Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 815/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 155 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Urszula Wilk (spr.) Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M Ż od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 46/16 w sprawie ze skargi M Ż na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 listopada 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi M Z na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] października 2015 r. w przedmiocie kary porządkowej, uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w P na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Wyrok ten wydano w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w K postanowieniem z [..] kwietnia 2015 r. działając w oparciu o przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2015 r. poz. 612; dalej: u.g.h.), wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia R Sp. z o.o. z siedzibą w W kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na czterech automatach o nazwach "Video Games", "Auto Games" b/n, "Games Palace II" nr 378136, "Games Palace II" nr 378137, "Lion" nr FV-637 poza kasynem gry.

W trakcie postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w K pismem z 5 maja 2015 r. wezwał prezesa zarządu R Sp. z o.o. – M Z do przedłożenia, w terminie siedmiu dni, dokumentów świadczących o tytule prawnym spółki do automatów oraz do przedstawienia umowy względnie umów dotyczących eksploatacji tych urządzeń w lokalu "P" w O.

Z uwagi na brak odpowiedzi, Naczelnik Urzędu Celnego w K ponowił wezwanie pismem z 2 czerwca 2015 r. i dodatkowo zaznaczył, że niezastosowanie się do wezwania w wyznaczonym terminie może spowodować wymierzenie kary porządkowej w wysokości do 2 800 zł, zgodnie z art. 262 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613; dalej: o.p.).

Z uwagi na to, że wezwany nie wykonał żądania, Naczelnik Urzędu Celnego w K , postanowieniem z [..] lipca 2015 r. na podstawie art. 216, art. 262 § 1 pkt 2, § 5, § 5a, § 6 o.p., nałożył na M Ż – Prezesa Zarządu R Spółki z o.o. z siedzibą w W, karę porządkową w wysokości 2 800 zł.

W zażaleniu M Z domagał się uchylenia postanowienia. Zarzucił Naczelnikowi Urzędu Celnego naruszenie art. 262 § 1 i art. 155 § 1 o.p.

Dyrektor Izby Celnej w P , postanowieniem z [...] października 2015 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 z art. 239 oraz art. 261 § 1 pkt 2 o.p. utrzymał w mocy postanowienie organu celnego I instancji.

Organ zauważył, że postanowienie wydane zostało w sprawie dotyczącej wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w którym to postępowaniu, oprócz ustalenia charakteru gier na automatach, powinnością organu jest również ustalenie, czyją własnością są automaty do gier eksploatowane niezgodnie z przepisami prawa. W ocenie organu II instancji Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie wezwał do przedłożenia dokumentacji, z której bezsprzecznie wynikałby tytuł prawny do zatrzymanych w dniu kontroli automatów do gier. Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że szereg informacji istotnych dla stanu faktycznego sprawy posiada spółka, nie może ona decydować o tym, które dane przekaże organowi prowadzącemu postępowanie, a w szczególności odmawiać ich przekazania.

Prezes zarządu spółki zarówno na pierwsze, jak i drugie wezwanie organu nie udzielił żadnej odpowiedzi. Nie wyjaśnił nawet przyczyn, dla których postanowił nie zastosować się do żądania organu pierwszej instancji.

W ocenie organu wysokość wymierzonej kary porządkowej jest współmierna do zachowania ukaranego. Wykazał się bowiem bierną postawą, brakiem jakiejkolwiek odpowiedzi na wezwania. Dopiero na etapie postępowania zażaleniowego oświadczył, że nie ma obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść.

Skargę na to postanowienie wniósł M Z.

Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., obecnie tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

W ocenie Sądu I instancji, okoliczności sprawy – co do zasady – uzasadniały zastosowanie wobec skarżącego kary porządkowej. Organ I instancji wystosował dwa wezwania z wyznaczeniem terminu, a dodatkowo w drugim wezwaniu organ pouczył o skutkach niezastosowania się do tego wezwania. Na żadne z nich skarżący nie udzielił odpowiedzi. Nawet nałożenie grzywny zaskarżonym postanowieniem nie skłoniło skarżącego do dostarczenia żądanych przez organ dokumentów. Nie mniej, Sąd odwołując się do orzecznictwa wskazał, że warunkiem prawidłowego stosowania przepisu z art. 262 § 1 o.p. jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie, lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu.

Sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 155 § 1 o.p., poprzez wezwanie skarżącego do dokonania określonej czynności, podczas gdy organ nie wykazał, że dokonanie określonej czynności jest niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Odwołując się do orzecznictwa wskazał, że ocena czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne, pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie.

Również za nietrafny został uznany zarzut naruszenia art. 155 § 1 o.p. w związku z art. 175 § 1 k.p.k., poprzez wezwanie do dokonania czynności, uzasadniony tym, że wobec ukaranego skarżącego prowadzone jest postępowanie karnoskarbowe, wskutek czego wzywanie to narusza jego prawo do odmowy składania wyjaśnień jako oskarżonego. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12, orzekł m.in. że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Sąd I instancji powoływał się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który podnosił, że w toczącym się postępowaniu karnoskarbowym sąd powszechny bada czy w sprawie zachodzą znamiona ustawowe deliktu skarbowego z art. 107 § 1 k.k.s. Postępowanie karne skarbowe i postępowanie administracyjne w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej są od siebie całkowicie niezależne. Brak związku obu tych postępowań wyraża się m.in. w tym, że rozstrzygnięcie jednego z nich nie zależy od treści rozstrzygnięcia podjętego w drugim postępowaniu.

Wobec tego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stanął na stanowisku, że prowadzenie równolegle postępowania podatkowego pozostanie bez wpływu na prawa i obowiązki jakie przysługują skarżącemu w postępowaniu karnoskarbowym czy karnym. Nałożenie kary na podmiot prowadzący gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne zobowiązane są do samodzielnego ustalenia ustawowych przesłanek nałożenia takiej kary. Organy celne prowadząc postępowanie, nie są związane wnioskami dowodowymi, samodzielnie decydują o przeprowadzeniu dowodu np. z tytułów własności automatów.

Sąd I instancji uznał jednak, że odrębną kwestią jest uzasadnienie wysokości wymierzonej kary porządkowej. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócił uwagę na wymóg prawidłowego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego co do wysokości kary, w tym w szczególności jej adekwatności do zarzucanych naruszeń obowiązków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że organ odwoławczy w kwestii adekwatności nałożonej kary w jej górnym przedziale wypowiedział się w sposób uchylający się spod sądowej kontroli, skoro praktycznie nieznane są powody uzasadniające akceptację maksymalnej wysokości wymierzonej kary porządkowej. Brak jest także wyjaśnienia ewentualnych skutków, jakie pociągnęło w tym konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu. Wobec tego Sąd i instancji uznał, że organ odwoławczy naruszył w sposób istotny dla wyniku sprawy przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1 o.p., art. 124 o.p., art. 210 § 4 w związku z art. 219 o.p. Powyższe naruszenia skutkowały naruszeniem art. 262 § 1 pkt 2 o.p.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł M Z zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 155 § 1 o.p. poprzez wezwanie skarżącego do dokonania określonej czynności, podczas gdy organ nie wykazał, iż dokonanie określonej czynności jest niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 155 § 1 o.p. w zw. z art. 175 § 1 k.p.k. poprzez wezwanie M Z do dokonania określonej czynności, podczas gdy prowadzone jest przeciwko skarżącemu postępowanie karne w sprawie zatrzymania automatów w dniu 26 marca 2015 r., co skutkowało naruszeniem jego prawa do odmowy składania wyjaśnień jako oskarżony.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie przytoczonych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Wskazane w tym środku zaskarżenia przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do podjęcia działań z urzędu jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w niniejszej sprawie nie występują. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest więc sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1–3 p.p.s.a.), który opiera się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega zatem na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Sądu II instancji. Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić naruszenie tylko tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Sąd I instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy.

Mając na względzie powyższe uwagi o charakterze ogólnym należy podkreślić, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. art. 262 § 1 pkt 2 o.p., który stanowił podstawę wydanych w sprawie postanowień. Naczelny Sąd Administracyjny w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. badał zatem jedynie zarzucane naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 155 § 1 o.p. również w związku z art. 175 § 1 k.p.k.

Zgodnie z art. 155 § 1 o.p. (w brzmieniu, które miało zastosowanie w sprawie) organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Przepis ten mógł zatem stanowić podstawę do wezwania każdej osoby do dokonania określonej czynności w tym złożenia dokumentów, jeżeli było to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący kasacyjnie zarzuca, że organ nie wykazał, iż dokonanie określonej czynności jest niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Tak postawiony zarzut nie jest zasadny. Organ wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów świadczących o tytule prawnym do kontrolowanych automatów oraz umów dotyczących eksploatacji automatów w lokalu, w którym przeprowadzono kontrolę, wskazując, że okolicznością istotną jest ustalenie właściciela skontrolowanych automatów. Postępowanie w sprawie toczyło się w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach w oparciu o przepisy u.g.h. Sąd I instancji w tym zakresie, odwołując się do orzecznictwa stanął na stanowisku, że ocena czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne, pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie.

Stosownie do art. 122 o.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a z przepisu art. 187 § 1 o.p. wynika obowiązek zebrania i – w sposób wyczerpujący – rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Organ podatkowy ma zatem obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona lub inne osoby nie mają obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu. Organ ma obowiązek wszechstronnie zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a więc wskazując istotne w danej sprawie okoliczności faktyczne korzystne i niekorzystne dla podatników. Wynika to także z art. 191 o.p. Zatem przez możliwość wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 o.p., realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Za słuszne uznać zatem należy stanowisko, że ocena, które dane mogą być istotne w sprawie należy do organu, przed którym toczy się postępowanie. Wobec tego zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie uznać należy za nieusprawiedliwione.

Niezasadnie też skarżący kasacyjnie zarzuca naruszenie art. 175 § 1 k.p.k. w zw. z art. 155 § 1 o.p. poprzez wezwanie M Z do dokonania określonej czynności, podczas gdy prowadzone jest przeciwko skarżącemu postępowanie karne w sprawie zatrzymania automatów w dniu 26 marca 2015 r., co skutkowało naruszeniem jego prawa do odmowy składania wyjaśnień jako oskarżony.

Zgodnie z art.175 § 1 k.p.k. oskarżony ma prawo składać wyjaśnienia, może jednak bez podania powodów odmówić odpowiedzi na poszczególne pytania lub odmówić składania wyjaśnień. O prawie tym należy go pouczyć. Przepis ten dotyczy postępowania karnego i nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12 wyjaśnił, że w toczącym się postępowaniu karnoskarbowym sąd powszechny bada czy w sprawie zachodzą znamiona ustawowe deliktu skarbowego z art. 107 § 1 k.k.s. Postępowanie karne skarbowe i postępowanie administracyjne w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej są od siebie całkowicie niezależne. Brak związku obu tych postępowań wyraża się m.in. w tym, że rozstrzygnięcie jednego z nich nie zależy od treści rozstrzygnięcia podjętego w drugim postępowaniu. Nadto skarżący nie był wzywany do złożenia wyjaśnień lecz do przedstawienia dokumentów. Zatem zarzut naruszenia art. 155 § 1 o.p. w związku z art. 175 § 1 k.p.k. również uznać należy za nieusprawiedliwiony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie wskazując inne naruszenia natury procesowej, których skarżący kasacyjnie nie kwestionuje. Nie można zatem uznać, że zarzut wskazujący na ruszenie tego przepisu jest usprawiedliwiony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.