Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1745/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 89 ust. 1  pkt 2 , ust. 2  pkt 2, art. 90, art. 91
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 października 2016 r. Nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu w dniu 16 kwietnia 2016r. postępowanie wobec D. S. w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, którego podstawą były ustalenia i materiały dotyczące następujących kontroli:

1. z dnia 17 października 2014r. na terenie stacji paliw "L", J, M. Z protokołu kontroli nr [...] wynikało, że w kontrolowanym lokalu stwierdzono siedem automatów do gier: cztery Hot Spot Platin, dwa Hot Spot i jeden Hot Fun, wszystkie bez numerów i oznaczeń, włączone do zasilania i gotowe do gry, które miały należeć do B Sp. z o. o. w organizacji;

2. z dnia 12 stycznia 2015r. na terenie stacji paliw nr [...] przy ul. Ś w Z. Z protokołu kontroli nr [...] wynikało, że w kontrolowanym lokalu stwierdzono dwa automaty do gier: Hot Spot Platin i Hot Spot, obydwa bez numerów i oznaczeń, włączone do zasilania i gotowe do gry, które miały należeć do A Sp. z o. o. w organizacji;

3. z dnia 11 lutego 2015r., w lokalu "Z" w miejscowości S, D. Z protokołu kontroli nr [...] wynikało, że w przedmiotowym lokalu stwierdzono dwa automaty do gry: Hot Spot Platin i Hot Spot, obydwa bez numerów, włączone do zasilania i gotowe do gry, które miały należeć do A Sp. z o. o. w organizacji;

4. z dnia 13 lutego 2015r., w lokalu Karczma Pizzeria "P" A. N., D. N. s.c. w S przy ul. S. Z protokołu kontroli nr [...] wynikało, że w przedmiotowym lokalu stwierdzono trzy automaty do gry: Hot Spot Platin, Hot Spot, oba bez numeru, które miały należeć do A Sp. z o. o. w organizacji oraz Apollo Games nr [...] (należący do T Sp. z o. o.) włączone do zasilania i gotowe do gry;

5. z dnia 24 lutego 2015r., na Stacji Paliw "T" w miejscowości N. Z protokołu kontroli nr [...] wynikało, że w przedmiotowym lokalu stwierdzono jeden automat do gry Hot Spot bez oznaczeń, włączony do zasilania i gotowy do gry, który miał należeć do A Sp. z o. o. w organizacji;

6. z dnia 23 maja 2015r. w lokalu przy ul. J w R. Z protokołu kontroli nr [...] wynikało, że w przedmiotowym lokalu stwierdzono trzy automaty do gry: dwa o nazwach Platin oraz Hot Spot, wszystkie bez numerów, włączone do zasilania i gotowe do gry, które miały należeć do A Sp. z o. o. w organizacji;

7. z dnia 9 lipca 2015r. w lokalu "P" przy ul. K w M. Z protokołu kontroli nr [...] wynikało, że w przedmiotowym lokalu stwierdzono dwa automaty do gry: Hot Spot Platin, bez numerów, włączone do zasilania i gotowe do gry, które miały należeć do C Sp. z o. o. w organizacji;

8. z dnia 18 sierpnia 2015r. na terenie stacji paliw "U" przy ul. W w W. Z protokołu kontroli nr [...] wynikało, że w przedmiotowym lokalu stwierdzono trzy automaty do gry: dwa Hot Spot Platin oraz Hot Spot, wszystkie bez numerów, włączone do zasilania i gotowe do gry, które miały należeć do C Sp. z o. o. w organizacji;

9. z dnia 2 września 2015 r. na terenie stacji paliw "U" przy ul. W w W. Z protokołu kontroli nr [...] wynikało, że w przedmiotowym lokalu stwierdzono trzy automaty do gry: dwa Hot Spot Platin bez numerów oraz Hot Spot nr Hot Spot [...], wszystkie bez numerów, włączone do zasilania i gotowe do gry, które miały należeć do C Sp. z o. o. w organizacji;

10. z dnia 18 września 2015 r. w lokalu "P" przy ul. K w R. Z protokołu kontroli nr [...] wynikało, że w przedmiotowym lokalu stwierdzono trzy automaty do gry: Platin, Bullseye oraz Hot Spot, wszystkie bez numerów, włączone do zasilania i gotowe do gry, które miały należeć do C Sp. z o. o. w organizacji;

11. z dnia 9 grudnia 2015 r. w lokalu Pizzeria "A" G. P., S. Z protokołu kontroli nr [...] wynikało, że w przedmiotowym lokalu stwierdzono dwa automaty do gry: Hot Spot oraz Platin, obydwa bez numerów, włączone do zasilania i gotowe do gry, które miały należeć do C Sp. z o. o. w organizacji;

12. z dnia 11 grudnia 2015 r. w lokalu "P", R w C. Z protokołu kontroli nr [...] wynikało, że w przedmiotowym lokalu stwierdzono jeden automat do gry Hot Spot bez oznaczeń, włączony do zasilania i gotowy do gry, który miał należeć do C Sp. z o. o. w organizacji.

Kontrolujący w toku wszystkich ww. kontroli, przeprowadzili eksperymenty, w wyniku których ustalili, że na każdym z urządzeń można było prowadzić gry naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. W związku z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli, prowadzone były postępowania wobec ww. spółek w organizacji (tj. B Sp. z o. o. w organizacji, A Sp. z o. o. w organizacji, C Sp. z o. o. w organizacji). Na podstawie informacji oraz dokumentów pozyskanych w toku tych postępowań zostały one umorzone ze względu na fakt ustania bytu prawnego tych podmiotów. Organ I instancji ustalił bowiem, że wszystkich czynności (najem lokali pod instalację automatów, wstawienie ich do lokali itp.), w których jako stronę wskazano B Sp. z o. o. w organizacji i A Sp. z o. o. w organizacji, w rzeczywistości dokonywał D. S. we własnym imieniu. Organ I instancji w konsekwencji uznał, że za urządzającego gry w czterech wskazanych przepadkach (jak również pozostałych ośmiu sprawach, w tym tych, w których jako stronę czynności wskazano C Sp. z o. o. w organizacji) uznać należało D. S., skutkiem czego wszczął wobec niego postępowanie.

Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego – decyzją z dnia [...] 2016r., nr [...], działając na postawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "o.p."), art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 47, dalej jako: "u.g.h."), wymierzył D. S., karę pieniężną w kwocie 360.000 zł za urządzenie gier na 30 automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu decyzji opisano szczegółowo przeprowadzone kontrole w ww. lokalach, charakter działalności przedmiotowych spółek w organizacji, przedstawiono także ustalenia, co do bytu prawnego spółek z o. o. w organizacji i po analizie okoliczności sprawy oraz zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że gry na przedmiotowych urządzeniach spełniały ustawowe wymogi do zakwalifikowania ich do gier na automatach według u.g.h. Potwierdziły to utrwalone za pomocą kamery video eksperymenty, przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych, które wykazały, że rozgrywane gry miały charakter losowy. Wynik uzyskany w każdej grze był losowy i niezależny od umiejętności (zręczności) grającego, bądź jego zdolności psychomotorycznych. Gracz nie miał wpływu na wynik losowania, ani nie mógł przewidzieć jego rezultatu. W wyniku gier można było uzyskać wygrane. Podano, że w aktach sprawy znajdują się również opinie biegłych sądowych dotyczące niektórych urządzeń do gry, które potwierdziły ustalenia funkcjonariuszy celnych. Przedmiotowe gry na automatach organizowane były w celach komercyjnych, tzn. dla osiągnięcia zysku i przynosiły właścicielowi określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry uzależnione było od wpłaty określonej kwoty przez grającego. Nadto gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, gdyż ww. lokale nie posiadały takiego statusu. Natomiast podmiotem urządzającym gry na automatach w ww. kontrolowanych lokalach był D. S., który nie tylko zawarł w imieniu ww. podmiotów, tj. B Sp. z o. o. w organizacji, A Sp. z o. o. w organizacji, oraz C Sp. z o. o. w organizacji, umowy najmu z właścicielami kontrolowanych lokali, na mocy których wstawił do lokalu należące do tych spółek automaty do gry, ale również kontaktował się z kontrolującymi podczas kontroli, jako reprezentant ww. podmiotów oświadczając, że nie będzie obecny przy kontroli oraz nie wydając dobrowolnie automatów, jak również podając wartość ujawnionych urządzeń i żądając zatwierdzenia czynności zatrzymania automatów przez Prokuratora. Organ podkreślił, że działalność D. S., polegająca na trzykrotnym zakładaniu spółek kapitałowych, mających postać niepełnej (ułomnej) osobowości prawnej była działalnością celową, która miała na celu omijanie prawa. Wynikało to ze schematu działania w przypadku trzech ww. spółek w organizacji, w których jedynym wspólnikiem i jednoosobowym zarządem był D. S. Wszystkie te spółki po pół roku od "założenia" kolejno zarzucały swoją działalność bez dopełnienia czynności rejestracji w KRS, a w miejsce jednej powstawała następna, taka sama spółka. Wszystkie spółki działały w sferze nielegalnego hazardu. Kapitałem zakładowym tych spółek były ekranowe/bębnowe urządzenia rozrywkowe, będące nielegalnymi automatami do gier, wstawionymi wbrew rygorom ustawy hazardowej do różnych lokali gastronomicznych oraz stacji paliw. Dodano, że gdyby D. S., zakładający wszystkie spółki, faktycznie zamierzał prowadzić działalność w takiej formie, to w ocenie organu, po prostu dopełniłby formalności, rejestrując podmioty w KRS. W uzasadnieniu wskazano też, że znamię czasownikowe "urządza" nie posiada swojej legalnej definicji w u.g.h. i przytoczono jej treść w oparciu o Wielki Słownik Języka Polskiego, opracowanym przez Instytut Języka Polskiego PAN, gdzie czasownik urządzać oznacza: "wykonując różne czynności, zapewniać określony przebieg lub charakter czegoś". Uznano, że urządzanie gry na automatach, stanowi ciąg pewnych czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że ta gra hazardowa w ogóle się odbędzie. Do czynności tych należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, t.j. wyposażenie lokalu w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, zapewnianie odpowiednich warunków, aby gra na automatach w ogóle mogła być prowadzona. Ponadto organ I instancji, co do technicznego charakteru przepisów u.g.h., podzielił pogląd wyrażony w wyroku SN z dnia 8 stycznia 2014r., sygn. akt IV KK 183/13, cytując ustalenia w nim zawarte. Analizując całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdzono, że D. S. urządzał gry na automatach, podlegające zapisom ustawy hazardowej poza kasynem gry, zatem podlegał karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z uwagi na zaistnienie łącznie wszystkich przesłanek określonych tym przepisem.

W odwołaniu od ww. decyzji D. S. zarzucił wydanie ich z naruszeniem:

- art. 247 §1 pkt 4) o.p., poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo że w stosunku do odwołującego toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn,

- art. 210 §4 o.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, jakimi kierował się organ uznając, że odwołujący urządzał gry na automatach poza kasynem gry,

- art. 121 w zw. z art. 124 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na niewyjaśnienie odwołującemu, zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy,

- art. 122 w zw. z art. 187 o.p., poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym,

- art. 124 o.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ, wydając

zaskarżoną decyzję,

- art. 180 § 1 o.p., poprzez niedopuszczenie dowodów, mających istotne znaczenie dla spraw i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych,

- art. 187 § 1 o.p., poprzez niedochowanie obowiązku zebrania całości materiału

dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia,

- art. 2a o.p., poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących

wątpliwości przepisów na niekorzyść podatnika,

- art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h., poprzez jego bezpodstawne

zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że odwołujący nie spełniał przesłanek jego zastosowania.

W uzasadnieniu odwołania podano, że na gruncie prawa karno-skarbowego i administracyjnego niedopuszczalne było dwukrotne rozstrzyganie tej samej sprawy i dwukrotne stosowanie sankcji finansowych za ten sam czyn. Organowi zarzucano także bezzasadne rozszerzenie znaczenia ustawowego sformułowania czasownika "urządzać". Zdaniem odwołującego, "urządzanie gier" było w tym wypadku pojęciem węższym, niż samo pojęcie "urządzać", zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Ponadto, według odwołującego, organ dokonał wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego, fakultatywnie dobierając te fakty, które przemawiały na jego niekorzyść. W przeprowadzonych postępowaniach doszło do naruszenia prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu. Ponadto organ oparł się wyłącznie na ocenie funkcjonariuszy celnych, przeprowadzających eksperymenty, którzy jednak nie mieli stosownej wiedzy i kompetencji do wydawania tego typu ocen, nie wystąpiono też o dowód z opinii jednostki badającej, podczas gdy z przepisów prawa wynikało, że tylko ona może się zajmować rozstrzyganiem w tym zakresie. Poczyniono także wywód na temat technicznego charakteru przepisów u.g.h., które zdaniem odwołującego, wobec braku notyfikacji nie mogły być stosowane przez organy państwa, a co za tym idzie, nie można było wyciągać negatywnych konsekwencji względem podatnika.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed TSUE, prowadzonej do sygn. akt C-303/15, a dotyczącej zapytania Sądu Okręgowego w Łodzi w przedmiocie możliwości stosowania nienotyfikowanych przepisów u.g.h. Dodano, że z tego powodu SN zawiesił postępowanie prowadzone do sprawy o sygn. I KZP 10/15.

Decyzją z dnia 7 października 2016r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane w sprawie przez tez organ, jednak do rozstrzygnięcia pozostawał spór, czy prawidłowe było uznanie D. S. za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Podano, że na mocy aktu notarialnego z 30 kwietnia 2014 r., Repertorium A Nr [...] został on ustanowiony jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu powołanej do życia B Sp. z o. o.; na mocy aktu notarialnego z dnia 4 listopada 2014r., Repertorium A Nr [...] został ustanowiony jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu powołanej do życia A Sp. z o. o. i na mocy aktu notarialnego z 8 maja 2015r., Repertorium A Nr [...] został ustanowiony jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu powołanej do życia C Sp. z o. o. W tym kontekście organ II instancji powołał się na treść art. art. 4 § 1 pkt 3, 161 § 1 i § 2, art. 162, art. 169 § 1 k.s.h. - uznając, że z dyspozycji omawianych przepisów wynika, iż pozostawała jedyna możliwość reprezentowania jednoosobowej spółki w organizacji przez pełnomocnika, powołanego jednomyślną uchwałą wspólników, jednak taki pełnomocnik nie został nigdy powołany. W realiach przedmiotowej sprawy powyższe oznaczało, że skoro D. S. był jedynym wspólnikiem B Sp. z o. o. w organizacji, A Sp. z o. o. w organizacji i C Sp. z o. o. w organizacji, to jako jedyny członek ich zarządu nie był uprawniony do reprezentowania Spółek, zatem również m.in. do zawierania umów najmu lokali, do których wstawiano i w których eksploatowano nielegalne automaty do gier. W świetle przedstawionej argumentacji uprawnione było, zdaniem organu, stwierdzenie, że jego celem i zamiarem nigdy nie było stworzenie legalnie działającej firmy, a wyłącznie podmiotu, wykorzystywanego do nielegalnej działalności, którego forma prawna umożliwiłaby uniknięcie odpowiedzialności. Powoływanie do życia kolejnych spółek, służyło ukryciu faktycznie prowadzonej przez niego osobistej działalności w dziedzinie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Prowadzenie tej działalności pod przykryciem firm, działających legalnie z formalnego punktu widzenia, miało w konsekwencji uniemożliwić ustalenie podmiotu urządzającego gry, ograniczając znacząco, czy nawet eliminując jego odpowiedzialność oraz ryzyko ekonomiczne związane z tym procederem. Utworzenie przez D. S. kolejno czterech Spółek z. o. o. w organizacji, w świetle prawa cywilnego prawnie skuteczne, miało służyć jedynie, ukryciu nielegalnie prowadzonych gier na automatach. Przy ich zakładaniu ww. nie dokonał starań, aby z punktu widzenia prawa były one zawiązane poprawnie, stąd nastąpiło zlekceważenie zakazu reprezentacji jednego wspólnika sp. jednoosobowej w organizacji. W ocenie organu odwoławczego, to D. S., a nie utworzone przez niego spółki (pozorujące jedynie działalność), prowadził nielegalną działalność w zakresie gier na automatach poza kasynem gry. To zaś oznaczało, że był on podmiotem urządzającym te gry, organizatorem procederu, wykorzystującym formę spółki w organizacji, skutkiem czego zasadne było nałożenie na niego kary pieniężnej z tego tytułu.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4) o.p. uznał go za bezpodstawny. Wskazany przepis odnosi się do nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej tj. stwierdzenia jej nieważności, stanowiąc jedną z podstaw do uruchomienia postępowania w ww. trybie. Postępowanie w tym trybie ma na celu wyeliminowanie aktu, który z uwagi na wystąpienie przy jego wydaniu, jednej z enumeratywnie wymienionych w art. 247 o.p., kwalifikowanych wad prawnych, nie może się ostać w obrocie prawnym. W związku z powyższym w przedmiotowych sprawach organ I instancji, wydając zaskarżone decyzje nie opierał się, a co więcej, nie mógł się oprzeć na przepisie art. 247 § 1 pkt 4) o.p., zaś zaskarżona decyzja nie stała się ostateczna, ze względu na wniesienie od niej odwołania do Dyrektora Izby Celnej. Jednocześnie, z uwagi na powołanie się w uzasadnieniu odwołania na naruszenie ww. przepisu, poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do odwołującego toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co może oznaczać ukaranie dwa razy za ten sam czyn – organ podkreślił, że norma zawarta w art. 89 u.g.h. nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej, realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego i pozostaje bez wpływu na to postępowanie.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 o.p., organ odwoławczy wskazał, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, mógł dokonać niebudzącego wątpliwości, ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było zasadne. Bezwzględne stosowanie zasady, wynikającej z ww. przepisów, prowadziłoby do faktycznej niemożności zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji, dysponując dowodem w postaci eksperymentów, przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych oraz opinii biegłych w sposób wystarczający ustalił losowy charakter gier, prowadzonych na spornych urządzeniach, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że odwołujący był urządzającym gry na automatach.

Zauważono, że obowiązujący od 1 stycznia 2016r. przepis art. 2a o.p. mówi o rozstrzyganiu na korzyść podatnika, niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. Regulacje u.g.h., mające zastosowanie w sprawie, są wystarczająco precyzyjne, co przy wsparciu ich ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych powodowało, że brak było sugerowanych wątpliwości interpretacyjnych, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść odwołującego.

Odnosząc się do stanowiska odwołującego w sprawie braku notyfikacji u.g.h., skutkującego niemożnością ich stosowania, organ stwierdził, że u.g.h. ma walor powszechnie obowiązującego prawa, co znalazło potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16, dlatego za prawidłowe należało uznać stanowisko organu I instancji. W konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów i zasad prawa unijnego, przepisów Konstytucji RP, regulacji krajowych oraz sprzeczności decyzji z orzecznictwem TSUE w zakresie wskazanym w odwołaniu, nie miały uzasadnionych podstaw.

Chybiony był też zarzut, że podmiotem czynu określonego w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie może być osoba fizyczna. Podkreślono, że przedsiębiorca, chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu, powinien zgodnie z zapisami u.g.h., posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z o. o., mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywistym było zatem, że osoba fizyczna nie mogła uzyskać omawianej koncesji, co w żaden sposób nie prowadziło do twierdzenia wysnutego w odwołaniu, że kara pieniężna z art. 89 ust. pkt 1 i 2 mogła zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h. Przyjęcie takiego założenia, prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że każda osoba fizyczna, czy też podmiot nieposiadający statusu spółki akcyjnej, bądź spółki z o. o., w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z u.g.h., mógłby urządzać gry na automatach. Organ odwoławczy stanął na

jednoznacznym stanowisku, że w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest każdy, kto ww. naruszenia dokonał, a więc osoba zaangażowana w udostępnianie automatu, zarządzająca nim lub czerpiąca z tego procederu korzyści. Z istoty swej będzie to więc zawsze konkretny podmiot (w tym również osoba fizyczna). W świetle powyższego zarzut, jakoby osoba fizyczna, prowadząca działalność gospodarczą nie mogła zostać uznana za urządzającego gry w rozumieniu przepisów u.g.h., był bezpodstawny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie powielono zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto sformułowano zarzut naruszenia art. 162, 163 i 169 k.s.h. oraz art. 58 § 3 k.c., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe

zastosowanie, a w konsekwencji całkowicie bezpodstawne przyjęcie, że odwołujący nie

mógł, jako jedyny wspólnik, działać w imieniu spółki, podczas gdy oczywiście mógł to robić, lecz nie, jako wspólnik, tylko Prezes jej zarządu, a także oczywiście błędne przyjęcie, że w świetle powołanych wyżej przepisów, skarżący, działając w sposób nieuprawniony w imieniu spółek w organizacji, których byt prawny ustał, dokonał zawarcia częściowo nieważnych umów najmu lokalu (art. 58 § 3 k.c.), a w konsekwencji zawarł przedmiotowe umowy w swoim imieniu i na swoją rzecz. Wskazano także na wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016r., sygn. akt III SA/Kr 836/15, zgodnie z którym brak rejestracji spółki z. o. o. w KRS nie powodowało jej rozwiązania, lecz wyłącznie samej umowy spółki. Tym samym, umowa spółki dalej istniała i koniecznym było przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego. Skarżący uznał to orzeczenie za istotne, gdyż jego zdaniem dotyczyło tożsamej sytuacji prawnej i faktycznej, co przedmiotowa sprawa. Zarzucono też, że organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu o zbadanie automatów przez jednostkę badającą, nie odnosząc się wcale do jego treści, a do treści nieistniejącego wniosku o zbadanie automatu przez Ministra Finansów. Już samo to, zdaniem skarżącego świadczyło o wadliwości procesu dowodowego w toku sprawy. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji konsekwentnie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto odnosząc się do powołanego w skardze wyroku z dnia 10 marca 2016r., sygn. akt III SA/Kr 836/15 (wydanego w odniesieniu do A Sp. z o. o. w organizacji, tj. jednej ze Spółek, której założycielem, jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu był skarżący) – organ uznał, że orzeczenie to, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie dotyczyło tożsamej sytuacji prawnej i faktycznej, bowiem w przedmiotowej sprawie, rozwiązanie B Sp. z o. o. w organizacji, A Sp. z o. o. w organizacji oraz C Sp. z o. o. w organizacji, nastąpiło przed wszczęciem przez organ I instancji postępowania. Nieprawdziwy były również zarzut, jakoby organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu o zbadanie automatów przez Ministra Finansów, bowiem w toku postępowania, skarżący nie składał takiego wniosku. W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, uznając zarzuty skargi za chybione, organ II instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiadała prawu, z tego też względu skarga była bezzasadna i nie zasługiwała na uwzględnienie, skutkiem czego wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

W ocenie Sadu, rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy rozstrzygające w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej (w określonych w decyzjach obydwu instancji wysokości) za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, nie naruszyły przepisów prawa procesowego, ani też materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W realiach kontrolowanego postępowania w pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny, czy prawidłowo organy celne uznały Skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach. W tym zakresie Skarżący sformułował zarzuty dotyczące naruszenia art. 162, art. 163 i art. 169 K.s.h. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz bezpodstawne przyjęcie, iż Skarżący nie mógł działać jako Prezes Zarządu spółek "B, A, i C w organizacji i w konsekwencji przyjęcie przez organy celne, że zawarł umowy najmu w swoim imieniu i na swoją rzecz.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że na mocy aktu notarialnego z 30 kwietnia 2014r., Repertorium A Nr [...] został on ustanowiony jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu powołanej do życia B Sp. z o. o.; na mocy aktu notarialnego z dnia 4 listopada 2014r., Repertorium A Nr [...] został ustanowiony jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu powołanej do życia A Sp. z o. o. i na mocy aktu notarialnego z 8 maja 2015r., Repertorium A Nr [...] został ustanowiony jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem zarządu powołanej do życia C Sp. z o. o. Spółki te nie zostały zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zgodnie z treścią art. 4 § 1 pkt 3 K.s.h., spółka kapitałowa, w której wszystkie udziały należą do jednego wspólnika, jest spółką jednoosobową. Zgodnie z art. 161 § 2 K.s.h. spółka w organizacji jest reprezentowana przez zarząd albo pełnomocnika powołanego jednomyślną uchwałą wspólników. Natomiast zgodnie z treścią art. 162 K.s.h., w spółce jednoosobowej w organizacji jedyny wspólnik nie ma prawa reprezentowania spółki, przy czym nie dotyczy to zgłoszenia spółki do sądu rejestrowego. Z przepisu art. 162 K.s.h. wynika więc całkowity zakaz reprezentacji jedynego wspólnika spółki jednoosobowej w organizacji. Nie może on reprezentować tej spółki ani jako pełnomocnik, ani jako członek zarządu jednoosobowego (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, J. A. Strzępka, Warszawa 2009, str. 338). Nie będzie on uprawniony do jej reprezentowania do czasu wpisu jednoosobowej spółki z o.o. do rejestru (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, Z. Jara, Warszawa 2014, str. 594). Innymi słowy, powołanie w jednoosobowej spółce jednoosobowego zarządu, w skład którego wchodzi tylko jedyny wspólnik prowadzi do tego, że spółka nie może dokonywać czynności prawnych z uwagi na braki w reprezentacji (por. Kodeks spółek handlowych Komentarz, M. Rodzynkiewicz, Warszawa 2005, str. 251).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanych, połączonych spraw należy wskazać, że skoro D. S. był jedynym wspólnikiem B Sp. z o. o. w organizacji, A Sp. z o. o. w organizacji i C Sp. z o. o. w organizacji, to jako jedyny członek ich zarządu nie był uprawniony do reprezentowania Spółek, zatem również m.in. do zawierania umów najmu lokali, do których wstawiano i w których eksploatowano nielegalne automaty do gier. Skarżący działając jako Prezes Zarządu wymienionych spółek w organizacji, (będąc jednocześnie jedynym wspólnikiem), zawierając umowy najmu powierzchni, na których ustawione były automaty do gry, podejmował czynności prawne z przekroczeniem kompetencji organu Spółki wynikających z art. 162 K.s.h. Czynności powyższe nie wywoływały skutków dla Spółki w organizacji jako sprzeczne z art. 162 K.s.h., tym samym do żadnego działania osoby prawnej w ogóle nie doszło (por. wyroki SN z dnia 26 sierpnia 1999 r. sygn. akt III CKN 682/98 publ. LEX nr 452804, 16 grudnia 2004 r. sygn. akt SN V CK 674/03 publ. LEX nr 194109 wydane na podstawie art. 39 K.c.). Zatem twierdzenia Skarżącego, że mógł działać (zawierać umowy) w imieniu Spółki w organizacji jako Prezes Zarządu są całkowicie bezzasadne, a tym samym zarzuty naruszenia przepisów art. 162, art. 163 i art. 169 K.s.h. nie zasługują na uwzględnienie.

W konsekwencji powyższego w ocenie Sądu organy słusznie zatem przyjęły, że Skarżący działając w sposób nieuprawniony w imieniu Spółki działał we własnym imieniu. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że Skarżący zakładał kolejno spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które następnie działać miały jako spółki w organizacji (B, A, C, D). Każda z wymienionych spółek była zawiązywana, po rozwiązaniu umowy poprzedniej spółki, które następowało z mocy prawa, ze względu na niezgłoszenie jej zawiązania do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki. W każdej z tych spółek Skarżący był jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem jednoosobowego zarządu i podejmował czynności w imieniu tych spółek. Kapitał zakładowy każdego z tych podmiotów stanowiły w całości bądź w części ekranowe urządzenia rozrywkowe. Powyższe działania organy oceniły jako obejście przepisów prawa polegające na stworzeniu takiej sytuacji faktycznej i prawnej, która pozwoliłaby na uniknięcie odpowiedzialności za urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach niezgodnie z przepisami ustawy o hazardzie. Zdaniem organów powoływanie kolejnych spółek było działaniem co do zasady legalnym, jednak celem ich powoływania nie było prowadzenie legalnej działalności gospodarczej, tylko takie ukształtowanie stosunków prawnych, które miało w utrudnić ustalenie organom celnym rzeczywistego podmiotu urządzającego nielegalne gry na automatach. W efekcie, organy celne wszczynając pierwotnie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, orzekały następnie kolejno o ich umarzaniu, co jest bezsporna okolicznością sprawy.

Sąd powyższą ocenę w pełni podziela. Dokonana przez organy celne ocena powyższych dowodów w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 O.p. Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy (celny) może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy (celny) nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane na stronie – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie takiej niewątpliwie mieści się także prawo oceny przez organy treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez dany podmiot, które mają wpływ na wysokość jego różnych zobowiązań publicznoprawnych. Umowy cywilnoprawne i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na obowiązki publicznoprawne, są elementami publicznoprawnego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe (celne). Organy podatkowe (celne) nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa publicznoprawnego mogą dla celów tego prawa nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa. Istotną i bezsporną okolicznością w kontrolowanych sprawach jest, że wykonaniu tych umów do poszczególnych lokali, które nie miały statusu kasyna, Skarżący działając imieniem własnym, wstawił automaty do gier, zatem doszło do naruszenia przepisów u.g.h. W ocenie Sądu organy celne nie uwzględniając skutków zawartych umów słusznie przyjęły, że Skarżący działał we własnym imieniu i w konsekwencji wymierzyły mu kary pieniężne za urządzanie gier na automatach.

W świetle przedstawionej argumentacji za zasadny należy uznać pogląd organów celnych, że jego celem i zamiarem nigdy nie było stworzenie legalnie działającej firmy, a wyłącznie podmiotu, wykorzystywanego do nielegalnej działalności, którego forma prawna umożliwiłaby uniknięcie odpowiedzialności. Powoływanie do życia kolejnych spółek, służyło ukryciu faktycznie prowadzonej przez niego osobistej działalności w dziedzinie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Prowadzenie tej działalności pod przykryciem firm, działających legalnie z formalnego punktu widzenia, miało w konsekwencji uniemożliwić ustalenie podmiotu urządzającego gry, ograniczając znacząco, czy nawet eliminując jego odpowiedzialność oraz ryzyko ekonomiczne związane z tym

Sąd nie podziela stanowiska zawartego w skardze, że prawdziwą przyczyną nałożenia kary pieniężnej na Skarżącego była "nieumiejętność ukarania nią spółki" i że nałożenie kary na Skarżącego jest bezprawne i może być oceniane w kategoriach nadużycia uprawnień przez funkcjonariusza publicznego. Jak wykazano powyżej działania Skarżącego nie wywoływały skutków dla Spółki, wobec powyższego organy zasadnie umorzyły wszczęte wobec Spółki postępowania w sprawie nałożenia kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach i w tej sytuacji o żadnych bezprawnych działaniach organów celnych nie może być mowy, wręcz przeciwnie stwierdzenie Skarżącego o "nieumiejętności ukarania spółki" potwierdza tylko logikę myślenia Skarżącego obliczoną właśnie na taką okoliczność.

Ustosunkowując się do przywołanego w skardze wyroku WSA w Krakowie z 10 marca 2016r., sygn. akt III SA/Kr 836/15 należy wskazać, że w wyroku tym Sąd nie rozpatrywał kwestii reprezentacji spółki w organizacji, a jedynie kwestię jej istnienia w dacie wydawania decyzji przez organy celne, tym samym wbrew twierdzeniom Skarżącego orzeczenie to nie dotyczy tożsamej sytuacji prawnej i faktycznej.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego przyjęcia przez organ I instancji koncepcji częściowej nieważności zawieranych przez Skarżącego w imieniu Spółki umów najmu Sąd wskazuje, że w istocie była ona nietrafna. Dał temu wyraz organ II instancji rozpatrując odwołanie przez pominięcie tej koncepcji przyjętej przez organ I instancji i odmienny sposób uzasadnienia rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skarg, należy wskazać, że w sprawie Skarżący nie kwestionował ustalenia, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. Organy prawidłowo stwierdziły, że Skarżący instalując w ww. lokalizacjach automaty do gier był osobą urządzającą gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. W konsekwencji zasadnie została wymierzona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p., słusznie organy wskazywały na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015r., sygn. P 32/12 (Dz. U. z 2015 r., poz. 1742) stwierdzający, że: "Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa."

Na marginesie należy wskazać, że w ocenie Sądu o podwójnym karaniu można mówić tylko wtedy, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny. Podkreślenia wymaga, że nie każda kara administracyjna ma taki charakter i ustalenie jej charakteru musi być dokonane w oparciu o okoliczności konkretnej sprawy. Zdaniem Sądu, kara pieniężna określona w art. 89 ust. 1 pkt. 2 w związku z ust. 2 pkt. 2 u.g.h. jest konsekwencją zastosowania środka o pewnej skali dolegliwości dla osób, które nie dopełniły ustawowych obowiązków. Kara ta nie stanowi represji za naruszenie prawa, ale jest formą zabezpieczenia przed możliwością wystąpienia negatywnych skutków takiego naruszenia poprzez brak wpływów z tytułu legalnie prowadzonej działalności w tym zakresie.

Ustalając charakter kary administracyjnej należy uwzględnić, że przy karach o charakterze represyjnym występuje element winy, natomiast przy karach nierepresyjnych celem ich jest prewencja, ochrona, zabezpieczenie, a także – jak w przypadku kary z art. 89 ww. ustawy, funkcja restytucyjna, uzupełniająca i rekompensująca straty Skarbu Państwa w zakresie braku wpływów z prowadzenia legalnej działalności. W istocie można powiedzieć, że kara ta stanowi zastępcze spełnienie obowiązku podatkowego. Wystarczającą podstawą do zastosowania kary pieniężnej z art. 89 ustawy jest konkretne zachowanie sprawcy czynu zabronionego z punktu widzenia treści normy prawnej. W takim przypadku mamy do czynienia z tzw. obiektywną odpowiedzialnością spowodowaną zaistnieniem okoliczności faktycznych określonych w przepisach prawa, bez względu na winę sprawcy oraz jego naganne zachowanie, bez badania przyczyny naruszenia prawa i okoliczności, które do tego doprowadziły. Racjonalny ustawodawca, jeśli stanowi przepisy nakładające na podmioty określone obowiązki, to jednocześnie stanowi przepisy określające konsekwencje za niewykonanie tych obowiązków. Brak konsekwencji oznaczałby w istocie, że przepis nakładający obowiązki jest martwy, a naruszanie prawa byłoby wówczas nagminne.

Co więcej Skarżący wyrwał z kontekstu cytat z wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2011 roku (sygn. akt VI SA/Wa 1539/11), w sytuacji gdy Sąd ten wskazał również, że w sprawie, w której strona nie została jeszcze pociągnięta do odpowiedzialności karnoskarbowej rozważania w przedmiocie zakazu podwójnego karania pozostają bez wpływu na końcowe rozstrzygnięcie. Z kolei wyrok WSA w Białymstoku z 6 marca 2012, sygn. akt II SA/Bk 871/11 został uchylony przez NSA wyrokiem z 8 grudnia 2015 r., sygn. II GSK 1594/15, w którym NSA uzasadniając brak naruszenia zasady ne bis in idem powołał się właśnie na ww. wyrok TK z 21 października 2015 r., sygn. P 32/12.

Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia pozostałych przepisów procesowych, należy wskazać, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Sąd.

Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Niezmiernie bowiem ważnym ogniwem procesu dowodzenia w postępowaniu podatkowym jest zasada swobodnej oceny dowodów, wynikająca z art. 191 O.p. W świetle powołanej regulacji, ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż organ orzekający wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów postępowania podatkowego. Przede wszystkim nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia przez organy celne stanu faktycznego sprawy. W szczególności, organy celne w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zebrały materiał dowodowy, obejmujący między innymi protokoły kontroli, umowy najmu, akt notarialny - akty założycielskie spółek, wyciągi z Krajowego Rejestru Automatów do Gier.

Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ celny, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 391/05.).

Należy zatem ocenić wnioski i zarzuty Skarżącego, dotyczące konieczności przesłuchania strony, czy też przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej jako bezpodstawne. Trzeba przy tym podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015 r., II GSK 1595/15, z dnia 18 września 2015 r., II GSK 1715/15 i z dnia 5 listopada 2015, II GSK 2032/15). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry.

Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h.

Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy.

Powyższe rozważania przesądzają również o bezzasadności zarzutu niedopuszczenia wnioskowanych dowodów. Skarżący nie uzasadnił także, w jaki sposób dopuszczenie innych dowodów mogłoby mieć znaczenie dla sprawy, wobec czego również zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. okazał się niezasadny.

Reasumując, w działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak jego oceny. Organy celne orzekające w sprawie wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego prawidłowości trybu jego gromadzenia oraz jego oceny i ujęcia jej w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć. Skarżący nie przedstawił spójnej i logicznej motywacji i opisu działań dotyczących przedmiotowych automatów. Z kolei dokonana przez organy celne ocena dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Organy celne rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego wzajemną koherentność.

Organy rzetelnie zebrały wystarczający (pełny) materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny (rozpatrzenia) i wykazały przesłanki zastosowania przepisów u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniach decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier poza kasynem, a także że Skarżący był urządzającym gry na automatach.

Wobec powyższego oraz prawidłowego, z poszanowaniem zasad postępowania ustanowionych przez O.p., wykazania przez organy, że Skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, zarzuty naruszenia art. 210 § 4, art. 121 w zw. z art. 124, art. 122 w zw. z art. 187, art. 124, art. 187 O.p. należy uznać za bezpodstawne.

Skarżący był również prawidłowo powiadamiany i informowany o czynnościach organu i gromadzeniu materiału dowodowego, a działał w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika. Bezpodstawny jest zatem ogólnikowo sformułowany zarzut naruszenia art. 190 O.p. przez pozbawienie czynnego udziału strony w postępowaniu.

Organ wykazał wszelkie okoliczności, które wskazują jednoznacznie na świadome zainstalowanie automatów i czerpanie zysków przez Skarżącego z organizowania nielegalnych gier. Sąd uznał więc, że nie wystąpiły w sprawie wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika w rozumieniu art. 2a O.p.

Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne i przyjmuje je za własne.

Stwierdzając, że organy celne prawidłowo ustaliły stan faktyczny, należało ocenić, czy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwe normy prawa materialnego.

Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, na podstawie art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) określa kasyno gry jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi, gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk.

Art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;

2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry;

3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

W oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000 od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.).

Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek:

- ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach;

- ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.;

- ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry.

Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym umowy najmu, był wystarczający do stwierdzenia, że Skarżący był urządzającym gry na automatach. Z niewadliwie poczynionych ustaleń wynika, że automaty spełniają przesłanki z art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest bowiem również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Hazardowy charakter gier prowadzonych na kontrolowanych automatach wynika z przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Służby Celnej eksperymentów – gier na automatach w trakcie kontroli. Niewątpliwie także gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowane lokale nie posiadają takiego statusu.

Sankcja w postaci kary pieniężnej nakładana jest na podmiot urządzający gry hazardowe, gry na automatach, a więc "urządzający gry". Skarżący kwestionował ocenę organów celnych w zakresie zastosowania regulacji dotyczących nałożenia kary pieniężnej na skarżącego, w następstwie uznania go za "urządzającego gry".

Z uzasadnienia decyzji organów wynika, iż podstawą ustalenia, że Skarżący jest "urządzającym gry" był nie tylko sam fakt zawarcia umowy najmu ale i szereg dodatkowych, szczegółowo opisanych w uzasadnieniach decyzji okoliczności wskazujących na jego niewątpliwie świadomy charakter urządzania działalności sankcjonowanej przepisami u.g.h.

Pojęcie "urządzanie" stanowi synonim takich pojęć jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (vide: Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście zwrot "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie (w stosunku do automatów, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (ewentualnie jego szkolenie). Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznaje, że wbrew zarzutom skargi organ dokonał właściwej wykładni pojęcia "urządzający gry", a także wykazał, że urządzającym jest Skarżący, jako dysponent i beneficjent użytkowania automatów.

Odnośnie wniosku Skarżącego o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej prowadzonej do sygn. akt C-303/15, należy wskazać przede wszystkim, że ww. sprawa została rozstrzygnięta wyrokiem trybunału (pierwsza izba) z 13 października 2016r. (opublikowany na stronie www.eur-lex.europa.eu).

Zgodnie z tezami 31-33 ww. wyroku przepis taki jak art. 6 ust. 1 u.g.h. nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania skutków naruszenia obowiązku zgłoszenia przepisów technicznych. Art. 1 dyrektywy 98/34 należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu.

Należy przy tym wskazać, że również zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016r. sygn. akt II GPS 1/16, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Ponadto Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015r. sygn. P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny uznał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE i rozporządzeniu w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego oraz, że brak notyfikacji kwestionowanych przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przyjęte środki spełniają postulat adekwatności i nie są nadmiernie dolegliwe. Kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. służy szczególnie istotnemu i ważkiemu interesowi publicznemu, jakim jest zwalczanie niepożądanych i patologicznych zjawisk, które nieuchronnie towarzyszą hazardowi, a tym bardziej grom hazardowym urządzanym w sposób nielegalny. Wysokość kary pieniężnej od każdego eksploatowanego nielegalnie automatu do gier hazardowych jest relatywnie niewielka w porównaniu z zyskami, jakie można potencjalnie osiągnąć z każdego automatu do gier. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że kwestionowane przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przechodzą pomyślnie test proporcjonalności wynikający z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego zarzuty skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego uznać należy za nieuzasadnione, a jednocześnie Sąd nie stwierdził po stronie organu istnienia uchybień naruszających prawo, które zobowiązany byłby z urzędu wziąć pod uwagę.

Mając wszystkie wskazane wyżej okoliczności na uwadze, Sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a. – orzekł o oddaleniu skargi.