Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 272/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1, 3 i 9, art. 29 ust. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 lipca 2020 r. w sprawie ze skargi "A" sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] lutego 2020 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy W. z [...] grudnia 2018 r. odmawiającą firma A Sp. z o.o. Oddział [...] w P. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca pismem z [...] października 2017 r. zwróciła się do Burmistrza Miasta i Gminy W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł. Wraz z wnioskiem złożyła korektę deklaracji zmniejszając wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wykazała w niej do opodatkowania powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - [...] m2 (dot. działek o określonych we wniosku nr geodezyjnych), powierzchnię użytkową budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - [...] m2 oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - [...] zł.

Uzasadniając wniosek wskazała, że w skład majątku spółki wchodzą m. in. obiekty infrastruktury gazowniczej, w tym: stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej. Wskazane obiekty składają się z fundamentu, kontenera oraz zainstalowanych wewnątrz niego urządzeń. Urządzenia te służą m.in. do pomiaru parametrów gazu, a także uzdatniania gazu oraz redukcji i regulacji ciśnienia gazu. W ocenie spółki nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Obiekty infrastruktury gazowniczej będące przedmiotem wniosku składają się z fundamentu, kontenera oraz urządzeń technicznych. Urządzenia są instalowane na elemencie budowlanym, jakim jest fundament i mogą one być z łatwością demontowane, wymieniane, zastępowane zupełnie innymi urządzeniami, w tym także o innym przeznaczeniu. Zdaniem podatnika nie sposób mówić o występowaniu związków technicznych pomiędzy urządzeniem a fundamentem i kontenerem, gdyż nie są one ze sobą powiązane w sposób trwały – m.in. elementy niebudowlane są jedynie posadowione na elementach budowlanych (fundamentach), a fundament i kontener pełnią względem urządzeń technicznych funkcję podrzędną, służebną. Można zatem mówić jedynie o ich użytkowym powiązaniu. Konstrukcja obiektu koresponduje z definicją budowli z art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane. Wszystkie elementy powstają również w odmiennych procesach produkcyjnych , a tylko fundamenty mają charakter budowlany. Między urządzeniami technicznymi a fundamentem i kontenerem nie ma powiązań technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spółka jest właścicielem dwóch rodzajów obiektów: gazociągu oraz stacji redukcyjno-pomiarowych (stacji pomiarowych), które pełnią zupełnie inne funkcje i każdy z nich stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Gazociąg stanowi wg Spółki obiekt liniowy, służący do transportu gazu, stacja kontenerowa ma natomiast chronić znajdujące się w niej urządzenia, które nie stanowią ze stacją całości techniczno–użytkowej. W ocenie skarżącej punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe są urządzeniami technicznymi i nie stanowią budowli, ani urządzeń budowlanych i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ I instancji postanowieniem z [...] maja 2018 r. powołał biegłego celem ustalenia na podstawie analizy technicznej, czy sporne urządzenia techniczne (stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno - pomiarowe i pomiarowe oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowej), o których wartość Spółka obniżyła podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2013r. stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno - użytkowej, czy też niektóre lub poszczególne elementy sieci tego kryterium nie spełniają.

Po dokonaniu oględzin, o których skarżąca została zawiadomiona i nie wniosła do nich zastrzeżeń i uwag, a także po uzyskaniu [...] sierpnia 2018 r. opinii biegłego, postanowieniem z [...] listopada 2018 r. organ włączył ww. opinię do postępowania jako istotny dowód w sprawie.

Przedmiotowa opinia biegłego K. S. potwierdziła, że bez stacji redukcyjno-pomiarowej, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych gazu, sieć gazowa nie będzie nadal spełniać swojej funkcji. Zdaniem biegłego bez spornych elementów sieci gazowej stacje gazowe, stracą swój użytkowy charakter i jako takie stają się zbędne. Sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, w takie jak będące przedmiotem sporu urządzenia (ewentualnie z nią połączone lub urządzenia zastępcze), stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli.

Decyzją z [...] października 2018 r. organ określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł, przyjmując powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - [...] m2 (dot. działek o określonych we wniosku nr geodezyjnych), powierzchnię użytkową budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - [...] m2 oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] zł.

W toku ww. postępowania organ zbadał przedłożoną przez stronę opinię rzeczoznawcy budowlanego i stwierdził, iż ma ona charakter opinii prywatnej. Celem dokonanej opinii było dokonanie kwalifikacji budowlanej kontenerowych stacji i punktów redukcyjno - pomiarowych oraz pomiarowych dla skarżącej, przy czym opracowanie opinii nastąpiło na podstawie analizy wybranej dokumentacji technicznej udostępnionej przez skarżącą oraz analizy dokumentacji fotograficznej wybranych obiektów spółki. Nie była zatem przeprowadzana wizja lokalna. Opinia ta obejmowała zatem wybrane rodzaje obiektów budowlanych; brakowało jednak protokołu oględzin, rzeczoznawca powołany przez skarżącą nie dokonał wizji lokalnej. Oparł się wyłącznie na dokumentacji technicznej i zdjęciach dokonanych przez spółkę, przy czym nie wiadomo jak dane z dokumentów posłużyły do wyciągnięcia ostatecznych wniosków. Autor opinii nie wskazał dowodów czy pomiarów, które pozwoliłyby ocenić stan faktyczny, a z dokumentacji fotograficznej nie wynika, których konkretnie obiektów dotyczy. Brakuje również wskazania, jakie dokumenty techniczne były podstawą wydania opinii.

Burmistrz Miasta i Gminy W. decyzją z [...] grudnia 2018 r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł.

Uzasadniając decyzję przytoczył stan faktyczny oraz wskazał autonomię prawa podatkowego i zaznaczył, że bez znaczenia jest fakty zlokalizowania przedmiotowych urządzeń w budynkach, szafkach czy na fundamentach posiadających obudowę kontenerową. Budowlę mogą tworzyć elementy gotowe, nie wykonane w ramach prac budowlanych. Przy klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak: stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli, tzn. mieć na uwadze elementy funkcjonalne obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania obiektu jako całości. Ze stanu faktycznego wynika, że wskazane urządzenia techniczne tworzące stację redukcyjno-pomiarową gazu w istocie stanowią funkcjonalną całość techniczno-użytkową. Związek techniczny to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu. Związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Sposób, w jaki powstaje dany obiekt pozostaje bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania. Powołany w sprawie biegły uznał, że kontenerowe stacje redukcyjno - pomiarowe, punkty redukcyjno - pomiarowe, punkty pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, stacje gazowe stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno – użytkowej. Występuje między jej poszczególnymi elementami takie połączenie, które zgodnie z wymogami techniki pozwala na wykorzystanie go do określonego użytku, służy określonym zadaniom. Odłączenie przedmiotowych urządzeń w opinii biegłego czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałby niemożność jej funkcjonowania. Wskazał on, że sporne elementy należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować kontenera, bez urządzeń technicznych ani kontener, ani też sam fundament nie byłby potrzebny. Z kolei bez sieci gazowej stacja redukcyjno - pomiarowa byłaby również niepotrzebna. Urządzenie techniczne stacji redukcyjno - pomiarowej bez fundamentu i bez kontenera również nie może funkcjonować. Wszystkie wymienione elementy sieci gazowej są ze sobą związane i stanowią całość techniczną - funkcjonalną i użytkową. Brak z któregoś z nich uniemożliwia funkcjonowanie całej sieci. Nie ma znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Wobec powyższego organ uznał, że wykazane przez spółkę obiekty i urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową służącą prowadzeniu działalności gospodarczej i dlatego od całości powinien być naliczony podatek od nieruchomości. Zaznaczył ponadto, że wydana decyzja w przedmiocie nadpłaty stanowi jedynie konsekwencję decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok wydanej przez Burmistrza Miasta i Gminy we W. w dniu: [...] października 2018r.

Wskutek rozpoznania odwołania skarżącej od powyższej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] lutego 2020 r., wskazaną we wstępie, utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył skrótowo stan faktyczny, przytoczył stosowne przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego. Organ podzielił ustalenia organu I instancji i zaznaczył ponadto, że opinia przedłożona przez skarżącą została sporządzona przez rzeczoznawcę specjalizującego się w konstrukcjach budowlanych, a powstała na zlecenie organu została sporządzona przez specjalistę w zakresie sieci gazowych.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., t.j. Dz. U. z 2010, Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: P.b.) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

b) art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy P.b., należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych), by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku – dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

c) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji odnoszenie kryterium całości techniczno-użytkowej do związków urządzeń technicznych umieszczonych w stacji gazowej i gazociągu natomiast pominięcie znaczenia badania związku urządzeń z kontenerem na fundamencie lub budynkiem;

d) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem;

e) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie jako niebudzącą wątpliwości tezę, że skoro sieć gazowa i gazociąg wymienione zostały w Prawie budowlanym jako budowle, to oznacza, że musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kierując się celowością działania sieci gazowej;

f) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. poprzez błędną wykładnię, a właściwie brak wykładni i przyjęcie jako podstawy wymiaru podatku od nieruchomości konkluzji, iż "w przypadku sieci gazowej -jak to wyjaśnia w swojej opinii biegły – wszystkie elementy – również te, które Podatnik chciałby wyłączyć z opodatkowania, w szczególności stacje, urządzenia i punkty redukcyjne i pomiarowe – składają się na całość techniczno-użytkową. Wspomniane elementy są niezbędne do funkcjonowania całości zaś w oderwaniu od sieci nie pełnią żadnej funkcji. Kontenery stanowią jedynie swego rodzaju opakowanie urządzeń redukcyjno-pomiarowych, chroniące je przez uszkodzeniem przez czynniki zewnętrzne, zaś fundament po prostu mocuje obiekt i zapewnia jego stabilność. Wynika to z technicznej konieczności i nie ma wpływu na ocenę charakteru stacji jako elementu (niezbędnego) sieci

g) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 3 i 9 P.b. poprzez błędną wykładnię i niedostrzeżenie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, którym posługują się te przepisy to zagadnienie prawne, a nie techniczno-budowlane;

h) art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. poprzez twierdzenie, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych w kontenerze na fundamencie lub budynku nie ma znaczenia dla celów podatku od nieruchomości;

i) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. oraz w zw. z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja, ustawa zasadnicza) poprzez uznanie, iż uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez posłużenie się, przy charakterystyce obiektów – w szczególności sieci gazowej, definicjami zawartymi w przepisach technicznych dotyczących warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe lub poprzez nawiązanie do ich potocznego znaczenia, co skutkuje prawem do kierowania się funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania nawet, jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu, a stanowiły one podstawę wydania opinii przez biegłego;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty uznano za chybione;

b) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego i niewyjaśnienie dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, jak i z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt P 33/09;

c) art. 120 i art. 121 § 1, art. 127 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego, jego przydatności dla celów ustalenia w jakich obiektach umiejscowione są urządzenia techniczne, zasadności posłużenia się stwierdzeniami biegłego zawartymi w opinii o prawidłowym funkcjonowaniu sieci gazowej, co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l.;

d) art. 127 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie ponownej analizy materiału dowodowego, poprzestając jedynie na tym, co zostało stwierdzone przez Organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji, jak też poprzestanie na stwierdzeniu, że Burmistrz Miasta i Gminy W. prawidłowo ustalił stan faktyczny i dokonał prawidłowej jego oceny uznając, że nie ma znaczenia dla sprawy fakt, iż oparł swoją decyzję w całości i wyłącznie na opinii biegłego, przyjmując tym samym, że w sprawie podatkowej uprawnionym do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o u.p.o.l. jest biegły;

e) art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji poprzez argumentację funkcjonalną dotyczącą sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę;

f) art. 121 § 1 O.p. w zw. z pominięciem art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na: zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym niewzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (dalej: wniosek), tj. transformatory, nie stanowią budowli – co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza Miasta i Gminy W. w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono obszerną argumentację z odwołaniem do wyroków TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, oraz z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, a także do orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b.

Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Definicja zakresowa niepełna nie wskazuje w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Z dalszych przepisów powołanego aktu wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Powołany ostatnio akt nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową.

Prawo budowlane określa budowlę jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Co zaś najistotniejsze w realiach niniejszej sprawy całość techniczno - użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowlą, budowlą wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dla uznania spornych obiektów za fragment budowli w postaci gazociągu konieczne jest wykazanie, że urządzenia te tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową. Całość techniczno – użytkową należy z kolei rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że definicja sieci gazowej i składających się na nią elementów wynikająca z przepisów rozporządzenia, nie może stanowić podstawy określenia przedmiotu opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny uchylających wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych stwierdzał w swych orzeczeniach, że konieczne jest zbadanie istnienia związku techniczno-użytkowego pomiędzy spornymi elementami a gazociągiem. Naczelny Sąd Administracyjny i za nim wojewódzkie sądy administracyjne wskazywały w licznych wyrokach, że organy zobowiązane są ustalić, czy sporne urządzenia skarżącej spełniają definicję urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 u.p.b., będąc tym samym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym celu należy ustalić, czy sporne urządzenia są związane z obiektem budowlanym, jakim jest gazociąg oraz czy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu (gazociągu) zgodnie z jego przeznaczeniem. Sugerowano, że organ podatkowy winien rozważyć, czy przeprowadzenie takiej analizy i ustosunkowanie się do stanowiska skarżącej wymagać będzie zasięgnięcia wiadomości specjalnych (opinia biegłego) np. zob. wyrok WSA w Poznaniu z 09 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Po 239/18.

W wyroku WSA w Poznaniu z 20 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 782/17, który uwzględniając orzeczenia NSA, m.in. wyrok z 11 maja 2017 r. sygn akt II FSK 942/15, uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz Burmistrza Miasta i Gminy W. w sprawie skarżącej spółki w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. również wskazano na koniczność uzupełnienia materiału dowodowego w celu zbadania istnienia związku techniczno-użytkowego dla ustalenia, co składa się na sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd stwierdził, że organ opierając się na analizie technicznej winien poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne, a w razie niezbędności zasięgnąć opinii biegłego.

Przedmiotem niniejszego postępowania jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. , kwestia sporna jest identyczna.

Organ w sprawie uznał, mając na uwadze dotychczasowe orzecznictwo, że dla oceny związku wskazanych urządzeń z gazociągiem pod względem techniczno-użytkowym konieczne jest zasięgnięcie opinii biegłego.

W niniejszej sprawie powołany został biegły, którego przedmiotem opinii, wydanej w oparciu o dokonaną wizję lokalną, była okoliczność ustalenia na podstawie analizy technicznej czy sporne obiekty (urządzenia techniczne) (stacje redukcyjno - pomiarowe, stacje gazowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno - pomiarowe, układy telemetrii, urządzenia techniczne i pomiarowe), o których wartość Spółka obniżyła podstawę opodatkowania podatek od nieruchomości za rok 2013, stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej, czy też niektóre lub poszczególne elementy sieci tego kryterium nie spełniają. Ocena techniczna biegłego miała udzielić odpowiedzi na pytanie czy odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, a w szczególności miała ustalić, czy urządzenia te stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. W opinii wyraźnie nadto wskazano, że powyższe wymogi wynikają z wyroku WSA w Poznaniu z 20 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 782/17.

Powołany w niniejszej sprawie biegły, uprawniony do wykonywania samodzielnej funkcji technicznej w budownictwie w specjalności instalacyjnej w zakresie sieci, instalacji i urządzeń cieplnych, wentylacyjnych, gazowych, wodociągowych i kanalizacyjnych, stwierdził, że kontenerowe stacje redukcyjno - pomiarowe, punkty redukcyjno - pomiarowe, punkty pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, stacje gazowe stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno - użytkowej. Występuje między jej poszczególnymi elementami takie połączenie, które zgodnie z wymogami techniki pozwala na wykorzystanie go do określonego użytku, służy określonym zadaniom. Odłączenie przedmiotowych urządzeń w opinii biegłego czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałby niemożność jej funkcjonowania. Urządzenia stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno - użytkowej. Sieć gazowa składająca się m.in. ze stacji redukcyjno - pomiarowych (wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami) stanowi całość techniczno - użytkową zapewniającą dostarczanie gazu odbiorcom. Według opinii biegłego budowlą, budynkiem, obiektem budowlanym są takie obiekty wyliczone, które są wynikiem procesu budowlanego, gdyż to właśnie taki sposób powstania tych obiektów jest wspólnym mianownikiem, który łączy wszystkie obiekty. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Biegły wskazał w opinii, że dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno - pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. Urządzenia techniczne tworzące stację redukcyjno - pomiarowa gazu w istocie stanowią funkcjonalną całość techniczno - użytkową. Urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wraz z całą infrastrukturą powinny być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowych gazu oraz punkty pomiarowe wraz zamontowanymi w nich urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie obiektów budowlanych sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem są elementami obiektu budowlanego - sieci gazowej, która jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu i jako takie urządzenia te stanowią integralną całość techniczną, funkcjonalną i użytkową, na którą składają się zarówno gazociągi, zbiorniki, sztyce przyłączeniowe, stacje redukcyjne, stacje pomiarowe, nawaniane jak i pozostałe urządzenia techniczne, a także elementy budowlane w postaci fundamentów oraz obudów. Wszystkie te elementy służą funkcjonalnie do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, co stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Sieć gazowa jest siecią uzbrojenia terenu. Stanowi obiekt budowlany jako zbiór elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały podłączone w celu realizacji określonego zadania, wobec czego elementy budowli stanowią integralną całość techniczno - użytkową. Bez wszystkich elementów składowych sieć gazowa nie mogłaby spełniać swojej funkcji. Brak stacji redukcyjno - pomiarowych uniemożliwiałby prawidłowy przesył gazu do odbiorców i kontrolę mediów. Stacja redukcyjno - pomiarowa składa się z: fundamentu, kontenera oraz urządzenia technicznego. Elementy te należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować kontenera, bez urządzeń technicznych ani kontener, ani też sam fundament nie byłby potrzebny. Z kolei bez sieci gazowej stacja redukcyjno - pomiarowa byłaby również niepotrzebna. Urządzenie techniczne stacji redukcyjno - pomiarowej bez fundamentu i bez kontenera również nie może funkcjonować. Wszystkie wymienione elementy sieci gazowej są ze sobą związane i stanowią całość techniczną - funkcjonalną i użytkową. Brak z któregoś z nich uniemożliwia funkcjonowanie całej sieci. Stacja redukcyjna musi spełniać wymogi odnośnie instalacji gazowych i w tym rozumieniu kwalifikuje się jako obiekt budowlany do kategorii sieci. Urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowych stanowią elementy składowe obiektu budowlanego - sieci gazowej. W odniesieniu do obiektów liniowych, zgodnie z którym gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem , służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, to niewątpliwie urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu stanowią jeden z tych elementów tworzących z gazociągiem całość techniczno - użytkową. Trudno wyobrazić sobie aby urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu bez połączenia ich z gazociągiem pełniły samodzielną funkcję użytkową. Dopiero urządzenia te w połączeniu z gazociągiem stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności w postaci przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. W opinii inżynierskiej biegłego, nie ma znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Także podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na część budowlaną i niebudowianą (fundamentów i urządzeń technicznych) nie ma w opinii biegłego wpływu na treść oceny budowli jako całości.

Jednoznaczność ustaleń w powyższym zakresie pozwoliła organom na wydanie zapadłych w sprawie decyzji. Analizując opinię biegłego, Sąd nie doszukał się okoliczności mogących uzasadniać pozbawienie jej mocy dowodowej w świetle reguły swobodnej oceny dowodów. Wskazana opinia została sporządzona w logiczny sposób, z uwagi na co wyciągnięte w niej wnioski należało uznać za przekonujące.

A skoro w sprawach ze skarg firma A sp. z o.o. w przedmiocie nadpłaty bądź określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości rozpoznawanych w sądach administracyjnych w całej Polsce od wielu lat sugerowano, że dowód z opinii biegłego może być pomocny dla oceny spornej kwestii, organy nie mogły zignorować tego dowodu, tylko obowiązane były poddać go ocenie.

Istotne w sprawie jest, co wynika z materiału dowodowego, że gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno-pomiarowej oraz punktu redukcyjno-pomiarowego. Gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową a gazociągiem istnieje połączenie techniczne. Pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu oraz punktem redukcyjno-pomiarowym istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Urządzenia te stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy podkreślić, że organy obu instancji dokonały jednoznacznych ustaleń, w świetle których sporne urządzenia tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno – użytkową, co umożliwia uznanie ich za część budowli jaką na gruncie u.p.o.l. jest gazociąg. W opinii Sądu organy podatkowe nie naruszyły również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Wbrew twierdzeniom spółki decyzje organów nie są rezultatem ich profiskalnego nastawienia, lecz stanowią wynik prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego. Jak Sąd wskazał powyżej, w oparciu o wiarygodną opinię biegłego poczyniono jednoznaczne ustalenia co do faktu tworzenia przez sporne urządzenia z gazociągiem całości techniczno-użytkowej.

Należy jeszcze raz podkreślić, że organy zrealizowały wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych wytyczne, co do sposobu przeprowadzenia wykładni przepisów będących podstawą wydania kwestionowanych decyzji, wskazujące na konieczność przeanalizowania, czy objęte wnioskiem o nadpłatę urządzenia stanowią integralną część techniczno-użytkową budowli sieci gazowej.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego przyjąć należy, że sporne urządzenia połączone z gazociągami składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Tym samym służąc do prowadzenia działalności gospodarczej spółki, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l.

Brak jest również podstaw do uznania trafności zarzutu podnoszącego naruszenie zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a O.p. Organy obu instancji dokonały bowiem prawidłowej wykładni prawa materialnego oraz nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania podatkowego.

W sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze norm proceduralnych, prawa materialnego. Nie doszło również do naruszenia przepisów konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że między innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw uchwalono zastosowane w sprawie akty prawne. Odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami owych aktów i odpowiada treści przywołanych przez organy przepisów.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.