Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 772/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2008 nr 143 poz 894
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej  Polskiej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009r. spraw ze skarg U. i W. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2009r. nrnr: [...], [...], [...] w przedmiocie umorzenia postępowań podatkowych - oddala skargi -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 772/09

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, trzema decyzjami z dnia [...] lipca 2009r. o nr nr: [...], [...], [...], po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez U. i W. Z. od trzech decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2009r. o nr nr: [...], [...], [...] umarzających postępowania podatkowe w sprawie złożonych wniosków o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za: 2004, 2005 i 2006r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W podstawie prawnej swoich rozstrzygnięć organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa) oraz art. 1 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2008r., Nr 143, poz. 894 - powoływanej dalej jako: ustawa z 2008r.).

W uzasadnieniach swoich decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że odwołujący się odpowiednio w dniach: 26 kwietnia 2005r., 25 kwietnia 2006r. i 11 kwietnia 2007r. złożyli wspólne zeznania podatkowe PIT-37 za lata: 2004, 2005, 2006, w których wykazali między innymi jako odliczenia od podatku odpowiednio kwoty: 19.955,29 zł; 23.314,20 zł i 20.314,20 zł - z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych. Według zeznań podatek należny za lata: 2004, 2005 i 2006 nie wystąpił. W dniu 20 stycznia 2009r. podatnicy złożyli wnioski o umorzenie zaległości podatkowych za lata: 2004, 2005 i 2006 (PIT-AZ), w którym wykazane zostały dochody W. Z. z pracy w Wielkiej Brytanii. Do wniosków dołączono oświadczenia potwierdzające uzyskanie przychodów za granicą (AZ-O). Wraz z wnioskami podatnicy złożyli korekty zeznań podatkowych na formularzu PIT-36, w których wykazano odmiennie, niż w zeznaniach podatkowych dochód z pracy za granicą oraz podatek zapłacony za granicą. Podatek należny wynikający z korekt zeznań nie wystąpił.

W dniu 3 i 23 marca 2009r. skarżący W. Z. przedłożył dokumenty źródłowe - informacje P-60 - dotyczące dochodów uzyskanych w Wielkiej Brytanii oraz zapłaconego podatku dochodowego i jednocześnie dokonał poprawy korekt zeznań za lata: 2004, 2005 i 2006. Podatek należny jednak nadal nie wystąpił, w związku z tym że do odliczenia w 2004 roku wykazana została kwota 19.034,62 zł z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych; do odliczenia w latach następnych pozostała kwota 12.231,03 zł; do odliczenia w 2005r. wykazana została kwota 12.588,71 zł z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych, do odliczenia w latach następnych pozostała kwota 7.545,11 zł, a do odliczenia w 2006r. wykazana została kwota 7.545,11 zł z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych, do odliczenia w latach następnych pozostała kwota 6.480,62 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, opisanymi na wstępie uzasadnienia decyzjami z dnia [...] kwietnia 2009r., umorzył postępowania podatkowe w sprawie złożonych wniosków o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata: 2004, 2005 i 2006, motywując swoje rozstrzygnięcia tym, że zarówno w zeznaniach jak i w korektach zeznań podatek należny wynosił 0,00 zł.

Odwołania od decyzji organu I instancji wnieśli U. i W. Z., podnosząc że organ I instancji błędnie zastosował metodę obliczenia należnego podatku, którą przewiduje ustawa z 2008r. Natomiast należało wybrać taki sposób naliczenia należnego podatku, który jest korzystniejszy dla podatników, ponieważ nie uszczupla kwoty ulgi mieszkaniowej do odliczenia w latach następnych. Powołali się na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej - decyzja z dnia [...] marca 2009r., nr [...]. Zaznaczono także, że W. Z. posiada certyfikat rezydencji podatkowej wydanej przez Home Office w oparciu o Dyrektywę 2004/38/EC nr C0042368 - Wielka Brytania.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując ponownie sprawy w postępowaniu odwoławczym, stwierdził że na mocy art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509 - powoływanej dalej jako: ustawa zmieniająca) z dniem 1 stycznia 2002r. zniesiony został art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. duża ulga budowlana, określona w ostatnio wymienionym przepisie, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2001r.). Z art. 2 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że podatnikom, którzy w latach 1997 - 2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002r. do 31 grudnia 2004r. Stosownie do art. 4 ustawy zmieniającej, podatnikom, którzy w latach 1997 - 2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r., a odliczenia te nie znajdują pokrycia w podatku odliczonym za te lata, przysługuje prawo do dokonania tych odliczeń, na zasadach określonych w tej ustawie. Natomiast przepis art. 27a ust. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002r. stanowił, że podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. ust. 2 - 17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone między innymi na budowę budynku mieszkalnego. Art. 27a ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kwota odliczeń od podatku, ustalona zgodnie z ust. 3 pkt 1 lit. a i b, pkt pkt 2 i 3 oraz ust. 4, przekraczająca kwotę podatku, obliczonego zgodnie z art. 27, podlega odliczeniu od podatku obliczonego za lata następne, aż do całkowitego jej odliczenia.

Z dniem 6 sierpnia 2008r. weszła w życie ustawa z 2008r., którą - w myśl art. 1 tej ustawy - stosuje się do podatników, którzy przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 do 2007r., podlegali obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uzyskiwali w tym roku przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 3 ust. 1 pkt pkt 1, 2 i 3 ustawy z 2008r. ustawodawca dokładnie określił sposób i tryb postępowania organu podatkowego rozpatrującego wniosek podatnika, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Organ podatkowy, na wniosek podatnika, sporządzony według ustalonego wzoru, umarza zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałą za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy, przy zastosowaniu do przychodu z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym (umorzenie zaległości). Z art. 12 ust. 1 pkt pkt 1 i 3 ustawy z 2008r. wynika, że w sprawach nieuregulowanych w tych ustawach stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem ust. 2.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepisy ustawy z 2008r. nie ograniczają prawa podatników do obliczeń związanych z ulgami mieszkaniowymi.

W przedmiotowych sprawach - w zeznaniach rocznych i w korektach tych zeznań podatek należny wyniósł 0,00 zł, co było wynikiem uwzględnienia przez podatników w pierwszej kolejności kwot przysługującej do obliczenia ulgi mieszkaniowej. Skoro zatem podatek należny nie wystąpił, brak było podstaw do zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2008r., zasadnie więc organ I instancji umorzył postępowania podatkowe w sprawie złożonych wniosków o umorzenie zaległości podatkowych.

Powołana interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej ma charakter indywidualny i wiąże, właściwe dla wnioskodawcy, organy podatkowe i organ kontroli skarbowej. Wspomniany Certyfikat Rezydencji Podatkowej zawiera dane, z których wynika że został on wydany W. Z. w dniu 13 lipca 2007r., w oparciu o postanowienia dyrektywy 2004/38/EC, nr C 0042368 i certyfikat ten nie potwierdza, że status rezydencji podatkowej uzyskał w 2002r., a co oznacza, że nie ma on znaczenia w przedmiotowych sprawach. Z danych ewidencji NIP wynika, że adres zamieszkania W. Z. od dnia 1 kwietnia do chwili obecnej to: K., ul. [...].

Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] lipca 2009r. wnieśli U. i W. Z., domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości jako naruszających prawo; zmiany zaskarżonych decyzji w częściach dotyczących przywrócenia ulgi budowlanej o różnicę podatku wynikającą z metody wyłączenia z progresją, o której mówi abolicja podatkowa, zmianę pozostałej kwoty ulgi budowlanej do odliczenia w latach następnych i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarg podkreślono, że ustawa z 2008r. pozwala na inną metodę obliczenia podatku niż została zastosowana przez Urząd Skarbowy i którą metodę podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej. Należało ustalić, że kwoty podatku wynoszą za: 2004r. 1.573,85 zł (po odliczeniu składek zdrowotnych); za 2005r. 930,86 zł (po odliczeniu składek zdrowotnych) i za 2006r. 835,67 zł (po odliczeniu składek zdrowotnych).

Skarżący ponownie powołali się na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej i zauważyli, że różne organy podatkowe w niezrozumiały sposób interpretują przepisy prawa, które, jak się wydaje, powinny być jednakowe dla wszystkich. Podkreślili, że z serwisu informacyjnego Ministerstwa Finansów usunięto tę korzystną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej, co wskazuje na chęć fiskalizacji prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi nie są uzasadnione.

Z mocy art. 1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (tj. w p.p.s.a.), a wspomniana kontrola obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne.

Ustawa z 2008r. w art. 1 ust. 1 stanowi, że ustawę tę stosuje się do podatnika, który przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002r. do 2007r., podlegał obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym (chodzi o ustawę z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm. - powoływanej dalej jako: ustawa z 1991r.) i uzyskiwał w tym roku przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z 1991r. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei z mocy art. 27 ust. ust. 9 i 9a ustawy z 1991r. wynika, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczypospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Obliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem obliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdującej się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikanie podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Ponieważ ustawodawca w art. 27 ust. 9 - zdanie ostatnie - wskazał, że przepisy art. 11 ust. ust. 3 i 4 ustawy z 1991r. stosuje się odpowiednio to przytoczyć należy, że z mocy tych przepisów przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem ust. 4 - który stanowi, że jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe dostosowanie kursu, o którym mowa w ust. 3 zdanie 1, do przeliczenia na złote przychodu uzyskanego przez podatnika stosuje się kurs średni walut obcych z dnia uzyskania przychodu, ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

Art. 27 ust. 8 ustawy z 1991r. stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w art. 27 ust. 1,

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odnotować należy, że w literaturze przedmiotu sposób obliczenia według przepisu art. 27 ust. 8 określa się jako metodę wyłączenia z progresją, natomiast metodę według przepisu z art. 27 ust. 9 i stosowaną odpowiednio w sytuacji przewidzianej w art. 27 ust. 9a określa się jako metodę proporcjonalnego odliczenia lub metodą zaliczenia.

Zasadnie organ stwierdził, że w stanie faktycznym występującym w sprawie, do obliczenia podatku należnego, zastosowanie ma metoda z przepisu art. 27 ust. 9.

Skarżący W. Z., był podatnikiem - w okresie objętym rozstrzygnięciami w przedmiotowych sprawach - o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z 1991r. (w tym zakresie należy podzielić trafne rozważania organu co do miejsca zamieszkania skarżącego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze zwróceniem uwagi na trafność oceny, że przedłożony dokument Home Office potwierdza, że dokument ten został wydany skarżącemu 13 lipca 2007r., w oparciu o postanowienia Dyrektywy 2004/38/EC, Nr C0042368 i nie potwierdza, że skarżący miał status rezydencji podatkowej w latach 2004, 2005 i 2006) i osiągał dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Wielka Brytania). W okresie 2004 - 2005 obowiązywała umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i zysków majątkowych - podpisana w Londynie z dnia 16 grudnia 1976r. (Dz.U. z 1978r., Nr 7, poz. 20; powoływana dalej jako Umowa z 1976r.). Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych - podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006r. (Dz.U. z 2006r. Nr 250, poz. 1840, została ratyfikowana 27 grudnia 2006r. (a ogłoszona w Dz.U. z dnia 29 grudnia 2006r.) i w związku z tym nie ma zastosowania odnośnie lat podatkowych: 2004, 2005 i 2006).

Z umowy z 1976r. wynika, że nie stanowi ona o zastosowaniu metody określonej w art. 27 ust. 8, a więc metody wyłączenia z progresją, a to oznacza, że należy dla obliczenia podatku zastosować metodę z art. 27 ust. 9 czyli metodę proporcjonalnego odliczenia.

Reasumując tę część rozważań i odnosząc ją do stanu faktycznego występującego w przedmiotowych sprawach stwierdzić należy, że skarżący W. Z. spełnia przesłanki z art. 1 ust. 1 ustawy z 2008r., ponieważ w okresie 2004 - 2005, podlegał obowiązkowi, określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy z 1991r., i uzyskiwał w tym roku przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z 2008r. ilekroć w ustawie tej jest mowa o przychodach z pracy - rozumie się przez to dochody (przychody):

a) osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. art. 13 i 14 ustawy z 1991r.,

b) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów), uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi.

Z mocy art. 3 ust. 1 pkt pkt 1, 2 i 3 organ podatkowy na wniosek podatnika, sporządzony według ustalonego wzoru:

- umarza zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałą za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy z 1991r. (umorzenie zaległości), lub

- zwraca kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, przy zastosowaniu do przychodu z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym - w przypadku dokonania wpłaty podatku dochodowego należnego za ten rok podatkowy wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (zwrot), lub

- umarza zaległość i dokonuje zwrotu za dany rok podatkowy - przy czym łączna kwota umorzenia zaległości i zwrotu nie może przekroczyć kwoty stanowiącej różnicą między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy, przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy z 1991r.

Zauważyć należy z podkreśleniem, że w rozumieniu ustawy z 2008r. zeznanie podatkowe to zeznanie (korekta zeznania), w którym obliczono należny podatek za rok podatkowy objęty wnioskiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z obowiązującymi w tym roku przepisami prawa podatkowego.

Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym (art. 45 ust. 6 ustawy z 1991r. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2008r.). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z 2008r.).

Biorąc pod uwagę powyższe unormowania podkreślić należy, że z mocy art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2008r. organ podatkowy, na wniosek podatnika, sporządzony według ustalonego wzoru umarza zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałą za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem należnym, wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (chodzi o podatek należny, a więc w stanie faktycznym sprawy obliczony zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy z 1991r., z uwagi na treść Umowy z 1976r., wykazany przez skarżących - z uwzględnieniem poprawek dokonanych przez skarżącego W. Z. w dniu 5 marca 2009r. i zaopatrzonego jego podpisem), a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonego za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy z 1991r. (umorzenie zaległości).

Zasadnie organ stwierdził, że podatek wynikający z korekty deklaracji, a więc obliczony według zasady proporcjonalnego obliczenia jest podatkiem należnym (za poszczególne lata: 2004, 2005 i 2006), natomiast dla zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2008r. niezbędnym jest również obliczenie podatku za poszczególne lata podatkowe przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (metoda określona w arat. 27 ust. 8 ustawy z 1991r.), albowiem umorzeniu podlega zaległość podatkowa będąca różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu według metody wyłączenia z progresją. Jeszcze raz należy podkreślić, że podatkiem należnym za poszczególne lata 2004, 2005 i 2006 jest podatek obliczony wg metody z art. 27 ust. 9 ustawy z 1991r. (metoda proporcjonalnego obliczenia), natomiast z woli ustawodawcy różnica wynikająca z pomniejszenia podatku należnego o kwotę odpowiadającą podatkowi obliczonemu przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy z 1991r., podlega umorzeniu.

Przyjęte rozwiązania w ustawie z 2008r., a przedstawione powyżej, pozwalają na ujawnienie, wcześniej nie ujawnionych wspomnianych przychodów z pracy uzyskanych proza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za okresy jak określone w art. 1 tej ustawy, a zastosowanie przepisów tej ustawy powoduje usunięcie skutków wynikających z niekorzystnych umów międzypaństwowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ustawodawca osiągnął ten cel stosując w tego typu przypadkach zabieg polegający na obliczeniu kwoty odpowiadającej podatkowi obliczonemu według zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy z 1991r. (metoda wyłączenia z progresją), która to kwota nie jest podatkiem należnym (można nazwać tę kwotę symulowanym podatkiem; ustawodawca używa celowo zwrotu: "kwota odpowiadająca podatkowi..."), o którą pomniejsza się podatek wyliczony według zasad wynikających z art. 27 ust. ust. 9 i 9a.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2008r. w sprawie określenia wzoru wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych i oświadczenia potwierdzającego uzyskanie przychodów z pracy oraz zapłatę podatku za granicą (Dz.U. Nr 152, poz. 950) - wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 3 ust. 5 i art. 4 ust. 3 ustawy z 2008r. Wzory wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz o zwrot podatku dochodowego i oświadczenia potwierdzającego uzyskanie przychodów z pracy oraz zapłatę podatku za granicą (stanowiące załączniki nr nr 1 i 2 do Rozporządzenia) są wynikiem przyjętych rozwiązań ustawy z 2008r.

Syntetycznie przedstawiając powyżej zaprezentowane rozwiązania ustawy z 2008r., ich wykładnię, celem wyjaśnienia skarżącym, występujących bez pomocy profesjonalnego pełnomocnika, należy wskazać że ustawa z 2008r. nie zmienia co do zasady obliczenia podatku w stanie faktycznym występujących w sprawach, gdyż podatek należny należało obliczyć według zasady określonej w art. 27 ust. 9, z uwagi na treść Umowy z 1976r. (podatek ten może wynikać z zeznania, korekty zeznania lub być określony decyzją organu). Skarżący wykazali podatek należny w korekcie zeznań. Natomiast metodę wyłączenia progresywnego - według zasad określonych w art. 27 ust. 8 stosuje się do obliczenia kwoty odpowiadającej podatkowi wyliczonemu według tej metody, aby o tę kwotę pomniejszyć podatek należny i wynikła z tej operacji arytmetycznej różnica kwotowa podlegałaby umorzeniu.

Skoro podatek należny wykazany w latach 2004, 2005 i 2006 wynosił: 0 zł (po uwzględnieniu stosownej kwoty wynikającej z tzw. dużej ulgi budowlanej), a kwota odpowiadająca podatkowi wynikającemu z wyliczenia, przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy z 1991r. (metoda wyłączenia progresywnego), wyniosła za poszczególne lata również 0 zł, przy uwzględnieniu kwoty wynikającej z tzw. dużej ulgi budowlanej) to różnica wyniosła również 0 zł, co uzasadnia stanowisko organów, że brak jest podstaw do umorzenia zaległości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2008r.

Nieuzasadnione jest więc również twierdzenie skarżących, że metodę wyłączenia progresywnego (zasady określone w art. 27 ust. 8 ustawy z 1991r.) można zastosować do wyliczenia podatku należnego (co wykazano wyżej, a co doprowadziłoby do określenia podatku w niższej wysokości, a w konsekwencji większa kwota wynikająca z tzw. dużej ulgi budowlanej pozostałaby do rozliczenia w kolejnych latach).

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że organy błędnie zastosowały instytucję umorzenia postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej) w sprawach z wniosków skarżących albowiem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowania w przedmiotowych sprawach nie stały się bezprzedmiotowe, gdyż skarżący W. Z., który wspólnie rozliczał się ze skarżącą U. Z. (żoną), spełnia przesłanki z art. 1 ust. 1 ustawy z 2008r., z tym że nie zachodziły podstawy do umorzenia zaległości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 wspomnianej ustawy, a co powinno znaleźć procesowe odzwierciedlenie w decyzjach odmawiających umorzenia zaległości. To uchybienie przepisom postępowania nie miało jednak wpływu na wynik spraw.

Dla porządku jedynie należy wyjaśnić, wobec przytoczonej argumentacji skarżących, że interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w konkretnej sprawie nie wiąże innych organów, podatników, a tym bardziej Sądu. Niezależnie od tego zauważyć należy, że stanowisko zaprezentowane przez ten organ jest wadliwe, bowiem w sposób nieuprawniony, wbrew przepisom ustawy z 2008r., uznano, że do obliczenia podatku należnego należało zastosować zasadę wyłączenia progresywnego (według zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy z 1991r.).

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargi oddalił.