Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1132/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 4 pkt 7a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 244/12 w sprawie ze skargi Firmy M. L. Sp. z o. o. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 244/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Firmę Motoryzacyjną L. Spółka z o.o. w J. indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 25 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

We wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji Firma Motoryzacyjna L. Spółka z o.o. w J.(zwana dalej "Spółką") wskazała, że przedmiotem jej działalności jest między innymi sprzedaż pojazdów samochodowych. Umowa dealerska zobowiązuje ją do utrzymywania odpowiednich zapasów każdej serii modelu samochodów sprzedawanych marek, w tym także pojazdów demonstracyjnych do jazd testowych oraz pojazdów zastępczych. Część towarów handlowych (samochodów) pełni jednocześnie funkcje pojazdów zastępczych lub testowych. Pojazdy testowe są zarejestrowane zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym i są wykupione dla nich niezbędne polisy ubezpieczeniowe. Na tym tle spółka sformułowała pytanie, czy w świetle obowiązujących przepisów, w przypadku gdy samochód nabyty w celu dalszej odprzedaży będzie również wykorzystywany do jazd testowych (demonstracyjnych) lub jako pojazd zastępczy przez okres dłuższy niż jeden rok, nie ma obowiązku korygowania odliczonego wcześniej podatku VAT? Ponadto skarżąca zapytała, czy w świetle obowiązujących przepisów, fakt że samochód, który przez jeden rok był wykorzystywany do jazd testowych (demonstracyjnych) lub jako pojazd zastępczy i po upływie tego okresu zostanie zaliczony do środków trwałych powoduje powstanie po stronie podatnika obowiązku korygowania odliczonego wcześniej podatku VAT?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczą przypadków gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm./, dalej zwanej "U.p.t.u."). Zatem, do podatników prowadzących działalność polegającą na odprzedaży pojazdów nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 3 U.p.t.u., a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 U.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Stąd też, w sytuacji nabycia samochodu w celu jego dalszej odprzedaży, a w międzyczasie wykorzystywania do jazd testowych (demonstracyjnych) lub jako pojazd zastępczy przez okres dłuższy niż jeden rok, nie powstanie obowiązek korygowania odliczonego wcześniej podatku VAT. Obowiązek ten nie powstanie również, gdy po upływie roku wykorzystywania w wskazany sposób samochodu zostanie on zaliczony do środków trwałych.

Minister Finansów w dniu 25 października 2011 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej zwanej "ustawą nowelizującą"), a wcześniej art. 86 ust. 3 U.p.t.u., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Ograniczenie to nie ma zastosowania m.in. w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, a wcześniej art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a, gdy nabywane samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony są odprzedawane w związku z prowadzoną w tym zakresie działalnością podatnika. Jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania na potrzeby działalności gospodarczej, np. w celach demonstracyjnych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Odprzedaż tych samochodów nie jest bowiem ich podstawowym przeznaczeniem. Podstawowym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast ich ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu, niezależnie od tego, czy będą sprzedawane przed, czy po upływie roku. Samochód osobowy - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (w celach demonstracyjnych), przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika. W związku z powyższym – zdaniem organu interpretacyjnego – obowiązek zaliczenia po upływie roku samochodów stanowiących towary handlowe do środków trwałych, wynikający z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a/ U.p.t.u. ujawniające się w uznaniu przez organ podatkowy, że brak jest podstaw do uznania za prawidłową interpretację ww. przepisów przedstawioną we wniosku o interpretację indywidualną dotyczącą podatku VAT w zakresie korekty odliczonego podatku w sytuacji, gdy zdaniem skarżącej w przypadku gdy samochód nabyty został celem dalszej odprzedaży, a był również wykorzystywany do jazd testowych (demonstracyjnych) lub jako pojazd zastępczy przez okres dłuższy niż jeden rok, wówczas nie ma obowiązku korygowania odliczonego wcześniej podatku VAT.

2. art. 86 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a/ U.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżąca przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku VAT w zakresie korekty odliczonego podatku błędną interpretację powyższych przepisów, podczas gdy w świetle obowiązujących przepisów fakt, że samochód, który przez jeden rok wykorzystywany był do jazd testowych (demonstracyjnych) lub jako pojazd zastępczy i po upływie tego okresu zostanie zaliczony do środków trwałych nie powoduje powstania po stronie podatnika obowiązku korygowania odliczonego wcześniej podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Rozważania Sądu I instancji:

Sąd zaznaczył, że podatnikowi będzie przysługiwało prawo pełnego odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony – stosownie do treści art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, a wcześniej art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a/ U.p.t.u., – w sytuacji gdy przedmiotem jego działalności jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Sąd wskazał, że jedynym warunkiem do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia wskazanych pojazdów, jaki przewiduje sporny w sprawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy nowelizującej, jest to aby przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów wskazanych w art. 3 ust. 1 ustawy (wcześniej art. 86 ust. 3 U.p.t.u.). Przepis ten nie określa przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika. Dokonana wykładnia wskazanych przepisów gwarantuje podatnikom pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Sąd odwołał się w tym zakresie do wyroku NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09. Celem zaś takiego unormowania jest ograniczenie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu pojazdów, które wykorzystywane są w celach prywatnych podatnika lub jego pracowników (w tym do użytku służbowego).

Sąd podkreślił, odwołując się następnie do wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., I FSK 1014/10), że użyty w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej (a wcześniej w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a/ U.p.t.u.) termin "odprzedaż" obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), o jakich mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej (uprzednio w art. 86 ust. 3 U.p.t.u.) są - jako towary handlowe - przeznaczone do ich dalszego zbycia. Zdaniem Sądu, samochody wykorzystywane przez podatnika do jazd testowych (demonstracyjnych) oraz jako pojazdy zastępcze nie tracą charakteru towarów handlowych, których zasadniczym przeznaczeniem jest dalsze zbycie.

Z tych też względów, w ocenie Sądu, spółka nie ma obowiązku korygowania odliczonego w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego przy nabyciu samochodów, które następnie – przed ich ostatecznym zbyciem – wykorzystywane będą przez podatnika do jazd testowych (demonstracyjnych) lub też jako samochody zastępcze.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik Ministra Finansów, w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a.", zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz odpowiednio art. 86 ust. 3 U.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nabycie przez Spółkę - prowadzącą działalność w zakresie sprzedaży samochodów osobowych - samochodów wykorzystywanych dla celów demonstracyjnych (do jazd testowych) oraz jako samochodów zastępczych nie będzie podlegało ograniczeniom wynikającym z tych przepisów,

b) art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej oraz odpowiednio art. 86 ust. 4 pkt 7 lit.a/ U.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące rezultatem błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym Spółce - prowadzącej działalność w zakresie sprzedaży samochodów osobowych - w przypadku nabycia samochodów osobowych wykorzystywanych dla celów demonstracyjnych (testowych) oraz jako samochody zastępcze będzie przysługiwało pełne odliczenie podatku naliczonego z tego tytułu.

W oparciu o te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od Spółki na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na rozprawie w dniu 25 lipca 2013 r., pełnomocnik organu złożył wniosek o cofnięcie skarg kasacyjnych w zakresie dotyczącym orzeczenia o pojazdach demonstracyjnych. W pozostałym zakresie podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Należy przypomnieć, że wskazane w osnowie skargi kasacyjnej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w zakresie zakreślonym stawianymi zarzutami były już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. W kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od tzw. "pojazdów prezentacyjnych", wielokrotnie wypowiadano się bowiem zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r., jak i ustawy nowelizującej. Przykładowo, w wyroku z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09 (orzeczenie zamieszczone w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych znajdującej się pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływanej jako: CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a U.p.t.u. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 U.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Naczelny Sąd Administracyjny odnośnie powyższej kwestii wypowiedział się również w wyrokach z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09; z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 316/12; z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 351/12; czy chociażby z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1127/12 (orzeczenia te dostępne są w CBOSA), gdzie podtrzymał prezentowane w tej materii stanowisko, wskazując, że jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a U.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 U.p.t.u. - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika. Powyższa konstatacja Sądu została podtrzymana również na tle analogicznych przepisów uregulowanych w ustawie nowelizującej.

Okoliczność cofnięcia zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie dotyczącym wykorzystywania zakupionych pojazdów do celów demonstracyjnych sprawia, że jedynym elementem spornym pozostaje kwestia oceny stanowiska Sądu I instancji odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów wykorzystywanych następnie jako samochody zastępcze.

Istotna, z punktu widzenia stanowiska przyjętego przez pełnomocnika organu, pozostaje zatem ocena prawidłowości przyjętej przez Sąd I instancji wykładni przepisów ustawy nowelizującej, jak i uprzednio obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które zostały wymienione w osnowie skargi kasacyjnej, tj. art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej oraz odpowiednio art. 86 ust. 4 pkt 7 lit.a/ U.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.

Warto zatem powtórzyć, że art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej (odpowiednio art. 86 ust. 3 U.p.t.u.) stanowi m.in., że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 U.p.t.u., stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej wskazano, że art. 3 ust.1 tej ustawy nie stosuje się m.in. do przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (odpowiednio art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a/ U.p.t.u.).

Z powyższych przepisów wynika, że ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów osobowych oraz pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony nie stosuje się m.in. w przypadku gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów.

We wskazanych na wstępie wyrokach NSA w sposób jednomyślny podkreślano, że jedynym warunkiem do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia tychże pojazdów jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie widzi podstaw, aby odstępować od prezentowanego w tym zakresie stanowiska i podkreśla, że przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a/ ustawy nowelizującej (odpowiednio dpowiednio art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a/ U.p.t.u.), wbrew sugestiom strony wnoszącej skargę kasacyjną, nie odnosi się do przeznaczenia nabywanych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika. Skoro zaś celem działalności podatnika w niniejszej sprawie jest m.in. odsprzedaż pojazdów, to kwestia czasowego wykorzystania pojazdu w innym sposób niż jego sprzedaż, nie może wpłynąć na zmianę wysokości odliczenia podatku.

Należało zatem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji przyjętym w zaskarżonym wyroku, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., jak i obowiązującym pod rządami ustawy nowelizującej podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodów, które bezpośrednio po zakupie były wykorzystywane jako tzw. samochody zastępcze. W związku z powyższym należy uznać za niezasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.