Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 870/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 109
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 870/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 stycznia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Asesor: WSA Maja Chodacka, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2008r., sprawy ze skarg A. N., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik,, listopad, grudzień 2004r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej stwierdzono, że w 2004 r. A. N. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług parkingowych w Z., ul. S.[...], przy Hotelu "H." i korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. l pkt l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, póz. 50 z pozostałymi zmianami) oraz w stanie prawnym obowiązującym po 1 maja 2004 r. na podstawie art. 113 ust 1. ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 z póź zm.) nie prowadząc ewidencji sprzedaży mimo, że zaewidencjonowanie przychodów ze sprzedaży jest warunkiem do skorzystania ze zwolnienia z tego podatku. Zgodnie z art. 27 ust. l i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 14 ust. l i 6 ustawy są obowiązani do zaewidencjonowania sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której wyżej mowa organ podatkowy określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 % - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19. Podobne uregulowania wprowadzono ustawą z dni a 8 marca 2004 r. w art. 109 ust 1 i ust 2 .

Składając wyjaśnienia w czasie kontroli w dniu [...] listopada 2005 r. Podatniczka zeznała, że w 2004 r. prowadziła działalność parkingową nie prowadząc żadnej ewidencji sprzedaży. Protokół z kontroli, w którym zawarte zostały ustalenia o treści "Ewidencji, o których mowa wyżej nie udostępniono kontrolującym w trakcie kontroli", podpisał bez uwag pełnomocnik podatniczki, jej mąż M.N.

W oparciu o ustalenia kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje z dnia[...]. nr [...]do [...]w których ustalił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. wynikające z ww. przepisów. Podatek ten wyliczony został tylko od przychodów za usługi, których sprzedaż nie była udokumentowana fakturami. Przychody te wyszacowane zostały przy przyjęciu za podstawę szacunku oświadczenia Podatniczki, że w 2004 r. osiągnęła przychody z działalności parkingowej w kwocie 35.000,- zł. Kwota ta pomniejszona została o przychody ze świadczenia usług udokumentowane fakturami w łącznej kwocie 22.686,- zł. Tak więc sporny podatek wyliczony został od niezaewidencjonowanych przychodów w kwocie 12.314,- zł (35.000 - 22.686,- = 12.314,-zł).

Wyszacowane w ten sposób niezaewidencjonowane przychody przypisane zostały do poszczególnych okresów w podatku od towarów i usług (miesięcy) przy zastosowaniu wskaźnika udziału sprzedaży udokumentowanej fakturami w danym miesiącu do udokumentowanej sprzedaży w całym 2004 r.

Od decyzji tej pełnomocnik Podatniczki radca prawny A. H. wniósł odwołanie pismem z dnia [...] września 2006 r. W odwołaniu tym podał, że wymienione omawianym przepisem ewidencje prowadził mąż Podatniczki M.N. w formach arkusza kalkulacyjnego. Według pełnomocnika stwierdzenie organu I instancji, że wymienionej ewidencji przychodów ze sprzedaży nie udostępniono kontrolującym jest niezgodne ze stanem faktycznym, ponieważ M. N. oświadczył w piśmie z dnia [...] marca 2006 r., że osobiście prowadził zestawienia aut na parkingu pozwalające na ustalenie momentu przekroczenia kwoty uprawniającej do korzystania ze zwolnienia z podatku. Do odwołania od decyzji pełnomocnik załączył sporządzone na drukarce komputerowej zestawienie, które nazwał kopią prowadzonej dokumentacji za poszczególne miesiące 2004 r. W zestawieniu tym podane były cyfry bez wskazania co te cyfry oznaczają i dlatego Dyrektor Izby Skarbowej wezwał Podatniczkę do osobistego zgłoszenia się w O. Izby Skarbowej w dniu [...] grudnia 2006 r. w celu złożenia wyjaśnień w charakterze strony. W wezwaniu tym polecono Podatniczce przedłożyć do wglądu ewidencję, która była podstawą sporządzenia zestawień. Na wezwanie to Podatniczka nie zgłosiła się ani nie przekazała żądanej ewidencji. Po skierowaniu do Podatniczki drugiego wezwania do osobistego zgłoszenia się w dniu [...] stycznia 2007 r. Pełnomocnik Podatniczki skierował do Dyrektora Izby Skarbowej pismo z dnia [...] stycznia 2006 r. W piśmie tym wyjaśnił, co zawierają poszczególne kolumny załączników dołączonych do odwołań.

W wyniku rozpatrzenia odwołań oraz materiału zgromadzonego na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...]. nr. Od [...]do [...]utrzymał w mocy zaskarżone decyzję organu pierwszej instancji .

Organ odwoławczy uznał , iż materiał dowodowy dostarczony przez pełnomocnika podatniczki jest niewiarygodny . Zestawienie uzyskanych przychodów w poszczególnych miesiącach 2004 r dostarczone przez Pełnomocnika było bowiem sprzeczne z wcześniejszym zestawieniem . Suma miesięcznych przychodów była taka sama w obydwóch zestawieniach, lecz zmienione zostały przychody w poszczególnych dniach miesiąca. Porównując te dwa sprzeczne ze sobą zestawienia Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w pierwszym (przedłożonym wraz z odwołaniem od decyzji) występowały takie przypadki, że suma przychodów w niektórych dniach wykazana w zestawieniu była niższa od przychodów udokumentowanych fakturami. I tak np. w dniu [...] stycznia 2004 r. podano udokumentowany fakturami przychód w kwocie 247,- zł. a w zestawieniu, które podatnik załączył do odwołania od decyzji wykazano przychód w kwocie 38,- zł. Zdaniem organu podatkowego zmieniając w terminie późniejszym te zestawienia pełnomocnik dopasował je do przychodów wynikających z wystawionych rachunków. I tak w omawianym przypadku zwiększając przychody ze sprzedaży w dniu [...]stycznia 2004 r. do kwoty 247,- zmniejszył równocześnie przychody wykazane w poprzednim zestawieniu innych dni. Sytuacje podobne do opisanej miały miejsce w zestawieniach przychodów ze świadczonych usług w innych dniach np. [...]tycznia 2004, [...]lutego 2004 r., [...]lutego 2004 r. [...]marca 2004 , [...]kwietnia 2004 r.

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji podniesiono, iż Dyrektor Izby Skarbowej podjął działania zmierzające do jednoznacznego wykazania, że niezgodne ze stanem faktycznym jest twierdzenie pełnomocnika Podatniczki, że mąż Podatniczki prowadził ewidencję przychodów. Do wykazania tego faktu niezbędne było odebranie od Podatniczki wyjaśnień, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł przyjąć za wiarygodne ewentualnych, nie popartych dowodami pisemnych wyjaśnień jej Pełnomocnika. Podatniczka nie umożliwiła Dyrektorowi Izby Skarbowej przeprowadzenie omawianego postępowania dowodowego ponieważ mimo skierowanych do niej 8 wezwań do osobistego zgłoszenia się i nałożenia na Nią dwóch kar pieniężnych nie przybyła na miejsce wskazane w wezwaniach. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zebrane, w postępowaniu kontrolnym i postępowaniu odwoławczym dowody i uznał za wiarygodne wyjaśnienia Podatniczki złożone w czasie kontroli do protokołu przesłuchania w charakterze strony, że nie prowadziła ewidencji przychodów z działalności. Podkreślono ponadto , iż mąż Podatniczki składając wyjaśnienia po podpisaniu protokołu z kontroli przedłożył oświadczenie z dnia [...] marca 2006 r. w którym podał, że nie prowadził ewidencji watowskiej. Prowadził jedynie zapis ilości aut stojących na parkingu, aby nie przekroczyć 10.000 euro..

Zdaniem organu odwoławczego fakt podania przez pełnomocnika zestawień z przychodami ze sprzedaży w których wykazano przychody ze sprzedaży mniejsze od przychodów udokumentowanych fakturami świadczy o tym, że zestawienia te prawdopodobnie sporządzane były po zakończeniu kontroli w celu udokumentowania tezy przedstawionej w odwołaniu od decyzji.

Natomiast w toku postępowania podatkowego nie przedstawiono żadnego dowodu z którego by jednoznacznie wynikało, że argumenty podniesione w odwołaniu od decyzji są zgodne ze stanem faktycznym np. dokumenty sporządzone przez osoby, w których osoby te zapisywały rzeczywiste przychody ze sprzedaży.

Na to rozstrzygnięcie zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w szczególności art. 27 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz art, 210, 193 § 6 , 155 § 1, art. 121, 122, 124, 126 oraz 159§ 1 Ordynacji podatkowej .

W uzasadnieniu skarg podniesiono , iż decyzje za maj, czerwiec, lipiec ,sierpień ,wrzesień, październik, listopad, grudzień są wydane bez podstawy prawnej, gdyż w uzasadnieniu tych decyzji organ odwoławczy powołał się na przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 z pozostałymi zmianami)...", która nie obowiązywała w okresie którego dotyczył wymiar podatku.

Ponadto zarzucono szereg uchybień proceduralnych .

Podniesiono , iż w zaskarżonych decyzjach oparto się na wyjaśnieniach złożonych przez pełnomocnika w czasie kontroli. Organ nie sprecyzował jakie wyjaśnienia i którego pełnomocnika były przedmiotem zacytowanej wypowiedzi. Rozstrzygnięcie o braku wiarygodności jakiegokolwiek dowodu czy jakiegokolwiek wyjaśnienia musi być poparte konkretnym uzasadnieniem, podaniem przez oceniającego przyczyn które zdecydowały o odmówieniu wiarygodności. Zdaniem strony skarżącej brak wskazania przesłanek, które przesądziły o niewiarygodności oświadczenia jej męża spowodowały niemożliwość obrony jej praw.

Z materiału zgromadzonego w toku postępowania wynika jedynie, że ewidencji podatkowej nie prowadziła skarżąca lecz w żaden sposób nie można z tego materiału wnioskować, że nie była ona prowadzona w ogóle. M. N. działając jako pełnomocnik skarżącej oświadczył, że prowadził zapiski dotyczące ilości aut stojących na parkingu. Stwierdził też w swoich wyjaśnieniach, że prowadzona przez niego ewidencja pozwalała na ustalenie momentu przekroczenia przychodów o równowartości 10.000,00 euro, a tym samym przekroczenia progu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Twierdzi, że doręczył również organowi prowadzoną przez siebie dokumentację, co przesądza o spełnieniu obowiązku nałożonego przepisami ustaw. W związku z tym pełnomocnik skarżącej stwierdza, że w sytuacji, kiedy dokumentacja znajduje się w aktach postępowania organ może co najwyżej stwierdzić jej nierzetelność, nie może natomiast bezpodstawnie przyjmować jej nieistnienie. Skoro organ zarzuca niezgodność przedstawionych ewidencji ze stanem faktycznym powinien był sporządzić protokół z badania tych ewidencji w trybie przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji taki protokół nie został sporządzony. Księgi podatkowe korzystają z domniemania rzetelności co oznacza że są dowodem tego co wynika z zawartych, w nich zapisów do momentu zakwestionowania ich rzetelności. W oparciu o powyższe pełnomocnik stwierdza , że ewidencje przedstawione organowi w toku postępowania istnieją i korzystają z przymiotu rzetelności.

W dalszej części skargi pełnomocnik skarżącej zarzucił zaniechanie wyjaśnienia zaistniałych w toku postępowania wątpliwości. Stwierdza, że w sytuacji kiedy analiza materiału dowodowego wskazuje zdaniem organu na sprzeczności w ustalonym stanie faktycznym to w takiej sytuacji na organie podatkowym ciąży obowiązek ich wyjaśnienia. W przedmiotowym postępowaniu organ podnosi, że zmierzał do wyeliminowania niejasności poprzez próby wzywania skarżącej do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu. Zdaniem pełnomocnika były to próby nieudolne a gdyby nawet uznać, że wezwania te były skuteczne to oczywistym jest, że wyjaśnienia skarżącej nie doprowadziłyby do wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości. Z materiałów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że to mąż skarżącej – M. N. jako pełnomocnik prowadził zapiski dotyczące działalności skarżącej i z tego powodu celowym byłoby wezwanie do złożenia wyjaśnień właśnie pełnomocnika, który dokonywał zapisów w przedmiotowej ewidencji.

Kolejnym zarzutem przeciw decyzji podniesionym przez pełnomocnika w skardze jest wadliwość doręczanych w toku postępowania wezwań do osobistego stawiennictwa skarżącej w siedzibie organu. Organ podatkowy naruszył art. 155§ l Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym może on wezwać podatnika do złożenia wyjaśnień tylko wtedy gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W toczącym się postępowaniu konieczność osobistego stawienia się podatnika przed organem podatkowym nie została w treści żadnego z wystosowanych do skarżącej wezwań wskazana, ani tym bardziej uzasadniona. Przepisy ordynacji podatkowej wskazują na możliwość złożenia wyjaśnień pisemnie bądź przez pełnomocnika. Zwłaszcza w sytuacji gdy podatnik nie wyraził zgody na przesłuchanie a takim jest pismo z dnia [...]stycznia 2007 r. natomiast każde z doręczonych wezwań do osobistego stawienia się w celu złożenia wyjaśnień obarczone było brakami formalnymi .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Ponadto nie zgodził się z zarzutem wydania decyzji bez podstawy prawnej . Fakt , iż w treści uzasadnienia decyzji popełniono oczywista omyłkę nie powoduje nieważności decyzji . Decyzjami za okres od maja do grudnia 2004 r. utrzymano w mocy decyzje organu pierwszej instancji, gdzie podstawa prawna była prawidłowa , natomiast błąd powstał w wyniku przepisywania na komputerze decyzji opierając się na treści decyzji z kwietnia 2004 r.

Nie podzielono również zarzutu , iż organ nie sprecyzował , jakie wyjaśnienia i którego pełnomocnika były podstawą oceny . Zdaniem organu z treści decyzji bezspornie wynika , iż podstawą rozstrzygnięcia były wyjaśnienia pełnomocnika na etapie kontroli, którym był mąż podatniczki M. N.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 25 stycznia 2008 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 870/07 z do sygn. akt I SA/Kr 881/07 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 870/07. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy , będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym , który dotyczył treści stosunku , którego stroną był podatnik.

Dokonując natomiast kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż

wbrew zarzutom skargi decyzje nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 27 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, póz. 50 z pozostałymi zmianami) podatnicy zwolnieni od podatku, na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 6, są obowiązani do zaewidencjonowania sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22% - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19.

Identyczne rozwiązania znalazły się w art. 109 ust 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 z póź zm.) której zasadnicza cześć przepisów obowiązuje od 1 maja 2004 r.

W przypadku podatników zwolnionych podmiotowo, zwolnienie to ma charakter warunkowy. Przysługuje ono bowiem podatnikom (nie decydującym się na wybór opodatkowania) od początku roku podatkowego albo od momentu rozpoczęcia działalności, pod warunkiem że do końca roku podatkowego nie przekroczą oni określonego limitu obrotów. Okoliczność ta w momencie przyznawania zwolnienia nie jest pewna.

Stąd też ustawa nakazuje podatnikom ewidencjonowanie wartości sprzedaży zwolnionej. Bieżąca kontrola nad wielkością obrotów umożliwia zarówno samym podatnikom, jak i organom podatkowym zorientowanie się, czy nadal spełniają oni warunki uprawniające do podmiotowego zwolnienia od podatku. Sens prowadzenia ewidencji, o której mowa, trafnie podsumował NSA w wyroku z dnia 9 października 1996 r. (I SA/Łd 60/96, Mon. Pod. 1997, nr 7, s. 212), w którym stwierdzono: "Ewidencja sprzedaży przewidziana w art. 27 ust. 1 ustawy służy precyzyjnemu ustaleniu momentu, w którym podatnik zwolniony podmiotowo przekracza próg kwoty sprzedaży i traci zwolnienie. Dlatego ustawodawca tej ewidencji postawił tylko jeden wymóg - musi w niej być ewidencjonowana sprzedaż na dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

W niniejszej sprawie ww. okoliczności są bezsporne . Istota sporu sprowadza sie natomiast do zagadnienia faktycznego, czy Podatniczka prowadziła ewidencję sprzedaży , w oparciu o którą można byłoby ustalić moment przekroczenia kwoty uprawniającej do korzystania ze zwolnienia z podatku.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W trakcie postępowania kontrolnego Skarżąca w sposób precyzyjny i nie budzący żądnych wątpliwości wyjaśniła , iż prowadząc działalność gospodarczą , parkingową nie prowadziła żadnej ewidencji zarówno w 2004 r. jak i w latach wcześniejszych . Opisała przy tym szczegółowo sposób pobierania opłat parkingowych i wystawiania rachunków na żądanie klienta . Okoliczność ta została potwierdzona przez męża Skarżącej , który w pisemnym oświadczeniu wyjaśnił , iż jako pełnomocnik żony prowadził, zestawienie aut stojących na parkingu , przyznając jednocześnie , iż nie prowadził ewidencji sprzedaży . Zaznaczyć należy , iż oświadczenie to było sformułowane w odpowiedzi na protokół kontroli , w którym inspektorzy kontroli skarbowej ustalili , iż kontrolowana nie udostępniła kontrolującym żadnych ewidencji jak i takowych nie prowadziła. Protokół ten pełnomocnik skarżącej podpisał nie wnosząc żadnych zastrzeżeń . Wprawdzie pełnomocnik Skarżącej składając oświadczenie wyjaśnił , iż zapisy ilości aut prowadzone były w tym celu aby nie przekroczyć obrotu 10.000 euro jednak z załączonego zestawienia wynika , iż było to jedynie miesięczne zestawienie rachunków za poszczególne lata a nie pełna ewidencja sprzedaży odzwierciedlająca bieżącą sprzedaż za dany dzień .

Twierdzenia i zarzuty pełnomocnika Skarżącej zawarte w treści skargi, a uprzednio w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji sprowadzają się do podważania ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego i podważenia treści zeznań samej Skarżącej . W toku postępowania nie przedstawiono żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń.

Nie można zgodzić się z zarzutem pełnomocnika , iż brak prowadzenia ewidencji przez Skarżącą nie oznacza , że ewidencja nie była prowadzona w ogóle. Zwrócić bowiem należy uwagę że przesłuchanie Skarżącej odbyło się w określonym kontekście w ramach kontroli skarbowej w trakcie , której kontrolujący sprawdzali rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków. Natomiast podatnik obowiązany jest na żądanie kontrolującego zapewnić dostęp do ksiąg, przez co należy rozumieć fizyczne umożliwienie skontrolowania tych ksiąg ( również ewidencji ) jak również wskazanie gdzie one się znajdują . W trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, również po otrzymaniu protokołu kontroli , w którym precyzyjnie wyjaśniono konsekwencje nie prowadzenia ewidencji , stanowisko Skarżącej nie zostało zmienione jak również nie dostarczono wymaganej ewidencji. W trakcie przesłuchania jak i kontroli Skarżąca nie poinformowała kontrolujących o tym , iż ewidencja sprzedaży prowadzona jest przez inny podmiot lub osobę a na etapie postępowania odwoławczego w sposób ewidentny unikała spotkania z organem w celu wyjaśnienia sprawy . Natomiast według dokumentacji A.N. prowadziła działalność gospodarczą samodzielnie a jej mąż został ustanowiony jedynie jako jej pełnomocnik w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego w dniu[...].10.2005 r. , brak jest natomiast dokumentacji z której wynikałoby , iż w takim charakterze występował wcześniej . Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji nie miał żadnych podstaw aby wątpić w wiarygodność i sens zeznań Skarżącej .

W postępowaniu odwoławczym również nie przedstawiono żadnych wiarygodnych dokumentów , które podważyłyby stanowisko organu pierwszej instancji. Wręcz przeciwnie dostarczona dokumentacja budzi poważne zastrzeżenia co do sposobu i czasu jej sporządzenia co wynika z jej charakteru , oraz wzajemnych sprzeczności. które dokumentację ta dyskwalifikują jako wiarygodny dowód. Pełnomocnik dostarczył bowiem dwa rodzaje zestawień , jedno w postaci wydruku komputerowego oraz drugie w formie odręcznie sporządzonych tabel . Pomimo tego , iż oba zestawienia dotyczą tego samego okresu zachodziły miedzy nimi znaczne różnice , jak również występowały przypadki , iż suma przychodów w niektórych dniach była niższa od przychodów udokumentowanych fakturami. Na okoliczność ta zwrócił uwagę organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach uznając , iż zestawienia te zostały prawdopodobnie sporządzone po zakończeniu kontroli w celu udokumentowania tezy przedstawionej w odwołaniu .

Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań Strony i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Celem postępowania dowodowego jest poczynienie ustaleń przez organ podatkowy odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, jako że jedynie takie ustalenia mogą stanowić gwarancję realizacji prawdy obiektywnej. Przepis art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Na podstawie art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z treścią art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Nie do przyjęcia jest jednak taka sytuacja, gdzie podatnik przyjmuje całkowicie bierną postawę żądając od organów podatkowych udowodnienia określonych faktów, z których to w ramach narzuconych obowiązków wywodzi określone konsekwencje podatkowe.

W postępowaniu podatkowym nie uregulowano kwestii ciężaru dowodu . Organy podatkowe często posługują się ogólną zasadą z art. 6 k.c. według , której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na stronie lub organie , który z tych faktów wywodzi skutki prawne. Zasada ta wywołuje liczne kontrowersje na gruncie prawa podatkowego. Przeciwnicy instytucji ciężaru dowodzenia twierdzą, że w postępowaniu podatkowym, w którym ma zastosowanie zasada śledcza pozyskiwania dowodów, nie chodzi o kwestię ciężaru dowodu, ale o wymóg prezentacji dowodu. Organ podatkowy żąda od podatnika okazania dowodu nie dlatego, że korzysta z reguły dotyczącej ciężaru dowodu, ale dlatego, że nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. W orzecznictwie sądowym zakresie ciężaru dowodu można spotkać sie zarówno z orzeczeniami potwierdzającymi występowanie tej zasady w postępowaniu podatkowym ( wyrok NSA z 24.05.2000 r. sygn akt I SA/Ka 2121/98, z dnia 15.11.2000r sygn akt III SA 2431/99, z dnia 19.07.1999r. sygn akt III SA 5417/980 , z dnia 24.07.2002 r. sygn akt SA/Sz 1508/01) jak i negujące taką tezę (Wyrok NSA z 4.11.2003 r. sygn akt III SA 2763/02, wyrok NSA z dnia 20 marca 1997 r., SA/Po 1459/96,)

Z kolei w wyroku z dnia 31 .07.2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny co prawda uznał , iż w prawie podatkowym nie można stosować art. 6 Kodeksu cywilnego, stwierdził jednak, iż doktryna i orzecznictwo wypracowało stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wynosi skutki prawne, musi to udowodnić. ( sygn. akt III SA 1050/02)

Zasadniczą rolę dla postępowania podatkowego posiada przepis art. 122 O.p., normujący jedną z zasad ogólnych tego postępowania, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Regulacja ta w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony art. 187 § 1 Op. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu z art. 6 k.c. w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Zatem , jeżeli można mówić o występowaniu tej zasady w prawie podatkowym to na pewno nie w takim kształcie jakie nadało jej prawo cywilne. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania.

Nie oznacza to bynajmniej , iż na nim tylko spoczywa ciężar poszukiwania dowodów . Ciężar ten obarcza również stronę , która zresztą z reguły , w swym dobrze rozumianym interesie , powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych , gdyż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W wyroku z dnia 26.02.2004 r. Wojewódzki Sąd Adsmimnistracyjny uznał , iż nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. ( Sygn akt I SA/Wr 3627/01)

Oczywiście do tej koncepcji należy podchodzić z dużą dozą ostrożności mając na widoku charakter postępowania podatkowego , rolę organu jak i ochronę praw podatnika . Podkreślenia bowiem wymaga fakt , iż na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie do przyjęcia jest takie rozumienie koncepcji prowadzenia postępowania dowodowego, przy którym organ administracji przyjmuje całkowicie bierną postawę, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania, czy nie i przerzucając w konsekwencji obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę.

Reasumując uznać należy , iż organ podatkowy prawidłowo zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy. Podkreślenia natomiast wymaga fakt , iż podjął szereg kroków w celu wyjaśnienia okoliczności przedstawionych przez pełnomocnika Skarżącej. W tym celu ośmiokrotnie wzywał Skarżącą do złożenia wyjaśnień w charakterze strony, dwukrotnie nakładając na Nią kary pieniężne . Nie można się przy tym zgodzić ze stanowiskiem skargi , iż zeznania Skarżącej nie wyjaśniłyby zaistniałych wątpliwość, gdyż to mąż skarżącej prowadził zapiski dotyczące działalności gospodarczej . Zwrócić bowiem należy uwagę , iż to A. N. była stroną postępowania i jako strona złożyła stosowne wyjaśnienia , które następnie były przedmiotem oceny zarówno organów jak i pełnomocnika . Nie można przy tym uznać , iż ewentualne uchybienia formalne tych wezwań usprawiedliwiają fakt uchylania się Skarżącej od wyjaśnienia sprawy . Kwestia prawidłowości wezwań , w kontekście nałożonych kar pieniężnych jest przedmiotem odrębnego postępowania natomiast dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest to , iż wezwania te zostały skutecznie doręczone , skarżąca zapoznała się z ich treścią , i pomimo zainicjowania postępowania odwoławczego uchylała się od wyjaśnienia stawianych w tym postępowaniu tez. W świetle takiej postawy Skarżącej nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu , iż nie wyjaśnił wszystkich okoliczności przedstawionych wtoku postępowania odwoławczego , gdyż, materiał dowodowy sprawy dawał wystarczające podstawy do wydania rozstrzygnięć.

Z kolei zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych rzetelny i niewadliwy . Przez księgi podatkowe zgodnie z art 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć również ewidencje , do których prowadzenia do celów podatkowych na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy. Księgi podatkowe maja szczególny walor dowodowy. Prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

Normy zawarte w przepisie art. 193 Ordynacji podatkowej ustanawiają domniemanie prawdziwości księgi podatkowej. Oznacza to, że stan wynikający z księgi jest dla organu podatkowego wiążący, a możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego innego stanu niż wynikający z księgi zachodzi dopiero wówczas, gdy powyższe domniemanie zostanie obalone w sposób przewidziany prawem. Niemniej jednak wyżej wymienione zasady można stosować do sytuacji, gdy księgi podatkowe są przez podatnika prowadzone i w trakcie postępowania kontrolnego udostępnione do badania . Natomiast skoro organy podatkowe ustaliły , iż ewidencja sprzedaży nie była prowadzona przez Skarżącą , nie istniała, to nie można było przeprowadzić badania tej ewidencji w celu ustalenia jej rzetelności .

Organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe za miesiące od maja do grudnia 2004 r. jako podstawę prawną podały ustawę z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , która nie obowiązywał w okresie , którego dotyczył wymiar podatku . Nie można jednak uznać , iż decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji , gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej. Braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy utożsamiać z brakiem powołania podstawy prawnej w decyzji (lub z błędnym powołaniem tej podstawy ). Są to zupełnie dwie różne okoliczności. Pierwsza z nich powoduje nieważność decyzji, druga jedynie przesądza o wadliwości rozstrzygnięcia , który jednak w niniejszej sprawie nie ma istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia . Pomimo bowiem powołania przepisów ustawy z 1993 r. w aktualnie obowiązującej ustawie z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług, znajdują sie podobne uregulowania pozwalające na szacowanie podstawy opodatkowania w przypadku nie prowadzenia ewidencji sprzedaży .

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skarg, w związku z czym należało je oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).