Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 129/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, 10 ust. 10, 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2012 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Urząd Celny w W. w okresie od 08.04.2016r. do 12.05.2016r. przeprowadził u J.M. (dalej jako: Skarżący, Strona) kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku akcyzowego za okres od 01.01.2012 r. do 31.12.2012 r. Czynności kontrolne wykazały, iż w kontrolowanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A polegającą m.in. na sprzedaży detalicznej oleju napędowego na stacji paliw w W.

Zgodnie z przedstawionymi przez Stronę fakturami VAT zakupu i rejestrami zakupu VAT ustalono, iż w badanym okresie od 01.01.2012 r. do 31.12.2012 r. Skarżący dokonał zakupu oleju napędowego, z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży, w ilości 1.280.728 litrów. Zakupu oleju napędowego w tym okresie dokonano w następujących firmach: B, C, D, E, F, G. Czynności sprawdzające przeprowadzone u wskazanych dostawców paliwa (za wyjątkiem spółek E i G) potwierdziły przeprowadzenie transakcji zakupu oleju napędowego we wskazanych firmach.

W odpowiedzi na zlecenie czynności kontrolnych u kontrahentów Skarżącego spółek: E oraz F Naczelnik Urzędu Celnego we W poinformował organ kontrolny o niemożliwości przeprowadzenia czynności, ponieważ spółka E nie funkcjonuje od co najmniej 2011 r., kiedy to podjęto nieudaną próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających, spółka ta została wykreślona z ewidencji podatników w podatku VAT, a ostatnią deklarację VAT-7 złożyła w 2009 r. Natomiast spółka F została wykreślona z KRS oraz z ewidencji podatników, a podjęta próba przeprowadzenia czynności sprawdzających nie przyniosła powodzenia.

W odniesieniu do spółek z o.o. E oraz F organ kontrolny ustalił, iż faktury VAT przez nie wystawiane nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W miesiącu objętym kontrolą podatkową zakup oleju napędowego na podstawie zakwestionowanych faktur, w których jako wystawcy figurują Spółki z o.o. E oraz F, stwierdzono na poziomie 46.000 litrów.

1.2. Naczelnik Urzędu Celnego w W postanowieniem z [...] wszczął w stosunku do Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, XI i XII 2012 r. Z dniem 01.03.2017 r. na mocy art. 221 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe przejął do prowadzenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.

W toku postępowania podatkowego ustalono, iż w kontrolowanym okresie Strona posiadała w dokumentacji księgowej m.in. faktury zakupu oleju napędowego, w których jako wystawca figurowały spółki E oraz F. W wyniku przeprowadzonych czynności dowodowych, mających na celu zweryfikowanie przeprowadzonych transakcji z ww. spółkami organ podatkowy uznał, że zakwestionowane faktury VAT nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Organ podatkowy pierwszej instancji wywiódł, że w związku ze sporządzeniem przedmiotowych faktur kontrahent figurujący, jako ich wystawca, nie dostarczył towaru handlowego w ilości, wynikającej z faktur oraz nie zapłacił z tego tytułu należnego podatku akcyzowego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W stwierdził, iż Strona w badanym okresie dokonywała zakupu oleju napędowego z nieznanego źródła (dokumentowanego fakturami VAT, w których jako wystawca figurowały ww. spółki). Na podstawie weryfikacji dokumentacji źródłowej (faktur VAT, paragony z kasy rejestrującej, rejestry sprzedaży VAT, miesięczne zestawienia wielkości sprzedaży paliw za poszczególne miesiące prowadzone przez Skarżącego) sporządzono bilans obrotu olejem napędowym i ustalono, iż Strona była w posiadaniu paliwa w ilości wskazanej w dokumentach zakupu i dokonała faktycznej sprzedaży oleju napędowego w okresie od 01.01.2012 r. do 31.12.2012 r., w tym 575.000,00 litrów oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, udokumentowanego fakturami VAT, w których jako wystawca figuruje spółka E (w tym w grudniu 2012 r. - 16.000 litrów) oraz 90.000,00 litrów oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, a udokumentowanego fakturami VAT, w których jako wystawca figuruje spółka F (w tym w grudniu 2012 r. - 30.000 litrów).

Na tle powyższych okoliczności faktycznych decyzją z 24.04.2017 r. organ podatkowy I instancji określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. w kwocie 83.812 zł.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i o umorzenie postępowania w sprawie.

Pismem z dnia 23.05.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W działając na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej jako: O.p.) zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu z dniem 7.07.2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń-grudzień 2012 r. Pismo przesłane zostało bezpośrednio do Skarżącego.

1.3. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ pierwszej instancji oparł się na decyzjach w przedmiocie podatku VAT wydanych na rzecz F, co nie pozwala na uznanie, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdził uznanie Strony za podatnika podatku akcyzowego. Tym samym organ odwoławczy wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy I instancji zobowiązany jest do uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty źródłowe dotyczące spółki F.

1.4. W ponownie podjętym postępowaniu postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w W włączył do materiału dowodowego dokumenty źródłowe dotyczące Spółki z o.o. F pozyskane od Naczelnika D Urzędu Celno-Skarbowego we W.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2012r. w kwocie 83.812 zł. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie z dnia 6.10.2017r. (data wpływu do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W - 18.10.2017r.) wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący wskazał, że nabywając towar od E oraz F działał w dobrej wierze oraz wykazywał się przy tym należytą starannością, jednocześnie stał się ofiarą oszustwa. Niezależnie od powyższego Strona wskazała, iż podstawowym zarzutem wobec skarżonej decyzji jest niewłaściwa ocena zgromadzonego materiału dowodowego i wyciągnięcie w oparciu o niego nietrafnych, krzywdzących Stronę wniosków. Pismem z dnia 25.10.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W działając na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu z dniem 07.07.2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń-grudzień 2012 r. Pismo przesłane zostało do pełnomocnika Skarżącego.

1.5. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji organ, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, wskazał, że podatnik powinien wykazać minimum staranności w udokumentowaniu zapłaty akcyzy od nabywanego wyrobu akcyzowego oraz, że nie ma znaczenia działanie podatnika w przeświadczeniu (dobrej wierze), że jego poprzednik (sprzedawca) uregulował akcyzę. Zdaniem organu Strona nie weryfikowała kontrahentów, godziła się na to, że dostarczane paliwo jest z nielegalnego źródła, podkreślając przy tym specyfikę obrotu paliwami szczególnie narażonego na nadużycia. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji wykazania, że wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot wskazany na fakturze jako dostawca, nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym etapie obrotu (s. 12 decyzji). Organ podkreślił, że podatnik nie może przerzucić na organy podatkowe obowiązku poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości.

1.6. Odnosząc się do przedstawionej w odwołaniu informacji o postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w K w sprawie doprowadzenia J. M. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w związku z zakupem oleju napędowego od osób podających się za pracowników E co skutkowało nałożeniem obowiązku uiszczenia nieuregulowanego podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej w łącznej kwocie 1500.000 zł, organ odwoławczy wskazał, że o ile sprawa ta niewątpliwie pozostaje w związku z postępowaniem podatkowym, jednakże nie stanowi przeszkody w dalszym procedowaniu przez organy podatkowe. Postępowanie karne nie stanowi zagadnienia wstępnego w konsekwencji bez jego wyniku nie jest niemożliwe wydanie decyzji. Co więcej, organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada domniemania niewinności, gdyż organy nie badają motywów działania podatnika i stopnia jego zawinienia koncentrując się na względach obiektywnych.

2. Postępowanie sądowoadministracyjne.

1. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz o zwrot kosztów postepowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, Skarżący zarzucił decyzji naruszenie:

- naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że to Skarżący winien być podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia paliwa od kontrahentów, w sytuacji gdy Organowi podatkowemu nie udało się wykazać, iż podatek ten został zapłacony na uprzednich etapach dostaw,

a ponadto naruszenie norm zawartych w:

- art. 121 O.p., czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 O.p., czyli zasady prawdy obiektywnej, a w szczególności poprzez pominięcie przy podejmowaniu decyzji okoliczności istotnych dla oceny stanu faktycznego w sprawie oraz poprzez niedążenie do rzetelnego wyjawienia w sprawie okoliczności podnoszonych przez Stronę,

- art. 124 O.p., poprzez niewystarczające wyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, formułowanie twierdzeń nieprawdziwych i sprzecznych z faktycznym stanem rzeczy,

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającego na bezzasadnej rezygnacji z pozyskania oraz w konsekwencji pominięciu niektórych dowodów i braku wszechstronnego ich rozpatrzenia.

Skarżący podnosi, że organ odmawiając przesłuchania w charakterze świadka R.N., podającego się za pracownika E naruszył art. 188 O.p. i zasadę prawdy obiektywnej. Ponadto, w uzasadnieniu, powołując się na orzecznictwo TSUE w sprawach dotyczących podatku VAT, wskazano, że Skarżący nie może ponosić negatywnych konsekwencji za nieprawidłowości po stronie kontrahentów, sam Skarżący bowiem działał z zachowaniem należytej staranności. Ponadto, zdaniem Skarżącego problem "branży paliwowej" został przedstawiony przedsiębiorcom przez administrację skarbową dopiero w liście ostrzegawczym z 13.11.2014 r. informującym o zagrożeniu oszustwami w zakresie podatku VAT, zidentyfikowanymi w obrocie paliwami sformułowanym przez Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Gospodarki. Skarżący zauważa, że jako jednoosobowe przedsiębiorstwo nie posiadał wcześniej wiedzy odnośnie sfery zagrożenia w branży oraz reguł należytej staranności.

2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

1. Skarga jest bezzasadna.

2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia legalności zaskarżonej decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego, od którego nie zapłacono akcyzy na poprzednim etapie obrotu. W opinii organu podatkowego przeprowadzone czynności dowodowe ujawniły, że spółki E i F dokonujące sprzedaży ww. towaru na rzecz Skarżącego nie mogły dokonać tej dostawy, gdyż w tym czasie nie prowadziły aktywnej działalności gospodarczej, a wystawione faktury nie potwierdzają realnych transakcji gospodarczych. W konsekwencji na Stronie jako posiadaczu wyrobu akcyzowego ciąży obowiązek zapłaty podatku, który nie został wcześniej uregulowany. Zdaniem Skarżącego zaś doszło do rzeczywistych transakcji między nim a firmami E Sp. z o. o. (dalej: E) oraz F Sp. z o. o. (dalej: F) Ponadto, Skarżący nie twierdzi jakoby miało dojść do rozliczenia podatku akcyzowego przez ww. kontrahentów, ale wskazuje, że nie mógł posiadać wiedzy o ich nierzetelności w stosunkach gospodarczych, wskazując, że nabywając towar od obu spółek Skarżący działał w dobrej wierze.

3. Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zm., dalej jako: u.p.a.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11 (art. 10 ust. 10 u.p.a.). Ponadto, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

4. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy przedłożony Sądowi przyjął, że transakcje zawarte przez Stronę ze spółkami E oraz F nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ podatkowy na podstawie weryfikacji dokumentacji źródłowej Skarżącego sporządził bilans obrotu olejem napędowym ustalając, że był on w posiadaniu paliwa w ilości wykazanej w spornych fakturach, dokonując dalszej jego odprzedaży. Powyższe obligowało organ podatkowy do zastosowania przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i w konsekwencji obciążenia Skarżącego podatkiem akcyzowym.

5. Zdaniem Sądu Skarżący, jako podmiot, który posiadał wyroby akcyzowe bez opłaconej akcyzy, zasadnie objęty został obowiązkiem podatkowym w tym zakresie. W opinii Sądu nie budzą zastrzeżeń ustalenia i wnioski organu podatkowego wskazujące na nierzetelność faktur wystawionych przez E. Przedstawione fakty przekonują, że w 2012 r. podmiot ten nie mógł być dostawcą paliwa na rzecz Skarżącego. Jak wynika z niepodważonych przez Stronę okoliczności, spółka E w tym czasie nie posiadała władz i od dnia 06.07.2011r. była zarządzana przez kuratora. Ten zaś oświadczył, że nie posiada informacji o tym aby spółka prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą, składała deklaracje podatkowe czy dokonywała sprzedaży paliw płynnych. Wyjaśnienia te znajdują uzasadnienie w dalszych faktach, z poczynionych ustaleń wynika bowiem, że spółka od 2009 r. nie składała deklaracji VAT, zaś od 2008 r. deklaracji CIT - 8. Z wyroku Sądu Rejonowego w L z [...] wynika nakaz przekazania innemu podmiotowi gospodarczemu nieruchomości zabudowanej m.in. stacją paliw. Kolejnym dowodem potwierdzającym brak prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez spółkę E jest pismo z 21.10.2009 r. kierowane przez ówczesnego prezesa spółki – Z. M. (zmarłego w dniu [...]) do Sądu Apelacyjnego. Autor powołuje się na brak jakiejkolwiek działalności operacyjnej przez spółkę i brak nieruchomości na której zlokalizowane była stacja paliw. Z zapisów Krajowego Rejestru Sądowego wynika jedynie, że siedzibą spółki jest W. Opisane okoliczności znalazły potwierdzenie w zeznaniach wspólników spółki – D.R., M.Ś., J.T., D.M. Świadkowie ci wskazali, że od 2010 r. spółka E nie prowadzi działalności gospodarczej i ma ustanowionego kuratora, żadna z ww. osób nie potwierdziła sprzedaży oleju na rzecz Skarżącego. Ponieważ na spornych fakturach znalazły się podpisy i pieczątka E.F. organ podatkowy pozyskał jej wyjaśnienia, wynika z nich, że w latach 2004 - 2007 była zatrudniona w spółce na podstawie umowy o pracę. Od 2007 r., w tym także w 2012 r. była już zatrudniona w innym podmiocie i nie posiada wiedzy o działalności spółki w 2012 r. Po okazaniu jej spornych faktur stwierdziła, że znajdujące się na nich podpisy nie są jej i zostały sfałszowane. Pieczątka znajdująca się na ww. fakturach jest podobna do tej, której używała.

Zasadnie, w świetle tych faktów, organ podatkowy uznał, że w 2012 r. spółka E nie prowadziła już działalności gospodarczej i nie dokonała dostawy na rzecz Skarżącego. Ponadto, co w sprawie najistotniejsze - nie odprowadziła podatku akcyzowego od towarów wynikających z ww. faktur, brak bowiem jakichkolwiek informacji o złożonych deklaracjach czy innych dokumentach potwierdzających, że akcyza od tego towaru została zapłacona. Powyższe, w świetle przywołanych regulacji ustawy o podatku akcyzowym, nakazywało obciążenie tym podatkiem Skarżącego w zakresie towaru nabytego od spółki E.

6. Odnośnie do towaru pozyskanego od spółki F organy podatkowe ustaliły, że spółka ta została wykreślona z KRS, w okresie do sierpnia

2011 r. do czerwca 2013 r. funkcjonowała w obrocie gospodarczym jako podmiot prawa handlowego, albowiem w dniu 21.02.2011 r. została wpisana do rejestru E. Ponadto, ustalono, że F złożyła pierwszą deklarację VAT-7 za sierpień 2011 r. i wykazała w niej zerowe kwoty, natomiast ostatnią deklarację złożyła w dniu 26.03.2013 r. za luty 2013 r. Organ podatkowy ustalił ponadto, że za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. oraz za styczeń 2012 r. spółka złożyła deklaracje dla podatku VAT w zerowych kwotach, natomiast za kolejne miesiące 2012 r. oraz styczeń 2013 r. w deklaracjach VAT-7 wykazała wartości dotyczące nabycia i dostawy towarów. Na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Celnego we W ustalono natomiast, że F nie figurowała jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla tego podatku. Stwierdzono również, że F nie przedłożyła na wezwanie organu kontrolnego żadnych ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych lub informacji w zakresie posiadanych rachunków bankowych. W świetle powyższego organy podatkowe uznały, że działalność spółki ma fikcyjny charakter, co potwierdzają zeznania prezesa spółki – K.K. i M.W. oraz M.B. – pracowników spółki.

Wskazać należy, że w oparciu o te, jak i szereg innych okoliczności przywołanych w uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wyprowadził wniosek, iż faktury, w których jako wystawca figurowała spółka F nie potwierdzają realnych transakcji gospodarczych (s. 11 decyzji). Wskazać należy, że okoliczność wystawiania tzw. pustych faktur ma zasadnicze znaczenie w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. W zakresie rozpoznanej sprawy, dotyczącej zasadności obciążenia Skarżącego podatkiem akcyzowym, najistotniejszą okolicznością przesądzającą o tym, że spółka F nie zapłaciła podatku akcyzowego, co w konsekwencji skutkuje obciążeniem tym podatkiem Skarżącego, jest fakt, że spółka nie figurowała jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. W ocenie tutejszego Sądu wniosek wyprowadzony przez organ odwoławczy, dotyczący niedokonywania przez F rzeczywistych transakcji nie jest trafny, albowiem ustalone okoliczności faktyczne tego nie dowodzą, w szczególności zaś przeczyłby temu fakt, iż – jak wskazuje organ – w okresie od sierpnia 2011 r. do czerwca 2013 r., spółka ta funkcjonowała w obrocie, a ostatnią deklarację VAT złożyła za luty 2013 r. Ponadto zauważyć należy, że organ odwoławczy wysuwa wniosek o braku zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu z tego, iż z uwagi na nieodzwierciedlanie w fakturach realnych transakcji z F Skarżący nabywał olej z innego, nieujawnionego źródła. W ocenie tutejszego Sądu takie wnioskowanie w przypadku F jest zbyt daleko idące, jednakże naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W rezultacie organ odwoławczy słusznie bowiem przyjął najistotniejszą w sprawie okoliczność, że podatek akcyzowy nie został przez ten podmiot zapłacony, co przesądza o słuszności wyprowadzonego wniosku na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., że w takiej sytuacji to na Skarżącym ciąży obowiązek podatkowy w tym zakresie.

7. W świetle powyższych rozważań, wskazać należy na brak podstaw do uznania za uzasadniony zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Jak wynika z brzmienia uprzednio przywoływanego przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przesłanką konieczną dla jego zastosowania jest ustalenie, że "od wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Ustalenie takie musi przy tym zostać poprzedzone przeprowadzeniem "kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego". Ponadto stosownie do art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Mając na uwadze treść powyższych unormowań, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 01.07.2014 r. sygn. akt I FSK 1106/13 (ten i następne orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA), nie ma prawnie doniosłego znaczenia to, że podatnik działał w przeświadczeniu (dobrej wierze), że jego poprzednik (sprzedawca) uregulował akcyzę. Nie jest również wystarczające i samo przez się nie prowadzi do uwolnienia się od opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. posiadanie przez podatnika danych umożliwiających zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W świetle stanowiska NSA wyrażonego w powołanym wyżej wyroku, nic nie stoi przy tym na przeszkodzie temu, aby przed zawarciem umowy podatnik zwrócił się do kontrahenta o okazanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana (art. 8 ust. 6 u.p.a.) lub że należny podatek został już zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Jako uczestnik obrotu gospodarczego, podatnik powinien bowiem wykazać minimum staranności w udokumentowaniu zapłaty akcyzy od nabywanego wyrobu akcyzowego, gdyż jest to warunkiem zwolnienia go z obowiązku zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10.05.2011 r., sygn. akt I GSK 178/10, CBOSA).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w powyższych wyrokach NSA. Ponadto z przepisu art. 8 u.p.a. wypływa dodatkowo wniosek, że nie przewiduje on określonej kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, a to oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest do zapłaty podatku. Przy czym dopiero wykazanie, że podatek został już zapłacony, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Taka interpretacja uregulowań ustawy podatkowej pozwala na realizację jej celów, w tym jej celu zasadniczego sprowadzającego się do skuteczności poboru podatku. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O z 30.09.2015 r. sygn. akt I SA/Ol 417/15 (CBOSA).

8. W zakresie towaru, który wedle faktur nabywany był od spółki E podkreślić należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie – co już szeroko omówiono – wykazało, że dostawca towaru ujawniony na fakturze nie odprowadził należnego podatku od wyrobów akcyzowych będących w posiadaniu Skarżącego, ponieważ w tym czasie nie prowadził działalności gospodarczej i nie mógł być faktycznym wystawcą spornych faktur. Skarżący nie wskazał zaś podmiotu czy podmiotów, od których faktycznie (a nie według faktur) nabywał paliwo. W rezultacie ustalenie, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturach jako dostawca, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym etapie obrotu. To stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 19.04.2012 r., sygn. akt I GSK 169/11; z 12.10.2011 r., sygn. akt I GSK 586/10; z 15.03. 2013r., sygn. akt I GSK 1048/11, CBOSA). W przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie wyłącznie domniemanego dostawcy wyrobów organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. To w ramach obowiązku podatnika mieści się zaprezentowanie okoliczności uwalniających go od opodatkowania poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił podatek od konkretnego wyrobu (tak: NSA w wyroku z 23 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1581/11, CBOSA). Nie budzi wątpliwości, że Skarżący nie wskazał podmiotu, który rzeczywiście dostarczał mu paliwo, a zatem nie istniała możliwość ustalenia, że akcyza w odpowiedniej wysokości została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu olejem napędowym.

9. Przechodząc do zarzutów dotyczących przebiegu postępowania dowodowego, Sąd zauważa, że bez znaczenia pozostają okoliczności przywoływane przez Skarżącego dotyczące doprowadzenia go do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez R.N. W ocenie Skarżącego odmowa przesłuchania go w charakterze świadka przez organy podatkowe oraz włączenia do akt materiałów zgromadzonych w toku śledztwa jest bezpodstawna i narusza zasadę prawdy obiektywnej. Tutejszy Sąd nie dopatruje się w tym zakresie naruszeń przepisów postępowania przez organy podatkowe, albowiem dla oceny zasadności obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym nie ma znaczenia działanie w dobrej wierze, podobnie jak działanie pod wpływem błędu lub w wyniku oszustwa. Podkreślić jeszcze raz należy, że nie ma prawnie doniosłego znaczenia to, że podatnik działał w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że jego poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę.

Co więcej, nie można przerzucać ciężaru dowodu na organy podatkowe, aby te ustaliły, czy i na jakim etapie obrotu został uiszczony podatek akcyzowy. Potwierdza to stanowisko WSA w Bydgoszczy wyrażone w wyroku z dnia 01.09.2015 r. sygn. akt I SA/Bd 642/15 (CBOSA), w którym stwierdzono, że samo wskazanie na inne podmioty, mogące być - potencjalnie - uznane za dostawców paliwa, nie jest wystarczające do zwolnienia posiadacza paliwa z obowiązku zapłaty akcyzy, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku. Przyjąć zatem należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości.

W konsekwencji przyjąć należy, że to podatnik chcąc uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego musi wskazać podmiot, który podatek akcyzowy uiścił. Argumentacja Skarżącego, jakoby został wprowadzony w błąd przez R.N. oraz nie był świadom obciążenia oszukańczymi praktykami w branży paliwowej, o których dowiedział się dopiero z listu ostrzegawczego wystosowanego przez Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Gospodarki, innymi słowy, że wcześniej nie wiedział, iż wymagana jest reguła należytej ostrożności w zakresie prowadzonej działalności, nie jest w ocenie Sądu przekonująca. Jedynie zachowanie należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą umożliwia sprawdzenie przez nabywcę wyrobu akcyzowego czy na wcześniejszym etapie obrotu zapłacono podatek akcyzowy. Poza tym konsekwencja w postaci obowiązku zapłaty akcyzy przez podmiot, którego poprzednik (sprzedawca) podatku tego nie uiścił, wynika wprost z przepisu prawa, zatem już sama analiza treści przepisu (jasnego i nie budzącego wątpliwości) prowadzić winna do wniosku o konieczności zachowania reguł należytej staranności w tym zakresie. Jest to okoliczność nie budząca wątpliwości Sądu, stąd nie sposób podzielić stanowiska Skarżącego w oparciu o argument, iż nie wiedział on o obowiązku zachowania należytej staranności.

Wobec powyższego, odmowa przesłuchania w charakterze świadka R.N. przez organy podatkowe nie narusza przepisów postępowania, bowiem okoliczność ta pozostaje bez znaczenia w zakresie rozpoznanej sprawy. Jako bezzasadny należy zatem ocenić zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skoro powyższa okoliczność nie wyjaśniłaby okoliczności mających w sprawie znaczenie i które wpływałyby na jej rozstrzygnięcie, to zgodnie z zasadą ekonomiki procesowej organy podatkowe zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań R.N.

10. Tym samym nie naruszyły organy podatkowe art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, zatem musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż powołanego wyżej przepisu nie ma więc podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 8.05.2018 r. sygn. akt I SA/Kr 389/18, CBOSA). Wobec powyższego, odmowa przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania R.N., które mogłyby dowieść okoliczności nie istotnych dla oceny, czy należy Skarżącego obciążyć podatkiem akcyzowym, była w pełni uzasadniona.

11. Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi, postępowanie organów podatkowych odpowiadało przepisom postępowania podatkowego, zebrano niezbędne dla rozstrzygnięcia dowody, z którymi zapoznano stronę oraz poddano je ocenie zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 191 O.p. Opisana w ten normie zasada swobodnej oceny materiału dowodowego oznacza, że przy badaniu wiarygodności zgromadzonych dowodów organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Takie też cechy przypisać trzeba działaniom organów podatkowych podjętym w rozpoznawanej sprawie, a mającym odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji.

Skarżący stawia zaskarżonej decyzji również zarzut naruszenia art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2) oraz zarzut naruszenia art. 124 O.p., w myśl którego organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarzuty te należy ocenić łącznie, gdyż przywołane przepisy spełniają w postępowaniu podatkowym podobną funkcję informacyjną. Jak już wyżej wskazano, Sąd co prawda dostrzega pewne błędy w wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przebiegu wnioskowania organu odwoławczego dotyczącego transakcji z F, jednakże błędy te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Wniosek o nieuiszczeniu podatku na poprzednim etapie obrotu przez ten podmiot wynika bowiem wprost z tego, że spółka ta nie figurowała jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla tego podatku. Nie znajdowało natomiast oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzenie organu, że w rzeczywistości Skarżący miałby nabywać towar z innego źródła. Niemniej organ podatkowy doszedł do prawidłowych wniosków, a samo uzasadnienie zaskarżonej decyzji wyjaśnia przesłanki, którymi kierował się przy rozstrzygnięciu sprawy.

12. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302).