Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 289/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 a ust. 1, art. 30c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita- Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. sprawy ze skargi K J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012r., Nr [...] określającą K.J. (dalej: Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 48.853 zł.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w 2007r. K.J. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" B. i K.J. spółka jawna, (dalej: Spółka) w zakresie m.in. skupu i sprzedaży złomu stalowego i metali kolorowych, oraz opakowań papierowych, tekturowych i z tworzyw sztucznych. Skarżący posiadał udział w zyskach i stratach spółki w wysokości 50%, opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm. - dalej: u.p.d.f.).

W wyniku przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości, polegające na zaewidencjonowaniu w księgach rachunkowych Spółki wydatków udokumentowanych fikcyjnymi umowami zakupu odpadów metali, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji zawartych z dostawcami złomu i zawyżono przez to koszty uzyskania przychodów o kwotę 157.052,20 zł. W okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła skup złomu stalowego

i metali kolorowych od osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, w punktach skupu położonych: w J., T., D., K., N.

i B. Postępowanie dowodowe wykazało, że część dostawców figurujących na dowodach zakupu złomu nie potwierdziła faktu sprzedaży złomu lub wprawdzie potwierdziła, ale w mniejszej ilości, niż wskazana na tych dowodach. Ponadto znaczna część dowodów zakupu złomu została zakwestionowana z powodu wpisania w nich - jako dostawców - osób nie figurujących w ewidencji ludności.

Wg organu I instancji, Spółka posiadała w 2007r. złom nieznanego pochodzenia

o wartości 144.077,40zł. Organ uznał księgi podatkowe Spółki za nierzetelne

w zakresie dokonywanych zapisów na koncie 733 – w kwotach wynikających z zakwestionowanych umów w okresie od stycznia do grudnia 2007r. i w tej części nie uznał ich za dowód. Wysokość przychodów wykazana przez Spółkę nie była kwestionowana.

Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

, decyzją z dnia [...] sierpnia 2011r. Nr: [...] określił K.J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 50.086,00 zł.

Decyzja ta została uchylona w administracyjnym toku instancji decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011r. Nr [...]. Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy jest niepełny i nie pozwala na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Zarzucił organowi I instancji włączenie do postępowania dowodowego jedynie części dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym wobec spółki "A", z pominięciem przesłuchania świadków, informacji od organów samorządu terytorialnego, wyjaśnień składanych przez wspólników Spółki oraz dokumentów źródłowych, a także pominięcie wniosków dowodowych Skarżącego dotyczących przesłuchania świadków.

Prowadząc ponownie postępowanie, postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r., Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do postępowania kontrolnego całość dokumentacji zgromadzonej w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec Spółki i w wyniku tego postępowania skorygował ustaloną poprzednio kwotę zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

Stwierdzone w Spółce nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów miały wpływ na ustalenie dochodu skarżącego, który jako wspólnik spółki, zgodnie z postanowieniami umowy, uczestniczył w jej zyskach i stratach

w 50%.

W konsekwencji decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił K.J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 48.853 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji K.J. zarzucił naruszenie:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.f., przez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wskazanych wydatków,

- art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

-art. 121 ww. ustawy przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

-art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Skarżący zakwestionował przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe i wyciągnięte na jego podstawie wnioski. Zarzucił organowi I instancji dokonanie ustaleń w oparciu o informacje uzyskane od organów ewidencyjnych, podczas gdy wyniki postępowania wskazały na ich wadliwość. Osoby, które początkowo zostały uznane za fikcyjne, ponieważ nie figurowały w stosownych ewidencjach, na skutek przedstawienia przez niego nowych faktów zostały przesłuchane i złożyły oświadczenia potwierdzające fakt dostawy złomu, otrzymania zapłaty i autentyczność swojego podpisu na dokumentach potwierdzających dostawę. Ponadto wskazał na brak uzasadnienia przyczyn nieuwzględnienia przedstawionych dowodów kasowych wypłaty gotówki i nie zgodził się z ustaleniem podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, zlecił organowi I instancji uzupełnienie postępowania dowodowego, a następnie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy w całości zgodził się z ustaleniami organu I instancji, uznając za niekwestionowany fakt posiadania przez Spółkę złomu, który następnie został sprzedany. Jednak, zdaniem organu, źródło pochodzenia tego złomu jest nieznane, wobec braku rzetelnych dowodów potwierdzających wydatki na jego nabycie. W ocenie organu, przedstawione przez wspólników Spółki dowody kasowe KW dokumentowały jedynie przesunięcie gotówki do poszczególnych punktów skupu na tzw. zaliczki na zakup złomu, ale nie dowodziły zakupu od konkretnej osoby.

Ponadto organ ustalił, że Spółka nie prowadziła raportów kasowych, nie ewidencjonowała dowodów "KW" na koncie 101 "Kasa", przez co dowody wypłaty środków pieniężnych z kasy do poszczególnych punktów skupu nie znajdowały odzwierciedlenia w prowadzonej przez spółkę ewidencji księgowej. Dowody KW nie mogły przyczynić się do ustalenia ewentualnych wydatków na zakup złomu od konkretnych osób, bowiem dokumenty te wskazywały jedynie na wewnętrzne przesunięcia gotówki z kasy do poszczególnych punktów skupu. Natomiast przedłożone dowody "ZDK (zestawienie zakupów) nie mogły zostać uznane za rzetelne, skoro sporządzono je w oparciu o m.in. nierzetelne dowody zakupu złomu od osób fizycznych.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że sam fakt posiadania złomu

i osiągnięcie przychodu z jego sprzedaży, nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym wydatkowanie kwestionowanych kwot. Fakt posiadania określonych towarów (a w konsekwencji ich sprzedaż) nie jest bowiem równoznaczny

z koniecznością ponoszenia jakichkolwiek wydatków (w tym stanowiących koszt uzyskania przychodów) w związku z ich nabyciem.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, K.J. złożył do tutejszego Sądu skargę, zarzucając naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe narusza zasadę zaufania do organów, bo uwzględnia jedynie okoliczności przemawiające na niekorzyść skarżącego. O wyniku postępowania zaważyła, w jego ocenie, nieprzychylna opinia o zbierających i sprzedających złom. Specyfika sprzedaży złomu wymaga przyjęcia "pewnej" kwoty kosztów uzyskania przychodów, bo przecież nie jest kwestionowane, że Spółka "A" ponosiła koszty związane

z prowadzeniem punktów skupu (koszty składowania, magazynowania, przeładunku, transportu, księgowe, ważenia, zatrudnienia pracowników), które są pośrednim dowodem na zakup złomu. Organ powinien uwzględnić oczywiste i obiektywne czynniki związane z działalnością polegającą na skupie złomu, w tym trudności

w legitymowaniu osób sprzedających złom z uwagi na to, że nie noszą przy sobie dowodu tożsamości, albo wstydzą się ujawniać swoje dane osobowe. Zdarzały się więc sytuacje sporządzania dowodów sprzedaży na podstawie ustnego oświadczenia, kiedy łatwo jest popełnić błąd, a potem go powielać.

Skarżący zarzucił też, że organ, określając wysokość zobowiązania podatkowego, posłużył się pojęciem "częściowej nierzetelności ksiąg podatkowych", nieznanej ani Ordynacji podatkowej, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodał, że nie wyjaśniono mu wszystkich okoliczności sprawy mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, nie uzasadniono przesłanek odstąpienia od szacowania, zastosowano dowolną i profiskalną ocenę dowodów.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył liczne orzeczenia sądów administracyjnych, których tezy dotyczą postępowania dowodowego, w tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Bk 307/10, w którym podkreślono, że podatnika można pozbawić prawa do odliczenia podatku tylko wówczas, gdy ustali się, że wie on bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie, powinien wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter i stanowią nadużycie prawa do odliczenia podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że wadliwość dokonania danej czynności nie przesądza jeszcze o niemożliwości zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, ale w takim przypadku to podatnik powinien wykazać, że czynność rzeczywiście miała miejsce. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 marca 2008r., sygn. akt I SA/Op 6/08 wskazał, że w przypadku, gdy wykazane zostało, że brak jest kontrahenta, a podatnik nie przedstawił innego dowodu wskazującego kto jest rzeczywistym dostawcą złomu, jaki był charakter transakcji i jaki wydatek poniesiono, to taki rachunek należy uznać za nierzetelny, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu braku oszacowania podstawy opodatkowania, organ wskazał, że szacunek możliwy jest w przypadku braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstępuje od oszacowania podstawy opodatkowania, gdy dysponuje danymi wynikającymi z części niekwestionowanych ksiąg podatkowych lub wskazanymi w trakcie postępowania dowodowego dokumentami źródłowymi, odzwierciedlającymi osiągnięte przychody

i poniesione koszty. Metoda ta ma pierwszeństwo w stosunku do określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego czy spółka jawna, w której skarżący posiadał 50 % udziałów, poniosła wydatki na zakup złomu dokumentowane ujawnionymi w postępowaniu podatkowym formularzami i czy mogła w związku z tym zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Organy obu instancji odmówiły prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwestionowanych wydatków z uwagi na to, że prowadzona dokumentacja była nierzetelna i ewidencjonowała wydatki na podstawie dokumentów zawierających niezgodne z rzeczywistością dane dotyczące dostawców, uniemożliwiające ich identyfikację, a Skarżący nie przedstawił innych dowodów stwierdzających poniesienie tych wydatków. Natomiast Skarżący przyznał, że dokumenty nabycia złomu zawierają wprawdzie wady, ale wydatki zostały faktycznie poniesione i mogą zostać wykazane innymi dowodami, a ponadto w niniejszej sprawie istniały przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, zarzuty skargi są nieuzasadnione. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyznaczonych granicach, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, jak też przepisów prawa materialnego. Decyzje organów obu instancji są wyrazem prawidłowo przeprowadzonego postępowania, a także dokonanej subsumcji prawa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.f.

Zgodnie z treścią tego przepisu, jak i wypracowanym na jego tle orzecznictwem, kosztem uzyskania przychodów może być każdy wydatek, który spełnia następujące warunki:

- pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym ze źródłem przychodów i został poniesiony w celu jego osiągnięcia,

- został rzeczywiście poniesiony, co jest udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości,

- nie został zakwalifikowany do wydatków nie uznawanych za koszt uzyskania przychodów.

Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, gdyż to on decyduje o celowości ponoszenia wydatków, w ramach swobodnego kształtowania stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami, ale ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych, z punktu widzenia prawa podatkowego, należy do organów podatkowych. Jeżeli dokument potwierdzający dokonanie wydatku jest wadliwy

w stopniu uniemożliwiającym jego weryfikację, to nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Nie poddaje się weryfikacji koszt poniesiony z tytułu transakcji, której druga strona nie jest możliwa do ustalenia. W sytuacji, gdy podatnik nie dochowa staranności w spisaniu danych kontrahenta, musi liczyć się z późniejszymi negatywnymi skutkami. To bowiem podatnik obarczony jest przez ustawodawcę obowiązkiem dowodzenia, że taki koszt poniósł. Organy podatkowe mają zaś prawo do weryfikowania stanowiska podatnika poprzez żądanie wskazania dowodów poniesienia przedmiotowego wydatku.

W niniejszej sprawie zakwestionowane przez organy wydatki dotyczyły kwoty ogółem 144.077,40 zł. Nie można w zakresie tych ustaleń czynić organowi żadnych zarzutów dotyczących nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania. W pierwszej kolejności organ skierował wezwania do udziału w charakterze świadków osób figurujących w dokumentacji księgowej Spółki jako dostawcy złomu. Z uwagi na to, że część wymienionych dostawców figurowała pod różnymi adresami, jak również, że znaczna części korespondencji wróciła z adnotacją "adresat nieznany", organ zwrócił się o potwierdzenie lub wskazanie właściwego adresu zamieszkania wskazanych osób do właściwych terytorialnie organów ewidencyjnych. Następnie dokonał zestawienia uzyskanych od organów informacji z tymi, które wynikały z dokumentacji, co pozwoliło mu stwierdzić, że wymienione tam osoby nie figurowały w ewidencji ludności.

Oceny tej nie zmienia również fakt, że początkowe ustalenia dotyczące niektórych dostawców, zostały zmienione na skutek zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych. Uznani początkowo za fikcyjnych dostawców: P.F., E.J., B.K., J.K., S.T., Z.T., T.W., S.G., zostali przesłuchani

i potwierdzili dokonanie sprzedaży. Na korzyść Spółki zmniejszono kwotę zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.580,50 zł.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego, weryfikacja w toku postępowania odwoławczego części wydatków nie stanowi dowodu na błędy, jakich dopuściły się organy ewidencyjne, ale jest pozytywnym wynikiem inicjatywy dowodowej podatnika w tym zakresie oraz przeczy zarzutom skargi, że organy uwzględniły wyłącznie okoliczności przemawiające na niekorzyść Skarżącego.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, organ nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, lecz to na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia tych faktów, które potwierdzą prawdziwość jego twierdzeń. W związku z tym, nie można upatrywać naruszenia procedury w działaniu organu, który uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wydatki, w stosunku do których skarżący wskazał prawidłowe adresy, a w stosunku do pozostałych odmówił takiego prawa. Podjęte przez organ

w tym zakresie działania, tj. zwrócenie się do organów ewidencyjnych i przesłuchanie w charakterze świadków ustalonych dostawców złomu wyczerpywało obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego.

Należy również zwrócić uwagę, że organ na korzyść skarżącego uwzględnił wydatki poniesione na rzecz wskazanych w formularzach osób, których nie udało się przesłuchać (J. M., M T.) – wezwania adresowane do tych osób wróciły z adnotacją "adresat zmarł" oraz "nie podjęto w terminie".

Nie bez wpływu na ocenę zajętego przez organ stanowiska mają również zapisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz. U. 2002, Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości), której Spółka podlegała na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.f. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości, podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, które zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji, którą dokumentują, kompletne oraz wolne od błędów rachunkowych oraz zawierające co najmniej dane określone w art. 21 ustawy o rachunkowości. W myśl art. 21 tej ustawy, jednym

z elementów koniecznych, jakie powinien zawierać dokument księgowy, jest określenie stron ( nazw, adresów) dokonujących transakcji gospodarczych.

Mając na uwadze treść wyżej wymienionych przepisów, a także stawiane

w nich wymogi, stwierdzić należy, że organy skutecznie zakwestionowały wartość przedstawionych w niniejszej sprawie dokumentów księgowych, jak i ich moc dowodową.

Nie budzi wątpliwości, że zaprzeczenie przez osoby wskazane jako sprzedawcy złomu, zarówno faktowi dokonania transakcji, jak też złożenia podpisu na dokumencie potwierdzającym sprzedaż, w braku innych dowodów, uniemożliwia uznanie, że dana transakcja miała miejsce. Również nie budzi zastrzeżeń Sądu uznanie przez organy za fikcyjne osób figurujących w dokumentach księgowych jako sprzedawcy, nieznanych przez organy ewidencyjne pod adresem wskazanym w tych dokumentach. W tej sytuacji przyjęcie przez organy stanowiska, że formularze nabycia odpadów zawierające nieprawidłowe dane zbywców są dokumentami nierzetelnymi, a więc nie odzwierciedlają rzeczywistych stron transakcji, jest uzasadnione.

Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi znajdować oparcie

w rzeczywistym stanie rzeczy i powinno być także udokumentowane zgodnie

z obowiązującymi wymogami. Jeśli więc posiadane przez Skarżącą dokumenty – formularze nabycia nie spełniają tych wymogów, bo wskazani w nich zbywcy nie zostali zidentyfikowani, to nie istnieje możliwość sprawdzenia pozostałych danych zawartych w tych dokumentach tj. ilości, rodzaju złomu oraz jego wartości /ceny/.

W świetle powyższego, Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, że przedstawione dowody księgowe, w części zakwestionowanej przez organy, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Należy przy tym dodać, że sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku nie oznacza automatycznie, że ten wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie może być wykazane innymi dowodami. W takiej jednak sytuacji, to podatnik musi wykazać, że faktycznie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł.

Takich dowodów Skarżący w niniejszej sprawie nie przedstawił. Nie powiodła się bowiem próba udowodnienia poniesienia wydatków na podstawie dokumentów kasowych. Organy ustaliły, że Spółka nie prowadziła raportów kasowych, nie ewidencjonowała wszystkich operacji gospodarczych na koncie "Kasa" (np. w styczniu 2007r. wystawiono 13 dowodów kasowych, podczas gdy na koncie "Kasa" zaewidencjonowano dwa), dane na dowodach "KW" nie pokrywały się

z danymi wynikającymi z wydruków "KW" przedłożonymi przez Spółkę.

W świetle powyższego słusznie organ odwoławczy uznał, że na podstawie tych dokumentów nie można uznać twierdzeń Spółki za prawdziwe.

Również zeznania świadków - pracowników punktów skupu - nie dowodzą, że Spółka poniosła wydatki na zakup złomu w zakwestionowanej ilości. Pracownicy ci zeznali, że dane dostawców złomu wpisywali często na podstawie ustnych oświadczeń, co - jak słusznie stwierdził organ odwoławczy – świadczy o braku dochowania należytej staranności w wypełnianiu formularzy dowodów zakupu złomu i mogło spowodować, że transakcje zawierano z innymi osobami, niż figurujące na dowodach księgowych. Natomiast fakt otrzymywania przez prowadzących punkty skupu zaliczek na zakup złomu nie dowodzi, że Spółka poniosła zakwestionowane wydatki.

Odnosząc się do zarzutu braku uwzględnienia specyfiki działalności polegającej na skupie złomu trzeba zauważyć, że ten rodzaj działalności, z woli ustawodawcy, podlega szczególnemu reżimowi w zakresie dokumentowania transakcji. Zgodnie z art. 43 a ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach (Dz.U. Nr 62, poz. 628 ze zm.), posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany, przy przyjmowaniu tych odpadów od osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami, do wypełniania formularza przyjęcia odpadów metali w dwóch egzemplarzach, po jednym egzemplarzu dla przekazującego i dla przyjmującego odpady. Ponadto w myśl ust. 2 tego przepisu formularz, o którym mowa w ust. 1, powinien zawierać w szczególności:

1) określenie rodzaju odpadów, rodzaju produktu, z którego powstał odpad, oraz źródło pochodzenia;

2) imię i nazwisko, adres zamieszkania oraz numer dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby przekazującej odpady.

Osoba przekazująca odpady metali jest obowiązana do okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, w celu potwierdzenia jej tożsamości (ust. 3), zaś posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany odmówić przyjęcia odpadów metali w przypadku, gdy osoba przekazująca te odpady odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 (ust. 4).

Ponadto zgodnie z art.43 a ust. 5: posiadacz odpadów prowadzący punkt zbierania odpadów metali jest obowiązany przechowywać wypełnione formularze przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym je sporządzono i przedstawić przechowywane formularze na żądanie organów przeprowadzających kontrolę, Policji, straży miejskiej i służb ochrony kolei ( ust. 6).

Z kolei przepisy szczególne dotyczące danych, jakie powinien zawierać formularz przyjęcia odpadów metali tj. rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 30 sierpnia 2004 r. w sprawie wzoru formularza przyjęcia odpadów metali ( Dz.U. Nr 197, poz. 2033 ze zm.) wskazuje, że powinien on zawierać: imię i nazwisko, adres zamieszkania, numer dowodu osobistego lub innego dowodu tożsamości, PESEL, osoby przekazującej odpady, datę przyjęcia odpadów, źródło pochodzenia odpadów, rodzaj produktu, z którego powstały odpady, kod odpadów, rodzaj odpadów, masę odpadów w kg, cenę jednostkową, wartość, a także datę i podpisy osoby przyjmującej i przekazującej odpady.

Przepisy te w sposób szczegółowy precyzują wymagania, jakim powinny odpowiadać dokumenty związane z przyjęciem odpadów. Odpowiedzialność za dochowanie tych wszystkich wymagań spoczywa na podmiocie prowadzącym taką działalność. Jego obowiązkiem jest pouczenie o tym swoich pracowników.

W świetle brzmienia powyższych przepisów, zasłanianie się nieświadomością pracowników zatrudnionych w celu skupowania złomu, czy trudnościami w legitymowaniu sprzedawców złomu, nie może przemawiać na korzyść przedsiębiorcy skupującego złom.

Mając to wszystko na uwadze stwierdzić należy, że organy prawidłowo zakwestionowały wydatki dotyczące zakupu złomu. Nie budzi również wątpliwości sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Wbrew twierdzeniom skarżącego brak było podstaw do jego ustalenia na podstawie oszacowania. Błędne jest prezentowane w skardze stanowisko, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg powinno skutkować ustaleniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie

z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tymczasem w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Przedstawiona dokumentacja księgowa została zakwestionowana jedynie w części i tylko w tej części nie mogła stanowić dowodu w sprawie, zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Odmowa uznania części ksiąg za dowód, wiąże się z uznaniem ksiąg za nierzetelne lub wadliwe w tej właśnie części. Wobec powyższego zarzut posłużenia się nieznanym pojęciem "częściowej nierzetelności" ksiąg podatkowych należy uznać za bezpodstawny.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, brak było podstaw do przyjęcia "pewnej" (szacunkowej) kwoty kosztów związanej z zakupem złomu z tego powodu, że Spółka ponosiła niekwestionowane koszty prowadzenia punktów złomu (składowania, magazynowania, transportu, przeładunku, ważenia, koszty księgowe i zatrudnienia pracowników) oraz faktycznie złom ten posiadała. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 462/11, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. też wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010r. II FSK 418/09 i z dnia 30 stycznia 2009r. II FSK 1722/07 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro Spółka nie udowodniła poniesienia kosztów zakupu złomu, to organy podatkowe zasadnie odmówiły oszacowania wysokości tych kosztów.

Skład orzekający w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2009r.

I SA/Rz 580/09, że szacowanie może następować wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku - czyli nie jest kwestionowane samo poniesienie wydatku na określony cel - a tylko wysokość tego wydatku była wykazana nierzetelnie, zaś szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Jeśli w okolicznościach niniejszej sprawy, nie jest możliwa weryfikacja posiadanych przez Skarżącego dowodów nabycia złomu, a tym samym nie jest wykluczone wejście przez Spółkę w posiadanie złomu bez poniesienia wydatków, to odstąpienie od oszacowania należy uznać za uzasadnione; nie jest możliwe ustalanie przez organy poniesienia wydatku w drodze oszacowania tj. nie można przez oszacowanie ustalać faktu poniesienia wydatku. Na aprobatę zasługuje stanowisko organu odwoławczego, że oszacowanie kosztów byłoby możliwe, gdyby okoliczności sprawy potwierdziły lub przynajmniej uprawdopodobniły dokonanie transakcji zakupu złomu w określonych ilościach i wartościach, ale taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi, organy orzekające w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący ustaliły stan faktyczny, wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy, jak również wskazały powody odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania. Ocena zebranego materiału dowodowego nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art.191 Ordynacji podatkowej.

Z tych wszystkich powodów, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.