Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 22/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2007-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.22, art.23, art.75 par.2 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Dominik Gajek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2007r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 22/07

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...] , w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 147.153,10 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że T.M. prowadził w 2004r. działalność gospodarczą pod firmą "A". Wnioskiem z dnia 11 stycznia 2006r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, w związku ze złożoną za ten rok korektą zeznania PIT-36L. Powodem złożenia korekty było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego w wysokości 877.421,31 zł dotyczącego należności od dłużnika, wobec którego wszczęto w 2004r. postępowanie upadłościowe. Decyzją z dnia [...], nr [...] , Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty. T.M. złożył odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, na skutek czego Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia [...], nr [...] , w której motywach podniósł, że T.M. świadczył usługi kamieniarskie na rzecz "B " S.A. w G. , z tytułu których uzyskał przychód należny w łącznej kwocie 877.421,31 zł (netto), o czym świadczą faktury wystawione w 2003 i 2004r. Zanim wierzytelności te zostały przez dłużnika uregulowane, Sąd Rejonowy w G. postanowieniem w z dnia 28 lipca 2004r. wydanym pod sygn. akt V GU 25/04 ogłosił upadłość Spółki "B " z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem z dnia 22 lipca 2005r., sygn. akt GUp 11/04, Sąd Rejonowy w G. zatwierdził układ przyjęty przez zgromadzenie wierzycieli w dniu 7 lipca 2005r., a wierzytelności T.M. zakwalifikowano do drugiej kategorii zaspokojenia. Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2005r. Sąd Rejonowy w G. , sygn. akt VGUp 11/04, zakończył postępowanie upadłościowe. Poleceniem księgowania nr [...] z dnia [...] T.M. dokonał odpisu aktualizującego w kwocie netto 877.421,31 zł, tj. wynikającej z faktur dotyczących należności od Spółki Akcyjnej "B ". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odpisy aktualizujące, uregulowane w art. 35 b ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 76 poz. 694 z późn. zm.), są instytucją związaną z zasadą ostrożnej wyceny, która nakazuje wykazywanie należności w kwocie możliwej do uzyskania. Stosowanie zasady ostrożnej wyceny nie może jednak powodować zniekształceń sytuacji finansowej jednostki, wynikających z tworzenia nieuzasadnionych rezerw, wobec zawyżenia zobowiązań lub zaniżenia wartości aktywów. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) powoływanej dalej jako ustawa p.d.o.f.nie uważa się za koszt uzyskania przychodu odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust 3. Stosownie zaś do art. 23 ust. 3 tej ustawy nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną m.in. w razie wszczęcia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Zdaniem organu odwoławczego odpis aktualizujący wartość należności może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. W przedmiotowej sprawie uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło w 2004r. albowiem w tym roku Sąd Rejonowy w G. wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu. W świetle zaś art. 23 ust. 1 pkt 21 do powstania kosztu podatkowego konieczne jest wystąpienie dwu przesłanek, tj. zarówno podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowego dokonania odpisu aktualizującego. Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem tym kosztem jest odpis aktualizujący, a nie należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Z akt sprawy wynika natomiast bezspornie, że T. M. nie utworzył w 2004r. odpisu aktualizującego dotyczącego przedmiotowych należności. Podatnik potwierdził to również w złożonym odwołaniu. Odmiennego rozstrzygnięcia nie może uzasadniać fakt dokonania, zgodnie z art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, korekty popełnionego błędu w sprawozdaniu finansowym. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie może mieć również znaczenia fakt zawarcia układu w 2005r. i niewywiązywanie się ze spłaty przez wierzyciela. Okoliczności te mogą mieć znaczenie dla ewentualnego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów określonej kwoty tych wierzytelności w 2005r. Przedmiotem niniejszej sprawy jest natomiast wyłącznie kwestia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. Za bezzasadne uznał organ zarzuty podatnika dotyczące niewyjaśnienia przez organ pierwszej instancji wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez niewypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Podatnik nie wskazał w odwołaniu żadnych nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, które nie zostały ustalone w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji. W odwołaniu nie sprecyzowano również na czym polega naruszenie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego, a podatnik miał możliwość czynnie uczestniczyć w każdym etapie postępowania.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze T. M. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. , zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 24 i art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

Uzasadniając swe stanowisko skarżący podniósł, że z brzmienia powołanego przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, że warunkiem zaliczenia odpisu aktualizacyjnego do kosztów uzyskania przychodów jest jego dokonanie przez podatnika. Z treści tego przepisu wynika wyłącznie, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć odpisy aktualizacyjne określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3. Jeśli wskazane przesłanki wystąpią w różnych latach podatkowych, odpis powinien być zaliczony do kosztów podatkowych w roku, w którym zostanie spełniony warunek polegający na uprawdopodobnieniu nieściągalności, co potwierdza pismo Naczelnika II Urzędu Skarbowego w R. z [...] nr [...] Z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 21 nie wynika bowiem, że warunkiem koniecznym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest jego dokonanie w określonym momencie. W takim przypadku zastosowanie znajduje zasada określona w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów są potrącalne w roku podatkowym, którego dotyczą. Stanowisko takie potwierdza także uzasadnienie postanowienia Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] w sprawie [...]. W przedmiotowej sprawie nie budzą zaś żadnych wątpliwości okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności (potwierdzone postanowieniem sądu o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu) oraz fakt uprzedniego zaliczenia przez skarżącego należności do przychodów.

Zdaniem skarżącego aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które w przyszłości spowodują wpływ do danej jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości). W odniesieniu do aktywów wyceny dokonuje się w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem ostrożności, tj. w takiej wysokości, w jakiej mogą przynieść jednostce w przyszłości korzyści ekonomiczne. W przypadku, gdy następuje trwała utrata wartości należności, a więc gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości przewidywanych korzyści ekonomicznych, należy dokonać odpisu aktualizującego, doprowadzając wartość składnika aktywów do wartości godziwej. Przypadki, w których jednostka powinna dokonać odpisów aktualizujących zostały określone w art. 35b ustawy o rachunkowości. Skarżący przyznał, że ponieważ jego należność względem spółki "B " nie była objęta zabezpieczeniem powinien on dokonać odpisu aktualizującego w chwili otrzymania informacji, że dłużnik postawiony jest w stan upadłości, a więc w 2004r., czego jednak w tym roku nie uczynił. Błąd ten spowodował, że sporządzone sprawozdanie finansowe za 2004r. nie spełniało wymogu określonego w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości, nie przedstawiając rzetelnie i jasno sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz wyniku finansowego za rok 2004. W myśl art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu podstawowego, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk lub w niniejszej sprawie stratę z lat ubiegłych. Stwierdzając zatem w sierpniu 2005r., że w księgach roku 2004 nie dokonano odpisu aktualizującego na należności od dłużnika objętego postępowaniem upadłościowym, skarżący dokonał korekty zeznania podatkowego za 2004r. zwiększając koszty uzyskania przychodu, do czego był uprawniony zgodnie z art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

Zdaniem skarżącego w praktyce często zachodzą sytuacje, w których podatnik najpierw dokonuje odpisu aktualizującego, a w latach następnych następuje uprawdopodobnienie nieściągalności należności, w sposób wymagany art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku nie ulega wątpliwości, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizacyjnego następuje w roku, w którym miało miejsce uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, pomimo, że odpisu dokonano wcześniej. Przy uznaniu za słuszne stanowiska organów podatkowych, podatnik w takim przypadku pozbawiony byłby prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, bowiem dokonanie odpisu aktualizującego nie nastąpiło w tym samym roku co uprawdopodobnienie nieściągalności należności. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 nie przewiduje takiej zasady, zaś zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszelkie obowiązki, a także prawa, powinny wynikać z wykładni językowej obowiązujących przepisów, przy których interpretacji nie można posługiwać się ani wykładnią celowościową, ani rozszerzającą.

Zastosowanie w niniejszej sprawie przez organy wykładni rozszerzającej doprowadziło do naruszenia przepisu art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, co do której rozumienia, w tym na gruncie prawa podatkowego, skarżący przytoczył szereg argumentów, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych.

Skarżący zarzucił również naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, także w tym zakresie powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Postępując w określony sposób skarżący zastosował się bowiem do stanowiska, jakie wyraził Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. , organ odwoławczy pominął zaś całkowicie tę kwestię w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Co prawda zarówno interpretacja prawa podatkowego, jak i przytoczone orzeczenie wiążą wyłącznie w konkretnej sprawie, ale powołanie się przez stronę na stanowisko wyrażone w interpretacji, czy wyroku należy traktować jako stanowisko samej strony, do którego organ podatkowy powinien się odnieść, a czego w przedmiotowej sprawie nie uczyniono.

Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy w sposób wybiórczy potraktował zgromadzony materiał dowodowy, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszono także zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, a nadto art. 210 § 4 tej ustawy, albowiem ani z uzasadnienia faktycznego, ani prawnego decyzji nie wynika dlaczego stanowisko zawarte w załączonym przez podatnika do odwołania postanowieniu nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ponadto, wbrew twierdzeniom organów, postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone w 2005r., gdyż postanowieniem z dnia 31 października 2006r. Sąd Okręgowy w G., sygn. akt VII Gz 102/06, uchylił postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego, zaś postanowieniem z dnia 30 października 2006r. w sprawie VII Gz 100/06 uchylił zatwierdzony układ. Rozstrzygnięcie organów podatkowych wydane zostało zatem bez uwzględnienia wskazanych orzeczeń, co także świadczy o naruszeniu art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w każdej sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że brak podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Z przepisu art. 75 §2 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej, stanowiącego według organów podstawę rozstrzygnięcia wynika, że podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy, w zeznaniu (deklaracji ) wykaże zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłaci zadeklarowany podatek albo wykaże nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, może złożyć wniosek o zwrot nadpłaty. Nadpłata, której stwierdzenia domagał się skarżący wynikała z korekty zeznania podatkowego za 2004 r., spowodowanej zwiększeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 877421,31 zł, w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego w tej wysokości, dotyczącego należności od dłużnika, wobec którego wszczęto w 2004 roku postępowanie upadłościowe.

Istota sporu między stronami sprowadza się zatem do oceny czy podatnik miał prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w roku 2004 odpisy aktualizujące należności, w sytuacji gdy nieściągalność należności została uprawdopodobniona w 2004 r, zaś odpis aktualizujący wartość należności został dokonany w 2005 r.

Przepisy ustawy .p.d.o.f. nie wskazują kiedy dokonuje się odpisów aktualizujących odwołując się w tym zakresie do ustawy o rachunkowości. Według art. 28 ustawy o rachunkowości, należności ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich powstania według wartości nominalnej, zaś nie rzadziej niż na dzień bilansowy dokonuje się ich wyceny, z zastosowaniem metody ostrożnej oceny. Dokonanie odpisu aktualizującego polega na odpowiednich zapisach księgowych. Przepis art. 35 b ustawy o rachunkowości określa sytuację z zaistnieniem której zgodnie z przepisami o rachunkowości powstaje obowiązek dokonania odpisu aktualizującego. Analiza warunków określonych w art. 35 b ustawy, z zaistnieniem których winno nastąpić dokonanie odpisu aktualizującego, wskazuje, że odpis aktualizujący może zostać dokonany zanim nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona w rozumieniu art. 23 ust 3 u.p.d.o.f. Zatem, dokonanie odpisu aktualizującego do celów księgowych może nastąpić zanim zostanie uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności w rozumieniu ustawy podatkowej.

Przepis art. 22 ust.1 ustawy p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis art.23 ust 1 pkt 21 u p d o f stanowiąc zasadę, że odpisów aktualizujących nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów , przewiduje trzy istotne warunki po spełnieniu których odpisy aktualizujące mogą być zaliczone w poczet kosztów tj mają to być odpisy aktualizujące określone w ustawie o rachunkowości, dotyczące wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych oraz nieściągalność wierzytelności, od której dokonuje się odpisów musi zostać uprawdopodobniona. Zatem kosztem jest odpis aktualizujący po spełnieniu warunku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Przepisy podatkowe nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności. W przypadku odpisów trudno wykazać ich związek z konkretnymi przychodami, z konkretnym rokiem podatkowym. Dla oceny, że odpis może stanowić koszt uzyskania przychodu musi być dokonany, zarachowany w ewidencji księgowej. Kosztem uzyskania przychodu nie jest bowiem należność lecz odpis aktualizacyjny. Dopiero po zarachowaniu odpisu można oceniać czy stanowi dla celów podatkowych koszt uzyskania przychodu. Dlatego rokiem podatkowym, w którym następuje zaliczenie odpisu aktualizującego należność do kosztów, jest rok, w którym nastąpiło spełnienie warunków umożliwiających zaliczenie odpisów do kosztów tj rok w którym nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności.

Okoliczności sprawy są bezsporne. Nieściągalność wierzytelności w rozumieniu art. 23 ust 3 ustawy p.d.o.f. została uprawdopodobniona w 2004 r. Postanowieniem z dnia 28 lipca 2005 r. Sąd Rejonowy w G. ogłosił upadłość spółki B S.A. na rzecz której skarżący świadczył usługi kamieniarskie, a z tytułu których otrzymał przychód należny w kwocie 877421,31 zł Odpis aktualizujący należność wynikającą z faktur dotyczących Spółki Akcyjnej B został dokonany poleceniem księgowania z [...] Zatem w roku podatkowym 2004, kiedy uprawdopodobniono nieściągalność wierzytelności nie był dokonany odpis aktualizujący tej należności. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że skoro w roku 2004 t.j. roku uprawdopodobnienia nieściągalności należności nie był dokonany odpis aktualizujący, nie powstał koszt podatkowy, bowiem, kosztem nie jest należność, której nieściągalność uprawdopodobniono lecz odpis aktualizujący. Podnieść należy, że organy nie kwestionowały zasady, że koszty potrącane są w tym roku podatkowym którego dotyczą, to znaczy, że rokiem w którym odpis aktualizujący mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów mógł być rok uprawdopodobnienia nieściągalności należności t.j. rok 2004. W ocenie organów przeszkodą w zaliczeniu odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów był fakt, że odpis w tym roku nie był dokonany. Wbrew zarzutom skargi stanowisko zawarte w decyzji nie oznacza, że dokonanie odpisu aktualizującego oraz uprawdopodobnienie nieściągalności należności musi nastąpić w tym samym roku podatkowym. Jak wskazano wyżej, dokonanie odpisu może nastąpić wcześniej, z tym, że dla powstania kosztu podatkowego w danym roku konieczne jest by rachunkowy odpis był dokonany, oraz nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności należności. Przepis art. 23 ust 1 pkt. 21 ustawy p.d.o.f. nie uzależnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów od dokonania odpisu aktualizującego w określonym momencie, ale jednoznacznie wskazuje, że tylko odpis może być kosztem po spełnieniu określonych warunków, co oznacza, że musi być on faktycznie dokonany. . Dokonana wykładnia nie jest wykładnią rozszerzającą a tym samym zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej należało uznać za nieuzasadniony.

Fakt, ze skarżący uznał niedokonanie odpisu aktualizującego za błąd podstawowy stosownie do art. 54 ust 3 ustawy o rachunkowości nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia. Przepis ten dotyczy korekty sprawozdania finansowego po jego zatwierdzeniu i ma znaczenie dla celów rachunkowości. Przepisy o rachunkowości nie mają charakteru podatko-twórczego i prawo oraz tryb dokonania korekty sprawozdania finansowego nie może przesądzać o możliwości zaliczenia odpisu dokonanego w 2005 r. do kosztów uzyskania przychodu 2004 r. Korekta sprawozdania finansowego nie może modyfikować obowiązku podatkowego.

W ocenie Sądu w postępowaniu organy nie naruszyły przepisów postępowania w szczególności art. 121 §1 , art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Okoliczności sprawy są bezsporne. Powołany w skardze fakt uchylenia przez Sąd Okręgowy w G. postanowieniami z dnia 30 października 2006 r i 31 października 2006 postanowień Sadu Rejonowego o zatwierdzeniu układu oraz o zakończeniu postępowania upadłościowego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Między stronami nie ma sporu, że dowodem świadczącym o uprawdopodobnieniu nieściągalności należności jest postanowienie o ogłoszeniu upadłości i ta okoliczność obok dokonania odpisu aktualizującego decyduje o istnieniu przesłanek z art. 23 ust 1 pkt 21 ustawy p.d.o.f. Podkreślić należy, ze sam skarżący w odwołaniu powoływał się na okoliczność, że postępowanie upadłościowe zostało zakończone. Obowiązek podjęcia działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, ciążący na organach, obejmuje okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej należało uznać za nieuzasadniony. Fakt, że skarżący działał zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R., którego to stanowiska organy nie podzieliły, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej stopniu, który miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Postanowienie na które w odwołaniu powołał się skarżący jest odpowiedzią na wniosek podatnika i jest wiążące w konkretnej sprawie występującego o dokonanie interpretacji. Jakkolwiek organ odwoławczy nie odniósł się w sposób bezpośredni do treści wskazanego postanowienia, to uzasadnienie decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej, objaśnienie wykładni zastosowanych przepisów. Stanowi zatem wyjaśnienie powodów z jakich organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. Stanowisko zawarte w wyroku NSA w sprawie I FSK 527/05 na które powołuje się skarżący, dotyczące oceny elementu stanu faktycznego tj zaliczenia konkretnego wydatku do koszów tego samego podatnika w różnych podatkach, nie może mieć zastosowania w sprawie, w której przedmiotem sporu była ocena prawna bezspornego miedzy stronami stanu faktycznego. Skarżący poza postawieniem zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, nie wskazał w czym upatruje naruszenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów. Z powyższych względów trudno odnieść się do tak postawionego zarzutu.

Wobec faktu, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, a Sąd nie stwierdził ponadto innego naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, skargę należało oddalić

Mając na względzie powyższe na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.