Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1037/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione.

TEZY

Przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2016/12 w sprawie ze skargi C. Spółka Partnerska Radców Prawnych na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. Spółka Partnerska Radców Prawnych na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2016/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi C. Spółka Partnerska Radców Prawnych uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu w całości i zasądził na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zamierza nabyć, wyleasingować lub wynająć, pojazd marki Volvo z homologacją osobową, stanowiący bankowóz typu C, tj. pojazd specjalny w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej "prawo o ruchu drogowym"). Pojazd ten, stosownie do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968), w dowodzie rejestracyjnym będzie posiadał wpis:

— rodzaj pojazdu: samochód specjalny,

— przeznaczenie: bankowóz.

We wniosku wskazano ponadto, że bankowóz będzie wykorzystywany w ramach usług świadczonych przez Spółkę, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. do transportu materiałów wymagających szczególnego zabezpieczenia, takich jak np.: krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, weksle, dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, karty płatnicze lub kredytowe, dokumenty zawierające informacje objęte tajemnicą: przedsiębiorstwa, zawodową, służbową, państwową lub mediacji, o których mowa w ustawie z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 1964 nr 43 poz. 296 ze zm.), poufne umowy, których stronami są Spółka lub jej klienci, poufna dokumentacja dotycząca relacji handlowych Spółki lub jej klientów (w tym informacje dotyczące ofert handlowych) i ich planów biznesowych, dane osobowe podlegające ochronie na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 1997 r. Nr 133 poz. 883 ze zm.), poufna dokumentacja wynalazków, wzorów użytkowych, znaków towarowych oraz wzorów przemysłowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2001 r. Nr 49 poz. 508 ze zm.), dokumentacja dotycząca utworów (m.in. literackich, publicystycznych, naukowych, architektonicznych oraz programów komputerowych) podlegających ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity: Dz. U. 2006 r. Nr 90 poz. 631 ze zm.), poufna dokumentacja związana z postępowaniami w sprawie udzielenia zamówienia publicznego na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r. Nr 223 poz. 1655 ze zm.), czy też bazy danych podlegające ochronie na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o ochronie baz danych (Dz.U. 2001 r. Nr 128 poz. 1402 ze zm.). Spółka podała, że wskazane powyżej materiały są wykorzystywane w jej działalności i wielokrotnie istnieje potrzeba ich transportowania samochodem (np. do klientów, dostawców, urzędów, sądów). Spółka zwróciła uwagę, że utrata tego rodzaju dokumentacji wiązałaby się z poniesieniem szkody przez Spółkę lub jej klientów. Używanie przez Spółkę specjalnego pojazdu typu C zapewni konieczne bezpieczeństwo takiego transportu. W związku z powyższym Spółka zapytała, czy w przypadku nabycia, wyleasingowania lub wynajmu pojazdu, oznaczonego w dowodzie rejestracyjnym jako pojazd specjalny — bankowóz, Spółce, wykorzystującej ten pojazd w działalności gospodarczej, będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących zakup, leasing lub najem takiego bankowozu oraz zakup paliwa do bankowozu. Przedstawiając swoje stanowisko w powyższym zakresie strona stwierdziła, że skoro dowód rejestracyjny pojazdu będzie zawierał stosowny wpis i nie ulega wątpliwości, że w niniejszym stanie faktycznym spełniony jest warunek wykorzystywania bankowozu do wykonywania czynności opodatkowanych (używanie bankowozu ma na celu właściwą ochronę wartości pieniężnych, wartościowych przedmiotów oraz tzw. danych wrażliwych, którą profesjonalny przedsiębiorca powinien zapewnić; w przypadku potencjalnej utraty dokumentów poufnych zawierających dane klientów Spółki, klienci mogliby wystąpić wobec niej z roszczeniem o naprawienie szkody wyrządzonej z tego tytułu), Spółka będzie uprawniona do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości, zarówno od zakupu paliwa do tego samochodu, jak też z faktury dokumentującej zakup, leasing lub wynajem samochodu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej stwierdził, że ze względu na to, iż przedmiotowy samochód będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej Spółki, przysługiwać będzie jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie, wyleasingowanie lub wynajem przedmiotowego samochodu, jednakże nie w pełnej, wykazanej na fakturze VAT wysokości tego podatku, lecz w oparciu o postanowienia zawarte w obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. art. 3 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, dalej "ustawa nowelizująca z dnia 16 grudnia 2010 r."), od dnia 1 stycznia 2013 r. natomiast na zasadach określonych w art. 86a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), jedynie 60% tej kwoty, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Jednocześnie organ przyjął, że Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa silnikowego do ww. samochodu. W ocenie organu cel, w jakim Spółka zamierza nabyć pojazd, nie uzasadnia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

3.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca spełnia wszelkie ustawowe przesłanki do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług. Żaden bowiem przepis nie przewiduje ograniczenia prawa do odliczenia tego podatku w odniesieniu do bankowozu w sytuacji, w której nie jest on wykorzystywany jedynie do transportu wartości pieniężnych w rozumieniu norm rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128, dalej "rozporządzenie MSWiA z dnia 7 września 2010 r."), na które powoływał się Minister Finansów w kwestionowanej interpretacji.

3.3. Sąd zwrócił uwagę, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie administracyjnym oraz w doktrynie podkreśla się, iż związek pomiędzy nabyciem towarów lub usług, a wykonywaniem czynności opodatkowanych może mieć charakter pośredni. W wyroku z dnia 15 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wa 1368/08 WSA w Warszawie stwierdził, że "prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku mimo zwolnienia), a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika".

3.4. Jednocześnie Sąd stwierdził, że powołane w niniejszej sprawie przepisy prawa nie zabraniają użytkowania przedmiotowego pojazdu specjalnego poza działalnością bankową. Sąd uznał, że skoro podatnik ocenia, że dla bezpiecznego wykonywania jego działalności gospodarczej (innej niż działalność bankowa) niezbędny jest pojazd tego typu, to brak jest podstaw do tego, aby organ podatkowy pozbawiał Skarżącą uprawnienia w zakresie pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z taką działalnością. Tym samym WSA przyjął, że Skarżąca będzie uprawniona do skorzystania z prawa do odliczenia tego podatku w pełnej wysokości, zarówno z faktur dokumentujących zakup, leasing, czy najem bankowozu, jak i zakup paliwa do tego pojazdu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r. i art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym oraz § 1 pkt 2 i pkt 15 rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r., przez błędną interpretację tych przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji uznanie, że Skarżąca będzie uprawniona do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług zarówno z faktur dokumentujących zakup, leasing czy najem bankowozu, jak i zakup paliwa do tego pojazdu,

2. przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji spowodowało błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W związku z powyższym Minister Finansów wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego.

4.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Kwestią sporną w sprawie jest, czy Skarżącej – w stanie faktycznym przez nią przedstawionym – przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodu, który mieści się w definicji bankowozu typu C oraz z tytułu jego leasingu, najmu lub zakupu paliwa do tego pojazdu.

5.2. Za trafny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r. i art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym oraz § 1 pkt 2 i pkt 15 rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r., przez błędną interpretację tych przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

5.3. Regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo wspólnotowe, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej

500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (por. wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

5.4. Z wymienionego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z zaprezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., I FSK 344/12, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

5.5. Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia

2010 r., ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu, najmu oraz zakupu paliwa, nie dotyczą pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy, tzn. m.in. bankowozów. W celu zdefiniowania pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie Prawo o ruchu drogowym, gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

5.6. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny.

5.7. Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem.

Zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa wspólnotowego jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise (dostępny na stronie internetowej

www.eur-lex.europa.eu), podniesiono: "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy.".

Teza sformułowana w tym wyroku ma charakter uniwersalny i ma zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

5.8. Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej.

Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym, gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach.".

W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz.U. nr 145, poz. 1221). Zgodnie z art. 6 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych.

5.9. Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA z dnia 7 września 2010 r., koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w sprawie bezsporne.

Istotnymi przy tym są zdefiniowane w tym rozporządzeniu pojęcia:

- wartości pieniężnych (§ 1 pkt 2 tego aktu), którymi są:

a) krajowe i zagraniczne znaki pieniężne:

b) czeki, z wyjątkiem czeków zakreślonych, skasowanych lub opatrzonych indosem pełnomocniczym, zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa", "należność do inkasa" lub inną o podobnym charakterze,

c) weksle, z wyjątkiem weksli opatrzonych indosem pełnomocniczym zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa" lub inną o podobnym charakterze,

d) inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę,

e) złoto, srebro i wyroby z tych metali, kamienie szlachetne i perły, a także platynę i inne metale z grupy platynowców, z wyjątkiem przedmiotów będących muzealiami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24, z późn. zm)

a także

- bankowozu (w § 1 pkt 15) - jako pojazdu samochodowego przeznaczonego do transportu wartości pieniężnych, oznaczonego w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C (por. też treść załącznika nr 5 rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r., w którym określono ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu C).

5.10. Uwzględniając te przepisy podnieść należy, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne ku temu jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji, jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika.

W pełni zatem należy w omawianym zakresie podzielić argumentację zaprezentowaną w wyrokach NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13 oraz z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13 (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

5.11. Przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione.

5.12. W sytuacji zatem, gdy Spółka we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT świadczącym usługi prawne i doradztwa podatkowego, który pojazdem specjalnym typu bankowóz C zamierza transportować oprócz wartości pieniężnych inne – jej zadaniem ważne – dokumenty, a zatem podatnikiem niebędącym przedsiębiorcą, który w trybie ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia zajmuje się transportem wartości pieniężnych z wykorzystaniem bankowozów, nie ma podstaw do stwierdzenia, że Spółka spełniała przesłanki z

art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w powyższym rozumieniu tej normy.

Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika bowiem, że:

1) przedmiotowy pojazd tylko w ograniczonym zakresie ma być wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem bankowozu typu C, a w pozostałym będzie traktowany, jako typowy samochód firmowy,

2) dla wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, pojazd specjalny tego rodzaju nie jest niezbędny

- co wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia, leasingu lub najmu tego samochodu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu.

5.13. W świetle powyższego, za trafny uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ustawy nowelizującej i art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym oraz § 1

pkt 2 i pkt 15 rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r., przez błędną interpretację tych przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i

art. 141 § 4 P.p.s.a., przez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, gdyż stan sprawy został przez Sąd pierwszej instancji właściwie ustalony w oparciu o wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej, lecz niewłaściwie oceniony w aspekcie prawa materialnego.

5.14. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę w oparciu o stan faktyczny ustalony przez Sąd pierwszej instancji – na podstawie art. 151 P.p.s.a. tę skargę oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.