Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 460/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29, art. 30 ust. 1 i ust. 2, art. 31 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 181a ust. 1 i ust. 2, art. 152 ust. 1 lit. a i lit. b
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Hyla (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Marek Gorski Sędzia WSA Alina Dominiak Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Zegan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 9 lipca 2010 r. nr [...]; [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej i wartości celnej towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 marca 2010 r. nr [...] ,[...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego K. P. kwotę 5842 zł ( pięć tysięcy osiemset czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

K. P. za pośrednictwem Agencji Celnej T. Ż., dokonał w Urzędzie Celnym w dniu 17 grudnia 2009r. zgłoszenia celnego nr [...], w którym zawnioskował o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru:

– z pozycji 1 zgłoszony wg kodu CN 5513.29.00.00 jako: tkaniny z włókien odcinkowych syntetycznych, zawierające mniej niż 85% masy takich włókien, zmieszanych głównie lub wyłącznie z bawełną o masie powierzchniowej nieprzekraczającej 170g/m² - barwione – 904 role 0,078 g/m² - 90480m, 62 role 0,119 g/m² - 6192 m oraz

– z pozycji 2 zgłoszony wg kodu CN 5513.49.00.00 jako: tkaniny z włókien odcinkowych syntetycznych, zawierające mniej niż 85% takich włókien, zmieszanych głównie lub wyłącznie z bawełną, o masie powierzchniowej nieprzekaraczajacej 170 g/m², zadrukowana 602 role 0,078 g/m² - 60109 m.

W zgłoszeniu wskazano stawkę celną w wysokości 6,4% i 22% stawkę podatku od towarów i usług. Wartość ta została określona na podstawie faktury z 23 listopada 2009r. nr [...], która wskazywała cenę transakcyjną za tkaninę drukowaną i barwioną o masie 78 g/m² na kwotę 5 647,50 USD (0,04 USD/mb) oraz tkaninę barwioną o masie 119 g/m² za 279,00 USD (0,05 USD/mb) na bazie CIF Hamburg.

Zgłoszenie odpowiadało wymogom formalnym, zostało więc przyjęte a towar objęty procedurą celną.

Po dokonaniu weryfikacji zgłoszenia celnego, polegającego na badaniu dokumentów oraz rewizji celnej i pobraniu próbek, Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia 31 marca 2010r. nr [...]; [...] zakwalifikował powyższy towar w poz. 1 do kodu TARIC 5513.21.00.00 oraz w poz. 2 do kodu 5513.41.00.00; określił niezaksięgowaną kwotę cła w wysokości 21 682,00 zł podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu w wysokości 83 096,00 zł.

Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 23 ust. 4, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. z 2004r. Nr 68, poz. 622), art. 31, art. 68, art. 70, art. 71, art. 201, art. 214 ust. 1, art. 218 ust. 2, art. 220 ust. 1, art. 221 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L.302 z dnia 19.10.1992 r. ze zm.), art. 181a Rozporządzenia Komisji Rady (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993r. ze zm.), art. 1 Rozporządzenia Komisji Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L.291 z 31.10.2008 r.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1, art. 39 oraz art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

K. P. odwołał się od tej decyzji. Wskazał, iż organ celny nie dopełnił wymogu wynikającego z art. 181 RWKC w postaci uzasadnienia przyczyn zakwestionowania wartości transakcyjnej oraz nie wykazał niewiarygodności dokumentów dołączonych przez stronę do zgłoszenia. W związku z tym organ nie mógł kwestionować wartości wynikającej z tych dokumentów. Organ nieprawidłowo dokonał także ustalenia wartości transakcyjnej sprowadzonego towaru, gdyż środkiem dla stwierdzenia zaniżenia wartości transakcyjnej jest przeprowadzenie porównania cen transakcyjnych, a nie cen oferowanych na stronach internetowych. Nie było także podstaw do ustalenia wartości celnej metodami zastępczymi. Opinia sporządzona przez biegłego, w ocenie skarżącego – powinna była być wyłączona z materiału dowodowego. Biegły przekroczył bowiem swoje uprawnienia, gdyż określił stawkę celną, jak też stawkę podatku VAT, tym samym wkroczył w uprawnienia organu administracji celnej. Ponadto określił średnią marżę hurtową towarów, pomimo tego, że cena w momencie przekroczenia granicy wspólnoty a cena hurtowa to dwie różne ceny.

Skarżący podniósł także, że Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 29 marca 2010r. wydał decyzję, w której przy identycznym stanie faktycznym i prawnym nie znaleziono podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej i ustalenia wartości celnej metodami zastępczymi.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 9 lipca 2010 r. nr [...];[...] utrzymał w mocy decyzję organu niższej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zarzuty podniesione przez skarżącego były nietrafne. W wyniku analizy faktury załączonej do zgłoszenia celnego, świadectwa pochodzenia FORM A oraz konosamentu morskiego ustalono, że eksporterem towaru z Pakistanu była firma "A". Wobec czego po dokonaniu analizy bazy zgłoszeń celnych, gdzie sprzedawcą była ww. firma z Pakistanu, Naczelnik Urzędu Celnego dokonał porównania cen podobnych towarów eksportowanych przez tą firmę. Ustalono, że ceny towarów opisanych w polu 31 identycznie jak w weryfikowanym zgłoszeniu, wahały się w granicach między 0,30 a 0,49 USD za m², na bazie CFR [...]. Dodatkowo dokonano analizy ofert w Internecie, gdzie organ I instancji ustalił oferty tkanin tego samego rodzaju na poziomie 1,00-10,00 USD za metr bieżący (0,63-6,25 USD za m²) na bazie FOB Karachi. Przedział cenowy odbiegał znacząco od zadeklarowanej wartości.

Organ twierdził, że opisy w polach 31 zgłoszeń będących przedmiotem porównania cen transakcyjnych opisują towar w sposób zbliżony, do opisu w zgłoszeniu poddanym weryfikacji. Natomiast fakt, że skorzystano tylko z notowań znajdujących się na stronie internetowej nie stanowił błędu w ustaleniach, gdyż to organ podatkowy kształtuje postępowanie i do niego należy ocena czy zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do potwierdzenia danej okoliczności. Dalej organ wskazał, że wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także prawdziwość podanej w nich ceny transakcyjnej. Nie chodzi zatem tylko o ich wiarygodność formalną. Tej wiarygodności organ celny nie podważył i nie kwestionował. Wątpliwości organu celnego wzbudziła jedynie autentyczność przedłożonej przez stronę faktury, w zakresie uwidocznionej na niej ceny transakcyjnej.

Organ odwoławczy podniósł również, że Organ I instancji nie dysponując do porównania identycznym towarem nie mógł skorzystać z art. 30 ust. 2 lit.a Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Mając na uwadze fakt, że przedmiotowa tkanina mimo, że została wysłana bezpośrednio z Pakistanu do Wspólnoty Europejskiej była co najmniej raz odsprzedana, niemożliwe było także zastosowanie art. 30 ust.2 lit.b WKC, ponieważ konieczne jest porównanie transakcji z tego samego kraju lub obszaru celnego.

Odnośnie zarzutu błędnych ustaleń dokonanych przez biegłego organ wskazał, że strona w żaden sposób nie odniosła się do opinii. Natomiast inne opinie sporządzone przez Pana S. P., odnośnie ustalanych marż hurtowych na badane towary nie miały znaczenia dla niniejszego postępowania, gdyż każde postępowanie jest kształtowane w sposób indywidualny i niezależny od siebie. Ocena materiału dowodowego za każdym razem jest dokonywana indywidualnie, w związku z czym kwestionowanie ustaleń biegłego w zakresie marży jest niezasadne.

Organ uznał za niezasadny zarzut dotyczący tożsamości badanej tkaniny. Podał, że w wycenie rzeczoznawca powołuje numer i datę zgłoszenia celnego oraz zlecenia Naczelnika Urzędu Celnego. Tym samym brak powołania w opinii zamknięć celnych nie powoduje braku możliwości ustalenia tożsamości próbki. Odnośnie braku składu surowcowego w ww. opinii podano, że kwestia ta jest poza sporem, gdyż ani organy celne ani Strona nie kwestionują składu tkaniny wskazanej w dokumentach załączonych do zgłoszenia celnego.

Niesłuszny był także zarzut błędnego zastosowania przez biegłego stawek podatku VAT i cła. Wyliczenie ceny przez rzeczoznawcę jest szacunkowe, a Wspólnotowa Taryfa Celna jest ogólnodostępnym aktem prawnym. Na przedmiotowym towarze ciążyło cło 6,4% oraz podatek VAT 22%. Zatem przy zastosowaniu 8% cła ustalona przez organ pierwszej instancji wartość celna jest niższa niż przy stawce 6,4%, tym samym w tym przypadku błędne ustalenie stawki celnej nie spowodowało pogorszenia sytuacji Strony.

Dyrektor Izby Celnej podał także, że zgodnie z art. 30 ust.2 lit.c Wspólnotowego Kodeksu Celnego wartość celna ustalona została na podstawie ceny jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne lub podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach.

Ponadto powołana w odwołaniu decyzja I instancyjna wydana w innej sprawie dotyczyła tylko kwestii klasyfikacyjnej. Wartość celna przedmiotowego towaru nie była przedmiotem postępowania. Wobec czego stwierdzenie, iż "nie znaleziono podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej" jest nadużyciem, gdyż kwestia wartości celnej nie była przedmiotem badania. Co więcej polski system prawny nie opiera się na prawie precedensu, każda sprawa jest rozpatrywana indywidualnie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K. P. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił, że decyzja organu odwoławczego naruszyła przepisy:

– prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przepisów art. 20, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 2 lit. c Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z dnia 12 października 1992r.,

– prawa procesowego poprzez naruszenie art. 6 i 7 k.p.a..

W uzasadnieniu skargi obok argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu I instancji podniesiono m.in., że podstawową zasadą określenia wartości celnej towaru jest stosowanie wartości transakcyjnej - cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Wartość transakcyjna ustalana jest na podstawie art. 32 i 33 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje art. 181 a ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku. Odstąpienie od zasady ustalania wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną musi znajdować uzasadnione podstawy w okolicznościach sprawy. Odrzucenie wartości transakcyjnej musi wynikać z zakwestionowania wiarygodności (materialnej lub formalnej) informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, względnie wynikać z braku odpowiednich dokumentów, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Stwierdzenie powyższych przesłanek w przypadku braku faktury lub jej istotnych uchybień formalnych z reguły nie wymaga podejmowania dodatkowych czynności, natomiast ocena wiarygodności cen deklarowanych przez stronę i wynikających z przedstawionej organom celnym dokumentów, wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania.

Ustalenie wysokości cen powinno uwzględniać metody ustalania wartości celnej wskazane we Wspólnotowym Kodeksie Celnym w art. 30 -31. Kolejność stosowania metod ustalania wartości celnej nie może być przypadkowa, albowiem wymienione jako pierwsze, pozwalają w sposób bardziej pewny ustalić realne ceny transakcyjne w kraju eksportera niż następne. Kodeks nie przewiduje też możliwości ustalenia wartości celnej innymi metodami.

Skarżący podniósł, iż warunkiem zastosowania metody ceny jednostkowej, o której mówi art. 30 ust. 2 lit. c, jest identyczność lub podobieństwo towarów. Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie można zastosować powyższej metody, ponieważ organy nie dysponują odpowiednim materiałem porównawczym. Do zastosowania wskazanej metody nieprawidłowe było porównanie cen towarów eksportowanych przez firmę "A", w oparciu o zgłoszenia wykazujące istotne różnice w zakresie opisu towaru (pozycja 31) jak i kodu towaru (pozycja 33). Użyte do porównania zgłoszenie z G. dotyczyły tkaniny przyporządkowanej do kodu 55134900. Natomiast zgłoszenie z Łodzi dotyczyło tkaniny przyporządkowanej do kodu 55134100. Przepis art. 30 ust. 2 lit. c wyraźnie mówi, iż podstawą zastosowania metody jest "identyczność" lub "podobieństwo" towarów. Fakt, iż tkanina z włókien ciągnionych wyszczególniona jest w Dziale 54 Wspólnej Taryfy Celnej, natomiast tkanina z włókien odcinkowych w Dziale 55, dodatkowo potwierdza, iż jest to zupełnie inny towar, wytwarzany za pomocą innych technologii, a co za tym idzie różniący się jakością i ceną.

Odnosząc się natomiast do porównania cen podobnych towarów w oparciu o analizę ofert tkanin ze strony internetowej skarżący wskazał, że dokonując analizy cen towarów widocznych na stronie internetowej, nie sposób stwierdzić rodzaju splotu. Dyrektor Izby Celnej nie dostrzegł tej zależności, błędnie przyjmując jako podstawę swojej decyzji art. 30 ust. 2 lit. c Wspólnotowego Kodeksu Celnego, co zadecydowało o nieprawidłowej decyzji. W ocenie Skarżącego zastosowanie w niniejszej sprawie powinien mieć art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Skarżący podniósł ponadto, iż wartość celna ustalona "metodą ostatniej szansy", powinna być w możliwie największym stopniu oparta na pozostałych metodach ustalania wartości celnej, które winny być stosowane z "rozsądną elastycznością". Elastyczność w stosowaniu metody może wyrażać się w odstąpieniu od pewnych warunków jej stosowania, co wymaga w każdym wypadku indywidualnego i wnikliwego rozważenia i nie może cechować jej arbitralność. Naczelnik Urzędu Celnego wprawdzie dokonał właściwego wyboru metody ostatniej szansy, jednak ustalił wartość celną nie stosując z "rozsądną elastycznością" metody ceny jednostkowej.

Skarżący nie zgodził się z ceną sprzedaży tkaniny w kraju importu, którą ustalił biegły, uwzględniając marżę hurtową, podatek i opłaty celne. Wskazał, że biegły dokonując oceny tkaniny nie zastosował metodologii wynikającej ze Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Dlatego nie można przyjąć, iż ustalenia poczynione przez biegłego mogą stanowić podstawę określenia wartości celnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć już na wstępie należy zwrócić uwagę, że zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego był niezasadny, albowiem przepisy te nie są stosowane w postępowaniu celnym. Art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. nr 68 poz. 622 ze zm.) stanowi bowiem, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego, a zatem kwestię ewentualnego naruszenia przepisów postępowania należało w sprawie niniejszej rozważać w odniesieniu do przepisów tej ustawy, a nie kodeksu postępowania administracyjnego.

Zgodnie z art. 181 a ust. 1 RWKC, jeżeli, zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Procedura określona w art. 181 a ust. 2 przewiduje zaś w przypadku zaistnienia wątpliwości określonych w ust. 1 możliwość zażądania uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości pozostają, organy celne przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamiają daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnią jej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Ostateczna decyzja, wraz z uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych z uzasadnionymi wątpliwościami, o których mowa w art. 181 a ust. 1 RWKC będziemy mieć do czynienia wówczas, kiedy wartość transakcyjna towaru rażąco odstaje od wartości danego towaru na rynku jego pochodzenia.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu organy administracji miały podstawy, by stwierdzić istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanej przez importera wartości celnej towaru, skoro ustalono, że w odniesieniu do podobnych towarów sprowadzonych wprost z Pakistanu – od tego samego eksportera – z pominięciem pośrednika (występującego w sprawie niniejszej) zadeklarowana wartość celna była wielokrotnie wyższa niż wskazana przez skarżącego w jego zgłoszeniu celnym. Organ przekonująco wykazał nadto, że pewne różnice w opisie sprowadzanych tkanin bynajmniej nie uzasadniały takiego zróżnicowania ich cen.

Skoro zatem uzasadnione wątpliwości powzięte przez organ administracji zwalniały go od zastosowania metody wartości transakcyjnej przy ustaleniu wartości celnej importowanego towaru, to jego rzeczą było rozważenie właściwej i możliwej do zastosowania w sprawie innej metody określenia wartości celnej.

Artykuł 30 ust. 1 WKC stanowi, że jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29 (metoda wartości transakcyjnej) to ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem.

Zgodnie zaś z art. 30 ust. 2 WKC wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest:

a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami;

d) wartość kalkulowana, która jest sumą:

– kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów;

– kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty;

– kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e).

Według przepisu art. 31 ust. 1 WKC dopiero jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30 to jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami. Metoda ustalania wartości celnej w oparciu o powyższy przepis nazywana jest metodą ostatniej szansy i jej skuteczne zastosowanie poprzedzać musi stwierdzenie, że nie jest możliwe ustalenie wartości celnej o którąkolwiek z innych metod.

Organ I instancji, uznając, że do ustalenia wartości celnej sprowadzonych przez K. P. tkanin powinna zostać zastosowana metoda "ostatniej szansy" dopuścił postanowieniem z dnia 26 stycznia 2010r. dowód z opinii biegłego w celu sporządzenia opinii dotyczącej określenia wartości tkanin (o określonych w postanowieniu cechach) na poziomie cen hurtowych na rynku polskim.

W wykonaniu zlecenia organu celnego I instancji biegły S. P. przeprowadził badanie próbek towarów nadesłanych mu przez organ celny i określił cenę hurtową brutto na rynku polskim tego rodzaju tkanin. Jeśli chodzi o materiał porównawczy, którym posłużył się biegły – to wskazał on, że: "przeprowadzono bezpośrednie badania rynkowe w wybranych hurtowniach regionu Polski Południowej, dokonano wywiadów telefonicznych, badano ceny detaliczne, analizowano posiadane dane własne, w tym faktury nt. wyrobów pochodzenia koreańskiego, chińskiego oraz innych producentów z Dalekiego Wschodu (Pakistan, Indie, Tajwan). Za podstawę szacowania tzw. średniej ceny hurtowej brutto przyjęto w kolejności: wartość rynkową netto dla hurtu masowego, możliwe statystyczne koszty transportu, cło w wysokości 8% podatek VAT 22% oraz średnią marżę hurtową w wysokości 40%".

W oparciu o tę opinię organ I instancji ustalił wartość celną towarów objętych dokonanym przez skarżącego zgłoszeniem celnym na podstawie art. 31 WKC.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, odrzucając metodę "ostatniej szansy" zastosowaną przez organ I instancji, wskazał, że w niniejszej sprawie art. 30 ust. 2 lit. c WKC powinien stanowić podstawę ustalenia wartości celnej. Organ odwoławczy zaakceptował w pełni opinię biegłego P. jako podstawę ustalenia wartości celnej importowanych towarów również i w oparciu o art. 30 ust. 2 lit. c WKC.

Stanowiska tego nie sposób uznać za prawidłowe. W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę, że metoda ustalenia wartości celnej w oparciu o art. 30 ust. 2 lit. c WKC opiera się na bardzo konkretnych przesłankach i wymaga dokonania szeregu szczegółowych ustaleń. Zasady ustalenia wartości celnej w oparciu o ten przepis zawiera art. 152 ust. 1 lit. a RWKC, który stanowi, że w przypadku gdy towary przywożone bądź przywożone towary identyczne lub podobne są sprzedawane we Wspólnocie w takim stanie, w jakim zostały przywiezione, to wartość celna towarów przywożonych, ustalona zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. c) Kodeksu, jest oparta na cenie jednostkowej, po której towary przywożone bądź przywożone towary identyczne lub podobne, których wartość celna jest ustalana, są sprzedawane w największych zagregowanych ilościach, w tym samym lub przybliżonym czasie, osobom niepowiązanym z osobami, od których kupują takie towary, z uwzględnieniem potrąceń od ceny o:

i) marże, zazwyczaj płacone lub uzgodnione do zapłacenia bądź też narzuty, jakie są zazwyczaj stosowane, obejmujące zyski i wydatki (włączając koszty bezpośrednie i pośrednie obrotu danymi towarami) związane ze sprzedażą we Wspólnocie przywożonych towarów tego samego gatunku i rodzaju;

ii) zwykłe koszty transportu i ubezpieczenia oraz związane z nimi koszty ponoszone we Wspólnocie;

iii) należności celne przywozowe i inne opłaty należne we Wspólnocie z tytułu przywozu lub sprzedaży towarów.

Zgodnie zaś z art. 152 ust. 1 lit. b RWKC w przypadku gdy towary przywożone bądź przywożone towary identyczne lub podobne nie są sprzedawane w tym samym lub przybliżonym czasie, co czas przywozu towarów podlegających wycenie, wartość celna przywożonych towarów określana w niniejszym artykule, z zastrzeżeniem przepisów ust. 1 lit. a), jest ustalana na podstawie ceny jednostkowej, po której towary przywożone bądź przywożone towary podobne lub identyczne są sprzedawane we Wspólnocie możliwie szybko od dnia przywozu towarów podlegających wycenie, lecz przed upływem 90 dni od dnia przywozu i w takim samym stanie, w jakim zostały przywiezione.

Zatem zastosowanie metody z art. 30 ust. 2 lit. c) WKC – metody "dedukcyjnej" wymaga posłużenia się danymi dotyczącymi konkretnych transakcji sprzedaży towarów identycznych lub podobnych. Jak wskazują komentatorzy WKC (Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz. red. W. Morawski. Warszawa 2007 str. 371 t. 17) w celu zastosowania tej metody należy ustalić cenę jednostkową. po której sprzedawane są towary importowane lub identyczne bądź podobne w możliwie największych ilościach. Dla określenia największej sprzedanej ilości, należy wziąć razem wszystkie sprzedaże po danej cenie, a sumę wszystkich sztuk towarów sprzedanych po tej samej cenie porównać z sumą wszystkich sztuk sprzedanych po dowolnej innej cenie. Największa liczba sztuk sprzedanych po takiej samej cenie stanowi poszukiwaną wartość.

Konieczne jest więc odnalezienie możliwie największej ilości towarów identycznych lub podobnych sprzedawanych możliwie szybko od dnia przywozu na terenie Wspólnoty. Opinia biegłego P. nie zawiera elementów istotnych z punktu widzenia tej metody. Nie można poprzestać bowiem na badaniu "hurtowni z Polski Południowej" – skoro przepis wyraźnie mówi o sprzedaży "we Wspólnocie". Nie można także poprzestać na bliżej nie określonych "fakturach własnych". Biegły oparł swą opinię na niedookreślonych danych z różnych krajów, które łączy ich azjatyckie położenie, jak Korea, Chiny, Indie, Tajwan i Pakistan. Jak wskazuje się w doktrynie pojecie towarów identycznych lub podobnych łączy się z pochodzeniem z tego samego kraju ( por. Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz. red. W. Morawski. Warszawa 2007 str. 369). Dopuszczając nawet oparcie się na transakcjach dotyczących towarów pochodzących z różnych krajów (np. sąsiednich połączonych więzami gospodarczymi itd.) należy oczekiwać od opiniującego w sprawie biegłego uzasadnienia dlaczego pomimo pochodzenia towarów "porównawczych" z innego kraju można opierać się na ich cenach jednostkowych zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. c) WKC.

Niezależnie od tego, że opinia biegłego nie przystaje do istoty stosowania art. 30 ust. 2 lit. c) WKC i z tego punktu widzenia jest w sprawie nieprzydatna, to uznać należy, że nie czyni ona zadość wymogom wynikającym z przepisów ordynacji podatkowej. Jej ogólność i niekonkretność danych źródłowych, na które powołał się biegły wyklucza bowiem weryfikację jej rzetelności. W szczególności nie wiadomo jakiego rodzaju "fakturami własnymi" posłużył się biegły jako materiałem porównawczym. W szczególności nie sposób ustalić jakich towarów one dotyczyły.

Zatem już z powyższych powodów opinia biegłego P. nie mogła stać się podstawą ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organ administracji.

W tej sytuacji stwierdzając, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane została z naruszeniem art. 122 oraz art. 187§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Sąd uchylił je obie na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. wobec uwzględnienia skargi.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy administracji przeprowadzą postępowanie dowodowe, przy uwzględnieniu całości rozważań przedstawionych powyżej i rozstrzygną sprawę zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.