Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 126/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5 i pkt 7, art. 245 par. 1 pkt 1 i pkt 3 b)
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 a), art. 152, art. 200;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 19 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej podatek od spadków i darowizn, po wznowieniu postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 01 lipca 2010r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej M. B. kwotę [...],- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania ; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 1 lipca 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 207 § 1, art. 240 § 1 pkt 4, art. 241 § 1, art. 243 § 1 i 2, art. 245 par. 1 pkt 2, art. 244 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił – po wznowieniu postępowania – uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 maja 2002 r., nr [...] w sprawie wymiaru M. B. podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu spadku po zmarłym J. S.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 19.07.2001 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w L. stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu 13.03.2001 r. J. S. na podstawie ustawy nabyły córki spadkodawcy: M. B. i D. M. każda w 1/2 części spadku. Zgłaszając w Urzędzie Skarbowym w dniu 19.10.2001 r. fakt nabycia spadku, strona podała, że w skład masy spadkowej wchodzi udział w nieruchomości o obszarze 0,37,38 ha zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym położonym w L. przy ul. [...] oraz 980 akcji spółki A o wartości łącznej masy spadkowej ustalonej na kwotę [...] zł. Wraz z zeznaniem podatkowym strona złożyła: odpis księgi wieczystej nr [...] wydanej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w L. z dnia 24.09.2001 r., umowy najmów lokali mieszkalnych, decyzje Urzędu Miejskiego w L. o przydziale lokali mieszkalnych oraz wyciąg z dokumentu potwierdzającego nabycie papierów wartościowych - Dom Maklerski [...]. Decyzją z dnia 25.02.2002 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, przyjmując do wyliczenia podatku wartość spadku, tj. [...] zł, pomniejszając ją o kwotę wolną od opodatkowania w wysokości 9.057 zł oraz kwotę [...] zł zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16 poz. 8 z późn. zm.), dotyczącym zwolnienia nabytego budynku w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. Wymierzony decyzją podatek w kwocie [...] zł zapłacono w całości dnia 04.05.2002 r. Przedmiotowej decyzji strona nie zaskarżyła, zatem stała się ostateczna. Wnioskiem z dnia 26.04.2010 r. M. B., działająca przez pełnomocnika – radcę prawnego, powołując się na art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25.02.2002 r., nr [...] w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn. Uzasadniając wniosek, wskazano, że nieruchomość położona w L. przy ul. [...] została nabyta przez J. S. w drodze zasiedzenia na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia 30.07.1991 r., sygn. akt [...]. Na skutek wniosku o wznowienie postępowania sądowego, Sąd Rejonowy w L. postanowieniem z dnia 25.08.2006 r., sygn. akt [...] uchylił postanowienie Sądu Rejonowego w L. z dnia 30.07.1991 r. wydane w sprawie [...] i oddalił wniosek o stwierdzenie zasiedzenia. M. B. zaskarżyła to postanowienie do Sądu Okręgowego w P., który prawomocnym postanowieniem z dnia 17.04.2007 r. sygn. akt [...] oddalił apelację. Powyższe – zdaniem strony – oznacza, że W. S. oraz J. S. nie byli właścicielami nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], bowiem nie nabyli jej w drodze zasiedzenia ani w inny sposób. Zatem przedmiotowa nieruchomość nie mogła wejść do masy spadkowej, a strona nie mogła nabyć udziału w niej w drodze spadkobrania. W konsekwencji strona, powołując się na art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, wniosła o wznowienie postępowania i uchylenie decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn. Postanowieniem z dnia 24.05.2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie w sprawie nabycia spadku po J. S. zakończone decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 25.02.2002 r. w sprawie wymiaru M. B. podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W tym wypadku chodzi o sytuację, gdy decyzja została oparta na "kompetentnym rozstrzygnięciu sądu lub innego organu; rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Uchylenie lub zmiana tej podstawy musi oczywiście wywrzeć odpowiedni wpływ na moc obowiązującej decyzji i doprowadzić do rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach. ("Dawidowicz W. Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu..." str. 234). W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w L., sygn. akt [...] o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym J. S. To postanowienie, w oparciu o które organ podatkowy dokonał wymiaru podatku od spadku po J. S., nie zostało zmienione ani uchylone, wobec czego organ podatkowy I instancji nie stwierdził zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji M. B., działająca przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie zgodnie z wnioskiem o wznowienie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu podniesiono, że skoro postanowienie o zasiedzeniu nieruchomości z dnia 30 lipca 1991 r. miało bezpośredni wpływ na zaliczenie nieruchomości do masy spadkowej, a tym samym na wysokość wymiaru podatku od spadku, to stanowiło – zdaniem odwołującej, podstawę wydania decyzji określającej wysokość podatku, a uchylenie tego postanowienia należy oceniać jako wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo odwołująca podniosła, że wobec niestwierdzenia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, nie będąc związany podstawą prawną wskazaną we wniosku o wznowienie postępowania, winien także rozważyć powołane przez nią okoliczności z punktu widzenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem odwołującej uchylenie postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia 30 lipca 1991 r. powinno zostać potraktowane jako nowa okoliczność faktyczna istotna dla sprawy, ponieważ wpływa na wartość masy spadkowej spadku po J. S.

Decyzją z dnia 15 grudnia 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonane przez organ I instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej chodzi o sytuację, gdy decyzja została oparta na rozstrzygnięciu, które wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Jednocześnie stwierdził, że jedyną i wyłączną podstawą prawną (również faktyczną) ustalenia zobowiązania podatkowego strony w zakresie podatku od spadków i darowizn było nabycie spadku potwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia 19.07.2001 r., sygn. akt [...], a nie postanowienie Sądu Rejonowego w L. z dnia 30 lipca 1991 r. wydane w sprawie [...] w przedmiocie zasiedzenia nieruchomości położonej przy ul. [...] w L. Ponadto stwierdził, że nabycie przez J. S. własności nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] przez zasiedzenie stwierdzone zostało prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w L. Nieruchomość ta weszła zatem w skład masy spadkowej po J. S. Stąd rozstrzygnięcie zawarte w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oparte było na prawidłowych ustaleniach faktycznych i zgodne z obowiązującymi w tej materii przepisami prawa. Decydujące znaczenie zarówno dla ustalenia podstawy opodatkowania, jak i wysokości podatku ma stan prawny istniejący w dacie nabycia spadku, czyli śmierci spadkodawcy. Skoro więc w momencie śmierci J. S. przysługiwały mu konkretne rzeczy i prawa majątkowe, to przeszły one na spadkobierców. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko organu I instancji odnośnie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe. Odnośnie zaś powołanej w odwołaniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ II instancji uznał, że przedłożone dokumenty w postaci postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia 25 sierpnia 2006r. uchylającego powołane wyżej postanowienie Sądu Rejonowego w L. z dnia 30 lipca 1991 r. w przedmiocie zasiedzenia, jak też prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego w P. z dnia 17 kwietnia 2007r. nie stanowią nowych dowodów istniejących w dniu wydania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 25.02.2002 r.

Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył, że nawet w przypadku, gdyby w niniejszej sprawie zachodziła którakolwiek z przesłanek przewidzianych wart. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, to mając na uwadze, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia 19.07.2001 r. sygn. akt [...], tj. w dniu 10.08.2001 r., nie można byłoby uchylić ostatecznej decyzji stosownie do art. 245 § 1 pkt 3 lit b Ordynacji podatkowej z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, zarzucając:

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

- art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie,

- art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

- art. 240 § 1 pkt 5 i art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie,

- art. 245 § 1 pkt 3 b) Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- błędne ustalenia faktyczne.

W uzasadnieniu podniesiono, że zaskarżona decyzja w "petitum" zawiera jedynie wskazanie, że podstawę prawną jej wydania stanowi art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co pozostaje w sprzeczności z treścią uzasadnienia decyzji. W szczególności organ nie wskazał jako podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia ani art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, ani, przede wszystkim, art. 245 Ordynacji podatkowej, co zdaniem skarżącej uniemożliwia weryfikację legalności wydanej decyzji i przesądza o jej wadliwości.

Zdaniem skarżącej rozstrzygnięcie organów skarbowych oparte jest na błędnych ustaleniach faktycznych, jakoby J. S. (i W. S.) w momencie wydania decyzji ustalającej wnioskodawcy podatek od spadku byli właścicielami nieruchomości położonej w L., przy ulicy [...], a nieruchomość ta weszła w skład masy spadkowej. Organy skarbowe całkowicie pomijają fakt, iż wzruszenie postanowienia o zasiedzeniu w wyniku wznowienia postępowania sądowego i oddalenie wniosku o zasiedzenie oznacza, że podmiot ubiegający się o własność w drodze zasiedzenia nigdy tej własności nie nabył, ponieważ nie spełnił wymogów ustawowych (zob. wyr. NSA z 25.3.1999 r., I SA 1306/98, niepubl.) ([w:] Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. K.Flaga -Gieruszyńska, A. Zieliński). Wydanie postanowienia o zasiedzeniu nie konstytuuje, a jedynie potwierdza nabycie własności. Uchylenie postanowienia o zasiedzeniu ma ten skutek, że osoby te nigdy nie nabyły własności przez zasiedzenie.

Zdaniem skarżącej istotny dla sprawy fakt, że J. S. (i W. S.) nie byli właścicielami nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] (gdyż J. S. nie nabył jej przez zasiedzenie), istniał już w dacie wydania decyzji, objętej wnioskiem o wznowienie postępowania, tj. w dniu 25 lutego 2002 r., (co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia 25 sierpnia 2006 r. oraz postanowieniem Sądu Okręgowego w P. z dnia 17 kwietnia 2007 r.), ponieważ postanowienia sądów w przedmiocie zasiedzenia nieruchomości mają wyłącznie charakter deklaratoryjny. W związku z powyższym – zdaniem skarżącej w sprawie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżąca podtrzymała stanowisko, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej z uwagi na uchylenie postanowienia o zasiedzeniu, które miało bezpośredni wpływ na zaliczenie nieruchomości do masy spadkowej, a tym samym na wysokość wymiaru podatku od spadku, a zatem stanowiło podstawę prawną decyzji określającej wysokość podatku.

Niezależnie od powyższego skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazując, że zgodnie z tym przepisem dla zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 b) Ordynacji podatkowej konieczne jest uprzednie stwierdzenie przez organ istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Ponadto w związku z tym, że zobowiązanie podatkowe powstało już z momentem doręczenia skarżącej decyzji ustalającej wysokość podatku od spadku, nie może być mowy o przedawnieniu prawa do wydania decyzji ustalającej (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1705/08, LEX nr 570240).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 19 maja 2011 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie. Pełnomocnik skarżącej, który zgłosił swój udział w sprawie, wnosząc i wywodząc jak w skardze, wniósł także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2010 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 lipca 2010 r. w przedmiocie odmowy, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lutego 2002 r. w przedmiocie wymiaru M. B. podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po J. S. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę. W niniejszej sprawie we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 lutego 2002 r. w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn skarżąca wskazała, że powyższa decyzja ostateczna została wydana m. in. w oparciu o postanowienie Sądu Rejonowego w L. z dnia 30 lipca 1991 r. w przedmiocie zasiedzenia przez J. S. nieruchomości w L. przy ul. [...], które to postanowienie zostało następnie uchylone – postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia 25 sierpnia 2006 r., którym jednocześnie oddalono wniosek o stwierdzenie zasiedzenia. Powyższe – zdaniem skarżącej świadczy o spełnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Organy podatkowe zakwestionowały stanowisko skarżącej, przyjmując, że jedyną podstawą decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od spadku było postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia 19 lipca 2001 r. o stwierdzeniu nabycia przez M. B. spadku po J. S., które to postanowienie nie zostało następnie wzruszone, wobec czego uznano, że w sprawie nie zaistniała podstawa wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych jest nie do zaakceptowania. Należy bowiem wyjaśnić, że w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej chodzi o akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną (a nie faktyczną) wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść. W obu wypadkach zachodzi podstawa do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej co do jej istoty (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 822/09, LEX nr 559576).

W niniejszej sprawie postanowienie o stwierdzeniu nabyciu spadku po J. S. było niewątpliwie zasadniczą, ale nie jedyną podstawą decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od spadku po J. S. Postanowienie to było bowiem istotne dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku przez M. B. Natomiast konkretyzacja tego obowiązku, a więc ustalenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego opierała się m.in. na postanowieniu w przedmiocie stwierdzenia zasiedzenia przez J. S. nieruchomości w L. przy ul. [...]. To bowiem tym postanowieniem został stwierdzony stan prawny – nabycie własności powyższej nieruchomości przez J. S. w drodze zasiedzenia z dniem 2 lutego 1986 r. W konsekwencji nieruchomość ta została zaliczona przez podatnika do majątku nabytego w drodze spadku po J. S. i uwzględniona w podstawie opodatkowania z tytułu podatku od spadków i darowizn. Natomiast uchylenie – w wyniku wznowienia postępowania sądowego – powyższego postanowienia i oddalenie wniosku o zasiedzenie oznacza, że odpadł powyższy fakt prawotwórczy (nabycie własności nieruchomości przez J. S.), co niewątpliwie ma istotny wpływ na treść decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn, ponieważ powoduje konieczność pominięcia tejże nieruchomości w ramach składników majątkowych nabytych w drodze spadku i podlegających opodatkowaniu. Powyższe oznacza, że w sprawie zaistniała podstawa wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo skarżąca w odwołaniu podniosła, że okoliczności wynikające z powołanego postanowienia Sądu Rejonowego w L. uchylającego postanowienie w przedmiocie zasiedzenia i oddalające wniosek o stwierdzenie zasiedzenia nieruchomości w L. przy ul. [...] wyczerpują przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z powyższej regulacji wynika, że o zaistnieniu omawianej podstawy wznowienia możemy mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, c) nie były znane organowi, który wydał decyzję, d) istniały w dniu wydania decyzji (zob. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, s. 733). W ocenie Sądu rację ma skarżąca, iż wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione w niniejszej sprawie. Z powołanego postanowienia Sądu Rejonowego w L. o uchyleniu postanowienia w przedmiocie zasiedzenia i oddaleniu wniosku o zasiedzenie nieruchomości w L. przy ul. [...] wynika bowiem, że J. S. nie był właścicielem tejże nieruchomości, a tym samym nie weszła ona w skład spadku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Okoliczność ta jest niewątpliwie nowa (wyszła na jaw dopiero w wyniku wzruszenia postanowienia w przedmiocie zasiedzenia w wyniku wznowienia postępowania sądowego), nie była znana organom podatkowym w chwili orzekania w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn, a jednocześnie istniała w dniu wydania decyzji wymiarowej. Postanowienie w przedmiocie zasiedzenia nieruchomości jedynie potwierdza bowiem określony stan prawny (powstanie skutku prawnego w postaci uzyskania tytułu własności nieruchomości), co oznacza, że prawomocne uchylenie postanowienia o zasiedzeniu i oddalenie wniosku o zasiedzenie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że J. S. nigdy nie nabył własności nieruchomości w L. przy ul. [...] (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 1999 r., sygn. akt I SA 1306/98, Lex nr 47950). Tym samym nieruchomość ta nie należała do masy spadkowej po zarówno. S. zarówno w chwili nabycia spadku przez M. B., jak i w chwili wydania decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Okoliczność ta jest przy tym istotna dla sprawy, gdyż powoduje konieczność pominięcia tejże nieruchomości w ramach podlegającego opodatkowaniu majątku nabytego w drodze spadku. W konsekwencji ma ona wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a tym samym na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Chybione jest natomiast stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który nie stwierdził zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazując, że przedłożone dokumenty w postaci postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia 25 sierpnia 2006 r. uchylającego postanowienie Sądu Rejonowego w L. z dnia 30 lipca 1991 r. w przedmiocie zasiedzenia, jak też prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego w P. z dnia 17 kwietnia 2007 r. oddalającego apelację od powyższego postanowienia nie stanowią nowych dowodów istniejących w dniu wydania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25.02.2002 r. w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn. Jak wykazano powyżej, skarżąca powoływała się na nowe okoliczności wynikające z powołanych postanowień sądowych (a nie na nowe dowody w postaci tych postanowień), które stanowią wystarczającą podstawę wznowienia przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Powyższego nie zmienia fakt, że dowody potwierdzające zaistnienie nowych okoliczności nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. W świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dla zaistnienia przesłanki wznowienia wystarczające jest stwierdzenie – alternatywnie "nowych okoliczności" bądź "nowych dowodów" istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej. Jeżeli więc – tak jak w niniejszej sprawie – dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 446/10, Lex nr 602746).

Reasumując należy stwierdzić, że błędna ocena organów podatkowych, iż w niniejszej sprawie nie zaistniały podstawy wznowienia postępowania przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 Ordynacji podatkowej spowodowała także błędną odmowę zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie.

Należy także dodać, że organ odwoławczy nieprawidłowo również powołał się na art. 245 § 1 pkt 3 b) Ordynacji podatkowej, stosownie do którego organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Po upływie terminów przedawnienia nie jest bowiem dopuszczalne skierowanie sprawy do wymiaru uzupełniającego ani też do ponownego rozpatrzenia, natomiast możliwe jest wydanie decyzji, w której ustalona zostanie wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 974/08, Lex nr 550427). Przedmiotem postępowania w tym przypadku nie będzie bowiem ustalenie zobowiązania podatkowego, które powstało już w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji, lecz kontrola prawidłowości dokonanego ustalenia i - w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe - dokonanie niezbędnej korekty (zob. wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1705/08, Lex nr 570240). Upływ terminów przedawnienia przewidziany w powołanym art. 245 § 1 pkt 3 b) Ordynacji podatkowej nie będzie zatem przeszkodą do orzeczenia co do istoty sprawy przy stwierdzeniu przesłanek wznowienia postępowania, gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy ustalona zostanie niższa wysokość zobowiązania podatkowego aniżeli wynika to z ostatecznej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, o czym orzeczono jak w punkcie I i III sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) w zw. z art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono w punkcie II sentencji wyroku zgodnie z art. 200 powyższej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. nr 163, poz.1349 ze zm.).