Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1419/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi G.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja uchylana w pkt I. nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi G. P. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] 2010 r. nr [...], którą - po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] 2008 r. nr [...] ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym 75% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 116.558 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów – uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i ustalił skarżącemu zobowiązanie w tym podatku za podany rok w kwocie 113.992 zł.

Z akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, wszczętego wobec skarżącego postanowieniem z dnia [...] 2006 r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] 2007 r. (nr [...]) ustalił skarżącemu za 2004 r. zobowiązanie podatkowe od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 102.756 zł.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że w roku 2004 skarżący wraz z małżonką M. P. (dalej także: M. P.), z którą pozostawał we wspólności majątkowej, wydatkowali kwotę 1.677.987,52 zł, uzyskując jednocześnie przychody w łącznej kwocie 1.403.970,81 zł.

W celu ustalenia, czy skarżący wraz z małżonką mieli możliwości wygenerowania na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności na pokrycie wydatków w badanym okresie, organ podatkowy pierwszej instancji poddał analizie informacje o dochodach jakie wykazano w złożonych zeznaniach podatkowych za lata 1999-2003, uwzględnił powoływane przez skarżącego w składanych oświadczeniach przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz z tytułu likwidacji lokaty dewizowej, a także zwrot podatku dochodowego za 2000 r. Tak ustalone dochody organ podatkowy pierwszej instancji zbilansował z ustalonymi w ramach przeprowadzonego postępowania wydatkami, poniesionymi w latach 1999–2003, po stronie których ujął: zakupy nieruchomości - zgodnie z danymi wynikającymi z aktów notarialnych; zakupy środków trwałych dokonane w ramach prowadzonej działalności - zgodnie z danymi wynikającymi z deklaracji VAT-7; zakupy samochodów prywatnych - na podstawie danych zawartych w dokumentach zakupu; wydatki na utrzymanie - w wysokości średnich miesięcznych kosztów utrzymania na 1 osobę według Rocznika Statystycznego Województwa [...]; zapłacone podatki i składki na ubezpieczenie zdrowotne; depozyt przekazany J. G. Według organu podatkowego pierwszej instancji, dokonana analiza przychodów i wydatków wykazała, że małżonkowie w latach 1999-2003 osiągnęli dochody, które nie pozwalały na wygenerowanie oszczędności umożliwiających im pokrycie wydatków kontrolowanego okresu.

Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że kwota poniesionych przez małżonków w 2004 r. wydatków, które nie znalazły pokrycia w wykazanych w tym roku przychodach, wyniosła 274.016,71 zł. Mając na uwadze, że między małżonkami istniała wspólność majątkowa, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek za 2004 r. w kwocie 102.756 zł, stanowiącej 75% kwoty 137.008 zł, tj. połowy kwoty wydatków niepokrytych wykazanymi w 2004 r. przychodami, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] 2007 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując w uzasadnieniu decyzji na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie oraz jego ponownego przeanalizowania i oceny. W szczególności wskazania te dotyczyły przychodów i wydatków małżonków w okresie ich aktywności zawodowej przed 1999 r., a także środków na rachunkach bankowych, dochodów z gospodarstwa rolnego, wydatków związanych z utrzymaniem rodziny oraz wydatków inwestycyjnych poniesionych na nieruchomość położoną we W. przy ul. A[...] [...].

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że małżonkowie w 2004 r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 1.753.405,12 zł, w skład której ujęto wydatki na utrzymanie 5 osobowej rodziny (w tym 3 dzieci) - 39.121,60 zł; wydatki inwestycyjne na rozbudowę obiektu przy ul. A[...] [...]-[...], tj. zakup materiałów budowlanych - 189.515 zł; zakup samochodu "A" - 103.056 zł; zakup samochodu "B" - 21.000 zł; zakup ciągnika - 8.000 zł; zakup działki w S. gm. K. – 114.138 zł; koszty działalności gospodarczej M. P. – 1.278.574,52 zł. Po stronie przychodów organ podatkowy pierwszej instancji ujął łącznie kwotę 1.433.970,81 zł z tytułu: przychodu z działalności gospodarczej M. P. – 1.295.321,11 zł; dochodu z gospodarstwa rolnego – 45.000 zł; przychodu ze sprzedaży samochodu "C" – 85.000 zł; zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 2003 r. – 8.649,70 zł. Dodatkowo porównując stan środków finansowych zgromadzonych przez małżonków na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2004 r. (1.270.990,16 zł) oraz na dzień 31 grudnia 2004 r. (1.262.378,07 zł), organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że na pokrycie poniesionych przez małżonków wydatków, posiadali oni oszczędności w kwocie 8.612,09 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji za niewiarygodne uznał natomiast twierdzenie małżonków o posiadaniu na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności w gotówce przechowywanej poza systemem bankowym w kwocie 200.000 zł. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że przypadający na skarżącego przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniósł 155.411 zł

W świetle powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] 2008 r. nr [...] ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r. w wysokości 116.558 zł.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym na skutek wniesionego przez skarżącego odwołania od decyzji z dnia 15 grudnia 2008 r., organ odwoławczy wydał wymienioną na wstępie decyzję reformatoryjną. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał po ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, uzupełnionego w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, że osiągnięte przez skarżącego oraz jego małżonkę dochody/przychody oraz poczynione przez nich wydatki w latach 1994 – 2003 (organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do powyższych wartości analizując każdy rok z osobna, zestawiając i oceniając w odniesieniu do każdego z tych lat zebrane dowody i wiarygodność oświadczeń skarżącego oraz jego małżonki), nie mogły przyczynić się do powstania nadwyżki środków finansowych pochodzących z, jak stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., legalnych źródeł przychodów, w tym nie mogli dysponować na początek 2004 r. gotówką w kwocie 200.000 zł. Następnie organ odwoławczy przyjął, że w 2004 r. małżonkowie ponieśli wydatki w łącznej kwocie 1.772.975,12 zł, na którą złożyły się wydatki na utrzymanie 5 osobowej rodziny (w tym 3 dzieci) - 39.121,60 zł; wydatki inwestycyjne na rozbudowę obiektu przy ul. A[...] [...]-[...] (zakup materiałów budowlanych) - 189.515 zł; zakup samochodu "A" - 115.000 zł; zakup samochodu "B" - 21.000 zł; zakup działki w S. gm. K. – 114.138 zł; koszty działalności gospodarczej M. P. – 1.278.574,52 zł; spłata kredytu – 15.626 zł. Z kolei przychody (dochody) w 2004 r. kształtowały się następująco: przychody z działalności gospodarczej małżonki skarżącego – 1.295.321,11 zł; dochód z gospodarstwa rolnego – 45.000 zł; przychód ze sprzedaży samochodu "C" – 84.000 zł; zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2003 r. – 8.649,70 zł, kredyt – 27.600 zł. Łącznie 1.460.570,81 zł.

Ponadto na pokrycie poniesionych przez małżonków w 2004 r. wydatków organ odwoławczy przyjął również wypłacone w tym roku oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych w kwocie łącznej 8.612,09 zł. Wysokość przedmiotowych oszczędności ustalono porównując stan środków finansowych zgromadzonych przez małżonków na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2004 r. (1.270.990,16 zł) oraz na dzień 31 grudnia 2004 r. (1.262.378,07 zł).

Uwzględniając powyższe, zdaniem organu odwoławczego, wysokość przychodu za 2004 r. nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach wyniosła 303.792,22 zł, co ustalono w wyniku porównania wydatków z uzyskanymi przez podatników w 2004 r. przychodami oraz oszczędnościami, tj. przychód ten uległ zmniejszeniu o kwotę 7.030 zł w stosunku do ustalonego przez organ podatkowy pierwszej instancji (310.822,22 zł).

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, mając na uwadze istniejącą pomiędzy małżonkami wspólnotę majątkową, że przychód skarżącego nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniósł 151.896 zł, wobec czego ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym 75% podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie 113.922 zł, uchylając jednocześnie zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wymienioną decyzję reformatoryjną skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika procesowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez naruszenie zasad sprawiedliwości społecznej, wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego oraz przekroczenie zasady działania na podstawie i w granicach przewidzianych prawem;

2) art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, odczytywanej w związku z ustępem 3 art. 64 Konstytucji RP, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników poprzez ingerencję w ich prawo własności, wyrażające się w obciążeniu podatnika obowiązkiem zapłaty podatku w wysokości 75% ustalonego przez organ podatkowy dochodu, co w rzeczywistości skutkuje pozbawieniem podatnika niemalże całego niezgłoszonego do opodatkowania dochodu i wykazuje cechy zbliżone do konfiskaty mienia, naruszającej istotę prawa własności;

3) art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 46 Konstytucji RP w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez to, że upoważniając organ podatkowy do orzekania o faktycznym przepadku na rzecz Skarbu Państwa 75% dochodów wypracowanych przez podatników, którzy nie ujawnili wszystkich źródeł, pod pozorem zryczałtowanego podatku dochodowego, narusza konstytucyjnie ustanowioną wyłączność sądu do orzekania o przepadku rzeczy oraz prawo do sądu;

4) art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ze względu na zastosowanie środka o rzeczywistym charakterze sankcji polegającej na konfiskacie 75% mienia pod pozorem "zryczałtowanego podatku dochodowego", z art. 2 oraz art. 42 ust. 1 Konstytucji RP, które nakazują ustawodawcy takie określanie czynu zabronionego (jego znamion), aby zarówno dla adresata normy o charakterze prawnokarnym, jak i organów stosujących prawo i dokonujących odkodowania treści regulacji w drodze wykładni danej normy, zakres jej zastosowania oraz rzeczywisty charakter nie budziły wątpliwości;

5) art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ze względu na dopuszczenie stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej jako "zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe na podstawie art. 54 ustawy Kodeks karny skarbowy z art. 2 Konstytucji RP;

6) art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie środka, w postaci opodatkowania ujawnionych przez organ podatkowy dochodów w wysokości 75% dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, który to środek nie jest instrumentem koniecznym i nieodzownym do zrealizowania postulatu powszechnego opodatkowania podatkiem dochodowym wszystkich grup osób fizycznych, przyświecającego ustawodawcy przy konstruowaniu kwestionowanej w sprawie instytucji;

7) art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. rozumianego w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku, z uwagi na restrykcyjny i penalny charakter cytowanych przepisów, z wzorcem konstytucyjnym wynikającym z normy art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, statuującym zasadę domniemania niewinności osób poddanych represjom o charakterze quasi-karnym;

8) art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników przez pozbawienie ich możliwości powoływania się na zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych z upływem pięcioletniego okresu od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wskutek wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i wydłużającej ustawowy bieg przedawnienia tychże zobowiązań do granic nieokreślonych jakimikolwiek ramami czasowymi;

9) art. 145 § 2 i art. 148 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe doręczanie pism w toku postępowania zakończonego decyzją;

10) art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie postępowania dowodowego - oceny dowodów, w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego;

11) art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zebranie materiału dowodowego w zakresie wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne służące rozstrzygnięciu o dochodach nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r., poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez skarżącego, poprzez nieuzupełnienie niepełnego materiału dowodowego, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz poprzez nie rozstrzyganie niejasności lub wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść skarżącego;

12) art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezebranie materiału dowodowego w zakresie wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne służące rozstrzygnięciu o dochodach nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r., poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez skarżącego, poprzez nieuzupełnienie niepełnego materiału dowodowego, poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz poprzez nie rozstrzyganie niejasności lub wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść skarżącego;

13) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zebranie materiału dowodowego w zakresie wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne służące rozstrzygnięciu o dochodach nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r., poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez skarżącego, poprzez nieuzupełnienie niepełnego materiału dowodowego, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, poprzez nieprawidłową analizę materiału dowodowego oraz poprzez nie rozstrzyganie niejasności lub wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść skarżącego;

14) art. 197 § 1 w zw. art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych;

15) art. 199a w zw. art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

16) art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których dowodom przedstawianym przez skarżącego odmówił wiarygodności;

17) art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez rozszerzającą wykładnię tych przepisów.

W uzasadnieniu tak postawionych zarzutów skarżący przedstawił szeroką argumentację wraz z przytoczeniem poglądów doktryny oraz tez zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2010 r. skarżący ustosunkował się do twierdzeń organu odwoławczego zawartych w odpowiedzi na skargę i wniósł jak w skardze. Skarżący wniósł także w osobnym piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2010 r. o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego pytania dotyczącego zgodności art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP (sprawa o sygn. akt SK 18/09).

Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiesił z urzędu postępowanie sądowe w niniejszej sprawie uznając, że powstały między stronami spór dotyczy zagadnienia prawnego będącego przedmiotem postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym. W związku z tym, ocena zgodności z Konstytucją RP ustawowej podstawy do wydania zaskarżonej decyzji, dokonana przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 18/09, będzie miała wpływ na wynik sądowoadministracyjnej kontroli jej legalności.

Zawieszone postępowanie zostało podjęte postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145§1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżony akt administracyjny, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ostatni z powołanych przepisów określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku.

Przywołana regulacja prawna budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej.

W dniu 18 lipca 2013r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. akt: SK 18/09, w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68§4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej.

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.

Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013r., sygn. akt: SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany.

Mimo, że zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z 18 lipca 2013r., to dokonując sądowej kontroli decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Zasada wedle, której sądy administracyjne, dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240§1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien zatem, uwzględniając powyższe, uchylić decyzję organu I instancji, a w dalszej kolejności postepowanie winno podlegać umorzeniu z uwagi na jego bezprzedmiotowość-brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240§1 pkt 8 O.p. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.