Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 841/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant: Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2005 r. sprawy ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie przez H. S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i przekazująca sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył następującą argumentację:

W dniach od [...] do [...] Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne wobec małżonków J. i H. S. w zakresie: "Rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochody budżetu państwa. Ujawnienie i kontrola dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów; okres badany: od 1 stycznia 1997r. do 31grudnia 2000r.". (J. i H. S. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzą PHU "N." z siedzibą w D. przy [...], której przedmiotem jest handel hurtowy i detaliczny artykułami biurowopapierniczymi). Kontrolę przeprowadzono na podstawie upoważnienia do kontroli Nr [...] z dnia [...] i upoważnienia do prowadzenia dalszych czynności kontrolnych Nr [...] z dnia [...] wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że małżonkowie J. i H. S. w latach 1999 - 2000 ponieśli wydatki (nie ujęte w kosztach działalności) z tytułu budowy budynku mieszkalno-usługowego w Z. oraz z tytułu inwestycji w W. w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł), podczas gdy zadeklarowane w zeznaniach podatkowych za te lata dochody brutto wynosiły łącznie [...] zł ([...] zł + [...] zł).

W związku z tym przeprowadzone zostało wobec małżonków postępowanie w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu zbadania czy poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tych latach podatkowych oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W wyniku tego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że przypadające na podatnika wydatki 2000r. nie znajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2000r. oraz latach poprzednich wyniosły [...] zł. i w konsekwencji decyzją Nr [...] z dnia [...] ustalił H.S. zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł, wyliczone przy zastosowaniu 75% stawki do dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Z decyzji tej wynika również, że na dzień 31 grudnia 1999r. H. S. osiągnął większe przychody niż poniósł wydatki. Nadwyżka przychodów nad wydatkami roku 1999 ustalona w toku prowadzonego postępowania wyniosła [...] zł a ponadto oszczędnościami tymi zrekompensowana została nadwyżka wydatków nad przychodami za 1999r. J. S., co organ kontroli skarbowej uwzględnił w decyzji Nr [...] z dnia [...], ustalającej J. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r .

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa:

1. proceduralnego ze względu na:

- wydanie decyzji bez podstawy prawnej, ponieważ zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] objęte jest śledztwem prokuratorskim, którego przedmiotem jest wyjaśnienie czy Inspektor Kontroli Skarbowej przekroczył swoje uprawnienia poprzez dopisanie adnotacji o rozszerzeniu zakresu kontroli " o "ujawnienie i kontrolę dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ",

- fakt, iż upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia [...] obejmuje inny zakres kontroli niż wyżej wymienione postanowienie z dnia [...] a ponadto z tej przyczyny, że upoważnienie Inspektora przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do załatwienia spraw w jego imieniu z tego samego dnia, nie zostało doręczone stronie,

- wadliwość uzasadnienia faktycznego decyzji, z uwagi na brak jasnego wskazania przyczyn, dla których organ kontroli skarbowej nie uznał niektórych faktów wynikających z materiału dowodowego,

2. materialnego, zawartego wart. 20 ust.3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ powyższe unormowania nie mają zastosowania do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, w którym chodzi o znany (ujawniony) przychód, jak i znane (ujawnione) jego źródło.

W uzasadnieniu odwołania podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który nie uznał wskazanych przez podatników dochodów za źródło pokrycia nadwyżki wydatków nad przychodami za lata 1999-2000 poprzez:

- nie danie wiary twierdzeniom H. S. co do otrzymanego od rodziców: - K. i F.S. - w 1977r. złota oraz gotówki w wysokości [...] zł, w wyniku ustalenia, że rodzice nie dysponowali środkami finansowymi na zakup tak znacznej ilości złota i darowanie tak dużej kwoty pieniędzy,

- nie przyjęcie wyliczonej przez małżonków kwoty [...] USD, wskazanej

jako oszczędności z dochodów z tytułu umowy o pracę za okres od 1982r. do 1987r., w wyniku ustalenia, że oszczędności te mogły wynosić (po denominacji) [...] złotych oraz uznania za niewiarygodne, że domniemane oszczędności - nie przechowywane na rachunkach bankowych - sfinansowały wydatki poniesione 12 lat później,

- wyprowadzenie wniosku, że z tytułu nielegalnej pracy w RFN nie uzyskali zasobów majątkowych na dzień 1 stycznia 1997r., bowiem osiągnięte przez podatnika w latach 1988 - 1989 z tego tytułu dochody równe były poniesionym w tym okresie wydatkom,

- stwierdzenie, że udokumentowane z prowadzonej w 1990r. działalności w zakresie handlu obwoźnego dochody netto H. S. w całości pokryły koszty utrzymania rodziny.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 1997 - 2000 ustalono, że za te lata małżonkowie skorzystali z łącznego opodatkowania dochodów, bo w złożonych zeznaniach zawarty został wniosek o łączne opodatkowanie, a także złożone zostało oświadczenie o spełnieniu warunków określonych w art.6 ust.2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym przy ustalaniu dochodu (cytat ze str. 3 decyzji) "...ze względu na wspólność majątkową przyjęto zasadę podziału po 50% przychodów i kosztów w sytuacji gdy nie było wyraźnego rozgraniczenia, którego małżonka dotyczy".

Wynikające z zeznań dochody netto. J. S. - według dokonanych przeliczeń - kształtowały się następująco:

1. w roku 1997 – [...] zł.

2. w roku 1998 – [...] zł.

3. w roku 1999 – [...] zł.

4. w roku 2000 – [...] zł.

Natomiast szczegółowa analiza dochodów i wydatków za te lata (dokonana w oparciu o roczne zeznania podatkowe, ewidencje środków trwałych, rejestry zakupu prowadzone dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w PHU "N." oraz w oparciu o złożone wyjaśnienia) pozwoliła stwierdzić, że wielkości te - przypadające według ustaleń dokonanych zaskarżoną decyzją na H. S. - kształtowały się następująco (w zł):

w roku 1997

1. przychody ogółem [...]

2. wydatki ogółem [...]

w tym: 50% statystycznych wydatków na utrzymanie rodziny [...]

3. nadwyżka przychodów nad wydatkami (+)[...]

w roku 1998

1. przychody ogółem [...]

2. wydatki ogółem [...]

w tym: 50% statystycznych wydatków na utrzymanie rodziny [...]

3. nadwyżka przychodów nad wydatkami (+)[...]

w roku 1999

1. przychody ogółem [...]

2. wydatki ogółem [...]

w tym: 50% statystycznych wydatków na utrzymanie rodziny – [...]

50% wydatków na inwestycję w W. [...]

50% wydatków na inwestycję w Z. - [...]

3. nadwyżka wydatków nad przychodami ( - ) [...]

w roku 2000

1. przychody ogółem [...]

2. wydatki ogółem [...]

w tym: 50% statystycznych wydatków na utrzymanie rodziny -[...]

50% wydatków na inwestycję w W. - [...]

50% wydatków na inwestycję w Z. -[...]

3. nadwyżka wydatków nad przychodami (-)[...]

Pod wyliczeniami zawarta została informacja (cytat): "Statystyczne koszty utrzymania H. S. w latach 1997 - 2000 przyjęto w kwotach podanych przez kontrolowaną z uwagi na niewielkie rozbieżności Z danymi statystycznymi GUS wynoszącymi 0,2% do 6,9%".

Łącznie u małżonków S. różnice między przychodami i wydatkami wyniosły:

wyniosły:

* 1997r. - dochód w wysokości (+) [...] zł

* 1998r. - dochód w wysokości (+) [...] zł

* 1999r. - nadwyżka wydatków nad przychodami (-) [...] zł

* 2000r. - nadwyżka wydatków nad przychodami (-)[...] zł,

z czego wynika przypisanie każdemu z małżonków innych wielkości.

Ustalenie wartości zgromadzonych przez H. S. zasobów pieniężnych (oszczędności) w okresie od 31.12.1996r. mając za podstawę źródła finansowania wskazane w wyjaśnieniach z dnia [...] - opisane zostało bardzo szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Żadnym wyjaśnieniom nie dano wiary - głównie z tej przyczyny, że pieniądze nie były lokowane na rachunkach bankowych. - przy czym małżonkowie jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach 1997-2000 wskazali:

- gotówkę w kwocie [...] USD, stanowiącą zarobek ze sprzedaży złota, które pochodziło z darowizny otrzymanej w 1977 roku przez H.S. od rodziców - w postaci wyrobów ze złota w ilości [...] gram oraz w pieniądzu ([...] zł );

- oszczędności w bonach dolarowych o wartości ok. [...] USD,

pochodzących z pracy w przedsiębiorstwach w latach 1978-1987,

- kwotę ponad [...] DM uzyskaną z pracy podatników w RFN w latach od

1987r do 1989r.,

- dochody z działalności w zakresie handlu obwoźnego towarami tureckimi na

początku lat 90 tych,

- naliczoną amortyzację od samochodu [...] w wysokości [...] zł oraz od

samochodu [...] w kwocie [...] zł.

Ostatecznie z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że organ ten nie uznał wskazanych przez podatników w powyższym wyjaśnieniu dochodów, za źródło pokrycia nadwyżki wydatków nad przychodami odpowiednio za rok 1999 i 2000, ponieważ:

• W odniesieniu do otrzymanej od rodziców darowizny, po przeprowadzeniu szczegółowej analizy ich stanu majątkowego (str.7-14 decyzji), stwierdzono że wyjaśnienia podatnika w tym względzie są niewiarygodne, bo rodziców nie było na to stać, a sama darowizna nie została udokumentowana.

• W odniesieniu do dochodów z tytułu umowy o pracę w okresie od 1982 roku do roku 1987, wyjaśnienia podatnika uznano za niewiarygodne, bo nie lokował pieniędzy na rachunkach bankowych, przy tym po uwzględnieniu najniższych statystycznych kosztów utrzymania, jego wynagrodzenie za ten okres w przeliczeniu na nowe złote wyniosło tylko [...] zł.

• W odniesieniu do dochodów z pracy w RFN, na stronie 17 decyzji znajduje się stwierdzenie: "H.S. przebywał w Niemczech ogółem 9,5 miesiąca i wykazał, że ogółem zarobił [...] DEM i zarobione pieniądze przywiózł do kraju. Nie dokonał zgłoszenia wwożonych pieniędzy na granicy a przede wszystkim nie ujawnił przychodu z pracy za granicą i nie opodatkował go, choć był do tego zobowiązany. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że H. S. z tytułu pracy w Niemczech posiadał na koniec 1989 roku zasoby majątkowe w rozumieniu art.20, ust.3 w związku z ust. 1 (...). W zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnienia, w jakim rozumieniu H. S. posiadał zasoby majątkowe na koniec 1989 roku. Ostatecznie przyjęto, że dochód uzyskany z pracy w Niemczech nie mógł finansować wydatków za lata 1999 - 2000. Małżonkowie mogli bowiem kupić za niego co najwyżej samochód za [...] DEM (i zapłacić cło). Z uzasadnienia decyzji wynika, że zarobione w Niemczech pieniądze nie były lokowane na rachunkach bankowych, co nie jest uzasadnione ekonomicznie i niezgodne z zasadą racjonalności. Uzasadnienie zawiera wyliczenie, jakie dodatkowe dochody uzyskałby H. S., gdyby ulokował pieniądze w banku. Jednocześnie na stronie 18 decyzji stwierdza się: "Na brak konsekwencji w powyższej argumentacji (podatnik twierdził, że generalnie przywożone waluty nie były lokowane na rachunkach bankowych - dop.) o nielokowaniu waluty w banku wskazuje to, że H. S. wpłacił do banku gotówkę na 7 wkładów terminowych w okresie od [...] do [...] roku na ogólną kwotę [...] zł., z których wypłacono (pomijając odsetki - dop.):

w 1999 roku - [...] zł

w 2000 roku - [...] zł

Pod powyższymi ustaleniami znajduje się ostatecznie stwierdzenie: "Na podstawie wyżej opisanych ustaleń kontrolujący przyjął, że uzyskany dochód przez. H. S. w latach 1998 - 1999 był taki sam, jak poniesione wydatki w tym okresie".

• W odniesieniu do dochodów z działalności handlowej "...kontrolujący przyjął, że uzyskane dochody (...) były w tym roku w całości wydane, ponieważ udokumentowane dochody wynosiły [...] złotych a koszty utrzymania rodziny 2 [...] złotych".

• W odniesieniu do amortyzacji stwierdzono, że została uwzględniona w

obliczeniach.

Z uwagi na to, że podatnik nie wyjaśnił" ile i w jakie walucie małżonkowie posiadali pieniędzy z oszczędności według stanu na 31.12.2000" (?), dochody za lata 1991 - 1996 zaskarżoną decyzją ustalono jak niżej:

* rok 1991 (-)[...] zł

* rok 1992 (-) [...] zł

* rok 1993 (+) [...] zł

* rok 1994 (+) [...] zł

/małżonkowie (+)[...] zł

* rok 1995 (-)[...] zł

* rok 1996 (+)[...] zł

Z powyższych wyliczeń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyprowadza wniosek, że na dzień 31.12.1996 roku H. S. mógł posiadać oszczędności w kwocie [...] zł., bo taki wynik daje podsumowanie nadwyżek przychodów nad wydatkami ([...] +[...] +[...]), co uznać jednak należy za nieporozumienie, jako że dochód powstały na koniec danego roku z założenia zwiększa przychody roku następnego - w tym lat, w których wystąpiły na koniec roku nadwyżki wydatków nad przychodami; według stanu na 31.12.1996 roku oszczędności J. S. (wyliczone powyższą metodą) wyniosły [...] zł.

Ostatecznie na str. 25 decyzji stwierdza się: "Z ustaleń opisanych w treści decyzji wynika, że p. H. S. mógł uzyskać oszczędności według stanu na dzień 31.12. 1998r. w kwocie ogółem [...] zł (suma nadwyżek przychodów nad wydatkami z lat, w których wystąpiła - dop.), z tego:

* na dzień 31.12.1996 [...] zł

* w 1997 roku. [...] zł

* w 1998 roku 9.561,49 zł

Pod powyższym ustaleniem, co do stanu oszczędności na dzień 31.12.l998r.), znajduje się stwierdzenie:

"Z uwagi na ustalenie statystyczne kosztów utrzymania rodziny oraz wyjaśnienia kontrolowanych, że w deklarowanych statystycznych wydatkach nie ujmowali wydatków na używki [...] kontrolujący przyjął że wkłady terminowe na książeczkach terminowych stanowiły dochód z lat poprzednich wg stanu na dzień 18.09.1998r. w kwocie [...] zł. Ze względu na uzyskane w 1998r. dochody H. S. w kwocie [...] zł wyliczono, że oprócz dochodu ulokowanego na książeczce terminowej kontrolowany uzyskał za 4 miesiące tj. od [...] do [...] dochód w kwocie [...] zł .tj. [...] zł : 12 miesięcy x 4 miesiące/ (?).

Po uwzględnieniu uzyskanych dochodów za okres od września do 31. 12. 1998r. w kwocie [...] zł oraz wyższych wydatków niż uzyskane przychody w 1999 r. w kwocie [...] zł (opis w punkcie 1 pkt 3.3 niniejszej decyzji) i otrzymany w 1999 r. zwrot wkładów oszczędnościowych z książeczki terminowej w kwocie [...] zł plus przychody od tych wkładów z odsetek w kwocie [...] zł ustalono, że H. S. w 1999 r. osiągnął większe przychody niż poniósł wydatki na ogólną kwotę [...] zł /tj. [...] zł+[...]+ [...] zł.- [...]zł/.

Z uwagi na wspólne opodatkowanie małżonków przyjęto, że oszczędności

jakie uzyskał H. S. wg stanu na dzień 31.12.1999r. w kwocie [...] zł pomniejszą wyższe wydatki J. S. w 1999r. w kwocie [...] zł co uwzględniono w decyzji ustalającej zryczałtowany podatek (...) za 1999r. dla J. S. nr [...] z dnia [...].

Z treści niniejszej decyzji opisanej w punkcie I pkt 4,3 wynika, że w 2000 r. H. S. uzyskał przychody w kwocie [...] zł i poniósł wydatki w kwocie [...] zł co spowodowało, że wystąpiły wyższe wydatki niż uzyskane przychody o [...] zł. Ze względu na fakt, ze kontrolujący przyjął wpłacone [...] wkłady terminowe (...) w kwocie [...] zł jako oszczędności H. S., dokonane wypłaty tych wkładów w 2000 r. w kwocie [...] zł plus odsetki w kwocie [...] zł (...) powiększyły przychody za 2000 r. (...) ... w 2000 r. wydatki przekroczyły przychody o kwotę [...] złotych"

Ponieważ nie wiadomo z jakiej przyczyny, za jaki okres i o jakie kwoty obniżono łącznie o [...] zł (w części przypadającej na p. H. S.) statystyczne koszty utrzymania rodziny, jedyny logiczny wniosek, jaki można z takiego uzasadnienia rozstrzygnięcia wysnuć jest taki, że łączna wartość alkoholu, który małżonkowie byliby w stanie wypić i papierosów, które mogliby wypalić, w ocenie organu pierwszej instancji wyniosła [...] zł. Z drugiej strony, tak lakoniczne uzasadnienie, nie poparte jakimkolwiek przeliczeniem, powoduje, że wszelkie wcześniej opisane w uzasadnieniu decyzji bardzo szczegółowe i pracochłonne ustalenia - stają się bezwartościowe.

Oczywistą niekonsekwencją opisanego rozstrzygnięcia jest fakt, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonuje ogólnikowej korekty ustaleń za rok 1999 uznając, że ostatecznie przychody przekroczyły wydatki o (+)[...] zł (uprzednio wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie [...] zł), a zupełnie pomija milczeniem konieczność zmiany ustaleń za rok 1998 (objęty kontrolą) - w którym uprzednio stwierdzono nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie (+)[...] zł - w którym to roku, w momencie dokonania wpłaty do banku, wystąpił wydatek w kwocie [...] zł (H. S.)., w istotny sposób wpływający przecież na zmianę ostatecznego rozliczenia za rok 1998.

Zauważyć należy, że niedopuszczalne było przenoszenie dochodu H. S. na pomniejszenie wydatków J. S. z tej przyczyny, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, art.6 ust.2 updf nie znajduje w przypadku opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych zastosowania.

Nie odmawiając organowi pierwszej instancji prawa do swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zauważyć należy - zwłaszcza w kontekście wyraźnej odmowy dania wiary wskazanym przez podatników zasobom majątkowym z lat ubiegłych, w tym nie uznania oszczędności z dochodów z tytułu umowy o pracę za lata 1982-1987 - że w aktach sprawy brak jest dowodu, który stanowił podstawę uznania oszczędności w łącznej kwocie [...] zł np. w postaci przeprowadzonego przez ten organ rozliczenia kosztów utrzymania małżonków S. uwzględniającego wyjaśnienia kontrolowanych.

Można domniemywać, że chodzi o koszty utrzymania za okres osiągania przez podatników dochodów z tytułu umowy o pracę (o to wnioskowała strona), jednak na taką ocenę nie pozwala wyraźne stwierdzenie zarówno w protokole kontroli z dnia [...] jak i w zaskarżonej decyzji (str. 15 decyzji), iż: "..nie przyjęto wykazanych przez H. S. dochodów z tytułu umowy o pracę jako oszczędności wg stanu na dzień 31 grudnia 1996r. " m.in. w wyniku uznania za niewiarygodne, że domniemane oszczędności - nie przechowywane na rachunkach bankowych - sfinansowały wydatki poniesione 12 lat później. Na ocenę, że chodzi o oszczędności z dochodów z tytułu umowy o pracę, nie pozwala również rząd wielkości uznanych oszczędności ([...] zł, które znacznie przekraczają kwotę wyliczoną przez samych podatników. Według wyliczeń strony byłaby to kwota ok. [...] USD tj. [...] zł (po przeliczeniu na złote na dzień wpłaty wkładów terminowych do banku), przy czym oszczędności te wyliczone zostały przez stronę po wyłączeniu z kosztów utrzymania kosztów żywności, mieszkania, opału, energii elektrycznej i cieplnej oraz używek.

Ponadto z decyzji organu I instancji, jak i zebranego materiału dowodowego w sprawie, w żaden sposób nie wynika, jaki był stan zasobów finansowych podatników na dzień 31 grudnia 1996r., tj. przed dniem stanowiącym początek okresu, za który wszczęte zostało postępowanie kontrolne, a także na koniec roku poprzedzającego rok, za który wydana została decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu ze źródeł nieujawnionych.

Zauważyć należy, że skoro wszczęte przez organ kontroli skarbowej postępowanie Nr [...] obejmowało lata podatkowe 1997-2000, to w konsekwencji, po zakończeniu kontroli, organ ten - odpowiednio do stwierdzonych nieprawidłowości lub ich braku - winien za każdy rok podatkowy wydać decyzję lub wynik kontroli. Stanowi o tym przepis art. 24 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991r. (Dz.U. Nr 54, poz. 572) - w związku z art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) - Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm. stosownie do którego organ kontroli skarbowej wydaje:

- decyzje w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych( art. 24 pkt 1),

- wynik kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono albo gdy ustalenia dotyczą należności celnych (art. 24 pkt 2).

Z powyższego uregulowania wynika, iż jeśli w efekcie przeprowadzonego postępowania w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym, organ ten za określony rok podatkowy nie stwierdzi nadwyżki wydatków nad przychodami, to jest zobligowany wydać wynik kontroli, ustalający stan zasobów pieniężnych na koniec danego roku (nadwyżkę przychodów nad wydatkami). Wynik stanowić ma podstawę do opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych w kolejnych latach podatkowych.

Wobec wykazanych w niniejszej decyzji sprzeczności pomiędzy zebranym materiałem dowodowym, dokonaną oceną tego materiału i ustaloną podstawą opodatkowania, Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, iż organ pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia z pominięciem przeprowadzenia dowodu z jakich źródeł przychodów sfinansowane zostały wkłady terminowe wpłacone w 1998r. przez małżonków J. i H. S. do banku w łącznej kwocie [...] zł. (brak odpowiedzi podatników na pytanie kontrolującego - zawarte w piśmie z dnia [...]- z jakich źródeł dochodów pochodziły te wkłady, nie jest dowodem).

W efekcie, brak wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie spowodował, że organ pierwszej instancji - co wynika z zaskarżonej decyzji - nie był w stanie prawidłowo ustalić wartości zgromadzonego przez podatnika mienia na dzień 31 grudnia 1996r., tj. przed dniem stanowiącym początek okresu, za który wszczęte zostało postępowanie kontrolne, a w konsekwencji także stanu zasobów finansowych na koniec 1999 roku.

Powyższe braki - mające decydujący wpływ na wymiar podstawy opodatkowania - uniemożliwiają dokonania ponownego merytorycznego rozpoznania niniejszej sprawy przez organ odwoławczy oraz skontrolowania, czy zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Nadto brak wyraźnego uzasadnienia do uznania wpłaconych do banku wkładów za mienie zgromadzone przez podatnika w latach ubiegłych (nie wiadomo o jakie lata chodzi), nie popartego faktami, które organ skarbowy uznał za udowodnione, dowodami, którym dał wiarę lub przesłankami jakimi się kierował - co zarzuca również strona w odwołaniu - nie pozwala na prześledzenie zasadności odrzucenia bądź uwzględnienia wyjaśnień strony oraz na ustosunkowanie się do argumentów i zarzutów zawartych w odwołaniu.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną wart. 127 ustawy Ordynacja podatkowa - dającej stronie prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy - Dyrektor Izby Skarbowej postanowił uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zbadać należy, z jakich źródeł przychodów sfinansowane zostały wkłady terminowe wpłacone w 1998r. przez małżonków S. do banku w łącznej kwocie [...] zł, co niezbędne jest dla prawidłowego ustalenia stanu zasobów finansowych każdego z małżonków z osobna na dzień 31 grudnia 1999r. (wcześniej - na dzień 31 grudnia 1998r.) Stan ten powinien być określony wynikiem kontroli bądź decyzją za 1999 rok, które następnie stanowić będą podstawę rozstrzygnięcia w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. od dochodów ze źródeł nieujawnionych.

Kwestia źródła finansowania wydatków w kwocie [...] zł na wkłady terminowe powinna być rozstrzygnięta decyzją ustalającą za rok 1998 (bądź wynikiem kontroli), jako że wydatki te poniesione zostały w roku 1998. Konsekwentnie, stan zasobów ustalony decyzją lub wynikiem kontroli za rok 1998, będzie podstawą dokonania ustaleń za rok 1999, a te – podstawą dokonania rozstrzygnięcia za rok objęty niniejszą decyzją, to jest za rok 2000.

Decyzja ustalająca zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 w całości powinna być oparta na ostatecznych ustaleniach - kwocie nadwyżki - za rok 1999.

Postępowanie dowodowe we wskazanym zakresie winno być przeprowadzone z uwzględnieniem istniejącej między małżonkami wspólności majątkowej, na co też wskazuje przywołany niżej wyrok:

2002.10.02 wyrok NSA w Katowicach I SA/Kpa 793/01 ONSA 2003/3/108

1. Dochód z nieujawnionych źródeł przychodów (art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków.

2. W wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 powyższej ustawy.

Znaczy to, że decyzja nie może zawierać w tym zakresie ustaleń dowolnych co do podziału uzyskanych przez małżonków przychodów i ponoszonych przez nich wydatków. Tym bardziej organ wydający decyzję nie może podejmować dowolnych decyzji, u którego z małżonków opodatkować powstałą w wyniku prowadzonego postępowania nadwyżkę wydatków nad przychodami, ewentualnie - jak to ma miejsce w zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - któremu z małżonków przypisać dochód w postaci nadwyżki przychodów nad wydatkami zmniejszając w ten sposób należne zobowiązanie.

H. S. w skardze na wyżej opisaną decyzję wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania zarzucił:

- wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 1˛4, poz. 176 z 2000r. z późn.zm./ , który ma zastosowanie wyłącznie w przypadku , gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części tymczasem wskazana przez organ II instancji przeprowadzenie postępowania dowodowego – w zakresie zbadania źródeł finansowania wydatków na wkłady terminowe, wpłacone przez małżonków w 1999r,, stanowi tylko niewielki zakres w stosunku do całego postępowania.

- brak rozstrzygnięcia sprawy pod względem merytorycznym oraz nie skorygowanie uchybień poczynionych przez organ I instancji,

- naruszenie art. 70b Ordynacji podatkowej ze względu na fakt, że skoro postępowanie kontrolne prowadzone było za lata 1997 – 2000, to rozstrzygnięcie tego postępowania również może obejmować te lata łącznie, a wobec tego całe postępowanie objęte jest przedawnieniem.

Ponadto w skardze podniesiono zarzuty podnoszone w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie ustosunkowując się do podnoszonych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 14, poz. 176 z 2000r. z późn.zm.) wynika, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawą do ponownego rozpatrzenia , gdy postępowanie w I instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego.

Dotyczy to niewątpliwie sytuacji, gdy organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony ponieważ nie mieści się to w jego kompetencji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że niewyjaśnienie przez organ I instancji z jakich źródeł przychodów sfinansowane zostały wkłady terminowe wpłacone przez małżonków J. i H.S. do banku w 1998r. w łącznej kwocie [...] zł w sytuacji gdy odmówiono wiarygodności wskazanym przez małżonków oszczędnościom z dochodów z tytułu umowy o pracę za lata 1982-1987 nasuwa istotne wątpliwości, co do ustalonego stanu faktycznego.

Organ odwoławczy prawidłowo zauważył, że pomimo wszczęcia postępowań kontrolnych za lata 1997 do 2000r., zakończone zostały w drodze wydania decyzji tylko postępowania za lata 1999 i 2000r, /w przypadku H. S. tylko za rok 2000/ mimo, że wynik tych postępowań miał niewątpliwie wpływ na ustalenie za lata objęte rozstrzygnięciem organu I instancji.

Podzielić należy w tym przypadku stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że kwestia źródła finansowania wydatków w kwocie [...] zł na wkłady terminowe powinna być rozstrzygnięta przez organ I instancji wynikiem kontroli bądź decyzją na każdego z małżonków za rok 1998, jeżeli wydatki takie zostały poniesione w 1998r.

Stan zasobów ustalony decyzją lub wynikiem kontroli za 1998r. będzie podstawą dokonywania ustaleń za rok 1999.

Stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu na pewno nie mogą być sanowane w postępowaniu odwoławczym.

Za trafne należy również uznać powołanie się w zaskarżonej decyzji na orzeczeni Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2002r. sygn. akt I SA/Kpa 793/02, w którym wyjaśniono zasady ustalania wysokości dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów /art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w całości trwania małżeństwa.

Nie można natomiast zgodzić się z zaprezentowanym w skardze poglądem, że rozstrzygnięcie postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust3 w/w ustawy za lata 1997-2000 winno obejmować te lata łącznie i w związku z tym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Z treści powołanego przepisu wynika bowiem jednoznacznie, że skoro podstawą wymiaru zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodu jest suma wydatków dokonanych w danym roku podatkowym, nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i posiadanych zasobach majątkowych, to ta podstawa opodatkowania dotyczy wyłącznie danego roku podatkowego.

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa w sposób określony w zarzutach skargi.

Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153 poz. 1270/ Sąd orzekł jak w sentencji.