Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1288/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 74  pkt 1, 78 par. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87  ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia WSA – Dagmara Dominik - Ogińska Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: Specjalista – Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2017 r. sprawy ze skargi: Gminy Miejskiej C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: odmowy zwrotu oprocentowania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2013 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Gminy Miejskiej C. kwotę 500,00 (słownie: pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 9.02.2016 r. (uzupełnionego pismem z dnia 14.03.2016 r.) Gmina Miejska C. złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. wniosek w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej - o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2013 roku a wraz z nim – odpowiednie korekty deklaracji VAT-7 z wykazanymi w nich kwotami nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

W uzasadnieniu żądania Gmina Miejska C. (zwana dalej: Gminą) powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie – "TSUE") z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów), jak również uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2015 r. w sprawie o sygn. I FPS 4/15 i wywiodła, że zarówno gminne jednostki budżetowe jak i gminne zakłady budżetowe nie stanowią odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów, co uzasadniało konieczność scentralizowania dotychczasowych rozliczeń w zakresie tego podatku i objęcie korektami deklaracji VAT-7 danych sumarycznych Gminy Miejskiej C. i jej jednostek budżetowych. Podniesiono, że w poprzednich latach Gmina realizowała inwestycje, jakie po ich zakończeniu były przekazywane do podległych jednostek budżetowych, które w jej imieniu i na jej rzecz oraz na bazie jej majątku realizowały działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w wyniku czego Gmina pozbawiona była możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego generowanego przez wymienione jednostki budżetowe. Obecne scentralizowanie rozliczeń przywraca prawo Gminy do uwzględnienia po jej stronie kwot podatku naliczonego, w następstwie czego, powstały kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wskazane miesiące 2013 roku.

Gmina zaznaczyła, że przedmiotowy wniosek, złożony po wyroku TSUE z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14, oparty jest o przepis art. 74 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej -"O.p."), przy czym z uwzględnieniem art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., w skrócie "u.p.t.u.") oprocentowanie przysługuje nie tylko od nadpłat, jakie powstały w następstwie skorygowania deklaracji VAT-7 w związku z wyrokiem TSUE, ale też z tytułu wykazania w korektach deklaracji kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, jakich pierwotnie nie wykazano.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (US) w L., po rozpatrzeniu wniosku Gminy dokonał w dniu 8.04.2016 r. zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za miesiące: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2013 r. - w łącznej kwocie 189.269,00 zł bez oprocentowania. Jednocześnie - decyzją z dnia 11.05.2016 r. (nr[...]) wydaną na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Naczelnik US w L. odmówił zwrotu oprocentowania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okres od dnia następnego po 60 dniu liczonym od dnia złożenia pierwotnych deklaracji VAT-7 za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe do dnia wskazanego w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., liczony jest od dnia złożenia deklaracji, a w tym deklaracji korygującej. Stosownie do art. 87 ust. 7 u.p.t.u., oprocentowanie kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym przysługuje dopiero w razie naruszenia przez organ terminu 60-dniowego od przedstawienia przez podatnika rozliczenia. W niniejszej sprawie kwoty zwrotu na podstawie złożonych korekt deklaracji VAT-7 zostały zrealizowane przed upływem 60-dniowego terminu od dnia ich złożenia, więc odsetki od przeterminowanego zwrotu nie wystąpiły.

W złożonym odwołaniu Gmina Miejska C. podniosła, że należne jej były również odsetki od zaniżonej, z winy ustawodawcy, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że w przypadku pobrania przez Państwo podatku z naruszeniem przepisów prawa Unii, jednostkom przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego Państwa lub zatrzymanych przez to Państwo. Według strony, instrumentem krajowym umożliwiającym podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę, jest art. 74 pkt 1 O.p., który – zdaniem strony – obejmuje również przypadek nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym.

W odwołaniu podniesiono także, że wobec żądania Gminy zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2013 r. oraz należnych odsetek, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przekazał na konto podatnika kwotę 189.269,00 zł (bez oprocentowania), nie przedstawiając sposobu jej wyliczenia w kontekście sformułowanego żądania. W ten sposób stronie uniemożliwiono ustosunkowanie się do kwestii prawidłowości wyliczeń i ustalenia kwoty podlegającej zwrotowi.

Decyzją z dnia 4.08.2016 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie zawiera się w definicji nadpłaty, o której mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, a w tym w jej art. 74. Nadwyżka ta wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i jest skutkiem neutralności tego podatku dla przedsiębiorców. Dlatego też przepisy dotyczące nadpłat nie mają zastosowania do wykazywanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług nadwyżek podatku naliczonego. Wyjątkiem w tym zakresie jest przepis art. art. 87 ust. 7 u.p.t.u., który jednakże dotyczy wyłącznie niezwrócenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60-dniowym od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Tego rodzaju rozliczenia, wykazujące kwotę nadwyżki podatku naliczonego Gmina złożyła dopiero w dniu 9.02.2016 r. i żądanie odsetek liczonych z uwzględnieniem pierwotnych terminów złożenia deklaracji, w których wykazano kwoty zobowiązań podatkowych, nie było usprawiedliwione. Charakter odszkodowawczy oprocentowania w przypadku zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym istnieje jedynie w sytuacjach, o których mowa w art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. W niniejszej sprawie wskazany termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ujawnionej w korektach deklaracji VA-7 nie został przekroczony, więc obowiązek wypłaty tak zwanych karnych odsetek nie wystąpił.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nadwyżka podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym powstała w okresie rozliczeniowym może być przez podatnika zadysponowana bądź to do zwrotu na rachunek bankowy, bądź do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i nie można przyjąć jako pewne, że strona złożyłaby deklaracje, w których wykazałaby kwoty do zwrotu, bowiem takich rozliczeń nie było.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Gmina Miejska C. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji poprzedzającej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 74 O.p. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u, podnosząc, że organ wadliwie przyjął, iż tryb zwrotu nadpłaty na skutek orzeczenia TSUE nie ma zastosowania do nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, jak również że nadwyżka taka nie jest traktowana na równi z nadpłatą podlegającą oprocentowaniu w takich przypadkach (wydania jednego z orzeczeń, o których mowa w art. 74 O.p.). Zdaniem strony, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i dla istoty zwrotu kwoty wraz z oprocentowaniem nie powinna mieć znaczenia wzajemna relacja wysokości kwot podatku należnego i naliczonego.

Gmina zarzuciła dalej naruszenie art. 4 ust. 3 w związku z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (w skrócie TUE) oraz art. 87 Konstytucji RP na skutek pominięcia zasady pierwszeństwa stosowania prawa unijnego przed prawem krajowym, jak również art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 pkt 1 O.p. z uwagi na przyjęcie, że oprocentowanie nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE występuje jedynie wówczas, gdy wyrok TSUE wskazuje wprost na niezgodność przepisów prawa krajowego z prawem unijnym i nie może mieć zastosowania do sytuacji, gdy organy podatkowe dokonywały błędnej wykładni przepisów prawa unijnego.

Z kolei naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126 i art. 210 O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się - według strony - na skutek braku ustosunkowania się do zagadnienia niewłaściwego naliczenia odsetek od nadpłaty Gminy Miejskiej C., w tym braku oprocentowania nadpłaty jednostek podległych Gminie (będących przed centralizacją czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług), która to nadpłata pomniejszyła otrzymaną wraz z należnym oprocentowaniem nadpłatę Gminy Miejskiej C..

Ponadto skarżąca stwierdziła, że decyzja nie uwzględniała przepisu art. 2a O.p. pomimo zgłoszenia wniosku w tym zakresie.

W uzasadnieniu skargi Gmina rozwinęła zarzuty przywołując obszerne fragmenty orzecznictwa sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. Organ wyjaśnił, że ponieważ podjęte rozstrzygnięcie dotyczyło odmowy oprocentowania zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, brak było podstaw do odnoszenia się w tym rozstrzygnięciu do wysokości naliczonych odsetek, zawartych w kwocie wypłaconej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. O ile zatem Gmina oczekiwała w tym zakresie szczegółowych wyjaśnień, winna skierować stosowny wniosek do organu pierwszej instancji odnośnie szczegółowego rozliczenia wypłaconej kwoty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należało uwzględnić, bowiem decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa.

W przedmiotowej sprawie spór między stronami sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca Gmina Miejska C., poza zwrotem kwoty podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym, który otrzymała w następstwie skorygowania deklaracji VAT-7 w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów), powinna otrzymać nie tylko oprocentowanie nadpłat, jakie powstały w następstwie skorygowania deklaracji VAT-7, ale także oprocentowanie z tytułu wykazania w korektach deklaracji kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, jakich pierwotnie nie wykazano. Zdaniem skarżącej, w niniejszym przypadku zastosowanie powinny mieć przepisy art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 O.p., natomiast w ocenie organu przepis art. 74 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, w związku z czym skarżącej nie należy się na podstawie art. 78 § 5 O.p. oprocentowanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od zwrotu za okres od dnia następnego po 60 dniu od dnia złożenia pierwotnych deklaracji VAT-7 za miesiące: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2013 roku. Zdaniem organów podatkowych, twierdzenie Gminy o przysługującym jej oprocentowaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest nadinterpretacją orzeczenia TSUE z dnia 29.09.2015 r., a także szeregu orzeczeń polskich sądów administracyjnych, dotykających zagadnienia nadpłaty i nadwyżki podatku od towarów i usług. Ponadto Gmina zgłosiła pretensję w zakresie braku wyjaśnienia poprawności kwoty, jaką otrzymała z tytułu korekt deklaracji złożonych wraz z wnioskiem.

Rozstrzygnięcie wskazanych wątpliwości wymagało przede wszystkim przypomnienia, że w orzecznictwie TSUE ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (zob. wyroki: z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. s. I-1727, pkt 87–89; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb. Orz. s. I-11753, pkt 205; wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 25; a także wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jülich i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 65; w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, pkt 21). Trybunał zajął stanowisko, że zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (wyżej wskazane wyroki: w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 26; w sprawach połączonych Zuckerfabrik Jülich i in., pkt 66; w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, pkt 22). W tym względzie Trybunał orzekł już, że wobec braku przepisów na poziomie Unii do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu obliczania takich odsetek. Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (podobnie w wyżej wskazanym wyroku w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 27 i 28 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-565/11 Mariana Irimie).

Mając na względzie powyższe, rolą sądu administracyjnego jest zidentyfikowanie instrumentu krajowego, który umożliwiłby podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami. W takim przypadku skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się ze stanowiskiem skarżącej Gminy, że zarówno nadpłata jak i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. powstała w wyniku ww. orzeczenia TSUE. Należy przypomnieć, że swoistej "przyczyny" nadpłaty w postaci wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie kontestowały organy, ograniczając jednakże zastosowanie trybu z art. 74 O.p. do samej nadpłaty.

Trzeba było przeto stwierdzić, że zarówno nadpłata wynikająca z orzeczenia TSUE jak i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powinny podlegać jednakowym zasadom dotyczącym oprocentowania, to jest w sposób wprost wyznaczony w przepisach dla nadpłat, a mianowicie zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Wprawdzie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, co do zasady, nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., niemniej jednak zwrot różnicy podatku, jak to wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., niezwrócony w terminie, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 26.02.2016 r., sygn. akt I FSK 1858/14, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie – "CBOSA"). Jak trafnie stwierdził NSA w wyroku z 20.12.2011 r. (sygn. akt I FSK 481/11, dostępny w CBOSA), art. 74 pkt 1 O.p. ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Za sprzeczne bowiem z zasadami demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) byłoby różnicowanie podatników w zależności od tego, czy w związku z wyrokiem TSUE, w wyniku korekty deklaracji, nastąpiło zmniejszenie zobowiązania, bądź zmniejszenie podatku należnego, czy też w korekcie deklaracji wykazano jedynie większy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W istocie bowiem, w obu wskazanych sytuacjach dochodzi do dysponowania przez Skarb Państwa w sposób niezgodny z prawem środkami podatników. Nie budzi bowiem wątpliwości, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej – aniżeli powinni byli – wysokości, doznali w istocie uszczuplenia majątkowego na skutek – jak w rozpoznawanym przypadku – sprzecznego z dyrektywą unijną stosowania krajowej normy u.p.t.u. W konsekwencji, jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 2.04.2015 r. (sygn. akt I FSK 9/14, dostępny w CBOSA) prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP.

Podobne poglądy wyrażone zostały w licznych wyrokach sądów administracyjnych, a między innymi w wyrokach: NSA z dnia 18.12.2012 r., sygn. I FSK 67/12 oraz z dnia 11.07.2013 r., sygn. I FSK 1015/12, a także WSA we Wrocławiu z dnia 4.11.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 900/15 oraz WSA w Szczecinie w nieprawomocnym wyroku z dnia 2.12.2016 r., sygn. akt I SA/Sz 937/16.

Przywołać również należy wyrok NSA z dnia 2.04.2015 r., sygn. I FSK 9/14, w którym stwierdzono, że "(...) stanowisko organu prowadzi do sytuacji, w której podatnik, pozbawiony prawa dysponowania nadpłaconą kwotą podatku już od momentu jego uiszczenia, miałby ponosić częściowo koszty finansowe wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. Pogląd taki jest w ocenie Sądu nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP. Nadto Sąd zwrócił uwagę, że także zasada efektywności prawa wspólnotowego (art. 10 TWE) wymaga, by państwo członkowskie zapewniło zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego, łącznie z odsetkami za cały okres, w jakim organ korzystał bez podstawy prawnej z kwoty podatku. (...) Prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP. (...) w takiej sytuacji jaka wystąpiła w sprawie, tj. gdy ostatecznie okazuje się, że organ nie ma racji, przy czym jego stanowisko zmienia się pod wpływem wyroku ETS-u, nie zgodzenie się z konsekwencją tego stanowiska w postaci oprocentowania nadpłaty począwszy od dnia jej powstania narusza art. 121 § 1 O.p, z uwagi na nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu wskazanych wyżej zasad konstytucyjnych".

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela powyższe poglądy judykatury. Jednocześnie należy zauważyć, że eksponowane przez organy podatkowe stanowisko wyrażone przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13.03.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1307/12, zgodnie z którym korekta deklaracji VAT-7, bez względu na przyczynę jej złożenia, stanowi rozlicznie w nowym kształcie, od daty dokonania, którego biegnie termin określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., dotyczy odmiennej sytuacji od tej, z którą mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie. Powoływany wyrok nie dotyczy bowiem szczególnego przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji dla podatku VAT (VAT-7), jaką jest przewidziany w art. 74 O.p. tryb dochodzenia nadpłat wynikających z naruszenia prawa unijnego. W takim przypadku za sprzeczną z zasadami skuteczności i równego traktowania należy uznać taką wykładnię art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 2 O.p., która pozbawia prawa do skorzystania z procedury przewidzianej w tych przepisach podatników VAT, wskazujących w swoim skorygowanym rozliczeniu nie tylko nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, ale także żądających oprocentowania zaniżonej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podatnik, który otrzymał zwrot różnicy podatku w wysokości niższej niż należna, doznał bowiem uszczuplenia majątkowego tak samo jak ten, który zapłacił wyższy od należnego podatek – i jeśli podatnicy ci wywodzą uprawnienie z tego samego źródła, jakim jest prawo Unii, powinni być traktowani tak samo. Dlatego też uwzględniając w pełni stanowisko skarżącej Gminy nie można było podzielić poglądu organów podatkowych, że ustawodawca uregulował skutki orzeczeń TSUE wyłącznie w odniesieniu do przypadków gdy ich ogłoszenie skutkuje powstaniem nadpłaty. Zasadnie również Skarżąca Gmina wykazała, że wykładni art. 74 pkt 1 o.p. należy dokonać w taki sposób, że uznanie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 18.12.2014 r., sygn. I FSK 1204/14). Zapatrywanie to jest aktualne również w sytuacji podatnika, który wykazał zwrot różnicy podatku w miejsce zobowiązania podatkowego.

Nie był uzasadniony natomiast zarzut, że organ zaniechał wyjaśnienia w decyzji poprawności wyliczenia kwot, jakie strona otrzymała na skutek uwzględnienia korekt deklaracji, albowiem przedmiotem zaskarżonej decyzji była odmowa wypłaty oprocentowania od kwot nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług.

Wobec powyższych stwierdzeń Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a, uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.