Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 973/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy wskutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 stycznia 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2248/04) decyzji z dnia [...] marca 2002 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2001 r. oraz określił "A." sp. z o.o. w W. – Skarżącej w rozpatrywanej sprawie, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. na kwotę [...] zł, wysokość zaległości z tytułu tego podatku na kwotę [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości za okres od dnia 1 kwietnia 1999 r. do dnia 14 grudnia 2001 r. na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w zeznaniu "CIT-8" za 1998 r. Skarżąca wykazała dochód w kwocie [...] zł jako w całości wolny od podatku dochodowego od osób prawnych, co zostało następnie zakwestionowane przez Inspektora Kontroli Skarbowej, który powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106, poz. 482, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 1998 r. w sprawie określenia rodzajów odpadów, których wykorzystanie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego, oraz szczegółowych zasad ustalania wartości odpadów wykorzystywanych w procesie produkcji (Dz. U. Nr 8, poz. 29), powoływanego dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 1998 r.", stwierdził, iż wolna od podatku jest tylko ta część dochodu, która osiągnięta była z działalności, w której wykorzystywano złom aluminiowy w procesie produkcji. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu sprzedaży usług przetopu złomu aluminiowego, sprzedaży środka trwałego oraz przychody finansowe (odsetki bankowe oraz dodatnie różnice kursowe) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, Inspektor Kontroli Skarbowej wyodrębnił przychody i koszty dotyczące obu tych źródeł przychodów, tj. dotyczących działalności zwolnionej od podatku oraz podlegającej opodatkowaniu. Ponadto wydzielono koszty uzyskania przychodów, których nie można było przyporządkować do jednej z wyżej wymienionych działalności. Do rozgraniczenia kosztów zastosowano zasadę określoną w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. w stosunku w jakim pozostają przychody z działalności zwolnionej od podatku i działalności opodatkowanej w ogólnej kwocie przychodów. W oparciu o te ustalenia podstawa opodatkowania ustalona została na kwotę [...] zł, a podatek dochodowy i zaległość z tego tytułu na kwotę [...] zł. Wyliczono także odsetki od zaległości podatkowej.

Rozpatrując odwołanie Skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż ustalanie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku następuje w oparciu o ewidencję rachunkową, do prowadzenia której obowiązani są podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Jeżeli jest to niemożliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. W sytuacji zaś, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej spawie, sposób ustalenia tych kosztów określa art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowiący, iż koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zasada ta znajdzie zastosowanie wówczas, gdy ewidencja prowadzona przez podatnika nie wykazuje kosztów w powiązaniu z przychodami z poszczególnych źródeł. Organ odwoławczy nie podzielił ponadto zaprezentowanej przez Skarżącą interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., zgodnie z którą wolna od podatku jest wszelka działalność, w której wykorzystuje się odpady, niezależnie od formy dokonywanego nimi obrotu gospodarczego. Odwołując się do reguł wykładni językowej zauważył, iż taka interpretacja poszerzałaby krąg osób korzystających z przedmiotowego zwolnienia także o podatników prowadzących działalność w zakresie handlu odpadami. Taką zaś interpretację wyklucza założenie racjonalności ustawodawcy, którego intencją przy wprowadzaniu omawianej regulacji prawnej było zagospodarowanie odpadów wytworzonych na terytorium RP. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, iż reguły poprawnej interpretacji przepisów prawa wykluczają przypisanie pojęciu "wykorzystanie odpadów" użytemu dwukrotnie w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. różnych znaczeń, raz wykorzystanych w każdej formie obrotu odpadami, innym razem zużytych tylko w procesie produkcji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., stylistyka przepisu służyła jedynie uniknięciu dwukrotnego powtórzenia w tym samym zdaniu wyrazów "zużytych w procesie produkcji". Za takim stanowiskiem przemawia ponadto regulacja zawarta w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 1998 r., określająca wykaz rodzajów odpadów, których wykorzystanie w procesie produkcji uprawnia do zwolnienia, a dotycząca jedynie odpadów powstałych w toku własnej produkcji u podatnika wykorzystującego odpady oraz odpadów nabytych odpłatnie, jak i nieodpłatnie.

Za pozbawione podstaw organ odwoławczy uznał także twierdzenie Skarżącej, iż do działalności gospodarczej z wykorzystaniem odpadów należy sprzedaż środka trwałego, który był wykorzystywany przy przerobie odpadów. Sprzedaż takiego środka trwałego nie jest bowiem równoznaczna z wykorzystaniem odpadów w działalności gospodarczej i dochód osiągnięty z tego tytułu nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i art. 200 w związku z art. 136 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie pełnomocnika strony ustanowionego przed WSA i dokonywanie doręczeń wyłącznie stronie;

- wydanie bez podstawy prawnej i uzasadnienia rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej;

- prawa materialnego, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 1998 r. w związku z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zwolnienie od podatku nie dotyczy działalności polegającej na produkcji wyrobów gotowych z materiału powierzonego, a w konsekwencji błędne dokonanie podziału na dochód zwolniony i opodatkowany;

- prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., przez uznanie, że w przypadku nieprowadzenia odrębnej ewidencji dla kosztów uzyskania przychodów ze źródła zwolnionego i opodatkowanego jedyną metodą rozliczenia kosztów jest rozliczenie proporcją;

- przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nierozpatrzenie całości materiału i pominięcie następujących faktów:

- produkt finalny działalności przetwórczej złomu zarówno własnego jak i przetworzonego był identyczny,

- koszty energii elektrycznej dotyczyły wyłącznie działalności przetwórczej,

- organ odwoławczy uwzględnił bezpodstawnie koszty transportu z podziałem na działalność opodatkowaną i zwolnioną.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż zarówno usługa przetopu złomu aluminiowego, jak i sprzedaży aluminium wytopionego ze złomu własnego jest działalnością produkcyjną, gdyż identyczny jest produkt finalny. Powyższe znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 7 października 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. Nr 128, poz. 829), w którym nie różnicuje się działalności produkcyjnej ze względu na to, czy wytwórca jest właścicielem surowca. Istotny jest bowiem sam proces i produkt finalny.

Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Skarżąca podkreśliła, iż treść tego przepisu wyraźnie wskazuje, że zwolnieniu podlega działalność, w której wykorzystuje się odpady, ale w stosunku, w jakim wartość odpadów pozostawała do ogólnej wartości surowców zużytych w procesie produkcji za poprzedni rok. Tymczasem w 1997 r. kontrola uznała, że relacja ta wynosiła 100 %, co oznacza, że nie było podstaw do odmowy zwolnienia w 1998 r. działalności polegającej także na przetwarzaniu odpadów na zlecenie. Skarżąca dodała, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 1998 r. określa jedynie zasady obliczania relacji wykorzystania surowców za poprzedni rok oraz rodzaj odpadów, których wykorzystanie w działalności gospodarczej uprawnia do zwolnienia, co oznacza, że nie zawiera ono zawężenia zwolnienia do działalności jedynie produkcyjnej.

Skarżąca podniosła ponadto, iż błędne zastosowanie art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. polegało na uznaniu, że nieprowadzenie wyodrębnionej dokumentacji do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł powodowało konieczność dokonania proporcjonalnego podziału kosztów. Tymczasem przepis ten nie uzależnia zastosowania proporcjonalnego podziału kosztów od dokumentacji, ale od możliwości ustalenia kosztów przypadających na poszczególne źródła.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, iż fakt złożenia pełnomocnictwa w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest tożsame w skutkach z dołączeniem pełnomocnictwa do akt postępowania odwoławczego. Podkreślił ponadto, iż podstawę prawną naliczenia odsetek od zaległości podatkowej stanowiły przepisy powołane w sentencji oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj. art. 51 § 1 i art. 53 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2403/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż ani w toku postępowania, ani też w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1998 r. Tymczasem niewyjaśnienie tej kwestii w sytuacji, gdy z obliczenia wynika, że upłynęło 5 lat od powstania zobowiązania stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżając go w całości.

W wyroku z dnia 8 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 293/06 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzuty skargi kasacyjnej i uchylił zaskarżony wyrok, argumentując, iż w aktach sprawy znajdują się przywołane w wyroku dowody, z których wynika jednoznacznie, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka skutkująca przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co czyniło dopuszczalnym orzekanie o prawach i obowiązkach podatkowych Skarżącej po dniu 31 grudnia 2004 r. Oznacza to, że w toku postępowania organy podatkowe - wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji - odniosły się do problemu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Z ustaleń poczynionych przez Inspektora Kontroli Skarbowej, przyjętych za podstawę wydanych w rozpatrywanej sprawie decyzji i niekwestionowanych w tym zakresie przez Skarżącą wynikało, iż w 1998 r. działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącą polegała głównie na skupowaniu i przetwarzaniu złomu aluminiowego oraz na świadczeniu usług w zakresie przetopu złomu aluminiowego. Z obu tych rodzajów działalności gospodarczej Skarżąca uzyskiwała przychody.

Na tle tak ustalonego stanu faktycznego zrodził się spór między Skarżącą a organami skarbowymi, którego podstawowym elementem jest kwestia dotycząca zakresu stosowania zwolnienia od podatku dochodowego, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w kontekście przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 1998 r.

Stosownie do powołanego wyżej przepisu u.p.d.o.p., wolna od podatku jest część dochodów uzyskanych w roku podatkowym z działalności gospodarczej, w której wykorzystuje się odpady wytworzone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ustalona w takim stosunku, w jakim za poprzedni rok podatkowy pozostaje wartość wykorzystanych odpadów w ogólnej wartości surowców i odpadów zużytych w procesie produkcji.

Zdaniem Skarżącej, zakresem powyższego przepisu objęte są dochody uzyskane przez nią zarówno ze sprzedaży sztab aluminiowych wytopionych ze "złomu własnego", jak i ze sprzedaży usług przetopu złomu aluminiowego, polegających na wytwarzaniu dokładnie takich samych sztab aluminiowych, jak te produkowane ze złomu własnego, gdyż w obu przypadkach ma miejsce wytwarzanie aluminium w ramach działalności produkcyjnej, co sprawia, iż uzyskane przez nią z tego tytułu dochody podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego.

Natomiast według Dyrektora Izby Skarbowej w W., powyższy przepis nie obejmuje swoim zakresem dochodów uzyskanych przez Skarżącą z działalności usługowej, polegającej na przetopie aluminium z powierzonych surowców (złomu).

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom skarbowym. Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie zgadza się tym samym ze stanowiskiem, jakie zajął w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w uchylonym następnie z innych powodów wyroku z dnia 11 grudnia 2003 r., sygn. akt III SA/Wa 1131/02 oddalającym skargi wniesione przez Skarżącą, jak również podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego co do sposobu interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., wyrażony na tle analogicznego stanu faktycznego w wyroku z dnia 8 marca 2007 r., sygn. akt II FSK 391/06 oddalającym skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2403/05 dotyczącego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1999 r.

W świetle brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., zwolnienie przewidziane w tym przepisie obejmuje tylko dochody uzyskane w roku podatkowym z działalności gospodarczej, w której podatnik wykorzystuje odpady. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji działalności gospodarczej. Sięgnąć więc należy do definicji działalności gospodarczej określonej w obowiązującej w 1998 r. ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324, z późn. zm.). W art. 2 tej ustawy definiując działalność gospodarczą, ustawodawca wskazuje, iż jest nią działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa. Ustawodawca w ramach działalności gospodarczej odróżnia więc działalność wytwórczą od działalności usługowej. Zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. dotyczy działalności gospodarczej, w której podatnik wykorzystuje odpady. Wykorzystywać odpady można w działalności wytwórczej, a nie usługowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, tom IV, pod redakcją S. Dubisza, s. 609 – "wykorzystać, wykorzystywać to użyć czegoś do osiągnięcia celu, np. wykorzystać surowce". W działalności usługowej podatnik świadczy usługi, a nie wykorzystuje surowce (odpady). Wykorzystywanie odpadów następuje w działalności wytwórczej, a nie usługowej. Z wykładni gramatycznej art. 17 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wynika więc, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie obejmuje dochodów uzyskiwanych z działalności usługowej, a jedynie dochody uzyskane z działalności wytwórczej. Użyte na końcu tego przepisu sformułowanie "(...) odpadów zużytych w procesie produkcji" odnosi się więc do działalności wytwórczej podatnika. Wykładnię tę potwierdza również sposób ustalania dochodu zwolnionego, określony we wskazanym wyżej przepisie, gdzie jest mowa również o wykorzystanych odpadach i zużytych odpadach, jak również § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 1998 r., gdzie wyraźnie określa się, że ustalenie to dotyczy własnej produkcji podatnika.

Natomiast wynikające z treści art. 17 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. proporcjonalne zwolnienie dochodów uzależnione od stosunku, w jakim za poprzedni rok podatkowy pozostaje wartość wykorzystanych odpadów do ogólnej wartości surowców i odpadów zużytych do produkcji, odnosi się jedynie do dochodów objętych zakresem zastosowania tego przepisu i zostało uwzględnione przez organy skarbowe poprzez przyjęcie 100 % wskaźnika (wynikającego z proporcji z 1997 r.), ale tylko do dochodów Skarżącej uzyskanych z działalności wytwórczej, nie zaś usługowej.

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż sprzedaż środka trwałego wykorzystywanego przy przerobie odpadów nie jest tożsama z wykorzystaniem odpadów w działalności gospodarczej, a tym samym dochód osiągnięty z tego tytułu nie jest objęty zakresem stosowania art. 17 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., jak również, iż nie podlegają zwolnieniu na podstawie tego przepisu dochody finansowe w postaci odsetek bankowych oraz dodatnich różnic kursowych.

Z powyższych względów, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 1998 r., w związku z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego przez Skarżącą naruszenia przez organy skarbowe art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię, jak również nie stwierdził naruszenia prawa w zakresie przyjętego w zaskarżonej decyzji sposobu przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł przychodów, a więc tych zwolnionych od podatku i tych podlegających opodatkowaniu.

W myśl powyższego przepisu, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosując ten przepis organy skarbowe dokonały podziału kosztów uzyskania przychodów z punktu widzenia możliwości przyporządkowania ich do poszczególnych źródeł przychodów, tj. na te, które związane były z przychodami wolnymi od podatku, te, które dotyczą przychodów opodatkowanych oraz koszty uzyskania przychodów, które nie dały się przyporządkować tylko do jednego z tych źródeł przychodów i w stosunku, do których konieczne było proporcjonalne przyporządkowanie do poszczególnych źródeł uzyskania przychodów, według reguły określonej w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. Wśród tych ostatnich kosztów znalazły się również, m.in. koszty zużycia energii elektrycznej, co kwestionuje Skarżąca. Nie ulega jednak wątpliwości, iż energia ta zużywana była zarówno przy przetopie aluminium w ramach działalności wytwórczej (zwolnionej z opodatkowania), jak i przy przetopie aluminium w ramach opodatkowanej działalności usługowej. Skoro więc zużycie tej energii w rozbiciu na poszczególne źródła przychodów nie wynikało z prowadzonej przez Skarżącą ewidencji (abstrahując od praktycznej możliwości prowadzenia ewidencji w takim zakresie), to organy skarbowe słusznie uznały, iż konieczne jest rozliczenie tych kosztów w oparciu o art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., czyli proporcjonalnie według stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł, tj. zwolnionych od podatku oraz podlegających opodatkowaniu w ogólnej kwocie przychodów. Podobnie uczyniono z innymi kosztami przychodu, które nie dały się przyporządkować do jednego tylko ze źródeł przychodów. Natomiast nie jest wiadome, ponieważ nie wynika to w sposób jednoznaczny z treści skargi, jakiego sposobu rozliczenia kosztów zużycia energii domagała się ostatecznie Skarżąca. Można tylko zauważyć, iż na poprzednich etapach postępowania Skarżąca w odwołaniach z dnia 21 czerwca 2001 r. (karty nr 31-33 i 40-43 akt podatkowych) kwestionowała zastosowane przez Inspektora Kontroli Skarbowej metody rozliczenia kosztów zarówno według podziału czasowego, jak i według ilości przetopionego złomu, domagając się właśnie dokonania tego rozliczenia według przychodów ze sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, a więc sposobu, który teraz sama kwestionuje.

W związku z powyższym, bezzasadny jest także w powyższym zakresie, tj. sposobu ustalania rozliczenia kosztów energii elektrycznej, zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej opierający się na stwierdzeniu, iż pominięto, że koszty energii elektrycznej dotyczyły wyłącznie działalności przetwórczej. Wskazać również należy, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy skarbowe nie kwestionowały faktu, iż produkt finalny w postaci sztab aluminiowych był identyczny zarówno przy przerobie złomu własnego, jak i powierzonego.

Jeżeli chodzi natomiast o kwestię bezpodstawnego, zdaniem Skarżącej, uwzględnienia przez Izbę Skarbową kosztów transportu z podziałem na działalność opodatkowaną i zwolnioną, należy zwrócić uwagę, iż z niekwestionowanych w tym zakresie przez Skarżącą ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej zawartych w protokole z badania dokumentów i ewidencji (s. 3 – karta nr 13 akt podatkowych) wynika, iż w 1998r. wyroby produkowane przez Skarżącą ze złomu własnego były sprzedawane prawie wyłącznie zagranicę, natomiast usługi przetopu złomu były dokonywane na rzecz kontrahenta krajowego. Z wykazu kosztów transportu i usług celnych (karta nr 69 akt podatkowych) opiewającego na kwotę [...] zł, która to kwota została przyporządkowana jako koszt uzyskania przychodów do źródła przychodów zwolnionych od podatku wynika, iż koszty te dotyczą usług celnych oraz transportu towarów zagranicę. W związku z powyższym oraz biorąc pod uwagę, iż również w tym przypadku Skarżąca nie wyjaśniła, na czym bezpodstawność dokonanego przez organy skarbowe rozliczenia kosztów transportu miałaby polegać i jak w jej ocenie powinno się przedstawiać prawidłowe rozliczenie tych kosztów, brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu Skarżącej w tym zakresie.

Bezpodstawny jest także zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 122 i art. 200 w związku z art. 136 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w postępowaniu odwoławczym pełnomocnika Skarżącej ustanowionego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Jak słusznie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w W., czym innym jest ustanowienie pełnomocnika przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, a czym innym jest ustanowienie pełnomocnika w toku postępowania przed organami podatkowymi. Stosownie do art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, a pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Skoro zatem w rozpatrywanej ani sama Skarżąca, ani jej pełnomocnik ustanowiony w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie przedłożyli organowi podatkowemu pełnomocnictwa, to tym samym niezasadne jest twierdzenie o pominięciu pełnomocnika Skarżącej w postępowaniu odwoławczym.

Stosownie do art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., odwołania od decyzji wydanych na podstawie Ordynacji podatkowej wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Organ odwoławczy prawidłowo zatem, kierując się treścią powyższego przepisu, zastosował przepisy Ordynacji podatkowej, a więc art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 4 i 5 w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. Przepisy te zostały wskazane w podstawie prawnej decyzji. W związku z tym nie jest uzasadniony zarzut Skarżącej dotyczący bezzasadnego naliczenia w decyzji odsetek za zwłokę.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.