Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 522/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust 1 pkt 28 art. 14c par. 1-2, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi Z. spółka akcyjna we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...]nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Z. spółka akcyjna we W. (wnioskodawca, spółka) przedstawione we wniosku z 21 marca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki z tytułu najmu jachtu oraz inne wydatki związane z jego użytkowaniem można uznać za koszty uzyskania przychodu, jest prawidłowe w części w jakiej poniesione zostały

w związku z jego podnajmem, zaś w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka jest osobą prawną posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest więc podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z poz. 1888 ze zmianami - dalej: "u.p.d.o.p."). Jest również podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zmianami - dalej: "ustawa o VAT").

Spółka prowadzi działalność w branży produkcji specjalistycznej aparatury elektroenergetyki przemysłowej (np. kontenerowe lub słupowe stacje transformatorowe, aparatura łączeniowa średnich napięć, konstrukcje do budowy linii napowietrznych) sklasyfikowaną w PKD pod poz. 27.12.Z (produkcja aparatury rozdzielczej i sterowniczej energii elektrycznej). Produkcja spółki odbywa się

w Polsce oraz, za pośrednictwem spółek powiązanych, za granicą, w zakładach wyposażonych w wysoce zautomatyzowane linie produkcyjne. Zatrudnienie w spółce na dzień 31 stycznia 2017 r. wynosiło 2 232 osoby. Spółka zbywa swoje produkty zarówno w Polsce, jak i za granicą.

Spółka planuje dalszą ekspansję na rynki zagraniczne. W ocenie spółki, jest to celowe i przyczyni się do zwiększenia przychodów spółki, a także powstania nowych ich źródeł. Spółka takie stanowisko opiera zarówno na doświadczeniach własnych (już prowadzona sprzedaż na rynki zagraniczne), jak i na dostępnej wiedzy o takich działaniach podmiotów konkurencyjnych skutkujących wysokim udziałem zagranicznych rynków zbytu w wolumenie sprzedaży.

Wśród rynków stanowiących przedmiot zainteresowania spółki znajdują się położone w basenie Morza Śródziemnego kraje takie jak Francja, Hiszpania, Włochy, Turcja, Grecja, Chorwacja, Słowenia. Spółka przewiduje również w przyszłości realizowanie zamówień na innych rynkach, spółka nie posiada w wymienionych krajach zaplecza niezbędnego do prowadzenia rozmów biznesowych, zawierania kontraktów i reklamowania się. Również świadomość marki (firmy) spółki na powyższych rynkach praktycznie nie występuje co, w ocenie spółki, wymaga zmiany poprzez wzmożone działania reklamowe.

W związku z powyższym, spółka w sierpniu 2016 r. objęła w posiadanie jacht pełnomorski. Jacht jest użytkowany na podstawie umowy najmu w rozumieniu art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459). Umowa została zawarta na okres 60 miesięcy. Wynajmującym jest podmiot działający jako podatnik VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Spółka uiszcza wynajmującemu czynsz najmu.

Jacht opatrzony został logo spółki. Jest ono duże i umieszczone w widocznym miejscu. Jacht pełni funkcję mobilnego biura mającego możliwość poruszania się po wodach terytorialnych i zawijania do portów w krajach właściwych dla rynku będącego w danym momencie przedmiotem zainteresowania spółki. Jest wykorzystywany w sposób właściwy dla biura, tj. odbywają się na nim spotkania biznesowe, szkolenia, podpisywane są umowy. Jest on wyposażony

w pomieszczenia umożliwiające przeprowadzenie spotkań biznesowych. Posiada również wyposażenie w standardowe urządzenia biurowe. W związku z powyższym spółka nie musi dokonywać wydatków związanych z wynajmem i utrzymaniem powierzchni biurowej w wielu miejscach.

Ponadto jacht stanowi dla spółki zaplecze noclegowe, które będzie udostępniać osobom działającym na rzecz spółki w związku z pełnieniem obowiązków. Jest on wyposażony w zaplecze umożliwiające, również długotrwałe, zakwaterowanie (łóżka, urządzenia kuchenne i sanitarne). W związku z powyższym spółka unika wydatków związanych z wynajmem pokoi hotelowych lub mieszkań dla pracowników.

Umowa najmu nie zawiera postanowienia zabraniającego spółce udostępniania jachtu podmiotom na własny rachunek. Spółka przewiduje więc także odpłatne dalsze jego udostępnianie osobom trzecim, zarówno powiązanym, jak

i niepowiązanym ze spółką. Ma się to odbywać na zasadach rynkowych właściwych dla najmu lub zbliżonych, a w szczególności udostępnienie będzie mieć charakter odpłatny.

Ponadto spółka przewiduje organizowanie z wykorzystaniem jachtu szkoleń lub imprez motywacyjnych dla pracowników wyższych szczebli.

1.3. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie, czy Spółka ma prawo do rozpoznania z tytułu wydatków na czynsz najmu jachtu

i innych wydatków związanych z jego użytkowaniem kosztu podatkowego

w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p.?

1.4. Zdaniem wnioskodawcy istnieją podstawy do zaliczenia wydatków na raty z tytułu wynajmu jachtu i innych wydatków na jego eksploatację do kosztów uzyskania przychodu. Istnieje pośredni związek wydatków z przychodami

z podstawowej działalności spółki przejawiający się w kilku sposobach wykorzystania jachtu do wspierania podstawowej działalności. Ma on pełnić rolę mobilnego biura,

w którym będą odbywały się negocjacje i spotkania z kontrahentami. Tego rodzaju jednostka pływająca stanowi alternatywę dla wynajmu powierzchni biurowych

w różnych państwach. Spółka podkreśliła, że wybierając jacht na miejsce odbywania negocjacji nie kieruje się chęcią wywarcia na kontrahentach dobrego wrażenia

i zaprezentowania prestiżu firmy, ale używa go w charakterze efektywnej alternatywy dla wynajmu powierzchni biurowej. Gabaryty i wyposażenie jachtu umożliwiają także wykorzystywanie go jako kwatery dla pracowników spółki.

Ponadto jacht ma stanowić dla spółki narzędzie reklamy. Celem ponoszenia wydatków o charakterze reklamowym jest, zdaniem spółki, wykreowanie popytu nie tylko na dane konkretne towary lub usługi, lecz także promocja marki mająca na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego konkretnego podmiotu gospodarczego. W rozpatrywanym stanie faktycznym silną przesłanką reklamowego zastosowania przedmiotowego jachtu będzie wyraźne wyeksponowanie logo korzystającego w widocznym miejscu kadłuba. Działanie takie bowiem ma doprowadzić do zwiększenia rozpoznawalności marki, co ma skutkować wzrostem wolumenu sprzedaży i przychodów z działalności podstawowej spółki.

W ocenie wnioskodawcy, wykorzystanie jachtu jako mobilnego biura, miejsca zakwaterowania pracowników i narzędzia reklamy, konstytuuje wyraźny związek

z osiąganiem przez spółkę przychodów z działalności podstawowej. Zdaniem spółki, wydatków związanych z eksploatacją jachtu, w szczególności czynszu najmu, nie można kwalifikować jako wydatków reprezentacyjnych, w myśl art. 16 u.p.d.o.p.. Wydatek taki jak przedmiotowy, w ocenie wnioskodawcy, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem uznania że głównym celem jego poniesienia nie było wywarcie na kontrahentach dobrego wrażenia, ale jego realne wykorzystanie jako infrastruktury wspierającej działalność spółki. Zdaniem wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym tak właśnie będzie.

1.5. Obok pośredniego związku z przychodami z działalności podstawowej, celem maksymalizacji rentowności ponoszonych w związku z czynszem najmu jachtu wydatków, spółka zamierza wykorzystać jacht do odpłatnego udostępniania podmiotom trzecim. Udostępnienie będzie mieć charakter odpłatny, a w przypadku zawierania tego typu transakcji z podmiotami powiązanymi zostanie sporządzona dokumentacja wymagana przepisami prawa. Doprowadzi to do powstania odrębnego źródła przychodów bezpośrednio powiązanego z wydatkami na czynsz najmu jachtu.

Na wypadek ujawnienia się pod stronie organu wątpliwości, co do charakteru opisanych przez spółkę wydatków, powołano się na treść regulacji zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca wskazał na orzecznictwo oraz poglądy doktryny.

1.6. Organ interpretacyjny, uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w części, w jakiej wydatki z tytułu najmu jachtu oraz inne wydatki związane z jego użytkowaniem można uznać za koszty uzyskania przychodu, gdy poniesione zostały w związku z jego podnajmem, zaś w pozostałym zakresie nieprawidłowe, powołał się na art. 15 i 16 u.p.d.o.p..

W ocenie organu, względy dla których koszty ponoszone są w związku

z wynajmem jachtu są różne i zależne od tego jaki cel ma zostać osiągnięty. Jeżeli bowiem spółka osiąga/będzie osiągać przychody z podnajmu będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania tych przychodów odpowiednio do osiąganych przychodów. W tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., kwalifikujący tego rodzaju koszty do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Poniesienie kosztu związanego z wynajmem jachtu i jego użytkowaniem wiąże się bowiem bezpośrednio z osiąganymi przychodami z jego dalszego wynajmowania. W tym zakresie stanowisko spółki organ uznał za prawidłowe.

1.7. W pozostałym zakresie organ wskazał, że stosownie do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ustawa

o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji terminu reprezentacja. Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu "reprezentacja", ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Wydatki przeznaczone na wynajem jachtu, w części w jakiej nie prowadzą do powstania przychodu z tytułu podnajmu, nie mogą być uznane za podejmowane w celach uzyskania przychodu. Nie są to również wydatki ponoszone na reklamę. Przedmiotem działalności spółki jest produkcja specjalistycznej aparatury elektroenergetyki przemysłowej. Jest to zatem działalność wysoce specjalistyczna i skierowana do przemysłu o określonym profilu działalności. W związku z tym nie można twierdzić, że wiedza o specjalistycznej działalności spółki dotrze do potencjalnych odbiorców/nabywców produktów wnioskodawcy podczas cumowania jachtu w porcie, czy żeglugi morskiej.

Organ zakwestionował możliwość wykorzystywania jachtu jako mobilnego biura i miejsca zakwaterowania osób pracujących na rzecz spółki. Jego zdaniem, wydatki związane z wynajęciem jachtu morskiego będącego niewątpliwie synonimem luksusu, atrakcyjności, rekreacji i wypoczynku; są ukierunkowane na reprezentowanie (reprezentację spółki) oraz budowanie jej prestiżu.

W opisywanym przypadku, nie można jednoznacznie stwierdzić, że wydatki te mają na celu osiągnięcie lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz że spółka faktycznie zaoszczędzi (utrzymując mobilne pływające biuro na jachcie) "unikając" w ten sposób wydatków związanych z wynajmem pokoi hotelowych czy powierzchni biurowych. Korzystanie z powierzchni jachtu morskiego zamiast korzystania z usług hotelowych, nie jest podyktowana względami ekonomicznymi tylko celami reprezentacyjnymi.

Odnosząc się do powołanej przez wnioskodawcę reguły zwartej w art. 2a Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że w przedstawionej mu do rozstrzygnięcia kwestii przepis ten nie będzie miał zastosowania, gdyż podjęte rozstrzygnięcie zostało oparte o przepisy jasne i niebudzące wątpliwości interpretacyjnych.

W odniesieniu do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, organ przyjął, że zapadły one

w indywidualnych sprawach i nie były dla niego wiążące przy wydawaniu niniejszej interpretacji.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:

– błędną wykładnię art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że nie można dostrzec związku wydatków opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym z przychodami z podstawowej działalności spółki, przejawiającego się w wykorzystaniu wynajmowanego jachtu do prowadzenia negocjacji

i zawierania umów związanych z podstawową działalnością spółki;

– błędną wykładnię art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że sposób wykorzystania wynajmowanego jachtu przemawia za uznaniem wydatków

z nim związanych za wydatki na cele reprezentacji, o których mowa

w niniejszym przepisie.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania

w zakresie, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a, art 14c § 1-2

w zw. z art 120 i art 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z przepisami, wydanie interpretacji, która nie spełnia warunków formalnych wskazanych w tej ustawie, prowadzenie sprawy w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść skarżącej.

2.2. W uzasadnieniu wskazano, że wykorzystanie jachtu w charakterze mobilnego biura, w którym mogą być negocjowane i zawierane umowy jest możliwe, a wydatki na ten cel pozostawałby w silnym związku z działalnością podstawową spółki. W opisywanym stanie faktycznym należy więc przedmiotowe wydatki postrzegać podobnie jak wydatki na wynajem i utrzymanie przestrzeni biurowej. Jacht pełni bowiem funkcję tożsamą z wynajmowanym biurem lub inną przestrzenią tego rodzaju. Celem wnioskodawcy ponoszącego wydatki na wykorzystanie jachtu jest osiągnięcie z jego wykorzystaniem przychodów z podstawowej działalności, co przesądza o możliwości zaliczenia wydatków na jego użytkowanie do kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się do kwestii rozróżnienia wydatków na cele reprezentacyjne

i reklamowe, spółka podniosła, że wykorzystywanie jachtu w opisywanym stanie faktycznym np. w Polsce jest nietypowe i pozwala domniemywać, że dominującym celem spółki jest wywarcie na kontrahentach wrażenia. Jednak takie samo działanie podejmowane w krajach kręgu kultury śródziemnomorskiej jest praktykowane częściej, przez przeciętnego kontrahenta spółki i nie jest postrzegane jako nadzwyczajne. Należy więc uznać, że wiodącym celem spółki nie jest wywarcie wrażenia na kontrahentach, ale wykorzystanie jachtu w charakterze infrastruktury biurowej.

Za przyjęciem stanowiska skarżącej przemawiają także względy ekonomiczne. W sytuacji, w której spółka planuje jednoczesne podjęcie prób sprzedaży na kilku rynkach, alternatywnie do wykorzystania jachtu byłaby zmuszona do wynajęcia powierzchni biurowej w różnych lokalizacjach. W takiej sytuacji wydatki na zapewnienie sobie dostępu do niezbędnej infrastruktury prawdopodobnie przekroczyłyby lub dorównały wydatkom, jakie spółka ponosi na wynajęcie jachtu.

Nietrafne jest stanowisko organu, zgodnie z którym wykorzystywanie jachtu jako miejsca zakwaterowania osób wykonujących zadania na rzecz spółki nosiło znamiona reprezentacji. Spółka dysponując zapleczem, które może zostać wykorzystane w zastępstwie usług hotelowych, maksymalizuje efektywność ponoszonych wydatków i nie ma zamiaru wywierać na nikim wrażenia. Zdaniem wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że jacht jest wykorzystywany w celu reklamowym.

2.3. W ocenie skarżącej, organ dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania. Uchybienia te miały przejawiać się w zignorowaniu opisu stanu faktycznego podanego przez skarżącą i przyjęcia własnego, sprzecznego z nim, nie odniesieniu się do powoływanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych upoważnionych organów oraz nierozstrzygnięciu wątpliwości interpretacyjnych na korzyść spółki, czym organ naruszył obowiązek rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, wyrażony w art. 2a Ordynacji podatkowej.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), zwanej dalej ,,p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia też wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym.

Z istoty postępowania interpretacyjnego wynika więc związanie organu, a następnie Sądu zakresem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a dodatkowo ramy prawne kontroli sądowej interpretacji indywidualnej wyznacza art.57a p.p.s.a. stanowiący, że sąd jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Inaczej rzecz ujmując, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa niewskazanych w skardze.

3.2. Celowość powyższego wstępu opisującego granice przedmiotowe indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz ramy prawne realizowanej kontroli sądowej wynika z treści złożonej skargi, w tym sformułowanych w niej zarzutów.

Po pierwsze, autor skargi (doradca podatkowy), formułując dwa zarzuty naruszenia prawa materialnego, w kontekście ich błędnej wykładni nie wskazuje precyzyjnie w czym upatruje błędnej wykładni przywołanych przepisów art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p. (pkt 2.1.). Wskazać natomiast należy, że pod pojęciem "błędna wykładnia" przepisów prawa materialnego rozumie się "nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Po drugie, w związku z takim sformułowaniem zarzutów naruszenia norm prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i brakiem wskazania na istnienie wątpliwości, co do interpretacji tychże norm prawnych, jako bezprzedmiotowy i chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem organ interpretujący nie wskazywał na istnienie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie powołanych norm prawa materialnego i wątpliwości (rozbieżności) w tym zakresie nie eksponuje również w skardze skarżąca, to nie jest zadaniem Sądu badanie tej kwestii – naruszenia art.2a Ordynacji podatkowej.

Powyższe, przy niezasadności pozostałych zarzutów, tj. naruszenia art 14c § 1-2 w zw. z art 120 i art 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jest wystarczającym determinantem dla oddalenia skargi.

3.3. Z najdalej posuniętej ostrożności procesowej, wspartej potrzebą respektowania szeroko pojętego, a mającego oparcie w art.45 ust.1 Konstytucji RP, prawa do sądu, Sąd poddał ocenie prawidłowość zaskarżonej interpretacji, uznając, że odpowiada ona prawu. Wypada również w tym miejscu wskazać, że pogłębiona analiza treści skargi, przy odrzuceniu powyżej omówionych ułomności, doprowadza do wniosku, że skarżąca zarzuca, choć nie wyraża tego wprost, niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p. zamiast art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Inaczej rzecz ujmując, w kontekście osi sporu pomiędzy stronami, zdaniem skarżącej, przedstawiony we wniosku stan faktyczny uprawnia do zastosowania art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. i uznania wszystkich opisanych wydatków związanych z wykorzystywaniem jachtu jako kosztów uzyskania przychodów spółki. Z kolei w ocenie organu przepis ten ma zastosowanie jeżeli spółka osiąga/będzie osiągać przychody z podnajmu jachtu. Poniesienie kosztu związanego z wynajmem jachtu i jego użytkowaniem wiąże się bowiem bezpośrednio z osiąganymi przychodami z jego dalszego wynajmowania. W pozostałym zakresie przedstawione w stanie faktycznym wydatki związane z wykorzystywaniem jachtu nie mieszczą się, zdaniem organu, w dyspozycji tego przepisu, a odpowiadają kwalifikacji z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

3.4. Sąd w całości potwierdza prawidłowość stanowiska organu interpretującego, że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, wydatki przeznaczone na wynajem jachtu, w części w jakiej nie prowadzą do powstania przychodu z tytułu podnajmu, nie mogą być uznane za ponoszone w celu uzyskania przychodu (pkt 1.7.).

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyroki NSA z 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04; z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter [w:] pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Aby określony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to pomiędzy poniesieniem tego wydatku, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów, staje się pewne i uprawnione, jeżeli podatnik: faktycznie poniesie wydatek, który nie został wymieniony w zawartym w art. 16 ust. 1 negatywnym katalogu kosztów, wykaże związek tego wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce (w postępowaniu wymiarowym). Niespełnienie któregoś z warunków pozbawia możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo w kontekście poddanego ocenie interpretacyjnej stanu faktycznego i twierdzeń skarżącej, że poszczególne opisane przez nią wydatki pozostają w silnym związku z działalnością podstawową spółki (pkt 2.2.), podkreślić należy - stosownie do utrwalonego już w tej mierze orzecznictwa (zob. postanowienie NSA z 8 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FPS 7/12, w tym przedstawione w nim poglądy orzecznictwa i piśmiennictwa, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) – że dokonywanie indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika wydatków, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu i nie stanowią wydatków na reprezentację, wymaga uwzględnienia całokształtu okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocena tego rodzaju wydatków uzależniona jest od indywidualnych okoliczności towarzyszących działalności danego podatnika, w tym należy również uwzględniać jego indywidualne uwarunkowania oraz, m.in. specyfikę branży, w której działa, w tym krąg adresatów tych działań.

3.5. Sąd akceptuje przeciwne do skarżącej stanowisko, a uwzględniające całokształt przedstawionych we wniosku działań faktycznych oraz przedmiot działalności spółki, którym jest produkcja specjalistycznej aparatury elektroenergetyki przemysłowej. Jest to działalność wysoce specjalistyczna i skierowana do wąskiej grupy odbiorców, poza tym pozostająca w oderwaniu od podstawowych funkcji i przeznaczenia jachtu pełnomorskiego. Świadczenie np. przewozów pasażerskich, realizowanie wycieczek, wypraw turystycznych, produkcja towarów lub wykonywanie usług związanych z branżą stoczniową, czy też ujmując to ogólnie, prowadzenie działalności związanej z żeglugą może pozostawać w związku z wydatkami na eksploatację jachtu i wykorzystywanie go dla działalności reklamowej. Jacht bowiem ze swej istoty, wręcz z definicji, nie pełni funkcji biurowych, nie jest biurem. Oczywiście sposób wykorzystania jachtu pozostaje w gestii jego dysponenta, który może w nim realizować - i co można sobie nawet wyobrazić - czynności biurowe, inne czynności usługowe, czy też nawet produkcyjne. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy, przy uwzględnieniu długiego okresu korzystania z jachtu (5 lat), wąskiej grupy odbiorców produktów skarżącej i opisanemu we wniosku sposobowi wykorzystania jachtu oznaczonego logiem spółki (pływanie po Morzu Śródziemnym z zawijaniem do portów, prowadzenie na nim rozmów biznesowych i zawieranie umów oraz wykorzystywanie go jako baza noclegowa i szkoleniowa) wydatki na wynajem jachtu są obiektywnie nieracjonalne w kontekście celu, tj. uzyskaniu przychodów z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Samo przemieszczanie się jachtem z logo spółki, nocowanie na nim i potencjalna możliwość prowadzenia na jego pokładzie rozmów biznesowych, bez jednoczesnego podjęcia innych działań mogących skłonić przyszłych kontrahentów do realizacji kontaktów biznesowych na jachcie (przy udziale nocujących na pokładzie pracowników) podważa istnienie związku wydatków na korzystanie z jachtu z przychodem z działalności spółki.

3.6. Kontrolując prawidłowość podjętej interpretacji, w kontekście kwalifikacji przedmiotowych wydatków jako ponoszonych na reprezentację, Sąd uwzględnił również eksponowaną przez skarżącą specyfikę krajów basenu Morza Śródziemnego oraz popularność i dostępność takich jednostek pływających jak jachty. Jednocześnie jednak uwzględnił, że skoro gabaryty i wyposażenie jachtu, jak wskazuje sama skarżąca, pozwalają na jednoczesne wykorzystanie go jako kwater noclegowych i długotrwałe prowadzenie rozmów biznesowych, to jacht ten niewątpliwie posiada cechy potwierdzające jego okazały, ekskluzywny charakter (wielkość jachtu jest też jednym z podstawowych obiektywnych mierników statusu majątkowego dysponenta takiej jednostki). Oceny tej nie może zmienić też sama deklaracja skarżącej, że wybierając jacht na miejsce odbywania negocjacji nie kieruje się chęcią wywarcia na kontrahentach dobrego wrażenia i zaprezentowania prestiżu firmy. Zdaniem Sądu, obiektywnie dysponowanie dużym pełnomorskim jachtem również w kulturze krajów śródziemnomorskich stanowi przejaw luksusu oraz atrakcyjności i niewątpliwie ukierunkowane jest na reprezentację oraz budowanie prestiżu. Pomimo zaś umieszczenia na jachcie logo spółki efekt reprezentacji i kreowania pozytywnego wizerunku bierze górę nad ewentualnym faktycznym celem promocyjnym, który jak wskazał trafnie organ, w kontekście profilu działalności spółki i potencjalnego zakresu jego oddziaływania w warunkach morskich, jest wątpliwy. Dla prostego zobrazowania postrzegania dobra jakim jest jacht i jego walorów reprezentacyjnych, uwzględniając również relatywizm w tym względzie, można posłużyć się przykładem ponoszenia wydatków na wynajęcie innego środka lokomocji, w tym zakwaterowania, jakim jest np. samochód typu kamper. Inaczej rzecz ujmując, uwzględniając uwarunkowania regionalne, nawet mniej reprezentacyjny jacht nie przestaje być reprezentacyjnym w ogóle.

Podsumowując, w poddanym ocenie interpretacyjnej stanie faktycznym wydatki przeznaczone na wynajem jachtu, w części w jakiej nie prowadzą do powstania przychodu z tytułu podnajmu, nie mogą być uznane za ponoszone w celach uzyskania przychodu.

3.7. Sąd w ramach dokonanej kontroli prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego nie podziela również pozostałych zarzutów skargi. Na co już wyżej wskazano nie mógł odnieść zamierzonego rezultatu zarzut naruszenia art.2a Ordynacji podatkowej, który nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, w tym, jak w przypadku interpretacji, niewłaściwej oceny tego stanu, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Dodatkowo należy zauważyć, że uzasadnienie przez skarżącą tego zarzutu potwierdza, że nie ma sporu pomiędzy nią a organem w kwestii rozumienia terminów "reklama" i "reprezentacja"; spór dotyczy prawidłowości oceny stanu faktycznego, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p. zamiast art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.

Sąd nie znalazł również potwierdzenia dla trafności zarzutu naruszenia art 14c § 1-2 w zw. z art 120 i art 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew sugestiom skarżącej, Sąd nie dopatrzył się zignorowania czy też zmodyfikowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Dokonanie zaś innej oceny skutków prawnych przedstawionych we wniosku zdarzeń, od tej jaką prezentuje skarżąca, a wyrażonej przez organ w swym stanowisku (co do związku wydatków na wynajem jachtu z przychodem spółki), nie może być utożsamiane z nieuprawnioną modyfikacją stanu faktycznego.

Z kolei wynikający z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowaną dla wzmocnienia prezentowanej przez nią argumentacji (tak: NSA w wyroku z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13 i powołane tam orzecznictwo - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym jednocześnie, nawet nie podzielając tego poglądu, stwierdzić należy, że organ w zaskarżonej interpretacji odniósł się do powołanej przez spółkę interpretacji oraz wyroków sądów administracyjnych uznając, że z względu na ich indywidualny charakter nie są dla organu wiążące. W ocenie Sądu, taka forma uzasadnienia, tj. jej lakoniczność, uwzględniając brak tożsamości przedmiotowej wskazywanych przez spółkę niejako dla porównania spraw, nie nosi cech procesowej wady kwalifikowanej, tj. mogącej mieć istotny wpływ na stanowisko zawarte w interpretacji.

3.8. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art.151 p.p.s.a., oddalił skargę.