Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3454/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a); art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 70/15 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 70/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 13 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Z podanego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący zawarł przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży z firmą S. sp. z o.o. Umową tą strony zobowiązały się zawrzeć umowę, na mocy której ustanowiona zostanie odrębna własność samodzielnych lokali mieszkalnych i ich sprzedaż wraz z przynależnymi udziałami w nieruchomości wspólnej na rzecz skarżącego. Wskazano w niej, że skarżący udzielił sprzedającej spółce pożyczki w kwocie 7.350.000 zł, na mocy umowy z dnia 7 grudnia 2009 r., a wobec niespłacenia tej pożyczki strony postanowiły o wzajemnym potrąceniu wierzytelności do kwoty 4.060.000 zł. Wobec tego przyjęto, że cena sprzedaży została zapłacona w całości w dacie zawarcia umowy przedwstępnej. W wykonaniu powyższej przedwstępnej umowy sprzedaży, skarżący zawarł w formie aktu notarialnego umowę ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży z C. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w K. (dawniej S.), na podstawie której nabył własność 13 lokali mieszkalnych. Następnie w 2011r. skarżący dokonał odpłatnego zbycia 12 spośród powyższych lokali, a ponieważ do zbycia doszło przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie, sprzedaż ta stanowiła źródło przychodu. Skarżący złożył w dniu 17 kwietnia 2012 r. zeznanie podatkowe PIT-36, w którym wykazał podatek w kwocie 186.483 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz podatek ten zapłacił. Następne, w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej – złożył w dniu 13 stycznia 2014 r. korektę tego zeznania na druku PIT-36L, wykazując przychody ze sprzedaży mieszkań jako przychody z działalności gospodarczej w kwocie 4.621.826,50 zł oraz podatek w kwocie 199.767 zł, a następnie wpłacił kwotę 16.039 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy uprzednio zapłaconym podatkiem dochodowym a wynikającym z korekty zeznania podatkowego. W korekcie zeznania nie wykazano natomiast należnych zaliczek z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

W tej sytuacji organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 199.767 zł oraz wysokość odsetek w kwocie 16.339 zł z tytułu niewpłaconych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011r. z tytułu działalności gospodarczej. W uzasadnieniu organ podkreślił, że działalność skarżącego przejawiająca się w sprzedaży 12 lokali mieszkalnych nosiła cechy działalności gospodarczej. Sprzedaż ta przyniosła skarżącemu ponad 1.000.000 zł dochodu, co świadczy o zarobkowym charakterze prowadzonej działalności. Cechowała się ona także określonym stopniem zorganizowania i planowego działania, przejawiającego się w podejmowaniu określonych działań prawnych, prowadzonych w sposób ciągły. Skarżący nabył mieszkania z zamiarem ich zbycia, o czym świadczy między innymi fakt, że jeszcze przed przeniesieniem na jego rzecz własności lokali mieszkalnych zawarł już dwie umowy przedwstępne sprzedaży tych lokali. Organ podkreślił ponadto, że dla zakwalifikowania czynności sprzedaży lokali nie ma znaczenia, że ich zakup został sfinansowany w drodze potrącenia części wierzytelności wynikającej z udzielonej sprzedającemu podmiotowi pożyczki przez skarżącego.

Odwołując się od powyższej decyzji skarżący zakwestionował zakwalifikowanie przychodu jako pochodzącego z działalności gospodarczej. Jednocześnie skarżący złożył wniosek o dołączenie do akt dokumentów z akt postępowania sądowego, prowadzonego przez Sąd Okręgowy w Katowicach jako dowodu na brak profesjonalizmu oraz zorganizowanego działania skarżącego przy sprzedaży mieszkań. Wniósł też o zwrócenie się do notariusza z żądaniem dołączenia do akt kopii wszystkich umów przedwstępnych zawartych przez Spółkę C. dotyczących nabycia lokali w budynku w K., jako dowodu na ich standardową treść, zawierającą zapis o możliwości rozpoczęcia prac adaptacyjnych. W uzasadnieniu odwołania podkreślił, że jego działanie było jednostkowe a nie ciągłe, gdyż miała miejsce tylko jedna transakcja nabycia lokali mieszkalnych, przy czym była ona podyktowana wyłącznie obawą o nieuzyskanie zwrotu pożyczki, jakiej udzielił spółce. Poza porozumieniem się z deweloperem co do sposobu zwrotu pożyczki, nie podejmował żadnych innych działań. Po przejęciu lokali zachowywał się biernie, nie dokonywał nadkładów na te lokale, nie reklamował ich, nie oferował do sprzedaży, nie miał biura ani nie korzystał z agencji nieruchomości. Skarżący zaznaczył też, że złożył inny niż pierwotnie formularz podatkowy na wyraźne żądanie pracownika urzędu skarbowego prowadzącego kontrolę.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego. Podkreślił, że zamiar sprzedaży mieszkań leżał od początku w planach skarżącego. Osiągnięcie ze sprzedaży powyższych mieszkań dochodu ewidentnie świadczy o zarobkowej działalności skarżącego. Działalność ta miała przy tym charakter ciągły, gdyż transakcje dokonane w 2011 r. poprzedzone były innymi umowami kupna i sprzedaży nieruchomości, w tym lokali mieszkalnych. Cechowało ją także zorganizowanie, adekwatne do charakteru działalności polegającej na obrocie nieruchomościami - skarżący powierzył czynności sprzedaży mieszkań spółce C., zatem nie musiał organizować biura, czy osobiście poszukiwać nabywców. Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącego organ odwoławczy stwierdził w szczególności, że poglądy wyrażone przez sąd powszechny w sprawie cywilnej nie mają wpływu na ocenę prawno-podatkową ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Przeprowadzenie dowodu z innych umów przedwstępnych, zawartych z deweloperem realizującym budowę budynku dla wykazania, że umowa przedwstępna zawarta przez niego nie różniła się od pozostałych umów i miała treść "standardową", organ uznał za zbędne, gdyż okoliczności tej nie kwestionował i nie wiązał z nią żadnych skutków podatkowych. Podobnie wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich nabywców lokali mieszkalnych oraz pracownika spółki upoważnionego przez skarżącego do działania w jego imieniu organ uznał za niezasadny, gdyż świadkowie ci mieli być przesłuchani dla potwierdzenia niekwestionowanego przez organy podatkowe faktu, że skarżący nie działał osobiście. W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że złożenie korekty zeznania podatkowego nie może nastąpić "na żądanie" pracownika prowadzącego kontrolę podatkową, gdyż nie ma on takich uprawnień.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 14 ust. 2c oraz art. 10 ust. 2 w zw. z art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędne ich zastosowanie i uznanie, że sprzedaż przez skarżącego lokali mieszkalnych odbywała się w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podczas gdy przychody te powinny być zakwalifikowane jako uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości,

- art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, gdyż dotyczy on wyłącznie składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz ocenę dowodów w sposób nieobiektywny, lecz nakierowany na udowodnienie z góry założonej tezy,

- art. 188 w zw. z art. 180 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego, pomimo faktu, że dane okoliczności nie zostały wystarczająco udokumentowane innymi dowodami,

- art. 121 § 1 Op. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie, skutkujące wydaniem decyzji bez wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi powtórzone zostały argumenty przedstawione w odwołaniu, mające na celu wykazanie, że organy podatkowe nie dowiodły, iż skarżący zbył lokale mieszkalne w ramach działalności gospodarczej. Skarżący nie nabył bowiem tych nieruchomości w celu ich sprzedaży lecz "w zastępstwie spłaty pożyczki której pożyczkobiorca nie byłby w stanie inaczej spłacić".

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko i jego uzasadnienie.

Oddalając skargę WSA w Gliwicach odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutów o charakterze proceduralnym, uznając je za nieuzasadnione. Jego zdaniem wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło bowiem dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a skarżący go nie zakwestionował. W uzasadnieniu wyroku zwrócono uwagę na bezsporne fakty, takie jak zawarcie umowy pożyczki, aneksu do niej, przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży 13 lokali mieszkalnych, następnie zawarcie umowy ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i sprzedaży na rzecz skarżącego, a także zawarcie kolejnych umów (w niektórych wypadkach poprzedzonych umowami przedwstępnymi), na mocy których skarżący sprzedał 12 z tych lokali i uzyskanie przez skarżącego dochodu w kwocie 1.051.406,94 zł. W ocenie sądu pierwszej instancji powyższy materiał dowodowy jest zupełny i wystarczający do oceny rzeczywistego charakteru działań skarżącego w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych w 2011r. Wnioskowane przez skarżącego dowody nie mają żadnego znaczenia dla oceny przedstawionych wyżej faktów, zwłaszcza wynikających z treści aktów notarialnych.

Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego sąd pierwszej instancji zaznaczył, że istota sporu sprowadza się do kwestii, czy przychód ze sprzedaży przez podatnika w 2011r. 12 lokali mieszkalnych stanowił przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. czy też przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie WSA w Gliwicach, działania podjęte przez skarżącego w 2011r. były niewątpliwie nakierowane na osiągnięcie zysku, a zatem miały charakter zarobkowy - 12 lokali mieszkalnych zostało sprzedanych w ciągu kilku miesięcy z zyskiem przekraczającym 1.000.000 zł, a jak wyjaśnił sam skarżący – sprzedaż motywowana była koniunkturą na rynku nieruchomości. Transakcje realizowano w sposób ciągły i zaplanowany, poprzedzając sprzedaż poszczególnych lokali umowami przedwstępnymi, co także dodatkowo świadczy o tym, że nabycie tych lokali przez skarżącego nastąpiło w celu ich sprzedaży z zyskiem. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w świetle przedstawionych faktów nie sposób dać wiary twierdzeniu skarżącego, że nigdy nie miał takiego zamiaru. Zamiar sprzedaży mieszkań skarżący objawił bowiem jeszcze przed uzyskaniem prawa własności tych lokali, zawierając już wcześniej dwie umowy przedwstępne ich sprzedaży. Z kolei sprzedaż wszystkich 12 mieszkań sfinalizował w ciągu kilku miesięcy od ich nabycia. Skarżący, udzielając w grudniu 2009 r. pożyczki spółce, której był prezesem i głównym udziałowcem, nie mógł nie wiedzieć jakie ma ona rzeczywiste możliwości spłaty tej pożyczki. Podważa to skutecznie argument, że nabycie mieszkań w drodze kompensaty wierzytelności spowodowane było jedynie obawą, że pożyczka ta nie zostanie spłacona. Sąd pierwszej instancji uznał też za bezpodstawne wywody skarżącego, że nie działał w sposób zorganizowany czy profesjonalny, gdyż nie podejmował osobiście żadnych działań w zakresie oferowania mieszkań do sprzedaży czy negocjowania cen i nie prowadził żadnego biura trudniącego się prowadzeniem działalności polegającej na sprzedaży nieruchomości. Prowadzenie działalności gospodarczej nie musi być realizowane osobiście, wystarczającym jest fakt, że jest ona prowadzona w imieniu podatnika i na jego rzecz, co w niniejszej sprawie niewątpliwie miało miejsce.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając mu naruszenie:

a/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. –dalej: "p.p.s.a." przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 14 ust. 2c oraz art. 10 ust. 2 w zw. z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż przez skarżącego lokali mieszkalnych odbywała się w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podczas gdy przychody te powinny być zakwalifikowane jako uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.

b/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, pomimo że oba te rozstrzygnięcia naruszały przepisy prawa materialnego, tj. naruszały art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 14 ust. 2c oraz art. 10 ust. 2 w zw. z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.

- art. 141 § 4 w zw. z art. 133 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm. – dalej: p.u.s.a.) poprzez wydanie wyroku w oparciu o stan faktyczny niewynikający z akt sprawy, a więc w istocie wyjście poza granice sprawy i przyjęcie jako podstawę orzekania błędnie ustalonego stanu faktycznego;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji pomimo, że zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, w sposób istotny wpływające na wynik sprawy:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę dowodów w sposób nieobiektywny, lecz nakierowany na udowodnienie z góry założonej tezy, co skutkowało przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

2) art. 188 w zw. z art. 180 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych pomimo faktu, że dane okoliczności nie zostały wystarczająco dowiedzione,

3) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i rozstrzygniecie wątpliwości nie na korzyść podatnika jak nakazuje Konstytucja, lecz na korzyść Skarbu Państwa.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, tj. uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie, a także o rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i dlatego podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Pierwszy z zarzutów, odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, sprowadzał się w istocie do twierdzenia, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 p.p.s.a., stosując go i oddalając skargę, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nie wyeliminowanie decyzji organów obu instancji z obrotu prawnego, pomimo iż naruszały normy prawa materialnego, które autor skargi kasacyjnej również powołał. W istocie zatem zarzut ten koncentruje się na obrazie prawa materialnego, zaś naruszenie norm proceduralnych zostało w nim podniesione niejako wtórnie. Wobec tego Sąd odniesie się do tego zarzutu w dalszej części uzasadnienia, związanej z zarzutami naruszeń przepisów prawa materialnego.

Dalej w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.u.s.a., poprzez wydanie wyroku w oparciu o stan faktyczny niewynikający z akt sprawy, co miało stanowić wyjście poza granice sprawy i przyjęcie jako podstawę orzekania błędnie ustalony stanu faktyczny. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej podniósł, że sąd pierwszej instancji błędnie ustalił, jakoby w momencie zbycia lokali mieszkalnych skarżący działał jako prezes i jedyny udziałowiec spółki, od której nabył mieszkania. Skarżący nie posiadał bowiem udziału w spółce C. sp. z o.o., w której jest prezesem; był natomiast akcjonariuszem C. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna, zaś z materiału dowodowego nie wynikało, czy był jedynym akcjonariuszem. Jak wskazano, następstwem takiego wypaczenia stanu faktycznego, jest wytworzenie okoliczności, przedstawiających skarżącego "w negatywnym świetle" jako osobę, która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podniesione zostało ponadto, że sąd pierwszej instancji zamiast dokonać kontroli legalności decyzji, poczynił w tym zakresie własne ustalenia faktyczne.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie zauważa się przede wszystkim, że jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia dokonywana jest już po rozstrzygnięciu sprawy i ma sprawozdawczy charakter, a więc sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, to tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 325/05 – http://orzeczenia.wsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia. Zatem – co do zasady – lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku, pozbawiające stronę informacji o przesłankach tego rozstrzygnięcia, może być naruszeniem komentowanego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi zawarte w wyżej wskazanym przepisie i tym samym umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie jego kontroli.

Ponadto w orzecznictwie przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić skutecznej podstawy prawnej do wzruszenia w drodze kontroli kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez sąd I instancji. Innymi słowy, nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2017r., sygn. akt I GSK 2346/15 – CBOSA). Ponadto naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można upatrywać w dokonanej przez sąd pierwszej instancji ocenie stanu faktycznego sprawy. Ocena ta może być oczywiście kwestionowana, ale przy użyciu adekwatnych do treści tej oceny zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2017r., sygn. akt II FSK 2680/15 - CBOSA). Tym samym podważanie na podstawie analizowanego przepisu, dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny stanu faktycznego sprawy, nie mógł odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

W rozpatrywanej sprawie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., powiązany został z zarzutem naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., który zdaniem strony skarżącej polega na tym, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż skarżący posiadał udziały w C. sp. z o.o., podczas gdy był jedynie jej prezesem, jak również akcjonariuszem w C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA, choć z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nie wynika, że jedynym.

Wskazać należy, że z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organami oraz przed sądem, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Art. 133 § 1 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i dopuścił na przykład dowód z przesłuchania świadków. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2013r., sygn. akt II GSK 2374/11 - CBOSA). Należy przy tym odróżnić dokonanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012r., sygn. akt I OSK 1749/11 - CBOSA). W ramach zarzutu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd oceny zaskarżonego aktu oraz innych dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może również służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji, z którą nie zgadza się strona skarżąca (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011r., sygn. akt I OSK 1350/11, wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011r., sygn. akt II OSK 1609/10 - CBOSA). Z przepisu tego wynika więc jedynie nakaz wyprowadzania oceny prawnej z faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010r., sygn. akt I FSK 497/09; wyrok NSA z dnia 19 października 2010r., sygn. akt II OSK 1645/09, wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012r., sygn. akt II OSK 763/12 - CBOSA).

Dokonując oceny zasadności oceny tego zarzutu w oparciu o wyżej przedstawione kryteria, należy uznać, że ustalenia przyjęte przez sąd pierwszej instancji, były w pełni usprawiedliwione. Sąd ten, przystępując do oceny zaskarżonej decyzji, przedstawił stan faktyczny, który został przyjęty za podstawę orzekania (str. 9 i 10). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, WSA w Gliwicach nie wskazał, że skarżący jest udziałowcem S. sp. z o.o., lecz wyraźnie stwierdził, że w momencie zawierania umowy pożyczki i aneksu do niej, był prezesem tej spółki. Z kolei zawierając umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży, działał również jako prezes tej spółki, która reprezentowała SKA, jako jej komplementariusz. Dopiero w dalszej części uzasadnienia (str. 12), sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skarżący posiadał również udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czemu skarżący w skardze kasacyjnej nie zaprzeczał (str. 10 skargi kasacyjnej). Nie sposób wobec powyższego uznać, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, sąd wyszedł poza materiał zgromadzony w aktach sprawy, co czyniłoby zasadnym zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.

Powołane zaś w analizowanym zarzucie przepisy art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 1 p.u.s.a., mają charakter przepisów ustrojowych. Do ich naruszenia mogłoby dojść, gdyby sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z wyżej wskazanych przepisów, zakresowi kontroli działalności administracji publicznej.

Jak z powyższego wynika, podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 1 p.u.s.a., nie znajduje uzasadnienia.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podniesiono również zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie obu decyzji pomimo, że zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania – które zostały dalej wyliczone. W ramach tego zarzutu podniesiono, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę dowodów w sposób nieobiektywny i nakierowany na udowodnienie z góry założonej tezy, co miało doprowadzić do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.

W odniesieniu do tego zarzutu należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał szereg okoliczności faktycznych za bezsporne, szczegółowo wyliczając je w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co nie zostało w skardze kasacyjnej podważone. Podniesione zostało natomiast, że nie udowodniono, aby skarżący miał zamiar osiągnąć zysk ze sprzedaży, aby zbywał lokale w sposób zorganizowany i ciągły, a nadto powtarzalny i profesjonalny, jak również nie wykazano, by skarżący posiadał wiedzę prawną w zakresie obrotu nieruchomościami oraz znajomość rynku nieruchomości. Wbrew jednak temu stanowisku z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika na podstawie jakich dowodów wnioski takie zostały wyprowadzone.

Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wyrażone w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14 - CBOSA). W przypadku zarzutu naruszenia art. 191 O.p. autor skargi kasacyjne powinien wykazać błędy w rozumowaniu organu, nieuwzględnienie doświadczenia życiowego, czy niespójność jego argumentacji. Podkreślenia przy tym wymaga, że wykazanie takich błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, ani działaniu polegającym jedynie na negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy (por. wyroki NSA z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2285/15, z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1215/15 - CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konkluzje, jakie zostały wyciągnięte z zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności, których ustalenie kwestionuje autor skargi kasacyjnej są bowiem rezultatem wnioskowania co do charakteru działalności skarżącego, które to wnioskowanie zostało oparte na zebranym materiale dowodowym i jego ocenie. W istocie zatem spór dotyczy nie tyle faktów, słusznie uznanych za bezsporne przez sąd pierwszej instancji, ale prawidłowości wnioskowania co do spełnienia przez działalność skarżącego przesłanek, pozwalających kwalifikować ją jako działalność gospodarczą. Skarżący polemizuje z tymi wnioskami, nie wykazuje jednak, w jaki sposób miałyby one być sprzeczne z logicznym rozumowaniem albo doświadczeniem życiowym. Pojęcie dowodu i udowodnienia danej okoliczności rozumiane jest przez nią w sposób bardzo ścisły, w kategoriach dowodu bezpośredniego. Trudno jednak wymagać, aby organy podatkowe pozyskały np. dowód bezpośredni na okoliczność tego, jaki był zamiar podatnika. Najczęściej, co oczywiste, ustalenie zamiaru podatnika będzie się odbywało na podstawie dowodów pośrednich, tzn. pozwalających ustalić okoliczności charakteryzujące jego działania. Dopiero po ustaleniu tych okoliczności możliwe będzie odpowiednie wnioskowanie. Takie wnioskowanie przeprowadziły w sprawie organy podatkowe, i prawidłowo podzielił je sąd pierwszej instancji.

Odnośnie zamiaru osiągnięcia zysku, organizacji działalności w stopniu niezbędnym do jej prowadzenia, ciągłości tej działalności oraz rozeznania, z jakim skarżący działał, ustalenia oparte zostały na ocenie faktów bezspornych. W skardze kasacyjnej w zasadzie nie wskazano, na czym miałby polegać błąd w rozumowaniu organów i sądu pierwszej instancji albo w jakim elemencie rezultat wnioskowania sprzeczny byłby z doświadczeniem życiowym. Co najwyżej skarżący odwołuje się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do niesprecyzowanej tendencyjności ocen, co jednak jest stwierdzeniem na tyle nieprecyzyjnym, że nie może służyć do wykazania naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Co ciekawe, w ramach uzasadniania innego zarzutu skargi kasacyjnej – naruszenia zasady in dubio pro tributario – podniesione zostało, że wnioski w sprawie wyciągano poprzez błąd logiczny, na przykładzie: "działalność miała charakter zarobkowy, wygenerowała bowiem realny zysk". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takie sformułowanie się jednak nie znalazło – sąd pierwszej instancji uznał, że działalność miała charakter zarobkowy, bo była nakierowana na osiągnięcie zysku. Autor skargi kasacyjnej w tym miejscu uznaje zresztą, że tłumaczenie "zarobkowy charakter" i "zysk" stanowią przykład tłumaczenia tego samego przez to samo, podczas gdy wcześniej sam zastrzegał, że "zysk i zarobek to nie są tożsame pojęcia". Wskazać zatem należy, że w skardze kasacyjnej, nie podważono, iż dokonana ocena dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, była prawidłowa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też kolejnego z zarzutów, dotyczącego naruszenia art. 188 O.p. w zw. z art. 180 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego. W skardze kasacyjnej wskazano, że chodziło o następujące dowody: dokumenty z akt sądu powszechnego, które miały stanowić dowód na okoliczność braku wypełnienia cechy profesjonalizmu działania skarżącego przy sprzedaży lokali mieszkalnych; umowy przedwstępne zawarte przez C. sp. z o.o. SKA na okoliczność tego, że posiadały one charakter standardowy; przesłuchanie świadków na okoliczność braku udziału skarżącego w czynnościach zbycia lokali mieszkalnych. W zakresie pierwszego z wnioskowanych dowodów podzielić należy ocenę organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że ustalenia i oceny wyrażone przez sąd powszechny, nie mają znaczenia dla ustaleń co do obowiązku podatkowego. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwalał na pełną ocenę wszystkich okoliczności, związanych z nabyciem i sprzedażą lokali mieszkalnych, w tym ustalenie, czy skarżący działał doraźnie, przypadkowo, bez rozeznania i "amatorsko", czy też jego zachowanie cechował pewien poziom profesjonalizmu. Dalsze dowody, na które wskazuje skarżący miałyby wykazać okoliczności, które organy podatkowe uznały za ustalone, tzn. standardową treść umów przedwstępnych oraz brak osobistego udziału skarżącego w zawieraniu części transakcji. Zachodzi zatem okoliczność przemawiająca przeciw przedłużaniu postępowania i uwzględnienia wniosków dowodowych, gdyż te okoliczności zostały już dostatecznie wykazane innymi dowodami.

Ostatnim zarzutem naruszenia przepisów postępowania był zarzut obrazy art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego nie zostały one zastosowane, a wątpliwości rozstrzygnięto na korzyść Skarbu Państwa, a nie podatnika. Zauważyć należy, że art. 2a O.p., wprowadzający zasadę in dubio pro tributario i jednocześnie ograniczający jej zastosowanie do wątpliwości co do prawa, wprowadzony został już po wydaniu zaskarżonego wyroku. Niemniej już w poprzednim stanie prawnym orzecznictwo sądów administracyjnych stało na stanowisku, że zasadę in dubio pro tributario można było wywieść z zasad ogólnych zawartych w Ordynacji podatkowej, tj. zasady prawdy obiektywnej, pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz czynnego udziału strony w postępowaniu. Niekiedy zastrzegano jednak, że zasada ta dotyczy tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3234/16 – CBOSA), choć w części orzeczeń dopuszczano jej zastosowanie do usuwania wątpliwości co do faktów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 139/15 - CBOSA). Niezależnie od tego, jak szeroko rozumieć zakres tej zasady, nie mogła ona mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Nawet jeżeli uznać, że organy podatkowe miałyby obowiązek rozstrzygania wątpliwości co do faktów na korzyść skarżącego, to i tak mogłoby to dotyczyć tylko takich wątpliwości, które usunąć się nie dają. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły stan faktyczny zgodnie z wymogami O.p., a na podstawie prawidłowych ustaleń poczyniły logiczne i nienaruszające wskazań doświadczenia życiowego wnioski; wszelkie wątpliwości zostały zatem usunięte. Zasady in dubio pro tributario nie można rozumieć w ten sposób, że to skarżący zgłasza jakieś wątpliwości co do faktów. Te wątpliwości musi posiadać organ podatkowy, który ma obowiązek poczynić wszelkie możliwe starania, aby je usunąć. Dopiero gdy okaże się to niemożliwe, organ ma prawo rozstrzygnąć wątpliwości w sposób korzystniejszy dla podatnika.

Oceniając zasadność zarzutów prawa materialnego wskazać należy, że spór w tej sprawie dotyczył prawidłowej kwalifikacji przychodów osiągniętych przez skarżącego ze zbycia 12 lokali mieszkalnych do jednego ze źródeł przychodów podatkowych, tj. wymienionego odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. albo w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe przekłada się na prawidłowość realizacji przez skarżącego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją zawartą w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a regulacją zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów wynikają z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy oceniać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 9 marca 2016r., sygn. akt II FSK 1423/14, z dnia z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11 - CBOSA).

Zasygnalizowane powyżej wątpliwości mogą w szczególności dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu mienia, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie). W judykaturze dominuje pogląd, że zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, iż nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por. np. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 4025/14 - CBOSA). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym. Ustawodawca sformułował definicję legalną pozarolniczej działalności gospodarczej, stwierdzając w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (według stanu prawnego obowiązującego w 2011r.), że oznacza to działalność zarobkową: a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Dla prawidłowego odkodowania znaczenia zastrzeżenia zawartego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", znaczenie będzie miało ustalenie, czy działania podatnika stanowią wynik podejmowanych czynności, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Analizując przesłanki, które przesądzają o możliwości uznania danej działalności za działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności należy wskazać na jej zarobkowy charakter, co oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07 - CBOSA). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Kolejna cecha działalności gospodarczej, to jej zorganizowanie, które można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. W pierwszym przypadku dotyczy to dopełnienia wymogów formalnych związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej (np. zgłoszenie zamiaru rozpoczęcia działalności gospodarczej do CEIDIG, czy też utworzenie spółki prawa handlowego i następnie wpisanie jej do KRS). W drugim zaś przypadku, podatnik nie uzyskuje formalnego statusu przedsiębiorcy, lecz podejmowane przez niego działania pozwalają na przyjęcie, że działalność ta spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na pojęcie to składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 7.02.2017r., sygn. akt II FSK 4025/14 - CBOSA).

Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

Nadto zaś wszystkie działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności. Muszą one istotnie odbiegać od normalnego wykonywania prawa własności, któremu można przypisać cechy zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 23/15 - CBOSA). Ponadto badając, czy zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, należy mieć również na uwadze okoliczność, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. części nieruchomości). Wobec powyższego również upływ czasu między nabyciem nieruchomości w formie kupna a jej sprzedażą może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe i sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy oceniły i uzasadniły wyczerpująco, że działalność skarżącego w spornym zakresie wypełniała wszystkie przesłanki, pozwalające uznać ją za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a uzyskany w tej drodze przychód za pochodzący ze źródła, o którym mowa w 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przesądzają o tym właściwe ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, które prawidłowo zostały zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji.

Działalność skarżącego, była działalnością zorganizowaną, choć nie była ona prowadzona w odpowiedniej formie organizacyjno-prawnej. Jak jednak zaznaczono powyżej, do przyjęcia, że określoną działalność można uznać za zorganizowaną, nie jest konieczne zorganizowanie formalne i uzyskanie statusu przedsiębiorcy. Podkreślenia wymaga, że spółka reprezentowana przez skarżącego, jako prezesa zarządu (początkowo jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś później spółka komandytowo-akcyjna) w zakresie swojej działalności gospodarczej wybudowała budynek mieszkalny, zaś następnie dokonywała sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych w stanie surowym. Była to wobec powyższego typowa działalność deweloperska. W celu wybudowania budynku w którym wyodrębniono lokale mieszkalne, spółka zmuszona była zainwestować określone środki finansowe. Zainwestowane środki w przypadku działalności deweloperskiej, podlegają zwrotowi w momencie sprzedaży wyodrębnionych lokali, zaś deweloper uzyskuje zysk w postaci różnicy kosztów budowy lokali i ceny ich sprzedaży.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności występujących w niniejszej sprawie, zachowaniu skarżącego nie można odmówić wyżej wskazanych cech, które ma deweloper. Zawierając w dniu 7 grudnia 2009r. umowę pożyczki ze spółką na kwotę 7.350.000 zł w istocie zasilił kapitał spółki, który mógł zostać przeznaczony na inwestycję budowlaną. Następnie poprzez zawarcie przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży 13 lokali mieszkalnych, która to umowa została następnie zrealizowana w zamian za potrącenie części kwoty przekazanych spółce w ramach umowy pożyczki, uzyskał własność tych lokali. Następnie bez dokonywania jakichkolwiek prac wykończeniowych, dokonał ich zbycia z zyskiem. Ciąg powyższych czynności pozwala na uznanie, że w istocie skarżący zawarł ze spółką, którą reprezentował umowę spółki cichej. Istota spółki cichej, która stanowi umowę nienazwaną, opiera się na wniesieniu przez wspólnika cichego, dysponującego majątkiem rzeczowym lub finansowym, wkładu na rzecz drugiego wspólnika (jawnego), prowadzącego przedsiębiorstwo we własnym imieniu. Wspólnik cichy w zamian za swój wkład uczestniczy w zyskach tej działalności, nie ujawniając jednak się na zewnątrz, nie mając też praw do majątku tej spółki. Wprawdzie organy podatkowe tezy takiej nie postawiły, niemniej jednak okoliczności rozpatrywanej sprawy w pełni odpowiadają konstrukcji spółki cichej, która występuje w praktyce obrotu gospodarczego. Podkreślić należy, że zawarcie aneksu do umowy pożyczki i zawarcie umowy przedwstępnej, było konieczne, aby skarżący mógł partycypować w zyskach wynikających z budowy i w konsekwencji sprzedaży lokali mieszkalnych. Gdyby nie umowy z dnia 17 czerwca 2010r., skarżący otrzymałby jako zysk jedynie odsetki od umowy pożyczki. Zawarcie tych umów doprowadziło natomiast do sytuacji, w której skarżący de facto stał się uczestnikiem procesu inwestycyjnego, realizowanego przez kierowaną przez niego spółkę.

Podjęte działania miały zatem charakter zarobkowy, gdyż skarżący działał z zamiarem osiągnięcia zysku i zysk ten osiągnął. Nie można bowiem zapominać, że spółka, którą kierował skarżący, zamierzała osiągnąć zysk z wybudowania budynku mieszkalnego i następnie sprzedaży lokali w budynku tym usytuowanych. Musiała wobec powyższego przewidywać, że koniunktura na rynku nieruchomości pozwoli osiągnąć zysk. Nie można zatem przyjąć za wiarygodne twierdzeń skarżącego, że jako osoba faktycznie kierująca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś później spółką komandytowo-akcyjną, nie zdawał sobie sprawy z możliwości osiągnięcia zysku. Twierdzenia zaś o niewypłacalności spółki, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wobec powyższego argumenty, jakoby nabycie lokali mieszkalnych w drodze kompensaty wierzytelności spowodowane było jedynie obawą, że pożyczka ta nie zostanie spłacona ocenić należy jako gołosłowne.

Nie można przy tym zapominać, że o charakterze działalności decyduje cel jej wykonywania. Jeżeli jest nim osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, to ma ona charakter zarobkowy. Nie należy jednak utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, ponieważ działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Dana działalność jest wtedy zarobkowa, gdy ukierunkowana jest na osiągnięcie dochodu, bez względu na rezultaty poszczególnych transakcji (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 69/16 - CBOSA). Najistotniejszym dla uznania, że działania skarżącego były obliczone na osiągnięcie zysku były jego własne wyjaśnienia, zgodnie z którymi sprzedaż motywowana była koniunkturą na rynku nieruchomości. Chciał zatem osiągnąć zysk i w dodatku go zmaksymalizować. Bez znaczenia jest tu fakt, że skarżący posiadał źródło utrzymania w postaci wynagrodzenia ze stosunku pracy; ustawa nie zastrzega, by dla uznania działalności za gospodarczą konieczne było stwierdzenie, iż jest to jedyna zarobkowa aktywność podatnika.

Trafnie uznano również, że działalność skarżącego była zaplanowana i w sposób adekwatny do jej charakteru nosiła cechy ciągłości. Zauważyć trzeba, że aby ocenić działalność jako ciągłą nie musi ona być prowadzona przez długi okres, wręcz przeciwnie – zamiarem podatnika może być osiągnięcie zysku w czasie jak najkrótszym i prowadzenie swojej działalności tylko do momentu realizacji takowego celu. W związku z tym okoliczność, że sprzedaż wszystkich lokali nastąpiła w ciągu kilku miesięcy od ich nabycia, a potem skarżący zakończył swoją działalność nie wyklucza przyjęcia, że była to działalność nosząca cechy ciągłości.

Podkreślić również należy, że zamiar sprzedaży nabytych lokali wynika choćby z faktu, że umowy przedwstępne sprzedaży przez skarżącego dwóch lokali, zawarte zostały jeszcze przed uzyskaniem przez niego prawa własności lokali. Jak słusznie wskazuje orzecznictwo, oceny prawnopodatkowej każdej czynności finalnej, a więc także sprzedaży nieruchomości nie można odrywać od poprzedzającego ją łańcucha zjawisk stanowiących elementy konieczne i niezbędne dla uzyskania spodziewanego rezultatu, to jest przychodu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2994/15 - CBOSA).

Aktywność skarżącego była również prowadzona w sposób zorganizowany. W odniesieniu do tej przesłanki trzeba zastrzec, że stopień organizacji działalności musi być odpowiedni do jej rozmiarów i realnych potrzeb. W zestawieniu z działalnością firm deweloperskich albo świadczących usługi z zakresu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami skarżący prowadził działalność na skalę stosunkowo niewielką, wobec czego nie zachodziła np. konieczność posiadania osobnego biura, reklamowania "firmy" czy tworzenia przedsiębiorstwa itp. Dodatkowo sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że skarżący był prezesem zarządu spółki, od której nabywał mieszkania, zlecał jej pracownikowi dokonanie czynności związanych ze sprzedażą, wobec czego brak lokalu biurowego, czy też brak osobistego zaangażowania, nie może oznaczać braku organizacji działalności. Ustalony stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że skarżący przy zbywaniu lokali korzystał z infrastruktury spółki, w której był prezesem zarządu. O pewnym stopniu zorganizowania świadczy zresztą właśnie fakt, że przy sześciu transakcjach zbycia lokali mieszkalnych był reprezentowany przez pracownika tej spółki, któremu zlecił działanie w jego imieniu. Nie musiał wobec powyższego podejmować dodatkowych działań zmierzających do zbycia lokali (np. ogłoszenia o sprzedaży), gdyż wykorzystywał w tym celu zaplecze organizacyjne kierowanej przez siebie spółki. Również i to świadczy o wspólnym przedsięwzięciu w realizacji zamierzenia inwestycyjnego.

Słusznie wskazał też sąd pierwszej instancji, że skoro skarżący był prezesem zarządu spółki, zajmującej się m. in. działalnością deweloperską, to nie sposób dać wiary jego twierdzeniom, jakoby działał nieprofesjonalnie i nie posiadał rozeznania na rynku obrotu nieruchomościami. Trudno bowiem uznać, że osoba kierująca spółką, która zajmuje się budową budynku wielorodzinnego i następnie sprzedaje wybudowane lokale, czyli działa jako deweloper, nie zna prawideł rynku nieruchomości.

Odnosząc się do uzasadnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że rację ma skarżący twierdząc, iż sam fakt posiadania i zbycia wielu nieruchomości, a także sprzedaż ich z zyskiem nie przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej. Niemniej organy podatkowe i sąd pierwszej instancji, analizując charakter aktywności skarżącego nie poprzestały na analizie tych elementów, ale poczyniły dalsze ustalenia, pozwalające na przyjęcie, że zakupienie, a następnie zbycie 12 lokali mieszkalnych było działaniem w celach zarobkowych, posiadającym cechy zorganizowania i ciągłości, nie zaś okazjonalnym i przypadkowym, które można by uznać za normalny zarząd majątkiem prywatnym.

Argumentem przemawiającym przeciw uznaniu działalności skarżącego za działalność gospodarczą nie może być brak podjęcia jakichkolwiek czynności związanych z przygotowaniem umowy sprzedaży nieruchomości, które zwykle podejmują podmioty, prowadzące działalność gospodarczą. Skarżący wskazuje tu przykładowo na brak okazania lokalu, prezentację lokalu, jego wykończenie, przystosowanie do zamieszkania itd. W ocenie Sądu takie czynności nie były potrzebne, skoro skarżący w zasadzie działał jak deweloper i sprzedawał lokale mieszkalne w takim stanie, w jakim je od dewelopera nabył. Sprzedaż lokali w "stanie deweloperskim" nie jest zjawiskiem wyjątkowym w profesjonalnym obrocie nieruchomościami, wręcz przeciwnie – można stwierdzić, że to właśnie sprzedawanie mieszkań wykończonych i przygotowanych do zamieszkania przez dewelopera należałoby rozpatrywać w kategorii wyjątku.

Wobec powyższego przychód skarżącego ze zbycia lokali mieszkalnych, zaliczyć należy do źródła przychodów z działalności gospodarczej o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.do.f., nie zaś do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f. Tym samym sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 14 ust. 2c oraz art. 10 ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.