Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 913/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Wystąpiono z sygnalizacją o poinformowaniu właściwych organów lub ich organów zwierzchnich o uchybieniach w toku postępowania administracyjnego
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1, art. 75 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7, art. 11
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 960
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej.
Teza: Wydatki poniesione na nabycie urzędowych blankietów wekslowych przed dniem 1 stycznia 2007 r. i niewykorzystanych przed tym dniem nie stanowiły nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, , poz. 60 ze zm.)

TEZY

Wydatki poniesione na nabycie urzędowych blankietów wekslowych przed dniem 1 stycznia 2007 r. i niewykorzystanych przed tym dniem nie stanowiły nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, , poz. 60 ze zm.)


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1128/08 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 23 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w opłacie skarbowej od niewykorzystanych blankietów wekslowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1128/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w W. (zw. dalej: Spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 23 czerwca 2008 r. nr S.K.O. 1557/2008 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej od niewykorzystanych blankietów wekslowych.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Spółka nabyła w okresie od czerwca do września 2006 r. 8.240 sztuk blankietów wekslowych na łączną kwotę 748.800 zł, z których wykorzystała blankiety na kwotę 242.849 zł. Złożyła zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty podkreślając, że faktury są dowodem zapłaty całej tej kwoty na rzecz budżetu gminy.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że należne kwoty Spółka przekazała przelewem na konto indywidualnego dystrybutora i na konto A. Oddział w L., co dowodzi, że powyższa kwota nie wpłynęła na rachunek gminy. Powołując się na umowę z dnia 5 kwietnia 1990 r. między Ministerstwem Finansów, Ministerstwem Sprawiedliwości i Bankiem A. S.A. w sprawie dystrybucji znaków opłaty skarbowej, sądowej oraz urzędowych blankietów wekslowych organ pierwszej instancji stwierdził, że obowiązek przekazywania wpływów ze sprzedaży znaków wartościowych (pomniejszonych o należne prowizje) ciążył na wyznaczonych Oddziałach A. S.A. Oddziały te, przed przekazaniem wpływów z opłaty skarbowej na rachunek budżetu gminy, pomniejszały je o kwotę prowizji pobraną przez punkt sprzedaży detalicznej oraz o kwotę prowizji należnej bankowi, wynikająca z umowy w sprawie dystrybucji znaków wartościowych. Owa zbiorcza kwota nie zawierała żadnej informacji dotyczącej poszczególnych nabywców znaków skarbowych, czy blankietów wekslowych. Zatem organ nie ma możliwości sprawdzenia na podstawie posiadanych przelewów bankowych, kiedy i w jakiej wysokości przekazywane przez A. S.A. wpływy dotyczyły wpłat Spółki.

W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez zaniechanie przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy i kiedy kwoty opłaty skarbowej z tytułu nabytych przez Spółkę blankietów wpłynęły na konto gminy, a także określenia wysokości wpłaconych kwot tej opłaty; art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że okoliczności przedstawione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie uzasadniają twierdzenia o istnieniu nadpłaty. Mając to na względzie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło argumentów zawartych w odwołaniu. Podkreślono, że w świetle przepisów ustawy o opłacie skarbowej z dnia 9 września 2000 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532 ze zm.) obowiązek zapłaty opłaty skarbowej od weksli ciążył na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które wystawiały dokumenty. Obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstawał zgodnie z art. 6 pkt 4 ustawy – z chwilą wystawienia weksla. O wystawcy weksla jako podatniku opłaty skarbowej mowa jest także w przepisach o właściwości organów podatkowych. Ze wskazanych przepisów wynika, zdaniem Kolegium, że obowiązek zapłaty opłaty skarbowej dotyczył: 1) od strony przedmiotowej: weksla (a nie urzędowego blankietu wekslowego); 2) od strony podmiotowej zaś wystawcy weksla – niezależnie czy weksel był sporządzany na blankiecie wekslowym, czy też nie.

W ocenie organu drugiej instancji, skoro po stronie nabywcy blankietów wekslowych nigdy nie mogło powstać zobowiązanie podatkowe (nabywca nie był podatnikiem), nie mogła powstać po jego stronie nadpłata w opłacie skarbowej od blankietów wekslowych.

3. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję, zarzucając Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w L. naruszenie:

1) art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74a oraz art. 75 § 1 oraz w związku z art. 2 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że okoliczności przedstawione we wniosku Spółki z dnia 6 września 2007 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zakresie opłaty skarbowej, nie noszą znamion nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, ani też nie kreują obowiązku zwrotu kwot uzyskanych przez Gminę Miasto L;

2) art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74a oraz art. 75 § 1 oraz w związku z art. 2 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w zakresie opłaty skarbowej w sytuacji, gdy brak jest regulacji przejściowych, które umożliwiałyby wykorzystanie po dniu 1 stycznia 2007 r. nabytych przed tą datą blankietów wekslowych lub zwrot opłaty uiszczonej przy nabyciu takich blankietów;

3) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego oraz odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Mając na uwadze podniesione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.

Strona zgłosiła również żądanie wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie zgodności ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej z art. 2 i art. 64 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, w przypadku gdyby Sąd uznał, że wniosek o zwrot nadpłaty nie zasługuje na uwzględnienie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Sąd rozpoznając skargę stwierdził, że o nienależnie zapłaconym podatku (opłacie) można mówić jedynie w sytuacji, gdy podatnik uiścił na rzecz organu podatkowego określoną sumę (kwotę) pieniędzy tytułem podatku lub odpowiednio opłaty. W rozpoznawanej sprawie opisana sytuacja nie miała jednak miejsca, bowiem nabywając w 2006 r. blankiety wekslowe Spółka nie była zobowiązana do uiszczenia opłaty skarbowej i opłaty tej na rzecz organu gminy nie uiściła. Płacąc za zakupione urzędowe blankiety wekslowe Spółka wprawdzie uiściła równowartość opłaty skarbowej zawartej w cenie blankietów, jednakże zapłata tejże ceny, nie stanowiła wykonania ustawowego obowiązku zapłaty należności publicznoprawnej, jaką jest opłata skarbowa. Spółka spełniła świadczenie o charakterze cywilnoprawnym, wynikające z umowy sprzedaży blankietów.

Podkreślono, że gdyby zaaprobować pogląd autora skargi, zgodnie z którym nabywając blankiety wekslowe Spółka uiściła opłatę skarbową od weksli, to w odniesieniu do blankietów wekslowych wykorzystanych do wystawienia weksli przed 1 stycznia 2007 r., należałoby konsekwentnie przyjąć, że w tym przypadku pobrano podwójnie opłatę skarbową. W pierwszej kolejności opłatę skarbową uiściła Spółka nabywając druki weksli, a następnie opłatę uiścił wystawca weksla. Powyższe zdaniem Sądu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że Spółka poniosła koszt opłaty skarbowej w tym sensie, że była ona zawarta w cenie blankietu wekslowego, natomiast nie będąc podmiotem zobowiązanym do jej zapłaty, nie dokonała jej zapłaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej i przepisów wykonawczych do tej ustawy.

W tym więc zakresie w ocenie Sądu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało zgodnej z prawem oceny stwierdzając, że ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej, nie wiązała obowiązku zapłaty opłaty skarbowej z żadną czynnością, której przedmiotem były urzędowe blankiety weksli, tj. z ich nabyciem bądź sprzedażą.

Z powyższych przepisów wynika niewątpliwie, że podatnikiem w przypadku opłaty skarbowej od czynności wystawienia weksla, a więc i podmiotem uprawnionym do żądania zwrotu nadpłaty w tej opłacie, był jego wystawca, nie zaś nabywca urzędowych blankietów wekslowych, a obowiązek podatkowy powstawał w przypadku wystawienia weksla nie zaś zakupu urzędowego blankietu wekslowego, czym innym jest druk weksla podlegający wypełnieniu w momencie wystawiania weksla, czym innym zaś weksel, będący na gruncie ustawy o opłacie skarbowej z 2000 r., czynnością podlegającą opłacie skarbowej. Wekslem jest dokument zawierający określoną treść przewidzianą w ustawie z dnia 28 kwietnia 1936 r. – Prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37, poz. 282). Natomiast urzędowy blankiet wekslowy to jedynie rodzaj formularza, który tej treści nie posiada, stanowiący jeden ze sposobów uiszczenia opłaty skarbowej.

Sąd podkreślił, że skoro Spółka nie była podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty skarbowej, bowiem nie dokonała czynności wystawienia weksli, z którą to czynnością prawo wiązało taki obowiązek, to nie jest również podmiotem, któremu przysługuje roszczenie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconej opłaty skarbowej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji do naruszenia wymienionych przepisów nie doszło również w kontekście wynikającej z art. 2 i art. 64 Konstytucji RP. Sąd podkreślił, że w zarzutach Spółki jest sprzeczność, gdyż z jednej strony czyni ona ustawodawcy zarzut, że nie przewidział regulacji przejściowych pozwalających jej na zwrot pieniędzy nienależnie wydatkowanych na blankiety wekslowe, z drugiej zaś strona zarzuciła organom, że przy braku takich regulacji nie uwzględniły wniosku Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Tymczasem organy administracji są obowiązane stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP działać na podstawie i granicach obowiązującego prawa. Skoro obowiązujące przepisy podatkowe nie przewidują podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku Spółki, to organy nie mogą, wbrew obowiązującym regulacjom, orzec o zwrocie nienależnie zapłaconej przez Spółkę opłaty.

W ocenie Sądu, nie było też, podstaw prawnych do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zbadanie zgodności ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635) z art. 2 i art. 64 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Sąd jest uprawniony do zadania takiego pytania jedynie wówczas, gdy od odpowiedzi na to pytanie zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W niniejszej sprawie Spółka nie była podatnikiem opłaty skarbowej i nie dokonywała czynności podlegającej tej opłacie, co w konsekwencji oznacza że nie mogły mieć zastosowania w sprawie przepisy ustawy o opłacie skarbowej, jak i wskazywane przez stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty przepisy Ordynacji podatkowej.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zarzucając orzeczeniu naruszenie:

1) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 145 § 2 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 269 ze zm.) zwanej dalej: p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego:

– art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74a oraz art. 75 § 1 oraz w związku z art. § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie i odmowę stwierdzenia nadpłaty w zakresie opłaty skarbowej i zwrotu kwot nienależnie otrzymanych przez Miasto L. tytułem opłaty skarbowej od weksli;

– art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74a oraz art. 75 § 1 oraz w związku z art. 2 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie i odmowę stwierdzenia nadpłaty w zakresie opłaty skarbowej w sytuacji, gdy brak jest regulacji przejściowych, które umożliwiałyby wykorzystanie po dniu 1 stycznia 2007 r. nabytych przed tą datą blankietów wekslowych lub zwrot opłaty uiszczonej przy nabyciu takich blankietów,

2) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, że okoliczności przedstawione we wniosku Spółki z dnia 6 września 2007 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zakresie opłaty skarbowej, nie noszą znamion nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, ani też nie kreują obowiązku zwrotu kwot nienależnie otrzymanych przez Miasto L. tytułem opłaty skarbowej od weksli;

b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na stwierdzeniu, że ponosząc koszt opłaty skarbowej zawartej w cenie blankietów nabytych w 2006 r. Spółka nie dokonała zapłaty należności publicznoprawnej i tym samym nie miała ona prawa do otrzymania zwrotu nadpłaty w zakresie opłaty skarbowej w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej, ani w innym trybie o charakterze publicznoadministracyjnym;

c) art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74a oraz art. 75 § 1 oraz w związku z art. 2 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej a także w związku z art. 2 i art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie i odmowę stwierdzenia nadpłaty w zakresie opłaty skarbowej w sytuacji, gdy brak jest regulacji przejściowych, które umożliwiałyby wykorzystanie po dniu 1 stycznia 2007 r. nabytych przed tą datą blankietów wekslowych lub zwrot opłaty uiszczonej przy nabyciu takich blankietów;

d) art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwego postępowania dowodowego w celu ustalenia czy i kiedy kwoty opłaty skarbowej zapłaconej przy nabyciu przez Spółkę blankietów wekslowych wpłynęły na konto gminy, a także określenia wysokości wpłaconych kwot tej opłaty;

3) art. 193 Konstytucji RP oraz art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie i uznanie, że w niniejszej sprawie nie zaistniał stan, w którym "od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem", który uzasadnia wystąpienie przez Sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 193 Konstytucji RP oraz art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, w sytuacji, gdy taki stan niewątpliwie zaistniał. Pominięcie przez ustawodawcę w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej przepisów przejściowych pozwalających dokonać zwrotu wydatków poniesionych przez obywateli oraz podmioty gospodarcze na nabycie urzędowych blankietów wekslowych, podczas gdy środki te zasiliły budżety gmin świadczy, że nie została uwzględniona zasada z art. 2 Konstytucji RP oraz z art. 64 Konstytucji RP. Ponadto posiadacze niewykorzystanych blankietów wekslowych znaleźli się w sytuacji gorszej aniżeli posiadacze znaków opłaty skarbowej, przy czym to zróżnicowanie sytuacji prawnej posiadaczy ze względu na rodzaj posiadanego dokumentu "legitymacyjnego" nie jest, w rozumieniu konstytucyjnym, w żaden sposób uzasadnione doszło więc do naruszenia art. 32 Konstytucji RP;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności podniesionych w skardze Spółki, w szczególności:

a) faktu, że dokonując zakupów blankietów wekslowych z zapasem Spółka działała w zaufaniu do poczynań ustawodawcy, który w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2006 r. w sprawie sposobu zapłaty i zwrotu opłaty skarbowej przewidywał możliwość używania urzędowych blankietów wekslowych do końca 2010 r.;

b) nieuzasadnionej dyskryminacji posiadaczy niewykorzystanych blankietów wekslowych w stosunku do posiadaczy znaków opłaty skarbowej, którzy mocą art. 2 ust. 1 nowelizacji nowej ustawy o opłacie skarbowej mieli możliwość dalszego korzystania (do końca 2008 r.) z niewykorzystanych znaków opłaty skarbowej, podczas gdy posiadaczom blankietów wekslowych ustawodawca nie przyznał takiego uprawnienia;

c) faktu, iż uchwalając nowelizację nowej ustawy o opłacie skarbowej ustawodawca świadom był problemów związanych z funkcjonowanie w obrocie niewykorzystanych blankietów wekslowych, od których została już uiszczona opłata skarbowa, która wskutek zniesienia obowiązku opłaty skarbowej od weksla powinna podlegać zwrotowi nabywcom blankietów (o czym świadczyła pierwotna wersja projektu nowelizacji przygotowana przez Ministerstwo Finansów, która przewidywała możliwość dalszego korzystania z blankietów wekslowych do końca 2007 r.).

Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało również na błędnym ustalenie stanu faktycznego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku polegające na przyjęciu, że ponosząc koszt opłaty skarbowej zawartej w cenie blankietów wekslowych Spółka de facto nie dokonała zapłaty należności publicznoprawnej (opłaty skarbowej), pomimo że środki pieniężne uiszczone przez Spółkę przy nabyciu weksli niewątpliwie trafiły na konto gminy tytułem opłaty skarbowej od weksli.

Spółka zarzuciła również zaskarżonemu orzeczeniu w ramach art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

1) naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74a oraz art. 75 § 1 oraz w związku z art. 2 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. b/ starej ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 20 nowej ustawy o opłacie skarbowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie i utrzymanie w mocy rozstrzygnięć organów podatkowych odmawiających stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zakresie opłaty skarbowej w sytuacji, gdy istniały przesłanki jego zastosowanie w sprawie albowiem doszło do nadpłaty w zakresie opłaty skarbowej, która powinna podlegać zwrotowi zgodnie z wnioskiem Spółki;

2) naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, w związku z art. 74a oraz art. 75 § 1 oraz w związku z art. 2 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. / starej ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 20 nowej ustawy o opłacie skarbowej, a także w związku z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie i utrzymanie w mocy rozstrzygnięć organów podatkowych odmawiających stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zakresie opłaty skarbowej w sytuacji, gdy istniały przesłanki jego zastosowanie w sprawie albowiem brak pełnych regulacji przejściowych w nowej ustawie o opłacie skarbowej, które umożliwiałyby wykorzystanie po dniu 1 stycznia 2007 r. nabytych przed tą datą blankietów wekslowych lub zwrot opłaty uiszczonej przy nabyciu takich blankietów uzasadniał zwrot nadpłaconych kwot tytułem opłaty skarbowej na podstawie powołanych w tym zarzucie przepisów.

Biorąc pod uwagę powyższe pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Spółka wniosła o wystąpienie przez NSA z następującymi pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego:

"1) Czy art. 20 nowej ustawy o opłacie skarbowej w zakresie, w jakim uchyla ustawę z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej nie przewidując jednocześnie regulacji przejściowych, które umożliwiałyby wykorzystanie po dniu 1 stycznia 2007 r. nabytych przed tą datą blankietów wekslowych bądź zwrot w trybie administracyjnoprawnym środków pieniężnych uiszczonych przez nabywców blankietów wekslowych przy ich nabyciu, jest zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP?

2) Czy art. 2 ust. 1 nowelizacji nowej ustawy o opłacie skarbowej w zakresie, w jakim umożliwia dalsze korzystanie (do końca 2008 r.) ze znaków opłaty skarbowej o odpowiedniej wartości, których wzór został określony w przepisach obowiązujących od dnia 1 lutego 1995 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., nie przewidując jednocześnie analogicznego mechanizmu w przypadku posiadaczy niewykorzystanych blankietów wekslowych, jest zgodny z art. 32 in fine Konstytucji RP?"

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw.

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia złożonego w skardze kasacyjnej wniosku o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego, co do zgodności z Konstytucją ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635) ze względu na brak w niej przepisów przejściowych, które uniemożliwiło wykorzystanie po dniu 1 stycznia 2007 r. blankietów wekslowych nabytych przed tą datą oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 128, poz. 883) umożliwiającego po dniu 1 stycznia 2007 r. wykorzystanie znaków opłaty skarbowej i nie przewidującego analogicznego mechanizmu w odniesieniu do niewykorzystanych urzędowych blankietów wekslowych.

Zgodnie z art. 193 Konstytucji RP, sądowi administracyjnemu przysługuje uprawnienie do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, co do zgodności aktu normatywnego z ustawą zasadniczą, ratyfikowanymi aktami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym jest zatem istnienie związku pomiędzy przepisem (który ma zostać poddany kontroli pod względem zgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą), a rozstrzygnięciem danej sprawy. W praktyce zatem chodzi o akty normatywne, które stanowią materialną podstawę tego rozstrzygnięcia, bądź – w przypadku prawa procesowego – ich zastosowanie ma wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie o tym czy doszło do powstania nadpłaty oraz stwierdzenia jej istnienia na wniosek podatnika decydowały przepisy art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej definiujących nadpłatę oraz właściwy tryb jej stwierdzenia na wniosek podatnika przez organ podatkowy, jak również przepisy prawa materialnego – w tym wypadku ustawy o opłacie skarbowej – określające obowiązek podatkowy w opłacie skarbowej. Skoro z dniem 1 stycznia 2007 r. zniesiony został obowiązek w opłacie skarbowej od weksli, to ani w przepisach przejściowych, ani ustawie nowelizującej nie mógł zostać nałożony ponownie tylko ze względu na to, że pozostały niewykorzystane blankiety urzędowe weksli ułatwiające przed dniem 1 stycznia 2007 r. wypełnienie obowiązku zapłaty opłaty skarbowej od weksli.

Odmiennie kształtowała się sytuacja w zakresie opłaty skarbowej i możliwości zapłaty opłaty skarbowej dokonywanej znakami opłaty skarbowej o odpowiedniej wartości. Po dniu 1 stycznia 2007 r. nie został zniesiony obowiązek podatkowy w zakresie opłaty skarbowej od dokumentów oraz w indywidualnych sprawach z zakresu administracji publicznej (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o opłacie skarbowej). Zmienił się natomiast sposób jej zapłaty na formę gotówkową lub bezgotówkową w kasie właściwego organu podatkowego (art. 8 ust. 1 tej ustawy). Zasadnie zatem ustawodawca w odniesieniu do nabytych i niewykorzystanych przed dniem 1 stycznia 2007 r. znaków opłaty skarbowej przewidział okres przejściowych na ich wykorzystanie do dnia 31 grudnia 2008 r. (art. 2 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 13 czerwca 2007 r.).

Zniesienie istniejącego przed dniem 1 stycznia 2007 r. obowiązku w opłacie skarbowej od weksli wykluczało przyjęcie tego rodzaju rozwiązania w odniesieniu do nabytych przed dniem 1 stycznia 2007 r. urzędowych blankietów wekslowych.

W takiej sytuacji należało stwierdzić, iż proponowana treść pytań (s. 13 skargi kasacyjnej) odnosiła się do przepisów, które nie miały decydującego wpływu na wynik sprawy, bądź też zmierzała do podważenia regulacji, które stwarzały uzasadnioną podstawę do wykorzystania po dniu 1 stycznia 2007 r. urzędowych znaków opłaty skarbowej.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznając przy tym stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku z prawidłowe, nie uznał za celowe wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego w trybie art. 193 Konstytucji RP.

6.2. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie.

W takiej sytuacji w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 135, art. 145 § 1 pkt ... lit. a/ i lit. c/, art. 151 p.p.s.a.) powiązano zarówno z przepisami postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej), jak i z przepisami prawa materialnego (art. 2 § 1 pkt 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej). Na tle tych zarzutów jako podstawowe zagadnienie sporne należało wskazać odmowę stwierdzenia nadpłaty w zakresie opłaty skarbowej i zwrotu kwot nienależnie otrzymanych przez Miasto L. tytułem opłaty skarbowej od weksli. W tym zakresie nie jest przedmiotem sporu nabycie przez Spółkę w okresie od czerwca do września 2006 r. 8.240 sztuk blankietów wekslowych na łączną kwotę 748.800 zł. Do końca 2006 r. wykorzystano blankiety na kwotę 242.849 zł. Pozostała kwota 505.951 zł zakupionych blankietów wekslowych na dzień 31 grudnia 2006 r. stanowiła w ocenie Spółki nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie budzi również wątpliwości, iż obowiązująca od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawa o opłacie skarbowej nie przewidywała już opłaty skarbowej od weksli (s. 1 i 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Zatem jako podstawowe zagadnienie sporne w sprawie należało zakwalifikować to, czy w realiach rozpoznawanej sprawy za trafną należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe odmawiając na wniosek Spółki stwierdzenia nadpłaty oparły się na treści przepisów prawa materialnego, a przede wszystkim art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie w drodze wyjątku w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie w jakim definiują one nadpłatę w opłacie skarbowej. To czy istotnie w takim wypadku należało w ogóle mówić o nadpłacie decydowało o ustaleniu właściwego trybu postępowania umożliwiającego stwierdzenie jej istnienia oraz wysokości, a także oceny czy zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

6.3. Podstawowa regulacja dotycząca nadpłaty zawarta jest w przepisach działu III "Zobowiązania podatkowe", rozdziału 9 "Nadpłata" Ordynacji podatkowej. Z treści przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za nadpłatę uważa się przede wszystkim kwotę nadpłaconego lub niezależnie zapłaconego podatku. Podatek jest nadpłacony w sytuacji, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz faktycznie wpłacona kwota jest wyższa od kwoty należnej.

Z kolei podatek jest nienależny zapłacony, gdy podmiot dokonał wpłaty określonej kwoty tytułem zapłaty podatku, pomimo że nie był do tego zobowiązany. Podatek jest zapłacony nienależnie także wtedy, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz później odpadła podstawa prawna świadczenia. Dalsze wyliczenie kwot, które stanowią nadpłatę zawarto w art. 72 § 1 pkt 2-4 Ordynacji podatkowej. Istnienia nadpłaty z tytułu kwot wymienionych w tych przepisach nie wskazywano w rozpoznawanej sprawie. Nowelizacja ordynacji podatkowej w ustawie z dnia 14 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 39, poz. 459) przesądziła również, że "na równi z nadpłatą" ma być traktowana część wpłaty zaliczona na poczet odsetek (zob. również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08; publ. OTK ZU nr 6/A/2010, poz. 62).

Wobec treści przytoczonego przepisu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że nie formułuje on definicji pojęcia nadpłaty, lecz zawiera jedynie wyliczenie kwot, które stanowią nadpłatę.

Wyliczenie to nie ma charakteru zupełnego, gdyż nie obejmuje wszystkich przypadków, które powinny być w nim zawarte (por. art. 75 § 2 i art. 73 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Dla ustalenia czy w określonej sytuacji powstała nadpłata konieczne jest uwzględnienie nie tylko art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz wszystkich przepisów działu III, rozdziału 9, a nawet rozdziałów następnych tej ustawy (por.: B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacji podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 418 oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, publ. ONSAiWSA 2009, nr 6, poz. 102).

Powstanie nadpłaty może być spowodowane nieprawidłowym działaniem któregoś z podmiotów stosunku prawnopodatkowego, czyli organu podatkowego, podatnika, płatnika, inkasenta (tzw. nadpłata incydentalna).

Postanie nadpłaty może być również związane z samą konstrukcją danego podatku przewidzianą w prawie podatkowym (tzw. nadpłata konstrukcyjna), jako rezultat istniejących ulg lub zwolnień podatkowych, czy też obowiązku zapłaty zaliczek w ciągu roku podatkowego (szerzej na ten temat M. Ślifirczyk, Nadpłata podatkowa, Kraków 2005, s. 37-43).

6.4. Nadpłata i związany z nią obowiązek zwrotu kwoty nienależnej lub zapłaconej w wysokości wyższej od należnej są związane z zasadą państwa prawa. Jest to konsekwencja normy konstytucyjnej, stosownie do której podatek może być nałożony tylko ustawą (art. 217 Konstytucji). Skoro podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku wynikającej z przepisów prawa, to można z tego wywieść jego uprawnienie do zwrotu tego co zostało nadpłacone albo zapłacone bez podstawy ustawowej (por. M. Popławski [w:] System prawa finansowego, tom III. Prawo daniowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 624).

Dodatkowo, uiszczone świadczenie musi być zrealizowane w ramach stosunku prawnopodatkowego, czyli przez jeden z podmiotów tego stosunku, tj. przez podatnika, płatnika, inkasenta, osobę trzecią lub spadkobiercę, o których stanowią przepisy Ordynacji podatkowej (por. B. Gruszczyński, op. cit., s. 419).

Zapewnieniu zwrotu nadpłaty (dokonanie nienależnej lub nadmiernej zapłaty) służy wprowadzony w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej tryb stwierdzenia nadpłaty. Wprowadzony w tym przepisie tryb stwierdzenia nadpłaty oparty jest na samoobliczeniu podatku lub obliczeniu podatku przez płatnika (technika poboru wskazana w art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Skoro w wyniku popełnionych błędów przez podatnika lub płatnika obliczono zawyżone zobowiązanie podatkowe, to ten tryb zapewnia możliwość tzw. wymiaru kontrolnego i w konsekwencji naprawienie tych błędów w zakresie samoobliczenia podatku (por. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wyd. Unimex, s. 391 i nast.). Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek podatnika (art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a/-c/), płatnika lub inkasenta (art. 75 § 2 pkt 2 lit. a/-c/ Ordynacji podatkowej).

Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej za podatnika ustawa uznaje osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, podlegającą na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 Ordynacji podatkowej). Definicja inkasenta określająca jego odpowiedzialność w zakresie pobrania i wpłaty podatku wprowadzona została w art. 9 tej ustawy.

6.5. Z treści art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który określa zakres stosowania tej ustawy, wynika, że omówione przepisy o nadpłacie (art. 72 § 1 pkt 1-4 oraz art. 75 § 1 i § 2) stosuje się wobec wszystkich podatków. Pojęcie podatku na gruncie Ordynacji podatkowej definiuje przepis art. 6, zgodnie z którym podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy wynikające z ustawy podatkowej. Z powyższego wynika, że przepisy Ordynacji podatkowej, także te dotyczące nadpłaty, mają charakter ogólny i dotyczą wszystkich podatków.

Dodatkowo zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. c/ Ordynacji podatkowej przepisy te mają zastosowanie do opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych.

Ilekroć bowiem w tej ustawie jest mowa o podatkach rozumie się przez to również opłaty. W sposób jednoznaczny stosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa do opłaty skarbowej wskazane zostało w jej art. 2 § 1 pkt 3. Wprowadzone w tych przepisach rozciągnięcie przepisów ustawy na opłatę skarbową było niezbędne z uwagi na to, że w przeciwieństwie do podatku, ustawa nie zawiera normatywnej definicji opłaty.

W nauce prawa podatkowego przyjmuje się powszechnie, że opłata to danina publicznoprawna posiadająca te same cechy co podatek, różniąca się jednak od tego ostatniego cechą odpłatności (podatek jest świadczeniem nieodpłatnym) (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. TNOiK, Toruń 2007, s. 12-14). Wobec tych regulacji należy stwierdzić, że do opłaty skarbowej uregulowanej w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 255, poz. 1635 ze zm.) stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie nadpłaty oraz trybu stwierdzenia jej istnienia omówione w pkt 6.3. i 6.4. uzasadnienia. Również w zakresie opłaty skarbowej muszą zostać spełnione te same przesłanki dotyczące oceny wniosku o stwierdzenie nadpłaty tak jak w przypadku podatku (art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

6.6. Przeprowadzona analiza przedstawionej regulacji odnoszących się do nadpłaty prowadzi do wniosku, iż Spółka nie mogła zostać uznana za podmiot uprawniony do wystąpienia na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej. Podzielając w tym zakresie argumentację podaną w zaskarżonym wyroku ponownie należy wyjaśnić, że Spółka nie mogła zostać uznana ani za podatnika z tytułu opłaty skarbowej od zakupionych urzędowych blankietów wekslowych, ani też za płatnika tej opłaty.

Według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2007 r. (por. art. 1 pkt 2 lit. a/, art. 4 ust. 1 i art. 6 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej, Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532 ze zm.) za podatnika z tytułu opłaty skarbowej od weksli mógł zostać uznany wyłącznie wystawca weksla. To na nim ciążył obowiązek z tytułu opłaty skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 tej ustawy obowiązek zapłaty opłaty skarbowej ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jeżeli wystawiają (sporządzają) dokumenty, w tym wypadku weksle. Bez wątpienia dokonując zakupu urzędowych blankietów wekslowych Spółka nie mogła zostać tylko z tego tytułu uznana za ich wystawcę w rozumieniu art. 1 pkt 1-8 oraz art. 3 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37, poz. 282).

Nie mogła zostać również uznana za płatnika opłaty skarbowej. Ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej nie przewidywała w ogóle możliwości obliczenia, poboru oraz wpłacenia opłaty skarbowej od weksli za pośrednictwem płatnika (por. art. 7 tej ustawy).

6.7. Do zmiany tych ogólnych zasad w zakresie obowiązku w opłacie skarbowej od weksli nie mogło doprowadzić powoływanie się na wprowadzone w tej opłacie szczególnego trybu (sposobu) zapłaty i zwrotu opłaty skarbowej w przypadku gdy jej pobór następował znakami opłaty skarbowej (do dnia 31 grudnia 2008 r.) lub przez nabycie urzędowego blankietu wekslowego (do dnia 31 grudnia 2006 r.).

W oparciu o delegację zawartą w art. 11 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 25 lipca 2006 r. w sprawie sposobu zapłaty i zwrotu opłaty skatowej (Dz. U. Nr 137, poz. 975) określił przypadki, w których zapłata opłaty skarbowej następuje przez użycie urzędowego blankietu wekslowego, wzory urzędowych blankietów wekslowych, a także warunki ich wymiany. Jak wynika z treści delegacji udzielonej w przepisie art. 11 ustawy z dnia 9 września 2000 r. wydanie przepisów wykonawczych było uzasadnione koniecznością uproszczenia postępowania podatkowego oraz zmniejszeniem kosztów jego prowadzenia. Przepisy rozporządzenia z dnia 25 lipca 2006 r. ustanawiając specjalne zasady zapłaty opłaty skarbowej od weksli (§ 11 ust. 1 i 2 ) oraz wzory blankietów urzędowych wekslowych (§ 14 ust. 2 i zał. nr 2) nie mogły zostać uznane za modyfikujące określone w ustawie zasady pozwalające na wskazanie podatnika z tytułu opłaty skarbowej od weksli.

Nabywając w tym trybie – dla usprawnienia obsługi klientów – urzędowe blankiety wekslowe Spółka nie stała się jednak z tego tytułu podatnikiem opłaty skarbowej.

Zgodnie z omówionymi zasadami (art. 4 ust. 1, art. 6 pkt 4 i art. 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej) za podatnika z tytułu opłaty skarbowej mógł zostać uznany wystawca weksla, któremu Spółka udostępniła nabyty wcześniej urzędowy blankiet wekslowy.

6.8. Zauważyć również należy, że w występującej w rozpoznawanej sprawie sytuacji nie można było dopatrzyć się istnienia podstaw do zwrotu opłaty skarbowej na zasadach uregulowanych w art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skatowej w związku z art. 19 ustawy z dnia 16 listopada 20065 r. o opłacie skarbowej. Uregulowany w tych przepisach zwrot opłaty skarbowej stanowi odrębną instytucję od nadpłaty w znaczeniu podanym w Ordynacji podatkowej. Zwrot opłaty skarbowej przewidziany w art. 12 ust. 1 pkt 1-3 mógł mieć miejsce w sytuacji, gdy świadczenie w momencie zapłaty było należne, a dopiero późniejsze zaistnienie przewidzianych w ustawie okoliczności powodowało obowiązek zwrotu opłaty skarbowej. Wśród tych okoliczności nie przewidziano w ogóle zwrotu opłaty skarbowej od dokumentów jakie stanowią weksle.

Do zmiany sposobu rozumienia przepisów dotyczących nadpłaty oraz obowiązku zapłaty opłaty skarbowej od weksli (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.) nie mógł doprowadzić wskazywany sposób dystrybucji urzędowych blankietów wekslowych oraz wpływów z ich sprzedaży na rachunek dochodów gminy wskazanej w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966 ze zm.). Również wskazane regulacje nie mogą zostać uznane za mające wpływ na określenie podmiotów zobowiązanych do zapłaty opłaty skarbowej od weksli wskazanych w ustawie podatkowej.

6.9. Reasumując w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. samo nabycie urzędowych blankietów wekslowych nie mogło zostać uznane z zapłatę opłaty skarbowej od weksli, a ich nabywca z tego tylko tytułu nie stawał się podatnikiem tej opłaty. Po dniu 1 stycznia 2007 r. obowiązująca ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej nie przewidywała już jako podlegających tej opłacie weksli.

W takiej sytuacji jak trafnie to ocenił Sąd pierwszej instancji wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie urzędowych blankietów wekslowych przed dniem 1 stycznia 2007 r. i niewykorzystanych przez tym dniem nie mogły zostać uznane za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym za prawnie niedopuszczalny należało uznać zwrot tych wydatków w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero wypełnienie urzędowego blankietu wekslowego przez wystawcę weksla oznaczało, iż z tego tytułu powstał obowiązek zapłaty opłaty skarbowej, a jego wystawca będąc obowiązany do zapłaty tej opłaty stawał się podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Do takich prawidłowych wniosków doszedł Sąd pierwszej instancji odwołując się do treści zarówno przepisów regulujących nadpłatę podatkową jak i przepisów w oparciu, o które następowało określenie obowiązku zapłaty opłaty skarbowej od weksli w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Jak trafnie to odczytał Sąd pierwszej instancji odmiennym, wykraczającym poza zakres prawny regulacji dotyczącej nadpłaty stanowiła ocena roszczenia Spółki o zwrot środków wydatkowanych na zakup urzędowych blankietów wekslowych nabytych przed dniem 1 stycznia 2007 r. Kwestia ta wykraczając poza zakres rozpoznawanej sprawy, której granice wyznaczał wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1Ordynacji podatkowej) nie wymagała szerszego omówienia. Biorąc jednak pod uwagę tryb wprowadzonych zmian w zakresie opłaty skarbowej oraz obowiązujący przed tą datą system dystrybucji urzędowych blankietów wekslowych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 155 § 1 p.p.s.a. w formie odrębnego postanowienia poinformował Ministra Finansów o dostrzeżonych w tym zakresie uchybieniach.

6.10. Przedstawiona ocena odnosząca się do prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego przesądzała równocześnie o braku podstaw do uwzględnienia podnoszonych w sprawie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do rozstrzygnięcia w oparciu o przytoczone przepisy prawa materialnego, iż wydatki na nabycie urzędowych blankietów wekslowych przez Spółkę nie mogły zostać uznane za nadpłatę. Nie istniała zatem podstawa do uwzględnienia skargi ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.) oraz przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 135 § 1 p.p.s.a.). Nie było bowiem podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu tylko z tego powodu, że w ocenie Spółki w sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie jej okoliczności faktyczne. O wyniku sprawy decydowała ocena, iż w rozpoznanej sprawie nie można było mówić o nadpłacie w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

W takiej sytuacji Sąd pierwszej instancji zasadnie nie dopatrując się naruszeń prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku w odniesieniu do przesłanek uzasadniających oddalenie skargi w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Również oddalając skargę, stosując środek przewidziany w ustawie (art. 151 p.p.s.a.) wywiązał się z obowiązków kontroli zaskarżonego aktu według kryteriów określony w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.

6.11. Mając na uwadze, że zarzuty skargi kasacyjnej nie miały usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 184 p.p.s.a.