Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1270/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i §2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, § 6, § 7, § 8, art. 197 § 1, art. 198, art. 199, art. 199a § 3, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 917/16 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 917/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. M. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Decyzją z 7 grudnia 2015 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej organ I instancji) określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r.

2.2. Z przyjętych za podstawę wydanej decyzji ustaleń faktycznych wynikało, że organ I instancji zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie granulatu srebra, wystawionych przez S. sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz faktur dokumentujących nabycie biżuterii, usług budowlanych, usług naprawy i odświeżania biżuterii, granulatu srebra, wystawionych przez F. P. C. z siedzibą w S. G., jako faktur niedokumentujących rzeczywiście wykonanych czynności.

W odniesieniu do spółki S. organ I instancji ustalił, że pod wskazanym w dokumentacji adresem spółka ta nigdy nie wynajmowała pomieszczeń. Prezes zarządu tej spółki M. D., jako osoba bezdomna, został namówiony do pełnienia tej funkcji, jednakże nie posiadał żadnej wiedzy o tym podmiocie, jak również nie podpisywał w imieniu spółki żadnych faktur. A. M. – pełnomocnik skarżącej twierdziła, że towar w imieniu Spółki S. dostarczał jej przedstawiciel A. R., który z kolei zeznał, że nie zawierał transakcji ze skarżącą, nigdy nie był zatrudniony w firmie S. Sp. z o. o. i nie był jej przedstawicielem. Organ I instancji nie zakwestionował posiadania przez skarżącą towaru w postaci granulatu srebra, stwierdził jednak, że nie były to dostawy od spółki S., bowiem ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Ponadto organ I instancji przyjął, że skarżąca oraz działająca na jej rzecz i w jej imieniu pełnomocnik miały świadomość lub co najmniej mogły podejrzewać, że uczestniczą w transakcjach stanowiących nadużycie prawa.

Jeżeli natomiast chodzi o faktury wystawione przez F. P. C., to organ I instancji ustalił, że firma ta nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym w dokumentacji adresem i nie posiadała dokumentacji księgowej związanej z działalnością gospodarczą. Wszystkie faktury (poza jedną) wystawiał i podpisywał D. B. nazwiskiem P. C. P. C. ofertę założenia firmy przyjął od D. B., nie mając, jak zeznał, żadnej wiedzy o jej prowadzeniu, a także mając doświadczenie negatywnych relacji z D. B. Firma F. nie zatrudniała pracowników, zatem 3-4 osoby, które miały wykonywać usługi budowlane wg zeznań A. M., nie mogły być pracownikami P. C. Ponadto w okresie co najmniej od 25 listopada 2013 r. do co najmniej 25 czerwca 2014 r. P. C. przebywał za granicą, nie mógł więc wykonywać w tym okresie usług na rzecz skarżącej.

Organ I instancji, wskazując na powyższe ustalenia stwierdził, że prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawców wskazano wymienionych wyżej kontrahentów, podlega wyłączeniu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm..), dalej ustawa o VAT.

Ponadto organ I instancji, w odniesieniu do faktury nr [...] z 28 sierpnia 2013 r. wystawionej przez skarżącą na rzecz P. [...] na kwotę netto 8.361,11 zł i kwotę VAT 668,89 zł z tytułu najmu pokoi, przyjął, że skarżąca błędnie wykazała kwotę podatku należnego, bowiem czynność ta powinna zostać zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. W związku z tym organ I instancji stwierdził zawyżenie podatku należnego o 668,89 zł oraz zaniżenie wartości sprzedaży zwolnionej od podatku o kwotę 9.030 zł. Ponadto na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił obowiązek zapłaty podatku wykazanego na podanej wyżej fakturze w kwocie 669 zł.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w G. (dalej organ odwoławczy) decyzją z 30 maja 2016 r., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą, uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w kwocie 135.607 zł i określił wysokość zobowiązania w kwocie 136.276 zł oraz uchylił decyzję I instancji w części określającej kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionej faktury w sierpniu 2013 r. w wysokości 669 zł. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w zakresie miesięcy od marca 2013 r. do lipca 2013 r. oraz od września 2013 r. do grudnia 2013 r. wyda odrębne rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że analiza obszernego materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji wykazała, że skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony, ponieważ zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji między podmiotami w nich wskazanymi. Podkreślił także, że organ I instancji wykazał, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahentów, wymaganej przy dokonywaniu transakcji. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasadnym stało się zastosowanie w sprawie art.88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT i wyłączenie na tej podstawie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska organu I instancji co do objęcia transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z 28 sierpnia 2013 r. zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, albowiem jej przedmiotem nie był wynajem na cele mieszkaniowe, lecz na cele krótkotrwałego służbowego pobytu pracowników. W rezultacie stwierdził, że skarżąca prawidłowo rozliczyła podatek wynikający z tej faktury, wobec czego uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w kwocie 136.276 zł oraz uchylił obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tej faktury nałożonego przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że takie rozstrzygnięcie nie narusza zakazu reformationis in peius wynikającego z art. 234 Ordynacji podatkowej, bowiem jakkolwiek z jednej strony w postępowaniu odwoławczym zwiększono wysokość zobowiązania podatkowego o kwotę 669 zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z 28 sierpnia 2013 r., to jednocześnie zniesiono obowiązek zapłaty tej samej kwoty nałożony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła:

3.1.1. rażące naruszenie art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), przez naruszenie przez organ odwoławczy zakazu reformationis in peius;

3.1.2. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 234, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 8, art. 197 § 1, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 orz art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie;

3.1.3. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 pkt 2, ust. 5, ust. 6, ust. 8, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 10, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 86 ust. 1, 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 111 ust. 6, ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię a także naruszenie § 6 ust. 1 pkt 1, ust. 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz.U. z 2013r., poz. 163), przez niewłaściwe zastosowanie.

3.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę w pierwszej kolejności podkreślił, że kontrola zaskarżonej decyzji dotyczyła jedynie tych zarzutów, które dotyczyły rozliczenia podatku VAT za sierpień 2013 r. i że pominięte zostaną kwestie związane z oceną zgodności z prawem określenia zobowiązania podatkowego za inne miesiące 2013 r., gdyż objęto je kontrolą w sprawie I SA/Gd 916/16.

4.2. Sąd I instancji, oceniając zarzuty skargi przyjął, że bezzasadny był zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez wydanie dwóch decyzji w jednej sprawie podatkowej. Podkreślił, powołując się na treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, że podatek od towarów i usług jest rozliczany za poszczególne miesiące i że może wydać odrębne decyzje w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, nawet jeżeli były one objęte jedną decyzją przez organ pierwszej instancji. Tym samym – jak zaznaczył – prawidłowo organ odwoławczy rozpatrując odwołanie skarżącej od decyzji organu I instancji stwierdził, że w odniesieniu do okresu rozliczeniowego dotyczącego sierpnia 2013 r. zachodzi konieczność uchylenia decyzji i orzeczenia o istocie sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, a w odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych zastosowanie znajduje art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymujący decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

4.2. Sąd I instancji, odnosząc się zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że był on nietrafny. Wyjaśnił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w piśmiennictwie ugruntował się pogląd, że pojęcie "na niekorzyść strony" powinno być ujmowane w znaczeniu materialnym, bowiem obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rozrachunku są wyrażone kwotowo i że zasadnicze znaczenie naruszenia zasady wyrażonej w art. 234 Ordynacji podatkowej ma sposób rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że rozpatrywanej sprawie organ I instancji w rozliczeniu obniżył wysokość podatku należnego o kwotę 669 zł, uznając, że skarżąca błędnie naliczyła podatek należny od transakcji udokumentowanej fakturą nr [...], jednocześnie jednak nałożył na skarżącą obowiązek zapłaty tej kwoty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy uchylając decyzję wprawdzie zwiększył wysokość podatku należnego o kwotę 669 zł, uchylił jednak nałożony na skarżącą obowiązek zapłaty tej kwoty wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji – według organu odwoławczego – nie doszło do naruszenia zasady wynikającej z art. 234 Ordynacji podatkowej, tj. do pogorszenia się sytuacji strony. Nałożony na nią obowiązek nie uległ bowiem w ostatecznym rozrachunku zwiększeniu, zmieniła się tylko podstawa prawna jego nałożenia.

4.3. W dalszych wywodach uzasadnienia organ odwoławczy przyjął, że nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej polegający na doręczeniu skarżącej postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów dzień pod doręczeniu jej decyzji. Podkreślił, że data doręczenia tego postanowienia nie ma znaczenia dla wyniku sprawy i skarżąca miała możliwość ustosunkowania się do niego, co uczyniła w treści skargi. Zwrócił uwagę na to, że stanowisko skarżącej i jej pełnomocnika w zakresie zgłaszanych wniosków dowodowych oraz ich uzasadnienia było wielokrotnie, konsekwentnie prezentowane, gdyż analogiczne wnioski dowodowe zgłoszono także przed organem I instancji i też zostały oddalone. Strona miała zatem zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu.

Sąd I instancji przyjął następnie, że wbrew zarzutom skargi, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów znajdowała oparcie w treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że nie było konieczne przesłuchanie w charakterze świadka P. C. i D. B. oraz przedstawicieli spółki S. i F. P. C., bowiem w aktach sprawy znajdowały się protokoły przesłuchania P. C. i D. B. Ponadto w toku postępowania przesłuchano prezesa zarządu spółki S. M. D. Także wniosek o przeprowadzenie dowodu z pełnych akt spraw karnych nie zasługiwał na uwzględnienie. W ocenie Sądu I instancji skarżąca nie wskazała na żadne konkretne materiały dowodowe znajdujące się w aktach sprawy karnej zakończonej prawomocnym wyrokiem skazującym, a niewłączone postanowieniem z 13 października 2015 r., które byłyby przydatne do wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy.

4.4. Według Sądu I instancji nie było konieczne przeprowadzenie dowodu z "opinii zespołu biegłych różnych specjalności". Ustalenie, że usługi nie zostały wykonane nie wymagało wiedzy specjalistycznej, gdyż mogło w przedmiotowej sprawie zostać wywiedzione na podstawie logicznego wnioskowania i analizy we wzajemnym powiązaniu zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych. Odmowa zatem przeprowadzenia tego dowodu nie naruszała art. 188 Ordynacji podatkowej, nie był to bowiem niezbędny dowód do ustalenia stanu faktycznego sprawy czy wywiedzenia prawidłowych wniosków w tym zakresie.

Sąd I instancji przyjął także, że nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z całości dokumentacji rejestracyjnej, handlowej, rachunkowej i podatkowej S. sp. z o.o. i F. P. C., gdyż M. D. podczas przesłuchania zeznał, że spółka w okresie objętym postępowaniem nie prowadziła żadnej działalności i nie posiada on żadnych dokumentów, a P. C. i D. B. stwierdzili, że nie mają wiedzy odnośnie miejsca przechowywania dokumentacji związanej z działalnością F. Zaznaczył, że w aktach sprawy znajduje się protokół czynności sprawdzających z 16 grudnia 2012 r. przeprowadzonych u P. C. Kontroli podatkowej nie udało się przeprowadzić. Natomiast w spółce S. nie udało się przeprowadzić nawet czynności sprawdzających.

W podsumowaniu zarzutów dotyczących odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, Sąd I instancji stwierdził, że podniesione w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 180, 187 § 1 i 2 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, okazały się bezzasadne. Wnioski dowodowe nie były bowiem przydatne do ustalenia stanu faktycznego sprawy czy wywiedzenia prawidłowych wniosków w tym zakresie.

4.5. W kwestii zarzutów dotyczących możliwości wykorzystania w sprawie dowodów w postaci wydruków SMS, Sąd I instancji zwrócił uwagę, że wydruki te zostały włączone do akt sprawy z inicjatywy A. M. (córki skarżącej), która przedłożyła je do protokołu przesłuchania celem wykazania faktu współpracy z A. R. Nie znajduje zatem uzasadnienia w stanie sprawy zarzut skarżącej, że wiadomości te zostały dołączone niezgodnie z wolą świadka.

4.6. Sąd I instancji stwierdził, że słusznie nie został uwzględniony wniosek skarżącej o wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia względnie nieistnienia umów zawartych ze spółką S. i P. C., udokumentowanych spornymi fakturami. Powołując art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej podkreślił, że dopiero spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Sąd I instancji stwierdził że okoliczności dotyczące transakcji zawartej pomiędzy skarżącą, a jej kontrahentami zostały dokładnie wyjaśnione. Organom podatkowym udało się zgromadzić obszerny materiał dowodowy, który umożliwił im następnie samodzielne rozstrzygnięcie kwestii związanej z realizacją umów z kontrahentami. W związku z tym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut, że organ podatkowy nie wystąpił z powództwem o ustalenie istnienia względnie nieistnienia umów zawartych przez skarżącą ze spółką S. i F.

4.7. W ocenie Sądu I instancji prawidłowo przyjęły organy, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu swoich kontrahentów i co najmniej mogła mieć świadomość, że na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do nadużycia w dziedzinie podatku VAT.

Sąd I instancji stwierdził, że spółka S. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i że fikcyjny charakter działalności potwierdził prezes jej zarządu M. D., który od 8 lutego 2012 r. był jedynym członkiem zarządu spółki S. Zeznał, że mimo sprawowanej funkcji nigdy nie zajmował się sprawami spółki, nie wystawiał żadnych dokumentów, nie podpisywał się pod sprawozdaniami finansowymi, umowami, nie widział dokumentów księgowych. Jego rola sprowadzała się wyłącznie do podpisania za namową innej osoby dokumentów dotyczących zakupu udziałów w spółce i przejęcia funkcji prezesa jej zarządu. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w KRS, nie złożyła też deklaracji podatkowych. 24 września 2012 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, a pismem z 18 października 2012r. wystąpiono z wnioskiem o wykreślenie adresu siedziby spółki z KRS. Tym samy prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że spółka S. nie działała jako czynny podatnik podatku VAT, a jedynie takie działanie pozorowała. Zasadnie organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazał, ze zachowanie wymogów formalnych niezbędnych do rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego czy też istnienie wpisu w KRS nie jest wystarczające do przyjęcia, ze podmiot rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą. Spółka S. nie uczestniczyła w obrocie gospodarczy, a transakcje zawarte z A. R. nie były transakcjami zawartymi ze spółką S.

Według Sądu I instancji także faktury wystawione przez firmę P. C., nie dokumentowały fatycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. P. C. nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w dokumentacji. Według danych zamieszczonych w CEIDG wpis w rejestrze został wykreślony 17 października 2013 r. bowiem zawierał dane niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie posiadał też dokumentacji księgowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, mimo że księgowością miała zajmować się księgowa D. B. Natomiast ani on, ani D. B. nie potrafili podać nazwiska księgowej ani adresu prowadzonej przez nią działalności. Z zeznań P. C. wynikało, że pracując u D. B. otrzymał od niego propozycję do założenia firmy i udzielenia D. B. pełnomocnictwa do prowadzenia spraw firmy. D. B. wystawiał w imieniu P. C. faktury podpisując je nazwiskiem albo F. albo C. D. B. nie przedstawił pełnomocnictwa do działania w imieniu P. C. Nie potrafił także wskazać źródeł nabycia granulatu srebra i szczegółów transakcji. Posługiwał się on danymi P. C. w celu wprowadzenia do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia.

W ocenie Sądu I instancji także usługi budowlane ujęte na fakturach wystawionych w lipcu, listopadzie i grudniu 2013 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zeznań A. M. wynikało, że usługi miały być wykonywane wiosną, przez około 3-4 pracowników z materiałów własnych. P. C. nie zatrudniał jednak pracowników w tym okresie. Ponadto skarżąca zeznała, że usługi wykonywane były z materiałów powierzonych. Nie przedłożono żadnych dokumentów (tj. umów, kosztorysów, protokołów powykonawczych) – poza fakturami – dotyczących usług budowlanych wykonanych rzekomo przez P. C. Ponadto, z pisma P. C. z 15 lipca 2014 r. wynikało, że przynajmniej od 25 listopada 2013 r. do 25 czerwca 2014 r. przebywał za granicą. Nie mógł więc wykonywać usług budowlanych na rzecz skarżącej w tym okresie. Także zadeklarowany w grudniu 2013 r. przez P. C. podatek należny był dużo niższy niż wskazany w fakturach wystawionych w tym miesiącu na rzecz skarżącej.

Odnosząc się natomiast do usług czyszczenia biżuterii Sąd I instancji wskazał, że prócz spornych faktur dokumentujących powyższe usługi brak było dowodów mogących potwierdzić wykonanie tych usług. Z niespójnych zeznań A. M. nie wynikało, czy D. B., czy P. C. wykonał sporne usługi oraz za pomocą jakiego sprzętu zostały wykonane. Biorąc zatem pod uwagę powyższe oraz fakt, że firma P. C. była firmą ogólnobudowlaną i że P. C., jak sam zeznał, nie znał się na prowadzeniu firmy, Sąd I instancji stwierdził, że to nie on był wykonawcą usług czyszczenia biżuterii. Ich faktycznym wykonawcą był D. B., który wystawił fakturę posługując się danymi P. C. zwłaszcza że jak sam zeznał zostały one wykonane należącą do niego maszyną.

Sąd I instancji podkreślił, że w sprawie nie jest sporny fakt zakupu przez skarżącą granulatu srebra i biżuterii w ilościach wynikających ze spornych faktur, czy fakt jego posiadania, lecz istnienie transakcji pomiędzy podmiotami określonymi w skonkretyzowanych fakturach jako sprzedawca i nabywca.

4.8. Według Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżąca była świadoma uczestniczenia w transakcjach wykorzystanych dla popełnienia oszustwa, gdyż ponosi pełną odpowiedzialność za działania pełnomocnika (swojej córki), którą upoważniła do prowadzenia spraw spółki. Sąd I instancji zaznaczył, że ani skarżąca ani reprezentująca ją córka nie sprawdziły i nie zweryfikowały rzetelności swoich kontrahentów. Przyjęły, że A. R. reprezentuje spółkę S. jedynie na podstawie okazanej przez niego wizytówki, nie żądając żadnych dodatkowych dokumentów, weryfikujących upoważnienie do reprezentowania spraw spółki czy danych pozwalających stwierdzić czy spółka ta rzeczywiście prowadzi działalność. A. M. nie zweryfikowała także firmy P. C.

Według Sądu I instancji również okoliczności, w jakich dochodziło do zawierania transakcji, świadczyły o tym, że legalność pochodzenia towaru nie miała dla skarżącej istotnego znaczenia. Umowy zawierane były telefonicznie, płatności następowały gotówką, a sam odbiór towaru następował często w miejscach publicznych, w garażach, na parkingach. Uzasadnione było więc stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie zachowała należytej ostrożności w zawieraniu transakcji i doborze kontrahentów. Odnośnie usług budowlanych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. C., wobec prawidłowego ustalenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, że usługi te nie zostały w ogóle wykonane – badanie dobrej wiary skarżącej nie było konieczne.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.2.1. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi,

5.2.2. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi,

5.2.3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi,

5.2.4. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi,

5.2.5. § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 163) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi.

5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.3.1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 234 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organ odwoławczy wydał decyzję z 30 maja 2016 r. z naruszeniem zakazu reformationis in peius,

5.3.2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organ odwoławczy decyzją bezzasadnie utrzymał decyzję organu I instancji w zakresie miesięcy od marca do lipca 2013 r. oraz od września do grudnia 2013 r., a odrębną decyzją z 30 maja 2016 r. błędnie zmienił decyzję organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., podczas gdy zarzuty zawarte w odwołaniu przemawiały za uchyleniem w całości decyzji organu I instancji z 7 grudnia 2015 r. i umorzeniem postępowania w sprawie,

5.3.3. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w niniejszej sprawie na skutek nieuwzględnienia z urzędu, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez organ odwoławczy w decyzji z 30 maja 2016 r. na niekorzyść skarżącej,

5.3.4. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i §2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4, § 6, § 7, § 8, art. 197 § 1, art. 198, art. 199, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organy podatkowe obu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie w przedmiotowej sprawie, w szczególności:

- nie zgromadziły całości materiałów dowodowych,

- nie wyjaśniły wyczerpująco wszystkich okoliczności faktycznych sprawy,

- dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieprawidłowych ustaleń faktycznych,

- błędnie uzasadniły swoje decyzje,

5.3.5. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym przedstawiono stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, przez bezzasadną akceptację ustaleń organów podatkowych obydwu instancji, w szczególności przez błędne ustalenie, że faktury wystawione przez S. i F., wskazujące skarżącą jako kupującą, nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu transakcji.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że skarga kasacyjna jest nieuzasadniona, gdyż przeprowadzona przez Sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest prawidłowa.

6.2. Na wstępie trzeba odnotować, że w równolegle rozpoznanej sprawie oznaczonej sygn. akt I FSK 1269/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącą od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 kwietnia 2017 r., którym oddalono wniesioną przez skarżącą skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2013r. i od września do grudnia 2013 r. Zarzuty w skardze kasacyjnej wniesione w rozpatrywanej sprawie dotyczącej rozliczenia za sierpień 2013 r. były tożsame i dotyczyły przede wszystkim przyjętej przez sąd I instancji oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących rzetelności faktur dokumentujących nabycie granulatu srebra, wystawionych przez S. sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz faktur dokumentujących nabycie biżuterii, usług budowlanych, usług naprawy i odświeżania biżuterii, granulatu srebra, wystawionych przez F. P. C. z siedzibą w S. G. W tej sprawie Sąd I instancji oddalając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne, w których przyjęto, że od strony podmiotowej były to faktury, które niedokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności i że prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższą ocenę i do związanych z nią zarzutów skargi kasacyjnej odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając natomiast zarzuty skargi kasacyjnej w części dotyczącej odrębnego rozpoznania w postępowaniu odwoławczym sprawy dotyczącej rozliczenia za sierpień 2013 r. stwierdza, że bezzasadny był podniesiony w pkt 5.3.2. zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Chybione były zwłaszcza argumenty przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że organ odwoławczy "(...) wydał dwie decyzje ostateczne w jednej sprawie podatkowej" i że "odniósł się jedynie do fragmentu decyzji organu I instancji, a tym samym do fragmentu sprawy podatkowej" (str. 15 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie było naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy odrębne rozpoznanie w postępowaniu odwoławczym sprawy dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. i "podział decyzji na dwie części". Rozstrzygnięcia zawarte w decyzji wydanej przez organ I instancji dotyczyły bowiem różnych okresów rozliczeniowych i nie obejmowały jednej sprawy w znaczeniu materialnoprawnym.

O "tożsamości" sprawy administracyjnej (podatkowej) można mówić, gdy występują w niej te same podmioty (lub zachodzi przypadek następstwa prawnego strony), taki sam jest przedmiot sprawy, identyczny stan prawny oraz taki sam jest stan faktyczny. O ile w rozpoznawanej sprawie występowała tożsamość podmiotowa (adresatem zaskarżonej decyzji była bowiem skarżąca), to nie mogło być mowy o tożsamości przedmiotowej. Przedmiotem zaskarżenia były bowiem odrębne rozstrzygnięcia dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., oparte na różnych podstawach prawnych (w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku za sierpień 2013 r. zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) a więc nie były to tożsame sprawy w podanym wyżej znaczeniu. Przesądza o tym charakter i sposób rozliczenia podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których stanowi art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133. Z ust. 12 tego przepisu wynika natomiast, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Przyjęte w powołanych wyżej przepisach zasady rozliczenia podatku od towarów i usług oznaczają, że określenie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 w kwocie odmiennej niż wynikająca z deklaracji podatkowej składanej za dany okres rozliczeniowy (miesiąc) jest co do zasady odrębną sprawą podatkową. Jeżeli organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe obejmujące prawidłowość rozliczenia za więcej niż jeden okres rozliczeniowy musi uwzględnić podstawę opodatkowania dotyczącą każdego odrębnego okresu rozliczeniowego. Nie ma przy tym przeszkód prawnych co do tego, aby w jednej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług objął kilka okresów rozliczeniowych, przy czym taka decyzja musi zawierać oddzielne rozstrzygnięcia co do każdego okresu.

Jako niezasadny należało w podanym wyżej kontekście ocenić podniesiony w pkt 5.3.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu trzeba podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji w jednej decyzji orzekł o zobowiązaniu w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2013 r. do grudnia 2013 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji dotyczącej rozliczeń za te okresy, a zatem co do zasady organ odwoławczy powinien był wydać decyzję obejmującą wszystkie wskazane miesiące. Organ odwoławczy mógł jednak na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej wydać postanowienie o wyłączeniu do odrębnego rozpoznania sprawy dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. Konieczne jest bowiem, aby organ odwoławczy, w formie jednej bądź kilku decyzji, rozpatrując odwołanie orzekł o wszystkich okresach rozliczeniowych będących przedmiotem wniesionego przez stronę odwołania. W rozpatrywanej sprawie wymóg ten został spełniony. Istotne jest bowiem, że w swojej decyzji organ odwoławczy wskazał w pkt 2, że "w zakresie miesięcy od marca 2013 r. do lipca 2013 r. oraz od września 2013 r. do grudnia 2013r. wyda odrębne rozstrzygnięcie" oraz podał przyczyny odrębnego rozpoznania spraw za różne okresy rozliczeniowe. Bezzasadny był zatem zarzut, że rozpatrując odrębnie odwołanie w części dotyczącej rozliczenia organ odwoławczy "odniósł się jedynie do fragmentu decyzji organu I instancji, a tym samym do fragmentu sprawy podatkowej".

6.3. Na gruncie rozpoznawanej sprawy chybiony był także podniesiony w pkt 5.3.1 zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej polegający na naruszeniu zakazu reformationis in peius. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wyłączenie przez organ odwoławczy i odrębne rozpoznanie sprawy dotyczącej rozliczenia za sierpień 2013 r. nie naruszało zakazu zmiany rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującej się strony, rozumianego jako uszczerbek w materialnoprawnej sytuacji skarżącej.

Chybiony był zwłaszcza argument, że negatywnym skutkiem takiego rozstrzygnięcia była "(...) konieczność zapłaty dwóch opłat od skarg kasacyjnych w postępowaniach sądowoadministracyjnych zamiast jednego wpisu" (str. 16 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Zgodnie z art. 216 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jeżeli przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, stanowi ona wartość przedmiotu zaskarżenia. Regulację zawartą w tym przepisie należy odnosić do należności pieniężnej objętej aktem lub czynnością, które w istocie stanowią przedmiot zaskarżenia podlegający kontroli sądu administracyjnego. Innymi słowy wydzielenie do odrębnego rozpoznania sprawy dotyczącej rozliczenia za sierpień 2013 r. nie miało wpływu na wartość zaskarżenia, gdyż także wówczas gdyby sprawy nie zostały rozdzielone, należność pieniężna określona w rozliczeniu za ten miesiąc wchodziłaby w skład wartości przedmiotu zaskarżenia. Składały się bowiem na nią kwestionowane przez skarżącą należności pieniężne za wszystkie miesiące objęte zaskarżoną decyzją.

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji zasadnie także przyjął, że nie została naruszona wyrażona w art. 234 Ordynacji podatkowej zasada reformationis in peius, gdyż wprawdzie organ I instancji dokonując rozliczenia obniżył wysokość podatku należnego o kwotę 669 zł, przyjmując, że skarżąca błędnie naliczyła podatek należny od transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] i jednocześnie jednak nałożył na skarżącą obowiązek zapłaty tej kwoty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to organ odwoławczy wydając decyzję reformatoryjną wprawdzie zwiększył wysokość podatku należnego o kwotę 669 zł, uchylił jednak nałożony na skarżącą obowiązek zapłaty tej kwoty wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji nałożony na skarżącą obowiązek nie uległ w ostatecznym rozrachunku zwiększeniu, zmieniła się tylko podstawa prawna jego nałożenia (str. 6 uzasadnienia wyroku). W znaczeniu materialnoprawnym (i "rachunkowym") wydanie zaskarżonej decyzji nie prowadziło w postępowaniu odwoławczym do pogorszenia sytuacji prawnej skarżącej.

6.4. Bezzasadne były także pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym podniesiony w pkt 5.3.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej.

W lakonicznym uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano, że Sąd I instancji oddalając skargę nie uwzględnił tego, że "(...) organ odwoławczy w zakresie transakcji zakupu granulatu srebra i biżuterii srebrnej z bursztynem wszystkie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść skarżącej" (str. 16 – 17 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Sposób zredagowania tego zarzutu oraz jego uzasadnienie, w którym powołano się na "wątpliwości dotyczące okoliczności faktycznych" wskazywał na tym, że był on ściśle związany z podniesionymi w pkt 5.3.4. i 5.3.5. skargi kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania, w których kwestionowano prawidłowość ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność obu tych zarzutów stwierdza, że zarzuty te w uzasadnieniu skargi kasacyjnej łączono w pierwszej kolejności z nierozpatrzeniem złożonego przez skarżącą wniosku dowodowego w piśmie z 30 marca 2016 r., gdyż – jak podkreślono – postanowienie z 30 maja 2016r. odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych dowodów doręczono już po doręczeniu decyzji ostatecznej (str. 18 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Pozostawiając na uboczu to, że w żaden sposób nie wykazano w skardze kasacyjnej, że było to uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza, że w tym samym dniu, tj. z 30 maja 2016 r. wydano zaskarżoną decyzję.

Co się natomiast tyczy zarzutu polegającego na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, to – co trzeba podkreślić – Sąd I instancji odniósł się do wszystkich związanych z tymi zarzutami kwestii i prawidłowo ocenił zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz przyjętych w jego wyniku ustaleń. Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej wyczerpująco wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. To, że ocena przyjęta przez Sąd I instancji była odmienna od stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że naruszała wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy postępowania podatkowego W szczególności nie budziła zastrzeżeń przyjęta przez Sąd I instancji ocena zastosowania w toku postępowania podatkowego art. 188 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd ten prawidłowo stwierdził, że nie stanowiła naruszenia tych przepisów odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z zeznań świadków P. C. i D. B. oraz przedstawicieli władz spółki S. i F. P. C. i ich pracowników.

Sąd I instancji – co trzeba podkreślić – w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stwierdzając, że nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej, zwrócił uwagę na to, że w aktach sprawy znajdowały się protokoły przesłuchania P. C. oraz D. B. i że skarżąca nie wskazała okoliczności, które uzasadniałyby bezpośrednie przeprowadzenie tych dowodów w postępowaniu podatkowym. Podkreślił trafnie, że art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza w postępowaniu administracyjnym wykorzystanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i że nie ma nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ podatkowy prowadzący postępowanie.

Poza polemiką, nie przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentów, które podważyłyby przyjętą przez Sąd I instancji ocenę dotyczącą potrzeby przeprowadzenia pozostałych, wnioskowanych przez skarżącą dowodów dotyczących przesłuchania przedstawicieli władz spółki S. i F. P. C. i ich pracowników. W tym zakresie Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę na to, że w aktach sprawy znajdował się protokół przesłuchania M. D. – prezesa zarządu spółki S., w którym potwierdził fikcyjny charakter działalności tej spółki i że jego rola sprowadzała się wyłącznie do podpisania za namową innej osoby dokumentów dotyczących zakupu udziałów w spółce i przejęcia funkcji prezesa jej zarządu. Z zeznań tych wynikało, że spółka S. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i nie mogła sprzedać skarżącej granulatu srebra. Skoro zaś danych innych osób, które miałyby zostać przesłuchane w charakterze świadków, tj. pracowników spółki S. oraz i pracowników P. C., skarżący nie wskazał, to nie można było skutecznie zarzucić, że odmowa przeprowadzenia tych dowodów naruszała art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadków nie może ograniczać do wniosku o przesłuchanie bliżej nieokreślonych osób i skoro skarżąca takich osób nie wskazała, to – jak trafnie przyjął Sąd I instancji – zarzut naruszenia art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej był chybiony. Podobnie ocenić należy zarzuty dotyczące oceny nieprzeprowadzenia pozostałych wnioskowanych dowodów, tj. przeprowadzenia dowodu z pełnych akt spraw karnych, z których pochodzą dokumenty włączone postanowieniem z 13 października 2015 r., przeprowadzenia dowodu z "opinii zespołu biegłych różnych specjalności" a także dowodu "z całości dokumentów znajdujących się w aktach wszelkich kontroli podatkowych, postępowań podatkowych i czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce S. sp. z o.o. i F.". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pominięto milczeniem to, co ustalił Sąd I instancji, a mianowicie, że organ prowadzący postępowanie wyczerpał istniejące w tym zakresie możliwości dowodowe, gdyż "(...) P. C. i D. B. stwierdzili, że nie mają wiedzy odnośnie miejsca przechowywania dokumentacji związanej z działalnością F." oraz że "w aktach sprawy znajduje się protokół z dnia 16 grudnia 2012 r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych u P. C. Kontroli podatkowej nie udało się przeprowadzić. W spółce S. nie udało się z kolei przeprowadzić nawet czynności sprawdzających" (str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w związku z tym, że prawidłowa była ocena przyjęta przez Sąd I instancji, że wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono zasad wynikających z przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej.

6.5. Chybione były także zarzuty skargi kasacyjnej w tej części, w której polemizowano z przyjętą przez Sąd I instancji oceną dotyczącą ustaleń, że skarżąca co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, które wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawców faktur na wcześniejszym etapie obrotu.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł zwłaszcza doprowadzić zarzut, że "skarżąca nie mogła mieć żadnej wiedzy na temat kontrahentów i przebiegu transakcji, gdyż w wielu sprawach zastępowała ją córka, która weryfikowała kontrahentów" (str. 22 – 23 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Pojęcia "odbiorcy" faktury nie można ograniczyć tylko osoby podatnika, lecz także obejmuje osoby, którymi podatnik posługuje się przy wykonywaniu działalności opodatkowanej. W rezultacie podatnika obciążają zaniedbania w nadzorze nad tymi osobami, jeżeli powinien był i mógł przewidzieć, że osoby te uczestniczą w tzw. transakcjach karuzelowych, związanych z wyłudzeniem podatku od towarów i usług. Skoro skarżąca wyręczała się w swojej działalności pełnomocnikiem (córką), to Istotne jest to, czy wiedziała o tym lub powinna była wiedzieć jej pełnomocnik, której skarżąca powierzyła prowadzenie działalności gospodarczej. Jak trafnie stwierdził Sąd I instancji, skarżąca ponosi odpowiedzialność za działania swojego pełnomocnika i nie może usprawiedliwiać się, że nic nie wiedziała o okolicznościach dotyczących zawieranych transakcji, gdyż ta niewiedza była konsekwencją jej wyboru nieingerowania w działania reprezentującej ją córki. Nie została przy tym podważona przyjęta przez Sąd I instancji ocena, że "ani skarżąca ani reprezentująca ją A. M. nie sprawdziły i nie zweryfikowały rzetelności swoich kontrahentów" oraz że "okoliczności, w jakich dochodziło do zawierania transakcji, dobitnie świadczą o tym, że legalność pochodzenia towaru nie miała dla skarżącej istotnego znaczenia. Umowy zawierane były telefonicznie, płatności następowały gotówką, a sam odbiór towaru następował często w miejscach publicznych, w garażach, na parkingach. Uzasadniony jest więc wniosek, że strona nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji, co wyklucza możliwość przypisania jej dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanej do oszustwa w podatku VAT" (str. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższą ocenę i do niej się odwołuje. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w części dotyczącej zachowania przez skarżącą należytej staranności oraz działania w dobrej wierze w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

6.6. Bezzasadny był podniesiony w 5.3.5. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sadu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39).

Sąd I instancji wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich powodów uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i drobiazgowo wskazał jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane oraz że skarżąca nie działała w dobrej wierze. To, że ocena przyjęta przez Sąd I instancji była odmienna od stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie wyroku zawierało wady konstrukcyjne czy też, że było wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

6.7. W świetle przyjętych i niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych nie były uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w pkt 5.2.1. – 5.2.3 skargi kasacyjnej.

Organy podatkowe – co zaakceptował Sąd I instancji – prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane oraz że skarżąca nie działała w dobrej wierze w kontaktach gospodarczych ze spółką S. oraz F. P. C. Treść zarzutu naruszenia prawa materialnego powołującego się na "błędne uznanie, że skarżąca nie mogła mieć żadnej wiedzy na temat kontrahentów, gdyż w wielu sprawach zastępowała ją córka" oraz na błędne ustalenia, że faktury "są puste" wskazuje na to, że za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, oraz z 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA).

Innymi słowy, konsekwencją przyjętych w tej sprawie ustaleń faktycznych było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz ust. 3a pkt 4 lit. a oraz niezastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje bowiem wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej.

6.9. Bezzasadny był podniesiony w pkt 5.2.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzut ten był w istocie powieleniem zarzutu podniesionego w odwołaniu wniesionej od decyzji wydanej przez organ I instancji. W rozpoznawanej sprawie – czego nie dostrzeżono w skardze kasacyjnej – organ odwoławczy, uchylając decyzję wydaną przez organ I instancji, przyjął, że czynność udokumentowana fakturą nr [...] z 28 sierpnia 2013 r. była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT i uchylił obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tej faktury nałożonego przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten – jak z tego wynika – nie był podstawą wydania zaskarżonej decyzji i zarzut jego naruszenia w sposób podany w skardze kasacyjnej był całkowicie chybiony.

6.10. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł także doprowadzić zarzut naruszenia § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (pkt 5.2.5. skargi kasacyjnej).

Zarzut ten – co trzeba podkreślił – nie dotyczył rozliczenia objętego zaskarżoną decyzją dotyczącego sierpnia 2013 r. i był powtórzeniem zarzutu podniesionego w skardze wniesionej do Sądu I instancji. W jego uzasadnieniu powołano się na to, że bezzasadnie przyjęto, że skarżąca jest zobowiązana do zwrotu kwoty odliczonej na zakup kasy rejestrującej w kwocie 700 zł w terminie do 25 stycznia 2014 r., gdyż "w aktach sprawy brak jest dokumentacji dotyczącej faktycznych dat rozpoczęcia i zakończenia działalności gospodarczej przez stronę" (str. 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Jednakże, jak ustalił Sąd I instancji w sprawie dotyczącej rozliczenia za okresy od marca do lipca 2013 r. i od września do grudnia 2013 r. (I SA/Gd 916/16) dokumenty te znajdują się w aktach sprawy, w tomie "dokumenty rejestracyjne" i że daty rozpoczęcia i zakończenia działalności przez skarżącą zostały udokumentowane. Z przyjętego stanu faktycznego wynikało, że skarżąca w lipcu 2013 r. rozpoczęła ewidencjonowanie obrotów za pomocą kasy fiskalnej i w związku z tym w deklaracji za sierpień 2013 r. odliczyła kwotę wydatkowaną na zakup tejże kasy w wysokości 700 zł. Natomiast z dniem 31 grudnia 2013 r. zaprzestała prowadzenia działalność w wyniku jej likwidacji. Skoro ten stan faktyczny nie został zakwestionowany, to podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego - § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących był nieuzasadniony. Jak to bowiem zostało już powiedziane, zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych.

6.11. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 powołanej wyżej ustawy zasądzając ich zwrot od skarżącej na rzecz organu.