Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1629/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 7, art. 217,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 133 par. 1, art. 116, art. 248 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 50, art. 134 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 249/08 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 3 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. B. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 249/08 na podstawie art. 151 i art. 161 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.). oddalił skargę E. B. i umorzył postępowanie sądowe wobec S.N. S.A. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.

Jak wynika z uzasadnienia skarżąca E. B. 10 czerwca 2007 r. wystąpiła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z 24 sierpnia 2006 r. określającej Spółce S.N. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 135, art. 138, art. 146 § 1, art. 154, art. 201 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; powoływanej dalej jako O.p.). W ocenie strony składającej podanie w toku postępowania podatkowego Spółka, z uwagi na rezygnację osób uprawnionych do jej reprezentacji (w tym Skarżącej) z pełnionych funkcji nie posiadała pełnej zdolności do czynności prawnych. Organ podatkowy nie podjął natomiast żadnych czynności zmierzających do ustanowienia kuratora dla Spółki, czym naruszył zasady postępowania podatkowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przekazał powyższy wniosek - zgodnie z właściwością - Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej, a ten decyzją z 27 sierpnia 2007 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z 24 sierpnia 2006 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że stroną postępowania zakończonego tą decyzją była Spółka, a zatem to ona jest uprawniona do kwestionowania ustaleń z decyzji tej wynikających. Tym samym wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji złożony przez Skarżącą pochodzi od osoby niebędącej stroną w sprawie. Oceny tej nie zmienia fakt ustalenia jej odpowiedzialności - jako byłego członka zarządu - za zobowiązania wspomnianej spółki.

Skarżąca złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, który został również podpisany, w imieniu Spółki, przez Ł. D. - prezesa zarządu.

Decyzją z 3 grudnia 2007 r. nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z 27 sierpnia 2007 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że stroną uprawnioną do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest ten podmiot, któremu przysługiwał przymiot strony w postępowaniu zwykłym. Takim podmiotem w niniejszej sprawie byłaby Spółka, a nie osoba trzecia - w tym przypadku Skarżąca, ponosząca odpowiedzialność za jej zaległości. Organ odwoławczy dodał, że w czasie, gdy toczyło się postępowanie kontrolne, Skarżąca nie pełniła już żadnej funkcji w Spółce i nie była osobą uprawnioną do jej reprezentacji, co oznacza, że nie była stroną postępowania kontrolnego zakończonego decyzją wymiarową. W konsekwencji nie przysługiwało jej także prawo do skutecznego uruchomienia postępowania o stwierdzenie nieważności tejże decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca E. B. zarzuciła naruszenie art. 120 i art. 121 O.p. przez niewskazanie podstawy prawnej ograniczającej definicję strony do podmiotu, któremu przysługiwał przymiot strony w postępowaniu zwykłym, art. 248 § 1 w związku z art. 133 oraz art. 116 § 1 O.p. przez uznanie, że skarżąca nie może być stroną postępowania podatkowego, gdyż przymiot taki nie przysługiwał jej w postępowaniu zwykłym. Skarżąca swoje prawo do złożenia takiego wniosku wywodziła z definicji strony zawartej w art. 133 § 1 O.p.

Skargę wniosła również Spółka, swoje prawo do jej wniesienia wywodząc z art. 50 § 1 p.p.s.a.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodał, że co prawda w art. 133 § 1 O.p. wymieniono jako potencjalne strony m. in. osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p., niemniej nie oznacza to, że w każdym z postępowań prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, mogą uczestniczyć osoby zaliczane do innej kategorii. Każda z tych osób nabywa status strony postępowania o tyle, o ile postępowanie to dotyczy jej interesu prawnego (praw lub obowiązków wynikających z prawa materialnego). Takiego zaś interesu prawnego skarżąca nie miała. Organ zwrócił też uwagę, że z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji nie wystąpiła spółka, a tym samym nie została wobec niej wydana decyzja, od której mogłaby złożyć wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. W konsekwencji jego podpisanie przez spółkę spowodowało wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, skierowanego na adres spółki ujawniony w KRS.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przywołał art. 133 § 1 O.p. i wywiódł z niego, iż dla uznania danego podmiotu za stronę postępowania podatkowego nie wystarczy wykazanie, że jest on jednym z podmiotów wymienionych w tym przepisie (podatnikiem, płatnikiem, inkasentem lub ich następcą prawnym czy osobą trzecią w rozumieniu art. 110-117a), lecz niezbędne jest spełnienie także drugiego kryterium, tj. posiadania interesu prawnego.

W postępowaniu podatkowym interes prawny odzwierciedla się w możliwości skonkretyzowania wobec danego podmiotu wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego lub przyznania określonych uprawnień (ulg) związanych z tym zobowiązaniem. Tylko te podmioty, wobec których możliwa jest taka konkretyzacja, nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym.

Skarżąca swój status strony wywodziła przede wszystkim z faktu ustalenia jej odpowiedzialności jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej spółki, wynikające z decyzji, o której stwierdzenie nieważności wnosiła.

Sąd, nie podzielając stanowiska skarżącej, wskazał, że każda z osób lub jednostek wymienionych w art. 133 §1 O.p. nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów materialnego prawa podatkowego. Dlatego też, nie negując istnienia interesu faktycznego osób trzecich, tak zresztą jak i następców prawnych podatników, płatników czy inkasentów, w wydaniu decyzji, dotyczącej praw lub obowiązków ostatnio wymienionych podmiotów, za których zobowiązania, przy zaistnieniu określonych przesłanek, osoby trzecie czy następcy prawni odpowiadają, nie można uznać, że mają oni własny (osobisty, indywidualny) interes prawny, warunkujący status strony w postępowaniach, w efekcie których wydawane są decyzje skierowane do innych adresatów.

Interes prawny nie jest bowiem tożsamy z interesem faktycznym, który oznacza, iż określony podmiot jest bezpośrednio zainteresowany treścią rozstrzygnięcia, jednakże rozstrzygnięcie to nie będzie dotyczyło jego praw lub obowiązków wynikających z przedmiotu tego postępowania, a to z uwagi na brak takich praw lub obowiązków.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej prawidłowo zatem przyjął, iż skarżąca nie miała interesu prawnego w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. we wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., wywodząc związek tej decyzji z nałożonymi na Spółkę S.N. obowiązkami, których źródłem są przepisy prawa materialnego – ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.z 2000 r. Nr 54,poz. 654 ze zm.). Wprawdzie bardziej wyczerpującą argumentację w tym zakresie Generalny Inspektor kontroli Skarbowej zawarł w uzasadnieniu decyzji wydanej w I instancji, jednakże wada ta (dostrzeżona również przez organ, o czym świadczyła treść odpowiedzi na skargę), stanowiąca w istocie naruszenie art. 210 § 4 O.p. , nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Z tych względów zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 248 § 1 w związku z art. 133 oraz art. 116 § 1 O.p. Sąd uznał za niezasadne.

Postępowanie w stosunku do S.N. S.A. zostało umorzone z uwagi na cofnięcie przez nią skargi.

W skardze kasacyjnej skarżąca E. B. zarzuciła temu wyrokowi :

1. naruszenie przepisów prawa materialnego

- art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), poprzez nieprzestrzeganie zasady demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej w ten sposób, iż uznano w nim brak interesu prawnego skarżącej w stwierdzeniu nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółce, w której była członkiem zarządu;

- art. 7 Konstytucji RP poprzez niewskazanie podstawy prawnej uzasadniającej brak związku pomiędzy decyzją określającą zobowiązanie podatkowe Spółce a decyzją ustalającą odpowiedzialność skarżącej za zaległości podatkowe Spółki wynikające z tej decyzji;

- art. 217 Konstytucji RP w ten sposób, iż Sąd I instancji bezpodstawnie nie przyznał skarżącej statusu strony, mimo iż przepisy O.p. oraz zasady słuszności wskazane w Konstytucji wprost na to wskazują;

- art. 133 § 1 w związku z art. 116 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż osoby trzecie wymienione w art. 110-117a O.p. nie posiadają interesu prawnego, a tym samym stwierdzenie braku podstaw prawnych do zmiany decyzji wydanych przez organ podatkowy w tej sprawie;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak oceny przez Sąd I instancji zasadności dokonywanych przez organ administracji publicznej ustaleń w zakresie prawidłowego zbadania całości materiału dowodowego oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wskazanego w meritum wyroku, a nie tylko ustosunkowanie się do stanowiska organu podatkowego wyrażonego w odpowiedzi na skargę;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie zbadania całego materiał dowodowego i wskazania podstawy prawnej, z której by wynikało, iż osoba trzecia, były członek zarządu spółki, której odpowiedzialność osobista za zobowiązania tej spółki została ustalona na mocy odrębnej decyzji, nie może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji określającej te zobowiązania;

- art. 50 p.p.s.a. w związku z art. 248 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że interes prawny w zaskarżeniu decyzji posiadają osoby bezpośrednio zaangażowane w charakterze strony.

Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca powołała się na dwie koncepcje dotyczące pojęcia strony w postępowaniu podatkowym, wywodzone z art. 133 O.p.- materialnoprawną i procesową. Pierwszą z nich zaprezentował Sąd I instancji, druga zaś, powołana za doktryną, przyjmuje, że wszczęcie i prowadzenie postępowania następować powinno na podstawie każdego żądania strony, która uznaje, że ma interes prawny. Sąd, działając zgodnie z zasadą wynikającą z art. 134 § 1 p.p.s.a., winien obie te koncepcje uwzględnić przy rozpoznawaniu skargi. Dokonując zawężającej wykładni art. 133 O.p. i nie uwzględniając literalnego brzmienia tego przepisu, Sąd naruszył także art. 7 Konstytucji RP.

Strona przywołała treść art. 133 O.p. i wskazała również na art. 50 p.p.s.a., z którego w jej ocenie wprost wynika, iż uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy kto ma w tym interes prawny. Istoty interesu prawnego, jak wskazano w orzecznictwie (w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2004 r., OSK 919/04) należy upatrywać w jego związku z konkretną normą prawną, należącą do każdej dziedziny prawa (nie tylko administracyjnego), na podstawie której określony podmiot, w określonym stanie faktycznym, może domagać się konkretyzacji jego uprawnień lub obowiązków bądź żądać przeprowadzenia kontroli określonego aktu lub czynności w celu ochrony jego praw lub obowiązków. Taką normą jest w tym przypadku w ocenie skarżącej art. 133 w zw. z art. 116 O.p., dlatego też skarżąca była uprawniona do wniesienia skargi do WSA w charakterze strony.

Skarżąca po raz kolejny podniosła, że swój status strony wywodzi przede wszystkim z faktu ustalenia jej odpowiedzialności osobistej jako byłego członka zarządu Spółki w okresie objętym decyzją ostateczną. Gdyby nie wydano decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółce, nie zostałaby wydana również decyzja określająca osobistą odpowiedzialność skarżącej za te zobowiązania. Dopiero uchylenie bądź stwierdzenie nieważności tej decyzji stwarza przesłanki do podjęcia dalszych kroków związanych z decyzją ustalającą odpowiedzialność osobistą skarżącej.

W rezultacie przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego rozszerzającej i właściwej oceny stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniósł ponadto o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Sposób jej sformułowania wymusza przypomnienie wymogów, jakim winien odpowiadać ten wysoce sformalizowany środek odwoławczy. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Zarzuty winny być sformułowane w sposób jasny i dokładny poprzez podanie przepisu (wskazanie aktu prawnego oraz jednostki redakcyjnej) i sposobu jego naruszenia, zaś uzasadnienie skargi stanowić winno ich rozwinięcie. Konstrukcja uzasadnienia powinna przy tym pozwolić na przypisanie konkretnych jego fragmentów konkretnym zarzutom (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08, opubl. w Lex pod nr 521952). Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie może on za stronę doprecyzowywać zarzutów skargi czy też domyślać się ich uzasadnienia.

W tym przypadku skarga kasacyjna, choć zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne i tym samym nie podlega odrzuceniu, nie w pełni odpowiada wskazanym wyżej wymogom. Jej uzasadnienie nie jest zupełne i nie obejmuje wszystkich zarzutów. Strona skarżąca nie przedstawiła argumentacji dotyczącej naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, co czyni niemożliwym merytoryczne odniesienie się do nich. Nie wyjaśniła przede wszystkim, z czego wywodzi, iż uznanie, że skarżąca nie ma interesu prawnego w złożeniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczącej narusza zasady demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej, wynikające z art. 2 Konstytucji RP, przede wszystkim, czy naruszenia tego przepisu upatruje w niezgodności zastosowanych przez organy podatkowe i sąd przepisów z Konstytucją czy też w niewłaściwym ich zastosowaniu. Zauważyć należy, iż zasada demokratycznego państwa prawa jest zasadą generalną, konkretyzowaną w innych przepisach Konstytucji RP (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. akt K 5/97, opubl. w OTK z 1998 r., nr 1,poz. 3). Zarzucając jej naruszenie strona winna zatem połączyć naruszenie tego przepisu z innymi przepisami Konstytucji RP w celu wskazania, które z nich również zostały naruszone.

Także w przypadku zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP nie wyjaśniono, jakie to obowiązki podatkowe nałożone zostały na stronę skarżącą inaczej niż w drodze ustawy. Zauważyć zresztą należy, iż decyzja, której stwierdzenia nieważności skarżąca się domagała, określała wysokość zobowiązania podatkowego osoby prawnej - spółki prawa handlowego, w której skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Zobowiązanie to zaś wynikało z przepisów ustawy podatkowej. Także odpowiedzialność osób trzecich (do której zresztą art. 217 Konstytucji RP wprost się nie odnosi) została unormowana w ustawie.

Strona skarżąca nie przedstawiła również uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów wskazuje wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, drugi zaś określa kognicję sądów administracyjnych i wskazuje, iż w jej ramach winny one stosować środki przewidziane w ustawie. Biorąc pod uwagę wskazaną podstawę kasacyjną i sposób naruszenia w niej opisany zauważyć tylko można, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ocenę stanu faktycznego, stanowiącego podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Strona skarżąca nie wskazała, jakich okoliczności Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie wyjaśnił, choć było to niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono też podstawę prawną rozstrzygnięcia, wbrew zarzutowi skargi nie ograniczając się tylko do stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny działał w ramach przyznanej mu kognicji, zaś zastosowany przezeń środek wynikał z p.p.s.a.

Nie są usprawiedliwione również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Za niezrozumiały uznać należy ostatni z zarzutów wymienionych w ramach podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona skarżąca zarzuca w nim Sądowi I instancji uchybienie art. 50 p.p.s.a. w zw. z art. 248 § 1 O.p. Pierwszy z tych przepisów wskazuje uprawnionych do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, drugi zaś wskazuje na organy podatkowe właściwe w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności i sposób wszczęcia tego postępowania (z urzędu i na wniosek). Oba te przepisy składają się z jednostek redakcyjnych, w skardze kasacyjnej nie wskazano nawet, której z nich zarzut dotyczy. Ponadto zauważyć należy, iż skarżącej nie pozbawiono prawa do wniesienia skargi i uznano ją za stronę postępowania sądowoadministracyjnego (skarga została uznana za dopuszczalną i rozpoznana merytorycznie poprzez dokonanie oceny legalności zaskarżonego aktu).

W ramach naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca postawiła także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten statuuje zasadę oficjalności i nakazuje wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu dokonanie pełnej weryfikacji zaskarżonego aktu, w granicach (określonych podmiotowo i przedmiotowo) danej sprawy. Winien on zatem zbadać, czy w toku postępowania, prowadzącego do wydania zaskarżonego aktu lub dokonania czynności nie doszło do naruszenia prawa i czy również ten akt czy czynność odpowiadają prawu, nie ograniczając się jedynie do zarzutów i wniosków skargi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2009 r., sygn. akt II FSK 562/08, opubl. w Lex pod nr 526541 iż dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1225/07, opubl. tamże pod nr 530455). Zarzut naruszenia tego przepisu można zatem postawić sądowi, gdy wykroczy poza granice danej sprawy bądź gdy mimo naruszenia prawa niewskazanego w skardze, nie stwierdzi niezgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1046/07, opubl. w Lex pod nr 493464). W tym przypadku strona, wskazując jako naruszony art. 134 § 1 p.p.s.a. zarzuca Sądowi I instancji dokonanie błędnej (zawężającej) wykładni art. 133 § 1 O.p. Gdyby nawet Sąd istotnie dokonał błędnej wykładni art. 133 § 1 O.p., to naruszenia tego- jak wskazano wyżej- nie można by utożsamiać z uchybieniem art. 134 § 1 p.p.s.a., zwłaszcza w sytuacji, gdy zarzut naruszenia art. 133 § 1 O.p. został podniesiony w skardze i stanowił przedmiot badania Sądu.

Zarzut naruszenia art. 133 § 1 O.p. został zresztą także podniesiony w skardze kasacyjnej w powiązaniu z art. 116 O.p. W tym zakresie również zauważyć należy pewną ułomność zarzutu, art. 116 O.p. składał się bowiem w dacie wydania decyzji z 4 paragrafów (a pierwszy z nich jeszcze z punktów), strona zaś nie sprecyzowała, którego z nich zarzut dotyczy. Uwadze strony skarżącej, powołującej się na istnienie dwóch koncepcji wykładni pojęcia strony w postępowaniu podatkowym , uszło także, że art. 133 § 1 O.p. uległ zmianie. Do 31 grudnia 2002 r. nie dzielił się on na jednostki redakcyjne i stanowił, iż stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Od 1 stycznia 2003 r. zbudowany jest on z 3 paragrafów, z których § 1otrzymał brzmienie:" Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.". Od tej zmiany stroną postępowania podatkowego jest osoba, spełniająca łącznie (ustawodawca użył spójnika "i" oznaczającego koniunkcję łączną) dwa warunki będąca podatnikiem, płatnikiem, inkasentem lub ich następcą prawnym lub osobą trzecią, o której mowa w art. 110-117 do której działanie organu się odnosi lub której interesu prawnego (podkreślenie sądu) działanie organu dotyczy. Zmiana ta spowodowała nieaktualność wyrażanej na tle art. 133 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. koncepcji mieszanej (hybrydowej) formuły legitymacji procesowej strony, na którą powołała się strona skarżąca ( tak J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J .Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wyd. Unimex, Wrocław 2006, s. 550). W orzecznictwie sądów administracyjnych za zgodny już uznać można pogląd, iż interes prawny wynikać ma z prawa materialnego, ma być z nim zgodny i przez nie chroniony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1/07, opubl. w Lex pod nr 471092, z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1500/06, opubl. w Lex pod nr 418931). Musi on zatem dotyczyć bezpośrednio sfery prawnej podmiotu, który ma być uznany za stronę (por. J. Borkowski, op.cit. ,s.554).

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 133 § 1 O.p. zgodnie z jego obecnym brzmieniem i prawidłowo przyjął, iż zaskarżona decyzja dotyczy bezpośrednio sfery prawnej spółki, której członkiem zarządu była skarżąca, nie zaś sfery jej uprawnień czy obowiązków. Zatem fakt, iż skarżąca należy do grupy podmiotów, wymienionych w art. 133 § 1 O.p., nie daje jej uprawnień do bycia stroną postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnikowi- osobie prawej, bowiem decyzja ta nie dotyczy bezpośrednio jej obowiązków. Jej sprawa (odpowiedzialności za zaległości spółki) jest bowiem tylko pośrednio powiązana ze sprawą dotyczącą zobowiązania podatkowego. W każdej z tych spraw rozstrzygnięcie wydawane jest na innej podstawie prawnej (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05, opubl.w Lex pod nr 193116). Na odrębność postępowań (ich podmiotu , przedmiotu i podstawy prawnej) dotyczących określenia zobowiązania podatkowego spółce prawa handlowego jako podatnikowi i ustalających odpowiedzialność osoby trzeciej zwracał uwagę także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26 maja 2009 r. w sprawie SK 32/07 (opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 5,poz. 70). W wyroku tym, wydanym wskutek skargi kasacyjnej osoby trzeciej (członka zarządu) Trybunał stwierdził zresztą, iż art. 133 § 1 O.p. nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz z art. 64 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skoro nie doszło do naruszenia prawa przy ocenie legitymacji strony do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe S.N. S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych , to niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP. Sąd I instancji nie negował bowiem co do zasady istnienia związku między decyzją określającą zobowiązanie podatkowe spółce i ustalającą odpowiedzialność skarżącej za wynikające z tej decyzji zaległości, wskazywał jedynie na pośredniość tego związku i wynikający stąd brak interesu prawnego skarżącej w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego.

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.)