Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 305/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 122,180,187,188,191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust 1, art. 88 ust 3a pkt 1 lit a i pkt.4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 305/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 grudnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r., sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa "L" Spółka Jawna z siedzibą w N., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 16 grudnia 2011r. Nr od [...] do [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r. oraz za IV kwartał 2009 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 22 kwietnia 2011 r. nr [...] do [..] określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowo-Usługowemu L. Spółka Jawna P.F., P. K. z siedzibą w N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do wrześnią 2009 r. i za IV kwartał 2009 r.

Organ ustalił , że "L" Spółka Jawna P.F., P.K. z siedzibą w N. w 2009 r. zajmowała się sprzedażą detaliczną telefonów komórkowych i akcesoriów do telefonów. Sprzedaży dokonywano w punktach handlowych w K. - przy ul. M. i ul. S. oraz za pośrednictwem internetu: portalu Allegro i sklepu internetowego [....] Oprócz sprzedaży telefonów Spółka świadczyła także usługi serwisowe i transportowe.

W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w badanych okresach rozliczeniowych za 2009 r. od stycznia do września i IV kwartał 2009 r. I tak:

1. Spółka bezpodstawnie zastosowała do dostawy telefonów komórkowych zasady opodatkowania wynikające z art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i przyjęła, że podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca (klient), a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. W wyniku powyższego Spółka nie opodatkowała w 2009 r. części uzyskanego obrotu przy sprzedaży telefonów komórkowych na ogólną kwotę 3.686.502 zł.

2. odliczyła podatek naliczony (na ogólną kwotę 177.578,86 zł) z faktur, które zostały wystawione przez :

a) firmę "M" M. K. z siedzibą w M,

b) firmę "S" P. D. z siedzibą w K.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając tę decyzję uznał, że Spółka w zakresie dostaw telefonów komórkowych, w jakim zastosowała do ich opodatkowania procedurę VAT-marża, nie prowadziła ewidencji sprzedaży telefonów komórkowych zgodnie z art. 120 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącym, że jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. W odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określania kwoty marży, o której mowa w tym przepisie.

Za taką ewidencję organ I instancji nie uznał przedłożonego rejestru sprzedaży komisowej. Zawierał on bowiem tylko imię i nazwisko osoby fizycznej. Nie zawierał natomiast innych danych pozwalających na zidentyfikowanie osoby oddającej telefony do sprzedaży komisowej. Ponadto jak wynika z opinii grafologa w rejestrze tym stwierdzono przypadki podrabiania podpisów komitentów. Tym samym według organu podatkowego I instancji sprzedaż telefonów opodatkowanych przez Spółkę wg. zasad VAT-marża podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w art. 29 ust. 1 wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług.

Okoliczności te potwierdzają m.in. zeznania świadków, oświadczenia kontrahentów, 5 losowo wybranych odbiorców, którzy wyjaśnili , że telefony były telefonami nowymi, oraz oferty Spółki na stronach internetowych . Skierowano także pytania do osób fizycznych, nabywających telefony które odpowiedziały , że znamiona zewnętrzne zakupionych telefonów wskazują , że były to telefony nowe.

Ponadto włączono do akt sprawy zeznania świadków z postępowania za 2006-2008 , z których jedynie dwóch potwierdziło sprzedaż telefonów Spółce , pozostali potwierdzili sprzedaż ale innych telefonów niż te, które były w ewidencji Spółki , bądź po innej cenie , pięciu pozostałych świadków zaprzeczyło aby sprzedawali Spółce telefony.

W zakresie podatku naliczonego organ I instancji pomniejszył kwotę tego podatku o kwotę 132.581 zł wynikającą z faktur pochodzących od firm "M" M. K. i "S" P. D. Obydwa wymienione wyżej podmioty nie były podatnikami podatku VAT i nie składały deklaracji VAT-7. Podpisy złożone na spornych fakturach przez panów M. K. i P. D. nie są ich podpisami.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej składając jednocześnie wniosek o przeprowadzenie rozprawy oraz o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych osób, których protokoły z przesłuchania w charakterze świadka włączono do akt sprawy w celu stwierdzenia, czy przychód z tytułu dostawy telefonów na rzecz Spółki został wykazany w deklaracji, czy też przychód ten został potraktowany jako zwolniony z opodatkowania i niewykazany w deklaracji, a tym samym czy telefony dostarczone przez te osoby były traktowane jako towary nowe, czy też jako towary zbywane po okresie półrocznego używania.

Postanowieniami nr [...] do [...] z dnia 24.08.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie znajdując podstaw do przeprowadzenia w toku postępowania rozprawy odmówił jej przeprowadzenia. Jednocześnie odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów w postaci zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wymienionych we wniosku osób. Przyczyną odmowy był fakt, że wnioskowane dowody nie miały znaczenia dla sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia 16 grudnia 2011 r. nr [...] do [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył wyjaśnienia wspólników , których wynika, że tylko osoby fizyczne oddawały telefony do komisu, które wcześniej zakupiły je na własne potrzeby. Osoby te nie działały więc w charakterze podatnika podatku VAT. Fakt ten potwierdza przedłożony przez Spółkę rejestr telefonów przyjętych w komis. Telefony oddawane w komis były towarami używanymi pomimo, że nie nosiły one widocznych śladów używania, głównie ze względu na najczęściej krótki okres upływający między ich zakupem, a oddaniem w komis. Zakwalifikowanie telefonów jako "towarów używanych" nie stało w sprzeczności z oferowaniem przez Spółkę tego sprzętu jako "telefon nowy". - z punktu widzenia odbiorcy towaru był on towarem nowym.

Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom Spółki, że sprzedawcami telefonów komórkowych były osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że "L" Spółka Jawna dokonywała nieudokumentowanych zakupów towarów handlowych - nowych telefonów komórkowych. Natomiast prowadzony rejestr handlowy nie odzwierciedlał faktycznego przebiegu zdarzeń a jedynie miał umożliwić wprowadzenie towaru do obrotu handlowego .

W trakcie kontroli wspólnicy Spółki złożyli w formie elektronicznej zestawienie transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu Allegro, gdzie telefony sprzedawane poprzez internet opisywano jako "nowe, nieużywane", a ich sprzedaż udokumentowana była fakturami VAT marża.

Powołany biegły sądowy z zakresu kryminalistyki w wydanej opinii grafologicznej stwierdził, że w zakwestionowanych rejestrach umów komisowych szereg podpisów widniejących pod pozycjami dotyczących różnych klientów zostały nakreślone przez te same osoby.

Nie dano więc wiary wyjaśnieniom Spółki, że sprzedawcami telefonów komórkowych były osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej.

W ocenie organu faktu tego nie można ustalić na podstawie przedłożonego rejestru komisowego. Nie zawiera on bowiem danych adresowych, ani nawet telefonu osób mających być kontrahentem Spółki. Zauważono również , że zeznania wspólników co do prowadzenia tego rejestru są sprzeczne z zeznaniami świadków. B. J. (były pracownik) zeznał, że przyjmowane do sprzedaży telefony pochodziły w większości od znajomych właścicieli firmy i rodziny współwłaścicieli. Rzadko przyjmowano je od przypadkowych klientów, gdyż zaniżano cenę zakupu. Tożsamość sprzedających telefon sprawdzano sporadycznie. Współwłaściciele firmy dokonywali również zakupu telefonów komórkowych na giełdzie elektronicznej, głównie przy ul. H. Pieniądze za pozostawione telefony były wypłacane sprzedającym od ręki, nie pozostawiano telefonów w komisie, nie sprawdzano tożsamości sprzedających. Nie prowadzono rejestru umów komisowych, ceny telefonów sprzedaży i zakupu były odnotowywane na karteczkach samoprzylepnych na telefonach

Z kolei inny pracownik, S. K, nie pamiętał w jaki sposób ewidencjonowano zakup telefonów.

Zdaniem organu gdyby w Spółce był prowadzony na bieżąco rejestr umów komisowych, to pracownicy nie tylko powinni o tym wiedzieć ale też być zaznajomieni z jego prowadzeniem. Nie sposób więc zapomnieć jak wyglądał taki rejestr szczególnie, że w drodze komisu Spółka miała nabyć telefony za kwotę 3.686.502 zł. Sam rejestr zawierał 5.418 pozycji.

Jedynie A.Ł. (szwagier wspólnika Spółki ""L"" – P.F.) potwierdził prowadzenie komisu i komputerowej ewidencji. Świadek wyjaśnił , że dane osób z którymi zawierano umowę komisu zapisywano na karteczkach , które po sfinalizowaniu umowy były niszczone.

Dyrektor Izby Skarbowej analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał więc za zasadne stanowisko organu I instancji, że omawiana sprzedaż telefonów komórkowych nie może podlegać opodatkowaniu na zasadach VAT-marża określonych w art. 120 ust. 4 wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie dano wiary wyjaśnieniom Spółki odnośnie przyjętego sposobu dokumentowania przyjmowania od komitentów telefonów w komis w celu ich sprzedaży. Wyjaśnienia te są w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niewiarygodne. Za zasadne uznano stanowisko organu I instancji, że Spółka dokonywała nieudokumentowanych zakupów towarów handlowych (telefonów komórkowych), a prowadzony rejestr umów komisowych miał na celu pozyskiwanie dokumentów pozwalających na wprowadzenie ich do obrotu handlowego.

Z wyżej przedstawionego materiału dowodowego wynika, że Spółka miała w 2009 r. zakupić telefony komórkowe od osób fizycznych za kwotę 3.686.502 zł. Z zeznań wspólników wynika, że przyjmując telefony do sprzedaży komisowej, komitentowi wydawano "pokwitowanie", które miało stanowić podstawę do późniejszej wypłaty należności za sprzedany telefon. Pokwitowanie to nie zawierało danych komitenta, ani jego numeru telefonu. Dopiero w momencie wypłaty gotówki - osobie, która zgłosiła się po jej odbiór - wpisywano jej dane tzn. imię i nazwisko. Nie żądano przy tym okazania dokumentu tożsamości

Prowadzony rejestr umów komisowych miał na celu pozyskiwanie dokumentów pozwalających na wprowadzenie ich do obrotu handlowego.

Ponadto, zarówno wspólnicy Spółki jak i jej pracownicy zeznali, że skup telefonów dokonywali na zasadach umowy komisowej. Zgodnie więc z art. 30 ust. l pkt 2 wymienionej ustawy o VAT, podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami inwestycyjnymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla komisanta:

a) kwota należna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów osobie trzeciej, na rachunek komitenta,

b) kwota należna wraz z kwotą prowizji, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku

dostawy towarów nabytych przez komisanta na rzecz komitenta.

A zatem przyjmując, że omawiana dostawa telefonów komórkowych realizowana była w ramach komisu, to podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu dostawy pomniejszona o kwotę podatku, a nie uzyskana marża czy prowizja.

Drugą sporną kwestią za omawiany okres rozliczeniowy jest prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmy: "M". M.K. z siedzibą w M. i S. P.D. z siedzibą w K., dokumentujących nabycie telefonów komórkowych przez PPHU ""L"" Spółka Jawna P. F., P. K. z siedzibą w N.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem nr [...] z 23.02.2010 r. poinformował, że w dniu 02.03.2007 r. wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne M.K. o rozpoczęciu wykonywania robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, podmiot ten nie składał żadnych deklaracji podatkowych oraz nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Pod adresem siedziby firmy nie prowadzi wskazanej działalności gospodarczej, w ewidencji działalności gospodarczej figuruje pod numerem [...], i dniu 22.07.2007 r. wydano dla niego zaświadczenie o wpisie do rejestru ewidencji działalności gospodarczej, a po tej dacie nie były zgłaszane żadne zmiany. Również poinformował, że uzyskał informację o tym, że M.K. w okresie od 28.08.2009r. do 21.09.2009 r. przebywał w Areszcie Śledczym w K. przy ul. M.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego pismem nr [...] z 21.01.2010 r. poinformował, że P.D. nie figuruje w bazie tamt. Urzędu jako osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem nr [...] z 26.02.2010 r. poinformował, że P. D. nie figuruje w ewidencji podatników tamt. Urzędu jako osoba posiadająca zarejestrowaną działalność gospodarczą. Przeprowadzona pod adresem, wskazanym jako siedziba firmy, kontrola podatkowa nie stwierdziła oznak prowadzenia działalności gospodarczej, a ojciec kontrolowanego J. D. oświadczył, że syn nie mieszka i nie przebywa pod tym adresem i nieznane jest mu miejsce jego pobytu.

Po ustaleniu miejsca pobytu P. D. w Zakładzie Karnym w K. przy ul. M, pracownicy Urzędu udali się na miejsce i odebrali w dniu 15.06.2010 r. od niego pisemne oświadczenie. We własnoręcznie napisanym oświadczeniu P. D. stwierdził, że nie wystawił okazanych mu faktur firmowanych przez S. Oświadczył, że podpis na fakturach nie jest jego podpisem, nigdy nie wyrabiał żadnych pieczątek, działalność zarejestrował w 2007 r., którą prowadził około miesiąca w 2007 r. Firma miała zajmować się skupem złomu i końcowymi wykończeniami budowlanymi. Z powodu nie znalezienia miejsca na skup złomu przerwał prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast oświadczył, że nigdy nie handlował telefonami komórkowymi i nie wie kto mógł się posługiwać danymi jego firmy.

Wyjaśniając okoliczności współpracy z firmą M. wspólnicy Spółki , wyjaśnili, że zjawiła się u nich osoba podająca się jako M.K. i została podpisana z nim umowa o współpracy, zrobiono kopię jego dowodu osobistego, przedłożył także do wglądu kserokopie danych rejestracyjnych, duplikat zaświadczenia o wpisie do ewidencji, REGON, potwierdzenie rejestracji do VAT.

Pracownik ten następnego dnia przywoził towar z gotową fakturą, przyjmował gotówkę jako zapłatę za towar. Nie były wystawiane żadne potwierdzenia zapłaty.

Wspólnicy wyjaśnili, że nie było żadnych świadków tych transakcji, nie znają numeru telefonu do firmy M., gdyż to pracownik tej firmy kontaktował się ze Spółką "L" dzwoniąc na numer stacjonarny . Wspólnicy wyjaśnili, że nigdy nie byli pod adresami wskazanymi na fakturach.

Odnośnie współpracy z firmą S. wspólnicy Spółki w wymienionym piśmie wyjaśnili, że w grudniu 2009 r. zgłosił się mężczyzna przedstawiający się jako P. D., który stwierdził, że działa z polecenia M.K. i też prowadzi firmę skupującą i sprzedającą telefony. Sprawdzono tylko dokumenty rejestracyjne, które kontrahent miał przy sobie tj. wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenie REGON

Pracownicy firmy a w tym A.Ł. (szwagier) nie znali ww. firm. A.Ł.zeznał, że zdarzało się, że większe ilości telefonów przynosili do sklepu właściciele, ale nie interesował się źródłem ich pochodzenia. Natomiast B.J. zeznał natomiast , że generalnie telefony były kupowane w sobotę na giełdzie, które następnie samochodem jednego ze współwłaścicieli przywożono na ul. M. gdzie pracownicy Spółki je rozpakowywali, sprawdzali zawartość, czy telefony mają simlock i język polski, gdyż większość telefonów pochodziła z Azji.

Biegły grafolog badając podpisy na zakwestionowanych fakturach wykazał , że analizowane podpisy nie są podpisami nakreślonymi przez P. D. i M.K. , których wzory pisma i podpisów przedstawiono do badań.

Procentowy udział zakupów od tych firm miał wynosić odpowiednio około 70% i 13%. Można więc uznać, że firmy te były głównymi dostawcami telefonów komórkowych do Spółki "L".

Organ zaznaczył , że prowadzący Spółkę nie tylko nigdy nie byli w siedzibach swoich głównych dostawców, ale nawet nie są w stanie podać ich numerów telefonów. Wszystkie płatności miały odbywać się gotówką jednak brak jest potwierdzeń jej odbioru. Pracownicy zatrudnieni w Spółce nie słyszeli o firmach M. i S.. Ponadto przedłożona przez Spółkę - na poparcie jej twierdzeń - "umowa współpracy handlowej" z dnia 07.01.2009 r. z firmą "M." M.K. w § 10 stwierdza, że integralną częścią jest ksero dowodu osobistego, które załączono. Wynika z niego jednak, że przedłożony /ksero/ dowód osobisty został wydany przez Prezydenta Miasta M. w dniu 02.03.2009 r., a więc później niż data sporządzenia umowy.

Firma S. do 09.08.2009 r. miała się trudnić tylko sprzedażą hurtową odpadów, złomu, metali i rud metali i wykonywaniem robót budowlanych wykończeniowych, a od 10.08.2009 r. rozszerzono zakres działalności między innymi o hurtową sprzedaż sprzętu elektronicznego.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się podniesionych przez Spółkę naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego .

Na te rozstrzygnięcia zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżąca Spółka zarzuciła :

1/ naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, że telefony sprzedawane przez skarżącą w ramach procedury opodatkowania marży nie spełniały warunków dla uznania ich za towar używany w rozumieniu art. 120 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej u.p.tu.);

2/ naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, że telefony sprzedawane przez Skarżącą w ramach procedury opodatkowania marży nie zostały nabyte od podmiotów, określonych w art.120 ust. 10 u.p.tu.,

3/ naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej oraz art. 272 oraz 274c Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji o dowody zebrane w toku czynności sprawdzających, bez udziału strony, polegające na odebraniu oświadczenia od nabywców telefonów Skarżącej w sytuacji, gdy w toku czynności sprawdzających mogą uzyskiwane wyłącznie dokumenty określone w art. 274c Ordynacji podatkowej, a same czynności sprawdzające nie mogą zastępować dowodów z przesłuchania świadków;

4/ naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zapewnienie należytego dostępu do akt postępowania w sytuacji wnioskowania o to przez Skarżącą;

5/naruszenie art. 120 ust. 15 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz 191 w zw. z art. 187 w z w. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż ewidencja dla celów podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania procedury opodatkowania marży była prowadzona w sposób nieprawidłowy i nierzetelny;

6/ naruszenie art. 23 § l i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie szacowania w sytuacji stwierdzenia, że prowadzone przez Skarżącą ewidencje są nierzetelne oraz stwierdzenia, iż prowadzone dokumenty nie pozwalają na ustalenie rzeczywistej kwoty nabycia telefonów;

II naruszenie art. 180 § l w zw. z art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z deklaracji podatkowych T.M., R.G., A.J. P. Z., N.O., T.G. oraz B.H.;

8/ naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji zeznań w/w osób, potwierdzających fakt nabywania w latach 2006-2008 telefonów od osób wymienionych w art. 120 ust. 10 uptu;

9/ naruszenie art. 216 w zw. z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wyłączenie z akt spraw części dokumentów bez wydawania postanowienia w tym zakresie i uniemożliwienie w ten sposób Skarżącej zapoznanie się z nimi, pomimo braku postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy;

10/ naruszenie art. 172 § 1 w zw. z art. 172 § 2 pkt 2 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niesporządzenie protokołu z przesłuchania świadka P. D. oraz dokonanych czynności okazania mu dokumentów, a także art. 190 § l w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez niezawiadomienie Skarżącej o przeprowadzeniu dowodu ze świadków;

11/ naruszenie art. 190 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie Skarżącej o przesłuchaniu w charakterze świadka S.K. oraz niewyznaczeniu terminu na przesłuchanie w charakterze biegłego R.B.

12/ naruszenie art. 284 § 1 o.p. poprzez prowadzenie kontroli podatkowej bez doręczenia upoważnienia do kontroli,

13/ naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości m.in. w sprawie C-439/04 i C-440-04 Axel Kittel Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL poprzez uznanie, że transakcje zakupowe (oraz faktury) dokonywane z "M." M.K. oraz "S" P. D. nie uprawniają, do odliczenia podatku naliczonego z tychże transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) na rozprawie w dniu 10 wrześnią 2013 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 305/12 do sygn. akt I SA/Kr 314/12 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 305/12 , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

W piśmie z dnia 30 wrześnią 2013 r. powtórzono zarzuty sformułowane w skardze.

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 10 września 2013 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 305/13 i akt I SA/Kr 3014/13 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 305/13 albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Na wstępie podnieść należy, że opodatkowanie w systemie VAT marża występuje głównie, gdy źródło nabycia określonego towaru używanego jest nieopodatkowane - sprzedający nie jest podatnikiem bądź jest podatnikiem, ale dana czynność korzysta ze zwolnienia od podatku lub jest opodatkowana w systemie VAT marża. W żadnym z tych wypadków nie występuje podatek naliczony z tytułu nabycia określonego towaru. Wskazać zatem należy, że w przedłożonej przez stronę w toku postępowania dokumentacji nie stwierdzono dowodów potwierdzających nabycie towarów w warunkach określonych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., co wypełniałoby przesłanki do uznania kwestionowanego obrotu za podlegający opodatkowaniu w systemie VAT marża. Zgodnie z art. 120 ust. 10 przepisy ust. 4 i 5 (opodatkowanie marży) dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

- osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

- podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

- podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

- podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

- podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Zastosowanie szczególnej procedury w zakresie opodatkowania dostaw towarów używanych, możliwe jest jedynie w przypadku spełnienia przez podatnika łącznie warunków, o których mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 oraz ust. 10 u.p.t.u. Wobec tego, że strona nie udowodniła, że wykonywała czynności polegające na sprzedaży towarów używanych, nabytych wcześniej w celu dalszej odsprzedaży od jednego z podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy, skutkuje to brakiem przesłanek do zastosowania opodatkowania w systemie VAT marża.

Podatnik nie wykazał , aby nabywał towary od podmiotów będących osobami fizycznymi, a analiza dokumentów będących w posiadaniu strony jak i zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego wskazuje, że nie można ustalić czy nabywane towary były towarami opodatkowanymi w systemie marży lub zwolnione co wyklucza możliwość spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez skarżącą, głównie zarzuty natury procesowej należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120, 121, 122, 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) - dalej Ordynacja podatkowa.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że skarżący w sposób nieuprawniony stosowali procedurę opodatkowania VAT marża.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawy nie mogą znaleźć uznania argumenty skarżącej ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonych postępowań dowodowych oraz osiągniętych w ich następstwie wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów , a to : z dowodów osobowych ( zeznania świadków , głównie pracowników skarżących,) opinii biegłego, oraz obszernej dokumentacji w tym z informacji uzyskanych na etapie czynności sprawdzających. Skarżąca Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej na tej podstawie oceny poszczególnych dowodów , w szczególności zeznań świadków i opinii biegłego , a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła skutecznie zasadnych wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – sporne telefony zostały nabyte w warunkach art. 120 ust 4 u.p.t.u Skarżąca - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego - nie przedstawili w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń.

Wskazanym jest w tym miejscu przypomnieć, że to na podatniku ciąży obowiązek dostarczenia dowodu w zakresie faktów, z których wywodzi on wymierne dla siebie korzyści finansowe. W konsekwencji czego, nie można nakładać na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających określone zdarzenia, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarcza sam podatnik. Rzeczą podatnika jest bowiem takie zorganizowanie procesu gospodarczego, w tym i nadzoru nad dokumentami , by nie wystąpiły braki w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. Podkreślenia natomiast wymaga , że skarżąca uzyskując w 2009 r. obrót ze sprzedaży telefonów komórkowych opodatkowany na zasadzie art. 120 ust 4 u.p.t.u. w wysokości 3.866.502,00 zł. nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu, który by potwierdzał taki sposób opodatkowania . W pełni bowiem należy stanowisko organów, że takim dowodem nie może być przedstawiona przez Spółkę ewidencja, w której wykazano 5 418 umów komisowych , jeżeli w oparciu o nią nie można ustalić osób, które dokonały sprzedaży telefonów i zweryfikować czy sporne telefony były telefonami nabytymi od osób fizycznych niebędących j podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Wiarygodność tej ewidencji została podważona skutecznie przez organy podatkowe a wyprowadzonych wniosków skarżąca nie obaliła, skupiając się na wykazaniu , że istnieją jedynie podstawy do szacowania tego obrotu w tej części, w której wg. skarżącej istnieją wątpliwości co do wielkości zakwestionowanego obrotu. Podkreślić jednak należy , że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza ani jednego przypadku dostawy towarów używanych o których mowa w art. 120 ust 10 u.p.t.u. Również nie potwierdzają tego zeznania B.J., który szczegółowo opisał zasady funkcjonowania firmy akcentując przede wszystkim zakup nowych telefonów . Nie zmienia tego faktu okoliczność , że w swoich zeznaniach użył stwierdzenia , "rzadko przyjmowano je (telefony) od przypadkowych klientów". Nie można bowiem tego stwierdzenia odnieść do nabywania telefonów w trybie art. 120 ust 10 u.p.t.u. , a jego ogólność powoduje , że nie można go zweryfikować. Przypadkowy klient wcale nie oznacza osoby niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15u.p.t.u., lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej i sprzedającej towar nieużywany.

Również okoliczność, że za wcześniejsze lata organy podatkowe wykazały zakup pewnej części telefonów używanych nie może mieć wpływu na rozliczenie podatkowe w niniejszej sprawie, jak również nie może być podstawą do szacowania podstawy opodatkowania. Nie ma bowiem żadnych korelacji w zachowaniu podatnika w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Jeżeli pewne okoliczności faktyczne występowały w latach 2006-2008 nie oznacza to że musiały one wystąpić również w roku 2009 i to w takim samym bądź przybliżonym rozmiarze. A tylko pewność co do tego faktu mogłaby być podstawą do wykorzystania danych z lat wcześniejszych do szacowania obrotu za 2009 r.

Z tych samych względów nie można podzielić zarzutu naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 187 Ordynacji podatkowej polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodu z deklaracji podatkowych osób , które dostarczyły spółce telefony na okoliczność czy przychód z tych telefonów został wykazany w deklaracji podatkowej jak również poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji zeznań ww. osób, potwierdzających fakt nabywania w latach 2006-2008.

Wymienione osoby przesłuchiwane były na okoliczność dokonywania sprzedaży komisyjnej telefonów na rzecz Spółki ale w latach 2006-2008. Okoliczności te nie mają żadnego znaczenia i nie mogą stanowić dowodu w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Skarżąca i nie wyjaśniła natomiast w jaki sposób zeznania te mogą mieć wpływ na ustalenia faktyczne niniejszej sprawy.

Podkreślić jeszcze raz należy , że podstawą rozstrzygnięcia w tej kwestii jest brak wykazania przez podatnika że sprzedaż odbywała się w warunkach określonych w art. 120 ust 10 u.p.t.u. , dlatego ewentualne błędy procesowe popełnione przez organy w trakcie gromadzenia materiału dowodowego nie mogą istotnego znaczenia . Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. podstawą wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego , może być jedynie takie naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie ma zatem znaczenia w sprawie kwestia naruszenia przepisów prawa w zakresie odbierania oświadczeń od kontrahentów, którzy zakupili telefony od Spółki skoro okolicznością istotną dla sprawy jest brak dokumentów , dowodów potwierdzających zakup tych telefonów od określonych podmiotów . Okoliczności tej nie można dowieść poprzez oświadczenia osób , które zakupiły te telefony .

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe nie dopuściły się jednak takich błędów.

Również za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez brak zawiadomienia strony o przesłuchaniu świadka S.K. . Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika , że Skarżąca została zawiadomiona o przesłuchaniu świadka 21 dni przed terminem przesłuchania w dniu 21.10.2010 r. a zatem skarżąca miała zagwarantowane prawo uczestniczenia w tym przesłuchaniu . Skompletowanie w tej kwestii akt sprawy dopiero na etapie odpowiedzi na skargę stanowi niewątpliwie naruszenie prawa procesowego w zakresie prowadzenia akt , ale nie mające żadnego wpływu na ważność dowodu z przesłuchania świadka , skoro zawiadomienie takie istniało i zostało przez stronę odebrane.

Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii jakim jest zakwestionowanie przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmy M. i S., Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania .

W ocenie Sądu orzekającego w tej kwestii organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oceniły dowody zebrane w sprawie (w tym dowody z opinii biegłego, świadków także innych dowodów zgromadzonych w sprawie, oględzin, dokumentów urzędowych) oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej Dowody zostały szczegółowo opisane i ocenione przez organy w treści uzasadnienia decyzji.

Ustaleń faktycznych w tym zakresie skarżąca zresztą nie neguje kwestionując jedynie sposób ustalenia stanu faktycznego ( naruszenie procedury), przede wszystkim naruszenie prawa w związku z odebraniem oświadczenia od P. D.. W ocenie skarżącej mamy tu do czynienia z przesłuchaniem świadka z naruszeniem wszelkich przepisów regulujących przeprowadzenie tego dowodu.

Również tych zarzutów nie można podzielić . O tym , że nie mieliśmy do czynienia z przesłuchaniem w charakterze świadka świadczy przede wszystkim sposób i forma przeprowadzenia tego dowodu . P. D. złożył bowiem własnoręczne pisemne oświadczenie na temat stanu faktycznego podczas wizyty pracowników skarbowych w Zakładzie Karnym, gdzie przebywał świadek.

W orzecznictwie przyjmuje się jednak , że Ordynacja podatkowa, nie zna dowodu z pisemnych "oświadczeń kontrahentów". Dowodem w konkretnej sprawie mogą być zeznania tych osób w charakterze świadków złożone przed organem podatkowym w określonym trybie i przy zachowaniu zasad, ustalonych w ustawie procesowej. Z drugiej jednak strony dowód może być ujmowany jako przedmiot dowodzenia czyli fakt lub okoliczność podlegająca udowodnieniu. Dowód jako źródło dowodowe przez które należy rozumieć osobę lub rzecz od której lub na podstawie której organy podatkowe uzyskują informacje mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowód może być rozumiany jako środek dowodowy. Środek dowodowy to określony przez prawo sposób, w jaki organy podatkowe uzyskują wiadomości od źródła dowodowego. Dowód jest także rozumiany jako wynik dowodzenia, wynik prowadzonego postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Przez dowód w rozumieniu art.180 § 1 ord. pod. należy rozumieć środek dowodowy, np. dokument (treść dokumentu lub sam dokument), czy dowód rzeczowy (protokół oględzin dowodu rzeczowego lub sam dowód załączony do akt sprawy. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter.( por. "Ordynacja podatkowa - komentarz" S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2004 str.508 i 509. Z kolei art.181 ord. pod. zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Dopuszczalne zatem w postępowaniu podatkowym są inne dowody nie wymienione w art.181 ord. pod, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem a więc również oświadczenia strony lub innych osób. Zdaniem Sądu złożone pisemne oświadczenia mogą być traktowane jako dokumenty prywatne, których formalna moc dowodowa wyraża się w tym, że zawarte w nim oświadczenie pochodzi od osoby, która złożyła podpis na dokumencie. Formalna moc dowodowa nie przesądza natomiast o tzw. mocy materialnej tego dokumentu, tj. kwestii ważności i skuteczności prawnej, a przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, bowiem dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy (wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r. I OSK 387/05, LEX nr 194024).Nie oznacza to jednak, iż nie może on stanowić dowodu na to, iż podane w nim okoliczności są zgodne z rzeczywistością. Dokument prywatny podlega ocenie tak, jak wszystkie inne dowody. Może stanowić podstawę ustaleń faktycznych i orzeczenia przez organy podatkowe. O materialnej mocy dowodowej dokumentu prywatnego, zależącej od jego treści, rozstrzyga organ według ogólnych zasad oceny dowodów (art.191 ord. pod.). Podobnie jak w wypadku innych dowodów, organ ocenia, czy dowód ten ze względu na jego indywidualne cechy i okoliczności obiektywne zasługuje na wiarę, czy nie. Wynikiem tej oceny jest przyznanie lub odmówienie dowodowi z dokumentu waloru wiarygodności, ze stosownymi konsekwencjami w zakresie jego znaczenia dla ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Dowód z dokumentu prywatnego jest samodzielnym środkiem dowodowym, służącym do udowodnienia zdarzenia, którego istnienie potwierdzono w dokumencie. Inną kwestią jest wynik oceny tego dowodu, dokonanej z zachowaniem zasad określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zaznaczyć natomiast należy , że strona nie kwestionuje wiarygodności złożonego oświadczenia , a jedynie jego formalną poprawność . Na etapie postępowania podatkowego , po zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy nie kwestionowała tego dowodu , jak również nie składała wniosku dowodowego o przesłuchanie P. D.. Ponadto ustalenia faktyczne w zakresie zakwestionowania faktur wystawionych przez firmę S. znajdują potwierdzenie pozostałym materiale zgromadzonym przez organy.

Również i w tym zakresie zarzuty skarżącej nie są ukierunkowane na kwestionowanie ustaleń organów w zakresie merytorycznej poprawności faktur ale koncentrują się wokół bezzasadności zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z tych faktur w kontekście dobrej wiary skarżącej.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 15 tej ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Prawo do odliczenia jest zatem nierozerwalnie związane z nabyciem i oznacza, że podatnik nie może dokonać odliczenia z faktury, która nie stwierdza takiego nabycia od sprzedawcy wskazanego na tej fakturze. Tak więc, gdy wykazane w fakturach czynności nie miały miejsca, to nie można mówić o nabyciu towaru lub usługi i w konsekwencji nie można też odliczyć wykazanego w nich podatku. Zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących , bądź wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

Przytoczone przepisy stanowią, że w przypadku gdy faktury wystawił podmiot nieistniejący, a wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to nie stanowią one podstawy do jakichkolwiek odliczeń.

Prawo podatkowe odnosi się bowiem do rzeczywistych obowiązków podatkowych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. Z istoty powołanego przepisu wynika, że podatnik może skorzystać z odliczeń tytułem dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Przytoczone przepisy jednoznacznie wykluczają możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący i działający poza jakąkolwiek ewidencją oraz z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami , podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Art. 106 ustawy o VAT stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Z regulacji tej można wywieść, że faktury mają szczególną moc dowodową. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest dokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a także jest ona tym dokumentem który umożliwia nabywcy towaru lub usługi odliczenie podatku naliczonego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje takiemu podatnikowi uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru lub usługi - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie miało miejsca - to nie można odliczyć podatku wykazanego w fakturze. W świetle powołanych przepisów oczywistym jest, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Należy również podkreślić, że posiadanie faktury oraz gołosłowne twierdzenie, że nabycie opisane na tej fakturze miało miejsce jest niewystarczające do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Nierzetelne są zatem faktury, które zawierają dane niezgodne z rzeczywistością, a więc nieodzwierciedlające prawdziwego stanu rzeczy odnośnie istotnych elementów tych dokumentów, np. dokonania transakcji w ogóle, jej daty, danych sprzedawcy i nabywcy, ilości towaru, nazwy towaru, ceny jednostkowej, wartości transakcji, itd. Chodzi tu zatem o taką niezgodność z rzeczywistym stanem, która ma znaczenie dla postępowania podatkowego. Posługiwanie się przez podatnika - przy określaniu własnego zobowiązania podatkowego nierzetelną fakturą rodzi bowiem konsekwencje określone w przywołanych wyżej przepisach w postaci braku prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w tych fakturach.

W ocenie Sądu prawidłowo organy wykazały, że firmy M. i S. nie prowadziły działalności gospodarczej i nie wystawiły zakwestionowanych faktur , o czym świadczy nie tylko wyjaśnienia właścicieli firm ale również stosowne ewidencje , zgromadzona dokumentacja jak i informacje uzyskane ze właściwych urzędów skarbowych .

W świetle stwierdzonych okoliczności sprawy nie znajduje uzasadnienia argumentacja skargi opierająca się o przytoczone orzeczenia NSA: z dnia 14 marca 2013 r. I FSK 429/12 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz w sprawach C-439/04 i C-440/04 ponieważ wynika z nich, że organy podatkowe nie mogą pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku w przypadku transakcji z podmiotem, który dopuścił się oszustwa, np. firmantem, o ile nie wykażą na podstawie obiektywnych przesłanek, że nabywca działał w złej wierze, wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczeń związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Z orzeczeń tych jednocześnie wynika, że podatnik, który sprawdzi solidność swojego partnera handlowego, czyli zachowa należytą staranność nie powinien być pozbawiany prawa do odliczeń.

Trudno zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionej przez firmę M. i STAL-BED niezgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, tj. wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że przepisy art. 167, 168 lit. a, 178 lit. a, 220 pkt 1, 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. - stoją w sprzeczności z praktyką krajową, w ramach której:

- odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia z powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości bez udowodnienia, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

- odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia z powodu, że podatnik nie upewnił się czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponował towarami i był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku albo z tego powodu, że podatnik nie posiada poza fakturą innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstaniu prawa do odliczenia, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że powoływany przez stronę wyrok TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 odnosi się do możliwości odliczania podatku w przypadku uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej" pod warunkiem nieświadomego udziału podatnika w tym procederze, nie dotyczy zaś odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze VAT. Tak więc dobra wiara ma znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze.

Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia z fakturami, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Strona natomiast nie wykazała jak sama twierdzi , że dochowując należytej staranności nieświadomie dokonała zakupu od osób podszywających się pod ww. firmy. Wręcz przeciwnie , to organy wykazały , że posiadane telefony zostały nabyte na giełdzie bądź u innych znajomych podmiotów bez stosownego udokumentowania co w świetle ustaleń w obu rozpatrywanych kwestiach pozwala postawić tezę , że zarówno sprzedaż komisowa jak i uzyskiwanie faktur wystawionych przez M. i S służyło legalizacji sprzedaży telefonów komórkowych. Przedstawione przez organy okoliczności w sposób jednoznaczny wykazują , że wymienione na spornych fakturach dostawy w ogóle nie miały miejsca a wspólnicy skarżącej Spółki mieli świadomość , że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego brak jest materialnego i formalnego elementu pozwalającego dokonać odliczenia podatku naliczonego .

Zakładając natomiast , tak jak wywodzi skarżąca ( czego Sąd nie podziela ) , że padła ofiarą osób podszywających się pod ww. firmy, wbrew stanowisku skarżącej organy wykazały , że wspólnicy Spółki nie zachowali należytej staranności w transakcjach z tymi kontrahentami , co w świetle ustalonych okoliczności sprawy uprawnia do twierdzenia, że również nietrafna jest argumentacja strony opierająca się o w/wym. orzeczenia sądowe. Organy podatkowe dokonały bowiem w tym zakresie niezbędnych ustaleń faktycznych . Przeprowadzono postępowanie , które nie ograniczyło się tylko do zakwestionowania transakcji pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach ale również przeprowadzono postępowanie dowodowe i dokonano stosownych analiz na okoliczność postawy wspólników skarżącej Spółki w tej kwestii .

Wykazano bowiem , że pomimo tego , iż firma M. i S. były głównym dostawcami telefonów wspólnicy nie tylko nie byli w siedzibach swoich głównych dostawców ale nie byli w stanie podać ich numerów telefonów . Wszystkie płatności miały odbywać gotówką natomiast brak jest potwierdzeń jej odbioru. Pracownicy Spółki nie słyszeli o ww. firmach . Dokonano analizy okoliczności nawiązania współpracy z firmą M. i wykazano sprzeczność miedzy zawartą umową a załączonymi dokumentami. Przedstawiono , że w odniesieniu do firmy S. Spółka nie posiadaał dokumentów potwierdzających , że kontrahent ten jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zwrócono uwagę na to , że z zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika , że przedmiotem działalności firmy M. było tylko budownictwo a firma S. do 09.08.2009 w zakresie swojej działalności nie miała wpisanej sprzedaży sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego .

Zgromadzony materiał dowodowy jak i jego analiza dokonana w zaskarżonych decyzjach pozwala na stwierdzenie , że w analizowanym przypadku wspólnicy Spółki co najmniej nie dochowali należytej staranności w transakcjach z ww. podmiotami gospodarczymi.

Podjęcie współpracy z przypadkowymi firmami , bez podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia statusu i właściciela tej firmy, bez ustalenia tożsamości osoby podającej się za przedstawiciela firmy i tylko w oparciu o okazane kserokopię dokumentów rejestracyjnych i przyjęcie, że ta osoba jest przedstawicielem za jakiego się podaje - budzi wątpliwości. Biorąc pod uwagę okoliczności związane z podjęciem współpracy, podatnik jako przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabywać towary , w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Trudno sobie wyobrazić, aby podejmując współpracę z jakąkolwiek nową firmą lub w trakcie kontynuowania tej współpracy na dużą skalę nie zasięgnąć o niej nawet tych elementarnych wiadomości wskazujących, że mamy do czynienia z podmiotem prowadzącym legalną działalność gospodarczą. W oparci o wielkość zakwestionowanych faktur można sformułować tezę że podmioty te byli głównymi dostawcami telefonów. Całkowity brak wiedzy wspólników spółki na temat swoich rzekomych kontrahentów dowodzi, że taka wiedza nie była mu potrzebna, bo poza tworzeniem fikcyjnych faktur żadnej faktycznej współpracy nie było.

Sąd nie podzielił również kolejnego zarzutu naruszenia prawa procesowego poprzez niewyznaczenie terminu na przesłuchanie w charakterze biegłego R. B. Dowód z opinii biegłego nie był bowiem dowodem z jego przesłuchania aby strona mogła zadawać pytania . Powołany biegły dokonywał ekspertyzy grafologicznej w sprawie w wyznaczonym terminie a strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią . Jeżeli zatem negowała prawidłowość dokonanych w niej ustaleń , mogła podnieść stosowne zarzuty bądź zażądać stosownych wyjaśnień czego jednak nie uczyniła . Natomiast udział strony w postępowaniu dowodowym z opinii biegłego jest zagwarantowany jeżeli strona miała możliwość odniesienia się do tej opinii po jej sporządzeniu .

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut przeprowadzenia kontroli bez doręczenia upoważnienia do kontroli. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli [...] z dnia 04.01.2010 r. zostało doręczone Kontrolowanemu oraz pełnomocnikowi skarżącej E. L. w miejscu wszczęcia kontroli w dniu 04.01.2010 r. Protokół został podpisany w dniu 19 .01.2010 r. a sama kontrola była przeprowadzona w okresie od 04.01.2010r. do 19.01.2010 r. co upoważnienia do przyjęcia , że wpisanie na upoważnieniu daty 04.10.2010 r. było wynikiem oczywistej omyłki.

Zgodzić się natomiast należy ze skarżącą , że w kwestii wyłączenia akt sprawy dokumentów objętych tajemnicą skarbową konieczne jest wydanie postanowienia o którym mowa w art. 179 Ordynacji podatkowej . Jednakże brak wydania takiego postanowienia nie miał żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Uzyskane w ten sposób informacje były bowiem jedną z wielu dowodów, na których oparto rozstrzygnięcie .

Podsumowując, w ocenie Sądu kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo zinterpretowanych przepisów prawa. Organy zebrały materiał dowodowy a ocena tego materiału jest logiczna, organy wyprowadziły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów. Wyjaśniły też zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron (art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Ze względów powyższych Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił .