Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 565/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu energii elektrycznej - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 565/11

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 sierpnia 2009 r., odmawiającą A. / Spółka / określenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu importu energii elektrycznej za okresy od grudnia 2005 r. do listopada 2008 r.

Dyrektor Izby Celnej wskazał w uzasadnieniu art. 1, art. 2, art. 4, art. 18a ust. 9, art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej / Dz.U.UE.L.283.51 / oraz art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania / Dz.U.UE.L.76.1 /. W dalszej kolejności wskazał art. 6 ust. 5, art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz.U.04.29.257 ze zm. – ustawa o podatku akcyzowym /. Przywołał stanowisko prawne Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej / według nomenklatury obowiązującej od Traktatu z Lizbony, w dalszej części niniejszego uzasadnieniu ETS / w sprawach: C-475/07, C-441, 442/98, C-331,376,378/85, C-309/06, C-192/95, C-218/95, C-106/89 i Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 7/00 / w dalszej części niniejszego uzasadnienia TK / oraz przyjęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego / w dalszej części niniejszego uzasadnienia NSA / w sprawie I FPS 4/09.

W tych okolicznościach prawnych argumentował, że zgodnie z § 5 pkt 7 umowy 1/EE/98 z dnia 7 kwietnia 1998 r. zawartej przez B. / B. /, zgodnie z aneksami do tej umowy o numerach od 29 do 33 Spółka sprzedawała importowaną energię elektryczną B. Podatek akcyzowy zapłacony przez Spółkę przy imporcie energii elektrycznej był wliczony w cenę płaconą Spółce przez B. Uwzględnienie akcyzy zapłaconej przez Spółkę przy imporcie w cenie sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę B potwierdza pismo tego ostatniego podmiotu z dnia 14 lipca 2009 r. W tym stanie faktycznym cały ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego został przerzucony przez Spółkę na B. Tej treści ustalenie nie zostało oparte na domniemaniu, jak twierdzi Spółka, lecz na zgromadzonych dowodach. Spółka nie poniosła szkody przez zapłatę podatku akcyzowego z tytułu importu. Uwzględnienie zgłoszonego przez Spółkę żądania nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego zapłaconego przy imporcie doprowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia Spółki. Byłoby także sprzeczne z celem dyrektywy energetycznej / w szczególności pkt 2, 3 preambuły dyrektywy 2003/96/WE /. Energia elektryczna wprowadzona na rynek krajowy przez Spółkę została opodatkowana przy zachowaniu minimalnego poziomu tego opodatkowania, zgodnie art. 2, art. 4 ust. 1 wskazanej dyrektywy.

2. Spółka złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Zarzuciła naruszenie: art. 7 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE; art. 72 § 1 pkt 1, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. / w związku z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej; art. 120 o.p. w związku z nieuwzględnieniem konstytucyjnej hierarchii norm prawnych, przyznającej w przypadku kolizji norm krajowych z normami wspólnotowymi pierwszeństwo tym ostatnim w myśl art. 91 ust. 3 Konstytucji RP; art. 4, art. 5, art. 7 § 1, art. 26 o.p. przez pominięcie ustawowej definicji podatnika, obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji ją poprzedzającej i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka argumentowała, że co do zasady w okresach rozliczeniowych objętych żądaniem nadpłaty nie była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu importu energii elektrycznej w myśl art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Ten przepis dyrektywy nie został implementowany do krajowego porządku prawnego we właściwym czasie. Spółka jest uprawniona żądać ochrony prawnej bezpośrednio na podstawie tego przepisu dyrektywy. Spółka zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu importu energii elektrycznej w warunkach art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Instytucja nadpłaty nie jest obwarowana przesłanką bezpodstawnego wzbogacenia, szkody, zubożenia czy poniesienia rzeczywistego ciężaru podatku, do których to kryteriów bezpodstawnie sięga organ podatkowy i w sposób pozbawiony podstawy prawnej wskazuje na ekonomiczny aspekt nienależnej zapłaty podatku. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że wkalkulowanie podatku akcyzowego w cenę energii elektrycznej sprzedanej przez Spółkę kontrahentowi jest równoznaczne z brakiem szkody po stronie sprzedawcy. Podatek ograniczał Spółkę w swobodnym kształtowaniu ceny, nie pozwalał Spółce zmaksymalizować zysku. Spółka była zobowiązania stosować ceny niższe od cen energii kupowanej przez B od kontrahentów krajowych. Spółka, sprzedając energię elektryczną B, nie była ograniczona taryfikatorem cen energii elektrycznej, działała w obszarze wolnego rynku w obrocie energią elektryczną. Dlatego nie można mówić o przerzuceniu całego ciężaru ekonomicznego przez Spółkę na kontrahenta. Nawet przy ustaleniu, że doszło do przerzucenia kwoty podatku na kontrahenta, konieczne jest wykazanie, że zwrot kwoty podatku akcyzowego doprowadzi w konkretnych okolicznościach do bezpodstawnego wzbogacenia Spółki.

Dla poparcia prezentowanego stanowiska przywołała orzeczenia w sprawach: C-340/89, C-148/78, C-62/00, C-62/93, 71/85, C-309/06, C-343/96, 68/79 oraz uchwałę w sprawie I FPS 4/09, orzeczenie w sprawie I SA/Lu 776/07.

3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

4. W kolejnych pismach składanych w postępowaniu sądowym Spółka, podtrzymując zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, prezentowała stanowisko, zgodnie z którym ani umowa, ani aneksy, ani powoływane przez organ podatkowy pismo B, nie dowodzą wliczenia akcyzy w cenę sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę. Przyjęcie domniemania przerzucenia ciężaru podatku akcyzowego przez Spółkę na kontrahenta, jak to przyjął organ podatkowy, jest niedopuszczalne. Spółka nie ma obowiązku dowodzenia, że ciężar podatku akcyzowego nie został przerzucony na kontrahenta. Podatek akcyzowy został zapłacony kosztem zysku Spółki. Organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego na okoliczność przyjętego braku zubożenia po stronie Spółki. Brak zubożenia po stronie Spółki nie mógł zostać stwierdzony na podstawie umowy Spółki z B, aneksów do tej umowy czy powoływanego przez organ podatkowy pisma B. Pismo B, którego treść organ podatkowy odczytuje jako potwierdzenie przerzucenia przez Spółkę ciężaru zapłaconego przy imporcie podatku akcyzowego na kontrahenta, z przyczyn proceduralnych nie mogło stanowić dowodu, art. 180 § 1, art. 172, art. 190, art. 196 § 3 o.p. / k. 45, 51,75,96 akt sądowych /.

Dla poparcia prezentowanego stanowiska przywołała orzeczenia w sprawach: C-475/07 oraz I SA/Lu 515/07, I SA/Lu 1456/97, I SA/Lu 462/98, I SA/Wr 1037/09, I GSK 54/10.

5. Postępowanie sądowe było dwukrotnie zawieszone w warunkach art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.02.153.1270 ze m. – p.p.s.a. /. Pierwszy raz, do czasu udzielenia przez TK odpowiedzi na pytanie prawne w sprawie P 45/09, po czym postępowanie sądowe zostało podjęte. Kolejny raz, do czasu rozstrzygnięcia przez całą Izbę Gospodarczą NSA zagadnienia prawnego sformułowanego w sprawie I GSK 262/10 / k. 56, 80 akt sądowych /, po czym postępowanie sądowe zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

6. Skarga jest niezasadna i jako taka nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Wbrew stanowisku skarżącej Spółki zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

7. W okolicznościach kontrolowanej sprawy podatkowej nie było sporne, że podatek, którego zwrotu żąda Spółka jako nadpłaconego, został przez nią zapłacony w wysokościach zadeklarowanych przy imporcie w dokumentach SAD.

Kluczowe znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji ma stanowisko prawne i jego argumentacja, przyjęte w uchwale całej Izby Gospodarczej NSA o sygnaturze I GPS 1/11. Zgodnie z uchwalonym stanowiskiem w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Lektura wskazanej uchwały nie pozwala podzielić stanowiska skarżącej Spółki, która zmierza na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie do wyrównania uszczerbku majątkowego, który miałby zostać poniesiony bezpośrednio na skutek zapłaty podatku, nie do restytucji zubożenia, straty, ściśle na skutek wadliwego opodatkowania, ale na tej podstawie prawnej Spółka chce uzyskać równowartość zysków, które w swojej ocenie osiągnęłaby, gdyby nie wadliwe opodatkowanie.

8. W uzasadnieniu wskazanej uchwały Izba Gospodarcza NSA argumentowała między innymi, że punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego powinna być wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. z uwzględnieniem regulacji konstytucyjnych. Mechanizm zwrotu nadpłaty podatkowej, uregulowany w art. 72 i nast. o.p., jest bowiem elementem ustawodawczej realizacji określonych założeń znajdujących oparcie w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. / Dz.U.97.78.483 ze zm. – Konstytucja RP /. Interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej nie może abstrahować od tych założeń. Przyjmuje się, że generalne upoważnienie do stanowienia podatków i innych danin publicznych jest objęte szeroką swobodą ustawodawcy. Z zasady demokratycznego państwa prawnego / art. 2 Konstytucji RP / płynie natomiast dyrektywa, zgodnie z którą każde uszczuplenie majątkowe jednostki na rzecz władzy publicznej powinno znajdować podstawę prawną / por. A. Krzywoń, Konstytucyjne aspekty nadpłaty podatkowej, "Przegląd Legislacyjny" 2010, nr 4, s. 87 /. Jednym z elementów powyższej dyrektywy jest norma wynikająca z art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Również art. 217 Konstytucji RP w sposób szczególny kładzie akcent na wyłączność ustawy w zakresie podatków i innych danin publicznych. Skoro więc ustawodawcy służy dosyć szeroka swoboda stanowienia norm podatkowych, to korzystanie z tej swobody powinno być obwarowane szczególnymi wymogami formalnoprawnymi / m.in. wyłączność ustawy /. Ponadto, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, ustawodawca podatkowy jest obowiązany do respektowania norm wynikających z prawa unijnego. Konstytucja RP wyraźnie bowiem stanowi, że prawo UE ma pierwszeństwo przed ustawowym prawem krajowym / art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP /. Podatek zapłacony przez jednostkę na podstawie przepisu naruszającego Konstytucję RP lub prawo unijne jest świadczeniem opartym na wadliwej podstawie prawnej. Z uwagi jednak na powszechny obowiązek przestrzegania prawa / art. 83 Konstytucji RP / i wiążące się z nim domniemanie legalności działania władzy publicznej, po stronie każdego podatnika istnieje powinność uiszczenia podatku wynikającego z aktu władzy publicznej / ustawy, decyzji podatkowej /, niezależnie od tego, czy w przekonaniu podatnika akt ten jest obarczony wadą prawną. Kwestionowanie legalności podstawy prawnej obowiązku zapłaty podatku jest dopuszczalne wyłącznie w określonych prawem procedurach. Specyfiką tych procedur jest jednak ich następczy charakter, co oznacza, że rozstrzygnięcie stwierdzające wadliwość opodatkowania następuje z reguły już po przekazaniu / czy wyegzekwowaniu / świadczenia. W takiej sytuacji władza publiczna jest obowiązana do naprawienia co do zasady wszelkich negatywnych skutków, jakie w majątku jednostki wywołało uiszczenie takiego świadczenia / por. M. Popławski, Uprawnienia podatkowe stanowiące podstawę dochodzenia należności od podmiotów publicznych [w:] System prawa finansowego..., s. 623 /. Co do zasady, powinnością władzy publicznej staje się wówczas przede wszystkim zwrot podatku zapłaconego w oparciu o wadliwą podstawę prawną. Stwierdzenie takiej wadliwości w odpowiednim postępowaniu / np. przez TK czy ETS / oznacza bowiem, iż ingerencja władzy publicznej w prawa majątkowe jednostki, stanowiąca istotę obowiązku ponoszenia świadczeń publicznych, w tym podatków, okazała się pozbawiona uzasadnienia prawnego. Można w uproszczeniu powiedzieć, że zrealizowany obowiązek zapłaty określonej kwoty przeistacza się – na skutek stwierdzenia wadliwości podstawy takiego obowiązku – w prawo do żądania zwrotu zapłaconej kwoty. Prawo to jest prawem majątkowym podatnika i jako takie jest ono objęte ochroną konstytucyjną, realizowaną na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP / por. wyrok TK z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08; por. też A. Krzywoń, jw., s. 96 /. Powstanie tego prawa i udzielenie mu ochrony konstytucyjnej wynika z faktu, iż zapłata nienależnego podatku doprowadziła do uszczuplenia substancji majątkowej jednostki, które to uszczuplenie nie znajdowało uzasadnienia prawnego w obowiązku poniesienia świadczenia publicznego / art. 84 Konstytucji RP /. Prawo majątkowe, o którym tu mowa – tj. konstytucyjne prawo do żądania zwrotu podatku nałożonego niezgodnie z prawem – jest więc konsekwencją braku uzasadnienia prawnego dla ingerencji władzy podatkowej w mienie jednostki. Celem tego prawa, uzasadniającym przyznanie mu ochrony konstytucyjnej, jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku na skutek nienależnie zapłaconego podatku. Prawo, o którym mowa, nie powstaje zatem w sytuacji, gdy nienależnie zapłacony podatek nie doprowadził do zmniejszenia substancji majątkowej jednostki. Jeżeli zaś zapłata niezgodnego z prawem podatku spowodowała w dobrach jednostki dodatkowo uszczerbek / majątkowy lub niemajątkowy / inny niż strata spowodowana samą zapłatą, to uszczerbek ten powinien być również naprawiony. Podstawą roszczenia w tym zakresie jest art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że wszelka szkoda wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie władzy publicznej powinna podlegać kompensacji. Z powyższego płynie wniosek, że z punktu widzenia gwarancji konstytucyjnych zapłata przez jednostkę podatku, który okazał się niezgodny z prawem, powoduje powstanie po stronie jednostki dwóch równoległych i uzupełniających się wzajemnie roszczeń wobec władzy publicznej. Po pierwsze, jest to roszczenie, które można nazwać "restytucyjnym", tj. roszczenie o przywrócenie równowagi w majątku jednostki, zaburzonej zapłatą nienależnego podatku, które jest chronione na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Po drugie, jest to roszczenie, które można nazwać "kompensacyjnym", tj. roszczenie o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku w dobrach jednostki / majątkowego i niemajątkowego /, spowodowanego przez zapłatę nienależnego podatku, które to roszczenie jest chronione na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. NSA podkreślił, że na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Celem wskazanych wyżej roszczeń publicznoprawnych jednostki jest bowiem wyłącznie ochrona dóbr prawnych jednostki, przede wszystkim jej praw majątkowych, przed uszczupleniem na skutek bezprawnej ingerencji podatkowej władzy publicznej. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach – np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się – powinno być ocenione jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej. Środki finansowe tworzące budżet państwa podlegają szczególnej ochronie. Jednym z elementów tej ochrony jest nakaz, aby wszelkie świadczenia pochodzące z zasobów publicznych znajdowały uzasadnienie w potrzebie realizacji określonych celów, znajdujących uzasadnienie konstytucyjne. Wniosek taki wynika z reguły, zgodnie z którą podstawową funkcją majątku państwowego jest zaspokajanie potrzeb dobra wspólnego. Konieczność ochrony tego majątku opiera się zatem na normie wyrażonej w art. 1 Konstytucji RP, który mówi, że Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli / por. B. Banaszkiewicz, Konstytucyjne prawo do własności [w:] Konstytucyjne podstawy systemu prawa red. M. Wyrzykowski, Warszawa 2001, s. 51 /. Ustawodawca nie może, bez istotnych racji znajdujących wyraz w zasadach konstytucyjnych, dysponować majątkiem publicznym / zob. wyrok TK z dnia 5 listopada 1996 r., sygn. akt K 6/96 /. Do racji takich należy niewątpliwie konieczność realizacji roszczeń majątkowych przysługujących podmiotom prywatnym, które służą naprawieniu skutków nieprawidłowego wykonywania władzy publicznej. Niedopuszczalne są natomiast świadczenia, których wyłącznym następstwem byłoby niczym nieuzasadnione przysporzenie po stronie podmiotów prywatnych. Tego typu przysporzenia nie korzystają z ochrony konstytucyjnej. Jeżeli więc ustawodawca stworzyłby podstawy prawne dla takich transferów, to należałoby je uznać za niezgodne z Konstytucją RP, w szczególności z art. 1 Konstytucji RP. Jak wskazano wcześniej podatnikowi, który dokonał zapłaty na wadliwej podstawie prawnej, przysługują dwa uprawnienia wobec władzy publicznej – roszczenie restytucyjne, tzn. o zwrot zapłaconego świadczenia / pod warunkiem, że zapłata świadczenia bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika / oraz roszczenie kompensacyjne, tzw. o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą. Prowadzi to do wniosku, że obowiązkiem ustawodawcy zwykłego jest stworzenie odpowiednich procedur, w ramach których jednostki będą mogły w sposób efektywny realizować te roszczenia. Nie istnieje jednak konieczność, aby wszelkie roszczenia publicznoprawne jednostki wynikające z wystąpienia określonego zdarzenia prawnego były realizowane w ramach jednego postępowania administracyjnego czy sądowego. Decyzja w tym zakresie należy do ustawodawcy, który – kierując się specyfiką poszczególnych roszczeń – może powierzyć kompetencję orzeczniczą tym organom administracji czy sądom, które dysponują środkami proceduralnymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzyganego zagadnienia. Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Decyzją ustawodawcy roszczenie o zwrot nadpłaty podatkowej jest realizowane w oparciu o art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym, podlegającym następnie kontroli realizowanej przez sądy administracyjne. Osoba poszkodowana zapłatą niezgodnego z prawem podatku może równolegle skorzystać z innych dostępnych jej środków prawnych, takich jak powództwo o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej, w oparciu o art. 417 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny / Dz.U.64.16.93 ze zm. – dalej: Kodeks cywilny /, którego rozpatrzenie leży we właściwości sądu powszechnego. W obowiązującym systemie prawa, mając na uwadze również nakaz płynący z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, brak podstaw dla uznania, aby postępowanie o zwrot nadpłaty wyłączało możliwość dochodzenia odszkodowania od Skarbu Państwa w postępowaniu przed sądem powszechnym / por. M. Safjan, K.J. Matuszyk, Odpowiedzialność odszkodowawcza władzy publicznej, Warszawa 2009, s. 118; T. Dębowska-Romanowska, Prawo finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Warszawa 2010, s. 159 /. W szczególności zatem jeżeli zwrot nadpłaty należności podatkowej nie wyrównuje całości uszczerbku, jaki podatnik poniósł, można dochodzić jego naprawienia na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego / por. postanowienie SN dnia 30 maja 2003 r., sygn. akt III CZP 34/03 /. Powyższe zróżnicowanie procedur jest decyzją ustawodawcy odpowiadającą przedstawionemu wyżej dualizmowi roszczeń wynikających z zapłaty niezgodnego z prawem podatku. Powierzenie kompetencji do orzekania w przedmiocie zwrotu nadpłaty organom podatkowym i sądom administracyjnym wiązało się z tym, że celem zwrotu nadpłaty nie jest kompensacja wszelkiego uszczerbku, jaki w dobrach podatnika wywołała zapłata podatku. To bowiem sądy cywilne dysponują instrumentami procesowymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzygania w przedmiocie zasadności roszczeń odszkodowawczych. Natomiast istotą procedury zwrotu nadpłaty – z założenia uproszczonej, mniej skomplikowanej w porównaniu do postępowania odszkodowawczego – jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku, oczywiście pod warunkiem, że na skutek zapłacenia nienależnego podatku w ogóle wyszły z majątku podatnika jakiekolwiek środki. Można więc powiedzieć, że mechanizm ten pełni funkcję przede wszystkim restytucyjną, a nie kompensacyjną. Faktu tego nie zmienia w szczególności instytucja oprocentowania nadpłaty / art. 78 Ordynacji podatkowej /. Funkcją odsetek od nadpłaty nie jest naprawienie szkody spowodowanej zapłatą nienależnego podatku. Obowiązek zapłaty odsetek nie jest bowiem uwarunkowany wykazaniem szkody przez podatnika. Również brak szkody nie ma wpływu na oprocentowanie nadpłaty / por. M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005, s. 344–345 /.

W dalszej części uzasadnienia powołanej uchwały NSA argumentował dalej, że jednym z zagadnień, które stanowiło przedmiot rozbieżności w orzecznictwie sądowym, jest pytanie o dopuszczalność odpowiedniego stosowania w postępowaniu nadpłatowym przepisów Kodeksu cywilnego o bezpodstawnym wzbogaceniu / art. 405 i nast. k.c. /. Roszczenie o zwrot nadpłaty, jak wskazano powyżej, jest instytucją prawną uregulowaną autonomicznie i w całości w Ordynacji podatkowej. Roszczenie to wynika z istniejącego między podatnikiem a państwem / organem podatkowym / stosunku publicznoprawnego. W braku w systemie prawa art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej zapłata nienależnego podatku mogłaby być, przynajmniej w pewnych przypadkach, kwalifikowana jako zdarzenie prawne stanowiące źródło zobowiązania cywilnoprawnego z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem jednostki. Natomiast pełne uregulowanie tej kwestii w Ordynacji podatkowej wyłącza dopuszczalność odwoływania się do wymienionej instytucji prawa cywilnego / por. E. Łętowska, Bezpodstawne wzbogacenie, Warszawa 2000, s. 38 /. Przepisy Ordynacji podatkowej stanowią zatem lex specialis wobec art. 405 i nast. k.c. / zob. M. Ślifirczyk, jw., s. 235 /. Nie oznacza to, że w konkretnym stanie faktycznym określone świadczenie dokonane przez jednostkę na rzecz organu podatkowego nie mogłoby zostać potraktowane jako źródło bezpodstawnego wzbogacenia. Sytuacja taka mogłaby wystąpić w szczególności wówczas, gdyby świadczenie było przekazane organowi podatkowemu w celu innym niż zwolnienie się świadczącego z długu podatkowego, co wymaga ustalenia okoliczności konkretnej sprawy / por. M. Kalinowski, Nadpłata w świetle przepisów Ordynacji podatkowej [w:] Księga pamiątkowa ku czci docenta Eligiusza Drgasa. Studia z zakresu ordynacji podatkowej, Toruń 1998, s. 83–84; J. Zubrzycki, uwagi do art. 72 Ordynacji podatkowej [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 371; por. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 733/08 /. Natomiast sytuacja, gdy świadczenie zostało spełnione na podstawie obowiązującego przepisu prawa podatkowego, który to przepis okazał się następnie z takich czy innych przyczyn wadliwy / np. niezgodny z Konstytucją RP czy z prawem unijnym /, jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej – o ile zapłata podatku bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika – a to wyklucza możliwość odwoływania się w tym zakresie do przepisów art. 405 i nast. k.c. Należy zatem odrzucić tezę, jakoby świadczenie uiszczone na podstawie przepisu podatkowego, co do którego zapadł następnie wyrok o jego niekonstytucyjności czy niezgodności z prawem UE, nie było / czy przestawało być / wyłącznie z tego powodu "podatkiem" w rozumieniu przepisów art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, co prowadziłoby do przeniesienia sprawy o zwrot takiego świadczenia na grunt przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. W przeciwnym razie należałoby bowiem przyjąć, że większość przypadków nadpłacenia lub nienależnej zapłaty podatku nie prowadziłaby do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co pozbawiałoby tę instytucję w znacznej mierze znaczenia prawnego. Wszakże w dużej liczbie sytuacji nadpłata powstaje wówczas, gdy między świadczącym a organem podatkowym albo w ogóle nie istniał stosunek prawnopodatkowy, albo – tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie – stosunek taki istniał, lecz następnie jego podstawa prawna okazała się wadliwa. Zdaniem Izby Gospodarczej NSA budzi pewne wątpliwości stanowisko NSA wyrażone w uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego, jakoby "w rozpatrywanej sprawie producent energii elektrycznej świadczył na rzecz Skarbu Państwa, mimo że nie pozostawał w prawnopodatkowym stosunku zobowiązaniowym", co miałoby wynikać z tego, że po 1 stycznia 2006 r. producenci energii elektrycznej nie byli podatnikami w świetle art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej i że nie ciążył na nich obowiązek podatkowy. Obowiązek taki – również po 1 stycznia 2006 r. – wynikał bowiem z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym / wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 /. Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych / zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97, pkt 21 /. Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę zwrotu nadpłaty.

Sprawa leżąca u podstaw analizowanego zagadnienia prawnego powinna być oceniana z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej, a nie z punktu widzenia art. 405 i nast. k.c., regulujących instytucję bezpodstawnego wzbogacenia. Nie oznacza to jednak, że art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy w każdym przypadku interpretować w sposób wykluczający konieczność badania zubożenia po stronie podatnika zwracającego się o zwrot nadpłaty podatkowej. Zdaniem Izby Gospodarczej NSA poprzestanie na literalnej wykładni wymienionego przepisu mogłoby w pewnych sytuacjach prowadzić do rezultatu wypaczającego ratio legis instytucji zwrotu nadpłaty podatkowej, a przede wszystkim do naruszenia norm konstytucyjnych. Jak już wskazywano, instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły / zostały wyegzekwowane / bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, iż warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. Jak już bowiem wskazywano wcześniej, w Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik / por. M. Ślifirczyk, jw., s. 74 /. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania / a zatem uniknął zubożenia /, to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji, art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. W szczególności sytuacja taka może – aczkolwiek nie musi – zajść w odniesieniu do nienależnej zapłaty podatku akcyzowego. Cechą tego podatku jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty / konsumentów, nabywców towarów /, wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi – a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli. Należy podkreślić, że instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym istniejącym w systemie prawa polskiego instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości podstawy prawnej zapłaconego podatku. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest, jak to już wskazano powyżej, pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło – np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie – to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. Jeżeli natomiast w konkretnej sytuacji po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek / majątkowy bądź niemajątkowy /, pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. k.c.

Zdaniem Izby Gospodarczej NSA u źródeł rozbieżności dotyczących analizowanego zagadnienia prawnego, które ujawniły się w orzecznictwie sądowym, leży pytanie o dopuszczalne metody wykładni przepisów prawa podatkowego. W związku z tym konieczne jest odniesienie się również do tej problematyki. Dokonana w uchwale interpretacja prawa jest dopuszczalna w świetle przyjętych reguł uzasadniających odstępstwo od wykładni literalnej, nawet jeżeli przynosi ona jednoznaczny wynik / zob. m.in. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 83 i nast.; uchwała NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10; wyrok TK z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99 /. Wykładnia językowa nie może bowiem prowadzić do rezultatu naruszającego w sposób rażący normy Konstytucji RP, a także prowadzić do wypaczenia ratio legis interpretowanej instytucji prawnej / por. m.in. uchwała SN z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt III CZP 8/07; postanowienie SN z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt I KZP 18/04; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 /. A z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, albowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych, o których była mowa wcześniej, a także przeczyłoby istocie i funkcji instytucji nadpłaty podatkowej. Należy dostrzegać również, wynikającą z Konstytucji RP i powszechnie uznawaną w orzecznictwie tego Sądu, konieczność odwoływania się do tzw. zasady wykładni na korzyść podatnika, zwanej również dyrektywą in dubio pro tributario, która nakazuje, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika. Konieczność odwołania się do powyższych dyrektyw wykładni / tj. prymatu wykładni językowej oraz zasady in dubio pro tributario / nie istnieje wobec wszelkich przepisów zawartych w ustawie podatkowej, niezależnie od ich przedmiotu regulacji. Innymi słowy, nie jest tak, że wyłącznie sam fakt, iż przepis został zamieszczony w ustawie podatkowej nakazuje udzielenie prymatu wykładni językowej oraz zastosowania reguły in dubio pro tributario. Analizowana sprawa nie dotyczy bezpośrednio ciężarów ani świadczeń publicznych. Aksjologia konstytucyjna odnosząca się do dopuszczalnych dyrektyw wykładni prawa podatkowego nie jest zatem w pełni adekwatna do omawianego zagadnienia. Wątpliwość interpretacyjna w niniejszej sprawie sprowadzała się bowiem do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik może skorzystać z prawa do zwrotu nadpłaty, jeżeli uwzględnienie tego roszczenia doprowadzić by miało do jego nieuzasadnionego wzbogacenia. Nie chodzi zatem ani o ciężar, ani o świadczenie publiczne, ani tym bardziej o wysokość podatku lub innej daniny publicznej. Uznanie, tak jak to uczynił Sąd w niniejszej sprawie, że podatnik niezubożony nie ma roszczenia o zwrot nadpłaty, nie prowadzi do zwiększenia czy poszerzenia jakiegokolwiek obowiązku takiego podatnika ani też do odebrania czy ograniczenia preferencji podatkowej. Nie jest również tak, że wynik wykładni przyjęty u podstaw uchwalonego stanowiska skutkuje ograniczeniem uprawnień, jakie przysługują podmiotom, które zapłaciły podatek oparty na wadliwej podstawie prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny ustalił wyłącznie zakres, w jakim uprawnienia te mogą być realizowane w postępowaniu o zwrot nadpłaty podatkowej, wskazując jednocześnie, że w pozostałym zakresie istnieje możliwość zrealizowania tych uprawnień w innych postępowaniach.

Specyfika analizowanej sprawy wymaga również odniesienia się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Zagadnienie to było bowiem wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć organów unijnych, a w szczególności ETS / zob. m.in. N. Półtorak, Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, "Europejski Przegląd Sądowy" 2006, nr 3, s. 11 i nast.; K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zwrot podatku konsumpcyjnego pobranego niezgodnie z prawem wspólnotowym, "Państwo i Prawo" 2010, nr 2, s. 83 i nast. /. Orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów / por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C-68/79, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C-61/79, pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C-199/82, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98, pkt 31 /. W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej / od konsumenta / prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie / por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22 /.

Natomiast w orzecznictwie ETS ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Po pierwsze, w orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione / por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14 /. Zdaniem ETS niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie / por. wyrok ETS z dnia 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25 /. Zgodnie z orzecznictwem ETS niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów / por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie C-104/86, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36 /. Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony / w całości bądź w części / na inne podmioty / por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23 /. Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego / por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00, pkt 36 i nast. /. Po drugie, w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika / por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15 /. Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia / por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25 /. Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru / por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 110 /. Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania / por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27–28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33 /. Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika / por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 98 /. W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia / por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31 /. Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku / por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 95 /. Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy / por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 100; wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06, pkt 43 /.

9. Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela stanowisko i argumenty przedstawione w uchwale całej Izby Gospodarczej NSA o sygnaturze I GPS 1/11. Przyjął je u podstaw sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Za tym stanowiskiem prawnym, nie jest uzasadnione żądanie Spółki nadpłaty, oparte na art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w sytuacji faktycznej, w której nie poniosła uszczerbku majątkowego, nie została zubożona, bezpośrednio na skutek zapłaty podatku akcyzowego od importu energii elektrycznej. Zapłacony podatek akcyzowy odzyskała w cenie sprzedaży tej energii kontrahentowi w kraju, B.

10. Spełnia kryterium legalności ustalenie organu podatkowego, przyjęte u podstaw zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym umówiona cena sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę na rzecz B obejmowała akcyzę zapłaconą przez Spółkę z tytułu importu tej energii elektrycznej. Tej treści ustalenie, wbrew zarzutom Spółki, ma podstawę w treści dowodów wskazanych i ocenionych przez organ podatkowy, w treści czynności prawnych zawieranych przez Spółkę z B. Prawidłowo organ podatkowy wskazuje treść § 5 ust. 7 umowy Spółki z B stanowiący, że wszelkie koszty związane z odbiorem energii elektrycznej na granicy ponosi importer i są one wliczone w cenę sprzedaży. Prawidłowo organ podatkowy wskazuje treść kolejnych aneksów do tej umowy Spółki z kontrahentem, dotyczących okresów rozliczeniowych objętych żądaniem nadpłaty, wprost stanowiących o obowiązku renegocjacji umówionych cen w przypadku zmiany podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego. Wreszcie prawidłowo organ podatkowy wskazuje treść informacji udzielonej w postępowaniu podatkowym przez B, w której kontrahent Spółki wprost potwierdza, że zapłacona akcyza przy imporcie energii elektrycznej przez Spółkę stanowiła jeden ze składników kosztów, uwzględnianych w cenie końcowej / ten materiał dowodowy znajduje się na k. od 313, t. I akt podatkowych /. Wbrew zarzutom Spółki tak zgromadzony materiał dowodowy, oceniony wprost zgodnie z jego treścią i we wzajemnym związku, w zupełności spełnia ustawowe standardy przewidziane dla dokonania legalnych ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym, w szczególności w art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. Tak zgromadzony i oceniony materiał dowodowy nie narusza przepisów postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tym bardziej w taki sposób, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy.

Spółka u podstaw zarzutu naruszenia przepisów postępowania przed organami podatkowymi nie wykazuje związku między sposobem zgromadzenia materiału dowodowego i jego oceny a wynikiem sprawy. Nie ma racji Spółka, zarzucając organowi podatkowemu jedynie odstąpienie od przesłuchania w charakterze świadków reprezentantów B, udzielających organowi podatkowemu pisemnej informacji. Ta pisemna informacja kontrahenta Spółki to dowód z dokumentu prywatnego, objęty otwartym katalogiem źródeł dowodowych dopuszczalnych w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 180 § 1 i art. 180 o.p. Dowód z dokumentu prywatnego jest takim samym dowodem jak dowód z zeznań świadków. Spółka nie podała organowi podatkowemu żadnych argumentów, tym bardziej przeciwdowodów, przemawiających za niewiarygodnością tego dokumentu, sygnowanego przez prezesa zarządu i członka zarządu kontrahenta Spółki. W tych okolicznościach prowadzenie dowodów, przesłuchań świadków na okoliczność twierdzeń, które zawarli w tym dokumencie, ściślej na okoliczność, że w tym dokumencie nie podali informacji niezgodnej z rzeczywistością, było zbędne w rozumieniu art. 188 o.p.

Ustalenie organu podatkowego, że Spółka w cenie sprzedaży energii elektrycznej otrzymywała kwotę podatku akcyzowego zapłaconego przy imporcie tej energii znajduje dodatkowe potwierdzenie w argumentacji samej Spółki, w której stwierdza, że płacąc podatek akcyzowy z tytułu importu energii elektrycznej z naruszeniem prawa wspólnotowego została pozbawiona wyższego, maksymalnego zysku. W tej argumentacji Spółka nieprawidłowo utożsamia pojęcie zubożenia, uszczerbku majątkowego poniesionego bezpośrednio na skutek wadliwego opodatkowania z pojęciem utraty spodziewanych, wyższych czy nawet maksymalnych zysków. Tylko zubożenie, uszczerbek majątkowy poniesiony bezpośrednio na skutek zapłaty podatku wbrew prawu wspólnotowemu podlega restytucji w warunkach instytucji nadpłaty z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Natomiast nieosiągnięte przez Spółkę wyższe czy maksymalne zyski wobec wadliwego opodatkowania, ich kompensacja, to przedmiot sporu pozostający poza przedmiotowym zakresem instytucji prawa podatkowego, jaką jest instytucja nadpłaty.

11. W tym stanie prawnym i faktycznym kontrolowanej sprawy podatkowej żaden z zarzutów skargi nie może zasadnie, przez to skutecznie prowadzić do podważenia legalności zaskarżonej decyzji, nieuwzględniającej żądania nadpłaty podatku akcyzowego. W sytuacji, w której organ podatkowy w warunkach legalności ustalił, że Spółka w umówionej cenie sprzedaży importowanej energii elektrycznej uzyskiwała od kontrahenta płacącego tę cenę zwrot podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu importu tej energii elektrycznej, w konsekwencji w warunkach legalności stanął na stanowisku, że żądnie nadpłaty nie znajduje podstawy prawnej w art. 72 § 1 pkt 1 o.p., prawidłowo interpretowanym, w sposób respektujący treść tego przepisu w kontekście konstytucyjnym oraz wspólnotowym. Za stanowiskiem prawnym przyjętym w uchwale całej Izby Gospodarczej NSA I GPS 1/11 należy powtórzyć, że kiedy Spółka nie doznała zubożenia, uszczerbku w majątku bezpośrednio przez sam fakt zapłaty podatku akcyzowego z naruszeniem prawa wspólnotowego, to nie jest uprawniona żądać nadpłaty w warunkach art. 72 § 1 pkt 1 o.p. W takiej sytuacji spór o wysokość spodziewanych zysków Spółki, których nie osiągnęła z powodu wadliwego opodatkowania, nie podlega rozstrzygnięciu na gruncie instytucji nadpłaty. Rozmiaru uzasadnionej kompensacji nie przesądziła decyzja organu podatkowego, przez to tej materii nie obejmowała sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji.

Dla ścisłości należy wskazać, że za grudzień 2005 r. obowiązek podatkowy w akcyzie powstał przed graniczną datą 1 stycznia 2006 r., wyznaczoną dla dostosowania systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE.

12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.