Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1046/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Wojciech Organiściak, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: O.p.) oraz art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) – po rozpatrzeniu odwołania podatniczki M. K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], Nr [...] ustalającej jej zobowiązanie podatkowe za 2011 r. w zryczałtowanym podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów w wysokości [...] zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec strony postępowanie podatkowe za 2011 r., w trybie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z nabyciem przez nią w dniu 28 kwietnia 2011 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] za kwotę [...] zł nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], o pow. 0,0420 ha, działka nr [...], KW nr [...]. Strona poniosła także koszty sporządzenia ww. aktu notarialnego w wysokości [...] zł. Organ przyjął, że strona w 2011 r. z tytułu zakupu przedmiotowej nieruchomości wydatkowała łącznie kwotę [...] zł..

Na podstawie materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że wydatkowane przez podatniczkę w 2011 r. kwoty na zakup ww. nieruchomości nie znalazły pokrycia w wykazanych źródłach dochodów. Według stanu na dzień 1 stycznia 2011 r. nie posiadała ona żadnych oszczędności, nie osiągała żadnych dochodów a koszty utrzymania w wysokości [...] zł (wg oświadczenia o poniesionych wydatkach) pokryła z środków finansowych pozostawionych jej przez ciocię B. K., która zmarła 15 listopada 2010 r.

Organ podatkowy nie wiary oświadczeniu podatniczki o pochodzeniu pieniędzy na zakup nieruchomości z zadatku otrzymanego od obywatela Hiszpanii R. H. T. Podstawą transakcji miała być umowa przedwstępna z dnia 21 kwietnia 2011 r., na podstawie której podatniczka zobowiązała się po uprzednim nabyciu ww. nieruchomości sprzedać ją na rzecz R. H. T. w terminie do dnia 21 kwietnia 2014 r., za cenę [...] zł. Zgodnie z § 3 umowy na poczet wyżej ustalonej ceny podatniczka otrzymała zadatek w łącznej wysokości [...] zł.

Poza wymienioną umową podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów otrzymania kwoty zadatku. Organ ustalił, że J. S. H. T. (brat R. H. T.) nie potwierdził faktu przekazania pieniędzy. Przekonany był jednak, że przekazanie pieniędzy pomiędzy stronami umowy nastąpiło.

Z ustaleń hiszpańskiej administracji podatkowej wynika, że R. H. T. nie przebywa pod adresem zamieszkania, faktyczne miejsce jego zamieszkania nie jest znane, a wysokość zadeklarowanych przez niego oficjalnie dochodów nie dawała podstaw do uznania, że był w stanie przekazać stronie w 2011 r. kwoty [...] zł na zakup nieruchomości.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że poniesione przez podatniczkę w 2011 r. wydatki z tytułu zakupu nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł nie znalazły żadnego pokrycia w osiągniętych w 2011 r. przychodach i zasobach finansowych z lat poprzednich; na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, opodatkowany zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75 % przychodów.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe za 2011 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu podatniczka zakwestionowała zarówno ustaloną wysokość zobowiązania jak również uzasadnienie decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Organ I instancji po przeprowadzeniu ponownego postępowania decyzją z dnia [...] ustalił podatniczce nową wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów za 2011 r. w wysokości [...] zł. Organ podatkowy po stronie wydatków przyjął koszty poniesione przez podatniczkę na podstawie aktów notarialnych w łącznej wysokości [...] zł oraz koszty utrzymania jej rodziny przyjęte na podstawie złożonego oświadczenia o poniesionych wydatkach w 2011 r. w kwocie [...] zł. Ponadto na podstawie złożonego oświadczenia o stanie majątkowym przyjął, że podatniczka na dzień 1 stycznia 2011 r. nie posiadała żadnych zasobów finansowych.

W odwołaniu podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania zarzucając jej:

1) sprzeczność ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że skarżąca nie wykazała z jakich źródeł posiadała pieniądze na zakup nieruchomości w 2011 r.,

2) naruszenie prawa materialnego art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że kwota [...] zł jest dochodem podatniczki nie mającym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podlegającą opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a także powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18109,

3) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności zasad określonych w art. 122, art. 125, art. 191 oraz art. 210 § 1 O.p.,

4) naruszenie przepisów art 187 § 1 O.p. poprzez nierzetelne zebranie materiału dowodowego,

5) naruszenie zasady z art. 121 O.p. zawierającą zasadę zaufania obywateli do organów państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Za najdalej idący uznał organ odwoławczy zarzut niekonstytucyjności przepisów dotyczących dochodu z nieujawnionych źródeł. Powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 wskazał, że odroczenie utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. powoduje, iż możliwe jest w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje więc nadal elementem systemu prawa.

Odwołując się do istoty postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu należy ustalić wysokość poniesionych w tym roku wydatków oraz wartość zgromadzonego majątku, a następnie wielkości te przyrównać do zgromadzonego mienia w roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych, pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych, bądź wolnych od podatku.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego prowadzonego postępowania dowodowego oraz kwestii wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, organ odwoławczy zauważył, że w odwołaniu nie wskazano z jakiego stosunku prawnego to wystąpienie miałoby dotyczyć. W ocenie organów podatkowych takie działanie było jednak zbędne, bowiem organ podatkowy miał uprawnienia do oceny oświadczeń woli podatniczki i R. H. T. oraz dokonania interpretacji tych oświadczeń w kontekście ich złożenia dla pozoru bądź obejścia prawa. Podkreślił, że w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe zebrały materiał dowodowy i dokonały jego oceny ustalając, że w dniu 21 kwietnia 2011 r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży, jednak z uwagi na pozorność oświadczeń woli zawartych w tej umowie i dążenie jej stron do obejścia prawa organy podatkowe uznały postanowienia tej umowy za nieważne. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przesłanki regulacji z ww. przepisu nie dotyczą ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów w tym oświadczeń woli, bowiem poza zakresem normy pozostają okoliczności faktyczne sprawy. O tym czy w konkretnej sytuacji pojawiła się przesłanka wystąpienia do sądu powszechnego tzn. pojawiły się "wątpliwości" decyduje organ podatkowy.

W ocenie organów podatkowych zgromadzony materiał dowodowy, pozwała przyjąć, że zawarta umowa przedwstępna jest umową pozorną. Organ wskazał na następujące czynniki:

- zawarcie umowy bez zachowania formy aktu notarialnego,

- umowa nie doszła do skutku,

- hiszpańska administracja podatkowa nie potwierdziła uzyskiwania przez R. H. T. tak dużych dochodów, które pozwoliłyby na przekazanie podatniczce tak znaczących środków finansowych,

- sprzeczności dotyczącego przekazania zadatku, które wynikły w trakcie przesłuchań strony oraz świadków (R. H. T. – przesłuchanego po uchyleniu decyzji organu I instancji oraz jego brata J. S. H. T.).

Analizując ww. zeznania organ stwierdził, że:

- podatniczka podała, iż należność otrzymała w walucie polskiej i poza umową przedwstępną nie posiada innego dokumentu potwierdzającego otrzymanie gotówki (zeznanie z dnia 12 listopada 2012 r.),

- J. S. H. T. zeznał, iż nie był świadkiem przekazywania pieniędzy, lecz były one przekazane (zeznania z dnia 15 stycznia 2015 r.),

- R. H. T. opisując kwestie przekazywania pieniędzy zeznał, iż były one przekazywane przez brata (zeznania z dnia 30 czerwca 2014 r.).

Ponadto organ zaznaczył, że omawiana umowa jest drugą z kolei zawartą pomiędzy podatniczką a R. H. T. Pierwsza umowa dotyczyła również sprzedaży nieruchomości w 2008 r. położonej w C. przy ul. [...], na poczet której podatniczka otrzymała zadatek w wysokości [...] zł, a która to umowa pomimo prolongowania terminu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży do dnia 9 maja 2015 r. nie doszła do skutku.

Za istotne w sprawie organy uznały brak dochodów podatniczki w latach 2005-2010.

Poza sporem w sprawie jest fakt nabycia nieruchomości przez podatniczkę (aktem notarialnym w dniu 28 kwietnia 2011 r.) za wskazaną tam kwotę. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji podatniczka była nadal w jej posiadaniu. Poza sporem jest także to, że podatniczka nie posiadała żadnych oszczędności na dzień 1 stycznia 2011 r. i nie osiągała żadnych dochodów.

Przedmiot sporu w sprawie ogranicza się do kwestii nie uznania przez organ podatkowy I instancji oświadczenia podatniczki o pochodzeniu środków finansowych na zakup nieruchomości położonej w C. oraz nie uznaniu jej oświadczenia o pokryciu kosztów utrzymania rodziny w 2011 r. z środków finansowych pozostawionych przez zmarłą w dniu 15 listopada 2010 r. ciocię B. K. w kwocie [...] zł.

Polemizując z zarzutami odwołania Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na materiał dowodowy podkreślił, że w bazie organu podatkowego brak jest jakiejkolwiek informacji o uzyskiwanych dochodach przez B. K. Brak jest również jakichkolwiek potwierdzonych informacji o otrzymaniu w spadku po rodzicach B. K. czy też po niej samej (dotyczy otrzymanej biżuterii i kosztowności – pisma strony z dnia 19 maja i z 4 czerwca 2014 r.). Organ podatkowy I instancji w celu potwierdzenia takiego zdarzenia wystąpił z zapytaniem do wszystkich urzędów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej o ich potwierdzenie. Uzyskiwanych dochodów nie potwierdza również Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Z pisma z dnia 24 czerwca 2014 r. wynika, że B. K. nie figurowała w kartotece akt emerytalno-rentowych czy też w Centralnym Rejestrze Kont Płatników Składek i Ubezpieczonych ani jako płatnik składek. Organ obalił twierdzenie strony, że B. K. uzyskiwała zasiłki chorobowe nie znajduje to bowiem potwierdzenia w dokumentach Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, wbrew informacjom zawartym w piśmie z dnia 19 maja 2014 r.

W postępowaniu odwoławczym podatniczka przedłożyła 8 zdjęć, zgodnie z oświadczeniem przedstawiające B. K. W ocenie organu odwoławczego przedłożone zdjęcia nie mogą stanowić dowodu w sprawie, który potwierdza, że osoba będąca na zdjęciu i mająca na sobie "kosztowności" jest osobą zamożną i posiadająca znaczne środki finansowe.

Organ odnosząc się to twierdzeń pełnomocnika stwierdził, że według niego darowizny kosztowności i biżuterii wynikają z tradycji romskich a nie z obowiązujących przepisów prawa.

Podkreślił, że z pisma strony z dnia 27 września 2012 r. wynika, iż środki finansowe na zakup nieruchomości posiadała nie z osiągniętego dochodu lecz z otrzymanego zadatku na poczet przyszłej odsprzedaży ww. nieruchomości, zgodnie z zawartą umową przedwstępną. Z umowy z dnia 21 kwietnia 2011 r. wynika, że podatniczka zobowiązała się odsprzedać nabytą nieruchomość za kwotę [...] zł do 21 kwietnia 2014 r., na poczet której to czynności otrzymała zadatek w wysokości [...] zł. Ponadto w umowie zawarto zapis, że w przypadku nie wykonania tej czynności nastąpi zwrot zadatku w podwójnej wysokości. Za istotne organ uznał to, że podatniczka podpisuje taką umowę nie uzyskując żadnych dochodów.

Zwrócił uwagę na przeprowadzone dowody z przesłuchania podatniczki oraz świadków i szczegółowe odniesienie się do wynikających w nich sprzeczności. Wskazał także, że organ podatkowy w ramach porozumienia z dnia 15 listopada 1979 r. z Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, wystąpił do hiszpańskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji w zakresie zawartej umowy przedwstępnej R. H. T. z podatniczką.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy dał podstawę organowi I instancji do zakwestionowania okoliczności, że nieruchomość została nabyta z środków pochodzących z zadatku wypłaconego na podstawie umowy przedwstępnej. Stwierdził także, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad określonych w Ordynacji podatkowej.

W skardze podatniczka domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania (w tym ewentualnie kosztów zastępstwa procesowego) zarzucając jej:

1) sprzeczność ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że skarżąca nie wykazała z jakich źródeł posiadała środki finansowe na zakup nieruchomości położonej w C. ul. [...] w 2011 r. oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego, a także pokrycie kosztów utrzymania swoich dzieci, a co za tym idzie należało uznać, że pokrywane one były z dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, pomimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w szczególności z przedłożonej do akt sprawy umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z dnia 21 kwietnia 2011 r.. zawartej z R. H. T. - obywatelem hiszpańskim oraz zeznań świadków wynika, że środki na zakup lej nieruchomości posiadała z otrzymanego od przyszłego nabywcy zadatku w kwocie [...] zł, a nie z jej dochodu, a środki na utrzymanie dzieci oraz swoje otrzymała od B. K. - swojej ciotki, a co za tym idzie brak było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji;

2) naruszenie prawa materialnego ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych:

- art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 przez przyjęcie, że kwota [...] zł jest dochodem M. K. nie mającym pokrycia u ujawnionych źródłach przychodów, podlegającą opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym,

- arf. 30 ust. 1 pkt. 7 poprzez wadliwe założenie, iż istnieją podstawy do zastosowania 75% stawki w podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do dochodów z 2011 r. pochodzących rzekomo z nieujawnionych źródeł,

- art. 20 ust. 3 i art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, w związku z wyrokiem Trybuna/u Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18109;

3) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności zasad określonych w art. 122, art. 125, art. 191, oraz art. 210 § 1 O.p. poprzez brak rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i szczególnie wnikliwy, brak przeprowadzenia konfrontacji świadków ze sobą oraz stroną postępowania przy rozbieżności w ich zeznaniach, nie przesłuchanie świadków na okoliczność niewłaściwego wskazania numeru nieruchomości będącej przedmiotem umowy przedwstępnej sprzedaży, przyczyn przekazania zadatku w formie gotówkowej, a nie na konto bankowe, przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem z tych powodów organ wydający decyzję uznał za niewiarygodną umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości;

4) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 O.p. poprzez nierzetelne zebranie materiału dowodowego, poprzez brak przeprowadzenia konfrontacji świadków ze sobą oraz stroną postępowania przy rozbieżności w ich zeznaniach, nie przesłuchanie świadków na okoliczność niewłaściwego wskazania numeru nieruchomości będącej przedmiotem umowy przedwstępnej sprzedaży, przyczyn przekazania zadatku w formie gotówkowej, a nie na konto bankowe, przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem z tych powodów organ wydający decyzję uznał za niewiarygodną umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, a przez to wybiórczą ocenę materiału dowodowego w sprawie, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia;

5) naruszenie przepisów postępowania, oraz art. 121 .p. zawierającą zasadę zaufania obywateli do organów państwa.

W obszernym uzasadnieniu strona wskazała z jednej strony na szerokie uprawnienie organów podatkowych do badania okoliczności faktycznych sprawy, zaś z drugiej na ściśle określone reguły i ramy tego postępowania. Podniosła również kwestię ewentualnego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa.

Kontynuując powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. K 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 o niekonstytucyjności przepisu dotyczącego dochodu z nieujawnionych źródeł. Na podstawie ww. orzeczeń strona dowodzi, że wydanie zaskarżonej decyzji jest niezasadne, a nabycie nieruchomości nastąpiło z zadatku a nie z dochodu podatniczki.

Podkreśliła, że rozbieżności w zeznaniach uczestników postępowania wynikają z upływu kilku lat, które upłynęły od daty zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży. Zauważyła, że ewentualny brak dochodu ze strony kupującego jest kwestią, którą winien zająć się organ podatkowy kraju jego pochodzenia a nie organ, który wydał zaskarżoną decyzję. Dokonywanie takich czynności jest zdaniem skarżącej wykroczeniem poza ramy postępowania dowodowego i narusza zasady zaufania obywateli do organów podatkowych. Wskazała, że to, iż Hiszpania przeżywa finansowy kryzys tym bardziej nie może skutkować przyjęciem, że kupujący jako obywatel Hiszpanii nie może posiadać środków finansowych w kwocie ok.. [...] zł na zakup nieruchomości w Polsce i chce właśnie w ten sposób zabezpieczyć siebie oraz rodzinę, gdyż inwestycje w nieruchomości są jak wiadomo najpewniejszym i najbezpieczniejszym miejscem lokowania kapitału.

Ponadto Podatniczka zarzuciła organowi podatkowemu I instancji, że ten bezpodstawnie przyjął, iż B. K. zmarła ciotka skarżącej nie mogła pokrywać jej kosztów utrzymania oraz jej dwóch małoletnich dzieci. To, że B. K. nie była nigdzie zatrudniona, ani też nie pobierała świadczeń z ZUS nie może świadczyć, że nie posiadała ona środków finansowych na pokrycie kosztów utrzymania swoich oraz rodziny skarżącej.

W podsumowaniu skargi strona zarzuciła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w C., iż ten w prowadzonym postępowaniu próbował przerzucić ciężar dowodowy wynikający z art. 187 § 1 O.p. na podatniczkę.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację, podkreślając tożsamość zarzutów odwołania i skargi.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Zwrócił uwagę, że obywatele polscy pochodzenia romskiego nieco inaczej podchodzą do kwestii uzyskiwanych dochodów, na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu skargi. W jego ocenie trudno od nich wymagać aby stosowali przepisy, których nie znają.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sądowa kontrola aktów administracyjnych (w tym przypadku – decyzji administracyjnej) sprawowana jest, co do zasady, pod względem ich zgodności z prawem. Oznacza to, że Sąd nie dokonuje własnych ustaleń służących rozstrzygnięciu sprawy, ale ocenia legalność zaskarżonego aktu, na podstawie przedłożonych akt postępowania administracyjnego, uwzględniając stan faktyczny przyjęty za podstawę wydania aktu oraz stan prawny obowiązujący w czasie jego wydania. Na tym polega kontrola poprawności proceduralnej i materialnoprawnej działań administracji publicznej (por. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargą objęta jest decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji ustalającej podatniczce dochód z nieujawnionych źródeł przychodu za 2011 r. oraz należny zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% uzyskanego przychodu.

Za wiodący Sąd uznał zarzut naruszenia 20 ust. 3 u.p.o.f. w kontekście powołanego przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052; OTK ZU 2014/7A/79), w którym orzeczono, że:

I. Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

II. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 190 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Nieuwzględnienie wyroków Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa.

Rozstrzygając spór w tym zakresie Sąd przyznaje rację organowi, był on bowiem nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sądowi znane są poglądy odmienne. Jednakże w Naczelnym Sądzie Administracyjnym ukształtowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą orzekanie w oparciu o ww. przepis jest obligatoryjne, zarówno przez organy, jak i przez sądy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy prezentowane w ramach tej linii orzeczniczej i przyjmuje je za własne, uznając za reprezentatywny pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 201/15 (LEX nr 1749420); poniżej odwoła się do argumentacji prezentowanej w tym wyroku.

W powołanym wyroku Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie TK, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W uzasadnieniu wyroku jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy.

Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku, Sąd podkreśla, że na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35).

W analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Zauważyć przy tym należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące stanu prawnego istniejącego po 1 stycznia 2007 r., wydane było jako drugie (pierwszy wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 [Dz. U. z 2013 r., poz. 985; OTK-A 2013/6/80] dotyczył tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzono jej niekonstytucyjność). Trybunał znał zatem sytuację prawną wywołaną jego poprzednim wyrokiem, a mimo to nie widział podstawy do orzeczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z dniem ogłoszenia jego orzeczenia. Tym samym uznał, że powody przemawiające za pozostawieniem w obrocie prawnym kwestionowanego przepisu przemawiają za zróżnicowaniem sytuacji podatników, w stosunku do których określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. i w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Nie ma zatem podstaw, aby odmawiać stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie terminu odroczenia utraty jego mocy.

Takie stanowisko został również zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt: II FSK 2655/14, II FSK 2614/14, II FSK 2615/14 oraz w wyrokach z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 625/15 i z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt 922/15 (wszystkie wymienione orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

Z powodów wyżej wykazanych Sąd orzekający w niniejszej sprawie był obowiązany dokonać pełnej oceny legalności zaskarżonej decyzji, bowiem orzeczenie wydane na podstawie na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. może – co do zasady – zostać ocenione jako zgodne z prawem.

Stan faktyczny sprawy został wyżej przedstawiony i będzie przywoływany wyłącznie w zakresie niezbędnym dla oceny legalności skarżonej decyzji; jest on po części sporny.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2015 r.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku.

Z mocy powołanych przepisów wymagało ustalenia w sprawie, czy skarżąca w 2011 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez podatniczkę w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Zważywszy na zarzuty procesowe skargi należy odwołać się do uzasadnienia wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Stwierdził ponadto, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.; obecnie t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej k.c.) zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub – tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna – mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego – nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika.

Zatem według TK dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. TK zauważył, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia – wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Podsumowując zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przy czym skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika.

Specyfika postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powoduje, że dla wydania rozstrzygnięcia za dany rok podatkowy konieczna jest analiza dotycząca lat wcześniejszych, niezbędna dla określenia jednego z najistotniejszych elementów dla ustalenia tego zobowiązania, mianowicie mienia zgromadzonego w latach poprzedzających badany rok podatkowy pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy podkreślić, że w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlega ta część ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Specyfika tego postępowania polega także na tym, że to organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien wyjaśnić jaka była wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym i czy wydatki te znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zgromadził, o tyle z natury rzeczy i charakteru instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, że te wydatki i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Tylko on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w tych latach. Organy podatkowe nie mają więc obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2659/14 i przytoczone tam orzecznictwo).

Nie jest w sprawie sporne, że skarżąca w latach 2005-2010 (a także w 2011 r.) nie pracowała i nie osiągała dochodów z innych źródeł. Sporne pozostaje, czy skarżąca otrzymała:

1) na podstawie umowy przedwstępnej z dnia 21 kwietnia 2011 r. zawartej z obywatelem Hiszpanii R. H. T. kwotę zadatku w wysokości [...] zł, która pozwoliła jej na zakup nieruchomości położonej w C.,

2) od swojej zmarłej w dniu 15 listopada 2010 r. ciotki B. K. środki finansowe w wysokości [...] zł na koszty utrzymania (swojego i dzieci).

Przechodząc do omówienia pierwszego z wymienionych wyżej zagadnień należy odwołać się do umowy przedwstępnej z dnia 21 kwietnia 2011 r. Z jej § 1 wynika przede wszystkim to, że skarżąca zobowiązała się sprzedać nieruchomość, którą dopiero nabędzie, do dnia 21 czerwca 2014 r. za kwotę [...] zł (§ 2 umowy). Istotny jest § 3 ust. 1 tej umowy, zgodnie z którym "na poczet ceny określonej w § 2 umowy Kupujący w dniu podpisania umowy wpłaca do rąk Sprzedającego zadatek w łącznej kwocie [...] złotych (...). Podpisanie przedmiotowej umowy stanowi równocześnie pokwitowanie dla Kupującego odbioru przez Sprzedającą zadatku w w/w kwocie". W ust. 2 natomiast przewidziano skutki niewykonania umowy – zwrot zadatku przez Sprzedającego w podwójnej kwocie (art. 394 k.c.).

Z umowy więc wynika, że skarżąca otrzymała całą należność w dniu podpisania umowy. W swoich zeznaniach z dnia 12 listopada 2012 r. podała, że nie pamięta kto spisywał umowę lecz było to w [...] i przy jej podpisaniu w były strony umowy oraz brat kupującego J. T., który włada językiem polskim. Tam też otrzymała zadatek (w gotówce w walucie polskiej), lecz nie pamiętała czy pieniądze zaniosła do domu czy wpłaciła na konto, po czym dodała, że nie posiada konta bankowego w Polsce.

Z kolei przesłuchany w dniu 15 stycznia 2013 r. J. S. H. T. przyznał, że pomiędzy skarżącą a jego bratem był zawierane dwie umowy przedwstępne w 2008 r. i w 2011 r. W przypadku tej drugiej umowy nie był jednak świadkiem przekazywania pieniędzy, nie wiedział czy je przekazano przed czy po jej podpisaniu "ale na pewno były".

Natomiast przesłuchany w dniu 30 czerwca 2014 r. R. H. T. zeznał, że były to jego "oszczędności życia". Pieniądze dawał bratu w swojej walucie, a ten wymieniał je na złotówki. Pieniądze stopniowo przekazywał bratu a ten komuś z rodziny skarżącej; zdarzało się, że także w Hiszpanii. W trakcie spotkań z bratem zawsze dawał mu małe kwoty, nie były przekazywane przelewami bankowymi. Nie pamiętał dat przekazania pieniędzy i nie posiada dokumentów potwierdzających ich przekazanie. Przyznał, że ze skarżącą zawierał dwie umowy przedwstępne, w 2008 r. przekazał jej [...] zł i w 2011 r. – [...] zł. Zeznał także, że były to jego "osobiste oszczędności" przechowywane w sejfie, które zgromadził w trakcie prowadzenia dwóch restauracji (działalność ta w 2008 r. została zawieszona a w 2009 r. zamknięta).

Przeprowadzony wywiad w organach administracji podatkowej na terenie Hiszpanii wykazał, że R. H. T. nie mieszka pod wskazanym adresem, natomiast według tamtejszej bazy danych w 2006 r. i w 2007 r. zarobił kwoty, które nie pozwalały na zgromadzenie kwot przekazanych skarżącej.

Dodać należy, że umowa kupna nieruchomości została zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 28 kwietnia 2011 r. (7 dni po zawarciu umowy przedwstępnej), natomiast z ustaleń organów wynika, iż umowa przedwstępna nie została wykonana. Słusznie również organ zwrócił uwagę, że przedmiotem umowy był zadatek; zgodnie z art. 394 § 1 k.c. w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Dodać przy tym trzeba, że roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta (art. 390 § 3 k.c.).

Pełnomocnik skarżącej domagał się przeprowadzenia konfrontacji przesłuchanych świadków, natomiast wynikające z zeznań rozbieżności tłumaczył upływem czasu.

Organy podatkowe dokonały analizy wyżej wskazanego materiału dowodowego i jego oceny, której – w ocenie Sądu – nie można zarzucić jakichkolwiek uchybień czy wadliwości. Strony umowy przedwstępnej całkowicie odmienne i wbrew postanowieniom umowy z dnia 21 kwietnia 2011 r. zrelacjonowały przebieg zdarzeń, w tym w najważniejszej kwestii dotyczącej daty i sposobu wręczenia kwoty zadatku. Wszystkie ww. osoby zostały przesłuchane w obecności pełnomocnika skarżącej i nie zachodziły jakiekolwiek podstawy do ich ponownego przesłuchania i konfrontowania. Trudno również dać wiarę twierdzeniom, że upływ czasu spowodował wskazane różnice. Skoro skarżąca jako sprzedająca (nie osiągająca żadnych dochodów) i kupujący (lokujący w transakcję "oszczędności życia") nie są w stanie zapamiętać jednego z najważniejszych i wiodącego elementu umowy jakim niewątpliwie jest zapłata ceny, to trudno podważyć ustalenia organów podatkowych co do wiarygodności twierdzeń ww. osób jak również samej umowy przedwstępnej.

Pełnomocnik skarżącej domagał się również wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 199a § 3 O.p., w myśl którego, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Podkreślenia wymaga, że aby uczynić organowi podatkowemu zarzut niezastosowania art. 199a § 3 O.p. należałoby uprzednio stwierdzić dokonanie przez organ nietrafnej oceny materiału dowodowego. Autor skargi nie wykazał natomiast, że w kontrolowanej sprawie taka sytuacja zaistniała. Strona zarzucając sądowi administracyjnemu naruszenie przepisów prawa procesowego winna wskazać konkretny przepis ww. ustawy i "powiązać" go z przepisami regulującymi postępowanie przed organami podatkowymi, określić czy i w jakim stopniu sąd pominął w swojej ocenie przypisywane organowi uchybienia, oraz sprecyzować, czy tak pojmowane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższego stwierdzenia wskazać, należy, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2777/12; LEX nr 1591851 i powołany tam wyrok tego Sądu z 6 maja 2009 r., II FSK 240/08).

Należy zatem podzielić stanowisko organu, że rozpatrywanej sytuacji nie zaistniała konieczność wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa dla oceny skutków podatkowych dokonanych przez skarżącą czynności. Zdaniem Sądu organy ustaliły w sposób prawidłowy istotne w sprawie fakty, co czyni zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. za pozbawiony racji.

W konsekwencji Sąd stwierdza, że ustalenia dowodowe na okoliczność zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży i zapłaty zadatku znalazły oparcie w możliwym do zgromadzenia i należycie ocenionym materiale dowodowym. Konsekwencją tych ustaleń jest brak możliwości zaliczenia kwoty zadatku do przychodów roku 2011. Powyższe zaś oznacza, że ustalona wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł jest prawidłowa.

Przechodząc do drugiego spornego zagadnienia tj. pochodzenia środków, z których skarżąca utrzymywała siebie i rodzinę (dwóch synów), to również należy podzielić ustalenia organów podatkowych. Organy przyjęły kwotę podaną przez skarżącą i nie kwestionowały, że środki te mogły pochodzić od wskazanej przez nią osoby (B. K.); domagały się jedynie wykazania ich legalności.

Materiał dowodowy sprawy wskazuje, że B. K. nie była objęta ubezpieczeniem społecznym i nie były przeprowadzane postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, zarówno po niej jak i po jej rodzicach. Kwestii tej nie rozwiązują przedłożone przez pełnomocnika skarżącej fotografie mające potwierdzać posiadanie biżuterii w znacznej ilości.

Oceniając także tę sporną kwestię należy podkreślić, że nie budzi żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem powyższej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08 (LEX nr 550433), w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł, czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. też: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652).

Nie negując okoliczności, że skarżąca mogła faktycznie otrzymać od swojej ciotki środki pieniężne lub wartościowe przedmioty pozwalające na ich spieniężenie, to jednak decydujące dla sprawy jest ich wcześniejsze opodatkowanie lub wykazanie, że środki te były zwolnione z opodatkowania. Dowodzenie i określenie wysokości mienia zgromadzonego przed badanym rokiem podatkowym, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa i współdziałanie z organami podatkowymi w tym zakresie, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym. Nie mogą przy tym odnieść skutku twierdzenia pełnomocnika skarżącej dotyczące przynależności skarżącej do "rodziny romskiej" i w związku z tym uwzględnienia specyfiki jej funkcjonowania, w tym nieznajomości prawa. Zwrócić należy uwagę, że pełnomocnik na rozprawie stwierdził, że skarżąca jest obywatelem polskim – zdaniem Sądu już tylko ta okoliczność nie pozwala na potraktowanie skarżącej w sposób odmienny, byłoby to bowiem sprzeczne z zasadą praworządności.

Organy obu instancji dokonały ustaleń w niniejszej sprawie na podstawie możliwych do zgromadzenia dowodów, pozyskanych w dużej mierze z własnej inicjatywy. O tym, że ustaleń w niniejszej sprawie organ nie dokonał w sposób dowolny i teoretyczny świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, podjęły szereg działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zebrane w sprawie dowody poddały wyczerpującej ocenie.

Sąd nie podziela również zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników (art. 187 O.p.). Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a dokładnie zarzut nie ustalenia pewnych okoliczności jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, jak również winien być podparty stosownymi dowodami.

Sumując, ponownie należy podkreślić, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszyło wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, a podjęte rozstrzygnięcia nie naruszają przepisów prawa materialnego.

W toku postępowania organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, która spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Za prawidłowe należy ocenić stanowisko organów podatkowych, że z przyczyn obiektywnych dysponują one ograniczonymi środkami dowodowymi w zakresie posiadanych przez podatnika źródeł pokrycia. Natomiast podatnik ma możliwość przedłożenia wszelkich dowodów jakimi dysponuje na okoliczność uzyskiwania dochodów (przychodów). Podkreślić należy, że wszelkie dowody podlegają na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej ocenie organu podatkowego. Organ nie może przyjąć bezkrytycznie określonych twierdzeń podatnika, jest bowiem zobligowany do dokonania ich weryfikacji na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, co uczynił w tej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.