Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2449/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 6, art. 8, art. 89
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Wrzesińska-Jóźków Sędziowie: WSA Michał Sowiński (spr.) WSA Bożena Zwolenik Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2017 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej jako: "Dyrektor IC", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej A.M. (dalej jako: "skarżąca", "strona" lub "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z (...) marca 2016 r. nr (...), określającą kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych za okres rozliczeniowy kwiecień 2009 r. w wysokości 1.751,00 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IC powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej jako: "O.p." - oraz art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 6, ust. 8 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) - dalej jako: "u.p.a."

Kontrolowane rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych.

W dniach 4 marca oraz 5 i 6 kwietnia 2011 r. pracownicy Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę podatkową w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym M. A.M. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego od obrotu olejem opałowym za okres od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Kontrolujący ustalił, że w okresie objętym kontrolą podatnik nabywał, a następnie odsprzedawał olej opałowy lekki oraz olej napędowy przeznaczony do celów opałowych Ekoterm Plus, klasyfikowany do kodu CN 27101945. Zakup oleju z obniżoną stawką podatku akcyzowego w kontrolowanym okresie wyniósł 1.734.900 litrów, co zostało potwierdzone w toku kontroli u dostawców oleju. Sprzedaż oleju opałowego odbywała się na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i była dokumentowana fakturami sprzedaży bądź paragonami fiskalnymi. Pobierane oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego składane były na fakturach sprzedaży lub na oddzielnych dokumentach. Na podstawie zbadanych dokumentów za kwiecień 2009 r. ustalono, że w tym miesiącu podatnik dokonał sprzedaży:

* oleju opałowego na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, potwierdzonej oświadczeniami o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, uzyskanymi od nabywców, w ilości 79.186 litrów;

* oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, potwierdzonej oświadczeniami o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, uzyskanymi od nabywców, w ilości 34.908 litrów.

Po przeanalizowaniu wszystkich pobranych przez podatnika oświadczeń kontrolujący stwierdzili, że część z nich nie spełnia wszystkich wymogów określonych w art. 89 ust. 8 u.p.a., a mianowicie:

* w części oświadczeń nie było wskazania rodzaju i typu urządzenia oraz liczby urządzeń grzewczych;

* brak w oświadczeniach uzyskanych od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu tożsamości nabywcy;

* część oświadczeń zawierała nieczytelne dane osobowe lub adresy.

Ponadto stwierdzono nieprawidłowość w postaci pobierania oświadczeń na fakturach VAT zamiast w odrębnych dokumentach. Kontrolujący ustalili także, że za miesiące marzec-czerwiec 2009 r. strona złożyła do Urzędu Celnego w P. przy piśmie z dnia 28 lipca 2009 r. kopie oświadczeń, natomiast zestawienia oświadczeń za ten okres wpłynęły do organu w dniu 25 października 2010 r., przy czym dotyczyły jedynie sprzedaży na faktury. Nie został odnotowany wpływ w formie papierowej zestawień oświadczeń nabywców oleju napędowego grzewczego, którego sprzedaż dokonywana była na paragony. Nie potwierdzono również, aby zestawienia oświadczeń za okres rozliczeniowy od marca do czerwca 2009 r. zostały przekazane przez podatnika drogą elektroniczną.

Z uwagi na wyniki kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z [...] listopada 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie wobec strony w sprawie określenia wysokości zobowiązań w podatku akcyzowym za okresy miesięczne od marca do grudnia 2009 r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji wezwał stronę do złożenia dokumentacji dotyczącej stanów magazynowych, transakcji zakupu i sprzedaży oleju napędowego grzewczego oraz oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju napędowego grzewczego. Strona złożyła według jej oświadczenia wszystkie posiadane dokumenty źródłowe, wydruki stanów oleju opałowego na 31 grudnia 2008 r., oświadczenia o ilości zakupionego i sprzedanego oleju opałowego w styczniu i lutym 2009 r. oraz wyjaśnienia co do wskazywanych przez organ braków oświadczeń.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] lipca 2014 r. określił stronie kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy kwiecień 2009 r. w kwocie 181.394,00 zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych bez spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a., uprawniających do zastosowania stawki akcyzy według art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. Jak wyjaśnił organ I instancji, przekazane przez podatnika 28 lipca 2009 r. zestawienie oświadczeń m.in. za kwiecień 2009 r. zostało złożone z naruszeniem terminu wskazanego w art. 89 ust. 14 u.p.a., który upływał 25 maja 2009 r., a ponadto zestawienie to nie zawierało wszystkich elementów, o których mowa w art. 89 ust. 15 pkt 1 u.p.a. Z uwagi na powyższe uznano, że podatnik nie był uprawniony do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] października 2014 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] lipca 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji powinien przeanalizować oświadczenia w celu ustalenia prawidłowego przeznaczenia oleju, ponieważ nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu. W ocenie organu odwoławczego okoliczność uchybienia przez stronę obowiązkowi przekazania kompletnych zestawień oświadczeń w terminie przewidzianym w ustawie o podatku akcyzowym, nie zniweczyła celu, dla którego przepisy te zostały wprowadzone, a tym samym nieprzeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych nie może automatycznie skutkować zastosowaniem sankcyjnej stawki podatkowej.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] marca 2016 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy kwiecień 2009 r. w wysokości 1.751,00 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że określenie zobowiązania podatkowego zostało dokonane wobec tej ilości oleju opałowego, w stosunku do której brak było dowodów potwierdzających jego sprzedaż na cele grzewcze, a co za tym idzie brak było podstaw do zastosowania przy tej sprzedaży preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Organ I instancji zakwestionował następujące transakcje sprzedaży:

* 352 litry oleju opałowego dla PHU D. w P. - przeprowadzone postępowanie wykazało, że jest to podmiot nieistniejący;

* 489 litrów oleju opałowego dla J.R. zamieszkałego w P. - przeprowadzone postępowanie wykazało, że osoba o wskazanych danych nie żyje od 20 września 2008 r.;

* 60 litrów oleju opałowego dla J.W. nr PESEL [...] - w trakcie prowadzonego postępowania brak było możliwości zidentyfikowania ww. osoby z uwagi na niepoprawne dane osobowe;

* 60 litrów oleju opałowego dla J.W. nr PESEL [...] - w trakcie prowadzonego postępowania brak było możliwości zidentyfikowania ww. osoby z uwagi na niepoprawne dane osobowe.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozważając w pierwszej kolejności kwestię upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ II instancji wskazał na treść art. 70 § 1, § 6 ust. 1 i § 7 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Organ ustalił, że w rozpatrywanej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy kwiecień 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. W dniu [...] sierpnia 2011 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 i § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm.), dalej jako: "k.k.s.", polegające na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego grzewczego Ekoterm Plus przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe M. A.M. za okres 1 marca 2009 r. - 31 grudnia 2009 r. Postanowieniem nr [...] z [...] marca 2013 r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego grzewczego Ekoterm Plus przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe M. A.M. w N., za okres objęty kontrolą, tj. 1 marca 2009 r. – 31 grudnia 2009 r., przez co podatnik naraził na uszczuplenie podatek akcyzowy w kwocie co najmniej 2.751.000 zł, tj. przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Naczelnik Urzędu Celnego w P. zawiadomieniem nr [...] z [...] grudnia 2014 r., w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym wszczętym postanowieniem nr [...] z [...] listopada 2011 r., powiadomił podatnika, że z dniem 29 sierpnia 2011 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie doręczone zostało podatnikowi w dniu 24 grudnia 2014 r. Do dnia wydania decyzji przez organ II instancji prowadzone postępowanie karnoskarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Organ odwoławczy stwierdził, że wobec powyższego w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z dyspozycją art. 70 § 7 pkt 1 O.p., w związku z czym analiza dowodów zawartych w aktach sprawy uzasadnia stwierdzenie, iż możliwe jest dalsze prowadzenie postępowania odwoławczego.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy kwiecień 2009 r., w związku z czym rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.). Organ odwoławczy przytoczył treść następujących przepisów u.p.a.: art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 8, ust. 9 , art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 9,10 i 15, ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 9, ust. 10, ust. 16. Organ odwoławczy ustalił, że na podstawie imiennego upoważnienia z 21 lutego 2011 r., wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., w PHU M. A.M. w N. przeprowadzona została kontrola podatkowa. Kontrola objęła badanie dokumentacji finansowo-księgowej w celu ustalenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego od obrotu olejem opałowym za okres 1 marca 2009 r. – 31 grudnia 2009 r. Kontrolą objęto następujące dokumenty: faktury VAT zakupu i sprzedaży, paragony z kas fiskalnych, oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego, rejestry VAT zakupu i sprzedaży, zestawienia oświadczeń uzyskanych od nabywców, arkusz spisu z natury oleju opałowego sporządzony na dzień 31 grudnia 2009 r., protokoły z czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika. W toku kontroli ustalono, że strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami płynnymi, nabywając od dostawców olej napędowy grzewczy przeznaczony do celów opałowych i olej opałowy, a następnie dokonując odsprzedaży tego oleju nabywcom (osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, osobom fizycznym oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą), z warunkiem wykorzystania tego wyrobu na cele opałowe. Zakupiony olej był na wcześniejszym etapie obrotu opodatkowany stawką podatku akcyzowego w wysokości 232 zł od 1.000 litrów - należny podatek był uiszczany przez dostawców wyrobu. Od nabywców oleju podatnik pobierał oświadczenia o sposobie wykorzystania tego oleju, a następnie przekazywał Naczelnikowi Urzędu Celnego w P. miesięczne zestawienia tych oświadczeń. Analiza dokumentów sprzedaży towaru oraz oświadczeń wystawionych przez kupujących skutkowała stwierdzeniem przez organ podatkowy I instancji, iż w kwietniu 2009 r. podatnik przyjął oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele grzewcze, które nie spełniały wymogów niezbędnych dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, od następujących podmiotów:

* PHU D. z N., dotyczące sprzedaży 352 litrów oleju opałowego;

* J.R., zam. w P., dotyczące sprzedaży łącznie 489 litrów oleju opałowego;

* J.W. zam. w M., nr PESEL [...], dotyczące sprzedaży 60 litrów oleju opałowego;

* J.W. zam. w M., nr PESEL [...], dotyczące sprzedaży 60 litrów oleju opałowego.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Celnego w P. wydał decyzję nr [...] z [...] marca 2016 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy kwiecień 2009 r. w wysokości 1.751,00 zł. Organ uznał w uzasadnieniu decyzji, że dokonując sprzedaży 961 litrów oleju na cele opałowe podatnik nie spełnił warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, iż zakwestionowane zostały jedynie te oświadczenia, wobec których niemożliwe było zidentyfikowanie ich wystawców lub wystawiający podmiot okazał się podmiotem fikcyjnym.

Rozpatrując odwołanie od tej decyzji Dyrektor IC dokonał ponownej analizy znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń składanych przez nabywców oleju. Zbadane zostały oświadczenia złożone przez:

* PHU D. [...] P., N. [...]; NIP [...]; oświadczenie z 3 kwietnia 2009 r. dotyczące nabycia 200 litrów oleju opałowego i z dnia 15 kwietnia 2009 r. dotyczące nabycia 152 litrów oleju opałowego. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że ww. firma nie występuje w bazie REGON prowadzonej przez Główny Urząd Statystyczny. Podmiot sprawdzony został też w wyszukiwarce wpisów Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, co wskazało na błędne dane i brak istnienia tego podmiotu w podanej miejscowości. Przeprowadzona weryfikacja wykazała również niepoprawność podanego numeru NIP;

* J.R., ul. [...], P., oświadczenie z 19 kwietnia 2009 r. dotyczące nabycia 294 litrów oleju opałowego, z 24 kwietnia 2009 r. dotyczące nabycia 75 litrów oleju opałowego, z 30 kwietnia 2009 r. dotyczące nabycia 120 litrów oleju opałowego. Na podstawie danych uzyskanych z bazy PESEL ustalono, że J.R. zam. w P., ul. [...]; nr PESEL: [...], figuruje w bazie PESEL jako osoba nieżyjąca od 20 września 2008 r.;

* J.W., M., nr PESEL [...]; oświadczenie z 4 kwietnia 2009 r. dotyczące nabycia 60 litrów oleju opałowego. Przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło do zidentyfikowania ww. osoby składającej oświadczenie, z uwagi na niepoprawne dane osobowe;

* J.W., M., nr PESEL [...]; oświadczenie z 14 kwietnia 2009 r. dotyczące nabycia 60 litrów oleju opałowego. Przeprowadzone postępowanie nie doprowadziło do zidentyfikowania ww. osoby składającej oświadczenie, z uwagi na niepoprawne dane osobowe.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że w kwietniu 2009 r. podatnik dokonał sprzedaży 961 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, bez uzyskania wymaganej prawem treści i formy oświadczeń uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W konsekwencji wobec podatnika powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki, określonych w art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 tego przepisu stosuje się - zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. - stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1, tj. 1.822 zł/1.000 litrów wyrobu.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., iż za okres rozliczeniowy kwiecień 2009 r. podstawę opodatkowania winno stanowić 961 litrów oleju sprzedanego przez podatnika na cele grzewcze bez uzyskania wymaganych prawem oświadczeń. Przy obliczaniu należnego podatku uwzględniono kwotę podatku uiszczoną na poprzednim etapie obrotu wynoszącą 232 zł od 1.000 litrów wyrobu. Wobec powyższego w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy kwiecień 2009 r., po odliczeniu kwoty akcyzy zapłaconej przez podatnika przy nabyciu przedmiotowego oleju na cele opałowe, winna wynosić: 961 (ilość litrów podlegająca opodatkowaniu) x 1.822 zł/1.000 litrów (stawka podatku akcyzowego) = 1.751 zł. Wysokość podatku zawartego w cenie zakupionego przez podatnika oleju przeznaczonego na cele opałowe wynosi: 867 litrów x 232 zł/1.000 litrów = 223 zł. Kwota podatku akcyzowego po uwzględnieniu akcyzy zawartej w cenie zakupionego oleju wynosi: 1.751 zł – 223 zł = 1.528 zł. Kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu oleju odliczono zgodnie z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego, która polega na opodatkowaniu wyrobów na danym etapie obrotu tylko wówczas, gdy podatek ten nie został zapłacony przez uczestnika poprzedniej fazy obrotu.

Zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym została wyrażona w art. 8 ust. 6 u.p.a. Stosownie do brzmienia tego przepisu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jak wskazano w decyzji organu podatkowego I instancji, mając na uwadze, że przeprowadzone kontrole sprawdzające u kontrahentów, od których podatnik nabywał olej opałowy, potwierdziły wszystkie transakcje zakupu i nie wykazały żadnych nieprawidłowości, zastosowano powyższy przepis zgodnie z jego brzmieniem.

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organy oświadczeń Dyrektor IC stwierdził, że cytowane na wstępie przepisy wskazują, iż podmiot korzystający z preferencji podatkowych obowiązany jest udokumentować i wykazać zużycie oleju opałowego na cele opałowe. Temu celowi służą oświadczenia nabywców stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju, a także zamieszczenia w oświadczeniu określonych danych identyfikujących nabywcę, a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo - dotyczących liczby, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie urządzenia te się znajdują. Zapewnienie w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje przyjęciem na siebie przez nabywcę oleju odpowiedzialności za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź - gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie - także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde zaś wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, powodują utratę przywileju stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych, olejów opałowych czy też paliw opałowych, do napędu silników spalinowych, użycia ich gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822 zł/1.000 litrów. Zużycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, czyli sprzedaży oleju opałowego bez uzyskania od kupującego oświadczenia spełniającego warunki określone w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym. Dokonanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1.000 litrów) możliwe jest tylko po uzyskaniu oświadczenia, które zawiera dane wskazane w ustawie dane i jest poprawne zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Uzyskanie oświadczenia musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju opałowego, ponieważ od tego oświadczenia zależy zastosowanie właściwej stawki akcyzy. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy nie ma znaczenia późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, gdyż obowiązek podatkowy powstaje w momencie sprzedaży oleju opałowego. Dyrektor IC zwrócił uwagę, że wadliwe oświadczenie jest równoznaczne z jego brakiem i skutkuje przyjęciem, że olej opałowy już w chwili sprzedaży został zużyty na cel inny niż opałowy. Podatnik, jako sprzedawca oleju opałowego, miał skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 89 ust. 10 u.p.a. sprzedawca olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych, olejów opałowych, paliw opałowych, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. W konkluzji organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia art. 6, art. 8 ust. 2, art. 10 ust. 1, ust. 8 i ust. 9, art. 21 ust. 1 i art. 89 u.p.a.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego zastosowania "sankcyjnej" stawki podatku akcyzowego za obowiązki sprawozdawczo-statystyczne organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w przedmiotowej sprawie określenie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z tytułu uchybienia obowiązkom "sprawozdawczo- statystycznym", ale zostało dokonane wobec ustalenia, że dokonując sprzedaży oleju opałowego podatnik uchybił obowiązkowi odbierania od nabywców poprawnych zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele grzewcze. Celem wprowadzenia takiego wymogu było zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejami opałowymi, co oznacza, że sprzedawca oleju opałowego, chcąc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy, jest zobowiązany do bezwzględnego dochowania określonych ustawą warunków. Przede wszystkim sprzedawca oleju opałowego jest zobowiązany do odbierania na bieżąco od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i dołączenia ich do kopii faktur, paragonów lub innych dokumentów potwierdzających sprzedaż oleju opałowego. Oświadczenia te powinny być kompletne i rzetelne na moment powstania obowiązku podatkowego. W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że oświadczenie nie zostało złożone lub złożone zawiera braki formalne lub jest nierzetelne, organ podatkowy nie bada stopnia i charakteru wadliwości oświadczenia. Organ nie bada też, czy sprzedany olej opałowy został wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Dopiero wówczas, gdy organ stwierdzi, że oświadczenie jest poprawne pod względem formalnym i materialnym może przeprowadzić kontrolę w powyższym zakresie.

W ocenie Dyrektora IC organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie dołożył wszelkich starań celem identyfikacji nabywców oleju opałowego, wykorzystując w tym celu ogólnodostępne bazy danych, np. stronę Głównego Urzędu Statystycznego www.stat.gov.pl, wyszukiwarkę wpisów na stronie www.ceidg.gov.pl Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz jako narzędzie służące m.in. do sprawdzenia poprawności nr NIP stronę www.kalkulatory.gofin.pl, w celu potwierdzenia istnienia osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., na rzecz których podatnik dokonał transakcji sprzedaży. W zakresie dotyczącym nabywców oleju opałowego - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zwrócono się z wnioskiem do Wydziału Zwalczania Przestępczości Izby Celnej w W. oraz do Sekcji Oceny Ryzyka Urzędu Celnego w P. o sprawdzenie w bazie PESEL oraz Systemie Rejestracji Centralnej SeRCe, istnienia nabywców oleju opałowego, na rzecz których podatnik dokonał transakcji sprzedaży w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Ponadto organ I instancji podjął działania mające na celu potwierdzenie transakcji nabycia oleju opałowego na cele opałowe, w tym celu wezwał nabywców do potwierdzenia nabycia oleju opałowego do celów grzewczych oraz potwierdzenia danych zawartych w oświadczeniach, jak również uzupełnienia brakujących elementów oświadczeń przez nich złożonych. W przypadku niepotwierdzenia przez nabywcę zakupu oleju opałowego organ wezwał do osobistego stawiennictwa, w celu złożenia zeznań w charakterze świadka w zakresie dotyczącym poszczególnych transakcji zakupu przedmiotowego oleju opałowego. Zgodnie z zasadą rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść strony, będącą pochodną zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 O.p., w przypadku zwróconych przez urzędy pocztowe, jako niepodjęte w terminie, przesyłek adresowanych do nabywców oleju napędowego, organ I instancji uznał zawarte transakcje sprzedaży oleju opałowego jako potwierdzające nabycie oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe.

Ostatecznie po weryfikacji zakwestionowane zostały jedynie te transakcje nabycia oleju, co do których:

* oświadczenie złożone zostało przez podmiot fikcyjny;

* weryfikacja wykazała, że osoby, których dane widnieją na oświadczeniach z kwietnia 2009 r. figurują w stosownych rejestrach jako osoby już w tym okresie nieżyjące.

W ocenie Dyrektora IC w niniejszym postępowaniu okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione zgromadzonymi dowodami, zeznania świadków uznano za jednoznaczne i wiarygodne, dlatego brak konieczności przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dodatkowych dowodów: opinii grafologa, ponownych przesłuchań świadków, wizji lokalnych w celu ustalenia rodzaju urządzeń grzewczych. Są to czynności zbędne również wobec faktu, że na dzień kontroli podatnik nie dysponował oświadczeniami o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele grzewcze, poprawnymi i pełnymi zarówno pod względem materialnym, jak i formalnym.

Dyrektor IC powołał się na poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w następujących orzeczeniach: wyrok z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 184/10, wyrok z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 324/11, wyrok z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 901/11, wyrok z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1654/1, wyrok z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 442/10, wyrok z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt 1140/13. Organ odwoławczy przywołał ponadto dwa orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego odnoszące się do kwestii wymogów formalnych związanych z preferencyjną stawką w podatku akcyzowym, tj. oświadczeń i zestawień oświadczeń: wyrok z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 i postanowienie z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11. Konkludując Dyrektor IC stwierdził, że brak możliwości identyfikacji osoby składającej oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe skutkuje w świetle powołanego wyżej orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowaniem stawki akcyzy w wysokości 1.822 zł/1.000 litrów.

Na to rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Sformułowano następujące zarzuty naruszenia:

I. prawa materialnego:

1) art. 2, 5, 6, 21, 51, 53, 54 oraz 63 O.p. polegający na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem i nie zmieniła przeznaczenia oleju opałowego;

2) art. 6, 8 ust. 2, art. 10 ust. 1, 8 i 9, art. 21 ust. 1, art. 89 u.p.a. polegający na:

błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonych decyzji, w sytuacji gdy skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego;

błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, w sytuacji gdy przepisy te należy interpretować przedmiotowo co oznacza że będą miały zastosowanie tylko wówczas, gdy określonych wymogów nie będzie spełniał olej opałowy lub napędowy (np. co do jakości, zabarwienia etc.), a nie jego sprzedawca w kwestiach formalnych;

błędnej wykładni i przyjęciu, iż określenie "podatnik" dotyczy sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą;

błędnej wykładni i przyjęciu, iż na gruncie art. 89 ust. 16 u.p.a. wystarczające dla określenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej jest ogólne stwierdzenie nieprawidłowości w oświadczeniach złożonych przez nabywców i zaniechaniu dokonania dalszych ustaleń przeznaczenia oleju opałowego w przypadku zanegowania przez takich nabywców autentyczności podpisu;

błędnym przyjęciu, iż na gruncie art. 89 u.p.a., w przypadku wad formalnych oświadczenia nabywcy lub nierzetelności tego dokumentu, organ podatkowy zwolniony jest z obowiązku badania stopnia i charakteru wadliwości oświadczenia;

błędnym przyjęciu, iż na gruncie art. 89 u.p.a. nie jest istotne przeznaczenie zakupionego oleju opałowego, a jedynie formalne spełnienie obowiązków i rzetelność oświadczeń nabywców;

błędnej wykładni i przyjęciu, iż na gruncie art. 89 ust. 16 u.p.a. równoznaczne z okolicznością nieustalenia nabywcy oleju opałowego jest otrzymanie oświadczenia takiej osoby, iż nie dokonywała transakcji, podczas gdy artykuł ten wymaga dokonania niezbędnych działań służących ustaleniu nabywcy i czy olej opałowy został zużyty na cele grzewcze;

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść decyzji:

art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonych decyzji pomimo, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej uległo przedawnieniu, co było następstwem błędnego przyjęcia, iż skarżąca została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy warunek zawieszenia nie został spełniony w niniejszej sprawie, w konsekwencji czego postępowanie podatkowe winno ulec umorzeniu w trybie art. 208 § 1 O.p. ze względu na jego bezprzedmiotowość;

art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na uznaniu, iż uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe, podczas gdy wskazane przepisy odnoszą się do postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe;

art. 234 O.p. poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, co było następstwem uchylenia wcześniejszej decyzji wymiarowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, wskazując przy tym na całkowicie odmienną podstawę prawną decyzji wymiarowej niż ta wskazana w pierwotnej decyzji organu I instancji;

art. 122 O.p. polegające na:

niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nieprzeprowadzenie żadnych dowodów w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

nieprzeprowadzeniu żadnego z dowodów wnioskowanych przez skarżącą, które to dowody umożliwiłyby dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie ustalenie nabywców oleju opałowego i faktycznego jego przeznaczenia;

przyjęciu przez organy w postępowaniu dowodowym biernej postawy, ograniczającej się jedynie do wybiórczego i dokonanego w sposób przypadkowy ustalenia przez organ elementów formalnych sprawy, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przede wszystkim niepodjęciu działań zmierzających do ustalenia faktycznego przeznaczenia oleju opałowego;

art. 187 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają pomijając inne dowody pozwalające na identyfikację nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach, a przede wszystkim pomijając ustalenie rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego, co winno być naczelnym celem niniejszego postępowania;

art. 122, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 O.p. poprzez:

błędne ustalenia w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału;

dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w wyniku pominięcia zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych;

art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 § 1 oraz art. 123 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów;

art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym;

art. 210 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnień zaskarżonych decyzji w sposób niespójny i niewyjaśniający wszelkich wątpliwości związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego niniejszej sprawy, nadto nie zawierających wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz subsumpcji stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy;

art. 272 i następne O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na przyjęciu przez organ celny biernej postawy ograniczającej się do "wyłapania braków formalnych" badanych dokumentów, bez jakiejkolwiek ich merytorycznej analizy;

Ponadto, wskazując na powołane wyżej naruszenia, strona podniosła zarzut naruszenia zasad praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznych z prawem i podstawowymi i naczelnymi zasadami prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszwie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, które to ustalenia uznał za prawidłowe (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; to i kolejne powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontrolowanej sprawie istota sporu sprowadza się do prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim przepis ten przewiduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (tzw. sankcyjne stawki akcyzy) w przypadku gdy oświadczenia nabywców oleju opałowego zawierają braki w zakresie warunków określonych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a.

Ustawa akcyzowa w art. 89 ust. 5 przewiduje obowiązek uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych jako warunek skorzystania z obniżonej stawki akcyzy dla lekkiego oleju opałowego, ciężkiego oleju opałowego oraz pozostałych paliw opałowych wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a. Obowiązek zbierania tych oświadczeń spoczywa na sprzedawcach paliw opałowych, którzy są zobligowani do uzyskania od nabywców oświadczeń, że nabywane wyroby będą przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania obniżonych stawek akcyzy. Ustawa akcyzowa w art. 89 ust. 6 i ust. 8 szczegółowo reguluje jakie informacje muszą być zawarte w oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanych paliw opałowych.

Wyrażane w orzecznictwie stanowisko, w kwestii oceny braków oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, ewoluowało od restrykcyjnej wykładni językowej przepisów, przyjmującej że jakiekolwiek braki w oświadczeniach wykluczają obniżenie stawki podatku akcyzowego, do ugruntowanej już w najnowszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki z 2 czerwca 2016 r. w sprawach C-481/14 i C-355/14) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 371/14, z 24 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14, z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1641/14, z 23 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 575/15, z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 1125/15) wykładni celowościowej, według której dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14 TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych, gdyż zestawienie oświadczeń nabywców było instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. W ocenie TSUE w sytuacji braku złożenie zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. W wyniku tej wykładni celowościowej i zgodnie z aktualną linią orzeczniczą, sankcyjne opodatkowanie przewidziane w art. 89 ust. 16 u.p.a. można stosować wyłącznie w przypadku takiego naruszenia wymogów ustawowych oświadczenia, które uniemożliwia sprawdzenie, czy zakupiony olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Aby oświadczenie realizowało wskazaną funkcję, zawarte w nim informacje powinny pozwalać na ustalenie rzeczywistego nabywcy i urządzenia grzewczego.

W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów określających wymogi oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Organy nie ograniczyły się do oceny treści oświadczeń pod kątem ich prawidłowości formalnej, lecz dokonały sprawdzenia poszczególnych oświadczeń co do tego, czy można na ich podstawie dokonać weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. W wyniku dokonanych sprawdzeń oświadczeń w drodze ich weryfikacji u nabywców oraz poszukiwania przez publiczne bazy danych nabywców, co do których informacje zawarte w oświadczeniach były niewystarczające do skontaktowania się z nimi, organy podatkowe ustaliły, że część oświadczeń została sfałszowana, albowiem jako nabywcy zostały wskazane na nich nieistniejące jednostki organizacyjne bądź osoby fizyczne nieżyjące w dacie zawarcia transakcji. W sytuacji, gdy przedstawione przez podatnika oświadczenia nie pozwalały na weryfikację transakcji z uwagi na brak możliwości ustalenia na ich podstawie rzeczywistego nabywcy oleju opałowego, organ nie miał obowiązku prowadzić dalej postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy wskazany w tych oświadczeniach olej opałowy został rzeczywiście zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem.

Procedura oświadczeń paliwowych składanych sprzedawcom przez nabywców ma umożliwić organom podatkowym efektywne wykonywanie czynności kontroli fiskalnej. Oświadczenia, które nie zawierają danych pozwalających na ustalenie rzeczywistego nabywcy oleju opałowego, nie spełniają swojej funkcji instrumentu kontroli fiskalnej, gdyż nie umożliwiają skutecznej kontroli obrotu olejem opałowym na cele grzewcze.

Sprzedawca przed dokonaniem sprzedaży oleju opałowego ma możliwość ustalenia, czy zawiera transakcję rzeczywiście z podmiotem, za który dana osoba się podaje. W przypadku gdy nabywcą jest podmiot gospodarczy, jego istnienie można łatwo i szybko sprawdzić za pomocą powszechnie dostępnych, za pośrednictwem Internetu, rejestrów - działalności gospodarczej (CEIDG) i przedsiębiorców (KRS). Natomiast w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zgodnie z art. 89 ust. 10 u.p.a. sprzedawca paliwa opałowego jest zobligowany do zweryfikowania danych zawartych w oświadczeniu z danymi zawartymi w dokumencie potwierdzającym tożsamość nabywcy. Skarżący w niniejszej sprawie nie udokumentował, by dochował obowiązku weryfikacji dokumentów tożsamości nabywców.

Stwierdzone nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają organom podatkowym kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze. Wobec powyższego zastosowanie sankcyjnego opodatkowania do sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, w przypadku którego nie spełniono warunków formalnych związanych z uzyskaniem oświadczenia o przeznaczeniu paliw opałowych, zgodne jest z zasadą proporcjonalności, z której wyprowadza się zakaz zbytniej restrykcyjności w sytuacji, gdy dany cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; jednocześnie, zgodnie z § 6 pkt 1 O.p. (w stanie prawnym właściwym dla zobowiązania podatkowego w sprawie) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, w przedmiocie objętym zaskarżoną decyzją, zostało wszczęte postanowieniem z [...] marca 2013 r. W treści powołanego postanowienia wskazano, że dotyczy ono przestępstwa uchylania się przez skarżącą od opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego grzewczego Ekoterm Plus za okres objęty kontrolą, tj. 1 marca 2009 r. – 31 grudnia 2009 r., a więc wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, które jest przedmiotem niniejszej sprawy. Pismo informujące skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało jej doręczone 24 grudnia 2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, który mijał 31 grudnia 2014 r. Zawierało ono, z powołaniem na art. 121 O.p., informację, że w związku z postępowaniem podatkowym, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 29 sierpnia 2011 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skarżąca została więc powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o wszystkich istotnych okolicznościach dotyczących tego przedawnienia i czynność ta skutecznie zawieszała bieg terminu przedawnienia.

Formułowane w skardze zarzuty oparte o naruszenie przepisów postępowania sąd uznał za bezzasadne. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy działał z poszanowaniem i na podstawie przepisów prawa. Organ wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności, niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia. Decyzja organu zawiera uzasadnienie faktyczne - Dyrektor IC wskazał zaistniały w sprawie stan faktyczny, przedstawił dowody, które stanowiły podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Prawidłowo dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego do normy powszechnie obowiązującego prawa oraz wyjaśnił przesłanki zastosowania przepisów prawa będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, wraz przytoczeniem ich treści.

Zaskarżona decyzja nie narusza również art. 234 O.p. i wynikającego z tego przepisu zakazu orzekania na niekorzyść strony (zakaz reformationis in peius). W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowany jest pogląd, że wydanie decyzji "na niekorzyść strony" winno być ujmowane w znaczeniu materialnym, a uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 558/12). Zakaz reformationis in peius nie ma zastosowania do decyzji kasacyjnych organu odwoławczego, gdyż wydawane są one wskutek braku ustaleń stanu faktycznego przez organ I instancji (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 37/11). Nie ma on też zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie decyzji kasacyjnej (por. uchwałę NSA z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98), skoro decyzja taka nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego, korzystnego lub niekorzystnego dla strony odwołującej się.

Ponieważ zarzuty podniesione przez stronę skarżącą okazały się nieuzasadnione, a Sąd nie dopatrzył się, aby decyzja organu II instancji naruszała prawo, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.