Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SAB/Go 2/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 125, art. 139, art. 140 par. 1, art. 141 par. 1, art. 120 i art. 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2016 r. sprawy ze skargi H. K. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres [...]. oddala skargę.


UZASADNIENIE

H.K., reprezentowany przez adwokata A.D., wniósł skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

W dniu [...] kwietnia 2012 r., na podstawie postanowienia z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Jednocześnie organ poinformował skarżącego, że brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wynika z przyczyn określonych w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji dotyczących podatnika.

Z kolei pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r. organ wystąpił do Prokuratora Prokuratury Okręgowej o przekazanie dokumentów księgowych firmy PPHU "K" H.K. za okres objęty postępowaniem kontrolnym, zabezpieczonych w związku z prowadzonym śledztwem nr [...]. Jednocześnie zwrócił się o wyrażanie zgody na wgląd do akt ww. śledztwa oraz wydanie uwierzytelnionych kserokopii znajdujących się w tych aktach dokumentów, mogących stanowić niezbędne w postępowaniu kontrolnym dowody.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Delegatura Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego udostępniła na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego dokumenty zabezpieczone w PPHU K, m.in. rejestry VAT sprzedaży i zakupu, dokumenty stanowiące podstawę zapisu w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, dokumenty magazynowe, transportowe.

Na podstawie otrzymanych dokumentów organ ustalił, że w okresie objętym kontrolą H.K. prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo "K" H.K. w ramach, której zajmował się głównie handlem olejem rzepakowym, zaś w mniejszym zakresie rzepakiem, śrutą rzepakową, żytem, pszenicą, jęczmieniem, ponadto świadczył usługi transportowe, jak również wydawanie i przechowywanie jęczmienia, suszenia kukurydzy i jęczmienia.

W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego szczegółową weryfikacją objeto olej rzepakowy, którego dostawcami w 2011 r. byli w szczególności: B Sp. z o.o. (102 faktury), N Sp. z o.o., (60 faktur), P.H.P "K" J.R. (34 faktury), PHU "C" J.Ś. (22 faktury), H Sp. z o.o., (9 faktur), "A" Sp. z o.o. (4 faktury), A Sp. z o.o. (3 faktury), F.H.U. F (1 faktura oraz 1 faktura korygująca).

Nadto organ ustalił, że PPHU K H.K. zadeklarował sprzedaż oleju rzepakowego głównie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz słowackiej firmy A s.r.o. oraz czeskich podmiotów: J s.r.o., B s.r.o., J s.r.o., O s.r.o. wobec czego weryfikacją objęto również te podmioty.

W toku dotychczas prowadzonego postępowania kontrolnego, w celu ustalenia faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, w szczególności handlu olejem rzepakowym organ podjął następujące czynności:

1. w dniach: [...].04.2012r., [...].05.2012r., [...].08.2012r., [...].08.2012r., [...].10.2012 r. wystosowano zapytania do Naczelników Urzędów Skarbowych m.in. z prośbą o informację czy w firmach N Sp. z o.o., B Sp. z o.o., A Sp. z o.o., A Sp. zo.o., PPHU C J.Ś., F.H.U. F B.A., P.H.P. "K" J.R., H Sp. z o.o. - będących dostawcami oleju rzepakowego do PPHU K - były przeprowadzane czynności sprawdzające lub kontrole podatkowe oraz o przesłanie zgromadzonych materiałów;

2. w dniu [...].04.2012 r. sporządzono adnotację z czynności pobrania oraz ponumerowania dokumentów księgowych zabezpieczonych w ramach śledztwa o sygn. [...] nadzorowanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej;

3. w dniach: [...].06.2012r., [...].06.2012r., [...].07.2012r., [...].07.2012 r., [...].08.2012 r., [...].02.2013r., [...].04.2013r., [...].04.2013r., [...].04.2013r., w celu weryfikacji usług transportowych oleju rzepakowego, którego wewnątrzwspólnotową dostawę PPHU K zadeklarowało do Czech i na Słowację wystosowano pisma do: "W" C., C., C. S.J., A M.G., P.H.U. "E", "O", Firmy [...] W.K., R Sp. z o.o., M Sp. z o.o., P.H.U. O M.K., P.H.U. V N.U., PPHU "D" s.c., M.K., PPW "R" A.R., "R" W.P., S Sp. z o.o., O Sp. z o.o., "A" A.N., A Sp. z o.o.;

4. w dniach: [...].08.2012.r., [...].08.2012 r., wystosowano pisma do właściwych Sądów Rejonowych o potwierdzenie poprawności danych adresowych spółek - B Sp. z o.o., N Sp. z o.o., A Sp. z o.o., A Sp. z o.o., H Sp. z o.o. oraz z zapytaniem o zmiany poczynione w aktach rejestrowych w szczególności odnośnie osób wchodzących w skład zarządu ww. spółek oraz osób uprawnionych do ich reprezentowania;

5. w dniach: [...].08.2012 r., [...].08.2012 r., [...].09.2012 r., zwrócono się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o potwierdzenie, czy firmy od których PPHU K dokonywało zakupu oleju rzepakowego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym figurowały w Centralnym Rejestrze Płatników Składek, uiszczały stosowne składki oraz zgłosiły pracowników do ubezpieczenia społecznego;

6. w dniach: [...].06.2012r., [...].07.2012r., [...].04.2013r., [...].05.2013r., [...].05.2013 r. wystąpiono do właściwych miejscowo Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie w trybie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, czynności sprawdzających w firmach transportowych, tj.: "W" Sp. J., "A" M.G., u dostawców oleju rzepakowego, tj.:"N" Sp. z o.o., FHU F, PHP K J.R. oraz w firmie pośredniczącej w sprzedaży oleju rzepakowego, tj.: E Sp. z o.o.;

7. w dniach: [...].08.2012r., [...].06.2012r., [...].11.2012r., [...].12.2012r., [...].03.2013r., [...].03.2013r. wystosowano pisma do właściwych miejscowo Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadków kierowców A M.G., Firma [...] W.K., O M.O. świadczących usługi przewozu oleju rzepakowego, właścicielki firmy transportowej - P.H.U. V N.U. oraz osób reprezentujących N Sp. z o.o., prezesa firmy A s.r.o.;

8. w dniu [...].11.2013 r. zwrócono się do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych - Departament Ewidencji Państwowych i Teleinformatyki, w celu ustalenia w Centralnej Ewidencji Pojazdów właścicieli i użytkowników środków transportu, których numery rejestracyjne widnieją na dokumentach CMR, w celu ustalenia do kogo należały środki transportowe wymienione na dokumentach CMR, na których odciśnięte są pieczęcie firm transportowych, tj.: R Sp. z o.o., M Sp. z o.o. oraz O Sp. z o.o.;

9. w dniach: [...].06.2014r., [...].07.2015r., [...].07.2015r., [...].07.2015r., [...].07.2015 r., [...].08.2015r., przesłuchano w charakterze świadka M.K. - żonę H.K. (która reprezentowała H.K. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) oraz kierowców PPHU K;

10. postanowieniami z dni: [...].08.2012r., [...].10.2012r., [...].02.2013r., [...].03.2013 r., [...].04.2013r., [...].05.2013r., [...].06.2013r., [...].06.2013r., [...].07.2013r., [...].08.2013r., [...].11.2013r., [...].01.2014r., [...].03.2014r., [...].02.2015r., [...].04.2015r., [...].11.2015r., [...].01.2016r., [...].02.2016r., [...].03.2016r., [...].03.2016r., [...].05.2016r., jako dowody w postępowaniu włączone zostały dokumenty, które w ocenie organu kontroli skarbowej mają znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności:

- wydruki ze strony internetowej Głównego Urzędu Statystycznego zawierające dane z wpisu w rejestrze REGON firm: B Sp. z o.o., N Sp. z o.o., PPHU "C" J.Ś., PHP K J.R., "F.H.U. F" B.A.L., "A" Sp. z o.o., A Sp. z o.o. oraz wydruki ze strony internetowej Krajowego Rejestru Sądowego zawierające informacje odpowiadające odpisom z rejestru przedsiębiorców dotyczące Spółek: A Sp. z o.o., A Sp. z o.o, B Sp. z o.o., N Sp. z o.o.,

- materiały otrzymane od Naczelnika Urzędu Skarbowego, stanowiące odpowiedzi udzielone na formularzu "SCAC 2004" przez czeską administrację podatkową odnośnie firm: J s.r.o., O s.r.o, B, s.r.o. oraz wiadomość e-mail informującą o braku możliwości przekazania dokumentacji, bowiem dokumenty są w posiadaniu Policji, na rzecz których PPHU K deklarowało w 2011 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego;

- dokumenty przekazane przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w dniach:

a) [...].06.2013 r. - stanowiące odpowiedź udzieloną przez czeską administrację podatkową na wystosowane w dniu [...].09.2012 r. zapytanie odnośnie J s.r.o., tj. firmy na rzecz której PPHU K deklarowało w 2011 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego,

b) [...].08.2012 r., [...].09.2012 r. - stanowiące odpowiedź udzieloną przez czeską administrację podatkową na wystosowane w dniu [...].07.2012 r. zapytania odnośnie firm, których odciski pieczęci widniejące na dokumentach CMR miały stanowić potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium kraju, tj. F s.r.o. oraz V s.r.o.

c) [...].05.2013 r. - stanowiące odpowiedź udzieloną przez czeską administrację podatkową na wystosowane w dniu [...].03.2013 r. zapytanie odnośnie T.D., który to rzekomo sprzedał olej rzepakowy pochodzący od PPHU K do F s.r.o.,

d) [...].06.2013 r. - stanowiące odpowiedź udzieloną przez czeską administrację podatkową na wystosowane w dniu [...].03.2013 r. zapytanie odnośnie M s.r.o., która to rzekomo sprzedała olej rzepakowy pochodzący od PPHU K do V s.r.o.,

e) [...].01.2014 r. – stanowiące odpowiedź udzieloną przez czeską administrację podatkową na wystosowane w dniu [...].10.2013 r. zapytanie odnośnie firmy O s.r.o., która to rzekomo sprzedała olej rzepakowy pochodzący od PPHU K do M s.r.o.,

f) [...].01.2015 r. – stanowiące odpowiedź udzieloną przez czeską administrację podatkową na wystosowane w dniu [...].01.2014 r. zapytanie do czeskiej administracji podatkowej odnośnie B s.r.o.;

- kopie protokołów przesłuchań świadków zrealizowanych przez funkcjonariuszy Delegatur Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w związku z prowadzonym śledztwem [...] nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową oraz pozyskanych z postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec B Sp. z o.o. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec PPHU "C" J.Ś., w szczególności:

a) kierowców i właścicieli firm transportowych mających świadczyć przewóz oleju rzepakowego, tj.: D M.D., Firmy W P.W., P.H.U. "E", Usługi J.S., Usługi N.J., W C., C., C. S.J., Usługi "E" E.W.,

b) kierowców i pracowników PPHU K,

c) właścicieli, pracowników prowadzących księgowość, obsługujących biura wirtualne, osób reprezentujących firmy, które zgodnie z informacjami umieszczonymi na fakturach zakupu dostarczały olej rzepakowy do PPHU K, tj.: B Sp. z o.o., N Sp. z o.o., PPHU "C" J.Ś.,

d) wspólnika E Sp. z o.o., tj. firmy pośredniczącej w handlu olejem rzepakowym,

e) właścicieli firm oraz osób reprezentujących, bądź pracujących w firmach występujących na dalszych szczeblach obrotu olejem rzepakowym: B Sp. z o.o., K Sp. z o.o., G Sp. zo.o., A Sp. z o.o., FHU K J.B., FHU E A.S., PPHU W M.W., FHU D.K., O Sp. z o.o., B Sp. z o.o. i P Sp. z o.o.,P Sp. z o.o.,

f) osób reprezentujących firmy występujące w łańcuchu transakcji obrotu olejem rzepakowym po czeskiej strome pozyskane w ramach międzynarodowej pomocy prawnej, tj. z firm: J s.r.o., O s.r.o., V s.r.o., F s.r.o., A s.r.o., O s.r.o., B s.r.o., L a.s., B s.r.o.,

- kopie protokołów przesłuchań podejrzanych, zrealizowanych w związku z prowadzonym śledztwem o sygn. [...] nadzorowanym przez Prokuraturę Apelacyjną osób działających z ramienia N Sp. z o.o.;

- wyciągi z decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec N Sp. z o.o., R sp. z o.o., S Sp. z o.o. oraz przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec PPHU C J.Ś.;

- kserokopie wydruków poczty elektronicznej załączonych do protokołów oględzin sporządzonych przez funkcjonariusza Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w ramach prowadzonego śledztwa [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową;

- kopię odręcznie sporządzonej ewidencji stanów magazynowych PPHU K oraz zestawienia miesięcznych podsumowań oleju rzepakowego za okres objętym postępowaniem kontrolnym;

- kserokopie faktur wystawionych przez J s.r.o. na rzecz O s.r.o.;

- kserokopie zapisków odręcznie sporządzonych w PPHU K odnośnie zakupu towarów, a następnie jego odsprzedaży;

- wyciąg z protokołu kontroli podatkowej "ZPRAVA O DANOVE KONTROLE" dotyczącego V a.s. (za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. oraz od lutego 2012 r. do czerwca 2012 r.) oraz jego tłumaczenie na język polski;

11. w dniach [...].03.2016 r., [...].04.2016 r. i [...].04.2016 r. wysłano pisma do H Sp. z o.o, A Sp. z o.o., A Sp. z o.o. o potwierdzenie czy ww. Spółki dokonały sprzedaży oleju rzepakowego do PPHU K;

12. w dniu [...].04.2016 r. wystosowano pisma do firm na rzecz, których PPHU "K" H.K. świadczył usługi transportowe.

W dniu 15 stycznia 2016 r. skarżący wniósł do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ponaglenie na niezałatwienie w terminie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej trzech postępowań kontrolnych, w tym postępowania nr [...]. Podniósł, że postępowania prowadzone są przewlekle z naruszeniem art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego organ nieprecyzyjnie wskazywał przyczyny niezałatwienia postępowań kontrolnych w terminie, przez co naruszył art. 140 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uznanie ponaglenia za zasadne i wyznaczenie organowi ostatecznego terminu zakończenia postępowań kontrolnych.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał ponaglenie za nieuzasadnione.

Wobec powyższego H.K. wniósł skargę na przewlekłe prowadzenie postępowań przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Skarżący wniósł o:

1. stwierdzenie przewlekłości m.in. postępowania wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług na podstawie postanowienia z dnia [...].03.2012 r. nr [...];

2. stwierdzenie, iż przewlekłe prowadzanie postępowania ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa;

3. zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania rozstrzygnięcia w sprawie w terminie jednego miesiąca od dnia zwrotu akt podatkowych wraz z odpisem prawomocnego wyroku;

4. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego;

5. przeprowadzenie dowodów z akt postępowania o nr [...] w tym również zastrzeżeń podatnika do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] grudnia 2015 r. na okoliczność zbędnych czynności przeprowadzanych przez organy podatkowe powodujących przewlekłość postępowania.

6. rozpoznanie skargi na rozprawie. Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że nic nie usprawiedliwia czteroletniej opieszałości organu prowadzącego niniejsze postępowania. W ocenie skarżącego jest to czas tak długi, iż w warunkach normalnie funkcjonującego przedsiębiorstwa konsekwencje opieszałości organów spowodowały już nieodwracalne szkody. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy skupił się na poszukiwaniu dowodów podważających jego dobrą wiarę. Mimo upływu tak długiego czasu organ nie znalazł i nie ujawnił choćby jednego dowodu, który podważałby dobrą wiarę podatnika w realizacji kontrolowanych transakcji handlowych. Zaznaczył, że organ podatkowy do tej pory nie wyartykułował żadnego formalnego zarzutu zawierającego dowód na potwierdzenie złej wiary podatnika.

Zdaniem skarżącego, skargę należy także oceniać poprzez pryzmat zasady neutralności VAT. Skarżący dodał, że TSUE wielokrotnie wskazywał, że prawo podatników do odliczenia VAT naliczonego stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowioną w prawie Unii. Orzecznictwo TS nie pozostaje też obojętne wobec oszustw karuzelowych jednakże nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. Rolą organów podatkowych jest wychwycenie oszustów a przyznanie prawa do odliczenia rzetelnym podatnikom VAT. Skarżący zaznaczył, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, istotne jest, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia. W ocenie skarżącego, prawo podatnika dokonującego transakcji, które nie są oszustwem, do odliczenia naliczonego VAT, nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Powołując się na wyrok TS skarżący dodał, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Skarżący zaznaczył, że bezczynność organu w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT uderza w interesy rzetelnego podatnika, u którego brak zwrotu VAT może przyczynić się do jego upadłości. Ponadto postępowanie kontrolne godzi w interesy Skarbu Państwa poprzez fakt konieczności zapłaty odsetek za zwłokę w razie stwierdzenia zasadności zwrotu oraz niweczy szanse na wykrycie oszustów VAT, co prowadzi do strat budżetowych. Takie postępowanie godzi także w interesy innych państw członkowskich i UE albowiem niepodejmowanie działań skutecznych w celu wykrycia oszustów na terytorium Polski jest sprzeczne z systemem VAT i zobowiązaniem Polski w zakresie współpracy w tym zakresie, a także w interesy innych rzetelnych podatników VAT, którzy mają prawo oczekiwać od Państwa skutecznych działań w ww. zakresie. Powołując się na treść 125 § 1, art. 139, art. 140 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że w okolicznościach analizowanego postępowania kontrolnego w ciągu 2 miesięcy od jego wszczęcia organ miał obowiązek uzyskać wszystkie niezbędne dokumenty od podatnika, od jego krajowych kontrahentów, zapoznać się z ich treścią, wyciągnąć z nich wnioski co do okoliczności faktycznych wymagających dodatkowego wyjaśnienia, wystąpić o niezbędne dokumenty od kontrahentów zagranicznych oraz ustalić osobowe źródła dowodowe, wynikające z posiadanych dokumentów, zaplanować przesłuchanie świadków. Dodał również, że z zestawienia art. 140 § 1 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej należy wyprowadzić wniosek, że organ informując stronę o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie, powinien poinformować podatnika o tym jakie konkretnie okoliczności wymagają wyjaśnienia i jakie konkretnie dowody organ zamierza przeprowadzić. Jeśli podatnik uzyska pełną i konkretną informację jakie okoliczności i jakie dowody są jeszcze, zdaniem organu, niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, to wówczas ma możliwość przedstawienia ze swej strony dodatkowych informacji, dowodów czy źródeł dowodowych, co w sposób oczywisty przyczyni się do szybszego i pełniejszego zakończenia postępowań i wydania decyzji.

W ocenie skarżącego, na gruncie sprawnego prowadzenia postępowania podatkowego, istotne znaczenie ma też stanowisko prawne Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w sprawie sygn. P 30/11, w którym podkreślono, że dobro toczącego się postępowania podatkowego w każdym przypadku musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej.

H.K. zwrócił uwagę, że w sprawie organ podatkowy od dawna już dysponował wszelkimi niezbędnymi dowodami potwierdzającymi rzetelność przedmiotowych transakcji (zgodność ze stanem rzeczywistym), ich poprawność formalno-prawną, jako, że zostały zgromadzone w aktach sprawy. Tym samym działania organu wykraczają ponad miarę i merytoryczną potrzebę powodując, iż są pozorne i nie wnoszą niczego istotnego do sprawy. W ocenie skarżącego brak jest jakichkolwiek przesłanek i podstaw prawnych, by "przypuszczenia organu podatkowego" oraz "brak wymiernych efektów kontroli organu" były podstawą do represji wobec podatnika działającego w dobrej wierze i wykonującego rzetelnie swe obowiązki. Czynności organu w sytuacji pełnego i wyczerpującego już zebrania materiału dowodowego uznać należy za pozorne i nic nie wnoszące do sprawy. Na zakończenie skargi skarżący przytoczył wyrok Trybunału Sprawiedliwości TSUE z dnia 22 października 2015 r. (C-9 277/14).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Nie ulega wątpliwości, że postępowanie kontrolne prowadzone jest przez bardzo długi czas - wszczęto je w kwietniu 2012 r. Nie oznacza to jednak, że postępowanie to prowadzone jest przewlekle.

W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że realizacja ogólnej zasady szybkości postępowania podatkowego (art. 125 § 1 O.p.), jest gwarantowana przepisami określającymi termin załatwienia sprawy, to jest: normami zawartymi w art. 139 O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 140 § 1 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

W niniejszej sprawie przedmiot skargi określono jako "przewlekłość postępowania". Termin ten wprowadzony został do postępowania sądowoadministracyjnego (art. 149 § 1 p.p.s.a.), a także do postępowania administracyjnego (art. 37 § 1 K.p.a.). Ustawodawca nie dokonał jednak stosownych zmian w Ordynacji podatkowej, w której nadal mowa jest (art. 141 § 1 ab initio O.p.) o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, a więc bezczynności w rozumieniu art. 149 § 1 p.p.s.a. Nie ma tu zatem instytucji dyscyplinującej działania organów z powodu przewlekłego prowadzenia postępowania. Odnotować jednak należy, że w sprawie ze skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania to sąd administracyjny, na podstawie okoliczności sprawy, a zwłaszcza toku postępowania administracyjnego, ocenia, czy wystąpiła bezczynność, czy przewlekłe prowadzenie postępowania; na podstawie tej oceny, stosownie do okoliczności sprawy, podejmuje rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 149 p.p.s.a., jeżeli nie ma podstaw do odrzucenia albo oddalenia skargi bądź umorzenia postępowania sądowego (postanowienie NSA z 26 lipca 2012 r., II OSK 1360/12, ONSAiWSA 2013/1/7). W niniejszej sprawie z uwagi na spełnienie wymogów formalnych do wniesienia skargi, należało rozpoznać ją merytorycznie.

Kierując się dorobkiem orzecznictwa, najogólniej rzecz ujmując pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie niesprawność działań organu w ramach terminu podstawowego, jeśli sprawa mogła być załatwiona w okresie krótszym, zarówno gdy organ dokonywał określonych czynności lecz nieskutecznie, jak i jeśli w tym okresie organ żadnych czynności nie podjął. Poza tym "przewlekłością" będzie stan, w którym organ administracyjny albo w sposób bezzasadny przedłuża termin załatwienia sprawy, powołując się na przyczyny niezależne od niego uniemożliwiające zachowanie terminu podstawowego, albo gdy bieg terminu jest zatrzymany. Zatem kognicja sądu administracyjnego w ramach skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania objęła brak należytego zaangażowania organu administracyjnego w załatwienie sprawy indywidualnej na etapie poprzedzającym formalny upływ terminu do jej załatwienia, szczególnie w związku z niezasadnym wykorzystaniem instrumentów wydłużających termin albo go wstrzymujących (wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., II FSK 3097/12; dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Podkreślić należy, że w postępowaniu wywołanym skargą na przewlekłość postępowania organu, sąd nie wnika w merytoryczną działalność organu. Stąd też rozpatrując skargę w niniejszej sprawie sąd nie jest władny ocenić, czy podejmowane przez organ czynności (w tym zwracanie się do rozmaitych organów) były podejmowane zasadnie, a jedynie, czy w ramach obranego kierunku postępowania organ rzeczywiście podejmował działania zmierzające (przynajmniej w jego przekonaniu) do zakończenia sprawy, czy też pozostawał bezczynny lub jego czynności nosiły jedynie pozory działania.

Uwzględniając powyższe uwagi Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie można Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucić przewlekłego prowadzenia postepowania. Nie może umknąć uwadze, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w związku z informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2012 r. o podejrzeniu uczestnictwa Strony Skarżącej w transakcjach karuzelowych w handlu olejem rzepakowym oraz na wniosek Prokuratury Okręgowej prowadzącej postępowanie w sprawie o czyn z art. 286 §1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. Należy również zauważyć, że Prokuratura Okręgowa nadzoruje śledztwo w ramach którego przedstawiono Skarżącemu zarzuty o przestępstwo w związku z jego działalnością w okresie od stycznia 2011 r. do stycznia 2013 r. w zakresie obrotu olejem rzepakowym.

Przedmiotem postępowania nie może być jedynie formalne sprawdzenie zapisów księgowych, bez wnikania w ich treść ekonomiczną i prawną, w szczególności bez badania ich rzetelności, tzn. zgodności zdarzeń gospodarczych wynikających z zapisów księgowych z rzeczywistością. W realizacji tego celu przedmiotowe postępowanie zostało skoncentrowane na ustaleniu łańcucha dostaw oleju rzepakowego. Ze względu na fakt istnienia szeregu kolejnych kontrahentów (zarówno po stronie dostawców, jak i odbiorców) gromadzenie materiału dowodowego okazało się procesem złożonym i czasochłonnym.

W okresie objętym kontrolą Skarżący prowadził działalność gospodarczą, w ramach której zajmował się głównie handlem olejem rzepakowym. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego szczegółową weryfikacją został objęty olej rzepakowy, którego dostawcami w 2011 r. roku byli m.in.: B Sp. z o.o. (102 faktury), N Sp. z o.o. (60 faktur), P.H.P K J.R. (3 faktury), PHU C J.Ś. (22 faktury), H Sp. z o.o. (9 faktur), A Sp. z o.o. (4 faktury), A Sp. z o.o. (3 faktury), F.H.U. F (1 faktura oraz 1 faktura korygująca). Skarżący zadeklarował sprzedaż oleju rzepakowego głównie w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz słowackiej firmy A s.r.o. oraz czeskich podmiotów: J s.r.o., B s.r.o., J S.r.o., O s.r.o. Z dokumentów związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą do czeskich odbiorców wynika, że na dokumentach CMR potwierdzenia odbioru oleju rzepakowego dokonały następujące firmy: V s.r.o., F s.r.o., A, L a.s.

Ustalenia te skutkowały koniecznością rozszerzenia kręgu podmiotów, które z uwagi na wątpliwości dotyczące działalności Skarżącego, musiały zostać poddane weryfikacji. Do ustalenia faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, w szczególności handlu olejem rzepakowy, konieczne było pozyskanie materiałów z równolegle prowadzonych postępowań w firmach będących głównymi dostawcami oleju rzepakowego do firmy Skarżącego, tj.: B Sp. z. o.o. oraz N Sp. z o.o., jak również w podmiotach występujących na wcześniejszych szczeblach obrotu. Skalę prowadzonego postępowania zaprezentowano w "Schemacie obrotu olejem rzepakowym w 2011 r.".

Na podstawie zebranego do tej pory materiału dowodowego organ twierdzi, że H.K. nienależnie odliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji z PPHU C J.Ś., N Sp. z o.o. oraz najprawdopodobniej również z B Sp. z o.o. Skarżący w łańcuchu transakcji obrotu olejem rzepakowym w 2011 r. pełnił funkcję brokera, czyli podmiotu dokonującego sprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, przy zastosowaniu prefarencyjnej stawki VAT 0% i występującego o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Organ przyjął, że w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych Skarżącego na rzecz podmiotów w Czechach może istnieć fikcyjny obrót olejem, który faktycznie nie został przemieszczony z Polski do Czech, że krążyły tylko dokumenty. Organ zwrócił uwagę, że w sprawie roli i udziału strony w obrocie olejem rzepakowym prowadzone jest śledztwo przez Prokuraturę Okręgową. Ponadto z informacji pochodzących od służb czeskich wynika, że nieprawidłowości mogą występować/występują również u czeskich odbiorców/dostawców oleju od/do Skarżącego. W celu ich oceny trwa wymiana informacji pomiędzy organami czeskimi i polskimi.

Organ postawił tezę, że transakcje przeprowadzone zostały wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, które nie można uznać w świetle ustawy o podatku od towarów i usług za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie mechanizmu "karuzeli podatkowej", a następnie przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu poprzez samo przystąpienie do tych transakcji, a także poprzez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Jak rozbudowane są powiązania pomiędzy firmami dowodzi sporządzony przez organy schemat obrotu olejem rzepakowym nie tylko w 2011 r. ale również w odniesieniu do okresu od kwietnia do czerwca 2010 r. oraz w 2012 r.

Z uzyskanych informacji od czeskiej administracji w ramach współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej wynika, że skarżący występował w łańcuchu transakcji obrotu olejem rzepakowym. Olej dostarczany był z Polski do Czech, następnie sprzedawany w łańcuchu kilku innych firm czeskich z powrotem do Polski (np. k-1848).

Na dokonanie prawidłowej oceny transakcji zawieranych przez Skarżącego wpływ będą miały również rozstrzygnięcia, jakie zapadną w innych postępowaniach kontrolnych wobec podmiotów będących bezpośrednimi dostawcami towaru do Strony np. B Sp. z o.o. W odniesieniu np. do dostawcy N Sp. z o.o. została wydana decyzja w której określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu wykazania kwoty podatku w wystawionych fakturach nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Słusznie zatem organ podatkowy przyjmuje, że istnieją podejrzenia co do przebiegu i rzeczywistego charakteru transakcji, których stroną był podatnik. To czy założenie to jest rzeczywiście uzasadnione będzie przedmiotem kontroli ewentualnej decyzji wymiarowej. Na obecnym etapie postępowania poszukiwać można jedynie odpowiedzi na pytanie czy zastosowane przez Dyrektora UKS środki dowodowe rzeczywiście służą wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz czy działania organu są wystarczająco energiczne by zrealizować stawiane założenia. O wymienionych wyżej powodach niezakończenia postępowania strona skarżąca miała wiedzę zarówno z zawiadomień o przedłużeniu postępowania, jak i z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, z którą wielokrotnie się zapoznawała. Nie można zatem uznać, że organ podatkowy nie wskazuje istotnych powodów przedłużania postępowania.

Powyższe uwagi potwierdzają istnienie rzeczywistej potrzeby pozyskania dalszego materiału dowodowego, gromadzonego także w toku postępowań prowadzonych przez inne organy kontroli skarbowej, organy podatkowe, czy Prokuraturę i to nie tylko wobec bezpośrednich dostawców Skarżącego. Trwające czynności kontrolne u bezpośrednich kontrahentów, a także w podmiotach występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu mają duże znaczenie przy ocenie wszystkich tych transakcji, bez względu na to czy mają bezpośredni czy pośredni związek z transakcjami Skarżącego. Zakończenie postępowania kontrolnego bez uprzedniego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego spowodowałoby narażenie organu na zarzut naruszenia w tym postępowaniu przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Należy w tym miejscu podkreślić, że z przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego nie wynika zasada bezpośredniości, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie może ustalać stan faktyczny nie tylko na dowodach bezpośrednio przez siebie przeprowadzonych, ale także na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, także prowadzonych przed innymi organami (art. 181 O.p.). Ekonomika postępowania przemawia przeciwko powielaniu szeregu dowodów mających znaczenie dla różnych postępowań. Samego oczekiwania na ustalenia dokonywane w innych postępowaniach nie można zatem, w ocenie sądu, a priori odczytywać jako bierności organu podatkowego. Jeżeli postępowania te wykazują bliski związek z prowadzoną sprawą, a tak jest w istocie w niniejszej sprawie, nie można skutecznie zarzucać organowi, że postanowił poczekać na efekty tych postępowań. Podobnie, trudno uznać za skuteczny argument, zgodnie z którym skoro z zebranego materiału dowodowego wynika, że strona nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w wyłudzeniu podatku VAT zbędne jest dalsze prowadzenie postępowania w sprawie. Rozumowanie to zmierza po pierwsze do merytorycznej oceny sprawy, a ta na obecnym jej etapie jest po prostu niedopuszczalna. Sąd badając skargę na przewlekłość nie może bowiem dokonywać – niejako za organ – oceny, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający i jakie niesie on ze sobą konsekwencje dla odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Po drugie powyższe założenie, przyjmowane przez skarżącego, wcale nie musi być podzielane przez organ podatkowy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej może zakładać, że zebrany materiał nie wyklucza wiedzy podatnika, o tym że należy do szerszej siatki mającej na celu wyłudzenia w zakresie podatku VAT. W takiej sytuacji ustalenie, że rzeczywiście doszło do wyłudzenia podatku ma kluczowe znaczenie dla odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. To czy organ podatkowy właściwie odczytuje rzeczywistość nie należy jednak do przedmiotu tej sprawy.

Postępowanie jest przewlekłe nie tylko w sytuacji, gdy organ podejmuje działania opieszale, niesprawnie. Jako takie kwalifikują się też działania organu, który co prawda formalnie nie jest bezczynny, jednak dokonane czynności nie znajdują podstaw w obowiązujących przepisach prawa.

Organ podatkowy ma prawo jak wynika z art. 87 ust. 2 ustawy VAT weryfikacji złożonej przez Stronę deklaracji i kontroli dokumentów źródłowych podatnika jak i jej kontrahentów, co w przypadku podatku naliczonego jest szczególnie istotne. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku tylko dlatego, że został wykazany w deklaracji podatkowej.

Zasada szybkości postępowania wyrażona w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej to jedna z kilku zasad prowadzenia postępowania podatkowego, której nie można przypisać prymatu nad innymi zasadami ogólnymi. W imię zasady szybkości organ nie może zrezygnować z zasady działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) oraz prawdy materialnej (art. 122 O.p.)

W sprawie o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, organ podatkowy może uwzględnić zasadę szybkości postępowania poprzez sprawne zorganizowanie kolejnych czynności procesowych, rozsądną koncentrację materiału dowodowego. Jeżeli konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie przeprowadzenie i analiza okaże się czasochłonna, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą dla niego było jak najszybsze wydanie decyzji. Przyczyną przedłużającego się trwania postępowania są ujawnienie kolejnych źródeł dowodu, nie znanych organowi na początku postępowania. W sprawach skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości, aczkolwiek skomplikowany stopień sprawy sam w sobie nie może być w sposób automatyczny uznany za przyczynę przekroczenia terminu załatwienia sprawy.

W miarę uzyskiwania przez organ prowadzący postępowanie nowych dokumentów jak i działania organów do których zwrócono się o sprawdzenie istotnych dla sprawy okoliczności, wpłynęły w sposób obiektywny na czas prowadzenia postępowania. Przyczyną przedłużającego się trwania postępowania było ujawnianie się kolejnych źródeł dowodu, nie znanych organowi na początku postępowania.

Należy podkreślić, że przedmiotem postępowania podatkowego nie może być jedynie formalne sprawdzenie zapisów księgowych z rzeczywistością.

Gromadzenie materiału dowodowego w sprawach dotyczących zwrotu podatku jest procesem czasochłonnym ze względu na fakt istnienia szeregu kolejnych kontrahentów (zarówno po stronie dostawców jak i odbiorców). Trwające czynności kontrolne u bezpośrednich kontrahentów, a także w podmiotach występujących na wcześniejszych etapach obrotu mają duże znaczenie przy ocenie wszystkich transakcji, bez względu na to czy mają bezpośredni, czy pośredni związek z transakcjami strony. Ponadto oczekiwanie na odpowiedzi od organów w znaczący sposób wpływa na prowadzone postępowanie. Uwzględnić należy czas oczekiwania na odpowiedź zagranicznych władz skarbowych na pytania skierowane na formularzach SCAC do administracji czeskiej i słowackiej np. w przypadku zapytania odnośnie firmy J s.r.o. czas oczekiwania wyniósł ok. 9 miesięcy; V a.s. – 18 miesięcy; B s.r.o. – 12 miesięcy.

Samego oczekiwania na ustalenia dokonywane w innych postępowaniach nie można odczytywać jako bierności organu podatkowego. Jeżeli postępowania te wykazują bliski związek z prowadzoną sprawą, nie można skutecznie zarzucać organowi, że postanowił poczekać na efekty tych postępowań.

Organowi nie można przedstawić zarzutu niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności w tym dowodowych pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia.

Organ wskazał na szereg czynności, które podjął w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Następnie wyjaśnił, że zebrany w toku prowadzonego postępowania kontrolnego materiał dowodowy nie jest jeszcze kompletny. Zaznaczył, że do rozstrzygnięcia sprawy niezbędne są jeszcze materiały z toczących się nadal postępowań wobec jednego z głównych dostawców B Sp. z o.o., a także firm występujących na wcześniejszych szczeblach obrotu: B O.R., E Sp. z o.o. Jednak już na obecnym etapie postępowania, z dotychczas zgromadzonych materiałów wynika, że H.K. nienależnie odliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji z PPHU C J.Ś., N Sp. z o.o oraz najprawdopodobniej również z B Sp. z o.o. Prowadzone przez organ postępowanie idzie w kierunku wykazania, że PPHU "K" H.K. w łańcuchu transakcji obrotu olejem rzepakowym w 2011 r. pełnił funkcję brokera, czyli podmiotu, dokonującego sprzedaży towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i występującego o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. W ocenie organu przedmiotowe transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie mechanizmu "karuzeli podatkowej", a następnie przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu poprzez samo przystąpienie do tych transakcji, a także poprzez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Z tego też względu czynności sprawdzające i dowodowe prowadzone w całym łańcuchu transakcji pozostają w związku przyczynowym z przedmiotem postępowania kontrolnego. Zaś przedłużający się czas prowadzenia postępowania związany jest, ze skomplikowanym charakterem spraw, pojawianiem się nowych wątków, które mają ścisły związek z przedmiotem kontroli, a także znaczną ilością dowodów, które należało pozyskać, przeprowadzić a następnie przeanalizować.

Z akt wynika, że organ podejmuje niezbędne działania zmierzające do rozstrzygnięcia sprawy. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie i jego przyczynach organ skrupulatnie zawiadamiał skarżącego, wyznaczając jednocześnie nowy termin załatwienia sprawy.

Niezasadny jest zarzut skarżącego, że organ nie znalazł "choćby jednego dowodu, który podważałby dobrą wiarę podatnika". Jest to wyłącznie jego subiektywnym odczuciem. Organ, gromadzi materiał dowodowy, niezbędny do określenia rzetelności przeprowadzonych transakcji, w szczególności obrotu olejem rzepakowym, natomiast jeśli skarżący dostrzega, że jest wśród nich dowód przeciwko podatnikowi, to może się do niego ustosunkować. Natomiast "wyartykułowanie formalnego zarzutu zawierającego dowód na potwierdzenie złej wiary", nie byłoby w zgodzie z zasadą obiektywizmu, w momencie gdy organ kontroli skarbowej nadal gromadzi materiał dowodowy.

Zgromadzony materiał w toku postępowania daje podstawę do stwierdzenia, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług wystąpiły nieprawidłowości. W niniejsze sprawie organ zobowiązany jest ustalić zakres tych nieprawidłowości. Nie można w tych okolicznościach uznać, że organ podatkowy dysponował wszelkimi niezbędnymi dowodami potwierdzającymi rzetelność przedmiotowych transakcji. Działań organu wbrew zarzutom skargi nie można uznać za wykraczające ponad miarę i merytoryczną potrzebę i że nie wnoszą niczego istotnego do sprawy. Działań organu nie można uznać za-jak to nazywa Strona Skarżąca – represje wobec podatnika działającego w dobrej wierze i wykonującego rzetelnie obowiązki.

W niniejszej sprawie z materiału wynika, że strona brała udział w tzw transakcjach karuzelowych. Na tym etapie z uwagi na obiektywizm postępowania nie ma podstaw do oceny czy Strona miała świadomość w ich udziale. Chociażby z tego też względu do ustalenia prawdy materialnej niezbędne jest przeprowadzenie szeregu czynności, szczególnie w odniesieniu do kontrahentów strony. Strona z jednej strony chce zakończenia postępowania, jednak sama – co jest zrozumiałe – składa wnioski mające na celu w jej ocenie wyjaśnienie sprawy. Organ ma obowiązek uzyskać wszystkie niezbędne dokumenty od podatnika, od jego krajowych kontrahentów, zapoznać się z ich treścią, wyciągnąć z nich wnioski co do okoliczności faktycznych wymagających dodatkowego wyjaśnienia, wystąpić o niezbędne dokumenty od kontrahentów zagranicznych oraz ustalić osobowe źródła dowodowe, wynikające z posiadanych dokumentów, zaplanować przesłuchanie świadków.

Z uwagi na powyższe zarzuty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2016 r. poz. 718) skargę oddalić.