Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 5/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi Miasta na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 37.458 zł (trzydzieści siedem tysięcy czterysta pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Miasto (zw. dalej Miastem, skarżącą) wniosło skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej organem II instancji, organem odwoławczym, Dyrektorem IS) z dnia [...] października 2016r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej organem I instancji, Naczelnikiem US) z dnia [...] maja 2016r. od nr [...] do nr [...] wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011r. w łącznej kwocie 3.025.779 zł. Z akt wynika następujący stan sprawy.

Wnioskiem z [...] grudnia 2015 r. na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, Miasto zwróciło się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów

i usług za okres od stycznia do grudnia 2011r. w łącznej kwocie 515.687 zł.

Do wniosku załączyło korekty deklaracji za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. wskazując, że na kwotę 515.687 składają się nienależne wpłaty podatku

od towarów i usług za następujące okresy: za luty 2011 r. w kwocie 18.131,00 zł,

za marzec 2011 r. w kwocie 118.451,00 zł, za kwiecień 2011 r. w kwocie 137.513,00 zł, za maj 2011 r. w kwocie 82.468,00 zł, za lipiec 2011 r. w kwocie 12.149,00 zł, za sierpień 2011 r. w kwocie 66.164,00 zł, za wrzesień 2011 r. w kwocie 66.164,00 zł, za listopad 2011 r. w kwocie 7.274,00 zł, za grudzień 2011 r. w kwocie 49.099,00 zł.

Ponadto Miasto poinformowało, że w wyniku załączonych korekt deklaracji VAT-7

za ww. miesiące następuje zwiększenie zwrotu na rachunek bankowy podatku naliczonego nad należnym za styczeń (124.329,00 zł), luty (160.535,00 zł), lipiec (37.054,00 zł), sierpień (21.271,00 zł), październik (60.756,00 zł), listopad (108.307,00 zł) i grudzień 2011 r. (156.902,00 zł). Jednocześnie strona skarżąca wniosła o zaliczenie części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

za styczeń 2011 r. na poczet zobowiązania Miasta za czerwiec 2011 r. w kwocie 2.601,00 zł. Miasto wskazało także, że następstwem złożonego wniosku było: ujęcie w jego rozliczeniach czynności podlegających opodatkowaniu wykonywanych

przez miejskie jednostki budżetowe, dokonanie zaliczenia zapłaconych

przez jednostki budżetowe Miasta kwot podatku VAT na poczet zobowiązań podatkowych Miasta, ujęcie w rozliczeniach Miasta naliczonego podatku VAT

od wydatków związanych z funkcjonowaniem miejskich jednostek budżetowych.

W uzasadnieniu wniosku wskazało, że w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. nie ujęło całej sprzedaży i podatku należnego, gdyż deklaracje Miasta za ww. okresy obejmowały jedynie obrót i podatek należny, a nie obejmowały sprzedaży i podatku należnego miejskich jednostek budżetowych, który to obrót powinien został ujęty w rozliczeniach Miasta – podatnika podatku VAT stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13 oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. sygn. C-276/14. Miasto wskazało, że w 2011r. jego jednostkami budżetowymi były: Urząd Miasta, Zespół Poradni Psychologiczno-Pedagogicznych, Zespół Szkół [...], Zespół Szkół [...], Zespół Szkół, Zespół Szkół [...], Zespół Szkół [...], Zespół Szkół [...], Zespół Szkół [...], Zespół Szkół [...], Zespół Szkół [...], Zespół Szkół [...], Zespół Kształcenia Specjalnego [...], Zespół Szkół Specjalnych [...], Zespół Szkół [...], Zespół Szkół [...], Zespół Szkół [...], Zespół Szkół nr [...], Zespół Szkół nr [...], Zespół Szkół nr [...], Zespół Szkół nr [...], Zespół Szkół nr [...], Szkoła Podstawowa nr [...], Szkoła Podstawowa nr [...], Szkoła Podstawowa nr [...], Szkoła Podstawowa nr [...], Szkoła Podstawowa nr [...], Szkoła Podstawowa nr [...], Szkoła Podstawowa nr [...], Liceum [...],Liceum Ogólnokształcące [...], Gimnazjum nr [...], Gimnazjum nr [...], Gimnazjum nr [...], Żłobek Miejski Nr [...], Żłobek Miejski nr [...], Żłobek Miejski nr [...], Młodzieżowy Dom Kultury, Szkoła Muzyczna [...], Szkoła Muzyczna [...], Centrum Kształcenia Zawodowego, Międzyszkolny Ośrodek Sportowy, Dom Pomocy Społecznej Nr [...], Dom Pomocy Społecznej Nr [...],Centrum Pomocy Rodzinie i Polityki Społecznej, Ośrodek Interwencji Kryzysowej, Specjalistyczny Ośrodek Wsparcia dla Ofiar Przemocy w Rodzinie, Rodzinny Dom Dziecka, Ośrodek Wsparcia Rodziny, Ośrodek Opiekuńczo – Adopcyjny, Pogotowie Opiekuńcze,

Stałe Szkolne Schronisko Młodzieżowe, Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...] Przedszkole Miejskie nr [...]. Miasto wskazało, że spośród wyżej wymienionych jednostek budżetowych zarejestrowane jako czynny podatnik VAT były: Zespół Szkół [...] (tylko w styczniu 2011r.), Zespół Szkół [...], Zespół Szkół [...]; Zespół Szkół [...], Zespół Szkół [...], Zespół Szkół [...] (do sierpnia 2011r. włącznie), Zespół Szkół [...], Zespół Szkół nr [...],Liceum [...], Gimnazjum nr [...] (do lipca 2011r. włącznie), Centrum Kształcenia Zawodowego (do lutego 2011r. włącznie), Stałe Szkolne Schronisko Młodzieżowe (do sierpnia 2011 r. włącznie), Przedszkole Miejskie nr [...] (od marca 2011r.). Miasto stwierdziło, że jedynie jednostki budżetowe zarejestrowane jako czynny podatnik VAT składały Naczelnikowi Urzędu Skarbowego comiesięczne deklaracje na podatek od towarów i usług VAT-7. Natomiast pozostałe jednostki budżetowe nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług, a zatem nie były one zobowiązane do składania deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Jednostki te, uważając się wcześniej za odrębnych podatników uznawały, że przysługuje im zwolnienie zapisane w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie skarżąca wskazała, że jednostkami budżetowymi, których działalność była związana wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w 2011r. były: Zespół Szkół [...], Zespół Szkół [...], Zespół Szkół [...], Zespół Szkół [...], Zespół Szkół [...], Zespół Szkół [...], Zespół Szkół [...], Zespół Szkół nr [...], Szkoła Podstawowa nr [...], Szkoła Podstawowa nr [...], Liceum [...], Liceum [...], Gimnazjum nr [...], Gimnazjum nr [...], Gimnazjum nr [...], Żłobek Miejski nr [...], Młodzieżowy Dom Kultury, Szkoła Muzyczna [...], Międzyszkolny Ośrodek Sportowy, Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Stałe Szkolne Schronisko Młodzieżowe, Centrum Pomocy Rodzinie i Polityki Społecznej, Dom Pomocy Społecznej nr [...], Rodzinny Dom Dziecka, Pogotowie Opiekuńcze. Kontynuując Miasto wskazało, że jednostkami budżetowymi, których działalność była w 2011 r. związana zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu jak i z czynnościami zwolnionymi były: Urząd Miasta, Zespół Szkół [...], Zespół Szkół [...], Zespół Szkół [...], Zespół Szkół [...], Zespół Szkół [...], Zespół Kształcenia [...], Zespół Szkół [...], Zespół Szkół [...], Zespół Szkół nr [...], Zespół Szkół nr [...], Zespół Szkół nr [...], Zespół Szkół nr [...], Szkoła Podstawowa nr [...], Szkoła Podstawowa nr [...], Szkoła Podstawowa nr [...], Szkoła Podstawowa nr [...], Szkoła Podstawowa nr [...], Szkoła Muzyczna [...], Centrum Kształcenia Zawodowego, Ośrodek Wsparcia Rodziny, Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...], Przedszkole Miejskie nr [...]. Nadto miasto wskazało, że działalność Zespołu Poradni Psychologiczno-Pedagogicznych była związana wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast pozostałe jednostki budżetowe nie wykonywały w 2011 r. ani czynności opodatkowanych ani czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. W złożonym wniosku Miasto wykazało za poszczególne miesiące 2011 r. zwiększenia wartości podatku należnego z tytułu sprzedaży opodatkowanej 23%, wartości podatku należnego z tytułu sprzedaży opodatkowanej 8% stawką podatku, wartość podatku należnego z tytułu sprzedaży opodatkowanej 5% stawką podatku oraz kwoty sprzedaży zwolnionej.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżące Miasto wskazało,

że skorzystało w pełnym zakresie z przysługującego mu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, a kwoty podatku naliczonego do odliczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych powinny ulec zwiększeniu o wskazane we wniosku kwoty w poszczególnych miesiącach 2011 r. Skarżąca wskazała, że w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. poniosła wydatki inwestycyjne udokumentowane fakturami VAT na renowację i modernizację budynku Zespołu Szkół [...] i modernizację pomieszczeń dydaktycznych i sanitarnych w budynku Zespołu Szkół [...]. Natomiast na kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych składały się wydatki udokumentowane również fakturami VAT związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu oraz służące zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej, które podlegają odliczeniu częściowemu i były to zakupy dotyczące bieżącego utrzymania wskazanych przez wnioskodawcę jednostek budżetowych takich jak: media, materiały biurowe, elementy wyposażenia, usługi telekomunikacyjne. Dalej wnioskujące Miasto uszczegółowiło zaliczenia rozliczeń podatkowych jednostek budżetowych na poczet rozliczeń Miasta wskazując na konkretne wysokości w poszczególnych miesiącach 2011r. oraz załączając tabelę z wyszczególnionymi kwotami podatku VAT należnego, podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego przez poszczególne jednostki budżetowe w podziale odpowiednio na miesiące od stycznia do grudnia 2011r. Następnie wezwaniem z dnia [...] stycznia 2016r. Naczelnik US wezwał Miasto do złożenia:

– wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych z podaniem ich nazwy

oraz numeru identyfikacji podatkowej objętych korektą deklaracji

oraz informacją czy istnieją inne jednostki których nie ujęto w złożonych korektach,

– oświadczenia, czy przedmiotowe korekty obejmują wydatki, w odniesieniu

do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana

do zwrotu środków Europejskich uzyskanych na realizację jej zadań w takim zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności wydatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków europejskich w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości,

– wyjaśnienia, czy złożone korekty uwzględniają zakres wykorzystywania towarów i usług do działalności gospodarczej obliczany zgodnie z art.86 ust.1 i ust.7b ustawy o podatku od towarów i usług w brzemieniu obowiązującym

do 31 grudnia 2015 r. oraz art.86 ust.2a i ust.7b ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 31 stycznia 2016r. - odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej - w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności w ramach działalności gospodarczej oraz pozostających poza tą działalnością,

– wyjaśnienia, czy złożone korekty uwzględniają proporcję wyliczaną zgodnie

z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej - w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i czynności zwolnionych od tego podatku,

– wyjaśnienia, czy jednostka samorządu terytorialnego obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, finansowanej ze środków europejskich, o której mowa w pkt 2 wezwania, również w ramach korekty deklaracji, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca odnosząc się do powyższego wezwania Naczelnika US pismem z dnia [...] lutego 2016r. wskazała jednostki organizacyjne Miasta w 2011r .oraz jednostki organizacyjne, które nie zostały ujęte w korektach deklaracji załączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z [...] grudnia 2015 r. czyli zakłady budżetowe Miasta. Miasto stwierdziło, że w 2011r. zakładami budżetowymi Miasta były: Zakład Gospodarki Mieszkaniowej, Miejski Zakład Komunikacji, Ośrodek Sportu i Rekreacji. Ponadto Miasto poinformowało, że korekty deklaracji VAT-7 dołączone do wniosku z dnia [...] grudnia 2015r. obejmują wydatki w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana do zwrotu środków Europejskich uzyskanych na realizację jej zadań w takim zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności wydatku w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków europejskich w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Kontynuując Miasto wyjaśniło, że korekty deklaracji VAT-7 dołączone do wniosku z dnia [...] grudnia 2015 r. uwzględniają zakres wykorzystywania towarów i usług do działalności gospodarczej obliczany zgodnie z art.86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz.1054 ze zm.) dla całego podatnika-Miasta, nie zaś odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. W ten sam sposób dla całego Podatnika-Miasta, nie zaś odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej - uwzględnionoby zakres wykorzystywania towarów i usług do działalności gospodarczej, obliczany zgodnie z art.86 ust.7b ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże w stosunku do tego rodzaju wydatków, tj. służących zarówno do sprzedaży opodatkowanej

jak i niepodlegającej opodatkowaniu, w związku z brakiem możliwości bezpośredniej alokacji przedmiotowych wydatków i przypisania ich konkretnym działaniom Podatnika związanym z czynnościami opodatkowanymi bądź czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, Miasto odliczyło zawarty w fakturach VAT dokumentujących te wydatki podatek naliczony w pełnej wysokości bądź

z uwzględnieniem struktury sprzedaży obejmującej sprzedaż opodatkowaną oraz zwolnioną Miasta. Nadto wskazano, że przy braku możliwości przyporządkowania poszczególnych wydatków do czynności opodatkowanych VAT oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Miasto ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. W odniesieniu do złożenia wyjaśnień, czy korekty deklaracji VAT-7 dołączone do wniosku z dnia [...] grudnia 2015 r. uwzględniają zakres wykorzystywania towarów i usług do działalności gospodarczej obliczany zgodnie z art.86 ust.2a ustawy o podatku od towarów i usług Miasto wskazało,

że jego wniosek dotyczy stwierdzenia nadpłaty za poszczególne miesiące 2011r.,

a zatem nie można do niego stosować przepisu prawa materialnego obowiązującego od 1 stycznia 2016r. Korekty dołączone do wniosku z dnia [...] grudnia 2015r. oraz do pisma z [...] lutego 2016r. uwzględniają proporcję całego podatnika, nie zaś jego poszczególnych jednostek, wydziałów, referatów czy departamentów. Proporcja ta wyliczona została zgodnie z art.90 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług,

w myśl którego proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu podatnika (nie zaś jego poszczególnych jednostek, wydziałów, referatów czy departamentów) z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Nadto Miasto poinformowało, że nie obniżyło kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, finansowanej ze środków europejskich, o której mowa w pkt 2 wezwania, również w ramach korekty deklaracji, o której mowa w art.86 ust.13 i 13a oraz w trybie art.91 ust.7-8 ustawy o podatku od towarów

i usług. Pismem z dnia [...] lutego 2016r. Miasto wniosło uzupełnienie do wniosku

o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia

do grudnia 2011 roku wraz z wyjaśnieniami o przyczynach złożenia korekt deklaracji. Uzupełniając wniosek z dnia [...] grudnia 2015 roku Miasto wskazało, że wniosek ten nie zawierał danych z zakładów budżetowych Miasta, a w wyniku scalenia rozliczeń Miasta z wszystkimi jednostkami budżetowymi Miasta oraz wszystkimi zakładami budżetowymi Miasta zmienia się kwota nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011r. dla Miasta na kwotę 3.025.779 zł. W uzupełnieniu powyższego Miasto wskazało konkretne kwoty za poszczególne miesiące 2011r. dotyczące nadpłat oraz kwoty zwrotów na rachunek bankowy. Miasto wskazało, że powyższe zmiany wynikały z ujęcia w rozliczeniach Miasta czynności podlegających opodatkowaniu wykonywanych przez jego jednostki budżetowe i jego zakłady budżetowe oraz uwzględnienie podatku naliczonego zawartego w wydatkach ponoszonych zarówno przez Miasto, jak i jego jednostki budżetowe i jego zakłady budżetowe (w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 roku, sygn. I FPS 4/15). Wniosek Miasta z [...] grudnia 2015 roku zawierał scalone rozliczenia podatku VAT Miasta

i jednostek budżetowych Miasta. Niniejszy wniosek zawiera oprócz rozliczeń podatku VAT Miasta i jednostek budżetowych Miasta także rozliczenia zakładów budżetowych Miasta. Następnie wskazując na zakłady budżetowe Miasta funkcjonujące w 2011 r. (Zakład Gospodarki Mieszkaniowej, Miejski Zakład Komunikacji, Ośrodek Sportu i Rekreacji) Miasto wskazało, że były one zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i dotychczas samodzielnie dokonywały rozliczeń podatku od towarów i usług. Działalność MZK oraz OSiRu była związana wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Z kolei działalność ZGM dotyczyła zarówno czynności opodatkowanych, jak i czynności zwolnionych z podatku. Dla OSiR właściwym organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Dla pozostałych zakładów budżetowych Miasta (MZK oraz ZGM) właściwym organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Z dniem [...] stycznia 2013 roku Miejski Zakład Komunikacji został przekształcony w spółkę komunalną Miejski Zakład Komunikacji Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Miasto wskazało, że rozliczenia podatkowe wymienionych miejskich zakładów budżetowych Miasta powinny zostać uwzględnione w jego rozliczeniach podatkowych. Miasto, w ramach złożonych wraz z niniejszym pismem deklaracji podatkowych, uwzględniło wcześniej zadeklarowane rozliczenia zakładów budżetowych. Dokonało jednocześnie korekt deklaracji zakładów budżetowych, wykazując kwoty 0,00 zł - jako kwoty podatku należnego oraz kwoty podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe Miasto wniosło o zaliczenie kwot zapłaconych przez ZGM oraz OSiR na poczet wpłat Miasta z tytułu tego podatku, uwzględnienie wykazanych przez MZK oraz OSiR nadwyżek podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Następnie skarżące miasto wskazało na konkretne wyliczone kwoty w ww. zakresie, a także na zmienione wartości sprzedaży zwolnionej Miasta, kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży opodatkowanej (22 lub 23%, 7 lub 8 %, 5% stawką VAT), kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i wartości dostaw. W piśmie z [...] lutego 2016 r. Miasto wskazało także, że w wyniku złożenia załączonych korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe

od stycznia do grudnia 2011 roku zmieniona zostaje również kwota podatku naliczonego do odliczenia. Składa się na nią podatek VAT naliczony zawarty zarówno w wydatkach samego Miasta, jak i poszczególnych jednostek budżetowych (których działalność była związana bądź wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, bądź zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi z podatku)

oraz zakładów budżetowych. Przedstawiając zmienione wartości w powyższym zakresie Miasto wskazało, że zmiany podatku naliczonego - tak jak i w przypadku zmian w zakresie sprzedaży - wynikają z uwzględnienia w rozliczeniach Miasta zakupów towarów i usług dokonywanych przez jego zakłady budżetowe w swoich deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego (w przypadku OSiRu) oraz Naczelnikowi Urzędu Skarbowego (w przypadku ZGM oraz MZK). Nadto Miasto wymieniło w kontekście zmienionych wartości podatku naliczonego zawartego w wydatkach ZGM-u oraz szeregu swoich jednostek budżetowych wskazując, że zmiany były spowodowane zmianą proporcji sprzedaży (struktury sprzedaży), według której dokonywane są odliczenia podatku VAT naliczonego zawarte w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług służących sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej. Proporcja ta - w związku ze scaleniem rozliczeń Miasta oraz jego jednostek organizacyjnych (wszystkich jednostek budżetowych oraz wszystkich zakładów budżetowych) - dla okresu od stycznia do grudnia 2011 roku wyniosła 72 %. Tym samym dokonane dotychczas odliczenia podatku VAT naliczonego przy uwzględnieniu struktury sprzedaży, w zakresie całego podatnika, skorygowano o nowy wskaźnik.

Następnie w dniach [...] marca 2016r. Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową Miasta w zakresie prawidłowości deklarowanej nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2011 r. W toku kontroli stwierdzono, iż:

1. Miasto złożyło w dniu 31 grudnia 2015 r. korekty deklaracji za 2011r. i nie uwzględniło w nich rozliczeń wszystkich swoich jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, dlatego też korekty te nie rodzą skutków prawnych. Podatnikiem jest bowiem jednostka samorządu terytorialnego jako całość (wraz z jej jednostkami organizacyjnymi), a Miasto w korektach nie uwzględniło danych z zakładów budżetowych Miasta, Organ I instancji stwierdził, że Miasto nie dokonało pełnej centralizacji rozliczeń.

2. Działając w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług

w związku ze złożonymi w dniu 19 lutego 2016 r. korektami deklaracji dla podatku

od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia 2011r. do grudnia 2011r.

organ I instancji stwierdził, że nie są one skuteczne, bowiem termin przedawnienia do dokonania korekty podatku naliczonego zaczyna biec od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. od początku 2011r.

Tym samym podatnik utracił prawo do dokonania ww. korekt za okres styczeń

2011 r. - grudzień 2011 r., w grudniu 2015 r.

3. Prawidłowymi deklaracjami VAT-7 są deklaracje z datą wpływu: 27 października 2014 r. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że nie można uznać za zasadne kwoty nadpłat oraz zwrotów wynikających z załączonych korekt deklaracji do wniosku z dnia [...] lutego 2016r., pisma uzupełniającego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Pismem z dnia [...] kwietnia 2016r., będącym zastrzeżeniami do protokołu kontroli Miasto poinformował, że nie zgadza się ze stanowiskiem przedstawionym

w protokole kontroli. Wskazało, że jego wniosek z dnia [...] grudnia 2015 roku zawierał scalone rozliczenia podatku VAT Miasta i jego jednostek budżetowych, nie zawierał jednak rozliczeń zakładów budżetowych Miasta. Wszystkie zakłady budżetowe były w okresie rozliczeniowym objętym kontrolą, tj. w okresie od stycznia

do grudnia 2011 roku zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Odwołując się do treści otrzymanego od Naczelnika US wezwania z [...] stycznia 2016 roku Miasto wskazało, że jego pełnomocnik po otrzymaniu wezwania skontaktował się telefonicznie z pracownikiem urzędu skarbowego prowadzącym postępowanie, celem sprecyzowania zakresu wezwania, a mianowicie ustalenia czy organ podatkowy przez wyrażenie "jednostki organizacyjne" rozumie jednostki budżetowe Miasta wraz z jego zakładami budżetowymi. Z uzyskanej informacji wynikało, że organ podatkowy ma na myśli zarówno jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe. Miasto wymieniło zatem wszystkie jednostki organizacyjne ujęte w korektach deklaracji załączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z [...] grudnia 2015 roku oraz wskazało zakłady budżetowe, które w tych korektach nie zostały ujęte. Następnie przedstawiciel organu podatkowego wezwał telefonicznie do złożenia korekt deklaracji Miasta uwzględniających rozliczenia zakładów budżetowych. Działając zgodnie z tym wezwaniem Miasto złożyła do organu podatkowego korekty deklaracji podatkowych oraz pismo z dnia [...] lutego 2016 roku uzupełniające wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 roku wraz z wyjaśnieniami o przyczynach złożenia korekty, w którym uwzględniła zakłady budżetowe. W ramach złożonych wraz z niniejszym pismem uzupełniającym deklaracji podatkowych, jedynie uwzględniono już uprzednio zadeklarowane kwoty podatku należnego i naliczonego zakładów budżetowych.

Nadto Miasto wyjaśniło, że w pierwszej kolejności, w ramach korekt deklaracji podatkowych złożonych w urzędzie dnia 31 grudnia 2015 roku Miasto dokonało scalenia swoich rozliczeń i miejskich jednostek budżetowych, a złożenie korekt deklaracji, które obejmowały dodatkowo również rozliczenia zakładów budżetowych nastąpiło - na wyraźne wezwanie telefoniczne z organu podatkowego - dopiero w lutym 2016 roku. W ocenie skarżącego błędne jest twierdzenie organu, że działając w oparciu o art.86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług w związku ze złożonymi w dniu 19 lutego 2016 r. korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia 2011r. do grudnia 2011r. (data wpływu do urzędu 22.02.2016 r.) uznaje się złożone korekty za bezskuteczne z mocy prawa.

Zawiadomieniem o sposobie załatwienia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia [...] kwietnia 2016 r. organ I instancji, poinformował, że argumenty Spółki nie zasługują na uwzględnienie. Organ I instancji podtrzymał swoje stanowisko zawarte , w ww. protokole kontroli. Pismem z dnia [...] maja 2016 r. Miasto ustosunkowało się do ww. zawiadomienia. Ponownie przedstawiło swoje argumenty przeciwko stanowisku zawartemu w protokole kontroli i ponownie wskazało, że nie zgadza się

ze stanowiskiem wyrażonym w protokole kontroli.

W ww. piśmie Miasto przytoczyło stanowisko zaprezentowane w opisanych zastrzeżeniach do protokołu kontroli. W ocenie strony skarżącej w obecnie obowiązującym porządku prawnym nie ma podstawy do stwierdzenia obowiązku poszczególnych jednostek samorządowych do tzw. centralizacji wstecznej, jednakże podatnik ma takie uprawnienie w świetle orzecznictwa TSUE oraz uchwał NSA

i wskazała na stwierdzenie zamieszczone na stronie 61 protokołu kontroli, wskazujące na to, że TSUE w wydanym wyroku nie dokonał ograniczenia w czasie skutków wynikających z zapadłego rozstrzygnięcia. Zdaniem Miasta w ramach złożonych wraz z pismem uzupełniającym deklaracji podatkowych, jedynie uwzględniono już uprzednio zadeklarowane kwoty podatku należnego i naliczonego zakładów budżetowych. Nie była to zatem klasyczna korekta deklaracji, lecz scalenie w jednej deklaracji kwot podatku naliczonego, ale i podatku należnego uprzednio wykazanych w deklaracjach błędnie (wskutek praktyki zalecanej przez fiskusa) wypełnionych przez niesamodzielne jednostki organizacyjne Miasta. Ponadto zdaniem Miasta w następstwie korekt deklaracji z lutego 2016 roku Miasto nie dokonywało korekty podatku naliczonego, a jedynie czysto technicznej operacji przesunięcia podatku naliczonego z deklaracji VAT Miasta błędnie złożonych

z numerami NIP i danymi zakładów budżetowych do scalonych deklaracji VAT Miasta z numerem NIP Miasta 2011 r.

Decyzją z [...] maja 2016r. Naczelnik US odmówił Miastu stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. W uzasadnieniu wydanej decyzji powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydany w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 4/15 wskazał, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki mają charakter wewnętrzny. Organ I instancji wskazał, iż obecnie nie ma jeszcze ustawowego obowiązku scentralizowania rozliczeń. Jednak samorządy mogą podjąć decyzję

o wcześniejszym zastosowaniu nowego modelu rozliczeń. Z uwagi na fakt, że wyrok TSUE nie ograniczył w czasie skutków wynikających z zapadłego rozstrzygnięcia, możliwa jest również centralizacja rozliczeń za przeszłe okresy rozliczeniowe poprzez składanie korekt deklaracji VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, istotne jest to, że w przypadku wyboru scentralizowania "wstecz" składane korekty muszą uwzględniać rozliczenia zarówno jednostki samorządu terytorialnego, jak i jej jednostek organizacyjnych - jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Uznanie, że jednostka samorządu terytorialnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Nie jest zatem dopuszczalne stosowanie tez wyroków wybiórczo, np. wyłącznie

w odniesieniu do podatku naliczonego, z pominięciem konieczności odprowadzenia podatku należnego czy też "wybrania" rozliczeń z przeszłości nieobjętej przedawnieniem, w odniesieniu do których samorząd dokona rozliczenia scentralizowanego, z równoczesnym pozostawieniem innych dokonanych odrębnie (przez poszczególne jednostki samorządowe). Status podatnika ma bowiem charakter obiektywny i przy ciągłości prowadzenia działalności nie podlega zmianom. Jeśli zatem gmina złoży korekty deklaracji i nie uwzględni w nich rozliczeń wszystkich jej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych to taka korekta nie rodzi skutków prawnych. W takiej sytuacji trudno bowiem przyjąć,

że deklaracja została złożona przez podatnika a wykazana w niej kwota do zwrotu jest kwotą, o której mowa w art. 87 ust.2 ustawy o podatku ód towarów i usług. Podatnikiem jak wskazano w ww. wyrokach jest bowiem jednostka samorządu terytorialnego jako całość (wraz z jej jednostkami organizacyjnymi).

Odnosząc się do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie Naczelnik US stwierdził, że strona złożyła w dniu 31 grudnia 2015r. korekty deklaracji za 2011r.

i nie uwzględniła w nich rozliczeń wszystkich jej jednostek organizacyjnych, dlatego też korekty te nie rodzą skutków prawnych. Miasto w korektach nie uwzględniło danych z zakładów budżetowych Miasta, tj. Miejskiego Zakładu Komunikacji, Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej, Ośrodka Sportu i Rekreacji.

Naczelnik US nie zgodził się ze stanowiskiem strony w zakresie , w jakim skarżące Miasto powołało się na skutki wynikające z ustnych ustaleń poczynionych

z pracownikiem urzędu skarbowego. Organ I instancji stwierdził, że nie było żadnego ustnego wezwania, na które powoływało się Miasto.

Miasto wniosło odwołanie, w którym zarzuciło decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie:

- art.86 ust. 1 oraz art.86 ust.13 w zw. z art.99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów

i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz.535 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) poprzez ich nieprawidłową interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie,

- art.86 ust.15 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art.81b§2 Ordynacji podatkowej po przez ich niewłaściwe zastosowanie,

- art.99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21§3a i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania Miasto wskazało, że przepis art. 86 ust.13 ustawy

o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania w niniejszej sprawie,

gdyż w ramach złożonych wraz z niniejszym pismem uzupełniającym korekt deklaracji podatkowych, jedynie uwzględniono już uprzednio zadeklarowane kwoty podatku należnego i naliczonego zakładów budżetowych. Kwoty podatku naliczonego dodane do deklaracji VAT-7 Miasta z lutego 2016 roku zostały ujęte wcześniej w deklaracjach zakładów budżetowych (które - jak się ostatecznie okazało - były częścią Miasta, jako podatnika podatku od towarów i usług). Miasto ujęło zatem w swoich deklaracjach podatek naliczony zadeklarowany wcześniej przez swoje zakłady budżetowe (de facto przez siebie). W korektach tych nie ujęto zatem żadnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, z których nie dokonano by odliczenia we wcześniejszych deklaracjach VAT-7. Zatem zdaniem Miasta nie zaistniała sytuacja ujęcia podatku wcześniej nie odliczonego.

Ponadto Miasto wskazało, że wraz z korektami deklaracji VAT-7 Miasta z lutego 2016 roku dokonało "wyzerowania" rozliczeń podatku VAT za okres styczeń - grudzień 2011 roku swoich zakładów budżetowych. Wykazując w korektach deklaracji VAT-7 zakładów kwoty 0,- zł, wniósł jednocześnie - jak już wskazano wcześniej - o zaliczenie pierwotnie zapłaconych przez ZGM kwot zobowiązań podatkowych, jak i pierwotnie zwróconych MZK oraz OSiR kwot nadwyżek podatku VAT naliczonego nad należnym, na poczet rozliczeń Miasta za powyższy okres. Miasto argumentowało, że Naczelnik US nie zakwestionował powyżej wskazanych "wyzerowanych" korekt deklaracji zakładów. Miasto podniosło, że wciąż nie ma jeszcze regulacji wskazujących na sposób scentralizowania rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek i zakładów budżetowych, a zwłaszcza czynnych podatników VAT, których bieżące deklaracje VAT-7 są do dnia dzisiejszego niekwestionowane przez Naczelnika US oraz inne organy podatkowe. Dlatego zdaniem Miasta błędne jest stanowisko organu podatkowego I instancji, iż w niniejszej sprawie Miastu przysługiwałoby uprawnienie do odliczenia i ewentualnej korekty podatku naliczonego, w trybie art. 86 ust.1 w związku z art.86 ust.10 i ust.14 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże pod warunkiem dokonania pełnej centralizacji rozliczeń.

Decyzją z [...] października 2016r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Powołując się na treść art. 86 ust. 13 ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, że uprawnienia do korekty, wynikającego z ww. przepisu podatnik może skorzystać w określonym terminie. W oceni organu II instancji termin do korekty podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. upłynął z dniem

31 grudnia 2015r. Powołując się na przepisy ustawy o VAT oraz Ordynacji podatkowej, a także orzecznictwa TSUE organ odwoławczy stwierdził, że termin przedawnienia do dokonania korekty podatku naliczonego zaczął biec od początku roku w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. od początku 2011r. Tym samym Miasto utraciło prawo do dokonania korekt tego podatku

za okres styczeń 2011 r. - grudzień 2011 r., [...] grudnia 2015 r. Dyrektor IS wskazał,

że Wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 nie ograniczył

w czasie skutków wynikających z zapadłego rozstrzygnięcia i możliwa jest centralizacja rozliczeń za przeszłe okresy rozliczeniowe poprzez składanie korekt deklaracji VAT. Za istotne organ II instancji uznał to, że w przypadku wyboru scentralizowania "wstecz" składane korekty deklaracji podatkowych wymagają uwzględnienia rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych

w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem, a zatem rozliczeń zarówno jednostki samorządu terytorialnego, jak i jej jednostek organizacyjnych - jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Uznanie, że jednostka samorządu terytorialnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Organ odwoławczy podkreślił, że Miasto złożyło w dniu 31 grudnia 2015 r. korekty deklaracji za 2011 r. i nie uwzględniło w nich rozliczeń wszystkich swoich jednostek organizacyjnych. W korektach nie uwzględniło danych z zakładów budżetowych Miasta tj. Miejskiego Zakładu Komunikacji, Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej, Ośrodka Sportu i Rekreacji. Natomiast złożenie korekt deklaracji, które obejmowały dodatkowe rozliczenia zakładów budżetowych Miasta nastąpiło dopiero w lutym 2016 r. Organ odwoławczy wskazał, że korekty te z mocy prawa są bezskuteczne.

Nadto Dyrektor IS nie uznał zasadności żadnego z zarzutów odwołania, w pełni podzielając stanowisko Naczelnika US.

Miasto wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora IS, przeciwko której podniosło zarzuty naruszenia:

1. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) poprzez jego zastosowanie w sprawie

i w konsekwencji pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu I instancji, która powinna zostać wyeliminowana;

2. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.; dalej u.p.t.u.) poprzez ich nieprawidłową interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie;

3. art. 86 ust. 15 u.p.t.u. w związku z art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej

poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

4. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3a i art. 120 Ordynacji podatkowej

poprzez ich niezastosowanie w sprawie.

Miasto wniosło o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US wraz z zobowiązaniem organu

II instancji do wydania w określonym terminie decyzji wraz ze wskazaniem rozstrzygnięcia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Miasto podtrzymało swoje stanowisko

w sprawie i nie zgodziło się z wydanym przez Dyrektora IS rozstrzygnięciem. Miasto wskazało, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych skorzystało z prawa do odliczenia przed upływem terminu wynikającego z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. – poprzez składane przez swoje zakłady budżetowe pierwotne deklaracje podatkowe za kolejne okresy rozliczeniowe. Potwierdzeniem powyższego był fakt zwrotów kwot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, dokonany w 2011 i 2012 roku przez Naczelnika US na rzecz MZK. Wskazując na niekonsekwencję działania organów podatkowych Miasto wskazało, że wraz z korektami deklaracji VAT-7 z lutego 2016 r. dokonało "wyzerowania" rozliczeń podatku VAT za okres styczeń – grudzień 2011 r. swoich zakładów budżetowych, co do tej pory nie zostało to zakwestionowane przez Naczelnika US. Dlatego należało uznać, że Miasto dokonało pierwotnych odliczeń podatku VAT naliczonego, a korekty deklaracji z lutego 2016r. były czysto techniczną operacją przesunięcia m.in. podatku naliczonego. Nie były natomiast korektą podatku naliczonego tj. nie stanowiły odliczenia podatku wcześniej nie odliczonego. Polemizując ze stanowiskiem Dyrektora IS Miasto wskazało, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stanowi o korekcie podatku naliczonego, nie zaś o korekcie deklaracji. Miasto w lutym 2016 roku dokonało formalnej korekty deklaracji (czysto technicznego scalenia do jednej deklaracji kwot uprzednio wykazanych w kilkunastu deklaracjach), nie dokonując korekty podatku naliczonego, a tylko przesuwając go z jednej deklaracji do innej. Skarżące Miasto wskazało na sprzeczność, dlaczego w kontekście technicznego przesunięcia podatku naliczonego zakładów budżetowych z kilku deklaracji do jednej zbiorczej Miasta, organ sięgnął w ogóle do normy wynikającej z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., skoro jak wielokrotnie podkreśla się decyzjach organów podatkowych — prawo do odliczenia podatku naliczonego może powstać tylko raz. Na nieprawdziwość powyższego stwierdzenia wskazuje ponadto okoliczność, iż ograniczenia wynikające z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie dotyczą sytuacji, w której po upływie 5 lat (licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego) zmianie ulega struktura sprzedaży (ze względu na zmianę podatku należnego), wypływająca na pierwotnie dokonane odliczenia podatku VAT naliczonego, a zatem na jego korektę. Taka zaś sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Scalenie rozliczeń Miasta oraz jego jednostek i zakładów budżetowych odbyło się nie tylko w ramach podatku naliczonego, ale również podatku należnego za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2011 roku. Na co ani organ podatkowy I ani organ podatkowy II instancji, nie zwróciły lub nie chciały zwrócić uwagi. Kolejnym przykładem wskazującym na to, iż art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie wprowadza ograniczeń, co do korekty deklaracji w zakresie podatku naliczonego,

a jedynie co do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę wcześniej nieodliczonego podatku naliczonego, jest fakt, iż podatnik po upływie 5 lat (licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego) może skorygować deklarację w zakresie podatku naliczonego również poprzez rezygnację z wcześniej dokonanych odliczeń podatku VAT naliczonego. Miasto podkreśliło, że art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie wprowadza ograniczeń w takim przypadku.

Ponadto Miasto powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz zmiany stanów prawnych zaistniałe po 1 stycznia 2016r. wskazało, że fakt pierwotnego nieuwzględnienia rozliczeń samorządowych zakładów budżetowych w korektach deklaracji złożonych w grudniu 2015r. nie przesądza automatycznie o ich bezskuteczności. W ocenie skarżącego Miasta bezpodstawnie organy podatkowe obu instancji postawiły znak równości między niekompatybilnością korekt deklaracji VAT a ich bezskutecznością.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko oraz argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

W uzupełnieniu skargi pismem z [...] marca 2017r. Miasto podniosło przeciwko zaskarżonej decyzji dodatkowo zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 13 i ust. 15 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L 2006 Nr 347, ze zm. — dalej Dyrektywa 112), art. 2, art. 8 pkt 1, 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r Nr 78, poz. 483 ze zm. — dalej: Konstytucji) i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 – dalej o.p.), podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i podkreślając wadliwość wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać ustrojowe zasady kontroli sądowoadministracyjnej, w ramach której odbywa się rozpoznanie skargi. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jego wydania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy a także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Przedstawiony wzorzec badania legalności zaskarżonego aktu, m.in. decyzji administracyjnej lub postanowienia został ustanowiony przepisami art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – powoływanej jako P.p.s.a.). Dodać można, że stosownie do art. 134 § 1 ww. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego).

Oceniając trafność stawianych w niniejszej sprawie zarzutów, podkreślić należy, że zgodnie z art.79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku

o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.(§3). Stosownie do art.81b§1 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Takim odrębnym przepisem w przypadku podatku od towarów i usług jest art.86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług, regulujący kwestię możliwości składania korekty podatku naliczonego. Skoro zatem obowiązujący art.86 ust.13 ustawy

o podatku od towarów i usług wprowadza inny termin na złożenie korekty deklaracji, niż wynika to z ogólnych zasad, to przy zastrzeżeniu zawartym w art.81 Ordynacji podatkowej w zakresie uwzględniania odrębnych przepisów, należy uznać,

że przepisy Ordynacji podatkowej w przypadku podatku od towarów i usług nie dopuszczają złożenia korekty deklaracji (jeżeli dotyczy podatku naliczonego)

w terminach innych niż wynikające z art.86 ust.13 ustawy o podatku od towarów

i usług. Powołując się na treść art. 86 ust. 13 u.p.t.u. organ odwoławczy wskazał, że z uprawnienia do korekty, wynikającego z ww. przepisu podatnik może skorzystać w określonym terminie. W oceni organu II instancji termin do korekty podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. upłynął z dniem 31 grudnia

2015 r. Natomiast Wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 nie ograniczył w czasie skutków wynikających z zapadłego rozstrzygnięcia i możliwa jest centralizacja rozliczeń za przeszłe okresy rozliczeniowe poprzez składanie korekt deklaracji VAT. Za istotne organ II instancji uznał to, że w przypadku wyboru scentralizowania "wstecz" składane korekty deklaracji podatkowych wymagają uwzględnienia rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem,

a zatem rozliczeń zarówno jednostki samorządu terytorialnego, jak i jej jednostek organizacyjnych - jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Uznanie, że jednostka samorządu terytorialnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami. Organ odwoławczy podkreślił, że Miasto złożyło w dniu 31 grudnia 2015r. korekty deklaracji za 2011r. i nie uwzględniło w nich rozliczeń wszystkich swoich jednostek organizacyjnych.

W korektach nie uwzględniło danych z zakładów budżetowych Miasta tj. Miejskiego Zakładu Komunikacji, Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej, Ośrodka Sportu i Rekreacji. Natomiast złożenie korekt deklaracji, które obejmowały dodatkowe rozliczenia zakładów budżetowych Miasta nastąpiło dopiero w lutym 2016 r. Organ odwoławczy wskazał, że korekty te z mocy prawa są bezskuteczne. Z takim stanowiskiem nie zgodziła się skarżąca podkreślając, między innymi, że fakt pierwotnego nieuwzględnienia rozliczeń samorządowych zakładów budżetowych w korektach deklaracji złożonych w grudniu 2015r. nie przesądza automatycznie o ich bezskuteczności, a stanowisko organów podatkowych nie ma oparcia w przepisach prawa. Skarżąca podkreśliła, że organy nie są konsekwentne albowiem w ramach korekt deklaracji podatkowych za 2011 rok, złożonych wraz z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] października 2014 roku, skarżąca dokonała scalenia rozliczeń Miasta i jednej z jego jednostek budżetowych - Urzędu Miasta. W tym przypadku NUS w pełni zaakceptował dokonane przez nią rozliczenia i dokonał zwrotu zawnioskowanych kwot podatku VAT na rachunek bankowy Miasta — nie odwołał się w tamtym stanie faktycznym do argumentu "niekompletności" korekt deklaracji VAT-7.

Miasto podkreśliło, że w ramach korekt deklaracji podatkowych złożonych

w dniu 31 grudnia 2015 roku, dokonało scalenia rozliczeń Miasta i jego pozostałych jednostek budżetowych. W korektach tych podatnik ujął zarówno wcześniej niezadeklarowaną sprzedaż swoich jednostek budżetowych jak i odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą jednostek budżetowych. Zatem jeszcze przed upływem 5 lat, liczonych od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony Miasto, zgodnie z treścią art. 86 ust. 13 u.p.t.u., dokonało obniżenia kwoty podatku należnego o wcześniej nieodliczony podatek naliczony. Natomiast w złożonych w lutym 2016 roku korektach deklaracji podatkowych, jedynie uwzględniono już uprzednio zadeklarowane kwoty podatku należnego i naliczonego zakładów budżetowych. Nie było to zatem zdaniem skarżącej uwzględnienie wcześniej nieodliczonego podatku VAT naliczonego

(o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.) lecz scalenie w jednej deklaracji kwot podatku naliczonego oraz podatku należnego uprzednio wykazanych w deklaracjach za 2011 rok złożonych przez zakłady budżetowe Miasta. W korektach tych nie ujęto zatem żadnego nowego podatku naliczonego z faktur zakupowych, którego nie odliczono by już we wcześniejszych deklaracjach VAT-7 (składanych błędnie przez zakłady budżetowe). Nie mamy tutaj zatem jak twierdzi skarżąca do czynienia

z ujęciem podatku wcześniej nie odliczonego. Podatnik nie wyraził zatem

w odniesieniu do tych faktur zakupowych po raz pierwszy woli odliczenia, lecz

w istocie dokonał jedynie czynności materialno-technicznej, polegającej na przeniesieniu podatku już odliczonego w deklaracjach jednostek organizacyjnych do poscaleniowej deklaracji Miasta. Z takim stanowiskiem Miasta, że w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania co korekt złożonych w 2016r. regulacja art. 83 ust.13 u.p.t.u., nie można się zgodzić. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Miasto jako podatnik VAT, dopiero w 2016r. ujawniło faktury, które wcześniej nie były przez nie jako podatnika Vat ujawnione, gdyż były ujawnione przez innych podatników. Ponadto skarżąca w swojej argumentacji nie jest konsekwentna albowiem

w przypadku korekt złożonych wraz z wnioskiem [...] grudnia 2015r. stwierdziła,

że "jeszcze przed upływem 5 lat, liczonych od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony Miasto, zgodnie

z treścią art. 86 ust. 13 u.p.t.u., dokonało obniżenia kwoty podatku należnego

o wcześniej nieodliczony podatek naliczony", co oznacza , że w tym przypadku zgadza się, że ma zastosowanie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Zdaniem sądu co do zasady w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie regulacja z. art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Jednak do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia możliwości odstąpienia od zastosowania terminu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. co wystąpi w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych. W tym miejscu należy przypomnieć, że na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2011r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 art. 86, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku,

w którym wystąpiło to prawo. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej

z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Norma art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest normą upoważniającą podatnika do realizacji – w zakreślonym w tym przepisie okresie czasu – zasady neutralności VAT, poprzez obniżenie kwoty "podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego". Nie ma przy tym podstaw do twierdzenia,

że norma tego przepisu narusza zasady równowagi i skuteczności odnośnie możliwości dokonywania skutecznych korekt w podatku od towarów i usług

w jednakowych terminach zarówno dla podatku naliczonego jak i należnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 orzekł, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. Zdaniem Trybunału państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Trybunał podkreślił, że nie można przyjąć tezy, iż prawo do odliczenia nie może być ograniczone żadnym terminem zawitym. Zaznaczył,

że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. wyroki: z dnia 27 lutego 2003r.

w sprawie C-327/00 Santex, , z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C-241/06 Lämmerzahl). Uwaga Trybunału podnosząca w tym zakresie konieczność przestrzegania zasady równoważności oznacza, że ustanowiony przez dany kraj unijny termin zawity, którego przekroczenie powoduje utratę prawa do odliczenia, musi być w taki sam sposób stosowany w zakresie prawa do odliczenie

ze stosunków zobowiązaniowych z tytułu VAT wynikających ze zdarzeń mających miejsce świadczenie (opodatkowania) w kraju, jak i zaistniałych w innych krajach unijnych ze skutkami do odliczenia VAT w tym kraju. Zgodnie bowiem z zasadą równoważności (zwaną też zasadą ekwiwalentności) prawo krajowe regulujące dochodzenie roszczeń opartych na prawie unijnym nie może być mniej korzystne niż prawo regulujące dochodzenie roszczeń opartych na prawie krajowym. Innymi słowy, krajowe porządki prawne nie mogą "dyskryminować" roszczeń wynikających z prawa unijnego, kształtując procedurę ich dochodzenia w mniej korzystny sposób. Dalej TSUE stwierdził, że w odniesieniu do zasady skuteczności należy podkreślić,

że dwuletni termin zawity, taki jak będący przedmiotem rozpoznawanej przez niego sprawy przed sądem krajowym, sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, skoro art. 18 ust. 2 szóstej dyrektywy umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie wymagania, by podatnik wykonywał przysługujące mu prawo do odliczenia w tym samym okresie, w którym ono powstało. Skoro zatem zdaniem Trybunału 2-letni termin przewidziany dla realizacji prawa do odliczenia, nie narusza zasady skuteczności, to w sytuacji gdy w Polsce przewidziano 5-letni termin na realizację tego uprawnienia, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo, tym bardziej brak podstaw do jego kwestionowania w aspekcie tej zasady. Odnośnie natomiast zagadnienia, że zgodnie z przepisami krajowymi termin, który przysługuje organom podatkowym na żądanie zapłaty podatku VAT, jest dłuższy niż termin przyznany podatnikom na dokonanie odliczenia tego podatku, Trybunał podkreślił, że organ podatkowy uzyskuje informacje niezbędne do ustalenia podatku VAT przypadającego do zapłaty oraz informacje o mających nastąpić odliczeniach dopiero od chwili otrzymania od podatnika deklaracji podatkowej. Zatem, w przypadku gdy deklaracja ta jest nieścisła lub niekompletna, dopiero od tej chwili organ może przystąpić do jej skorygowania i ewentualnie do odzyskania niezapłaconego podatku. Dlatego też nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników. W konsekwencji potwierdzono dotychczasowe stanowisko Trybunału,

że okoliczność, iż termin zawity dla organu podatkowego rozpoczyna bieg w dniu późniejszym niż początek biegu terminu zawitego dla podatnika w celu wykonania prawa do odliczenia, nie jest w stanie naruszyć zasady równości. Wskazać przy tym należy, że norma art. 86 ust. 13 u.p.t.u. przewidująca krótszy okres do korekty podatku naliczonego od okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, nie tylko, że nie godzi w jakiekolwiek uprawnienia podatnika,

to jest ponadto w pełni racjonalna, gdyż zabezpieczając podatnikom długi (jedynie

o rok krótszy od okresu przedawnienia) termin do realizacji prawa do odliczenia podatku, gwarantuje również organowi podatkowemu możliwość weryfikacji realizacji tego prawa przez podatnika do chwili przedawnienia zobowiązania podatkowego

za okres, którego korekta dotyczy. Jednocześnie należy podnieść, że zawarte w art. 180 Dyrektywy 2006/112/ WE upoważnienie dla państw członkowskich do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia - którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych – nie stanowi, iż w każdym przypadku i wobec każdego podatnika ograniczenie w prawie do odliczenia należy stosować. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że termin ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi swoistą sankcję, ale dla niewystarczająco starannego podatnika (wyrok z 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 Santex,Rec.; wyrok z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA v. Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genowa; wyrok z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD). Taka okoliczność wystąpiłaby w przypadku dokonania naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę, co stanowiłoby podstawę do niezastosowania terminu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., gdyż podatnik nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia nawet przy należytej staranności. Jeżeli bowiem okazałoby się, że np. na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy przez prawo krajowe, podatnik należycie staranny nie mógł skorzystać

z prawa do odliczenia w terminie takim jak określony w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., przepis ten nie mógłby sprzeciwić się skorzystaniu z tego prawa. Z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika bowiem, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. (por. D. Miąsik (w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, s. 312 i powołane tam orzeczenia ETS).

Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2015r. sygn. akt 849/14,

że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i taki też charakter ma określony w nim termin. Odstąpienie od zastosowania tego przepisu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. proporcjonalności, czy demokratycznego państwa praw, w tym zasadę zaufania. Taka sytuacja może mieć miejsce, np. przy wadliwie implementowanej normie krajowej, która pozbawiała podatnika możliwości dokonania odliczenia VAT w terminach i na zasadach ogólnych, co powoduje, że

w sytuacji stwierdzenia jej wadliwej implementacji, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania. Ponadto w przypadku gdy podatnik kieruje się udzieloną mu interpretacją prawa podatkowego, wskazującą na zakaz realizacji prawa do odliczenia we wskazanych przez podatnika okolicznościach faktycznych, należy rozważyć czy naruszenie przez podatnika z tego powodu terminu z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie godzi w zasadę zaufania i czy w takim przypadku podatnikowi można zarzucić brak staranności w terminowej realizacji prawa do odliczenia. Z uzasadnienia organu odwoławczego nie wynika, aby organy dokonywały ustaleń mogących pozwolić na jednoznaczne rozstrzygnięcie,

że złożony w lutym 2016r. wniosek był spowodowany brakiem staranności skarżącej, a nie np. zastosowaniem się jej do udzielonej wcześniej interpretacji, (na rozprawie pełnomocnik skarżącej oświadczył, że prawdopodobnie były wydawane indywidualne interpretacje). Organ odwoławczy powinien zatem ustalić, czy i komu i w jakim zakresie została udzielona interpretacja indywidualna, a następnie w przypadku ustalenia, że została wydana, dokonać oceny czy mogła mieć wpływ na brak możliwości złożenia korekty w terminie zakreślonym art. art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

W rozpoznawanej sprawie co należy podkreślić, nie wystąpiła wadliwa implementacja przepisów Dyrektywy przez przepisy prawa krajowego.

Podzielić należy zarzut Miasta, że nie znajdowało podstawy prawnej przed wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), stanowisko organu odwoławczego,

iż uprawnienie do odliczenia i ewentualnej korekty podatku naliczonego możliwe jest jedynie pod warunkiem dokonania pełnej centralizacji rozliczeń. Co oznacza, że fakt pierwotnego nieuwzględnienia rozliczeń samorządowych zakładów budżetowych

w korektach deklaracji złożonych w grudniu 2015r. nie przesądza automatycznie

o ich bezskuteczności. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wyrażone w powyższym przepisie prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od towarów i usług. Gwarantuje ono neutralność tego podatku dla podatników podatku VAT i ma zapewnić, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jego fundamentalne i podstawowe uprawnienie, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Jak stwierdzono w uzasadnieniu orzeczenia w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (orzeczenie z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne), istnieje ugruntowana linia orzecznictwa Trybunału, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią systemu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane.

Zdaniem Sądu, z przywołanej wyżej regulacji, określającej fundamentalne dla podatku VAT prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów lub usług, nie wynika, aby prawo to było warunkowane swego rodzaju formalnym wymogiem łącznego rozliczania podatku przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej wszystkie jednostki budżetowe. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest ustalenie, czy towary lub usługi zostały nabyte przez podatnika tego podatku (w niniejszej sprawie Miasto) oraz czy nabyte towary lub usługi służą wykonywanej przez podatnika (Miasto) działalności opodatkowanej. Innych warunków w tym względzie przepis ten nie ustanawia. Jeżeli zatem, w ocenie organu podatkowego, Miasto w złożonych korektach dokonało rozliczenia podatku VAT w sposób nieprawidłowy tj. nie uwzględniło wszystkich kwot niezbędnych do prawidłowego wyliczenia wysokości należnego podatku, to rzeczą organu jest zweryfikowanie tego rozliczenia i wydanie w tym przedmiocie stosownego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie może natomiast odmawiać Miastu prawa do odliczenia podatku naliczonego, przyjmując jako przesłankę tej odmowy okoliczność braku rozliczenia tego podatku w sposób "scentralizowany" tj. bez uwzględnienia całościowego rozliczenia podatku przez Miasto i podległe jej wszystkie jednostki budżetowe (tak też WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 27 kwietnia 2016r. sygn. akt.

I SA/Gd 273/16). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uzupełni postępowanie poprzez ustalenie kiedy, komu w jakim zakresie została udzielona interpretacja indywidualna, a następnie w przypadku ustalenia, że została wydana, dokona oceny czy miała on wpływ na brak możliwości złożenia korekty w terminie zakreślonym w art. art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Uwzględni ponadto zaprezentowane powyżej stanowisko Sąd w zakresie błędnego przyjęcia przez organ, że w stanie prawnym poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 5 września 2016r., zachodziła w przypadku wniosku z dnia [...] grudnia 2015r. konieczność dokonania pełnej centralizacji rozliczeń wszystkich jednostek organizacyjnych skarżącej.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Jednocześnie w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła konieczność zastosowania regulacji z art. 145 a § 1 P.p.s.a, albowiem podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji była także regulacja z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a.