Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi Z.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, iż zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że odwołanie wniesione przez pełnomocnika Z. K. - M. S., uzupełnione pismami z dnia [...],[...],[...],[...] i [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Nr [...] określającej Z. K. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w wysokości [...] zł zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając swoje stanowisko organ drugiej instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. [...] r. wydał decyzje o numerach od [...] do [...] określające Z. K. kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2001 r. Przedmiotowe decyzje wysłano pocztą kurierską na adres pełnomocnika "A" w L. przy ulicy [...]. W dniu [...] r. pracownik Urzędu Skarbowego przeprowadził telefoniczną rozmowę z pracownikiem Poczty Głównej w L., z której wynikało, iż nie doszło do doręczenia przesyłki pełnomocnikowi strony, bowiem nikogo nie zastano pod wskazanym adresem, a doręczyciel jedynie pozostawił awizo.

Niezależnie od wysłania decyzji pocztą pracownik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] r. dostarczył komplet decyzji do biura pełnomocnika strony M. S.. Obecna w biurze rachunkowym pracownica D. Ł. odmówiła przyjęcia przesyłki. Doręczający sporządził na tę okoliczność notatkę służbową, na której pracownica złożyła własnoręczny podpis z datą [...] r. Organ podatkowy pierwszej instancji skorzystał w tym przypadku z prawa wynikającego z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej dostarczając decyzję do biura pełnomocnika. Przesyłkę wysłaną pocztą pełnomocnik odebrała w dniu [...] r.

Nie zgadzając się z decyzjami organu I instancji strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie z dnia [...] r. nadane w placówce pocztowej w dniu w dniu [...] r. następnie uzupełnione kolejnymi pismami z [...],[...] oraz [...], [...] i [...] r.

Po przeprowadzeniu postępowania wstępnego postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że przedmiotowe odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu do jego wniesienia określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy II instancji uznał, że skuteczne doręczenie zakwestionowanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nastąpiło w dniu [...] r., tj. w dacie w której nastąpiła odmowa przyjęcia przesyłki przez D. Ł. , zaś doręczenie drugiego egzemplarza tej samej decyzji M. S. w dniu [...] r. miało charakter jedynie informacyjny.

Postanowienie to było przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w którym m.in. skarżący podniósł, iż: doręczenie decyzji z [...] r., nastąpiło prawidłowo dopiero w dniu [...] r., nie zaś, jak to organ podatkowy, przyjął w dniu [...] r., znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji organu pierwszej instancji nie zostało przez doręczającego w ogóle wypełnione, nie mówiąc już o prawidłowym wypełnieniu. Osoba ta nie pozostawiła decyzji w biurze rachunkowym pełnomocnika, ani nie wypełniła zwrotnego potwierdzenia odbioru, ograniczając się wyłącznie do sporządzenia notatki służbowej z dnia [...] r., w której znalazło się oświadczenie pracownicy biura, iż nie jest ona upoważniona do odbioru korespondencji. Ponadto pierwotnie notatka nie zawierała numerów decyzji i taką też notatkę podpisała wymieniona pracownica. Dopiero po uzyskaniu akt z Izby Skarbowej w K. okazało się, że numery decyzji na notatce się znajdują. Zdaniem pracownicy biura zostały one dopisane już po podpisaniu przez nią przedmiotowej notatki.

Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1148/07 WSA w Gliwicach w/w postanowienie uchylił stwierdzając, że przedmiotowa sprawa wymaga ponownego rozpatrzenia w celu:

-przeprowadzenia dowodu z zeznań osób uczestniczących w próbie doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji organu pierwszej instancji,

-ewentualnego wykorzystania zeznań złożonych w postępowaniu przygotowawczym w Prokuraturze Rejonowej w Z.,

- ustalenia czy treść notatki odpowiada tej, którą podpisała osoba odmawiająca przyjęcia przesyłki,

- ustalenia czy w jakikolwiek sposób i kiedy treść tej notatki uległa zmianie,

-stwierdzenia, czy osoba przebywająca w siedzibie biura pełnomocnika w dniu [...] r. była upoważniona do odbioru korespondencji w miejscu pracy adresata i w dacie próby doręczenia decyzji,

-wyjaśnienia w sposób jednoznaczny, dlaczego po wysłaniu pocztą kurierską podjęto próbę doręczenia tych samych decyzji za pośrednictwem pracownika urzędu skarbowego i czy rzeczywiście doręczał on decyzje z [...] r., dotyczące podatku od towarów i usług, czy też tylko decyzję z [...] r. dotyczącą podatku dochodowego za 2000 r.

Organ podatkowy II instancji będąc związany orzeczeniem WSA zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu ustalenia niewyjaśnionego stanu faktycznego w zakresie wskazanym przez Sąd.

W toku postępowania w dniu [...] r. przesłuchano pracownika Urzędu Skarbowego - B. W., który w dniu [...] r. próbował doręczyć do biura pełnomocnika Z. K. przesyłkę zawierającą decyzje wymiarowe z [...] r. w przedmiocie rozliczenia podatku towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2001 r. Świadek pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oświadczył, że w dniu [...] r, będąc pracownikiem Działu Podatku Dochodowego w Urzędzie Skarbowym w Z., otrzymał polecenie służbowe wyjazdu w celu doręczenia M. S. dwóch kopert zawierających decyzje podatkowe. W dniu [...] r. w siedzibie "A" w L. nie zastał M. S., zastał natomiast D. Ł. Według B. W. spisana na tę okoliczność notatka służbowa odpowiada treści notatki podpisanej przez D. Ł.. B W. wyjaśnił także, iż w dniu [...] r. podjął próby doręczenia przedmiotowej korespondencji pod innymi adresami zakończone niepowodzeniem.

Przesłuchano także w dniu [...] r. D. Ł. - pracownika M. S., w którego toku wyjaśniła ona, że pracując w biurze M. S. od [...] r. nie odbierała i nie odbiera korespondencji kierowanej na adres pracodawcy z wyjątkiem [...] r., w którym to dniu na prośbę M. S. - odebrała korespondencję wystosowaną przez Urząd Skarbowy w Z.. Świadek stwierdziła, także, że pracodawca, nie upoważniła jej do odbioru korespondencji, a w zakresie czynności służbowych nie ma zapisu pozwalającego na przyjmowanie korespondencji podczas nieobecności pracodawcy. Ponadto D. Ł. wyjaśniła, iż w jej ocenie treść notatki służbowej spisanej przez pracownika Urzędu Skarbowego w Z. i podpisanej przez nią w [...] r. kończyła się na wyrażeniu "do doręczenia korespondencji M. S.", natomiast dwie kolejne linijki zostały dopisane później.

Wymienione osoby D. Ł. i B. W. złożyły zeznania podczas postępowania karnego prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w Z. o treści podobnej do wyjaśnień złożonych przed organem podatkowym.

Ponadto w wyniku postępowania przeprowadzonego z Pocztą Polską ustalono, że M. S. nie składała pełnomocnictwa upoważniającego do odbioru przesyłek kierowanych do niej lub na adres przedsiębiorstwa. D. Ł. odebrała przesyłki polecone kierowane do pracodawcy w dniach [...] r., [...] r., [...] r. Odebranie przesyłek nastąpiło także w dniu [...] i [...] r.

Zagadnienie podejrzenia podrobienia dokumentu w postaci notatki służbowej z dnia [...] r. zostało rozstrzygnięte postanowieniem Komendy Powiatowej w Z. z [...] r. zatwierdzonym przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z., umarzającym dochodzenie z uwagi na brak znamion czynu zabronionego, co do którego zażalenie wniesione do Sądu Rejonowego w Z. zostało oddalone postanowieniem z dnia [...] r.

W oparciu o tak ustalony materiał dowodowy organ II instancji stwierdził, iż skuteczne w sensie prawnym doręczenie decyzji wymiarowych w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2001 r. wydanych przez organ podatkowy I instancji nastąpiło w dniu [...] r. w trybie art. 153 § 3 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do doręczenia drugiego egzemplarza tej samej decyzji pełnomocnikowi strony M S. organ stwierdził, iż to doręczenia miało jedynie charakter informacyjny.

W konsekwencji wskazanej powyżej przyjętej daty doręczenia organ odwoławczy powołując treść art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż 14 dniowy termin do wniesienia odwołania upływał w dniu [...] r. Tym samym odwołanie jako nadane w placówce pocztowej w dniu [...] r. zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu do jego wniesienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Z. K. postawił Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię Ordynacji podatkowej w zakresie regulującym kwestię doręczeń pism w postępowaniu podatkowym, ze szczególnym uwzględnieniem art. 144, art. 145, art. 150, art. 152 oraz art. 153 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik poprzez: uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia prawidłowej daty doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r., przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym; naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona podkreśliła, iż zgodnie z art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej możliwym było doręczenie korespondencji M. S. w jej miejscu pracy, to jest w siedzibie przedsiębiorstwa "A" w L., jednakże w sytuacji jej nieobecności możliwość taka istniała jedynie wobec osoby upoważnionej przez pracodawcę M. S. do odbioru kierowanej do niej korespondencji. Takowego upoważnienia D. Ł. nie posiadała, a obowiązujące przepisy nie przewidują wobec pełnomocników obowiązku ustanowienia osoby uprawnionej do odbioru korespondencji. Ponadto by uznać, że spełnione zostały warunki do zastosowania w tym trybie doręczenia pisma formularz zwrotnego potwierdzenia odbioru winien być prawidłowo wypełniony, tymczasem zwrotne potwierdzenie odbioru nie zostało w ogóle wypełnione. Zdaniem strony w okolicznościach faktycznych jakie miały miejsce w sprawie, gdy pracownik biura poinformowała przy próbie doręczenia korespondencji, iż nie została upoważniona do odbioru korespondencji dla M. S., jak i gdy M. S. nie udzieliła upoważnienia pocztowego dla innych osób do odbioru przesyłek do niej adresowanych ocena prawna w zakresie przyjęcia [...] r. jako daty w której nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji w przedmiocie podatku VAT za okres od maja do grudnia 2001 r. jest wadliwa. Strona zaakcentowała także, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują "wysyłania decyzji podatkowych w celach informacyjnych stronom i ich pełnomocnikom". Wskazała, że skoro oryginał decyzji pozostawał na poczcie, na okoliczność czego pozostawiono awizo, gdyż organ pierwotnie zdecydował się doręczyć decyzję za pośrednictwem poczty, to nie wiadomo z jakim rozstrzygnięciem pracownik organu przybył do L. do siedziby biura pełnomocnika w dniu [...] r. Zakwestionowano także sposób wywodzenia organu doręczenia decyzji w przedmiocie podatku VAT w dacie [...] r. w oparciu o ustalone okoliczności faktyczne dot. odbioru przesyłek przez D. Ł. jakie miały miejsce w [...] r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując istotę dotychczasowej argumentacji, wniósł o jej oddalenie, nie uznając podniesionych w niej zarzutów świadczących o wadliwości zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W piśmie procesowym Z. K. powołując się na wyrok NSA z 3 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 625/07 wnosił o uchylenie spornego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji - art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wskazać też należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę.

Nadmienić też trzeba, iż obecne postanowienie będące przedmiotem kontroli sądowej wydane zostało w wyniku uchylenia przez WSA w Gliwicach postanowienia, którym stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia odwołania przez pełnomocnika M S. od decyzji określającej Z. K. zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2001 r.

WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10 kwietnia 2008 r. wskazał, iż stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania wymaga wcześniejszego stanowczego ustalenia prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji natomiast obowiązek wykazania tych okoliczności ciąży na organie odwoławczym stwierdzającym fakt uchybienia terminowi. Wobec okoliczności, iż organ odwoławczy wszelkie wątpliwości związane z doręczaniem decyzji podatkowych w dniu [...] r., w szczególności związane z treścią notatki sporządzonej w dniu [...] r. zaczął wyjaśniać po wydaniu zaskarżonego postanowienia Sąd nakazał uzupełnić postępowanie dowodowe, w tym przeprowadzić dowód z zeznań osób uczestniczących w tej czynności, ustalić czy treść notatki odpowiada tej, którą podpisała osoba odmawiająca przyjęcia przesyłki, czy w jakikolwiek sposób i kiedy treść tej notatki uległa zmianie, ustalić, czy osoba będąca w siedzibie biura pełnomocnika była upoważniona do odbioru korespondencji w miejscu pracy adresata i w dacie próby doręczenie decyzji, wyjaśnić jednoznacznie, dlaczego po wysłaniu pocztą kurierską decyzji z [...] r. podjęto próbę doręczenia tych samych decyzji za pośrednictwem pracownika urzędu skarbowego, czy rzeczywiście doręczał on decyzje z dnia [...] r., czy też tylko decyzję dotyczącą podatku dochodowego za 2000 r. z dnia [...] r.

Organ odwoławczy zastosował się do zaleceń i uzupełnił we wskazanym zakresie postępowanie i w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy ponownie wydał postanowienie o numerze [...] stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania z dnia [...] r. od decyzji w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2001 r., gdzie za datę doręczenia tej decyzji przyjął [...] r., w której to dacie spisana została notatka służbowa przez B. W. na okoliczność odmowy odebrania przesyłki zawierającej decyzje w przedmiocie podatku VAT za okres do maja do grudnia 2001 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż według świadka B. W. pracownika Urzędu Skarbowego w Z. treść notatki służbowej odpowiada treści podpisanej przez D. Ł., zaś według tej ostatniej notatka ta kończyła się na wyrażeniu "o doręczenia korespondencji", zaś dwie linijki później zostały dopisane.

Kwestia podejrzenia podrobienia dokumentu w postaci notatki służbowej z dnia [...] r. została rozstrzygnięta postanowieniem Komendy Powiatowej w Z. z [...] r., zatwierdzonym przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z., umarzającym dochodzenie z uwagi na brak znamion czynu zabronionego, co do którego zażalenie wniesione do Sądu Rejonowego w Z. zostało oddalone postanowieniem z dnia [...] r.

Wskazano też, iż świadek D. Ł. stwierdziła, iż nie była upoważniona do odbioru korespondencji skierowanej do M S..

W tak uzupełnionym stanie faktycznym sprawy organ uznał, iż doręczenie decyzji nastąpiło [...] r., kiedy to pracownica M. S. odmówiła odebrania przesyłki zawierającej decyzje w przedmiocie podatku VAT, a wywiódł to z okoliczności odbioru przez D. Ł. innych przesyłek skierowanych do M S. w [...] r.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy rozważenia wymaga zatem w pierwszym rzędzie kwestia prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji podatkowej pełnomocnikowi (podatnika) prowadzącemu własną działalność gospodarczą, a w konsekwencji ustalenie prawidłowości spornego postanowienia.

Zdaniem składu orzekającego skarga jest uzasadniona.

Stosownie do przepisu art.145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 144 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia (art. 152 O.p.).

Jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W tym przypadku uznaje się, że pismo zostało doręczone w dacie odmowy przyjęcia (art. 153 O. p.).

Wybór podmiotu doręczającego pismo należy do organu podatkowego nie oznacza to jednak, że organ może dokonywać doręczenia pisma równocześnie za pośrednictwem kilku podmiotów wymienionych w art. 144 Ordynacji podatkowej, a następnie uznawać za skuteczne doręczenie przez wybrany przez siebie podmiot, stosownie do okoliczności.

Jak wynika z akt sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr [...] w sprawie podatku VAT za grudzień 2001 r. została wysłana pocztą na wskazany w pełnomocnictwie z dnia [...] r. adres korespondencyjny pełnomocnika M. S. [...]-[...] L. ul. [...]. Pełnomocnik strony potwierdziła odbiór na poczcie decyzji własnoręcznym podpisem w dniu [...] r. (zwrotne potwierdzenie odbioru ( k.90 – tom XI akt. adm.).

Równocześnie, w dniu [...] r., organ podatkowy po uprzednim zasięgnięciu w dniu [...] r. informacji w urzędzie pocztowym w L. o braku skuteczności doręczenia decyzji w przedmiocie podatku VAT za okres od maja do grudnia 2001 r. podjął próbę doręczenia decyzji we wskazanym zakresie pełnomocnikowi skarżącej pod adresem jego biura tj., w L. przy ul. [...] za pośrednictwem pracownika organu B W.. Pracownik sporządził notatkę na okoliczność próby doręczenia korespondencji dot. decyzji w przedmiocie podatku dochodowego jak i podatku VAT w biurze pełnomocnika pracownikowi D. Ł., która to poinformowała o braku uprawnień do odbioru korespondencji kierowanej do M. S..

Dyrektor Izby Skarbowej w K. - pomijając fakt wysłania za pośrednictwem poczty decyzji z dnia [...] r. i doręczenia w dniu [...] r. pełnomocnikowi Z. K. tejże decyzji uznał, że organ I instancji skutecznie doręczył przedmiotową decyzję za pośrednictwem upoważnionego pracownika w dniu [...] r. w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko to jest błędne .

Po pierwsze, jak już wskazano wyżej, przepisy Ordynacji podatkowej nie dopuszczają możliwości równoczesnego doręczania tej samej decyzji za pośrednictwem różnych podmiotów wymienionych w art. 144 i dokonywania następnie uznawania za skuteczne doręczenia przez wybrany przez siebie podmiot, stosownie do okoliczności (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 listopada 2004 r. sygn. akt V SA/Wa 885/04 publ. http.www.nsa.gov.pl) .

Po drugie, aby uznać za skuteczne doręczenie w trybie art. 153 O.p., należałoby przyjąć, iż istniał drugi egzemplarz oryginału decyzji organu I instancji w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2001 r. W tym natomiast względzie Sąd zauważa co następuje. W uzasadnieniu spornego postanowienia organ nie wskazał w jakiej ilości oryginałów nastąpiło wydanie wskazanej decyzji. Wprawdzie z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika by nie mogło być kilka oryginałów decyzji, ale zasadą jest, że istnieje tyle oryginałów decyzji ile stron postępowania administracyjnego, zatem jeden oryginał dla podatnika i drugi dla organu do akt sprawy. Dalej podnieść należy, iż z ostatniej strony przedmiotowego rozstrzygnięcia nie wynika by istniał rozdzielnik tej decyzji potwierdzający istnienie większej ilości jej oryginałów niż 2 egzemplarze. Powyższe okoliczności powodują uzasadnione w ocenie Sądu wątpliwości w zakresie tego co było zatem przedmiotem próby doręczenia D. Ł. przez pracownika organu w dniu [...] r.

Sąd w konsekwencji powyższego stwierdza, iż nie uznał za wiarygodnych wyjaśnień organu, iż pracownik próbował doręczyć przesyłkę zawierającą oryginały decyzji w przedmiocie podatku VAT za okres od maja do grudnia 2001r, skoro niespornym jest, iż oryginał decyzji spoczywał w placówce pocztowej w L. od daty [...] r. ( to jest daty datownika widniejącej na zwrotnym potwierdzeniu jej odbioru k. 90 tom XI akt ) do [...] r., kiedy to M. S. odebrała na poczcie oryginał tej decyzji.

Wobec powyższego mimo, iż w aktach znajdują się także inne decyzje organu podatkowego I instancji w przedmiocie podatku VAT za okres od maja do grudnia 2001 r. z pieczęcią "oryginał" to Sąd w kontekście powołanych okoliczności uznał za niewiarygodne istnienie – jak organ utrzymuje - kilku decyzji "w oryginale" w przedmiocie podatku VAT za wskazany okres 2001 r. Tym samym uznał za nieskuteczne prawnie powoływanie się przez organ na próbę doręczenia przesyłki powołanych decyzji dotyczących podatku VAT w dacie [...] r.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby przyjąć, iż organ doręczył oryginał decyzji, to i tak zdaniem Sądu w sprawie doszło do naruszenia art. 148 § 2 pkt 2 i art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej z innych przyczyn. Przypomnieć należy, iż WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10 kwietnia 2008 r. wskazał, iż przepis art. 148 Ordynacji stosuje się do uczestników postępowania będących osobami fizycznymi, a więc do stron, czy ich pełnomocników z zachowaniem kolejności czynności wymienionych w tym przepisie. W sytuacji, gdy osoba fizyczna wskazuje jako adres dla doręczeń miejsce pracy, a więc miejsce wykonywania obowiązków zawodowych, doręczenie powinno odbyć się pod wskazanym tak adresem, w sposób opisany w cytowanym przepisie tj. przez doręczenie adresatowi a w dalszej kolejności osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Niemożność doręczenia pisma we wskazany sposób uprawnia doręczyciela do zastosowania trybu przewidzianego w art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. do doręczenia pisma w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie, w tym w jego mieszkaniu przy uwzględnieniu art. 149 Ordynacji podatkowej. Doręczyciel może również skorzystać z możliwości doręczenia pisma w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej o ile doręczenie w mieszkaniu lub miejscu pracy adresata w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 było niemożliwe. Sąd wskazał także, iż "skoro adresatem pisma jest pełnomocnik - osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, adresem miejsca pracy tej osoby jest siedziba jej przedsiębiorstwa. Aby jednak doręczenie pisma adresowanego do właściciela przedsiębiorstwa było prawie skuteczne, niezbędne jest wyjaśnienie, czy osoba potwierdzająca odbiór korespondencji była do tej czynności upoważniona (tak wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 1707/99). Doręczenie w miejscu pracy może być dokonane zarówno osobiście do rąk adresata pisma, jak również innej osobie wskazanej przez pracodawcę, także wówczas, gdy adresatem jest sam pracodawca. Tak jak doręczenie "bezpośrednie" będzie uznane za skuteczne, jeżeli zostało dokonane do rąk osoby uprawnionej do odbioru korespondencji, tak i stwierdzenie, iż odmowa przyjęcia pisma wywołuje skutek w postaci uznania je za doręczone, wymaga stwierdzenia, że odmowy dokonała osoba uprawniona (Por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 95/05) .

Podzielając w całości przywołane rozważania przypomnieć należy, iż organ w wykonaniu zaleceń Sądu zawartych w powołanym orzeczeniu przeprowadził postępowanie uzupełniające. W jego toku w dniu [...] r. D Ł. przesłuchiwana w charakterze świadka wyjaśniła (k 28 t XIV akt adm.), iż nie była upoważniona przez pracodawcę do odbioru korespondencji, a w zakresie jej czynności służbowych nie ma zapisu pozwalającego na przyjmowanie korespondencji podczas nieobecności pracodawcy. Organ odwoławczy zaś mimo braku istnienia formalnego upoważnienia do odbioru korespondencji uznał, iż nastąpiło doręczenie decyzji dot. podatku VAT za okres od maja do grudnia 2001 r., w dacie [...] r., na podstawie art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej, kiedy to D. Ł. odmówiła odbioru w/w decyzji, których adresatem była M. S.. Ocenę prawną w tym zakresie wywiódł z faktu odbioru korespondencji przez D. Ł. w [...] i [...] r. Sąd tej oceny prawnej nie podziela mając na względzie zarówno ustalenie dowodowe potwierdzające brak formalnego upoważnienia ze strony M. S. do odbioru korespondencji przez jej pracownika jak i to, iż wywodzenie skutku prawnego w zakresie istnienia w [...] r. takowego upoważnienia nastąpiło w oparciu o zdarzenia przyszłe, dotyczące okoliczności faktycznych jakie miały miejsce już po dacie próby doręczenia przesyłki.

Reasumując dokonane rozważania, gdy wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść skarżącego zdaniem Sądu, uznać należy, iż doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony w przedmiocie podatku VAT za okres od maja do sierpnia 2001 r. nastąpiło w dniu [...] r. co powoduje, iż stwierdzić trzeba, że odwołanie z dnia [...] r., nadane w placówce pocztowej wniesione zostało w ustawowym terminie, a zatem wymaga merytorycznego rozpatrzenia przez organ odwoławczy .

W konkluzji stwierdzić zatem należy, iż skoro zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania regulujących doręczenie pism w postępowaniu podatkowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy jak i z naruszeniem art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Przy zasądzeniu kosztów uwzględniono koszty zastępstwa procesowego na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) - [...] zł, wpis sądowy -[...]zł.