Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1694/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. i A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 260/07 w sprawie ze skargi I. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. K. i A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1694/07

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę I. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003.

Wyrok ten zapadł wskutek przyjęcia następujących ustaleń co do stanu sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 11 grudnia 2006 r. określił skarżącym I. i A. małżonkom K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 11.275 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 4.579,80 zł. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "P." otrzymał od kontrahentów zaliczki na zakup towarów handlowych w łącznej kwocie 1.200.000 zł oraz jako udziałowiec Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "C." pobrał z tej Spółki kwotę 589.800 zł na wydatki związane z działalnością tej Spółki. Zarówno zaliczki, jak i sumy pobrane od Spółki "C." prawie w całości zostały przetransferowane na rachunki bankowe innych podmiotów gospodarczych i tym samym wykorzystane niezgodnie z ich przeznaczeniem. Ponieważ skarżący nie poniósł żadnych kosztów z tytułu korzystania z kapitałów obcych uzyskał nieodpłatne świadczenie, którego wysokość określono na kwotę 22.314,74 zł, odpowiadającą odsetkom od kredytu bankowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 12 marca 2007 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący zarzucili naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) [u.p.d.o.f.], art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [O.p.], art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) [u.s.d.g.] oraz art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze z.) [K.c.] w związku z art. 191 O.p. twierdząc, że A. K. nie otrzymał nieodpłatnych świadczeń, gdyż w okresie, gdy otrzymał zaliczki, dysponował także znacznymi sumami pochodzącymi z innych źródeł, a przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie jest błędna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę stwierdził, że wartość nieodpłatnych świadczeń jest przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a otrzymane przez skarżącego w 2003 r. przedpłaty i zaliczki miały charakter takich świadczeń, ponieważ sumy uzyskane od kontrahentów jako przedpłaty na zakup towarów handlowych były w bardzo krótkim czasie transferowane na rachunki innych podmiotów gospodarczych. Skoro skarżący mógł nimi swobodnie dysponować były one istocie pożyczkami, a nie przedpłatami. Również zaliczki pobrane od Spółki "C." stanowiły pozostawiony do dyspozycji skarżącego kapitał pieniężny i były źródłem pokrywania innych zobowiązań finansowych tego podatnika. Dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż jest wyczerpująca i wszechstronna. Sąd nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 83 u.s.d.g., ponieważ organ kontroli skarbowej poinformował podatników o przedłużeniu kontroli i wyznaczeniu nowego terminu jej zakończenia, czyli działał zgodnie z tym przepisem. Art. 65 K.c. nie stanowi natomiast podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (P.p.s.a.) skarżący wnieśli o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i uchylenie poprzedzającej go decyzji, ewentualnie przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, podnosząc zarzuty:

1. naruszenia prawa materialnego, a to:

- art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że przedpłaty otrzymane przez skarżącego stanowią świadczenia nieodpłatne (pożyczki),

- art. 65 K.c. przez bezpodstawne niezastosowanie w sprawie,

2. naruszenie prawa procesowego, a to:

- art. 145 § 1 ust. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 O.p. oraz art. 83 u.s.d.g. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy zasad: prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych, wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, dokonywania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całego materiału dowodowego oraz przez nieprawidłowe uznanie, że okres prowadzenia u skarżących postępowania kontrolnego był prawidłowy.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że Sąd dopuścił się błędu w subsumcji przez błędne zastosowanie w sprawie oraz przez mylne zrozumienie normy prawnej zawartej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym błąd ten miał swe źródło w naruszeniach procedury. Zdaniem skarżącego otrzymywane przez niego zaliczki były przeznaczone na konkretny cel, to jest zawarcie określonych umów handlowych i nie były pozostawione do jego swobodnej dyspozycji, przeto nie były pożyczkami. Wynika to ze zgodnego zamiaru stron umów, który należy badać zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 65 K.c. oraz ze specyfiki rynku rosyjskiego, gdzie normą są transakcje gotówkowe, wymagające posiadania odpowiedniego kapitału już w momencie zawierania umowy. Stąd pobieranie zaliczek od kontrahentów, zaliczek, które były im zwracane po stwierdzeniu, że do zawarcia planowanych umów jednak nie dojdzie. Skarżący podniósł też, że kontrola w jego firmie nie powinna trwać dłużej, niż 4 tygodnie, a trwała dłużej, co Sąd pierwszej instancji bezzasadnie zaakceptował.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Wobec postawienia zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Sformułowanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 (a nie ust. 1, jak błędnie podano w skardze kasacyjnej) P.p.s.a. bez wskazania jednej lub kilku jednostek redakcyjnych stanowiących treść tego punktu, które naruszono, nie określa, czy skarżącemu chodzi o to, że uchylenie decyzji powinno nastąpić wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), czy też innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Jakkolwiek treść zarzutu wydaje się odnosić do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., niemniej skarga kasacyjna powinna być sporządzona w taki sposób, by nie pozostawić niejasności, bowiem sąd kasacyjny nie ma obowiązku dokonywać interpretacji wniosków skarżącego i domyślać się jego intencji. Stwierdzona wadliwość konstrukcyjna skargi kasacyjnej wyklucza jej uwzględnienie.

Niezależnie jednak od powyższego należy zauważyć, że zarzut naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do twierdzenia o wadliwości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, przy czym wytknięcia wadliwości cechuje znaczny stopień ogólnikowości i odnoszenia ich raczej do ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, niż do konkretnych okoliczności, pominiętych lub niezbadanych przez organy podatkowe. Niezależnie bowiem od celu, jakiemu miało służyć przekazanie podatnikowi znacznych sum nazwanych zaliczkami i przedpłatami, okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprowadzają się do ustalenia, że podatnik sumy te wykorzystał niezgodnie z ich rzekomym przeznaczeniem oraz że nie poniósł żadnych ciężarów w związku z korzystaniem z cudzego kapitału.

W tym kontekście nie wytrzymuje krytyki twierdzenie podatnika o zamiarze wykorzystania otrzymanych sum na sfinalizowanie określonych kontraktów na rynku rosyjskim, skoro sumy te natychmiast po ich otrzymaniu przelewał na rachunki bankowe innych podmiotów gospodarczych, regulując tym samym inne zobowiązania wobec tych podmiotów. Niezależnie więc od tego, jaki był pierwotny zamiar stron, stanowiący przyczynę (causa) czynności prawnej przekazania zaliczki czy przedpłaty, środki pieniężne uzyskane wskutek dokonania wpłat zaliczek czy przedpłat wykorzystane były przez skarżącego na inne cele, niż wynikałoby to z zamierzonego celu dokonanych czynności. Zwrócenie przez skarżącego w późniejszym okresie otrzymanych kwot bez płacenia jakiejkolwiek należności za korzystanie z cudzego kapitału spowodowało, że w istocie skarżący z kapitału tego skorzystał nieodpłatnie, co jest sednem prawidłowych ustaleń organów podatkowych. Można dodać na marginesie, że fakt nie domagania się przez kontrahentów (rzekomych kontrahentów) skarżącego wynagrodzenia za czas, w jakim skarżący z ich kapitału korzystał, może poddawać w wątpliwość rzeczywisty zamiar stron, na który powołuje się skarżący. Ale, jak wcześniej wywiedziono, zamiar ten nie ma znaczenia wobec nie budzących wątpliwości ustaleń odnośnie pozyskania przez skarżącego nieodpłatnych świadczeń.

Wobec powyższego zarzut naruszenia przepisów postępowania, określony w skardze kasacyjnej jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 w powiązaniu z naruszeniem przez organy podatkowe art. 120, 121 § 1, 187 § 1 i 191 O.p., nie może być uwzględniony. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe działając na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący do nich zaufanie, zbierając i w sposób wyczerpujący rozpatrując materiał dowodowy oraz oceniając na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, że skarżący uzyskał nieodpłatne świadczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zaaprobował ustalenia faktyczne w ten sposób poczynione. Próba ich podważenia w skardze kasacyjnej nie powiodła się.

Jeśli chodzi o zarzut dotyczący przewlekłości postępowania kontrolnego, to niezależnie od jego nietrafności z uwagi na powiadomienie o przedłużeniu czasu prowadzonej kontroli, mógłby on mieć szansę powodzenia jedynie przy wykazaniu, że ta wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie nie podjęto nawet próby argumentacji.

Powyższe rozważania prowadzą więc do wniosku, że kasacyjny zarzut naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku jest bezpodstawny.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest on, podobnie jak zarzut naruszenia przepisów postępowania, ukierunkowany na zwalczanie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Jeżeli bowiem ustalono, że skarżący otrzymał nieodpłatne świadczenie, to zastosowanie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. jest prawidłowe i wypływająca stąd konkluzja, że świadczenie to stanowi przychód skarżącego nie stanowi błędu w subsumcji, ani - tym bardziej - wadliwej wykładni tego przepisu. Skarga kasacyjna propozycji innej wykładni zresztą nie zawiera. Próba zwalczania ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia prawa materialnego nie może być skuteczna i już z tego względu omawiany zarzut nie ma usprawiedliwionych podstaw. Można tylko dodać, że zarzut niezastosowania w sprawie podatkowej art. 65 K.c. polega na oczywistym nieporozumieniu; przepis dotyczący wykładni oświadczeń woli i treści umów cywilnoprawnych znajduje odpowiednik w procedurze podatkowej, to jest w art. 199a § 1 O.p., według którego organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.