Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 534/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174, art. 269 par. 1-3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Stanisław Bogucki, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Danuty i Grzegorza B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2004 r. sygn. akt SA/Sz 1399/03 w sprawie ze skargi Danuty i Grzegorza B. na decyzję Izby Skarbowej w S. /Ośrodek Zamiejscowy w K./ z dnia 24 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz Danuty i Grzegorza B. kwotę 2.952 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2004 r. SA/Sz 1399/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy z dnia 24 czerwca 2003 r., którą na podstawie art. 21 par. 3 i art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Grzegorza i Danutę B. od decyzji wydanej w dniu 25 kwietnia 2003 r. przez (...) Urząd Skarbowy w K., określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji ostatecznej podano, że Grzegorz B. w 1999 r. prowadził na własny rachunek pozarolniczą działalność gospodarczą w Przedsiębiorstwie Budowlanym "A." w K. Działalność ta opodatkowana była podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, a podatnik prowadził ewidencję na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi rozchodów i przychodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/.

W wyniku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w przedsiębiorstwie podatnika, dotyczącej prawidłowości rozliczania się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. stwierdzono zawyżenie o kwotę 3.302,93 zł kosztów uzyskania przychodów, na którą to kwotę złożyło się:

- 558,76 zł tytułem naliczonego podatku od towarów i usług z faktur VAT, dokumentujących zakup materiałów budowlanych, paliwa oraz usług telekomunikacyjnych nie odliczonego od podatku należnego na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, czym naruszono przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- 217,76 zł z tytułu zakupu materiałów budowlanych i narzędzi udokumentowanego paragonami, wystawionymi przez placówki handlowe w sposób niezgodny par. 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

- 813,36 zł z tytułu zakupu materiałów i narzędzi udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi na małżonkę podatnika - Danutę B., a więc osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej w P.B. "A." - część tego wydatku w wysokości 808,923 zł uznano za wydatki poniesione na kontynuację budowy własnego budynku mieszkalnego, podlegające odliczeniu od dochodu przed odliczeniem podatku,

- 1.713,41 zł z tytułu wydatków zaliczonych w księdze przychodów i rozchodów do kosztów reprezentacji i reklamy związanych z zakupem: aparatu fotograficznego, baterii, filmu i opłacenia usług fotograficznych /na kwotę 258,45 zł/, dzwonka z pozytywką /na kwotę 91,61 zł/ zegarka /kwota 500 zł/, bluzy /kwota 195 zł/, słownika języka obcego /kwota 213,50 zł, gry komputerowej /99 zł/, dwóch słowników /kwota 112,90 zł/, wody toaletowej /155 zł/ i biżuterii /83 zł/, gdyż nie miały one związku przyczynowo-skutkowego z uzyskiwanymi przychodami, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto kontrolujący zakwestionowali wysokość odliczenia od dochodu darowizn przekazanych dla Parafii Rzymsko-Katolickiej (...) w K. /kwota 55.000 zł/ i "C." Parafii Rzymsko-Katolickiej (...) w W. /kwota 55.000 zł/ na cele działalności charytatywno-opiekuńczej, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./, gdyż przedłożone do kontroli dowody, sporządzone przez obdarowanych o wykorzystaniu przedmiotowych darowizn na cele działalności charytatywno-opiekuńczej, z uwagi na ich ogólnikową treść, nie odpowiadały warunkom sprawozdania, stosownie do wyżej powołanego przepisu. Posiadane przez Grzegorza B. dowody w postaci pokwitowań odbioru darowizn pieniężnych uprawniały natomiast, w ocenie kontrolujących, do odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty nieprzekraczającej 10% dochodu, tj. 37.248,61 zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia kontroli podatkowej, (...) Urząd Skarbowy w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Grzegorzowi B. wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Ponieważ podatnik złożył za rok podatkowy zeznanie o łącznych dochodach z małżonką, postępowaniem tym objęta została również Danuta B.

Postępowanie to organ podatkowy pierwszej instancji zakończył decyzją, w której określił Grzegorzowi i Danucie B. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 90.635,10 zł. Podatek ten w porównaniu do zadeklarowanego we wspólnym zeznaniu za ten rok podatkowy na wzorze PIT-33, był wyższy o 30.097,60 zł.

Od omawianej decyzji podatnicy złożyli odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania zarzucając, że decyzja ta narusza:

- art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej poprzez stwierdzenie, że złożone do akt sprawy sprawozdania kościelnych osób prawnych nie spełniają wymogów sprawozdania o którym mowa w tym przepisie,

- postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niczym nieuzasadnione niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów udokumentowanych paragonami oraz wydatków na reprezentację i reklamę.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że podatnik miał prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych jednostkowych wydatków udokumentowanych paragonami, a także wydatków na reprezentację i reklamę w wysokości nieprzekraczającej 0,25% przychodu. Jeżeli chodzi o wydatki na reklamę wskazano, że podatnik reklamował swoją działalność na imprezach masowych, sponsorowanych głównie przez "T." S.A., wręczając tam nagrody rzeczowe, które wyszczególniono w księdze przychodów i rozchodów. Odnośnie do wydatku dotyczącego zakupu aparatu fotograficznego podatnicy wskazali, że wydatek ten błędnie zakwalifikowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów do kosztów reprezentacji i reklamy, gdyż faktycznie aparat ten był używany do dokumentowania wykonanych przez podatnika obiektów budowlanych, a dopiero w późniejszym czasie został przekazany kontrahentowi w ramach promocji firmy podatnika.

Izba Skarbowa w S. Ośrodek Zamiejscowy w K., po analizie zarzutów podniesionych w odwołaniu, stwierdziła, że decyzja organu pierwszej instancji nie narusza przepisów prawa.

Zdaniem organu odwoławczego, paragonami wystawionymi przez jednostki handlu detalicznego mogą być udokumentowane jedynie wydatki dotyczące zakupu materiałów pomocniczych, o czym stanowi par. 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika natomiast, że podatnik dokumentował nimi zakupy w postaci materiałów budowlanych i narzędzi służących do wykonywania robót. Mając na uwadze powyższe oraz charakter dowodów zakupu w postaci paragonów, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, Izba Skarbowa stwierdziła, że na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki nimi objęte nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Izba Skarbowa uznała również za zasadne niezaliczenie do limitów kosztów reprezentacji i reklamy wydatków na sumę 1.713,42 zł, gdyż rodzaj tych wydatków oraz brak udokumentowania ich rozchodu nie wskazuje by miały związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością gospodarczą, stosownie do wymogu określonego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy uznał także za zgodne z obowiązującymi przepisami stanowisko organu pierwszej instancji, który zakwestionował zasadność odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn w łącznej kwocie 110.000 zł na rzecz osób prawnych Kościoła Katolickiego, bowiem nie zostały złożone odpowiednie sprawozdania, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Izby Skarbowej, sprawozdanie takie winno mieć postać dokumentu, w którym oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej powinien znajdować się opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. Tak więc dokument taki powinien wskazywać cel spożytkowania konkretnej kwoty czy też rzeczy, datę tej czynności, identyfikację osób, którym przekazano darowizny, a także inne dane, dające możliwość sprawdzenia, czy darowizna została przekazana na cel wskazany w ustawie.

Złożone w toku postępowania sprawozdania, uzupełnione dodatkowo pismami księży, których parafie obdarowano, nie spełniały, w ocenie Izby Skarbowej, wymienionych warunków, gdyż wskazano w nich ogólnie sposoby wydatkowania środków, ale nie podano konkretnych informacji, które pozwoliłyby dokonać kontroli z punktu widzenia wymogów wskazanych w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że znajdujące się w aktach sprawy pokwitowania odbioru darowizn pieniężnych, wystawione przez Parafię Rzymsko-Katolicką (...) w K., wystawione w dniu 7 maja 1999 r. i 18 grudnia 1999 r. oraz "C." Parafii Rzymsko-Katolickiej (...) w W. z dnia 20 marca 1999 r. 14 lipca 1999 r. i 7 grudnia 1999 r. są dowodami odpowiadającymi warunkom określonym przepisem ust. 7 art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniającymi do odliczenia dokonanych darowizn na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9b ww. ustawy o wysokości nie przekraczającej 10% dochodu.

W skardze na omawianą decyzję Izby Skarbowej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie podatnicy wnieśli o jej uchylenie, a także o uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie prawa materialnego, między innymi przez błędną wykładnię art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, który stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 26 ust. 1 pkt 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie wskazuje wymogów, które powinno zawierać sprawozdanie w takim zakresie, jak to przedstawiły organy podatkowe.

Według skarżących przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce nie wskazuje elementów koniecznych do uznania dokumentu za sprawozdanie kościelnej osoby prawnej, uprawniające do odliczenia darowizn w pełnej wysokości. Skoro przepis ten nie warunkuje prawa do odliczenia dokonanych darowizn od szczegółowości otrzymanego sprawozdania o ich wykorzystaniu na cele działalności charytatywno-opiekuńczej kościelnej osoby prawnej, to brak jakichkolwiek podstaw do zastosowanie definicji znaczenia słowa "sprawozdanie", zawartej w słowniku języka polskiego.

Skarżący zakwestionowali również niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących reprezentacji i reklamy zarzucając, iż organy podatkowe dokonały jednostronnej oceny materiału dowodowego, nie badając związku przyczynowo-skutkowego między wręczaniem zakupionych upominków, mających na celu reklamę prowadzonej działalności, a uzyskiwanymi przychodami. W kwestii pozostałych zakwestionowanych wydatków pełnomocnik skarżących wskazał na zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zarzucając, iż organ odwoławczy nie odniósł się do nich w zaskarżonej decyzji.

Ponadto skarżący zarzucili nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym. Według nich postępowanie to dotknięte jest wadą nieważności, gdyż czynności kontrolne prowadzone były po upływie okresu ważności upoważnienia do jej przeprowadzenia.

Wreszcie skarżący zarzucili, że nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty odsetek od dodatkowo określonego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa, bowiem podatnik zastosował się do istniejącej urzędowej interpretacji przepisów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając skargę w pierwszej kolejności odniósł się do najważniejszej spornej kwestii dotyczącej odliczenia od dochodu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w rozstrzygnięciu zawartym w zaskarżonej decyzji, w którym uwzględniono prawo strony do odliczenia jedynie 10% dochodu. Sąd nie podzielił wprawdzie przedstawionej w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej argumentacji, wiążącej ten limit z brakiem prawidłowych sprawozdań, ale uznał, że okoliczność ta nie ma to wpływu na wynik sprawy. Dla udokumentowania darowizn z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej podstawowe znaczenie ma bowiem regulacja zawarta w art. 26 ust. 1 pkt 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i inne przepisy prawa podatkowego.

Sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła katolickiego w RP, jest jednym z dokumentów stwierdzających poniesienia takich wydatków, ale w rozpatrywanych sprawach zgromadzono także inne dokumenty /potwierdzenia odbioru darowizn przez kościelne osoby prawne, zaświadczenia wystawione przez proboszczów obdarowanych parafii/. Organy w toku postępowania nie negowały, że darowizny zostały rzeczywiście poniesione. Gdyby bowiem zajęły odmienne stanowisko brak byłoby podstaw do zastosowana jakiejkolwiek ulgi.

Zasadniczo Sąd uznał natomiast, że uprawnienie do odliczenia dokonanych przez skarżącego darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą błędnie było rozważane w toku postępowania podatkowego w oparciu o przepisy art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP /Dz.U. nr 29 poz. 154/, bowiem prawo do ulgi przewidzianej w tym przepisie przestało obowiązywać w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a najpóźniej od stycznia 1995 r., ponieważ od tego czasu przepisy art. 26 ust. 1 pkt 1b p.d.o.f. kompleksowo regulowały odliczenie od dochodu darowizn na cele kultu religijnego i działalności charytatywno-opiekuńczą, ograniczając limit odliczeń z tego tytułu do wysokości 10% dochodu.

Za zasadne uznano również stanowisko organów podatkowych w pozostałych kwestiach podniesionych w skardze.

W myśl przepisów art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kryteriami kwalifikującymi dany wydatek do grupy kosztów uzyskania przychodów są: poniesienie danego wydatku w celu uzyskania przychodu oraz niezakwalifikowanie go do grupy wydatków nieuzasadnionych przez ustawę za koszt uzyskania przychodów wymienionych taksatywnie w art. 23 ustawy. Zatem, aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, podatnik winien wykazać jego bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej uzależniona jest od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między takim wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu, po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych, powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu. Istotne jest również, jak już powyżej wskazano, że poniesione koszty winny być odpowiednio udokumentowane. Wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest uznanie wydatków za koszt uzyskania przychodów, należy do podatnika. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie ustalono, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące limitowanych kosztów reprezentacji i reklamy na sumę 1.713,41 zł wydatkowaną na zakup przedmiotów, które następnie zostały przekazane różnym osobom i instytucjom w charakterze upominków lub nagród w konkursach dla młodzieży organizowanych przez "T." S.A.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano w ujęciu rodzajowym wydatków na reklamę i kosztów reprezentacji,. Jednakże ich charakter oczywiście winien być związany z prowadzoną działalnością, a użyte środki wpływać na uzyskany przychód. Istotne jest także, iż koszty reklamy i reprezentacji prowadzonej - nie publicznie są limitowane i adresowane do konkretnych odbiorców, a fakt ich poniesienia musi być potwierdzony dowodami księgowymi. Wydatki związane z promowaniem swojej działalności stanowią bowiem koszt uzyskania przychodu jedynie wówczas, gdy podatnik wykaże nie tylko fakt ich poniesienia, przedstawiając w tym zakresie faktury i rachunki, ale także celowość i racjonalności tych wydatków. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie wykazał ani celowości ani racjonalności poniesienia wydatków związanych z zakupem ww. przedmiotów, a następnie ich przekazaniem w charakterze upominków lub nagród. Jeżeli chodzi o podkreślaną w toku postępowania przez podatnika okoliczność, że część przedmiotów ujęta w kosztach reprezentacji i reklamy została przeznaczona na nagrody w konkursach organizowanych przez "T." S.A., to także na tę okoliczność skarżący nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu świadczącego o sponsorowaniu takich nagród, czy też reklamowaniu swojej działalności w czasie imprez organizowanych przez "T." S.A. Jeżeli chodzi o wydatek na zakup aparatu fotograficznego oraz usługi fotograficznej, filmu i baterii do tego aparatu, sam podatnik podał, że wydatek ten omyłkowo zamieszczono w wykazie kosztów reprezentacji i reklamy, ponieważ był on wykorzystywany w prowadzonej działalności. Fakt późniejszego przekazania tego aparatu kontrahentowi, co wynika z zapisu w ww. wykazie jak argumentów odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, nie zmienia prawidłowości oceny przyjętej przez organy podatkowe, że przekazania tego upominku nie powiązano z kosztami uzyskania przychodów.

Zakwestionowane przez organy wydatki udokumentowane paragonami dotyczyły zakupu materiałów budowlanych, tj. m.in. trzonka drewnianego, tarczy do cięcia metalu, śrub, wkrętów, pacy, szczotki do rdzy, wierteł, płótna ściernego, gwoździ, silikonu, listwy narożnej, płyt rygipsowych, gipsu szpachlowego, itp. Materiały te odpowiadają charakterystyce materiałów podstawowych, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu zgodnie z definicją zawartą w par. 2 pkt 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. /Dz.U. nr 148 poz. 720/, a nie materiałów pomocniczych /par. 2 pkt 1c/, w związku z czym trafne jest stanowisko organów podatkowych, że zakupy takie nie mogą być dokumentowane paragonami. Z tego względu, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki nimi objęte nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Także pozostałe kwoty wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zostały przez organy podatkowe wykazane prawidłowo, bowiem z uwagi na zaliczenie do kosztów kwoty 558,76 zł dotyczącej naliczonego podatku do towarów i usług nieodliczonego od podatku nastąpiło naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż rezygnacja podatnika z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony i zapłacony przy zakupie towarów i usług nie może w efekcie obciążać kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast chodzi o kwotę 813,36 zł nie ulega wątpliwości, że została ona błędnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności, zamiast zostać odliczona od dochodu w ramach kontynuacji dużej ulgi mieszkaniowej związanej z budową własnego budynku mieszkalnego.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wskazane powyżej kwoty, które wyłączono z kosztów uzyskania przychodów nie były przez skarżącego kwestionowane w związku z tym nietrafny jest zarzut skargi, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów podatnika zawartych w odwołaniu, a dotyczących tej kwestii.

Odnosząc się do poniesionego w skardze zarzutu, że prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie kontrolne dotknięte zostało wadą nieważności Sąd stwierdził, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. W toku postępowania prowadzonego przez (...) Urząd Skarbowy w K., rzeczywiście, tak jak podnoszą to skarżący, doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 284b par. 2 Ordynacji podatkowej, albowiem organ kontroli nie zawiadomił kontrolowanego o przyczynach przedłużenia terminu zakończenia kontroli i nie wskazał nowego terminu jej zakończenia, lecz stwierdzone naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko naruszenie istotne mogłoby powodować konsekwencje prawne określone w przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji. Po dacie upływu terminu wyznaczonego w upoważnieniu do przeprowadzonej kontroli nie były już gromadzone żadne materiały dowodowe, a jedynie na podstawie art. 191 par. 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzono zastrzeżenia złożone przez podatnika do ustaleń kontroli.

Jeżeli chodzi o zarzut skargi kwestionujący prawo organu podatkowego do nałożenia na podatnika obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wyliczonej na dzień 3 maja 2000 r. w wysokości 30.097,58 zł, wobec zastosowania się przez niego do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, wskazać należy, że analizowana decyzja nie dotyczy odsetek od zaległości podatkowej, lecz wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., a zatem zarzut ten nie dotyczy decyzji będącej przedmiotem rozpoznania.

Nie znajdując z powyższych względów podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także nie podzielając zarzutów skargi co do tego, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej p.p.s.a.

Danuta i Grzegorz B. zaskarżyli powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości, jako wydanego z naruszeniem przepisów art. 141 par. 4, 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" oraz lit. "b" p.p.s.a., a także art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, a także art. 247 par. 1 pkt 3 oraz 284 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do głównej kwestii spornej, tj. prawidłowości dokonanych odliczeń darowizn, skarżący wywodzili, że chybioną jest teza Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jakoby strona nie była uprawniona do dokonania odliczeń na mocy przepisu art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce. Wbrew twierdzeniu Sądu przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie.

Potwierdzenie przedmiotowej tezy stanowi uchwała pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego jaka zapadła w dniu 14 marca 2005 r. /FPS 5/04/. Uchwała ta potwierdza, że darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, dokonane w latach 1995-2003 na rzecz kościelnych osób prawnych były wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Darowizny, których dotyczy sprawa dokonane zostały w roku 1999. Uchwała ta znajduje zatem w sprawie pełne zastosowanie. Zgodnie z uchwałą przepis, który był w sprawie przedmiotem sporu stanowi lex specialis w stosunku do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego strona słusznie zastosowała się do niego przy sporządzaniu rozliczenia podatkowego za 1999 rok.

W tym stanie rzeczy odliczenia w wysokości 100% dokonanej darowizny na cele określone w art. 55 ust. 7 ww. ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce są zgodne z obowiązującym ówcześnie prawem. Fakt ten stanowi przesłankę wskazującą na potrzebę uchylenia rozstrzygnięcia WSA w Szczecinie jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa.

Zaskarżony wyrok naruszył bowiem wskazany przepis art. 55 ust. 7 ww. ustawy poprzez błędne uznanie, iż nie znajduje on w sprawie zastosowania.

Podkreślenia wymaga w sprawie także i to, że zaskarżony wyrok w przedmiotowej kwestii wyszedł także poza zarzuty podniesione w sprawie przez organy podatkowe. Organy te nie negowały bowiem w swych rozstrzygnięciach prawa do zastosowania regulacji art. 55 ust. 7 powołanej ustawy z dnia 17 maja 1989 r.

Spór z organami podatkowymi w kwestii przedmiotowych darowizn dotyczył nie samej podstawy do ich odliczenia jako zasady lecz jedynie sposobu ich dokumentowania.

W ocenie skarżących WSA w kwestii prawidłowej formy dokumentowania /sprawozdań/ poparł w wyroku argumentację podatników. Odnosząc się do kwestii sprawozdań Sąd ten stwierdził bowiem co następuje /cyt./:

Skład sądzący nie podziela (...) przedstawionej w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej argumentacji wiążącej ten limit z brakiem prawidłowych sprawozdań.../str. 10 wyroku/.

Sąd wskazał także, że sprawozdanie jest tylko jednym ze sposobów potwierdzających poniesienie takich wydatków. Sąd słusznie stwierdził, że organy podatkowe nie negowały, że darowizny zostały w istocie dokonane.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie w kontekście powołanej uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 marca 2005 r. potwierdza w sposób bezsprzeczny na gruncie zebranego materiału dowodowego prawo skarżących do dokonania odliczeń w pełnej wysokości.

Odnosząc się do wydatków na cele reprezentacji i reklamy skarżący zarzucili, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się w wyroku w żaden sposób do składanych podczas rozprawy przez Grzegorza B. wyjaśnień, z których wynika m.in., że: powołany także w wyroku aparat fotograficzny nie został wydany w ramach reprezentacji czy reklamy. Co więcej, nie został on w ogóle wyprowadzony ze stanu majątkowego prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa.

Aparat ten jest nadal używany dla celów prowadzonego przedsiębiorstwa. Zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów jako wydatku na cele reprezentacji i reklamy było - jak wyjaśniał podczas rozprawy podatnik - wynikiem pomyłki pierwszego pełnomocnika.

Informacja zawarta w odwołaniu sporządzonym przez poprzedniego pełnomocnika dotycząca wydania przedmiotowego aparatu /po okresie używania go jednak dla potrzeb dokumentacyjnych wykonywanych budynków/ było wynikiem nieporozumienia oraz słabej orientacji pełnomocnika w faktycznym stanie sprawy. Kwestia ta była szeroko wyjaśniana przez Grzegorza B. w toku rozprawy przed WSA w Szczecinie. Podatnik wyjaśniał, że nadal używa przedmiotowy aparat fotograficzny dla celów sporządzania dokumentacji na potrzeby prowadzonej działalności.

Lektura wyroku wskazuje na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w tym zakresie poprzez pominięcie istotnych wyjaśnień strony. Skutkowało to wydaniem rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez podtrzymanie rozstrzygnięcia wykluczającego z kosztów uzyskania przychodów wydatku, który ma ewidentny związek z uzyskiwanym przychodem.

Brak odniesienia się do powołanych wyjaśnień stanowi także naruszenie art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyjaśnienia przedstawione przez podatnika są bowiem elementem stanu faktycznego sprawy, jaki powinien zostać uwzględniony w treści wyroku.

Skarżący nie zgodzili się również z zarzutami dotyczącymi braku związku pomiędzy kwestionowanymi wydatkami poniesionymi na cele reprezentacji i reklamy a uzyskiwanymi przychodami podatnika. Jak szeroko wyjaśniał to podczas rozprawy Grzegorz B. całkowity przychód uzyskiwany w przedmiotowym okresie przez prowadzone przez podatnika przedsiębiorstwo dotyczył sprzedaży na rzecz "T." S.A. Wobec tego przekazanie "T." S.A. rzeczy w charakterze nagród celem wykorzystania w prowadzonych przez tę Spółkę konkursach ma ewidentny związek z uzyskiwanym przychodem podatnika. Z całą pewnością promowało podatnika oraz przyczyniało się do podtrzymywania dobrych kontaktów celem rozwijania współpracy. To zaś miało na celu uzyskanie odpowiednio wysokich przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnienia te także nie zostały skomentowane w zaskarżonym wyroku. Fakt ten uznać należy za naruszenie art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jednocześnie wykluczenie przedmiotowych wydatków z kosztów uzyskania przychodów stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który pozwala podatnikowi zaliczyć do kosztów wydatki poniesione celem uzyskania przychodów. Wydatki te zaś były w tym celu poniesione co zostało wykazane powyżej.

Odnosząc się do zakwestionowania wydatków w wysokości 217,40 zł udokumentowanych paragonami skarżący wywodzili, że rzeczy te nie stanowią materiałów podstawowych w rozumieniu definicji zawartej w par. 2 pkt 1b rozprowadzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, na co powołuje się w wyroku WSA w Szczecinie. Zdaniem strony rzeczy te raczej należało definiować jako materiały pomocnicze w rozumieniu par. 2 pkt 1 lit. "c" powołanego rozporządzenia MF. Kwestie te były również wyjaśniane podczas rozprawy przez Grzegorza B. Sąd jednak nie odniósł się do jego wyjaśnień w zaskarżonym niniejszym wyroku. Powyższe uznać należy za naruszenie przepisu art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarżący zauważyli także, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do podniesionego w skardze stanowiska, iż istotną kwestią jest nie tylko prawidłowe udokumentowanie spornych wydatków, lecz przede wszystkim ich związek z przychodem oraz brak wyłączeń w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji rozstrzygnięcie Sądu, podtrzymując błędną decyzję organu odwoławczego narusza także zasadę wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów. Sąd błędnie uznał w sprawie, że przepis ten nie znajduje zastosowania do powołanych wydatków.

Strona nie zgodziła się także z twierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, że decyzja podatkowego organu odwoławczego nie dotyczy odsetek /str. 13 zaskarżonego wyroku/.

Wbrew tezie sformułowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku decyzja ta w sposób ewidentny odsetek dotyczy. Decyzja organu odwoławczego utrzymuje bowiem w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Z decyzją tą zaś w sposób ewidentny wiąże się także obowiązek zapłaty odsetek z tytułu określonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie wyższej niż zadeklarowana w zeznaniu rocznym i wypłacona przez stronę. Określenie to bowiem skutkowało powstaniem zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę.

Co więcej, decyzja organu pierwszej instancji w sposób jednoznaczny dotyczy odsetek co wynika już z samej lektury treści rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego. Zatem stwierdzenia zawarte w zaskarżonym wyroku, iż decyzja odwoławcza kwestii tej nie dotyczy świadczy o błędnym ustaleniu stanu faktycznego oraz prawnego sprawy.

Strona podtrzymała też zarzut o rażącym naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie kontroli po upływie terminu wyznaczonego do jej przeprowadzenia w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Fakt ten stanowi rażące naruszenie art. 284 par. 2 Ordynacji podatkowej. Strona podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w skardze dotyczące skutków prawnych wynikających z podniesionego uchybienia. Zdaniem skarżących podniesiony fakt skutkować powinien uchyleniem decyzji organów jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 O.p./. Konsekwentnie Sąd powinien był uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie zgodnie z art. 145 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Brak takiego rozstrzygnięcia skutkuje oceną, że WSA naruszył przedmiotowy przepis utrzymując zaskarżone rozstrzygnięcie pomimo stwierdzenia naruszenia prawa przez organ.

Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu do przeprowadzenia kontroli - nie mogą w świetle art. 284b par. 3 O.p. - stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Częścią materiału sprawy powinno być zawiadomienie kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń /art. 291 par. 2 O.p./. Z całą pewnością strona takiego zawiadomienia przed datą zakończenia kontroli nie otrzymała. Dokument przekazany po dacie wyznaczającej końcowy termin kontroli nie może być dowodem w sprawie. Organy tak pierwszej jak i drugiej instancji nie powinny brać go pod uwagę przy rozstrzyganiu. Wobec tego zaś, że jest to dokument obligatoryjny uznać należy, że orzeczono w sprawie na podstawie niepełnego materiału co powinno skutkować uchyleniem decyzji organów jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa /art. 247 par. 1 pkt 3 O.p./.

W konsekwencji także wyrok Sądu podtrzymujący rozstrzygnięcia organów w sprawie dotknięty jest istotną wadą prawną, która powinna skutkować wyeliminowaniem go w tym zakresie z obiegu prawnego poprzez uchylenie na podstawie art. 145 par. 1 p.p.s.a.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnicy skarżących wnosili i wywodzili jak dotychczas. Dodatkowo wnieśli o zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego.

W pisemnym załączniku do protokołu rozprawy oprócz argumentacji przedstawionej wcześniej w skardze kasacyjnej i wystąpieniach ustnych pełnomocnicy skarżących powołali się na bieżące orzecznictwo sądowe w przedmiocie sprawozdań osób kościelnych, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w S. wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wymienionych w art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej p.p.s.a. - orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych.

Skarga ta powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pism w postępowaniu sądowym /por. art. 46 p.p.s.a./ oraz zawierać elementy szczególne, właściwe tylko dla tego środka odwoławczego, wymienione w art. 176 p.p.s.a. Należą do nich: oznaczenie zakresu zaskarżenia wskazanego orzeczenia sądu /czy zaskarżenie obejmuje całość, czy tylko część orzeczenia/, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie oraz wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie wyodrębnia wyraźnie obydwu podstaw kasacyjnych, choć wskazuje się w niej na naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego, co pozwala na wyprowadzenie wniosku, że została ona oparta na obydwu podstawach kasacyjnych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd /por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Na wstępie należy zauważyć, że skuteczne mogą być jedynie zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania mających zastosowanie przed sądami administracyjnymi. Wskazywanie na naruszenie przepisów procesowych dotyczących postępowania administracyjnego jest uzasadnione tylko wówczas, jeżeli jest powiązane z odpowiednim przepisem p.p.s.a. zobowiązującym Sąd do oceny legalności postępowania administracyjnego.

Skarga kasacyjna wniesiona w nin. sprawie nie pozwala na skontrolowanie przez Sąd II instancji procesu oceny prawidłowości przebiegu postępowania administracyjnego, dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wskazano w niej bowiem tylko na naruszenie art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i b" p.p.s.a. Pierwszy ze wskazanych przepisów określa wymogi uzasadnienia wyroku.

Skarżący zarzucają w tym zakresie, że Sąd przedstawiając stan sprawy nie odniósł się w ogóle do wyjaśnień skarżącego złożonych na rozprawie, których odmiennie niż w toku postępowania kontrolnego i podatkowego objaśniał niektóre sporne pozycje kosztowe /wykorzystanie aparatu fotograficznego, właściwości materiałów budowlanych/.

W uzasadnieniu wyroku istotnie nie przedstawiono w ogóle stanowiska strony zajętego na rozprawie sądowej, co więcej z protokołu rozprawy nie wynika, aby skarżący osobiście wypowiadał się w sprawie /zaprotokołowano, że popierał skargę jego pełnomocnik/. Stosownie do art. 103 p.p.s.a. strona może żądać sprostowania lub uzupełnienia protokołu w zakreślonym w tym przepisie terminie, może również złożyć /w myśl art. 104 p.p.s.a./ oświadczenie w formie załącznika do protokołu rozprawy.

W niniejszej sprawie strona z tych możliwości nie skorzystała, zatem nie może skutecznie powoływać się na swoje wyjaśnienia, które nie znajdują potwierdzenia w protokole rozprawy.

Niezależnie od tej kwestii formalnej należy zauważyć, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych, nie przeprowadza dowodów /poza dowodami z dokumentów w przypadkach, o których mowa w art. 106 par. 2 p.p.s.a./, ocenia natomiast legalność zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy /art. 133 par. 1 p.p.s.a./.

Strona powinna zatem składać wyjaśnienia w kwestiach mających znaczenie dla załatwienia sprawy w toku postępowania administracyjnego /w tym prostować niezgodne ze stanem faktycznym oświadczenia pełnomocnika/. Podnoszenie okoliczności faktycznych znanych stronie w toku postępowania a nie przedstawionych organowi mimo prowadzenia postępowania wyjaśniającego w przedstawionym zakresie z czynnym udziałem strony nie może prowadzić do kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych przez właściwy organ z uwzględnieniem dowodów, do których strona mogła się ustosunkować przed wydaniem decyzji ostatecznej.

Reasumując, nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanowiska strony zajętego na rozprawie sądowej świadczy o tym, że sąd nie przedstawił w uzasadnieniu wyroku wszystkich elementów stanu sprawy, jednakże zważywszy na to, że art. 141 par. 4 p.p.s.a. zawiera jedynie wymóg zwięzłego przedstawienia stanu sprawy oraz na to, że składanie przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnych wyjaśnień odmiennych od przedstawionych w toku postępowania administracyjnego, bez powiązania z zarzutem opartym na odpowiednim przepisie Ordynacji podatkowej dot. niewyjaśnienia okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, nie mogło dowodzić wadliwości decyzji ostatecznej, którą powinien stwierdzić Sąd I instancji. Zatem niedokładność ta nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto skarżący zarzucili - w zakresie dotyczącym podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 145 pkt 1 lit. "a i b" p.p.s.a. nie wyjaśniając, na czym naruszenie to miało polegać.

O ile chodzi o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. można przyjąć wobec równoczesnego podniesienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, iż naruszenie to według strony polega na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji mimo tego, że decyzja naruszała, według strony, wskazane przepisy prawa materialnego.

Nie został natomiast w żaden sposób uzasadniony w skardze zarzut naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a., stanowiący o uchyleniu decyzji w przypadku gdy występuje naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Wobec związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjne /por. art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a./ Sąd nie może z urzędu doszukiwać się okoliczności uzasadniających ewentualne postawienie zarzutu tego rodzaju.

Nieskuteczne jest też wskazywanie w skardze kasacyjnej na naruszenie art. 284 b par. 3 Ordynacji podatkowej bez postawienia zarzutu naruszenia prawa procesowego obowiązującego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ponieważ wskazany przepis Ordynacji nie mógł być naruszony przez sąd administracyjny skoro dotyczy on kontroli podatkowej.

Podobnie nie wskazano na przepis p.p.s.a. zobowiązujący Sąd do stwierdzenia nieważności decyzji w razie gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa /jak zdaje się twierdzić strona przywołując art. 247 pkt 3 Ordynacji w petitum skargi/.

Nieusprawiedliwione jest też stanowisko skarżących w kwestii odsetek, skoro w decyzjach organów podatkowych nie orzeczono w tym zakresie, a Sąd w zaskarżonym orzeczeniu jedynie tę okoliczność potwierdził. Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, nie jest zatem uprawniony do poprawienia lub uzupełnienia powołanych przez wnoszącego skargę podstaw skargi kasacyjnej.

Wobec tego, że zarzuty dotyczące naruszenia przez WSA przepisów procesowych były - w świetle powyższych rozważań - nieuzasadnione pozostały do rozważenia zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów ww. pozycji wydatków zakwalifikowanych do związanych z limitowaną /prowadzoną - nie publicznie/ reklamą i reprezentacją strona nie wykazuje, że naruszenie to nastąpiło wskutek błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu /jak tego wymaga podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, bowiem jej argumentacja sprowadza się do polemiki z oceną zgromadzonego materiału dowodowego, a zarzutu procesowego w tym zakresie strona nie postawiła.

Niezrozumiałe jest podtrzymywanie zarzutów odnoszących się do wydatków uwzględnionych przy rozliczeniu dochodów małżonków w ramach ulgi budowlanej, a nie kwalifikujących się do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.

Pewne wątpliwości wywołuje jedynie zakwalifikowanie materiałów budowlanych, których zakup udokumentowano paragonami do materiałów podstawowych w rozumieniu par. 2 pkt 1b ww. rozporządzenia, a nie materiałów pomocniczych. Stanowisko Sądu w tym zakresie nie zostało w sposób wyczerpujący uzasadnione, a w związku z tym, że strona oprócz powołania się w petitum skargi na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazała w uzasadnieniu skargi na błędną subsumcję konkretnie wymienionych materiałów pod wskazane przepisy rozporządzenia oraz na braki w tym zakresie w uzasadnieniu prawnym wyroku zarzut w tym zakresie należało uwzględnić w tym sensie, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd powinien ponownie rozważyć trafność kwalifikacji dokonanej przez organy podatkowe.

Konkludując zarzut naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. w okolicznościach niniejszej sprawy jest usprawiedliwiony w znikomym zakresie /kwotowo jedynie do 217,40 zł/ i tylko w powiązaniu ze wskazanym przepisem rozporządzenia Ministra Finansów i art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Do rozważenia jako najistotniejszy dla załatwienia sprawy pozostaje zatem zarzut naruszenia art. 55 ust. 7 ww. ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Strona nie podała w petitum skargi w jaki sposób sąd naruszył przepis, natomiast z przytoczonych argumentów można wznosić, iż chodzi o jego niezastosowanie.

Z akt sprawy wynika, iż w toku postępowania administracyjnego organy podatkowe obydwu instancji nie kwestionowały tego, że podatnicy w oparciu o wskazany przepis ustawy kościelnej mieliby prawo do odliczenia darowizn poczynionych w 1999 r. na rzecz kościelnych osób prawnych w pełnej wysokości, gdyby zgodnie z tym przepisem przedstawili sprawozdanie o przeznaczeniu tych darowizn - w okresie dwóch lat od dnia ich przekazania - na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. W toku postępowania podatkowego oceniono, że podatnicy udowodnili odpowiednimi pokwitowaniami, że darowizny zostały przekazane. Zakwestionowano natomiast sprawozdania z przeznaczenia darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, ze względu na ich ogólnikowość.

Sprawozdania bowiem stwierdzały jedynie, że kwoty darowizn zostały rozdysponowane zgodnie z wolą darczyńcy.

Organy podatkowe oceniły przy tym, że uzupełnienia do sprawozdań, załączone przez podatnika w toku kontroli skarbowej, mimo że wystawione w datach mieszczących się w okresie 2 lat od dokonania darowizn, nie istniały faktycznie w tym okresie bowiem w trakcie kontroli /styczeń i luty/ podatnik oświadczył, że przedłożył kontrolującym wszystkie dowody dotyczące 1999 r., a wśród tych dowodów nie było uzupełnień do sprawozdań.

Niezależnie od tego, uznano, że sprawozdania nie są wystarczające, bowiem ze względu na brak skonkretyzowania nie pozwalają na sprawdzenie przez organy podatkowe podanych w nich faktów. Ze względu na nieokreślenie w ustawie kościelnej wymogów sprawozdania organ odwoławczy posłużył się słownikowym rozumieniem tego pojęcia w celu wykazania, że zastrzeżenia odnośnie do sprawozdań przedstawionych przez stronę były uzasadnione.

W konsekwencji w decyzji odwoławczej zaakceptowano stanowisko urzędu skarbowego, iż podatnicy nie spełnili warunków do skorzystania z wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizn poczynionych na rzecz kościelnych osób prawnych, natomiast udowodnienie przekazania darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą uprawnia ich do odliczenia tych darowizn od podstawy obliczenia podatku na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" u.p.d.o.f. - do wysokości limitu przewidzianego w tym przepisie, tj. do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu.

W rezultacie decyzja w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego za 1999 r. została wydana z zastosowaniem wskazanego przepisu ustawy podatkowej, przy czym z jej uzasadnienia wynikało, że odliczenie z podstawy opodatkowania pełnej kwoty darowizny na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej było niedopuszczalne z powodu niespełnienia przez podatników warunków zastosowania tego wyłączenia, tj. wymogów dot. sprawozdania z przeznaczenia darowizn.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał natomiast w zaskarżonym wyroku, że wskazany przepis ustawy podatkowej stanowił wyłączną podstawę prawną do odliczenia darowizn dokonanych na rzecz kościelnych osób prawnych z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą, bowiem przepis art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej utracił moc obowiązującą najpóźniej z dniem 1 stycznia 1995 roku.

Jak wyżej podniesiono skarżący zarzucili w skardze kasacyjnej naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej wywodząc, że Sąd błędnie odmówił jego zastosowania.

Dla uzasadnienia swojego stanowiska skarżący odesłali do argumentacji zawartej w uchwale całej Izby Finansowej NSA z 14 marca 2005 r. FPS 5/04 /ONSAiWSA 2005 nr 3 poz. 49/.

Zarzut ten należy uznać za trafny. Przede wszystkim uszło uwadze Sądu pierwszej instancji przy wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. "b" p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, że oba te przepisu regulują dwa odrębne tryby odliczania od podstawy opodatkowana wydatków na działalność charytatywno-opiekuńczą. Przepis pierwszy dotyczy bowiem darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą, a przepis drugi - darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. To oznacza, że pojęcia te i zakresy tych przepisów nie są tożsame. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale z dnia 14 marca 2005 r. przymiotnik "kościelna" zawęża zbiór elementów, które odpowiadają cesze "działalności charytatywno-opiekuńczej". To oznacza, zdaniem Sądu, że pomiędzy hipotezą normy z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" u.p.d.o.f. oraz hipotezą normy z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej występuje tylko częściowo wspólny przedmiot regulacji, a więc normy te nie dublują się. W ustawie kościelnej brak jest bowiem limitu odliczeń, a w ustawie podatkowej ustawodawca przewidział ograniczenie takiego odliczenia do wysokości 10% dochodu. To zaś oznacza istnienie kolizji rozpatrywanych norm prawnych. Wedle prezentowanego w powołanej uchwale poglądu szersze pojęcie "działalność charytatywno-opiekuńcza" użyte w ustawie podatkowej i węższe pojęcie "kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza", użyte w ustawie kościelnej, a także fragmentaryczność, wybiórczość uregulowania materii podatkowej w ustawie kościelnej nakazują przyjąć pogląd, że regulacja zawarta w ustawie kościelnej ma charakter szczególny w stosunku do regulacji zawartej w ustawie podatkowej /Lex specialis derogat legi generali/. Skoro tak, to zmiany treści ogólnych regulacji dotyczących ulg z tytułu darowizn zawartych w u.p.d.o.f. nie miały wpływu na możliwość stosowania ulg z tytułu darowizn uregulowanych w przepisach szczególnych. To oznacza, że zgodnie z zasadą lex posteriori generalia non derogat legi priori speciali żadnego wpływu na możliwość stosowania ulg przewidzianych we wskazanych przepisach ustawy kościelnej nie miała nowelizacja art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., polegająca na wykreśleniu z dniem 1 stycznia 1995 r. z tego przepisu odesłania do innych ustaw, sformalizowanego jako zastrzeżenia "lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw".

W konsekwencji zdaniem NSA oznacza to, że w odniesieniu do darowizn na inne cele niż kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe co decyduje w konsekwencji także o tym, że zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez konieczności spełnienia przesłanek z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., a warunkiem ich zastosowania jest wyłącznie spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. W szczególności kościelna osoba prawna ma obowiązek przedstawić darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Przedstawiona w uchwale wykładnia przepisów art. 55 ust. 7 i art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jest wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 269 par. 1-3 p.p.s.a. To zaś w konsekwencji oznacza, że trafny jest /a contrario/ zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu prawa materialnego - art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej przez jego niezastosowanie w sprawie.

Zauważa się, że skarżący bezpodstawnie wywodzą, że WSA odniósł się w uzasadnieniu wyroku do przedstawionych przez nich sprawozdań o przeznaczeniu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Sąd stwierdził jedynie, że przedstawione dowody potwierdzają przyjęcie przez kościelne osoby prawne darowizn.

W zaskarżonym wyroku nie dokonano natomiast oceny stanowiska organu odwoławczego odnośnie do wymogów sprawozdania co było konsekwencją poglądu Sądu, że ustawa kościelna nie może stanowić podstawy prawnej odliczenia darowizn od dochodu.

Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę będzie zobowiązany ocenić zasadność skargi w części dotyczącej wymogów sprawozdania z przeznaczenia darowizny oraz stanowisko organów podatkowych odnośnie do warunków odliczenia darowizny na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

Sąd I instancji nie będąc związany granicami skargi /art. 134 p.p.s.a./ może również poszukiwać innych sposobów zdefiniowania obowiązków kościelnej osoby prawnej odnośnie do dokumentowania wydatkowania środków pochodzących z dochodu zwolnionego od podatku dochodowego /art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, na działalność charytatywno-opiekuńczą /patrz wyrok NSA z dnia 31 maja 2005 r. FSK 1808/04/.

Ze względu na częściową zasadność skargi kasacyjnej /w zakresie wyżej przedstawionym/ Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2 i 4 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.