Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1630/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit c, art.135, art.152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1630/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 stycznia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r., sprawy ze skargi B. Ć., P. Ć., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 sierpnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 5 617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 27 sierpnia 2012r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania B. Ć. i P. Ć., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17 sierpnia 2009r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 110.781,00 zł.

Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

P. Ć. w 2004r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi, sprzedaży hurtowej zboża, nasion, tłuszczy paszowych i pasz dla zwierząt pod firmą FPHU "S" w W. Działalność tą rozliczył w ramach złożonego wspólnie z żoną zeznania podatkowego. W wyniku postępowania podatkowego ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę 314.000,00 zł oraz zawyżył przychód o kwotę 70,55 zł.

Ustalono, że zawyżenie uzyskanych przychodów o kwotę 70,00 zł było spowodowane tym, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uwzględniono fakturę nr [...] z dnia 3 kwietnia 2004r. na wartość netto 17.992,18 zł, natomiast w dokumentacji źródłowej za 2004r. oraz w protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "M" s.c. stwierdzono fakturę nr [...] wystawioną w dniu 3 kwietnia 2004r. przez firmę FPHU "S" P. Ć. dla firmy "M" s.c. dotyczącą sprzedaży mieszanki brojler grower na kwotę netto 17.922,18 zł. Zawyżenie pozostałych przychodów o kwotę 0,55 zł i pozostałych kosztów o kwotę 23,00 zł wynikło z podwójnego zaksięgowania wyciągu bankowego z ING Bank Śląski nr 82 z dnia 30 listopada 2004r. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 314.000,00 zł było z kolei spowodowane zaksięgowaniem faktur dokumentujących usługi, które faktycznie nie zostały wykonane, wystawionych przez firmy: "K" sp. z o.o w K., "A" sp. z o.o. w K. (późniejsza nazwa "V"), PHU "P" w M., Firmę F.U. "F" w K., Firmę FHU "I" w W., Firmę "E" K. D. w K. i Firmę PUHP "B" w T.. Ponadto dopatrzono się, że podatnik:

1. nie zaksięgował faktury wystawionej przez firmę "M" s.c. M.W., M.K.,

2. podwójnie zaksięgował fakturę wystawioną przez firmę Wydawniczo-Reklamowej "K" K. H. w K.

3. błędnie zaksięgowano fakturę wystawioną przez firmę "B" Sp. z o.o. na innego nabywcę,

4. brakuje w dokumentach źródłowych zaksięgowanej faktury, wystawionej przez firmę Introligatornia "G" A. G. w W.,

5. błędnie zaksięgowano kwoty określone w deklaracjach składanych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 193§6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z poz. zm. dalej-O.p.) okazaną księgę przychodów i rozchodów za 2004r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów, uznał za nierzetelną. Jednocześnie na podstawie art. 23§2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione uzyskanymi w toku postępowania dowodami pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W efekcie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 17 sierpnia 2009r. nr [...] określił B. Ć. i P. Ć. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2004 w kwocie 110.781,00 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji podatnicy podnieśli zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a to art. 122 w zw. z art. 187§1 oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia opartego na ustaleniach nie znajdujących potwierdzenia w materiale dowodowym oraz błędną jego ocenę. Podatnicy podnieśli także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej- u.p.d.o.f.) w postaci jego błędnej wykładni i uzależnienia możliwości klasyfikowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów od przesłanek nie wymienionych w tym przepisie.

W odwołaniu zarzucono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego bezzasadnie przyjął, iż szereg wydatków poniesionych przez podatnika na zakup blachy i usług transportowych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż zakwestionowane dokumenty stanowią faktury puste i zostały wystawione przez podmioty nieistniejące. Zdaniem odwołujących się podatnik nie powinien ponosić negatywnych skutków zachowania jego kontrahentów, jeżeli zawierając z nimi transakcje nie miał świadomości istniejących po ich stronie uchybień. Ich zdaniem w niniejszej sprawie organ przy ocenie materiału dowodowego pominął wszystkie okoliczności potwierdzające lub uprawdopodobniające fakt, że kwestionowane czynności zostały wykonane. Bezspornym powinno być to, że P. Ć. wykorzystał nabywane towary i usługi, realizując świadczenia, do których sam był zobowiązany wobec swoich kontrahentów, skoro bowiem dokonywał dostaw towarów i usług wykorzystywanych przez niego w prowadzonej działalności. Skoro podatnik dokonywał dostaw towarów, nie będąc ich producentem, to powinno być jednocześnie bezspornym, że musiał te towary najpierw nabyć, a także postawić je do dyspozycji kontrahentom w oznaczonym miejscu, z czym wiąże się konieczność ich przewozu. Nadto, nie mając możliwości samodzielnego świadczenia usług transportowych podatnik zmuszony był korzystać w tym zakresie z usług przewoźników.

Wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego za podmioty nieistniejące uważa zarówno te, które dopełniły obowiązku rejestracyjnego jak i te, które obowiązków takich nie dopełniły, lecz na gruncie ustaleń poczynionych przez inne organy nie prowadzą działalności gospodarczej. Tymczasem sam fakt braku rejestracji podmiotu świadczącego usługi nie jest tożsamy z jego nieistnieniem. Ocena istnienia danego podmiotu w obrocie gospodarczym musi być obiektywna i uzależniona od tego, czy dany podmiot wykonuje działalność gospodarczą, co pozostaje całkowicie niezależnym od dopełnienia obowiązku rejestracyjnego. Za podmiot nieistniejący może być uznany jedynie taki podmiot, który nie prowadzi działalności gospodarczej i tym samym nie ma możliwości wykonania czynności stanowiącej przedmiot danego zdarzenia gospodarczego. W odwołaniu złożono szereg wniosków dowodowych z zeznań świadków i z dokumentów na okoliczność prowadzenia działalności przez zakwestionowane podmioty oraz wykonania określonych usług.

Decyzją z 29 kwietnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Na skutek rozpatrzenia skargi od powyższej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 15 listopada 2010r. sygn. akt: I SA/Kr 1099/10 uchylił powyższą decyzję stwierdzając, że wniosek skarżących o przesłuchanie świadka J. S.- prezesa Spółki "V" został załatwiony błędnie w świetle przesłanek wynikających z art. 188 O.p. Sąd wskazał, że próby doręczenia wezwania J. S. były niewystarczające bowiem nie mogła być usprawiedliwiającą przeszkodą do rezygnacji z przeprowadzenia dowodu okoliczność, że w toku innego postępowania świadek nie podjął wezwania, a tym samym nie stawił się na przesłuchanie. Sąd wskazał, że uchybienia natury proceduralnej i konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego, powodowały, że wypowiedzenie się w kwestii oceny zebranego materiału dowodowego byłoby przedwczesne.

W toku prowadzonego ponownie postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej wezwał J. S. w charakterze świadka zawiadamiając o tym fakcie pełnomocnika skarżących. Wezwanie zostało zwrócone jako nieodebrane w terminie.

Decyzją z 26 maja 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał ponownie w mocy decyzję organu I instancji.

W wyniku złożenia skargi na powyższą decyzję, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 listopada 2011r. sygn. akt: I SA/Kr 1368/11. Zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły art. 150§1 pkt 1 i 2 O.p. błędnie przyjmując, że wezwanie J. S. zostało prawidłowo doręczone przez pocztę. Z dołączonego do koperty zwrotnego potwierdzenia odbioru wynikało bowiem, że listonosz nie zakreślił (nie wskazał) odpowiedniej informacji co do sposobu przekazania awiza. Powyższa okoliczność nasuwa wątpliwości co do prawidłowości i skuteczności doręczenia wezwania, a co za tym idzie co do wypełnienia przez organ zaleceń poprzednio orzekającego sądu administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej, ponownie rozpatrując odwołanie, stwierdził na wstępie, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż zostało w dniu 17 września 2010r. zabezpieczone zastawem skarbowym, a z treści art. 70§8 O.p. wynika, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. W dniu 15 grudnia 2009r. zostało ponadto wszczęte postępowanie karno-skarbowe, które następnie zostało zawieszone z dniem 30 listopada 2010r. z uwagi na niezakończone postępowanie podatkowe.

Następnie organ odwoławczy ocenił, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi transportowe oraz zakup blachy ocynkowanej i blachy malowanej, na podstawie faktur wystawionych przez K. sp. z o.o. (później "V"), PHU P., "F", FHU "I" i PUHP "B".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zakwestionowane w postępowaniu podatkowym dowody w postaci w/opisanych faktur nie potwierdziły faktu poniesienia przez firmę FPHU "S P. Ć. kosztów, które stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogłyby być uwzględnione przy ustalaniu dochodu dla celów podatkowych. W tym kontekście stwierdzono, że obrót towarem czy wykonanie usługi udokumentowane fakturą są zdarzeniami gospodarczymi o skutkach podatkowych. Natomiast nie są nimi dostarczanie czy wymiana samych dokumentów, co w przedmiotowej sprawie zostało dowiedzione. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych.

Odnosząc się do zarzutu odwołania nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na usługi transportowe w łącznej kwocie 37.000,00 zł nabytych w firmie "K" sp. z o.o., stwierdzono, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania świadczy o tym, że firma ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie sprzedażą fikcyjnych faktur kosztowych. Ustalono, że pod zarejestrowanym adresem siedziby spółki od kilku lat nie ma takiej firmy, zaś likwidator spółki w osobie E.K. (wcześniej pełniącej funkcję Prezesa spółki), przebywa w areszcie śledczym. W zabezpieczonej przez policję dokumentacji księgowej spółki znajdują się tylko faktury sprzedaży za 2004r. wystawione przez E.K., nie zabezpieczono natomiast żadnych faktur zakupu towarów lub usług, które mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży. E.K. pytana o miejsce przechowywania pozostałej dokumentacji księgowej nie wskazała tego miejsca. Poza zapłatą kilku składek ZUS, spółka nie realizowała żadnych operacji bankowych. Na konto wpływały należności za wystawione faktury, które natychmiast były wypłacane na czek gotówkowy przez E.K.. Z informacji nadesłanych z Urzędu Miasta K. Wydział Komunikacji wynika, że spółka "K" nie figuruje jako właściciel pojazdów samochodowych. Tym samym nie mogła świadczyć usług przewozu osób i towarów na terenie całej Polski własnymi środkami. Spółka nie posiadała też gruntów, budynków, materiałów oraz wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług wykazanych na fakturach sprzedaży (wynajem miejsc pod reklamy, naprawy pojazdów). W bilansach za lata 2002-2005 spółka "K" wykazała środki trwałe, podczas gdy z informacji dodatkowej załączonej do sprawozdania finansowego za ww. okresy wynika, ze spółka nie posiadała środków trwałych. Spółka zgłosiła do ubezpieczeń społecznych w okresie od stycznia 2002r. do grudnia 2005r. dwóch pracowników, natomiast z zeznań tych pracowników wynika, że byli oni zatrudnieni w spółce "K" w latach 2002 i 2003. Podjęto też próbę przeniesienia siedziby do Rzymu oraz wielokrotnie nie stawiano się na wezwania, co świadczy o zamierzonym i celowym działaniu mającym na celu uniknięcie kontroli podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanego w odwołaniu dowodu z przesłuchania w charakterze świadka E.K., gdyż został włączony do akt niniejszej sprawy protokół jej przesłuchania na tą samą okoliczność, dlatego powtórne przesłuchanie uznano za nieznajdujące uzasadnienia. Z treści tego protokołu wynika, że przesłuchiwana potwierdziła wystawienie dwóch faktur za usługi transportowe dla firmy "S", odmówiła jednakże odpowiedzi na pytania, kto wykonał te usługi i jak doszło do nawiązania kontaktu z firmą "S".

Jeżeli chodzi o faktury wystawione przez "A"Sp. z o.o. (później "V" Sp. z o.o.), to do akt niniejszej sprawy włączono materiały dowodowe z postępowań dotyczących spółki "V", z których wynika, że firma ta w latach 2004-2006 nie prowadziła działalności gospodarczej lecz wystawiała faktury VAT nie potwierdzające wykonania opisanych na nich zdarzeń gospodarczych. Kwoty wykazane w składanych przez spółkę deklaracjach VAT-7 nie mają żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistych operacjach gospodarczych. W toku postępowania kontrolnego oraz prowadzonej w ramach tego postępowania kontroli podatkowej J.S. Prezes "A" Sp. z o.o nie wskazał dowodów oraz okoliczności potwierdzających dokonanie zakupu towarów i usług, a ponadto ustalono, że zgłoszony adres siedziby spółki był fikcyjny. Spółka nie wykonywała żadnych operacji bankowych (poza zapłatą składek ZUS), a należności za wystawione faktury, które wpływały na konto spółki były potem wypłacane przez Prezesa spółki na tzw. asygnatę lub w bankomacie do kilku dni od dokonania wpłaty. Spółka nie figurowała jako właściciel pojazdów samochodowych, a zatem nie mogła świadczyć usług przewozu osób i towarów na terenie całej Polski własnymi środkami. Jednocześnie J.S. nie potrafił wskazać firm ani osób, od których były wynajmowane środki transportu. Spółka nie posiadała też gruntów, budynków, materiałów oraz wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług wykazanych na fakturach sprzedaży (wynajem miejsc pod reklamy, naprawy pojazdów).

Uwzględniając zawarty w odwołaniu wniosek o przesłuchanie J.S. oraz wypełniając zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie organ odwoławczy trzykrotnie wzywał J.S. do osobistego stawiennictwa, a raz nałożył na niego karę porządkową. Cała korespondencja została jednak zwrócona z powodu niepodjęcia w terminie przez adresata. W takiej sytuacji nieprzeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodu z zeznań J.S. z powodów niezależnych od organu, mimo wniosków strony nie pozbawia organu odwoławczego możliwości dokonania oceny zawartych transakcji przez P. Ć. z firmą "A" Sp. z o.o., na podstawie innych dowodów zebranych w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej usługi transportowe nie zostały przez firmę "A" Sp. z o.o. wykonane, a faktury je opisujące nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, są fikcyjne. Wobec powyższego, faktury VAT wystawione przez "A" Sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy dokonania zapisów w księgach podatkowych P. Ć.

Faktura jako dokument potwierdzający zaistnienie transakcji ma być poprawna pod względem formalnym (musi odpowiadać ściśle określonym wymogom co do formy) i materialnym (jej treść musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Wystawienie faktury nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów, a sam fakt posiadania faktury nie jest samoistną podstawą dającą prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego tą fakturą. Prawo organu podatkowego, poddającego kontroli prawidłowość zapisów w prowadzonych urządzeniach księgowych, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę zapisów dowodów księgowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, czy wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia jest podmiotem istniejącym w sferze stosunków gospodarczych oraz dokumentuje rzeczywistą sprzedaż (rzeczywiste wykonanie usługi), a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

Zdaniem organu odwoławczego słusznie zakwestionowano też faktury na usługi transportowe wystawione przez firmę PHU "P" w M. W firmie tej nie dało się przeprowadzić kontroli, gdyż okazało się, że jest ona podatnikiem nieistniejącym. Numer identyfikacji podatkowej nie został wygenerowany przez system "P" właściwego urzędu. Pod rzekomym adresem firmy znajduje się budynek mieszkalny, na którym brak oznaczeń o prowadzonej działalności gospodarczej, nie zgadza się również podany kod pocztowy. Wyjaśniono w tym aspekcie, że skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Ani źródeł dowodowych, ani środków dowodowych w tym przedmiocie podatnik nie przedstawił, te zaś które podlegały ocenie organów podatkowych nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu wyżej wymienionych przesłanek koniecznych do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych. Zaznaczono, że organy podatkowe nie kwestionowały, że firma podatnika korzystała z przewozu towarów, jedynie stwierdziły, iż w trakcie całego postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających, że kwestionowane wydatki na zakup usług transportowych zostały faktycznie poniesione.

Zarzut stawiany w odwołaniu, że skoro podatnik posiada faktury, które wskazują jednoznacznie na istnienie stosunku prawnego łączącego go z kontrahentami, to one winny być wystarczającym źródłem informacji, a faktury VAT powinny zostać uznane za wiarygodny dowód realizacji usług-nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej świadczy o fikcyjności zawartej transakcji oraz próbie ukrycia rzeczywistych zdarzeń. Samo oświadczenie podatnika, że dokonał zakupu towarów i usług nie stanowi dowodu, iż rzeczywiście poniósł taki wydatek, a w takiej sytuacji nie ma możliwości uznania wpisów opartych na dowodach potwierdzających fikcyjne transakcje za koszty uzyskania przychodów.

Odnośnie zarzutu bezpodstawnego zakwestionowania w postępowaniu podatkowym faktury wystawionej przez F.U. "F", przytoczono zeznania właścicielki firmy, M.P., która oświadczyła, że nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych środków transportu do świadczenia usług transportowych, ani żadnych maszyn, urządzeń, narzędzi i komputera, przy użyciu których mogłaby wykonywać inne rodzaje usług. Ponadto poinformowała, że dokumenty dotyczące rejestracji działalności gospodarczej pod nazwą F.U. F" przekazała osobie, z którą była związana uczuciowo i materialnie tj. K. G., który jako jedyny miał możliwość posłużenia się danymi wynikającymi z jej dokumentów rejestracyjnych. Po okazaniu kopii zakwestionowanej faktury oświadczyła, że po raz pierwszy widzi okazany dokument, a dane zamieszczone na fakturze są jej całkowicie nieznane, nie miała nigdy rachunku w L. S.A., nie zna przedsiębiorstwa "S" i P. Ć.. Nie potrafiła także zidentyfikować podpisu wystawcy faktury. Podjęto próbę przesłuchania K.G., jednak okazało się, że nie posiada on aktualnego zameldowania na pobyt stały lub czasowy na terenie K.

Odnosząc się do wniosku zawartego w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M.K., na okoliczność ustalenia podmiotów wykonujących przewóz towarów wyjaśniono, że dowód ten był zbędny, gdyż włączono do akt sprawy przesłuchania świadków, w tym M.K. na tą samą okoliczność. M.K. oświadczył, że nie wie kto wykonywał usługi transportowe dla P. Ć.

Następnie stwierdzono, że również firmy "I" i "E" D. K. nie prowadziły działalności gospodarczej, nie były w ogóle zarejestrowane w urzędzie, nie składały żadnych deklaracji, a adresy tych firm są fikcyjne.

Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że NIP [...] powoływany przez firmę "B" T. I. na fakturze dotyczy innego podatnika tj. P.K., który jest właścicielem Koncesjonowanej Firmy Przewozowej, jednak w 2002r. uległ wypadkowi samochodowemu i w okresie od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2005r. nie dokonywał sprzedaży ani zakupów, a także nie wystawiał żadnych faktur sprzedaży.

P. Ć. wprawdzie w toku całego postępowania kontrolnego konsekwentnie utrzymywał, że dokonał zakupu towarów i usług na podstawie zakwestionowanych faktur, twierdzenie takie jednak pozostaje w całkowitej sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, z którego jednoznacznie wynika, iż czynności, które dokumentują wymienione wyżej faktury faktycznie nie zostały dokonane.

Bez wpływu na ustalenia organów podatkowych pozostają podniesione w trakcie toczącego się postępowania podatkowego okoliczności regulowania płatności za sporne transakcje oraz dysponowanie przez Firmę "S" informacjami o rejestracji w/w firm i regulowaniu przez kontrahentów zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bowiem, że podstawowym założeniem, utworzonej dla celów wystawiania "pustych" faktur struktury firm, było bieżące i terminowe deklarowanie i opłacenie podatku od towarów i usług, a realizowanie płatności za pośrednictwem banku miało uwiarygodnić ich rzeczywisty charakter.

Z nadesłanych przez organy podatkowe informacji jednoznacznie wynika, że dokonywane płatności były działaniami pozornymi, mającymi na celu uprawdopodobnienie ewidencjonowanych w księgach podatnika "transakcji". Organ odwoławczy wyjaśnił, że wprawdzie art. 187§1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem, dokonując rozliczenia podatku kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu. Nabycie usług udokumentowanych fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Takiej doniosłości nie można natomiast przypisać przedłożeniu samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Dla uznania, że podatnik ma prawo obciążyć koszty uzyskania przychodów, nie wystarczy, że dokumenty (faktura czy rachunek) są prawidłowe pod względem formalnym. Faktura bowiem powinna dokumentować prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne lecz również okoliczności faktyczne sprawy.

W trakcie prowadzonego postępowania przesłuchano P.Ć., który pytany jak nawiązał kontakt z firmą "A" Sp. z o.o. (później "V" Sp. z o.o.) zeznał, że były to firmy z ogłoszenia, zaś kontakt z tymi firmami nawiązał telefonicznie. Faktury za wykonane usługi przychodziły listownie, płatności za faktury dokonywane były gotówką, odbierała je osoba upoważniona lub kierowca. Nie pamiętał jakimi samochodami były wykonywane usługi. W trakcie postępowania odwoławczego odwołujący wystąpili z wnioskiem o przesłuchanie podatnika w charakterze strony, nie doszło jednak do tego, gdyż podatnik wniósł o przełożenie terminu jego przesłuchania, na nowy termin się nie stawił, a następnie wycofano wniosek o przesłuchanie.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał zeznania podatnika za sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami i ustaleniami przeprowadzonego postępowania podatkowego, gdyż nie potwierdzają w sposób wiarygodny faktu wykonywania kwestionowanych usług i dokonanych zakupów.

Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka D.J.-Prezesa Zarządu "F" S.A. D.J. jedynie potwierdziłby fakt zakupu blachy od firmy podatnika, co nie jest kwestią sporną w sprawie i nie było przez organy podatkowe kwestionowane. Biorąc pod uwagę cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przyjęcie przez organ pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich wartości faktur VAT wystawionych przez w/w firmy - było zasadne. Nie doszło bowiem do wykonania usług wykazanych na podstawie transakcji z wymienionymi firmami. Zatem kwoty w wysokości 314.000,00 zł zaliczonej przez P. Ć. do kosztów uzyskania przychodów Firmy "S" na zakup blachy i usług transportowych nie można uznać za koszt uzyskania przychodów. Zasadnie uznano zatem księgi przychodów i rozchodów prowadzone w roku 2004 za nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego. W konsekwencji uprawnionym jest uznanie tychże ksiąg za nierzetelne, w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów podatkowych. Zasadnie zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w myśl art. 23§2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dochód do opodatkowania ustalił w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Przy czym przychód ze sprzedaży przyjęto zgodnie z wynikającym z podatkowej księgi przychodów i rozchodów po skorygowaniu o kwotę 70,00 zł i 0,55 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów określono nie uwzględniając wydatków zaewidencjonowanych w księdze podatkowej na podstawie dowodów nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono też, że nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Przeprowadzono postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, zgodnie z dyspozycjami art. 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wyjaśnienie podające wykładnię zastosowanych przepisów prawa odniesioną do stanu faktycznego sprawy. W sposób wyczerpujący zostały zbadane wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą i do ustalonego stanu faktycznego zastosowano obowiązujące normy prawne. P. Ć. korzystając ze swoich uprawnień strony w postępowaniu podatkowym wskazywał dowody, których przeprowadzenie uznał za konieczne. Organy podatkowe przeprowadziły możliwe do przeprowadzenia dowody wnioskowane przez stronę. Dopuszczono jako dowód wszystkie przedłożone dokumenty. Następnie dowody te i dokumenty oceniono, przy czym oceny tej dokonano co do każdego dowodu, jak i w powiązaniu z innymi dowodami. Fakt, iż ocena okazała się odmienna od tej, jaką prezentują odwołujący się, nie przesądza o tym, iż była ona dowolna. Ponadto, zgodnie z art. 123 i art. 200 O.p. zapewniono stronom czynny udział na każdym etapie postępowania oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnieśli P. Ć. i B. Ć. zarzucając naruszenie:

1.art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań świadków J. S. oraz D.J. na istotne w sprawie okoliczności,

2.art. 122 w zw. z art. 187§1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie oraz wadliwą ocenę materiału dowodowego,

3.art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że za koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą być uznane tylko te koszty, które są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez faktycznych wykonawców świadczeń udokumentowanych fakturami.

Skarżący domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem Skarżących organ odwoławczy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań D.J.. Organ wprawdzie nie kwestionował sprzedaży blachy przez podatnika, jednakże negował jej zakup i usługi transportowe nabywane przez podatnika na potrzeby realizacji transakcji "F" s.c. Czynności te są zaś ze sobą ściśle związane gospodarczo. Zarzucono też błędną ocenę materiału dowodowego, poprzez uznanie za niewiarygodnych zeznań skarżącego oraz zanegowanie wydatków, które skarżący musiał ponosić dla wykonania bezspornych transakcji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podniesiono natomiast, że wśród przesłanek klasyfikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodów kluczowym jest zdarzenie gospodarcze, jego związek z działalnością podatnika oraz fakt poniesienia wydatku. Nieprawidłowości związane z realizacją obowiązków podatkowych przez kontrahentów podatnika, w tym ewentualne firmowanie przez nich działalności osób trzecich, nie negują faktu poniesienia wydatku ani jego celowości.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Przystępując do analizy zaskarżonej decyzji i zarzutów sformułowanych w skardze trzeba zaznaczyć, że zgodnie z art.153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treść przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827). Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe oznacza, że Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę związany był, w tym zakresie, treścią wyroku z 23 listopada 2011r. sygn. akt: I SA/Kr 1368/11 a wyrokując nie mógł pominąć faktu jego istnienia. Należy przy tym podkreślić, że żądna ze stron nie wniosła skargi kasacyjnej na to orzeczenie przez co uprawomocniło się. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skład orzekający stwierdził, że organy podatkowe wywiązały się z nałożonego na nie obowiązku wynikającego z wyroku z 23 listopada 2011r.

Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że wobec podniesienia w skardze zarzutów odnoszących się zarówno do przepisów postępowania, jak i do przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozważyć należało zasadność zarzutów dotyczących naruszenia procedury. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że procedura podatkowa nie została naruszana w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, można rozważyć kwestie dotyczące naruszenia prawa materialnego. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tego stanu.

Tak się jednak nie stało w niniejszej sprawie.

Jak wynika bowiem z treści zaskarżonej decyzji (s.20), organy podatkowe nie kwestionowały, że firma Skarżącego P.Ć. korzystała z przewozu towarów a jedynie stwierdziły, że trakcie całego postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających, że kwestionowane wydatki na zakup usług transportowych zostały faktycznie poniesione. Powyższe fakty są wzajemnie sprzeczne. Nie można bowiem z jednej strony niekwestionować faktu dokonania transakcji przez podatnika a z drugiej strony kwestionować rzetelność dokumentów potwierdzających zawarcie tej transakcji. Fakt poniesienia wydatków na określony cel to okoliczność faktyczna a nie prawna, która zdaniem Sądu nie została dostatecznie wyjaśniona. Zakwestionowanie rzetelności faktur i w konsekwencji podważenie wiarygodności objętych tymi fakturami transakcji sprzedaży nie może w żadnej mierze prowadzić do ustalenia, że transakcja jednak miała miejsce. Jeżeli zatem organ nie podważa faktu dokonania czynności ale kwestionuje faktury lub inne dokumenty potwierdzające owe czynności to winien tę kwestię jednoznacznie wyjaśnić zwłaszcza wtedy gdy podatnik wykazuje aktywność i składa wnioski dowodowe (na podstawie art. 188 O.p.) na okoliczność wykonania tych transakcji.

Kwestia prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego determinuje możliwość zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Dla zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że wydatek ten został w rzeczywistości poniesiony i że jego poniesienie, mogło służyć osiągnięciu w tym przypadku przychodów i że nie został z tych kosztów wyłączony na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykazanie wyłącznie, że wystawcą faktur nie były podmioty w nich wyszczególnione nie jest zdaniem Sądu wystarczające do wyeliminowania określonych wydatków z kosztów. Decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. ma zatem fakt poniesienia wydatku a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje lub nie.( wyrok NSA z 22 sierpnia 2012r. sygn. akt: II FSK 88/11 publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zarazem, jak zauważył NSA w wyroku z 21 lipca 2011r. sygn. akt: II FSK 1682/10, w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem, zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości - wydatek taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów. Tezę tę potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z 18 grudnia 2003r. sygn. akt: III RN 136/02, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że-jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w danym roku podatkowym, spoczywa właśnie na podatniku (por. także wyrok NSA z 13 lipca 2011r. sygn. akt: II FSK 395/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Okoliczność, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony, czy też formalnie nieistniejący automatycznie nie przesądza o tym, że koszt dokumentowany taką fakturą nie jest kosztem uzyskania przychodu.

Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe nie zebrały pełnego materiału dowodowy i nie wyczerpały swoich możliwości dowodowych w tym zakresie.

Należy podkreślić, że na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 120 O.p. stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Art. 121§1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Przy ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy organy powinny uwzględnić powyższe uwagi i w sposób zgodny z ustawą (tj. po przeprowadzeniu w sposób rzetelny postępowania dowodowego przy użyciu wszystkich niezbędnych środków) prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy.

W świetle naprowadzonych uwag, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. a także art. 152 p.p.s.a. Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji wydanej w I instancji, poprzedzającej zaskarżoną decyzję gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skarg, opłat od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.