Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1760/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162 § 1-4, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 148 § 1-3, art. 149, art. 150 § 1-3, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 194 § 1-3, art. 228 § 1 pkt 2, art. 223 § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1427/15 w sprawie ze skargi L. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1427/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę L. P. (dalej: Strona, Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 27 marca 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej Dyrektor UKS) decyzją z dnia 16 grudnia 2014 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Decyzja ta mimo dwukrotnego awizowania: 17 i 29 grudnia 2014 r. nie została podjęta w terminie. Uznano ją za doręczoną dnia 31 grudnia 2014 r., w trybie art. 150 O.p.

Odwołanie Skarżącego wpłynęło do Dyrektora IS dnia 12 lutego 2015 r., wraz z wnioskiem z dnia 10 lutego 2015 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor IS przekazał ww. pisma Dyrektorowi UKS, w celu ustosunkowania się do zarzutów.

2.2. Dyrektor IS, postanowieniem z dnia 27 marca 2015 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wyjaśnił, że decyzję Dyrektora UKS doręczono skutecznie Skarżącemu dnia 31 grudnia 2014 r. - z upływem 14-dniowego terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p. Decyzja ta zawierała prawidłowe pouczenie o środku odwoławczym oraz terminie i trybie jego wnoszenia, zgodnie z wymogami z art. 210 § 1 pkt 7 O.p. 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 14 stycznia 2015 r. (środa). Skarżący natomiast złożył odwołanie w placówce pocztowej operatora publicznego na adres Izby Skarbowej w W. dnia 10 lutego 2015 r. Czynność ta nastąpiła więc po dniu, w którym upłynął termin do wniesienia odwołania, co oznacza że odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu.

2.3. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie:

a) art. 150 § 1 i 2, art. 148, art. 149, art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. - przez uznanie, że zostały spełnione przesłanki do przyjęcia skuteczności doręczenia Skarżącemu decyzji Dyrektora UKS, w trybie art. 150 O.p., gdy do skutecznego doręczenia nie doszło, bo organ podatkowy, gdy nie było pracownika uprawnionego do odbioru korespondencji, przy jednoczesnej chorobie Skarżącego, powinien był przesłać decyzję na adres zamieszkania Skarżącego;

b) art. 223 § 2 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że doszło do naruszenia 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania, gdy decyzja nie weszła do obrotu prawnego, bo nie została skutecznie doręczona Skarżącemu.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Rozpoznając sprawę Sąd wskazał, że Skarżący w toku postępowania kontrolnego złożył pismo, w którym wskazał jako adres korespondencyjny miejsce wykonywania działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie miały zatem podstaw, aby kwestionować oświadczenie woli Skarżącego, co do wskazania adresu, pod którym ma być doręczana korespondencja.

W ocenie Sądu wskazanie adresu do korespondencji przez Skarżącego oznacza, że skutek doręczenia wywołuje przesłanie pism na ten adres. Skutku doręczenia nie może przekreślić to, że jako adres do doręczeń wskazano siedzibę – miejsce prowadzenia działalności przez Skarżącego – miejsce jego pracy, gdyż w treści art. 148 O.p. wskazano to jako jedno z miejsc, pod którym doręczenie korespondencji pochodzącej z organ podatkowego jest możliwe. Skarżący nie powiadomił organu podatkowego o zmianie adresu do korespondencji.

3.3. Sąd zauważył, że z notatki służbowej sporządzonej w dniu 19 stycznia 2015 r. wynika, że inspektor kontroli skarbowej i komisarz skarbowy udali się dnia 17 grudnia 2014 r. pod adres wskazany przez Skarżącego do korespondencji, w celu osobistego doręczenia decyzji, ale pracownica sekretariatu odmówiła odbioru korespondencji, informując, że Skarżący jest nieobecny. Pracownicy UKS poinformowali ją, że decyzja zostanie wysłana pocztą, co uczynili dnia 17 grudnia 2014 r. Tym samym należało uznać, że niemożliwe było doręczenie przesyłki pod adresem wskazanym przez Skarżącego – jako adres do doręczeń.

Z adnotacji umieszczonych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki pocztowej, zawierającej decyzję Dyrektora UKS wynika, że przesyłkę zawierającą decyzję pozostawiono w dniu 17 grudnia 2014 r. na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym S.. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszczono na drzwiach – wskazanego przez Skarżącego adresu do korespondencji – biura (co odnotowano w zwrotnym potwierdzeniu odbioru). Z adnotacji umieszczonych na przesyłce wynika też, że awizowano ją powtórnie dnia 29 grudnia 2014 r.

Skoro Skarżący nie podjął przesyłki w ciągu 14 dni od dnia pierwszego awizowania zwrócono ją nadawcy dnia 2 stycznia 2015 r. Określony w art. 150 § 4 O.p. termin doręczenia zastępczego Skarżącemu decyzji upływał zatem dnia 31 grudnia 2014 r.

Sąd stwierdził, że decyzja Dyrektora UKS zawierała prawidłowe pouczenie o środku odwoławczym oraz terminie i trybie jego wnoszenia, zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 7 O.p. Powyższe oznacza, że 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 14 stycznia 2015 r. (środa). Skarżący natomiast nadał odwołanie w placówce pocztowej w dniu 10 lutego 2015 r., a więc z uchybieniem terminu.

Sąd podkreślił, że stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. W rezultacie każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj.:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 2, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a., art. 150 § 1-3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 148 § 1-3, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 194 § 1-3 O.p. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. prawo pocztowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1529 z późn. zm.) oraz § 26 ust. 1 i 2 Regulaminu świadczenia usług powszechnych (dalej: regulamin poczty) polegające na akceptacji przez WSA błędnych ustaleń organów I i II instancji polegających na błędnym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki do przyjęcia skuteczności doręczenia Skarżącemu decyzji w dniu 31 grudnia 2014 r. w trybie art. 150 O.p., w sytuacji gdy w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji podatkowej, w szczególności z uwagi na fakt, że:

a) organ podatkowy w sytuacji braku pracownika uprawnionego do odbioru korespondencji (o czym pracownicy Dyrektora UKS zostali poinformowani!), przy jednoczesnej chorobie podatnika, Dyrektor UKS powinien był przesłać decyzję podatkową na adres zamieszkania podatnika;

b) niezależnie od powyższego zarzutu wskazuję, ze korespondencja została zwrócona do nadawcy przed upływem 7 dniowego terminu wskazanego w powtórnym zawiadomieniu o pozostawieniu przesyłki pocztowej w placówce z dnia 29 grudnia 2014 r., w sytuacji gdy Polska Poczta jest instytucją zaufania publicznego, a wystawiane przez nią zawiadomienia korzystają z domniemania prawdziwości, a zatem przesyłka powinna być pozostawiona do odbioru przez 7 dni od 29 grudnia 2014 r.;

2. art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez przyjęcie, że doszło do naruszenia 14 dniowego terminu ustawowego do wniesienia odwołania, który zdaniem Dyrektora IS upłynął z dniem 14 stycznia 2015 r., w sytuacji gdy decyzja nie weszła do obrotu prawnego, albowiem nie została skutecznie doręczona Skarżącemu;

3. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. – w wyniku powyższych uchybień WSA błędnie oddalił skargę zamiast ją uwzględnić.

4.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS i nakazanie niezwłocznego przyjęcia do rozpoznania odwołania Skarżącego od decyzji Dyrektora UKS z dnia 16 grudnia 2014 r., określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. Dyrektor IS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.), okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem wskazanych w niej przepisów prawa w sposób, który wywiedziono w skardze kasacyjnej.

5.2. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwestia sporna sprowadzała się do tego, czy możliwe było uznanie, że Skarżącemu doręczono decyzję Dyrektora UKS w dniu 31 grudnia 2014 r., zgodnie z trybem przewidzianym w art. 150 O.p.

Przed Naczelnym Sądem Administracyjnym kwestia ta nadal pozostawała sporna. Według bowiem Skarżącego Sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił, że w realiach tej sprawy ziściły się przesłanki do przyjęcia fikcji prawnej doręczenia owej decyzji.

5.3. Przypomnienia zatem wymagało, że organ podatkowy może doręczać pisma (w tym decyzje) za pokwitowaniem przez pocztę (operatora pocztowego), o czym stanowi art. 144 § 1 O.p. Z kolei art. 150 O.p. przewiduje, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 (tj. doręczenia w mieszkaniu albo w miejscu pracy albo za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, którzy podjęliby się oddania pisma adresatowi), poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (§ 1 pkt 1). Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2 zdanie pierwsze). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, a powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma z terminie 7 dni (§ 1a). Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2 zdanie drugie).

5.4. W kwestii doręczania przesyłek pocztowych, zawierających korespondencję podatkową, odpowiednie zastosowanie znajdują także przepisy ustawy - Prawo pocztowe oraz przepisy rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U z 2013 r. poz. 545). Zgodnie z art. 37 ust. 1 Prawa pocztowego przesyłkę doręcza się adresatowi pod adresem wskazanym w przesyłce. Z kolei według § 34 ust. 1 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji, jeżeli w chwili doręczania przesyłki rejestrowanej (przesyłka przyjęta za pokwitowaniem przyjęcia i doręczana za pokwitowaniem odbioru) stwierdzi się nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do jej odbioru, zawiadomienie o próbie doręczenia wraz z informacją o terminie jej odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka jest przechowywana, operator pozostawia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, a przesyłkę niepodjętą w terminie 14 dni zwraca się do nadawcy (§ 37 ust. 5 w związku z ust. 1 ww. rozporządzenia).

5.5. Sąd pierwszej instancji przyjął, że przesyłka zawierająca decyzję była dwukrotnie awizowana Stronie, odpowiednio w dniach 17 i 29 grudnia 2014 r. Z akt sprawy wynika, że decyzja Dyrektora UKS z dnia 16 grudnia 2014 r. została wysłana przez organ pierwszej instancji do Skarżącego za pośrednictwem poczty w dnia 17 grudnia 2014 r. Przesyłka zawierająca tą decyzję skierowano na wskazany przez Skarżącego adres do korespondencji: ul. [...], S.. Skarżący w toku postępowania kontrolnego złożył bowiem do Dyrektora UKS pismo z dnia 7 listopada 2014 r., w którym wskazał ww. adres jako korespondencyjny, zaznaczając jednocześnie, że jest to miejsce wykonywania jego działalności gospodarczej.

Słuszne było zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu podatkowego, że brak było podstaw, aby kwestionować oświadczenie woli Skarżącego, co do wskazania adresu, pod którym ma być doręczana korespondencja. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, nie było podstaw do kierowania korespondencji pod inny adres niż wskazany przez samego Skarżącego.

5.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazanie zatem adresu do korespondencji przez Skarżącego oznacza, że skutek doręczenia wywołuje przesłanie pism na ten adres. Skutku doręczenia nie może przekreślić to, że jako adres do doręczeń wskazano siedzibę – miejsce prowadzenia działalności przez Skarżącego – miejsce jego pracy, gdyż w treści art. 148 O.p. wskazano to jako jedno z miejsc, pod którym doręczenie korespondencji pochodzącej z organ podatkowego jest możliwe. Faktem prawotwórczym, powodującym skutki procesowe lub materialnoprawne jest wyłącznie samo dostarczenie pisma adresatowi albo zapewnienie mu możności odbioru tego pisma. Z kolei na Skarżącym spoczywał obowiązek takiego zorganizowania pracy miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, którego adres wskazano jako adres do doręczeń, aby adresowane do niego pisma docierały w odpowiednim czasie (zob. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 148/06).

Stwierdzić ponadto należy, że z treści art. 148 § 2 O.p. wynika, że organ podatkowy może spróbować doręczyć korespondencję wyłącznie pod jeden z adresów wskazanych w ww. przepisie, nie musi poszukiwać innych adresów, szczególnie gdy Skarżący wyraźnie wskazał, pod jaki adres ma być kierowana korespondencja.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym skorzystanie z jednego z miejsc doręczenia wymienionych w § 2 art. 148 O.p. nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu określonym w § 1 tego artykułu. W § 2 nie użyto bowiem zwrotu "w razie niemożności", tak jak ma to miejsce w art. 148 § 3 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 17 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 890/05).

Zauważyć należy ponadto, że Skarżący nie powiadomił organu podatkowego prowadzącego wobec niego postępowanie o zmianie adresu do korespondencji, stosownie do art. 146 O.p.

5.7. Z adnotacji umieszczonych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki pocztowej, zawierającej decyzję Dyrektora UKS wynika, że przesyłkę zawierającą ww. decyzję pozostawiono w dniu 17 grudnia 2014 r. na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym S.. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma we wskazanej placówce pocztowej umieszczono na drzwiach – wskazanego przez Skarżącego adresu do korespondencji – biura (co odnotowano w zwrotnym potwierdzeniu odbioru). Z adnotacji umieszczonych na przesyłce wynika też, że awizowano ją powtórnie w dniu 29 grudnia 2014 r. Wypełnione zostały zatem przesłanki z art. 150 § 2 O.p.

Skoro Skarżący nie podjął przesyłki w ciągu 14 dni od dnia pierwszego awizowania, zwrócono ją nadawcy w dniu 2 stycznia 2015 r. Określony w art. 150 § 2 O.p. termin doręczenia zastępczego Skarżącemu decyzji Dyrektora UKS upływał zatem w dniu 31 grudnia 2014 r.

Słuszne było stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu podatkowego, że "Potwierdzenie odbioru" zawierało wszystkie informacje, o których mowa w art. 150 O.p., czyniąc zadość przyjęciu fikcji prawnej doręczenia decyzji. W oparciu bowiem o przedstawione dane możliwe było stwierdzenie, że Strona była dwukrotnie zawiadomiona o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej, drugie zawiadomienie nastąpiło z zachowaniem upływu siedmiodniowego terminu liczonego od pierwszego zawiadomienia, zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszczano w skrzynce oddawczej adresata. Zwrot przesyłki jako niepodjętej w terminie 14 dni nastąpił w dniu 2 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 150 § 2 O.p., prawidłowe było uznanie przesyłki za doręczoną w trybie zastępczym z upływem dnia 31 grudnia 2014 r. (datą doręczenia jest upływ ostatniego dnia okresu przechowywania pisma przez pocztę - art. 150 § 2 zdanie ostatnie w związku z § 1 pkt 1 O.p.) Oznaczało to, że termin do wniesienia odwołania, jak trafnie ustalił organ podatkowy i co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, zakończył się w dniu 14 stycznia 2015 r. (środa). Skarżący odwołanie złożył w dniu 10 lutego 2015 r., czyli z przekroczeniem ustawowego terminu do jego wniesienia.

5.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.