Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3442/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 149, art. 150, art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2132/17 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. K. i B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4010 (słownie: cztery tysiące dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2132/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi A. K. (dalej jako "Skarżący", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 6 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

Sąd pierwszej instancji w sposób następujący przedstawił stan faktyczny sprawy.

Jak wynika z akt sprawy, na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości zawartej w dniu 14 lipca 2010 r. w formie aktu notarialnego, poprzedzonej zawarciem warunkowej umowy sprzedaży na podstawie aktu notarialnego z 12 maja 2010 r. Skarżący dokonał sprzedaży nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu położonej w miejscowości L., w gminie W., za cenę w kwocie 600.000,00 zł. Kupujący złożyli oświadczenie, że nie spełniają warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64. poz. 592), jak również nie zachodzą warunki określone w art. 3 ust. 7 tej ustawy. Uprzednio ww. działkę Podatnik nabył na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 14 sierpnia 2007 r., a następnie na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia 17 września 2007 r. zawartej w formie aktu notarialnego. W związku z tym, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 30e ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. uzyskany przez Podatnika dochód podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, płatnym w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 u.p.d.o.f.

W ramach prowadzonych czynności sprawdzających Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "NUS", "organ I instancji") ustalił, że przedmiotowa działka położona w obrębie geodezyjnym L., w okresie od 14 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. nie była objęta obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Ponadto przedmiotowa działka w ww. okresie stanowiła grunty rolne niezabudowane w użytkach: grunty orne R lllb -0.361 ha. R IVa - 1,8100 ha oraz nieużytek N - 0,8828 ha. Powyższa działka do dnia 2 lutego 2016 r. nie została podzielona na działki budowlane. NUS ustalił też, że Podatnik z tytułu niezabudowanej nieruchomości o łącznej powierzchni 3,0544 ha fizycznych, opodatkowany był podatkiem rolnym za grunty stanowiące użytki rolne o powierzchni 2,1716 ha fizycznych (2,0448 ha przeliczeniowych) oraz podatkiem od nieruchomości za grunty stanowiące nieużytki o powierzchni 8.828,00 m2 (0,8828 ha).

W uzasadnieniu NUS wskazał także, że w toku postępowania Strona w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji wyjaśniła, że zgodnie z jej wiedzą przedmiotowa działka, od momentu nabycia jej przez Stronę do momentu sprzedaży, czyli w okresie będącym jego własnością, miała niezmiennie taki sam status, jaki został określony w odpowiednich aktach notarialnych oraz rejestrze gruntów. Ww. nieruchomość w okresie posiadania jej przez Stronę nie była związana z działalnością gospodarczą inną niż działalność rolnicza. Podatnik nie dysponuje wiedzą co do celu, w jakim nabywcy nabyli przedmiotową nieruchomość.

Postanowieniem z 25 maja 2016 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku ze sprzedażą w 2010 r. niezabudowanej działki gruntu o powierzchni 3.0544 ha położonej w miejscowości L., zgodnie z aktem notarialnym z 14 lipca 2010 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego NUS decyzją z 12 grudnia 2016 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia, dokonanego aktem notarialnym z dnia 14 lipca 2010 r., w kwocie 27.316,00 zł. W ocenie organu I instancji, Strona z tytułu odpłatnego zbycia niezabudowanej działki gruntu w 2010 r. nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Powołując się na § 67 oraz § 68 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie obejmuje swoim zakresem lasów oraz nieużytków, ponieważ lasy i nieużytki nie zostały wymienione jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, tj. nie zostały sklasyfikowane jako użytki rolne. Zatem do przychodu Podatnika ze sprzedaży części nieruchomości stanowiącej nieużytki przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania. Jednocześnie NUS wskazał, iż Podatnik nie spełnił również warunków uzasadniających zastosowanie powyższego zwolnienia w odniesieniu do sprzedaży pozostałej części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Wskutek sprzedaży grunty te utraciły bowiem charakter rolny.

Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji organu podatkowego I instancji z 12 grudnia 2016 r. Podatnik wniósł odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ewentualnie na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.. W piśmie z 21 stycznia 2017 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania Podatnik zawarł wniosek o umorzenie postępowania przez DIAS z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie w przedmiotowym piśmie Strona poinformowała, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało skierowane bezpośrednio do Strony na jej adres domowy z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Takie działanie – zdaniem Strony – stanowi naruszenie przepisów postępowania i powoduje bezskuteczność doręczenia przedmiotowego zawiadomienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej również jako "DIAS") po rozpatrzeniu argumentów zawartych w odwołaniu oraz w uzupełnieniu odwołania, a także analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska NUS zawartego w decyzji z dnia 12 grudnia 2016 r. i decyzją z dnia 6 kwietnia 2017 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia 9 grudnia 2016 r., NUS wszczął dochodzenie o przestępstwo z art. 54 § 2 kks polegające na uchylaniu się od opodatkowania Podatnika, poprzez niezłożenie deklaracji PIT-36 za 2010 r., w związku ze sprzedażą niezabudowanej działki gruntu o powierzchni 3,0544 ha, przez co narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 27.316,00 zł, tj. o przestępstwo z art. 54 § 2 kks. Z kolei postanowieniem o przedstawieniu zarzutów z 9 grudnia 2016 r. NUS przedstawił Skarżącemu zarzut uchylania się od opodatkowania, poprzez niezłożenie do dnia 2 maja 2011 r. deklaracji PIT-36 za 2010 r. w związku ze sprzedażą niezabudowanej działki, przez co naraził na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r., w kwocie 27.316,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks. Zawiadomieniem z 12 grudnia 2016 r. na podstawie art. 70c O.p. Podatnik został poinformowany, że z dniem 9 grudnia 2016 r. na skutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Ww. zawiadomienie doręczono Podatnikowi w trybie zastępczym w dniu 28 grudnia 2016 r. Przytoczone okoliczności wskazują na to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia, dokonanego aktem notarialnym z 14 lipca 2010 r. został zawieszony z dniem 9 grudnia 2016 r., tj. z dniem wszczęcia wobec Strony dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks, w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym Podatnik został zawiadomiony w dniu 28 grudnia 2016 r. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że przedmiotowej zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się.

W dalszej części organ odwoławczy wskazał, że ustosunkowując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego Strona w piśmie z 17 marca 2017 r. podniosła m.in., że wezwanie z 9 grudnia 2016 r. wbrew twierdzeniom NUS nie zostało jej doręczone w dniu 15 grudnia 2016 r. Na potwierdzeniu odbioru pisma widnieje nieczytelny podpis, natomiast pismem listonosza sporządzona jest adnotacja "K. (Matka)". Strona podniosła, że L. K. nie mieszka pod adresem W., ul. W. [...], w związku z tym nie jest domownikiem, któremu można by doręczyć wezwanie w trybie zastępczym. Ponadto 15 grudnia 2016 r. nie przebywała w mieszkaniu Podatnika, nie mogła więc odebrać przedmiotowego wezwania. Doręczenie wezwania było zatem nieskuteczne.

Zdaniem organu odwoławczego ww. okoliczność podnoszona przez Podatnika pozostaje bez wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. Wskazane wyżej wezwanie z 9 grudnia 2016 r. dotyczyło stawienia się w dniu 23 grudnia 2016 r. w godz. 8.00 - 12.00 w US w charakterze podejrzanego, w sprawie uchylania się od opodatkowania w związku ze sprzedażą nieruchomości w 2010 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks.

DIAS rozpoznając merytorycznie sprawę stwierdził, że uzyskany przez Podatnika przychód z tytułu sprzedaży niezabudowanej działki gruntu nie mógł korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż zaistniała przesłanka negatywna w postaci utraty przez grunt charakteru rolnego w związku ze sprzedażą. W ocenie organu odwoławczego, dokonane ustalenia faktyczne w pełni uprawniały organ pierwszej instancji do stwierdzenia, że na dzień sprzedaży niezabudowana działka gruntu, będąca przedmiotem transakcji, utraciła charakter rolny. Zgromadzony materiał dowodowy w postaci umowy sprzedaży niezabudowanej działki gruntu z 12 maja 2010 r. zawartej w formie aktu notarialnego oraz umowy przeniesienia własności tej nieruchomości z 14 lipca 2010 r. zawartej w formie aktu notarialnego, zdaniem DIAS był wystarczający do poczynienia miarodajnych w sprawie ustaleń faktycznych i podjęcia na tej podstawie rozstrzygnięcia.

Podatnik wniósł skargę na rozstrzygnięcie DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który to Sąd – wyrokiem wymienionym na wstępie – uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, iż nie ma konieczności uchylenia decyzji organu I instancji.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie istotnym naruszeniem mogącym mieć wpływ na wynik sprawy jest niewyjaśnienie w sposób prawidłowy kwestii dotyczącej przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, a w szczególności kwestii przerwania jego biegu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Sąd podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, że zawiadomienie z 12 grudnia 2016 r. faktycznie zostało Stronie doręczone. Zawiadomieniem tym bowiem, na podstawie art. 70c O.p. podatnik został poinformowany, że z dniem 9 grudnia 2016 r. na skutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona okoliczność tę kwestionuje i wskazuje, że należało je doręczyć jej pełnomocnikowi. Argumentując swoje stanowisko Sąd wskazał, że w aktach sprawy znajduje się zawiadomienie NUS z 12 grudnia 2016 r. (k. 99 akt admin.), ponadto na str. 97 i 98 znajduje się potwierdzenie odbioru, które – zdaniem organu - ma świadczyć, że zawiadomienie skutecznie zostało doręczone Skarżącemu. W ocenie Sądu znajdujące się w aktach potwierdzenie odbioru budzi wątpliwości, bowiem numer pisma, który na nim widnieje nie zgadza się z numerem zawiadomienia z 12 grudnia 2016 r., poza tym przesyłkę odebrała A. P., a nie Skarżący – osobiście. Na zwrotnym potwierdzeniu brak jest przy tym adnotacji, kim wskazana osoba jest dla Skarżącego, jak i nie zaznaczono, czy jest pełnoletnim domownikiem, który zobowiązał się przekazać przesyłkę adresatowi.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ ponownie rozpoznając sprawę będzie musiał uzupełnić brakujący materiał dowodowy, na którym opiera swoje stanowisko, mając na uwadze treść art. 149 O.p. dotyczącego doręczenia w przypadku nieobecności adresata, jak i kwestii prawidłowego pokwitowania tego doręczenia, ewentualnie wyjaśnić zaistniałe niejasności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że udokumentowane przez organ doręczenie z 28 grudnia 2016 r. (zatem kilka dni przed upływem terminu przedawnienia) zawiadomienia z 12 grudnia 2016 r. nie może być uznane za akt formalnego zakomunikowania Skarżącemu faktu prowadzenia postępowania śledztwa w sprawie uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku dochodowego. Sąd ten wskazał, że argumentacja organu opiera się na przyjęciu domniemania, że poprzez fakt doręczenia – nie Skarżącemu osobiście – a A. P., Podatnik został poinformowany o przesłance zawieszenia postępowania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia. Sąd tego stanowiska nie podzielił, gdyż w świetle przytoczonego przez ten Sąd orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P 30/11) powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie może opierać się na domniemaniu. Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, iż ogólne stwierdzenia organu, że Podatnikowi zostało doręczone zawiadomienie z 12 grudnia 2016 r. nie znajduje pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym, a przedstawione zwrotne potwierdzenie odbioru wymaga wyjaśnienia. Mając zatem na względzie to, iż Sąd na podstawie posiadanych akt sprawy nie mógł stwierdzić, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, to kwestię tę zobowiązany jest wyjaśnić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy, traktując ją jako warunkującą możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), wywiódł od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2132/17, skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a mianowicie:

1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 70c i art. 150 § 1 pkt 2 O.p. poprzez naruszenie zasady orzekania na podstawie akt sprawy i wadliwe uznanie, iż doręczenie podatnikowi zawiadomienia z 12 grudnia 2016 r. wystosowanego w trybie art. 70c O.p. nie znajduje pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, podczas gdy okoliczność skutecznego doręczenia przedmiotowego zawiadomienia, została bezspornie przyznana przez podatnika i nie jest okolicznością w jakikolwiek kwestionowaną przez Skarżącego na gruncie rozpoznawanej sprawy, co w konsekwencji powinno dla Sądu stanowić przyczynek do uznania, iż doręczenie zawiadomienia z 12 grudnia 2016 r. było prawidłowe i w tym zakresie nie występują żadne wątpliwości wymagające wyjaśnienia, które mogłyby stanowić ewentualną przyczynę uwzględnienia skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezgodne z wymogami ustawy sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tj. w sposób który nie pozwala na odtworzenie motywów, którymi kierował się Sąd uznając, iż organy podatkowe naruszyły dyspozycję art. 149 O.p. poprzez brak wskazania na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zawiadomienia z 12 grudnia 2016 r. kim dla Skarżącego jest osoba Pani A. P., kwitującej odbiór pisma oraz poprzez brak wskazania na tymże pokwitowaniu czy jest pełnoletnim domownikiem, który zobowiązał się przekazać przesyłkę adresatowi, podczas gdy wskazywany przez Sąd przepis art. 149 O.p. nie miał zastosowania w sprawie, bowiem doręczenia pisma z 12 grudnia 216 r. dokonano w trybie art. 150 § 1 pkt 2 O.p. (tj. doręczenie poprzez pozostawienie pisma w urzędzie gminy). Wskazywana przez Sąd wadliwość była zasadniczą przyczyną zastosowania przez Sąd kasacyjnego rozstrzygnięcia wobec zaskarżonej decyzji, a tym samym sformułowane w niniejszym zarzucie uchybienie Sądu miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku niezgodnie z wymogami ustawowymi, co przejawia się w uwzględnieniu w opisie stanu sprawy okoliczności nie znajdującej potwierdzenia w aktach sprawy, tj. poprzez przyjęcie, iż okoliczności (w zakresie doręczenia zawiadomienia z 12 grudnia 2016 r.) na które powołuje się organ są jednocześnie kwestionowane przez Stronę, podczas gdy w rzeczywistości okoliczności doręczenia w dniu 28 grudnia 2016 r. zawiadomienia z 12 grudnia 2016 r. nie są w żaden sposób kwestionowane przez Stronę, a fakt dokonanie skutecznego doręczenia ww. zawiadomienia został przyznany przez Podatnika w treści pism procesowych składanych w toku postępowania (zarówno w treści skargi z 18 maja 2017 r., jak i w treści uzupełnienia odwołania z 21 stycznia 2017 r., jak i w treści "ustosunkowania do materiału dowodowego" z 17 marca 2017 r.);

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw,. z art. 149 poprzez sformułowanie w treści uzasadnienia wyroku wskazań dla organów co do dalszego postępowania, które nie znajdują swojego odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach ordynacji podatkowej, przejawiające się w zobligowaniu organu do wyjaśnienia kiedy Skarżący mógł dowiedzieć się o treści zawiadomienia z 12 grudnia 2016 r., podczas gdy w przypadku doręczenia pism z wykorzystaniem osób trzecich (dorosły domownik, sąsiad, dozorca czy też pełnomocnik upoważniony do odbioru pisma doręczanego w trybie art. 150 O.p.), żaden z obowiązujących przepisów ordynacji podatkowej nie formułuje obowiązku odrębnego ustalenia momentu zapoznania się adresata pisma z jego treścią, co w świetle związania organu treścią wskazań sformułowanych przez Sąd (art. 153 P.p.s.a.) prowadzić może wprost do zastosowania przez organ podatkowy pozaustawowego kryterium ustalania momentu doręczenia pisma.

Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Należy w tym miejscu również wskazać, że pismem z 14 czerwca 2021 r. córki Skarżącego poinformowały tut. Sąd, iż 15 lutego 2021 r. Skarżący zmarł. Jednocześnie wskazały, iż są jedynymi spadkobiercami Skarżącego. Następnie Pani A. K. oraz Pani B. K. przedłożyły postanowienie sądu spadkowego o stwierdzeniu nabycia spadku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.

Jakkolwiek w samej skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie ustrzeżono się błędów argumentacji, to jednak zasadnicze stanowisko zajęte przez Kasatora należy uznać za trafne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydając zakwestionowany wyrok zignorowano wnioski płynące z analizy konstrukcji ukształtowanych przepisami art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej w związku z unormowaniem z art. 70c tej ustawy. Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, motywy którym kierował się Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok, jak i wskazania dla organów co do dalszego postępowania, nie znajdują odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach Ordynacji podatkowej. Z treści art. 149, art. 150 czy art. 70c O.p. nie wynika przecież konieczność odrębnego ustalenia momentu zapoznania się adresata z treścią pisma do niego kierowanego. Nie bardzo też wiadomo, z którego to przepisu wywiódł WSA przekonanie, że "tylko pewność, co do wiedzy podatnika" uzasadnia przyjęcie, iż został on poinformowany o przesłance zawieszenia postępowania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia (str. 12 uzasadnienia wyroku). Logicznie brzmi zatem uwzględniająca unormowania art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 konkluzja, iż organ podatkowy został zobowiązany jedynie do powiadomienia (zawiadomienia) Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Co więcej, takie rozumienie zrealizowania omawianego obowiązku nie było kwestionowane w judykaturze. Istotne problemy prawne dotyczyły natomiast treści takiego zawiadomienia i ostatecznie podjęta została w dniu 18 czerwca 2018 r. przez NSA uchwała wyjaśniająca powstałe w tym zakresie wątpliwości (sygn. akt I FPS 3/18), kwestia ta jednakże pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie.

Wbrew zapatrywaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, niezrozumiałe są wątpliwości Sądu wyrażone na str. 10 uzasadnienia wyroku w zakresie braku adnotacji czy wskazana na potwierdzeniu odbioru – A. P. była pełnoletnim domownikiem, skoro osoba ta (będąca doradczynią podatkową) ustanowiona została przez A. K. jego pełnomocniczką (str. 43 akt adm.). Ponadto jako pełnomocniczka zapoznała się z materiałem zgromadzonym w sprawie (k. 44, 50) i to jej – jako pełnomocniczce – doręczył Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia, dokonanego aktem notarialnym z dnia 14 lipca 2010 r., w kwocie 27.316,00 zł. Trafnie więc wskazuje autor skargi kasacyjnej, iż nie są zaskakujące takie okoliczności, że Podatnik posiadając wiedzę o pozostawieniu przesyłki w urzędzie gminy – upoważnił do jej odbioru A. P., reprezentującą Podatnika w prowadzonym przez organ postępowaniu podatkowym.

Trafnie zauważona przez Sąd pierwszej instancji pomyłka numeru pisma przewodniego, została w sposób wyczerpujący wyjaśniona przez DIS na str. 13 skargi kasacyjnej i nie zachodzi potrzeba powtórzenie tej argumentacji jako przekonywującej.

Niezależnie od tego, za chybione – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – należało uznać twierdzenia organu podatkowego o braku obowiązku doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego występującemu w sprawie pełnomocnikowi (str. 5 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny podjął bowiem w dniu 18 marca 2019 r. uchwałę następującej treści: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" (sygn. akt I FPS 3/18).

W świetle tych wywodów niedopuszczalnym zabiegiem była próba wywodzenia, iż okoliczności, na które powołuje się organ nie wynikają z akt sprawy. Uszło uwadze Sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż okoliczność skutecznego doręczenia omawianego zawiadomienia została przyznana przez Podatnika oraz to, że korespondencję zawierającą tą przesyłkę odebrała ustanowiona przez Podatnika w tym postępowaniu pełnomocniczka – doradczyni podatkowa A. P.

Nie można wobec tego zgodzić się z zapatrywaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, iż "na podstawie akt sprawy nie można stwierdzić, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego" (str. 13 uzasadnienia wyroku). Jak już wcześniej podkreślono, problem nie sprowadza się tylko do formalnego ustalenia, czy zwrotne potwierdzenie, które znajduje się w aktach na stronie 97. dotyczy zawiadomienia z dnia 12 grudnia 2016 r. i czy Podatnik (który już nie żyje) bezspornie posiadał wiedzę o przesłance zawiadomienia. Nieprawidłowa jest wobec tego ostateczna konkluzja Sądu, iż "doręczenie w dniu 28 grudnia 2016 r. zawiadomienia z dnia 12 grudnia 2016 r. nie może być uznane za akt formalnego zakomunikowania Skarżącemu faktu prowadzenia postępowania w sprawie uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku dochodowego." Trudno też podzielić towarzyszące mu spostrzeżenie, iż "tą kwestię zobowiązany jest wyjaśnić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy" (str. 12 i 14 uzasadnienia wyroku). Wojewódzki Sąd Administracyjny niewątpliwie dysponuje całością niezbędnego materiału dowodowego wynikającego z akt sprawy, aby dokonać oceny braku bądź ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.