Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 97/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 i 2, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 6c
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.
article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 134 § 1, art. 20 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...]. nr [...] oraz decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz W. D. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. (organ I instancji) z dnia [...] r. ustalającą W. D. (podatnik) wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że przedmiotami opodatkowania są: działka położona w Z. przy ul. [...] nr [...] o powierzchni [...] m˛, skalsyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako grunt orny o symbolu RIIIa; działka położona tamże nr [...] o powierzchni [...] m˛, sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako inne tereny zabudowane o symbolu Bi; budynek handlowo - usługowy o powierzchni użytkowej [...] m˛ położony na działce nr [...]; budowle obejmujące: utwardzenie placu, kanalizację wodno - ściekową, wolnostojącą reklamę, myjnię samochodową o łącznej wartości [...] zł, wszystkie położone na ww. działkach. Podatkiem od nieruchomości należało opodatkować powierzchnię [...] m˛ działki nr [...], zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej i całą działkę nr [...] posiadaną przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą oraz budynek handlowo - usługowy i budowle, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem wszystkie wymienione przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały opodatkowaniu według najwyższej stawki podatkowej, przewidzianej dla sytuacji, kiedy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast pozostała powierzchnia działki nr [...], stanowiąca użytek rolny niezajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, została opodatkowana podatkiem rolnym. W związku z tym, że podatnik jest zobowiązany z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości w decyzji ustalona została wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rozpatrywany rok podatkowy.

W podstawie prawnej organ powołał się na art. 2 ust. 1 i 2, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2014.849 ze zm. w brzmieniu dla omawianego roku podatkowego - u.p.o.l.) w zw. z art. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 2, art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym (Dz.U.2013.1381 ze zm. - w brzmieniu dla omawianego roku podatkowego – u.p.r.) oraz na uchwałę Rady Miasta Z. z dnia 27 października 2014 r. nr [...] (Dz.Urz.Woj.Lub.2014.3415).

Jednocześnie z przedstawionych sądowi akt podatkowych wynika, że w dniu [...] r. organ I instancji wydał decyzję nr [...], mocą której ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł. Dotyczyła ona również nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...], a konkretnie gruntów pod działalność gospodarczą o powierzchni [...] m˛, budynków pod taką działalność o powierzchni użytkowej [...] m˛ oraz budowli związanych z działalnością gospodarczą o wartości [...] zł (k. 42 akt podatkowych). Decyzja ta została doręczona podatnikowi w dniu 6 lutego 2015 r. (k. 41 akt podatkowych). Odwołanie nie zostało od niej złożone, a więc w następstwie uzyskała walor ostateczności.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wznowił postępowanie podatkowe zakończone powyższą decyzją ostateczną z dnia [...] r., z powołaniem się na art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 241 § 1 i art. 243 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm., obecnie Dz.U.2017.201 ze zm. – O.p.). Wznowione postępowanie podatkowe organ I instancji zakończył decyzją z dnia [...] r., uchylającą decyzję z dnia [...] r. nr [...] i jednocześnie umarzającą postępowanie podatkowe w tej sprawie. W motywach decyzji z dnia [...] r. organ wyjaśnił, że decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Z. z dnia [...] r. dowodzi, iż podatnik nie ujawnił organowi podatkowemu wszystkich przedmiotów opodatkowania z uwzględnieniem ich rzeczywistej wartości. Podlegający opodatkowaniu budynek usługowy ma powierzchnię [...] m˛, a myjnia ma wartość [...] zł. Co więcej, jak argumentował organ I instancji, wartość utwardzenia placu przy budynku i myjni wynosi [...] zł, natomiast kanalizacji wodno - ściekowej [...] zł. Ponadto ustalono, że jedynie część działki nr [...], stanowiącej użytek rolny, jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W tych okolicznościach, zdaniem organu I instancji, należało wznowić postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] r. i umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości z tytułu zabudowanych działek położonych przy ul. [...] w Z., aby w toku odrębnego postępowania podatkowego ustalić podatnikowi łączne zobowiązanie pieniężne, obejmujące podatek rolny, podatek od nieruchomości. Wobec tego, że podatnik zapłacił podatek wynikający z ostatecznej decyzji z dnia [...] r. w wysokości. [...] zł, organ stwierdził, że określa nadpłatę w tej kwocie. Zrelacjonowana decyzja z dnia [...] r. została doręczona podatnikowi w dniu 3 sierpnia 2016 r. (k. 45,46 akt podatkowych). Podatnik również od tej decyzji nie złożył odwołania, zatem stała się ona ostateczna.

W powyższym stanie sprawy zapadła decyzja organu I instancji z dnia [...] r., ustalająca podatnikowi łączne zobowiązanie pieniężne dotyczące 2015 r. z tytułu zabudowanych działek (gruntów, budynku i budowli) położonych przy ul. [...] w Z., która została utrzymana w mocy przez organ decyzją zaskarżoną przez podatnika i aktualnie kontrolowaną przez sąd.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie:

- art. 208 § 1 O.p. przez wydanie decyzji w sprawie uprzednio rozstrzygniętej, co powoduje, że postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe;

- art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego oraz błędną ocenę zgromadzonych dowodów;

- art. 1 w zw. z art. 6c u.p.r. poprzez opodatkowanie podatkiem gruntów rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z powodu opodatkowania urządzeń myjni samochodowej jako budowli.

W uzasadnieniu skargi podatnik zasadniczo skoncentrował się na dwóch kwestiach.

Pierwsza z nich dotyczyła niemożliwości wydania przez organ I instancji decyzji z dnia [...] r., skoro wcześniej, w wyniku wznowienia, zapadła ostateczna decyzja z dnia [...] r. umarzająca postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości z tytułu zabudowanych działek przy ul. [...] w Z.. W takiej sytuacji, w ocenie podatnika, organy podatkowe mają zamkniętą drogę do ponownego orzekania w kwestii opodatkowania tych zabudowanych gruntów.

Natomiast druga odnosiła się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości myjni samochodowej. Zdaniem podatnika, taki obiekt nie może być uznany za budowlę zdefiniowaną w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a w rezultacie nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w świetle wyliczenia zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podatkowej. Takiego obiektu nie wymienia bowiem ustawa Prawo budowlane. Urządzenia myjni położone na betonowej wylewce nie mają żadnych cech obiektu budowlanego, a jednie pozostają w użytkowym, nietrwałym i luźnym związku z podłożem.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji z dnia [...] r., jak również decyzja organu I instancji wydana po wznowieniu postępowania podatkowego z dnia [...] r., nie są zgodne z prawem, ale zasadniczo z innych przyczyn niż te, na które powołuje się podatnik. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm. - P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić także te naruszenia prawa, które pominięto w skardze. Ponadto w myśl art. 135 P.p.s.a. zakresem sądowej kontroli legalności objęte są wszystkie rozstrzygnięcia organu podatkowego wydane w danej sprawie, których treść może mieć znaczenie dla jej wyniku. Przyjmuje się, że z rozstrzygnięciem wydanym w tej samej sprawie mamy do czynienia wówczas, kiedy istnieje tożsamość podatnika, przedmiotu sprawy, podstawy prawnej. Zatem na potrzeby wyznaczenia zakresu sądowej kontroli legalności, w świetle unormowania zawartego w art. 135 P.p.s.a., rozstrzygające znaczenie ma materialne ujęcie sprawy, nie zaś formalne. W konsekwencji nie ma prawnego znaczenia czy decyzja, dotycząca tak rozumianej jednej i tej samej sprawy, zapadła w trybie zwykłego, czy też nadzwyczajnego postępowania podatkowego (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, R. Hauser, M. Wierzbowski - red., wyd. C.H.Beck 2015 r. do art. 135).

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że zarówno decyzja zaskarżona, poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, jak i decyzja organu I instancji wydana w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, wszystkie były adresowane do tego samego podatnika, miały za przedmiot ten sam podatek - od nieruchomości i dotyczyły tych samych zabudowanych działek. Oczywiste jest również, że organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] r. ustalającą podatnikowi wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w następstwie decyzji wydanej po wznowieniu, z dnia [...] r., umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości. Wyjaśnić należy, że jakkolwiek decyzja zaskarżona i decyzja organu I instancji z dnia [...] r. ustalały podatnikowi wysokość zobowiązań podatkowych w formie jednego łącznego zobowiązania pieniężnego w trybie art. 6c ust. 1 u.p.r., to przecież łączne zobowiązanie pieniężne było jedynie formą obejmującą zobowiązania podatkowe w podatku rolnym i od nieruchomości. Innymi słowy, łączne zobowiązanie pieniężne nie jest samodzielnym, odrębnym zobowiązaniem podatkowym, a wyłącznie formą ustalania jednej kwoty sumującej co najmniej dwa zobowiązania podatkowe, w tym przypadku z tytułu podatku od nieruchomości i podatku rolnego.

W świetle powyższych wywodów należy zatem odnieść się do zagadnienia czy organ, a wcześniej organ I instancji, wyjaśniły istnienie powoływanej przesłanki uprawniającej do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją organu I instancji z dnia [...] r., wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Trzeba zatem zatrzymać się na kwestii jak należy intepretować i w następstwie prawidłowo stosować przesłankę wznowienia postępowania podatkowego sformułowaną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W myśl ww. regulacji prawnej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu omawianej podstawy wznowienia postępowania podatkowego można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; b) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy, a więc mogą mieć wpływ na wynik sprawy, na jej odmienne rozstrzygnięcie; c) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi podatkowemu, który wydał decyzję ostateczną; d) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Zatem, z punktu widzenia analizowanej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, istotny jest moment ujawnienia organowi określonego dowodu lub okoliczności. Sformułowanie przyjęte przez ustawodawcę w treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w brzmieniu "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody", z uwagi na użyty w nim spójnik "lub" oznacza, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę wznowienia, jeżeli równocześnie spełnione zostały pozostałe elementy analizowanej przesłanki. Zatem w sytuacji, w której określony dowód nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej, gdyż został sporządzony później, ale jednak z jego treści wynikają okoliczności, które mogły istnieć we wspomnianej dacie, mogą one zmieniać treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej i organ ich nie znał, mamy do czynienia z przesłanką wznowienia postępowania podatkowego, polegającą nie na ujawnieniu się "nowego dowodu", ale "nowej okoliczności" (por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, wyd. 9., Wolters Kluwer 2015 r. do art. 240 o.p.).

Przenosząc powyższy sposób rozumienia przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. na grunt okoliczności rozpatrywanej sprawy, przede wszystkim wymaga odnotowania, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji z dnia [...] r., uchylającej decyzję ostateczną z dnia [...] r. i umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości z tytułu nieruchomości położonych w Z. przy ul. [...], nie zostało wyjaśnione dlaczego mamy do czynienia z nowymi dowodami bądź nowymi okolicznościami, których organ I instancji miał wcześniej nie znać. Organ I instancji powołał się jedynie na argument, że podatnik nie ujawnił zmian w stanie faktycznym w ustawowym terminie 14 dni od ich zaistnienia, a w dniu [...] maja 2013 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Z. wydał decyzję, z której wynika istnienie na ww. działkach budynku usługowego o powierzchni użytkowej [...] m˛ i myjni samochodowej. Jednak organ I instancji przemilcza, że - jak wynika z adnotacji zawartej w tej decyzji - została ona doręczona m.in. Wydziałowi Finansowemu Urzędu Miasta Z., co z kolei wskazywałoby, że organ I instancji znał jej treść, kiedy wydawał decyzję w dniu [...] r. (k. 32 akt podatkowych). Jeśli jednak z jakichś powodów było inaczej, organ I instancji tego nie uzasadnił. Nie sposób pominąć również okoliczności, że już w ostatecznej decyzji organu I instancji z dnia [...] r. wymienił on na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości m.in. powierzchnię użytkową budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej właśnie w wymiarze [...] m˛. Wobec tego należałoby wnosić, że organ I instancji w dniu [...] r. wiedział o decyzji organu budowlanego z dnia [...] r. Zatem zagadnienie kiedy, w jakich okolicznościach organ I instancji dowiedział się o istnieniu myjni na ww. działkach wymaga z jego strony wnikliwego, rzetelnego i bezstronnego przeanalizowania, a w wyniku takiej analizy wykazania, że została zrealizowana przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Natomiast uważna analiza argumentów organu I instancji w powiązaniu z treścią decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Z. z dnia [...] r. może prowadzić do wniosków całkowicie odmiennych od przyjętych przez organ I instancji, w myśl których organ ten już w 2013 r. dysponował wiedzą o inwestycji podatnika. Jednak wiedzy tej nie wykorzystał przy wydawaniu decyzji ostatecznej w dniu [...] r., co już nie wyczerpuje przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Ponadto organ I instancji motywował zasadność wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...] r. wyższą wartością budowli w postaci utwardzonego placu i instalacji wodno-kanalizacyjnej, jednak bez jakiegokolwiek wyjaśnienia kiedy, skąd, w jakich okolicznościach uzyskał o tym wiedzę. Nie sposób więc miarodajnie ocenić czy stwierdzenie organu I instancji, że budowle mają istotnie wyższą wartość niż [...] zł może, co do zasady, realizować przesłankę wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] r.

W tym stanie sprawy nie ma żadnych przesłanek ku temu, aby zasadnie przyjąć, że organ I instancji w ogóle był uprawniony wznowić postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzją ostateczną. Tymczasem wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego, stanowiących odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, określonej w art. 128 O.p. Jego przesłanki muszą być interpretowane ściśle. Nie może więc dochodzić do wznowienia postępowania podatkowego w każdej sytuacji, w której organ podatkowy uzna, że wcześniej ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w niższej kwocie niż należałoby, według jego aktualnego przekonania. Z punktu widzenia prawa nie można zaakceptować postępowania organu I instancji, który wznawia postępowania podatkowe zakończone decyzją ostateczną bez jednoczesnego wykazania ustawowych przesłanek uruchomienia tej szczególnej, wyjątkowej procedury.

Natomiast, niezależnie od powyższego, trzeba wyjaśnić podatnikowi, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy umorzenie postępowania podatkowego mocą decyzji z dnia [...] r., po wznowieniu, co do zasady, nie zamykało organowi I instancji drogi do wydania późniejszej decyzji w kwestii podatku od nieruchomości z tytułu zabudowanych nieruchomości gruntowych położonych przy ul. [...] w Z..

Wobec odmiennego przekonania podatnika trzeba przypomnieć, że w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z kolei według art. 208 § 2 tej ustawy, organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu.

Zasadniczo bezprzedmiotowość postępowania podatkowego, o której stanowi art. 208 § 1 O.p. oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, że nie można już załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Przyczyny tak rozumianej bezprzedmiotowości mogą odnosić się do organu podatkowego bądź stron postępowania podatkowego, interesu prawnego, podstawy prawnej załatwienia sprawy co do jej istoty czy prawotwórczych elementów stanu faktycznego (por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. Unimex 2016 r. do art. 208 O.p.).

W omawianej sprawie stało się tak, że organ I instancji, po wznowieniu, umorzył postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatnika, tych samych zabudowanych gruntów i tego samego podatku (w zakresie podatku od nieruchomości). Jednak, co istotne, podjął takie formalne rozstrzygnięcie nie dlatego, że zaistniała przeszkoda do wymiaru zobowiązania podatkowego, tylko z tego powodu, że chciał o nim orzec w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. Zatem, ściśle rzecz biorąc, przyczyną, dla której organ I instancji zdecydował o umorzeniu, nie była jakakolwiek przeszkoda w załatwieniu sprawy co do jej istoty, tylko zamiar orzeczenia o niej mocą odrębnej decyzji, przy przyjęciu innej formy zobowiązania, obejmującej zobowiązanie w podatku od nieruchomości i jednocześnie w podatku rolnym.

Ważne jest, że oceniając skutki decyzji umarzającej postępowanie podatkowe trzeba mieć w polu widzenia nie tylko samą treść rozstrzygnięcia, ale również towarzyszący kontekst faktyczny i prawny, który - w przekonaniu organu podatkowego - do niego doprowadził. Skoro więc organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości, aby o nim orzec w formie łącznego zobowiązania pieniężnego wraz ze zobowiązaniem w podatku rolnym, skutkiem takiego umorzenia, co do zasady, może być wydanie w dalszej kolejności decyzji wymiarowej. Umorzenie w takiej sytuacji nie stworzyło stanu załatwienia sprawy inną decyzją ostateczną, do którego błędnie nawiązuje podatnik. Jednak raz jeszcze należy podkreślić, że w realiach analizowanej sprawy, aby móc zasadnie wyeliminować z obrotu prawnego ostateczną decyzję z dnia [...] r., najpierw organ I instancji musi wykazać, że zaistniała jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Dotychczas tak się nie stało, co zostało wyjaśnione wyżej.

Powyższy wywód dotyczący skutków decyzji z dnia [...] r. umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości z tytułu zabudowanych działek przy ul. [...] w Z. ma na celu wyjaśnienie podatnikowi, że jej uchylenie w wyniku sądowej kontroli legalności nie może być postrzegane jako dla niego niekorzystne. Jej pozostawanie w obrocie prawnym, co do zasady, nie wykluczało bowiem wydania przez organ I instancji kolejnej decyzji wymiarowej w tym samym przedmiocie, przy przyjęciu wyższej kwoty zobowiązania podatkowego niż przyjęta w decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Jeśli organ I instancji nie wykaże przesłanki - jednej bądź więcej – uzasadniającej wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną, pozostanie ona w obrocie prawnym, a z decyzją tą podatnik się zgadza.

Wobec tego, chociaż z zasadniczo innych względów, należy zgodzić się z zapatrywaniem podatnika co do tego, że ani organ, ani organ I instancji, nie wykazały podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. i następnie zastępowania jej decyzją z dnia [...] r., utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją.

W zaistniałej sytuacji przedwczesne jest zajmowanie przez sąd merytorycznego stanowiska w kwestii spornego zagadnienia opodatkowania budowli i ich wartości. Dlatego zarzuty zawarte w skardze dotyczące tych właśnie problemów nie mogły zostać ocenione przez sąd z punktu widzenia zgodności z prawem.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ I instancji przede wszystkim rozważy czy istnieją przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej z dnia [...] r. w ramach nadzwyczajnych trybów. Ponadto przeanalizuje jakie konkretnie obiekty stanowiły przedmiot decyzji ostatecznej z dnia [...] r., m.in. zostały ujęte w wartości [...] zł. Z decyzji ostatecznej wynikają tylko dane dotyczące położenia, powierzchni czy wartości przedmiotów opodatkowania, ale nie zostały one konkretnie wymienione, w szczególności w przypadku budowli. W rezultacie nie sposób aktualnie ocenić jaki jest przedmiotowy zakres decyzji ostatecznej z dnia [...] r., a organy podatkowe tego zagadnienia w ogóle nie omawiają w motywach kontrolowanych decyzji. Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba bowiem zauważyć, że przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieujęte w decyzji ostatecznej z dnia [...] r. mogą, co do zasady, zostać opodatkowane odrębnymi decyzjami, oczywiście pod warunkiem, że spełniają wszystkie ustawowe kryteria decydujące o istnieniu przedmiotu opodatkowania. Na gruncie podatku od nieruchomości nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby poszczególne przedmioty opodatkowania były deklarowane (ujawniane) organowi podatkowemu w odrębnych deklaracjach (informacjach), a organ podatkowy wydawał odrębne decyzje wymiarowe w odniesieniu do każdego z nich. Wyjaśnił to już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w sprawach sygn.: II FSK 1091/11, II FSK 1802/11, II FSK 316/11, II FSK 2969/11, II FSK 2120/09, II FSK 1537/11, II FSK 2585/11, II FSK 3022/11, II FSK 2571/11 czy II FSK 107/11 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Rzecz wymaga wnikliwego i rzetelnego wyjaśnienia przez organy podatkowe w dalszym postępowaniu.

Podsumowując, w dotychczasowym postępowaniu podatkowym, obejmującym tryb zwykły i nadzwyczajny, organy naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sposób, który może istotnie wpłynąć na wynik sprawy.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja oraz decyzje organu I instancji z dnia [...] r. i z dnia [...] r. podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przy zastosowaniu art. 135 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia natomiast art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.