Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2207/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 i § 3, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA sędzia WSA Honorata Łopianowska, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") wystąpiła z wnioskiem z dnia 5 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny metod alokacji różnic kursowych. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Skarżąca wskazała m.in., że prowadzi działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. W ramach prowadzonej działalności Skarżąca uzyskuje zarówno przychody podlegające zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p", jak i przychody podlegające opodatkowaniu. Skarżąca korzysta z opisanej w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych. W toku swojej działalności, Skarżąca osiąga dodatnie lub ujemne saldo rachunkowych różnic kursowych podlegające na podstawie art. 9b u.p.d.o.p. zaliczeniu odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów. Saldo to jest sumą sald różnic kursowych wyliczonych na poziomie wszystkich jednostek (zarówno strefowych jak i poza strefowych). Z rachunkowego punktu widzenia jest także możliwe ustalenie salda różnic kursowych na poziomie każdej jednostki. Skarżąca rozważa zastosowanie jednej z przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego metod rozliczania różnic kursowych. Następnie Skarżąca zadała następujące pytanie: "czy prawidłowe jest podejście Skarżącej do alokacji różnic kursowych pomiędzy działalnością opodatkowaną i zwolnioną opisanej w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jako Metoda 1?". Skarżąca przedstawiła również własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem.

Następnie Minister Rozwoju i Finansów, w imieniu którego działał jako organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych – Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie powyższego wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidulanej. Wskazane postanowienie zostało wydane na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", w myśl którego, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną tub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu postanowienia wskazany organ stwierdził, że nie mógł rozpoznać złożonego przez Skarżącą wniosku z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek do wydania interpretacji: 1) zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji, gdyż przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe; przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p. może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), wydana interpretacja, w zakresie określonym we wniosku, nie spełniałaby gwarantowanej funkcji ochronnej, o której mowa w przepisach art. 14k-14n O.p. Organ wyjaśnił też, że ocena dotycząca alokacji różnic kursowych możliwa jest jedynie w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a nie interpretacyjnym. Interpretacja wydana w zakresie wątpliwości przedstawionych przez Skarżącą nie rozstrzygałaby bowiem o skutkach podatkowych, lecz o prawidłowości przedstawionych metod alokacji różnic kursowych.

Pismem z dnia 14 marca 2017 r. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając w nim naruszenie następujących przepisów:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnej odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego,

2) art. 14b § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewydaniu interpretacji indywidualnej, pomimo złożenia przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spełniającego wymogi określone w przepisach Ordynacji podatkowej,

3) art. 14b § 2 O.p., poprzez jego niewłaściwie zastosowanie, polegające na uznaniu, iż pytanie i stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z 5 stycznia 2017 r. nie dotyczyło skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a jedynie oceny tegoż stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego,

4) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niewezwanie Skarżącej do uzupełnienia pisemnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego,

5) art. 120 O.p., poprzez naruszenie wyżej wskazanych przepisów prawa.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swoim zażaleniu o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wydanie indywidualnej interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem z dnia 5 stycznia 2017 r.

W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca wskazała, że jej zdaniem organ wydający zaskarżone postanowienie bezprawnie zastosował przepis art. 165a § 1 O.p., wskutek czego doszło również do naruszenia art. 14b § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie. W związku z powyższym, w opinii Skarżącej, za niezasadne i wewnętrznie sprzeczne należy uznać twierdzenie organu zawarte na stronie 16 zaskarżonego postanowienia, zgodnie z którym Skarżąca oczekuje, by organ podatkowy w trybie interpretacyjnym ustosunkował się do opisanego we wniosku systemu alokacji różnic kursowych, co jest możliwe jedynie w postępowaniu podatkowym, czy też kontrolnym, a nie interpretacyjnym. Skarżąca wskazała też, że wbrew temu co twierdzi organ, jej wniosek z dnia 5 stycznia 2017 r. zawierał wszystkie niezbędne elementy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. opis stanu faktycznego, pytanie odnoszące się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowisko Skarżącej w tej kwestii. Skarżąca zauważyła też, że materia pytania zadanego w jej wniosku, tj. prawidłowość metodologii alokacji różnic kursowych, stanowi przedmiot regulacji przepisów prawa podatkowego, które zostały wskazane we wniosku. Inaczej mówiąc, stosowana przez podatnika metoda alokacji różnic kursowych pomiędzy dochód opodatkowany oraz podlegający zwolnieniu, musi być oparta na przepisach prawa podatkowego, a zastosowanie przez podatnika "dowolnej" metody naraża go na ryzyko określenia przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego wyższego niż zadeklarowane w zeznaniu podatkowym. W konsekwencji, nie jest uprawniony wniosek przedstawiony przez organ na s. 20 zaskarżonego postanowienia, że wydana interpretacja, w zakresie określonym we wniosku, nie spełniałaby gwarantowanej funkcji ochronnej, o której mowa w przepisach art. 14k-14n O.p. Skarżąca wskazała też końcowo, że w przypadku powzięcia przez organ wątpliwości co do treści jej żądania, powinien on w pierwszej kolejności wezwać Skarżącą na podstawie art. 169 § 1 O.p., do sprecyzowania żądania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dopiero przy braku odpowiedzi w ustawowym terminie albo odpowiedzi potwierdzającej, że zagadnienie przedstawione we wniosku nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, organ byłby uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania.

Następnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpoznaniu powyższego zażalenia postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia podzielił stanowisko organu wydającego zaskarżone postanowienie, zgodnie z którym prawidłowość opisanych we wniosku Skarżącej metod alokacji oraz wyliczenia w nich zawarte nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b i nast. O.p. Zdaniem organu odwoławczego, ewentualna interpretacja wydana we wnioskowanym zakresie naruszałaby kompetencje organów podatkowych i kontrolnych, które w ramach realizowanych procedur mogą prowadzić postępowanie dowodowe. Przepis art. 14b § 2a O.p. stanowi bowiem, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące m.in. uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej (brzmienie przepisu obowiązujące na dzień wydania zaskarżonego postanowienia z dnia [...] lutego 2017 r.).

Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem organu wydającego zaskarżone postanowienie, zgodnie z którym wydana dla Skarżącej interpretacja, w zakresie określonym pytaniem, nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej. Skarżąca żąda bowiem od organu de facto potwierdzenia prawidłowości rozliczania różnic kursowych. Przedmiotowe wątpliwości nie mają jednak charakteru interpretacyjnego, lecz dotyczą oceny procedur przyjętych przez Skarżącą. Prawidłowość takiego rozliczenia może być oceniona w toku ewentualnego postępowania podatkowego, czy kontrolnego przez upoważnione do tego organy, które dysponują odpowiednimi narzędziami, w tym mają możliwość badania dokumentów źródłowych. Natomiast organ interpretacyjny nie ma takiej możliwości i nie jest do tego uprawniony. Z tego też względu w niniejszej sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ odwoławczy dodał też, że przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje, gdy wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie przepisu prawa podatkowego, a wydana interpretacja indywidualna nie gwarantowałaby ochrony prawnej dla jej adresata.

Końcowo organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wskazał że wystosowanie wezwania w celu ewentualnego uzupełnienia wniosku nie było możliwe ze względu na charakter problematyki niniejszej sprawy. Mając bowiem na względzie całokształt wniosku należało stwierdzić, że wniosek jest obarczony brakami formalnymi, których nie można usunąć w formie uzupełnienia tego wniosku na wezwanie organu w trybie art. 169 § 1 O.p., stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h O.p. Takie uzupełnienie w istocie sprowadziłoby się bowiem zdaniem tego organu do wygenerowania nowego wniosku. Aby zastosować art. 169 § 1 O.p. organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretne braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Tymczasem spełnienie tego warunku w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na sposób w jaki wniosek został sformułowany, jest niemożliwie. Wymagałoby to bowiem stawiania zapytań, które w gruncie rzeczy prowadziłyby do kreowania lub współkreowania przez organ podatkowy wniosku, w tym opisu zdarzenia, a nawet stanowiska własnego Skarżącej, co stawałoby w opozycji do treści art. 14b § 3 O.p.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższe postanowienie organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 19 maja 2017 r., w której zarzuciła naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej Skarżącej, opisanej we wniosku, w sytuacji, w której nie występował przewidziany w tym przepisie przypadek niedopuszczalności wszczęcia i prowadzenia postępowania z jakichkolwiek przyczyn,

2) art. 14b § 1 i § 3 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewydaniu interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, pomimo złożenia przez Skarżącą wniosku spełniającego wymogi określone w art. 14b § 3 O.p., w szczególności zawierającego wyczerpujące przedstawienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jak również własne stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego,

3) art. 14c § 1 oraz art. 14b § 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa wymagałoby od organu poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, a nie przepisu prawa podatkowego,

4) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak jego zastosowania, polegający na niewezwaniu Skarżącej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w przypadku powzięcia przez organ wątpliwości w zakresie poprawności lub zupełności wniosku,

5) ogólnych zasad postępowania, w szczególności art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady legalizmu oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, czego przejawem jest przyjęcie przez organ odwoławczy błędnej oceny prawnej postanowienia organu pierwszej instancji, w tym w szczególności (i) odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego oraz (ii) niewezwaniu Skarżącej, w trybie przepisanym, do uzupełnienia braków wniosku bez przekonywującego wyjaśnienia przesłanek i motywów takiego postępowania.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające na zastosowanie przepisu art. 165a § 1 O.p. Zdaniem Skarżącej, powołany przepis, a w szczególności zawarty w nim zwrot: "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" nie powinien być interpretowany w sposób rozszerzający, ponieważ mogłoby to doprowadzić do bezpodstawnego pozbawienia strony prawa do przeprowadzenia postępowania na wniosek oraz merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, które w niniejszym zakresie polega na wydaniu interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Ponadto w opinii Skarżącej, zwrot "nie może być wszczęte" zawarty w art. 165a O.p. należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Jednakże żadna z tych sytuacji w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Skarżąca wskazała też, że jej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał wszystkie niezbędne elementy wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, określone w art. 14b O.p., w tym w szczególności opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, pytanie odnoszące się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, a także stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przeszkodą do wydania w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej było to, iż wniosek Skarżącej odnosił się do oceny (zinterpretowania) w interpretacji indywidualnej stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, a nie przepisu prawa podatkowego. Ponadto nie można zdaniem Skarżącej zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że interpretacja wydana w zakresie wątpliwości przedstawionych przez Skarżącą nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych dla Skarżącej, lecz o prawidłowości prowadzonych metod alokacji różnić kursowych. Skarżąca wyjaśniła też w tym miejscu skutki podatkowe występowania różnic kursowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wskazując że rozstrzygnięcie o zgodności z przepisami u.p.d.o.p. danej metody alokacji różnic kursowych jest kluczową przesłanką do poprawnego ustalenia salda różnic kursowych, mającego bezpośredni wpływ na wynik podatkowy Skarżącej. Przyjęcie poszczególnych metod alokacji różnic kursowych daje bowiem odmienne wyniki rachunkowe, które mają wpływ na wynik kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych Skarżącej, w przypadku ujemnego salda różnic kursowych. Tym samym, wątpliwości Skarżącej mają charakter interpretacyjny, ponieważ sprowadzają się do oceny zgodności z przepisami u.p.d.o.p. metody alokacji różnic kursowych, której wybór Skarżąca rozważa.

Skarżąca dodała również końcowo, że organ powziąwszy jakiekolwiek wątpliwości w zakresie jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym przede wszystkim opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, był zobowiązany do wezwania Skarżącej jako wnioskodawcy na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia przedmiotowego wniosku. Skarżąca zarzuciła też w tym miejscu, że organ nie wyjaśnił w sposób dostateczny, na czym polegały braki jej wniosku będące w ocenie tego organu na tyle doniosłe, iż wezwanie do ich uzupełnienia uznane zostało za bezcelowe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego oraz na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznanej sprawie było postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymujące w mocy, na skutek zażalenia wniesionego przez Skarżącą, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego jako organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny metod alokacji różnic kursowych. Natomiast istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy przez organ pierwszej instancji wszczęcia postępowania w sprawie wydania, na wniosek Skarżącej, w przedstawionym przez nią stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, interpretacji indywidualnej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że odmawiając wszczęcia postępowania organ interpretacyjny powołał się przede wszystkim na treść art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Ostatni z ww. przepisów odsyła do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej wskazanych w nim przepisów Ordynacji podatkowej, w tym m. in. jej art. 165a. Przepis ten w § 1 stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z powołanego przepisu wynika, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a O.p., przy czym odmowa ta jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie.

Należy też powołać przepis art. 14b § 3 O.p., z którego wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wówczas, w myśl art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje w indywidualnej sprawie zainteresowanego pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Normatywnym przedmiotem interpretacji indywidualnej są – zgodnie z powołanym wyżej art. 14b § 1 O.p. – przepisy prawa podatkowego. Stosownie zaś do definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., "przepisy prawa podatkowego" to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W rozpatrywanej sprawie powodem odmowy wszczęcia postępowania była wymieniona w art. 165a O.p. "inna przyczyna", a mianowicie stwierdzenie przez organ uprawniony do wydania interpretacji, że przedmiotem wniosku jest zagadnienie, które nie jest związane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, lecz prawidłowość przedstawionych przez Skarżącą w jej wniosku metod alokacji różnic kursowych.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą w jej skardze Sąd wskazuje, że zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, zgodnie z którym prawidłowość opisanych w przedmiotowym wniosku Skarżącej metod alokacji oraz wyliczenia w nich zawarte nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b i nast. O.p. Bowiem uznanie różnic kursowych odpowiednio za przychody i koszty uzyskania przychodów uzależnione jest w od potwierdzenia prawidłowości ich alokowania przez Skarżącą, zaś taka ocena może zostać dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, a nie interpretacyjnego. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem tego organu, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają, jak podatnik powinien alokować różnice kursowe, wobec czego zakres przedmiotowy przedstawionego we wniosku Skarżącej problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji indywidualnych. W tej zaś sytuacji pomimo słuszności stwierdzenia Skarżącej, iż osiągane przez nią dodatnie albo ujemne różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów, nie oznacza jednak, że organ wydający interpretację może oceniać sposoby ich alokacji, określone różnego rodzaju wzorami przedstawionymi we wniosku.

Powyższe stanowisko organu odwoławczego zgodnie jest z treścią przepisu art. 14b § 2a O.p., który w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2017 r. stanowił, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące m.in. uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Odnotować również należy, że w przepisach art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m § 2, § 3 i § 4, art. 14n i art. 14p O.p., stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego, prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. Gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 956/15, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 892/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc powyższe pod uwagę należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii zastosowania w niniejszej sprawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. W pojęciu "jakichkolwiek innych, niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" jakim posługuje się ustawodawca w przepisie art. 165a § 1 O.p. mieszczą się bowiem wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniające funkcje przy pisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje, gdy wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie przepisu prawa podatkowego, a wydana interpretacja indywidualna nie gwarantowałaby ochrony prawnej dla jej adresata. W konsekwencji należy więc uznać, że zarzut niewłaściwego zastosowania przez organ odwoławczy art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14h, a także art. 14b § 2 oraz art. 14c § 1 O.p., jest bezzasadny.

Nawiązując z kolei do zarzutu naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. należy wyjaśnić, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia braków formalnych wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Istotnie, przeszkodą do wezwania Skarżącej do usunięcia braków formalnych tego, a jednocześnie do wydania wnioskowanej interpretacji, był w niniejszej sprawie sam zakres i zagadnienie wskazane we wniosku o wydanie interpretacji. Takie uzupełnienie w istocie sprowadziłoby się bowiem do wygenerowania nowego wniosku. W konsekwencji należało więc uznać, że przedmiotowy wniosek Skarżącej jest obarczony takimi brakami formalnymi, których nie można usunąć w drodze uzupełnienia tego wniosku na wezwanie organu w trybie przepisu art. 169 § 1 O.p., stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h O.p. W konsekwencji również zarzut Skarżącej odnoszący się do naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., należy uznać za niezasadny.

Sąd odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze wskazuje również, że wbrew stanowisku Skarżącej organ odwoławczy nie naruszył w niniejszej sprawie art. 120 i art. 121 O.p. W zaskarżonym postanowieniu wskazany organ szczegółowo wyjaśnił bowiem wszelkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, jak również precyzyjnie wskazał, dlaczego uważa, że brak jest możliwości wydania wnioskowanej interpretacji z uwagi na przedstawione zagadnienie. Ponadto organ odwoławczy poddał szczegółowej analizie rozstrzygnięcia w podobnych sprawach organów podatkowych oraz uznał, że w niniejszej sprawie zachodzi konieczność wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, zaś w drugiej instancji - postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie pierwszej instancji. Natomiast przedstawienie poglądu odmiennego niż oczekuje tego Skarżąca nie oznacza, że naruszono zasady wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasadę praworządności oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał za niezasadne zarzuty Skarżącej podniesione w jej skardze. Ponadto Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa pozwalających na uwzględnienie skargi.

Z tych powodów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.