Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1667/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Op 81/08 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2600 zł (dwa tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 81/08, którym Sąd po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 stycznia 2008 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług – uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może ona być wykonana oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.

2. Sad I instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że decyzją z dnia 3 października 2005 r. wydaną na podstawie art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i art. 207, art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1 i 2 art. 116 § 1 i 2 oraz art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej P.P. jako członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "E." z siedzibą w S. (dalej powoływana jako Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2000 r. w łącznej wysokości 37.612,50 zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 42.307,20 zł. Jednocześnie decyzją z dnia 3 października 2005 r. Naczelnik umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności P.P. za zaległości spółki wynikające z ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres I-IX 2000r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 12 czerwca 2003 r., którą określono Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Spółka nie uregulowała w całości należnego za poszczególne miesiące 2000r. podatku od towarów i usług.

Organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 116 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.), istniały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z roku 2000 na P.P., który w tym okresie pełnił funkcję Prezesa Zarządu, co wynikało z rejestru handlowego spółki. Jednocześnie postępowanie egzekucyjne wobec spółki okazało się bezskuteczne w całości.

3. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zarzucając jej naruszenie:

- art. 122 w zw. z art.116 § 1 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej oraz art. 202 Kodeksu spółek handlowych, poprzez nieuznanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Odwołującego,

- art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 poprzez przyjęcie, iż Spółce z o.o. "E." skutecznie doręczono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli w O. z dnia 12.06.2003 r.,

- art. 122, art.187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów wynikających z akt rejestrowych Sp. z o.o. "E."

- art. 108 § 4 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że egzekucja wobec Spółki "E." jest bezskuteczna,

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 tej ustawy poprzez pozbawienie odwołującego udziału w postępowaniu dotyczącym określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku VAT Spółce z o.o. "E."

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie decyzji dotyczące postępowania prowadzonego przez organ I instancji w zakresie egzekucji wobec spółki "E.",

- art. 135 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia przez sąd rejestrowy kwestii braku organów reprezentujących Spółkę "E.".

Pełnomocnik strony stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się protokół o stanie majątkowym spisany z M. B. w dniu 23.08.2007r. z którego wynikało, że wynajmuje on w S. na ul. K. nieruchomość (której właścicielem jest sp. z o.o. "E.") od Sp. z o.o. O., reprezentowanej przez R. A., uiszczając miesięczny czynsz w wysokości 1.500zł. Dlatego też pełnomocnik wniósł o poczynienie przez organ dodatkowych ustaleń co do przysługującego Spółce O. tytułu prawnego do podnajmowania tych pomieszczeń.

4. Decyzją z dnia 23 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż z całości zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 12.06.2003 r. Spółka uiściła w części jedynie zobowiązanie podatkowe za m-c styczeń 2000r., a skarżący w tym okresie był członkiem zarządu spółki, pełniąc funkcję prezesa zarządu od 1991 r. do dnia 24 sierpnia 2001 r., kiedy podjęto uchwałę o odwołaniu go ze stanowiska prezesa, po uprzedniej sprzedaży wszystkich udziałów w Spółce dokonanej w dniu 26 lipca 2001 r. na rzecz R. A.

Organ podkreślił, iż analiza sytuacji finansowej Spółki w okresie, gdy funkcję prezesa zarządu sprawował P. P., nie skutkowała uznaniem o braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Świadczy o tym ujemna wartość kapitału własnego w latach 1997-2000, a także strata na działalności w latach 1997-1999. Nadto skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego Skarb Państwa mógłby zaspokoić swoje roszczenia na drodze postępowania egzekucyjnego i nie udowodnił aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki.

Za bezzasadny uznano zarzut o wadliwym ustaleniu przesłanki bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce. Spółka, pod wskazanym adresem siedziby, nie prowadziła już działalności, a podjęte próby zajęcia konta bankowego nie powiodły się, gdyż z informacji udzielanych przez banki PKO BP i PKO SA wynikało, że nie prowadzą one rachunku bankowego Spółki. Próba zajęcia wierzytelności w Spółce z o.o. "J." która najmowała pomieszczenia należące do spółki, okazała się również bezskuteczna, z uwagi na wygaśnięcie umowy dzierżawy z dniem 30.11.2001r.

Pismem z dnia 17.11.2005r. Urząd Skarbowy w B. złożył do Sądu Rejonowego w B. wniosek o dokonanie wpisu hipoteki na nieruchomości nr KW 22122 należącej do Spółki PHU E. (wcześniejszy wniosek z dnia 22.03.2005r. został przez Sąd oddalony z przyczyn formalnych). Sąd Rejonowy w B. zawiadomieniem z dnia 10.09.2007r. powiadomił organ I instancji o ustanowieniu hipoteki obejmującej zaległości podatkowe za okres I-XI 2000r., przy czym, w chwili ustanowienia hipoteki, nieruchomość należąca do podatnika obciążona była już innymi hipotekami na wartość 251.049,61zł. Ponadto w dniu 16.03.2005r. komornik sądowy Rewiru I w B. ogłaszając pierwszą licytację w dniu 21.04.2005r. ustalił wartość szacunkową nieruchomości na kwotę 201.000 zł. Ponieważ nieruchomość nie znalazła nabywcy ani w pierwszej, ani w drugiej licytacji egzekucyjne postępowanie komornicze zostało umorzone.

W odniesieniu do wniosków pełnomocnika zawartych w protokole zapoznania strony z materiałem dowodowym wskazujących na posiadanie przez spółkę mienia (na podstawie protokołu o stanie majątkowym spisanym z M. B. z którego wynikało, iż wynajmuje on od trzech lat od spółki O. nieruchomość należącą do spółki E., z którego w opinii strony, byłaby możliwa egzekucja organ odwoławczy wskazał, iż podjęte czynności egzekucyjne z oględzin nie wskazywały, by w miejscu siedziby spółki w S. na ul. K. prowadzona była jakakolwiek działalność gospodarcza (nie znaleziono żadnych szyldów na budynku wskazujących na to, że jakikolwiek podmiot prowadzi tam działalność, wszystkie wejścia do budynku były zamknięte). Nadto T. P. - wspólniczka firmy J.- która ma siedzibę obok budynku sp. E. stwierdziła, że nie zauważyła aby w budynku Spółki ktoś się pojawiał lub była prowadzona działalność gospodarcza.

Prowadząc postępowania dotyczące innych podmiotów, organ egzekucyjny otrzymał informacje dotyczące wynajmu przez spółkę O. budynku znajdującego się przy ul. K. (której właścicielem jest spółka). Dopiero w trakcie kolejnych czynności egzekucyjnych prowadzonych w dniu 23.08.2007r., w budynku Spółki zastano p. B., który oświadczył, że działalność prowadzi od 3 lat. Pomieszczenia wynajmuje od spółki O. płacąc czynsz w wysokości 1.500zł/m-c. Wszystkie maszyny i urządzenia są jego własnością.

Organ I instancji wezwał pismem z dnia 23.08.2007r. spółkę O. do przedstawienia umowy użytkowania budynku położonego w S. przy ul. K. jednakże pozostało ono bez odpowiedzi.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

5. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż organy podatkowe błędnie przypisały skarżącemu odpowiedzialność za zobowiązania spółki wskutek bezpodstawnego przyjęcia, iż wyczerpano wszelkie sposoby egzekucji zmierzające do zaspokojenia wierzytelności i podjęto wszelkie działania w stosunku do całości majątku dłużnika. Zdaniem pełnomocnika prowadzone postępowanie egzekucyjne nie pozwalało na jednoznaczne stwierdzenie, że nie ma żadnych wątpliwości, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Zarzucono również brak należytej aktywności organów egzekucyjnych w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego, o czym świadczyć miał fakt, że Urząd Skarbowy w B. był ostatnim wierzycielem, który dowiedział się o posiadaniu przez spółkę nieruchomości i dopiero w dniu 17.11.2005r. złożył do Sądu Rejonowego w B. wniosek o dokonanie hipoteki na nieruchomości.

Ponownie zwrócono uwagę na okoliczność wynajmowania przez p. M.B. od spółki O., będącej użytkownikiem nieruchomości należącej do Spółki. Podniesiono również, iż z uzasadnienia decyzji nie wynika na jakiej podstawie stwierdzono że spółka nie osiąga żadnych obrotów, nie posiada majątku ruchomego środków pieniężnych. Nie wynika również czy wystawiono tytuły wykonawcze czy i kiedy je doręczono Spółce, a tym samym czy wszczęto postępowanie egzekucyjne, jakie działania egzekucyjne podjęto oraz dlaczego okazały się bezskuteczne.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację podkreślając, że podjęte czynności uzyskania informacji z urzędów skarbowych o majątku firmy i prowadzonej działalności gospodarczej nie powiodły się, a zatem nie doszło do ujawnienia ewentualnego majątku Spółki na terenie kraju.

Bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostawała okoliczność wynajmu nieruchomości Spółki przez Spółkę z o.o. O. panu B., gdyż próby dokonania zajęcia wierzytelności w Spółce O. okazały się bezskuteczne.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. dalej zwanej P.p.s.a.), uwzględnił skargę.

8. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo uznały, iż z uwagi na ówczesną sytuację finansową Spółki, skarżący jako członek jej zarządu już wówczas miał obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości albo co najmniej winien podjąć działanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).

9. Sąd I instancji uznał jednak, że zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie ustalenie terminu przedawnienia należności Spółki. Zgodnie z art. 70 § 4 ustawy 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony.

Ze stanu sprawy wynika, że pomimo podejmowanych przez Urząd Skarbowy w B. działań egzekucyjnych, nie doszło do zastosowania wobec Spółki skutecznego środka egzekucyjnego, który miałby wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności za nie na osobę trzecią.

10. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika, decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa.

11. Zgodnie z art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązań podatkowych za okres I-XI 2000r. nastąpiło z dniem 31.12.2005r, jednakże z uwagi na dokonanie zabezpieczenia zobowiązania hipoteką przymusową na nieruchomości Spółki położonej w S. w myśl art. 70 ust. 8 Ordynacji podatkowej, zobowiązania takie nie ulegają przedawnieniu. Po upływie terminu przedawnienia zaległości te mogą być nadal egzekwowane, ale tylko z przedmiotu hipoteki. W ocenie organów podatkowych właśnie taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, a skoro nie doszło do przedawnienia zobowiązania na dłużniku głównym, nadal możliwe było też w tym zakresie przeniesienie odpowiedzialności podatkowej za te nieprzedawnione zobowiązania na skarżącego. Sąd I instancji nie podzielił tego stanowiska.

12. W myśl tego przepisu nie ulegają wprawdzie przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Wyraźnie ustawodawca ogranicza możliwość egzekwowania zobowiązania podatkowego, po upływie terminu jego przedawnienia, wyłącznie do przedmiotu hipoteki lub zastawu. Oznacza to, że w stosunku do pozostałych składników majątku dłużnika, wystąpią jednak skutki przedawnienia zobowiązania, gdyż nie będą one mogły już nigdy podlegać egzekucji i to bez względu na to, czy zabezpieczenie hipoteką lub zastawem doprowadzi końcowo do zaspokojenia wierzytelności.

Zastrzeżenie ustawodawcy, iż zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają nigdy przedawnieniu, jego bieg nie ulega też żadnym przerwom czy zawieszeniu, wynika właśnie z samego charakteru instytucji hipoteki czy zastawu skarbowego. Mimo bowiem dokonanego zabezpieczenia hipoteką czy zastawem skarbowym, aby możliwa była w przyszłości egzekucja należności z tego składnika majątku dłużnika, nadal musi istnieć samo zobowiązanie którego dotyczyło dokonane uprzednio zabezpieczenie. W sytuacji zatem gdyby nie przewidziano w art. 70 ust. 8 Ordynacji podatkowej zastrzeżenia, iż tak zabezpieczone należności nigdy nie ulegną przedawnieniu w stosunku do tego i tylko tego składnika majątku dłużnika, w praktyce niejednokrotnie niemożliwe byłoby zaspokojenie zabezpieczonych wierzytelności z uwagi na długotrwałość czynności egzekucyjnych.

13. Rozważania te doprowadziły Sąd do konkluzji, że zgodnie z uregulowaniem art. 70 ust. 8 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym mu z dniem 1 stycznia 2003 roku przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r., zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu jedynie w takim zakresie w jakim nastąpiło ich zabezpieczenie i wyłącznie w stosunku do tego składnika majątku dłużnika, na którym go dokonano. W odniesieniu do pozostałych składników majątku zobowiązanego, o ile upłyną już termin przewidziany w ust 1 tegoż przepisu, w pełni będą miały zastosowanie wszelkie skutki wynikające z wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

14. W ocenie Sądu przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią, za zobowiązanie podlegające ograniczeniu egzekucji jedynie do przedmiotu hipoteki lub zastawu, ustanowionego na rzecz Skarbu Państwa-Naczelnika Urzędu Skarbowego, doprowadzi w rzeczywistości do przekształcenia się odpowiedzialności o charakterze akcesoryjnym, w odpowiedzialność własną osoby trzeciej. Dopuszczenie natomiast w ramach postępowania regresowego do dochodzenia przez osobę trzecią zapłaconej za dłużnika głównego jego należności, z jego innych składników majątkowych, niż przedmiotu hipoteki lub zastawu skarbowego, ponownie prowadziłoby do obejścia ustawowego zakazu wynikającego z art. 70 ust. 8 Ordynacji podatkowej, wprawdzie nie bezpośrednio przez same organy podatkowe, ale przy pośrednim wykorzystaniu przez nie instytucji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

15. Sąd wskazał ponadto, że co najmniej w dacie wydania decyzji organu I instancji o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności podatkowej, organ nie dysponował pełnymi informacjami o dłużniku, pozwalającymi na uznanie już wówczas egzekucji za bezskuteczną. Działania podjęte na etapie postępowania odwoławczego nie doprowadziły do poczynienia w tym względzie pełnych i rzetelnych ustaleń, szczególnie, że jak się wydaje organy zreflektowały się, iż z uwagi na brzmienie art. 70 ust 8 Ordynacji podatkowej i tak ewentualne ujawnienie na tym etapie sprawy majątku Spółki byłoby bez znaczenia, gdyż nie mógłby już podlegać zajęciu.

16. Podsumowując Sąd uznał, że w sytuacji gdy zgodnie z uregulowaniem art. 70 ust. 8 Ordynacji podatkowej możliwe jest jedynie egzekwowanie zobowiązania dłużnika, po upływie terminu jego przedawnienia, wyłącznie z tego składnika majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na którym dokonano zabezpieczenia hipoteką lub zastawem skarbowym, niedopuszczalne jest orzeczenie na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności członka zarządu spółki.

Skarga kasacyjna.

17. Skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. oparł na obu przesłankach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 i art. 113 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi w wyniku błędnego uznania, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy co skutkowało nieprawidłową oceną w zakresie skutków prawnopodatkowych dotyczących art. 116 § 1 i 2 i 70 § 8 Ordynacja podatkowa, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie jaki przepis procesowy został naruszony przez organy podatkowe, a jedynie wskazanie na naruszenie w zakresie dokonania pełnej i rzetelnej oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe za I-IX 2000 r. wygasło na skutek przedawnienia, a zatem niemożliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z o.o.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4 P.p.s.a., wytycznych dla organu podatkowego, co do dalszego postępowania przy ponownym rozstrzyganiu sprawy.

W zakresie naruszenia prawa materialnego Dyrektor Izby Skarbowej w O. zarzucił naruszenie:

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpiła przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji w sytuacji, gdy egzekucja z nieruchomości okazała się bezskuteczna, a spółka nie posiadała majątku ruchomego, ani środków pieniężnych, z których egzekucja skutecznie mogłaby być prowadzona,

- art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia, gdy tymczasem na podstawie art. 70 § 8 zdanie pierwsze tej ustawy zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką nie przedawnia się,

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że w związku z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej członek zarządu nie może powołać się na wyłączenie swojej odpowiedzialności co do istnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części, w związku z czym niedopuszczalne jest wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej tej osoby, podczas gdy z przepisów tych nie wynika, że były członek zarządu nie może się na tą przesłankę powoływać i brak jest przesłanek do wydania decyzji o odpowiedzialności tej osoby za zaległości podatkowe spółki z o.o.,

- art. 70 § 8 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie może być wydana decyzja o odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z uwagi na upływ 5 letniego okresu przedawnienia, podczas gdy zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, a wobec spełnienia przesłanej do ustalenia odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości spółki, dopóki istnieje zobowiązanie podstawowe, możliwe jest rozszerzenie odpowiedzialności za te zaległości na osobę trzecią jako zobowiązania akcesoryjnego.

18. W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie od strony na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrotu poniesionych przez organ podatkowy kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

19. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

20. Skarga kasacyjna jest zasadna.

21. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Jednak w rozpoznawanej sprawie kluczowym zagadnieniem jest wykładnia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (a nie art. 70 ust. 8 jak przedstawiał to Sąd I instancji), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpozna zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

22. Przypomnieć należy, że w myśl powołanego przepisu "Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu".

Rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że literalna wykładnia powołanego przepisu nie budzi wątpliwości. Jak wskazał w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1003/06, Naczelny Sad Administracyjny, treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką.." jest tak jednoznaczna, że nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych.

Odrzucenie jednoznacznego wyniku, jaki daje wykładnia językowa jasno sformułowanego przepisu i interpretowanie go wbrew literalnemu brzmieniu, w oparciu o reguły celowościowe, należy uznać za niedopuszczalne. Trzeba mieć również na względzie postulat, zgodnie z którym każda interpretacja powinna w zasadzie pozostawać w ramach możliwego znaczenia słownikowego danego wyrażenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2008r., sygn. akt I SA/Gd 264/08, oraz oddalający skargę kasacyjną na to orzeczenie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 217/09).

23. Sąd I instancji przyjął, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu jedynie w takim zakresie w jakim nastąpiło ich zabezpieczenie i wyłącznie w stosunku do tego składnika majątku dłużnika, na którym go dokonano. W odniesieniu do pozostałych składników majątku zobowiązanego, o ile upłyną już termin przewidziany w art. 70 w § 1 Ordynacji podatkowej w pełni będą miały zastosowanie wszelkie skutki wynikające z wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny poglądu powyższego nie podziela. Przede wszystkim należy zauważyć, że instytucja przedawnienia związana jest z zobowiązaniem podatkowym i skutek odnosi do zobowiązania podatkowego, powodując jego wygaśnięcie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest dopuszczalne odnoszenie instytucji przedawnienia do poszczególnych składników majątkowych.

24. Przedawnienie jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie wygasa na skutek przedawnienia. Brak jest jakichkolwiek przesłanek natury prawnej do odniesienia skutku przedawnienia do poszczególnych składników majątkowych. Z przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku, gdy zobowiązanie zostanie zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, zobowiązania te nie ulegają przedawnieniu. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie zobowiązania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "E." z siedzibą w S. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2000 r. zostały zabezpieczone hipoteką, to nie uległy one przedawnieniu. Ograniczenie określone w tym przepisie wyłącza jedynie możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego z innych składników majątkowych, niż przedmiot hipoteki. Za takim rozumieniem powołanego przepisu opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 114/2007, (dostępny w bazie internetowej NSA). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Zaliczenie nadpłaty podatkowej na poczet zaległości podatkowej nie stanowi egzekucji zobowiązania podatkowego, wobec czego może zostać skutecznie dokonane.

Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten podziela. Przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek w stosunku do ogólnej zasady wynikającej z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie bowiem od upływu czasu w ogóle nie przedawniają się zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Jednakże po upływie terminu, który w innych przypadkach powodowałby przedawnienie, mogą one być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (dobrowolne wykonanie takich zobowiązań nie jest obwarowane żadnymi ograniczeniami) – (por. A. Huchla [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004, s. 260).

25. Skutkiem braku upływu terminu przedawnienia zobowiązania jest z kolei możliwość prowadzenia postępowania i wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za to zobowiązanie. Ustawodawca nie ograniczył bowiem możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do określonych składników majątkowych. Ograniczenia te nie wypływają z treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe Spółki nie wygasło, nie wystąpiła bowiem żadna z sytuacji, o których mowa w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadal istnieje zatem zaległość podatkowa, za którą odpowiedzialność mogą ponosić osoby trzecie. Zauważyć należy, że termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej – gwarantuje, że nie tylko decyzja, ale także postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostanie wszczęte i przeprowadzone przed upływem tego terminu, a więc również przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania Spółki. W czasie tego postępowania ustawodawca zagwarantował osobom trzecim możliwość wykazania przesłanki uwalniającej je od odpowiedzialności.

26. Za uzasadnione należało zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

27. Za zasadny uznano również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 i art. 113 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi w wyniku błędnego uznania, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Sąd i instancji zarzucił organowi podatkowemu niewyjaśnienie wszystkich okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że egzekucja w stosunku do majątku Spółki jest bezskuteczna. Jednak zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, Sąd ten nie odniósł się do twierdzeń organu, iż nie było możliwości zajęcia wierzytelności, które miały przysługiwać Spółce w związku z umową dzierżawy.

Należy również przypomnieć, że w tożsamym stanie faktycznym, w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 stycznia 2008 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 13 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Op 49/07, oddalił skargę. W uzasadnieniu powołanego orzeczenia WSA w Opolu stwierdził, że "zarzut braku wyczerpania dostępnych i możliwych środków egzekucyjnych nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Czynności egzekucyjne prowadzone wobec Spółki już w 2002 r. (na podstawie innych tytułów wykonawczych) wykazywały, że nie prowadzi ona działalności pod adresem swej siedziby, żaden majątek Spółki, pomimo pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 stycznia 2004 r. skierowanego do wszystkich urzędów skarbowych w kraju nie został ujawniony; przeprowadzone na zlecenie tegoż Naczelnika czynności przez poborcę skarbowego w K. pod adresem ustalonym w czasie czynności poborcy skarbowego wykazały, że w K. Spółka nie prowadziła żadnej działalności, nie była tam zarejestrowana jako podatnik, nie składała deklaracji (...). Bezskuteczne okazały się także zajęcia wierzytelności w bankach z uwagi na brak posiadania rachunków bankowych, a także zajęcie wierzytelności z tytułu czynszu dzierżawnego z uwagi na wygaśnięcie umowy dzierżawy w dniu 30.11.2001 r."

Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1358/07, oddalił skargę kasacyjną na powyższy wyrok.

W rozpoznawanej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w ogóle nie odniósł się do powołanego wyroku, odmiennie oceniającego zebrany materiał dowodowy w sprawie.

28. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.


ZDANIE ODRĘBNE

I FSK 1667/08

Uzasadnienie zdania odrębnego

Nie zgadzam się z wyrokiem z następujących względów:

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy było przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członka zarządu. Odpowiedzialność podmiotów wskazanych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej O.p.) jest odpowiedzialnością za cudzy dług. Jest to odpowiedzialność subsydiarna i akcesoryjna. Ostatnie ze wspomnianych pojęć oznacza, że odpowiedzialność członka zarządu jest uzależniona od zakresu obowiązków podatnika – spółki. Zatem nie można przenieść na ten podmiot odpowiedzialności w szerszym zakresie niż odpowiedzialność spółki. Z taką zaś sytuacją mieliśmy do czynienia na skutek decyzji organów podatkowych.

W niniejszej sprawie bezspornym było to, że w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, upłynął już termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p. Ponieważ ustanowiono hipotekę, zastosowanie miało unormowanie zawarte w art. 70 § 8 O.p. Zgodnie z tym przepisem nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zgadzam się z tą częścią uzasadnienia wyroku, że treść tego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu, a zatem nie wygasło stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Jednakże bezspornym jest, że odpowiedzialność spółki za zaległości podatkowe po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p. uległa znacznej modyfikacji, a w konsekwencji ograniczeniu. Spółka bowiem po tej dacie ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe wyłącznie z przedmiotu hipoteki. Pomimo więc tego, że zobowiązanie podatkowe nadal istnieje, przymusowe zaspokojenie w drodze egzekucji administracyjnej nie może nastąpić z innych składników majątkowych spółki poza nieruchomością, będącą przedmiotem hipoteki.

Instytucja przedawnienia spełnia szczególną rolę. Pełni bowiem funkcje gwarancyjną dla podatnika. Na skutek upływu czasu następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązku podatnika. Następuje więc po obu stronach, nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia, znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę. Przy czym bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Stąd też może powstać wątpliwość w zakresie celu instytucji zawartej w art. 70 § 8 O.p., który to przepis określa, że pewne zobowiązania nie ulegają przedawnieniu. Niewątpliwie ratio legis tego unormowania związane jest z stopniem skomplikowania, a co za tym idzie czasochłonnością egzekucji administracyjnej. Zważywszy, że organ egzekucyjny nie ma wpływu na sprawność wielu czynności przy egzekucji z nieruchomości, zwłaszcza, że w momencie uchwalania Ordynacji podatkowej egzekucja z nieruchomości nie była przewidziana w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organem właściwym był przecież sąd rejonowy. Zatem ustawodawca, wprowadzając unormowanie zawarte w art. 70 § 8 O.p., dążył do tego, żeby egzekucja z nieruchomości mogła się skutecznie zakończyć. Stąd też wydłużenie terminu przedawnienia do czasu zaspokojenie się z tego przedmiotu majątkowego.

Uwzględniając powyższe okoliczności należy stwierdzić, że w wyroku uznano za dopuszczalne w świetle art. 116 O.p. i art. 70 § 8 O.p. przeniesienie odpowiedzialności za zaległości spółki na członka zarządu w szerszym zakresie niż odpowiedzialność spółki. Na skutek bowiem decyzji ostatecznej organ egzekucyjny będzie mógł przymusowo egzekwować wierzytelność z całego majątku członka zarządu spółki – a więc osoby trzeciej, bez żadnych ograniczeń. Natomiast z majątku podatnika – spółki egzekucja może być prowadzona jedynie tylko z przedmiotu hipoteki. Zatem odpowiedzialność członka zarządu jest szersza niż odpowiedzialność spółki. Nie została więc zachowana akcesoryjność odpowiedzialności osoby trzeciej.

Ponadto w stanie faktycznym istniejącym w przedmiotowej sprawie członek zarządu pozbawiony jest możliwości powoływania się na jedną z okoliczności egzoneracyjnych. Nie może bowiem wskazać mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, albowiem zobowiązanie to może być egzekwowane, zgodnie z treścią art. 70 § 8 O.p., tylko i wyłącznie z przedmiotu hipoteki.