Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 889/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 116 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Op 70/06 w sprawie ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe sp. z o.o. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek za grudzień 1999 r., marzec 2000 r. oraz za miesiące od maja do października 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z 19 lutego 2007 r. sygn. I SA/Op 70/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 30 grudnia 2005r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zakwestionowany skargą kasacyjną wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia 31 sierpnia 2005r. na podstawie art.116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako Ordynacja, orzekł o odpowiedzialności K. N. - członka zarządu za zaległości Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "P." w N. - jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek za miesiące: grudzień 1999r., marzec 2000r., maj-październik 2000r. W uzasadnieniu organ wskazał, że przeprowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Zdaniem organu podatkowego I instancji, przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły już w 1999 r., bowiem już druga wersja bilansu i rachunku wyników Spółki sporządzona na dzień 31 grudnia 1999r. wskazywała na to, że majątek trwały i obrotowy nie wystarczał na pokrycie jej zobowiązań.

W odwołaniu K. N. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając błędy w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art.116 §1 Ordynacji podatkowej, art. 5 §1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934r. Prawo upadłościowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Za bezsporny uznał fakt, że w okresie od 1 grudnia 1999 r. do 23 listopada 2000r. skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki z o.o. "P." oraz że na Spółce ciążyły zaległe zobowiązania z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń. Egzekucja z ruchomości oraz rachunków bankowych Spółki okazała się bezskuteczna i nie doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Egzekucja z nieruchomości, przy zaległościach podatkowych wynoszących 1.142.807,52zł i innych egzekwowanych zobowiązaniach opiewających na kwotę około 1.000.000zł, jest bezskuteczna w znacznej części, co wypełnia przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że ustawa w brzmieniu obowiązującym przed 2003r. daje organom podatkowym realną podstawę oceny możliwości zaspokojenia należności podatkowych z majątku dłużnika. Formalne zakończenie wszczętego postępowania egzekucyjnego nie jest konieczne i wystarczy ustalenie, że egzekucja nie może doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela. Jednocześnie skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Zarówno ruchomości, jak i rachunki bankowe zostały zajęte w latach 2000-2001, na nieruchomości położonej w N. w tym samym okresie ustanowiono hipoteki, a druga nieruchomość Spółki położona w Z. , została zbyta w okresie trwającego postępowania restrukturyzacyjnego. Organ odwoławczy podkreślił, że wystąpienie warunków stanowiących przyczynę ogłoszenia upadłości - gdy majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie długów - ma charakter obiektywny. Oznacza to, że wystąpienie tych warunków samo przez się zobowiązuje członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości - bez względu na subiektywną ocenę sytuacji płatniczej Spółki. Organy podatkowe wykazały, że sytuacja, w której majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów zaistniała już z końcem 1999r. i stan ten nie uległ poprawie również w roku 2000, czego potwierdzenie stanowił stan bilansowy Spółki sporządzony na dzień 31 grudnia 1999r. Strona miała, jako członek zarządu, dostęp do ksiąg rachunkowych, a zatem już na dzień 31 grudnia 1999 r. powinna być jej znana sytuacja finansowa świadcząca o niewypłacalności Spółki.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik K. N. zarzucił decyzji błędy w ustaleniach faktycznych, a także naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisu art. 116 § 1 Ordynacji i art. 5 §1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej Prawo upadłościowe oraz art. 59 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Autor skargi wywodził, że Skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż we właściwym czasie zarząd Spółki podjął uchwałę o ogłoszeniu upadłości. W tym okresie Spółka regulowała należności podatkowe, jednak jedynie te wynikające z decyzji UKS w O., które powstały znacznie wcześniej przed powołaniem skarżącego na członka zarządu, co skutkowało niemożnością regulowania bieżących zobowiązań. W ocenie skarżącego nie doszło do trwałego zaprzestania spłaty zobowiązań, a nadto w 2000r Spółka wykazywała jeszcze zysk. Ponadto pełnomocnik Skarżącego podnosił, iż nie jest prawdą, że członkowie zarządu nie zgłosili we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęli postępowania zapobiegającego upadłości, tj. postępowania układowego. Świadczył tym fakt, iż na zwołanym w czerwcu 2000r. zgromadzeniu wspólników Skarżący wysunął wniosek o otwarcie postępowania układowego, co skutkowało odwołaniem go z funkcji członka zarządu. Wskazał również majątek, z którego możliwe było zaspokojenie zaległych zobowiązań. Obecnie Spółka dysponuje wprawdzie tylko nieruchomością położoną przy ul. P.. w N., której wartość jest niewielka w stosunku do istniejących zobowiązań, co nie zmienia jednakże faktu, że ze sprzedaży tej nieruchomości możliwe jest zaspokojenie części należności wobec Urzędu Skarbowego w N.. Zwrócono przy tym uwagę na brak formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, co na obecnym etapie sprawy nie pozwala jeszcze na uznanie egzekucji za bezskuteczną. Ponadto Skarżący zarzucił przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym podatek miał być zapłacony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał, iż bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do spornych zaległości podatkowych za miesiące grudzień 1999r, marzec, maj - październik 2000r. został zawieszony, ponieważ organy podatkowe nie tylko podjęły wobec Spółki w oparciu o wystawione tytuły wykonawcze czynności egzekucyjne, ale również uzyskano zabezpieczenie tych roszczeń przez ustanowienie hipoteki na nieruchomości położonej w N. przy ul. P. Nadto w dacie orzekania przez organ I instancji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej, nie upłynął także przewidziany w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej 5-letni okres przedawnienia prawa do wydania w tym zakresie decyzji.

Sąd I instancji wskazał, że dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono zmianę w konstrukcji paragrafu pierwszego wprowadzając punkty i podpunkty, a także precyzując przesłanki odpowiedzialności przez określenie warunku, aby egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna w całości lub w części (a nie bezskuteczna bez sprecyzowania zakresu bezskuteczności) oraz sprecyzowano przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności przez określenie, że należy wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części (a nie mienie, z którego egzekucja jest możliwa). Skoro zatem Skarżący zarzuca naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 lub pkt 1 Ordynacji podatkowej, to zarzut ten odnosi do sytuacji prawnej istniejącej od dnia 1 stycznia 2003 r., podczas gdy art. 21 zacytowanej wcześniej ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. określa, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem jej wejścia w życie. Zdaniem Sądu o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu, przy czym chociaż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. nie było miernika skuteczności egzekucji, ale była mowa o bezskuteczności egzekucji, co można również odnieść do wyegzekwowania całości długu; w każdym razie wyegzekwowanie niewielkiej części zaległości podatkowej nie może być utożsamiane ze skutecznością egzekucji. Pomimo niezakończenia egzekucji z nieruchomości, będącej własnością Spółki, uprawniony jest wniosek o bezskuteczności tej egzekucji. Porównanie szacunkowej wartości tej nieruchomości z kwotą zadłużenia Spółki prowadzi do wniosku, że szansa na zaspokojenie należności podatkowych pojawiłaby się wówczas, gdyby w wyniku sprzedaży licytacyjnej osiągnięto cenę wielokrotnie przewyższającą kwotę oszacowania, co jest równie nierealne jak wiązanie nadziei na zaspokojenie zaległości podatkowych z bieżących przychodów osiąganych przez Spółkę.

W ocenie Sądu I instancji sytuacja, w której majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów wystąpiła już w 1999r. i stan ten nie uległ poprawie również w roku 2000, czego dowodem jest stan bilansowy na dzień 31 grudnia 2000r. Skarżący, mimo że w zakresie obowiązków miał prowadzenie spraw handlowych Spółki i nie zajmował się bezpośrednio sprawami finansowymi, to jednak miał dostęp do ksiąg rachunkowych i realną możliwość stwierdzenia, jaki jest stan majątkowy Spółki. Materiał dowodowy wskazuje, że już na dzień 31 grudnia 1999r. powinna być znana Skarżącemu sytuacja finansowa Spółki świadcząca o jej niewypłacalności i stwarzająca zagrożenie interesów jej wierzycieli. Ciążył na nim obowiązek złożenia, w ciągu 2 tygodni od stwierdzenia takiego stanu, wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie doprowadził również do otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Fakt podjęcia w dniu 21 listopada 2000r. uchwały zarządu Spółki o wyrażeniu zgody na wszczęcie postępowania układowego nie daje podstaw do stwierdzenie braku winy Skarżącego. Okoliczność odwołania go w dniu 23 listopada 2000r. z funkcji członka zarządu nie stanowi przesłanki wyłączającej winę z powodu nie złożenia stosownych wniosków o układ lub upadłość we właściwym czasie.

Sąd zauważył, że Skarżący wskazywał organom podatkowym majątek Spółki, lecz odnoszący się do jej stanu majątkowego istniejącego w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Zarówno ruchomości jak i konta bankowe zostały zajęte w 2000r. i 2001r., a na nieruchomości położonej przy ul. P. w N., a także nieruchomości położonej w Z. ustanowiono w latach 2000 i 2001 hipoteki przymusowe (nieruchomość w Z. została przez spółkę zbyta w okresie trwającego postępowania restrukturyzacyjnego). Nie wskazał zatem mienia, z którego możliwa była skuteczna egzekucja.

W rezultacie nie wystąpiły przesłanki zawarte w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej pozwalające uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności za zaległe zobowiązania Spółki.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości ww. wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z zasądzeniem kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art. 116 § 1 Ordynacji Podatkowej, art. 5 § 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934r. - Prawo upadłościowe oraz art. 298 Kodeksu handlowego

2. błędne ustalenie, iż jedynym majątkiem P.H. P spółki z o.o. podlegającym egzekucji jest nieruchomość w N, jak również błędne ustalenia co do kondycji finansowej spółki w roku 1999 i 2000 oraz faktu wyegzekwowania w drodze egzekucji komornika skarbowego pewnych kwot, które zostały zaliczone na poczet należnego podatku od osób fizycznych za rok 2000.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik poinformował, że Skarżący sprawował funkcję członka zarządu od 1 grudnia 1999r. do 23 listopada 2000r. Jednakże jego odpowiedzialność powinna zostać wyłączona, ponieważ starał się jako członek zarządu, aby we właściwym czasie określonym w Prawie upadłościowym zostało wszczęte postępowanie układowe wobec spółki. W jego opinii "właściwy czas" do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego czy układowego, to nie jak ustalił Sąd 14 dni po zakończeniu roku obrachunkowego (1999 ), ale co najmniej 14 dni od daty sporządzenia audytu, który był wykonywany dopiero we wrześniu 2000r. Pomimo zabiegów Skarżącego zgromadzenie wspólników nie zdecydowało się ani na wszczęcie postępowania układowego, ani upadłościowego - Skarżący natomiast został odwołany z funkcji członka zarządu. W ocenie autora skargi kasacyjnej, sytuacja Spółki w tym czasie nie była tak tragiczna, aby występowała konieczność wszczęcia postępowania upadłościowego. Straty w bilansie posiadały pokrycie w materiałach i towarach handlowych, które w bilansie były przyjęte w cenach zakupu, a sprzedaż w najgorszym wypadku dokonywana była z 50% marżą. W tej kwestii powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2005, sygn. I FSK 266/2005 i z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 110/2002. Podkreślił, że w chwili wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Postępowanie egzekucyjne nadal nie jest jeszcze zakończone pomimo, że została sprzedana nieruchomość w N. W trakcie postępowania wyjaśniającego Skarżący podał również jako majątek spółki należności od franchizobiorców o wartości niemal 1.000.000,00zł. Jeśli postępowanie egzekucyjne nie dotyczyło tych należności, to nie można mówić o bezskuteczności egzekucji, gdyż jest to majątek, z którego egzekucja jest możliwa i powinna być skuteczna. Pełnomocnik powołał się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. I SA/Ol 345/2004, w którym wyrażono pogląd, że bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji, będąca warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, wymaga formalnego stwierdzenia po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest to, że nie ma formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki na członków jej zarządu, została wydana bezprawnie, ponieważ nie wystąpiły okoliczności uzasadniające wydanie takiej decyzji. W stanie prawnym obowiązującym przed 2003 r., dla uniknięcia odpowiedzialności za zobowiązania spółki wystarczającym było wskazanie jakiegokolwiek jej majątku, z którego egzekucja była możliwa. Skarżący wskazał taki majątek i w niewielkiej części egzekucja z tego majątku była skuteczna. Nadto wskazano na konieczność rozważenia, czy wydanie zgody na restrukturyzację podmiotu przez Urząd Skarbowy w N. nie było dowodem na to, że nie było podstaw faktycznych i prawnych do postawienia Spółki w stan upadłości czy wszczęcia postępowania układowego. W podsumowaniu swoich wywodów pełnomocnik strony stwierdził, że egzekucja nie była bezskuteczna wobec Spółki, Skarżący - jako członek zarządu - bez swojej winy, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, a ponadto wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja była możliwa, a nawet przyniosła pewne efekty. Z tych powodów brak jest podstaw faktycznych i prawnych do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Nie jest to również zasadne ze względów społecznych, ponieważ Skarżący, mimo że pełnił funkcję członka zarządu przez okres jednego roku, nie miał faktycznego wpływu na zarządzanie pieniędzmi oraz na sposób płacenia podatków.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podtrzymał swoje stanowisko oraz wskazał na braki w budowie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, zatem Sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej.

Strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej należy wskazać także konkretne przepisy procedury sądowej, które zostały naruszone oraz uzasadnienie zarzutu ich naruszenia, a także wykazać dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Przy czym zarzut oparty na naruszeniu przepisów postępowania tj.,art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. skierowany być musi przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego i wskazywać precyzyjnie samo naruszenie oraz jego wpływ na wynik sprawy.

Sąd odwoławczy zauważa, że wskazane w art. 174 u.p.p.s.a. podstawy kasacyjne należy w skardze kasacyjnej sprecyzować, w szczególności, na której z podstaw określonych w tym przepisie (pkt 1 i 2) opiera się skarga, a brak takiego oznaczenia jest przyczyną konieczności stwierdzenia zaistnienia braków skargi kasacyjnej. Brak precyzyjnego wskazania w treści rozpatrywanej skargi kasacyjnej, które przepisy postępowania zostały naruszone, uniemożliwia dochowanie skuteczności zarzutu "błędnego ustalenia", ponieważ nie można oczekiwać od Sądu II instancji w sformalizowanym postępowaniu ze skargi kasacyjnej, domyślania się intencji skarżącego. Konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy - oznaczone numerem artykułu (paragraf, ustęp) - zostały naruszone, na czym to naruszenie polega oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienie nie jest spełniony, gdy skarga zawiera wywody, zmuszające Naczelny Sąd Administracyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie. Brak opisanej precyzji postawionego zarzutu oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny byłby zmuszony domyślać się intencji skarżącego i we własnym zakresie zarzut naruszenia przepisów postępowania precyzować, co w świetle związania granicami skargi kasacyjnej (art.183 § 1 u.p.p.s.a.) jest niedopuszczalne. Skoro więc nie można było ustalić granic zaskarżenia, zarzut naruszenia art.145 u.p.p.s.a. - nie wyrażony zresztą wyraźnie przez skarżącego - nie mógł odnieść zamierzonego skutku. (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2006 r. sygn II OSK 403/05;postanow. NSA z 11 maja 2004r. sygn FSK 916/04, wyrok NSA z 13 marca 2008 r. sygn. I OSK 377/07, wyrok NSA z 26 marca 2008 r. sygn. II FSK 17/07, wyrok NSA z 5 marca 2008 r. sygn. I OSK 817/07). Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzeniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki (art. 175 § 1 i 3 u.p.p.s.a.), właśnie po to, by nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Podsumowując, warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające Sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa autor kasacji miał na uwadze, podnosząc zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04, ONSA WSA 2004, nr 3, poz. 72, s. 142).

Należy wskazać nadto, niezależnie od uwag poczynionych powyżej, że zarzut narzut naruszenia prawa materialnego przez błędną interpretację art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 5 § 1 Prawa upadłościowego oraz art. 298 kodeksu handlowego, stanowi jedynie polemikę z treścią orzeczenia Sądu I instancji, bez podjęcia nawet prób wskazania, czym polega błąd Sądu I instancji. Argumenty powołane w skardze kasacyjnej były sygnalizowane we wcześniejszych etapach postępowania i Sąd orzekający w I instancji odniósł się do nich. Skuteczność zarzutu naruszenia prawa materialnego można osiągnąć oznaczając błąd Sądu, a nie polemizując z podjętym rozstrzygnięciem i przytaczając jedynie tezy innych orzeczeń, zapadłe wprawdzie na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, lecz w odmiennym stanie faktycznym niż analizowany w tej sprawie.

Skoro stan faktyczny nie został skutecznie podważony przez stronę Skarżącą należy przyjąć za prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione w sprawie. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Organy podatkowe wykazały pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością K. N.. Jednocześnie Skarżący nie wykazał istnienia negatywnych przesłanek, określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wyłączających orzeczenie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek za grudzień 1999r; marzec; maj- październik 2000r. Z przyjętych za podstawę orzekania ustaleń faktycznych nie wynikają okoliczności, że :

- we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe;

- niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu;

- członek zarządu wskazał mienie spółki, z którego możliwa jest egzekucja zaległości podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej należało, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit c i § 6 pkt 6 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.),orzec jak w sentencji wyroku.