Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 124/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 187 par 1, art. 180 par 1, art. 181, art. 188, art. 192
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi R.. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2013r. R.S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...]. Decyzją tą organ uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za czerwiec 2008 r. w wysokości 26.308 zł i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za czerwiec 2008 r. w wysokości 28.022 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Na podstawie upoważnień do kontroli z dnia [...] kwietnia 2009 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...] marca 2008 r. do [...] listopada 2008 r.

W kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "R" R.S., polegającą w przeważającej części na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Nadto w okresie objętym kontrolą, będąc właścicielem i współwłaścicielem działek budowlanych, prowadził inwestycje budowlane na działkach w [...] i w [...].

W toku kontroli pracownicy Urzędu nie stwierdzili nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za marzec, kwiecień, maj i lipiec 2008 r. Jednakże ustalili, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "R" R.S. dokonał w czerwcu, sierpniu, październiku i listopadzie 2008 r. odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług budowlanych wystawionych przez firmy: "A" M.S. oraz "S" J.S..

Odnośnie współpracy z firmą "A" skarżący przedłożył w toku kontroli:

- umowę zawartą [...] stycznia 2008 r. na wykonanie przyłącza wodno-kanalizacyjnego do domków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej na działce [...], robót ziemnych pod instalacje energetyczne i niwelacji terenu na tej działce;

- umowę zawartą [...] marca 2008 r. na wykonanie robót ziemnych pod instalacje energetyczne, niwelacji terenu i wykonanie podbitki na dwóch budynkach w zabudowie bliźniaczej na działce [...];

- umowę zawartą [...] maja 2008 r. na wykonanie robót ziemnych na działce nr [...] i robót budowlanych na działce [...].

Skarżący przedłożył także protokoły odbioru robót podpisane przez strony umowy oraz dowody zapłaty wystawione przez "R" do faktur nr [...] z [...] czerwca 2008 r.; nr [...] z [...] czerwca 2008 r.; nr [...] z [...] czerwca 2008 r.; nr [...] z [...] czerwca 2008 r.; nr [...] z [...] sierpnia 2008 r.; nr [...] z [...] sierpnia 2008 r.; nr [...] z [...] września 2008 r. (brak dowodu zapłaty) oraz nr [...] z [...] września 2008 r.

Kontrolujący ustalili również, że w listopadzie zostały wystawione przez M.S. dwie faktury, do których nie dołączono protokołu odbioru robót ani dowodów zapłaty, tj.: faktura nr [...] z [...] listopada 2008 r. oraz faktura nr [...] z [...] listopada 2008 r.

Z kolei co do współpracy z firmą "S" J.S. skarżący przedłożył faktury o numerach: [...] z [...] listopada 2008 r. i [...] z [...] listopada 2008 r..

Nadto, organ kontroli przesłuchał skarżącego, który zeznał, że w okresie od marca do listopada 2008 r prowadził inwestycje budowlane na działkach w [...] i w [...]. Prace były wykonywane na rzecz osób indywidualnych, z którymi miał podpisane umowy rezerwacyjne na zakup nieruchomości. Materiały były jego własnością i wspólnika, przechowywane były na terenie budowy. Osobiście nie zatrudniał pracowników, korzystał z usług podwykonawców - w [...] i w [...] z firmy "M" M.K. i firmy W.L., a na budowie w [...] także z firmy "K" K.K. i firmy "B" R.O. oraz firmy M.S.. W [...] również pracował M.S., który wykonywał prace ciężkim sprzętem budowlanym typu catapiler i koparko-ładowarki.

Skarżący zeznał, że nie posiada sprzętu budowlanego, a ewentualne materiały dowoził pickupem i samochodem [...], zaś prace budowlane były wykonywane przy pomocy sprzętu podwykonawców, z którymi miał podpisane umowy. W momencie przystąpienia firmy "A" M.S. budynki na działce [...] praktycznie były już wykończone, a M.S. na działkach dokonywał wykopów pod instalacje wodno-kanalizacyjną i energetyczną, łącznie z późniejszą niwelacją terenu. Prace te były wykonywane od budynku do istniejących mediów w drodze osiedlowej. Prace wykonywane były koparko-ładowarką. Ceny ustalano w oparciu o ceny stosowane na rynku lokalnym.

R.S. zeznał też, że prace w [...] wykonywane były podobnie jak w [...], z tym, że w [...] było więcej prac ziemnych z uwagi na wbudowanie szamb, ponieważ nie ma tam kanalizacji. Prace wykonywane były również sprzętem należącym do firmy "A" i wykonywane były przez pracowników a nie przez samego M.S.. Rozpoczęcie prac przez M.S. nastąpiło w miesiąc od podpisania umowy w styczniu 2008 r. i zakończone w czerwcu. Wykonywane były sukcesywnie, z przerwami, w zależności od możliwości kontynuowania prac budowlanych. Pamiętał, że pracowało tam 2-3 ludzi oprócz operatora koparki. Prace w [...] rozpoczęły się od momentu podpisania umowy i zakończone zostały na przełomie października i listopada. Prace wykonywane były raz na budowie w [...] a raz w [...], w zależności od potrzeb. Skarżący zeznał również, że J.S. wykonywał prace dekarskie na budynkach w [...]. Bywał on na budowie, ale skarżący nie pamiętał czy sam wykonywał prace czy przy udziale swoich pracowników czy podwykonawców. Kwota zapłaty została ustalona wg cen umownych zaproponowanych przez firmę "S".

Skarżący stwierdził, że J.S. poznał za pośrednictwem J.R.. Wskazał, że J.S. świadczył usługę natomiast materiał w większości był jego, a prace mogły być wykonywane w okresie 2 miesięcy. Zeznał również, że nie był świadomy, iż podwykonawcy nie zatrudniali pracowników ani innych podwykonawców, natomiast na budowach pracowali ludzie i wykonywali prace budowlane.

Nadto, organ podatkowy stwierdził, że skarżący w czerwcu i wrześniu 2008 r. pomniejszył wartość sprzedaży netto i podatek należny o wartości wynikające z faktur korygujących sprzedaży o numerach [...] lecz nie przedłożył tych faktur, oświadczając, że zostały wystawione, ale zaginęły w czasie przeprowadzki do nowego mieszkania.

Wyniki kontroli zostały przedstawione w protokołach kontroli z dnia [...] czerwca 2009 r., w których stwierdzono, że M.S. nie wykonał usług wymienionych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego w czerwcu, sierpniu i wrześniu 2008r., zatem faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z [...] listopada 2009 r., wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r.

Przesłuchiwany w trakcie tego postępowania R.O. zeznał, że w 2008 r. wykonywał w [...] usługi dla firmy "R", ale nie pamiętał dokładnego okresu wykonywania tych usług. Zeznał również, że nie zatrudniał pracowników, prace wykonywał osobiście, a materiały należały do skarżącego. Stwierdził, że do wykonywanych przez niego prac nie był potrzebny sprzęt specjalistyczny, wystarczyło wiadro i kielnia. Wyjaśnił, że M.S. poznał na budowie w [...], ale osobiście go nie zna. M.S. przebywał na budowie i wykonywał na niej prace, ale świadek nie pamiętał czy robił to sam czy przy pomocy pracowników, a zawsze koło niego były dwie osoby. Zeznał również, że M..S. wykonywał przyłącze wodociągowe oraz najprawdopodobniej montaż szamb i przyłącza do budynków na osiedlu domków jednorodzinnych w [...]. Przy tych pracach była używana koparka ale nie wie czy należała ona do M.S..

Z kolei M.K. zeznał, że świadczył usługi dla firmy skarżącego, wyjaśniając że w 2008r. były wykonywane 3 budynki w [...] w zabudowie szeregowej i 2 w zabudowie bliźniaczej w [...], ale nie pamiętał w jakich miesiącach. Prace polegały na postawieniu budynków w stanie surowym. Zatrudniał 5 pracowników i wykonywał prace ze swojego materiału. Zeznał również, że osobiście nie znał M.S., ale słyszał takie nazwisko - wykonywał chyba przyłącza wodne. O M.S. słyszał w trakcie przyjazdów na budowę, ale nie wie jak wyglądał, gdyż było tam ciągle wiele osób, a na budowie panował wielki chaos.

Do złożenia zeznań kilkakrotnie wzywano M.S., który nie stawił się i nie złożył żadnych wyjaśnień dotyczących wykonywanych przez niego usług, tłumacząc się przebytą chorobą.

Postępowania podatkowe prowadzone były także w firmach "A" oraz "S".

Podczas kontroli w firmie "A", Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w okresie od maja do grudnia 2008 r. M.S., oprócz wydatków wynikających z "pustych" faktur oraz wydatków za usługi księgowe i usługi najmu pomieszczenia biurowego, nie ponosił innych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą takich jak: koszty zatrudnienia pracowników, zakupu paliwa, rozmów telefonicznych, koszy wynajmu sprzętu, koszty usług transportowych, zakupu usług u innego wykonawcy. Nie posiadał dowodów zakupu materiałów budowlanych, narzędzi i odzieży ochronnej, niezbędnych przy wykonywaniu prac budowlanych. Nie przedstawił również ewidencji środków trwałych i wyposażenia. W ocenie organu podatkowego M.S. nie posiadał żadnych urządzeń służących do prowadzenia działalności budowlanej, nie posiadał kosztorysów ani dzienników budów, które mogłyby uprawdopodobnić, że roboty wykazane na fakturze zostały wykonane. Oprócz faktur i dowodów zapłat oraz kilku umów i protokołów odbioru, nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie prac budowlanych. Organ podatkowy stwierdził, że przy braku zatrudnienia pracowników, braku sprzętu i narzędzi budowlanych, braku podwykonawców M.S. nie mógł fizycznie wykonać tak szerokiego zakresu prac budowlanych wykazanych w wystawionych przez niego fakturach VAT.

Z kolei postępowanie przeprowadzone w firmie "S" wykazało, że w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2008r. J.S. nie wykazał obrotu z tytułu świadczenia usług.

Przesłuchiwany w charakterze świadka J.S. zeznał, że w okresie od października do grudnia 2008 r. nie prowadził działalności gospodarczej i nie wystawił przedłożonych mu faktur nr [...] z [...] listopada 2008 r. dla "R" z tytułu prac ogólnobudowlanych i nie zna odbiorcy tych faktur.

Przesłuchany w charakterze świadka R.O. zeznał, że J.S. poznał w siedzibie J.R. przy okazji prowadzonych wspólnie z R.S. rozmów dotyczących prac budowlanych na działce w [...], które to prace miał wykonywać J.R.. Na placu budowy w [...] nigdy nie widział J.S., był jednak świadkiem jak R.S. przekazywał J.S. gotówkę, a J.S. po otrzymaniu pieniędzy wystawił mu i wręczył fakturę.

Postanowieniem z [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do akt niniejszej sprawy decyzje wydane wobec J.S. (z [...] czerwca 2010 r. nr [...]) i M.S. (z [...] marca 2011 r. nr [...] wraz z protokołami przesłuchania stron tych postępowań i świadków.

Decyzją z [...] sierpnia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za następujące miesiące 2008 r.: czerwiec - w kwocie 26.308 zł, sierpień - w kwocie 18.438 zł, październik - w kwocie 28.546 zł, listopad - w kwocie 6.240 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2008 r. w kwocie 9.566 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż wszystkie usługi budowlane wyszczególnione na fakturach wystawionych przez firmy "A" i "S" faktycznie nie miały miejsca i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nadmienił, że nie kwestionuje faktu, iż roboty zostały wykonane, a jedynie kwestionuje wykonanie tych robót przez ww. firmy, które wystawiły faktury dokumentujące przedmiotowe czynności. Organ podkreślił, że z przepisów ww. ustawy wynika, iż faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego powinna być prawidłowa, zarówno z punktu widzenia formalnego, jak i odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku nie wynika z samego faktu posiadania faktury lecz z faktu nabycia towaru i usługi.

Stwierdzając, że podatnik odliczył podatek z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wskazał że nie rodzą one obowiązku podatkowego po stronie wystawcy i tym samym nie dają uprawnienia do odliczenia podatku zawartego w tych fakturach.

Od powyższej decyzji R.S. wniósł w ustawowym terminie odwołanie, zarzucając:

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, w związku z niezgromadzeniem i nierozpatrzeniem materiału dowodowego sprawy w sposób wyczerpujący, w wyniku czego organ I instancji błędnie przyjął, że kwestionowane faktury wystawione przez firmy "A" M.S. i "S" J.S., dokumentują, czynności niedokonane;

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przesłuchania M.S. i osoby nieznanej skarżącemu z nazwiska, która była pełnomocnikiem J.S. (dane tej osoby Urząd "zamazał" w protokole jej przesłuchania, ale u dołu strony widnieje podpis "Z.W.") oraz zaniechanie przeprowadzenia konfrontacji tej osoby z J.S., R.S., J.R. i innymi świadkami, którzy zeznali, że widywali J.S. na budowach prowadzonych przez skarżącego;

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, dokonaną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie skarżącego dwukrotne nieodebranie wezwań przez świadków J.S. i W.Z. oraz niestawienie się M.S., pomimo wielokrotnych wezwań, nie mogło zwolnić organu podatkowego od zaniechania przesłuchania tych świadków, ponieważ mieli oni zeznawać na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. To bowiem organ podatkowy był "gospodarzem" postępowania dowodowego i to na nim spoczywał ciężar wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz obiektywnej oceny tego materiału, zwłaszcza, że jako organ państwowy o bardzo szerokich uprawnieniach, powinien był i mógł doprowadzić do przesłuchania wymienionych świadków w niniejszej sprawie.

Skarżący podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dał bezkrytycznie wiarę zeznaniom J.S., a tymczasem przyczyna takich, a nie innych zeznań J.S. może być prozaiczna: chęć uniknięcia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług (o regulacji zawartej w przepisie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług J.S. mógł nie wiedzieć). W takim właśnie kontekście powinny być też one oceniane, zgodnie z zasadą doświadczenia życiowego i logiki, i z tego powodu, za całkowicie uzasadnione należy uznać żądanie dokonania konfrontacji.

Nadto skarżący stwierdził, że organ I instancji wyeksponował wyłącznie dowody mogące mieć dla niego negatywny wydźwięk, a dowody dla niego korzystne zmarginalizował lub zupełnie pominął, jak choćby zeznanie J.R. na okoliczność współpracy R.S. z J.S.. Również wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego sprawy, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego.

W piśmie z dnia [...] stycznia 2013 r. skarżący ponowił wniosek o przesłuchanie M.S. i osoby nieznanej skarżącemu z nazwiska, która była pełnomocnikiem J.S. oraz przeprowadzenie konfrontacji tej osoby z J.S., R.S., J.R. i innymi świadkami.

Postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów.

Decyzją z [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za czerwiec 2008 r. w wysokości 26.308 zł i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za czerwiec 2008 r. w wysokości 28.022 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego wszystkie usługi budowlane wyszczególnione na posiadanych przez skarżącego fakturach VAT, wystawionych przez firmy "A" M.S. oraz "S" J.S., faktycznie nie miały miejsca i ww. podmioty nie wykonały na rzecz skarżącego usług wymienionych w treści wystawionych faktur. Ustalenia znajdują potwierdzenie w decyzjach wydanych dla ww. kontrahentów skarżącego. Organ odwoławczy zaznaczył, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W takiej sytuacji organ prowadzący postępowanie jest związany dokumentami urzędowymi i nie może w sposób swobodny oceniać ich treści ani ich kwestionować. W związku z tym, skoro w odrębnych postępowaniach stwierdzono, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją faktury wystawione przez M.S. oraz J.S. na rzecz "R" R.S. są fakturami, do których znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli fakturami, w stosunku do których nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania usług wymienionych w treści tych faktur lecz powstał obowiązek zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku z uwagi na fakt ich wystawienia, to brak jest podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec R.S..

W ocenie organu odwoławczego M.S. i J.S., figurujący w treści faktur VAT jako sprzedawcy usług budowlanych na rzecz skarżącego, nie byli wykonawcami tych usług, a ich działalność sprowadzała się do wystawiania faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zaś przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie organu I instancji nie doprowadziło do obalenia domniemania wiarygodności twierdzeń wynikających ze znajdujących się w materiale dowodowym niniejszej sprawy dokumentów urzędowych w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydanych dla M.S. i J.S.. W toku postępowania skarżący w żaden sposób nie podważył prawidłowości ustaleń wynikających z ww. dokumentów urzędowych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowiodło, że skarżący nie nabył od M.S. usług budowlanych wymienionych w treści wystawionych faktur.

Organ odwoławczy zauważył, że skarżący zeznał, iż prace wykonywane były również sprzętem firmy "A", tymczasem w toku postępowania przeprowadzonego u M.S. stwierdzono brak infrastruktury niezbędnej do wykonania usług budowlanych na rzecz skarżącego. Natomiast z akt sprawy wynika, że do prac, które miał wykonywać M.S., niezbędna była koparka, natomiast u M.S. stwierdzono brak takiego sprzętu oraz dowodów wskazujących na korzystanie ze sprzętu obcego. Z pisemnych wyjaśnień M.S. wynika, że koparkę wypożyczał z innych budów, rozliczając się tylko z kierowcą tej koparki i nie otrzymując z tego tytułu żadnych faktur. W ocenie organu, te pisemne wyjaśnienia M.S., złożone, jak wynika z ich treści, na prośbę skarżącego, nie zostały w żaden sposób udowodnione, ani nawet uprawdopodobnione. Brak jest zatem podstaw, by dać im wiarę. Brak jest również podstaw by dać wiarę temu, co wynika z zeznań skarżącego oraz powołanego przez niego świadka – R.O., a także z pisemnych wyjaśnień M.S., że prace na rzecz M.S. wykonywali inni ludzie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności te również nie zostały w żaden sposób udowodnione, a w szczególności nie podano personaliów osoby pracującej na koparce oraz pozostałych osób, które miały wykonywać prace w imieniu M.S..

Organ odwoławczy zaznaczył, że zeznania złożone przez powołanego przez skarżącego świadka M.K. w ogóle nie potwierdzają tego, że M.S. wykonywał na rzecz skarżącego usługi budowlane na budowach w [...]. M.K. stwierdził bowiem, że osobiście nie zna M.S., nie wie jak wygląda, słyszał o nim już po zakończeniu prac.

W ocenie organu przedłożone przez skarżącego w toku postępowania dokumenty w postaci umów, protokołów odbioru robót, dowodów KW należy uznać za stworzone w celu uwiarygodnienia zdarzeń wynikających z faktur VAT wystawionych przez M.S..

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że o tym, iż faktury wystawione przez M.S. w 2008 r. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczą również zeznania złożone w toku innego postępowania przez osobę o inicjałach A.K., która zeznała, że w 2008 r. dostarczono jej 6 faktur VAT, na których jako wystawca figuruje M.S.za usługi, które nie zostały wykonane przez M.S.oraz okoliczność, że M.S. w 2008 r. wystawił ponad 50 faktur VAT za różnego rodzaju roboty ziemne i budowlane, nie dysponując jednocześnie zapleczem technicznym i osobowym umożliwiającym świadczenie tego typu usług na tak dużą skalę. O powyższym świadczą także zeznania osoby o inicjałach Z.P., której dane widnieją na fakturach VAT posiadanych przez M.S. z tytułu zakupu usług budowlanych m.in. na budowie w [...], z których wynika, że Z.P. w rzeczywistości żadnych usług na rzecz M.S. nie wykonał.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z przejętego do akt niniejszej sprawy protokołu przesłuchania J.S., wynika, iż w okresie wystawiania faktur VAT na rzecz R.S., tj. od [...] października 2008 r. do [...] grudnia 2008 r. J.S. nie prowadził działalności gospodarczej, a zarejestrował w Urzędzie Skarbowym działalność gospodarczą w zakresie usług transportu drogowego. Uczestniczył przy tym i załatwiał rejestrację Z.W., a J.S. faktycznie tej działalności nie prowadził oraz w ww. okresie nie wykonał żadnych prac budowlanych. J.S. zeznał, że nie prowadził działalności oraz nie posiada żadnych dokumentów związanych z zarejestrowaną działalnością gospodarczą; nie zna firmy "R" i nie jest mu znane nazwisko S.R., takiej osoby nie zna. Po okazaniu J.S. faktur VAT nr [...] i nr [...] wystawionych dla "R" R.S. za prace ogólnobudowlane w [...], zeznał, że okazanych faktur nie wystawił. Podpisał natomiast bloczek czystych faktur, ale sam osobiście ich nie wypisywał. Faktury oraz pieczątkę widniejącą na okazanych fakturach oraz całą dokumentację posiadał Z. Nadto J.S. stwierdził, że pamięta, iż podpisał około 8 czystych druków faktur, ale nie wie, czy i komu zostały one wystawione, a faktury z jego podpisami posiadał Z.

Organ odwoławczy zauważył, że z zeznań J.S. wynika także, że nie ponosił żadnych opłat za zarejestrowanie działalności w urzędach, wszystkie koszty regulował Z. J.S. nie otrzymał żadnego wynagrodzenia za zarejestrowanie na siebie działalności oraz za podpisanie faktur. Nadto J.S. wskazał, że Z. poznał w sierpniu 2008r. po opuszczeniu przez zakładu karnego, za pośrednictwem kolegi, z którym przebywał w zakładzie karnym. J.S. zeznał, że żadnych robót w [...] nie wykonał.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że z przejętego do akt sprawy protokołu z przesłuchania Z. wynika, że zna on osobiście J.S., poznał go ok. 2006 r. i pomagał mu w rejestracji działalności gospodarczej - miała to być działalność w zakresie budownictwa. Z. nie prowadził w okresie od października do grudnia 2008 r. działalności gospodarczej w imieniu J.S., nie posiada jego dokumentacji, nie wystawiał w imieniu J.S. faktur sprzedaży usług budowlanych, nie otrzymał również od niego ok. ośmiu czystych druków faktur z podpisem. Nie zna osobiście R.S., nie wystawiał w imieniu J.S. faktur dotyczących sprzedaży usług budowlanych dla firmy R.S., nic nie wie na temat wykonania tych usług, zapłaty za usługi.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw, by dać wiarę zeznaniom skarżącego, że J.S. wykonywał prace ogólnobudowlane na budynkach w [...], wynikające z treści wystawionych w listopadzie 2008 r. faktur VAT, które miały polegać na pracach dekarskich. Poza ww. fakturami VAT, skarżący nie posiada innych dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie robót.

Organ odwoławczy podkreślił, że przesłuchane w toku niniejszego postępowania oraz w toku innych postępowań osoby przebywające w 2008 r. na budowie w [...], tj. R.O. oraz J.R. w swych zeznaniach również nie potwierdziły tego, że J.S. wykonywał w 2008r. na budowie w [...] prace budowlane na rzecz skarżącego. Ww. zeznania potwierdzają natomiast fakt przekazania skarżącemu przez J.S. faktur VAT, co w sprawie nie jest sporne, gdyż skarżący w swojej dokumentacji posiadał przedmiotowe faktury VAT, ujmując je w prowadzonym rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za listopad 2008 r. U skarżącego nie stwierdzono natomiast jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie przez J.S. robót ujętych w treści tych faktur.

Organ odwoławczy zaznaczył, że pomimo podjętych przez organ I instancji prób przesłuchania wskazanego przez skarżącego świadka, o którym mowa w zeznaniach J.S. i skierowania do tej osoby wezwań w grudniu 2011 r. i w styczniu 2012 r. celem przesłuchania w charakterze świadka, nie udało się go przesłuchać z uwagi na niepodjęcie w terminie kierowanych do niego wezwań. W aktach sprawy znajduje się natomiast protokół przesłuchania tego świadka w innym postępowaniu podatkowym.

Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zachodzi potrzeba przesłuchania ww. świadka w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącego. Wniosek dowodowy dotyczy bowiem okoliczności nieistotnych dla sprawy. W sprawie spornym jest to, czy to J.S., będący, jak wynika również z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2010 r., wystawcą spornych faktur VAT, wykonał usługi wynikające z wystawionych faktur VAT, natomiast zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że J.S. ani osobiście, ani za pośrednictwem innych osób, przedmiotowych robót nie wykonał. Żaden ze świadków nie potwierdził, że J.S., czy też osoba podająca się za niego, wykonywała prace budowlane na rzecz skarżącego.

Organ odwoławczy podkreślił, że istotę czynności dowodowej, jaką jest konfrontacja, stanowi powtórzenie zeznań w tej części, w której istnieją sprzeczności oraz odebranie oświadczeń świadków co do tego, czy podtrzymują własne zeznania i jakie zajmują stanowisko wobec odmiennych zeznań innego świadka. Jasność co do oceny dowodów wyłącza natomiast potrzebę konfrontowania świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. osiągnięty przez skarżącego obrót podlega zmniejszeniu o kwoty wynikające z posiadanych przez skarżącego faktur korygujących nr [...] z dnia [...].06.2008 r. i nr [...] z dnia [...].06.2008 r. na łączną wartość netto 24.485,98 zł i łączna kwotę VAT 1.714,02 zł.

Mając zatem na uwadze stwierdzony w toku postępowania brak kopii następujących faktur korygujących ujętych w rejestrach sprzedaży za czerwiec oraz wrzesień 2008 r., które nie zostały przedłożone do akt sprawy na żadnym etapie prowadzonego postępowania, organ odwoławczy stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. miesiące skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z ww. faktur korygujących.

Wobec powyższego organ odwoławczy, uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2008 r. w wysokości 26.308 zł i w tym zakresie określa nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2008 r. w wysokości 28.022 zł.

Nadto organ odwoławczy zauważył, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2008 r., dokonanych zaskarżoną decyzją, organ I Instancji popełnił błędy skutkujące tym, iż kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy rozliczeniowe zostały określone w kwotach wyższych, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego. Jednakże z uwagi na wyrażoną w art. 234 Ordynacji podatkowej zasadę reformationis in peius, organ odwoławczy nie zmienił zaskarżonej decyzji w tym zakresie.

Od powyższej decyzji skarżący w ustawowym terminie złożył skargę, powielając zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Nadto skarżący stwierdził, że M.S. oraz J.S. w ogóle nie brali udziału albo co najwyżej w bardzo ograniczonym zakresie brali udział w postępowaniach podatkowych, zmierzającym do wydania wobec nich decyzji. Celowo unikali kontaktu z organami podatkowymi, a organy podatkowe nie podjęły, jakichś spektakularnych prób "przekonania" i skłonienia ich do udziału w tych postępowaniach.

Skarżący podniósł również, że obie decyzje wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego, to jest ten sam organ, który wydał decyzję skarżącemu w I instancji. Zdaniem skarżącego, w sytuacji, gdy organ podatkowy jest "sędzią we własnej prawie", zawsze z ogromną ostrożnością powinien podchodzić do oceny wydawanych przez siebie wcześniej rozstrzygnięć, w przypadku, gdy w późniejszym, innym postępowaniu wychodzą na jaw nowe fakty i dowody, które mogłyby podważyć jego wcześniejsze rozstrzygnięcia. Do tego samego zobowiązany jest również organ odwoławczy a nawet tym bardziej, z racji sprawowania kontroli prawidłowości orzeczeń organów I instancji, czego zabrakło w niniejszej sprawie.

W ocenie skarżącego M.S. i J.S. nie byli zbytnio zainteresowani prowadzonymi w stosunku do nich postępowaniami podatkowymi. Wbrew pozorom, ich udział w postępowaniach w ich własnych sprawach mógł mieć dla nich tylko jeszcze bardziej dotkliwe konsekwencje, czego nie próbowały nawet zauważyć organy podatkowe. Gdyby się bowiem okazało, że obaj podatnicy zatrudniali pracowników przy świadczeniu usług budowlanych dla R.S. doszłyby im dodatkowe obciążenia podatkowe i ZUS-owskie oraz konsekwencje karne.

Skarżący podniósł, że organ odwoławczy podał w zaskarżonej decyzji, iż M.S. przedłożył zaświadczenie o lekarskie, z którego wynikało, że jego stan zdrowia mógłby utrudnić udział w przesłuchaniu. Jednak zaświadczenie pochodzi z maja 2011r., podczas, gdy wnioski dowodowe o przesłuchanie tego świadka byty składane również w 2012 r.

Nadto, w ocenie skarżącego, uzasadnioną przyczyną odmowy przesłuchania wnioskowanych świadków nie mogła być również, podawana przez organ odwoławczy okoliczność, że fakty, co do których mieli być przesłuchani świadkowie zostały już udowodnione wystarczająco innymi dowodami. Byłoby to bowiem uzasadnione tylko wtedy, gdyby okoliczności, na które mieli zeznawać zawnioskowani świadkowie, były już udowodnione innymi dowodami, ale na korzyść strony.

Skarżący stwierdził, że w zaskakujący sposób organ odwoławczy motywuje odmowę dokonania konfrontacji Z. ze skarżącym i pozostałymi świadkami. Nie sposób bowiem nie stwierdzić istnienia istotnych sprzeczności pomiędzy zeznaniami złożonymi przez tego świadka w innym postępowaniu podatkowym, a zeznaniami strony, J.S. i innych świadków. Według zeznań J.S., to Z. mógł wykonywać w jego imieniu usługi budowlane, w tym również na rzecz skarżącego, jak również wystawiać w jego imieniu faktury na te usługi, których bloczek podpisanych in blanco przez siebie, J.S. przekazał Z. To również Z. posiadał całą dokumentację związaną z działalnością gospodarczą J.S., dokonywał w jego imieniu wszelkich opłat i innych czynności. Tymczasem wszystkim tym okolicznością zaprzecza Z. w swoich zeznaniach złożonych w innym postępowaniu podatkowym.

R.S. zaznaczył również, że przepisy podatkowe nie wymagają żadnych dodatkowych dowodów na okoliczność zakupu usługi obcej i poniesienia wydatku z tego tytułu, ponad fakturę. Jeśli jest inaczej, to w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji należało wskazać przepisy, które nakazują posiadać umowy, zlecenia, kosztorysy, protokoły odbioru robót i inne dokumenty, które tak niefrasobliwie są wymieniane przez organy podatkowe. Dodatkowo zauważył, że w przypadku M.S., posiadał takie dodatkowe dowody (umowy, protokoły odbioru robót, pisma), z wyjątkiem dotyczących faktur wystawionych przez M.S. w listopadzie 2008 r., a i tak nie zmieniło to stanowiska organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z regulacją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą.

Przedmiotem kontroli sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013 r., uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2012 r. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za czerwiec 2008 r. w wysokości 26.308 zł i w tym zakresie określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za czerwiec 2008 r. w wysokości 28.022 zł, a w pozostałym zakresie utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zgodnie z regulacją art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług).

Z kolei w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wskazać należy, że na gruncie prawa krajowego, a także wspólnotowego, VAT jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Jego samoobliczanie weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z nich jest wymóg, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ podatkowy może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę.

Dla uzyskania prawa do odliczenia ważne jest zatem, aby faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to taka, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën).

Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, że transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 86/13).

Zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest zatem ustalenie czy zakwestionowane przez organ podatkowy faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje a także czy skarżący zasadnie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W ocenie Sądu podnoszone przez skarżącego zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, bowiem organ w celu wyjaśnienia czy sporne faktury dokumentowały czynności rzeczywiście wykonane, zgodnie z dyspozycją art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), podjął wszelkie niezbędne działania. Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) wobec czego nie można mu zarzucić, że działał w sposób nie budzący zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z regulacją art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z kolei po myśli art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zaś na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W rozpoznawanej sprawie organ przesłuchał świadków na okoliczność współpracy skarżącego z wystawcami kwestionowanych faktur. Włączył do niniejszej sprawy także decyzje wydane w stosunku do J.S. i M.S. oraz zeznania świadków i stron postępowań zakończonych tymi decyzjami.

Z postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów R.S. wynika, że nie byli oni w stanie wykonać usług przedstawionych w kwestionowanych fakturach. M.S. nie dysponował odpowiednim zapleczem by móc wykonać tak szeroki zakres prac budowlanych wykazanych w wystawionych przez niego fakturach VAT. Kontrola podatkowa wykazała bowiem, iż nie ponosił wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, takich jak koszty zatrudnienia pracowników, zakupu paliwa, rozmów telefonicznych, koszy wynajmu sprzętu, koszty usług transportowych, zakupu usług u innego wykonawcy. Nie posiadał dowodów zakupu materiałów budowlanych, narzędzi i odzieży ochronnej, niezbędnych przy wykonywaniu prac budowlanych. Nie przedstawił również ewidencji środków trwałych i wyposażenia. W tej sytuacji przedstawienie przez skarżącego jako dowodów umów zawartych z M.S. czy protokołów odbioru robót nie może prowadzić do uznania, że M.S. wykonał na rzecz skarżącego usługi objęte wystawionymi przez niego fakturami VAT.

Z kolei J.S., w okresie, w którym wystawił kwestionowane faktury, nie prowadził rzeczywiście działalności gospodarczej. J.S. stwierdził to w złożonych zeznaniach, oświadczając również, że nie wystawił przedłożonych mu faktur nr [...] dla "R" R.S. z tytułu prac ogólnobudowlanych i nie zna odbiorcy tych faktur. Z zeznań J.S. nie wynika natomiast, jak to sugeruje skarżący, że to Z. mógł wykonywać w imieniu S. usługi budowlana. Ani z zeznań J.S. ani świadka Z. nie wynika, żeby którykolwiek z nich wykonywał jakiekolwiek usługi budowlane w ramach działalności firmy "S". Zatem konfrontacji obu tych świadków w takim zakresie jest zbędna. Różnice w zeznaniach obu tych świadków dotyczą jedynie kwestii dysponowania przez Z. dokumentacją firmy "S" i bloczkiem pustych, podpisanych przez J.S. faktur, a te kwestie nie mają żadnego znaczenia w niniejszej sprawie. Bez względu na to czy sporne faktury osobiście wystawił J.S. czy wypełnił je Z. bądź ktokolwiek inny na drukach podpisanych przez J.S., brak jakiegokolwiek dowodu, aby J.S. bądź ktokolwiek w jego imieniu wykonał usługi objęte tymi fakturami.

Także zeznania innych świadków, złożone w toku kontrolowanego postępowania oraz postępowań, z których przejęto materiały dowodowe, nie potwierdzają, że czynności określone w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane przez osoby, które te faktury wystawiły.

Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Z powyższych przepisów nie wynika jednak, że organ zobligowany jest do nieograniczonego obowiązku dowodowego w sferze gromadzenia materiału dowodowego. Z treści art. 188, nie wynika konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Uwzględnienie takiego wniosku zależy od oceny organu podatkowego, bo to organ prowadzi postępowanie i odpowiada za czynienie tego zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi. Taka ocena nie może być dowolna. Warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami. Organ podatkowy może zatem nie uwzględnić wniosku dowodowego strony przede wszystkim w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania lub, że nowe, a w szczególności ponowione, dowody nie miałyby istotnego znaczenia w danej sprawie.

W ocenie Sądu organ zasadnie odmówił skarżącemu przesłuchania M.S. oraz osoby, która była pełnomocnikiem J.S.. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie zachodzi konieczność ponownego przesłuchania tych osób na okoliczność świadczenia przez nie usług dla skarżącego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, zatem zeznania złożone przez ww. osoby w innym postępowaniu, ale na tę samą okoliczność są dowodem w sprawie, przejętym do kontrolowanego postępowania postanowieniem organu I instancji. Skarżący w złożonych przez siebie wnioskach dowodowych nie wskazał okoliczności, które byłyby istotne dla sprawy a co do których ww. osoby nie byłyby przesłuchane. Sam fakt złożenia przez te osoby zeznań niekorzystnych dla skarżącego nie daje podstaw do kolejnego przesłuchania tych osób. Należy przy tym podkreślić, że organ podatkowy kilkakrotnie wzywał M.S. celem przesłuchania. Mimo, że świadek nie stawiał się na wezwania usprawiedliwiając się złym stanem zdrowia, składał pisemne wyjaśnienia, który w zaskarżonej decyzji zostały poddane ocenie przez organ odwoławczy.

Należy także zauważyć, że stanowisko M.S. zostało już w niniejszej sprawie wyjaśnione we wcześniejszych jego zeznaniach, które stanowiły podstawę wydania w stosunku do niego decyzji w zakresie podatku VAT, od której nie wniósł on nawet odwołania. Próba kwestionowania przez skarżącego dokumentów urzędowych jakimi są ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane wobec M.S. i J.S. przez podnoszenie argumentów, że osoby te brały ograniczony udział w prowadzonych wobec nich postępowaniach podatkowych, celowo unikając kontaktu z organem podatkowym i dążąc do wydania wobec nich takich właśnie decyzji, nie może być potraktowana jako prowadzenie dowodu przeciwko tym dokumentom urzędowym jakimi są ww. decyzje. Podatnik ma prawo uczestniczenia w prowadzonym wobec niego postępowaniu podatkowym lecz nie ma takiego obowiązku, a dywagacje skarżącego na temat powodów, dla których obie ww. osoby brały udział w prowadzonych wobec nich postępowaniach w takim a nie innym zakresie i złożyły takie a nie inne zeznania, nie mają żadnego znaczenia w niniejszej sprawie. Nie wiadomo też jakie to i w oparciu o jaką podstawę prawną organ podatkowy miałby podjąć wobec tych osób "jakieś spektakularne próby przekonania i skłonienia ich do udziału w tych postępowaniach".

Wbrew twierdzeniom skarżącego, decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane w stosunku do jego kontrahentów, jako dokumenty urzędowe, o których mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, mają bardzo ważne znaczenie dla sprawy. Decyzje te określają M.S. oraz J.S. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikający m.in. z faktur wystawionych na rzecz skarżącego, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które kwestionowane są również w niniejszym postępowaniu. Z powyższego przepisu wynika bowiem obowiązek zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163). W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Całkowicie niezrozumiały jest natomiast zarzut skarżącego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzje, zarówno wobec skarżącego, jak i jego kontrahentów (S. i S.) jest "sędzią we własnej sprawie" i powinien z ogromną ostrożnością podchodzić do wydanych przez siebie rozstrzygnięć w przypadku, gdy w innym, późniejszym postępowaniu wychodzą na jaw nowe fakty i dowody, które mogłyby podważyć jego wcześniejsze rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się jakichkolwiek nowych faktów i dowodów, które wyszły na jaw w kontrolowanym postępowaniu a mogłyby podważyć decyzje wydane wobec rzekomych kontrahentów skarżącego. Także skarżący nie wskazuje jakie to są fakty i dowody. Natomiast zgodnie z przepisami dotyczącymi właściwości miejscowej i rzeczowej organów podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego był organem właściwym do wydania zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji podatkowych wobec M.S. i J.S..

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy, ani przepisów materialnoprawnych.

Zważywszy powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę, jako niezasadną, oddalił.