Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1389/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Marek Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. F.-N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 986/17 w sprawie ze skargi K. F.-N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 986/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi K. F. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 listopada 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oraz straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 rok. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 6 czerwca 2016 r. określono skarżącej zobowiązanie w podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 920 zł i straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 r. w wysokości 367.252,03 zł.

Decyzją z 25 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy ww. decyzję. Wyjaśniono, że podatniczka chciała uniknąć opodatkowania dochodu na zasadach ogólnych (wg stawki 40%) po utracie prawa do opodatkowania przychodów ryczałtem wg stawki 3%. Zarazem, w roku 2008 firma F. [...]:

- osiągnęła przychód ze sprzedaży w kwocie 4.793.947,92 zł, przychód ten pomniejszony o ujemne różnice kursowe za 2008 rok w kwocie 187.774,18 zł wynosi 4.606.173,74 zł,

- poniosła koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.422.521,10 zł,

- zatem dochód wynosi 1.183.652,64 zł,

- podatek wyliczony wg skali podatkowej 40% od dochodu wynosi 473.461,05 zł,

- ryczałt 3% od przychodów ewidencjonowanych wynosi 143.818,43 zł,

- różnica 329.642,62 zł, tj. (473.461,05 zł-143.818,43 zł).

W związku z tym organ odnotował, że wyliczony podatek wg stawki 3% od przychodów ewidencjonowanych jest niższy o ponad 300.000,00 zł od podatku, który strona miałaby zapłacić wg zasad ogólnych.

Z tych względów – zdaniem organu – podatniczka przekazała swoją działalność gospodarczą osobie, która mogła wybrać opodatkowanie przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Stwierdzono, że firmujący (P. M. S.) i firmowany (podatniczka) współdziałają ze sobą (strona pomagała M. S. np. przyjmując dostawy do magazynu, przechowując towar). Dodatkowo organ zauważył, iż M. S. wyraziła zgodę na firmowanie swoim nazwiskiem strony działalności gospodarczej, bowiem przejęła od podatniczki całą firmę (klientów, zamówienia, pracowników) bez dokonywania jakichkolwiek zmian.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec podatniczki stwierdzono, że obrót towarowo-fakturowy w firmie F. [...] był nierzetelny. Za nierzetelny uznano w tym przedłożony przez M. S. remanent na dzień 31 grudnia 2008r. Ustalono, że w remanencie wykazano kurtki/płaszcze, spódnice, sukienki, szale w ilości wyższej niż wynika to z obrotu fakturowego, bluzki, w tym swetry i bielizna, w ilości niższej niż wynika z faktur, nie wykazano w ogóle żakietów i spodni. Ponadto, M. S. wykazała sprzedaż 371 akcesoriów, natomiast z przedłożonych dowodów nabyć towarów handlowych wynika, że firma F. [...] nabyła 472 szt. parasoli, z których 412 szt. wykazała w dokumencie "remanent towarów na 31.12.2008 r." i 158 szt. toreb, z których 132 szt. wykazała w dokumencie "remanent towarów na 31.12.2008r." Zatem, w ocenie organu, łącznie firma F. [...] mogła dokonać sprzedaży 86 szt. akcesoriów (60 szt. parasoli i 26 szt. toreb), natomiast z zapisów na fakturach, wynika, iż w roku 2008 zafakturowano 371 szt. Dlatego też organ kontroli skarbowej uznał, iż zapas towaru na dzień 31.12.2008 r. Jest nierzetelny i wynosił 0.

Wobec powyższego, w ocenie organu, wśród wystawionych faktur przez M. S. w roku 2009 znajdują się faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zauważył, ze zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W związku z powyższym, ponieważ firma F. [...] nie mogła dokonać sprzedaży towaru wykazanego na fakturach[...] przychód ze sprzedaży towarów handlowych został zawyżony, zdaniem organu, o kwotę 354.530,00 zł. Organ stwierdził, że oceny rzetelności wystawionych faktur nie może zmienić fakt, iż dokonano zapłaty - przelewem bankowym - za te faktury, bowiem firma F. [...] towarem opisanym w ww. fakturach nie dysponowała. O nierzetelności faktur świadczyć ma również rozliczenie zakupu i sprzedaży towarów z uwzględnieniem danych wykazanych w fakturach VAT sprzedaży dla S. i B., dla pozostałych kontrahentów oraz danych wykazanych w dokumentach zatytułowanych remanent na dzień 31.12.2008 i 31.12.2009r., który przedstawia tabela na str. 78 zaskarżonej decyzji.

W skardze na ww. decyzję podatniczka wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów na okoliczność uznania, że M. S. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą F. [...], była zobowiązana do ponoszenia należności celnych i podatkowych z tytułu importu F. [...] oraz ponosiła ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej.

Strona skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. w szczególności:

1. art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa" bądź "O.p." poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez organ drugiej instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w odwołaniu, jak również w niniejszej skardze,

2. art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieobalenie przez organ domniemania rzetelności, ksiąg podatkowych,

3. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

4. art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie:

1) zerowej wartości zapasu na dzień 29 lutego 2008 r., 31 grudnia 2008 r, które to założenie ma bezpośredni wpływ na wielkość dochodu i wynik finansowy za lata 2008 i 2009 w podatku dochodowym, w sytuacji kiedy remanent przedstawiony przez skarżącą przedstawia wartości rzeczywiste oraz spełnia wymogi określone przepisami prawa,

2) że żadne towary nie pozostały w zapasie na 31 grudnia 2007, 29 lutego 2008 r.. 31 grudnia 2008 r. i 31 grudnia 2009 r., co nastąpiło wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu oraz zasadom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego,

5. art. 188, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania pierwszoinstancyjnego i odwoławczego mających potwierdzić okoliczności korzystne dla strony tj. okoliczności przeciwne do twierdzonych przez organy podatkowe,

6. art. 211 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie i niedoręczenie pełnomocnikowi postanowień wydanych w przedmiocie zgłoszonych w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych,

7. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego,

8. art. 122, art. 187 § 1 , art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność działań organów zarzucających z jednej strony, że skarżąca nie podjęła działań oraz nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie swego stanowiska w sytuacji, gdy większość wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę w toku postępowania przed organami podatkowymi została oddalona przez organy,

9. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia,

10. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów, zwłaszcza zeznań świadków, bezpodstawne uznanie, że M. S. nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą F. [...] M. S. we własnym imieniu i na własną rzecz,

11. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

12. art. 113 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rezultacie bezzasadnego uznania, że M. S. nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą F. [...] M. S. na swoją rzecz i w swoim imieniu, a jedynie firmowała działalność prowadzoną przez K. przy nieudowodnieniu przez organ przesłanek firmanctwa, zwłaszcza nieudowodnieniu, że przychód M. S. tj. firmy F. [...] był faktycznie uzyskany przez skarżącą,

13. art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, ze Skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów (przychodów) uzyskanych przez M. S. w ramach działalności prowadzonej pod nazwą F. [...],

14. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieudowodnienie przez organy, że strona uzyskała jakąkolwiek korzyść z tytułu działalności prowadzonej przez M. S. pod firmą F. [...], a także nieudowodnienie, że K. osiągnęła korzyści finansowe w podatku dochodowym za 2008 r. co najmniej w kwocie 300.000 zł;

II. naruszenie prawa materialnego:

1. art. 14 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że strona nie osiągnęła zakwestionowanych przez organ przychodów w dacie ich wykazania przez stronę oraz w wysokości podanej przez stronę, jak również, że uzyskała przychód z tytułu działalności F. [...] prowadzonej przez M. S.,

2. art. 17 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskutek uznania, że osiągnięte przez stronę przychody z odsetek z lokaty terminowej stanowią przychody z kapitałów pieniężnych w sytuacji, gdy środki na niej zgromadzone służyły prowadzonej działalności gospodarczej,

3. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia, że część wydatków strony nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w myśl tego przepisu,

4. art. 26, art. 27 ustawy o rachunkowości przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że spisy z natury towarów nie spełniały wymogów określonych w tych przepisach, co doprowadziło do przyjęcia, że strona na dzień 31.12.2007 r., 29.02.2008 r., 31.12.2008 r. nie posiadała na zapasie żadnych towarów handlowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3039/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 199/13 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W uzasadnieniu NSA wskazał m.in., że sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż skarżąca (M. S.) nie prowadząc działalności gospodarczej (...) nie była podatnikiem podatku dochodowego, a w konsekwencji nie miała obowiązku składania deklaracji, o której mowa w art. 3 pkt 5 O.p.

W zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi stwierdził, że co do tego, czy M. S. firmowała działalność gospodarczą skarżącej wypowiedział się już zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. I tak, NSA w wyroku z 27 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3039/13 oddalając skargę kasacyjną od uznał, że skarżąca (M. S.) biorąc udział w działaniu sprzecznym z prawem, w celu uniknięcia konieczności uiszczenia należnego podatku przez K. F., działającą pod jej firmą - nie mogła tą drogą uzyskać statusu podatnika w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Nie była bowiem w 2009 r. podmiotem zaistnienia zdarzenia z którym prawo o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszące się do bezzasadnego uznania przez organy podatkowe, że M. S. nie prowadziła działalności gospodarczej na swoją rzecz i w swoim imieniu, a jedynie firmowała działalność prowadzoną przez K. F. Odnosząc się zaś do zawartego w skardze wniosku opartego na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") o przeprowadzenie dowodu z szeregu dokumentów na okoliczność prowadzenia przez M. S. samodzielnej działalności gospodarczej, Sąd ocenił, że wobec wyżej wymienionych rozstrzygnięć, brak jest podstaw do jego uwzględnienia.

Wskazano także, że wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 629/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił wydaną wobec K. F.decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślono, że ponownej oceny wymagają zarzuty skarżącej dotyczące zanegowania rzetelności jej remanentu. Zdaniem Sądu, kwestia wyliczenia stanu remanentowego także w niniejszej sprawie wymaga ponownej analizy.

Zdaniem Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty skargi dotyczące stwierdzonych przez organy podatkowe powiązań między skarżącą, [...], który prowadził działalność gospodarczą pod firmą E. oraz M. S., która zarejestrowała działalność gospodarczą pod firmą F. [...] z/s w L. Wskazano, że wymienione podmioty działały na takich samych zasadach i były ze sobą powiązane.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżąca zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od udzielonego pełnomocnictwa. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a w szczególności:

1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające w szczególności na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącego w skardze zarzutów i argumentów skarżącego opisanych w uzasadnieniu skargi, niewyrażenie swojego poglądu przez Sąd w stosunku do wszystkich zarzucanych naruszeń organów, które wydały zaskarżone decyzje, lakoniczne ustosunkowanie się do niektórych zarzutów, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej;

2. art. 190 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2016 r. II FSK 3039/13 dotyczący innej sprawy i innej skarżącej wiąże Sąd orzekający w niniejszej sprawie, co doprowadziło do pozostawienia bez rozpatrzenia większości zarzutów dotyczących rzekomego firmanctwa zawartych w skardze z 10 stycznia 2014 r. tj. w pkt I 12, 13, 14, pkt II 1 sentencji skargi szczegółowo uzasadnionych na stronach 5-14,19-29 skargi;

3. art. 233 § 1 k.p.c. w związku z art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a., art. 160 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie wniosków dowodowych skarżącej zawartych w skardze i niewydanie w tym zakresie postanowienia;

4. art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie treści wyroków NSA z 6 kwietnia 2017 r. II FSK 2912/14, II FSK 2913/14, WSA w Łodzi z 9 sierpnia 2017 r. I SA/Łd 629/17, WSA w Łodzi z 18 lipca 2017 r. I SA/Łd 579/17, WSA w Łodzi z 9 sierpnia 2017 r. I SA/Łd 246/15 wydanych w sprawach ze skarg K. F., jak również wyroków wydanych w sprawach P. P. (wyroki NSA w sprawach II FSK 3385-3386/13, WSA w Łodzi z dnia 31 marca 2016 r. I SA/Łd 148/16, WSA w Łodzi z 4 maja 2016 r. I SA/Łd 266/16, wyrok WSA w Łodzi z dnia 31 marca 2016 r. I SA/Łd 52/16) i M. S. (WSA w Łodzi z dnia 12 maja 2016 r. I SA/Łd 228/16, WSA w Łodzi z dnia 12 maja 2016 r. I Sa/Łd 227/16, WSA w Łodzi z dnia 8 czerwca 2016 r. I SA/Łd 336/16), które potwierdzały, iż:

• kwestia firmanctwa nie została dostatecznie wyjaśniona,

• kwestia transakcji zawartych przez P.P. i skarżącą nie została dostatecznie wyjaśniona,

• kwestia wydatków związanych z lokalem przy ul. S. nie została dostatecznie wyjaśniona,

• kwestia rzekomego działania przez P.P., M. S., Skarżącą i J. P.w celu ukrycia dochodów nie została dostatecznie wyjaśniona,

• organy podatkowe dopuściły się naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania takich jak:

1) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie przez organ II instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ I instancji naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego wskazane w odwołaniu, jak również w niniejszej skardze,

2) art. 188, art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania pierwszoinstancyjnego i odwoławczego mających potwierdzić okoliczności korzystne dla strony tj. okoliczności przeciwne do twierdzonych przez organy podatkowe,

3) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organy zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej,

4) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej,

5) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów, zwłaszcza zeznań świadków, bezpodstawne uznanie, że M. S. nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą F. [...] M. S. we własnym imieniu i na własną rzecz, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej,

6) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez ustalenie w decyzji organu I instancji nowych "nieprawidłowości", które nie były podnoszone w protokole z badania ksiąg, a których celem uniemożliwienie stronie zgłoszenia podobnych zarzutów, które były zgłoszone w odwołaniu od decyzji dot. 2008 r.;

7) art. 113 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rezultacie bezzasadnego uznania, że M. S. nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą F. [...] M. S. na swoją rzecz i w swoim imieniu, a jedynie firmowała działalność prowadzoną przez K. F.;

8) art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, ze Skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów (przychodów) uzyskanych przez M. S. w ramach działalności prowadzonej pod nazwą F. [...];

9) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieudowodnienie przez organy, że strona uzyskała jakąkolwiek korzyść z tytułu działalności prowadzonej przez M. S. pod firmą F. [...], a także nieudowodnienie, że K. F.osiągnęła korzyści finansowe w podatku dochodowym za 2008 r. co najmniej w kwocie 300.000 zł;

10) art. 211 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie i niedoręczenie pełnomocnikowi postanowień wydanych w przedmiocie zgłoszonych w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych;

11)art. 192 i art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, co do nieprawidłowości, które po raz pierwszy pojawiły się w decyzji organu I instancji i nie były opisane przez organ w protokole z badania ksiąg;

6. art. 141 § 4 p.p.s.a. związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz niewyrażenie swojego poglądu przez Sąd w stosunku do wszystkich zarzucanych naruszeń organowi, który wydał wadliwą decyzję oraz lakoniczne ustosunkowanie się do niektórych zarzutów;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ II instancji naruszył niżej wymienione przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 14 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że skarżąca nie osiągnęła zakwestionowanych przez organ przychodów w dacie ich wykazania przez stronę oraz w wysokości podanej przez stronę, jak również, że uzyskała przychód z tytułu działalności F. [...] prowadzonej przez M. S.,

2) art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię na skutek uznania, że faktury korygujące do faktur pierwotnych winny pomniejszać przychody tego okresu, a nie okresu z daty wystawienia faktur korygujących,

3) art. 17 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskutek uznania, że osiągnięte przez stronę przychody z odsetek z lokaty terminowej stanowią przychody z kapitałów pieniężnych w sytuacji, gdy środki na niej zgromadzone służyły prowadzonej działalności gospodarczej,

4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia, że część wydatków Skarżącej oraz M. S. prowadzącej działalność F. [...] nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w myśl tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na kwestie natury formalnej, które determinowały rozstrzygnięcie przyjęte przez Sąd pierwszej instancji.

Wcześniej jednak przypomnieć jeszcze można, że kluczowym problemem w sprawie było ustalenie, czy M. S. firmowała działalność gospodarczą skarżącej. Wokół tejże kwestii też skonstruowana jest argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej.

WSA uznał w zaskarżonym wyroku, iż nie jest władny rozstrzygać w tym zakresie – w ocenie Sądu bowiem przedmiotowa kwestia została przesądzona wyrokiem WSA w Łodzi z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 199/13, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3039/13.

Ponieważ w zgodzie ze stanowiskiem WSA wyrażonym w zaskarżonym wyroku, nie było zadaniem tego Sądu rozstrzygać, czy M. S. firmowała działalność gospodarczą skarżącej – bo wynika to z ww. orzeczeń – Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do szeregu zarzutów postawionych w tym zakresie w skardze skarżącej. Przede wszystkim Sąd nie poddał analizie niektórych argumentów skarżącej, dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wypada zauważyć jednocześnie, że WSA nie powołał przepisu, który zobowiązywał go do wzięcia pod uwagę ww. orzeczeń. NSA uzupełniając ten brak zauważa, że przepisem tym jest art. 170 p.p.s.a. Stanowi on: "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby".

Brak powołania podstawy prawnej (brak wskazania przez WSA w Łodzi na art. 170 p.p.s.a.) nie determinuje zarazem słuszności stanowiska Sądu przyjętego w zaskarżonym orzeczeniu. NSA – o czym dalej będzie mowa – uważa, że WSA słusznie działał na mocy związania wcześniejszymi orzeczeniami zapadłymi wobec M. S. Na marginesie wskazać można, że strona w skardze kasacyjnej nie stawia zarzutu co do takiego braku uzasadnienia, iż nie powołano w nim art. 170 p.p.s.a. Zarazem, NSA ocenia, że ten brak i tak nie ma wpływu na wynik sprawy. Trzeba jeszcze zauważyć, że błędne jest wskazywanie w części skargi kasacyjnej na art. 190 p.p.s.a. jako podstawę działania WSA – ten przepis dotyczy bowiem związania "w danej sprawie", zaś przedmiotowe orzeczenia zapadły w innej – procesowo – sprawie.

W pierwszej kolejności należy więc ocenić, czy WSA miał prawo działać na mocy art. 170 p.p.s.a. W drugiej kolejności, czy to zwalniało go z obowiązku odniesienia się do części argumentacji strony.

Jak stwierdził NSA w wyroku z 15 maja 2019 r. (sygn. akt I OSK 892/18) moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona ponownie badana. Podobnie w wyroku z 3 lipca 2019 r. (sygn. akt II FSK 2625/17) NSA orzekł, że skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, iż w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów, objętych prejudycjalnym orzeczeniem, a nie tylko ograniczenie poszczególnego środka dowodowego (por. też: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Uzupełnić można, że ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, iż gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2225/16).

NSA stwierdza wobec powyższego, że skoro w obrocie prawnym funkcjonuje orzeczenie, z którego wynika, iż M. S. firmowała działalność skarżącej w okresie objętymi ramami niniejszej sprawy, nie może dzisiaj skutecznie ustalenia tego zanegować ani sąd administracyjny ani organy – o takiej właśnie sytuacji stanowi bowiem art. 170 p.p.s.a. Z wyroku NSA z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3039/13 wynika właśnie, że skarżąca była właściwym podatnikiem w zakresie podejmowanych działań. Można tu przywołać fragment tego orzeczenia (w którym skarżącą była M. S.): "Prawidłowo zatem Sąd uznał, że Skarżąca nie prowadząc działalności gospodarczej w rozumieniu przytoczonych przepisów nie była podatnikiem podatku dochodowego, a w konsekwencji nie miała obowiązku składania deklaracji, o której mowa w art. 3 pkt 5 O.p. Składając dokument, który nazwała deklaracją i uiszczając wskazaną kwotę na konto organu podatkowego w istocie działała jako figurant (firmant) mający za zadanie przykryć rzeczywistą działalność gospodarczą prowadzoną przez inną osobę, czyli firmowanego, w celu uchylenia się od zapłacenia, z tytułu tej działalności gospodarczej, podatku w należytej wysokości. Kwota wpłacona bezpodstawnie na konto organu przez Skarżącą nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 Op. i podlega zwrotowi, jako nienależnie uiszczona. Zatem Skarżąca biorąc udział w działaniu sprzecznym z prawem, w celu uniknięcia konieczności uiszczenia należnego podatku przez K. F., działającą pod jej firmą - nie mogła tą drogą uzyskać statusu podatnika w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Nie była bowiem w 2009 r. podmiotem zaistnienia zdarzenia z którym prawo o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie obowiązku podatkowego".

Dalej stwierdzić należy, że w związku z tym słusznie w niniejszej sprawie WSA odstąpił od oceny istotnej części zarzutów zawartych w skardze skarżącej, bowiem zmierzały one do podważenia ustalenia, co do którego Sąd pozostawał związany.

Ma rację zarazem pełnomocnik strony, iż nie każdy z jej argumentów spotkał się ze szczegółową odpowiedzią WSA. Sąd jednak wprost wskazał, dlaczego tak jest – wobec tych kwestii, które WSA uznał za kluczowe (prawomocne przesądzenie kwestii firmanctwa), argumenty strony pozostawały bez znaczenia, w tym sensie, że nie mogły podważyć zasadności tego ustalenia. Z tego powodu stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł zasługiwać na uwzględnienie – pominięcie niektórych zarzutów skargi przez Sąd pierwszej instancji było zasadne, nie wymagały one wnikliwego rozpoznania, gdy motywy Sądu pozostały jasne, gdyż bezpośrednio z uzasadnienia można wyczytać racje, jakie przyjął. Dlatego też słusznie odmówiono rozpoznania dowodów zawartych w skardze – podważały one okoliczności dotyczące firmanctwa (niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a.).

Co do zarzutu oznaczonego w punkcie I.4. skargi kasacyjnej zauważyć należy, iż wskazywane przez stronę wyroki dotyczyły innych zobowiązań podatkowych niż te, które są przedmiotem analizy w sprawie niniejszej. Ponadto, NSA w wyrokach dotyczących skarżącej stwierdził, że nierozważenie kwestii firmanctwa jest brakiem wyroku Sądu pierwszej instancji i polecił kwestię tę wziąć pod uwagę właśnie przy uwzględnieniu istnienia orzeczeń wydanych wobec M. S. (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2912/14). W wyroku tym NSA nie był władny rozstrzygać co do możliwości zastosowania art. 170 p.p.s.a., bowiem odebrałby tym samym prawo strony do dwuinstancyjnej kontroli w tym zakresie.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nr I.5. skargi kasacyjnej (w tym wszystkie jego podpunkty). Jak o tym był mowa wyżej, niezasadne jest czynienie ustaleń dowodowych dotyczących firmanctwa, kwestia ta jest bowiem już przesądzona. Przypomnieć zarazem można, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z uchylającym wyrokiem WSA, bowiem ponownej analizy wymaga kwestia wyliczenia stanu remanentowego. Kwestie natury dowodowej mogą więc dalej być w niej poruszane, ale tylko w zakresie niewyłączonym wyrokiem zapadłym wobec M. S. Przedmiotowym zarzutem strona natomiast zmierza do podważenia właśnie kwestii związanych z firmanctwem, także w tym zakresie, gdy wskazuje na kwestie natury stricte proceduralnej (pkt 10 oraz 11 omawianego zarzutu).

Zarzut naruszenia prawa materialnego nie został natomiast uzasadniony. Przypomnieć tutaj można, że z art. 176 p.p.s.a. wynika, iż skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym zarzucane naruszenie przepisów polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu.

Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej skarżącej pozostaje zaś w przeważającej mierze bez związku z zarzutem prawa materialnego postawionym w jej petitum, gdy tymczasem – jak wyjaśniono – należyte uzasadnienie skargi kasacyjnej jest szczególnie istotne. Razem z zarzutami stanowi ono podstawę wyznaczającą stanowisko skarżącego kasacyjnie – to dzięki wspólnej lekturze zarzutów i uzasadnienia jego zapatrywanie można poznać, a kolejno merytorycznie skontrolować.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące prawa materialnego w istocie stanowią o podstawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego, jednak brak ich uzasadnienia czyni kontrolę NSA w tym zakresie niemożliwą. Zarazem wyjaśnić można stronie, że ze względu na mankamenty dotychczasowego postępowania decyzja została uchylona – w tym też zakresie ostateczna kwota, jaką podatniczka będzie zobowiązana uiścić, może zostać zmodyfikowana, co ponownie prowadzić będzie do zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie został uznany za zasadny.

W tym zaś stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

-----------------------

15