Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt II SA/Bd 137/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Owczarzak (spr.) Sędziowie sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz sędzia WSA Grzegorz Saniewski Protokolant starszy sekretarz sądowy Elżbieta Brandt po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] sierpnia 2019 r. nr [...].


UZASADNIENIE

II SA/Bd 137/20

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...], Naczelnik K. - P. Urzędu Celno-Skarbowego w T., działając na podstawie art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 r., poz. 1039), art. 5 ust. 1, ust. 2 pkt 7, art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r., poz.708 z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) oraz zgodnie z ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli udokumentowanej protokołem nr [...] z dnia [...] października 2017 r., po wszczęciu postępowania z urzędu postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. oraz mając na uwadze wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia [...] lutego 2019 r. o sygn. akt II SA/Bd 1080/18, orzekł o nałożeniu na A. W. kary pieniężnej w kwocie [...]zł z tytułu naruszenia przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

W uzasadnieniu decyzji orzekający organ podniósł, iż w dniu [...] października 2017r. funkcjonariusze pełniący służbę w III Dziale Realizacji K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T., w miejscowości B., na drodze krajowej nr [...] przeprowadzili kontrolę pojazdu marki [...] o numerze rejestracyjnym [...], przewożącego olej napędowy w ilości 1519 litrów, poz. CN 2710. Podmiotem wysyłającym, odbierającym i jednocześnie przewoźnikiem była firma Novia Transport Spedycja A. W. z siedzibą w K..

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, iż w chwili zatrzymania pojazdu do kontroli [...] dokumentu obejmującego przesunięcie międzymagazynowe przedmiotowego towaru ze Ś. do K..

W dniu [...] lutego 2018 r. Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją nr [...] nałożył na stronę karę pieniężną w wysokości [...] zł. uznając, iż podmiot wysyłający zobowiązany był, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający obowiązany był również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono.

Od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie do organu II instancji, który decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Na ww. rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia [...] lutego 2019 r., sygn. akt II SA/Bd 1080/18 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...] wskazując, iż to organ I instancji posiada obowiązek ustalenia na podstawie pobranych w trakcie przedmiotowej kontroli próbek, rodzaju towaru poddanego kontroli według pozycji CN, a następnie dokonanie ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, ustalenie rodzaju towaru przewożonego, zatrzymanego w trakcie kontroli, ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie, ponieważ po wyjaśnieniu tej kwestii będzie można rozstrzygnąć, czy był on objęty obowiązkiem zgłoszenia do systemu monitorowania drogowego, o czym stanowi art. 3 ust. 1 ustawy i podmiot zobowiązany powinien zastosować się do trybu określonego w art. 5 ust. 1 ustawy, czy też towar nie podlegał systemowi monitorowania z uwagi na treść art. 3 ust. 7 ustawy, przy czym z treści uzasadnienia w wyroku wynika, że wymogu magazynowania nie spełnia sam środek transportu, jakim jest cysterna.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. uzupełnił zebrany materiał dowodowy.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2019r. Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. wezwał Stronę do przedstawienia szczegółowych informacji i dokumentów świadczących o ewentualnym istnieniu ważnego interesu przewoźnika lub ważnego interesu publicznego uzasadniającego odstąpienie przez organ od nałożenia na nią kary pieniężnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, strona nadesłała wyjaśnienia podnosząc, że w sprawie nie doszło do przesunięcia międzymagazynowego towaru. Dodatkowo, w przekonaniu strony, w niniejszym przypadku nie odnotowano również uchybienia w zakresie dokumentacji, a wszystkie procedury zostały zachowane. Ustosunkowując się natomiast do kwestii ważnego interesu przewoźnika, strona nie dostrzegła podstaw do nakładania kary finansowej z tytułu zaistniałej sytuacji podkreślając jednocześnie, że nałożenie tak wysokiej kary może i w konsekwencji doprowadziło do likwidacji kolejnego stanowiska pracy i sprzedaży pojazdu, celem jej uiszczenia, przez co naruszony został interes społeczny oraz interes przedsiębiorcy.

Ustalony w trakcie niniejszego postępowania stan faktyczny sprawy, w ocenie organu I instancji prowadzi do konkluzji o zasadności obciążenia strony karą pieniężną, o której mowa w ustawie o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

Z treści pisma nr [...].MS z dnia [...] marca 2018 r., zawierającego sprawozdanie z przeprowadzonego badania próbki przedmiotowego towaru wynika, że przewożonym towarem, zatrzymanym w trakcie kontroli był olej napędowy w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej klasyfikowany do kodu CN 2710 19 43. Powyższe ustalenie umożliwiło organowi celno-skarbowemu rozstrzygnięcie w trakcie prowadzonego postępowania, czy ww. towar objęty był obowiązkiem zgłoszenia go do systemu monitorowania drogowego, o czym stanowi art. 3 ust. 1 ustawy i podmiot zobowiązany powinien zastosować się do trybu określonego w art. 5 ust. 1 ustawy, czy też towar nie podlegał systemowi monitorowania z uwagi na treść art. 3 ust. 7 ustawy.

W związku z ustaleniem faktu, że w trakcie kontroli w pojeździe znajdowało się paliwo o pozycji CN 2710, należy stwierdzić, że zaistniał obowiązek objęcia go przez stronę systemem monitorowania, albo wykazania, że transport miał charakter przemieszczenia międzymagazynowego, po spełnieniu warunków z art. 3 ust. 7 ustawy. Zdaniem organu administracji, poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje kwestia określenia charakteru transportu przedmiotowego towaru. Zarówno bowiem strona, jak i organ I instancji są zgodni co do tego, że nie stanowił on przemieszczenia międzymagazynowego. Powyższą konkluzję potwierdzają tezy zapadłego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II SA/Bd 1080/18, zgodnie z którymi sama cysterna nie jest traktowana jako magazyn. W sprawach prowadzonych w oparciu o przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz po nowelizacji ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, zgodnie z art. 2 pkt 11 cysterna jest środkiem transportu, przez który rozumie się pojazd:

. samochodowy lub zespół pojazdów składający się z pojazdu samochodowego oraz przyczepy lub naczepy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym,

. kolejowy bez napędu w rozumieniu ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym.

Cysterna nie może zostać uznana w świetle obowiązujących przepisów prawa, jako magazyn.

Ponadto wskazano, że z treści załączonego do akt sprawy protokołu z kontroli nr [...] z dnia [...].10.2017 r. wynika, iż kierowca w trakcie kontroli nie wykazał się dokumentami potwierdzającymi przemieszczenie międzymagazynowe. Dokument WZ z dnia [...] października 2017 r. został wystawiony przez kierowcę, który go podpisał, w trakcie kontroli. W chwili zatrzymania pojazdu do kontroli [...] dokumentu obejmującego przesunięcie magazynowe przedmiotowego towaru ze Ś. do K.. Zdaniem orzekającego organu należy mieć na uwadze, że dokumentacja magazynowa prowadzona jest w celu prawidłowego zarządzania przepływem materiałów, czy towarów posiadanych przez dany podmiot. O formie i obowiązku prowadzenia ewidencji magazynowej decyduje kierownik jednostki/właściciel działalności. Ogólnie przyjętymi dokumentami potwierdzającymi ruch w magazynie są: dokumenty przychodu towarów/materiałów: PZ (przyjęcie z zewnątrz), PW (przyjęcie wewnętrzne), MM (przesunięcie międzymagazynowe), dokumenty rozchodu towarów/materiałów: WZ (wydanie na zewnątrz), RW (rozchód wewnętrzny), MM (przesunięcie międzymagazynowe). Dokumenty magazynowe powinny pozostawać w zgodzie z dokumentacją księgową podmiotu prowadzoną zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i potrzebami kontroli wewnętrznej jednostki (Dz.U. z 2018 r., poz. 395).

W opinii zatem Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T., transport przedmiotowego towaru w dniu [...] października 2017 r., tj. oleju napędowego - CN 2710 w ilości 1519 litrów autocysterną nr rejestracyjny [...] E podlegał obowiązkowi objęcia go systemem monitorowania, o czym stanowi art. 3 ust. 1 ustawy, w konsekwencji czego strona powinna zastosować się do trybu określonego w powołanym wcześniej art. 5 ust. 1 ustawy, czego nie uczyniła.

Ponadto wskazano, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż [...] zł, a Naczelnik K.-P. Urzędu Celno - Skarbowego w T., dokonując prawidłowego określenia wysokości kary pieniężnej, wziął pod uwagę informację o cenie netto za 1 litr przedmiotowego paliwa, przewożonego w dniu przeprowadzonej kontroli, przekazanej przez stronę organowi w piśmie z dnia [...].01.2018 r., która wynosiła [...] zł.

Organ I instancji wyjaśnił również, że zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie:

. nie stanowi pomocy publicznej albo

. stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo

. stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust.4.

Ponadto zwrócono uwagę, że art. 21 ust. 3 omawianej ustawy stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Powyższe zdaniem orzekającego organu oznacza, że kara pieniężna wynikająca z art. 21 ust.1 cyt. ustawy, wpisuje się w przewidzianą ustawowo możliwość zastosowania odstąpienia od jej nałożenia, jednakże tylko w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem, w niniejszej sprawie odpowiednio: podmiotu wysyłającego lub interesem publicznym.

W oparciu o przedłożone dokumenty, analizując całokształt sprawy, organ I instancji nie znalazł podstaw do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu strony, dająca podstawę do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, przy czym strona nie wykazała wpływu czynnika losowego na jej sytuację finansową i związany z tym [...] możliwości uregulowania ewentualnej nałożonej kary pieniężnej. Ważny interes podmiotu wysyłającego, zdaniem organu oznacza sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować należnej kary. Nałożenie kary godzi w ważny interes podmiotu wysyłającego, gdy wskutek nieprzewidywalnych losowych okoliczności, jej uregulowanie mogłoby zachwiać podstawami prowadzonej przez niego jego działalności. Są to zatem sytuacje o charakterze wyjątkowym i szczególnym, których podmiot wysyłający dbając o swoje interesy nie mógł przewidywać. W toku niniejszego postępowania organ nie stwierdził istnienia okoliczności wskazujących na ważny interes podmiotu wysyłającego uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary.

Z kolei przez interes publiczny w przekonaniu organu I instancji rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp., jednak poczynione ustalenia faktyczne nie pozwalają na przyjęcie, że spełniona została przesłanka "interesu publicznego", gdyż w toku postępowania nie stwierdzono, aby istniały jakieś szczególne względy, wspólne społeczności, które przemawiałyby za odstąpieniem od nałożenia kary. Co więcej, rozstrzygnięcie takie w przedstawionym stanie faktycznym godziłoby w podstawowe zasady sprawiedliwości, równości wobec prawa i powszechności ponoszenia kar za niedopełnienie obowiązków płynących z ustawy. Każdy podmiot wysyłający realizując przewóz towarów, o którym mowa w cytowanej ustawie jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Zgłoszenie o którym mowa winno zawierać dane o których mowa ww. ustawie i w interesie publicznym jest powszechnie prawidłowe stosowanie przez nich przepisów prawa. Udzielenie ulgi w takim stanie faktycznym prowadziłoby do nieuzasadnionego faworyzowania strony i jak podniesiono wyżej, godziłoby w zasadę równości i sprawiedliwości społecznej.

Ponadto podkreślono, że w odniesieniu do należności wynikających z kar, należy mieć na względzie szczególny charakter należności: sposób powstania i tytuł określają ich istotę wyrażającą się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna. Dłużnik jest zobowiązany do poniesienia określonego wydatku i celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie dłużnika. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. Negatywna ocena może ulec zmianie, ale jedynie w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę w określaniu, co jest interesem publicznym, niż obowiązkowi poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy, zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa. Takich szczególnych okoliczności Naczelnik K.-P. Urzędu Celno - Skarbowego w T. nie stwierdził.

W odwołaniu od powyższej decyzji A. W. wniósł o umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji podnosząc, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia [...] lutego 2019 r., sygn. akt. II SA/Bd. 1080/18 stwierdził, że cysterna nie stanowi magazynu, a jedynie środek transportu do przewozu substancji ciekłych. Z tym faktem zgodził się również organ, potwierdzając tym samym stanowisko Sądu oraz strony, dochodząc do tego wniosku w punkcie 3 zaskarżonej decyzji, że cysterna nie stanowi magazynu, a rozpatrywany przewóz nie posiadał znamion przesunięcia międzymagazynowego.

Skoro więc, przedmiotowy przewóz nie posiadał takich cech, to w ocenie strony nie podlega co do zasady, przepisom zawartym w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 kwietnia 2017 r. i znajduje to zastosowanie zarówno co do zasad przewozu, jak i taryfikatora kar.

Strona skarżąca zakwestionowała stwierdzenie organu I instancji, że kierujący powinien posiadać dokument przesunięcia międzymagazynowego ze Ś. do K. i stwierdziła, że paliwo, które znalazło się w przedmiotowym pojeździe poddanym kontroli, zostało zlane z drugiej cysterny, od dostawcy oleju napędowego, w K.. Tam został zgodnie z rozporządzeniem zamknięty numer SENT. A skoro cysterna nie jest magazynem (zbiorniki pojazdów z samej definicji nie są magazynem), nie może być mowy o przesunięciu międzymagazynowym, więc nie był potrzebny na ten przewóz dokument przesunięcia międzymagazynowego.

Co do dokumentów WZ, które w ocenie odwołującego kierowca posiadał wyjaśniono, iż nie ma możliwości wystawienie drugiego dokument WZ, który stanowiłby dokument przewozowy na powrót, ponieważ paliwo zostało zadeklarowane na pierwotnym dokumencie, który powinien być zamknięty po zupełnym opróżnieniu cysterny, a w przedmiotowym przypadku do zlania całości paliwa nie doszło.

Strona skarżąca oświadczyła, iż w trakcie kontroli w sposób transparentny i nie podlegający żadnej wątpliwości przedstawiła funkcjonariuszom stosowne dokumenty potwierdzające legalny zakup paliwa, cel przewozu do Ś. oraz ilość paliwa jaka została po czynnościach logistycznych w punkcie docelowym. Pełen zapis czynności był zawarty w zeszycie tankowań (podpisanych przez odbierających olej napędowy oraz kierowców), a pozostałą ilość zapisano na legalnym dokumencie WZ. Strona dostarczyła ponadto numer SENT, który zakończył dostawę paliwa do K.. Funkcjonariusze sprawdzili wszystko i uznali, iż nie doszło tu do żadnych uchybień.

Odwołujący się podkreślił po raz kolejny, iż posiadane paliwo zostało legalnie zakupione, a podatki i akcyza zapłacona w terminie i wysokości określonej w przepisach skarbowych

Wnosząc o umorzenie nałożonej kary odwołujący się wskazał na fakt, iż w jego przedsiębiorstwie doszło do losowego nadzwyczajnego zdarzenia, w konsekwencji którego doszło do ogromnych strat finansowych. Rzecz dotyczyła błędu brokera, który nie do końca zabezpieczył interesy strony wobec wyniku wypadku ciężarówki na terenie [...] i całkowitego jej spalenia. Strona straciła ponad [...] zł. Ponadto w wyniku tego zdarzenia i poniesionych strat, strona nie była w stanie terminowo regulować składek do ZUS. Z tego powodu skorzystała z pomocy de minimis - rozłożenie zobowiązania na raty. W przypadku konieczności ogłoszenia upadłości firmy również te zobowiązania nie zostaną zapłacone, ponieważ zostaną zgłoszone we wniosku o upadłość. Dodatkowo załączono do odwołania PIT za rok obrachunkowy 2018, wykazujący dochód netto [...] zł. Odwołujący wskazał, że pracuje na granicy opłacalności, regulując jednocześnie ugody cywilne z wierzycielami, wobec których nieopłacone zobowiązania powstały w obliczu poniesionych strat na skutek wypadku ciężarówki.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że towar znajdujący się w skontrolowanym pojeździe stanowił pozostałości (1519 litrów) z dostawy (9000 litrów) realizowanej przez kierowcę będącego pracownikiem strony, na podstawie dokumentu WZ nr [...], na trasie K. - Ś., w celu zatankowania floty pojazdów, którymi strona wykonywała usługowo obsługę transportową przedsiębiorstwa [...] Ś. S.A. Wcześniej paliwo to w ramach większej dostawy (10.000 litrów), na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2019 r., zostało zakupione od firmy P.H.U. "[...]", w [...] i dostarczone stronie na podstawie zgłoszenia nr [...]. Zgodnie z wyjaśnieniami strony, zakupione paliwo częściowo (1000 litrów) zostało zlane do stacjonarnego zbiornika mieszczącego się na terenie jej siedziby, a 9000 litrów do należącej do Strony cysterny, w celu dostarczenia zakupionego paliwa do Ś. i zatankowania tam floty własnych pojazdów. Zgodnie z dokumentacją posiadaną przez kierowcę w trakcie kontroli, paliwo w łącznej ilości 7481 litrów zostało rozlane do 10 pojazdów, a ich kierowcy potwierdzili ten fakt własnoręcznymi podpisami. Z pozostałością paliwa uwidocznioną w dokumencie WZ i dokumentacją z jego rozlania do poszczególnych samochodów, kierowca powracał do siedziby strony w K. i wówczas został poddany kontroli przez funkcjonariuszy służby celno - skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji słusznie dostrzegł, iż poza przesunięciem magazynowym, system monitorowania drogowego przewozu towarów, w każdym przypadku drogowego przewozu towarów klasyfikowanych m. in. do pozycji CN 2710, obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o tym przewozie, jeżeli tylko masa brutto przesyłki towarów objętych tą pozycją przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów.

Potwierdzenie słuszności rozumowania organu I instancji stanowi w ocenie organu odwoławczego przywołany wcześniej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II SA/Bd 1080/18, w którym Sąd zajął stanowisko odnoszące się do rozumienia i stosowania przepisów ustawy SENT. W wydanym wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przyjął, że celem ustawodawcy był pełen monitoring przewozu towarów ujętych w art. 3 ust. 2 ustawy SENT, cyt.: " ... Zatrzymanie takiego towaru do kontroli przez uprawnione organy zobowiązuje podmiot powodujący jego przemieszczanie do wykazania się dokumentami zgłoszenia do systemu monitorowania lub przesunięcia międzymagazynowego. Podobnie kontrola w siedzibie podmiotu trudniącego się przewozem towaru wrażliwego powinna dać pełen obraz przewozu tego towaru od wyjścia z magazynu, poprzez trasę przewozu, aż do przekazania go odbiorcy. W przedmiotowej sprawie organ słusznie wywodzi, że towar zatrzymany do kontroli powinien posiadać pełną dokumentację bądź do zgłoszenia go do systemu monitorowania, bądź do przemieszczenia międzymagazynowego. Innych możliwości przewożenia towaru wrażliwego nie ma w świetle przepisów ustawy o systemie monitorowania."

Organ odwoławczy zauważył, że z mocy art. 153 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.), taka ocena prawna wiąże sądy, jak i organy, których orzeczenia zostały zaskarżone. Z godnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, lub zmianie uległ stan faktyczny.

W tym stanie rzeczy przyjęcie za słuszne stanowiska, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów ustawy SENT, a strona nie miała przed rozpoczęciem przewozu własnego paliwa w celu zatankowania własnych pojazdów, obowiązku składania zgłoszenia do systemu SENT, pozostaje w sprzeczności z oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B.. Strona nie zaskarżyła tego wyroku, a przez to pozbawiła się możliwości zakwestionowania tej oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Organ odwoławczy podkreślił, iż z treści art. 3 ust. 7 ustawy SENT wynika, że system monitorowania nie obejmuje przewozu towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale tylko jeżeli przewożonym towarom towarzyszy odpowiedni dokument potwierdzający przesunięcie magazynowe. W konsekwencji towary, którym nie towarzyszy taki dokument, powinny być objęte monitorowaniem.

Kontrolując zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. prawidłowo uznał w niniejszej sprawie, że doszło do popełnienia deliktu administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie podzielił również argumentów strony, mających przemawiać za takim odstąpieniem i uznał ponadto, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie nie będzie realizowało interesu publicznego, gdyż przedstawione przez stronę okoliczności skontrolowanego przewozu, mające w jej ocenie uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary, nie są w ocenie organu II instancji wystarczające, bowiem nie mieszczą się w sferze nadzwyczajnych okoliczności, do których odwołuje się orzecznictwo sądowoadministracyjne na tle interpretacji odnośnych przepisów ustawy o.p. Zaistniały stan faktyczny bez wątpienia nie jest skutkiem ponadprzeciętnych i losowych okoliczności zwłaszcza, że konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków nałożonych ustawą SENT winna być powszechnie znana przedsiębiorcom, których te regulacje dotyczą. Obowiązki strony, jako podmiotu wysyłającego, wynikały z przepisu prawa.

Podnieść zdaniem organu odwoławczego należy, że zgodnie z Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej, strona co najmniej od dnia [...] czerwca 2012 r. posiada licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy co oznacza, że dokonuje przewozów drogowych od wielu lat, posiada zatem bardzo duże doświadczenie w stosowaniu przepisów w swojej branży, co m.in. obligowało ją do uzupełnienia w systemie danych wymaganych przepisami ustawy SENT i nic nie zwalnia strony ze stosowania tych przepisów.

Odnosząc się z kolei do oceny sytuacji faktycznej strony w kontekście jej ważnego interesu, tj. ważnego interesu podmiotu wysyłającego, organ odwoławczy wskazał, iż kwota nałożonej na Stronę kary pieniężnej (20.000 zł) jest wysoka i jej zapłata oczywiście, z racji funkcji jaką kara spełnia, spowoduje obciążenie finansowe, jednak w ocenie organu II instancji nie doprowadzi do zachwiania płynnością finansową strony, mimo że strona aktualnie spłaca zaległości wobec ZUS według ustalonego harmonogramu.

W skardze do Sądu A. W. wyraził niezadowolenie z treści rozstrzygnięcia organu odwoławczego i podniósł, iż jego zdaniem ustawa o monitorowaniu ładunków oraz system SENT powstał z myślą o walce z "Szarą Strefą", a co za tym idzie walce z unikaniem płacenia podatków i ceł należnych Skarbowi Państwa przez przestępców gospodarczych. Ustawa ta, oprócz roli jaką ma pełnić, wyraźnie wskazuje na okoliczności, które nie są nią objęte, czyli przypadki w których dane zajście nie jest przedmiotem zainteresowania Skarbu Państwa oraz nie podlega systemowi monitorowania pojazdów, a jedynie przebiegiem łańcucha dostaw.

W rozumieniu skarżącego takie okoliczności zostały spełnione w przedmiotowym przypadku, ponieważ ów przewóz nie mógł być objęty systemem monitorowania SENT w rozumieniu ustawy oraz nie podlegał objęciu go dokumentami przesunięcia między magazynowego. Zdaniem skarżącego, to właśnie organ doszedł do takiego wniosku powołując się na art. 3 ust. 7. stanowiący o tym, iż systemowi monitorowania drogowego nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów (olej napędowy, którego finalnym odbiorcą po zamknięciu SENT stała się strona, w pełni oclony i opodatkowany, nie przeznaczony do dalszej odsprzedaży, a jedynie do wydania zewnętrznego).

Zdaniem skarżącego ów przewożony towar nie podlegał co do zasady czynnościom związanym z SENT, ponieważ spełniał bezsprzecznie przesłanki art. 3 ust. 7 ustawy o monitorowaniu ładunków, co przyznał w uzasadnieniu organ. To jednak nie odwiodło organu od dalszych czynności wyjaśniających, których efektem było, zdaniem skarżącego - przyjęcie koncepcji przesunięcia towaru pomiędzy magazynami, jednak zgodnie z tezą zapadłego w sprawie wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 1 lutego 2019 r., sygn. akt II SA/Bd 1080/18, sama cysterna nie stanowi magazynu, w związku z czym, cysterna nie może być uznana jako magazyn, a tym samym nie może z definicji uczestniczyć w procesie przesunięcia międzymagazynowego w konfiguracji przedmiotowej sprawy. Nie można bowiem utworzyć dokumentu przewozowego, niezgodnego ze stanem faktycznym, dotyczącego danego przewozu, świadcząc tym samym nie prawdę.

Skarżący wskazał na art. 3 ust. 7 ustawy o monitorowaniu ładunków SENT, wykluczający zgłoszenie przewozu do systemu monitorowania SENT oraz na stan faktyczny sprawy, w tym także uznanie przez Sąd, iż ani auto cysterna firmy [...], ani autocysterna firmy NOVIA stanowiąca własność strony, ani zbiorniki eksploatacyjne w pojazdach ciężarowych należących do firmy NOVIA, do których lane było paliwo, nie stanowią magazynu.

Zdaniem skarżącego meritum sprawy nie polega na stwierdzeniu, czy przedmiotowy przewóz podlegał obowiązkowi posiadania wymaganych dokumentów w oparciu o cyt. ustawę, a na tym, czy podlegał on ustawie, która zobowiązywała do ich posiadania. Zdaniem autora skargi, przedmiotowy transport nie był nią objęty, przy czym w jego przekonaniu nie można dopasowywać własnych interpretacji do treści aktów normatywnych, gdyż ustawa z natury rzeczy ma za zadanie normować, ale i również negować precyzyjnie wskazując okoliczności, których nie dotyczy. Pojazd w chwili zatrzymania, zdaniem skarżącego, posiadał dokument WZ i nie jest prawdą, aby strona potrzebowała inny dokument zwłaszcza, że pierwotny dokument zawierał wszystkie dane potrzebne do stwierdzenia stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia, wniósł o jej oddalenie wskazując, że po ponownej analizie akt sprawy nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego orzeczenia, ponieważ zostało ono podjęte zgodnie ze stanem faktycznym oraz w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r., poz. 708, dalej jako: " o systemie monitorowania lub monitorowaniu").

W dniu wydania zaskarżonej decyzji obowiązywały przepisy ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 1039). Zgodnie z art. 13 ustawy zmieniającej do naruszeń obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w przypadku, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte w dniu [...] stycznia 2018 r., wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów w brzmieniu przed nowelizacją.

Przepis art. 3 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W art. 3 ust. 2 ww. ustawy przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania wraz z określającymi je podkategoriami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN) wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że przewożonym towarem był olej napędowy - CN 2710 w ilości 1519 litrów oraz, że przewóz podlegał obowiązkowi objęcia go systemem monitorowania, o czym stanowi art. 3 ust. 1 ustawy. Towar znajdujący się w skontrolowanym pojeździe stanowił pozostałość (1519 litrów) z dostawy (9000 litrów) realizowanej przez kierowcę będącego pracownikiem strony, na podstawie dokumentu WZ nr [...] na trasie K. - Ś., po zatankowaniu floty pojazdów, którymi strona wykonywała usługowo obsługę transportową przedsiębiorstwa [...] Ś. S.A. Wcześniej paliwo to, w ramach większej dostawy (10.000 litrów), na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2019 r., zostało zakupione od firmy P.H.U. "[...]", w [...] i dostarczone stronie na podstawie zgłoszenia nr [...].

Zgodnie z wyjaśnieniami strony, zakupione paliwo częściowo (1000 litrów) zostało zlane do stacjonarnego zbiornika mieszczącego się na terenie jej siedziby, a 9000 litrów do należącej do Strony cysterny, w celu dostarczenia zakupionego paliwa do Ś. i zatankowania tam floty własnych pojazdów. Zgodnie z dokumentacją posiadaną przez kierowcę, w trakcie kontroli, paliwo w łącznej ilości 7481 litrów zostało rozlane do 10 pojazdów, a ich kierowcy potwierdzili ten fakt własnoręcznymi podpisami. Z pozostałością paliwa uwidocznioną w dokumencie WZ i dokumentacją z jego rozlania do poszczególnych samochodów, kierowca powracał do siedziby strony w K. i wówczas został poddany kontroli przez funkcjonariuszy służby celno - skarbowej.

Okolicznością bezsporną jest, że transport oleju napędowego dotyczył towaru będącego własnością strony i odbywał się własną cysterną, po zatankowaniu własnej floty pojazdów. Doszło do uzupełnienia zbiorników na paliwo w należących do przedsiębiorstwa pojazdach, znajdujących się poza siedzibą przedsiębiorstwa. Następnie miał miejsce powrót do miejsca początkowego z pozostałym paliwem. Olej znajdował się w cysternie, bez dowozu czy przechowywania w magazynie.

W zaistniałych okolicznościach, nie dokonywano przesunięcia magazynowego. Odwołujący się nie kwestionował, że dokumentu przesunięcia magazynowego nie posiadał w chwili rozpoczęcia kontroli, tj. zatrzymania przedmiotowego pojazdu.

Jak wynika z ustawy, systemowi monitorowania drogowego nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunkiem jednak jest, by przewożonym towarom towarzyszył dokument potwierdzający przesuniecie międzymagazynowe, wystawiony przez nadawcę towarów, o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

Konieczne zatem jest ustalenie, jakie znaczenie ma wystawienie dokumentu przesunięcia międzymagazynowego oraz czy jego brak, automatycznie kwalifikuje przewóz do objęcia go pełnym monitorowaniem czy też wywołuje inny skutek.

W ocenie organu, brak dokumentu przesunięcia międzymagazynowego powoduje, że art. 3 ust. 7 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów nie ma zastosowania. Jak wskazał organ, odwołujący się, jako podmiot wysyłający, w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju był obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia według reguł z art. 5 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, czego odwołujący się nie dopełnił. Okoliczność ta była przesłanką do nałożenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, tj. niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

Przedstawione stanowisko organu jest wynikiem dość przewrotnej wykładni przepisów, polegającej na definiowaniu zasady przez wyjątek. Jednocześnie taka wykładnia prowadzi do zaprzeczenia istoty obowiązującej zasady.

Jeżeli odbywa się na terytorium kraju przewóz towaru objętego jednym z kodów PKWiU lub CN zawartych odpowiednio w art. 3 ust. 2 lit.a lub b ustawy o systemie monitorowania, to zachodzi zawsze obowiązek zgłoszenia towaru do systemu monitorowania, chyba że wystąpi odstępstwo od tego obowiązku uregulowane w art. 3 ust. 7 ustawy, przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Przy zastosowaniu przesłanek z art. 3 ust. 7 wymogiem jest, aby przewóz towarów nie był związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a przewożonym towarom musi towarzyszyć dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów, który zawiera dane wymienione w art. 3 ust. 7 punktu od 1 do 5 ustawy.

Organ interpretuje ten przepis w taki sposób, że o charakterze przewozu i jego kwalifikacji przesądza istnienie, bądź nie, dokumentu potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe. Taka interpretacja całkowicie pomija istotę wprowadzenia przepisów o monitorowaniu drogowego przewozu towarów czyli przewóz towarów, który jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 3 ust. 7 ustawy, systemowi monitorowania drogowego nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów, który zawiera w szczególności:

1) dane nadawcy towaru obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

2) numer identyfikacji podatkowej nadawcy;

3) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN lub podkategorii PKWiU, ilości, masy brutto lub objętości towaru;

4) dane adresowe miejsca magazynowania towaru - wysyłki;

5) dane adresowe miejsca magazynowania towaru - przyjęcia.

Zapis, że przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe oznacza, że jest to wymóg formalny, wyłącznie potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe, co w sposób oczywisty nie zmienia charakteru czynności w taki sposób, że staje się ona automatycznie wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 5 ust.1 ustawy o systemie monitorowania drogowego, w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju, podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu.

Zgodnie z definicją legalną pojęcia "podmiotu wysyłającego" zawartą w art. 2 pkt 7 ustawy o monitorowaniu, jest nim osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, dokonująca:

a) dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług:

– ostatniej przed rozpoczęciem przewozu towarów - w przypadku gdy jest dostawcą towaru, a po wydaniu towaru jest on przewożony na rzecz podmiotu odbierającego,

– uprawnioną do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu - w przypadku gdy dostarcza towary na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu przewozu towarów,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu ustawy, o której mowa w lit. a,

c) eksportu towarów w rozumieniu ustawy, o której mowa w lit. a;

Stosownie zaś do art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport, import towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Dostawa stanowi umowę zobowiązującą ale jest przede wszystkim umową dwustronną, w której z jednej strony występuje dostawca a z drugiej nabywca. W przypadku przesunięcia międzymagazynowego nie występuje czynność dwustronna, gdyż stanowi ono przesunięcie towaru w obrębie danego podmiotu i dotyczy tylko zmiany miejsca towaru a nie zmiany podmiotowej właściciela. Nie zmienia tego faktu istnienie czy brak dokumentu przesunięcia międzymagazynowego.

Istotą systemu monitorowania jest uszczelnienie systemu podatkowego, który wiąże się z wyeliminowaniem unikania opodatkowania, które nie występuje w przypadku wewnętrznych przesunięć magazynowych w obrębie przedsiębiorstwa

Jak wskazuje skarżący, można było ustalić, że skarżący kupił paliwo w K., gdzie została zatankowana jego cysterna, która następnie przewiozła to paliwo do kilku samochodów skarżącego, co dokumentują zapiski w zeszycie tankowań znajdującym się w posiadaniu organu administracyjnego. Zapisy te dokładnie podają ilość przewożonego paliwa z K. do Ś., pokwitowanie paliwa, które wracało do K. z uwagi na fakt, że nie zmieściło się w tankowanych pojazdach w całości.

W tych okolicznościach brak jest podstaw do uznania, że brak dokumentu potwierdzającego wyłącznie przesunięcie międzymagazynowe, przy wykazaniu, że nie doszło do czynności skutkującej podstawą do naliczenia podatku w postaci dostawy, pozwalana na uznanie, że przejazd powinien być objęty pełnym monitoringiem. Pozostaje jednak ocena jaki walor nadać dokumentowi przesunięcia międzymagazynowego oraz skutkom braku tego dokumentu. W ocenie Sądu, nie ma podstaw do definiowania takiego transportu jako wymagającego objęcia jego pełnym monitoringiem, gdyż przewóz nie odbywał się na rzecz nabywcy towaru, a jedynie przewożony był w ramach danego przedsiębiorstwa. Oznacza to, że taki dokument nie wpływa wprost na kwalifikację materialnoprawną danego przewozu. Z drugiej jednak strony, może się zdarzyć, że w celu ominięcia obowiązujących przepisów prawa, pod pozorem przesunięć magazynowych dany podmiot będzie wykorzystywał własną cysternę do dokonywania dostawy, np. przewóz nie będzie się bezpośrednio odbywał na rzecz nabywcy towaru, a jedynie towar będzie przewożony do własnego zbiornika, a następnie towar już w zbiorniku zostanie przekazywany klientowi. W takim przypadku, niewątpliwie taka operacja powinna być potraktowana jako przewóz objęty pełnym monitoringiem a cysterna może zostać uznana za miejsce dostawy. Wszystko będzie jednak zależało od okoliczności danego przypadku. Do zakwalifikowania przewozu do objęcia go pełnym monitoringiem decydujące znaczenie będzie miało, czy dany przewóz stanowi dostawę w rozumieniu przepisów podatkowych. Jeśli okoliczności sprawy nie pozwolą na takie ustalenie, a towar będzie przemieszczany w granicach własnego przedsiębiorstwa, nie ma podstaw do objęcia przewozu pełnym monitoringiem. Próba natomiast zerwania więzi bezpośredniej dostawy przez pozorne przesunięcia międzymagazynowe powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa objęta monitoringiem.

W rozpoznawanej sprawia zasadnicze znaczenie miało ustalenie, czy skontrolowany przewóz paliwa stanowił przesunięcie międzymagazynowe, czy też podjęte czynności uzasadniały ocenę, że w grę wchodził przewóz towaru podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, czy na przewożony towar (paliwo) konieczne było zgłoszenie w systemie SENT, gdyż towar podlegał systemowi monitorowania drogowego na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 21 jest konsekwencją niewykonania obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy, w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż [...] zł. Według ust. 2 w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości netto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż [...] zł. Z ust. 3 wynika, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie kierowca w trakcie kontroli nie wykazał się dokumentami potwierdzającymi przemieszczenie międzymagazynowe. Dokument WZ z dnia [...] października 2017r. został wystawiony przez kierowcę, który go podpisał (pole 18 dokumentu), w trakcie kontroli. W chwili zatrzymania pojazdu do kontroli [...] dokumentu obejmującego przesunięcie magazynowe przedmiotowego towaru ze Ś. do K.. Jeśli w okolicznościach niniejszej sprawy nie można zarzucić, że przewóz dotyczył dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma podstaw do nałożenia kary i potraktowania podmiotu w tożsamy sposób jak podmiotu naruszającego przepisy dla ominięcia obowiązku podatkowego. Jest to wówczas przypadek, który powinien być przynajmniej rozpatrywany w kontekście możliwości odstąpienia od wymierzenia kary, dla zachowania konstytucyjnej zasady równości wobec prawa i realizacji zasady praworządności. Dokument przesunięcia magazynowego nie stanowi w takim przypadku okoliczności przesądzającej o odmiennym zakwalifikowaniu przewozu. Dokument ten ma wyłącznie potwierdzić określony fakt a nie kreować odmienną sytuację prawną danego podmiotu. Dokonana przez organ interpretacja cytowanych przepisów doprowadziła do sytuacji, że zdefiniowano zasadę - w jakim przypadku przewóz należy kwalifikować jako objęty pełnym monitoringiem- przez wyjątek, co doprowadziło do wniosków nie dających się obronić na gruncie obowiązujących przepisów prawa a więc podlegania przewozu pełnemu monitorowaniu, gdy w grę wchodzi dostawa a nie przesunięcie towaru w ramach danego przedsiębiorstwa. Przesunięcia międzymagazynowe mogą mieć miejsce w ramach jednego przedsiębiorcy, czego konsekwencją nie jest wystawianie faktur VAT sprzedaży czy dostawy.

Odnosząc się do twierdzenia organu, że zawarte w rozstrzygnięciu wnioski wynikają z poprzedniego orzeczenia Sądu należy wskazać, że Sąd podziela stanowisko, że co do zasady cysterna nie jest magazynem lecz Sąd nie przesądził jaki charakter miał oceniany przewóz tylko wskazywał na konieczność dopełniającej wykładni przepisów w zakresie rodzajów przewozu w kontekście podlegania regulacji ustawy o monitorowaniu.

Rozpatrując sprawę ponownie, organ zastosuje się do zaleceń Sądu zawartych w niniejszym wyroku. Rozstrzygające znaczenia ma ustalenie czy w okolicznościach tej sprawy można mówić o dostawie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jeśli nie, to organ winien rozważyć okoliczności prowadzące do odstąpienia od nałożenia kary, gdyż posługiwanie się ogólnymi zasadami bez odniesienia się do okoliczności konkretnego przypadku jest niewystarczające. Powoływanie się natomiast na prewencyjne znaczenie kary może dotyczyć szczególnych okoliczności i uzasadnionego sankcjonowania naruszeń prawa a nie jako zasady w dysyplinowaniu podatnika.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a.