Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 372/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA M. Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA T. Porczyńska (spr.), P. Kiss, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2004 roku sprawy ze skargi N.N. i B.K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń -maj 2001 r. 1 uchyla zaskarżoną decyzję; 2 stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3 zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej solidarnie kwotę 1415 zł ( jeden tysiąc czterysta piętnaście zł ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej N.N. i B.K. prowadzącym działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej PPHU A w D. - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r., zaległości w tym podatku, odsetek od zaległości, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, uchyliła decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i utrzymała tą decyzję w mocy w pozostałej części.

W wyniku kontroli stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego wynikające z faktu, że spółka dokonywała sprzedaży paliwa na potrzeby własne "dla samej siebie" na podstawie faktur VAT i obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Zdaniem organów podatkowych spółka postąpiła wbrew przepisowi art.19 ust.1 ustawy z dnia 8.I.1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm./ i zawyżyła podatek naliczony.

Organ podatkowy I instancji skorygował podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę dla samej siebie, uwzględniony w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące. Nie skorygował natomiast podatku należnego wynikającego z tych faktur, także uwzględnionego we wskazanych deklaracjach VAT-7, powołując jako podstawę prawną takiego stanowiska art.33 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług /.../.

Spółka zakwestionowała w tej sytuacji obowiązek zapłaty podatku należnego wywodząc, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nie dokumentujących rzeczywistej transakcji, zobowiązywało organy podatkowe także do korekty podatku należnego. Zdaniem spółki przepis art.33 ust.1 ustawy nie stanowił w tym stanie faktycznym podstawy prawnej do uznania obowiązku zapłaty podatku należnego wykazanego w fakturach wystawionych przez spółkę "dla samej siebie".

Rozpoznając sprawę w wyniku odwołania Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu podatkowego I instancji co do obowiązku zapłaty przez spółkę podatku należnego wynikającego ze wskazanych faktur. Izba stwierdziła, że w analizowanej sprawie nie zaistniała sytuacja uzasadniająca zastosowanie art.33 ust.1 ustawy VAT. Bezzasadne powołanie tego przepisu nie miało jednak wpływu zdaniem Izby Skarbowej na dokonane rozstrzygnięcie. Izba zauważyła, że zużycie towarów handlowych na potrzeby własne prowadzonej działalności nie jest sprzedażą towarów w rozumieniu art.2 oraz art.4 ust.8 powołanej ustawy, a zatem czynność powyższa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Izba podkreśliła jednakże, że spółka sama wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7 podatek należny. Organ podatkowy nie określił tego podatku w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji. Zdaniem Izby Skarbowej nie można przyjąć, że zmniejszenie podatku naliczonego o kwoty podatku wynikające z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, przez zastosowanie normy prawnej wynikającej z przepisu § 50 ust.4 pkt.5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.XII.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109, poz.1245/ - która ma charakter sankcyjny, obliguje organ podatkowy także do zmniejszenia podatku należnego o kwoty podatku wynikające z tych faktur. Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby według Izby Skarbowej, że wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur nie dokumentujących czynności określonych w art.2 ustawy nie wywołałoby żadnych niekorzystnych dla podatnika skutków w zakresie zobowiązań podatkowych.

Jednocześnie Izba wyjaśniła, że uchylając decyzję organu podatkowego I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wzięła pod uwagę obwieszczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.XI.1998 r. o utracie mocy obowiązującej art.27 ust.5, 6 i 8 ustawy VAT w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.IV.1998 r. sygn. akt K 17/97.

W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej zarzucając naruszenie przez Izbę Skarbową art.33 ust.1 ustawy VAT przez jego faktyczne /i błędne/ zastosowanie mimo odmiennej treści uzasadnienia decyzji, naruszenie art.10 ust.2 ustawy VAT przez nie skorygowanie kwoty podatku należnego błędnie wykazanego przez stronę w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące, naruszenie § 50 ust.4 pkt.5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.XII.1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku VAT przez przyjęcie, że przepis ten stoi na przeszkodzie skorygowania nienależnie wykazanego podatku należnego, naruszenie art.200 w zw. z art.235 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie skarżącym wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Strona uznała za zasadne stwierdzenie Izby Skarbowej, że zużycie towarów handlowych na potrzeby własne prowadzonej działalności nie jest sprzedażą towarów w rozumieniu art.2 oraz art.4 ust.8 powołanej ustawy, a zatem czynność powyższa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Strona podkreśliła tu, że w przypadku gdy towar zostaje zużyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, podatek zawarty w fakturze dokumentującej zakup takiego towaru podlega rozliczeniu na zasadach ogólnych. W związku z powyższym wnioski do jakich doszła Izba Skarbowa strona uznała za "zdumiewające". Strona prezentuje pogląd, że wbrew stanowisku Izby Skarbowej weryfikacja deklaracji podatkowej dokonana przez organy podatkowe powinna dotyczyć wszystkich elementów tej deklaracji, co uzasadnia treść art.10 ust.2 ustawy VAT stanowiący, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji, chyba że organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Pogląd Izby Skarbowej, że sankcyjny charakter przepisu § 50 ust.4 pkt.5 lit.a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.XII.1999 r. wyklucza zmniejszenie podatku należnego o kwoty wynikające z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, gdyż oznaczałoby to, że wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur nie dokumentujących czynności określonych w art.2 ustawy nie wywołałoby żadnych niekorzystnych dla podatnika skutków w zakresie zobowiązań podatkowych, oparty jest zdaniem strony na przesłance pozaprawnej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę stosownie do art.97 § 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.I.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona.

Podkreślić należy, że uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest zgodne z obwieszczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.XI.1998 r. o utracie mocy obowiązującej art.27 ust.5, 6 i 8 ustawy VAT w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.IV.1998 r. sygn. akt K 17/97.

Za zgodny z prawem należy uznać pogląd, że przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie ma zastosowania w analizowanej sprawie. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku nie można zatem wywieść z analizowanego art. 33 ust. 1, jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki, to jest: 1) została wystawiona faktura, 2) w tej fakturze wystawca wykazał podatek, 3) faktura została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży, 4) sprzedaż, którą dokumentuje faktura, nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub - będąc nim objęta - jest zwolniona od podatku. Brak którejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że art. 33 ust. 1 nie znajduje zastosowania. Zużycie towarów handlowych na potrzeby własne prowadzonej działalności nie jest sprzedażą w rozumieniu art.2 ustawy VAT. Przepis art.33 ust.1 ustawy nie może zatem stanowić podstawy prawnej zobowiązującej stronę do zapłaty podatku wykazanego w spornych fakturach.

Przekazanie towarów handlowych na potrzeby własne nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie jest to czynność wskazana w art.2 ustawy VAT. Okolicznością niesporną jest, że organy podatkowe dokonały weryfikacji deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące, zmniejszając podatek naliczony o kwoty podatku wynikające z faktur dokumentujących przekazanie towarów handlowych /paliwa/ na potrzeby własne spółki. Organy podatkowe nie zmniejszyły jednak kwot podatku należnego wynikających z tych faktur i uwzględnionych w deklaracjach podatkowych. Zgodnie z art.10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Jeżeli podatnik składa deklarację podatkową za dany okres podatkowy, to zgodnie z dosłownym brzmieniem omawianego przepisu organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe weryfikuje kwotę zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego - wynikające z deklaracji. Postępowanie podatkowe, jako proces kontroli prawidłowości samoobliczenia podatku /art.26 ustawy VAT/, powinno odnosić się do wszystkich elementów tego samoobliczenia mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, przy uwzględnieniu także faktu istnienia podstawy prawnej opodatkowania konkretnej czynności podatkiem od towarów i usług. Nieprawidłowe wyliczenie w deklaracji zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego uzasadnia ich korektę w drodze decyzji administracyjnej. Wydanie decyzji podatkowej w trybie określonym w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług..., korygującej wykazane kwoty podatku naliczonego, a nie korygującej jednocześnie nieprawidłowego wyliczenia podatku należnego ważącego o wysokości zobowiązania podatkowego nie znajduje uzasadnienia prawnego.

Zgodnie z art. 200 § 1 ordynacji podatkowej obowiązek wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży także na organie odwoławczym (analogicznie: wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 2137/98, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2001, nr 1, poz. 3). Termin trzydniowy, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie winien być zachowany zawsze niezależnie od tego, czy organ odwoławczy przeprowadza dodatkowe postępowanie dowodowe, czy ogranicza się do dowodów zebranych przez organ I instancji.

Rozważany przepis stanowi element i przejaw realizacji zasady procesowej zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 123 § 1 ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań.

W niniejszej sprawie wskazane naruszenie w powyższym zakresie prawa procesowego bezspornie nastąpiło.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § l ust. l pkt. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 póz. 1270), orzekł jak w pkt. 1 sentencji.

O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153. póz. 1270) .

Orzeczenie w przedmiocie zakresu wykonalności uchylonej decyzji zapadło w trybie art. 152, cytowanej wyżej ustawy.