Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1674/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt. 83
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 168/05 w sprawie ze skargi A. Z. i Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 maja 2006 r., I SA/Gd 168/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez A. i Z. Z. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 11 stycznia 2005 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 5 sierpnia 2004 roku, nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 2.844,10 złotych

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: w okresie od 3 czerwca 2002 roku do 17 grudnia 2002 r. Z. Z. uzyskiwał przychody z tytułu pełnienia służby w S. w ramach misji pokojowej ONZ w K. Zdaniem organów podatkowych przychody te nie podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Ustawodawca uzależnia bowiem zastosowanie przedmiotowego zwolnienia od spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek, tj. wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z udziałem wymienionych w tym przepisie osób w konflikcie zbrojnym lub w misjach pokojowych poza granicami państwa oraz należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Zwolnieniem objęte zostały tylko te należności, których podatnik nie otrzymałby, gdyby nie został oddelegowany do pełnienia tego rodzaju misji poza granicami kraju. Nie ma natomiast zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) wynikających ze stosunku służbowego. Podatnik, uczestnicząc w misji pokojowej ONZ w K. jako policjant, otrzymywał od Komendy Wojewódzkiej Policji uposażenie ze stosunku służbowego, od którego Komenda jako płatnik dokonywała poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego. Równocześnie otrzymywał dochód z zagranicy (wynagrodzenie miesięczne w wysokości około 945 USD oraz tzw. kantynówkę w wysokości 30 euro miesięcznie), którego płatnikiem było Ministerstwo Spraw Zagranicznych i od którego to dochodu na terenie RP nie był pobierany podatek.Ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. korzystały wyłącznie świadczenia wypłacone podatnikowi przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych. Natomiast przychody związane bezpośrednio ze stosunkiem służbowym (tj. uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące policjantowi w okresie delegowania poza granice RP) zaliczyć należało do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

3. W skardze na powyższą decyzję podatnicy zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazał, że funkcjonariusz oddelegowany do pełnienia służby w grupie policyjnej Polskiego Kontyngentu Sił Pokojowych ONZ na terenach K. otrzymywał zarówno należności przysługujące wyłącznie funkcjonariuszom wyznaczonym do pełnienia takiej służby, jak i uposażenie z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Tym samym uposażenie przysługujące takiemu funkcjonariuszowi (oddelegowanemu do pełnienia służby pokojowej w misji ONZ) z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju stanowi również jedną z należności, jaką otrzymuje policjant. Jeżeli zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacone policjantom pełniącym służbę poza granicami państwa, to obejmował on wszelkie należności wypłacane tym policjantom, także uposażenie jako należność wypłacaną z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Za taką ścisłą wykładnią zdaniem sądu przemawia fakt, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. dokonał jego zmiany, uzupełniając przepis tego artykułu o dodane po średniku zdanie, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Tym samym do 31 grudnia 2002 roku, zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. objęte były wszystkie należności wypłacane funkcjonariuszom Policji skierowanym do służby poza granicami kraju.

5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy wobec uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. pomimo tego, iż organy podatkowe nie uchybiły przy ich wydawaniu przepisom prawa materialnego.

W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie wyroku w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie uchylenie wyroku w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Jedynym zarzutem stawianym przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że autor skargi kasacyjnej stawiając ten zarzut wskazywał na pkt. 83 art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wynika z treści tego przepisu należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych są wolne od podatku dochodowego. Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany: przedmiotowo (należności pieniężne) podmiotowy (policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, misji, obserwatorzy). Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że chodzi w nim o wszystkie (w tym uposażenia wypłacane w kraju) otrzymane m.in. przez policjanta należności pieniężne. Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko, użyłby np. sformułowania z tytułu służby poza granicami lub podobnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ma rację Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż analizując zakres wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacji dotychczasowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez dodanie słów: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym" należy uznać, iż uposażenia zaliczono do należności pieniężnych.

Trafnie też zauważył sąd pierwszej instancji, że skoro z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono to wyłączenie (na zasadzie wyjątek od wyjątku) to znaczy, że przedtem go nie było. W obszernym uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych próżno szukać wyjaśnienia tej kwestii. Ogólnikowe stwierdzenie, iż "pozostałe zmiany mają na celu uporządkowanie systemu i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej. Celem tych zmian jest zapobieganie sytuacjom konfliktowym między podatnikami a urzędem skarbowym, które sprowadzają się do odmiennej interpretacji danego przepisu" nie może przesądzać, że zmiana pkt 83 miała jedynie wyjaśniający charakter. Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepis, jak ten omawiany, budzi wątpliwości prawne, powinny one być interpretowane na korzyść podatnika. Zatem stwierdzić należy, że do 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące m.in. policjantom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Tym samym zarzut organu odwoławczego błędnej wykładni powyższego przepisu należy uznać za bezzasadny. Za taką wykładnią art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f. przemawia także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2006 r. (II FSK 163/06, ONSAiWSA 2006 nr 6 poz. 178) oraz postanowienie NSA z 18 czerwca 2007 r. (II FPS 4/06, niepubl.). W konsekwencji zatem stawiany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f. nie mógł zasługiwać na uwzględnienie.

Reasumując należy stwierdzić, iż z przytoczonych wyżej względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.