Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2493/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, art. 16 ust. 7b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3002/14 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 czerwca 2014 r. nr IPPB5/423-287/14-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2015 r. o sygn. III SA/Wa 3002/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca lub wnioskodawczyni) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 5 czerwca 2014 r. o nr IPPB5/423-287/14-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: (1) uchylił zaskarżoną interpretację; (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; (3) zasądził o Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146, art. 152 oraz art. 200 w związku z art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe. Wyjaśniła, że jest polskim rezydentem podatkowym i w celu optymalnego zarządzania środkami pieniężnymi, polepszenia płynności finansowej oraz zmniejszenia kosztów finansowania zewnętrznego, planuje przystąpienie do systemu zarządzania płynnością finansową poprzez zawarcie nienazwanej umowy typu cash pooling (dalej: umowa). W umowie tej uregulowane zostaną zasady dokonywania konsolidacji środków finansowych w ramach planowanej struktury (dalej: struktura) z rachunków bankowych: (1) skarżącej; (2) spółki kapitałowej z siedzibą w Niemczech będącej niemieckim rezydentem podatkowym (dalej: agent); (3) spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce będącej polskim rezydentem podatkowym; (4) ewentualnych przyszłych uczestników struktury (dalej: uczestnicy). Umowa zostanie zawarta przez uczestników z bankiem mającym siedzibę w Polsce (dalej: bank). W ramach planowanej struktury uczestnicy posiadać będą rachunki bankowe w PLN prowadzone przez bank w Polsce, a także rachunki w EUR w banku zagranicznym. Agent dodatkowo posiadać będzie rachunek pełniący rolę rachunku konsolidacyjnego dla operacji objętych umową, tj. rachunek, na którym dochodzić będzie do centralizacji ujemnych i dodatnich sald na rachunkach bankowych wszystkich uczestników struktury (dalej: rachunek konsolidacyjny). Agent będzie także upoważniony przez uczestników struktury do reprezentowania każdego z nich samodzielnie, w zakresie uregulowanym w umowie oraz do dodawania nowych podmiotów z grupy do struktury bądź wyłączania z niej istniejących uczestników. Na podstawie umowy z bankiem uczestnicy wydadzą bankowi polecenie automatycznego zerowania sald na wszystkich rachunkach objętych przedmiotową strukturą, co powodować będzie dokonywanie przelewów z rachunku konsolidacyjnego i na ten rachunek, w odniesieniu do którego prawo składania dyspozycji przysługuje agentowi. Następować to będzie zgodnie z poniższymi zasadami i kolejnością: (a) w przypadku, gdy na koniec danego dnia roboczego saldo środków zgromadzonych na rachunku któregokolwiek z uczestników struktury będzie dodatnie, agent przejmie od banku zobowiązanie wobec tych uczestników do zwrotu salda dodatniego zapisanego na ich rachunkach. Z tytułu przejęcia sald dodatnich bank uzna rachunek agenta kwotą równą ich wartości nominalnej. W związku z uznaniem rachunku konsolidacyjnego agent wstąpi w miejsce banku jako dłużnika, a bank zostanie zwolniony z długu (na podstawie art. 519 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.); (b) w przypadku, gdy na koniec danego dnia roboczego na rachunku bankowym któregokolwiek z uczestników struktury wystąpi saldo ujemne, agent, działając w oparciu o ich zgodę, spłaci wierzytelności banku w stosunku do poszczególnych uczestników struktury, wynikające z powstania ujemnego salda na ich rachunkach. Spłata zostanie dokonana poprzez obciążenie rachunku konsolidacyjnego przez bank. W związku ze spłatą agent wstąpi w prawa zaspokojonego banku jako wierzyciela w stosunku do poszczególnych uczestników struktury (subrogacja na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c.). Bank przeprowadzać będzie rozliczenie struktury (poprzez odwrócenie sald) raz w roku. Odwrócenie sald może być także dokonywane w chwili wyłączenia danego uczestnika (innego niż agent) ze struktury albo w chwili rozwiązania umowy. Rozliczenie struktury odbywać się będzie w kwotach netto wynikających z transakcji przejęcia wierzytelności i przejęcia sald dodatnich. Odwrócenie sald nastąpi każdorazowo, wyłącznie na zlecenie agenta oraz jedynie w oparciu o jego instrukcje płatnicze. Wynagrodzenie banku z tytułu dokonywania przelewów opisanych powyżej będzie określone w załączniku do umowy. Kwotą tego wynagrodzenia bank obciąży uczestników struktury. Salda na rachunkach uczestników struktury będą oprocentowane w wysokości ustalonej zgodnie z postanowieniami odrębnych umów, na podstawie których prowadzone są te rachunki. W konsekwencji przeprowadzonych operacji, na koniec dnia roboczego będą istniały: wierzytelności agenta od pozostałych uczestników, wierzytelności pozostałych uczestników wobec agenta.

Bank będzie świadczył usługę polegającą na alokowaniu odsetek pomiędzy uczestnikami w odniesieniu do środków, co do których bank realizował usługę na ich rzecz na podstawie umowy. W odniesieniu do każdego rachunku uczestnika struktury, bank na bazie dziennej dokona wyliczenia odsetek należnych od uczestnika struktury z tytułu salda netto środków przekazanych agentowi i przyjętych od agenta. Uczestnik struktury, którego saldo ustalone w ten sposób jest ujemne, zostanie obciążony odsetkami według stopy procentowej określonej odrębnie w umowie dla tych operacji. Natomiast uczestnik struktury, którego saldo będzie dodatnie, będzie uprawniony do otrzymania odsetek naliczonych według stopy procentowej również określonej w umowie dla tych operacji. W ustalonym przez strony umowy okresie rozliczeniowym (dziennie, tygodniowo, miesięcznie, kwartalnie lub rocznie), bank odpowiednio pomniejszy lub powiększy saldo rachunku każdego uczestnika struktury i rachunek konsolidacyjny agenta kwotą należną albo winną przez danego uczestnika struktury lub agenta za dany okres rozliczeniowy. Odsetki nie będą przelewane, lecz w zależności od salda zwiększą należność lub zobowiązanie uczestnika struktury wobec agenta. Każdy uczestnik otrzyma od banku zestawienie odzwierciedlające operacje dokonane na jego rachunku za dany okres rozliczeniowy oraz odpowiednią alokację odsetek. Agent jest upoważniony do dokonywania zmian ustawień dotyczących alokacji odsetek uzgodnionych uprzednio ze wszystkimi uczestnikami oraz-z bankiem. Podkreśliła, że agent jest bezpośrednim udziałowcem skarżącej, posiadającym bezpośrednio ponad 25% udziałów w jej kapitale przez nieprzerwany okres ponad 2 lat. Agent nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; u.u.o.). Skarżąca zaznaczyła, że spełnione są również przesłanki określone w art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. a, pkt 2, pkt 3 lit. b, pkt 4 lit. a oraz ust. 3b, 3c i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Skarżąca wyjaśniła również, że bank nie jest dla niej podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżąca sformułowała pytania: (1) czy skapitalizowane odsetki, tj. doliczone do salda debetowego na rachunku skarżącej będącej uczestnikiem struktury, podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.; (2) czy skapitalizowane odsetki od ujemnego salda na rachunku skarżącej z tytułu umowy podlegają w Polsce podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a od 1 lipca 2013 r. są zwolnione od opodatkowania w Polce na mocy art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.?

Odwołując się do art. 16 ust. 1 pkt 60, art. 16 ust. 1 pkt 61 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. skarżąca stwierdziła, że nie ma podstaw do zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji do skapitalizowanych odsetek w ramach opisanej struktury. Zdaniem skarżącej, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie można mówić o "pożyczkach (kredytach) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza)".

2.2. Interpretacją indywidualną z dnia 5 czerwca 2014 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącej odnośnie do pytania nr 1 za nieprawidłowe. Podał, że wniosek skarżącej w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją. Odwołując się do art. 15 ust. 1 , art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz pkt 11 u.p.d.o.p. stwierdził, że naliczone a niezapłacone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. A contrario - zapłacone odsetki są uznawane za koszt uzyskania przychodów. Ponadto koszty uzyskania przychodów stanowią również odsetki skapitalizowane. Zdaniem organu, opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W zdarzeniu przyszłym będzie miało miejsce przekazywanie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Tym samym, w sytuacji gdy skarżąca będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego skarżącej, wówczas w odniesieniu do odsetek kapitalizowanych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie kapitalizacji odsetek skarżąca będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona powyżej określonego w ww. przepisach pułapu wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaci, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, skapitalizowane odsetki, tj. doliczone do salda debetowego na rachunku skarżącej będącej uczestnikiem struktury cash pooling, podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz dotychczasową argumentację.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną z uwagi na to, że zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne, tj. art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Zgadzając się z argumentacją skarżącej podkreślił, że podatnicy przystępujący do umowy cash pooling nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Uczestnicząc w umowie, skarżąca jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Innymi słowy, sedno umowy cash pooling sprowadza się do zarządzania płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, a nie do przenoszenia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot. W odniesieniu do umowy brak jest również możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników struktury, co warunkuje zakwalifikowanie umowy jako pożyczki. W ocenie WSA w Warszawie, dla klasyfikacji transakcji nie ma przy tym znaczenia częstotliwość kapitalizacji odsetek. Sam fakt, że kapitalizacja odsetek będzie miała miejsce dziennie, miesięcznie, kwartalnie czy rocznie nie przesądza za uznaniem danej transakcji za umowę pożyczki. W konsekwencji w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. z uwagi na brak w strukturze płatności stanowiących odsetki od pożyczki, o których mowa w przepisach dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. Tym samym kapitalizowane odsetki będą w całości kosztem uzyskania przychodu z chwilą ich kapitalizacji.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 7b oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stosunki pomiędzy uczestnikami struktury cash pooling wynikające z uczestnictwa w strukturze nie mogą być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i w konsekwencji przyjęcie, iż odsetki kapitalizowane w ramach umowy cash pooling nie podlegają restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem podlega uwzględnieniu. Sedno podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe może zostać zakwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji, czy wypłacane w ramach systemu odsetki będą podlegały przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (między innymi w wyrokach: z dnia 5 kwietnia 2017 r., II FSK 633/15; z dnia 13 lipca 2016 r., II FSK 1704/14 i II FSK 1705/14, z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 920/16, z dnia 4 października 2016 r., II FSK 2570/14, z dnia 12 października 2016 r., II FSK 2553/14, z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3837/14 oraz z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 3933/14), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach.

6.2. Za oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 7b oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, doprowadziło to WSA w Warszawie do niewłaściwej oceny, że w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym przepisy te nie miały zastosowania. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Wskaźnik procentowy posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie dotyczy każdego wspólnika, lecz tylko tych, którzy posiadają co najmniej 25% udziałów (akcji). Może jednak dotyczyć kilku udziałowców, gdy w sumie posiadają co najmniej 25% udziałów i udzielają pożyczki spółce. Z kolei przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. rozszerza pojęcie niedostatecznej kapitalizacji na pożyczki udzielane jednemu podmiotowi przez drugi, gdy występuje trzeci podmiot posiadający istotne udziały u pożyczkobiorcy lub pożyczkodawcy. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 u.p.d.o.p., rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Ustawodawca wyraźnie doprecyzował w tym przepisie przedmiot pożyczki (określona wartość wyrażona w pieniądzu). Jednocześnie kategoria pożyczek uzupełniona została w art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. o ujętą w nawiasie kategorię kredytów, co należy odczytywać z jednej strony jako zrównanie kredytów z pożyczkami dla celów wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów w warunkach art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., a z drugiej (uwzględniając zasady pisowni języka polskiego) jako uzupełnienie treści przed nawiasem. Tym samym użyte w analizowanym przepisie pojęcie "kredytu" nie może być utożsamiane (nie pokrywa się) z zakresem pojęcia "pożyczka" (por. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r., II FSK 2185/11 i z dnia 7 sierpnia 2013 r., II FSK 2409/11). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyżej przywołana definicja pozwala na stwierdzenie, że przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wyrażenie "pożyczka (kredyt)" można rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Powołany przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż jest ona skonstruowana w definicji zawartej w art. 720 § 1 k.c. (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., II FSK 1739/14).

6.3. Nie można w związku z tym zasadnie domagać się, aby umowa cash pooling, którą należy zaliczyć do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, wypełniała wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy nazwanej w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym. Powszechnie przyjmuje się, że umowa cash pooling jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash pooling uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, "Monitor Podatkowy" 2016, nr 5, s. 18).

6.4. Odnosząc powyższą argumentację do opisanego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego należy zaaprobować stanowisko organu interpretacyjnego, że pomiędzy uczestnikami grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W rozpatrywanej sprawie skarżąca zamierza zawrzeć z bankiem umowę systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków. Stronami umowy będą podmioty, które wraz ze spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej. System zarządzania jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy spółka, bardziej efektywnego codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. Taki sposób zorganizowania systemu w konsekwencji prowadzi do przekazywania środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy, nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Uzyskiwane przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest zatem uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym - w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy - można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Należy również podkreślić, że celem umowy pożyczki jest stworzenie pożyczkobiorcy prawnej możliwości wykorzystania przedmiotu pożyczki tak, jak to może czynić właściciel rzeczy. Do wykonania umowy pożyczki wystarcza, aby biorący pożyczkę uzyskał - w sposób pewny - możność nabycia własności przedmiotu pożyczki w tym sensie, że nabycie tej własności zależałoby wyłącznie od jego woli. Przekazanie określonej sumy pieniężnej na rachunek pożyczkodawcy (skutkujące uznaniem jego rachunku bankowego) może być kwalifikowane jako wykonanie przez dającego pożyczkę jego zobowiązania. Pożyczkodawca uzyskuje w takim przypadku wierzytelność - względem banku - o wypłatę sumy pożyczki w formie gotówkowej (czyli wierzytelność o przeniesienie własności znaków pieniężnych), którą to wierzytelność może bez trudności zrealizować. Stosunek prawny pożyczki polega nie tyle na przeniesieniu własności jej przedmiotu na biorącego pożyczkę, ile na stworzeniu prawnej podstawy uzyskania własności przez tego ostatniego (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2016 r., II FSK 991/16).

6.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie skarga kasacyjna kwestionuje stwierdzenie WSA w Warszawie, że w momencie zawarcia umowy żaden z uczestników systemu nie posiada informacji, czy i jakiej wysokości nabędzie roszczenie wobec innego uczestnika systemu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro w umowie podano kryteria wskazania sposobu ustalenia drugiej strony transakcji i wprowadzono zasadę dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących uczestników do "zera", to przy założeniu, że ilość uczestników grupy jest stała, wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2015 r., II FSK 2033/14). Reasumując, faktycznym celem planowanej umowy cash pooling jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Oznacza to tym samym, że w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., w konsekwencji - o ile przekroczą one ustawowe kwoty opisane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. - będą zobowiązane do sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej takich transakcji.

6.6. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutami skargi kasacyjnej Dyrektor IS skutecznie podważył ocenę zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonaną przez WSA w Warszawie. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Warszawie - oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. zasądzając je od skarżącej na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).