Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 209/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2006r. sprawy ze skargi Spółki "A" S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od osób prawnych za 2001r. oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...], uwzględniając ustalone w wyniku kontroli nieprawidłowości, określił Spółce "B" sp. z o.o. w G. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za 2001 r. w wysokości [..] zł.

W rezultacie uwzględnienia odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej , decyzja z dnia [...] Nr [...], uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego postępowania kontrolnego i po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...], w określił Spółce "A" S.A. w W. (następcy prawnemu Spółki "B" sp. z o.o. w G.) zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za 2001 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że postępowanie kontrolne wykazało zaniżenie przez spółkę przychodów na sumę [...] zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, powodując tym samym zaniżenie podstawy opodatkowania o łączną kwotę [...] zł i tego powodu , podstawa opodatkowania ustalona została na kwotę [...] zł, od której należny podatek dochodowy, liczony wg stawki 28 % wyniósł [...] zł (okazał się wyższy od deklarowanego w zeznaniu CIT[...] za 2001 r. o kwotę [...] zł).

Organ I instancji w zakresie przychodów podatkowych stwierdził następujące nieprawidłowości:

A). zaniżenie przychodów o kwotę odsetek w wysokości [...] zł, jakie musiałby zapłacić za uzyskanie i korzystanie z kredytu w analogicznych warunkach podmiot niezależny. W dniu [...] 01.2000 r. Spółka "B" sp. z o.o. w G. zawarły porozumienie ze Spółką "C" sc w G. w sprawie przejęcia wierzytelności spółki cywilnej w łącznej kwocie [...] zł i zobowiązań , również w łącznej wysokości [...] zł z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek. Przegląd wierzytelności i zobowiązań w powiązaniu z bankowymi dowodami wpłat i wypłat środków pieniężnych wykazał, że na dzień [...]12.2000 r. kwota faktycznie zapłaconych przez podatnika zobowiązań w porównaniu do otrzymanych wierzytelności była wyższa o [...] zł. W 2001 r. kwota zapłaconych przez podatnika zobowiązań w porównaniu do otrzymanych wierzytelności była wyższa o [...] zł. Łącznie nadwyżka zapłaconych przez podatnika zobowiązań nad wartością otrzymanych należności w 2000 i w 2001 r. stanowi wartość [...] zł. Wystąpienie nadwyżki było możliwe ze względu na istniejące pomiędzy kontrolowanym podatnikiem, a właścicielami Spółki "C". s.c. powiązania kapitałowe, rodzinne i gospodarcze, albowiem właściciele ww. Spółki Cywilnej (M.D., B.D.-J., M.D., M.D.) są jednocześnie udziałowcami kontrolowanego podatnika , posiadającymi 100 % udziałów (głosów) w jej kapitale zakładowym. Zaangażowanie przez podatnika własnych środków finansowych nie przyniosło od spółki cywilnej korzyści, co oznacza utratę dochodu jakiego należałoby oczekiwać gdyby powiązania nie istniały. Powyższy, stwierdzony stan faktyczny wyczerpuje art.11 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej. Dla określenia utraconego dochodu zastosowany został § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. z 1997 r. Nr 128, poz. 833).

B). zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł w związku z nieodpłatnym przekazaniem środków pieniężnych do Spółki "D" sp. z o.o. w Ś. Podatnik w okresie marzec - październik 2000 r. przelał na rzecz spółki "D" na sumę [...] zł., jako przedpłatę, bez podania jej tytułu, która dnia [...]10.2000 r. dokonała zwrotu na rzecz podatnika kwoty [...] zł. Jednakże na kontach rozrachunkowych nie występuje zobowiązanie podatnika w stosunku do spółki "D", ani podatnik nie przedłożyła żadnej umowy zobowiązującej do dokonania zapłaty. Przelewy środków dla spółki "D" nie stanowiły przedpłat na zakup nieruchomości w K. gdyż zakupu tego spółka dokonała, i następnie [...] 09.2000 r. przekazała do podatnika ( Spółka "B" sp. z o.o.), celem zwolnienia z długu wobec podatnika na kwotę [...] zł. Końcowe ustalenia organu podatkowego wskazały, że z przekazanych w 2000 r. przez podatnika środków pieniężnych, spółka "D" nie zwróciła kwoty [...] zł. zarówno w 2000 jak i w 20001 r. ,a podatnik nie uzyskał przychodu z tytułu pozostawienia jej w dyspozycji spółki "D". Powyższe było możliwe z uwagi na istniejące pomiędzy tymi podmiotami powiązania o charakterze kapitałowym, rodzinnym i gospodarczym, a mianowicie, udziałowcy spółki "D": M.D., B.D.-J. i M.D. są jednocześnie udziałowcami spółki "B" Sp. z o.o., posiadając w jej kapitale zakładowym na dzień [...] 01.2001 r. udziały (głosy) w wysokości odpowiednio : [...] %, [...] %, [...] %., osoby te łącza powiązania rodzinne : M. D. - ojciec, rodzeństwo : B. D.-J. i M.D. - dzieci.

Ponadto B.D.- J. od momentu powstania Spółki "B" sp. z o.o. tj. od [...]12.1999 r. pełni funkcję prezesa zarządu, zaś M.D. jest pracownikiem kontrolowanego podatnika. Powyższe wyczerpuje art. 11 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym, bowiem przekazując spółce z o.o. "D" nieodpłatnie i bezumownie środki pieniężne na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogółu stosowanych norm w czasie i miejscu realizacji, zaniżyła przychody w wysokości odsetek jakie musiałby zapłacić za uzyskanie kredytu analogicznych warunkach podmiot niezależny. W związku z tym na podstawie przepisów § 15 ust. 1, 2, 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997r., przychód z odsetek za 2001 r.(w wysokości [...] zł) wyliczono, przyjmując okres od [...] 01.2001 r. do [...] 09.2001 r. tj. do daty przeksięgowania kwoty [...] zł w ciężar kosztów niepodatkowych oraz stawkę procentowa według najkorzystniejszego dla spółki, najniższego w 2001 r. wskaźnika WIBOR 1 M dla depozytów jednomiesięcznych, tj. 14,28 %, stanowiącego podstawę dla Banku E S.A. O/L. (bank prowadzący rachunek Spółki "B" Sp. z o.o.) do ustalania oprocentowania kredytów udzielanych podmiotom gospodarczym.

C). zaniżenie o kwotę [...] zł przychodów w nieodpłatnym przekazaniem środków pieniężnych na spłatę kredytu inwestycyjnego, zaciągniętego dnia [...] 08.1999 r. przez spółkę "D" . na zakup nieruchomości w . od Spółki "F" S.A. Kontrolowana spółka zawarła w dniu [...]10.2000 r. z Bankiem D S.A. O/L. umowę o przejęciu długu kredytowego spółki "D" w wysokości [...] zł wraz z odsetkami i prowizjami z umowy kredytowej. W okresie od [...]10. do [...]12.2000 r. przelała [...] zł tytułem spłaty kredytu wraz z odsetkami i prowizjami. Zwrotu tej kwoty przez spółkę "D") do dnia [...]12.2000 r. nie otrzymała, jak również nie uzyskała przychodu z tytułu przekazania tej sumy. W 2001 r. podatnik tytułem spłaty kredytu wraz z odsetkami dokonał przelewu środków na rzecz banku sumy [...] zł, nie otrzymując również zwrotu kwot przekazanych środków , ani nie uzyskał przychodu z tytułu przekazania powyższych pieniężnych kwot. Było możliwe ze względu na przedstawione wyżej ,występujące pomiędzy kontrolowana spółką ( czyli w 2001 r. Spółka "B" sp. z o.o.) a spółką "D", powiązania o charakterze kapitałowym, rodzinnym i gospodarczym. Powyższe wyczerpuje zapisy art. 11 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym. Uznano więc, iż przekazanie nieodpłatnie i bezumownie środków pieniężnych na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogółu stosowanych norm w czasie i miejscu realizacji, skutkowało zaniżeniem przychodów w wysokości odsetek jakie musiałby zapłacić za uzyskanie kredytu analogicznych warunkach podmiot niezależny. Przychód z odsetek za 2001 r.(w wysokości [...] zł) wyliczono, przyjmując stawkę procentową według najkorzystniejszego dla Spółki, najniższego w 2001 r. wskaźnika "WIBOR" 1 M dla depozytów jednomiesięcznych, tj. 14,28 %, stanowiącego podstawę dla Kredyt Banku S.A. O/L. (bank prowadzący rachunek Spółki "B" sp. z o.o.) do ustalania oprocentowania kredytów udzielanych podmiotom gospodarczym.

Organ I instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów podatkowych stwierdził zawyżenie ogółem kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł) wskutek następujące nieprawidłowości:

A). zawyżenie o kwotę [...] zł w związku z zawyżeniem kosztów zakupu żywca wieprzowego wg wagi żywej w klasie pierwszej od osób powiązanych.

Kontrolowana spółka dokonała w 2001 r. zakupu żywca wieprzowego od dostawców powiązanych (udziałowców i osób z nimi spokrewnionych) stosowała dla tych osób cenę wyższą za 1 kg żywca wieprzowego wg wagi żywej w klasie I, w porównaniu do innych niepowiązanych kapitałowo i rodzinnie ze spółką dostawców. Dotyczy to następujących osób:

-E.D. - (żona udziałowca M.D., matka udziałowców :B.D.-J., M.D. i M.D., pracownik kontrolowanej spółki) - jako rolnika indywidualnego nieryczałtowego (zakup udokumentowany rachunkami),

-D.D. - żona udziałowca M.D., pracownik kontrolowanej spółki) jako rolnika indywidualnego ryczałtowego (zakup udokumentowany fakturami RR),

-M.D. (udziałowiec, syn udziałowca M.D., brat udziałowców –B.D.-J. i M.D., pracownik kontrolowanej spółki) jako rolnika indywidualnego ryczałtowego (zakup udokumentowany fakturami VAT RR);

-M.D. (udziałowiec, syn udziałowca M.D., brat udziałowców: B.D.-J., i M.D., pracownik kontrolowanej spółki) jako rolnika indywidualnego ryczałtowego (zakup udokumentowany fakturami VAT RR);

-D.J. (mąż udziałowca B.D.-J., pracownik kontrolowanej spółki) jako rolnika indywidualnego ryczałtowego (zakup udokumentowany fakturami VAT RR).

Analiza porównawcza transakcji w poszczególnych dniach, w zakresie zakupu żywca wieprzowego wg wagi żywej w klasie pierwszej z rolnikami indywidualnymi ryczałtowymi (podmiotami powiązanymi i niezależnymi) wg warunków, takich jak: jakość żywca, data zakupu, wielkość dostawy, odległość między dostawcami a siedzibą zakładu w G., forma i termin płatności za dostawę, wykazała bezzasadność wyższych cen zakupu dla dostawców powiązanych kapitałowo i rodzinnie w porównaniu z niezależnymi dostawcami.

Ustalony stan faktyczny sprawy wyczerpuje art. 11 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej. Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997r . do określania dochodu w drodze oszacowania cen zastosowano metodę wewnętrznej porównywalnej ceny niekontrolowanej, polegającej na porównaniu cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi i wyliczono wskazaną wyżej wielkości zawyżenia wartości zakupionego żywca od osób powiązanych ze spółką

B). zawyżenie o kwotę [...] zł w związku z zawyżeniem kosztów zakupu oleju napędowego. W kontrolowanej spółce nie było możliwe ustalenie faktycznego zużycia za 2001 r. oleju napędowego (ON), do wykorzystywanych w działalności gospodarczej środków transportowych. Spółka m.in. nie prowadziła rozliczenia ilościowego zużycia, nie posiada zakładowych norm zużycia, na bieżąco dokonywała zakupu na stacjach paliwowych, nie posiadała zdolności magazynowych za wyjątkiem samochodu ciężarowego o pojemności [...] litrów (od [...]10.2000 r.), dwóch zbiorników o pojemności [...] litrów i [...] litrów (od [...]12.2000 r.) . Z dokumentach przekazanych przez Prokuraturę Okręgowa, w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że cały udokumentowany fakturami VAT zakup w 2001 r. oleju napędowego od firmy "G" – M.Z. w K. nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji. Kontrolujący uznali, że zakup oleju napędowego w ilości [...] litrów o wartości netto [...] zł (na podstawie 38 faktur VAT wystawionych w okresie od [...] 04 do [...]12.2001 r.) nie został dokonany, co oznacza, że spółka towaru tego nie otrzymała, a zatem nie zużyła w celu osiągnięcia przychodów. W związku z powyższym na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, kwotę wymienioną na wstępie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów.

C). zawyżenie o kwotę [...] zł z racji odpisów amortyzacyjnych po zawyżeniu wartości środków trwałych wniesionych do spółki aportem w dniu [...]12.1999 r. Zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników spółki z dnia [...]12.1999 r. zostały wniesione przez udziałowców aporty w postaci środków trwałych wartości [...] zł. Uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia [...] 03.2000 r. spółka dokonała zwiększenia (doszacowania) wartości tego aportu o kwotę [...] zł, podwyższając o nią wartość początkową środków trwałych dla celów amortyzacji. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] 04.2000 r. wydaną dla kontrolowanej spółki, określił zaległość w opłacie skarbowej od powiększonej wartości kapitału zakładowego, zwiększając wartość rynkową środków trwałych stanowiących aport o kwotę [...] zł tj. do wysokości [...] zł). Spółka zwiększając wartość aportu i odpowiednio wysokość kapitału zakładowego, naruszyła art. 255 § 1 k.h. , zgodnie z którym podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki albo przez jej zmianę. Polega ono na utworzeniu nowych udziałów o dotychczasowej wartości nominalnej lub na podwyższeniu wartości nominalnej udziałów istniejących (art. 260 § 2 k.h.). Zgodnie z art. 257, art. 160 pkt 2, art. 258 § 1 i 2 pkt 3 k.h. pokrycie podwyższonego kapitału następuje poprzez wniesienie przez wspólników wkładów pieniężnych lub niepieniężnych. Zatem, że nie stanowi wniesienia podwyższonego kapitału zakładowego, uchwalonego dnia [...] 03.2000 r., po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału wynikającego z uchwały z dnia [...]12.1999 r., dokonana ponowna wycena wkładów niepieniężnych wniesionych [...]12.1999 r. na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym. Bez znaczenia jest tu okoliczność czy stwierdzony wzrost wartości wynika z sytuacji kształtującej się na rynku, czy też jest następstwem zaniżenia wartości aportów, (np. dla celów ustalenia wysokości opłaty skarbowej). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatkowej za wartość początkową środków trwałych dla celów amortyzacji uważa się - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki z o.o. lub spółki akcyjnej - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z tym że suma wartości wszystkich składników stanowiących wkład pieniężny i niepieniężny, nie może być wyższa od nominalnej wartości udziałów. Wobec tego wartość początkowa wniesionych środków trwałych winna stanowić podstawę do naliczenia amortyzacji w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w tym również w 2001 r. W związku z powyższym na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od zwiększenia wartości początkowej aportu.

D). zawyżenie o kwotę [...] zł spłaconych odsetek i prowizji od kredytów inwestycyjnych zaciągniętych przez Spółkę "C" s.c. w Kredyt Banku L. oraz od pożyczki inwestycyjnej z Funduszu H w P. Spółka "C" s.c. kredyty inwestycyjne w kwotach [...] zł i [...] DEM ([...] zł) zaciągnęła na budowę hali magazynowej, na zakup urządzeń chłodniczych, budowę i wyposażenie oczyszczalni ścieków oraz zakup Zakładów I w Cz. Pożyczkę inwestycyjna zaciągnęła w kwocie [...] zł na budowę oczyszczalni ścieków mechaniczne-biologicznej wraz z budynkiem oczyszczalni ścieków. Zakupione i wytworzone składniki majątkowe, przy wykorzystaniu w całości powyższych kredytów, wspólnicy Spółki "C" s.c. wnieśli w 2000r. aportem do kontrolowanej spółki, obejmując w zamian udziały. Mocą wspomnianego wyżej Porozumienia z dnia [...] 01.2000r. kredyt i pożyczka zostały przekazane na kontrolowaną spółkę, w wysokości nie spłaconego kapitału odpowiednio w kwocie [...] zł, [...] zł oraz [...] zł, bez uwzględnienia wartości odsetek od tych kredytów. W dniu [...] 03.2000. r. Spółka "B" sp. z o.o. zawarła umowę z Bankiem S.A. L. umowę (następnie zmienianą) o przejęciu długu z umów o kredyty inwestycyjne. Takie przejęcie przez kontrolowaną spółkę obowiązku spłaty kredytów oraz pożyczki, zaciągniętych i wykorzystanych przez inny podmiot gospodarczy, a następnie obciążenie własnych kosztów uzyskania przychodów zapłaconymi od tych zobowiązań odsetkami i prowizjami, było możliwe ze względu na występujące – omówione wcześniej - powiązania kapitałowe, rodzinne i gospodarcze pomiędzy podmiotami. W tej sytuacji odsetki i prowizje od kredytów i pożyczki stanowią wydatek na nabycie udziałów w kontrolowanej spółce. Dlatego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, nie można było ich uznać za koszt uzyskania przychodów.

E). zawyżenie o kwotę [...] zł z tytułu zarachowania przejętych od Spółki "C" s.c. na podstawie Porozumienia z dnia [...] 01.2000r., nieściągalnych wierzytelności ([...] zł) oraz rezerw utworzonych na pokrycie nieściągalnych wierzytelności ([...] zł). Nieściągalność wierzytelności nie została udokumentowana w sposób określony w art. 26 ust. 2 ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 a tejże ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy zostały zarachowane jako należne, i których nieściągalność została udokumentowana. Ponadto wierzytelności nie były uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej zarachowane jako przychody należne w kontrolowanej spółce. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy zostały zarachowane jako należne.

F). zawyżenie o kwotę [...] zł wobec bezpodstawnego odpisania wierzytelności jako nieściągalne, przy braku udokumentowana nieściągalności. Odpisanie dotyczyło wierzytelności od Zakładów J S.A. w G. W. w kwocie [...] zł, firmy "K" – K.P. w kwocie [...] zł, hurtowni "L" w kwocie [...] zł, firmy "M" W. W. w wysokości [...], firmy N – J.D. w kwocie [...] zł. Odpisanie i zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów było wadliwe, ponieważ ich nieściągalność nie została w 2001 r. udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy podatkowej - mimo że w 2000 r. wierzytelności te na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy zostały zaliczone przez spółkę do przychodów podatkowych. jako przychody należne.

Spółka "A" S.A. wniosła odwołanie od ponownie wydanej decyzji domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] listopada 2005r. na podstawie art. 216, art. 180, art. 181 O.p., włączył w poczet materiału dowodowego dokumenty zgromadzone przez organ I instancji w toku zleconego dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie, w tym kserokopię prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Kaliszu z dnia 21 czerwca 2005r. sygn. akt II K 138/05 dotyczącego fikcyjnych faktur opisujących rzekomą sprzedaż na rzecz kontrolowanej spółki oleju napędowego wystawionych w okresie od [...] 04.2001r. do [...]12. 2001r. przez "G"-M.Z. w K.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...], w rezultacie uwzględnienia odwołania spółki, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. uchylił decyzję organu I instancji i odmiennie określił podatnikowi Spółce "A" S.A. w W. zobowiązanie za 2001r. tj w wysokości [...] zł, nie uwzględniając innych zarzutów spółki, aniżeli niżej przedstawione. Z uzasadnienia decyzji wynika, że :

- z korzyścią dla spółki do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjął organ odwoławczy przychody w kwocie [...] zł , a więc wykazane przez spółkę w zeznaniu CIT[...] za 2001 r. w kwocie [...] zł, po zwiększeniu ich o kwotę [...] zł, tj. ustaloną przez kontrolujących wartość zaniżenia przychodów z tytułu nieodpłatnego przekazania przez spółkę dochodów pieniężnych spółce "D" sp. z o.o. oraz o kwotę [...] zł stanowiącą ustalone zaniżenie przychodów z tytułu nieodpłatnego przekazania środków pieniężnych na spłatę kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez tę spółkę. Organ odwoławczy wziął pod uwagę fakt, że z tytułu ustalonej nadwyżki wartości przekazanych kontrolowanej spółce zobowiązań nad wartością przekazanych wierzytelności w ramach Porozumienia z dnia [...] 01.2000 r., organ kontroli skarbowej określił już wspólnikom Spółki "C" s.c. ( B.D.- J., M.D., M.D., M.D.), będącymi jednocześnie udziałowcami kontrolowanej spółki, zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego. W związku z powyższym uznał, że zwiększenie przychodów także w kontrolowanej spółce, stanowiłoby kolejne ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu przejęcia tych samych zobowiązań i wierzytelności w ramach Porozumienia z dnia [...] stycznia 2000 r.

- zgodnie ze stanowiskiem spółki organ odwoławczy zwiększył koszty uzyskania przychodów ustalone przez organ kontroli skarbowej w wysokości [...] zł, o kwotę [...] zł , ustalając je na kwotę [...] zł. uznając za prawidłowe dokonane w 2001 r. odpisy amortyzacyjne od podwyższonej wartości środków trwałych wniesionych do spółki aportem w dniu [...] grudnia 1999 r. Aport składał się z samochodów, przyczep i wag przewoźnych. Nie tylko Urząd Skarbowy o [...] zł zwiększył wartości rynkowe środków trwałych stanowiących aport, ustalając ją w wysokości [...] zł ,ale także Sąd dokonał rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego kontrolowanej spółki o kwotę [...] zł. Ustalona wartość początkowa środków trwałych stanowiących aport w wysokości [...] zł spełnia zasady wynikające z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy . Zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. odpisów amortyzacyjnych w wysokości [...] zł, nie narusza przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze spółka domagała się stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli lub uchylenia obydwu decyzji. Decyzjom zarzuciła naruszenie:

- art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 2, ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.),

-art. 15 § 1 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 284b § 2, art. 120, art. 122, art. 123 § 1 art. 173 § 2 w zw. z art. 292 i art. 290 § 6, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.,

- art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.)

- art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 11.poz. 50 ze zm.);

W uzasadnieniu skargi spółka w zakresie naruszenie przepisów proceduralnych przedstawiła następujące zarzuty;

1). naruszenie przepisów o właściwości

Na tle art. 31 ust. 3 i ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302 ) oraz na przepisów art. 5 ust. 9b pkt 7 lit.a) i ust. 9c oraz art. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106, poz. 489 ze zm.) należy stwierdzić, że od 1 września 2003 r. właściwym rzeczowo organem podatkowym spółki stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego. Z treści przepisu art. 31 ust. 3 ustawy WKS wynika, że organy właściwe po wejściu w życie tej ustawy (1 września 2003 r.) - zostały zobowiązane do przejęcia postępowań podatkowych w toku, pozostawiając przy tym w mocy wszelkie podjęte w tych postępowaniach czynności. W efekcie, organem właściwym dla przeprowadzenia postępowania wszczętego w związku z uchyleniem Decyzji z [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zatem prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowiło naruszenie przepisów art. 15 § 1 O.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek przestrzegania z urzędu właściwości rzeczowej i miejscowej.

2). Brak protokółu z kontroli.

Doręczony pełnomocnikowi spółki protokół kontroli skarbowej, nie zawierał podpisów osób biorących udział w czynnościach stwierdzonych protokółem tj. nie zawierał podpisu osoby właściwej dla kontrolowanej spółki, co stanowi naruszenie art. 173 § 2 w zw. z art. 292 O.p. oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, co skutkuje też naruszeniem art. 120 O.p. Pismem z dnia [...] maja 2005r. pełnomocnik spółki zwrócił Dyrektorowi UKS dokument, wskazując, iż nie spełniał, on wymogów stawianych protokołowi z kontroli. Wyznaczenie zatem przez organ I instancji 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej nie miało podstaw prawnych.

3). Wadliwe doręczenie dokumentu zatytułowanego "protokół kontroli skarbowej".

Doręczenie protokołu z kontroli pełnomocnikowi strony jest naruszeniem przepisu art. 290 § 6 O.p., zgodnie z którym jeden egzemplarz protokołu doręcza się kontrolowanemu. Zdaniem pełnomocników spółki, w świetle przepisów art. 136, art. 173 § 2 oraz art. 285 § 1 .p. doręczenie protokołu pełnomocnikowi nie może być uznane za skuteczne doręczenie protokołu kontrolowanemu. Zatem naruszone zostały przepisy art. 173 § 2 oraz art. 290 § 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Osoby upoważnione w rozumieniu przepisów art. 285 § 1 O.p. nie są pełnomocnikami kontrolowanego w rozumieniu przepisów art. 136 i następnych tej ustawy. Pełnomocnictwo, o którym mowa w art. 136 O.p. udzielane może być jedynie w sytuacjach, gdy charakter czynności nie wymaga osobistego działania strony.

4). Wydanie decyzji bez wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu.

Zarówno w odwołaniu jak i w skardze postawiono zarzut wydania decyzji bez wyznaczenia Stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Brak wyznaczenia terminu wywiedziono z faktu, że Protokół kontroli skarbowej z dnia [...] 05.2005 r. (bez podpisu kontrolowanego) - doręczony Pełnomocnikom dnia [...] 05.3005 r., zdaniem skarżącej spółki nie stanowi protokółu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Wyznaczenie 7-dniowego terminu zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy UKS, w świetle braku protokółu kontroli skarbowej wymaganego mocy przepisów art. 290 O.p. w związku z art. 31 ust.1 ustawy UKS jest niezgodne z prawem. Decyzja została wydana bez prawidłowego wyznaczenia terminu na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

5). Przekroczenie czasu trwania kontroli.

Pełnomocnicy wskazują w odwołaniach na przepis art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w myśl którego czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać 8 tygodni. Wobec przedłużenia kontroli ponad termin 8 tygodni, postawiono zarzut naruszenia tego przepisu.

6). Przedłużanie czasu trwania kontroli.

Powołując się na przepisy art. 284b § 2 oraz art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej Pełnomocnicy stwierdzają o możliwości przedłużenia jedynie pierwotnego terminu zakończenia kontroli, a nie kolejnych terminów, określanych w dokumentach o przedłużeniu kolejnych terminów własnych. W art. 284b stanowi się wyraźnie o "terminie", a nie o "terminach". Zatem organy obu instancji, wydając decyzje oparte na czynnościach kontrolnych po dniu wskazanym jako dzień zakończenia kontroli w dokumencie po raz pierwszy przedłużającym termin zakończenia kontroli, wydali te decyzje w oparciu o dokumenty, które nie mogły stanowić i nie stanowiły dowodu w postępowaniu podatkowym.

Natomiast w uzasadnieniu skargi w zakresie naruszenie przepisów prawa materialnego spółka przedstawiła następujące zarzuty;

7). Odnośnie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu zawyżenia ceny skupu żywca wieprzowego według wagi żywej w klasie pierwszej od osób powiązanych, podniosła , że kontrolujący porównali tylko niektóre transakcje dokonane pomiędzy podmiotami powiązanymi a niepowiązanymi. W przytoczonych w decyzji UKS (na str. 20-22) przykładach, porównano jedynie ilość żywca zbytego danego dnia przez wskazany podmiot, w tym podmiot powiązany. Cena uzależniona jest nie tylko od obrotu dziennego dokonywanego pomiędzy kontrahentami, ale przede wszystkim - od obrotu globalnego w transakcjach pomiędzy nimi. Organy te były zobowiązane do identyfikacji transakcji porównywalnych. Przyjętego sposobu obliczania porównywanej ceny niekontrolowanej nie uzasadnia powoływanie się przez organy podatkowe na brak indywidualnych umów skupu żywca oraz na zeznania D. K. Stan ten narusza art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej oraz art. 122, art. 187 § 1 O.p.

8) w kwestii zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu zawyżenia kosztów zakupu oleju napędowego

Bezzasadnie organy przyjęły, iż wyrok prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w K. w II Wydziale Karnym z dnia [21czerwca 2005r., sygn. akt [...] obejmuje swoją rozciągłością, cały stan faktyczny dotyczący problemu oleju napędowego (ON). W sprawie jego zużycia organy nie uwzględniły faktu, iż był zastosowany do agregatów prądotwórczych, które służyły do zapewnienia dostaw prądu w okresie przerwy w dostawach z sieci energetycznej, gdyż w związku z rozwojem spółki istniejąca sieć energetyczna nie zapewniała jej odpowiedniej mocy. Na wielkość zużycia ON miał stan techniczny zużycia środków transportu ale nie została przeprowadzona pod tym kątem analiza posiadanych przez spółkę środków transportu. Na zużycie oleju wpływało posiadanie przez spółkę dwóch lokalizacji zakładów ubojowych w G. i Cz., oddalonych o około 200 km. Stanowi to o naruszeniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej i art. 122 O.p.

9) co do zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tyt. spłaty odsetek i prowizji od kredytów inwestycyjnych od zaciągniętych przez Spółkę. "C" s.c.

Kontrolowana spółka przejmując na podstawie Porozumienia z dnia [...] stycznia 2000r. od powyższej spółki cywilnej zobowiązania od kredytów inwestycyjnych , przejęła także zobowiązania uboczne (odsetki od kredytu) jako świadczenia akcesoryjne, ściśle związane ze świadczeniem głównym, a więc przejmując dług i stała się następcą prawnym pod tytułem szczególnym (sukcesja syngularna). Nabycie środków trwałych jest związane z osiąganiem przychodów przez spółkę, a zatem wszelkie wydatki związane z tym nabyciem również zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Tym samym, przesłanka zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej jest spełniona i należy uznać, że spółka była uprawniona na podstawie art. 15 ust. 1tej ustawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę odsetek oraz prowizji od kredytów.

10). W kwestii zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę [...] zł z tytułu zarachowania w koszty przejętych od Spółki "C" s.c. nieściągalnych wierzytelności oraz rezerw utworzonych na pokrycie nieściągalnych wierzytelności. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji kasacyjnej z dnia [...] 2004 r. nie wymienił kwestii uznania za koszty uzyskania przychodów spółki wartości przejętych od powyższej spółki cywilnej nieściągalnych wierzytelności oraz rezerw, przez co należy uznać, iż nie wnosił co do tej kwestii zarzutów. Niedopuszczalne więc jest w trakcie badania u danego podatnika tego samego okresu w tym samym zakresie przedmiotowym, ten sam organ kontroli skarbowej przyjmował różne stanowiska. Ten sam zarzut dotyczy również kwestii związanych z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] PLN z tyt. spłaty odsetek i prowizji od kredytów inwestycyjnych od zaciągniętych przez spółkę cywilną "C" w Banku Polska Kasa Opieki oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z racji odpisania w koszty nieściągalnych wierzytelności od kontrahentów kontrolowanej spółki, których nieściągalność nie została udokumentowana. Stwierdzenie organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji, że w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy organ prowadzi postępowanie od nowa, narusza w tym kontekście art. 121, art.122, i art.187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

11) W kwestii zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu spisania w koszty nieściągalności wierzytelności od kontrahentów, których nieściągalność nie została udokumentowana. Organy obu instancji w decyzjach nie wskazały, na czym polegają braki w dokumentacji dotyczącej wierzytelności Spółki J S.A. w G. W. w kwocie [...] zł, firmy "M" – W.W. w kwocie [...] zł, firmy N J.D. w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Nie zasługują na uwzględnienie wymienione w skardze zarzuty o naruszeniu przez organy skarbowe przepisów postępowania.

W ocenie sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów o właściwości (art. 15 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej).

Dalsze przeprowadzenie postępowania podatkowego wszczętego w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed 2003r., mimo uchylenia 23 grudnia 2003r. decyzji organu I instancji , należało do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a nie do Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Sąd stwierdza, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w Spółce "A" S.A. w G. na podstawie postanowienia z dnia [...] 03.2003r.. Zatem postępowanie zostało przed dniem 1 września 2003r. - dniem wejścia w życie powyższej ustawy.

Po uchyleniu decyzji organu I instancji do ponownego rozpatrzenia, nie zostało wszczęte , wbrew twierdzeniu strony, nowe postępowanie kontrolne, lecz toczyło się od początku postępowanie kontrolne wszczęte właśnie postanowieniem z dnia [...] 03.2003r. Sąd dostrzega, że ramach postępowania zostały wydane kolejne upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, przy czym upoważnienie wydane z dnia [...]11.2004r. powinno mieć taki zakres jak upoważnienie wydane [...] 03.2003r, czyli obejmować podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatek i towarów i usług za 2001r. Ponieważ uchybiało tej zasadzie, zostało przez organ I instancji sprostowane na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. Sprostowanie nie stanowi działania bezprawnego i nie jest równoznaczne z próbą wszczęcia kolejnego postępowania kontrolnego w spółce i bezprawnego poszerzenia ilości kontroli w spółce.

Sąd uważa, że prawidłowo bo zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27.06. 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych... (Dz. U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1302) postępowanie jako wszczęte, po pierwsze przez organy kontroli skarbowej , po drugie przed dniem wejścia w życie tejże ustawy, było prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 8 w brzmieniu dotychczasowym.

Natomiast przepis przejściowy art. 31 § 3 ustawy z dnia 27.06.2003r: o utworzeniu WKS ... stanowiący, że postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy, nie znajduje w sprawie zastosowania, ponieważ w niniejszej sprawie naczelnik urzędu skarbowego, na wskutek wejścia w życie tej ustawy, ani z dniem 1 stycznia 2003r., ani z dniem 1 lipca 2003r. nie stał się właściwy do jej rozpatrzenia.

Interpretacja omawianego przepisu nie może zależeć okoliczności sprawy Zdaniem sądu wyrok NSA z dnia 30 września 2005r. I FSK 596/05. lex nr 173155 - nie przystaje do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wobec tego zaskarżona decyzja ostateczna została wydana bez naruszenia przepisów o właściwości i nie zachodzą w sprawie przesłanki z art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. do stwierdzenia nieważności tej decyzji.

Niezasadny jest zarzut wydania decyzji bez protokołu z kontroli, a w związku z tym także bez wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się oraz dotyczący doręczenia dokumentu zatytułowanego "protokół kontroli skarbowej, a zatem także zarzut naruszenia przepisów : art. 173 § 2 w związku z art. 292 O.p. i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz przepisów art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej i art. 290 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Protokół został faktycznie sporządzony i zawiera wszystkie elementy wymienione wprost w art. 290 § 2 O.p. Protokół z przebiegu kontroli nie jest protołem z czynności urzędowych o których mowa w art. 172 § 1 i 2 O.p. Stanowi on bowiem dokument urzędowy podsumowujący kontrolę podatkową. W protokole kontroli oprócz przebiegu kontroli zawiera się przede wszystkim ustalenia faktyczne i materiał dowodowy je potwierdzający, a także pouczenie o prawach przysługujących kontrolowanemu. Dlatego też należy go odróżniać od protokołów sporządzanych z czynności podejmowanych w toku kontroli podatkowej, o których mowa w art. 172 § 1 i § 2 O.p.

W ocenie sądu zastosowana w sprawie interpretacja przepisu art. 290 O.p. dokonana została zgodnie ze zdrowym rozsądkiem. W art. 290 nie uregulowano kwestii związanej ze sposobem podpisywania protokołu kontroli - nie stanowi on wprost, iż protokół kontroli winien obligatoryjnie zawierać podpis kontrolowanego czy osoby właściwej dla kontrolowanego. I w tym kierunku szła interpretacja przepisów przez organy podatkowe. Natomiast niewątpliwie kwestia podpisów na protokole kontroli – choćby wzorem art. 54 ustawy z dnia 23 grudnia 1994 r. o NIK (tj. Dz.U. z 2001r. nr 85, poz. 937 ze zm.) winna zostać uregulowana w art. 290 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podkreślić należy iż zgodnie z art. 290 § 6 O.p., jeden z egzemplarzy protokołu jest doręczany podmiotowi kontrolowanemu, a kontrolowana spółka działała w sprawie przez pełnomocnika posiadającego umocowanie do dokonywania czynności prawnych w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy (art.145 § 2 O.p. Przedstawiciel i pełnomocnik powinni być powiadamiani także o czynnościach sprawdzających i kontrolnych na zasadzie art. 145 O.p. Wprawdzie ordynacja podatkowa wyłączyła w art. 280 i art. 292 O.p. mamy do czynienia z wyłączeniem stosowania przepisów rozdziału trzeciego , a więc także przepisów o działaniu przez pełnomocnika, w ramach przeprowadzania czynności kontrolnych, jednakże nie przeczy to zasadzie powszechnego stosowania całego rozdziału piątego także do postępowania kontrolnego. Zasada pierwszeństwa pełnomocnika ma przecież zastosowanie uniwersalne. Dotyczy to każdego etapu postępowania i wszystkich terminów. W świetle utrwalonych w orzecznictwie zasad – w tym zasady oficjalności doręczeń - spółka podniesionymi zarzutami nie mogła wyeliminować możliwości skutecznego doręczenia protokołu pełnomocnikowi także w postępowaniu kontrolnym. I tak się stało w sprawie , bowiem kwestionowany protokół kontroli skarbowej z dnia [...] 04.2005r. został skutecznie doręczony pełnomocnikowi spółki w dniu [...] 04.2005r. i to z pouczeniem o przysługującym stronie prawie do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokółu kontroli w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia. Nie doszło więc do naruszenia art. 120 O.p., ani art. 290 § 6 O.p. Inną rzeczą jest fakt, iż zastrzeżenia nie zostały wniesione , a protokół kontroli po upływie 23 dni od daty doręczenia został świadomie zwrócony organowi podatkowemu.

Zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 123 § 1 O.p. wskutek niewyznaczenia spółce 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jest bezzasadny. Wywiedziony został z odrzuconej przez organy podatkowe i sąd koncepcji braku protokołu kontroli (o czym była wyżej mowa) i z fikcji jego niedoręczenia. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS zawiadomieniem z dnia [...] 05.2005r. doręczonym pełnomocnikowi spółki [...] 05.2005r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mimo wcześniejszego zwrotu protokołu kontroli. Oznacza to, iż zarzut jest podniesiony wbrew faktom. Przeto sąd stwierdza, iż nie doszło na tym tle do naruszenia przez organy podatkowe art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 123 § 1 O.p.

Nie został naruszony przez organ pierwszej instancji przepis art. 83 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807) zakazujący przekroczenia 8-tygodniowego terminu do przeprowadzenia kontroli oraz art. 284b § 2 oraz art. 284 § 3 O.p. przez przedłużenia kolejnych terminów, określanych w dokumentach o przedłużeniu kolejnych terminów własnych.

Zarzut przekroczenia terminu kontroli nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z art. 84 ustawy z dnia 2.07.2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004r. nr 173 poz. 1808), kontrolę wszczętą przed dniem wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest, zgodnie z art. 13 ust. 2 u. k. s. dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania, wydanego przez organ kontroli skarbowej. Sąd stwierdza na podstawie akt sprawy, że postępowanie kontrolne wszczęto na podstawie postanowienia z dnia [...] 04.2003r. (doręczone kontrolowanemu w dniu [...] 04.2003r.), a nie jak wywodzi spółka, z dniem wydania upoważnienia z [...]11.2004r. dotyczącego wskazania przez m.in. kontrolujących i zakresu kontroli , w związku z uchyleniem decyzji przez organ odwoławczy, a więc przed dniem wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, iż przepis art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Pomimo że kontrola była prowadzona w okresie od [...] 11.2004r. do [...] 04.2005r. , nie doszło do naruszenia tego przepisu.

Zarzut naruszenia art. 284 § 2 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie bowiem o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 O.p. , kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Wobec tego organ podatkowy ma możliwość przedłużenia terminu zakończenia kontroli wskazanego w upoważnieniu do jej przeprowadzenia. Nie oznacza to jedynie upoważnienia do przedłużenia pierwotnego terminu zakończenia kontroli, ale również kolejnych wyznaczonych terminów. O każdym takim przypadku kontrolowany był powiadamiany.

Bezzasadne są również zdaniem sądu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

W ocenie sądu nie jest uzasadniony zarzut o przeprowadzeniu niepełnej analizy okoliczności związanych z transakcjami skupu żywca na tle wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł i zarzuty pominięcia przez organy podatkowe konieczności oparcia analizy na obrocie globalnym.

Brak podstaw do uznania zarzutu o nie prowadzeniu niepełnej analizy okoliczności związanych z transakcjami skupu żywca pomiędzy spółką, a podmiotami powiązanymi. Z akt sprawy wynika, że w kwestii skupu żywca organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Poza tym organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy (art. 180, art. 181 O.p.). Dyrektor UKS postanowieniem z dnia [...] 01.2003r. włączył do materiałów dowodowych protokół kontroli skarbowej z dnia [...] 09.2003r. wraz z załącznikami obejmującymi podatek dochodowy od osób prawnych Spółki "B" za 2000r.

Przeprowadziły dowód ze skrupulatnie zebranych dokumentów zakupu trzody chlewnej wg wagi żywej od rolników niepowiązanych, we wszystkich dniach w których dokonywano zakupu trzody chlewnej od udziałowców i osób z nimi spokrewnionych. Przeprowadziły dowód z przesłuchania D.K. kierownika skupu Spółki "B" sp. z o.o., na okoliczność rozbieżności w cenie za 1 kg żywca wieprzowego w wadze żywej w klasie pierwszej i co do miejscowości i odległości odbioru żywca od osób powiązanych.

Organy podatkowe w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany materiał dowodowy (art.187 O.p.) i dokonały oceny jego mocy mieszcząc się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a więc przede wszystkim z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy oraz zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia. Trafna jest konkluzja, że spółka w 2001r. nie posiadała żadnej regulacji odnośnie tego, w jakich przypadkach ceny skupu będą się różniły. Przekonujące jest stwierdzenie, że udziały poszczególnych podmiotów w skupie żywca nie mogły być kryterium cenowym, skoro spółka nie przedłożyła żadnych udokumentowanych umów z rolnikami na dostarczenie określonej ilości żywca wieprzowego na 2001r., i z których wynikałby ogólny obrót z dostawcą i stosowana cena. Prawidłowy jest także wniosek, że globalny obrót spółka - jeśli chciałaby wywodzić z tego skutki prawne - powinna wykazać dowodami z dokumentów. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywał na spółce, która przesłankę udziału w obrocie i globalnego obrotu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

Godzi się zauważyć, że z akt sprawy I SA/Po 208/06 dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...]1999r. do [...] 2000r. wynika, iż spółka zgłosiła w dniu [...]10.2003r. wniosek przeprowadzenia dowodów na okoliczność porównania cen sprzedaży trzody w 2000r. w fermie "O", woj. l., i w Gospodarstwie "P", woj. d., a także z przesłuchania w charakterze świadka lekarza weterynarii P.Dz. na okoliczność określenie rasy, klasy i jakości mięsa trzody chlewnej hodowanej przez E.D., M.D., M.D. oraz D.J. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...]10.2003r. odmówił ich przeprowadzenia z uzasadnieniem , że kontrolowana spółka nie zajmowała się w 2000r. produkcją i sprzedażą trzody chlewnej, a wyłącznie zakupem i ubojem w związku z czym przeprowadzenie tego dowodu nie ma znaczenia w sprawie. Natomiast oceniając okoliczność na jaką miałby zostać przesłuchany świadek, to jest stwierdził, że rasa i jakość mięsa trzody chlewnej nie są objęte przedmiotem kontroli, natomiast klasa trzody chlewnej została stwierdzona w dowodach zakupu trzody będących w posiadaniu spółki, organ nie kwestionuje, więc wnioskowany dowód nie maja znaczenia w sprawie. Z akt sprawy nie wynika, by spółka podważało to postanowienie w trybie art. 237 O.p., a więc uznała, nie mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Dlatego zasadnie organ I instancji dokonał porównania transakcji zakupu z podmiotami wiązanymi oraz podmiotami niezależnymi z uwzględnieniem stwierdzonych, realnych , a nie hipotetycznych , następujących kryteriów:- podmioty biorące udział w transakcjach: rolnicy indywidualni nieryczałtowi oraz rolnicy indywidualni ryczałtowi, - towar: żywiec wieprzowy wg wagi żywej, pierwsza klasa, - data zakupu żywca wieprzowego: ten sam dzień zakupu od podmiotów powiązanych i niepowiązanych, - wielkość dostawy, - odległość między dostawcami żywca wieprzowego, a siedzibą zakładu w G., - forma i termin płatności za dostawę: forma gotówkowa, forma przelewów środków pieniężnych w terminach 7 lub 14 dni od dnia zakupu.

W ocenie sądu organ I instancji zasadnie przyjął wniosek, iż brak uzasadnienia dla zastosowania wyższej ceny zakupu dla osób powiązanych z powołaniem się na kryterium bliskiej odległości miejsca zakupu od zakładu w G. oraz dużej ilości żywca. Przekonują o tym stwierdzone przypadki, że w tych samych dniach spółka zakupiła żywiec wieprzowy w klasie pierwszej od niepowiązanych rolników indywidualnych nieryczałtowych i ryczałtowych z pobliskich miejsc od zakładu w G. i w podobnych ilościach, gdzie zastosowała niższe ceny za 1 kg żywca. W tej sytuacji prawidłowa jest subsumcja stanu faktycznego pod przepis art. 11 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej, a także zastosowanie dla wyliczenia kwoty zawyżenia kosztów uzyskania przychodów metodą porównywalnej wewnętrznej ceny niekontrolowanej wymienionej w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10.10.1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). W rezultacie w celu ustalenia wartości zawyżenia kosztów uzyskania przychodów organ I instancji przyjął najkorzystniejszą najwyższą cenę zakupu za l kg żywca wieprzowego w danym dniu stosowaną dla tych samych co do rodzaju podmiotów niezależnych.

Bezpodstawne są zarzuty w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł, odpowiadającej wartości niedokonanego faktycznie zakupu oleju napędowego w ilości [...] litrów, a zaksięgowanej i przyjętej przez spółkę do rachunku podatkowego na podstawie fikcyjnych faktur. Również są bezpodstawne zarzuty naruszenia art. 122 O.p. i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez wydanie decyzji bez ustalenia stanu faktycznego zużycia za 2001 r. oleju napędowego.

Z akt sprawy wynika, że także w kwestii zużycia oleju napędowego i posiadanych przez spółkę środków transportu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Poza tym organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy (art. 180, art. 181 O.p w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2005r.). Przeprowadziły dowód z zebranych dokumentów wymienionych w protokole kontroli, zeznań świadka M.D., a nadto z dowodów zgromadzonych w wyniku dodatkowego postępowania dowodowego zarządzonego postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] 09.2005r. Tak więc wśród dowodów znalazły się obok protokółu przesłuchania świadka M.Z. z dnia [...]11.2003 r., także 38 faktur VAT wystawionych w okresie od [...] 04 do [...]12.2001 r.) przez firmę "G" - M.Z., jak również prawomocny wyrok z dnia 21.06.2005r. Sądu Rejonowego w Kaliszu II Wydział Karny sygn. akt II K 138/05.

Na uwagę zasługuje fakt, że spółka zgłosiła w dniu [...]10.2003r. wniosek o przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego w celu ustalenia czy zakupiona ilość paliwa pokrywała zapotrzebowanie spółki, z ponownego przesłuchania M.D. na okoliczność posiadania przez spółkę zbiorników paliwowych i zużycia oleju napędowego w 2000r. oraz z oględzin zbiorników paliwowych. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...]10.2003r. odmówił ich przeprowadzenia z uzasadnieniem , że używany w 2000r. tabor samochodowy, który był kilku i kilkunastoletni do dnia wydania omawianego postanowienia uległ dalszemu wyeksploatowaniu co powoduje, że jego parametry są inne niż w 2000r. Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji dotyczącej przejechanych kilometrów w 2000r. przez poszczególne samochody (do stwierdzenia zużycia oleju napędowego nie wystarczy tylko fakt posiadania samochodu), ponadto w większości samochodów były w 2000r. niesprawne liczniki. W związku z powyższym – argumentował organ I instancji - powołanie rzeczoznawcy, który mógłby ocenić na podstawie stanu technicznego taboru samochodowego w 2000r. zużycie oleju napędowego, nie przyczyni się do ustalenia rzeczywistego zużycia oleju napędowego. Gdyby zaś spółkę przedłożyła ewidencję ilości przejechanych w 2000r. kilometrów przez poszczególne samochody, organ sami dokonałby sprawdzenia zużycia oleju napędowego w 2000r. bez potrzeby powoływania rzeczoznawcy. Natomiast świadek M.D. już był na wnioskowaną okoliczność przesłuchany. W związku z tym, że zeznań świadka odnośnie posiadania czy dzierżawy zbiorników paliwowych w 2000r. nie potwierdzała ewidencja oraz dokumenty spółki, a odnośnie zużycia oleju napędowego w 2000r. przy braku prowadzenia przez spółkę ewidencji przejechanych kilometrów nie jest możliwe ustalenie faktycznego jego zużycia w 2000r., przeto ponowne przesłuchanie tegoż świadka na tę samą okoliczność jest bezprzedmiotowe. Jeżeli zaś chodzi o dowód z oględzin zbiorników paliwowych posiadanych przez spółkę na dzień składania wniosku dowodowego, to przy braku dokumentacji czy też ewidencji spółki z 2000r, jest bez znaczenia dla wyjaśnienia sprawy dotyczącej ustalenia stanu posiadania przez spółkę w 2000r. Z akt sprawy nie wynika, by spółka podważało to postanowienie w trybie art. 237 O.p., a więc uznała, nie mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Organy podatkowe w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany, dotyczący rozpatrywanego problemu, materiał dowodowy (art.187 O.p.) i dokonały oceny jego mocy mieszcząc się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a więc przede wszystkim z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy oraz zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia. W odniesieniu do wyroku sądu karnego uwzględniona zastała zasada związania prawomocnym wyrokiem karnym (art. 365 § 2 k.p.c.), które ograniczone jest do ustaleń prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa (art. 11 k.p.c.), które wskazują jakie przestępstwo zostało popełnione i w drodze jakich działań.

Niewadliwe są ustalenia faktyczne i zastosowane oceny w istotnych kwestiach a mianowicie, że spółka nie prowadziła rozliczenia ilościowego oleju napędowego, nie posiadała norm zakładowych zużycia oleju, że zatankowane paliwo zabezpieczała nakazując plombowanie zbiorników i zakładanie kłódki (nie dotyczyło to tankowania na obcych stacjach paliwowych), że w większości samochodów były niesprawne liczniki, oraz, że nie posiadała zdolności magazynowych. Nie budzi przeto sprzeciwu konkluzja organów podatkowych, że brak było możliwości ustalenia faktycznego zużycia za 2001r. oleju napędowego do wykorzystywanych w działalności gospodarczej środków transportowych.

Zasadnie organy podatkowe uwzględniły ustalenia prawomocnego skazującego wyroku karnego, z którego wynika, iż M.D. w okresie od kwietnia 2001 r. do lipca 2002 r. w K. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w warunkach przestępstwa ciągłego , nakłonił M.Z. właściciela firmy "G" do poświadczenia nieprawdy, celem użycia jako autentycznych w wystawionych faktur VAT opisujących sprzedaż dla Spółki "B" Sp. z o.o. w G. [...] litrów oleju napędowego i oleju opałowego o wartości [...] zł, do której faktycznie nie doszło bądź przedmiotem sprzedaży był inny produkt ropopochodny, w zamian za co przekazał M.Z. pieniądze w kwocie co najmniej [...] zł, przy czym powyższe faktury następnie zostały użyte przez wymieniona firmę do rozliczeń podatkowych,..." oraz ustalenie, że M.Z. w okresie od kwietnia 2001 r. do lipca 2002 r. w K. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w warunkach przestępstwa ciągłego , jako właściciel firmy "G" M.Z. poświadczył nieprawdę w fakturach VAT opisujących sprzedaż dla Spółki "B" sp. z o.o. w G. [...] litrów oleju napędowego i oleju opałowego o wartości [...] zł, do której faktycznie nie doszło bądź przedmiotem sprzedaży był inny produkt ropopochodny, w zamian za co otrzymał od M.D. pieniądze w kwocie co najmniej [....] zł, przy czym wystawione przez niego faktury następnie zostały użyte przez wymieniona firmę do rozliczeń podatkowych, a z opisanej czynności uczynił sobie stałe źródło dochodów.

Organy podatkowe na podstawie powyższego wyroku zasadnie przyjęły, że z powyższych faktur, 38 faktur opisuje rzekomą sprzedaż oleju napędowego spółki. Oznacza to, że spółka w 2001r. nie otrzymała [...] litrów oleju napędowego o wartości [...] zł. - zarachowanej w koszty uzyskania przychodów. Zgodnie więc z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Przypomnieć należy w tym kontekście, że pierwotna decyzja określał zawyżenie omawianych kosztów na kwotę [...] zł na podstawie ustalenie, że zakupiony w 2001r. olej napędowy od firm "R", "G", które w dniu zaewidencjonowania faktury zakupu przekraczały możliwości magazynowe nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Wszystkie inne wydatki na zakup oleju napędowego zostały uwzględnione przez organy podatkowe.

Spółka wskazała na stałe i wysokie zużycie oleju napędowego w agregatach prądotwórczych. Uzyskana odpowiedź ze Spółki "S" S.A. w L. wskazująca terminy i czas ograniczeń w dostawach energii elektrycznej w 2001 roku dla spółki, pozwoliła na przyjęcie ustalenia, że faktyczne zużycie oleju napędowego do agregatów prądotwórczych za 2001 rok wynosiło [...] litrów , przyjmując, że w czasie wyłączeń energii elektrycznej pracowały cztery agregaty (0,22 % zakupionego ON od firm "R" – R.B. i "G" – M.Z.). W wyniku starannego wyjaśnienia zużycia paliwa do pracy agregatów prądotwórczych. okazało się, iż wbrew wywodom spółki zużycie to nie bilansuje zużycia paliw w spółce w 2001r.

Zasadnie organ odwoławczy przyjął, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł - stanowiącej wartość spłaconych przez spółkę z o.o. odsetek i prowizji od kredytów inwestycyjnych zaciągniętych przez spółkę cywilną "C" w Banku E SA O/L. na podstawie umów o numerach [...] ([...]) i [...] ([...]) oraz od pożyczki inwestycyjnej o numerze umowy [...] z Funduszu T w P.

Zdaniem sądu argumentacja faktyczno-prawna spółki jest w tej materii niejasna i niekonsekwentna i obarczona kontekstem, że zakupione i wytworzone składniki majątkowe przez spółkę cywilną za zaciągnięte kredyty, jej wspólnicy wnieśli aportem - w zamian udziały - do spółki z o.o. Nie jest przekonywującym argumentem to, że chociaż spółka cywilna nie była przekształcana w spółkę z o.o., to sporna zapłata mieściła się w operacji o celu gospodarczym. W ocenie sądu porozumienie z dnia [...] 01.2000 r. nie dotyczyło przejęcia akcesoryjnych i ubocznych zobowiązań od kredytów inwestycyjnych. Kredyty inwestycyjne zostały przekazane przez spółkę cywilną spółce z o.o. na podstawie Porozumienia z dnia [...] 01. 2000r., gdzie zostały wykazane ogółem w kwocie [...] zł, bez uwzględnienia wartości odsetek od tych kredytów. Porozumienie to jest w istocie pisemną umową, a więc powinno być przestrzegane. Nie jest dopuszczalne nadawanie mu brzmienia nie wynikającego z jego literalnej treści. Nie wchodzi bowiem w grę okazjonalne stosowanie domniemań na bazie tego, że porozumienie milczy w kwestii zobowiązań akcesoryjnych (tzn. nie podaje, czy je obejmuje, ani dlaczego kwestii tej nie reguluje) i komplementarne odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Nabycie środków trwałych przez spółkę nie mogło rodzić wbrew porozumieniu, z mocy prawa, zobowiązania obowiązku spłaty związanych z tymi kredytami opłat, jak odsetki czy prowizje. Organ odwoławczy słusznie zakwestionował możliwość zaliczenia przez spółkę spornej kwoty do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej wskazując, że wniesiony aportem majątek stał się własnością spółki z o.o., która w związku z wykorzystaniem środków trwałych w działalności gospodarczej dokonywała odpisów amortyzacyjnych z tytułu ich zużycia w koszty uzyskania przychodu. Sporne wydatki nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodem. Tym samym decyzja nie narusza tego przepisu. Słusznie natomiast organ odwoławczy wyeliminował ocenę prawną organu pierwszej instancji opartą na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zakładającą, iż w tym przypadku sporna kwota , jako wydatek na objęcie lub nabycie udziałów, nie jest uważana za koszt uzyskania przychodów.

Organy podatkowe prawidłowo uznały, że spółka naruszając przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25a i art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zawyżyła koszty uzyskania przychodów na sumę [...] zł poprzez obciążenie ich w 2001 r. przejętymi od spółki cywilnej (na podstawie Porozumienia z dnia [...] 01.2000 r.) nieściągalnymi wierzytelnościami oraz wartością rezerw utworzonych na pokrycie nieściągalnych wierzytelności.

Nieuzasadniony jest zatem zarzut, że naruszone zostały przepisy art. 121, 122 oraz art. 187 § 1 O.p. związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Trafna jest ocena organów podatkowych, że sporne wydatki związane były z działalnością gospodarczą prowadzoną przez inną spółkę i nie pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem osiągniętym przez Spółkę "B" sp. z o.o. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą , a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W stanie faktycznym odnoszącym się tej kwestii, nie jest możliwe wykazanie ich bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Prawidłowo organy podatkowe wskazały, że podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu , jako niezarachowane uprzednio jako przychody należne - nieściągalne wierzytelności oraz rezerwy utworzone na pokrycie nieściągalnych wierzytelności przejęte od spółki cywilnej ( art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej). Według art. 16 ust. 1 pkt 25a ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności , których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Powoływanie się na fakt, iż organ odwoławczy we wcześniejszej decyzji z dnia [...]12.2003r. oraz organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną nie podniósł przedmiotowych zarzutów jest bez znaczenia dla sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zebrany materiał dowodowy w związku z przejmowaniem przez kontrolowaną spółkę wierzytelności i zobowiązań spółki cywilnej nie jest wystarczający i wskazał na konieczność dokonania jego analizy. Wskazał także na konieczność zbadania prawidłowości obciążenia kosztów uzyskania. przychodów kredytami zaciągniętymi przez spółkę cywilną, a przekazanych spółce z o.o. Organ odwoławczy nie może przesądza treści przyszłego rozstrzygnięcia. Rezultatem ponownego rozpatrzenia sprawy jest nowe rozstrzygnięcie na podstawie ustalonego stanu faktycznego. Decyzja kasacyjna (art. 233 § 2 O.p.) powoduje konieczność dalszego prowadzenia tego samego postępowania podatkowego i wydania w jego toku ostatecznego rozstrzygnięcia, bez potrzeby ponownego wydawania w trybie art. 165 § 2 O.p. postanowienia o jego wszczęciu (wyrok NSA z dnia 23.09.2003r. I SA/Ka 397/02 PP 2004/5/53 ).

Nie mogą być uwzględnione zarzuty przeciwko stwierdzeniu, że spółka - naruszając art. 16 ust. 1 pkt 25a ustawy podatkowej w związku z art. 16 ust. 2 tej ustawy poprzez spisanie w koszty nieściągalnych wierzytelności od kontrahentów spółki, których to wierzytelności nieściągalność nie została udokumentowana - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

Z akt sprawy wynika, że nieściągalność części spornych wierzytelności udokumentowana została postanowieniami komornika sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji - jednak dopiero w 2002r. Wobec innej część spornych wierzytelności brak udokumentowania ich nieściągalności, wymaganej art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym. Nie stanowi bowiem takiego udokumentowania wezwanie przesądowe , ani decyzja burmistrza, na które powołała się spółka. Z tych powodów , sporne wierzytelności , chociaż zaliczone w 2000r. do przychodów należnych, zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, nie mogą stanowić w 2001 r. kosztów uzyskania przychodów spółki.

Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Pawlicki /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska