilans otwarcia), gdyż taki stan jej oszczędności na koniec roku podatkowego wynikał z powyższej decyzji dotyczącej roku 2004.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii zaliczki w kwocie [...]zł, którą podatniczka miała otrzymać od P. T. na skutek zawartej w dniu 19 grudnia 2003 r. umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. Przede wszystkim organ podkreślił, że decyzją z dnia [...] znak [...], dotyczącą roku 2004 i utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] znak [...] organ kontroli skarbowej dokonał oceny wiarygodności dowodów, dotyczących otrzymania i zwrotu w dniu 29 sierpnia 2008 r. gotówką kwoty [...]zł. W tych ramach organ kontroli skarbowej uznał, że

w świetle zebranego materiału dowodowego powyższa umowa została sporządzona tylko i wyłącznie dla potrzeb toczącego się postępowania. Strony umowy poza wyjaśnieniami i przekazanymi dokumentami sporządzonymi w formie pisemnej, nie przedłożyły żadnych innych dowodów potwierdzających wręczenie kontrolowanej zaliczki gotówką w kwocie [...]zł, jak również potwierdzających zwrot przez skarżącą zaliczki w tej kwocie. W ocenie organu sam fakt zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży i okazanie "pokwitowania" odbioru kwoty [...]zł nie jest wystarczającym dowodem poświadczającym uzyskanie przez stronę środków pieniężnych, będących źródłem pokrycia wydatków w badanym okresie. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ kontroli skarbowej stwierdził, że zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 19 grudnia 2003 r. nie zostało ujawnione w toku postępowania prowadzonego przez [...] Urząd Skarbowy w S. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oraz, że umowa ta została dopiero okazana w prowadzonym postępowaniu po zapoznaniu się z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu prowadzonym na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego

z dnia [...] znak [...].

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie brak było podstaw do uwzględnienia przedłożonej umowy oraz porozumienia za źródło finansowania

w 2004 r. poczynionych przez stronę wydatków oraz nie sposób było dać wiarę pisemnemu oświadczeniu P. T. z dnia 22 września 2010 r.

o przekazaniu skarżącej w dniu 14 lutego 2004 r. zaliczki w kwocie [...]zł. Nie było również podstaw do przyjęcia, iż kwota ta została następnie zapłacona P. T. przez skarżącą.

Przybliżając kwestię umowy przedwstępnej organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt podatkowych, M. P. w informacji o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2004 r. z dnia 7 września 2010 r. wskazała jako źródło finansowania wydatków przedwstępną umowę sprzedaży z dnia 19 grudnia 2003 r. - wpłata zaliczki na poczet zakupu nieruchomości z dnia 14 lutego 2004 r. Do powyższej informacji podatniczka dołączyła kserokopię przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w dniu 19 grudnia 2003 r. w S. pomiędzy M. P. a P. T. Zgodnie ze wskazaną ostatnio umową podatniczka oświadczyła, iż jest właścicielką nieruchomości zabudowanej, położonej w B. nr [...], działka gruntu nr [...] obrębu P., gmina P. o powierzchni [...] ha, wpisanej w Księdze Wieczystej KW nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy w P. Wydział [...]. Na podstawie tej umowy podatniczka zobowiązała się do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w terminie do dnia 31 grudnia 2007 r. za kwotę [...]zł (§ 3 umowy). Natomiast tytułem zaliczki skarżąca w terminie do dnia 31 marca 2004 r. winna otrzymać kwotę [...]zł

(§ 4 umowy). P. T. z kolei zobowiązał się nabyć powyższą nieruchomość w terminie do dnia 31 grudnia 2007 r.

Umowa ta, co wynika z akt sprawy, nie została zawarta w formie aktu notarialnego.

Z akt podatkowych wynika także, iż pismami z dnia 7 września 2010 r. organ kontroli skarbowej wezwał podatniczkę oraz P.T. do przedłożenia:

1) dowodów potwierdzających zapłacenie kwoty [...]zł tytułem zaliczki, wynikającej z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości,

2) dowodów potwierdzających zapłacenie reszty ceny z tytułu zakupionej nieruchomości, tj. kwoty [...]zł,

3) umowy właściwej (aktu notarialnego) dotyczącej sprzedaży P. T. przedmiotowej nieruchomości.

W piśmie z dnia 22 września 2010 r. P.T. wyjaśnił, iż w dniu 19 grudnia 2003 r. podpisał z M. P. przedwstępną umowę sprzedaży działki. Zaliczkę w kwocie [...]zł przekazał skarżącej w dniu 14 lutego 2004 r., natomiast ze względu na słabą sprzedaż mieszkań w rejonie, gdzie znajdowała się nieruchomość stanowiąca przedmiot sprzedaży, zrezygnował z zakupu działki,

w związku czym nie doszło do przeniesienia jej własności. Nadto wyjaśnił, że za obustronnym porozumieniem stron umowę rozwiązano w dniu 29 sierpnia 2008 r.

a kwota [...]zł została mu przekazana osobiście przez M. P. Podatniczka przesłuchana w charakterze strony w dniu 8 września 2010 r. wskazała m.in., że przekazanie gotówki w kwocie [...]zł odbyło się w Ś.

w Hotelu [...]. P. T. przyniósł pieniądze w torbie, były one pakowane po [...]zł i osobno po [...]zł – pieniędzy tych nie przeliczała. Podała, że były to paczki, z których część była foliowana bankowo, nie pamięta czy wszystkie. Dalej podatniczka zeznała, iż otrzymaną zaliczkę rozdysponowała na bieżące potrzeby, "tzn. Aurum", generalnie zaś przechowywała gotówkę w domu. Jeżeli potrzebowała pieniądze, w tym na zasilenie firm, "to wtedy zabierała i wydawała". Stwierdziła, że gotówkę przechowywała w garderobie, znajdującej się w mieszkaniu służbowym

w Hotelu [...] w Ś. przy ul. [...]. Odnośnie wskazanego w adnotacji

z dnia 8 lutego 2010 r. adresu w Ś., ul. [...] podatniczka wyjaśniła, iż przebywała tam przynajmniej do końca 2007 r. z uwagi na remont Hotelu [...]. Organ zwrócił w tym miejscu uwagę na rozbieżność w relacjach podatniczki, która w zeznaniach z dnia 18 sierpnia 2004 r. twierdziła, że gotówkę

w 2003 r. przechowywała w sejfie w Hotelu [...]. Zauważył także, że w pokwitowaniu odbioru kwoty [...]zł z dnia 14 lutego 2004 r. (dołączonym do wyjaśnień P. T. oraz do umowy) nie wskazano Ś. ale S. Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że podatniczka nie pamiętała, kiedy oddała P. T. gotówkę twierdząc jedynie, że było to prawdopodobnie w 2008 lub 2009 r. oraz, że postara się sprawdzić i dosłać dokumenty w tym zakresie.

W piśmie z dnia 18 września 2010 r. podatniczka wskazała, że do umowy właściwej nie doszło i że w dniu 29 sierpnia 2008 r. nastąpiło rozwiązanie umowy oraz zwrot kwoty [...]zł. W piśmie z dnia 29 września 2010 r. wyjaśniła, że zaliczka została zwrócona gotówką P. T. za pokwitowaniem,

a środki pieniężne wypłaciła ze swojego konta w [...] Banku.

Organ odwoławczy przyjął za zasadne ustalenie organu kontroli skarbowej, iż w świetle zawartej umowy, wypłata gotówką z rachunku podatniczki, dokonana przez S. M. w kwocie [...]zł nie stanowi dowodu potwierdzającego wypłatę z tego rachunku środków w celu ich zwrotu P. T.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że w umowie (porozumieniu) z dnia 29 sierpnia 2008 r. rozwiązującej przedwstępną umowę sprzedaży, jako przyczynę rozwiązania wskazano niezachowanie formy aktu notarialnego w umowie przedwstępnej. Nadto w dokumencie tym wskazano, iż otrzymane środki pieniężne

w kwocie [...]zł zwrócono gotówką a kupujący potwierdził odbiór gotówki bez odsetek. Wskazano również, że w związku z rozwiązaniem zawartej umowy sprzedaży, strony nie wnoszą do siebie żadnych pretensji oraz zrzekają się wszelkich wzajemnych roszczeń.

Organ odwoławczy w powyższym kontekście zaakcentował, że jeśli strona umowy wręczyłaby tytułem zaliczki w dniu 14 lutego 2004 r. kwotę [...]zł skarżącej, która zwróciłaby jej taką kwotę w dniu 29 sierpnia 2008 r. to pozbawiłaby się korzyści, które przysługiwałyby jej tytułem odsetek, gdyby kwota została ulokowana chociażby w banku. W ślad za organem pierwszej instancji wskazał też, że kwota utraconych korzyści w postaci odsetek (gdyby środki w kwocie [...]zł były przechowywane w banku) mogłaby wynosić około [...]zł. Co więcej, P. T. przysługiwałoby w związku ze zwłoką dłużnika roszczenie o zapłatę ustawowych odsetek w wysokości [...]zł.

Organ odwoławczy podał następnie, że z zeznań podatniczki wynika, iż

w latach 2003 – 2004 P. T. był przedsiębiorcą zajmującym się budową mieszkań. W takim też celu miał zakupić od niej nieruchomość. W piśmie z dnia 22 września 2010 r. P. T. wyjaśnił, iż zrezygnował z zakupu działki

z uwagi na słabą "sprzedaż mieszkań" w tym rejonie. Organ wskazał w tym miejscu na różnice co do przyczyn nie zakupienia nieruchomości oraz rozwiązania umowy (słaba sprzedaż mieszkań według P. T., nie zawarcie umowy

w formie aktu notarialnego – według podatniczki). Organ zwrócił też uwagę na zawarte w odwołaniu twierdzenie podatniczki, że kontrahent w 2006 r. poinformował ją o zamiarze zrezygnowania z zakupu nieruchomości z powodu utrzymywania do końca 2005 r. przez organ podatkowy hipoteki (zabezpieczenia) na nieruchomości, co blokowało jej sprzedaż. Wskazując w tym miejscu na stosowne regulacje prawne organ zaznaczył, że hipoteka jest skuteczna przeciwko każdoczesnemu właścicielowi i nie stanowiła potencjalnej przeszkody w nabyciu nieruchomości (co zresztą przyznał P. T. twierdząc o “słabym zbycie" działek – lecz dopiero

w 2008 r.). Zdaniem organu, biorąc pod uwagę wysokość zaliczki (68% ceny) zastanowienie budzić musi nie zabezpieczenie takiej transakcji (np. wekslem wystawionym przez podatniczkę).

Organ odwoławczy odwołał się również do analizy zeznań podatkowych P.T. za lata 1995 – 2003, dokonanych przez organ kontroli skarbowej. Wynika z niej, że we wskazanych wyżej latach nie mógł być on w posiadaniu kwoty [...]zł w gotówce, którą mógłby wręczyć podatniczce w lutym 2004 r.

Reasumując, organ odwoławczy przyjął, że umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości z dnia 19 grudnia 2003 r. została sporządzona wyłącznie dla celów toczącego się postępowania podatkowego. Strony tej umowy, poza wyjaśnieniami

i pisemnymi dokumentami nie przedstawiły żadnych dowodów, potwierdzających wręczenie zaliczki w gotówce w kwocie [...]zł oraz jej późniejszy zwrot. Ponadto, sporna umowa nie została ujawniona w toku postępowania prowadzonego przez [...] Urząd Skarbowy w S. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia tej umowy za źródło finansowania w 2005 r. poczynionych wydatków.

Odnosząc się następnie do twierdzenia podatniczki o dysponowaniu oszczędnościami z lat ubiegłych w wysokości około [...]dolarów północnoamerykańskich organ odwoławczy zauważył, że kwestia ta została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach w 2004 r. Przychody i wydatki skarżącej do 2003 r. zostały wyliczone na podstawie ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] znak [...] umarzającej postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu wobec M. P. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ podniósł, że okoliczność posiadania przez podatniczkę oszczędności w wysokości około [...]dolarów północnoamerykańskich nie została udowodniona – nie było możliwe, aby z dochodów wynikających z zeznań podatkowych strona poczyniła tej wielkości oszczędności. Co więcej, zeznania samej podatniczki dotyczące omawianych oszczędności nie były spójne.

Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż organ kontroli skarbowej wezwał podatniczkę do złożenia: informacji o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów (dochodów) w 2005 r., o poniesionych w tym roku wydatkach oraz oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2005 r. Podatniczka złożyła żądane informacje wskazując, że są to kwoty przybliżone, przy czym nie podała żadnych danych odnośnie dysponowania środkami pieniężnymi na początek badanego roku, ze względu na odległość czasową i brak prowadzonej księgowości. Strona nie złożyła oświadczenia majątkowego twierdząc (w odwołaniu), że żaden przepis prawa nie nakazuje jej uczynienia tego. Odnosząc się do tej okoliczności organ odwoławczy przywołał art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 285a § 3 O. p podkreślając, że przedmiotowe oświadczenie składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania i należy je zaliczyć do dowodów charakterystycznych dla prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania. W sytuacji nie złożenia przez stronę przedmiotowego oświadczenia, za pozostające bez znaczenia prawnego należy uznać konstatację odwołania podatniczki, iż aby to uczynić musiałaby wskazać w oświadczeniu dane majątkowe dotyczące okresów nie objętych postępowaniem.

W zakresie poniesionych wydatków za 2005 r. organ odwoławczy zauważył, że kwota [...]zł zwrócona podatniczce przez pana S. M. w dniu 26 listopada 2005 r. została przedmiotowym rozstrzygnięciem uwzględniona

w przychodach odwołującej się. Zauważył także, że zaprezentowane w odwołaniu podatniczki wyliczenia w zakresie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w roku 2005 są zgodne z ustaleniami zawartymi w decyzji pierwszoinstancyjnej.

Zdaniem organu odwoławczego, brak zgody podatniczki na wyliczenia dotyczące środków pieniężnych będących w jej dyspozycji w 2005 r., nie może być uznane za naruszenie przepisów O.p. wobec dokonania swobodnej oceny dowodów, odmiennej od oczekiwanej przez podatniczkę. W ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia art. 191 czy art. 208 § 1 O.p. przy ocenie dowodów i ustaleniu przedmiotu sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] pełnomocnik pani M.P. wniósł o jej uchylenie w całości. Decyzji zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, art. 187 § 1 O. p. oraz art. 122 O. p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie podjęcie przez organ niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto zarzucił sprzeczność poczynionych ustaleń z treścią zgromadzonego materiału dowodowego oraz naruszenie art. 229 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i nie przesłuchanie świadków w osobach panów P. T., S. M. oraz R. M.

Uzasadniając skargę pełnomocnik strony wskazał na podstawę materialnoprawną prowadzonego postępowania i ustalenia przedmiotowego podatku tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz ich zmiany w latach 2007 i 2009. Wyjaśnił znaczenie wymienionych przepisów oraz obowiązki dowodowe organu podatkowego przepisy te stosującego. Zaznaczył, że podstawowe i fundamentalne znaczenie dla sprawy miała kwestia przesłuchania pana P. T. jako przyszłego nabywcy nieruchomości, który zapłacił za nią podatniczce zaliczkę

w gotówce, gdyż wówczas nie posiadała ona w ogóle rachunku bankowego

a nabywca wyraził zgodę na taką formę zapłaty. Dowodem dokonania tej czynności jest potwierdzenie zapłaty. Zaakcentował też, że P. T. jest jednym

z największych deweloperów w S. i okolicach, działającym na rynku od 1985r., który od 2007 r. przeniósł działalność do spółki A Sp. z o.o. w S.. Poza tym, zajmuje się on także działalnością rolniczą i jest właścicielem dużych areałów ziemi rolnej oraz sadów.

W tych okolicznościach, w ocenie pełnomocnika skarżącej, twierdzenie organów podatkowych, że nie mógł on dysponować kwotą [...]zł (którą miał przekazać podatniczce tytułem zaliczki) jest niedopuszczalne.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił też organom podatkowym dyskredytowanie formy pisemnej zwykłej w umowie przedwstępnej zaznaczając, że tylko umowa przyrzeczona winna mieć formę aktu notarialnego. Zdaniem pełnomocnika, organ powinien przesłuchać strony transakcji aby uzyskać informację, dlaczego wybrały one taką formę umowy. W ocenie pełnomocnika przesłuchanie takie konieczne było również na okoliczność zawarcia samej umowy przedwstępnej, zapłaty zaliczki gotówką, dochodów uzyskiwanych przez P. T. oraz środków,

z których sfinansował on zapłatę zaliczki.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podniósł, że P. T. nie udzielił nieoprocentowanej pożyczki lecz zapłacił zaliczkę, ponieważ sam chciał zakupić od skarżącej nieruchomość. Zaznaczył, że to nie skarżąca zrezygnowała ze sprzedaży nieruchomości lecz P. T. nie zakupił nieruchomości z powodu zmian zaistniałych na rynku deweloperskim “i w całej tej umowie i jej rozwiązaniu to Pan T.tylko dlatego (dla Niego dobrze), że umowa przedwstępna zawarta była w zwykłej formie pisemnej a nie w formie aktu notarialnego". W przeciwnym wypadku podatniczka mogłaby się od niego domagać sądownie zawarcia umowy przyrzeczonej. Podobnie, gdyby strony umówiły się, że wpłacony będzie zadatek a nie zaliczka, kwotę uiszczoną w lutym 2004 r. P.T. mógłby bezpowrotnie utracić.

Pełnomocnik skarżącej stwierdził również, że kolejnym źródłem poczynionych przez nią w badanym okresie wydatków, nie uwzględnionym w decyzji, były wpływy na rachunek bankowy podatnika z tytułu sprzedaży dolarów, pozyskanych z pożyczki otrzymanej od p. Ż. Sprzedaży tej, zdaniem pełnomocnika, na prośbę podatniczki dokonał R. M. w W. w grudniu 2005 r. i środki z tego tytułu uzyskane (w wysokości [...]zł) wpłacił na rachunek bankowy skarżącej. Na potwierdzenie powyższych faktów niezbędne było przesłuchanie R. M., co zostało przez organy podatkowe pominięte.

Konkludując pełnomocnik zaznaczył, że obie kwoty: [...]zł (z tytułu otrzymanej zaliczki) oraz [...]zł (z tytułu sprzedaży dolarów) w pełni pokrywają poniesione przez skarżącą w 2005 r. wydatki.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację, zawartą w zaskarżonej decyzji.

Organ zaznaczył jednocześnie, że niezasadny jest w szczególności zarzut naruszenia art. 229 O.p., gdyż w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej (dotyczącej roku 2005) oraz w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej strona nie wnosiła o przesłuchanie P. T.

Za niemające wpływu na wynik sprawy organ odwoławczy uznał twierdzenia skargi, dotyczące nieudzielenia nisko oprocentowanej pożyczki, zapłacenia zaliczki, formy zawarcia umowy czy też ewentualnego zadatku.

Organ odwoławczy za chybiony uznał również zarzut skargi, dotyczący nieuwzględnienia wpływu na rachunek podatniczki środków z tytułu sprzedaży dolarów, dokonanych przez R. M. Środki pieniężne w wysokości [...]zł nie były bowiem przez organy podatkowe pominięte, gdyż zostały przez organ kontroli skarbowej uznane za środki stanowiące własność podatniczki i źródło pokrycia wpłaty, dokonanej na konto spółki B w dniu 20 grudnia 2005 r.

Na rozprawie w dniu 22 listopada 2012 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ bezpodstawnie odstąpił od przesłuchania P. T. jako strony umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. Dodał również, że nieścisłości

w zeznaniach podatniczki wynikają z upływu czasu. Oświadczył na pytanie Sądu, że skarżąca w 2004 r. nie posiadała konta bankowego a założyła je w roku 2007.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę podając, że skarżąca na pewno dysponowała rachunkiem bankowym w roku 2005, 2006 i 2007 a z treści decyzji dotyczącej roku 2005 wynika, że prawdopodobnie wcześniej posiadała już konto osobiste w Banku [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. odpowiada przepisom prawa.

Na wstępie zaznaczyć należy, że istota sporu, jaki zarysował się pomiędzy stroną skarżącą, a organami podatkowymi w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadności ustalenia M. P. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Zasadniczą oś sporu stanowi przy tym kwestia, dotycząca zawartej w grudniu 2003 r. przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, tytułem której kontrahent miał zapłacić skarżącej w 2004 r. zaliczkę oraz kwestia zwrotu w 2008 r. tej zaliczki przez skarżącą z uwagi na rozwiązanie umowy za obustronnym porozumieniem stron. Strona skarżąca utrzymuje bowiem, że kwota otrzymana przez nią w 2004 r. tytułem zaliczki, wynosząca [...]zł, stanowiła źródło pokrycia jej wydatków

w 2005 r.

Przystępując w tym miejscu do rozważań dotyczących zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. W tych zaś ramach przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy

z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu odnoszącym się do analizowanego okresu, tj. 2005 r. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazana wyżej regulacja stanowi szczególny tryb ustalania przychodu. Stosuje się go wówczas, gdy organ podatkowy w ramach przeprowadzanego postępowania kontrolnego nabierze przekonania, że poniesione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem.

Z kolei, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów

z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu (zryczałtowany podatek dochodowy) w wysokości 75 % dochodu.

W literaturze akcentuje się przy tym, iż opodatkowanie dochodów nieujawnionych ma charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania (por. np. H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych – wybrane zagadnienia. Mon. Pod. 2005/4/15, s. 6). O ile w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega rzeczywisty dochód, to

w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego tym wskaźnikiem (podstawą opodatkowania) są wydatki i majątek. Zatem poniesione przez podatnika wydatki, uzyskany w roku podatkowym majątek, stają się "przyczyną sprawczą" opodatkowania już tylko z uwagi na fakt, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, i to niezależnie od tego, jaki faktycznie dochód uzyskał podatnik w danym roku podatkowym. Stanowi to zatem odstępstwo od zasady opodatkowania rzeczywistych dochodów. W konsekwencji, tak ukształtowana podstawa opodatkowania determinuje sposób prowadzenia postępowania podatkowego. Zadaniem organu nie jest tutaj dążenie do ustalenia rzeczywistego dochodu, jaki z nieujawnionych źródeł osiągnął podatnik w danym roku podatkowym, ale ustalenie, jakie faktycznie poniósł wydatki, o jaką wartość wzrósł jego majątek oraz które wydatki bądź przyrost majątku nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Co do zasady, to na organach podatkowych spoczywa zarówno obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 122 O.p., jak

i obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - art. 187 § 1 O.p. Jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy inicjatywę procesową przejmuje podatnik. Sytuacja taka ma miejsce w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, bądź też, gdy zaprzecza ona poprawności oceny stanu faktycznego, dokonanej przez organ podatkowy. Konstatacja taka znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazuje się bowiem, iż "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. np. wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Akcentuje się bowiem, że ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Nadto, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, "Przegląd Podatkowy" z 2004 r. nr 9, s. 49). To podatnik jest zobowiązany, w celu uchronienia się przed niekorzystnymi dla siebie skutkami procesowymi, wskazać lub dostarczyć środki bądź źródła dowodowe, które posłużyłyby, obok materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy

z urzędu, udowodnieniu istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy okoliczności

(por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1003/09 – opubl.

w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Należy równocześnie podkreślić, że organy podatkowe nie są obowiązane do nieograniczonego poszukiwania dowodów, popierających twierdzenia podatnika

(por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1740/11, opubl. w zbiorze orzeczeń LEX pod nr 1116069). Obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma charakteru nieograniczonego, organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1281/08, opubl. w zbiorze orzeczeń LEX pod

nr 558880).

Wskazuje się także w orzecznictwie, że zasada wynikająca z art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby bowiem dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA

z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11, opubl. w zbiorze orzeczeń LEX pod nr 1148514).

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, ostatnio wskazana sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym przede wszystkim nie podjęcie niezbędnych i wymaganych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (naruszenie art. 122 O.p.), nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego (naruszenie art. 187 O.p.) oraz nie przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów – zaniechanie przesłuchania świadków, w tym P. T. jako strony spornej umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości (naruszenie art. 229 O.p.).

Z kolei organy podatkowe przyjęły, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, co też znalazło wyraz

w decyzji organu kontroli skarbowej, ustalającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach oraz w utrzymującej ją w mocy decyzji, stanowiącej przedmiot skargi. Stanowisko organów podatkowych, zdaniem Sądu należy podzielić.

W ocenie składu orzekającego organy podatkowe po pierwsze zasadnie przyjęły stan środków pieniężnych, pozostających w dyspozycji podatniczki na dzień 1 stycznia 2005 r. w wysokości [...]zł. Ustalenie takie związane jest bowiem

z ostateczną i prawomocną decyzją, wydaną wobec M. P., dotyczącą zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w roku poprzednim, tj. 2004, gdzie stwierdzono stan oszczędności podatniczki na dzień 31 grudnia 2004 r. we wskazanej ostatnio wysokości. Przyjęcie odmiennej wysokości oszczędności na początku 2005 r.

(tzw. "bilansu otwarcia") oznaczałoby zdaniem Sądu brak konsekwencji organu podatkowego.

Dodatkowo, jak słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym, któremu przysługuje zwiększona moc dowodowa. W orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze przedmiotu podkreśla się, że decyzje wydane przez właściwe organy są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., co powoduje zwiększenie ich mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności

z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego

w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 686/12, opubl. w zbiorze orzeczeń LEX pod nr 1225144; por. także C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Dom Wydawniczy ABC, 2006, s. 688 - 689).

W powyższym kontekście zwrócić należy również uwagę na drugą kwestię, stanowiącą istotę sporu w sprawie, mianowicie dotyczącą umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości i otrzymania w związku z nią (oraz następnie zwrotu) przez podatniczkę (gotówką) kwoty [...]zł, która zdaniem skarżącej stanowić miała pokrycie jej wydatków, w tym w roku podatkowym stanowiącym przedmiot kontroli organów w niniejszej sprawie.

Otóż kompleksowa ocena wiarygodności dowodów, dotyczących tej umowy oraz otrzymania i zwrotu rzeczonej kwoty pieniężnej, została już dokonana we wskazywanej wyżej, ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]nr [...], utrzymanej następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] a ustalającej M. P. zobowiązanie podatkowe za 2004 r.

Organy podatkowe obu instancji uznały, że w świetle zebranego materiału dowodowego umowa przedwstępna została sporządzona tylko i wyłącznie dla potrzeb toczącego się postępowania. Strony umowy poza wyjaśnieniami

i przekazanymi dokumentami sporządzonymi w formie pisemnej, nie przedłożyły bowiem żadnych innych dowodów potwierdzających wręczenie stronie zaliczki gotówką w kwocie [...] zł jak i potwierdzających późniejszy zwrot przez skarżącą zaliczki w tej kwocie. W ocenie organu sam fakt zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży i okazanie "pokwitowania" odbioru kwoty [...]zł nie jest wystarczającym dowodem uzyskania przez skarżącą środków pieniężnych, będących źródłem pokrycia wydatków w badanym okresie. Zakwestionowanie wiarygodności tych dowodów organ oparł m. in. na ujawnieniu ich przez podatniczkę dopiero

w trakcie postępowania podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu, sporządzeniu umowy tylko w formie pisemnej, dokonywaniu rozliczeń wyłącznie gotówką, rozbieżnościach w zeznaniach strony i oświadczeniach jej kontrahenta co do okoliczności przekazania zaliczki i powodów rozwiązania umowy przedwstępnej. Organy wskazały także na brak ekonomicznego uzasadnienia umowy, której skutkiem było przekazanie podatniczce znaczącej kwoty (stanowiącej niemal 70% ceny zbycia nieruchomości) na okres kilku lat. Ponadto przeprowadziły analizę zeznań podatkowych kontrahenta skarżącej – P. T. za lata 1995 – 2003 w celu ustalenia, czy mógł on na dzień 14 lutego 2004 r. dysponować kwotą [...]zł, którą w tymże dniu przekazać miał skarżącej. Weryfikacja zeznań podatkowych potwierdziła twierdzenie organu kontroli skarbowej, że P. T. w dacie rzekomego przekazania podatniczce sumy [...]zł w gotówce nie mógł dysponować taką kwotą.

Należy zaakcentować, iż wydana w odniesieniu do M. P. ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] (dotycząca roku 2004) zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Postanowieniem z dnia 12 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 557/11 Sąd ten prawomocnie odrzucił jednak skargę M. P. z uwagi na uchybienie terminu do jej wniesienia. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotycząca 2004 r. stała się w związku z tym prawomocna. Ustalenia dokonane powyższą – ostateczną i prawomocną decyzją wiążą zatem organy skarbowe w odniesieniu do dalszych lat podatkowych. Jest tak dlatego, gdyż skarżąca utrzymuje, że kwota pieniężna, co do której już wypowiedziały się organy podatkowe w decyzji za 2004 r. stanowiła pokrycie jej wydatków także w kolejnych latach. Ostateczność i prawomocność decyzji dotyczącej ustalenia M. P. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w 2004 r. w wysokości [...]zł rzutować zatem musi na ustalenia organów podatkowych, poczynione także w odniesieniu do roku 2005.

Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W orzecznictwie akcentuje się, że związanie organu podatkowego decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2329/08, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Organy podatkowe są zatem związane ustaleniami, dokonanymi w decyzji za rok 2004,

w tym dotyczącymi spornej umowy sprzedaży nieruchomości oraz oceny wyjaśnień

i przedłożonych przez P. T. dokumentów.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że nie zachodziła w sprawie konieczność przesłuchania w charakterze świadka P. T. jako strony spornej umowy, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 229 O.p. W rozpatrywanej sprawie fakt uznania wyjaśnień świadka i złożonych dokumentów (w tym “pokwitowania" odbioru kwoty [...]zł) za niewiarygodne nie stanowi sam przez się przesłanki do uwzględnienia wniosku

o przesłuchanie świadka. W przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy słusznie uznał, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Dowody wskazane przez podatniczkę zostały przeprowadzone i poddane ocenie. Z uwagi na niezgodność oświadczeń stron umowy i inne okoliczności, wskazane wyżej, organ podatkowy odmówił jednak uznania ich za wiarygodne, co w realiach rozpatrywanej sprawy było uzasadnione. Należy zatem stwierdzić, że zgromadzone przez organ podatkowy dowody i całokształt okoliczności faktycznych, ustalonych przez ten organ, wystarczyły do podjęcia rozstrzygnięcia. Wydana w niniejszej sprawie decyzja i poprzedzające ją postępowanie podatkowe, zdaniem Sądu, spełniają wszystkie wymagania stawiane postępowaniu dowodowemu. W szczególności zaś organy podatkowe wyjaśniły, w sposób wyczerpujący, motywy swojego rozstrzygnięcia, kwestie, którym dowodom i wyjaśnieniom odmówiły wiarygodności i dlaczego.

Konkludując, Sąd uznał, że pominięcie kwoty [...]zł w rozliczeniach majątku, jakim skarżąca dysponowała na pokrycie wydatków zarówno roku podatkowego 2004 jak i następnych, w tym – 2005 r., którego dotyczy decyzja zaskarżona w niniejszej sprawie, było uprawnione i znajduje swe uzasadnienie

w materialne dowodowym, poddanym swobodnej ocenie dowodów, jakiej dokonały organy obu instancji.

Odnośnie kwestii dysponowania przez podatniczkę oszczędnościami z lat ubiegłych w wysokości około [...]dolarów północnoamerykańskich należy podkreślić, że kwestia ta, podobnie jak zagadnienie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, została ostatecznie i prawomocnie rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów

z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w 2004 r. Przychody i wydatki skarżącej do roku 2003 zostały wyliczone na podstawie ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w S. z dnia [...] nr [...] umarzającej postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu wobec M. P. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zaznaczyć trzeba, że jak podnosił organ, okoliczność posiadania przez podatniczkę oszczędności w wysokości około [...]dolarów północnoamerykańskich nie została udowodniona. W świetle zeznań podatkowych skarżącej nie było bowiem możliwe, aby strona poczyniła tej wielkości oszczędności i to tym bardziej, że zeznania samej podatniczki dotyczące omawianych oszczędności nie były spójne.

Końcowo, odnosząc się do zawartych w odwołaniu oraz w skardze twierdzeń dotyczących rzekomego nie uwzględnienia w decyzji wpływu na rachunek podatniczki środków ze sprzedaży dolarów dokonanej przez R. M.

w dniu 19 grudnia 2005 r. w kwocie [...]zł, pozyskanych z pożyczki udzielonej przez p. Ż. należy podnieść, że kwestia ta rozpatrzona została przez organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym badanego roku podatkowego (2005). Organ uznał mianowicie, że środki na dokonaną na rachunek spółki B wpłatę w kwocie [...]zł w dniu 20 grudnia 2005 r. pochodziły m.in. z wpłaty własnej gotówkowej na rachunek prowadzony w Banku [...] i wpłaty środków stanowiących własność M. P., dokonanej przez R. M. w kwocie [...]zł w dniu 19 grudnia 2005 r. Środki powyższe, wpłacone na rachunek podatniczki przez R. M. zostały więc uznane za kwoty stanowiące własność skarżącej i źródło pokrycia wpłaty dokonanej na konto spółki B. Bezzasadny był zatem wniosek strony o przesłuchanie w charakterze świadka R. M. na okoliczność wyjaśnienia powodów dokonania sprzedaży należących do skarżącej pieniędzy (dolarów) oraz przyczyn wpłacenia ich na jej konto.

Tak więc twierdzenie skargi, że środki w postaci powyższej kwoty stanowią również, obok środków otrzymanych z tytułu umowy przedwstępnej, źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2005 r. jest całkowicie błędne.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). orzekł jak w sentencji wyroku.