Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 812/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 12, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 30 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 roku sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za miesiąc marzec 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. nr [...] w sprawie określenia G. O. nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za marzec 2003 r. w kwocie 214.906 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego u podatnika prowadzącego działalność pod nazwą A, stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług polegające na uwzględnieniu po stronie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: B E. B. na kwotę netto 288.041 zł (VAT 63.369,02 zł) oraz FHU C J. S. na kwotę netto 609.145 zł (VAT 134.011,90 zł). Zdaniem organu, transakcje zakupu paliwa udokumentowane tymi fakturami, nie zostały dokonane. W konsekwencji [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wspomniany okres, która następnie została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., powołując się na art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1–2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "u.p.t.u.a.") oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej: "rozporządzenie wykonawcze"), wydał decyzję z 12 grudnia 2008 r., w której określił stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości innej, niż wynikała z deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając organowi naruszenie: art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), z uwagi na upływ terminu określonego w tym przepisie prawa i niezaistnienie przesłanek do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia opisanego w art. 70 § 2–8 Ordynacji podatkowej; art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich możliwych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 191–192 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy, zebrany w innej sprawie (inne postępowanie podatkowe czy karne skarbowe) załączony do akt prowadzonego postępowania, jest dostateczną przesłanką do uznania, że dana okoliczność wymieniona w załączonym protokole, została w sposób wystarczający udowodniona, pomimo tego, że strona nie miała możliwości wypowiedzenia się do tak przeprowadzonego dowodu, nie brała czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu, jak również nie była poinformowana o miejscu i czasie jego dokonania; art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a., poprzez odmowę przyznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu, ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb ww. podatku.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w oparciu o decyzję pierwszej instancji, w dniu 29 grudnia 2008 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego strony w A Bank S.A. we W., w celu przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Następnego dnia, wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego, skutecznie doręczono podatnikowi odpisy tytułów wykonawczych. Jednakże pismem z dnia 6 stycznia 2009 r. A Bank S.A. we W. poinformował organ egzekucyjny, że G. O. nie posiada rachunku bankowego w tym banku.

Ponadto wnioskiem z 29 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystąpił do Sądu Rejonowego w P. o wpis hipoteki przymusowej zwykłej w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność podatnika. Powyższy wniosek wpłynął do sądu 30 grudnia 2008 r.; wpis zaś dokonano 28 maja 2009 r. W konsekwencji zabezpieczone w ten sposób zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej).

Ustosunkowując się merytorycznie do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy w pierwszej kolejności przeanalizował kwestię zgodności z rzeczywistością faktur wystawionych przez E. B. (B). Powołując się na ustalenia podjęte w czasie kontroli przeprowadzonej u wystawcy faktur, organ odwoławczy wskazał, że podmiot ten wprowadzał do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. Organ powołał się na zeznania E. B., który przyznał, że wszystkie faktury zakupu paliwa, którego był właścicielem, pochodzące od A. R. i Z. D., były niezgodne ze stanem faktycznym – zakup taki nigdy nie miał miejsca. Paliwo faktycznie pochodziło z zupełnie innego źródła, ale na jego zakup nie posiadał żadnych faktur. E. B. potwierdził natomiast autentyczność wystawionych przez siebie faktur sprzedaży. Organ odwoławczy powołał się również na treść prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w S. z [...] r. sygn. Akt [...] , którym skazano m.in. E. B. za to, że "działając wspólnie i w porozumieniu ze Z. R. i innymi nieustalonymi osobami, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich ostępach czasu, w warunkach powrotności do przestępstw opisanego w wyroku, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej i wprowadzenia do obrotu paliw płynnych pochodzących z nieujawnionych i nieudokumentowanych źródeł, czyniąc sobie z tego stałe źródło dochodu, poświadczył nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne w szeregu dokumentów (opisanych w części wstępnej wyroku), tworząc w ten sposób pozory wymiany handlowej pomiędzy prowadzonym przez siebie Przedsiębiorstwem (...) a podmiotami (wymienionymi w kolejnych punktach wyroku między innymi G. O.), która w rzeczywistości nie miała miejsca, przyjmując od nich wynagrodzenia za dostarczone przez nieustalone osoby paliwo środki płatnicze (...), a następnie działając wspólnie i w porozumieniu ze Z. R., A. R. i Z. D. w celu wykazania rzekomego źródła paliwa pozostającego w fikcyjnym obrocie gospodarczym z udziałem prowadzonego przez niego Przedsiębiorstwa (...) oraz legalnego pochodzenia uzyskanych środków płatniczych, współuczestniczył w podrobieniu dokumentów wymienionych w (...) części wstępnej wyroku, jak też poświadczył nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne w dokumentach opisanych w (...) wyroku i w ten sposób mógł udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia przyjętych środków płatniczych.(...)".

Odnosząc się z kolei do faktur wystawionych przez J. S. (C), organ odwoławczy powołał się na zeznania wystawcy faktur, który przyznał, że działalność faktycznie była prowadzona przez W. S., on zaś nie posiadał żadnych dokumentów dotyczących działalności, jedynie za podpisywanie dokumentów i deklaracji in blanco otrzymywał po 100 zł miesięcznie. Oświadczył, że w żaden sposób nie uczestniczył w prowadzonej działalności gospodarczej. Działał na zlecenie W. S., który 22 maja 2003 r. popełnił samobójstwo. Organ odwoławczy wskazał następnie na wyrok z [...] r. Sądu Okręgowego w P. sygn. Akt [...] , którym m.in. J. S. został skazany za to, że w okresie od 21 listopada 2002 r. do 31 marca 2003 r. w R., O. i innych miejscowościach położonych na terenie kraju, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w tym oszustw podatkowych na szkodę Skarbu Państwa związanych z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi, wystawianiu poświadczających nieprawdę faktur VAT, praniu brudnych pieniędzy, wystawiając 69 faktur na łączną kwotę 2.811.365,90 zł w tym 17 dla G. O. w marcu 2003 r. Sąd Apelacyjny w Ł. wyrokiem z [...] r. sygn. akt [...] zmienił wyrok sądu pierwszej instancji w zakresie wysokości kary pozbawienia wolności, w pozostałym zaś zakresie utrzymał go w mocy. Organ odwoławczy wskazał następnie, że tymi samymi wyrokami (z [...] r. oraz z [...] r.) G. O. został skazany m.in. za to, że w okresie od [...] r. do [...] r. w P. i R., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej stanowiącej należność publicznoprawną z tytułu nieuiszczonego podatku VAT, będąc właścicielem firmy A użył – załączając do dokumentacji handlowej i księgowej tej firmy – dokumenty w postaci 226 faktur VAT, w tym 17 faktur wystawionych przez firmę C, pomimo że transakcje udokumentowane wymienionymi fakturami były fikcyjne, składał deklaracje VAT-7, w których wykazywał rzekomy zakup paliwa od tych firm, doprowadzając Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości w postaci zaniechania pobrania wykazanego, należnego podatku VAT w łącznej kwocie nie mniejszej niż 2.727.975,95 złotych. Organ odwoławczy powołał się także na akt oskarżenia sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w P. w kolejnej sprawie ([...]) przeciwko między innymi G/ O. oraz J. S.. W postępowaniu tym oskarżono J. S. o to, że działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w zamiarze, aby G. O. występujący jako właściciel firmy A oraz właściciele innych firm dokonali przestępstwa oszustwa, swym zachowaniem polegającym na wystawieniu faktur, (w tym 17 faktur dla A G. O.), w których poświadczał nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, tj. faktu zaistnienia operacji handlowych polegających na sprzedaży ww. podmiotom paliw płynnych ułatwił G. O. oraz innym osobom popełnienie przestępstwa wprowadzenia w błąd urzędy skarbowe co do faktu zakupu paliwa w jego firmie, pomimo że pochodziło ono z innego źródła. Organ odwoławczy wskazał także, że z analizy rachunku bankowego (firmowego) J. S. wynikało, że operacje bankowe na tym rachunku miały miejsce między 11 grudnia 2002 r. a 6 stycznia 2003 r. oraz że na ten rachunek nigdy nie wpłynęły pieniądze od G. O., mimo że w fakturach, jako sposób zapłaty, wskazany był przelew i podany numer rachunku.

Powołując się na powyższe ustalenia organ odwoławczy doszedł do przekonania, że podatnik nie wypełnił warunków określonych w art. 19 ust. 1–2 ustawy VAT i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Zdaniem organu podatnik mógł obniżyć podatek należny tylko o taki podatek naliczony, który pozostawał w nierozerwanej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nie mogło być realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę, która została skazana za firmanctwo, to jest: przyzwoliła na posługiwanie się jej nazwiskiem dla firmowania działalności gospodarczej, faktycznie tej działalności nie wykonując. Osoba taka nie spełniała warunków określonych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT do uznania jej za podatnika tego podatku. Ponadto warunki, których wypełnienie było konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa, wiązały się również z fakturami VAT. W myśl § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ograniczenie zawarte w tym przepisie odnosiło się do faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, czyli do faktur, które nie opisywały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołując się na orzecznictwo NSA organ odwoławczy doszedł do przekonania, że nie było wystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostało wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał wreszcie, że prawo do odliczenia podatku było również następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak było takiej czynności u wystawcy faktury, nie mógł z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak było prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W opinii organu odwoławczego, zakwestionowane faktury nie mogły rodzić prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego dlatego, że jako sprzedawca został w nich wymieniony podmiot, który faktycznie sprzedawcą nie był. Potwierdzeniem tego ustalenia były przede wszystkim wyroki sądów powszechnych z [...] r., sygn. akt [...] oraz z [...] r., sygn. akt [...] uznające m.in. G. O. za winnego użycia faktur poświadczających nieprawdę co do zaistnienia operacji handlowych polegających na zakupie paliwa. Zawarte w tych wyrokach ustalenia co do faktu popełnienia przestępstwa, miały charakter wiążący, z uwagi na treść art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej "p.p.s.a.").

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy uznał za bezzasadne wszystkie zgłoszone przez podatnika zarzuty odwołania. Zdaniem Dyrektora organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył w szczególności zasad wynikających z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191–192 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Podjął bowiem wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrał możliwie kompletny materiał dowodowy, dokonał jego oceny, a następnie właściwie zastosował przepisy prawa materialnego.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika G. O., który wniósł o uchylenie i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej po upływie przedawnienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

(1) przepisów procedury dotyczących prowadzonego postępowania i mających wpływ na wynik postępowania w szczególności naruszenia generalnych zasad prowadzenia postępowań podatkowych poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, a mianowicie:

- art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie w 27 kwietnia 2012 r. w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez organ drugiej instancji decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (po ponad trzyletnim postępowaniu odwoławczym), już po upływie terminu przedawnienia, w wyniku czego zobowiązanie podatkowe za badany okres wygasło w trybie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej (poprzez zapłatę zobowiązania wykazanego w deklaracji) i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. (jako organ odwoławczy) powinien był umorzyć przedmiotowe postępowanie;

- art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że wpis hipoteki zobowiązania podatkowego, wynikającego jedynie z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji (wydanej w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) – w sytuacji, gdy przed upływem okresu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie doszło do wydania ostatecznej w toku instancji decyzji organu podatkowego, stwarza organowi odwoławczemu możliwość wypowiadania się w sprawie tego zobowiązania (i podważenia prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji), już po upływie przedawnienia, a wierzycielowi, podstawę do egzekucji z przedmiotu hipoteki;

- art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się organów podatkowych od działania zmierzającego do rzetelnego wyjaśnienia prawdy materialnej, bierne i nieuprawnione oczekiwanie w przedmiotowym postępowaniu na zaistnienie w obrocie prawnym wyroków karnych i ostatecznie – bez analizy skutków podatkowych – oparcie dokonanego rozstrzygnięcia na tych wyrokach, pomimo oczywistego faktu, że sądy w postępowaniach karnych, nie badały zdarzeń gospodarczych od strony podatkowej;

- art. 122 i art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 190 § 1–2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykonanie w niniejszym postępowaniu podatkowym niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie przeprowadzenie we właściwym czasie dowodów z przesłuchań, wskazanych przez stronę, świadków, na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, co związane jest z zastąpieniem braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego, wnioskami formułowanymi przez organ;

(2) przepisów prawa materialnego oraz przepisów dotyczących powstawania i wygasania zobowiązań podatkowych tj:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie; wydanie przez organ drugiej instancji decyzji, po upływie terminu przedawnienia, naruszało art. 208 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, w myśl których to przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej, miał obowiązek umorzyć postępowanie podatkowe;

- art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego poprzez odmowę uznania ustawowego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu i ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb ww. podatku.

Ponadto pełnomocnik podatnika, na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej, zaskarżył również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r., którym włączono do akt przedmiotowego postępowania odwoławczego kopie aktu oskarżenia w sprawie o sygn. akt [...] oraz kopie szeregu protokołów z przesłuchań świadków.

W motywach skargi pełnomocnik podatnika podniósł, w odniesieniu do zarzutu przedawnienia, między innymi, że zgodnie z art. 34 § 1 Ordynacji podatkowej Skarbowi Państwa i jednostce samorządu terytorialnego przysługuje hipoteka na wszystkich nieruchomościach podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osób trzecich z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, zwaną dalej "hipoteka przymusową". W obecnie zaskarżonym postępowaniu decyzja organu pierwszej instancji (określająca w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej podatek VAT w kwocie innej, niż wykazana przez podatnika w deklaracji), nie była decyzją wydaną w sprawie zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a wykazane w niej zobowiązanie podatkowe – z uwagi na nierozpatrzenie odwołania przed upływem przedawnienia – nie przekształciło się w zaległość podatkową wynikającą z ostatecznej w toku instancji decyzji organu podatkowego. Decyzja organu pierwszej instancji była decyzją nieostateczną, wzruszalną i korzystającą tylko z domniemania prawidłowości. Po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji stracił możliwość wypowiadania się w sprawie prawidłowości złożonej deklaracji i w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, miał obowiązek umorzyć postępowanie. W wyniku zaistniałych w przedmiotowym postępowaniu okoliczności, z uwagi na niesprostanie generalnej zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego przed upływem okresu przedawnienia, jak również braku przepisu prawa umożliwiającego prowadzenie postępowania odwoławczego po upływie przedawnienia, egzekucja zobowiązania widniejącego na hipotece, nie będzie zdaniem pełnomocnika możliwa.

Z kolei odnośnie do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia przez czynność egzekucyjną w postaci zajęcia rachunku bankowego, pełnomocnik podniósł, że w istocie nie doszło do czynności egzekucyjnej, jak przyjął organ odwoławczy, ponieważ podatnik nie posiadał rachunku w banku do którego wysłano zajęcie, o czym wspomniany bank poinformował organ egzekucyjny. Wspomniana czynność nie miała zatem wpływu na bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie.

Rozwijając kolejne zarzuty, naruszenia przepisów postępowania w zakresie sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, pełnomocnik wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji, podczas jego prowadzenia, nie podejmował żadnych prób uściślenia pozyskanych informacji i domniemań organów właściwych terenowo dla kontrahentów podatnika, wynikających z uzyskanych od nich lakonicznych pism, które to domniemania (przekazane do właściwych prokuratur), w mniemaniu tych organów całkowicie już zwolniło je z podejmowania jakichkolwiek dalszych działań w kierunku badania rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych u kontrahentów, chociażby właśnie dla potrzeb ich rzetelnego rozliczenia z obowiązków podatkowych, wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, co miało istotne znaczenie również dla niniejszego postępowania podatkowego, w którym to postępowaniu, za określone zachowania kontrahentów, został obciążony podatnik. W przedmiotowym postępowaniu podatkowym zignorowano również obecność (stwierdzoną przez organ w dokumentach kontrahenta) umowy handlowej na dokonywanie dostaw, jak również obecność kopii faktur wystawionych dla firmy G. O. przez firmę E. B.

Pełnomocnik podniósł dalej, że Dyrektor Izby Skarbowej (po ponad trzyletnim postępowaniu odwoławczym, w którym nie dokonywano żadnych czynności dowodowych, ani wyjaśniających), dokonane przez siebie rozstrzygnięcie w obecnie zaskarżonej decyzji, oparł na materiale dowodowym organu pierwszej instancji, włączając jedynie dodatkowo, wyselekcjonowany już dla potrzeb dokonanego rozstrzygnięcia, materiał dowodowy w postaci wskazanego w postanowieniu z [...] r., uzasadnienia aktu oskarżenia oraz kserokopii przesłuchań niektórych osób, pochodzących z innych postępowań, w tym karnych, który to materiał przeprowadzony został bez udziału strony niniejszego postępowania podatkowego i który to materiał dowodowy należało bezsprzecznie i we właściwym czasie, zweryfikować w świetle zeznań mojego mocodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej włączając do postępowania odwoławczego wybrane (wg własnego uznania) określone dowody z zeznań i przyjmując je za wiarygodne, w ogóle nie brał pod uwagę istnienia osobistego interesu podejrzanych w składaniu zeznań o określonej treści w obawie przed niewątpliwym zagrożeniem, odpowiedzialnością karną. Pełnomocnik zauważył, że włączony przez Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy, pomimo że pochodzi z okresu sprzed wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, nie był przedmiotem badania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i organ ten nie powoływał się na jego istnienie w zaskarżonej decyzji, co świadczyło o tym, że nie tylko organy właściwe terenowo, ale również organ pierwszej instancji w niniejszym postępowaniu, nie zadbał o właściwe i rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego, co uniemożliwiało reakcję w postaci podejmowania określonych działań ze strony podatnika, jako strony niniejszego postępowania podatkowego. Powyższe pozwalało uznać, że pomimo tak długiego okresu trwania postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej, nie zamierzał podjąć żadnych działań pod kątem zgłoszonych w odwołaniu zarzutów, a jedynie – poprzez włączenie wskazanego wyżej materiału dowodowego tylko uwiarygodnić rozstrzygnięcie dokonane przez organ pierwszej instancji, unicestwiając już zupełnie – po tak długim okresie czasu, możliwość weryfikowania zdarzeń gospodarczych przez stronę.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego pełnomocnik skarżącego wskazał, że organy podatkowe, nie kwestionując faktu nabycia przez podatnik towaru handlowego w ilości i za cenę wykazaną w fakturach i dokumentacji uznały, że czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach zostały wprawdzie wykonane, ale przez bliżej nieokreślony podmiot, a nie przez firmy, które faktury wystawiły. Drogą rozszerzającej interpretacji przepisu wykonawczego przyjęto domniemanie, że wynikające z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego stwierdzenie, odnoszące się wprost do niedokonania czynności wykazanych w ściśle określonej fakturze przez określoną firmę (wystawcę tej faktury), może mieć zastosowanie również do domniemanego przyjęcia – dodatkowo, niepotwierdzonego żadnym postępowaniem w tym zakresie, że czynności wymienione w fakturze to czynności dokonane, lecz nie przez podmiot, który wystawił fakturę, a – przez bliżej nieokreślony podmiot. Takie działanie organów podatkowych, godzące w ustawowe prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek (który w istocie uiszczono), zdecydowanie podważało zaufanie do państwa i stanowionego w nim prawa. Jeżeli w przedmiotowym postępowaniu nie zakwestionowano nabycia towaru przez podatnika w ilości i cenie wykazanej w dokumentacji podatkowej i nie przedstawiono jednocześnie żadnego dowodu na fakt nabycia tego towaru handlowego u innego sprzedawcy, niż wykazanego w dokumentacji (podmiotu oficjalnie istniejącego w obrocie prawnym w okresie dokonywania sprzedaży), ewentualnie możliwości jego wyprodukowania we własnym zakresie, to brak było podstaw do domniemania, przyjętego w niniejszym postępowaniu.

Rozwijając zarzuty skierowane wobec postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r., pełnomocnik strony wskazał, że wymienione w tym postanowieniu kserokopie dokumentów zostały uzyskane (wyszukane) przez organ odwoławczy z innych postępowań w tym karnych, gdzie zostały przeprowadzone bez udziału strony mniejszego postępowania. Wyżej wskazany materiał został wyselekcjonowany i dobrany do niniejszego postępowania odwoławczego tak, aby mógł stanowić poparcie dla dokonanego w nim rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, że protokół przesłuchania świadka, a tym bardziej podejrzanego w innym postępowaniu jest dowodem jedynie na okoliczność, że w określonym dniu wskazana w nim osoba (świadek) złożyła zeznania o określonej w tym protokole treści. Dokument ten w żadnym wypadku nie przesądzał, że twierdzenia świadka przedstawione w protokole przesłuchania są zgodne z prawdą. Dowodów na poparcie odmiennego stanowiska, pomimo żądania strony postępowania, nie przeprowadzono. Pomimo żądania strony postępowania nie wskazano kto, kiedy i na podstawie jakich kryteriów, dokonywał selekcji materiałów z postępowań karnych, do których strona postępowania nie miała żadnego dostępu. Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł, że to właśnie między innymi na podstawie tych właśnie (obecnie włączonych do postępowania) przesłuchań, zapadały, wykorzystane również w niniejszym postępowaniu wyroki karne, w których to postępowaniach w istocie nie badano spraw od strony podatkowej. Pozostałe dowody zupełnie pominięto. W związku z powyższym pełnomocnik zarzucił ww. postanowieniu naruszenie art. 122 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie próby wykorzystania jedynie możliwości dowodowej w kierunku poparcia nierzetelnego stanowiska organu, a nie uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla niniejszej sprawy podatkowej .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzutem najdalej idącym jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przepis ten oznacza, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma podstaw do wydania decyzji określającej, gdyż z upływem tego terminu zobowiązanie podatkowe ulega wygaśnięciu z mocy prawa. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji.

Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2008 r., tj. przed wydaniem zaskarżonej decyzji z 27 kwietnia 2012 r.

Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu w oparciu o art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, gdyż wnioskiem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystąpił do Sądu Rejonowego w P. o wpis hipoteki przymusowej zwykłej w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność podatnika. Powyższy wniosek wpłynął do sądu 30 grudnia 2008 r., zaś wpisu dokonano 28 maja 2009 r.

W zaskarżonej decyzji organ wskazywał również na czynności zmierzające do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, jednak okazały się one nieskuteczne skoro bank, w którym dokonano zajęcia rachunku bankowego skarżącego, poinformował organ egzekucyjny, że G. O. nie posiada takiego rachunku.

Zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Błędne jest stanowisko strony skarżącej, że wpis hipoteki dokonany na podstawie nieostatecznej decyzji wymiarowej nie powoduje takich skutków. O tym, czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką w rozumieniu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, przesądza wpis w księdze wieczystej (por. wyrok NSA z 19 października 2006 r., II FSK 1003/06, LEX nr 280391, czy wyrok WSA we Wrocławiu z 31 lipca 2008 r., I SA/Wr 53/08, LEX nr 488809). Zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką, o którym mowa w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, oznacza zobowiązanie zabezpieczone w rozumieniu ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j.: Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.; dalej "u.k.w.h.") - por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 czerwca 2008 r., III SA/Wa 1204/07, LEX nr 513365.

Organ odwoławczy zasadnie odwołuje się do art. 67 u.k.w.h. oraz art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi hipoteka powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej. W myśl art. 29 u.k.w.h., wpis ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Skoro zatem w niniejszej sprawie wniosek o ustanowienie hipoteki został złożony przed upływem terminu przedawnienia, to należy uznać, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu na podstawie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów Sąd nie dopatrzył się konieczności umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny.

Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się również do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, LEX nr 1080743).

Związanie wyrokiem skazującym dotyczy faktu popełnienia przestępstwa, odnosi się zatem do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Przesądzenie prawomocnymi wyrokami karnymi: Sądu Apelacyjnego w Ł. z [...] r. sygn. akt [...] (dot. skazania m. in. J. S. i G. O.) oraz Sądu Rejonowego w S. z [...] r. sygn. akt [...] (skazujący m.in. E. B.), że zakwestionowane faktury poświadczają nieprawdę co do zaistnienia operacji gospodarczych, wiąże organy i sąd administracyjny. W rezultacie ustalenia organów przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, że faktury te zostały wystawione niezgodnie z prawem, należy uznać za uzasadnione.

Związek tych wyroków ze stanem faktycznym sprawy został szczegółowo wykazany w treści zaskarżonej decyzji. Na potwierdzenie prawidłowości dokonanych ustaleń, organ odwoławczy odwołał się również do zeznań J. S. (firma C), który przyznał, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie podpisywał dokumenty i deklaracje in blanco, za co otrzymywał po 100 zł miesięcznie.

Zaprezentowane stanowisko nie budzi zastrzeżeń Sądu. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, będącego podatkiem od wartości dodanej, jest ustanowione w art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej.

Sąd podziela pogląd przyjęty w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 listopada 2009 r. III SA/Gl 747/09 (LEX nr 557971), że wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów wskazanych w fakturze, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. Nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary.

Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy bowiem sama faktura dokumentująca sprzedaż towarów, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście był sprzedawcą.

W myśl art. 32 ust. 1 u.p.t.u.a., do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze, miedzy innymi dane dotyczące sprzedawcy (podatnika) i nabywcy. W związku z tym nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do podmiotów, które w zakwestionowanych fakturach figurowały jako sprzedawcy paliwa, został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego organy szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności faktycznie niedokonane. W skład tego materiału wchodzą dowody pochodzące postępowań podatkowych i karnych prowadzonych przez Prokuraturę oraz sądy powszechne, w tym wyroki skazujące wystawców faktur oraz samego skarżącego, za działania mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu dowody te zostały poddane właściwej ocenie, zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej. Ustawa ta nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co zostało zastosowane w rozpoznawanej sprawie. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy obu instancji miały prawo przyjąć, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Omawiany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami.

Z tych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 19 u.p.t.u.a. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, ani też przepisów postępowania. Organy podjęły bowiem niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Organy nie naruszyły także zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zgłoszonego na rozprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji, gdyż zdaniem wnioskodawcy czynności postępowania podatkowego były adresowane do pełnomocnika, któremu strona nie udzielała pełnomocnictwa w tej sprawie.

Jak wynika z akt administracyjnych, podatnik udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu I. K. w dniu [...] r. Pełnomocnictwo to zostało przedłożone w Urzędzie Skarbowym w R., a następnie włączone do akt postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie. Przedmiotowe pełnomocnictwo nie było kwestionowane na żadnym etapie postępowania podatkowego, ani też odwołane czy cofnięte, zaś pełnomocnik czynnie reprezentował stronę składając wnioski i środki odwoławcze. W tej sytuacji Sąd ocenił, iż brak jest podstaw do uznania, że strona była pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Nie można stwierdzić bowiem, że strona nie udzielała pełnomocnictwa, które przedłożyła organom, a pełnomocnik nigdy nie miał wątpliwości co do swojego umocowania w sprawie.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

P.C.