Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1227/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 23 ze znaczkiem 1
journal: Dz.U. 2018 poz 917
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2019 r. spraw ze skarg "A" Spółka cywilna A.K. R.K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r.: - nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od maja do grudnia 2012 roku, - nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 roku oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań A. spółki cywilnej – dalej zwanej spółką lub skarżącą, wydał następujące rozstrzygnięcia:

1) decyzją z [...] października 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2017 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spółki jako płatnika, z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., a także określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za: maj 2012 r. w kwocie 1 938 zł, czerwiec 2012 r. w kwocie 1 868 zł, lipiec 2012 r. w kwocie 1 870 zł, za sierpień 2012 r., w kwocie 1 869 zł, za wrzesień 2012 r. w kwocie 1 810 zł, za październik 2012 r. w kwocie 1 764 zł, za listopad w kwocie 1 738 zł i grudzień 2012 r. w kwocie 1 753 zł,

2) decyzją z [...] października 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2017 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spółki jako płatnika, z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 r., a także określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za: styczeń 2013 r. w kwocie 1 753 zł, luty 2013 r. w kwocie 1 967 zł, marzec 2013 r. w kwocie 1 890 zł, za kwiecień 2013 r., w kwocie 2 274 zł, oraz umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie o orzeczenia odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego za maj 2013 r.

W stanach faktycznych obu połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów, w przeważającej mierze spożywczych. Działalność ta była prowadzona w dwóch sklepach, zlokalizowanych w wynajmowanych lokalach, wraz z wyposażeniem, w N. D. i R. nad S. Spółka zatrudniała w obu placówkach 26 pracowników.

W okresie od maja 2012 r. do kwietnia 2013 r. spółka korzystała z outsourcingu personalnego, na podstawie umowy zawartej z R. sp. z o.o., z siedzibą we W. (dalej R.) oraz K.- E. I. L. + H. + B. + V. P. Sp. z o. o., z siedzibą w O. (dalej: K.).

Na podstawie umowy – porozumienia zawartego przez spółkę z R., podmiot ten miał przejąć, na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 917 z późn. zm., zwanej dalej K.p.) pracowników spółki, co miało nastąpić z dniem 1 kwietnia 2012 r. W tym samym dniu spółka zawarła z R. kolejną umowę, nazwaną umową o świadczenie usług, na mocy której zleciła swojemu kontrahentowi obsługę klientów w swoich sklepach i prowadzenie tych sklepów, poprzez oddelegowanie do tych placówek pracowników.

Pracownicy usługodawcy zostali zobligowani do przestrzegania obowiązujących w placówkach spółki przepisów porządkowych oraz zasad ich funkcjonowania, przy wykorzystaniu udostępnionego przez spółkę sprzętu.

Wykonanie usług miało być dokumentowane fakturami wystawionymi dla spółki, uwzględniającymi 40 % rabat, przez okres pierwszych trzech lat obowiązywania umowy.

W dniu 31 października 2012 r. analogiczną umowę o świadczenie usług, jaka obowiązywała pomiędzy spółką a R., zawarta została z K., która przejęła wszystkich pracowników R.

Umowę z K. spółka wypowiedziała 27 marca 2017 r. Podobnie wypowiedzenia umów złożyli pracownicy, obsługujący sklepy spółki, po czym zostali przez nią zatrudnieni.

Jeżeli chodzi o czasokres objęty zaskarżonymi decyzjami, to pracownicy, którzy zostali przekazani do podmiotów zewnętrznych, a którzy obsługiwali sklepy spółki, wykonywali swoje obowiązki na dotychczasowych stanowiskach, pod nadzorem dotychczasowego pracodawcy. To on zapewniał im też odzież ochronną.

Jeżeli chodzi o kwestię kadrowe, to czynności te również wykonywał dotychczasowy pracodawca – tj. spółka. Wynagrodzenie dla pracowników zaś było wprawdzie fizycznie wypłacane przez podmioty zewnętrzne, jednakże środki przeznaczane na ten cel pochodziły w rzeczywistości od spółki.

W ocenie rozstrzygających sprawy organów, w okolicznościach tychże spraw nie sposób jest mówić o skutecznym przejęciu przez R., a następnie K., pracowników spółki, albowiem nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 23 1 K.p., od których ustawodawca uzależnia przejęcie zakładu pracy, bądź jego części. Wiąże się to z tym, że spółka, zgodnie z zawartą przez siebie umową, miała przekazać jedynie swoich pracowników, z pominięciem jakichkolwiek składników materialnych swojego zakładu. Nie zostały też przekazane na rzecz R. i K. żadne prawa wynikające z umów najmu. Zachowano przy tym dotychczasową strukturę funkcjonowania placówek handlowych spółki, która nie została przejęta przez podmioty przejmujące. Pracownicy także w dalszym ciągu podlegali kierownictwu dotychczasowego pracodawcy.

Tak więc, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz R. i K. Wynagrodzenie było im faktycznie wypłacane ze środków spółki, jako że w tym procesie oba podmioty zewnętrzne pełniły jedynie role techniczną. Relacje pracownicze istniały zaś wyłącznie pomiędzy spółką a pracownikami obsługującymi jej sklepy, i nigdy nie powstały w odniesieniu do R. i K.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że w stanach faktycznych obu spraw nie mamy do czynienia z umowami o pracę tymczasową.

Organ podkreślił również, że nie zachodziły także przesłanki do zawieszenia postępowań, z uwagi na potrzebę rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd powszechny, gdyż organ podatkowy jest władny do rozstrzygania w kwestiach pozostających w zakresie jego właściwości.

Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm., zwanej dalej ustawa o podatku dochodowym) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy" jako płatnicy są obowiązane obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy.

W sprawach nie budzi wątpliwości, że pracownicy spółki otrzymywali wynagrodzenie za pracę w umówionym terminie. Faktycznie, po dokonaniu kalkulacji tego wynagrodzenia przez spółki outsourcingowe, wynagrodzenie to było wypłacane przez spółkę, która była rzeczywistym pracodawca dla tych osób. Wobec tego ciążył na niej obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy. Niewywiązanie się z tego obowiązku, zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), skutkuje obciążeniem odpowiedzialnością płatnika (w tym wypadku spółki) z tego tytułu.

Według organu w okolicznościach niniejszych spraw nie sposób jest mówić o wątpliwościach prawnych, które winny być rozstrzygane na korzyść podatników, jako że przedmiot spraw sprowadza się do różnicy stanowisk, w zakresie oceny stanów faktycznych.

Skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2018 r. wniosła spółka, domagając się ich uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenie:

a) art. 12 ust. 1, art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 38 ust. 1, ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym w zw. z art. 2 i art. 3 K.p. w zw. z art. 8 i art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię pojęć: pracodawca, pracownik, zakład pracy, a w konsekwencji błędne zastosowanie pojęcia "płatnik", przejawiające się w nieprawidłowym przyjęciu, że spółka pozostawała płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych pracowników, którzy zostali przejęci przez R.,

b) art. 12 ust. 1, art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 38 ust. 1, ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym poprzez błędne ich zastosowanie i uznanie, że:

• spółka była zobowiązana do pobrania i przekazania organowi podatkowemu zaliczek na poczet podatku od wynagrodzeń pracowników, jak również stwierdzenie, iż kierownik sklepu, który podlegał agencji pracy tymczasowej, zajmował się sprawami związanymi z urlopami i zwolnieniami lekarskimi,

• spółka miała pełną świadomość tego, że podmioty outsourcingowe działają z naruszeniem prawa, w sytuacji gdy organ prowadzący rejestr agencji pracy tymczasowej, poprzez umieszczenie tych podmiotów na swojej liście, dał pełną rękojmię tego, że podmioty te są uprawnione do dostarczania pracowników, a organy skarbowe nie zgłaszały zastrzeżeń do działalności tych spółek,

• żadne przepisy nie wykluczają możliwości przejęcia pracowników przez agencję zatrudnienia, na podstawie art. 23 1 K.p.,

• całkowicie pominięto fakt, że wszelkie składki i podatki za pracowników opłacały agencje pracy tymczasowej.

c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 I § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający te przepisy, tj. odwołanie się jedynie do fragmentu zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie tych jego części, które przeczyły stanowisku organu, co doprowadziło do błędnej oceny stanów faktycznych spraw, mającej wpływ na ich wynik,

d) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 z późn. zm., dalej zwanej K.p.a.), w zw. z art. 30 § 1 pkt 1 K.p. poprzez niezebranie i niedokonanie wyczerpującej oceny całego materiału dowodowego, a także przekształcenie zasady swobodnej oceny dowodów w ocenę dowolną, ukierunkowaną jedynie na osiągnięcie z góry założonego przez organ celu, tj. przyjęcie, że spółka była pracodawcą dla pracowników przekazanych do podmiotów outsourcingowych,

e) art. 199 a § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm., dalej zwanej K.c.) poprzez wyprowadzenie z zebranych dowodów błędnych twierdzeń, odnośnie jedynie formalnego wykonywania pracy przez pracowników na rzecz R. i K.., wykonywania funkcji nadzorczych i kierowniczych w stosunku do nich przez spółkę, wypłacania im wynagrodzenia z własnych środków, z pominięciem takich okoliczności jak zasady i zwyczaje dotyczące współpracy pomiędzy stronami,

f) art. 199 a Ordynacji podatkowej, który nie przyznaje organom podatkowym uprawnienia w zakresie uznania bądź nieuznania istnienia stosunku pracy, do czego uprawniony jest jedynie sąd pracy, w kontekście art. 11 K.p.,

g) art. 180 § 1, art. 210 § 4, art. 199 a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 58 § 1 i § 3 K.c poprzez odmówienie wiarygodności umowom stron, w sytuacji, w której organ podatkowy ma kompetencję jedynie do wypowiadania się co do prawnopodatkowych skutków czynności prawnych, a wobec niewywiązania się przez kontrahentów spółki z umów, nieważnością dotknięta jest jedynie część czynności prawnej, w która w pozostałym zakresie pozostaje w mocy.

W uzasadnieniach skarg zauważono ponadto, że organ podatkowy nie odniósł się do tego, że przed zawarciem umowy z podmiotami zewnętrznymi spółka dokonała weryfikacji swoich kontrahentów – tj. spółek outsourcingowych. W tym zakresie ustalono, że są to agencje pracy tymczasowej i nie posiadają zaległości podatkowych.

Oprócz tego podkreślono, że organ nie wziął pod uwagę również tego, że R. i K. odprowadzały składki i zaliczki na podatek dochodowy, należne od przejętych pracowników. Organ nie odniósł się też do zarzutów odwołań, że przyczyną wydania zaskarżonych decyzji jest to, że Syndyk masy upadłości K. prawdopodobnie zwrócił się o zwrot wpłaconych przez ten podmiot zaliczek.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Spór pomiędzy skarżącą spółką a organami podatkowymi, co do zasady, sprowadza się do kwestii prawidłowości zakwalifikowania skarżącej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych pracowników obsługujących jej sklepy, w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami, a także obciążenia ja odpowiedzialnością za niepobrane i nieodprowadzone należności z tego tytułu. Według organów, obowiązki płatnika obciążały ją jako pracodawcę tychże pracowników, skarżąca natomiast, dążąc do podważenia stanowiska organów w tym zakresie podniosła szereg argumentów, związanych ze skutecznością przejęcia części jej zakładu pracy przez podmiot zewnętrzny, współpracą z agencją pracy tymczasowej, a także jedynie częściową nieważnością zawartych przez nią umów.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii na wstępie należy zaznaczyć, że zarzuty skarżącej, oparte na różnych podstawach prawnych i faktycznych, są częściowo wewnętrznie sprzeczne, niemniej jednak Sąd odniesie się do każdego z nich.

I tak, w okolicznościach obu spraw, wbrew sugestiom ze strony skarżącej, nie mamy do czynienia z zatrudnianiem pracowników tymczasowych przez agencję pracy tymczasowej oraz kierowaniem ich do obsługi sklepów spółki. Jak bowiem ustalono, podmioty zewnętrze, niezależnie od tego czy posiadały status agencji pracy tymczasowej czy też nie, w niniejszych sprawach miały przejąć cześć zakładu pracy skarżącej, na podstawie umowy, o której mowa w art. 23 1 K.p. a następnie świadczyć na jej rzecz usługę obsługi sklepów, w oparciu o cywilnoprawny kontrakt. Brak jest więc podstaw do wiązania powstałego na tej podstawie stosunku prawnego z przepisami ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 594 z późn. zm.). Tak więc wywodzone w oparciu o tego rodzaju argumenty twierdzenia, odnośnie dobrej wiary spółki, w zakresie współpracy z podmiotami wpisanymi do rejestru agencji pracy tymczasowej, są nieadekwatne do okoliczności spraw, ich stanu faktycznego i jako takie nie mogą być uznane za zasadne. Obie spółki outsourcingowe, zgodnie z treścią zawartych przez nie umów, miały działać w oparciu o umowy przejęcia zakładu pracy i świadczenia usług i w tym kontekście ich skuteczność może być jedynie oceniana.

W stanach faktycznym spraw bezspornym jest spółka, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów spożywczo-przemysłowych, zwarła ze spółkami R. i K. umowy w sprawie "przekazania" pracowników oraz o świadczenie usług - w sprawie oddelegowania do pracy w jej placówkach handlowych. Zasadniczą do rozstrzygnięcia kwestią jest zatem to czy doszło do faktycznego przejęcia pracowników skarżącej przez nowych pracodawców – spółki R./ K. (dalej: spółki outsourcingowe), tj. czy umowy te były prawnie skuteczne i czy w konsekwencji zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom powinny odprowadzić te podmioty – jak twierdzi spółka, czy też obowiązek ten spoczywał na skarżącej.

Zdaniem organów podatkowych w rozpatrywanych sprawach nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników skarżącej spółki przez spółki outsourcingowe, mimo wystąpienia formalnych działań, które miały obrazować to przejście. Nie zostały bowiem przekazane żadne składniki majątkowe, zachowano strukturę i dotychczasową organizację zakładu pracy w spółce, a pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek outsourcingowych, gdyż faktycznie świadczyli ją na rzecz spółki, która w dalszym ciągu wykonywała w stosunku do nich obowiązki pracodawcy. W konsekwencji więc to na niej spoczywały obowiązki w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym.

Skarżąca spółka natomiast uważa, że doszło od skutecznego przejścia jej pracowników do spółek outsourcingowych, argumentując, że do realizacji umów nie było konieczne przekazanie majątku przedsiębiorstwa oraz że spółki te wykonywały w stosunku do przejętych pracowników, jako pracodawcy, wszelkie czynności w sprawach pracowniczych.

Dokonując oceny sprzecznych w tym zakresie stanowisk stron stwierdzić należy, że mimo formalnie zawartych umów między spółką, a wspomnianymi spółkami outsourcingowymi, w okolicznościach faktycznych niniejszych spraw nie doszło do skutecznego przekazania na rzecz tych podmiotów pracowników zatrudnionych przez skarżącą spółkę, w trybie art. 231 K.p.

Zgodnie z tym przepisem w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Z mocy tego przepisu stosunki pracy z pracownikami zatrudnionymi w zakładzie (lub w jego części) w chwili przejęcia zakładu przez innego pracodawcę trwają nadal z tą różnicą, że w miejsce dotychczasowego pracodawcy wstępuje jako strona nowy podmiot posiadający zdolność zatrudniania pracowników w charakterze pracodawcy (art. 3 K.p.). Nowy pracodawca nabywa na zasadzie następstwa prawnego wszelkie prawa wynikające z nawiązanych stosunków pracy z poprzednim pracodawcą oraz przechodzą nań wszystkie obowiązki, jakie ciążyły na poprzednim pracodawcy wobec pracowników przejętego zakładu. Pracownicy tego zakładu zachowują prawa przysługujące im przed przejściem tego zakładu na nowego pracodawcę i wiążą ich te same obowiązki, jakie byli obowiązani wykonywać wobec poprzedniego pracodawcy. Do czasu wypowiedzenia tych warunków przez nowego pracodawcę strony są związane warunkami dotychczasowymi (Florek Ludwik (red.), Kodeks pracy. Komentarz, wyd. VII, komentarz do art. 231 K.p., LEX).

Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogo innego niż dotychczas. W sytuacjach budzących wątpliwości, co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, istotną okolicznością jest również fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2010r., III UK 75/09, LEX nr 585849).

W niniejszych sprawach pracownicy, mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, nadal wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że warunki pracy pracowników pozostały bez zmian. Co więcej, pracownicy w dalszym ciągu wykonywali swe czynności pod nadzorem spółki i osoby pełniącej z jej ramienia funkcję kierownika, w określonym przez niego czasie i miejscu. Skarżąca decydowała o kontynuowaniu zatrudnieniu pracowników i dokonywała oceny ich pracy, sprawdzała jakość obsługi i wyniki finansowe sklepu. Zatem podległość pracowników wobec skarżącej nie uległa zmianie.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego władztwa nad pracownikami, nie kontrolowały ich i nie oceniały ich pracy. Wbrew twierdzeniom skarżącej, podmioty te nie podlegały kierownictwu w/w spółek, a te nie wykonywały w stosunku do pracowników obowiązków pracodawcy. Twierdzenia skarżącej, że spółki outsourcingowe zajmowały się sprawami kadrowym nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. W postępowaniach ustalono, że nadzór nad pracownikami sprawowały w dalszym ciągu te same osoby, a pracownicy sklepu nie mieli żadnego kontaktu z pracownikami i kierownictwem R. i K.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że mając na uwadze powyższe okoliczności, nie może być mowy o przejęciu zakładu, bądź jego części, na podstawie art. 231 K.p., w sytuacji, gdy zawarte umowy – porozumienia dotyczyły jedynie transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności, nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań, zachowano strukturę i organizację zakładu pracy spółce, a spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym - jak słusznie podkreślają organy podatkowe, spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ w rzeczywistości wypłata wynagrodzeń następowała z zasobów finansowych spółki, która obliczała wynagrodzenie należne pracownikom i wpłacała je na rachunek spółek outsourcingowych według załączonych list płac.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że do skutecznego przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p, wystarczające jest delegowanie innemu podmiotowi części zakładu pracy w postaci wyodrębnionej jednostki "kadrowo-płacowej" oraz realizowanych przez nią zadań i nie jest konieczne przekazanie składników majątkowych, należy wskazać, że decydujące znaczenie w tym zakresie ma charakter przejmowanej jednostki gospodarczej – czy jej funkcjonowanie opiera się na pracownikach i ich kwalifikacjach, czy też na składnikach materialnych.

W pierwszym przypadku, możliwe jest przejście zakładu pracy bez przenoszenia majątku (np. sprzątanie, dozór), w drugim zaś – konieczne jest przejęcie składników majątkowych, pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej, takich jak przykładowo budynki, narzędzia, wyposażenie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 2873/15, z dnia 13 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1282/15, dost. CBOiS.)

W stanie faktycznym niniejszych spraw nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych nie pozwala na zapewnienie dalszego funkcjonowania zakładu bez odpowiedniego zaplecza. W takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, sam transfer zadań nie jest wystarczający do stwierdzenia zachowania tożsamości przedsiębiorstwa, będącego warunkiem przejścia zakładu pracy. Konieczne jest także przejście składników majątkowych, służących wykonywaniu tych zadań, związanych ze świadczeniem usług sprzedaży artykułów spożywczo-przemysłowych (tj. np. wyposażenie, odpowiednie zaplecze itp.). Jak słusznie wskazują organy podatkowe, przejęcie pracowników pozbawiłoby skarżącą możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i w celu jej kontynuowania skarżąca potrzebowała nadal "przejętych" pracowników. Wprawdzie działalność zakładu skarżącej opierała się na zadaniach i personelu je realizującym, jednakże istota i zakres tej działalności nie pozwalały na funkcjonowanie jednostki bez stosownego zaplecza, które umożliwiłoby wykonywanie zadań polegających na sprzedaży artykułów spożywczych.

Stanowisko organów podatkowych jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że w celu stwierdzenia czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności (por. wyroki TSUE w sprawie: Guney-Górres i Demir, C-232/04 i C-233/04, EU:C:2005:778; Redmond Stichting, C-29/91, EU:C:1992:220).

Z przedstawionych względów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 231 K.p. W świetle tego przepisu nie można bowiem przekazać innemu pracodawcy samych pracowników, bez przekazania składników majątkowych (zaplecza), przy pomocy których wykonują oni swoje obowiązki, innemu pracodawcy. Tego typu porozumienie jest nieważne z mocy prawa.

Skoro więc nie doszło do skutecznego przejęcia części zakładu pracy – tj. pracowników, którzy wykonywali nadal swoje dotychczasowe obowiązki w należących do spółki placówkach handlowych, a wypłacane im wynagrodzenia pochodziły z jej środków, to stwierdzić należy, że spółka była ich faktycznym pracodawcą. Wobec tego, a z mocy art. 31 ustawy o podatku dochodowym, spoczywały na niej obowiązki płatnika zaliczek na poczet tego podatku. Niepobranie i nieodprowadzenie tychże należności zrodziło zaś odpowiedzialność spółki z tego tytułu, o której mowa w art. 30 Ordynacji podatkowej, a która zmaterializowała się w zaskarżonych decyzjach.

W okolicznościach przedmiotowych spraw brak jest także podstaw do stwierdzenia zasadności podnoszonych przez skarżąca zarzutów dotyczący naruszenia przepisów postępowania. Organy przeprowadziły w obu sprawach postępowania zgodnie z wymogami, jakie w tym zakresie statuują przepisy Ordynacji podatkowej. Dokonały zebrania adekwatnego materiału dowodowego, przydatnego, a zarazem wystarczającego do ich rozstrzygnięcia, a zaprezentowana przez nie ocena zebranych dowodów nie budzi wątpliwości.

W obu sprawach brak jest też podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 199 a Ordynacji podatkowej. Podkreślenia bowiem wymaga, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych umów, na gruncie prawa podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron, w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001r., sygn. akt FPS 14/00, dost. CBOiS).

W konsekwencji, organy podatkowe uprawnione były do samodzielnego rozstrzygnięcia tego czy doszło do skutecznego przejścia części zakładu pracy na podmioty zewnętrze, w rozumieniu art. 231 K.p., a co za tym idzie, do samodzielnej oceny którego z podmiotów – spółkę czy R./K. należy uznać za płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników. Dochowując wymogów w tym zakresie prawidłowo uznały, że to spółka pozostała pracodawcą obsługujących jej sklepy pracowników i obciążyły ją odpowiedzialnością za niepobrane i nieodprowadzone zaliczki na poczet podatku dochodowego tychże pracowników.

Art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej obliguje wprawdzie organy podatkowe do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, jednakże są one zobowiązane do tego jedynie w sytuacji powzięcia przez nie wątpliwości w tym zakresie. W okolicznościach przedmiotowych spraw z taką sytuacją nie mamy do czynienia, jako że niewypełnienie przez spółkę obowiązków płatnika (jako pracodawcy) podatku dochodowego od osób fizycznych nie budziło wątpliwości organów podatkowych, co znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach i stanach faktycznych obu spraw, które zostały ustalone w sposób prawidłowy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), oddalił skargi.