Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 134/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędziowie NSA Marek Kołaczek - spr., NSA Eugeniusz Christ, Sędzia, Protokolant apl. radc. Grzegorz Senderecki, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości i podatku dochodowego od osób fizycznych oddalono skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] którą organ ten określił zobowiązanie podatkowe A. W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie [...] zł tj. większej o [...] od wskazanej przez niego zeznaniu PIT- 31.

W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby przedstawił w pierwszej kolejności dotychczasowy przebieg postępowania . Napisał zatem, że 30 kwietnia 1998 r. małżonkowie S. i A. W. złożyli w Drugi Urzędzie Skarbowym w B. na formularzu PIT-31 zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków uzyskanych w 1997 r. w którym zawarty był wniosek o łączne opodatkowanie ich dochodów wraz z ich oświadczeniem, ze spełniają warunki uzasadniające wspólne opodatkowanie. W załączniku PIT-0 do tego zeznania podatnik A. W. wykazał odliczone w wysokości [...] zł , z tytułu ustanowionej przez niego na rzecz jego syna i teściowej renty. W toku postępowania podatnik przedstawił dwa odpisy aktów notarialnych zawierających oświadczenie podatnika o ustanowieniu renty, a także oświadczenia C. J. W. ( syna podatnika ) o otrzymaniu w okresie od [...] .1997 r. do [...].1997 r. kwoty stanowiącej równowartość [...] zł oraz F. J. (teściowej podatnika) o otrzymaniu w okresie od [...].1997 r. do [...] 1997 kwoty stanowiącej równowartość [...] zł.

Różnica pomiędzy tak odliczonym podatkiem, a jego wysokością wynikającą z zeznania podatkowego była wynikiem zakwestionowania przez organy podatkowe prawa podatnika wspólnego rozliczenia z małżonką oraz jego prawa do odliczenia do dochodu wydatków w łącznej kwocie [...] zł które podatnik miał wypłacić tytułem rent ustanowionych dla członków swojej rodziny.

W pierwszej z tych kwestii Izba Skarbowa zajęła następujące stanowisko:

Zgodnie z podstawową zasadą wyrażaną w art. 6 ust. 1 powołanej w sentencji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz. U. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Odstępstwem od powyższej zasady jest opodatkowanie podatkiem łączne od sumy dochodów małżonków , które możliwe jest po spełnieniu trzech warunków : istnienie nieograniczonego obowiązku podatkowego istnienie wspólności majątkowej oraz pozostawanie w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, zawartym w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji każdy z małżonków jest podatnikiem podatku, zatem wymóg nieograniczonego obowiązku podatkowego dotyczył obojga małżonków. Wymóg ten jest spełniony w odniesieniu do osób mających miejsce zamieszkania na terytorium RP i osób których czasowy pobyt trwał w roku podatkowym dłużej niż 183 dni Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował spełnienie tego wymogu w odniesieniu do S. W., powołując się na rozumienie pojęcia miejsca zamieszkania przyjęte w kodeksie cywilnym, a także wskazując na zameldowanie jako jedną z przesłanek przemawiających za uznaniem, że dana osoba ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji wskazał, iż w różnych dokumentach znajdujących się w aktach sprawy widnieją różne adresy S. W. ( adres w J. oraz adres w USA), podniósł nadto, iż w toku postępowania jej miejsce zamieszkania lub pobytu nie zostało ustalone , pomimo czynienia w tym kierunku wysiłków przez organ pierwszej instancji. Wobec powyższego organ uznał za zasadne dla wyjaśnienia tej kwestii zastosowanie art. 4 lit c Umowy miedzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. ( Dz. U. z 1986 Nr 31 poz. 178 i 179). Przepis ten pozwala na określenie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych osoby, która ma miejsce zamieszkuje w obu umawiających się krajach: Polsce i USA. Zgodnie z jego brzmieniem jeśli osoba fizyczna - mając miejsca zamieszkania w obu państwach - zazwyczaj przebywa w obu państwach, bądź nie przebywa w żadnym, to tego państwa , którego jest obywatelem . Skoro małżonkowie nie udowodnili , że S. W. w 1997r. przebywała na terenie Polski ponad 183 dni, a spełnienie tej przesłanki mogłoby potwierdzać istnienie nieograniczonego obowiązku podatkowego , to - wywiódł organ – zasadnym w świetle powołanej wyżej umowy międzynarodowej jest przyjęcie, iż dla celów podatkowych S. W. mieszkała w 1997 r. w USA. Małżonkowie nie przedstawili bowiem dowodów na poparcie swoich zeznań, a dane meldunkowe ( podatniczka została zameldowana na terenie gminy J. dopiero w 1998 r.)

potwierdzają, że w 1997 nie mieszkała w Polsce Ponieważ nie został spełniona pierwsza z przesłanek niezbędnych dla łącznego opodatkowania małżonków organ zakwestionował prawo do wspólnego opodatkowania tych podatników.

Natomiast wobec braku formalnego ustanowienia rozdzielności majątkowej, uznając częściowo argumentację pełnomocnika skarżącego zawartą w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Dyrektor Izby Skarbowej przyjął odmienne od organu pierwszej instancji iż między pozostającym przez cały rok 1997 w związku małżeńskim małżonkami istniała wspólność majątkowa.

W drugiej kwestii odpierając zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu pierwszej instancji, iż w myśl przepisu art. 903 k.c., istotą reny jest zobowiązanie do stałych świadczeń okresowych, co wyklucza jej jednorazową wypłatę i pozwala odróżnić ją od darowizny , która jest świadczeniem

Jednorazowym. Takie jednorazowe świadczenie – zdaniem organu – zostało ustanowione na rzecz teściowej i syna skarżącego, z tym, że wypłacono je w ratach, co wynika oświadczeń ww. osób .

Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał pogląd Z. Radwańskiego, według którego, o jednorazowości świadczenia przesądza określenie z góry jego rozmiaru i to bez odwołania się do elementy czasu, Zatem niezależnie od tego na ile rat świadczenie zostanie rozłożone i na jak okres jego wielkość – w przeciwieństwie do renty – nie ulegnie zmianie. Organ odwoławczy odrzucił tym samym argumentacje pełnomocnika podatników, który powołując się na brzmienie art. 907 k.c. z i tezy z piśmiennictwa wyprowadził wniosek, iż przepisu kodeksu cywilnego nie prowadzą żadnych ograniczeń co do ram czasowych tego stosunku. Zdaniem pełnomocnika niedopuszczalna wykładnia contra legem doprowadziła Urząd Skarbowy do konkluzji, iż ustanowione przez podatnika na rzecz członków jego rodziny świadczenia nie jest rentą ze względów na jej czasowy charakter.

Podkreślając kompetencje organów podatkowych do oceny skutków umów cywilnoprawnych w sferze prawa publicznego i ich kwestionowania , Dyrektor Izby Skarbowej poddał analizie oświadczenia F. J. i C. J. W. o otrzymaniu wskazanych w nich kwot , także dowody bankowe i wyjaśnieniach w nich kwot, a także dowody bankowe i wyjaśnienia składane przez podatnika w realizacji umów rentowych. Sprzeczność w wyjaśnieniach podatnika, niemożności przesłuchania rentobiorców oraz brak dowodu bankowego wystawionego po [...] 1997 r. ( wg. Oświadczeń - data początkowa przekazania sum pieniężnych ) stały się podstawą zakwestionowania przez organ autentyczności oświadczeń , a tym samym dokonania wypłat, które jego

zdaniem decydują o dopuszczalności odliczenia wydatków ponoszonych na tej podstawie. Za uznaniem , iż złożenie oświadczeń woli przez teściową i syna podatnika miało na celu stworzenie pozorów ustanowienia rent w celu umożliwienia ich odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem. Przemawia – w ocenie organu- również brak jasnego i wiarygodnego celu, dla którego podatnik miałby ustanowić rentę.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż mowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną. Ocena czy umowa spełnia te warunki była – zdaniem organu - utrudniona z uwagi na sprzeczne wyjaśnienia podatnika co do powodów ustanowienia renty, brak dowodów na ich powiedzenie oraz brak jakichkolwiek informacji czy rentobiorcy uzyskiwali w 1997 – 2000 r. inne dochody.

Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż dokonane przez podatnika odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem nastąpiły z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze pełnomocnik skarżącego krytycznie odniósł się od rozstrzygnięcia organu drugiej instancji , zarzucając mu naruszenie szeregu przepisów, w tym art. 120 Ordynacji podatkowej art. 2 i 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , a także innych przepisów.

Nie zgodził się pełnomocnik z ustaleniami poczynionymi przez Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącymi miejsca zamieszkania dla celów podatkowych S. W., wskazując, że postanowienia Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania podpisanej 8 października 1974 r. w Waszyngtonie mogą mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji wątpliwej , przypadku , gdy nie da się jednoznacznie stwierdzić, na terytorium którego państw osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania. Taka sytuacja – ocenie pełnomocnika – nie miała miejsca , skoro wg oświadczenia skarżącego jego żona mieszkała w 1997 r. w Polsce , a zameldowanie jest wyłącznie kategorią administracyjną i nie może podważać deklaracji podatnika i przesądzać o jego nieobecności w kraju. Pełnomocnik wskazuje w uzasadnieniu skargi na ewidentny błąd organu polegający na nieprzeprowadzeniu wywiadu środowiskowego celem ustalenia czy podatniczka w 1997 r. przebywała na terenie Polski. Konkluzja pełnomocnika sprowadza się do stwierdzenia, iż niepodjęcie wszelkich działań celem wyjaśnienia tej okoliczności uniemożliwia zastosowanie przepisów ww. umowy.

Odnosząc się do kwestii wpływu zawartego w umowie renty ograniczenia czasowego i określenia jej wysokości ma charakter tego świadczenia możliwość dokonania z tego tytułu odliczeń strona skarżąca przypomniała wykazywane wcześniej przez siebie argumenty, akcentując, że skoro w myśl art. 907 k.c. dopuszczalne jest czasowe ograniczenie reny, a jednocześnie można oznaczyć wysokość poszczególnych kwot wypłacanych w kolejnych okresach, to z matematycznego rachunku wynika określenie łącznej kwoty świadczenia.

Zatem, w ocenie pełnomocnika zarówno wysokość renty, jak czas jej trwania mogą być ustalone w umowie, na co z resztą wskazuje wyraźnie treść przywołanego art. 907 k.c.

Pełnomocnik skarżącego podniósł nadto, iż przytoczone przez organ odwoławczy nowych argumentów ( pominiętych w decyzji organu pierwszej instancji), a dotyczących zamieszkiwania i przyczyn ustanowienia renty jest złamaniem zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż wobec ograniczonego toku instancji uniemożliwia stronie prezentacje kontrargumentów na obronę swych racji.

Konkludując swoje rozważania strona skarżąca podkreśliła, iż świadczenie ustanowione przez A. W. na rzecz teściowej i syna zostało ustanowione prawidłowo jako renta i winno – zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby skarbowej wskazał, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż spełniał wszelkie warunku do łącznego opodatkowania , w tym toku nieograniczonego obowiązku podatkowego, zaś skarżący nie udzielał odpowiedzi na kierowanie doń pytań , bądź odpowiadał lakonicznie, próbując ciężar dowodu w tej mierze przerzucić na organy podatkowe. Organ przytoczył podnoszone już wcześniej argumenty wskazujące na znacznie dowodu potwierdzającego zameldowanie S. W. na terenie gminy J. dopiero od 1998 r. oraz uzasadnił nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie wywiadu środowiskowego . U podstaw takiej decyzji organu legło przekonanie o nieprzydatności tego dowodu z uwagi na upływ czasu, jaki nastąpił do 1997 r. do ewentualnego przesłuchania świadków (2003 r.), a także zasadności dowodzenia faktu zamieszkiwania przez świadków , w

sytuacji gdy bezpośrednio zainteresowany skarżący nie wypowiedział się w tym zakresie przed organami podatkowymi.

Odnosząc się do zawartej w formie aktu notarialnego umowy renty , organ podkreślił po raz kolejny, iż nie forma ale treść tej umowy i jej wykonanie decydują o dopuszczalności odliczenia wydatków ponoszonych na tej podstawie. W odpowiedzi na skargę podkreślono, że mimo, iż umowa była zawarta w formie aktu notarialnego nie było podstaw do odliczeń jeśli nie wykonano przez odpowiedzenie świadczenia. Zdaniem organu, faktu tego nie wykazano, skoro prowadzone postępowanie nie dostarczyło dowodów dotyczących spełnienia świadczenia, poza wątpliwymi i nie potwierdzonymi w żadne inny sposób oświadczeniami rentobiorców.

Odnosząc się nadto do dokonanej w skardze wykładni art. 970 k.c. organ wskazał , iż przepis ten dotyczy renty pozaumownej i odnosi się do wszystkich rent odszkodowawczych o charakterze cywilnoprawnym a jego celem jest zapewnienie uprawnionemu realności świadczeń. Nie może mieć zatem zastosowanie w niniejszej sprawie.

Dyrektor podkreślił także, że wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe obu instancji w swoich decyzjach jako przesłanki do nieuwzględnienia dokonanych przez podatnika rozliczeń wykazywały charakter ustanowionych świadczeń ( świadczenia jednorazowe , rozłożone na raty), brak jednorazowego celu ich ustanowienia i brak dowodów potwierdzających ich wypłatę.

W postępowania przed Sądem skarżący podniósł jeszcze, iż w zakresie zagadnienia związanego ze wspólnym opodatkowaniem małżonków ustawa stanowi o konieczności pobytu drugiego małżonka w kraju, a nie jego zameldowaniu. Dodał też, że organy podatkowe dokonując analizy pojęcia reny nie przeprowadziły rozróżnienia między renta socjalną, a rentą cywilną oraz wskazał, iż w T. zostały dokonane czynności sprawdzające co do faktu otrzymywanie przez

teściową skarżącego kwot pieniężnych.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa.

Skarga uzasadniona nie jest.

Pierwszą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest odpowiedz na pytanie, czy małżonkowie W. uprawnieni byli do łącznego opodatkowania swych dochodów Udzielając odpowiedzi na to pytanie w punkcie wyjścia przywołać należy przepis art. 6 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90 z 1993 r. poz. 416 z późn. zm. – w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.) zgodnie z którym, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągalnych przez nich dochodów. Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, ze unormowanie stanowi zasadę. Ustawodawca przewidział jednak możliwość wspólnego rozliczenia podatkowego małżonków, uzależniając jednak taką możliwość od spełnienia określonych warunków. Otóż art. 6 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, że małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa pozostający związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów ustalonych zgodnie z art. 9 ust.1 po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26 a; w tym przypadku podatek ustala się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany.

Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że łączne opodatkowanie od sumy dochodów możliwe jest po spełnieniu trzech warunków:

-istnienia nieograniczonego obowiązku podatkowego,

-istnienie wspólności majątkowej.

-pozostawanie w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy.

Dwa ostatnie z wymienionych warunków nie są przestrony kwestionowane i w związku z tym można je pozostawić na uboczu w niniejszych rozważaniach. Odnośnie istnienia nieograniczonego obowiązku podatkowego zauważyć trzeba, że stosownie do art. 3 ust 1 cyt. ustawy, osoby fizyczne , jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego , że dotyczy on tylko osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni.

Definicja miejsca zamieszkania osoby fizycznej określona został w kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 25 K.c. miejscem zamieszania osoby fizycznej jest miejscowość w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Wynika z tego że dla ustalenia miejsca zamieszkania osoby fizycznej istotne są dwie przesłanki : przebywanie w sensie fizycznym w danej miejscowości oraz zamiar stałego pobytu. Obydwa te elementy muszą występować łącznie. Warto również podkreślić , że zgodnie z art. 28 K.c. osoba fizyczna może mieć tylko jedno miejsce zamieszkania.

Zamieszkanie nie jest równoznaczne z zameldowaniem. Zamieszkanie jest kategorią prawa cywilnego, której decydują wyłącznie przesłanki faktyczne. Zameldowanie jest natomiast kategorią prawa administracyjnego. Przesądza o nim dokonanie określonych czynności formalnych. Tym niemniej określając wzajemny stosunek tych dwóch pojęć można jedynie stwierdzić , że zameldowanie czyni prawdopodobnym przypuszczenie , iż w miejscowości zameldowania osoba fizyczna ma także miejsce zamieszkania ( A. Wolter, Prawo Cywilne – Zarys części ogólnej", W-wa 1986 r. s 174). Nie można jednak przyjąć, że zameldowanie w określonej miejscowości rozstrzyga o miejscu zamieszkania. Aby ustalić ten fakt należy stwierdzić jaka miejscowość jest centrum osobistych i majątkowych interesów osoby fizycznej oraz zbadać na podstawie obiektywnych okoliczności czy osoba fizyczna ma wolę stałego pobytu w tej miejscowości ( K.Pisaecki (w:) "Kodeks cywilny z komentarzem, J. Winiarz (red.), W-wa 1989 s 44 ).

Jak już wspominano na wstępie niniejszych rozważań, możliwość wspólnego opodatkowania odchodów małżonków, przewidziana w art. 6 ust. 2 cyt. ustawy jest wyjątkiem od zasady odrębnego opodatkowania od osiągniętych przez nich dochodów z art. 6 ust 1 cyt ustawy. Konsekwencją tego jest to że to małżonkowie winni wykazać spełnienie powyższych przesłane. W razie wątpliwości co do miejsca zamieszkania małżonka podatnika, organ podatkowy po zebraniu materiału dowodowego i w wyniku swobodnej jego oceny , samodzielnie ustala czy współmałżonek podatnika posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnośnie małżonku skarżącego – S. W. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że nie osiągnęła ona w 1997 r. dochodów i wbrew obowiązującym przepisom , dotyczącym legalizacji pobytu cudzoziemców na terenie RP nie zameldowała się w miejscu pobytu, Oczywiście fakt ten nie przesądzał jeszcze, że małżonka skarżącego nie posiadała miejsca zamieszkania w Polsce. Jednakże organy podatkowe dysponowały dokumentami ( szczegółowo opisanymi w decyzji na str. 5 ) w postaci czeków bankierskich zaświadczeń na wywóz zagranicę zagranicznych środków płatniczych , zlecenia polecenia wpłaty , zgłoszenia identyfikacyjnego NIP- 3 w których to dokumentach – w zależności od potrzeb - S. W. wpisywała adres J. ul [...] lub [...] USA.

W tych okolicznościach za całkowicie uzasadnione należało uznać wątpliwości organu podatkowego co do miejsca zamieszkania małżonki skarżącego. Fakt ten spowodował, iż organ podatkowy zwrócił się do małżonków pismem z dnia [...] 2002 r. między innymi w sprawie wyjaśnienia i ewentualnego dostarczenia dowodów , co do miejsca zamieszkania S. W. w 1997 r. lecz w powyższej kwestii nie otrzymano odpowiedzi. Organ podatkowy podjął również inne działanie w celu wyjaśnienia powyższej kwestii, mianowicie zwrócił się z zapytaniem do Urzędu Gminy w J. i uzyskał odpowiedzi w piśmie z [...] 2002 r. potwierdzającą brak zameldowania na terenie gminy.

W tym miejscu należy przytoczyć tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/KA 2357/98, zgodnie z którą, "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku

poszukiwania faktów potwierdzających twierdzenie podatnika, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń tych organów wynikają wnioski przeciwne w stosunku do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika".

Poza sporem pozostaje , że małżonka skarżącego posiadała obywatelstwo USA ( oświadczenia A W. w piśmie z [...] .2002 r. zgłoszenie NIP-3 podpisane przez S.W.). W tych okolicznościach organ podatkowy słusznie odwóał się do art. 4 lit. c Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchyleniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie 8 października 1974 r. ( Dz. U. z 1976 Nr 31 poz. 178), zgodnie z którym, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obydwu Umawiających się Państwach, to jeżeli ona zazwyczaj przebywa w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa którego jest obywatelem.

W tych okolicznościach za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych , zgodnie z którym dla celów podatkowych S. W. 1997 r. miała misce zamieszkania w USA , ponieważ małżonkowie nie udowodnili, że w tym czasie przebywała w Polsce ponad 183 dni ,tylko spełnienie jednej z tych przesłanek mogłoby potwierdzić nieograniczonego podatkowego uzasadniającego skorzystanie z łącznego opodatkowania dochodów małżonków.

Chybiony jest – zdaniem Sądu - zarzuty skargi dotyczący naruszenia art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odmową przeprowadzenia dowodu z wywiadu środowiskowego. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem. Drugi zaś stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przede wszystkim zauważyć należy, że wniosek o przeprowadzenie takiego dowodu pełnomocnik skarżącego złożył dopiero w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, przy czym nie sprecyzował nawet jakich okoliczności ów wywiad ma dotyczyć. Wprawdzie art. 188 Ordynacji podatkowej nakazuje

uwzględnienie żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu leczy dotyczy to sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy , chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ponadto organ odwoławczy słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę , że w istocie rzeczy skarżącemu chodziło w istocie rzeczy o przesłuchanie świadków ( bez wskazania o jakich świadków chodzi ), którzy mogliby potwierdzić fakt zamieszkiwania małżonki podatnika na terytorium RP. W tym kontekście organ odwoławczy słusznie powołał się na tezę artykułu L. Guzka " Dowody w postępowaniu podatkowym", gdzie stwierdzono , że ... W postępowaniu podatkowym zeznania świadków nie mają takiego znaczenia jak np. w postępowaniu administracyjnym. Wynika to przede wszystkim z charakteru faktów, jakie mają być udowodnione w postępowaniu wyjaśniającym.

Fakty te składają się z bardzo wielu szczegółowych danych, które są niemożliwe do ogarnięcia ludzką pamięcią na skutek upływu czasu ( pięcioletni okres przedawnienia). Dlatego też duże znacznie (prawie wyłączne) w postępowaniu podatkowym ma utrwalone elementów stanu faktycznego na piśmie w określonej przepisami prawa podatkowego formie". Powtórzyć trzeba, że prawem organów administracji jest oczekiwanie i żądanie aby strona ubiegająca się o jakąś ulgę podatkową, udowodniła okoliczności faktycznie, na które powołuje się w swym wniosku ( wyrok NSA sygn. I SA/KA 2730/95 Wyd. elektr Lex-Temida Gdańsk 2005 ).

Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi , dotyczącego zakwestionowania przez organy podatkowej dokonanego przez podatnika odliczenia od dochodu kwot rent, należy w punkcie wyjścia przywołać przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity w Dz. U. z 1993 nr 1 poz. 50 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. – stanowi, iż "Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust 3 i art. 28-30 stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9 art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule pranym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym"

Zgodnie przyjmuje się w orzecznictwie NSA I SN , że występującego w tym przepisie zwrotu "rent i innych trwałych ciężarów" wynika, że renta stanowi ze swej istoty jeden z owych trwałych ciężarów. Ponieważ jednocześnie przepisy prawa

podatkowego nie zawierają swoistej definicji pojęcia "renta" należy je zrozumieć jaką definiują je art. 903 – 907 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z brzmieniem art. 903 k.c. przez umowę tę jedną ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. W literaturze przedmiotu zgodnie podkreśla się , że umowa renty pełni funkcję alimentacyjną, a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron co do okonaniywania określonych świadczeń okresowych ( tak w szczególności Z Radwański, J. Panowicz – Lipska : Zobowiązania – część szczegółowa Warszawa 1996 s 253 i nast. W Czachórski : Zobowiązania. Zarys wykładu Warszawa 1995 s 394 i nast. J. Szachułowicz [w:] Kodeks cywilny. Komentarz Red. K.Pietrzykowski Tom II Warszawa 1998 s 574 i nast.). Zwraca ise przy tym uwagę , iż umowa zobowiązującą odpowieda warunkom przewidzianym w art. 903 k.c. tylko wówczas , gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych (por. S. Dmowski [w:] Komentarz do kodeksu cywilnego Księga trzecia Zobowiązania Tom II Warszawa 1997, s. 511).

Innymi słowy, umowa kreująca stosunek prawny między stornami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na stałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku pranego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość (por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego Tom. III. Część 1 Prawo Zobowiązań - część ogólna . Ossolineum 1981, s. 102).

Tak więc odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust 1 pkt 1 updof podlegają kwoty rent wypłaconych na podstawie umowy zawartej zgodnie z tym przepisem, a prawem organów podatkowych jest ocena, czy umowa, na której podstawie odliczenia tego dokonano odpowiada tym warunkom. Samo tylko nazwanie umowy w ten sposób nie jest tu wystarczające. Warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego. Oceniając pod tym kątem zawarte przez skarżącego umowy orzekające w sprawie organy zakwestionowały w pierwszej kolejności okresowość ustanowionych nimi świadczeń uznając , że każda z tych umów przewidywała trzy

niezależne, wypłacane w całości jednorazowe świadczenia i żadnego z nich nie można było uznać za świadczenie rentowe. Zauważyć należy, że w umowach o ustanowieniu rent z [...] 1997 r. skarżący ustanowił na rzecz syna C. J. rentę w wysokości [...] zł zaś na rzecz teściowej F. J. w wysokości [...] zł.

Zdaniem Sądu dokonując takich ustaleń organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń prawa. Uzasadniając to stanowisko należy ponownie odwołać się do treści art. 903 K.c. w którym mowa jest o zobowiązaniu się jednej ze stron umowy względem drugiej do świadczeń okresowych. W piśmiennictwie za świadczenia jednorazowe uznaje się świadczenia , których treść i rozmiar oznaczone są wyczerpujące wyłączenie przez wykazanie zachowania się dłużnika , do którego jest on zobowiązany , bez odwoływania się do czynnika czasu. Nie należy przez to rozumieć, że świadczenia jednorazowe zawsze musi się zamknąć w jednym momencie czy też w jakimś bardzo krótkim przedziale czasu i że zawsze musi się sprowadzać do jednego działania. Wprost przeciwnie wykonanie każdego świadczenia, a więc i świadczenia jednorazowego, musi trwać pewien czas, nawet gdyby polegało ono na wykonaniu jednego działania.

W przypadku świadczenia jednorazowego, nawet w sytuacji, gdy świadczenie to polega na wykonaniu szeregu czynności, czynnik czasu nie ma wpływu na rozmiar świadczenia, a służy jedynie do oznaczenia, kiedy świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania miało być spełnione i kiedy zostało spełnione przez co ustala się wyłącznie prawidłowość wykonania świadczenia. Tak więc w przypadku świadczenia jednorazowego nawet bardzo złożony łańcuch działań i czynności prawnych trwających w toku ich wykonywania przez dłuższy czas doprowadza w rezultacie do jednego rezultatu osiągniętego w oznaczonej chwili, która z reguły jest chwilą wygaśnięcia zobowiązania.

Jako przykład świadczeń jednorazowych można wskazać świadczenia sprzedawcy, darczyńcy, wykonywania działa , użyczającego zamawiającego dzieło.

Jeżeli przedmiot świadczenia jednorazowego jest podzielony, świadczenie może być wykonane częściowo, np. zamiast zapłaty całej sumy pieniężnej następuje tylko częściowej jej uiszczenie. Niekiedy ustawa albo umowa stron z góry przewiduje taki właśnie spełnienie świadczenia jednorazowego częściami, np. ratalna zapłata , dostawa oznaczonej ilości towaru w odrębnych partiach. Istotną cechą tak ukształtowanego świadczenia jest to, że poszczególne jego części

składają się na z góry oznaczony rezultat , który mógłby być również osiągnięty jednorazowo.

Do świadczeń ratalnych podobne są ze względu na ich następstwo w czasie świadczenia okresowe, Jednakże jest to podobieństwo czysto zewnętrzne, ponieważ świadczenia te różnią się od świadczeń jednorazowych rozłożonych na raty w sposób istotny , jeżeli chodzi o ich charakter , a więc w szczególności ze względu na czynnik czasu , który w tych świadczeniach spełnia zupełnie inna funkcję niż w świadczeniach spełnia zupełnie inna funkcję niż w świadczeniach ratalnych.

W piśmiennictwie polskim świadczenia okresowe definiowane są jako świadczenia polegające na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych , które jednak nie skaładaja się na z góry co do wielkości określoną całość. Przykładem tego rodzaju świadczeń są różnego rodzaju renty i świadczenia alimentacyjne. Różnią się one od poszczególnych rat tym, że każde ze świadczeń okresowych jest samoistnym świadczeniem, a nie częścią jednego większego świadczenia.

Świadczenia okresowe różnią się od świadczeń jednorazowych tym, że istotną rolę w przypadku tych pierwszych spełnia czynnik czasu. Oddziaływanie czynnika czasu wyraża się tym, że obowiązek spełniania powtarzających się świadczeń rozłoży jest w czasie i istnieje przez cały okres trwania stosunku zobowiązanego . Po drugie, czas jest czynnikiem organizującym strukturę łańcucha następujących po sobie świadczeń okresowych, ponieważ świadczenia te mają być spełniane w regularnych odstępach czasu. To z kolei sprawia że w zależności od długości okresu , w ciągu którego dłużnik zobowiązany jest do spełnienia powtarzających się świadczeń i ich częstotliwości w tym okresie oraz wysokości poszczególnych świadczeń , kształtuje się ostateczny rozmiar sumy świadczeń, jakie otrzymuje wierzyciel. Czas jest więc wyznacznikiem tej sumy i to w dwojaki sposób, decyduje bowiem zarówno długość trwania obowiązku powtarzających się świadczeń , jak i ich częstotliwość.

Okres, w ciągu którego ma trwać obowiązek spełnienia powtarzających się świadczeń, może być ustalony dwojako: przez oznaczanie z góry końcowego terminu tego okresu albo przez wskazanie zdarzeń prawnych, które w bliżej

nieoznaczonej przyszłości położą kres obowiązkowi spełnienia się powtarzających się świadczeń.

W przypadku oznaczenia z góry końcowego terminu spełnienia świadczeń niejednokrotnie mogą powstać znaczne trudnością w ustaleniu , czy mamy do czynienia ze świadczeniami okresowymi, czy ratalnymi. Istotną wskazówka stanowi wówczas ustalenie, czy intencją strony było uznanie poszczególnych powtarzających się zachowań dłużnika za samodzielną całość przy jednoczesnym odmówieniu tego charakteru sumie tych zachowań dłużnika za samodzielną całość przy jednoczesnym odmówieniu tego charakteru sumie tych zachowań się, czy też przeciwnie poszczególne zachowania się dłużnika miały stanowić tylko część większej samoistnej całości.

Z charakteru świadczeń okresowych wynika że celem ich jest zaspokojenie interesu wierzyciela w ciąg pewnego okresu czasu ( [w:] System prawa cywilnego, t.III cz. 1 Prawo zobowiązań – część ogólna, red. Tomu Z Radwański wyd. PAN Ossolineum 1981 s 101 i nast.)

Odnosząc te uwagi do ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy stwierdzić, że ocena umów zawartych przez skarżącego w dniu [...] 1997 r. jakie dokonały organy podatkowe jest uzasadniona Na ich mocy skarżący zobowiązał się wypłacić dla syna C. J. rentę w wysokości [...] zaś na rzecz teściowej F. J. w wysokości [...] Zapłata tych kwot rozłożona była na trzy równe raty po [...] zł i po [...] zł płatne w terminie do 30 grudnia każdego z trzech lat podatkowych 1997-1999.

Trafnie zatem wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, ze tak sformułowanie umowy oznaczają , iż mamy tu do czynienia z wypłatą jednorazowych świadczeń w roku 1997 Brak znamion okresowości świadczenia, o jakiej tu była mowa, wyklucza uznanie spornych umów za umowy renty. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przepisy Kodeksu cywilnego nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony, ale także wówczas przepis art. 903 K.c. wymaga, by było to zobowiązanie do świadczeń okresowych ( co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną) W niniejszej sprawie wymaganie to nie jest spełnione i już z tego względu, bez konieczności rozstrzygania kwestii związanych z przyczyną z przyczyną tych świadczeń i obowiązkiem alimentacyjnym skarżącego wobec syna, wydatki skarżącego poniesione na podstawie tych umów nie mogą być odliczone od dochodu na podstawie art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga fakt, że zarówno w doktrynie prawa jak i w orzecznictwie prezentowany jest zgodny pogląd, że umowa renty zaliczana jest do umów kauzalnych ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 maja 2000 r. sygn. akt III RN 167/99) Innymi słowy mówiąc warunkiem dopuszczalności odliczenia od dochodu podlegającego opodatkowaniu oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem "trwałych ciężarów" w postaci rent jest to, że umowy renty muszą mieć swoją przyczynę i nie mogą być pozornymi czynnościami prawnymi ( art. 83 § 1 kc) Organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie wnikliwe postępowanie dowodowe. Stwierdzenie to odnosi się także w całej rozciągłości do okoliczności związanych z wykonaniem spornych umów i konsekwencji przekazaniem lub wywozem określonych umową kwot za granicę.

Rozpatrując materiał dowodowy organ I i II instancji, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.). odmówiły dowodowi w postaci oświadczenia strony co do przyczyn , których zaistnienie stanowiło podstawę ustanowienia przedmiotowych rent wiarogodności i uzasadniały, co było przyczyną takiej oceny. W teorii wskazują się, że organ w tej ocenie powinien kierować się wiedzą oraz doświadczeniem życiowym , jak również dokonać oceny z zachowaniem określonych reguł, do których należą m. in. wymóg oparcia na wszechstronnej ocenie zebranego materiału dowodowego z ograniczeniem do tego materiału oraz przeprowadzenia rozumowania zgodnie z zasadami logiki. W ocenie Sądu Administracyjnego wniosek organów podatkowych wyprowadzonych z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa i znajduje potwierdzenie w zasadach doświadczeniach życiowego.

W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń nie można zatem podzielić twierdzenia podniesionych w skardze. W szczególności zaś nie można uznać stanowiska organów podatkowych za efekt nieuprawnionej oceny umów cywilnoprawnych jakie zawarł skarżący.

Zarówno bowiem w doktrynie jak i judykaturze zasadniczo aprobowany jest pogląd , że organy podatkowe posiadają kompetencje do oceny skutków umów cywilnoprawnych w sferze prawa publicznego ( podatkowego) i w tym zakresie mogą je kwestionować. Przykładem takiego podejścia do tego zagadnienia jest miedzy innymi wyrok NSA Z 6.11.1998 r. akt I SA/Ka 2274/96 (opubl. Biul. Skarb. 1999 r. nr 4 s. 20 )

W zakończeniu należy się ustosunkować do zarzutu skargi, iż przytoczenie przez organ odwoławczy nowych argumentów ( pominiętych w decyzji organu pierwszej instancji ), a dotyczących zamieszkiwania i przyczyn ustanowienia renty jest złamaniem zasady dwuinstancyjności postępowania , gdyż wobec ograniczonego toku instancji uniemożliwia stronie prezentację kontrargumentów na obronę swych racji. Również ten zarzut w ocenie Sądu jest chybiony. Podkreślić bowiem trzeba, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalony jest pogląd , że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy , a nie tylko kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do zaskarżonego orzeczenia. Organ odwoławczy zobligowany jest rozpoznać sprawę ponownie (por. wyrok NSA z dnia 21.05.1999 sygn. akt I SA/1456/98 wyd. elektr. Lex –Temida, Gdańsk 2005 nr 48555). Może zatem również wskazać inne argumenty wskazujące na prawidłowość zapadłego rozstrzygnięcia.

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującym przepisami procesowymi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach , dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione.

Kierując się powyższymi względami Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).