Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 43/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 94 ust. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: § 1, § 2, § 3
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 224
law: Rozporzadzenie MInistra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy  opodatkowania piwa
article: art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 3 ust. 1
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A] S.A. w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 557/17 w sprawie ze skargi [A] S.A. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz [A] S.A. w Ż. 8994 (osiem tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA) wyrokiem z 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/GI 557/17, oddalił skargę [A] S.A. z siedzibą w Ż. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

WSA przyjął następujący stan sprawy.

Wnioskiem z [...] listopada 2016 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w Bielsku-Białej, na podstawie art. 75 § 2 i § 3 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 94 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz § 2 pkt 1-3 i § 3 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie sposobu ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32, poz. 244; dalej: rozporządzenie), o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za wrzesień 2011 r. w kwocie 392 869 zł.

Uzasadniając wniosek, spółka wskazała, że rozliczając akcyzę od piwa zawyżała podstawę opodatkowania w odniesieniu do tzw. piw słodzonych, przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodaje się substancje słodzące (dotyczy piwa "[...]" i "[...]"). Zdaniem spółki, wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania dla piwa, tj. ekstrakt brzeczki podstawowej, obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji i nie obejmuje substancji, które stosuje się dla "dosładzania" piwa już przefermentowanego. W konsekwencji wniosek dotyczy nadpłaconej przez spółkę akcyzy od piw słodzonych, w części odpowiadającej "dodatkowym" substancjom słodzącym dodanym do piwa już po zakończeniu fermentacji.

Decyzją z [...] stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Bielsko-Białej odmówił stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień 2011 r.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu, punktem wyjścia do obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu – piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny już się zakończył. Wskazuje na to zwrot: "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym", który nawiązuje do produktu finalnego. Wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi ww. składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego.

Dla opodatkowania akcyzą dany wyrób musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato. Wyznacznikiem do obliczenia stopnia Plato dla potrzeb podatku akcyzowego są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie. Na podstawie tych parametrów oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego, czyli wartość odpowiadającą całkowitej suchej masie zawartej w gotowym wyrobie. Wartość ta jest wyznacznikiem opodatkowania piwa. Odwołanie w rozporządzeniu do Polskiej Normy odnosi się zatem wyłącznie do metod badań wyrobu gotowego w celu określenia stopnia Plato – zdefiniowanego dla potrzeb podatku akcyzowego w tym rozporządzeniu – dla tego wyrobu gotowego. Zdaniem organu w celu obliczenia prawidłowego stopnia Plato w wyrobie gotowym zdefiniowanego w rozporządzeniu, zasadne jest zastosowanie wzoru Ballinga, w którym powinny być wykorzystane parametry piwa gotowego, którym jest w tym przypadku mieszanina piwa i syropu smakowego, nazywanego w przepisach dotyczących podatku akcyzowego również piwem.

W opinii organu przedstawiony sposób wykładni przepisów krajowych jest zgodny z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE. L Nr 316) oraz Dyrektywą Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE. L Nr 316/29).

Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę spółki.

WSA wskazał, że zgodnie z art. 94 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Pozostałe przepisy art. 94 u.p.a. stanowią, że piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew.

Dalej WSA zaznaczył, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa.

Ponieważ stosownie do art. 94 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, to elementem konstrukcyjnym niezbędnym do ustalenia podstawy opodatkowania jest ustalenie 1 stopnia Plato, tj. ułamka masowego o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczonego na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Od tej m.in. wartości zależy bowiem ostateczna wysokość podatku akcyzowego.

W ocenie organów w przypadku piw smakowych 1 stopień Plato winien uwzględniać dodatki smakowe wprowadzone do piwa na etapie pofermentacyjnym, zaś w ocenie skarżącej przy obliczeniu 1 stopnia Plato należy pominąć wprowadzone po fermentacji dodatki słodzące.

Ustawodawca w przepisach ustawy ani nie zdefiniował pojęcia stopnia Plato ani też nie określił sposobu wyznaczenia liczby stopni Plato. Upoważnił natomiast ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania stopni Plato w piwie gotowym. Delegacja ustawowa zawarta w art. 94 ust. 5 u.p.a. nakazuje w rozporządzeniu uwzględnić przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa. W wydanym na podstawie tegoż upoważnienia ustawowego rozporządzeniu (rozporządzenie z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowani piwa) Minister Finansów w § 3 określił metodę ustalania podstawy opodatkowania piwa.

Zdaniem WSA należy zgodzić się z organem, że metody badań zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma powołana w § 3 ust. 3 rozporządzenia. Polska Norma PN-A-79093-2 "Piwo. Metody badań. Oznaczenie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną", która w tym celu posługuje się wzorem Ballinga. Norma ta, jak wynika z analizy jej treści, nie przewiduje odstępstw przy ustalaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, w tym korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w piwach dosładzanych. Ustawodawca nakazuje tym samym stosować wspomnianą Normę zarówno do piwa niedosładzanego, jak i dosładzanego, niezależnie od receptury jego wytworzenia.

Instrumentem badania piwa umożliwiającym obliczenie zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej jest wzór Ballinga. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku piw smakowych możliwe jest w momencie pojawienia się wyrobu gotowego, a nie na etapie półproduktu, jakim jest piwo przed dodaniem substancji dosładzającej. W konsekwencji kwota akcyzy nie jest wynikiem opodatkowana dodatków smakowych, lecz wytworzenia wyrobu akcyzowego – piwa smakowego, które należy traktować jako przedmiot opodatkowania.

Podsumowując, w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, podstawą opodatkowania piwa była liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, zaś za 1 stopień Plato uważa się 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym produkcie. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż to wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego. Wyrobem gotowym jest natomiast piwo po dosłodzeniu i dodaniu dodatków smakowych taki bowiem wyrób (tj. zawierający oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej, również dodatki smakowe i aromatyczne) wprowadzany jest do obrotu handlowego.

Z uwagi na powyższe, WSA uznał, że w sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy art. 94 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 2 pkt 1-3 i § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia, jak również art. 72 § 1 pkt 1 o.p.

W skardze kasacyjnej od wyroku WSA spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokowi zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 94 ust. 3 oraz ust. 5 u.p.a. w zw. z § 2 pkt 1-3 i § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2009 r. należało przyjąć stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w wyniku odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez skarżącą piw smakowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z 11 marca 2021 r. skarżąca przedstawiła dodatkowe uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej i wniosła o wydanie wyroku reformatoryjnego, poprzez uchylenie wyroku WSA wraz z decyzjami obu instancji oraz zobowiązanie organu do wydania, w terminie dwóch miesięcy od dnia doręczenia organowi akt, decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wnioskowany przez skarżącą okres w oparciu o art. 145a § 1 p.p.s.a.

W uzasadnieniu tego pisma skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17, a także wyroki NSA z 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I GSK 1543/20, z 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 499/17 oraz WSA w Warszawie z 29 lipca 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 2371/19.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Na wstępnie wskazać należy, że skargi kasacyjne spółki, w sprawach o tożsamym stanie faktycznym i prawnym, były już rozpoznawane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokami z 22 maja 2019 r. m.in. o sygn. akt I GSK 971/17, I GSK 422/17, I GSK 859/17 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), uwzględnił je uchylając wyroki WSA wraz z decyzją II instancji. W związku z tym, że skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko tam zaprezentowane i posłuży się argumentacją użytą w przywołanych orzeczeniach.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów polegających na błędnej wykładni art. 94 ust. 3 i 5 u.p.a. oraz § 2 pkt 1, 2 i § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia wynika, że istota sporu dotyczy sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (piwa smakowego) w kontekście rozumienia metody, którą w odniesieniu do wymienionego produktu nakazuje stosować prawodawca.

W ocenie organów i WSA ustalenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do piwa – w tym piwa smakowego – możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się wyrobu gotowego, którym jest piwo smakowe po dodaniu do niego syropu, gdyż zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego określa się (wyłącznie) właśnie w takim wyrobie. Istotne z punktu widzenia ustalania podstawy opodatkowania piwa pojęcia tj.: "ekstrakt brzeczki podstawowej", "stopień Plato", "ekstrakt rzeczywisty" – w ocenie organów i WSA – mają charakter autonomiczny i można im przypisać znaczenie inne niż funkcjonujące na gruncie browarnictwa. Zdaniem skarżącej kasacyjnie spółki powyższe rozumienie pojęcia ekstraktu rzeczywistego jest niezgodne z definicją tego pojęcia na gruncie nauki browarnictwa. Zatem przy analizie pojęć mających znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania piwa należy posiłkować się nauką browarnictwa, skąd te pojęcia zostały zaczerpnięte.

Odnosząc się do powyższych zarzutów skargi kasacyjnej i opisanego pola sporu koniecznym jest wskazanie, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 19 października 2016 r. sygn. akt I GSK 588/15 zwrócił się do TSUE o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym o następującej treści "Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy 92/83, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?".

W odpowiedzi TSUE wyrokiem z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17 orzekł, że "art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji".

Nie ulega wątpliwości, że wydane orzeczenia TSUE wiążą formalnie i materialnie w sprawie, w której sąd zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym, ale również dokonana w tym trybie przez TSUE wykładnia prawa unijnego wiąże także inne sądy oraz organy państw członkowskich orzekające w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Obowiązek zastosowania orzeczenia prejudycjalnego jest prawnym następstwem ratyfikowania w zgodzie z Konstytucją (i na jej podstawie) umów międzynarodowych, zawartych z państwami Wspólnot i Unii Europejskiej. Elementem tychże umów jest art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TFUE) oraz kompetencja TSUE do udzielania odpowiedzi na pytania prejudycjalne i – szerzej – dokonywania wiążącej wykładni aktów prawa wspólnotowego (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2005 r., sygn. K 18/04).

Należy również podkreślić, że orzeczenie interpretacyjne TSUE wywołuje, co do zasady, skutek ex tunc, a zatem sądy, jak również organy administracji publicznej, muszą się zastosować do wykładni wyrażonej przez TSUE także w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. W konsekwencji poddany wykładni przepis prawa wspólnotowego winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji także do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez TSUE wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni. Wskazany zatem wyrok TSUE z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17, może mieć zastosowanie do określenia zobowiązań podatkowych z okresu poprzedzającego jego opublikowanie.

Mając na uwadze przytoczoną sentencję orzeczenia TSUE stwierdzić należy, że WSA dokonał błędnej wykładni zarzuconych przepisów prawa materialnego w zaskarżonym wyroku.

Zgodnie z art. 94 ust. 5 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych zobowiązany został do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa. Z przepisu tego wynika, że zakres i przedmiot kompetencji prawodawczych Ministra Finansów nie był nieograniczony, co oznacza, że Minister Finansów związany był wynikającym z przywołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym przedmiotowym zakresem upoważnienia do wydania rozporządzenia, jako aktu wykonawczego do tej ustawy, a ponadto treścią zawartych w tym przepisie (pozytywnych) wytycznych dotyczących treści aktu wykonawczego. Uwzględniając treść art. 94 ust. 5 u.p.a., nie powinno budzić wątpliwości, że jego istota, wyrażała się w zobowiązaniu Ministra Finansów do przeniesienia na grunt języka prawnego, istotnych z punktu ustalania podstawy opodatkowania piwa pojęć z zakresu technologii wytwarzania piwa. Jak wskazał w cytowanym wyroku TSUE (pkt 27) zawarte w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 pojęcie "stopnia Plato" nie jest zdefiniowane ani w tej dyrektywie, ani w innych aktach Unii. W tych okolicznościach ustalenie znaczenia tego pojęcia powinno być dokonywane zgodnie z jego zwyczajowym rozumieniem, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym pojęcie to zostało użyte, i celów uregulowania, którego jest ono częścią. TSUE podkreślił przy tym, że zgodnie ze zwyczajowym rozumieniem skali Plato w browarnictwie umożliwia ona obliczenie zawartości ekstraktu w masie brzeczki podstawowej, przy czym jeden stopień Plato odpowiada 1 g ekstraktu na 100 g brzeczki podstawowej. Wynika z tego, że jak jest to powszechnie rozumiane w browarnictwie, stopień Plato oblicza się bez uwzględnienia substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych do piw smakowych po procesie fermentacji (pkt 28). TSUE skontestował przy tym, że użycie zwrotu "w gotowym produkcie" w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 nie podważa tej interpretacji (pkt 29). Zwrócił przy tym uwagę, że przy uwzględnieniu zwyczajowego rozumienia i kontekstu, w jakim zostało użyte, pojęcie "stopnia Plato", o którym mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83, należy interpretować jako stanowiące jednostkę miary odnoszącą się do ciężaru właściwego piwa, a zatem do jego brzeczki podstawowej (pkt 37). Składniki dodane po fermentacji nie mają żadnego wpływu na zawartość alkoholu w gotowym produkcie. Zatem obliczenie stopni Plato piwa smakowego przy uwzględnieniu nie tylko ekstraktu brzeczki podstawowej, ale także substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po fermentacji mogłoby doprowadzić do opodatkowania tego piwa w stopniu wyższym niż tradycyjnego piwa o tej samej zawartości alkoholu (pkt 42).

Ze stanowiska wyrażonego przez TSUE w cytowanym wyroku jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy w dyrektywie oraz w innych aktach prawnych brak definicji pojęć z zakresu technologii wytwarzania piwa istotnych z punktu widzenia ustalania podstawy opodatkowania piwa można stosować te pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej.

Wskazać zatem należy, że pojęcia, którymi w § 2 i § 3 rozporządzenia operuje prawodawca, a mianowicie pojęcia zawartości "ekstraktu rzeczywistego", "ekstraktu brzeczki podstawowej", w tym również "stopień Plato", posiadają ustalone, uznane i znane już znaczenie, którego w świetle cytowanego wyroku TSUE, w procesie interpretacji tychże przepisów rozporządzenia nie można ani pomijać, ani modyfikować czy też nadawać im innego znaczenia niż posiadają na gruncie tej dziedziny nauki i wiedzy, którą jest browarnictwo.

Wskazać należy, że z § 1 rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 94 ust. 5 u.p.a. wynika, że określa ono szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym. Pojęcia, którymi na gruncie tego rozporządzenia operuje prawodawca, a mianowicie pojęcia zawartości "ekstraktu rzeczywistego", "ekstraktu brzeczki podstawowej", "ekstraktu brzeczki piwnej" (§ 2 pkt 2 i pkt 3), w tym również określony w tym rozporządzeniu sposób opodatkowania piwa oparty na liczbie stopni Plato w piwie gotowym, a więc odwołujący się w tym do ustalonej w technologii wytwarzania piwa metody (§ 1), posiadają ustalone, uznane i znane już znaczenie, którego wobec jednoznacznych treści wytycznych zawartych w art. 94 ust. 5 u.p.a., w procesie interpretacji przywołanych przepisów rozporządzenia nie dość, że nie można pomijać, to również nie można ich modyfikować, ani też nadawać im innego znaczenia, niż posiadają na gruncie tej dziedziny nauki i wiedzy, którą jest browarnictwo.

Z treści § 3 ust. 1 rozporządzenia wynika, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Uwzględniając treść przywołanego przepisu przyjąć należałoby więc, że skoro brzeczka podstawowa, jako brzeczka nastawna, z której po poddaniu jej procesowi fermentacji i po jego zakończeniu, uzyskuje się to co z niej powstaje, a mianowicie alkohol i ekstrakt rzeczywisty, a dodawanie na przykład cukru i dodatków smakowych, czy też syropu następuje już po zakończeniu fermentacji, co innymi słowy oznacza, że to nie brzeczka podstawowa (nastawna) jest wzbogacana o wymienione składniki dodatkowe, lecz to co w procesie fermentacji z niej powstało, niejako ją zastępując. To odniesienie powstałego w ten sposób ekstraktu ogólnego do ekstraktu brzeczki podstawowej, nie jest uzasadnione. Ekstrakt ogólny (ekstrakt rzeczywisty oraz dodany syrop, dodany cukier, dodatki smakowe), to coś innego i coś więcej, niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej.

Pojęcie "ekstraktu ogólnego" służy bowiem określeniu łącznej zawartości składników nielotnych w gotowym wyrobie, a więc zarówno tych pochodzących z brzeczki w postaci ekstraktu rzeczywistego, jak i dodanych po fermentacji, której przebieg i rezultat jest przecież przewidywalny i powtarzalny, co znajduje swoje potwierdzenie we wzorze Ballinga’a, którego wynik zostałby w oczywisty sposób zakłócony, w sytuacji objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego substancji innych, niż stanowiące rezultat fermentacji, a mianowicie substancji dodanych po zakończeniu tego procesu.

Z powyższego wynika, że ekstrakt brzeczki podstawowej nie może obejmować takich substancji, które w brzeczce podstawowej się nie znajdowały. Z tego też punktu widzenia zasadnicze znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, ma ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej, który powinien był zostać wyliczony w oparciu o takie dwa parametry wyrobu gotowego, którymi są zawartość ekstraktu rzeczywistego i zawartość alkoholu (§ 3 ust. 1 rozporządzenia).

Podkreślić ponownie należy, że wykładnia przedstawiona przez organy i WSA byłaby niezgodna z przedstawionym przez TSUE rozumieniem przepisów dyrektywy 92/83.

Zauważyć też należy, że stanowisko zbieżne z wyżej przedstawionym, Naczelny Sąd Administracyjny prezentował już wcześniej m.in. w wyrokach z 6 listopada 2015 r. (I GSK 583/15, I GSK 580/15 czy I GSK 581/15), a które obecnie jasno zostało potwierdzone wyrokiem TSUE z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny podzielając stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej uznał, że zarówno organy podatkowe, jak i WSA dokonały błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, co w konsekwencji doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania.

W tej sytuacji WSA bezzasadnie skargę oddalił, ponieważ zaskarżona decyzja naruszała wskazane w pkt I tej skargi przepisy prawa materialnego, a w konsekwencji też – wskazany w pkt II skargi kasacyjnej – art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w tym sensie, że przedwczesne jest stanowisko co do odmowy stwierdzenia nadpłaty.

W tym miejscu wskazać należy, że przywołane przez skarżącą kasacyjnie w piśmie procesowym z 11 marca 2021 r. wyroki NSA (I GSK 1543/20 i I GSK 499/17) zapadły w innym stanie faktycznym niż rozpoznawana skarga kasacyjna. W przywołanych sprawach przedmiotem rozważań była wykładnia i zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Tymczasem w niniejszej sprawie, zarówno organy jak i WSA w ogóle rozważań w tym zakresie nie prowadziły, z uwagi na niedopatrzenie się błędów w określeniu podstawy opodatkowania piwa. W takiej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny nie może antycypować zachowania organów co do zastosowania w sprawie art. 72 § 1 pkt 1 o.p., jak również zastępować organów w tym obszarze.

Ponadto wskazać należy, że powołany w piśmie procesowym spółki art. 145a § 1 p.p.s.a. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2 tej ustawy, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, chyba że rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu. Zgodnie zaś z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, co oznacza, iż nie są władne modyfikować pozostałych elementów skargi kasacyjnej, zwłaszcza tej o której mowa w art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Dodatkowo wskazać należy, że zastosowanie treści art. 145a § 1 p.p.s.a. ma być "uzasadnione okolicznościami sprawy", a nie poglądami zawartymi w innych orzeczeniach sądów administracyjnych.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 206 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Zasądzenie kosztów postępowania (zastępstwa doradcy podatkowego) w części było podyktowane tym, że na tej samej sesji zostało rozpoznanych kilkanaście spraw o tożsamym charakterze, z czym związany jest mniejszy nakład pracy pełnomocnika skarżącej kasacyjnie spółki w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Wyjaśnić należy, że miarkowania polegało na tym, że w sprawie pierwszej z wokandy, tj. o sygn. akt I GSK 6/18 zostały przyznane koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w całości. Natomiast w pozostałych sprawach, a więc również w sprawie niniejszej, koszty zastępstwa procesowego zostały zasądzone częściowo w wysokości 3.000 zł (2.000 zł za reprezentowanie spółki przed WSA i 1.000 zł za reprezentowanie spółki przed NSA).