Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 704/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2019 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("DUKS"), postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014r., wszczął wobec Skarżącej I. S.A. (dalej także jako "Spółka") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oraz wywiązywania się z obowiązków z ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, że głównym przedmiotem działalności Spółki w badanym okresie, tj. 2012 r. była sprzedaż hurtowa i detaliczna następujących towarów: złotych sztabek lokacyjnych i kolekcjonerskich, złotych i srebrnych monet oraz sztabek kolekcjonerskich wykonanych według projektów własnych, monet kolekcjonerskich i obiegowych emitowanych przez NBP, abonamentu numizmatycznego, akcesoriów, prowadzenie kantoru wymiany walut. Spółka prowadziła również internetową wymianę walut, skup przedmiotów wykonanych ze złota oraz salon firmowy w swojej siedzibie. Zdaniem NUCS Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów badanego okresu o łączną kwotę 394.963,85 zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych przez O. Sp. z o.o. (dalej: "O.", "Kontrahent"), a dotyczących sprzedaży złomu złota: z dnia 26 września 2012r. nr [...] w kwocie netto 186.161,91 zł oraz z dnia 5 października 2012r. nr [...] w kwocie netto 185.782,47 zł. Zdaniem NUCS złom złota udokumentowany tymi fakturami nie był towarem pochodzącym od firmy O., jak również od jej rzekomych kontrahentów: faktury te nie dokumentują przebiegu operacji gospodarczych. Dlatego zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów stanowiłoby naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z 2011 r. Dz. U. Nr 74. poz. 397 z póżn. zm. dalej: "u.p.d.o.p."). NUCS odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej jako "O.p."), ponieważ materiał dowodowy umożliwiał określenie zobowiązania bez zastosowania szacowania.

Skarżąca, w odwołaniu z dnia 20 września 2017r., zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania

• art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 w zw. z art. 122 O.p. poprzez dokonanie ustaleń niezgodnych z rzeczywistością, wbrew braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu w sposób sprzeczny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, polegających na błędnym uznaniu, że w sprawie nie doszło do poniesienia przez Stronę wydatków, które są kosztem uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.);

• art. 210 § 4 O.p. poprzez wady uzasadnienia faktycznego i prawnego;

• art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady przekonywania Strony przez pominięcie argumentacji Strony;

• art. 194 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji z pominięciem istotnych dowodów w sprawie (certyfikatu rezydencji oraz zaświadczenia o braku zaległości podatkowych);

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy przy prawidłowo dokonanych ustaleniach faktycznych przepis ten znajduje zastosowanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] grudnia 2017r., nr [...], na podstawie art. 3 ust. 1, art 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. – w innej kwocie. Jego zdaniem NUCS dokonał wadliwego wyliczenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na błędne wyliczenie kwoty kosztów uzyskania przychodów, które, wg. organu kontroli były niższe od wykazanych w zeznaniu rocznym CIT - 8 za 2012r. W rzeczywistości zawyżenie kosztów podatkowych badanego okresu wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych przez O. wynosi 364.963,85 zł (186.161,91 zł + 178.801,94 zł). DIAS uwzględnił, m.in. wyjaśnienia Skarżącej (pismo z 26 marca 2015r.), zapisy KRS, strukturę organizacyjną, własnościową i znaczenie funkcji pełnionej przez P. S. w O. i jego wyjaśnienia jako świadka i podejrzanego, dokumentację ujawnioną u odbiorców O. (zidentyfikowanych na podstawie zapisów w rejestrach VAT), zestawienia kontrahentów O. i wyniki czynności sprawdzających przeprowadzonych u tych kontrahentów (D., F. M. R., P.P.H.U. T. J. T.), przesłuchania pracowników Skarżącej. Zaznaczył, że skoro firma F. wystawiła na rzecz O. w okresie pomiędzy 02.11.2012r. – 22.11.2012r. dwadzieścia pięć faktur sprzedaży złota w różnych postaciach, to O. nie mógł sprzedać Skarżącej we wrześniu i październiku 2012r. złota rzekomo zakupionego w listopadzie 2012r. od F.. Jeżeli do obrotu gospodarczego zostało wprowadzonych 10 faktur VAT wystawionych przez P.P.H.U. "T." na rzecz O. w grudniu 2012r., to O. nie mógł sprzedać Skarżącej we wrześniu i październiku 2012r. złota rzekomo zakupionego w grudniu 2012r. od PPHU T.. Dlatego DIAS uznał, że dwie faktury dotyczące zakupu złomu złota o numerach [...] i [...] od firmy O. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych Skarżącej. Stąd brak jest również podstaw do zaliczenia przez Stronę w/w spornych wydatków do kosztów podatkowych i w konsekwencji wykazania ich w rozliczeniu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. W ocenie DIAS, chociaż P. S. mógł dostarczać złoto Spółce, to fakt ten nie świadczy jednak o tym, iż dostawcą tego towaru był O.: brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających obrót złomem złota pomiędzy O. i rzekomym jego dostawcą, tj. firmą D., jak również pozostałymi podmiotami, które widniały jako ich sprzedawca na dokumentach sprzedaży, wystawionych dla O.. Nie potwierdza tego fakt dokonywania rozliczeń pomiędzy O. a jej rzekomym dostawcą bez pośrednictwa rachunków bankowych O.. Zdaniem DIAS, w rozpatrywanej sprawie brak jest przekonywujących dowodów potwierdzających zakupy złomu złota przez Spółki od O.. Towar, którego sprzedaż na rzecz Spółki fakturował O. nie był towarem tej firmy, ponieważ nie został on nabyty od D., jak również od pozostałych podmiotów, które widniały jako ich sprzedawca na dokumentach sprzedaży wystawionych dla O.. Jak wynika z akt sprawy, O., nie nabył towarów od faktycznych ich właścicieli, a zatem nie mógł też dokonać ich odsprzedaży, pomimo dokumentowania tych czynności. Zadanie O. T. polegało wyłącznie na wystawianiu faktur mających legalizować wprowadzenie do obrotu kruszcu niewiadomego pochodzenia. Dlatego nie mógł być faktycznym dysponentem i właścicielem złomu złota i w nie mógł też przenieść jego własności na rzecz Skarżącej. DIAS zaznaczył, że jedynie formalna poprawność, spełniająca wymogi ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (j. t. Dz. U. z 2009r, Nr 152, poz. 1223 z późn. zm., dalej: "u.o.r.") dowodu księgowego nie stanowi wystarczającej podstawy do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dowodu do kosztów uzyskania przychodów: podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, tj. dowody rzetelne. Zdaniem DIAS, firma O. nie dokonała w istocie spornej sprzedaży złomu złota na rzecz Skarżącej, ponieważ nie zakupiła tego towaru od kontrahenta uwidocznionego na fakturach zakupu, tj. od firmy D. oraz F. M. R. i PPHU T. J. T. i tym samym me mogła go w dalszej kolejności odsprzedać Stronie. Wykazana w toku postępowania nierzetelność faktur wystawionych przez O., a więc nierzetelność dowodów księgowych - wbrew argumentacji Skarżącej - daje podstawę do uznania ksiąg handlowych Spółki za nierzetelne w świetle art. 193 § 2 O.p. Dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają jednak na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zdaniem DIAS, zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów nie odpowiadają konstrukcji odliczenia podatku naliczonego, zatem niezasadne jest poszukiwanie lub wykluczenie winy podatnika w udziale w transakcji podatkowej noszącej znamiona oszustwa.

Spółka w skardze z dnia 2 lutego 2018 r. zakwestionowała decyzję DIAS wnosząc o jej uchylenie w całości. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.

* art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 w zw. z art. 122 O.p. poprzez dokonanie ustaleń niezgodnych z rzeczywistością, co było konsekwencją braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu w sposób sprzeczny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, polegających na błędnym uznaniu, że:

- brak jest dowodów potwierdzających obrót złomem złota (dalej również: "Towar") pomiędzy spółką O. a jej dostawcami, a tym samym, że źródło pochodzenia towaru zbytego na rzecz Strony jest nieustalone.

- spółka O. nie dokonała dostaw towaru na rzecz Strony, zgodnie z treścią faktury VAT nr [...] z dnia 26 września 2012 r. oraz faktury VAT nr [...] z dnia 5 października 2012 r, dokumentujących sprzedaż Towaru oraz wystawionych przez O., a tym samym, że wskazane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

- nie doszło do poniesienia przez Stronę wydatków, które stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

* art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady przekonywania Strony w postępowaniu podatkowym przez pominięcie argumentacji Strony, przedstawionej na etapie postępowania kontrolnego:

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy przy prawidłowo dokonanych ustaleniach faktycznych przepis ten znajduje zastosowanie.

DIAS, w odpowiedzi na skargę, wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Przedmiotem sporu w sprawie jest dopuszczalność zaliczenia wydatków wynikających z oznaczonych faktur do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej za 2012 r. Sporna jest kwalifikacja wystawionych przez O. faktur nr [...] oraz nr [...].

Podstawą prawną skargi są zarzuty naruszenia przepisów dotyczących prawidłowości ustalania stanu faktycznego (art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 w zw. z art. 122 O.p.) oraz zasad prowadzenia postępowania (art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 122 O.p.). Strona zarzuca również niezastosowanie prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), pomimo zaistnienia – w jej ocenie - przesłanek ku takiemu działaniu.

Zdaniem Sądu dla wyniku sporu w sprawie pierwszorzędne znaczenie mają wyniki kontroli prawidłowości stosowania przepisów postępowania, ponieważ dopiero po ocenie prawidłowości w tym względzie, zwłaszcza w zakresie ustalenia stanu faktycznego, można oceniać sposób zastosowania prawa materialnego, tj., jak wskazano powyżej, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Oczywiste dla Sądu jest też to, że faktura, którą wystawił podmiot niedokonujący rzeczywistych transakcji gospodarczych nie może stanowić podstawy do uznania kwoty w niej podanej za koszt uzyskania przychodu i nie ma przy tym znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie takich faktur (por. chociażby niedawny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, dalej "NSA" z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 16/17, CBOSA). Podczas tej kontroli Sąd zobowiązany jest do uwzględniania wskazań wynikających z dorobku prawnego: tak jeżeli chodzi o rozumienie i stosowanie przepisów prawa, jak również jeżeli chodzi o uwzględnianie sposobu oceny konkretnych okoliczności faktycznych – jeśli były uprzednio badane przez organy władzy publicznej. Do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak, m.in., w wyrokach: z dnia 19 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 7 października 2014r., sygn. akt II FSK 2436/12; z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1741/15, CBOSA).

Zdaniem Sądu ugruntowany jest pogląd, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest, aby były łącznie spełnione następujące warunki: 1) wydatek powinien być rzeczywiście poniesiony przez podatnika, 2) wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 u.p.d.o.p.), 3) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i poniesiony w celu uzyskania przychodu, 4) powinien być właściwie udokumentowany (por.m.in. wyroki: z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06. z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1391/11, z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2152/12, z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2004/14, CBOSA). Wobec powyższego brak udokumentowania poniesienia wydatku o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach.

Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego wykonawcy (wskazanego w fakturze) za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć tego rodzaju towar lub usługę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2818/14, z 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK1755/06, z 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 788/11, CBOSA).

Z akt podatkowych sprawy wynika, że kontrahentami O. (tj. podmiotami, od których O. nabywała złoto) w badanym okresie czasu były firmy D., F. M. R. oraz PPHU T. J.T.. Okoliczność ta nie została w sprawie zakwestionowana, co więcej, wynika jednoznacznie z dokumentacji podatkowo-księgowej dołączonej do akt sprawy. Zarazem nie mogą odnieść oczekiwanego skutku w postaci kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych nierzetelnymi dowodami powoływane przez Stronę wyroki, w tym wyrok NSA z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. II FSK 1682/10 (CBOSA), na który powołuje się Skarżący, oddalający skargę podatnika. W orzeczeniu tym Sąd uzależnił możliwość zaliczenia do kosztów, od wykazania przez Stronę w sprawie "rzeczywistego źródła paliwa, cen nabycia oraz w tym zakresie dowodów". Działań tych Skarżąca nie podjęła skutecznie, ze skutkiem opisanym w sentencji. Uwaga ta dotyczy również pozostałych judykatów, co Skarżąca sama zdaje się rozumieć, skoro stwierdza w skardze, że "(...) tylko w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, niebudzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki – przy spełnieniu wszystkich przesłanek wynikających z przepisów – mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu" (s. 6 skargi, karta 8 akt sądowych). W niniejszej sprawie natomiast dla obu stron niesprzeczne wydaje się być, że faktury są nierzetelne (s. 3, 4 i 8 skargi), zaś niewykazane pozostało rzeczywiste pochodzenie towaru oraz dowodów zakupów tych towarów z prawdziwych źródeł: dowodów w tej materii nie zastąpi polemika Strony z argumentacją organu podatkowego.

Sąd wskazuje, że działalność O. w 2012 r. była przedmiotem analiz dokonanych nie tylko przez WSA, ale również przez NSA. I tak w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 1060/17 dotyczącej podatku od towarów i usług (tj. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...] z dnia 26 września 2012 r. i nr [...] z dnia 5 października 2012 r. wystawionych przez O.) Sąd uznał, że dostawcy towarów do O. (które następnie spółka ta sprzedała Skarżącej dokumentując sprzedaż spornymi fakturami) - tj. firmy T. J. T. oraz D. A. D. nie byli podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie prowadzili oni bowiem działalności gospodarczej, żaden z nich nie posiadał siedziby oraz jakichkolwiek dokumentów źródłowych. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej stwierdził, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ firma O. nie nabyła towarów od faktycznych ich właścicieli, a zatem nie mogła też dokonać ich odsprzedaży, pomimo dokumentowania tych czynności. Pogląd o tej samej treści wyraził Sąd oddalając skargę I. S.A. z siedzibą w W. wyrokiem z dnia 12 października 2017 roku sygn. akt III SA/Wa 3323/16 (CBOSA).

Również Naczelny Sąd Administracyjny uznał dwukrotnie (choć badając transakcje zawierane z innym, niż Skarżąca podmiotem), że w badanym okresie faktury wystawiane przez "O.", nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ "O." nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie dokonywała dostaw złota (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 1040/16, I FSK 1181/16 CBOSA).

Z powyższych względów, w świetle dotychczasowych rozważań nie sposób zgodzić się z twierdzeniami skargi o konieczności czynienia w sprawie ponownie ustaleń faktycznych w kontekście zawartych transakcji z O., ich charakteru a następnie prawnej oceny, albowiem uczyniły to już organy w ostatecznej decyzji wymiarowej dotyczącej VAT za miesiące od września do grudnia 2012 r., jak również w decyzjach wydatnych w niniejszej sprawie. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06, LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony w sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe - dokonane z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym sama faktura nie jest dowodem potwierdzającym rzeczywisty zakup towaru, ponieważ dla oceny faktury (jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej) mają znaczenie nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Dlatego trafne jest postępowanie organów podatkowych, które w procesie badania sprawy nie poprzestają jedynie na analizie faktur, ale poddają rozwadze całość procesów gospodarczych, w których uczestniczy Strona, w tym wyniki przesłuchań (również w charakterze podejrzanych) kontrahentów głównego dostawcy Skarżącej, tj. O.. Sąd, w ocenie sprawy poddał rozwadze takie okoliczności jak wzmiankowaną w decyzji inicjatywę dostawcy w przeprowadzeniu transakcji sprzedaży, brak kontaktu przedstawicieli zarządu Spółki z przedstawicielem dostawcy, zgłaszanie się sprzedawcy do specjalnie przygotowanego przez podatnika punktu skupu, nie powiadamiania podatnika przez dostawcę o terminie dostawy złota oraz nie podjęcie przez Stronę działań zmierzających do sprawdzenia źródła pochodzenia zakupionego towaru.

Skarżącej nie udało się zakwestionować poglądów organów podatkowych, że sporne zakupy złota i złomu złota nie mogły zostać dokonane od O., ponieważ swoje wywody opierała wyłącznie na "prawdzie papierowej", tj. udokumentowaniu transakcji fakturami (s. 3 skargi, k 5 akt sądowych). Tymczasem organy podatkowe wykazały w badanej sprawie, że Skarżąca nie mogła dysponować kruszcem z deklarowanych przez nią źródeł. Tym samym transakcje nie zostały przez nią wykazane i udokumentowane "rzetelnie" (zgodnie z rzeczywistym przebiegiem transakcji), co jest warunkiem zaliczenia tych transakcji do kosztów uzyskania przychodów: i to niezależnie od wagi poglądów wyrażonych odnośnie (tożsamych) kontrahentów O.- przez Sądy. W przyjętym rozstrzygnięciu nie kwestionowano bowiem zakupu przez Skarżącą złomu złota jako takiego, lecz jedynie to, że jego sprzedaż nie była dokonana przez określonego w fakturach dostawcę, tj. O.. Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom Strony, poddały w tej mierze ocenie możliwość nabycia przez O. złomu złota od wskazanych kontrahentów. W tej mierze nieprzekonywujące są dla Sądu poglądy Skarżącej, z których wynika, że "(...) otrzymanie podpisanych faktur stanowiło dowód rzetelności i uczciwości kontrahenta" (s 5 skargi, k 7 akt sądowych). Zdaniem Sądu nierzetelność dowodów księgowych polegająca na nieodzwierciedlaniu przez księgi Strony stanu rzeczywistego, tj. ujęciu w nich zdarzeń fikcyjnych bezsprzecznie stanowi podstawę do uznania w świetle zapisu art. 193 § 2 O.p. ksiąg handlowych Skarżącej za nierzetelne.

Sąd ma na uwadze także okoliczność, że działalność "kontrahentów" O. została uznana przez organy podatkowe i Sądy za działalność "nierzetelną". I tak w wyroku z dnia 25 października 2017 r., sygn. I SA/Bd 784/17 (CBOSA) Sąd uznał, że D. A. D. pełnił rolę tzw. "słupa", "(...) polegającą na zarejestrowaniu, za namową osób trzecich, na swoje nazwisko działalności gospodarczej, założeniu rachunków bankowych oraz dostarczaniu pod nadzorem obcej osoby towaru do wskazanego odbiorcy, wypisywaniu w jej siedzibie faktur sprzedaży oraz dokonywaniu wypłat gotówki z rachunków bankowych." W wyroku z dnia 6 września 2017 r. sygn. I SA/Bd 488/17 (CBOSA) Sąd wprost przywołał wyniki przesłuchania w charakterze podejrzanego A. D., z których wynika, że jego rola jako właściciela firmy D. A. D. ograniczała się jedynie do wykonywania poleceń, wystawienia faktur VAT oraz wypłacania pieniędzy z rachunków firmowych i przekazywania ich (...). Był tzw. "słupem", który miał wystawiać fikcyjne faktury dotyczące handlu granulatem złota i srebra". Pogląd ten wynika też z wyroku z dnia 6 września 2017 r., sygn. I SA/Bd 264/17.

Odnośnie firmy F. M. R. wypowiedział się Sąd w wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Bd 678/18, stwierdzając, że "nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem złota", a w zeznaniach z 27 września 2013 r. zeznał, iż od 2007 r. do 2011 r. zajmował się handlem złomem, w 2012 r. nie wystawiał żadnej faktury w firmie F., gdyż wtedy ukrywał się przed Policją i "nigdy nie widział granulatu złota". Pogląd ten wyrażony został w wyroku z dnia 2 października 2018 r., sygn. I SA/Bd 432/18 oraz z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. III SA/Wa 2357/16, CBOSA).

Jeżeli chodzi o działalność PPHU T. J. T., to Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. I SA/Bd 708/18 (CBOSA), zauważył, ze podczas przesłuchania przez organy ścigania przyznał się i opisał proceder wystawiania "pustych" faktur, którym nie towarzyszyła żadna realna dostawa. W wyroku z dnia 18 marca 2018 r., sygn. III SA/Wa 1059/17 Sąd powołał się na zeznania J. T., z których wynika, że "nigdy nie handlował granulatem srebra i złota w W., ani w I.. Granulaty sprzedawał tylko dla jednej firmy M., która znajduje się w O.".

Sąd nie doszukał się wad w postępowaniu organów podatkowych, które uznały, że brak jest przekonywujących dowodów na okoliczność zakupów towarów od firmy O. oraz jej kontrahentów. Tym bardziej, że rozstrzygnięcia organów obu instancji poprzedzone zostały dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego oraz wyczerpującą analizą zgromadzonego materiału dowodowego: wynika to choćby z treści zawartej na s. 4-18 decyzji DIAS. W sprawie brak było materiału dowodowego pozwalającego przyjąć ustalenia odmienne, nie umożliwiła tego również Strona konstruując skargę do Sądu. Fakt dokonania ustaleń niezgodnych z oczekiwaniami Skarżącego nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów oraz naruszeniu art. 191 O.p., ponieważ organy podatkowe są zobowiązane do przestrzegania zasady prawdy obiektywnej: granicami tej zasady Sąd miarkuje postulowaną przez Stronę dyspozycyjność organów administracji. Z tych powodów Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia procedury, w szczególności art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 i z art. 122 O.p. Sąd – w braku przekonywującej argumentacji w skardze - z urzędu zauważa, ze wypełnione zostały w sprawie standardy budowy decyzji zawarte w art. 210 § 4 O.p., który nakłada na organy podatkowe obowiązek wskazania w uzasadnieniu faktycznym faktów, które ten organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne, zastosowane przepisy prawa zostały omówione, zaś podstawa prawna rozstrzygnięcia – wskazana. DIAS odniósł się do zasadniczych zarzutów i argumentów podniesionych przez Spółkę. Przywołał zarówno fakty jak i dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, z powodu których nie uznał zasadności argumentacji przedstawianej przez Stronę.

Reasumując, skoro z przyjętych ustaleń faktycznych nie wynika, by to O. dokonywała dostaw wskazanych w fakturach towarów, nie można przyjąć, by faktury te odpowiadały rzeczywistości (błąd co do dostawcy). Zatem nie jest spełniony wymóg rzetelności z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., warunkujący możliwość kwalifikacji deklarowanych wydatków do koszów uzyskania przychodów. O prawie zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie przesadza samo dysponowanie przez nabywcę towaru lub usługi fakturą wystawioną przez zbywcę, choćby dokument ten był poprawny pod względem formalnym. Faktura w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego winna dokumentować rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywista sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Ciężar dowodu w zakresie poniesienia kosztów, jak też wykazania ich związku z przychodami spoczywa na podatniku. Natomiast na organie podatkowym spoczywa obowiązek przeprowadzenia dowodów wskazanych przez podatnika, które dokumentowałyby zbycie podatnikowi konkretnego towaru, przez figurujący na fakturze podmiot za konkretna cenę. O tym, że wystawcy faktur nie byli dostawcami towarów w nich opisanych świadczą ustalone przez organ fakty, a mianowicie brak po stronie dostawcy możliwości zakupu towarów od zadeklarowanych kontrahentów, którzy – jak wielokrotnie wskazywali, nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej (wyrok z 24 lutego 2017 r. , sygn. II FSK 209/15, CBOSA).

W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy podatnik dokonał zakupu opisanego w fakturach towaru w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót za wskazanymi w nich kontrahentami, tzn., czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami towaru, co w konsekwencji pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów. To na podatniku spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupów towaru od skonkretyzowanego, sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych wydatków oraz wpływu tego kosztu na wysokość przychodów. Tego w rozstrzyganej sprawie Skarżąca nie uczyniła, zaś nie mogła dokonać zakupu od O., ponieważ nie mógł on dysponować towarami z zadeklarowanych przez niego źródeł. Nie wykazała bowiem od jakiego podmiotu rzeczywiście dokonała zakupów oraz zapłaty. Podkreślić należy, że sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia fakturę sprzedaży tego towaru prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym procesu gospodarczego.

Dlatego w sprawie nie został naruszony również art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z tych powodów Sąd zadecydował, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), jak w sentencji.