Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 569/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1, art. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 927/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 22 czerwca 2016 r. nr SKO.414.375.2016 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 6 725 (słownie: sześć tysięcy siedemset dwadzieścia pięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 569/17

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2016 roku, sygn. akt: I SA/Sz 927/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. Sp. z o.o. w K. (spółka, skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (Kolegium) z dnia 22 czerwca 2016 r., w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1.2 Kolegium zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 22 czerwca 2016 r., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia 5 stycznia 2016 r., (organ podatkowy I instancji), którą stwierdzono nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 2 258 zł oraz odmówiono spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 510 082 zł. Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p." i na podstawie art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, 3, 4, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 pkt 1, 2, 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – dalej "u.p.o.l.", oraz uchwały Nr XXV/161/08 Rady Gminy Kołobrzeg z dnia 30 października 2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Zach. Nr 97, poz. 2118 z dnia 27 listopada 2008 r.). W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że spółka wnioskiem z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data doręczenia organowi podatkowemu) zażądała stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 2 940 971 zł, powstałej w okresie od stycznia 2009 r. do marca 2014 r., co uzasadniła tym, że bezpodstawnie opodatkowywała w tych latach podatkiem od nieruchomości użytki rolne i leśne oraz nieużytki o powierzchni 649 030 m², źle zakwalifikowała też do kategorii budowli instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz budynków, nieprawidłowo zakwalifikowała do budowli budynki przepompowni recyrkulat i stacji dmuchaw, które są budynkami oraz odwrotnie - budowle wiaty opodatkowywała jako budynek zamiast jako budowlę. Spółka wskazała na niewłaściwe opodatkowywanie gruntów stawką podatku od nieruchomości jak za grunty związane z działalnością gospodarczą podkreślając, że grunty te nie są zajęte na działalność gospodarczą. Podniosła również, że zlokalizowane wewnątrz budynków wirówki G. i sieci technologiczne w pompowni nie są budowlą, lecz urządzeniami i instalacjami budynków, z którymi tworzą całość techniczno-użytkową, powinny być więc wyłączone z opodatkowania. Obiekty przepompowni recyrkulat i stacji dmuchaw opodatkowywane jako budowle winny być zakwalifikowane do kategorii budynków, a wiata zgłaszana jako budynek prawidłowo winna być opodatkowana jako budowla. Organ I instancji uznał żądanie spółki o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej opodatkowania wiaty stalowej i stwierdził nadpłatę w kwocie 2 258 zł, zaś co do pozostałej części wniosku odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 510 082 zł. Organ wyjaśnił przy tym, że grunty rolne, leśne i nieużytki podlegają podatkowi od nieruchomości, gdyż są zajęte na działalność gospodarczą spółki. Rozpatrując wniosek o nadpłatę w zakresie obiektów, które spółka zaliczyła do budynków, tj. hali wirówek i pompowni, organ odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznając, że obydwa obiekty są budowlami, ponieważ w całości wyczerpują podatkowe przesłanki budowli. 1.3 Spółka w skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122 w zw. z art. 191 O.p. - zasady prawdy materialnej przez: - oparcie rozstrzygnięcia na wadliwym stanie faktycznym i błędnym przyjęciu, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub leśne, albo jako nieużytki, są w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej z uwagi na ograniczenia wynikające z ustanowienia strefy ochrony bezpośredniej lub pośredniej ujęcia wody, podczas gdy nie wszystkie grunty są objęte strefami, a ponadto organ błędnie utożsamia przesłankę zajęcia gruntu na tę działalność z ograniczeniem natury prawnej a nie faktycznym prowadzeniem działalności na gruncie; - niewykazanie, by grunty faktycznie zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej - w szczególności okoliczność ułożenia w ziemi instalacji i rurociągów, nie oznacza zajęcia gruntu na prowadzenie tej działalności, organ nie ustalił też, jaka faktycznie powierzchnia gruntów zajęta jest na urządzenia i sieci techniczne i arbitralnie założył, że zajmują one całość gruntów, a także nie wykazał, w jaki sposób i w jakim zakresie te urządzenia uniemożliwiają produkcję rolniczą lub leśną; 2. art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i 191 O.p. przez: - błędną ocenę przedłożonej przez skarżącą opinii technicznej w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych autorstwa mgr inż. arch. Krzysztofa Ernesta Iżela, dotyczącej obiektów: Wirówka G. nr inw. 1024 i 1025 oraz sieci technologicznej w pompowni nr inw. 1961 i arbitralne uznanie wbrew twierdzeniom opinii, iż budynek pompowni i hala wirówek stanowią obudowę znajdujących się wewnątrz obiektów, a wobec tego stanowią część budowli w postaci sieci technologicznych, podczas gdy pompownia i hala wirówek spełniają definicję budynku i to obiekty znajdujące się wewnątrz tych budynków stanowią część składową budynków tworząc wraz z nimi całość techniczno - użytkową (wyposażenie budynków) a nie odwrotnie, - oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, w zakresie ustalenia, że Wirówki G. oraz "sieć, technologiczna w Pompowni, tworzy wraz z zewnętrznymi sieciami wodociągowymi i kanalizacyjnymi całość techniczno - użytkową, a wobec tego podlega opodatkowaniu w kategorii "budowle", podczas gdy obiekty te stanowią wewnętrzną instalację, stanowiącą integralną część budynków; 3. art. 120 O.p. w zw. z art. 124 O.p. oraz w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz wadliwe sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji, przez oparcie prawnopodatkowej kwalifikacji budynku pompowni i hali wirówek jedynie na okoliczności, iż budynki te służą zabezpieczeniu znajdujących się wewnątrz nich instalacji, a wobec tego są częścią instalacji i stanowią jej obudowę, a w konsekwencji są budowlami a nie budynkami, podczas gdy zgodnie z definicją z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, organ pomija wskazane w definicji przesłanki, które spełnia zarówno budynek pompowni i hali wirówek, natomiast powołuje się na nieznaną przepisom prawa podatkowego przesłankę związku instalacji z budynkami; 4. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy Kołobrzeg, podczas gdy z uwagi na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ powinien uchylić decyzję w zaskarżonej części i orzec co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 2006, Nr 136, poz. 969 ze zm. - dalej "u.p.r.") oraz w zw. z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 listopada 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. 2013, poz. 465, ze zm. - dalej "u.p.l.") przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że grunty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty będące we władaniu skarżącej i sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub leśne, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym i powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, z tego względu, że: grunty te są objęte strefą ochronną ujęcia wody oraz pod tymi gruntami lub nad nimi są umiejscowione sieci wodociągowe lub kanalizacyjne, które obejmują rozległy teren, podczas gdy przez zajęcie gruntu należy rozumieć ich faktyczne wykorzystanie do działalności gospodarczej, zatem istnienie strefy ochronnej ujęcia wody jako kwestia prawna nie ma żadnego znaczenia dla spełnienia przesłanki zajęcia gruntu, a ponadto strefy nie obejmują wszystkich gruntów, natomiast posadowienie w gruncie lub nad nim sieci technicznych nie uniemożliwia ich wykorzystania w celach prowadzenia działalności rolniczej bądź leśnej i z nią nie koliduje, a ponadto sieci nie są umiejscowione na całych działkach, lecz na ich określonych fragmentach i być opodatkowane podatkiem rolnym albo leśnym; 2. art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że grunty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, z tego względu, że grunty te są objęte strefą ochronną oraz pod tymi gruntami lub nad nimi są umiejscowione sieci wodociągowe lub kanalizacyjne, a wobec tego nie są zwolnione od podatku od nieruchomości, podczas gdy przez zajęcie gruntu należy rozumieć ich faktyczne wykorzystanie do działalności gospodarczej, zatem istnienie strefy ochronnej ujęcia wody jako kwestia prawna nie ma żadnego znaczenia dla spełnienia przesłanki zajęcia gruntu, a ponadto strefy nie obejmują wszystkich gruntów, natomiast posadowienie w gruncie lub nad nim sieci technicznych nie zmienia przeznaczenia gruntu i nie uniemożliwia wykorzystania gruntów w jakichkolwiek innych celach niż związane z działalnością gospodarczą skarżącej, a ponadto sieci nie są umiejscowione na całych działkach, lecz na ich określonych fragmentach, a skarżąca w rzeczywistości nie wykorzystuje gruntów do działalności gospodarczej, wobec tego powinny one zostać objęte tym zwolnieniem; 3. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, wszystkich gruntów skarżącego objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w całości, podczas gdy prowadzenie działalności gospodarczej stanowi zjawisko obiektywne, które wyraża się w wykonywaniu konkretnych czynności faktycznych i prawnych, a zatem interpretując pojęcie zajęcia, a nie związania z działalnością gospodarczą, należy ustalać rzeczywisty zakres zajęcia konkretnych fragmentów gruntu pod działalność gospodarczą, a nie utożsamiać tego pojęcia z całym zasobem gruntów posiadanych przez przedsiębiorcę, organ natomiast nie ustalił tego, które konkretnie fragmenty gruntów uznaje za zajęte na prowadzenie tej działalności i dlaczego; 4. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 ustawy - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. - dalej "P.b.), przez błędną wykładnię przejawiającą się przyjęciu, że pompownia i hala wirówek stanowią obudowę obiektów znajdujących się wewnątrz, a przez to stanowią budowle, podczas gdy spełniają definicję budynku określoną w u.p.o.l., gdyż są trwale związane z gruntem, wydzielone przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach, a wobec tego nie mogą być uznane za budowle ani nie mogą stanowić części składowych innych budowli, gdy zgodnie z definicją budowli, zamieszczoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem; a ponadto w przyjęciu, iż wydzielone środki trwałe o nazwie: wirówki G. o nr 1024 i nr 1025 oraz sieć technologiczna w pompowni, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy obiekty te nie spełniają zawartej w tych przepisach definicji budowli, stanowią urządzenia i instalacje wewnątrz budynków podlegające opodatkowaniu wraz z budynkiem jako jego części składowe. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi dotyczą naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2, u.p.o.l. w zw. z art. 1 u.p.r. oraz w zw. z art. 1 ust.1 i 2 u.p.l., art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1lit. a) i b) oraz pkt 2 P.b. oraz naruszenia przepisów postępowania (art. art. 121, 122, 173, 180 § 1,181,187 § 1,188,191 i 210 § 4 O.p.), a ich istota sprowadza się do kwestionowania przyjętej przez organ podatkowy tezy, że będące w posiadaniu skarżącej sporne grunty, mimo, iż w ewidencji gruntów oznaczone są jako użytki rolne, leśne i nieużytki, to były zajęte i wykorzystywane w 2009 r. do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i wobec tego nie podlegają zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Skarżąca kwestionowała również kwalifikację opodatkowania "hali wirówek" i "pompowni" jako budowli, a jej daniem, obydwa obiekty są budynkami. Sąd jako bezpodstawne ocenił podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności w zakresie ustalenia, czy statutowa działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą w zakresie spornych gruntów w podatkowym roku 2009 wyczerpała ustawowe znamiona określenia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" w kontekście art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Oceniając zarzuty skargi w zakresie tego zagadnienia Sąd podniósł, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie poruszana była już powyższa kwestia w kontekście użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. określenia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Sąd podkreślił, że skarżąca nie kwestionuje okoliczności, że jej przedmiotem działalności gospodarczej jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków oraz, że tym profesjonalnie trudniła w roku 2009. Zdaniem Sądu, organ w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że wszystkie sporne grunty skarżąca spółka w podatkowym roku 2009 miała zajęte (wykorzystywała) w zakresie przedmiotu swojej działalności gospodarczej. W sprawie nie mają tym samym znaczenia dane z ewidencji gruntów i budynków, gdyż niepodważone ustalenia faktyczne organu, znajdujące w pełni oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy i ich ocena wprost wskazują, że skarżąca spółka zajmowała (wykorzystywała) wszystkie sporne grunty do prowadzenia swojej statutowej działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że sporne grunty stanowią teren, na którym dokonywany jest pobór wody pitnej ze studni głębinowych, a także na którym położone są sieci wodociągowe rozprowadzające wodę do ludności, sieci kanalizacyjne odprowadzające i oczyszczające ścieki oraz służąca ich obsłudze infrastruktura. Obejmują one rozległy teren, a z ich eksploatacją wiążą się szczególne działania i zadania, które realizowane są przez profesjonalny, który specjalizuje się w prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie, a jego należyta staranność podlega ocenie według zasad przewidzianych przepisami ustawy - Prawo wodne i ustawy dotyczącej ochrony środowiska oraz w przepisach szczególnych, na mocy których wydana została na wniosek skarżącej decyzja Wojewody Zachodniopomorskiego z dnia 28 września 2001r., w sprawie ustanowienia stref ochronnych wokół ujęcia wody podziemnej "B." oraz rozporządzenie Nr 4/2013 Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Szczecinie z dnia 29 listopada 2013 r. w sprawie ustanowienia strefy ochronnej komunalnego ujęcia wody podziemnej w miejscowościach R. i B. (wydane wobec konieczności zapewnienia odpowiedniej jakości ujmowanej wody dla zaopatrzenia ludności, a także ze względu na ochronę zasobów wodnych). Natomiast decyzja Wojewody Z. z dnia 28 września 2001r. zawiera zakazy określonego zachowania skarżącej co do działań na tych gruntach oraz zobowiązanie skarżącej m. in. do zabezpieczenia terenu ochrony bezpośredniej przed dostępem osób niepowołanych oraz wykorzystania terenu ochrony bezpośredniej wyłącznie w celach związanych z eksploatacją ujęcia i wodociągu. Z uwagi na bezpieczeństwo i zdrowie korzystającej z wody ludności, teren, na którym rozciągają się sieci wodno-kanalizacyjne objęty jest ochroną bezpośrednią i pośrednią w rozumieniu ustawy - Prawo wodne. Spółka jest przedsiębiorcą, dlatego prowadzona przez nią statutowa działalność jest działalnością gospodarczą. Obszar, na którym realizuje działalność gospodarczą, jest tożsamy z obszarem, na którym leżą sieci wodno-kanalizacyjne wraz z towarzyszącą im infrastrukturą. Oznacza to, zdaniem Sądu, że obszar ten, w skład którego wchodzą również sporne grunty rolne, leśne i nieużytki, jest obszarem zajętym na działalność gospodarczą skarżącej w rozumieniu art. 1 u.p.r., art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l i art. 1 ust. 1 u.p.l. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi co do sposobu opodatkowania hali wirówek i znajdujących się w niej wirówek G. oraz obiektu pompowni i znajdujących się w niej sieci technologicznych Sąd uznał, że i te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie i przywołał regulację art. 1a ust. 1 u.p.o.l., art. 4 u.p.o.l. art. 3 P.b. Sąd uznał, że niewątpliwie do budowli należy zaliczyć stanowiące całość techniczno-użytkową oczyszczalnie ścieków oraz sieci wodociągowe i kanalizacyjne. Dodał, że w rozpoznawanej sprawie, jak wynika z opinii mgr inż. arch. K.E. I., "budynek" hali wirówek i "budynek" pompowni zostały tak zaprojektowane, aby omawiane urządzenia techniczne i instalacje (wirówka "G nr inw. 1024 i nr inw. 1025, sieci technologiczne w pompowni nr inw. 1961) mogły w nich być zainstalowane i pełnić swoją funkcję. Sąd uznał jednak, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zaistniała podstawa do uznania, że to nie wirówki, urządzenia i instalacje technologiczne są przynależną im częścią budynków hali wirówek i pompowni, lecz hala wirówek jak i pompownia są częścią budowli, co czyni je elementem składowym budowli, a nie budynku. Sąd ocenił tym samym, że opinie przedłożone przez skarżącą w zakresie ustaleń stanu faktycznego obiektów hali wirówek i pompowni są prawidłowe, jednakże błędne w zakresie wnioskowania. 2.1 Skarżąca w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości i zarzuciła: I. na podstawie art. 171 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, t.j.) - dalej p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z: 1. art. 122 w zw. z art. 191 O.p., - zasady prawdy materialnej - poprzez oddalenie skargi i uznanie, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i prawidłowo uznał, że przedmiotowe grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy oparł rozstrzygnięcie na wadliwie ustalonym stanie faktycznym i błędnie przyjął, że przedmiotowe grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub leśne, albo jako nieużytki, są w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej z uwagi na ograniczenia wynikające z ustanowienia strefy ochrony bezpośredniej lub pośredniej ujęcia wody, podczas gdy strefą ochrony bezpośredniej objęta jest jedynie część wskazanych przez skarżącą gruntów, tj. części działek nr 23, 124, 128, 127, 129, a część gruntów jest objęta strefą ochrony pośredniej, w której obowiązują odmienne regulacje (w tym ograniczenia), zatem nie wszystkie grunty skarżącej są objęte ww. strefami, a ponadto organ błędnie utożsamia przesłankę zajęcia gruntu na działalność gospodarczą z ograniczeniem natury prawnej a nie faktycznym, rzeczywistym prowadzeniem działalności na gruncie; - poprzez oddalenie skargi podczas gdy organ nie wykazał, by ww. grunty faktycznie zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej - w szczególności okoliczność ułożenia w ziemi instalacji i rurociągów, nie oznacza zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, a ponadto sieci te nie są zlokalizowane na całych działkach, lecz na ich określonych fragmentach, organ nie ustalił natomiast, jaka faktycznie powierzchnia ww. gruntów zajęta jest na urządzenia i sieci techniczne wchodzące w skład przedsiębiorstwa skarżącej i arbitralnie założył, iż zajmują one całość ww. gruntów, a także nie wykazał, w jaki sposób i w jakim zakresie te urządzenia i instalacje uniemożliwiają uruchomienie produkcji rolniczej lub leśnej na gruncie (w jakim zakresie zlokalizowane są pod powierzchnią, a w jakiej na gruncie), co Sąd uznał za działanie prawidłowe; 2. art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i 191 O.p., poprzez oddalenie skargi podczas gdy: - organ dokonał błędnej oceny przedłożonej przez skarżącego opinii technicznej w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych autorstwa mgr inż. arch. Krzysztofa Ernesta I., dotyczącej obiektów: Wirówka G. nr inw. 1024, Wirówka G" nr inw. 1025 oraz sieci technologicznej w pompowni nr inw. 1961 (dalej jako "opinia techniczna") i arbitralnie uznał wbrew twierdzeniom opinii, iż budynek pompowni i hala wirówek stanowią obudowę znajdujących się wewnątrz obiektów, a wobec tego stanowią część budowli w postaci sieci technologicznych, podczas gdy pompownia i hala wirówek spełniają definicję budynku i to obiekty znajdujące się wewnątrz tych budynków stanowią część składową budynków tworząc wraz z budynkami całość techniczno - użytkową (wyposażenie budynków) a nie odwrotnie - co wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, natomiast Sąd uznał, iż ocena dowodów została przeprowadzona prawidłowo, - organ oparł rozstrzygnięcie na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, uznając, że Wirówki G. nr inw. 1024 i nr inw. 1025 oraz sieć technologiczna w Pompowni nr inw. 1961, tworzy wraz z zewnętrznymi sieciami wodociągowymi i kanalizacyjnymi całość techniczno - użytkową, a wobec tego podlega opodatkowaniu w kategorii "budowle", podczas gdy obiekty te stanowią wewnętrzną instalację, stanowiącą integralną część budynków, w których się znajdują, a wobec tego nie mogą być jednocześnie częścią innych obiektów budowlanych; - art. 120 O.p., w z w, z art, 124 O.p., oraz w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy organ naruszył zasadę działania organów na podstawie przepisów prawa oraz wadliwie sporządził uzasadnienie prawne decyzji, co przejawia się w oparciu prawnopodatkowej kwalifikacji budynku pompowni i hali wirówek jedynie na okoliczności, iż budynki te służą zabezpieczeniu znajdujących się wewnątrz nich instalacji, a wobec tego są częścią instalacji i stanowią jej obudowę, a w konsekwencji - w ocenie organu - są budowlami a nie budynkami, podczas gdy w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., została określona definicja budynku, zgodnie z którą budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, organ w uzasadnieniu decyzji w ogóle nie odniósł się natomiast do wskazanych w definicji budynku przesłanek, które spełnia zarówno budynek pompowni i hali wirówek, natomiast powołał się na nieznaną przepisom prawa podatkowego przesłankę związku instalacji z budynkami, która w ocenie organu powoduje, iż obiekty spełniające kryteria ustawowe wymagane dla budynku byłyby na potrzeby podatku od nieruchomości budowlami, co nie może być uznane za działanie przez organ na podstawie przepisów prawa i należyte wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, a co Sąd uznał za prawidłowe. II. Nadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 u.p.r. oraz w zw. z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że grunty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 1 kwietnia 2014 r., będące we władaniu skarżącego i sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub leśne, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym ani odpowiednio leśnym i powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, z tego względu, że: grunty te są objęte strefą ochronną, - pod tymi gruntami są umiejscowione sieci wodociągowe lub kanalizacyjne, - na gruntach nie jest prowadzona działalność rolna ani leśna, podczas gdy przez zajęcie gruntu należy rozumieć ich faktyczne wykorzystanie do działalności gospodarczej, zatem istnienie strefy ochronnej ujęcia wody jako kwestia prawna nie ma żadnego znaczenia dla spełnienia przesłanki zajęcia gruntu, a ponadto strefy nie obejmują wszystkich gruntów, posadowienie w gruncie lub nad nim sieci technicznych nie uniemożliwia wykorzystania ww. gruntów w celach prowadzenia działalności rolniczej i z nią nie koliduje, a ponadto sieci nie są umiejscowione na całych działkach, lecz na ich określonych fragmentach, a dla uznania, że grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest konieczne, aby na gruntach tych była prowadzona działalność rolna lub leśna, lecz aby grunty były sklasyfikowane jako grunty rolne lub leśne i nie była na nich prowadzona działalność gospodarcza, wobec tego przedmiotowe grunty powinny być opodatkowane podatkiem rolnym albo odpowiednio leśnym jako niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; 2. art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że grunty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 1 kwietnia 2014 r., będące we władaniu skarżącego i sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, z tego względu, że: grunty te są objęte strefą ochronną, pod tymi gruntami są umiejscowione sieci wodociągowe lub kanalizacyjne, na gruntach nie jest prowadzona działalność rolna ani leśna,a wobec tego nie są zwolnione od podatku od nieruchomości, podczas gdy przez zajęcie gruntu należy rozumieć ich faktyczne wykorzystanie do działalności gospodarczej, zatem istnienie strefy ochronnej ujęcia wody jako kwestia prawna nie ma żadnego znaczenia dla spełnienia przesłanki zajęcia gruntu, a ponadto strefy nie obejmują wszystkich gruntów, posadowienie w gruncie lub nad nim sieci technicznych nie zmienia przeznaczenia gruntu i nie uniemożliwia wykorzystania ww, gruntów w jakichkolwiek innych celach niż związane z działalnością gospodarczą skarżącego, a ponadto sieci nie są umiejscowione na całych działkach, lecz na ich określonych fragmentach, a skarżący w rzeczywistości nie wykorzystuje przedmiotowych gruntów do działalności gospodarczej, wobec tego powinny one zostać objęte ww. zwolnieniem od podatku; 3. art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że - "jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną", podczas gdy powyższa wykładnia stanowi odwrócenie obowiązujących zasad, co do zasady użytki rolne podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem rolnym, a użytki leśne podatkiem leśnym, natomiast nieużytki są zwolnione z podatku, a jedynie w przypadku zajęcia tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, mogą one zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, pojęcie "niezajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest natomiast zakresowo tożsame z "prowadzeniem działalności rolnej lub leśnej" na gruntach rolnych, gdyż równie dobrze grunty te mogą w ogóle nie być w żaden sposób wykorzystywane i "leżeć odłogiem", a wówczas także nie można uznać, iż są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; ponadto wykładnia dokonana przez Sąd i organ odwraca ciężar dowodu, podczas gdy zgodnie z przepisem, to organ musi wykazać, że grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w jakim zakresie, aby opodatkować je podatkiem od nieruchomości, czego w niniejszej sprawie organ nie uczynił; - zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej potwierdza okoliczność nieprowadzenia na gruntach działalności rolniczej lub leśnej, podczas gdy okoliczność prowadzenia bądź nieprowadzenia działalności rolniczej na gruntach pozostaje bez znaczenia, grunt należy bowiem kwalifikować do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie jego klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, a nie faktycznego sposobu zagospodarowania, a jedynie w przypadku, gdy jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej może być opodatkowany podatkiem od nieruchomości, mimo sklasyfikowania go w ewidencji jako grunt rolny lub leśny, co jednak w niniejszej sprawie nie ma miejsca, wobec tego prawnie relewantna jest jedynie okoliczność prowadzenia lub nieprowadzenia działalności gospodarczej na przedmiotowych gruntach; - wszystkie grunty skarżącego objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w całości, podczas gdy prowadzenie działalności gospodarczej stanowi zjawisko obiektywne, które wyraża się w wykonywaniu konkretnych czynności faktycznych i prawnych, a zatem interpretując pojęcie zajęcia, a nie związania z działalnością gospodarczą, należy ustalać rzeczywisty zakres zajęcia konkretnych fragmentów gruntu pod działalność gospodarczą, a nie utożsamiać tego pojęcia z całym zasobem gruntów posiadanych przez przedsiębiorcę, organ natomiast nie ustalił, które konkretnie fragmenty gruntów (działek) uznaje za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i dlaczego, mimo że nie wszystkie grunty w całości są objęte strefą ochronną, a te objęte strefą częściowo leżą w strefie ochrony pośredniej a częściowo bezpośredniej, ponadto także sieci techniczne nie są zlokalizowane na całości gruntów oraz nie wyłączają one możliwości wykorzystania wszystkich gruntów do działalności rolniczej lub leśnej, Sąd natomiast podzielił stanowisko organu w tym zakresie; 4. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., i art. 3 pkt. 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 P.b. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w na przyjęciu, że: - pompownia i hala wirówek stanowią budowle z tego względu, że służą urządzeniom znajdującym się w wewnątrz, które wypełniają ich przestrzeń w znacznej części i tworzą całość techniczno - użytkową nie tylko z urządzeniami i instalacjami znajdującymi się wewnątrz, ale również z budowlami sieciowymi znajdującymi się na zewnątrz tych budynków, podczas gdy pompownia i hala wirówek spełniają definicję budynku określoną w u.p.o.l. gdyż są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach (co potwierdza sam organ podatkowy, a także Sąd), a wobec tego nie mogą być uznane za budowle ani nie mogą stanowić części składowych innych budowli, gdyż zgodnie z definicją budowli zamieszczoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem, jeżeli zatem dany obiekt budowlany spełnia definicję budynku, to nie może być budowlą; - "obiekt mający cechy budynku (posadowiony na fundamentach, wygrodzony przegrodami trwałymi z przestrzeni, zadaszony) może być opodatkowany jak budowla, jeżeli celem wykorzystania tego budynku jest umieszczenie w nim jako wypełniającego zasadniczą część przestrzeni budynku określonej całości sprzętu technicznego i urządzeń służących funkcjonowaniu budowli, z budowlą tą integralnie związanych", podczas gdy definicja budowli ma charakter dopełniający i rozłączny w stosunku do definicji budynku, wobec tego w pierwszej kolejności należy badać, czy obiekt jest budynkiem, a zatem czy posiada fundamenty, dach i jest trwale wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, i jeżeli obiekt takie elementy posiada, to uznaje się, że jest budynkiem i w konsekwencji nie może być budowlą, wbrew ocenie Sądu do budowli nie jest zaliczany każdy obiekt budowlany, lecz jedynie taki obiekt, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury; - wydzielone środki trwałe o nazwie: wirówka G. o nr inw. 1024 o wartości 309912,89 zł, wirówka G. o nr inw. 1025 oraz sieć technologiczna w pompowni o nr inw. 1961 o wartości 2451431,39 zł, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy obiekty te nie spełniają zawartej ww. przepisach definicji budowli, stanowią urządzenia i instalacje wewnątrz budynków podlegające opodatkowaniu wraz z budynkiem jako jego części składowe, a wobec tego nie stanowią odrębnego od ww. budynków odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle". Przy tak postawionych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, jako że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. 2.2.Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się trafne. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 u.p.r. oraz w zw. z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l., poprzez błędną ich wykładnię. Słusznie bowiem ocenił Sąd, że właściwie przyjęły organy, iż grunty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, będące we władaniu spółki i sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Powinny zatem zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nietrafny jest też zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię. Nie ulega wątpliwości, że grunty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty będące we władaniu spółki i sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia dla opodatkowania okoliczność, że grunty te są objęte strefą ochronną, pod tymi gruntami są umiejscowione sieci wodociągowe lub kanalizacyjne oraz że na gruntach nie jest prowadzona działalność rolna, ani leśna. Należy bowiem przypomnieć, że spółka działa jako przedsiębiorstwo w branży wodociągowo-kanalizacyjnej, jest spółką prawa handlowego, zaś podstawowym przedmiotem działalności spółki jest m.in. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Ponadto spółka nie prowadzi działalności ani rolniczej, ani leśnej. Właściwie zatem wskazywał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że sporne grunty stanowią teren, na którym dokonywany jest pobór wody pitnej ze studni głębinowych, a także na którym położone są sieci wodociągowe rozprowadzające wodę do ludności, sieci kanalizacyjne odprowadzające i oczyszczające ścieki oraz służąca ich obsłudze infrastruktura. Obejmują one rozległy teren, a z ich eksploatacją wiążą się szczególne działania i zadania, które realizowane są przez specjalistyczny podmiot jakim jest spółka. Sieci wodno-kanalizacyjne stanowią wzajemnie powiązaną całość techniczno-użytkową i wymagają szczególnych technologii. Z uwagi na bezpieczeństwo i zdrowie korzystającej z wody ludności, teren, na którym rozciągają się sieci wodno-kanalizacyjne objęty jest ochroną bezpośrednią i pośrednią w rozumieniu ustawy Prawo wodne. Grunty spółki podlegały tej ochronie pierwotnie na podstawie decyzji Wojewody Zachodniopomorskiego z dnia 28 września 2001 r. Następnie w dniu 29 listopada 2013 r. zostało wydane Rozporządzenie Nr 4/2013 Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Szczecinie ustanawiające strefy ochrony bezpośredniej i pośredniej dla ujęć wody w B. i R. Również we wskazanym Rozporządzeniu zawarto zakazy odnoszące się do działań na tych gruntach. Nie ma przy tym znaczenia w rozpatrywanej sprawie, że omawiane Rozporządzenie nie obejmowało części 2013 r. Spółka jest przedsiębiorcą, dlatego prowadzona przez nią statutowa działalność jest działalnością gospodarczą. Obszar, na którym spółka realizuje swoją działalność gospodarczą, jest tożsamy z obszarem, na którym leżą sieci wodno-kanalizacyjne wraz z towarzyszącą im infrastrukturą. Oznacza to, że obszar ów, w skład którego wchodzą również przedmiotowe grunty rolne, leśne i nieużytki, jest obszarem zajętym na działalność gospodarczą spółki. Bez zajęcia spornych gruntów przez wybudowanie na nich swojej infrastruktury, spółka nie mogłaby realizować swoich zadań. Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z fizycznym zajęciem gruntów przez budowle, instalacje, urządzenia, infrastrukturę przy pomocy których spółka realizuje swoją działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji wody pitnej i zagospodarowaniu ścieków. Zajęcie gruntów pod sieci wodno-kanalizacyjne i związaną z nimi infrastrukturę ma charakter trwały, co wynika z natury wymienionych budowli. W odniesieniu do gruntów objętych ochroną dodatkowo wskazać należy, że uregulowania o ochronie bezpośredniej nie dopuszczają żadnych innych na nich działań poza eksploatacją wody oraz jej zagospodarowaniem i żadnych innych poza spółką podmiotów realizujących inny rodzaj działalności gospodarczej, rolniczej lub leśnej. Owe ograniczenia mają na celu zapewnienie prawidłowego i bezpiecznego wykonywania działalności prowadzonej przez spółkę. Również gruntów objętych ochroną pośrednią dotyczy szereg ograniczeń, wprowadzonych w istocie na wniosek spółki, na potrzeby działalności jej przedsiębiorstwa. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że wszystkie wskazane wymagania mają na celu prawidłowe i bezpieczne wykonywanie działalności spółki w zakresie dostarczania wody. Dodatkowo należy zauważyć, że sposób zajęcia gruntów na działalność spółki obrazują (potwierdzają) mapy znajdujące się w materiale dowodowym. W konfrontacji z ewidencją gruntów i budynków pozwalają one ustalić, że objęte zaskarżoną decyzją i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty grunty sklasyfikowane jako użytki rolne, leśne i nieużytki są zajęte na działalność stricte gospodarczą prowadzoną przez spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zawarty w wyrokach NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1144/13 oraz sygn. akt II FSK 190/15 (cyt. wyroki opubl. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którymi jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną. Również w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 604/13, podkreślano, iż realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z fizyczną ingerencją w grunt, której rezultatem muszą być fizykalne, trwałe i obserwowalne zmiany wykluczające działalność rolniczą na danym terenie. Wystarczy by na spornym gruncie faktycznie dokonywano działań mieszczących się w ramach działalności gospodarczej. Następnym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, był sposób opodatkowania hali wirówek i znajdujących się w niej wirówek G. oraz obiektu pompowni i znajdujących się w niej sieci technologicznych. W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny (dalej: “TK") stwierdził, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). Rozważając sporne zagadnienie, na wstępie wypada zatem skonstatować, że w związku z ww. wyrokiem TK zmianie uległ stan prawny odnoszący się do rozpoznawanej sprawy. Co prawda, Wyrok TK odnosił się do opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych, jako budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz jego argumentacja dotyczy również stosowanej rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zawężającą wykładnię definicji budynku. Uzasadniając swoje stanowisko TK w cytowanym wyżej wyroku zauważał, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych została przeprowadzona w wyroku z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, w którym TK sformułował w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa zmieniająca. TK nie podzielił poglądu, w myśl którego jest możliwe uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W jego ocenie argument językowy odnosi się do definicji pojęcia budowli, zawartej zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt budowlany należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i – konsekwentnie – do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. TK zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, aby określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie szczególnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. TK nawiązując do dyrektyw wykładni prawa (językowej, systemowej i funkcjonalnej) zauważył, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wykluczając spełnianie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. W konsekwencji, co Trybunał zaznaczył już stanowczo w wyrokach o sygn. P 33/09 oraz SK 18/09, w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator: 1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej, 2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych. Odnosząc się do spornego zagadnienia kwalifikacji prawnopodatkowej przez organy podatkowe hali wirówek i znajdujących się w niej wirówek G. oraz obiektu pompowni i znajdujących się w niej sieci technologicznych, jako budowli stwierdzić należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto, w świetle uzasadnienia powołanego wyżej wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. W konsekwencji, uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. I SK 48/15 , który ma charakter zakresowy, Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy dane obiekty budowlane należy zakwalifikować jako budynki albo obiekty małej architektury, a dopiero w następnej kolejności winien rozważyć ich kwalifikację jako budowli i pod tym kątem rozpoznać sprawę ponownie. Konieczna jest bowiem weryfikacja poczynionych ustaleń w kontekście klasyfikacji badanych obiektów budowlanych oraz uwzględnienie dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny wykładni powołanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 28 sierpnia 2018 r., którego argumentację w części powyżej przytoczono (zob. sygn. akt II FSK 2273/16). 3.2 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sadowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.