Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3247/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194, art. 197
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3012/11 w sprawie ze skargi "A." sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, o sygn. akt III SA/Wa 3012/11, oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 29 sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. P. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Zdaniem organu, Skarżąca w 2005 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 396.883,61 zł przez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów faktur wystawionych m.in., przez S. Sp. o.o. dotyczących usług budowlanych związanych z realizacją inwestycji przy ul. O. 86.

1.3. Decyzją z 6 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

1.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca zakwestionowała przede wszystkim ustalenia faktyczne, które stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji.

1.5. Wyrokiem z 11 września 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 653/09 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję i w stwierdził, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; z dalej zwana : "Ordynacja podatkowa"), a w konsekwencji doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej zwana : "u.p.d.o.p.").

1.6. Decyzją z 3 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ponownie rozpatrując odwołanie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zalecając, aby organ I instancji prowadząc postępowanie podatkowe zebrał pełną dokumentację, czy określone kwestionowanymi fakturami usługi nie zostały faktycznie wykonane przez wystawców faktur, a także, czy usługi spowodowały, względnie umożliwiły osiągnięcie przez Skarżącą przychodów w 2005 r., w związku z realizacją inwestycji przy ul. O. 86 w W.

1.7. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego uzupełnił materiał dowodowy o zeznania świadków, byłych Prezesów Zarządu S. Sp. z o.o. oraz zeznania M. S. złożone w ramach postępowania karnego w sprawie prowadzonej przez Sąd Okręgowy w Warszawie, które zostały włączone do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. Organ podatkowy wskazał, że na podstawie umowy zawartej w dniu 20 stycznia 2005 r. przez M. S. (Zleceniodawca) a Skarżącą, dotyczącej czynności zastępstwa inwestycyjnego związanego z realizacją obiektu biurowo – handlowego w W., Skarżąca świadczyła w 2005 r. usługi budowlane. Wykonanie tych usług Skarżąca miała zlecić podwykonawcom, m.in. S. Sp. z o.o. Jak ustalono S. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności pod zgłoszonym adresem, a osoba ją reprezentująca, tj. D. M. - Prezes Zarządu nie odbierał kierowanych do niej pism. Zarówno faktury, jak i umowy o roboty budowlane zawarte między Skarżącą, a S. Sp. z o.o. zostały podpisane przez D. M., który jak wynikało z Krajowego Rejestru Sądowego pełnił funkcję Prezesa Zarządu tej Spółki od dnia 14 lutego 2006 r., a zatem w 2005 r. nie posiadał umocowania do zawierania umów. W okresie zawarcia tych umów funkcję Prezesa Zarządu S. Sp. z o.o. pełnił A. S.(w okresie od czerwca 2004 r. - do 15 stycznia 2005 r.), a następnie D. B.(w okresie od 15 stycznia 2005 r. do lutego 2006 r.). Z zeznania świadka D. B. wynikało, że S. Sp. z o.o. zajmowała się wyłącznie produkcją i sprzedażą wyrobów czekoladowych, nie świadczyła usług budowlanych, remontowych ani osuszania budynków według najnowszych technologii, nie dysponowała rekomendacjami na usługi budowlano-izolacyjne. Do lutego 2006 r. firma ta nie świadczyła żadnych usług na rzecz Skarżącej. W 2005 r. D. M. nie był zatrudniony w S. Sp. z o.o., ani nie dysponował żadnym pełnomocnictwem do reprezentowania oraz do zawierania umów w imieniu Spółki. Okoliczności te potwierdził także w swoich zeznaniach przesłuchany w charakterze świadka A. S. D. M. nie odbierał z urzędu pocztowego wezwań organu do stawiennictwa jako świadek. W stosunku do S. Sp. z o.o. i innej firmy organ stwierdził, że wydatki w łącznej kwocie 362.400,00 zł, zaewidencjonowane przez Spółkę w 2005 r. na podstawie faktur, które nie odzwierciedlły faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej błędną wykładnię art. 15 u.p.d.o.p. oraz naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe i dowodowe.

1.8. Decyzją z dnia z dnia 29 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że umowy o roboty budowlane zawarte między Skarżącą a S. Sp. z o.o., faktury oraz protokoły odbioru prac ze strony wykonawcy zostały podpisane przez D. M., który pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki S. od 14 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, co do tego, że zarówno prace dotyczące malowania szybu windowego wraz z gruntowaniem farbą szarą wyszczególnione w fakturze z 30 kwietnia 2005 r., jak i pozostałe usługi nie zostały faktycznie wykonane przez wystawiającą faktury S. Sp. z o.o.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 u.p.d.o.p. z uwagi na naruszenie art. 121, art. 122, art. 125, art. 169, art. 180, art. 188, art. 187, art. 191, art. 194 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

2.2. W uzasadnieniu podniesiono, że organy podatkowe nieprawidłowo i bezpodstawnie stwierdziły, iż wydatki związane z realizacją inwestycji udokumentowane fakturami wystawionymi przez S. Sp. z o.o. nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe przy ocenie protokołu z przesłuchania D. B. nie wzięły pod uwagę, iż świadek ten rozpoznał pieczątkę S. Sp. z o.o. na fakturach wystawionych w 2005 r. przez tą spółkę Skarżącej. Zeznał też, że w 2005 r. D. M., nie mógł wejść w posiadanie pieczątek spółki S. Sp. z o.o. oraz, że w 2005 r. pieczątki znajdowały się w siedzibie S. Sp. z o.o. w S., a klucze do tej siedzibie miał tylko i wyłącznie D. B. Właścicielka S. Sp. z o.o. nie znała w 2005 r. D. M., gdyż poznała go w 2006 r. Ponadto osoby, które reprezentowały w 2005 r. Spółkę mogły przypuszczać, że D. M. był uprawniony do reprezentowania S. Sp. z o.o., skoro dysponował jej oryginalnymi pieczęciami. Zdaniem Spółki w sprawie kluczową osobą był D. M., którego przesłuchanie było niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe obu instancji uwzględniły cały materiał dowodowy, jaki udało się zgromadzić w sprawie, w tym materiał uzyskany w wyniku wymiany informacji z innymi organami podatkowymi i organami ścigania. Zdaniem Sądu należało zgodzić się z opinią organu, który podkreślił, że znamienne znaczenie w sprawie miały zeznania złożone 9 sierpnia 2010 r. przez D. B. oraz A. S. złożone 22 czerwca 2010 r. dotyczące ustalenia faktycznego przebiegu transakcji dokonanych w 2005 r. pomiędzy S. Sp. z o.o., a Skarżącą. Zeznania obu byłych Prezesów Zarządu S. Sp. z o.o. stały w sprzeczności z dokumentami pochodzącymi od Skarżącej, przekazanymi przez Prokuraturę Okręgową W. P., stanowiącymi ofertę wykonywanych przez S. Sp. z o.o. specjalistycznych usług budowlanych. W prowadzonym postępowaniu organy wykazały, że posiadane przez Skarżącą "dowody", które miały potwierdzić jakość usług budowlanych wykonanych przez S. Sp. z o.o. nie były wiarygodne i nie odzwierciedlały stanu faktycznego.

3.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania :

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na błędnym ustaleniu i przyjęciu, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy pomimo, iż nie przeprowadziły kluczowych czynności dowodowych takich jak np. przesłuchanie osób, które rzeczywiście reprezentowały S. Sp. z o.o., w czasie gdy spółka ta świadczyła usługi budowlane na rzecz Skarżącej lub odmówienie przeprowadzenia dowodu z powołania biegłego z zakresu budownictwa, który potwierdziłby rynkową wartość robót wykonanych przez S. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, do czego organy zostały zobligowane wyrokiem z dnia 11 września 2009 r., w sprawie III SA/Wa 653/09, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 15 u.p.d.o.p.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez WSA naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie było skutkiem działań organów podatkowych pozbawionych podstawy prawnej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 15 u.p.d.o.p.,

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez organ podatkowy, które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię powodującą, że Spółka została pozbawiona prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesiony w związku z robotami budowlanymi wykonanymi przez S. Sp. z o.o. pomimo, że Skarżąca poniosła koszty związane z wykonaniem przez S. Sp. z o.o. robót budowlanych, związanych z działalnością Skarżącej.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w sprawie nie został zgromadzony cały materiał dowodowy ponieważ nie został przesłuchany świadek, tj. D. M. Dodatkowo podkreślono, że skarżąca spółka zajmowała się głównie obsługą nieruchomości, a wydatki poniesione w związku z pracami wykonanymi przez S. Sp. z o.o. mogą w świetle art. 15 u.p.d.o.p. być postrzegane jako wydatki celowe i tym samym uznane za koszty uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Podkreślić należy, że z uwagi na treść art.183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać czy precyzować zarzutów kasacyjnych.

4.3. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, iż strona skarżąca kwestionuje przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny w zakresie rzetelności faktur otrzymanych od S. Sp. z o.o. Zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na błędnym ustaleniu i przyjęciu, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy pomimo, iż nie przeprowadziły kluczowych czynności dowodowych. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że z protokołu badania ksiąg podatkowych za okres od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005 r. jednoznacznie wynika, że prowadzone przez Spółkę księgi rachunkowe w części dotyczącej zapisów na koncie 402 "usługi obce", tj. faktury wystawione m.in. przez S. Sp. z o.o. uznane zostały przez organ podatkowy za nierzetelne. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Co prawda, księgi nierzetelne lub wadliwe nadal stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. Jeśli organ podatkowy dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami, podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania. W realiach stanu faktycznego nie ulega jednak wątpliwości, że zakwestionowane faktury nie zostały wystawione przez S. sp. z o.o. Nie jest zatem istotne, czy usługi te na rzecz Skarżącej wykonywał D. M., "podszywając się" pod S. sp. z o.o., czy też nie były one w ogóle wykonane. W świetle powyższego, prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny powinien uwzględniać art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 193 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Dodatkowo strona powinna zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na odstąpienie przez organ podatkowy od oszacowania podstawy opodatkowania. Skarżąca nie przedstawiła zaś takich zarzutów, a Naczelny Sąd Administracyjny tak jak zostało wspomniane wyżej nie jest uprawniony do precyzowania i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej. W konsekwencji należy uznać, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i słusznie wobec tego zostały wyeliminowane z rachunku podatkowego ujęte na ich podstawie koszty uzyskania przychodów. Tym samym skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z sumarycznie wymienionymi przepisami art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że część z nich podzielona jest na jednostki redakcyjne, których nie powołano w skardze kasacyjnej (art. 121, art. 125, art. 180, art. 187, art. 194 i art. 197 Ordynacji podatkowej).

4.4. Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z powołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wykładnia literalna komentowanego przepisu prowadzi do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jednocześnie wskazać należy, że zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego i prawdy materialnej wymaga, by organy podatkowe przeprowadziły nie tylko dowody z urzędu, lecz także dopuściły środki dowodowe wskazane przez stronę. Przeprowadzenie dowodów przedstawionych przez stronę staje się uzasadnione, gdy dowody te, zdaniem organu podatkowego, mogą przyczynić się do ustalenia faktów opisujących stan rzeczywisty, a więc prawdy materialnej. Organ powinien wobec tego zbierać i oceniać wszelkie dowody niezbędne do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i załatwienia sprawy, a więc również te, na które wskazuje strona postępowania. Wskazuje na to treść art. 188 Ordynacji podatkowej, według którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności objęte przedmiotem wniosku dowodowego nie zostały potwierdzone w sposób wystarczający innym dowodem. Oceny znaczenia i wartości dowodów zgłoszonych przez stronę dla toczącej się sprawy dokonuje zgodnie z przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wyłącznie organ podatkowy prowadzący postępowanie. Uprawnienie procesowe, jakim dysponuje w tym zakresie organ podatkowy, nie stoi w sprzeczności z obowiązkiem przeprowadzenia przez niego kompletnego postępowania dowodowego, a więc co do wszystkich istotnych okoliczności sprawy (zob. A. Hanusz, Podstawa faktycznego rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Biorąc pod uwagę powyższe, należy zgodzić się z skarżącą spółką, iż Sąd I instancji nieprawidłowo nie uwzględnił faktu, iż D. M. nie został przesłuchany przez organy podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak uwzględnienia wniosku dowodowego strony doprowadziło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. Niemniej, z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprzesłuchanie D. M., który wystawiał faktury w imieniu S. Sp. z o.o., w czasie gdy spółka ta miała świadczyć usługi budowlane na rzecz Skarżącej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż z całą pewnością usług nie świadczyła ta właśnie spółka. Decydujące znaczenie w tym względzie miały zeznania osób, które zasiadając w jej organie zarządczym szczegółowo wskazały na przedmiot działalności S. sp. z o.o. w 2005 r. i co najważniejsze, wykluczyły możliwość wystawienia przez ten podmiot kwestionowanych faktur oraz wykonania objętych nimi usług. Czy i w jakim zakresie usługi budowlane były świadczone przez D. M., wobec braku zarzutów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania, pozostaje dla rozstrzygnięcia sprawy bez znaczenia. Zachowanie zaś należytej staranności przy doborze kontrahenta nie jest okolicznością istotną z punktu widzenia przepisów u.p.d.o.p. dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Całkowicie chybiony jest zaś zarzut odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, gdyż kosztem uzyskania przychodu może być wyłącznie poniesiony wydatek, a nie wartość wykonanych przez podatnika na rzecz inwestora prac budowlanych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie nie miało wobec tego istotnego wpływu na wynik sprawy. Prawidłowo bowiem został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, co słusznie zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji. Podkreślić należy, że oprócz okoliczności przywołanych przez Sąd I instancji, takich jak zeznania byłych prezesów zarządu S. Sp. z o.o., również z wpisu z dnia 18 października 2005 r. do dziennika budowy inwestycji wynika że S. Sp. z o.o. nie była podmiotem, który wykonywał zlecone roboty budowlane. Prace dekarskie, które miały być udokumentowane sporną fakturą nr 47/05/05 w rzeczywistości wykonała firma Zakład Produkcyjno – Usługowo - Handlowy "D." a nie S. Sp. z o.o. (k. 229 akt administracyjnych). Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż usługa malowania szybu windowego objęta fakturą nr 23/04/05 z dnia 30 kwietnia 2005 r. pozostaje w logicznej sprzeczności z wpisem do dziennika budowy z dnia 23 czerwca 2005 r. Podzielając stanowisko Spółki należałoby wnioskować, że najpierw wykonana została usługa malowania szybu windowego, a dopiero następnie jego tynkowania, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z elementarnymi zasadami wiedzy i sztuki budowlanej oraz doświadczenia życiowego. Poświadczony przez właściwe organy administracji architektoniczno – budowlanej i nadzoru budowlanego dziennik budowy ma charakter dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), co oznacza, że wpisy w nim zawarte korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności dokumentu) oraz zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Jakkolwiek domniemania te mogą być obalone, to jednak z tych względów dokument urzędowy staje się najbardziej wiarogodnym środkiem dowodowym. W ramach postępowania podatkowego Skarżąca Spółka nie wskazywała zaś żadnych dowodów, które miałyby na celu przeprowadzenie przeciwdowodu w rozumieniu art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.

4.5. W świetle powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo również uznał, że organ podatkowy nie naruszył art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, jak też przepisów dotyczących postępowania dowodowego, w tym art. 191 Ordynacji podatkowej. Słusznie zatem Sąd meriti uznał, że podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została zbudowana przez organy podatkowe zgodnie z przepisami procedury podatkowej.

4.6. Jednocześnie w ramach przyjętego przez Sąd I instancji i niezakwestionowanego stanu faktycznego należy uznać, że WSA w Warszawie prawidłowo stwierdził brak możliwości zaliczenia w kosztach uzyskania przychodu kwot wynikających z zakwestionowanych faktur. Słusznie zwrócono uwagę, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, musi on spełniać warunek właściwego udokumentowania. Jeżeli podatnik ewidencjonował zakwestionowane usługi na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste" faktury), to nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego uzasadniony jako błąd w subsumcji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. również należało uznać za niezasadny.

4.7. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

-----------------------

4