Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2409/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i 6, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1  lit. a), art. 135
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Monika Świercz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi G. S.K.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. S.K.A. z siedzibą w P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez G. Spółka komandytowo – akcyjna (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. ("Naczelnik US") z [...] maja 2018r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016r. w wysokości 154.983,00 zł do dnia 28 września 2018r.

Postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 20 lipca 2016r. do [...] Urzędu Skarbowego w R. wpłynęła złożona przez Spółkę deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2016r., wraz z wnioskiem o przyspieszenie terminu zwrotu podatku (VAT-ZT), z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 154.983,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

Naczelnik US wszczął w Spółce kontrolę podatkową w zakresie zasadności ww. zwrotu i w związku z tym postanowieniem z [...] sierpnia 2016r. przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016r. w kwocie 154.983 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Spółka, po uprzednim wezwaniu Naczelnika US do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę na powyższe postanowienie z [...] sierpnia2016r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z 14 grudnia 2016r. o sygn. akt III SA/Wa 3156/16 odrzucił tę skargę wskazując, iż w ponownym przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez Spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ drugiej instancji rozpozna jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie Naczelnika US z [...] sierpnia2016r. Dyrektor IAS postanowieniem z [...] sierpnia2017r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia2016r.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2017r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016r. do dnia 30 czerwca 2017r. z uwagi na konieczność dodatkowego zweryfikowania jego zasadności. W wyniku złożonego zażalenia Dyrektor IAS postanowieniem z [...] czerwca 2017r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowienie organu odwoławczego zostało przez Spółkę zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Weryfikując zasadność zwrotu w trybie kontroli podatkowej Naczelnik US wydał kolejne postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku VAT za czerwiec 2016r. i tak:

• postanowieniem z [...] czerwca2017r. przedłużył termin dokonania zwrotu do dnia 29 września 2017r. (postanowieniem z [...] października2017r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy to postanowienie; Spółka zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie);

• postanowieniem z [...] września2017r. przedłużył termin dokonania zwrotu do dnia 31 stycznia 2018r. (postanowieniem z [...] grudnia2017r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy to postanowienie; Spółka zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie);

• postanowieniem z [...] stycznia2018r. przedłużył termin dokonania zwrotu do dnia 30 maja 2018r. (postanowieniem z [...] kwietnia2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy to postanowienie; Spółka zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie).

W trakcie dokonywanej weryfikacji organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka nie dopełniła warunków płatności określonych w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. z 2016r. poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w zakresie płatności za fakturę nr [...] z dnia [...] maja 2016r. na wartość brutto 452.467,80 zł dotyczącą nabycia towarów i usług od dostawcy krajowego N., której uregulowanie zobowiązania nastąpiło częściowo w drodze kompensaty z fakturą nr [...] z [...] maja 2016r. na wartość 40.666,75 zł.

W wyniku analizy dokumentacji księgowej ustalono, że Spółka w rejestrze zakupów za czerwiec 2016r. wykazała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych m.in. przez: P. , N. Spółka komandytowo-akcyjna oraz E. sp. z o.o. W ww. podmiotach właściwe miejscowo urzędy skarbowe dokonują weryfikacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług oraz sprawdzenia zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Ponadto, w rozliczeniu za czerwiec 2016r. Spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w łącznej kwocie 2.246.354,00 zł na rzecz podmiotów czeskich, łotewskich i belgijskich: O. s.r.o., B. oraz S. . Czeska administracja podatkowa poinformowała, że firma, która reprezentuje O. s.r.o. nie przedłożyła żadnych dokumentów ani informacji. Belgijska administracja podatkowa poinformowała, że firma B. ogłosiła upadłość od 9 czerwca 2016r. Firma ta bezprawnie używała numeru VAT. Ponadto B. nie potwierdziła otrzymania towaru. Natomiast łotewska administracja podatkowa poinformowała, że kawa będąca przedmiotem sprzedaży do firmy S., została następnie odsprzedana do podmiotu zarejestrowanego na Cyprze. Podejmowane przez organ działania zamierzające do weryfikacji transakcji z udziałem ww. podmiotów nie zostały zakończone lub ich rezultat nie jest jednoznaczny.

W związku z powyższym Naczelnik US postanowieniem z [...] maja 2018r., przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016r. do dnia 28 września 2018r. Postanowienie to doręczono w dniu 16 maja 2018r.

W zażaleniu na ww. postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 274b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p.

Spółka podniosła, że organ podatkowy wydając postanowienie z [...] maja 2018r. nie przedłużył skutecznie terminu dokonania zwrotu, gdyż postanowienie to zostało doręczone po upływie terminu, który miał być przedłużony, z uwagi na fakt, iż poprzedzające postanowienia nie były skuteczne. Spółka podniosła, że postanowienie z [...] sierpnia2016r. przedłużało termin dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016r. do bliżej nieokreślonego terminu, jakim było określenie: do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016r., sygn. akt I FPS 2/16 Spółka argumentowała, że postanowienie musi bezpośrednio wskazywać na jaki konkretny dzień organ wydłuża termin zwrotu podatku. W takim stanie rzeczy zdaniem Spółki, postanowienie z [...] sierpnia2016r. nie może zostać uznane za skuteczne, gdyż w sposób wadliwy zostało wprowadzone do obrotu prawnego, a więc powinno zostać uchylone. Ponadto uzasadnienie postanowienia nie jest wystarczające, co narusza zasadę wyrażoną w art. 124 O.p.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] sierpnia 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia [...] maja 2018r.

W motywach Dyrektor IAS wskazał, że Spółka nie wynajmuje magazynu, lecz powierzchnię magazynową, tzw. "miejsca paletowe" oraz usługi magazynowe polegające na rozładunku, przyjęciu oraz wydaniu towaru odbiorcom wskazanym przez Spółkę, jak też prowadzenie ewidencji magazynowej. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, jej działalność polega na obrocie towarami szybkorotującymi (szybkozbywalnymi), tzn. że kupione towary z reguły są/winny być sprzedane np. tego samego lub następnego dnia.

Spółka rozliczyła w podatku VAT za czerwiec 2016r. sprzedaż na rzecz podmiotów w kraju oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz podmiotów z Czech, Łotwy i Belgii. Wykazana wartość podstawy opodatkowania WDT wynosi: 2.246.354,00 zł i została przez Spółkę opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 0%, co ma kluczowy wpływ na wielkość kwoty wykazanego zwrotu. W toku kontroli podatkowej wystąpiono do zagranicznych administracji podatkowych o udzielenie informacji na temat kontrahentów: O. s.r.o., B. oraz S.. Organ wskazał na odpowiedzi udzielone przez czeską, belgijską i łotewską administrację podatkową.

Ponadto Spółka wykazała podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów m.in. od podmiotów: P.(łączna wartość podatku naliczonego do odliczenia wynikająca z faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot w czerwcu 2016r. a zaewidencjonowana przez Spółkę w rejestrze zakupów za czerwiec 2016r. wynosi 373.835,52 zł); N. Spółka komandytowo- akcyjna (łączna wartość podatku naliczonego do odliczenia wynikająca z faktury VAT wystawionej przez ww. podmiot w maju 2016r., a zaewidencjonowany przez Spółkę w rejestrze zakupów za czerwiec 2016r. wynosi 84.607,80 zł); A. (łączna wartość podatku naliczonego do odliczenia wynikająca z faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot w czerwcu 2016r. i zaewidencjonowana przez Spółkę w rejestrze zakupów za czerwiec 2016r. wynosi 274.697,58 zł) oraz E. sp. z o.o. (łączna wartość podatku naliczonego do odliczenia wynikająca z faktury VAT wystawionej przez ww. podmiot w czerwcu 2016r. i zaewidencjonowany przez Spółkę w rejestrze zakupu za czerwiec 2016r. wynosi 125.193.60 zł.). Dyrektor IAS zaznaczył, że wobec tych podmiotów prowadzone były lub są obecnie kontrole podatkowe lub celno - skarbowe, których wynik, w kontekście oceny rzetelności zawartych transakcji i kontrahentów, może mieć wpływ na ustalenia przedmiotowej kontroli. W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że na tym etapie kontroli prowadzonej przez Naczelnika US nie można postawić jednoznacznej tezy o tym czy transakcje dokonywane przez Spółkę w zakresie zakupów i dostaw są rzetelne czy nie i czy wobec tego zwrot jest zasadny i w jakiej wysokości.

W ocenie organu odwoławczego stopień komplikacji łańcucha dostaw, którego uczestnikiem była Spółka, w którym miały brać udział kontrahenci krajowi i zagraniczni powoduje, że ustalenie ról poszczególnych ogniw w łańcuchu dostaw nie jest możliwe w krótkim czasie i w ramach samodzielnych działań organu (bez współpracy z innymi organami i administracjami podatkowymi innych państw). Dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest nie tylko zweryfikowanie dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru i wykluczyć bądź potwierdzić istnienie nadużycia podatkowego.

Dyrektor IAS uznał, że skomplikowany charakter sprawy wymaga od organu przeprowadzenia rozbudowanego postępowania wyjaśniającego.

Według organu odwoławczego skoro toczy się kontrola podatkowa zmierzająca do wyjaśnienia rzetelności transakcji, których uczestnikiem była Spółka i jeśli trwanie tej procedury weryfikacyjnej wymagało wykroczenia poza wyznaczony termin, to jednocześnie też zachodziła potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia terminu dokonania zwrotu wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji w skarżonym postanowieniu zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Spółki, ponieważ w terminie przepisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez nią rozliczenia.

W odniesieniu do zarzutu braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, z uwagi na fakt, że wydawane dotychczas postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za czerwiec 2016r. (poprzedzające to skarżone) nie były skuteczne, Dyrektor IAS wskazał, że stanowiące przedmiot oceny postanowienie Naczelnika US z [...] maja 2018r. zostało doręczone w dniu 16 maja 2018r., tj. przed upływem terminu wyznaczonego postanowieniem z [...] stycznia2018r., który wyznaczony był do dnia 30 maja 2018r.

Dyrektor IAS wyjaśnił, iż na tym etapie sprawy nie ma kompetencji do badania tego, czy postanowienia poprzedzające to postanowienie prawidłowo przedłużały termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016r., tym bardziej, że postanowienia te były już przedmiotem weryfikacji dokonywanej w postępowaniu zażaleniowym i aktualnie oczekują na kontrolę sądowoadministracyjną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274 b § 1 O.p; art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego, a nie jak zostało wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r., sygn. akt I FPS 2/16 do konkretnej daty. W takim stanie rzeczy w ocenie Spółki postanowienie z [...] sierpnia2016r. nie może zostać uznane za skuteczne, nawet przy założeniu, że Spółce nie przysługiwał zwrot przyśpieszony. Według Spółki skoro pierwotne postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016r. jest wadliwe, to każde kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu za czerwiec 2016r. - jest wadliwe i powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

W ocenie Spółki wydanie kolejnych postanowień, wskazujących konkretną datę zakończenia kontroli podatkowej, wprost świadczy o tym, iż sam organ podatkowy uznał postanowienie z [...] sierpnia2016r. za wadliwe i nieobowiązujące. Skoro bowiem postanowienie z [...] sierpnia2016r. określało termin zwrotu podatku na chwilę zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, to wydanie kolejnego postanowienia jest bezprzedmiotowe, zaś organ sam sobie przeczy oraz podważa wydane przez siebie ostateczne postanowienie.

Skarżąca wskazała, iż zarówno postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca2017r. oraz postanowienie z [...] września2017r. nie zostały skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego przez wzgląd na to, że zostały doręczone po terminie zwrotu podatku za czerwiec 2016r. Podkreśliła, że postanowienie [...] kwietnia 2016r. przedłużało termin dokonania zwrotu VAT za czerwiec 2016r. do dnia 30 czerwca 2017r., natomiast kolejne postanowienie z [...] czerwca2018r. zostało doręczone w dniu 3 lipca 2017r., czyli po terminie wskazanym do zwrotu podatku. Również kolejne wydane w sprawie postanowienie z [...] września2017r. przedłużało termin dokonania zwrotu VAT do dnia 31 stycznia 2018r. natomiast kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu do dnia 30 maja 2018r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 6 lutego 2018r. czyli również po terminie przewidzianym do zwrotu podatku.

Wobec powyższego w ocenie Spółki, skoro poprzedzające postanowienia skutecznie nie przedłużały terminu zwrotu podatku, to również postanowienie z dnia [...] maja 2018r. nie jest skuteczne. Nie ma znaczenia w tym przypadku to, że w/w postanowienie zostało doręczone przed upływem 30 maja 2018r., gdyż poprzednie postanowienie nie przedłużało tego terminu skutecznie do dnia 30 maja 2018r.

Ponadto Skarżąca podniosła, że sam fakt prowadzenia kontroli podatkowej nie jest wystarczającym powodem do przedłużania terminu zwrotu podatku VAT za czerwiec 2016r. W ocenie Spółki, organ podatkowy nie wskazał w treści postanowienia z [...] maja 2018r. takich wątpliwości, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu. To, że na obecnym etapie sprawy w ocenie Dyrektora IAS, materiał wskazuje na zasadność przedłużenia terminu zwrotu, nie ma znaczenia dla prawidłowości tego postanowienia. Wątpliwości organu podatkowego co do zasadności zwrotu podatku powinny być wyrażone wprost w treści postanowienia. Skarżąca zarzuciła, że postanowienie Dyrektora IAS w zakresie w jakim utrzymuje w mocy postanowienie z [...] maja 2018r. nie zawierające pełnego uzasadnienia ze wskazaniem okoliczności, które przesądzałyby o konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT, narusza wymogi wynikające z art. 121 § 1 i art. 124 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do treści przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.").

Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Niniejsza sprawa została przy tym rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W ocenie Sądu, skarga Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2018r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] maja 2018r., zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia było przedłużenie, na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2016r. do dnia 28 września 2018r.

W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.).

Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z [...] sierpnia2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18; CBOSA).

Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1532/15; CBOSA).

Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa.

Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z dnia 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16.

We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)." Dalej zaś wskazał, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął".

Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował.

W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych (zob. również wyrok NSA z 9 stycznia 2001r., sygn. akt III SA 2803/99, PP z 2001r., nr 10, s. 63, powołany w ww. uchwale).

Powyższe reguły zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Brzmienie tego przepisu – stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom – nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie.

W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu uprzednio dokonanego. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że termin zwrotu Skarżącej podatku VAT za czerwiec 2016r. był kilkukrotnie przedłużany.

Mianowicie, termin zwrotu został przedłużony m.in. postanowieniem Naczelnika US z [...] czerwca2017r. do dnia 29 września 2017r.

Następnie przedłużono termin zwrotu postanowieniem Naczelnika US z [...] września2017r. do dnia 31 stycznia 2018r.

Z kolei postanowieniem Naczelnika US z [...] stycznia2018r. termin zwrotu został przedłużony do dnia 30 maja 2018r.

Co jednak w niniejszej sprawie najistotniejsze – w wyniku rozpoznania skargi na postanowienie Dyrektora IAS z [...] października2017r., wyrokiem z 25 września 2018r. sygn. akt III SA/Wa 3968/17, tutejszy Sąd uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca2017r. W motywach tego orzeczenia podniesiono, że utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca2017r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 3 lipca 2017r., tj. po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2017r., czyli 30 czerwca 2017r. Podkreślono, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Ponadto tut. Sąd mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres jak i związanie w sprawie wydanym wcześniej orzeczeniem, wynikające z art. 153 P.p.s.a., wyrokiem z 25 września 2018r. sygn. akt III SA/Wa 682/18 uchylił postanowienie Dyrektora IAS z [...] grudnia2017r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] września2017r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za czerwiec 2016r. do dnia 31 stycznia 2018r. Sąd uznał, że skoro bowiem w wyroku z 25 września 2018r. sygn. akt III SA/Wa 3968/17 tut. Sąd przyjął, że termin ten wyekspirował to nie mógł być on przedłużony po raz kolejny.

Nadto co też istotne wyrokiem z 12 lutego 2019r. sygn. akt III SA/Wa 1726/18 tutejszy Sąd uchylił zarówno postanowienie Dyrektora IAS z [...] kwietnia2018r., jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] stycznia2018r. przedłużające termin zwrotu podatku VAT za czerwiec 2016r. do dnia 30 maja 2018r. W motywach tego orzeczenia podniesiono m.in., że utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS postanowienie Naczelnika US z [...] stycznia2018r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 6 lutego 2018r., tj. po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika US z [...] września2017r., czyli 31 stycznia 2018r. Podkreślono, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Tym samym w powołanych wyrokach tut. Sąd stanął na stanowisku, że termin zwrotu różnicy podatku VAT za czerwiec 2016r. wyekspirował i nie było możliwe jego przedłużenie.

W konsekwencji, mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres jak i związanie w sprawie wydanym wcześniej orzeczeniem, wynikające z art. 153 p.p.s.a., na gruncie rozpoznawanej sprawy, również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2018r. oraz poprzedzającego ten akt postanowienia Naczelnika US z [...] maja 2018r. nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku VAT za czerwiec 2016r. Skoro bowiem tut. Sąd w wyrokach z 25 września 2018r. sygn. akt III SA/Wa 3968/17 i III SA/Wa 682/18 oraz w wyroku z 12 lutego 2019r. sygn. akt III SA/Wa 1726/18, przyjął, że termin ten wyekspirował, to nie mógł być on przedłużony po raz kolejny.

Sąd zauważa również, że wystąpienie naruszeń prawa w zakresie postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT za czerwiec 2016r. –poprzedzających zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienia – musiało prowadzić do uchylenia następujących po nich postanowień, jako przyjmujących w ramach swych ustaleń, wskazany w uchylonych postanowieniach poprzedni termin przedłużenia zwrotu. Na moment wydawania niniejszego wyroku nie ostał się już termin przedłużenia zwrotu do dnia 30 maja 2018r., przyjęty przez organy podatkowe w niniejszej sprawie jako punt wyjścia do dokonania kolejnego przedłużenia do dnia 28 września 2018r.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany był zatem do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanych wyżej wyroków, w postaci uchylenia postanowień Dyrektora IAS oraz poprzedzających ich postanowień Naczelnika US: z [...] czerwca2017r., z [...] września2017r. i z [...] stycznia2018r.

W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszymi wyrokami tutejszego Sądu wadliwości postanowień, na podstawie których wcześniej przedłużono termin zwrotu.

Powyższe stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego czyni w istocie zbędnym ustosunkowanie się do przedstawionych w skardze zarzutów. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2016r. nie został skutecznie przedłużony.

Mając powyższe na uwadze, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)

w zw. z art. art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] maja 2018r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Koszty te stanowiły: wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.