Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1096/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1843/07 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zmiany postanowienia w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1843/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. H. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "spółką z o.o.") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 sierpnia 2007 r. w przedmiocie zmiany postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że wnioskiem z dnia 28 lutego 2007 r. skarżąca spółka z o.o. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że spółka z o.o. nabyła prawa i obowiązki wspólnika (komandytariusza) w spółce komandytowej za cenę ustaloną w oparciu o wartość rynkową nieruchomości stanowiącej własność spółki komandytowej, pomniejszoną o ciążące na spółce komandytowej zobowiązania.

Zdaniem skarżącej spółki wydatki poniesione na nabycie praw i obowiązków komandytariusza stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 4 powołanej ustawy zaliczenie tych wydatków do kosztów podatkowych powinno zaś nastąpić w momencie uzyskania przez spółkę z o.o. przychodu z udziału w przychodach spółki komandytowej w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Postanowieniem z dnia 31 maja 2007 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 20 sierpnia 2007 r. zmienił powyższe postanowienie. Organ drugiej instancji zakwestionował stanowisko spółki z o.o. przedstawiając jednak odmienną argumentację od prezentowanej przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nabywając ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej skarżąca spółka z o.o. nabyła prawo do majątku tej spółki osobowej, który - po rozliczeniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - będzie wpływał na przychody i koszty uzyskania przychodów strony. Natomiast nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej należy – według organu - traktować jako szczególny stosunek prawny łączący spółkę ze wspólnikiem. Tym samym wydatek na nabycie przedmiotowych praw w podatku dochodowym od osób prawnych jest neutralny podatkowo, tzn. przedmiotowego wydatku nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Ustosunkowując się do zarzutu niezastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zaliczenie wydatków na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej do kosztów uzyskania przychodów prowadziłoby do dwukrotnego obniżenia podstawy opodatkowania o te same wydatki. Wartość nabytego majątku odpowiadająca wydatkom na nabycie ogółu praw i obowiązków wspólników spółki komandytowej stanie się bowiem poprzez odpisy amortyzacyjne lub - w przypadku sprzedaży - przez wartość niezamortyzowaną kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z udziału w spółce komandytowej na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu drugiej instancji wydatki na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej dotyczą nowego źródła przychodów. Nie wiążą się one zatem z uzyskiwanymi przez skarżącą przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej bezpośrednio przez stronę a w konsekwencji nie stanowią dla niej kosztu uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze do sądu administracyjnego spółka z o.o. domagała się uchylenia przedmiotowej decyzji wskazując na naruszenie art. 5 ust. 2 w związku z ust. 1, art. 15 ust. 1, 4 i 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ukształtowanej na gruncie tego przepisu linii orzeczniczej, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi on być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, przy czym przychód ten powinien wynikać z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Działalność ta (mogąca generować przychód) musi być wykonywana przez podatnika, a nie przez inny podmiot.

Sąd pierwszej instancji argumentował, że przychody oraz koszty ich uzyskania wypracowane przez spółkę komandytową i przypisywane na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wspólnikom tej spółki, nie powstają w związku z wykonywaniem przez tych wspólników działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza generująca powyższe przychody bądź koszty prowadzona jest przez spółkę komandytową w jej imieniu. W świetle art. 8 i art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa ma zdolność prawną i jako taka jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Jedynie zatem z uwagi na brak możliwości uznania takiej spółki za podatnika podatku dochodowego przyjmuje się, że przychody oraz koszty tej spółki zwiększają przychody i koszty wspólników w proporcji do posiadanego przez nich udziału. Przychód wspólnika spółki komandytowej przypisywany mu na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi swoisty efekt praw majątkowych, które wspólnik ten posiada w spółce komandytowej, jest odzwierciedleniem posiadanego przez niego udziału. Nie wiąże się natomiast z prowadzoną przez wspólnika działalnością gospodarczą.

Skutkiem tego jest natomiast – według Sądu - konieczność przyjęcia, że przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej nie jest przychodem pozwalającym wspólnikowi na zaliczenie wydatków na nabycie praw i obowiązków wspólnika do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatek na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej dotyczy nowego źródła przychodów i nie wiąże się z uzyskiwanymi przez skarżącą przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej bezpośrednio przez spółkę z o.o. Przychód uzyskiwany w związku z posiadaniem praw i obowiązków wspólnika jest bowiem efektem działalności spółki komandytowej a nie jej wspólnika.

Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że kosztami uzyskania przychodów przypisywanych wspólnikowi spółki komandytowej na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z racji faktu, iż przychody zostały wygenerowane przez spółkę komandytową, mogą być tylko te koszty, które zostały przez tę spółkę komandytową poniesione. To one bowiem mogą wykazywać związek z osiągniętymi przez nią przychodami. Za takie koszty nie można natomiast uznać wydatków poniesionych przez wspólników spółki komandytowej na nabycie praw i obowiązków w spółce, gdyż nie wykazują one żadnego związku z przychodami wypracowanymi przez spółkę komandytową w związku z prowadzoną przez nią działalnością.

W końcowej części rozważań Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przyjęcie, iż wydatki na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czyni bezprzedmiotowym ustosunkowywanie się przez Sąd do kwestii momentu, w którym koszty te powinny być przez skarżącą wykazane.

W skardze kasacyjnej S. H. P. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1/ przepisów postępowania, uchybienie którym miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez nierozstrzygnięcie w granicach sprawy, a w szczególności nieodniesienie się do całości argumentacji przedstawionej w skardze,

- art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uznanie, że wystarczającym dla wyjaśnienia podstawy prawnej uzasadnienia wyroku wydanego w wyniku kontroli legalności decyzji administracyjnej jest przedstawienie ogólnych wywodów i wskazówek dla skarżącej bez poparcia ich przepisami prawa oraz w szczególności poprzez brak właściwego uzasadnienia dotyczącego nieistnienia możliwości powiązania poniesionych przez skarżącą spółkę wydatków z przychodami osiąganymi przez nią z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną,

- art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na tym, że Sąd – mimo iż decyzja naruszała prawo materialne – nie usunął naruszeń prawa w stosunku do decyzji oraz nie uwzględnił skargi i nie uchylił decyzji, będącej przedmiotem zaskarżenia,

2/ przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód z udziału w spółce komandytowej nie jest przychodem pozwalającym wspólnikowi na zaliczenie wydatków na nabycie praw i obowiązków wspólnika do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz stwierdzenie, że wyłącznie wydatki wymienione w art. 5 ust. 2 tej ustawy mogą być powiązane z wymienionymi wyżej przychodami,

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że poniesione przez spółkę wydatki na nabycie praw i obowiązków w spółce komandytowej nie mogą nigdy stanowić kosztów uzyskania przychodów,

- art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że nie znajduje on zastosowania w przedmiotowej sprawie co było konsekwencją błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przyjęcia, że poniesione przez spółkę wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co zdaniem Sądu czyniło bezprzedmiotowym rozstrzyganie w zakresie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- art. 2, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do pozbawienia spółki – wbrew zasadom obowiązującym w demokratycznym państwie prawnym – prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów i tym samym do naruszenia zasady równego traktowania podatników znajdujących się w podobnej sytuacji.

Ze względów ostrożności procesowej spółka wskazała ponadto na naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku jego błędnej wykładni,

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku jego błędnej wykładni.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że Sąd pierwszej instancji, ograniczając się jedynie do ogólnych wywodów, pominął sformułowane w skardze zarzuty dotyczące w szczególności art. 16 ust. 1 i art. 15 ust. 4 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka podkreśliła, że na gruncie przepisów podatkowych spółka osobowa nie może osiągać jakichkolwiek przychodów, gdyż nie jest podatnikiem. Wszelkie przysporzenia i wydatki stają się w takim przypadku automatycznie przychodami i kosztami uzyskania przychodów wspólników, podlegającymi ogólnym zasadom opodatkowania. W odniesieniu do przychodów z udziału w spółce osobowej, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mają zastosowania żadne szczególne zasady opodatkowania.

Zdaniem skarżącej spółki z o.o. sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż:

- spółka z o.o. rzeczywiście poniosła koszty nabycia praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej,

- wydatek na nabycie został celowo przez nią poniesiony z zamiarem osiągania

przychodów związanych z inwestycją realizowaną przez spółkę komandytową,

- uzyskanie powyższych przychodów pozostaje w bezpośrednim związku

z wydatkami poniesionymi przez skarżącą spółkę z o.o. na nabycie praw i obowiązków komandytariusza a ich poniesienie było niezbędne i konieczne, aby spółka mogła uzyskać przychody z udziału w spółce komandytowej,

- wydatki te wiążą się z działalnością gospodarczą skarżącej spółki, która realizowana jest poprzez spółkę komandytową,

- przedmiotowe wydatki w postaci uiszczonej ceny za nabyte prawa i obowiązki

wspólnika w spółce komandytowej mają charakter definitywny i ostateczny,

- poniesione wydatki zostały należycie udokumentowane przez skarżącą spółkę z o.o.,

- sporne wydatki nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Autor skargi kasacyjnej wskazał nadto, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje, iż do uznania poniesionych przez spółkę wydatków za koszty uzyskania przychodów konieczne jest, aby wydatki te były poniesione bezpośrednio w związku z podstawową działalnością spółki. Nie wskazuje w szczególności, że zabronione jest zaliczanie do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych na działalność uboczną, czy też działalność prowadzoną w sposób niebezpośredni np. w formie spółki komandytowej.

Spółka z o.o. podniosła również, że wydatki na nabycie praw i obowiązków w spółce komandytowej nie dotyczą nabycia nowego źródła przychodów, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje odrębnych źródeł przychodów.

Skarżąca zauważyła, że stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku prowadzi do podwójnego opodatkowania tych samych kwot. W świetle koncepcji przedstawionej przez Sąd poniesione przez stronę wydatki nie będą bowiem nigdy stanowiły kosztów uzyskania przychodów, ani w momencie osiągnięcia przychodu z udziału w spółce osobowej, ani w momencie zbycia praw i obowiązków w spółce komandytowej.

W ocenie skarżącej spółki, rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji powoduje zatem także niedopuszczalne – w myśl art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – zróżnicowanie sytuacji podatników znajdujących się w podobnych okolicznościach poprzez odmienne traktowanie osób prawnych i osób fizycznych będących wspólnikami spółki osobowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem sprawy, w której została wniesiona skarga kasacyjna, jest pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Wobec tego, że wniosek skarżącej spółki o dokonanie interpretacji został złożony przed dniem 1 lipca 2007 r., podlegał więc on rozpatrzeniu wedle stosownych przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących przed tą datą.

Wniosek o interpretację dotyczył zagadnienia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na nabycie praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej. Zdaniem spółki wydatki te powinny stanowić w całości koszty uzyskania przychodów i zaliczenie do tych kosztów powinno nastąpić w momencie uzyskania przez spółkę przychodu z udziału w przychodach spółki komandytowej, stosownie do art. 15 ust. 1 i 4 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kontrola sądowa powinna zatem dotyczyć zgodności z prawem zawartej w interpretacji dokonanej przez organy podatkowe oceny prawnej stanowiska spółki, przedstawionego we wniosku o jej udzielenie. Spór zaistniały w sprawie sprowadzał się zatem do tego, że przedstawione wyżej stanowisko skarżącej spółki zostało uznane przez organy podatkowe za nieprawidłowe.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, należy wskazać, że zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie zarówno wskazanych w skardze przepisów postępowania (art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jak i przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej a także niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 5 ust. 1 i 2 wymienionej ustawy podatkowej.

Zdaniem składu orzekającego, dla oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze, zasadnicze znaczenie ma prawidłowość wykładni przywołanych przepisów art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby tego dokonać w pierwszej kolejności należało ustalić jakiemu celowi służył sporny wydatek dokonany przez skarżącą spółkę. Z wniosku spółki o dokonanie pisemnej interpretacji wynikało, że wydatek ten przeznaczony był na nabycie praw i obowiązków wspólnika (komandytariusza) w spółce komandytowej. Bardziej precyzyjnie cel tej transakcji określono w skardze kasacyjnej, w której na str. 7 stwierdzono jednoznacznie, że "wydatek na nabycie został celowo poniesiony przez S. (tzn. skarżącą spółkę) z zamiarem osiągania przychodów związanych z inwestycją realizowaną przez spółkę komandytową". Uznać zatem trzeba, że sporny wydatek miał jednorazowy charakter i był związany ze źródłem przychodu, w tym wypadku z jego nabyciem.

Ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów definiuje koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a więc wydatki związane z prowadzoną przez podatnika szeroko rozumianą działalnością gospodarczą, a nadto koszty funkcjonowania źródła przychodów, z tym że za takie wydatki ustawodawca uznaje tylko wydatki dokonane w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przymiotu kosztu uzyskania przychodu pozbawiony jest zatem wydatek na nabycie źródła przychodu. Pogląd ten podzielany jest też w piśmiennictwie, na co trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 7).

Trzeba mieć również na względzie i tę oto okoliczność, że wydatek na nabycie źródła przychodu, co wydaje się być oczywiste, stanowi o uszczupleniu aktywów podatnika nie zaś o ich zwiększeniu. Przez to wydatek na nabycie, w realiach sprawy niniejszej, praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej nie może być traktowany jako przychód w świetle w szczególności art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższych stwierdzeń, skoro sporny wydatek nie posiada przymiotów ani przychodu ani też kosztu podatkowego, to trafnie w zaskarżonej decyzji uznano, że jest on podatkowo neutralny. Tę konstatację podzielono w zaskarżonym wyroku.

Jeżeli chodzi o dokonaną w zaskarżonym orzeczeniu wykładnię art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie nasuwa ona zastrzeżeń. Przepisy te regulują bowiem rozliczanie przychodów uzyskiwanych jako rezultat bycia wspólnikiem, posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w rozpoznanej sprawie spółce komandytowej) oraz kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Nie dotyczą natomiast rozliczania wydatków na nabycie praw i obowiązków (udziału) w spółce niebędącej osobą prawną.

Konsekwencją przedstawionych wyżej ustaleń jest stwierdzenie w zaskarżonym wyroku, że art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujący kwestię momentu potrącania kosztów uzyskania przychodu nie ma zastosowania w sprawie. Analogicznie należy też ocenić zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, to jest art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2. Rozumienie treści wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażone w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji nie może być uznane za naruszające konstytucyjne zasady państwa prawnego i równego traktowania podatników, z uwagi chociażby na neutralny podatkowo charakter dokonanego przez skarżącą spółkę wydatku.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Jeżeli chodzi o art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to twierdzenie skargi kasacyjnej o nierostrzygnięciu sprawy przez Sąd pierwszej instancji nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia wobec wydania zaskarżonego wyroku. Zarzut ten mógłby mieć znaczenie wówczas, gdyby jego przedmiotem byłoby przekroczenie przez Sąd pierwszej instancji granic danej sprawy, co wykazane nie zostało. Nadto zarzut nieodniesienia się do całości argumentacji przedstawionej w skardze, powinien dotyczyć art. 141 § 4 wymienionej ustawy. Zarzuty poświęcone naruszeniu tego ostatnio wymienionego artykułu mają charakter wyłącznie polemiczny. Kwestie szczegółowości wywodów uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mają i nie mogą mieć istotnego wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie. Z kolei zarzuty naruszenia art. 135 i 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zasługują na uwzględnienie w świetle przyjętej w zaskarżonym wyroku wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwienia dla podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, kierując się przepisami art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.