Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 620/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 70 par. 1, 4 i 6 pkt 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 125 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i par. 3, art. 190, art. 191, art. 197 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 23 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 101 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych - tekst jedn.
article: art. 59 par. 1 pkt 2, art. 60 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 11, art. 65 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant starszy asystent sędziego Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. A. Z., A. Z. Spółka jawna w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 696/13 w sprawie ze skargi N. A. Z., A. Z. Spółka jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od N. A. Z., A. Z. Spółka jawna w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 696/13 oddalił skargę N. sp. j. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z 21 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od sierpnia do grudnia 2004 r. oraz marzec, kwiecień i sierpień 2005 r. w kwocie 1 913 431 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stwierdził, iż sprzedaż przez Spółkę oleju opałowego nie została należycie udokumentowana, tj. oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego, że uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego nabywane wyroby są przeznaczone do celów grzewczych, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, które miały dokumentować. Powyższe oznaczało, że kontrolowana jednostka utraciła, jako sprzedawca tego oleju, prawo do obniżenia stawki podatku akcyzowego od transakcji udokumentowanych ww. oświadczeniami.

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podzielił wyjaśnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., iż podatnik dokonując sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych gromadził oświadczenia zawierające kwalifikowane wady prawne.

W trakcie kontroli stwierdzono, że sprzedaż 23 700 litrów oleju opałowego, udokumentowana 13 paragonami fiskalnymi wystawionymi 8 września 2004 r., nie została potwierdzona oświadczeniami nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu go na cele opałowe.

Ponadto stwierdzono, że z 1738 przedstawionych przez spółkę oświadczeń o nabyciu oleju opałowego nie zawiera pełnych danych wymaganych przez przepisy § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825; dalej: rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r.). Stwierdzono braki w zakresie danych osobowych nabywców, numerów PESEL i NIP, adresów zamieszkania, część oświadczeń zawierała również nieczytelne dane.

W wyniku przeprowadzonych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy czynności kontrolnych zakwestionowano 1 535 oświadczeń, z uwagi na ich niekompletność formalną i jednocześnie brak potwierdzenia zakupu oleju opałowego przez nabywców wskazanych na tych oświadczeniach, a także na wskazanie w oświadczeniach danych osób niezidentyfikowanych lub zmarłych przed datą wystawienia tych dokumentów. Sprzedaż oleju opałowego potwierdzona oświadczeniami została dokonana w okresie od sierpnia do grudnia 2004 r. oraz w marcu, kwietniu i sierpniu 2005 r. i wynosiła łącznie 2 003 201 litrów. Za wymienione okresy rozliczeniowe Spółka nie złożyła deklaracji w zakresie podatku akcyzowego, jak również nie zadeklarowała z tego tytułu zobowiązania podatkowego. Spośród zakwestionowanych oświadczeń 337 zawierało jako nabywców osoby, które podczas przesłuchania w charakterze świadka zaprzeczyły dokonaniu transakcji zakupu oleju opałowego w celach grzewczych i stwierdziły, że podpisy złożone na oświadczeniach nie pochodzą od nich ani od domowników lub innych osób przez nich upoważnionych. Na podstawie tych oświadczeń Spółka uznała za udokumentowaną sprzedaż 400 736 litrów oleju opałowego na cele opałowe. 14 oświadczeń wskazywało jako nabywców osoby, które zmarły przed datą wystawienia oświadczeń, dlatego z przyczyn naturalnych nie mogły one nabyć oleju opałowego w skarżącej Spółce i podpisać na tę okoliczność stosownego oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele opałowe. Ponadto 1184 oświadczeń wskazywało jako nabywców osoby, które nie zostały zidentyfikowane w zbiorach meldunkowych i w ewidencjach podatników powadzonych przez organy podatkowe. Dotyczy to również oświadczeń zawierających zbyt małą ilość danych potrzebnych do identyfikacji osoby.

W ocenie organu odwoławczego, aby skorzystać z obniżonej stawki akcyzy nie jest wystarczające samo przedłożenie jakichkolwiek oświadczeń, przeciwnie, sprzedawca musi spełnić wszystkie wymagania nałożone przez prawodawcę do zastosowania takiej stawki i nie jest upoważniony do decydowania o tym, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu musi spełnić, a które może pominąć. Tylko kompletne i wiarygodne oświadczenia upoważniają sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnych stawek opodatkowania w podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży oleju opałowego. Skala stwierdzonych w spółce N. nieprawidłowości wskazuje, że nie przejawiała ona należytej staranności w uzyskaniu prawidłowych oświadczeń. O braku zachowania staranności przy przyjmowaniu oświadczeń świadczą zeznania kierowcy cystern samochodowych, iż nie sprawdzali zawartych w nich danych z dokumentami tożsamości nabywców, poza przypadkami, gdy kupujący sami im te dokumenty udostępniali. Kierowcy zeznali też, że wypisywali oświadczenia często w pośpiechu i nie kontrolowali ich treści po sporządzeniu, jak również ich czytelności.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w T. odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczył przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60; dalej: Op) dotyczącej tego zagadnienia i stwierdził, że termin przedawnienia dla zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za sierpień, wrzesień, październik, listopad 2004 r. w podstawowym okresie upływał 31 grudnia 2009 r., natomiast za grudzień 2004 r. i za marzec, kwiecień i sierpień 2005 r. z dniem 31 grudnia 2010 r. W przypadku zobowiązań podatkowych określonych decyzją, w wyniku wystąpienia okoliczności określonych w art. 70 § 4 oraz w art. 70 § 6 pkt 1 Op termin przedawnienia nie upłynął w dacie orzekania.

Organ wyjaśnił, że wskutek wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dwóch decyzji nr [...] z [...] grudnia 2006 r., określających spółce N. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy od sierpnia do grudnia 2004 r. oraz za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2005 r., wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie 4 tytułów wykonawczych. W dniu 19 lutego 2007 r. zastosowano w stosunku Spółki środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o czym podatnik został powiadomiony. W związku z uchyleniem decyzji będących podstawą ww. tytułów wykonawczych, postępowanie egzekucyjne umorzono 31 maja 2007 r. na podstawie postanowienia nr [...]. Jednakże z uwagi na to, że uchylenie decyzji nastąpiło w trybie instancyjnym (zwykłym), to wszczęte postępowanie egzekucyjne i zastosowany w jego toku środek egzekucyjny spowodował skuteczne przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Późniejsze uchylenie decyzji będącej podstawą ww. tytułów wykonawczych, nie unicestwiło materialnego skutku skutecznie wywołanego dokonaną czynnością egzekucyjną. W konsekwencji - zdaniem organu - od 20 lutego 2007 r. pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych zaczął biec na nowo. Wskazał przy tym, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem przez Prokuraturę Rejonową Bydgoszcz - Północ śledztwa o sygn. akt 4 Ds. 125/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę skarżącej Spółki, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

W ocenie Sądu, bezzasadnymi są najdalej idące zarzuty skargi, dotyczące upływu terminu przedawnienia.

Uchylenie tytułu wykonawczego, w oparciu o który doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego ma wpływ na postępowanie egzekucyjne. Stanowi podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a to skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych. Jednakże kwestie te nie mogły być przedmiotem oceny w tym postępowaniu, co wynika z treści art. 134 § 1 ppsa. Z przepisów tych jednak trudno wywieść, aby uchylenie czynności egzekucyjnych miało wpływ na dokonane wcześniej przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo bowiem uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych uprzednio na podstawie ostatecznej decyzji nie niweczy przerwania biegu przedawnienia. Uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku - przerwania biegu przedawnienia - wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy.

Odnosząc się z kolei do kwestii naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Op Sąd podniósł, iż na mocy wskazanego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Op, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd podkreślił, że postanowieniem z 24 lipca 2007 r. Prokuratura Rejonowa wszczęła śledztwo w sprawie przestępstwa zaistniałego w okresie od 29 września 2005 r. do 7 listopada 2006 r. w K. w postaci przerobienia przez właścicieli firmy N. sp.j. oświadczeń nabywców oleju opałowego, wystawionych okresie od 1 sierpnia 2004 r. do 31 sierpnia 2005 r., poprzez dopisanie na tych oświadczeniach niezgodnych z rzeczywistością nr NIP i PESEL nabywców, w celu udokumentowania uprawnień do sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego i doprowadzenie do uszczuplenia należności publicznoprawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego, tj. o czyn z art. 270 § 1 kk i art. 56 § kks.

Skarżąca Spółka została skutecznie poinformowana o wszczęciu śledztwa w protokole kontroli, doręczonym jej pełnomocnikowi 5 maja 2009 r., a następnie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2010 r., doręczonej 2 lutego 2010 r., wobec czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co w konsekwencji spowodowało, że zobowiązanie nie wygasło na skutek przedawnienia i można było skutecznie określić zobowiązanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego za 2004 i 2005 r., wydając decyzje w 2012 i 2013 r. Sąd podkreślił, że ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne nie określają, w jaki sposób podatnik winien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Należy jednak przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi.

Sąd podkreślił, iż o wiedzy Spółki w zakresie prowadzonego śledztwa w sprawie oświadczeń objętych postępowaniem kontrolnym świadczy również fakt, iż powoływał się na nie w swoich zastrzeżeniach do protokołu kontroli pełnomocnik Spółki, kwestionując wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym zeznań świadków złożonych właśnie w tym śledztwie (k. 1876, 8162-8179 akt adm.), jak również w pismach kierowanych do organu na etapie postępowania odwoławczego.

W konsekwencji, w ocenie Sądu należało przyjąć, że z dniem doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Spółka została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, a zatem bieg terminu przedawnienia został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op, z uwzględnieniem powołanego wyżej wyroku TK z 17 lipca 2012 r.

Odnosząc się natomiast do kwestii niezastosowania się przez organy do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 października 2012 r. Sąd wskazał, iż zdarzenia dotyczące upływu terminu przedawnienia, jak i sam fakt powiadomienia miał miejsce przed opublikowaniem tej interpretacji, więc logicznym jest, że organy nie mogły jej zastosować.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. nie podzielił stanowiska skarżącej, iż nie może dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie zostało wykazane niewykonanie skonkretyzowanego w deklaracji albo w decyzji podatkowej zobowiązania podatkowego.

Wyjaśnił, że wszystkie elementy zobowiązania podatkowego określone są z mocy prawa i wobec tego nie jest w tym względzie potrzebne wydanie lub złożenie deklaracji podatkowej. Sposób powstawania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powoduje zatem, że mamy do czynienia z kategorią obiektywnie istniejącą. W konsekwencji decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 Op jest decyzją deklaratoryjną, potwierdzającą (a nie kreującą) istnienie zobowiązania podatkowego, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach (i w wysokości) określonych w przepisach. Stąd zarówno sama deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym charakter niejako wtórny, czego nie zmienia domniemanie prawidłowości deklaracji. Z jednostek redakcyjnych art. 70 Op wynika, że dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia pozostają takie czynności organu podatkowego, jak wszczęcie postępowania podatkowego, czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Op. Brak w art. 70 § 6 pkt 1 Op wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Op, w ocenie Sądu oznacza, że wydanie i doręczenie takiej decyzji nie zostało uznane za relewantne dla biegu terminu przedawnienia, nie może więc być przesłanką konieczną dla stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Sąd nie podzielił poglądów Spółki o naruszeniu w sprawie przez organy podatkowe zasad postępowania. Prowadzący postępowanie organ zebrał wszystkie możliwe dowody w sprawie i poddał je wszechstronnej weryfikacji. Poddany ocenie materiał dowodowy dotyczy wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów prawa wiążą się skutki podatkowe. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe rozpatrując zgromadzony materiał dowodowy, nie pominęły żadnych istotnych dowodów. Skarżąca Spółka nie może natomiast kwestionować ustaleń organów przyjętych w granicach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Op. Każda istotna w sprawie okoliczność została poddana ocenie przy wykorzystaniu wielu różnych źródeł dowodowych. Z akt sprawy nie wynika ponadto, aby Spółka została pozbawiona prawa dowodzenia korzystnych dla niej okoliczności, zwłaszcza że prowadzenie postępowania było wynikiem niezachowania przez stronę warunków, którym powinna odpowiadać treść oświadczeń. Stąd zarzut naruszenia art. 120 Op w związku z art.187 § 1 Op okazał się niezasadny.

W ocenie Sądu - bezpodstawny jest też zarzut o nieuzasadnionym pominięciu tych oświadczeń, które nie zawierały pełnych danych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. Zarzutowi temu przeczą działania, jakie podjął organ, polegające chociażby na wystąpieniu do różnych organów oraz jednostek prowadzących różnego rodzaju urzędowe rejestry i ewidencje o udostępnienie informacji. W sposób rzetelny i wyczerpujący organy podatkowe wyjaśniły okoliczności faktyczne w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych oświadczeń, wszechstronnie, przy pomocy różnych środków dowodowych weryfikując prawdziwość zawartych w nich danych. Sąd stwierdził, że obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, ponieważ podatnik powinien (we własnym interesie) przyczyniać się do gromadzenia dowodów. Obowiązek ten wyraża się głównie w powinności współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonego faktu może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Sąd podkreślił, że w przypadku potwierdzenia dokonania transakcji przez świadka, oświadczenie pomimo braku np. kodu pocztowego nie było przez organ pierwszej instancji kwestionowane. Z powyższego wynika, iż w żadnym przypadku sam brak kodu pocztowego nie stanowił automatycznej podstawy do zanegowania oświadczenia dla celów podatkowych, w zakresie preferencyjnego opodatkowania. Odnośnie pozostałych braków w oświadczeniach Sąd wyjaśnił, że skoro przesłanką skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia w formie określonej w przepisach prawa, to oświadczenie, aby dawało nabywcy wskazane uprawnienia, musi zawierać dane zgodne z prawdą i w tym zakresie brak staranności skutkuje uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a w konsekwencji uprawnia do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

W ocenie Sądu argumenty podnoszone w skardze (w szczególności dotyczące zeznań kierowców K. F. i M. B.) mające świadczyć o tym, iż 155 świadków (z 337, którzy zaprzeczyli dokonywaniu transakcji zakupu oleju opałowego), mieszkających w blokach czy kamienicach, zeznawało nieprawdę, należy uznać za niewiarygodne. Materiał dowodowy, w tym zeznania wyżej wskazanych świadków, tj. osób, których dane osobowe widniały na oświadczeniach, jest spójny i koresponduje ze sobą. Zeznania nie pozostają w sprzeczności z wynikami weryfikacji PESEL i NIP oraz danymi adresowymi i wnioskami biegłego grafologa.

Z uwagi na podniesiony zarzut dotyczący uprawnień do sprawdzania tożsamości kontrahentów w obrocie wyrobami akcyzowymi Sąd I instancji wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącej uzyskanie danych osobowych znajduje oparcie w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.). Sąd wskazał na ustawę z 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz.U. Nr 33, poz. 285), na podstawie której, od 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ww. ustawy. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych po zmianie stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika - sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego - jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo i obowiązek zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. Zmiany te miały m.in. na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżyła "N.", sp. j. w K., wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] czerwca 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z [...] lipca 2012 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. do ponownego rozpoznania, w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Op wskutek niezastosowania pomimo tego, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wskutek jego przedawnienia oraz art. 70 § 4 Op, w związku z art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2005, Nr 229, poz. 1954, dalej: upea), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zastosowanie środka egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym, umorzonym na skutek uchylenia tytułu wykonawczego wydanego na podstawie decyzji nieostatecznej, powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wykładnia taka narusza również przepis art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP;

2. art. 70 § 6 pkt 1 Op poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe może nastąpić w dowolnej formie i w dowolnych okolicznościach, i że podatnik w niniejszej sprawie został poinformowany o wszczęciu postępowania, co narusza przepis art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP, jak i pomija skutki nowelizacji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op spowodowanej wyrokiem TK z 17 lipca 2012 r. sygn. akt: P 30/11;

3. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 w zw. z art. 6 ust. 1 w zw. z art. 11 w zw. z art. 65 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257, dalej: upa) oraz art. 65 ust. 1a/ pkt 1 upa, poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że doszło do zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, do których zastosowano obniżone stawki podatku akcyzowego oraz przepisu § 4 ust. 5 w związku § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż podwyższona stawka akcyzy winna być stosowana wyłącznie w przypadku niezłożenia oświadczenia przez nabywcę oleju opałowego i nie może być stosowana do oświadczeń, które zostały złożone, choćby były niekompletne lub częściowo wadliwe, oraz przepisu § 4 ust. 2 pkt 2 tego Rozporządzenia, poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że nabywca oleju opałowego w składanym przez niego oświadczeniu, podając adres zamieszkania zobowiązany był równocześnie do podania kodu pocztowego, nazwy gminy lub nazwy poczty, oraz przepisu § 4 ust. 1 pkt 2 i ust.2 Rozporządzenia poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik uprawniony był do wylegitymowania nabywcy oleju opałowego w celu zweryfikowania jego danych, a zatem poprzez nałożenie na podatnika takich uprawnień i obowiązków, które nie były przewidziane ani w ustawie o podatku akcyzowym, ani w Rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r.;

4. art. 3 ust. 2, art. 7 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych w brzmieniu nadanym nowelizacją, poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że treść zobowiązania podatkowego, wymiar podatku oraz zakres uprawnień i obowiązków podatnika określonych w upa oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. może być zrekonstruowany i doprecyzowany na podstawie przepisów innych, niż przepisy podatkowe, co stanowi obrazę przepisów art. 2 art. 84 i art.217 Konstytucji RP;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 ppsa w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz w związku z art. art. 14a § 1 w związku z art. 14k § 2 i § 3 Op, poprzez niedostrzeżenie, że organ dokonując interpretacji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op dokonał jej w sposób sprzeczny z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 2 października 2012 r. w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (Dz. Urz. Ministra Finansów z dnia 4.10.2013 r., poz. 48), oraz niedostrzeżenie, że organ zobowiązany był ponownie zawiadomić podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sposób wskazany w interpretacji ogólnej nawet w przypadku, gdy w toku rozpoznawania sprawy ocenił, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ar. 70 § 6 pkt 1 Op, poprzez powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jeszcze przed wydaniem interpretacji ogólnej i w inny sposób, niż wskazany w interpretacji ogólnej;

6. art. 134 § 1 ppsa, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego wszczęto postępowanie egzekucyjne i zastosowano środek egzekucyjny, a w konsekwencji umorzono postępowania egzekucyjne i skutki jakie wywołało na gruncie prawa podatkowego nie mogły być przedmiotem oceny Sądu z tego powodu, że powyższe okoliczności nie mogły być badane w toku niniejszej sprawy, podczas gdy nie jest możliwe zbadanie, czy doszło do przerwania biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego bez zbadania, czy umorzenie postępowania egzekucyjnego na skutek uchylenia nieprawomocnej decyzji, na podstawie której egzekucja była prowadzona i zastosowano środek egzekucyjny mogło doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 ppsa w związku z art. 120 i 121 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 197 § 1 w zw. z art. 190 w zw. z art. 172 § 2 i w zw. z art. 123 § 1 Op poprzez: (i) przyjęcie, że ciężar dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności obciążał podatnika, (ii) zaakceptowanie przekroczenia przez organ granic swobodnej oceny materiału dowodowego oraz przyjęcie, że długotrwałe prowadzenie postępowania nie miało wpływu na wynik postępowania, (iii) zaakceptowanie wadliwie przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego grafologa, który był podstawą do ustalenia, że osoby wskazane w oświadczeniu, jako nabywcy oleju opałowego nie podpisali tego oświadczenia;

8. 141 § 4 ppsa z tego powodu, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie odniósł się do wszystkich istotnych w sprawie zarzutów zawartych w skardze oraz nie uzasadnił w przekonujący sposób dokonanej oceny prawnej zaskarżonej decyzji, przez co Skarżąca nie poznała argumentacji prawnej Sądu, która była podstawą zaskarżonego wyroku;

9. art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga powinna być uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ i § 2 ppsa z powodu zarzutów wskazanych w pkt 1-9 powyżej.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przestawione w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie środka prawnego oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest jej granicami, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w sprawie NSA nie stwierdził.

Przepis art. 174 pkt 1 ppsa przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 ppsa - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby strona nadto wykazała istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy przede wszystkim przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku akcyzowego, zaś jego istotę stanowi kwestia, czy w świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej doszło w realiach sprawy do przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Wskazany przepis stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W sprawie jest bezspornym, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za sierpień, wrzesień, październik, listopad 2004 r. w podstawowym okresie upływał 31 grudnia 2009 r., natomiast za grudzień 2004 r. i za marzec, kwiecień i sierpień 2005 r. z dniem 31 grudnia 2010 r. (zgodnie z art. 70 § 1 Op), a także to, iż przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań, wobec Spółki wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, a w dniu 19 lutego 2007 r. zastosowano w stosunku Spółki środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym podatnik został powiadomiony. W związku z uchyleniem decyzji wymiarowych, będących podstawą tytułów wykonawczych, postępowanie egzekucyjne umorzono postanowieniem z dnia 31 maja 2007 r.

Sąd I instancji przedstawił argumentację, że umorzenie postępowania egzekucyjnego w następstwie uwzględnienia przedstawionych w tym postępowaniu zarzutów, nie unicestwia materialnego skutku, jakim jest przerwanie biegu terminu przedawnienia, na skutek zastosowanego środka egzekucyjnego.

Dokonując oceny tego stanowiska należy zauważyć, że pogląd akceptujący stan przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, mimo późniejszego umorzenia postępowania egzekucyjnego, znajdował oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 445/10; 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1679/10; a także 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 491/11, dostępne - jak i inne - na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), choć nie był jedynym poglądem prezentowanym w tej kwestii.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie uważa, że omawiany pogląd należy jednak poddać przewartościowaniu i w rezultacie tego od niego odstąpić. Skłania do tego treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. W uchwale tej stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 upea postępowania egzekucyjnego powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie uchwała ta dotyczyła nieco innej sytuacji, a więc uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a co za tym idzie, formalnie rzecz biorąc nie ma zastosowania do niniejszej sprawy, niemniej zaprezentowane w niej argumenty i ocena prawna mają niewątpliwie szerszy wymiar, wykraczający poza sytuację bezpośrednio nią objętą.

W uchwale, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 upea uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 upea powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej dotychczasowe, odmienne od powyższego stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 upea lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Co jednak podkreślono, zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 upea i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc, za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie.

Zwrócić również należy uwagę na inne wnioski zawarte w uzasadnieniu uchwały, w szczególności ten wyeksponowany w pkt 8.12., że uchylenie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności) oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego, w ogóle nie powinien być stosowany. Gdyby zaś przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki oznaczałoby, że nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

Z uchwały tej wynika zatem, że wadliwe wszczęcie egzekucji, która to wadliwość prowadziła do umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może powodować utrzymania w mocy skutków zastosowania środków egzekucyjnych w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Innymi słowy, wadliwość postępowania egzekucyjnego może skutkować unicestwieniem materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2676/13, wyrok NSA z 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2040/13).

Zauważyć należy, że w dacie wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, tj. 3 grudnia 2013 r. r. omawiana kwestia nie była oceniana jednoznacznie. W świetle wskazanej uchwały pogląd prezentowany przez Sąd pierwszej instancji utracił zatem aktualność.

Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że środki egzekucyjne zastosowane wobec Spółki na podstawie pierwotnie wystawionych tytułów wykonawczych nie spowodowały przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzonych od Spółki zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, jak słusznie uznaje strona, jednakże powyższe nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości wydania zaskarżonego wyroku, bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania został skutecznie przerwany z innej przyczyny, tj. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Zgodnie z powołanym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Dla kontroli stanowiska Sądu pierwszej instancji właściwe jest przeanalizowanie, istotnych dla rozstrzygnięcia fragmentów wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11, aby ocenić prawidłowość wymagań postawionych organom w celu spełnienia warunku poinformowania skarżącego o postępowaniu. Należy wskazać, że w powołanym wyroku Trybunał zakwestionował art. 70 § 6 pkt 1 Op w kontekście zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa w takim zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op. W wyroku Trybunał wskazał, że w pierwszej fazie podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Jednocześnie Trybunał wskazał, że skoro ustawodawca wprowadza instytucję, taką jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Stąd przedawnienie zobowiązania podatkowego musi dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego.

Trybunał wskazał, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkuje, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań. Trybunał Konstytucyjny nie wyznaczył w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań. Stąd - jeśli dokonuje się to w ramach postępowania karnego - może to być doręczenie wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego z opisem przedmiotu postępowania i - zawsze - przekształcenie postępowania w fazę postępowania ad personam. Podatnik może także zostać skutecznie zawiadomiony w ramach toczącego się postępowania podatkowego tak, jak miało to miejsce w sprawie. Moment i okoliczności informowania podatnika determinują sposób dokonywania tej czynności. Należy bowiem zauważyć, że nie ma jednolitej, ani szczególnej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym się łączy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że okolicznością niekwestionowaną w sprawie było wszczęcie postanowieniem z 24 lipca 2007 r. przez Prokuraturę Rejonową śledztwa w sprawie zaistniałego w okresie od 29 września 2005 r. do 7 listopada 2006 r. w K. przerobienia przez właścicieli firmy N. sp.j. [... oświadczeń nabywców oleju opałowego wystawionych okresie od 1 sierpnia 2004 r. do 31 sierpnia 2005 r. Skarżąca Spółka została skutecznie poinformowana o wszczęciu śledztwa w protokole kontroli, doręczonym pełnomocnikowi w dniu 5 maja 2009 r., a następnie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2010 r., doręczonej [...] lutego 2010 r. Wobec powyższego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co w konsekwencji - mając na uwadze omówiony wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego - spowodowało, że zobowiązanie nie wygasło. Ponadto, o wiedzy skarżącej Spółki w zakresie prowadzonego śledztwa świadczy fakt, iż powoływał się na nie w swoich zastrzeżeniach do protokołu kontroli pełnomocnik Spółki, kwestionując wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym zeznań świadków złożonych właśnie w tym śledztwie.

Przechodząc do kwestii nie zastosowania się przez organy do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 października 2012 r. należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zdarzenia dotyczące upływu terminu przedawnienia jak i sam fakt powiadomienia miał miejsce przed opublikowaniem tej interpretacji więc organy nie mogły jej zastosować.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego i normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego podwyższoną stawką podatku akcyzowego (jak dla paliw silnikowych), w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze, zasadne jest kompleksowe przytoczenie treści uregulowań dotyczących spornej kwestii.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upa opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 1 upa wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 upa podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 upa. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w zakresie istotnym dla sprawy - stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 2 upa ustawodawca zawarł upoważnienie, na mocy którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie. W wykonaniu powyższego upoważnienia Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 upa oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1/ osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia. Według § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Oświadczenia - o których mowa w powołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy. Tym samym oświadczeniom nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te, będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Każdorazowe zużycie oleju opałowego w innym celu lub też uniemożliwienie kontroli obrotu olejem opałowym (co może wiązać z się w szczególności z brakiem takiego oświadczenia lub posiadaniem oświadczenia zawierającego określone nieprawidłowości) powinno wiązać się z zastosowaniem w takich przypadkach wyższej stawki podatkowej, przewidzianej dla oleju napędowego. Nieodebranie takiego oświadczenia lub też odebranie oświadczenia niespełniającego warunków przewidzianych w przepisach prawa powoduje, że nie powstaje domniemanie o opałowym przeznaczeniu zbywanego oleju opałowego, co w dalszej konsekwencji generuje powstanie obowiązku podatkowego i stanowi podstawę do zastosowania stawki podwyższonej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzone nieprawidłowości nakazywały odmówić mocy dowodowej zakwestionowanym przez organ podatkowy oświadczeniom. W stanie faktycznym sprawy nie można także mówić o braku świadomości podatnika, co do tego, że przyjęte przez niego oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe zawierało nieprawdziwe, czy też niekompletne dane, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie sygn. akt SK 14/12. Taka konstatacja znajduje uzasadnienie również w świetle poglądu Trybunału wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03 (OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 33): "jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione (...). Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony "zaufania do państwa i prawa".

Niewątpliwie podatnik, który nieświadomie przyjmuje oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane, nie powinien być pozbawiony preferencji podatkowej. Będzie tak np. w sytuacji, gdy nabywca przedstawi dla potwierdzenia danych podanych w oświadczeniu fałszywy dowód tożsamości. Podatnik nie ma bowiem żadnych możliwości sprawdzenia wiarygodności przedłożonego przez nabywcę oleju opałowego dokumentu. Nie mieszczą się jednak w zakresie stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności zbadanych przepisów przypadki podania przez nabywców w oświadczeniach fałszywych danych (imion, nazwisk, adresów), jeżeli podatnik nie dokonał aktu staranności w postaci sprawdzenia dowodu osobistego. Podatnik jest do tego uprawniony - wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych (po nowelizacji), który stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Skoro sprzedający ma prawo i obowiązek zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. Zaniechanie tej czynności implikuje po stronie podatnika brak dobrej wiary. Nie można wtedy mówić o nieświadomym przyjęciu przez sprzedającego oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane. O nieświadomym przyjęciu oświadczenia z nieprawdziwymi danymi można mówić jedynie w przypadku, gdy podatnik wykorzysta wszystkie możliwości przewidziane przez przepisy prawa. W innym przypadku premiowany zwolnieniem podatkowym czy obniżoną stawką byłby każdy nierzetelny podatnik. Przywileje podatkowe dotyczyłby także nieuczciwych podatników, którzy celowo nie sprawdzaliby danych z oświadczenia z dowodem osobistym. Taka sytuacja prowadziłaby do braku kontroli nad sprzedawanym wyrobem akcyzowym, którego przeznaczenia nie można byłoby zbadać.

Za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Op i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 Op, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 Op, stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Op). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone w celu zweryfikowania złożonych przez nabywców oświadczeń postępowanie dowodowe zostało w tej sprawie przeprowadzone w sposób rzetelny i dokładny. Organy wskazały dowody na podstawie których dokonały stosownych ustaleń. Ocena, iż zakwestionowane oświadczenia rzekomych nabywców oleju opałowego nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują, nie jest oceną dowolną. Świadczą o tym działania podjęte przez organy celem zweryfikowania znacznej ilości oświadczeń, w tym przeprowadzenie licznych dowodów z zeznań świadków na okoliczność potwierdzenia zawartych w oświadczeniach danych oraz kierowanie stosownych zapytań do różnych organów oraz jednostek prowadzących różnego rodzaju urzędowe rejestry i ewidencje (w tym m.in. Krajową Ewidencję Podatników).

Za chybiony należy uznać także zarzut skarżącej Spółki, że świadkowie zeznający na okoliczność nabycia oleju opałowego na cele opałowe mogli nie pamiętać dokonanej transakcji. Jak wynika z metodologii postępowania organów, w ramach którego sprawdzano autentyczność nabywców oleju opałowego, w sytuacji, gdy świadkowie potwierdzali, że zakup oleju opałowego w istocie mógł mieć miejsce, jednak nie byli w stanie podać szczegółów przeprowadzanych transakcji, odstępowano od kwestionowania przedmiotowego oświadczenia, uznając je za potwierdzające rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Tym samym należy stwierdzić, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na temat zdarzeń sprzed lat, nie miało wpływu na ustalenia poczynione na podstawie tych dowodów.

W tym kontekście za błędny należy także uznać zarzut naruszenia art. art. 134 § 1 ppsa, zgodnie z którym sąd administracyjny I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu zasady oficjalności, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 ppsa może być uznany za usprawiedliwiony wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny I instancji (p. wyrok NSA z 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10; wyrok NSA z 22 września 2011 r., sygn. II OSK 1390/10). Operując w granicach sprawy, tj. w granicach wyznaczonych zasadą wyrażoną w art. 134 § 1 ppsa, sąd administracyjny orzeka również, jak wynika z przepisu art. 133 § 1 ppsa, na podstawie jej akt (z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 ppsa). Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak wynika z art. 106 § 4 ppsa, powszechnie znane fakty, a także, jak stanowi art. 106 § 3 ppsa, dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Wbrew zarzutom skarżącego fakt uchylenia tytułu wykonawczego, na podstawie którego wszczęto postępowanie egzekucyjne i zastosowano środek egzekucyjny, a w konsekwencji umorzono postępowania egzekucyjne i skutki jakie wywołało na gruncie prawa podatkowego był przedmiotem oceny Sądu I instancji i został wzięty pod uwagę przy ocenie zaistnienia przerwania biegu terminu przedawnienia. Jak wyżej wskazano, stanowisko Sądu w tej kwestii mimo, że nieaktualne na gruncie obecnie obowiązującej wykładni, pozostało bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Brak jest także podstaw, aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 ppsa.

Według art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie, aby było syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione.

Uzasadnienie wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną spełnia wszystkie wymogi ustawowe. Wyjaśnione zostały istotne dla sprawy okoliczności, jednak to, iż Sąd uczynił to odmiennie od oczekiwań strony, nie może być podstawą skutecznego zarzutu.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).