Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1476/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Włodzimierz Kubiak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1326/05 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 1476/06

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1326/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 czerwca 2005 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 15 lutego 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 6.091,20 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w firmie O. A., której właścicielem był podatnik, zakwestionowano zaliczenie w 1999 r. podatkowym do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 7.389,26 zł stanowiących wynagrodzenie A. R. - żony podatnika. Organ podatkowy ustalił, że małżonkowie zawarli w dniu 1 grudnia 1998 r. "umowę majątkową małżeńską", ustalając w § 2 w stosunkach majątkowych rozdzielność majątkową. Powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 114, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej updof, organ podatkowy podniósł, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. Wskazał przy tym, że fakt rozdzielności majątkowej małżeńskiej nie ma wpływu na kwalifikację poniesionych kosztów, gdyż przepis art. 23 ust 1 pkt 10 updof ustanawia generalną zasadę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów pracy małżonka, bez względu na istniejące między małżonkami stosunki majątkowe. Organy podatkowe nie zaliczyły również do kosztów uzyskania przychodów podatnika w 1999 roku wydatków w kwocie 1.641,78 zł, wskazując na art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy podatkowej, wydatków na reprezentację i reklamę w części przekraczającej 0,25% wysokości uzyskanego w roku podatkowym przychodu. W przypadku podatnika limit ten w 1999 roku wynosił kwotę 1.176,40 złotych, natomiast skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu kwotę 2.818,18 złotych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia 8 czerwca 2005 roku utrzymał wskazane powyżej rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w mocy.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 czerwca 2005 roku nie narusza prawa. Sąd powołał się na art. 23 ust. 1 pkt 10 updof w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. Stosownie do tego przepisu, jak stwierdził Sąd, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. Sąd dalej argumentował, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "wspólna praca" wynikającej z treści tego przepisu. Dokonując wykładni literalnej uznał, że wspólna praca to praca wykonywana razem lub też praca wykonywana przez wiele osób, czyli praca wykonywana przez więcej niż jedną osobę. Wskazał, że małżonka skarżącego wykonywała pracę na rzecz współmałżonka prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem była to praca wspólna małżonków, w ramach prowadzonej przez jednego z nich działalności gospodarczej, a skoro tak to spełniała ona przesłankę wynikającą z treści art. 23 ust 1 pkt 10 updof. Sąd podkreślił także, że przepis ten nie wskazuje, iż praca wspólna, to praca na rzecz ustawowej wspólności majątkowej. "Ustawowa wspólność majątkowa" to kategoria prawna uregulowana w treści art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) - zwanej dalej KRiO. Wspólna praca natomiast to okoliczność faktyczna, która rodzi określone w treści art. 23 ust 1 pkt 10 updof prawne konsekwencje dla prowadzącego działalność gospodarczą w przypadku wykorzystywania w prowadzeniu tej działalności pracy współmałżonka i małoletnich dzieci. Praca zaś małoletnich dzieci nie ma wpływu na dorobek małżonków jako kategorię prawną. Powyższe oznacza, że praca wykonywana przez małżonka posiadającego rozdzielność majątkową na rzecz współmałżonka prowadzącego działalność gospodarczą stanowiła w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. "pracę wspólną" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 10 updof.

Za niezasadny uznał również zarzut naruszenia zakazu reformationis in peius, określonego w art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa 9dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej ord. pod. W niniejszej sprawie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a zatem nie naruszył zakazu wynikającego z treści wskazanego przepisu.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. R. zaskarżył wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3, art. 6 i art. 23 ust. 1 pkt 10 updof oraz §12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, w następstwie naruszenia zasady reformationis in peius Sąd zaaprobował zmianę przedmiotowej tożsamości sprawy, błędnie interpretując zdarzenia jakie miały miejsce i w efekcie prowadzące do naruszenia przepisów postępowania w przedmiocie zasady prawdy obiektywnej oraz analizy i oceny całości materiału dowodowego w kontekście udzielania informacji i wyjaśnień, czynnego udziału strony w postępowaniu (art.121, 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa). Sąd bezpodstawnie wykluczył z ustaleń materiał dowodowy tworzący system dowodów (art. 180, 181 i 187 Ord. pod.), aprobując eliminację prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym (art. 190 Ord. pod.), doprowadzając do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ord. pod.), a także prawa do wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 Ord. pod.). W ocenie podatnika, w następstwie wadliwej oceny materiału dowodowego Sądu w trybie art. 135, art. 153, art. 155 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 updof.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w rozważaniach Sądu brak odniesienia do regulacji prawnych zawartych w art. 31, art. 33, art. 47, art. 51 i art. 52 KRiO, będących interpretacją pomocniczą w odniesieniu do art. 3 i 6 oraz 23 ust. 1 pkt 10 updof. Ponadto, pozornie Sąd statuuje swe uzasadnienie pojęciowe, co do treści art. 23 ust. 1 pkt 10, lecz ogranicza rozważania do rozdzielności majątkowej pomijając charakter majątkowy i podatkowy tego terminu. Określenie "wartość pracy własnej podatnika" dla Sądu jest pojęciem identycznym z wykładnią pojęcia "wspólnej pracy", który to pogląd jest w ocenie skarżącego pełni chybiony. Pojęcia te oznaczają odmienne stany prawne i faktyczne w kontekście pomocniczo zastosowanych przepisów KRiO oraz art. 3 i 6 updof. Po ustaleniu rozdzielności majątkowej każda wartość pracy nie jest wartością wspólną. Sąd eliminuje w tym przypadku treść pojęcia "wartość" uwydatniając zapis "wspólna praca", co zdaniem strony jest nieprawidłową interpretacją art. 23 ust. 1 pkt 10 updof. Rozważania w tym zakresie winny się odnosić wyłącznie do kwestii majątkowych i podatkowych, a nie ekonomii pracy.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych wskazując, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej niewątpliwie trafnie wskazano, że ustawa – Kodeks rodzinny i opiekuńczy rozróżnia ustawową (umowną) wspólność majątkową małżeńską (art. 31) i ustrój rozdzielności majątkowej (art. 47 i art. 510), jednakże nie zawsze ustawodawca podatkowy z określonym ustrojem majątkowym małżeńskim wiąże określone skutki prawnopodatkowe. Tak jest w przypadku małżonków podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 updof) i między którymi istnieje wspólność majątkowa (ustawowa, umowna), a którzy mogą o ile pozostają co do zasady w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy na wniosek, podlegać opodatkowaniu łącznemu od sumy swoich dochodów (art. 6 ust. 2 updof). Przepis ten wyraźnie wiąże skutek prawnopodatkowy wspólnego opodatkowania ze spełnieniem przesłanki pozostawania we wspólności majątkowej małżeńskiej przez cały rok podatkowy.

Z kolei przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 updof wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wartość własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci. Z przepisu tego nie wynika więc, że "nie jest kosztem potrącanym wartość wspólnej pracy podatnika i jego małżonka", gdyż przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów zarówno wartość pracy podatnika, jak i wartość pracy małżonka podatnika i w końcu także wartość pracy małoletnich dzieci podatnika. W tym więc kontekście rozumieć należy rozważania Sądu pierwszej instancji co do rozumienia pojęcia "wartość wspólnej pracy". Nie ma to wszakże istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż mimo tej wadliwości uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, rozstrzygnięcie zawarte w wyroku odpowiada prawu.

Otóż zwrócić tutaj uwagę trzeba na to, że ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 10 updof nie mówi o wynagrodzeniu za pracę małżonka, lecz o wartości pracy, która nie stanowi kosztu potrącanego. Oznacza to, że w istocie nie ma dla jego zastosowania istotnego znaczenia to, czy świadczenie pracy opiera się na umowie o pracę, czy też wynika z umownego stosunku pracy (wyrok NSA z dnia 5 listopada 1999 r., I SA/Gd 997/97, ONSA 2000, nr 4, poz. 165). W przepisie tym chodzi bowiem o pieniężny ekwiwalent za pracę we wszelkiej jej postaci i to bez względu na to, czy podatnik formalnie zatrudnił swojego małżonka, czy też tylko małżonek współpracuje z podatnikiem. W obu przypadkach dokonane na rzecz małżonka podatnika wypłaty nie będą dla podatnika kosztem uzyskania przychodów, a będą tylko te świadczenia, które nie będą ekwiwalentem za pracę. Co więcej z przepisu tego nie wynika by na fakt zaistnienia wartości pracy do kosztów uzyskania przychodów miał mieć wpływ fakt pozostawania lub nie przez podatnika i jego małżonka we wspólności majątkowej małżeńskiej, bądź rozdzielności majątkowej. Okoliczność, że pozostawanie we wspólności majątkowej jest jednym z warunków wspólnego opodatkowania małżonków nie ma, wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, żadnego wpływu na zaliczenie bądź nie wartości pracy małżonka podatnika do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie wynika to z treści art. 23 ust. 1 pkt 10 updof . Pozostawanie w rozdzielności majątkowej niewątpliwie uniemożliwia podatnikowi i jego małżonkowi wspólne opodatkowanie, a więc powoduje sytuację, w której podatnik i jego małżonek podlegać będą odrębnemu opodatkowaniu. Nie ma to wszakże znaczenia, gdyż istnienie rozdzielności nie powoduje ustania małżeństwa, a tylko z tym wiąże ustawodawca skutek w postaci nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości pracy.

Wprawdzie w wyroku z dnia 24 stycznia 2001 r. Trybunał Konstytucyjny (OTK ZU 2001, nr 1, poz. 3) stwierdził, że powodem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów podatnika wartości pracy jego małżonka i jego małoletnich dzieci była możliwość podwójnego zaliczenia pewnej części wynagrodzenia (wartości pracy)jako kosztu raz podatnika i drugi raz małżonka podatnika z uwagi na możliwość wspólnego opodatkowania (art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 1 updof), to jednak nie jest to powód wyłączny. Nie oznacza to także, że zaistnienie rozdzielności majątkowej uniemożliwiające wspólne opodatkowanie nie oznacza, że automatycznie wartość pracy będzie wówczas kosztem potrącalnym. Wyłączenie takie może przeciwdziałać choćby przerzucalności dochodu na członków najbliższej rodziny. W konsekwencji zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 3, art. 3, art. 23 ust. 1 pkt 10 updof tak przez dokonanie błędnej ich wykładni, jak i zastosowania w sprawie jest chybiony.

Bezzasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji § 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pomijając już to, że nie wskazano o jaki akt i z jakiej daty chodziło zarzutowi skargi kasacyjnej, jak również, że nie sprecyzowała jednostki redakcyjnej przepisu, czy tez postaci naruszenia prawa. Wadliwość tego zarzutu skargi kasacyjnej wynika z faktu jego nieuzasadnienia, a jego istnienie jest zgodnie z art. 176 p.p.s.a. elementem istotnym skargi kasacyjnej. W takim razie bowiem niemożliwa jest w ogóle polemika z tak sformułowaną podstawą skargi kasacyjnej.

Nie sposób także uznać za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 121, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 191, art. 200 ord. pod., albowiem po pierwsze są to przepisy postępowania podatkowego, którego Sąd pierwszej instancji nie prowadził, więc nie mógł ich naruszyć w sposób samoistny, a po drugie wskazywany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej materiał dowodowy odnoszący się do wydatków na szkolenie w żadnym razie nie odnosił się do zakwestionowanego wydatku lecz innych, których organy podatkowe nie kwestionowały. Poza tym to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Jeżeli nie wykazał, że szkolenie zostało przeprowadzone, to i nie wykazał, że wydatek na niego był wydatkiem celowym.

Nie można ponadto zgodzić się z argumentacją odnoszącą się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 135, art. 153, art. 155 p.p.s.a., gdyż zastosowanie pierwszego z powołanych przepisów byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, drugiego gdyby sprawa była uprzednio przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd ten wyraził ocenę prawną, a trzeciego gdy Sąd stwierdził naruszenia prawa wywołujące obowiązek sygnalizacji – a takie przypadki w sprawie nie zaistniały. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.