Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2035/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 52 par. 1 pkt 2, art. 53 par. 5 pkt 1, art. 76 par. 1 w zw. z art. 76b, art. 76 a par. 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 76b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 686/08 w sprawie ze skargi P. O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. na poczet zaległości za październik 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 380 ( słownie: trzysta osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 2035/08

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 686/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 stycznia 2008 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. na poczet zaległości za październik 2005 r., oddalił skargę.

W uzasadnieniu podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19 października 2007 r., wydanym na podstawie art. 76a § 1, art. 76b ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zaliczono P. O. S.A. zwrot podatku w wysokości 9.852.493 zł wynikającego z deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r., złożonej 20 sierpnia 2007r., na zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w wysokości 111. 338 zł (93.763 zł na należność główną i 17.575 zł na odsetki za zwłokę naliczone od 20 grudnia 2005r. do 20 sierpnia 2007r.). Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie, w którym podniosła zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 14 stycznia 2008 r., uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z i orzekł o zaliczeniu ze zwrotu podatku VAT za lipiec 2007 r. z deklaracji złożonej 20 sierpnia 2007 r. kwoty 9.852.493 zł, na poczet zaległości - 109.971,05zł, w tym podatku za październik 2005 r. oraz odsetek za zwłokę w ten sposób, że na należność główną zaliczono - 92.791,85 zł, na odsetki za zwłokę, naliczone za okres od 27 grudnia 2005 r. do 20 sierpnia 2007 r. -17.179,20 zł. W podstawie prawnej wskazał na przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 239, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 5 pkt 1, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Organ odwoławczy wyjaśnił, że 20 sierpnia 2007 r. strona złożyła czwartą korektę deklaracji podatkowej za październik 2005 r., ujawniając zaległość podatkową za ten miesiąc w wysokości 494.000 zł, stanowiącą zwrot podatku VAT w wysokości większej od należnej, zaliczony na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Mimo zaliczenia nadpłaty w podatku VAT za listopad 2005 r. na poczet ww. zaległości na stronie ciążyła zaległość podatkowa. Zwroty podatku, do których na mocy art. 76b Ordynacji podatkowej, odpowiednio stosuje się przepisy art. 76 i 76a tej ustawy podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych i odsetek oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku, podlegają zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu w całości lub części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w W. za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji. Nie podzielił jednak ustaleń tego organu co do naliczenia odsetek za zwłokę. Zgodnie bowiem z art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz § 4 pkt 6 rozporządzenia, odsetki winny być naliczane od dnia zaliczenia należnego zwrotu na poczet bieżących zobowiązań podatkowych do dnia zaliczenia zwrotu, tj. do dnia złożenia deklaracji z wskazanym zwrotem.

Na powyższe postanowienie P. O. S.A. z siedzibą w W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie przepisów niemających zastosowania, tj. art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 5 pkt 1, art. 76 i art. 76b Ordynacji podatkowej w związku z bezzasadnym przyjęciem, że u strony wystąpiła zaległość podatkowa, co skutkowało zaliczeniem części zwrotu podatku VAT za lipiec 2007 r. na poczet nieistniejącej zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę oraz art. 2 i 84 Konstytucji RP przez zastosowanie przepisu naruszającego zasadę równoprawnego traktowania podatników oraz zasadę sprawiedliwości podatkowej - art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nakazującego zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy w stosunku do podatnika, który nie złożył wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w stosunku do którego organy podatkowe wydały decyzję, w której ujawniono zaległość podatkową i nadpłatę (zapłacony nienależny podatek), organy podatkowe zaliczają nadpłatę na poczet zaległości w dniu jej powstania. Skarżąca zwróciła się z prośbą o wzięcie pod rozwagę przedstawienia przez sąd pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności tego przepisu z normą konstytucyjną zawartą w art. 2 Konstytucji, jeżeli sąd rozpatrujący niniejszą skargę podzieli wątpliwości skarżącej co do konstytucyjności art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że zaliczyła zwrot podatku na poczet nieistniejącego zobowiązania podatkowego (w części wynoszącej 594.000 zł), a takie zaliczenie, nie kreuje powstania zaległości podatkowej (art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem strony o braku zaległości świadczy m.in. niespójność zaskarżonego postanowienia, w którym orzeczono o zaliczeniu zwrotu w podatku VAT za lipiec 2007 r. w wysokości 109.971,05 zł na poczet zaległości w tym podatku za październik 2005 r. oraz odsetek. Organ przyjął, że zaległość podatkowa powstała w październiku 2005 r. Jednocześnie jako datę rozpoczęcia liczenia odsetek od zaległości podatkowych przyjął 27 grudnia 2005r. Odsetki od zaległości winien naliczyć od daty jej powstania, a nie prawie po dwóch miesiącach. Ponadto skarżąca uznała, że brak jest podstaw prawnych do naliczenia jakichkolwiek odsetek za zwłokę, skoro w sprawie nie wystąpiła zaległość podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna. Stwierdził, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo wskazały na powstanie zaległości podatkowej w podatku VAT za październik 2005 r. Skoro złożona przez stronę skarżącą w sierpniu 2007 r. korekta deklaracji podatkowej za ten miesiąc wykazywała, iż zwrot podatku VAT winien być mniejszy, zgodne z prawem było zastosowanie przez organy podatkowe dyspozycji art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości większej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nastąpiło to nie z jego winy. Sąd nie podzielił zarzutu strony, iż w sprawie naruszono art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z przyjęciem, że u strony wystąpiła zaległość podatkowa, co skutkowało zaliczeniem części zwrotu podatku VAT za lipiec 2007 r. na poczet nieistniejącej zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Wskazał, że zgodnie z art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1 tej ustawy, odsetki za zwłokę są naliczane od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika, że na skutek nieprawidłowego deklarowania podatku VAT przez spółkę za październik i listopad 2005 r. doszło do zaliczenia części nienależnego zwrotu podatku VAT za październik 2005 r. na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego za listopad 2005 r. Tym samym o obowiązku naliczania odsetek można mówić od daty zaliczenia. W rozpoznawanej sprawie zaliczenie na poczet bieżących zobowiązań podatkowych (listopad 2005 r.) nie było możliwe przed datą 27 grudnia 2005 r. (termin płatności podatku VAT za listopad 2005 r.). Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że od tej daty mogły być liczone odsetki od nienależnego rozliczenia zwrotu podatku VAT za październik 2005 r. W związku z tym sąd uznał za nieuzasadnione czynienie zarzutu niespójności zaskarżonego postanowienia. Sąd nie dopatrzył się również błędu w zastosowaniu przed organem drugiej instancji art. 120 w związku z art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odsetki za zwłokę w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, naliczane są od dnia zaliczenia zwrotu podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Zgodnie z wnioskiem strony skarżącej z 20 grudnia 2005 r. rozliczono wynikający z deklaracji VAT-7 za październik 2005 r. zwrot podatku za ten miesiąc w części na zobowiązanie podatkowe za listopad 2005 r., a w części na zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2005 r. oraz zwiększenie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2005 r. Tym samym strona skarżąca otrzymała część zwrotu podatku za październik 2005 r. nienależnie (powinna w deklaracji za październik 2005 r. wykazać mniejszy zwrot). Organ odwoławczy racjonalnie również wskazał, o czym mowa wyżej, że do zaliczenia na poczet bieżącego zobowiązania za listopad 2005 r. nie mogło dojść wcześniej niż z dniem 27 grudnia 2007 r. Tym samym przed tą datą niemożliwe było naliczanie odsetek za zwłokę. Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia przepisów art. 76 i art. 76b Ordynacji podatkowej. Podał, że z treści art. 76b Ordynacji podatkowej wynika między innymi, że do zwrotu podatku odpowiednio stosuje się przepisy art. 76, art. 76a. Z przepisu art. 76 § 1 taj ustawy wynika natomiast, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet: 1) zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, 2) odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, 3) bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 art. 76 Ordynacji podatkowej (nie ma w sprawie zastosowanie). Skoro na mocy art. 76b, do zwrotu podatku odpowiednio należy stosować przepis art. 76 Ordynacji podatkowej, tym samym do zwrotu podatku VAT za lipiec 2007 r., który wystąpił w sprawie, należało zastosować wyżej opisane reguły. W tym zakresie sąd nie znalazł podstaw prawnych do kwestionowania rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji, działających z urzędu, w zakresie zaliczenia wykazanego przez stronę zwrotu podatku VAT za lipiec 2007 r. na poczet zaległości w podatku VAT za październik 2005 r. Ponadto sąd w odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi, stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy nie rozstrzygały wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, lecz wydały postanowienia, do których zobowiązywała je dyspozycja art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej. Skoro zatem strona skarżąca wykazała zwrot podatku VAT za lipiec 2007 r. w sierpniu, prawidłowe było przyjęcie przez organ, że datą do której mogły być naliczane odsetki za zwłokę był dzień wystąpienia z wnioskiem o zwrot, a konkretnie 20 sierpnia 2007 r. Zaliczenie zwrotu podatku VAT, stosownie do treści art. 76a § 2 pkt 2 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej, następuje z dniem złożenia wniosku o zwrot. Sąd wyraził również przekonanie, że z wyżej podanych przyczyn na gruncie niniejszej sprawy zarzut strony o niekonstytucyjności rozwiązania przyjętego w art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie mógł być uwzględniony. Sąd nie znalazł też podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, skoro wyżej wymieniony przepis o zaliczeniu nadpłat na poczet zaległości podatkowych nie mógł być w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT zastosowany, gdyż do zaliczenia zwrotu doszło na podstawie art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku pełnomocnik P. O. S.A. z siedzibą w W. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

1) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na zastosowaniu tego przepisu w sprawie pomimo braku podstaw do jego zastosowania, tj. dopuszczenie się błędu subsumcji,

2) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zastosowaniu w sprawie przepisu, który nie powinien być zastosowany,

3) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej w części w jakiej przepis ten przewiduje zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, polegające na zastosowaniu tej części przepisu w sprawie pomimo braku podstaw do jego zastosowania,

4) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej, polegające na zastosowaniu przepisu w sprawie pomimo braku podstaw do jego zastosowania,

5) art. 2 i 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te dopuszczają możliwość różnego obciążenia podatników należnościami publicznoprawnymi (odsetkami od zaległości podatkowej) w zależności od tego, czy nadpłata została zaliczona na poczet zaległości podatkowej z urzędu przez organy skarbowe czy też nadpłata została zaliczona na zaległość podatkową na skutek złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

6) art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię sprzeczną z art. 2 i 84 Konstytucji RP.

Jednocześnie pełnomocnik powoda wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie (na podstawie art. 188 p.p.s.a.) w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 stycznia 2008 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 19 października 2007 r., bądź o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania (na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.) Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skargi, pełnomocnik skarżącego wskazał, że WSA w Warszawie błędnie uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczący zaległości podatkowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki z powołanego przepisu wynika, że dopiero rozdysponowanie nadwyżką podatku VAT naliczonego nad należnym (nadwyżka podatku), może potencjalnie przyczynić się do powstania zaległości podatkowej, jeżeli oczywiście ta nadwyżka podatku została zawyżona. Samo wykazanie nadwyżki podatku w deklaracji w zawyżonej wysokości nie kreuje zaległości podatkowej. Jest to konsekwencją tego, że podatnik nie odnosi żadnej korzyści z zawyżenia kwoty nadwyżki podatku, tj. nie otrzymuje kwoty nadwyżki, nie pomniejsza o nią swoich zobowiązań podatkowych (bieżących lub przyszłych), ani ewentualnych zaległości podatkowych. O wystąpieniu zaległości w znaczeniu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, można mówić wtedy, gdy podatnik efektywnie zmniejszy swoje zobowiązanie publicznoprawne na skutek rozdysponowania zawyżoną nadwyżką podatku. Zobowiązanie podatkowe jest bytem obiektywnym, którego wysokości nie modyfikuje fakt złożenia deklaracji przez podatnika. Jeżeli więc wystąpi szczególny przypadek, w którym podatnik w jednym miesiącu zawyży kwotę nadwyżki podatku, a w następnym miesiącu zawyży wysokość zobowiązania podatkowego, to zadysponowanie przez podatnika zwrotem podatku w zawyżonej kwocie - w zakresie w jakim kwota tego zawyżenia będzie przypadała na kwotę zawyżonego zobowiązania podatkowego - nie spowoduje powstania zaległości podatkowej. W takiej sytuacji zawyżenie nadwyżki podatku faktycznie nie obniża bieżącego zobowiązania podatkowego, a jedynie znosi się wzajemnie z zawyżoną kwotą zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa w wyniku takiego zaliczenia nie ponosi żadnego uszczerbku. Pełnomocnik skarżącej spółki stwierdził, że błąd WSA w Warszawie wynikał z pominięcia faktu, że w realiach omawianej sprawy w jednym miesiącu (październik 2005 r.) wystąpiło zawyżenie nadwyżki podatku, zaś w drugim (listopad 2005 r.) zawyżenie zobowiązania podatkowego. Kwota zawyżenia występującego w obydwu przypadkach była taka sama - 594.000 zł, co oznacza, że nie nastąpiło (bo nie mogło) zaniżenie zobowiązania podatkowego skarżącej w listopadzie 2005 r. WSA w Warszawie miałby pełną rację co do zasadności zastosowania art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyby zadysponowanie przez skarżącą zawyżoną nadwyżką podatku nastąpiło w miesiącu, w którym nie zostałoby zawyżone zobowiązanie podatkowe. W niniejszej sprawie, w miesiącu rozdysponowania zawyżoną nadwyżką podatku, skarżąca wykazała zawyżone zobowiązanie podatkowe, co wykluczyło możliwość powstania zaległości podatkowej. W konsekwencji WSA błędnie dopuściło możliwość zastosowania w sprawie przepisu art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma zastosowanie tylko w przypadku wystąpienia zaległości podatkowej określonej w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tymczasem zaległość taka nie powstała. Błędne jest także dopuszczenie przez WSA w Warszawie możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej, w części w jakiej przepis ten przewiduje zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Przepis art. 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie tylko w przypadku wystąpienia zaległości podatkowej określonej m. in. w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Także przepis art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie tylko w przypadku wystąpienia zaległości podatkowej określonej m. in. w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i zaliczeniu na jej poczet kwoty zwrotu podatku. Tymczasem skoro zaległość taka nie powstała w niniejszej sprawie, to oznacza, że brak było podstaw do akceptacji przez sąd zastosowania przez organy podatkowe tych przepisów. Na zakończenie pełnomocnika skarżącego podniósł, że niniejsza sprawa jest wypadkową trzech spraw cząstkowych, które zostały ujawnione w sierpniu 2007 r. Formalnoprawnym wyrazem tych trzech spraw cząstkowych były: wniosek o zwrot podatku, korekta deklaracji VAT - 7 za październik 2005 r. i korekta deklaracji VAT - 7 za listopad 2005 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Organy podatkowe po otrzymaniu w sierpniu 2007 r. informacji na podstawie złożonych przez skarżącą dokumentów, faktycznie rozpoznały sprawę łącznie. Świadczy o tym to, że ustaliły one istnienie zaległości podatkowej (efekt złożonej korekty deklaracji VAT - 7 za październik 2005 r.), zaliczyły na zaległość podatkową nadpłatę podatku (efekt złożonej korekty deklaracji VAT - 7 za listopad 2005 r.), zestawiając ze sobą zaległość i nadpłatę przyjęły, że na dzień zwrotu podatku istnieje zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, na poczet której zaliczyły zwrot podatku (efekt złożenia wniosku o zwrot podatku wykazanego w deklaracji V AT- 7 za lipiec 2007 r.). Z powyższego wynika, że nie można oceniać osobno sprawy zwrotu podatku a odrębnie kwestii powstania ewentualnej zaległości i nadpłaty w podatku VAT, gdyż są one ze sobą nierozerwalnie związane.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie jest uzasadniona.

Bezsporny w sprawie jest stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że skarżąca spółka rozliczając podatek od towarów i usług za miesiąc październik 2005r. uiściła na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego podatek należny w zawyżonej wysokości w związku z jego przedwczesnym zadeklarowaniem. Skutkiem tego w miesiącu listopadzie 2005 r. deklarowany podatek należny został zaniżony, a po stronie spółki powstała zaległość podatkowa. Skarżąca swe wadliwe rozliczenie ujawniła osobiście poprzez złożenie prawem wymaganej korekty deklaracji podatkowej. Jako, że powstała zaległość podatkowa poprzedzona została nienależną fiskusowi, zawyżoną zapłatą podatku, faktycznie nadpłacona kwota została zaliczona zaskarżonym do sądu pierwszej instancji postanowieniem na poczet stwierdzonej zaległości podatkowej, którego prawidłowość została zaakceptowana przez ten sąd.

Niezgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych i sądu w przedmiocie możliwości takiego zaliczenia, autor skargi kasacyjnej, formułując zawarte w niej zarzuty, w istocie nie zgadza się z zastosowaniem w tej sprawie przepisów art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4 oraz 76 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że w sytuacji jaka zaistniała, zawyżenie nadwyżki podatku faktycznie zniosło się wzajemnie z zawyżoną kwotą zobowiązania podatkowego, a Skarb Państwa w wyniku takiego zaliczenia nie poniósł żadnego uszczerbku.

Z takim stanowiskiem należy się zgodzić. Faktem jest, że zastosowane w rozpoznawanej sprawie przepisy: art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 5 pkt 1, art. 55 § 2, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej, literalnie czytane, uzasadniają sposób zaliczenia dokonany przez organy podatkowe. Regulacje te pozwalają bowiem twierdzić, że podatnik podatku od towarów i usług znajdujący się w sytuacji jak skarżąca spółka (polegającej na przedwczesnym rozliczeniu podatku należnego w zawyżonej wysokości i zaniżeniu w związku z tym wysokości zobowiązania w dalszym okresie rozliczeniowym), z jednej strony stawał się z dniem wymagalności podatku dłużnikiem podatkowym, bowiem ciążyła na nim zaległość podatkowa podlegająca oprocentowaniu z dniem następującym po dniu jej powstania, natomiast z drugiej strony nie mógł wykazać się nadpłatą, mimo że podatek przedpłacił (na co słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącej). Natomiast Skarb Państwa nie ponosił żadnego uszczerbku, skoro dysponował już stosowną należnością. Rację ma również autor skargi kasacyjnej, że w świetle zastosowanych przepisów, sytuacja podatnika podatku od towarów i usług uiszczającego nienależny podatek, a zatem w istocie dokonującego jego "przedpłaty" kształtowana jest w sposób szczególny, odmienny od sytuacji podatników innych podatków, a to stawia pod znakiem zapytania ich zgodność z zasadą konstytucyjnego demokratycznego państwa prawa, sprawiedliwości społecznej (art. 2 ustawy z 2.04.1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), daniowej (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP) oraz równości wobec prawa (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). Zauważyć jednak należy, że sądy administracyjne, nie są upoważnione do oceny konstytucyjności przepisów ustawowych (art. 178 ust. 1 Konstytucji RP). Nie można jednak nie zauważyć również, że stosowane w niniejszej sprawie regulacje stoją w opozycji do unormowań prawa wspólnotowego, które od dnia 1 maja 2004 r., wchodzą w skład polskiego porządku prawnego i które organy oraz sądy obowiązane są przestrzegać. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (wskazującego na dzień powstania nadpłaty dla określenia okresu, od którego może być ona zaliczona na poczet zaległości podatkowych na podstawie), sprzeczne jest z jedną z podstawowych zasad wspólnotowego porządku prawnego, tj. z zasadą proporcjonalności.

Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08, legitymacji do dokonania oceny przedmiotowej sprawy pod kątem zgodności z przepisami prawa wspólnotowego należy upatrywać w tym, że przywołane wyżej przepisy kształtują sytuację podatników podatku od towarów i usług, która unormowana jest właśnie tymi wspólnotowymi przepisami. Co prawda w regulacjach tych problematyka powstawania nadpłat jak i zasad oprocentowania kwot zaległości podatkowych nie jest normowana, niemniej nawet w takim przypadku prawodawca krajowy, określając sytuację prawną podatników podatku od wartości dodanej - do której to kategorii zaliczają się podatnicy krajowego podatku od towarów i usług - obowiązany jest uwzględniać podstawowe zasady kształtujące tę daninę publicznoprawną. Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny (sanacyjny). Stąd też znajduje do niej zastosowanie, obowiązująca w dacie przyjmowania unormowań kształtujących w okolicznościach sprawy sytuację prawną podatnika, regulacja zawarta w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17.05.1977 r. nr 77/388/EWG (Dz. U. UE. L, nr 145, str. 1 ze zm.). Przepis ten przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego (w tym zasady proporcjonalności). Wniosek taki potwierdza zresztą wypowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarta w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., w sprawie C - 502/07 K-1, vide: pkt 22 i 23 uzasadnienia; pub!. w: PP z 2009 r., nr 3, str. 47; System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 469620). Trybunał zresztą wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyrok ETS z dnia 11 listopada 1981 r., w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; wyrok ETS z 25 lutego 1988 r., w sprawie 299/86 Orexl, ECR 1988, s. 1213; wyrok ETS z dnia 10 maja 1995 r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. 1-1141; wyrok ETS z dnia 29 lutego 1996 r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. 1-2133). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1172/08, wyjaśnił jednocześnie, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH, Zb. Orz. 2006, s. 1-679, ZOTSiSPI 2006/18/1-00679, Lex nr 226167). O tym, że tak pojmowaną zasadę proporcjonalności należy również wykorzystywać dokonując oceny jej przestrzegania w każdym konkretnym przypadku dotyczącym spraw związanych z podatkiem od wartości dodanej, potwierdzają wyroki ETS-u w sprawach nr: C - 35/05 Reemtsma oraz C - 302/07 J O Wetherspoon oraz opisywana w literaturze praktyka judykatury europejskiej (vide: A. Frąckowiak - Adamska, Zasada ... , op. cit., str. 318 i nast. wraz z cyt. tam literaturą). Dokonując w związku z tym oceny przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (ściśle związanego w niniejszej sprawie z zastosowanymi regulacjami art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wskazane unormowania, dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, powodują zachwianie symetrii między interesami zarówno Skarbu Państwa jak i podatników. Wynika to jasno z faktu, że: powodują one, iż podatnik mimo, że de facto uiścił nienależny podatek nie ma prawa do odsetek od nadpłaty (ta bowiem powstaje na zasadach szczególnych, znajdujących zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług) mimo, że Skarb Państwa został już przysporzony; Skarbowi Państwa należą się odsetki od zaległości podatkowej mimo, że de facto należnością tą już dysponuje; znajdujące zastosowanie regulacje mają charakter wyjątkowy, gdyż dotyczą tylko jednej kategorii podatników, tj. podatników podatku od towarów i usług przy równoczesnym braku uzasadnienia dla takiego, szczególnego, ukształtowania ich sytuacji prawnej; oraz, regulacje te traktowane są przez samego prawodawcę jako środek represyjny. Kierując się zatem powyższymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że w sytuacji, w której uprzednie przepłacenie podatku VAT skutkującego de facto jego nadpłatą jest równoczesne z popadnięciem przez podatnika w zaległości podatkowe w dalszym okresie rozliczeniowym, należy dokonać wykładni spornych unormowań pod kątem uwzględnienia zasady proporcjonalności. Dokonanie tego rodzaju wykładni prowadzi natomiast do wniosku, że w okresie od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. (data uchylenia art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), stosowanie art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w kontekście brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy wymaga, aby podatnik, który przedwcześnie rozliczył podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy wykazując podatek należny z tytułu czynności, odnośnie których obowiązek podatkowy powstał w następnych okresach rozliczeniowych, w wyniku czego w tychże kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową w tym podatku - nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych.

Zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionym w cytowanym wyżej wyroku, sąd ten w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, albowiem sąd pierwszej instancji nie ocenił zastosowanych przez organ przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności, niepozwalającej na obciążanie negatywnymi skutkami finansowymi podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy Skarb Państwa nie poniósł żadnych negatywnych skutków jego działania.

Z tych względów wniesione skargi kasacyjne uznać należało za zasadne w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 cyt. wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.