Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3647/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 22 poz 92
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Z." sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1109/15 w sprawie ze skargi "Z." sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "Z." sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 września 2015 r. Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd I instancji, WSA) oddalił skargę Z. sp. z o.o. z/s w B. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z 26 marca 2015 r. nr [...], utrzymującą w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS, organ I instancji) z 29 grudnia 2014 r. na mocy której orzeczono o odpowiedzialności Spółki jako płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconej w 2011 r. dywidendy na rzecz udziałowca z/s w Szwajcarii.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w stosunku do strony Dyrektor UKS stwierdził, że pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej 18 maja 2011 r. dywidendy na rzecz szwajcarskiego udziałowca – R. S.A. z/s w S. (dalej: szwajcarski udziałowiec) w kwocie 5.833.030,058 zł. Z poczynionych ustaleń wynikało, że udziałowiec ten posiadał 100% udziałów skarżącej. W tym stanie rzeczy organ I instancji decyzja z 29 grudnia 2014 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika określił Spółce z tytułu wypłaconej przez nią dywidendy wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 291.652 zł. Organ uznał, że dywidenda jaką w 2011 r. Spółka wypłaciła na rzecz szwajcarskiego udziałowca nie korzystała z pełnego zwolnienia podatkowego, a jedynie z obniżonej do 5% stawki podatkowej. Dlatego na stronie ciążył obowiązek płatnika w zakresie naliczenia, pobrania i wpłacenia z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (5.833.031 zł x 5%).

W podstawie prawnej Dyrektor UKS powołał art. 26 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. w Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.: dalej – u.p.d.o.p.) oraz art. 10 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolita Polską a Konfederacją Szwajcarską z dnia 2 września 1991 r.

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu

i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92: dalej: Konwencja) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Podkreślił, że zgodnie z art. 30 § 1 u.p.d.o.p., płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 ww. ustawy odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Odmowę objęcia zwolnieniem podatkowym wypłaconej dywidendy organ uzasadniał tym, że przepisy powołanej Konwencji w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. nie zawierały klauzuli wymiany informacji, która stanowiła warunek zastosowania zwolnienia podatkowego

w rozumieniu obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 22b u.p.d.o.p.

Strona na w/w orzeczenie wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor IS decyzją z 26 marca 2015 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji.

W motywach wskazując na art. 22b u.p.d.o.p. podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy ocena spełnienia przesłanek warunkujących zwolnienie podatkowe musi zostać poprzedzona analizą spełnienia podstawowego warunku o jakim traktuje art. 22b u.p.d.o.p. Zwrócił uwagę, że redakcja tego przepisu wyklucza zastosowanie zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 20-22 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy organ podatkowy nie ma podstaw prawnych - wynikających z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska – do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub

w którym dochód został uzyskany. Wskazał, że treść, obowiązującej w 2011 r., Konwencji nie przewidywała możliwości wymiany informacji podatkowych. Odpowiednie postanowienia regulujące tę kwestię (dodany do Konwencji art. 25a) zostały wprowadzone dopiero na mocy Protokołu z dnia 20 kwietnia 2010 r. o zmianie Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską. Protokół ten wszedł w życie 17 października 2011 r. Organ odwoławczy wskazał również, że wprowadzone do Konwencji zmiany odnoszą się do wniosków o wymianę informacji dotyczących lat podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 stycznia roku następnego po wejściu w życie Protokołu, tj. w dniu 1 stycznia 2012 r. lub po 1 stycznia 2012 r. Zatem, skoro procedura prawna dająca możliwość uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji podatkowych od organów podatkowych państwa,

w którym udziałowiec podatnika, tj. szwajcarskiego udziałowca ma siedzibę znalazła zastosowanie dopiero w styczniu 2012 r., to skorzystanie z ulg o których mowa w art. 22 u.p.d.o.p. w rozliczeniu za 2011 r. nie było możliwe. Wyjaśnił, że wypłacona

w 2011 r. dywidenda przez Spółkę na rzecz jej szwajcarskiego udziałowca nie korzystała z pełnego zwolnienia podatkowego, a jedynie, z obniżenia podatku do 5% stawki podatkowej, co należało wywieść z treści art. 10 ust. 2 Konwencji w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

Odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu uznał, że powołana przez stronę Umowa między Wspólnotą Europejską, a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającą środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek zatwierdzonej Decyzją Rady z dnia 2 czerwca 2004 r. w sprawie podpisania i zawarcia Umowy między Wspólnotą Europejską i Konfederacją Szwajcarską, ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym dyrektywą Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek i towarzyszącego jej Protokołu ustaleń (2004/911/WE, Dz. Urz.

UE.L 385/28, dalej: Umowa ) nie jest umową o jakiej mowa w treści art. 22b u.p.d.o.p. (tj. "inną ratyfikowaną umową międzynarodową, której stroną jest Rzeczpospolita Polska), stąd też, nie może stanowić podstawy prawnej dla objęcia zwolnieniem wypłaconej przez stronę w 2011 r. dywidendy na rzecz szwajcarskiego udziałowca. Uzasadniając powyższe organ zwrócił uwagę, że stroną umowy jest Wspólnota Europejska (a nie Rzeczpospolita Polska). Nadto podkreślił, że umowy międzynarodowej zawartej przez Wspólnotę Europejską nie należy utożsamiać

z umową zawartą przez Państwo Członkowskie Unii Europejskiej. Zwrócił również uwagę na to, że obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. art. 22b u.p.d.o.p. nie jest sprzeczny z postanowieniami Umowy, w szczególności zaś, z treścią art. 15 tej Umowy. Wskazał, że na zasadach określonych w tym przepisie dywidenda nie podlega opodatkowaniu, jednak bez uszczerbku dla zastosowania przepisów wewnętrznych lub opierających się na umowie, a dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w Państwach Członkowskich. Podkreślił, że sposób sformułowania powyższego zastrzeżenia wskazuje, że Szwajcaria i Państwa Członkowskie mają prawo wprowadzić i stosować przepisy wewnętrzne, które będą zapobiegały oszustwom

i nadużyciom podatkowym. Dodał, że potwierdzeniem powyższego jest również treść Protokołu ustaleń między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz. U. UE.L 93.22.92) stanowiącego uzupełnienie do ww. umowy,

z treści którego wynika, że bezzwłocznie po podpisaniu Umowy Szwajcaria i każde

z Państw Członkowskich Unii Europejskiej przystąpią do dwustronnych negocjacji

w odniesieniu m.in. do włączenia do zawartych przez te Państwa umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów i kapitału przepisów o pomocy administracyjnej w formie wymiany informacji. Zdaniem organu odwoławczego, treść tego Protokołu wskazuje, że Wspólnota pozostawiła Państwom Członkowskim uprawnienie i obowiązek indywidualnego negocjowania z Konfederacją Szwajcarską przepisów o wymianie informacji na wniosek i włączania ich do bilateralnych umów międzynarodowych, to zaś oznacza że celem zawartej przez Wspólnotę Europejską umowy nie było pozbawianie któregokolwiek z Państw Członkowskich prawa do ochrony własnych interesów za pomocą przepisów wewnętrznych. Zdaniem organu odwoławczego, takim mechanizmem jest właśnie art. 22b u.p.d.o.p.

W skardze do WSA skarżąca domagała się uchylenia w całości ww. decyzji oraz zasądzenia poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 216 ust. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Wersja skonsolidowana Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 26 października 2012 r. (Dz. Urz. UE.C Nr 326: dalej - TFUE); 2) art. 10 i art. 15 Umowy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji stwierdzając brak zasadności sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa krajowego i wspólnotowego skargę oddalił. W rozważaniach

w znacznej mierze wsparł się poglądami wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3191/14.

WSA wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczy podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego od dywidendy wypłaconej w 2011 r. na spółki z siedzibą w Szwajcarii. Zasadnicze znaczenie w sprawie należy przypisać odpowiedzi na pytanie, czy obowiązująca w tym czasie Konwencja przewidywała stosowne procedury wymiany - pomiędzy ww. państwami - informacji podatkowych w zakresie dochodu z dywidendy wypłaconej na rzecz podmiotu (spółki) z siedzibą w Szwajcarii.

Zdaniem Sądu organy trafnie uznały, że Konwencja ta w brzmieniu obowiązującym

w 2011 r. nie zawierała wymaganej dyspozycją art. 22b u.p.d.o.p. podstawy prawnej do wymiany takiej informacji między administracjami podatkowymi obu państw, a zatem,

w sprawie nie został spełniony warunek z art. 22b u.p.d.o.p. uprawniający do objęcia wypłaconej dywidendy pełnym zwolnieniem. Do takiego wniosku niewątpliwie prowadzi wykładnia historyczna przepisów ww. Konwencji (prawidłowo przeprowadzona przez organy podatkowe), uzupełniona o analizę dokumentów protokolarnych towarzyszących zmianom do tej umowy.

Nawiązując do wykładni historycznej wskazał, że podstawa prawna w rozumieniu art. 22b u.p.d.o.p., dająca możliwość wymiany informacji podatkowych pomiędzy Konfederacją Szwajcarską a RP, została wprowadzona do Konwencji dopiero z dniem

1 stycznia 2012 r. i jest nią art. 25a tej Konwencji. Wprawdzie Protokół do Konwencji na mocy którego m. in. wprowadzony miał być art. 25a został podpisany już w dniu 20 kwietnia 2010 r., niemniej, stosownie do postanowienia art. XII ww. Protokołu, przepis ten miał mieć zastosowanie w odniesieniu do wniosków o wymianę informacji dotyczących lat podatkowych zaczynających się w dniu lub po dniu 1 stycznia roku następnego po wejściu w życie Protokołu. Skoro zatem, z niekwestionowanych

w sprawie ustaleń wynika, że Protokół ten wszedł w życie 17 października 2011 r. (zgodnie z oświadczeniem rządowym z dnia 20 października 2011 r.), to konsekwentnie należało przyjąć, że wprowadzony na mocy tego Protokołu przepis art. 25a Konwencji znajduje zastosowanie do wniosków o wymianę informacji dotyczących wyłącznie tych lat podatkowych, które zaczynają się w dniu lub po dniu 1 stycznia 2012 r. Skoro zaskarżona decyzja dotyczy odpowiedzialności strony jako płatnika z tytułu niepobranego podatku od dywidendy wypłaconej w 2011 r., to bez wątpienia, przepis art. 25a ww. Konwencji nie mógł mieć zastosowania. Zastrzeżono bowiem, że ma on zastosowanie dla celów podatkowych dopiero od początku 2012 r. Zdaniem Sądu nie ma racji przy tym Spółka argumentując, że wymaganej podstawy prawnej w rozumieniu art. 22b u.p.d.o.p. należało w stanie faktycznym poszukiwać w postanowieniach Umowy.

Po pierwsze dlatego, że z charakteru samej Umowy wynika (wbrew zarzutom skarżącej), że nie jest z prawnego punktu widzenia ratyfikowaną umową międzynarodową, której stroną jest RP, a o której jest mowa w treści art. 22b u.p.d.o.p.

Po drugie, w umowie tej brak jest przepisów, które regulowałyby kwestię wymiany informacji w zakresie dotyczącym przedmiotu sprawy. A zatem, także i w odniesieniu do tego aktu prawnego nie został spełniony warunek z art. 22b u.p.d.o.p.

W odniesieniu z kolei do powołanej przez stronę doktryny acquis communautaire, jak

i treści art. 216 ust. 2 TFUE Sąd wskazał, że wynika z nich istotnie, że umowy zawarte przez Unię wiążą Państwa Członkowskie, niemniej, ten skutek związania należy odczytywać w kategorii przejęcia (podkreślenie Sądu) praw i obowiązków (w przypadku acquis communautaire – także dorobku orzeczniczego) Unii Europejskiej (Wspólnoty Europejskiej). To oznacza, że umowy zawarte przez Unię Europejską, jakkolwiek odnoszą skutek i wiążą Państwa Członkowskie nie mogą być traktowane, w kategoriach formalnych, jako zawierane przez same Państwa Członkowskie. Uzasadnienia dla takiej różnicy należy poszukiwać nie tylko w zdolności prawnej Wspólnoty Europejskiej (Unii Europejskiej) do samodzielnego występowania w obrocie prawnym, ale i w aspekcie niezmienności samego pojęcia "strona umowy". Sąd stwierdził, że przyjmując pogląd prezentowany przez skarżącą, pojęcie to należałoby traktować umownie i dopuszczać sytuację, w której liczba stron danego aktu zmieniałaby się w zależności od

aktualnej liczby Państw Członkowskich. Taka interpretacja wprowadzałaby z kolei niebezpieczeństwo nazwania stroną danej umowy także i tego Państwa Członkowskiego, którego przynależność do Wspólnoty Europejskiej (Unii) nastąpiła już po zawarciu danej umowy.

Ustosunkowując się do twierdzeń strony, że klauzule wymiany informacji należy dostrzegać w treści art. 10 ust. 1 Umowy Sąd wskazał, na zakres przedmiotowy tej klauzuli. Nie odnosi się ona do wymiany informacji w sprawach wypłacanej dywidendy, lecz w sprawach oszustw podatkowych oraz innych podobnych przestępstw

w znaczeniu nadanym Umową. W stanie faktycznym tej sprawy nie chodziło natomiast o oszustwo podatkowe ani o podobne przestępstwo w rozumieniu analizowanej Umowy (tj. przestępstwo o podobnym stopniu szkodliwości), a zatem, kwestia ewentualnego istnienia podstaw prawnych z art. 10 ust. 1 Umowy do wystąpienia z wnioskiem

o udzielenie informacji podatkowych była drugorzędna.

Sąd nie podzielił też stanowiska skarżącej, że w przepisie art. 10 ust. 1 Umowy została sformułowana dostatecznie precyzyjna podstawa do wystąpienia z wnioskiem

o udzielenie informacji podatkowych, niezależnie od kwestii zakresu przedmiotowego tego przepisu. Tezie tej przeczy ostatnie zdanie art. 10 ust. 1 Umowy ([...] informacje są wymieniane zgodnie z procedurami ustalonymi w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania [...]"), oraz treść pkt 2 Protokołu do tej Umowy (stanowiącego integralną jej część), zgodnie z którym umawiające się strony zobowiązały się, że każde z Państw Członkowskich przystąpi do dwustronnych negocjacji ze Szwajcarią w odniesieniu do włączania do ich odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przepisów o pomocy administracyjnej w formie wymiany informacji w sprawach w tym punkcie Protokołu wymienionych, w tym także, w sprawach przestępstw podatkowych, do których wprost odnosi się art. 10 ust. 1 Umowy.

WSA nie podzielił też argumentów strony dotyczących art. 15 ust. 1 Umowy, co do tego że w sprawie przepis ten winien stanowić jedyną podstawę prawną do objęcia zwolnieniem podatkowym wypłaconej dywidendy. Według skarżącej bowiem jedynym ograniczeniem dla objęcia zwolnieniem wypłaty dywidendy spełniającej wymagania

o jakim mowa w tym przepisie mogą być przepisy wewnętrzne lub te, opierające się na umowie, a dotyczące – zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w Państwach Członkowskich. Wychodząc z założenia, że wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011 r. do u.p.d.o.p. przepis art. 22b nie jest przepisem wewnętrznym, który spełniałby te cechy (zapobieganie oszustwom lub nadużyciom) strona prezentowała pogląd o konieczności pominięcia przepisu krajowego w sprawie i dokonanie prawnopodatkowej oceny stanu faktycznego sprawy na podstawie przepisu unijnego (art. 15 ust. 1 Umowy).

Sąd kontrargumentując stwierdził, że wykładnia celowościowa art. 22b u.p.d.o.p. uzasadnia pogląd, że przepis ten taką właśnie funkcję ma spełniać. Świadczy o tym uzasadnienie do projektu ustawy z którego wynika, że wprowadzenie do przepisów u.p.d.o.p. art. 22b miało z założenia służyć zapobieżeniu sytuacji, w których ze względu na brak możliwości wymiany informacji, nie będą zapewnione mechanizmy kontrolne dla oceny prawidłowości przyznawania określonych zwolnień. Taki też cel spornego przepisu przypisywany jest mu w orzecznictwie sądowym, gdzie podkreśla się, że tylko w sytuacji, gdy polskie organy podatkowe będą miały podstawę prawną do wymiany informacji z administracją kraju, w którym opodatkowana jest spółka otrzymująca lub wypłacająca zyski, można uniknąć nadużyć, ponieważ można zweryfikować status zagranicznego podmiotu, jego dochody i prawo do wszelkich zwolnień. Dostrzega go również piśmiennictwo, gdzie zwraca się uwagę, że poprzez przyjęty w tym przepisie system kontroli zostają zabezpieczone interesy fiskalne Rzeczpospolitej Polskiej.

Powyższe bezspornie przeczy argumentacji skarżącej, według której wprowadzony do u.p.d.o.p. przepis art. 22b u.p.d.o.p., jako wykraczający poza dozwolony w przepisie

art. 15 ust. 1 Umowy zakres ingerencji Państw Członkowskich w postanowienia Umowy, nie ma charakteru tzw. przepisu wewnętrznego w rozumieniu ww. regulacji unijnej i nie powinien mieć zastosowania w sprawie z uwagi na brak podstaw do jego wprowadzenia do ustawodawstwa krajowego w zakresie odnoszącym się do spornego zagadnienia (sposobu opodatkowania dywidendy). Uzupełniająco WSA wskazał, że z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej art. 22b u.p.d.o.p. wynika, że wprowadzona nowelą

z 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) zmiana m.in. przepisów u.p.d.o.p. miała na celu wprowadzenie klauzuli odnoszącej się do warunku wymiany informacji także dla regulacji dotyczących zwolnień przyznanych na mocy dyrektywy 90/435/EWG oraz 2003/49/WE w zakresie dywidend, odsetek i należności licencyjnych. Przypomniał, że pierwsza z dyrektyw dotyczy wspólnego systemu opodatkowania stosowanego

w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich, druga zaś wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich.

WSA za nieprawidłową uznał również wykładnię art. 15 ust. 1 Umowy, która zakłada, że przepis ten pozbawia Państwa Członkowskie prawa do ochrony własnych interesów fiskalnych. Przeciwnie, z przepisu tego wynika, że zarówno Szwajcaria, jak i Państwa Członkowskie mają prawo wprowadzić i stosować przepisy wewnętrzne, które będą zapobiegały oszustwom i nadużyciom podatkowym, a do tego, de facto, sprowadza się m.in. zabezpieczenie interesów fiskalnych każdego państwa. Na poparcie tej tezy WSA wskazał orzecznictwo sądów administracyjnych krajowych i TSUE.

Sąd podkreślił też, że o tym że krajowa regulacja art. 22b u.p.d.o.p. nie narusza treści

art. 15 ust. 1 Umowy świadczy również pkt 2 Protokołu do tej umowy (stanowiący integralną część tej Umowy). Treść Protokołu wskazuje, że Wspólnota Europejska pozostawiła Państwom Członkowskim uprawnienie i obowiązek indywidualnego negocjowania z Konfederacją Szwajcarską przepisów o wymianie informacji na wniosek i włączania ich do bilateralnych umów międzynarodowych. Oznacza to, że celem zawartej przez Wspólnotę Europejską Umowy nie było pozbawianie któregokolwiek

z Państw Członkowskich prawa do ochrony własnych interesów za pomocą przepisów wewnętrznych, do jakich zaliczyć należy art. 22b u.p.d.o.p.

Zdaniem WSA z powodów wyżej przedstawionych, bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje okoliczność, że skarżąca spełniła wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia od podatku u źródła. Przepis art. 22b u.p.d.o.p. wyklucza zastosowanie zwolnienia w każdym przypadku, gdy organ nie ma podstawy prawnej wynikającej

z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania pełnych informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany, nawet teoretycznie zakładając, że pozostałe przesłanki zwolnienia zostały spełnione. Brak regulacji dotyczących wymiany informacji nieobjętych Umową dawał podstawę do zawarcia ograniczenia wynikającego z art. 22b u.p.d.o.p. i nie podważał ustaleń zawartych w tej Umowie.

Ostatecznie, jako bezzasadne Sąd ocenił zarzuty skargi dotyczące naruszenia –

art. 216 ust. 2 TFUE oraz art. 10 i art. 15 Umowy, a także, krajowej regulacji art. 22b u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok strona na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz 270, dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1/ art. 10 i art. 15 Umowy w związku z art. 216 ust. 2 TFUE, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że na Spółce ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej 18 maja 2011 r. na rzecz szwajcarskiego udziałowca dywidendy, bowiem

w 2011 r. brak było podstawy prawnej (wymaganej przez art. 22b u.p.d.o.p.) do uzyskania informacji podatkowych od organów szwajcarskich w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji niemożliwe było stosowanie zwolnienia dla wypłaconej w tym roku dywidendy, podczas gdy art. 15 oraz art. 10 Umowy są bezpośrednio skuteczne,

a wymiana informacji była w 2011 r. zapewniona na podstawie Umowy, co sprawia, że art. 22b u.p.d.o.p. nie może być uznany w przedmiotowej sprawie za przepis wewnętrzny dotyczący zapobiegania oszustwom i nadużyciom, w związku z czym nie powinien znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, a wypłacona dywidenda powinna być zwolniona z opodatkowania; 2/ art. 22b u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji uznanie, że zwolnienie

z opodatkowania wypłaty dywidendy do Szwajcarii w 2011 r. nie mogło znaleźć zastosowania, bowiem w Konwencji nie istniała podstawa prawna do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego Szwajcarii, podczas gdy zwolnienie z opodatkowania wypłaty dywidendy do Szwajcarii na podstawie art. 15 ust. 1 Umowy nie dopuszczało takiego ograniczenia, bowiem

art. 10 Umowy zapewniał wymianę informacji pomiędzy organami Polski i Szwajcarii

w przedmiotowej sprawie, wobec czego przepis art. 22b u.p.d.o.p. nie jest

w przedmiotowej sprawie przepisem zapobiegającym oszustwom i nadużyciom, więc nie może być stosowany.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 P.p.s.a. poprzez uchylenie w całości wydanej przez Dyrektora IS decyzji z 26 marca 2015 r., ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do WSA, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor IS nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skargę kasacyjną z uwagi na bezzasadność podniesionych w niej zarzutów należało oddalić.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię spornych przepisów prawa materialnego dokonaną przez Sąd I instancji. W konsekwencji uznaje, że w tej sprawie normy te, wbrew przekonaniu strony skarżącej kasacyjnie zostały właściwie zastosowane.

Przedstawione przez skarżącą zarzuty i na poparcie ich zasadności – argumenty, dowodzą, że w istocie zasadniczo spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. dywidenda wypłacona przez skarżącą jej szwajcarskiemu udziałowcowi zwolniona była od podatku dochodowego od osób prawnych.

Wyjaśnienie tej kwestii bezpośrednio rzutuje na ocenę prawidłowości stanowiska organu wedle którego Spółka pomimo obowiązku ciążącego na niej jako płatniku nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła należnego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu tej wypłaty. W tej sprawie stwierdzono, a WSA to zaakceptował, że dywidenda wypłacona na rzecz szwajcarskiego udziałowca nie korzystała z pełnego zwolnienia podatkowego, a jedynie z obniżonej do 5% stawki podatkowej. Taki stan rzeczy był uzasadniony brzmieniem obowiązujących w badanym okresie norm prawnych – u.p.d.o.p. i Konwencji.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do regulacji krajowej - art. 22b u.p.d.o.p.

Strona stoi na stanowisku, że potraktowanie tego przepisu jako "przepisu wewnętrznego dotyczącego zapobiegania oszustwom lub nadużyciom" oraz dokonanie jego wykładni w sposób, który uniemożliwia zastosowanie zwolnienia dla wypłaty dywidendy do Szwajcarii w 2011 r., jest oczywiście sprzeczne z postanowieniami Umowy.

Z brzmienia tej regulacji wynika, że zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów

art. 20-22 u.p.d.o.p. stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Powołana norma prawna została dodana przez ustawę zmieniającą, tj. ustawę z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478). Analiza wprowadzonych w przedmiotowej ustawie zmian prowadzi do wniosku, że z dniem 1 stycznia 2011 r. ustanowiony został dodatkowy warunek stosowania zwolnień od podatku od dywidend i innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz należności wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., właśnie jako przepis art. 22b u.p.d.o.p. Wprowadza on dodatkowy warunek dla wszystkich wynikających z art. 20-22 u.p.d.o.p. zwolnień, w celu zabezpieczenia interesów fiskalnych Rzeczpospolitej Polskiej. Wprowadzenie art. 22b u.p.d.o.p. do porządku prawnego nie wymagało uchylenia przez prawodawcę jakiejkolwiek

normy, która by z tym przepisem kolidowała. Przepis ten jest wyłącznie uzupełnieniem istniejących regulacji dotyczących zwolnień i odliczeń od podatku dochodowego

z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Taki stan rzeczy oznacza, że warunek jest spełniony, tzn. zwolnienia będą funkcjonować tylko wtedy, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji między polskimi organami podatkowymi a administracją kraju, w którym opodatkowana jest spółka wypłacająca zyski lub otrzymująca je. Jest to mechanizm zabezpieczenia przed nadużyciami, dający możliwość zweryfikowania statusu podmiotu z innego państwa, jego dochodów i prawa do zwolnień podatkowych. Zmiana miała na celu wprowadzenie klauzuli odnoszącej się do warunku wymiany informacji także dla regulacji dotyczących zwolnień przyznanych na mocy dyrektyw 90/435/EWG oraz 2003/49/WE w zakresie dywidend, odsetek i należności licencyjnych. Pozwala to eliminować sytuacje, w których, ze względu na brak możliwości wymiany informacji, nie będą zapewnione mechanizmy kontrolne dla oceny prawidłowości przyznawania wskazanych zwolnień. Treść przedmiotowej normy wyraźnie wskazuje na podstawę wymiany informacji, która powinna być wywiedziona z brzmienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zawartych w niej regulacji dotyczących wymiany informacji między administracjami podatkowymi Polski i kraju, którego umowa dotyczy lub z innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. Istotnym jest, że Konwencja nie zawierała postanowień o wymianie informacji podatkowych. W dniu 20 kwietnia 2010 r. w Warszawie został podpisany Protokół

do Konwencji, zawierający m.in. zmianę polegającą na wprowadzeniu klauzuli umożliwiającej wymianę informacji podatkowych opartą na standardach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD). Zgodnie z art. X Protokołu, do Konwencji został dodany art. 25a - Wymiana informacji. Ratyfikacja zmiany Konwencji, za uprzednią zgodą Prezydenta RP wyrażoną w ustawie, nastąpiła 17 października

2010 r. a powszechnie obowiązującym prawem w Rzeczpospolitej Polskiej

w rozumieniu art. 87 ust.1 Konstytucji, postanowienia Protokołu z dnia 20 kwietnia

2010 r., są od 1 stycznia 2012 r.

Wbrew stanowisku Spółki nie sposób upatrywać w art. 10 ust. 1 Umowy wystarczającej podstawy prawnej, w rozumieniu art. 22b u.p.d.o.p., do wymiany informacji. Nie może bowiem z pola widzenia umykać treść punktu 2 Protokołu Ustaleń (do Umowy). Wynika z niego wprost, że bezzwłocznie po podpisaniu Umowy Szwajcaria i każde z państw członkowskich Unii Europejskiej przystąpią do dwustronnych negocjacji w odniesieniu do włączania do ich odpowiednich umów

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów i kapitału przepisów o pomocy administracyjnej w formie wymiany informacji na wniosek, dotyczących wszelkich postępowań administracyjnych, cywilnych lub karnych w sprawie przestępstw podatkowych, zgodnie z prawem państwa, do którego zwrócono się o informacje, lub podobnych przestępstw w odniesieniu do części dochodu nieobjętych Umową, ale objętych ich odpowiednimi umowami.

Nie ma żadnych powodów do kwestionowania wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę dodatkowej przesłanki zwolnienia podatkowego, na czas do wykonania postanowień Umowy przez wszystkie zainteresowane strony.

Uwzględniając więc zawarte w pkt 2 Protokołu zobowiązanie państw członkowskich oraz Szwajcarii do podjęcia dwustronnych negocjacji świadczy, że postanowienia Umowy nie są wyczerpujące, w tym nie jest wyczerpujący ani wystarczająco precyzyjny jej art. 10 ust. 1.

Zgodnie z treścią tego przepisu właściwe organy Szwajcarii i każdego państwa członkowskiego wymieniają informacje w sprawie zachowania stanowiącego oszustwo podatkowe według prawa państwa, do którego się zwrócono lub podobne przestępstwo w odniesieniu do dochodu objętego Umową. "Podobne przestępstwo" oznacza jedynie przestępstwo o podobnym stopniu szkodliwości jak w przypadku oszustwa podatkowego na podstawie prawa państwa, do którego się zwrócono. W odpowiedzi na właściwe umotywowany wniosek państwo, do którego się zwrócono, przekazuje informacje dotyczące kwestii, w sprawie których państwo wnioskujące prowadzi dochodzenie lub może prowadzić dochodzenie, lub na podstawie przepisów administracyjnych, cywilnych lub karnych. W omawianym przepisie określono przy tym, że bez uszczerbku dla zakresu wymiany informacji, informacje są wymieniane zgodnie z procedurami ustalonymi w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartymi pomiędzy Szwajcarią a państwami członkowskimi i są traktowane jako poufne,

w sposób opisany w tej umowie.

Znakiem powyższego, wymiana informacji o której mowa dotyczy bardzo wąskiego zakresu, a mianowicie "w sprawie zachowania stanowiącego oszustwo podatkowe według prawa państwa, do którego się zwrócono, lub podobne przestępstwo

w odniesieniu do dochodu objętego niniejszą Umową". Umową, zgodnie z nazwą co do zasady objęte są dochody z oszczędności w formie wypłacanych odsetek, jednak

co ważniejsze - informacja dotyczy wyłącznie oszustwa podatkowego lub innego przestępstwa podobnego. Zakres przedmiotowy udzielanej informacji, o którym mowa

w omawianym przepisie, nie jest więc wystarczający do przyjęcia, że spełniony jest warunek z art. 22b u.p.d.o.p. Gdyby tak było to umawiające się strony nie

zastrzegłyby w Protokole Ustaleń do Umowy w sposób kategoryczny [co wyraża się

w sformułowaniu "bezzwłocznie po podpisaniu niniejszej Umowy] przystąpienia do dwustronnych negocjacji w odniesieniu do włączania do ich odpowiednich umów

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów i kapitału, przepisów

o pomocy administracyjnej w formie wymiany informacji na wniosek, dotyczących wszelkich postępowań administracyjnych, cywilnych lub karnych, a nie tylko karnych

i w odniesieniu do ściśle wskazanych przestępstw. Można zauważyć, że i zmiana umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Szwajcarią byłaby zbędna.

Tymczasem z art. 25a Konwencji wprowadzonego Protokołem z dnia 20 kwietnia

2010 r. wynika, że właściwe władze umawiających się państw będą wymieniały takie informacje, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania postanowień niniejszej Konwencji albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa umawiających się państw dotyczącego podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, nakładanych przez umawiające się państwa lub ich jednostki terytorialne albo organy lokalne w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z Konwencją.

Kończąc ten wątek wypada dostrzec, że przepis art. 22b u.p.d.o.p. nie definiuje zakresu przedmiotowego, w jakim wymiana informacji powinna się odbywać [tak również

T. Kardach, w: W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2014, s. 994]. Nie oznacza to jednak, że warunek jest spełniony w przypadku istnienia jakiekolwiek podstawy dla uzyskania informacji od organu podatkowego innego niż Rzeczypospolita Polska państwa,

w którym spółka wypłacająca dywidendę jest rezydentem podatkowym. Wymiana informacji musi obejmować przedmiot zwolnienia lub odliczenia, w konkretnej sprawie podatkowej. W sprawie niniejszej przedmiotem zwolnienia jest dochód z dywidend.

W związku z tym, podstawa prawna w postaci umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska musi obejmować powyższy zakres. Jak zostało wykazane

powyżej w 2011 r. nie było takiej wystarczającej podstawy prawnej.

Odnosząc się z kolei do argumentów skargi kasacyjnej podniesionych w ramach zarzutu dotyczącego art.15 ust. 1 Umowy, co do zasady zgodzić się należy, że umowy zawarte przez Wspólnotę Europejską wiążą instytucje Wspólnoty oraz państwa członkowskie, zatem i Polskę. Istotnym jednak jest, że związanie to pozostaje bez wpływu na wykładnię objętych zarzutem naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 15 ust. 1 Umowy określa, że bez uszczerbku dla zastosowania przepisów wewnętrznych lub opierających się na umowie, a dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w państwach członkowskich, dywidenda płacona spółce dominującej przez spółkę zależną nie podlega opodatkowaniu w państwie źródłowym, jeżeli: spółka dominująca posiada minimum 25 % kapitału spółki zależnej przez co najmniej dwa lata, i jedna spółka ma siedzibę do celów podatkowych w państwie członkowskim, a druga spółka ma siedzibę dla celów podatkowych w Szwajcarii,

i zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą z dowolnym państwem trzecim żadna ze spółek nie ma siedziby do celów podatkowych w tym państwie trzecim, i obie spółki podlegają podatkowi od spółek i nie są z niego zwolnione i obie mają formę spółki kapitałowej.

Zważywszy na treść przytoczonego przepisu trzeba stwierdzić, że wprowadzenie

od 1 stycznia 2011 r. warunku określonego w art. 22b u.p.d.o.p. nie jest sprzeczne

z postanowieniami Umowy. Art. 15 ust. 1 Umowy zawiera bowiem na wstępie istotne zastrzeżenie, że na zasadach określonych w nim dywidenda nie podlega opodatkowaniu, jednak bez uszczerbku dla zastosowania przepisów wewnętrznych lub opierających się na umowie, a dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom

w Szwajcarii i w państwach członkowskich. Treść tego zastrzeżenia wskazuje, że Szwajcaria i państwa członkowskie mają prawo wprowadzić i stosować przepisy wewnętrzne, które będą zapobiegały oszustwom i nadużyciom podatkowym.

Polski prawodawca nie wprowadził zatem regulacji, która wykraczałaby poza wskazanie z art. 15 Umowy. Dodać należy, że to postawa Szwajcarii doprowadziła do sytuacji,

w której państwo to zostało umieszczone na liście państw nie stosujących w pełni międzynarodowych standardów podatkowych. Stąd pozostałe państwa, nie mając możliwości skutecznej współpracy ze Szwajcarią w zakresie wymiany informacji podatkowej, dla ochrony swoich interesów finansowych a także systemów podatkowych musiały uciec się do ochronnych regulacji w przepisach krajowych. Pomijanie z treści art. 15 Umowy zapisu, w którym strony zgodziły się stosować zwolnienie, ale bez szkody dla przepisów wewnętrznych dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w państwach członkowskich. jest niedopuszczalne. Takie pominięcie oznacza, że Umowa działa na szkodę państw członkowskich, które utraciłyby prawo do jakiejkolwiek kontroli prawidłowości wykorzystania zwolnienia.

Uwzględniając przedstawione rozważania uprawniony jest wniosek, że art. 22b u.p.d.o.p. nie koliduje z art. 15 ust. 1 Umowy, lecz stanowi uregulowanie w zakresie mechanizmu zapobiegania oszustwom lub nadużyciom, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej Umowy.

W związku z tym co wywiedziono powyżej, za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia norm prawa materialnego w opisanym przez stronę zakresie.

Na zakończenie koniecznym jest wskazanie, że sporne w rozpoznanej

sprawie zagadnienie merytoryczne było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Stanowisko analogiczne jak w rozpoznanej sprawie, które skład orzekający w niniejszej sprawie zaaprobował i poprzez jej przytoczenie uczynił elementem własnego uzasadnienia zajął np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 15 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3191/14, z 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 464/15 oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 20 lipca 2016 r., I SA/Go 170/16.

W świetle całokształtu poczynionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

W konsekwencji, ponieważ żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 § 4 oraz art. 209 P.p.s.a.