Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 374/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, 70 § 1 i 4, art. 67 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 3 , art. 59 § 1 pkt 1 i 9 , art. 70 § 4 i § 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Teresa Porczyńska, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 292/06 w sprawie ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 292/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz ustanowionego z urzędu pełnomocnika strony skarżącej kwotę 292,80 zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej w sprawie ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 maja 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia 15 maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 27 września 2005 r. o odmowie umorzenia stronie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług: z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 1997 r. w kwocie 132 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 256,80 zł; zobowiązania za kwiecień 1997 r. w kwocie 108.867 zł, dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 32.660 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 339.142,50 zł oraz zobowiązania za maj 1997 r. w kwocie 163.020 zł, dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 48.906 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 500.993,30 zł.

Wnioskiem z dnia 6 stycznia 2005 r. podatnik zwrócił się do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w W. o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, wynikających z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w E. z dnia 26 czerwca 1998 r. za marzec, kwiecień i maj 1997 r. Wniosek ten został przekazany zgodnie z właściwością Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w E. Z jego treści wynikało, że na skutek wydania decyzji wyrządzona została wnioskodawcy krzywda, która winna zostać naprawiona poprzez umorzenie orzeczonej zaległości podatkowej. Jego zdaniem, organ podatkowy określając zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy, rażąco naruszył prawo art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, zważywszy na treść podjętej w dniu 22 kwietnia 2002 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały o sygn. akt FPS 2/02, stwierdzającej, że przepis ten miał zastosowanie do zdarzeń nie odzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Pozytywne rozpatrzenie wniosku o ulgę podatkową pozwoli wnioskodawcy na podjęcie działalności gospodarczej, która winna przynieść korzyści jego rodzinie, a także Państwu. Podatnik wskazał, że od kilku lat znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, spowodowanej brakiem dochodów (działalność gospodarcza nie jest prowadzona z uwagi na ciążące zaległości podatkowe). Aktualnie posiada zaległości w spłacie należności za czynsz, energię elektryczną i inne. Poinformował, że jego żona jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, schorowaną, wymagającą stałej opieki neurologicznej, a on sam leczy się w Poradni Zdrowia Psychicznego. Aktualnie przebywa w Areszcie Śledczym w celu odbycia zastępczej kary za orzeczoną grzywnę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. nie dopatrzył się przesłanek przemawiających za udzieleniem ulgi w trybie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), tj. od dnia 1 września 2005 r. – zwanej dalej ustawą zmieniającą. Wskazał, że przyczyną powstania zaległości podatkowych było świadome, niezgodne z prawem działanie podatnika, gdyż wystawiał on faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Argument o braku możliwości uregulowania zadłużenia podatkowego nie stanowi zaś wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości, skoro ogólnie trudna sytuacja bytowa strony, wynikająca z braku dochodów, sama przez się nie stanowi podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Zebrane w toku postępowania materiały i dowody w sprawie wskazują, że na aktualną sytuację zobowiązanego nie miały wpływu czynniki o charakterze nadzwyczajnym.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zobowiązania strony z tytułu podatku VAT nie uległy przedawnieniu, albowiem w wyniku zastosowania czynności egzekucyjnej i środka egzekucyjnego, przerwany został bieg terminu przedawnienia, a wobec nie zakończenia postępowania egzekucyjnego, bieg terminu przedawnienia nie zaczął biec na nowo. Powołując się na art. 67 § 1 ord. pod. stwierdził, że brak jest podstaw do umorzenia zaległości podatkowej. Uznał, że w sprawie istniały podstawy prawne do wydania decyzji z dnia 26 czerwca 1998 r., określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej za okresy marzec, kwiecień i maj 1997 r. Późniejsza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w dniu 22 kwietnia 2002 r. o sygn. akt FPS 2/02, nie stanowi z punktu wiedzenia interesu publicznego, przesłanki do odstąpienia od dochodzenia zapłaty zaległości podatkowych. Organ odnosząc się do zarzutów podniesionych przez podatnika w piśmie z dnia 21 listopada 2005 r., wskazał, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają odpisy pism załączone do materiału dowodowego (pismem z dnia 27 marca 2006 r.), skierowane do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (skarga na bezczynność) i do Prokuratury Rejonowej w E. o ponowne podjęcie postępowania w sprawie niedopełnienia obowiązków przez pracowników Urzędu Skarbowego w E. i poświadczenia nieprawdy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że inicjatywa zastosowania art. 67 "d" § 1 ord. pod. należy do organu podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wnosząc o uchylenie lub stwierdzenie nieważności, lub stwierdzenie niezgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie:

1) art. 7, art. 32, art. 40, art. i art. 217 Konstytucji RP przez działanie organów bez podstaw prawnych; nierówne traktowanie skarżącego i jego żony przez cały okres postępowania od wydania decyzji UKS czyli od dnia 25 czerwca 1998 r.; naruszanie tajemnicy korespondencji urzędowej;

2) art. 1 i następnych Konwencji w sprawie zakazu stosowania tortur oraz innego nieludzkiego lub poniżającego traktowania;

3) art. 107 kpa przez oparcie decyzji na kłamstwie, a także na przestępczym urzędniczym nadużyciu władzy (art. 231 § 1 kk) oraz przestępczym poświadczeniu nieprawdy (art. 271 § 1 kk);

4) zasad postępowania określonych w art. 120, art. 122 oraz art. 125 § 1 i art. 139 ord. pod.;

5) zasady uznaniowości przy wydawaniu decyzji dotyczącej wniosku o umorzenie zaległości.

Ponadto skarżący wniósł o stwierdzenie, że:

1) w dniu 25 czerwca 1998 r., a dokładniej w datach wystawienia przez niego faktur nie powstał obowiązek podatkowy, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe,

2) decyzja UKS została wydana bez podstawy prawnej, ponieważ art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w ówczesnym brzmieniu nie upoważniał do wydania decyzji podatkowej - nie pozwalała na to treść art. 217 Konstytucji RP,

3) wszystkie decyzje i postanowienia wydane w jego sprawie po dacie 25 czerwca 1998 r., a z ostrożności po dacie 22 kwietnia 2002 r. (data wydania uchwały NSA) wywodzą się z decyzji wydanej bez podstawy prawnej, a tym samym stanowią nadużycie władzy urzędniczej (art. 231 §1 kk),

4) ewentualnie uwzględnienie skargi w części dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej poprzez umorzenie jej przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Skarżący podał, że decyzją z dnia 25 czerwca 1998 r. określono mu zobowiązania w podatku od towarów i usług w sytuacji wystawiania przez niego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (za wystawienie faktur winę ponosi osoba trzecia, wskazana w skardze). Przytoczył tezę uchwały NSA o sygn. akt FPS 2/02, wywodząc, że nie zaistniał obowiązek podatkowy i zaległość podatkowa za marzec, kwiecień i maj 1997 r. Przyznał, że w dacie wydania decyzji przez UKS wykładnia art. 33 ust. 1 była niejednolita. Uznał jednak, że nie z jego winy w obiegu prawnym pozostaje decyzja określająca zaległość podatkową, podczas gdy nigdy obowiązek podatkowy nie zaistniał. Wskazał na absurd sytuacji, że ubiega się o umorzenie zaległości, która faktycznie nie zaistniała. Zarzucił niekompetencję osobom, które podpisywały decyzje w obu instancjach. Nie zgodził się z interpretacją art. 67 § 1 i art. 70 § 4 ord. pod. prezentowaną przez organy w jego sprawie. Stwierdził, że czuje się pokrzywdzony faktem bezprawnego zabrania składników majątku jego i żony. Wskazał na nierówne traktowanie podatnika, podając przykłady umorzenia należności innym osobom.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 133 i art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. i stwierdził, że wobec tak określonego zakresu orzekania poza kontrolą Sądu pozostaje decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25 czerwca 1998 r., Sąd nie może zatem stwierdzić, że w datach wystawiania przez niego faktur nie powstał obowiązek podatkowy, decyzja określająca zobowiązanie została wydana bez podstawy prawnej, a wszystkie decyzje wydane po dniu 22 kwietnia 2002 r. stanowią nadużycie władzy urzędniczej. Na marginesie zasadniczego przedmiotu kontroli sądowej wskazał jednak na art. 212 ord. pod. i art. 128 ord. pod. oraz art. 33 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że powoływanie się na uchwałę NSA (która została podjęta 4 lata później) prezentującą inną wykładnię przepisu niż przyjęta i zastosowana przy wydawaniu decyzji w 1998 r. nie może uzasadniać przyjęcia, iż nie istniał obowiązek zapłaty podatku, który skarżący, zarejestrowany jako podatnik VAT, wykazywał w wystawianych przez siebie fakturach. Skoro ostateczna decyzja, którą określono i ustalono skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług nie została zmieniona, uchylona i nie stwierdzono jej nieważności, to Sąd nie mógł przyjąć, że zobowiązanie nie powstało.

Ocenie Sądu podlega wyłącznie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, wydana na podstawie art. 67 § 1 ord. pod. Sąd powołując się na ten przepis stwierdził, że ocena, czy zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiający za zasadnością udzielenia ulgi, jeżeli nie w całości to w części, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego - art. 191 ord. pod., a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego - art. 187 § 1 ord. pod., zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - art. 122 ord. pod. Na treść decyzji "załatwiającej" wniosek o umorzenie zaległości podatkowej wpływa nie tylko zmiana sytuacji materialnej podatnika zaistniała w trakcie postępowania, ale również zmiana stanu prawnego.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie postępowanie trwało bardzo długo, co po części wynikało z przyczyn niezależnych od organów podatkowych obu instancji, a z faktu utrudnionego kontaktu ze skarżącym, odbywającym karę pozbawienia wolności. W trakcie postępowania podatnik w piśmie (skardze) z dnia 22 lipca 2005 r. podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań, do którego odniosły się organy obu instancji. Organ podatkowy I instancji w decyzji z dnia 27 września 2005 r. nie uwzględnił w swojej argumentacji odnoszącej się do zarzutu przedawnienia zmiany treści art. 70 § 4 ord. pod, dokonanej art. 1 pkt 34b ustawy zmieniającej. Sąd nie podzielił też stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej prezentowanego w zaskarżonej decyzji w kwestii wpływu zmiany treści art. 70 § 4 ord. pod. na bieg terminu przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem 1 września 2005 r. Skoro bowiem zgodnie z art. 21 ustawy zmieniającej do przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ord. pod. w brzmieniu nadanym tą ustawą, to bieg przedawnienia każdego zobowiązania powstałego przed dniem 1 września 2005 r. należy oceniać według nowego brzmienia przepisów.

W ocenie WSA, argumentacja organu odwoławczego jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony bowiem organ przyznaje, że przepis art. 70 § 4 ord. pod. w nowym brzmieniu ma zastosowanie do przypadków, w których nie została zakończona egzekucja administracyjna, a z drugiej wywodzi, że nowe regulacje w przypadku, gdy egzekucja nie została zakończona - będą określały wyłącznie zasady przerwania biegu terminu przedawnienia po dniu 1 września 2005 r. Istota zmiany treści art. 70 § 4 ord. pod. (i uchylenie § 5) nie tkwi w nowym wskazaniu zdarzenia powodującego przerwanie biegu terminu przedawnienia, a w ustaleniu odmiennego niż dotychczas momentu rozpoczęcia na nowo biegu terminu przedawnienia. Należy zauważyć, że już od dnia 1 stycznia 2003 r. zdarzeniem, które przerywało bieg terminu przedawnienia było zastosowanie środka egzekucyjnego. O "niezakończeniu postępowania egzekucyjnego" w świetle regulacji biegu terminu przedawnienia zobowiązań przed dniem 1 września 2005 r. można mówić tylko w przypadku realizacji (trwania) w dacie 1 września 2005 r. - zastosowanego przed tą datą środka egzekucyjnego. Wobec uchylenia § 5 art. 70 ord. pod., po dniu 1 września 2005 r. właściwie nie można by było określić momentu, od którego bieg terminu rozpoczął się na nowo, gdy organ egzekucyjny do tego czasu nie wydał żadnego aktu formalnie kończącego postępowanie, a w istocie żaden środek egzekucyjny nie był stosowany. Jak wynika z akt sprawy, ostatnie środki egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania zobowiązań skarżącego na podstawie trzech tytułów wykonawczych zostały zastosowane odpowiednio: w dniu 21 września 1999 r., w dniu 22 maja 2001 r. i w dniu 29 marca 2003 r. Zdaniem Sądu, błędna interpretacja art. 70 § 4 w zw. z art. 70 § 1 ord. pod. doprowadziła do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co mogło mieć wpływ na treść decyzji. Wygaśnięcie całości lub części zobowiązań przez przedawnienie czyni bowiem bezprzedmiotowym postępowanie, które mogłoby doprowadzić do wygaśnięcia tych zobowiązań na skutek uwzględnienia wniosku podatnika o ich umorzenie.

W ocenie Sądu, wobec tego, że powyższa okoliczność była wystarczająca do uwzględnienia skargi zbędne było rozważenie, czy organy nie przekroczyły w niniejszej sprawie granic uznania administracyjnego. Przy ocenie "interesu publicznego" jak i "ważnego interesu podatnika" - jako przesłanek umorzenia zobowiązań podatkowych - należy mieć na uwadze orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące wynikającego art. 2 Konstytucji RP zakazu stosowania podwójnych sankcji (zobowiązań sankcyjnych).

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu odwoławczego, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego - art. 70 § 4 w zw. z § 1 ord. pod. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 34 lit. b ustawy zmieniającej w związku z art. 21 ustawy zmieniającej przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2) przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 p.p.s.a.:

- poprzez uznanie, że organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 4 ord. pod. - wadliwie interpretując treść tego przepisu po jego zmianie ustawą zmieniającą, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.,

- poprzez uznanie, że organ wadliwie zinterpretował treść przepisu art. 21 ustawy zmieniającej, a tym samym wydał decyzję bez wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego, a więc z naruszeniem postanowień art. 122, 187 i 191 ord. pod.

Naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd I instancji ograniczył kontrolę rozstrzygnięcia stwierdzając naruszenie prawa dające podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że pogląd Sądu sprowadza się do twierdzenia, iż postanowienia art. 70 § 4 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. należy stosować wstecz, a więc również przed tą datą. Ustawodawca w art. 21 ustawy zmieniającej postanowił, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepis art. 70 § 4 ord. pod. z uwzględnieniem jego zmian. Oznacza to jednoznaczne wprowadzenie zasady bezpośredniego działania nowego prawa do stanów istniejących w dniu 1 września 2005 r. i do tych, które powstaną po tej dacie (zasada retroaktywności nieprawidłowej). Istotą zmiany art. 70 § 4 ord. pod. jest rezygnacja ustawodawcy z uznania okresu trwania postępowania egzekucyjnego za okres, w którym termin przedawnienia nie biegnie, albowiem do dnia 31 sierpnia 2005 r., dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego termin przedawnienia biegł na nowo. Celem przepisu jest zapewnienie skutecznych działań organów egzekucyjnych. Organ podatkowy pokreślił, że nie oznacza to, iż ustawodawca do tych sytuacji (zdarzeń i ich skutków) wprowadził zasadę retroaktywności właściwej. Taka wypowiedź ustawodawcy, aby była zgodna z treścią art. 2 Konstytucji RP, musiałaby spełniać standardy ustalone w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Musiałaby ona wynikać wprost z treści ustawy w sposób wyraźny i nie można jej wywodzić drogą interpretacji. Zastosowanie tej zasady oznaczałoby, że do przedawnienia zobowiązania w myśl zasad określonych w znowelizowanym art. 70 § 4 ord. pod. mogłyby dojść przed jego datą wejścia w życie. Wskazał, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w stanie faktycznym sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych bądź ustalonych w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 26 czerwca 1998 r., wobec zastosowanych czynności i środków egzekucyjnych dla jej realizacji, jest uzasadnione. Termin przedawnienia tych zobowiązań - na zasadach określonych w znowelizowanym przepisie art. 70 § 4 ord. pod. - zaczął biec po wejściu w życie noweli.

W pismach z dnia 23 kwietnia 2007 r. oraz z dnia 20 listopada 2007 r. podatnik podniósł szereg okoliczności, przemawiających – w jego opinii - za korzystnym dla niego rozstrzygnięciem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W skardze kasacyjnej przywołano dwie podstawy kasacyjne, a co ważne podstawą prawną rozstrzygnięcia Sądu I instancji było zarówno naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., mimo że Sąd nie powołał powyższych przepisów wprost, a tylko stwierdził, że stan faktyczny sprawy wymaga dodatkowych wyjaśnień, jak i naruszenie prawa materialnego – art. 21 ustawy zmieniającej w zw. z art. 70 § 1 i 4 ord. pod., które Sąd wprost powołał w podstawie prawnej wyroku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnione są bowiem obie wskazane podstawy skargi kasacyjnej. Trafnie przy tym Sąd I instancji stwierdził, że "wygaśnięcie całości lub części zobowiązań podatkowych przez przedawnienie czyni bezprzedmiotowym postępowanie, które mogłoby doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązań na skutek uwzględnienia wniosku podatnika o ich umorzenie", mimo tego, że poglądu tego bliżej nie uzasadnił. Otóż przede wszystkim z art. 67 § 1 ord. pod. wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest odnieść wskazane w tym przepisie przesłanki umorzenia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" do ustaleń wskazujących na wysokość zaległości podatkowej, która jest przedmiotem tego postępowania podatkowego. Tym samym organ podatkowy – zgodnie z art. 67 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. – obowiązany jest każdorazowo rozpoznając wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowej ustalić wysokość tej zaległości na dzień wydawania decyzji podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 1 ord. pod. jest nie zapłacony w terminie płatności podatek (także dodatkowe zobowiązanie podatkowe), a zgodnie z art. 53 § 1 i 3 ord. pod. odsetki za zwłokę podatnik nalicza także od zaległości podatkowych, które także zgodnie z art. 67 § 1 ord. pod. jako świadczenie nie zapłacone mogą być przedmiotem postępowania o umorzenie zaległości podatkowych i odsetek. Skoro przy tym zobowiązanie podatkowe w całości lub w części wygasa (art. 59 § 1 pkt 1 i 9 ord. pod.) m.in. przez zapłatę lub przedawnienie, to oznacza to w konsekwencji, że na poziom i wysokość zaległości podatkowej i odsetek podlegających umorzeniu w postępowaniu podatkowym wpływa także fakt przedawnienia tego zobowiązania w całości lub w części. Tym samym więc dokonanie ustaleń faktycznych w przedmiocie wysokości zaległości podatkowej i odsetek jest obowiązkiem organu podatkowego wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Kwestionowanie więc tego obowiązku w skardze kasacyjnej nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia.

Bezzasadny jest także zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia prawa materialnego. Otóż trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że od dnia 1 września 2005 r. (nota bene organ podatkowy pierwszej instancji orzekał właśnie po tej dacie) zgodnie z art. 1 pkt 34 b ustawy zmieniającej, zmianie uległy przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa odnoszące się do przedawnienia, tj. art. 70 § 4 i § 5, z tym, że ten drugi został uchylony. Zmiana przepisu polegała – a wynika to wprost z jego brzmienia - na wskazaniu innego niż dotąd zdarzenia powodującego rozpoczęcie na nowo bieg terminu przedawnienia. Nie jest to już dzień następny po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, lecz dzień następujący po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Tym samym czas biegu postępowania egzekucyjnego zalicza się do terminu przedawnienia. Równocześnie z art. 21 ustawy zmieniającej wprost wynika, że do przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymieniony w art.1 (tj. ustawy – Ordynacja podatkowa) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Co więcej, reguła ta została potwierdzona w art. 25 § 1 ustawy zmieniającej, iż "w sprawach rozpoczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (...)". Skoro więc w art. 21 ustawy chodzi wprost o zobowiązania powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, a w art. 25 § 1 tej ustawy o sprawy wszczęte a nie o postępowanie, to chodzi o przepisy tak prawa materialnego (z wyjątkami określonymi w art. 19-24 tej ustawy), jak i przepisy postępowania podatkowego. Zachodzi przy tym pytanie, czy przepisem art. 21 ustawy zmieniającej objęte są także i te stany faktyczne, w których przedawnienie zobowiązań podatkowych w całości lub w części nastąpiło przed tą datą, czy tylko te, w których nastąpiło ono w dacie wejścia w życie ustawy i po tej dacie, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej. Argumentacja skargi kasacyjnej nie jest w tej mierze trafna. Regulacja zawarta w art. 21 ustawy zmieniającej w zw. z art. 70 § 4 ord. pod. dotyczy wprost przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i rozpoczęcia jego biegu na nowo od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego, tym samym chodzi o przypadki, w których o przerwaniu biegu terminu przedawnienia decydowało zastosowanie środka egzekucyjnego, a tak było poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r. (zob. art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Ta ostatnia ustawa w art. 20 także nakazywała stosować do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie nowe brzmienie przepisu m.in. art. 70 § 4 ord. pod., ale tylko wówczas, gdy dotychczasowe nie określają korzystniejszych zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tym samym, celem obu tych uregulowań było nie tylko poprawienie szybkości i skuteczności postępowań egzekucyjnych, ale i zapewnienie podatnikom korzystniejszych rozwiązań prawnych w zakresie biegu terminu i przerwania biegu terminu zobowiązań podatkowych. Skoro tak, to nie można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, by celem uregulowania zawartego w art. 21 ustawy zmieniającej nie było odnoszenie nowego brzmienia art. 70 § 4 ord. pod. w zw. z art. 21 ustawy zmieniającej do tych stanów faktycznych, w których jeszcze w dniu wejścia w życie ustawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taka wykładnia art. 21 byłaby więc sprzeczna z ratio legis tej ustawy i poprzedniej ustawy nowelizującej ustawę – Ordynacja podatkowa od dnia 1 stycznia 2003 r.

Tym samym trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji na datę zastosowania środków egzekucyjnych wobec egzekwowanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i maj 1997 r., z których dwa środki egzekucyjne zastosowano przed dniem 1 stycznia 2003 r.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c i ust. 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).