Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 539/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.4a ust.1 pkt 1, art.4a ust.4 pkt 2, art.6 ust.1 pkt 8
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 310/11 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., I SA/GL 310/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi M. F., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w dniu w dniu 21 sierpnia 2007 r. J. F. podarował córce B. S. nieruchomość położoną w T. (nr Kw. 10709). Jednocześnie w tym samym akcie notarialnym obdarowana B. S. ustanowiła na przyjętej w darowiźnie nieruchomości służebność mieszkania na rzecz rodziców M. i J. F.. W dniu 16 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia służebności wobec M. F., na rzecz której mocą wymienionego aktu notarialnego ustanowiono służebność, a która nie była obecna przy podpisywaniu tego aktu. Jednocześnie organ wezwał stronę do złożenia odpowiedniego zeznania. W dniu 22 października 2010 r. podatniczka złożyła w organie podatkowym wniosek - zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem służebności.

W dniu 7 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję, w której ustalił M. F. wysokość podatku od spadków i darowizn na kwotę 11.869 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wskazała na naruszenie przez organ art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. Nr 93, poz. 768 z 2009 r.). Podniosła ponadto, że nie była obecna przy podpisywaniu aktu notarialnego i nie wiedziała, że na jej rzecz została ustanowiona służebność mieszkania. Sam fakt doręczenia zawiadomienia Sądu Rejonowego o dokonaniu wpisu służebności nie świadczy jeszcze o tym, że faktycznie powzięła ona wiadomość o nabyciu prawa służebności, tym bardziej, że potwierdzenie odbioru zawiadomienia podpisał dorosły domownik, a nie sama strona. W ocenie skarżącej miała ona prawo do skorzystania z art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ze względu na fakt, iż jest wysoce prawdopodobne, że strona nie dowiedziała się wcześniej o nabyciu prawa służebności, tym bardziej, że wymogi dotyczące uprawdopodobnienia są mniejsze niż wymagania dotyczące udowodnienia swojej wiedzy lub niewiedzy na temat określonego nabycia. Wskazała również, że obowiązek zawiadomienia został zniesiony dla wszystkich czynności zawartych w jakiejkolwiek umowie, jeżeli nabycie następuje na podstawie aktu notarialnego. Sformułowanie "na podstawie" oznacza, że nabycie ma nastąpić w oparciu o akt notarialny ale nie oznacza, że strona musi być obecna przy podpisywaniu tego aktu notarialnego.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 1 ust. 1 pkt 6 oraz art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn organ odwoławczy wskazał, że niedopełnienie warunku zgłoszenia nabycia w zakreślonym terminie nie powoduje opodatkowania takiego nabycia jedynie w przypadku zawarcia - w formie aktu notarialnego - umowy, w treści której jedna ze stron złoży oświadczenie o ustanowieniu prawa nieodpłatnej służebności, zaś druga strona służebność taką przyjmie. Istotne jest przy tym, iż stronami umowy, o której mowa w art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, powinny być: osoba (osoby), która ustanawia nieodpłatne prawo (właściciel nieruchomości) oraz osoba (osoby), na rzecz której takie prawo jest ustanawiane. Skutkiem takiej umowy powinno być z kolei powstanie między nimi stosunku prawnego o określonej treści.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nabycie prawa nieodpłatnej służebności przez M. F. podlegałoby zwolnieniu na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn jedynie w przypadku zawarcia w formie aktu notarialnego umowy pomiędzy nią a B. S., która zawierałaby oświadczenie woli obdarowanej o ustanowieniu prawa nieodpłatnej służebności oraz oświadczenie M. F. o przyjęciu ustanowionego na jej rzecz prawa.

W ocenie organu drugiej instancji za wypełnienie dyspozycji art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie może natomiast zostać uznany fakt zawarcia pomiędzy J. F. a B. S. umowy ustanowienia służebności. Organ przyjął, że ustanowienie prawa nieodpłatnej służebności mieszkania na rzecz podatniczki nastąpiło w istocie na podstawie jednostronnego oświadczenia o ustanowieniu takiej służebności, nie zaś na podstawie umowy o jej ustanowieniu zawartej z M. F.. Nie uczestniczyła ona, jako strona, w czynności ustanowienia przedmiotowego prawa, a ustanowioną służebność przyjęła w sposób dorozumiany - per facta concludentia.

W takiej sytuacji, kiedy oświadczenie woli jednej ze stron umowy nie zostało wyrażone w formie aktu notarialnego, dla skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nabywca zobowiązany jest do złożenia naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z1 w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. od ustanowienia tego prawa. Jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu po upływie tego terminu, omawiane zwolnienie będzie mogło zostać zastosowane, gdy nabywca zgłosi nabyte prawo nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o jego nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o jego nabyciu - co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

W odpowiedzi na pozostałe argumenty zawarte w odwołaniu organ zauważył, że zgodnie z informacją z Sądu Rejonowego z 14 października 2010 r. odwołującej się doręczono zawiadomienie z Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych o wpisie służebności na jej rzecz w dniu 12 października 2007 r. Doręczenie istotnie nie nastąpiło na rzecz samej podatniczki ale do rąk dorosłego domownika. W związku z tym nie można twierdzić, że odwołująca się nie powzięła wiadomości o tym, że na jej rzecz została ustanowiona służebność. Istotne w sprawie jest, że M.F., pomimo iż J.F. darował nieruchomość córce, nadal w niej zamieszkiwała. W tej sytuacji za całkowicie uprawnione należy uznać twierdzenie, że strona musiała mieć świadomość, iż korzystając z nieruchomości córki robi to na podstawie określonego tytułu prawnego, jakim jest służebność.

2. W skardze do WSA w Gliwicach skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie art. 4a ust. 2 i art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym na dzień zawarcia umowy notarialnej ustanawiającej służebność mieszkania oraz art. 120 Ordynacji podatkowej i powtórzyła argumenty podniesione w odwołaniu. Strona podniosła, że po otrzymaniu informacji o wszczęciu postępowania złożyła zawiadomienie o otrzymaniu służebności na druku SD-Z1 wywiązując się z terminu 30 dniowego. W jej ocenie organy skarbowe naruszyły art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez nieuznanie za uprawdopodobniony faktu, że pomimo obecności w kancelarii notarialnej w momencie zawarcia aktu notarialnego oraz doręczenia zawiadomienia o wpisie służebności do księgi wieczystej dorosłemu domownikowi podatniczka mogła nie wiedzieć o ustanowieniu na jej rzecz służebności mieszkania. Samo uprawdopodobnienie tego faktu jest przesłanką dla zastosowania późniejszego terminu zgłoszenia.

Skarżąca nie zgodziła się z argumentem, że fakt dalszego zamieszkiwania w darowanym mieszkaniu świadczyć musi o wiedzy podatniczki o ustanowieniu na jej rzecz służebności. Wcześniej bowiem zamieszkiwała ona w tymże lokalu stanowiącym własność jej męża bez ustanowionej służebności i dalsze w nim zamieszkiwanie było dla niej rzeczą naturalną.

Ponadto wskazała, że ustawodawca znosi obowiązek zawiadomienia urzędu skarbowego we wszystkich przypadkach, gdy nabycie następuje wprost z umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Ratio legis tego przepisu jest uproszczenie procedury zwolnienia. Z mocy prawa notariusz jest obowiązany do dostarczenia aktu do właściwego urzędu skarbowego, co pozwala organowi na zaznajomienie się z nim w trybie art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Rozumienie zwrotu "na podstawie" użytego w przepisie jest szersze niż tylko jako zawarte w umowie, której stroną był podatnik. Synonimami zwrotu na podstawie są również: "na bazie" "wynikające z" "w oparciu o". W związku z powyższym nie ważne jest czy podatnik jest stroną umowy notarialnej czy tylko jest w niej wymieniony. Każdorazowe nabycie nieruchomości, rzeczy ruchomych lub praw majątkowych, które wynika z umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego korzysta ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn bez konieczności składania zawiadomienia zgodnie z 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

3. WSA w Gliwicach podzielił zarzuty skargi. Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, natomiast kwestią sporną jest istnienie lub nieistnienie obowiązku zgłoszenia nabycia, w myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, prawa majątkowego (służebności mieszkania) w sytuacji, gdy nabywca tego prawa nie uczestniczył w jego powstaniu ani nie był stroną umowy darowizny, zawartej w formie aktu notarialnego, w której służebność tę ustanowiono.

Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 1 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz odwołał się do art. 245 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego jak również fragmentów komentarza do ostatnio wskazanego przepisu. Sąd wskazał za jego autorem, że ustawodawca nie zastosował pełnego odesłania do zasad rządzących przeniesieniem własności w odniesieniu do czynności ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego obciążającego nieruchomość. Zastrzegł mianowicie, że do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości "nie stosuje się przepisów o niedopuszczalności warunku lub terminu" (art. 245 § 2 zd. 1 k.c.). Postanowił równocześnie, że "forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia" (art. 245 § 2 zd. 2 k.c.). Innymi słowy jak chodzi o wymaganie formy aktu notarialnego, ustawodawca zastosował rozwiązanie połowiczne. Przyjął mianowicie, że forma aktu notarialnego jest niezbędna dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia.

Sąd zauważył, że organ podatkowy w niniejszej sprawie z jednej strony prezentuje pogląd, zgodnie z którym do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego doszło wskutek jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości, a z drugiej strony wskazuje, iż oświadczenie o przyjęciu służebności skarżąca przyjęła w sposób konkludentny, co świadczyłoby o tym, że przyjmuje konstrukcję umownego powstania tego prawa.

W ocenie Sądu ustanowienie prawa nieodpłatnej służebności osobistej w drodze jednostronnego oświadczenia ustanawiającego prawo jest na gruncie prawa cywilnego niemożliwe. W niniejszej prawie doszło do ustanowienia służebności na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego. Pojęcie "na podstawie umowy" oznacza każde nabycie, o którym mowa w takiej umowie, którego skutkiem jest ta umowa, niezależnie od tego czy nabywca był jej stroną oraz czy nabycie to stanowiło jej jedyny przedmiot. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Sąd wskazał, że z treści art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej nie wynika by nabycie, w sposób tam wskazany, dotyczyło wyłącznie stron umowy lub osób uczestniczących w akcie jej zawarcia. Okolicznością wystarczającą jest to, by umowa zawarta w formie aktu notarialnego stanowiła podstawę nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez osobę wymienioną w art. 4a ust. 1 ustawy podatkowej.

Sąd zauważył, że ratio legis wprowadzenia omawianej regulacji było uproszczenie procedury zwolnienia w przypadku, gdy nabycie własności rzeczy lub prawa majątkowego przez członków najbliższej rodziny odbywa się na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, który następnie zostaje przesłany Urzędowi Skarbowemu i który zawiera dane wystarczające do skorzystania ze zwolnienia.

W stwierdzonych ponad wszelką wątpliwość okolicznościach sprawy, w której doszło do wydania zaskarżonej decyzji, istniały, zdaniem Sądu pierwszej instancji, pełne podstawy do tego, aby uznać, że umowa darowizny sporządzona w formie aktu notarialnego z dnia 21 sierpnia 2007 r., zawierająca oświadczenie obdarowanej o ustanowieniu służebności, potwierdzała dokonanie właśnie tej czynności, o czym organ podatkowy został powiadomiony wskutek przesłania mu przez notariusza wymienionego aktu notarialnego. W ocenie Sądu spełniony został zatem warunek, o którym mowa w art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej, pomimo tego, że osoba na rzecz której służebność została ustanowiona, nie uczestniczyła przy dokonywaniu czynności notarialnej.

4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił, stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego, to jest art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego błędną wykładnię, a tym samym niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że Sąd wadliwie przyjął, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanej normy prawnej, a stosując ją, błędnie odczytał dyspozycję tej normy uznając, że nabycie prawa majątkowego nastąpiło w umowie darowizny zawartej w formie aktu notarialnego, a to skutkowało zaistnieniem okoliczności z art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej.

Organ podatkowy zarzucił ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że nabycie prawa nieodpłatnej służebności mieszkania nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. Organ wniósł również o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy wobec tego należało ją uwzględnić. Autor skargi kasacyjnej trafnie zwraca uwagę na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach norm prawa formalnego wskazując na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Rozpatrując ten zarzut zgodzić się należy, iż w zaskarżonym wyroku uchybiono przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a., lecz nie dlatego że Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny. Stan faktyczny sprawy ustalają wyłącznie organy podatkowe z zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny sprawując wymiar sprawiedliwości kontroluje natomiast zgodność z prawem postępowania organów podatkowych w toku ustalania stanu faktycznego. Strona zaskarżając ocenę sądu musi więc wskazać, w jaki sposób kontrola ta odbyła się z pogwałceniem przepisów regulujących postępowanie podatkowe. W związku z tym Sąd nie mógł naruszyć ani przepisu art. 191 ani art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w takim sensie, w jakim przedstawiono to w skardze kasacyjnej.

Natomiast wyrok należy uznać za wadliwy z tego powodu, że za podstawę oceny legalności decyzji podatkowej przyjęto stan faktyczny, który nie był wynikiem ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego. Sąd nie kwestionując tych ustaleń przyjął za podstawę swego orzekania zupełnie inne fakty i okoliczności im towarzyszące. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał jednoznacznie stan faktyczny sprawy (s. 8) za nie budzący wątpliwości. Powołując się na akta administracyjne sprawy, w szczególności treść aktu notarialnego, Sąd bez żadnych bezpośrednich dowodów, doszedł do przekonania, iż na rzecz M. F. ustanowiono dożywotnią i nieodpłatną służebność mieszkania. Dowodem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, miał być natomiast wniosek, złożony przez B. S. na podstawie umowy objętej aktem notarialnym ustanawiającej służebność osobistą mieszkania, o wpisanie w księdze wieczystej służebności mieszkania na rzecz M. F..

W ocenie Sądu, którego orzeczenie zaskarżono, do ustanowienia służebności doszło więc na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego. Ocena ta pozbawiona jest jednak uzasadnienia. Brak jest bowiem jurydycznych podstaw by twierdzić (s.11), że dla skuteczności ustanowienia służebności osobistej mieszkania w drodze umowy bez znaczenia jest fakt czy nabywająca tę służebność była stroną umowy. Jednocześnie, czego pod rozwagę nie wziął Sąd pierwszej instancji, z akt sprawy wynika, że w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. F. podnosiła wprost, iż nie była obecna przy podpisywaniu aktu notarialnego i nie wiedziała by na jej rzecz została ustanowiona służebność mieszkania. Strona zwracała również uwagę, że nawet doręczenie zawiadomienia o dokonaniu wpisu do księgi wieczystej nie świadczy o tym, iż powzięła wiadomość o nabyciu służebności. Informację w tym względzie zawiera także uzasadnienie Sądu pierwszej instancji (s.3).

Sąd przyjmując za podstawę kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej stan faktyczny sprawy, całkowicie pominął w tym zakresie nie tylko argumentację strony, lecz również organów podatkowych. Tymczasem podatkowy organ odwoławczy wyraźnie wskazuje na to, że do zawarcia umowy ustanawiającej służebność osobistą mieszkania niezbędne jest złożenie oświadczenia woli obu stron, choć nie musi to nastąpić jednocześnie, a więc ustanawiającej służebność oraz osoby, na rzecz której służebność jest ustanawiana. Dopiero wówczas, jego zdaniem, dochodzi do ustanowienia tego rodzaju stosunku prawnego. Jego przedmiotem jest ograniczone prawo rzeczowe. Pogląd ten należy podzielić.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w pierwszej kolejności powinien więc ustalić czy w ogóle doszło do skutecznego zawarcia umowy służebności mieszkania pomiędzy B. S. jako ustanawiającą to ograniczone prawo rzeczowe oraz M. F. jako osobą, na rzecz której prawo to ustanowiono. Należy również ustalić w jakiej formie to nastąpiło. Sąd musi wyjaśnić czy w sytuacji, w której M.F. neguje, jak to określa, swój udział przy podpisywaniu aktu notarialnego oraz zaprzecza wiedzy na temat ustanowienia na jej rzecz służebności mieszkania, możliwe jest uznanie, że doszło w ogóle do ustanowienia tego prawa, czy można to było uczynić w drodze czynności jednostronnej i czy dokonano tego skutecznie w formie aktu notarialnego.

Sąd musi przy tym wziąć pod uwagę fakt, iż z odpisu aktu notarialnego sporządzonego w dniu 21. 08. 2007 roku, Repertorium A nr [...] wynika, że przed notariuszem K. S. stanęli wyłącznie J.F. oraz B. S.. Jedynie ich oświadczenia woli znajdują się w akcie notarialnym zatytułowanym umowa darowizny nieruchomości. Ustalenia te są bezsporne. Natomiast ich istotne znaczenie dla sprawy wynika stąd, że zgodnie z art. 4a ust 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tryb zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 4a ust 1 pkt 1, a więc osób najbliższych uzależniony jest od formy nabycia służebności, to jest aktu notarialnego.

Wobec tego wykluczenie nabycia nieodpłatnej służebności mieszkania w formie aktu notarialnego, na co konsekwentnie zwraca uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w K., powoduje konieczność ustalenia w jaki sposób i w jakim terminie służebność tę nabyto. Przyjmując, że do ustanowienia w drodze umowy służebności osobistej niezbędne jest złożenie oświadczenia woli obu stron tego stosunku prawnego, przy czym właściciela w formie aktu notarialnego oraz osoby, na której ustanawia się służebność także w inny sposób np. konkludentny, należy ustalić moment dojścia do skutku tej czynności prawnej. To z kolei jest istotne z uwagi na odmienny reżim prawny zwolnienia, w sytuacji, w której nabycie tego rodzaju prawa majątkowego nastąpiło z zachowaniem aktu notarialnego oraz bez jego dochowania. Określają go przepisy art. 4a ust 1 pkt 1 oraz art. 4a ust 4 pkt 2 powoływanej ustawy podatkowej. W przypadku, gdy ustanowienie służebności nie następuje w drodze aktu notarialnego zastosowanie znajduje reżim prawny określony przepisem art. 4a ust 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Wskazuje on na początek biegu terminu do zgłoszenia nabycia praw majątkowych na druku SD-Z1 właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Jest nim moment powstania obowiązku podatkowego, a ten zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 8 ustawy biegnie, przy nabyciu prawa majątkowego w drodze nieodpłatnej służebności, z chwilą ustanowienia tego prawa.

Sąd ponownie rozpoznając niniejszą sprawę musi również odnieść się do faktu doręczenia przez Sąd Rejonowy w T. Wydział Ksiąg Wieczystych zawiadomienia o dokonaniu wpisu służebności mieszkania na rzecz M. F.. Okoliczności towarzyszące doręczeniu pisma sądowego nie są jednak kwestionowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., który jako jedyny złożył skargę kasacyjną. Wobec powyższego nie można obecnie podważać skuteczności doręczenia pisma zawiadamiającego o dokonanym wpisie w Księdze Wieczystej na rzecz M.F..

Natomiast na podstawie akt sprawy można przyjąć, że data doręczenia jest momentem, w którym podatniczka niewątpliwie dowiedziała się o ustanowieniu na jej rzecz nieodpłatnej służebności mieszkania. Ponadto, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 6.07. 1982 roku o księgach wieczystych i hipotece, księgi wieczyste są jawne i nie można zasłaniać się nieznajomością wpisów. Natomiast na podstawie art. 3 ust 1 tej ustawy domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby M. F. zakwestionowała domniemanie, że prawo z księgi wieczystej nie jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym i podjęła tryb postępowania wskazany w art. 10 tej ustawy wzruszając to domniemanie.

Odnosząc się na końcu do zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia norm prawa materialnego stwierdzić należy, iż prawidłowe skontrolowanie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a następnie jego prawna ocena, pozwoli Sądowi pierwszej instancji na zbadanie dokonanej przez organ podatkowy wykładni normy prawa materialnego wypływającej z przepisu art. 4a ust 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn i tym samym jej zastosowanie przez organ podatkowy.

Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).