Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 382/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 35  ust.  1  pkt 3  i  ust. 6  pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 4  ust. 1  pkt 3,  art. 6  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A spółka cywilna B. i A. S. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółka cywilna B. i A. S. w M. - (zwana dalej: skarżąca, A s.c. lub Spółką ) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Z akt sprawy wynika, że Spółka w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi: olejem opałowym lekkim i olejem napędowym oraz benzyną. Głównymi odbiorcami oleju były osoby fizyczne, które dokonywały zakupów na podstawie paragonów fiskalnych, natomiast podmioty gospodarcze dokonywały transakcji fakturowanej. Czynności kontrolne ujawniły, że w okresie rozliczeniowym od stycznia do grudnia 2004 r. wystąpiły nieprawidłowości w zakresie sprzedaży oleju opałowego. Stwierdzono, że w przypadku sprzedaży oleju osobom fizycznym, dokonywanych na podstawie wydruków z kasy fiskalnej, do części transakcji sprzedaży nie przedstawiono oświadczeń o jego wykorzystaniu na cele opałowe - wymaganych przepisami § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196; dalej: rozporządzenie z 2003 r.),obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r. oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. ; dalej: rozporządzenie z 2004 r.). Stwierdzono, że Spółka nie była w stanie udokumentować faktu pobierania oświadczeń, których - jak twierdził współwłaściciel Spółki A. S.-oryginały zaginęły- w trakcie wypadku samochodowego z udziałem córki – A. S. Organ dokonał zestawienia sprzedaży oleju opałowego lekkiego do których strona nie przedstawiła oświadczeń (ujmując to w ujęciu tabelarycznym). Wobec braku oświadczeń do części transakcji stwierdzono, iż w tym zakresie Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego po preferencyjnych stawkach opodatkowania nie spełniając niezbędnych warunków do ich zastosowania. Przyjęto zatem, że stosując nieprawidłowe stawki akcyzy Spółka zaniżyła za badany okres rozliczeniowy - zobowiązanie w podatku akcyzowym. W konsekwencji decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2004 r. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji oraz umorzenie postępowania podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego a mianowicie: art.10 ust.1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze. zm.) i § 5 pkt 1, § 6 ust. 2 i 5, §1 pkt 3 § 14 ust.1 rozporządzenia z 2003 r. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, art.6 ust. 1, art.11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art.62, art.64, art.65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. ) oraz § 3 ust. 1 i ust.3, § 4 ust. 1 pkt 2,4,5 rozporządzenia z 2004 r. poprzez ich zastosowanie, podczas gdy ustalony stan faktyczny nie uzasadnia stosowania ww. przepisów wobec dochowania przez stronę obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] Nr [...] zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego stwierdzając, że przy wydawaniu decyzji błędnie określono zobowiązanie za październik 2004 r. przez nieprawidłowe wskazanie iloczynu wynikającego z przemnożenia podstawy opodatkowania i stawki podatku akcyzowego

Naczelnik Urzędu Celnego zmienił swoją dotychczasową decyzję i decyzją z dniu [...] Nr [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Od powyższej decyzji strona na podstawie art. 230 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej OP) wniosła odwołanie domagając się jej uchylenia i podnosząc zarzuty jak w odwołaniu od decyzji zmienionej.

Dyrektor Izby Celnej we W. - po łącznym rozpoznaniu odwołań - decyzją z dnia z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji w pełni podzielając dokonane ustalenia faktyczne organu oraz ich prawno-podatkową ocenę. Organ odwoławczy stwierdził, że podstawą uznania przeznaczenia oleju opałowego było udokumentowanie sprzedaży oleju opałowego oświadczeniami nabywców. Oświadczenie jest bowiem warunkiem koniecznym do zastosowania preferencji podatkowych. Za zasadne uznał organ odwoławczy stanowisko organu podatkowego I instancji, w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego, co do której brak było oświadczeń nabywców. Stwierdzono, że oświadczenia pozwalające na zastosowanie preferencji podatkowych wymagane są przepisami prawa, które nakładają na podatnika obowiązek udokumentowania, że spełnia on warunki do zastosowania korzystniejszych dla niego rozwiązań podatkowych. Organ podkreślił, że strona winna dołożyć wszelkich starań aby oświadczenia posiadać, gdyż oświadczenia umożliwiają zastosowanie preferencyjnych stawek podatkowych Natomiast brak oświadczeń spełniających określone prawem wymogi, bez względu na powód braku tych oświadczeń powoduje, że podatnik nie może przy sprzedaży oleju opałowego zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego:

- naruszenie: za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. – przepisów: art.10 ust.1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29 poz. 257 ze. zm.) i § 5 pkt 1, § 6 ust. 2 i 5, §1 pkt 3 § 14 ust.1 rozporządzenia z 2003 r. oraz za okres od maja do grudnia 2004 r. – przepisów: art. 4 ust. 1 pkt 3, art.6 ust. 1, art.11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art.62, art.64, art.65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. ) oraz § 3 ust. 1 i ust.3, § 4 ust. 1 pkt 2,4,5 rozporządzenia z 2004 r. - poprzez ich zastosowanie, podczas gdy ustalony stan faktyczny nie uzasadnia stosowania ww. przepisów wobec dochowania przez stronę obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa, zaś obowiązki których strona nie dopełniła nie mogą skutkować w świetle obowiązujących przepisów określeniem wyższego zobowiązania strony w podatku akcyzowym;

- naruszenie przepisów postępowania tj., art. 211 Ordynacji podatkowej polegające na nie doręczeniu stronie B. S. decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...] a tym samym uniemożliwienie stronie czynnego udziału w sprawie na tym etapie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi jej autor podkreślił, że brak oświadczeń nie wynika ze świadomego działania strony. Zaznaczono, iż postępowanie potwierdziło, że pracownicy Spółki każdorazowo pobierali wymagane prawem oświadczenia w przypadku sprzedaży oleju opałowego, spełniony został zatem podstawowy obowiązek wymagany przepisami prawa. Zdaniem autora skargi zastosowanie wyższych stawek podatkowych dotyczy osób dokonujących zakupu oleju opałowego, bez złożenia odpowiednich oświadczeń, a nie niezłożenia oświadczeń przez podatnika w trakcie kontroli podatkowej. A zatem sankcja skutkująca zastosowaniem podwyższonej stawki akcyzy na olej opałowy jest możliwa tylko i wyłącznie wtedy, gdy kupujący wymaganego oświadczenia nie złożył sprzedającemu. Konkludując, autor skargi podniósł, że stan prawny w sprawie nie zezwala na stosowanie "sankcji" wyższego podatku akcyzowego w sytuacji gdy podatnikowi zaginęły oświadczenia złożone przez kupujących, gdy z innych dowodów przeprowadzonych w toku postępowania jednoznacznie wynika, że wymagane oświadczenia były każdorazowo pobierane od kupujących. Dodatkowo podniesiono, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]nie została doręczona stronie – B. S., która w toku postępowania działała samodzielnie, bez pełnomocnika. Brak skutecznego doręczenia ww. decyzji winien skutkować uchyleniem wobec tej strony postępowania wszystkich następczych decyzji organu obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje :

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Kontrolując zaskarżone rozstrzygnięcie według ww. kryteriów – Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu byla kwestia, czy nieposiadanie przez podatnika - oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe, uzasadniał opodatkowanie sprzedawanego oleju według stawek właściwych dla oleju na cele inne niż opałowe, tj. z wyłączeniem preferencyjnych stawek akcyzy przewidzianych dla oleju opałowego na cele opałowe.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie mają przepisy prawa materialnego wynikające z następujących aktów prawnych: ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz.50 ze. zm.;), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 221, poz. 2196, zwanego dalej rozporządzeniem z 2003 r.), oraz ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 2004 r.).

Przepisy § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. oraz § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. stanowiły, że w przypadku gdy podatnik sprzedaje olej opałowy, który podlega oznaczeniu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży, dla możliwości stosowania preferencji w podatku akcyzowym, uzyskać od nabywcy, będącego osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż- pod rygorem utarty prawa do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Z przepisów tych wynikało zatem jednoznacznie, że uchybienie, polegające na nie dołączeniu ww. oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu wystawionego nabywcy (dokumentującego sprzedaż) oleju, skutkowało utratą prawa do skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym, jakie prawodawca wiązał ze sprzedażą oleju na cele opałowe. W sytuacji bowiem gdy oświadczenie takie, jako decydujące o stawce akcyzy, wpływa również na wielkość podatku zawartego w cenie produktu akcyzowego, sprzedawca niewątpliwe w momencie dokonywania sprzedaży winien mieć w pełni świadomość wielkości stawki akcyzy obowiązującej przy tej sprzedaży, jak i kwoty podatku akcyzowego. Z powyższych przepisów rozporządzeń Ministra Finansów wynika, że preferencyjną stawkę podatku akcyzowego podatnik mógł stosować do sprzedaży oleju opałowego tylko pod warunkiem spełnienia wymogu dysponowania stosownym oświadczeniem nabywcy. Oznacza to, że oświadczenie takie powinno być złożone najpóźniej na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta (jak w niniejszym przypadku) potwierdzona jest paragonem winno być jednocześnie do tego paragonu załączone, jako jego integralna część uzasadniająca prawidłowość zastosowania, w stosunku do udokumentowanej sprzedaży oleju preferencji podatkowych. Tak więc skarżąca Spółka, dokonując sprzedaży oleju opałowego mogła skorzystać z preferencji w podatku akcyzowym pod warunkiem uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele grzewcze. Podkreślić przy tym należy, że obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2003 r. i § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r., a więc oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe - uregulowany został odpowiednio w § 6 ust. 4 rozporządzenia 2003 r. i § 4 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r. i wynosi 5 lat licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono, a zatem do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołana w skardze, niezawiniona przez stronę, okoliczność zaginięcia dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez nią działalności w zakresie obrotu olejem opałowym nie ma istotnego znaczenia dla uprawnienia do skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym, ponieważ powołane wyżej przepisy prawa nakładają na podatnika obowiązek przedstawienia takich oświadczeń, jako że są one niezbędne do uznania prawa do skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym. Nie mają także istotnego znaczenia w sprawie podnoszone przez skarżącą powody braku oświadczeń oraz to, że zostały one wyjaśnione w zeznaniach złożonych przez Spółkę oraz przez świadków (pracowników spółki) w toku postępowania, jak również oświadczenia pracowników, iż każdorazowo pobierali wymagane prawem oświadczenia i nigdy nie odstąpili od ich pobrania. Dla prawidłowości rozstrzygnięcia istotne jest bowiem to, że skarżąca Spółka, w toku prowadzonego postępowania podatkowego - nie była w stanie przedłożyć złożonych przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Skoro zatem podatnik nie dysponuje oświadczeniem nabywcy oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe, to taka sprzedaż nie może korzystać z preferencji w podatku akcyzowym. Podkreślić należy, że uprawnienie do skorzystania z ulgi w podatku akcyzowym nie może zostać uwzględnione przez organy podatkowe w sytuacji braku stosownych oświadczeń lub wykazania, że podatnik w momencie korzystania z danego mu uprawnienia faktycznie takimi oświadczeniami nie dysponował.

Jednocześnie – akcentowana przez pełnomocnika okoliczność - ustalenia przez organy podatkowe faktu, czy w momencie korzystania ze zwolnienia czy obniżenia stawek podatku akcyzowego, podatnik dysponował stosownymi oświadczeniami dokumentującymi przeznaczenie oleju na cele opałowe, nie ma w ocenie Sądu decydującego znaczenia. Ustalenie to było możliwe jedynie w procesie kontrolnym, mającym miejsce bezpośrednio po sprzedaży z zastosowaniem preferencji, jednak organy podatkowe nie miały obowiązku weryfikowania na tym etapie uprawnień podatnika do korzystaniu z tego uprawnienia. Natomiast, to podatnik miał obowiązek zabezpieczyć i przechowywać dokumentację aż do przedawnienia zobowiązania i ewentualna jej utrata (niezależnie od okoliczności w jakich dokumentację tę utracił) skutkuje niekorzystnie dla podatnika. A zatem brak stosownych oświadczeń nie pozwala organom podatkowym na stwierdzenie, że podatnik prawidłowo – w momencie sprzedaży– wypełnił dyspozycję § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. oraz § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia z 2004 r., to znaczy, że w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem uprawniającym do skorzystania z preferencji podatkowych. Potwierdzenie uprawnień do korzystania z preferencji podatkowych - powinno wynikać z dokumentacji źródłowej przechowywanej przez podatnika i okazanej organom podatkowym w momencie kontroli podatkowej. Brak oświadczeń skutkuje tym, iż podatnik nie może skorzystać z preferencji podatkowych -bez względu na powód braku tych oświadczeń. Żaden bowiem przepis prawa nie zwalnia podatnika podatku akcyzowego korzystającego z ulg w tym podatku od legitymowania się stosownymi oświadczeniami nabywcy oleju opałowego w przypadku wystąpienia zdarzenia losowego lub siły wyższej. Wymóg uzyskiwania przez sprzedawców - oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest bowiem sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. W celu umożliwienia kontroli nad sposobem wykorzystaniem oleju opałowego wprowadzono obowiązek uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. A zatem jeżeli w trakcie kontroli podatkowej u sprzedawcy, który korzysta z obniżonej stawki podatku lub ze zwolnienia - stwierdzono brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju, to zgodnie z § 6 ust. 5 oraz § 4 ust. 5 w/w rozporządzeń będzie to automatycznie skutkować zastosowaniem odpowiednio przepisów § 5 ust. 1-3 i § 3 ust. 3 ww. rozporządzeń, przewidujących wyższe stawki dla tych wyrobów akcyzowych, czyli stawki jak dla oleju napędowego (vide wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 261/11).

Skoro zatem skarżąca nie dochowała przy sprzedaży oleju opałowego warunków, o których mowa wyżej, utraciła prawo do skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym i była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w wysokości odpowiadającej podatkowi jak dla oleju napędowego.

Odnosząc się do kwestii dopuszczalności przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność potwierdzenie każdorazowego pobierania od nabywców oleju opałowego stosownego oświadczenia oraz jego treści, należy wskazać, że przepisy wyrażające podstawowe zasady postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz dotyczące postępowania dowodowego

(art. 180 § 1, art. 187§ 1, art. 191 Ordynacji podatkowej ), nie pozwalają na zastąpienie wyraźnie określonych przez przepisy prawa dowodów bezpośrednich, od których uzależnione jest korzystanie z określonych przywilejów podatkowych, dowodami pośrednimi np. w postaci zeznań świadków. W sytuacji, kiedy podatnik nie dopełnił tych warunków, zastępowanie takich ściśle określonych przez przepisy prawa podatkowego dowodów ( oświadczeń ), dowodami z przesłuchania świadków jest niedopuszczalne. W ocenie Sądu, w toku postępowania, realizując zasadę praworządności, wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie naruszyły jakichkolwiek przepisów prawa materialnego, procesowego czy też przepisów kompetencyjnych. Postępowanie podatkowe było przeprowadzone z uwzględnieniem zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującej wszechstronne zbadanie sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, a dokonana przez organy ocena materiału zgromadzonego w sprawie mieściła się w ramach przewidzianej w art. 191 OP zasady swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 211 Ordynacji podatkowej, opartego na podniesionym w skardze zarzucie wadliwego doręczenia decyzji organu I instancji z dnia [...] a w istocie – nie doręczenia jej B. S., co skarżący wiążą z pozbawieniem strony czynnego udziału w sprawie.

W pierwszej kolejności, rozważając status spółki cywilnej podkreślić należy, iż na gruncie prawa cywilnego spółka cywilna nie jest podmiotem prawnym odrębnym od wspólników, lecz tylko wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników. W literaturze i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że spółka prawa cywilnego nie ma osobowości prawnej, ani zdolności prawnej w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej /por. uchwała 7 sędziów SN z dnia 31 marca 1993 r., III CZP 176/92, OSNCP z 1993 r. Nr 10, poz. 171; uchwała 7 sędziów SN z dnia 26 stycznia 1996 r., III CZP 111/95, OSNCP z 1996 r. Nr 5, poz. 63; wyrok SN z 28 października 2003 r., I CK 201/02, Lex 151608/. Jednakże na gruncie przepisów podatkowych spółce cywilnej przyznano podmiotowość podatkową (a więc spółka w takich przypadkach na zasadzie wyjątku dysponuje zdolnością procesową i zdolnością sądową,. Spółka zatem tylko w tych przypadkach, w których ustawa przyznaje jej podmiotowość prawną np. w podatku, akcyzowym, podatku VAT poprzez ustanowienie jej podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem), staje się stroną postępowania w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości.

Przepis art. 211 Ordynacji podatkowej stanowi , iż decyzje doręcza się stronie na piśmie. Z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika wszystkie pisma doręcza się pełnomocnikowi. Oznacza to tym samym, że ustanowienie przez stronę pełnomocnika wyłącza obowiązek organu podatkowego doręczania pism stronie, albowiem w jej miejsce, jako adresat do doręczeń wchodzi pełnomocnik. Skoro zatem stroną postępowania podatkowego w niniejszej sprawie jest spółka cywilna, która w postępowaniu podatkowym działała przez pełnomocnika – adwokata W. C., o czym świadczy znajdujące się w aktach sprawy udzielone w dniu 15 września 2006 r. pełnomocnictwo procesowe (k-92 i 91akt administracyjnych) podpisane przez oboje wspólników, tj. A. S. i B. S., to zasadnie organy podatkowe pisma i decyzje wydawane w tym postępowaniu doręczały pełnomocnikowi. Stąd też bezzasadny jest zarzut skargi, oparty na naruszeniu art. 211 Ordynacji podatkowej, polegający na niedoręczeniu - wspólnikowi Spółki B. S. decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...], skoro od 15 września 2006 r. była ona (jako wspólnik spółki cywilnej) zastępowana przez pełnomocnika.

Dotąd powiedziane prowadzi do wniosku, że prawidłowe było postępowanie organów obu instancji, które do rozliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego w będących przedmiotem decyzji miesiącach od stycznia do grudnia 2004r. przyjęły wysokość należnej od sprzedaży oleju napędowego, do czego upoważniał organy stwierdzony w trakcie postępowania podatkowego - brak w sprzedającej olej Spółce, wymaganych prawem oświadczeń nabywców o przeznaczeniu kupowanego oleju opałowego na cele opałowe.

W tym stanie rzeczy po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – oddalił skargę jako bezzasadną.