Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 378/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Opolu z dnia 2 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 35.970,00 zł (słownie złotych: trzydzieści pięć tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 1 października 2018 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 21 czerwca 2018 r., którą, na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.- dalej jako "O.p."), w związku z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 45 ust. 3b i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), określił E. K. (dalej wskazywanej jako skarżąca lub strona), zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za rok podatkowy 2013 w wysokości 2 095 246,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że po przeprowadzeniu u skarżącej postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą celno-skarbową, w przedmiocie przychodów z kapitałów pieniężnych za 2013 r. stwierdzono, że nie złożyła ona zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2013 r. (PIT-36), w którym powinna była wykazać należny zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, od dochodów z umorzenia udziałów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 tej ustawy. Obowiązek ten obciążał stronę z uwagi na to, że podatek ten nie został pobrany przez płatnika.

Według ustaleń organu strona posiadała po 50% udziałów w trzech Spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, po czym część z udziałów w każdej z nich przekazała w drodze darowizny swojej córce i synowi, a następnie, po przeprowadzeniu szeregu czynności cywilno-prawnych, otrzymała od nich darowizny pieniężne w wysokości wartości przekazanych udziałów. Oceniając wszystkie te czynności organ, na podstawie art. 199a § 1 O.p. uznał, że celem ich przeprowadzenia nie były darowizny, zgodnie z ich istotą i przedmiotem określonym w umowach darowizn, a jedynie uniknięcie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych, za które uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą są posiadane udziały. W związku z tym w jego ocenie skarżąca uzyskała dochód z tytułu umorzenia udziałów w kwocie 11.027.608,00 zł, zatem należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu umorzenia udziałów wyniósł kwotę 2.095.246,00 zł. W konsekwencji Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 21 czerwca 2018 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 2 095 246,00 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów:

I. postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 210 § 4 i 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że: a) dokonane przez stronę darowizny udziałów w spółkach: A Sp. z o.o., B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. na rzecz jej dzieci N. K. i B. K. nie miały miejsca; b) darowizny kwot pieniężnych przez dzieci podatnika N. K. i B. K. na rzecz podatnika nie miały miejsca -

przy jednoczesnym ustaleniu sprzecznego z powyższym faktu, że automatyczne umorzenie udziałów w Spółkach zaistniało pomimo braku darowizn udziałów, które zgodnie ze statutami Spółek były przesłankami do przeprowadzenia tego szczególnego rodzaju umorzenia udziałów; to z kolei prowadzi do niedających się zaakceptować wniosków, iż te same czynności prawne miałyby w ocenie organu z jednej strony nie istnieć, a równolegle tenże organ miałby uznawać, że te czynności prawne (czyli darowizny udziałów w Spółkach) byłyby istniejącymi zdarzeniami prawnymi, które prowadziłyby do automatycznego umorzenia udziałów w Spółkach, skoro to strona miałaby być rzekomo beneficjentem środków pieniężnych uzyskanych z wynagrodzenia wypłaconego przez Spółki w związku z tymże umorzeniem udziałów;

II. prawa materialnego, tj.: art. 199a § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie wydanie zaskarżonej decyzji, pomimo że organ - wbrew brzmieniu tego przepisu - zastosował go: a) nie tylko do wykładni treści danej czynności prawnej, ale szeregu czynności prawnych "przekwalifikowanych" przez organ na jedną czynność prawną, b) nie tylko do wykładni treści czynności prawnych, ale także do innych niż czynności prawne zdarzeń niebędących czynnościami prawnymi (np. przelewów bankowych), c) oceny skutków prawnych czynności prawnych i pominięcia skutków prawnych interpretowanych czynności umów darowizn udziałów w Spółkach, darowizn kwot pieniężnych i uchwał zarządów Spółek o automatycznym umorzeniu udziałów - podczas gdy ocena i ustalanie skutków prawych mogłoby jedynie dotyczyć pozornych czynności prawnych, które w tej sprawie nie wystąpiły, a o których stanowi niepowołany przez organ w decyzji art. 199a § 2 O.p.

- co w konsekwencji miałoby prowadzić do przyjęcia, jako ustalonej, takiej sytuacji faktycznej, że czynności prawne darowizn nie zostały w ogóle dokonane, automatyczne umorzenie udziałów w Spółkach nie zaistniało, a środki pieniężne ze Spółek otrzymała skarżąca z tytułu umorzenia udziałów.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu działający jako organ odwoławczy, po ponownym przeanalizowaniu stanu sprawy oraz podniesionych w odwołaniu zarzutów uznał zaskarżoną decyzję za poprawną merytorycznie, i na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał ją w mocy.

Stwierdził, że istotę sporu w sprawie stanowi zasadniczo kwestia zastosowania, w ustalonym stanie faktycznym, przepisu art. 199a § 1 O.p., oraz że treść zarzutów, pomimo wprost wyartykułowanych w odwołaniu zastrzeżeń do poprawności ustaleń faktycznych, w rzeczywistości sprowadza się do kwestionowania oceny prawnej tego – niespornego w istocie – stanu faktycznego.

Organ wskazał zatem, że nie budziło sporu, iż skarżąca była w 2013 r. stroną czynności cywilnoprawnych, w których występowała najpierw jako darczyńca, a następnie jako obdarowana. Przed dokonaniem transakcji posiadała 50% udziałów w trzech spółkach: 1) A Sp. z o.o. w [...]; 2) B Sp. z o.o. w [...]; 3) C Sp. z o.o. w [...] – co wynikało z informacji o czynnościach majątkowych, pochodzących z dostępnej organowi bazy danych. Według złożonych dokumentów SD-Z2 (zgłoszeń o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych) dokonała ona trzech darowizn na podstawie umów:

1) z dnia 20.11.2013 r. – na rzecz córki N. K. (obdarowanej) - przedmiot darowizny: 2 077 udziałów Spółki A o wartości 6 098 523,03 zł (z posiadanych przez nią 2244 udziałów);

2) z dnia 20.11.2013 r. – na rzecz syna B. K. (obdarowanym) - przedmiot darowizny: 475 udziałów Spółki B o wartości 936 337,59 zł (z posiadanych 550 udziałów);

3) z dnia 29.11.2013 r. – na rzecz córki N. K. (obdarowanej) - przedmiot darowizny: 46 udziałów Spółki C o wartości 4 143 347,56 zł (z posiadanych 50 udziałów).

Zgodnie z oświadczeniami stron, zawartymi w § 5 każdej z ww. umów, wydanie przedmiotu darowizny nastąpiło w dniach ich zawarcia.

W następujących umowach darowizn wystąpiła zaś jako obdarowana:

4) z dnia 27.12.2013 r. - zawartej pomiędzy N. K. (darczyńcą), a skarżącą (obdarowanym) - przedmiot darowizny: środki pieniężne w kwocie 10 238 000 zł;

5) z 13.01.2014 r. - zawartej pomiędzy B. K. (darczyńcą), a skarżącą (obdarowanym) - przedmiot darowizny: środki pieniężne w kwocie 936 000 zł.

W obydwu tych umowach, zgodnie z treścią ich § 2, obdarowany (skarżąca) pokwitowała odbiór przedmiotu darowizny.

Wszystkie ww. darowizny (udziałów na rzecz dzieci i darowizny środków pieniężnych na rzecz skarżącej) korzystały ze zwolnienia z podatku, na podstawie art. 4a z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 644), jako że zawarte były między matką i – odpowiednio – córką i synem, oraz z uwagi na dopełnienie pozostałych warunków zwolnienia.

Ustalono, że środki pieniężne będące przedmiotem darowizn poczynionych przez dzieci na rzecz skarżącej, pochodziły z uzyskanych przez córkę i syna (darczyńców tych środków) m.in. z otrzymanych przez nich wynagrodzeń z tytułu umorzenia udziałów (w przypadku córki N.: udziałów Spółki A w kwocie 6 098 523,03 zł oraz udziałów Spółki C w kwocie 4 143 347,56 zł, zaś w przypadku syna B. - z umorzenia udziałów Spółki B).

Z treści umów ww. Spółek wynikało, że pierwotnie tylko w Spółce A jej statut przewidywał możliwość umorzenia udziałów - dobrowolnego.

W dniu 19.11. 2013 r. w każdej z tych Spółek Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników podjęły uchwały dotyczące zobowiązania wspólników do wniesienia dopłat: 1) w wysokości tysiąckrotności sumy wartości nominalnej posiadanych udziałów w przypadku Spółek A i B oraz 2) 2500 - krotności w przypadku Spółki C (zmiana § 11 umów Spółek), przy czym postanowiono w nich, że powstałe dopłaty nie powiększają udziałów. Dopłaty miały być zwracane wspólnikom na zasadach i w terminie określonym uchwałami Zgromadzenia Wspólników. W dniu 13.12.2013 r. Spółki A, B i C złożyły do Sądu Rejonowego w [...] wnioski o pilne rozpoznanie sprawy dotyczącej dokonania wpisu w KRS w zakresie zmiany umowy Spółki odnoszącej się do zapisów o dopłatach, co argumentowano koniecznością wniesienia dopłat w podwyższonej maksymalnej wysokości z uwagi na to, że Spółki nie posiadały wystarczających środków na spłatę swoich zobowiązań z tytułu wynagrodzenia za umorzone udziały w związku z dokonaniem ich darowizn. Z wniosku wynikało, że wniesienie dopłat było konieczne z uwagi na potrzebę dofinansowania Spółek.

Również w 2013 r. wprowadzono do umów Spółek A, B oraz C postanowienia m.in. o możliwości przymusowego umorzenia udziałów, w tym automatycznego, mianowicie: 1) w dniu 12.04.2013 r. w umowie Spółki A (Rep. [...]); 2) w dniu 23.04.2013 r. w umowie Spółki B (Rep. [...]); 3) w dniu 09.10.2013 r. w umowie Spółki C (Rep. [...]), poprzez nadanie treści § 12 ust. 5 lit. a) w umowach Spółek: "Umorzenie automatyczne może nastąpić w stosunku do udziałów Wspólnika, w razie nabycia własności udziałów w drodze darowizny." Wcześniejsze umowy żadnej ze Spółek nie zawierały postanowień w tej kwestii.

Na skutek dokonanych przez stronę darowizn udziałów na rzecz syna i córki doszło (przy uwzględnieniu ww. zmian umów spółek) do umorzenia (automatycznego) udziałów posiadanych przez obdarowanych, tj.: 1) w dniu 28.11.2013 r. Zarząd Spółki A Uchwałą nr [...] dokonał umorzenia 2.077 udziałów N. K. za wynagrodzenie w wysokości 6 098 523,03 zł; 2) w dniu 28.11.2013 r. Zarząd Spółki B Uchwałą nr [...] dokonał umorzenia 475 udziałów B. K., za wynagrodzenie w wysokości 936 337,59 zł; 3) w dniu 02.12.2013 r. Zarząd Spółki C Uchwałą nr [...] dokonał umorzenia 46 udziałów N. K. za wynagrodzenie w wysokości 4 143 347,56 zł. Z uchwał wynikało, że umorzenia udziałów dokonano z uwagi na wystąpienie okoliczności wskazanych w umowach Spółek (w zmienionych wcześniej paragrafach 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) tych umów), iż umorzenie automatyczne może nastąpić w stosunku do udziałów wspólnika, w razie zaistnienia jednego ze zdarzeń, m.in. nabycia udziałów w drodze darowizny. Umorzenia udziałów dokonano z czystego zysku (bez obniżenia kapitału zakładowego). Uchwały weszły w życie z dniem ich podjęcia. Wynagrodzenie wspólników, których udziały poddane zostały umorzeniu, miało zostać wypłacone do 31.12.2013 r.

Fizyczne przekazanie środków pieniężnych (przelewami bankowymi) nastąpiło: w dniu 27.12.2013 r. - Spółka A i Spółka C przekazały na rzecz N. K. środki pieniężne w kwotach odpowiednio: 6 098 523, 03 zł - wynagrodzenie za umorzenie 2 077 udziałów Spółki A należących do N. K. oraz w kwocie 4 143 347,56 zł - wynagrodzenie za umorzenie 46 udziałów Spółki C, należących do N. K. W dniu 30.12.2013 r. - Spółka B przekazała na rzecz B. K. środki pieniężne w kwocie 936 337,59 zł, stanowiące wynagrodzenie za umorzenie 475 udziałów tej Spółki, należących do B. K.

Córka skarżącej (wcześniej obdarowana udziałami) tego samego dnia, w którym fizycznie otrzymała środki pieniężne z tytułu automatycznego umorzenia udziałów, dokonała darowizn kwot pieniężnych na rzecz skarżącej, tj. kwot odpowiednio 6.098.000 zł i 4.140.000 zł. B. K. dokonał darowizny środków pieniężnych w wysokości 936.000,00zł na rzecz skarżącej w dniu 13.01.2014 r. Darowizny środków pieniężnych zrealizowano przelewami bankowymi.

Organ zwrócił uwagę na istotną jego zdaniem okoliczność, że oboje obdarowani udziałami, tj. córka i syn skarżącej, wcześniej uzyskali dla siebie interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obie z dnia 22.05.2013 r.) w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Z treści interpretacji wynikało, że w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, za które otrzymane wynagrodzenie będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia darowizny, obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie. Taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, bowiem wynagrodzenie otrzymane przez: córkę z tytułu umorzenia udziałów Spółki A i Spółki C oraz przez syna z tytułu umorzenia udziałów Spółki B, było tożsame z wartościami darowizn udziałów otrzymanymi przez córkę i syna od skarżącej. Tak więc dochód z tytułu umorzenia udziałów wyniósł w każdym przypadku 0 zł.

Jak dalej stwierdził organ odwoławczy, tak ustalony tok czynności i przebieg zdarzeń został poddany ocenie z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 199a § 1 O.p., a zatem z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności. Badając z tego punktu widzenia stan faktyczny sprawy organ wskazał, że celem podjętych przez podatniczkę czynności cywilnoprawnych nie były darowizny, zgodnie z ich istotą i przedmiotem określonym w umowach darowizn, a jedynie uzyskanie korzyści narażających budżet państwa na uszczuplenie, poprzez wycofanie ze Spółek zysków zgromadzonych na ich kapitale zapasowym, bez opodatkowania. Skutkiem takiego ułożenia transakcji z udziałem skarżącej, mimo, iż spełniały one formalne warunki określone w przepisach, było uzyskanie przez nią korzyści podatkowej, polegającej na tym, iż nie uiściła ona do budżetu państwa należnego podatku od przychodów uzyskanych ze źródła przychodów, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wynagrodzenie bowiem, wypłacone podatniczce bez pośrednictwa córki i syna, podlegałoby opodatkowaniu stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Przepis art. 199a § 1 O.p. uprawniał, zdaniem organu, do stwierdzenia, że celem przeprowadzenia przez stronę szeregu czynności cywilnoprawnych nie były darowizny, a jedynie uniknięcie opodatkowania od przychodów z kapitałów pieniężnych, za które uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą są posiadane udziały. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 i ust. 5d u.p.d.o.f., dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 11, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustała się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Wobec tego przychód z tytułu umorzonych udziałów wyniósł kwotę 11 178 208,18 zł, koszty uzyskania przychodu kwotę 150 600,00 zł, dochód kwotę 11 027 608,00 zł, a wobec tego 19% podatek należało określić na kwotę 2 095 246,00 zł (powyższe obliczenie organ powtórzył za organem I instancji, który w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazał sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów).

Równocześnie organ podkreślił brak uzasadnienia gospodarczego czy ekonomicznego przeprowadzonych przez stronę działań, w tym nieodpłatnego wyzbywania się udziałów w Spółkach, ponieważ z analizy ich sprawozdań finansowych wynika, iż wszystkie trzy Spółki zakładały kontynuację działalności w 2014 r. jako niezagrożonej, planowały wzrost przychodów, wskaźników rentowności sprzedaży, rentowności majątku, rentowności kapitałów (dane ze sprawozdań finansowych Spółek). Dalej organ zwrócił uwagę, że dopłaty wniesione w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach Kodeksu spółek handlowych są neutralne podatkowo dla spółki otrzymującej dopłaty (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), a jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 21 tej ustawy, do przychodu wspólnika nie zalicza się zwróconych wspólnikom dopłat. Tak więc ewentualny zwrot dopłat wniesionych przez podatniczkę nie będzie w przyszłości rodził po jej stronie obowiązku podatkowego. skarżąca wyzbywając się części posiadanych udziałów, które podlegały umorzeniu, w dalszym ciągu była 50% udziałowcem tych Spółek, a co za tym idzie była uprawniona np. do otrzymania zwrotu wniesionych dopłat.

Organ nie zgodził się z zarzutami strony o naruszeniu art. 122 w zw. z art. 210 § 4 i art. 191 O.p., co – w jej ocenie – doprowadziło do błędnego uznania, że dokonane przez nią darowizny udziałów w Spółkach na rzecz swoich dzieci nie miały miejsca, jak również darowizny dzieci na rzecz podatnika nie miały miejsca. Stwierdził, że przytoczony przez stronę wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 144/18 nie może mieć w tej sprawie zastosowania z uwagi na odmienność stanów faktycznych i przyjętych w tamtej sprawie ocen prawnych (jak podkreślono, w niniejszej sprawie organ I instancji nie stosował art. 199a § 2 O.p. i nie stwierdził pozorności przeprowadzonych operacji, ale dokonując ich analizy, ocenił zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, do czego był uprawniony na podstawie art. 122, 187 § 1, 191 i art. 199a § 1 O.p.).

Organ odwoławczy podkreślił, że w tej sprawie nie stwierdzono nieważności czy też pozorności podjętych przez Stronę czynności cywilno-prawnych, czyli nie stwierdzono, że darowizny udziałów w Spółkach przez stronę na rzecz jej dzieci nie miały miejsca, czy też dokonane przez dzieci darowizny środków pieniężnych na rzecz strony nie miały miejsca, jak również nie stwierdzono, że pod pozorem darowizn zostały dokonane inne czynności. Nie podważono również wpisów dotyczących zmian w Spółkach do Krajowego Rejestru Sądowego, tj. związanych z automatycznym umorzeniem udziałów czy też obowiązku wniesienia przez udziałowców dopłat do ww. Spółek. Przeprowadzone czynności nie budzą wątpliwości co do ich ważności. Ważność tych czynności nie wyklucza jednak możliwości ich zakwestionowania na podstawie przepisu art. 199a § 1 O.p., gdyż organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami prawa podatkowego i do podważenia tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lipca 2017 r., III SA/Wa 1934/16 i oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku wyrok NSA z dnia 12 września 2018 r., I FSK 1171/18, a także wyrok WSA w Szczecinie z dnia z 04 kwietnia 2018 r., I SA/Sz 130/18). Nie jest to równoznaczne z kompetencją organów podatkowych do orzekania w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą one, dla celów podatkowych, nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały dokonane, np. w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Ustalone okoliczności dawały pełną podstawę do uznania, że zamiarem strony było takie ułożenie przebiegu transakcji, aby uzyskać cel, jakim była korzyść w postaci wycofania ze Spółek zgromadzonych na ich kapitale zapasowym zysków bez opodatkowania. Badając zaś na gruncie prawa podatkowego zamiar stron i cel szeregu czynności podjętych przez stronę nie dokonano ich "przekwalifikowania", jak twierdzi pełnomocnik, na jedną czynność prawną, a jedynie dokonując analizy poszczególnych operacji z punktu widzenia całokształtu działań strony organ stwierdził, że celem tych czynności nie było, jak twierdzi strona, przekazanie składników majątkowych na rzecz jej dzieci. Nie stwierdzono też pozorności zawartych umów darowizn na podstawie art. 199a § 2 O.p., który to przepis ma zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej (co nie ma miejsca w tej sprawie), a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej. Dla uzasadnienia swego stanowiska w zakresie kompetencji organów podatkowych do badania treści czynności prawnych na gruncie prawa podatkowego organ przytoczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05. Nadto, jak wynika z orzecznictwa, przepis art. 199a § 1 O.p. może stanowić samodzielną podstawę oceny transakcji/zdarzeń prawnych z udziałem podatnika (wskazał m.in.: wyroki WSA w Łodzi z 6 kwietnia 2016 r.. sygn. akt I SA/Łd 1205/15 i oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1257/16 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 lutego 2017 r., I SA/Gl 1259/16 i oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 1989/17).

We wniesionej na tę decyzję skardze pełnomocnik skarżącej zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. (stan prawny obowiązujący w 2013 r.) poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że po stronie Skarżącej powstał dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, tj. dochód z umorzenia udziałów, mimo że zgodnie z ustalonym przez organ stanem faktycznym nie miało miejsca umorzenie udziałów należących do skarżącej, a spółki, których udziały zostały umorzone nie wypłaciły jej jakiegokolwiek wynagrodzenia z tego tytułu;

2. art. 119a O.p. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846 ze zm. - dalej: "Ustawa o GAAR") poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie tzw. generalnej klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania (dalej: "klauzula GAAR"), ustanowionej przepisem art. 119a O.p., polegające na nieuwzględnieniu skutków ważnych i skutecznych czynności prawnych, które rzekomo zostały dokonane w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, mimo że zgodnie z art. 7 Ustawy o GAAR, przepis art. 119a O.p. znajduje zastosowanie do korzyści podatkowych osiągniętych przez podatnika od dnia 15 lipca 2016 r.; z kolei niniejsze postępowanie dotyczy rozliczeń podatkowych Skarżącej za 2013 rok;

3. art. 119a § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie mimo niewykazania przez organ spełnienia przesłanek wynikających z tego przepisu, poprzez podjęcie sztucznych działań w celu osiągnięcia korzyści podatkowej przekraczającej próg istotności;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

4. art. 119g § 1 O.p. poprzez zastosowanie art. 119a § 1 O.p. przez nieuprawniony organ, tj. przez Naczelnika OUCS;

5. art. 199a § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten pozwala na reklasyfikację skutków podatkowych skutecznych czynności prawnych poprzez przypisanie skarżącej skutków podatkowych z przepisów art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. (opodatkowanie dochodów z tytułu umorzenia udziałów) i to mimo, że zgodnie z ustalonym przez organ stanem faktycznym nie była ona stroną czynności umorzenia udziałów oraz nie otrzymała z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia; należy przy tym stwierdzić, że przepis ten zawiera wyłącznie zasady dotyczące ustalenia przez organy stanu faktycznego i nie daje podstaw do "kreowania" odrębnego stanu prawnego na gruncie prawa podatkowego z pominięciem uznanych przez organy za ważne i wywołujące skutki na gruncie prawa czynności prawne;

6. art. 199a § 1 w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ, że przepis art. 199a § 1 O.p. uprawnia organy podatkowe do pominięcia skutków ważnych i skutecznych czynności prawnych na zasadach zbliżonych do wynikających z przepisów regulujących klauzulę GAAR w sytuacji, gdy przepis ten nie zawiera normy prawnej statuującej tę instytucję i nie spełnia jej konstytucyjnych wymogów (sformułowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego); w konsekwencji w niniejszej sprawie na podstawie ww. przepisów organ uznał – inaczej niż w ustalonym stanie faktycznym i prawnym – że na gruncie prawa podatkowego miało miejsce osiągnięcie dochodu przez skarżącą z tytułu umorzenia udziałów opodatkowanego na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. i tym samym Naczelnik OUCS przypisał skarżącej w sferze prawnopodatkowej skutki czynności prawnej – automatycznego umorzenia udziałów – której nie była stroną (jak bowiem jednocześnie ustalił organ, umorzone udziały nie należały do skarżącej).

7. art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez ich błędne zastosowanie wskutek pominięcia skutków ważnych oraz skutecznych czynności prawnych z uwagi na rzekome obejście przez skarżącą przepisów prawa podatkowego, pomimo tego, że przepis art. 24 ust. 5d u.p.t.u. precyzyjnie regulował sytuację uzyskania przez podatnika dochodu z tytułu umorzenia udziałów otrzymanych w ramach darowizny, liczonego jako nadwyżka przychodów nad kosztami jego uzyskania w wysokości wartości udziałów z dnia darowizny; tym samym ustawodawca wprost przewidział taką sytuację w przepisach u.p.d.o.f., a w rezultacie w niniejszej sprawie nie doszło do obejścia żadnego przepisu prawa podatkowego przez skarżącą;

8. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w sprawie, a tym samym działanie organu bez podstawy prawnej i przyznanie sobie rzekomego uprawnienia do pominięcia skutków ważnych i skutecznych czynności prawnych na podstawie art. 199a § 1 O.p.;

9. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez prowadzenie przez Naczelnika OUCS niniejszego postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, co objawiło się m.in. prowadzeniem tego postępowania z góry założonym celem fiskalnym, z pominięciem przepisów prawa i skutków prawnych ważnych czynności cywilnoprawnych;

10. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niewłaściwą ocenę dowodów przez organ i błędne przyjęcie, że po stronie Skarżącej powstał w niniejszej sprawie przychód w podatku PIT w wysokości 11 178 208,18 PLN, rozumiany jako trwałe przysporzenie majątkowe, mimo że ta kwota nie została otrzymana przez Skarżącą w 2013 r. – otrzymała ona tytułem darowizn od N. K. oraz B. K. łączną kwotę 11 174 000,00 PLN, która następnie została wniesiona przez skarżącą na kapitały własne spółek (inne niż kapitały zakładowe tych spółek);

11. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 Ustawy o KAS poprzez niewłaściwą ocenę dowodów przez organ i błędne wyliczenia kosztów uzyskania przychodów skarżącej w wysokości 150 600,00 PLN wyłącznie w oparciu o łączną wartość nominalną umorzonych udziałów - bez zbadania, czy po stronie skarżącej nie wystąpiły inne wydatki poniesione na objęcie umorzonych udziałów, tj. ewentualnej części wkładów pieniężnych wniesionych przez skarżącą na kapitał zapasowy spółek czy też kosztów notarialnych.

Stawiając te zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 21 czerwca 2018 r. w całości na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej: "P.p.s.a.") i na podstawie art. 145 § 3 tej ustawy o umorzenie postępowania podatkowego, a nadto o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 11 stycznia 2019 r. nazwanym "Repliką na odpowiedź na skargę" pełnomocnik skarżącej podtrzymując dotychczasowe stanowisko wskazał na nowe orzeczenia sądów administracyjnych, których uzasadnienia pojawiły się w CBOSA po dniu 7 stycznia 2019 r., a które jego zdaniem dotyczą stanów faktycznych i prawnych analogicznych do stanu tej sprawy tj. przypadków, gdzie przy zastosowaniu art. 199a O.p. organy pomijały część transakcji, aby przypisać dochód z dywidend na rzecz podatników, którzy tych dywidend nie otrzymali (np. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 24 października 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 4031/17) i z dnia 7 listopada 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 4199/17). Nadto powołał się na wypowiedzi doktryny (załączając kserokopie publikacji) w sprawach analogicznych do niniejszej, gdzie powszechnie i jednolicie uznano, iż art. 199a O.p. nie stanowi podstawy do kwestionowania skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, albowiem zasadna jest większość sformułowanych w niej zarzutów.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, czy w świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do przypisania skarżącej przychodu/dochodu z umorzenia udziałów w każdej ze Spółek i opodatkowania go według zasad przewidzianych dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 i ust. 5d u.p.d.o.f.), pomimo że czynności te zostały dokonane z udziałem nie jej samej, lecz obdarowanych wcześniej tymi udziałami jej dzieci, i mimo tego, że to u nich (a nie u niej) powstał faktycznie z tego tytułu przychód (ze względu na przyjęte w transakcjach wartości dochód nie wystąpił – brak opodatkowania). Zdaniem strony, bezpodstawność zastosowania tych przepisów jest oczywista w sytuacji ustalenia przez organ, że nie nastąpiło umorzenie udziałów należących do skarżącej, a tylko do jej dzieci, które rozpoznały z tego tytułu przychód i koszty jego uzyskania, czego organ nie zakwestionował. W ocenie skarżącej, zupełnie bezpodstawne i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa było przypisanie sobie przez organ rzekomego uprawnienia do ustalenia, że to po stronie podatniczki powstał dochód z tytułu umorzenia udziałów (co przecież stanowiło de facto pominięcie skutków ważnych i prawnie skutecznych czynności prawnych) wyłącznie na podstawie art. 199a § 1 O.p., który – zdaniem organu – uprawnia do takiego działania na tej podstawie, że całość działań strony wskazuje na zamiar uniknięcia opodatkowania.

Jeśli chodzi o rodzaj i kolejność podejmowanych przez stronę czynności faktycznych i prawnych, to zostały one ustalone w sposób niebudzący wątpliwości co do ich rzeczywistego przebiegu, na podstawie niepodważonych co do wiarygodności dokumentów, w tym urzędowych. W szczególności nie budziło sporu, że skarżąca darowała, w dniach 20.11.2013 r. i 29.11.2013 r. na rzecz dwojga dzieci część swych udziałów w trzech spółkach z o.o., w których wcześniej posiadała po 50% tych udziałów; że wcześniej (w kwietniu i październiku 2013 r.) doszło do zmiany umów tych spółek poprzez wprowadzenie zapisu o automatycznym umorzeniu udziałów w przypadku ich nabycia przez wspólnika w drodze darowizny (zmieniono § 12 ust. 5 lit. a) tych umów nadając mu brzmienie: "Umorzenie automatyczne może nastąpić w stosunku do udziałów Wspólnika, w razie nabycia własności udziałów w drodze darowizny."; że te spółki podjęły w dniu 19.11.2013 r. uchwały nakładające na wspólników obowiązek wniesienia dopłat w wysokości tysiąckrotności i 2.500-krotności sumy wartości nominalnej posiadanych udziałów przy równoczesnym zapisie, że powstałe dopłaty nie powiększają udziałów; że po dokonaniu darowizn na rzecz dzieci udziały te zostały umorzone poprzez podjęcie przez Zarządy Spółek w dniach 28.11.2013 r. i 2.12.2013 r. stosownych uchwał o umorzeniu udziałów i każda ze spółek wypłaciła udziałowcom (dzieciom skarżącej) w dniach 27.12.2013 r. i 30.12.2013 r. równowartość tych udziałów (z którego to przychodu, ze względu na odpowiednie ukształtowanie wartości transakcji, nie powstał dochód do opodatkowania – co zostało poprzedzone uzyskaniem przez te osoby korzystnej dla nich interpretacji przepisów prawa podatkowego w dniu 22.05.2013 r.); że otrzymane wartości pieniężne z tytułu umorzonych udziałów dzieci skarżącej darowały na jej rzecz (w kwotach prawie tożsamych) w dniach odpowiednio 27.12.2013 r. (córka – w dacie otrzymania) i 14.01.2014 r. (przez syna skarżącej). Jak podkreślił organ, każda z darowizn była objęta zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, a nadto, dopłaty wniesione w trybie i na zasadach przewidzianych w K.s.h. są neutralne podatkowo dla spółki otrzymującej dopłaty, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., zaś zwrócone wspólnikom dopłaty nie są, w myśl art. 12 ust. 2 pkt 21 tej ustawy, zaliczane do przychodów wspólnika. Tak więc ewentualny zwrot dopłat wniesionych przez podatniczkę nie będzie rodził w przyszłości po jej stronie obowiązku podatkowego.

Dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia istotna jest dokonana przez organ ocena ww. ciągu podejmowanych – nie tylko przez skarżącą, ale także przez osoby trzecie - czynności prawnych. Mianowicie, jak to wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, stwierdził on, że: "celem podjętych przez podatniczkę czynności cywilnoprawnych nie były darowizny, zgodnie z ich istotą i przedmiotem określonym w umowach darowizn, a jedynie uzyskanie korzyści narażających budżet państwa na uszczuplenie, poprzez wycofanie ze Spółek zysków zgromadzonych na ich kapitale zapasowym, bez opodatkowania. Skutkiem takiego ułożenia transakcji z udziałem skarżącej, mimo, iż spełniały one formalne warunki określone w przepisach, było uzyskanie przez nią korzyści podatkowej, polegającej na tym, iż nie uiściła ona do budżetu państwa należnego podatku od przychodów uzyskanych ze źródła przychodów, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wynagrodzenie bowiem, wypłacone podatniczce bez pośrednictwa córki i syna, podlegałoby opodatkowaniu stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych", oraz, że "celem przeprowadzenia przez stronę szeregu czynności cywilnoprawnych nie były darowizny, a jedynie uniknięcie opodatkowania od przychodów z kapitałów pieniężnych, za które uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą są posiadane udziały", a nadto: "z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego organy mogą, dla celów podatkowych, nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały dokonane, np. w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Ustalone okoliczności dawały pełną podstawę do uznania, że zamiarem strony było takie ułożenie przebiegu transakcji, aby uzyskać cel, jakim była korzyść w postaci wycofania ze Spółek zgromadzonych na ich kapitale zapasowym zysków bez opodatkowania. Badając zaś na gruncie prawa podatkowego zamiar stron i cel szeregu czynności podjętych przez stronę nie dokonano ich "przekwalifikowania", jak twierdzi pełnomocnik, na jedną czynność prawną, a jedynie dokonując analizy poszczególnych operacji z punktu widzenia całokształtu działań Strony organ stwierdził, że celem tych czynności nie było, jak twierdzi strona, przekazanie składników majątkowych na rzecz jej dzieci. Nie stwierdzono też pozorności zawartych umów darowizn na podstawie art. 199a § 2 O.p., który to przepis ma zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej (co nie ma miejsca w tej sprawie), a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej".

Przypomnienie ww. wywodów organu prezentujących jego stanowisko prowadzi do oczywistego wniosku o zastosowaniu, jako podstawy rozstrzygnięcia, klauzuli unikania opodatkowania określonej obecnie w art. 119a i nast. O.p. (bądź obowiązującej w stanie prawnym do 1.06.2014 r. klauzuli obejścia przepisów prawa podatkowego, określonej w art. 24b O.p.). To stanowisko organu oparte jest na założeniu, że w przypadku stwierdzenia, iż zamiarem strony było takie ułożenie czynności i nadanie im określonej treści, które w rezultacie prowadzi do uniknięcia opodatkowania, organ podatkowy ma uprawnienie do pominięcia skutków ważnych i prawnie skutecznych czynności. Wystarczającą do tego podstawę prawną stanowił zaś, w mniemaniu organu, przepis art. 199a § 1 O.p. oraz zasada autonomii prawa podatkowego.

Przeciwnego zdania jest skarżąca, która wskazuje, że pominięcie przez organ ważnych i skutecznych – na gruncie prawa cywilnego – czynności cywilnoprawnych nie mogło nastąpić na podstawie prawidłowo interpretowanego art. 199a § 1 O.p.(organ dokonał jego wadliwej interpretacji i zastosowania), podobnie jak na podstawie bezpodstawnie przyjętych przez organ zasadach zbliżonych do tych, jakie wynikają z przepisów regulujących generalną klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania, wprowadzoną do polskiego ustawodawstwa przepisem art. 119a i nast. O.p., który ze względu na czasowy zakres jego obowiązywania (od 15.07.2016 r.) nie mógł mieć zastosowania do stanu faktycznego tej sprawy, dotyczącego 2013 r.

Pierwszoplanowe znaczenie ma więc w tym sporze zagadnienie prawidłowej wykładni art. 199a § 1 O.p. oraz odpowiedź na pytanie, czy zastosowanie tej regulacji prawnej mogło, w stanie faktycznym tej sprawy, doprowadzić do wniosków o przypisaniu skarżącej przychodu/dochodu z umorzonych udziałów w spółkach z o.o., przy równoczesnym niekwestionowaniu ważności i skuteczności czynności cywilnoprawnych oraz uznaniu, że wystarczającym do przypisania skarżącej tego przychodu jest cel działania nakierowany na uzyskanie przez nią korzyści podatkowej polegającej na tym, iż nie uiściła ona do budżetu państwa należnego podatku od przychodów uzyskanych ze źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Rację w tym sporze należy przyznać skarżącej.

W ocenie Sądu, organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 199a § 1 O.p., czego rezultatem było niewłaściwe jego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, na który składa się – co należy podkreślić – cały ciąg czynności i zdarzeń cywilnoprawnych, w tym dokonywanych z udziałem innych podmiotów, czyli Spółek (np. umorzenie udziałów nabytych w drodze darowizn przez jej dzieci, nie zaś umorzenie udziałów skarżącej – ta bowiem wcześniej się ich wyzbyła w drodze – jak uznał organ – ważnych i skutecznych umów darowizn). Błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu doprowadziła do bezpodstawnego uznania, że na jego podstawie można przypisać skarżącej powstanie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, tj. z tytułu umorzenia udziałów z uwagi na ustalenie, że wynagrodzenie, wypłacone skarżącej bez udziału córki i syna podlegałoby opodatkowaniu stosownie do art. 30ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Doszło zatem do naruszenia art. 199a par. 1 O.p. jak również do naruszenia – w świetle konstrukcji przyjętej przez organ – przepisów prawa materialnego tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.

Pierwszoplanowe znaczenie ma zatem w tej sprawie wykładnia art. 199a § 1 O.p.

Zgodnie z jego brzmieniem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jak wskazuje się w orzecznictwie, jest on – co do zasady – odpowiednikiem art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, który również nakazuje badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel czynności, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Jak natomiast wskazuje art. 199a § 2 O.p., jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej (zdanie drugie art. 83 § 1 K.c.).

W orzecznictwie wskazuje się, że art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Określone w tym przepisie wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodnie z rzeczywistą wolą jej stron (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 20.01. 2011 r., sygn. akt I CSK 193/10, LEX nr 784895, dotyczący wykładni art. 65 § 2 k.c., zawierającego podobny nakaz interpretowania umów, oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 22.09.2009 r., sygn. akt II FSK 598/08; z 21.08.2013 r., sygn. akt II FSK 2118/11; z 4.08.2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14 – wszystkie przywoływane w tym uzasadnieniu orzeczenia dostępne na stronie internetowej NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis ten stanowi zatem wskazówkę dla organów podatkowych dokonujących w ramach postępowania podatkowego określonych ustaleń faktycznych, aby w sytuacji, gdy podatnik dokonał określonej czynności prawnej badać ją nie tylko kierując się samą jej nazwą, ale przede wszystkim przez pryzmat poszczególnych postanowień umownych, okoliczności, w jakich została zawarta – po to, aby odtworzyć jej rzeczywistą treść, a w ślad za tym, jakiej czynności prawnej strony dokonały. Również w wyroku z dnia 23.01.2018 r., sygn. akt II FSK 3639/15 wskazano, że określony w tym przepisie nakaz odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności prawnej oznacza, że te elementy mają pierwszeństwo przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń a zatem proces interpretacji umowy nie może się ograniczać tylko do zbadania tekstu umowy, ale powinien uwzględniać rzeczywistą wolę stron. Zatem ta norma prawna dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, a tylko niefortunnie sformułowali oświadczenie; powyższe wskazuje z kolei na konieczność jego stosowania niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na korzyść organu podatkowego, czy też podatnika. Chodzi bowiem o to, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 19.10.2016 r. sygn. akt II FSK 1969/16). Zatem w takich właśnie działaniach wyraża się sens wskazywanego w orzecznictwie "przedefiniowania" danej czynności.

Innymi słowy, organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy ustala rzeczywistą treść czynności, jej istotę – co mieści się w ogólnym obowiązku zrekonstruowania stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Ten nakaz wynika wprost z treści art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które obligują organy do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Jednak w pierwszej kolejności umowy będące przedmiotem oceny organów podatkowych powinny być ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią (np. umowy nazwane jako "najem" czy "dzierżawa") i w tej fazie badania organy mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, w szczególności zamiar stron i cel umowy. Rezultatem tych czynności może być wspomniane "przedefiniowanie" tych umów, inaczej mówiąc – uznanie, że treść złożonych oświadczeń woli, cel zawartej umowy, okoliczności jej wykonania itp. dają podstawę do uznania, że są to umowy o innym charakterze (np. leasing, sprzedaż, użytkowanie). W takim przypadku to właśnie na podstawie tych umów organ podatkowy obowiązany jest określić skutki na gruncie prawa podatkowego.

Zatem, działając na podstawie art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego (niejasnego znaczeniowo) brzmienia złożonych przez nie oświadczeń woli i wywiedzenia z takiej właśnie czynności skutków podatkowych - a nie na podstawie błędnie nazwanej przez strony czynności cywilnoprawnej (por. wyroki: z dnia 13.06.2016 r., sygn. akt I SA/Gd 369/16; z dnia 22.05.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2900/17; z dnia 7.11.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4199/17). Dodać należy, że tak rozumiany art. 199a § 1 O.p. stanowi realizację akcentowanego przez Trybunał Konstytucyjny w przywoływanym przez obie strony sporu wyroku z dnia 14.06.2016 r. sygn. akt K 53/05 uprawnienia przysługującego organom prowadzącym postępowanie w postaci posiadania kompetencji proceduralnych do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, a zatem także kompetencji do badania treści czynności cywilnoprawnych i określania ich konsekwencji prawnopodatkowych.

Sąd podkreśla, że istota tych kompetencji musi być jednak prawidłowo rozumiana. Badanie rzeczywistej treści czynności prawnej i wyprowadzenie z niej skutków podatkowych jest czym innym, niż uznanie, że wykazanie celu działania w postaci osiągnięcia zamierzonego, korzystnego dla strony rezultatu podatkowego jest wystarczające do pominięcia skutków podatkowych ważnych i uznanych za skuteczne (oraz nie uznanych za pozorne) czynności prawnych a w konsekwencji przypisania skarżącej, tak jak w tej sprawie, przychodu z umorzenia udziałów i opodatkowania ich na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15.01.2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13, okoliczność, że - stosownie do art. 199a § 1 O.p. - organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 O.p. Natomiast przepis art. 199a § 1 tej ustawy obliguje organy do ustalenia, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości (faktycznie) doszło – w miejsce czynności wskazywanej przez podatnika – jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści i zamiaru stron. Natomiast, co istotne w tej sprawie, przepis ten nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeśli została ona przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 26.01.2018 r., II FSK 112/16).

W kontrolowanej sprawie organ, mimo powołania się na przepis art. 199a § 1 O.p. nie wykazał, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości doszło. Przyjął bowiem, co wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że czynności skarżącej, choć ważne i skuteczne, były nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej, a to - co trafnie akcentuje pełnomocnik w skardze – zdaniem organu oznaczało de facto posłużenie się konstrukcją prawną zbliżoną do obejścia prawa, uregulowaną (od dnia 15 lipca 2016 r.) w art. 119a i nast. O.p.). W 2013 r. przepis ten jednak nie obowiązywał.

Należy wyjaśnić - za poglądem NSA wyrażonym m.in. w wyroku z 13.10.2017 r., sygn. akt II FSK 2690/15 - że instytucja obejścia prawa podatkowego nie może być utożsamiana z uprawnieniem organów podatkowych, o którym mowa w art. 199a § 1 O.p., a więc z uprawnieniem do ustalania rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Jego zakres i granice wykazuje szereg orzeczeń sądów administracyjnych, jak: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1257/16; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2016 r., II FSK 2047/14, wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2013 r., II FSK 2118/11. W orzeczeniach tych podkreślano, że przepis art. 199a O.p. nie stanowi tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego. Innymi słowy, możliwość badania treści czynności prawnej przez pryzmat zgodnego zamiaru stron i celu czynności a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli stron czynności w żadnym razie nie daje organom podatkowym – w stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005 r. do 15 lipca 2016 r. – podstaw do uznania, że jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania, dla celów podatkowych, skutków ważnej czynności prawnej. Ten kierunek wykładni został podtrzymany w późniejszych orzeczeniach, np. w wyroku z dnia 26.01.2018 r., II FSK 112/16, w którym jednoznacznie potwierdzając ww. stanowisko NSA stwierdził, iż "Regulacja art. 199a § 1 O.p. nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeżeli została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119a i nast. O.p., a konsekwencji również na rekonstrukcję stanu faktycznego, jaki w określonych uwarunkowaniach ekonomicznych byłby "odpowiedni", lecz wyłącznie na wyprowadzenie skutków podatkowych z rzeczywistej czynności prawnej" (tak samo NSA w wyroku z dnia13.10.2017 r., sygn. akt II FSK 2690/15). Takie stanowisko prezentuje również piśmiennictwo wskazując, że "...przepis ten jest nieprzydatny przy zwalczaniu skutków np. umów, które są zawierane nie dla pozoru, ale po to, by uciec od opodatkowania" – por. L. Etel, Komentarz do art. 119a O.p. Wyd. LEX).

Natomiast argumentacja, którą posłużył się organ, wprost wskazuje na przyjęcie stanowiska że celem przeprowadzenia szeregu czynności cywilnoprawnych nie były darowizny, zgodnie z ich istotą i przedmiotem, określonymi w umowach darowizn, a jedynie wycofanie przez skarżącą ze spółek zgromadzonych na ich kapitale zapasowym zysków bez opodatkowania (organ wprost wskazuje na zamiar uniknięcia opodatkowania), co miało dawać mu podstawę do pominięcia skutków ważnych i skutecznych czynności prawnych, a w konsekwencji do przypisania stronie dochodu z tytułu umorzenia udziałów. Organ przy tym nie twierdził, by ww. czynności zostały zrealizowane w warunkach pozorności (choć stanowisko to zdaje się nie być konsekwentne, o czym poniżej). Opisany i ustalony w sprawie rodzaj i tok podejmowanych kolejno czynności niewątpliwie dowodzi, że zostały one podjęte w celu zminimalizowania obciążeń podatkowych, a wręcz uniknięcia zapłacenia podatku dochodowego. Jednakże, czego organ nie kwestionuje, wszystkie te działania zostały podjęte na podstawie obowiązującego prawa, podobnie jak wszystkie skutki prawne, których strona była "beneficjentem", wynikały z przepisów prawa. Całość podejmowanych w sprawie działań (zaznaczyć należy, że nie tylko przez stronę, ale także przez inne podmioty) znajdowała oparcie w przepisach prawa podatkowego, cywilnego i handlowego, były one następstwem określonych zdarzeń faktycznych i miały odzwierciedlenie w rzeczywistości. Niewątpliwym jest również, iż w ostatecznym wyniku przyniosły one skarżącej wymierną korzyść w postaci braku opodatkowania tych środków pieniężnych, które do niej, już po umorzeniu udziałów otrzymanych uprzednio przez jej dzieci w drodze darowizny i uzyskaniu wynagrodzenia za umorzone udziały, powróciły.

Jednakże to, że skutki tych działań były dla strony korzystne podatkowo, a wręcz doprowadziły do uniknięcia opodatkowania (jak ujmuje to organ, "do uzyskania korzyści narażających budżet państwa na uszczuplenie"), nie oznacza – co trafnie zarzucono w skardze - iż w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. istniały podstawy prawne do pominięcia – wyłącznie na podstawie art. 199a § 1 O.p. – skutków tych ważnych i skutecznych prawnie czynności i przypisania skarżącej dochodu z umorzenia udziałów, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przepis ten, dodany z dniem 1.09.2005 r., nie wprowadza bowiem klauzuli nadużycia prawa, dotycząc wyłącznie ustalenia treści czynności prawnej. Z kolei § 2 tego artykułu ma zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągniecia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej (por. wyrok NSA z dnia 15.01.2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13).

Powyższy kierunek wykładni omawianego przepisu, wykluczający możliwość uznania go za podstawę do stosowania w prawie podatkowym klauzuli obejścia tego prawa jest zgodny ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z dnia 11.05.2014 r., sygn. akt K 4/03, iż "jeżeli podatnik dokonuje czynności zgodnych z prawem, zaś ich cel nie jest przez prawo zakazany (w tej sprawie: darowizny udziałów w spółkach z o.o., umorzenie udziałów i uzyskanie z tego tytułu wynagrodzenia, darowizny środków pieniężnych, zmiany umów Spółek zgodnie przepisami K.s.h., uzyskanie interpretacji przepisów prawa podatkowego), to osiągnięcie w ten sposób pozytywnego dla podatnika rezultatu podatkowego nie powinno być traktowane na równi z celami prawnie zakazanymi". Konsekwentnie zatem w judykaturze przyjmuje się, że po uchyleniu art. 24b O.p., a mianowicie gdy została uchylona, ww. wyrokiem Trybunału, ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania, stan ten był równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (tak NSA w wyrokach z dnia: 15.01.2016r., II FSK 3162/13 i z dnia 7.09.2016 r., II FSK 3503/14).

Powyższe oznacza, że pominięcie skutków prawnych dokonanych czynności byłoby ewentualnie możliwe w dawnym porządku prawnym, pod rządami wspominanego art. 24b § 1 O.p., ale ten przepis został ww. wyrokiem Trybunału uznany za niezgodny z Konstytucją RP. Natomiast klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzona ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846) obowiązuje dopiero od 15 lipca 2016 r., przy czym zgodnie z jej art. 7, przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Tym samym w sprawie niniejszej organ nie miał upoważnienia do użycia takiej argumentacji, jakby klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania obowiązywała. Brak jej obowiązywania jest równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W konsekwencji, o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. Sąd podziela wywód WSA w Warszawie zawarty w wyroku z dnia 7.11.2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4199/17, że gdyby uznać, iż art. 199 § 1 O.p. stanowił wystarczającą regulację dla zakwestionowania skutków podatkowych czynności prawnych, to zbędne byłoby wprowadzanie normy dotyczącej wprost klauzuli zakazującej unikania opodatkowania. Przepis ten, jak to wyraźnie wskazano w wyroku z dnia 26.01.2018 r., II FSK 112/16 (co jest akceptowane także w innych powyżej przywołanych orzeczeniach), nakłada na organ podatkowy obowiązek "przedefiniowania" (jak wskazuje się w skardze: "rekwalifikacji") rodzaju czynności prawnej, do jakiej w rzeczywistości (faktycznie) doszło, w stosunku do wskazywanej przez podatnika - ale w sytuacji, gdy ustalone zostanie, że odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron, oraz celu (przykładowo, choć strona nazwała umowę jako "leasing", a w rzeczywistości umowa spełniała wszystkie cechy umowy sprzedaży – to wówczas, przy zastosowaniu art. 199 § 1 O.p. organ uwzględni skutki podatkowe wynikające z umowy sprzedaży a nie z leasingu). Jednakże organ wydający rozstrzygnięcie wprost przyznał, że takiego "przedefiniowania" nie dokonywał, uznał bowiem że dokonane czynności są ważne i skuteczne (str. 11 decyzji). Oznacza to, że organ w istocie normy tej – w jej prawidłowym ujęciu - nie zastosował w sprawie, posługując się – co trafnie podniesiono w skardze – nieznajdującą oparcia w adekwatnym dla stanu tej sprawy stanie prawnym klauzulą unikania opodatkowania. Takiego działanie wynikało z wadliwego założenia, że wystarczające jest ustalenie, iż celem podatnika było dokonanie danej czynności w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Zatem mimo wskazania na przepis art. 199a § 1 O.p. organ nie wyjaśnił, jakich czynności strona w rzeczywistości dokonała, które z tych czynności – spośród wielu czynności faktycznych i prawnych prowadzących w ostatecznym wyniku do umorzenia udziałów i otrzymania wynagrodzenia za nie przez skarżącą od dzieci w drodze darowizn - są poddawane tego rodzaju ocenom i jakie wnioski z tej analizy organ wyprowadza.

Z kolei art. 199a § 2 O.p. reguluje sytuację, w której podatnicy ukryli przed fiskusem rzeczywistą czynność prawną, skrywając ją pod pozorem czynności innej, ujawnionej na zewnątrz. Zatem w stanie prawnym obwiązującym w 2013 r. organ podatkowy mógł nie uwzględnić skutków podatkowych tylko tych czynności, które uznał za pozorne (art. 199a § 1 w związku z art. 83 § 1 K.c.) natomiast nie mógł tego uczynić w przypadku, gdy czynności uznawał za ważne i skuteczne prawnie. Jak to stwierdził NSA w wyroku z dnia 15.01.2016 r., II FSK 3162/13, organ podatkowy nie może całkowicie pominąć skutków podatkowych czynności podatnika uznanych za ważne.

Stwierdzić zatem należy, że skoro w 2013 r. nie było regulacji prawnej zawierającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. ww. wyroki: NSA z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt: II FSK 3162/13 i WSA w Gdańsku z 13 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 369/16 CBOSA), to organy podatkowe podjęły działania bez (wystarczającej) podstawy prawnej z wypaczeniem instytucji z art. 199a § 1 O.p. Wynikające bowiem z tego przepisu uprawnienie organu do badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony nie oznacza, że może on stosować inne środki niż przewidziane w art. 199 § 2 O.p.

Dodatkowo niezbędnym jest wskazanie, że koncepcja nadużycia prawa wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a dotycząca podatku od wartości dodanej nie może mieć, co do zasady, zastosowania na gruncie podatków dochodowych, stąd przywołane przez organ wyroki NSA dotyczące podatku od towarów i usług, jako podatku zharmonizowanego, nie są w pełni przydatne do stanu faktycznego i prawnego tej sprawy. Sąd nie podziela przy tym stanowiska zaprezentowanego w przywołanym przez organ wyroku sygn. akt I SA/Sz 130/17, opowiadając się za przekonująco uzasadnioną i wyżej przytoczoną linią orzeczniczą wskazującą na brak możliwości stosowania klauzuli obejścia prawa podatkowego i o unikaniu opodatkowania w okresie po utracie mocy obowiązującej art. 24b § 1 O.p. a wejściem w życie przepisu art. 119a i nast. O.p., tj. 15.07.2016 r.

W konkluzji stwierdzić należy, że całość argumentacji organu, koncentrującego się na wykazaniu celu działania podatniczki w postaci obejścia przepisów prawa podatkowego, musiała zostać oceniona jako wadliwa i niemogąca stanowić prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd podziela zarzuty skargi, że organ podatkowy nadal przepisowi art. 199a § 1 O.p. takie znaczenie, jakie w polskim prawie podatkowym zyskał art. 119a tej ustawy, ale dopiero od 15 lipca 2016 r. Ta konstrukcja prawna, niezależnie od tego, czy została wykazana skutecznie czy też nie (co skarżąca objęła zarzutami skargi), w odniesieniu do ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, w ogóle nie mogła stać się podstawą przypisania skarżącej przychodu/dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, tj. z tytułu umorzenia udziałów. Tym samym w pełni uzasadniony jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej jako "p.p.s.a.").

Uznanie za uzasadniony tego zasadniczego zarzutu skargi, a zatem o braku podstaw prawnych w 2013 r. do zastosowania instytucji obejścia przepisów prawa podatkowego (unikania opodatkowania) tylko w oparciu o przepis art. 199a § 1 O.p. i pominięcia na tej podstawie ważnych i skutecznych czynności prawnych czyni uzasadnionymi także dalsze zarzuty skargi, będące konsekwencją tego pierwszego, uwzględnionego przez Sąd, zarzutu. Nie było bowiem podstaw prawnych do podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o wadliwie zinterpretowaną, a w konsekwencji błędnie zastosowaną do stanu faktycznego tej sprawy, normę art. 199a § 1 O.p.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wykluczającą możliwość - wyłącznie na podstawie art. 199a § 1 O.p. - zastosowania klauzuli unikania opodatkowania w sytuacji, gdy każda, składająca się na schemat operacyjny, czynność prawna i faktyczna, została uznana przez organ za ważną i skuteczną. Równocześnie ponownie oceniając stan sprawy organ uwzględni prawidłową, szeroko opisaną powyżej, interpretację art. 199a § 1 O.p. i stosując się do niej ustali, czy, a jeśli tak, to jaki w rzeczywistości charakter miały dokonane przez skarżącą czynności nazwane darowiznami udziałów w spółkach z o.o., biorąc pod uwagę przede wszystkim elementy przedmiotowo istotne czynności prawnej, jaką jest darowizna, określone w art. 888 § 1 K.c. Nie może bowiem ujść uwadze, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazywał z jednej strony, że "celem podjętych przez skarżącą czynności cywilnoprawnych nie były darowizny, zgodnie z ich istotą i przedmiotem", wyprowadzając tę ocenę głównie przez pryzmat celu (tj. uniknięcie opodatkowania), jaki miała sama ta czynność jak i kolejne czynności następujące po niej, w tym darowizny środków pieniężnych dokonane przez dzieci (uprzednio obdarowane udziałami) na rzecz skarżącej a także zmiany umów spółek czy wpisy do KRS - lecz z drugiej strony stwierdził, że "pomimo ważności zawartych umów faktycznie zamiarem skarżącej nie było przekazanie składników majątkowych, kosztem majątku strony, na rzecz dzieci, skoro w okresie niespełna dwóch miesięcy skarżąca otrzymała od obdarowanych uprzednio udziałami dzieci (również w drodze darowizny) ich równowartość pieniężną".

Te twierdzenia organu wykazują zatem istotną niespójność, gdyż w przypadku umowy darowizny świadczenie darczyńcy następuje zawsze kosztem jego majątku, musi być bezpłatne – co oznacza, że nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony (por. wyrok NSA z dnia 2.02.2018 r., sygn. akt II FSK 213/16 i powołane tam piśmiennictwo oraz orzecznictwo). W związku z powyższym organ musi zająć jednoznaczne stanowisko, czy w jego ocenie czynności darowania udziałów w pełni odpowiadają wszystkim istotnym cechom darowizny, a w przypadku oceny negatywnej – jakie są konsekwencje podatkowoprawne takiego ustalenia, w szczególności, czy mogło dojść do umorzenia udziałów przez skarżącą i w jakim trybie – co musi być ocenione z uwzględnieniem przepisów K.s.h., w szczególności art. 199 tej ustawy oraz postanowień umów Spółek w zakresie umorzenia udziałów, tj. w szczególności według art. 199 § 1 K.s.h. – umorzenia dobrowolnego i przymusowego – na podstawie uchwały wspólników, automatycznego (§ 4) – bez takiej uchwały, choć wymagana jest wówczas uchwała zarządu. Natomiast wykluczone jest przyjęcie takiego schematu, jaki organ zastosował w zaskarżonej decyzji w oparciu o koncepcję działań podatnika podjętych w celu unikania opodatkowania, gdyż w istocie stanowiło to, jak trafnie zarzuca skarżąca, "przekwalifikowanie" szeregu podejmowanych czynności prawnych na jedną czynność prawną, która nie odzwierciedlała – przy uznaniu wszystkich tych czynności za ważne i skuteczne – czynności rzeczywistych, skoro nie miało miejsca umorzenie udziałów należących do skarżącej, a Spółki, których udziały zostały umorzone, nie wypłaciły z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia należącego do skarżącej.

O kosztach postępowania, obejmujących zwrot uiszczonego wpisu od skargi w kwocie 20.953 zł oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie 15.000 zł i 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 202 § 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1) lit. h) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).