Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1152/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 88 ust 3a pkt 1 lit "a"
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA: Ryszard Mikosz, Sędzia NSA: Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krzysztofy Ch. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1455/06 w sprawie ze skargi Krzysztofy Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 października 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Krzysztofy Ch. kwotę 4817 (cztery tysiące osiemset siedemnaście złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 03.04.2007 r., sygn. I SA/Po 1455/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13.10.2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2005 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej ujawniono, iż w kontrolowanym okresie skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R. G., J. M. i Z. S. w sytuacji gdy z informacji otrzymanych od Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych ze względu na miejsce prowadzenia działalności kontrahentów skarżącej wynikało, że żadna ze wskazanych osób nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w chwili wystawiania zakwestionowanych faktur. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że podatniczka zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." nie posiadała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

W wyniku ustaleń kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 29.05.2006 r. określił skarżącej za sierpień i październik 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, a za wrzesień 2005 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 13.10.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania za sierpień, wrzesień i październik 2005 r., a w pozostałej części zaskarżone rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. Organ za bezsporne uznał naruszenie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "a" u.p.t.u., przy czym nie stwierdził, aby w sprawie doszło do oszustwa typu karuzelowego. W tym aspekcie podkreślono, że strona skarżąca na podstawie art. 96 ust 13 u.p.t.u. miała możliwość ustalić, czy jej kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie podzielił także stanowiska skarżącej, że w przedmiotowej sprawie uwzględnić należy wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, w którym orzeczono, iż w przypadku łańcucha dostaw, każda transakcja powinna być rozpatrywana oddzielnie jako odrębna działalność gospodarcza. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przypadku transakcji dokonywanych między skarżącą a jej kontrahentami nie można mówić o łańcuchu dostaw. Organ odwoławczy nie podzielił także zastrzeżeń skarżącej zgłaszanych w trakcie postępowania odwoławczego, dotyczących sposobu prowadzenia postępowania odwoławczego.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. oraz określenia kwoty zwrotu różnicy podatku za sierpień i październik 2005 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 29 maja 2006 r. w tej samej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W., zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit "a" oraz art. 109 ust. 4 u.p.t.u. przez jego niezgodność z ustawodawstwem Unii Europejskiej, w tym szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. (nr 77/388/EWG), zmienioną Dyrektywą Rady 2006/69/WE z dnia 24.07.2006 r., a także obrazę przepisów art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez nie zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" oddalił skargę, uznając, iż w spawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani procesowego.

W kwestii ustaleń faktycznych Sąd skonstatował, że organy podatkowe fakt nie zarejestrowania kontrahentów skarżącej w rejestrach dla podatku od towarów i usług potwierdziły informacjami właściwych dla nich Urzędów Skarbowych. Dla Sądu nie było zatem wątpliwości, iż po myśli art. 88 ust. 3 a pkt 1lit "a" u.p.t.u. podatniczka nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktu wystawionych przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do wystawiania faktur.

Odnośnie zarzutów naruszenia prawa wspólnotowego i nie respektowania orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Sąd stanął na stanowisku, że z uregulowań VI Dyrektywy, a w szczególności z wyartykułowanej w art. 17 tego aktu prawnego zasady neutralności podatkowej wynika, iż prawo do odliczenia podatku jest ściśle powiązane z faktem nabycia towaru bądź usługi ale wyłącznie od podatnika podatku VAT, u którego powstał obowiązek podatkowy. W związku z czym, w ocenie Sądu, przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie, korespondują z uregulowaniami zawartymi w VI Dyrektywie. Sąd podkreślił przy tym, że podnoszona przez stronę okoliczność działania w przez nią w dobrej wierze nie ma znaczenia, albowiem po myśli art. 96 ust 13 u.p.t.u. mogła ona skontrolować swoich kontrahentów.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną K. C., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

- nieważność postępowania z art. 136, art. 137 § 4 k.p.a. w zw. z art. 183 § 1 pkt 4 k.p.a (pkt I),

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit "a" u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że skarżąca nie posiada prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R. G., J. M. i Z. S. (pkt II ppkt 1),

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit "a" oraz art. 106 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez jego niezgodność z ustawodawstwem Unii Europejskiej, w tym szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17.05.1977 r. (nr 77/388/EWG), zmienioną Dyrektywą Rady 2006/69/WE z dnia 24.07.2006 r., a następnie zastąpioną od dnia 01.01.2007 r. Dyrektywą 2006/112 jak i orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (pkt II ppkt 2 i 3),

- naruszenie prawa materialnego przez błędną art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, że podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz dokonały zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, a także, że zasadnie nie dopuściły do przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z akt sprawy, a które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (pkt II ppkt 4).

W pierwszej kolejności autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że sentencja wyroku została podpisana (jak wynikało z doręczonego mu odpisu) przez inny skład Sądu, aniżeli ten, który rozpoznawał sprawę.

W kwestii naruszenia przez organy art. 88 ust. 3 a pkt 1lit "a" oraz art. 106 ust. 1 i 2 u.p.t.u. strona skarżąca podkreśliła, że dany podmiot nabywa status podatnika z momentem faktycznego wykonywania czynności opodatkowanych i przez to ciąży na nim obowiązek wystawienia faktury. Obowiązek ten ma charakter generalny i nie zmienia go rozporządzenie o fakturach, które odnosi się jedynie do formalnych wymogów, jakie prawo stawia temu dokumentowi. Strona skarżąca powołując się na orzecznictwo ETS oraz sądów administracyjnych (WSA w Lublinie, WSA w Warszawie, WSA w Łodzi) dowodziła, że prawo podatnika do odliczenia podatku nie powinno doznawać żadnych formalnych ograniczeń, w tym wymogu zarejestrowania wystawcy faktury jako podatnika podatku od towarów i usług.

W drugiej części swojego wywodu strona skarżąca wskazała na szereg nieprawidłowości, jakich jej zdaniem dopuściły się organy podatkowe w toku postępowania. Podkreślono, że organy, mimo wniosków stron, nie dopuściły dowodu z akt spraw podatkowych toczących się przeciwko jej kontrahentom. Nie wzięto również pod uwagę, że strona skarżąca odnośnie J. M. podjęła czynności celem ustalenia, czy jest on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wyeksponowane zaniechania, w opinii autora skargi kasacyjnej, uzasadniają twierdzenie, że postępowanie podatkowe nie było w tej sprawie prowadzone prawidłowo.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 16.10.2008 r. pełnomocnik strony skarżącej cofnął zarzut nieważności postępowania, a w pozostałym zakresie wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu natomiast wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna, mimo swych licznych wad świadczących o braku staranności jej autora, jest uzasadniona.

Skargą tą oparto na obu, przewidzianych przepisem art. 174 popsa, podstawach kasacyjnych. Zarzuty nieważności postępowania, opisane w pkt I, zostały jednak cofnięte przez co można było je pominąć w procesie oceny zasadności zgłoszonych przedmiotową skargą wniosków kasacyjnych. Dla porządku zaznaczyć wszakże należy, że z akt sprawy, potwierdzonych oświadczeniami sędziów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wynika, że nie mogło być mowy o wystąpieniu uchybień w procesie podejmowania rozstrzygnięcia w sprawie. Jedynym błędem Sądu było natomiast skierowanie do strony odpisu orzeczenia zawierającego oczywistą omyłkę. Taki stan rzeczy sam w sobie należy zganić niemniej nie dostarczał powodów do uwzględnieniu zawartego w przedmiotowej skardze żądania.

Pozostałe zarzuty, opisane w pkt II, skarżąca traktuje za przypadki naruszenia prawa materialnego (vide: petitum zarzutów ujętych w pkt II).

Pośród nich także jednak wytyka naruszenie regulacji procesowych. Inaczej nie można bowiem ocenić zarzutu zawartego w pkt II.4, w którym wytyka naruszenie art. 121 §, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 cyt. wyżej ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy te, jako zawarte w dziale IV, zatytułowanym "postępowanie podatkowe", Ordynacji podatkowej w sposób niewątpliwy są wszak regulacjami proceduralnymi. Wychodząc zatem z założenia, że skarżąca pomyliła się co do oceny charakteru rzeczonych przepisów Sąd za konieczne uznał odnieść się do podniesionych w tym zakresie uchybień.

Rzeczony zarzut (pkt II.4) nie jest jednak skuteczny. Otóż w punkcie wyjścia rozważań nad nim godzi się odnotować, że wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej regulują materię procesową stosowaną wyłącznie w postępowaniu przed organami podatkowymi. Tym samym nie znajdują one jakiegokolwiek bezpośredniego zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym przez co tak skonstruowany zarzut także i z tego względu nie może być skuteczny. Zgodnie bowiem z utrwalonym już w orzecznictwie stanowiskiem podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tą potwierdzają zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" ([w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W – wa 2005 r., str. 541). Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04.2004 r., sygn. FSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa ... zastosowanego przez Sąd" (ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11). Tym samym więc, jak przesądzono w tym orzeczeniu, wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu nie stosowanego czyni zgłoszony zarzut nieskutecznym. Podobną wypowiedź odnaleźć także można w wyroku NSA z dnia 01.06. 2004 r., sygn. FSK 73/04 gdzie nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Mon. Praw. z 2004 roku, nr 14, str. 632).

Mając zatem na względzie wyżej przywołane poglądy zauważyć trzeba, że Sąd I instancji wskazanych skargą kasacyjną przepisów proceduralnych ani nie stosował ani też nie miał do tego jakichkolwiek podstaw prawnych skoro przepisy te regulują wyłącznie tryb procedowania organów podatkowych. Zasadniczo nie miał także podstaw prawnych do ustalania stanu faktycznego sprawy i rozpatrywania w tym celu całokształtu zebranego materiału dowodowego. Nie taki bowiem jest zakres kognicji tegoż Sądu, która, mając na względzie treść art. 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprowadza się w istocie rzeczy do kontroli legalności zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych, która między innymi obejmuje ocenę prawidłowości gromadzenia i analizy dowodów poprzedzających ich podjęcie.

Skoro więc wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej nie mogły znaleźć zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym to też Sąd I instancji nie mógł im uchybić przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku, co czyni w pełni usprawiedliwia zaprezentowaną wyżej ocenę skuteczności tej podstawy kasacyjnej.

W uzupełnieniu zaprezentowanego wyżej stanowiska wyjaśnić w tym miejscu trzeba, że nie oznacza ono, iż zaistniałe na etapie postępowania przed organami podatkowymi skonkretyzowane uchybienia procesowe nie mogą stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej. Aby jednak tak się stało koniecznym jest ich powiązanie ze stosowanymi w postępowaniu sądowoadministracyjnym przepisami prawa procesowego. Związek ten dobitnie zresztą ilustruje teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.03.2006 r., sygn. II FSK 1031/05, w którym stwierdzono, że "nie można "...na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ..." ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zarzucić naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, można natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z konkretnymi przepisami procedury administracyjnej" (PP z 2006 r., nr 7, str. 49; Pr.i P. z 2006 r., nr 8, str. 34).

Przechodząc do dalszych, opisanych w pkt II, zarzutów (naruszenia prawa materialnego) stwierdzić trzeba, że skarżąca formułuje w nich trzy, a właściwie dwa – gdyż, ponumerowane jako drugi i trzeci stanowią w istocie jeden – zarzuty naruszenia prawa materialnego, które to uchybienia polegać miały na błędnej wykładni wskazanych tamże przepisów.

Stąd też odnosząc się do tych zarzutów wyjaśnić na wstępie trzeba, że wskazana przez skarżącą postać naruszenia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu ..., op. cit., str. 541). Tymczasem ani konstrukcja zarzutu opisanego w pkt II ppkt 1 ani też zamieszczona na jego poparcie argumentacja nie potwierdzają, ażeby takie były zastrzeżenia strony skarżącej w odniesieniu do wskazanych tamże regulacji prawnych. Co więcej z argumentacji tej jednoznacznie wnika, że faktycznie stara się ona w tym zakresie podważyć prawidłowość zastosowania tychże przepisów. Zatem, wobec takiej jego konstrukcji, zarzut ten skuteczny nie jest.

Walor ten przyznać natomiast należy zarzutowi opisanemu łącznie w ppkt. 2 i 3 pkt II skargi kasacyjnej. Otóż interpretując cyt. ustawę o podatku od towarów i usług w aspekcie prawa do rozliczenia podatku naliczonego Sąd I instancji – wnosząc z treści pisemnych motywów skarżonego wyroku (vide: str. 9 uzasadnienia skarżonego wyroku) – zdaje się wiązać możliwość jego realizacji z dopełnieniem przez kontrahenta podatnika wymogów o charakterze formalnym, w tym takich jak rejestracja do podatku od towarów i usług. Szkopuł w tym, że regulacje wspólnotowe (w tym zwłaszcza VI Dyrektywa Rady z 17.05.1977 r. nr 77/388/EEC [Dz. U. UE L nr 145, str. 1] jak też obowiązująca od 01.01.2007 r. Dyrektywa Rady z 28.11.2006 r., nr 2006/112/WE [Dz. U. UE L nr 347, str. 1]), stanowiące dla prawa krajowego obowiązujący wzorzec (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2008, Unimex Wrocław 2008 r., str. 3 – 4), żadnych formalnych obostrzeń w tym zakresie nie formułują. Brak takowych wynika z tego, że na gruncie prawa wspólnotowego status podatnika ma charakter obiektywny. Determinuje go bowiem wyłącznie sposób zachowania danego podmiotu oraz charakter wykonywanych przez niego czynności a nie jakiekolwiek uwarunkowania o charakterze formalnym (szerzej patrz K. J. Stanik, Zwrot podatku od towarów i usług a zakończenie działalności gospodarczej, Jurysdykcja Podatkowa z 2008 r., nr 1). W judykaturze europejskiej tezę tą dobitnie zresztą ilustruje wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21.03. 2000 r., nr C – 110/98 w sprawie Gabalfrisa SL i inni vs. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), z którego wynika, że "w świetle przepisów unijnych niedopuszczalne jest ustawodawstwo krajowe, które:

- uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, oraz

- karze za naruszenie tych wymogów utratą prawa do odliczenia lub zawieszeniem wykonania tego prawa do czasu faktycznego rozpoczęcia regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu." (System

Informacji Prawniczej LEX – nr LEX nr 82726 za Ernst and Young).

Zaprezentowanego wyżej podejścia do statusu podatnika podatku od wartości dodanej, którym także jest krajowy podatek od towarów i usług, nie można zatem pomijać przy interpretowaniu zasad rozliczania podatku naliczonego, zwłaszcza w kontekście krajowej regulacji znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie.

Regulacja ta, co godzi się przypomnieć, określa jeden z przypadków, w których prawo rozliczenia podatku naliczonego podlega wyłączeniu. Mianowicie zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących". Kluczowym dla zrozumienia tej regulacji jawią się zatem użyte przez ustawodawcę pojęcia "podmiot nieistniejący" oraz "podmiot nieuprawniony" do wystawiania faktur i faktur korygujących.

Podejmując próbę ich wyjaśnienia za pewnik przyjąć należy, że podmiot niezarejstrowany nie mieści się ani kategorii podmiotów nie istniejących ani też podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur i faktur korygujących. Stanowisko przeciwne kłóciłoby się bowiem ze statusem podatnika podatku od towarów i usług, który – co wyżej podkreślono – cechuje obiektywizm. Tym samym fakt braku rejestracji do podatku od towarów i usług stanowić może co najwyżej sygnał, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym. W żadnym jednak razie fakt ten (tj. brak rejestracji) nie może przesądzać o takiej kwalifikacji.

Powyższe sprawia, że za podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. uznać należy podmiot, którego nie ma czyli, innymi słowy, stanowi fikcję przez co nie ma możliwości rzeczywistego wykonania czynności opisanej na fakturze jako przedmiot zdarzenia gospodarczego, kreującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Kwalifikację taką wyklucza jednak ustalenie, że dany podmiot istnieje (bez względu na to czy dopełnił obowiązku rejestracyjnego) a przy tym (warunek dodatkowy), że faktycznie wykonał czynność opisaną na fakturze. W takim bowiem przypadku, rozliczenie podatku co do zasady winno być możliwe przez wzgląd na jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej – tj. zasadę neutralności.

Nie można także utożsamiać podmiotu niezarejestrowanego z podmiotem nieuprawniony do wystawiania faktur. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, że w przypadku, gdy dany podmiot:

- obiektywnie istniej,

- wykonuje w sposób rzeczywisty czynności opodatkowane

to ciąży na nim z mocy art. 106 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wniosek taki wynika zaś z tego, że przywołana regulacja odsyła do pojęcia podatnika określonego w art. 15, która definiując go nie odwołuje się do kryteriów rejestracyjnych. Gdyby zaś to czyniła, to pozostając w opozycji do prawa wspólnotowego, wymagałaby pominięcia w procesie podejmowania rozstrzygnięcia (por.: orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo vs. Commune di Milano, za: Leksykonem J. Zubrzyckiego, op.cit. str. 14).

Mając zatem na względzie dotychczasowe uwagi stwierdzić należy, że formalistyczny sposób interpretowania analizowanych tu pojęć zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. nie jest właściwy. Pojęcia te wyjaśniać bowiem należy w kontekście obiektywnych faktów, pośród których na plan pierwszy wysuwają się takie okoliczności, jak obiektywny byt danego podmiotu, charakter i rodzaj wykonywanych przez niego czynności oraz ich rzeczywista, pozostająca w danym przypadku w zgodzie z zapisem faktury, realizacja.

Dodać w tym miejscu warto, że stanowisko zbierze z powyższym tut. Sąd prezentował już wcześniej zarówno na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, wynikającego z ustawy z 08.01.1993 r. [Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.] (vide: wyroki z dnia: > 03.03.2008 r., sygn. I FSK 219/07; > 04.09. 2008 r., sygn. I FSK 1009/07; > 24.09.2008 r., sygn. I FSK 1015/07) jak i uwzględnianego w niniejszej sprawie (vide: wyrok z dnia 24.09.2008 r., sygn. I FSK 1028/07).

Konkludując godzi się zatem skonstatować, że zaprezentowana interpretacja sposób w sposób zasadniczy zmienia, w stosunku do zaprezentowanego przez Sąd I instancji, sposób pojmowania analizowanego tu przepisu – co w sposób bezpośredni przekłada się na zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia. Tych zaś nie poczyniono (uwaga ta dotyczy co najmniej dwóch spośród trzech przypadków stanowiących podstawę do wyłączenia prawa do rozliczenia VAT-u). Sprawia to, że roztrząsany tu zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się trafny.

Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.