Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 458/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w opłacie paliwowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...] r. określającą Spółce jawnej "A" w P. przybliżoną kwotę zobowiązania w opłacie paliwowej za marzec 2012 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz dokonującą w toku kontroli zabezpieczenia na majątku podatnika ww. zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 – dalej jako O.p.). Natomiast w uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

W trakcie kontroli podatkowej w Spółce jawnej "A" stwierdzono występujące w okresie rozliczeniowym od stycznia 2012 r. do maja 2013 r. nieprawidłowości skutkujące powstaniem uszczuplenia należności w podatku akcyzowym oraz uszczuplenia kwoty opłaty paliwowej w szacunkowej kwocie wynoszącej łącznie: [...] zł (akcyza) i [...] zł (opłata paliwowa).

Ponieważ w marcu 2012r. kontrolowany od kontrahenta krajowego "B" Sp. z o.o. w M. dokonał zakupu łącznie [...] litrów oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, a ustalenia wobec kontrahenta nie pozwalały na ustalenie źródła pochodzenia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem obrotu i tym samym potwierdzenia, czy została zapłacona akcyza w należytej wysokości w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał decyzję nr [...] określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dokonał zabezpieczenia tej kwoty na majątku Sp. j. "A". Uznał bowiem, iż w rozpoznawanej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Pismami z dnia [...] r. i [...] r. wezwał kontrolowanego do przedstawienia oświadczenia ORD-HZ o posiadanych: nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej; rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Pierwszy ze wspólników kontrolowanej Spółki - D. M. w złożonym [...] r. oświadczeniu nie wykazał żadnego majątku; natomiast drugi wspólnik - J. J. nie udzielił odpowiedzi na wezwania. Tymczasem z informacji uzyskanych od właściwych organów wynikało, że kontrolowany podmiot nie posiada zaległości podatkowych; nie jest prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne. W latach 2010-2011 zbywał majątek. Obecnie nie dokonuje opłaty składek z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności z uwagi na wyrejestrowanie płatnika z dniem [...] r. Wobec płatnika Oddział Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie prowadzi postępowania egzekucyjnego. W ewidencji podatkowej Spółka nie figuruje. Podobnie nie figuruje jako właściciel w operacie gruntów i budynków miasta B.. Powyższe dotyczy również jej wspólników. Na dzień [...] r. zarówno Spółka jak i D. M. nie posiadają zarejestrowanych pojazdów. Natomiast J. J. zarejestrował na swoje nazwisko 5 pojazdów samochodowych (3 dostawcze i 2 osobowe). Wobec podatnika prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w ramach którego wystawiono 13 tytułów wykonawczych na łączną kwotę (akcyza, odsetki, koszty egzekucyjne) [...] zł.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w B. na podstawie art. 33 § 1 O.p. stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że kwota należnej opłaty paliwowej nie zostanie uiszczona i decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił przybliżoną kwotę opłaty paliwowej za marzec 2012 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł, a nadto dokonał zabezpieczenia w/w kwot na majątku Spółki jawnej "A" .

Nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj:

1) art. 107 § 3 w związku z art. 11 k.p.a., w wyniku sporządzenia przez organ nieprawidłowego uzasadnienia w sposób uniemożliwiający ocenę jej prawidłowości oraz utrudniający prawidłowe sformułowanie zarzutów;

2) art. 291 § 1 i 3 w związku z art. 122 i art. 123 O.p. oraz art. 7, art. 8, art. 10, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2 k.p.a. w wyniku wydania rozstrzygnięcia przed upływem terminu na złożenie zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz ewentualnych wniosków dowodowych istotnych z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia;

3) art. 181 w związku z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 37j ust. 4 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym w wyniku (najprawdopodobniej) wydania rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o protokół kontroli z dnia [...] r. w tym załączone do niego dokumenty, protokoły przesłuchań sporządzone w toku innych postępowań podatkowych;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym i art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, a to całkowite pominięcie dobrej wiary odwołującego się podczas nabywania towarów objętych akcyzą.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że decyzja nie posiada: wskazania dowodów, w oparciu o które ustalono stan faktyczny i wydano decyzję, wskazania okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy- w szczególności zakwestionowanych transakcji, dostawców paliwa, wyjaśnień odwołującej się, przyczyn dla których strona nie przedłożyła wymaganych dokumentów, stanowiska strony, co do określenia sporządzonego w toku postępowania protokołu kontroli, wskazania chronologii prowadzonego postępowania. Ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wadliwe, decyzja ta jako nieprawidłowa powinna zostać uchylona. W opinii strony będący jej podstawą protokół kontroli z dnia [...] r. nie może być podstawą ustaleń ani stanowić dowodu w sprawie, albowiem w chwili wydania zaskarżonej decyzji "nie był jeszcze prawomocny". Po zapoznaniu się z jego treścią zauważono szereg niejasności w podejmowanych czynnościach mających na celu ustalenie osób uczestniczących w transakcjach. Dlatego strona zamierzała zgłosić wniosek o dopuszczenie dowodu ze swojego przesłuchania oraz dopuszczenie dowodu z przesłuchania dostawców paliwa na okoliczność czy od zakupionego paliwa została odprowadzona akcyza. W opinii strony organy podatkowe winny wszcząć postępowania przeciwko dostawcom paliw i wydać decyzję nakładającą obowiązek zapłaty zaległego podatku, skoro każdy z nich do dnia dzisiejszego istnieje. Tym bardziej, że co do zasady podatek akcyzowy jest rozliczany przez podmiot, który dokonuje wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych jako takie nie stanowi czynności opodatkowanej po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych. Zatem wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie jako wadliwe powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie znajdując podstaw do uchylenia bądź zmiany zaskarżonej decyzji utrzymał ją w mocy (decyzją z [...] r. nr [...]).

W uzasadnieniu powyższego wyjaśnił, że zabezpieczenie ma na celu ochronę przyszłych interesów wierzyciela. Może być ono dokonane w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, albowiem nie służy wyegzekwowaniu należności podatkowej (gdyż do zakończenia kontroli lub postępowania podatkowego nie jest pewne ani jej istnienie, ani wysokość). Ponadto może mieć miejsce zarówno przed upływem terminu płatności zobowiązania podatkowego, jak też przed jego powstaniem lub skonkretyzowaniem w drodze decyzji określającej jego wysokość o ile zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane (vide: art. 33 O.p.). Okoliczność taka może wystąpić w przypadku:

- trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub

- dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Co istotne organ podatkowy nie musi wykazać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że przywoła art. 33 § 1 O.p., albowiem w przypadku materii dotyczącej rzeczywistości mającej się ziścić dopiero w przyszłości niepodobna oczekiwać dowodu na to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W odniesieniu do przyszłości przedmiotem rozważań jest zawsze pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu w przyszłości. Na poparcie swojej tezy organ przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w przypadku wystąpienia: znacznych zaległości podatkowych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 432/09), niskich dochodów w stosunku do przyszłego zobowiązania (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 726/08), pozbywania się znacznej części środków trwałych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1605/06), nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 248/10) oraz ujawnienia w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 248/10, WSA w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz WSA w Warszawie z dnia 12 października 2004 r. sygn. akt III SA 2408/03).

Ponieważ występująca w art. 33 § 1 O.p. uzasadniona obawa ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy Dyrektor Izby Celnej przywołał poczynione w sprawie ustalenia, z których wynikało, że Spółka jawna "A" nie uiściła wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym wynikających z decyzji określających zobowiązania podatkowe za okres od czerwca 2013 r. do czerwca 2014r. na łączną kwotę [...] zł i na dzień 4 grudnia 2015 r. jej zaległości wynosiły [...] zł w związku z czym wierzyciel należności, tj. Dyrektor Izby Celnej w K. wystawił wobec dłużnika tytuły wykonawcze i przystąpił do egzekucji należności. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał 34 decyzje określające Spółce szacunkowe kwoty uszczupleń należności podatkowych oraz kwoty opłaty paliwowej ustalone w wyniku kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej w Spółce za okres od stycznia 2012r. do maja 2013r. na łączną kwotę [...] zł. W toku kontroli podatkowej za okres od stycznia 2012r. do maja 2013r. kontrolowany nie przedstawił żadnego majątku, tj. nieruchomości, środków trwałych oraz środków obrotowych. Przeprowadzona kontrola sytuacji majątkowej wykazała, iż Spółka "A" jak i jej wspólnicy nie widnieją jako właściciele w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta B.. W złożonym oświadczeniu ORD-HZ przez jednego ze wspólników - D. M. nie zostały wykazane żadne nieruchomości i prawa majątkowe, rzeczy ruchome i zbywalne prawa majątkowe. D. M. nie posiada zarejestrowanych na siebie pojazdów samochodowych, natomiast J. J. posiada 5 zarejestrowanych pojazdów, w tym 3 dostawcze i 2 osobowe. Od [...] r. Spółka zawiesiła prowadzoną działalność gospodarczą.

Powyższe okoliczności jak wskazano zostały przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. przywołane w wydanej decyzji, a ich ocena prowadziła do prawidłowego wniosku, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie w opłacie paliwowej nie zostanie wykonane bowiem Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości. Łączna przybliżona kwota zobowiązań w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za miesiące: od stycznia 2012r. do maja 2013r. wynosiła [...] zł, co w zestawieniu z brakiem majątku jednego ze wspólników oraz niezłożeniem przez drugiego wspólnika oświadczenia na formularzu ORD-HZ, potwierdza istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Tym bardziej, że sama strona nie wykazała, że sytuacja w jakiej się znajduje pozwoli spełnić ciążące na niej zobowiązanie.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu wydania decyzji na podstawie protokołu kontroli z dnia [...] r., który w chwili wydania zaskarżonej decyzji "nie był jeszcze prawomocny", organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie zabezpieczające na podstawie art. 33 O.p. jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji, co oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej. Nie oznacza to tym samym, że przesłanką wydania decyzji zabezpieczającej jest zakończenie prowadzonej kontroli lub postępowania podatkowego. Celem zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 O.p. nie jest pobór podatku, ale zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, nawet tych, które jeszcze nie są wymagalne i nie przekształciły się w zaległość podatkową.

Końcowo za bezzasadne uznano także zarzuty niewystarczającego rozpatrzenia przez organ materiału dowodowego w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego, jak również nieprawidłowe uzasadnienie wydanej decyzji. Organ odwoławczy zauważył, że powyższe zarzuty nie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu odwoławczym dotyczącym zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym lub opłacie paliwowej, gdyż w decyzji o zabezpieczeniu organ nie rozstrzyga, które z przeprowadzonych dowodów w kontroli podatkowej są wiarygodne, a którym należy odmówić mocy dowodowej. W związku z powyższym w jego ocenie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony oraz wskazanych przez nią osób na okoliczność ustalenia, czy od zakupionego przez Spółkę paliwa została odprowadzona akcyza oraz czy strona była przekonana o uregulowaniu tej należności. Postępowanie zabezpieczające nie ma bowiem charakteru zastępczego dla postepowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście odpowiadająca zaległości podatkowej, bowiem tą określi dopiero decyzja wymiarowa. Natomiast decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Jej istotą jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego też organy podatkowe wydając decyzję w tym przedmiocie nie muszą znać wielkości zobowiązania podatkowego (opłaty paliwowej) bowiem postępowanie to ma jedynie na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych w przyszłości.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając jej uchylenia w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 33 § 1 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, a w konsekwencji wydania rozstrzygnięcia o zabezpieczeniu na majątku Spółki jawnej "A., pomimo że brak jest podstaw do wydania decyzji ustalającej dług podatkowy, co stanowi podstawę zabezpieczenia, czyli w sytuacji gdy okoliczności uzasadniające jego zastosowanie nie wystąpiły w sprawie.

W uzasadnieniu strona wskazała, że sam fakt ewentualnych zaległości podatkowych, do których zapłaty w przyszłości Spółka może być zobowiązana, nie jest przesłanką uprawdopodobniającą fakt jego niewykonania. Strona zaznaczyła, że nie wyzbywała się swojego majątku w celu uniknięcia wywiązania się ze zobowiązań. Podniosła, że nie można przyjąć, że kiedykolwiek unikała wykonania zobowiązań podatkowych, w szczególności nie uiszczała w sposób trwały wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez organ I instancji w październiku 2015r., skarżąca Spółka na bieżąco regulowała zobowiązania podatkowe, nie posiadała zaległości podatkowych oraz nie było wobec niej prowadzone postępowanie egzekucyjne. Podkreśliła, że wysoka kwota uszczuplenia podatkowego sama w sobie nie stwarza uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a nieprawidłowości polegające na zaniżaniu zobowiązań podatkowych nie są równoznaczne z uzasadnioną obawą, że podatnik nie wykona zobowiązań. Zdaniem strony skarżącej, skoro nie zostały jeszcze wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe i jego wysokość, sam fakt prowadzenia takiego postępowania nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie uiszczone w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Strona podkreśliła, iż reguluje swoje zobowiązania oraz współpracuje z organami podatkowymi. Nie podejmuje także żadnych czynności, które prowadziłyby do wyzbycia się majątku czy też skutkowałyby zagrożeniem przyszłej egzekucji administracyjnej. W jej ocenie organy nie sprawdziły, czy Spółka posiada jakikolwiek majątek, który mógłby ulec uszczupleniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie merytorycznych rozważań należy przywołać art. 33 § 1 O.p., jako że to właśnie ten przepis stanowił podstawę prawną zapadłego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia, które organ odwoławczy utrzymał w mocy. I tak zgodnie z treścią tego przepisu zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 4). Co istotne postępowanie w trybie art. 33 O.p. ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość będzie określona w przyszłości. W związku z tym w ramach tego postępowania organ winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, niemniej jednak istotne jest również "niewykonanie" zobowiązania, nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (tak wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11 publik. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć w tym miejscu należy, że przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 to trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. Stąd też organ podatkowy orzekając o zabezpieczeniu może wskazać na wszelkie inne okoliczności, które tę obawę uzasadnią. Taką okolicznością może być nieterminowe regulowanie zobowiązań oraz nieuiszczanie poszczególnych zobowiązań, pomimo braku możliwości wykazania trwałego charakteru zaprzestania ich regulowania, jeżeli zostanie wykazana zależność pomiędzy zaistniałymi okolicznościami, a przesłanką uzasadnionej obawy. Wystąpienie już jednej z w/w okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Wprawdzie podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 O.p. Jednak pomimo że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 726/08 publik. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Co istotne, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi - zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 publik. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (tak wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11 publik. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), przy czym organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (vide: w/w wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r.). Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1358/06 publik. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97), na co wskazywał także organ, Trybunał wyjaśnił, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (por. wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11; którego teza powtórzona została następnie w czterech innych wyrokach tego Sądu z dnia 1 sierpnia 2012 r. o sygn. akt: III SA/Gl 464/12, III SA/Gl 465/12, III SA/Gl 467/12 i III SA/Gl 468/12). Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny zatem w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń (tak wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008 r. o sygn. akt I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07). Tym bardziej, że Trybunał zauważył, iż przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09); relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08); pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06).

W realiach rozpoznawanej sprawy jak wynikało z akt administracyjnych organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły istnienie przesłanek zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w opłacie paliwowej za sporny okres, a wskazując na ocenę realności wykonania zobowiązania podkreśliły, że Spółka "A". nie uiściła wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym wynikających z decyzji określających zobowiązania podatkowe za okres od czerwca 2013r. do czerwca 2014r. na łączną kwotę [...] zł i na dzień 4 grudnia 2015 r. jej zaległości wynosiły [...] zł w związku z czym wierzyciel należności tj. Dyrektor Izby Celnej w K. wystawił wobec dłużnika tytuły wykonawcze i przystąpił do egzekucji należności. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał 34 decyzje określające Spółce szacunkowe kwoty uszczupleń należności podatkowych oraz kwoty opłaty paliwowej ustalone w wyniku kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej w Spółce za okres od stycznia 2012r. do maja 2013r. na łączną kwotę [...] zł. W toku kontroli podatkowej za okres od stycznia 2012r. do maja 2013r. kontrolowany nie przedstawił żadnego majątku tj. nieruchomości, środków trwałych oraz środków obrotowych. Przeprowadzona kontrola sytuacji majątkowej wykazała, iż Spółka "A" jak i jej wspólnicy nie widnieją jako właściciele w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta B.. W złożonym oświadczeniu ORD-HZ przez jednego ze wspólników - D. M. nie zostały wykazane żadne nieruchomości i prawa majątkowe, rzeczy ruchome i zbywalne prawa majątkowe. D. M. nie posiadał też zarejestrowanych na siebie pojazdów samochodowych. Natomiast J. J. posiadał 5 zarejestrowanych pojazdów, w tym 3 dostawcze i 2 osobowe. Od [...] r. Spółka zawiesiła prowadzoną działalność gospodarczą.

W konsekwencji powyższych ustaleń Sąd w składzie tu orzekającym przyjął, że organy obu instancji zasadnie uznały, że w sprawie zaistniały wystarczające przesłanki do podjęcia obawy co do dobrowolnego wykonania zobowiązania, a tym samym do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika.

Należy zauważyć, że w/w okoliczności zostały przez organy przedstawione w sposób wyczerpujący i spójny. Przyczyną zastosowania zabezpieczenia stosownie do art. 33 § 1 O.p. jest uzasadniona obawa co do jego niewykonania w przyszłości przy czym wynika ona z pewnych zachowań i zdarzeń. Zwraca się uwagę, że okoliczności podane są w tym przepisie przykładowo a nie wyczerpująco. Niewątpliwie podatnik jak wynika z akt sprawy nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, który wystarczyłby do zaspokojenia określonych należności publicznoprawnych.

Ponieważ pojęcie uzasadnionej obawy odnosi się nie do okoliczności udowodnionych a jedynie takich, co do których istnieje wysokie prawdopodobieństwo ich zaistnienia. Tym samym organ podatkowy na tym etapie postępowania nie przeprowadza postępowania dowodowego, gdyż do stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia, wystarczy wysokie prawdopodobieństwo ich wystąpienia, które w niniejszej sprawie zostało stwierdzone. Nie było zatem obowiązkiem organu zbadanie wszystkich okoliczności sprawy a jedynie tych, które miały znaczenie dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z tych to względów zawarty w skardze zarzut braku uzupełnienia postępowania dowodowego został uznany za niezasadny. Strona będzie miała możliwość polemiki z zaprezentowanym materiałem dowodowym i przedstawienia własnych tez i środków dowodowych w toku dalszego postępowania zakończonego decyzją wymiarową. Ponieważ postępowanie zabezpieczające tego postępowania nie zastępuje, dlatego też złożoną skargę jako niezasadną oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.