Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 95/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.
article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 353(1)
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 452/09 w sprawie ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę I.M na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 rok.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Skarżąca dnia 28 stycznia 2004 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r., wykazując przychody z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w kwocie 915.550,08 zł oraz należny ryczałt w kwocie 77.906,80 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej decyzją z dnia 22 sierpnia 2007 r. umorzył wszczęte wobec skarżącej postępowanie kontrolne stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. nie wystąpiło wobec braku przedmiotu opodatkowania, bowiem w badanym roku podatkowym skarżąca faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą Z. I[...], a firma ta została utworzona wyłącznie w celu wystawiania faktur kosztowych dla firmy W. prowadzonej przez męża skarżącej, W.M.

Po rozpatrzeniu złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 3 kwietnia 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji uznając, że zakwestionowanie twierdzeń skarżącej wymaga uprzedniego podważenia rzetelności prowadzonej przez nią ewidencji przychodów, a także weryfikacji dowodów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów w tej ewidencji, w tym w zakresie zbadania, czy faktury dokumentujące sprzedaż usług zawierają podpisy osób uprawnionych do ich wystawienia.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 11 grudnia 2008 r. określił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w kwocie 0 zł, stwierdzając, że faktury, na podstawie których skarżąca wykazała przychody nie spełniają wymogów formalnych, ponieważ widniejące na nich podpisy nie są podpisami skarżącej. Organ ten podtrzymał twierdzenie, że skarżąca faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a zdarzenia gospodarcze wykazane fakturami w istocie dotyczą działalności prowadzonej przez jej męża. Tym samym księgi (ewidencje) prowadzone przez skarżącą zawierają dane niezgodne ze stanem faktycznym i są nierzetelne.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 28 kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że niewątpliwie w 2003 r. W.M. prowadził działalność gospodarczą pod firmą Z. W[...], natomiast sporna jest kwestia prowadzenia w tym samym miejscu działalności gospodarczej przez skarżącą. W szczególności wątpliwości budził fakt świadczenia przez nią usług na rzecz firmy małżonka, który zaewidencjonował do kosztów uzyskania przychodów 13 faktur na łączną kwotę 862.350,08 zł. wystawionych przez firmę skarżącej za usługi ślusarskie, tokarskie i skręcania elementów części do kosiarek. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że skarżąca faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a transakcje gospodarcze, które rzekomo zrealizowała, dotyczą w rzeczywistości działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę jej męża. Ustalono to na podstawie jej zeznań oraz zeznań pracowników zatrudnionych w jej przedsiębiorstwie. Skarżąca nie miała bliższego rozeznania ani co do przedmiotu rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej, ani sposobu jej prowadzenia i rozmiarów. Na podstawie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego dokumentów księgowych ustalono, że żaden z czytelnych i nieczytelnych podpisów znajdujących się na fakturach rzekomo wystawionych przez skarżącą nie został przez nią własnoręcznie nakreślony, a czytelne podpisy o treści "M." w znacznej części są podpisami nakreślonymi własnoręcznie przez W.M. Ponadto na rzecz twierdzenia, że skarżąca w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej przemawiają następujące okoliczności: 1) skarżąca nie posiadała żadnych środków trwałych, tj. budynków, maszyn i urządzeń do produkcji, jak również nie posiadała żadnego wyposażenia, nawet telefonu (usługi były świadczone w budynkach firmy jej męża oraz przy użyciu jego środkach trwałych), 2) nie zna przedmiotu zarejestrowanej na nią działalności gospodarczej pod nazwą Z. I[...], 3) nie pamięta, w jakiej formie miała opodatkowaną działalność gospodarczą, 4) nie weryfikowała kwalifikacji zatrudnionych pracowników oraz ich przydatności do danego stanowiska pracy, 5) nie wiedziała, w jakich godzinach pracują pracownicy zatrudnieni w jej firmie, 6) nie sprawowała bezpośredniego nadzoru nad tymi pracownikami, 7) nie sporządzała dokumentów rozliczeniowych z ZUS i urzędem skarbowym, 8) nie pamięta, co konkretnie wchodziło w koszty związane z prowadzoną działalnością (zwłaszcza w 20% koszty uboczne), 9) dokumenty związane z rozliczaniem usług oraz ewidencje księgowe jej firmy fizycznie sporządzały pracownice firmy jej męża, 10) listy płac pracowników zatrudnionych w jej firmie sporządzane były przez pracownicę firmy jej męża, 11) nie weryfikowała sposobu wykonanych usług przez jej firmę na rzecz firmy męża, 12) "zatrudniała" technologa, który wykonywał prace polegające na pisaniu programów do maszyn numerycznych, pomimo że jej firma nie posiadała żadnych środków trwałych, 13) nie pamięta dokonanego w 2003 r. jedynego zakupu i sprzedaży kosiarek rotacyjnych, 14) nie dokonywała zakupu środków czystości, narzędzi pracy, ubrań roboczych, 15) nie ponosiła ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, 16) w okresie rzekomego prowadzenia działalności gospodarczej pracowała jako sprzedawca w godzinach od 8 do 16 w sklepie należącym do firmy jej męża, 17) nie było jakiegokolwiek zewnętrznego oznaczenia wskazującego na istnienie w T. przy ul. Ł. 1 firmy "I[...]", a pod tym samym adresem działalność gospodarczą prowadziła firma jej męża ("W[...]"), 18) nie podpisywała faktur rzekomo wystawionych przez jej firmę, 19) koszty zakupu usług od jej firmy przez firmę jej męża rażąco odbiegają od kosztów zakupu takich usług od innych podmiotów (są zdecydowanie wyższe). W konsekwencji, ponieważ nie było faktycznej sprzedaży usług przez firmę skarżącej firmie jej męża, skarżąca nie osiągnęła przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, a wykazując takie przychody skarżąca naruszyła art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 122 ze zm., dalej: u.z.p.d.).

Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 1 i pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) wskazał, że spór w istocie sprowadza się do oceny prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, jednakże w ocenie Sądu zebrany w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy był wystarczający do dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego, a organy podatkowe rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób prawidłowy. Zeznania skarżącej jednoznacznie bowiem wskazywały, iż nie miała ona elementarnej wiedzy o rzekomo prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nie znała ani jej przedmiotu (podanego przy jej rejestrowaniu), ani formy oraz stawek jej opodatkowania. Nie pamiętała również szczegółowych informacji z nią związanych. Co więcej, w treści tych zeznań znajdują się takie odpowiedzi na zadawane pytania, jak "trzeba na ten temat porozmawiać z mężem, bo ja nie wiem" czy "nie wiem, trzeba zapytać męża", z których jednoznacznie wynika, iż osobą lepiej zorientowaną niż ona w sprawach dotyczących zarejestrowanej na nią działalności gospodarczej jest jej małżonek. Ustalenia te należy skonfrontować z tym, że nie sprawowała ona bezpośredniego nadzoru nad zatrudnionymi przez nią pracownikami, których kwalifikacje i przydatność przy naborze weryfikował jej mąż (nie ona). W tym czasie bowiem skarżąca pracowała (od 8 godz. do 16 godz.) jako sprzedawczyni w sklepie, prowadzonym w ramach działalności gospodarczej jej małżonka. Istotnym dowodem świadczącym o tym, że w istocie skarżąca nie zajmowała się sprawami zarejestrowanej na nią działalności jest również opinia powołanego w sprawie biegłego sądowego, zgodnie z którą żaden z czytelnych i nieczytelnych podpisów znajdujących się na spornych fakturach i innych dokumentach przedstawionych do badania nie został przez nią nakreślony, a większość z nich należy do jej małżonka. Zestawienie powyższych faktów z bezspornymi okolicznościami, jak: brak jakiejkolwiek informacji (oznaczenia, tablicy itp.) wskazującej na firmę skarżącej pod adresem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (wspólnym zresztą z adresem firmy jej męża) oraz nieposiadanie przez skarżącą żadnych środków trwałych służących do produkcji oraz wyposażenia (w tym tak podstawowego i niezbędnego do prowadzenia jakiejkolwiek działalności jak komputer czy telefon), a także nieodpłatne korzystanie z maszyn i urządzeń, narzędzi pracy oraz urządzeń biurowych stanowiących środki trwałe firmy męża skarżącej, jak również stosowanie pomiędzy tymi podmiotami zawyżonych cen znacznie odbiegające od stosowanych w transakcjach z innymi podmiotami, przez co współpraca męża skarżącej z firmą skarżącej była dla niego całkowicie nieopłacalna – prowadzi do wniosku, że działalność zarejestrowana na nazwisko skarżącej była fikcyjna i została zgłoszona tylko w celu zwiększenia kosztów firmy jej męża (a przez to obniżenia jego obciążeń podatkowych). Dlatego też za niezasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 120 i 210 § 1 pkt 1 i pkt 6 O.p., bowiem dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny, a skarżona decyzja zawiera zarówno prawidłowe oznaczenie organu podatkowego, jak i uzasadnienie faktyczne i prawne.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Postawiła następujące zarzuty:

I. naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 2 ust. 1 P.p.s.a. przez niewłaściwą kontrolę decyzji organu podatkowego, polegające na nie uwzględnieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. 1999 nr 101 poz. 1078, dalej: P.d.g.) oraz art. 5 P.d.g., a także art. 22 Konstytucji RP, co spowodowało błędne rozstrzygnięcie wskutek błędnego ustalenia, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej i nie ma podstaw do opodatkowania jej na podstawie u.z.p.d.;

II. nieuprawnionej akceptacji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w części dotyczącej konkluzji sprowadzającej się do przyjęcia, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, podczas, gdy Sąd w oparciu o przepis art. 3 § 2 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. winien zaskarżoną decyzję uchylić wobec pominięcia przez organy podatkowe w rozważaniach dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej art. 2 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 22 Konstytucji RP jako naczelnych swobód demokratycznego państwa prawa, które sprowadza się także do prowadzenia działalności gospodarczej "per procura" oraz do układania swoich "interesów" tak, aby zgodnie z prawem unikać opodatkowania (podstawa formalna).

Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Treść zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej uzasadnia przyjęcie, że autor wniesionego środka zaskarżenia upatruje wadliwości zaskarżonego orzeczenia w tym, iż sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał za prawidłowe ustalenie, iż czynności objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wynikało to z nieuwzględnienia rozumienia pojęcia działalności gospodarczej, wynikającego z przepisów obowiązującej w 2003 roku ustawy - Prawo o działalności gospodarczej. Wada ta doprowadzić także miała do naruszenia prawa materialnego – a to przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Stanowisko takie jest błędne.

W pierwszej kolejności należy bowiem wskazać, że skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną decyzji, a zaaprobowanego przez sąd pierwszej instancji. Swe zastrzeżenia dotyczące stanu faktycznego przyjętego przy wyrokowaniu skarżąca zakwalifikowała jako zarzut naruszenia art. 3 § 2 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., dowodząc, że z naruszeniem tych przepisów sąd uznał, iż skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej. Według dominującej linii orzeczniczej podważanie stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwe jest poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 listopada 2010 r., I GSK 249/09 oraz z dnia 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09). Dopuszcza się jednak również kwestionowanie stanu faktycznego poprzez zarzut naruszenia art. 3 § 2 P.p.s.a. (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 4. Wydanie, Warszawa 2011 str. 499). W każdym przypadku jednak kwestionowanie ustaleń faktycznych winno odbywać poprzez wskazanie przepisów regulujących gromadzenie i ocenę dowodów w postępowaniu administracyjnym, których naruszenia nie dostrzegł wojewódzki sąd administracyjny. Skarżąca takich zarzutów nie postawiła, a zatem należało uznać, że nie podważyła podstawy faktycznej zaskarżonego wyroku, w konsekwencji czego jest ona wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1119/08). Z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika bowiem zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, która uniemożliwia temu Sądowi badanie zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, czy też korygowanie bądź uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej. Sąd ten bada jedynie naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., II FSK 1017/09). Dlatego właśnie w niniejszej sprawie wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego było ustalenie, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje pomiędzy skarżącą a jej mężem faktycznie nie miały miejsca, ponieważ usługi które wynikały z zakwestionowanych faktur w istocie nie zostały przez skarżącą wykonane w ramach formalnie prowadzonej (zgłoszonej) działalności gospodarczej.

Wbrew ocenie skarżącego konkluzja taka nie kłóci się z definicją działalności gospodarczej wynikającą z art. 2 ust. 1 P.d.g. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku). Przesłanki uznawania określonej aktywności za działalność gospodarczą szczegółowo zresztą przybliżono w skardze kasacyjnej z powołaniem się na konkretne judykaty zawierające wykładnię tegoż pojęcia. Powołano je jednak tyleż trafnie, co bezcelowo, gdyż użyta argumentacja nie mogła doprowadzić do wzruszenia zaskarżonego wyroku. Skarżąca w skardze kasacyjnej dowodzi bowiem, że zakwestionowane usługi były przez nią wykonywane, tyle tylko, że w jej imieniu, "per procura", interesy prowadził jej mąż. Pomijając nawet brak formalnie prawidłowo zakwalifikowanego zarzutu błędnych ustaleń faktycznych w tej kwestii, wskazać należy, że twierdzenie takie rozmija się z wersją zdarzeń forsowaną przez skarżącą w toku postępowania podatkowego oraz w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Z ówcześnie składanych oświadczeń nie wynika bowiem fakt działania przez małżonka skarżącej na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą. Przeciwnie - dowody wskazują, że czynnościom de facto wykonywanym przez męża skarżącej usiłowano nadać pozór, iż są one wykonywane przez skarżącą, bez wskazywania (np. w treści faktur), że są one dokonywane przez męża skarżącej w imieniu skarżącej. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie i wyczerpująco wskazał dlaczego nie można uznać, że stroną transakcji objętych fakturami była skarżąca w ramach formalnie prowadzonej (zgłoszonej) działalności gospodarczej. Trafnie zaakcentował w tej kwestii, że nie miała ona ani urządzeń, ani wyposażenia firmy, umożliwiających prowadzenie działalności produkcyjnej i usługowej w rozmiarze, jaki wynikał z zakwestionowanych faktur. Sedno rozstrzygnięcia wszakże sprowadzało się do ustalenia, że skarżąca fizycznie nie mogła być stroną zakwestionowanych transakcji, nie zaś do zakwestionowania jej statusu przedsiębiorcy (podmiotu gospodarczego).

W kontekście powyższych konkluzji na uwzględnienie nie zasługuje twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że zakwestionowany przez organy podatkowe proceder był realizacją prawnie dopuszczalnego kształtowania relacji gospodarczych, w sposób prowadzący do minimalizacji obciążeń podatkowych. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że "pojęcie optymalizacji podatkowej można rozumieć jako wybór takiej formy oraz struktury planowanej transakcji w ramach i granicach obowiązującego prawa podatkowego, aby zmniejszyć poziom obciążeń podatkowych. Jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa. Podatnik ma prawo do ułożenia stosunku prawnego wedle swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 3531 K.c.). Nie ma żadnej podstawy prawnej, która nakazywałaby przyjąć masochistyczną zasadę, że strony powinny regulować swoje stosunki cywilnoprawne w sposób najbardziej korzystny dla fiskusa (...) Uchylanie się od podatków polega na podejmowaniu działań zakazanych przez prawo podatkowe, prowadzących do częściowej lub całkowitej eliminacji ciężarów podatkowych, np. poprzez niezgłoszenie obowiązku podatkowego, nieujawnienie wszystkich źródeł przychodów czy fałszowanie dokumentów. " (M. Jamroży, S. Kudert, Optymalizacja opodatkowania dochodów przedsiębiorców, Warszawa 2003, str. 21 i nast.).

W niniejszej sprawie ustalono (a - jak wskazano wcześniej - ustalenie to jest wiążące), że transakcje pomiędzy skarżącą i jej mężem miały wymiar jedynie formalny (pozorny), a w rzeczywistości do nich nie dochodziło, gdyż czynności objęte podważonymi fakturami dokonywano w przedsiębiorstwie męża skarżącej. Trzeba przy tym podkreślić, że dla stworzenia pozorów ich realności uciekano się do zachowań sprzecznych z prawem (np. podpisywania faktur nazwiskiem skarżącej przez jej męża). Pozorne czynności prawne nie mogą być uznane za służące optymalizacji obciążenia podatkowego przez odpowiednie kształtowaniu relacji gospodarczych, lecz mają one na celu stworzenie jedynie formalnego i nieznajdującego pokrycia w rzeczywistości mechanizmu zaniżania podstawy opodatkowania i uszczupleniu należności podatkowych przez męża skarżącej, co trafnie zauważył sąd pierwszej instancji.

W konsekwencji nie można również zgodzić się z zarzutem błędnego niezastosowania przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia tego przepisu skarżąca upatrywała w wadliwym wyłączeniu z przychodów kwot wynikających z wystawionych przez nią faktur, ponieważ - jak twierdziła - faktury te dokumentowały rzeczywiste transakcje. Procesowe potwierdzenie jednak, że transakcje te nie miały miejsca, w związku z czym dotyczące ich faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nakazywało przyjąć, że kwoty, na które opiewają te faktury nie mogą być uznane za przychody w rozumieniu przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Należy zresztą zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie wskazano, który konkretnie przepis tej ustawy miałby zostać naruszony, ani jaką postać (czy błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania) naruszenie to miałoby przyjąć.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.