Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 109/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2008-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 55 ust.7, 39,
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.
article: art. 122, 187 par. 1, 234, 230,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Asystent sędziego Sebastian Styczeń, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2008r. sprawy ze skargi E. i R. małż. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] . nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego: z dnia [...] nr [...] określającą E. i R. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości [...] zł, oraz z dnia [...] nr [...] w sprawie dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji z dnia [...] nr [...] i określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł, i określił E i R. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w zeznaniu podatkowym o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 2002r. (PIT-36) małżonkowie E i R. B. wykazali dochód do opodatkowania w łącznej kwocie [...] zł, z czego podatniczka wykazała dochód w wysokości [...] zł, a podatnik wykazał dochód w kwocie [...] zł. Od dochodu podatnicy odliczyli składki na ubezpieczenie społeczne potrącone przez płatnika - męża w kwocie [...] zł i żony w kwocie [...] zł. Podatniczka odliczyła także kwotę [...] zł z tytułu darowizny przekazanej na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej w O.. Po uwzględnieniu powyższych odliczeń dochód do opodatkowania stanowił kwotę [...] zł, a obliczony według skali podatek dochodowy za 2002r. ustalony na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy ich łącznych dochodów stanowił kwotę [...] zł. Od podatku małżonkowie odliczyli składki na ubezpieczenie zdrowotne pobrane przez płatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym: R.B. odliczył kwotę [...] zł, natomiast E.B. odliczyła kwotę [...] zł. Podatnicy dokonali również odliczeń wykazanych w załączniku PIT-0, tj. kwot: [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na dojazd dzieci do szkół, [...] zł na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe podatnika, [...] zł na zakup przyrządów i pomocy naukowych, [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. Po dokonaniu odliczeń należny podatek dochodowy za 2002r. podatników stanowił kwotę [...] zł. Uwzględniając zapłacone w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy w łącznej kwocie [...] zł podatnicy wykazali nadpłatę w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił E. i R. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł. Organ zakwestionował bowiem wysokość dokonanego przez podatniczkę odliczenia z tytułu przekazanej darowizny na rzecz kultu religijnego. Wskazał, że darowizna w wysokości [...] zł została odliczona w kwocie wyższej, niż wynika to z limitu określonego w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2005r. sygn. akt I SA/Ke 259/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, uchylił decyzję organu odwoławczego, kwestionując rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie pozbawienia podatników prawa odliczenia od dochodu darowizny przekazanej w 2002r. na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej w O. W ocenie Sądu dowody wpłat na rachunek bankowy pozwalają na ustalenie wysokości darowizny, nie stanowią natomiast wystarczającego dowodu potwierdzającego cel i przeznaczenie darowizny, jak również woli darczyńcy istniejącej w chwili jej dokonania. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 lutego 2007r. sygn. akt II FSK 249/06 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie z dnia [...] nr [...] którym zwrócił przedmiotową sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany dotychczasowej decyzji.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji z dnia [...] nr [...] (błędnie podając nr [...]) i określił E i R. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł.

Dokonując w wyniku wniesionego odwołania ponownej analizy sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że E.B. przekazała w 2002r. darowiznę na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej w O. w wysokości [...] zł. Na potwierdzenie przekazania darowizny podatniczka okazała przelewy bankowe z dnia 11 grudnia 2002r. na kwotę [...] zł i z dnia 12 grudnia 2002r. na kwotę [...] zł, z których wynika, że przedmiotowa darowizna została przekazana na cele kultu religijnego. Z zawartego w aktach sprawy pisma z dnia 22 grudnia 2002r. skierowanego do proboszcza Parafii Rzymsko-Katolickiej w O. organ przyjął, że wolą podatników było przekazanie 15% darowanej kwoty na cele kultu religijnego, a 85% na działalność charytatywno-opiekuńczą. Uwzględniając to oświadczenie woli Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 9 lipca 2007r. wezwał podatników do przedłożenia sprawozdania obdarowanej Parafii o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, o jakim mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154). W dniu 16 lipca 2007r. do organu wpłynęło pismo zatytułowane "sprawozdanie z przeznaczenia kwoty 42.500,00zł przekazanej w roku 2002 przez E.B. na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą". W ocenie organu "sprawozdanie" to nie spełnia wymogów wynikających z przepisu art. 55 ust. 7 w/w ustawy, nie zawiera bowiem ani dat wykorzystania części darowizny, ani nie precyzuje osób, którym została przekazana. Tym samym sprawozdanie to nie poddaje się kontroli z punktu widzenia wymogów wskazanych w art. 55 ust 7 ustawy kościelnej. Dokument, który w postępowaniu podatkowym nie poddaje się kontroli jest dla tego postępowania nieprzydatny. Składając taki dokument podatnicy nie spełnili warunków do odliczenia darowizny, bowiem nie wykazali faktu wykorzystania darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze w sposób przewidziany w ustawie. Oznacza to, że darowizna przekazana przez E.B. na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej w O., w części przeznaczonej na działalność charytatywno-opiekuńczą nie podlega odliczeniu od dochodu. Organy podatkowe nie miały natomiast obowiązku ustalania treści sprawozdania w drodze rozprawy bowiem obowiązek przedstawienia sprawdzalnego sprawozdania ciążył na podatnikach.

Odnosząc się natomiast do odliczeń od dochodu z tytułu darowizny na cele kultu religijnego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnił, że uwzględniając oświadczenie woli podatników z dnia 22 grudnia 2002r., że na cele kultu religijnego przekazano 15 % darowanej kwoty tj. [...] zł ([...] zł x 15%), należało przyjąć, że odliczeniu od dochodu podlega kwota [...] zł. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. został określony w nieprawidłowej wysokości, wobec czego organ odwoławczy wyliczył kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej E i R.B. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Rozstrzygnięciu temu zarzucili naruszenie prawa materialnego i proceduralnego, a w szczególności :

- mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, tj. art. 55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną jego wykładnię,

- mające wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 250 §1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (naruszenie prawdy obiektywnej).

- mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art.

180 §1, art. 181 i art.188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu

zeznań świadka Proboszcza Parafii w O.

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art.181 Ordynacji podatkowej polegające na całkowitej dowolności w ocenie dowodów i wyprowadzenie z dowodów wniosków przekraczających treść dokumentów.

W związku z zarzutami skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi strony podniosły, że przepisy dotyczące ulg, zwolnień i wyłączeń z podatku powinny być interpretowane ściśle, to znaczy ani nie rozszerzająco, ani nie zawężająco. W kontekście tej zasady zwrócili uwagę, że przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej mówi o przeznaczeniu darowizny, a nie o jej wykorzystaniu. Przepisy ustaw kościelnych nie określają szczególnej formy dokumentowania, nie ma też wewnętrznych zaleceń dotyczących treści i formy sprawozdań, które są sporządzane przez parafię, dlatego podatnik nie może brać odpowiedzialności za ich formę. Ponadto charakter prowadzonej przez Kościół działalności charytatywno-opiekuńczej uniemożliwia dokumentowanie w formie szczegółowych rachunków wysokości otrzymywanych kwot, darczyńców oraz przeznaczenia tych datków.

Skarżący zarzucili, że Dyrektor Izby Skarbowej w ponownie prowadzonym postępowaniu nie uwzględnił stanowiska zawartego w wyroku WSA w Kielcach, a jedynie oparł swoje rozstrzygnięcie na oświadczeniu woli z dnia 22 grudnia 2002r, znanym organom od początku postępowania podatkowego prowadzonego jeszcze przed wydaniem uchylonej przez Sąd decyzji. Znając okoliczności z dnia 22 grudnia 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. stwierdził, że odliczenie darowizny w kwocie [...] zł jest prawidłowe i zgodne obowiązującym stanem prawnym. W zaskarżonej decyzji organ przyjął natomiast kwotę do odliczenia w wysokości [...] zł. Oznacza to, w ocenie podatników, że zaskarżona decyzja wydana została na niekorzyść podatników, co stanowi naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej. Ponadto w decyzji tej zalazły się błędy, polegające na tym, że powołana została sygnatura nieistniejącego w obrocie wyroku (II FSA 1405/05 z dnia 23 marca 2006r.), oraz że powołany został nieprawidłowy numer decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Zdaniem skarżących zaskarżona decyzja nie odnosi się do zawartych w odwołaniu zarzutów i jest tożsama z decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto zdaniem skarżących powołana we wstępie decyzji z [...]. kwota podatku należnego [...] zł stanowi oczywistą pomyłkę, bowiem na stronie 4 decyzji podatek ten został określony w wysokości [...] zł.

Strony podniosły, że przed wydaniem postanowienia z dnia [...]. nr [...] organy zobligowane były przeprowadzić rozprawę, w trakcie której możliwe byłoby przesłuchanie w charakterze świadka Proboszcza Parafii w O. i tym samym zweryfikowanie przedmiotowego sprawozdania. Nieuzasadniona odmowa dopuszczenia dowodu z zeznań świadka skutkuje naruszeniem przepisów art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto zostały przekroczone granice swobodnej oceny dowodów.

W końcowej części skargi skarżący wskazali na treść uchwały NSA z dnia 14 marca 2005r. sygn. akt FPS 5/04.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W niniejszej sprawie okolicznością sporną jest przede wszystkim prawo skarżących E. i R. B. do odliczenia od dochodu uzyskanego w 2002r. wartości darowizny w łącznej kwocie [...] zł przekazanej na działalność charytatywno - opiekuńczą kościelnej osoby prawnej.

Zgodnie z treścią art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154 ze zm.), zwanej dalej ustawą kościelną, darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu natomiast do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Zgodnie z uchwałą pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 5/04 (ONSA i WSA 2005, nr 3, poz. 149) przepis ten zachowuje moc obowiązującą odnośnie do odliczenia od dochodu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, mimo że zasadniczo wszelkie kwestie mające wpływ na realizację obowiązków podatkowych w państwie przez osoby fizyczne i prawne uregulowane są w ustawach podatkowych. Przepis ten przewiduje nieograniczoną kwotowo ani procentowo ulgę podatkową polegającą na możliwości odliczenia od dochodu dokonanej na rzecz kościelnej osoby prawnej, darowizny przeznaczonej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Mimo, że zamieszczony został w ustawie regulującej stosunki Państwa i Kościoła Katolickiego, jest to przepis podatkowy regulujący w sposób szczególny zakres opodatkowania, jego zastosowanie może bowiem wpływać w sposób istotny na wysokość podatku należnego od podatnika.

Dla osiągnięcia jednak zamierzonych celów podatkowych, tj. wyłączenia darowizny z postawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest spełnienie wszystkich wymogów i przesłanek określonych w przepisie wprowadzającym tę ulgę podatkową, tak aby jej uwzględnienie przez podatnika w samoobliczeniu podatku było zgodne z prawem. Realizacja ulgi opisanej w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie następuje bowiem z mocy samego prawa przez sam fakt zawarcia i wykonania umowy darowizny na cel wskazany w omawianym przepisie. Wyłącznie spełnienie wszystkich wymogów (łącznie) przewidzianych w przepisie wprowadzającym ulgę podatkową uprawnia podatnika do skorzystania z niej w ramach samoobliczenia podatku. Aby skorzystać więc z przedmiotowego odliczenia darczyńca musi spełnić następujące warunki: 1. przekazać darowiznę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą; 2. posiadać pokwitowanie odbioru darowizny pochodzące od kościelnej osoby prawnej; 3. dysponować sprawozdaniem pochodzącym od kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, przekazanym darczyńcy w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Ustawodawca postawił powyższe warunki darczyńcy. Ich spełnienie zależy od ułożenia wzajemnych relacji między darczyńcą a kościelną osobą prawną.

W niniejszej sprawie, jak słusznie przyjęły organy podatkowe nie został spełniony warunek przedstawienia przez kościelną osobę prawną sprawozdania z przeznaczenia otrzymanej darowizny na cel charytatywno-opiekuńczy. Pismo Parafii w Ożarowie z dnia 31 maja 2004r. nazwane sprawozdaniem stanowi w istocie jedynie oświadczenie, w którym potwierdza się, że przekazana kwota [...] zł została przeznaczona na określony cel. Treść tego pisma sprowadza się do stwierdzenia: "potwierdzam iż cała kwota [...] zł została przeznaczona na cele charytatywno-opiekuńcze". Tym samym, należy wskazać, że dokument ten nie posiada waloru sprawozdania, brak mu bowiem minimum cech takiego dokumentu, który ze swej istoty powinien zawierać opis przebiegu zdarzeń, zdanie sprawy z czegoś, raport.

W orzecznictwie sądów administracyjnych akceptację znalazł pogląd, że sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym (np. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2007r. I FSK 262/06 publ. LEX nr 302863; wyrok NSA z dnia 23 marca 2006r., II FSK 1405/05 wyrok NSA z dnia 25 października 2007r. II FSK 1180/06, wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007r. II FSK 838/06 – publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA). Z powyższego wynika więc, że sprawozdanie, o którym mowa a art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi w samoobliczeniu podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno opiekuńczą. Jeżeli by natomiast przyjąć, że sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, oznaczałoby to, że podstawą analizowanej ulgi byłby tylko, wbrew treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty - sprawozdany stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą.

Sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, spełnia więc wymogi ustawowe wówczas, gdy wskazuje konkretny cel przeznaczenia darowizny oraz kwotę na ten cel przekazaną. Wskazanie skonkretyzowanego celu przeznaczenia darowizny pozwala bowiem dokonać oceny, czy darowizna została przekazana na cel charytatywny, a więc pomagający ludziom, wspierający biednych, dobroczynny, czy też na cel opiekuńczy, to jest cel związany z roztaczaniem nad kimś opieki, troszczenia się, dbaniem o kogoś, doglądaniem go, strzeżeniem czy też sprawowaniem dozoru. Zakres działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła został opisany w art. 39 ustawy kościelnej. Wystarczyłoby więc, aby obdarowana osoba prawna kościoła w sprawozdaniu wskazała, na którą z wymienionych przykładowo w tym przepisie rodzajów działalności przeznaczono określoną kwotę darowizny, wskazując podmiot, któremu ją przekazano.

Dokument na który powołują się skarżący, jako sprawozdanie (mające formę pisemną) z wykorzystania darowizny, nie zawierając wskazania skonkretyzowanego celu przeznaczenia przedmiotowej darowizny nie spełnia żadnych wymogów sprawozdania. Nie zasługują przy tym na uwzględnienie twierdzenia skarżących jakoby usprawiedliwieniem zaistniałej sytuacji był brak określenia przez przepisy szczególnej formy dokumentowania sprawozdania oraz że z istoty prowadzonej przez Kościół działalności charytatywno-opiekuńczej wynika brak możliwości udokumentowania w formie szczegółowych rachunków kto i ile otrzymał. Zdaniem Sądu, pojęcie sprawozdania jest na tyle zrozumiałe, że w warunkach dysponowania przeciętną wiedzą ogólną i doświadczeniem życiowym, zbędne jest posiłkowanie się konieczną, w ocenie skarżących, definicją normatywną tego pojęcia. Ponadto organy podatkowe nie wskazywały na wzorcową formę sprawozdania, czy też potrzebę szczegółowego dokumentowania sposobu wykorzystania darowanych kwot. W przedmiotowej sprawie natomiast znamiennym jest, że dokument otrzymany przez podatników poza ogólnie sformułowanym oświadczeniem nie zawiera żadnych "elementów sprawozdawczych". Stąd bezzasadne są zarzuty jakoby wymagania stawiane sprawozdaniom były zbyt daleko idące, skoro pismo przedstawione przez skarżących nie spełnia żadnych wymogów sprawozdania i nie poddaje się weryfikacji.

Wbrew również twierdzeniu skargi zarzucającej naruszenie wykładni przepisu art.55 ust.7 ustawy kościelnej przeznaczenie na działalność charytatywno opiekuńczą, o którym mowa w tym przepisie należy interpretować jako spożytkowanie, wykorzystanie darowizny na wymienioną działalność. Ocenę tę po pierwsze, uzasadnia okoliczność długiego okresu, który może obejmować sprawozdanie. Po drugie, użycie słowa "sprawozdanie" oznaczającego przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, opis wypadków, zdarzeń, relację byłoby językowo całkowicie nieuzasadnione, gdyby odnosić się miało do niezrealizowanych planów, zamiarów czy też intencji, które dla uzyskania wiedzy o nich, nie wymagają sprawozdania, a tylko powiadomienia, przekazania informacji. Po trzecie, celem stymulowania przez ustawodawcę darowizn na działalność charytatywno – opiekuńczą jest i być powinno realne prowadzenie i efektywna realizacja tej działalności, a nie tylko zamiary w tym przedmiocie (zob. szerzej wyrok NSA z dnia 23 marca 2006r. sygn. akt II FSK 1405/05 oraz z 25 października 2007r. sygn. akt. II FSK 1180/06 - publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA).

W związku z powyższym należy uznać, że prawidłowo organy podatkowe nie uznały za sprawozdanie z przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą dokumentu z dnia 31 maja 2004r. złożonego przez Proboszcza Parafii Rzymsko-Katolickiej w O., w której lakonicznie stwierdzono, że darowizna w kwocie [...] zł przekazana w 2002r. przez E.B. została przeznaczona na cele charytatywno-opiekuńcze. Sprawozdanie, jak wyżej wskazano, ma dowodzić zrealizowania celu charytatywno-opiekuńczego, na który przekazano darowiznę, a fakty z tego wynikające powinny być sprawdzalne (zob. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2007r. I FSK 262/06 publ. LEX nr 302863).

Przedstawiona powyżej wykładnia przepisu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, prowadzi do wniosku, wbrew zarzutom skargi, że organy podatkowe właściwie zgromadziły i oceniły materiał dowodowy sprawy. Nie można również przerzucać na organy podatkowe obowiązku wykazania, w jaki sposób wydatkowane są kwoty darowizny, skoro taki obowiązek z mocy ustawy ciąży na stronach tej czynności. Gdyby podatnik posiadał sprawozdanie, które zawierałoby dane dające się w toku postępowania podatkowego zweryfikować, wówczas zaniechanie tego obowiązku przez organy podatkowe czyniłoby uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedstawione natomiast pismo nazwane sprawozdaniem zawierało tylko ogólną informację o tym, że darowizna została przekazana na działalność charytatywno – opiekuńczą. Dlatego nie zachodziła konieczność prowadzenia dalszego postępowania dowodowego.

Zbyteczne więc, w ocenie Sądu, w świetle treści art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej i przedstawionego przez podatników "sprawozdania" , jak słusznie przyjęły organy podatkowe, było przesłuchanie proboszcza parafii w Ożarowie. Jak już bowiem wyżej wskazano, skutki prawne w postaci wyłączenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą z podstawy opodatkowania wywołuje przedstawienie przez kościelną osobę prawną sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Termin ten jest terminem prawa materialnego i nie może być przywracany. Skoro w niniejszej sprawie w tym terminie nie przedłożono sprawozdania, to przestawienie nawet prawidłowego sprawozdania po upływie dwóch lat od dnia przekazania darowizny nie może odnieść skutku. Tym samym przeprowadzenie dowodów osobowych na te okoliczności nie miałoby żadnego wpływu na ocenę spełnienia ustawowych przesłanek ulgi podatkowej. Wręcz nawet w sposób niedopuszczalny prowadziłoby do obejścia prawa poprzez przywrócenie wyznaczonego ustawą dwuletniego terminu dla czynności sprawozdawczych. Mówiąc wprost, jeśli w sprawozdaniu nie ma żadnych informacji dających możliwość podjęcia przez organ podatkowy jakichkolwiek czynności kontrolnych w tym zakresie to prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku sprawdzenia sposobu wykorzystania darowizny, tak jak chcą tego skarżący, spowodowałoby otworzenie na nowo dwuletniego terminu do uzyskania przez darczyńcę sprawozdania od obdarowanego.

W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, należało uznać za wystarczający do zweryfikowania prawidłowości zastosowania w sprawie art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. W takiej postaci dał on organom uzasadnione prawo do przyjęcia, że przedłożone do akt sprawy "sprawozdanie" nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej i z tej przyczyny skarżący nie byli uprawnieni do dokonania odliczenia zakwestionowanej darowizny od dochodu uzyskanego w 2002r.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 234 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem wyjaśnić, że art. 230 Ordynacji podatkowej przewiduje specjalne uprawnienie organu odwoławczego, polegające na zwrocie sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego przez zmianę wydanej decyzji. Przepis ten wprowadza wyjątek od zasady orzekania na niekorzyść odwołującego się. Oczywiste omyłki zaś, na jakie wskazują skarżący, nie mają istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia, a tylko takie wady procedowania organów uzasadnia, w świetle kryteriów sądowej kontroli aktów administracyjnych, wyeliminowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu. Postępowanie organów pozostaje również w zgodzie z wytycznymi Sądu, zawartymi w wyroku kasacyjnym, bowiem organy uwzględniły oświadczenie, co do sposobu przeznaczenia darowanej kwoty [...] zł, uprzednio pomijając ten dowód.

Sąd akceptuje też, zreformowanie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji zamiast uznania oczywistej omyłki, co do wysokości określonego zobowiązania podatkowego. Bez wątpienia bowiem ewentualne sprostowanie decyzji ingerowałoby w istotę rozstrzygnięcie, co jest niedopuszczalne. Stąd za "bezpieczniejszą" drogę zastosowaną przez organ II instancji należy uznać, skorzystanie przez ten organ ze swych uprawnień reformatoryjnych.

Reasumując, w związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. skargę oddalił, o czym orzekł w sentencji orzeczenia.