Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1084/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jerzy Płusa, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 137/06 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 stycznia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz A. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. Wyrokiem tym (z dnia 27 kwietnia 2007 r., I SA/Sz 137/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez A. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 stycznia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2004 r.

2. Stan sprawy przedstawiony w zaskarżonym wyroku

2.1. Organ podatkowy I instancji ustalił, że A. K. w rozliczaniach za wskazane miesiące uwzględnił podatek naliczony z faktur wystawionych przez P.L. ("I."), tj. podatnika, który nie był – w ocenie organu – uprawniony do ich wystawienia. Z ustaleń organu wynikało, że P. L. od sierpnia 2002 r. nie składał deklaracji VAT-7. Powołując się na art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DzU nr 97, poz. 970 ze zm.), organ stwierdził, że A. K. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. L., wykreślonego z dniem 1 maja 2004 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W związku z powyższym decyzjami z 6 października 2005 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. określił zobowiązanie podatkowe za wymienione miesiące.

2.2. Decyzje te zostały utrzymane w mocy wskazaną na wstępie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Organ odwoławczy po przywołaniu przepisów art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/, art. 88 ust. 5 i art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że w tym ostatnim przepisie zostało ustanowione upoważnienie dla właściwego ministra do określenia listy towarów usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy, a następnie wskazał na § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. W konkluzji stwierdził, że zasadnie organ I instancji pozbawił A. K. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wymienionych faktur, wskazując jako podstawę powołany przepis rozporządzenia, ponieważ sam fakt posiadania faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego; uprawnienie to przysługuje jedynie wówczas, gdy dokumenty te zostaną wystawione przez podmiot istniejący i uprawniony do ich wystawienia.

2.3. W skardze podatnik zarzucił rażące naruszenie art. 88 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 7 i 217 Konstytucji, jak również zasad postępowania podatkowego. Podkreślił, że tylko przepis o randze ustawy może pozbawić podatnika prawa do dokonania odliczenia, a ustawodawca dopiero 1 czerwca 2005 r. doprowadził do odpowiednich zmian w ustawie o podatku od towarów i usług, wprowadzając do art. 88 przepis ust. 3a.

3. Rozważania Sądu I instancji

3.1. Sąd, wypowiadając się w kwestii legalności przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 88 ust. 5 i art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, i z 21 czerwca 2004 r., SK 22/03, dotyczące niezgodności z przepisami Konstytucji przepisów rozporządzeń wykonawczych do poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednocześnie stwierdził, że na tle przepisów tej ustawy (art. 19 ust. 1 i 2) oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (DzU nr 109, poz. 1245 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. (DzU nr 27, poz. 268 ze zm.) w orzecznictwie przyjmowano, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie dokonał rejestracji dla celów VAT, nie stanowi dla nabywcy podstawy do odliczenia lub zwrotu wykazanego podatku. Jednakże, w ocenie Sądu, w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. pozbawienie podatnika uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – jako ważącego w ogóle o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku – może nastąpić tylko w ściśle wymienionych przez ustawodawcę przypadkach i to przy zachowaniu zasad wynikających z prawa wspólnotowego. Wynika to nie tylko z art. 217 Konstytucji (w nawiązaniu do art. 84 i 2), ale również z postanowień VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. Zmiany wprowadzone od 1 czerwca 205 r. (ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. - DzU nr 90, poz. 756), polegające na dodaniu do art. 88 przepisów ust. 3a i 3b, zawierających dotychczasową treść § 14 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., nie mają dla niniejszej sprawy znaczenia, gdyż w stanie prawnym odnoszącym się do okresów rozliczeniowych z 2004 r. obowiązywała zastosowana przez organy podatkowe treść § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ wymienionego rozporządzenia.

3.2. Sąd podkreślił, że w orzecznictwie ETS utrwalił się pogląd, że art. 17 VI Dyrektywy określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzenia w życie (wyrok ETS z 10 marca 2005 r., C-33/03). Z przepisu tego wynika, że do realizacji prawa do odliczenia konieczny jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Z zawartych w VI Dyrektywie i polskiej ustawie o VAT definicji wynika, że pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną – w tym sensie, że nie jest ona uzależniona od dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności – według art. 22 VI Dyrektywy). Status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji; podmioty wykonujące określone w tym przepisie czynności we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją (wyrok ETS z 4 lutego 1990 r., C-186/08). Z art. 22 VI Dyrektywy, posługującego się pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia działalności, nie można wyprowadzić wniosku, że niedopełnienie tego obowiązku powoduje utratę statusu podatnika, co łączy się z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku. Zasadą przyjętą przez prawo wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze bez względu na to, czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom, przy czym pod pojęciem podatnika działającego w takim charakterze należy rozumieć podmiot realizujący transakcje w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu (wyrok ETS z 4 października 1995 r., C-291/92). Sąd zaznaczył przy tym, że jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa, zaś interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim (wyrok ETS z 13 listopada 1990 r., C-106/89). Obowiązek ten powoduje, że nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 września 2004 r., K 34/03). Sąd zwrócił też uwagę na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej dla podatników, podkreślając, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego, stanowiące zasadniczą cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług, zostało uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będącego odpowiednikiem art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy.

3.3. Przypominając, że podstawą pozbawienia skarżącego prawa

do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez P. L. w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. było ustalenie, że wystawca faktur nie miał statusu czynnego podatnika VAT (został wykreślony z rejestru przed wystawieniem faktur), a więc był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur, Sąd stwierdził, że przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej pozbawienia podatnika (odbiorcy towaru - usługi) prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Zdaniem Sądu, pozbawienie podatnika (nabywcy usługi) tego prawa jedynie z powodów formalnych leżących po stronie sprzedawcy w sytuacji niekwestionowania przez organy podatkowe wykonania takiej usługi (oraz zapłaty za nią) – a zatem i niewykazania, że przedmiotowe transakcje miały oszukańczy charakter, o którym podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć – narusza zasadę neutralności, a zarazem i proporcjonalności. Skoro bowiem usługi zostały wykonane, a jedynie wykonawca (wystawca faktur) nie miał przymiotu czynnego (zarejestrowanego) podatnika, o czym nabywca nie wiedział, to trudno uznać, że w takiej sytuacji nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Sąd, odwołując się do wyroku ETS z 12 stycznia 2006 r., C-354/03, stwierdził, że interpretacja prawa wewnętrznego w przedmiocie uzależnienia zakresu praw podatnika od działań lub braku działań osób trzecich, na które nie ma on wpływu, powinna być dokonana w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, w zgodności z całym dorobkiem prawa wspólnotowego, w tym "w duchu" orzecznictwa ETS. W konsekwencji, nie do obrony jest pogląd organów podatkowych, że zaistniała w sprawie sytuacja mogła pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez P. L. tylko dlatego, że został on uznany za "nieczynnego" podatnika VAT. Tym samym Sąd uznał, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro tak, to zasadna jest odmowa zastosowania przepisu prawa krajowego, zawierającego takie ograniczenie, tj. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r.

3.4. Wobec tego, Sąd, uznawszy, że zaskarżona decyzja narusza normy prawa materialnego (art. 217 i art. 91 ust. 3 Konstytucji oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy), orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga kasacyjna

4. Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie wymienionego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ wymienionego rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., poprzez jego niezastosowanie jako sprzecznego z Konstytucją i prawem wspólnotowym, podczas gdy przepis ten nie pozostaje w sprzeczności z Konstytucją ani z prawem wspólnotowym i winien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie,

2) prawa materialnego, tj. art. 217 i 91 ust. 3 Konstytucji, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepisy powyższe nie pozwalają na ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony do jej wystawienia w drodze aktu podustawowego, podczas gdy z przepisów tych nie można wywieść normy prawnej zakazującej ograniczenia prawa do odliczenia w formie rozporządzenia wykonawczego,

3) prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten nie stanowi regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, a w konsekwencji przepisy wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w polskich przepisach w dniu wejścia w życie prawa wspólnotowego na terytorium Polski, w tym § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. jest oparty na tymże przepisie VI Dyrektywy i jako taki jest zgodny z prawem wspólnotowym,

4) prawa materialnego, tj. art. 217 Konstytucji, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że norma prawna wyinterpretowana z art. 217 Konstytucji uległa istotnej zmianie po 1 maja 2004 r., tj. od wejścia Polski do Unii Europejskiej, podczas gdy brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie w wyniku przystąpienia Polski do Unii, a prawodawstwo unijne pozostaje bez wpływu na interpretację przepisów Konstytucji, co doprowadziło do uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. od dnia 1 maja 2004 r. jest sprzeczny z Konstytucją,

5) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 217 i 91 ust. 3 Konstytucji oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja naruszyła wskazane wyżej normy prawa materialnego i w konsekwencji uchylenie tejże decyzji, podczas gdy do naruszenia prawa materialnego wskazanego przez Sąd I instancji w uchylonej decyzji nie doszło, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji,

6) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 217 Konstytucji, poprzez przyjęcie, że norma prawna wyinterpretowana z art. 217 Konstytucji uległa istotnej zmianie po 1 maja 2004 r., tj. od wejścia Polski do Unii Europejskiej, podczas gdy brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie w wyniku przystąpienia Polski do Unii, a prawodawstwo unijne pozostaje bez wpływu na interpretację przepisów Konstytucji, co doprowadziło do uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. od dnia 1 maja 2004 r. jest sprzeczny z Konstytucją, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do odmowy zastosowania przez Sąd I instancji przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., a w konsekwencji – uchylenia zaskarżonej decyzji.

5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnosząc się do dokonanej przez Sąd odmowy zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., podniesiono, że sąd nie może dokonywać oceny zgodności przepisu wykonawczego do ustawy z Konstytucją, która byłaby odmienna od oceny dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny. Zaś norma prawna zawarta w zakwestionowanym przez Sąd przepisie wykonawczym była już przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, orzekającego trzykrotnie w odniesieniu do kolejnych przepisów normę taką zawierających; wyroki z 16 czerwca 1998 r., U 9/97, z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, z 27 kwietnia 2004 r., K 24/03. Natomiast w kwestiach dotyczących prawa wspólnotowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, będący przepisem szczególnym także w stosunku do innych jednostek redakcyjnych art. 17, wobec czego – wbrew twierdzeniom Sądu I instancji – kwestionowany przepis prawa krajowego nie jest sprzeczny z art. 17 ust. 6, a wręcz przeciwnie, jest wynikiem zezwolenia wynikającego z tego właśnie przepisu wspólnotowego, który pozwala na odstępstwo od zasady neutralności VAT. Powołał się także na orzecznictwo sądów administracyjnych.

6. A. K., odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Rozważania Naczelnego Sąd Administracyjnego

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty tej skargi zmierzają do podważenia wyrażonego w zaskarżonym wyroku stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o niezgodności przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DzU nr 97, poz. 970 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r., z Konstytucją i prawem wspólnotowym. Wymieniony przepis rozporządzenia wykonawczego stanowił, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przy czym w rozpatrywanej sprawie chodzi o faktury wystawione przez podmiot – w ocenie organów podatkowych – nieuprawniony do wystawiania faktur.

8. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do niezgodności przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. z art. 217 Konstytucji jest prawidłowe, chociaż w tym zakresie nie zostało właściwie uzasadnione, gdyż Sąd ten skoncentrował się na ocenie niezgodności wskazanego przepisu rozporządzenia z prawem wspólnotowym.

Przede wszystkim należy podkreślić, że – wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – również na tle poprzednio (tzn. przed dniem 1 maja 2004 r.) obowiązującego stanu prawnego istniały wątpliwości co do konstytucyjności przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wyłączających prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot "nieuprawniony do wystawiania faktur". Kwestia ta była także przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z dnia 3 marca 2008 r., I FSK 219/07 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2008, nr 4, poz. 56), i z dnia 4 września 2008 r., I FSK 1009/07 (niepublikowany), wydanych na tle przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 27, poz. 268\ ze zm.) – zawierającego analogiczne rozwiązanie jak w omawianym przepisie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. – uznał, że przepis ten w istocie swej zawiera istotne elementy mające znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług, a nie określa jedynie "techniczną" stronę rozliczania podatku.

9. Trafnie w tych wyrokach NSA zauważył, że w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że wyliczenie zastrzeżonych dla regulacji ustawowej istotnych elementów stosunku daninowego, zawarte w przepisie art. 217 Konstytucji (czyli określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków), nie ma charakteru wyczerpującego; np. wyrok Trybunału z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 (OTK-A 2002, nr 2, poz. 13) oraz powołane w nim inne orzeczenia Trybunału, a także wyrok z dnia 27 lipca 2004 r., SK 9/03 (OTK-A 2004 nr 7, poz. 71). Oznacza to, że wszystkie – a nie tylko wyraźnie wymienione w art. 217 Konstytucji – istotne elementy stosunku podatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. A do takich niewątpliwie zalicza się zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony, stanowiącą podstawową cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług, w konsekwencji zarówno przypadki, w których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak i przypadki, w których nabycie towaru lub usługi nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, powinny być określone w ustawie podatkowej; np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02 (OTK-A 2003, nr 6, poz. 59) i powołany wyżej wyrok z dnia 27 lipca 2004 r., SK 9/03, a także wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 87/04 (Monitor Podatkowy 2004, nr 10, s. 40), z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1633/04 (ONSAiWSA 2006 nr 5, poz. 151), z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 384/05 (ONSAiWSA 2006, nr 4, poz. 107), z dnia 19 grudnia 2006 r., I FSK 396/05 (LEX nr 262727). Jednocześnie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane takie elementy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku; por. wyroki Trybunału z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97 (OTK 1998, nr 4, poz. 51) i z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00 (OTK 2001, nr 8, poz. 257). Należy jednak zauważyć, że w tym ostatnim wyroku, a także w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 (OTK-A 2004, nr 4, poz. 33), Trybunał za dopuszczalne uznał wydawanie przepisów rozporządzenia "doprecyzowujących" zasady wynikające z ustawy, ale w niej wprost niewyrażone. Ale, gdy przepis rozporządzenia zawiera istotne "nowości normatywne", czyli samoistnie uzupełnia przepisy ustawy, a nie tylko ma na celu ich wykonanie, może być uznany za niekonstytucyjny; p. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., SK 22/03 (OTK-A 2004, nr 6, poz. 59). A właśnie taki charakter ma przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. (co należy w pełni odnieść także do zastosowanego przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r.) w zakresie, w jakim wprowadza pojęcie "podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur" w sytuacji, gdy ustawa podatkowa ustanawia obowiązek, a nie prawo, wystawiania faktur dokumentujących dokonanie czynności opodatkowanych. Stosownie do przepisów art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2 (dotyczącego wystawiania faktur dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej – wystawia się je jedynie na żądanie tych osób), obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Oznacza to, że podatnicy podatku od towarów i usług mają obowiązek, a nie prawo, wystawiania faktur.

10. Powyższe uwagi, chociaż poczynione na tle przepisów poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. są w pełni aktualne w stanie prawnym, który obowiązywał w rozpatrywanej sprawie, dotyczącej podatku za miesiące z okresu czerwiec - październik 2004 r. Również przepis art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustanawia obowiązek, a nie prawo, wystawiania faktur przez podatników podatku od towarów i usług. Stanowi on, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową be podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 (jednak zastrzeżenia te nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Nie ma przy tym znaczenia, dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, dopełnienie przez niego obowiązku rejestracji przewidzianego w art. 96 wymienionej ustawy. Istotne jest jedynie, czy podmiot ten spełnia kryteria określone w art. 15; jeżeli tak, to jest podatnikiem podatku od towarów i usług w sensie obiektywnym, a więc niezależnie od spełnienia wymogu formalnego, jakim jest rejestracja. Konsekwencją tego jest również powstanie z mocy prawa obowiązku podatkowego przy dokonywaniu przez taki podmiot czynności opodatkowanych, wskazanych w art. 5 omawianej ustawy. Por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 maja 2007 r., III SA/Wa 324/07 (LEX nr 339509).

11. Posłużenie się w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowaniem "podatnicy, o których mowa w art. 15" oznacza, że niewywiązanie się przez tak określony podmiot z obowiązku dokonania rejestracji (art. 96 tej ustawy) nie zwalnia go z obowiązku wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie sprzedaży. Także inne przepisy ustawy nie ograniczają kręgu podatników obowiązanych do wystawiania faktur tylko do podatników, którzy dopełnili obowiązku rejestracji; należy przy tym podkreślić, że przepis art. 106 ust. 2, w którym jest mowa o podatnikach zarejestrowanych, odnosi się do czynności opodatkowanych na terytorium innego państwa w przypadkach określonych w tym przepisie. Tego rodzaju ograniczenie nie może być wyprowadzone także z przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 106 ust. 8 powołanej ustawy. Po pierwsze, dlatego, że przepis ten upoważnia Ministra Finansów jedynie do określenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, sposobu i okresu ich przechowywania, wzorów tych faktur oraz przypadków, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty. W zakresie tego upoważnienia nie mieści się wyłączanie pewnych grup podatników z kręgu podmiotów obowiązanych do wystawiania faktur; por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki: VAT. Komentarz, Kraków 2004, s. 1090, T. Michalik: VAT. Rok 2006. Komentarz, Warszawa 2006, s. 623, Z. Modzelewski, G. Mularczyk: Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006, s. 789. Po drugie, wskazanie w § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (DzU nr 97, poz. 971) – obowiązującego przed dniem 1 czerwca 2005 r. – że podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, posiadający numery identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", nie może oznaczać zwolnienia z obowiązku wystawiania faktur podatników niezarejestrowanych, gdyż stanowiłoby to niedopuszczalną – w świetle przepisów Konstytucji, przede wszystkim jej art. 92 ust. 1 – zmianę przepisu ustawy (art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług).

12. Skoro zatem niedopełnienie obowiązku rejestracji przez podatnika podatku od towarów i usług nie zwalnia go z ustawowego obowiązku wystawiania faktur stwierdzających dokonanie sprzedaży, to nie można takiego podatnika uznać za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Podmiot do czegoś zobowiązany nie może być jednocześnie podmiotem do tego nieuprawnionym. Wyłącza to możliwość zastosowania do faktur wystawionych przez tego rodzaju podatników przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że w przepisie tym, ani też w innych przepisach rozporządzenia, wymieniających przypadki, w których nie przysługuje prawo do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, nie ma mowy o fakturach dokumentujących sprzedaż towaru lub usługi wystawionych przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku rejestracji.

13. Pogląd o niezgodności omawianego przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ z art. 217 Konstytucji został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny także w wyroku z dnia 17 stycznia 2008 r., I FSK 123/07. Natomiast, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, we wskazanym w niej wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., I FSK 274/06 (LEX nr 284283) NSA w ogóle nie zajmował się kwestią obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez podmiot niezarejestrowany. Nie można także zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, jakoby Trybunał Konstytucyjny dokonywał już oceny zgodności z Konstytucją przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, analogicznych do omawianego przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Wskazane w skardze kasacyjnej wyroki Trybunału Konstytucyjnego (z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97, OTK 1998, nr 4, poz. 51, z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK 2001, nr 8, poz. 257, z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, OTK-A 2004, nr 4, poz. 33) dotyczą zupełnie innych regulacji, a mianowicie przepisów rozporządzeń wykonawczych wyłączających prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, która nie jest potwierdzona kopią u sprzedawcy.

14. Wobec tego, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. z powodu błędnej – w ocenie autora skargi kasacyjnej – oceny zgodności tego przepisu z art. 217 Konstytucji należy uznać za niezasadne. W konsekwencji niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 217 Konstytucji oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.).

15. Trafne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niekonstytucyjności przepisu § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. jest wystarczające do odmowy zastosowania tego przepisu w rozpatrywanej sprawie. Czyni to zbędnym prowadzenie rozważań na temat zgodności tego przepisu (uznanego za wprowadzony niezgodnie z prawem krajowym) z regulacjami wspólnotowymi – z art. 17 ust. 2 i 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Tym bardziej, że zarzuty w tym zakresie zostały oparte przede wszystkim na przepisie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, który w ogóle nie był przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego, co wymagało postawienia także zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

16. Z powyższych względów na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.