Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3015/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1812/13 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od gier za listopad 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1812/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2013 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od gier za listopad 2010 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia 11 marca 2011 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za listopad 2010 r. w kwocie 18 000 zł.

Rozpatrując sprawę w ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z dnia 23 maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1224/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na powyższą decyzję.

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 841/12, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki od wyroku sądu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 26 października 2012 r. spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu o wznowienie postępowania w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną z dnia 23 maja 2011 r. W uzasadnieniu strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 w sprawie Fortuna sp. z o.o. i inni (Dz. Urz. UE C 295/12 dnia 29 września 2012 r.), który to w jej ocenie miał wpływ na treść wydanej decyzji i przez to, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powinien stanowić podstawę do wznowienia opisanego wyżej postępowania podatkowego. Zdaniem spółki, z wyroku TSUE wynika, że art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, 1540 ze zm.), dalej: "u.g.h." ma charakter techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. U.E. L 204, s. 37 wydanie specjalne w języku polskim, dalej jako "Dyrektywa 98/34/WE"), albowiem ustanawia on warunki, w istotny sposób determinujące sprzedaż produktu.

Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wznowił postępowanie w sprawie i decyzją z dnia 24 maja 2013 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 23 maja 2011 r. określającej stronie podatek od gier.

Rozpoznając sprawę w ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z dnia 12 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja, której dotyczy wznowienie została już wcześniej zbadana pod względem jej zgodności z prawem krajowym jak i unijnym zarówno przez WSA we Wrocławiu jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Żaden z Sądów nie dostrzegł naruszenia prawa, które skutkowałyby potrzebą uchylenia wspomnianej decyzji. Organ podkreślił przy tym, że NSA kontrolując decyzję odniósł się także do podnoszonego przez spółkę wyroku TSUE. Następnie organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 170 w zw. z art. 286 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") jest on związany zapadłymi w sprawie (sensu largo) wyrokami i zawartymi w nich poglądami prawnymi. Dlatego już tylko z tego powodu argumentacja skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Dodatkowo w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że powołany przez spółkę wyrok TSUE nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej. Trybunał nie stwierdził bowiem niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem unijnym. Przedmiotem postępowania przed Trybunałem było rozstrzygnięcie pytań skierowanych przez WSA w Gdańsku, w których Sąd ten wyrażał wątpliwość, czy przepisy art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 135 ust. 2 u.g.h. stanowią przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 ust. 11 Dyrektywy 98/34/WE. Trybunał badając te kwestie, wskazał, że przepisy art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 135 ust. 2 u.g.h. stanowią jedynie "potencjalnie" przepisy techniczne i pozostawił ocenę ostateczną w tym zakresie sądom krajowym. Podkreślił przy tym, że dokonując w tym zakresie ustaleń, należy przede wszystkim stwierdzić, czy przepis wprowadza warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów (w tym przypadku automatów do gier). W ocenie organu kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. (określający stawkę podatku od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Nie należy także do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy (tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4, czy też zasad -art. 1 pkt 5 lub też "zakazów"). W konsekwencji nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Z uwagi na jego fiskalny charakter nie stwarza on żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów. Zmniejsza jedynie zyski podmiotów prowadzących taką działalność. Dyrektor Izby Celnej uznał, że podstawa prawna wskazana przez spółkę nie stanowiła przesłanki do wzruszenia decyzji organu, której dotyczy niniejsze postępowanie.

3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w zw. z art. 245 § 1 pkt 1, w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz nieorzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji ostatecznej określającej podatek od gier, pomimo faktu, że wskazane przez spółkę orzeczenie TSUE, miało istotny wpływ na jej treść; art. 245 § 1 pkt 2, w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej; art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 Dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10, w zw. z § 2 pkt 1 a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.), dalej "rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r.", poprzez uznanie, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego i nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji zaznaczył, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do wyjaśnienia, czy będący podstawą określenia podatku od gier, przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE i czy wobec tego przed wejściem w życie powinien podlegać notyfikacji przed Komisją Europejską, zgodnie z art. 8 ust. 1 akapitem pierwszym tej dyrektywy.

Zdaniem sądu pierwszej instancji usługa w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE. Nie jest bowiem świadczona na odległość oraz drogą elektroniczną. Wobec tego, zasadnym jest wniosek, że art. 139 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje on zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego.

W ocenie sądu pierwszej instancji przepis ten nie może być również uznany za zawierający specyfikację techniczną bądź inne wymagania. Artykuł 139 u.g.h. (w szczególności ust. 1) jest przepisem o charakterze fiskalnym, co wyłącza go spod obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 8 Dyrektywy, zwłaszcza, że art. 1 ust. 11 pkt 11 zdanie drugie tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE wyłącza samoistny charakter techniczny regulacji fiskalnych. W jego świetle regulacje o charakterze fiskalnym nie stanowią przepisów technicznych sensu stricte; można uznać je natomiast za przepisy techniczne sensu largo, jeśli pozostają w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami, w tym znaczeniu, że wywołują skutek zachęcający lub zniechęcający do nabywania produktów zgodnych z określonymi wymaganiami lub specyfikacjami technicznymi.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że przewidziana w art. 139 u.g.h. ryczałtowa stawka podatku nie pozostaje w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami i nie będzie stanowić przepisu technicznego sensu largo.

W konsekwencji, zdaniem sądu pierwszej instancji, nie mogło dojść do naruszenia § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r., ponieważ – z tych samych powodów, co art. 8 Dyrektywy 98/34/WE – nie mógł mieć on zastosowania w sprawie.

Zdaniem sądu pierwszej instancji art. 139 u.g.h. nie ma charakteru dyskryminacyjnego, a wywołane nim ograniczenie działalności w zakresie gier hazardowych uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego. Jednocześnie art. 139 u.g.h. nie ustanawia środka zbyt restrykcyjnego w stosunku do założonego celu; nie narusza tym samym zasady proporcjonalności.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że samo powołanie dowolnego orzeczenia Trybunału nie stanowi podstawy do zmiany decyzji ostatecznej. Skutek taki może jedynie wywrzeć powołanie się na takie orzeczenie Trybunału, które odnosi się wprost do dotychczasowej podstawy rozstrzygnięcia. Wskazany przez skarżącą wyrok przesądził o charakterze trzech przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135 u.g.h.) związanych z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które nie miały charakteru fiskalnego. Nie dotyczył natomiast art. 139 ust. 1 u.g.h.

5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, pomimo faktu, że wskazane przez stronę orzeczenie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej miało istotny wpływ na treść decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię , tj. art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r., poprzez uznanie, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego i nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

6.1. Kontroli w tej sprawie podlegała decyzja wydana po wznowieniu postępowania w sprawie, której przedmiotem było określenie zobowiązania w podatku od gier za listopad 2010 r. Jako podstawę prawną wznowienia strona skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wznawia się postępowanie zakończone decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Chodzi zatem o takie orzeczenie, w którym Trybunał dokonał wykładni przepisów unijnych, która ma wpływ na wykładnię i (lub) stosowanie przepisów krajowych, stanowiących podstawę prawną wydanej decyzji (por. wyroki NSA z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 477/15; z dnia 15 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 2333/14; wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki NSA dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzeczeniem mającym stanowić podstawę wznowienia w tej sprawie był wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C- 213/11, C-214/11 i

C-217/11. Zdaniem strony przesądza on o technicznym charakterze art. 139 u.g.h. i miał wpływ na treść decyzji określającej wysokość podatku, skoro z uwagi na brak notyfikacji art.139 u.g.h., jego stosowanie narusza art. 8, art. 9 w zw. z art. 1 Dyrektywy 98/34/WE.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do zmiany poglądu, prezentowanego właściwie jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, ostatnio w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2076/14 i II FSK 1140/14, a wcześniej chociażby w wyroku z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2492/13, że art. 139 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego. Sąd uważa również, że wyrok ten, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie odnosił się do przepisów fiskalnych zawartych w ustawie o grach hazardowych.

6.3. Nie można także w sprawie pominąć, że decyzja ostateczna wydana w tej sprawie podlegała już kontroli sądów administracyjnych. Skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1224/11, a skargę kasacyjną od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 841/12. W orzeczeniu tym NSA wypowiadał się m.in. w kwestii charakteru technicznego art. 139 u.g.h. w kontekście wyroku wskazanego jako podstawa wznowienia postępowania podatkowego w tej sprawie, uznając brak podstaw do przyjęcia, że przepis ten wymagał notyfikacji.

Możliwość wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym w toku postępowania sądowoadministracyjnego, którego przedmiotem jest kontrola legalności decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym nie jest jednolicie postrzegana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2292/10, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne wszczęcie przez organ podatkowy postępowania wznowieniowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej w sytuacji, gdy wszczęto postępowanie przed sądem administracyjnym mające na celu skontrolowanie tej decyzji. Każda ingerencja organu administracji w sprawę, w której wszczęto postępowanie sądowoadministracyjne, a wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3 p.p.s.a., jest jego zdaniem niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. W wyroku z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2497/13, NSA przyjął natomiast, że przy braku jednoznacznych wskazań ze strony ustawodawcy co do pierwszeństwa jednego z tych dwóch rodzajów postępowań, tj. administracyjnego w trybie nadzwyczajnym i sądowoadministracyjnego, jeżeli administracyjne wszczynane jest drugie, należałoby jako kierunkową dyrektywę interpretacyjną zastosować wybór tej drogi, która zapewnia jak najszybsze, skuteczne, a przez to efektywne przywrócenie stanu zgodnego z prawem. Mając na uwadze czas trwania dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego, tą bardziej efektywną drogą jest niewątpliwie wznowienie postępowania administracyjnego (podatkowego). Sąd zauważył, że ustawodawca ograniczył się jedynie do uregulowania sytuacji, gdy po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu lub wznowienia postępowania, zostanie wniesiona skarga do sądu administracyjnego. Pierwszeństwo przyznał wówczas postępowaniu administracyjnemu, nakazując zawieszenie postępowania przed sądem administracyjnym (art. 56 p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychyla się do drugiego z zaprezentowanych poglądów i ponadto zauważa, że w odniesieniu do wznowienia postępowania nie ma w Ordynacji podatkowej przepisu nakazującego odmowę wszczęcia postępowania w sprawie o wznowienie postępowania z uwagi na wydane wcześniej orzeczenie sądu administracyjnego oddalającego skargę na decyzję. Taki nakaz sformułowano jedynie w przypadku postępowania dotyczącego nieważności decyzji (art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Tym samym uznać należy, że ustawodawca uznał za możliwe wszczęcie postępowania administracyjnego w celu wznowienia postępowania zakończonego decyzją w odniesieniu do której trwa kontrola sądowoadministracyjna.

6.4. Wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 Dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości co do jej ratio legis, jakim jest wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE).

W powołanym jako podstawa wniosku o wznowienie postępowania przez stronę skarżącą wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że "przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie «przepisy techniczne» w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego". Teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnosiła się natomiast (z uwagi na treść pytania prejudycjalnego) do przepisów fiskalnych zawartych w ustawie o grach hazardowych i nie dotyczyła charakteru tych przepisów jako przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE.

Zauważyć ponadto należy, że w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., C-98/14 Berlington Hungary Tanácsadó és Szolgáltató kft, Lixus Szerencsejáték Szervező kft, Lixus Projekt Szerencsejáték Szervező kft, Lixus Invest Szerencsejáték Szervező kft, Megapolis Terminal Szolgáltató kft przeciwko Magyar Állam (dostępny http://curia.eu) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonał wykładni art. 1 pkt 11 tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE, zgodnie z którym "przepisy techniczne de facto" w rozumieniu tego przepisu stanowią "specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług". Trybunał stwierdził (pkt 96 i 97 wyroku), że z brzmienia tej definicji wynika, iż pojęcie "przepisów technicznych de facto" nie oznacza samych środków podatkowych, ale specyfikacje techniczne lub inne wymogi, które są z nimi powiązane. W konsekwencji przepisy podatkowe, takie jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, którym nie towarzyszą żadne specyfikacje techniczne ani żaden inny wymóg, których przestrzeganie przepisy te zapewniałyby, nie mogą być zakwalifikowane jako "przepisy techniczne de facto". W sprawie tej pytanie dotyczyło przepisów krajowych, na mocy których pięciokrotnie podwyższono kwotę zryczałtowanego podatku od użytkowania automatów do gier w salonach gier i ustanowiono podatek proporcjonalny od tej samej działalności, nie przewidując okresu przejściowego. Z argumentacji TSUE zawartej w sprawie C- 98/14 wynika, że przepis fiskalny, a takim jest art. 139 u.g.h., jest przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy wyłącznie wówczas, gdy zabezpiecza wykonanie przepisów określających specyfikacje techniczne lub inne wymagania. Tymczasem wysokość opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych według przepisów prawa polskiego nie jest uzależniona od określonych cech automatu do gier.

6.5. Wykładni pojęcia "przepisów technicznych de facto" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE dokonano również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, w akapicie drugim art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE prawodawca unijny wyjaśnił, że przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. W powołanej uchwale wyrażono również pogląd, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte zostały one w tym samym akcie prawnym, który z uwagi na zamieszczenie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie tych przepisów prawa, które rzeczywiście stanowiąc w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE przepisy techniczne, ustanowione zostały z uchybieniem obowiązku ich notyfikacji Komisji Europejskiej (przywołano na poparcie tego twierdzenia wyrok w sprawie C-303/04 i opinię Rzecznika Generalnego w sprawie C - 336/14, pkt 60).

6.6. Stanowiący podstawę określenia podatku od gier art. 139 ust.1 u.g.h. także zatem według przyjętych w uchwale kryteriów nie może zostać uznany za przepis techniczny, wymagający notyfikacji przed jego uchwaleniem, ma on bowiem typowy charakter fiskalny. Zgodnie z tym przepisem podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten określa uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz stawkę kwotową podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Możliwość ustanowienia takiego podatku stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji jako określający stawkę podatku od gier art. 139 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy, tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4, czy też zasad (art. 1 pkt 5), ani też "zakazów", a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Jeżeli nawet podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie mogło jednocześnie mieć wpływu na ilość zakupywanych automatów. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła bowiem wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Obniżenie rentowności działalności nie mało znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE. Ponadto nawet ewentualne uznanie, iż część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawę o grach hazardowych to przepisy techniczne wymagające notyfikacji, nie dawałoby podstawy do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie do notyfikacji także takich przepisów, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE), to nie oznacza to, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na fakt, iż zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella, SrZOTSiSPI z 2005r., 8/I-07865).

6.7. Z tych względów nie można stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/14/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a,2,3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. poprzez ich błędną wykładnię. Sąd pierwszej instancji prawidłowo także uznał, że treść orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych

C-213/11, C-214/11 i C- 217/11 nie miała wpływu na treść decyzji określającej wysokość podatku od gier. Nie miał w związku z tym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Wskazana bowiem przez stronę przesłanka wznowienia postępowania nie istniała.

6.8. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała w związku z tym oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).