Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 500/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1 i 3, art. 82 ust. 3 pkt 5b
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 1, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] r. X. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "wnioskodawczyni", "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Burmistrza Gminy A. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowej.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w sektorze energii odnawialnej, polegającą na realizacji projektów parków wiatrowych na terenie Polski, od fazy deweloperskiej poprzez ich budowę, uruchomienie i eksploatację. Jest właścicielem farmy wiatrowej położonej na terytorium gminy A., składającej się z dwóch elektrowni wiatrowych (dalej jako: "turbiny") oraz infrastruktury towarzyszącej (łącznie dalej jako "farma wiatrowa"). Farma posadowiona jest na gruncie dzierżawionym przez spółkę. Każda z turbin składa się z żelbetowego fundamentu, wieży (inaczej masztu) oraz gondoli. Do gondoli każdej z turbin przymocowany jest wirnik z łopatami (zwany rotorem) oraz urządzenia pomiarowe. Gondola stanowi ruchomą cześć turbiny, będącą miejscem, w którym znajdują się elementy techniczno-elektroniczne turbiny. Jest przymocowana do wieży na tzw. serwomechanizmie kierunkowania elektrowni, który, połączony z podpiaściem steruje jej ruchem obrotowym. Gondola jest elementem (urządzeniem) wymienialnym każdej z turbin. Stanowi, jako ruchomość, odrębny przedmiot obrotu czy też zastawu. Z kolei wieża jest stalowym elementem konstrukcji turbiny, którego zadaniem jest podtrzymywanie gondoli oraz układu wirnika na odpowiedniej wysokości nad poziomem gruntu, w celu lepszego wykorzystania wiatru. W wieży znajduje się drabina i winda, która umożliwia dostęp do gondoli osobom obsługującym turbinę. Poszczególne elementy turbiny (tj. gondola, maszt, fundament) ujęto także odrębnie w ewidencji środków trwałych spółki. Ponadto wnioskodawczyni wskazała, że na infrastrukturę towarzyszącą składają się m.in.: linie rozdzielcze; światłowody linii rozdzielczych; SCADA; budynek rozdzielni; drogi dojazdowe do każdej z turbin; droga gminna wraz ze zjazdem na drogę powiatową; platformy oraz platformy tymczasowe.

W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r. składanej do Burmistrza Gminy A., spółka wykazała do opodatkowania, jako przedmiot opodatkowania m.in. niektóre elementy opisanej powyżej infrastruktury towarzyszącej, natomiast w zakresie turbin wykazała do opodatkowania niektóre części każdej z Turbin, tj. wieżę oraz fundament, na którym wieża jest posadowiona. Pozostałej części, tj. części techniczno-elektronicznej każdej z turbin, tj. gondoli (wraz ze znajdującymi się w gondoli urządzeniami), rotora, serwomechanizmu kierunkowania elektrowni oraz urządzeń pomiarowych przymocowanych do gondoli, spółka nie wykazywała do opodatkowania.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy w aktualnym stanie prawnym, dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r., a także lata następne, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."), uznaje się wyłącznie część turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na nim wieżę, czy też za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznaje się całą turbinę (rozumianą jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na nim wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną turbiny?

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, że dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r., a także lata następne, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznaje się wyłącznie część turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na nim wieżę, gdyż wspólnie stanowią one część budowlaną urządzenia technicznego, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm. - w skrócie: "P.b."). Nie stanowi natomiast budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a przez to przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, turbina jako całość (rozumiana jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na nim wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną turbiny.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], Burmistrz Gminy A. uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ interpretacyjny stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko spółki jest oparte na błędnym założeniu, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła wprost do definicji pojęcia "budowla" zawartej w P.b. Zdaniem organu, użycie w powołanym przepisie określenia "przepisy prawa budowlanego" oznacza, że zakres takiego odesłania nie może być utożsamiany wprost oraz tylko i wyłącznie z odesłaniem do P.b., lecz jest znacznie szerszy i wykracza tym samym poza regulacje ustawy - P.b. Burmistrz zwrócił uwagę, że nie jest wykluczone, iż o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej uzupełniające, modyfikujące, czy doprecyzowujące P.b. W tym kontekście wskazano, że ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych wymaga sięgnięcia co najmniej do trzech aktów rangi ustawowej: u.p.o.l., P.b i ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 - w skrócie: "u.i.e.w."). Z powyższego organ wywiódł, że błędnie spółka twierdzi, iż przepisy wprowadzone u.i.e.w. nie powinny mieć wpływu na sposób opodatkowania elektrowni wiatrowych. Za chybiony uznano także pogląd spółki, że w sprawie będzie miał zastosowanie wyłącznie przepis art. 3 pkt 3 P.b.

Zdaniem organu, o statusie elektrowni wiatrowych współdecydują przepisy u.i.e.w., która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową, jako budowlę, na którą składa się fundament, wieża oraz elementy techniczne. Ustawa ta wyraźnie wskazuje, że elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Podkreślono przy tym, że na mocy nowelizacji P.b. wprowadzonej u.i.e.w., począwszy od dnia 16 lipca 2016 r. przepis art. 3 pkt 3 P.b. nie wskazuje już wprost na elektrownie wiatrowe, których jedynie części budowlane zaliczane były do budowli. Z tego punktu widzenia wprowadzona zmiana sprowadza się do tego, że na gruncie przepisów prawa budowlanego (do których odnosi się w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym - budowlą. Cel ten, który wyraźnie wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy (Sejm VIII kadencji - druk nr 315) został zrealizowany w trojaki sposób: 1) w art. 3 ust. 3 P.b., który definiuje budowlę, wykreślono z przykładowego katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle, elektrownie wiatrowe; 2) w załączniku do P.b. w kategorii XXIX wprowadzono nową kategorię obiektu budowlanego, jakim jest elektrownia wiatrowa; 3) w dodanym art. 82 ust. 3 pkt 5b P.b. wskazano, że wojewoda jest organem administracji architektoniczno-budowlanej wyższego stopnia w stosunku do starosty oraz organem pierwszej instancji w sprawach obiektów i robót budowlanych, i tutaj rozszerzono tę kompetencję również na elektrownie wiatrowe zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do P.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP w wyniku błędnej wykładni poprzez uznanie, że nowelizacja P.b. dokonana u.i.e.w., doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej turbiny jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a w konsekwencji doprowadziła do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to błędne stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest cała turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi w niej się znajdującymi);

2) art. 14j § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez pominiecie i nie odniesienie się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez spółkę we wniosku, podczas gdy w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie interpretacji, które musi być wyczerpujące i odnoszące się do wszystkich istotnych argumentów przedstawionych we wniosku;

3) art. 2a, art. 14j § 3, art. 14a § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do P.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez brak wykazania, że w rozważanym stanie prawnym nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być interpretowane na korzyść podatnika, podczas gdy organ, w obliczu podniesienia tego argumentu przez spółkę, miał obowiązek tę kwestię przeanalizować, co wynika m.in. z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r.. sygn. PK4.8022.44.2015 (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 19 stycznia 2016 r., poz. 4), do której organ jest obowiązany się stosować, z uwagi na charakter interpretacji ogólnych, mających na celu zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, dokonując w szczególności ich interpretacji;

4) art. 2a O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do P.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez pominięcie art. 2a O.p. i nieuprawniony w świetle stanu sprawy brak stwierdzenia, że w rozważanym stanie prawnym zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które należy interpretować na korzyść spółki, przy uwzględnieniu prokonstytucyjnej wykładni powyższych przepisów;

5) art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do P.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez niezastosowanie art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do P.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 P.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała turbina, podczas gdy organ, w sytuacji gdy (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów, w stosunku do interpretacji przedstawianej przez spółkę, jednocześnie (ii) nie stwierdzając niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika w myśl art. 2a O.p., ani (iii) nie widząc jednocześnie możliwości stwierdzenia stanowiska spółki za prawidłowe w drodze dokonania prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów u.i.e.w., sprzecznych z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane u.i.e.w. nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a w konsekwencji do nieprawidłowego zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

6) niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; dalej: "TFUE") w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do P.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie art. 34 TFUE w sytuacji, gdy organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji powołanych przepisów u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni powołanych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw, by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP powinien był odmówić wzięcia pod uwagę przy wydawaniu interpretacji, tych przepisów u.i.e.w., jako sprzecznych z traktatową zasadą swobody przepływu towarów, w efekcie czego należało uznać, że zmiany w P.b., dokonane u.i.e.w., nie doprowadziły dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a w konsekwencji nie doprowadziły do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

7) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. f) w zw. z art. 1 ust. 1 lit. d) dyrektywy (UE) 2015/1535 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 września 2015 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 241 z dnia 17 września 2016 r. - dalej: "Dyrektywa 2015/1535") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do P.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. f) w zw. z art. 1 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2015/1535 do oceny, czy kategoria XXIX załącznika do P.b., w brzmieniu nadanym art. 9 pkt 3 u.i.e.w., nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 2015/1535, który powinien był być notyfikowany Komisji Europejskiej, a co do którego nie dopełniono tej procedury, co doprowadziło organ do wzięcia pod uwagę kategorii XXIX załącznika do P.b. przy wydawaniu interpretacji jako argumentu, że w stanie normatywnym po wejściu w życie u.i.e.w., dla celów podatkowych cała turbina jest obiektem budowlanym, a następczo budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 P.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała turbina, podczas gdy organ, w sytuacji gdy (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni powyższych przepisów u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w., (iv) nie znalazł także podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, powinien był odmówić wzięciu pod uwagę kategorii XXIX załączniku do P.b., jako przepisu technicznego, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej zgodnie z Dyrektywą 2015/1535;

8) art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do P.b. w zw. z art 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie art. 63 ust. 1 TFUE w sytuacji, gdy organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w., w stosunku do interpretacji przedstawianej przez spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska spółki za prawidłowe dokonując prokonstytucyjnej wykładni powyższych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, powołanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, tych przepisów u.i.e.w., jako sprzecznych z traktatową zasadą swobody przepływu kapitału, w efekcie czego należało uznać, że zmiany w P.b., dokonane u.i.e.w., nie doprowadziły dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a w konsekwencji nie doprowadziły do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l.;

9) art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. U. UE L 140/16 z dnia 5 czerwca 2009 r. - dalej: "Dyrektywa OZE") w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r. - dalej: "KPP") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do P.b. oraz w zw. z art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do P.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 P.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), w sytuacji gdy organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w, w stosunku do interpretacji przedstawianej przez spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni powyższych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, powołanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP ani ze swobodnym przepływem kapitału gwarantowanym przez TFUE, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji przepisów u.i.e.w., sprzecznych z art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane u.i.e.w. nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

10) art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 KPP oraz w zw. z art. 49 TFUE w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do P.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE oraz art. 49 TFUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do P.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 P.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała turbina, w sytuacji gdy organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w, w stosunku do interpretacji przedstawianej przez spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP ani ze swobodnym przepływem towarów i kapitału gwarantowanym przez TFUE, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę przy wydawaniu interpretacji, przepisów u.i.e.w., sprzecznych z art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane u.i.e.w nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprzecznego z zasadą niedyskryminacji gwarantowaną w stosunku do instalacji OZE przez art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektyw OZE oraz zasadą swobody przedsiębiorczości gwarantowaną przez art. 49 TFUE;

11) art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE w zw. z art 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r. - dalej: "TUE") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do P.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w poprzez niezastosowanie art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE w zw. z art. 4 ust. 3 TUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do P.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny jako obiektu budowlanego a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 I pkt 3 P.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała turbina, w sytuacji gdy organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji powyższych przepisów u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w, w stosunku do interpretacji przedstawianej przez spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP ani z zasadami swobód przepływu kapitału, towarów i przedsiębiorczości, gwarantowanych przez TFUE, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów u.i.e.w., sprzecznych z art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane u.i.e.w. nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sprzecznego z zasadą lojalności, sformułowaną w art. 4 ust. 3 TUE;

12) niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 107 TFUE w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do P.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., poprzez niezastosowanie art. 107 TFUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do P.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny jako obiektu budowlanego a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt P.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała turbina, w sytuacji gdy organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji powyższych przepisów u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w. w stosunku do interpretacji przedstawianej przez spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, powyższych przepisów u.i.e.w., nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, ze swobodnym przepływem kapitału, towarów i przedsiębiorczości, gwarantowanych przez TFUE, ani z Dyrektywą OZE w zw. z KPP powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, przepisów u.i.e.w., sprzecznych z art. 107 TFUE, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane u.i.e.w. nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Do skargi dołączono liczne interpretacje wydane przez organy podatkowe innych gmin.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – w skrócie: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę, czy też całą turbinę, wraz z wchodzącym w jej skład urządzeniem technicznym, zwanym gondolą, zbudowanym z elementów techniczno-elektronicznych.

W ocenie skarżącej turbina we wskazanym przez nią stanie prawnym, podobnie jak i wcześniej, nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ interpretacyjny wyraził odmienne stanowisko, a mianowicie, że cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym – budowlą podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko strony skarżącej nie zasługuje aprobatę.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle art. 3 pkt 1 P.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., stosownie do art. 3 pkt 3 P.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(...) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała dotąd jednolicie judykatura. Z chwilą jednak wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych - w skrócie: "u.i.e.w.", zmianie uległa definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 P.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych.

Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 P.b., w którym użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji, w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. - o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 u.i.e.w., elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Co istotne na gruncie analizowanej sprawy w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy, tj. do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 16 lipca 2016 r.

W świetle powyższych regulacji Sąd wyraża pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część (por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2017 r., o sygn. akt I SA/Rz 233/17 – wszystkie powołane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 P.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów.

W ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów u.i.e.w. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji oraz budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów P.b., na co trafnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny. W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że sformułowana na potrzeby u.i.e.w. definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni P.b. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, rację ma organ, iż dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. konieczne jest uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech powołanych powyżej aktów normatywnych, tj. u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają także wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest, albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b.

Z uzasadnienia powołanego wyroku Trybunału wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym P.b., a konkretnie występującym w treści art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż P.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2).

W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w P.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia P.b. pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w P.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że w art. 3 pkt 3 P.b. wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Powyższe należy uznać za celowy zabieg normatywny ustawodawcy. W takim rozumieniu wprowadzonych zmian utwierdza, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". Ustawodawca miał zatem świadomość konsekwencji podatkowych dokonanej zmiany legislacyjnej.

Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 dnia stycznia 2017 r. jest również wspomniany już art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. W przeciwnym wypadku wymieniony przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne.

Podsumowując, uznać należy, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy u.i.e.w., jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów P.b., a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego P.b., przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 P.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu.

Wobec powyższego nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia z zaskarżonej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt, pkt 3 i pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do P.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.e.w. Co do powyższych przepisów nie zachodzą również wątpliwości co do ich zgodności Konstytucją RP, stąd brak jest podstaw do stwierdzenia w niniejszej sprawie naruszenia przepisów art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP

Zgodnie z art. 84 konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Natomiast na mocy art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Pierwszy z powołanych przepisów wyraża zasadę powszechności opodatkowania, z zastrzeżeniem, że źródłem obowiązku podatkowego może być wyłącznie ustawa. Przepis art. 217 Konstytucji RP zawiera natomiast zasadę wyłączności ustawy dla regulowania obowiązku podatkowego. Adresatem normy prawnej z niego wynikającej jest jednak ustawodawca, a nie organ podatkowy. To do obowiązków ustawodawcy należy ujęcie wszelkich istotnych kwestii dla ustalenia obowiązku podatkowego w ustawie, z wyłączeniem innych źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów konstytucyjnych, stwierdzić także należy, że w okolicznościach sprawy poddanej kontroli sądowej organ, wydając zaskarżoną interpretację, oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach ustaw. Przedmiotem sporu nie jest zatem brak przepisów ustawowych kształtujących sytuację prawnopodatkową wnioskodawcy, lecz ich wykładnia. Nie można wobec tego zasadnie wywodzić, że źródłem potencjalnego obowiązku podatkowego jest akt prawny inny niż ustawa.

Za chybione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia prawa unijnego, w szczególności art. 43, art. 49, art. 63 ust. 1 i art. 107 TFUE, art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. f) w zw. z art. 1 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2015/1535, art. 3 ust. 1 i art. 13 ust. 1 lit d Dyrektywy OZE i art. 4 ust. 3 TUE, czy przepisów KPP.

Odnosząc się do powyższych zarzutów wyjaśnić należy, że co do zasady regulacje dyrektyw unijnych i traktatów nie mogą stanowić bezpośrednich źródeł uprawnień dla obywateli państw UE. Dopiero bowiem przepis prawa krajowego, implementujący postanowienie dyrektywy wpływa na sytuację prawną jednostki. Na gruncie orzecznictwa TSUE wypracowano jednak swoisty zbiór warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby w drodze wyjątku przepis dyrektywy mógł zostać zastosowany wprost do sytuacji prawnej jednostki. Po pierwsze, wyjątek winien odnosić się do dyrektyw nieimplementowanych do krajowego porządku prawnego lub też implementowanych niewłaściwie. Po drugie, mogą nim być objęte jedynie przepisy dyrektywy kształtujące relacje jednostki w stosunku do państwa (wyjątek nie obejmuje przepisów dotyczących wzajemnych relacji jednostek państwowych), przy czym na ich podstawie to jednostka ma uzyskiwać uprawnienie względem państwa (państwo nie może żądać od jednostki wykonania obowiązku wyłącznie na podstawie przepisów dyrektywy). Po trzecie, bezpośrednio mogą zostać zastosowane wyłącznie te przepisy dyrektywy, które statuują możliwe do zastosowania bezpośredniego powinności państwa względem jednostki.

Zdaniem Sądu, wskazane powyżej przesłanki nie zostały spełnione w sprawie poddanej sądowej kontroli. W szczególności nie został spełniony trzeci ze wskazanych warunków. Powołane przez skarżącą spółkę przepisy aktów prawa unijnego nie zawierają przepisów, które statuują możliwe do zastosowania bezpośredniego powinności państwa względem jednostki. Co istotne z przepisów tych nie wynika w szczególności przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Sąd nie stwierdził również naruszeń prawa procesowego, w tym przywoływanych w skardze przepisów art. 14j § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14a § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Odstąpić od uzasadnienia prawnego można tylko, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Obowiązkiem organu, wydającego interpretację jest przeanalizowanie całości przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawną. Pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego skutkuje wadliwością wydanej interpretacji. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd w składzie orzekającym nie dopatrzył się naruszenia prawa. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej odpowiada stawianym wymogom przez ustawodawcę i w sposób wyczerpujący oraz zupełny odpowiada na pytanie stawiane we wniosku o wydanie tego aktu.

W myśl zaś przywoływanego art. 14j § 1 O.p. stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Również w tym przypadku brak jest naruszenia prawa, albowiem interpretację indywidualną wydał właściwy organ zarówno w zakresie podmiotowym, jak i przedmiotowym.

W kwestii sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia zasady zawartej w art. 2a O.p. Sąd zauważa, że w poddanej sądowej kontroli sprawie nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które organ winien rozstrzygnąć na korzyść skarżącej spółki. Wobec braku wątpliwości co tych przepisów nie mogło dojść do uchybienia temu przepisowi.

Reasumując Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty, a zaskarżona interpretacja nie zarusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. W tej sytuacji, mając na uwadze fakt, że Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie było podstaw do wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku.