Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 283/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Piotr Popek / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi Gminy H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Gmina H. (dalej: Gmina/Skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie podstawy opodatkowania opisanej we wniosku usługi oferowanej na rzecz mieszkańców.

Przedstawiając we wniosku z dnia 20 grudnia 2017 r. oraz w jego uzupełnieniu z dnia 30 stycznia 2018 r. zdarzenie przyszłe Gmina podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, w szczególności zakupu i zainstalowania kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą, kolektorów słonecznych oraz paneli fotowoltaicznych (określanych dalej jako "instalacje") w obrębie jednorodzinnych budynków mieszkalnych na terenie Gminy stanowiących własność mieszkańców Gminy, a także w obrębie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wykorzystywanych dla osobistych potrzeb mieszkańców. Kotły instalowane będą wewnątrz budynków, kolektory i panele na dachach budynków lub - w wyjątkowych przypadkach, na gruncie lub poza budynkiem. Budynki związane z realizacją instalacji są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 - budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) lub budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112). Kotły wykorzystywane będą do produkcji ciepła na potrzeby ogrzewania i ciepłej wody użytkowej. Kolektory będą wykorzystywane do podgrzewania wody użytkowej. Panele będą służyć do wytwarzania energii elektrycznej na potrzeby własne mieszkańców. Mieszkańcy nie będą mogli wykorzystywać instalacji w działalności gospodarczej.

Zakup i montaż instalacji ma być realizowany w ramach projektu "Inteligentne zarządzanie energią w gminach J. P. (lider projektu), H. i Ż. poprzez budowę instalacji odnawialnych źródeł energii w budynkach mieszkańców gmin", którego celem jest wzrost produkcji energii z odnawialnych źródeł energii. Na jego realizację Gmina zamierza uzyskać dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Wykonawca zadania zostanie wyłoniony w drodze przetargu. Z mieszkańcami będą zawierane umowy na okres 5 lat, w którym to czasie sprzęt i urządzenia pozostawać będą własnością Gminy, ale przekaże ona je mieszkańcom do korzystania (używania). Po upływie terminu umowy instalacje staną się własnością danego mieszkańca bez zawierania odrębnej umowy.

Wnioskodawca wskazał, że realizacja inwestycji wymaga podpisania umowy z wyłonionym w drodze przetargu wykonawcą, który będzie świadczył usługi polegające w szczególności na zaprojektowaniu i wybudowaniu Instalacji. Faktury z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji w odniesieniu do Instalacji, które zostaną zainstalowane na terenie Gminy wystawione zostaną na Gminę z podaniem jej numeru NIP.

Z tytułu realizowanej usługi mieszkańcy zobowiązani będą do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy, a jej uregulowanie jest warunkiem realizacji umowy. Poza tym nie przewiduje się pobierania innych opłat, chyba że pojawią się koszty nieprzewidziane przez Gminę, które nie znajdą pokrycia w dofinansowaniu; wówczas konieczne będzie sfinansowanie takich wydatków przez danego mieszkańca. Mieszkańcy obowiązani będą również do pokrycia tzw. kosztów niekwalifikowanych oraz kosztów napraw instalacji w zakresie nieobjętym gwarancją. Mieszkańcy mają też obowiązek zapewnić osobom uprawnionym dostęp do instalacji przez cały okres trwania umowy. Gmina zawrze też z mieszkańcami umowy użyczenia odpowiedniej części budynku, w której montowane będą instalacje.

Wnioskodawca podkreślił, że otrzymane dofinansowanie będzie miało wyłączny związek z realizowanym Projektem, bowiem Gmina zamierza uzyskać dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu, który został zdefiniowany jako zakup i montaż Instalacji. Wynika to wyraźnie z treści umów na dofinansowanie, które określają warunki, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta (tj. Gminę) na realizację Projektu. Sprzedaży i montażu Instalacji dokonuje wybrana w drodze przetargu firma, natomiast jako usługobiorca występuje tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stanie się właścicielem Instalacji. Dofinansowanie udzielone zostanie na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy Instalacje) i kwotowo będzie zależeć od wartości tych faktur. Tym samym, zdaniem Gminy, niezaprzeczalnie uzyskane dofinansowanie odnosi się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybraną w drodze przetargu firmą, która sprzeda i zamontuje na rzecz Gminy Instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to ma wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę. Jej zdaniem dofinansowanie nie odnosi się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług termomodernizacji. Przede wszystkim umowy o dofinansowanie w żaden sposób nie przewidują ani nie regulują świadczenia przez Gminę usług termomodernizacji i na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w umowach o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do współpracy Gminy z Mieszkańcem, ani tym bardziej nie wiąże przewidzianego dla Gminy dofinansowania z ewentualnym wynagrodzeniem pobieranym przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tych umów ani nie jest ich przedmiotem. Reasumując, Gmina podkreśla, że wysokość dotacji nie zależy od tego, jakie wynagrodzenie zostanie pobrane przez Gminę od Mieszkańców w ramach realizacji usługi termomodernizacji.

W związku z powyższym sformułowano m. in. następujące pytanie:

Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

Według stanowiska Gminy podstawę opodatkowania stanowić będzie wyłącznie otrzymywane przez Gminę od mieszkańców wynagrodzenie, bez VAT, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT). Kwota otrzymywana przez Gminę wyczerpywać będzie wszelkie roszczenia z tytułu wykonanej usługi, będzie w sobie zawierać podatek VAT liczony metodą "w stu". Dofinansowanie ze środków unijnych nie będzie miało jej zdaniem wpływu na podstawę opodatkowania, ponieważ nie będzie ono miało bezpośredniego wpływu na cenę usługi. Brak bowiem związku pomiędzy ceną usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę a dofinansowaniem. Dofinansowanie ma dotyczyć kosztów realizacji projektu, który został zdefiniowany jako zakup i montaż instalacji. Realizacja projektu polegać będzie na tym, że to Gmina będzie nabywać instalacje od wykonawcy. Na nią wystawiane będą faktury zakupowe, ona nabędzie własność instalacji. Dofinansowanie odnosić się będzie wprost tylko do transakcji pomiędzy Gminą a wykonawcą, który sprzeda i zamontuje instalacje na rzecz Gminy. Będzie więc miało wpływ tylko na cenę usługi nabywanej przez Gminę. Nie będzie się ono odnosiło do transakcji zawieranej przez Gminę z mieszkańcami. Będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę jest transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Dotacja dotyczyć zatem będzie zakupu instalacji, a nie usługi świadczonej mieszkańcom. Cena ustalona w umowie zawartej z mieszkańcem nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu instalacji. Dotacja nie powinna zatem być wliczana do podstawy opodatkowania, ponieważ nie jest związana z konkretną usługą, lecz dotyczy pokrycie kosztów poniesionych przez Gminę w ramach realizowanego projektu.

Powołała się Gmina na art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W konsekwencji, jej zdaniem, decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Gminy w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym, nie ma związku pomiędzy ceną świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji a otrzymywanym przez Gminę dofinansowaniem. Uzyskane dofinansowanie odnosi się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wykonawcą, i ma wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę. Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług termomodernizacji.

Jak podkreśliła Gmina, cena usługi realizowanej przez wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że dofinansowanie uzyskane przez Gminę do ceny zakupu i montażu Instalacji jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz Mieszkańca. Skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią Instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi termomodernizacji, jednakże związek taki nie jest według niej związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina przytoczyła szereg interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz orzeczenia sądów administracyjnych, które jej zdaniem wspierają zaprezentowane wyżej stanowisko.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...], Dyrektor KIS uznał, że stanowisko Gminy - w zakresie podstawy opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT (stanowiącym odpowiednik art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 29a ust. 5 ustawy VAT, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Z przytoczonych przepisów, zdaniem organu, wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Podkreślił organ, że nie jest podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Dla wyjaśnienia pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną", które należy interpretować ściśle, jako wyjątek od zasady ogólnej nieopodatkowania subwencji (dotacji), odwołał się organ do orzeczeń TSUE w sprawach C-184/00 i C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise).

Aplikując wnioski z omówienia w/w orzeczeń oraz treść obowiązujących wyżej przytoczonych przepisów, organ interpretacyjny uznał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazaną dla Gminy dotację na realizację Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Zauważył, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na/w konkretnym budynku mieszkańca.

W świetle powyższego, według organu interpretacyjnego, należy uznać, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji usługi termomodernizacji, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jakiej Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Ponadto, jakkolwiek Wnioskodawca wskazał, iż nie występuje zależność udzielenia dotacji z odpłatnością mieszkańców na rzecz Gminy, to jednak wysokość wpłat jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Zatem, na wysokość otrzymanej od mieszkańca wpłaty ma bezpośredni wpływ otrzymana dotacja.

Odnosząc się do przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych organ zaznaczył, że wydawane są one w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Natomiast co do wskazanych przez Gminę orzeczeń sądów administracyjnych zauważył, że są rozstrzygnięciami w konkretnej sprawie, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają.

W skardze Gmina, domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła organowi naruszenie:

I. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez sporządzenie uzasadnia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym naruszono również zasadę pogłębia zaufania do organów podatkowych,

2) art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych,

II. prawa materialnego - art. 29a ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę.

W ocenie strony skarżącej organ interpretacyjny pominął część przedstawionej we wniosku argumentacji dotyczącej kosztowego (zakupowego) charakteru dotacji. Co więcej, w podobnych stanach faktycznych wydawane były odmienne interpretacje. Jeżeli chodzi zaś o wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy VAT, to należało mieć na uwadze fakt, że cena usługi (wynagrodzenie) na rzecz Gminy od mieszkańca nie była uzależniona od kwoty otrzymanej przez Gminę dotacji. Przedmiotem dofinansowania ze środków unijnych jest określony projekt, a nie usługa świadczona na rzecz mieszkańca. Brak zatem bezpośredniego związku pomiędzy dotacją a ceną usługi. Organ w interpretacji nie wyjaśnił zaś, w jaki sposób otrzymana przez Gminę dotacja wpływa na cenę usługi. Brak bezpośredniego związku uniemożliwia zidentyfikowanie ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością usługi. W przedstawionych okolicznościach istnieje tylko związek pośredni.

W dalszej części uzasadnienia Skarżąca odwołała się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu stanowiska własnego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017, poz. 1369.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny skarżonej interpretacji z perspektywy tak zakreślonych granic kontroli sadowe, stwierdzić przychodzi, że skarga jest niezasadna.

W przedstawionym stanie faktycznym zadanie Gminy w ramach projektu "Inteligentne zarządzanie energią w Gminie J. P., H. i Ż. poprzez budowę instalacji odnawialnych źródeł energii w budynkach mieszkańców gmin", polegające na instalacji na/w budynkach mieszkańców instalacji solarnych, pieców na biomasę lub paneli fotowoltaicznych, ma zostać sfinansowane z wkładów mieszkańców oraz dofinansowania w ramach EFRR.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług gmina winna zaliczyć środki otrzymane z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego, bowiem zdaniem skarżącej nie ma ono charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną. Organ uznał natomiast, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez gminę, a jego wartość zależy od całościowej ceny tej usługi, nadto w zasadniczy sposób wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami.

W ocenie Sądu, w przedstawionym stanie faktycznym oraz przy uwzględnieniu przepisów ustawy VAT, stanowisko organu jest w pełni zasadne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 2a tej ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 TSUE stwierdził, że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego".

Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego, istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnych w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Nie budzi wątpliwości fakt, że Gmina w realizacji opisanego zadania zawierała umowy cywilne z mieszkańcami, którzy byli zainteresowani montażem urządzeń. Nie było to zatem zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko tych, którzy decydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiązywali się mocą składanych oświadczeń. Wpłata dokonana przez mieszkańców (stanowiąca część finansowania zadania) determinowała ich uczestnictwo w projekcie. Realizacja projektu była też zależna od otrzymania przez gminę dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego. Ustalona wartość projektu to zatem cena świadczonej przez Gminę usługi.

Jak wskazano we wniosku, realizacja projektu sprowadzała się do montażu, udostępnienia, a także przeniesienia na mieszkańców własności wykonanych instalacji. Gmina niespornie zamierza montaż ww. instalacji zlecić innemu podmiotowi, jednak sama aktywnie uczestniczy w świadczeniu tejże usługi. Nie budzi wątpliwości, że to Gmina jest stroną umów z mieszkańcami, koordynuje wszystkie prace związane z organizacją projektu i dokonuje w tym celu stosownych zleceń oraz zakupów towarowych. Jest też beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców na powyższy cel oraz dotacji uzyskanej z Regionalnego Programu Operacyjnego. Zawierając umowę z wykonawcami projektu oraz umowy z mieszkańcami wchodzi w rolę świadczącego usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy VAT.

W ocenie Sądu, z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wpłaty regulowane przez mieszkańców były de facto zapłatą za przyszłe świadczenie realizowane przez skarżącą na rzecz konkretnego mieszkańca. Wpłata obok podpisania umowy cywilnoprawnej dotyczącej użyczenia części nieruchomości w celu realizacji inwestycji, była niezbędnym elementem przystąpienia do realizowanego projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy mieli korzystać z zamontowanych instalacji, a końcowo - po zakończeniu realizacji projektu - stać się ich właścicielami. Tym samym, wpłaty mieszkańców - usługobiorców powinny być - jak wskazano - zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tak również: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 244/13). Takie stanowisko nie jest między stronami sporne.

Skoro inwestycja została opisana we wniosku jako usługa gminy dla mieszkańców uczestniczących w projekcie, a ich wpłaty potraktowane zostały jako zaliczki na poczet ceny przedsięwzięcia (zadania), to racjonalnym jest stwierdzenie, że pozostała część inwestycji (dofinansowana z Regionalnego Programu Operacyjnego) charakteru tego nie traci tym bardziej, że przecież przeniesienie własności (stanowiące ostatni etap wykonania usługi) dotyczyć ma całości wykonanej w ramach zadnia instalacji. Zatem, wbrew stanowisku skarżącej, instalacje te docelowo nie mają stanowić majątku gminy (środków własnych). Gmina świadczy bowiem jedną usługę polegającą na montażu instalacji, której zakończenie nastąpi w momencie przekazania mieszkańcom prawa własności po 5 latach od zrealizowania projektu. Zresztą o tym, że to mieszkańcy są ostatecznym beneficjentem projektu współfinasowanego ze środków EFRR, a więc także udzielonej dotacji świadczy już sama nazwa tego projektu.

Rozstrzygnięcie powstałego w sprawie problemu wiąże się niewątpliwie z wykładnią art. 29a ustawy VAT, który stanowi, iż podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla uznania więc dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy VAT daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio lub kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega wówczas opodatkowaniu (zob. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016r., sygn. akt III SA/Gl 232/16; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2017 r., III SA/Gl 1187/16).

Z orzecznictwa TSUE również wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 podkreślono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/ Łd 936/16).

Zdaniem Sadu uzyskane przez Gminę dofinansowanie było niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę na terenie gminy, nie służyło zaś finansowaniu ogólnej działalności strony. Jak wskazuje sama Skarżąca - dotacja pokryje część wydatków kwalifikowanych, a zatem ceny świadczonej usługi. Wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innych źródeł, z których na ten cel pochodzą środki pieniężne. Oznacza to, że Gmina dokonała w ten sposób kalkulacji ceny konkretnej usługi.

Otrzymane środki dotacyjne wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, nie są przeznaczone na ogólną działalność Gminy, w tym np. związaną z ochroną środowiska, ale na konkretny cel - wykonanie instalacji fotowoltanicznych i pieców na biomasę (tj. realizację projektu), które ostatecznie zostaną odpłatnie przekazane mieszkańcom (są zatem przeznaczone dla celów komercyjnych, choć w szerszym aspekcie oczywiście wypełniać będą również inne - ogólne - cele). Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania instalacji. Nie może być ono wykorzystane w żaden inny sposób. Wykonanie usługi pozostawało zależne od otrzymania dofinansowania, co przeczy prezentowanej w skardze koncepcji, że nie była to dopłata do świadczonych usług, ale zwrot poniesionych przez Gminę kosztów (a dotacja ma charakter zakupowy). Gmina we wniosku podkreśliła, że ze środków dotacyjnych będzie regulowała wynagrodzenia na rzecz wykonawców projektu.

W ocenie Sądu, uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, bowiem wartość partycypacji mieszkańców - nabywców usługi zależała od wysokości tego dofinansowania. Stanowiło ono zatem, w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie powszechnej i nieodpłatnej, co sugeruje Skarżąca.

Nie ma znaczenia dla oceny charakteru przedmiotowej dotacji podnoszona okoliczność przez Skarżącą, że świetle brzmienia umów zawieranych z mieszkańcami wysokość wynagrodzenia z tytułu wykonania usługi termomodernizacyjnej nie jest zależna od wysokości dofinansowania. Jak wyżej podkreślono całokształt okoliczności wskazanych we wniosku i właściwe ich logiczne kojarzenie wskazuje, że wynagrodzenie to było kalkulowane z uwzględnieniem środków pochodzących z dotacji.

Dla bezpośredniego powiązania dotacji z ceną świadczonych usług termomodernizacyjnych nie ma znaczenia to, czy Gmina własnymi siłami i środkami realizuje zakres rzeczowy projektu czyli projektowanie i montaż instalacji, czy też dopiero niejako efekt tych prac wykonanych przez inny podmiot (tu: wykonawcę) przenosi na rzecz mieszkańców.

Godzi się zauważyć, że w kwestii wpływu środków dotacyjnych na cenę usług termomodernizacyjnych świadczonych przez gminy w okolicznościach zbieżnych jak wskazano w niniejszej sprawie wypowiadał się już tut. Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 173/17 oraz w wyroku z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 511/17, podzielając stanowisko organów interpretacyjnych.

Wskazać należy, że wydając zaskarżoną interpretację organ wziął pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i uwzględnił je zgodnie z opisem stanu faktycznego podanego przez Skarżącą we wniosku. W szczególności zauważyć należy, że sama Skarżąca podała, że realizacja instalacji objętych projektem jest uzależniona od uzyskania dofinansowania (taki był przecież cel wystąpienia o to świadczenie i jak sama wskazuje wnioskodawczyni - nie rozważała sytuacji odmiennej od tej, w której dysponuje takimi środkami). Jak wskazał ponadto organ, otrzymane od osoby trzeciej środki będą mogły być wykorzystane tylko na określane działalnie (nie na ogólną działalność Gminy), tzn. na wykonanie konkretnej Instalacji, w którym do działaniu mieszczą się też określone koszty związane nie tylko z samym montażem i dostawą ale z przygotowaniem odpowiedniej dokumentacji, promocją itp., czyli takie, których poniesienie jest niezbędne, aby skarżąca mogła zrealizować projekt. Nie przesądza to jednak, tak jak chce Skarżąca, że dofinansowanie ma "charakter kosztowy". Wbrew jej przekonaniu otrzymane dofinansowanie da się powiązać z konkretnymi czynnościami, z konkretnym beneficjentem tych czynności, a otrzymana dotacja nie ma charakteru ogólnego, lecz skonkretyzowany i związany w sposób bezpośredni z realizacją usługi montażu instalacji na rzecz poszczególnych mieszkańców zainteresowanych projektem, którzy zawarli stosowne umowy.

Nie sposób również zarzucić organowi naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 O.p.. W szczególności nie stanowi bowiem naruszenia tej zasady podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można bowiem interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 O.p.

Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Poza tym konieczność uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji indywidualnych tylko pojawiających się w doktrynie i orzecznictwie poglądów potwierdzających stanowiska wnioskodawcy, oznaczałoby przekreślenie możliwości realizacji podstawowej funkcji interpretacji, tj. ujednolicenia sposobu stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. Paradoksalnie prowadziłoby to do sytuacji, w której, w zależności od tego, jaką linię orzeczniczą sądów administracyjnych (poprzez wskazanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej konkretnych orzeczeń) skarżący uznawałby za korzystną dla siebie, takie stanowisko musiałby zająć organ w wydawanej interpretacji (por. wyrok WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1270/17).

Konkludując, wyeliminowanie z obrotu prawnego konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić tylko w wyniku dokonania oceny co do jej niezgodności z prawem, w tym jej uzasadnienia prawnego, w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie tej interpretacji. Jak jednak wyjaśniono wyżej, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze.

Należy też zgodzić się z organem interretacyjnym, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p.). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Ponownie podkreślenia wymaga, że w postępowaniu w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W postepowaniu tym stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio (art. 14h O.p.). Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek (por. np. wyrok NSA z w sprawie sygn. akt I FSK 263/15 i powołane tam orzecznictwo).

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.