Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1005/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1906/14 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 lutego 2015 r., sygn. akt V SA/WA 1906/14 oddalił skargę P. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z [...] maja 2014 r. nr [....] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] lutego 2014 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] TDI, rok prod. 2009 w wysokości 24.088 zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, skarżący 16 marca 2011 r. kupił na terytorium D. sporny pojazd za kwotę 240.000 koron duńskich, który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd w dacie zakupu posiadał duński dowód rejestracyjny, z którego wynikało, że został zarejestrowany jako samochód ciężarowy na podstawie lokalnej duńskiej homologacji. Sporny pojazd 25 marca 2011 r. przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, z których wynika, że był pojazdem ciężarowym i posiada dwa miejsca siedzące. Pierwszej rejestracji w kraju dokonano w dniu 15 kwietnia 2011 r. jako samochód ciężarowy. Następnie dokonano zmian w spornym pojeździe skutkujących zmianą rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z 30 maja 2011 r. W tym samym dniu podatnik złożył wniosek w sprawie zmiany zapisu w dowodzie rejestracyjnym dotyczącego rodzaju pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy. Jak wynika z załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z 30 maja 2011 r. w pojeździe dokonano zmian polegających na: zdemontowaniu przegrody stałej, zamontowaniu dodatkowo oryginalnej kanapy, przystosowaniu do przewozu pięciu osób łącznie z kierowcą, wyposażeniu kanap w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Wskazano jednocześnie na rodzaj pojazdu: samochód osobowy.

W dniu 29 grudnia 2011 r. przedmiotowy pojazd został sprzedany (faktura VAT nr 67/2011 R. B., która 15 maja 2012 r. wystąpiła z wnioskiem o przerejestrowanie samochodu na jej nazwisko.

W dniu 17 października 2013 r. zostały przeprowadzone oględziny samochodu marki [...]. Pojazd w dniu przeprowadzenia oględzin posiadał 5 drzwiowe, przeszklone nadwozie. Pojazd wyposażony był w dwa siedzenia z przodu z zagłówkami, z tyłu znajdowała się składana kanapa dzielona z 3 zagłówkami. Łącznie pojazd posiadał siedzenia dla 5 osób. Każde z pięciu siedzeń wyposażone było w pasy bezpieczeństwa. Pojazd posiadał pięć przeszklonych wahadłowo otwieranych drzwi. Na całej podłodze znajdowała się jednolita wykładzina podłogowa. W pojeździe były punkty kotwiące kanapy tylnej. W miejscach kotwiących siedzeń tylnych i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów siedzeń tylnych nie stwierdzono śladów spawań, nawierceń oraz uszkodzeń wykładziny podłogowej i tapicerki. W trakcie oględzin stwierdzono ponadto, iż w pojeździe znajdują się: centralny zamek z pilotem, napęd na 4 koła, oznaczenia wskazujące, że pojazd posiada 6 poduszek powietrznych (w kierownicy, kokpicie pasażera, w słupkach przednich, w fotelach przednich), system ABS, automatyczną skrzynię biegów, klimatyzację automatyczną jednostrefową, nawiewy powietrza na szyby boczne w części bagażowej, instalacje radiową z głośnikami w drzwiach z przodu i z tyłu, uchwyty górne dla pasażerów z przodu i z tyłu po obu stronach, schowki (kieszenie) w drzwiach bocznych z przodu i z tyłu, aluminiowe felgi, popielniczki (z przodu oraz w panelu środkowym dla pasażerów kanapy tylnej), gniazdo 12V w panelu środkowym od strony kanapy tylnej, lusterka boczne regulowane elektrycznie, relingi dachowe, schowki i gniazdo 12V w części bagażowej, chromowane klamki w drzwiach przednich i tylnych.

W dniu 17 października 2013 r. przesłuchana w charakterze świadka R. B. – aktualna właścicielka samochodu, zeznała, iż w dniu zakupu pojazd wyglądał podobnie jak w dniu oględzin oraz że w pojeździe nie były wykonywane żadne zmiany konstrukcyjne.

Podatnik do protokołu przesłuchania z dnia 23 października 2013 r. zeznał, że dokonywał na zlecenie kupujących przeróbek małej części nabytych przez siebie samochodów, a część zlecał warsztatom naprawczym, np. [...]. Zmiany polegały na tym, iż ,,demontowana była przegroda oddzielająca przestrzeń kierowcy od części bagażowej i metalowa podłoga. Montowano pasy bezpieczeństwa, naprawiano istniejące lub montowano nowe mechanizmy sterowania szyb, montowano tylną kanapę z miejscami siedzącymi dla pasażerów oraz w większości aut montowano uchwyty górne dla pasażerów. (...) Płyta metalowa stanowiąca podłogę była przymocowana do konstrukcji z kątownika, a konstrukcja ta przekręcana za pomocą śrub zrywanych lub nitów do podwozia samochodu. Do przykręcenia wykorzystywano otwory istniejące w podwoziu. Przegroda za siedzeniami przednimi była przytwierdzona do podłogi na trwałe za pomocą śrub i nitów".

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IC uznał, że sporny pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Natomiast wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi go elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Tym samym w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany nie wyłączyły go z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Wobec powyższego, Dyrektor IC zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, zatem powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 - jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 - jak domagał się tego skarżący. Przytaczając mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa, w tym art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 i art. 102 ust. 1 ustawy z 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626; dalej: u.p.a.), Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały stosownych ustaleń w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza reguł postępowania administracyjnego. Ustalając ogół cech samochodu zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06. Klasyfikacji w pozycji CN 8703 nie zmienia fakt, że pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był w określony sposób przerobiony i w D. został zarejestrowany jako ciężarowy, spełniając wymagane dla potrzeb tej rejestracji warunki. W ocenie tak organu, jak i Sądu, dostosowanie pojazdu do celów wynikających z korzystania z samochodu jako osobowego nie wymagało przy tym istotnie znaczących zmian konstrukcyjnych. Pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany.

W konkluzji Sąd stwierdził, że organy uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) naruszenie art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) w związku z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z Rozporządzeniem Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r., dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, poprzez prawotwórczą, a do tego niezgodną z konstytucyjnymi zasadami materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych oraz z zasadą in dubio pro tributario wykładnię, prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji i art. 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez sądy i organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego, w tym w szczególności w kontekście ich zaufania do organów administracji dokonujących rejestracji pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wedle których przesłanką zarejestrowania pojazdu jest dokonanie przez właściwy organ uprzedniej oceny co do obowiązku podatkowego w akcyzie w związku z rejestrowanym pojazdem, tj. oceny co do osobowego lub ciężarowego przeznaczenia tego pojazdu, którą podatnik ma prawo uznawać za prawidłową i miarodajną dla swojego rozliczenia podatkowego;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), art. 191 O.p., art. 180 § 1, art. 122 O.p. i art. 121 § 1 O.p., polegającym na dokonaniu ustaleń w sposób dowolny, z naruszeniem zasad obiektywizmu i logicznego rozumowania oraz sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w szczególności poprzez:

- oparcie ustaleń w zakresie wyglądu i cech spornego pojazdu w momencie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego na dowodach nieprzydatnych dla stwierdzenia ww. okoliczności, tj. oględziny pojazdu oraz informacje pochodzące z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum.pl;

- dowolną ocenę dowodu w postaci informacji udzielonej przez C. Sp. z o.o. z dnia 14 stycznia 2014 r., bez uwzględnienia okoliczności, iż pojazd został przeprojektowany i przerobiony do pełnienia funkcji przewozu towarów przed wprowadzeniem go na rynek przez producenta wprowadzającego go na rynek, czyli duńską spółkę B. i w wyniku ww. zmian konstrukcyjnych pojazd uzyskał nową homologację ciężarową, co potwierdziła informacja od B. z dnia 20.10.2014 r., załączona przez skarżącego do pisma procesowego z dnia 18 lutego 2015 r., wskazująca na ostateczne przeznaczenie pojazdu nadane mu przez producenta oraz wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju;

- dowolną ocenę dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, polegającą w głównej mierze na odrzuceniu niżej wymienionych dowodów z przyczyn formalnych bez ich merytorycznej oceny: kopii pisma duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z dnia 23 maja 2011 r., duńskiego świadectwa homologacji (pojazd z dwoma miejscami do siedzenia), duńskiego dowodu rejestracyjnego (z zapisem: liczba miejsc siedzących w pojeździe 2), dowodu rejestracyjnego wydanego w Polsce, zaświadczenia z dnia 25 marca 2011 r. o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu, zaświadczenia z dnia 30 maja 2011 r. o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym pojazdu oraz załącznika do ww. zaświadczenia potwierdzającego dokonanie zmian konstrukcyjnych przez warsztat firmy "A." Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów, wydruku (wraz z jego tłumaczeniem na język polski) z bazy wyszukiwania wiążących informacji taryfowych - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), z których wynikało, że sporny pojazd ze względu na wygląd i cechy charakterystyczne został wyprodukowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia i przegrodą umieszczoną za pierwszym rzędem siedzeń oraz że był w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju pojazdem silnikowym do transportu towarów podlegającym klasyfikowaniu do pozycji CN 8704,

które to naruszenia doprowadziły do błędnego ustalenia, iż pojazd marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2009, posiadał cechy wskazujące na jego przeznaczenie do przewozu osób, a w konsekwencji, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8703, w sytuacji w której brak ww. uchybień doprowadziłby do ustalenia, iż ww. pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym klasyfikowanym do pozycji CN 8704;

3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na rozpoznaniu i odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tylko do części zarzutów przedstawionych przez skarżącego w skardze z dnia 3 lipca 2014 r. oraz na nierozpoznaniu i nieodniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do nowych zarzutów i dowodów przedstawionych w piśmie procesowym Skarżącego z dnia 18 lutego 2015 r., co wskazuje, że Sąd nie rozstrzygał w oparciu o pełne akta sprawy, w konsekwencji czego nie rozważył wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego i zgłoszonych przez niego dowodów na poparcie podnoszonych twierdzeń;

4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z dnia 31 marca 2007 r.), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści ww. noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną zaakceptowania błędnego stanowiska organów podatkowych, jakoby przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie, co mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy;

5) w konsekwencji w sprawie doszło również do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym i art. 2 pkt 42 p.r.d. w zw. z art. 68 ust. 1 i 12 p.r.d. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 czerwca 2013 r.) w związku z art. 2 Konstytucji, polegającego na jego zastosowaniu, błędnym zidentyfikowaniu przedmiotu opodatkowania i określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem spornego samochodu.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w niniejszej sprawie nie występują.

Z treści art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna powinna m.in. zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. i ich uzasadnienia. Oznacza to, że wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do wskazania konkretnego przepisu prawa, który jego zdaniem został naruszony oraz wskazania na czym to naruszenie polegało. W przypadku sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wskazać formę tego naruszenia (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo obie te postacie naruszenia) oraz ich uzasadnienie. Jeżeli skarżący kasacyjnie formułuje zarzut naruszenia przepisów postępowania zobowiązany jest wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.

Wskazać przy tym trzeba, że błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (tzw. błąd subsumcji) wyraża się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między ustalonym stanem faktycznym a normą prawną. Ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać bądź konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnosić się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09; wyroki NSA z 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10; z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 32/12; dostępna na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne zważywszy na konstatację i uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, gdyż nie odpowiada ona w pełni wymogom z art. 176 p.p.s.a.

Wskazać zatem należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. stanowią podstawę orzeczniczą Sądu I instancji (podobnie jak art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), czyli są tzw. przepisy wynikowe, co oznacza, że ich zastosowanie zależy od wyników kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego przeprowadzonej przez Sąd I instancji. Zatem wskazanie ww. przepisów w powiązaniu z przepisami prawa materialnego nie oznacza, że zarzuty zostały sformułowane o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Oznacza to, że zarzuty sformułowane w pkt 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego, przy czym nie określono w nich w sposób prawidłowy formy tego naruszenia. Z kolei w przypadku zarzutów zawartych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej wskazuje się na błędną wykładnię powołanych w nich przepisów, aczkolwiek w ich uzasadnieniu zawarta jest też argumentacja dotycząca kwestionowania stanu faktycznego sprawy, co nie jest dopuszczalne w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Niemniej analiza pozostałych zarzutów pozwala przyjąć, że w pewnym zakresie dotyczą one błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania niektórych wskazanych w nich przepisów prawa materialnego. Z tych względów, zważywszy na komplementarny charakter tych zarzutów, w kwestii odnoszącej się do błędnej wykładni powołanych w nich przepisów prawa materialnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnym było łączne rozpatrzenie zarzutów sformułowanych w pkt 1a i b oraz w pkt 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej.

Wskazać zatem należy, że stosownie do przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami cytowanej ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu wan, suv.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Na gruncie powyższych regulacji w orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. W praktyce oznacza to konieczność porównania dokonanych w pojeździe zmian z cechami konstrukcyjnymi pojazdu nadanymi przez producenta. Cechy pojazdu to pojęcie zobiektywizowane, niezależne od indywidualnych potrzeb jego użytkowników, nadane przez producenta. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 26 maja 2017 r. o sygn. akt I GSK 172/17, że produkcja to działalność gospodarczo-techniczna, której celem jest wytwarzanie produktów przez podmiot gospodarczy w celu ich sprzedaży na rynku. W tym też sensie wszelkie zmiany pojazdu (odwracalne, które nie ingerują w sposób zasadniczy w jego konstrukcję, dostosowujące jedynie pojazd do indywidualnych potrzeb użytkownika) nie powinny być zaliczane do procesu produkcyjnego.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procesowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. np. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14). Pozwala on bowiem organom podatkowym na obiektywne (niezależne od woli kolejnych użytkowników pojazdu i ich indywidualnych potrzeb) określenie cech pojazdu. W przeciwnym razie, podzielając pogląd skarżącego należałoby uznać, że o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje sam zainteresowany, czemu sprzeciwiają się wyrażone w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zasady konstytucyjne, tworzące łącznie wzorzec kontroli konstytucyjnej dotyczący materii podatkowej. Pierwszy z przytoczonych przepisów ustanawia zasadę władztwa daninowego państwa (uprawnia państwo i jego organy do nakładania podatków), a drugi – zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Pełnią one również funkcję gwarancyjną, zapewniającą transparentność przepisów. Zobowiązują one państwo i jego organy do tego, by nakładanie podatków następowało w drodze ustawy, rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daninowego.

Wskazać przy tym należy, że nie budzi wątpliwości to, iż art. 100 ust. 4 u.p.a. zawierający definicję legalną samochodu osobowego, stanowi element konstrukcji przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 września 2015 r. (sygn. akt I GSK 476/14) w doktrynie – odnosząc się konstrukcji przedmiotu opodatkowania – wskazuje się, że samochody osobowe są "obiektem" współtworzącym element materialny przedmiotu podatku akcyzowego (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s. 106). Jednocześnie NSA dokonując analizy użytego w treści art. 100 ust. 4 u.p.a. sformułowania "przeznaczone zasadniczo", a w szczególności wyrazu "zasadniczo" oraz analizując treść art. 2 pkt 40 i 42 p.r.d. (zawierającego definicję samochodu osobowego i ciężarowego na gruncie tej ostatnio wskazanej ustawy) podkreślił, że to ujęta w art. 100 ust. 4 u.p.a. konstrukcja przedmiotu opodatkowania nie stanowi naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Objęcie przedmiotem opodatkowania jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) możliwe było – jak podkreślił w powołanym wyroku NSA – tylko poprzez skorzystanie ze zwrotu "przeznaczone zasadniczo". Ponadto NSA w ww. wyroku z 16 września 2015 r. odwołując się do poglądów doktryny, orzecznictwa sądowego oraz orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i wskazując przy tym na wiążący charakter wyroków TSUE (wydanych w trybie art. 267 TFUE) wywiódł, iż odniesienie się do nomenklatury CN przy definiowaniu samochodu osobowego w ustawie podatkowej nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady ustawowego kształtowania elementów podatku. Wskazał też, że skoro obowiązek podatkowy i przedmiot opodatkowania został określony w ustawie (art. 84 i art. 217 Konstytucji) na tyle jasno i komunikatywnie, że jego zakres daje się ustalić w drodze wykładni (art. 2 Konstytucji) weryfikowanej przez sąd administracyjny (obu instancji), który zapewnia czytelne, z punktu widzenia ewentualnych odbiorców rozstrzygnięć, mechanizmy kontroli, to tym samym należy stwierdzić, że kwestionowane przepisy nie naruszają powołanych wzorców kontroli, tj. ani wywodzonej z nich zasady wyłączności ustawy w dziedzinie obciążeń podatkowych ani zasady określoności, ani też innych przepisów rangi konstytucyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te podziela.

Ponownie zatem należy podkreślić, że prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co oznacza w praktyce, że uznanie pojazdu według przepisów Prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69). Dodatkowo tylko należy zauważyć, że skoro ustawodawca definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony" to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Przypomnieć należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazano pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Z kolei w art. 2 pkt 40 i 42 p.r.d. wskazano: samochód osobowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruch drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Inny sposób definiowania niż przyjęty w ustawie o podatku akcyzowym mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe) nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że definicja samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a. odsyłająca do CN w zakresie przedmiotu opodatkowania oderwana jest całkowicie od definicji samochodu zawartej w art. 2 pkt 40 i pkt 42 p.r.d., i że przeznaczenie konstrukcyjne omawianych pojazdów samochodowych zostało określone w wymienionych ustawach całkowicie odmiennie. Przypomnieć też należy, że niezasadne jest odwoływanie się do regulacji art. 68 ust. 1 i ust. 12 p.r.d. określających obowiązek uzyskania przez producenta lub importera nowego pojazdu samochodowego świadectwa homologacji. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym (por. wyrok NSA z 15ִ maja 2017 r. sygn. akt I GSK 1596/15 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo). Tym samym nie można zasadnie twierdzić, iż regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania pojazdów samochodowych naruszają bezpieczeństwo prawne skarżącego wywodzone z zasady z art. 2 Konstytucji RP.

Nie są też trafne zarzuty dotyczące naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji RP), do którego miało dojść wskutek tego, że organy dokonując rejestracji pojazdu wywołały po stronie podatnika przekonanie, że dany pojazd nie jest samochodem podlegającym opodatkowaniu akcyzą, a organ, co zaakceptował Sąd I instancji, nieprzewidywalnie zastosował prawo, uznając samochód za osobowy, czyli podlegający opodatkowaniu. Uznanie samochodu za osobowy na moment powstania obowiązku podatkowego, do którego to ustalenia organ podatkowy doszedł po przeprowadzeniu postępowania dowodowego przy zastosowaniu metodologii przyjętej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za dopuszczalną i zgodną z naczelnymi zasadami postępowania dowodowego z Ordynacji podatkowej, nie stanowi naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Należy też zauważyć, że skarżący jako profesjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami używanymi i to w znacznym rozmiarze, miał możliwość potwierdzenia prawidłowości swojego działania w zakresie nieopodatkowania nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, zwracając się do właściwego organu o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, czego jednak nie uczynił.

Nie jest też zasadna argumentacja wywodząca skutek z faktu dokonania czynności przez organ rejestrujący pojazd na podstawie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy. Zarejestrowanie pojazdu na tej podstawie nie stoi na przeszkodzie do prawidłowego określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Nie stoi to w sprzeciwie z treścią dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego danego samochodu. Przepis art. 72 ust. 1 p.r.d. określa w oparciu o jakie dokumenty dokonuje się rejestracji pojazdu, wśród których – ustawodawca – w pkt 6a – wymienił dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Regulacje te znajdują zastosowanie na gruncie ustawi Prawo o ruchu drogowym, zaś klasyfikacja pojazdu dla potrzeb określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest dokonywana stosowanie do uregulowań ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 829/14). Zatem dokument w postaci dowodu rejestracyjnego danego pojazdu z podatkowoprawnego punktu widzenia nie ma decydującego znaczenia dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu, gdyż w tym względzie zasadnicze znaczenie ma dokonywana klasyfikacja na podstawie CN. Należy też mieć na uwadze, że różny jest zakres kompetencyjny organów w sprawie rejestracji pojazdu, organów celnych czy też organów podatkowych.

Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, co zasadnie zaakceptował Sąd I instancji, podejmując rozstrzygnięcie odwołały się do ustawowej definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a., przy uwzględnieniu wyżej przedstawionych reguł jej interpretacji nienaruszającej zasad konstytucyjnych.

Z przyczyn wyżej wskazanych zarzuty sformułowane w pkt 1, 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej odnoszące się do błędnej wykładni powołanych w nich przepisów prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty sformułowane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały wyżej przedstawione przepisy prawa materialnego obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu. Organy podatkowe działania procesowe sprowadziły do rekonstruowania normy prawnej zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a. dla ustalenia stanu faktycznego zgodnie z dyspozycją art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 101 ust. 5 u.p.a.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki [...]. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według skarżącego do pozycji CN 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była błędna, bowiem ustaleń w sprawie dokonano w sposób dowolny oraz sprzeczny z zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym, tj. dokonano ustaleń na dowodach nieprzydatnych dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego (oględzinach, informacji z portalu motoryzacyjnego) zamiast na dowodach z dokumentów przedstawionych przez skarżącego, bezpośrednio wskazujących cechy pojazdu w dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji od przedstawiciela producenta, zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznch pojazdu, zeznań świadka (nabywcy pojazdu), który wskazał na cechy pojazdu w dniu jego zakupu, a także w oparciu o oględziny pojazdu, odzwierciedlające wygląd pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Wbrew zarzutom skarżącego dowód z oględzin nie był dowodem nieprzydatnym dla ustalenia cech pojazdu na dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Wprawdzie przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu nastąpiło w znacznym odstępie czasowym od dnia przemieszczenia, jednak ich celem nie było określenie jak pojazd wyglądał w chwili przeprowadzania oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z dowodów tych wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Samochód ten został w D. poddany zmianom, które wypełniały warunki wymagane dla potrzeb rejestracji pojazdu w tym kraju jako samochód ciężarowy i homologacji w kategorii N1 (samochód 2 osobowy z przegrodą). Takie dane zawarte też są w zaświadczeniu z badania technicznego pojazdu po jego przemieszczeniu do kraju. Jednak jeszcze przed sprzedażą w kraju tego pojazdu, został on poddany zmianom poprzez zdemontowanie przegrody oddzielającej część ładunkową od pasażerskiej, zamontowanie oryginalnej tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa z zagłówkami na trzy osoby. Zakres tych zmian wynikał z załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym ponownym badaniu technicznym pojazdu oraz oświadczenia Michała Pruszkowskiego właściciela Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów. Oględziny samochodu wykazały, że montaż nastąpił w istniejące w samochodzie stałe punkty kotwiące w tylnej części pojazdu. Co przy tym istotne w trakcie oględzin spornego pojazdu ustalono, że w miejscach kotwiących siedzeń tylnych i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów siedzeń tylnych nie stwierdzono śladów spawań, nawierceń oraz uszkodzeń wykładziny podłogowej i tapicerki (protokół z oględzin). Pojazd po dokonanych w nim zmianach został zarejestrowany jako samochód osobowy. Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Zatem ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, iż zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu był przewóz osób nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów, tj. były poczynione zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.

Z informacji [...] z dnia [...] stycznia 2014 r., którą dysponowały organy podatkowe, jednoznacznie wynikało, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Zatem w świetle tego co wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny odnośnie rozumienia produkcji samochodów, nie są trafne zarzuty dotyczące wadliwej oceny powyżej wskazanego dowodu.

Wbrew twierdzeniom skarżącego trafne jest także stanowisko Sądu I instancji, iż posłużenie się przez organy podatkowe danymi z niezależnego Portalu Motoryzacyjnego Auto Centrum pl. – miało na celu jedynie ustalenie charakterystyk badanego samochodu w dacie zakończenia produkcji i pozwalało na ustalenie ogólnego wyglądu i cech wersji podstawowej pojazdu. Ponadto, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, był to jedynie jeden z wielu zgromadzonych w sprawie dowodów, które zostały ocenione we wzajemnej łączności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Podsumowując omawiane cechy pojazdu, należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż producent spornego samochodu w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia, dlatego producent mógł umożliwić konstrukcyjnie wymontowywanie kanapy tylnej, zamontowanie przegrody czy montaż podłogi. Takie zabiegi znajdują następnie odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji według kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu w D., a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi, bowiem nie można za taką zmianę uznać demontażu foteli i montażu przegrody, gdy pozostają punkty kotwienia dla montażu tych siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Warto w tym miejscu odwołać się do zapisów Noty Wyjaśniającej do CN z 2007 r., która dopuszcza zaklasyfikowanie pojazdu typu wan do kodu CN 8704 pod warunkiem, że nie posiada on żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do zainstalowania siedzeń i bez wyposażenia w pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu.

Na gruncie treści powołanej Noty wyjaśniającej do CN w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że zablokowanie czy też przykrycie punktów kotwiczenia nie powoduje ich eliminacji, trwałego usunięcia. Nie powoduje także zmiany ich położenia i funkcji. Działanie takie stanowi jedynie prowizoryczną, odwracalną czynność umożliwiającą odblokowanie punktów i przywrócenie ich pierwotnego, zasadniczego przeznaczenia, jakim jest montaż tylnych siedzisk w fabrycznie przeznaczone punkty (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 1461/14). Jedynie trwałe usunięcie tych punktów np. poprzez ich wycięcie, skutkuje utratą przez pojazd tej cechy (por. wyrok NSA z 16 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 353/15).

Także z rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/22 z dnia 5 stycznia 2015 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE L 2015.4.13) wynika, że pojazd samochody typu SUV z jednym rzędem siedzeń został zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, gdyż punkty kotwiące do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie zostały usunięte lub na trwale stały się bezużyteczne. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że zmiany dokonywane w celu przewozu towarów (usunięcie tylnych siedzeń, instalacja bariery siatkowej) są łatwo odwracalne.

Powyższe dowodzi o trafności stanowiska organów przyjętego w niniejszej sprawie, następnie zaakceptowanego przez Sąd I instancji, co do tego, że sporny pojazd nie spełniał ww. warunków określonych w powołanej Nocie wyjaśniającej co do pozycji CN 8704.

Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył dowody, na które powoływał się skarżący, wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie mogą zmienić klasyfikacji taryfowej, która rządzi się cechami projektowymi. Wskazać należy, że podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 p.r.d., aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878 ze zm.) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.

Niezasadne jest również, o czym była powyżej mowa, kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I GSK 998/13).

W dokumencie duńskiego organu podatkowego z dnia 23 maja 2011 r. potwierdzono jedynie wyeksportowanie samochodów załączonych do pisma jako samochodów ciężarowych i na tę okoliczność, wbrew zarzutom skarżącego, organy zwróciły uwagę, lecz uznały, że nie miała ona wiążącego charakteru, gdyż późniejsze oględziny pojazdu wykazały istnienie w pojeździe punktów kotwiczenia siedzeń. Okoliczności ustalone na podstawie zeznań świadka i podczas oględzin wskazują, że pojazd posiadał fabryczne punkty kotwiczenia, co klasyfikuje pojazd zgodnie z Notą Wyjaśniającą do CN z 2007 r., do pozycji CN 8703. Zatem nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia skarżącego kasacyjnie, że informacja o cechach pojazdu na dzień jego przemieszczenia wynika z pisma duńskiego urzędu podatkowego, którego treści, zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie wzięły pod uwagę. Ocena tego dokumentu, zważywszy na organ, który go wydał oraz podstawę do wydania, dokonana szczegółowo w wydanych decyzjach zasługuje na aprobatę.

Zatem zarzuty, iż organy podatkowe, co Sąd I instancji miał nie dostrzec przeprowadziły postępowanie z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej nie maja usprawiedliwionych podstaw.

Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 O.p., podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącego dotyczącej WIT należy wskazać, że z treści art. 12 WKC oraz art. 10 RWKC jak i z orzecznictwa TSUE (v. wyrok z 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03; z 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10; www.eur-lex.europa.eu) wynika, że WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na którego rzecz została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie obowiązywania informacji). Oznacza to, że WIT wywiera skutek jedynie w odniesieniu do jej posiadacza lub jego przedstawiciela i jedynie w odniesieniu do towarów, które są w niej wskazane, a co ważne w czasie jej obowiązywania. Innymi słowy WIT nie ma zastosowania ani do towarów przed jej wydaniem, ani do towarów po upływie czasu jej obowiązywania. Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 3 lit. a) RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w przedstawionej informacji.

W wyroku z 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03 TSUE wskazał, iż w ramach sporu zawisłego przed sądem jednego z państw członkowskich, strona nie ma żadnego prawa przysługującego jej osobiście do powoływania się na WIT odnoszącą się do towaru podobnego, wydaną przez władze innego państwa członkowskiego na rzecz osoby trzeciej (por. pkt 27 oraz pkt 1 sentencji). Trybunał wskazał też, że sąd krajowy rozpoznający sprawę w takim wypadku, gdy uzna, że klasyfikacja taryfowa towaru zawarta w tej informacji jest błędna, nie ma obowiązku zwrócenia się do Trybunału z wnioskiem o dokonanie wykładni, z wyjątkiem pytania dotyczącego prawa wspólnotowego, chyba że stwierdzi, iż pytanie to nie jest istotne dla sprawy lub że Trybunał dokonał już wykładni danego przepisu wspólnotowego, lub że prawidłowe zastosowanie prawa wspólnotowego jest tak oczywiste, iż brak jest co do tego jakichkolwiek racjonalnych wątpliwości. Według TSUE ocena zaistnienia takiej możliwości powinna zostać dokonana z uwzględnieniem charakterystyki prawa wspólnotowego, szczególnych trudności przy jego interpretacji i ryzyka wystąpienia różnic w orzecznictwie wewnątrz Wspólnoty (por. pkt. 45 oraz pkt. 1 i 2 sentencji).

Z kolei w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 TSUE wyraził pogląd, iż w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym (por. pkt. 44; pkt. 2 sentencji oraz pkt. 47, pkt. 49, pkt. 50; pkt. 3 sentencji).

Konkludując można więc rzec, że z WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa dla innego podmiotu. Nie oznacza to oczywiście, że WIT nie powinna być w żaden sposób uwzględniana przez sądy czy organy celne. Jeśli bowiem została wydana dla innego podmiotu przez władze krajowe czy też przez władze innego państwa członkowskiego, czy też na późniejszy okres, o odmiennej treści, to powinno to skłonić organ do zachowania szczególnej ostrożności. Niemniej jednak, niezastosowanie się do WIT lub też pominięcie zawartej w niej informacji powinna być jednak w tych wypadkach oceniana w kategoriach naruszeń przepisów postępowania i ewentualnych ich wpływu na wynik sprawy. W stanie sprawy brak jest podstaw do przyjęcia istnienia racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania Nomenklatury Scalonej, co czyni podniesioną argumentację bezzasadną.

Ponadto wskazać należy, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. w ustawie o podatku akcyzowym brak odpowiedniej normy prawnej, rozszerzającej moc obowiązującą WIT na samochody osobowe (por. wyrok NSA z 19 października 2016 r. sygn. akt I GSK 2356/15). Dodać należy, że powoływany przez skarżącego WIT nie dotyczył pojazdu marki [...], lecz [...].

Zatem zarzut podniesiony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 121, art. 122, art. 191 § 1 O.p. nie znajduje uzasadnionych podstaw.

W pkt 3 petitum skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., do którego miało dojść przez nieodniesienie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do części zarzutów zawartych w skardze oraz do nowych zarzutów przedstawionych w piśmie procesowym skarżącego z 18 lutego 2015 r., co zdaniem skarżącego wskazuje, że Sąd nie rozstrzygnął w oparciu pełne akta sprawy.

W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący kasacyjnie podniósł, iż Sąd pominął w swoich rozważaniach zaświadczenie duńskiego urzędu podatkowego z 1 lipca 2014 r., które wskazuje na wygląd i cechy auta w dacie powstania obowiązku podatkowego, nadto nie odniósł się do wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z informacji od B. załączonej do akt.

Zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W myśl powołanego art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 powołanej ustawy.

Przepis ten wyraża zasadę, zgodnie z którą podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, co oznacza, że sąd dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie może wyjść poza materiał znajdujący się w aktach sprawy.

Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza bowiem, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ orzekał na podstawie materiału dowodowego znajdującego w aktach sprawy, zgromadzonego przez organy w toku całego postępowania podatkowego. Zaświadczenie duńskiego urzędu podatkowego z 1 lipca 2014 r. znajdowało się w aktach sprawy – i jak wyżej wyjaśniono – zostało wzięte pod uwagę przez Sąd I instancji przy ocenie całokształtu materiału dowodowego. Tym samym zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Za niezasadny należało uznać też zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Nie jest prawdą, że Sąd I instancji nie odniósł się w ogóle do wniosku dowodowego złożonego przez skarżącego. Przede wszystkim w tzw. części sprawozdawczej uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał na złożone przez skarżącego pismo procesowe z 18 lutego 2015 r. i wynikające z jego treści wnioski dowodowe. Nadto z treści protokołu rozprawy z dnia 18 lutego 2015 r. wynika, że Sąd wydał postanowienie o przeprowadzeniu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów uzupełniających z dokumentów złożonych przez skarżącego. Następnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił jakie są granice i istota dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. W związku z tym dodać jedynie należy, że dyspozycja z art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw do żądania przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem. Regulacja przewidziana w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Celem regulacji z art. 106 § 3 p.p.s.a. jest jedynie ocena czy właściwie w sprawie organy ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Tymi zasadami kierował się też Sąd I instancji, aczkolwiek uzasadnienie zaskarżonego wyroku odnoszące się do omawianej kwestii jest lakoniczne, niemniej nie daje to podstaw do uznania za trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wskazać należy, że Sąd I instancji, wbrew zarzutom skarżącego, aczkolwiek w sposób bardzo ogólny, odniósł się do dowodów złożonych w toku postępowania sądowoadministracyjnego, stwierdzając, że nie podważają przyjętych w sprawie ustaleń, nie tylko zgromadzone przez organy dokumenty, ale też dokumenty przedstawione przez skarżącego. Sąd zwrócił też uwagę, że prowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie narusza reguł postępowania administracyjnego.

Stanowisko to jest trafne. Skarżący zarzuca, że odmienne niż przyjęte w sprawie ustalenia wynikają z pisma B. z dnia 20 października 2014 r., w którym stwierdzono, że "nie było punktów mocowań dla tylnej kanapy i tylnych pasów bezpieczeństwa".

Otóż zwrócić należy uwagę, że dokument ten został sporządzony po dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie wynika z niego w oparciu o jakie dane bądź procedury zostały sformułowane zawarte w nim treści. Uwzględniwszy zawarte w nim informacje w powiązaniu z ustaleniami wynikającymi z dowodów zgromadzonych przez organy, a w szczególności oględzin, iż w spornym pojeździe stwierdzono istnienie punktów kotwiących kanapy tylnej oraz w miejscach kotwiących siedzeń tylnych i pasów bezpieczeństwa tylnych siedzeń nie stwierdzono śladów spawań, nawierceń oraz uszkodzeń wykładziny podłogowej i tapicerki, nie sposób uznać, że Sąd I instancji naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a. uznając, że przedłożone przez skarżącego dowody nie dają podstaw do przyjęcia, aby organy podatkowe ustaliły stan faktyczny niezgodnie z regułami wynikającymi z ustawy – Ordynacja podatkowa.

Uwagi te należy odnieść także do treści pisma z dnia 1 lipca 2014 r. załączonego do skargi, z którego jedynie wynika, że wymienione w tym piśmie pojazdy zostały wyeksportowane jako samochody ciężarowe. Dokument ten został sporządzony ponad 3 lata po dokonaniu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w żaden sposób nie mógł zostać uznany za protokół oględzin pojazdu. Sąd I instancji nie pominął go w swych rozważaniach, a jedynie uznał, tak jak inne dokumenty wskazane przez skarżącego za niemające istotnego wpływu na kwestie dotyczące ustalenia istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy.

Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez stronę w skardze oraz w piśmie procesowym z 18 lutego 2015 r. (treść dokumentu urzędu duńskiego) nie stanowiło naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Omawiana regulacja prawna nie nakłada na wojewódzki sąd administracyjny obowiązku szczegółowego odniesienia się do wszystkich argumentów powołanych w skardze i pismach procesowych, jeżeli argumentacja sądu łącznie przesądza o ich bezzasadności (por. wyrok NSA: z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1695/06), co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje pojęcie samochodu osobowego dla celów akcyzy. Przepis art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. określa moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodu osobowego, gdy jego zakup nastąpi przed przywozem do Polski, a więc gdy nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem pojazdu do kraju. Wówczas obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić dnia przemieszczenia za datę powstania obowiązku podatkowego uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5 u.p.a.).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego jako dzień 25 marca 2011 r., gdyż jak wyjaśniły w tym dniu dokonano przeglądu technicznego tego pojazdu (dzień wydania zaświadczenia), a zatem dokonano pierwszej udokumentowanej czynności związanej z przedmiotowym pojazdem na terenie kraju. Ten dzień został uznany za moment nabycia wewnątrzwspólnotowego i przemieszczenia tego pojazdu, i na ten moment ustalony został stan spornego pojazdu. Wskazano bowiem wyraźnie, że obiektywne przeznaczenie przedmiotowego pojazdu ustalone zostało na 25 marca 2011 r. Te ustalenia zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji.

Jak już Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, skarżący w skardze kasacyjnej nie podniósł skutecznie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zatem stan faktyczny sprawy przyjęty do oceny zastosowanych przepisów prawa materialnego nie został zakwestionowany. To oznacza, że zawarty w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego należało uznać za chybiony.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).