Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1349/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 w zw. z art. 14b par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2016 r. sprawy ze skargi V. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2015 r. nr IPPP2/443-1029/14-2/AO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca ("Spółka") –V. S.A. z siedzibą w W. , zwróciła się w dniu 20 października 2014r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT świadczącym usługi marketingowe. W ramach prowadzonej działalności zawarła umowę o świadczenie usług marketingowych w zakresie organizacji oraz obsługi programów motywacyjnych. Przedmiotowa umowa dotyczy dwóch programów motywacyjnych (dalej "Promocja" lub "Program"), mających na celu intensyfikację sprzedaży produktów oferowanych przez zlecającego, który powierzył ich organizację i obsługę Spółce. Programy skierowane są do nabywców produktów oferowanych przez zlecającego (osób prawnych lub fizycznych prowadzących gospodarstwo rolne oraz osób prawnych i fizycznych prowadzących działalność gospodarczą). Każdy z adresatów Promocji, który w czasie jej trwania nabędzie od pośredników handlowych zlecającego towary objęte promocją i wartość tych zakupów osiągnie określony w regulaminie promocji pułap, uprawniony będzie do otrzymania nagrody.

Nagrodami w pierwszym Programie są bony produktowe, upoważniające do zakupu produktów zlecającego i karty paliwowe, upoważniające do zakupu w sieci stacji benzynowych. Nagrodą podstawową w drugim programie jest elektroniczna karta przedpłacona, zasilana środkami pieniężnymi w wartości wynikającej z przeliczenia punktów zebranych przez uczestnika programu, zaś nagrodami dodatkowymi, które mogą uzyskać uczestnicy promocji, są karty paliwowe, uprawniające do zakupu w sieci stacji benzynowych oraz tablety.

Realizacja przedmiotu umowy o świadczenie usług marketingowych podzielona jest na dwa etapy, w których zakres czynności Spółki kształtuje się następująco:

a) Etap I - od dnia zawarcia umowy do dnia 31 grudnia 2014r.

W roku bieżącym (tj. 2014) regulaminowym organizatorem niniejszych programów jest zlecający. Zakres działań Spółki w odniesieniu do nich w okresie od dnia zawarcia umowy do dnia 31 grudnia 2014r. ogranicza się wyłącznie do bieżącej obsługi programów w zakresie wypłacania/wydawania nagród ich uczestnikom. W tym celu Spółka zobowiązana jest do:

- zaprojektowania wizerunku, zakupu, dostarczenia uczestnikom oraz zasilania na podstawie raportów otrzymywanych od zlecającego kart przedpłaconych,

- wydawania uczestnikom nagród w postaci tabletów oraz kart paliwowych. Tablety oraz karty paliwowe stanowiące nagrody Spółka otrzymuje od zlecającego i w jego imieniu wydaje uczestnikom. Przy czym przedmiotowe nagrody uprzednio zostały Zlecającemu dostarczone przez Spółkę w wyniku realizacji złożonego przez niego zamówienia (odrębnego od umowy o świadczenie usług marketingowych) na dostawę tabletów i kart paliwowych.

Innymi słowy, działania realizowane przez Spółkę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług marketingowych w okresie do końca 2014r. polegają wyłącznie na wydawaniu/wypłacaniu nagród uczestnikom programów. Z tytułu realizacji tych świadczeń Spółka otrzymuje wynagrodzenie określone umową, którego elementem kalkulacyjnym jest wartość nagród pieniężnych (zasilenie karty przedpłaconej kwotą pieniężną wynikającą z przeliczenia punktów zebranych przez uczestnika) przekazanych przez Spółkę uczestnikom programów. Niezależnym od tej umowy i rozliczanym odrębnym wynagrodzeniem świadczeniem ze strony Spółki jest dostawa towarów - tabletów (wraz z zainstalowanymi aplikacjami wskazanymi przez zlecającego) oraz sprzedaż kart paliwowych zasilonych kwotą wskazaną przez zlecającego.

W konsekwencji w roku 2014 w wykonaniu zobowiązań względem zlecającego Spółka:

1) dokonała na jego rzecz dostawy tabletów dokumentując tę transakcję fakturą VAT z wykazanym w niej podatkiem VAT wg stawki 23% obliczonej od wartości netto tabletów, powiększonej o prowizję Spółki;

2) dokonała sprzedaży na jego rzecz kart paliwowych dokumentując tę transakcję notą obciążeniową;

3) wykonała czynności związane z doładowaniem kart paliwowych obciążając zlecającego prowizją za doładowanie kart, co zostało udokumentowane fakturą VAT z wykazanym w niej 23% podatkiem VAT obliczonym od wartości prowizji;

4) wykonała na rzecz zlecającego usługi marketingowe polegające na konfekcjonowaniu i wysyłce tabletów do uczestników programów dokumentując te usługi fakturą VAT z wykazanym w niej podatkiem wg stawki 23%;

5) dokona na rzecz zlecającego dostaw kart przedpłaconych, co zostanie udokumentowane fakturą VAT z wykazanym w niej podatkiem VAT wg stawki 23% obliczonym od wartości kart powiększonej o wartość prowizji od wartości zasileń kart przedpłaconych;

6) wykona na rzecz zlecającego usługi marketingowe polegające na konfekcjonowaniu i dostarczeniu kart przedpłaconych uczestnikom programów dokumentując te usługi fakturą VAT z wykazanym w niej podatkiem wg stawki 23%.

b) Etap II - od dnia 1 stycznia 2015r. do końca okresu, na jaki została zawarta umowa.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2015r. zakres czynności wykonywanych przez Spółką w wyniku realizacji umowy o świadczenie usług marketingowych ulegnie rozszerzeniu. W odróżnieniu od I etapu w II etapie działania Spółki nie będą ograniczone wyłącznie do bieżącej obsługi programów w zakresie wypłacania/wydawania nagród, ale obejmą ogół czynności związanych z ich organizacją i obsługą. W wykonaniu tego zobowiązania Spółka:

- przygotuje regulaminy programów dla poszczególnych grup docelowych (prace związane z wdrożeniem od 1 stycznia 2015r. kolejnej edycji programów); Spółka będzie regulaminowym organizatorem programów nowej edycji;

- zajmie się bieżącą obsługą programów, przez co należy rozumieć: zaprojektowanie folderów reklamowych oraz stron internetowych i systemu informatycznego umożliwiającego rejestrację uczestników oraz naliczanie punktów przyznawanych poszczególnym uczestnikom programów, odbieranie oraz digitalizowanie dokumentacji od uczestników programów niezbędnej do naliczenia im punktów w programach, zakup i wysyłkę nagród rzeczowych do uczestników w określonym terminie liczonym od dnia przyznania nagrody, wypłacanie nagród pieniężnych uczestnikom programów, prowadzenie infolinii programów, informowanie uczestników programów o saldzie punktowym zgodnie z ustaleniami i zasadami poszczególnych programów, a także obsługę reklamacji zgłaszanych przez uczestników programu.

Całość świadczeń ze strony Spółki w II etapie z punktu widzenia zlecającego stanowi więc jedną kompleksową usługę, na którą składa się szereg czynności począwszy od wdrożenia nowej edycji programów, przez ich bieżącą obsługę po wydawanie/wypłacanie nagród uczestnikom. Tym niemniej dla celów opodatkowania VAT Spółka dokona rozgraniczenia podejmowanych czynności na czynności związane z przygotowaniem i obsługą programów, w tym - wypłatą nagród pieniężnych oraz czynności związane z wydaniem nagród rzeczowych uczestnikom programów.

Te pierwsze Spółka kwalifikować będzie jako świadczenie usług marketingowych za wynagrodzeniem, którego elementem kalkulacyjnym będzie równowartość wypłacanych nagród pieniężnych. Natomiast przekazanie nagród rzeczowych uczestnikom programów kwalifikowane będzie jako odpłatna dostawa towarów - wynagrodzeniem Spółki z tytułu dokonania tych czynności będzie kwota zapłacona przez zlecającego odpowiadająca wartości nagród rzeczowych wydawanych w programach. Obie te czynności dokumentowane będą fakturami VAT z wykazanym w nich podatkiem VAT wg stawki 23% wystawionymi dla zlecającego.

Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka powzięła wątpliwości co do prawidłowości dokonanej kwalifikacji na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.", czynności realizowanych na rzecz zlecającego w opisanym stanie faktycznym i sposobu ich dokumentowania.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy wydanie uczestnikom programów nagród rzeczowych w ramach realizacji I i II etapu umowy stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu VAT?

2) Czy wypłata przez Spółkę na rzecz uczestników programów nagród pieniężnych (zasilenie karty przedpłaconej określoną kwotą wynikającą z przeliczenia zebranych przez uczestnika punktów) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u.?

3) Czy wydanie uczestnikom nagród rzeczowych oraz pieniężnych powinno być udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Spółkę dla zlecającego?

4) Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów, które Spółka w wyniku realizacji zobowiązań określonych umową wskazaną w opisie stanu faktycznego wyda jako nagrody uczestnikom programów?

Zdaniem Spółki - w odniesieniu do pytania nr 1 - w przypadku wydawania nagród uczestnikom programów w I etapie realizacji umowy, gdzie zakres działań Spółki w tym zakresie ogranicza się do przekazania nagród otrzymanych uprzednio od zlecającego, Spółka nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT; odpłatna dostawa towarów stanowiących następnie nagrody w programach miała miejsce w chwili sprzedaży tych towarów zlecającemu, zaś późniejsze ich wydawanie w wykonaniu umowy o świadczenie usług marketingowych z punktu widzenia Spółki jest neutralne na gruncie VAT. Natomiast w przypadku wydawania nagród uczestnikom programów w II etapie realizacji umowy wydanie nagród uczestnikom programów przez Spółkę stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów o VAT. Należy uznać, że stanowi ono odrębną i samodzielną czynność wykonywaną na rzecz zlecającego podlegającą oddzielnemu od usługi marketingowej opodatkowaniu VAT. Spółka odwołała się przy tym do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 lipca 2014r. o sygn. akt I FSK 1249/13, z dnia 9 stycznia 2014r. o sygn. akt I FSK 271/13, jak i wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09.

Zdaniem Spółki - w odniesieniu do pytania nr 2 - przekazanie uczestnikom programów nagród pieniężnych na karty przedpłacone w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie stanowiło czynności podlegającej odrębnemu od usługi marketingowej opodatkowaniu VAT. Jednakże w opinii Skarżącej obowiązki te powstaną jedynie w związku z zapłatą przez zlecającego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług marketingowych. Według Spółki takie stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe.

Zdaniem Spółki - w odniesieniu do pytania nr 3 - dla udokumentowania wykonywanych w ramach realizacji zawartej umowy świadczeń stanowiących czynności opodatkowane VAT Spółka powinna wystawiać faktury VAT, w których jako nabywca wskazany zostanie zlecający. Faktury te mogą przy tym obejmować oba świadczenia realizowane na rzecz tego podmiotu - to jest zarówno "czystą" usługę marketingową, jak i wartość nagród, z tym wyłącznie zastrzeżeniem, że winny zostać one ujęte w odrębnych pozycjach, a nie łącznie jako kompleksowa usługa marketingowa. Spółka odwołała się przy tym do wyroków NSA: z dnia 16 stycznia 2014r. o sygn. akt I FSK 229/13, z dnia 15 lipca 2014r. o sygn. akt I FSK 1249/13, z dnia 9 stycznia 2014r. o sygn. akt I FSK 271/13, jak i wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-653/11.

Zdaniem Spółki - w odniesieniu do pytania nr 4 - Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego zawartego w cenie wszystkich towarów i usług wykorzystywanych do celów świadczenia usług na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług marketingowych w zakresie organizacji oraz obsługi programów motywacyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2015r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej także jako "Organ"), stwierdził co następuje.

W odniesieniu do pytania nr 1 Minister uznał stanowisko Spółki za prawidłowe i stwierdził, że wydanie nagród otrzymanych od zlecającego, w stosunku do których Skarżąca nie nabywa prawa do rozporządzania nimi jak właściciel (w ramach realizacji I etapu umowy), nie skutkuje po jej stronie uznaniem tej czynności za dostawę towarów, w wyniku której Skarżąca byłaby zobowiązana do wykazania jej jako czynności opodatkowanej. W II etapie realizacji umowy o świadczenie usług marketingowych stanowisko Spółki również uznano za prawidłowe i stwierdzono, że w tej sytuacji, w stosunku do nabytych nagród rzeczowych Skarżąca będzie właścicielem i będzie posiadać ich własność ekonomiczną. Zatem w przypadku wydania nagrody rzeczowej przeniesie władztwo ekonomiczne połączone z przeniesieniem własności na uczestnika programu. Dokona więc dostawy towarów, za które to towary odpłatność poniesie zlecający. W konsekwencji, wydanie uczestnikom programów nagród rzeczowych w ramach realizacji II etapu umowy stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do pytania nr 2 Minister uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Pomimo, że Skarżąca oraz Minister byli zdania, że czynność przekazania uczestnikom programów nagrody pieniężnej nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, to Minister w odniesieniu do przedstawionych wątpliwości nie zgodził się, że kwota zwrotu poniesionego kosztu z tytułu wydania nagrody pieniężnej będzie podlegała opodatkowaniu VAT łącznie z usługą marketingową. W opinii Ministra należy ją oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług marketingowych i wyłączyć z opodatkowania stawką właściwą dla usługi marketingowej.

W odniesieniu do pytania nr 3 Minister uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i stwierdził, że czynność wydania nagród rzeczowych stanowiących dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług należy udokumentować poprzez wystawienie faktury VAT. Natomiast czynność wydania nagród w postaci kart zasilonych środkami pieniężnymi jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie może zostać udokumentowana za pomocą faktury VAT. Skoro wydanie nagród pieniężnych nie mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., dla udokumentowania tej czynności nie znajdzie zastosowania art. 106b tej ustawy. W odniesieniu do określenia nabywcy na wystawionej fakturze dokumentującej dostawę towarów Minister uznał natomiast, że skoro Skarżąca wydaje nagrody na rzecz uczestników, to nabywcami nagród rzeczowych są uczestnicy programu, a nie zlecający, który wyłącznie dokonuje płatności za powyższe towary. Nie uprawnia to więc Spółki do wskazywania na fakturze VAT zlecającego jako nabywcy. Faktycznymi nabywcami towarów przekazywanych przez Skarżącą są uczestnicy programu, na których Spółka przenosi prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciele.

Z kolei w odniesieniu do pytania nr 4 Minister uznał stanowisko Spółki za prawidłowe i stwierdził, że w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów w postaci nagród rzeczowych przekazywanych uczestnikom programów do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy uwzględnieniu ograniczeń określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie tych towarów.

Minister Finansów, w odpowiedzi z dnia 11 marca 2015r. (doręczonej w dniu 16 marca 2015r.) na skierowane przez Skarżącą wezwanie z dnia 5 lutego 2015r. do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze z dnia 14 kwietnia 2015r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zwrot na rzecz Skarżącej równowartości nagród pieniężnych wydanych uczestnikom programów lojalnościowych, dokonywany przez podmiot zlecający organizację programów lojalnościowych, nie stanowi części wynagrodzenia za usługę wykonaną na rzecz zlecającego i nie powinien zostać uwzględniony w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

2) art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dostawa towarów (nagród rzeczowych) w rozumieniu tego przepisu dokonywana jest przez Skarżącą na rzecz uczestników programów lojalnościowych (odbiorców towarów), podczas gdy podmiotem, na który Skarżąca przenosi prawo do rozporządzania towarami jak właściciel (własność w znaczeniu ekonomicznym) i który decyduje o ich wydaniu uczestnikom (nabywcą towarów), jest podmiot zlecający organizację programów lojalnościowych, mimo, że nie dochodzi do przeniesienia własności w sensie prawnym na ten podmiot;

3) art. 7 ust. 1 w związku z art. 106i ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dostawa towarów (nagród rzeczowych) dokonywana jest przez Skarżącą na rzecz uczestników programów lojalnościowych (odbiorców towarów), co w konsekwencji prowadzi do sytuacji, gdy Skarżąca nie jest w stanie w ustawowym terminie wystawić faktur dokumentujących otrzymanie części lub całości zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, gdyż z momentem upływu tego terminu może nie znać danych uczestników, którym powinna wystawić faktury ani nie wiedzieć, które nagrody trafią do jakich uczestników.

4) art. 106b ust. 1 pkt 1 w związku z art. 106 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca winna wystawiać faktury dokumentujące dostawę towarów (nagród rzeczowych) uczestnikom programów lojalnościowych i wskazywać uczestników jako nabywców towarów, podczas gdy nabywcą towarów jest podmiot zlecający organizację programów lojalnościowych i to dane tego podmiotu winny zostać wykazane na fakturach;

5) art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez pominięcie okoliczności tego zdarzenia, iż zgodną wolą stron umowy o świadczenie usług marketingowych jest to, aby wydanie nagród rzeczowych uczestnikom programów motywacyjnych było poprzedzone przeniesieniem prawa do rozporządzania nagrodami jak właściciel na rzecz zlecającego (które nie musi oznaczać przeniesienia własności w sensie prawnym), w wyniku czego Organ dokonał zmiany zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę.

Według Skarżącej zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Skarżąca ponowiła argumentację podnoszoną na etapie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i podkreśliła, że ze względu na specyfikę jej działalności, wdrożenie koncepcji fakturowania dostawy nagród rzeczowych uczestnikom programów motywacyjnych grozi poważnym paraliżem jej działalności i praktycznie neguje sens organizacji akcji marketingowych, w ramach których wydawane byłyby takie nagrody. Skarżąca, pomimo najlepszych chęci, po prostu nie będzie w stanie prawidłowo i terminowo fakturować dostawy nagród na rzecz uczestników.

Skarżąca podniosła przy tym, że wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości jest uzasadniony ze względu na niepodzielność interpretacji indywidualnej. Niezależnie zatem od tego, że w zaskarżonej interpretacji Minister częściowo podzielił stanowisko Skarżącej, to interpretacja ta winna zostać uchylona w całości.

W odpowiedzi z dnia 13 maja 2015r. na skargę z dnia 14 kwietnia 2015r., Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W ocenie Ministra Finansów spór w niniejszej sprawie dotyczy dwóch zagadnień, a mianowicie nieuznania przez Organ za świadczenie kompleksowe czynności wydania nagród pieniężnych w ramach świadczonej przez Spółkę usługi marketingowej i w konsekwencji kwestii łącznego z usługą dokumentowania zwrotu wypłaconych nagród pieniężnych oraz sposobu dokumentowania dostawy nagród rzeczowych.

W piśmie procesowym datowanym na 14 kwietnia 2016r., stanowiącym replikę na odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej w W. na skargę, Skarżąca wskazała, że na każdym etapie postępowania stała na stanowisku, iż warunki, w jakich odbywa się transakcja, nie pozwalają na uznanie wykonywanych w jej ramach świadczeń za usługę kompleksową. Skarżąca nigdy nie twierdziła, że zwrot na jej rzecz przez Zlecającego wypłaconych nagród pieniężnych z tytułu przekazanych uczestnikom programów motywacyjnych kart przedpłaconych tworzy świadczenie kompleksowe wraz z właściwą usługą marketingową i powinien razem z nią podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca stoi na stanowisku, że przepływ środków pieniężnych pomiędzy Zlecającym a Skarżącą stanowi zwrot równowartości kosztów związanych z wykonywaną na jego rzecz usługą marketingową. Dlatego też kwestię tę należy rozpatrywać w kategorii nie przedmiotu opodatkowania (świadczenie kompleksowe czy odrębne na gruncie u.p.t.u.), ale podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a u.p.t.u. W ocenie Skarżącej zwrot na jej rzecz równowartości nagród pieniężnych wypłaconych uczestnikom programów motywacyjnych dokonywany przez podmiot zlecający stanowi koszt dodatkowy w rozumieniu art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. i jako takowy powinien zostać uwzględniony w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczonej usługi marketingowej.

W odniesieniu do zagadnienia sposobu dokumentowania dostawy nagród rzeczowych Skarżąca stwierdziła, że fakt sprawowania przez podmiot zlecający realizację programu motywacyjnego faktycznej kontroli nad tym programem, w tym decydowanie o nagrodach w programie oraz o warunkach, jakie muszą zostać spełnione przez uczestników dla otrzymania tych nagród, nawet jeżeli to podmiot realizujący dany program jest jego regulaminowym organizatorem i ponosi bezpośrednią odpowiedzialność przed uczestnikami, wynika z samej istoty stosunków umownych tego rodzaju. Skarżąca wskazała również na różnego rodzaju komplikacje powstające w przypadku, gdyby dostawa nagród rzeczowych była dokumentowana fakturą wystawioną nie na zlecającego, ale na nabywcę nagrody.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2014r. poz. 1647) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Treść wniosku określa zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności tego zdarzenia, iż zgodną wolą stron umowy o świadczenie usług marketingowych jest to, aby wydanie nagród rzeczowych uczestnikom programów motywacyjnych było poprzedzone przeniesieniem prawa do rozporządzania nagrodami jak właściciel na rzecz Zlecającego (które nie musi oznaczać przeniesienia własności w sensie prawnym), w wyniku czego Organ dokonał zmiany zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Organu z przedstawionego przez Skarżącą opisu stanu faktycznego nie wynikało, że w świetle zawartej umowy o świadczenie usług marketingowych wydanie nagród rzeczowych uczestnikom programów będzie poprzedzone przeniesieniem prawa do rozporządzania tymi nagrodami jak właściciel na Zlecającego.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Organu co do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano bowiem wprost, że w odniesieniu do rozważanej kwestii działania realizowane przez Spółkę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług marketingowych w okresie do końca 2014r. polegają wyłącznie na wydawaniu/wypłacaniu nagród uczestnikom programów. Tablety oraz karty paliwowe stanowiące nagrody Spółka otrzymuje od Zlecającego i w jego imieniu wydaje uczestnikom. W opisie działań podejmowanych w ramach Etapu II wskazano, że Spółka zajmie się bieżącą obsługą programów, przez co należy rozumieć między innymi zakup i wysyłkę nagród rzeczowych do uczestników w określonym terminie liczonym od dnia przyznania nagrody. Bezsprzecznie z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika zatem, że wydanie nagród rzeczowych uczestnikom programów motywacyjnych było poprzedzone przeniesieniem prawa do rozporządzania nagrodami jak właściciel na rzecz Zlecającego.

Należy w tym miejscu również zauważyć, że podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie jest możliwa modyfikacja lub uzupełnienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego po wydaniu interpretacji indywidualnej. Skoro Skarżąca nie wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że fakt sprawowania przez podmiot zlecający realizację programu motywacyjnego faktycznej kontroli nad tym programem, w tym decydowanie o nagrodach w programie oraz o warunkach, jakie muszą zostać spełnione przez uczestników dla otrzymania tych nagród, nawet jeżeli to podmiot realizujący dany program jest jego regulaminowym organizatorem i ponosi bezpośrednią odpowiedzialność przed uczestnikami, wynika z samej istoty stosunków umownych tego rodzaju, to okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Skarżąca podnosi, że własność nagród w sensie ekonomicznym przechodzi na Zlecającego i mimo, że Skarżąca wydaje uczestnikom programów nagrody działając we własnym imieniu (ale na rzecz Zlecającego), to na tym etapie faktycznym dysponentem nagród (podmiotem posiadającym kontrolę nad nagrodami) jest Zlecający, bowiem to Zlecający decyduje, czy dany uczestnik otrzyma nagrodę (s. 11 skargi). Skarżąca sprecyzowała w piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2016r., że Zlecający jeszcze na etapie opracowania regulaminów programów motywacyjnych, poprzez określenie lub akceptację zapisów regulaminu decyduje o tym, jakie warunki mają zostać spełnione dla uzyskania nagród przez uczestników tych programów oraz o rodzaju nagród. To zatem od decyzji Zlecającego zależy, kto i w następstwie jakich okoliczności będzie finalnym odbiorcą nagród rzeczowych, zaś Skarżąca nie ma prawa wydać nagród osobom, które nie spełniły warunków określonych lub zaakceptowanych wcześniej przez Zlecającego (s. 6 pisma procesowego).

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazano, że w I Etapie regulaminowym organizatorem programów jest Zlecający, zaś w II Etapie działania Spółki obejmą ogół czynności związanych z ich organizacją i obsługą, w tym Spółka między innymi przygotuje regulaminy programów i będzie regulaminowym organizatorem programów nowej edycji. We wniosku o wydanie interpretacji nie wyjaśniono konsekwencji bycia regulaminowym organizatorem programów i w szczególności nie wskazano, że regulaminowy organizator programów decyduje o tym, który uczestnik programu otrzyma nagrodę. Należy w tym miejscu podkreślić, że sam fakt określenia warunków, jakie mają zostać spełnione dla uzyskania nagród przez uczestników tych programów oraz rodzaju nagród, co następuje w regulaminie programu, nie jest tożsamy z decydowaniem o tym, czy konkretny uczestnik programu otrzyma nagrodę i jaka to będzie nagroda. Otrzymanie nagrody zależy bowiem od tego, czy uczestnik programu zgromadzi określoną liczbę punktów. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika zaś wprost, że do zadań Spółki w ramach II Etapu będzie należeć między innymi informowanie uczestników programów o saldzie punktowym oraz obsługa reklamacji zgłaszanych przez uczestników programów.

W ocenie Sądu nie można wywodzić, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego znalazły się stwierdzenia pozwalające na sformułowanie oceny, iż własność nagród w sensie ekonomicznym przechodzi na Zlecającego.

Podobnie nie można brać pod uwagę jako elementu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przywołanych przez Skarżącą sytuacji, które w ocenie Skarżącej mają świadczyć o tym, że nie będzie ona w stanie w prawidłowy sposób realizować swoich obowiązków w zakresie sposobu dokumentowania dokonanej dostawy towarów (s. 13-14 skargi oraz s. 7 pisma procesowego z dnia 14 kwietnia 2016r.).

Sąd stwierdza zatem, że Organ nie dokonał zmiany zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, wobec czego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności przedstawić przepisy, które w ocenie Skarżącej zostały naruszone.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje między innymi koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy (art. 29a ust. 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei przez dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.).

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później, niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 u.p.t.u.).

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.).

W skardze zarzucono naruszenie art. 106b ust. 1 pkt 1 w związku z art. 106 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Przepis art. 106 został uchylony przez art. 1 pkt 49 ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. (Dz.U.13.35) zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 stycznia 2014r. Ustęp 1 w art. 106 nie był podzielony na punkty. Sąd nie może zatem odnieść się do zarzutu naruszenia tego przepisu.

Zarzuty naruszenia powyższych przepisów zostały podniesione przez Skarżącą w związku z zakwestionowaniem przez Organ stanowiska Skarżącej w odniesieniu do pytań nr 2 i nr 3.

Pytanie nr 2 miało następujące brzmienie: Czy wypłata przez Spółkę na rzecz uczestników programów nagród pieniężnych (zasilenie karty przedpłaconej określoną kwotą wynikającą z przeliczenia zebranych przez uczestnika punktów) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT?

Przedstawiając swoje stanowisko wobec powyższego pytania Skarżąca stwierdziła, że przekazanie nagród pieniężnych przez Spółkę stanowi poniesienie pewnego kosztu niezbędnego do prawidłowego wykonania usługi, którym to kosztem jest następnie obciążany Zlecający usługę. Całość wynagrodzenia otrzymywanego od Zlecającego z tytułu świadczenia usługi marketingowej, tj. wraz z uwzględnioną w niej równowartością nagród pieniężnych, stanowi z punktu widzenia Spółki obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Organu zwrot równowartości nagród pieniężnych jest elementem odrębnego od usługi marketingowej świadczenia. Nie są to bowiem świadczenia kompleksowe. Tak więc kwota otrzymywana od Zlecającego tytułem zwrotu kosztu wydanej nagrody nie stanowi obrotu z tytułu świadczonej usługi marketingowej. Kwota zwrotu kosztu nagrody pieniężnej przekazywanej uczestnikom programów nie stanowi więc dla Spółki wynagrodzenia za świadczenie kompleksowe opodatkowane wg stawki podatku VAT właściwej dla usług marketingowych. Czynność wydania nagród w postaci kart zasilonych kwotą pieniężną nie jest czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego też kwota zwrotu poniesionego kosztu z tytułu wydania tej nagrody nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy ją więc oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług marketingowych i wyłączyć z opodatkowania stawką właściwą dla usługi marketingowej.

Odnosząc się do powyższego sporu należy wyjaśnić, że w kontekście prawnopodatkowej kwalifikacji zakupu i przekazania nagród uczestnikom programów lojalnościowych ukształtowała się linia orzecznicza oparta w głównej mierze na orzeczeniu TSUE w sprawie Baxi (wyrok TSUE z dnia 7 października 2010r. w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09 Loyalty Management UK oraz Baxi Group) oraz tezach zawartych w tym wyroku.

W wyroku tym TSUE orzekł, że w ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", należy rozumieć w ten sposób, że "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora". W uzasadnieniu TSUE zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku od wartości dodanej zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony podatek, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. Istotne jest przy tym to, że TSUE w powołanym wyżej wyroku przyjął, iż sprzedaż towarów oraz świadczenie usług, prowadzące do przyznawania punktów klientom, zaś z drugiej strony przekazywanie prezentów lojalnościowych w zamian za te punkty, stanowią dwie odrębne czynności (pkt 55). Płatności dokonywane w stanie faktycznym sprawy C-55/09, mogą przy być tym podzielone na dwa elementy, z których każdy odpowiada odrębnemu świadczeniu (pkt 62).

Uwzględniając przywołane wyżej stanowisko TSUE Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 7 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 474/13, z dnia 9 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 271/13 oraz z dnia 21 kwietnia 2015r., sygn. akt I FSK 579/14, (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że usługa marketingowa oraz zakup i przekazanie osobom trzecim nagród nie są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa TSUE.

Jak trafnie zauważyła Skarżąca, wszystkie dotychczas rozpatrywane przez sądy administracyjne przypadki dotyczyły zagadnienia wydawania przez agencje marketingowe nagród rzeczowych. To w tych przypadkach mówi się o dwóch czynnościach opodatkowanych, tj. usłudze marketingowej i odrębnej od niej dostawie towarów. Żaden z wyroków nie odnosił się natomiast do zagadnienia konsekwencji na gruncie ustawy o VAT wydawania nagród pieniężnych. W ocenie Skarżącej analogiczny, jak w przypadku nagród rzeczowych, obowiązek wyodrębniania dla celów VAT czynności wydania nagród nie dotyczy nagród pieniężnych. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż, w odróżnieniu od wydania nagród rzeczowych uczestnikom programów, wypłata nagród pieniężnych nie stanowi żadnej z czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. (dostawy towarów ani świadczenia usług). Skoro nie istnieje w tym przypadku żadna czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, to kwestia konieczności wyodrębniania jej z usługi marketingowej staje się bezprzedmiotowa, zaś takie działanie prowadziłoby do pozostawienia poza zakresem opodatkowania części wynagrodzenia Skarżącej należnego z tytułu świadczenia usług marketingowych.

Stanowisko Skarżącej nie jest w ocenie Sądu prawidłowe. Byłoby ono uzasadnione w razie przyjęcia założenia, że w sprawie chodzi o jedną złożoną kompleksową usługę marketingową. Skoro zatem kwota zwrotu poniesionego kosztu z tytułu wydania nagrody pieniężnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, to należy ją oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług marketingowych i wyłączyć z opodatkowania stawką właściwą dla usługi marketingowej.

Stanowisko Skarżącej nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w szczególności w przywołanym przez nią wyroku z dnia 5 grudnia 2013r. w sprawach połączonych C-618/11, C-637/11 i C-659/11 TVI Televisiao Indenpendente SA przeciwko Fazenda Publica. Stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie jest bowiem odmienny od stanu faktycznego, którego dotyczy przywołany wyrok TSUE w sprawach połączonych C-618/11, C-637/11 i C-659/11. W wyroku tym chodziło mianowicie o opłatę za wyświetlanie reklam handlowych, która nie stanowi wzajemnego świadczenia gospodarczego za świadczenie usług wyświetlania reklam handlowych ani wartości dodanej (pkt 38). Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku uiszczenia opłaty jest tożsame ze zdarzeniem powodującym obowiązek uiszczenia podatku VAT podlegającego zapłacie od usług wyświetlania reklam handlowych (p. 41). 42 W konsekwencji opłata taka, jak opłata za wyświetlanie, pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług wyświetlania reklam handlowych, ponieważ zdarzenia powodujące powstanie obowiązku uiszczenia opłaty i podatku VAT są tożsame. Opłata wchodzi więc w zakres pojęcia "podatki, cła, opłaty i inne należności", o którym mowa w art. 11 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy i art. 78 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy 2006/112 (p. 41). Powyższego wniosku nie podważa okoliczność, że opłata za wyświetlanie jest uiszczana poprzez mechanizm tak zwanej "substytucji podatkowej" przez podmioty świadczące usługi wyświetlania reklam handlowych (p. 43). W ocenie TSUE, nawet zakładając, że podmiot świadczący usługi z zakresu reklamy handlowej uiszcza opłatę za wyświetlanie w imieniu i na rachunek swych klientów, to nie wynika z tego jednak, że mechanizm substytucji podatkowej taki, jak w postępowaniu głównym, jest podobny do zwrotu wydatków w rozumieniu art. 11 część A ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy i art. 79 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy 2006/112 (p. 46). W konsekwencji TSUE wskazał, że art. 11 część A: ust. 1 lit. a), ust. 2 lit. a) i ust. 3 lit. c) szóstej dyrektywy oraz art. 73, art. 78 akapit pierwszy lit. a) i art. 79 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że opłata taka, jak przewidziana w przepisach portugalskich opłata za wyświetlanie przeznaczana na rozwój sztuki kinematograficznej i audiowizualnej, powinna być wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem VAT podlegającym zapłacie od usług wyświetlania reklam handlowych.

W rozpatrywanej sprawie usługa marketingowa oraz przekazanie osobom trzecim nagród pieniężnych nie są ze sobą ściśle i nierozerwalnie związane. Możliwe jest bowiem świadczenie usługi marketingowej i prowadzenie programu motywacyjnego, w ramach którego nie dojdzie do przekazania osobom trzecim nagród pieniężnych, ponieważ żaden z uczestników programu motywacyjnego nie spełni określonych wymagań. Już ta okoliczność sprawia, że nie jest możliwe zrównywanie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy ze stanem faktycznym w sprawie, której dotyczy przywołany wyrok TSUE.

W ocenie Sądu jest zatem uzasadnione stanowisko Organu, że zwrot równowartości nagród pieniężnych jest elementem odrębnego od usługi marketingowej świadczenia, wobec czego należy ją oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług marketingowych i wyłączyć z opodatkowania stawką właściwą dla usługi marketingowej. Zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 pkt. 2 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest zatem niezasadny.

Pytanie nr 3 miało następujące brzmienie: Czy wydanie uczestnikom nagród rzeczowych oraz pieniężnych powinno być udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Spółkę dla Zlecającego?

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności podlegające opodatkowaniu VAT winny zostać udokumentowane przez Spółkę fakturami VAT wystawianymi dla Zlecającego za organizację i obsługę programów motywacyjnych. Faktura winna odpowiadać rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń, a co za tym idzie, na skutek uznania wydania nagród rzeczowych jako samodzielnych czynności podlegających VAT, należy w niej wykazać w odrębnych pozycjach (względnie - udokumentować odrębnymi fakturami): 1) usługę marketingową z odpowiadającym jej łącznym wynagrodzeniem należnym Spółce z tego tytułu (tj. z uwzględnieniem kwoty odpowiadającej równowartości nagród pieniężnych wypłacanej przez Zlecającego na rzecz Spółki) 2) nagrody rzeczowe - tj. dostawę towarów w rozumieniu przepisów o VAT w wartości odpowiadającej równowartości nagród wydanych przez Spółkę uczestnikom programów.

Skoro zatem wolą stron wynikającą z umowy o świadczenie usług marketingowych jest odpłatne nabycie przez Zlecającego od Spółki kompleksowej usługi, a w jej ramach również towarów przeznaczonych na nagrody, to zdaniem Skarżącej dla celów VAT należy przyjąć, iż to ten podmiot jest nabywcą i to jego dane winny figurować w fakturze dokumentującej całą sprzedaż, tj. zarówno usługę marketingową, jak i dostawę towarów.

Zdaniem Organu wydanie przez Wnioskodawcę nagród rzeczowych w II Etapie stanowi odrębną od usługi marketingowej czynność - odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w przypadku wydania nagród w postaci kart paliwowych i kart przedpłaconych zasilonych środkami pieniężnymi uczestnikom programów stwierdzono, że czynność ta nie rodzi po stronie Spółki obowiązków na gruncie przepisów o VAT, gdyż wydanie karty zasilonej środkami pieniężnymi nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Czynności wykonywane przez Spółkę podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. wydanie nagród rzeczowych w II etapie, należy udokumentować fakturami VAT. Natomiast czynność wydania nagród w postaci kart zasilonych środkami pieniężnymi jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie może zostać udokumentowana za pomocą faktury VAT. Skoro wydanie nagród pieniężnych nie mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, to dla udokumentowania tej czynności nie znajdzie zastosowania art. 106b ww. ustawy.

Zdaniem Organu nabywcami nagród rzeczowych są uczestnicy programu, a nie Zlecający, który wyłącznie dokonuje płatności za powyższe towary. Nie uprawnia to jednak Spółki do wskazywania na fakturze VAT Zlecającego jako nabywcy. Faktycznymi nabywcami towarów przekazywanych przez Wnioskodawcę są uczestnicy programu, na których Spółka przenosi prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciele. Nieprawidłowe jest więc twierdzenie Wnioskodawcy, że skoro wolą stron wynikającą z umowy jest odpłatne nabycie przez Zlecającego od Spółki kompleksowej usługi a w jej ramach również towarów przeznaczonych na nagrody, to dla celów VAT należy przyjąć, że to ten podmiot jest nabywcą i to jego dane powinny figurować w fakturze dokumentującej cała sprzedaż, tj. zarówno usługę marketingową, jak i dostawę towarów.

Organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie potwierdzeniem proponowanego przez Spółkę sposobu dokumentowania dostawy nagród rzeczowych jest treść art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, dotyczącego tzw. sprzedaży łańcuchowej. Jak wynika ze stanu faktycznego, w II etapie nagrody są nabywane przez Spółkę, a następnie następuje ich dostawa na rzecz uczestników programu (dokonywana również przez Spółkę). Zatem w żadnym momencie towary nie są przedmiotem dostawy na rzecz Zlecającego, gdyż od momentu ich nabycia do momentu przekazania uczestnikom ich właścicielem jest Spółka. Zatem w opisanym schemacie nie występują - tak jak wskazała Strona - trzy podmioty i dwie dostawy. Dostawa towarów odbywa się wyłącznie pomiędzy Spółką a uczestnikiem programu, natomiast Zlecający jest wyłącznie podmiotem dokonującym płatności za towary przekazywane prze Wnioskodawcę uczestnikom programu.

Również wydania uczestnikom programów nagród w postaci kart zasilonych środkami pieniężnymi, jako czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca nie dokumentuje poprzez wystawienie faktury VAT. Wydanie to będzie mogło zostać udokumentowane dokumentem księgowym innym, niż faktura VAT, np. notą księgową lub innym podobnym dokumentem.

W ocenie Sądu rację w powyższym sporze ma Organ. Stanowisko Skarżącej jest oparte na dwóch założeniach. Po pierwsze, jakkolwiek Skarżąca zaprzecza temu, aby twierdziła, iż zwrot na jej rzecz przez Zlecającego wypłaconych nagród pieniężnych z tytułu przekazanych uczestnikom programów motywacyjnych kart przedpłaconych tworzy świadczenie kompleksowe wraz z właściwą usługą marketingową, to odmienny wniosek można wyprowadzić z treści skargi. Mianowicie w skardze do sądu administracyjnego stwierdzono: "Skoro zatem wolą stron wynikającą z umowy o świadczenie usług marketingowych jest odpłatne nabycie przez Zlecającego od Skarżącej kompleksowej usługi, a w jej ramach również uzyskanie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami przeznaczonych na nagrody, to dla celów VAT należy przyjąć, iż to ten podmiot jest nabywcą i to jego dane winny figurować w fakturze dokumentującej całą sprzedaż, tj. zarówno usługę marketingową, jak i dostawę towarów." (s. 12 skargi).

Po drugie, Skarżąca przyjmuje, że w ramach II Etapu własność nagród w sensie ekonomicznym przechodzi na Zlecającego. W konsekwencji Skarżąca dochodzi do wniosku, że w rozpatrywanym stanie przyszłym dochodzi do dwóch transakcji pomiędzy trzema podmiotami.

Oba powyższe założenia nie są zasadne. Jak już wcześniej była mowa, w rozpatrywanej sprawie nie chodzi o świadczenie kompleksowe, a zatem konieczności wystawienia faktury VAT na rzecz Zlecającego jako nabywcy nie można wywodzić z kompleksowego charakteru świadczenia. Powyżej była również rozważana kwestia niewskazania w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że własność nagród w sensie ekonomicznym przechodzi na Zlecającego. Sąd podziela pogląd Organu, że przed wydaniem nagród rzeczowych nie dochodzi do przejścia na Zlecającego prawa rozporządzania rzeczami jak właściciel, a zatem w konsekwencji nie można mówić o dwóch dostawach, w szczególności o tzw. dostawach łańcuchowych.

Odnosząc się do argumentu Skarżącej, iż jej stanowisko co do możliwości dokumentowania wyodrębnionej z usługi marketingowej czynności dostawy towarów za pomocą faktury VAT wystawionej dla Zlecającego znajduje pośrednio potwierdzenie w zapadłych w ostatnim czasie wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wprost dotyczyły problematyki opodatkowania wydania nagród przez agencje marketingowe w wyniku realizacji umów o świadczenie usług marketingowych, należy zauważyć, że jak notabene podniosła sama Skarżąca w skardze do sądu, w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym rozważanego problemu prawnego, były formułowane oceny prawne dotyczące stanów faktycznych, w których dochodziło wyłącznie do przekazania nagród rzeczowych. Należy odnotować, że w przywołanym przez Skarżącą w piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2016r. wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2014r., sygn. akt III SA/Wa 2971/13, Sąd również nie odniósł się do tego, czy sfinansowanie nagród w postaci kuponów pieniężnych, bonów, kart przedpłaconych oraz uprawnień do nabycia towarów po promocyjnej cenie przekazanych uczestnikom konkursu przez Organizatora ma wpływ na możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach. Sąd w tym wyroku w istocie rzeczy wytknął Ministrowi Finansów, że zarówno oceniając stanowisko Spółki jak i przedstawiając własne stanowisko nie odniósł się do tego, czy sfinansowanie nagród w postaci kuponów pieniężnych, bonów, kart przedpłaconych oraz uprawnień do nabycia towarów po promocyjnej cenie przekazanych uczestnikom konkursu przez Organizatora ma wpływ na możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach. Wyrok ten nie może być zatem przywoływany dla poparcia tezy, że konsekwencje podatkowe sfinansowania równowartości nagród pieniężnych są inne, niż w przypadku zapłaty za dostawę nagród rzeczowych.

Nie ulega wątpliwości, że sprzedaż powinna być dokumentowana za pomocą faktury VAT, zatem w sprawach rozstrzygniętych wyrokami wskazanymi przez Skarżącą konieczność fakturowania dostawy nagród rzeczowych uczestnikom programów lojalnościowych nie była przedmiotem sporu. Przedmiotem sporu nie powinno być również i to, że faktura VAT powinna być wystawiona na rzecz nabywcy. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym/stanie przyszłym nie dochodzi do dostawy towarów (nagród) na rzecz Zlecającego, to w konsekwencji faktura nie może być wystawiona na rzecz Zlecającego. Należy podkreślić, że skoro czynność wydania nagród w postaci kart zasilonych środkami pieniężnymi nie mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, to jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie może zostać udokumentowana za pomocą faktury VAT. Dla udokumentowania tej czynności nie znajdzie zastosowania art. 106b ustawy o VAT. Odmienne stanowisko Skarżącej, sformułowane w kategoryczny sposób, nie jest w ocenie Sądu prawidłowe.

W ocenie Sądu Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie naruszył art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, jak również art. 106b ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT.

Konkludując, w zaskarżonej interpretacji Organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o VAT i zasadnie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w odniesieniu do pytań nr 2 i nr 3.

W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.