Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2360/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., 2015 r., 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "Organ I instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B. S. ("Strona" lub "Skarżący"), jako członka zarządu P. Sp. z o. o. w W. ("spółka"), za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 i 2015 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Ponadto Naczelnik umorzył postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe i koszty postępowania egzekucyjnego z tytułu odsetek za zwłokę od nieterminowo wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od stycznia do kwietnia 2016 r.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła Organowi I instancji:

1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Strona była prezesem zarządu spółki w okresie 2014 - 2016;

2) naruszenie norm zawierających zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej też "Op"), poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op), naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwania prawdy materialnej, naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 187 Op), tj. nieprzeprowadzenia w niniejszej sprawie dowodu z opinii biegłego na okoliczność powstania daty niewypłacalności spółki oraz na okoliczność stanu zdrowia Skarżącego i tego, czy był w stanie faktycznie pełnić funkcję prezesa zarządu (art. 197 § 1 Op), co w konsekwencji uniemożliwiło Naczelnikowi dokonanie ustalenia, że Strona nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

– art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Op, poprzez orzeczenie solidarnej odpowiedzialności mimo braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości,

– art. 116 § 2 Op, poprzez uznanie, że Skarżący w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu do czasu złożenia rezygnacji pełnił faktycznie obowiązki członka zarządu i tym samym ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, których termin płatności upływał w tym czasie.

Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. ("Dyrektor", "Organ II instancji, "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Dyrektor wskazał w pierwszej kolejności na zaistnienie pozytywnych przesłanek przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności. Powołując się na odpis z KRS oraz uchwałę nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od 4 listopada 2011 r. Moment powstania (konkretyzacji) zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego za 2014 i 2015 r. upływał w czasie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Termin płatności pierwszej nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, tj. zaliczki za kwiecień 2014, przypadał na 20 maja 2014 r., zaś termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. przypadał na 31 marca 2015 r. Natomiast termin zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. przypadał na 31 marca 2016 r. Skarżący sprawował funkcję członka zarządu w momencie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji Strona sprawowała funkcję prezesa zarządu spółki. Jak wynika z przedłożonej przez Stronę kopii pisma wraz z potwierdzeniem odbioru, w dniu 23 lutego 2017 r. wysłał on do M. S. oświadczenie, w którym poinformował o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki. Fakt pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych potwierdzają podpisane dokumenty: uchwała nr 1 zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z dnia 30 czerwca 2015 r., złożona wraz ze sprawozdaniem finansowym spółki za rok obrotowy 2014, uchwała nr 1 z dnia 29 czerwca 2016 r., złożona wraz ze sprawozdaniem finansowym spółki za rok obrotowy 2015, uchwała nr 1 zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z 2 czerwca 2017 r., złożona wraz ze sprawozdaniem finansowym spółki za rok obrotowy 2016.

Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji Dyrektor zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z dnia [...] maja 2015 r., [...] z dnia [...] czerwca 2016 r., [...] z dnia [...] września 2015 r., [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. i [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r., zastosowano szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki. Podejmowano wielokrotnie próby zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych spółki, w tym dokonano zajęć praw majątkowych zobowiązanego w [...] S.A., w Banku [...] S.A., w Banku [...] S.A., w Banku [...] w H. , w [...] S.A., w [...] S.A., w [...] S.A., w [...] Banku Oddział w D.. Organ II instancji zauważył, że ww. tytuły wykonawcze były wielokrotnie przydzielane do służby poborcy skarbowemu celem ustalenia majątku dłużnika i poboru należności. W raporcie z dnia 10 września 2016 r. poborca poinformował, że pod adresem siedziby spółka nie prowadzi działalności.

Na podstawie danych uzyskanych z systemów informatycznych CERBER i OGNIVO ustalono, że spółka nie posiadała żadnych innych rachunków bankowych ani składników majątkowych, które można byłoby zająć w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynikało, że spółka nie ma także nieruchomości. Pismem z dnia 19 grudnia 2016 r. Strona poinformowała, że spółka nie posiada konta bankowego, jak również nie posiada żadnych środków trwałych. Pomimo podjętych przez organ egzekucyjny czynności nie udało się ustalić majątku spółki, a w konsekwencji nie udało się zaspokoić zaległych zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym, w ocenie organu egzekucyjnego, wystąpiły przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, określone w art. 59 § 3 w zawiązku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r.. poz. 599 ze zm., dalej "upea"). Naczelnik postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki.

Wobec braku możliwości ustalenia majątku spółki Organ II instancji stwierdził, że przymusowa realizacja zaległości w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji okazała się niemożliwa, a egzekucja z majątku spółki – bezskuteczna. W oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania egzekucyjnego, na podstawie czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, Organ II instancji uznał, że zostały wyczerpane środki umożliwiające wyegzekwowanie zaległości podatkowych spółki, która w rzeczywistości nie dysponuje żadnym majątkiem mogącym być przedmiotem skutecznej egzekucji. Spełniona zatem została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, wynikająca z art. 116 Op.

Odnosząc się do przesłanek, które mogłyby uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności, w pierwszej kolejności wskazano, że z odpisu z KRS nie wynika, żeby był składany wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Oceniając, kiedy zaistniały przesłanki upadłości, określone w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej "pun"), Dyrektor wskazał, że spółka stałą się niewypłacalna co najmniej w pierwszym kwartale 2014 r. Spółka posiada zaległe zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. począwszy od sierpnia 2010 r., z terminem płatności przypadającym na 15 września 2010 r. Ponadto posiada zadłużenie z tytułu niezapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotnie i społeczne za lata 2010 - 2016 w łącznej kwocie 16 806, 77 zł. Spółka, oprócz zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2014 - 2016, posiada także zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do czerwca 2015 r. oraz od września 2015 r. do maja 2016 r. Spółka nie wykonywała zobowiązań pieniężnych nie tylko wobec Skarbu Państwa, ale również w stosunku do innych podmiotów, co – zdaniem Organu odwoławczego –znalazło potwierdzenie w zawiadomieniach o zajęciu praw majątkowych zobowiązanej spółki, w których mowa jest o zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową, tj. egzekucją prowadzoną przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. w sprawie [...], Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. w sprawie [...], Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. w sprawie [...]. Z pisma [...] S.A. z 22 października 2014 r. wynika, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki 12 lutego 2014 r. Pismo to pozwala uznać za udowodnione, że co najmniej w lutym 2014 r. spółka zaprzestała regulowania kolejnych swoich zobowiązań. W tej sytuacji Organ odwoławczy uznał, że w lutym 2014 roku wystąpiła, określona w art. 11 ust. 1 pun, przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W przedmiotowej sprawie Skarżący nie złożył natomiast takiego wniosku.

Dyrektor argumentował też, że Strona nie wykazała żadnych okoliczności potwierdzających brak jej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Okoliczności sprawy nie uzasadniały natomiast potrzeby powołania w sprawie biegłego celem ustalenia daty niewypłacalności spółki ani faktycznej możliwości pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu.

Organ odwoławczy przyjął ponadto, że w toku postępowania Strona nie wskazała majątku spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa i umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, że funkcję członka zarządu spółki sprawował on jedynie "biernie", a od 2010 r. faktycznie nie zajmował się sprawami spółki, Organ odwoławczy podniósł, że Strona została powołana na członka zarządu spółki w dniu 5 października 2011 r., na co się godziła. Po drugie – Strona nie wykazała, że jest osobą schorowaną, niepotrafiącą zająć się swoimi sprawami. Zdaniem Organu odwoławczego Skarżący być może godził się na to, aby spółką faktycznie zarządzała inna osoba.

W ocenie Dyrektora, w przypadku braku wyraźnej regulacji w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, że członkowie zarządu zostali powołani na czas nieoznaczony, przy jednoczesnym braku wskazania, że są oni powoływani na określoną tam kadencję, przepis art. 202 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, ze zm., dalej "ksh") wprowadza domniemanie, że kadencja członka zarządu trwa jeden rok. Oznacza to, że zarządcy muszą co roku poddać się weryfikacji wspólników. Natomiast, zdaniem Organu odwoławczego, brak dowodu, aby istniały w formie pisemnej uchwały o odnowieniu członkowi zarządu mandatu na kolejne kadencje (o powołaniu na kolejne kadencje), nie stoi na przeszkodzie ocenie, że taki członek zarządu został powołany w formie uchwał podejmowanych per facta concludentia. Jeżeli umowa spółki ani uchwała powołująca Skarżącego nie określiła długości jego kadencji, to mandat powinien wygasnąć wraz z zatwierdzeniem sprawozdania za pierwszy pełny rok pełnienia funkcji (czyli wraz z odbyciem walnego zgromadzenia w 2015 r). W tej sytuacji w sprawie należało brać pod uwagę, czy mandat Strony został odnowiony wskutek poddania się weryfikacji wspólników.

W ocenie Dyrektora zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej w drugiej połowie 2016 roku. Do tego czasu odbywały się zgromadzenia wspólników, na których podejmowano wszelkie niezbędne uchwały. Żadne informacje odnośnie zmiany na stanowisku prezesa zarządu spółki nie pojawiały się w Krajowym Rejestrze Sądowym. Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że nawet przy braku uchwał pisemnych można przyjąć, że Skarżący był powoływany na kolejne kadencje prezesa zarządu spółki w formie uchwał podejmowanych per facta concludentia. Przy tym istotne jest, że do 9 października 2015 r. Skarżący był jedynym wspólnikiem spółki. Ponadto sprawozdania finansowe spółki za lata 2014 - 2016 były zatwierdzane uchwałami podejmowanymi przez zwyczajne zgromadzenie wspólników spółki, które zostały złożone zarówno do Krajowego Rejestru Sądowego, jak i do Urzędu Skarbowego W..

W ocenie Organu odwoławczego okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w analizowanym okresie potwierdza pismo z 27 sierpnia 2017 r., które podpisał Skarżący występując w imieniu spółki. Pismo to zostało skierowane do poprzedniego prezesa zarządu spółki. Z treści pisma wynika jednoznacznie, że Strona działała jako członek zarządu spółki. Okoliczność sprawowania przez Stronę funkcji prezesa zarządu przez cały okres, w którym powstały zaległości podatkowe, potwierdza oświadczenie Strony z 23 lutego 2018 r. o rezygnacji z pełnienia tej funkcji. Złożenie rezygnacji z funkcji prezesa zarządu nie miało natomiast wpływu na zaskarżoną decyzję, ponieważ rezygnacja ta została sporządzona 23 lutego 2017 r., doręczona 27 lutego 2017 r., a więc długo po okresie powstania zaległości objętych przedmiotową decyzją.

Od powyższej decyzji Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając Organowi II instancji naruszenie:

1) art. 188 Op, poprzez nieuwzględnienie żądania strony co do:

– przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty niewypłacalności spółki, stanu zdrowia Skarżącego i tego, czy był w stanie faktycznie pełnić funkcję prezesa zarządu, co w konsekwencji uniemożliwiło Dyrektorowi dokonanie ustalenia, że Strona nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego),

– zaniechanie zwrócenia się do Prokuratury Rejonowej W. w W. o akta sprawy [...], co w konsekwencji uniemożliwiło ustalenie, że to nie Skarżący podpisywał się jako B. S. na dokumentach dotyczących spółki, a co oznacza także, że nie zajmował się sprawami spółki;

2) art. 127 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Op, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji pomimo, że Organ II instancji nie rozpatrzył ponownie sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji;

3) art. 122, 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez dowolną ocenę zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez wzięcie pod uwagę tylko materiałów zgromadzonych przez Organ I instancji, czyli pełnego odpisu z KRS ze stanem na 11 lipca 2017, tj. na dzień, kiedy Skarżący nie złożył nawet odwołania, i bazowanie głównie na dokumentach rejestrowych spółki oraz pominięcie i niezbadanie okoliczności wskazanych przez Skarżącego, a mianowicie tego, że faktycznie nie sprawował on w okresie, jakiego dotyczy decyzja, funkcji prezesa zarządu spółki, a także, że nie uległ przedłużeniu jego mandat.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoją argumentację zawartą

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Nie jest prawdą, że Organy, ustalając zajmowanie przez Skarżącego stanowiska prezesa zarządu spółki "P." Sp. z o.o. w okresie powstania przeniesionych zaległości podatkowych, oparły się wyłącznie o dane zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zasadniczym źródłem ustaleń faktycznych były akta rejestrowe i akta egzekucyjne, z których wynikały dwie przesłanki pozytywne, konieczne dla zastosowania art. 116 § 1 ab initio Ordynacji podatkowej. Przesłankami tymi jest powstanie zaległości w czasie, gdy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu, a nadto bezskuteczność egzekucji wobec samej spółki. Niemniej uznać należy, że dane zawarte w odpisie z rejestru przedsiębiorców KRS mogą pełnić rolę istotnego źródła ustaleń faktycznych. W niniejszej sprawie zasadniczym dowodem na rzecz tezy, że Skarżący pełnił swoją funkcję w zarządzie spółki m.in. w okresie maj 2014 r. – kwiecień 2016 r., były jednak pisma Skarżącego z dnia 27 sierpnia 2015 r. (k. 20 akt podatkowych) oraz z 23 lutego 2017 r. (k. 28v tych akt). W pierwszym z tych pism Skarżący wzywał poprzedniego członka zarządu spółki do wydania jej dokumentacji. Skarżący sam wprost podał w tym piśmie, że działał jako członek zarządu spółki P. Sp. z o.o. Gdyby zresztą Skarżący sam nie uważał się za członka zarządu, trudno byłoby wyjaśnić, w jakim charakterze występował wzywając poprzedniego członka zarządu o wydanie tych dokumentów. Z kolei w drugim z pism (z 23 lutego 2017 r.) Skarżący złożył rezygnację ze swojej funkcji. Ponownie należy sformułować retoryczne pytanie, czy gdyby Skarżący sam nie uważał się za członka zarządu aż do 23 lutego 2017 r., składałby rezygnację z funkcji, której rzekomo nie pełnił. Dodać jeszcze należy, że Organy pozyskały też pismo pełnomocnika Skarżącego z dnia 28 marca 2017 r. (k. 29), w którym tenże profesjonalny pełnomocnik (zresztą ten sam, który reprezentuje Skarżącego w niniejszym postępowaniu sądowym) informuje właściwy sąd rejestrowy o złożonej, ww. rezygnacji z 23 lutego 2017 r., i inicjuje postępowanie rejestrowe w celu ujawnienia zmiany w KRS.

Wszystkie te dowody wystarczająco jasno i niezawodnie wskazują, że Skarżący pełnił funkcję w zarządzie spółki od października 2011 r. aż do lutego 2017 r. Wersję forsowaną przez Skarżącego, tj. wersję, iż funkcji tej nie pełnił, należy uznać za procesowy sposób uniknięcia odpowiedzialności wynikającej z art. 116 Op.

W skardze odwołano się do kilku argumentów mających potwierdzić, że Skarżący przypisanej mu funkcji nie pełnił. Należy je wyszczególnić i omówić odrębnie.

Najpierw więc Skarżący twierdził, że de facto nie wykonywał funkcji członka zarządu, gdyż nie pojawiał się w spółce od 2010 r., "nie przyjeżdżał do spółki", "cały czas chciał, aby przepisać firmę". Otóż brak koniecznego i wystarczającego zainteresowania członka zarządu spółki kapitałowej sprawami tej spółki źle świadczy o rzetelności i uczciwości tej osoby wobec wspólników i kontrahentów spółki, ale nie może prowadzić do wniosku, że osoba taka de iure nie jest członkiem zarządu. Byłby to wniosek absurdalny, gdyż oznaczałby, że status danej osoby jako członka zarządu należy oceniać przez pryzmat wypełniania obowiązków starannego działania menadżera. Wniosek taki prowadziłby do paradoksu, tj. do uznania, że członkiem zarządu jest tylko ten, kto odpowiednio starannie wykonuje czynności członka zarządu, zatem ktoś, kto takich obowiązków nie wykonuje automatycznie przestaje być w jakimś momencie (jakim?) członkiem zarządu.

Dalej Skarżący twierdził, że jego podpisy na dokumentach składanych do sądu rejestrowego (sprawozdania finansowe spółki za lata 2014 – 2016) zostały sfałszowane, co miało potwierdzić, że nie zajmował się sprawami spółki. Otóż, po pierwsze, ponowić należy powyższą uwagę, że kategoria faktycznego, rzeczywistego zajmowania się sprawami spółki, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla oceny statusu danej osoby w zarządzie. Po drugie jednak, Skarżący nawet w skardze konsekwentnie twierdził, że tylko "część" podpisów pod dokumentami spółki była sfałszowana. Z tego wywodzić należy prosty wniosek, że inna część podpisów była jednak - zdaniem samego Skarżącego – autentyczna. Podważa to wersję, że Skarżący w ogóle nie prowadził spraw spółki. Z tego punktu widzenia Organy słusznie uznały, że niecelowe byłoby sięganie do materiałów postępowania karnego, prowadzonego (ewentualnie) z zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa z art. 270 Kodeksu karnego (fałszerstwa miałaby się dopuścić A. Z.), niecelowe byłoby też analizowanie samego zawiadomienia o takim przestępstwie. Ten wniosek dowodowy zmierzał bowiem do wykazania okoliczności nieistotnej prawnie, tj. takiej, że jakaś część dokumentów spółki była sfałszowana. Tymczasem - jak wyżej Sąd odnotował – nawet ewentualne potwierdzenie fałszowania podpisów Skarżącego nie przekreślałoby faktu, że inne dokumenty były sygnowane autentycznymi podpisami Skarżącego. Poza tym stanowisko urzędu Prokuratury co do podejrzenia popełnienia przestępstwa nie miałaby waloru wiążącego i nie zwalniałaby Organów podatkowych z obowiązku samoistnej oceny, czy i jakie znaczenie dla sprawy odpowiedzialności podatkowej Skarżącego miało ewentualne sfałszowanie części dokumentów spółki. Taki walor wiążący miałby tylko prawomocny wyrok sądu karnego, który to wyrok – jak wynika z akt sprawy i ze skargi – nie zapadł. Natomiast samo zawiadomienie o możliwości popełnienia ww. przestępstwa dowiodłoby tylko tego, że takie zawiadomienie zostało złożone – niczego więcej.

Skarżący twierdził też, że z uwagi na stan zdrowia nie mógł interesować się sprawami spółki. Sąd wskazuje zatem, że ponownie otwiera się tu kwestia faktycznego zakresu czynności członka zarządu. W ocenie Sądu tylko zupełnie nadzwyczajny stan zdrowia członka zarządu, który wyklucza świadome podejmowanie decyzji o swoich własnych sprawach i sprawach spółki, mógłby ekskulpować członka zarządu, przy czym podstawą takiej ekskulpacji byłby art. 116 § 1 pkt 1 lit "b" Op. ("...niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;"). Osoba chora w stopniu uniemożliwiającym rozeznanie co do podstawowych spraw życia codziennego i spraw spółki nie przestaje być członkiem zarządu przez sam fakt takiej choroby, natomiast Ordynacja, we wspomnianym przepisie, uznaje nadzwyczajność tej sytuacji zdrowotnej i pozwala członkowi zarządu uniknąć subsydiarnej odpowiedzialności podatkowej, choć ciężarem dowodu co do takiej choroby obarcza tę osobę. W niniejszej sprawie Skarżący żadnych dowodów takiej nadzwyczajnej sytuacji zdrowotnej nie przedstawił, a orzecznictwo sądowe wyklucza uwolnienie od odpowiedzialności z powodu "normalnie" złego stanu zdrowia (vide np. II FSK 1580/14).

W końcu Skarżący opierał swój pogląd co do niezajmowania stanowiska członka zarządu na argumencie wynikającym z interpretacji art. 202 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych. Otóż Sąd podziela ocenę Organów, ugruntowaną już w orzecznictwie NSA (np. I FSK 240/16), że "...użyty w art. 116 § 2 O.p. zwrot legislacyjny »pełnienie obowiązków członka zarządu«, obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o »odnowieniu« mandatu członka zarządu (w warunkach o których mowa w art. 202 § 1 k.s.h.), osoba taka - z akceptacją wspólników - w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego. Podobne stanowisko dość powszechnie prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1288/14 wyrażony został pogląd, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 468/15, skład orzekający zajął stanowisko, że brak wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego faktu wygaśnięcia mandatów członków zarządu spółki z o. o. powołanych umową wspólników na te stanowiska na czas nieoznaczony, w związku z zatwierdzeniem przez uchwałę jej wspólników sprawozdania finansowego tej spółki za pierwszy pełny rok obrotowy, przy zaistnieniu innych jeszcze okoliczności związanych z dalszym pełnieniem tych stanowisk przez tych członków zarządu, prowadzić może do ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na zasadach wskazanych w art. 116 § 1-4 O.p.). Z kolei w wyroku z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, nawet, jeśli zaniedbało ono powołania w tym momencie nowego zarządu, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2016 r., II FSK 1580/14, CBOSA.". Sąd Wojewódzki orzekający w niniejszej sprawie przypomina zatem, że co najmniej "część" dokumentów spółki sygnował sam Skarżący, że złożył rezygnację dopiero w lutym 2017 r., i że jeszcze w marcu 2017 r. pełnomocnik Skarżącego powoływał się wobec sądu rejestrowego na tę rezygnację jako podstawę wykreślenia Skarżącego z KRS.

Chybiony jest argument skargi polegający na odwołaniu się do postanowienia Sądu Rejonowego w S., jako na dowód niezajmowania funkcji w zarządzie i braku wiedzy o sprawach spółki. Po pierwsze – do skargi załączono tylko samą sentencję tego postanowienia, nie załączono jego uzasadnienia. Nie wiadomo więc, jakimi motywami kierował się Sąd Rejonowy uchylając postanowienie komornika o ukaraniu Skarżącego grzywną za odmowę udzielenia informacji o stanie majątku spółki. Po drugie – nawet gdyby przyjąć, że w ocenie Sądu Rejonowego Skarżący obiektywnie nie mógł udzielić informacji o stanie majątkowym spółki, to wskazywałoby to tylko na faktyczną niemożność udzielenia takich informacji z powodu niewiedzy Skarżącego, ale nadal nie mogłoby prowadzić do wniosku, że Skarżący nie był członkiem zarządu. Po trzecie – ewentualna ocena Sądu Rejonowego nie miała waloru wiążącego dla Organów podatkowych, które w sprawie o przeniesienie odpowiedzialności stosowały art. 116 Ordynacji, podczas gdy Sąd powszechny stosował Kodeks postępowania cywilnego. Są to dwie różne regulacje prawne. Wpadkowe postępowanie cywilne ze skargi na czynność komornika nie wiąże się w żaden sposób z postępowaniem administracyjnym (podatkowym). W pierwszym z nich Sąd Rejonowy orzekł (ewentualnie – nie jest znane uzasadnienie) o odpowiedzialności quasi karnej (grzywna za odmowę udzielenia informacji), zaś w drugim Organy orzekły o odpowiedzialności podatkowej, w której rozstrzygał się status Skarżącego jako członka zarządu spółki.

Skarżący był więc członkiem zarządu spółki od października 2011 r. do lutego 2017 r.

W skardze dość zdawkowo zarzucono, że Organy nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego na okoliczność daty niewypłacalności spółki, a także dowodów zawnioskowanych w odwołaniu. W pierwszej z tych kwestii należy zauważyć, że Organy nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego, gdyż same oceniły, kiedy w spółce wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Nie ma potrzeby przeprowadzać dowodu z opinii eksperta, kiedy dana kwestia takiego dowodu nie wymaga, gdyż organ podatkowy sam dysponuje wiedzą w jakiejś dziedzinie, a nie jest to dziedzina specjalistyczna. Symptomatyczne jest, że w skardze nie kwestionuje się oceny Organów, że przesłanki upadłości wystąpiły w pierwszym kwartale 2014 r. (w lutym), lecz wskazuje się jedynie, że nie przeprowadzono w tej kwestii dowodu z opinii biegłego. Sąd uznaje zatem, że data wystąpienia przesłanek upadłości jest niesporna, a nadto ocenia, że rolą Organów było przeanalizowanie stanu niezapłaconych zobowiązań spółki w świetle art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego, czyli wykonanie prostych ustaleń faktycznych. Wiedza specjalistyczna nie była tu konieczna. Organy prawidłowo ustaliły datę, w której wystąpiły w spółce przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, szczegółowo swój pogląd uzasadniły, a ponieważ – powtórzmy – w skardze brakuje jakichkolwiek zarzutów względem samej tej daty, to Sąd uznaje tę kwestię za wyjaśnioną prawidłowo. Marginalnie tylko Sąd przypomina, że nigdy nikt nie zgłosił wniosku o upadłość spółki. Dlatego kwestia daty wystąpienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość jest w gruncie rzeczy bezprzedmiotowa. Spór o taką datę miałby sens tylko wtedy, gdyby wniosek został zgłoszony, gdyż tylko wtedy można racjonalnie oceniać, czy był on terminowy, spóźniony lub, ewentualnie, przedwczesny. Art. 116 § 1 Op został tak skonstruowany, że organy podatkowe powinny wykazać zaistnienie dwóch przesłanek pozytywnych, zaś dana osoba – w celu uniknięcia odpowiedzialności - choćby jedną negatywną. Jeśli wniosku o ogłoszenie upadłości nigdy nie zgłoszono, to dana osoba po prostu nie będzie mogła skorzystać z przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w punkcie 1 lit. "a" tego przepisu. Ordynacja podatkowa nie kreuje jakiegoś bezwzględnego, bezwarunkowego prawa podmiotowego do uwolnienia się od odpowiedzialności. Wręcz przeciwnie – przyjmuje, że wykazanie przez organy dwóch przesłanek pozytywnych co do zasady skutkuje odpowiedzialnością danej osoby, chyba że osoba ta najpierw wykaże zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a następnie wykaże, że wniosek ten był terminowy. "Terminowość" należy natomiast odnosić do daty, w jakiej wystąpiły w spółce przesłanki upadłości. Jeśli zabrakło już pierwszego warunku, tzn. jeśli wniosku w ogóle nie zgłoszono, to absurdalny byłby spór o to, czy i kiedy wystąpiły przesłanki dla takiego wniosku, skoro niezależnie od sposobu rozstrzygnięcia tego sporu i tak należy dość do konkluzji, iż wniosku i tak nie zgłoszono. Dlatego Sąd w pełni podziela ocenę zawartą w wyroku NSA o sygn. II FSK 93/11, że badanie "właściwego czasu" może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym – takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku.

Sądowi znany jest pogląd zaprezentowany w ww. uchwale NSA o sygn. II FPS 3/09, iż zawsze, w każdym przypadku przeniesienia odpowiedzialności, zadaniem organu jest wykazanie, że w spółce wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku upadłościowego. Pogląd ten został jednak sformułowany na tle art. 116 Ordynacji w brzmieniu do roku 2003. W niniejszej sprawie ten pogląd nie miał więc wiążącego charakteru, a poza tym Organy w niniejszej sprawie i tak ustaliły datę niewypłacalności spółki, i uczyniły to prawidłowo.

Co do pozostałych wniosków dowodowych, czyli tych, jakie zawarto w odwołaniu, Sąd wskazuje, że choć w dniu 23 lipca 2018 r. Dyrektor wydał odmowne postanowienie dowodowe, to w istocie nie było ono w pełni odmowne. Należy bowiem odróżnić odmowę przeprowadzenia dowodu od negatywnej oceny wartości tego dowodu. Pierwsza sytuacja zachodzi z powodów formalnych, gdy np. przedmiotem dowodu ma być okoliczność nieistotna dla danej sprawy (np. że członek zarządu nie znał przepisów prawa podatkowego), zaś druga, gdy z wnioskowanym dowodem organ się zapoznał, omówił go, ocenił jego merytoryczną wartość, ale w efekcie uznał brak wartości perswazyjnej tego dowodu (np. organ uznał, że dany świadek kłamie). W postanowieniu z [...] lipca 2018 r. Dyrektor trafnie wskazał, że niezajmowanie się sprawami spółki nie zwalnia z odpowiedzialności. W tym zakresie wniosek dowodowy zmierzał więc do wykazania okoliczności nieistotnej prawnie. Okoliczność poinformowania przez pełnomocnika Skarżącego sądu rejestrowego o rezygnacji z 23 lutego 2017 r. (pismo z 28 marca 2017 r.) świadczyła przeciwko Skarżącemu, pismo to było powoływane w decyzji, więc de facto dowód z niego został przeprowadzony. To samo - nawet tym bardziej - dotyczy pisma z 27 sierpnia 2015 r. oraz z 23 lutego 2017 r. Powyżej Sąd odniósł się do zarzutu braku dowodu z opinii biegłego – ta ocena Sądu pozostaje aktualna. Natomiast interpretacja art. 202 Kodeksu spółek handlowych jest kwestią o charakterze prawnym, nie faktycznym, dlatego w ogóle nie podlega zagadnieniu zasadności bądź niezasadności przeprowadzenia dowodu.

Podobnie jak w skardze nie kwestionowano daty wystąpienia przesłanek upadłościowych w spółce, tak samo nie kwestionowano bezskuteczności egzekucji wobec samej spółki. W zaskarżonych decyzjach wyczerpująco opisano dowody wskazujące na tę bezskuteczność, których zwieńczeniem było postanowienie z [...] stycznia 2017 r. umarzające postępowanie egzekucyjne z powodu braku majątku spółki. Ponownie więc uznać należy za wystarczające wskazanie, że ustalenia Organów w tym zakresie są prawidłowe, skoro nawet w skardze nie są one kwestionowane.

Zasada dwuinstancyjności powinna być rozumiana jako dwukrotne rozstrzygnięcie danej sprawy przez dwa organy. W sytuacji, gdy podjęte przez organ I instancji ustalenia faktyczne są kompletne i prawidłowe, zaś ocena prawna tych ustaleń pokrywa się z oceną organu odwoławczego, wydane decyzje muszą być – z oczywistych powodów – podobne co do treści. W niniejszej sprawie Naczelnik ustalił wszystkie fakty, jakie z punktu widzenia art. 116 Op powinny być ustalone. Dokonał też ich prawidłowej oceny prawnej. Z tym stanowiskiem Naczelnika zgodził się Dyrektor, a ponieważ nie było potrzeby - na etapie postępowania odwoławczego – przeprowadzać żadnych dowodów, Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Takiej sytuacji nie należy mylić z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.