Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 674/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 e par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4a pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2009 r. sprawy ze skargi P. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P., dalej: "P.", złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych spowodowanych wyodrębnieniem oddziału z majątku Przedsiębiorstwa i wniesieniem go do nowo tworzonej spółki.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe, Skarżąca wskazała, iż w ramach swojej struktury organizacyjnej posiada wyodrębniony oddział, dalej: "Oddział PL", którego głównymi zadaniami są zarządzanie portem lotniczym, obsługa naziemna portu lotniczego oraz zaopatrywanie statków powietrznych w paliwo. Oddział PL prowadzi własną ewidencję księgową oraz na podstawie zarządzeń wewnętrznych P. sporządza bilans oraz rachunek zysków i strat, ewidencja księgowa Oddziału PL obejmuje całość aktywów, pasywów i innych rozliczeń wiązanych z działalnością Oddziału PL z wyjątkiem funduszy własnych oraz środków trwałych w budowie.

W grudniu 2007 r. P. wraz z administracją samorządową zawiązało spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "Spółka". W ramach podwyższenia kapitału w tej Spółce, P. zamierza wyłączyć ze swojego przedsiębiorstwa Oddział PL i wnieść go do Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym tej Spółki. Wniesienie aportem Oddziału PL do Spółki będzie wiązało się z przejęciem przez Spółkę składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wykorzystywanych przez Oddział PL do prowadzenia działalności. Wolą P. będzie także, aby wraz z przenoszonymi składnikami majątkowymi nastąpiło przeniesienie zobowiązań związanych z wnoszonymi składnikami majątkowymi. Intencją P. nie jest pozostawienie jakichkolwiek zobowiązań wiązanych z Oddziałem PL w majątku P. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że część wierzycieli może nie zgodzić się na przejście długów P. przypisanych Oddziałowi PL przez beneficjenta aportu. Tym niemniej nawet w takiej sytuacji P. nie zamierza wyłączyć ich z transakcji wniesienia aportu. Integralną częścią wniesienia Oddziału PL do Spółki będzie także przejęcie przez Spółkę wszystkich pracowników zatrudnionych w Oddziale PL, na podstawie art. 23[1] Kodeksu pracy.

W skład Oddziału PL wchodzą, grunty, prawo wieczystego użytkowania, budynki rozdzielni transformatorowych, budynek kotłowni, budynek obsługi technicznej, hala przylotowo-odlotowa, garaże, budynki warsztatów, obiekt kontenerowy, zbiornik podziemny przeciwpożarowy wody, budynki administracyjne, budynek strażnicy, kanalizacja deszczowa, linie kablowe teletechniczne, sieć wodociągowa, sieć kanalizacyjna, sieć mediów, drogi (dojazdowa, awaryjna, z placem manewrowym), system oświetlenia nawigacyjnego, ogrodzenie lotniska i terenu, zbiornik paliwa, rozdzielnie, zintegrowany system bezpieczeństwa, centrale alarmowe, urządzenia do kontroli bagażu, samochody osobowe, samochody ciężarowe, sprzęt biurowy, programy komputerowe.

W zakresie wykorzystywanym do obsługi naziemnej portu lotniczego: agregaty rozruchowe, zestawy komputerowe z drukarkami przywieszek bagażowych i kart pokładowych, samochód specjalny do obsługi samolotów, urządzenie i pojazd do odladzania samolotów, wózki akumulatorowe, schody samojezdne, schody samolotowe, odkurzacze samolotowe, wózki bagażowe.

W zakresie wykorzystywanym do zaopatrzenia statków powietrznych w paliwo: budynek obsługi stacji paliw, budynek przepompowni, wiata stacji paliw, agregaty pompowe, studnie nadzbiornikowe, dystrybutor oleju napędowego, system sterowania, samochody, ciągnik i ciągnik siodłowy, naczepa, cysterna paliwowa, autocysterna do paliw lotniczych.

Wyodrębniony zespół składników majątkowych tworzy w P. zorganizowaną i dobrze funkcjonującą całość wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej w określonym zakresie. Specyfika prowadzonej przez P. działalności, polegającej na prowadzeniu portów lotniczych, wymaga dużego zaangażowania kapitałowego oraz dużych nakładów na infrastrukturę techniczną i administracyjną. Jednakże, w ocenie P., stopień "wyposażenia" części przedsiębiorstwa (Oddziału PL) zarówno w składniki majątkowe, jak i pracowników go obsługującego jest wystarczający do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) spełnia przesłanki określone w normie przepisu art. 4a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: "updop" i tym samym stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, dalej: "ZCP", czy też należy uznać go za przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy z 23 kwietnia 1964r. (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), dalej: "kodeks cywilny"?

2. Czy wartość nominalna udziałów otrzymanych przez P. w zamian za wniesienie do Spółki opisanych w zdarzeniu przyszłym składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), a także zobowiązań, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop nie będzie stanowiło dla P. przychodu podatkowego w momencie wniesienia przedmiotowych składników do Spółki?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego P. wskazało, że zawarta w art. 55[1] kodeksu cywilnego ustawowa definicja przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym odrywa to pojęcie od podmiotu, do którego przedsiębiorstwo należy i kładzie nacisk na tworzące je składniki materialne i niematerialne oraz ich połączenie organizacyjne i funkcjonalne. Przytoczyła definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu k.c.

Jednakże w ocenie P., mając na uwadze, że updop zawiera samodzielną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Oddział PL jako wyodrębniony zespół składników majątkowych wraz z funkcjonalnie z nimi związanymi zobowiązaniami wykorzystywany do działalności gospodarczej w zakresie zarządzania portem lotniczym, obsługi portu lotniczego oraz zaopatrywania statków powietrznych w paliwo, powinien być w pierwszej kolejności oceniany pod kątem spełniania przesłanek właściwych dla ZCP w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 updop. W przypadku dopiero, gdyby okazało się, że Oddział PL nie może być uznany za ZCP, wówczas należałoby ocenić, czy spełnia on przesłanki do uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego. W opinii Wnioskodawcy, opisany przez niego zespół składników majątkowych spełnia przesłanki do uznania go za ZCP, gdyż każda z przesłanek wymienionych w art. 4a pkt 4 updop została spełniona.

Strona wskazała, że opisany w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym stopień wyposażenia Oddziału PL w składniki majątkowe stanowiące przedmiot aportu oraz funkcjonalnie z nimi związane zobowiązania jest wystarczający dla potrzeb prowadzenia działalności zarządzania i obsługi portu lotniczego oraz dostarczania paliwa. Zdaniem P. składniki te tworzą zorganizowaną całość i w jego ocenie są wystarczające do prowadzenia tego rodzaju działalności.

Jak podaje Skarżąca, Oddział PL posiada własną strukturę organizacyjną i funkcjonuje jako odrębny oddział P. Pracownicy zatrudnieni w ramach Oddziału PL są wystarczający do obsługi portu lotniczego, czyli do realizacji zadań Oddziału PL. Oddział PL posiada własną ewidencję księgową oraz sporządza bilans i rachunek zysków i strat, stanowiące zgodnie z ustawą o rachunkowości elementy sprawozdania finansowego. W konsekwencji, w opinii P., przedstawione fakty pozwalają stwierdzić, że Oddział PL jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Strona zaznaczyła, że składniki majątkowe, które będą stanowiły przedmiot aportu (wskazane w opisie zdarzenia przyszłego) są funkcjonalnie powiązane ze sobą i przy ich pomocy Oddział PL realizuje wymienione zadania, zatem wchodzące w skład Oddziału PL składniki majątkowe w zestawieniu z przyporządkowanymi mu zadaniami pozwalają uznać, iż przedmiotowa przesłanka z definicji ZCP została spełniona.

Zdaniem Strony uwzględniając przedstawiony powyżej zakres wyodrębnienia majątkowego Oddziału PL oraz realizowane przez niego zadania należy wskazać, że zespół takich składników mógłby funkcjonować wraz z przejmowanymi pracownikami, jako niezależne przedsiębiorstwo prowadzące działalność lotniczą. Oznacza to tym samym, że przesłanka dotycząca możliwości stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa została spełniona.

Podsumowując stanowisko w zakresie pytania pierwszego P. wskazało, że wydzielona przez P. część przedsiębiorstwa jest wyposażona w sposób odpowiedni i wystarczający w stosunku do rodzaju prowadzonej działalności, jest zarazem wyodrębniona organizacyjnie (jako osobny oddział) oraz finansowo (prowadzi odrębną ewidencję księgową i sporządza sprawozdania finansowe), służy realizacji działalności lotniczej oraz jest na tyle zorganizowana, iż mogłaby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo (osoby zarządzające przechodzą do Spółki wraz z częścią przedsiębiorstwa). Tym samym, zespół składników materialnych i niematerialnych wraz z przyporządkowanymi im zobowiązaniami spełnia wszystkie przesłanki wymienione w art. 4a pkt 4 updop, a tym samym uprawnionym jest dla celów updop określenie tego zespołu składników mianem "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Zdaniem Strony powyższe stanowisko będzie również prawdziwe w przypadku, gdy pomimo woli P. i Spółki dotyczącej przekazania zobowiązań przypisanych Oddziałowi PL, część wierzycieli nie wyrazi na to zgody.

Odnośnie pytania drugiego, Strona podniosła, że mając na uwadze art. 12 ust. 1 pkt 7 updop i przeprowadzając wnioskowanie a contrario należy uznać, iż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) będzie stanowiła przychód tylko i wyłącznie w takim przypadku, gdy przedmiotem tego wkładu niepieniężnego będzie co innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji Strona stwierdziła, że w przypadku gdy przedmiotem aportu jest ZCP, wówczas na dzień wniesienia tego aportu, art. 12 ust. 1 pkt 7 updop nie będzie miał zastosowania - przychód nie powstanie.

W związku z powyższym, w opinii P., wniesienie do Spółki w formie aportu zespołu składników materialnych i niematerialnych wraz z przypisanymi im zobowiązaniami (ZCP), łącznie stanowiącymi wyodrębniony w P. Oddział PL, nie będzie generowało powstania po stronie P. przychodu z tego tytułu. Zdaniem Strony sformułowany pogląd będzie również znajdował zastosowanie w przypadku, gdy pomimo woli P. i Spółki dotyczącej przekazania zobowiązań przypisanych Oddziałowi PL, część wierzycieli nie wyrazi na to zgody.

Po rozpatrzeniu wniosku organ podatkowy uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. W przedmiotowej interpretacji organ nie przychylając się do stanowiska Strony stwierdził, iż wymienione we wniosku składniki wydzielone z majątku wnioskodawcy, nie będą posiadały na dzień wniesienia aportu cech wymienionych w art. 4a pkt 4 ani też w art. 4a pkt 3 updop i nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Przedmiotowej interpretacji zarzucono naruszenie art. 4a pkt 4 oraz 12 ust. 1 pkt 7 updop. Wobec powyższego, w związku ze wskazanym naruszeniem prawa, Strona wniosła o zmianę przedmiotowej interpretacji zgodnie ze stanowiskiem Strony lub jej uchylenie. Strona nie podzielała stanowiska wyrażonego w Interpretacji. Podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację, zgodnie z którym przedstawiona przez nią wyodrębniona część P. jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art.4a pkt 4 updop.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów pismem z dnia [...].02.2009 r. zmienił częściowo wydaną interpretację.

Organ w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem części zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, uznał, że istnieją podstawy do częściowej zmiany w/w interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie objętym przedmiotowym wezwaniem poprzez uznanie, iż:

- środki trwałe w budowie, koncesje i zezwolenia nie przekazane w ramach aportu nie mają negatywnego wpływu do zakwalifikowania danej masy majątkowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT,

- sposób odzwierciedlenia funduszy własnych, o ile jest zgodny z ustawą o rachunkowości, nie rzutuje na kwestię oceny, czy taki oddział stanowi ZCP, czy też nie.

Natomiast podtrzymał swoje stanowisko, że wyłączenie z aportu części zobowiązań z uwagi na brak zgody wierzycieli, pozbawia aport przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop oraz przymiotu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 updop.

Na powyższą interpretację Strona złożyła skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

W złożonej skardze wniosła o:

- zmianę przedmiotowej interpretacji zgodnie ze stanowiskiem Strony lub jej uchylenie z uwagi na błędne uznanie, że opisany w stanie faktycznym oddział nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji wniesienie go w aporcie do innej spółki będzie powodowało powstanie po stronie P. przychodu do opodatkowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisu art. 4a pkt 4 oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.

W pierwszej kolejności Strona zwróciła uwagę na wątpliwości związane z formą w jakiej Dyrektor Izby Skarbowej dokonał częściowej zmiany stanowiska zawartego w interpretacji. Ustosunkowując się do wniesionego przez Stronę wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ wydał pismo - Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - w którym wskazał, że działając w imieniu Ministra Finansów uznaje, że istnieją podstawy do częściowej zmiany interpretacji. Zdaniem Strony art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "ppsa", nie daje to upoważnienia dyrektorom izb skarbowych do zmiany interpretacji indywidualnych. Strona zauważyła, że zgodnie z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r., Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p" jedynie Minister Finansów działając z urzędu może zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość. Upoważnienia do zmiany interpretacji, czy to z urzędu czy na wniosek, nie mają natomiast dyrektorzy izb skarbowych. Strona uznała, że forma, w jakiej Dyrektor dokonał częściowej zmiany swojego stanowiska może budzić określone wątpliwości, czy nowe stanowisko wyrażone przez Dyrektora znajduje formalne umocowanie w przepisach prawa i tym samym w przypadku ewentualnej kontroli będzie spełniało "funkcję ochronną" przewidzianą w przepisach Ordynacji podatkowej.

Strona zaznaczyła, iż z ostrożności procesowej przedstawiła zarzuty dotyczące wszystkich kwestii spornych zawartych w stanowisku Dyrektora wyrażonym w interpretacji, przy czym podkreśliła, że co do zasady akceptuje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, co oznacza, że de facto jedyną osią sporu pomiędzy Stroną a Dyrektorem jest kwestia zobowiązań nie włączonych do przedmiotu aportu ze względu na niewyrażenie przez wierzycieli zgody na zmianę dłużnika.

Uzasadniając postawione zarzuty, w pierwszej kolejności Strona wskazała, że definicja ZCP zawarta w updop wskazuje że zespół składników majątkowych wchodzących w jej skład powinien zawierać także zobowiązania. Podkreśliła, że definicja ZCP, nie wymaga, aby dla uznania aportu za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, jakie związane są z daną częścią przedsiębiorstwa. Co więcej, strona twierdzi, że w niektórych przypadkach, nawet przy całkowitym braku zobowiązań przypisanych do danej części przedsiębiorstwa, fakt ten nie pozbawia jej miana ZCP. Nie można zdaniem Strony wykluczyć sytuacji, w której po stronie zbywcy ZCP nie występują zobowiązania związane z określoną częścią przedsiębiorstwa. Obiektywny brak zobowiązań związanych z wnoszoną aportem częścią przedsiębiorstwa nie może natomiast a priori stanowić, że w takim przypadku nie ma do czynienia z ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Odnosząc się bezpośrednio do kwestii związanej ze zgodą wierzycieli na przejęcie zobowiązań wskazała, że zgodnie z odpowiednimi przepisami kodeksu cywilnego (art. 519), przejęcie zobowiązań nie dokonuje się samoistnie wraz z wniesieniem aportu, ale co do zasady musi temu towarzyszyć odpowiednia umowa o przejęcie zobowiązań zawarta pomiędzy dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela W przypadku wyrażenia przez wierzyciela zgody na przejęcie zobowiązań (długu) dłużnika przez osobę trzecią (otrzymującego aport), zbywca zostaje zwolniony z konieczności świadczenia, a przejęte zobowiązania stają się długiem nabywcy aportu w postaci ZCP. W przypadku jednak, gdy wierzyciel nie wyrazi takiej zgody, wówczas mimo woli dłużnika i osoby trzeciej co do przejęcia zobowiązań, formalnie pozostają one przy dłużniku, a osoba trzecia z tytułu nabycia aportu w postaci ZCP staje się jedynie solidarnie odpowiedzialna z dłużnikiem za jego zobowiązania związane z wniesionym przedmiotem aportu. Sytuacja taka określana jest w doktrynie mianem kumulatywnego przystąpienia do długu, a przewiduje ją wprost art. 554 kodeksu cywilnego.

Poza tym, Skarżąca odniosła się do definicji ZCP zawartej w ustawie CIT i stwierdziła, że ujęcie w tej definicji zobowiązań (niezależnie od ich skali) można rozpatrywać tylko pod warunkiem, że one istnieją. Tak więc kwalifikacja określonej części przedsiębiorstwa jako ZCP musi odbywać się na podstawie kryteriów uzależnionych tylko i wyłącznie od woli zbywcy. Tym samym, jeżeli zbywca określonej części przedsiębiorstwa ma wolę przekazania nabywcy wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi także zobowiązania związane z tymi składnikami i nabywca chce te zobowiązania przejąć, ale transakcja prawnego przejęcia zobowiązań nie może dojść do skutku ze względu na brak zgody wierzyciela na zmianę dłużnika, to zbywca nie powinien z tego tytułu ponosić ujemnych konsekwencji.

Strona zauważyła, że w takim przypadku, występuje czynnik, na którego zbywca nie ma żadnego wpływu.

Jeżeli chodzi natomiast o kwestie środków trwałych w budowie, funduszy własnych oraz koncesji, w których to kwestiach organ zgodził się z P. na etapie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, to jak wskazano w początkowej części skargi, ze względu na wątpliwości związane z formą dokonania zmiany stanowiska Ministra Finansów, zarzuty wniesione przez Stronę dotyczą także tych kwestii. Tym samym Strona, w pełni podtrzymała zarzuty zgłoszone w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa dotyczące środków trwałych w budowie, funduszy własnych oraz koncesji (zezwoleń) warunkujących prowadzenie działalności gospodarczej w przedmiotowym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Interpretacja jest nieprawidłowa, jeżeli którykolwiek ze składających się na nią elementów jest wadliwy, tj. zawiera informacje oparte na treści przepisu, który nie ma zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, czy też wyraża stanowisko będące wynikiem błędnej interpretacji przepisów prawa, a w końcu, gdy dotyczy niewłaściwe odczytanego stanu faktycznego lub stanowiska wnioskodawcy.

Oznacza to, że jeżeli stanowisko organu lub jego uzasadnienie prawne - jako elementy interpretacji - okażą się być wadliwe i wadliwość ta zostanie wykazana w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ obowiązany jest w stosowanym zakresie zmienić swoją interpretację. Nie jest natomiast wystarczające samo wskazanie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że określony błąd w interpretacji został popełniony, np. wskazano niewłaściwy przepis prawa. Pamiętać bowiem należy, że to interpretację, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca przedłoży organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej na uzasadnienie przyjętego sposobu postępowania, o ile zdecyduje się postąpić w sposób określony przez organ udzielający interpretacji. Zastosowanie się do interpretacji, a nie do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie wywoła dla wnioskodawcy negatywnych skutków.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest swojego rodzaju rozstrzygnięciem podjętym w postępowaniu odwoławczym służącym weryfikacji wadliwości interpretacji w taki sposób, że zastąpi ona stosowną część interpretacji.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia bowiem szczególnego trybu odwoławczego. Stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241).

Udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma takie znaczenie, iż organ informuje stronę, że nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Jeżeli natomiast organ stwierdzi, że wskazane naruszenie prawa rzeczywiście miało miejsce - powinien naruszenie to usunąć poprzez stosowną zmianę interpretacji. Trybem właściwym w tym przypadku będzie tryb określony w art. 14e § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Reasumując, Minister Finansów nie mógł w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zmieniać częściowo wydanej interpretacji. Mógł tego dokonać wydając nową interpretację. W związku z powyższym kontroli Sądu podlegała zaskarżona interpretacja i stanowisko w niej zawarte.

Przechodząc do oceny interpretacji pod kątem naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, iż narusza ona art. 4a pkt 4 updop. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego przepisu wynika, iż podstawowym wymogiem jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie, jak słusznie zauważa Minister Finansów, ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Na gruncie updop o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. W przedmiotowej sprawie istotna, w kontekście wymogu uzyskania koncesji i zezwoleń na prowadzenie określonej działalności jest, po spełnieniu przesłanek w ww. pkt 1-3, przesłanka wskazana w pkt 4. Należy zauważyć, iż z literalnego brzmienia art. 4a pkt 4 updop wynika wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 updop), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

P. wskazuje, że aktualnie Oddział PL samodzielnie realizuje zadania w zakresie lotniczej działalności gospodarczej. Wskazana działalność jest realizowana na podstawie wymaganych prawem zezwoleń i koncesji przy wykorzystaniu przypisanego Oddziałowi PL majątku oraz zatrudnionej w nim kadrze pracowników. W chwili obecnej bowiem część działalności Oddział PL wykonuje na podstawie uprawnień przyznanych P. (np. uprawnienie do zarządzania lotniskiem czy koncesję na obrót paliwami ciekłymi), a część na podstawie uprawnień przyznanych bezpośrednio Oddziałowi PL (np. uprawnienie w zakresie obsługi naziemnej czy licencja na wykonywanie krajowego transportu drogowego osób i rzeczy). Spółka w celu prowadzenia działalności lotniczej na dzień przejęcia od P. zarządzania portem lotniczym (podjęcia koncesjonowanej działalności) będzie dysponowała odpowiednimi koncesjami (promesami) i zezwoleniami, które są wymagane przy prowadzeniu tego rodzaju działalności. Należy zatem potwierdzić słuszność stanowiska P., że brak przenoszenia koncesji czy też zezwoleń, które z mocy prawa nie mogą być przedmiotem obrotu nie stanowi przeszkody do uznania Oddziału PL za ZCP, zwłaszcza gdy beneficjent aportu, na dzień przejęcia zarządzania lotniskiem będzie dysponował odpowiednimi zezwoleniami i koncesjami (uzyska je we własnym zakresie).

Wobec powyższego, w przypadku, gdy wydzielona część przedsiębiorstwa spełnia przesłanki określone wyżej w pkt 1-4, natomiast do wykonywania potencjalnej działalności beneficjent aportu musi wystąpić o koncesje i zezwolenia, to pomimo ich braku (na dzień wydzielenia) należy przyjąć, iż stanowi ona zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Odnośnie nieuwzględnienia w ramach aportu funduszy własnych oraz środków trwałych w budowie, należy zauważyć, iż w sytuacji gdy fundusze własne są wydzielone w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dla uznania wydzielonej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie ma znaczenia sposób księgowania tych pozycji w ewidencjach księgowych oddziału, ważne jest aby fundusze przysługujące oddziałowi były do niego przypisane. Sposób odzwierciedlenia tych funduszy, jeżeli jest zgodny z ustawą o rachunkowości, nie rzutuje na kwestię oceny, czy taki oddział stanowi ZCP, czy też nie. W tym miejscu należy stwierdzić, na co słusznie zwraca uwagę Minister Finansów, iż zagadnienia dotyczące powyższych kwestii regulują przepisy o rachunkowości, do interpretacji których nie jest uprawniony Organ. Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to między innymi przepisy ustaw podatkowych. Tym samym upoważnienie dyrektorów izb skarbowych do wydawania, w imieniu Ministra Finansów, interpretacji indywidualnych w zakresie przepisów prawa podatkowego nie obejmuje przepisów dotyczących rachunkowości, bowiem określają one m.in. zasady rachunkowości oraz sporządzania i badania sprawozdań finansowych.

Analogicznie, jak w przypadku funduszy własnych, także w zakresie środków trwałych w budowie, należy potwierdzić stanowisko organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, iż w sytuacji, gdy z uwagi na niezakończenie do dnia wniesienia aportu procesu inwestycyjnego (środek trwały w budowie) - nie zostanie on ujęty w tym aporcie lecz dopiero zostanie przekazany do oddziału po zakończeniu inwestycji, to pomimo nie ujęcia tych środków trwałych w budowie w majątku oddziału (na dzień wydzielenia) należy przyjąć, iż wydzielona część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Jedyną kwestią sporną jaka istnieje pomiędzy skarżącą a organem na dzień wniesienia skargi jest to, czy bezwzględnie wszystkie zobowiązania związane z aportem muszą być przeniesione na Spółkę.

Ustosunkowując się do tej kwestii, w pierwszej kolejności należy wskazać, że definicja ZCP zawarta w updop niewątpliwie wskazuje, że zespół składników majątkowych wchodzących w jej skład powinien zawierać także zobowiązania. Należy jednak zgodzić się ze stroną skarżącą, że definicja ZCP nie wymaga, aby dla uznania aportu za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, jakie związane są z daną częścią przedsiębiorstwa. W przeciwnym razie, w sytuacji, gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, w ten sposób pozbawiłby dany zespół składników majątkowych statusu ZCP. W skrajnych przypadkach mogłyby to być nieznaczące kwoty w stosunku do całej wartości pozostałych składników majątkowych mogących stanowić ZCP. W tym miejscu należy zauważyć, jak wskazuje Skarżąca, iż co do zasady zamierza przenieść wszystkie zobowiązania związane z oddziałem do nowo tworzonej Spółki, o ile wierzyciele wyrażą na to zgodę. Zatem działanie Skarżącej nie jest nastawione na pozostawienie zobowiązań co do zasady w istniejącej Spółce, a wręcz przeciwnie.

Ponadto, w przypadku, gdy wierzyciel nie wyrazi zgody na przeniesienie wierzytelności, wówczas mimo woli dłużnika i osoby trzeciej, co do przejęcia zobowiązań, formalnie pozostają one przy dłużniku, a osoba trzecia z tytułu nabycia aportu w postaci ZCP staje się jedynie solidarnie odpowiedzialna z dłużnikiem za jego zobowiązania związane z wniesionym przedmiotem aportu. Nie mniej jednak, jeżeli nowo powstała Spółka, przystąpi do długu związanego z aportem i będzie spłacać zobowiązania związane z tym aportem tyle, że nie wierzycielowi tylko poprzedniej Spółce, do której należały składniki majątkowe stanowiące aport, to de facto z ekonomicznego punktu widzenia ona poniesie ekonomiczny ciężar spłaty zobowiązań związanych z wniesionym do niej aportem stanowiącym ZCP.

W ocenie Sądu, mając na uwadze definicję ZCP wskazaną w art. 4a pkt. 4 updop należy mieć na uwadze, poza wykładnią gramatyczną, także wykładnię funkcjonalną. Poprzestając na wykładni gramatycznej należało by uznać, iż nie można mówić o ZCP, jeżeli nie ma zobowiązań związanych z ZCP. Należy zauważyć, iż w rzeczywistości czasami zobowiązań nie ma, ponieważ zostały wcześniej spłacone zanim wniesiono aportem ZCP do nowej Spółki itp. W takiej sytuacji trzymanie się tylko literalnego brzmienia przepisu pozbawiałoby określony zespół składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionych organizacyjnie i funkcjonalnie statusu ZCP, co do zasady. Z taką interpretacja tego przepisu trudno się zgodzić.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przypadku, gdy zbywca wykazuje wolę przekazania zobowiązań wraz z pozostałą częścią przedsiębiorstwa, a na przeszkodzie skutecznej transakcji stoi jedynie brak zgody wierzyciela na zmianę dłużnika, to fakt ten nie powinien mieć wpływu na ocenę, czy mamy do czynienia z ZCP czy też nie.

Odnośnie pytania drugiego, mając na uwadze powyższe oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 updop i przeprowadzając wnioskowanie a contrario, należy uznać, iż nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) będzie stanowiła przychód tylko i wyłącznie w takim przypadku, gdy przedmiotem tego wkładu niepieniężnego będzie co innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji, w przypadku gdy przedmiotem aportu jest ZCP, wówczas na dzień wniesienia tego aportu przychód nie powstanie. Powyższe stwierdzenie jest konsekwencja uznania oddziału za ZCP.

Z powyższych względów należało na podstawie art. 146 § 1 ppsa uwzględnić skargę.