Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 674/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2007 r. sprawy ze skargi E. SA w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 248 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki Akcyjnej E. – Skarżącej w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Skarżąca w listopadzie 2004 r. do sprzedaży pakietu [...] wydań specjalnych miesięcznika [...]. dołączyła kosmetyki na wartość netto ... zł + podatek VAT w wysokości ... zł.

Wnioskiem z dnia 15 lutego 2005 r. Skarżąca zwróciła się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w kwocie ... zł, w związku z wykazaniem nienależnego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do nieodpłatnego przekazania kosmetyków.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. Organ powołując się na treść art. 5 i art. 7 ust. 1 – 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") stwierdził, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wszelkie przekazanie bez wynagrodzenia przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa – także w formie prezentów (darowizn) przekraczających małą wartość oraz niemających statusu próbek – na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Wskazał, że z uwagi na przekroczenie przez Skarżącą limitu, o którym mowa w art. 7 ust. 4 u.p.t.u. oraz nieodpłatny charakter przekazania, jak również prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów przedmiotowych kosmetyków, następnie dołączonych do wydań specjalnych czasopisma [...]. – doszło do przekazania, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., nr [...] Podstawę prawną decyzji stanowił przepis art. 5 i art. 7 u.p.t.u. oraz art. 72, art. 74 i art. 75 Ordynacji podatkowej.

Wnioskiem z dnia 8 maja 2006 r. Skarżąca wystąpiła w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., z uwagi na rażące naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b, art. 120, art. 121 i art. 210 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, że czynność polegająca na nieodpłatnym dołączeniu kosmetyków do sprzedawanych czasopism, która jako działanie podjęte w celu wspierania sprzedaży podatnika, związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT dokonał wykładni contra legem art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Organ posłużył się bowiem wnioskowaniem a contrario, czyli nie wywodzeniem obowiązku podatkowego wprost z przepisu, lecz tworzeniem go poprzez skomplikowany zabieg interpretacyjny... Rozumowanie a contrario doprowadziło do wywiedzenia rzekomej zasady opodatkowania nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie wprost z konkretnego przepisu, lecz poprzez niedozwolone dointerpretowanie normy prawnej z art. 7 ust. 3 u.p.t.u., który mówi jedynie o tym, jaka czynność nie stanowi dostawy towarów. Skutkiem takiego działania było objęcie zakresem opodatkowania czynności, która w świetle przepisów ustawy nie jest nim objęta. Taki sposób interpretowania prawa w przypadku prawa podatkowego, dla którego Konstytucja RP wyraźnie zastrzega wyłączność regulacji ustawowej, jest – zdaniem Skarżącej – niedozwolony w demokratycznym państwie prawa.

W ocenie Skarżącej prosta analiza treści norm zawartych w art. 7 ust. 1-4 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. prowadzi do co najmniej dwóch wniosków, a mianowicie:

- przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie obejmują opodatkowania czynności polegających na nieodpłatnym przekazaniu przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem;

- "wyjątki" wymienione w art. 7 ust. 3 u.p.t.u. nie mają żadnego znaczenia prawnego, ponieważ ustawodawca nie zamieścił w ustawie zasady, do której wyjątki te mogłyby mieć zastosowanie (w świetle zasad techniki prawodawczej art. 7 ust. 3 tej ustawy jest niczym innym, jak legislacyjnym bublem, czyli normą bez treści prawnej).

Skarżąca podniosła także, że niezrozumiałość przepisu lub brak logiki w jego redakcji nie daje prawa do "uzupełniania", bądź "poprawiania" jego treści w sposób niekorzystny dla podatnika, takie działanie stanowi bowiem wyraz rażącego naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

Podkreśliła, iż decyzja z [...] r. została wydana z rażącym pogwałceniem podstawowej zasady procesowej wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP. Organy podatkowe zobowiązane są bowiem prowadzić postępowanie zgodnie z prawem. W świetle zaś art. 121 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zastosowanie wykładni contra legem i obciążenie jej negatywnymi efektami podatnika w sposób oczywisty sprzeniewierzyły się tej zasadzie. Skarżąca podniosła także, że art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nakłada na organy obowiązek zamieszczenia w decyzji uzasadnienia prawego rozstrzygnięcia. Tymczasem uzasadnienie decyzji posługuje się wykładnią contra legem art. 7 ust. 3 u.p.t.u. i wspierającym ją wnioskowaniem a contrario, jak również w charakterze podstawy prawnej decyzja podaje przepisy, które nie mają w ogóle zastosowania w sprawie.

Wskazała także, że w niniejszej sprawie doszło do pozornej konkurencyjności między wykładniami art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Podatnik posługuje się bowiem wykładnią literalną tych przepisów zaś uzasadnienie decyzji wspomaga się niedozwoloną wykładnią rozszerzającą.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że rażącym naruszeniem prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą i gdy naruszenie prawa powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt organu praworządnego państwa. Chodzi o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Odmienność w wykładni przepisów prawa nie może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w oparciu o przesłankę rażącego naruszenia prawa, określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ zwrócił również uwagę, że analizując treść art. 7 ust. 2 u.p.t.u. należy mieć na względzie postanowienia ust. 3 tegoż artykułu, który stwierdza, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Z treści wyłączenia zawartego w ust. 3 wynika zatem, iż przez odpłatną dostawę towarów rozumie się także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Nieodpłatne przekazanie klientom towarów związanych z prowadzoną działalnością podlega zatem opodatkowaniu, z zastrzeżeniem możliwości wyłączenia z opodatkowania prezentów o małej wartości i próbek.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz okoliczności stanu faktycznego sprawy tj. że wartość przekazanych przez Skarżącą towarów w całości przekroczyła limit, o którym mowa w art. 7 ust. 4 u.p.t.u., jak również fakt, że Skarżąca ma prawo odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu zakupów od nabycia przedmiotowych towarów zgodnie z prawem organ stwierdził, że przekazanie przedmiotowych towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym zgodnie z przepisami art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej odmówiono nadpłaty w podatku od towarów i usług.

W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, że nie stanowi także przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r. zarzut rażącego naruszenia przepisów art. 120, art. 121 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W sprawie tej postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, z prawidłowym zastosowaniem prawa materialnego. Dokonano ustaleń stanu faktycznego i przeprowadzono jego ocenę zgodnie z przepisami prawa. Decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne oraz prawne, jak również wyjaśnia wszelkie przesłanki jakimi kierowano się rozstrzygając niniejszą sprawę. Odmowa stwierdzenia nadpłaty nastąpiła na podstawie prawidłowo zastosowanych przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, organ wskazał, że przedmiotowa decyzja wydana została na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązujących w dniu wydania tej decyzji. Tym samym brak było podstaw do niestosowania tych przepisów przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ponadto, że organem powołanym do orzekania o niezgodności obowiązujących przepisów prawa z Konstytucją a tym samym o niezgodności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest Trybunał Konstytucyjny. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności przepisów stanowiących podstawę wydania przedmiotowej decyzji i dlatego zastosowane w sprawie przepisy stanowią obowiązujące prawo i domniemanie legalności.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 217 Konstytucji RP, poprzez uznanie za zgodne z prawem opodatkowanie czynności nie wymienionej wprost w przepisie ustawy,

- art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie do sytuacji podatnika w wyniku zastosowania wykładni contra legem,

- art. 2 Konstytucji RP poprzez:

• rażące naruszenie zasady pewności prawa i ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa,

• zastosowanie wykładni contra legem art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. i wyciągnięcie z tego negatywnych konsekwencji dla podatnika,

• rażące naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa.

A nadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej mimo, iż została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

- art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP wskutek naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego,

- art. 121 Ordynacji podatkowej wskutek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób rażąco niesprzyjający budowaniu zaufania do organów podatkowych, a przez to tworzenie argumentacji prawnej nie w oparciu o literalne brzmienie przepisów, lecz w oparciu o skomplikowane zabiegi interpretacyjne, sprowadzające się w istocie do manipulacji przepisami przybierającymi formę wykładni contra legem art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u.,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż decyzja ostateczna nie została wydana z naruszeniem prawa, któremu można by przypisać przymiot "rażącego" z uwagi na to, iż podstawą jej wydania była jedynie odmienna wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., a odmienność tej wykładni nawet taka, która ma postać contra legem nie może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o przesłankę rażącego naruszenia prawa, określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej,

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskutek rażąco niedostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej i przytoczenie w charakterze tej podstawy w uzasadnieniu decyzji takich przepisów prawa, które nie mają w ogóle zastosowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca przytoczyła argumenty, które były przedstawione w postępowaniu odwoławczym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r. oraz we wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy orzeczenie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że stwierdzenie nieważności decyzji stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji podatkowych, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Celem tej zasady, nie jest ponowne rozpatrzenie zakończonej sprawy podatkowej a stabilizacja opartych na decyzjach skutków prawnych zwłaszcza dla ochrony praw nabytych, czego wymaga status państwa prawego – art. 7 Konstytucji RP. Instytucja stwierdzenia nieważności umożliwia usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych najpoważniejszymi wadami.

Stosownie do treści art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W zakresie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu naruszenia prawa w świetle tego przepisu naruszenie prawa musi mieć postać kwalifikowaną.

Organ podkreślił, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepis prawa jest różnie interpretowany. Jednakże wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową.

Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego rozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swojego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów.

Organ stwierdził, iż pogląd ten przeważa w orzecznictwie podatkowym oraz wiąże się z gramatyczną wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Powołując się na definicję zawartą w Słowniku języka polskiego, zgodnie z którą "rażący" – to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny – wskazał, że wstępnym warunkiem uznania, że nastąpiło rażące naruszenie prawa jest ustalenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny i że orzeczenie nie jest z nim zgodne. Jeżeli jednak, stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych, lecz dopuszczalnych jej wyników, brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana w oparciu o odmienną, ale dopuszczalną interpretację takiego przepisu prawa, w sposób rażący prawo to narusza.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. odmawiającej nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 r. była odmienna, niż przyjęta przez organ wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 u.p.t.u. Zdaniem organu odmienność w wykładni przepisów art. 7 u.p.t.u. prezentowana w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. oraz w zaskarżonej decyzji od wykładni tego przepisu prezentowanej we wniosku oraz w odwołaniu, oznacza tylko tyle, że Skarżąca ten sam przepis rozumie inaczej, jednakże nie może to być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w oparciu o przesłankę rażącego naruszenia prawa, określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Organ podkreślił, iż zawarta w odwołaniu oraz we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji argumentacja Skarżącej odnosząca się do wykładni przepisu art. 7 u.p.t.u. mogła stanowić podstawę do wzruszenia decyzji z dnia [...] r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w postępowaniu instancyjnym jako skarga do właściwego sądu administracyjnego, natomiast argumentacja ta nie może mieć zastosowania w postępowaniu prowadzonym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, gdyż argumentacja ta nie potwierdza, że w rozpatrywanej sprawie ostateczna decyzja z dnia [...] r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ostateczna decyzja z dnia [...] r. – wbrew twierdzeniom odwołania – wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył art. 7 u.p.t.u. w sposób rażący.

Podkreślił, że w przypadku gdy przedstawiona w decyzji wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mieści się w granicach poprawnej i dopuszczalnej interpretacji przepisów, a tak rozumiany przepis stanowił podstawę do wydania decyzji w postępowaniu zwykłym, nie ma przesłanek do uchylenia decyzji pierwszej instancji, która nie stwierdziła rażącego naruszenia prawa w ostatecznej decyzji z dnia [...] r.

Odnosząc się natomiast do zarzutów rażącego naruszenia prawa w decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie dopatrzył się również naruszenia, i to w stopniu rażącym, przepisów art. 2 i 217 Konstytucji oraz przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie znajdowało oparcie w treści obowiązujących przepisów, a w szczególności art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 1, art. 248 § 2 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta zawiera, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne oraz prawne. Treść uzasadnienia wskazuje na motywy, którymi kierował się organ wydając decyzję. Odmowa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. w rozpatrywanej sprawie nastąpiła na podstawie prawidłowo zastosowanych przepisów prawa.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, iż wbrew twierdzeniom odwołania nie można za rażące uznać wszelkich naruszeń prawa procesowego oraz materialnego, które powinny być przestrzegane w praworządnym państwie. Podkreślił, iż w uzasadnieniu decyzji prawidłowo wyjaśniono na czym polega rażące naruszenie prawa, którego nie można utożsamiać z możliwością innej wykładni danego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług. Twierdzenie po raz kolejny, że w sprawie organy podatkowe naruszyły rażąco przepisy art. 2 i 217 Konstytucji, wskazane przepisy postępowania oraz art. 7 u.p.t.u., świadczy o tym, że Skarżąca uruchamiając postępowanie nadzwyczajne, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, oczekuje zbadania sprawy tak jak w zwykłym postępowaniu. W ocenie organu zarzut rażącego naruszenia zasad legalności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z dokonaniem przez te organy odmiennej wykładni przepisów prawa materialnego niż zaproponowana przez stronę jest bezzasadny.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej naruszającej prawo w sposób oczywisty i rażący,

- art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP przede wszystkim wskutek zastosowania wykładni contra legem w odniesieniu do przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u.,

- art. 121 Ordynacji podatkowej wskutek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób rażąco niesprzyjający budowaniu zaufania podatnika do organów podatkowych, a to przez tworzenie argumentacji prawnej nie w oparciu o literalne brzmienie przepisów, lecz w oparciu o skomplikowane, sprzeczne z prawem zabiegi interpretacyjne, przybierające postać wykładni contra legem przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u.,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez podtrzymanie stwierdzenia zawartego w decyzji I instancji, iż decyzja ostateczna z [...] r. nie narusza prawa w sposób rażący,

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne, a przez to nie przekonywujące wyjaśnienie przesłanek, którymi organy podatkowe obu instancji kierowały się przy wydaniu skarżonych rozstrzygnięć,

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskutek niedostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej i przytoczenie w charakterze tej podstawy w uzasadnieniu decyzji takich przepisów prawa, które nie mają w ogóle zastosowania w sprawie...

Ponadto zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez zastosowanie ich do sytuacji Skarżącej tylko i wyłącznie w oparciu o wykładnię contra legem tych przepisów,

- art. 217 Konstytucji RP, poprzez uznanie za zgodne z prawem opodatkowania czynności nie wymienionej wprost w przepisie ustawy,

- art. 2 Konstytucji RP poprzez:

* rażące naruszenie zasady pewności prawa i ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa,

* zastosowanie wykładni contra legem art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. i obciążenie Skarżącej całokształtem negatywnych skutków wynikających z tak rażąco błędnie dokonanej wykładni,

* naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., wydając zarówno decyzję pierwszej instancji, jak i skarżoną decyzję posłużył się niedozwoloną, sprzeczną z prawem wykładnią art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Skutkiem takiego działania jest objęcie zakresem opodatkowania czynności, która w świetle przepisów ustawy nie jest nim objęta. Skarżąca powołała się i przytoczyła liczne orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące rażącego naruszenia prawa oraz wykładni przepisów prawa podatkowego, jak również orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz bezpieczeństwa prawnego jednostki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd oceniając legalność zaskarżonych orzeczeń, zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") – uwzględnia skargę na decyzję i uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmawiając stwierdzenia nieważności wydanej przez siebie ostatecznej decyzji z dnia [...] r. nie naruszył prawa w sposób, który mógłby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim wskazać należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi przepisem art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest III i IV instancją postępowania merytorycznego, a jest odrębnym postępowaniem administracyjnym. Postępowanie to nie może być więc poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji administracyjnej jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji administracyjnych i jak podkreśla to art. 128 Ordynacji podatkowej, może nastąpić wyłącznie w wypadkach w ustawie przewidzianych.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca jako podstawę swojego żądania powołuje art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, twierdząc, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. rażąco narusza prawo. W orzecznictwie i doktrynie prawa administracyjnego zarysowały się dwa odmienne poglądy dotyczące rozumienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa" (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 1134/96, ONSA 1998, nr 3, poz. 101). Pierwszy uznawał za rażące naruszenie prawa takie jego naruszenie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Drugi zaś upatrywał rażące naruszenie prawa w sytuacji, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Ten ostatni pogląd przeważa w orzecznictwie sądowym i podziela go także skład orzekający w niniejszej sprawie, a to z tego względu, że wiąże się on z gramatyczną wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny.

Jak słusznie wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wstępnym warunkiem uznania, że nastąpiło rażące naruszenie prawa jest ustalenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny i że orzeczenie nie jest z nim zgodne. Jeżeli jednak stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych, lecz dopuszczalnych wyników, brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana w oparciu o odmienną, ale dopuszczalną interpretację takiego przepisu prawa, w sposób rażący prawo to narusza.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ odwoławczy, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż nie można jako rażąco naruszającego prawo traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ona uznana za nieprawidłową, chyba że jest wynikiem ewidentnego błędu w interpretowaniu prawa (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98 (LEX 42914), z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99 (LEX 47928). Sąd dodatkowo stwierdza, że w orzecznictwie był także prezentowany pogląd, że różnica poglądów, co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (wyrok z dnia 6 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 146/01, Biuletyn Skarbowy 2004/2/29). "Tam gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu" (wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994 r., sygn. akt III SA 388/94, Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego – Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1998 r., s. 410). W ocenie Sądu Najwyższego rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów (wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995 r., sygn. akt III ARN 22/95).

Jak już wskazano powyżej cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z normą prawną przez proste ich zestawienie ze sobą... Chodzi w tym wypadku o błędy w zastosowaniu prawa mające oczywisty charakter. Dla zaistnienia nieważności niezbędnym jest, aby stan prawny regulujący przedmiot rozstrzygnięcia był jasny i jednoznaczny. Treść przepisu winna więc nie budzić wątpliwości. Potrzeba dokonania wykładni przepisu dla jego zastosowania w zasadzie wyklucza możliwość wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. została wydana w oparciu o art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r.

Art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. jest przykładem normy skonstruowanej nieczytelnie i niejasno, której zastosowanie wymaga złożonej wykładni prawa. W konsekwencji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nie można zarzucić rażącego naruszenia prawa. Brak jest bowiem w sprawie niniejszej bezsporności, oczywistości naruszenia prawa, a w szczególności art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Brzmienie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. budzi wątpliwości w kontekście treści przepisu ust. 3 tego artykułu stanowiącego, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Przy analizie językowej tych przepisów w piśmiennictwie wskazuje się na widoczny rozdźwięk w zakresie przedmiotu, do którego obydwie normy się odnoszą: ze zdania wstępnego ustępu 2 wynika, że przepis ten reguluje zagadnienie opodatkowania nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, podczas gdy przepis ustępu 3 stanowi, że normy ustępu 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Tym samym podnosi się, że przepis ustępu 3 wyłącza z przepisu ustępu 2 przedmiot, który normą ustępu 2 nie jest w ogóle objęty, bowiem zakres przedmiotowy ustępu 2 nie obejmuje czynności przekazania (wręczenia) towarów, które wiązałyby się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Tym samym przepis ustępu 3 (a w konsekwencji także ust. 4 – 6) są regulacjami pustymi (por. T. Michalik, VAT Komentarz Rok 2004, Warszawa 2004, str. 79). Na powyższe stanowisko powołuje się Skarżąca w rozpoznawanej sprawie.

Wskazać jednakże należy, że przy interpretacji przepisów prawa trzeba mieć na uwadze zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej. Uwzględniając tę zasadę nie można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, nakazującym – w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji – poszukiwania takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie (vide uchwała NSA z 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06).

Innymi słowy w przypadku, gdy wykładnia językowa przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. napotyka na poważne trudności co do rozumienia norm w nich zawartych, nie można poprzestać jedynie na tej wykładni, a dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z tych norm, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym, z uwzględnieniem również wykładni dokonywanej w zgodzie z konstytucją oraz z prawem wspólnotowym. Niewątpliwie sama wykładnia językowa przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. napotyka na poważne trudności co do rozumienia norm w nich zawartych.

W uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku regulacji art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. dotyczącej nieodpłatnego wydania towarów istnieją podstawy do zastosowania prowspólnotowej wykładni tych przepisów, tzn. przyjęcia za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC), zwanej dalej "VI Dyrektywą". Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy, źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy (którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego). Gdy pojawiają się bowiem wątpliwości, należy przyjąć, że właściwa jest ta wykładnia, która jest zgodna z celem dyrektywy. Tym samym nie ma żadnych przeszkód, aby kierując się prowspólnotową wykładnią przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w ich brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. ustalić ich rozumienie w zgodzie z wykładnią i celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Oznacza to, że przepisy te należałoby interpretować tak, że każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika (czyli przekazanie ich poza przedsiębiorstwo) stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem (a w konsekwencji podlega opodatkowaniu) – bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik w związku ze swoją działalnością przekazuje prezenty o małej wartości lub próbki.

Jak stwierdził NSA w sytuacji braku jednoznacznego rezultatu wykładni językowej art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. co do opodatkowania czynności dokonania przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nieodpłatnego wydania towarów stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, z wyłączeniem przypadków przekazania prezentów o małej wartości lub próbek, interpretacja ta w pełni odpowiada ratio legis tej regulacji wynikającej z implementowanego art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, a jednocześnie mieści się w gramatycznym brzmieniu tych przepisów przyjętym w ustawie podatkowej. Podobnie bowiem jak uczynił to ETS, na tle brzmienia art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ldt a Commissioneres of Customs and Excise (Wielka Brytania), należałoby stwierdzić, że norma art. 7 ust. 3 u.p.t.u., która miała zapobiegać opodatkowaniu przekazania prezentów o małej wartości i próbek na cele prowadzonej działalności gospodarczej, nie miałaby sensu, gdyby ustęp 2 tego artykułu nie obciążał podatkiem nieodpłatnego rozporządzania tymi towarami przez podatnika, także gdy byłoby to uczynione na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Na przyjęcie takiej interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy pozwala brzmienie ustępu 3 tego artykułu obowiązujące do dnia 31 maja 2005 r., odpowiadające treściowo zdaniu drugiemu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, tzn. ten fragment tego przepisu, który expressis verbis odwoływał się w zakresie określonej w nim czynności do jej bezpośredniego powiązania z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż powyższa wykładnia nie pozostaje w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. przyjętym w ustawie podatkowej, a więc nie prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, która mogłaby doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Analizując bowiem wspólnie treść art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy, przyjąć należy założenie, że przepisy te nie wykluczają się, a wręcz przeciwnie – uzupełniają. Tym samym użytym w nich, a niezdefiniowanym jednoznacznie w ustawie sformułowaniom – "przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2) oraz "przekazanie (wręczenie) wiążące się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem" (ust. 3) – należy nadać takie znaczenie, które doprowadziłoby do ich korelującego ze sobą rozumienia.

W ocenie NSA użyte w ust. 2 sformułowanie "przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" nie wyklucza zawierania się w tej czynności "przekazania (wręczenia) wiążącego się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem", o którym mowa w ust. 3. Przy łącznej bowiem wykładni obydwu tych przepisów, zmierzającej do ich spójnego rozumienia, należy wskazać na konieczność odróżnienia celu czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa, od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem.

Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej, jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem – ust. 2), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika, zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników, itp.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu, czy tzw. sprzedaży premiowej). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa.

Tym samym językowa wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (w brzmieniu ust. 3 obowiązującym do 31 maja 2005 r.), dokonywana z uwzględnieniem ratio legis tych przepisów, wynikającego z celów implementowanej w tym zakresie VI Dyrektywy, pozwala na stwierdzenie, że każde nieodpłatne przekazanie poza przedsiębiorstwo podatnika dających prawo do odliczenia podatku towarów nabytych w ramach jego przedsiębiorstwa, na cele konsumpcyjne innych osób, czyli cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu zarówno wtedy, gdy czynność ta nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nie służąc mu w jakikolwiek sposób oraz gdy realizowana jest w związku z tą działalnością, stanowiąc fragment zadań przedsiębiorstwa, za wyjątkiem przypadków przekazywania prezentów o małej wartości lub próbek. Taka zaś wykładnia wskazuje, że czynności te, do których bezpośrednio odwołuje się ustęp 3 w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., mieszczą się w zakresie przedmiotowym ustępu 2 art. 7 u.p.t.u.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonując interpretacji przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., przyjął że przepisy te uzupełniają się i dokonał ich wykładni zgodnej z tą dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale. Podkreślenia wymaga, że taki sposób rozumienia tych przepisów prezentowany jest również w literaturze przedmiotu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004 Rewolucja w VAT od 1 maja 2004 r., Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 79)...

Stwierdzić należy, iż z powyższego wynika, że w zakresie objętym decyzją z dnia [...] r. nie obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W konsekwencji dla potrzeb zastosowania art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. organ podatkowy musiał dokonać wykładni tego przepisu, czyli nie było możliwe zastosowanie go wyłącznie zgodnie z jego dosłownym brzmieniem. W takiej sytuacji nie można stwierdzić poprzez proste zestawienie ze sobą rozstrzygnięcia decyzji z treścią przepisu, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, a to wyklucza możliwość stwierdzenia nieważności decyzji.

O niejasności przepisu art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. świadczy bowiem zarówno treść decyzji z [...] r., jak również treść wniosku o stwierdzenie jej nieważności, odwołania oraz skargi. Zarówno bowiem organ, jak i Skarżąca przeprowadza złożony proces interpretacyjny dla odczytania treści tego przepisu. Wskazać należy, że Skarżąca dla wykazania swojej racji stwierdza, że przepis ust. 3 art. 7 u.p.t.u. jest "legislacyjnym bublem, czyli normą bez treści prawnej. Wyjątki w nim wymienione nie mają żadnego znaczenia prawnego, ponieważ ustawodawca nie zamieścił w ustawie zasady, do której wyjątki te mogłyby mieć zastosowanie". Skarżąca zauważa także, że przepis art. 7 u.p.t.u. zredagowany jest nieprecyzyjnie, a organy rozstrzygnęły wątpliwości z niego wynikające na niekorzyść podatnika, co jest konsekwencją naruszenia przez ustawodawcę zasad przyzwoitej legislacji i jasności prawa.

Wątpliwości co do treści norm zawartych w tych przepisach potwierdza także skierowanie przez skład orzekający Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 242/06 do wyjaśnienia w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. zagadnienia prawnego w tym zakresie oraz podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 28 maja 2007 r.

W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją z dnia [...] r. organy podatkowe rażąco naruszyły przepisy art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., a w związku z tym także przepisy art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP. Tym samym niezasadne są także zarzuty naruszenia powyższych przepisów w postępowaniu nadzwyczajnym zakończonym zaskarżoną decyzją.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Konieczność dokonania wykładni ustawowych przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z uwagi na wątpliwości wynikające z dosłownego brzmienia tych przepisów, nie oznacza, że – opodatkowanie czynności dokonania przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nieodpłatnego wydania towarów stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, z wyłączeniem przypadków przekazania prezentów o małej wartości lub próbek – nie nastąpiło w drodze ustawy. Nie oznacza to także, że dokonując wykładni tych przepisów organy podatkowe rażąco naruszyły przepis art. 2 Konstytucji RP, w myśl którego Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Należy przy tym zauważyć, że dokonana przez organy podatkowe odmienna wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. od proponowanej przez Skarżącą mieści się w granicach możliwej wykładni tych przepisów, co potwierdza treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 r.

Odnosząc się natomiast do treści skargi dotyczącej stosowania zasady przyzwoitej legislacji zaznaczyć należy, że zasada ta dotyczy stanowienia prawa, a nie jego stosowania przez organy podatkowe.

Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, że w przytoczonym przez nią orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, iż rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 5 maja 2004 r. FSK 2/04, ONSAiWSA 2004 1/6), stwierdzić należy, że stanowisko to pozostaje aktualne w kontekście jednostkowych rozstrzygnięć, sprzecznych z ugruntowaną i co do zasady nie budzącą wątpliwości linią orzeczniczą (por. wyrok NSA z 6 stycznia 2006 r., I FSK 439/05). Innymi słowy rozbieżność orzecznictwa sądowego może prowadzić do rażącego naruszenia prawa przez organ tylko wtedy, gdy przyjęta w decyzji wadliwa wykładnia przepisu została wyrażona w jednostkowych rozstrzygnięciach sądowych, sprzecznych z ugruntowaną i co do zasady nie budzącą wątpliwości linią orzeczniczą. Nie może natomiast do takiego wniosku prowadzić wyraźny spór w judykaturze, czy też w doktrynie.

W rozpoznawanej natomiast sprawie Skarżąca powoływała się na odmienną wykładnię przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. niż ta dokonana przez organy podatkowe, powołując się nie na ugruntowane orzecznictwo, ale na pogląd wyrażony przez niektórych przedstawicieli doktryny. Organ natomiast dokonał wykładni tych przepisów, która zgodna jest z poglądami innych przedstawicieli doktryny oraz z wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06. Brak jest zatem podstaw do uznania, że wykładnia dokonana przez organy podatkowe jest na tyle wadliwa, że jej przyjęcie stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa przez te organy.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP – organy podatkowe zarówno w postępowaniu zwykłym jak i nadzwyczajnym działały na podstawie i w granicach prawa.

Podkreślenia wymaga również, że nie każda wadliwość decyzji, która winna być uwzględniona w postępowaniu instancyjnym, może być podstawą wzruszenia decyzji ostatecznej. Tryby eliminowania decyzji ostatecznych, w tym stwierdzenie nieważności, dotyczą tylko najpoważniejszych wad dotyczących samej decyzji lub poprzedzającego go postępowania. Nie można za rażące naruszenie prawa uznać wszelkich naruszeń prawa procesowego oraz materialnego, które powinny być przestrzegane w praworządnym państwie. Utrwalonym poglądem jest, iż rażące naruszenia prawa to kategoria odmienna od zwykłego naruszenia prawa.

Twierdzenie Skarżącej, że w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] r. organy rażąco naruszyły art. 120, art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, świadczy o tym, że Skarżąca uruchamiając postępowanie nadzorcze oczekiwała zbadania jej sprawy tak jak w postępowaniu zwykłym. Zarzut rażącego naruszenia zasad legalności, przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z dokonaniem przez organy odmiennej wykładni przepisów prawa materialnego niż zaproponowana przez stronę jest oczywiście bezzasadny. Podobnie jak zarzut braku uzasadnienia prawnego tej decyzji.

W ocenie Sądu również zaskarżona decyzja nie narusza powyższych zasad. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działał na podstawie przepisów prawa. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu tym wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierowano się odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdza, iż decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiającej uwzględnienia wniosku Skarżącej nie można zarzucić niezgodności z prawem. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż brak było podstaw do potwierdzenia występowania przesłanki stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i uwzględnienia wniosku Skarżącej.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.