Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 338/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust.1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej Spółką lub skarżącą), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2010 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 22 maja 2013 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2010 r. w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7, tj. za sierpień 2010 r. określił kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 471.410 zł, za wrzesień 2010r. określił kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 32.537 zł, za październik 2010 r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 68.300 zł, za listopad 2010 r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 16.626 zł. Ponadto organ pierwszej instancji wskazaną decyzją określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT na podstawie art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za wrzesień 2010 r. w kwocie 48.756 zł, za październik 2010 r. w kwocie 3.398 zł, za listopad 2010 r. w kwocie 35.648 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu, że A Sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 2 grudnia 2009 r. W 2010 r. kapitał zakładowy Spółki wynosił 50.000 zł i dzielił się na 100 równych i niepodzielnych udziałów po 500 zł każdy, z czego 98 udziałów objętych zostało przez M.U., a 2 udziały przez A.P. W 2010 r. Prezesem Zarządu Spółki był A.P., a prokurentem M.U.. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w okresie objętym kontrolą był handel maszynami i urządzeniami rolniczymi oraz dodatkowym wyposażeniem, w mniejszym wymiarze występowała działalność w zakresie handlu nawozami sztucznymi i zbożami oraz świadczenie usług wulkanizacyjnych, serwisowych i transportowych. Działalność prowadzona była w trzech miejscach: w G. ul. [...], w P. przy ul. [...] i w M.

W zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji ustalił, że obrót Spółki zarówno sprzętem rolniczym jak i zbożami odbywał się m.in. pomiędzy podmiotami powiązanymi rodzinnie, tj. "[...]" M.U. i "B" Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: B). M.U. posiadał 98% udziałów w Spółce A i był jej prokurentem. Był także prokurentem Spółki B, której jedynym udziałowcem była jego żona, S.U. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że wystawione przez Spółkę na rzecz firmy "[...]" M.U. cztery faktury VAT – o nr [...] z dnia 21 września 2010 r., [...] z dnia 28 września 2010 r., [...] z dnia 26 października 2010 r., [...] z dnia 15 listopada 2010 r. – nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a miały na celu jedynie ich uprawdopodobnienie. W konsekwencji organ stwierdził zawyżenie podatku należnego i określił, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach.

W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na sześciu fakturach VAT: trzech fakturach wystawionych przez Grupę Producentów "C" w sierpniu i wrześniu 2010 r. dotyczących sprzedaży łącznie 240.420 ton pszenicy, dwóch fakturach wystawionych przez B Sp. z o.o. we wrześniu i listopadzie 2010 r. dokumentujących sprzedaż 1.120,240 ton rzepaku i 716,18 ton nawozów oraz jednej faktury wystawionej przez I.P. w październiku 2010 r. dokumentującej sprzedaż 177 ton żyta. W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ stwierdził, że ww. faktury VAT dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT.

Na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., rejestr sprzedaży za wrzesień, październik i listopad 2010 r. oraz rejestr zakupów za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. uznane zostały za nierzetelne i niemogące stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich w tej części zapisów. Organ przywołując art. 23 § 1 i § 2 O.p. uznał, że zebrany materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług bez potrzeby jej oszacowania.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła organowi pierwszej instancji błędne uznanie dokonanych transakcji za pozorne; uznanie tych transakcji za pozorne bez powołania się na cywilnoprawne przesłanki pozorności oraz brak ich udowodnienia; naruszenie art. 199a § 3 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że transakcje dokonane przez Spółkę były pozorne oraz że nie zaistniały przesłanki zobowiązujące organ kontroli do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie, czy między Spółką a jej kontrahentami doszło do zawarcia umowy sprzedaży; naruszenie art. 199a § 1 O.p. przez pominięcie przy ocenie kwestii pozorności dokonanych czynności zgodnego zamiaru stron i celu dokonanej czynności; naruszenie art. 199a § 2 O.p. przez przyjęcie, że transakcje sprzedaży dokonane przez Spółkę były pozorne bez jednoczesnego wskazania, jakie ukryte czynności prawne zostały w ten sposób dokonane i jakie skutki podatkowe z tymi czynnościami są związane; bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Spółkę na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy; brak uprawnienia organu kontroli dla prowadzenia postępowania kontrolnego po uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29.11.2011 r., w zakresie nieobjętym decyzją tj. w stosunku do innych miesięcy niż wrzesień i październik 2010 r.; naruszenie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przez przyjęcie dla stanu faktycznego stwierdzonego w niniejszej sprawie innych skutków podatkowych niż skutki, jakie z takimi zdarzeniami wiąże ustawa; naruszenie art. 108 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż zachodzą okoliczności uzasadniające określenie obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego przez Spółkę w kwocie wskazanej w części drugiej sentencji decyzji, pomimo faktu zadeklarowania oraz zapłaty tego podatku przez podatnika; bezpodstawne określenie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, wykazanego w wystawionych fakturach za wrzesień, październik i listopad 2010 r., uznanych przez organ kontroli za dokumentujące obrót, który w rzeczywistości nie wystąpił.

Jednocześnie Spółka zakwestionowała postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2013 r. i 22 maja 2013 r. odmawiające uwzględnienia wniosków dowodowych strony, zarzucając im naruszenie art. 188, art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego sprawy, zakwestionowane faktury zakupu jak i faktury sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, miały jedynie na celu uprawdopodobnienie zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży. Towar opisany na tych fakturach – nawozy, rzepak, żyto i pszenica – był magazynowany w pomieszczeniach firmy [...] M.U..

Organ odwoławczy szczegółowo opisał wynikający ze zgromadzonych dokumentów przebieg transakcji wskazując, że w dniu 21 września 2010 r. Spółka A wystawiła fakturę VAT nr [...] dokumentującą sprzedaż na rzecz "[...]" M.U. 240.420 ton pszenicy za cenę netto 144.252,00 zł. Termin płatności określono na dzień 05.10.2010 r., sposób płatności: przelew.

Pszenicę w podanej ilości Spółka zakupiła uprzednio od Grupy Producentów "C" Sp. z o.o. (dalej: GP "C"), na podstawie trzech faktur z dnia 31 sierpnia, 6 września i 10 września 2010 r. (o nr [...]) za cenę łącznie 141.847,80 zł netto. Pszenica ta została wówczas przetransportowana do magazynów firmy "[...]" M.U., Spółka bowiem nie posiadała własnych magazynów. M.U. sprzedał z kolei nabytą od Spółki pszenicę w dniu 24 września 2010 r. Spółce D SA na podstawie faktury VAT nr [...]. Termin płatności wyznaczono na dzień 8 października 2010 r., forma płatności przelewem.

W dniu 28 września 2010 r. Spółka wystawiła fakturę VAT nr [...] dokumentującą sprzedaż na rzecz firmy "[...]" M.U. 1.120,240 ton rzepaku za cenę 1.525.386,00 zł brutto. Faktura miała być zapłacona przelewem w terminie do dnia 27 marca 2011 r.

Rzepak ten Spółka zakupiła uprzednio od Spółki B na podstawie faktury nr [...] z dnia 16 września 2010 r. za cenę 1.513.847,53 zł. Faktura ta miała być płatna przelewem w ciągu 257 dni, tj. do dnia 31 maja 2011 r. Rzepak w ilości 1.120,24 ton "B" zakupiła w dniu 15 września 2010 r. od "E" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "E") na podstawie faktury VAT nr [...] za cenę 1.502.309,05 zł (termin płatności określono na 262 dni). Natomiast "E" zakupiła rzepak w ilości 1.120,240 ton w dniu 14 września 2010 r. od firmy "[...]" M.U. na podstawie faktury nr [...] za cenę 1.500.001,36 zł. Rzepak w ilości 2.700 ton "[...]" M.U. sprzedał w dniu 21 września 2010 r. Spółce D SA na podstawie faktury VAT nr [...] za cenę 4.171.500,00 zł. Termin płatności wyznaczono na następny dzień przelewem.

Spółka w 2010 r. nie posiadała własnych magazynów zbożowych, nie miała też podpisanych kontraktów z firmami skupującymi płody rolne, takimi jak D, czy F. Zawarciu transakcji zakupu od "B" rzepaku nie towarzyszyło sporządzenie dowodu wydania towaru, bowiem towar nie zmienił miejsca położenia – w momencie zakupu znajdował się w magazynach "[...]" M.U., któremu został następnie sprzedany.

Należności wynikające z powyższych faktur zostały uregulowane przelewami bankowymi lub wpłatami gotówkowymi, przy czym M.U. w dniu 1 lipca 2011r. spłacił dług Spółki B w kwocie 206.000,00 zł wobec E wynikający z faktury nr [...]. Kwotę tę E tego samego dnia przekazała przelewem na rachunek "[...]" M.U. tytułem zapłaty za fakturę [...].

W dniu 26 października 2010 r. Spółka wystawiła fakturę VAT nr [...] dokumentującą sprzedaż na rzecz firmy "[...]" M.U. 177 ton żyta za cenę brutto 116.678,40 zł. Faktura ta miała być płatna przelewem do dnia 24 kwietnia 2011 r.

Żyto w ilości 177 ton Spółka nabyła wcześniej od [...] I.P. na podstawie faktury nr [...] z dnia 21 października 2010r. za cenę brutto 114.855,30 zł. Faktura ta miała być płatna przelewem w ciągu 14 dni. Zakupione żyto "[...]" M.U. sprzedał w dniu 29 października 2010 r. firmie F Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie faktury nr [...] ze cenę 576.777,39 zł. Faktura ta miała być płatna przelewem w ciągu 14 dni.

Organ odwoławczy wskazał, że jak wyjaśniła I.P., cenę i termin odbioru żyta uzgodniła z M.U. Nie wie, kto z imienia i nazwiska odbierał zamówione żyto. Z ustaleń wynikało, że żyto zostało przewiezione do magazynów firmy "[...]" M.U.. Nabyte żyto Spółka tego samego dnia sprzedała firmie "[...]" M.U..

W dniu 15 listopada 2010 r. Spółka wystawiła fakturę VAT nr [...] dokumentującą sprzedaż na rzecz "[...]" M.U. 16,18 ton nawozów o wartości netto 509.253,00 zł. Faktura ta miała być płatna przelewem do dnia 14 maja 2011 r.

Nawozy w ilościach i asortymencie wynikającym z ww. faktury zostały zakupione przez Spółkę od "B" na podstawie faktury nr [...] z dnia 4 listopada 2010 r. za cenę netto 505.672,09 zł (faktura ta miała być płatna przelewem w ciągu 300 dni). Spółka "B" nawozy te zakupiła z kolei od "[...]" M.U. na podstawie faktury nr [...] z dnia 30 października 2010 r. za cenę netto 502.091,20 zł. Faktura ta miała być płatna przelewem w ciągu 14 dni, tj. do dnia 13 listopada 2011 r.

Nawóz od momentu pierwszego zakupu przez B od "[...]" M.U. do chwili sprzedaży przez Spółkę firmie "[...]" M.U., znajdował się w magazynach tej właśnie firmy.

Należność wynikająca z faktury [...]wystawionej przez "B" została w dniu 7 grudnia 2010 r. spłacona przelewem. Spółka "B" dokonała przedpłaty na zakup nawozów dla firmy [...] M.U. w kwocie 200.000 zł (przelew z dnia 27.10.2010 r.). W toku postępowania nie udało się ustalić, czy pozostała należność wynikająca z faktury [...] wystawionej przez "[...]" M.U. została przez "B" uregulowana, pomimo bowiem wezwania Spółka B nie udzieliła w tym zakresie wyjaśnień. M.U. mimo wezwania nie wskazał także nazwy i adresu jednostki, w której zakupił nawozy sprzedane następnie Spółce "B", stwierdzając, że nie jest to możliwe ze względu na ilość transakcji i charakter towaru (określonego co do gatunku).

Ponadto z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu 8 stycznia 2010 r. zawarła z "B" umowę dzierżawy zbiornika na paliwo 5.000 l z osprzętem dystrybucyjnym, od dnia 1 sierpnia 2010 r. wydzierżawiła od M.U. nieruchomość znajdującą się w P., ul. [...], na działce [...], w skład której wchodzą dwa pomieszczenia o powierzchni około 60 m kw., w dniu 2 sierpnia 2010 r. zawarła z M.U. umowę najmu lokalu użytkowego i działki (nr ewidencyjny [...]) w miejscowości M., zabudowaną stalową halą magazynową na podmurówce betonowej o powierzchni 450 m kw., składającą się z części biurowej oraz części socjalnej; w dniu 29 listopada 2010 r. zawarła z M.U. (na czas określony do dnia 31 grudnia 2010 r.) umowę dzierżawy nieruchomości położonej w G. pod adresem [...], na której znajduje się kotłownia o powierzchni 30 m kw.

W okresie objętym kontrolą Spółka posiadała 8 samochodów. Ponadto zawarła z B umowy dzierżawy trzech samochodów.

Dodatkowo z dokumentów zgromadzonych w aktach rejestracyjnych Spółek A i "B" oraz "[...]" M.U. wynika, że przeważającym rodzajem działalności w A Sp. z o.o. jest sprzedaż hurtowa maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia PKD 466IZ; w B Sp. z o.o. - sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych i gazowych oraz produktów pochodnych PKD 515 IZ; a w firmie "[...]" M.U. - działalność usługowa wspomagająca produkcję roślin PKD 0161Z. Miejscem określonym jako siedziba A Sp. z o.o. jest miejscowość G., ul. [...]. Pomieszczenia i nieruchomości dzierżawione są od M.U., który również jako jedno z miejsc wykonywania działalności wskazał adres G., ul. [...]. Miejscem przechowywania dokumentacji księgowej Spółki A i firmy "[...]" M.U. są G., ul. [...]. Funkcję głównego księgowego obu podmiotów pełnił K.T. Trzy samochody ciężarowe oraz zbiornik na paliwo, które posiada na stanie Spółka, dzierżawione są od "B".

Na ogólnodostępnej stronie internetowej "[...]" zamieszczona jest następująca prezentacja firm:

1. Firma [...] - M.U. - "Działalność" firmy obejmuje szeroko pojmowany aspekt działalności rolniczej - począwszy od zasiewu poprzez pielęgnację, ochronę roślin, nawozy, wypożyczanie profesjonalnego sprzętu rolnego – po zbiór, skup oraz magazynowanie płodów rolnych oraz usługi transportowe".

2. A Sp. z o. o. – "Firma A Sp. z o.o. jest autoryzowanym dealerem firmy [...]. Prowadzimy sprzedaż maszyn, urządzeń, części zamiennych [...], oraz serwis gwarancyjny i pogwarancyjny. W ofercie posiadamy również: oleje, filtry, części zamienne do aut osobowych, dostawczych, ciężarowych, maszyn rolniczych wszystkich marek, wulkanizacja, sprzedaż opon, zakuwanie węży, akcesoria i gadżety motoryzacyjne, odzież i zabawki marki [...], odzież robocza, art. ogrodnicze".

3. B Sp. z o.o. - sprzedaż paliw – "Hurtowa i detaliczna sprzedaż paliw oleju napędowego i opałowego. Przy zamówieniu większych ilości możliwość indywidualnej negocjacji ceny. Dostawa bezpośrednio w miejsce wskazane przez klienta".

Powyższe rodzaje działalności pokrywają się z tymi, które zostały zadeklarowane w zgłoszeniach identyfikacyjnych/aktualizacyjnych, złożonych przez ww. podmioty.

W toku postępowania przesłuchano w charakterze świadków M.U., A.P., K.T., J.M.

Organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z materiału dowodowego, Spółka nie posiadała własnych magazynów zbożowych oraz ich nie wydzierżawiała. Wcześniej nie handlowała zbożem i nie miała doświadczenia w tej branży. Nie dokonała rozpoznania rynku związanego z obrotem nowymi towarami, którymi dotychczas nie handlowała oraz popytem na towary. Nie podjęła żadnych kroków, aby powziąć informacje o rzeczywistej wartości przedmiotu obrotu (nie przedłożono żadnej dokumentacji, pomimo wielokrotnie kierowanych wezwań). Dokumentuje wydłużone terminy płatności na płody rolne i nawozy pomiędzy podmiotami powiązanymi, a nie stosowane z podmiotami nie powiązanymi. Nie posiada zamówień na sprzedawane towary oraz dowodów ich wydania z magazynu. Towary będące przedmiotem transakcji zawartych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami były transportowane wyłącznie do firmy "[...]" M.U. w R. i tam były magazynowane, podmiot ten był też zbywcą tych towarów do odbiorcy zewnętrznego niepowiązanego z kontrolowaną Spółką. Towar znajdował się zatem w jednym miejscu – magazynach firmy "[...]" M.U. – i nie zmieniał swojego miejsca położenia. Całą logistyką w zakresie transakcji zakwestionowanych transakcji zajmowała się firma "[...]" M.U.. Obrót nawozami, pszenicą, rzepakiem i żytem miał charakter tylko "fakturowy" powodujący powrót towarów do punktu wyjścia, tj. do firmy "[...]" M.U., bez fizycznego ich przemieszczenia. Sprzedawcą tych towarów do ostatecznego odbiorcy jest firma M.U..

Z analizy spornych transakcji wynika wniosek, że transakcje te, przeprowadzone pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, tj. B Sp. z o.o., A Sp. z o.o. i "[...]" M.U. – nakierowane były na zmniejszenie obciążeń podatkowych wobec budżetu państwa. Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na to, że sprzedaż została faktycznie dokonana pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami. Poza zakwestionowanymi fakturami VAT i dowodami zapłaty, jak również przedłożonymi na etapie wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego sześcioma dowodami wydania i przeniesienia własności towaru, Spółka nie przedłożyła żadnych innych dokumentów mogących potwierdzić dokonanie deklarowanych przez nią transakcji. Organ podkreślił wynikające z materiału dowodowego okoliczności faktyczne, takie jak brak umów handlowych, brak magazynów, odpowiednich środków transportu, okazjonalność transakcji, brak potencjału osobowego, oraz to, że organizacją związaną z obrotem płodami rolnymi zajmował się M.U., który był wyłącznym odbiorcą płodów rolnych. Prezes Zarządu Spółki A A.P. zasłaniał się niepamięcią co do szczegółów transakcji, jak np. miejsca przechowywania towaru i średnich cen sprzedaży rzepaku. Zeznania ww. sprowadzały się wyłącznie do stwierdzenia: "szukałem w internecie, telefonowałem", "transakcją zajmowałem się dzień lub dwa", "nie interesowało mnie co dalej dzieje się z rzepakiem"; "byłem osobiście zadowolony z transakcji".

Wątpliwości budzą wyjaśnienia Spółki, że w celu zwiększenia swojej atrakcyjności względem nabywców maszyn rolniczych często wyrażała zgodę na zakup od swoich odbiorców (podmiotów, które kupiły maszyny, tak jak np. B Sp. z o. o., czy też I.P.) płodów rolnych, co miało na celu uzyskanie zapłaty za sprzedane maszyny. Wskazane powyżej okoliczności faktyczne odnośnie zasad regulujących współpracę pomiędzy kontrahentami nie mają odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Spółka sprzedała I.P. prasę zwijającą [...] na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 3 września 2010 r., a zapłata ze tę fakturę nastąpiła przelewem w dniu 9 września 2010 r. Z kolei w dniu 21 października 2010 r. I.P. sprzedała Spółce 177 ton żyta. Zapłatę za żyto I.P. otrzymała przelewem bankowym w dniu 29 listopada 2010 r. Z przebiegu ww. transakcji wynika, że I.P. zapłaciła Spółce za prasę zwijającą ponad miesiąc wcześniej niż sprzedała Spółce żyto. Ponadto z wyjaśnień złożonych w dniu 3 września 2012 r. przez I.P. (podczas przeprowadzania czynności sprawdzających) wynika, że w 2010 r. pomiędzy tymi firmami nie było żadnych kompensat związanych z zakupem i sprzedażą towarów.

Pod wątpliwość należy także poddać przedłożone przez Spółkę dowody "wydania i przeniesienia własności towaru". Jak wynika z treści wystawionych dowodów, M.U., jako prokurent Spółki poświadczył w dniu 28 września 2010 r., że rzepak w ilości 1.120,24 ton, sprzedany na podstawie faktury VAT nr [...], stanowi własność kupującego - firmy "[...]" M.U., a własność i posiadanie samoistne towaru przeszły na nabywcę z dniem 28 września 2010 r. Natomiast faktura VAT nr [...], wystawiona w dniu 28 września 2010 r. wyraźnie wskazuje datę sprzedaży 21 września 2010 r., co również znajduje potwierdzenie w wystawionej w tej samej dacie przez firmę "[...]" M.U. na rzecz D Sp. z o. o. fakturze VAT nr [...], w której określono datę sprzedaży - 21.09.2010 r. Zatem w dniu 28 września 2010 r. M.U. nie mógł być właścicielem i zarazem posiadaczem samoistnym rzepaku, albowiem towar ten należał już do D Sp. z o. o.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Spółka, pomimo licznych wezwań, nie przedstawiła dokumentów świadczących na korzyść zgłoszonych przez nią żądań w zakresie przedmiotu sporu, a przebieg prowadzonego w sprawie postępowania świadczy o uchylaniu się przez stronę od składania w sprawie wyjaśnień. Bez odpowiedzi pozostały kwestie związane z transportem 240,420 ton pszenicy zakupionej przez Spółkę (w zakresie danych szczegółowych: nazwy i adresu przewoźnika, numerów rejestracyjnych, danych personalnych kierowców przewożących pszenicę, trasy przewozu, kto ponosił koszty transportu oraz przedłożenia dowodów magazynowych wydania i przyjęcia towaru). M.U. nie udokumentował sprzedaży nawozów zakupionych uprzednio od Spółki (w szczególności, po jakiej cenie sprzedawał nawozy swoim odbiorcom). M.U. nie udzielił odpowiedzi na skierowane zapytania w zakresie szczegółów dotyczących zawartych transakcji pomiędzy firmą "[...]" M.U. a D Sp. z o. o. oraz F (w szczególności w zakresie kosztów transportu żyta, rzepaku i pszenicy oraz miejsca dostawy towaru po jego zakupie), nie posiadał wiedzy na ten temat, wskazując jednocześnie, że organ podatkowy winien zwrócić się o udzielenie tych informacji do Spółki. Spółka pominęła milczeniem i nie przedstawiła dowodów świadczących o tym, że przy sprzedaży nawozów i zboża przeprowadziła rozeznanie na rynku, gdzie można byłoby sprzedać towar w najkorzystniejszej cenie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej , w sprawie będącej przedmiotem sporu zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że zakwestionowane faktury VAT zarówno po stronie zakupów, jak i po stronie sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami. W związku z tym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu, a podstawę rozstrzygnięcia stanowi w tym zakresie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ponadto Spółka zobowiązana jest uiścić podatek należny wykazany na zakwestionowanych fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz "[...]" M.U. w okresie od września 2010 r. do listopada 2010 r., a podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty.

Za bezzasadne uznał organ zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 188 O.p. Jego zdaniem odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów była uzasadniona, nie miały one bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia. W sprawie nie miał też zastosowania art. 199a O.p., którego naruszenie zarzuciła strona w odwołaniu.

W ocenie organu w sprawie nie znalazł też zastosowania powoływany przez stronę art. 7 ust. 8 ustawy o VAT dotyczący transakcji łańcuchowych. Przepis ten stanowi, że gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Dokonywanie transakcji w ten sposób powinno wynikać z zawartej wcześniej pomiędzy podmiotami umowy tak, że nabywca towaru wie, iż towar pochodzi i jest dostarczany od innej firmy niż ta, z którą zawarł umowę i która wystawiła fakturę. Taka sytuacja nie miała miejsca w tej sprawie. Spółka nie brała udziału w dostawie łańcuchowej towarów do których dostarczenia zobowiązała się firma "[...]" M.U.. Firma ta posiadała podpisane kontrakty z podmiotami skupiającymi płody rolne. Nie można więc uznać, że sporne faktury wystawiane były w ramach instytucji, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne uznane, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych;

– art. 108 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zachodzą okoliczności uzasadniające określenie obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego przez stronę skarżącą w kwocie wskazanej w części drugiej sentencji decyzji;

– art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych;

– art. 123 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego;

– art. 180 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, selektywny, pomijając korzystne dla podatnika fakty;

– art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy;

– art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

– art. 191 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w wybiórczej analizie stanu faktycznego i nieuwzględnieniu okoliczności przemawiających na korzyść podatnika;

– art. 193 § 1 O.p. poprzez nieuznanie za dowód rejestrów sprzedaży i zakupu nie obalając przy tym domniemania ich prawdziwości i niewadliwości;

– art. 199a § 3 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, szczególnie przez wkroczenie w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że naruszenie prawa procesowego polegało w szczególności na błędnym uznaniu dokonanych transakcji za niemające miejsca w rzeczywistości; błędnym uznaniu, że nie zaistniały przesłanki zobowiązujące organ kontroli do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie, czy między Spółką a jej kontrahentami doszło do zawarcia umowy sprzedaży; nieuzasadnionym pominięciu przy ocenie kwestii ważności dokonanych czynności zgodnego zamiaru stron i celu dokonanej czynności; nieuzasadnionym przyjęciu, że dokonane przez stronę czynności nie wywołały skutków charakterystycznych dla sprzedaży bez jednoczesnego wskazania, jakie ukryte czynności prawne zostały przez stronę w ten sposób dokonane i jakie skutki podatkowe z tymi czynnościami są związane; bezzasadnej odmowie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Spółkę na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy; nieuwzględnieniu uzasadnionego zarzutu dotyczącego braku uprawnienia organu kontroli dla prowadzenia postępowania kontrolnego po uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29.11.2011 r. w zakresie nieobjętym decyzją tj. w stosunku do innych miesięcy niż wrzesień i październik 2010 r.; bezpodstawnym określeniu obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, wykazanego w wystawionych fakturach za wrzesień, październik i listopad 2010 r., uznanych przez organ kontroli za dokumentujące obrót, który w rzeczywistości nie wystąpił.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd stwierdza, że nie została ona wydana z naruszeniem prawa, a zarzuty skargi okazały się niezasadne.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury zakupu, wystawione przez GP "C", B Sp. z o.o. i I.P., odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego? Sporne jest także to, czy faktury sprzedaży towarów i usług wystawione przez skarżącą Spółkę na rzecz "[...]" M.U. dokumentują rzeczywiście dokonane czynności opodatkowane.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania w podatku VAT za miesiące sierpień – listopad 2010 r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co do zasady przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" (art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy). Obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje zaś z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1).

Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 963/09 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej CBOSA): "Nawiązując do tego ostatniego unormowania warto w tym miejscu odnotować, że zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w omawianym tu przepisie sformułowania "jak właściciel", który implikuje to, że prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Podkreśla się przy tym, że użyte w powyższym unormowaniu sformułowanie "dysponowania rzeczą jak właściciel" należy rozumieć szeroko. Taka konstrukcja normatywna ujawnia przy tym tę okoliczność, że prawodawca akcentuje za jej pomocą ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem w taki sposób, by nabywca mógł nim dysponować podobnie jak właściciel. Taki zabieg redakcyjny wskazuje zarazem na to, że prawodawca nie utożsamia dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym uprawniony staje się wniosek, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych, a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT. W konsekwencji dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

Ów ekonomiczny aspekt zdarzeń gospodarczych kreujących obowiązek podatkowy w VAT szczególnie wyraźnie znajduje swój wyraz w unormowaniach regulujących powstanie obowiązku podatkowego. Treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT świadczy o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, co do zasady jest wydanie towaru lub wykonanie usługi. Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych - zgodnie z art. 10 (2) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L nr 145, str. 1 z późn. zm.), aktualnie art. 63 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L . nr 347, str. 1), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Brzmienie przepisu wspólnotowego, który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem "dostarczenie", uwidocznia jeszcze dobitniej faktyczny (ekonomiczny) charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak w i przepisach dyrektyw zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom danej czynności. Stąd też w żadnym razie nie można utożsamiać wydania towaru, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, z wydaniem rzeczy w rozumieniu art. 348 i dalsze k.c. (choć niewątpliwie niejednokrotnie wydanie towaru w rozumieniu VAT będzie równocześnie wydaniem rzeczy w rozumieniu cywilistycznym) jak też nie można go mylić z przeniesieniem własności rzeczy. Z wydaniem rzeczy łączy się po stronie nabywcy wola władania rzeczą dla siebie w zakresie określonego prawa i rezygnacja z posiadania przez dotychczasowego posiadacza."

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego, które orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznaje za własne, podnieść należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, Spółka A w rzeczywistości nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Sporne faktury tak zakupu jak i sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów, a działania Spółki podjęte w systemie wzajemnych powiązań polegały na fakturowaniu obrotu tym samym towarem i służyły zafałszowaniu rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Za wystawieniem faktur nie poszły bowiem żadne czynności faktyczne, nie nastąpił przepływ towaru, ponieważ od początku było wiadome, że taki faktyczny, fizyczny przepływ nigdy nie wystąpi. Analiza materiału dowodowego w postaci dokumentów źródłowych, wyjaśnień Spółki i jej kontrahentów, zeznań świadków i przedstawicieli Spółki oraz protokołów czynności sprawdzających wskazuje, że faktyczny obrót towarem (240,420 tonami pszenicy, 1.120,240 tonami rzepaku, 177 tonami żyta i 716,18 tonami nawozów) opisanym na zakwestionowanych fakturach dokonywany był przez M.U. – to on był nabywcą tego towaru, który był przechowywany w należących do niego magazynach, on też towar ten sprzedawał podmiotom zewnętrznym zajmującym się skupywaniem płodów rolnych (D SA i F Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Faktury wystawione przez podmioty powiązane rodzinnie i kapitałowo z M.U. nie miały żadnego gospodarczego uzasadnienia i nie dokumentowały rzeczywistego obrotu.

Należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na ścisłe powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w zakwestionowanych transakcjach. M.U. posiadał 98% udziałów w Spółce A, był także jej prokurentem. Ponadto był on prokurentem Spółki B, której jedynym udziałowcem była jego żona S.U. K.S., Prezes zarządu Spółki E, pełnił jednocześnie funkcję kierownika magazynu jednej z baz firmy "[...]" M.U., znajdującej się w L. Funkcję głównego księgowego w Spółce oraz w firmie "[...]" M.U. pełniła ta sama osoba – K.T. Miejscowość G., ul. [...] stanowi siedzibę Spółki i jednocześnie jedno z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez M.U.. Na stronie internetowej [...] zamieszona jest prezentacja trzech podmiotów: "[...]" M.U., A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. Z prezentacji tej, a także z akt rejestracyjnych ww. podmiotów wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki A jest hurtowa sprzedaż maszyn i urządzeń rolniczych, Spółki B – sprzedaż paliw, a M.U. – działalność usługowa wspomagająca produkcję roślin i usługi transportowe. Spółka A nie dysponowała ani magazynami zbożowymi ani środkami transportu pozwalającymi na przemieszczanie płodów rolnych w zafakturowanych ilościach.

Jak wynika z ustaleń dotyczących przebiegu poszczególnych transakcji, pszenicę w podanej ilości Spółka A zakupiła od GP "C" na podstawie trzech faktur z dnia 31 sierpnia, 6 września i 10 września 2010 r. za cenę łącznie 141.847,80 zł netto. Pszenica ta została wówczas przetransportowana do magazynów firmy "[...]" M.U., który zapewnił całą logistykę związaną z przemieszczeniem tego towaru. W dniu 21 września 2010 r. Spółka wystawiła fakturę sprzedaży na rzecz M.U. (cena sprzedaży 144.252,00 zł), który z kolei trzy dni później sprzedał pszenicę Spółce D SA.

Jak wynika z powyższego, pszenica bezpośrednio po zakupie od GP "C" przewieziona została bezpośrednio do magazynów M.U., który zapewnił też transport. On też ostatecznie sprzedał pszenicę podmiotowi zewnętrznemu. W tej sytuacji udział Spółki A w charakterze pośrednika nie miał gospodarczego uzasadnienia. Spółka ta nie miała ani środków transportu, ani magazynów, ani kontraktu zawartego z podmiotem skupującym płody rolne. Faktycznemu udziałowi Spółki A w transakcjach dostawy pszenicy przeczy też sekwencja czasowa tych transakcji, znikomy zarobek oraz istniejące pomiędzy Spółką a M.U. powiązania.

W kwestii transakcji mających za przedmiot rzepak ustalono, że w dniu 14 września 2010 r. M.U. sprzedał Spółce "E" rzepak w ilości 1.120,240 ton na podstawie faktury nr [...] za cenę 1.500.001,36 zł. Następnego dnia Spółka ta sprzedała przedmiotowy rzepak Spółce B za cenę 1.502.309,05 zł (termin płatności określono na 262 dni). Kolejnego dnia, tj. 16 września 2010 r., Spółka B sprzedała rzepak Spółce A za cenę 1.513.847,53 zł (termin płatności określono na 257 dni). W dniu 28 września 2010 r. Spółka A wystawiła fakturę VAT nr [...] dokumentującą sprzedaż na rzecz firmy "[...]" M.U. 1.120,240 ton rzepaku za cenę 1.525.386,00 zł brutto, przy czym jak wynika z treści faktury, sprzedaż miała miejsce w dniu 21 września 2010 r. Rzepak w ilości 2.700 ton M.U. sprzedał w dniu 21 września 2010 r. Spółce D SA na podstawie faktury VAT nr [...] za cenę 4.171.500,00 zł. Termin płatności wyznaczono na następny dzień przelewem.

Z analizy powyższych transakcji wynika, że M.U. sprzedał rzepak w dniu 14 września 2010 r. Spółce E za cenę 1.500.001,36 zł, po to, by tydzień później nabyć ten sam rzepak od Spółki "A" ze cenę 1.525.386,00 zł. Zwrócić też należy uwagę na znamienny fakt, że M.U. w dniu 1 lipca 2011 r. spłacił dług Spółki B w kwocie 206.000,00 zł wobec E wynikający z faktury nr [...], a E otrzymaną kwotę tego samego dnia przekazała przelewem na rachunek "[...]" M.U. tytułem zapłaty za fakturę [...]. Fakt ten również wskazuje na ścisłe powiązania finansowe istniejące pomiędzy M.U. a wymienionymi Spółkami, w tym także Spółką E. Na marginesie Sąd zauważa, że zawarta w dniu 30 czerwca 2011 r. pomiędzy M.U. a Spółką B umowa, na podstawie której zobowiązał się on do spłaty części zadłużenia Spółki B, nie stanowiła cesji wierzytelności, a raczej porozumienie w sprawie przejęcia długu (abstrahując już od faktu, że taka umowa wymaga pisemnej zgody wierzyciela). Przenieść wierzytelność w drodze cesji może wyłącznie wierzyciel, a nie dłużnik.

Biorąc pod uwagę, że przedmiotowy rzepak nie opuścił magazynów firmy M.U., sekwencję czasową zawartych transakcji (łańcuch faktur wystawianych przez podmioty powiązane dzień po dniu), długi okres płatności stosowany między podmiotami powiązanymi (257 dni, 262 dni), znikomy zarobek dla poszczególnych ogniw tego łańcucha, to uzasadniony jest wniosek, iż wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Pomiędzy Spółką A a Spółką B, oraz między Spółką A i M.U., nie doszło do faktycznej dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wystąpił jedynie obrót fakturami, a nie obrót towarem.

W kwestii transakcji mających za przedmiot żyto ustalono, że w dniu 21 października 2010 r. Spółka zakupiła 177 ton żyta od I.P. za cenę brutto 114.855,30 zł. I.P. warunki transakcji uzgodniła z M.U., do jego magazynów zostało też przewiezione nabyte żyto. W dniu 26 października 2010 r. Spółka wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż w dniu 21 października 2010 r. na rzecz M.U. 177 ton żyta za cenę 116.678,40 zł, wyznaczając termin płatności na dzień 24 kwietnia 2011 r. M.U. sprzedał żyto w dniu 29 października 2010 r. firmie F Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za cenę 576.777,39 zł.

Także powyższe okoliczności wskazują na fikcyjny charakter dostawy towaru na rzecz Spółki A. Skoro I.P. ustaliła warunki transakcji z M.U. i to do jego magazynów przewiezione zostało żyto, nie było gospodarczego uzasadnienia dla pośrednictwa w tej transakcji Spółki A, tym bardziej, że jeszcze tego samego dnia (21 października 2010 r.) Spółka sprzedała żyto M.U.. Także znikomy zysk (w wysokości 1823,10 zł), jaki Spółka uzyskała na sprzedaży 177 ton żyta oraz długi termin płatności (do 24.04.2011 r.) przemawiają za uznaniem, że dostawa ww. towaru na rzecz Spółki A nie miała miejsca, w związku z czym miejsca nie miała także dostawa żyta od Spółki A na rzecz M.U..

W kwestii transakcji mających za przedmiot nawozy ustalono, że M.U. sprzedał w dniu 30 października 2010 r. Spółce B znajdujące się w jego magazynach nawozy w ilości 16,18 ton za cenę netto 502.091,20 zł. Na fakturze określono, że ma być ona płatna przelewem w ciągu 14 dni, tj. do dnia 13 listopada 2011 r.

W dniu 4 listopada 2010 r. Spółka B sprzedała nabyte nawozy Spółce A za cenę 505.672,09 zł netto. Spółka A z kolei sprzedała przedmiotowe nawozy z powrotem M.U. w dniu 15 listopada 2010 r. za cenę 509.253,00 zł.

Nawóz od momentu zakupu przez B od M.U. do chwili sprzedaży przez Spółkę M.U., znajdował się w magazynach M.U..

Z analizy powyższych transakcji wynika, że M.U. sprzedał w dniu 30 października 2010 r. nawozy Spółce B za kwotę 502.091,20 zl, po to, by w dniu 15 listopada 2010 r. nabyć te nawozy od Spółki A za cenę 509.253,00 zł. Jeśli wziąć pod uwagę, że przedmiotowe nawozy nie opuściły magazynów firmy M.U., krótki okres czasu między kolejnymi fakturami, długi okres płatności stosowany między podmiotami powiązanymi, znikomy zarobek dla poszczególnych ogniw tego łańcucha, to uzasadniony jest wniosek, że dostawa towarów pomiędzy wskazanymi podmiotami nie miała miejsca. Istotą podjętych przez podmioty powiązane czynności było wystawienie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów. Ani Spółka B, ani Spółka A, w rzeczywistości nie uzyskały prawa do rozporządzania ww. nawozami jak właściciel, w związku z czym skarżąca nie mogła też prawa tego przekazać M.U..

Ustalone okoliczności wskazują, że zakwestionowane faktury stwierdzające nabycie towarów i ich sprzedaż nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Z wystawieniem tych faktur nie łączyła się faktyczna dostawa towarów w sensie przeniesienia na nabywcę prawa rozporządzania towarem jak właściciel. Ustalenie to nie opiera się wyłącznie na fakcie braku fizycznego wydania czy przemieszczenia towaru znajdującego się w magazynach M.U., jakkolwiek okoliczność ta także była brana pod uwagę. Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności potwierdza tezę organów, że z wystawionymi fakturami nie łączyła się po stronie nabywcy wola władania rzeczą dla siebie i jednocześnie rezygnacja z posiadania przez dotychczasowego posiadacza.

Wbrew zarzutom skargi, w opinii Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Na gruncie niniejszej sprawy dokonano analizy obszernego, wielowątkowego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Przeanalizowano wszystkie okoliczności związane z działalnością spółki, profilem tej działalności i sposobem prowadzenia transakcji.

Sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 121, art. 188 O.p. uznać należy za nieuzasadnione.

Przypomnieć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 cytowanej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09, CBOSA).

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2010r., sygn. akt. II FSK 1313/08 (CBOSA).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11 (dostępny: CBOSA) gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Organ zasadnie uznał, że dowody w postaci zeznań I.P., H.K. i A.P. nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy. Skoro Spółka poza fakturami i dowodami zapłaty nie dysponuje żadnymi innymi dowodami związanymi ze sprzedażą wykazaną na spornych fakturach, a Prezes jej zarządu A.P. uczestniczący w transakcjach posiadał znikomą wiedzę co do ich szczegółów, to tym bardziej brak jest uzasadnienia dla przeprowadzenia dowodów z zeznań H.K. (głównej księgowej w Spółce) i A.P. (pracownika ds. kadr w Spółce), które w transakcjach tych udziału nie brały. Ponadto w toku postępowania przesłuchany został K.T., który pełnił funkcję głównego księgowego w 2010 r., czyli w okresie, którego dotyczy spór i który w związku z tym był lepiej zorientowany w okolicznościach dotyczących spornych transakcji. Z kolei I.P. złożyła wyjaśnienia w trakcie przeprowadzania w jej gospodarstwie czynności sprawdzających. Z protokołu sporządzonego w ramach tych czynności wynika, że I.P. poza tym, że żyto sprzedała M.U., do którego wcześniej zadzwoniła i ustaliła z nim cenę jednostkową i termin odbioru, nie była w stanie przedstawić więcej szczegółów dotyczących przebiegu transakcji. Z protokołu tego nie wynika, aby konieczne było przesłuchanie I.P. w charakterze świadka, tj. aby posiadała ona wiadomości istotne dla rozstrzygnięcia, a które nie zostały dostatecznie wyjaśnione w dotychczas zgromadzonym materiale dowodowym sprawy.

Wskazane we wniosku dowodowym okoliczności zostały ustalone przez organy podatkowe na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, a skarżąca nie wykazała, aby zawnioskowane przez nią dowody mogły mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Skoro przesłuchano osoby, które z istoty rzeczy powinny być najbardziej zorientowane w działalności Spółki – Prezesa jej zarządu i głównego księgowego w spornym okresie – a ich zeznania nie wpłynęły zasadniczo na ocenę charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, to trudno przyjąć, że zeznania wskazanych wyżej osób mogłyby wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy. Także w kwestii transakcji nabycia żyta od I.P. materiał dowodowy jest zupełny, nie pozostawiając wątpliwości co do przebiegu tej transakcji.

W kwestii natomiast wniosku o przesłuchanie A.P., K.T., M.U. i J.M., to zauważyć należy, że osoby te zostały już w toku postępowania przesłuchane w charakterze świadków, przy udziale pełnomocnika strony. Skarżąca nie wskazała na żadne konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub też sprzeczności w tych zeznaniach, które uzasadniałyby ponowne przesłuchanie ww. osób. Wniosek strony bazował na ogólnikowych stwierdzeniach, słusznie więc został on oddalony.

Organ ustalił i szczegółowo przeanalizował sposób działania poszczególnych podmiotów uczestniczących w procederze wystawiania przez podmioty powiązane kolejnych faktur niedokumentujących faktycznego obrotu towarem, do którego to procederu niewątpliwie doszło. W tej sytuacji należy uznać, że odmowa przeprowadzenia wskazanych wyżej dowodów nie narusza zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż organ zgromadził wystarczającą ilość dowodów, aby dokonać ich szczegółowej oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co w rezultacie doprowadziło do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ również w sposób szczegółowo wyjaśnił i uzasadnił w decyzjach zajęte przez siebie stanowisko.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia przepisu art. 199a § 3 O.p., poprzez niewystąpienie przez organ do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Z treści tego przepisu wynika, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika w zakresie jego praw i obowiązków. Przedmiotem powództwa określonego we wskazanym wyżej przepisie nie mogą więc być stosunki publicznoprawne. W niniejszej sprawie przepis ten nie mógł mieć więc zastosowania, bowiem spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa lecz dotyczy ustaleń stanu faktycznego sprawy w zakresie, w jakim podatnik wysokość podatku należnego i naliczonego udokumentował fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego.

Warto również wskazać, że regulacja, wynikająca z art.199a § 3 O.p. była przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 14 czerwca 2006r., sygn.akt K 53/05 (publ. w: OTK-A 2006/6/66, Dz.U.RP 2006/118/812), Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 199a § 3 O.p. jest zgodny z art. 2 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że z brzmienia obowiązujących regulacji wynika, że organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ prowadzący postępowanie powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Taka sytuacja nie miała jednak w niniejszej sprawie miejsca.

Zatem w niniejszej sprawie organ podatkowy był upoważniony do oceny skutków podatkowych działań podejmowanych przez spółkę A. Przy czym rzeczywisty cel i intencje stron zawieranych umów wynikały ze wszystkich podejmowanych przez nie czynności, a ich prawidłowa ocena wymagała poddania analizie całego ciągu zaistniałych zdarzeń. Organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą, dla celów podatkowych, nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości, z całokształtu okoliczności sprawy.

Zastosowania nie miał też art. 199a § 2 O.p., stanowiący, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Z ustaleń faktycznych wynikało, że czynności opisane na spornych fakturach (tak zakupu jak i sprzedaży) nie miały miejsca. Materiał dowodowy nie wskazywał, aby zaistniały jakiekolwiek czynności ukryte, które wywoływałyby skutki podatkowe.

Ponadto strona skarżąca powołując się w gruncie rzeczy na zasadę optymalizacji podatkowej, a także na zasadę neutralności, czy kwestię swobody działalności gospodarczej zdaje się nie zauważać, że odnosić je należy do transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce, a zatem transakcji i działań zgodnych z prawem, czego na gruncie niniejszej sprawy zabrakło.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Wskazane przepisy należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE - np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.06.2011 r., sygn. I FSK 1079/10, CBOSA). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii. Wskazał przy tym na wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, (dotychczas nieopublikowany w Zbiorze) pkt 53, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo, zaś prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i następnych dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie. TSUE wskazał ponadto, że z treści art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Aby można było stwierdzić, że występuje prawo do odliczenia Trybunał uznał, że konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów zostały w rzeczywistości dokonane i czy dane towary były wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał odwołał się do podobnego poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona (dotychczas nieopublikowanego w Zbiorze). Jeżeli z oceny tej wynika, że dostawy towarów będące przedmiotem postępowania głównego zostały rzeczywiście dokonane, a towary te zostały wykorzystane na dalszym etapie obrotu na potrzeby opodatkowanych transakcji, podatnikowi co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia.

Analizując treść wyroku TSUE oczywiste jest (według rozumowania a contrario), że w razie ustalenia, iż dostawy towarów nie zostały dokonane, to prawo do odliczenia nie przysługuje. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42).

W związku z powyższym należy podnieść, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010r., I FSK 2079/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

Zasadnie organy podatkowe oceniły zebrany materiał dowodowy i prawidłowo przyjęły, że zarówno faktury zakupu jak i faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W sprawie zastosowanie znalazł zatem w zakresie podatku naliczonego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a w zakresie podatku należnego art. 108 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 108 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W konsekwencji, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji również istnieje obowiązek zapłaty podatku. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K.Sachsa, s. 519).

Wbrew zarzutom Spółki w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Jak wskazano wyżej, przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności obejmujące m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei - co do zasady - przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", zaś obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru. Zatem, na co Sąd zwracał uwagę powyżej, warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki podatkowe w podatku od towarów i usług jest wydanie towaru lub wykonanie usługi, chyba że prawodawca przewidział od tej zasady wyjątek. Takim wyjątkiem jest art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Cytowany przepis reguluje skutki tzw. "dostawy łańcuchowej". Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje, że za biorącego udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania). W literaturze podkreśla się, że do sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Powyższy przykład obrazuje, że ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem. (por. wyroku NSA z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 527/12, CBOSA).

Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w tej sprawie – stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur, a do takiej sprowadzała się rola skarżącej. Skarżąca w transakcjach tych nie występowała ani jako nabywca, ani jako sprzedawca. Zatem w oparciu o zebrany materiał dowodowy zasadnie organy stwierdziły, że art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania.

W rezultacie za bezzasadne uznać należy także zarzuty naruszenia art. 193 § 1 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził wniosek organów co do nierzetelności rejestrów zakupów i sprzedaży prowadzonych przez skarżącą Spółkę w kwestionowanym zakresie.

Nietrafny okazał się także zarzut braku uprawnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego po uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 listopada 2011 r. w zakresie nieobjętym ww. decyzją. Zauważyć należy, że zarówno postępowanie kontrolne toczące się wobec Spółki na podstawie postanowienia z dnia 22 czerwca 2011 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego, jak i kontrola podatkowa przeprowadzona na podstawie upoważnienia z dnia 16 sierpnia 2011 r., dotyczyły rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Postępowanie to zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 29 listopada 2011 r. decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2010 r. oraz wyniku kontroli za pozostałe miesiące. Ponieważ wskazana decyzja została uchylona w administracyjnym toku instancji, sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Oznacza to, że organ był uprawniony do ponownego rozpatrzenia sprawy w granicach upoważnienia, tj. w odniesieniu do miesięcy od stycznia do grudnia 2010 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji w dniu 22 maja 2013 r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2010 r., a w odniesieniu do pozostałych miesięcy wydał nowy wynik kontroli, zastępujący ten z dnia 29 listopada 2011 r. Podkreślić należy, że wynik kontroli nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej. Skoro zatem w administracyjnym toku instancji decyzja organu kontroli skarbowej została uchylona, a organ ten zobowiązany został do kontynuowania postępowania, nic nie stało na przeszkodzie dokonaniu prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług także za miesiące, które wcześniej nie zostały objęte uchyloną decyzją, a jednocześnie mieściły się w granicach postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.