Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 757/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 146 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b par. 1, art. 14c par. 1 i 2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1268/15 w sprawie ze skargi Gminy K. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2015 r. nr ITPP2/4512-522/15-3/AP w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy K. P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1268/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy K. (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu pozostaje kwestia dotycząca prawa do odliczania przez Gminę podatku naliczonego w związku nabywaniem towarów i usług wykorzystywanych do opisanych we wniosku o interpretację tzw. czynności mieszanych w skład, których wchodzą zarówno czynności opodatkowane, zwolnione od podatku oraz zdarzenia nie objęte ustawą o VAT.

3. W skardze kasacyjnej Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT), poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym skarżącej nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi z VAT i zdarzeniami niepodlegającymi VAT,

2. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej dyrektywa 112) poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie Interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 jak i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej o.p.),

2. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez organ art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 jak i art. 121 § 1 o.p.

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Postanowieniem z 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 757/16 Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe w związku ze skierowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 10 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 123/17 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego.

4.1. Postanowieniem z 12 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokiem z 8 maja 2019 r., w sprawie C-566/17 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytanie prejudycjalne i tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a.

5.1. Skarga kasacyjna Gminy nie mogła być uwzględniona.

5.2. Zasadniczy spór stron w rozpoznanej sprawie dotyczy prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy ponoszone przez nią wydatki mają charakter mieszany, jako że związane są zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak też z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, a Gmina nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków oddzielnie do działalności podlegającej opodatkowaniu i działalności niepodlegającej temu podatkowi. Jak to wskazała Gmina we wniosku o wydanie interpretacji, wydatki te ponoszone są na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami wykonywanymi przez nią w ramach zadań administracyjnych nałożonych na organy samorządowe przepisami prawa i jednocześnie z transakcjami, w których występuje ona jako podatnik podatku od towarów i usług.

5.3. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej Gminy Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 [...] (dostępny na stronie http://curia.europa.eu).

W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

TSUE wyjaśnił, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału podatku naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady, nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy 112.

Wprawdzie dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT naliczonego od wydatków mieszanych, a zatem państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak – zdaniem TSUE – sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT (pkt 32, pkt 34 i pkt 35).

W ocenie TSUE pozwolenie podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii Europejskiej na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania.

5.4. Nie może budzić wątpliwości, że stanowisko TSUE, co do wykładni art. 168 lit. a) dyrektywy 112 odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym konieczne jest rozważenie, czy i w jakim zakresie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji, których Gmina nie ma możliwości przyporządkować odpowiednio do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (związanych z działalnością gospodarczą) i czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Bezspornym jest, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do realizowania przypisanych jej zadań w trybie publicznoprawnym.

Nie przysługuje jej też pełne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

W skardze kasacyjnej Gmina zarzuca, że z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. uznano, że nie przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Jednakże w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że "Niesporna jest w sprawie możliwość częściowego odliczenia podatku" (s. 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Niemożność skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego Sąd ten wiązał jedynie z wydatkami na nabycie towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji podkreślił znaczenie wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasady, zgodnie z którą podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zastosowanie tej zasady do wydatków mieszanych przesądza o prawidłowości zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Ministra Finansów, że "Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną" (s. 26 interpretacji).

Gmina wywodzi, że nie powinna zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uwzględniać w kalkulacji sprzedaży z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, twierdząc również, że poza proporcją wynikającą z tego przepisu, stanowiącego o wydatkach związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku, nie ma obowiązku stosować jakiejkolwiek innej alokacji podatku naliczonego.

W sytuacji jednak, gdy – jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (art. 168 dyrektywy 112) – wykluczona jest możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności mieszczących się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług (niepodlegających opodatkowaniu), to czyniąc wydatki o charakterze mieszanym (związane z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) i chcąc skorzystać z odliczenia podatku naliczonego, Gmina przede wszystkim musi określić, czy nabyte towary i usługi posłużą do działalności gospodarczej, czy też do działalności niemającej charakteru gospodarczego. Innymi słowy, skorzystanie przez Gminę z prawa do odliczenia części podatku naliczonego wymaga podziału tego podatku (jego alokacji) pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym oraz działalność, która takiego charakteru nie posiada. Dopiero dokonawszy takiej alokacji Gmina może zastosować art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i według określonych tym przepisem zasad przyporządkować część podatku naliczonego związaną z działalnością gospodarczą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności zwolnionych od tego podatku. W rezultacie zaś Gmina będzie mogła odliczyć podatek naliczony w części przypadającej na czynności opodatkowane.

Niezasadne jest więc twierdzenie Gminy, że prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych, przysługujące jej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, może zrealizować poprzez zastosowanie wyłącznie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, przepis powyższy odnosi się wyłącznie do "proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi". W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wyraził to stwierdzając, że określone w art. 90 ustawy o VAT zasady odliczenia częściowego znajdują zastosowanie wyłącznie do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, a zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Skoro zaś spór w rozpoznanej sprawie dotyczy odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z wykonywaniem przez Gminę czynności w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych), jak też z realizowaniem czynności w ramach zadań administracyjnych nałożonych na organy samorządowe przepisami prawa (niepodlegających opodatkowaniu), to zastosowanie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT musi być poprzedzone przypisaniem podatku naliczonego do tych dwóch sfer działalności Gminy.

5.5. W świetle wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 nie mogła skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej akcentowana przez Gminę okoliczność, że do 31 grudnia 2015 r. nie było regulacji prawnych obligujących podatników do stosowania "jakiejkolwiek dodatkowej alokacji dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych (...)".

Jako chybione ocenić należało natomiast wywody Gminy poczynione na gruncie nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzonej od 1 stycznia 2016 r. ustawą z 9 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), a polegającej na dodaniu przepisów związanych ze sposobem określenia proporcji podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie obowiązywały ani w dacie wydania interpretacji, ani w dacie wydania zaskarżonego wyroku, a więc z oczywistych względów nie mogły być one wzięte pod uwagę przez Ministra Finansów i Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał więc podstaw, aby w oparciu o wprowadzone przepisy oceniać prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego i WSA. Nie miał też podstaw, aby w rozpoznanej sprawie oceniać prawidłowość stanowiska zajmowanego przez Ministra Finansów w innych interpretacjach indywidualnych.

5.6. Nie mogło być skuteczne odwołanie się przez Gminę do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10.

Do uchwały tej, kwestionując wyrażony w jej uzasadnieniu pogląd o możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych, odwołał się również Sąd pierwszej instancji.

Zgodnie z tą uchwałą, w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały, podnosząc brak w prawie krajowym kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego oraz możliwość określenia tych kryteriów przez państwa członkowskie Unii Europejskiej, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że do czasu uregulowania tej kwestii – uwzględniając wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych – powyższy brak pozwala na pełne odliczenie takiego podatku.

Pojawienie się w obrocie prawnym wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 spowodowało, że uchwała z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 straciła aktualność. TSUE inaczej, niż uczyniono to w uchwale, ocenił skutki, jakie na prawo do odliczenia podatku naliczonego wywiera brak w prawie krajowym przepisów określających kryteria i metody podziału podatku naliczonego na podatek związany z czynnościami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Finalne stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie było zbieżne ze stanowiskiem zajętym przez TSUE.

Dodać należy, że uznając pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy 112 zawartej w wyroku TSUE w sprawie C-566/17 r. oraz uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego i zasadę ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie nie ma potrzeby uruchomienia procedury z art. 269 § 1 p.p.s.a. i skierowania do rozstrzygnięcia przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, występującego w sprawie niniejszej, w istocie rozstrzygniętego w ww. wyroku TSUE (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 119/17).

5.7. Uzasadniając twierdzenie o naruszeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług Gmina podniosła, że określona przez Sąd pierwszej instancji oraz Ministra Finansów metoda wyliczenia proporcji, w jakiej może być odliczony podatek wynikający z wydatków mieszanych, nie została w pełni sprecyzowana. WSA posłużył się bowiem sformułowaniami nieostrymi, mało konkretnymi i niemającymi poparcia w precyzyjnie określonych przepisach prawa.

W wyroku w sprawie C-566/17 wykładni art. 168 lit. a) dyrektywy 112 TSUE dokonał przy założeniu, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

Przyjąć więc należy, że podatnicy, którzy powyższą wykładnię (w drodze korekty dotychczasowych rozliczeń) chcieliby zastosować do okresów rozliczeniowych sprzed 31 grudnia 2015 r., mogą – w celu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego – uzyskać stosowną interpretację od organu podatkowego, który analizując konkretną sytuację danego podatnika powinien wskazać mu prawidłowe sposoby ustalenia kryteriów i metod podziału podatku.

W świetle wyroku TSUE należy przyznać Gminie rację, że zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji twierdzenia Ministra Finansów dotyczące sposobu wyodrębnienia kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (musi on mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, a jego wyboru może dokonać tylko podatnik) są ogólnikowe i nie dają pewności, że wybrana metoda byłaby prawidłowa.

Tym niemniej twierdzenia Gminy w tym przedmiocie nie mogły spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku i interpretacji indywidualnej, ponieważ we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny i zdarzenie przyszłe opisane zostały na takim poziomie ogólności, że w istocie wskazana przez TSUE "analiza konkretnej sytuacji podatnika" nie jest możliwa. Gmina, która twierdziła, że nie ma obowiązku stosowania "jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.)" konsekwentnie – poza odwołaniem się do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – nie wskazała żadnego sposobu alokacji, którego prawidłowość organ interpretacyjny mógłby ocenić. W takiej sytuacji trudno wymagać, aby organ ten samodzielnie stworzył odpowiedni dla Gminy sposób (kryteria) alokacji podatku naliczonego pomiędzy czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Minister Finansów słusznie wskazał natomiast, że nie będzie tu miał zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

5.8. Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadne ocenił podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. zarzut błędnej wykładni "lub" niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz zarzut niezastosowania art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 (pkt 3.I.1. i pkt 3.I.2. niniejszego uzasadnienia).

5.9. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. niezastosowania art. 146 § 1 p.p.s.a. i zastosowania art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT oraz art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 o.p. (pkt 3.II.1. i pkt 3.II.2. niniejszego uzasadnienia).

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 14b § 1 o.p. W dacie wydania zaskarżonej interpretacji przepis ten przewidywał wydawanie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej). Na wniosek Gminy interpretacja taka została wydana. Przepis powyższy nie określa natomiast wymogów, jakie winna spełniać interpretacja indywidualna i elementów, jakie powinna zawierać, a do tego właśnie nawiązują twierdzenia Gminy, że organ zobowiązany jest w pełni odnieść się do sprawy podatnika przedstawionej we wniosku, nie pomijając elementów stanu faktycznego, zadanego pytania i stanowiska wnioskodawcy.

Zarzucając naruszenie art. 14c § 1 i 2 o.p. Gmina wskazała jedynie, że interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego oceny jej stanowiska odnoszącego się do pytań oznaczonych numerami 2 i 3 we wniosku o interpretację, udzielając de facto odpowiedzi tylko na jedno z jej pytań. Powołała się przy tym na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z 24 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 917/10.

Tak ogólnikowo uzasadniony zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Działając w warunkach związania zarzutami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby samodzielnie poszukiwać argumentów na uzasadnienie tych zarzutów i to w sytuacji, gdy uzasadnienie interpretacji zawiera ocenę organu interpretacyjnego odnoszącą się do wszystkich zagadnień budzących wątpliwości skarżącej.

Naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, Gmina upatrywała w odejściu w zaskarżonej interpretacji od dotychczasowej praktyki organu interpretacyjnego oraz sprzeczności zajętego w niej stanowiska z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10.

Zarzut powyższy nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w sytuacji, gdy stanowisko zajęte w wydanej na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej było prawidłowe, co znalazło potwierdzenie w wykładni dokonanej przez TSUE.

Przepisy art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść rozstrzygnięć sądu pierwszej instancji. Skarżąca nie wykazała, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa i tym samym nie wykazała, że Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić tę interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Stwierdzić więc należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę powołując się na art. 151 p.p.s.a.

6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Gminy na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako że skarga ta nie zawierała usprawiedliwionych podstaw.

6.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).