Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 901/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego A Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zeznaniu CIT-8 za 2003 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "A" Sp. z o.o. wykazało przychody w wysokości 10.822.262,50 zł, koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 10.521.539,61 zł i dochód w wysokości 300.722.89 zł. Od powyższego dochodu Spółka odliczyła część straty za 2000 r. w kwocie 288.286,46 zł oraz darowiznę w wysokości 1.005.20 zł, w wyniku czego podstawa opodatkowania wyniosła 11.431.00 zł, a należny podatek 3.086.00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego , po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości wywiązywania się z przepisów prawa podatkowego za rok 2003 oraz postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] Nr [...] określił spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za badany rok w wysokości 29.495 zł.

Powodem określenia przez organ pierwszoinstancyjny zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż zeznana przez podatnika było po pierwsze stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 57.226,93 zł, na którą składały się: wierzytelności w wysokości 31.167,93 zł, których nieściągalność nie została przez spółkę udokumentowana w sposób wymagany przepisami prawa (od Spółdzielni Kółek Rolniczych w B. B. w wysokości 5.884,81 zł, od PPHU "B." w wysokości 2.502,76 zł i od E. i K. M. prowadzących sklep w T. w wysokości 22.780,36 zł) oraz wydatek w wysokości 26.059 zł dotyczący analizy finansowej sporządzonej przez B. M. prowadzącą Kancelarię Doradztwa Podatkowego; po drugie odliczenie przez spółkę od dochodu straty za 2000 r. w nieprawidłowej wysokości (w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] zmieniającą wysokość dochodu spółki za 2001 rok, a w konsekwencji z możliwością odliczenia w 2001 r. straty w kwocie wyższej).

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w zakresie bezpodstawnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności od Spółdzielni Kółek Rolniczych w B. B. i od E. i K. M. oraz wydatku na analizę finansową sporządzoną przez B. M., spółka wniosła odwołanie od decyzji z dnia [...]. Strona podzieliła natomiast stanowisko organu podatkowego w przedmiocie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności od PPH "B.".

Po rozpoznaniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł o obniżeniu zobowiązania podatkowego spółki z kwoty 29.495 zł do kwoty 27.906 zł, gdyż uznał racje podatnika odnośnie prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2003 r. jako nieściągalnej wierzytelności w kwocie 5.884,81 zł od Spółdzielni Kółek Rolniczych w B. B., w pozostałym zakresie podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał odnośnie do wierzytelności od K. i E. M. w łącznej kwocie 22.780,36 zł (na którą składają się kwoty z rachunków wystawionych w 1996 r. w imieniu spółki "A" przez K. M., dokonującego sprzedaży jej towarów na podstawie porozumienia o współpracy, zgodnie z którym był zobowiązany wpływy ze sprzedaży przekazywać na konto spółki następnego dnia po otrzymaniu wpłaty, a z czego się nie wywiązał), iż spośród wielu dowodów przedstawionych przez spółkę, mających dokumentować tę wierzytelność, tylko postanowienie komornika sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu bezskutecznej egzekucji z ruchomości i wierzytelności E.K. M. z dnia 22 stycznia 2001 r. jest dowodem dokumentującym nieściągalność wierzytelności wymienionym w zamkniętym katalogu w art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Jednakże choć spółka udokumentowała nieściągalność tej wierzytelności prawem wymaganym dowodem, to ze względu na datę jego wydania nieprawidłowo ujęła ww. wierzytelność w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku 2003. W ocenie organu odwoławczego zasada wyrażona w art. 15 ust. 4 updop wiążąca moment potrącenia kosztów przychodu z określonym zdarzeniem gospodarczym dotyczącym roku podatkowego lub przychodów roku podatkowego nakazuje, aby w sytuacji, gdy wystąpił przychód należny (powstała wierzytelność) w związku z wykonaniem świadczenia na rzecz kontrahenta, a następnie w innym roku zaistniały przesłanki uprawdopodabniające nieściągalność takiej wierzytelności, tj. przesłanki do utworzenia i zaliczenia w koszty uzyskania przychodów rezerw na uprawdopodobnioną nieściągalność wierzytelności, rezerwa taka powinna zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym wystąpiły te przesłanki. Zatem z uwagi na to, że ww. postanowienie komornika sądowego zostało wydane w roku 2001, to już w tym roku nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności od E.K. M., co wyklucza możliwość zaliczenia tej wierzytelności w ciężar kosztów roku 2003.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 26.059 zł. Wydatek ten został ujęty w ciężar kosztów na podstawie faktury z dnia 30 grudnia 2002 r. nr [...], wystawionej przez Kancelarię Doradztwa Podatkowego prowadzoną przez B. M. za "Analizę finansową – prognozę na rok 2003". Jako dowód wykonania usługi spółka przedłożyła opracowanie zatytułowane "Analiza finansowa – prognoza na 2003 rok Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe A Spółka z o.o." bez daty jego sporządzenia oraz podpisu osoby, która je wykonała. Przedmiotowe opracowanie obejmuje: prognozę finansową wykonania 2002 r. wraz z prognozą na 2003 r., zestawienia tabelaryczne do prognozy finansowej wykonania 2002 r. wraz z prognozą na 2003 r. oraz omówienie zmian przepisów prawa podatkowego, wchodzących w życie od 1 stycznia 2003 r. W piśmie z dnia 30 czerwca 2004 r. spółka wyjaśniła, że w wyniku przeprowadzonej analizy finansowej i przygotowania odpowiednich danych przez Kancelarię Doradztwa Podatkowego za lata 2000–2002 jej zarząd podejmował strategiczne decyzje dotyczące roku 2003. Nadrzędnym celem było wygenerowanie jak największego dochodu. W roku 2002 spółka odczuwała przez cały czas stratę osiągniętą w roku 2000. Zachwiało to bardzo m.in. płynnością finansową, którą bardzo pogłębiały dorastające w szybkim tempie należności przeterminowane oraz nieściągalne. W tej sytuacji należało podjąć odpowiednie decyzje dotyczące działalności, które doprowadziłyby do osiągnięcia planowanych przychodów, kosztów i dochodu. Zgodnie z ww. pismem potencjał firmy w tamtym okresie był ogromny zarówno ludzki, jak i produkcyjny, a przychody firma osiągała w zakresie: sprzedaży kominków i urządzeń wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, usług budowlano-montażowych dla firm i ludności fizycznej, usług grzewczych, wypożyczania maszyn i urządzeń, usług projektowych, usług serwisowych sprzedanych lub zamontowanych urządzeń, produkcji pieców nadmuchowych oraz prefabrykacji kanałów. Zarząd firmy w oparciu o analizę historycznych danych oraz swoje doświadczenie wyznaczał kierunki działalności na rok 2003, biorąc pod uwagę, która z gałęzi działalności generuje największe dochody i gdzie można ograniczyć koszty. Cena umowna określonego zakresu robót określona została między 25.000 zł a 30.000 zł. Ostatecznie została wynegocjowana na poziomie 26.059 zł. Od września do grudnia roku 2002 omawiane były wyniki analiz, które przeprowadzono pod różnym kątem. Podczas tych spotkań stawiano odpowiedzi na pytania dotyczące strategii zarządzania spółką w roku 2003 m.in.:

– Która z gałęzi prowadzonej działalności jest najbardziej dochodowa? Którą należy promować? W jaki sposób dotrzeć do klienta? Jaki to jest klient?

– W której gałęzi są najwyższe koszty bezpośrednie? Czy można ograniczyć koszty? Czy zwiększenie przychodu spowoduje również zwiększenie kosztu? Czy można zwiększyć przychód z jednoczesnym zwiększeniem procentowego udziału dochodu?

– Dochodowość poszczególnych gałęzi działalności a koszty zarządu, jak rozliczyć dochodowość, ujmując wszystkie koszty? Czy wzrost obrotu i do jakiego poziomu powoduje wzrost kosztów zarządu?

– Możliwość obniżenia kosztów zarządu, np. połączeń telefonicznych, czy np. zmiana operatora lub taryf spowoduje obniżenie kosztów? Dokonano m.in. analizy odbytych rozmów i symulacji kosztów u innych operatorów oraz wpływu na poziom kosztów zmiany taryf u obecnego operatora.

– Czy istnieje możliwość obniżenia kosztów transportu? Zarówno w dziale handlowym, produkcyjnym, usługowym, serwisie jak i zarządu? Przeanalizowano koszty poniesione na poziomie tych trzech lat, dotyczące poszczególnych gałęzi i symulację kosztów przyszłych. Wzięto pod uwagę koszty transportu obcego, leasingu i zakupu własnych środków trwałych z kredytu bankowego.

– W jaki sposób można odzyskać płynność finansową firmy? Jak przyspieszyć rotację należności? W jakiej wysokości kredyt? Jaki kredyt? W jakim banku? Analiza banków pod kątem kosztów, możliwości otrzymania kredytu.

– Czy posiadany magazyn jest na prawidłowym poziomie? Czy towary nabywane są u dobrych dostawców? Jakie marże są generowane? Jak należności przeterminowane wpływają na koszty zarządu? Kiedy jest najwyższa dochodowość sprzedawanych towarów i jakich? Możliwości zwiększenia przychodu w roku 2003, do jakiego klienta należy dotrzeć? Czy jest możliwość zmniejszenia kosztów handlowych? Zwiększenia przychodu, a więc zwiększenie dochodowości tej gałęzi działalności.

– Czy istnieje możliwość zwiększenia przychodu z wypożyczalni maszyn i urządzeń i usług grzewczych, czy park maszynowy jest wystarczający w stosunku do istniejącego popytu? Jak zwiększyć popyt? Jakie i z kim prowadzone są rozmowy i jakie daje to perspektywy? Jaki wpływ na dochód ma zwiększenie istniejącego parku maszynowego? Do jakiego klienta należy dotrzeć? Sposób finansowania zamierzeń?

– Czy istnieje możliwość zwiększenia przychodu pracowni projektowej?

– Czy usługi budowlano-montażowe są odpowiednio wycenione w momencie podpisywania umów? Jakie elementy należy uwzględnić w roku 2003 przy wycenie? Z jakim klientem współpraca jest najbardziej dochodowa? Czy można zmniejszyć koszty? Do jakiego klienta należy dotrzeć? Jakie środki należy przedsięwziąć, żeby zmniejszyć ryzyko zobowiązań przeterminowanych i nieściągalnych?

Ostatecznym wynikiem wykonanych robót była prognoza rachunku wyników i bilansu oraz określenie wskaźników, które muszą zostać osiągnięte – był to warunek m.in. możliwości przystępowania do przetargów oraz kredytowania przez banki.

W kolejnym piśmie z dnia 17 stycznia 2005 r. spółka oświadczyła, że zleciła wykonanie ww. analizy w czerwcu 2002 roku. W okresie od czerwca do grudnia 2002 r. Kancelaria Doradztwa Podatkowego zatrudniała 12 pracowników na umowę o pracę + właściciel doradca podatkowy. Sporządzenie spornej analizy było bardzo czasochłonne. W Kancelarii nie prowadzi się ewidencji czasu pracy poszczególnych pracowników i na poszczególne zagadnienia zlecane do wykonania. Natomiast przy sporządzaniu tego zlecenia, w zależności od etapu realizacji i tematu omawianego brali udział różni pracownicy. Każdy z pracowników Kancelarii posiada wiedzę dostateczną do przygotowania informacji niezbędnych do sporządzania i omawiania analiz.

Po przeanalizowaniu ww. ustaleń organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw do zakwalifikowania spornego wydatku do kosztów uzyskanych przychodów. W jego ocenie bowiem przedłożony materiał nie daje podstaw do przyjęcia, iż sporny wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, a tym samym, że stanowi koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 updop. Treść działu I analizy pt. "Prognoza finansowa wykonania 2002 r. wraz z prognozą na 2003 r." zawiera bowiem analizę wskaźnikową sytuacji majątkowej, kapitałowej, kapitałowo-majątkowej, wyniku finansowego i rentowności dokonaną na podstawie hipotetycznie przyjętych w sprawozdaniu finansowym za lata 2002-2003 wartości, a opis każdego ze wskaźników ogranicza się tylko do podania jego definicji, wartości wzorcowych, jakie powinien przyjmować dany wskaźnik, oraz informacji o znaczeniu tendencji rosnącej bądź spadkowej każdego z nich. Dział II zatytułowany "Zestawienia tabelaryczne do prognozy finansowej wykonania 2002 r. wraz z prognozą na 2003 r." stanowią tabele bez żadnych opisów, zawierające zestawienie przedstawionych w dziale I danych, zawartych w bilansie i rachunku wyników za lata 2002-2003, a także prognozę na 2005 r. oraz dane historyczne z lat 1999-2001. Przedmiotowe tabele zawierają także obliczone wskaźniki. Natomiast w dziale III pt. "Omówienie zmian przepisów prawa podatkowego, wchodzących w życie od dnia 1 stycznia 2003 r." przedstawiono zmiany w poszczególnych przepisach prawa podatkowego bez żadnego komentarza. W ocenie organu odwoławczego treść przywołanego opracowania jest bardzo lakoniczna i w żaden sposób nie koresponduje ze wskazanymi przez skarżącą w piśmie z dnia 30 czerwca 2004 r. problemami dotyczącymi strategii zarządzania spółką, jakie jej zarząd miał rzekomo rozwiązywać na podstawie tej analizy. Opracowanie to nie zawiera bowiem żadnych danych dotyczących poszczególnych gałęzi prowadzonej przez spółkę działalności, kosztów zarządu, kosztów transportu, kosztów połączeń telefonicznych u różnych operatorów, kosztów leasingu i kredytów, dotychczasowych i potencjalnych klientów firmy, zwiększenia popytu, czy wyceny świadczonych np. usług budowlano-montażowych. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, iż treść przedmiotowej analizy, zawierającej wyliczenie i syntetyczny opis poszczególnych wskaźników ekonomicznych, wyliczonych z przyjęciem hipotetycznych danych, których wzory oraz interpretacja wartości dostępne są w literaturze przedmiotu, jak również brak związku przedstawionych danych pod kątem wskazanych przez skarżącą problemów, pozwalają mu stwierdzić, że spółka nie wykazała, aby przedmiotowe opracowanie miało jakikolwiek wpływ i związek z jej przychodami. Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy, odnosząc się do treści działu III opracowania, informowanie spółki na jej życzenie o zmianach w obowiązującym stanie prawnym, jak również udzielanie jej wyjaśnień w kwestiach podatków w zakresie związanym z prowadzoną przez nią działalnością wchodziło w zakres obowiązków Kancelarii wyznaczonych w § 2 pkt 6 umowy z dnia 5 stycznia 2000 r., za które otrzymywała ona stosowne wynagrodzenie. Na wykonanie spornego opracowania strony natomiast nie zawarły pisemnej umowy, jak również nie wskazały organowi podatkowemu, którzy pracownicy Kancelarii je wykonali, ani sposobu ustalenia za nie ceny. Tym samym organ odwoławczy uznał, że spółka nie wykazała, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem poniesionym na zakup przywołanego opracowania a uzyskanym, bądź racjonalnie oczekiwanym przychodem.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o jej uchylenie, wskazując na naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatku poniesionego ewidentnie w celu uzyskania przychodów, naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu przez organy podatkowe swobodnej oceny dowodów. Jak wynika z uzasadnienia skargi zarzuty skarżącej koncentrują się jedynie na kwestii nieuznania za koszt poniesienia przychodów wydatku dotyczącego analizy finansowej w kwocie26.059 zł. W pierwszej kolejności skarżąca podkreśliła, iż jest pomiędzy stronami bezsporne, iż usługa dotycząca analizy ekonomiczno-finansowej została faktycznie wykonana, a związany z nią wydatek w kwocie 26.059 zł faktycznie poniesiony. W związku z tym istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy ww. wydatek można uznać za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Zdaniem skarżącej odpowiedź na to pytanie winna być twierdząca, gdyż spółka wystarczająco wykazała przydatność sporządzonego opracowania dla poprawy efektywności zarządzania, którą ocenić może tylko zarząd spółki lub osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe z zakresu ekonomii i zarządzania przedsiębiorstwem, a nie organ podatkowy. Przedmiotowe syntetyczne opracowanie, mające charakter konspektu, zrozumiałe i przydatne dla osób mających wiedzę w zakresie planowania finansowego i optymalizacji w zarządzaniu przedsiębiorstwem, było podstawą dla wielu narad z kierownictwem spółki, których podstawowym celem było poprawienie kiepskiej rentowności przedsiębiorstwa i poprawa jego płynności finansowej. Skarżąca nie zgodziła się również z poglądem, iż z uwagi na treść umowy z dnia 5 stycznia 2000 r. zawartej przez spółkę z Kancelarią Doradztwa Podatkowego prowadzoną przez B. M., która zobowiązała się w niej do sporządzania sprawozdań finansowych i informowania spółki na jej życzenie o zmianach w obowiązującym stanie prawnym, jak również udzielania wyjaśnień w kwestii podatków, wspomniane opracowanie było obowiązkiem Kancelarii wynikającym z przywołanej umowy. Skarżąca podniosła ponadto, iż przedmiotowa usługa to nie tylko mający materialny wymiar opracowanie w formie pisemnej, ale również usługi ustne podczas narad osoby mającej odpowiednie kwalifikacje ekonomiczne (mgr ekonomii) i z zakresu prawa podatkowego (doradca podatkowy).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił ponadto, iż wbrew twierdzeniom skarżącej nie jest w sprawie bezspornym fakt wykonania usługi, opisanej w zakwestionowanej fakturze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy zatem przyjąć, że istnieją dwa podstawowe warunki kwalifikujące dany koszt do grupy kosztów uzyskania przychodów, którymi są poniesienie konkretnego wydatku w celu osiągnięcia przychodów przy równoczesnym niezakwalifikowaniu go do grupy kosztów ujętych w katalogu wyłączeń przewidzianych przez ustawodawcę.

W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy sporny wydatek w kwocie 26.059 zł dotyczący analizy finansowej można uznać za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zapadłym w związku z różnymi możliwymi sposobami wykładni sformułowania "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów", ukształtował się pogląd, zgodnie z którym podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ujmując rzecz ogólnie, podatnik winien wykazać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym lub potencjalnym przychodem. Decydujący jest tutaj zamiar podatnika, który na tle okoliczności sprawy można uznać za realny, a wydatki powinny obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, choćby potencjalnego. Należy przy tym wskazać, iż każdy wydatek poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wymaga indywidualnej oceny nie tylko pod kątem bezpośredniego związku z przychodem, ale również pod kątem racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się żadnego związku przyczynowo-skutkowego (nawet potencjalnego) pomiędzy spornym wydatkiem a osiągniętym w roku 2003 przez skarżącą przychodem, podzielając w całej rozciągłości wywody organu podatkowego o lakoniczności przedłożonej analizy i niekorelacji jej treści z tematyką zagadnień rozwiązanych jakoby na jej podstawie przez zarząd spółki. Tym samym Sąd nie podziela zarzutu skarżącej dotyczącego przekroczenia przez organy podatkowe swobodnej oceny dowodów przy rozstrzyganiu kwestii zasadności zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organy podatkowe miały prawo, dokonać oceny spornej analizy finansowej pod kątem spełnienia wymienionych wyżej przesłanek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów i zdaniem Sądu, nie przekroczyły ram tej oceny wyznaczonych przez powołany przepis. Nie można się przy tym zgodzić z poglądem skarżącej, że do dokonania owej oceny niezbędna była wiedza ekonomiczna, której organy podatkowe nie posiadają. Trudno bowiem doszukać się w przedmiotowej analizie wiadomości wykraczających poza ogólnie dostępne w literaturze wzory wyliczeń poszczególnych wskaźników ekonomicznych. Organy podatkowe słusznie ponadto wskazały na brak związku między zawartością analizy a szeregiem szczegółowych problemów z zakresu prowadzenia spraw skarżącej spółki, przedstawionych w piśmie z dnia 30 czerwca 2004 r. W analizie tej próżno poszukiwać np. odpowiedzi na pytanie, czy zmiana operatora lub taryf spowoduje obniżenie kosztów połączeń telefonicznych – sama zaś konstatacja o konieczności obniżania kosztów dla zwiększenia dochodów jest czymś oczywistym nie tylko dla zarządu spółki i nie wymaga sporządzania analizy. Zakwestionowana analiza nie daje również w najmniejszym stopniu odpowiedzi np. na pytanie o rodzaj kredytu i banku, w którym należałoby go zaciągnąć, podobnie jak co do zwiększenia popytu i sposobu dotarcia do klienta (które to problemy należą do dziedziny badań rynku i marketingu, czego rzeczona analiza oczywiście nie dotyczyła). Skarżąca wprawdzie nie wyjaśnia we wspomnianym piśmie wprost, czy w "omawianiu" spornej analizy i spotkaniach temu poświęconych brała udział zleceniobiorczyni, zrobiła to dopiero w skardze na etapie postępowania sądowego; w każdym razie analiza ta nie odzwierciedla w żadnym zakresie problemów, które miały być poruszane przez zarząd skarżącej na tych spotkaniach – co trafnie podkreślił organ odwoławczy. Nie dowodzi ona zatem ani sugerowanego przez skarżącą zakresu wykonanych usług, ani tym bardziej ich obiektywnego związku z potencjalnymi przychodami skarżącej. Nie bez znaczenia dla sprawy jest również fakt, iż sporna analiza w części dotyczącej omówienia zmian przepisów prawa podatkowego pokrywa się z zakresem obowiązków świadczonych przez Kancelarię na podstawie umowy z dnia 5 stycznia 2000 r. o świadczenie obsługi finansowo-podatkowej. Zlecanie temu samemu podmiotowi tej samej usługi na podstawie dwóch różnych umów, z których każda jest osobno rozliczana, najdobitniej świadczy o nieracjonalności działań podmiotu prowadzącego w ten sposób działalność gospodarczą.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż wątpliwości Sądu, podzielającego w tym względzie ocenę organu odwoławczego, budzi prawidłowość udokumentowania poniesienia spornego wydatku, skoro skarżąca nie zawarła pisemnej umowy na wykonanie przedmiotowej analizy, zleceniobiorca nie potrafił wskazać pracowników, którzy ją sporządzili, ani sposobu ustalenia wynagrodzenia za wyświadczoną usługę, a sam przedmiot świadczenia, tj. przedłożone opracowanie, nie zawiera ani daty jego sporządzenia ani podpisu osoby, która go wykonała.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.