Wyrok NSA, sygn. akt GSK 733/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 181, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /t.j. Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./ przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane /art. 83 par. 1-3 Kodeksu celnego/.

TEZY

Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /t.j. Dz.U. 2001 nr 75 poz. 802 ze zm./ przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane /art. 83 par. 1-3 Kodeksu celnego/.


SENTENCJA

Dnia 4 sierpnia 2004r. r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz ( spr.), Sędziowie NSA Józef Waksmundzki, Jacek Surmacz, Protokolant Agnieszka Brocka, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] SA z siedzibą w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r. sygn. akt V SA584/03 w sprawie ze skargi [...] SA z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 1 0 stycznia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe skargę kasacyjną oddala


UZASADNIENIE

W Y R O K

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 4 sierpnia 2004r. r.

Naczelny Sąd Administracyjny

w składzie następującym:

|Przewodniczący |Sędzia NSA |Urszula Raczkiewicz ( spr.) |

|Sędziowie NSA |Józef Waksmundzki |

| |Jacek Surmacz |

|Protokolant |Agnieszka Brocka |

po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2004 r.

na rozprawie w Izbie Gospodarczej

skargi kasacyjnej [...] SA z siedzibą w Warszawie

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z dnia 18 marca 2004 r. sygn. akt V SA584/03

w sprawie ze skargi [...] SA z siedzibą w Warszawie

na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie

z dnia 1 0 stycznia 2003 r. Nr [...]

w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe

skargę kasacyjną oddala

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę "[...]" S. A. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dn. 10 stycznia 2003 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Warszawie z dn. 6 czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Sąd przyjął za miarodajne ustalenia organów celnych, z których wynikało, że zgłoszenie celne dokonane przez "[...]" S. A. w Warszawie wg dokumentu SAD z 13. 07.1999 r. Nr [...] dotyczące objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu partii leków ze składu celnego "[...]" o wartości 8 164,80 EUR, wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu faktur nr [...] z dn.01.06.1999r. i nr [...] z dn. 10.05.1999r., nie było prawidłowe.

Po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksporterem-firmą [...]" ze Szwajcarii umowę z dn. 10. 02.1998 r., określającą warunki współpracy między obiema firmami, w tym zasady wystawiania not kredytowych obniżających podaną w fakturach handlowych cenę leków. Postanowieniem z dn.25. 04. 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wartości celnej towaru deklarowanej przez stronę a następnie Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z dn. 6 czerwca 2002 r. nr [...]. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i określił tę wartość w wysokości obniżonej, uwzględniającej udzielone importerowi obniżki. Po rozpatrzeniu odwołania spółki organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję I instancji, uznając korektę wartości celnej za uzasadnioną.

Wniesioną przez spółkę skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił. Odnosząc się do wynikającej z art. 23 § 1 Kodeksu celnego zasady, iż wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna Sąd wskazał, że wartość celna przedmiotu importu ( leków wyprowadzonych ze składu celnego) zadeklarowana została w zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej cenie określonej w załączonej fakturze eksportera. Faktura ta jednak nie była wiążąca. Zgodnie z art. 7 umowy z dn.10. 02. 1998 r. łączącej eksportera z importerem, faktury miały być dołączane do każdej dostawy i winny "spełniać wymogi urzędów celnych" ale nie były "wiążące do realizowania płatności". Omawiana umowa, określająca warunki współpracy pomiędzy obiema firmami, zobowiązywała spółkę "[...]" do przesyłania eksporterowi comiesięcznych "raportów sprzedaży opisujących dokładną ilość i rodzaj produktów wyprowadzonych ze składu celnego....jak również informację o utraconych, brakujących lub uszkodzonych towarach w składzie oraz próbkach." Konsekwencją przekazania raportu było wystawienie "odpowiedniej faktury" w oparciu o wcześniej uzgodnione ceny produktów i uregulowanie na jej podstawie płatności przez importera. Jednocześnie eksporter przedkładał spółce informację o wysokości należnego od eksportera "upustu, który powinien stanowić równowartość 8% całkowitej wartości produktów wyprowadzonych ze składu celnego w poprzednim miesiącu". Tę kwotę spółka była uprawniona odliczyć od należności wynikającej z faktur. Sprzedaż leków objętych zgłoszeniem z 13 lipca 1999 r. miała miejsce w czasie obowiązywania umowy z dn. 10 lutego 1998 r. i odbywała się na warunkach tej umowy co w ocenie Sądu uzasadniało uznanie, że upust przewidziany został już w umowie sprzedaży leków. Sąd podkreślił, że w sprawie nie została wykazana przyczyna upustu odrębna od samego aktu sprzedaży, co uzasadnia ocenę, że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie upustów był sam fakt i rozmiary importu leków przez spółkę. Sąd stwierdził, że w sprawie nie można mówić ani o prowizji od sprzedaży, ani prowizji od zakupu ani też o prowizji od prowadzenia składu celnego. Łącząca strony umowa z 10 lutego 1998 r. nie daje żadnych podstaw do partycypowania eksportera w kosztach i wydatkach związanych ze składowaniem towarów a koszty te, zgodnie z art. 2 umowy pokrywa w całości spółka "[...]". Z omawianej umowy (art. 2 in fine) wynika, że nie tworzy ona stosunku joint venture (wspólne przedsięwzięcie) ani zleceniodawca/agent jak też to, że żadne z jej postanowień nie powinno być traktowane jako upoważniające "[...]" do działania w imieniu, reprezentowania lub podejmowania zobowiązań za eksportera. Oznacza to, że spółka w stosunkach handlowych występowała jako niezależny podmiot, dokonywała transakcji kupna- sprzedaży we własnym imieniu i na własną rzecz a zatem nie mogła oczekiwać prowizji od sprzedaży w rozumieniu art.30 § 1 pkt. 1 lit. a Kodeksu celnego. Eksporter nie był agentem spółki i nie reprezentował jej przy zakupie importowanych towarów, zatem brak jest również podstaw do uznania, upustu za prowizję od zakupu (art.30 § 1pkt. 1 lit. a w zw. z art.22 § 1 pkt. 5 Kod. cel.) Nie ma także podstawy do doliczenia upustu do wartości celnej stosownie do art. 30 § 1pkt. 4 Kod. cel., gdyż upust nie stanowi części dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży dyspozycji lub wykorzystania przywiezionych towarów przypadającej bezpośrednio lub pośrednio sprzedawcy.

W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziany umową z 10 lutego 1998 r. upust(rabat) został udzielony i był czynnikiem kształtującym wartość ( cenę) transakcyjną towaru. Przedstawiona przy zgłoszeniu celnym cena wynikająca z faktury handlowej pomniejszona o rabat stanowiła wartość celną towaru i skoro strona nie zadeklarowała w SAD rabatu to powinna na podstawie art.65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego wystąpić o korektę zgłoszenia celnego.

Zarzut wadliwego rozliczenia rabatu Sąd uznał za chybiony. Według porozumienia upust miał być liczony od "całkowitej wartości produktów wyprowadzonych ze składu celnego w poprzednim miesiącu". Zdaniem skarżącej niemożliwe było przyporządkowanie noty kredytowej do poszczególnych zgłoszeń celnych. W tej sytuacji przyznane miesięczne upusty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne faktury handlowe z tego okresu i takiego rozliczenia nie dyskwalifikuje przyjęta w umowie podstawa wymiaru rabatu (rzeczywista wartość wyprowadzonego ze składu celnego towaru) zwłaszcza, że skarżąca nie wykazała, aby obniżki fakturowanych cen dokonane zostały z przekraczaniem upustów udzielanych w okresie objętym porozumieniem.

Odnosząc się do zarzutów procesowych, Sąd uznał, że są one chybione, gdyż po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu dodatkowego materiału dowodowego organy celne obu instancji wydały decyzje na podstawie ich samodzielnej oceny materiału dowodowego, ocena ta jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie nosi cech dowolności.

ORFE SA w Warszawie wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której domagała się uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił zarówno naruszenie przepisów proceduralnych jak i przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obejmowało, zdaniem skarżącej,:

1) art. 122, 187 § 1, 191 ordynacji podatkowej, dalej o. p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, wskutek czego bezpodstawnie przyjęto, że:

-wynagrodzenie uzyskiwane przez spółkę od dostawcy określone w art. 9 umowy jest upustem a nie prowizją ;

-na podstawie noty kredytowej dokonano obniżenia cen towarów w danym miesiącu a nie w okresie rozliczeniowym ustalonym w umowie;

-upust na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został w umowie sprzedaży leków i nie zachodzi taka sytuacja jak w przypadku tzw. rabatu ex post gdy czynność prawna będąca źródłem prawa do rabatu dokonana jest po zgłoszeniu celnym towaru wraz z wystawioną wcześniej fakturą.

2) art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ustawy z dn. 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ), dalej p. s. a., ponieważ uzasadnienie wyroku nie zawiera przekonywującego wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku i nie wypełnia obowiązku poinformowania strony o przesłankach, którymi kierował się Sąd przy rozstrzyganiu sprawy a ponadto Sąd odnosząc się do cen za jakie skarżąca sprzedawała leki nie badał czy spółka miała obowiązek stosowania marż na wszystkie leki.

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p. s. a.):

1) art. 30 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dn. 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ( Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 z zm.) w zw. z uwagą do art. 8 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 r.(Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz 483 z uzup.) oraz w zw. z Notą Wyjaśniającą 2.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do art. 8 Porozumienia( Dz. U. z 1999 r., Nr 80, poz908 z zm.) przez błędne przyjęcie, że świadczenie uzyskiwane przez importera od eksportera nie stanowi prowizji od sprzedaży;

2) art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego przez błędne przyjęcie, że wartość celna została nieprawidłowo zadeklarowana na podstawie całkowitej kwoty płatności, która miała zostać uregulowana zgodnie z obowiązującymi spółkę cennikami leków MSD;

3) art.85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego przyjęto, że należności celne były wymagalne z innego dnia niż dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. z dnia otrzymania noty kredytowej;

4)art. 65 § 4 pkt. 2 Kodeksu celnego w zw. z art. 178 ust 1 Konstytucji przez błędne przyjęcie, że skarżąca winna wystąpić o korektę zgłoszenia celnego, skoro nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu;

5) art. 60 i 65 kodeksu cywilnego przez błędne zastosowanie do umowy z eksporterem (MSD) i błędne zinterpretowanie art. 7 umowy który stanowi, że faktury mają spełniać wymogi urzędu celnego. Zapis ten miał oznaczać, że spółka nie dokonywała płatności za przywożony towar po jego złożeniu w składzie celnym lecz dopiero po dopuszczeniu do obrotu i sprzedaży w kraju.

Rozwijając zarzuty objęte wymienionymi wyżej podstawami skargi kasacyjnej skarżąca podkreśliła, że w dniu odprawy celnej cena uwidoczniona na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego odpowiadała wartości transakcyjnej importowanego towaru, w rozumieniu ceny należnej za importowany towar, zgodnie z art. 23 § l Kodeksu celnego. Natomiast noty kredytowe, na podstawie których stronie skarżącej przyznane zostały konkretne kwoty, otrzymała po dokonaniu odprawy celnej. Kwoty te stanowiły prowizję od sprzedaży i tak wynika z treści art. 9 umowy z dn.10. 02. 1998 r. w wersji obcojęzycznej oraz tłumaczeniu po sprostowaniu dokonanym przez tłumacza przysięgłego. Prowizja stanowiła wynagrodzenie skarżącej z tytułu sprzedaży towarów ze składu celnego i była realizowana w formie potrącenia z kwoty należnej dostawcy. Obliczenie kwoty prowizji dokonywane było w okresach miesięcznych od 21 danego miesiąca do 20 miesiąca następnego. Prowizja wynosiła 8% lecz w stanie faktycznym sprawy została przez organy celne obniżona do 6,12%, co wg skarżącej dowodzi, że jej wielkość nie wynikała z umowy i nie mogła być znana skarżącej w dacie odprawy celnej. Z tego powodu zaskarżony wyrok narusza art.122, 187 § 1 i191 ordynacji podatkowej i art. 131 oraz art. 141 § 4 p. s. a.

Metodę proporcjonalnego rozbicia kwoty prowizji na zgłoszenia celne skarżąca uważa za błędną, bowiem nota nie dotyczyła miesiąca kalendarzowego lecz umownego okresu rozliczeniowego i nie wskazywała jakich zgłoszeń celnych dotyczy.

Zaskarżony wyrok narusza, zdaniem skarżącej art.65 § 4 pkt. 2 Kodeksu celnego, bo brak jest podstaw do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe w dacie jego przyjęcia, skoro okoliczności uzasadniające korektę powstały dopiero po dopuszczeniu towaru do obrotu. Organy celne nie ustaliły, czy w raporcie sprzedaży na podstawie którego wystawiono fakturę płatniczą nie wykazano towarów, które nie zostały dopuszczone do obrotu w miesiącu wystawienia noty kredytowej. Spółka płaciła bowiem cenę wynikającą z obowiązującego cennika zarówno w przypadkach ujawnienia uszkodzeń lub braków w wyprowadzanych ze składu lekach jak również w przypadkach przekazań bezpłatnych a przypadki takie były korygowane stosownymi notami kredytowymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie uznając, że nie opiera się na uzasadnionych podstawach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca kwestionuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt V SA584/03, opierając skargę kasacyjną na dwóch podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dn.30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ), dalej : p.s.a., a więc na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W takiej sytuacji ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga wpierw rozważenia zasadności zarzutów o charakterze procesowym, odnoszących się do ustaleń faktycznych Sądu. Zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być bowiem zweryfikowane tylko w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie " przepisów proceduralnych". Skarżąca zarzuca naruszenie art. 122, 187 i art.191 ordynacji podatkowej. Przepisy te nie znajdują bezpośredniego zastosowania w postępowaniu sądowym. Skarżąca mogłaby jedynie zarzucać naruszenie tych przepisów ustawy o p. s. a. , które nakazują sądowi I instancji wzruszenie zaskarżonej decyzji jako obarczonej wymienionymi w tej ustawie ( art. 145 ) naruszeniami prawa i w ramach tych naruszeń podnosić np. niedostrzeżenie przez Sąd zaistniałych w postępowaniu administracyjnym uchybień przepisom ordynacji podatkowej. Jeśli tak rozumieć procesowe zarzuty skargi kasacyjnej to stwierdzić należy, że zawarta w zaskarżonym wyroku ocena ustaleń faktycznych organów celnych w tym zakresie jest prawidłowa. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że sporny upust(rabat) nie miał związku z ceną importowanych leków lecz stanowił prowizję od sprzedaży .

Zarzuty skargi trzeba przede wszystkim skonfrontować z zawartą w dniu 10 lutego 1998 r. umową między eksporterem a importerem, bowiem zakup przez skarżącą od importera leków objętych zgłoszeniem celnym z dn.13 lipca 1999 r. odbywał się w czasie obowiązywania tej umowy i na jej warunkach.

Z art. 7 omawianej umowy wynika, że "faktury dołączane do dostarczanych produktów muszą spełniać wymogi urzędów celnych oraz nie są wiążące do realizowania płatności a skoro tak, to wynikająca z tych faktur cena nie mogła być uznana za cenę zapłaconą lub należną, gdyż jako niewiążąca, cena ta nie mogła być ostateczną. Art. 7 umowy ,wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie dotyczył dokonywania płatności, stad też zarzut niewłaściwej wykładni tego postanowienia przez Sąd i naruszenia art. 60 i 65 kc jest oczywiście bezzasadny. Zasady realizowania płatności za towar i współdziałania w tym zakresie stron transakcji kupna- sprzedaży leków normował art. 9 umowy zobowiązujący skarżąca do przesyłania zagranicznemu kontrahentowi "raportów sprzedaży opisujących dokładną ilość i rodzaj produktów wyprowadzanych ze składu celnego....jak również informacje o utraconych, brakujących lub uszkodzonych towarach w składzie oraz próbkach." Następnie, MSD IDEA miała przesłać skarżącej "odpowiednią fakturę" i wraz z jej wystawieniem przedłożyć informacje odnośnie należnego upustu, który powinien stanowić "równowartość 8% całkowitej wartości produktów wyprowadzonych ze składu celnego w poprzednim miesiącu." Wprawdzie skarżąca przedłożyła w postępowaniu sądowym dokonane przez tłumacza przysięgłego sprostowanie tłumaczenia umowy, zgodnie z którym użyty w wersji angielskojęzycznej wyraz "commission" należało tłumaczyć jako "prowizja" a nie tak jak pierwotnie przetłumaczono jako "upust", lecz nie chodzi tu o nazewnictwo a o faktyczną funkcje jaką owo pomniejszenie należności pełni. W całości należy podzielić ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że nie jest to prowizja od sprzedaży. Art. 2 omawianej umowy stanowi wyraźnie, że nie tworzy ona stosunku joint venture ani zleceniodawca/agent , jak też żadne z postanowień umowy nie może być traktowane jako upoważniające skarżącą do działania w imieniu, reprezentowania lub podejmowania zobowiązań za eksportera. Skarżąca działała we własnym imieniu i na własny rachunek i dlatego nie można mówić o prowizji od sprzedaży w rozumieniu art. 30 § 1 pkt. 1 lit. a Kodeksu celnego. Z tego też względu zarzut dotyczący naruszenia wymienionego wyżej przepisu oraz powołanych w skardze aktów jako pozostających według skargi w związku nie jest uzasadniony.

W myśl powszechnej w obrocie handlowym zasady wolności kontraktowej, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, określić więc również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie skonkretyzowana dopiero po zawarciu umowy sprzedaży. Umowa z dnia 10 lutego 1998 r. r. jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, jako że upust(prowizja) wyraźnie odnosi się do wartości (ceny) wyprowadzonych ze składu celnego a dopuszczonych do obrotu na polskim obszarze celnym leków. W rozpatrywanej sprawie ten element ceny, uwarunkowany wartością leków wprowadzanych na polski obszar celny zaistniał i był znany już w chwili zakupu. W związku z tym nie jest zasadne twierdzenie, że upust powstał dopiero na podstawie noty kredytowej dostawcy, czyli po dokonaniu zakupu leków i po ich zgłoszeniu do procedury celnej. W świetle omawianej umowy nota kredytowa stanowiła bowiem jedynie czynność następczą, potwierdzającą wykonanie zobowiązania wynikającego z tej umowy.

Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do upustu nie ma zresztą w tej sprawie istotnego znaczenia. Podkreślono już, że strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny. Cena jest co prawda elementem konstytuującym umowę sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny, ponieważ nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży.

Te uwagi dotyczące ustalania ceny w ramach umowy sprzedaży mają charakter ogólny i odnoszą się również do transakcji w międzynarodowym obrocie handlowym, a więc zakupu towarów w imporcie, podlegających zgłoszeniu do procedury celnej. Prawo celne zawiera szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko temu systemowi prawa. Nie ingeruje jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. W kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów prawnych, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy dopuszczenia towaru do obrotu. Biorąc powyższe pod uwagę, za znajdującą oparcie w materiale dowodowym uznać należy dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenę, iż przewidziany umową upust obniżał cenę, a tym samym wartość celną towaru. Za nietrafne uznać należy zarzuty skarżącej dotyczące przyporządkowania kwoty z noty kredytowej. Nota ta, jak wynika z jej treści, dotyczy lipca 1999 r. i w sytuacji gdy skarżąca uznała za niemożliwe jej przyporządkowanie do poszczególnych zgłoszeń celnych, proporcjonalne rozliczenie przez organy celne kwoty upustu na poszczególne faktury, objęte zgłoszeniami celnymi dokonanymi w lipcu 1999 r. stanowiło dopuszczalny techniczny sposób rozliczenia, zwłaszcza, iż nie zostało wykazane by obniżki przekroczyły wielkości określone umową z 10 lutego 1998 r.

Całkowicie bezzasadne są w związku z tym zarzuty skarżącej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył przepisy postępowania dotyczące ustalania stanu faktycznego sprawy w ten sposób, że sankcjonował takie naruszenia przez organy celne. Niewątpliwie bowiem, jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie została wykazana odrębna od aktu sprzedaży przyczyna udzielania upustów a sposobu ich rozliczenia na poszczególne zgłoszenia nie dyskwalifikuje przyjęta w umowie podstawa wymiaru upustu( rzeczywista wartość wyprowadzonego ze składu celnego towaru).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że omawiana umowa nie jest co prawda umową sprzedaży, ale określa istotne warunki tej sprzedaży i dlatego powinna być niewątpliwie ujawniona przez stronę skarżącą w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.

.

W ramach pierwszej podstawy skargi kasacyjnej (naruszenie prawa materialnego) skarżąca zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 23 § 1 ,9 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię. Z przepisów tych wynika bowiem, zdaniem skarżącej, że wartość celna towaru ustalona w tym przypadku na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane leki to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszenia celnego. W tym dniu wartość celną importowanych leków określała wartość transakcyjna, wyrażona w cenie leków podanej w fakturze zakupu. Nie było zatem żadnych podstaw do zakwestionowania tej wartości w trybie art. 83 § 3 Kodeksu celnego, z powodu przyznania skarżącej rabatu po dokonaniu odprawy celnej. Wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie może być weryfikowana ze względu na okoliczności powstałe po przyjęciu zgłoszenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1, 9 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez stronę skarżącą.

Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej – wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej) a tym samym i wartości celnej. W świetle art. 23 § 1, 9 i 85 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego, jednakże zawsze odnosząca się do towaru w stanie w jakim znajdował się w dniu zgłoszenia celnego i odzwierciedlająca jego wartość celną z tej daty .

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy bowiem wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tak więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Stąd też Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, której m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru). Tak więc podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przedstawiona wyżej wykładnia przepisów art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908) a wcześniej opublikowanych w załączniku do zarz. Prezesa GUC ( M. P. z 1997 r. Nr 67, poz 657 ).

W szczególności z Opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat nie został zaś jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w Opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy (przykład 2, pkt 9 – 13) W świetle tej Opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17)

Omawianej kwestii dotyczy ponadto Komentarz nr 4.1 zawarty w omawianych Wyjaśnieniach. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać pod uwagę również cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen.

W świetle przedstawionych rozważań pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego nie są uzasadnione.

Sąd nie podziela także zarzutu co do naruszenia art. 141 § 4 p.s.a. Brak szczegółowego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie do niektórych zarzutów podnoszonych w skardze do tego Sądu, a uznanych przez Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione nie stanowi bowiem naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesiona w skardze kasacyjnej kwestia ceny za jaką skarżąca sprzedawała odbiorcom krajowym sprowadzone leki i tego czy miała obowiązek stosowania marż, nie ma dla niniejszej sprawy dotyczącej wartości celnej towaru znaczenia i związany z tym zarzut skargi naruszenia art. 141 § 4 p. s. a. jest w tym aspekcie nieuzasadniony zaś zarzut naruszenia art. 133 § 1 p. s. a. niezrozumiały.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też kierując się treścią przepisów art. 181, 183 § 1 i 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, jak w sentencji.