Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 255/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1, 2 i 3, art. 23, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 par. 4, art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: par. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] sp. j. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 237/17 w sprawie ze skargi O. [...] sp. j. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 7 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. [...] sp. j. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna O. [...] spółki jawnej z siedzibą w L. (dalej - skarżąca/spółka) dotyczy wyroku z 26 października 2017 r. (sygn. akt I SA/Lu 237/17), którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił swój wyrok z dnia 7 czerwca 2017 r. i (ponownie) oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 7 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Jak wynika z motywów wyroku z dnia 26 października 2017 r., powodem uchylenia poprzedniego orzeczenia wydanego w tej sprawie (wyroku z dnia 7 czerwca 2017 r.) było stwierdzenie, że zaszła nieważność postępowania ze względu na to, iż pełnomocnik strony nie był należycie umocowany (art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Prawidłowe pełnomocnictwo złożone zostało dopiero na etapie skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 7 czerwca 2017 r.

2. Przedstawiając stan sprawy w zakresie określenia zobowiązania podatkowego Sąd podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wszczął wobec skarżącej (poprzednio W. [...] spółka jawna w L.) postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. W okresie tym spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych, wynajmu sali i organizacji konferencji w ramach restauracji "C. [...]" w L.. Organ uznał, że spółka w kontrolowanym okresie nieprawidłowo określała podstawę opodatkowania i podatek należny przy sprzedaży zestawów obejmujących: piwo i bagietkę, wódkę i cytrusa, kawę lub herbatę z ciastkiem. Nieprawidłowo ewidencjonowała sprzedaż ww. zestawów jako sprzedaż dwóch towarów podlegających opodatkowaniu różnymi stawkami VAT w ten sposób, że w stawce podstawowej 23% - sprzedaż piwa, wódki, kawy oraz herbaty zawsze w cenach w wysokości 0,01 zł lub 0,50 zł (tę drugą stosowała od 20 sierpnia 2012 r.), zaś w stawce 8% - sprzedaż cytrusa, bagietki i ciasteczka, które w różnych zestawach przyjmowały różne ceny jednostkowe.

3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że spółka świadczyła usługę kompleksową, w której świadczeniem głównym była sprzedaż napoju (piwa, wódki, kawy czy herbaty), gdyż dla zamawiającego klienta "zestawu promocyjnego" (np. piwa i bagietki) decydujące znaczenie miało nabycie piwa, a do skorzystania z oferty promocyjnej skłaniała informacja w karcie menu o wyższej cenie piwa zamówionego samodzielnie. Całość zgromadzonego materiału dowodowego świadczy o tym, że sprzedawane w restauracji zestawy obejmujące towary opodatkowane różnymi stawkami VAT 23% i 8% nie powinny być traktowane jako odrębne dostawy: piwa, wódki, kawy, herbaty (o znacznie obniżonej cenie w zestawie) opodatkowanej stawką 23% oraz bagietki (cytrusa, ciasteczka) opodatkowanej stawką 8%, lecz powinny być w całości opodatkowane stawką 23% przewidzianą dla napoju jako dostawy podstawowej. Tym samym taka dostawa powinna być traktowana jako świadczenie złożone i opodatkowana stawką 23% przewidzianą dla napoju. Zdaniem organu II Instancji w sprawie zastosowany powinien być art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u.").

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka zarzuciła naruszenie art. 193 § 3, art. 23 i art. 191 oraz art. 2a, art. 121 § 1, art. 120 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."), art. 217 Konstytucji RP oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie we wskazanym na początku wyroku z dnia 26 października 2017 r. uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd podzielił wnioski organu, że elementy oferowanych przez skarżącą zestawów są ze sobą tak silnie związane, iż obiektywnie tworzą jedną całość (jedną usługę) przede wszystkim z punktu widzenia nabywcy. W ocenie Sądu wyjaśnienia skarżącej, że w zestawie dokonuje bonifikaty alkoholu jako zachęty do zwiększenia zakupów przez klientów indywidualnych, już świadczą o tym, że zasadniczym przedmiotem sprzedaży były napoje alkoholowe (o zawartości alkoholu powyżej 1,2%) oraz kawa, herbata, a nie produkty w postaci bagietki, cytrusa i ciasteczka. Ponadto, jak ustaliły organy, w okresie objętym kontrolą w restauracji nie sprzedawano bagietki, cytrusa, ciasteczka poza "zestawem", zaś skarżąca okoliczności tych nie podważyła.

6. Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w wyniku takiego sposobu sprzedaży (zestawy), wartość towaru objętego stawką obniżoną zwiększała się w sposób niespotykany w typowym, odpowiadającym doświadczeniu życiowemu, obrocie handlowym. I odwrotnie - wartość piwa, wódki, kawy i herbaty objętych stawką podwyższoną zmniejszała się w równie nie spotykany sposób do maksymalnie zaniżonej ceny 1 grosza (a od 20 sierpnia 2012 r. - 50 groszy) za butelkę, szklankę, kieliszek, czy filiżankę.

7. Sąd podkreślił przy tym, że klient w zestawie nie otrzymywał całej bagietki, a jedynie jej plasterek, co jest istotne z punktu widzenia ceny przyporządkowanej do tak zaserwowanego dodatku. Tak wysokie ceny w odniesieniu do niewielkich porcji serwowanych przekąsek, w tym cytrusa/lemoniady - w ocenie Sądu - nie dają się racjonalnie wytłumaczyć z punktu widzenia logiki, doświadczenia życiowego, a nade wszystko istniejącej także w branży gastronomicznej dużej konkurencji na rynku.

8. W ocenie Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, by stosownie do art. 193 § 1, § 2, § 3, § 6 O.p. nie uznać za dowód rejestru sprzedaży VAT. Wbrew temu, co twierdzi spółka, organy w treści swoich rozstrzygnięć szczegółowo opisały powody prowadzące do stwierdzenia nierzetelności w tym zakresie rejestrów sprzedaży, a ponieważ dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego (zapisy elektroniczne paragonów fiskalnych) pozwalały na określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., zasadnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

9. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku z dnia 26 października 2017 r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołała:

I. naruszenie prawa materialnego poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 29 ust 1 u.p.t.u.;

b) niewłaściwe zastosowanie w sprawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm., dalej – "rozporządzenie wykonawcze"), przez opodatkowanie całej usługi związanej z wyżywieniem stawką 23%, podczas gdy ze wskazanego przepisu wynika preferencyjne opodatkowanie w części gastronomicznej;

c) niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w nawiązaniu do art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wobec prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne, wobec przystąpienia do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 3 i art. 23 O.p., a także naruszenie art. 134 ust. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 i § 2 O.p. wobec błędnego przyjęcia, że w tej sprawie występuje przypadek nierzetelności ksiąg, co doprowadziło do bezpodstawnego pozbawienia ksiąg mocy dowodowej

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p., art. 217 Konstytucji RP w związku z brakiem podstawy prawnej do wydania decyzji zmieniającej rzeczywistą podstawę opodatkowania przyjętą w transakcjach między podmiotami niepowiązanymi;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. wobec niedostatków uzasadnienia prawnego zaskarżonych decyzji tak w części dotyczącej wyjaśnienia podstawy prawnej, jak i w części dotyczącej uzasadnienia faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd też konieczna była ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które wskazywały zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Zwrócić przy tym trzeba uwagę, że na tle tożsamych okoliczności faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już na temat prawidłowości rozstrzygnięć podatkowych oraz aprobujących je wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawach skarżącej dotyczących podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (wyroki NSA z dnia 23 sierpnia 2019 r.: sygn. akt I FSK 1587/17, sygn. akt I FSK 1593/17, sygn. akt I FSK 1594/17, sygn. akt I FSK 1434, sygn.. akt I FSK 1435/17, sygn. akt I FSK 1745/17, sygn. akt I FSK 1595/17 oraz sygn. akt I FSK 1596/17 – w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące - odpowiednio - od czerwca do października 2011 r. oraz od kwietnia do czerwca 2012 r.). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie podziela ocenę i argumentację zawartą we wskazanych orzeczeniach Sądu kasacyjnego i uznaje je za własne, mając na uwadze także zbieżność własnych poglądów na temat kwalifikacji prawnej sprawy, zaprezentowanych przez organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, a także skarżącą - we wszystkich tych wymienionych sprawach.

11. Ocenę zarzutów skargi kasacyjnej trzeba rozpocząć od zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż jak się przyjmuje w orzecznictwie - dopiero przesądzenie, że stan faktyczny zaaprobowany przez Sąd w zaskarżonym wyroku został ustalony prawidłowo albo, że nie został skutecznie podważony przez skarżącą, otwiera drogę do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w istocie nie ma sporu co do kluczowych okoliczności faktycznych, przyjętych za podstawę wydania decyzji i oceny prawnej Sądu pierwszej instancji. Spółka nie podważa ustalenia, że w ramach prowadzonego przez siebie lokalu gastronomicznego w L. oferowała do sprzedaży zestawy obejmujące: piwo z bagietką, wódkę z cytrusem, kawę lub herbatę z ciastkiem przy czym cena pierwszego z elementów zestawu, opodatkowanego stawką VAT 23%, wynosiła 0,50 zł lub 0,01 zł (do 20 sierpnia 2012 r.), a cena dodatku (kawałek bagietki, cytrusa czy ciastko), opodatkowanego stawką VAT 8%, wypełniała pozostałą wartość ceny zestawu. Tym samym dodatki do napoju przyjmowały różne ceny jednostkowe, praktycznie wyczerpując prawie całą wartość zestawu. Przykładowo, cena jednego plasterka bagietki kształtowała się w przedziale od 5,49 zł do 10,18 zł, przy symbolicznej cenie oferowanego wspólnie piwa – od 0.01 zł do 0,50 zł. Skarżąca informowała przy tym klientów swojego lokalu, że piwo, wódka, kawa czy herbata zamawiane poza zestawem, samodzielnie miały ceny wyższe (zasadniczo o 1-2 zł).

12. Spór w sprawie koncentruje się na ocenie powyższych okoliczności faktycznych. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie był sporny zakres i zupełność postępowania dowodowego na okoliczność istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Stąd zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a należało uznać za nieuzasadniony. Taką ocenę uzasadnia dodatkowo fakt, że w skardze kasacyjnej skarżąca nie przedstawiła uzasadnienia zarzutu w odniesieniu do powołanych przepisów, koncentrując się na podważaniu przyjętej oceny dokonywanych przez nią działań. W tym kontekście skarżąca polemizowała również ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji stwierdzając, że "Wbrew temu, co przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w tej sprawie nie nabiera znaczenia właściwa ocena tzw. usług kompleksowych, bowiem w przedmiotowej sprawie takie usługi nie występują. W ocenie Skarżącego niesłuszne jest dla celów opodatkowania traktować oferowanego zestawu łącznie. Nie ma bowiem ścisłego związku pomiędzy poszczególnymi składnikami zestawu, który pozwoliłby na zastosowanie koncepcji świadczenia złożonego" (str. 9 skargi kasacyjnej). W istocie więc spór dotyczył bardziej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co wiąże się z art. 191 O.p. Przepis ten, który nakłada na organ podatkowy obowiązek oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, także został wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony.

13. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. uznaje go za uzasadniony w części. Zasadny okazał się on w takim zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów, że do usługi gastronomicznej zastosowanie znajduje koncepcja świadczeń złożonych, umożliwiająca jednorodne opodatkowanie zespołu świadczeń, mających nominalnie odrębny charakter. Takiego odrębnego charakteru nie można bowiem doszukiwać się w odniesieniu do poszczególnych produktów spożywczych, bądź dań, dostarczanych w ramach usługi gastronomicznej, która z założenia ma jednolity charakter, niezależny od sposobu i zakresu skomponowania produktów i dań, serwowanych w jej ramach. Dlatego nie ma uzasadnienia badanie, które danie, bądź produkt ma znaczenie podstawowe, a które – pomocnicze w takim znaczeniu, w jakim jest to analizowane w przypadku tzw. świadczeń kompleksowych.

14. Powyższe stwierdzenie nie koliduje z zasadami opodatkowania usług gastronomicznych przewidzianych w przepisach u.p.t.u. oraz rozporządzeniu wykonawczym, w kontekście opodatkowania stawką podstawową określonych napojów (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 (część III) do tego rozporządzenia). Stawka podstawowa 23% ma bowiem zastosowanie do każdorazowej sprzedaży wymienionego pod poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia napoju, niezależnie od tego, czy w ramach usługi gastronomicznej taki napój jest oferowany samodzielnie, z dodatkiem, czy jako element kilkudaniowych posiłków.

15. Powyższa ocena co do zasadności zarzutu skargi kasacyjnej nie uzasadniała jednak uchylenia zaskarżonego wyroku, ponieważ Sąd pierwszej instancji zaakceptował również ustalenie organów, że transakcje komponowania i sprzedaży przez spółkę zestawów, stanowiły przejaw nadużycia prawa. Niekwestionowane okoliczności faktyczne skłoniły organ, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji (str. 17 uzasadnienia wyroku), do wniosku zawartego w zaskarżonej decyzji, że "uzasadnione jest zatem twierdzenie, że działania Spółki w zakresie odrębnego opodatkowania piwa, wódki, kawy, herbaty i bagietki, cytrusa i ciastka wchodzących w skład zestawów stanowiło nadużycie prawa. Na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy ogół obiektywnych okoliczności świadczy o tym, że zasadniczym celem transakcji dokonanych przez Spółkę w przyjęty sposób był skutek w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu poprzez jego oddzielne opodatkowanie stawką preferencyjną sprzedaży bagietki, cytrusa czy też ciasteczka, stanowiących jedynie dodatek do napojów" (str. 12 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie).

16. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa ocena jest uzasadniona. Koncepcja nadużycia prawa w sferze opodatkowania VAT wypracowana została w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoich orzeczeniach wielokrotnie wyrażał stanowisko o konieczności przeciwdziałania oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom, podnosząc, że jest to cel uznany i wspierany przez dyrektywy VAT. Za szczególnie reprezentatywny w tym zakresie uznać należy wyrok z dnia 21 lutego 2006 r w sprawie C-255/02 [...], w którym Trybunał orzekł, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W zakresie ustalenia, że celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, Trybunał wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji.

17. Ocena przyjęta przez organy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji w zakresie wniosków, że transakcje stanowiły nadużycie prawa uwzględnia powyższe warunki sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości. W świetle niespornych okoliczności faktycznych twierdzenie skarżącej, że takie ułożenie oferty było jedynie zabiegiem marketingowym, o tyle nie wpływa na dokonaną ocenę, że osiągnięte tą drogą korzyści ekonomiczne uzyskane zostały przede wszystkim kosztem nieuprawnionej korzyści podatkowej. Zabieg skarżącej, która wykreowała zestawy oferując w ich ramach konsumentowi wyżej opodatkowany produkt za symboliczna kwotę, a produkt ze stawką obniżoną za kwotę nieadekwatnie do warunków rynkowych – wysoką, z pewnością przynosił korzyść podatkową Spółce, a dodatkowo mógł wpłynąć na zwiększenie obrotów. Stąd stanowisko skarżącej, że "Bez przeanalizowania wpływu tej promocji w restauracji na wielkość obrotów i ilość klientów trudno obiektywnie stwierdzić, że ułożenie sposobu promocji miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej" (str. 15 skargi kasacyjnej) nie ma uzasadnienia i nie wpływało na główne wnioski w sprawie.

18. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - jakkolwiek w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, po przyjęciu, że sporne transakcje spełniły przesłanki nadużycia prawa stwierdził niezasadnie, że usługi "zestawów promocyjnych" były świadczeniem kompleksowym z wiodącym świadczeniem w postaci dostawy napoju i cała transakcja powinna być opodatkowana stawką 23% - to stanowisko to nie wpływało na prawidłowość wyliczenia podstawy opodatkowania.

19. Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku w sprawie [...] stwierdził, że "Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie." Nakazał więc odtworzyć stan rzeczywistych transakcji. Organ w zaskarżonej decyzji, powołując się na powyższy wyrok, jak i wyroki w sprawie C-425/06 [...], C-653/11 [...], C-504/10 [...] wyjaśnił, że na podstawie art. 119b § 1 pkt 4 O.p. podatek od towarów i usług został wyłączony z zakresu oddziaływania obowiązującej od 1 lipca 2016 r. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, ponieważ orzecznictwo TSUE wypracowało zasadę nadużycia prawa w zakresie VAT, która stanowi odpowiednik tej zasady. W świetle tych wyjaśnień nie można uznać za zasadny zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. przez niezamieszczenie w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego. Organ zaprezentował bowiem zarówno uzasadnienie dla stanu faktycznego, który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, jak i uzasadnienie prawne tak przyjętego stanu faktycznego. W tym kontekście za nietrafny należało uznać także zarzut naruszenia w sprawie art. 120 O.p. w powiązaniu z art. 217 Konstytucji RP, który uzasadniany był brakiem wykazania przez organ podstawy prawnej do wydania decyzji, w której zmieniono podstawę opodatkowania względem przyjętej w transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Przytoczony wyżej fragment wywodu organu zaprezentowany szerzej na str. 11-13 zaskarżonej decyzji dowodzi, że istniała podstawa prawna do weryfikacji deklarowanych przez spółkę rozliczeń a zarzut w tym zakresie jest niezasadny.

20. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności faktyczne sprawy, w znaczącym zakresie niesporne, dawały podstawę do wniosku, że cena zestawu promocyjnego w istocie odzwierciedlała cenę samego napoju (wódki, piwa, kawy czy herbaty), stąd zasadne było opodatkowanie całej kwoty stawką 23%. Wskazują na to takie niekwestionowane okoliczności faktyczne jak znikoma towarów opodatkowana stawką 8% stanowiących dodatek do napojów w postaci przypieczonego plasterka bułki, ćwiartki cytrusa czy małego ciasteczka; wymienione dodatki nie były oferowane przez Spółkę w menu samodzielnie (poza zestawem). Wreszcie, cena napojów (wódki, piwa, kawy, herbaty) zakupionych bez zestawu była znacząco wyższa niż cena całego zestawu. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że towary jak te, które oferowane były w zestawach promocyjnych jako dodatek do napojów, często są za darmo dodawane do napojów, np. ciasteczko do kawy lub herbaty, co dowodzi ich nieistotności w zestawieniu z wartością napoju.

21. W efekcie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, opodatkowanie całego zestawu stawką 23% VAT było uzasadnione jako opodatkowanie nie świadczenia kompleksowego, lecz sprzedaży w ramach usługi gastronomicznej produktów, które zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. takiej stawce podatkowej podlegają. Ocena ta była wyrazem przedefiniowania transakcji spółki w sposób, który odtwarzał rzeczywisty ich przebieg.

22. Akceptacja takich wniosków co do przeprowadzonych ustaleń faktycznych czyniła niezasadnym zarzut naruszenia art. 29 ust 1 u.p.t.u. oraz § 7 ust 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Zgodnie z pierwszym z przepisów podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem, które w sprawie nie ma znaczenia, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Drugi z przepisów stanowi, że stawkę przewidzianą w art. 41 ust 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

23. Ocena prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie przesłanek do weryfikacji deklarowanej przez skarżącą podstawy opodatkowania determinowała ocenę zarzutów dotyczących zasadności stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącej. W tym zakresie skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2 i 3 oraz art. 23 O.p. Jednak w opisanych okolicznościach zaistniała przesłanka, by księgi skarżącej uznać za nierzetelne, albowiem nie odzwierciedlały one prawidłowo ewidencjonowanych przy ich pomocy zdarzeń gospodarczych.

24. Skarżąca sformułowała również zarzut naruszenia art. 108 ust 1 u.p.t.u., co jest o tyle niezrozumiałe, gdyż organ w sprawie nie stosował tego przepisu a Sąd pierwszej instancji nie czynił go przedmiotem swoich rozważań. Zarzut w tym zakresie nie został w ogóle uzasadniony. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że nie poddaje się on kontroli.

25. Za niezasadny Sąd kasacyjny uznaje zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a, które nie zostały w skardze kasacyjnej w ogóle uzasadnione. Pierwszy z powołanych przepisów reguluje wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada warunkom ustawowym. Skutecznie podniesiony zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. musiałby skutkować wykazaniem jakich uchybień w zaskarżonej decyzji, nie podniesionych w skardze, nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, mimo obowiązku skontrolowania całej decyzji nawet przy braku zarzutów. Jak wskazano wyżej, skarżąca w ogóle nie uzasadniła tego zarzutu, stąd nie mógł on zostać uwzględniony.

26. Mając na uwadze przedstawioną wyżej ocenę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).