Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1043/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 492/16 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 lutego 2016 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz G. S. kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 492/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 lutego 2016 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 230/15, uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 listopada 2012 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia 24 sierpnia 2011 r. wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że wątpliwości budziły okoliczności faktyczne związane z zakwestionowaniem przez organ podatkowy przelewu kwoty 92.553,82 zł, dokonanego przez Skarżącego na rzecz jego rodziców. Rację miał Skarżący podnosząc, że środki w kwocie 85.000 zł umieszczone zostały na lokacie w 2004 r., a w efekcie to w odniesieniu do tamtego czasu organy mogły kwestionować ich legalność. Wydatek ten Skarżący poniósł w 2004 r., a nie w 2007 r. W 2007 r. Skarżący wykorzystał jedynie środki przechowywane na lokacie, które mogą posłużyć rozliczeniu wydatków za 2007 r. Drugą okolicznością faktyczną ocenioną błędnie przez organy podatkowe w sprawie była umowa powiernicza zawarta między Skarżącym a jego matką. Skarżący podkreślił, że organy podatkowe opodatkowały te środki dwukrotnie, w obu przypadkach jako pochodzące ze źródeł nieujawnionych, raz u Skarżącego, raz u jego matki. Okoliczność ta wymagała wyjaśnienia, co także dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 2603/14.

1.3. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy decyzją z dnia 5 lutego 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia 24 sierpnia 2011 r. i ustalił Skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 70.165 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że środki pieniężne wypłacone w dniu 20 września 2007 r. z rachunku bankowego Skarżacego w kwocie 92.553,82 zł nie stanowią dla strony wydatków roku 2007. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy dotyczących zarówno Skarżącego jak i jego rodziców W. S. i J. S. nie wynikało, aby organy obu instancji opodatkowały te środki dwukrotnie, w obu przypadkach jako pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Z dokumentacji wynika, że w aktach sprawy zgromadzonych w sprawie rodziców podatnika, kwota 50.000,00 zł do opodatkowania nie występowała. Natomiast z dokumentacji zgromadzonej w rozpatrywanej sprawie bezspornie wynikało, że Skarżący w dniu 22 stycznia 2007 r. wpłacił gotówką na rachunek [...] Towarzystwa Budownictwa Społecznego Spółka z o.o. kwotę 50.000,00 zł jako wadium w związku z ogłoszonym przetargiem na sprzedaż nieruchomości. W tej sytuacji organ uznał, że przedmiotowa kwota 50.000,00 zł nie mogła pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a tym samym stanowiła ona wydatek roku podatkowego 2007 tylko i wyłącznie podatnika. W treści prawomocnych wyroków z dnia 29 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 978/15 (w sprawie ze skargi J. S.) oraz sygn. akt I SA/Gd 979/15 (w sprawie ze skargi W. S.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organy podatkowe po stronie legalnych przychodów uzyskanych w roku 2007 winny były uwzględnić kwotę 7.446,18 zł przekazaną przez G. S. tytułem wykonania umowy przedwstępnej. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał kwotę 7.446,18 zł jako wydatek roku 2007 r. G. S.

2.1. W skardze do WSA w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji. Autor skargi zarzucił:

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji organu podatkowego, polegający na przyjęciu, że Skarżący osiągnął w 2007 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych w wysokości 93.553,19 zł, w sytuacji gdy organy podatkowe błędnie ustaliły zarówno wysokość wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2007 r. (m.in. wydatek na wpłatę do TBS), jak i wysokość zgromadzonych przez Skarżącego we wskazanym roku podatkowym oraz latach poprzednich zasobów finansowych (m.in. środki zgromadzone na rachunku bankowym w Banku Spółdzielczym w U., oszczędności w gotówce, środki z tytułu umowy powierniczej), które były źródłem finansowania wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2007 r., co w konsekwencji skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. i w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., zwana dalej: "u.p.d.o.f.");

- art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez traktowanie nierówno interesu podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika, a także poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez dwukrotne opodatkowanie kwoty 50.000,00 zł, która została opodatkowana u rodziców Skarżącego oraz u Skarżącego oraz dwukrotne opodatkowanie u samego Skarżącego kwoty 5.000,00 zł która jako część zwróconego w danym roku podatkowym wydatku (z kwoty 50.000,00 zł) posłużyła na sfinansowanie innych wydatków Skarżącego w tym samym roku podatkowym;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego i nieprawidłowe dokonanie jego oceny.

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie gdy była ku temu uzasadniona podstawa zarówno faktyczna jak i prawna,

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji zwrócił uwagę, że organ był związany oceną prawną jaka została wyrażona w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 230/15. W wyroku tym Sąd przesądził prawidłowość stanowiska organów co do wysokości wydatków na utrzymanie córki oraz oszczędności strony zgromadzonych przed rokiem 2007, a przechowywanych poza systemem bankowym. Oznacza to, że na obecnym etapie postępowania zarówno organ jak i Sąd związane zostały tą oceną prawną, w rezultacie zarzuty Skarżącego w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Natomiast ponownie rozpatrując sprawę organ mógł uwzględnić nowe okoliczności, istotne dla rozstrzygnięcia, które nie były elementem stanu faktycznego badanego przez Sąd na wcześniejszym etapie postępowania, takie jak kwestia wydatków poniesionych przez Skarżącego w kwocie 7.446,18 zł. Zgodnie z wyrokiem Sądu, organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę zobowiązany był do odniesienia się do dwóch kwestii – uwzględnienia kwoty 85.000 zł po stronie wydatków poniesionych w 2004 r., a nie 2007 oraz wyjaśnienia okoliczności dwukrotnego opodatkowania kwoty 50.000 zł. Odnosząc się do umowy zlecenia powierniczego w pierwszej kolejności wskazano, że w sprawie z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu liczy się przede wszystkim faktyczny przepływ środków służących finansowaniu poniesionych wydatków, które winny pochodzić z zalegalizowanych źródeł poprzez ich opodatkowanie, bądź też zwolnienie z opodatkowania. Bezsporne było, że G. S. dokonał w dniu 22 stycznia 2007 r. wpłaty kwoty 50.000 zł tytułem wadium w związku ogłoszonym przetargiem na sprzedaż nieruchomości oraz że kwota ta została zwrócona w dniu 21 lutego 2007 r. na jego rachunek bankowy. Bezspornie także w dniu 14 marca 2007 r. Skarżący wypłacił kwotę 45.000 zł. Składając zeznania w charakterze świadka w dniu 12 stycznia 2011 r. zeznał, że nie pamięta na co wydał te pieniądze, "na życie chyba". Biorąc pod uwagę sprzeczne zeznania samego Skarżącego, brak wiedzy świadka, a jednocześnie strony umowy - W. S., co do istotnych okoliczności z nią związanych, a także wobec braku jakichkolwiek materialnych dowodów przekazania środków pieniężnych w kwocie 50.000,00 zł i późniejszego ich zwrotu, za uzasadnione zdaniem Sądu I instancji uznać należało przyjęcie przez organy podatkowe, że powyższa okoliczność nie została udowodniona ani uprawdopodobniona. Wyjaśnienia Skarżącego, że wydatek w kwocie 50.000 zł nie został poniesiony z jego środków, słusznie uznane zostały za niewiarygodne. Taka ocena dowodów nie wykraczała poza ramy wyznaczone art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji podzielił pogląd organu, że sam fakt zawarcia umowy zlecenia powierniczego poprzez jej fizyczne sporządzenie nie stanowi dowodu, że kwota, której przekazanie gwarantowała, rzeczywiście została otrzymana przez Skarżącego. Sama umowa w ustalonych w sprawie okolicznościach, nie stanowi dowodu, że W. i J. S., przekazali na rzecz Skarżącego i to ze środków opodatkowanych, czy też zwolnionych z opodatkowania kwotę w niej wskazaną. Skarżący zarzucił, że kwota 50.000 zł, a właściwie "co najmniej kwota 45.0000 zł", została podwójnie opodatkowana – raz u niego, raz u W. S. Zarzut ten jednak nie znalazł potwierdzenia. Skarżący wskazuje, że w dniu 14 marca 2007 r. wypłacił z rachunku bankowego kwotę 45.000 zł, którą następnie przekazał rodzicom w gotówce, ci zaś kwotę tę we wrześniu 2007 r. wpłacili na swój rachunek bankowy i przekazali jako darowiznę na rzecz brata Skarżącego. Z decyzji wydanej wobec W. S. wynika, że przekazała ona swojemu synowi darowiznę w kwocie 200.000 zł. Oprócz twierdzeń Skarżącego i zeznań W. S., brak było dowodów pozwalających na powiązanie faktu wypłaty kwoty 45.000 zł z rachunku bankowego Skarżącego z darowizną dokonaną przez W. S. na rzecz drugiego syna w kwocie 200.000 zł. Zarzut dotyczący podwójnego opodatkowania wskazanej kwoty – raz u Skarżącego, raz u jego matki – okazał się chybiony.

3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm., dalej zwana: "p.u.s.a.") przez oddalenie przez Sąd I instancji skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie polegało na traktowaniu nierówno interesu podatnika (Skarżącego) i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięciu wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika, w szczególności uznanie za wydatek Skarżącego kwoty 50.000,00 zł przekazanej mu na mocy umowy powierniczej przez rodziców, a także poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez dwukrotne opodatkowanie kwoty 50.000,00 zł, która została opodatkowana u rodziców Skarżącego oraz u skarżącego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej, a także art. 1 § 2 p.u.s.a. przez oddalenie przez Sąd I instancji skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, polegającego na naruszeniu prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu (brak przesłuchania Skarżącego) oraz na dokonaniu przez organ podatkowy ustaleń faktów (odnośnie zwrotu przez skarżącego rodzicom kwoty 45.000,00 zł) przy wykorzystaniu dowodu z zeznań Skarżącego w charakterze świadka, złożonych w innej sprawie (dotyczącej rodziców Skarżącego), a także wykorzystaniu przedmiotowych zeznań przeciwko Skarżącemu, co stanowiło naruszenie art. 199 Ordynacji podatkowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 1 § 2 p.u.s.a. przez oddalenie przez Sąd I instancji skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego i nieprawidłowe dokonanie jego oceny (z przekroczeniem granicy swobodnego uznania), w szczególności pominięcie dowodu w postaci umowy powierniczej, uznanie wyjaśnień Skarżącego za niewiarygodne w zakresie odnoszącym się do wydatku w kwocie 50.000,00 zł i odmowę wiarygodności zeznań świadka W. S., a także naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie dysponowania przez Skarżącego kwotą 50.000,00 zł, która nie stanowiła jego własności, a jej posiadanie wynikało z faktu zawarcia umowy powierniczej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że będąca przedmiotem kontroli decyzja organu podatkowego w sposób błędny ustaliła wysokość wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2007 r., zaliczając do nich wydatek w kwocie 50.000,00 zł na wpłatę do TBS, jak i wysokość zgromadzonych przez Skarżącego we wskazanym roku podatkowym oraz latach poprzednich zasobów finansowych, pomijając środki zgromadzone przez Skarżącego na rachunku bankowym w Banku Spółdzielczym w U. oraz środki z tytułu umowy powierniczej, które były źródłem finansowania wydatków poniesionych przez skarżącego w 2007 r.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 1 § 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przywołanego przepisu Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie gdy była ku temu uzasadniona podstawa zarówno faktyczna jak i prawna,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi mimo braku wyjaśnienia przez organ faktu podwójnego opodatkowania kwoty 50.000,00 zł, jak też przyczyn dla których niektórym dowodom (umowa powiernicza, zeznania świadka oraz Skarżącego) odmówił wiarygodności,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia przyczyn, dla których Sąd I instancji odmówił wiarygodności umowie powierniczej oraz zeznaniom świadka W. S. oraz skarżącego.

Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci uchylonego art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a także art. 25d w zw. z art. 25e u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i ustalenie zryczałtowanego podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych, co stanowiło konsekwencję błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę decyzji organu podatkowego, polegających na przyjęciu, że Skarżący osiągnął w 2007 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, w sytuacji gdy organy podatkowe błędnie ustaliły zarówno wysokość wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2007 r. (m.in. wydatek na wpłatę do TBS), jak i wysokość zgromadzonych przez Skarżącego we wskazanym roku podatkowym oraz latach poprzednich zasobów finansowych (m.in. środki zgromadzone na rachunku bankowym w Banku Spółdzielczym w U., środki z tytułu umowy powierniczej).

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć tylko niektóre z podniesionych w niej zarzutów zasługują na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. otrzymał brzmienie: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis ten w cytowanym brzmieniu był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (publ. OTK-A 2014/7/79), stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przy czym Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu. Należy podkreślić, że opodatkowanie na zasadach określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. spełnia funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez niektórych podatników. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. stwierdził, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku Trybunału o sygn. akt SK 18/09 (publ. OTK-A 2013/6/80). Wskazał również, że właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw.

4.4. Trybunał Konstytucyjny analizując treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdził m. in., że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie", ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenie dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych. W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 co do niejasności, tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. W konsekwencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji wyprowadził po części nieprawidłowe wnioski z treści powołanych wyżej orzeczeń wyroków Trybunału Konstytucyjnego i nie zauważył, że rolą sądu administracyjnego jest obecnie dokonanie oceny, czy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł w sposób, który nie jest obarczony wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Trybunał wyraził jednoznaczny pogląd (w sprawie SK 18/09), że niejasne sformułowanie treści przepisów, w tym zwłaszcza podatkowych, a za takie, bo naruszające zasadę poprawnej legislacji, uznał Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w swoich obu wyżej wymienionych wyrokach, nie może pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. W realiach rozpatrywanej sprawy należy podkreślić zastrzeżenia konstytucyjne dotyczące zasady prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej i pozytywnych obowiązków wynikających z niej dla organu podatkowego oraz koniecznością wypełniania treścią zwrotu legislacyjnego o "poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatkach", które w istocie stanowią o wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nabiera to szczególnego znaczenia, gdy jako "poniesione wydatki" uznawane były te, które pokrywane były ze środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym podatnika otrzymanych z tytułu zwrotu wpłaconego wcześniej wadium. Na szczególne obowiązki ciążące w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. na organach podatkowych i sądzie administracyjnym wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 1 marca 2017 r. w sprawie II FSK 230/15 oraz z dnia 7 czerwca 2016 r. w sprawie II FSK 1519/14 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA").

4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji uchybienia organu podatkowego w postaci naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co skutkowało pominięciem środków pieniężnych zgromadzonych w Banku Spółdzielczym w U. pochodzących ze zwrotu wadium w kwocie 5.000,00 zł w dniu 21 lutego 2007 r. Środki te stanowiły bowiem następnie źródło finansowania wydatków w postaci składek ZUS, opłat bankowych, czy też innych należności 2007 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie dostrzegł, że w sprawie doszło do dwukrotnego ujęcia po stronie wydatków kwoty 5.000,00 zł, która jako część zwróconego w danym roku podatkowym rozchodu (z kwoty 50.000,00 zł wpłaconej jako wadium w dniu 22 stycznia 2007 r.), posłużyła na sfinansowanie innych wydatków Skarżącego w 2007 r. W tej zatem części kwota ta dwukrotnie stała się składnikiem poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków jako nie znajdująca pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków. W rezultacie o wartość tą zwiększona została podstawa opodatkowania podlegająca podatkowi od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Nie rozważono dostatecznie, że Skarżący w dniu 22 stycznia 2007 r. wpłacił na rzecz TBS kwotę 50.000,00 zł, a następnie w dniu 21 lutego 2007 r., nastąpił zwrot tej kwoty na rachunek Skarżącego. Z kolei w dniu 14 marca 2007 r. Skarżący wypłacił z niego 45.000,00 zł. Oznacza to, że na rachunku pozostawała nadal kwota 5.000,00 zł, która już raz została uznana za wydatek nie znajdujący pokrycia w mieniu zgromadzonym przed jego poniesieniem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydatki poniesione z konta bankowego począwszy od dnia 14 marca 2007 r. do wysokości 5.000,00 zł zostały pokryte właśnie z kwoty zwróconego wadium pozostawionej na rachunku bankowym. Tym samym organ odwoławczy niezasadnie uznał, że opłaty ZUS i inne opłaty uiszczone od dnia 14 marca 2007 r. do wskazanej wysokości powinny po raz drugi zostać włączone w rachunek podatkowy służący obliczeniu dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, gdyż doprowadziło to do nieprawidłowego dwukrotnego ujęcia w podstawie opodatkowania kwoty 5.000,00 zł. Podczas gdy kwota ta od chwili jej zwrotu powinna zostać zrównana z mieniem zgromadzonym przed poniesieniem kolejnych wydatków pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

4.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwały na uwzględnienie pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a zatem te dotyczące art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej, a także art. 1 § 2 p.u.s.a. W istocie zasadzają się one na przyjęciu przez Skarżącego założenia dotyczącego otrzymania przez niego od rodziców kwoty 50.000,00 zł w następstwie umowy powierniczej, a następnie zwrotu na ich rzecz 45.000,00 zł. W istocie sprowadzają się one jednak do prawidłowej oceny zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do stwierdzenia organu odwoławczego, a zaakceptowanego przez Sąd I instancji, iż wydatek w kwocie 50.000,00 zł został poniesiony ze środków Skarżącego pochodzących z nieujawnionego źródła, a nie środków przekazanych przez rodziców w ramach umowy zlecenia powierniczego, na zakup na ich rzecz nieruchomości. Przedstawione zaś przez Sąd I instancji oraz organ podatkowy stanowisko co do tej kwestii jest prawidłowe. Z akt sprawy wynika bowiem szereg okoliczności faktycznych, które przeczą temu, że doszło do zawarcia samej umowy zlecenia powierniczego, jak i transferu na ten cel środków pieniężnych. Po pierwsze z protokołu przesłuchania matki Skarżącego wynika, iż nie miała ona wiedzy co do miejsca i czasu sporządzenia tej umowy. Po drugie nie wyjaśniła w racjonalny sposób dlaczego to synowi zlecono zakup mieszkania na rzecz rodziców, pomimo obciążenia takiej transakcji dodatkowymi opłatami związanymi chociażby z wykonaniem takiej umowy, a ponadto wynagrodzeniem dla Skarżącego w kwocie 2.000,00 zł. Po trzecie matka Skarżącego stwierdziła, iż nie znała przyczyn z powodu których odstąpiono od zakupu nieruchomości. W szczególności ta ostatnia okoliczność musi budzi zdziwienie. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że przyczyny niedojścia do skutku umowy o tak znaczącym charakterze jak zakup nieruchomości, powinno zostawić trwały ślad w świadomości matki Skarżącego. Tym bardziej, że od daty w której nieruchomość miała być zakupiona do daty przesłuchania nie upłynął znaczny okres. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że z zeznań podatnika, które złożył w dniu 12 stycznia 2011 r. w postępowaniach wobec rodziców, wynika iż to Skarżący planował zakup nieruchomości dla siebie, a jednocześnie w ogóle nie wspomniał, że miało to nastąpić w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego. Ponadto z akt sprawy dotyczących rodziców Skarżącego nie wynika, aby w miesiącu styczniu 2007 r. dysponowali oni kwotą 50.000,00 zł, którą mogliby przekazać synowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności świadczą o tym, że Sąd I instancji w analizowanym zakresie dokonał prawidłowej oceny rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy. WSA w Gdańsku zauważył, że sam fakt zawarcia umowy zlecenia powierniczego poprzez jej fizyczne sporządzenie nie stanowi dowodu, że kwota, której przekazanie przewidywała, rzeczywiście została otrzymana przez Skarżącego. Przekazanie tej kwoty w wyniku wykonania umowy zlecenia powierniczego powinno znajdować odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, co jednak w analizowanej sprawie nie miało miejsca, dlatego też zarzut ten w tym zakresie nie zasługiwał na uwzględnienie. Dodatkowo należy stwierdzić, że słusznie Sąd I instancji zauważył, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje to, że wydatek w kwocie 50.000,00 zł został Skarżącemu ostatecznie zwrócony, w związku z niedojściem transakcji zakupu nieruchomości do skutku. W zakresie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w związku z wydatkami nie znajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów istotna jest okoliczność dysponowania i wydatkowania środków finansowych, na których Skarżący nie miał pokrycia w postaci ujawnionych źródeł przychodów. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się nie tylko na podstawie poniesionych definitywnie przez podatnika w roku podatkowym wydatków, lecz również poprzez wartość zgromadzonego w tym roku mienia i wielkości wydatkowych kwot, które następnie zostały mu zwrócone.

4.7. Nie zasługiwała również na uwzględnienie argumentacja odnosząca się do podwójnego opodatkowania kwoty 50.000,00 zł albo 45.000,00 zł. Raz w wyniku wydania decyzji względem rodziców i po raz kolejny na skutek decyzji wydanej względem Skarżącego. Po pierwsze z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika niespójność twierdzeń Skarżącego. Z protokołu przesłuchania Skarżącego z dnia 12 stycznia 2011 r. wynika, iż w odpowiedzi na pytanie – na co zostały przeznaczone środki w kwocie 45.000,00 zł wypłacone w dniu 14 marca 2007 r., Skarżący odparł, iż "nie pamiętam, chyba na życie". Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że protokół z zeznaniami w charakterze świadka złożonymi przez stronę w innym postępowaniu, uznać należy wobec treści art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej za pełnoprawny, legalny dowód. Z kolei w pisemnych wyjaśnieniach przedłożonych w postępowaniu dotyczącym swojej osoby Skarżący stwierdził, że dokonał zwrotu tych środków na rzecz rodziców. Nie można podzielić stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej jakoby powyższa różnica wynikała z niechęci do "obciążania rodziców". Po pierwsze Skarżący występując jako świadek został pouczony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, o możliwości odmowy odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Po drugie nawet gdyby przyjąć, że jak twierdzi Skarżący przekazał rodzicom kwotę 45.000,00 zł to ujawnienie tej okoliczności podczas przesłuchania w dniu 12 stycznia 2011 r., nie miałoby wpływu na określenie zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów rodzicom, gdyż w świetle fikcyjności umowy zlecenia powierniczego należy uznać, że środki te de facto przekazane zostałyby rodzicom w ramach darowizny, a więc z ujawnionego źródła przychodów. Przede wszystkim jednak z uwagi na prawidłowo ustaloną w sprawie fikcyjność umowy zlecenia powierniczego należy przyjąć, że Skarżący nie miał racjonalnego powodu aby przekazywać kwotę 45.000,00 zł rodzicom. Tym samym kwota ta nie mogła zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania, mocą której określono zryczałtowany podatek wobec rodziców Skarżącego. W rezultacie w sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania tej kwoty, o którym mowa w skardze kasacyjnej. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące oceny zeznań matki Skarżącego oraz wyjaśnień samego podatnika, a bazujące wprost na wykazywaniu naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu co twierdzi pełnomocnik w skardze kasacyjnej, zeznania matki Skarżącego były bardzo lakoniczne, niepełne i niespójne, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego budziło uzasadnione wątpliwości co do ich wiarygodności. Podobne zastrzeżenia budziły wyjaśnienia Skarżącego, które zmieniały się w czasie trwania postępowania podatkowego i różniły się diametralnie od tych przedstawionych w trakcie postępowania dotyczącego jego rodziców. Wynika stąd, że były one dopasowywane do kolejnych wersji prezentowanych przez Skarżącego i jego rodziców, w trakcie prowadzonych postępowań i w miarę kolejnych ustaleń organów podatkowych. Nie można zatem przyjąć, że było to wynikiem przyjętej przez Skarżącego "strategii postępowania".

4.8. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Pierwszy ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów, w tym np. faktu złożenia oświadczeń woli. Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06, publ. LEX nr 331325). Prawidłowo zostało sporządzone także uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, które spełnia wszystkie wskazane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej elementy, jak wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przede wszystkim jednak zarzut ten nie został uzasadniony w skardze kasacyjnej, czego wymaga art. 176 p.p.s.a.

4.9. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Wadliwe przywołanie jako podstawy prawnej nieobowiązującego w dacie wydania decyzji ostatecznej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie skutkuje brakiem jej podstawy prawnej. Sama strona nie kwestionuje bowiem w sprawie zastosowania wobec niej regulacji wynikającej z art. 25d w zw. z art. 25e u.p.d.o.f. Nie podważenie zaś okoliczności wynikających ze stanu faktycznego sprawy spowodowało zastosowanie norm prawa materialnego i w konsekwencji ustalenie zryczałtowanego podatku.

4.10. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok. Uznanie, że w sprawie miało miejsce wyłącznie naruszenie wskazanych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Gdańsku była zasadna, gdyż organ odwoławczy zawyżył podstawę opodatkowania o kwotę 5.000,00 zł. Konieczne było zatem także uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 188 p.p.s.a. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd I instancji powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organu podatkowego, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a.

4.11. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 oraz art. 206 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Unormowanie z art. 206 p.p.s.a. przewiduje, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz Skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ustanowiona w tym przepisie zasada stosunkowego rozdzielania kosztów stanowi uzupełnienie zasady odpowiedzialności za wynik sprawy (zasady rezultatu). Skoro zatem wobec wartości przedmiotu sporu uwzględnione zostały okoliczności dotyczące jedynie około jej 5,5 %, to w takim samym stosunku należało uwzględnić należne stronie koszty postępowania sądowego, które wyniosły łącznie 12.267,- zł. Wobec tego należało zasądzić kwotę 675,00 zł (według wyliczenia: 12.267 zł x 5,5%).