Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 523/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29 ust. 20, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1064/11 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 5 stycznia 2012 r., sygn. akt. I SA/Gd 1064/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. oddalił skargę.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że:

W wyniku przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. kontroli podatkowej dotyczącej prowadzonej przez M. G. pod nazwą Firma Handlowo – Usługowa "D.-S." działalności gospodarczej ww. organ podatkowy w dniu 6 lipca 2007 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 5 czerwca 2008 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w dniu 15 stycznia 2009 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7.

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez "P." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. – dalej jako "P.", mających dokumentować zakup paliw płynnych. W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ podatkowy stwierdził, że ww. faktury VAT dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G., działając na podstawie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p.", postanowieniem z dnia 9 marca 2009 r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia 31 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 4 września 2009 r. określającą M. G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym m.in. za miesiące od stycznia do października 2006 r. Tym samym zasadnym stało się zweryfikowanie podatku należnego VAT z tytułu sprzedaży paliw płynnych w ww. miesiącach z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania kwot podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia 28 czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. zmienił swoją decyzję z dnia 15 stycznia 2009 r. określając podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. w nowej wysokości.

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych zarówno przez "P.", jak i przez "O." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. – dalej jako "O.", mających dokumentować zakup paliw płynnych. W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ podatkowy stwierdził, że ww. faktury VAT dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania i podatek należny, albowiem nie uwzględnił w podstawie opodatkowania kwot podatku akcyzowego z tytułu dostawy paliwa, którego zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez "P" i "O", wobec stwierdzenia, że podatek akcyzowy z tytułu obrotu ww. paliwem nie został zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 14 lutego 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor Urzędu Skarbowego w G. w dniu 11 maja 2011 r. wydał decyzję, w której dokonał odmiennego aniżeli podatnik rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 3 sierpnia 2011 r. organ odwoławczy, ustosunkowując się do kwestii spornej w części dotyczącej zwiększenia podstawy opodatkowania poprzez uwzględnienie kwot podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży paliwa w miesiącach od stycznia do października 2006 r., powołując art. 4 ust. 3 i ust. 4, art. 6 ust. 6 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, stwierdził, że w ww. okresie M. G. z mocy prawa stał się podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do zapłaty podatku z tytułu dostawy paliw, których zakup został udokumentowany fakturami, w których jako wystawcy wskazane zostały "P." i "O." wobec ustalenia, że podatek akcyzowy z tytułu nabycia ww. paliwa nie został zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu. Ustalenie to oparte zostało na informacjach uzyskanych od właściwych organów celnych, z których wynikało, że obie ww. spółki, jak również spółka "S" (będąca dostawcą paliwa do "P."), nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, jak również nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego. Dyrektor zaznaczył, że podatek akcyzowy należny z tytułu dostawy ww. wyrobów podlega wliczeniu do obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co wynika z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT.

Następnie organ odwoławczy podał, że wysokość zobowiązania M. G. z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do października 2006 r., o którą zwiększono podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe, została ustalona w oparciu o decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 31 grudnia 2009 r. Przyjęta wysokość podatku akcyzowego związanego z nabyciem paliwa zużytego na potrzeby własne nie została uwzględniona przy podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ustosunkowując się do kwestii spornej dotyczącej prawidłowości odliczenia podatku naliczonego za miesiące od stycznia do października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik niezasadnie odliczył podatek naliczony za miesiące: styczeń – październik 2006 r. na podstawie faktur, w których jako wystawcę wskazano "P." w łącznej kwocie 547.825,76 zł oraz za miesiące: sierpień, wrzesień i październik 2006 r. na podstawie faktur, w których jako wystawcę wskazano "O." w łącznej kwocie 323.522,04 zł, bowiem wystawione w powyższych okresach faktury nie dokumentowały rzeczywistej dostawy oleju napędowego przez ww. spółki na rzecz M. G.

W odniesieniu do faktur, w których jako sprzedawca wskazana została spółka "P.", organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały dostawy paliwa przez ww. spółkę na rzecz podatnika. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy bowiem o tym, że spółka ta w okresie od stycznia do października 2006 r. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej paliw, natomiast dane spółki wykorzystywane były przez C. S. do działalności polegającej na dostawie przez niego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła.

W odniesieniu do faktur, w których jako sprzedawca wskazana została spółka "O." organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały dostawy paliwa przez ww. spółkę na rzecz podatnika. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy bowiem o tym, że spółka ta w okresie od sierpnia do października 2006 r. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej.

Następnie organ odwoławczy podał, że ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki "O." dowiodły, iż ujawnieni w dokumentacji księgowej dostawcy paliwa – spółki "D." i "A.", były podmiotami nieistniejącymi w sensie prawno podatkowym, nie rozliczały się podatkowo we właściwym urzędzie skarbowym, pod wskazanymi adresami nie prowadziły działalności gospodarczej oraz nie było możliwości ustalenia miejsc przechowywania ich dokumentacji finansowej, jak również nie została udokumentowana zapłata za paliwo.

W świetle poczynionych ustaleń wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz wobec nie przedłożenia przez stronę dowodów przeciwnych, Dyrektor Izby Skarbowej w G. uznał za prawidłowe ustalenie organu pierwszej instancji o nie prowadzeniu przez spółkę "O." działalności gospodarczej w okresie od sierpnia do października 2006 r. Działalność, w ramach której odbywały się dostawy paliwa dla "D.–S.", nie była tym samym działalnością gospodarczą spółki "O.". Dane tej spółki wykorzystywane były bowiem przez osoby trzecie do wprowadzania do obrotu i sprzedaży paliwa o nieustalonym źródle pochodzenia, w tym na rzecz "D.–S.". Działalność ta nie była jednak wykonywana w ramach działalności spółki "O.", tej bowiem w rzeczywistości spółka nie prowadziła.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. podkreślił, że podatek należny związany z dokonaną przez podatnika dostawą towarów oraz świadczeniem usług na terytorium kraju równoważony był poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur,

w których jako wystawcy wskazane były spółki "P." i "O.". Z ogółu obiektywnych okoliczności wynika przy tym, że M. G. wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, iż nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Strona – prowadząc od kilkunastu lat działalność gospodarczą, rozliczając się z tytułu podatku VAT i zdając sobie tym samym sprawę z tego, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów, w tym ich aktualnych danych rejestrowych, nie podjęła również działań w celu ustalenia, czy ww. spółki występują w legalnym obrocie prawnym i czy rozliczają podatki. Nie budziło przy tym wątpliwości podatnika to, że ww. podmioty oferowały korzystniejsze ceny oraz przyjęły jako zasadę gotówkowy sposób regulowania należności, co nie jest powszechnie stosowaną praktyką w obrocie gospodarczym, zwłaszcza że wartości dostawy opiewały na znaczne kwoty.

Organ odwoławczy wskazał także na brak staranności strony w dokumentowaniu prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie spornych faktur. Strona okazała jedynie faktury oraz dowody KW/KP argumentując, że zamówienia składane były telefonicznie lub bezpośrednio przy okazji dostawy. W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 20 grudnia 2006 r. – a zatem po upływie zaledwie dwóch miesięcy od dostawy paliwa na podstawie faktur, w których jak dostawcy wskazane zostały spółki "P." i "O." – M.G. nie pamiętał nazwiska C. S. i "Pana M.", tj. osób, z którymi kontaktował się osobiście i którym to osobom (lub kierowcom) w 2006 r. przekazał (również osobiście) znaczne sumy pieniędzy gotówką z tytułu zakupu paliwa. Mimo posiadania rachunków bankowych podatnik nie korzystał z nich w transakcjach z ww. podmiotami, naruszając tym samym art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.).

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w G. stanął na stanowisku, że wszystkie przedstawione powyżej okoliczności wskazują, iż strona nie dochowała należytej staranności i brak jest podstaw do twierdzenia, że nie wiedziała lub przynajmniej nie mogła wiedzieć, że bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła organom naruszenie:

2.1.1. zasad postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej do jej wydania, tj. uznanie za podstawę brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur sprzedaży firmy działającej pod nazwą "S." (później "P."), przy uznaniu, że firma ta, bądź jej prezes, wykorzystując dane firmy sprzedawali paliwo odwołującemu się,

b) art. 122 O.p. poprzez nieuprawnione, odwrotne do zasady zastosowanej w przypadku określenia podatku należnego w przypadku faktury VAT wystawionej przez podatnika i nie ujętej w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT–7, uznanie, że wystawienie przez sprzedawcę ("P.") faktury VAT potwierdzające dokonanie sprzedaży paliwa i brak prawidłowego ujęcia jej w obowiązkowych ewidencjach przez sprzedawcę – podatnika podatku VAT (zgodnie z art. 15 ustawy o VAT), nie stanowi sprzedaży "P." i nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego przez odwołującego się,

c) art. 187 oraz art. 190 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez odwołującego dowodu zeznań świadków – pracowników prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, oraz brak wystąpienia o dokumenty – opinie w sprawie jakości paliwa, o które występowała "P.", celem potwierdzenia, że to "P." dokonywała badania jakości paliwa i jego sprzedaży,

2.1.2. naruszenie art. 15 ustawy o VAT poprzez brak jego zastosowania w stosunku do sprzedającego, tj. "P." lub jej prezesa C. S.,

2.1.3. błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne, sprzeczne z ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji ustalenie, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności,

2.1.4. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 3 i 4, art. 6 ust. 6 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej jako "ustawa o podatku akcyzowym", poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie z pominięciem przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 11 ust. 1 tej ustawy,

2.1.5. naruszenie zasad postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ustalenie podmiotu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym,

2.1.6. naruszenie zasad praworządności określonych w art. 120 O.p. oraz art. 2 i 32 Konstytucji RP.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gdańsku uznał, że skarga jest niezasadna.

3.2. W ocenie Sądu poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z ustaleń tych wynika, że zarówno "P.", jak i "O.", wskazane na spornych fakturach jako sprzedawcy, nie dokonywały dostaw paliwa na rzecz skarżącego M. G. Danymi tych podmiotów posłużono się w celu legalizacji obrotu paliwem pochodzącym z nieustalonych źródeł.

W odniesieniu do "P." ustalono, że spółka ta w okresie od stycznia do października 2006 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej paliw. W lutym 2005 r. doszło do przekształceń własnościowych w tej spółce, kiedy to C. S. nabył udziały spółki i został Prezesem Zarządu. Zmieniono wówczas nazwę spółki z "S." na "P.", a także jej siedzibę. Spółka de facto zakończyła działalność w sierpniu 2005 r. Za ten miesiąc złożona została ostatnia deklaracja VAT–7, jak również deklaracja zaliczkowa CIT–2. Ostatnia faktura wystawiona przez Biuro "G.", zajmujące się księgowością spółki, wystawiona została w październiku 2005 r. i dotyczyła sporządzenia rozliczeń podatkowych oraz deklaracji za lipiec i sierpień 2005 r. Od września 2005 r. spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała żadnymi środkami transportu ani magazynami. Brak było jej dokumentacji księgowej dotyczącej okresu od stycznia do października 2006 r., w tym ewidencji zakupu i sprzedaży, faktur zakupu paliwa lub innych faktur dokumentujących koszty dla potrzeb podatku od towarów i usług. Spółka nie dopełniła obowiązków aktualizacyjnych – nie ujawniła zmiany danych w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie podjęła także starań o zmianę koncesji na obrót paliwami, która przyznana została "S.". Nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Prezes Zarządu Spółki, C. S., miał niewielką wiedzę na temat jej funkcjonowania. Nie wiedział, jaki majątek posiadała spółka, czy była właścicielem majątku, czy jego dzierżawcą, czy spółka była podatnikiem podatku od nieruchomości, czy składała do Urzędu Regulacji Energetyki stosowne sprawozdania i wnosiła opłaty.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza wniosek, do jakiego doszły organy, że "P." nie była faktycznym dostawcą paliwa dla skarżącego, a tym samym faktury, w których spółka ta wskazana została jako ich wystawca, nie dokumentują rzeczywistej operacji gospodarczej.

Również w odniesieniu do spółki "O." bezsprzecznie dowiedziono, że spółka ta w okresie od sierpnia do października 2006 r. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Faktyczną pozorność tej spółki potwierdził A. L. – osoba widniejąca w KRS jako jedyny udziałowiec i prezes jej zarządu.

Ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki "O." dowiodły, iż ujawnieni w dokumentacji księgowej dostawcy paliwa – spółki "D." i "A.", były podmiotami nieistniejącymi w sensie prawno podatkowym, nie rozliczały się podatkowo we właściwym urzędzie skarbowym, pod wskazanymi adresami nie prowadziły działalności gospodarczej oraz nie było możliwości ustalenia miejsc przechowywania ich dokumentacji finansowej, jak również nie została udokumentowana zapłata za paliwo.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swych kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Skarżący mając świadomość, że zakupywane paliwo pochodzi "ze wschodu", przy jednocześnie wyjątkowo niskiej, w porównaniu z warunkami rynkowymi, cenie tego paliwa, oraz mając na względzie okoliczności zawieranych transakcji (płatność tylko gotówką w dniu dostawy w kwocie łącznie kilku milionów zł) powinien był zachować należytą zapobiegliwość w dbaniu o własne interesy.

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, że postępowanie podatkowego w przedmiocie ustalenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego powinno być prowadzone nie wobec niego, lecz wobec spółek "P." i "O.", należy wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego ustawa uznaje również te podmioty nabywające i posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podstawowym celem tego przepisu jest przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych, pomimo tego, że zgodnie z zasadami ogólnymi, podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego byli dostawcy tych wyrobów.

Skoro ustawodawca ustalił taki zakres podmiotowy, na skarżącym ciąży obowiązek wykazania, że kwota akcyzy została rozliczona przez dostawców, czego w niniejszej sprawie nie wykazano. Zakres zastosowania art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się więc do sytuacji, w których dany podmiot wiedział, że kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 193).

Tak więc sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że olej napędowy, który skarżący nabył od spółek "P." i "O." był paliwem niewiadomego pochodzenia, które na wcześniejszym etapie obrotu nie zostało obciążone akcyzą w należnej wysokości.

Sąd zauważył, że na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym do zapłaty tego podatku nie powinni być zobowiązani nabywcy wyrobów akcyzowych, którzy działają w dobrej wierze i nie mieli świadomości, iż nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą, chyba, że nabywca nie jest w stanie wskazać podmiotu, od którego nabył wyroby akcyzowe. W rozpoznawanej sprawie z taka sytuacja nie miała miejsca. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że skarżący jako nabywca oleju napędowego nie tylko nie poczynił żadnych starań do zebrania dowodów potwierdzających legalne źródło pochodzenia towaru. Żaden z dostawców skarżącego nie był podatnikiem podatku akcyzowego, co potwierdziły właściwe urzędy celne. Nadto, organy podatkowe dowiodły, że zarówno "P.", jak i "O." w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej.

Skarżący, pomimo obiektywnej potrzeby ustalenia źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego, będącego w tym przypadku, wyrobem akcyzowym nie zebrał dowodów, które potwierdzałyby, iż podatek akcyzowy został uprzednio uiszczony. Takie zachowanie skarżącego jest tym bardziej niezrozumiałe, że od ww. podmiotów nabył on towar o łącznej wartości kilku milionów złotych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zastępowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o .zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącego.

4.2. Kwestionując wyrok Sądu pierwszej instancji w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia:

* 4.2.1. przepisów o postępowaniu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

* art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej do jej wydania tj. uznanie za podstawę braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur sprzedaży firmy działającej pod nazwą S. (później P. ), przy uznaniu ,że firma ta bądź jej prezes wykorzystując dane firmy sprzedawali paliwo skarżącemu;

art.122 O.p. poprzez nieuprawnione ,odwrotne do zasady zastosowanej w przypadku określenia podatku należnego w przypadku faktury VAT nr 309/01/2006 na kwotę 5.780zł,( wystawioną przez odwołującego się tj. firmę D.-S. i nie ujętą w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7), uznanie, że wystawienie przez sprzedawcę (firmę P.) faktury VAT potwierdzające dokonanie sprzedaży paliwa i brak prawidłowego ujęcia jej w obowiązkowych ewidencjach przez sprzedawcę podatnika podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług ) nie stanowi sprzedaży firmy P. i nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego,

art.187 oraz art. 190 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez odwołującego się dowodu z zeznań świadków - pracowników firmy D.-S. oraz brak wystąpienia o dokumenty - opinie w sprawie jakości paliwa o które występowała firma P., celem potwierdzenia że to firma P. dokonywała badania jakości paliwa i jego sprzedaży;

naruszenia zasad praworządności określonych w art. 120 O.p. oraz art. 2 i 32 i 217 Konstytucji.

4.2.2. przepisów prawa materialnego tj.

art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie polegające na błędnym sprzecznym z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy pierwszej instancji ustaleniem, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności ,które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności;

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

5.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych ( por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r.II GSK 20/11, publ.LEX nr 1121149).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej skargi kasacyjnej zauważyć należy, że jej uzasadnienie zostało sporządzone w sposób nieczytelny. Znaczną jego część zajmuje opis stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe. Natomiast pozostała część uzasadnienia skargi kasacyjnej stanowi zbiór luźnych myśli i twierdzeń, które nie tyko nie zostały powiązane z postawionymi w petitum skargi kasacyjnej zarzutami, ale również ma charakter chaotyczny i nieprecyzyjny. Takie skonstruowanie skargi kasacyjnej utrudniło Naczelnemu Sadowi Administracyjnemu weryfikację zaskarżonego wyroku w świetle zarzutów i argumentów skargi kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.3. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. postawiono m.in. zarzut naruszenia przepisów art. 120 O.p., art. 122 O.p.

Za pomocą tych przepisów autor skargi kasacyjnej kwestionuje stan faktyczny, w którym przyjęto, że firmy "P." i "O.", wskazane na spornych fakturach jako sprzedawcy, nie dokonywały dostaw paliwa na rzecz skarżącego M. G.

Chybiony jest w szczególności zarzut dotyczący naruszenia art. 122 O.p. Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organy podatkowe dogłębnie oceniły bowiem kwestię ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, rozważając argumenty przywołane przez strony, i na tej podstawie przekonująco wykazał, iż rezultaty uzyskane przez organy podatkowe zasługują na aprobatę. Prawidłowo określił najpierw przedmiot tych ustaleń, tj. okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia podatkowego poddanego jego kontroli. Stwierdził mianowicie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że skarżący nie nabył towaru z innych źródeł. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Rozważając tę kwestię, Sąd pierwszej instancji wymienił cały szereg dowodów oraz spostrzeżeń poczynionych na ich podstawie przez organy, które muszą prowadzić do wniosku, iż wystawcy faktur, czyli Spółki O. i P., nie dostarczyły paliwa wskazanego w tych fakturach.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że dowody zebrane przez organy dają pewność, że wystawcy faktur nie wykonali czynności w tych fakturach udokumentowanych.

W odniesieniu do "P." ustalono, że spółka ta w okresie od stycznia do października 2006 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej paliw. W lutym 2005 r. doszło do przekształceń własnościowych w tej spółce, kiedy to C. S. nabył udziały spółki i został Prezesem Zarządu. Zmieniono wówczas nazwę spółki z "S." na "P.", a także jej siedzibę. Spółka zakończyła działalność w sierpniu 2005 r. Za ten miesiąc złożona została ostatnia deklaracja VAT–7, jak również deklaracja zaliczkowa CIT–2. Ostatnia faktura wystawiona przez Biuro "G.", zajmujące się księgowością spółki, wystawiona została w październiku 2005 r. i dotyczyła sporządzenia rozliczeń podatkowych oraz deklaracji za lipiec i sierpień 2005 r. Od września 2005 r. spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała żadnymi środkami transportu ani magazynami. Brak było jej dokumentacji księgowej dotyczącej okresu od stycznia do października 2006 r., w tym ewidencji zakupu i sprzedaży, faktur zakupu paliwa lub innych faktur dokumentujących koszty dla potrzeb podatku od towarów i usług. Spółka nie dopełniła obowiązków aktualizacyjnych – nie ujawniła zmiany danych w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie podjęła także starań o zmianę koncesji na obrót paliwami, która przyznana została "S.". Nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Prezes Zarządu Spółki, C. S., miał niewielką wiedzę na temat jej funkcjonowania. Nie wiedział, jaki majątek posiadała spółka, czy była właścicielem majątku, czy jego dzierżawcą, czy spółka była podatnikiem podatku od nieruchomości, czy składała do Urzędu Regulacji Energetyki stosowne sprawozdania i wnosiła opłaty.

W odniesieniu natomiast do spółki "O." bezsprzecznie dowiedziono, że spółka ta w okresie od sierpnia do października 2006 r. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Faktyczną pozorność tej spółki potwierdził A. L. – osoba widniejąca w KRS jako jedyny udziałowiec i prezes jej zarządu. Zeznał on, że jako osoba bezrobotna i poszukująca źródła zarobkowania dokonał zakupu spółki na polecenie dwóch mężczyzn i miał pełnić funkcję prezesa jej zarządu. A. L. konsekwentnie utrzymywał, że jego rola sprowadzała się jedynie do podpisania dokumentów założycielskich i bankowych. Do konta bankowego, z którego sam nie korzystał, upoważnił R. L. Nie miał wiedzy na temat wystawianej w spółce dokumentacji finansowo – księgowej. Ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki "O." dowiodły, iż ujawnieni w dokumentacji księgowej dostawcy paliwa – spółki "D." i "A.", były podmiotami nieistniejącymi w sensie prawno podatkowym, nie rozliczały się podatkowo we właściwym urzędzie skarbowym, pod wskazanymi adresami nie prowadziły działalności gospodarczej oraz nie było możliwości ustalenia miejsc przechowywania ich dokumentacji finansowej, jak również nie została udokumentowana zapłata za paliwo.

Powyższe okoliczności, szeroko omówione przez organy i następnie przez Sąd pierwszej instancji, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że Spółki O. i P. nie wykonały usług odzwierciedlonych w zakwestionowanych fakturach.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosi, że transakcje pomiędzy tymi podmiotami potwierdzili zarówno C. S. (prezes P.) jak i M. G. zeznali, że transakcje miały miejsce.

Odnosząc się do tej argumentacji zauważyć należy, że rzeczywiście C. S. potwierdził, iż wystawiał faktury dla F.H.U. "D.–S." M. G., w których wykazana została sprzedaż paliwa na rzecz tej firmy. Znajduje to potwierdzenie w zeznaniach C. S., a także ekspertyzie kryminalistycznej z zakresu badań porównawczych pisma ręcznego z dnia 2 września 2008 r.

Istotne jest jednak to, że materiał dowodowy potwierdza stanowisko Sądu pierwszej instancji a wcześniej organów podatkowych, że działalność, w ramach której odbywały się dostawy paliwa dla M. G., nie była działalnością gospodarczą "P." ("S."). Dane tej spółki wykorzystywane były bowiem przez C. S. do działalności polegającej na dostawie przez niego paliwa, w tym dostawie na rzecz M. G. Przy czym C. S. nie udokumentował źródła jego pochodzenia. Działalność ta nie była jednak wykonywana w ramach działalności "P.". Tej bowiem spółka w okresie od września 2005 r. nie prowadziła. Tym samym sporne faktury wystawione w miesiącach od stycznia do października 2006 r., w których jako wystawca wskazano "P." nie dokumentowały rzeczywistych transakcji przeprowadzonych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę "P.".

Z akt sprawy wynika, że C. S. – jako Prezes Zarządu "P." – miał niewielką wiedzę na temat funkcjonowania samej spółki "P.". Nie wiedział, jaki majątek posiadała spółka, czy była ona właścicielem majątku czy jego dzierżawcą, czy była podatnikiem podatku od nieruchomości, czy składała do URE stosowne sprawozdania i wnosiła opłaty.

W tych okolicznościach nie może znaleźć potwierdzenia zarzut naruszenia art. art. 120 O.p., art. 122 O.p.

5.4. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia art.187 oraz art. 190 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez odwołującego się dowodu z zeznań świadków - pracowników firmy D.-S. oraz brak wystąpienia o dokumenty - opinie w sprawie jakości paliwa o które występowała firma P., celem potwierdzenia że to firma P. dokonywała badania jakości paliwa i jego sprzedaży.

W odniesieniu do tego zarzutu w pierwszej kolejności zauważyć należy, że został on skonstruowany mało precyzyjnie. Art. 187 O.p. składa się bowiem z trzech jednostek redakcyjnych, a art. 190 O.p. z dwóch jednostek redakcyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, które jednostki redakcyjne tych przepisów zostały naruszone.

Ponadto zauważyć należy, że zarzut ten został już wcześniej sformułowany w skardze i był przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji. W odniesieniu do tego zarzutu Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że w sprawie nie była kwestionowana okoliczność faktycznej dostawy paliwa przez C. S. i osoby podającej się jako przedstawiciela spółki "O." ("Pan M.") na rzecz skarżącego. W sprawie dowiedziono natomiast, że dostawy paliwa przez ww. osoby nie następowały w ramach działalności spółek wskazanych jako dostawcy w spornych fakturach. Tym samym bezcelowe byłoby przesłuchiwanie na tę okoliczność pracowników skarżącego (nota bene przesłuchanych na tę okoliczność w ramach postępowania karnego), którzy zapewne potwierdziliby, że dostawy paliwa miały miejsce, jednakże nie potrafiliby wskazać, kto był faktycznym ich dostawcą.

Nieprawdziwy jest również zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 187 i art. 190 O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia o opinie w sprawie jakości paliwa pozyskane przez "P." Jak zauważył to już Sąd pierwszej instancji z akt sprawy wynika, że w reakcji na wniosek strony zawarty w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w dniu 11 grudnia 2008 r. wystąpił do Laboratorium "N." o nadesłanie wszystkich orzeczeń laboratoryjnych, których wykonanie zleciła spółka "P." w 2005 i 2006 r. Uzyskane dowody w postaci orzeczeń laboratoryjnych (k. 612–617) organ poddał ocenie w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, prawidłowo przyjmując, że dowody te pozostawały bez wpływu na prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT.

5.5. W zakresie naruszenia przepisów prawa o postępowaniu autor skargi kasacyjnej sformułował również zarzuty naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 2 i 32 i 217 Konstytucji.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że zarzut naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej powiązał z art. 4 us.3 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tych przepisów doszło poprzez brak określenia zobowiązania podatkowego podmiotom wprowadzającym do obrotu towar akcyzowy a obciążenie tym podatkiem "nawet trzeciego z kolei nabywcę."

W odniesieniu do tego zarzutu w pierwszej kolejności zauważyć należy, że jako podstawę do doliczenia do obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT należnego podatku akcyzowego stanowił w rozpatrywanej sprawie art. 29 ust.20 ustawy o VAT. Tego przepisu autor skargi kasacyjnej nie zaskarżył, co uniemożliwia zweryfikowanie prawidłowości jego wykładni i zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podnoszona natomiast przez autora skargi kasacyjnej kwestia określenia zobowiązania w podatku akcyzowym była przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, co do którego zapadł, powołany przez Sąd pierwszej instancji, wyrok z dnia 1 czerwca 2011, sygn. akt I SA/Gd 226/10, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 31 grudnia 2009r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2006 do lutego 2007r. Ten ostatni wyrok nie podlega kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie.

5.5. Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób bezsporny. Ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Tym samym, za niepodważone należy uznać ustalenia, że Spółki "P." i "O.". nie wykonały usług odzwierciedlonych w zakwestionowanych fakturach.

5.6. Jako naruszenie prawa materialnego w skardze kasacyjnej wskazano błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie polegające na błędnym sprzecznym z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy pierwszej instancji ustaleniem, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Taki sposób sformułowania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego świadczy o tym, że na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie, ponieważ strona kwestionuje ustalenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają transakcji pomiędzy podmiotami na tych fakturach widniejącymi.

Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67).

5.8. Podnieść przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji trafnie i wyczerpująco zbadał prawidłowość zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

To samo wynika z przywołanego w skardze kasacyjnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Podobnie stanowił art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, na podstawie, którego podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy.

Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest taką faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5.9. Odrębną kwestią pozostaje natomiast to czy podatnik wiedział o tym, że uczestniczy w nielegalnej transakcji.

Należy przy tym uwzględnić orzecznictwo TSUE, w tym to najnowsze, jak np. wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid.

W pierwszym z tych wyroków orzeczono, m.in., że:

Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W drugim natomiast z tych orzeczeń (w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), do którego zresztą obszernie odwołuje się powyżej przywołany wyrok, Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

5.6. W wyroku tym Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

W obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych.

Tej należytej staranności kupieckiej i przezorności, nie można się dopatrzyć po stronie skarżącej w kontaktach ze spółkami "P." i "O.", na co trafnie wskazano w decyzji organu odwoławczego oraz w wyroku Sądu pierwszej instancji.

Należy bowiem – dokonując tej oceny – uwzględnić, że z zebranego materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżący zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Skarżący nie zwracał uwagi, kto podpisał się na fakturach czy dowodach KP, po upływie krótkiego czasu od ostatnich zakupów na podstawie faktur, w których jako sprzedawców wskazano spółki "P." i "O.", nie pamiętał nawet nazwisk osób, z którymi miał kontaktować się osobiście i którym to osobom (lub kierowcom) w 2006 r. przekazał (również osobiście) łącznie kilka milionów złotych gotówką z tytułu zakupu paliwa. Nie sprawdził w Urzędzie Regulacji Energetyki koncesji "P.", poprzestając na ustnej informacji, że spółka ta działa na podstawie koncesji udzielonej "S.". Nie wystąpił do organów celnych i podatkowych o informacje dotyczące zarejestrowania tych spółek, które dostarczały mu ponad połowę ogółu zakupów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, nie sprawdził także ich danych w KRS, i to mimo ewidentnych rozbieżności w danych wynikających z przedłożonych mu dokumentów dotyczących "P.". Należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że rozliczenia z tytułu rzekomo nabywanego paliwa odbywały się w zdecydowanej większości w formie gotówkowej.

5.7. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.