Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 101/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27d ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 3
journal: Dz.U. 1995 nr 125 poz 602
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od  dochodu i majątku, sporządzona w Budapeszcie dnia 23 września 1992 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2009 r. sprawy ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. R. kwotę 786 zł (słownie: siedemset osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zeznaniu PIT-36 za 2006 r. Skarżący – G.R. zdeklarował podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 8.452 zł oraz nadpłatę w kwocie 4.619,50 zł. Wnioskiem z 8 czerwca 2007 r. zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w kwocie 9.252,70 zł. Wyjaśnił, że w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2006 r. otrzymywał wynagrodzenie jako pilot pierwszy oficer zatrudniony przez W. w P. (polski oddział firmy węgierskiej – W.). Praca wykonywana była wyłącznie w komunikacji międzynarodowej. Ponieważ rzeczywisty zarząd firmy znajdował się na Węgrzech, opodatkowanie wynagrodzenia odbywało się w tym kraju, zgodnie z jego prawodawstwem. Natomiast 1 czerwca 2006 r. Skarżący zawarł umowę z W. w P. Od tego dnia zaliczki na podatek pobierane były zgodnie z prawem polskim i wpłacane do polskiego urzędu skarbowego.

Skarżący powołał się na art. 3 ust. 1 (nieograniczony obowiązek podatkowy) i art. 4a (obowiązek uwzględnienia umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f." oraz art. 91 Konstytucji RP, wywodząc pierwszeństwo zastosowania do opodatkowania jego dochodów postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Budapeszcie 23 września 1992 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 12, poz. 602 z późn. zm.), dalej: "Konwencja polsko-węgierska". W świetle wskazanego przez Skarżącego art. 15 ust. 3 tej Konwencji wynagrodzenia uzyskiwane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie samolotu eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa. Zdaniem Skarżącego sformułowanie "podlega opodatkowaniu tylko" w Umawiającym się Państwie nie pozwala drugiemu Umawiającemu się Państwu na dokonanie opodatkowania. Jest to tzw. metoda wyłączenia pełnego, nie zaś powszechnie stosowana metoda wyłączenia z progresją. Wynagrodzenie Skarżącego za okres od 1 stycznia do 31 maja 2006 r. nie powinno być zatem w Polsce ani opodatkowane, ani uwzględniane przy określaniu stopy procentowej. Nie powinien mieć zastosowania art. 24 Konwencji polsko-węgierskiej (postanowienia o unikaniu podwójnego opodatkowania), dotyczący dochodów zwolnionych z opodatkowania, a nie z niego wyłączonych, jak to ma miejsce w przypadku dochodów z tytułu pracy najemnej w oddziale polskim firmy węgierskiej. W zeznaniu nie należało wykazywać dochodów z pracy w W. Oddział w Polsce, a jedynie dochody z pracy w W.

Decyzją z [...] września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego w kwocie 4.633,20 zł.

Decyzją z [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję powyższą uchylił w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Jego zdaniem jeżeli organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą z korekty zeznania, winien w formie decyzji określić prawidłową jego wysokość, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto Organ pierwszej instancji nie wskazał, na jakiej podstawie zakwestionował zgodność tekstu Konwencji polsko-węgierskiej w języku polskim z tekstem w języku angielskim.

Decyzją z [...] lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 8.368 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 4.633,20 zł.

W opinii Organu, opartej na art. 30 Konwencji polsko-węgierskiej, w obiegu prawnym obowiązującą jest wersja angielska tej Konwencji. W przypadku zatem trudności w interpretacji jej postanowień, obowiązujące i nadrzędne jest brzmienie przepisów w języku angielskim. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał Konwencję polsko-węgierską jako przykład umowy zawartej wyłącznie w jednym języku (angielski), który zawsze jest językiem rozstrzygającym.

Zdaniem Organu nie ulega również wątpliwości, że dochody z pracy na rzecz W. z zarządem na Węgrzech, należy rozpatrywać w kontekście wskazanego przez Skarżącego art. 15 ust. 3 Konwencji polsko-węgierskiej. Z uwagi jednak na różnice interpretacyjne, Naczelnik Urzędu Skarbowego za zasadne uznał oparcie się na brzmieniu ww. przepisu w tekście angielskim – nadrzędnym. Przytoczył angielskie brzmienie przepisu oraz jego tłumaczenie na język polski, dokonane przez tłumacza przysięgłego. Zdaniem organu zestawienie tych brzmień jednoznacznie wskazuje, że w angielskiej wersji Konwencji polsko-węgierskiej w dosłownym tłumaczeniu nie występuje zastrzeżenie w postaci słowa "tylko". W konsekwencji do opodatkowania dochodów Skarżącego z pracy w firmie węgierskiej nie można zastosować metody wyłączenia pełnego. Zastosowanie będą natomiast miały przepisy u.p.d.o.f., tj. art. 3 ust. 1 (nieograniczony obowiązek podatkowy), art. 4a (obowiązek uwzględnienia umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu) i art. 27 ust. 8 (sposób opodatkowania dochodów zwolnionych od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych), a także art. 15 ust. 3 i art. 24 ust. 1 i 3 Konwencji polsko-węgierskiej. W efekcie, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany za granicą, Polska zwolni taki dochód od opodatkowania, ale przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby może zastosować stopę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie podlegał takiemu zwolnieniu (metoda wyłączenia z progresją). Zdaniem Organu Skarżącego złożył poprawnie wypełnione zeznanie podatkowe.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu z 22 lipca 2008 r. Skarżący wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 75 § 3, art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej; art. 15 ust. 3 i art. 24 ust. 1 i 3 Konwencji polsko-węgierskiej; art. 4a i art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.; a także art. 2, art. 27, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3, art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Podniósł również zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponowił argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślił, że sprawa dotyczy stosunków wewnętrznych kraju, a nie stosunków międzynarodowych pomiędzy Polską i Węgrami. Dlatego należy ją rozpatrywać w oparciu o stosunki wewnętrzne kraju, na linii polski podatnik - polskie organy administracyjne, nie wkraczając w stosunki pomiędzy dwoma krajami. Ponieważ spór dotyczy jedynie polskiej jurysdykcji podatkowej, należy korzystać z Konwencji polsko-węgierskiej ogłoszonej w Dzienniku Ustaw w języku polskim.

Skarżący podniósł, że z przedstawionego w decyzji tłumaczenia art. 15 ust. 3, wykonanego przez tłumacza przysięgłego wynika, że polska wersja językowa zawiera zastrzeżenie "tylko". Tym samym tekst polski w Dzienniku Ustaw i tłumaczenie są tożsame. W opinii Skarżącego, nawet przyjmując, że wersje te się różnią, na mocy przepisów traktatowych i Konstytucji RP należy stosować wersję polską, ogłoszoną w Dzienniku Ustaw zgodnie z wymogami prawa i stanowiącą wersję oficjalną umowy międzynarodowej. Poprzez ogłoszenie umowy międzynarodowej w Dzienniku Ustaw następuje bowiem inkorporacja norm prawa międzynarodowego do polskiego prawa wewnętrznego.

Uznanie, że wersje językowe Konwencji polsko-węgierskiej różnią się między sobą oznaczałoby, że polski ustawodawca dopuścił się uchybień przy ogłaszaniu jej tekstu. W takim wypadku należy stosować wersję korzystniejszą dla podatnika, czyli polską. Podatnik nie może odpowiadać za ewentualne błędy ustawodawcy polegające na nieprawidłowym wprowadzeniu Konwencji w życie. Obywatel nie może ponosić negatywnych skutków związanych z nieprawidłowym działaniem organów państwowych w zakresie stanowienia i publikowania prawa. Gdyby tak się stało, naruszona zostałaby naczelna zasada prawa wspólnotowego, tj. zasada pewności prawa, zgodnie z którą przepisy powinny być sformułowane tak, aby adresaci norm mogli się dowiedzieć o treści przysługujących im praw lub nałożonych obowiązków. Przyjęcie za jedynie słuszną angielskiej wersji językowej Konwencji polsko-węgierskiej naruszałoby zasadę praworządności zawartą w art. 2 Konstytucji. Skarżący podkreślił znaczenie pewności prawa i związanej z nią zasady bezpieczeństwa prawnego, a także przewidywalności działalności organów państwa i związanych z nimi zachowań obywateli.

Odwołując się do art. 90 ust. 1 Konstytucji RP uznającego ogłoszoną ratyfikowaną umowę międzynarodową za część krajowego porządku prawnego, Skarżący przedstawił znaczenie i zasady ratyfikacji umów. Wywiódł, że ogłoszony w Dzienniku Ustaw w języku polskim tekst Konwencji polsko–węgierskiej stanowi jej oficjalną wersję i na mocy Konstytucji RP jest zatem źródłem obowiązującego prawa. Taka forma publikacji daje gwarancję pewności oceny prawnej treści przysługujących podatnikowi praw oraz nałożonych na niego obowiązkach.

Ponadto Skarżący podniósł, że zgodnie z Konstytucją RP i ustawą o języku polskim, językiem urzędowym w Polsce jest język polski. Z tego względu prawo stanowione powinno być podawane do publicznej wiadomości w tym języku. Organy administracyjne powinny opierać się na prawie krajowym lub międzynarodowym opublikowanym w języku polskim. Mają też obowiązek posługiwania się urzędowym językiem polskim w stosunku do polskich obywateli. To na ustawodawcy ciąży obowiązek przedstawienia polskim obywatelom przepisów w języku dla nich zrozumiałym (polskim), tak aby mogli się z nimi zapoznać i w odpowiedni sposób je stosować.

Zdaniem Skarżącego organ nie wykonał obowiązków wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] sprostował oczywistą omyłkę w decyzji z [...] lipca 2008 r. wskazując, że na piątej stronie tej decyzji, w ósmym wierszu tabeli w języku polskim zamiast "opodatkowane tylko w Państwie", winno być "opodatkowane w Państwie".

Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, postanowieniem z [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił to postanowienie i umorzył postępowanie, ponieważ sprostowanie wykraczało poza zakres oczywistej omyłki pisarskiej.

Natomiast decyzją z [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że tekst Konwencji polsko-węgierskiej opublikowany został pod rządami ustawy z dnia 30 grudnia 1950 r. o wydawaniu Dziennika Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej i Dziennika Urzędowego Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (Dz.U. Nr 58, poz. 524 z późn. zm.) obowiązującej do 1 stycznia 2002 r., tj. do wejścia w życie ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449).

Zdaniem Organu odwoławczego interpretacji norm umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, będących normami wewnętrznego prawa podatkowego i prawa międzynarodowego, należy dokonywać zgodnie z postanowieniami Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 439). W świetle art. 32 i 33 tej Konwencji, tekstem autentycznym Konwencji polsko-węgierskiej jest tekst angielski. Z zasady urzędowej publikacji wynika zasada pewności prawa. Jednak w przypadku rozbieżności między tłumaczeniem urzędowym w Dzienniku Ustaw a tekstem autentycznym w rozumieniu Konwencji Wiedeńskiej, należy przyznać pierwszeństwo tekstowi autentycznemu, w stosunku do którego tłumaczenie ma charakter pomocniczy.

Organ odwoławczy wskazał przykłady dopuszczalnego Konwencją Wiedeńską zawierania umów międzynarodowych w różnych językach, gdzie każda z wersji ma charakter tekstu autentycznego, chyba że wskazano wersję wiodącą. W sytuacji zaś, gdy strony układające się sporządziły tekst umowy międzynarodowej w jednym języku, ta wersja jest dla stron formalnie wiążąca. W świetle powyższych reguł tekst tłumaczenia Konwencji polsko-węgierskiej na język polski opublikowany w Dzienniku Ustaw (łącznie z tekstem w języku angielskim) pełni funkcję informacyjną. Domniemanie jego zgodności z tekstem autentycznym może być obalone poprzez wskazanie, że z tekstu autentycznego wynika inna treść danego przepisu niż w treści tłumaczenia. Minister Spraw Zagranicznych mógł i może sprostować błędy w ogłoszonych tekstach umów międzynarodowych, ale sprostowanie to może mieć charakter formalny, a nie merytoryczny. Rozbieżność opublikowanych w Dzienniku Ustaw tłumaczenia art. 15 ust. 3 Konwencji polsko-węgierskiej na język polski i brzmienia tego przepisu w języku angielskim ma charakter merytoryczny. Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, należało dać pierwszeństwo tekstowi autentycznemu, w którym sporządzono Konwencję, a tym samym tekstowi przetłumaczonemu przez biegłego tłumacza, powołanego przez organ podatkowy pierwszej instancji, który prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe i odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Zdaniem organu odwoławczego błędne przytoczenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przetłumaczonego przez biegłego tłumacza brzmienia art. 15 ust. 3 Konwencji polsko-węgierskiej nie ma wpływu na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej za właściwe przyjął tłumaczenie biegłego znajdujące się w aktach sprawy, bowiem na tym tłumaczeniu oparte było rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji co do istoty merytorycznej.

Pozostałe zarzuty odwołania uznane zostały za niezasadne. Powołując się na orzecznictwo Organ odwoławczy stwierdził, iż zasada, że w Polsce językiem urzędowym jest język polski (art. 4 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim - Dz. U. Nr 90, poz. 999 z późn. zm.), nie stoi na przeszkodzie, aby powołane organy - jeżeli zachodzi potrzeba wykładni prawa, w szczególności prawa międzynarodowego, w tym prawa Wspólnoty Europejskiej - posługiwały się obcojęzycznymi tekstami tego samego aktu prawnego w celu ustalenia jego rzeczywistej treści, jednakowo pojmowanej w całej Wspólnocie Europejskiej

W skardze z 15 grudnia 2008 r. złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie tych samych co wskazane w odwołaniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Powtórzył również ich uzasadnienie.

Uzupełniając dotychczasową argumentację Skarżący wyjaśnił, że głównym celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest wyeliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania podmiotów w ramach ustalonych dwustronnych negocjacji, będących efektem częściowej rezygnacji przez każde z umawiających się państw z przysługujących im roszczeń podatkowych.

Podniósł, iż w doktrynie i orzecznictwie odróżnia się obowiązywanie umowy międzynarodowej w wewnętrznym porządku prawnym i na gruncie prawa międzynarodowego. W świetle art. 91 Konstytucji RP ogłoszenie umowy międzynarodowej ma skutek konstytutywny i jest bezwzględnym warunkiem obowiązywania każdej umowy ratyfikowanej w krajowym porządku prawnym.

Możliwość stosowania umowy na podstawie Konwencji Wiedeńskiej odnosi się do prawa międzynarodowego i nie uchyla warunków obowiązywania umowy międzynarodowej w krajowym, wewnętrznym porządku prawnym. Konwencję polsko-węgierską ogłoszono w Dzienniku Ustaw pod rządami Konstytucji PRL z 1952 r., która nie określała miejsca prawa międzynarodowego w polskim porządku prawnym. Lukę tę wypełniła Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 1997 r. (art. 87 ust. 1 – źródła prawa i art. 91 – bezpośrednie stosowanie umów ratyfikowanych za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie). Zgodnie zaś z art. 88 Konstytucji RP, umowy międzynarodowe ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie powinny być ogłaszane w trybie wymaganym dla ustaw.

Skarżący wskazał przepisy regulujące ogłaszanie ustaw. W jego ocenie ogłoszenie umowy międzynarodowej w języku polskim albo tłumaczenia tekstu umowy na język polski stoi w hierarchii wyżej od ogłoszenia tekstu w języku obcym. Nie jest wymagane ogłoszenie umowy we wszystkich językach, w jakich ją sporządzono, co świadczy, że w polskim systemie prawnym tekst polski umowy międzynarodowej jest nadrzędny w stosunku do tekstu w języku obcym i to bez względu na język, w jakim umowę sporządzono. Skarżący powołał się również na okoliczność, że w świetle art. 241 Konstytucji RP, nawet umowy międzynarodowe ratyfikowane i ogłoszone przed jej wejściem w życie należy obecnie rozpatrywać w zgodzie z dyspozycją art. 91 i art. 89 Konstytucji RP, a sposób ich ogłoszenia musi być zgodny z przepisami obecnie obowiązującymi. Gdyby więc przyjąć, że tekst Konwencji polsko-węgierskiej ogłoszony w języku polskim różni się od tekstu w języku angielskim, to ustawodawca miał możliwość poprawienia ewentualnych błędów, wynikającą z przepisów o ogłaszaniu aktów normatywnych (sprostowanie). Strony tej Konwencji zmieniając jej tekst 27 czerwca 2000 r., nie zmieniły art. 15, a zatem nie wnosiły do niego żadnych zastrzeżeń.

W opinii Skarżącego nie do przyjęcia jest traktowanie tekstu tłumaczenia Konwencji polsko-węgierskiej sporządzonego przez tłumacza przysięgłego jako bardziej wiarygodnego od tekstu przekładu ogłoszonego w Dzienniku Ustaw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Powtórzył stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji zarówno określającą wysokość zobowiązania podatkowego, jak i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, o co wnosił Skarżący.

Stan faktyczny sprawy nie jest między stronami sporny, także w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez Skarżącego jako uzasadnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. wykonywania w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2006 r. pracy pilota (pierwszego oficera) na rzecz firmy, której faktyczny zarząd znajdował się na Węgrzech. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, iż praca ta wykonywana była wyłącznie na pokładach samolotów wykorzystywanych w komunikacji międzynarodowej.

Strony zgodne były również co do tego, że do wynagrodzenia uzyskanego z tytułu tej pracy zastosowanie ma art. 15 ust. 3 Konwencji polsko-węgierskiej, którą należało uwzględnić przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na art. 4a u.p.d.o.f. Przepis ten nakazuje bowiem uwzględnianie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

I. Spór stron dotyczył natomiast samego brzmienia (tekstu) art. 15 ust. 3 Konwencji polsko-węgierskiej. Skarżący powoływał się na jego brzmienie w języku polskim, opublikowane w Dzienniku Ustaw obok tekstu w języku angielskim.

Organy podatkowe oparły się natomiast na dokonanym przez tłumacza przysięgłego tłumaczeniu powyższego przepisu z języka angielskiego, w jakim Konwencję tę opublikowano w Dzienniku Ustaw.

Tekst opublikowany w Dzienniku Ustaw brzmi następująco:

"3. Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, braki, pojazdu samochodowego lub samolotu eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko [podkreślenie Sądu] w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa."

Tłumacz przysięgły przepisowi temu nadał treść poniższą:

"3. Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego Artykułu wynagrodzenie wynikające z zatrudnienia do pracy wykonywanej na pokładzie statku, braki, pojazdu w transporcie drogowym lub samolotu eksploatowanego w ruchu międzynarodowym może być opodatkowane w Państwie Kontraktowania, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządzania firmą."

Podkreślić należy, że zdaniem Skarżącego przepis opublikowany w Dzienniku Ustaw zawierał normę korzystną z punktu widzenia opodatkowania jego dochodów, ponieważ wyłączał ich opodatkowanie w Polsce z uwagi na zastosowaną metodę wyłączenia pełnego.

Strony Konwencji polsko-węgierskiej postanowiły spisać ją w języku angielskim, a nie w ich językach ojczystych. Skoro więc w żadnym innym języku Konwencja ta nie została sporządzona i podpisana, nie budzi wątpliwości Sądu, że tekstem autentycznym, mogącym stanowić podstawę interpretacji postanowień tej Konwencji jest tekst angielski.

Tłumaczenie tekstu umowy międzynarodowej, nawet urzędowe i zamieszczone we właściwym organie promulgacyjnym, nie może mieć pierwszeństwa przed rzeczywistym tekstem umowy. To umowa międzynarodowa, a nie jej tłumaczenie jest źródłem prawa. Urzędowe tłumaczenie umowy międzynarodowej nie jest aktem normatywnym.

Z tego względu prawidłowe jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że w sytuacji, gdy strony umowy międzynarodowej sporządziły ją w jednej wersji językowej, jest to wersja autentyczna wiążąca strony umowy.

Rzecz jednak w tym, że stronami umów międzynarodowych są państwa jako podmioty prawa międzynarodowego. Od wskazanej przez Dyrektora Izby Skarbowej mocy wiążącej Konwencji polsko-węgierskiej istniejącej w relacjach między państwami będącymi jej stronami, odróżnić należy kwestię wewnątrzpaństwowych relacji państwo – obywatel oraz problem określenia praw i obowiązków obywatela wynikających z faktu podpisania umowy międzynarodowej o określonej treści, zawierającej obowiązujące przepisy prawa.

Istota rozpatrywanej sprawy dotyczy właśnie stosunków wewnętrznych między państwem reprezentowanym przez organy podatkowe i obywatelem, występującym tu w charakterze podatnika. Zasadnie Skarżący podnosił tę okoliczność.

Obywatele, a także inne podmioty występujące w charakterze podatników, informację o treści obowiązujących przepisów prawa będących źródłem ich uprawnień i obowiązków, czerpią z tekstów aktów prawnych opublikowanych we właściwych im organach promulgacyjnych. W przypadku umów międzynarodowych jest to Dziennik Ustaw.

Skoro zaś językiem urzędowym obowiązującym w Polsce jest język polski, to posługując się wyłącznie tym językiem obywatel powinien móc załatwić wszelkie swoje relacje z państwem (jego organami). W tym też języku obywatel winien być zapoznawany z obciążającymi go obowiązkami i przysługującymi mu prawami.

Organy państwowe nie mają żadnych podstaw prawnych, aby wymagać iżby obywatel władał językiem obcym w celu zapoznawania się z obowiązującymi go przepisami prawa sporządzonymi w języku innym niż polski. Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy o języku polskim umowy międzynarodowe zawierane przez Rzeczpospolitą Polską powinny mieć polską wersję językową, [podkreślenie Sądu] stanowiącą podstawę wykładni, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Organy podatkowe nie mogą też wymagać, aby obywatel polski (podatnik) zapoznawał się z treścią obowiązujących go przepisów prawa polskiego w języku obcym i na własną rękę ustalał brzmienie tych przepisów, poszukiwał tego brzemienia, czy też dokonywał tłumaczeń innych niż opublikowane we właściwym organie promulgacyjnym, zawierającym urzędowe tłumaczenie przepisów wynikających z umów międzynarodowych sporządzonych w języku innym niż polski język urzędowy.

Rzeczą państwa, działającego poprzez właściwe organy, jest zadbanie o prawidłowość opublikowanego w Dzienniku Ustaw tłumaczenia obcojęzycznej umowy międzynarodowej, konwencji traktatu itp. To państwo, a nie obywatel dysponuje w tym zakresie właściwymi środkami.

W ocenie Sądu niedopuszczalna jest sytuacja, gdy każdy obywatel byłby zmuszony badać prawidłowość opublikowanego w Dzienniku Ustaw urzędowego tłumaczenia treści umowy międzynarodowej, korzystając czy to z własnej znajomości języka obcego, czy to z tłumaczenia dokonanego przez tłumacza przysięgłego. Skutkiem takiego działania byłoby uzależnienie treści przepisu od poziomu znajomości języka obcego przez podatnika lub tłumacza oraz ich umiejętności wykorzystania tej znajomości do przetłumaczenia specyficznego tekstu aktu prawnego. Z tych samych względów niedopuszczalne jest również korzystanie z tłumaczenia dokonanego przez tłumacza przysięgłego przez poszczególne organy podatkowe pierwszej instancji. Akceptacja działania organów podatkowych, polegającego na zleceniu tłumaczowi przysięgłemu przetłumaczenia treści postanowienia Konwencji polsko-wegierskiej na użytek konkretnego postępowania, w rezultacie mogłaby prowadzić do sytuacji takiej oto, że w tym samym momencie i na terenie całego kraju dany przepis prawa mógłby mieć niejednakowe (różne) brzmienia.

W ocenie Sądu obywatel (podatnik), który zapoznał się z określoną treścią przepisu prawa opublikowanego w stosownym trybie i we właściwym organie promulgacyjnym, tym samym dokonał wszelkich aktów staranności wymaganych, aby uchronić się przed skutkami zastosowania zasady ignorantia iuris nocet, opartej na domniemaniu powszechniej znajomości należycie opublikowanego prawa. Uczyniwszy powyższe obywatel (podatnik) może – w poczuciu bezpieczeństwa – zastosować się do treści opublikowanych przepisów.

Jest to jeden z podstawowych standardów państwa, znajdujący odzwierciedlenie nie tylko w Konstytucyjnej zasadzie państwa prawnego (art. 2), z której wywodzona jest zasada pewności prawa, ale też przekładający się na zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ustanowioną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I GSK 231/08).

Zdaniem Sądu w relacji państwo – obywatel (podatnik) niedopuszczalne jest obciążanie tego ostatniego negatywnymi skutkami ewentualnych błędów popełnionych przez organy państwowe przy publikacji tekstów umów międzynarodowych, w tym przy sporządzaniu tłumaczenia tekstów autentycznych. Sąd podzielił w tym względzie pogląd Skarżącego.

Określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty należało zatem dokonać z uwzględnieniem urzędowego tłumaczenia Konwencji polsko-węgierskiej.

W ocenie Sądu nie zasługuje na akceptację przyjęta przez organy podatkowe metoda podważenia prawidłowości urzędowego tłumaczenia art. 15 ust. 3 Konwencji polsko–węgierskiej. Oparły się one bowiem na tłumaczeniu dokonanym przez tłumacza przysięgłego i z tłumaczenia tego uczyniły z istocie źródło prawa, jak to wprost wskazał Dyrektor Izby Skarbowej zrównując tekst autentyczny w języku angielskim z tekstem tego tłumaczenia. Działanie takie narusza zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP, na gruncie postępowania podatkowego odzwierciedloną w art. 120 Ordynacji podatkowej, nakazującym organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa.

Zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem wskazanych wyżej zasad konstytucyjnych i zasad postępowania podatkowego, a także z naruszeniem art. 15 ust. 3 Konwencji polsko-węgierskiej polegającym na jego zastosowaniu w brzmieniu innym niż opublikowane w Dzienniku Ustaw. Naruszenia te mogły mieć i miały wpływ na wynik sprawy.

Wskazywane zarówno przez Skarżącego, jak i organy podatkowe, zasady wykładni umów międzynarodowych określone w Konwencji wiedeńskiej, w rozpatrywanej sprawie nie miały żadnego znaczenia. Spór stron nie dotyczył bowiem kwestii interpretacji (wykładni) postanowień umowy międzynarodowej, nie było potrzeby odwoływania się do dobrej wiary stron Konwencji polsko-węgierskiej, czy też ustaleń czynionych w toku negocjacji. Jak już Sąd wskazał, istota sporu dotyczyła nie interpretacji ustalonego (nie budzącego wątpliwości) tekstu przepisu, a właśnie tego w jakim brzmieniu przepis prawa powinien być poddany interpretacji i zastosowany.

Konwencja polsko-węgierskiej została przyjęta w określonym brzmieniu. Problem tkwił w tym, czy jej tłumaczenie opublikowane w Dzienniku Ustaw właściwe odzwierciedla tekst autentyczny. Nie jest to jednak problem podatnika i w istocie nie jest to również problem organów podatkowych, które tak jak podatnik wiedzę o treści ww. Konwencji winny czerpać z Dziennika Ustaw.

Sąd nie badał prawidłowości zamieszczonego w Dzienniku Ustaw tłumaczenia na język polski angielskiego tekstu Konwencji polsko-węgierskiej, ponieważ w rozpatrywanej sprawie kwestia ta nie ma w istocie znaczenia. Istotne jest, że w roku podatkowym 2006 oraz w dacie wydania zaskarżonej decyzji art. 15 ust. 3 Konwencji polsko-węgierskiej miał określone (takie samo) brzmienie opublikowane w Dzienniku Ustaw. Skarżący miał pełne prawo oczekiwać, iż to właśnie brzmienie przepisu – znane jemu i organom podatkowym –znajdzie zastosowanie przy opodatkowaniu wynagrodzenia dochodów z tytułu pracy na rzecz W. w P.

Z analogicznych powodów, za zbędne Sąd uznał rozważanie możliwości i skutków ewentualnej przyszłej korekty treści omawianego przepisu. Wskazać przy tym należy na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach w wyroku z 26 listopada 2001 r. sygn. akt I SA/Ka 1843/00, zgodnie z którym "Do czasu wprowadzenia zmiany tłumaczenia umowy międzynarodowej, regulacja zawarta w Protokole dodatkowym nr 4 do Środkowoeuropejskiej Umowy o Wolnym Handlu /CEFTA/, sporządzonej w Krakowie dnia 21 grudnia 1992 r. (Dz.U. 1996 nr 158 poz. 809 z dnia 31 grudnia 1996 r.), winna być stosowana przez organy celne zgodnie z treścią, jaka została ogłoszona w Dzienniku Ustaw".

Chybione było odwoływanie się stron do prawa wspólnotowego, które w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie miało zastosowania. Konwencja polsko-węgierska jest bowiem dwustronną umową międzynarodową.

II. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że organ pierwszej instancji wadliwie – aczkolwiek z korzyścią dla Skarżącego – określił samą już wysokość zobowiązania podatkowego. Wynikało to z faktu, że za kwotę tego zobowiązania uznano wykazaną w zeznaniu podatkowym Skarżącego kwotę pomniejszoną o kwotę równą 1% zobowiązania przekazaną przez Skarżącego na rzecz organizacji pożytku publicznego.

Zgodnie z art. 27d ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-4, jeżeli podatnik w okresie, o którym mowa w ust. 2a, dokonał darowizny pieniężnej, zwanej dalej "wpłatą", na rzecz organizacji pożytku publicznego działającej na podstawie ustawy o działalności pożytku publicznego, zwanej dalej "organizacją pożytku publicznego".

Rezultatem pomniejszenia nie była zatem zmiana samej wysokości zobowiązania wykazanego w zeznaniu, a kwoty podlegającej wpłacie na rachunek urzędu skarbowego.

Niekwestionowana przez organ pierwszej instancji kwota podatku należnego wynikająca z zeznania to 8.452 zł. nie zaś jak wskazano w sentencji decyzji kwota 8.368 zł.

Ponadto Sąd zauważa, że Skarżący wnosił o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 9.252,70 zł. Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 4.633,20 zł. Brak jest zatem rozstrzygnięcia co do całości jednoznacznego wniosku Skarżącego, aczkolwiek z uzasadnienia decyzji wynika, że kwota ujęta w sentencji to różnica między nadpłatą wskazaną przez Skarżącego we wniosku z 8 czerwca 2007 r. i kwotą nadpłaty wykazanej w zeznaniu PIT-36, zwróconej mu przez organ podatkowy.

Organ podatkowy nie może samodzielnie określać przedmiotu wniosku złożonego przez podatnika. Skoro Skarżący żądał stwierdzenie nadpłaty w kwocie 9.252,70 zł, co do tej kwoty należało podjąć rozstrzygnięcie.

Wskazane wyżej naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

III. Jak już Sąd wskazał, w rozpatrywanej sprawie należało zastosować przepisy Konwencji polsko-węgierskiej w brzmieniu polskojęzycznym opublikowanym w Dzienniku Ustaw. To właśnie uczyni organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę.

Sąd nie może wypowiedzieć się w przedmiocie sposobu zastosowania art. 15 ust. 3 Konwencji polsko-węgierskiej w brzmieniu opublikowanym w Dzienniku Ustaw, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie rozpatrywały sprawy w oparciu o przepis w tym brzmieniu. Wypowiedź Sądu byłaby zatem przedwczesna i w istocie zastąpiłaby rozstrzygnięcie organu podatkowego, zamiast stanowić ocenę jego prawidłowości.

IV. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił obie wydane w niniejszej sprawie decyzje.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 p.p.s.a., zasądzono na jego rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).