Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 737/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 19 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1956
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 97 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 381/10 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży kapitałów pieniężnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt. I SA/Lu 381/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 marca 2010 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży kapitałów pieniężnych za 2007 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 26 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił J. S. (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży kapitałów pieniężnych za 2007 r. w kwocie 179.814 zł.

Ustalono, że w 2006 r. skarżący nabył w drodze spadku papiery wartościowe. Zbył je odpłatnie w 2007 r. za pośrednictwem biura maklerskiego i z tego tytułu w rocznym zeznaniu podatkowym złożonym w dniu 5 maja 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w T. wykazał przychód z ich sprzedaży w kwocie 1.066.190,85 zł, koszty jego uzyskania w tej samej wysokości, dochód i podatek w wysokości 0 zł. W dniu 7 maja 2009 r. złożył korektę zeznania podatkowego, wykazując koszty uzyskania przychodu w wysokości 120.944,42 zł, dochód w wysokości 945.246 zł i podatek należny - 179.597 zł. Tego samego dnia wpłacił kwotę podatku wynikającą ze skorygowanego zeznania wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 180.096 zł na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego. W ocenie skarżącego w korekcie zeznania podatkowego należało dodatkowo uwzględnić koszty, które poniósł spadkodawca przy kupnie papierów wartościowych. Tym uzasadnił swój wniosek z dnia 20 sierpnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Do wniosku dołączył kolejną korektę zeznania podatkowego za 2007 r., wykazując przychód w wysokości 1.066.190,85 zł, koszty jego uzyskania - 957.769,61 zł, dochód - 108.421,24 zł i podatek należny w kwocie 20.600 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży kapitałów pieniężnych w wysokości 179 814 zł, argumentował, że podatnik w 2007 r. uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w kwocie 1.066.190,85 zł, poniósł wydatki uznane za koszty jego uzyskania - 5.551,71 zł i uzyskał dochód - 1.060.639,14 zł. Organ wyjaśnił dodatkowo, że na podstawie art. 21 ust 1 pkt 105 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", uwzględnił kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania w wysokości 114.251,51 zł, nie zaliczył poniesionych przez spadkodawcę kosztów zakupu papierów wartościowych i ustalił w ten sposób dochód stanowiący podstawę opodatkowania w wysokości 946.389 zł oraz należny podatek w kwocie 179.814 zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "O.p." w zw. z art. 23 ust 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że w przypadku sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku spadkobierca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie poniesionych przez spadkodawcę oraz art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) powoływanej dalej jako "p.p.s.a." w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. polegające na niezastosowaniu się do prawomocnego wyroku sądu administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołał się na dyspozycję art. 30b ust 1 u.p.d.o.f. oraz na art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f., by w tym kontekście wskazać, że stosownie do art. 97 § 1 O.p. w prawie podatkowym obowiązuje zasada sukcesji obowiązków i praw majątkowych spadkobierców podatnika. Organ wskazał, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że koszty nabycia papierów wartościowych poniesione przez spadkodawcę stanowią koszt uzyskania przychodu dla spadkodawcy jako zbywcy tychże papierów wartościowych. Decydujące znaczenie ma, zdaniem organu, kto z punktu widzenia podatkowego otrzymuje przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa. Organ odwoławczy uznał, że jest nim skarżący, który był objęty obowiązkiem podatkowym. Wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Jednak uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu nie powstało w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że na spadkobiercę przechodzą tylko te prawa, które nabył spadkodawca jako podatnik. W przedmiotowej sprawie nie miało istotnego znaczenia to, że W. S. zapłacił cenę zakupu tychże papierów wartościowych, bo jak wynika z art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatek na nabycie papierów wartościowych staje się kosztem uzyskania przychodów dopiero w chwili uzyskania przychodu ze sprzedaży tychże papierów wartościowych. Podatnikiem z tytułu sprzedaży papierów wartościowych stał się spadkobierca z chwilą sprzedaży papierów wartościowych, a nie spadkodawca, który przychodu z tego tytułu nie uzyskał. Dlatego zarzut naruszenia art. 97 O.p. w związku z art. 23 ust 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. uznano za niezasadny, podobnie jak zarzut naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spadkodawca łącznie w okresie objętym zwolnieniem nabył 5.000 szt. akcji P.. Odwołując się do treści art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 poz.1956 ze zm.) oraz art. 52 pkt. 1 lit. b u.p.d.o.f. podkreślono, iż zwrot "nabycie przed dniem 1 stycznia 2004 r.", odnosi się jednoznacznie do papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit.b u.p.d.o.f., a zatem chodzi tu o "nabycie" w warunkach określonych tym właśnie przepisem. Omówione zwolnienie, podobnie jak koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f., uzależnione jest od zdarzenia faktycznego, które może nastąpić w przyszłości (sprzedaży) i nierozerwalnie musi wiązać się z datą nabycia sprzedawanych papierów wartościowych. Sprzedane w 2007 r. akcje J. S. nabył w wyniku spadku z chwilą śmierci spadkodawcy W. S. w dniu 12 lipca 2006 r., zatem nabycie tych papierów wartościowych miało miejsce po 1 stycznia 2004 r. Prawo do zwolnienia z opodatkowania wynikające z powołanego wyżej przypisu podobnie jak prawo do kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisu art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie mogło być traktowane jako prawo majątkowe podlegające sukcesji praw majątkowych wynikającej z treści art. 97 ust 1 O.p.

Reasumując organ wskazał, że w odniesieniu do J. S. nie miał zastosowania art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, bowiem spadkodawca nie nabył uprawnień w nim określonych, a w chwili śmierci spadkodawcy akcje weszły do masy spadkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił organom wadliwą wykładnię i niezastosowanie art. 97 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że w przypadku sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku spadkobierca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie poniesionych przez spadkodawcę; niezastosowanie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw poprzez opodatkowanie sprzedaży akcji notowanych na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych nabytych przed 1 stycznia 2004 r. oraz rażące naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. polegające na niezastosowaniu się do prawomocnego wyroku sądu administracyjnego w sprawie o tożsamym stanie faktycznym. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wydatki związane z nabyciem papierów wartościowych były najważniejszym elementem kalkulacyjnym obliczania dochodu będącego podstawą opodatkowania, a ich nieuwzględnienie zawyżyło kwotę zobowiązania podatkowego. Koszty uzyskania przychodu wykazane przez biuro maklerskie mogły różnić się od kosztów wykazanych przez skarżącego z uwagi na brak informacji biura odnośnie niektórych kosztów, np. cen zakupionych akcji, zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup akcji, opłat za prowadzenie rachunku inwestycyjnego czy też wydatków związanych z nabyciem papierów wartościowych poza rynkiem publicznym (np. opłaty notarialne). Zatem odniesienie się przez organy podatkowe wyłącznie do wyliczenia biura maklerskiego i wydanie na tej podstawie decyzji wymiarowej było niezgodne z przepisami prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Analizując art. 97 § 1 O.p. stwierdził, że sukcesja podatkowa wchodzi w grę wyłącznie wówczas, kiedy spadkodawca jest podatnikiem. Jeśli nim nie jest, spadkobierca nie przejmuje majątkowych praw podatkowych. Tego rodzaju wniosek wynika wprost z użytego w tym przepisie zwrotu "spadkodawcy podatnika". Z przepisu tego sąd wywiódł także, że źródłem praw majątkowych spadkodawcy są wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Realizacja prawa do rozporządzania składnikami majątkowymi nabytymi w drodze spadku i ich sprzedaż skutkuje tylko tym, że spadkobierca w wyniku tej czynności zyskuje status podatnika. Wyklucza to tezę o możliwości przejęcia na mocy art.97 § 1 O.p. przez skarżącego przewidzianych w prawie podatkowym majątkowych praw, na które skarżący się powołuje. Sąd wskazał na art. 9 ust.1, art.17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. W konkluzji podniesiono, iż dochód z odpłatnego zbycia kapitałów pieniężnych (w tym między innymi papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych), podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki w wysokości 19 % (art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f.). Treść tych przepisów nie budzi wątpliwości. Spór dotyczy natomiast, w ocenie sądu, możliwości zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przy ustalaniu podstawy opodatkowania skarżącego. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że może odliczyć koszty nabycia papierów wartościowych przez spadkodawcę na podstawie art.97 § 1 O.p. W. S. nie nabył prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie akcji, skoro wydatki te stają się kosztem uzyskania przychodu dopiero w dniu odpłatnego ich zbycia. Tym samym prawa tego nie mógł nabyć J. S. w drodze sukcesji podatkowej. W tych okolicznościach - w rozliczeniu dochodów osiągniętych przez skarżącego z tytułu sprzedaży papierów wartościowych - wydatki poniesione przez W. S. nie mogą być brane pod uwagę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił także stanowisko organów podatkowych, że w stosunku do skarżącego nie było podstaw do zastosowania art.19 ust.1 pkt ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202,poz. 1956 z późn.zm.). Przepis ten posługuje się pojęciem "nabycie przed dniem 1 stycznia 2004 r.", odnoszącym się do papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. Skoro skarżący nabył akcje w drodze spadku w 2006 r. i zbył w 2007 r. to do takiej czynności, w ocenie sądu pierwszej instancji, nie ma zastosowania dyspozycja 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

Sąd stwierdził także, że prawomocny wyrok tego sądu wydany w stosunku do innego ze spadkobierców, nie przesądzał o legalności wydanej w stosunku do tego spadkobiercy interpretacji. Sąd uwzględnił skargę na interpretację z uwagi na uchybienia formalne.

Wyrok ten skarżący zaskarżył skargą kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 97 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. polegająca na uznaniu, że w przypadku sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku spadkobierca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie poniesionych przez spadkodawcę;

2) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 97 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw polegającą na uznaniu, że akcje notowane na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych nabyte przed 1 stycznia 2004 r. przez spadkodawcę są przedmiotem opodatkowania w przypadku ich sprzedaży przez spadkobiercę;

3) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się odmową zastosowania art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 22 ust. 6c-6d u.p.d.o.f. polegające na dokonaniu rozszerzającej i niekorzystnej dla podatnika wykładni art. 97 O.p. w celu wyeliminowania luki w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czym naruszono zasadę pewności prawa wywodzoną ze wskazanego przepisu Konstytucji;

4) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się odmową zastosowania art. 32 Konstytucji w zw z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. polegające na dokonaniu rozszerzającej i niekorzystnej dla podatnika wykładni art. 97 O.p., mimo że podatnicy uzyskujący dochód ze sprzedaży innych papierów wartościowych (np. obligacji Skarbu Państwa) i znajdujących się w podobnej sytuacji, co skarżący (sprzedaż odziedziczonych papierów wartościowych), mają na podstawie wyżej wymienionego przepisu prawo do rozliczenia podatkowego kosztów poniesionych przez spadkodawcę;

5) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. i nieuwzględnienie zarzutów skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji Podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "p.u.s.a." oraz art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. i niewyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwej decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży kapitałów pieniężnych za 2007 r. w kwocie 179.814 zł.

Strona skarżąca, dokonując interpretacji zaskarżonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podniosła, że ustawa ta nie przewiduje mniej korzystnych rozwiązań w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów przez spadkobierców w stosunku do spadkodawców uzyskujących przychody ze sprzedaży akcji. W odniesieniu do sprzedaży akcji ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odpowiednika art. 22 ust. 6d. Zdaniem skarżącego brak takiego przepisu uniemożliwia dokonanie wykładni gramatycznej (językowej) i wiąże się z istniejąca luką w przepisach powołanej ustawy. Brak analogicznej regulacji w odniesieniu do akcji spowodowany jest świadomym zabiegiem ustawodawcy, który, zdaniem podatnika, nie regulując zagadnienia sukcesji prawa do rozliczenia przez spadkobierców poszczególnych kosztów uzyskania przychodów uznał obowiązywanie pełnej sukcesji praw i obowiązków spadkodawcy w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie, została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego (pkt 1) oraz przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności zasadniczo podlegać powinny zawarte skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Jednakże, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich umotywowania, w kontekście treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, a także z uwagi na niesporne okoliczności stanu faktycznego, przyjęte za podstawę orzekania, zasadne jest rozpatrzenie stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów w odwrotnej kolejności.

Strona, zarzucając Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, wskazała na regulację art. 97 Ordynacji podatkowej, co powiązała dodatkowo z zarzutem naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 6c-6d u.p.d.o.f., a także art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Błędnej wykładni wskazanych regulacji materialnoprawnych skarżący upatruje także w naruszeniu art. 2 i 32 Konstytucji RP.

Zasadniczą kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest ocena prawnopodatkowych skutków, dokonanej w 2007 r. przez J. S. sprzedaży papierów wartościowych, w tym akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych, które nabył on w drodze spadku po W. S. zmarłym w dniu 12 lipca 2006 r. Spadkodawca część akcji nabył przed dniem 1 stycznia 2004r.

Zdaniem skarżącego, do zbycia nabytych przez niego w drodze dziedziczenia papierów wartościowych, które spadkodawca nabył przed 1 stycznia 2004 r., stosownie do art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem zbycie to nie jest objęte podatkiem dochodowym. Z drugiej strony, skarżący z treści art. 97 O.p. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyprowadza wniosek, że przysługuje mu prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie zbywanych przez spadkobiercę papierów wartościowych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony skarżącej.

Odnosząc się do pierwszego spornego problemu stwierdzić należy, że zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1956 ze zm.) przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r., z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy wymienionej w art. 1 (tj. u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Bezsporną w sprawie okolicznością jest, że skarżący, jako spadkobierca nabył papiery wartościowe po 1 stycznia 2004 r., w związku z czym przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie może mieć wprost do niego zastosowania. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia analizowanego problemu miałaby odpowiedź na pytanie, czy przysługujące spadkodawcy zwolnienie podatkowe, wynikające z treści art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r., stanowi "majątkowe prawo", o którym mowa w art. 97 § 1 O.p., zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Tym niemniej strona skarżąca, wskazując w skardze kasacyjnej na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 97 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, przez ich błędną wykładnię, nie wyjaśnia, w czym konkretnie upatruje obrazy wymienionych regulacji, a w szczególności nieprawidłowej wykładni art. 97 § 1 O.p. Uzasadnienie skargi zawiera jedynie ogólne stwierdzenie, że skarżący odziedziczył po spadkodawcy prawo do wyłączenia z opodatkowania akcji nabytych przed 2004 r. Przytoczono też fragmenty uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1271/06), zawierające cywilistyczne rozważania dot. nabycia spadku w kontekście wyliczenia podstawy opodatkowania dyskonta. Wiążąc nadto naruszenie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z art. 97 O.p., strona nie precyzuje jednocześnie, jaka jednostka redakcyjna tej ostatniej regulacji została naruszona (§ 1, 2, 3 czy 4). W świetle treści art. 176 p.p.s.a. warunek przytoczenia podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd drugiej instancji do domyślania się, który przepis prawa autor kasacji miał na uwadze.

Konieczność doprecyzowania ww. zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej byłaby o tyle istotna, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni art. 97 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że skoro J. S. nabył akcje w drodze spadku w 2006 r. i zbył je w 2007 r., do takiej czynności nie ma zastosowania dyspozycja art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2003 r. Tego typu konstatację niewątpliwie uznać należy za słuszną.

Wątpliwości mogłyby wiązać się natomiast z odpowiedzią na pytanie, czy okoliczność, że potencjalny dochód spadkodawcy ze zbycia po 31 grudnia 2003 r. nabytych przez niego przed 1 stycznia 2004 r. papierów wartościowych nie był objęty zakresem stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tym samym nie był opodatkowany), pozwala na uznanie, że stanowił on dla spadkodawcy "majątkowe prawo", w rozumieniu art. 97 § 1 O.p., które mogło zostać objęte sukcesją. Wskazane w podstawie skargi kasacyjnej zarzuty, jak też argumentacja podana w jej uzasadnieniu znacząco jednak ograniczają możliwość ustosunkowania się przez sąd kasacyjny do tak sformułowanego zagadnienia. Strona skarżąca nie podważa przy tym formalnej poprawności uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez sformułowanie chociażby zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Uznając jednakże za celowe odniesienie się do zarysowanego wyżej problemu prawnego, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela pogląd prezentowany w piśmiennictwie, że majątkowy charakter praw i obowiązków podatnika i płatnika, zgodnie z art. 97 § 1 O.p., musi wynikać z przepisów prawa podatkowego oraz, że zakres art. 97 § 1 O.p. ma charakter ogólny, a przepisy szczególnego materialnego prawa podatkowego mogą go modyfikować, a więc ograniczać (por. S. Babiarz: Majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki w systemie praw, ZNSA nr 2 z 2006 r., s. 21 i 40). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego zakresem sukcesji "majątkowych praw" w rozumieniu art. 97 § 1 O.p., w kontekście regulacji art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, będą prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój ekonomiczny i wymierny co do ich wartości kształt. Niezbędne jest przy tym wystąpienie skutku materialnego w postaci powstania prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku (konkretyzacja tego prawa) za życia spadkodawcy. Sukcesją nie mogą być natomiast objęte nieistniejące w chwili otwarcia spadku prawa przyszłe i niepewne oraz takie, których wartości w momencie powstania obowiązku w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia nie da się ustalić.

Wniosek taki potwierdza wykładnia systemowa zewnętrzna, wynikająca z analizy regulacji dotyczących ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Stosownie do art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009r., Nr 93, poz. 968 z późn.zm.), podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że zarówno stan rzeczy oraz praw majątkowych objętych dziedziczeniem, jak i ich wartość rynkowa muszą być skonkretyzowane dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem spadkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuprawnione jest nadawanie innego znaczenia pojęciom "prawa majątkowe" czy też "majątkowe prawa", użytym przez ustawodawcę odpowiednio w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 97 § 1 O.p. Skoro zatem, jak wskazuje strona skarżąca, przedmiotowe uprawnienie podatkowe spadkodawcy stanowi prawo majątkowe podlegające dziedziczeniu, to jego wartość rynkowa (a taką wartość ekonomiczną prawo majątkowe w rozumieniu wskazanych przepisów z istoty swojej musi posiadać) winna była zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Tymczasem strona skarżąca nie wskazuje, że w podstawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, z tytułu dziedziczenia po zmarłym W. S., ujęto również "wartość rynkową" uprawnienia spadkodawcy do wolnego od opodatkowania zbycia papierów wartościowych nabytych przed 1 stycznia 2004 r. Zresztą ustalenie wartości rynkowej takiego prawa nie byłoby możliwe z dniem otwarcia spadku czy też powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ponieważ spadkodawca za swego życia nie zbył akcji, nie wiadomo zatem jakiej wielkości korzyść podatkową mógłby uzyskać.

Drugi sporny problem wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy użyty w art. 97 § 1 O.p. zwrot "majątkowe prawa" spadkobiercy obejmuje swoistą ekspektatywę, tj. możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podniesionych przez spadkodawcę wydatków na nabycie papierów wartościowych, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., które to uprawnienie nie zostało przez niego zrealizowane z tego powodu, że przed śmiercią nie dokonał ich zbycia. Zbycia tego dokonał dopiero spadkobierca.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przewidziane w przywołanym przepisie uprawnienie do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie papierów wartościowych dotyczyło wyłącznie spadkodawcy i to w przypadku, gdyby to on dokonał przed śmiercią odpłatnego zbycia tych papierów. Niezależnie od argumentacji wskazanej wyżej w odniesieniu do zbycia akcji zakupionych przez spadkodawcę przed 1 stycznia 2004r., która znajduje odniesienie również w omawianej kwestii spornej, skład orzekający podziela stanowisko zawarte w wyrokach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1625/07, sygn. akt II FSK 1623/07, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że przy rozstrzyganiu przedmiotowego zagadnienia decydujące znaczenie ma to, kto z punku widzenia podatkowego otrzymuje przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa. Podmiotem tym zatem będzie skarżący, który jest objęty obowiązkiem podatkowym, a nie spadkodawca. Jest tak dlatego, że wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest więc zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, niepowiązany z realizacją określonego prawa majątkowego, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach wskazanych w art. 97 § 1 O.p.

Dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej możliwości uwzględnienia przez spadkobiercę kosztów poniesionych przez spadkodawcę na nabycie papierów wartościowych, będących następnie przedmiotem dziedziczenia oraz zbytych ostatecznie przez spadkobiercę, zasadnicze znaczenie ma wykładnia art. 97 § 1 O.p. oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Z tych też względów, sygnalizowany w skardze kasacyjnej brak (w odniesieniu do przychodów ze zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) odpowiednika regulacji art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (przepis ten odnosi się do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., m.in. nabytych w drodze spadku), pozostaje bez znaczenia dla oceny wskazanego problemu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym poglądu skarżącego, że istnieje w ustawie podatkowej luka prawna uniemożliwiająca dokonanie wykładni gramatycznej przepisu, w związku z czym zastosowanie winna znaleźć wykładnia systemowa i celowościowa (funkcjonalna). Jak to już wcześniej zaznaczono, wykładnia systemowa zewnętrzna prowadzi do wniosków zbieżnych z przeprowadzoną przez Sąd wykładnią językową art. 97 § 1 O.p. Za godny zauważenia oraz znajdujący odniesienie również do realiów niniejszej sprawy należy uznać pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I OSK 1442/08 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że wątpliwości interpretacyjne nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność ma miejsce w praktyce często, ale nie prowadzi zwykle do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zdaniem Sądu inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. Autor skargi kasacyjnej w istocie zaś postuluje uzupełnienie przez sąd administracyjny tekstu ustawowego o treści, które nie zostały tam zawarte. Sąd kasacyjny nie dopatrzył się także naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Wyrażona w tym przepisie zasada demokratycznego państwa prawnego - na którą powołuje się skarżący - oraz wywodzona na jej podstawie zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i do stanowionego przez nie prawa nie wykluczają stanowienia regulacji ograniczających lub znoszących prawa podmiotowe, a jedynie nakazują, aby legislacja została przeprowadzona z uwzględnieniem ustanowionego zakazu wstecznego działania prawa oraz nakazu przestrzegania reguł przyzwoitej legislacji, w tym przestrzegania zasady dostatecznej określoności przepisów prawa. Wskazane powody usprawiedliwiają także uznanie za niezasadne zarzutów naruszenia art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. Druga z wymienionych regulacji, zawierająca definicję dyskonta, nie odnosi się do istoty spornego problemu. Natomiast nie narusza wyrażonej w art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej zasady równości wobec prawa różne uregulowanie szczegółowych kwestii w przepisach ustaw podatkowych, tym bardziej, że w sprawie nie występuje tożsamość statusu prawnego adresatów poszczególnych norm (spadkodawcy i spadkobiercy).

W konsekwencji za zasadne uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji w przedmiocie prawidłowości określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży kapitałów pieniężnych za 2007 r. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Zaskarżonym wyrokiem dokonano oceny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., a zatem Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. W efekcie WSA w Lublinie nie mógł uchybić postanowieniom art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, która to regulacja jest przepisem ustrojowym, normującym zakres i kryteria kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Nie było także podstaw do zastosowania art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.120 i art.121 O.p., organy podatkowe dokonały bowiem prawidłowej wykładni prawa.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.