Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 866/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 113
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 109/11 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2006 r. do maja 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 109/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę T. G., prowadzącego "G.", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2006 r. do maja 2007 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem posługiwał się imieniem i nazwiskiem innego podmiotu w celu ukrycia rzeczywistych rozmiarów działalności oraz czy obniżał podatek należny o podatek naliczony w oparciu o faktury zakupu, który faktycznie nie miał miejsca. W sporze tym Sąd przyznał rację organom, wskazując, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.").

1.3. Powołując art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") i dokonując analizy tych przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organy sprostały wymogom z tych norm wynikającym co do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza zasadność stanowiska o braku podstaw do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw, by zakwestionować dokonane przez organy ustalenia, że podatnik otrzymał od prowadzących działalność gospodarczą pod nazwami: "S." S. D., "K." E. W. i "K." Spółka z o.o. faktury dotyczące sprzedaży złomu, które nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności – obrotu gospodarczego mającego miejsce między podmiotami na nich uwidocznionymi.

1.4. Odnosząc się do ustaleń dotyczących poszczególnych wystawców faktur Sąd zauważył, że brak czynności między skarżącym a firmą "S." S. D. potwierdza pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z 18 stycznia 2010 r. informujące, iż S. D. z uwagi na brak kontaktu z nim oraz nieskładnie deklaracji VAT-7 został wykreślony z dniem 16 lipca 2007 r. z rejestru podatników VAT oraz zeznania z 20 lutego 2008 r. złożone w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B. w charakterze podejrzanego przez działającego w ramach tej firmy A. K., który przyznał się do wystawiania skarżącemu fikcyjnych faktur sprzedaży złomu. Z zeznań tych wynika, że za fikcyjne faktury podejrzany otrzymywał od skarżącego od 300 do 400 zł, a współpraca ze skarżącym została zakończona w końcu maja lub na początku czerwca 2007 r., gdyż skarżący został aresztowany.

Z kolei brak rzeczywistych czynności pomiędzy skarżącym a firmą "K." E. W. potwierdza pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 28 grudnia 2009 r., informujące, iż E. W. nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, jak również nie składała deklaracji VAT-7 oraz zeznania z 3 i 12 marca 2008 r. świadka E. W. i jej męża, złożone w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., opisujące proceder wystawiania "pustych faktur" na rzecz firmy skarżącego.

Natomiast brak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy skarżącym a spółką "K." potwierdza pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 17 kwietnia 2009 r., informujące, iż spółka ta z uwagi na brak kontaktu z nią oraz nieskładnie deklaracji VAT-7 została wykreślona z dniem 15 kwietnia 2009 r. z rejestru podatników VAT.

Zdaniem Sądu organy słusznie wywiodły z powyższego, że wystawcy spornych faktur nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej i nie dokonywali sprzedaży złomu, bo go nie posiadali. Działalność przez te podmioty prowadzona polegała na wystawianiu "pustych faktur", co potwierdziły osoby tę działalność prowadzące.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wskazane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawców. Zdaniem Sądu organ na podstawie dokonanych ustaleń prawidłowo zastosował art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), korzystając z możliwości zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego w przypadku udowodnienia niezgodności faktury z rzeczywistością – co w niniejszej sprawie zostało dokonane. Sąd pierwszej instancji wskazał, że pogląd o braku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji jak omówiona, jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Nadto nie dochodzi w takim przypadku do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, co wynika z wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Sąd zwrócił też uwagę, że brak jest w okolicznościach sprawy podstaw do uznania, że spełniona została przez skarżącego przesłanka działania w "dobrej wierze", co ewentualnie mogłoby zapobiec utracie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy ze zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo wywiodły, że zachowanie skarżącego nie wskazuje na to, że nie wiedział i nie mógł on wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych. W ocenie Sądu z zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że skarżący był w pełni świadomy, iż faktury pochodzące od wskazanych podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wręcz były wystawiane przez te podmioty na rzecz skarżącego za jego namową. W konsekwencji organy zasadnie uznały, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

1.5. Za prawidłowe uznał też Sąd pierwszej instancji ustalenia organów co do fikcyjności działalności "M." M. Z. w 2006 r. i tego, że zafakturowana przez ten podmiot sprzedaż złomu faktycznie była wykonywana w ramach działalności prowadzonej przez skarżącego, czego konsekwencją było zaniżenie przez skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r., wynikające z wystawionych przez firmującego faktur. Sąd zaznaczył, że ustalenia te znalazły także odzwierciedlenie w wydanej wobec M. Z. ostatecznej decyzji z 3 czerwca 2009 r., przywołał także ustalenia w tym zakresie wynikające z materiału dowodowego zebranego w niniejszym postępowaniu oraz w postępowaniu prowadzonym przez prokuraturę, w świetle którego M. Z. mógł prowadzić faktyczną działalność w swoim imieniu tylko do końca 2004 r. - dzierżawił wtedy plac, dokonywał skupu złomu od ludności nieprowadzącej działalności gospodarczej, zatrudniał pracowników. Działalność ta była stopniowo "wygaszana" - począwszy od stycznia 2005 r. M. Z. nie dysponował już własnym placem ani możliwościami dokonywania znacznych zakupów złomu i jego odsprzedawania, nie posiadał też środków transportu (oprócz samochodu osobowego). Sprzedaż i odbiór złomu, palet oraz koszy metalowych dokonywana była z placów skupu należących do skarżącego, a M. Z. zajmował się skupem (zbieraniem) złomu, ale już poza prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, jako osoba fizyczna - drobny zbieracz, uzyskane środki finansowe przepijając. Potwierdzają to zeznania świadków, jak i to, że M. Z. nie posiadał wystarczającego zaplecza do prowadzenia swojej firmy na tak dużą skalę jak wskazywałyby to wystawione przez niego faktury. Osobą, która faktycznie prowadziła jego działalność był skarżący, co potwierdza materiał dowodowy, w tym m.in. zeznania świadków. Powołując art. 113 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że wobec organów podatkowych podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmowany), tj. w przedmiotowej sprawie - skarżący, który jest w związku z tym zobowiązany do zapłaty podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych przez M. Z. w ramach firmy "M.".

1.6. Za niezasadne uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu organy prowadziły postępowanie w sposób uwzględniający wynikającą z art. 180 § 1 O.p. zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Stan faktyczny został ustalony na podstawie wielu okoliczności, tj. na podstawie zgromadzonych dowodów, pochodzących od różnych świadków, kontrahentów, organów podatkowych, zaś dokonane ustalenia są spójne, logiczne i nie budzą wątpliwości. W ocenie Sądu materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że skarżący działał pod cudzą firmą i w celu zatajenia rozmiarów prowadzonej przez siebie działalności posługiwał się fakturami wystawionymi przez osobę trzecią. Sąd podkreślił też, że nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, czy też w postępowaniu podatkowym dotyczącym innego podmiotu, a w konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Oceny tak uzyskanych dowodów należy dokonać z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, co w przedmiotowej sprawie organy uczyniły. Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że w zakresie odnoszącym się do oceny wiarygodności dowodów przeprowadzonych w sprawie organy prowadziły postępowanie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, czy zasady swobodnej oceny dowodów. O przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów można mówić wtedy, gdy organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, tymczasem analiza uzasadnienia decyzji organów obu instancji (tak w ich warstwie faktycznej, jak i prawnej) nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W konsekwencji Sądu uznał, że uzasadnienia decyzji spełniają wymogi z art. 210 § 4 O.p. - organy przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie oceny przeprowadzonych dowodów, wskazując na dowody stanowiące podstawę ustaleń faktycznych, jak również przyczyny i argumenty, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności.

1.7. Nietrafny w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego okazał się też zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Sąd podkreślił, że wynikający z tego przepisu obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa powstaje w sytuacji, gdy ze zgromadzonych dowodów wynikają wątpliwości co do istnienia tegoż stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, tymczasem w okolicznościach sprawy wątpliwości takich brak. Za zasadne Sąd uznał zaznaczenie, że sama sprzeczność w materiale dowodowym nie oznacza jeszcze, że występują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zwłaszcza że w sprawach podatkowych z reguły występują takie sprzeczności. Sąd podkreślił, że niejednokrotnie w takich sprawach przeważająca część dowodów jest spójna i przekonująca co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a wtedy trudno jest mówić o wątpliwościach organu (jak i wątpliwościach w sensie obiektywnym). Sąd zaakcentował też, że w rozpatrywanej sprawie organy kwestionowały treść faktur, a nie stosunku prawnego, a zatem art. 199a § 3 O.p. nie miał zastosowania.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 P.p.s.a. przez niewłaściwe sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej i w konsekwencji doprowadzenie do:

- uznania za zgodne z prawem stanowiska organów w zakresie określenia skarżącemu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. w aspekcie braku należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego i naruszenia tym samym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i usankcjonowania działań organu I instancji mających istotny wpływ na wynik sprawy, a polegających na dokonaniu uproszczonej, jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nieuwzględnieniu słusznego interesu strony, niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, co rodzi sprzeczności w ustaleniach poczynionych przez Sąd w zgromadzonym materiale dowodowym;

- usankcjonowania dokonanego przez organy naruszenia prawa materialnego, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię i zastosowanie w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie nie zostało wykazane w stopniu wymaganym dla zastosowania przedmiotowego przepisu, że zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, przez co kwestionowane faktury nie dają skarżącemu uprawnienia do odliczenia wskazanego w nich podatku, co jest niezgodne także z celowością przepisów zawartych we wskazanych Dyrektywach międzynarodowych;

b) art. 113 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, oparte na błędnym uznaniu fikcyjności działalności M. Z. pod firmą "M." M. Z. w 2006 r., którą bezzasadnie uznano za wykonywaną w ramach działalności prowadzonej przez skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że zaskarżony wyrok jest niesłuszny, rażąco narusza prawo, a nadto stoi w sprzeczności z zaistniałym w sprawie stanem faktycznym. Zdaniem strony Sąd pierwszej instancji usankcjonował błędne przyjęcie, że skarżący prowadząc działalność w zakresie handlu złomem posługiwał się imieniem i nazwiskiem osoby trzeciej w celu ukrycia rzeczywistych rozmiarów swojej działalności oraz obniżał podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktur zakupu, który faktycznie nie miał miejsca. Przyjmując rozważania Dyrektora Izby Skarbowej za prawidłowe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za zgodne z prawem naruszenie naczelnej zasady neutralności podatku od wartości dodanej wynikającej z VI Dyrektywy. Odwołując się do koncepcji działania w dobrej wierze i orzecznictwa TS w tym zakresie autor skargi kasacyjnej podniósł, że skarżący, o ile działał w nieświadomości działalności oszusta, nie traci prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jedynie zatem ustalenie obiektywnych okoliczności wskazujących jednoznacznie, że skarżący uczestniczył w procederze oszustwa, mogłoby go prawa do odliczeń pozbawić. Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe nie doprowadziło do udowodnienia w najmniejszym stopniu, że skarżący o przestępstwie wiedział (utrzymywał on ze swoimi kontrahentami stałe kontakty handlowe i dokonywał ich weryfikacji na podstawie przedłożonych, niebudzących zastrzeżeń dokumentów). Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł braku obiektywizmu organów w przedmiotowej sprawie. Strona podkreśliła, że organy nie podjęły żadnych prób odnalezienia i przeprowadzenia poszczególnych dowodów zawnioskowanych przez skarżącego na okoliczność przeprowadzenia poszczególnych transakcji handlowych – nie dostrzegając tego Wojewódzki Sąd Administracyjny usankcjonował naruszenie art. 187 O.p. Sąd przyzwolił też na działanie w sposób naruszający art. 191 O.p., w szczególności przez oparcie się na zeznaniach świadków złożonych w toku toczących się postępowań karnych, mimo że wiarygodność czy prawdziwość oświadczeń poszczególnych osób będzie dopiero przedmiotem badania w orzeczeniu kończącym postępowanie karne. Strona podniosła też, że wyrok nie uwzględnia w żadnym stopniu oświadczeń tych świadków złożonych na dalszych etapach postępowań, co świadczy o braku przeprowadzenia wszystkich dowodów niezbędnych dla wszechstronnego i prawidłowego zbadania sprawy.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wskazując na bezzasadność zarzutów kasacyjnych.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Na rozprawie kasacyjnej w dniu 11 grudnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego przedłożył wyrok Sądu Apelacyjnego w G. z 12 grudnia 2012 r., [...], wnosząc o przeprowadzenie dowodu z tego wyroku.

4.2. Na rozprawie kasacyjnej w dniu 20 maja 2014 r. pełnomocnik organu wyraził stanowisko o zasadności dopuszczenia jako dowodu wyroku Sądu Apelacyjnego.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuścił jako dowód uzupełniający prawomocny wyrok Sądu Apelacyjnego w G. z 12 grudnia 2012 r., [...].

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną T. G. należało oddalić.

5.1. Należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

5.2. Wobec tego należy ustosunkować się do zarzutów wskazanych przez autora skargi kasacyjnej, jako dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przepisów postępowania. W tym zakresie jako naruszony wskazano art. 3 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli decyzji organu przez WSA. Należy w związku z tak sformułowanym zarzutem zauważyć, że choć art. 3 P.p.s.a. składa się z trzech paragrafów, a paragraf drugi z ośmiu punktów, to w skardze kasacyjnej nie podano, o którą z tych jednostek redakcyjnych chodzi. Biorąc jednak pod uwagę zdanie o nienależytej kontroli przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że chodzi o art. 3 § 1 P.p.s.a.

Jak wynika z wniesionego środka zaskarżenia, ta niewłaściwa kontrola WSA miała polegać na niedostrzeżeniu tego, że organ w prowadzonym postępowaniu, jak i wydając decyzję naruszył przepisy procedury podatkowej, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA, pomimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, nierozpatrzenia całego materiału dowodowego, uproszczonej i jednostronnej oceny tego materiału, zaakceptował działanie organu, co spowodowało sprzeczności w ustaleniach poczynionych przez Sąd w zgromadzonym materiale dowodowym.

Jednakże, co wynika zarówno z petitum skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnienia, zarzuty te nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Nie mogą bowiem stanowić uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w postaci uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga dla skuteczności takiego zarzutu, przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wywody natury nader ogólnej, podające np. treści przepisów, czy teoretyczne omawianie zasad ogólnych, czy poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie podatkowe, jak też przytaczanie wyroków sądowych dotyczących rozumienia przepisów procesowych. Uzasadnienie takich zarzutów musi posiadać niezbędne informacje pozwalające ocenić, w jaki sposób – w ocenie strony – doszło do naruszenia owych przepisów i czy mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem autor skargi kasacyjnej pomija te okoliczności. Nie dowiadujemy się np. na czym polegały sprzeczności w ustaleniach poczynionych przez WSA (pomijając kwestię, że sąd administracyjny nie dokonuje własnych ustaleń stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy). Nie wiemy o jakich poszczególnych dowodach wnioskowanych przez stronę, a nieprzeprowadzonych przez organ, pisze autor skargi kasacyjnej, nie stawiając jednak równocześnie zarzutu naruszenia przez organ art. 188 O.p. Nie jest też jasne, jakie okoliczności miałyby być potwierdzone tymi dowodami, jeśli chodzi o poszczególne (które?) transakcje handlowe. Nie wiadomo, na czym miała polegać oraz jak się przejawiła, jednostronność i brak obiektywizmu organu, jeśli chodzi o ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Nie może odnieść pożądanych przez stronę skutków używanie kategorycznych twierdzeń, że całokształt okoliczności, materiał zgromadzony w sprawie, nie prowadzi w żadnej mierze do stwierdzeń zawartych w zaskarżonym orzeczeniu, skoro brak do tych stwierdzeń uzasadnienia.

Zauważając, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia przez organ art. 180 § 1 O.p., tj. przepisu definiującego dowody w postępowaniu podatkowym, jako wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, należałoby uznać, że nie może być merytorycznie rozpoznany kolejny z zarzutów, dotyczący zeznań, jak to znów ogólnie ujęto w skardze kasacyjnej, poszczególnych świadków, które to zeznania zostały złożone w prowadzonych postępowaniach karnych niezakończonych do dnia złożenia przez stronę środka zaskarżenia. Wobec tego strona podnosi, że zaskarżony wyrok nie uwzględnia zeznań tych świadków z dalszych etapów postępowania karnego, przy czym znów nie wiemy, o których konkretnie świadków chodzi, jak i tego, czy ich zeznania były zmieniane i jaki mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Także wskazywanie w uzasadnieniu na naruszenie ujętej w art. 123 § 1 O.p. zasady udziału strony w postępowaniu, czy naruszenie uprawnień wynikających dla strony z art. 190 § 2 O.p., tj. brania udziału w przeprowadzaniu dowodu – nie zostało w żaden sposób uzasadnione.

5.3. Na rozprawie w dniu 20 maja 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny, dopuścił na wniosek strony, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dowód w postaci prawomocnego wyroku karnego Sądu Apelacyjnego w G. [...] Wydział Karny z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt [...], biorąc pod uwagę art. 11 P.p.s.a.

Skarżący podniósł, że z wyroku tego wynika, iż nie każda sprzedaż M. Z. była sprzedażą towaru dostarczanego przez skarżącego. Potwierdził to Sąd Apelacyjny w G., dokonując zmiany orzeczenia Sądu Okręgowego w B. z dnia 24 maja 2012 r. Chodziło o sprzedaż przez M. Z. złomu na rzecz firm "T." oraz "P.", który to złom zdaniem tego sądu nie pochodził od skarżącego. Rozważając tę kwestię Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ustalenie to nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, której przedmiotem jest prawidłowe rozliczenie podatku VAT za okres od września 2006 r. do maja 2007 r. Orzeczenie Sądu Apelacyjnego w G. dotyczyło faktur M. Z. wystawionych dla "T." za miesiące od września 2005 r. do czerwca 2006 r., a dla "P." - od czerwca 2005 r. do czerwca 2006 r.

5.4. W podsumowaniu powyższego należy zatem stwierdzić, że strona w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie wykazała, by doszło w sprawie do naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, zwłaszcza w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak tego wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a w konsekwencji podnoszone przez stronę w tym względzie zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

5.5. Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawę rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Oznacza to, że kontrola zaskarżonego orzeczenia w zakresie dokonanej przez WSA subsumcji stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego oparta jest na tym, że w okolicznościach sprawy opisane w spornych fakturach usługi nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, a zatem nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, jak i na ustaleniu, że skarżący zatajając rzeczywiste rozmiary swojej działalności posługiwał się imieniem i nazwiskiem innej osoby, tj. M. Z. Pierwszą z tych sytuacji uwzględnia powołany przez Sąd pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., drugą zaś art. 113 O.p.

Jeśli chodzi o fakt zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności skarżącego, w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 113 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Jak już wyżej stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustalonym przez organy, niezakwestionowanym i niepodważonym skutecznie przez skarżącego, stanem faktycznym sprawy. Wobec tego, że zgodnie z tymi ustaleniami skarżący zatajał faktyczne rozmiary swojej działalności, posługując się w tym celu inną osobą, czyli M. Z., to w pełni zasadne jest zastosowanie art. 113 O.p., a zarzut strony w tym zakresie jest bezpodstawny.

To samo stwierdzenie odnosi się do zarzutu wadliwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a (błędnie powołanego przez stronę jako art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazując błędną wykładnię tego przepisu, jak i jego zastosowanie, odnoszono się w zasadzie do ustaleń stanu faktycznego dotyczącego podmiotów: "S." S. D., "K." E. W. i "K." Spółka z o.o., podczas gdy w świetle tych ustaleń wystawione przez te podmioty faktury nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności i nie pozwalały wobec tego na obniżenie podatku naliczonego, jak też, w sposób niezasadny, do tej części ustaleń organów, która spowodowała zwiększenie podatku należnego w oparciu o art. 113 O.p.

Jeśli chodzi o błędną interpretację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w skardze kasacyjnej podnoszona jest także argumentacja dotycząca zagadnienia tzw. dobrej wiary, którą autor środka zaskarżenia rozumie jako możliwość odliczenia podatku naliczonego, jeśli podatnik o oszustwie sprzedawcy nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć. W tym zakresie można powiedzieć tyle, że – jak wynika z wyroku karnego Sądu Apelacyjnego w G., na który powołała się strona – skarżący był jednym z organizatorów procederu ustalonego wyrokiem karnym. Trudno w tej sytuacji stawiać tezy o dobrej wierze skarżącego, a w konsekwencji o naruszeniu prawa materialnego w tym zakresie.

5.6. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

5.7. Od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego odstąpiono w całości na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., z uwagi na ciężką sytuację materialną skarżącego.