Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1247/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c, art. 21 ust. 1 pkt 34 i 50a, art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 4, art. 5, art. 14k par. 1, art. 14m par. 1 i 3, art. 14na, art. 21 par. 1 pkt 1 i 2, art. 21 par. 3, art. 24,  art. 119a, art. 119c, art. 119d,  art. 119e, art. 119f, art. 119l, art. 122, art. 127, art.187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi S.L. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązana podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S.L. kwotę 22 961 zł (słownie: dwadzieścia dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej zwany "Szefem KAS"), w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętej wobec S. L. (dalej zwany "Podatnikiem", "Stroną" lub "Skarżącym") kontroli celno-skarbowej w zakresie kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z uwagi na okoliczność, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "o.p."), decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za 2016 r. w kwocie 1.214.306 zł.

Organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy, z którego wynikało, że w dniu 26 sierpnia 2013 r. została zawiązana spółka - F. sp. z o.o. (dalej również jako "Spółka"), której udziały w kapitale zakładowym w wysokości [...] zł objęli po 50% Wspólnicy, tj. Skarżący i B. L.. Przedmiotem działalności Spółki było zarządzanie innymi podmiotami gospodarczymi. W dniu 24 października 2013 r. podniesiono kapitał zakładowy Spółki poprzez wniesienie w drodze aportu 100% udziałów T. sp. z o.o., w której Wspólnicy byli jedynymi udziałowcami (posiadali po 50% udziałów, których wartość nominalna wynosiła 50.000 zł). Przedmiotem działalności T. sp. z o.o. był import oraz dystrybucja klejów i żywic oraz urządzeń do klejenia. W zamian za aport wspólnicy objęli w F. sp. z o.o. udziały o łącznej wartości nominalnej 10.505.000 zł, odpowiednio:

- B. L.: 104.000 udziałów o wartości 5.200.000 zł;

- S. L.: 106.100 udziałów o wartości 5.305.000 zł.

W dniu 5 sierpnia 2014 r. zarejestrowano w Krajowym Rejestrze Sądowym zbycie przez Skarżącego na rzecz B. L. 1050 udziałów F. sp. z o.o. o wartości nominalnej 52.500 zł, na skutek, czego Wspólnicy posiadali po 105.050 udziałów F. sp. z o.o. o wartości 5.252.500 zł.

W dniu 10 grudnia 2015 r. dokonano sprzedaży 100% udziałów T. sp. z o.o. przez F. sp. z o.o. na rzecz B. GmbH.

Zgodnie z planem przekształcenia z dnia 31 maja 2016 r., z datą 7 lipca 2016 r. zawarto umowę spółki jawnej, natomiast w dniu 4 sierpnia 2016 r. podjęto uchwałę o przekształceniu F. sp. z o.o. w F.(2)sp. j.

W dniu 9 sierpnia 2016 r. F.(2)sp. j. zawarła z E. umowę zlecenia zakupu nieruchomości, tj. zabudowanej działki gruntu nr [...] o pow. 0,2423 ha położonej w B.. W ramach ww. umowy M. C. nabyła nieruchomość na rachunek zleceniodawcy w dniu 22 sierpnia 2016 r., a następnie przeniosła własność nieruchomości na rzecz F.(2)sp. j. w ramach powierniczej umowy nabycia.

W dniu 23 listopada 2016 r. Wspólnicy F.(2)sp. j. podjęli uchwałę o rozwiązaniu umowy spółki jawnej - bez przeprowadzania likwidacji poprzez podział majątku Spółki, który został podzielony po połowie między wspólników, poprzez:

wypłatę środków pieniężnych w kwocie 6.119.535,36 zł oraz 14.989,81 EUR dla każdego ze Wspólników na rachunek bankowy w terminie 7 dni od podjęcia uchwały;

przeniesienie ½ udziału w nieruchomości zabudowanej w B..

Z przekazanych w toku postępowania wydruków rachunków bankowych potwierdzających operacje finansowe związane z rozwiązaniem spółki F.(2)sp. j., wynikało, że Podatnik otrzymał środki pieniężne:

na rachunek bankowy w [...] Bank S.A. w dniu 23 listopada 2016 r. w wysokości 2.604.525,52 zł, w dniu 1 grudnia 2016 r. w wysokości 134,80 zł,

na rachunek bankowy w Banku [...] S.A. w dniu 24 listopada 2016 r. w wysokości 500.000,00 zł, w dniu 25 listopada 2016 r. w wysokości 430.746,74 zł, w dniu 23 listopada 2016 r. w wysokości 14.989,81 EUR,

na rachunek bankowy w [...] S.A. w dniu 25 listopada 2016 r. w wysokości 2.584.129,10 zł.

Podatnik otrzymał łącznie kwotę 6.119.536,16 zł oraz 14.989,81 EUR (według średniego kursu EUR na dzień 22 listopada 2016 r. - 4,4199, tj. 66.253,46 zł), tj. środki pieniężne łącznie w wysokości - 6.185.789,62 zł. Z kolei udział w ½ części nieruchomości o wartości 587.201,53 zł odpowiadał wartości 232.796,67 zł.

W dniu 24 stycznia 2017 r. wykreślono z rejestru przedsiębiorców F.(2)sp. j.

Zdaniem organu pierwszej instancji powyższe potwierdza, że zrealizowany został zespól czynności, którego skutkiem było rozdysponowanie bez opodatkowania majątku spółki kapitałowej F. sp. z o.o. na rzecz Podatnika oraz B. L.. Osiągnięcie ww. korzystnego podatkowo rezultatu było możliwe dzięki przekształceniu spółki F. sp. z o.o. w spółkę osobową, a następnie jej likwidację w krótkim odstępie czasu. Przeprowadzone przekształcenie spółki kapitałowej (F. sp. z o.o.) w osobową (F.(2)sp. j.) i szybkie rozwiązanie tej spółki było działaniem nieracjonalnym z gospodarczego punktu widzenia i sztucznym. Nie generowało bezpośrednio żadnych korzyści biznesowych, a jedynie multiplikowało ryzyka.

Szef KAS pismem z dnia 12 listopada 2019 r., działając na podstawie art. 119h § 1 o.p. wystąpił do Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej także: "Rada PUO") z wnioskiem o opinię co do zasadności zastosowania w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy art. 119a o.p. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. (doręczonym w dniu 4 grudnia 2019 r.), wydanym w oparciu o przesłankę, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 8 o.p., zawiesił postępowanie w sprawie. Z kolei Rada PUO uchwałą z dnia 2 marca 2020 r., nr 1/2020, wyraziła opinię, zgodnie z którą "opisany zespół czynności spełnia wszystkie ustawowe kryteria unikania opodatkowania i jednocześnie nie występują przesłanki określone w art. 119b uniemożliwiające zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej". Stosownie do regulacji art. 119i § 8 o.p. przy piśmie z dnia 7 maja 2020 r. Rada PUO zwróciła organowi pierwszej instancji akta postępowania, przekazując również uchwałę nr 1/2020 z dnia 2 marca 2020 r.

Szef KAS postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r., na podstawie art. 205 § 1 o.p., podjął z urzędu postępowanie z uwagi na ustanie przyczyny jego zawieszenia.

Następnie postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. uznał i włączył jako dowód do akt sprawy otrzymane przez Radę PUO od Strony informacje, wyjaśnienia oraz dokumenty zgromadzone w toku procedury o wydanie opinii, co do zasadności zastosowania art. 119a o.p. oraz adnotację z posiedzenia Rady PUO z dnia 24 lutego 2020 r., zawierającą wyjaśnienia Strony.

Szef KAS w uzasadnieniu na wstępie wskazanej decyzji uznał, że w zakresie rozliczenia Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. znajduje zastosowanie art. 119a o.p. W jego ocenie przekształcenie spółki kapitałowej (F. sp. z o.o.) w spółkę osobową (F.(2)sp. j.) w celu jej późniejszej likwidacji, nie stanowiło realizacji obiektywnego celu gospodarczego i było rozwiązaniem nadmiernie skomplikowanym, aniżeli gdyby doszło do bezpośredniej likwidacji F. sp. z o.o. Wobec tego uznał, że skutki podatkowe czynności należało określić tak, jak gdyby Podatnik otrzymał majątek w związku z likwidacją spółki kapitałowej, a zatem opodatkować wartość majątku otrzymanego przez podatnika stosownie do regulacji art. 24 ust. 5 pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c), 21 ust. 1 pkt 50a, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Ponadto postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. odmówił uwzględnienia wniosku Podatnika o uzupełnienie ww. decyzji, stwierdzając, że decyzja z dnia [...] lipca 2020 r. spełnia wszystkie wymogi określone w przepisach art. 210 § 1 pkt 5, pkt 7 oraz § 2 o.p.

Skarżący odwołaniem z dnia 25 września 2020 r., wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 119k § 1a o.p., zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie tych przepisów w decyzji, polegające na niezastosowaniu tzw. zasady nieszkodzenia oraz pominięcia okoliczności, że Podatnik zastosował się do uzyskanych interpretacji indywidualnych, tj. z dnia 8 kwietnia 2016 r. nr ILPB1/4511-1-139/16-5/IM oraz z dnia 26 kwietnia 2016 r. nr ILPB1/4511-1-265/16-2/AN;

art. 2a o.p. w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez naruszenie wymogu interpretowania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika w świetle rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na płaszczyźnie określenia kosztu uzyskania przychodów w odniesieniu do kosztu udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów, a także w świetle przedstawionych wątpliwości wyrażonych w tym zakresie przez Radę PUO;

art. 2a o.p. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846 ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca"), poprzez naruszenie wymogu interpretowania niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika w świetle wątpliwości w zakresie wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego;

art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 119l o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel fiskalny, polegający na selektywnym określeniu zespołu czynności podlegających ocenie w sprawie oraz takim zaprezentowaniu i rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego, które ten cel przybliżają;

art. 121 w zw. z art. 119l o.p. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień;

przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 119a o.p. w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej poprzez uznanie, że zdarzenia podatkowe mogą być oceniane z punktu widzenia materialnych przepisów tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzonych w trakcie roku podatkowego, w którym dokonano tych zdarzeń;

art. 119a w zw. z art. 119c i 119d o.p., poprzez zakwestionowanie skutków podatkowych działań Podatnika pomimo braku spełnienia przesłanek do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (dalej także: "klauzula GAAR");

art. 119c oraz art. 119d w zw. z art. 119f § 1 o.p., poprzez uznanie stwierdzenia sztucznego sposobu działania oraz braku istotności celów ekonomicznych na podstawie szeregu okoliczności niewchodzących w skład przyjętego przez Szefa KAS zespołu czynności, tj. okoliczności związanych ze zbyciem udziałów T. sp. z o.o.;

art. 119e o.p. w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie wyliczenia korzyści podatkowej w oparciu o koszt historyczny nabycia udziałów z pominięciem kosztu nabycia udziałów powstałych przy czynności wymiany udziałów;

art. 119a § 2 o.p., zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w decyzji kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji, które zostały uprzednio nabyte w drodze wymiany udziałów;

art. 7 ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 119a § 1 o.p., poprzez niekonstytucyjną wykładnię art. 7 ustawy zmieniającej przyzwalającą na stosowanie art. 119a o.p. do korzyści podatkowej uzyskanej w przeciągu roku 2016.

Według Strony w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, co więcej niedopuszczalne jest stosowanie przepisów art. 119a i nast. o.p., w szczególności z uwagi na:

zastosowanie się przez Podatnika - w odniesieniu do jednej z czynności (przekształcenia) z zespołu ocenianego przez Szefa KAS - do uzyskanych interpretacji indywidualnych, w związku z czym podlegał on wynikającej z nich ochronie na podstawie art. 14k-14n o.p.;

rzeczywistość dokonanych czynności, tj. posiadanie przez nie uzasadnienia biznesowego oraz rzeczywistego charakteru;

wybiórcze określenie przez organ pierwszej instancji czynności podlegających ocenie pod kątem możliwości zastosowania art. 119a o.p. poprzez pominięcie wcześniejszych czynności dokonanych przez Podatnika, a pozostających w związku z czynnościami dokonanymi po wejściu w życie przepisów o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania, względem których to czynności Szef KAS stosuje ww. przepisy;

brak możliwości stosowania przepisów będących podstawą decyzji do skutków podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2017 r., tj. roku wejścia w życie przepisów Działu III A Rozdziału 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego przejawiającą się na gruncie prawa podatkowego m.in. zakazem wprowadzania zmian w prawie podatkowym w czasie trwania roku podatkowego.

Strona pismem z dnia 3 listopada 2020 r. wniosła o określenie w decyzji wysokości podatku objętego zwolnieniem, wynikającego z zastosowania się przez Podatnika do otrzymanych interpretacji indywidualnych. Natomiast pismem z dnia 20 listopada 2020 r. wskazała na konieczność przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy, argumentując, że przyczyni się ona do pełniejszego przedstawienia argumentacji prawnej, która została przez Nią zaprezentowana w toku postępowania.

Szef KAS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy, wskazując, że treść wniosku Strony z dnia 20 listopada 2020 r. przemawia za uznaniem, że jej wolą jest w rzeczywistości powtórzenie swojej argumentacji oraz powielenie dowodów na te same okoliczności, które zostały już przeprowadzone w toku postępowania podatkowego, natomiast instytucja rozprawy nie służy do takich celów.

Szef KAS decyzją z dnia [...] marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zgodnie z którym zaistniały okoliczności do określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu majątku otrzymanego w związku z likwidacją F. sp. z o.o. - w roku podatkowym, w którym doszło do podjęcia uchwały o rozwiązaniu spółki osobowej wstępującej w jej miejsce w rezultacie przeprowadzonego przekształcenia - bowiem doszło do łącznego spełnienia wszystkich przesłanek materialnoprawnych zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. o.p.). Tym samym zgodził się, że Skarżący nie może być chroniony uzyskanymi interpretacjami indywidualnymi, w sytuacji, gdy przedstawiony we wnioskach o interpretację stan faktyczny odbiega od rzeczywistego, tj. nie uwzględnia jednego z etapów sekwencji czynności zmierzającej do uniknięcia opodatkowania.

Według Szefa KAS w analizowanej sprawie zrealizowany zespół czynności spełnia wszystkie kryteria unikania opodatkowania z art. 119a § 1 o.p., tj.:

opisane działania stanowiły zespół czynności w rozumieniu art. 119f o.p., a skutkiem realizacji zespołu czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej,

czynności te zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej,

sposób działania był sztuczny,

uzyskana korzyść podatkowa była w tych okolicznościach sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Organ odwoławczy opierając się o analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł do przekonania, że realizacja przekształcenia F. sp. z o.o. w spółkę jawną (F.(2)sp. j.) i podjęcie w stosunkowo krótkim czasie od tego wydarzenia uchwały o jej rozwiązaniu, zmierzała przede wszystkim do osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci niepowstania po stronie Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za 2016 r. Zasadniczym motywem ekonomicznym przeprowadzenia tych działań było przekazanie na rzecz Wspólników majątku zgromadzonego przez F. sp. z o.o. Tym samym uznał, że skutki podatkowe czynności należało określić zgodnie z dyspozycją art. 119a § 2 i § 3 o.p., tak jakby Podatnik dokonał bezpośredniej likwidacji spółki kapitałowej.

Zdaniem Szefa KAS w ustalonych okolicznościach, gdyby Wspólnicy Spółki działali rozsądnie i kierowali się zgodnymi z prawem celami innymi, niż korzyść podatkowa - w postaci uniknięcia zapłaty podatku od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - dokonaliby bowiem likwidacji spółki kapitałowej, z pominięciem etapu przekształcania jej w spółkę osobową. Jednocześnie podniósł, że w toku postępowania podatkowego Strona nie wskazała czynności odpowiedniej spełniającej kryteria z art. 119a § 3 o.p., tak by w sprawie możliwe było określenie skutków podatkowych na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby takiej czynności dokonano. Wobec tego stwierdził, że w sprawie nie znalazł zastosowania art. 119a § 4 o.p. Analogicznie wobec stwierdzenia, że realizacja opisanych działań służyła nie tylko i wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowej, za niemożliwe uznał zupełne jej pominięcie i określenie skutków podatkowych czynności tak jakby jej w ogóle nie dokonano w oparciu o przepisy art. 119a § 5 o.p.

Odnosząc się do poszczególnych kryteriów unikania opodatkowania określonych w art. 119a § 1 o.p. podkreślił, że organ pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował zespół czynności w rozumieniu art. 119f o.p., na który w niniejszej sprawie składały się przekształcenie F. sp. z o.o. w spółkę osobową F.(2)sp. j., a następnie podział majątku ww. spółki osobowej i jej rozwiązanie. W jego ocenie ciąg działań Podatnika, składający się z przekształcenia z dniem 4 sierpnia 2016 r. F. sp. z o.o. w spółkę osobową F.(2)sp. j. oraz podział jej majątku w związku z podjęciem uchwały z dnia 23 listopada 2016 r. o jej rozwiązaniu, można utożsamiać ze słowem "czynność", mającym swe źródło zarówno w art. 119a § 1, jak i art. 119f § 1 o.p. Działania te dla potrzeb przedmiotowego postępowania należy traktować jako pewną całość, którą można odczytywać w kontekście wszystkich przesłanek unikania opodatkowania. Jednocześnie za dopuszczalne uznał wyszczególnienie przez organ pierwszej instancji z ogółu działań Podatnika właśnie ww. czynności (zespołu czynności), skoro we wzajemnym połączeniu spełniają wszystkie przesłanki materialnoprawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowaniu (art. 119a i nast. o.p.). Zwrócił przy tym uwagę, że stanowisko takie potwierdziła także Rada PUO w wydanej opinii z dnia 2 marca 2020 r.

Zdaniem Szefa KAS, w przedmiotowej sprawie nie ma jakichkolwiek podstaw, aby kontestować cel gospodarczy nabycia udziałów T. sp. z o.o., ani tym bardziej fakt funkcjonowania F. sp. z o.o. Unikanie opodatkowania sprowadza się natomiast do nieopodatkowanego rozdysponowania majątku F. sp. z o.o.

Organ odwoławczy mając z kolei na uwadze przesłankę określenia korzyści podatkowej będącej skutkiem realizacji czynności podkreślił, że realizacja przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, a następnie jej rozwiązanie spowodowało wygenerowanie korzyści podatkowej, którą w analizowanej sprawie jest niepowstanie zobowiązania podatkowego u byłych Wspólników F. sp. z o.o. z tytułu rozdysponowania majątku spółki kapitałowej.

Zwrócił uwagę, że w wyniku realizacji zidentyfikowanego w sprawie zespołu czynności Podatnik otrzymał połowę majątku likwidacyjnego F.(2)sp. j. w postaci:

środków pieniężnych w łącznej wysokości 6.185.789,62 zł,

½ udziału w nieruchomości zabudowanej w B., o wartości 232.796,67 zł.

Zdaniem organu bezpośrednim ekonomicznym skutkiem realizacji działań składających się na tak zidentyfikowany zespół czynności było otrzymanie przez Podatnika majątku zgromadzonego przez F. sp. z o.o. Jednak w wyniku zastosowanego sposobu działania polegającego na przekształceniu F. sp. z o.o. w spółkę jawną, a następnie podjęcia uchwały o likwidacji tej spółki osobowej, Skarżący nie zapłacił z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wykorzystane zostały do tego celu regulacje dotyczące zasad opodatkowania spółek osobowych, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Tym samym organ uznał, że po stronie Podatnika powstała korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e pkt 1 o.p. w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Stanowisko to należy wiązać nierozerwalnie z obowiązkiem rozpoznania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w przypadku majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c), 21 ust. 1 pkt 50a, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6 u.p.d.o.f.

Według Szefa KAS przyjmując, że F. sp. z o.o. zostałaby zlikwidowana z pominięciem przekształcenia w spółkę jawną, skutkiem podatkowym takiej czynności byłoby uzyskanie przez wspólników dochodu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przy uwzględnieniu tego, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. - przychodem zwolnionym z opodatkowania jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów w tej spółce. Skarżący byłby więc zobligowany do zapłaty podatku dochodowego wg stawki 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.).

Zwracając uwagę na fakt, że w wyniku rozwiązania spółki osobowej powstałej z przekształcenia F. sp. z o.o. Podatnik otrzymał majątek spółki o wartości 6.418.586,29 zł, natomiast koszt historyczny objęcia udziałów w spółce F. sp. z o.o. wynosił 27.500,00 zł, podniósł, że gdyby Podatnik otrzymał majątek spółki F. sp. z o.o. bez jej uprzedniego przekształcenia w spółkę jawną, kwota zryczałtowanego podatku do zapłaty powinna zostać obliczona w następujący sposób: (6.418.586,29 zł - 27.500,00 zł) x 19%. Zdaniem organu w wyniku zrealizowania opisanego zespołu czynności Skarżący osiągnął korzyść podatkową w postaci niepowstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości 1.214.306 zł. Zatem opisany zespół czynności skutkował powstaniem korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e pkt 1 o.p. w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w wysokości 1.214.306 zł.

Odnosząc się do podnoszonych przez Podatnika w odwołaniu wątpliwości natury konstytucyjnej, dotyczących zasadności stosowania - zgodnie z art. 7 ustawy zmieniającej - przepisów generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowych powstałych po 15 lipca 2016 r., zauważył, że organ pierwszej instancji w osnowie skarżonej decyzji wskazał na obowiązujące podstawy prawne adekwatne do okresu, którego dotyczy rozstrzygnięcie, co wypełnia nakaz wynikający ze wskazanego przepisu ustawy zasadniczej. Zwrócił uwagę, że przepisy art. 119a-119f o.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu 15 lipca 2016 r. W realiach sprawy wszystkie elementy zobowiązania podatkowego mogły zostać poznane dopiero na koniec roku podatkowego (wtedy nastąpiła konkretyzacja zobowiązania). Zatem "nie powstanie zobowiązania", (które w przedmiotowej sprawie ma miejsce) można odnosić wyłącznie do ostatniego dnia roku podatkowego (w zasadzie po jego zakończeniu). Oznacza to, że powstanie korzyści nastąpiło w ostatnim dniu roku podatkowego, czyli że w przedmiotowej sprawie powstanie korzyści miało miejsce po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, czyli po 15 lipca 2016 r.

Mając powyższe na uwadze za niedopuszczalne uznał poprawianie lub też korygowanie treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową, w przypadku, gdy wykładnia językowa nie pozwala na ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów.

Według organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że Podatnik w wyniku przekształcenia spółki F. sp. z o.o. w spółkę osobową, a następnie rozwiązania tej spółki osobowej otrzymał bez obowiązku zapłaty podatku majątek, który został wygenerowany w toku działalności spółki kapitałowej i nie został wcześniej w żaden sposób opodatkowany. Kluczowe czynności zidentyfikowane jako zespół czynności stanowiący unikanie opodatkowania, tj. przekształcenie spółki F. sp. z o.o. oraz podjęcie uchwały o rozwiązaniu spółki osobowej, powstałej z jej przekształcenia i podziale jej majątku zostały dokonane odpowiednio - 4 sierpnia i 23 listopada 2016 r., a więc już po dacie wejścia w życie przepisów generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Korzyść podatkowa zdefiniowana jako niepowstanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstała również po 15 lipca 2016 r. W związku z powyższym Szef KAS działając na podstawie przepisów prawa, których literalne brzmienie nie budzi wątpliwości zobligowany był do wyjaśnienia czy w odniesieniu do zespołu czynności skutkującego osiągnięciem wyżej opisanej korzyści podatkowej spełnione zostały pozostałe przesłanki warunkujące zastosowanie przepisów generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Szef KAS mając na uwadze kolejną z obligatoryjnych przesłanek warunkujących możliwość wydania decyzji w przedmiocie unikania opodatkowania, czyli dokonanie czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (art. 119a § 1 o.p.), wskazał, że wyszczególnione przez Skarżącego w toku postępowania cele biznesowe (uzyskanie opodatkowania przychodów spółki na poziomie wspólnika, uproszczenie struktury przedsiębiorstwa, przynoszącej ze sobą redukcję kosztów działalności, zbudowanie wyspecjalizowanej spółki prowadzącej działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami, powrót na rynek handlu klejów i urządzeń do klejenia, a także konieczność pozyskania dodatkowego finansowania dla celów osobistych) nie stanowią wystarczającego uzasadnienia, które przemawiałoby za oceną, że zrealizowany zespół czynności był nakierowany na uzyskanie korzyści ekonomicznych co najmniej równorzędnych w stosunku do uzyskanej korzyści podatkowej. Uznał przy tym, że przyjęta przez organ pierwszej instancji interpretacja art. 119a § 1 i art. 119d o.p. w kontekście przedstawionych przez Stronę celów ekonomicznych nie narusza wskazanych przepisów.

Organ odwoławczy za udowodnione przyjął, że po stronie Wspólników występowały ryzyka strat majątkowych w wypadku, gdyby dalej prowadzili działalność gospodarczą na rynku klejów termotopliwych, będącym rynkiem o nasilonej konkurencji, który ze względu na ograniczoną dostępność surowców nie przeżywał już prosperity gospodarczej. Stąd również model biznesowy, zakładający funkcjonowanie spółki operacyjnej T. sp. z o.o. oraz odseparowanej od niej F. sp. z o.o., która pełniła rolę spółki holdingowej w grupie, wymagał reorganizacji. W jego przekonaniu zdarzenia te same w sobie nie przesądzają o powstaniu nienależnej korzyści podatkowej, przesądzają o niej dopiero czynności związane z rozwiązaniem F.(2)sp. j., co nastąpiło w krótkim odstępie czasu od zakończenia procesu transformacji F. sp. z o.o. (zmiany jej formy prawnej ze spółki kapitałowej w osobową). Aktywność F. sp. z o.o. - po sprzedaży udziałów T. sp. z o.o. - nie spełniała obiektywnych kryteriów pozwalających na uznanie ich za rzeczywisty przejaw prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym za niemającą znaczenia uznał jednokrotność opodatkowania w sytuacji braku generowania przychodów z działalności operacyjnej. Zaznaczył, że pogląd ten jest zbieżny ze stanowiskiem Rady PUO wyrażonym - na wniosek organu pierwszej instancji - w opinii z dnia 2 marca 2020 r. (pkt 37 opinii). Ponadto z perspektywy stwierdzonego braku prowadzenia działalności gospodarczej przy dodatkowo faktycznym zakazie konkurencji nie stwierdził, jakoby istotnym celem zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa było uproszczenie jego funkcjonowania oraz redukcja kosztów.

Szef KAS nie podzielił argumentacji odwołania, zgodnie z którą jakkolwiek aktywność Wspólników - czy to w zakresie zbudowania wyspecjalizowanej spółki nieruchomościowej, czy to nieudanej próby powrotu na rynek handlu klejów termotopliwych - zakończyła się fiaskiem, to posiada ona ekonomiczny sens, ponieważ zmierzała do "dywersyfikacji ryzyk gospodarczych i prawnych" i tylko w ten sposób powinna być odczytywana na gruncie analizowanej sprawy. W jego ocenie domaga się ona potwierdzenia ekonomicznego sensu jedynie zamiarów Wspólników, a nie obiektywnie weryfikowalnych cech "prowadzenia" przez nich przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu swoich zasobów. Uznał także, że nie można rynkowej niepewności w realiach sprawy sprowadzać do gwarancji spełnienia warunków prowadzenia działalności, od której stwierdzenia uzależniona jest kwalifikacja prawnopodatkowa czynności przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową i szybkiego rozwiązania tego podmiotu.

Szef KAS w obliczu zgromadzonego materiału dowodowego, uznał wskazanie przez Stronę celu ekonomicznego w postaci nabycia nieruchomości w miejscowości B., na której wyjściowo oparty został plan działalności nieruchomościowej Wspólników, za podyktowane przyjętą strategią procesową w niniejszym postępowaniu. Utrwalony w aktach sprawy materiał dowodowy pokazuje, że sam proces nabywania ww. nieruchomości, rozpoczął się na długo przed zbyciem udziałów T. sp. z o.o. i wcale nie wiązał się z zamiarem prowadzenia działalności nieruchomościowej przez F.(2)sp. j. po przeprowadzeniu procesu transformacji spółki kapitałowej.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe przesądza, że celem ocenianego przekształcenia (pierwszego etapu zespołu czynności) nie mogło być prowadzenie działalności nieruchomościowej przez F.(2)sp. j., bowiem zarządzanie nieruchomościami było realizowane w ramach odrębnej spółki cywilnej powołanej w tym celu przez Wspólników. Za wątpliwą uznał zarazem argumentację, jakoby dokonanie przekształcenia F. sp. z o.o. w F.(2)sp. j., miało służyć powrotowi na rynek handlu klejów termotopliwych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy prowadzi do zupełnie innych wniosków, zwłaszcza w kontekście tego, że dokonując oceny stopnia ryzyka gospodarczego Wspólnicy świadomi byli wysokiego poziomu ryzyka na rynku klejów termotopliwych. Jednocześnie nie dał wiary twierdzeniom Strony, że działania Wspólników rzeczywiście były determinowane wolą czy zamiarem powrotu na rynek klejów termotopliwych i urządzeń do klejenia po ustaniu zakazu konkurencji, wynikającego z postanowień umowy sprzedaży udziałów T. sp. z o.o. przez F. sp. z o. o. na rzecz B. GmbH, jeżeli właśnie okoliczność kryzysu na rynku klejów termotopliwych była w istocie powodem sprzedaży udziałów T. sp. z o.o.

Odnosząc się do prezentowanej przez Wspólników możliwości uzyskania dostępu do środków pieniężnych będących w posiadaniu F. sp. z o.o., co miało być podyktowanie względami rodzinnymi (złym stanem zdrowia, sytuacją rodzinną), zwrócił uwagę, że proste zestawienie dat tych rodzinnych zdarzeń z momentem zainicjowania zespołu czynności prowadzi do oczywistego wniosku, że już w chwili podejmowania decyzji o przekształceniu Wspólnicy mieli świadomość konieczności pozyskania dodatkowego finansowania dla celów osobistych. Tym samym za uzasadnione uznał stwierdzenie, że sekwencja zdarzeń i motywy podane przez Wspólników wskazują, że ich działania służyły przede wszystkim osiągnięciu korzyści podatkowej.

Organ odwoławczy mając na względzie podnoszoną argumentację Strony postępowania co do powodów stojących za rozwiązaniem F.(2)sp. j., co nastąpiło w krótkim odstępie czasu od zakończenia procesu transformacji F. sp. z o.o. w spółkę jawną, podzielił pogląd wyrażony przez organ pierwszej instancji w ślad za Radą PUO, że Wspólnicy uzasadniali przeprowadzenie tych czynności brakiem ustalonej strategii działania i podejmowaniem decyzji ad hoc, często w wyniku nagłych przemyśleń.

Szef KAS odnosząc się do spełnienia przestanki sztucznego sposobu działania (art. 119c o.p.) wskazał, że chęć osiągnięcia korzyści podatkowej była jedyną przyczyną, która w ogóle skłoniła Wspólników do zmiany formy prawnej spółki kapitałowej (F. sp. z o.o.) na spółkę osobową (F.(2)sp. j.) i rozwiązania tego podmiotu w krótkim odstępie czasu od zakończenia tego procesu transformacji.

W ocenie organu odwoławczego przyjęty przez Stronę sposób działania wypełnia aż 3 z 5 obowiązujących do końca 2018 r. ustawowych symptomów sztucznego sposobu działania określonych w art. 119c § 2 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 5 o.p., tj. można w niniejszej sprawie stwierdzić: 1) nieuzasadnione dzielenie operacji, 2) angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, 3) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Szef KAS przy ocenie sposobu działania podmiotów dokonujących czynności w kontekście sztuczności działania zwrócił uwagę na następujące okoliczności:

zbieżność czasową podjętych działań, następujących w krótkich odstępach czasu, tj. sporządzenie planu przekształcenia F. sp. z o.o. w spółkę osobową - 31 maja 2016 r., zawarcia umowy spółki jawnej - 7 lipca 2016 r., podjęcia uchwały o przekształceniu F. sp. z o.o. w F.(2)sp. j. - 4 sierpnia 2016 r., postanowienie sądu o wpisie przekształcenia do KRS - 10 października 2016 r., podjęcia uchwały o rozwiązaniu spółki osobowej i podziale jej majątku - 23 listopada 2016 r.;

brak racjonalnego, gospodarczego uzasadnienia podejmowanych działań, prowadzących ewidentnie do zlikwidowania funkcjonującej F. sp. z o.o.;

brak skonkretyzowanej koncepcji - po stronie Wspólników - czym spółka powstała w wyniku przekształcenia miałaby się zajmować, w szczególności z pewnością takim celem nie było prowadzenie działalności nieruchomościowej czy też handlowej w segmencie klejów termotopliwych.

Według Szefa KAS sekwencja zidentyfikowanego w sprawie zespołu czynności wskazuje na nieuzasadnione dzielenie operacji, gdyż cel w postaci zakończenia działalności biznesowej mógł zostać osiągnięty poprzez bezpośrednią likwidację F. sp. z o.o., aniżeli przekształcenie tego podmiotu w spółkę osobową i dopiero wówczas przeprowadzenia rozwiązania tej spółki. Natomiast zaangażowanie F.(2)sp. j. w proces likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez F. sp. z o.o. należy odczytywać jako wprowadzenie zbędnego ogniwa pośredniczącego, bowiem likwidacja tego przedsiębiorstwa powinna nastąpić w rezultacie bezpośredniej likwidacji spółki kapitałowej. Spółka osobowa nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej, jej udział w całym procesie likwidacji działalności przez Wspólników był zbędny, a jedyną istotną wartością dodaną, jaką osiągnięto dzięki wprowadzeniu tego podmiotu do struktury, był brak opodatkowania przychodu otrzymanego w wyniku likwidacji tej spółki osobowej. Sekwencja czasowa zrealizowanych działań oraz ustalenia dokonane w toku postępowania przeciwko unikaniu opodatkowania wskazują bezsprzecznie, że celem realizowanych działań nie była wcale zmiana przedmiotu prowadzonej działalności, czy kontynuacja działalności prowadzonej uprzednio przez zbytą spółkę T. sp. z o.o. w zakresie produkcji klejów, lecz właśnie możliwe najszybsze i neutralne podatkowo przekazanie majątku wygenerowanego przez spółkę F. sp. z o.o. na rzecz Wspólników. Pomiędzy podjęciem uchwały o przekształceniu spółki kapitałowej F. sp. z o.o. w spółkę osobową, a podjęciem uchwały o rozwiązaniu tej spółki i podziale majątku pomiędzy Wspólników upłynęły trzy miesiące, co wyklucza możliwość prowadzenia przez ten podmiot rzeczywistej działalności operacyjnej i w powiązaniu z całokształtem okoliczności sprawy wskazuje na brak jakiekolwiek istotnego celu gospodarczego powołania tego podmiotu.

Organ stojąc na stanowisku, że w sprawie spełniona została także przesłanka sztucznego sposobu działania, o której mowa w art. 119c § 2 pkt 5 o.p., zwrócił uwagę, że rozłożenie jednej operacji, (tj. zakończenia działalności) na kilka kosztownych etapów powoduje podwyższenie ryzyka przeprowadzenia całej operacji, a co za tym idzie niesie ze sobą ryzyko ekonomiczne lub gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Jednocześnie uznał, że bezpośrednia likwidacja spółki kapitałowej cechowałaby się mniejszym stopniem skomplikowania, wyeliminowaniem zbędnych operacji i kosztów z nimi związanych, czy podmiotów pośredniczących, które nie odegrały w operacji istotnej roli, nie licząc umożliwienia osiągnięcia korzyści podatkowej. W jego ocenie podmiot działający rozsądnie, kierujący się innymi celami niż osiągnięcie korzyści podatkowej, nie dokonałby opisanego zespołu czynności w postaci przekształcenia spółki F. sp. z o.o. w spółkę jawną, a następnie rozwiązania tej spółki osobowej.

Szef KAS mając na uwadze kryterium unikania opodatkowania w postaci sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej wskazał, że skoro w danych okolicznościach sprawy czynnością odpowiednią powinna być bezpośrednia likwidacja F. sp. z o.o., sprzeczność z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej powinna być rozpatrywana w kontekście norm prawnych, które znalazłyby zastosowanie, gdyby dokonano tej czynności odpowiedniej, tj. art. 24 ust. 5 pkt 3 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Tym samym podniósł, że realizacja założenia polegającego na chęci przeniesienia na Wspólników własności składników majątku przedsiębiorstwa F. sp. z o.o. w wyniku zastosowanego mechanizmu (zespołu czynności) skutkowała osiągnięciem korzyści podatkowej przez Wspólników, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Ponadto za sprzeczne z przedmiotem i celem ww. przepisów u.p.d.o.f., uznał działania Wspólników podjęte w celu likwidacji F. sp. z o.o. w okolicznościach niniejszej sprawy, które jednoznacznie wskazują, że były nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej. W efekcie realizacji zidentyfikowanego zespołu czynności Wspólnicy otrzymali majątek faktycznie wygenerowany za pośrednictwem spółki kapitałowej. Gdyby nie dokonano przekształcenia tej spółki kapitałowej w spółkę osobową, a następnie jej rozwiązania, to otrzymanie przez Wspólników majątku likwidowanej spółki kapitałowej skutkowałoby powstaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według organu odwoławczego w sytuacji, gdy majątek spółki osobowej, z którego wydane zostały składniki majątku, pochodzi bezpośrednio z przekształcenia spółki kapitałowej, to przekazanie Podatnikowi składników majątku Spółki po przekształceniu w spółkę jawną miało na celu zniwelowanie skutków podatkowych względem likwidacji spółki kapitałowej, a w konsekwencji zastosowanie przepisów prawa podatkowego niezgodnie z ich celem. W konsekwencji, zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) do przychodów Podatnika uzyskanych z tytułu likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - F. sp. z o.o. w okolicznościach sprawy pozostawałoby w sprzeczności z przedmiotem i celem ww. przepisu ustawy podatkowej.

Z kolei organ odwoławczy mając na uwadze przesłankę ustalenia czynności odpowiedniej w kontekście celów biznesowych/ekonomicznych wskazanych przez Podatnika doszedł do przekonania, że czynnością odpowiednią, wywołującą tożsame rezultaty faktyczne, co doprowadzony do skutku przez Wspólników sposób formalnego zakończenia bytu przedsiębiorstwa z wykorzystaniem spółki pośredniczącej, byłoby bezpośrednie zlikwidowanie F. sp. z o.o. i podział jej majątku pomiędzy Wspólników. Zdaniem organu tak ukształtowana czynność odpowiednia, prowadziłaby do tych samych rezultatów (w postaci upłynnienia majątku spółki kapitałowej, w tym środków pieniężnych, które stanowiły lwią część majątku spółki), przy zachowaniu możliwości zrealizowania wskazanych przez Stronę celów ekonomicznych. W jego przekonaniu nie sposób również przyjąć, że wolną od podatku jest ta część majątku otrzymana przez Podatnika w związku z likwidacją spółki z o.o., która odpowiada wartości przedmiotowych udziałów w spółce z o.o. z dnia ich objęcia na skutek wniesienia aportu w postaci 100% udziałów T. sp. z o.o., skoro w wyniku wniesienia aportu w drodze wymiany udziałów nie dochodzi do ich odpłatnego nabycia.

Ponadto w pełni zaaprobował, przyjętą w zaskarżonym orzeczeniu organu pierwszej instancji, metodologię kształtowania kosztów objęcia przez Podatnika udziałów w F. sp. z o.o., która w rezultacie przeprowadzenia zespołu czynności uległa likwidacji, a więc tego, że przy ich obliczeniu należy posiłkować się tzw. kosztem historycznym. Z kolei nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że w okolicznościach sprawy wartość kwoty wolnej podlegającej wyłączeniu przy ustaleniu dochodu z tytułu otrzymania przez Podatnika majątku zlikwidowanej F. sp. z o.o., w której udziały objął na skutek transakcji wymiany udziałów, powinna zostać ustalona w wysokości nominalnej udziałów objętych przez niego na skutek przeprowadzonych wymian udziałów. Za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 2a o.p., stosowanie którego wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny.

Szef KAS zwracając uwagę, że wyliczając wydatki na nabycie udziałów F. sp. z o.o., należy ustalić historyczne koszty uzyskania przychodu poniesione przez Podatnika na nabycie udziałów w tej spółce, w drodze innych transakcji niż wymiana udziałów, w tym w zamian za wkład pieniężny, podkreślił, że łączny koszt nabycia udziałów spółki F. sp. z o.o. przez Podatnika wyniósłby 27.500 zł, co znajduje obraz w wydatkach poniesionych przez Skarżącego na pokrycie jej kapitału zakładowego w wysokości 2.500 zł, jak i na pokrycie kapitału zakładowego T. sp. z o. o. w wysokości 25.000 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdził, że z tytułu wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki kapitałowej Podatnik byłby zobligowany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego przychodu w wysokości 6.391.086,29 zł (6.418.586,29 zł - 27.500,00 zł), w kwocie 1.214.306 zł (6.391,086,29 x 19%). Tym samym podatek od przychodu otrzymanego w związku z podziałem majątku likwidowanej spółki powinien być naliczony i pobrany przez spółkę z o.o. (art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 42 ust. 1a u.p.d.o.f.). Z kolei rozliczenie ww. zobowiązania podatkowego z tytułu majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki kapitałowej powinno zostać wykazane przez Podatnika w deklaracji PIT-38 w ramach rozliczenia za 2016 r.

Zdaniem Szefa KAS w sytuacji, gdy Podatnik nie złożył stosownej deklaracji PIT-38, nie zadeklarował podatku z tego tytułu ani nie dokonał jego wpłaty, organ zobligowany był do określenia skutków podatkowych czynności tak jakby dokonał on bezpośredniej likwidacji spółki kapitałowej. Powyższe skutkowało natomiast koniecznością określenia Stronie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za 2016 r. Określenie skutków podatkowych czynności w oparciu o swoistą fikcję prawną, że Strona dokonała bezpośredniej likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, oznaczało bowiem uznanie, że w myśl art. 21 § 1 pkt 1 o.p. (znajdującego zastosowanie w związku z art. 119a § 1-3 ww. ustawy) doszło także do powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według organu odwoławczego skoro Podatnik nie zadeklarował podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w zeznaniu podatkowym, ani nie zapłacił podatku, pomimo otrzymania majątku wygenerowanego przez spółkę kapitałową, Szef KAS stosując przepisy art. 119a i nast. o.p. zobligowany był do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 21 § 3 ww. ustawy. Tym samym miał pełne podstawy, aby określić w skarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości 1.214.306 zł, zgodnie z wyliczeniem: przychód z tytułu majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej: 6.418.586,29 zł; zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. - 27.500,00 zł; podstawa opodatkowania - 6.391.086,29 zł (uwzględniająca art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f.), podatek dochodowy w wys. 19% - 1.214.306,00 zł, należny podatek do zapłaty - 1.214.306,00 zł.

Według Szefa KAS w sprawie zaistniała także przesłanka braku mocy ochronnej interpretacji indywidualnych wydanych na rzecz Podatnika, skoro nie wnioskował on o wydanie interpretacji indywidualnych w zakresie wszystkich elementów zespołu czynności uznanego za sztuczny, a których działanie ukierunkowane było przede wszystkim na uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Tymczasem likwidacja spółki osobowej stanowi element stanu faktycznego relewantny z punktu widzenia skutków prawnych czynności. Organ podzielił zarazem stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym dopiero likwidacja spółki osobowej wiąże się w przedmiotowej sprawie z określoną korzyścią podatkową dla osób fizycznych, która nie wystąpiłaby, gdyby przeprowadzono likwidację bezpośrednio spółki z o.o. Okoliczności sprawy wskazują, bowiem na brak uzasadnienia ekonomicznego dla funkcjonowania spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, co pozwala na stwierdzenie, że celem działania Wspólników było przede wszystkim uzyskanie korzyści podatkowej. W realiach sprawy ustalono, że sztuczne było wykorzystanie formy spółki osobowej pomiędzy zbyciem udziałów T. sp. z o.o., a zakończeniem działalności F. sp. z o.o. i nieopodatkowany transfer środków pieniężnych w związku z likwidacją F.(2)sp. j.

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie powyższe pozostaje bez znaczenia, ponieważ zidentyfikowana korzyść podatkowa powstała w wyniku nieopodatkowanego rozdysponowania majątku spółki F.(2)sp. j. Podatnik nie występował natomiast o potwierdzenie prawidłowości oceny stanowiska w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki osobowej. Tym samym, skoro brak jest w przedmiotowej sprawie interpretacji indywidualnej dotyczącej całej czynności stanowiącej unikanie opodatkowania, brak jest podstaw do uznania, że Skarżącemu przysługiwała w tym zakresie ochrona wynikająca z otrzymanej interpretacji dotyczącej fragmentu działań i zasadne jest efektywne zastosowanie art. 119a o.p.

Mając powyższe na uwadze organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 o.p., twierdząc, że zgodnie z treścią art. 14na § 1 pkt 1 o.p., nie stosuje się przepisów art. 14k-14n (funkcji gwarancyjnej instytucji interpretacji indywidualnej) jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydawanej z zastosowaniem art. 119a o.p. W takim przypadku zastosowanie klauzuli następczo oddziałuje na wymiar ochrony interpretacji - interpretacja została wydana, jednak nie daje ochrony. W stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z zastosowaniem się przez Podatnika do interpretacji indywidualnych uzyskanych przed 15 lipca 2016 r. (data wejścia w życie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania), które tylko częściowo oddają zespół czynności, którego rezultatem jest korzyść podatkowa w rozumieniu przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w postaci braku zapłaconego podatku w roku 2016. Ordynacja podatkowa nie przewiduje przepisu, który stanowiłby zakaz orzekania w procedurze przewidzianej w Rozdziale 1 - Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, Działu IIIA Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy uzyskane przez Podatnika interpretacje indywidualne dotyczącą jedynie jednego z etapów sekwencji działań rozpoznanych w sprawie, jako unikanie opodatkowania. Zatem skoro Podatnik uniemożliwił organowi interpretacyjnemu zaznajomienie się z całokształtem swoich operacji gospodarczych, z ich uwarunkowaniami prawnymi, które de facto przemawiają o jego istocie - unikaniu opodatkowania - to możliwe jest w realiach sprawy zastosowanie art. 119a o.p.

Końcowo organ zaznaczył, że zarzuty i argumentacja odwołania nie podważyły ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, zaaprobowanych przez organ pierwszej instancji, znajdujących potwierdzenie w niniejszym postępowaniu. Opis sposobu naruszenia wskazanych w petitum odwołania przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 187 w zw. z art. 119l, powiązanych z art. 119a i nast. o.p. dowodzi, że Strona nie akceptuje zastosowania w sprawie przepisów klauzuli generalnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Uzasadnienie zarzutu natomiast wprost wskazuje, że zarzutami tymi Strona kontynuuje polemikę z ustaleniami faktycznymi w sprawie.

Zdaniem Szefa KAS w sytuacji, gdy Strona nie podważyła przyjętego w sprawie stanu faktycznego, zastosowanie powołanych przepisów prawa materialnego nie budziło jego zastrzeżeń. Podobnie wobec braku ustalenia, że Strona nie dysponowała interpretacjami indywidualnymi, które obejmowały swoim zakresem wszystkie elementy zespołu czynności, składającego się w realiach sprawy na unikanie opodatkowania, nie mogły znaleźć zastosowania tezy odwołania o niezastosowaniu przez organ pierwszej instancji, zasady nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej.

Reasumując organ stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy poczynione w sprawie ustalenia potwierdziły, że opisany zespół czynności spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania, organ pierwszej instancji miał pełne podstawy, aby określić Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w kwocie w wysokości 1.214.306 zł.

W skardze z 20 kwietnia 2021 r., uzupełnionej pismem procesowym datowanym na 19 października 2021 r., Strona, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i 3 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie tych przepisów w decyzji i pominięcie przysługującej Spółce ochrony z tytułu zastosowania się do uzyskanych interpretacji indywidualnych, tj. interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., o sygnaturze ILPB1/4511-1-139/16-5/IM oraz interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. o sygnaturze ILPB1/4511-1-265/16-2/AN;

art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 14m § 3 o.p. poprzez brak rozstrzygnięcia w sentencji decyzji sprawy zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku (albo odmowy tego zwolnienia) w związku z zastosowaniem się przez Skarżącego do interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., o sygnaturze ILPB1/4511-1-139/16-5/1M, oraz interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. o sygnaturze ILPB1/4511-1-265/16-2/AN, pomimo złożenia przez Stronę stosownego wniosku na podstawie art. 14m § 3 o.p.;

art. 5 ust. 1a ustawy wprowadzającej w zw. z art. 14na o.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu, że w odniesieniu do korzyści podatkowych uzyskanych do 31 grudnia 2016 r. zastosowanie się przez Podatnika do interpretacji indywidualnej skutkowało ochroną wynikającą z art. 14k-14n o.p., choćby zdarzenie będące przedmiotem tej interpretacji stanowiło unikanie opodatkowanie w rozumieniu art. 119a § 1 o.p.;

art. 2a o.p. w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez naruszenie wymogu interpretowania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika w świetle (1) rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na płaszczyźnie określenia kosztu uzyskania przychodów w odniesieniu do kosztu udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów, a także w świetle (2) przedstawionych wątpliwości wyrażonych w tym zakresie przez Radę PUO;

art. 2a o.p. w zw. z art. 7 ustawy wprowadzającej poprzez naruszenie wymogu interpretowania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika w świetle wątpliwości w zakresie wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego;

art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 119l o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel fiskalny, polegający na selektywnym określeniu zespołu czynności podlegających ocenie w sprawie dopasowanym do kalendarium zmian legislacyjnych, oraz takim zaprezentowaniu i rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego, które ten cel przybliżają;

art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. art. 235 w zw. z art. 119l o.p. poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pominięcie istotnych dowodów, prowadzenie postępowania pod z góry założoną tezę i w konsekwencji sformułowanie przez Organ wniosków sprzecznych z okolicznościami przedmiotowej sprawy;

art. 121 w zw. z art. 119l o.p. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień;

art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 119l o.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję I instancji, w obliczu wystąpienia przesłanek dla uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania w sprawie zgodnie z wnioskiem odwołania Skarżącego z dnia 25 września 2020 r. w szczególności, w związku z naruszeniem przez Organ:

przepisów prawa procesowego, tj. (1) art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 o.p., (2) art. 2a o.p. w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., (3) art. 2a o.p. w zw. z art. 7 ustawy wprowadzającej, (4) art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 119l o.p., (5) art. 121 w zw. z art. 119l o.p.;

przepisów prawa materialnego, tj. (1) art. 119a o.p. w zw. z art. 7 ustawy wprowadzającej, (2) art. 119a w zw. z art. 119c i 119d o.p., (3) art. 119c oraz art. 119d w zw. z art. 119f § 1 o.p., (3) art. 119e o.p. w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., (4) art. 119a § 2 o.p. w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., (5) art. 7 ustawy wprowadzającej w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 119a § 1 o.p.;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, pomijającą rezultaty wykładni językowej, tj. dokonanie wyliczenia korzyści podatkowej w oparciu o koszt historyczny nabycia udziałów z pominięciem kosztu nabycia udziałów powstałych przy czynności ich wymiany;

art. 119e, art. 119a § 2 o.p. w zw. art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w decyzji kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji, które zostały uprzednio nabyte w drodze wymiany udziałów;

art. 119a w zw. z art. 119c i 119d o.p., poprzez zakwestionowanie skutków podatkowych działań Podatnika pomimo braku spełnienia przesłanek do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. braku przymiotu sztuczności sposobu działania Podatnika oraz braku sprzeczności podjętych czynności w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej;

art. 7 ustawy wprowadzającej w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 119a § 1-3 o.p., przez błędną wykładnię, tj. wykładnię nieuwzględniającą, że wszelkie zmiany w podatku dochodowym od osób fizycznych powinny zostać ogłoszone najpóźniej z dniem 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy, co oznacza, że zastosowanie art. 119a - 119f o.p. - skoro ogłoszenie tych przepisów nastąpiło w dniu 14 czerwca 2016 r. - do określenia skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych może odnosić się najwcześniej do zobowiązania w tym podatku za rok 2017, a w konsekwencji nieuprawnione zastosowanie art. 119a § 1-3 o.p. skutkujące określeniem Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należy uwzględnić.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty postawione w skardze są zasadne.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez Organ skutków podatkowych działań Skarżącego na podstawie klauzuli GAAR.

Skarżący stoi na stanowisku, że nie tylko nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 119a i nast. o.p., ale przepisy te w ogóle nie mogą zostać skutecznie zastosowane w odniesieniu do sprawy Podatnika i zakreślonego przez Organ zespołu czynności z uwagi na kwestie intertemporalne oraz przysługującą Skarżącemu ochronę z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnych posiadanych przez Skarżącego.

Organ z kolei stoi na stanowisku, że jest w pełni dopuszczalne zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 119a i nast. o.p. i nie stoi temu na przeszkodzie posiadanie przez Podatnika określonych interpretacji indywidualnych.

Spór koncentruje się wokół następujących zagadnień:

1. dopuszczalności w świetle standardów konstytucyjnych stosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej powstałej w 2016 roku;

2. możliwości objęcia działań Podatnika mocą ochronną wynikającą z uzyskanych przez niego oraz inne podmioty interpretacji indywidualnych;

3. prawidłowości zastosowania przez Szefa KAS w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przepisów klauzuli GAAR.

Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej pomiędzy stronami należy przypomnieć treść stosownych przepisów.

Przepis art. 7 ustawy zmieniającej stanowi, że przepisy art. 119a-119f o.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z kolei art. 119e o.p. stanowi, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Wykładnia językowa art. 7 ustawy zmieniającej prowadzi do wniosku, że znaczenie dla możności zastosowania przepisów art. 119a-119f o.p. ma wyłącznie czas uzyskania korzyści podatkowej. Warunkiem koniecznym dopuszczalności zastosowania ww. przepisów jest stwierdzenie, że korzyść została uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, to jest poczynając od 15 lipca 2016 r.

Należy omówić pojęcia o kluczowym znaczeniu w prawie podatkowym, to jest pojęcia zobowiązania podatkowego oraz obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17, przedstawił następujące rozważania na temat ww. pojęć:

Zobowiązanie podatkowe stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego. Istnienie zaś obowiązku podatkowego, kreowanego przez ustawy, nie zawsze musi rodzić zobowiązanie podatkowe. Ustawowa definicja zobowiązania podatkowego zawiera następujące elementy: 1) wskazanie obowiązku podatkowego jako źródła zobowiązania podatkowego, 2) wskazanie na zobowiązanie podatkowe jako płatność, 3) wskazanie podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności z tytułu zobowiązania podatkowego, 4) wskazanie na przepisy prawa podatkowego jako formę określenia wysokości, terminu i miejsca dokonywania płatności z tytułu zobowiązania podatkowego. W ustawowej definicji zobowiązania podatkowego podkreśla się związek zobowiązania podatkowego z obowiązkiem podatkowym. Związek ten jest tego rodzaju, że bez istnienia obowiązku podatkowego nie może powstać i istnieć zobowiązanie podatkowe (C. Kosikowski, L. Etel i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LEX, 5 wydanie, Warszawa 2013, s. 73). Zobowiązanie podatkowe wymaga co do zasady płatności. W tym sensie pozostaje do zapłacenia. Trzeba jednak mieć na uwadze to, że płatność nie musi oznaczać efektywnego wykonania zobowiązania podatkowego. Ordynacja podatkowa posługuje się bowiem pojęciem wygasania zobowiązania podatkowego. Pojęcie to oznacza nie tylko sytuację polegającą m.in. na dokonaniu wpłaty podatku, lecz także zaniechaniu poboru, umorzeniu, przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

Istotnym elementem definicji obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), wskazującym na podstawową różnicę między tym pojęciem a pojęciem zobowiązania podatkowego (art. 5 o.p.), jest jego nieskonkretyzowany charakter. Fakt, że zaistniało zdarzenie, które spowodowało, że na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie oznacza jeszcze, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłacenia tego świadczenia. Nie w każdym przypadku obowiązek podatkowy będzie mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Mogą bowiem wystąpić okoliczności, które wyłączają taką możliwość, np. przedawnienie, zastosowanie ulg podatkowych, poniesienie przez podatnika w miejsce dochodu straty z opodatkowanej działalności (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek., Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 50). Obowiązek podatkowy rozumiany jest jako poprzednik zobowiązania podatkowego (warunkiem powstania zobowiązania podatkowego jest uprzednie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego) – por. glosa R. Mastalskiego do wyroku SN z dnia 18 maja 2001 r., sygn. akt III RN 95/00; OSP 2002 nr 5, poz. 69. Tak więc obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, to nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także poprzednik obowiązku wykazania dochodu zwolnionego od podatku, jak i obowiązku wykazania straty podatkowej.

Strata jako pojęcie podatkowe należy do tej samej kategorii co dochód. Oba stanowią bowiem różnicę pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Dochód jest nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania, natomiast w przypadku straty koszty uzyskania przychodów przewyższają osiągnięte z danego źródła przychody.

Zgodnie z art. 24 o.p. organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że art. 24 o.p. nie jest przepisem materialnoprawnym, mimo że znajduje się w części nazywanej "Powstawanie zobowiązania podatkowego". Z artykułu tego nie wynikają żadne uprawnienia i obowiązki o takim charakterze. Takie uprawnienia i obowiązki wynikają z ustaw o podatkach dochodowych, czyli z definicji straty oraz z przepisów o prawie do odliczenia straty w następnych latach podatkowych (Ordynacja podatkowa. Komentarz pod redakcją H. Dzwonkowskiego wyd. 4, Warszawa 2013, wyd. C.H. Beck, s. 271 i nast.). Przepis art. 24 jest przepisem procedury, który wskazuje, w jakich okolicznościach organ podatkowy powinien wydać decyzję w sprawie straty. Postępowanie podatkowe może dotyczyć sprawy: 1) wymiaru straty, gdy podatnik jej nie określił przez samowymiar, 2) niewskazanej w deklaracji straty, 3) zmiany wysokości straty. Ustawodawca uznał, że strata, tak jak zobowiązanie, powinna być obliczana przez podatnika, a jeśli podatnik tego obowiązku nie dopełnił albo zrobi to nieprawidłowo, to obowiązek ten przechodzi na organ podatkowy. W ten sposób uprawnienia organów podatkowych do kontroli zadeklarowanych podstaw opodatkowania rozciągają się na wszystkie składniki kształtujące wielkość podstawy opodatkowania i wysokość podatku, a więc także straty w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (wyrok NSA z 18 listopada 1998 r., sygn. akt SA/Sz 361/98; ONSA 1999/3/102).

Strata jest elementem stosunku prawnopodatkowego, który polega na tym, że jeśli koszty są większe od przychodu, to powstaje obowiązek ustalenia straty, która z kolei tworzy uprawnienie do jej odliczenia od dochodu w latach następnych. Nie można zatem ustalać straty w oderwaniu od kosztów i przychodu. Przedmiotem postępowania dowodowego są ustalenia dotyczące zdefiniowanych w przepisach przychodu i kosztów, które trzeba ustalać łącznie, we wzajemnym ze sobą związku. Rezultatem tych ustaleń może być zarówno strata, jak i dochód. Jeśli zatem mówimy o postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, to mamy na myśli postępowanie w sprawie przychodów, kosztów i wzajemnej między nimi relacji. Nie ma więc w istocie postępowania w sprawie kosztów i nie można wydać decyzji w sprawie kosztów, tak jak nie można wydać decyzji w sprawie przychodu. Toczące się postępowanie w sprawie podatku dochodowego dotyczy przychodu oraz kosztów, czyli całego stosunku prawnopodatkowego. Mówiąc o sprawie podatkowej, musimy zawsze mieć świadomość, że chodzi o stosunek prawnopodatkowy, a ściślej – o jedną z jego kilku postaci, w tym przypadku - zobowiązanie albo stratę (H. Dzwonkowski, op. cit., s. 274).

Ordynacja podatkowa określa sposoby powstania zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, terminie, oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 o.p.). Zgodnie z art. 21 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art.21 § 1 pkt 1) lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość takiego zobowiązania (art.21 § 1 pkt 2).

Co do pierwszej grupy zobowiązań podkreśla się w piśmiennictwie (m.in. L. Etel w : L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 350-351), że powstają one niejako automatycznie, z mocy ustawy, bez dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego, bez względu na wolę i zamiar podatnika. W istocie obliczenie podatku polega na podstawieniu rzeczywistych danych, mających wpływ na jego wysokość, do wzoru określającego wysokość podatku. Podatek wykazany w deklaracji jest co do zasady podatkiem do zapłaty, chyba że zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 21 § 3 o.p. Jeżeli bowiem podatnik nie obliczy prawidłowo zobowiązania, nie wykaże zobowiązania mimo jego istnienia, nie zapłaci podatku w całości lub w części, nie złoży deklaracji, organ wydaje decyzję, w której określa zobowiązanie podatkowe. Z powołanych cech tej decyzji wynika zatem, że prawidłowa wysokość tego zobowiązania określona przez organ powinna być identyczna z wysokością, jaką powinien był określić w deklaracji podatnik. Decyzja wydana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 o.p. ma zatem charakter deklaratoryjny. Stwierdza ona bowiem pewien skutek prawny, który zaistniał z chwilą zajścia określonego zdarzenia (por. uchwałę NSA z dnia 23 maja 2016 r., II FPS 6/15) przed wydaniem decyzji.

Zobowiązania, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., powstają dopiero z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania. Także w tym wypadku podstawa opodatkowania, stawka podatku, podmiot i przedmiot opodatkowania, termin i miejsce płatności powinny wynikać z przepisów ustawy. Powstanie zobowiązania wymaga jednakże władczego działania organu. Podatnik nie ma możliwości samodzielnego jego ustalenia w wysokości identycznej z ustaloną przez organ. Obowiązkiem podatnika jest co najwyżej wskazanie danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania. Dane te, jeśli są prawidłowe, powinny stanowić podstawę ustalenia wysokości podatku (art. 21 § 5 o.p.). Decyzja ta tworzy nowy obowiązek, władczo ustala stosunki prawnopodatkowe.

Powstanie tzw. podatkowoprawnego stanu faktycznego stanowi istotę obowiązku podatkowego. Składa się on z podmiotowych i przedmiotowych elementów. Ich realizacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wyróżnia się dwa rodzaje podatkowoprawnego stanu faktycznego, to jest zamknięty oraz otwarty stan faktyczny.

Zamknięty stan faktyczny charakteryzuje się tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje w tym samym momencie, co obowiązek podatkowy.

W przypadku otwartego stanu faktycznego zdarzenia i działania, których dotyczy podatkowy stan faktyczny, mają miejsce w pewnym przedziale czasowym. Najpierw, w pierwszej fazie stosunku prawnopodatkowego, w wyniku zaistnienia podatkowego stanu faktycznego powstaje obowiązek podatkowy. Następnie w drugiej fazie dochodzi do przekształcenia w zobowiązanie podatkowe uprawnień i obowiązków, które powstały w pierwszej fazie. Moment powstania obowiązku podatkowego wynika z przepisów normujących dany podatek.

Podatki dochodowe są podatkami o otwartym stanie faktycznym. W podatkach tych obowiązek podatkowy jako poprzednik zobowiązania podatkowego nie musi być co do momentu powstania określony w ustawie. Istotny jest bowiem początek stanu faktycznego, który wywołuje powstanie takiego obowiązku (np. początek roku podatkowego), który skonkretyzuje się w postaci zobowiązania podatkowego po upływie tego roku, kiedy zaistnieją wszystkie przesłanki niezbędne do obliczenia podatku (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 5).

Konkludując, momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym jest moment, w którym upłynął rok podatkowy. Należy w tym miejscu podkreślić, że dopiero w tym momencie można określić w sposób definitywny wysokość przychodów i kosztów oraz wzajemną między nimi relację. Tak więc dopiero w tym momencie można mówić, że pojawił się skutek w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego albo powstała lub została zawyżona strata podatkowa.

Strona skarżąca argumentuje, że wszelkie zmiany w podatku dochodowym od osób fizycznych powinny zostać ogłoszone najpóźniej z dniem 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy, co oznacza, że przepisy dotyczące klauzuli GAAR zostały ogłoszone w dniu 14 czerwca 2016 r., to ich zastosowanie do określenia skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych może odnosić się najwcześniej do zobowiązania w tym podatku za rok 2017.

Wskazać należy, że w projekcie ustawy zmieniającej (druk nr VIII.367) przewidziano w art. 5, że przepisy art. 119a–119f o.p. będą mieć zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W toku prac ustawodawczych określenie "czynności zakończone przed dniem wejścia w życie ustawy" zostało zastąpione przez określenie "korzyść podatkowa uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy". Zmiana ta wskazuje jednoznacznie na zamiar ustawodawcy wyznaczenia innego, niż w projekcie, zdarzenia wyznaczającego moment początkowy dopuszczalności stosowania przepisów art. 119a–119f o.p. Skoro zamiarem ustawodawcy było powiązanie możności stosowania tych przepisów z uzyskaniem korzyści podatkowej, to okoliczność zakończenia czynności przynoszących korzyść podatkową nie jest prawnie znacząca dla stosowania przepisów art. 119a-119f o.p. Prawnie znaczący jest natomiast moment uzyskania korzyści podatkowej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że art. 7 ustawy zmieniającej w związku z art. 119e o.p. dopuszcza zastosowanie przepisów art. 119a-119f o.p. do korzyści podatkowej uzyskanej w podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2016, ponieważ korzyść taka jest korzyścią uzyskaną po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.

Należy następnie rozważyć, czy tak rozumiany art. 7 Ustawy zmieniającej nie narusza art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim z przepisu tego wynika zasada niedziałania prawa wstecz.

Zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zasada państwa prawnego mieści w sobie wiele zasad szczegółowych, wśród których wymienić należy zasadę bezpieczeństwa prawnego jednostki, zasadę ochrony interesów w toku, nakaz zachowania odpowiedniej vacatio legis i przede wszystkim zasadę lex retro non agit. Wszystkie zmierzają do blokowania tworzenia prawa złej jakości i w ten sposób chronią wolności i prawa podmiotowe. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia norm prawnych nakazujących stosować nowo ustanowione normy do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie.

Treść zasady lex retro non agit jako wzorca kontroli zgodności z Konstytucją, a także wskazania kryteriów dopuszczalności ustanowienia od niej wyjątków, była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, jeszcze przed wejściem w życie Konstytucji z 1997 r., począwszy od orzeczenia z 28 maja 1986 r. o sygn. U 1/86 (OTK w 1986 r., poz. 2). W wyroku z 19 listopada 2008 r., sygn. Kp 2/08 (OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 157), Trybunał Konstytucyjny, w pełnym składzie, zrekapitulował najważniejsze ustalenia dotychczasowego orzecznictwa.

Istotę zasady niedziałania prawa wstecz można sprowadzić do twierdzenia, że prawo powinno co do zasady działać "na przyszłość", wobec tego nie należy stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przed ich wejściem w życie. Innymi słowy, następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm, należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy (por. np. wyrok TK z 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155).

Retroaktywność należy odróżnić od retrospektywności, polegającej na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków (por. np. wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., sygn. K 11/04, OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 40). W wypadku retrospektywności nowo ustanowione normy nie są bowiem stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, a tylko - w sposób prospektywny - modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość (por. wyroki TK z: 3 listopada 1999 r., sygn. K 13/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 155; 20 stycznia 2009 r., sygn. P 40/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 4).

W świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 lipca 2020 r., K 4/19, OTK-A 2020/33) przepisy działające wstecz można wyjątkowo uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki:

- nie są to przepisy prawa karnego ani regulacje zakładające podporządkowanie jednostki państwu (np. prawo daninowe);

- mają one rangę ustawową;

- ich wprowadzenie jest konieczne (niezbędne) dla realizacji lub ochrony innych, ważniejszych i konkretnie wskazanych wartości konstytucyjnych;

- spełniona jest zasada proporcjonalności wyrażona w art. 31 ust. 3 Konstytucji, tzn. racje konstytucyjne przemawiające za retroaktywnością równoważą jej negatywne skutki;

- nie powodują one ograniczenia praw lub zwiększenia zobowiązań adresatów norm prawnych, lecz przeciwnie - poprawiają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej, ale nie kosztem pozostałych adresatów tej normy;

- problem rozwiązywany przez te regulacje nie był znany ustawodawcy wcześniej i nie mógł być rozwiązany z wyprzedzeniem bez użycia przepisów działających wstecz (por. szerzej powołany wyrok TK o sygn. Kp 2/08).

Ponadto prawodawca ma obowiązek uzasadnić takie odstępstwo w uzasadnieniu danego aktu, wykazując w intersubiektywnie weryfikowalny sposób, jakie wartości przemawiają za zastosowaniem takiego rozwiązania (por. G. Wierczyński, Komentarz do ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, LEX 2016). Dopiero motywy prawodawcy zawarte w uzasadnieniu wprowadzanego aktu normatywnego pozwolą na ocenę, jakie inne wartości konstytucyjne pozwalają na wprowadzenie przepisów z mocą wsteczną, bez naruszenia zakazu retroakcji. Brak takiego uzasadnienia nie pozwala na poznanie motywów prawodawcy i z dużą dozą prawdopodobieństwa może uzasadniać tezę, że prawodawca wprowadzając dany akt z mocą wsteczną, w ogóle nie kierował się jakimikolwiek zasadami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odstąpienie od zakazu niedziałania prawa wstecz.

Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że: "Jednostka musi w każdym czasie liczyć się ze zmianą regulacji prawnych i uwzględniać podczas planowania przyszłych działań ryzyko zmian prawodawczych, uzasadnionych zmianą warunków społecznych. Na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można całkowicie wykluczyć stanowienia regulacji prawnych o charakterze retroaktywnym, a tym bardziej - regulacji o charakterze retrospektywnym. Ustawodawca musi jednak wyważyć uzasadniony interes jednostki i interes publiczny, stanowiąc nowe regulacje" (wyrok TK z 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jest prezentowane założenie, że następstwa zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami dawnych przepisów należy też według nich oceniać. Jednak gdy następstwa te trwają nadal, to w odniesieniu do nowego odcinka czasu oceniać je należy już według norm nowej ustawy. Jeżeli więc zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, stosuje się do nich przepisy nowe. Naruszenie zasady retroaktywności następowałoby wówczas, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i zakończonych przed dniem wejścia tej ustawy w życie (zob. wyrok TK z 16 marca 2017 r. sygn. Kp 1/17, OTK-A 2017/28).

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że art. 7 Ustawy zmieniającej ma charakter prospektywny, a nie retroaktywny. Mowa jest w nim o korzyściach podatkowych uzyskanych po wejściu w życie Ustawy zmieniającej. Przepis ten dopuszcza zatem stosowanie przepisów art. 119a-119f o.p. na przyszłość poczynając od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tak więc przepis ten odnosi się do stosunków prawnych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie Ustawy zmieniającej. Należy w tym miejscu podkreślić, że chodzi o niezamknięcie stosunków prawnych w świetle prawa podatkowego.

Zagadnienie zgodności art. 7 Ustawy zmieniającej z art. 2 Konstytucji RP powinno być rozważone również w kontekście roczności podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem płaconym od dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym. Oznacza to, że rozliczenie tego podatku może nastąpić dopiero w następnym roku kalendarzowym. Podatek wymierza się bowiem od sumy dochodów uzyskanych w ciągu roku podatkowego bez względu na to, w jakiej dacie tego roku dochody wpłynęły do podatnika.

Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 29 marca 1994 r., sygn. akt K 13/93, stwierdził w odniesieniu do zagadnienia zmiany skali podatkowej w trakcie roku, że zmian podatków płaconych w skali rocznej nie można wprowadzać w toku danego roku podatkowego, lecz w roku poprzednim. Wskazał, że ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków płaconych w skali rocznej powinno być tworzone nie tylko z respektowaniem zasady niedziałania prawa wstecz, lecz także przy zachowaniu stosownego vacatio legis w roku poprzedzającym rok podatkowy. Podatnicy powinni mieć bowiem czas na dostosowanie swoich decyzji do podatku, który będą musieli zapłacić w nadchodzącym roku podatkowym.

Podobnie w sprawie K 13/93 Trybunał Konstytucyjny wypowiedział pogląd, że nowego podatku nie należy wprowadzać w ciągu trwającego już roku podatkowego, zaś jeżeli zostanie wprowadzony, to odpowiedni przepis powinien być uchylony w odniesieniu do całego okresu jego obowiązywania, zwłaszcza jeżeli obliczenia dokonuje się w skali całego roku.

Z kolei w orzeczeniu wydanym w dniu 24 maja 1994 r. w sprawie K 1/94 (OTK 1994/1/10) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że zakwestionowany przepis, to jest art. 17 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 127) w części dotyczącej postanowień art. 1 pkt 13 lit. f tej ustawy, jest niezgodny z zasadą demokratycznego państwa prawnego jedynie w zakresie, w jakim odnosi się do okresu poprzedzającego dzień ogłoszenia ustawy. Należy wyjaśnić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywał, że wolna jest od podatku dochodowego część dochodów z tytułu udziału w spółce będącej osobą prawną, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wydatkowana na nabycie udziałów lub akcji od Skarbu Państwa albo zakup obligacji emitowanych przez uprawnione polskie podmioty. Natomiast ustawą z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw - opublikowaną w dniu 16 kwietnia 1993 r. w Dzienniku Ustaw Nr 28, poz. 127 - dokonano zmiany tych postanowień, stanowiąc w art. 1 pkt 13 lit. f, że w art. 21 w ust. 1 skreśla się pkt 34. Przepis art. 17 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy stanowił, że w zakresie przepisów art. 1 pkt 13 "ustawa wchodzi w życie z dniem ogłoszenia z mocą od dnia 1 stycznia 1993 r."

Trybunał Konstytucyjny w sprawie K 1/94 uwzględnił mianowicie okoliczność, że kwestionowany przepis nie wprowadził nowego podatku, lecz tylko zmodyfikował - choć niekorzystnie dla pewnej grupy podatników - zasady odliczeń podatkowych. Trybunał w sprawie tej wziął pod uwagę, że wyodrębnienie danej części dochodów jest praktycznie wykonalne, a zatem brak konieczności stwierdzenia niezgodności zakwestionowanych przepisów z Konstytucją w pełnym, nieograniczonym zakresie czasowym, tj. także w tym zakresie, w jakim odnoszą się do okresu następującego z dniem urzędowego ogłoszenia ustawy.

Z powyższych rozważań wynika, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jest ugruntowane stanowisko, że zmiany w przepisach podatkowych - w zakresie podatków rozliczanych rocznie - powinny być ogłaszane z vacatio legis wynoszącym co najmniej 30 dni i mogą mieć zastosowanie do dochodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym następującym po wejściu tych przepisów w życie. Tym niemniej nie jest wykluczone wprowadzanie w sposób nienaruszający Konstytucji w trakcie roku podatkowego zmian mogących mieć wpływ na wysokość podatku w tym roku podatkowym. Ochrona prawno-konstytucyjna dotyczy bowiem przepisów stricte materialnych, określających podmiot, przedmiot opodatkowania czy stawki podatkowe.

Odnosząc powyższe rozważania do zagadnienia wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego należy stwierdzić, że nie jest to regulacja prawna określająca podmiot, przedmiot opodatkowania czy stawki podatkowe. Omawiane przepisy mogły być zatem wprowadzone do systemu prawa w trakcie roku podatkowego.

Należy w tym miejscu przywołać również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptujące dopuszczalność wprowadzenia regulacji dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego. Wskazano w nim, że regulacje te mają charakter mieszany - materialnoprocesowy. Co więcej, wyrażono również pogląd, że przepisy dotyczące klauzuli nie nakładają na podatników żadnych nowych obowiązków materialnoprawnych, a jedynie stanowią dla właściwych organów instrument pozwalający eliminować w praktyce unikanie opodatkowania (wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2594/17). Jak stwierdzono expressis verbis w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2270/17, przepisy te są stosowane przez właściwe organy podatkowe, nie są natomiast podstawą prawną samoobliczenia podatku, do którego uprawnione i zobowiązane są określone podmioty prawa podatkowego.

Podkreślić należy w tym miejscu, że norma prawna wynikająca z art. 119a o.p. kształtuje jedynie zmodyfikowany - w stosunku do ogólnych reguł gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym - sposób postępowania w zakresie prawno-podatkowej oceny treści czynności cywilnoprawnej, a co się z tym wiąże, przedmiotowa norma ma charakter procesowy, a nie materialnoprawny.

Wobec powyższego zasadne jest przyjęcie, że organy podatkowe miały prawo zastosowania w szczególności art. 119a o.p. do ustalenia stanu faktycznego istniejącego przed dniem 15 lipca 2016 r. W orzecznictwie sądowym wskazuje się bowiem, że do czynności procesowych dokonanych po wejściu w życie nowego prawa należy stosować jego przepisy, choćby dotyczyły one praw, których zakres - ze względu na czas powstania - określają przepisy poprzednio obowiązujące. Odpowiada to zresztą klasycznej regule: tempus regit actum (por. wyrok TK z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt K 11/04, OTK-A 2006, nr 4, poz. 40). Zasada niedziałania prawa wstecz realizuje się głównie na płaszczyźnie materialnoprawnej.

Dodać należy, że w doktrynie przyjmuje się, że zachowania podatników, wobec których istnieje możliwość zastosowania klauzuli przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (albo wobec których klauzulę tę zastosowano), nie są bezprawne. Pozostają one zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Przepisy działu IIIa Ordynacji podatkowej nie wprowadzają bowiem generalnego zakazu dokonywania tego typu czynności, a jedynie wprowadzają szczególne rozwiązania prawne dotyczące skutków podatkowych tych czynności (zob. A. Bartosiewicz, "Agresywna optymalizacja podatkowa" a odpowiedzialność karna skarbowa, PP 2017/9, s. 29–35).

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że art. 7 Ustawy zmieniającej nie narusza konstytucyjnej zasady, że ustawodawstwo podatkowe dotyczące podatków płaconych w skali rocznej powinno być tworzone nie tylko z respektowaniem zasady niedziałania prawa wstecz, lecz także przy zachowaniu stosownego vacatio legis w roku poprzedzającym rok podatkowy.

Konieczne jest wyjaśnienie, czy w art. 7 Ustawy zmieniającej jest mowa wyłącznie o takich zdarzeniach prawnych, które zostały zapoczątkowane przed dniem 15 lipca 2016 r. i nie zostały zakończone przed tą datą, czy również o takich zdarzeniach, które zostały zapoczątkowane przed dniem 15 lipca 2016 r. i zostały zakończone przed tą datą.

W ocenie Sądu nie ma podstaw do różnicowania zdarzeń prawnych na zakończone i niezakończone przed dniem 15 lipca 2016 r., jeżeli powodują one powstanie korzyści podatkowej po tej dacie. Niezależnie bowiem od momentu zakończenia takiej czynności (zakończenia w rozumieniu prawa cywilnego) korzyść podatkowa z prawnopodatkowego punktu widzenia powstaje dopiero w chwili określenia relacji pomiędzy przychodami a kosztami. W przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym relacja taka może być określona dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Nie można argumentować, że korzyść podatkowa w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego powstała przed powstaniem samego zobowiązania podatkowego.

Niewątpliwie podatnik w chwili dokonania czynności, która przyniesie mu korzyść podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeszcze nie uzyskuje korzyści podatkowej, bo powstanie ona dopiero w momencie powstania zobowiązania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego. W momencie dokonania czynności powstaje natomiast oczekiwanie po stronie podatnika, że z momentem powstania zobowiązania podatkowego uzyska on korzyść podatkową.

Trudno uznać w tej sytuacji istnienie "prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami nowej ustawy tylko dlatego, że wcześniej zostały wykreowane sztuczne mechanizmy działania.

Należy w tym miejscu podkreślić, że wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. jest następstwem oceny, że podatnik unikał opodatkowania, w wyniku czego osiągnął korzyść podatkową. Jakkolwiek takie działania podatnika nie zostają uznane za stanowiące naruszenie prawa, to działań takich nie można uznać za słuszne. Podatnik nie może zatem powoływać się na ochronę konstytucyjnoprawną argumentując, że zastosowanie regulacji prawnej dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania skutkuje pozbawieniem go praw słusznie nabytych lub oczekiwań prawnie chronionych.

Przypomnieć należy w tym miejscu, że w art. 2 Konstytucji RP zostało również zawarte stwierdzenie, że Rzeczpospolita Polska jest państwem urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W ocenie Sądu uznanie, że przepisy przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być stosowane również do zdarzeń prawnych zakończonych przed dniem 15 lipca 2016 r., jeżeli powodują one powstanie korzyści podatkowej po tej dacie, w pełniejszym stopniu służy realizacji konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej, niż przyjęcie, że przepisy te nie mogą być stosowane w tego rodzaju sytuacjach.

W ocenie Sądu nie ma podstaw do przyjmowania, że omawiane przepisy mogą być stosowane jedynie do "cyklicznych" korzyści podatkowych wynikających z czynności podjętych przed wejściem w życie Ustawy zmieniającej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2354/17, stwierdził, że nawet jeżeli czynności, w następstwie których powstała korzyść podatkowa, zostały podjęte przed wejściem w życie ustawy zmieniającej Ordynację podatkową, ale sama korzyść podatkowa powstała po wejściu w życie ww. ustawy, to czynności te mogą być również badane w aspekcie art. 119a i nast. o.p. Konsekwencje takiego sformułowania art. 7 Ustawy zmieniającej są oczywiste, chodziło bowiem ustawodawcy o możliwość zastosowania art. 119a i nast. o.p. do "cyklicznych" korzyści podatkowych, a więc sytuacji, w których w skutek podjętych czynności zazwyczaj przed wejściem w życie Ustawy zmieniającej korzyść podatkowa pojawia się "cyklicznie", tj. np. w każdym roku podatkowym powstaje zobowiązanie podatkowe w obniżonej wysokości.

Do powyższego orzeczenia nawiązano wprost w przywołanej przez stronę skarżącą Publikacji. Zarówno w ww. wyroku, jak i w Publikacji nie przedstawiono argumentacji przemawiającej za tezą o możności stosowania art. 119a i nast. o.p. wyłącznie do "cyklicznych" korzyści podatkowych pojawiających się w wyniku czynności podjętych przed wejściem w życie Ustawy zmieniającej.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę z art. 7 Ustawy zmieniającej nie wynika, aby odnosił się on wyłącznie do "cyklicznych" korzyści podatkowych wynikających z czynności podjętych przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Ograniczenie takie nie wynika również z innych przepisów. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia o zróżnicowaniu korzyści podatkowych na "cykliczne" i "jednorazowe" oraz o niemożności stosowania przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści "jednorazowych" wynikających z czynności podjętych przed wejściem w życie Ustawy zmieniającej, ale powstałych po tej dacie.

W ocenie Sądu nie ma również podstaw do twierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie istnieją wątpliwości co do treści przepisów intertemporalnych uzasadniające zastosowanie art. 2a o.p. i rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika, to jest uznanie, że przepisy intertemporalne stoją na przeszkodzie zastosowaniu przepisów Klauzuli w rozpoznawanej sprawie.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15, stanowczo podkreślił, że za całkowicie bezpodstawną konstytucyjnie trzeba uznać przede wszystkim subiektywną interpretację zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą o jej aplikacji decyduje fakt wystąpienia wątpliwości po stronie określonego podmiotu (podatnika czy – co znacznie częstsze – organu podatkowego). Trudno bowiem założyć, by zastosowanie wspomnianej zasady, mającej niekwestionowaną podstawę konstytucyjną, zależało od tego, czy osoba dokonująca wykładni regulacji daninowej potrafi właściwie dostrzec i – wtórnie – prawidłowo usunąć wszelkie niejasności tekstu prawnego. Z tego względu konieczne i w pełni uzasadnione wydaje się opowiedzenie za obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, według którego jej aplikacja pozostaje zrelatywizowana do tych wątpliwości, jakie w odniesieniu do danej regulacji daninowej powstają na gruncie przyjętych w kulturze prawnej reguł interpretacji.

Jak przy tym powszechnie przyjmuje się w polskiej doktrynie prawniczej, wśród dyrektyw wykładni wyróżnić można dyrektywy: 1) językowe, nakazujące rozumienie przepisów prawnych zgodnie z regułami semantycznymi i syntaktycznymi języka etnicznego, z zastrzeżeniem specyficznego znaczenia określonych wyrażeń nadanego im w języku prawnym lub prawniczym, 2) systemowe, służące zachowaniu spójności systemu prawnego, które – w razie wieloznaczności językowej – przewidują odrzucenie wariantu interpretacyjnego nieuzgadnialnego z zasadami prawnymi (aspekt poziomy) lub unormowaniami o wyższej mocy prawnej (aspekt pionowy), oraz 3) funkcjonalne, w tym celowościowe (teleologiczne), odwołujące się do wartości i celów prawodawcy. Aplikacja wymienionych trzech zestawów dyrektyw wykładni skutkuje – niejako z założenia – eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. W konsekwencji, przyjmowane niekiedy zapatrywanie, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych prowadzi do oczywistego absurdu, wykluczając spełnianie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą.

Dostrzegając omówione powyżej nieprawidłowości dotyczące rozumienia zasady in dubio pro tributario, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że jako reguła interpretacji jest ona dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji, co Trybunał zaznaczył już stanowczo w wyrokach o sygn. P 33/09 oraz SK 18/09, w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator:

1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej,

2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że jednoznaczna wykładnia przepisów intertemporalnych została uzyskana w wyniku zastosowania reguł interpretacji językowej oraz systemowej, co czyni zbędnym stosowanie art. 2a o.p.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że nie są zasadne zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przez organ podatkowy prawa w związku ze stosowaniem przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania w sytuacji, gdy korzyść podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych powstała w rozpoznawanej sprawie po dniu 15 lipca 2016 r., to jest z upływem roku 2016.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 7 Ustawy zmieniającej dopuszcza stosowanie przepisów klauzuli do stanów prawnopodatkowych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie Ustawy zmieniającej. Mówiąc inaczej, przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być z mocy art. 7 Ustawy zmieniającej stosowane do tzw. interesów w toku. Nie narusza to art. 2 Konstytucji RP, ponieważ nie widać powodów, dla których miałyby być prawnie chronione interesy w toku powiązane z czynnościami prowadzącymi do unikania opodatkowania.

W związku z powyższym należy uznać za niezasadne zarzuty sformułowane w punkcie 1 lit. d) i e) oraz w punkcie 2 lit. d) petitum skargi.

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej pomiędzy stronami, to jest możliwości objęcia działań Podatnika mocą ochronną wynikającą z uzyskanych przez niego interpretacji indywidualnych, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej przepis art. 14na o.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Z dniem 1 stycznia 2017 r. został dodany art. 5 ust. 1a, stanowiący, że przepis art. 14na o.p. ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 r.

Przepis art. 14na pkt 1 o.p. stanowi z kolei, że przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

Określona w art. 14k § 1 o.p. tzw. zasada nieszkodzenia skutkuje uwolnieniem podatnika od wszelkich negatywnych skutków związanych z zastosowaniem się przez niego do wydanej przez organy podatkowe interpretacji.

Należy podkreślić, że na ochronę wynikającą z interpretacji indywidualnej może powoływać się wyłącznie wnioskodawca. Interpretacja indywidualna jest bowiem wydawana na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie (art. 14b § 1 o.p.). Ponadto interpretacja indywidualna dotyczy zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest przy tym do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Zadaniem organu interpretacyjnego jest natomiast ocena stanowiska wnioskodawcy oraz w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska (art. 14c § 1 i 2 o.p.).

Wskazać również należy, że warunkiem powstania ochrony podatnika z posiadanej interpretacji indywidualnej jest tożsamość istotnych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z istotnymi elementami stanu faktycznego zaistniałego w sprawie podatkowej.

Z powyższego wynika, że podatnik nie może powoływać się na zasadę nieszkodzenia, jeżeli posiada on interpretację indywidualną wydaną w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które jedynie co do niektórych istotnych elementów są tożsame ze stanem faktycznym sprawy podatkowej. Skoro posiadane przez podatnika interpretacje indywidualne odnoszą się jedynie do fragmentu stanu faktycznego sprawy podatkowej, to nie można rozciągać ich mocy ochronnej na całość stanu faktycznego. Taki zabieg oznaczałby bowiem, że podatnik uzyskałby ochronę z posiadanych interpretacji indywidualnych wykraczającą poza ich przedmiot.

W ocenie Sądu z żadnych przepisów prawa nie można wyprowadzić wniosku, że podatnik nie był zobligowany do przedstawienia opisu całego zespołu czynności w ramach jednego wniosku czy nawet w ramach kompletu wniosków o interpretacje indywidualne prawa podatkowego, a mimo to przysługuje mu ochrona wynikająca z posiadania interpretacji indywidualnych odnosząca się do całości zespołu czynności. Gdyby uznać za prawidłowy taki sposób rozumowania, to należałoby uznać, że podatnik może we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazać takie zdarzenie przyszłe, które jedynie w niewielkiej części pokrywa się ze stanem faktycznym sprawy podatkowej, ale i tak podatnik mógłby powoływać się na ochronę wynikającą z posiadanej interpretacji indywidualnej w odniesieniu do całości stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym. Wniosek taki jest w ocenie Sądu oczywiście niezasadny.

Nie można wywodzić, że skoro podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił wyczerpująco stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, to organ nie może w postępowaniu w sprawie podatkowej zarzucać, że we wniosku o wydanie interpretacji nie zostały w sposób wyczerpujący przedstawione okoliczności składające się na czynność/zespół czynności stanowiących unikanie opodatkowania. Ocena opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest bowiem oceniana pod kątem możności wydania interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania wyjaśniającego w sprawie i nie ustala stanu faktycznego. Prowadzenie takiego postępowania w przypadku zdarzenia przyszłego jest z oczywistych powodów niemożliwe. W interesie podatnika jest natomiast takie przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, aby nie pominąć żadnej okoliczności istotnej w kontekście rozważanego problemu interpretacyjnego. Należy w tym miejscu podkreślić, że to wnioskodawca określa problem interpretacyjny i tym samym wyznacza zbiór okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia problemu interpretacyjnego.

W postępowaniach podatkowych dotyczących unikania opodatkowania podatnik może powoływać się na ochronę wynikającą z posiadanych interpretacji indywidualnych, jeżeli interpretacje te będą w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego obejmować w sposób wyczerpujący wszystkie okoliczności, które są istotne dla ustalenia, czy podatnik unikał opodatkowania. Wskazać również należy, że jeżeli podatnik posiada nie jedną interpretację obejmującą całość czynności stanowiącej unikanie opodatkowania, ale kilka interpretacji obejmujących poszczególne elementy takiej czynności (zespołu czynności), to należy dokonać łącznej oceny wszystkich interpretacji.

Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że Skarżący powołuje się na ochronę wynikającą z posiadania interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., o sygnaturze ILPB1/4511-1-139/16-5/IM oraz interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. o sygnaturze ILPB1/4511-1-265/16-2/AN. Interpretacje te dotyczą zagadnienia powstania dochodu do opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

Skarżący nie posiada natomiast interpretacji obejmującej zagadnienie skutków podatkowych rozwiązania spółki osobowej w sytuacji, gdy ma miejsce przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową i następnie zlikwidowanie w ten sposób wykreowanego podmiotu (spółki osobowej) i przekazanie wspólnikom środków pieniężnych oraz składników majątku spółki kapitałowej.

W ocenie Sądu fakt zlikwidowania spółki osobowej w krótkim czasie po powstaniu jej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową oraz przekazanie wspólnikom środków pieniężnych i składników majątku spółki kapitałowej ma istotne znaczenie dla oceny skutków prawnopodatkowych czynności przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w kontekście unikania opodatkowania (por. wyrok WSA w Poznaniu z 28 września 2017 r., I SA/Po 432/17).

W ocenie Sądu zasadnie uznał organ podatkowy, że opisy zdarzeń przyszłych zawartych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych, które to interpretacje indywidualne są posiadane przez stronę skarżącą, rozpatrywane łącznie, nie obejmują wszystkich istotnych elementów zespołu czynności wskazanego jako stanowiącego unikanie opodatkowania. Rozbieżności w tym zakresie należy ocenić jako istotne.

Skoro warunkiem uzyskania ochrony wynikającej z posiadania interpretacji indywidualnej jest stwierdzenie, że posiadane interpretacje indywidualne obejmują łącznie całość istotnych elementów czynności, które zostały zakwalifikowane przez organ podatkowy jako stanowiące unikanie opodatkowania, zaś warunek ten nie został spełniony w rozpoznawanej sprawie, to Skarżący nie może skorzystać z ochrony wynikającej z tych interpretacji, a przez to Organ nie mógł zastosować w niniejszej sprawie zasady "nieszkodzenia".

Sąd zauważa w tym miejscu, że powyższy warunek nie został spełniony zarówno w przypadku uznania za prawidłowe przyjętego przez Organ określenia zespołu czynności ocenianego w ramach przedmiotowego postępowania, jak i w przypadku podzielenia zastrzeżeń Skarżącego co do pominięcia w analizowanym zespole czynności wymiany udziałów oraz sprzedaży udziałów w spółce zależnej.

Sąd wskazuje, że jest mu znany wyrok NSA z 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 7/20, w którym zawarto tezę, że zarówno pozytywne, jak i negatywne rozstrzygnięcie wniosku podatnika, o którym mowa w art. 14m § 3 o.p. jest rozstrzygnięciem, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 5 i art. 213 § 1 tej ustawy.

Przepis art. 14m § 3 o.p. stanowi, że na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.

W ocenie NSA wyrażonej w przywołanym wyroku z 5 lutego 2021 r. oznacza to, że w przypadku złożenia przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 o.p., rozstrzygnięcie decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, musi odnosić się do kwestii zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Uzależnienie treści osnowy decyzji w zakresie rozstrzygnięcia co do wniosku z art. 14m § 3 o.p.od tego, czy podatnik miał prawo do skorzystania z ochrony płynącej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych, czy też istnienie tej ochrony zostało zakwestionowane, nie znajduje uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa. Zdaniem NSA rozpatrzenie wniosku z art. 14m § 3 o.p. stanowi odrębną od wymiaru podatku sprawę, co dodatkowo uzasadnia konieczność zawarcia rozstrzygnięcia w tym względzie w sentencji decyzji.

Sąd stwierdza, że przywołany wyrok NSA został wydany w sprawie o stanie faktycznym odmiennym od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Wyrok ten dotyczy mianowicie sytuacji, gdy strona wystąpiła o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego poprzez zawarcie w jej osnowie rozstrzygnięcia w zakresie wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty. Strona podniosła, że dokonując rozliczeń podatkowych zastosowała się do wydanych na wniosek spółki interpretacji indywidualnych nieuwzględnionych przez organ w decyzji wymiarowej. Strona wskazała przy tym, że jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej, powołując się na przepisy art. 14m § 3 i art. 14m § 1 o.p., zwróciła się do organu o rozstrzygnięcie ww. kwestii w decyzji wymiarowej.

Skarżący w rozpoznawanej sprawie w toku postępowania pierwszoinstancyjnego również złożył wniosek, o którym mowa w art. 14m § 3 o.p. Powyższy wniosek nie został jednak uwzględniony w toku postępowania przez organ pierwszej instancji. Po doręczeniu decyzji organu I instancji Podatnik wniósł o uzupełnienie tej decyzji o rozstrzygnięcie w przedmiocie ww. zwolnienia z zapłaty podatku. Szef KAS w postanowieniu załatwiającym sprawę wniosku Podatnika odmówił uzupełnienia decyzji. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do złożenia zażalenia od ww. postanowienia Szefa KAS.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej decyzją z [...] lipca 2020 r., wydaną z zastosowaniem art. 119a o.p., określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za 2016 r. w kwocie 1.214.306 zł.

Pismem datowanym na 13 sierpnia 2020 r. Podatnik wniósł o uzupełnienie ww. decyzji poprzez uzupełnienie sentencji w zakresie określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem w związku z zastosowaniem się do interpretacji, która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Szef Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] września 2020 r., odmówił uwzględnienia ww. wniosku Podatnika. Na powyższe postanowienie Strona nie wniosła zażalenia, tym samym stało się ono ostateczne.

Podatnik wnioskiem datowanym na 3 listopada 2020 r. wystąpił o określenie - w toku postępowania odwoławczego - wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

Wskazać należy, że w wyniku niezaskarżenia postanowienia organu I instancji o odmowie uzupełnienia decyzji zostały wyznaczone granice przedmiotowe rozpoznawanej sprawy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd NSA, że rozpatrzenie wniosku z art. 14m § 3 o.p. stanowi odrębną od wymiaru podatku sprawę. Oznacza to, że skoro strona skarżąca nie zakwestionowała stanowiska organu I instancji co do braku podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tej sprawie i nie doprowadziła do uzupełnienia decyzji pierwszoinstancyjnej w tym zakresie, to organ odwoławczy nie był uprawniony do rozstrzygania tej kwestii, bo stoi temu na przeszkodzie zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.). Wymaga ona, aby sprawa podatkowa, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji, została ponownie rozstrzygnięta przez organ odwoławczy. Gdyby zatem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku z art. 14m § 3 o.p., to naruszyłby zasadę dwuinstancyjności, bo sprawa wysokości podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty, o czym mowa w art. 14m § 3 o.p., zostałaby rozstrzygnięta tylko w jednej instancji. Wniosek z art. 14m § 3 o.p. złożony przez stronę skarżącą w toku postępowania odwoławczego, w sytuacji oddalenia analogicznego wniosku złożonego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, nie mógł zatem zostać uwzględniony przez organ odwoławczy.

W związku z powyższym należy uznać za niezasadne zarzuty sformułowane w punkcie 1 lit. a), b), c) petitum skargi.

Przechodząc do zarzutów dotyczących prawidłowości zastosowania przez Szefa KAS przepisów art. 119a o.p. i nast. w okolicznościach sprawy, Sąd najpierw przytoczy przepisy obowiązujące w tym zakresie.

Zgodnie z art. 119a § 1 o.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania. Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Zgodnie z art. 119a § 5 o.p. ww przepisy nie znajdują zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano.

Stosownie do art. 119c § 1 o.p. sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Zawarta w art. 119c § 1 o.p. definicja pojęcie sztuczności sposobu działania ma charakter ogólny, jednakże w doktrynie podkreśla się, że z uwagi na przedmiot regulacji (unikanie opodatkowania) definicja ta musi cechować się znacznym stopniem ogólności (L. Etel, komentarz do art. 119c Ordynacji podatkowej w Letel. (red.) R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, K. Teszner, Ordynacja podatkowa komentarz, system informacji prawnej LEX).

W art. 119c § 2 o.p. ustawodawca wymienił w sposób przykładowy okoliczności, których wystąpienie wskazuje na sztuczny sposób działania:

1) nieuzasadnione dzielenie operacji lub

2) angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) występowania elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) występowanie elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) ryzyko ekonomiczne lub gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Kolejnym przepisem definiującym pojęcie czynności objętej zakresem przepisu art. 119a § 1 o.p. jest przepis art. 119d o.p., który stanowi, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

Przypomnieć należy przepis art. 119e o.p., który stanowi, że korzyścią podatkową w rozumieniu powołanych przepisów jest: 1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; 2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Stosownie do art. 119f § 1 o.p. w rozumieniu działu IIIA (unikanie opodatkowania) czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.

Ocena prawidłowości zastosowania art. 119a o.p. do korzyści podatkowej (w rozumieniu art. 119e o.p.) powstałej po wejściu w życie ustawy zmieniającej Ordynację podatkową wymaga stwierdzenia wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie art. 119a o.p. Należy więc ustalić, czy: i) określona korzyść podatkowa jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej; ii) czynność dokonana została przede wszystkim w celu osiągnięcia tej korzyści podatkowej – korzyść podatkowa jest skutkiem podjętych czynności; iii) sposób działania był sztuczny (art. 119c o.p.). Konieczne jest również ustalenie ewentualnej czynności odpowiedniej albo wykazanie jej braku.

Organ uznał, że działania Skarżącego, wiążące się z przekształceniem z dniem 4 sierpnia 2016 r. F. sp. z o.o. w spółkę osobową F.(2)sp. j., a następnie rozwiązanie tej spółki osobowej uchwałą wspólników z dnia 23 listopada 2016 r. stanowiły łącznie zespół czynności w rozumieniu art. 119f o.p. i spełniały ustawowe kryteria unikania opodatkowania określone w art. 119a § 1 ww. ustawy. Wobec tego organ uznał, że skutki podatkowe czynności należało określić tak, jak gdyby Podatnik otrzymał majątek w związku z likwidacją spółki kapitałowej, a zatem opodatkować wartość majątku otrzymanego przez podatnika stosownie do regulacji art. 24 ust. 5 pkt 3 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c), 21 ust. 1 pkt 50a, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6 u.p.d.o.f.

W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie zrealizowany zespół czynności spełnia wszystkie kryteria unikania opodatkowania z art. 119a § 1 o.p., tj.:

1) opisane działania stanowiły zespół czynności w rozumieniu art. 119f o.p., a skutkiem realizacji zespołu czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej,

2) czynności te zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej,

3) sposób działania był sztuczny.

4) uzyskana korzyść podatkowa była w tych okolicznościach sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Zdaniem organu w ustalonych okolicznościach, gdyby Wspólnicy Spółki działali rozsądnie i kierowali się zgodnymi z prawem celami innymi niż korzyść podatkowa — w postaci uniknięcia zapłaty podatku od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - dokonaliby likwidacji spółki kapitałowej z pominięciem etapu przekształcania jej w spółkę osobową.

Skarżący podnosi, że Organ dokonał selektywnego określenia zespołu czynności ocenianego przez Organ w ramach postępowania rozstrzygniętego decyzją, bowiem zostały pominięte poprzednie czynności - wymiana udziałów oraz sprzedaż udziałów w spółce zależnej - ściśle korespondujące z korzyścią podatkową ustaloną przez Szefa KAS.

W ocenie Sądu zarzut Skarżącego co do pominięcia czynności wymiany udziałów oraz sprzedaży udziałów w spółce zależnej jest zasadny.

Należy podkreślić, że skoro przedmiotem analizy jest zespół czynności, to osiągnięta przez podatnika korzyść podatkowa powinna być postrzegana jako rezultat wszystkich czynności wchodzących w skład zespołu czynności. Oznacza to konieczność ustalenia wpływu wszystkich tych czynności na wysokość korzyści podatkowej uzyskanej przez podatnika. Podobnie ocena zespołu czynności jako stanowiącego unikanie opodatkowania powinna być dokonywana w kontekście wszystkich czynności składających się na zespół czynności prowadzących do osiągnięcia korzyści podatkowej.

Błędne jest stanowisko, że korzyść podatkowa jest zawsze skutkiem pojedynczej czynności, a dokładnie rzecz ujmując, ostatniej czynności w ciągu (skoro osiągnięcie korzyści jest celem dokonania czynności, które badamy na gruncie art. 119a o.p.). Ostatnia czynność w ciągu czynności wywołuje jedynie taki skutek, że po jej dokonaniu przystępuje się do ustalenia przychodów i kosztów oraz określenia wzajemnej między nimi relacji, w wyniku czego staje się możliwe stwierdzenie powstania korzyści podatkowej. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych ma to miejsce po zakończeniu roku podatkowego. Określenie wielkości powstałej korzyści podatkowej możliwe jest natomiast w wyniku ustalenia, w jaki sposób i w jakim zakresie wszystkie czynności podejmowane w ramach danego zespołu czynności wpłynęły na wysokość przychodów i kosztów oraz na relacje pomiędzy nimi.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 7 ustawy zmieniającej dopuszczalne jest stosowanie klauzuli GAAR również do czynności mających miejsce przed dniem wejścia w życie przepisów tej klauzuli, o ile korzyść podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych powstała po dniu 15 lipca 2016 r. i wysokość tej korzyści podatkowej jest zależna od tych czynności.

Przypomnieć również należy, że zgodnie z art. 119f § 1 in fine o.p. omawiane czynności mogą być dokonane zarówno przez ten sam podmiot, jak i przez różne podmioty.

Dokonanie wymiany udziałów oraz sprzedaży udziałów w spółce zależnej przed dniem wejścia w życie art. 119a i nast. o.p. nie stoi zatem na przeszkodzie ocenie tych czynności w świetle klauzuli GAAR, skoro miały one wpływ na korzyść podatkową uzyskaną przez Skarżącego po dniu wejścia w życie tych przepisów.

Konkludując należy stwierdzić, że do elementów zespołu czynności, którego skutkiem było rozdysponowanie bez opodatkowania majątku spółki kapitałowej F. sp. z o.o. na rzecz Podatnika oraz B. L., należy zaliczyć nie tylko czynność przekształcenia spółki F. sp. z o.o. w spółkę osobową, a następnie jej likwidację w krótkim odstępie czasu, ale również i wcześniej dokonane czynności mające wpływ na wysokość uzyskanej korzyści podatkowej. Notabene w zaskarżonej decyzji podkreślono, że część działań opisanych w decyzji ma wpływ na skutki podatkowe czynności uznanych przez Organ na stanowiące unikanie opodatkowania. Organ nie wskazał jednak, które z tych czynności miały taki wpływ. Organ nie dokonał stosownej analizy dotyczącej wymiany udziałów oraz sprzedaży udziałów w spółce zależnej ani analizy dotyczącej innych czynności wskazanych w opisie stanu faktycznego sprawy, które mogłyby wpływać na ocenę analizowanego ciągu czynności oraz na wysokość osiągniętej korzyści podatkowej.

W związku z powyższym należy uznać, że Organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 119l o.p. nie dokonując analizy i oceny wszystkich okoliczności mających wpływ na korzyść podatkową uzyskaną przez Stronę. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zaś przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Organ ponownie rozpatrując sprawę dokona analizy i oceny wszystkich okoliczności składających się na zespół czynności stanowiących unikanie opodatkowania i mających wpływ na korzyść podatkową uzyskaną przez Stronę. Po analizie całości zebranych w sprawie materiałów dowodowych, biorąc pod uwagę ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, organ przedstawi swoje stanowisko w uzasadnieniu ponownie wydanego rozstrzygnięcia, które winno odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśniać tok rozumowania prowadzący do zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 22.961 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 12.144 zł; koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).

-----------------------

52