Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 504/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska(spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi G Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

G sp. z o.o. wniosła skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych w związku

z transferami sald w ramach umowy cash poolingu.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 8 czerwca 2015 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie powstania różnic kursowych w związku z transferami sald w ramach umowy cash poolingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

G Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej umowę o prowadzenie systemu zarządzania środkami pieniężnymi dla grupy rachunków. Stronami umowy będą podmioty, które wraz ze spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej, przy czym będą to polscy rezydenci podatkowi. Umowa dotyczyć będzie zarządzania płynnością finansową uczestników. Oznacza to, iż na podstawie umowy bank będzie świadczył na rzecz wnioskodawcy oraz pozostałych uczestników tzw. usługę cash poolingu. Celem usługi świadczonej przez bank będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty. W celu rozpoczęcia korzystania z usługi cash poolingu wnioskodawca oraz pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą (każda odrębnie) z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych. Rachunek będzie służyć do prowadzenia bieżących rozliczeń na zlecenie danego uczestnika. Bank udostępni odrębnie każdemu z uczestników, w tym wnioskodawcy w rachunku otwartym przez bank tzw. limit dzienny, czyli kredyt śróddzienny w rachunku na cele związane z finansowaniem bieżącej działalności gospodarczej uczestnika.

Na prowadzonych na tej podstawie rachunkach bank będzie przechowywał środki pieniężne uczestników i będzie dokonywał na ich zlecenie rozliczeń pieniężnych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w jednej walucie. System zarządzania środkami pieniężnymi będzie odrębnie prowadzony dla rachunków w złotych polskich (PLN) oraz euro (EUR). Każdy z uczestników będzie mógł wykorzystać przyznany mu przez bank limit dzienny, jedynie do wysokości niższej z podanych kwot:

• do kwoty środków własnych grupy albo

• do kwoty, w jakiej limit dzienny został przyznany danemu uczestnikowi przez bank (w przypadku, gdy udostępniony limit dzienny jest limitowany dla danego uczestnika). Bank obliczy zdolność kredytową łącznie dla wszystkich uczestników i na tej podstawie przydzieli łączny limit dla limitów dziennych dla wszystkich uczestników. W ramach umowy jeden z uczestników zostanie wybrany tzw. Pool Leaderem. Dodatkowo do rachunku, Pool Leader będzie posiadać także w banku dwa rachunki rozliczeniowe, oba służące jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem cash poolingu. Wnioskodawca nie będzie pełnił roli Pool Leadera cash poolingu. Pool leaderem będzie akcjonariusz posiadający 100% akcji wnioskodawcy. Jeden z rachunków otworzony zostanie przez bank dla Pool Leadera w ramach grupy bieżących rachunków bankowych prowadzonych dla każdego uczestnika. Rachunek Pool Leadera będzie miał udostępniony przez bank limit zadłużenia – debet techniczny. Debet techniczny będzie umożliwiał Pool Leaderowi obciążanie rachunku Pool Leadera na kwotę pozwalającą na wykonanie jego zobowiązań wynikających z nabycia wierzytelności subrogacyjnych względem uczestników i będzie mógł być wykorzystywany wyłącznie w tym celu, tj. do wyzerowania rachunków uczestników objętych umową. Drugi z rachunków otwartych wyłącznie dla Pool Leadera również będzie służyć jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem cash poolingu - rachunek pomocniczy. W rachunku pomocniczym bank udostępni Pool Leaderowi - na podstawie odrębnej umowy - limit zadłużenia: kredyt w rachunku pomocniczym, który może być wykorzystany wyłącznie w celu zasilenia rachunku Pool Leadera kwotą niezbędną do wyzerowania rachunków uczestników uczestniczących w cash poolingu. Mechanizm cash poolingu opierać się będzie na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych uczestników z wykorzystaniem debetu technicznego, a w końcowym efekcie wykorzystując kredyt w rachunku pomocniczym. Struktura cash poolingu, tj. wyzerowywanie rachunków będzie oparta o konwersję długu, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu za zgodą wyrażoną przez spłacanego dłużnika (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego). Bilansowanie sald na rachunkach uczestników dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność limitów dziennych przyznanych przez bank uczestnikom oraz Pool Leaderowi. W związku z czym odpowiednio Pool Leader będzie dokonywał spłaty wobec banku długów wszystkich uczestników cash poolingu z tytułu wykorzystania przez nich limitów dziennych lub uczestnicy spłacać będą długi Pool Leadera wobec banku z tytułu wykorzystania przez Pool Leadera debetu technicznego, a w końcowym efekcie kredytu w rachunku pomocniczym. W ten sposób nastąpi konwersja długu, tj. wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu, za zgodą spłacanego dłużnika (na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 KC). Subrogacja będzie dokonywana wyłącznie na linii Pool Leader - uczestnik (uczestnik - Pool Leader), tzn. Pool Leader będzie wstępował w prawa banku z tytułu wierzytelności banku wobec uczestnika (albo odpowiednio: uczestnik wstąpi w prawa banku z tytułu wierzytelności banku wobec Pool Leadera). W wyniku wskazanych czynności, odpowiednio Pool Leader, jak i pozostali uczestnicy nabywać będą roszczenia regresowe z tytułu dokonanych spłat. Konwersja długu nastąpi na podstawie zgody wyrażonej przez dłużnika w samej umowie, a technicznie spłata będzie dokonywana przez bank, który będzie działał w imieniu uczestników na podstawie zlecenia stałego. W wyniku dokonania konwersji długu, na początku każdego następnego dnia roboczego, w którym dokonano zerowania sald na rachunkach, saldo na każdym rachunku wynosić będzie zero, z wyjątkiem rachunku pomocniczego, na którym będzie mogło znajdować się saldo dodatnie lub ujemne. Kwota na jaką został uznany rachunek pomocniczy w wyniku dokonania konwersji długu, zostanie zdeponowana na tym rachunku pomocniczym na okres trwania umowy, z zastrzeżeniem że kwota ta będzie mogła być wykorzystana w zakresie służącym jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem systemu, w szczególności w celu wykonania kolejnych operacji polegających na konwersji długu. Na koniec okresu obowiązywania umowy, Pool Leader oraz uczestnicy dokonają ostatecznego rozliczenia kwot wynikających z transakcji subrogacji. Wraz z wstąpieniem w prawa banku i nabyciem wierzytelności poszczególni uczestnicy będą nabywali prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki będą naliczane, na bazie dziennej, stosownie do określonej stopy procentowej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym uczestnikom kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank, na bazie dziennej naliczy odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na rachunku pomocniczym Pool Leadera. Raz na miesiąc w ustalonej dacie rozliczenia, bank uzna rachunek pomocniczy kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży rachunek Pool Leadera kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w rachunku pomocniczym. Bank będzie upoważniony do dokonywania w imieniu każdego z uczestników potrącenia jego wierzytelności z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy z wzajemnymi i wymagalnymi wierzytelnościami Pool Leadera z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy. Wspomniane wyżej odsetki narosłe w czasie poprzedniego miesiąca kalendarzowego, będą wymagalne każdorazowo w dacie rozliczenia. Jeżeli po dokonaniu powyższych potrąceń, pozostaną do zapłaty jakiekolwiek kwoty z tytułu odsetek bank będzie upoważniony i zobowiązany do przekazania w imieniu i na rzecz uczestników będących dłużnikami kwot pozostałych do zapłaty na rzecz uczestników będących nadal wierzycielami z tytułu wspomnianych wyżej, a nie potrąconych odsetek. Zgodnie z umową, z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu bank będzie pobierał od każdego z uczestników (w tym, Pool Leadera) określone opłaty miesięczne związane z usługami świadczonymi przez bank na rzecz każdego z uczestników cash poolingu. W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie: czy transfery sald w walucie obcej pomiędzy rachunkiem wnioskodawcy a rachunkiem uczestnika będą powodowały dla wnioskodawcy powstanie podatkowych różnic kursowych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Zdaniem wnioskodawcy walutą analizowanej struktury cash poolingu będzie PLN oraz EUR (albo inna waluta wymienialna). Oznacza to, że cash pooling może obejmować rachunki walutowe uczestników i Pool Leadera (prowadzone w walucie wymienialnej). Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych spółka ustala różnice kursowe według tzw. metody podatkowej, czyli zgodnie z art. 15a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 poz. 851, dalej: updop). Na podstawie art. 15a ust. 1 ustawy o pdop różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Wskazała, że w art. 15a ust. 2 i 3 updop zawarty jest zamknięty katalog czynności i zdarzeń, których wystąpienie powoduje konieczność rozpoznania dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych. Zdaniem spółki transfery środków (sald) w walucie pomiędzy jej rachunkiem a rachunkami pozostałych uczestników, dokonywane w ramach struktury cash poolingu nie będą wiązały się z zaistnieniem żadnej z sytuacji określonej w ww. przepisie, a w konsekwencji nie będą skutkowały powstaniem różnic kursowych dla celów podatkowych. Transfery środków w walucie obcej wyrównujące ujemne bądź dodatnie salda na rachunku spółki do ustalonego poziomu (tj. do zera) nie będą stanowiły ani przychodów ani kosztów podatkowych spółki, gdyż nie będą to ani definitywne przysporzenia majątkowe spółki, ani też definitywnie poniesione wydatki. W związku z tym realizowane w ramach struktury cash poolingu transfery sald w walucie pomiędzy rachunkiem spółki, a rachunkami pozostałych uczestników nie będą wiązały się z zaistnieniem sytuacji wskazanych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 updop. Zdaniem spółki transfery dokonywane w ramach cash poolingu nie stanowią również pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 KC, gdyż w chwili zawarcia umowy żaden z uczestników, w tym także spółka, nie zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz innego uczestnika określonej kwoty pieniędzy. W momencie zawarcia umowy żaden z uczestników nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości pokryje dług innego uczestnika/Pool Leadera wobec banku. Uczestnicy cash poolingu wyrażają jedynie gotowość wprowadzenia swoich środków finansowych do systemu cash poolingu w celu usprawnienia przepływów w grupie kapitałowej. Tym samym przystąpienie do umowy nie wiąże się z określeniem sumy środków finansowych, które dany uczestnik będzie udostępniał konkretnemu odbiorcy tych środków. Co więcej nie jest skonkretyzowana druga strona umowy. Wynika to z faktu, że w ramach cash poolingu nie ma możliwości powiązania środków pieniężnych przeznaczonych na pokrycie danego, przejściowego niedoboru (salda ujemnego) na rachunku uczestnika ze środkami pochodzącymi od jednego konkretnego uczestnika "finansującego" to saldo ujemne. W przypadku "zasilenia" rachunku uczestnika następującego za pośrednictwem rachunku Pool Leadera, nie jest zatem możliwa identyfikacja, od którego konkretnie uczestnika pochodzą środki na finansowanie powstałego debetu. Należy również podkreślić, że podstawowym celem dokonania przez uczestników subrogacji w ramach cash poolingu (czyli wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu), w wyniku którego następuje spłata salda ujemnego na rachunku jednego uczestnika przez innego uczestnika mającego saldo dodatnie na swoim rachunku, za pośrednictwem rachunku Pool Leadera, jest doprowadzenie do zmiany dłużnika wobec banku. W efekcie tej czynności następuje zatem zmiana dłużnika wobec banku na uczestnika, który dysponuje wystarczającymi środkami finansowymi na spłatę wierzytelności innego uczestnika wobec banku. Cel ten nie mógłby być osiągnięty w przypadku udzielenia przez jednego z uczestników pożyczki drugiemu uczestnikowi, gdyż w wyniku takiej czynności zmieniłby się wierzyciel, a nie dłużnik. W związku z tym konwersja długu w wyniku subrogacji, dokonana na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 KC, będąca podstawą prawną transferów sald dokonywanych w ramach analizowanej struktury cash poolingu, nie powinna być interpretowana jako udzielenie pożyczki jednemu uczestnikowi przez innych uczestników. W rezultacie transfery środków w ramach cash poolingu nie będą również powodowały zaistnienia sytuacji określonych w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 updop. Odnosząc się do art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy spółka stwierdziła, że z przepisów tych wynika, że skutek w postaci powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych wiąże się z zapłatą albo inną formą wypływu środków lub wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej. Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 7 updop, za dzień zapłaty, o którym mowa powyżej, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Tymczasem transferowane w ramach cash poolingu z rachunku spółki salda w walutach obcych nie będą" "zapłatą", gdyż nie będą stanowiły uregulowania zobowiązań spółki. Co więcej, w opinii spółki, samo przetransferowanie środków z rachunku spółki nie może być rozumiane jako wypływ środków pieniężnych, o którym mowa w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 updop. Spółka w wyniku tej operacji nie traci władztwa nad tymi środkami, w szczególności nie dochodzi do ich definitywnego przekazania innemu uczestnikowi cash poolingu. Podsumowując spółka stanęła na stanowisku, że przepływy kwot sald w walutach obcych dokonywane w ramach przedstawionej struktury cash poolingu pomiędzy rachunkiem walutowym spółki, a rachunkiem Pool Leadera nie będą wiązały się z zaistnieniem żadnej z sytuacji określonych w art. 15a ust. 2 i 3 updop. W konsekwencji przepływy takie nie będą powodowały dla spółki powstania podatkowych różnic kursowych. Skarżąca podkreśliła również, że wskazane powyżej, uwagi dotyczą wyłącznie przepływu sald pomiędzy rachunkiem spółki a rachunkami pozostałych uczestników, nie dotyczą natomiast kwot odsetek (stanowiących koszt lub przychód podatkowy spółki), jakimi obciążany lub uznawany będzie rachunek spółki w ramach struktury cash poolingu. W ocenie spółki w odniesieniu do takich sytuacji, zastosowanie będą miały przepisy ogólne dotyczące rozpoznawania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a updop. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu [...] września 2015 r. nr [...] interpretacji indywidualnej uznał stanowisko strony w zakresie powstania różnic kursowych w związku z transferami sald w ramach cash poolingu za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przywołał przepisy traktujące o rozliczeniu różnic kursowych. Zaznaczył, że art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

- różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów - tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy);

- różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych - tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy);

-różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ww. ustawy). Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. W przypadku pożyczek różnice kursowe - mające wpływ na podstawę opodatkowania - mogą powstać na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

1) udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej,

2) zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej,

3) powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki). Zatem, jak podkreślił organ, aby zastosowanie miały przepisy dotyczące różnic kursowych pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy. Zaznaczył, że umowa cash poolingu jest tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele stwierdził, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Zwrócił uwagę, że w sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek i z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników. Tym samym nie powinno budzić – zdaniem organu wątpliwości - że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki. Wobec powyższego opisana umowa cash poolingu wypełnia warunki uznania jej za pożyczkę. A więc w przypadku tej umowy przenoszenie środków w walucie obcej między rachunkiem wnioskodawcy a rachunkiem uczestnika w walucie obcej powoduje – zdaniem organu - dla wnioskodawcy powstanie podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop. Skarżący nie zgodził się z ww. stanowiskiem organu , wzywając go do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W skardze na ww. interpretację strona wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

- art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 updop poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż uczestnictwo w strukturze cash poolingu prowadzonej przez bank jest tożsame z zawarciem umowy pożyczki co może skutkować powstaniem różnic kursowych w związku z transferami sald w ramach umowy cash poolingu;

- art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez potencjalne nałożenie zobowiązania podatkowego na spółkę na skutek zastosowania wykładni rozszerzającej art. 16 ust 7b updop. W uzasadnieniu strona podniosła, że zgodnie z istotą umowy cash poolingu opisanej we wniosku nie będzie dochodziło w ramach systemu do zawarcia umowy, w której określony podmiot zobowiązywałby się do przeniesienia określonej sumy pieniędzy na rzecz innego podmiotu (w tym spółki). Podmioty biorące udział w systemie wyrażają jedynie gotowość wprowadzania środków finansowych (także tych przyznanych przez bank w formie kredytu) do systemu. Tym samym, przystąpienie do umowy cash poolingu nie wiąże się z określeniem sumy środków finansowych, które uczestnik systemu będzie udostępniał konkretnemu odbiorcy tych środków. W momencie zawarcia umowy, uczestnicy systemu nie zobowiązują się bowiem do przenoszenia żadnych sum pieniężnych na rzecz innych uczestników. Co więcej, nie jest skonkretyzowana druga strona umowy. Rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu oparte będą na subrogacji, czyli wstąpieniu w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 § 1 kc). Powyższe przesłanki w ocenie spółki wykluczają uznanie zasad funkcjonujących w ramach wyżej określonego systemu, za umowę pożyczki lub kredytu, a zrównując skutki prawno-podatkowe rozliczeń w ramach umowy cash poolingu z umową pożyczki, Dyrektor naruszył przepisy art. 15a ust 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust 3 pkt 4 i 5 updop. Spółka wskazała, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych: WSA we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2014 roku (I SA/Wr 2007/13); z 22 lipca 2015 roku (I SA/Wr 1112/15); WSA w Warszawie

z 5 marca 2015 r. (III SA/Wa 1910/14); z 23 marca 2015 r. (III SA/Wa 1876/14); z 26 marca 2015 r. (III SA/Wa 1908/14); z 26 marca 2015 r. (III SA/Wa 1909/14). Zarzuciła również, że interpretacja oparta jest na rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, czym naruszono art. 217 Konstytucji. Wykładnia przepisu art. 16 ust. 7b zaproponowana przez organ może w określonych sytuacjach oznaczać konieczność rozpoznania przychodów podatkowych z tytułu różnic kursowych przez podatników zawierających umowy cash poolingu. Fakt ten będzie miał wpływ na wysokość wykazywanego dochodu podatkowego i w konsekwencji może spowodować powstanie dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz konieczność zapłaty podatku dochodowego. Tymczasem niedopuszczalne jest nakładanie obowiązku podatkowego w drodze rozszerzającej interpretacji przepisu podatkowego, gdyż fundamentalną zasadą prawa podatkowego jest to, że zakres opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł i jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy transfery sald w walucie obcej pomiędzy rachunkiem skarżącej a rachunkami pozostałych uczestników funkcjonujących w systemie cash poolingu, skutkują powstaniem po stronie spółki podatkowych różnic kursowych o których mowa w art.15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop. Wpierw należy wskazać, że zasadą jest rozliczanie różnic kursowych metodami podatkowymi, mającymi umocowanie w art. 15a updop. Zgodnie z art. 15a ust. 1 ww. ustawy różnice kursowe wpływają na wysokość podstawy opodatkowania, zwiększając odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Dodatnie różnice kursowe – jak wskazał ustawodawca w art. 15a ust. 2 updop - powstają jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei ujemne różnice kursowe – jak stanowi art. 15 a ust. 3 - powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie natomiast z art. 15 a ust. 7 ww. ustawy za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Z ww. przepisów wynika zatem, że dodatnie jak i ujemne różnice kursowe mogą powstać m.in. w sytuacji udzielenia/zwrotu pożyczki w walucie obcej. Zatem ewentualne rozważania w zakresie różnic kursowych zależą od tego, czy w okolicznościach sprawy doszło w ogóle do umowy, która posiada cechy charakteryzujące umowę pożyczki. W sprawie skarżąca spółka zamierza funkcjonować w ramach umowy cash poolingu. Jest to umowa nienazwana, jako, że polskie prawo nie przewiduje wprost takiej instytucji. Wskazana umowa jest formą zarządzania finansami stosowana przed podmioty należące do jednej grypy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu w ten sposób kwotą, przy wykorzystywaniu korzyści skali. Podstawowym walorem wspomnianej umowy jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów (vide: M. Zwyrtek, Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy 8/2006, s. 25). Tak więc cechą tej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek (por. wyr. NSA z 30.09.2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14).

Nie sposób nie zauważyć, że opisana konstrukcja cash poolingu, może in concreto wykazywać cechy, które pozwolą uznać ją za umowę pożyczki. Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca co prawda definiuje w art. 16 ust. 7b updop umowę pożyczki, lecz czyni to jedynie – na co wskazuje - na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy. W związku z czym, zasadna jest wykładnia pożyczki z art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust.

3 pkt 4 i 5 updop w powiązaniu z definicją pożyczki określoną w kodeksie cywilnym. Przyjmuje się bowiem, że jeżeli prawo podatkowe określone wyrażenie stosuje, ale samo go nie definiuje, to nawet w przypadku braku odesłania, definicje "obce" wiążą, jeżeli są definicjami pojęć prawnych (wyr. WSA w Warszawie z 3.2.2012 r., III SA/WA 1508/11, Legalis). Nie ulega wątpliwości, że definicja pożyczki o której mowa w art. 16 ust. 7 b updop jest szersza, niż wynika to z definicji zawartej w kodeksie cywilnym, jako, że ustawodawca w cyt. przepisie rozumie przez nią każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (...). Niemniej, trzon obu definicji jest ten sam. Zgodnie bowiem z art. 720 kc przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje przenieść się na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić te samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość tego samego gatunku i tej samej jakości. Zatem istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy. Przeniesienie własności przedmiotu pożyczki może nastąpić w każdy prawem przewidziany sposób. Należy również podkreślić, że pożyczka, której przedmiotem jest pieniądz może być udzielona zarówno przez wręczenie pożyczkobiorcy określonej liczby znaków pieniężnych (co jest równoznaczne z przeniesieniem ich własności), jak i przez przekazanie pożyczkobiorcy określonej sumy pieniężnej w każdej innej dostępnej formie np. przez przelanie środków pieniężnych na rachunek bankowy pożyczkobiorcy. Sąd Najwyższy w wyroku z 4 stycznia 1995 r. (sygn.. akt III CZP 164/94) stwierdził, że w wypadku udzielenia pożyczki w formie bezgotówkowej, dla wykonania zobowiązania pożyczkodawcy decydujące jest uznanie rachunku pożyczkobiorcy. Z kolei w wyroku z 26 listopada 2010 r., II FSK 1301/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ze sformułowania art. 720 § 1 k.c. wynika, iż przedmiotem pożyczki są "jednostki pieniężne", wyrażające pewną wartość ekonomiczną, i podkreślił, że przy pożyczce pieniężnej możliwe jest posłużenie się różnymi formami zapłaty (w gotówce, przez przelew bankowy czy przelew elektroniczny). Oznacza to, że przedmiotem pożyczki może być także tzw. pieniądz bezgotówkowy, a więc jednostki pieniężne (w odróżnieniu od znaków pieniężnych, czyli pieniądza gotówkowego - banknotów i monet). W ujęciu kodeksowym umowa pożyczki jest umową darmą, nie oznacza to jednak, że nie może zostać zawarta pod tytułem odpłatnym, a w tym przypadku świadczenie biorącego pożyczkę polega zwykle na zapłacie odsetek (vide: komentarz do art. 720 Kodeksu cywilnego, red. E. Gniewek, P. Machnikowski, Legalis, C.H. Beck 2016). Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka zamierza działać w strukturze cash poolingu, który to mechanizm polegać będzie na zerowaniu sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych uczestników z wykorzystaniem debetu technicznego a w końcowym efekcie z wykorzystaniem kredytu w rachunku pomocniczym. W celu bilansowania sald odpowiednio Pool Leader będzie dokonywać spłat wobec banku długów wszystkich uczestników cash poolingu z tytułu wykorzystania przez nich limitów dziennych lub uczestnicy spłaca będą długi Pool Leadera wobec banku z tytułu wykorzystania przez niego debetu technicznego, a w końcowym efekcie kredytu w rachunku pomocniczym. Struktura będzie oparta o mechanizm konwersji długu. Ponadto poszczególni uczestnicy będą nabywali prawo do odsetek naliczanych do wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Bank będzie upoważniony do dokonywania w imieniu każdego z uczestników potrącenia jego wierzytelności z tytułu odsetek z wzajemnymi i wymagalnymi wierzytelnościami Pool Leadera z tego tytułu. Uznanie rachunków z tego tytułu będzie miało miejsce raz na miesiąc. W ocenie Sądu, powyższy opis pozwala uznać, że strona skarżąca będzie uczestniczyła w mechanizmie, którego struktura wypełnia essentialia negotii umowy pożyczki. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie dochodziło do przekazywania środków pieniężnych pomiędzy uczestnikami systemu a Pool Leaderem i na odwrót. W ten sposób będą finansowane długi jakie posiadać będą uczestnik i Pool Leader wobec banku. Jednocześnie konieczność zwrotu wynikająca z logiki struktury zarządzania płynnością finansową oraz uzyskiwanie wynagrodzenia w postaci odsetek od wartości nominalnej nabytych wierzytelności powoduje, że opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki. Podkreślić też należy, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami funkcjonującymi w ramach umowy cash poolingu, nie uniemożliwia uznania określonych transakcji za takowe. Skarżąca spółka w skardze powołała szereg orzeczeń WSA w Warszawie oraz we Wrocławie twierdząc, że jej stanowisko znajduje w nich potwierdzenie. Odnosząc się do powyższego wpierw należy wskazać, że spór w powołanych wyrokach koncentrował się wokół tego, czy do systemu cash poolingu zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop z uwagi na treść art. 16 ust. 7 b tej ustawy. WSA przyjmowały w nich, że stosunki pomiędzy uczestnikami wynikające z uczestnictwa w cash poolingu nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b updop. Tak więc spór bezpośrednio dotyczył interpretacji art. 16 ust. 7b updop, a w konsekwencji również art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop. Należy jednak podkreślić, że NSA w wyrokach z 30 września 2015 r. o sygn. akt: II FSK 2033/14 oraz II FSK 3137/14, dokonując interpretacji wskazanego art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop wyraził odmienny od prezentowanego dotychczas we wskazanych przez skarżącego wyrokach pogląd, stwierdzając, iż faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnienie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielonych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. W związku powyższym nie można przyjąć, że stanowisko wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w powołanych przez nią wyrokach. Strona skarżąca konsekwentnie twierdzi, że w ramach umowy cash poolingu nie będzie dochodziło do zawarcia umowy w której określony podmiot zobowiązałby się do przeniesienia określonej sumy pieniężnej, a podmioty wyrażają jedynie gotowość wprowadzania środków finansowych do systemu. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu skarżącej, zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot została wyraźnie wyrażona, z tym jednak, że w umowie podano sposób ich ustalenia. Z opisu zdarzenia wynika bowiem, że tylko jeden z uczestników będzie Pool Leaderem i będzie nim akcjonariusz posiadający 100 % akcji wnioskodawcy. Nie ulega również wątpliwości, że będzie możliwe ustalenie stron transakcji, gdyż z wniosku wynika, że każdy z uczestników będzie posiadał w banku (każdy odrębnie) bieżący rachunek bankowy a bilansowanie (zerowanie) sald na tych rachunkach będzie dokonywane z wykorzystaniem debetu technicznego na koniec każdego dnia roboczego. Tak więc wiadoma będzie zarówno kwota (będzie to kwota potrzebna do wyzerowania salda) jak i strony umowy, którymi będą Pool Leader oraz pozostali uczestnicy systemu. Jak wskazano bowiem, odpowiednio Pool leader będzie dokonywać spłaty wobec banku długów wszystkich uczestników systemu tytułu wykorzystania przez nich limitów dziennych lub uczestnicy będą spłacą długi Pool Leadera wobec Banku z tytułu wykorzystania przez niego debetu technicznego, w końcowym efekcie kredytu w rachunku pomocniczym. Ponadto, wiadomo również z góry, że stronami umowy będą jedynie podmioty, które wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej. Tak więc w chwili zafunkcjonowania systemu, zdaniem Sądu, w jego ramach będzie dochodziło do pożyczek pieniężnych, w których pożyczkobiorca jak i pożyczkodawca będą znani,

gdyż w łatwy sposób będą możliwi do ustalenia. Skarżąca podaje również, że rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu będą oparte na zasadzie subrogacji, czyli wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela przez spłacenie cudzego długu (art. 518 §1 pkt 3 kc). Fakt ten jednak nie oznacza - w ocenie Sądu - że cash pooling in concreto nie może być uznany za pożyczkę o której mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop, skoro w sprawie niewątpliwe jest, że mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych (spłata długów), oraz zobowiązaniem do zwrotu środków (roszczenia regresowe z tytułu dokonanych spłat) wraz z wynagrodzeniem w postaci odsetek. Okoliczności te pozwalają przyjąć, że kredytowanie w ramach systemu będzie oparte o wzajemne pożyczki.

Przesądzenie, że w sprawie dojdzie do pożyczki o której mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop powoduje, że transfery sald, o ile będą dokonywane pomiędzy skarżąca spółką a rachunkiem uczestnika w walucie obcej, będą skutkowały powstaniem różnic kursowych w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Warunkiem ich powstania jest bowiem udzielenie pożyczki/kredytu w walucie obcej oraz jej (jego spłata) również w walucie obcej. Tym samym zarzut naruszenia art.15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop jest zarzutem bezpodstawnym. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez potencjalne nałożenie obowiązku podatkowego w wyniku rozszerzającej wykładni art. 16 ust. 7 b updop. Po pierwsze, jak wskazano powyżej, wskazany przepis nie miał w sprawie bezpośredniego zastosowania. Po wtóre zaś, nawet łącząc powyższy zarzut z pożyczką o której mowa w art. 15 a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop, to organy – zdaniem Sądu – dokonały prawidłowej interpretacji tego przepisu. Ponadto należy zwrócić uwagę na charakter prawny interpretacji. Zgodnie bowiem z art. 14 c § 2 ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jest jednak oczywistym, że interpretacja indywidualna sama w sobie nie tworzy materialnego stosunku prawno podatkowego, w związku z czym obawa, że w związku z jej wydaniem nałożony zostanie obowiązek zapłaty podatku, jest bezpodstawna. Z tych też powodów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.