Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 378/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 października 2017 r.; sygn. akt III SA/Łd 255/17 w sprawie ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 31 października 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 255/17, oddalił skargę W.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi; dalej: Dyrektor) z [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Zaskarżoną decyzją Dyrektor, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej cyt. jako: o.p.), art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 8 i art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.; dalej cyt. jako: u.g.h.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2016 r. wymierzającą W.P. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "W.P. [...]" (dalej: skarżąca) karę pieniężną 36 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach typu "INTERNnet" o nr [...],[...] i [...], w należącym do skarżącej lokalu przy ul. N. [...] w Ł. tj. poza kasynem gry. Podstawą nałożenia kary było ustalenie, że w opisanym lokalu znajdują się trzy wolnostojące terminale "INTERNnet" podłączone do sieci elektrycznej i internetowej oraz jedno urządzenie służące do logowania i bankowania karty, wpłaty i wypłaty pieniędzy o nazwie "VIRTUALcafe". Na skutek rozegrania gier kontrolnych ustalono, że wszystkie trzy terminale to automaty do gier oferujące wygrane pieniężne za pośrednictwem karty zbliżeniowej i urządzenia "VIRTUALcafe" i rzeczowe w postaci możliwości przedłużenia prowadzonych gier lub rozpoczęcia nowych gier, a gry na nich urządzane spełniają definicję z art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., tj. zawierają element losowości, a także mają charakter komercyjny. Skarżąca nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h., ani zezwolenia na podstawie art. 129 ust. 1 u.g.h. Z kontroli sporządzono protokół, do którego załączono kopię umowy najmu, zawartej w dniu 1 października 2010 r. pomiędzy skarżącą (Wynajmujący) a [A.] sp. z o.o. w B. (Najemca), której przedmiotem było wynajęcie najemcy przez wynajmującego części (ok. 3 m2) lokalu będącego we władaniu wynajmującego, w celu umiejscowienia terminali internetowych – tzw. kawiarenek internetowych oraz internetowych urządzeń zabawowych w zamian za czynsz w wysokości 200,00 zł miesięcznie. Umowa została zawarta na czas określony, do dnia 31 grudnia 2010 r. i w dniu kontroli już nie obowiązywała. Do akt postępowania włączono materiał dowodowy z postępowania karno-skarbowego, w tym: protokoły przesłuchań podejrzanej W.P. oraz świadków: Wi.P. i K.Z., a także protokół z oględzin terminali i opinię biegłego Sądu Okręgowego w Częstochowie, która potwierdziła ustalenia eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych.

W ocenie Dyrektora zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że skarżąca była urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., bowiem zapewniła warunki lokalowe, łącze internetowe i obsługę spornych urządzeń w swoim lokalu poprzez wydawanie graczom kart do logowania do terminali (współorganizowała tę działalność), dlatego nałożona została na nią kara w wysokości ustalonej zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., tj. 12 000 zł za każdy automat. Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że nie czerpała zysków z działalności prowadzonej przez najemcę, a jedynie pobierała czynsz z tytułu zawartej umowy najmu. Organ podkreślił fakt prowadzenia przez skarżącą działalności polegającej na urządzaniu gier losowych wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych w sposób ciągły, już po wygaśnięciu umowy z [A.] sp. z o.o. w B., a także po kontroli i zajęciu przedmiotowych automatów, jak również na podstawie umów zawieranych z innymi właścicielami automatów. Powyższe w ocenie organu świadczy o tym, że zamiarem skarżącej było zwiększanie przychodów z prowadzonej działalności gastronomicznej poprzez eksploatację automatów do gier.

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, skarżąca wniosła skargę, w której domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej cyt. jako: p.p.s.a.).

W ocenie sądu, prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, pozwalały przyjąć, że gry na spornych urządzeniach wyczerpują znamiona gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., tj. zawierają element losowości, pozwalają na uzyskiwanie wygranych pieniężnych lub rzeczowych, co potwierdzają m.in. ustalenia zawarte w protokole kontroli oraz treść opinii biegłego sądowego. Poza sporem w sprawie jest, że urządzenia eksploatowane były w lokalu, który nie jest kasynem gry, bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna gry lub pozwolenia na urządzanie gier losowych.

WSA powołując się na treść podjętej przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 16 maja 2016 r. uchwały o sygn. akt II GPS 1/16, uznał za niezasadne zarzuty skarżącej dotyczące zastosowania wobec niej sankcji z art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. i uznania jej za "urządzającego gry", w sytuacji gdy kary pieniężne można nakładać jedynie na podmioty zobowiązane do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Za nieusprawiedliwione WSA uznał również zarzuty wydania decyzji na podstawie przepisów technicznych, które nie zostały notyfikowane i wobec tego nie mogły być stosowane jako sprzeczne z treścią dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.; dalej cyt. jako: dyrektywa 98/34/WE).

W ocenie sądu prawidłowo organy uznały, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. WSA podzielił stanowisko organów, że skarżąca aktywnie i bezpośrednio współuczestniczyła w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych poza kasynem gry. O uznaniu skarżącej za "urządzającego gry" świadczy nie tylko fakt udostępnienia przez nią – na podstawie umowy najmu z 1 października 2010 r. – lokalu dysponentowi automatów, celem zainstalowania terminali internetowych tzw. kawiarenek internetowych oraz elektronicznych urządzeń zabawowych za określony miesięczny czynsz w wysokości 200 zł. Analiza postanowień tej umowy oraz podejmowanych przez skarżącą czynności wskazuje, że nie była ona jedynie wynajmującym powierzchnię lokalu, bowiem zgodnie z zawartą umową udostępniła opłacane przez siebie łącze internetowe, bez dostępu do którego działanie zlokalizowanych w barze skarżącej urządzeń byłoby niemożliwe, bezpośrednio umożliwiała udział w grze poprzez każdorazowe wydawanie klientom baru/graczom kart do logowania się do spornych urządzeń. Przy czym skarżąca, jak wynika z jej zeznań, dbała o to, aby z tych urządzeń nie korzystali niepełnoletni klienci baru. Ponadto zawarta umowa zawierała szereg postanowień dotyczących poufności (§ 8), zakazu podejmowania działalności konkurencyjnej i kar umownych (§ 4 umowy). WSA podzielił stanowisko organów, że powyższe obowiązki nie są charakterystyczne dla umowy najmu powierzchni, co oznacza, że prawidłowo organy uznały skarżącą urządzającą gry w rozumieniu przepisów u.g.h.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się wskazywanych przez skarżącą naruszeń przepisów postępowania. W ocenie sądu, materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, stanowił wystarczającą podstawę do nałożenia na skarżącą kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, czyli z naruszeniem przepisów u.g.h. W związku z tym organ – zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – wymierzył skarżącej karę, której wysokość ustalono stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia skarżąca domagała się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca wniosła także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skarżąca zarzuciła:

a) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.; dalej cyt. jako: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi mimo naruszenia przez organy przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej cyt. jako: o.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

b) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie niniejszej, polegające na przyjęciu, że skarżąca jako osoba udostępniająca lokal jest urządzającym gry hazardowe w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i podlega karze pieniężnej przewidzianej w tym przepisie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że sąd pierwszej instancji, mimo zgłaszanych przez skarżącą zarzutów co do wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz jego wyników, nie tylko nie dopatrzył się żadnych uchybień w tym zakresie, lecz również zatwierdził rezultat tego postępowania. Tymczasem zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego nie stanowił wystarczającej podstawy do nałożenia na skarżącą kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, czyli z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. W ocenie skarżącej, w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie wykazały, a z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca dokonywała bezpośrednich czynności faktycznych przy którymkolwiek urządzeniu. Konstatacja organów oraz sądu pierwszej instancji w tym zakresie oparta jest w istocie na fakcie zawarcia przez skarżącą umowy najmu z dnia 1 października 2010 r., wykładni zapisów tej umowy i wyinterpretowanych z jej treści dorozumianych, lecz niewykazanych w toku postępowania czynności rzekomo podejmowanych przez skarżącą. Zdaniem skarżącej samo ustalenie, że strona zawarła umowę najmu uznać należy za niewystraczające do przypisania jej przymiotu "urządzającego gry hazardowe". Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano również, a w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe nie udowodniono, aby zachodził bezpośredni związek między zyskiem jaki przynosiły urządzenia oraz wysokości czynszu dzierżawy, wobec czego trudno mówić o uzyskiwaniu przez skarżącą bezpośrednich korzyści materialnych z funkcjonowania automatów. Skarżąca podkreśliła, że lokal w którym znajdowały się automaty nie był lokalem wyłącznie dedykowanym tym urządzeniom. Nie wykazano również, aby umieszczenie automatu w lokalu przyczyniło się do podniesienia przychodów skarżącej z tytułu prowadzenia działalności gastronomicznej w tym lokalu. Z akt sprawy nie wynika, aby to skarżąca była inspiratorem wstawienia urządzeń do lokalu, była ich właścicielem, zaprogramowała je oraz serwisowała. Konsekwencją naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania oraz związanym z tym naruszeniem błędem w ustaleniach faktycznych sprawy było wadliwe zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wyrażające się uznaniem skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podlegający sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej w kwocie 36 000 zł.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postanowieniem z 2 sierpnia 2017 r. o sygn. akt III SA/Łd 255/17 WSA w Łodzi wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) zarządzenia z 17 lutego 2021 r. Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA o skierowaniu niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne w dniu 25 marca 2021 r., o czym zostali poinformowani telefonicznie lub mailowo strony i uczestnicy postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować

Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., przy czym z jej uzasadnienia można wywnioskować, że istota zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę stwierdził, że prawidłowo zebrany przez organy obu instancji materiał dowodowy pozwala przyjąć, iż skarżąca była podmiotem urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., ponieważ na mocy stosownej umowy najmu lokalu – udostępniła pod opisane na wstępie urządzenia część powierzchni lokalu, który pozostawał w jej władaniu, za co otrzymywała miesięczne wynagrodzenie w wysokości 200 zł.

Skarżąca kasacyjnie zakwestionowała to stanowisko organów, zaakceptowane przez WSA, wskazując, że "za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 u.g.h. należy uznać wyłącznie taki podmiot, który prowadzi działalność na automatach na swój własny rachunek i swoje ryzyko, który czerpie bezpośrednie korzyści z takiej działalności, a przede wszystkim organizuje całą działalność hazardową, w tym również poprzez zlecanie wykonywania poszczególnych czynności innym osobom, które wówczas działają nie na swoją rzecz ale na rzecz podmiotu urządzającego gry" (str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W ocenie autora skargi kasacyjnej zakres podejmowanych przez skarżącą czynności nie uprawniał organu do uznania jej za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia.

W rozpoznawanej sprawie, wbrew wymaganiom z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił w ten sposób stawianych zarzutów. Wadliwość rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie daje wprawdzie podstaw do odrzucenia tego środka prawnego, gdyż możliwa była rekonstrukcja przez Naczelny Sąd Administracyjny treści zarzutów na podstawie skonfrontowania ich treści z treścią uzasadnienia skargi kasacyjnej (por. uchwałę NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1), jednak brak precyzyjnie wskazanych podstaw kasacyjnych oraz niepełność uzasadnienia w zakresie wyjaśnienia istoty podnoszonych naruszeń, spowodowały znaczne ograniczenie zakresu kontroli zaskarżonej decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przepisów procesowych podniesiony w punkcie a petitum skargi kasacyjnej. W treści tego zarzutu wyliczono jedynie kilka przepisów procesowych i ustrojowych i wskazano na zaakceptowanie przez WSA naruszeń procedury w postępowaniu podatkowym.

Należy na wstępie wskazać, że prowadzone w tej sprawie postępowanie skarżąca kasacyjnie błędnie określa jako "postępowanie podatkowe", podczas gdy postępowanie w sprawie nałożenia kary z art. 89 ust. 1 u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym w ścisłym tego słowa znaczeniu, gdyż nie prowadzi ono do powstania zobowiązania podatkowego, lecz do nałożenia sankcji prawnofinansowej, z tym że - zgodnie z art. 8 u.g.h. - do tego postępowania stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 771/14; ten wyrok i kolejne cytowane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a., który przewiduje, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Przepis ten ma charakter ustrojowy i może stanowić podstawę kasacyjną jedynie w drodze wyjątku, np. gdy sąd odmówił rozpoznania skargi, mimo prawidłowości jej wniesienia, czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne albo rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę, dokonał kontroli w sprawie w oparciu o inne kryterium niż kryterium legalności. Przedmiotowa sprawa należy do kognicji sądów administracyjnych, została rozpoznana przez właściwy sąd, a pełnomocnik skarżącej nie wskazał w skardze kasacyjnej, jakie to inne kryteria kontroli (np. celowość, rzetelność, gospodarność), zamiast kryterium legalności, stosował WSA w niniejszej sprawie. Okoliczność, iż strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się ze stanowiskiem i argumentacją sądu pierwszej instancji nie uzasadnia zarzutu naruszenia powyższego przepisu. Przepis ten wyznacza jedynie ramy kontroli sądowej, nie określa natomiast zasad postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem te zawarte są w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być bowiem utożsamiane z naruszeniem tego przepisu (por. wyrok NSA z 8 października 2015 r., sygn. akt II GSK 2991/14).

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 3 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach. Jest to również przepis ustrojowy, który może zostać naruszony, jeśli sąd administracyjny naruszy jednocześnie przepisy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., tj. kiedy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z 4 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1293/13). Żadna z takich sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała. Przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Łodzi, która podlega zaskarżeniu na podstawie art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zasadnie zatem art. 3 § 3 p.p.s.a. nie był w sprawie przez WSA stosowany jako podstawa rozpoznania skargi W.P., a więc nie mógł też zostać przez sąd naruszony.

Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., który przewiduje, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by skarżąca zarzucała sądowi pierwszej instancji tak rozumiane wyjście poza granice sprawy.

NSA nie podziela również stanowiska skarżącej o naruszeniu przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. Skarżąca kasacyjnie w treści zarzutu nie wskazuje na czym – jej zdaniem – polegała wadliwość postępowania dowodowego, w uzasadnieniu zaś zarzuca ogólnie, że w toku postępowania nie ustalono takich okoliczności faktycznych, które pozwalałyby uznać skarżącą za podmiot urządzający gry. Podnosząc zarzut przeprowadzenia postępowania w sposób wadliwy, w uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca kasacyjnie nie tyle zatem polemizuje ze stanem faktycznym czy też sposobem jego ustalenia przez organy, co kwestionuje uznanie skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a więc zastosowanie przepisów prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest w tej sprawie podstaw aby twierdzić, że doszło w niej do naruszenia przepisów postępowania, zwłaszcza zaś, że skutkiem zarzucanego ich naruszenia był istotny – w przedstawionym na wstępie rozumieniu tego pojęcia – wpływ na wynik sprawy. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do prawie tożsamych zarzutów skargi kasacyjnej w wyrokach: z 31 maja 2019 r., sygn. akt II GSK 5727/16; z 8 lutego 2018 r., sygn. akt II GSK 1913/17, z 24 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 482/16. Skarżąca kasacyjnie nie podważyła skutecznie zgodności z prawem dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny, że nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynikające z tych przepisów dyrektywy nie nakładają na organ podatkowy obowiązku prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony, a jedynie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), w oparciu o dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.) przez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), z czego organ w tej sprawie się wywiązał.

Niezasadny jest także podniesiony w pkt b petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Przypomnienia wymaga, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu na datę orzekania przez organy) karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie w orzecznictwie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. np. wyroki NSA: z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 403/18; z 26 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 47/18; z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II GSK 51/18; z 14 marca 2019 r. sygn. akt II GSK 125/17, z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16).

Wykładnia tego pojęcia umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot jest niezbędna dla zapewnienia realnej skuteczności systemu kontroli i przewidzianych przez ustawodawcę sankcji w celu wyeliminowania obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (zob. np. wyroki NSA: z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 530/18; z 24 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 3003/17; z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt II GSK 3618/17; z 22 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 228/17; z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 5233/16). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawo musi takie działania obejmować swoim zakresem i tworzyć realne możliwości ich kontroli. Jednocześnie nie może zostać poczytana za przeszkodę w takim rozumieniu wskazanego pojęcia, użyta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. liczba pojedyncza – "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Wykładnia tego zwrotu musi bowiem uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym bez wątpienia mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automacie poza kasynem (por. np. wyroki NSA: z 26 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 4373/17; z 20 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 2929/17; z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 892/17).

Warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest zatem wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Tego rodzaju czynności muszą być wynikiem uprzedniego porozumienia i podziału ról pomiędzy współuczestnikami procederu nielegalnego urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W przypadku wielości podmiotów urządzających oraz istnienia współuczestnictwa w tym zakresie (np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie pisemnej lub ustnej umowy dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier) konieczne jest, aby organy orzekające o odpowiedzialności tego rodzaju podmiotów opierały swoje orzeczenia na niewątpliwych ustaleniach faktycznych, które świadczą o istnieniu pomiędzy podmiotami współurządzającymi porozumienia w zakresie podziału zadań i funkcji w procesie urządzania gier (por. np. wyroki NSA: z 20 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 4341/17; z 11 września 2020 r., sygn. akt II GSK 2931/17; z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4823/16; z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4728/16; z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 2360/17). Urządzanie gier obejmuje również i te działania, które należy podjąć, aby w ogóle umożliwić prowadzenie gier na automatach, w tym przygotowanie lokalu, czy też jego udostępnienie. Działania te mogą być podejmowane przy współudziale wielu podmiotów. Ważne jest przy tym, aby okoliczności sprawy wskazywały na to, że proces urządzania gier objęty jest przez podmioty w nim występujące porozumieniem charakteryzującym się współdziałaniem, czy współpracą.

W ocenie NSA prawidłowo sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry.

Skarżąca powołała się na umowę najmu części lokalu skarżącej pomiędzy skarżącą (Wynajmujący) a [A.] sp. z o.o. w B. (Najemca), zawartą w dniu 1 października 2010 r. na czas określony od 1 października do 31 grudnia 2010r. Zdaniem NSA prawidłowa była dokonana w tej sprawie przez organy i zaakceptowana przez sąd ocena, że ta umowa nie była umową najmu, lecz umową o wspólnym przedsięwzięciu polegającym na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry (por. wyroki NSA: z 27 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 4203/17; z 23 czerwca 2020r., sygn. akt II GSK 3044/17; z 6 marca 2019 r. sygn. akt II GSK 477/17). Przedmiotem tej umowy było wynajęcie najemcy przez wynajmującego części (ok. 3 m2) lokalu będącego we władaniu wynajmującego (§ 2 pkt 1 umowy), w celu umiejscowienia terminali internetowych – tzw. kawiarenek internetowych oraz internetowych urządzeń zabawowych (§ 1 pkt 1 umowy) w zamian za czynsz w wysokości 200,00 zł miesięcznie (§ 2 pkt 2 umowy). Pozostałe postanowienia umowne wykraczają poza zakres standardowej umowy najmu. Takimi dodatkowymi elementami zawartymi w umowie z 1 października 2010 r. są zawarte w § 4 umowy postanowienia dotyczące zakazu konkurencji i wynikających z tego obowiązkach skarżącej i uprawnieniach najemcy lokalu. Skarżąca zgodnie z umową (§ 4 pkt 1) zobowiązała się, że w okresie jej trwania nie wynajmie żadnej innej części lokalu jakiemukolwiek podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą mogącą stanowić konkurencję dla najemcy, jak również sama nie podejmie takiej działalności konkurencyjnej (§ 4 pkt 2). W przypadku złamania zakazu konkurencji (§ 4 pkt 3 umowy) skarżąca zobowiązała się do zapłacenia kwoty w wysokości odpowiadającej dwudziestokrotności najniższego wynagrodzenia, a także zgodziła się na rozwiązanie przez najemcę umowy najmu ze skutkiem natychmiastowym oraz bez konieczności zapłaty czynszu za okres od dnia złamania zakazu konkurencji do czasu wygaśnięcia umowy najmu. Najemca zapewnił sobie prawo do oddania przedmiotu najmu (spornych urządzeń) w podnajem, dzierżawę lub do używania na podstawie jakiegokolwiek innego tytułu prawnego osobom trzecim be konieczności uzyskania zgody wynajmującego. Zgodnie z § 8 zawartej umowy skarżąca zobowiązała się do zachowania w tajemnicy wszelkich informacji związanych z realizacją umowy i to niezależnie od zakresu i sposobu jej realizacji, uznając je za tajemnicę przedsiębiorstwa, o której mowa w ustawie o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. Także i to postanowienie umowne nie pozostawia wątpliwości jaki był rzeczywisty cel zawartej umowy. Powyższe obowiązki nie są bowiem charakterystyczne dla umowy najmu powierzchni. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji uznał, że rola skarżącej nie ograniczała się do udostępnienia powierzchni pod lokalizację urządzeń do gry, ale również aktywnie uczestniczyła ona w eksploatacji umieszczonych w jej lokalu gastronomicznym automatów do gier.

Po drugie, jak wynika z protokołu zeznań skarżącej złożonych w dniu 20 września 2011 r. w postępowaniu karnoskarbowym (k. 65-66 akt administracyjnych) polegało to przede wszystkim na udostępnieniu opłacanego przez skarżącą łącza internetowego, bez dostępu do którego działanie zlokalizowanych w barze skarżącej urządzeń byłoby niemożliwe, jak również na każdorazowym wydawaniu każdemu graczowi kart do logowania się do spornych urządzeń, bez użycia których nie byłoby możliwe rozpoczęcie gry i wypłacenie wygranej. Nie ma zatem racji autor skargi kasacyjnej, że "w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie wykazały, a z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca dokonywała bezpośrednich czynności faktycznych przy którymkolwiek urządzeniu. Konstatacja organów oraz sądu pierwszej instancji w tym zakresie oparta jest w istocie na fakcie zawarcia przez skarżącą umowy najmu z 1 października 2010 r., wykładni zapisów tej umowy i wyinterpretowanych z jej treści dorozumianych, lecz niewykazanych w toku postępowania, czynności rzekomo podejmowanych przez stronę skarżącą". Skarżąca sama bowiem w postępowaniu karno-skarbowym opisała swoje czynności wykonywane w związku z terminalami zainstalowanymi w jej barze i jasno wynika z tych zeznań, że bez jej udziału – w postaci podłączenia automatów do prądu, zapewnienia łącza internetowego, opłacenia tego łącza oraz wydawania i odbierania kart pozwalających na uruchomienie urządzeń – korzystanie z terminali do gier nie byłoby możliwe. Powyższe okoliczności potwierdzają zeznania złożone w toku postępowania karno-skarbowego przez Wi.P., męża skarżącej, który zeznał, że pomaga przy prowadzeniu baru, opłaca Internet, był obecny przy nawiązaniu współpracy z właścicielem terminali, zajmował się wydawaniem i odbieraniem kart do logowania się na urządzeniach (k. 63-64 akt administracyjnych).

Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, z treści umowy jasno również wynika, że jej celem była organizacja wspólnego przedsięwzięcia, a w interesie obu stron umowy było zapewnienie korzystania z automatów przez jak największą liczbę klientów/graczy. Świadczy o tym treść § 5 pkt 2 umowy, zgodnie z którym w przypadku gdyby dochód z prowadzenia określonej w przedmiocie najmu kawiarenki internetowej nie przekraczał w dwóch kolejnych miesiącach progu opłacalności określonego przez najemcę, najemca będzie miał prawo do rozwiązania umowy za jednomiesięcznym okresem wypowiedzenia (...). Powyższe oznacza, że skarżąca chcąc podtrzymać obowiązywanie umowy była zainteresowana tym, aby jak najwięcej klientów jej baru korzystało z automatów, a te przynosiły najemcy określony dochód. W przeciwnym wypadku najemca miał prawo wypowiedzieć umowę, a skarżąca straciłaby źródło dochodu. Ponadto skarżąca w postępowaniu karno-skarbowym zeznała, że "wyraziła zgodę na wstawienie tych terminali ponieważ one przyciągały do jej lokalu więcej osób, za co dostawała dwieście złotych". Dlatego za chybione należy uznać twierdzenia skargi kasacyjnej, że "w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe nie udowodniono, aby zachodził bezpośredni związek między zyskiem jaki przynosiły urządzenia oraz wysokością czynszu dzierżawy, wobec czego trudno mówić o uzyskiwaniu przez skarżącą bezpośrednich korzyści materialnych z funkcjonowania automatów. Mało tego nie wykazano również, aby umieszczenie automatu w lokalu przyczyniło się do podniesienia przychodów skarżącej z tytułu prowadzenia działalności gastronomicznej w tym lokalu." (str. 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Z akt sprawy wyraźnie wynika, że liczba klientów lokalu rosła z powodu wstawienia do baru automatów i przekładała się na zyski osiągane przez właściciela urządzeń, co z kolei oznaczało kontynuację umowy najmu zawartej ze skarżącą. Ponadto, na co trafnie zwróciły uwagę organy oraz sąd pierwszej instancji, skarżąca – co wynika też z jej zeznań – zawierała umowy na zainstalowanie w jej barze automatów do gier z różnymi podmiotami, działo się tak zarówno przed kontrolą przeprowadzoną w tej sprawie, jak i później. A zatem, wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, skarżąca doprowadzając do wstawiania kolejnych automatów do gier wykazywała inicjatywę w kierunku prowadzenia nielegalnego punktu gier, świadomie umożliwiając w ten sposób prowadzenie gier na automatach w swoim lokalu.

Przytoczony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 4) pogląd wyrażony w wyroku WSA w Kielcach z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II SA/Ke 316/16, nie przeczy prawidłowości stanowiska zajętego przez organy i sąd pierwszej instancji w tej sprawie, bowiem w przywołanym wyroku sąd oceniał odmienny stan faktyczny.

Reasumując należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, który uznał, że ustalone w sprawie okoliczności potwierdzają, że poza samym udostępnieniem powierzchni lokalu skarżąca wykonywała czynności związane z urządzaniem gier, bądź zlecała ich wykonanie mężowi. W ten sposób W.P. współdziałała w procesie urządzania gier na automatach zainstalowanych w kontrolowanym lokalu. W świetle powyższego, nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że organy błędnie uznały skarżącą za "urządzającego gry". W świetle całokształtu okoliczności wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, organy miały podstawy do uznania skarżącej za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać zatem także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku ze wskazanymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Powołane przepisy stanowią podstawę orzeczniczą dla sądu pierwszej instancji, co oznacza, że pierwszy z nich ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei drugi z wymienionych w zarzucie skargi kasacyjnej przepis tj. art. 151 p.p.s.a. znajduje zastosowanie w razie bezzasadności skargi, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zasadnie zatem został on przez sąd pierwszej instancji zastosowany, skoro w skardze nie podważono skutecznie prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Zasądzona kwota 1800 zł stanowi zwrot kosztów za sporządzenie w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, który występował przed sądem pierwszej instancji.