Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 130/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 141 par. 4 w zw. z art. 113 par. 1 i 134 par. 1, art. 174 pkt 2, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 w zw. z art. 235, art. 127, art. 193 par. 2 i 4 w zw. z art. 23 par. 1 pkt 2 i par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 31, art. 51
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 547/08 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 300 ( słownie: trzysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 547/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r.

Z przedstawionego stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 29 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem działalności strony był handel hurtowy i detaliczny stały oraz systemem obwoźnym artykułami przemysłowymi (głównie odzieżą), bez zatrudnienia pracowników.

W czerwcu 2003 r. skarżący sprzedał jednorazowo po kilka tysięcy sztuk takich samych towarów ewidencjonując przychody z tej sprzedaży wyłącznie w kasie fiskalnej, nie wystawiając faktur VAT. Przykładowo w dniu 5 czerwca 2003 r. od godziny 18:51 do 21:54 w kasie fiskalnej zaewidencjonowano sprzedaż, udokumentowaną 12 paragonami na łączną kwotę 267.606,51 zł na sprzedaż 67.334 sztuk odzieży dziecięcej. W kolejnym dniu, tj. 6 czerwca 2003 r. w ciągu 22 minut (od godziny 8.29 do 8.51) zawarto 7 kolejnych transakcji dotyczących sprzedaży 54.668 sztuk kompletów i bluzek dziecięcych na łączną kwotę 183.084,50 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji sprzedaż tak dużych partii towarów świadczyła o tym, że nabywcami towarów były osoby prowadzące działalność gospodarczą. Ewidencjonując przychody ze sprzedaży wyłącznie w kasie fiskalnej skarżący działał niezgodnie z obowiązującym przepisami, ponieważ z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r." wynikało, że podatnicy są obowiązani do wystawiania faktur stwierdzających sprzedaż towarów wszystkim nabywcom, za wyjątkiem sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej.

Opisana nieprawidłowość spowodowała oparcie zapisów w księgach podatkowych na niewłaściwych dowodach źródłowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. oceniając, czy opisana nieprawidłowość miała wpływ na zaniżenie przychodów ze sprzedaży wykazanych w ewidencjach podatkowych stwierdził, że w omawianej sprawie sytuacja taka wystąpiła. Ze sporządzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w N. S. analizy średnich cen jednostkowych sprzedawanych towarów wynikało, że w odniesieniu do każdego asortymentu średnia cena sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT była wyższa niż cena wynikająca z paragonów. Nadto w przypadku sprzedaży paragonowej, średnia cena sprzedaży była niejednokrotnie niższa niż wynikająca z dokumentów nabycia średnia cena ich zakupu. Natomiast w przypadku sprzedaży fakturowej, w odniesieniu do każdego asortymentu skarżący zrealizował dodatnią marżę handlową.

Z ustaleń kontroli wynikało również, że skarżący w okresie objętym kontrolą sporządził dwa spisy z natury towarów handlowych. Spisy te sporządzone były na początek (1 stycznia 2003 r.) i na koniec okresu objętego kontrolą (30 czerwca 2003 r.). Spisy te kontrolujący wykorzystali do analizy, polegającej na porównaniu ilości poszczególnych towarów znajdujących się na stanie na dzień 1 stycznia 2003r., powiększonej o zakupy dokonane w kontrolowanym okresie i pomniejszonej o sprzedaż w tym okresie, z ilością towarów ustaloną w czasie spisu z natury na dzień 30 czerwca 2003 r. Analiza ta wykazała, że skarżący nie ujął w ewidencjach podatkowych pełnych przychodów ze sprzedaży. W oparciu o zabezpieczone u skarżącego dokumenty źródłowe (faktury zakupu i sprzedaży, kopie paragonów z kasy fiskalnej) pracownicy Urzędu Skarbowego w N. S. sporządzili szczegółowe zestawienia zakupionych i sprzedanych towarów w analizowanym okresie. Zestawienia te zostały dołączone do decyzji organu pierwszej instancji, jako załączniki. Z zestawień tych wynikało, że w okresie od stycznia do czerwca 2003 r. skarżący nie ujął w ewidencjach sprzedaży za ten okres 27 szt. bluzek dziecięcych. Nie wykazany oszacowany obrót podzielono na miesiące, w których wystąpiła sprzedaż towarów (od stycznia do czerwca 2003 r.). Za podstawę wyliczenia tego obrotu w czerwcu 2003 r. przyjęto wskaźnik udziału zaewidencjonowanego obrotu w kasie rejestrującej w tym miesiącu do łącznej sprzedaży paragonowej za okres, w którym wystąpiła sprzedaż paragonowa w 2003 r.

Szacując zaniżone przychody ze sprzedaży zaewidencjonowanej w kasie fiskalnej Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. przyjął, że w ramach sprzedaży tej skarżący osiągnął taką samą marżę, jak w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturami. Marża ta wyliczona została jako średnia ważona marż zrealizowanych w całokształcie sprzedaży udokumentowanej fakturami w analizowanym okresie (4,61%).

W oparciu o ustalenia kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. wydał przywołaną na wstępie decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. w kwocie innej, niż wykazana w deklaracji podatkowej.

Od decyzji tej skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191, art. 23 § 2 i 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową".

W uzasadnieniu zarzutów odwołania skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji nie udowodnił, iż prowadził on nierzetelnie ewidencję podatkową. Zdaniem skarżącego organ oparł swoje twierdzenia na gołosłownych przypuszczeniach i nie podjął próby wykazania, że choćby jeden egzemplarz towaru został sprzedany za cenę wyższą niż wykazano w paragonach. Za wadliwe uznał stanowisko, że o nierzetelności ksiąg przesądza sposób wystawiania paragonów. Sposób wystawiania przez skarżącego paragonów był zgodny z realiami sprzedaży bazarowej i nieporozumieniem byłoby wyciąganie z tego daleko idących wniosków odnośnie prawdziwości lub nieprawdziwości cen wykazanych w paragonach. Według skarżącego taki sposób wystawiania paragonów w analizowanym okresie nie miał w sobie niczego dyskwalifikującego. Skarżący sam prowadził sprzedaż na dużych targowiskach, bezpośrednio z samochodu ciężarowego i po dokonaniu sprzedaży następowało wystawianie paragonów w sposób zbiorczy. Przyjęty przez Skarżącego sposób wystawiania zbiorczych paragonów był zgodny z obowiązującym prawem. Kontynuując skarżący podał, że dowodem na nierzetelność ksiąg podatkowych nie jest stawiany mu zarzut, że w przypadkach, gdy sprzedaż winna była być udokumentowana fakturami skarżący przychody ze sprzedaży ewidencjonował tylko w kasach fiskalnych. Według strony nie wystawienie faktur nie dowodzi, że ceny towarów zastosowane w tej sprzedaży były odmienne od cen wykazanych w paragonach z kasy fiskalnej. Co do naruszenia art. 29 ustawy o VAT z 1993 r. skarżący stwierdził, że prowadził stosowne ewidencje i wydawał paragony każdemu nabywcy. Skarżący sprzedawał towary na placach targowych. Odbiorcami były osoby fizyczne, które nie domagały się otrzymania faktury i dlatego skarżący ewidencjonował przychody z tej sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, a faktury wystawiał tylko na żądanie odbiorcy. Ponadto podniósł, że nie był w stanie wystawiać faktur osobom, które sobie tego nie życzyły, gdyż każde wystawienie faktury zakłada zawsze współdziałanie odbiorcy ze sprzedawcą, a fakt zakupu dużej ilości towarów nie świadczy jednoznacznie o prowadzeniu przez odbiorcę działalności gospodarczej.

Skarżący podniósł również, że w niniejszej sprawie oszacowanie winno być traktowane jako "zło konieczne" i ostateczny mechanizm ustalania podstawy opodatkowania, stosowany tylko wówczas gdy nie ma żadnych dowodów pozwalających ustalić istotne okoliczności wprost (a nie hipotetyczne).

Za niewłaściwy należało uznać - zdaniem skarżącego - sposób dokonania szacunku. Organ podatkowy pierwszej instancji odrzucił wszelkie metody szacowania wskazane we właściwych przepisach na rzecz zastosowania metody własnej. Szczególnie zadziwiające wydawało się, w ocenie strony, odrzucenie metody kosztowej, motywowane rzekomo znikomymi kosztami w stosunku do prowadzonej działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., po przeprowadzeniu postępowania, nie uwzględnił zarzutów zawartych w odwołaniu i za bezzasadne uznał stanowisko, że organ podatkowy pierwszej instancji nie udowodnił, że skarżący prowadził nierzetelnie ewidencję podatkową. Jako kluczowe w ocenie organu odwoławczego było to, że skarżący nie przestrzegał przepisów zobowiązujących go do wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą. Na skutek tej nieprawidłowości skarżący oparł zapisy w ewidencjach podatkowych na niewłaściwych dowodach źródłowych.

Ocena poziomu marży zrealizowanej przy sprzedaży udokumentowanej fakturami i pozostałej sprzedaży wykazała, że skarżący nie dopełniając obowiązku dokumentowania sprzedaży fakturami zaniżał przychody osiągnięte w ramach tej sprzedaży. Przy sprzedaży udokumentowanej fakturami skarżący osiągał zysk wynoszący 4,61% wartości sprzedanych towarów, a w odniesieniu do pozostałej sprzedaży 0,18%.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie zgodził się ponadto, że obowiązujące przepisy dopuszczały możliwość wystawiania zbiorowych paragonów.

Zdaniem organu odwoławczego niewłaściwe było również stanowisko skarżącego, że nie musiał on wystawiać faktur tym osobom, które sobie tego nie życzyły.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący nie posiadał żadnego magazynu, a sprzedaż prowadzona była bezpośrednio z samochodu w różnych miejscach w Polsce, w większości na terenie Stadionu Dziesięciolecia w W.. Sprzedaż dokonywana była jednak na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, gdyż doświadczenie życiowe wykazuje, że osoby nie prowadzące działalności gospodarczej nie nabywają odzieży w ilościach hurtowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził także, że niewłaściwe jest stanowisko, iż w omawianej sprawie można było odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W sprawie nie było żadnych dowodów, z których wynikałoby, o ile skarżący zaniżył przychody w tych przypadkach, gdy nie przestrzegając obowiązku dokumentowania sprzedaży fakturami nie ujął w ewidencjach podatkowych rzeczywiście osiągniętych przychodów w działalności gospodarczej.

Za niezasadne Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał także zarzuty dotyczące przyjętej przez organ pierwszej instancji metody dotyczącej szacunku niezaewidencjonowanych przychodów.

Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę, w której zarzuciła obrazę prawa materialnego, a mianowicie art. 32 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 31 ust. 1, art. 47, art. 51 ust. 1, art. 65 ust. 1 Konstytucji RP, przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu tezy, że skarżący jest zobowiązany do takiego organizowania działalności przedsiębiorstwa, aby sprzedaż dużych partii towarów uzależniać od wymogu udostępniania przez odbiorców wszystkich danych niezbędnych do wystawienia faktury.

Ponadto postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez dowolne przyjęcie, nie poparte zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a nawet wbrew jego treści, że skarżący dokonywał sprzedaży pozafakturowej podmiotom trudniącym się działalnością gospodarczą, że motywem wskazanego wyżej działania skarżącego miała być rzekomo chęć uniemożliwienia organom kontroli weryfikacji rzeczywiście wystawionych cen na sprzedane towary, oraz że przedmiotowe towary nabywali kontrahenci, którzy opodatkowywali się według zasad nie opartych na osiągniętym dochodzie.

- art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 2 i 4 w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej, przez odmówienie zalegającym w aktach sprawy księgom podatkowym rzetelności i przeprowadzenie szacunku w oparciu o metodę marży ważonej, gdy tymczasem w sprawie nie wykazano, aby którekolwiek ze zdarzeń prawnopodatkowych objętych tymi księgami miało przebieg różniący się od wystawionych na tę okoliczność dokumentów księgowych, a więc, by księgi Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji;

- art. 23 § 4 i 5, art. 122, art.187 § 1, art. 210 § 4 w związku z art. 235, art.127 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie w szacowaniu metody marży ważonej, gdy tymczasem stosowana przez organy podatkowe marża jest zwykłą średnią arytmetyczną, której użycie w żaden sposób nawet nie przybliża do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, przy czym organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do tej problematyki, objętej przedłożonym przez Skarżącego odwołaniem;

- art. 122, art. 124, art. 127, art. 210 § 4 w związku z art. 235, art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutów skarżącego odnośnie sposobu fiskalizacji transakcji handlowych, opisanym w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące - uniemożliwiając skarżącemu rozeznanie się co do stanowiska organu odwoławczego w przedmiocie posiadającym istotne znaczenie dla ustaleń faktycznych obalających moc dowodową ksiąg podatkowych (zawarcie 8 transakcji w 3 minuty oraz 23 transakcji w 28 minut);

- art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 235, art. 127 Ordynacji podatkowej, przez dowolne przyjęcie, sprzeczne z treścią materiału dowodowego, że skarżący osiągał znacznie różniące się wyniki gospodarcze w sprzedaży fakturowej i pozafakturowej, co wynika z operowania średnią ceną zakupu i sprzedaży wypaczające w sposób zasadniczy przedmiot ustaleń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji podniósł, że istota sporu sprowadza się do uznania za nierzetelne rejestrów sprzedaży VAT m. in. za czerwiec 2003 r., w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi, a w konsekwencji nie uznania tych rejestrów za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. W drugiej kolejności spór dotyczył wybranej metody oraz sposobu dokonania oszacowania przychodów skarżącego, co było konsekwencją stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych.

W ocenie Sądu nie ulegało wątpliwości, że rejestr sprzedaży VAT w części dotyczącej tzw. sprzedaży paragonowej był prowadzony niezgodnie z zasadami wynikającymi z art. 32 ustawy o VAT z 1993 r. Rejestr ten był więc wadliwy, przy czym nieprawidłowość ta miała charakter istotny, gdyż w tym zakresie został w całości oparty na nieprawidłowych dokumentach źródłowych, co było działaniem sprzecznym z prawem. Brak możliwości ustalenia kontrahentów skarżącego w tzw. sprzedaży paragonowej uniemożliwił organom - w przeciwieństwie do tzw. sprzedaży fakturowej - ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji. Istniały tu uzasadnione wątpliwości, które same w sobie w oderwaniu od innych nieprawidłowości nie stanowiły podstawy podważenia szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, iż marża handlowa w tzw. sprzedaży paragonowej odbiegała istotnie od marży handlowej stosowanej przez innych importerów i sprzedawców w tzw. sprzedaży detalicznej - ta ostania, jak to wykazano wyżej - powinna być znacznie wyższa. Sąd zauważył, że istniała tu nie tylko sprzeczność ekonomiczna zewnętrzna, ale i wewnętrzna. Polegała ona na tym, że marża stosowana rzekomo w handlu detalicznym na rzecz osób fizycznych, nie prowadzących działalności gospodarczej była znacząco niższa od marży stosowanej w handlu hurtowym, na rzecz zarejestrowanych podmiotów prowadzących taką działalność.

Ponadto Sąd stwierdził, że z treści paragonów (kopii) wystawionych przez skarżącego w 2003 r. wynikało, iż przedmiotem sprzedaży były towary w ilości nawet po kilka tysięcy sztuk, a zatem przekraczającej znacznie potrzeby na tzw. "własny użytek" osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie były to jedynie odosobnione przypadki, z których organ podatkowy próbowałby dokonać niedozwolonej ekstrapolacji, uogólnienia, a następnie podważenia szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych skarżącego w pełnym zakresie. Ewidentnie zatem, nie była to sprzedaż detaliczna, lecz hurtowa na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą. Gdyby było inaczej, to ceny po jakich dokonywano sprzedaży dokumentowanej paragonami byłyby wyższe od cen wynikających z faktur (kopii).

W związku z powyższym Sąd uznał zarzut dotyczący dowolnej oceny materiału dowodowego, co miało naruszać art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej za nieuprawniony. Sąd nie zgodził się z zarzutem skargi, że oszacowanie było przyczyną stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej. Podkreślił, że w rejestrach wystąpiły opisane wadliwości oraz sprzeczności ekonomiczne.

Sąd stanął na stanowisku, że brak wystawiania faktur zgodnie z obowiązującymi przepisami, stanowiący naruszenie prawa materialnego oraz oparcie zapisów w księdze przychodów i rozchodów na niewłaściwych dokumentach źródłowych (paragonach zamiast fakturach) były naruszeniami przepisów wystarczającymi łącznie do stwierdzenia wadliwości ksiąg podatkowych skarżącego w stopniu istotnym, a ponadto, ze względu na wielokrotnie powtarzające się naruszenia w ramach sprzedaży udokumentowanej paragonami, za cały badany okres. Błędna kwalifikacja charakteru prawnego tych nieprawidłowości przez organy podatkowe, w świetle art. 193 § 2 i 4 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej, tj. zakwalifikowanie ich do kategorii nierzetelności zamiast wadliwości ksiąg podatkowych, nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Skutek w postaci podważenia mocy dowodowej tych ksiąg, bez względu na kwalifikację nieprawidłowości, byłby bowiem ten sam.

Odnośnie zarzutów dotyczących samego oszacowania, tj. art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 w zw. z art. 127 i art. 235 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że samo oszacowanie podstawy opodatkowania również nie budziło zastrzeżeń. Wyliczenie średniej marży ważonej stosowanej przy sprzedaży udokumentowanej fakturami, a następnie zastosowanie tej marży do sprzedaży paragonowej, spełniało wymogi z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie wybrał metodę marży ważonej, działając na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i uzasadnił w sposób przewidziany w § 5 tego artykułu, dlaczego nie dało się zastosować w tym przypadku żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 tej ustawy (porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej, udziału dochodów w obrocie). Skarżący prowadził bowiem swoją działalność przez zbyt krótki okres, aby można było zebrać miarodajne statystycznie dane, które by umożliwiły zastosowanie np. metody porównawczej wewnętrznej czy zewnętrznej w odniesieniu do innych przedsiębiorców, handlujących podobnymi towarami przez dłuższy okres.

W kwestii obliczenia marży za cały badany okres, zamiast rozbicia jej, np. na poszczególne miesiące, Sąd wskazał, że po pierwsze rodzaj sprzedawanych przez skarżącego towarów był tylko w niewielkim stopniu zależny od ewentualnych wahań sezonowych, zatem argumenty dotyczące znacznego zróżnicowania marż za różne miesiące nie odpowiadały rzeczywistości. Po drugie za niektóre miesiące brak było rzetelnych danych dotyczących sprzedaży udokumentowanej fakturami, zatem oszacowanie nie byłoby w ogóle możliwe.

W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, ustalając stan faktyczny i prawny sprawy zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191.

Na powyższe orzeczenie strona reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie oraz o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Jako podstawy kasacyjne wskazała naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj:

1) art. 32 ust.2 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu ze zmiany w dniu 15 lutego 2002 r. (Dz. U. Nr 19, poz. 185) przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu tezy, ze skarżący jest zobowiązany do takiego organizowania działalności przedsiębiorstwa, aby sprzedaż towarów w ilościach hurtowych uzależnić od wymogu udostępniania przez odbiorców towaru/zakupujących wszystkich danych niezbędnych do wystawienia faktury, z czym skorelowany jest obowiązek nabywców podania odpowiednich danych osobowych umożliwiających wystawienie faktury;

oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść skarżonego orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj:

2) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skarg w sytuacji zaistnienia w sprawie naruszeń przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść skarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., a mianowicie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235, art. 127 Ordynacji podatkowej przez dowolne przyjęcie, nie poparte zebranym w sprawie materiałem dowodowym, ze strona dokonywała sprzedaży pozafakturowej podmiotom trudniącym się działalnością gospodarczą tylko w oparciu o wskazanie na hurtową ilość sprzedawanych towarów;

- art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 235, art. 127 Ordynacji podatkowej przez dowolne przyjęcie, ze zastosowany w sprawie sposób szacowania przychodu ze sprzedaży paragonowej opierał się o metodę marży ważonej, gdy tymczasem stosowana przez organy podatkowe marża była zwykłą średnią arytmetyczną, której użycie w żaden sposób nie przybliża do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 2 i § 4 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej przez odmówienie zalegającym w aktach sprawy księgom podatkowym rzetelności i przeprowadzenie szacunku w oparciu o metodę marży ważonej, gdy tymczasem w sprawie nie wykazano, aby którekolwiek ze zdarzeń prawnopodatkowych objętych tymi księgami miało przebieg różniący się od wystawionych na tę okoliczność dokumentów księgowych, a więc by księgi podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji – przy wyrażeniu zapatrywania przez Sąd pierwszej instancji, że to na podatniku ciążył obowiązek dowodzenia okoliczności, które w istocie objęte były domniemaniem prawdziwości ksiąg podatkowych;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 113 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez zaniechanie ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów strony dotyczących sposobu fiskalizacji transakcji handlowych opisanego w rozporządzeniu Ministra Finansów w/s warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące - uniemożliwiając stronie rozeznanie się co do stanowiska Sądu meriti w przedmiocie posiadającym istotne znaczenie dla ustaleń faktycznych obalających moc dowodową ksiąg podatkowych (zawarcie transakcji w krótkich odstępach i sprzedaż w ilościach hurtowych) wywołując tym samym wątpliwość, czy treść zarzutu została przez Sąd Wojewódzki rozważona.

W uzasadnieniu strona rozwinęła postawione zarzuty i wywodziła, że Sąd głównie opierał się na wskazaniach ekonomicznych pomijając fakt, iż podstawowym obowiązkiem organów jest działanie na podstawie przepisów obowiązującego prawa.

W kwestii naruszenia prawa materialnego wskazała, że nie mogła wymusić na kontrahentach wyjawienia danych potrzebnych do wystawienia faktury, jak również wobec odmowy nie mogła odstąpić od transakcji. Na tę okoliczność powołała się na konstytucyjną ochronę wolności człowieka, wynikającą z art. 31 ust. 1 ustawy zasadniczej, oraz grożącą jej odpowiedzialność odszkodowawczą.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu odniósł się do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. stwierdzając, że podmiot, który bierze udział w operacjach handlowych musi liczyć się z obowiązkiem podania danych niezbędnych do wystawienia faktury.

W odniesieniu do zarzutów procesowych organ poparł całkowicie stanowisko Sądu pierwszej instancji

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i tym samym musi podlegać oddaleniu.

Biorąc pod uwagę, że strona skarżąca podniosła zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego, rozpocząć należy od zbadania zasadności tych pierwszych. Dopiero bowiem po przesądzeniu jaki stan faktyczny stał się podstawą zaskarżonego wyroku, można rozważać, czy na tle tego stanu prawidłowo zastosowano prawo materialne.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., którego Sąd pierwszej instancji dopuścił się akceptując naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej całego szeregu przepisów Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny należało uznać zarzut powiązany z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235, art. 127 Ordynacji podatkowej przez dowolne przyjęcie, że strona dokonywała sprzedaży pozafakturowej podmiotom trudniącym się działalnością gospodarczą tylko w oparciu o wskazanie na hurtową ilość sprzedawanych towarów. Wbrew twierdzeniom strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zaakceptował ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o te dowody, okolicznością bezsporną było to, że podatnik sprzedawał na podstawie paragonów z kasy fiskalnej jednorazowo asortyment po kilkaset lub też kilka tysięcy sztuk. Dokonując oceny tych dowodów organ podatkowy nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie sposób bowiem zaakceptować tezy prezentowanej przez skarżącego, że zakup towarów tego samego asortymentu w ilościach hurtowych, dokonywana jest przez osoby nie prowadzące działalności gospodarczej. Sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest to, że na własne, indywidualne potrzeby dany podmiot zakupuje setki, czy też tysiące towarów tego samego asortymentu. Niewątpliwie czynione jest to w celu odsprzedaży, która jest cechą prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto fakt, że towary sprzedawane na podstawie paragonów, zbywane były za niższą cenę niż te sprzedawane na podstawie faktur świadczy o hurtowym charakterze tej sprzedaży.

Reasumując, wbrew temu co twierdzi strona, powodem uznania, że skarżący dokonał sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą była nie tylko hurtowa ilość, ale również krótki czas transakcji, wysoka rotacja towarów oraz niższa cena i marża.

Za niezasadny należało uznać również zarzut opierający się na założeniu, że Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował odmowę przez organy podatkowe mocy dowodowej ksiąg podatkowych skarżącego, tj. zarzut powiązany z art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 2 i 4 w zw. z art. 23 § 1 pkt. 2 i § 5 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Organy podatkowe miały więc wystarczające podstawy do zastosowania tego przepisu. W toku postępowania wykazały bowiem, że podatnik prowadził księgę podatkową w sposób wadliwy i nie mogły uznać jej za dowód w postępowaniu. W swym działaniu organy nie kierowały się analizą ekonomiczną, czy też szacowaniem, bowiem wadliwość prowadzonych ksiąg była konsekwencją dokonanych ustaleń faktycznych. Z ustaleń tych wynikało zaś, że określone transakcje nie były należycie dokumentowane. Zamiast faktur, wystawiano bowiem w sposób niezgodny z przepisami prawa tj. art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. paragony fiskalne.

Stąd też na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej trafnie nie uznano tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w zakresie sprzedaży dokonywanej na podstawie paragonów. Pomimo twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy ocenił, że organy podatkowe dokonując tych ustaleń faktycznych nie naruszyły zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej bowiem nie wynika niczym nie ograniczony obowiązek udowadniania wszelkich okoliczności faktycznych. Niezbędne jest tylko wykazanie przez organ istnienia przesłanek z art. 193 § 4 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej. Ten zaś obowiązek, jak wcześniej wskazano, został należycie zrealizowany.

Także nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej w zakresie istnienia, niedostrzeżonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, naruszeń przepisów art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 235, art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego, organy dokonując szacowania zastosowały metodę marży średniej arytmetycznej, a nie marży ważonej.

W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał na szereg metod, które organy podatkowe mają do dyspozycji określając podstawę opodatkowania. Jednakże z uwagi na ogromną złożoność potencjalnych stanów faktycznych, które mogą nastąpić w ramach działalności gospodarczej możliwe jest dokonanie oszacowania w sposób inny niż wymienione w powołanym przepisie. Wynika to wprost z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Należy stwierdzić, że Sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż organ podatkowy w sposób prawidłowy zastosował przepis art. 23 Ordynacji podatkowej. Wskazał i uzasadnił przyczyny odstąpienia od metod szacowania określonych w powyższym przepisie. Wbrew twierdzeniom skarżącego, oszacowanie podstaw opodatkowania, w zakresie sprzedaży udokumentowanej paragonami, przeprowadzone zostało metodą marży ważonej. Sąd pierwszej instancji w swym pisemnym uzasadnieniu szczegółowo opisał sposób określania przez organ podatkowy obrotu podatnika. Postępowanie organu było prawidłowe. Wyliczona zaś marża ważona nie może być uznana za nadmierną ani wygórowaną.

Odnosząc się do argumentacji strony podkreślić należy, że szacowanie, stosownie do treści art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W praktyce oznacza to określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Za chybiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 113 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się uchybienia tych przepisów w zaniechaniu przez Sąd pierwszej instancji ustosunkowania się do zarzutów skargi dotyczących sposobu fiskalizacji transakcji handlowych. Jednakże strona nie wskazuje, jaki wpływ na wynik sprawy miało to uchybienie.

Należy w tym miejscu podkreślić, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej. Innymi słowy nie stanowi podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku naruszenie, które pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Taka sytuacja zachodzi w sprawie rozpoznawanej. Jak bowiem słusznie wskazał pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, sposób fiskalizacji nie miał w sprawie istotnego znaczenia, a zarzuty organów koncentrują się na prowadzeniu rejestracji sprzedaży VAT, jako prowadzonej niezgodnie z art. 32 ustawy o VAT z 1993 r., a nie na sposobie fiskalizacji.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że nie jest zasadny także zarzut naruszenia przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Unormowanie to nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Z kolei ustęp 2 określa, że podatnicy świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury. Zatem z cytowanych unormowań wynika jednoznacznie, że zasadą jest dokumentowanie sprzedaży za pomocą faktury. Wyjątkowo, w ściśle określonych sytuacjach, dopuszczalne jest odstępstwo od tej zasady. Zatem prawidłowo Sąd pierwszej instancji odczytał tą regulację w ten sposób, że w razie sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą obowiązkiem sprzedawcy jest wystawienie faktury. Przepisów tych nie można, tak jak twierdzi skarżący, uznać za niekonstytucyjne. Po pierwsze, nie obalono domniemania konstytucyjności tego przepisu, gdyż brak w tym zakresie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Po drugie, nie sposób zasadnie wskazać wzorca konstytucyjnego, według którego można było by stwierdzić niekonstytucyjność art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.

W związku z powyższym należy podzielić stanowisko organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że każdy człowiek, jeśli chce prawidłowo uczestniczyć w działalności gospodarczej, której częścią jest handel musi godzić się z obowiązkiem ujawnienia danych osobistych. Taka natomiast ingerencja w wolność człowieka ma umocowanie w art. 31 i art. 51 Konstytucji, a co za tym idzie nie stoi z nią w sprzeczności.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.