Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt II SA/Sz 600/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23b ust. 1,  art. 23f ust. 1-6,
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Gebel (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Makowska,, Sędzia WSA Maria Mysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Białas-Gołąb, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Spółki A. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w S. działając na podstawie art. 265 § 2, art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270a Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 8 i art. 23b ust. 1 i 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 2001, poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej "u.g.h.", § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne, obciążył Spółkę A. kosztami badania sprawdzającego automatu [...] nr fabryczny [...], który otrzymał poświadczenie rejestracji nr [...] w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego

w S. decyzją z dnia [...] orzekł o cofnięciu rejestracji automatu [...] nr fabryczny [...]. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...]. W toku postępowania zakończonego wydaniem ww. decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w S. zlecił upoważnionej przez Ministra Finansów jednostce badającej - Izbie Celnej w B. Wydział Laboratorium Celne, przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu oraz sporządzenie opinii. Opinia sporządzona w dniu

[...] przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B.

z badania sprawdzającego nr [...] zawierała negatywny wynik badania ww. automatu.

Organ wskazał, że stosownie do dyspozycji art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych, koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie, w przypadku, gdy wynik badania wskazuje, że badane urządzenie nie spełnia warunków ustawowych.

Spółka A. na powyższe postanowienie złożyła zażalenie, wnosząc

o jego uchylenie, podnosząc zarzut naruszenia art. 267 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 269 tej ustawy i w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 oraz art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h., poprzez bezpodstawne obciążenie strony kosztami postępowania podatkowego w kwocie [...] zł, z tytułu badania oraz sporządzenia opinii z dnia

[...] z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych [...] o numerze fabrycznym [...], przeprowadzonego przez Jednostkę Badającą - Izba Celna w B. Wydział Laboratorium Celne, podczas gdy jednostka ta nie posiada odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier a także nie posiada autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych, która to autonomia powinna być rozumiana nie tylko jako niezależność od podmiotów prowadzących w tymże zakresie działalność gospodarczą, ale zgodnie z zasadą lege non distinguente oraz wykładnią funkcjonalną jako wyraźny postulat bezstronności i obiektywizmu jednostki badającej, których to kryteriów nie spełnia Jednostka Badająca - Izba Celna w B. Wydział Laboratorium Celne, strukturalnie zintegrowana z organami podatkowymi, które prowadzą działalność kontrolną i nadzorczą w zakresie gier hazardowych oraz wydają decyzje i inne akty administracyjne dotyczące działalności w zakresie gier hazardowych, co ponadto sprzeczne jest z istotą opinii Jednostki Badającej, z natury rzeczy mającej stanowić wyraz zewnętrznej wiedzy specjalistycznej, usytuowanej poza obrębem podmiotów ustawowo bądź ekonomicznie uwikłanych w działalność hazardową, będącą de facto przedmiotem takiego badania.

Dyrektor Izby Celnej w S. postanowieniem z dnia [...],

nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw.

z art. 239, art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, art. 23b ust. 5 ustawy z dnia

19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, po rozpoznaniu zażalenia Spółki A., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ocenił,

iż w niniejszej sprawie istniało "uzasadnione podejrzenie" skutkujące wystawieniem zlecenia przeprowadzenia badania sprawdzającego. Z treści opinii z badania sprawdzającego z dnia [...] wynika, że opiniowany automat [...]

nr fabryczny [...] nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych.

Z przedmiotowej opinii wynika, że automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust.3 u.g.h., w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań oraz warunków wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu.

W ocenie organu odwoławczego, spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę. Laboratorium Celne Izby Celnej w B. dysponuje bowiem upoważnieniem Ministra Finansów z dnia

[...], co zostało wskazane w treści samej opinii. Jednostka ta została także umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Fakt ten stanowi również podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych.

Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. złożyła Spółka A., zarzucając mu naruszenie:

- art. 267 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 269 o.p. w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. oraz art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. poprzez bezpodstawne obciążenie strony kosztami postępowania podatkowego w kwocie [...] zł, z tytułu badania oraz sporządzenia opinii z dnia [...], z badania sprawdzającego automatu do gier [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], przeprowadzonego przez jednostkę badającą - Izbę Celną w B. - Wydział Laboratorium Celne, podczas gdy jednostka ta nie posiada odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier, a także nie posiada autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych, która to autonomia powinna być rozumiana nie tylko jako niezależność od podmiotów prowadzących w tymże zakresie działalność gospodarczą, ale zgodnie z zasadą lege non distinguente oraz wykładnią funkcjonalną jako wyraźny postulat bezstronności i obiektywizmu jednostki badającej, których to kryteriów nie spełnia Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., strukturalnie zintegrowana z organami podatkowymi, które prowadzą działalność kontrolną i nadzorczą w zakresie gier hazardowych oraz wydają decyzje i inne akty administracyjne dotyczące działalności w zakresie gier hazardowych, co ponadto sprzeczne jest z istotą opinii Jednostki Badającej, z natury rzeczy mającej stanowić wyraz zewnętrznej wiedzy specjalistycznej, usytuowanej poza obrębem podmiotów ustawowo bądź ekonomicznie uwikłanych w działalność hazardową, będącą de facto przedmiotem takiego badania;

- art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania, obciążając nimi skarżącą przed zakończeniem tego postępowania, podczas gdy skarżąca w postępowaniu zamierza kwestionować po pierwsze dopuszczalność wyznaczenia Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B., jako Jednostki Badającej w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, po wtóre zaś prawidłowość wykonania tejże opinii przez tę Jednostkę Badającą;

- art. 269 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 92 oraz art. 1 ustawy z dnia

19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii

z badania automatu o niskich wygranych w sposób dowolny, nie wskazując jakie szczegółowe koszty zostały poniesione w związku z wydaniem opinii i w tym zakresie opierając się wyłącznie na załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne, podczas gdy organ wydając postanowienie o wysokości ponoszonych kosztów ma obowiązek szczegółowo wykazać ich poniesioną wysokość, zaś cyt. rozporządzenie Ministra Finansów nie może mieć w sprawie zastosowania, jako akt wykonawczy do ustawy Prawo celne, która zgodnie z jej art. 1, wyznaczającym jej zakres zastosowania, nie może stanowić w niniejszej sprawie podstawy do orzekania o prawach i obowiązkach strony.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, albowiem sąd nie stwierdził, aby kontrolowane postanowienie było dotknięte wadami podniesionymi w skardze, jak również innymi, które sąd administracyjny jest obowiązany uwzględniać z urzędu jako niezwiązany wnioskami i zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Zgodnie z treścią art. 23b ust. 1 wymienionej ustawy, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (ust. 3). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust.5).

Ze względu na szczególne znaczenie badań sprawdzających wykonywanych przez jednostki badające, ustawodawca, w celu zapewnienia odpowiedniego standardu, jakości, rzetelności i wiarygodności wykonywanych badań technicznych, określił w art. 23f ust. 1 u.g.h. warunki, jakie musi spełnić podmiot ubiegający się o status jednostki badającej. W myśl art. 23f ust.1 u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia warunki wskazane w pkt 1) - 4) tego przepisu.

Stosownie do art. 23f ust. 2 u.g.h., upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty w szczególności wymienione w pkt 1)-4) potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji (art. 23f ust. 3). Odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier następuje w drodze decyzji (art. 23f ust. 4).

Na podstawie art. 23f ust. 5 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji:

1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier,

w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone

w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa

w art. 23b;

2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3.

Należy również podkreślić, że przepis art. 23f ust. 1 pkt. 1 u.g.h. stanowiąc,

że jednostka badająca musi spełniać warunek posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA), nie precyzuje zakresu tej akredytacji. Gdyby zakres akredytacji, o której mowa w ww. przepisie miał być adekwatny do przeprowadzania badań automatów do gier, to z pewnością zapis taki znalazłby się w ustawie, a tym samym zbędne byłoby zawieranie w ustawie pozostałych warunków, szczególnie ujętego w przepisie art. 23f ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Analiza przepisów art. 23f ust. 1-6 u.g.h., odnoszących się do instytucji udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, prowadzi do wniosku, że wyżej wymienione przepisy u.g.h. (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1) nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Wynika to wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie.

Zgodnie z art. 5 pkt 11 ustawy o systemie ocen zgodności, przez akredytację należy rozumieć akredytację, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE)

nr 765/2008, co oznacza z kolei, że akredytacją jest poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, iż jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz w stosownych przypadkach wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Według art. 16 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o systemie oceny zgodności, certyfikat akredytacji zawiera między innymi jako minimalne wymagania wskazanie normy zharmonizowanej lub dodatkowych wymagań, o których mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, a także zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. Akredytacja udzielana jest na wniosek jednostki oceniającej zgodność. Wniosek powinien zawierać co najmniej (między innymi) określenie zakresu akredytacji (art. 15 ust. 2 pkt 3 ustawy o systemie ocen zgodności).

W tej sytuacji skoro z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a jedynie obowiązek przedstawienia jakiejkolwiek akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., uznać należy, że posiadanie jakiejkolwiek akredytacji jest jedynie wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie, zaś badanie spełnienia kolejnych wymogów ustawy należy do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego – zgodnie z wymienionym przepisem – obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne.

Ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), mocą której wprowadzono art. 23f u.g.h., w art. 12 ust. 1 stanowi, że podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy zmienianej w art. 1. Z ust. 2 przywołanego artykułu wynika m.in., że podmiot, który został w tym trybie uznany za upoważnioną jednostkę badającą, jest obowiązany do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. do 14.07.2012 r.), dokumentu akredytacji, wystawionego zgodnie z wymogami określonymi w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. Sankcją za niedopełnienie tego warunku jest wygaśnięcie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 12 ust. 3).

Z informacji znajdujących się na stronie Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. widnieje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że Izba Celna została również upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z [...] Nr [...].

W ocenie sądu, w postępowaniu, którego przedmiotem jest ocena zgodności

z prawem postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego, nie ma możliwości dokonywania merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej, ponieważ oznaczałoby to wyjście poza granice sprawy, wyznaczone przedmiotem zaskarżenia. Stanowiłoby to również wkroczenie w kompetencje Ministra Finansów bez należytej podstawy prawnej.

Z art. 23f u.g.h. wynika, że to minister jest właściwy do udzielania upoważnień, odmowy ich udzielenia lub cofnięcia już udzielonych upoważnień. Z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie wynika, jaki rodzaj i charakter ma mieć akredytacja udzielona przez wymienione w tym przepisie podmioty. To minister decyduje, czy posiadana przez jednostkę badającą akredytacja jest odpowiednia do badań technicznych automatów

i urządzeń do gier. Udzielenie upoważnienia i umieszczenie w wykazie jednostek badających przez ministra oznacza, że przedstawione przez jednostkę badającą dokumenty zostały uznane za spełniające odpowiednie przesłanki z art. 23f ust. 1.

Organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają zatem uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Jeśli z materiału dowodowego sprawy wynika, że jednostka badająca posiadała w dacie przeprowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, co w niniejszej sprawie było bezsporne, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki: WSA w Białymstoku z 2 września 2014 r. sygn. akt II SA/Bk 566/14, WSA w Lublinie z 27 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Lu 846/13, NSA z 18 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 965/13).

Jednocześnie wskazać należy, że zarządzenie nr 28 Ministra Finansów z dnia

28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym

(Dz. Urz. MF poz.19) w przepisie § 7 ust. 2 pkt 5 stanowi, że w skład Izby Celnej

w Białymstoku wchodzą komórki organizacyjne realizujące zadania centralne m.in.

z zakresu przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zarządzenie to weszło w życie 1 lipca 2013 r. Wcześniej obowiązujące zarządzenie

nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72) w przepisie § 6 określającym zadania komórki organizacyjne Izby Celnej w B. nie przewidywało zadania

w zakresie przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jednakże powyższe, nie może stanowić naruszenia art. 23b ust. 3 u.g.h. ani naruszenia art. 7 Konstytucji RP czy art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Przepis art. 7 Konstytucji RP w myśl którego, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, znajduje swoje rozwinięcie w przepisie art. 87 ust. 1 ustawy zasadniczej, zgodnie z którym źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powoływane zarządzenia Ministra Finansów są aktami normatywnymi wewnętrznymi i w świetle art. 87 Konstytucji nie stanowią źródła prawa, a bezspornie jest nim ustawa o grach hazardowych i m.in. art. 23b ust. 3 i 5 tej ustawy. Oczywistym jest również, że w sprawie nie może mieć zastosowania jakikolwiek przepis Kodeksu cywilnego, gdyż przedmiotowa sprawa jest sprawą podatkową a nie cywilnoprawną.

Reasumując, skoro wynik badania sprawdzającego potwierdził, że automat [...] o numerze fabrycznym [...] nie spełnia warunków określonych w ustawie (negatywny wynik badania sprawdzającego), koszty badania sprawdzającego obciążają właściciela automatu – skarżącą Spółkę, zgodnie z art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tego względu uznając, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.