Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2691/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 210 par. 1  pkt 6, art. 210 par. 4, art. 207
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. na rzecz A. B. kwotę 4.668 zł (słownie: cztery tysiące sześćset sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. B. (dalej również: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] września 2019 r. (dalej również: "Naczelnik", "NUCS") utrzymująca w mocy jego decyzję z [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadził wobec Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] A. B., kontrolę celno-skarbową w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., zakończoną wynikiem kontroli z 16 sierpnia 2018 r., przekształconą następnie w postępowanie podatkowe.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przychodów na łączną kwotę 530 551,13 zł w związku z wykazaniem po stronie przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. wartości podatku VAT w ww. wysokości, co narusza przepisy art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: także "u.p.d.o.f.").

Zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji, w badanym okresie Skarżący świadczył usługi transportowe nie na rzecz cypryjskiego podmiotu: O. , [...], NIP [...], lecz na rzecz podmiotu krajowego, w związku z czym świadczone usługi winne być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%. Uwzględniając powyższe, przychód wykazany przez Skarżącego za 2015 r. organ pierwszej instancji pomniejszył o łączną wartość podatku VAT, jakim zostały opodatkowane świadczone przez Skarżącego usługi transportowe tj. o kwotę 530 551,13 zł, w związku z czym wykazany z ww. tytułu przychód, zdaniem organu, winien wynosić w badanym okresie 3 537 695,04 zł.

Ponadto Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 346 313,40 zł w związku z nieuwzględnieniem przez Skarżącego w remanencie końcowym sporządzonym według stanu na 31 grudnia 2015 r. wartości zakupionych w badanym okresie maszyn i urządzeń (ciągniki rolnicze, ładowarki teleskopowe, sieczkarnia do kukurydzy) na ww. kwotę, stanowiących zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji towary handlowe, co stanowi naruszenie przepisów art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

W związku z dokonanymi ustaleniami, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją z [...] kwietnia 2019 r. określił Skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r. w wysokości 42 720 zł, tj. w kwocie zobowiązania niższej o 35 006 zł niż wynikająca ze złożonej przez Skarżącego korekty rozliczenia rocznego PIT-36L za ww. okres.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł odwołanie do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 180, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, art. 193 § 4 i § 6, art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej także: "O.p."), art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Następnie Skarżący, w piśmie z 25 czerwca 2019 r., złożonym w toku postępowania odwoławczego, rozszerzył wniesione zarzuty o naruszenie następujących przepisów: art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 210 § 1 pkt 4 i 5, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 207, art. 122 w związku z art. 191, art. 188 w związku z art. 180 § 1 i art. 181, art. 120, art. 199a § 3, art. 180 § 1 O.p. oraz art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. nie przychylił się do stanowiska Skarżącego zaprezentowanego w odwołaniu z 20 maja 2019 r. i decyzją z [...] września 2019 r. utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że współpraca handlowa firmy A. z O. LTD nie miała w rzeczywistości miejsca, pomimo zawartej umowy z 16 kwietnia 2015 r. Bezpośrednim zleceniodawcą opisanych usług transportowych nie była bowiem wspomniana wcześniej O. LTD, lecz T. sp. k. Dokumentacja źródłowa, wyjaśnienia kontrahentów, zeznania złożone przez pracowników firmy A. i P. T. oraz wyjaśnienia złożone przez Skarżącego jednoznacznie, zdaniem organu, potwierdzają fakt, że miejsce dostawy paliwa znane było Skarżącemu w momencie otrzymania zlecenia spedycyjnego. Podmioty gospodarcze biorące udział w dostawach paliwa potwierdziły, że żadna z firm nie kontaktowała się z firmą [...] A. B., nie ustalała z nią ani miejsc, ani terminów dostaw paliwa, a mimo to Skarżący wiedział, gdzie dokładnie dostarczyć paliwo do ostatecznego odbiorcy. Organ wskazał na istotny jego zdaniem fakt, że zlecenia transportowe rzekomo składane przez O. LTD, zawierały jedynie wskazanie miejsca rozładunku np.: K., P., S., W., B., L., W., Z.. Organ zauważył, że zleceniodawca O. LTD nie wskazywał z nazwy ostatecznego odbiorcy w Polsce, gdyż nie był mu znany, z uwagi na fakt braku jakiegokolwiek kontaktu z firmami biorącymi udział w obrocie paliwem. Tak więc zlecenie nie było tak precyzyjne jak przedstawia to Skarżący, a dokładne informacje musiał otrzymywać na późniejszym etapie transportu, od podmiotu biorącego udział w obrocie paliwem. Jak wynika z zeznań złożonych przez kierowców [...] A. B., dane do dokumentu CMR na odcinku z Agencji Celnej do ostatecznego odbiorcy kierowcy otrzymywali od Skarżącego telefonicznie lub poprzez smsa. Organ przyjął, że w momencie otrzymania zlecenia Skarżący nie otrzymywał dokładnych danych. Dane te, tzn. informacje o odbiorcy, posiadały firmy, które były bezpośrednim dostawcą do końcowego odbiorcy, tj. K. sp. j., K. sp. z o.o., R. sp. z o.o. lub P. sp. z o.o. Organ podkreślił, że podmioty te nigdy nie kontaktowały się ze Skarżącym oraz nie uzgadniały terminów i miejsca rozładunku paliwa. Ponadto z wyjaśnień złożonych przez K. sp. j. i K. sp. z o.o., wynika, że oba podmioty kontaktowały się ze "spedycją" wskazaną przez dostawcę w celu przekazania informacji o miejscu rozładunku, tj. dane odbiorcy paliwa. Wyżej wymienione podmioty informacje takie jak dane przewoźnika, tj. numer rejestracyjny pojazdów oraz dane kierowców, otrzymywały w formie elektronicznej, za pomocą wiadomości e-mail przesyłanej przez "spedycję". Z ww. wyjaśnień wynika, że firmy biorące udział w dostawach paliwa na poszczególnych etapach nie kontaktowały się z firmą [...] ani też ze spółką cypryjską.

Organ wskazał, że takie działanie "spedycji" potwierdza również sam Skarżący w pisemnych wyjaśnieniach, jego pracownicy, P. T. oraz K. sp. j. i K. sp. z o.o. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że funkcję "spedycji" pełniła T. sp. k., którą reprezentował Skarżący. To T. sp. k. była – zdaniem organu – w rzeczywistości kontrahentem zlecającym wykonanie usługi Transportowej, a Skarżący lub T. sp. k. wykonywali następujące czynności związane z podmiotem cypryjskim: obsługę bankową przelewów O. LTD na rzecz Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] A. B.; obsługę zleceń na Transport; obsługę faktur VAT wystawianych przez przewoźników na rzecz O. LTD.

Zdaniem organu, pod względem przedmiotowym obrót wykazany na fakturach wystawionych przez Skarżącego rzeczywiście zaistniał, lecz w odniesieniu do innego podmiotu, niewymienionego na tych fakturach, tj. na rzecz T. sp. k., a nie O. LTD. Wobec powyższego zasadnym jest zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej również: "u.p.t.u."), gdyż Skarżący w złożonej deklaracji nie ujawnił podatku należnego z tytułu faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Skarżący w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 w badanym okresie nie ujawnił bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy bezspornie wskazuje na fakt, że obrót wynikający z faktur wystawionych na rzecz O. LTD został zrealizowany na rzecz innego podmiotu, tj. T. sp. k.

Zdaniem organu, Skarżący w badanym okresie świadczył usługi transportowe nie na rzecz cypryjskiego podmiotu: O., lecz na rzecz podmiotu krajowego - w związku z tym zobowiązany był do opodatkowania tych usług stawką podatku VAT w wysokości 23%. Zasadnym jest więc, zdaniem organu odwoławczego, pomniejszenie przychodu z tytułu świadczonych usług transportowych wykazanego przez Skarżącego w 2015 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o łączną wartość podatku VAT, jakim zostały opodatkowane te usługi, tj. o kwotę 530 551,13 zł. W związku z tym wykazany w księgach przychód z ww. tytułu winien wynosić 3 537 695,04 zł.

W piśmie z 20 kwietnia 2018 r. Skarżący wyjaśnił, że urządzenia (m.in. ciągniki rolnicze, ładowarki teleskopowe, sieczkarnia do kukurydzy) nabywane były "w celach handlowych do dalszej odsprzedaży, bądź do wykonywania usług związanych z prowadzoną działalnością".

Organ zauważył, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej, prowadzonej przez Skarżącego w badanym okresie był transport drogowy paliw płynnych przy użyciu zespołu pojazdów, tj.: ciągnika siodłowego i cysterny. Pozostały wykonywany transport w 2015 r. był znikomy w stosunku do transportu paliwa. Skarżący nie posiadał żadnej stałej umowy z przedsiębiorcami zlecającymi przewóz towarów innych niż paliwo. Skarżący zajmował się także handlem maszynami rolniczymi, co znalazło potwierdzenie w zeznaniach kierowców, którzy kilkukrotnie przewozili maszyny rolnicze do dealera w miejscowości F. Mając powyższe na uwadze, organ nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego, jakoby maszyny rolnicze, tj. sieczkarnie do kukurydzy, ciągniki rolnicze, ładowarki teleskopowe związane były bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, opierającą się głównie na transporcie drogowym paliw płynnych. Zdaniem organu podatkowego, w przypadku świadczenia usług transportowych brak jest jakiegokolwiek zastosowania dla ciągników rolniczych, sieczkarni do kukurydzy czy też ładowarek teleskopowych celem wykorzystania tych urządzeń do transportu paliw płynnych z Litwy, Łotwy czy Niemiec do Polski.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego, w związku z zarzutem podnoszonym przez Skarżącego w piśmie z 25 czerwca 2019 r., że organ pierwszej instancji pominął istotne dowody znajdujące się w księgach, z których wynika, iż w badanym okresie Skarżący świadczył również usługi, m.in.: przewozowe, przeładunkowe czy rolnicze na rzecz wymienionych podmiotów (na co Skarżący przedstawił jako dowód wydruki ewidencji sprzedaży), do których niezbędne było posiadanie odpowiedniego sprzętu (wyposażenia) w celu załadunku, przewozu i rozładunku towarów, a także świadczenia innych usług - organ odwoławczy, celem bezspornego wyjaśnienia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy pismem z 17 lipca 2019 r. wezwał Skarżącego do przedstawienia wszelkich dowodów (zlecenia, umowy, faktury VAT, itp.), dotyczących zakwestionowanych kosztów maszyn i urządzeń rolniczych, stanowiących zdaniem NUCS towary handlowe.

W piśmie z 5 sierpnia 2019 r. Skarżący podniósł, że wszelkie dowody, dotyczące zakwestionowanych ww. kosztów zostały już przedstawione organowi podatkowemu. Natomiast dane z CEIDG i REGON wskazują, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, która zgodnie z REGON obejmuje następujące rodzaje działalności (str. 3 ww. pisma):

działalność przeważającą według PKD, tj.: transport drogowy towarów,

pozostałe działalności według PKD, wymienione szczegółowo według poszczególnych rodzajów kodów PKD, które zdaniem Skarżącego stanowi 29 rodzajów działalności.

W piśmie z 21 sierpnia 2019 r. Skarżący, na potwierdzenie faktu, że zakwestionowane maszyny i urządzenia nie stanowią towarów handlowych, załączył jako dowód ofertę na ośnieżanie dróg gminnych w sezonie zimowym. Wskazał, że skutkiem oferty było zawarcie umowy z Urzędem Gminy L. na świadczenie usług odśnieżania ciągnikiem, który był na wyposażeniu Skarżącego. Organ wskazał, że jak wynika z przedłożonej mu oferty (Skarżący nie okazał dokumentu zawarcia umowy na świadczenie ww. usług w związku ze złożoną ofertą), dotyczącej odśnieżania dróg gminnych na terenie Gminy L. w sezonie zimowym 2014/2015, oferent (Skarżący) zobowiązał się wykonać przedmiot zamówienia sprzętem wykonawczym, tj. ciągnikiem rolniczym. Natomiast przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zakupionych w trakcie 2015 r. i niesprzedanych do 31 grudnia 2015 r. maszyn i urządzeń rolniczych wykazała, że żadne z tych urządzeń nie mogło być użytkowane przez Skarżącego do odśnieżania zgodnie z przedłożoną ofertą, bowiem urządzenia te zakupione zostały już po okresie zimowym, tj. dopiero 29 czerwca 2015 r. (3 szt. ciągników rolniczych), a pozostałe – w późniejszym okresie 2015 r. Zatem w ocenie organu, brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że jak wskazuje Skarżący, zakupione ciągniki były wykorzystywane do odśnieżania dróg.

W świetle powyższego organ przyjął, że zakupione przez Skarżącego w 2015 r. maszyny rolnicze, ciągniki rolnicze oraz ładowarki teleskopowe nabyte zostały wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży, w związku z czym winny zostać ujęte w księgach badanego okresu nie jako wyposażenie, lecz jako towar handlowy. W przypadku braku sprzedaży towaru handlowego w danym roku kalendarzowym, Skarżący ma obowiązek wykazać ww. towar w spisie z natury kończącym ten rok.

Jak wskazał organ, wyjątkiem w niniejszej sprawie jest nabycie przez Skarżącego cysterny aluminiowej [...] (na podstawie faktury VAT [...] z 29 października 2015 r.), użytkowanej przez okres dłuższy niż rok (tj. do października 2017 r.), a następnie zbytej na rzecz: S. sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr [...] z 19 października 2017 r. o wartości netto 170 000 zł plus VAT 39 100 zł, od której, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo zostały wyliczone kwoty odpisów amortyzacyjnych zmniejszających koszty uzyskania przychodów 2016 r., stosownie do przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie:

1) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. - poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przejawiający się w szczególności w:

bezpodstawnym uznaniu, że ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. elementy wyposażenia nie mogły być wykorzystywane do wykonywania usług związanych z prowadzoną działalnością, w sytuacji gdy służyły one Skarżącemu do działalności przeładunkowej, przewozowej i innej usługowej, na co przedstawił w piśmie z 25 czerwca 2019 r. odpowiednie dowody, wskazując iż uzyskał przychody ze świadczenia usług tymi maszynami i środkami transportu;

nieprawidłowym ustaleniu wysokości przychodów polegające na ich obniżeniu o należny podatek VAT w związku ze stwierdzeniem, że podmiotem zlecającym usługi na rzecz Skarżącego była T. sp. z o.o. sp. k., podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący świadczył usługi na rzecz podmiotu cypryjskiego O.;

bezpodstawnym uznaniu, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, iż współpraca handlowa pomiędzy firmą [...] Skarżącego, a O. LTD nie miała w rzeczywistości miejsca, podczas gdy liczne dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają, że wskazane podmioty podejmowały normalne czynności w ramach współpracy wynikającej z zawartej umowy z 16 kwietnia 2015 r., co zaprzecza wnioskom organów podatkowych;

dokonaniu ustaleń sprzecznych z przeprowadzonymi dowodami, m.in. w zakresie przebiegu współpracy Skarżącego z O. LTD i uznanie, że podmiotem zlecającym wykonanie usług transportowych przez Skarżącego w dalszym ciągu była T. sp. k., pomimo iż podmioty te nie były związane jakimkolwiek stosunkiem umownym w zakresie świadczonych przez Skarżącego usług;

uznanie, że w momencie otrzymania zlecenia na przewóz towarów Skarżący nie otrzymywał dokładnych danych do wystawienia dokumentów CMR, podczas gdy organ odwoławczy sam ustalił, że dane te kierowcy otrzymywali od Skarżącego telefonicznie lub poprzez smsa, co zaprzecza wnioskom organu podatkowego;

2) art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 188 O.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zebranie kompletnego materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie wszelkich niezbędnych do wyjaśnienia sprawy dowodów, w tym m.in.:

zawartych w piśmie z 25 czerwca 2019 r. wniosków o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w załączniku nr 1 i 2 celem udowodnienia związku poniesionych wydatków na zakup wyposażenia z uzyskiwanymi przychodami;

zgłoszonego w piśmie z 28 sierpnia 2019 r. wniosku o wystąpienie przez organ drugiej instancji do T. sp. z o.o. sp.k. o informacje z ksiąg rachunkowych w zakresie rozliczeń (rozrachunków) z firmą[...], celem ustalenia, czy ten podmiot ponosił koszty świadczonych przez Skarżącego usług spedycyjnych;

niezwrócenie się do podmiotu podpisującego umowę w imieniu O. ze Skarżącym, tj. A. LTD, celem ustalenia prawdziwości stosunku prawnego wynikającego z zawartej umowy i realności podejmowanych działań handlowych pomiędzy tymi podmiotami;

3) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 199a § 3 O.p. - poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w szczególności w nieskorzystaniu przez organy podatkowe z przysługujących im uprawnień, m. in. wynikających z art. 199a O.p. w celu rzetelnego i prawidłowego wyjaśnienia i ustalenia analizowanych okoliczności, dotyczących rzeczywistej współpracy Skarżącego z O., co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego;

4) art. 127 O.p. - poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania ograniczenie działań organu odwoławczego do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, podczas gdy organ ten powinien podjąć działania mające na celu pełne ponowne wyjaśnienie sprawy, polegające na rozpatrzeniu wszystkich zarzutów wraz z nowymi, świadczącymi na korzyść Skarżącego przedłożonymi przy piśmie z dnia 25 czerwca 2019 r. dowodami, które pominął w trakcie postępowania organ pierwszej instancji, co przełożyło się na błędne ustalenie stanu faktycznego;

5) art. 221a § 1 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. - poprzez dokonanie przez organ odwoławczy niedopuszczalnej konwalidacji uchybień w wydanej decyzji, popełnionych przez organ podatkowy pierwszej instancji, poprzez uzupełnienie uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, która z uwagi na brak właściwego uzasadnienia powinna zostać uchylona, gdyż Skarżący nie miał możliwości odniesienia się do przedstawionej przez organ podatkowy argumentacji, przez co uniemożliwiono Skarżącemu czynny udział w postępowaniu;

6) art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nieprzekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania:

w sytuacji gdy zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w części wskazywanej przez Skarżącego w świetle przedłożonych dowodów i wniosków dowodowych, oraz z uwagi na to, że decyzja nie zawierała wyczerpującego i odpowiadającego wymogom ustawowym uzasadnienia faktycznego i prawnego;

polegające na uznaniu, że w przypadku braku prawidłowego uzasadnienia decyzji przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy może przedstawić pełne uzasadnienie faktyczne i prawne w spornej kwestii, podczas gdy zarówno decyzja organu pierwszej, jak i drugiej instancji powinny zawierać pełne uzasadnienie faktyczne i prawne;

co miało niewątpliwy wpływ na wydanie nieprawidłowego rozstrzygnięcia.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zakupione w badanym okresie maszyny i urządzenia stanowiły towary handlowe i powinny zostać ujęte w remanencie początkowym i końcowym, podczas gdy Skarżący wykorzystywał te maszyny i urządzenia w prowadzonej działalności do wykonywania świadczonych usług, na co przedstawił dowody w postaci ewidencji sprzedaży, w której zaewidencjonowano przychody ze sprzedaży usług świadczonych przy pomocy tych elementów wyposażenia;

2) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że kwoty zadeklarowane przez Skarżącego nie stanowią rzeczywistego przychodu i zasadne jest pomniejszenie przychodu z tytułu świadczonych usług transportowych, wykazanego przez Skarżącego w 2015 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o łączną wartość podatku VAT, podczas gdy kwoty wykazane w tym zeznaniu są rzeczywiste i zostały zadeklarowane prawidłowo;

3) art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. - poprzez niesłuszne uznanie, że podatek dochodowy wynikający z zeznania złożonego przez Skarżącego nie jest podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez Skarżącego w 2015 r., podczas gdy z zebranych dowodów, jak i okoliczności sprawy wynika, że dochód ten został obliczony prawidłowo.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Orzekanie, w myśl art. 135 P.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 P.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 P.p.s.a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu w świetle przywołanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega uwzględnieniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo, ponieważ organ nie zbadał w całości zgromadzonego materiału dowodowego, naruszając tym samym w istotny sposób przepisy postępowania.

Przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowego ustalenia wysokości przychodów Skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r. oraz kosztów uzyskania tych przychodów. W szczególności sporne jest czy Skarżący w ramach prowadzonych usług przewozowych przewoził tylko paliwa, czy świadczył również inne usługi o podobnym charakterze.

Zdaniem Skarżącego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. określił Skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r. w wysokości wyższej o 92 422 zł niż wynikająca ze złożonego przez Stronę rozliczenia PIT-36L za ww. okres. Naczelnik nie dokonał prawidłowej kontroli instancyjnej, nie podjął żadnych działań mających na celu pełne ponowne wyjaśnienie sprawy, polegające na rozpatrzeniu wszystkich zarzutów wraz z nowymi, świadczącymi na korzyść Strony przedłożonymi przy piśmie z 25 czerwca 2019 r. dowodami, które pominął w trakcie postępowania organ pierwszej instancji. Skarżący wskazał przede wszystkim, że w ramach prowadzonych usług przewozowych prowadził nie tylko usługi przewozu paL., lecz świadczył inne usługi o podobnym charakterze, czego organ nie ustalił. Skarżący zakwestionował twierdzenia organu, że świadczenia usług transportowych nie obejmują ciągników rolniczych czy ładowarek teleskopowych. W przekonaniu Skarżącego stanowisko organu jest sprzeczne z przeznaczeniem powyższych maszyn, zaś jeśli organ miał w tym zakresie wątpliwości, powinien wystąpić o powołanie biegłego. Ponadto zdaniem Skarżącego organy podatkowe również bezpodstawnie uznały, że Podatnik zawyżył przychody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r., pomniejszając je o kwotę nieuiszczonego podatku VAT, uznając, iż świadczył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi transportowe nie na rzecz cypryjskiej spółki, z którą zawarł umowę – O., lecz na rzecz podmiotu krajowego T. Spółka z o.o. Sp. k. , w związku z czym świadczone usługi powinny być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%. Skarżący argumentował, że przedstawił dowody potwierdzające wykonanie na rzecz podmiotu cypryjskiego usług transportowych, jakimi są listy CMR, zlecenia transportowe otrzymywane przez Stronę od O. LTD, bilety podróży na Cypr oraz dowody zapłaty za usługi i faktury wystawione przez faktycznego zleceniodawcę. Skarżący zarzucił, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie jest niekompletny, głównie ze względu na nieprzeprowadzenie żadnego z wnioskowanych przez Stronę dowodów, co w wyniku jego oceny przez organ podatkowy, doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia niesprawiedliwego i wbrew normatywnym wzorcom postępowania podatkowego.

Przeciwnego zdania był organ podatkowy, który podkreślił, że w przedmiotowej sprawie podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a w skarżonej decyzji w oparciu o cały zgromadzony materiał wskazano prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, wyjaśniając jednocześnie zasadność przesłanek, którymi kierował się organ odwoławczy. Naczelnik stwierdza więc, że nie będąc skrępowanym przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi miał pełne prawo, stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów we wzajemnym ich zestawieniu, kierując się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, co niniejszym uczynił. Wyjaśnił, że w sposób szczegółowy organy podatkowe uzasadniły kwestię zakwestionowanych faktur wskazując, którym dowodom dano wiarę i dlaczego innym dowodom odmówiły wiarygodności, odnosząc się szeroko, wbrew zarzutom Skarżącego zawartym w skardze, do kwestii spornych faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz O. Podały też przyczyny takiej oceny oraz argumenty przemawiające za subsumpcją ustalonego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została zatem dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiale. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, jakoby organy podatkowe nie zgromadziły wystarczających dowodów, że sporne usługi nie zostały wykonane na rzecz O., lecz na rzecz T. Spółka z o. o. sp. k., gdyż to nie organy podatkowe mają gromadzić dowody na okoliczność niewykonania kwestionowanych usług na rzecz ww. podmiotu, tylko Podatnik powinien przedstawić wiarygodne dowody na fakt rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Natomiast organy podatkowe w sposób pełny zebrały oraz oceniły materiał dowodowy i dysponowały niewątpliwie jednoznacznymi dowodami wskazującymi m.in. na to, że faktury wystawione przez Stronę na rzecz O. LTD nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca, gdyż transakcje te de facto miały miejsce pomiędzy Stroną a T. Spółka z o. o. sp. k.

Organ zakwalifikował wyposażenie w postaci maszyn i urządzeń jako towar handlowy, nie dając wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że sporne urządzenia były związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącego. Jak wynika z przedłożonej tutejszemu organowi oferty (Podatnik nie okazał dokumentu zawarcia umowy na świadczenie ww. usług w związku ze złożoną ofertą), dotyczącej odśnieżania dróg gminnych na terenie Gminy L. w sezonie zimowym 2014/2015, Oferent (Strona) zobowiązał się wykonać przedmiot zamówienia sprzętem wykonawczym, tj. ciągnikiem rolniczym. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zakupionych w trakcie 2015 r. i niesprzedanych do 31 grudnia 2015 r. maszyn i urządzeń rolniczych wykazała, że żadne z tych urządzeń nie mogło być użytkowane przez Stronę do odśnieżania zgodnie z przedłożoną ofertą, bowiem urządzenia te zakupione zostały już po okresie zimowym, tj. dopiero 29 czerwca 2015 r. (3 szt. ciągników rolniczych), a pozostałe - w późniejszym okresie 2015 r. Organ wyjaśnił również, że w toku prowadzonego postępowania w pierwszej instancji dwukrotnie wzywał Stronę celem przesłuchania na okoliczność współpracy z kontrahentami. Pomimo skutecznego podjęcia wezwania, Strona nie stawiła się w wyznaczonym terminie, a następnie pisemnie odmówiła składania zeznań. Naczelnik wskazał również na niezasadność zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p., argumentując, że ocena skutków podatkowych stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym a O. LTD pozostawała w zakresie kompetencji organu podatkowego. Podstawowe znaczenie miało bowiem nie tyle ustalenie ważności czynności cywilnoprawnej i określenie jej treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz jej skuteczność na gruncie prawa podatkowego.

Skarga jest zasadna. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający jej uchylenie, chociaż nie wszystkie argumenty podniesione przez Skarżącego zasługują na uwzględnienie. Część ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy jest prawidłowa. Prawidłowa jest również ich ocena wyrażona w treści zaskarżonej decyzji.

W ocenie sądu decyzja organu odwoławczego w zakresie, w jakim dotyczy realizowanego przez skarżącego transportu paliw płynnych, w pełni odpowiada prawu. Sąd dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie w zakreślonych powyżej granicach, posiłkując się nie tylko materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, ale też materiałem dowodowym i okolicznościami innych spraw ze skarg A. B. rozpoznanych w tutejszym sądzie. Sądowi z urzędu bowiem znane są okoliczności spraw III SA/Wa 2148/19 dotyczącej podatku VAT oraz sprawy III SA/Wa 2692/19 dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej za rok 2016. W niniejszym uzasadnieniu sąd częściowo posłuży się argumentacją powołaną w tych orzeczeniach, przyjmując ja za własną.

Wskazać należy, że celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego (niebudzącego żadnych wątpliwości) wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast ustalenie stanu faktycznego wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu, a proces ustalenia istnienia lub nieistnienia tych faktów stanowi proces dowodzenia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Przy czym, mając na uwadze art. 180 § 1 O.p., dowód może być ujmowany jako przedmiot dowodzenia, czyli fakt lub okoliczność podlegająca udowodnieniu, jak również jako źródło dowodowe, przez które należy rozumieć osobę lub rzecz, od której lub na podstawie której organy podatkowe uzyskują informacje mające istotne znaczenie dla sprawy. W myśl natomiast art. 191 O.p. to czy dana okoliczność została udowodniona, organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Zatem zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie zrealizowana, gdy zostaną zgromadzone w sposób zgodny z przepisami prawa wszelkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się zasadami logiki oraz zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Materiał dowodowy jest bowiem zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ drugiej instancji naruszył podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności zasadę prawdy obiektywnej. Odnosząc bowiem przywołaną regulację do realiów rozpoznawanej sprawy uznać należy, że w ramach postępowania prowadzonego przez Dyrektora nie doszło do ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy na etapie postępowania odwoławczego.

Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, która zgodnie z wpisem REGON obejmuje oprócz usług transportowych, m.in. inne usługi, w tym rolnicze, wynajem i dzierżawę maszyn i pojazdów.

Organ podatkowy przyjął, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przez Stronę w okresie objętym postępowaniem było świadczenie usług transportu międzynarodowego paliw płynnych z baz paliwowych zlokalizowanych na terenie Litwy, jak również handel maszynami rolniczymi, nabytymi w większości w krajach Unii Europejskiej i w Polsce. Organ zwrócił uwagę, że T. drogowy paL. płynnych odbywał się przy użyciu zespołu pojazdów, tj.: ciągnika siodłowego i cysterny. Pozostały wykonywany transport w 2015 r. był znikomy w stosunku do transportu paliwa Skarżący, jak argumentował organ, nie posiadał żadnej stałej umowy z firmami zlecającymi przewóz towarów innych niż paliwo. Strona zajmowała się także handlem maszynami rolniczymi, co znalazło potwierdzenie w zeznaniach kierowców, którzy kilkukrotnie przewozili maszyny rolnicze do dealera w miejscowości F. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom Podatnika, jakoby maszyny rolnicze, tj. sieczkarnie do kukurydzy, ciągniki rolnicze oraz ładowarki teleskopowe, związane były bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, opierającą się głównie na transporcie drogowym paliw płynnych. Zdaniem organów podatkowych, w przypadku świadczenia usług transportowych brak jest jakiegokolwiek zastosowania dla ciągników rolniczych, sieczkarni do kukurydzy czy też ładowarek teleskopowych celem wykorzystania tych urządzeń do transportu paliw płynnych z Litwy, Łotwy czy Niemiec do Polski. W piśmie z 21 sierpnia 2019 r. Strona, na potwierdzenie faktu, że zakwestionowane maszyny i urządzenia nie stanowią towarów handlowych, załączyła jako dowód ofertę na odśnieżanie dróg gminnych w sezonie zimowym wskazując, iż skutkiem oferty było zawarcie umowy z Urzędem Gminy L. na świadczenie usług odśnieżania ciągnikiem, który był na wyposażeniu firmy Podatnika. Jak wynika z przedłożonej tutejszemu organowi oferty (organ wskazał, że Podatnik nie okazał dokumentu zawarcia umowy na świadczenie ww. usług w związku ze złożoną ofertą), dotyczącej odśnieżania dróg gminnych na terenie Gminy L. w sezonie zimowym 2014/2015, Oferent (Strona) zobowiązał się wykonać przedmiot zamówienia sprzętem wykonawczym, tj. ciągnikiem rolniczym. Natomiast przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zakupionych w trakcie 2015 r. i niesprzedanych do 31 grudnia 2015 r. maszyn i urządzeń rolniczych wykazała, że żadne z tych urządzeń nie mogło być użytkowane przez Podatnika do odśnieżania zgodnie z przedłożoną ofertą, bowiem urządzenia te zakupione zostały już po okresie zimowym, tj. dopiero w dniu 29 czerwca 2015 r. (3 sztuki ciągników rolniczych), a pozostałe - w późniejszym okresie 2015 r. W ocenie organu, brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że zakupione ciągniki były wykorzystywane do odśnieżania dróg.

Zdaniem NUCS zakupione przez Stronę w 2015 r. maszyny rolnicze, ciągniki rolnicze oraz ładowarki teleskopowe nabyte zostały wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży, w związku z czym powinny zostać ujęte w księgach badanego okresu nie jako wyposażenie, lecz jako towar handlowy. W przypadku braku sprzedaży towaru handlowego w danym roku kalendarzowym, Podatnik ma obowiązek wykazać ww. towar w spisie z natury kończącym ten rok.

Zdaniem Sądu powyższa ocena nie jest prawidłowa.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza zeznań świadków, wynika, że Skarżący prowadził nie tylko transport paliw płynnych. Świadek D. S. zeznał, że raz jechał po maszynę rolniczą do L. i przywoził ją do F. (nie padły dalsze pytania o co chodziło w tym transporcie). Wskazał też, że według jego wiedzy przedmiotem działalności firmy skarżącego był transport paliw i transport maszyn rolniczych (protokół przesłuchania k. 251 akt administracyjnych). Świadek M. S. pracował u Skarżącego od listopada 2015 roku do końca kwietnia 2016 roku, a zatem w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Świadek zeznał, że przewoził (oprócz paliwa, oleju napędowego) maszyny rolnicze, kilka razy jeździł z transportem maszyn na terenie kraju. Wskazał, że nie wie czy firma Skarżącego oprócz transportu paliw i maszyn miała inny przedmiot działalności (k. 256 akt administracyjnych). Słuchany w charakterze świadka M. S. (k. 308, tom I akt administracyjnych) zeznał, że jeździł dla Skarżącego w latach 2015-2016 po maszyny rolnicze tylko po Polsce do miejscowości R., koło L. Tam ładował maszyny do F., do firmy A., będącej dealerem maszyn rolniczych, dokładnej nazwy świadek nie pamiętał. Były to prasy rolujące, kosiarki dyskowe, ograbiarki i wozy paszowe. Po maszyny jeździł przeważnie wiosną i latem, raz, dwa razy w miesiącu. Także świadek P. Z. zeznał (k. 313, tom I akt administracyjnych), że oprócz paliwa woził kiedyś maszyny rolnicze do handlarza do F. Świadek M. R. (k. 323, tom I akt administracyjnych) wskazał, że przewoził paliwo, ale był raz w R., koło L., po maszyny rolnicze, które przywiózł do Z.

Wskazane zeznania należy uznać za wiarygodne i spójne. Niemniej, żadnemu z tych świadków nie zadano dodatkowych pytań dotyczących choćby sprzętu czy pojazdów używanych do transportu, załadunku i rozładunku towaru.

W piśmie z 3 marca 2018 r. (k. 344, tom I akt administracyjnych) pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, że firma [...] A. zajmowała się transportem towarów. W piśmie wskazano również, że w okresie 2015 i 2016 r. firma Skarżącego transportowała różne towary w zależności od zlecenia. Wyjaśniono w piśmie, że do wykonywania usług transportowych potrzeby jest sprzęt w postaci samochodów dostawczych, ciężarowych z różnego rodzaju zabudowami.

W piśmie z 20 kwietnia 2018 r. (k. 2215, tom VIII akt administracyjnych) w odniesieniu do maszyn rolniczych wskazano, że zostały one nabyte w celu dalszej odsprzedaży, bądź do wykonywania usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jako maszyny nabywane w tym celu Skarżący wskazał: ciągniki rolnicze, sieczkarnie do kukurydzy, ładowarki teleskopowe oraz przyczepę samozbierającą.

Spośród maszyn rolniczych wskazanych w piśmie organ zakwestionował cztery z nich wymienione w punktach od 1-7 na stronie 15 i 16 decyzji.

Podkreślenia przy tym wymaga, że dane co do ich zakupu i ewentualnej sprzedaży są zbieżne z podanymi przez Skarżącego w piśmie z 20 kwietnia 2018 r. W szczególności zgadza się, że przyczepa samozbierająca jest w jego posiadaniu. Jak wynika z pisma Skarżącego inna maszyna też jest w jego posiadaniu - pojazd ciągnik rolniczy [...] (punkt I ppkt 1 pisma z 20 kwietnia 2018 r. – k. 2216 akt administracyjnych).

Okres pozostawania we własności Skarżącego maszyn rolniczych niewymienionych w decyzji wskazuje, że były one używane do wykonywania usług. Tytułem przykładu ładowarka teleskopowa [...] nabyta na podstawie faktury z 10 września 2015 r. została zbyta 22 maja 2017 roku (punkt I ppkt 2 pisma Skarżącego k. 226 akt administracyjnych, faktura sprzedaży – k. 22 24, tom VIII akt administracyjnych).

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na zapisy w rejestrze sprzedaży do rozliczenia VAT - płyta CD, tom XVIII akt administracyjnych). Dotyczą one sprzedaży dokonywanych na rzecz A., np. w lutym 2016 r. jest to faktura z 15 lutego 2016 r. nr [...], w marcu tego roku - dwie faktury VAT z 19 marca 2016 r. nr [...] i 31 marca 2016 nr [...]. Także w kwietniu 2016 r. - dwie faktury.

W odniesieniu do zakwestionowanej okoliczności odśnieżania dla Gminy L. nie można tracić z pola widzenia, że w załączeniu do pisma z 21 sierpnia 2019 r. Skarżący złożył ofertę na odśnieżanie. Organ stwierdził, że Skarżący "nie okazał dokumentu zawarcia umowy na ww. świadczenie usług w związku ze złożoną ofertą". Organ jednak całkowicie pominął, że do wcześniejszego pisma (z 25 czerwca 2019 r.) Skarżący załączył wydruk ewidencji VAT za styczeń 2017 r. Wynika z niej, że w tym miesiącu wystawił fakturę na rzecz Gminy L.. W połączeniu ze złożoną ofertą czyni to wiarygodnym twierdzenia Skarżącego o świadczeniu usług na rzecz tej gminy co najmniej w 2016 r. W sytuacji gdyby usługi odśnieżania były świadczone w styczniu 2017 r., do tego mogły być wykorzystywane maszyny znajdujące się w posiadaniu Skarżącego w 2015 i 2016 r. Nie można jednak z góry zaprzeczyć, jak uczynił to Naczelnik, że maszyny i urządzenia rolnicze zakupione w trakcie 2015 r. i niesprzedane do 31 grudnia 2015 r. nie mogły być użytkowane przez Skarżącego do odśnieżania zgodnie z przedłożoną ofertą. Organ na uzasadnienie swojej argumentacji podał, że ww. urządzenia zostały zakupione już po okresie zimowym, 29 czerwca 2015 r. (3 sztuki ciągników rolniczych), a pozostałe – w późniejszym okresie 2015 r. Zwrócić jednak należy uwagę, że okres zimowy rozpoczyna się już w grudniu danego roku, a więc teoretycznie Skarżący mógł skorzystać z zakupionego sprzętu do odśnieżania dróg pod koniec 2015 r. Kwestia czy przychód z tego tytułu został osiągnięty w 2015 r. i powinien być wykazany w zeznaniu podatkowym w 2016 r., czy jednak przychód został osiągnięty w 2016 r. i wykazany w zeznaniu za 2017 r. Sąd nie wyklucza zasadności argumentacji Naczelnika odnośnie braku świadczenia przez Skarżącego usługi w zakresie odśnieżania dróg w Gminie L. za 2015 r., ale w tej materii można było wystąpić z zapytaniem do wskazanej Gminy celem uzyskania odpowiedniej informacji, czego organ nie uczynił.

Powyższe okoliczności, w szczególności zeznania świadków, których wiarygodność nie była kwestionowana na żadnym etapie postępowania podatkowego, są zaprzeczeniem tezy organu, że sporne maszyny stanowią towar handlowy i nie były związane bezpośrednio z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą.

Źródłem nieprawidłowego stanowiska i ustaleń organu było pominięcie przez Naczelnika istotnych dowodów znajdujących się w księgach oraz przedłożonych przez Podatnika w postępowaniu odwoławczym, z których wynika, że w 2015 r. i w kolejnych latach (2016-2017) Podatnik rzeczywiście świadczył jednak inne usługi (oprócz przewozu paliwa) m.in. przewozowe, przeładunkowe czy rolnicze na rzecz podmiotów: R., N. Spółka z o.o., A. Spółka z o.o., Firma Handlowa P., [...] K. M., [...] czy A. Spółka z o.o. Jako dowód Skarżący przedstawił przy piśmie z 25 czerwca 2019 r. wydruki z ewidencji sprzedaży. Z zapisów w rejestrze sprzedaży do rozliczenia w deklaracji VAT-7 wynika, że Skarżący wystawił m.in. następujące faktury dokumentujące świadczenie innych usług niż przewóz paliwa:

fakturę z 6 maja 2015 r. nr [...] na rzecz [...] T. A.,

fakturę z 8 maja 2015 r. nr [...] na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowo-Produkcyjnego "A." sp. z o.o.,

fakturę z 8 maja 2015 r. nr [...] na rzecz [...] M. K.,

fakturę z 15 maja 2015 r. nr [...] na rzecz Firmy Handlowo-Usługowej P. W.,

fakturę z 16 maja 2015 r. nr [...] na rzecz [...] T. A.,

fakturę z 1 czerwca 2015 r. nr [...] na rzecz [...] T. A.,

fakturę z 11 czerwca 2015 r. nr [...]na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowo-Produkcyjnego "A." sp. z o.o.,

fakturę z 12 czerwca 2015 r. nr [...] na rzecz [...] T. A.,

fakturę z 7 lipca 2015 r. nr [...] na rzecz Zakładu Produkcyjno-Usługowo-Handlowego [...] R.,

fakturę z 11 lipca 2015 r. nr [...] na rzecz "E." Spółka Jawna S. P. i M. B.,

fakturę z 24 lipca 2015 r. nr [...] na rzecz [...] T. A.,

fakturę z 3 sierpnia 2015 r. nr [...] na rzecz [...] T. A.,

fakturę z 12 sierpnia 2015 r. nr [...] na rzecz [...] T. A.,

fakturę z 14 sierpnia 2015 r. nr [...] na rzecz [...] T. A.,

fakturę z 3 września 2015 r. nr [...] na rzecz [...] T. A.,

fakturę z 15 września 2015 r. nr [...] na rzecz [...] T. A.,

fakturę z 21 września 2015 r. nr [...] na rzecz [...] T. A.,

fakturę z 7 października 2015 r. nr [...] na rzecz [...] T. A.,

fakturę z 30 października 2015 r. nr [...] na rzecz [...] T. A.,

fakturę z 26 listopada 2015 r. nr [...] na rzecz [...] T. A.,

fakturę z 18 grudnia 2015 r. nr [...] na rzecz [...] T. A.,

fakturę z 23 grudnia 2015 r. nr [...] na rzecz A. sp. z o.o.

Na rzecz tych podmiotów świadczone były przez Skarżącego usługi, do których niezbędne było posiadanie odpowiedniego sprzętu (wyposażenia) w celu załadunku, przewozu i rozładunku towarów, a także świadczenia innych usług, które nie dotyczyły przewozu paliw. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stale nabywał nowe pojazdy i maszyny.

W konsekwencji organ drugiej instancji naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. sporne elementy wyposażenia/maszyny stanowią towar handlowy i nie mogły być wykorzystywane przez Skarżącego do wykonywania usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy Skarżący wskazywał, że służyły mu one do działalności przeładunkowej, przewozowej i innej usługowej, na co przedstawił w piśmie z 25 czerwca 2019 r. odpowiednie dowody, wskazując że uzyskał przychody ze świadczenia usług tymi maszynami i środkami transportu. Organ drugiej instancji nie rozpatrzył materiału sprawy w sposób wyczerpujący i wszechstronny, co doprowadziło do przyjęcia dowolnych, wadliwych i niepełnych ustaleń faktycznych.

Należy przy tym zgodzić się z NUCS, że Skarżący, podnosząc zarzut zakupienia maszyn i urządzeń do celów użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej o wartości przekraczającej kwotę 3 500 zł (podatek za 2015 r.), powinien te składniki majątku zaliczyć w koszty podatkowe poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu odpowiednich stawek amortyzacyjnych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. art. 22d i nast. u.p.d.o.f.). Składniki majątku o wartości przekraczającej ww. kwotę nie mogą bowiem stanowić jednorazowo kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę NUCS naruszył częściowo również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 207 O.p. W wydanej decyzji organ podatkowy nie odniósł się w sposób wystarczający do stanu faktycznego sprawy oraz zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowanych w odwołaniu (art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz zarzuty podniesione w rozszerzeniu odwołania, tj. art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym, wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 O.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Organ nie wyjaśnił przekonująco, dlaczego uznał, że sporne elementy wyposażenia/maszyny stanowią towar handlowy i nie mogły być wykorzystywane przez Skarżącego do wykonywania usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ nie przeprowadził w ww. zakresie gruntownej oceny materiału dowodowego, w szczególności nie wskazał wystarczająco przyczyn, dla których dowodom przedstawionym przez Skarżącego odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Nie przeprowadził również czynności weryfikacyjnych. Żadnemu ze świadków nie zadano np. dodatkowych pytań dotyczących sprzętu/pojazdów używanych do działalności transportowej.

Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05).

W niniejszej sprawie organ podatkowy przedstawił w rozstrzygnięciu wybrane fakty z materiału zgromadzonego w sprawie, nie odnosząc się do wyjaśnień i argumentów Podatnika. W szczególności Naczelnik nie wyjaśnił w żaden sposób, dlaczego ciągniki rolnicze wskazane w punktach 1, 4 i 5 nie były wykorzystanie w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Wymogu art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. nie spełnia również wskazanie, że sporne elementy wyposażenia/maszyny nie mogły być wykorzystywane przez Skarżącego do wykonywania usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem organów podatkowych, w przypadku świadczenia usług transportowych brak jest jakiegokolwiek zastosowania dla ciągników rolniczych, sieczkarni do kukurydzy czy też ładowarek teleskopowych celem wykorzystania tych urządzeń do transportu paliw płynnych z Litwy, Łotwy czy Niemiec do Polski. Powstaje jednak pytanie, co z usługami transportowymi dotyczącymi innych towarów, w tym maszyn i urządzeń rolniczych? Jakie fakty doprowadziły Naczelnika do przyjęcia takich wniosków? Wnioski wypływające ze swoistego doświadczenia życiowego są w tym przypadku w ocenie Sądu niewystarczające.

Niepełność uzasadnienia decyzji jest nie tylko wadą formalną tego jej elementu, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z częściowo wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy właśnie do czynienia w niniejszej sprawie w zakresie kwalifikacji spornych elementów wyposażenia/maszyn jako towarów handlowych (a więc niezwiązanych z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą), gdyż sposób sporządzenia uzasadnienia czyni decyzję we wskazanym zakresie nie do końca zrozumiałą.

Reasumując, wydana decyzja jest niewystarczająco uzasadniona, w związku z czym za zasadny należy uznać zarzut naruszenia przez NUCS art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez niepełne uzasadnienie wydanej decyzji.

Pozostałe zarzuty Skarżącego nie były zasadne. Organ w sposób odpowiedni i wystarczający odniósł się do pozostałych zarzutów w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu chybiony był zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegający na nieprawidłowym obniżeniu wysokości przychodów o należny VAT w związku ze stwierdzeniem, że podmiotem zlecającym usługi na rzecz Skarżącego była T. Sp. z o.o. sp. k., podczas gdy Skarżący świadczył usługi na rzecz podmiotu cypryjskiego O.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał korekty przychodów Skarżącego w związku ze zmniejszeniem przychodów ze sprzedaży usług transportowych, świadczonych na rzecz cypryjskiej spółki O. LTD, o wartość podatku VAT ze względu na ich opodatkowanie stawką 23% podatku, podczas gdy według Skarżącego usługi te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącego, wydając 18 kwietnia 2019 r. decyzję w pierwszej instancji Naczelnik uznał bezpodstawnie, że Podatnik nie świadczył na rzecz cypryjskiej spółki, lecz na rzecz T. Spółka z o.o. Sp. k., podczas gdy Skarżący uważa, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego (m.in. umowy, faktury, przelewy bankowe, kontakty handlowe) wynika, że Skarżący świadczył usługi na rzecz O. LTD z siedzibą na Cyprze. Zarzut ten jest niezasadny, co znajduje potwierdzenie także w wyroku tutejszego Sądu z 4 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2148/19, oddalającym skargę Podatnika na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług. Chybione są również pozostałe zarzuty w przedmiotowym zakresie, tj. bezpodstawne uznanie, że współpraca handlowa pomiędzy [...] A. B. a O. LTD nie miała w rzeczywistości miejsca, dokonanie w tym zakresie ustaleń sprzecznych z przeprowadzonymi dowodami, uznanie, że w momencie otrzymania zlecenia na przewóz towarów Skarżący nie otrzymał dokładnych danych do wystawienia dokumentów CMR. Ponadto nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wszelkich niezbędnych do wyjaśnienia sprawy dowodów, w tym ze zgłoszonego w piśmie z 28 sierpnia 2019 r. wniosku o wystąpienie przez organ drugiej instancji do T. sp. z o.o. sp. k. o informacje z ksiąg rachunkowych w zakresie rozliczeń (rozrachunków) z firmą [...], celem ustalenia, czy ten podmiot ponosił koszty świadczonych przez Skarżącego usług spedycyjnych oraz niezwrócenie się do podmiotu podpisującego umowę w imieniu O. LTD ze Skarżącym, tj. A. LTD, celem ustalenia prawdziwości stosunku prawnego wynikającego z zawartej umowy i realności podejmowanych działań handlowych pomiędzy tymi podmiotami.

W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę w ww. zakresie zaskarżona decyzja w odpowiada prawu. Organ mógł samodzielnie dowodzić, że miejscem świadczenia usług była Polska, a podmiotem faktycznie zlecającym usługi transportowe był T. sp. z o.o. sp. k., a nie podmiot cypryjski. Nie jest to warunkowane uprzednim ustaleniem co podmiot cypryjski wykazywał do opodatkowania na Cyprze, czego notabene nie daje się ustalić. Strona świadczyła więc usługi transportowe, które należało opodatkować w Polsce. Postępowanie dowodowe było prawidłowe. Z zebranych dowodów organ wyprowadził trafny wniosek, że to T. sp. z o.o. sp. k., faktycznie zlecała Stronie wykonywanie usług transportowych.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, także w oparciu o ustalenia wynikające z decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, i stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że wbrew twierdzeniu Strony, to T. sp. k., a nie podmiot cypryjski faktycznie zlecał Stronie wykonywanie usług transportowych.

Podatnik wyjaśnił organowi, że kontakt z O. LTD nawiązano za pośrednictwem T. sp. k., która również reprezentowała O. LTD w kontaktach handlowych. Kontakty utrzymywane były drogą korespondencyjną. Odpowiedzialnym za kontakty handlowe z ramienia O. LTD był przedstawiciel T. sp. k. Co istotne, firma Skarżącego ([...]) kontaktowała się w sprawach związanych z O. LTD za pośrednictwem T. sp. k. Zlecenia na wykonanie transportu z ramienia O. LTD przysyłane były przez T. sp. k. w formie elektronicznej na firmowego maila firmy [...]. Całość kontaktów handlowych firmowanych przez O. LTD w rzeczywistości realizował T. Sp. z o.o. sp. k., pośrednio zarządzany przez Stronę jak prezesa T. Sp. z o.o. (komplementariusza) oraz J. B. jako jej prokurenta. Jak ustalił organ J. B. jest też komandytariuszem T. Sp. z o.o. sp. k. Zwrócić należy uwagę, że nie udało się ustalić żadnej innej osoby działającej w imieniu O. LTD niż Skarżący, występujący jako pełnomocnik O. LTD do rachunków bankowych oraz do zleceń spedycyjnych. Takich danych nie udało się pozyskać od administracji cypryjskiej, bo biuro rachunkowe obsługujące O. LTD nie posiada żadnej dokumentacji ani kontaktu z jej przedstawicielami. O. LTD z końcem 2016 r. została na Cyprze wykreślona z rejestru podatników VAT.

Strona wyjaśniła, że współpraca z O. LTD odbywała się na podstawie umowy z 16 kwietnia 2014 r. Jak wynika z akt administracyjnych, przedmiotową umowę podpisał osobiście A. B. reprezentując firmę [...], a ze strony O. LTD podpis złożył reprezentujący O. LTD dyrektor A. LTD, ale bez wskazania imienia i nazwiska tej osoby, przy użyciu nieczytelnego podpisu. Skarżący domaga się ustalenia prawdziwości stosunku prawnego wynikającego z tej umowy, chociaż nie potrafi podać danych personalnych dyrektora A. LTD, mino iż współpodpisał z nim umowę. Organ nie twierdzi przecież, że umowa jest pozorna, albo że podpisy na niej są fałszywe. Istotne dla sprawy jest jednak to, że nie ma żadnych dowodów, że w O. LTD faktycznie działała jakakolwiek inna osoba niż Strona. Strona będąca pełnomocnikiem do rachunków bankowych O. LTD i podpisująca z nią umowę z pewnością powinna wiedzieć, kto jeszcze działa w tym cypryjskim podmiocie i ewentualnie mógłby stać za zleceniami transportowymi. Okazuje się jednak, że Strona takiej wiedzy nie ma albo nie potrafiła jej ujawnić w toku postępowania podatkowego, chociaż pełniąc funkcję pełnomocnika w O. LTD musiała wiedzieć, kto jeszcze tam działa.

Organy ustaliły, że O. LTD za faktury wystawione na jej rzecz przez firmę A. płaciła przelewami z konta w polskim banku, które to przelewy wpływały na konto firmy [...]. A. B. był pełnomocnikiem ogólnym do rachunku prowadzonego dla O. LTD, z którego dokonywane były przelewy na jego własny rachunek bankowy; osobą dokonującą przelewów na ten rachunek także był A. B. Strona nie wskazała od kogo (z podmiotu z Cypru) dostawała wiedzę, ile, kiedy i komu należy zapłacić z rachunku O. LTD. Fakt, że przelewy za faktury pochodziły z rachunku O. LTD nie dowodzi, że ten podmiot faktycznie zlecał Stronie usługi.

Organ trafnie wskazał, że z wyjaśnień złożonych przez podmioty gospodarcze biorące udział w dostawach paliwa wynika, że żadna z tych firm nie kontaktowała się z firmą Skarżącego, nie ustalała z nim ani miejsc ani terminów dostaw paliwa. Firmy biorące udział w dostawach paliwa, na poszczególnych etapach nie kontaktowały się z firmą [...] ani też z O. LTD.

Istotny zatem jest fakt, że zlecenia transportowe rzekomo składane przez O. LTD, zawierały wskazanie jedynie miejscowości rozładunku. Jak zauważa organ, mimo to A. B. wiedział, gdzie dokładnie dostarczyć paliwo do ostatecznego odbiorcy. To pracownik T. Sp. k. P. T. przekazywał kierowcom informację o planowanym wyjeździe. Logiczny jest więc wniosek, że w ustalonych realiach sprawy zleceniodawcą usług transportowych nie mógł być O. LTD.

Z zeznań P. T. (pracownika T. Sp. k.) wynika, że zlecenia transportowe wystawiane były przez niego. Zleceniodawcą nie była więc O. LTD, mimo że wykorzystywano system informatyczny (wskazany P. T. przez Stronę) automatycznie generujący nazwę O. LTD jako nazwę zleceniodawcy. Nadrukowanie nazwy podmiotu cypryjskiego na zleceniach transportowych, samo w sobie, nie czyni go jednak zleceniodawcą.

Opierając się na logicznej ocenie zebranych dowodów przyjąć należy, że funkcję spedycyjną pełniła T. Sp. k., którą reprezentował A. B. Prawidłowym jest więc wniosek organu, że to T. Sp. k. była w rzeczywistości kontrahentem zlecającym wykonanie usługi transportowej. Dowody potwierdzają, że to A. B. osobiście lub pracownik T. Sp. k. na polecenie A. B. wykonywali następujące czynności związane z podmiotem cypryjskim: obsługa bankowa przelewów O. LTD na rzecz firmy [...]; obsługa zleceń na transport; obsługa faktur VAT wystawianych na rzecz O. LTD.

Na tym tle, wniosek organów podatkowych wzmacnia argument, że w okresie od stycznia do kwietnia 2015 r., a więc w okresie bezpośrednio poprzedzającym pojawienie się w zleceniach spedycyjnych firmy O. LTD, firma [...] wykonywała usługi transportowe wyłącznie na rzecz T. sp. k. Ale już w okresie od maja 2015 r. do grudnia 2016 r. nie występowały usługi świadczone na rzecz T. Sp. k. Z tego logicznie można było wywieść, że w rzeczywistości poza nazwą kontrahenta, na rzecz którego Strona wystawiała faktury VAT za wykonane usługi, nic się nie zmieniło. W dalszym ciągu zlecenia przychodziły od T. sp. k. drogą elektroniczną. Z analizy dokumentacji transportowej w aktach administracyjnych wynika ponadto, że w dostawach paliwa biorą udział te same podmioty gospodarcze. Zamówienia otrzymywane od O. LTD były graficznie tożsame z zamówieniami otrzymywanymi od T. sp. k. we wcześniejszym okresie.

Upoważnionym do wystawiania zleceń transportowych w imieniu O. LTD był Skarżący. Znamienne, że nie przedstawił jednak jakiejkolwiek dokumentacji wytwarzanej w podmiocie cypryjskim, a dotyczącej wykonywanych usług transportowych.

Ponadto nie można tracić z pola widzenia, że nie jest winą organu podatkowego, że - jak informowały władze cypryjskie - nie zachowała się żadna dokumentacja po O. LTD i nie ma kontaktu z jej reprezentantami. Postulaty Skarżącego, aby organy wnikliwej zbadały funkcjonowanie O. LTD obiektywnie nie mogą być zrealizowane.

Uzasadniony jest wniosek, że obrót wykazany w fakturach wystawionych przez Skarżącego rzeczywiście zaistniał (usługi transportowe zostały wykonane), ale w rzeczywistości na rzecz innego podmiotu, niewymienionego w tych fakturach, tj. na rzecz T. Sp. k. Z zebranych dowodów wynika, że O. LTD faktycznie była figurantem wprowadzonym do systemu spedycyjnego firm zarządzanych pośrednio lub bezpośrednio przez Stronę po to, aby zmniejszyć wartość świadczonych usług (o podatek VAT). Jak zeznał jeden ze świadków, K. S.: "O. były tworzone by uprościć procedurę związaną z kosztami VAT. Nie było tam Vatu za transport. Jeżeli zleca zagraniczna spółka polskiej spółce to takie usługi nie muszą być opodatkowane podatkiem VAT. Wiem to z własnych usług transportowych, które prowadziła K. Spółka jawna i to ja wpadłem na pomysł utworzenia spółki O."

W niniejszej sprawie O. LTD występuje faktycznie jedynie jako nazwa generowana przez system informatyczny obsługiwany przez pracownika T. Sp. k. oraz nazwa na fakturach oraz poleceniach przelewu wystawianych i otrzymywanych przez A. B. Nie ma dowodów, że O. LTD faktycznie zamawiała usługi transportowe u Strony. To Skarżący osobiście był władny do reprezentowania zarówno T. Sp. k. oraz O. LTD, która figurowała jako kontrahent firmy Skarżącego –[...].

Organ nie miał obowiązku dokonywania w ramach niniejszego postępowania szczegółowej analizy działalności podmiotu cypryjskiego. Organ nie podważa faktu jego zarejestrowania na Cyprze oraz stałego miejsca działalności tego podmiotu na Cyprze. Nie neguje też jego ewentualnej działalności spedycyjnej w innym zakresie niż zlecanie usług transportowych Stronie. Nie można wykluczyć, że O. LTD działało na Cyprze w innych obszarach i opłacało tam należne podatki, ale pozostaje to poza zakresem niniejszego postępowania. Organ nie ocenia "wiarygodności" podmiotu cypryjskiego. Organ nie podważa podróży Strony na Cypr. Nie twierdzi też, że umowa z podmiotem cypryjskim nie została podpisana przez Stronę. Wbrew zarzutom skargi organ nie podważa możliwości zawierania umów o świadczenie usług transportowych z zagranicznym podmiotem w ramach swobody umów.

Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia zasad wolności gospodarczej poprzez naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 3531 K.c. oraz naruszenia art. 8 i art. 9 Prawa przedsiębiorców jest niezasadny.

Organ miał jednak uzasadnione podstawy, aby uznać, że umowa z O. LTD sporządzona została jedynie w celu przedstawienia jej zainteresowanym organom, w razie kontroli lub innych czynności. Nie ma dowodów wskazujących, że sporne faktury są wystawiane w wykonaniu właśnie tej umowy.

Wbrew zarzutom Strony, eksponującej treść informacji udzielonej przez administrację cypryjską (formularz SCAC, akta administracyjne dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r., tom XIX, karta nr 5274-5266), w żadnej mierze treść tej informacji nie stoi w sprzeczności z ustaleniami organów poczynionymi w niniejszej sprawie. Administracja cypryjska nie wskazuje przecież, że zlecenia transportowe dla Strony pochodziły faktycznie od O. LTD, a to jest istotą sprawy. Administracja cypryjska nie potwierdza też, prawidłowości opodatkowania usług transportowych świadczonych przez Stronę na Cyprze. Co więcej z uwagi na brak dostępu do danych finansowo-księgowych O. LTD oraz brak kontaktu z osobami reprezentującymi O. LTD nie można oczekiwać, że jakiekolwiek nowe informacje lub ustalenia administracja cypryjska jest w stanie uzyskać czy poczynić.

Organ nie weryfikuje rzetelności opodatkowania O. LTD na Cyprze. Rozstrzyganie w niniejszej sprawie nie musi być determinowane i warunkowane tym, czy i jak O. LTD rozpoznała swoje obowiązki podatkowe na Cyprze, w tym czy tam ujawniła do opodatkowania transakcje ze Stroną.

Jedyną osobą mogącą mieć istotną tu wiedzę i dokumentację jest Strona - pełnomocnik O. LTD do podpisywania w imieniu tego podmiotu zleceń spedycyjnych (akta administracyjne dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r., tom VIII, karta nr 2266). Stawia to Podatnika, jeżeli chodzi o metodykę postępowania dowodowego, w dość komfortowej sytuacji, bo nie jest on zależny do innych z osób O. LTD (jeżeli jakiekolwiek inne osoby poza Stroną tam działały) w dowodzeniu zlecania usług transportowych przez ten podmiot. Co jednak istotne Strona, działająca przecież jako pełnomocnik bankowy i spedycyjny O. LTD, nie okazuje w postępowaniu dowodowym stosownej dokumentacji wskazującej na faktyczną a nie tylko formalną działalność O. LTD w przedmiocie zlecania mu usług transportowych. Za taką dokumentację nie może być uznana sama umowa Strony z O. LTD o współpracy, dokumentacja rejestracyjna na Cyprze, bilet na Cypr oraz potwierdzenia przelewów na opłacenie faktur.

Bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy jest to, czy O. LTD prowadziła jakąkolwiek inną działalność na Cyprze. Nie jest to przedmiotem niniejszego postępowania. Istotne jest jedynie, czy Strona świadczyła usługi na rzecz O. LTD czy też na rzecz T. Sp. k. Inne ewentualne transakcje pomiędzy cypryjskim podmiotem a innymi podmiotami nie mają znaczenia dla sprawy.

Wskazać należy, że o wadliwości postępowania dowodowego nie może świadczyć to, że nie wszystkie podmioty krajowe wezwane do złożenia wyjaśnień w sprawie udzieliły odpowiedzi, a organ nie próbował ich do tego przymusić. Zebrane dowody, w tym zeznania pracownika T. sp. k. oraz zeznania pracowników Strony, wystarczająco wyjaśniały stan faktyczny sprawy. Nie było więc potrzeby wstrzymywania się z rozstrzygnięciem sprawy w oczekiwaniu na ewentualne informacje od jeszcze innych podmiotów lub przeprowadzania zeznań świadków postulowanych przez Stronę.

Organ prawidłowo przyjął, że nie ma w sprawie przesłanek do występowania do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie na podstawie art. 199a § 3 O.p.

Jak stanowi art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zgodnie z art. 199a § 1 O.p., treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych.

Jak stanowi art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z tym przepisem skorelowany jest art. 1891 K.p.c. stanowiący, że uprawnienie, o którym mowa w art. 189, przysługuje również, w toku prowadzonego postępowania, organowi podatkowemu, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Brzmienie wskazanych przepisów wyklucza możliwość ustalenia faktu bądź stanu faktycznego. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r. II FSK 1611/06).

Odnotować także należy wyrok z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05 (publik. OTK-A 2006 nr 6 poz. 66), w którym Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnił, że organ podatkowy może co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jeżeli wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania.

Istotne dla sprawy nie jest to, jak na płaszczyźnie formalnoprawnej przedstawiają się relacje między T. sp. k., O. LTD oraz firmą Skarżącego. Istotne są bowiem faktyczne realia sprawy, czyli to który podmiot rzeczywiście zlecał Stronie usługi transportowe. Dowiedziono, że nie było to O. LTD.

Sąd powszechny w ramach powództwa o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa nie zajmuje się ustalaniem stanu faktycznego sprawy, a więc nie mógłby prowadzić dowodów w kwestii okoliczności faktycznych istotnych dla wyniku tej sprawy ani weryfikować ustaleń dowodowych organu, z którymi Strona się nie zgadza.

Organ nie podważa legalności umowy o współpracy Strony z O. LTD ani nie wywodzi jej pozorności. Mimo brzmienia tej umowy faktyczne świadczenie usług nie następowało na rzecz O. LTD. Nie można przyjąć założenia, że skoro istnieje formalna umowa, to cała rzeczywistość musi być oceniania przez pryzmat postanowień umowy i jest zdeterminowana jej treścią. Niezależnie od tego, na co się Strona umawiała z O. LTD, Strona wyświadczyła usługi transportowe na rzecz podmiotu krajowego, których to usług nie zgłosiła do opodatkowania w Polsce. Nie można przyjąć, z faktu zawarcia umowy z O. LTD, że Strona nie mogła świadczyć usług transportowych na rzecz podmiotu krajowego. Podpisując umowę O. LTD nie stało się dla Strony monopolistą w zakresie zlecania usług transportowych.

Nadto Sąd zauważa, że z § 6 pkt 2 umowy Strony z O. LTD o świadczenie usług transportowych (akta administracyjne dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r., tom I, karta 348) wynika, że spory w zakresie tej umowy zostały poddane właściwości sądu cypryjskiego.

Zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie jest więc chybiony. Nie było przesłanek do zastosowania tego przepisu w badanej sprawie.

Na gruncie niniejszej sprawy odnoszenie się do zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., jest przedwczesne. Zastosowanie przepisów prawa materialnego jest wypadkową ustaleń faktycznych prawidłowo przeprowadzonych przez organ podatkowy. W niniejszej sprawie organ nie przeprowadził do końca prawidłowych ustaleń faktycznych celem weryfikacji czy sporne elementy wyposażenia/maszyny stanowią towar handlowy i czy nie mogły być wykorzystywane przez Skarżącego do wykonywania usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy Skarżący wskazywał, że służyły one do działalności przeładunkowej, przewozowej i innej usługowej, na co przedstawił w piśmie z 25 czerwca 2019 r. odpowiednie dowody, wskazując że uzyskał przychody ze świadczenia usług tymi maszynami i środkami transportu. Organ drugiej instancji nie rozpatrzył materiału sprawy w sposób wyczerpujący i wszechstronny, co doprowadziło do przyjęcia dowolnych, wadliwych i niepełnych ustaleń faktycznych. W konsekwencji nie jest obecnie zasadne odnoszenie się do zarzutu naruszenia ww. przepisów prawa materialnego.

Dokonując ustaleń w niniejszej sprawie, będących podstawą do określenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2015 organ podatkowy dopuścił się uchybień w zakresie stosowanych przepisów postępowania podatkowego.

Podsumowując, organ drugiej instancji naruszył art. 122, 187 § 1, 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, co doprowadziło do przyjęcia dowolnych, wadliwych i niepełnych ustaleń faktycznych, że sporne w sprawie elementy wyposażenia/maszyny stanowią towar handlowy i nie mogły być wykorzystywane przez Skarżącego do wykonywania usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ nie przeprowadził w ww. zakresie gruntownej oceny materiału dowodowego, w szczególności nie wskazał wystarczająco przyczyn, dla których dowodom przedstawionym przez Skarżącego odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Nie przeprowadził również czynności weryfikacyjnych. Żadnemu ze świadków nie zadano np. dodatkowych pytań dotyczących sprzętu/pojazdów używanych do działalności transportowej.

W niniejszej sprawie organ podatkowy przedstawił w rozstrzygnięciu wybrane fakty z materiału zgromadzonego w sprawie, nie odnosząc się do wyjaśnień i argumentów Podatnika. W szczególności Naczelnik nie wyjaśnił w żaden sposób, dlaczego ciągniki rolnicze wskazane w punktach 1, 4 i 5 nie były wykorzystanie w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Nie jest wystarczające wskazanie, że sporne elementy wyposażenia/maszyny nie mogły być wykorzystywane przez Skarżącego do wykonywania usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto Dyrektor naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zaniechanie wszelkich niezbędnych czynności, mających na celu wyjaśnienie ww. kwestii, co może skutkować nieuzasadnionym zmniejszeniem podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy naruszył również art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie dowodów, które mogą świadczyć o tym, że Skarżący wykonywał również usługi inne niż przewóz paliwa, jak również poprzez ustalenie stanu faktycznego sprzecznie z ich treścią, w szczególności poprzez przyjęcie, że sporne maszyny nie mogły być wykorzystane do prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, podczas gdy okres pozostawania we własności maszyn rolniczych niewymienionych w decyzji wskazuje, że były one używane do wykonywania usług. Ponadto w połączeniu ze złożoną ofertą na odśnieżanie i wystawioną fakturą VAT za 2017 r. czyni to wiarygodnym twierdzenia Skarżącego o świadczeniu usług na rzecz tej gminy przy użyciu maszyn znajdujących się w posiadaniu Skarżącego w 2015 i 2016 r. Organ powinien tę okoliczność dokładniej zbadać. Nie można bowiem z góry zaprzeczyć, ja uczynił to Naczelnik, że maszyny i urządzenia rolnicze zakupione w trakcie 2015 r. i niesprzedane do 31 grudnia 2015 r. nie mogły być użytkowane przez Skarżącego do odśnieżania zgodnie z przedłożoną ofertą. Organ na uzasadnienie swojej argumentacji powinien wystąpić do Gminy L. z zapytaniem w przedmiocie okresu świadczenia usług odśnieżania dróg przez Skarżącego i przedstawienia w tym zakresie odpowiedniej dokumentacji.

W konsekwencji Naczelnik powinien również ocenić prawidłowość zastosowanych przez siebie (jako organu pierwszej instancji) przepisów prawa materialnego, zwłaszcza w kontekście podniesionych przez Podatnika zarzutów.

Organ drugiej instancji zobligowany jest więc do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a nadto - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) – powinien dokonać ponownej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i w zależności od wyników tej oceny przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, a następnie wydać stosowne orzeczenie. Organ drugiej instancji ma obowiązek zarówno zbadania wszystkich okoliczności sprawy, jak i odniesienia się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Obowiązek rzetelnego wyjaśnienia w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wszystkich istotnych okoliczności sprawy wynika także z wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, która zobowiązuje organy podatkowe do dołożenia szczególnej staranności w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.

Przy uzupełnianiu materiału dowodowego Sąd wskazuje na konieczność przeprowadzenia postępowania zgodnie z art. 180 i art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którymi to przepisami organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy drugiej instancji winien, w sposób niebudzący wątpliwości, ustalić wszystkie okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, zgodnie z uwagami poczynionymi w treści niniejszego wyroku. Kluczowe jest ustalenie, czy Skarżący w ramach prowadzonych usług przewozowych przewoził tylko paliwa, czy świadczył również inne usługi o podobnym charakterze. Skarżący wskazał, że w ramach prowadzonych usług przewozowych prowadził nie tylko usługi przewozu paliw, lecz świadczył inne usługi o podobnym charakterze. Skarżący zakwestionował twierdzenia organu, że świadczenia usług transportowych nie wykorzystywał ciągników rolniczych czy ładowarek teleskopowych. Zdaniem organów podatkowych, w przypadku świadczenia usług transportowych brak jest jakiegokolwiek zastosowania dla ciągników rolniczych, sieczkarni do kukurydzy czy też ładowarek teleskopowych celem wykorzystania tych urządzeń do transportu paliw płynnych z Litwy, Łotwy czy Niemiec do Polski. Organ powinien wskazać, jakie fakty doprowadziły organ go takich wniosków. Jeśli organ ma w tym zakresie wątpliwości, powinien przeprowadzić oględziny maszyn/elementów wyposażenia i następnie wystąpić o powołanie biegłego. Organ powinien wyjaśnić, że zakupione przez Stronę w 2015 r. maszyny rolnicze, ciągniki rolnicze oraz ładowarki teleskopowe nabyte zostały wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży. Materiał dowodowy jednak temu przeczy, skoro Skarżący pewne elementy wyposażenia zachował. Może to świadczyć, że Skarżący nabywał ww. przedmioty również w innym celu. Spośród maszyn rolniczych wskazanych w piśmie organ zakwestionował cztery z nich wymienione w punktach od 1-7 na stronie 15 i 16 decyzji. Podkreślenia przy tym wymaga, że dane co do ich zakupu i ewentualnej sprzedaży są zbieżne z podanymi przez Skarżącego w piśmie z 20 kwietnia 2018 r. W szczególności zgadza się, że przyczepa samozbierająca jest w jego posiadaniu. Jak wynika z pisma Skarżącego inna maszyna też jest w jego posiadaniu - pojazd ciągnik rolniczy [...] jest w jego posiadaniu (punkt I ppkt 1 pisma z 20 kwietnia 2018 r. – k. 2216 akt administracyjnych). W piśmie z 20 kwietnia 2018 r. (k. 2215, tom VIII akt administracyjnych) w odniesieniu do maszyn rolniczych wskazano przecież, że zostały one nabyte w celu dalszej odsprzedaży, bądź do wykonywania usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jako maszyny nabywane w tym celu Skarżący wskazał: ciągniki rolnicze, sieczkarnie do kukurydzy, ładowarki teleskopowe oraz przyczepę samozbierającą. W piśmie z 3 marca 2018 r. (k. 344, tom I akt administracyjnych) pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, że [...] A. zajmowała się transportem towarów. Wskazano również, że w okresie 2015 i 2016 r. firma Skarżącego transportowała różne towary w zależności od zlecenia. Wyjaśniono w piśmie, że do wykonywania usług transportowych potrzeby jest sprzęt w postaci samochodów dostawczych, ciężarowych z różnego rodzaju zabudowami. W ocenie Sądu Naczelnik podanych informacji nie zweryfikował. Organ powinien podać fakty, jakie świadczą wyłącznie o zamiarze dalszej sprzedaży. W ocenie Sądu na obecnym etapie postępowania podatkowego wnioski, jakie wyprowadził organ są w ww. zakresie zbyt daleko idące. Za wcześnie jest jeszcze by określić czy ww. maszyny powinny zostać ujęte w księgach badanego okresu nie jako wyposażenie, lecz jako towar handlowy.

W tym zakresie dla wykazania swojego poglądu Naczelnik powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, skoro z zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza zeznań świadków wynika, że Skarżący prowadził nie tylko transport paliw płynnych. Świadkom należy zadać dodatkowe pytania dotyczące choćby sprzętu czy pojazdów używanych do transportu, załadunku i wyładunku towaru. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na zapisy w rejestrze sprzedaży do rozliczenia VAT (płyta CD, tom XVIII akt administracyjnych). Dotyczą one sprzedaży dokonywanych na rzecz A., np. w lutym 2016 r. jest to faktura z 15 lutego 2016 r. nr [...], w marcu tego roku - dwie faktury VAT z 19 marca 2016 r. nr [...] i 31 marca 2016 nr [...]. Także w kwietniu 2016 r. - dwie faktury.

W odniesieniu do zakwestionowanej okoliczności odśnieżania dla Gminy L. nie można tracić z pola widzenia, że w załączeniu do pisma z 21 sierpnia 2019 r. Skarżący złożył ofertę na odśnieżanie. Organ stwierdził, że Skarżący "nie okazał dokumentu zawarcia umowy na ww. świadczenie usług w związku ze złożoną ofertą". Organ jednak celem weryfikacji swojego stanowiska powinien zwrócić uwagę, że do wcześniejszego pisma (z 25 czerwca 2019 r.) Skarżący załączył wydruk ewidencji VAT za styczeń 2017 r. Wynika z niej, że w tym miesiącu wystawił fakturę na rzecz Gminy L. W połączeniu ze złożoną ofertą czyni to wiarygodnym twierdzenia Skarżącego o świadczeniu usług na rzecz tej gminy. W sytuacji gdyby usługi odśnieżania były świadczone w styczniu 2017 r., do tego mogły być wykorzystywane maszyny znajdujące się w posiadaniu skarżącego w 2015 i 2016 r. Należy zwrócić bowiem uwagę, że Skarżący wskazywał, że do odśnieżania dróg używa się (zwłaszcza na terenach wiejskich) ciągników rolniczych, do których montuje się specjalne pługi (lemiesze). W razie wątpliwości w tym zakresie organ przeprowadzi stosowne postępowanie dowodowe, mające na celu ustalenie, czy Skarżący posiadał takie wyposażenie swoich ciągników rolniczych, a jeżeli tak, to czy było ono w używane do świadczenia usług.

Organ powinien wziąć pod uwagę, że pominął istotne dowody znajdujące się w księgach oraz przedłożonych przez Podatnika w postępowaniu odwoławczym, z których wynika, że w 2015 r. i w kolejnych latach (2016-2017) Podatnik rzeczywiście świadczył inne usługi (oprócz przewozu paliwa), m.in. przewozowe, przeładunkowe czy rolnicze na rzecz podmiotów: [...] R. T., N. Spółka z o.o., A. Spółka z o.o., Firma Handlowa P. W., [...] K. M., A. [...] czy A. Spółka z o.o. Jako dowód Skarżący przedstawił przy piśmie z 25 czerwca 2019 r. wydruki z ewidencji sprzedaży. Z zapisów w rejestrze sprzedaży do rozliczenia w deklaracji VAT-7 wynika, że Skarżący wystawił m.in. następujące faktury dokumentujące świadczenie innych usług niż przewóz paliwa: fakturę z 6 maja 2015 r. nr [...] na rzecz [...] T. A., fakturę z 8 maja 2015 r. nr [...] na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowo-Produkcyjnego "A." sp. z o.o., fakturę z 8 maja 2015 r. nr [...] na rzecz [...] M. K., fakturę z 15 maja 2015 r. nr [...] na rzecz Firmy Handlowo-Usługowej P. W., fakturę z 16 maja 2015 r. nr [...] na rzecz [...] T. A., fakturę z 1 czerwca 2015 r. nr [...] na rzecz [...] T. A., fakturę z 11 czerwca 2015 r. nr [...] na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowo-Produkcyjnego "A." sp. z o.o., fakturę z 12 czerwca 2015 r. nr [...] na rzecz [...] T. A., fakturę z 7 lipca 2015 r. nr [...] na rzecz Zakładu Produkcyjno-Usługowo-Handlowego [...] R. T., fakturę z 11 lipca 2015 r. nr [...] na rzecz "E." Spółka Jawna S. P. i M. B., fakturę z 24 lipca 2015 r. nr [...] na rzecz [...] T. A., fakturę z 3 sierpnia 2015 r. nr [...] na rzecz [...] T. A., fakturę z 12 sierpnia 2015 r. nr [...] na rzecz [...] T. A., fakturę z 14 sierpnia 2015 r. nr [...] na rzecz [...] T. A., fakturę z 3 września 2015 r. nr [...] na rzecz [...] T. A., fakturę z 15 września 2015 r. nr [...] na rzecz [...] T. A., fakturę z 21 września 2015 r. nr [...] na rzecz [...] T. A., fakturę z 7 października 2015 r. nr [...] na rzecz [...] T. A., fakturę z 30 października 2015 r. nr [...] na rzecz [...] T. A., fakturę z 26 listopada 2015 r. nr [...] na rzecz [...] T. A., fakturę z 18 grudnia 2015 r. nr [...] na rzecz [...] T. A., fakturę z 23 grudnia 2015 r. nr [...] na rzecz A. sp. z o.o. Na rzecz tych podmiotów świadczone były przez [...]usługi, do których niezbędne było posiadanie odpowiedniego sprzętu (wyposażenia) w celu załadunku, przewozu i rozładunku towarów, a także świadczenia innych usług, które nie dotyczyły przewozu paliw. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stale nabywał nowe pojazdy i maszyny.

Organ oceni w tym zakresie zgromadzony materiał dowodowy lub celem weryfikacji uzupełni postępowanie dowodowe.

Podkreślenia przy tym wymaga, że organ podatkowy nie jest obarczony obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających jego własne ustalenia. Istotne jest, aby fakty, z których organ wyciąga wnioski były poparte odpowiednim materiałem dowodowym, czego w niniejszej sprawie zabrakło w odniesieniu do części zagadnień podniesionych w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Sąd bynajmniej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko Strony, zwłaszcza jeżeli Podatnik pozostaje bierny w dowodzeniu niektórych okoliczności. Strona powinna współdziałać w postępowaniu podatkowym z organem podatkowym, przy czym nie umniejsza to jej uprawnieniom gwarantowanym przez Ordynację podatkową (jak np. prawo odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie – zob. art. 199 zd. 1 O.p.).

Obowiązek współdziałania Strony w postępowaniu podatkowym oraz wyznaczenia granic dla organów podatkowych co do stopnia oraz zakresu poszukiwania materiału dowodowego znalazł swój wyraz w dotychczasowym orzecznictwie sądownym, zgodnie z którym to na Podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują jej wykonanie. W niniejszej sprawie znamienne jest natomiast, że Naczelnik nie zakwestionował skutecznie okoliczności używania sprzętu rolniczego do prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Wprawdzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. To podatnik bowiem, dokonując rozliczenia podatku i kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktur dokonał ich prawnej kwalifikacji oraz w razie sporu powinien przedłożyć je organowi podatkowemu. (por. wyrok NSA z 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2247/10). W związku z tym brak takiego współdziałania może wywołać dla strony negatywne skutki, wynikające z uznania okoliczności faktycznych za nieudowodnione, bądź też mieć ten skutek, że organ podatkowy wnioski istotne dla rozstrzygnięcia oprze na tych dowodach, które zgromadził samodzielnie.

W razie ustalenia, że maszyny/elementy wyposażenia Skarżącego były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ uwzględni art. 22d i nast. u.p.d.o.f. W razie ustalenia, że maszyny/elementy wyposażenia Skarżącego nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowiły towar handlowy, organ powinien udowodnić, że działania Skarżącego nie wynikały z działań gospodarczych, a świadomego unikania opodatkowania czy też zaniżenia podstawy opodatkowania.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego w zarysowanym zakresie, wydana decyzja organu odwoławczego powinna spełniać normy prawne wynikające z art. 210 O.p., w tym powołanie podstawy prawnej, i zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. W decyzji ww. organu podatkowego powinno zatem znaleźć się przytoczenie przepisów prawa, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji. Powinny to być zarówno unormowania o charakterze procesowym, jak i przepisy prawa materialnego - wynikające z Ordynacji podatkowej oraz stricte umiejscowione w danej ustawie podatkowej. Uzasadnienie faktyczne zgodnie z art. 210 § 4 O.p. ma zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W tym zakresie ocena dowodów powinna być kompleksowa. Nie powinna polegać wyłącznie na opisie dowodów, które zostały przeprowadzone, ale skonfrontowaniu ich ze sobą. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Decyzja powinna zatem wskazywać ustalony przez organ stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Należy również zauważyć, że organ drugiej instancji może w swobodny sposób prowadzić postępowanie podatkowe, decydując o środkach dowodowych koniecznych do prawidłowego i wyczerpującego ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Ustalenia organu oraz wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za zajęciem określonego stanowiska powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak aby Strona mogła dowiedzieć się, dlaczego niektóre dowody zostały uznane, a innym dowodom wiarygodności odmówiono. Podkreślić przy tym należy, że wszelkie wywody o charakterze materialnoprawnym poczynione przez organ, po właściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, winny opierać się na dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Jednocześnie, proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniami organu, ale również z analizą, jaką organ podatkowy przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów.

Dlatego zdaniem Sądu konieczne jest uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w celu uzupełnienia materiału dowodowego.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, wynagrodzeniu pełnomocnika – radcy prawnego oraz opłacie skarbowej za pełnomocnictwo. Sąd zasądził zatem od organu podatkowego – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego, który wygrał postępowanie: równowartość uiszczonego wpisu w kwocie 1051 zł (§ 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 3600 zł (§ 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) oraz kwotę opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z częścią IV załącznika ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, Dz. U. z 2019 r., poz. 1000 ze zm.), co daje łącznie 4668 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.