Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 332/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), , Protokolant: Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2022 r. sprawy ze skargi: A Sp. z o. o. z siedzibą w W na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2020 r. nr 0201-IOD3.4100.34.2019 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 17.226 zł (siedemnaście tysięcy dwieście dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, DIAS) z dnia 29 grudnia 2020 r., nr (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: organ pierwszej instancji, NDUCS) z dnia 29 listopada 2017 r., nr (..), określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2009 w wysokości 640. 839 zł.

Z akt sprawy wynika, że Strona zawarła w dniu 30 września 2008 r. z Bankiem BZ WBK S. A. z siedzibą we W. (dalej: Bank) umowę o kredyt inwestycyjny nr (..) W ust. 2 § 3.04. umowy, dotyczącym oprocentowania i płatności odsetek, ustalono oprocentowanie pod warunkiem przewalutowania kredytu ze złotych na EUR (warunki obniżenia marży). W § 3.07 umowa reguluje kwestię spłaty kredytu. Zgodnie z nim kredytobiorca zobowiązał się spłacić kredyt do dnia 30 czerwca 2009 r. Natomiast po spełnieniu umówionych warunków, termin spłaty kredytu miał ulec wydłużeniu do dnia 30 kwietnia 2024 r. Jednym z warunków wydłużenia spłaty kredytu było jego przewalutowanie z PLN na EUR.

Dodatkowo spółka zobowiązała się do zawarcia transakcji zabezpieczającej kurs wymiany EUR/złotych dla minimum 90% kwoty przyznanego kredytu. Czynność ta miała być wykonana w terminie 3 miesięcy od podpisania umowy. W wykonaniu tego warunku spółka zawarła z Bankiem umowę o trybie zawierania oraz rozliczania transakcji. Umowa ta gwarantowała stronom zawieranie między sobą w przyszłości umów szczegółowych, których przedmiotem są operacje bankowe.

W dniu 15 października 2008 r. spółka zawarła z Bankiem transakcję terminową zabezpieczającą kurs wymiany EUR/PLN dla minimum 90 % kwoty przyznanego kredytu. W piśmie z tego samego dnia zatytułowanym "Potwierdzenie zawarcia transakcji", Bank potwierdził zakup przez skarżącą waluty bazowej EUR za kwotę 19. 610. 810,81 EUR po kursie 3,5150, co stanowiło równowartość 68. 932. 000,00 zł (kwota waluty rozliczeniowej), a datą waluty jest 30 kwietnia 2009 r.

W aneksie nr 2 do umowy z dnia 30 kwietnia 2009 r. strony ustaliły, że przez Przewalutowanie - należy rozumieć spłatę zadłużenia zaewidencjonowaną na Rachunku kredytu środkami w walucie polskiej uzyskanymi w wyniku rozliczenia transakcji terminowej na sprzedaż waluty EUR, o której mowa w paragrafie 5.01

ust. 17 Umowy, przy czym środkami w walucie EUR Bank obciąży Walutowy Rachunek Kredytu.

W trakcie postępowania kontrolnego spółka wyjaśniła, że w dniu 30 kwietnia 2009 r. miały miejsce następujące zdarzenia:

- Bank udzielił spółce nowego kredytu w kwocie 16. 311. 256,01 EUR w ramach umowy z dnia 30 września 2008 r. o kredyt inwestycyjny, po kursie 4,3838 złotych/EUR;

- Strona dokonała częściowej realizacji transakcji terminowej typu forward zawartej na podstawie postanowień umowy z dnia 15 października 2008 r. o trybie zawierania oraz rozliczania transakcji, sprzedając kwotę 16. 311. 256,01 EUR po zakontraktowanym kursie 3,5150 złotych/EUR i otrzymując 57. 334. 064,88 złotych;

- Kwota 57 334 064,88 złotych posłużyła spłacie zadłużenia w złotych.

Do akt dołączono dokumenty dotyczące transakcji dokonanych w dniu 30 kwietnia 2009 r. na podstawie zawartego ze Spółką Aneksu nr 2 do Umowy o Kredyt Inwestycyjny Nr K0006245 z późniejszymi aneksami.

Zdaniem organów podatkowych w stanie faktycznym sprawy istniał tylko jeden kredyt udzielony w złotych, a jego realizacja została podzielona na dwie fazy. W pierwszej fazie kredyt został wypłacony w transzach w złotych, a w drugiej fazie nastąpiło przewalutowanie kredytu i jego spłata w EUR. Nie nastąpił faktyczny transfer waluty na rzecz spółki oraz następnie jej sprzedaż przez spółkę, ale ustalony kurs zmiany waluty miał charakter zabezpieczający. Doszło wyłącznie do przewalutowania kredytu po zabezpieczonym kursie wymiany waluty, które jest neutralne pod względem podatkowym, bowiem nie wywiera ono skutków zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów.

Przekonanie to znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 listopada 2011 r. nr (...) określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 640 839 zł oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W.z dnia 29 października 2012 r. nr (...)

Na skutek skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 95/13, uchylił decyzję organu drugiej instancji.

Sąd uznał, że organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób dostateczny, czy doszło do sprzedaży na rzecz banku waluty po umówionym kursie, z czym mogłoby wiązać się wystąpienie różnic kursowych. Sąd wskazał w związku z tym na szczególną moc dokumentów bankowych jako dokumentów urzędowych. Wskazał też na rozbieżności pomiędzy tymi dowodami a częścią wyjaśnień składanych przez przedstawicieli banku.

Powyższe wątpliwości i rozbieżności powinny - w ocenie Sądu - być wyjaśnione w pierwszej kolejności w oparciu o dokumenty bankowe mające charakter dokumentów urzędowych. W wypadku zakwestionowania wiarygodności tych dokumentów winny zostać przesłuchane w charakterze świadków wskazane przez stronę osoby posiadające wiedzę o przebiegu transakcji. Ponadto należało przeprowadzić postępowanie, co do treści i zasad sporządzania sprawozdań dla Narodowego Banku Polskiego oraz wpływu takich sprawozdań na stosunki między stronami. Sąd wskazał też na konieczność wyjaśnienia znaczenia pojęcia "przewalutowanie" a także wpływu stworzenia autonomicznej definicji na potrzeby umowy na obowiązki sprawozdawcze banku. Jednocześnie Sąd wskazał, że odebranie wyjaśnień od wskazanej osoby w formie protokołu kontroli zamiast w formie zeznań w charakterze świadka, stanowi naruszenie nie tylko art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: .O.p.)., ale i zasady ogólnej wynikającej z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1196/14 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez organ.

W ponownym postępowaniu organ drugiej instancji decyzją z dnia 30 stycznia 2017 r., nr PD4.4210.84.2016, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W jego wyniku NDUCS wydał decyzję w dniu 29 listopada 2017 r. (nr 452000-CKK-51.4100.1.2017.22) w której określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym za 2009 r. ponownie w wysokości 640. 839, 00 zł.

Decyzją z dnia 22 listopada 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia na wstępie organ drugiej instancji wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania głównego, albowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Uzupełniając postępowanie dowodowe organ zwrócił się o dalsze pisemne wyjaśnienia do Banku. W odpowiedzi Bank udzielił odpowiedzi na szereg zadanych przez organ pytań. Organy ponownie odmówiły przesłuchania wskazanych przez stronę świadków. Przy czym organ pierwszej instancji powołał się na fakt, że świadkowie mieliby zeznawać na okoliczności objęte tajemnicą bankową. Organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na stanowisko Banku, według którego przesłuchanie świadków jest niecelowe.

Odnosząc się do meritum sprawy organ odwołał się do wyjaśnień Banku oraz sprawozdania przedłożonego przez Bank do NBP.

Dalej wskazał, że w pismach z dnia 14 czerwca 2017 r. i 14 lipca 2017 r. odnośnie celu i sensu zdarzeń związanych z transakcjami terminowymi Bank wskazał, że transakcje te należy zaliczyć do transakcji typu forward, których celem było zabezpieczenie konwersji kredytu budowlanego w złotych na kredyt inwestycyjny w EUR. Według banku transakcje terminowe zgodnie z umową kredytową zostały zawarte celem zabezpieczenia przewalutowania, przewalutowanie nastąpiło według umówionego kursu. Cena zakupu waluty została wskazana w dokumentacji rozliczeń transakcji i jest ceną faktyczną, nie ma innej ceny.

Zdaniem organu drugiej instancji ocena materiału dowodowego wskazuje,

iż w dniu 30 czerwca 2009 r. dokonano zmiany kwoty faktycznie wykorzystanego kredytu w kwocie 57 334 064,88 złotych na 16 311 256,01 EUR przy zastosowaniu kursów wymiany złotych/EUR zabezpieczonych Transakcją terminową. W dniu przewalutowania kredytu operacja ta jest neutralna podatkowo, nie wywołuje skutków ani po stronie kosztów uzyskania przychodów, ani po stronie przychodów, bowiem nie dochodzi do spłaty kredytu w walucie obcej, czyli podstawowej przesłanki powstania różnic kursowych.

Zdaniem organu drugiej instancji z informacji udzielonych przez Bank wynika, że z technicznego punktu widzenia konwersja kredytu w złotówkach na kredyt w Euro została dokonana jednocześnie z realizacją transakcji forward na wewnętrznych kontach rozliczeniowych banku w następujący sposób:

1. Bank zapisał na wewnętrznym koncie przypisanym spółce kredyt udzielony w walucie euro, w kwocie odpowiadającej udzielonemu spółce wcześniej kredytowi budowlanemu w złotych przeliczonemu po kursie przyjętym dla zawartych transakcji forward,

2. Bank przystąpił do zrealizowania transakcji forward dokonując zakupu euro od spółki ze środków z udzielonego kredytu w euro płacąc spółce złotówkami po kursach ustalonych dla transakcji forward,

3. następnie środki wyrażone w złotówkach uzyskanych w ramach realizacji forward posłużyły do wyzerowania zobowiązania z tytułu kredytu wyrażonego w złotówkach.

W ocenie organu drugiej instancji w chwili rozliczenia transakcji terminowej nie doszło do powstania po stronie spółki przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 dalej ustawa o CIT), jak i kosztów z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych - w przedmiotowej sprawie transakcji terminowej zabezpieczającej typu forward, na podstawie przepisu 15 ust. 1 w związku art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

W ocenie organu podatkowego, w chwili dokonania realizacji transakcji terminowych, mających na celu zabezpieczenie kursu wymiany EUR/złotych, w ustalonym stanie faktycznym nie doszło do powstania różnic kursowych dla celów podatkowych.

W odniesieniu do wniosków strony o przesłuchanie świadków wskazał organ, iż ustalono, że osoby te nie brały udziału w negocjacjach i przygotowaniu umowy kredytowej.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 12 czerwca 2019 r., o sygn. akt I SA/Wr 102/19, uchylił kontrolowane rozstrzygnięcie wskazując, iż organ podatkowy nie zastosował się do wskazań i zaleceń zawartych w wyroku z dnia 6 listopada 2013 r. Sąd wskazał, iż stan faktyczny sprawy w dalszym ciągu nie został należycie wyjaśniony i nie pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego ustawowy termin upływał z końcem 2015 r. uległ zawieszeniu na skutek wniesienia przez spółkę skargi do sądu administracyjnego oraz z dniem 14 września 2015 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spółka została zawiadomiona pismem z dnia 27 listopada 2015 r., stosownie do przepisów art. 70c O.p. DIAS dodał, iż postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone.

W trakcie ponownego postępowania podatkowego organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż obciążenie kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. kwotą 14. 171. 219, 22 zł z tytułu wyceny instrumentów pochodnych (transakcji terminowej zabezpieczającej typu forward), nie znajduje uzasadnienia, ponieważ wynika wyłącznie z wyceny bilansowej. W dniu 30 kwietnia 2009 r. doszło do przewalutowania kredytu z jednoczesną realizacją transakcji zabezpieczającej typu forward po umówionym kursie, tj. 3,5150 PLN/EUR, która to operacja finansowa nie generuje różnic kursowych. W ocenie organów spółka w rzeczywistości nie otrzymała kredytu walutowego ani też nie poniosła straty z tytułu zbycia instrumentu finansowego, gdyż nie nastąpił faktyczny transfer waluty oraz jej sprzedaż, a ustalony kurs zmiany waluty kredytu z PLN na EUR z wykorzystaniem transakcji terminowej typu forward miał charakter zabezpieczający. Spółka miała świadomość, tego, że Bank przedmiotową transakcję traktuje jako przewalutowanie. Tym samym miała świadomość, iż z tytułu przewalutowania kredytu nie powstaną ujemne różnice kursowe generujące stratę w spółce.

Wykonując zalecenia i wytyczne tutejszego Sądu organ pierwszej instancji pismem z dnia 19 lutego 2020 r. wystąpił do Banku o przedłożenie szeregu dokumentów bankowych mających związek z realizacją spornej transakcji oraz o złożenie wyjaśnień, jak też podjął działania związane z przesłuchaniem wnioskowanych przez stronę świadków. W treści zaskarżonej decyzji obszernie przytoczono zeznania przesłuchanych świadków (str. 34 – 42 decyzji), a ich treść organ odwoławczy ocenił jako znacząco uzupełniający zebrany w sprawie materiał dowodowy.

W związku z powyższym oceniono, iż intencją Banku było udzielenie dwóch kredytów: deweloperskiego dla inwestycji w okresie budowy (w PLN) oraz długoterminowego na spłatę tego kredytu deweloperskiego (w EUR). W dniu 30 kwietnia 2009 r. dokonano przewalutowania kredytu w związku z realizacją transakcji terminowej, czyli zmieniona została waluta w rozliczeniach pomiędzy stronami umowy. Wskazano, iż kontrakty terminowe na walutę obcą są najbardziej popularnym sposobem eliminacji ryzyka kursowego. Strony zawierające takie kontrakty zobowiązują się do przyszłej wymiany walut po określonym kursie. Transakcja zabezpieczająca jest zawierana celem przewalutowania kredytu po określonym kursie według transakcji zawartej z Departamentem Skarbu Banku. Przy czym transakcja terminowa to nie to samo co uruchomienia kredytu, ponieważ kredytu w EUR nie udziela się po kursie umownym. Celem transakcji terminowej jest zabezpieczenie przed ryzykiem niekorzystnej zmiany kursu walutowego. Zawarcie tej transakcji ma zdaniem organów podatkowych fundamentalne znaczenie, ponieważ ustaliła ona ilość EUR, determinując kwotę EUR zaksięgowaną na rachunku kredytowym EUR, która będzie służyła spłacie kredytu w PLN, przy czym EUR zostało przeliczone po zakontraktowanym kursie. Dalej organ wskazał, iż na podstawie potwierdzenia zawarcia transakcji, Bank dokonał przeliczenia niezbędnej kwoty w walucie obcej, która przeliczona po tym kursie zapewni całkowitą spłatę kredytu w złotych. Kwota ta została zaewidencjonowana na walutowym rachunku kredytowym jako zobowiązanie klienta wobec Banku. Przy przeliczeniu zastosowano kurs wynikający z zawartej transakcji terminowej. Zatem w sprawie w wyniku rozliczenia transakcji terminowych doszło do rzeczywistej sprzedaży waluty na rzecz Banku, zgodnie ze stanowiskiem spółki, ale po zakontraktowanym wcześniej kursie. Organ zgodził się ze skarżącą, iż sprzedała ona Bankowi EUR, ale sprzedaż ta odbyła się po kursie według zawartej w dniu 15 października 2008 r. transakcji terminowej, co w konsekwencji nie powoduje powstania różnic kursowych. Uruchomienie kredytu w EUR było zatem wynikiem konwersji czyli zmiany waluty z PLN na EUR po wynegocjowanym kursie.

Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, iż ujęta przez spółkę w ciężar kosztów podatkowych wycena instrumentów pochodnych w kwocie 14. 171. 218, 22 zł, wynikająca z zastosowania różnych kursów walutowych, powstałych w wyniku otrzymania waluty oraz w wyniku rozliczenia transakcji terminowej, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W wyniku w/w operacji finansowej nie doszło bowiem do powstania zarówno zrealizowanych różnic kursowych na gruncie art. 15a ust. 2

i ust. 3 u.p.d.o.p., jak i straty z tytułu realizacji prawa wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (forward) na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.

Na decyzję tę skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne stwierdzenie, że w sprawie różnice kursowe wynikające z realizacji transakcji terminowej wyniosły "0" PLN z uwagi na fakt, że kurs nabycia i sprzedaży waluty EUR był równy (ponieważ według organu II instancji skarżąca nabyła walutę EUR, w ramach udzielonego jej kredytu w EUR, a następnie ją sprzedała na rzecz Banku po tym samym kursie, tj. 3.5150 PLN/EUR);

b. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędne stwierdzenie, że w sprawie różnice kursowe wynikające z realizacji transakcji terminowej wyniosły "0" zł, podczas gdy Bank uzyskał z tytułu zawarcia transakcji terminowej ze skarżącą przychód w wysokości 17 mln PLN. Jednocześnie skoro Bank uzyskał z tytułu zawarcia ww. transakcji przychód, to skarżąca musiała ponieść koszty odpowiadające wielkości przychodowi podatkowemu Banku, tj. 14 171 219, 22 zł., co zostało potwierdzone przez Bank i w zeznaniach świadków;

c. art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez ustalenie przez organ drugiej instancji stanu faktycznego wbrew dowodom zgromadzonym w sprawie, tj. organ drugiej instancji, pomimo, że z dokumentów bankowych, wyjaśnień Banku i zeznań świadków wynikało, że kredyt udzielony skarżącej nie został jej udzielony po jakimkolwiek kursie a mimo to organ drugiej instancji twierdził, że kredyt w EUR został skarżącej udzielony po kursie 3,5150 PLN/EUR, tj. że w sprawie wystąpił kurs faktycznego nabycia EUR, jednocześnie nie podając na potwierdzenie swojego argumentu żadnych konkretnych dowodów;

d. art. 194 § 1 w zw. z art. 194 § O.p. w zw. art. 95 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, poprzez pominięcie przez organ drugiej instancji, bez przeprowadzenia kontrdowodu i bez przedstawienia żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska, poza lakonicznymi stwierdzeniami, że tezę organu drugiej instancji potwierdza "materiał dowodowy zgromadzony w sprawie";

e. art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 123 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków;

f. art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji mimo, że organ drugiej instancji przyznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niepełny wzywając na świadków K N. i R. W. , tj. osoby bezpośrednio zaangażowane w negocjacje i zawarcie umowy kredytowej wraz z aneksami, zaś następnie, gdy te osoby się nie stawiły, wydał zaskarżoną decyzję bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. osób zamiast ponowić wezwania;

g. art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez organ drugiej instancji do wytycznych wynikających z zapadłych w sprawie wyroków (pominięcie przy rozstrzyganiu treści dokumentów bankowych oraz brak przesłuchania wszystkich świadków);

h. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów.

2. przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2009 r., który to termin upłynął najpóźniej w dniu 9 września 2020 r., z uwagi na fakt, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został skutecznie zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karno – skarbowego, ponieważ:

- pełnomocnik skarżącej nie otrzymał zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a tym samym nie została spełniona przesłanka umożliwiająca skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia,

- postępowanie karno – skarbowe zostało wszczęte li tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej o czym świadczy fakt, że przez ponad 5,5 roku trwania ww. postępowania (postępowanie wszczęto w dniu 14 września 2015 r.) nie zostały podjęte żadne czynności procesowe i dopiero dnia 25 listopada 2020 r., organ postępowania przygotowawczego wezwał na przesłuchanie (w charakterze świadka) prezesa zarządu skarżącej, co prowadzi do konkluzji, że postępowanie karno – skarbowe zostało wszczęte tylko dla pozoru.

b. art. 15a ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż dla celów ustalenia wartości środków pieniężnych otrzymanych w postaci kredytu walutowego zastosowanie miał kurs waluty 3.5150 PLN/EUR, podczas gdy w sprawie nie został określony kurs udzielenia kredytu w EUR, a jedynie Bank udostępnił skarżącej określoną ilość waluty w EUR, co powoduje, że żadnego faktycznie zastosowanego kursu nie było, co oznacza że w sprawie zastosowanie powinien znaleźć średni kurs NBP z dnia poprzedzającego nabycie przez skarżącą waluty EUR;

c. art. 15a ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, do ustalenia kursu nabycia waluty EUR przez skarżącą kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania kredytu, mimo że jest to jedyny kurs przeliczenia waluty mogący znaleźć zastosowanie przy nabyciu waluty EUR przez skarżącą;

d. art. 15a ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że różnice kursowe wyniosły 0 PLN;

e. art. 15a ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że różnice kursowe w sprawie wystąpią tylko przy spłacie kredytu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ drugiej instancji wskazał, iż pismo z dnia 27 listopada 2015 r. w którym zawiadomiono stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało doręczone spółce w dniu 30 listopada 2015 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Brak doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi organ uznał za niemający znaczenia dla skutku zawieszenia postępowania, z uwagi na wiedzę pełnomocnika iż wobec strony toczy się postępowanie karne skarbowe.

W piśmie procesowym z dnia 26 sierpnia 2021 r. organ odwoławczy przekazał informacje dotyczące czynności procesowych podjętych w toku wszczętego dochodzenia karno skarbowego. Organ odwoławczy wskazał na przebieg postępowania karnego skarbowego:

1. 14 września 2015 r. postanowienie o wszczęciu dochodzenia karno – skarbowego w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym CIT-8 złożonej za 2009 r. skutkującego uszczupleniem podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę 640.839, 00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s.

2. 17 listopada 2015 r. przesłuchanie świadka

3. 14 grudnia 2015 r. – postanowienie o wszczęciu śledztwa

4. 14 grudnia 2015 r. – postanowienie o zawieszeniu śledztwa

5. 30 listopada 2020 r. – postanowienie o podjęciu śledztwa

6. 11 grudnia 2020 r. – przesłuchanie świadka

7. 29 grudnia 2020 r. – postanowienie o umorzeniu śledztwa.

DIAS uzupełnił, iż śledztwo prowadzone było pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Legnicy.

Pismem z dnia 1 marca 2022 r. strona skarżąca wniosła odpowiedź na pismo organu z dnia 26 sierpnia 2021 r. oraz replikę na odpowiedź na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii przedawnienia jako najdalej idącej.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, co do zasady, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 przedawniło się z upływem roku 2015. Tym samym, zaskarżona w sprawie decyzja z dnia 29 grudnia 2020 r. wydana została po upływie terminu przedawnienia. Wydanie decyzji merytorycznej po upływie terminu przedawnienia jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 O. p. prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki został zawieszony na okres od dnia wniesienia skarg do sądu administracyjnego na decyzje DIAS do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisów orzeczeń wydanych w sprawach, ze stwierdzeniem ich prawomocności (art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p.) – czyli na okres od dnia 20 grudnia 2012 r. do dnia 17 listopada 2016 r., a następnie od dnia 9 stycznia 2019 r. do dnia 11 października 2019 r.

Na obecnym etapie rozważyć zatem należy czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego prowadzić mogło do zawieszenia biegu przedawnienia.

W ocenie Sądu w opisanych okolicznościach i w świetle materiału aktowego sprawy nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Według art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

W rozpoznanej sprawie jest jasne, że zawiadomienie na wskazanej podstawie doręczono skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi (który został ustanowiony w dniu 12 grudnia 2011 r.). Niweczy to skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Inna rzecz, choć drugorzędna, to to, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego w okolicznościach rozpoznanej sprawy wykazuje znamiona instrumentalnego wszczęcia tego postępowania wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Z informacji przedstawionych przez organ podatkowy w piśmie procesowym z dnia 26 sierpnia 2021 r. wynika, że postanowieniem z dnia 14 września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu wszczął dochodzenie w sprawie podania przez spółkę nieprawdy w zeznaniu podatkowym CIT-9 złożonym za rok 2009 w Dolnośląskim Urzędzie Skarbowym we Wrocławiu w dniu 30 marca 2010 r., skutkującym uszczupleniem podatku dochodowego od osób prawnych należnego za ten okres o kwotę 640.839 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O. p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O. p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów uważa za słuszne, czy też nie.

W tym zakresie sąd co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Kwestia potrzeby dokonania takiej oceny, w decyzji organu podatkowego, została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny, poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami, będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu, jak nadane mu w omawianej uchwale, zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji oceny takiej praktycznie nie dokonał, wskazując w tym zakresie jedynie na wszczęcie wobec skarżącej śledztwa, o którym strona została następnie zawiadomiona.

W ocenie Sądu, w konfrontacji z informacjami uzyskanymi w toku postępowania sądowego, organ drugiej instancji winien dokonać pełnej i wyczerpującej oceny, która uwzględni wszystkie okoliczności sprawy. Okoliczności te wskazują bowiem że, można mieć istotne wątpliwości, co do tego czy postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym.

Zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 2 § 1 k.p.k. przepisy kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym.

Podniesione wyżej wątpliwości są związane z tym, że akta sprawy zawierają jedynie informacje o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz jego zawieszeniu. Wskazywane zaś w toku postępowania sądowego przez organy podatkowe czynności procesowe sprowadzają się de facto do wszczęcia postępowania w sprawie, jego zawieszenia a końcowo umorzenia śledztwa w dniu 29 grudnia 2020 r. W kontekście tego, jeśli istotnie organ odwoławczy opisał całą aktywność organu postępowania karnego, to zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jawi się jako oczywiście uzasadniony. Nie wynika z nich bowiem aby organ karnoskarbowy przejawiał jakąkolwiek aktywność nakierowaną na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Co więcej zawieszenie postępowania nastąpiło w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym. W świetle takiego uzasadnienia istnieją poważne wątpliwości jakie zmiany – z punktu widzenia wyżej wskazanych celów postępowania karnego zaszły pomiędzy dniem wszczęcia postępowania a dniem jego zawieszenia. Skoro postępowanie karne nie mogło być zakończone ani nawet prowadzone przed wydaniem decyzji ostatecznej, to tym bardziej nie było uzasadnienia do jego wszczynania przez wydaniem nawet decyzji organu pierwszej instancji. Tak więc jego wszczęcie nie miało na celu wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa, a jedynie zainicjowanie postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyższe argumenty, w ocenie sądu administracyjnego, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze, których omawianie byłoby przedwczesne. Dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego.

W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z prawidłowością zawiadomienia strony skarżącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jak i z kwestią instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową. Organ uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 oraz z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), przedstawi stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę i o tym postępowaniu strona została prawidłowo zawiadomiona. W razie, gdy nie znajdzie żadnych argumentów szerszych niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zbada, czy zachodzą inne przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia umożliwiające mu orzekanie w przedmiocie sprawy, a w razie ich braku – umorzy postępowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie Sąd nie widzi podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie 2 sentencji wyroku, na podstawie do art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a.