Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3364/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2017 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ustalającej po wznowieniu postępowania wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz J. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 25 listopada 2015r. J. P. (zwany dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzję z dnia [...] października 2015r., nr [...] , uchylającą w całości decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] lutego 2014r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2009r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu [...] marca 2004r. J. P. (zmiana nazwiska Podatnika nastąpiła decyzją USC w L. z dnia [...] sierpnia 2011r.) złożył Informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych dotyczącą nieruchomości położonej w L. u zbiegu ulic [...] i J. , oznaczonej jako dz. ew. nr [...] z obrębu [...] . Strona zgłosiła do opodatkowania grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 123 m2.

Ostateczną decyzją znak: [...] dot. [...] z dnia [...] stycznia 2009r. Prezydent Miasta L. ustalił wysokość podatku od nieruchomości na rok 2009 za przedmiotową nieruchomość według oświadczenia podatnika, tj. za grunt o pow. 123 m2, na kwotę 86,00 zł.

W okresie od dnia [...] września 2013r. do dnia [...] listopada 2013r. na terenie nieruchomości położonych w L. przy ul.. [...], będących w posiadaniu M. i J. P. , przeprowadzona została z urzędu, przez pracowników Urzędu Miasta L. , kontrola podatkowa w zakresie zgodności i prawidłowości składanych przez podatników informacji podatkowych, w zakresie podatku od nieruchomości w latach 2008 - 2013, z uwzględnieniem realizacji ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.Dz. U. z 2016, poz. 716 ze zm., zwana dalej: "u.p.o.l.").

Wyniki przeprowadzonej kontroli stały się podstawą do wznowienia przez Prezydenta Miasta L. z urzędu, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., zwana dalej: "O.p."), postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości m. in. za rok 2009, (postanowienie znak: [...] z dnia [...] grudnia 2013r.). W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że podatnicy nie wykazywali do opodatkowania wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014r. Prezydent Miasta L. włączył do akt sprawy prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2013 za w/w nieruchomość oznaczoną jako dz. ew. nr [...] i [...] z obrębu [...] , dowód w postaci akt przeprowadzonej kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli podatkowej, doręczonym podatnikom w dniu 19 listopada 2013r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że zgromadzone w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej dokumenty i dokonane ustalenia będą miały istotny wpływ na treść decyzji.

Następnie, decyzją znak: [...] (dot. [...] ) z dnia [...] lutego 2014r. Prezydent Miasta L. uchylił w całości swoją uprzednią, ostateczną decyzję nr [...] z dnia [...] stycznia 2009r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2009 na kwotę 86,00 zł i ustalił wysokość podatku od nieruchomości na rok 2009 za przedmiotową nieruchomość położoną w L. przy ul. [...]. , oznaczoną jako działka ewidencyjna nr [...] oraz część działki ew. nr [...] z obrębu [...] , na kwotę 301,00 zł.

Do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego organ I instancji przyjął grunt pod działalność gospodarczą o pow. 123 m2 oraz budowle o wartości 10 728,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, powołując się na wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej, że podatnicy nie deklarowali dotychczas do opodatkowania wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższa okoliczność stanowi - w ocenie organu I instancji - istotną dla sprawy nową okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji, tj. w dniu [...] stycznia 2009r., ale nieznaną organowi, który wydał decyzję. Tym samym, spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto organ wyjaśnił, że powierzchnię gruntu utwardzonego kostką betonową zlokalizowaną na przedmiotowych działkach odczytano z mapy zasadniczej w skali 1:500, natomiast wartość 1 m2 budowli - na podstawie oświadczenia podatnika J. P. z dnia [...] października 2013r.

Pismem z dnia 28 lutego 2014r. Skarżący złożył odwołanie od w/w decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia [...] lutego 2014r., nr [...] , wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 243 § 1 oraz 245 § 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną ich interpretację,

- art. 68 § 2 pkt 2 O.p. poprzez błędne jego stosowanie,

- art. 244 § 2 w zw. z art. 243 § 1 O.p., art. 240 § 1, art.15 § 1 O.p. oraz art. 6 ust. 7 u.p.o.l. poprzez ich niestosowanie,

- art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5 § 4 O.p. poprzez jego niestosowanie;

a także naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 pkt 4 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U z 2013r., poz. 672) przez błędną ich interpretację, przez co niewłaściwie określono podmiot i przedmiot opodatkowania,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. poprzez jego niestosowanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] października 2015r., nr [...] uchyliło w całości zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta L. .

Według organu odwoławczego powyższe rozstrzygnięcie jest uzasadnione ze względu na braki i nieścisłości w postępowaniu wyjaśniającym oraz w uzasadnieniu decyzji, a nadto szeroki zakres postępowania wyjaśniającego, jaki należy przeprowadzić.

Mając na względzie ustalony stan faktyczny sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uznało, że nie można stwierdzić, jaką część gruntu poszczególnych działek ewidencyjnych organ pierwszej instancji opodatkował oraz na jakiej podstawie pozostałą część dzierżawionego gruntu - 102 m2 - zwolnił z opodatkowania.

Na potwierdzenie swojej tezy Kolegium przywołało § 1 umowy dzierżawy z dnia [...] stycznia 2004r., znak [...] , dotyczącej przedmiotowej nieruchomości, który stanowi: Wydzierżawiający jako właściciel oddaje, a Dzierżawcy przyjmują w dzierżawę grunt oznaczony jako część działki nr ewidencyjny [...] oraz część działki nr ewidencyjny [...] (obecna dz. ew. nr [...] ) o łącznej powierzchni 225 m2 w obrębie ewidencyjnym [...] (...).

Organ odwoławczy powołał się również na dane z wypisu z rejestru gruntów według stanu na dzień 20 listopada 2014r., zgodnie z którymi nieruchomość położona w obrębie [...] , stanowiąca własność Gminy Miejskiej L. , oznaczona jako dz. ew. nr [...] o pow. 123 m2 została sklasyfikowana jako inne tereny komunikacyjne (Ti) oraz jako dz. ew. nr 234 o pow. 569 m2 położona przy ul. [... ] została sklasyfikowana jako droga (dr).

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. , przedmiotem dzierżawy jest więc jedynie część działki nr [...] o ogólnej pow. 123 m2 oraz część działki nr [...] o ogólnej pow. 569 m2, ponadto, jak zauważa organ, z akt sprawy nie wynika, czy podatnicy zajmują część działki nr [...] na podstawie innego tytułu prawnego, niż w/w umowa dzierżawy albo bez tytułu prawnego.

Zdaniem organu odwoławczego powyższa wątpliwość jest tym bardziej uzasadniona, iż ustalając wartość budowli podlegającej opodatkowaniu, organ pierwszej instancji przyjął, że podlegająca opodatkowaniu kostka brukowa zajmuje łączną powierzchnię 223,50 m2, w tym jak wynika z akt kontroli podatkowej, organ opodatkował kostkę brukową zajmującą pow. 102 m2, zlokalizowaną na gruncie działki ew. nr [...] , która to działka oznaczona jest w ewidencji gruntów jako droga.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Działka ew. nr [...] o pow. 569 m2 położona przy ul. [...]. została sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako droga. Jednakże w piśmie z dnia 21 września 2015r. organ podatkowy zaznaczył, że w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż na dzierżawionym terenie znajduje się parking, który wykorzystywany jest do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, Kolegium stwierdziło, że koniecznym jest odniesienie stanu faktycznego niniejszej sprawy do brzmienia powołanego wyżej przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy, czego organ pierwszej instancji nie uczynił.

Niezależnie od powyższych rozważań, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. stwierdziło ponadto, iż w niniejszej sprawie istnieje przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W opinii Kolegium, na podstawie całości materiału dowodowego (m. in. deklaracji złożonej przez podatnika w dniu [...] marca 2004r.), w oparciu o wyjaśnienia złożone przez podatników oraz wyjaśnienia złożone przez organ pierwszej instancji na etapie postępowania odwoławczego, należy uznać, że w niniejszej sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne w postaci budowli - kostki brukowej - podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie zgłoszonej dotychczas przez podatników.

Jak wskazuje organ odwoławczy, z akt sprawy wynika, że powyższa budowla nie była dotychczas wykazywana przez podatników w deklaracji na podatek od nieruchomości ani za 2009 rok, ani za kolejne lata.

W oświadczeniu z dnia [...] października 2013r. J. P. wskazał, że powierzchnie wyłożono kostką brukową częściowo w systemie gospodarczym. Wartość metra kwadratowego w okresie budowy wynosiła 48,00 zł. Organ I instancji określił, na podstawie mapy zasadniczej w skali 1 : 500, że na działce ew. nr [...] powierzchnia utwardzona kostką betonową zajmuje obszar 121,50 m2, natomiast na działce ew. nr [...] pow. utwardzona kostką betonową zajmuje obszar 102 m2. Zatem 223,50 m2 x 48,00 zł. = 10 728,00 zł x 2 % = 214,56 zł. (wysokość podatku od nieruchomości w części dotyczącej budowli).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uznało, że argument, iż Prezydent Miasta L. wydając pierwotną decyzję "wymiarową" za 2009 rok, posiadał wiedzę o istnieniu budowli w postaci kostki brukowej, bowiem obowiązek jej położenia został przewidziany w umowie dzierżawy z 2004r. (por. pkt 14 odwołania z dnia 28 lutego 2014r.), nie został przez odwołującego się udowodniony. Organ odwoławczy zauważa bowiem, że wyjaśnienia oraz fotokopie dokumentów, nadesłane do akt sprawy przez pełnomocnika małżonków P. przy piśmie z dnia 31 sierpnia 2015r., nie stanowią dokumentów wydanych przez Prezydenta Miasta L. , na które podatnicy powołują się w odwołaniu i nie stanowią dokumentów zatwierdzających sposób zagospodarowania nieruchomości poprzez ułożenie kostki brukowej. Ponadto, pismem z dnia 21 września 2015r. Prezydent Miasta L. wyjaśnił, że Urząd Miasta L. nie posiada informacji ani wiedzy na temat zgłaszania faktu zagospodarowania terenu dzierżawionej nieruchomości, jak również nie jest w posiadaniu dokumentów, na które powołują się M. i J. P..

Organ odwoławczy wyjaśnił uzupełniająco, że w sytuacji, gdy chociażby jeden z podatników prowadzi działalność gospodarczą, nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Kolegium podniosło również, że pogląd, według którego dla zastosowania podwyższonej stawki podatku koniecznym jest, aby przedmiot opodatkowania umożliwiał przedsiębiorcy osiąganie przychodu, należy ocenić jako bezzasadny i sprzeczny z utrwalonym i jednolitym stanowiskiem judykatury.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2015r., nr [...] , na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 133 § 1 w związku z art. 210 § 1 punkt 3 i art. 220 § 1 w powiązaniu z art. 124 i art. 235 w związku z art. 4 i art. 5 oraz art. 247 § 1 punkt 5 O.p. w związku z art. 3 ust 4 i art. 6 ust 11 u.p.o.l. poprzez ich błędną interpretację, przez co decyzja ostateczna nie została skierowana do strony postępowania,

- art. 210 § 1 punkty 4-6, § 4 w powiązaniu z art. 245 § 1 punkt 1 i art. 207 § 1 oraz art. 127 O.p. poprzez ich niestosowanie, przez co pominięto przeprowadzenie postępowania odwoławczego w zakresie uchylenia decyzji ostatecznej,

- art. 200 § 1 w związku z art. 122 w związku z art. 127 i art. 123 § 1 oraz art. 187 §1 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez ich błędną interpretację, przez co stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu,

- art. 191 w związku z art. 210 § 4 i art. 125 § 1 § 2 O.p. poprzez błędną ich interpretację, przez co SKO nie dostrzegło, że wskazówki dotyczące rozstrzygnięcia wskazane w uzasadnieniu orzeczenia znajdują się w aktach sprawy;

a także naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 1a ust. 1 punkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 punkt 3 w związku z art. 210 § 4 u.p.o.l. poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego błędnie wskazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji budowlę jako przedmiot i podstawę opodatkowania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skargę należy uwzględnić, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się na podstawie przepisów art. 240 § 1 i następne O.p. przewidujących wznowienie postępowania. Tryb ten jest szczególną instytucją prawną umożliwiającą wzruszanie ostatecznych decyzji administracyjnych. Instytucja opisana w tychże przepisach jest wyjątkiem od zasady, że decyzje ostateczne nie mogą podlegać zaskarżeniu, wywołują skutki prawne załatwiając daną sprawę i podlegają wykonaniu.

Ustawodawca w art. 240 § 1 O.p. przewidział w sposób enumeratywny przesłanki, jakie mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania. Przesłanki te muszą być wykładane w sposób ścisły, jak też tylko one mogą stanowić podstawę wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej.

Postępowanie wznowieniowe ma charakter niejako dwuetapowy. W pierwszej jego części organ z urzędu lub na wniosek postanawia o wznowieniu postępowania. W tej części postępowania organ bada jedynie, czy istnieje przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 - 11, nie odnosząc się do jej merytorycznej zasadności. Następuje tylko kontrola o charakterze formalnym. Organ musi ustalić, czy przesłanka, jaka ma stać się przyczyną wznowienia, zawarta jest we wskazanym art. 240 § 1 O.p.

Po wznowieniu postępowania, w drugim jego etapie, organ jest zobowiązany do merytorycznego rozpoznania sprawy i wydania decyzji, której treść określona jest w art. 245 § 1 pkt 1- 3 O.p.

Obydwie te części postępowania muszą jednak ściśle wiązać się z przesłankami określonymi w art. 240 § 1 O.p. Określają one zakres prowadzonego postępowania.

Ustawodawca nie dopuszcza, aby prowadzone w trybie wznowieniowym postępowanie toczyło się w oparciu o inne, niż wymienione w tym przepisie podstawy. Dlatego też w postanowieniu o wznowieniu postępowania organ podatkowy jest zobowiązany podać, jaka jest podstawa takiego rozstrzygnięcia o wznowieniu postępowania, jak także w decyzji znajdującej oparcie w treści przepisu art. 245 O.p. organ jest zobowiązany podać, jaka okoliczność stała się podstawą uchylenia decyzji i wydania rozstrzygnięcia na nowo kończącego postępowanie.

Jak już wyżej wspomniano, wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną i jako taka powinna być ona stosowana tylko w sytuacjach przewidzianych w ustawie oraz tylko i wyłącznie wtedy, kiedy występują wskazane w niej przypadki. Z tego wnioskowania wynika fakt, że przyczyną zmian w decyzji nowej, w stosunku do decyzji zapadłej pierwotnie, mogą być tylko te okoliczności, które zostały wskazane w art. 240 § 1 O.p. i które przez ten organ podatkowy, który wznawia postępowanie, stały się przyczyną wznowienia. W postępowaniu wznowieniowym zakres badania sprawy ograniczony jest jedynie do tych tylko przesłanek i tylko one mogą być podstawą dokonania zmian w decyzji pierwotnej. Inne rozumienie tego przepisu prowadziłoby do kompleksowej kontroli decyzji objętej wznowieniem, nie zaś ściśle ograniczonej nadzwyczajnej kontroli wznowieniowej, której przesłanki są enumeratywnie określone. Jeżeli jakaś okoliczność nie może być przedmiotem wznowienia postępowania, to w sytuacji, gdy to postępowanie zostaje wznowione z uwagi na inne okoliczności i zapada nowa decyzja merytoryczna, to ta okoliczność przy wydawaniu tej decyzji nie może być uwzględniona, gdyż prowadziło by to do obejścia przepisu ograniczającego podstawy wznowienia. Kontrola w toku postępowania wznowieniowego ograniczona jest tylko do przesłanek wznowienia i tylko one, po stwierdzeniu, że rzeczywiście zaistniały, mogą być przyczyną dokonania zmian w odniesieniu do decyzji pierwotniej. Organ w tym celu musi (np.: w ramach przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) wskazać, jaka okoliczność jest przyczyną wznowienia, a potem dokonać korekty poprzedniej decyzji z uwzględnieniem tej i tylko tej przesłanki. Jeżeli organ wie o innych okolicznościach, które wskazują na nieprawidłowość decyzji, ale nie mogą być one podstawą wznowienia, bo np.: były mu znane w momencie wydawania decyzji, to nie mogą być one uwzględnione w decyzji wznowieniowej. Decyzja podlega zmianie tylko w zakresie skutecznie wykazanych okoliczności mogących stanowić podstawę wznowienia.

W przedmiotowej sprawie organy powołały się na przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przewidującą, że przyczyną wznowienia postępowania mogą być nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzje, a które aktualnie wyszły na jaw.

W postanowieniu o wznowieniu postępowania z dnia [...] grudnia 2013r. oraz w decyzji organu I instancji wydanej po wznowieniu postępowania wskazano jako istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, ale nieznane organowi, który wydał decyzję, ustalenia kontroli podatkowej, z których wynika, że podatnicy nie wykazywali do opodatkowania wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zaakceptował powyższą ocenę organu pierwszej instancji, zaś Skarżący nie zakwestionowali jej w skardze do sądu.

W ocenie Sądu pojawiły się w rozpatrywanej sprawie nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Okoliczności te zostały wskazane w postanowieniu o wznowieniu postępowania oraz w decyzjach wydanych w wyniku wznowienia postępowania. Istniały zatem przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Należy wyjaśnić, że zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania w żaden sposób nie uprawnia organu do ponownej pełnej merytorycznej oceny sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Rozstrzygnięcie co do istoty sprawy może dotyczyć tylko tych okoliczności, które uzasadniają wznowienie postępowania. W konsekwencji, zmiana wysokości podatku od nieruchomości poza zakresem przesłanki wznowienia jest niedopuszczalna. Jeśli przyczyną wznowienia postępowania jest nowa okoliczność lub dowód, to możliwość rozstrzygnięcia innego niż pierwotne, dotyczy wyłącznie skutków podatkowych tych zdarzeń podatkowych, z którymi związane są te nowe okoliczności lub dowody (wyrok NSA z dnia 8 marca 2016r., sygn. akt II FSK 305/14, LEX nr 2036505).

W świetle powyższych rozważań należy uznać za niezasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 punkty 4-6, § 4 w powiązaniu z art. 245 § 1 punkt 1 i art. 207 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez ich niestosowanie, przez co pominięto przeprowadzenie postępowania odwoławczego w zakresie uchylenia decyzji ostatecznej. Nie można bowiem mówić o konieczności przeprowadzenia przez organ odwoławczy w postępowaniu wznowieniowym odrębnego postępowania wyjaśniającego w przedmiocie uchylenia pierwotnej decyzji wymiarowej oraz odrębnego postępowania wyjaśniającego w przedmiocie rozstrzygnięcia sprawy w wyniku wznowienia postępowania.

Należy w tym miejscu podkreślić, że w pierwotnej decyzji wymiarowej przyjęto za deklaracją złożoną przez podatnika, że powierzchnia opodatkowanych gruntów pod działalność gospodarczą wynosi 123 m2. Organ pierwszej instancji wznawiając postępowanie nie powoływał się na ustalenia kontroli podatkowej, z których miałoby wynikać, że powierzchnia ta jest odmienna od zadeklarowanej przez podatnika. Organ pierwszej instancji wydając decyzję po wznowieniu postępowania nie mógł zatem przyjąć innej wielkości powierzchni gruntów do opodatkowania. Prawidłowo zatem wskazał, że powierzchnia ta wynosi 123 m2.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy wskazując organowi pierwszej instancji na konieczność wyjaśnienia, dlaczego przyjęto do opodatkowania powierzchnię 123 m2 gruntów, która to okoliczność nie stanowiła podstawy wznowienia postępowania, naruszył art. 233 § 2 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

Organ odwoławczy dostrzegł, że jakkolwiek organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania powierzchnię 123 m2 gruntów związanych z działalnością gospodarczą, to obliczając wartość budowli przyjął do obliczeń powierzchnię 223,5 m2 jako stanowiącą powierzchnię gruntów utwardzonych kostką betonową. Nie jest przedmiotem sporu wartość 1 m2 powierzchni budowli. Należy w tym miejscu zauważyć, że z mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż eksploatacja autostrad płatnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyjaśnia się, że dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. konieczne jest faktyczne istnienie na gruncie drogi oraz obiektów budowlanych i urządzeń technicznych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (wyrok NSA z dnia 8 września 2016r., II FSK 577/15). Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołał pismo organu podatkowego z dnia 21 września 2015r., w którym organ podatkowy zaznaczył, że w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż na dzierżawionym terenie znajduje się parking, który wykorzystywany jest do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Konkludując, organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym, z którego wynikało, że przedmiotowa budowla jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Dysponował również dowodami dotyczącymi powierzchni budowli oraz wartości 1 m2 powierzchni tej budowli. Zostały zatem dokonane ustalenia pozwalające na ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości w odniesieniu do przedmiotowej budowli. Nie istniała zatem potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy wydając w tych okolicznościach decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie uznaje za zasadne zarzutów naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 210 § 1 punkt 3 i art. 220 § 1 w powiązaniu z art. 124 i art. 235 w związku z art. 4 i art. 5 oraz art. 247 § 1 punkt 5 O.p. w związku z art. 3 ust 4 i art. 6 ust 11 u.p.o.l. poprzez ich błędną interpretację, przez co decyzja ostateczna nie została skierowana do strony postępowania. W ocenie Sądu używany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrot "małżonkowie M. i J. P. " jest wyłącznie figurą stylistyczną równoznaczną ze zwrotem "M.P. i J. P. ". Nie można zatem z faktu użycia tego zwrotu wywodzić, że decyzja została skierowana nie do Skarżącego, ale do innego podmiotu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 122 w związku z art. 127 i art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną interpretację, przez co stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu, Sąd zauważa, że w aktach administracyjnych sprawy brak dowodu na to, że organ odwoławczy przed wydaniem decyzji zawiadomił Skarżącego o możności wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni od dnia otrzymania zawiadomienia. Obowiązek taki ciąży na organach podatkowych z mocy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zagadnienie prawne dotyczące zastosowania art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu odwoławczym stało się przedmiotem rozważań w uchwale NSA z 25 kwietnia 2005r., sygn. akt 6/04. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi zarówno o materiał zebrany przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji (por. M. Masternak: Glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999r., SA/Sz 1046/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001, nr 1 str. 86 i nast.). Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji, wyrażone w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, a stanowisko to należy do materiału dowodowego (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002r., sygn. akt FPS 3/02, ONSA 2003, nr 1, poz. 6). Zauważyć dalej należy, że prawo strony do wypowiedzenia się "...w sprawie zebranego materiału..." oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie (por. M. Masternak, op. cit. str. 87-88). Wreszcie na uwagę zasługuje okoliczność, że proponowane początkowo w projekcie rządowym z dnia 6 marca 2002r. wyłączenie z art. 200 § 1 sytuacji, w których decyzja ma zostać wydana li tylko na podstawie dowodów znanych stronie, nie zostało przez Rząd podtrzymane, czego dowodem jest druk sejmowy nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002r.

Reasumując, zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Czym innym jednak jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia wspomnianego przepisu, a czym innym zagadnienie, czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji lub postanowienia możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech niżej wymienionych naruszeń prawa:

a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracyjny, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się nadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji w oderwaniu od faktu, czy dokonane naruszenie mogło albo nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Wypowiedzenie się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego jest niewątpliwie czynnością istotną. Tyle tylko, że trzeba odróżnić sytuację, w której przeprowadzono daną czynność bez udziału strony, od sytuacji, w której w ogóle nie przeprowadzono danej czynności. Jeżeli np. w sprawie występowało kilka stron, a jedną z nich pominięto przy wykonaniu czynności z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, to można rozważać przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W takim wypadku doszło bowiem do fazy postępowania przewidzianej w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w której jedna ze stron nie brała udziału i tym samym została potraktowana gorzej od stron pozostałych. Jeżeli natomiast w ogóle nie zastosowano trybu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, to znaczy, że pominięto fazę, o której mowa w tym przepisie. Innymi słowy, w omawianym wypadku nie mamy do czynienia z brakiem udziału strony w przeprowadzanej czynności, lecz z nieprzeprowadzeniem tej czynności. Jest to zupełnie inny rodzaj naruszenia prawa. Nie stanowi on podstawy wznowienia postępowania. Można go porównać z nieprzesłuchaniem istotnego w sprawie świadka. Nikt nie ma wątpliwości, że pominięcie nawet istotnego dowodu nie uzasadnia wznowienia postępowania. Gdyby jednak dowód przeprowadzono, ale strona nie brałaby udziału w tej czynności, mielibyśmy klasyczny przypadek przewidziany w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

To oznacza, że niezastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art.240 § 1 pkt 4 tej ustawy.

W każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej podnosi strona, to w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie powinno to nasuwać trudności, skoro bowiem skarżący twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi, wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Skarżący zarówno podniósł zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i wskazał, w jaki sposób uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego miało wpływ na wynik sprawy. Mianowicie wskazał w skardze, że organ odwoławczy zgromadził dowody, o których w znacznej części nie poinformował Skarżącego, przez co pozbawiono Skarżącego możliwości korekty błędnych ustaleń przesłanych SKO przez organ I instancji w piśmie z dnia 21 września 2015r.

W ocenie Sądu organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 punkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 punkt 3 w związku z art. 210 § 4 u.p.o.l. poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego błędnie wskazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji budowlę jako przedmiot i podstawę opodatkowania, Sąd zauważa, że zaskarżone rozstrzygnięcie ma charakter procesowy i organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie stosował przepisów prawa materialnego. W konsekwencji nie można powyższego zarzutu uznać za zasadny.

Konkludując Sąd stwierdza, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszono przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie - na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a - o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz strony skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się:

a) kwota 200 zł uiszczonego wpisu sądowego;

b) kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153);

c) kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.