Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 304/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 - ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 16 ust. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2013 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 1.161 zł (słownie: jeden tysiąc sto sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu u M. B. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą J. (dalej: “Skarżący") - kontroli skargowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku należnego i naliczonego za okres od stycznia do kwietnia 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej: “VAT") za okres od stycznia do kwietnia 2007 r.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził:

zaniżenie o 9766,24 zł podatku należnego w rozliczeniu za luty 2007 r. -poprzez zaewidencjonowanie i rozliczenie przez Skarżącego faktury korygującej bez posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury przez kontrahenta; co stanowi naruszenie § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798, ze zm., dalej: “rozporządzenie");

zawyżenie o 8.917,59 zł podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń 2007r. - poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, wystawionych przez A. Sp. z o.o. w S., co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: “u.p.t.u.);

zawyżenie o 17,60 zł podatku naliczonego w rozliczeniu za marzec 2007 r. - poprzez zaewidencjonowanie kwot podatku naliczonego w wartościach innych niż wykazane na fakturach VAT;

brak w dokumentacji podatkowej niektórych faktur VAT dokumentujących sprzedaż oraz zakupy, co stanowi naruszenie obowiązków ewidencyjnych wynikających z art. 112 u.p.t.u. oraz § 23 ust. 2 i 3 rozporządzenia w sprawie faktur.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] września 2012 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń 2007 r. a także określił kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień 2007 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił:

• błędne ustalenie, że Skarżący nie dokonał transakcji wskazanej na kwestionowanych fakturach z A. Sp. z o.o., która widnieje na nich jako wystawca, nieuznanie za fakt dostawy towaru oraz zapłaty za towar, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.,

• nieuwzględnienie faktu, iż dokumentacja podatkowa była wykorzystywana przez Prokuraturę, CBA i CBS, zatem braki w niej niektórych dokumentów nie są spowodowane niedopełnieniem obowiązków ewidencyjnych przez Skarżącego, co potwierdzają protokoły czynności sprawdzających dokonanych wcześniej przez pracowników Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podkreślił, iż towar wskazany na fakturach wystawionych przez A. Sp. z o.o., był przedmiotem faktycznego nabycia i dalszej sprzedaży. Ponadto wyraził przekonanie, iż dopełnił obowiązków weryfikacyjnych kontrahenta na potrzeby rozliczeń podatkowych, bowiem podmiot odzwierciedlony na fakturach istnieje, zaś kurier dysponował fakturami i towarem. Następnie stwierdził, iż zakwestionowana przez organy skarbowe faktura korygująca zawierała niezbędne potwierdzenie odbioru na chwilę kontroli podatkowej, co uprawniało Skarżącego do obniżenia wartości sprzedaży i podatku należnego. Zwrócił także uwagę, iż dostrzeżone w trakcie kontroli braki w ewidencji podatkowej są wynikiem wykorzystywania jej przez Prokuraturę, CBA i CBS.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] września 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji, po przytoczeniu treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkl 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, Dyrektor IS podniósł, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Stanowi to realizację zasady neutralności wynikającej z regulacji obowiązującej w 2006 r. Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L 1977 nr 145 poz. 1, dalej: “Szósta Dyrektywa"). Wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku VAT. Dyrektor IS wskazał, że takie stanowisko zostało sformułowane w licznych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: “TSUE"), np. w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Récolta Recycling SPRL) i wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise), jak również w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. zapadłym na tle połączonych spraw C-80/11 i C-142/11 (Mahageben kft oraz Péter David).

Organ odwoławczy podkreślił, iż w ostatnim z przytoczonych wyroków TSUE, podtrzymując dotychczasową linię orzeczniczą, wskazał, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Jednocześnie wskazał, iż określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Natomiast jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Dyrektor IS uznał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżący w styczniu 2007 r. dokonał nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje A. Sp. z o.o. Firma ta bowiem nie była stroną czynności dostawy blachy, wykazanej na kwestionowanych fakturach: z 24 stycznia 2007 r. nr FV/1/07 oraz z 31 stycznia 2007r. nr FV/8/07.

Zdaniem organu odwoławczego potwierdzają to zeznania świadków - członków zarządu Spółki A. tj. A. K. i B. C. oraz jej prokurentów tj. T. K. i J. B., którzy pełnili ww. funkcje w okresie zakwestionowanych transakcji (od stycznia do kwietnia 2007 r.). Osoby te zeznały, że: faktury wystawiane przez Spółkę charakteryzują się inną szatą graficzną oraz numeracją od tej, którymi legitymuje się Skarżący; Spółka nie używa programu do wystawiania faktur “Mega Fakturka", którym posłużono się przy wystawianiu spornych faktur; a także nie posiada pieczątki, jaka widnieje na tych dokumentach; nigdy nie podpisała umowy ze Skarżącym na dostawy towarów, chociaż zostały wystawione w 2006 r. trzy faktury VAT dokumentujące sprzedaż na rzecz Strony. Przesłuchani świadkowie zeznali, że w okresie od stycznia do kwietnia 2007 r. spółka nie dokonała na rzecz Skarżącego żadnych transakcji sprzedaży, a faktury sprzedaży, których kopie posiada Skarżący (za 2007 r.) nie zostały też ujęte przez A. w rozliczeniu podatkowym, nie mieli nigdy kontaktu osobistego, telefonicznego ani mailowego ze Skarżącym lub nie pamiętają, aby do takiego kontaktu doszło. Przedstawiciele Spółki jednoznacznie zaprzeczyli dokonaniu czynności odzwierciedlonych na zakwestionowanych fakturach.

Dyrektor IS uznał, że zeznania osób zarządzających Spółką A. są wiarygodne nie tylko dlatego, że zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej, ale także dlatego, że są spójne i uzupełniają się nawzajem.

Odnosząc sie do wyjaśnień Skarżącego do protokołu uzupełniającego z 18 lipca 2012r., w których ten stwierdził: "Firma A. Sp. z o.o. jest podmiotem działającym do dziś i jest mi znana. Kontakty między naszymi podmiotami miały miejsce i nie było żadnych przesłanek, aby nie kupować materiału od handlowca czy sprzedawcy materiału, który jest wymieniony w dokumentach FV/1/07 i FV/8/07. Materiał przyjechał zgodnie ze wszystkimi zasadami w tamtym okresie, czyli auto spedycyjne, osoba która przywoziła towar po kontakcie handlowca telefonicznym i ustaleniach, co do przebiegu transakcji, miała dokumenty drukowane komputerowo, certyfikaty, faktury. Transakcja przebiegła rutynowo bez żadnych podejrzeń. Towar został zaewidencjonowany w magazynie jako towar handlowy i dalej odsprzedawany do klientów na ogólnych zasadach. Rok 2007 był rokiem rozwijającym się i handlowcy z całego kraju przyjeżdżali do firmy z zamiarem sprzedaży materiału, który miałem w ofercie. To pokazuje, że moja czujność nie była uśpiona handlowiec doskonale znał nasz profil działalności posiadał wiedzę na temat danych do faktur i zasad sprzedaży. Wszystkie dokumenty były rzetelnie sprawdzone i przygotowane." - Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że tak zaprezentowane okoliczności w istocie opisują sytuację, w której dokonano nabycia towaru od podmiotu, który posługiwał się danymi odzwierciedlonymi na kwestionowanych fakturach; to zaś nie może stanowić dowodu na transakcję z podmiotem wskazanym na fakturach. Skarżący nie wskazał danych mogących zidentyfikować osoby mającej w imieniu Spółki dokonywać dostawy opisanej na kwestionowanych fakturach, stąd teza, iż była to osoba uprawniona do dokonywania transakcji w imieniu Spółki, jak i sam opis okoliczności nabycia towaru, pozostają gołosłowne. Taka sytuacja w konfrontacji z niebudzącymi wątpliwości zeznaniami osób reprezentujących Spółkę dowodzi, iż Skarżący, o ile nabył towar wykazany na fakturach, nie dokonał tego w transakcji z podmiotem wykazanym na fakturze.

Organ podkreślił, że nie jest kwestionowany sam fakt nabycia towarów, tożsamych z wykazanymi na spornych fakturach VAT, a jedynie to, że dostawy tych towarów dokonała A. Sp. z o.o., która w przekonaniu Skarżącego miałaby być wystawcą spornych faktur VAT. W sytuacji, gdy to nie A. była świadczącym na rzecz Skarżącego, można jedynie przypuszczać, iż dostawy towarów zostały dokonane przez inne podmioty, które z tytułu ich wykonania nie wykazały obowiązku podatkowego w podatku VAT i nie zadeklarowały należnego podatku. Dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. wystarczającym było ustalenie, że faktury te nie potwierdzają wykonania usług przez ich wystawcę. Albowiem sam fakt posiadania faktury VAT nie uprawnia podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Faktury VAT, które Skarżący ujął w swoim rozliczeniu, powinny dokumentować nie tylko wykonanie określonych czynności na rzecz Skarżącego, ale dla ich skuteczności wymaga się, by dokumentowały rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, a zatem również wskazywały rzeczywistego wykonawcę tych czynności. Stąd całkowicie zbędnym jest przeprowadzanie szeregu dowodów mających na celu jedynie wykazanie, że Skarżący był w posiadaniu określonych towarów, bądź na Jego rzecz wykonano określone usługi, skoro inne dowody pozyskane przez organ podatkowy niezbicie wskazują, że Skarżący nie uzyskał tych świadczeń od wystawcy faktur stanowiących podstawę dokonanego odliczenia podatku.

Dyrektor IS podkreślił, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Czynnością wykazaną na kwestionowanych fakturach jest przeniesienie własności towaru (blachy), pomiędzy wykazanymi na niej podmiotami. Ze stanu faktycznego wynika, iż podmiot wskazany jako sprzedawca w istocie nie był stroną transakcji. Zdaniem organu, nawet przyjmując, iż Skarżący nabył blachę w ilości wskazanej na kwestionowanych fakturach, to dokonał tego od podmiotu którego nie sposób ustalić w niniejszym postępowaniu. Sytuacja taka nie może rodzić uprawnień z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. po stronie Skarżącego z tytułu kwestionowanych faktur.

W opinii organu odwoławczego Skarżący w żaden sposób nie wykazał, by dochował jakiejkolwiek staranności w zakresie powtarzającej się transakcji. Ogólnikowe i gołosłowne stwierdzenia Skarżącego, iż dostawa przebiegała rutynowo, czy o dysponowaniu przez kontrahenta wydrukowanymi dokumentami nie wskazują jakiejkolwiek procedury weryfikacji pochodzenia towaru (czy ustalenia danych podmiotu mającego nim dysponować). Dyrektor uznał, że Skarżący okazał nadmierne zaufanie do przywożącego towar dostawcy, co w kontekście konsekwencji podatkowych zakwalifikować należy jako niedbalstwo. Spółka nie była stałym kontrahentem Skarżącego, dlatego stwierdzenie "rutynowa transakcja" w odniesieniu do niej było nieadekwatne. W 2006 r. Strona zawarła z A. jedynie 3 transakcje. Stąd zachowanie Skarżącego polegające na poprzestaniu na oświadczeniu dostawcy i wydrukowanych dokumentach, w czasach, w których przestępcze wyłudzanie podatku VAT jest powszechnie wiadome, w istocie zawsze narażać będzie na potencjalne transakcje z podmiotami posługującymi się danymi innych podmiotów; co powoduje, iż ich ryzyko w zakresie konsekwencji podatkowych ponosić może jedynie osoba organizująca działalność gospodarczą (tu Skarżący).

Odnosząc się do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego wobec zaewidencjonowania i rozliczenia faktury korygującej nr 00002/07 z 8 lutego 2007 r., wystawionej na rzecz S.i U. s.c. organ wskazał, iż Skarżący w trakcie przeprowadzonej kontroli przedłożył ww. fakturę korygującą która nie posiadała potwierdzenia odbioru przez nabywcę. Biorąc pod uwagę, iż z treści § 16 ust. 4 rozporządzenia wynika, że wymóg takiego potwierdzenia jest warunkiem sine qua non obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, Dyrektor uznał, iż Skarżący nie miał podstawy do rozliczenia podatku należnego z faktury korygującej przedłożonej kontroli podatkowej, w okresach poprzedzających chwilę uzyskania takiego potwierdzenia i nie zmienia braku prawa do odliczenia uzyskanie od kontrahenta kserokopii oryginału faktury korygującej, na której widnieje podpis osoby upoważnionej do odbioru faktury wraz z naniesioną datą. Kserokopia oryginału faktury nie jest bowiem dowodem na otrzymanie potwierdzenia przez Skarżącego o którym mowa w § 16 ust. 4 rozporządzenia, w dacie rozliczenia jej przez Skarżącego. Dyrektor podał, że z treści odwołania wynika, iż przedstawiona kserokopia oryginału faktury korygującej została pozyskana przez Skarżącego po otrzymaniu protokołu kontroli będącego zaczynem niniejszej sprawy. Skarżący wskazał, iż faktura korygująca na dzień kontroli podatkowej zawierała potwierdzenie jej odbioru. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że takie przekonanie stoi w sprzeczności z materiałem dowodowym sprawy, zgodnie z którym na dzień kontroli dokument faktury korygującej potwierdzenia odbioru nie zawiera. Taki stan ma także odzwierciedlenie w aktach sprawy, w których znajduje się kserokopia dokumentu faktury korygującej, przedłożonej do kontroli. Kserokopia faktury znajdująca się w aktach sprawy nie jest opatrzona podpisem osoby uprawnionej do jej odbioru, jak również nie ma naniesionej adnotacji o chwili jej otrzymania. Uzasadnia to przypuszczenie, że adnotacja odzwierciedlona na kserokopii faktury przedłożonej wraz z odwołaniem została naniesiona w terminie późniejszym, po wykonaniu kserokopii załączonej do akt sprawy. W takim stanie rzeczy także i dowód otrzymania faktury korygującej przez jej odbiorcę zaprezentowany przez Skarżącego w odwołaniu nie odzwierciedla twierdzenia, iż Skarżący legitymował się takim potwierdzeniem w lutym 2007 r. tj. w terminie rozliczenia tej faktury korygującej.

Odnosząc się do wyjaśnień Skarżącego, co do braków w dokumentacji podatkowej, Dyrektor IS podniósł, iż obowiązek posiadania dokumentacji podatkowej wynika m.in. z art. 112 u.p.t.u., zgodnie z którym, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten doprecyzowują akty wykonawcze odnoszące się do obowiązków ewidencyjnych podatników VAT. Obowiązku tego nie uchyla podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że organy pobierające dokumentację (Prokuratura, CBA, CBS), nie zwróciły jej kompletu dokumentów. Ryzyko dysponowania taką dokumentacją, w kontekście przywołanej normy art. 112 u.p.t.u., leży bowiem po stronie Skarżącego, który fakt zagubienia, zniszczenia etc. odbieranych dokumentów powinien wyjaśnić w oparciu o instytucje funkcjonujące na gruncie postępowań, w których dokumenty te były odbierane. W związku z powyższym, organ za bezprzedmiotowy uznał zarzut, iż zawarte w tej kwestii ustalenia nie odzwierciedlają prawdy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Zaskarżonej decyzji zarzucił brak obiektywizmu i obronę jedynie strony należności podatkowej, a nie obiektywności podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż materiał dowodowy wskazuje na to, iż Skarżący dochował należytej staranności przy realizacji kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji. W takich okolicznościach w przekonaniu Skarżącego orzecznictwo TSUE wskazuje, iż Skarżący miał prawo domniemywać ich legalności.

W odniesieniu do kwestii braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej, Skarżący wskazał na fakt udostępniania dokumentacji CBA, CBŚ i Prokuraturze, gdzie nikt nie dostrzegł ww. wady.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie we wszystkich podniesionych w niej zarzutach.

I. Oceniając zarzuty skargi w kwestii braku podstaw do kwestionowania zasadności przekonania Skarżącego o legalności spornej transakcji Sąd miał na względnie treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága; opubl. LEX nr 1165797).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jednak TSUE wskazał na fakt, iż Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame. Z tego względu Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznał, że cytowane tezy wyroku można wprost odnieść do art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, który stanowi odpowiednik art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić - podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że biorąc pod uwagę całokształt akt sprawy nie można przyjąć, aby organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

W myśl ar 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Cytowane przepisy powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

Odczytując powyższe normy prawa krajowego przez pryzmat wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 uznać należy, iż organy podatkowe niezasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur w których jako sprzedawca oznaczona była A.

Jak słusznie podnosi Skarżący jego firma z A. prowadziła wcześniej kontakty handlowe, sprawdziła dokumenty rejestracyjne (zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, decyzję o nadaniu NIP, potwierdzenie rejestracji jako podatnika VAT). Organ nie kwestionuje, że Skarżący otrzymał towar opisany w spornych fakturach; a ze spójnych wyjaśnień Skarżącego wynika, że towar zamówił telefonicznie, a po kontakcie z handlowcem spółki, taki towar został mu dostarczony przez spedytora wraz z odpowiednimi certyfikatami i wystawionymi fakturami, w których podane były prawidłowo dane dotyczące zamówienia, jego firmy i firmy A.

Rację należy przyznać stronie skarżącej, że w tych okolicznościach Skarżący nie mógł podejrzewać, że ww. dostawy związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, podszywającego się pod inną firmę. Faktury te były prawidłowe pod względem formalnym, czego również nie kwestionowały organy podatkowe, ograniczając się jedynie do wykazania, że Skarżący otrzymał fałszywe faktury. Ponadto mimo wniosków Skarżącego nie przeprowadzono dowodów na okoliczność faktycznego przebiegu transakcji, nie przesłuchano handlowców A., z którym miał składać zamówienie.

Tymczasem w sytuacji, gdy okazało się, że dostawcą i wystawcą faktur była osoba podszywająca się pod A., to organy podatkowe winny były wykazać, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji i miał świadomość uczestniczenia w przestępstwie. W ocenie Sądu okoliczności te nie zostały prawidłowo wykazane, a zatem należało uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (obowiązującej w 2006 r.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy został wadliwie oceniony poprzez przyjęcie, że transakcje strony skarżącej w zakwestionowanym zakresie, nie były dokonywane w dobrej wierze co do ich rzetelności, tzn. że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż zakwestionowane faktury VAT zostały sfałszowane.

W przedmiotowej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, jednak organy podatkowe błędnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, gdyż jak wskazano powyżej nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, aby Skarżący będący odbiorcą towaru i spornych faktur dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur działał ze świadomością, że dokumentują one przestępcze działania ich wystawcy; nie dochował należytej staranności przy spornych transakcjach.

W ocenie Sądu okoliczności sprawy mogą bowiem świadczyć o tym, że strona skarżąca nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, współdziałającym z wystawcą spornych faktur. Z kolei organy podatkowe nie wykazały obiektywnymi dowodami, aby spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym.

W świetle powyższego uzasadnione są wywody skargi wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur.

II. Chybiony jest natomiast zarzut naruszenia prawa w związku uznaniem wadliwości rozliczenia faktury korygującej nr 00002/07 z 8 lutego 2007 r. wystawionej na rzecz S. i U. s.c. Skarżący nie podważył ustaleń kontroli, że w trakcie kontroli nie posiadał potwierdzenia odbioru ww. faktury korygującej przez nabywcę. Jednocześnie biorąc pod uwagę, iż z treści § 16 ust. 4 rozporządzenia wynika, że wymóg takiego potwierdzenia jest warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, to uznać należy, że Skarżący nie miał podstawy do rozliczenia podatku należnego z faktury korygującej nr 00002/07 w okresach poprzedzających chwilę uzyskania takiego potwierdzenia; i nie zmienia tego fakt uzyskania od kontrahenta kserokopii oryginału faktury korygującej, na której widnieje podpis osoby upoważnionej do odbioru faktury wraz z naniesioną datą. Albowiem zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oznacza to, że w momencie rozliczenia podatku należnego z faktury korygującej nr 00002/07 Skarżący nie mógł mieć oryginału faktury z potwierdzeniem odbioru, gdyż był to dokument nabywcy. Twierdzenia Skarżącego, iż faktura korygująca zawierała potwierdzenie jej odbioru, stoją w sprzeczności z materiałem dowodowym. Egzemplarz dla Skarżącego faktury korygującej potwierdzenia odbioru nie zawiera i taki stan ma odzwierciedlenie w aktach sprawy, w których znajduje się kserokopia dokumentu faktury korygującej przedłożonej do kontroli, która nie jest opatrzona podpisem osoby uprawnionej do jej odbioru, jak również nie ma naniesionej adnotacji o chwili jej otrzymania.

Przedstawiona kserokopia oryginału faktury nie jest zatem dowodem na otrzymanie przez Skarżącego potwierdzenia, o którym mowa w § 16 ust. 4 rozporządzenia, w dacie jej rozliczenia. Ponadto została pozyskana przez Skarżącego po otrzymaniu protokołu kontroli.

Z uwagi na zasadność zarzutów dotyczących odliczenia podatku naliczonego z faktur sygnowanych jako wystawione przez A. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm..) sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).