Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 252/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65 ust 1a i ust 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151, art. 107, art. 109, art. 39 pkt 2, art. 190, art. 185 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 4 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia NSA Anna Żak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2014 r. sprawy ze skargi R. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie:

Decyzją z dnia z dnia [...] r. nr [...]

Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 28 lipca 2011 r. i określił R. S.A. w P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2006r. w kwocie 60 112 zł.

Organ odwoławczy wydał decyzję w następującym stanie faktycznym

i prawnym. R. S.A. w P. (wcześniej Przedsiębiorstwo Wielobranżowo - Usługowo-Handlowo – Produkcyjne R. Z. K. i R. K. spółka Jawna w P.), dalej jako ,,skarżącą", ,,spółka", prowadziła działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży oleju opałowego. W listopadzie 2006 r. spółka sprzedała 34.000 litrów oleju opałowego dla W. S.A., nie pobierając przy tym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W. S.A. w toku postępowania potwierdziła, że przy zakupie oleju opałowego nie były wystawiane ze strony tej firmy żadne oświadczenia. W ocenie organu, sprzedawca był uprawniony do zastosowania obniżonych stawek podatkowych jedynie w przypadku, gdy dysponował oświadczeniem w momencie powstania obowiązku podatkowego – czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą, na dzień wystawienia faktury, nie później niż w terminie siedmiu dni od dnia sprzedaży. Przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było uwzględnienie przez organ odwoławczy wyjaśnień spółki dotyczących faktur wystawionych dla S. W. i Gabinetu Dentystycznego w K.. Organ odwoławczy uznał, że olej opałowy sprzedawany tym podmiotom przeznaczony był na cele grzewcze. W tym zakresie zastosowano stawkę preferencyjną podatku akcyzowego.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wniosła R. S.A. w P., zrzucając:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 65 ust. 1 a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym

(Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na naliczeniu przez organ podatku akcyzowego według stawki sankcyjnej, pomimo, że olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe,

- art. 65 ust. 1a u.p.a. poprzez jego błędna wykładnię polegającą na uznaniu, że wyszczególniona w tym przepisie lista przypadków, do których ma zastosowanie stawka podatku 2.000,00 zł/1.000 l ma charakter przykładowy i tym samym organ był upoważniony do stosowania przepisów rozporządzenia, podczas gdy lista przypadków opisana w tym przepisie ma charakter wyliczenia enumeratywnego,

- art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na niezastosowaniu reguł określonych w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej,

- art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez niezastosowanie stawki podatkowej wynikającej tego przepisu,

- art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. poprzez nieodniesienie się do wskazówek w niej zawartych i przyjęcie, że zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy w stosunku do skarżącej jest właściwe, mimo, że stwierdzono właściwe wykorzystanie sprzedanego oleju opałowego,

2/ naruszenie przepisów postępowania:

- art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ,,Ordynacja podatkowa" poprzez niewskazanie rodzaju zastosowanej wykładni przy interpretacji

art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a.,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie dowodów świadczących o wykorzystaniu zgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego od ilości którego naliczono wobec skarżącej stawkę sankcyjną,

- art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że oświadczenia nabywców uregulowane w rozporządzeniu mają charakter materialnoprawny i stanowią jedyny dowód zużycia oleju opałowego na cele opałowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 10 maja 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zebrały w sprawie materiał dowodowy, jednakże wbrew wymogom z art. 122,

art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonały jego oceny tylko we fragmentarycznym zakresie, pomijając część treści znajdujących się w aktach sprawy dokumentów. Sąd stwierdził, że na fakturach wystawionych dla W. S.A. w listopadzie 2006 r., a dotyczących sprzedaży oleju opałowego, zawarte zostały oświadczenia w brzmieniu "olej opałowy tylko do celów grzewczych". Organ nie rozważył istnienia oświadczeń o takiej treści, całkowicie pomijając tę okoliczność w zaskarżonej decyzji. Ustalenie, że oświadczeń nie ma, nie jest prawdziwe w sytuacji gdy oświadczenia są, choć złożone ułomnie (brak podpisów). Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie nie jest decydującym, że przedstawiciel skarżącej wyjaśniał, że oświadczeń nie ma, skoro tak naprawdę oświadczenia, jak wskazano wyżej, były. Takie wyjaśnienia, w myśl zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej, winny były zostać ocenione w kontekście całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji brak jest jakiejkolwiek oceny organu czy oświadczenia te spełniają przesłanki z powołanego wyżej § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z

2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: rozporządzenie). Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien podjąć działania zmierzające do wyjaśnienia, czy sprzedaży oleju opałowego na rzecz W. S.A. towarzyszyło złożenie stosownego oświadczenia, spełniającego wymogi z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Ponadto powinien uwzględnić przy tym fakt, że zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, dopuszczalne jest złożenie oświadczenia na wystawionej fakturze. Następnie polecono organowi rozważyć, czy niepodpisane oświadczenia, złożone na fakturach, pozwalają zidentyfikować nabywcę oleju opałowego, tak jak pozwoliły mu na to inne oświadczenia złożone w listopadzie 2006 r. W konkluzji sąd natomiast wskazał, że Dyrektywa Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. (Dz. U. UE L 1995.291.46), o której mowa w zaskarżonej decyzji i w skardze, wydana została "w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty". Dyrektywa ta nie miała zastosowania w sprawie. Uregulowania z art. 3 Dyrektywy nie odnosiły się bowiem do opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego. Z tych względów analiza przepisów Dyrektywy Rady95/60/WE w niniejszej sprawie uznana został za bezcelową.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w K., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

w związku z art. 135, art. 152 p.p.s.a., w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 133 § 1 i 134 § 1 oraz art.151 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe oraz ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszają prawa. Przywołane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zapisy na fakturach o treści "olej opałowy tylko do celów grzewczych", nie stanowią oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe. Przedmiotowy zapis znajdujący się na fakturach nie identyfikuje osoby, która złożyła oświadczenie. Zapis ten nie pochodzi od nabywcy oleju opałowego. W przekonaniu Sądu drugiej instancji jest to tylko informacja sprzedającego o przeznaczeniu tego towaru. W toku postępowania podatkowego nabywca spornego oleju spółka W. poinformowała, że przy zakupie przedmiotowego towaru nie były wystawiane ze strony tej firmy żadne oświadczenia, co stwierdził M. S. przedstawiciel nabywcy oleju. Do spornych faktur z listopada 2006 r. zostały dołączone przez podatnika

15 października 2009 r. oświadczenia noszące datę 10 października 2008 r. Wynika zatem z powołanych faktów, że spółka próbowała uzdrowić sytuację oświadczeń w toku postępowania, co także przekonuje, że sama spółka nie traktowała w trakcie prowadzonego postępowania informacji na fakturach jako oświadczeń. Wszystkie faktury wystawiane przez spółkę R. zawierają treść "olej opałowy tylko do celów grzewczych" i pomimo tego zapisu spółka pobierała od nabywców oleju opałowego, w tym od osób prawnych, oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Jedyny wyjątek w tym zakresie stanowiła firma W.. Podkreślono także, że odebranie oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia ma znaczenie przy ustalaniu materialnoprawnej podstawy opodatkowania. To odebranie przez sprzedawcę od nabywców omawianych oświadczeń stanowiło warunek stosowania obniżonych (preferencyjnych) stawek podatku akcyzowego. Oświadczenia te muszą zostać złożone w dacie powstania obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1147/09, LEX nr 744683). NSA zaznaczył, że prezentowany jest też w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że sprzedaż oleju opałowego przez podatnika bez uzyskania od nabywcy prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, o którym stanowi § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (nowa wersja), jest równoznaczny z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. Brak prawidłowych oświadczeń skutkuje tym, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy przewidzianą w art. 65 ust. 1 u.p.a. Posiadanie wadliwych oświadczeń lub ich brak uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. To strona korzystająca z preferencji podatkowych obowiązana jest udokumentować i wykazać zużycie oleju na cele opałowe (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 821/11, LEX nr 1295797).

Dokonując wykładni przepisów dotyczących preferencyjnej stawki podatkowej z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opalowe, przy uwzględnieniu stanu faktycznego sprawy i twierdzeń spółki, należy mieć na względzie to, że przepisy te nie stanowią, że warunkiem zastosowania niższej stawki podatkowej jest wyłącznie sam fakt przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze. Prawodawca obwarował ten przywilej uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy oleju oświadczenia o określonej treści. W myśl bowiem § 4 ust. 1 rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 311/10, LEX nr 990071, w zakresie skutku braku możliwości zastosowania obniżonej stawki w przypadku niezłożenia oświadczenia; zob. także wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 23/11, LEX nr 1291286, wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1463/11, LEX nr 1328314, wyrok NSA z 24 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 410/12, LEX nr 1328320, wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 12/12, LEX nr 1336158).

W ponownym postępowaniu NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji do powtórnej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem zaprezentowanej argumentacji i przywołanego orzecznictwa, dotyczących spornego zapisu na fakturach oraz znaczenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie

art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

Skarżąca w ponownym postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji złożyła za pośrednictwem pełnomocnika pisma procesowe z 13 maja 2014 r. oraz z 27 maja 2014 r. zawierające wniosek o odroczenie rozprawy oraz argumentację odnoszącą się do istoty sprawy. Wniosek o odroczenie rozprawy na podstawie art. 109 ustawy p.p.s.a., uzasadniła kolizją posiedzeń wyznaczonych w sprawach, w których radca prawny T. K. jest pełnomocnikiem stron. W niniejszym dniu pełnomocnik winien się stawić także przed Sąd Okręgowy w Bielsku - Białej VI Wydział Pracy

i Ubezpieczeń Społecznych w ramach postępowania toczącego się

pod sygn. akt VI P 17/13. W związku z tym osobisty udział pełnomocnika na powyższej rozprawie jest wskazany. Podobnie w sprawie prowadzonej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w K.. Nadto pełnomocnik skarżącej wskazuje, że w sprawach dotyczących podatku akcyzowego za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2008 roku, w których stan faktyczny jest identyczny jak w przedmiotowej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczył posiedzenie na dzień 12 czerwca 2014 roku. W związku z powyższym w celu zapewnienia, aby w identycznym stanie faktycznym zapadały takie same orzeczenia i decyzje, oparte na jednolitej wykładni przepisów prawa, wskazane jest poznanie przed wydaniem wyroku w niniejszej sprawie, opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących wysokości podatku akcyzowego w pozostałych miesiącach 2008 roku.

Dodatkowo skarżąca podniosła, że wszelkie rozważania prawne NSA zawarte w wyroku z dnia 12 marca 2014 roku odnoszą się do stanu faktycznego ustalonego przez niniejszy Sąd. Argumentacja prawna jest oparta na ustaleniu negatywnego stanu faktycznego, które bezpodstawnie dokonał NSA. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Ze względu na kontrolne funkcje sądu administracyjnego sąd może dokonywać tylko takich ustaleń faktycznych, które są niezbędne dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Sąd nie może natomiast dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu załatwieniu sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym aktem. Inaczej mówiąc - nie może w tym zakresie wyręczać organu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2013 roku, sygn. akt II GSK 2251/11). W przedmiotowej sprawie NSA przekroczył granicę swoich kompetencji

i ustalając stan faktyczny zastąpił organ w wydaniu decyzji. W związku z powyższym argumentacja prawna zawarta w wyroku NSA nie stanowi wykładni prawa, która na podstawie art. 190 ppsa obowiązuje w przedmiotowej sprawie. Reasumując, argumentacja prawna zawarta w wyroku NSA z dnia 12 marca 2014 roku nie wiąże na podstawie art. 190 ppsa tutejszego Sądu, gdyż została wydana na podstawie ustaleń stanu faktycznego dokonanego przez NSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 - j.t.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z przyjętą na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego zasadą znajdującą swój wyraz w art. 107 ustawy p.p.s.a. jest to, że nieobecność stron lub ich pełnomocników na rozprawie nie wstrzymuje rozpoznania sprawy. Niemniej jednak sąd nie może pozbawić strony prawa do uczestniczenia w rozprawie w przypadkach gdy nieobecność strony jest usprawiedliwiona, to jest gdy zaistnieje przyczyna, o której mowa w art. 109 p.p.s.a. W świetle tego przepisu rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności.

W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej spółki wywodzi, że powiadomienie Sądu pierwszej instancji o kolizji terminu rozprawy przed tym Sądem z terminem rozprawy przed Sądem Okręgowym w Bielsku - Białej VI Wydział Pracy

i Ubezpieczeń Społecznych skutkować powinno odroczeniem rozprawy, zaszła bowiem przeszkoda, której nie można było przezwyciężyć. Z twierdzeniem tym, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim wskazać należy, że okoliczność wykonywania przez pełnomocnika strony obowiązków związanych z inną sprawą prowadzoną przed sądem powszechnym sama w sobie nie może powodować konieczności odroczenia rozprawy przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Z uwagi na ciążący, również na pełnomocniku strony, obowiązek dołożenia należytej staranności, by postępowanie sądowe przebiegało sprawnie (tak NSA w wyroku z 19 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 304/05), dla pozytywnego rozpatrzenia wniosku o odroczenie rozprawy koniecznym jest wykazanie braku możliwości podzielenia się obowiązkami związanymi z uczestnictwem w rozprawach. W niniejszej sprawie okoliczność ta nie została przez pełnomocnika skarżącej Spółki w ogóle podniesiona. Należy zauważyć, że nadesłane do Sądu przy skardze pełnomocnictwo z dnia 17 sierpnia 2011 r. udzielone przez spółkę stanowi upoważnienie do reprezentowania w n/sprawie tej spółki przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w K.. Stosownie zaś do art. 39 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnictwo ogólne lub do prowadzenia poszczególnych spraw obejmuje z samego prawa umocowanie do udzielenia dalszego pełnomocnictwa na zasadach określonych w odrębnych przepisach, co zresztą potwierdza także treść złożonego pełnomocnictwa. W niniejszej sprawie ustanowiony przez spółkę pełnomocnik w żaden sposób nie wykazał, by niemożliwym było udzielenie pełnomocnictwa substytucyjnego w tej sprawie, nie podnosił również by niemożliwym było ustanowienie pełnomocnika substytucyjnego na wyznaczonej na ten sam dzień rozprawie przed Sądem Okręgowym w Bielsku - Białej VI Wydział Pracy

i Ubezpieczeń Społecznych. Mając zatem na uwadze powyższe nie sposób przyjąć, by w niniejszej sprawie nieobecność na rozprawie przed Sądem I instancji pełnomocnika skarżącej spółki, jako wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, stanowiła okoliczność uzasadniającą odroczenie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w K.. Odroczeniem rozprawy nie może skutkować także oczekiwanie na rozpoznanie wyznaczonych na dzień 12 czerwca 2014 roku przez NSA skarg kasacyjnych w sprawach dotyczących podatku akcyzowego za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2008 roku, w których stan faktyczny jest identyczny jak w przedmiotowej sprawie. Przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest jedynie oceną prawną wyrażona w wydanym już przez NSA wyroku z dnia

12 marca 2014 r.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów skargi, wskazać należy, że stosownie do art. 190 ustawy p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie to występuje zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. Ocena prawna może dotyczyć więc stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do wydania takiej, a nie innej decyzji. Jednocześnie zaznaczyć należy, że po wydaniu tego wyroku a przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez Sąd, któremu została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a.) nie miała miejsce zasadnicza zmiana stanu faktycznego sprawy, nie zmienił się stan prawny w tym czasie, nie została podjęta przez skład poszerzony NSA uchwała zawierająca odmienną wykładnię prawa, od dokonanej przez NSA w swoim wyroku. Oceną stanu faktycznego dokonaną przez NSA, w kontekście badania prawidłowości dokonanej przez organy subsumcji i wykładni przepisów prawa materialnego, związany jest obecnie Sąd I instancji.

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach wyżej określonych Sąd doszedł do przekonania o bezzasadności skargi. Mając powyższe na uwadze nie podzielił także stanowiska zaprezentowanego w piśmie procesowym skarżącej, że argumentacja prawna zawarta w wyroku NSA z dnia

12 marca 2014 roku nie wiąże na podstawie art. 190 p.p.s.a. tutejszego Sądu, gdyż została wydana na podstawie ustaleń stanu faktycznego dokonanego przez NSA.

Na wstępnie stwierdzić należy, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe oraz ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszają prawa, ustalenia te Sąd przyjmuje za podstawę dalszych rozważań. Przede wszystkim udowodniony jest fakt, że w listopadzie 2006 r. R. S.A. w P. sprzedała 34.000 litrów oleju opałowego dla W. S.A., nie pobierając przy tym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Przy zakupie oleju opałowego nie były wystawiane ze strony W. S.A żadne oświadczenia. Faktury nie zawierają treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, jak również nie zawierają żadnych zapisów na odwrocie faktur.

W świetle oceny prawnej stanu faktycznego wyrażonej w wyroku NSA z dnia 12 marca 2014 r. uznać należy, że związanie, o którym mowa w art. 190 ustawy p.p.s.a. występuje w kwestii mającej ostatecznie decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dotyczy bowiem prawidłowości, zasadności i skutków składanych oświadczeń o nabyciu oleju opałowego do celów opałowych w odniesieniu do ustalenia materialnoprawnej podstawy opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny tak jak NSA przyjmuje, że zapis na fakturach dokumentujących fakt sprzedaży w listopadzie 2006 r. przez spółkę R. w P. 34.000 litrów oleju opałowego dla W. S.A., o treści "olej opałowy tylko do celów grzewczych", nie stanowi oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe. W przekonaniu Sądu jest to tylko informacja sprzedającego o przeznaczeniu tego towaru.

Skarżąca konsekwentnie podnosi zarzut dotyczący naruszenia

art. 65 ust 1a i ust 2 u.p.a, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na naliczeniu przez Dyrektora Izby Celnej w K. podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 65 ust. 1 a (stawka sankcyjna) w przypadku sprzedaży oleju opałowego przez skarżącą bez wymaganych oświadczeń, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego pomimo, że przedmiotowy olej został zużyty przez nabywców na cele opałowe

Odpowiadając na powyższy zarzut, w kontekście oceny prawnej oraz pozostałej argumentacji wyrażonej w wyroku NSA z dnia 12 marca 2014 r. stwierdzić należy, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej przewidzianą w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ale oznacza to także, iż nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 311/10, LEX nr 990071), w zakresie skutku braku możliwości zastosowania obniżonej stawki w przypadku niezłożenia oświadczenia. Należy mieć na względzie także to, że przepisy te nie stanowią, że warunkiem zastosowania niższej stawki podatkowej jest wyłącznie sam fakt przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze. Prawodawca obwarował ten przywilej uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy oleju oświadczenia o określonej treści. W myśl bowiem § 4 ust. 1 rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Podczas dokonywania wykładni przepisów regulujących stosowanie obniżonej stawki podatkowej w podatku akcyzowym związanej ze sprzedażą oleju opałowego na cele opałowe nie można pominąć warunku zastosowania tej stawki jakim nie fakt przeznaczenia oleju na cele opałowego, a oświadczenie. Stanowi ono warunek sine quo non zastosowania preferencyjnej stawki (zob. także wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r.,sygn. akt I GSK 23/11, LEX nr 1291286, wyrok NSA z 28 maja 2013 r.,

sygn. akt I GSK 1463/11, LEX nr 1328314, wyrok NSA z 24 maja 2013 r.,

sygn. akt I GSK 410/12, LEX nr 1328320, wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 12/12, LEX nr 1336158).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku powtórnej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem przywołanego orzecznictwa oraz zaprezentowanej argumentacji i oceny prawnej wyrażonych w wyroku NSA z dnia

12 marca 2014 r. dotyczącej zapisu na spornych fakturach oraz znaczenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej – stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Dlatego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.