Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3108/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 191, art. 116a § 1, art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 378/17 w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe klubu sportowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 20 czerwca 2017 r., o sygn. akt I SA/Bd 378/17, uwzględnił skargę A.P. (dalej jako: "strona", "podatnik" lub "skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 30 stycznia 2017 r., nr [...], w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe klubu sportowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z dnia 2 listopada 2016 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatnika, jako byłego prezesa zarządu G. (dalej jako: "klub") wraz z pozostałymi członkami zarządu – M.P., M.R., Z.L., P.L., M.W., W.C., J.N., J.Z., R.B. i A.L., za zaległości podatkowe klubu z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 4.100,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 2.236 zł.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 30 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wyjaśnił, że klub nie zapłacił podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 4.100,90 zł. Przeprowadzone wobec klubu postępowanie egzekucyjne, celem wyegzekwowania powyższej zaległości podatkowej, okazało się bezskuteczne i postanowieniem z dnia 31 grudnia 2014 r. zostało umorzone. W toku postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej ustalono, że podatnik pełni funkcję prezesa zarządu klubu w okresie od dnia 25 stycznia 2001 r. do nadal, a więc w czasie, w którym upłynął termin płatności powyższej zaległości podatkowej. Zdaniem organów podatkowych podatnik nie wykazał, aby w sprawie zaistniały okoliczności przewidziane w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), uzasadniające wyłączenie jego odpowiedzialność za zaległość podatkową klubu. Sytuacja finansowa klubu, ustalona na podstawie bilansu za lata 2009-2011 oraz rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. oraz w latach 2010 - 2011, wskazywała, że klub nie był w stanie zaspokoić wymagalnych zobowiązań wierzycieli, albowiem na koniec 2009 r. jego zobowiązania krótkoterminowe kształtowały się na poziomie 115.500 zł, a należności wynosiły 6.100 zł. Tym samym stwierdzono, że klub był niewypłacalny na koniec 2009 r., a kontynuacja jego działalności była zagrożona. Klub miał problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług począwszy od sierpnia 2009 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń począwszy od listopada 2009 r. Z uwagi na powyższe uznano, że niewykonanie przez klub wymagalnych zobowiązań podatkowych ma charakter trwały, albowiem sytuacja ta trwa od ponad 5 lat. Sytuacja klubu w kolejnych latach nie uległa poprawie. Klub posiadał zobowiązania, których nie był w stanie regulować, nie dysponował też własnym majątkiem trwałym. W ocenie organu, strona, jako prezes klubu, podpisując w dniu 26 marca 2010 r. sprawozdanie finansowe za 2009 r. miał pełną świadomość sytuacji finansowej klubu, na tyle niekorzystnej, że istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość i jako prezes zarządu mógł w tej materii działać jednoosobowo. Uwzględniając powyższe organ uznał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić w terminie 14 dni od dnia podpisania sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r., tj. od dnia 26 marca 2010 r., czyli do dnia 9 kwietnia 2010 r., czego nie uczyniono. W toku postępowania podatkowego strona nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia klubu, a z wyjaśnień podatnika z dnia 6 września 2016 r. wynika, że klub nie posiada żadnego majątku poza sprzętem sportowym (używanym), a obiekt sportowy należy do Urzędu Miasta.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono w skardze naruszenie: art. 116a § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p., art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm. - w skrócie: "K.p.a."), a także art. 68 ust. 5 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej .

5. Sąd pierwszej instancji we wspomnianym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Bd 378/17, uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA w Bydgoszczy zwrócił uwagę na informację pochodzącą od B. w I. z której wynika, że klub jest posiadaczem rachunku rozliczeniowego, jednakże istnieje przeszkoda w dokonaniu wpłaty do organu egzekucyjnego ze względu na orzeczenie sądu administracyjnego o sygn. akt I OSK 1115/08. W ocenie WSA, zestawienie treści tego orzeczenia i ustalenie, iż w związku z nim nie można dokonać wpłaty pieniędzy do organu egzekucyjnego, wskazuje na istnienie wątpliwości, co do bezskuteczności egzekucji, gdyż sugeruje, że środki finansowe istniały, niemniej nie wiadomo jak brak wpłaty przekłada się na ten konkretny wyrok. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie wiadomo ostatecznie, jakie okoliczności zadecydowały o niemożności zaspokojenia wierzyciela, a także, czy były to okoliczności do przezwyciężenia. Brak tego wyjaśnienia powoduje, że ustalenia w tym zakresie nie zostały dokonane w wymaganym całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.). W konsekwencji WSA uznał, że istnieją braki w ustaleniach stanu faktycznego, co oznacza, że nie można przejść do oceny zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego. Zgodzono się jednak z ustaleniami i wnioskami organu o niewykazaniu przez skarżącego negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności, wynikających z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., a więc, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. W badanej sprawie istnieją argumenty przemawiające za przyznaniem stowarzyszeniom nieprowadzącym działalności gospodarczej zdolności upadłościowej.

6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 stycznia 2017 r., z uwagi na uznanie przez WSA, iż organy podatkowe nie wykazały dostatecznie bezskuteczności egzekucji stanowiącej przesłankę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., podczas gdy organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w tym zakresie i w toku postępowania wyjaśniły szczegółowo, że egzekucja prowadzona z majątku dłużnika (klubu) okazała się bezskuteczna, a w konsekwencji możliwe było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu klubu za zaległości podatkowe tego klubu z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2017 r., z uwagi na uznanie przez WSA, że istnieje konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o wyjaśnienia w zakresie wpływu na wykazaną bezskuteczność egzekucji z majątku klubu powoływanego, przez B. w I., wyroku o sygn. akt I OSK 1115/08, jako przeszkody do dokonania wpłaty do organu egzekucyjnego z rachunku rozliczeniowego klubu, podczas gdy organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania wyjaśnił i wykazał, że egzekucja z majątku klubu okazała się bezskuteczna, co zostało potwierdzone znajdującym się w aktach sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 31 grudnia 2014 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 stycznia 2017 r. w sytuacji istnienia przesłanki do oddalenia skargi, bowiem w aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające bezskuteczność egzekucji z majątku klubu, w tym m.in. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 31 grudnia 2014 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezasadne zobowiązanie organu podatkowego do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku klubu, w szczególności wykazania jakie okoliczności zadecydowały o niemożliwości zaspokojenia się przez wierzyciela z majątku klubu, zwłaszcza z rachunku rozliczeniowego klubu prowadzonego przez B. w I. i czy były to okoliczności do przezwyciężenia, pomimo tego, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy w tym zakresie jednoznacznie potwierdza, że powodem bezskuteczności egzekucji był brak majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń wierzyciela, a w szczególności powodem braku wpłaty przez B. w I. środków był ich brak środków na rachunku klubu;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA, że w sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu klubu ze względu na niewykazanie przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji, podczas gdy w sprawie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, który jednoznacznie odpowiadał stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie art. 116 § 1 O.p.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację, nadal kwestionując zdolność upadłościową i układową klubu sportowego oraz brak podstaw do przyjęcia odpowiedzialności solidarnej członków zarządu klubu. Strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, przyznając, że aspekt ochrony danych osobowych, wynikający w wyroku o sygn. akt I OSK 1115/08, jest mało znany i w tym zakresie nie podważa racji, którymi kierował się WSA w Bydgoszczy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

8.1. Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 191 O.p. w zw. z art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p., albowiem wbrew stanowisku WSA, organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy, w tym również w zakresie zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji skierowanej do klubu sportowego. Sąd pierwszej instancji bez głębszej analizy uznał, że w związku z wyrokiem NSA z dnia 30 lipca 2009 r., o sygn. akt I OSK 1115/08, zaistniały wątpliwości co do możliwości wpłaty pieniędzy do organu egzekucyjnego z rachunku bankowego klubu sportowego, a w konsekwencji wątpliwości co do stwierdzonej przez organ egzekucyjny bezskuteczności egzekucji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedmiotowy wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., o sygn. akt I OSK 1115/08, pozostawał bez jakiegokolwiek związku i wpływu na wynik sprawy. Z licznej korespondencji z bankiem, w którym klub posiadał rachunek rozliczeniowy, wynika bezspornie, że klub nie posiadał na tym rachunku żadnych środków, które mogłyby zostać wyegzekwowane przez organ egzekucyjny. Świadczą o tym zarówno odręczne zapiski na pismach banku adresowanych do organu egzekucyjnego o braku środków, jak i oficjalne zapisy o takiej treści, przykładowo w pismach z dnia: 4 lipca 2014 r., 29 lipca 2014 r., 27 października 2014 r., czy 22 grudnia 2014 r.

Jak słusznie zatem zauważył skarżący organ, istnieją jednoznaczne dowody potwierdzające bezskuteczność egzekucji z majątku klubu, w zakwestionowanym przez Sąd pierwszej instancji zakresie. Co istotne organ egzekucyjny podejmował także inne czynności celem wyegzekwowania długu od klubu, w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank na podstawie zawiadomień z dnia: 21 stycznia 2013 r. i 4 listopada 2013 r. kierowanych do Urzędu Miasta w I.. Majątku klubu organ egzekucyjny poszukiwano także w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych, starostwie powiatowym oraz bezpośrednio w siedzibie klubu, również bezskutecznie.

Co ważne, przesłuchiwany w charakterze świadka sam podatnik stwierdził, że klub nie posiada żadnego majątku, poza używanym sprzętem sportowym. Nie może w związku z tym budzić uzasadnionych wątpliwości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 31 grudnia 2014 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Jak zasadnie wywodzi skarżący organ, dowód powyższy jest dokumentem urzędowym, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości i w sprawie niniejszej nie został w żaden sposób zakwestionowany (zob. art. 194 § 1 i 3 O.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych zasadnie przyjmuje się, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, wobec braku mienia, jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji, zaś sąd, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p., nie jest uprawniony do kontroli, odrębnego w istocie postępowania, jakim jest postępowanie egzekucyjne (zob. wyroki WSA w: Krakowie z dnia 27 czerwca 2019 r., o sygn. akt I SA/Kr 564/18, Gdańsku z dnia 16 lipca 2019 r., o sygn. akt I SA/Gd 925/19 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warto również zauważyć, że jakkolwiek postępowanie egzekucyjne musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu (zob. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 984/16). Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi tylko, jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych. Innymi słowy, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, np. na podstawie czynionych adnotacji o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach, pism kierowanych do instytucji i innych podmiotów posiadających wiedzę o majątku dłużnika, czy innych informacji dostępnych organowi prowadzącemu postępowanie egzekucyjne.

8.2. Sąd pierwszej instancji, rozważając okoliczności, które jego zdaniem zadecydowały o niemożności zaspokojenia się przez wierzyciela, nie wykazał, czy były to okoliczności istotne dla sprawy, czy organ egzekucyjny mógł im przeciwdziałać, a przede wszystkim czy miały one wpływ na rozstrzygnięcie. Wprawdzie WSA w Bydgoszczy podał, że organ powinien kwestie związane z pierwotnymi informacjami banku wyjaśnić, gdyż są one istotne z punktu widzenia art. 116a w zw. z art. 116 O.p., ale nie umotywował w logiczny i spójny sposób, aby brak ustaleń w tym zakresie miał istotny wpływ na wynik sprawy, czyli rodziłby konieczności wydania odmiennego orzeczenia przez organy podatkowe. Powołując się na braki w całokształcie materiału dowodowego i nie zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.), Sąd pierwszej instancji nie wskazał, jakie konkretnie czynności dowodowe ma przeprowadzić organ podatkowy. Tymczasem skoro w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania. Ocena prawa powinna zostać sformułowana w jednoznaczny i precyzyjny sposób, umożliwiający organowi zastosowanie się do niej, a następnie umożliwić sądową kontrolę wywiązania się z tego obowiązku. Stosownie bowiem do treści art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

8.3. Uznając za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej i przyjmując, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. uchylił w całości wyrok Sądu pierwszej instancji i oddalił skargę w całości. Na podstawie art. 207 § 1 i § 2 w zw. z art. 206 P.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w sprawie.