Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 125/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2012r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 713/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, którą uchylił on decyzję organu I instancji ustalającą M. Ś. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. w kwocie [...] zł i ustalił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za 2001 r. w kwocie [...] zł.

Sąd wydał wyrok w następującym stanie faktycznym: po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku M. i J. Ś., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że wysokość wydatków poniesionych przez małżonków w 2001 r. przekroczyła o [...] zł wartość posiadanego mienia i w związku z tym ustalił każdemu z małżonków zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 502.294,50 zł.

Nie zgadzając się z powyższa decyzją strona odwołała się, zarzucając w pierwszej kolejności naruszenie art. 149 Ordynacji podatkowej – dalej o.p., z uwagi na nieprawidłowe i nieskuteczne doręczenie decyzji pełnomocnikowi, a następnie naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "pdof.", art. 120 – art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. Zarzuciła też naruszenie art. 20 ust. 3 pdof. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz w związku z art. 121 § 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu mienia mogącego stanowić pokrycie dla dokonanych wydatków kwot darowizn pieniężnych, których nabycie zostało stwierdzone ostateczną decyzją w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn. Podniosła również naruszenie art. 199a § 3 o.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ustalenie przez organ pierwszej instancji nieistnienia stosunku prawnego darowizny we własnym zakresie, naruszenie art. 20 ust. 3 w związku z art. 1, art. 9 ust. 1 i art. 58 pdof, poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu mienia mogącego stanowić pokrycie dla dokonanych wydatków kwot oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001r. na rachunku bankowym, wskutek błędnej interpretacji sformułowania "nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skutecznie pełnomocnikowi skarżącego w dniu 13 grudnia 2007r. Organ odwoławczy uznał natomiast za uzasadnione zarzuty w zakresie dotyczącym sfinansowania poniesionych wydatków z darowizn otrzymanych przez małżonków od S. Ś. i D. Ś.,

w ogólnej kwocie [...]. Wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pełna dokumentacja dotycząca powyższych darowizn wraz z ostatecznymi decyzjami Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2001r. w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn oraz potwierdzeniem zapłaty podatku w łącznej kwocie [...] zł. Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko, iż skoro doszło do opodatkowania darowizn, na które powołała się strona, to decyzje wydane w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn potwierdzają, iż nabycie przez obdarowanych deklarowanych środków pieniężnych w rzeczywistości miało miejsce.

W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że decyzja organu pierwszej instancji jest zgodna z prawem, w tym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz z art. 20 ust 3 pdof.

Wskazał, że wyłączenie z mienia zgromadzonego na dzień 1 stycznia 2001r. kwoty [...] zł, jako niepochodzącej z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem organu, analiza wszystkich wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania, a dotyczących źródeł pochodzenia środków na zakup nieruchomości przy ul. K. w L., nie może prowadzić do uznania, że posiadane przez podatnika środki pieniężne, zgromadzone na dzień 1 stycznia 2001r., pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnośnie deklarowanych dochodów z pracy w Norwegii organ odwoławczy wskazał, iż strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt świadczenia pracy zarobkowej w tym kraju. Za niewiarygodne uznano także wyjaśnienia strony dotyczące uzyskiwania dochodów z turystycznych wyjazdów zagranicznych w latach 80-tych oraz ze sprzedaży towarów importowanych z Turcji, gdyż na poparcie tych twierdzeń strona nie przedstawiła żadnego dowodu, nie wskazała żadnych konkretnych kwot i udziału poszczególnych dochodów z poszczególnych źródeł w zgromadzonych oszczędnościach. Wskazał, że organ pierwszej instancji ustalając łączną kwotę wydatków poniesionych w latach 1997-2000 w wysokości [...] zł i uwzględniając ponadto, iż poniesiono w tym okresie także wydatki na budowę dwóch budynków mieszkalnych, prawidłowo wywiódł, iż poniesione wydatki znacznie przewyższają dochody z działalności gospodarczej, w związku z czym z tego źródła w latach poprzedzających rok 2001, podatnik nie mógł poczynić oszczędności. Uwzględnił także rzeczywisty dochód z działalności gospodarczej uzyskany w badanym roku podatkowym. Po dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy, mając na uwadze uzasadnioną wcześniej konieczność konwalidacji zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie niewliczenia do źródeł dochodów za 2001r. darowizn w łącznej kwocie [...] zł przyjął, że wartość zgromadzonych środków finansowych będących do dyspozycji M. i J. Ś. w 2001r. wyniosła [...] zł. Uwzględniając, iż kwota poniesionych przez nich wydatków wyniosła z kolei [...] zł organ stwierdził, że wysokość środków z nieujawnionych źródeł przychodu przeznaczonych na pokrycie wydatków oraz mienia zgromadzonego w 2001r. to kwota [...] zł, z czego na M. Ś. przypada (udział 50 %) kwota [...] zł. Podatek dochodowy od dochodu w tej wysokości wyliczony na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. wyniósł [...] zł

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej M. Ś., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając:

1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art.68 § 4 tej ustawy oraz art. 149 O. p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), poprzez orzeczenie co do istoty sprawy zamiast orzeczenia o umorzeniu postępowania w sprawie pomimo tego, że decyzja organu I instancji została doręczona już po upływie terminu przedawnienia;

2. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność prawidłowości doręczenia w dniu 13 grudnia 2007r. decyzji organu I instancji w trybie art. 149 tej ustawy. Pełnomocnik skarżącego zarzucił ponadto naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., jak również 20 ust. 3 pdof (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) w związku z art. 1, art. 9 ust. 1 i art. 58 pdof, poprzez arbitralne nieuwzględnienie przy ustalaniu mienia mogącego stanowić pokrycie dla dokonanych wydatków kwot oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2001 r. na rachunku bankowym.

Rozpoznając skargę, ww. wyrokiem z dnia 30 czerwca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części dotyczącej nieuwzględnienia przez organ przy rozliczaniu wydatków i dochodów skarżącego - odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym, jako dochodów zwolnionych od opodatkowania /art. 21 ust 1 pkt 5 pdof w brzmieniu w 2000r./. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika skarżącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 68 § 4 tej ustawy oraz art. 149 O.p. oraz naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na okoliczność prawidłowości doręczenia w dniu 13 grudnia 2007 r. decyzji organu I instancji w trybie art. 149 tej ustawy, sąd nie podzielił stanowiska strony we wskazanym zakresie. W ocenie WSA organ odwoławczy ustalił okoliczność doręczenia stronie decyzji z dnia 11 grudnia 2007r. na podstawie kserokopii dokumentów uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na swoje pismo z dnia 10 stycznia 2008r. Z dokumentów tych wynika, iż w dniu [...] grudnia 2007r. dwie decyzje: nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r., adresowane na ręce pełnomocnika strony – S. Ś., pokwitował M. P. - dozorca, który zobowiązał się doręczyć przesyłkę adresatowi. Tym samym WSA nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony na okoliczność zbadania, czy M. P. jest dozorcą i czy zobowiązał się dobrowolnie doręczyć pełnomocnikowi skarżącego przesyłkę, skoro powyższe wynika z akt sprawy.

Sąd nie podzielił również zarzutów pełnomocnika strony zawartych w piśmie procesowym z dnia 27 lutego 2009r. w zakresie naruszenia przepisów postępowania i art. 20 ust. 3 pdof, poprzez błędne ustalenie wysokości dochodów z działalności gospodarczej osiągniętych w latach 1993-2000 wskutek braku zwiększenia ich o kwoty dokonanych w tych latach odpisów amortyzacyjnych, nieuwzględnienia przy rozliczaniu wydatków i dochodów za lata poprzedzające rok 2001 dochodu ze sprzedaży mieszkania w 1994r., nieuwzględnienia przy rozliczaniu wydatków i dochodów za lata poprzedzające rok 2001 kredytów uzyskanych w latach 1990-1995, błędnego ustalenia wysokości wydatku na zakup samochodu marki [...]oraz potraktowania straty księgowej poniesionej w 2000r., jako straty rzeczywistej i pomniejszenia o jej wysokość dochodów działalności gospodarczej z lat 1993-1999. Wskazał, że z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że strona powyższych okoliczności nie wskazała w toku postępowania podatkowego. Podobnie WSA odniósł się do kwestii dotyczącej: środków pieniężnych pochodzących z kredytu oraz faktu poniesienia wydatku (odpisy amortyzacyjne, koszty zryczałtowane). Odnośnie błędnego (dwukrotnego) zaliczenia do sumy wydatków poniesionych przez skarżącego przed 2001r. wydatku na zakup samochodu osobowego marki Mercedes Benz ([...] zł) WSA uznał, że uchybienie to nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, jako że organ podatkowy w swoich wyliczeniach jednocześnie nie uwzględnił po stronie kosztów wydatku skarżącego na zakup nieruchomości przy ul. H. w L. ([...] zł), a który to zakup wskazał w decyzji. WSA nie podzielił także zarzutu skargi, w którym pełnomocnik skarżącego wskazał, że wymóg wynikający z art. 20 ust. 3 pdof, iż mienie zgromadzone w latach poprzednich ma pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, dotyczy jedynie mienia zgromadzonego po dniu 1 stycznia 1992 r. (po dniu wejścia w życie tej ustawy). Odnośnie kwestii rozliczenia źródeł przychodów podatnika istniejących o wiele lat wcześniej Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż skarżący nie uprawdopodobnił, iż przychody osiągał i że były one opodatkowane bądź wolne od opodatkowania. Skarżący nie podał bowiem żadnych konkretnych informacji, które świadczyłyby o tym, iż przywoził środki pieniężne zza granicy uzyskane z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł. Sąd przyjął, że mając na względzie treść art. 20 ust. 3 pdof, nieuzasadnione jest twierdzenie, że zgromadzonym mieniem, pochodzącym z przychodów opodatkowanych, są kwoty zwracane przez urząd skarbowy z tytułu wykazywanej przez podatnika VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sąd wskazał nadto, że dla ustalenia terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p., decydujące znaczenie ma data wystąpienia "znamion zamożności", o których mowa w art. 20 ust. 3 pdof, a te w rozpoznawanej sprawie wystąpiły w 2001r.

W związku jednak z naruszeniem art. 21 ust 1 pkt 5 pdof Sąd zalecił organowi ponownie rozpoznającemu sprawę, uwzględnienie po stronie przychodów wypłaconych skarżącemu w 2001 r. odsetek od założonych przez niego lokat bankowych.

Od powyższego wyroku WSA w Lublinie strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2011r. w sprawie sygn. akt II FSK 1887/09 NSA skargę oddalił, stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej, po uzupełnieniu materiału dowodowego, zaskarżoną decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ustalił M. S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. w kwocie 95.936 zł.

Na wstępie organ wskazał, że z uwagi na to, że stanowisko organów w zakresie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego za rok 2001, jak również braku możliwości pokrycia poniesionych wydatków przychodami uzyskanymi rzekomo za granicą (Norwegia, Turcja), czy też pochodzącymi ze zwrotów podatku od towarów i usług - zostało uznane za prawidłowe, dlatego w tym zakresie stanowisko organu nie ulega zmianie.

Dalej organ podatkowy wskazał na treść art. 20 ust. 3 pdof, z którego wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wyjaśnił, że w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym, postanowieniem z dnia 27.07.2011r. włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w toku kontroli w zakresie źródeł pochodzenia majątku skarżącego dotyczące okoliczności mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za 2001r. wraz z decyzją wymiarową za 2004r. Wyjaśnił, iż przedmiotem powyższego postępowania kontrolnego była także analiza zasadności zarzutów sformułowanych przez pełnomocnika w piśmie z dnia 27.02.2009r. złożonym na etapie postępowania sądowego dotyczącego roku 2001. Sporządzając rozliczenie wydatków i dochodów za 2004r., organ kontroli dokonał analizy mającej na celu weryfikację twierdzeń skarżącego o posiadaniu na koniec 2000r. oszczędności w wysokości wystarczającej na pokrycie wydatków poczynionych w latach następnych, w tym w roku 2001.

Organ odwoławczy podzielił zasadność wniosku, iż za lata 1980-2000 zaistniała nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi przychodami, w wysokości uniemożliwiającej zgromadzenie oszczędności na początku 2001r. Podkreślił przy tym, iż bez wpływu na trafność takiego ustalenia pozostaje uwzględnienie żądań pełnomocnika przedstawionych w piśmie z dnia 27.02.2009 r. (uzupełnionych pismem z dnia 6.04.2009 r.)

W ocenie organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż łączne dochody małżonków J. i M. S. uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1993-2000 i pracy zarobkowej z lat 1980-1987, po uwzględnieniu kosztów utrzymania rodziny - wynoszą [...] zł. Dochody te (zgodnie z wnioskiem Strony) należało powiększyć o sumę odpisów amortyzacyjnych za lata 1997-2000 w łącznej kwocie [...] zł (uwzględniając tym samym wniosek zawarty w piśmie z dnia 27.02.2009 r., iż rzeczywista wysokość straty za 2000 r. wynosiła [...] zł), dochód ze sprzedaży mieszkania w 1994r. w kwocie [...] PLN (180.000.000 starych złotych) oraz dochód ze sprzedaży samochodu Audi A6 w 2000 r. za kwotę 60.000 zł.

Łączna zatem kwota dochodów za ten okres wynosi [...] zł. Uwzględniając żądanie pełnomocnika ujęcia w rozliczeniu dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1982-1992 w łącznej kwocie [...] zł (po [...] zł na każdego z małżonków), stwierdzono iż łączne przychody małżonków za lata 1980-2000 wyniosły [...] zł.

Uwzględniając zeznania strony z dnia 12.05.2011r., iż w 1990 r. uzyskano odsetki od lokat bankowych w kwocie stanowiącej w przybliżeniu równowartość [...] USD (w przeliczeniu według kursu średniego NBP z dnia 29.12.2000 r. wynoszącego [...] zł stanowi to kwotę [...] zł) przyjęto, że łączne przychody małż. S. w ww. okresie wyniosły [...] zł.

Ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia 13.10.2010 r. wskazują, iż w latach 1997-2000 poniesiono wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na którą składają się wydatki poniesione na zakup działki gruntu ornego we wsi P. ([...]), dwóch działek we wsi M. ([...] zł), dwóch działek w L., ul. H. (70.832 zł), środków trwałych ([...] zł), akcji ([...] zł), samochodu [...]([...] zł), samochodu [...] ([...] zł) i samochodu [...]([...] zł)

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ponieważ skarżący nie przedstawił żadnej dokumentacji dotyczącej budowy budynku mieszkalnego o pow. 400 m 2 położonego w M. przy ulicy K. oraz budynku o pow. 300 m 2 położonego w L. przy ulicy H., żadnych wyliczeń wydatków poniesionych w związku z zabudowaniem powyższych nieruchomości, wskazując jedynie, że dokonał ich systemem gospodarczym, wyliczeń tych organ kontroli dokonał w oparciu o dane wynikające ze specjalistycznych wydawnictw. Przyjął - z korzyścią dla strony - najniższe koszty budowy i określił koszt budynku w M. na kwotę [...] zł, a budynku w L. - na kwotę [...].

Dalej organ odwoławczy wskazał na przesłuchanie strony z dnia 12.05.2011r., w którym zanegowała ona koszt budowy budynków, powołując się na okoliczność korzystania przy budowie z taniej siły roboczej, usług zaprzyjaźnionych osób oraz zakupu materiałów budowlanych u producentów oraz inny, niż dla budynku mieszkalnego standard wykończenia domu przy ulicy H. (miał być przeznaczony do prowadzonej działalności gospodarczej).

Wobec braku dowodów przeciwnych wyjaśnienia skarżącego organ uznał za uzasadnione i przyjął do rozliczenia koszty budowy w wysokości połowy ustalonych przez kontrolujących danych statystycznych.

Ustalił w związku z tym, że wydatki poniesione przez małżonków w latach 1995-2000 wyniosły łącznie [...] zł, co w zestawieniu z przychodami w kwocie [...] zł świadczy, iż w latach 1980-2000 wystąpiła nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi przychodami, wynosząca [...] zł, co oznacza brak na początku 2001r. oszczędności zgromadzonych w latach wcześniejszych, pochodzących ze źródeł opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania.

Zauważył nadto, iż M. S. nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących nabycia spółdzielczego prawa do lokalu przy ulicy R. w L., o powierzchni 80 m2, który to składnik majątku został wymieniony w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31.12.2001r., złożonym w dniu 23.02.2007 r.

Organ odwoławczy podkreślił, iż powyższy wariant wyliczenia, wykazujący brak oszczędności na początek 2001r. uwzględnia w całości żądanie strony uwzględnienia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1982-1992, w wysokości przedstawionej w piśmie z dnia 6.04.2009r., w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach z dnia 2.11.2010r. oraz z dnia 13.10.2010r., wynoszących po [...] zł na każdego z małżonków.

W odniesieniu do wskazywanej przez pełnomocnika strony wysokości dochodu z działalności gospodarczej w latach 1982-1992, organ podatkowy, wskazując na art. 191 O.p., podzielił argumentację przedstawioną w tej kwestii przez organ pierwszej instancji w protokole kontroli z dnia 13.10.2010r. oraz w decyzji z dnia 13.12.2010r. w przedmiocie ustalenia M. S. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. - włączonych do akt niniejszego postępowania.

Organ odwoławczy w oparciu o wyjaśnienia strony ustalił, że w latach 1982-1992 małżonkowie S. opłacali zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ze sprzedaży ewidencjonowanej. W związku z tym organ wskazał na mające do nich zastosowanie przepisy § 2 ust 1 pkt 4 rozporządzenia MF z dnia 10.01.1983r. w sprawie zryczałtowania podatków obrotowego i dochodowego od przychodów ze sprzedaży ewidencjonowanej (Dz. U, Nr 1, poz. 5) oraz rozporządzenia MF z dnia 31.12.1984r. w sprawie opodatkowania podatkami obrotowym i dochodowym przychodów ze sprzedaży ewidencjonowanej (Dz.U. Nr 1, poz. 4 ze zm.). Wskazany w rozporządzeniu pułap dochodowy [...] zł odpowiada przybliżonej wartości sześciokrotności przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w 1989r. Z tego wynika, że przychód wykazywany w ewidencji sprzedaży w latach 1982-1990, stanowiący podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie mógł przekraczać sześciokrotnej przeciętnej płacy w gospodarce uspołecznionej. Jeśli jednak faktycznie dochód z działalności gospodarczej za ww. lata był wyższy (na poziomie 60 krotności przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej – jak twierdzi strona), to nadwyżka dochodów nie ujęta w ewidencji sprzedaży nie stanowi źródła przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i nie może stanowić źródła pokrycia wydatków w trybie art. 20 ust. 3 pdof.

W związku z tą konstatacją organ odwoławczy wyliczył łączny opodatkowany dochód z działalności gospodarczej w latach 1982-1992 oraz statystyczne koszty utrzymania rodziny S. i wywiódł, iż w latach 1982-1992 mogli oni zaoszczędzić [...] zł. Oszczędności, wg wyjaśnień strony, przechowywali w dolarach nabywanych na czarnym rynku. W tej sytuacji na koniec 1992r. ( tabela str. 13 zaskarżonej decyzji) małż. S. mogli dysponować kwotą 41.209.47 USD stanowiącą ich oszczędności z lat 1980-1992. Powiększając te oszczędności o kwotę uzyskanych odsetek od lokat bankowych w 1990 r. (według zeznań skarżącego z dnia 12.05.2011 r. wysokość tych odsetek stanowiła w przybliżeniu równowartość kwoty [...] USD) przyjąć należy, że łącznie w dyspozycji J. i M. S. w dniu 1.01.1993r. mogła pozostawać kwota [...] USD pochodząca z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania.

W ocenie organu, uwzględniając koszty budowy nieruchomości w L. i w M. na poziomie zaakceptowanym przez stronę, łączne wydatki małżonków poniesione w latach 1995-2000 wyniosły [...] zł ([...] zł + 1/2 x [...] zł + 1/2 x [...] zł).

Zgromadzone w powyższym okresie oszczędności pochodzące z działalności gospodarczej w latach 1993-2000 w kwocie [...] zł wraz z oszczędnościami z działalności gospodarczej oraz pracy zawodowej z lat 1980-1992 w kwocie [...] zł (stanowiącej równowartość kwoty [...] USD przeliczonej według kursu NBP z dnia 29.12.2000 r. w wysokości [...] zł), wyniosły [...] zł. Nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi przychodami za lata 1980-2000 wynosi zatem [...] zł.

Organ wskazał przy tym, iż za nieuzasadnioną uznał późniejszą zmianę stanowiska pełnomocnika, zgodnie z którym kwota przychodów z działalności w latach 1982-1992 wynosiła co najmniej 5 mln złotych, a więc została co najmniej 10-krotnie zaniżona w wyliczeniach pierwszego pełnomocnika. Tak znaczne zwiększenie kwoty dochodu, przyjęte w oparciu o wielkości przedstawione przez skarżącego, ocenił jako niewiarygodne, zmierzające do "dopasowania" wyjaśnień do ustaleń postępowania, w celu zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślił przy tym, iż rezultaty analizy dochodów i wydatków, przeprowadzonej w dwóch wariantach (uwzględniających modyfikowane przez stronę, w miarę upływu czasu, wyjaśnienia i szacunki) różnią się jedynie co do wysokości nadwyżki wydatków nad przychodami (odpowiednio: [...] zł i [...] zł), a zatem wykluczają możliwość zgromadzenia przez małżonków J. i M. S. jakichkolwiek "legalnych" oszczędności na dzień 1.01.2001 r.

W odniesieniu do argumentacji pełnomocnika (pismo z 27.02.2009 r.) dotyczącej konieczności uwzględnienia przy rozliczaniu wydatków i dochodów za lata poprzedzające rok 2001 kredytów uzyskanych w latach 1990-1995 organ wskazał, iż twierdzeń o korzystaniu w latach 1990-1995 z kredytów w łącznej kwocie [...] PLN strona nie poparła żadnymi dowodami ani bliższymi wyjaśnieniami. Zauważył przy tym, że fakt taki świadczyłby o ponoszeniu znacznych wydatków zarówno w latach 1990-1995, jak i w latach następnych, związanych ze spłatą kredytów oraz naliczonych odsetek i prowizji. Zaciąganie kredytów w znacznych kwotach pośrednio przeczy także twierdzeniom o posiadaniu w tym czasie znacznych oszczędności w bankach.

Podobnie, za niczym nie potwierdzone i nic nie wnoszące do sprawy uznano twierdzenia o hipotetycznej możliwości dokonywania przez skarżącego odpisów amortyzacyjnych także w latach 1993-1996, czy też możliwości wystąpienia w kosztach uzyskania przychodów - rzutujących na wysokość straty z działalności gospodarczej - bliżej nieokreślonych innych rodzajów kosztów normatywnych. W odniesieniu do argumentacji pełnomocnika co do obowiązku analizy przez organy podatkowe kwestii "odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodu rzutujących na wysokość straty" organ stwierdził, że pełnomocnik, powołując się na taką okoliczność powinien wskazać dowody potwierdzające jego stwierdzenia.

Na koniec organ wskazał, że stosując się do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30.06.2009 r. jest zobligowany jest do uwzględnienia w końcowym rozliczeniu odsetek uzyskanych przez skarżącego w roku 2000 i 2001 od środków zgromadzonych na założonych lokatach bankowych.

Z uwagi na upływ czasu oraz brak dokumentów dotyczących rzeczywistej wysokości odsetek uzyskanych przez skarżącego za powyższe lata, kwoty tych odsetek ustalono w sposób przybliżony. Za uzasadnione uznano, iż podstawę obliczeń stanowić powinna średnia ważona stopa oprocentowania 12-miesięcznych lokat złotowych osób prywatnych, ustalona przez pełnomocnika na podstawie dokumentu "Średnie ważone oprocentowanie depozytów i kredytów w polskim systemie bankowym", wynosząca 14,2%. Ponieważ stan środków na rachunku bankowym na dzień 1.01.2000r. wynosił [...] zł, a na dzień 1.01.2001r. - [...] zł przyjęto - wobec braku dowodów przeciwnych - że przez 2000r. skarżący przechowywał na rachunku bankowym kwotę [...] zł, a w konsekwencji uzyskał odsetki w wysokości [...] zł.

Zdaniem organu, po zastosowaniu średniej ważonej stopy oprocentowania 12-miesięcznych lokat złotowych osób prywatnych za 2001 r. w wysokości 11,8% i odniesieniu jej do kwoty [...] zł, która mogła być ulokowana na rachunkach bankowych w roku 2001 szacunkowa kwota odsetek uzyskanych w 2001 r. wynosi [...] zł.

Zdaniem organu łączna kwota dochodów strony będąca w dyspozycji w roku 2001, powinna zostać powiększona o kwotę [...] zł uzyskaną z tytułu odsetek w roku poprzednim oraz kwotę [...] zł - otrzymaną w roku 2001. Kwoty powyższe były wskazywane przez pełnomocnika w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego (w pismach procesowych w trakcie rozprawy).

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że łączna wysokość środków finansowych do dyspozycji małż. S. w 2001r., na którą składają się otrzymane darowizny ([...] zł), dochód rzeczywisty z działalności gospodarczej ([...] zł), pożyczka z [...] ([...] zł) oraz odsetki od środków na lokatach bankowych (łącznie [...] zł) - wynosi [...] zł.

Ogólna kwota poniesionych wydatków, na którą składają się: zakup nieruchomości przy ul. K.. L. ([...] zł), wydatki wykazane w oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 2001 r. ([...] zł), zakup samochodu [...] ([...] zł) oraz spłata odsetek od kapitału z tytułu umowy pożyczki z dnia 28.08.2001 r. ([...] zł) - wynosi [...] zł.

Zatem wysokość przychodów z nieujawnionych źródeł przychodu uzyskanych przez małżonków w 2001r. - wynosi [...] zł, z czego - mając na uwadze istniejącą między małżonkami wspólność majątkową oraz poniesienie przez nich wydatków z majątku wspólnego na M.S. przypada kwota [...] zł.

Ustalone zobowiązanie od dochodu w tej wysokości według stawki 75 % wynosi więc [...]zł ([...] zł x 75 %).

Powyższą decyzję, M. S. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, a w przypadku uznania tego wniosku za bezzasadny, o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 233 § 2 O. p. w zw. z art. 127 tej ustawy poprzez zaniechanie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora UKS, pomimo, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Podnosił, że w sprawie wykorzystano informacje zawarte w materiałach dotyczących roku 2005 i 2006, pomimo iż materiały te nie zostały włączone do akt sprawy. Sprawy za te lata podatkowe są ponadto na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, i strona nie miała jeszcze możliwości ustosunkowania się do nich. To doprowadziło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności.

Zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 121, art. 122, art. 123 § 1 , art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS pomimo niezebrania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy a także uniemożliwienia skarżącemu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w ogólności jak i co do poszczególnych dowodów – tego typu naruszenie przepisów stanowi podstawę stwierdzenia nieważności. Już po wezwaniu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału włączono do sprawy obszerny materiał dowodowy. W ocenie strony, zaskarżona decyzja nie wskazuje w ogóle momentu włączenia do akt sprawy materiału dowodowego dotyczącego postępowania za lata 2005-2006. Podtrzymał przy tym twierdzenia o osiągnięciu za lata 1982-1992 dochodów z działalności gospodarczej na poziomie ok. 5 mln, polemizując ze stanowiskiem organu co do "ograniczenia" możliwych do osiągnięcia dochodów z tego tytułu do sześciokrotności przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, gdy przepisy opierają limit na przeciętnej płacy w gospodarce uspołecznionej. Podnosił, iż nie uwzględniono, że limit ten odnosił się do obojga małżonków, a zatem chodziło o 12 krotność tego wynagrodzenia. Podnosił nadto, iż bezzasadnie pominięto okoliczność uzyskiwania przez skarżącego dochodów z pracy w Norwegi. Nie wzięto pod uwagę, że zakup jednego samochodu był częściowo finansowany ze sprzedaży drugiego. Bezzasadnie przyjęto, że korzystanie w latach 1990-1995 z kredytów wykluczało posiadanie oszczędności.

Zarzucał też naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 1 i 3 oraz art. 20 ust. 3 ustawy pdof poprzez ich błędną wykładnię. Zdaniem skarżącego nie ustalono w jakiej faktycznie wysokości każde z małżonków poniosło wydatki, domniemując jedynie, że jest to w przypadku każdego z nich 50 %.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, szczegółowo odnosząc się do argumentacji skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, rozpoznając sprawę ponownie, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z przepisami postępowania oraz w oparciu o prawidłowo zastosowane przepisy prawa materialnego.

Jak wskazano wyżej, ustalenia organów podatkowych w zakresie źródeł pochodzenia majątku M. S. i poniesienia wydatków w 2001r. nie mających pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów, były już przedmiotem oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 30 czerwca 2009r. (sygn. I SA/Lu 713/08) oraz oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok oddalający skargę kasacyjną z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. II FSK 1887/09).

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Niedopuszczalnym zatem byłoby ponowne rozpatrywanie i ocena pod względem zgodności z prawem prowadzonego postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji wobec skarżącego w zakresie w jakim sądy oceniły postępowanie organów podatkowych i ich rezultat jako prawidłowe i zgodne z prawem.

W tym zakresie wskazać należy, iż w wyroku z dnia 30 czerwca 2009r. w sprawie I SA/Lu 713/08 WSA wyraził pogląd, że "postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, ma szczególny charakter, który wynika z przyjętej w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych metody określania podstawy opodatkowania na podstawie tzw. "znamion zewnętrznych". Dochód ustalany jest tu bowiem nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. To powoduje, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, organy podatkowe mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Niezależnie od obowiązku organów podatkowych ustalenia w powyższy sposób stanu faktycznego, wyżej wskazana metoda określania podstawy opodatkowania powoduje konieczność wykazania przez samego podatnika, iż poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Innymi słowy, ciężar dowodzenia w tym zakresie został przeniesiony na stronę postępowania podatkowego, w której interesie jest dołożyć wszelkich starań zmierzających do wyjaśnienia sprawy.

W rozpoznawanej sprawie skarżący w toku postępowania podatkowego twierdził, że środki pieniężne ulokowane w banku w kwocie na dzień 1 stycznia 2001 r. pochodziły z oszczędności z kwot uzyskanych w trakcie prowadzonej przez niego i żonę od 1983 r. działalności gospodarczej, dochodów z pracy w Norwegii, dochodów z turystycznych wyjazdów zagranicznych w latach 80-tych oraz ze sprzedaży towarów importowanych z Turcji. Uprawdopodabniając uzyskanie dochodów z pracy w Norwegii i dochodów z turystycznych wyjazdów zagranicznych w latach 80-tych, skarżący przedstawił paszport, z którego wynika, iż w tym czasie przekraczał granicę polską. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie tych źródeł przychodów, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż je osiągał i że były one opodatkowane bądź wolne od opodatkowania. Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika bowiem, że skarżący nie podał żadnych konkretnych informacji, które świadczyłyby o tym, iż przywoził środki pieniężne zza granicy, uzyskane z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł. Odnośnie pracy w Norwegii, nie tylko nie uprawdopodobnił, iż osiągał tam dochód, ale nie uprawdopodobnił nawet, że w ogóle pracował we wskazanym okresie w tym kraju. Nie można odmówić racji organom, że w tym zakresie twierdzenia skarżącego są gołosłowne. Sam fakt pobytu za granicą nie stanowi bowiem okoliczności, z której można by wnioskować o osiąganiu za granicą dochodów".

W toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego skarżący wyjaśnił jaki rząd wielkości dochodów osiągnął z pracy w Norwegii, lecz nie przedstawił żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że były one opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Odnosi się to także do środków uzyskanych w czasie "turystycznych" wyjazdów do innych krajów. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że środki pieniężne wwożone nielegalnie do kraju nie należą do uwzględnianych na podstawie art. 20 ust. 3 pdof źródeł, tj. przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania /por. np. wyrok NSA w sprawie FSK 102/04, I SA/Lu 830/06, I SA/Lu 240/06/.

Wbrew zatem wywodom skargi istotna była kwestia nie posiadania określonych środków pozyskanych w trakcie wyjazdów, lecz czy były one opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Tę zaś okoliczność winien udowodnić skarżący stosownymi dokumentami, czego w toku postępowania nie uczynił.

Trafne jest zatem stanowisko organu, iż co do kwestii tych źródeł przychodu stan faktyczny sprawy i jego ocena prawna nie uległy zmianie.

Będąc związany ocenę prawną WSA w Lublinie zawartą w ww. wyroku, organ odwoławczy uwzględnił w końcowym rozliczeniu odsetki uzyskane przez małż. S. w 2000 i 2001r. od środków zgromadzonych na założonych lokatach bankowych / str. 17 zaskarżonej decyzji/, powiększając tym samym kwotę dochodów będących w dyspozycji strony w 2001r. o [...] zł.

Mając na uwadze zarzuty i wnioski zawarte w piśmie procesowym pełn. skarżącego z dnia 27 lutego 2009r., które nie były zgłaszane na poprzednim etapie postępowania administracyjnego, a wiązały się z okolicznością posiadania przez skarżącego na koniec roku 2000 oszczędności w wysokości wystarczającej na pokrycie wydatków m.in. w 2001r. organ odwoławczy przeprowadził w trybie art. 229 O.p. dodatkowe postępowanie dowodowe, wobec czego, w stosunku do poddanego ocenie organów podatkowych i sądów administracyjnych obu instancji materiału dowodowego, przed wydaniem zaskarżonej decyzji uległ on poszerzeniu o materiał dowodowy włączony do akt postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2011r. (k-590 tom VIII).

Z akt sprawy wynika, że włączone wskazanym postanowieniem wymienione w nim protokoły, pisma oraz decyzja podatkowa za 2004 rok, to materiały zgromadzone w toku kontroli w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów małż. S., dotyczących lat podatkowych 2005-2006 (t. VIII k.580).

Z faktem włączenia do akt ww. materiału dowodowego skarżący wiąże obecnie zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 127 tej ustawy poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora UKS, pomimo, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania w znacznej części oraz zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS pomimo niezebrania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, a także uniemożliwienia skarżącemu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w ogólności jak i co do poszczególnych dowodów – tego typu naruszenie przepisów stanowi, w ocenie skarżącego, podstawę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Gdyby skarżący miał możliwość zapoznania się w trybie art. 200 § 1 O.p. złożyłby stosowne wnioski dowodowe.

Odnosząc się w związku z tym do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 127 O.p. wskazać należy, iż że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej przez organ odwoławczy, a strona tego postępowania ma prawo do merytorycznego załatwienia jej sprawy, rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji – co wynika z ogólnej zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Decyzję kasacyjną organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w przepisie art. 233 § 2 O.p. Zastosowanie art. 233 § 2 O.p. może wchodzić w grę tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy jego znacznej, istotnej części, a ponadto, jeżeli uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym w trybie przewidzianym w art. 229 O.p.

Przewidziana omawianym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji, a rozszerzająca wykładnia tego przepisu nie jest dopuszczalna.

Zauważyć przy tym należy, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany, stąd nawet wystąpienie przesłanek w nim wskazanych nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia kasacyjnego, gdyż zawsze ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu I instancji.

W sprawie niniejszej, co nie ulega wątpliwości, organ odwoławczy uzupełnił jedynie obszerny materiał dowodowy sprawy zgromadzony przez organ I instancji o materiały zebrane w innym postępowaniu dotyczącym małż. S., wskazane w ww. postanowieniu. Takie uprawnienie i obowiązek wynikały dla niego z ww. art. 229 O.p. oraz art. 233 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 §1 oraz 191 O.p.

Istotne jest, iż tak zebrany materiał dowodowy został poddany samodzielnej ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie w ramach uprawnień wynikających z art. 191 O p., co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem niezbicie, iż organ odwoławczy przeanalizował wszystkie podnoszone przez pełn. skarżącego okoliczności w kontekście kompleksowo zebranego materiału dowodowego oraz twierdzeń i wyjaśnień strony oraz dokonał ich oceny pod kątem wiarygodności i zgodności z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, uznając za zasadną argumentację zawartą w piśmie z dnia 6 kwietnia 2009r. stanowiącym uzupełnienie pisma z dnia 27.02.2009r. m.in. co do wysokości dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1982-1992 ( por. str. 7 zaskarżonej decyzji od akapitu 4 do str. 9), nie podzielając zaś zmienionego stanowiska pełnomocnika, co do wielokrotnie wyższej, niż uprzednio podawana dochodowości z tej działalności.

Organ odwoławczy nie naruszył przy tym art. 181 O.p., bowiem uprawnia on organ podatkowy prowadzący postępowanie do wykorzystania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Inną rzeczą jest forma włączenia czy też sposób oceny takiego materiału dowodowego, możliwość zapoznania się z nim przez stronę, jednak i w tym zakresie Sąd nie stwierdził uchybień po stronie organu podatkowego.

Wbrew bowiem zarzutom skargi przed wydaniem zaskarżonej decyzji M. S. miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie całego zebranego materiału dowodowego, w tym włączonego ww. postanowieniem do akt sprawy.

Z akt sprawy w sposób niezbity wynika, iż organ odwoławczy, po włączeniu omawianych dowodów, w trybie art. 200 § 1 O.p. wyznaczył skarżącemu 7–dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienie z dnia 8 sierpnia 2011r. skutecznie doręczone stronie w dniu 18.08.2011r.). Otwierało ono skarżącemu możliwość zapoznania się z tym materiałem oraz odniesienia się do niego w kontekście całości materiału dowodowego zebranego w sprawie. Po tej dacie nie były gromadzone żadne materiały dowodowe, a kompletny materiał dowodowy istniejący w dacie wyznaczenia stronie terminu w trybie art. 200 § 1 O.p był podstawą wydania decyzji przez organ odwoławczy.

Podkreślenia wymaga, iż przepis art. 200 § 1 O.p. nie narzuca stronie obowiązku zapoznania się z materiałem dowodowym, lecz daje jej takie uprawnienie. Od strony jedynie zależy, czy skorzysta ona ze swego uprawnienia, czy nie. Jeśli zaś z niego nie skorzysta, nie może podnosić zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1, art. 192 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przepisów art. 233 § 2 w zw. z art 127 O.p. oraz art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1O.p. nie tylko w stopniu rażącym, ale też zwykłym.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji był przepis art. 20 ust. 3 w związku z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy pdof, który uprawnia organ podatkowy do wszczęcia postępowania w sprawie opodatkowania przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w sytuacji, gdy z posiadanych przez organ informacji wynika, że podatnik poniósł w roku podatkowym wydatki przekraczające znane organowi dochody ze źródeł ujawnionych.

Ustalenie w postępowaniu kontrolnym, że pozostający we wspólności ustawowej małżonkowie S. ponieśli w roku 2001 wydatki w kwocie wyższej niż zgromadzone wspólnie w roku 2001 mienie / co wskazywało na niewspółmierność dochodów małżonków i ich wydatków/, zobowiązywało uprawniony organ do wszczęcia postępowania, w toku którego wyjaśnić należało czy kwota poniesionych wydatków znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z poczynionych bez naruszenia art. 121, art. 122, art 123, art. 181, art. 187 § 1 i 191 O.p. ustaleń faktycznych wynika, iż w 2001r. wysokość środków finansowych małż. S., na którą składały się otrzymane darowizny ([...] zł), dochód rzeczywisty z działalności gospodarczej ([...] zł), pożyczka z [...] ([...] zł) oraz odsetki od środków na lokatach bankowych (łącznie [...] zł) wynosiła [...] zł.

Ogólna kwota poniesionych wydatków, na którą składały się: zakup nieruchomości przy ul. K. w L. ([...] zł), wydatki wykazane w oświadczeniu o poniesionych wydatkach ([...] zł), zakup samochodu [...] ([...] zł) oraz spłata odsetek od kapitału z tytułu umowy pożyczki z dnia 28.08.2001 r. ([...] zł) - wynosiła [...] zł.

Zatem wysokość środków z nieujawnionych źródeł przychodu przeznaczonych na pokrycie wydatków oraz mienia zgromadzonego w 2001r. wynosiła [...] zł, z czego na M. S. przypada ( udział 50%) kwota [...] zł.

Sporna na obecnym etapie postępowania pozostawała przede wszystkim kwestia oszczędności, którymi mieliby dysponować małż. S. na dzień 1.01.2001r.

Ocena zawarta w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie wykazał, iż na dzień 1.01.2001r. małż. S. dysponowali oszczędnościami pochodzącymi z legalnych dochodów z prowadzonej w latach 1982-1992 działalności gospodarczej, które to dochody, wg ostatniej wersji przedstawionej przez skarżącego, miały wynosić nie 500 tys. lecz ok. 5 mln. zł, nie może być uznana za dowolną.

Odmawiając wiary tym twierdzeniom organ odwoławczy wskazał na okoliczność, że w badanym okresie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opłacany był zryczałtowany podatek dochodowy, a więc zastosowanie znajdowały przepisy rozporządzeń Ministra Finansów przytoczone w zaskarżonej decyzji, które określały próg dochodowy dla możliwości korzystania z tej formy opodatkowania. W takiej sytuacji ocena, iż przychód wykazywany w ewidencji sprzedaży nie mógł przekraczać sześciokrotnej przeciętnej płacy w gospodarce uspołecznionej / str. 12 zaskarżonej decyzji/, bowiem w przeciwnym wypadku podatnicy nie mogliby korzystać z tej formy opodatkowania jest spójna i logiczna. Oczywiste zaś jest, iż jeśli, jak twierdzi strona skarżąca, faktyczny dochód z działalności gospodarczej był wyższy, to nadwyżka dochodów, nie ujęta w ewidencji sprzedaży, nie stanowiła źródła przychodów opodatkowanego, w związku z czym nie może stanowić źródła pokrycia wydatków w trybie art. 20 ust. 3 pdof.

Bez znaczenia dla tej oceny, ze względu na formę opodatkowania /ryczałt/, jest odwołanie się w zaskarżonej decyzji do przychodu, a nie dochodu.

Za zgodne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki uznać należy, w ocenie Sądu, stanowisko organu odwoławczego, iż wskazana w końcowym etapie postępowania przez skarżącego dochodowość z działalności gospodarczej / 500 tys. - 5 mln. zł , a więc dziesięciokrotnie wyższa/ jest niewiarygodna i wynikała z chęci "dopasowania" do wyników postępowania. Brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, iż to na organie podatkowym spoczywał ciężar ustalenia dochodu "normatywnego", po wcześniejszym ustaleniu " wskaźnika zysku netto" z działalności.

Rację ma bowiem organ, iż wyjaśnienia skarżącego i jego małżonki złożone w tej kwestii / protokoły z dnia 12.05.2011r. / nie pozwalają na dokonanie takich wyliczeń, a ze względu na upływ czasu brak jest jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej. Wskazać przy tym należy, iż organ podatkowy, na podstawie dołączonych do akt dowodów, w tym z przesłuchania strony, w zasadzie uwzględnił wszystkie uprawdopodobnione okoliczności podnoszone przez skarżącego w piśmie z dnia 27 lutego 2009r. oraz z dnia 6 kwietnia 2009r. , co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Nie można również podzielić zarzutu, iż do szacunkowego określenia dochodowości z działalności gospodarczej należało przyjąć 12 krotność przeciętnej płacy w gospodarce uspołecznionej, gdyż oboje małżonkowie prowadzili działalność gospodarczą od 1982r., bowiem takie wnioski nie wynikały z zebranego materiału dowodowego / por. k.- 211 t.VII, k.- 10. t. IX).

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w odpowiedzi na skargę, iż bez znaczenia dla oceny, czy małżonkowie S. mogli zgromadzić oszczędności pozwalające, wraz z dochodami roku 2001, na pokrycie wydatków poczynionych w tym roku podatkowym, jest czy dla szacunkowego określenia dochodów przyjęto przeciętną płacę w gospodarce narodowej, czy uspołecznionej skoro różnica między tymi wielkościami nie wpłynęłaby na ostateczne wnioski, co do braku oszczędności na początek 2001r.

W takiej sytuacji przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżący nie wykazał, iż na początek 2001r. posiadał oszczędności pochodzące z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania pozwalające na pokrycie wydatków tego roku uznać należy za zgodne z prawem.

Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy prawidłowo ustalił wysokość wydatków w latach 1998-2000, bowiem po stronie wydatków przyjęto koszt nabycia dwóch samochodów ( [...] zł), po stronie przychodów – [...] zł ze sprzedaży jednego z nich.

Sąd nie podziela również zarzutu, co do dowolności oceny organu odwoławczego w kwestii kredytów, z jakich mieli korzystać małż. S., bowiem stanowisko organu w tej kwestii jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a więc nie narusza art. 191 O.p. Odmienne twierdzenia skarżącego, nie poparte żadnymi dowodami stanowią jedynie dowolną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organu.

Wskazać bowiem należy, iż to podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia, oraz wskazać na środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację (por. wyrok w sprawie o sygn. II FSK 1525/10, publ. w Bazie Orzeczeń NSA).

Na koniec należy odnieść się do argumentacji skargi dotyczącej bezpodstawnego uznania wydatków i dochodów małżonków za równe i opodatkowanie takich samych kwot u każdego z małżonków w wyniku podzielenia podstawy opodatkowania na dwie równe części. Wskazać należy, iż w przypadku małżonków podstawę opodatkowania dochodów ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa i jeżeli te wydatki przekraczały ujawnione przychody, nadwyżkę opodatkowuje odrębnie na imię każdego z małżonków, przy czym sposób ustalenia podatku zależy od ustroju majątkowego panującego pomiędzy małżonkami. Jeżeli między małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej i brak dowodów, iż wydatki były finansowane z majątków odrębnych (osobistych) – przyjmuje się równy udział małżonków w osiągniętych dochodach i poniesionych wydatkach, co jest konsekwencją brzmienia art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.), który stanowi, iż oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Bez znaczenia więc pozostaje podnoszona w skardze zróżnicowana aktywność zawodowa małżonków i efektywność ich zarobkowania. Z tego też względu prawidłowo organ podatkowy uznał, że skoro w małżeństwie S. w 2001 roku - panował ustrój wspólności majątkowej to sposób ustalenia podstawy opodatkowania polegający na zsumowaniu poniesionych przez małżonków wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a następnie podzielenie nadwyżki na połowę i przypisanie jej każdemu z małżonków z osobna, znajdował w pełni uzasadnienie w art. 8 ww. ustawy.

W konkluzji stwierdzić należy, że analiza treści zaskarżonej decyzji oraz zgromadzonego materiału dowodowego nie potwierdza naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uczynił zadość wymogom wynikającym z tych przepisów, gromadząc i dokonując prawidłowej, nie noszącej cech dowolności, oceny materiału dowodowego. Wszechstronnie rozważył kompletny materiał i wyprowadził z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Twierdzenia skarżącego skonfrontował z innymi dowodami zebranymi w przedmiotowej sprawie, co doprowadziło do podważenia ich rzetelności. Organ podatkowy wskazał stronie konkretne dowody świadczące o tym, że jej wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2001 oraz w latach poprzednich, ani nie pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów wskazujących na tezę odmienną.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe prowadzi do wniosku, iż skarżący nie wykazał w sposób przekonywujący, iż poniesione w 2001 r. wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych zasobach finansowych, stąd też istniały podstawy do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono, jak w sentencji.