Wyrok NSA, sygn. akt GSK 847/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 181, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Zgodnie z art. 104 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ załącznik do protokołu może zawierać wyłącznie treści pozbawione charakteru dowodu i nie ma znaczenia autonomicznego. Próba nadania załącznikom do protokołu innego charakteru nie zasługuje na aprobatę.

TEZY

Zgodnie z art. 104 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ załącznik do protokołu może zawierać wyłącznie treści pozbawione charakteru dowodu i nie ma znaczenia autonomicznego. Próba nadania załącznikom do protokołu innego charakteru nie zasługuje na aprobatę.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Jan Kacprzak Sędziowie NSA - Rafał Batorowicz - Jerzy Chromicki (spr.) Protokolant - Magdalena Rosik po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[...]" Spółki z o.o. w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r. sygn. akt V SA 3937/02 w sprawie ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 31 października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną -


UZASADNIENIE

W Y R O K

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 8 grudnia 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny

w składzie następującym:

Przewodniczący Sędzia NSA - Jan Kacprzak

Sędziowie NSA - Rafał Batorowicz

- Jerzy Chromicki (spr.)

Protokolant - Magdalena Rosik

po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2004 r.

na rozprawie w Izbie Gospodarczej

skargi kasacyjnej "[...]" Spółki z o.o. w Pruszkowie

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z dnia 18 marca 2004 r. sygn. akt V SA 3937/02

w sprawie ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w Pruszkowie

na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie

z dnia 31 października 2002 r. Nr [...]

w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe

- oddala skargę kasacyjną -

U Z A S A D N I E N I E

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 marca 2004 r. sygn. akt V SA 3937/02 w sprawie ze skargi "[...]" Spółka z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 31 października 2002 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe – oddalił skargę.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd podał, że na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych przez importera – "[...]" Spółkę z o.o. z s. w Pruszkowie, według dokumentu SAD z 11.05.1999 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone ze Słowenii leki, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - "[...].

Decyzją z 30 kwietnia 2002 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Warszawie uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części, określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z 31 października 2002 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera ujawniono zawartą przez niego z eksporterem w dniu 2.07.1999 r. umowę nr [...] z załącznikami o przyznaniu importerowi przez eksportera rabatu naturalnego w wysokości do 14%, liczonego od wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym.

Z tego powodu uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej w piśmie procesowym z dnia 8 maja 2003 r. oraz w załączniku do protokołu rozprawy przed NSA w dniu 6 listopada 2003 r., Spółka "[...]" wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, bądź ich uchylenie, zarzucając:

- naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- rażące naruszenie przepisów art. 23 § l, § 4 i § 9 i art. 85 § l oraz art. 279 § 1 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23.09.1997 r. M.P. Nr 67, poz. 657), a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12.12.1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38);

- rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów mające wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie przepisów art. 124, art. 127, art. 210 § l pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera, przedstawionej przy zgłoszeniach celnych i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę rabatu przewidzianego w umowie z 2 lipca 1999 r.

Według skarżącej, udzielony jej rabat stanowił formę wspomagania i stymulowania jej działalności na rynku polskim.

Udzielenie rabatu, w razie jego przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post") i ze względu na tę okoliczność oraz z uwagi na funkcje rabatu, jako środka wspomagania działalności skarżącej, nie stanowił on czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie skutkował obniżenia wartości (ceny) transakcyjnej.

Odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych, zdaniem skarżącej, narusza powołane w skardze przepisy Kodeksu celnego oraz przepisy zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej, w świetle których brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post, po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny.

W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego wskutek podporządkowania się przez organ pierwszej instancji wytycznym Prezesa Głównego Urzędu Ceł zawartym w piśmie z 28.09.2001 r. nr [...] skierowanym do dyrektorów urzędów celnych, zalecającym kontrolę wysokości wartości celnej importowanych leków.

Według skarżącej, decyzja organu pierwszej instancji i utrzymana nią w mocy decyzja organu odwoławczego orzekają w sprawie z uzasadnieniem znajdującym się we wspomnianym piśmie Prezesa GUC z 28.09.2001 r., co zdaniem skarżącej wskazuje na podporządkowanie się organu pierwszej instancji wytycznym oraz sposobowi zakończenia sprawy zawartym w piśmie i potwierdza fakt ingerencji organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla, stanowiącym naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez Spółkę w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W szczególności nie został uwzględniony przez organ pierwszej instancji zawarty w pismach z dnia 10.05.2002 r. wniosek dowodowy o uzyskanie opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej odnośnie zasadności uwzględniania rabatów postimportowych w wartości celnej oraz wniosek o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania wspomnianej opinii, co zdaniem skarżącej stanowiło ograniczenie jej praw zagwarantowanych w art. 123 § l Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W załączniku do protokołu rozprawy przed NSA w dniu 6 listopada 2003 r. skarżąca skonkretyzowała treść zarzutów merytorycznych dotyczących wartości celnej podnosząc, że organ celny błędnie ustalił, że rabat wynikający z faktur objętych dokumentem SAD nr [...] wynosi 8.437,38 USD, podczas gdy faktyczna wartość tego rabatu wynosi 9.290,69 USD. Skarżąca zakwestionowała przyjętą przez organ celny metodę rozliczenia rabatów – na wszystkie 11 dokumentów SAD z maja 1999 r. w jednolitej wysokości 14%, podczas gdy rabaty te były przyznawane w różnej wysokości. Nadto skarżąca zakwestionowała wliczenie do wartości towarów, od których był obliczany rabat tzw. OTC oraz środków medycznych wykorzystywanych w weterynarii, pomimo że rabaty na te środki przyznawane były Spółce na podstawie odrębnych uzgodnień.

Powyższe okoliczności wskazują – zdaniem skarżącej – na niedokładne ustalenie przez organy celne stanu faktycznego sprawy, a w szczególności rzeczywistej wartości towaru i wielkości rabatów udzielonych przez eksportera.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) wyrokiem z dnia 18 marca 2004 r. - skargę oddalił.

Uzasadniając swe stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, co następuje.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § l Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia wskazanych w nich rabatów, które nie zostały uwidocznione w polu 45 dokumentów SAD.

Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniami celnymi z dnia 11.05.1999 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu rabatu z dnia 2 lipca 1999 r.

Postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem z 11.05.1999 r., skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umowy nr [...] i na warunkach w niej określonych. O takim związku obu kontraktów świadczą w szczególności te postanowienia umowy z 2.07.1999 r., które dotyczą zobowiązania skarżącej do zakupu towarów u eksportera i ich sprzedaży na terytorium RP, ceny zakupu i płatności oraz wzajemnych zobowiązań stron związanych z dostawą i zakupem leków.

Uzasadnia to ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Usprawiedliwiony jest zatem wniosek, że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie z 2 lipca 1999 r. był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości ustalonej w tej umowie.

Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu.

Zdaniem Sądu I instancji, przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a/ Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Prawidłowości tego rozstrzygnięcia nie podważają - w ocenie Sądu - zarzuty skarżącej zawarte w załącznikach do protokołów rozprawy przed NSA w dniu 6 listopada 2003 r. Przy ocenie tych zarzutów należało mieć na względzie, że zgodnie z art. 133 § l ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, WSA orzeka na podstawie akt sprawy organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez WSA jest stan faktyczny i materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obydwu instancjach.

W toku postępowania organ celny obowiązany jest podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego). Jeżeli organ celny uchybi tym obowiązkom, strona powinna zawrzeć w odwołaniu wszystkie zarzuty przeciw decyzji (art. 222 Ordynacji podatkowej) i podać jakie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały wyjaśnione oraz wskazać dowody uzasadniające żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu I instancji skarżąca uchybiła temu obowiązkowi, gdyż w odwołaniu nie zawarła zarzutów wymienionych w załączniku do protokołu rozprawy przed NSA w dniu 6 listopada 2003 r. W rezultacie niezgłoszenia tych zarzutów w odwołaniu, nie zostały one uwzględnione w decyzji organu odwoławczego.

Nadto należy zgodzić się ze stanowiskiem organu zawartym w piśmie z 3.12.2003 r., iż przy biernej postawie importera w przedmiocie rozliczenia udzielonych rabatów organy celne miały prawo – po rozważeniu całokształtu okoliczności – wybrać jedną z możliwych metod rozliczenia tego rabatu. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przyjęta przez organ metoda jest zgodna z zasadami ustalonymi przez importera i eksportera w umowie z 2.07.1999 r., a metoda przedstawiona przez skarżącą w załączniku do protokołu rozprawy z 6.11.2003 r. nie jest obiektywna i zgodna ze stanem faktycznym, ponieważ uwzględnia jedynie część kwot wynikających z faktur dołączonych do dokumentów JDA SAD. Spowodowane jest to faktem, że towar objęty niniejszymi fakturami wyprowadzany był etapami ze składu celnego, a zamówienie wynikające z powyższych faktur zrealizowane zostało w całości do końca roku kalendarzowego 1999. W tej sytuacji rozliczenie przedstawione przez organy celne należy uznać za prawidłowe.

Ustalenia tego nie może zmienić podniesiony również dopiero w załączniku do protokołu rozprawy z 6.11.2003 r. zarzut, iż organ I instancji zastosował 14% rabat nie tylko do leków objętych załącznikiem nr 1 do umowy nr [...], ale także do leków tzw. OTC oraz do środków medycznych wykorzystywanych w weterynarii, pomimo że rabaty na te środki były przyznawane Spółce na podstawie odrębnych uzgodnień. Kwestie te winny być podniesione w toku postępowania administracyjnego, o czym wyżej wspominano przy okazji omawiania zarzutów dot. rozliczenia rabatów.

Sąd I instancji stwierdził, że uwzględnienia skargi nie uzasadnia także zarzut skarżącej dotyczący nieustalenia wartości celnej towarów przekazanych nieodpłatnie, gdyż organ celny nie zakwestionował wartości transakcyjnej dotyczącej tych towarów i zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego ustalił w polu 46 dokumentów SAD, że wartość celna tych towarów odpowiada cenie uwzględniającej 100% rabat.

Chybiony jest także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16.12.1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej.

Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego.

W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uwzględnienia skargi nie mogą również uzasadnić podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów postępowania. W myśl art. 145 § l pkt l lit. c/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przesłanka ta nie została spełniona w niniejszej sprawie, gdyż problem przedstawiony w piśmie skarżącej z dnia 10.05.2002 r. nie stanowił zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie uzasadniał zawieszenia postępowania celnego.

Zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej obejmującego podstawę jej rozstrzygnięcia występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd.

W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Postanowienia art. III lit. d/ i g/ Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej przewidują jako funkcje Rady udzielanie zaleceń w celu zapewnienia jednolitości w interpretacji i stosowaniu m.in. Konwencji w sprawie wartości celnej towarów oraz udzielanie z własnej inicjatywy lub na prośbę zainteresowanych Rządów informacji lub porad w sprawach celnych oraz udzielanie zaleceń w tym zakresie.

Są to kompetencje Rady ujęte w formie zaleceń, informacji i porad i nie wynika z tych postanowień norma prawna, która ocenę takiej kwestii, jak wpływ udzielonej przez eksportera zniżki wartości (ceny) transakcyjnej towaru na wartość celną, rezerwowałaby dla Rady i wyłączała w tym zakresie właściwość krajowych organów celnych.

Dotyczy to również powoływanych przez skarżącą postanowień pkt 2 i 3 zał. II Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, które określają funkcje Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (robocza nazwa Rady Współpracy Celnej) i również ujęte w formie możliwości konsultowania zagadnień związanych z ustalaniem wartości celnej oraz dostarczania informacji i wydawania opinii doradczych w tym zakresie.

Również z tych postanowień nie wynika norma prawna, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie kwestii wpływu na wartość celną rabatów udzielanych importerowi przez eksportera, po dokonaniu zgłoszenia celnego wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i właściwym w tym przedmiocie czyniła Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej.

Sąd I instancji uznał, że wpływ udzielonych rabatów na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie obligatoryjna podstawa do zawieszenia postępowania celnego na podstawie art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W piśmie z dnia 28.09.2001 r. skierowanym do dyrektorów urzędów celnych, z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości przeprowadzenia "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej.

Wymienione pismo nie było więc aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy celne pierwszej instancji i nie wywierało na nie nacisku, zaś w ich ocenie o prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów, w szczególności wyniki ewentualnych kontroli postimportowych.

W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie samodzielnej oceny materiału dowodowego i brak jest podstaw do twierdzenia, że wyłącznie rozstrzygnięcie organu drugiej instancji wyczerpuje tok instancji administracyjnych w sprawie.

Sąd I instancji podzielił zarzut skarżącej, iż wezwanie do zapoznania się z materiałem dowodowym zostało jej doręczone już po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Stanowi to istotne naruszenie przepisów Ordynacji, jednak nie można uznać, że naruszenie to wypełnia znamiona przesłanki do wznowienia postępowania określone powyższym art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji. Przedstawiciele strony brali udział zarówno w powyższej kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w Warszawie, jak też zapoznawali się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i składali wnioski. Po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji mogli złożyć wszelkie wnioski dowodowe jakie uznali za niezbędne dla obrony swych praw. Wobec powyższego należy uznać, iż uchybienie to zostało konwalidowane w dalszym toku postępowania i nie miało dla strony żadnych negatywnych skutków.

Spółka z o.o. "[...]" w Pruszkowie, reprezentowana przez radcę prawnego, pismem z dnia 9 czerwca 2004 r. wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła przedmiotowy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

1. Naruszenie art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że powyższy przepis stanowi, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka na podstawie akt administracyjnych, podczas gdy z przepisu tego wynika, że WSA orzeka na podstawie akt sprawy po zamknięciu rozprawy, co wskazuje, że akta te nie ograniczają się do akt administracyjnych. Powyższe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało, że WSA nie uwzględnił argumentów przedstawionych w załącznikach do protokołu rozprawy w dniu 6 listopada 2003 r., a gdyby wykładnia przepisu art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi była prawidłowa, rozstrzygnięcie mogłoby być inne z uwagi na rozważenie argumentów przedstawionych w ww. załącznikach do protokołu z rozprawy.

2. Naruszenie art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, a w związku z tym naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 31 października 2002 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2002 r. nr [...] naruszającej art. 7 Konstytucji RP oraz przepisy o postępowaniu celnym, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. b/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (zwanej dalej "Ordynacją podatkową") w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b/ Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać zastosowany w sprawie, a decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2002 r. nr [...] powinna zostać uchylona ze względu na fakt, iż decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, a to przez doręczenie skarżącej wezwania w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej po wydaniu decyzji przez organ celny I instancji, tj. po dacie oznaczonej w decyzji jako dzień jej wydania,

b) naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla skarżącej, a decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie Sądu, na co wskazuje fakt zobowiązania pełnomocnika organu celnego do przedstawienia pisma procesowego zawierającego wyjaśnienie zasad ustalania wartości celnej importowanych towarów oraz składania przez przedstawiciela organów celnych wyjaśnień w tym zakresie w toku rozprawy; naruszenie powyższego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji organów celnych były wyczerpujące to skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń i wskazać ewentualne nieprawidłowości, co mogłoby skutkować innym rozstrzygnięciem sprawy,

c) naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie przez organy celne od ustalenia prawdy obiektywnej i określenia wartości celnej importowanych towarów na podstawie szacunkowej, przyjmując 14% rabat, który to sposób ustalania wartości celnej nie został przewidziany przepisami prawa,

d) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy i w rezultacie brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organy celne, co doprowadziło do obniżenia wartości celnej towarów, w stosunku do których skarżąca nie otrzymywała rabatów,

e) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym uwzględnienie przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w rozliczeniu przedstawionym w piśmie procesowym z dnia 3 grudnia 2003 r. not kredytowych, pomimo że nie odnosiły się one do faktur załączonych do zakwestionowanego zgłoszenia celnego oraz pominięcie w ww. rozliczeniu dokumentów SAD z dnia 25 maja 1999 r. nr [...], z dnia 27 maja 1999 r. nr [...] i nr [...], z dnia 28 maja 1999 r. nr [...] przy uwzględnieniu pozostałych 11 zgłoszeń celnych dokonanych w maju 1999 r., jak również poprzez podwójne ujęcie w przedmiotowym rozliczeniu faktury nr [...] z dnia 5 marca 1999 r.,

f) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu w jaki była realizowana umowa nr PL [...] z 2 lipca 1999 r., a w szczególności ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia określonego jako udzielenie rabatu naturalnego wykazanego na fakturach handlowych dołączonych do zgłoszeń celnych SAD, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że rabaty naturalne otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną pozostałych towarów importowanych przez skarżącą, co z kolei mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględniać brak wpływu rabatów naturalnych na wartość celną importowanych towarów.

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy celne przepisów o postępowaniu, WSA zobowiązany był do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie powołanych na wstępnie przepisów o postępowaniu przed WSA, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie Sądu w zgodzie z tymi przepisami skutkowałoby wydaniem odmiennego wyroku, tj. uchylającego zaskarżone decyzje organów celnych.

3. Naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w związku z tym art. 3 § 1 tej ustawy w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez:

a) brak ustosunkowania się przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skarżącej podniesionych w załącznikach do protokołu rozprawy w dniu 6 listopada 2003 r. dotyczących:

- istnienia rozbieżności w zakresie stosowanych przez organy celne metodologii ustalania wartości celnej importowanych towarów na tle identycznych stanów faktycznych rozpatrywanych przez organy celne w innych sprawach skarżącej w niezmienionym stanie prawnym, powodujących naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa,

- błędnego ustalenia przez organy celne istnienia not kredytowych i ich wpływu na wartość celną towarów w niniejszej sprawie,

- naruszenia zasady jawności postępowania wyłącznie dla stron tego postępowania oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z uwagi na brak poinformowania strony o zamiarze korzystania ze środka dowodowego, którego forma sprowadzała się do przesłuchania świadka na okoliczność zasad ustalania wartości celnej towarów objętych zakwestionowanym zgłoszeniem celnym,

co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że Sąd pominął w procesie rozpoznawania sprawy podniesione w skardze i pismach zarzuty, a można przypuszczać, że gdyby zarzuty te nie zostały pominięte, rozstrzygnięcie wydane w sprawie byłoby odmienne; brak ustosunkowania się Sądu do przedstawionych przez skarżącą zarzutów uniemożliwia skarżącej podjęcie właściwej obrony swoich praw na etapie skargi kasacyjnej, gdyż lakoniczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku sprawia, że wyrok ten nie poddaje się właściwej kontroli kasacyjnej,

b) brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności przepisu art. 23 § 1 oraz przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że WSA nie dokonał wykładni powyższych przepisów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a można wnosić, że gdyby wykładnia powyższych przepisów została dokonana przez Sąd to wydany wyrok byłby inny.

4. Naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 31 października 2002 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2002 r. nr [...], naruszającej art. 65 § 4 pkt 2 lit. a/ Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, podczas gdy powyższy przepis dotyczył nadania importowanemu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, a nie zmiany jego wartości celnej, co miało charakter rażącego naruszenia prawa, gdyż decyzje w przedmiocie wartości celnej zostały wydane bez wskazania ich podstawy prawnej, a zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy celne działają na podstawie przepisów prawa.

5. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, tj. oddalenie skargi, pomimo iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia przez Sąd nieważności decyzji ze względu na wydanie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie po upływie terminu przedawnienia, a więc bez podstawy prawnej. Ponadto, w związku z powyższym zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż wydając wyrok Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności mieszczących się w granicach sprawy, a mających fundamentalne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

1. Naruszenie art. 23 § 1, art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a to przez zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar sprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu, a zatem brak było przesłanki zastosowania dyspozycji tego przepisu oraz brak zastosowania w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał stosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, że importowane towary stanowiące rabat naturalny przekazane zostały importerowi nieodpłatnie.

Na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i podtrzymała dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 Prawa o p.s.a., a to na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

I. W pierwszej kolejności rozważono zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania, które zdaniem skarżącej miały istotny wpływ na wynik sprawy. Dla oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego mają bowiem znaczenie ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonego orzeczenia.

1. Zarzut naruszenia art. 133 Prawa o p.s.a. przez przyjęcie, że Sąd orzeka na podstawie akt administracyjnych, podczas gdy z przepisu tego wynika, że Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co spowodowało, że Sąd nie uwzględnił argumentów przedstawionych w załączniku do protokołu rozprawy. Uzasadniając ten zarzut strona podniosła, że w załączniku do protokołu z dnia 6 listopada 2003 r. przedstawiła szczegółowe wyliczenie rabatów otrzymanych przez skarżącą tylko dla wykazania błędów i braku konsekwencji organów celnych.

Zarzut ten jest chybiony. Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu, że jeżeli organ celny uchybi obowiązkom dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod.), to strona powinna w odwołaniu zawrzeć wszystkie zarzuty przeciw decyzji i podać jakie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały wyjaśnione oraz wskazać dowody uzasadniające żądanie (art. 222 Ord. pod.). Skarżąca uchybiła temu obowiązkowi, gdyż w odwołaniu nie zawarła zarzutów wymienionych w załączniku do protokołu rozprawy.

Okoliczność ta jednak nie zwalnia organu administracyjnego od obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy ani też nie pozbawia strony prawa do podnoszenia nowych argumentów na dalszym etapie postępowania.

Sąd I instancji załączniki do protokołu z dnia 6 listopada 2003 r. potraktował jako konkretyzację treści merytorycznej zarzutów dotyczących wartości celnej, które zdaniem strony skarżącej wskazują na niedokładne ustalenie przez organy celne stanu faktycznego sprawy, a w szczególności rzeczywistej wartości towaru i wielkości rabatów udzielonych przez eksportera. Sąd wskazał również, że skarżąca podniosła, że organy celne dokonały niewłaściwych ustaleń dotyczących tzw. rabatów naturalnych, polegających na przekazaniu przez eksportera części farmaceutyków nieodpłatnie oraz że zarzuciła, iż w stosunku do tych towarów wartość celna nie została ustalona, a w związku z czym rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonych decyzjach jest niepełne (vide uzasadnienie wyroku Sądu I inst.). Dlatego też Sąd I instancji na rozprawie w dniu 6 listopada 2003 r. zobowiązał Dyrektora Izby Celnej w Warszawie do ustosunkowania się na piśmie do podniesionych zarzutów i rozprawę w tym celu odroczył. Zarządzenie to wskazuje dowodnie na to, że Sąd I instancji nie ograniczył się przy orzekaniu wyłącznie do akt administracyjnych, ale orzekał na podstawie akt sprawy, wbrew błędnemu poglądowi wypowiedzianemu w uzasadnieniu wyroku.

Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia 3 grudnia 2003 r. ustosunkował się do zarzutów wskazanych w obu załącznikach do protokołu rozprawy i wskazał, że dystrybutorowi został przyznany upust do 14% liczony od łącznej wartości wyrobów zakupionych w roku kalendarzowym 1999 r. (określonym jako bieżący rok). Odnosząc to do stosunku sumy faktur do sumy rabatów wskazanych w fakturach i notach kredytowych odnośnie 11 zgłoszeń celnych z maja 1999 r., stanowiących ponad 1/3 rocznego zakupu towarów, organy celne wyliczyły rabat na 14,7%.

Dyrektor Izby Celnej wyraził pogląd, że takie zarzuty jak zgłoszone przed sądem powinny być zgłoszone w postępowaniu celnym. Dyrektor zarzucił też, że metoda ustalania wartości celnej zgłoszona obecnie przez stronę nie jest obiektywna i zgodna ze stanem faktycznym, ponieważ uwzględnia jedynie część kwot wynikających z faktur dołączonych do dokumentów JDA SAD, co spowodowane jest faktem, że towar objęty fakturami wyprowadzany był etapami ze składu celnego, a zamówienie było realizowane do końca roku 1999. Strona skarżąca nie uwzględniła też not kredytowych odnoszących się do maja 1999 r. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podniósł, że strona skarżąca ani w toku kontroli, ani w czasie postępowania przed organami celnymi nie przedstawiła dokumentów pozwalających ustalić wielkość udzielonego rabatu i sposobu przyporządkowania go do określonych partii towaru.

Strona skarżąca w piśmie z dnia 8 stycznia 2004 r. podtrzymała swoje twierdzenia zawarte w załącznikach do protokołu rozprawy z dnia 6.11.2003 r.

Do kwestii prawidłowości rozliczonych rabatów, ich wysokości oraz zarzutu nieustalenia wartości celnej towarów przekazanych nieodpłatnie – odniesiono się w dalszej części uzasadnienia.

Odnieść się też należy do charakteru pisma strony jakim jest załącznik do protokołu. Przepis art. 104 Prawa o p.s.a. stanowi, że składane w toku posiedzenia wnioski, oświadczenia oraz uzupełnienia i sprostowanie wniosków i oświadczeń można zamieścić w załączniku do protokołu.

Analizując pismo strony z dnia 6 listopada 2003 r. zatytułowane jako załącznik do protokołu, należy stwierdzić, że zawiera ono elementy określające naruszenia prawa lub interesu prawnego strony, co stanowi element skargi (art. 57 § 1 pkt 3 Prawa o p.s.a.), czy zawiera skonkretyzowanie merytorycznych zarzutów dotyczących wartości celnej, jak wskazał Sąd I instancji, a brak tam wniosków i oświadczeń.

W literaturze przedmiotu podnosi się, że załącznik do protokołu zawiera treści pozbawione charakteru dowodu, czyli w załączniku do protokołu nie można zatem zamieszczać treści o charakterze dowodu (por. A. Zieliński, Załącznik do protokołu posiedzenia sądu – art. 161 k.p.c., Przegląd sądowy 1994/3/25).

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 listopada 2003 r. sygn. akt I CK 229/02, Biul. SN 2004/4/9 wskazał, że załącznik do protokołu rozprawy nie ma znaczenia autonomicznego, a jego rola jest pomocniczą w stosunku do obowiązującej zasady ustności rozprawy. Załącznik powinien się ograniczać do zreferowania i streszczenia ustnych wywodów i wniosków uprzednio przedstawionych na rozprawie.

Przytoczone wyżej stanowiska mają pełne zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ponieważ art. 104 Prawa o p.s.a. stanowi odwzorowanie art. 161 k.p.c.

Próba nadania innego charakteru załącznikowi do protokołu podjęta przez stronę skarżącą nie zasługuje na aprobatę.

2. Kolejny zarzut dotyczący naruszenia art. 3 § 1 Prawa o p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 Prawa o u.s.a., co stanowi o naruszeniu art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o p.s.a. – poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 października 2002 r. ma charakter piętrowy, zawierający wyliczenie przepisów Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji jakich dopuścił się organ administracji celnej II instancji (litery a-e).

Zgłoszony zarzut jest bezpodstawny.

Art. 3 § 1 Prawa o p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Art. 1 § 2 Prawa o u.s.a. określa, że kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Skarżący w tym kontekście zarzuca naruszenie art. 135 i 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o p.s.a., gdyż uważa, że Sąd I instancji naruszył ten przepis, gdyż nie uwzględnił skargi na decyzję z 31 października 2002 r.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów, należy stwierdzić, co następuje:

2a Kwestia naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej polegająca na doręczeniu skarżącej wezwania do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, po wydaniu przez organ celny I instancji decyzji.

Należy zauważyć, że Sąd I instancji trafnie przyjął, że zarzut naruszenia przepisów postępowania może stanowić podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przesłanka ta jednak nie została spełniona w tej sprawie, ponieważ naruszenie to nie wypełnia przesłanki do wznowienia postępowania. Z akt sprawy wynika, że przedstawiciele strony brali udział we wszystkich czynnościach, zapoznawali się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i składali wnioski.

Również po wydaniu decyzji przez organ I instancji mogli oni złożyć wszelkie wnioski i oświadczenia.

Uchybienie to nie miało dla strony żadnych negatywnych skutków.

2b Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji organów celnych – wyliczenia wartości celnej importowanych towarów.

Sąd I instancji prawidłowo podzielił stanowisko organu administracji celnej zawarte w piśmie z dnia 3 grudnia 2003 r., iż przy biernej postawie importera w przedmiocie rozliczenia udzielonych rabatów organy celne miały prawo, po rozważeniu całokształtu okoliczności, wybrać jedną z możliwych metod rozliczenia tego rabatu.

Sąd I instancji trafnie ocenił, że metoda rozliczenia przyjęta przez organ jest zgodna z zasadami ustalonymi przez importera i eksportera w umowie z dnia 2 lipca 1999 r. a rozliczenie prawidłowe.

Strona skarżąca wyjaśniła w uzasadnieniu kasacji (k. 14 pisma), że nie było zamiarem strony przedstawienie "właściwych" w rozumieniu "prawidłowych" wyliczeń wartości celnej importowanych towarów, gdyż skarżąca nie podzielała twierdzeń organów celnych o wpływie otrzymanych przez nią rabatów na wartość celną, wobec czego nie mogła uznać za prawidłowe jakichkolwiek wyliczeń wartości celnej z uwzględnieniem tych rabatów. Nie można stronie skarżącej odmówić prawa do konsekwentnego prezentowania swego stanowiska, ale konsekwencja ta nie podważa zasadności przyjętej metody rozliczenia w kontekście uwag przywołanych w pkt 1 rozważań.

2c Zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP i wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, przez odstąpienie przez organy celne od ustalenia prawdy obiektywnej i określenia wartości celnej importowanych towarów na podstawie szacunkowej, przyjmując 14% rabat, który to sposób ustalania tej wartości nie został przewidziany przepisami prawa.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organy celne pomniejszyły wartość celną dokładnie o 14%, pomijając fakt, że wyliczenia wskazały na rabat w wysokosci 14,7%, co narusza przepis art. 122 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji trafnie przyjął, że zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniami celnymi z dnia 11 maja 1999 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu rabatu z dnia 2 lipca 1999 r. Bezspornym jest, że umowa [...] z dnia 2 lipca 1999 r. zawarta między Lek Słowenia a skarżącą określiła rabaty w wysokosci 14% liczone od łącznej wartości wyrobów zakupionych przez skarżącą.

Sąd I instancji trafnie przyjął, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Z niekwestionowanego przez stronę skarżącą wyliczenia (pod względem rachunkowym) rabatu przedstawionego w piśmie z dnia 3 grudnia 2003 r. wynika, że rabat ten wynosił nie 14%, ale 14,7%.

Organ celny wyjaśnił, że do obliczeń przyjął rabat wynikający z umowy z dnia 2 lipca 1999 r.

Z uwagi na powyższe chybiony jest zarzut naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP.

2d Zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedopełnienie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy i w rezultacie brak dokładnego wyjaśnienia sprawy.

W uzasadnieniu tego zarzutu strona skarżąca wyjaśniła, że umowa nr [...] przewidywała udzielanie rabatów wyłącznie do leków przeznaczonych do dystrybucji, nie zaś próbek do badań, czy palet bądź materiałów reklamowych.

Zarzut jest chybiony. Strona skarżąca pomija fakt, że SAD nr [...] z dnia 11 maja 1999 r., który był objęty decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2002 r., a w której deklarowano również próbki do badań znajduje się zapis z przeprowadzonej kontroli przez Urząd Celny z dnia 11.05.1999 r. stwierdzający, że kartony zawierają leki w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży. Z pozycji 48 B wynika, że od odbiorczy pobrano opłaty manipulacyjne w kwocie przekraczającej siedemnaście tysięcy złotych (k. 32 akt adm.). Ponadto dokument SAD wymieniający 20 szt. palet (k. 31) nie jest objęty w tej części wyżej wymienioną decyzją (poz. 4), ponieważ dot. pola 45, gdzie mowa o liczbie 187,32, podczas gdy wartość palet wg rachunku proforma wynosi 120 USD (k. 22 akt adm.), wynika z tego, że pozycja zmian nie dotyczyła palet.

Strona skarżąca nie może skutecznie zarzucać Sądowi I instancji, że ten nie wyjaśnił dokładnie sprawy i nie rozpatrzył wyczerpująco materiału sprawy, jeżeli podnosi w skardze tylko ogólnikowe zarzuty. Zauważyć należy, że kwestii doliczenia wartości palet, czy próbek do rozliczenia wartości leków strona nie podnosiła nawet w tzw. załącznikach do protokołu do rozprawy w dniu 6 listopada 2003 r., a zgłosiła je dopiero w skardze kasacyjnej i to gołosłownie bez wskazania jakichkolwiek wyliczeń.

2e Zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie w rozliczeniu Dyrektora Izby Celnej w piśmie procesowym z dnia 3 grudnia 2003 r. not kredytowych, które odnosiły się do faktur załączonych do zgłoszenia celnego, a także pominięcie szeregu dokumentów SAD i podwójne ujęcie faktury nr 41474 z dnia 5 marca 1999 r.

Sąd I instancji odnosząc się do tej kwestii trafnie stwierdził, że różnice te są spowodowane faktem, że towar objęty kwestionowanymi fakturami wyprowadzany był etapami ze składu celnego, a zamówienie wynikające z powyższych faktur zrealizowane zostało w całości do końca 1999 r. Z uwagi na co rozliczenie przedstawione przez organy celne należy uznać za prawidłowe.

2f Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu w jaki była realizowana umowa nr [...] z dnia 2 lipca 1999 r.

Zarzut jest bezpodstawny. Sąd I instancji trafnie podzielił stanowisko organów celnych, że brak było podstaw do kwestionowania wartości transakcyjnej towarów przekazywanych nieodpłatnie (tzw. rabat naturalny) oraz że należało zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego określić wartość transakcyjną. Sąd I instancji podkreślił, że wartość celna towarów została przez stronę skarżącą zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, w wysokosci odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia wskazanych w nich rabatów, które nie zostały uwidocznione w polu 45 dokumentów SAD (przez wskazanie, że wartość celna tych towarów odpowiada cenie uwzględniającej 100% rabatu).

Szersze wywody dotyczące rabatów naturalnych i prawidłowości zastosowania art. 23 § 1 Kodeksu celnego – zawarto w pkt II dot. zarzutu naruszenia prawa materialnego.

3. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 141 § 4 Prawa o p.s.a., co zdaniem strony skarżącej polegało na:

3a Braku ustosunkowania się WSA do zarzutów skarżącej podniesionych w załączniku nr 2 do protokołu rozprawy z dnia 6 listopada 2003 r. oraz w piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2004 r.

Zarzut ten jest chybiony. Okoliczności związane z ustosunkowaniem się do tych zarzutów były już przedmiotem rozważań objętych pkt 1 niniejszego uzasadnienia.

Dodatkowo należy zauważyć, że podniesiona przez skarżącą kwestia rozbieżności w zakresie stosowanych przez organy celne metodologii ustalania wartości celnej importowanych towarów przy identycznych stanach faktycznych i niezmienionym stanie prawnym – jest chybiona, ponieważ wbrew twierdzeniu skarżącej stany faktyczne w innych sprawach, w których stosowano inne metody ustalania wartości celnej nie były identyczne, a występujące różnice uzasadniały stosowanie innych metod wyliczeń.

Odnośnie zarzutu naruszenia zasady jawności postępowania z uwagi na brak poinformowania strony o zamiarze przesłuchania świadka, przez zwrócenie się do B.M. z wnioskiem o udzielenie wyjaśnień w zakresie przyjętej metodologii ustalania wartości celnej, w sytuacji gdy wskazana nie była już pracownikiem organu – należy zauważyć, że B.M. nie była przesłuchana w charakterze świadka, a tylko jako zatrudniona w innym urzędzie celnym udzieliła informacji pracownikowi urzędu celnego prowadzącego sprawę co do sposobu wyliczenia wartości celnej. Z tej rozmowy sporządzono zapis znajdujący się w aktach wspólnych na k. 246 – 248. Pismo to datowane jest na dzień 9 sierpnia 2002 r., a więc znacznie przed datą decyzji wydanej przez organ administracji celnej II instancji. Gdyby strona skarżąca miała wątpliwości co do sposobu wyliczenia wartości celnej – to mogła zgłosić organowi celnemu stosowny wniosek.

Ponadto należy zważyć, że taki sposób pozyskania informacji nie narusza zasady jawności postępowania, a w żadnym razie nie stanowi to naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2b Braku wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności przepisu art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Zdaniem strony skarżącej samo powołanie się na przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego jest niewystarczające, ponieważ sąd nie wyjaśnił takich pojęć jak "cena zapłacona" i "cena należna", a także Sąd nie wyjaśnił dlaczego powołał się na przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, Sąd I instancji odniósł się zarówno do art. 23 § 1 Kodeksu celnego, jak i do art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wyjaśniając wg jakiej daty wymagalne są należności celne (k. 102 akt sprawy).

Ponadto przepis art. 23 Kodeksu celnego zawiera w § 9 ustawową definicję ceny faktycznie zapłaconej lub należnej.

Zarzut ten jest też bezpodstawny, bowiem strona nie wykazała na czym polega istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy.

4. Kolejny zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 i art. 3 § 1 Prawa o p.s.a. i art. 1 § 2 Prawa o u.s.a. – przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 października 2002 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie, naruszającej art. 65 § 4 pkt 2 lit. a/ Kodeksu celnego – ponieważ przepis ten dotyczył nadania importowanemu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, a nie zmiany jego wartości celnej, przy czym przepis art. 69 Kodeksu celnego nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ przepis ten odnosi się do procedury celnej, a nie do kwestii określonych w art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

Zarzut ten jest chybiony.

Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że należało zastosować przepis art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego.

Przepis art. 69 Kodeksu celnego stanowi, że datą właściwą do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której dokonano zgłoszenia towarów, jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Przepis art. 65 § 3 Kodeksu celnego stanowi, że przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego (...).

Z zestawienia tych przepisów jasno wynika, że prawem właściwym do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe jest prawo obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego.

Przepis art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, obowiązujący w dacie zgłoszenia celnego stanowił, że jeżeli zgłoszenie celne uznaje się za nieprawidłowe, to organ celny określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego.

5. Następny zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 i art. 134 Prawa o p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo że w sprawie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności, ze względu na wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Celnej po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Zdaniem strony skarżącej trzyletni termin do wydania decyzji określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego dotyczy nie tylko organu I instancji, ale z mocy art. 128 Ordynacji podatkowej – również II instancji.

Zarzut ten jest chybiony.

Przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowi, że decyzja, o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Paragraf 4 art. 65 Kodeksu celnego stanowi, że organ celny po przyjęciu zgłoszenia, na wniosek strony lub z urzędu wydaje decyzję (...).

Z powyższego wynika, że decyzja z § 4 art. 65 Kodeksu celnego może być wydana tylko przez organ celny I instancji.

Upływ trzyletniego terminu ma istotne znaczenie ze względu na przedawnienie prawa do wymiaru kwoty długu celnego, czyli wywołuje skutek polegający na braku możliwości rozstrzygania m.in. o określaniu kwoty wynikającej z długu celnego.

W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu 11 maja 1999 r., a decyzja organu celnego I instancji została podjęta w dniu 30 kwietnia 2002 r. i doręczona w dniu 10 maja 2002 r., a więc przed upływem 3-letniego terminu od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (Por. też wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 643/04).

II. Jako zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o p.s.a.) podniesiono naruszenie art. 23 § 1, 24 § 1 i 25 § 1 Kodeksu celnego przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Odnośnie art. 23 § 1 Kodeksu celnego – ponieważ zastosowano go do towaru, który stanowił rabat naturalny, a nie został sprzedany w celu importu, wobec czego brak było przesłanki do zastosowanie tego przepisu.

Uzasadniając swe stanowisko strona skarżąca podniosła, że wartość celna może być ustalona zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego tylko w przypadku, gdy istnieje wartość transakcyjna. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest sprzedaż towarów. Przepis ten nie dotyczy rabatów naturalnych, czyli towarów otrzymywanych nieodpłatnie. Dlatego zdaniem skarżącej zgodnie z art. 24 § 1 Kodeksu celnego należało zastosować reguły ustalenia wartości celnej z art. 25-28 Kodeksu celnego.

Podniesiony zarzut jest chybiony.

Sąd I instancji potwierdzając prawidłowość zastosowania przez organy celne art. 23 § 1 Kodeksu celnego wskazał, że w niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została w przyjętym przez organ zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia wskazanych w nich rabatów, które nie zostały uwidocznione w polu 45 dokumentów SAD. Sąd podkreślił, że zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z 11 maja 1999 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu rabatu z dnia 2 lipca 1999 r. Postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem z dnia 11 maja 1999 r. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu. W konkluzji Sąd I instancji trafnie stwierdził, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o upust (rabat) ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Skarżąca Spółka w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 października 2002 r. wskazała, że na fakturach przedstawianych do odprawy celnej były wyraźnie wskazane towary przesyłane bezpłatnie i odpłatnie. Strona skarżąca przyznała, że ze względu na fakt, iż towary przesyłane nieodpłatnie obiektywnie posiadały wartość handlową, o czym świadczą ceny jednostkowe podane na fakturach, to skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia celnego przewidzianego dla towarów przekazywanych bezpłatnie zgodnie z ówcześnie obowiązującym art. 190 § 1 pkt 14 Kodeksu celnego. Dlatego na potrzeby odpraw celnych skarżąca deklarowała pełną wartość otrzymywanych towarów (k. 3 i 19-20 skargi).

Z tej bezspornej okoliczności strony wyciągają krańcowo sprzeczne wnioski.

Strona skarżąca stwierdza, że rozliczenia finansowe między skarżącą a kontrahentem zagranicznym następowały w drodze kompensaty dla zbilansowania wzajemnych płatności, tak aby uniknąć zbędnych kosztów. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej precyzuje naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar wprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu. Skarżąca twierdzi, że powinien być do tej sytuacji zastosowany art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego z uwagi na to, że importowane towary zostały przekazane nieodpłatnie.

Stanowisko to zostało powtórzone przez skarżącą w załączniku nr 2 do protokołu rozprawy.

Dyrektor Izby Celnej zarówno w odpowiedzi na skargę, jak i w piśmie procesowym z dnia 3 grudnia 2003 r. podniósł, że zarzut niewłaściwego ustalenia wartości celnej towarów bezpłatnych – jest niezasadny z uwagi na brak możliwości stosowania do leków zastępczych metod wyceny (art. 25 – 29 Kodeksu celnego), z uwagi na specyficzny skład surowcowy i zastosowanie konkretnego leku.

Stanowisko Sądu I instancji co do zastosowania art. 23 § 1 Kodeksu celnego – jest trafne.

Przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego stanowi, że wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W literaturze przedmiotu zgodnie przyjmuje się, że wartość celna nie może zostać ustalona o cenę transakcyjną z uwagi na brak "sprzedaży" np. w stosunku do towarów: objętych dostawami bezpłatnymi (prezenty, próbki), importowanymi na zasadzie konsygnacji, importowanymi przez pośredników, którzy ich nie zakupują i którzy je sprzedają po dokonaniu importu, importowanymi przez filie nie posiadające osobowości prawnej itp. (por. J. Borkowski i inni, Kodeks celny, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2001, str. 76, teza 8 do art. 23).

Nie budzi wątpliwości, że sytuacja "braku sprzedaży" w rozumieniu art. 23 § 1 Kodeksu celnego w niniejszej sprawie nie występuje, nie występują ani operacje uprzywilejowane (art. 190 Kodeksu celnego), ani określone w przepisach szczególnych.

Ponieważ towary przesyłane nieodpłatnie posiadały wartość handlową i wskazaną wartość (cenę jednostkową) podaną na fakturach, to w rozumieniu Kodeksu celnego mamy do czynienia ze sprzedażą towaru w celu przywozu na polski obszar celny.

Ponadto wniosek strony skarżącej, że organ celny powinien zastosować do ustalenia wartości celnej art. 25 § 1 Kodeksu celnego – jest nielogiczny.

Przepis art. 25 § 1 Kodeksu celnego nie dotyczy towarów przekazywanych nieodpłatnie, tylko dotyczy ustalenia wartości transakcyjnej identycznych towarów sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny.

Pomijając już stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że brak jest możliwości stosowania do leków zastępczych metod wyceny, to nawet jeżeli znajdzie się leki o identycznym zastosowaniu – to również spowoduje to ustalenie wartości transakcyjnej.

Okoliczność wskazywana przez stronę skarżącą, że bezpłatne przekazywanie leków należało do rozliczeń finansowych strony skarżącej z kontrahentem zagranicznym – ma znacznie tylko między tymi stronami, a nie odnosi się do wartości celnej towarów wprowadzanych na polski obszar celny, ponieważ towary objęte zgłoszeniem celnym podlegają regulacjom zawartym w Kodeksie celnym z 9 stycznia 1997 r. Dlatego też tylko te działania prawne podmiotu zagranicznego, które określone są z mocy prawa, powodują zwolnienia przy przywozie towarów z zagranicy – np. art. 190 § 1 pkt 34 Kodeksu celnego zwolnieniem od cła obejmował środki trwałe stanowiące przedmiot układu pieniężnego podmiotu zagranicznego.

Niewadliwie ustalony stan faktyczny sprawy (nie podzielono zarzutu naruszenia przepisów postępowania) nie pozwala na przyjęcie tezy, że importowane towary przekazane zostały skarżącemu nieodpłatnie w rozumieniu przepisów Kodeksu celnego – co stanowi podstawę zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego też Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 181, 183 § 1 i 184 Prawa o p.s.a.