Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 720/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 pkt 1 lit. b art. 1 ust. 3 art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k art. 1 ust. 1 pkt 2  art. 1 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 75 par. 1 art. 72 par. 1 pkt 2 art. 73 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2013 r. sprawy ze skargi K. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – K. sp. z o.o. sp.k. wnioskiem z 20 kwietnia 2012 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 526.411 zł wraz z oprocentowaniem, pobranym przez płatnika w związku z podwyższeniem na mocy uchwały z 30 lipca 2007r. wkładu komandytariusza – wspólnika poprzednika prawnego Skarżącej (A. Spółka Akcyjna spółka komandytowa) o kwotę 105.300.000 zł (pokrytego wkładem pieniężnym). Jako podstawę swojego żądania wskazała art. 74 pkt 3 w zw. z art. 78 § 5ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U.z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm).

Skarżąca, kwestionując pobranie przez notariusza podatku w ww. kwocie od podwyższenia wkładu komandytariusza w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego do spółki komandytowej, powołała się na zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw Unii Europejskiej w przypadku braku lub niewłaściwej ich implementacji do krajowego porządku prawnego państwa członkowskiego. Wskazała, że regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG) dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.) - dalej: “Dyrektywa 69/335". Zdaniem Skarżącej, spółka osobowa taka jak spółka komandytowa winna być traktowana jako spółka kapitałowa na gruncie Dyrektywy 69/335, a tym samym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu wartości wkładów wspólników powinna być zwolniona z podatku kapitałowego.

Naczelnik [...] Skarbowego W. decyzją z [...] października 2012 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami ww. Dyrektywy, a podatek pobrany przez płatnika od zmiany umowy spółki jest podatkiem należnym.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie, orzeczenie co do istoty sprawy i stwierdzenie nadpłaty w kwocie 526.411 zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie w sprawie,

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zw. z § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie ustawy o opłacie skarbowej obowiązującej

1 lipca 1984 r., przez ich błędną wykładnię, która nie uwzględniała, iż podwyższenie wartości wkładów wspólników spółki komandytowej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową,

- art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie w sprawie,

- art. 10 lit. a i b Dyrektywy 69/335, przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż wkłady wnoszone do spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w świetle wskazanej regulacji państwa członkowskie nie mogą nakładać poza podatkiem kapitałowym żadnych innych podatków na podmioty prowadzące działalność skierowaną na zysk; przy założeniu zatem, że podatek kapitałowy jest nakładany wyłącznie na spółki kapitałowe, którą nie jest spółka komandytowa, podatek od czynności cywilnoprawnych nie może być rozpoznany jako odpowiednik podatku kapitałowego i w efekcie nie może obciążać wkładów do spółek komandytowych.

W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wskazując na sprzeczność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem unijnym i tym samym konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy 69/335. Zdaniem Spółki, skoro polski ustawodawca przyjął, iż spółki prawa handlowego, w tym spółka komandytowa, objęte są zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to na gruncie Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7 spółki te są uznawane za "spółki kapitałowe" i naliczenie jakichkolwiek innych, oprócz kapitałowych, podatków ich obejmujących byłoby sprzeczne z art. 10 Dyrektywy 69/335. Skarżąca stanęła na stanowisku, że skoro 1 lipca 1984 r. system prawa polskiego nie przewidywał takiej formy prawnej jak spółka komandytowa, to w związku z tym wnoszenie do niej wkładów nie mogło wówczas podlegać opodatkowaniu i nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. Zatem na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 Polska obowiązana była od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. zwolnić od podatku od gromadzenia kapitału wkłady wnoszone do spółek komandytowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie wyjaśnił, że skoro Polska stała się adresatem dyrektyw unijnych z dniem 1 maja 2004 r., to wszelkie modyfikacje w zakresie dyrektywy kapitałowej, które straciły moc przed tym dniem, nie będą miały zastosowania do ustawodawstwa krajowego. Analizując art. 3 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu obowiązującej do 31 grudnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów wymienionych w ust. 1 tego przepisu. Odnosząc się natomiast do szerokiej definicji spółek kapitałowych zawartej w ust. 2 art. 3 Dyrektywy 69/335 wyjaśnił, że tylko wówczas będzie miał on zastosowanie, kiedy Państwo Członkowskie nie wyłączy danego rodzaju spółki spod działania tej Dyrektywy. Wskazał, że Polska skorzystała z tego uprawnienia i ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 6. poz. 42). Dalej jako "u.p.c.c." dodała do ustawy art. 1a - zawierający słowniczek terminologiczny, w którym definiuje pojęcie spółki kapitałowej i osobowej oraz pojecie podatku kapitałowego oraz zmieniła treść art. 1 ust. 3 ustawy, przez m.in. rozróżnienie spółek kapitałowych i osobowych. Dokonując tych zmian ustawodawca wyraźnie wskazał, że do opodatkowania spółek osobowych i ich zmian właściwe są wyłącznie przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem także do umów spółek komandytowych nie znajdują zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2135/11 oraz z 3 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 481/12, a także orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2047/10. Ponadto wskazał, iż również obecnie obowiązująca Dyrektywa Rady z dnia 12 lutego 2008 r. nr 2008/7/WE, w art. 9, pozostawia państwom członkowskim możliwość decydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 tej Dyrektywy, za spółki kapitałowe, co przemawia za prawidłowością twierdzenia, że również nowa Dyrektywa dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy. W ocenie organu odwoławczego, skoro zatem Polska - zgodnie z prawem - wyłączyła spółkę komandytową spod działania prawa wspólnotowego, zbędne jest prowadzenie rozważań w kwestii zgodności zapisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z regulacjami Dyrektywy 69/335 w przedmiocie naliczania podatku kapitałowego od operacji dotyczących spółek kapitałowych. W związku z powyższym także zarzut naruszenia art. 10 Dyrektywy 69/335 nie znajduje uzasadnienia, gdyż przepis ten odnosi się wyłącznie do czynności dotyczących spółek kapitałowych.

Przechodząc do uregulowań obowiązujących w ustawodawstwie krajowym w dniu dokonania czynności, organ odwoławczy powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 2 u.p.c.c. stwierdził, iż podatkowi podlegają akty założycielskie wszystkich spółek, zarówno spółek cywilnych (uregulowanych w przepisach Kodeksu cywilnego), jak i spółek handlowych (uregulowanych przepisami Kodeksu spółek handlowych ) i ich zmiany powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania. Wskazał, iż przy zmianie umowy spółki - podstawę opodatkowania stanowi, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, zaś stawka podatku od umowy spółki, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy, wynosi 0,5%.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż notariusz jako płatnik należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki we właściwej wysokości i tym samym brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie w sprawie;

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych,

2) prawa materialnego, tj.:

- art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 1a pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że spółka komandytowa jako podmiot prowadzący działalność skierowaną na zysk, jak również objęty opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie stanowi spółki kapitałowej,

- art. 10 lit. a i b Dyrektywy 69/335, przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż wkłady wnoszone do spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w świetle wskazanej regulacji państwa członkowskie nie mogą nakładać na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie,

- art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 3 ust. 1 b i c oraz ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm.), przez błędną wykładnię wskazanych przepisów krajowych i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie regulacji unijnej, polegającą na uznaniu, iż w dniu 1 lipca 1984 wkłady do spółki komandytowej podlegały opodatkowaniu ówczesnym odpowiednikiem podatku kapitałowego - opłatą skarbową - na gruncie polskiego prawa krajowego i w związku z tym regulacje Dyrektywy 69/335 nie mają w ogóle zastosowania do przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności zasada stand- still;

- art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010r. Nr 101 poz. 649), w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., przez ich błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, iż Polska, implementując z dniem 1 maja 2004r. Dyrektywę 69/335 nie naruszyła zasady stand-still, podczas gdy zasada ta została naruszona w wyniku podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów spółek i ich zmian już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003r.;

- art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z dnia 2 listopada 1990 r.) w związku z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 przez niewłaściwe zastosowanie i nie uwzględnienie, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania z dniem 1 maja 2004r. na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003r. udaremnia przedmiot i cel Dyrektywy 69/335; tym samym narusza podstawową zasadę prawa międzynarodowego wyrażoną w art. 18 Konwencji Wiedeńskiej;

- naruszenie podstawowej zasady prawa Unii Europejskiej, tj.: zasady pewności prawa i wywodzonej z niej zasady prawnie chronionych oczekiwań poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego organ nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem 1 maja 2004r. na podstawie ustawy nowelizującej już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003r. narusza wskazane fundamentalne zasady prawa UE, wyrażone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując

stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzuty, ale mające wpływ na tę ocenę.

Analizując zaskarżoną decyzję zgodnie z posiadanymi kompetencjami, Sąd stwierdził, że skarga jako niezasadna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Skarżąca jest spółką komandytową. W dniu 30 lipca 2007 r. została podjęta przez wspólników uchwała o podwyższeniu wkładu jej komandytariusza w związku z czym nastąpiła zmiana umowy Spółki. Notariusz pobrał od tej czynności należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Spółka wystąpiła zaś o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku kapitałowego nienależnie pobranego przez płatnika wraz z oprocentowaniem.

Spór zaś w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego zarówno krajowego jak i Unii Europejskiej, a jego istota sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy spółkę komandytową należy traktować jako spółkę kapitałową, a w konsekwencji, czy zmiana umowy spółki komandytowej w świetle przepisów art. 3 ust. 1 – 2 i art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a więc podatkiem kapitałowym.

Zdaniem Sądu, spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową i zmiana umowy takiej spółki podlega opodatkowaniu podatkiem cywilnoprawnym. To zaś oznacza, że podatek od czynności cywilnoprawnych został należnie naliczony, pobrany i wpłacony przez jego płatnika (notariusza). Tym samym, wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych należało rozstrzygnąć odmownie, co też uczynił organ I instancji.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że krajowy ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG, wyłączając spod zakresu regulacji tejże Dyrektywy między innymi opodatkowanie zmiany umowy spółki komandytowej podatkiem kapitałowym.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. Mocą art. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ustawy z 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) ustawodawca wprowadził do przepisów tej ustawy, przepis art. 1a, zawierający pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego. Zmienił nadto art. 1 ust. 3 ustawy w ten sposób, że rozróżnił spółki osobowe i kapitałowe (art. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c.). Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega, na podstawie przepisów prawa krajowego, między innymi zmiana umowy spółki komandytowej, zgodnie z przepisami art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., według stawki 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Ustawodawca skorzystał zatem z możliwości wynikającej z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i wskazał dla potrzeb naliczenia podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych), że spółka komandytowa, jako spółka osobowa, nie jest uznawana za spółkę kapitałową, a jej opodatkowanie podatkiem kapitałowym nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335/EWG (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2012 r., II FSK 2047/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Skoro, zdaniem Sądu, zmiany umowy spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego, prawidłowo implementowanych z dyrektyw Unijnych, to w tym zakresie nie znajdują zastosowania przepisy Dyrektywy 69/335/EWG. Ustawodawca krajowy wykorzystał bowiem możliwość, przewidzianą w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy.

Wobec tego za chybione uznano zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację. Nie mogły bowiem zostać naruszone wskazane przez autora skargi te przepisy Dyrektywy, które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Czyli wszystkie przepisy wymienione w skardze i późniejszym piśmie procesowym, poza art. 3 ust. 2 Dyrektywy. Zastosowania w sprawie nie znajdują także poglądy wyrażone przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie greckiej spółdzielni (wyrok z 7 czerwca 2007 r., C – 178/05) i w sprawie Optimus (wyrok z 21 czerwca 2007 r., C – 366/05).

Skoro podatek został pobrany przez notariusza jako płatnika prawidłowo, to za chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 i w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów, co pozwala Sądowi uznać za chybiony zarzut naruszenia przez organy art. 120 Ordynacji podatkowej. Za chybione należy także uznać rozważania autora skargi dotyczące aspektu historycznego w znaczeniu normatywnym funkcjonowania spółki komandytowej w krajowym porządku prawnym. W tym związane z podmiotami, których czynności podlegały 1 lipca 1984 r. opłacie skarbowej, gdyż data ta nie ma znaczenia dla opodatkowania podatkiem kapitałowym zmiany umowy spółki komandytowej. Także w tym zakresie istotne znaczenie należy przypisać wykorzystaniu przez Polskę możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w dniu przystąpienia do UE. W świetle powyższego, zasadniczo trafne rozważania autora skargi, dotyczące nadrzędności prawa wspólnotowego i bezpośredniego skutku dyrektywy, należało uznać za bezprzedmiotowe. Skoro bowiem polski ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, to siłą rzeczy nie był obowiązany do zwolnienia od podatku kapitałowego czynności dokonywanych przez podmioty takie jak Skarżąca. Za chybione z tych przyczyn, Sąd uznał stanowisko pełnomocnika Spółki, że zastosowanie w sprawie winien znaleźć art. 10 Dyrektywy 69/335/EWG. Skoro przepisy Dyrektywy 69/335/EWG obowiązywały do 31 grudnia 2008 r., to za zbędne uznać należy rozważania na temat poszczególnych przepisów (w szczególności art. 9) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. UE. L. 2008.46.11 z 21 lutego 2008 r.; dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE"), które weszły w życie od 1 stycznia 2009 r., gdyż czynność podlegająca opodatkowaniu wystąpiła 30 lipca 2007 r. Warto jednak wskazać na przepisy art. 7 i pkt 6 preambuły Dyrektywy 2008/7/WE, zgodnie z którymi, państwa członkowskie mogą zasadniczo kontynuować naliczanie podatku kapitałowego według jednolitej stawki nawet od wkładów do spółek kapitałowych, jeżeli podatek ten był naliczany 1 stycznia 2006 r. Państwa członkowskie nie mogą jedynie wprowadzić ponownie podatku kapitałowego, jeżeli zaprzestały jego pobierania w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE). Ponieważ w Polsce podatek kapitałowy (podatek od czynności cywilnoprawnych) z tytułu zmiany umowy spółki komandytowej, w tym z tytułu podwyższenia jej kapitału, był naliczany nieprzerwanie od 1 maja 2004 r., tj. od dnia akcesji do Unii Europejskiej, to znaczy, że mógł być naliczany i pobierany także od 1 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, a przed 1 stycznia 2009 r., na podstawie art. 3 ust.2 Dyrektywy 65/335/WG, a więc również w dniu 30 lipca 2007 r.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że są one również niezasadne i przyjmując kolejność zarzutów wyjaśnia:

- przepisy art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady nie został naruszony przez ustawę o podatku od czynności cywilno-prawnych, gdyż Dyrektywa ta dotyczyła jedynie Spółek kapitałowych, a spółka komandytowa nie jest taką spółką. Taki właśnie zapis znajduje się w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, rozróżniający te dwa rodzaje spółek;

- przepis art. 10 lit. a) i b) Dyrektywy 69/335 miałby zastosowanie gdyby ustawodawca zaliczył do spółek przedsiębiorstw, stowarzyszeń i osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk, spółkę komandytową – tak jednak się nie stało, a więc jest zgodne z art. 3 ust. 2 tej właśnie Dyrektywy;

- nie została naruszona zasada stand still w rozumieniu Dyrektywy bowiem w Dyrektywie oznaczała ona, że podatek kapitałowy uchylony przez prawo krajowe nie może być ponownie wprowadzony (sprawa Logstar C-212/10, wyrok z 16 czerwca 2011 r.) Wyrok dotyczył prawa krajowego, obowiązującego po 1 maja 2004 r. Zasada stand still opisana w skardze z porównaniem krajowego stanu prawnego obowiązującego na ostatni dzień przed obowiązywaniem prawa unijnego, a więc na dzień 30 kwietnia 2004 r. dotyczyć może jedynie Dyrektywy Rady 77/388 EWG z dnia 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji ustawodastw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ; ujednolicona podstawa wymiaru podatku – VI Dyrektywa i jej przepisu art. 17. 6., a następnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) Przepis ten stanowił, że: "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia."

- nie został naruszony przepis art. 18 konwencji wiedeńskiej o prawie Traktatów (Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439), który posiada następujące brzmienie: "Państwo jest obowiązane powstrzymywać się od działań, które udaremniłyby przedmiot i cel traktatu, gdy: i) podpisało traktat lub dokonało wymiany dokumentów stanowiących traktat z zastrzeżeniem ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, dopóki nie ujawni, że nie zamierza stać się stroną tego traktatu, lub b) wyraziło zgodę na związanie się traktatem w ciągu okresu poprzedzającego wejście traktatu w życie, jeśli takie wejście w życie zbytnio się nie odwleka." Ustawodawca dostosował przepisy krajowe do prawa unijnego na co wskazują przepisy ustawy o podatku od czynności cywilno-prawnych.

W dniu pobrania podatku przez notariusza w Kodeksie spółek handlowych funkcjonowała spółka komandytowa, tak jak w 1984 r. w Rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. z 30 czerwca 1934 r.)w dziale X art. 143-157 tegoż Rozporządzenia.

W tym stanie, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.