Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 463/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. art.8,9,10, 11,17
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 22, art. 28, art. 65
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 55 prim
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 146 par 1, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Jerzy Drwal, WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2010 r. sprawy ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, uznał stanowisko J. P., przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki jawnej za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśniał, że w złożonym w dniu 10 grudnia 2009 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatnik przedstawił zdarzenie przyszłe podając, że od dnia 10 maja 1994 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "A", wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej. Obecnie zamierza przystąpić do spółki jawnej. Na pokrycie udziału w spółce jawnej, do której przystąpi, wnioskodawca zamierza wnieść, w postaci aportu, prowadzone przeze niego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Po wniesieniu aportu, wnioskodawca będzie prowadził działalność, jako wspólnik spółki jawnej. Spółka ta przejmie całą prowadzoną dotychczas przez wnioskodawcę jednoosobowo działalność gospodarczą.

W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, czy w świetle tak opisanego stanu faktycznego wniesienie wkładu niepieniężnego (aport) w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej spowoduje powstanie przychodu u wspólnika wnoszącego ten wkład, a tym samym, czy powstanie konieczność opodatkowania powstałego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem podatnika, we wskazanych okolicznościach, przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu po jego stronie nie powstanie.

Odwołując się do przepisu art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródła przychodów - oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - definicja przychodów - wnioskodawca uzasadniał, że w związku z tym, iż wniesienie wkładu do spółki osobowej nie skutkuje otrzymaniem pieniędzy, wartości pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to należy rozważyć czy zastosowanie mogą mieć potencjalnie inne przepisy nakazujące rozpoznanie przychodu podatkowego z tego tytułu - tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 (aport) lub art. 18 i 19 (odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych) oraz art. 24 ust. 3 ustawy podatkowej odnoszącego się do podatkowych konsekwencji likwidacji działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego argumentował, że do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie może mieć zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż zgodnie z dyspozycją art. 41 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna jest spółką osobową (nie posiadającą osobowości prawnej), której kapitał nie dzieli się na udziały lub akcje. Tym samym, w zamian za wnoszony wkład podatnik nie obejmuje udziałów (w przypadku sp. z o.o.), ani akcji (w przypadku spółki akcyjnej). Według podatnika, przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych oraz spółdzielni, albowiem gdyby intencją ustawodawcy było objęcie wniesienia aportu do spółek osobowych, to wyraźnie rozszerzyłby zastosowanie tego przepisu na spółki osobowe prawa handlowego. Zdaniem wnioskodawcy w sytuacji, w której wniesienie wkładu do spółek (zarówno osobowych, jak i kapitałowych) traktowane byłoby jako rodzące obowiązek podatkowy po stronie podmiotu wnoszącego wkład, wprowadzenie przez ustawodawcę powyższego przepisu byłoby bezcelowe.

Wnioskodawca odwołał się również do art. 21 ust 1 pkt 109 ustawy podatkowej i uzasadniał, że z literalnej interpretacji powyższych przepisów wynika, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wkładów wnoszonych wyłącznie do spółek posiadających osobowość prawną oraz których przedmiotem jest składnik majątku inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Podatnik argumentował, że wniesienie wkładu do osobowych spółek prawa handlowego nie jest objęte dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nawet zaś, gdyby (hipotetycznie) było, ze względu na okoliczność, że w opisanym stanie faktycznym przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo, czynność taka byłaby neutralna podatkowo. W tym kontekście odwoływał się do stanowiska organów podatkowych wyrażonego m.in. w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego z dnia 7 stycznia 2008 r. (sygn. ITPB1/415-367/07/1G) i z dnia 10 stycznia 2008 r., (sygn. IBPB1/415-135/07/AB/KAN- 1096/09/077).

Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie może także zostać zakwalifikowane jako odpłatne zbycie nieruchomości, rzeczy czy praw majątkowych (wchodzących w skład przedsiębiorstwa), o którym mowa w art. 18 i 19 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej mierze podatnik argumentował, że w celu uznania czynności wniesienia wkładu do spółek kapitałowych za prowadzącą do powstania przychodu podatkowego ustawodawca wprowadził do art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy specyficzny przepis mówiący o opodatkowaniu aportu do spółek kapitałowych pomimo istnienia przepisu stanowiącego o przychodzie z odpłatnego zbycia udziałów/akcji (art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy). Podkreślał, że z podatkowego punktu widzenia proces wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa należy rozpatrywać w kontekście transparentności podatkowej: spółek osobowych (tu: spółki jawnej). Ogólna zasada transparentności podatkowej osobowych spółek prawa handlowego została wyrażona w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zgodnie z powyższą regulacją - interpretowaną w powiązaniu z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - osobowe spółki prawa handlowego nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast wspólnicy tych spółek, do których przypisuje się zysk wypracowany przez spółkę. Zdaniem wnioskodawcy, transparentność spółki jawnej oznacza więc, że jej majątek powiązany jest podatkowo bezpośrednio ze wspólnikami, a nie ze spółką.

W konsekwencji, choć z punktu widzenia prawa cywilnego wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki jawnej powoduje przeniesienie prawa własności, z punktu prawa podatkowego czynność taka pozostaje obojętna podatkowo. Spółka jawna nie ma bowiem podmiotowości w podatku dochodowym, (gdyż podatnikami podatku dochodowego jest każdy ze wspólników).

Powyższe prowadzi do wniosku, iż w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie nie sposób jest mówić o odpłatnym zbyciu, gdyż czynność prawna polegająca na wniesieniu aportem przedsiębiorstwa do spółki jawnej z punktu prawa podatkowego dokonywana jest, w ramach jednego podatnika podatku dochodowego – w tym względzie wnioskodawca wskazał na interpretacje organów podatkowych z dnia 15 maja 2008 r. (sygn. IBPB1/415-147/08/AB/KAN-1564/02/08), z dnia 8 lipca 2008 r. (sygn. IPPB1/415-408/03-2/AJ), z dnia 9 lutego 2007 r. (sygn. PB1/415/130/06MC), , z dnia 5 stycznia 2006 r. (sygn. 1421/BF/415-33/1/GJ/05) i z dnia 7 stycznia 2008 r. (sygn. ITPB1/415-367/07/1G).

Wnioskodawca uzasadniał, że na podstawie art. 93a § pkt 2 Ordynacji podatkowej, osobowa spółka prawa handlowego, do której osoba fizyczna wniosła (na pokrycie udziału) wkład w postaci przedsiębiorstwa staje się, z podatkowego punktu widzenia, kontynuatorem prawnym dotychczasowego podmiotu, na analogicznych zasadach, jak osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej. Wskazał, że realizacją tych intencji jest także przepis art. 22g ust. 12 i 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, w przypadku wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnika, który wniósł wkład.

Powyższe wskazuje – w ocenie wnioskodawcy - że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa do osobowej spółki prawa handlowego jest jedynie "przesunięciem" składników majątkowych w ramach tego samego podatnika.

W przypadku wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa do spółki jawnej nie wystąpi również dochód z tzw. remanentu likwidacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem.

W konsekwencji, wniesienie przedmiotowego wkładu aportem do spółki jawnej nie będzie się wiązało z powstaniem u niego przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, a powyższe stanowisko wyraził w analogicznym stanie faktycznym (jedyną różnicą było, iż wnioskodawca wnosił aport do spółki komandytowej), Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2008 r. (sygn. ILPB2/415-514/08-2/WM), który uznał stanowisko podatnika za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdził w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie zauważył, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w art. 551 K.c. nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z art. 552 K.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klientów, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Uzasadniał, że w świetle art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własna firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31 (art. 22 § 2 w/w ustawy). Stosownie natomiast do art. 8 § 1 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu - na spółkę. Na mocy art. 50 K.s.h., wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. ( ... ). Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W tych okolicznościach – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego należało stwierdzić, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa, a wartość wnoszonego przedsiębiorstwa określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. Organ zauważył również, że powołane przez wnioskodawcę interpretacje organów podatkowych zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację w niniejszej sprawie.

J. P. po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

Wnosząc o uchylenie w całości pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zaskarżonej interpretacji zarzucał naruszenie przepisów postępowania i materialnego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie: art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 10, art. 11 ust. 1 art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 18, art. 19, art. 21 ust 1 pkt 109 oraz art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 50 K.s.h. oraz w zw. z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskie - poprzez błędną ich wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że wniesienie przez skarżącego do spółki jawnej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa powoduje przeniesienie na spółkę własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, co stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa oraz, że wartość wnoszonego przedsiębiorstwa określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podtrzymał w pełni argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Uzasadniał z odwołaniem do regulacji art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., że wniesienie wkładu do spółki jawnej wynika z samej istoty tworzenia i funkcjonowania tego rodzaju spółki. Wspólnicy w formie spółki osobowej zamierzają prowadzić działalność gospodarczą i dopiero w przyszłości będą uzyskiwać przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zatem wkład do spółki osobowej nie powoduje powstania po stronie wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Z odwołaniem do art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadniał, że opodatkowaniu u wspólnika spółki osobowej podlegają jedynie przychody wynikające z działalności spółki, które są uzyskiwane przez spółkę, a następnie przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału w zysku spółki. Regulacja ta nie obejmuje natomiast innego typu wartości, którym nie można przypisać takiego charakteru. Wniesienie przedsiębiorstwa do spółki jawnej przez jednego z jej wspólników stanowi więc wprawdzie swoiste "zwiększenie" majątku spółki, lecz w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie generuje u pozostałych wspólników tej spółki przychodu. Nie powoduje to również obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów z kapitałów pieniężnych u wspólnika, który w zamian za objęcie udziału wnosi wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.

Pełnomocnik skarżącego uzasadniał, iż nie ma tu zastosowania art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wniesienie do spółki jawnej wkładu niepieniężnego, właśnie w postaci przedsiębiorstwa nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składników majątkowych. Wskazał na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - Ursynów z dnia 7 stycznia 2008 r. 5 marca 2007 r. (sygn. 1438/DF2/415-230b/274/AZ). Uzasadniał, że w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej wspólnik nie uzyskuje udziału kapitałowego (tak jak w spółce kapitałowej), więc nie mamy także do czynienia z żadnego rodzaju odpłatnością, która skutkuje otrzymaniem pieniędzy, wartości pieniężnych, czy też jakichkolwiek świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podtrzymał argumentację, że wnioskodawca nie uzyska też przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem przepis ten dotyczy wkładów wniesionych do spółek mających osobowość prawną, oraz że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie może także zostać zakwalifikowane jako odpłatne zbycie nieruchomości, rzeczy, czy praw majątkowych, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Uzasadniał, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej opodatkowuje się aport do spółek kapitałowych pomimo, że jest to przychód z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji. Z punktu widzenia prawa cywilnego wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki jawnej powoduje przeniesienie prawa własności, jednakże z punktu widzenia prawa podatkowego czynność taka pozostaje obojętna podatkowo. Przypomniał, iż spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, co prowadzi to do wniosku, iż w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie nie sposób mówić o odpłatnym zbyciu, gdyż czynność prawna polegająca na wniesieniu aportem przedsiębiorstwa do spółki jawnej, z punktu prawa podatkowego, dokonywana jest "w ramach jednego podatnika podatku dochodowego", który dokonuje jedynie "przesunięcia" w ramach tego samego podatnika.

Wskazał na stanowisko wyrażone w interpretacjach indywidualnych z dnia 22 czerwca 2009, sygn. Nr IPPB1I415--296/09-2/AG, z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. IPPB1/415-1146/08-2/AM), z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. ILPB1/415-851/08-4/AA), i z dnia 30 stycznia 2009 r. , sygn. IBPB1/415-890/08/AB) oraz na wyrok WSA z dnia 14 kwietnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 3103/08 i z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 346/09. Podał też, że zgodnie z najnowszymi założeniami do projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie wkładu do spółek cywilnych oraz spółek handlowych spółek osobowych nie wywoła skutków podatkowych po stronie podmiotu wnoszącego wkład. Tym bardziej więc – w jego ocenie - czynność ta nie jest opodatkowana na gruncie obecnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, gdyż obowiązku podatkowego nie można domniemywać, ani dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego in dubio pro fisco.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Na poparcie swojego stanowiska odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 1033/08, I SA/Bd 760/08, I SA/Bd 53/09, I SA/Bk 517/08. Odnosząc się zaś do powołanych przez pełnomocnika strony skarżącej interpretacji indywidualnych wydanych po 1 lipca 2007 r. wyjaśnił, iż nowelizacja Ordynacji podatkowej sprawiła, że z dniem 1 lipca 2007 r. organem właściwym do wydawania interpretacji indywidualnych jest Minister właściwy do spraw finansów publicznych, oraz że w stosunku do powołanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych została uruchomiona z urzędu procedura ich zmiany przewidziana w art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Sąd zważył, co następuje.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie skutków podatkowych wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż nie jest ona zgodna z prawem.

Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez J.P. we wniosku z dnia 10 grudnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie skutków podatkowych wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (co odnosiło się do zdarzenia przyszłego) wynika, że: 1) dnia 10 maja 1994 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "A", wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej; 2) wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki jawnej; 3) na pokrycie udziału w spółce jawnej, do której przystąpi, wnioskodawca zamierza wnieść, w postaci aportu, prowadzone przeze niego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego; 4) po wniesieniu aportu, wnioskodawca będzie prowadził działalność, jako wspólnik spółki jawnej; 5) spółka ta przejmie całą prowadzoną dotychczas przez wnioskodawcę jednoosobowo działalność gospodarczą.

W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, czy w świetle tak opisanego stanu faktycznego wniesienie wkładu niepieniężnego (aport) w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej spowoduje powstanie przychodu u wspólnika wnoszącego ten wkład, a tym samym, czy powstanie konieczność opodatkowania powstałego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego skarżący argumentował, że we wskazanych okolicznościach, przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu po jego stronie nie powstanie.

Odwołując się do przepisu art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródła przychodów - oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - definicja przychodów - wnioskodawca uzasadniał, że w związku z tym, iż wniesienie wkładu do spółki osobowej nie skutkuje otrzymaniem pieniędzy, wartości pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według wnioskodawcy we wskazanych okolicznościach nie znajdą również zastosowania inne przepisy ustawy nakazujące rozpoznanie przychodu podatkowego z tego tytułu - tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 (aport) lub art. 18 i 19 (odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych) oraz art. 24 ust. 3 ustawy podatkowej odnoszącego się do podatkowych konsekwencji likwidacji działalności gospodarczej.

Wnioskodawca argumentował, że do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie może mieć zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż zgodnie z dyspozycją art. 41 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna jest spółką osobową (nie posiadającą osobowości prawnej), której kapitał nie dzieli się na udziały lub akcje. Tym samym, w zamian za wnoszony wkład podatnik nie obejmuje udziałów (w przypadku sp. z o.o.), ani akcji (w przypadku spółki akcyjnej). Według podatnika, przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych oraz spółdzielni.

Według skarżącego, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie może także zostać zakwalifikowane jako odpłatne zbycie nieruchomości, rzeczy czy praw majątkowych (wchodzących w skład przedsiębiorstwa), o którym mowa w art. 18 i 19 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Argumentował, że na podstawie art. 93a § pkt 2 Ordynacji podatkowej, osobowa spółka prawa handlowego, do której osoba fizyczna wniosła (na pokrycie udziału) wkład w postaci przedsiębiorstwa staje się, z podatkowego punktu widzenia, kontynuatorem prawnym dotychczasowego podmiotu, na analogicznych zasadach, jak osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej. Wskazał, że realizacją tych intencji jest także przepis art. 22g ust. 12 i 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, w przypadku wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnika, który wniósł wkład. W przypadku wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa do spółki jawnej nie wystąpi również dochód z tzw. remanentu likwidacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem.

W zaskarżonej interpretacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej , uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe stwierdził, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa, a wartość wnoszonego przedsiębiorstwa określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Według Sądu, analiza elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji w konfrontacji z przepisami obowiązującego prawa – przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uzasadnia stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Na wstępie podkreślić należy, że podstawowym celem wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego (czy to ogólnej, czy to indywidualnej) jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika (płatnika, inkasenta) - co jest szczególnie istotne na gruncie ingerencyjnych gałęzi prawa, a takim jest prawo podatkowe – oraz zasady zaufania do państwa i jego organów oraz do stanowionego i stosowanego prawa.

Poza sporem jest, że jakkolwiek w postępowaniu, o którym mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej nie ustala się stanu podatkowoprawnego w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami tej ustawy, to jednak sama interpretacja określonych przepisów prawa podatkowego dokonywana jest w kontekście uwzględniającym zaprezentowany we wniosku o jej udzielenie stan faktyczny, który już nastąpił lub wystąpi w przyszłości. Z przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazany przepis formułuje więc konieczne elementy składowe interpretacji indywidualnej, na gruncie których ocena stanowiska wnioskodawcy oraz stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym determinowane są przedstawionymi we wniosku elementami stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego). W tym też kontekście, zwłaszcza zaś w kontekście normatywnej treści przepisów prawa podatkowego adekwatnych dla elementów stanu faktycznego zaprezentowanych we wniosku o udzielenie interpretacji i stanowiących przedmiot interpretacji indywidualnej, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - potencjalnie stanowiących podstawę ustalania konsekwencji prawnych faktów przedstawionych we wniosku – stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej oraz jego uzasadnienie prawne uznać należy za nieprawidłowe.

W analizowanym zakresie za punkt wyjścia uznać należy przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów zaś, jeżeli przepisy art. 24 – 25 ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy). Z przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zaś, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta; działalność wykonywana osobiście; pozarolnicza działalność gospodarcza; działy specjalne produkcji rolnej; najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą; kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c; odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany; 9) inne źródła.

Zgodnie zaś z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (ust. 2 art. 11 ustawy).

W kontekście elementów zdarzenie przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, treści stanowiska wnioskodawcy oraz oceny prawnej tego stanowiska dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej zawartej w zaskarżonej interpretacji, wskazać również należy, że z przepisu art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również: pkt 6 - należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi; pkt 9) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Ponadto, w kontekście szczególnych zasad ustalania dochodu wskazać należy, iż zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z ust. 3 art. 24 ustawy wynika jednak, że w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, jakkolwiek dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja, to jednak, nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli: 1) w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy; 2) nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży; 3) osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem; 4) nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Z przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowej oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że na ich gruncie ustawodawca operuje pojęciami "dochodu". "przychodu" oraz "odpłatnego zbycia". Pojęcia te mają konkretne, określone i ugruntowane znaczenie. Ich normatywna treść ma więc w konsekwencji istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasadności zarzutów formułowanych w skardze.

Według Sądu poza sporem jest, że normatywna treść pojęcia "przychodu" odnosi się do sfery faktów, a mianowicie konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa. Pojęciu zaś "odpłatnego zbycia", co wynika ponad wszelką wątpliwość z jego istoty, towarzyszy skorelowana z nim ekwiwalentność świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia.

Konfrontując normatywną treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zwłaszcza wskazany sposób rozumienia pojęć "przychodu" i "odpłatnego zbycia", którymi na ich gruncie operuje ustawodawca z elementami zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego we wniosku z dnia 10 grudnia 2009 r., brak jest podstaw, aby uznać stanowisko wyrażone w udzielonej interpretacji indywidualnej za prawidłowe.

Wnoszony do spółki jawnej aport (w analizowanym przypadku przedsiębiorstwo skarżącego, jako przyszłego wspólnika spółki jawnej) nie skutkuje, dla osoby go wnoszącej, powstaniem konkretnego i wymiernego przysporzenia majątkowego, tj. innymi słowy nie powoduje po jej stronie przyrostu majątkowego. Tym samym nie stanowi dochodu we wskazanym wyżej rozumieniu tego pojęcia, którym ustawodawca operuje na gruncie przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi również dochodu ustalanego na podstawie szczególnych zasad, o których mowa w art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje jedynie udziały. W tym też kontekście stwierdzić należy, że brak jest normatywnych podstaw, aby za zasadne uznać stanowisko, że nabycie udziału w spółce jawnej, w zamian za wniesiony aport, stanowi przysporzenia majątkowe o walorach i formie odpłatności za wniesienie wkładu do spółki jawnej. Udział wspólnika w spółce jawnej stanowi bowiem zespół praw i obowiązków wspólnika wobec spółki jawnej i pozostałych wspólników.

W analizowanym kontekście wskazać należy, że jak wynika z przepisu art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Może ona, we własnym imieniu, nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Osobowa spółka handlowa posiada więc zdolność prawną i zdolność sądową. Spółka jawna może więc posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników (art. 8 § 1 k.s.h w związku z art. 36 k.s.h.). Zgodnie z art. 28 k.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Uwzględniając przyjętą na gruncie k.s.h. konstrukcję podmiotowości prawnej osobowych spółek handlowych, bez przyznania im jednak przymiotu osobowości prawnej, uznać należy, że spółki te, jako odrębne podmioty, posiadają swój własny majątek z wszelkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy. Odnośnie zasad funkcjonowania spółki jawnej w ich aspekcie wewnętrznym podkreślić należy, że przepisy Rozdziału III, Tytułu II k.s.h., zgodnie z art. 37 § 1 k.s.h., mają do nich zastosowanie, o ile umowa spółki nie stanowi inaczej, z tym, że nie może ona ograniczyć lub wyłączyć przepisów art. 38 k.s.h. Prowadzi to do wniosku o ich dyspozytywnym charakterze. Powyższe jest istotne, w kontekście swobody wspólników w regulowaniu, w umowie spółki, kwestii wzajemnych uprawnień i obowiązków dotyczących udziału kapitałowego. Zgodnie z art. 50 § 1 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Podkreślić przy tym należy, że udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę spółki. Umowa może bowiem przewidywać, że jak wyżej podniesiono, udział kapitałowy jest mniejszy, równy lub większy niż wartość wkładu, przy czym udział ten inaczej niż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może podlegać zmianie bez konieczności zmiany umowy spółki np. wskutek pobrania odsetek w roku obrotowym w którym spółka nie miała zysku lub poniosła straty. Udział kapitałowy jest przy tym ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki. W czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku należącym do spółki i nie może on nim rozporządzać. W konsekwencji, wspólnik, w zamian za wniesiony wkład, nie otrzymuje udziału w majątku spółki. Przysługujący mu udział kapitałowy pozwala jedynie na określenie jego przyszłych praw, w tym prawa do udziału w zysku, który stanowić będzie jednak przychód opodatkowany z innego tytułu niż wniesienie wkładu do spółki. Z wniesieniem wkładu nie wiąże się więc ekwiwalentne świadczenie w postaci pieniędzy, czy też świadczeń w naturze, czy też w postaci udziałów o określonej wartości nominalnej, tak jak ma to miejsce w przypadku wniesienia wkładów rzeczowych do kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 158 § 1 k.s.h.). W tej mierze wskazać również należy, że zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Jako dzień bilansowy przyjmuje się ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia (art. 65 § 2 pkt 1 k.s.h.). Zgodnie z art. 65 § 3 K.s.h. udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz poszczególni wspólnicy tej spółki. którzy uzyskują z niej przychody i ponoszą koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą w jej zyskach na podstawie umowy spółki. W analizowanym zakresie za punkt wyjścia uznać należy więc przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1; w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że uprawnienia składające się na udział (nabywany w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa wstępującego do spółki wspólnika) nie są tożsame z udziałami lub akcjami nabywanymi w związku z przystępowaniem do spółki kapitałowej. O ile bowiem, wartość (cena) udziałów i akcji nabywanych w zamian za wkład niepieniężny jest znana, co pozwała określić cenę zbycia prawa wnoszonego do spółki kapitałowej, o tyle w przypadku wniesienia prawa do spółki jawnej nie sposób określić wartości, którą można by było uznać za cenę zbycia tego prawa. Nie da się bowiem ustalić wartości udziału w spółce jawnej, obejmowanego w zamian za wkład niepieniężny – fakt nabycia udziału nie stanowi bowiem żadnego przysporzenia majątkowego.

Ponadto, w kontekście normatywnej treści przywoływanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na gruncie których ustawodawca operuje pojęciem "odpłatnego zbycia", we wskazanym wyżej jego rozumieniu, tym bardziej, abstrahując od wyżej już przywołanych argumentów, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było uznać, że objęcie udziału w spółce jawnej w zamian za wniesienie do niej aportu rodzi konsekwencje podatkowoprawne w postaci opodatkowania tego rodzaju operacji podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Operacji tego rodzaju nie towarzyszy bowiem, co ma znaczenie z punktu widzenia istoty podatku dochodowego, ekwiwalentność świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia – z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynika również, aby tego rodzaju element był jego składnikiem. W analizowanej sytuacji, w zamian za wniesiony aport, osoba go wnosząca otrzymuje udział w spółce jawnej, który jakkolwiek posiada określoną wartość materialną, to jednak nie stanowi ceny nabycia, w związku z czym nie sposób kwalifikować go jako formy świadczenia wzajemnego. Obejmując udział wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych ze wstąpieniem do spółki jawnej.

Według Sądu, zasadności prezentowanego stanowiska, w żadnym razie nie podważa fakt, że zgodnie z art. 551 k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stwierdzić, że brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było bronić tezy, iż po stronie obejmującego udział w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny pojawia się dochód podlegający opodatkowaniu (por. również np.: wyrok WSA w Warszawie z 29 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 840/09; wyrok WSA w Warszawie z 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 384/09; wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 346/09; wyrok WSA w Kielcach z 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 121/09; wyrok WSA w Lublinie z 23 kwietnia 2010, sygn. akt I SA/Lu 96/10).

Skargę pełnomocnika J. P. uznać należało więc za zasadną, co w konsekwencji skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie przepisu art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak na wstępie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).