Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 22/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 g ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 935/10 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 935/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: spółką) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.. – zwanej dalej: ord. pod.) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych objętych w ramach wkładu niepieniężnego.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe skarżąca wyjaśniła, że jest spółką należącą do Grupy R., prowadzącą działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym. W ramach swojej działalności nabywa grunty pod budowę, przygotowuje projekty budowlane, uzyskuje niezbędne pozwolenia administracyjne i przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego. W chwili obecnej realizuje projekt mieszkaniowy G. (dalej: Projekt). W ramach Projektu w kwietniu 2009 r. zakończyła budowę budynku w P. obejmującego 232 lokale mieszkalne. Spółka podpisała zarówno umowy zobowiązujące sprzedaży lokali mieszkalnych (52 umowy) jak i umowy przedwstępne (102 umowy). Istnieje także pula mieszkań, które nie zostały jeszcze sprzedane (nie podpisano umów zobowiązujących sprzedaży lokali). W ramach reorganizacji swojej działalności planuje wnieść aportem całe przedsiębiorstwo do spółki komandytowej. Wnoszone przedsiębiorstwo będzie obejmować cały majątek spółki. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki komandytowej będą wchodzić przede wszystkim prawo własności nieruchomości gruntowej położonej w P. zabudowanej 5 budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi, dokumentacja dotycząca prowadzonego przez spółkę Projektu, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących sprzedaży lokali, prawa własności innych składników majątku będących własnością spółki takich jak wyposażenie, urządzenia i inne środki trwałe oraz ruchomości usytuowane na w/w nieruchomości, środki pieniężne (tj. otrzymane pieniądze z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych oraz zaliczki na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych) oraz tajemnice przedsiębiorstwa i baza klientów.

Spółka nie podjęła jeszcze decyzji, czy kredyty zaciągnięte w celu sfinansowania Projektu zostaną również wniesione aportem do spółki komandytowej.

Może się także zdarzyć, że nie wszystkie mieszkania, na które skarżąca podpisała umowy przedwstępne, zostaną wniesione aportem do spółki komandytowej z uwagi na praktyczne aspekty związane z transakcją. Wskazała, że grunty oraz lokale wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa są ujmowane przez nią jako aktywa obrotowe (w księgach rachunkowych) i będą tak również ujmowane w księgach spółki komandytowej. Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej będzie ona kontynuować działalność spółki związaną z Projektem.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy w rezultacie wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowej gruntu i budynku mieszkalnego (dalej: nieruchomość), spółka komandytowa wykaże w swoich księgach powyższe nieruchomości dla celów podatkowych według wartości z dnia wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, a wartość tych nieruchomości według wartości z dnia wniesienia wkładu, jednak nie wyższej od ich wartości rynkowej w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową będzie uznana za koszt uzyskania przychodu dla spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej, niezależnie od faktu, czy nieruchomości będą stanowiły część przedsiębiorstwa czy też będą wnoszone, jako pojedyncze aktywa obrotowe?

Zdaniem spółki, w wyniku wniesienia nieruchomości gruntowej oraz budynku mieszkalnego do spółki komandytowej, spółka komandytowa wykaże w księgach w/w nieruchomości dla celów podatkowych według wartości z dnia wniesienia wkładu określonej w umowie wnoszącej wkład do spółki komandytowej (nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej). Wartość tych nieruchomości według ich wartości z dnia wniesienia wkładu określonej w umowie, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową będzie stanowiła dla spółki koszt uzyskania przychodu co do zasady proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej, niezależnie od faktu, czy opisane nieruchomości zostaną wniesione do spółki komandytowej jako pojedyncze aktywa obrotowe lub też jako jeden ze składników przedsiębiorstwa.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia 23 grudnia 2009 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 10a w związku z ust. 10 oraz z ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.p.) przez uznanie za nieprawidłowe stanowiska strony o ich zastosowaniu w sprawie i uznanie, że nie jest ona uprawniona w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową do odliczenia kosztu uzyskania przychodów jako kosztu wynikającego z udziału w spółce komandytowej niebędącej osobą prawną w wartości nieruchomości wniesionej przez skarżącą do spółki komandytowej jako aport w wartości określonej w umowie w momencie wniesienia tej nieruchomości aportem do spółki komandytowej, nie wyższej jednak od jej wartości rynkowej proporcjonalnie do posiadanego przez skarżącą udziału w spółce komandytowej.

2) wadliwość formalnoprawną polegającą na:

- art. 14c § 1 i § 2 ord. pod. przez wydanie interpretacji indywidualnej naruszającej standardy prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej, w niedostateczny sposób wyjaśniając zajęte przez organ stanowisko;

- art. 121 § 1 ord. pod. w związku z art. 14h ord. pod. przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. i stwierdził, że z treści przytoczonych przepisów wynika, iż opodatkowanie dochodu uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego z działalności prowadzonej w formie spółki następuje na poziomie tego podatnika. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W świetle treści przytoczonych przepisów oraz art. 1 ust. 2, w którym ustawodawca stanowi, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w sprawie), spółka osobowa na gruncie u.p.do.p. jest tylko formą w jakiej mogą prowadzić działalność podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że przychody uzyskane przez podatnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej muszą być przez tego podatnika opodatkowane jako jego przychody. Tak samo traktowane muszą być koszty uzyskania przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej w formie spółki. Wynika to wprost z treści art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają żadnych norm autonomicznych regulujących przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością prowadzoną przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki osobowej. Wobec braku tych odrębnych regulacji do przychodów i kosztów uzyskania przychodów występujących w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, podatnik ma obowiązek zastosować te same reguły prawne jakie obowiązują w stosunku do przychodów i kosztów występujących w działalności prowadzonej przez tego podatnika indywidualnie.

Oznacza to, że w sytuacji, w której podatnik wnosi do spółki osobowej jako aport towar handlowy, dla celów podatkowych koszt tego towaru po jego zbyciu przez spółkę osobową należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport na nabycie tego towaru. W rozpoznanej sprawie organ zasadnie wskazał, że wniosek ten jest uzasadniony treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zdaniem WSA, zaproponowany przez skarżącą sposób określenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej w istocie polega na uwzględnieniu przez wspólników spółki osobowej w ich zeznaniach podatkowych kosztu uzyskania przychodu w wysokości, która nie wynika z rzeczywistego poniesienia wydatku lecz z oszacowania dokonanego przez podatnika przy wniesieniu aportu do spółki osobowej. Przyjęcie za zasadne stanowiska spółki oznaczałoby, że podatnik który dokonuje sprzedaży towaru w działalności prowadzonej samodzielnie, przy ustalenie kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma obowiązek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę jaką rzeczywiście poniósł na nabycie tego towaru, natomiast w przypadku dokonania sprzedaży tego samego towaru w działalności prowadzonej w formie spółki podatnik mógłby koszt uzyskania przychodu przyjąć w wartości wynikającej z oszacowania, która nie mogłaby jedynie przewyższać wartości rynkowej zbytego towaru. Takie zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika wynikające jedynie z formy w jakiej podatnik prowadzi działalność byłoby, w ocenie Sądu, niedopuszczalne. Forma działalności prowadzonej przez tego samego podatnika (działalność samodzielna lub działalność prowadzona w spółce) nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą zupełnie różne skutki podatkowe tego samego działania w zależności, w ramach której formy działalności działanie to byłoby podjęte. Przyjęcie za prawidłowy wniosku przeciwnego byłoby sprzeczne z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą jest, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu podatnicy mają obowiązek uwzględniać wydatek stanowiący koszt w wysokości rzeczywiście poniesionej. W u.p.d.o.p. występują wyjątki w tym zakresie np. w przypadku przeszacowania wartości początkowej środków trwałych w wyniku aktualizacji, o której mowa w art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p., jednakże w rozważnym stanie faktycznym ma zastosowanie wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszt określony przez organ w zaskarżonej interpretacji jako "koszt historyczny".

Sąd nie zgodził się z twierdzeniem spółki, że przy wycenie nieruchomości wnoszonej przez nią aportem do spółki komandytowej należało zastosować przepisy art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 10 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. dotyczy składników majątku stanowiących środki trwałe i z tego względu nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zaskarżona interpretacja dotyczyła składnika majątku obrotowego. Przepisy art. 16g ust. 10 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. swym zakresem obejmują określenie wartości firmy i nie mogą być stosowane do wyceny składników majątku obrotowego. W ocenie WSA, w u.p.d.o.p. brak jest podstaw do zastosowania powołanych przepisów do innych sytuacji faktycznych niż opisane w hipotezach tych norm. Mając na względzie okoliczność, że sposób wyceny przedmiotowej nieruchomości na dzień wniesienia do spółki oraz na dzień jej sprzedaży wynika w sposób jasny z treści art. 15 ust. 1 i art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Sąd doszedł do wniosku, że nie zachodziła możliwość zastosowania w niniejszej sprawie innych przepisów u.p.d.o.p. w drodze analogii w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Zdaniem WSA, wskazany we wniosku o wydanie interpretacji sposób ustalenia wartości przedmiotu aportu jest zgodny z prawem bilansowym. Spółka osobowa jest odrębnym podmiotem na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz.1223 ze zm. – zwanej dalej: u.o.r.), gdyż z godnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przepisy u.o.r. stosuje się do spółek osobowych.

Wskazując na treść art. 44a ust. 1, art. 44b ust. 1, art. 44 ust. 4 pkt 1 oraz art. art. 44d. u.o.r. WSA uznał, że zaproponowana przez spółkę metoda wyceny aportu w postaci nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży jest zgodna z treścią powołanych przepisów, jednakże może ona być stosowana wyłącznie dla celów bilansowych, gdyż w zakresie rozliczeń podatkowych występują w tym zakresie regulacje odrębne zawarte w art. 5 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dodatkowo Sąd wskazał, że zastosowanie do wniesienia przedmiotowego przez spółkę rozwiązań przewidzianych przez przepisy u.o.r. zapewni prawidłową wycenę składnika aportu dla celów przyszłych rozliczeń pomiędzy wspólnikami i spółką. Zatem konieczność zapewnienia prawidłowości tych rozliczeń nie może być argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska zaprezentowanego w niniejszej sprawie przez skarżącą.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w sposób jasny wskazywało stanowisko organu, które zajął on w niniejszej sprawie. Stanowisko to zostało uzasadnione przez powołanie przepisów prawa. Z tego względu WSA uznał, że zaskarżona interpretacja nie naruszała art. 14c § 1 i 2 ord. pod. Brak było też podstaw do stawiania zaskarżonej interpretacji zarzutu naruszenia zasady określonej w art. 121 § 1 ord. pod. Skarżąca opierała ten zarzut na stwierdzeniu, że w stosunku do innych podatników organ wydał interpretacje o treści zgodnej ze stanowiskiem strony, które w niniejszej sprawie zostało uznane za nieprawidłowe. W ocenie Sądu, powołane w skardze interpretacje indywidualne nie były kierowane do skarżącej i z tego względu nie mogły mieć wpływu na zaufanie skarżącej do organu podatkowego wydającego interpretację. Zaskarżona interpretacja była zaś prawidłowa i nie było podstaw prawnych do tego, żeby organ w niniejszej sprawie miał zajmować stanowisko odmienne, zwłaszcza na podstawie powołanych w skardze interpretacji indywidualnych. Wydawanie przez organ w takim samym stanie faktycznym w stosunku do różnych podatników odmiennych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego jest zjawiskiem, które należy ocenić negatywnie, jednakże nie narusza to art. 121 § 1 ord. pod. w sprawach tych podatników, w stosunku do których wydano interpretacje zgodne z prawem.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego, poprzez:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 10a, art. 16g ust. 10 oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.d.o.p. przez uznanie przez Sąd za prawidłowe stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i stwierdzenie, że skarżąca nie jest uprawniona w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową do odliczenia kosztu uzyskania przychodów w wysokości kosztu wynikającego z udziału w spółce komandytowej niebędącej osobą prawną w wartości nieruchomości wniesionej przez skarżącą do spółki komandytowej jako aport w wartości określonej w umowie w momencie wniesienia tej nieruchomości aportem do spółki komandytowej, nie wyższej jednak od jej wartości rynkowej proporcjonalnie do posiadanego przez stronę udziału w spółce komandytowej;

II) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.), poprzez niewyjaśnienie podstawy wydanego rozstrzygnięcia oraz niepełne i nieprzekonujące uzasadnienie zajętego stanowiska odrzucającego metodologię kwalifikacji prawnopodatkowej wniesienia aportu do spółki komandytowej prezentowaną przez spółkę i akceptującego jednocześnie twierdzenia organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego;

2) art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji pomimo wydania jej z naruszeniem:

a) art. 14c § 1 i § 2 ord. pod., poprzez wydanie przez organ interpretacji indywidualnej naruszającej standardy prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej oraz poprzez brak odniesienia się do wszystkich argumentów podnoszonych przez spółkę,

b) art. 121 § 1 w z zw. z art. 14h ord. pod., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez nieuzasadnioną zmianę stanowiska organu w odniesieniu do cytowanych przez spółkę interpretacji wydawanych w innych sprawach o stanach faktycznych nieróżniących się pod względem istotnych dla kwalifikacji podatkowej elementów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżony wyrok jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji naruszył zasady orzekania wyrażone w art. 146 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 ord. pod. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej wydając zaskarżony wyrok sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zastosowania w sprawie właściwych przepisów prawa materialnego na skutek wadliwego odczytania stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji. Tym samym Sąd pierwszej instancji uchylił od kontroli prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy). Z kolei, zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Przepisy art. 3 § 2 pkt 4 a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art.3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14 b i następne Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r., oraz w powiązaniu przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007r.,Nr 2, poz.7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 ord. pod. (po 1 lipca 2007r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 ord. pod.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszania przepisów w oparciu, o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W przypadku braku takich podstaw sąd skargę na indywidualną interpretację oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

W myśl z kolei ostatnio wskazanego przepisu p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ dalej w skrócie CBOSA). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżony akt uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

Należy przypomnieć również, że zgodnie z art. 14b § 3 ord. pod. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego..." Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105).

Kierując się przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym należało stwierdzić, że nie było podstaw z powodów podanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do oddalenia skargi w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. Zatem za właściwie sformułowane i usprawiedliwione należało uznać zarzuty procesowe polegające na naruszeniu przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i 2 ord. pod. Trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że w istocie Sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie oceny poprawności merytorycznej dokonanej w niej oceny prawnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przedmiotem sporu w sprawie nie był przedstawiony w złożonym wniosku stan faktyczny. Stosownie do wymogów wynikających z art. 14b § 3 ord. pod. został podany w pisemnym wniosku spółki i przyjęty za podstawę wyroku (str. 1 – 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W takiej sytuacji przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji powinno pozostawać zastosowanie do ustalonego w ten sposób stanu faktycznego przepisów prawa materialnego oraz prawidłowość ich wykładni. Na tle przedstawionego stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku sporne pozostawało określanie wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży gruntów i lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową, w sytuacji wniesienia tych lokali do tej spółki w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową. W ocenie spółki, koszty te należało określić z uwzględnieniem wartość nieruchomości gruntowej otrzymanej w ramach aportu przedsiębiorstwa od spółki w wysokości określonej przez wspólników w akcie notarialnym nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej. Natomiast w ocenie organu za koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytową lokali mieszkalnych (oprócz kosztów poniesionych przez spółkę komandytową w związku z ich budową) może być uznany wydatek poniesiony przez spółkę ("koszt historyczny") na nabycie nieruchomości gruntowej wniesionej przez nią do spółki komandytowej.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) stwierdził, że dla celów podatkowych wartość przedmiotowej nieruchomości powinna zostać wykazana w ewidencji spółki komandytowej, do której nieruchomość ta ma być wniesiona w formie aportu w wartości wynikającej z ceny, po której została nabyta przez skarżącą spółkę. Oznacza to, że w sytuacji jaka została opisana w niniejszej sprawie, w której podatnik wnosi do spółki osobowej jako aport towar handlowy, dla celów podatkowych, koszt tego towaru po jego zbyciu przez spółkę osobową należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport na nabycie tego towaru. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ zasadnie wskazał, że wniosek ten jest uzasadniony treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Podkreślono również, że przyjęcie za zasadne stanowiska spółki zaprezentowanego w niniejszej sprawie oznaczałoby, że podatnik, który dokonuje sprzedaży towaru w działalności prowadzonej samodzielnie, przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma obowiązek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę jaką rzeczywiście poniósł na nabycie tego towaru natomiast w przypadku dokonania sprzedaży tego samego towaru w działalności prowadzonej w formie spółki podatnik mógłby koszt uzyskania przychodu przyjąć w wartości wynikającej z oszacowania, która nie mogłaby jedynie przewyższać wartości rynkowej zbytego towaru.

Stanowisko to można było uznać za prawidłowe gdyby z opisu stanu faktycznego wynikało, że sprzedaż lokali mieszkalnych następuje bezpośrednio z majątku spółki. Wówczas zgodnie z przytoczoną przez sąd pierwszej instancji wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadą należało brać pod uwagę jako koszt podatkowy wydatki rzeczywiście poniesione przez spółkę. Taki stan faktyczny nie został jednak przedstawiony w złożonym wniosku o wydanie interpretacji. Wynikało z niego, że: po pierwsze sprzedaż następowała z majątku spółki komandytowej; po drugie mieszkania zostały wniesione do tej spółki w formie wkładu niepieniężnego; po trzecie grunty oraz lokale wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstw są ujmowane przez spółkę jako aktywa obrotowe i tak też będą ujmowane w księgach spółki komandytowej; po czwarte wartość nieruchomości określona została przez wspólników w umowie spółki komandytowej i ujętą w księgach spółki komandytowej, jednak nie wyższą aniżeli wartość rynkowa tych nakładów (wchodzącej w skład przedsiębiorstwa) na dzień wniesienia tego wkładu.

Na tle przedstawionych elementów stanu faktycznego sporne pozostawała stanowisko spółki, że skoro składniki majątkowe powinny być wykazane w księgach dla celów podatkowych w spółce komandytowej według wartości z dnia wniesienia określonej w umowie nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej, to wartość ta w razie późniejszej sprzedaży wspomnianych składników majątkowych (stanowiących element składowy kosztu wytworzenia lokali mieszkalnych), stanowić będzie koszty podatkowe spółki co do zasady proporcjonalnie do posiadanych przez Spółkę udziałów w spółce komandytowej.

To w przedstawionym zakresie ocena organu podatkowego podlegała weryfikacji zgodnie z podanymi kryteriami przez sąd rozpoznający skargę na indywidualną interpretację. Nie mogła zostać zatem ograniczona do stwierdzenia, że grunty i mieszkania pozostając towarem handlowym powinny być jednolicie traktowane ze względu na przepisy stanowiące podstawę do określenia kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) w przypadku ich sprzedaży przez spółkę wnoszącą je jako wkład do spółki komandytowej oraz w przypadku ich sprzedaży przez spółkę komandytową.

Dla oceny prawidłowości oceny wyrażonej w zaskarżonej interpretacji istotne znaczenie ma również ustalenie podstaw prawnych wyceny składników majątkowych wnoszonych do spółek osobowych. W wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2379/10 (publik. w CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. w przypadku, gdy spółka kapitałowa wniosła wkład niepieniężny (aport) do spółki osobowej za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, stosując analogię legis z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ustaloną przez podatnika (spółkę osobową) na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Podkreślono, że w art. 16g u.p.d.o.p. jest zawarty katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych, jednakże żadna z metod nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. unormowana została jedynie sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni: w takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Stwierdzoną lukę konstrukcyjną w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zamknąć w drodze analogii legis. Jeśli w art. 16g u.p.d.o.p. katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wykorzystać tę metodę, która w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania, a więc taką samą, jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną.

Ponadto zauważono, że z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) do art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. dodany został pkt 4a, zgodnie z którym: "Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną: (a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, (b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, (c) wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie".

Wycena składników majątkowych wnoszonych do spółek osobowych w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogła zostać pominięta w przypadku sprzedaży tych składników przez spółkę osobową. Wniesienie przez osobę prawną wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie powoduje skutków w podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo, że czynność wniesienia wkładu prowadzi w sensie cywilistycznym do zbycia przedmiotu wkładu przez wspólnika na rzecz spółki. Znajduje to potwierdzenie w treści przepisów art.1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 4 § 1 k.s.h. Z przepisów tych wynika, że spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego są transparentne podatkowo, zaś obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są ich poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do jej wspólnika będącego spółką kapitałową, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 tej ustawy, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Te same zasady stosuje się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przywołany przepis statuuje zatem zasadę, że w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji przesądza o tym, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r., i mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie do ustalenia kosztów podatkowych zastosowanie znaleźć powinny zasady ogólne dotyczące sposobu określania kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wniesienie wkładu niepieniężnego o odpowiedniej wartości może być uznane za formę poniesienia wydatku. Wartość ta w przypadku wkładów niepieniężnych pozostaje oznaczona w umowie spółki.

W przedstawionej sytuacji zakresu kontroli sądowej interpretacji nie można było ograniczyć do stwierdzenia istnienia rozbieżności pomiędzy spółką, a organem administracji w zakresie oceny w oparciu o jakie przepisy prawa materialnego należało dokonać właściwej kwalifikacji przedstawionego stanu faktycznego. Przy czym zauważyć należy, że organ wydający interpretacje nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami w oparciu, które powinno nastąpić wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Wręcz przeciwnie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego zobowiązany był do podania pełnej oceny prawnej uwzględniającej również przepisy pominięte w złożonym wniosku. Sformułowana w ten sposób ocena prawna organu podlega kontroli sądowej w razie skorzystania przez stronę z tej drogi kwestionowania indywidualnej interpretacji. W każdym jednak przypadku zastosowanie przepisów prawa materialnego i ich wykładnia powinny odnosić się do stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez zainteresowanego (spółka) wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W tym kontekście w przeciwieństwie do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego określony w ten sposób stan faktyczny nie może podlegać interpretacji organu. Wynika to z powoływanych już przepisów art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ord. pod.

To właśnie wyrażona w zaskarżonej indywidualnej interpretacji ocena organu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, że rozliczenie sprzedaży przez spółkę komandytową gruntów i mieszkań wniesionych do niej uprzednio w formie wkładu niepieniężnego związane było z uwzględnieniem tzw. "kosztu historycznego" nabycia tych rzeczy i praw podlegała kontroli sądowej ze względu na kryterium legalności.

Ocena organu wyrażona w tym zakresie została przedstawiona w treści interpretacji oraz została zakwestionowana przez spółkę w złożonej skardze. Zatem nie budzi wątpliwości, że rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego wymagało odwołania do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ). Odwołując się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji pominął jako mające znaczenie w sprawie, że sprzedaż następowała z majątku spółki osobowej i tym samym nie dokonał oceny prawidłowości ich zastosowania w sprawie.

Brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku do tak sformułowanego zagadnienia spornego usprawiedliwiał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 ord. pod. oraz czynił przedwczesnym odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do oceny w oparciu o przepisy prawa materialnego wysokości kosztów uzyskania przychodów jakie w tej sprawie powinny zostać przyjęte.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.