Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 242/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Informacja prasowa
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ic, art. 200, art. 205 § 2 , art. 209
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 191, art. 201 § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Pauter Asesor WSA Jarosław Piątek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi P Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej P Sp. z o.o. kwotę 2.217 zł (dwa tysiące dwieście siedemnaście złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2019 r., nr [...] wymierzającej karę pieniężną w wysokości 10. 000, 00 zł za podanie, przez przewoźnika P. spółka z o.o., w zgłoszeniu przewozu towarów [...] danych niezgodnych ze stanem faktycznym.

1.1. Decyzja ta zapadła w następującym stanie sprawy: w dniu [...] października 2017 r. o godz. 20:15, na drogowym przejściu granicznym w [...], funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej zatrzymali do kontroli drogowej zestaw samochodowy o nr rej. [...], którym wykonywany był przewóz drogowy towaru przez spółkę P. Środkiem transportowym przewożono z Niemiec do Polski olej palmowy o masie 25.000 kg, klasyfikowany do kodu [...] do odbiorcy towaru – Z. S.A. W toku przeprowadzonej kontroli, polegającej na sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów, stwierdzono nieprawidłowości dotyczące numerów rejestracyjnych ciągnika siodłowego oraz naczepy. W rejestrze zgłoszenia przewozu towaru, w polu "numer ciągnika" przewoźnik wpisał nr [...], natomiast w polu "numer naczepy" podał nr [...]. Na powyższą okoliczność sporządzono protokół z kontroli.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie wobec spółki, a następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w uzupełnianym zgłoszeniu przewozu towarów [...].

1.2. Decyzja ta została uchylona w następstwie odwołania wniesionego przez pełnomocnika skarżącej spółki decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...], a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania w zakresie spełnienia przesłanek z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (w dacie wydania decyzji tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm., aktualnie tekst. jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 859 ze zm.; dalej ustawa SENT), a więc w zakresie istnienia ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego przemawiającego za odstąpieniem od nałożenia kary, którego to uwzględnienia domagała się spółka.

1.3. W ponowionym postępowaniu organ I instancji przeprowadził postępowanie dotyczące sytuacji finansowej i gospodarczej spółki, a następnie decyzją z dnia [...] października 2018 r., nr [...], ponownie nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów nr [...]. W podstawie prawnej tej decyzji wskazano art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 3 i art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy SENT.

1.4. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik spółki zarzucił decyzji:

- naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT przez uznanie, że skarżąca zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towaru [...], podczas gdy w niniejszej sprawie do czynienia mamy li tylko i wyłącznie ze zwykłą pomyłką w numerach rejestracyjnych ciągnika i naczepy. Pozostałe zaś informacje dotyczące transportu były prawidłowe i zgodne ze stanem faktycznym;

- naruszenie art. 22 ust. 3 ustawy SENT przez jego niezastosowanie i uznanie, że w realiach niniejszej sprawy ważny interes przewoźnika i interes publiczny nie przemawia za odstąpieniem od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej;

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania skarżącego do organu oraz z pominięciem działań dążących do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś zaniechanie przeprowadzenia analizy stanu faktycznego w rażącym stopniu.

3. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił przebieg postępowania przed organem I instancji oraz treść wydanej decyzji. Wskazał, że przepis art. 3 ust. 1 ustawy SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane.

3.1. Dalej podał, że zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego, albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o wskazane w tym przepisie dane, w tym numery rejestracyjne środka transportu (pkt 3). Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, w tym zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym. Kontrola obejmuje weryfikacje danych zawartych w dokumentach okazywanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobieranie próbki towaru oraz weryfikacje wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Uprawnionymi do przeprowadzania kontroli przewozu towarów są funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej (art. 13 ust 3 ustawy o SENT). W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół.

Na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w przypadku, gdy przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów (art. 26 ust 2 ustawy SENT). Stwierdzona nieprawidłowość była oczywista i niekwestionowana przez stronę, wobec czego zachodziła podstawa do nałożenia wskazanej kary administracyjnej.

3.2. Odnosząc się do wniosku o odstąpienie od nałożenia kary, motywowanego przesłankami zawartymi w art. 24 ust. 3 ustawy SENT czyli "ważnym interesem przewoźnika" oraz "interesem publicznym", organ wskazał, że celem wprowadzenia przepisów ustawy SENT było objęcie szczególnego nadzoru nad handlem towarami uznanymi za "wrażliwe", co ma ułatwić walkę z "szarą strefą", przyczynić się do zwiększenia należnych wpływów do budżetu, realizując przy tym zasadę uczciwej konkurencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Temu celowi służy szczegółowo uregulowana procedura dotycząca monitorowania drogowego i kolejowego przewozu ściśle określonej grupy towarów. Zdaniem organu sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy SENT nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy, a także nie wiązała się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego. Wskazał również, że ustawa SENT nie daje organowi możliwości miarkowania kar ani ich zmieniania w zależności od tzw. uznania administracyjnego. Wystarczające do pociągnięcia do odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy SENT jest zatem stwierdzenie niewątpliwego faktu naruszenia tych przepisów.

Organ podkreślił, że odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. O istnieniu ważnego interesu podmiotu, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy.

3.3. Dalej organ wskazał, że w interesie publicznym leży też, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisy prawne, w tym ustawy o finansach publicznych, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości "opodatkowania". Potrzeba zapewnienia środków budżetowych wymaga jednakże jednoczesnego rozważenia ewentualnych wydatków budżetowych, np. na zasiłki dla bezrobotnych, czy pomoc społeczną dla wnioskodawcy. Nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zaplata zaległych należności spowoduje konieczność uciekania się do środków pomocy społecznej przez zobowiązanego pozbawionego wskutek tego środków do zaspokojenia potrzeb materialnych. Zdaniem organu określenie "interes publiczny" należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, a więc przesłanka ta w ocenie organu nie występuje w niniejszej sprawie, gdyż uchylenie, będące skutkiem działania niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, korzystne dla ogółu. Zatem zwalnianie z odpowiedzialności osób naruszających takie normy prawne, nie leży w interesie publicznym.

3.4. W ocenie organu zwrot "ważny interes przewoźnika" powinien z kolei uwzględniać trudną sytuację ekonomiczną podmiotu. Odnosząc te rozważania do stanu sprawy organ podał, że ze względu na to, iż ocena dotyczy aktualnej możliwości zapłaty przez stronę podatków wynikających z wydanych decyzji, to analizę sytuacji finansowej przeprowadzono według ostatniego stanu finansów spółki jaki wynikał z otrzymanych dokumentów, tj. na dzień [...] lipca 2019 r. Oceniając te dane organ podał, że wskaźnik struktury finansowania, tj. kapitał stały/pasywa ogółem, jest miarą zadłużenia i niezależności finansowej przedsiębiorcy, który w przypadku spółki przyjął wskaźnik dodatni. Zdaniem organu im wskaźnik ten przyjmuje wyższe wartości, tym udział kapitału stałego w finansowaniu majątku jest większy, a ryzyko finansowe odpowiednio niższe. Zalecaną wartość tego wskaźnika przyjmuje się na poziomie powyżej 50%. Przy uwzględnieniu kwoty zaległego podatku, wskaźnik ten przyjmuje zalecany przedział.

Organ podkreślił, że wykazane straty w prowadzonej działalności nie są samodzielną okolicznością, która mogłaby przemawiać za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Strata stanowi jedynie różnicę pomiędzy przychodem osiągniętym w danym roku podatkowym a kosztami jego uzyskania. Wskazane straty nie przedkłada się jednak na stwierdzenie, że podatnik nie dysponuje środkami finansowymi czy też majątkiem niezbędnym do pokrycia określonej decyzją kary pieniężnej. Zapłata kary pieniężnej nałożonej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w kwocie 10.000 zł nie spowoduje drastycznego pogorszenia sytuacji finansowej Spółki w taki sposób, aby była ona zmuszona do wyzbycia się majątku trwałego lub brakowało jej środków na bieżącą działalność gospodarczą.

3.5. Podsumowując organ odwoławczy uznał, ze Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prawidłowo zastosował w sprawie przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, wyprowadzając z ich treści i w oparciu o poczynione ustalenia, obowiązek nałożenia na skarżącego kary pieniężnej przewidzianej art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Przepisy tej ustawy mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów nie wyłączają odpowiedzialności podmiotu odbierającego nawet za drobne uchybienia, które zostały popełnione wskutek nieświadomego działania lub omyłki, albo posiadają cechy sporadyczności, a obowiązkiem podmiotu odbierającego towar jest rzetelne wypełnienie zadań wynikających z przepisów powołanej ustawy. Nie zachodziły również przesłanki do odstąpienia od nałożonej tej kary, uregulowane w art. 24 ust. 3 ustawy SENT.

4. W skardze wniesionej z zachowaniem terminu przeciwko całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik spółki zarzucił jej naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT przez uznanie, że skarżąca zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towaru, podczas gdy w niniejszej sprawie do czynienia mamy li tylko i wyłącznie ze zwykłą pomyłką w numerach rejestracyjnych ciągnika i naczepy, pozostałe zaś informacje dot. transportu były prawidłowe i zgodne ze stanem faktycznym, a w konsekwencji błędne utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy;

2) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust 3 ustawy SENT przez jego niezastosowanie i uznanie, że w realiach niniejszej sprawy ważny interes przewoźnika i interes publiczny nie przemawia za odstąpieniem od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, a w konsekwencji błędne utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy;

3) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania skarżącego do organu oraz z pominięciem działań dążących do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś zaniechanie przeprowadzenia analizy stanu faktycznego w rażącym stopniu.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego i umorzenie postępowania; ewentualnie tylko uchylenie tychże decyzji.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

6. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej p.p.s.a.) wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

7. Na wstępie należy odnieść się do właściwości organu odwoławczego w sprawie. Ustawa SENT w pierwotnym brzmieniu nie regulowała tej kwestii wyraźnie. Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 26 ust. 4a ustawy SENT, w brzmieniu nadanym nowelizacją z dnia 19 lipca 2019 r., organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Stąd decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. została wydana przez organ właściwy.

8. Celem systemu monitorowania drogowego przewozu towarów, regulowanego ustawą SENT jest zapobieganie i zwalczanie nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym. Z tych też względów transport tych towarów podlega szczególnemu nadzorowi i daleko idącej formalizacji. Z obowiązkami nałożonymi na uczestników tego obrotu (podmioty wysyłające, podmioty odbierające, przewoźnicy i kierujący) sprzężony jest system sankcji administracyjnoprawnych nakładanych w przypadku naruszenia przepisów ustawy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju przepisy ustawy SENT przed rozpoczęciem przewozu towaru, nakładają na podmiot wysyłający, obowiązek przesłania do rejestru zgłoszenia, uzyskania numeru referencyjnego i przekazania tego numeru przewoźnikowi.

Obowiązkiem przewoźnika jest przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o dane dotyczące tego przewoźnika i transportu, w tym numery rejestracyjne środka transportu (por. art. 6 ust. 3 pkt ustawy SENT). Niewywiązanie się z tych obowiązków jest zagrożone sankcją, której w projekcie przypisuje się charakter dyscyplinujący i prewencyjny. Na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w przypadku, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł.

9. W sprawie nie ulega wątpliwości i nie było również kwestionowane, że kontrolowany przewóz podlega przepisom ustawy SENT, dotyczył bowiem przewozu towaru wymienionego w art. 3 ust. 2 lit. b ustawy SENT. Nie ma również sporu co do tego, że wykonywany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, zgodnie z którym jest nim przemieszczenie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku. Skarżąca z kolei mieści się w kręgu podmiotów uznanych przez ustawodawcę za przewoźnika – osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewoź towarów – art. 2 pkt 8 ustawy SENT.

Spór sprowadza się zatem do oceny legalności nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w kwocie 10.000 zł z tytułu wadliwego wypełnienie zgłoszenia do systemu SENT, polegającego na wskazaniu w nim dokumentu przewozowego niedopowiadającego faktom stwierdzonym podczas kontroli.

10. Odpowiedzialność przewidzianą w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT i zawartą w nim sankcję określa się mianem administracyjnej, co oznacza, że do zastosowania sankcji administracyjnej wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Dla stwierdzenia deliktu administracyjnego wystarczy zatem ustalenie, czy jakieś zachowanie naruszyło znamiona deliktu określone w przepisach prawa publicznego bez konieczności badania stopnia zawinienia sprawcy lub innych "subiektywnych" okoliczności.

Wobec inflacji tej odpowiedzialności i coraz większej ilości regulacji posługujących się tą konstrukcją prawną i wręcz nadużywania przez prawodawcę instytucji sankcji administracyjnych (przede wszystkim zjawiska określanego jako "konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną") w doktrynie i judykaturze zmieniło się postrzeganie tej instytucji. Podkreślano w nim, że do zachowania współczesnych standardów sankcji administracyjnych konieczne jest odejście od ich absolutystycznego rozumienia i stworzenie prawnej możliwości uwzględniania sytuacji szczególnych i jednostkowych (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). Na konieczność uwzględnienia okoliczności indywidualizujących kary administracyjne zwraca również uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., C – 418/14; Lex nr 2051260).

Reakcją na tę uzasadnioną krytykę są również zabiegi legislacyjne polegające na wprowadzaniu do prawa pozytywnego przepisów, które zawierają "klauzule egzoneracyjne", czy "klauzule generalne" umożliwiające uwzględnienie okoliczności indywidualnych. Rodzajem takiej klauzuli jest przepis art. 24 ust. 3 ustawy SENT (w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT), co w kontekście systemowym odczytywać należy jako prawną gwarancję uwzględnienia indywidualnej sytuacji jednostki w ramach odpowiedzialności administracyjnoprawnej, regulowanej ustawą SENT.

11. Uwzględniając te "zabezpieczenie" jednostki w odniesieniu do celów i funkcji tej ustawy nie można, co do zasady podzielić stanowiska o nieproporcjonalności kary administracyjnej w stosunku do typu naruszenia. Ta bowiem ma charakter prewencyjny i dotyczy typizacji (zachowania) jasno określonej i prostej do zrealizowania. Nadto ustawa SENT przewiduje kary pieniężne w różnej wysokości za poszczególne uchybienia: całkowity brak dokonania zgłoszenia przez przewoźnika jest sankcjonowany karą najwyższą, a wskazanie błędnych danych w zgłoszeniu karą niższą. Sankcje są więc zróżnicowane, zaś nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjnie na podmioty, dokonujące przewozu towarów.

Orzecznictwo sądów administracyjnych dostrzega jednak potrzebę ochrony podmiotów sankcjonowanych przed nadmiernym "zawężaniem" interpretacji i stosowania klauzuli z art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Związane jest to szczególnie z fiskalizacją sankcji i ograniczaniem przez organy celno-skarbowe zakresu pojęciowego zwrotu "interes publiczny", zawartego w dyspozycji tego przepisu. W tej mierze niniejszy skład w całości akceptuje pogląd wyrażony już w wielu orzeczeniach, zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy również uwzględnić to, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, a więc interesie całego społeczeństwa nakładanie kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a które to dopuściły się jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również prawa podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT.

Takie postępowanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej i stanowiłoby nadmierny, nieakceptowalny współcześnie legalizm. Nie ma przy tym interesu publicznego w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli (por. wyroki NSA z 21 listopada 2019 r., II GSK 1133/19; 18 maja 2020 r., II GSK 220/20; 2 lipca 2020 r., II GSK 406/20 i 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20 oraz wyroki WSA w Krakowie z 11 września 2019 r., III SA/Kr 450/19 i WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2018 r., III SA/Wr 423/18; CBOSA).

12. Z uzasadnienia obu decyzji wynika, że rozważając przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, organy wzięły pod uwagę właściwie tylko interes fiskalny państwa. Tymczasem ustawa SENT nie ma charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy skierowany był do osób i podmiotów działających wbrew przepisom prawa, a więc dokonujących przestępstw gospodarczych. Uchybienia, których dopuściła się skarżąca spółka miały jedynie charakter formalny i zostały szybko uzupełnione. Z powodu tych uchybień zaś Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody, ani uszczupleń w swoich dochodach.

Z decyzji nie wynika, że skarżąca była wcześniej karana za podobne naruszenia, jak i to, czy w jakiś inny sposób narusza lub naruszyła przepisy ustawy SENT, albo inne przepisy publiczne chroniące interes publiczny, w szczególności zaś dochody Skarbu Państwa. W takiej sytuacji nałożenie na stronę tak znaczącej co do wysokości kary pieniężnej, w świetle wyżej omówionej przesłanki "interesu publicznego", nie znajduje uzasadnienia, tym bardziej, że kary pieniężne wymierzane na podstawie przepisów ustawy SENT służyć mają sankcjonowaniu zachowań mogących zagrozić realizacji celów tej ustawy, a w konsekwencji uszczupleniu dochodów podatkowych budżetu państwa.

13. W ocenie Sądu zawarta w zaskarżonej decyzji nieprawidłowa, zbyt wąska wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy SENT miała istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prowadzone postępowanie, w którym, z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie dokonano prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie, i przede wszystkim nie ustalono i nie rozważono okoliczności istotnych dla jej zastosowania, związanych z legalnością działania spółki w świetle wykonywania wcześniej obowiązków przewoźnika, o których mowa jest w ustawie SENT oraz realnym wpływem (zagrożeniem) naruszenia dla interesu Skarbu Państwa.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję, a zważywszy na typ i skutki naruszenia prawa przez organy, również decyzję ją poprzedzającą (art. 135 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę ponownie organy będą związane dokonaną przez Sąd ocenę prawną i uzupełnią ustalenia, o wyżej wskazane okoliczności (art. 153 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego należnych skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.