Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1031/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 40 i pkt 41
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14 c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta, Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2017 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2015 r. nr IPPP3/4512-688/15-2/ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w W.; dalej: organ podatkowy) z dnia 16 listopada 2015 r. nr IPPB3/4512-688/15-2/ISZ wydana z wniosku D. Spółka Akcyjna (dalej: Bank, Skarżący).

1.2. Bank złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług nabywanych od podmiotu zagranicznego.

1.3. W opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadając siedzibę dla celów podatkowych i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w sposób stały na terytorium Polski, prowadzi działalność bankową na podstawie stosownego zezwolenia wydanego przez Komisję Nadzoru Finansowego, w oparciu o regulacje ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe.

W ramach prowadzonej działalności Bank zawierał i będzie zawierać z innymi bankami/instytucjami finansowymi transakcje wymiany walut (m.in. FX Swap, FX Spot, opcje walutowe) oraz przyjmuje i lokuje wolne środki innych banków/instytucji finansowych na lokatach terminowych (dalej: depozyty międzybankowe). Transakcje wymiany walut stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Zawieranie tego typu transakcji odbywa się na współczesnych rynkach finansowych za pomocą platform teleinformatycznych (serwisów transakcyjnych) - w przypadku Banku w ramach serwisów dwóch głównych na świecie usługodawców firm T. i B. działających odpowiednio poprzez:

- R. Ltd., podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) z siedzibą w Wielkiej Brytanii (tam też prowadzi stale działalność gospodarczą), dalej w skrócie jako: T. ;

- B. LLP, podatnika stale prowadzącego działalność gospodarczą w Stanach Zjednoczonych i posiadającego siedzibę dla celów podatkowych w tym kraju, dalej jako: B.

W przypadku T. bank korzysta z serwisu T. (dalej: T.). T. umożliwia składanie dealerom/traderom innych banków/instytucji finansowych będących uczestnikami (abonentami) tego serwisu składanie ofert zawarcia transakcji wymiany walut na określonych warunkach (kwotowaniach) czy też oprocentowania lokat terminowych na określone co do wysokości środki pieniężne. Składanie ofert i zawieranie transakcji może odbywać się w dwojaki sposób, albo poprzez skierowanie indywidualnego zapytania bid/offer do konkretnego banku (uczestnika serwisu) albo poprzez zamieszczenie w serwisie kwotowania danej transakcji (np. ulokowanie 1 min zł po 1% p.a. na 3 dni) w module, który dokonuje automatycznego sparowania (matching) z przeciwstawną ofertą bid/offer innego banku (uczestnika), np. przyjęcia depozytu w kwocie 1 min zł po 1%. Dealerzy/traderzy obu banków następnie tylko potwierdzają kliknięciem w odpowiednią komendę w serwisie zawarcie transakcji na podanych w oknie serwisu warunkach. Zawarcie transakcji w T. jest następnie automatycznie ewidencjonowane w serwisie i stanowi podstawę do dokonania następczo odpowiednich księgowań w wewnętrznych systemach operacyjnych stron transakcji i operacyjnej realizacji transakcji (wysłania/przyjęcia środków pieniężnych). W razie niewykonania danej transakcji na podstawie historii transakcji z serwisu strony mogą kierować wzajemne roszczenia i dochodzić wykonania transakcji lub odpowiedniego odszkodowania.

W zamian za udostępnienie serwisu T. obciążą Bank w cyklach miesięcznych prowizją kalkulowaną w oparciu o ryczałtową stawkę w USD za 1 zawartą transakcją przemnożoną przez ilość zawartych w danym okresie transakcji (prowizja opisywana jest na f-rach Usage Products Spot Matching).

W przypadku B. działanie serwisu transakcyjnego jest podobne. Do automatycznego zawierania transakcji wymiany walut (opisany wyżej matching ofert) służy moduł FXGO. Umożliwia on automatyczne parowanie ofert bid/offer a potwierdzenie zawarcia danych transakcji FX Swap lub FX Spot za pośrednictwem serwisu stanowi podstawę do odpowiednich księgowań i pozostałych czynności operacyjnych dokonywanych już w wewnętrznych systemach: operacyjnych stron transakcji. Zawieranie transakcji w ramach serwisu jest możliwe również poprzez kierowanie indywidualnych zapytań do konkretnych banków-uczestników i negocjacje warunków transakcji. Podobnie jak w przypadku T. dostępna historia zawierająca potwierdzenie uzgodnionych warunków stanowi podstawę wzajemnych roszczeń cywilnoprawnych w razie sporów między stronami.

Łączna wielkość uiszczanego cyklicznie wynagrodzenia na rzecz B. jest również pochodną wolumenu przeprowadzanych transakcji. Użytkownicy (abonenci) serwisów, podobnie jak np. uczestnicy bezpośredni giełd, związani są określonymi regulaminami (Terms&Conditions) ww. firm tworzącymi zasady korzystania i zawierania transakcji w ramach tych serwisów.

1.4. W związku z powyższym opisem Bank spytał czy nabycie opisanego w stanie faktycznym importu usług od T. i B. podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.)?

1.5. W ocenie prawnej Banku import usług opisanych w stanie faktycznym od T. i B. powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. (w zakresie depozytów międzybankowych) oraz pkt 41 (w zakresie transakcji wymiany walut - FX Swap, FX Spot i innych stanowiących instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi). Usługi T. i B. stanowią bowiem pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych zwolnionych na podstawie powyższych przepisów u.p.t.u.

1.6. Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2015 r. uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.

1.7. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że w celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa", należy odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05, w której TSUE stwierdził "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy tym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Natomiast w wyroku z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs Excise and CSC Financial Services Ltd, TSUE orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. TSUE w orzeczeniu tym wskazał, że znaczenie słowa "negocjacje", w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się "do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy.

W powołanych wyżej orzeczeniach TSUE wskazał zatem przykładowe elementy, wchodzące w skład usługi "pośrednictwa". Niemniej jednak TSUE położył nacisk na negocjacje, które stanowią określony akt mediacji pomiędzy stronami.

Zatem, w ocenie organu podatkowego zgodnie z orzecznictwem TSUE usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

- usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

- z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

- celem jest dążenie do zawarcia umowy (należy zaznaczyć, że pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

- usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

W przedmiotowej sprawie w zamian za udostępnienie serwisu T. obciąży Bank w cyklach miesięcznych prowizją kalkulowaną w oparciu o ryczałtową stawkę w USD za 1 zawartą transakcją przemnożoną przez ilość zawartych w danym okresie transakcji. Łączna wielkość uiszczanego cyklicznie wynagrodzenia na rzecz B. jest również pochodną wolumenu przeprowadzanych transakcji. Zatem, zarówno T. jak i B. świadczą na rzecz banków i innych instytucji (użytkowników serwisów) usługę, za którą strony transakcji zawieranych za pomocą ww. serwisów wypłacają wynagrodzenie.

Organ podatkowy podkreślił, że niewątpliwie świadczone usługi z punktu widzenia Banku stanowią element usługi finansowej. Niewątpliwie system opracowany przez T. i B. ukierunkowany jest na kojarzenie stron umowy i doprowadzanie do zawarcia umowy pomiędzy uczestnikami systemu. Jednakże T. i B. nie uczestniczą w żadnych czynnościach faktycznych zachodzących pomiędzy uczestnikami systemu, takich jak negocjowanie warunków w imieniu innego użytkownika, czy też dalszym procesowaniu realizacji transakcji pod względem operacyjnym. Nie przygotowują żadnych dokumentów związanych z realizacją transakcji. Czynności tych dokonują sami użytkownicy systemu. Usługi te polegają de facto na udostępnieniu stornom transakcji serwisu (platformy teleinformatycznej), a więc narzędzia teleinformatycznego, pomocnego do przeprowadzania transakcji. Wobec tego, w przedstawionym przez Bank stanie faktycznym, strona transakcji (uczestnik systemu) powierza podwykonawcy (T. i B.) część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak: udzielanie informacji drugiej stronie oferty, umożliwienie automatycznego sparowania (matching) z przeciwstawną ofertą bid/offer innego banku (uczestnika), przechowywanie historii oraz warunków na jakich zawarte zostały transakcje. T. i B. oprócz ww. czynności nie prowadzą, ani nie uczestniczą w żadnych mediacjach pomiędzy stronami. Bank wskazał co prawda, że zawieranie transakcji w ramach serwisu jest możliwe również poprzez kierowanie indywidualnych zapytań do konkretnych banków - uczestników i negocjacje warunków transakcji. Jednak podmioty te nie uczestniczą w negocjacjach warunków konkretnej transakcji bezpośrednio, ani pośrednio. Stronom transakcji przekazywane są jedynie informacje o ofercie, albo o możliwości kontaktu, tj. kierowania indywidualnych zapytań do konkretnych banków - uczestników i negocjowanie warunków transakcji. Jednakże owo negocjowanie odbywa się pomiędzy stronami, bez uczestnictwa T. i B., gdyż z uwagi na charakter i specyfikę serwisu aktywność dostawcy usługi (T. i B.) nie może przejawiać się w żadnych czynnościach faktycznych jak negocjowanie warunków w imieniu innego użytkownika, czy też dalszym procesowaniu realizacji transakcji pod względem operacyjnym. Wobec tego, podmioty te nie przygotowują również niezbędnych dokumentów związanych z realizacją transakcji. Przez swoje serwisy transakcyjne firmy te stworzyły po prostu "rynki" dla określonych typów transakcji finansowych (wymiana walut, depozyty międzybankowe) opierając istotę swojego działania na tych samych zasadach na jakich funkcjonujące giełdy. Jednakże, pomimo tej okoliczności, w ocenie organu podatkowego nie można twierdzić, że usługi świadczone przez T. i B. mają na celu uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę. Wykonywane czynności przez te podmioty sprowadzają się do umożliwienia ogłoszenia banku/innej instytucji o własnej ofercie w zakresie depozytów środków pieniężnych lub instrumentów finansowych oraz zapoznania się z ofertą innych użytkowników serwisu, a w razie zawarcia umowy (akceptacji warunków przez dealerów/traderów użytkowników systemu), przechowania dowodu zawarcia transakcji oraz potwierdzenia zaakceptowanych warunków. Wobec tego, usługi świadczone przez T. i B. sprowadzają się de facto do udostępnienia stronom transakcji (użytkownikom) serwisu (platformy teleinformatycznej), tj. narzędzia teleinformatycznego.

Organ podatkowy wskazał, że w dobie informatyzacji i cyfryzacji życia gospodarczego, sposób realizacji usług pośrednictwa finansowego, nie wymaga bezpośredniego kontaktu podmiotu świadczącego te usługi ze stronami zawierającymi transakcję finansową. Kontakt ten może odbywać się za pomocą środków komunikacji teleinformatycznej takich jak np. skype. Jednakże nie można w ogóle wykluczyć swoistych aktów mediacji, kontaktowanie się z uczestnikiem transakcji. Takim aktem są właśnie negocjacje. Niewątpliwie w dobie informatyzacji i cyfryzacji może zmienić się narzędzie, za pomocą którego kontakt pomiędzy stronami jest podejmowany, ale nie może zmienić się istota charakteru wykonywanych czynności. Tym samym usługi świadczone przez T. i B. nie stanowią usług pośrednictwa w transakcjach finansowych w zakresie depozytów międzybankowych lub w zakresie transakcji wymiany walut - FX Swap, FX Spot i innych stanowiących instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Nabywane przez Bank usługi od T. i B. udostępniania platform (tj. udostępnia stronom/użytkownikom serwisu, którego celem jest właśnie umożliwienie stronom uzgadniania warunków transakcji czy też automatycznego parowania ofert), nie stanowią świadczenia, w zakresie depozytów środków pieniężnych, ani świadczenia którego przedmiotem są instrumenty finansowe. Nabywane usługi nie stanowią też usług w zakresie czynności maklerskich. Zatem, nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. lub w pkt 41 tego przepisu.

Tym samym, w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy kluczowym jest ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Ponadto organ podatkowy wskazał, że usługi te nie są elementem usług pośrednictwa w zakresie transakcji finansowych, gdyż w przedmiotowej sprawie usługi pośrednictwa w ogóle nie występują.

Organ podatkowy podkreślił, że dla określenia stawki podatku dla usług udostępniania platform, należy dokonać analizy warunków zwolnienia z podatku VAT przewidzianych w prawie krajowym i zbadać, czy - tak, jak tego wymaga przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. - usługi te stanowią odrębną całość, są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usług zwolnionych. Zdaniem organu podatkowego skoro art. 43 ust. 13 u.p.t.u. łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., to należy stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń zwrotu "właściwe" istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. będą miały tylko niektóre znaczenia owego słowa, tj. "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Warunkiem zwolnienia usług opisanych we wniosku jest to, aby oprócz ich niezbędności i dającej się wydzielić odrębności były także "właściwe" dla usług których przedmiotem są instrumenty finansowe. Dla wykładni art. 43 ust. 13 ustawy słowo "właściwe" należy definiować jako "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". W tym zakresie należy uznać, że usługi dodatkowe mogą być kwalifikowane jako zwolnione usługi finansowe, jeżeli w efekcie same "przybierają postać" usług finansowych (tj. wywołują skutki właściwe dla danej usługi finansowej). W praktyce usługi te muszą skutkować zrealizowaniem znamion poszczególnej usługi finansowej. Oznacza to, że np. w przypadku przelewów określona czynność powinna prowadzić do przeniesienia środków z jednego rachunku na inny i wywoływać w związku z tym zmianę sytuacji prawnej i finansowej.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, aby dane świadczenie dodatkowe było traktowane na gruncie VAT tak samo jak usługa zwolniona z VAT musi posiadać cechy istotne dla tej usługi zwolnionej (przykładowo orzeczenie w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter oraz orzeczenie w sprawie C-350/10 NordeaPankkiSuomiOyj). W praktyce usługi które stanowią określoną całość, spełniającą specyficzne, istotne funkcje usług finansowych, muszą skutkować zrealizowaniem znamion poszczególnej usługi finansowej. Stąd w opinii Trybunału (wyrok z dnia 13 grudnia 2000 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise v. CSC Financial Services Ltd. ), zwolnienie określone w art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy nie obejmuje dostawy usługi jedynie materialnej, technicznej lub administracyjnej, która nie zmienia sytuacji prawnej lub finansowej stron.

Organ podatkowy wyjaśnił, że w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (8) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. I lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą, nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (8) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia, powinny, stosownie do orzecznictwa TSUE, dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że "Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa którą dany element reprezentuje jest zwolniona." Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Seryices Ltd. Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE, należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz być dla niej właściwe, czyli specyficzne.

Organ podatkowy podkreślił, że niewątpliwie nabywane przez Bank usługi od T. i B. stanowią element usługi finansowej, który sam stanowi odrębną całość. Jednakże, usługi udostępniania platform związanych z zawieraniem transakcji za ich pośrednictwem, nie noszą cech właściwych dla świadczenia zwolnionego, gdyż są one w istocie zupełnie innym świadczeniem. Cecha "właściwości" nie występuje w odniesieniu do tych czynności, gdyż usługi te nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji. Chociaż usługi świadczone przez T. i B. można uznać za odnoszące się do usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz do instrumentów finansowych, to z całą pewnością przedmiotem tych usług jest zapewnienie dostępu do platformy teleinformatycznej (serwisu).

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu, chociaż transakcje dotyczące depozytów środków pieniężnych oraz w zakresie obrotu instrumentami finansowymi będą możliwe do przeprowadzenia wyłącznie na udostępnionej przez T. i B. platformie teleinformatycznej (serwisie), to faktycznie będą się one odbywać bezpośrednio pomiędzy uczestnikami rynku. Wobec tego usługi świadczone przez T. i B. nie zmieniają sytuacji prawno-finansowej stron transakcji. Jak Bank sam wskazał we wniosku, dealerzy/traderzy obu banków następnie tylko potwierdzają kliknięciem w odpowiednią komendę w serwisie zawarcie transakcji na podanych w oknie serwisu warunkach. Zatem to strony transakcji (użytkownicy serwisów) podejmują we własnym zakresie działania skutkujące przeniesieniem środków lub papierów wartościowych. Charakter działań podmiotów świadczących usługi udostępniania platform, w przypadku tych czynności sprowadza się do nabycia dostępu do platform teleinformatycznych (serwisu), za pośrednictwem, których Bank prowadzi działalność w zakresie wymiany walut (m.in. FX Swap, FX Spot. opcje walutowe) oraz przyjmuje i lokuje wolne środki innych banków/instytucji finansowych na lokatach terminowych (dalej: depozyty międzybankowe), czyli do nabycia dostępu do programu informatycznego. Jak Bank wskazuje, za pośrednictwem platformy teleinformatycznej użytkownicy serwisów mogą zawierać transakcje na stworzonych przez T. i B. rynkach depozytów środków pieniężnych oraz instrumentów finansowych. Zatem nabywane usługi są czynnościami wprawdzie związanymi z realizacją usług finansowych przez Bank, jednak są to czynności czysto techniczne, informatyczne. Nie są to czynności skutkujące bezpośrednio zmianą sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji. Nabywane dostępy do platform T. i B. stanowią jedynie narzędzie, wykorzystywane w prawdzie do zawarcia transakcji, której przedmiotem są depozyty środków pieniężnych lub instrumenty finansowe. Jednakże narzędzia te nie wpływają stricte na zmianę sytuacji prawnofinansowej stron transakcji.

Analizując przedstawiony opis sprawy w świetle orzecznictwa TSUE, a także ustawy o VAT należy uznać, że opisane we wniosku wykonywane przez Dostawców (T. i B.) usługi udostępniania platform są czynnościami rodzajowo oddalonymi od usług zasadniczych (transakcji dotyczących usług w zakresie depozytów środków pieniężnych lub usług których przedmiotem są instrumenty finansowe), sprowadzających się do zmiany sytuacji prawnofinansowej jednej ze stron transakcji. Ze względu na charakter tych usług są one dalekie od usług finansowych, a bliższe są usługom technicznym, czy też informatycznym, administracyjnym. Wyżej opisanym czynnościom nie można nadać cech usług "właściwych" usługom finansowym, gdyż nie obejmują cech charakterystycznych dla tych usług.

Zdaniem organu podatkowego wykonywane przez T. i B. czynności udostępniania stronom (użytkownikom) serwisu, którego celem jest właśnie umożliwienie stronom uzgadniania warunków transakcji czy też automatycznego parowania ofert są jedynie czynnościami technicznymi, pomocniczymi wykonywanymi na potrzeby Banku, za które T. i B. dostaje wynagrodzenie.

Z tego też powodu, organ podatkowy nie uznaje, że w oparciu o art. 43 ust. 13 u.p.t.u., omawiane czynności udostępniania stronom (użytkownikom) serwisu, stanowią świadczenie "właściwe" oraz "niezbędne" do wykonania usług zwolnionych, tj. usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, lub usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Zatem opisane czynności, nie stanowią elementu usługi finansowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 lub w pkt 41 u.p.t.u., gdyż wykonanie tych czynności przez T. i B. nie zmienia sytuacji prawnofinansowej strony transakcji. Ich celem jest jedynie wykonanie konkretnych czynności technicznych. W związku z tym nie są one objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Zatem podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku, w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

Zdaniem organu podatkowego Bank rozpoznając import usług nabywanych od T. i B. jest zobowiązana do wykazania podatku VAT w wysokości 23%, gdyż usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

1.8. Bank nie zgodził się z wydaną interpretacją i wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa

1.9. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 15 stycznia 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił interpretacji organu naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.), poprzez uchylenie się od przedstawienia pełnej oceny stanowiska Banku opisanego we wniosku, w szczególności w zakresie charakteru prawnego usług nabywanych przez Bank oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz 41 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że norma prawna wynikająca z tego przepisu nie obejmuje swoją hipotezą usług pośrednictwa, których elementem nie jest prowadzenie negocjacji czy mediacji pomiędzy stronami transakcji, podczas gdy prowadzenie negocjacji czy mediacji nie stanowi konstytutywnego elementu usług pośrednictwa na gruncie wspólnego systemu VAT.

2.2. Bank wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy podkreślić, że postępowanie dotyczące wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem specyficznym. Zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy. W tego rodzaju sprawach organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego, przedstawionego mu przez podatnika. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza zatem przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku.

3.3. Działając w wyżej opisanych granicach stwierdzić trzeba, że zaskarżony akt nie narusza przepisów prawa.

3.4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy prawa do zastosowania zwolnienia od podatku usług pośrednictwa w transakcjach finansowych (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. w zakresie depozytów międzybankowych oraz pkt 41 w zakresie transakcji wymiany walut - FX Swap, FX Spot i innych stanowiących instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi) nabywanych od podmiotów zagranicznych T. i B. usług udostępniania stronom transakcji (użytkownikom) serwisu, tj. platformy teleinformatycznej, których celem jest umożliwienie stronom uzgadniania warunków transakcji czy też automatycznego parowania ofert z wyłączeniem negocjacji.

Zdaniem Sądu, w tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu podzielając stanowisko i ocenę prawną wyrażoną w skarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3.5. Rozważania rozpocząć należy od wskazania uregulowań stanowiących ramy prawne rozpoznawanej sprawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy Rady 2006/112/ WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

3.6. Mając na względzie fakt, że kluczowym dla oceny prawidłowości wydanej interpretacji jest zakres pojęcia pośrednictwa w świadczeniu usług wskazać należy, że przepisy krajowe w zakresie w/w zwolnień nie wskazują, co ustawodawca rozumie pod pojęciem pośrednictwa. Pojęcie to nie jest również zdefiniowane przez Dyrektywę 2006/112/ WE, ani też nie było zdefiniowane w obowiązującej do końca 2007 r. Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Jednocześnie podkreślić należy, że zwolnienia z opodatkowania traktowane jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania wymagają interpretacji ścisłej, co przesądza, iż dokonując wykładni danego przepisu, nie wolno wykraczać poza językowe jego brzmienie i nadawać normie prawnej dowolnej treści prowadzącej do ograniczenia lub rozszerzenia zakresu zwolnienia. Powyższe oznacza, że zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 u.p.t.u., mają zastosowanie wyłącznie do czynności ściśle wskazanych w tych przepisach. Takie stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie TSUE w którym wskazuje się, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyroki z dnia 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87 Stiching Uitvoering Financiële Acties, pkt 13 oraz z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C‑2/95 SDC, pkt 20).

Brak definicji pojęcia pośrednictwa w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w Dyrektywie 112 powoduje, że celowym staje się odwołanie do poglądów prezentowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż przystąpienie Polski do Unii Europejskiej skutkuje obowiązkiem pełnego i prawidłowego wdrożenia dorobku prawnego Wspólnoty. Zwrócić trzeba uwagę, TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołają odmiennych skutków w różnych państwach. Działalność TSUE stanowi istotną rolę uzupełniającą w systemie prawa wspólnotowego, co wiąże się z charakterem prawa wspólnotowego, które posiada często zamierzony mało precyzyjny charakter wypowiedzi normatywnych. W wyniku tego działania zdefiniowaniu podlegają rozstrzygnięcia o istotnym znaczeniu stanowiące uzupełnienie systemu prawa wspólnotowego. Wiele pojęć bywa także w drodze wydawanych orzeczeń TSUE odczytanych z mało jasnych przepisów prawa wspólnotowego, interpretacja przyjęta przez sędziów Trybunału tworzy uzupełnienie przepisów podatkowego prawa wspólnotowego, stanowiąc także ukierunkowanie w procesie tworzenia prawa. Tym samym stanowi także uzasadnienie dla treści aktów prawodawczych. Uzasadnienie może także stanowić wytyczną w sposobie rozumienia określonych przepisów.

Podkreślić należy, iż idea ujednolicenia wykładni i stosowania prawa unijnego, jaka stawiana jest działalności TSUE pokazuje, że intencją Trybunału nie jest, aby wykładnia przez niego przyjęta, była wyłącznie jednokrotnym rozstrzygnięciem prawnym, osadzonym w konkretnym stanie faktycznym, ale także aby przyczyniała się do rozwoju i udoskonalenia prawa wspólnotowego. Wykładnia ta ma także prowadzić do ukształtowania jednolitego rozumienia prawa podatkowego.

Istotne znaczenie dla zdefiniowania pojęcia pośrednictwa ma wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde (pkt 23 i 28 uzasadnienia wyroku). W wyroku tym TSUE przypomniał poglądy wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału, gdzie wskazywano, "że pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I-10237, pkt 39). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40)."(pkt23 wyroku w sprawie Volker Ludwig).

Trybunał orzekł, że "działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (podobnie – w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy – ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 39)".

W wyroku w sprawie C-235/00 CSC Finansial Services Ltd Trybunał podjął próbę konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi może wchodzić zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest zaś uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy cześć czynności faktycznych. Świadczenie wyłącznie usług o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej nie są objęte zwolnieniem.

W powoływanym już wyroku w sprawie C-453/05 Volker Ludwig, TSUE kontynuował kwestię odróżnienia pośrednictwa od innych usług. W stanie faktycznym tej sprawy podatnik był subagentem, działającym na rzecz spółki D., która z kolei występowała w imieniu instytucji kredytowej. Zakres czynności V.L. obejmował wyszukiwanie klientów, prowadzenie z nimi rozmów, przedstawianie oferty. W przypadku zawarcia umowy kredytu D. otrzymywała prowizję od instytucji kredytowej, V.L. zaś otrzymywał prowizję od D. Zdaniem Trybunału ani okoliczność działania podatnika jako subagenta, ani wykonywania dodatkowo doradztwa majątkowego zwolnienia nie wyklucza. TSUE wyszedł też z zasady neutralności VAT zauważając, że podatnicy muszą mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który ekonomicznie byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na opodatkowanie czynności. Trybunał wskazał także, że pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową.

Podobnie w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Trybunał uznał, że jako usługi elektronicznego przesyłania wiadomości, polegające tylko na przekazywaniu danych, usługi SWIFT nie są usługami pomocniczymi do usług finansowych. Usługa ta nie daje też pewności co do tego, że transakcja doszłaby do skutku, nie jest więc dla usługi finansowej niezbędna. Również odpowiedzialność SWIFT ogranicza się do kwestii technicznych. Trybunał potwierdził, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w art. 13 cześć B lit. d pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy.

Analiza przedstawionego orzecznictwa TSUE w kontekście wykładni art. 43 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do konstatacji, że usługa pośrednictwa finansowego powinna się charakteryzować następującymi cechami:

- być usługą świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

- przez odbiorcę finalnego usługi; główna i pośrednika musi być postrzegana jako całość oraz że usługa pośrednika jest specyficzna dla usługi finansowej,

- celem jest dążenie do zawarcia umowy (negocjuje warunki umowy), przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy,

- usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania określonych czynności faktycznych związanych z umową (nie może polegać wyłącznie na udostępnianiu informacji stronom transakcji finansowej).

3.7. Odnoszą powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazać należy, że z charakteru czynności jakie wykonują T. i B. wynika, iż usługi te w rzeczywistości polegają na udostępnieniu stronom transakcji serwisu (platformy teleinformatycznej), a więc narzędzia teleinformatycznego, pomocnego do przeprowadzania transakcji. Stronom transakcji, poprzez stworzone "rynki" teleinformatyczne przekazywane są jedynie informacje o ofercie, albo o możliwości kontaktu, tj. kierowania indywidualnych zapytań do konkretnych banków - uczestników i negocjowanie warunków transakcji. Jednakże owo negocjowanie odbywa się wyłącznie pomiędzy stronami, bez uczestnictwa T. i B.

W ocenie Sądu słusznie organ podatkowy w interpretacji uznał, że samo stworzenie narzędzia informatycznego nie może zostać uznane, za usługi pośrednictwa w transakcjach finansowych. O pośrednictwie decydują faktyczne czynności dokonywane przez podmiot mający na celu uczynienie wszystkiego co możliwe, aby dwie strony zawarły określoną transakcję jak wskazywano to w orzecznictwie TSUE. Natomiast w przedmiotowej sprawie usługi pośrednictwa w ogóle nie występują. T. i B. udostępniają jedynie platformę teleinformatyczną, narzędzie systemowe, którego celem jest automatyczne parowanie ofert czy też umożliwienie stronom uzgadniania warunków transakcji pomiędzy sobą. Zatem w przedstawionych we wniosku okolicznościach nie dochodzi do pośredniczenia w transakcji, ale do wykorzystania narzędzia informatycznego stworzonego przez T. i B. W przypadku, gdy zaistnieje potrzeba "pośredniczenia" pomiędzy stronami transakcji, serwis ten nie zapewnia funkcji pośrednika, nie dokonuje mediacji pomiędzy stronami, nie uwypukla poza ceną innych istotnych warunków transakcji. Wykonywane czynności przez T. i B. sprowadzają się do umożliwienia ogłoszenia banku o własnej ofercie w zakresie depozytów środków pieniężnych lub instrumentów finansowych oraz zapoznania się z ofertą innych użytkowników serwisu, a w razie zawarcia umowy przechowania dowodu zawarcia transakcji oraz potwierdzenia zaakceptowanych warunków. Usługi świadczone przez T. i B. sprowadzają się więc do udostępnienia stronom transakcji użytkownikom serwisu narzędzia teleinformatycznego - platformy teleinformatycznej.

Powyższe w ocenie Sądu przesądza, że brak jest podstaw do potraktowania wykonywanych na rzecz Skarżącego usług jako pośrednictwo w zawieraniu transakcji. Świadczona przez usługodawcę usługa nie wypełnia wykazanych wyżej istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Brak jest bowiem elementów przemawiających za uznaniem tego typu usług za odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę. Usługodawca nie prowadzi negocjacji, mediacji, ani rozmów w zakresie warunków handlowych konkretnej transakcji. Również nie negocjuje warunków płatności, czy też innych warunków związanych z określonym produktem finansowym w imieniu i na rzecz Skarżącego, nie reprezentuje Skarżącego wobec podmiotów trzecich. Zatem wbrew stanowisku Banku, nabywanych przez niego usług nie można utożsamiać z pośrednictwem, co uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 u.p.t.u.

Reasumując uznać należy, że usługi wykonywane przez T. i B. stanowią usługi wsparcia, dzięki którym Skarżący może realizować swoje transakcje z innymi podmiotami, usługi te mają za zadanie pomóc w przeprowadzaniu transakcji, ale nie stanowią usług pośrednictwa.

Analogicznej oceny prawnej dokonał NSA w zbliżonym stanie faktycznym w wyrokach z dnia 27 października 2015 roku, sygn. akt I FSK 1137/14 i sygn. akt I FSK 1138/14 uznając, że usługi wykonywane przez podmiot zagraniczny stanowią usługi wsparcia, dzięki którym skarżąca może realizować swoje transakcje z innymi podmiotami, które to mają za zadanie pomóc w przeprowadzaniu transakcji, ale nie stanowią usług pośrednictwa.

3.8. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, w ocenie Sądu, opodatkowanie opisanych we wniosku usług nabywanych przez Bank nie oznacza naruszenia zasady neutralności VAT rozumianej tu jako swoboda wyboru modelu organizacyjnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Niewątpliwie z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem. Jednakże aby móc czynności świadczone na rzecz Banku przez T. i B. zakwalifikować jako czynności zwolnione z opodatkowania, wykonana usługa powinna wypełniać specyficzne i istotne funkcje usługi pośrednictwa, co w ocenie Sądu nie ma miejsca w stanie faktycznym sprawy.

W odniesieniu natomiast do wskazanego przez Bank orzeczenia NSA z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 922/12, uznać należy, że tezy w nim zaprezentowane w zakresie definicji pojęcia usługi pośrednictwa nie stoją w sprzeczności ze skarżonym rozstrzygnięciem. NSA podzielił stanowisko organów, że usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

- usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

- z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

- celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

- usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Nie ulega wątpliwości, że NSA odmiennie od organu podatkowego ocenił spełnienie tych przesłanek w stanie faktycznym analizowanej wówczas sprawy. Jednocześnie zasygnalizować należy, że w piśmiennictwie wskazuje się w odniesieniu do powołanego przez Bank wyroku, iż konkluzje w nim zawarte budzą wątpliwości co do zgodności ze stanowiskiem TSUE zawartym w orzeczeniu w sprawie C-235/00 CSC (tak: w "Zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług", D. Dominik-Ogińska, M. Ignasiak, K. Lasiński- Sulecki, J. Martini, E. Michna, Warszawa 2016, str. 211).

3.9. Za niezasadne uznaje Sąd również zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14 c § 1 i § 2 O.p.

Zgodnie z brzemieniem art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Przepis art. 14c § 2 O.p. wskazuje, że razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu skarżona interpretacja spełnia wymogi przewidziane przepisami prawa. Stan faktyczny zakreślony we wniosku poprzez opis świadczonej na rzecz Banku usługi był czytelny i nie budził wątpliwości co do zakresu świadczonych na rzecz Skarżącego czynności. Stanowisko organu zostało zaprezentowane w oparciu o przedstawiony przez Bank opis stanu faktycznego. Interpretacja zawiera uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne z podaniem przepisów, które mają w sprawie zastosowanie i uwzględnienia charakter nabywanych przez Bank usług. Interpretacja zawiera analizę przepisów prawa krajowego oraz orzecznictwa TSUE w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych. Organ zbadał charakter nabywanych usług w oparciu o tezy orzeczeń TSUE odnośnie usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, co znalazło odzwierciedlenie w skarżonej interpretacji.

3.10. Reasumując, wydana w sprawie indywidualna interpretacja nie narusza zarówno wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 u.p.t.u. jak i przepisów postepowania tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p., a jedynie dokonuje odmiennej oceny konsekwencji podatkowoprawnych wskazanych przez Bank okoliczności stanu faktycznego i zdaniem Sądu ocena ta jest prawidłowa.

3.11. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.