Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2701/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 238/13 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 28 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Bd 238/13) oddalił skargę T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2013 r. nr ...

w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że wnioskiem z dnia 13 września 2012 r. strona wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia

2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 29 grudnia 2009 r., ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 979.818 zł. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała na wyciągi i zaświadczenia bankowe oraz pisma skierowane do organów celnych, które w jej ocenie dowodzą, że poza rachunkiem w Banku Millenium S.A. posiadała również środki pieniężne na rachunkach w Kredyt Bank S.A., BGŻ S.A. oraz w ING Bank Śląski S.A., służące finansowaniu wydatków w 2007 r. Decyzją z dnia 09 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 1 kwietnia 2010 r. uznając, że brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Po rozpatrzeniu złożonego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia 28 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach postępowania kontrolnego kilkakrotnie zwracał się do strony z prośbą o przedłożenie historii rachunków bankowych za 2007 r. oraz wszelkich dowodów potwierdzających wysokość posiadanych oszczędności na początek i koniec analizowanego roku. Na etapie postępowania zwykłego skarżąca przedłożyła jedynie zestawienie transakcji z rachunku bankowego prowadzonego w Banku Millenium S.A. Zatem, nie stanowi on nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ podkreślił, że po stronie przychodów uwzględnione zostały odsetki bankowe z tytułu posiadanych w 2007 r. lokat na łączną kwotę 13.111,22 zł. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia okoliczności wynikających z wyciągów z rachunków bankowych za lata 2005-2006 wskazał, że kwoty lokat terminowych uwzględnione zostały w uprzednio prowadzonym postępowaniu zwykłym po stronie przychodów, co znalazło wyraz w decyzjach organów podatkowych. Za niespełniające warunki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uznał także informacje o historii kont prowadzonych przez Kredyt Bank S.A. z 23 stycznia 2009 r. oraz 16 kwietnia 2009 r. oraz dowód wpłaty z dnia 12 marca 2004 r. Podkreślił, że przedłożone dowody i wynikające z nich okoliczności były znane już na etapie postępowania kontrolnego, a na dodatek brak im również przymiotu istności, gdyż sam fakt posiadania środków na rachunku bankowym nie przesądza o legalności źródła, z którego one pochodziły. Podobnie ocenił przedłożone pozostałe wyciągi bankowe oraz zaświadczenia z banków stwierdzając, że również nie spełniają one przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ podkreślił, że większość z przedłożonych dowodów, nie istniało w dniu wydania decyzji ostatecznej, to jest w dniu 01 kwietnia 2010 r., ale zostało sporządzonych w 2012 r. Organ odwoławczy uznał również, że wyjaśnienia zawarte w piśmie z ... PKO BP o niemożności przekazania informacji w zakresie prowadzenia rachunku bankowego przed 01 stycznia 2007 r., wydruk komputerowy ze strony Głównego Urzędu Statystycznego oraz pisma z organów celnych o niemożności sprawdzenia dokonania przez stronę zgłoszeń dewizowych nie spełniają kryteriów określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W skardze do WSA strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie:

a) art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki zmiany decyzji ostatecznej tj. wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, a uzasadniających uchylenie decyzji ostatecznej z dnia 01 kwietnia 2010 r.;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o fragmentarycznie powołane orzeczenia sądów administracyjnych, powołując się tylko na te ich fragmenty, które mają służyć potwierdzeniu stanowiska powziętego przez organ, podczas gdy poglądy zaprezentowane w orzecznictwie w całości niosą za sobą odmienne wnioski od tych przedstawionych przez organ podatkowy w zaskarżanej decyzji, w szczególności w zakresie przesłanki, która legła u podstaw złożenia wniosku o wznowienie postępowania;

c) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, w sytuacji gdy w sprawie dowody i okoliczności faktyczne wskazane we wniosku o wznowienie postępowania uzasadniają zmianę decyzji ostatecznej w której skwantyfikowano wymiar tzw. dochodów nieujawnionych;

d) art. 245 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niezastosowanie i odmowę uchylenia decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy nowe okoliczności faktyczne oraz dowody których nie analizował organ prowadzący postępowanie i nie były mu znane, choć istniały na dzień wydania decyzji, mają niewątpliwy wpływ na ustalenie ewentualnego zobowiązania podatkowego, ewentualnie mają wpływ na ustalenie jego w innej wysokości niż wynikająca z decyzji ostatecznej;

e) art. 210 § 4 o.p. poprzez posługiwanie się ogólnikami i sformułowaniami stanowiącymi verba legis bez jakiegokolwiek odniesienia się do wpływu i istotności dowodów dołączonych do wniosku o wznowienie postępowania na ostateczny wymiar podatku, choć skarżąca zwróciła uwagę na środki zgromadzone na rachunkach bankowych które posłużyły do sfinansowania poniesionych wydatków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 28 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Bd 238/13) oddalił skargę strony skarżącej. Po wymienieniu przedłożonych przez skarżąca do wniosku o wznowienie dowodów zwrócił uwagę, że nie jest i nie może być przedmiotem postępowania wszczętego wskutek wniosku o wznowienie postępowania, ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym. Zdanie Sądu I instancji organ przedstawił ocenę wskazanych przez stronę dowodów w kontekście wymogów płynących z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i prawidłowo uznał, że nie spełniały wymagań tego przepisu, a więc tego, że mogły być uznane za podstawę do przystąpienia do merytorycznej weryfikacji decyzji ostatecznej. Sąd wyjaśnił, że dopiero gdy spełnione zostaną łącznie cztery warunki: 1. wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2. okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję; 3. okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji; 4. są one istotne dla sprawy - wystąpi przesłanka do wznowienia postępowania. W ocenie WSA organ ma rację uznając, że przesłanki wznowienia zawarte we wniosku nie spełniają wymogów z art. 240 § 1 o.p. Z załączonych do wniosku o wznowienie postępowania, dokumentów wynika niezbicie jedynie to, że skarżąca korzystała z usług banków przy zarządzaniu zasobami finansowymi, czy jak to ujęto w skardze: dysponowała rachunkami bankowymi. Nieznane jest jednak źródło pochodzenia tych środków, a nawet to, czy były to środki skarżącej. Zatem na tym etapie w żaden sposób nie jest wiadomym czy są to okoliczności istotne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestii zasadniczej tj. zgromadzenia mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ostatecznie przekonującym w ocenie Sądu o racji organu jest to, że skarżąca w trakcie postępowania miała nie tylko możliwość, ale była wręcz wzywana o przedłożenie wszelkich dowodów w tym rachunków bankowych na okoliczność posiadania środków finansowych. Skorzystała z tego i wskazała tylko na środki pieniężne z Banku Millenium S.A. Świadczy to z jednej strony o tym, że doskonale zdawała sobie sprawę z tego, jakie okoliczności mogą mieć znaczenie w sprawie, z drugiej, że jej stanowisko było takie, iż nie posiada żadnych innych środków na kontach bankowych. Błędem jest przykładanie tej sytuacji do sytuacji faktury odnalezionej (s.8 skargi), bo trudno wyobrazić sobie takie zagubienie dowodów z banków, które nie można by odtworzyć, chociażby właśnie, przez postulowany w skardze art. 182 §1 o.p. Zdaniem Sądu, obecne przywołanie tychże okoliczności nie jest przywołaniem okoliczności nowych, ale zaprzeczeniem okoliczności ustalonych poprzednio. Zatem nie obejmują one błędnego ustalenia nowych okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., ale dotyczą błędnej oceny stanu faktycznego, co nie zostało objęte art. 240. Sąd podzielił stanowisko w odniesieniu do wyjaśnień zawartych w piśmie z ... P.. o niemożności przekazania informacji w zakresie prowadzenia rachunku bankowego przed 1 stycznia 2007 r., wydruku komputerowego ze strony Głównego Urzędu Statystycznego oraz pisma z organów celnych o niemożności sprawdzenia dokonania zgłoszeń dewizowych czy wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków M. W., W. C. i R. T., że nie spełniają kryteriów określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, jako, że ich treść nie przedstawia żadnych nowych okoliczności. W sytuacji, gdy badanie zaistnienia przesłanek wznowienia, o jakich mowa w art. 240 § 1 o.p. doprowadziło organ do wniosku, że takie przesłanki nie zaistniały, nie było podstaw do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej. WSA nie dopatrzył się też naruszenia art. 210 § 4 O.p. stwierdzając, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia powyższe wymogi. W skardze kasacyjnej wywiedzionej do ww. wyroku T. S. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasadzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie przez WSA w Bydgoszczy, że w sprawie nie zaistniały przesłanki zmiany decyzji ostatecznej tj. wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, a uzasadniających uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2010 roku nr ..., choć do wniosku o wznowienie postępowania zostało przedłożone szereg dowodów, spełniających wszelkie warunki aby na ich podstawie dokonać zmiany wydanej decyzji podatkowej;

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 245 § 1 pkt 1 poprzez niezastosowanie i odmowę uchylenia decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy nowe okoliczności faktyczne oraz dowody, których nie analizował organ prowadzący postępowanie i nie były mu znane, choć istniały na dzień wydania decyzji i mają niewątpliwy wpływ na ustalenie ewentualnego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust 3 u.p.d.f. ewentualnie mają wpływ na jego ustalenie w innej wysokości niż wynikająca z decyzji ostatecznej organu, co też przyznał sam organ podatkowy w decyzji;

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 124 o.p. i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o fragmentarycznie powołane orzeczenia sądów administracyjnych powołując się tylko na te ich fragmenty, które mają służyć potwierdzeniu stanowiska powziętego przez organ, który wskazał że choć dowody przedłożone przez stronę są istotne i wpłynęłyby na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego to jednak z przyczyn formalnych nie mogą być uwzględnione w nowym wznowieniowym postępowaniu podczas gdy poglądy zaprezentowane w pismach procesowych strony wynikające z orzecznictwa szeroko powoływane przez skarżących niosą za sobą odmienne wnioski od tych przedstawionych przez organ podatkowy w zaskarżanej decyzji w szczególności w zakresie przesłanki, która legła u podstaw złożenia wniosku o wznowienie postępowania;

4. art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi i dowodów, tj.: przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy w szczególności poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu jedynie o fragment zgromadzonego materiału dowodowego i z pominięciem argumentów prawnych przedstawionych przez stronę, jako uzasadnienie potrzeby zmiany decyzji podatkowej w związku z ujawnieniem się nowych dowodów mających istotne znaczenie w sprawie, choć w niniejszej sprawie WSA w Bydgoszczy powinien wyjaśnić oddalając skargę, jak przepisy wskazane w treści skargi dotyczące wznowienia postępowania rozumie, a następnie winien przeprowadzić wywód, z którego będzie wynikało, że poddał analizie zarówno prawidłowość postępowania, poprzedzającego wydanie decyzji, jak i ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy. W dalszej kolejności sąd powinien podać powody, dla których uznał, że w ustalonym stanie faktycznym określony przepis nie ma zastosowania, mimo iż skarżący w pismach procesowych wskazywali na orzecznictwo sądów, z którego wynikają wnioski co do interpretacji przepisu całkowicie przeciwne od poglądów zaprezentowanych przez organy podatkowe oraz sąd w zaskarżanym wyroku;

5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 o.p. i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji gdy w sprawie dowody i okoliczności faktyczne wskazane we wniosku o wznowienie postępowania uzasadniają zmianę decyzji ostatecznej, w której skwantyfikowano wymiar tzw. dochodów nieujawnionych;

6. art. 151. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 o.p. poprzez posługiwanie się ogólnikami i sformułowaniami stanowiącymi verba legis bez jakiegokolwiek odniesienia się do wpływu i istotności dowodów dołączonych do wniosku o wznowienie postępowania na ostateczny wymiar podatku na podstawie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., choć zwrócono uwagę na środki zgromadzone na rachunkach bankowych które posłużyły do sfinansowania poniesionych wydatków;

7. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy powody natury prawnej które w ocenie organów uniemożliwiły zmianę decyzji ostatecznej w związku z przedłożonymi dowodami nie znajdują oparcia w poglądach formułowanych w orzecznictwie a zaprezentowanych w sprawie;

8. niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowiącym o obowiązku przedstawienia stanu sprawy w tym również motywów rozstrzygnięcia a także błędne oddalenie skargi czym naruszono art. 151 p.p.s.a. z powodu zaakceptowania stanowiska organu co do tego, iż w niniejszej sprawie nie spełniono przesłanek koniecznych do wznowienia postępowania jednocześnie nie odnosząc się do argumentów oraz orzeczeń wskazanych w odwołaniu od decyzji oraz w piśmie procesowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie zgadzając się z przedstawionymi

w niej zarzutami, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd bezpodstawnie przyjął, że w sprawie nie zaistniały przesłanki zmiany decyzji ostatecznej, choć do wniosku o wznowienie postępowania zostało przedłożone szereg dowodów spełniających warunki aby na ich podstawie dokonać zmiany wydanej decyzji podatkowej.

Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, w ramach którego możliwe jest, w przypadku stwierdzenia kwalifikowanych wad postępowania, wzruszenie decyzji ostatecznej. Postępowanie to, które może być wszczęte z urzędu lub na wniosek, rozpoczyna się od zbadania dopuszczalności wznowienia postępowania (art.243 § 1 O.p.). Jeżeli organ stwierdzi, że istnieje przedmiot postępowania (ostateczna decyzja), zachowany został termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, wniosek złożyła strona postępowania i wskazała ona ustawową przesłankę wznowienia, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Dopiero w kolejnym etapie bada, czy wskazana podstawa wznowienia istnieje, a następnie – w razie pozytywnego wyniku tego badania- rozstrzyga o istocie sprawy (art.243 § 3 O.p., por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2010r., II FSK 1716/09, LEX nr 744374).

Stosownie do art.240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przez okoliczności rozumieć należy fakty, czyli obiektywnie istniejące elementy rzeczywistości, istniejące poza postępowaniem. Fakty wprowadzone są do postępowania początkowo poprzez twierdzenia stron i organu, następnie weryfikowane poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego (według obowiązujących reguł dowodowych), aby ostatecznie – zrekonstruowane i ujęte w języku normy prawnej (jako istniejące, mające miejsce, udowodnione)- stanowić podstawę faktyczną decyzji stosowania prawa (por. K. Piasecki w System dowodów i postępowanie dowodowe w sprawach cywilnych, Warszawa 2012, s.92). Okoliczności te mają być nowe, co oznacza, że nie mogą one wynikać z dotychczas zebranego i znanego organowi materiału dowodowego, a w szczególności z odmiennej jego oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004r., FSK 170/04, LEX nr 143703, z dnia 19 grudnia 2013r., II FSK 300/12, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Nowymi dowodami są takie, które nie były (niezależnie od przyczyn tego stanu) znane organowi w dniu wydawania decyzji. Przez dowód należy przy tym rozumieć wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 § 1 O.p.). Zarówno okoliczności, jak i dowody muszą być ponadto istotne (dotyczyć faktów prawnie znaczących i mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia) oraz istnieć w dacie wydania decyzji ostatecznej. W orzecznictwie zgodnie się podkreśla, że postępowanie wznowieniowe nie może służyć ponownemu merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy i zastępować postępowania odwoławczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2012r., II FSK 1582/10, z dnia 19 listopada 2009r., II FSK 933/08, z dnia 19 grudnia 2013r., II FSK 300/12, CBOSA).

Przedmiotowe postępowanie dotyczy postępowania wszczętego na skutek wniosku strony o wznowienie postępowania. Podstawą wniosku było powołanie się przez stronę na istnienie nowych dowodów i okoliczności istniejących w sprawie, które to nie były znane organowi. Zdaniem Strony skarżącej tą okolicznością faktyczną było ujawnienie posiadania przez nią rachunków bankowych ze zgromadzonymi środkami pieniężnymi. Wg strony okoliczność ta jest istotna dla sprawy, bowiem dotyczy jej przedmiotu oraz posiada znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści zaskarżonej decyzji.

Zgodzić się należy z prezentowanym przez organy i zaakceptowanym przez Sad I instancji stanowiskiem, że w części przedłożone dowody i wynikające z nich okoliczności były znane już na etapie postępowania kontrolnego, więc nie można nadać im przymiotu "wyszedł na jaw". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stwierdzenie, że powyższe dowody pozbawione są również przymiotu istotności gdyż sam fakt posiadania środków na rachunku bankowym nie przesądza o legalności źródła, z którego one pochodziły. Poza tym przedłożone dowody i wynikające z nich okoliczności były znane Skarżącej na etapie postępowania kontrolnego, co determinuje stwierdzenie, że nie można im nadać przymiotu dowodu, który "wyszedł na jaw".

Słusznie Sąd I instancji wskazał, że przedłożone dowody nie przedstawiają nowych okoliczności, a stanowią próbę otwarcia na nowo postępowania wymiarowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji.

Jak wynika z treści składanego wniosku, skarżąca zmierza do przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego w sprawie podatkowej, co nie jest możliwe w trakcie postępowania wznowieniowego. Byłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i powodowałoby, że tę samą sprawę wielokrotnie rozpatrywano by w kolejnych instancjach.

Nie ulegało wątpliwości, że Skarżąca dysponowała środkami finansowymi. Niezbitym dowodem na to były poczynione w 2007 r. wydatki. Stanowiło to podstawę wszczęcia postępowania wymiarowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotną okolicznością w sprawie było więc nie tylko wykazanie, że skarżąca dysponowała środkami ale przede wszystkim to, że środki te pochodziły z legalnego źródła (ze źródeł opodatkowanych czy też zwolnionych z opodatkowania). Nawet posiadanie środków na koncie bankowym nie świadczy o legalności ich źródła. W niniejszej sprawie Strona była w toku postępowania wzywana do wskazania jakie rachunki posiada. Z udzielonych przez nią wyjaśnień wynikało, że posiada tylko jedno konto bankowe, a co istotne organ przy wydaniu decyzji wymiarowej tę okoliczność uwzględnił. Ponadto wskazała, ze w toku postępowania dostarczyła wszystkie posiadane dokumenty dotyczące pożyczki, lokaty, etc. (pismo strony z 12 maja 2009 r.) Nie sposób przyjąć, że skarżąca nie wiedziała (nie pamiętała) jakie rachunki posiada, szczególnie, że jak twierdzi posiadała na nich środki finansowe. Od woli strony postępowania zależy jakie dowody przedłoży organowi, szczególnie gdy dotyczy to dowodów mających na celu potwierdzać jej stanowisko w sprawie. Na żadnym etapie nie powoływała się na istnienie innych rachunków bankowych niż przez nią wskazany w Banku Millenium.

W uzasadnieniu kasator podniósł, że składany wniosek o wznowienie postępowania podatkowego oparty był na nowych okolicznościach faktycznych i nowych dowodach, które nie zostały zweryfikowane przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym, choć niewątpliwie istniały na dzień wydania decyzji i miały znaczenie dla kwestii ewentualnego ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów nieujawnionych oraz jego wysokości. Przedstawione wyciągi bankowe stwierdzające okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej dowodzą, iż podatniczka posiadała także zgromadzone środki pieniężne na rachunku w: a/ Kredyt Bank S.A., b/ BGŻ S.A., c/ ING Bank Śląski S.A., które posłużyły na sfinansowanie wydatków w roku 2007 r. Jednak dowody załączone do wniosku wbrew twierdzeniu strony nie wskazywały na to, iż środki pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku co jest okolicznością istotną w prowadzonym na podstawie art. 20 ust 3 u.p.d.f postępowaniu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przedstawione wyciągi bankowe w Kredyt Banku S.A. wskazują na istnienie środków na rachunku. Kwoty wypłacone z rachunku ... przelewami z dnia 20.09.2007 r. na kwotę 166.508,00 zł. i przelewem z dnia 18.10.2007 r. na kwotę 103.738,0 zł. nie zostały uwzględnione w postępowaniu kontrolnym i podatkowym oraz w decyzji ostatecznej, a kwoty te były na przedmiotowym rachunku gromadzone i pochodziły z legalnych źródeł. Niestety wbrew twierdzeniom Strony, dowody te w żadnej mierze nie dowodzą okoliczności źródła pochodzenia środków zgromadzonych na przedmiotowych rachunkach. Organ jak i Sąd I instancji potwierdzili, że dowody istniały w dniu wydania decyzji, jednak prawidłowo uznali, że nie spełniają one przesłanki istotności.

Prawidłowe jest stwierdzenie, że dowody nie mają przymiotu istotności, gdyż nawet sam fakt posiadania środków na rachunkach bankowych nie przesądza o ich legalności, zwłaszcza, że w toku postępowania strona nie wykazała okoliczności mogących potwierdzać, że pochodzą ze źródeł opodatkowanych czy też zwolnionych z opodatkowania. Strona ograniczyła się jedynie na wskazywanie rozmiaru i okresie prowadzonej wiele lat wcześniej działalności. Okolicznością istotną dla ustalenia, w jakim rozmiarze poczynione wydatki miały pokrycie w przychodach ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych było wykazanie nie tylko posiadania środków na koncie (dysponowanie gotówką) ale przede wszystkim wykazanie, że środki te pochodziły ze źródła opodatkowanego lub zwolnionego z opodatkowania.

Kasator zauważył, że skoro postępowaniu podatkowym organ podatkowy przyjął środki z tytułu posiadanych lokat bankowych według stanu na 1 stycznia

2007 r. w Banku Millenium – które to lokaty założono w 2005 i 2006 r., to należało przyjąć, że w stosunku do środków w Kredyt Banku S.A., BGŻ S.A., ING Bank Śląski S.A. zachodzi podobny stan faktyczny i prawny. Nie zachodzi w tym przypadku inna okoliczność niż ta, iż zgromadzone w latach poprzednich tj. 2002-206 środki na rachunkach bankowych przedstawionych we wniosku jako nowe dowody były legalne tak jak te uznane w decyzji środki na rachunku w Banku Millenium.

Wbrew twierdzeniom strony, to że uznano za legalne środki zgromadzone na rachunku w Banku Milenium nie oznacza, że każde środki Strony na rachunkach bankowych których nie wskazała w postępowaniu zwykłym zostałyby uznane za pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Strona tej istotnej okoliczności - pochodzenia środków - w żaden sposób nie wykazała tj. czy pochodziły ze źródła opodatkowanego lub zwolnionego z opodatkowania Zarzucono, że w sprawie wymiarowej mieliśmy do czynienia z wadliwym ustaleniem stanu faktycznego, o czym świadczą wskazane we wniosku o wznowienie oraz skargach okoliczności. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że zasada prawdy obiektywnej, kładzie nacisk na aktywną rolę organu administracyjnego w postępowaniu wyjaśniającym. Podatnik może być nieświadomy faktu, iż konkretne działanie może być dla niego korzystne, gdy organ całkowicie neguje określony stan faktyczny, w oparciu o swoją ocenę dowodów w sprawie. Podatnik ponadto nie ma obowiązku zastępowania organów podatkowych w dokonywaniu ustaleń w zakresie stanu faktycznego w sprawie (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie pogląd wyrażony powyżej ma niezwykle istotne znaczenie, ponieważ okoliczności faktyczne, na które powołano się we wniosku o wznowienie postępowania istniały w dniu wydania decyzji przez organ więc gdyby organ podatkowy wypełnił swój obowiązek w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, uzyskałby informację o posiadanych rachunkach bankowych podatnika i tym samym nie budziłby wątpliwości fakt, iż skarżąca posiadała środki pieniężne na pokrycie wydatków w 2007r.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca jednak uwagę- czego zdaje się Strona skarżąca nie dostrzega- że na organach nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. Strona w toku postępowania była wzywana o wskazanie dowodów lub wniosków dowodowych które świadczyłyby o mogących stanowić źródło pokrycia wydatków poczynionych przez stronę w kontrolowanym roku. Na wyraźne i jednoznaczne wezwanie o wskazanie rachunków – podała, że jedynym posiadanym rachunkiem jest rachunek w Banku Millenium

Organ nie wymagał aby strona zastąpiła go w czynieniu ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniu Strony, właśnie gdyby to strona wypełniła swój obowiązek wobec postępowania, a w zasadzie skorzystała z prawa do ujawnienia znanych jej okoliczności nie narażałaby się na niekorzystne w jej odczuciu rozstrzygnięcie organu. Słusznie Sąd I instancji wskazał, że działanie strony nakierowane jest na próbę otwarcia postępowania wymiarowego, a jak wcześniej wskazano postępowanie wznowieniowe nie może służyć ponownemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Z tych też względów zarzuty wymienione w punktach 1-6 skargi kasacyjnej są niezasadne.

Niezasadne są również zarzuty wymienione w pkt 7 i 8 skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie dopuścił się naruszenia 141 § 4 p.p.s.a. Swoje rozstrzygnięcie oparł na całokształcie zebranego materiału. Okoliczność, że argumenty strony nie zostały podzielone nie oznacza, że zostały pominięte. Podzielenie rozważań organu podatkowego nie oznacza również, że Sąd nie uzasadnił w sposób dostateczny wydanego przez siebie rozstrzygnięcia. To samo odnosi się do oceny uzasadnienia decyzji organów administracji. To, że organ wydał decyzję innej treści niż oczekiwała tego Strona samo w sobie nie świadczy o jej wadliwości.

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.