Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1541/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Michalik Sędziowie NSA Henryk Wach (spr.) WSA Małgorzata Jużków Protokolant Ewa Olender po rozpoznaniu w dniu 5 października 2004 r. przy udziale- sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenie kwoty wynikającej długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zgłoszeniem celnym z [...] r. JDA SAD nr [...] przedstawiciel importera – A Spółka z o.o. w C. zgłosił towar w postaci mieszanin zapachowych [...] oraz [...] celem objęcia go procedurą dopuszczenia do obrotu, deklarując kod PCN 330210210 z obniżoną zerową stawką celną. Funkcjonariusz celny przyjął zgłoszenie celne obejmując towar procedurą dopuszczenia do obrotu. Wartość celną towaru ustalono na podstawie faktury oraz deklaracji wartości celnej załączonych przez przedstawiciela strony do wniosków o wszczęcie postępowania celnego.

Decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w K. uznał za nieprawidłowe wskazane zgłoszenie celne i określił kwotę wynikającą z długu celnego przyjmując jako kod PCN towaru - 2103 90 90 0. Jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 65 § 4 pkt. 2 lit. b, art. 83 § 1 i 3, art. 262, art. 23 § 1, art. 69 i art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.) poinformował stronę, że od wskazanej w decyzji kwoty pobiera się odsetki wyrównawcze za okres od [...]r. do dnia zapłaty. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ celny wyjaśnił, że importer dokonał błędnej klasyfikacji importowanego towaru do pozycji 3302. Następnie przypomniał, że z informacji producenta wynika, iż importowany towar – aromat szynki zawiera olejki eteryczne (5,5%), hydrolizowane białko roślinne (26,8%), wzmacniacz smaku (34,4%), sól wędzarniczą (10%), maltodekstrynę (16 %), sól (5,5%), natomiast aromat majeranku zawiera aromaty identyczne z naturalnymi i sól (94,5%). Wobec tego, jak dalej wyjaśnił organ I instancji, importowane towary nie są mieszaninami substancji zapachowych i nie mieszczą się w grupie towarów wymienionych w punktach 4-7 wyjaśnień do taryfy celnej pozycji 3302. Winny być zatem klasyfikowane do pozycji 2103 obejmującej przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek itd.), otrzymywanych z różnego rodzaju składników (jaj, warzyw, mięsa, owoców, maki, skrobi, oleju, octu, cukru, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itd.). Dyrektor Urzędu Celnego w K. powołując się na uwagę 2 do działu 33 Taryfy celnej, która brzmi: wyrażenie substancje zapachowe występujące w poz. 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych - stwierdził , że gdy jeden ze składników stanowi substancję zapachową - mieszanina jest klasyfikowana do pozycji 3302 pod warunkiem, że substancja ta stanowi element podstawowy mieszaniny. Na końcu, organ I instancji wyraził pogląd, że składniki aromatyczne stanowią jedynie 5,5% masy importowanych produktów, a pozostała część to nośniki i wzmacniacze smaku i zapachu oraz nośnik ułatwiający dozowanie preparatu.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zarzucił naruszenie prawa materialnego: art. 2, art. 92, art. 93 Konstytucji RP, art. 13 § 7, art. 298, art. 222 § 4 i 5 ustawy Kodeks celny poprzez oparcie decyzji na aktach prawnych wydanych bez należytego upoważnienia ustawowego, a także naruszenie przepisów postępowania: art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony, ponadto naruszenie art. 210 § 4 tej ustawy poprzez brak uzasadnienia przyczyn naliczania odsetek wyrównawczych. W uzasadnieniu stwierdził, że organ I instancji z naruszeniem reguł postępowania nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego. Następnie uzasadnił swoje stanowisko odnośnie zarzutu niekonstytucyjności przepisów zastosowanych w sprawie. Uzasadniając zarzut wadliwej klasyfikacji taryfowej stwierdził, że importowane preparaty mają zastosowanie wyłącznie przemysłowe i nie mogą być używane do przyprawiania potraw. Nieuzasadnione było zakwalifikowanie importowanych produktów jako zmieszanych przypraw i zmieszanych przypraw korzennych w sytuacji, kiedy produkty nie zawierają żadnej przyprawy. Na końcu, pełnomocnik przedstawił uzasadnienie zarzutów dotyczących odsetek wyrównawczych.

Zaskarżoną tu decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, art. 85 § 1, art. 222 § 1, 4 i 5 ustawy Kodeks celny utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Celnego w K. w części dotyczącej kwoty wynikającej z długu celnego od towaru o nazwie [...] w wysokości [...] zł, uchylił je w części dotyczącej kwoty wynikającej z długu celnego od towaru o nazwie [...] w wysokości [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnił, że stosowana obecnie taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). W stosunku do Polski ta konwencja weszła w życie 1 stycznia 1996 r. 8-znakowa treść pozycji PCN pokrywa się z treścią Nomenklatury Scalonej (CN) opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowanych przez Unię Europejską. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę, do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawka celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu wynikający z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej. W tej sprawie zgłoszono do oprawy celnej towar, który strona zadeklarowała do kodu PCN 3302 10 90 0 obejmującego mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne niż preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów. Zgodnie z wyjaśnieniami do taryfy celnej wskazana pozycja obejmuje następujące produkty pod warunkiem, że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego, napojów (np. w wyrobach cukierniczych, przyprawach spożywczych i napojach) i innych (np. w produkcji mydła): mieszaniny olejków eterycznych, mieszaniny rezinoidów, mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic, mieszaniny sztucznych substancji zapachowych, mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic lub sztucznych substancji zapachowych), mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic lub sztucznych substancji zapachowych) z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal, mieszaniny, nawet połączone z rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny. Uwaga 2 do działu 33 stanowi, że wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych.

W skład importowanego towaru – [...], jak to wynika z deklaracji producenta wchodziły: olejki eteryczne (5,5%), hydrolizowane białko roślinne (26,8%), wzmacniacz smaku – glutaminian sodu (34,4%), sól wędzarnicza (10%), maltodekstryna (16 %), sól (5,5%). Organ odwoławczy podkreślił, że w tym składzie znajdują się substancje, które mogłyby zostać zaklasyfikowane do pozycji 3302, jednakże dla zastosowania preparatu w przemyśle spożywczym należało dodać substancje wzmacniające smak i aromat oraz inne składniki. Pozycja 3301, o której mowa w uwadze 2 do działu 33 obejmuje: olejki eteryczne (nawet pozbawione terpentów), łącznie z konkretami i absolutami; rezinoidy; wyekstraktowane oleożywice; koncentraty olejków eterycznych w tłuszczach, nielotnych olejkach, woskach lub podobnych substancjach otrzymywanych metodą enfleurage lub maceracji; terpenowe produkty uboczne deterpenacji olejków eterycznych; wodne destylaty i wodne roztwory olejków eterycznych. Importowany towar jest złożonym preparatem smakowo-aromatyczno-przyprawowym, mającym zastosowanie w przemyśle spożywczym, lecz nie jest mieszaniną substancji zapachowych, spełniającą kryteria towarów objętych pozycją 3302. Powołując się na słownikowe znaczenie pojęcia przyprawa organ II instancji przypomniał, że jest to substancja dodawana do potraw dla polepszenia ich smaku i zapachu. To oznacza, że przyprawą może być nie tylko przyprawa ziołowa, czy korzenna, lecz również przyprawa w rodzaju substancji i ich mieszanin stosowanych w przemyśle spożywczym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych, organ odwoławczy wyjaśnił, że opinia biegłego nie mogła w tej sprawie decydować o klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, którego skład nie był sporny. Podkreślił, że zgodnie z art. 279 § 1 i 2 i art. 280 ustawy Kodeks celny organami właściwymi są w tym wypadku organy celne obu instancji. Powołując się na orzecznictwo sądowe i obowiązujące regulacje prawne przypomniał, że w razie odmowy przeprowadzenia dowodu organ administracji nie ma obowiązku prezentowania swojego stanowiska w określonej formie. Nie zgodził się również z zarzutami dotyczącymi niekonstytucyjności przepisów, które zastosowano w sprawie. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił również podstawy prawne dotyczące obowiązku pobrania odsetek wyrównawczych akcentując, że w tej sprawie zastosowanie niższej stawki celnej spowodowało, że strona uzyskała korzyść finansową. Na końcu, uzasadniono przyczyny umorzenia postępowania w części dotyczącej towaru o nazwie [...].

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania: art. 233 § 1 pkt. 1 i 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie w istocie nowej decyzji merytorycznej podjętej po upływie terminu wskazanego w art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny, art. 180 § 1 , art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, a w szczególności nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia składu i roli poszczególnych składników importowanego preparatu. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności porównał brzmienie sentencji decyzji organu I instancji oraz organu odwoławczego stwierdzając, że ta ostatnia jest w istocie decyzją reformatoryjną z art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa. Z kolei art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny stanowi o tym, że decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe nie może zostać wydana po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Przechodząc do zarzutów dotyczących nieprawidłowej klasyfikacji celnej towaru dokonanej przez organy celne przypomniał, że strona przedłożyła szereg dowodów i wniosków, aby wykazać, że zastosowała prawidłową klasyfikację towaru, lecz organy celne nie ustosunkowały się do tych wniosków i dowodów w uzasadnieniu swoich decyzji. Poprzestały jedynie na stwierdzeniu, że to one są właściwymi organami do ustalania kodu PCN. W ocenie pełnomocnika takie stwierdzenie nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów ustawy Kodeks celny. Ponadto stwierdził , że uwaga 2 do działu 33 Taryfy celnej stanowi, iż warunkiem koniecznym zakwalifikowania złożonego preparatu zawierającego substancje aromatyczne do pozycji 3302 jest to, by preparat ten zawierał którąś z substancji aromatycznych kwalifikujących się do pozycji 3301. Ta uwaga nie wyklucza natomiast zawartości w preparacie jakichkolwiek innych składników aromatycznych lub niearomatycznych występujących obok aromatów kwalifikowanych do pozycji 3301. Występowanie innych składników jest dopuszczalne, byle by tylko mieszanina jako całość była oparta na jednej lub wielu substancjach opisanych w pozycji 3301. Pełnomocnik wyraził pogląd, że nietrafne jest twierdzenie, iż o tym, czy całość oparta jest na takich substancjach nie może decydować ani kryterium wartościowe, ani też kryterium komponentu decydującego o charakterze wyrobu. Wskazane stanowisko organów celnych jest sprzeczne z regułą 3(B) ORINS. W ocenie pełnomocnika, w wyrokach NSA z 16 września 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1585-1591/01 oraz z 5 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2474-2486/01 Sąd podzielił zaprezentowaną przez niego argumentację dotyczącą klasyfikacji taryfowej złożonych preparatów aromatycznych stosowanych w przemyśle spożywczym. Sąd uznał, że w razie wątpliwości, co do roli jaką poszczególne składniki preparatu pełnią w całości, uzasadnione jest zasięgnięcie specjalistycznej opinii. W rozpoznawanej sprawie strona bezskutecznie wnosiła o przeprowadzenie takiego dowodu, tym samym organy celne dopuściły się naruszenia wskazanych już przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Na końcu, pełnomocnik wyraził pogląd, że brak było podstaw obciążenia strony odsetkami wyrównawczymi. W żaden sposób nie wykazano bowiem, by zaistniały przesłanki nałożenia odsetek wymienione w rozporządzeniu. Zarówno w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, jak i w dniu wydania decyzji organy celne opierały się na informacjach o składzie produktu załączonych do zgłoszenia celnego. Doszło zatem do zmiany poglądów organów celnych , co do taryfikacji celnej towarów, których skład od początku został im podany.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów dotyczących odsetek wyrównawczych organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 222 § 4 ustawy Kodeks celny oraz § 1 ust. 3, § 2, § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania wyjaśnił, że z powodu nieprawidłowego podania przez zgłaszającego danych w zgłoszeniu celnym (wskazanie kodu PCN 3302 10 90 0 zamiast kodu PCN 2103 90 90 0) nastąpiło określenie długu celnego w wysokości niższej niż należna. Za prawidłowe zgłoszenie towaru wraz ze wszystkimi dokumentami i prawidłowo wypełnionym zgłoszeniem celnym odpowiada strona, co wynika z obowiązujących przepisów. Zaakcentował, że organ może odstąpić od poboru odsetek wyrównawczych tylko w przypadku, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Ponieważ w sprawie nie zaistniała ta okoliczność, zgodnie z przepisem art. 222 § 4 ustawy Kodeks celny organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. Wyjaśnił ponadto, że z treści decyzji wynika, iż nałożono obowiązek poboru odsetek wyrównawczych od dnia powstania długu celnego do dnia zapłaty należnej kwoty bez wyliczenia tych odsetek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można organom celnym skutecznie zarzucić, że przy wydawaniu zaskarżonych decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania administracyjnego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji należy przede wszystkim mieć na uwadze to, że zostały one wydane po weryfikacji zgłoszenia celnego zawartego we wskazanym Jednolitym Dokumencie Administracyjnym SAD. Dyrektor Urzędu Celnego w K., działając z mocy art. 70 ustawy Kodeks celny w ramach tej weryfikacji skontrolował zgłoszenie celne i dołączone do niego dokumenty. Po weryfikacji uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i w trybie art. 65 § 4 pkt. 2 lit. b tej ustawy określił kwotę wynikającą z długu celnego przyjmując jako kod PCN towaru – 2103 90 90 0 z zastosowaniem stawki celnej autonomicznej w wysokości 30%.

Jedną z podstawowych zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) jest zasada powszechności cła. Art. 2 § 2 tej ustawy stanowi, że "Wprowadzenie towaru na polski obszar celny (...) powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego (...). Zgodnie z art. 3 § 1 pkt. 2 i 8 dług celny stanowi powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, którymi są cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Według art. 209 § 1 pkt. 1 i § 2 dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny (art. 21), a metody obliczenia tej wartości zawarte są w przepisach art. 23, art. 25-29. Wskazane metody są zgodne z metodami obliczenia wartości celnej stosowanymi przez członków Światowej Organizacji Handlu oraz Kodeksem Wartości Celnej GATT z 1994 r. przyjętym w Urugwaju. Zgodnie z przepisem art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

W tej sprawie organy celne zakwestionowały prawidłowość taryfikacji importowanego towaru zgłoszonego do odprawy celnej przez przedstawiciela skarżącej jako aromat szynki według kodu PCN 3302 10 21 0 z obniżoną zerową stawką celną. Weryfikując zgłoszenie celne organy celne dysponowały wyjaśnieniami

i informacją importera o składnikach produktu, informacją Wojewódzkiej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej w K. o sposobie wydawania orzeczenia o jakości zdrowotnej produktu i wprowadzeniu go do obrotu handlowego, certyfikatem zdrowia z firmy "B" wraz ze specyfikacją (składem) produktu. Z tych informacji wynikało, że importowany preparat będący mieszaniną olejków eterycznych, hydrolizowanego białka roślinnego, wzmacniacza smaku – glutaminianu sodu, soli wędzarniczej, maltodekstryny, soli - stosowany jest w przemyśle spożywczym. Te okoliczności uzasadniały możliwość zakwestionowania przez organ celny klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Dowody zgromadzone w toku tego postępowania zostały poddane ocenie przez organy orzekające, które uznały ostatecznie, że nie było podstaw do zaklasyfikowania spornego towaru do kodu PCN 3302 10 21 0. Wobec tego, ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się w istocie do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376 - 378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN wskazanego w JDA SAD.

W tym miejscu należy odwołać się do zarządzenia Prezesa GUC z 24 czerwca 1996 r. w sprawie wniosków o wszczęcie postępowania celnego (M.P. nr 38, poz. 380) – obowiązującego do 28 października 2001 r., kiedy to w życie weszło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250), w którym precyzyjnie określono sposób sporządzania JDA poprzez określenie, jakie dane powinny zostać umieszczone w poszczególnych polach. I tak zgodnie z załącznikiem nr 5 -Instrukcją posługiwania się formularzem JDA SAD, w polu 31 dotyczącym opisu towaru, należy umieścić dane niezbędne dla rozpoznania towaru, aby było możliwe przyporządkowanie towaru do kodu podanego w polu 33 "Kod towaru". Należy podkreślić, że w JDA SAD strona umieściła w polu 31 jednoznaczną informację, iż importowany towar [...] jest mieszaniną substancji zapachowych i nadała mu w polu 33 kod 3302 10 21 0 . Skarżąca nie uzupełniła danych w polu 31 poprzez podanie informacji o faktycznym składzie importowanego preparatu, który nie był substancją, lecz mieszaniną, w której naturalne i identyczne z naturalnymi składniki aromatyczne stanowiły jeden ze składników. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżąca sprowadziła do kraju preparat, którego skład znała w chwili wszczęcia postępowania celnego, na co wskazuje informacja producenta i wyjaśnienia strony. Zarzuty postawione organom celnym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazanych przepisów prawa. To, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy w pierwszej kolejności powołać treść Reguły 1 ORINS, która stanowi: "Tytuły sekcji działów i podziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag." Ta regulacja oznacza, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

Należy przypomnieć, że nomenklatura towarowa polega na przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN, która zawarta jest w taryfie celnej. Uwagi dodatkowe zawarte w taryfie celnej uściślające i wyjaśniające treść stawek celnych mają charakter normatywny. Nie są to wskazówki interpretacyjne, lecz stosowane na gruncie prawa celnego legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzące od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (wyrok SN z 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96).Taryfa celna obejmuje stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania z uwzględnieniem jej postanowień wstępnych.

Kodem PCN 3302 w taryfie celnej objęte są mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne niż preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów.

Zgodnie z wyjaśnieniami do taryfy celnej pozycja 3302 obejmuje wskazane w pkt. od 1 do 7 produkty pod warunkiem, że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego, napojów (np. w wyrobach cukierniczych, przyprawach spożywczych i napojach) i innych (np. w produkcji mydła). Wszystkie wskazane produkty mają postać mieszaniny, co oznacza, że w ich składzie muszą występować, co najmniej dwa składniki. Jednakże zgodnie z treścią uwagi 2 do działu 33 wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub syntetycznych substancji zapachowych. To zaś oznacza, że pozycja 3302 obejmuje tylko takie mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych, które zostały wymienione w pozycji 3301. Uwaga 2 do działu 33 została uwzględniona w pkt. 6 uwagi do pozycji 3302, gdzie stwierdzono, że obejmuje ona mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych) z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal.

Uwzględniając zatem brzmienie pozycji 3302, brzmienie uwagi 2 do działu 33 oraz brzmienie uwagi pkt. 6 do pozycji 3302 oczywistym jest, że ta pozycja nie obejmuje mieszanin innych substancji zapachowych niż tam wymienione. Brzmienie pozycji i uwagi wskazują jednak na to, że obejmuje ona mieszaniny wskazanych substancji zapachowych z innymi składnikami (mieszaniny oparte na jednej lub na wielu takich substancjach).

Importowany preparat o nazwie handlowej [...] stanowił mieszaninę olejków eterycznych oraz innych składników. Należy podnieść, że pozycja 3302 znajduje się w dziale 33 obejmującym olejki eteryczne i rezinoidy; preparaty perfumeryjne kosmetyczne i toaletowe, zaś dział ten należy do sekcji VI obejmującej produkty przemysłu chemicznego i przemysłów pokrewnych. W uwagach do tej sekcji wyjaśniono między innymi, że towary stanowiące zestawy dwóch lub więcej oddzielnych składników przeznaczonych do zmieszania ze sobą w celu otrzymania produktu objętego sekcją VI powinny być zakwalifikowane do pozycji właściwej dla tego produktu pod warunkiem, że mogą być jednoznacznie rozpoznane jako przeznaczone do użycia razem, przedstawione razem i są możliwe do zidentyfikowania ze względu na swój charakter lub proporcje jako wzajemnie się uzupełniające. Ta uwaga wskazuje jednoznacznie na to, że sekcja VI obejmuje zasadniczo towary w postaci nie zmieszanej, natomiast w sytuacji, gdy poszczególna pozycja lub podpozycja PCN obejmuje również mieszaniny, odpowiedni zapis zawarto w wyszczególnieniu do niej np. PCN 2805-metale alkaliczne lub metale ziem alkalicznych; metale ziem rzadkich, skand i itr, nawet ich mieszaniny lub stopy; rtęć; PCN 3302- mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach (...), PCN 3817-mieszane alkilobenzeny i mieszane alkilonaftaleny, (...), PCN 3824 90 80 0- mieszanina amin pochodzących ze zdimeryzowanych kwasów tłuszczowych (...). Należy zaakcentować, że w każdym wypadku, gdy pozycja obejmuje mieszaninę, precyzyjnie wskazano jej składniki. Zgodnie z Regułą 1 ORINS, klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. W tym wypadku brzmienie pozycji jest czytelne i jasne, ponieważ obejmuje ona jedynie mieszaniny substancji zapachowych, którymi są tylko te, wskazane w pozycji 3301 oraz mieszaniny oparte na nich.

Należy przypomnieć, że pozycja 3301 obejmuje: olejki eteryczne (nawet pozbawione terpentów), łącznie z konkretami i absolutami; rezinoidy; wyekstrahowane oleożywice; koncentraty olejków eterycznych w tłuszczach, nielotnych olejkach, woskach lub podobnych substancjach otrzymywanych metodą enfleurage lub maceracji; terpenowe produkty uboczne deterpenacji olejków eterycznych; wodne destylaty i wodne roztwory olejków eterycznych.

Zatem dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy kluczowym zagadnieniem jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy importowany preparat jest mieszaniną opartą na substancji zapachowej lub na wielu takich substancjach. Inaczej mówiąc, należy rozstrzygnąć, czy importowany preparat jest mieszaniną opartą na substancji zapachowej w postaci olejku eterycznego, rezinoidu, wyekstrahowanej oleożywicy, sztucznej substancji zapachowej z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal. Bezspornym jest, że importowany preparat jest mieszaniną i w swoim składzie posiada olejki eteryczne będące ekstraktami przypraw i warzyw. Jest to zatem substancja zapachowa w rozumieniu uwagi zawartej w pkt. 6 do pozycji 3302. Wobec spełnienia tej przesłanki należy odpowiedzieć na pytanie, czy importowana mieszanina oparta jest na substancji zapachowej w postaci wskazanej powyżej. Bowiem w razie spełnienia tej ostatniej przesłanki, klasyfikowany towar obejmowałaby pozycja 3302.

Organy celne faktycznie uznały, że importowana mieszanina nie jest oparta na substancji zapachowej stanowiącej 5,5% jej składu uzasadniając swoje stanowisko tym, że niska jest koncentracja składników aromatycznych oraz akcentując znaczną rolę pozostałych składników.

Należy przypomnieć, że oparcie – "to, na czym się coś lub ktoś opiera, punkt podparcia, podpora." (Słownik języka polskiego, PWN Warszawa 1979 r. str. 522). W rozpoznawanej sprawie, substancje zapachowe stanowią 5,5 % wagi produktu. Zastosowanie kryterium wagi (masy) produktu prowadziłoby zatem do wniosku, że importowana mieszanina nie opiera się na substancji zapachowej, która stanowi zaledwie 5,5 % jej wagi (masy). Natomiast posłużenie się kryterium funkcji, jakie spełniają w nim poszczególne składniki, przy jednoczesnym uwzględnieniu celu zastosowania produktu prowadziłoby do wniosku, że ta mieszanina substancji zapachowych i innych składników, które są dodatkami o różnym charakterze, oparta jest na substancji zapachowej, która decyduje o jej przemysłowym przeznaczeniu. Zatem w zależności od zastosowania jednego z tych kryteriów, można przesądzić o klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, a co za tym idzie, o wysokości cła.

Należy zaakcentować, że pojęcie "mieszaniny oparte na nich", którym posłużono się w treści pozycji 3302 Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) należy interpretować z zastosowaniem reguł językowych. Jak to już wskazano, oparcie to punkt podparcia, podpora. Rozważając zatem, czy importowany towar będący mieszaniną, jest oparty na występujących w jego składzie naturalnych i sztucznych substancjach zapachowych, koniecznym jest przeanalizowanie jego składu, ponieważ sam fakt, że mieszanina zawiera w swoim składzie substancje zapachowe w określonym ułamku czy procencie, nie przesądza jeszcze o tym, że jest to mieszanina oparta na tych substancjach. Skład importowanego towaru nie jest sporny, [...] zawiera w swoim składzie olejki eteryczne, czyli jedną z substancji zapachowych z pozycji 3301. Wobec tego, nie jest produktem o jakim mowa w uwadze (6) do pozycji 3302 - nie jest mieszaniną dwóch lub więcej substancji zapachowych z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych takich jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal.

Ustalając zatem czy importowana mieszanina oparta jest na substancjach zapachowych należy rozważyć, jakie samodzielne funkcje w mieszaninie spełnia każdy z pozostałych jej składników.

Glutaminian sodu stanowi 34,4% zawartości spornego produktu. Ten składnik intensyfikuje naturalny smak pokarmu i wydobywa z niego, dodatkowy, o nazwie umami. Jest stosowany do rosołów, zup, warzyw, sosów, kiełbas i w innych kombinacjach produktów spożywczych. Stosowanie tego składnika powoduje wzmocnienie pozytywnych cech zapachu i smaku większe, niż wynikałby to z sumy wzmocnienia poprzez zastosowanie z osobna jeszcze innych wzmacniaczy smaku np. guanylanu sodu, inozynianu sodu. Glutaminian sodu stanowi zatem tego rodzaju komponent spornej mieszaniny, który spełnia samodzielną funkcję realizowaną również w składzie tej mieszaniny. Posiadając wskazane właściwości, jest to składnik tego rodzaju, że nie można mu nadać cech uzupełniających i wspomagających w jakiejkolwiek mieszaninie, ponieważ stanowi samodzielny komponent, który realizuje samodzielne, własne funkcje. Należy przy tym zaakcentować, że glutaminian sodu od wielu lat wykorzystywany jest w przemyśle spożywczym jako tzw. konserwant.

Hydrolizowane białko stanowi 26,8 % zawartości mieszaniny. Jest to produkt powstały z hydrolizy białka. Składa się z aminokwasów, przez co jest wartościowym składnikiem odżywczym. Aminokwasy dzielą się na jednoaminokarboksylowe, dwuaminokarboksylowe, aminodwukarboksylowe, aromatyczne i heterocykliczne. Aminokwasy aromatyczne zawierają w swym składzie pierścień aromatyczny oraz grupy aminowe i karboksylowe. Grupy funkcyjne mogą znajdować się zarówno w pierścieniu, jak i w łańcuchu bocznym. W przemyśle spożywczym hydrolizowane białko roślinne wnosi smak i zapach typu mięsno-bulionowego, stanowiące o kompozycji zapachowej danego produktu. Z tych względów, hydrolizowane białko należy uznać za tego rodzaju komponent spornej mieszaniny, który zarówno stosowany osobno jak i w jej składzie pełni samodzielną funkcję (wzmacniacz smaku).

Maltodekstryna stanowiąca 16% spornej mieszaniny jest czynnikiem wiążącym, wypełniającym, sklejającym, spulchniającym, przeciwdziałającym krystalizacji, poprawiającym teksturę, stabilizującym smak i zapach. Jest cukrem zbudowanym z glikozy wchodzącym w skład farmaceutycznego i spożywczego ekstraktu słodowego.

Sól stanowiąca 5,5% mieszaniny jest nośnikiem smaku słonego w jej składzie, nie jest przy tym nośnikiem sypkim substancji zapachowych w rozumieniu uwagi (6) do pozycji 3302.

Sól wędzarnicza stanowiąca 10% mieszaniny jest nośnikiem smaku słonego oraz nośnikiem aromatu dymu wędzarnianego.

Pozostałe składniki: mąka sojowa, zioła, przyprawy, dwutlenek krzemu oraz kwas cytrynowy, stanowiące 1,8% mieszaniny nie zostały wyszczególnione w specyfikacji produktu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że składniki spornej mieszaniny, które nie są substancjami zapachowymi i ich nośnikami, nie są składnikami o charakterze uzupełniającym i wspomagającym dla substancji zapachowej – olejków eterycznych, ponieważ są typowymi produktami stosowanymi samodzielnie w przemyśle spożywczym, spełniającymi wskazane już samodzielne funkcje. Jako całość stanowią bazę odpowiednią do końcowego użycia złożonego aromatu.

W ocenie Sądu, organy celne były uprawnione do przyjęcia, iż importowana mieszanina nie jest oparta na substancjach zapachowych występujących w jej składzie oraz do ustalenia, że pozostałe składniki mieszaniny pełnią samodzielne funkcje w stanie wyodrębnionym, jak i jako składniki innych niż sporna mieszanin. Inaczej mówiąc, organy celne były uprawnione do wyrażenia oceny, czy podstawowym komponentem decydującym o zasadniczym charakterze spornego towaru, pełniącym wiodącą rolę była substancja zapachowa. Dokonując tej oceny, były również uprawnione do posłużenia się kryterium procentowego udziału substancji zapachowej w mieszaninie, jak również kryterium jej funkcji w mieszaninie. Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 25 lutego 2004 r., sygn. akt 3/I SA/Wr 3884/0, od którego wniesiono skargę kasacyjną oddaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 756/04.

Należy podkreślić, że właściwym do dokonania taryfikacji w przypadku zakwestionowania klasyfikacji importera jest organ celny, które stosuje przepisy prawa celnego. Jeśli istnieją podstawy do klasyfikacji w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, nie ma potrzeby ustalania okoliczności faktycznych w oparciu o wiadomości specjalne dotyczące towaru tj. w oparciu o opinię biegłego.

Nie każda mieszanina substancji zapachowej z innymi składnikami stosowana jako surowiec w przemyśle może być klasyfikowana do kodu PCN 3302 10 21 0, którą strona zadeklarowała w zgłoszeniu celnym.

Pozycja 2103 – sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i mączka z gorczycy oraz gotowa musztarda znajdująca się w dziale 21 obejmującym różne przetwory spożywcze należy do sekcji IV - gotowe artykuły spożywcze; napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet; tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu. Podpozycja 2103 90 90 0, do której zaklasyfikowano importowany towar była właściwą, ponieważ importowany towar był przetworem spożywczym, mieszanką przyprawowo-aromatyczną, mającym zastosowanie w przemyśle spożywczym.

Należy zaakcentować, że zgodnie z uwagą zawartą w pkt. A do pozycji 2103, zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne zawierające przyprawy różnią się od przypraw i mieszanin przypraw objętych pozycjami 0904 do 0910 tym, że zawierają również jedną lub więcej substancji smakowych lub przyprawowych objętych działami innymi niż dział 9, w takich proporcjach, że mieszanina nie ma zasadniczych cech przypraw w pojęciu działu 9. Zgodnie zaś z uwagami do tego działu, dodatek innych substancji do produktów objętych pozycjami od nr 0904 do 0910 lub do mieszanek, o których mowa w punktach a lub b (uwag do działu 9), nie wpływa na ich klasyfikację, pod warunkiem, że powstałe mieszanki zachowają podstawowe cechy towarów wymienionych w tych pozycjach. W przeciwnym wypadku powstałe mieszaniny nie są klasyfikowane w niniejszym dziale; te stanowiące zmieszane przyprawy lub zmieszane przyprawy korzenne należy klasyfikować w pozycji nr 2103. Z treści tych uwag wynika zatem, że importowany towar nie mógł zostać sklasyfikowany do jakiejkolwiek pozycji działu 9, ponieważ nie zawierał w swoim składzie produktów objętych pozycjami od 0904 do 0910 (pieprz, wanilia, cynamon, goździki, gałka muszkatowa, nasiona anyżku, imbir), natomiast mógł zostać sklasyfikowany do pozycji 2103, ponieważ zawierał inne substancje smakowe i przyprawowe.

To zaś oznacza, że zgodnie z brzmieniem Reguły 1 ORINS, importowany towar prawidłowo sklasyfikowano do podpozycji PCN 2103 90 90 0.

Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika podniesionych w skardze należy stwierdzić, że organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko i ustosunkował się do wszystkich zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela to stanowisko.

Należy jeszcze raz podkreślić, że organy celne dysponując niespornym składem importowanego towaru oraz powołując się na ogólnie dostępną wiedzę dotyczącą roli i funkcji poszczególnych składników były uprawnione do dokonania klasyfikacji taryfowej bez uzupełniania materiału dowodowego o opinię biegłego. Nie było bowiem potrzeby przeprowadzenia dodatkowych badań i analiz, co oznacza, że w rozumieniu art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne.

Jeśli zaś chodzi o klasyfikację towaru o nazwie handlowej suchy aromat gotowanej kiełbasy, należy przypomnieć, że 16 września 2002 r., kiedy to NSA wyrokował w sprawie o sygn. akt I SA/Ka 1585-1592/01 oraz 5 lutego 2003 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ka 2474/01, istniała już opinia Sekretariatu WCO z 13 lutego 2001 r. klasyfikująca wskazaną mieszankę przyprawowo-aromatyczną do pozycji 2103 90.

Należy przypomnieć, że opinia właściwego organu WCO ma charakter wiążący dla polskich organów celnych. Zgodnie z art. 3 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), strony zobowiązały się dostosować swoje taryfy celne i nomenklatury do Systemu Zharmonizowanego oraz stosować Ogólne Reguły Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. W Konwencji (zwanej HS) określono kompetencje WCO w zakresie zabezpieczenia jednolitości stosowania Systemu Zharmonizowanego. Strony utworzyły Komitet do spraw Systemu Zharmonizowanego, którego kompetencje określono w art. 7 Konwencji HS. Zgodnie z art. 7 ust. 1 lit. b, do zadań tego Komitetu należy między innymi przygotowywanie not wyjaśniających, opinii klasyfikacyjnych lub innych informacji mających charakter doradczy. Natomiast według art. 7 ust. 1 lit. c, wydawanie zaleceń dla zabezpieczenia jednolitości interpretacji i stosowania Systemu Zharmonizowanego. Zgodnie z art. 8 ust. 2 Konwencji HS, noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne oraz inne informacje mające charakter doradczy oraz zalecenia mające zabezpieczyć jednolitość interpretacji i stosowania Systemu Zharmonizowanego uważane są za zatwierdzone przez Radę WCO, jeżeli nie później niż do końca drugiego miesiąca następującego po tym, w którym sesja Komitetu została zamknięta, żadna z umawiających się Stron Konwencji HS nie powiadomi Sekretarza Generalnego WCO, że prosi, aby taka sprawa została odesłana do Rady WCO.

Wskazana opinia Sekretariatu WCO opublikowana w V tomie Wyjaśnień do Taryfy Celnej cześć III Opinie Klasyfikacyjne Światowej Organizacji Celnej str. 2359, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 70, poz. 645) od 9 maja 2003 r. ma charakter normatywny.

Z tą datą opublikowano również dwie inne opinie WCO z 13 lutego 2001 r. klasyfikujące do tej samej pozycji produkty określane jako aromat ketchupowo-serowy oraz aromat bekonowy (str. 2358). Natomiast w części II Kompendium opinii klasyfikacyjnych tomu V w uwadze 2. do pozycji 2103 90 stwierdzono: Złożone aromaty, o trwałej mocy aromatu, będące mieszaninami: (i) ogólnego ekstraktu z przypraw z działu 9. lub innej aromatycznej substancji roślinnej (np. objętej pozycja 0712 lub działem 12.) oraz (ii) bazy odpowiedniej do końcowego użycia (sól, glukoza, mąka zbożowa, sproszkowany sucharek itp.), stosowane, jako przyprawy lub zaprawy, aby podnieść smak preparatów żywnościowych.

Wprawdzie te legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa celnego, pochodzące od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany obowiązują dopiero od 9 maja 2003 r., jednakże nie sposób ich pominąć dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie organy celne były bowiem uprawnione w trybie art. 122 i art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do powołania się na wskazane już trzy opinie Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej z dnia 13 lutego 2001 r. dotyczące podobnych mieszanek przyprawowo-aromatycznych.

Odnosząc się do argumentacji zaprezentowanej w skardze należy również przypomnieć, że od 1 stycznia 1998 r. każdy importer w trybie art. 5 ustawy Kodeks celny może zwrócić się do właściwego organu o wydanie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej klasyfikacji towaru według taryfy celnej, którą stosuje się do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. Przedmiotem wiążącej informacji taryfowej jest klasyfikacja towarów według nomenklatury towarowej taryfy celnej. Ta regulacja prawna umożliwia całkowite wykluczenie jednego ze skutków ryzyka handlowego ponoszonego przez importera towaru, polegającego na błędnej klasyfikacji towaru, a co za tym idzie - uiszczeniu należności celnych w zaniżonej wysokości.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący odsetek wyrównawczych.

Zgodnie z art. 222 § 4 ustawy Kodeks celny, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowanie kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowych, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. W rozpoznawanej sprawie, bezspornym jest, że importer podał w zgłoszeniu celnym nieprawidłowe dane dotyczące pola 33 i 47. Niedobór cła był zatem korzyścią finansową, którą importer dysponował od dnia [...] r. do daty określenia przez organ celny kwoty wynikającej z długu celnego w prawidłowej wysokości. Instytucja odsetek wyrównawczych ma na celu zabezpieczenie fiskalnych interesów Skarbu Państwa na wypadek osiągania dodatkowych korzyści przez importerów z tytułu różnicy pomiędzy kwotą długu celnego należną, a pobraną w wysokości mniejszej na skutek podania przez dłużnika nieprawidłowych lub niekompletnych danych.

Zgodnie z § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.), organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania (...).

Strona skarżąca podniosła, że nie można jej przypisać zaniedbania lub świadomego działania w określeniu kodu importowanego preparatu, ponieważ towar objęty zgłoszeniem był klasyfikowany w ten sposób ze względu na jego skład, który był znany organom celnym w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Tym samym organy celne nie wykazały, że zaistniały przesłanki do nałożenia odsetek. Odnosząc się do tych twierdzeń, należy przypomnieć, że skoro organy celne zakwestionowały klasyfikację taryfową zastosowaną przez stronę, tym samym uznały, że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty odsetek, to dłużnik winien udowodnić, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Należy jednak stwierdzić, że strona nie udowodniła okoliczności, o jakich mowa w § 1 ust. 3 wskazanego rozporządzenia.

Obowiązująca od 1 stycznia 1998 r. ustawa Kodeks celny wprowadziła do prawa celnego konstrukcję prawną samoobliczania należności celnych ze wskazaniem w art. 65 przypadków, w których następuje to w drodze wydania decyzji przez organy celne. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały okoliczności określone w § 1 ust. 3 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r., wyłączające możliwość pobrania odsetek wyrównawczych, a tym samym nie naruszył art. 222 § 4 ustawy Kodeks celny.

Na końcu, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów dotyczących postępowania odwoławczego oraz zarzutu przedawnienia należy przypomnieć, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa, organ odwoławczy nie może również zmieniać zakresu sprawy i nie może orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ pierwszoinstancyjny.

Zgodnie z art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której rozstrzyga o sposobie załatwienia sprawy. Natomiast według art. 65 § 4 ustawy Kodeks celny, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której: 1. uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe, 2. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b). Z kolei 65 § 5 tej ustawy stanowi, że decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wydanie z urzędu decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającej kwotę wynikającą z długu celnego, zarejestrowanie kwoty należności w prawidłowej wysokości i powiadomienie o tym dłużnika musi nastąpić przed upływem trzyletniego okresu przedawnienia liczonego w tym wypadku od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, który w wypadku przywozu towarów jest tożsamy z dniem powstania długu celnego. Decyzja taka staje się ostateczną z chwilą, gdy nie przysługuje już w stosunku do niej środek odwoławczy w postaci odwołania wskutek upływu terminu do jego złożenia.

W tej sprawie zgłoszenie celne przyjęto [...] r., a zatem trzyletni okres przedawnienia upłynął z dniem [...] r.

Organ I instancji [...] r. wydał decyzję doręczoną [...] r. stronie skarżącej, która w terminie ustawowym wniosła jednak odwołanie - [...]r. Tym samym decyzja wydana w trybie art. 65 § 4 ustawy Kodeks celny nie stała się ostateczną. Natomiast organ odwoławczy swoją decyzję z [...] r. doręczył stronie skarżącej [...] r., co oznacza, że rozstrzygnięcie stało się dopiero wówczas ostateczne.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 675/04 wyraził pogląd, że zastrzeżony w art. 65 § 4 ustawy Kodeks celny termin dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną.

Podzielając ten pogląd należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie naruszył przepisu o przedawnieniu, chociaż orzekał w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe już pop upływie trzyletniego terminu od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Mając na uwadze powyższe, należało w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) skargę jako nieuzasadnioną oddalić.