Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2340/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2010 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz określenia wysokości niepobranego w listopadzie 2005 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., ustalił w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec C. Sp. z o.o. (dalej - "Skarżąca" lub "Spółka") za rok 2005 r., że płatnik, tj. R. Sp. z o.o. przejęta w dniu [...].04.2005 r. przez R. Sp. z o.o., a następnie z dniem [...].12.2005 r. przejęta przez C. Sp. z o.o., nie pobrała i nie zadeklarowała zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonanych w listopadzie 2005 r. na rzecz K. mbH, (dalej - "K."), za udostępnienie celem użytkowania wagonów czteroosiowych do transportu materiałów pyłowych na rzecz Spółki.

2. W dniu [...] czerwca 2009 r. Dyrektor UKS wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika tj. Skarżącej z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych należnego od wypłat dokonanych na rzecz K. oraz określił wysokość niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za listopad 2005 r.

Organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 o.p. uznał, że Skarżąca w wyniku połączenia przez przejęcie, wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

W wyniku interpretacji przepisów art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej - "u.p.d.p."), art. 12 pkt 1-3, art. 3 ust. 2 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej - "umowa" lub "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania") oraz analizy materiału dowodowego, organ podatkowy I instancji uznał, że wypłatę należności przez Skarżąca na rzecz K. (posiadającej wymagany prawem certyfikat rezydencji) za udostępnienie wagonów do transportu materiałów pyłowych, należało zakwalifikować jako należności licencyjne w rozumieniu art. 12 umowy. Wobec tego, Skarżąca zobowiązana była, jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku w Polsce z zastosowaniem stawki 5%.

3. Skarżąca nie zgodziła się z taką interpretacją i od powyższej decyzji złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy :

- art. 3 pkt 2 i art. 12 umowy, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odwołaniu Spółka stanęła na stanowisku, że przedmiotowe opłaty za udostępnienie wagonów dokonywane na rzecz nierezydenta z siedzibą w RFN, nie stanowią opłat licencyjnych w rozumieniu umowy, natomiast należy je zakwalifikować, jako zyski przedsiębiorstwa, które na podstawie art. 7 umowy mogą być opodatkowane w państwie rezydencji ich odbiorcy, czyli w tym przypadku w RFN.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika, że przedmiotem umowy z [...] października 2004 r. zawartej z K. z siedzibą w RFN było udostępnienie na rzecz R. Sp. z o.o., której następcą prawnym jest Skarżąca, wagonów czteroosiowych do transportu materiałów pyłowych. W listopadzie 2005 r. dokonano wypłat na rzecz K. z tytułu użytkowania tych wagonów. Spółka nie pobrała i nie zadeklarowała zryczałtowanego podatku dochodowego od ww. wpłat.

Organ II instancji wskazał na treść art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., zgodnie z którym, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (tj. podatników nierezydentów, nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegających obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Ponadto art. 21 ust. 2 u.p.d.p., stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zauważył, że z art. 26 ust. 1 u.p.d.p., wynika, iż osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Organ II instancji wskazał, iż z uwagi na fakt, że Rzeczpospolita Polska zawarła z RFN (tj. państwem siedziby K.) umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, a Spółka przedstawiła certyfikat rezydencji dotyczący podatnika K., w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy tej umowy.

Podniósł, iż stosownie do art. 12 pkt 1-2 umowy, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie (Rzeczpospolitej Polskiej) i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Republice Federalnej Niemiec), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto należności licencyjnych.

Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 12 pkt 3 umowy, określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (...).

W ocenie organu II instancji, przez "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu" o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.p. należy rozumieć "należności licencyjne", o których mowa w art. 12 pkt 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Organ odwoławczy zauważył, iż Spółka dokonała interpretacji ww. przepisów jedynie w oparciu o elementy definicji poszczególnych pojęć zawarte w słowniku języka polskiego. Zdaniem organu odwoławczego, taka wykładnia jest nieprawidłowa. Prawodawca jasno bowiem wskazał w u.p.d.p., że środek transportu należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych. Sformułowanie "w tym także środka transportu" oznacza że "środek transportu" został zakwalifikowany do kategorii "urządzenia przemysłowego". Nie można przyjąć, że ustawodawca użył w tekście prawnym zbędnych wyrażeń i zwrotów. W ocenie organu, termin "urządzenie przemysłowe" (w tym także środek transportu), o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jest terminem pojęciowo tożsamym z urządzeniem przemysłowym, o którym mowa w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem organu, z uwagi na fakt, iż wagon służy do przewozu w kolejowym transporcie lądowym, niewątpliwie jest on środkiem transportu. Ponieważ ustawodawca włączył pojęcie środka transportu do pojęcia urządzenie przemysłowe, w świetle u.p.d.p. wagon należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż bez znaczenia dla sprawy pozostaje powołana przez Spółkę w odwołaniu okoliczność, iż za tym, że środki transportu nie są urządzeniami przemysłowymi przemawia fakt, że przedmiotowe wagony wykorzystywane były w działalności transportowej, przez Spółki świadczące usługi w zakresie transportu kolejowego. Zarówno z przepisów umowy jak i z przepisów u.p.d.p .(w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), nie wynika bowiem, że przepisy te nie dotyczą środków transportu bezpośrednio używanych przez płatnika do świadczenia usług transportowych. Takie zapisy istniały w art. 21 ust 2 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1998 r., jednak zostały zmienione ustawą z dnia 20.11.1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931). W wyniku powyższej zmiany, w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., określenie "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, a także środka transportu", zastąpiono zapisem: "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego". Dokonana nowelizacja powyższego przepisu jednoznacznie przesądza o zaliczeniu środków transportu do urządzeń przemysłowych, a tym samym potwierdza wcześniejszą argumentację organu odwoławczego w tym zakresie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, opłaty za udostępnienie wagonów (tj. środków transportu będących urządzeniami przemysłowymi) dokonane na rzecz nierezydenta z siedzibą w RFN stanowią opłaty licencyjne i podlegają regulacji art. 12 pkt 1-3 umowy. Ze względu na fakt, iż z kontekstu regulacji dotyczącej należności licencyjnych nie wynika inaczej, a w przepisach umowy brakuje definicji "urządzenia przemysłowego", pojęcie to będzie miało takie znaczenie jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z u.p.d.p. Zatem mimo braku legalnej definicji "urządzenia przemysłowego" w polskiej ustawie podatkowej, z treści art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.p. niewątpliwie wynika, że środki transportu (w przedmiotowej sprawie: wagony) są urządzeniami przemysłowymi.

Podkreślił, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przyznaje pierwszeństwo znaczeniu wynikającemu ze polskiego ustawodawstwa podatkowego przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne Rzeczpospolitej Polskiej. Skoro więc znaczenie "urządzenia przemysłowego" wynikające ze stosowania u.p.d.p. ma pierwszeństwo przed znaczeniem wynikającym z innych ustaw, to tym bardziej ma pierwszeństwo przed znaczeniem słownikowym, które Spółka próbuje wywieść w odwołaniu.

W konsekwencji, w ocenie organu wpłaty, których Spółka dokonała w 2005 r. na rzecz K. za użytkowanie wagonów czteroosiowych do transportu materiałów pyłowych, stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 umowy. Tym samym Spółka jako płatnik była zobowiązana, do pobrania w Polsce zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wpłat, w wysokości 5% kwoty brutto należności (art. 12 ust. 2 i 3 umowy w zw. z art. 26 ust. 1u.p.d.p).

Niesłuszne jest zatem stanowisko Spółki wyrażone w odwołaniu, iż wypłacane przez Spółkę na rzecz niemieckiego kontrahenta opłaty za udostępnienie wagonów, stanowią zyski przedsiębiorstwa, które na podstawie art. 7 umowy mogą być opodatkowane w państwie rezydencji ich odbiorcy, tj. w RFN.

5. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 3 pkt 2 i art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Skarżąca nie podzieliła stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdzając, że opłaty za udostępnienie wagonów dokonywane na rzecz nierezydenta z siedzibą w RFN nie stanowią opłat licencyjnych w rozumieniu umowy, natomiast należy je zakwalifikować, jako zyski przedsiębiorstwa, które na podstawie art. 7 tej umowy mogą być opodatkowane w państwie rezydencji ich odbiorcy, czyli w tym przypadku w RFN.

W ocenie Skarżącej, w rozpoznawanej sprawie kluczowym jest ustalenie, czy wagon jest "urządzeniem przemysłowym". Zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak również postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji "urządzenia przemysłowego". Powołując się na potoczne rozumienie tego pojęcia, Spółka stoi na stanowisku, że wagon mieści się w pojęciu "urządzenia", ale, nie mieści się w pojęciu "urządzenia przemysłowego", ponieważ w żaden sposób nie służy do wykonywania czynności polegających na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy, seryjny. W jej ocenie, wagon można zdefiniować, jako urządzenie związane z transportem, który to transport nie mieści się w definicji produkcji/przemysłu tym samym wagon nie powinien być definiowany, jako urządzenie przemysłowe. Przemawia za tym również fakt, że przedmiotowe wagony wykorzystywane były w działalności transportowej.

W ocenie Spółki, przedmiotowe wagony nie są urządzeniami przemysłowymi, a wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być rozstrzygnięte na korzyść Spółki.

Skarżąca zwróciła również uwagę, iż zakres przychodów objętych opodatkowaniem na podstawie art. 12 ust. 3 umowy jest węższy w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. Z kolei przepis art. art. 12 ust. 2 i 3 umowy jest przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 p.d.o.p. i nie zawiera określenia "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego", ale określenie "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego". To, że polska ustawa rozszerza zakres opodatkowania na opłaty za udostępnienie środka transportu nie oznacza, zdaniem Spółki, że to rozszerzenie może być przeniesione na grunt umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżąca stoi na stanowisku, że nie powstał obowiązek pobrania podatku od należności wypłacanych na rzecz K. i spółka nie była zobowiązana do pobrania podatku od wypłat dokonywanych na rzecz K..

6. W odpowiedziach na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

7. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi, poprzez kontrolę działania organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., Sąd w pierwszej kolejności winien ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i ocenić prawidłowość dokonanej przez organy, subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

8. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego, czy opłaty za użytkowanie wagonów czteroosiowych do transportu materiałów pyłowych, dokonane na rzecz nierezydenta są należnościami licencyjnymi w rozumieniu art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też nie stanowią opłat licencyjnych i na podstawie art. 7 powołanej wyżej umowy stanowią zyski Spółki a zatem mogą być opodatkowane w państwie rezydencji ich odbiorcy tj. w republice Federalnej Niemiec ( art. 12 ust. 3 umowy).

Aby rozstrzygnąć ten spór, Sąd w pierwszej kolejności, winien ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie a następnie wywieść z nich określone prawa i obowiązki.

9. Zgodnie z art. 3 ust 2 u.p.d.p. podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) wynosi 20 % przychodów. Przepis ten ma zastosowanie przy uwzględnieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 Umowy, należności licencyjne mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstały, lecz podatek nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto należności licencyjnych. W art. 12 ust. 3 Umowy zdefiniowano należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowe. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

10. Zgodnie z art. 3 ust. 2 Umowy, przy stosowaniu Umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Pojęcie należności licencyjnych zostało zdefiniowane w art. 12 ust. 3 Umowy, w którym to art. nie wymieniono środków transportu. Dopuszczalność kwalifikacji środków transportu jako urządzenia przemysłowego należy więc ocenić nie tylko w kontekście art. 3 ust. 2 Umowy ale użyte pojęcie należy interpretować także w świetle polskiej ustawy podatkowej.

11. Ordynacja podatkowa w art. 3 odróżnia ustawy podatkowe od przepisów prawa podatkowego, do których zalicza m.in. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Definicja obowiązku podatkowego zawarta w art. 4 Ordynacji podatkowej wskazuje, że nie może on wynikać wyłącznie z Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Za stanowiskiem, że Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może samoistnie nakładać na podatników obowiązków podatkowych, a jedynie modyfikować poszczególne ich elementy, przemawia wykładnia celowościowa. Umowy te, zawierane są w celu eliminacji podwójnego opodatkowania danego dochodu przez dwie jurysdykcje. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 5 Konstytucji RP, ratyfikowane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (art. 91 ust. 2 Konstytucji RP), jednakże należy w tym miejscu podkreślić, że przepisy Umowy należy rozpatrywać łącznie z przepisami prawa podatkowego danego kraju. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą stanowić samoistnej podstawy do nakładania obowiązku, który by nie był przewidziany w prawie podatkowym określonego państwa( por. R. Mastalski, Komentarz do art. 3 Ordynacji podatkowej [w:] B. Adamiak, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 35). Podobnie w przypadku stwierdzenia, że dana kategoria dochodu nie została ujęta w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, powoduje konieczność zastosowania polskich regulacji w tym zakresie.

12. Tak więc w przedstawionym powyżej sporze, rację należy przyznać organom podatkowym. Skoro bowiem Umowa nie definiuje co to jest urządzenie przemysłowe, to zgodnie z art. 3 Umowy, należy się posłużyć przepisem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. w którym ustawodawca określił, że środki transportu są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu powołanej wyżej ustawy a tym samym również urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu Umowy. Prawidłowość interpretacji powyższych przepisów, potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku NSA z dnia 6 maja 1994 r. w sprawie o sygn. akt IIISA1559/93 stwierdzono, że "urządzenie [...] jest sformułowaniem ogólnym, mieszczącym w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych". Orzecznictwo NSA przyznało status "urządzenia przemysłowego" przykładowo samochodom osobowym i naczepom (por wyrok NSA z 6 grudnia 1996, sygn. akt IIISA1091/94, samochodom osobowym ( por. wyrok NSA z 12 stycznia 1996, SA/Ka 2296/94), i samolotom ( por. wyrok NSA z dnia 16 maja 1995 r. SA/Sz 183/95). Urządzenia te są z pewnością środkami transportu tak jak wagony przeznaczone do transportu środków pyłowych.

13. Wypłaty dokonane w 2005 r. na rzecz K. za udostępnienie wagonów czteroosiowych do transportu materiałów pyłowych, należy zakwalifikować jako należności licencyjne w rozumieniu art. 12 Umowy. Zatem Spółka zobowiązana była jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku w Polsce przy zastosowaniu 5% stawki. Z powołanych wyżej przyczyn stanowisko Spółki, iż opłaty za udostępnienie wagonów dokonane na rzecz nierezydenta z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec nie stanowią opłat licencyjnych w rozumieniu Umowy i w związku z tym, należy je zakwalifikować jako zyski przedsiębiorstwa, które na podstawie art. 7 umowy mogą być opodatkowane w państwie rezydencji ich odbiorcy ( art. 12 ust. 3 Umowy), nie mogło być uznane za prawidłowe . Tym samym, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty Spółki, dotyczące naruszenia art. 3 pkt 2 i art. 12 Umowy, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

14. Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.