Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1166/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a par. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników I spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa akcyjna z siedzibą w S, dalej "spółka", podjęło w dniu 31 grudnia 2012 r. uchwałę nr [...] w sprawie podwyższenia kapitałowego spółki i zmiany statutu spółki. W wyniku tej uchwały podwyższony został kapitał zakładowy z kwoty [...] zł, tj. o kwotę [...] zł; podwyższenie nastąpiło przez emisję [...] akcji imiennych zwykłych serii B o wartości nominalnej [...] zł każda i łącznej wartości nominalnej [...] zł; łączna cena emisyjna za wszystkie akcje serii B wynosi [...]zł. Akcje pokryte zostaną wyłącznie wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹Kc, prowadzonego jednoosobowo przez M B pod firmą Zakład Produkcyjno-Usługowo- Handlowy I M Bi. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej "pcc", notariusz pobrał podatek w wysokości [...] zł.

W dniu 11 kwietnia 2013 r. spółka złożyła do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...]zł, a następnie w dniu 29 kwietnia 2013 r. sprostowała ten wniosek, wskazując, ze żądanie nadpłaty dotyczy kwoty [...]zł. W uzasadnieniu wniosku spółka podała, że spełnia kryteria, aby traktować ją jako spółkę kapitałową na gruncie obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r. Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzeniu kapitału, dalej "dyrektywa z 2008 r.".

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wydał w dniu 10 maja 2013 r. decyzję, w której odmówił spółce stwierdzenia ww. nadpłaty. Organ podatkowy wskazał, że spółka nie spełniła warunków do uznania jej za spółkę kapitałową na podstawie dyrektywy z 2008 r.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji i zarzuciła organowi naruszenie: art. 1a pkt 1 i pkt 2 pcc w zw. z art. 2 ust. 1 dyrektywy z 2008 r., art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust.1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału /nr 69/355 EWG, dalej "dyrektywa z 1969 r.", art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. Zdaniem spółki, spełnia ona przesłanki do uznania jej za spółkę kapitałową. Spółka przedstawiła zmiany dotyczące obu ww. dyrektyw i ich wpływu na opodatkowanie podatkami pośrednimi przez państwa członkowskie, w tym Polskę. Na poparcie swoich twierdzeń spółka przywołała orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 19 sierpnia 2013 r. decyzję, w której utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy i przywołała treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 1a pkt 1 i pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lt.b, art. 7 ust. 1 pkt 9 pcc.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowemu podatkowi podlegają zmiany umowy spółek osobowych, w tym cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej i komandytowo-akcyjnej w postaci wniesienia lub podwyższenia wkładu, którego wartość powoduje zwiększenia majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Podstawę opodatkowania stanowiła wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, zaś stawka podatku wynosiła 0,5% od umowy spółki. Organ odwoławczy wskazał na regulacje obu dyrektyw i ich zmiany oraz orzeczenie TSUE z 16 lutego 2012 r. , w sprawie o sygn. akt C-372/10. Organ odwoławczy podał, że na gruncie polskich przepisów prawa przedmiotowa spółka traktowana jest jako spółka osobowa, co skutkuje opodatkowaniem ww. podatkiem czynności cywilnoprawnych podejmowanych przez spółkę oraz niemożnością zastosowania do spółki przepisów ww. dyrektyw. Organ odwoławczy powołał się również na treść art. 125 Ksh.

Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą decyzję i wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 1a pkt 1 i pkt 2 pcc w zw. z art. 2 ust. 1 dyrektywy z 2008 r.;

2. art. 3 ust. 1 dyrektywy z 1969 r.;

3. art. 7 ust. 1 dyrektywy z 1969 r.;

4. art. 7 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 lit.a dyrektywy z 2008 r.;

5. art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej;

6. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), dalej"op".

Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku o stwierdzenie przedmiotowej nadpłaty i odwołaniu o spełnieniu przez nią warunków umożliwiających uznanie jej za spółkę kapitałowa na gruncie dyrektywy z 2008 r. Spółka przestawiła argumentację na poparcie swojego stanowiska o występowaniu przedmiotowej nadpłaty w postaci omówienia treści przepisów obu dyrektyw i ich zmian oraz ich wpływu na kwestię podatków pośrednich w Polsce, a także orzeczeń sądów europejskich i sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Sąd wskazał, co następuje :

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy ppc przewidujące obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych również w przypadku podwyższenia kapitału poprzez pokrycie nowoutworzonych udziałów wkładem rzeczowym w postaci nieruchomości są zgodne z prawem Unii Europejskiej, to jest z wielokrotnie nowelizowanym art. 7 dyrektywy z 1969 r., jak wywodzi organ podatkowy, czy też są z nim niezgodne, co skutkować winno odmową zastosowania przepisów krajowych, jak chce tego skarżąca.

Dokonując oceny, czy przywołane w zarzutach skargi przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 dyrektywy z 1969 r., należy przede wszystkim odwołać się do wyroku TSUE z 16 lutego 2012 r., w sprawie C - 372/10. W wyroku tym TSUE rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy z 1969 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania dyrektywy z 1969 r., które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r.

Uwzględnienie powyższej specyficznej sytuacji wymaga stwierdzenia po pierwsze, że przed ww. dniem dyrektywa z 1969 r. nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie O, pkt 26).

Po drugie, wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy z 1969r. w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa. Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy z 1969 r., zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1, lecz również z kontekstem i naczelnym celem dyrektywy z 1969 r., którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału.

Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy z 1969 r., zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W przypadku przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie unijnym odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również bowiem państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie O, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 L, pkt 33).

Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy z 1969 r., zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał Sprawiedliwości przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 O. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

W świetle powyższej wykładni przepisów prawa unijnego, dokonanej przez TSUE, należy ocenić, że zarzut sformułowany przez skarżącą spółkę w zakresie art. 7 ust. 1 dyrektywy z 1969 r. wraz z jego uzasadnieniem jest niezasadny, ocena prawna przyjęta przez organ i wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego jest prawidłowa. Wbrew stanowisku skarżącej nie można przyjąć wykładni historycznej dyrektywy z 1969 r. i odczytywać ją w ten sposób, że w sposób retroaktywny jej historyczne brzmienie należy odnieść do stanu prawnego w systemie prawa polskiego w dniu 1 lipca 1984 r. Taka wykładnia została odrzucona przez TSUE, co należy uwzględnić w rozpoznawanej sprawie.

Jednocześnie należy zauważyć, iż wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 P, nie czyni wątpliwym, że ocena prawna zasadności objęcia danej czynności cywilnoprawnej zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy z 1969 r., może być dokonana jedynie w oparciu o regulacje prawa krajowego z dnia 1 lipca 1984 r. Skoro w tym czasie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz § 54 ust. 1, 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) przewidywały opłatę skarbową od podwyższenia kapitału zakładowego według stawki większej niż 0,5%, to przy braku spełnienia przesłanki z art. 7 ust. 1 dyrektywy z 1969 r. nie można zastosować tego przepisu do sytuacji spółki, co przesądza o trafności stanowiska organu podatkowego.

Powyższy pogląd został już zaaprobowany przez NSA w wyrokach wydanych po ww. wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 P– tytułem przykładu można wskazać wyroki: z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/12; z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt II FSK 1519/10; z dnia 25 maja 2012 r., II FSK 564/12; z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 967/11.

Należy również zwrócić uwagę na to, że TSUE, uzasadniając wyrok w sprawie C-372/10 przytoczył zarówno brzmienie art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy z 1969 r., jak również brzmienie art. 7 ust. 1 lit. bb w brzmieniu nadanym dyrektywą nr 73/79/EWG, czy art. 1 i art. 2 dyrektywy nr 73/80/EWG, czy w końcu art. 1 pkt 2 dyrektywy nr 85/303 zmieniający brzmienie art. 7 dyrektywy z 1969 r. oraz fakt, że dyrektywa 85/303/EWG uchyliła dyrektywę 73/80/EWG. To oznacza, że wszystkie przepisy powołane w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C - 372/10 stanowiły ramy prawne nie tylko dla rozstrzygnięcia, czyli treści wyroku, a więc przedstawionej wyżej jego tezy. Także pytanie skierowane do TSUE obejmowało nie tylko fakultatywną treść przepisu art. 7 ust. 1 lit. bb dyrektywy w brzmieniu nadanym dyrektywą nr 73/79/EWG, ale także treść pierwotną art. 7 ust. 1 lit. b oraz jego zmiany wprowadzone kolejnymi dyrektywami.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. Wskazać należy również, że w myśl art. 2 Aktu Akcesyjnego od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te stosowane są w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i niniejszym Akcie. Ponieważ w odniesieniu do polskiej akcesji do Unii Europejskiej nie zastrzeżono przyjęcia odmiennego rozwiązania spornej kwestii, a jedyna zmiana dyrektywy z 1969 r. dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE) zarzut naruszenia art. 2 Aktu akcesyjnego jest nietrafny. Sąd uznał, że ustawodawca dokonał prawidłowej implementacji przepisów art. 7 dyrektywy z 1969 r. do porządku prawnego w Polsce. Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącej, że Polska naruszyła zasadę stand-still zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%.

Art. 7 ust. 1 pkt 9 pcc w dniu 1 maja 2004 r., czyli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5 % (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy z 1969 r. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. dyrektywy, tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów pcc była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (dyrektywy z 1969 r.). Dyrektywa z 1969 r. nie wprowadza rygoru zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to powinny respektować kraje, które przystąpiły do Unii Europejskiej i przez to zobowiązane są do przestrzegania postanowień dyrektywy z 1969 r. Polska nie będąc członkiem Unii Europejskiej mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z regulacjami jakie wówczas obowiązywały nie można wywodzić uprawnień na gruncie unijnych dyrektyw. Jak już wcześniej wskazano, jedyną w takiej sprawie jak rozpoznana, miarodajną datą jest 1 lipiec 1984 r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1 dyrektywy z 1969 r. i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do Wspólnoty.

Od dnia 1 maja 2004 r. stawka podatku od zmiany umowy spółki jest stawką stałą i wynosi 0,5 %. Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, że zmiana rodzaju stawki, dokonana od 1 maja 2004 r. narusza zasadę stałości (stand-still). Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit.c dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podatkowi kapitałowemu podlegają operacje polegające na podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej miała zatem prawo opodatkować w dalszym ciągu tego typu czynność cywilnoprawną, co- w świetle powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie P nie może budzić wątpliwości. Nie zrezygnowała z tego opodatkowania, co wynika jednoznacznie z treści art.1 ust. 1 lit.k, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 pcc, po przystąpieniu do Unii Europejskiej ani też w okresie między 1 lipca 1984 r. a akcesją. Zmiana stawki opodatkowania, dokonywana w okresie od 1 marca 1989 r. do 30 kwietnia 2004 r., nie stanowiła odstąpienia od opodatkowania tej czynności. Czynność ta nie została ani zwolniona, ani wyłączona z zakresu opodatkowania. Z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie dyrektywa z 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z preambuły tej dyrektywy oraz dokumentów związanych z pracą ustawodawczą w zakresie jej ustanowienia, wynika, że w dalszym ciągu celem Ustawodawcy unijnego jest całkowite zniesienie podatku kapitałowego, przy jednoczesnym jednak dostrzeżeniu w preambule, faktu stosowania do tej pory w niektórych państwach członkowskich (Polska) opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności związanych z gromadzeniem kapitału. Tak więc dyrektywa z 2008 r. nie wykluczyła możliwości dalszego nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładały taki podatek (dopuściła zróżnicowanie opodatkowania tych samych czynności w Państwach Członkowskich, z uwagi na dotychczas obowiązujące przepisy prawa krajowego). Również konieczność równego traktowania wszystkich podmiotów Państw Członkowskich nie może oznaczać odesłania Państwa do treści warunków zwolnienia podatku od kapitału sformułowanych w dyrektywie na dzień, kiedy to Państwo nie było członkiem Wspólnoty Europejskiej, tak jak w przypadku Polski. Mając na względzie zasady acquis communautaire wykładnia przepisów art. 7 ust. 1 dyrektywy z 1969 r. z uwzględnieniem jej celu, jakim niewątpliwie było ograniczenie skutków podatku kapitałowego dla przepływu kapitału przy jednoczesnym uwzględnieniu treści Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oznacza, że treść art. 7 ust. 1 dyrektywy o podatku kapitałowym odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych stawką 0,50% lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. nie na podstawie tej dyrektywy, ale na podstawie prawa krajowego. Wskazując natomiast na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 O przeciwko F bezsprzecznie należy podkreślić, że TSUE w tym wyroku orzekł, że art. 7 ust. 1 dyrektywy z 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzonego kapitału zmienionej dyrektywą 85/303EWG, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku państwa, które jak Portugalia przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie o przystąpieniu tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy z 1969 r., które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Zdaniem Sądu powołany wyrok nie może być argumentem do bezwarunkowego przyjęcia, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303EWG należy - także w przypadku Polski - stosować do transakcji, które na podstawie regulacji wspólnotowych w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki 0,50% lub niższej.

Zagadnienie możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki powodującej podwyższenia kapitału zakładowego z uwagi na opodatkowanie bądź zwolnienie tej czynności z podatku od towarów i usług budziło w ocenie składu orzekającego wątpliwości, stąd zawieszono postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia prawnego przedstawionego poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchwałą z dnia 19 listopada 2012r., II FPS 1/12 (LEX nr 1226635) udzielił odpowiedzi o następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c."

Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być, jak wskazano w powyższej uchwale, kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.) dla celów podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Powstaje wówczas obowiązek podatkowy w tym podatku, przy czym - w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - dostawa taka jest zwolniona od tego podatku. W rezultacie, w powyższym przypadku dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007r.) do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie pcc stosownie do art. 2 pkt 4 pcc. i w podatku od towarów i usług, czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku. Powołana uchwała dotyczyła jednak stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2007 r. i –ogólnie - wkładów niepieniężnych, bez odniesienia się do ich przedmiotu.

W konsekwencji poczynionych rozważań, odnosząc się do spornej w niniejszej sprawie kwestii, czy na tle regulacji pcc w zakresie podstawy opodatkowania przy zawarciu umowy spółki i wnoszeniu wkładów do spółki, SKA należy traktować, jako spółkę osobową czy jako spółkę kapitałową, zgodnie z art. 1a pkt 1 pcc przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki i wnoszenia wkładów do spółki zastosowanie będą miały przepisy art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.a i b pcc w zakresie odnoszącym się do spółek osobowych. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.a pcc w przypadku zawarcia umowy SKA podstawą opodatkowania będzie stanowić wartość wkładów do spółki. Przy wnoszeniu wkładów do spółki osobowej na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.b podstawą opodatkowania stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Skoro art. 1a pkt 1 pcc zawierający definicję legalną pojęcia spółka osobowej w rozumieniu tej ustawy, stanowi, że spółka osobową tą jest m.in. SKA, to brak jest możliwości dla celów pcc odwoływania się do regulacji zawartych w Ksh w celu ustalenia czy spółką komandytowo-akcyjna jest spółką osobową w rozumieniu ppc Wprowadzenie do pcc definicji legalnej pojęcia spółka osobowa oznacza brak możliwości interpretowania tego pojęcia dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie innych przepisów.

Z tych powodów pojęcie spółka osobowa użyte w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.a i b pcc należy interpretować zgodnie z treścią art. 1a pkt 1 pcc. Zatem zgodnie z treścią art. 1a pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.b tej ustawy, przy wniesieniu wkładu do SKA podstawą opodatkowania będzie wartość wkładu powiększająca jej majątek nawet, jeżeli zgodnie z Ksh wartość ta będzie zaliczana do innych funduszy niż kapitał zakładowy. Wartość wkładu niepienieżnego do spółki komandytowo-akcyjnej w całości podwyższa wartość jej majątku i dlatego zgodnie z treścią powołanych przepisów stanowić będzie w całości podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, zarzuty spółki za nieuzasadnione. Okoliczność, że z ww. materiału dowodowego spółka wywodzi inne wnioski niż organ podatkowy nie świadczy o naruszeniu przez ten organ przepisów prawnych.

Sądowi znane jest postanowienie WSA w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 188/13 dotyczące skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE, jednakże nie miało ono wpływu na konieczność zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 240 §1 pkt 11 op skarżąca będzie miała prawo do złożenia ewentualnego wniosku o wznowienia postępowania.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił.