Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1394/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2a i ust. 2b, art. 4a, art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 41 ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 12
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1822/15 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 stycznia 2016 r., I SA/Wr 1822/15, uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z 15 lipca 2015 r. w sprawie W. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: spółka, skarżąca) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła, że jest producentem urządzeń instalacyjno-grzewczych oraz części i elementów wykorzystywanych w branży motoryzacyjnej. Spółka dokonuje na rzecz niemieckiej spółki komandytowej, której wspólnikami są podmioty będące rezydentami niemieckimi (osoby fizyczne i osoba prawna), płatności z tytułu opłat za leasing sprzętu komputerowego. Leasingowany sprzęt obejmuje: komputery, notebooki i serwery - wykorzystywane w pracy biurowej i nie ma zastosowania do sterowania maszynami lub innymi urządzeniami przemysłowymi wykorzystywanymi bezpośrednio w toku produkcji. Wnioskodawca zaznaczył także, że jest w posiadaniu ważnych certyfikatów rezydencji potwierdzających niemiecką rezydencję podatkową wspólników spółki komandytowej, na rzecz której dokonuje płatności opłat leasingowych.

Na tle powyższego stanu faktycznego spółka zadała pytanie, czy jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego u źródła, od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz niemieckiej spółki komandytowej z tytułu rat leasingowych płaconych za sprzęt komputerowy?

Zdaniem wnioskodawcy, wymienione wynagrodzenie nie stanowi należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 i ust. 3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90 ze zm., w skrócie "umowa polsko-niemiecka"). Wskazane należności licencyjne obejmują między innymi należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (oraz handlowego lub naukowego), podczas gdy komputer nie jest takim urządzeniem. Komputer jest ze swej istoty przeznaczony do przetwarzania i porządkowania danych, co (między innymi) umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami, jednakże nie służy do produkowania.

W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że stanowisko spółki było nieprawidłowe.

Przywołując przepisy art. 3 ust. 2a i ust. 2b, art. 4a, art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) organ stwierdził, że na osobach nie mających miejsca zamieszkania w Polsce (nierezydentach) co do zasady ciąży ograniczony obowiązek podatkowy, to jest tylko od dochodów osiągniętych w Polsce. W odniesieniu do należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu, z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zarówno w zakresie zastosowania określonej stawki podatku, jak i niepobrania (niezapłacenia) podatku, jeżeli udokumentowane zostanie na podstawie certyfikatu rezydencji miejsce zamieszkania podatnika.

Organ zaznaczył, że wyjaśnienie sensu pojęcia "urządzenie przemysłowe" powinno bazować na znaczeniu tego określenia, jakie ma w języku potocznym (odpowiadającym definicjom słownikowym). Stosownie do tego, termin "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako urządzenie służące wykonywaniu danej czynności w przemyśle w szerokim tego słowa znaczeniu, a więc powinno obejmować także leasingowany sprzęt komputerowy, który spółka wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności. Wyrażenie "urządzenie przemysłowe" obejmuje bowiem wszelkie wytwory przemysłowe, czyli urządzenia związane z przemysłem i pojęcia tego nie można zawężać wyłącznie do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji.

W świetle takiego rozumienia omawianego terminu, sprzęt komputerowy, który jest przedmiotem umowy leasingu i jest wykorzystywany przez spółkę przy prowadzeniu działalności, należy zaliczyć do urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Biorąc pod uwagę, że należności wypłacane przez spółkę polską na rzecz osoby fizycznej będącej rezydentem niemieckim z tytułu umowy leasingu sprzętu komputerowego mieszczą się w dyspozycji art. 12 ust. 3 umowy, to zgodnie z jej art. 12 ust. 2 mogą one zostać opodatkowane w Polsce, lecz podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych należności. Ponadto spółka, na mocy art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. ma obowiązek poboru podatku od podatnika od dokonywanych na jego rzecz wypłat.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i wobec otrzymania odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 1 i ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, a także naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga jest uzasadniona. Nie zgodził się z twierdzeniem Ministra Finansów, że sprzęt komputerowy wymieniony we wniosku (komputery stacjonarne, notebooki, serwery) należy uznać za urządzenie przemysłowe i opodatkować należności związane z jego leasingiem jako należności licencyjne. Sąd przytoczył treść art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej i stwierdził, że w sytuacjach trudnych, o złożonym kontekście systemowym lub funkcjonalnym, ustalając znaczenie językowe przepisu należy brać pod uwagę również dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej.

Sąd zauważył, że w umowie polsko-niemieckiej, tak jak i w ustawie podatkowej, brak jest definicji pojęcia "urządzenie przemysłowe". Sąd odwołał się do języka potocznego i wskazał, że urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę, urządzenie przeładunkowe, transportowe ("Słownik Języka Polskiego", PWN Warszawa 1996 r., tom III, str. 575). Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle. Przemysł to produkcja materialna polegająca na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy zastosowaniu urządzeń mechanicznych ("Mały słownik języka polskiego", PWN Warszawa 1995 r.). Sąd stwierdził, że "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. Wskazał, że przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia.

Reasumując Sąd stwierdził, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego, rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". Takim zaś urządzeniem nie jest sprzęt komputerowy wykorzystywany przez skarżącą.

Wynajmowany przez Spółkę sprzęt nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczony do procesu masowej produkcji. Biorąc pod uwagę wskazane definicje, leasing sprzętu komputerowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych we wskazanym trybie, gdyż pomimo iż jest to urządzenie ułatwiające pracę, to nie można uznać go za urządzenie przemysłowe skoro nie jest częścią urządzenia przemysłowego. W opinii Sądu, treść przepisu art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej wskazuje, że jego ratio legis było inne. Przepis bowiem wyraźnie nie uzależnia opodatkowania od rodzaju działalności podatnika lub sposobu wykorzystania wynajmowanych urządzeń, lecz od ich rodzaju określonego przez wskazanie zasadniczego przeznaczenia tych urządzeń. W konsekwencji przychód uzyskany z jego wydzierżawienia nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 29 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 umowy polsko-niemieckiej, przez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe" i w konsekwencji uznanie, że leasingowany przez skarżącą sprzęt komputerowy nie jest urządzeniem przemysłowym, wobec czego przychód z płatności dokonywanych na rzecz niemieckiej spółki komandytowej, której wspólnikiem jest osoba fizyczna będąca niemieckim rezydentem podatkowym, z tytułu jego leasingu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u źródła w Polsce. Natomiast w przedmiotowym przypadku przyjąć należało, iż sprzęt komputerowy stanowi urządzenie przemysłowe, a więc wynagrodzenie wypłacane przez skarżącą z tytułu opłat za leasing sprzętu komputerowego na rzecz niemieckiej spółki komputerowej, które przypada na wspólnika tej spółki będącego osobą fizyczną – niemieckiego rezydenta podatkowego, stanowi niewątpliwie należność licencyjną w świetle polsko-niemieckiej umowy, w związku z czym podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych u źródła w Polsce przy zastosowaniu stawki 5% wynikającej z ww. umowy dwustronnej;

2) art. 41 ust. 4 w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 12 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy poprzez ich niezastosowanie na skutek dokonania błędnej wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe" i w konsekwencji uznanie, iż w przedmiotowym przypadku skarżąca nie jest zobowiązana do pobrania u źródła jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opłat za leasing sprzętu komputerowego uiszczanych rezydentowi RFN.

Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Spór między Spółką a organami podatkowymi dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 3 ust. 2a i ust. 2b, art. 4a, art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Na gruncie tych regulacji obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku u źródła powstaje m. in. w związku z osiąganiem przychodów za użytkowanie bądź prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego (w wersji anglojęzycznej: industrial, commercial and scientific equipment), w tym także środka transportu.

Ponadto, również na podstawie zawartych przez Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym ww. umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec), najem urządzeń przemysłowych stanowi podstawę do naliczenia podatku u źródła.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że większość państw traktuje przychody z najmu urządzeń przemysłowych jako zyski przedsiębiorstw, które opodatkowane są, co do zasady, tylko w państwie siedziby jednostki. Polska natomiast – podobnie jak Grecja, Meksyk czy Włochy – zastrzegła sobie prawo do umieszczenia w definicji określenia "należności licencyjne" dochodu uzyskiwanego z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów (Komentarz do art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2015-full-version_9789264239081-en#page59).

Należy też zaznaczyć, że w czerwcu 1992 r. w Modelowej Konwencji OECD usunięto sformułowanie equipment, w efekcie czego takie należności u beneficjenta traktowane są jako zyski z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 12 ust. 2 Konwencji Modelowej pod pojęciem należności licencyjnych należy rozumieć należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do działa literackiego, artystycznego lub naukowego, łącznie z filmami dla kin (...) lub opłata za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - industrial, commercial and scientific experience (najnowsza wersja Konwencji Modelowej OECD z 15 lipca 2014 r., https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page39), będącej aktem niewiążącym, lecz – wedle zaleceń Rady OECD – wzorcowym dla zawierania bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jako że Polska zastrzegła sobie prawo do umieszczenia w definicji określenia "należności licencyjne" dochodu uzyskiwanego z urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych, a do ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych nie wprowadzono definicji legalnej pojęcia "urządzenia przemysłowe", zarówno w praktyce organów, jak i sądów administracyjnych, również Naczelnego Sądu Administracyjnego, istnieją rozbieżności (zob. wyroki NSA: z 20 marca 2018 r., II FSK 814/16; z 18 maja 2017 r., II FSK 1180/15, II FSK 1204/15; z 5 marca 2014 r., II FSK 820/12; z 21 lutego 2012 r., II FSK 1476/10; odmiennie ‒ wyroki NSA: z 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1963/15; z 12 października 2016 r., II FSK 2416/14; wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA).

W żadnych umowach międzynarodowych nie jest zawarta oficjalna definicja pojęcia "urządzenie przemysłowe" (industrial equipment). Na gruncie Modelowej Konwencji OECD, sięga się do definicji "urządzenia" zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako "przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu" (the necessary items for a particular purpose)" (E/C.18/2015/CRP.7.page3).

Jak wskazuje Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), sądy wielu państw dokonywały interpretacji pojęcia industrial, commercial and scientific equipment (ICS equipment). Do zakresu tego pojęcia zaliczane są m. in.: statki powietrzne (np. wyrok Supreme Administrative Court, 10.04.2013, E.2011/1367, K.2013/1281 re DTC Turkey/USA), dźwigi (za: H. Teck, J. Oei, Singapore Applicability of the Domestic General Anti -Avoidance Rule to Concluded Tax Treaties, Asia - Pacific Tax Bulletin 2012, 337 at 341 re DTC Singapore/Malaysia), statki (np. malezjańska decyzja Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs of 30 May 1996, O. Ltd v. D., Case No. PKR 651, IBFD Case Law re DTC Malaysia/Singapore; India: Income Tax Appellate Tribunal Chennai of 19 May 2006, W. Ltd. v. D., (2008) 111 ITD 155 (C.), IBFD Case Law Summary, re DTC India/Cyrpus).

W orzeczeniu meksykańskiego sądu federalnego pojęcie ICS equipment zostało zdefiniowane jako "przedmioty użyte do przetwarzania produktów lub świadczenia usług" (items used for the transformation of goods or for providing of services). Jednakże uznano, że helikoptery nie są desygnatem tego pojęcia, a zatem opłaty z tytułu ich wynajmowania nie stanowią należności leasingowych (wyrok Décimo Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito of 20 August, 2012, D.A. 562/2011-9995, re DTC exico/Canada, [w:] C.A. Ruiz Jiménez, Mexico: The application of Article 12 to income derived by the lease of Industrial, Commercial and Scientific Equipment, in. M. Lang et al. (eds) Tax Treaty Case Law Around the Globe 2013 (2014), s. 189 i n.). Z kolei w orzecznictwie sądów hiszpańskich uznano, że takie opłaty stanowią należności leasingowe (wyrok Audencia National, 1069/2004, 24.04.2008, "Jurisprudencia Tributaria" 2008, 170704).

Jak wynika z interpretacji Komitetu (E/C.18/2016/CRP.8), pojęcie "urządzenie" może być używane na różne sposoby (an equipment can be used in a number of ways – pkt 32). Z logicznego punktu widzenia użytkowanie urządzenia powinno być zgodne z jego możliwościami i funkcjami (the use of an equipment cannot be separated from the use of its capacity and function – pkt 32; the use of an equipment cannot be segregated from its capacity and functions – pkt 35). Wydaje się zatem, że w ten sposób zwraca się uwagę na funkcjonalny aspekt użytkowanego przedmiotu, ale z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji (capacity).

Przede wszystkim należy jednak zwrócić uwagę, że oprócz występowania pojęcia "urządzenie przemysłowe" w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest ono wprost używane w krajowych ustawach o podatkach dochodowych. Stąd możliwość odniesienia się do językowego znaczenia tego pojęcia na gruncie języka polskiego. Dokonał tego Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w analogicznych do niniejszej sprawach, w których również spółka polska dokonywała płatności na rzecz nienieckiej spółki komandytowej z tytułu opłat za leasing sprzętu komputerowego (wyroki NSA z 21 lutego 2010 r., II FSK 1476/10; z 18 maja 2017 r., II FSK 1204/15, CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo w cytowanych orzeczeniach, posiłkując się definicjami ze słowników języka polskiego, wskazano, że "urządzenie przemysłowe" to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. Komputer ze swej istoty przeznaczony jest do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. Jak podkreślono powyżej, przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny.

Nie ulega wątpliwości, że sprzęt wynajmowany przez Spółkę, jak wynika z opisu stanu faktycznego wniosku o interpretację, w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczony do procesu produkcji.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie przedstawione powyżej stanowisko interpretacyjne podziela. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że – w okolicznościach faktycznych zaprezentowanych we wniosku o wydanie interpretacji ‒ sprzęt komputerowy wykorzystywany był jedynie do prac biurowych.

W związku z tym, za niezasadne uznano zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 umowy polsko-niemieckiej, a w konsekwencji art. 41 ust. 4 w zw. z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.