Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 266/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2011-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12
journal: Dz.U. 1994 nr 123 poz 600
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.
article: art. 14b, art. 121 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi P. [...] Spółka z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 5 stycznia 2011 r., G. [...] Sp. z o.o. w S. (dalej powoływane także jako "skarżąca Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że skarżąca Spółka prowadzi działalności gospodarczą w S. [...] Specjalnej Strefie Ekonomicznej (SSSE)

na mocy zezwolenia Nr [...] z dnia [...] kwietnia 1997 r. wydanego przez Ministra Gospodarki. Ustawą z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. Nr 123, poz. 600 ze zm., dalej powoływana jako: ustawa

o SSE) i brzmieniem jej art. 12 uzyskała zwolnienie od podatku dochodowego

na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Zezwolenia tego udzielono do dnia 1 września 2016 r.

Ustawodawca następnie - celem ujednolicenia polskiego prawodawstwa

z przepisami unijnymi - wprowadził z dniem 2 października 2003 r. zmianę ustawy

o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840). W art. 5 pkt 1 i 2 zastrzeżono, iż przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.: a) w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia wżycie ustawy (tj. z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą członkostwa w Unii Europejskiej) małym przedsiębiorcą; b) w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie ustawy średnim przedsiębiorcą. Wnioskodawca, w rozumieniu ww. przepisów jest średnim przedsiębiorcą, a zatem zgodnie z zasadą ochrony praw nabytych - zagwarantowano jedynie zachowanie zwolnień podatkowych wg stanu prawnego z dnia 31 grudnia 2000 r. W związku z tym Spółka zachowała prawo

do zwolnień podatkowych wynikających z prowadzenia działalności w SSSE.

Powyższy stan prawny trwał do dnia wprowadzenia ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Znowelizowany art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu sprzed nowelizacji stanowił, iż dochody uzyskane

z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia,

o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wielkość zwolnień podatkowych określają rozporządzenia Rady Ministrów ustanawiające strefy

z zachowaniem zasad określonych w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Nowelizacja art. 12 ustawy o SSE zmieniła cytowaną wyżej treść przepisu wykreślając zdanie drugie, a więc uniezależniając wielkość zwolnień podatkowych

od zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (w dniu dzisiejszym ustawa ta już nie obowiązuje). Przywrócono więc stan, w którym zwolnienia wynikające z zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej

na terenie SSSE zachowały swoją moc. Skarżąca Spółka nie wystąpiła do ministra właściwego do spraw gospodarki o zmianę zezwolenia na podstawie art. 6 ustawy

z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, do czasu upływu ważności zezwolenia na prowadzenie działalności w SSSE, tj. do 1 września

2016 roku, w świetle ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 118, poz. 746)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżąca Spółka wskazała,

że skoro prowadzi nadal działalność gospodarczą w oparciu o zezwolenie wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. zachowuje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych do dnia upływu ważności zezwolenia tj. do dnia

1 września 2016 r. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym

na dzień 1 stycznia 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2011 r., znak [...], nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki i stwierdził, że Spółka zachowała prawo do korzystania ze zwolnień od podatku dochodowego na dotychczasowych zasadach, czyli według zasad określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów ustanawiającego specjalną strefę ekonomiczną, w brzmieniu tego rozporządzenia na dzień uzyskania zezwolenia, do końca 2010 r. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o SSE, po zakończeniu tego okresu, zwolnienia podatkowe na dotychczasowych zasadach (obowiązujących

do końca 2000 r.), nie przysługują.

Z powyższą interpretacją nie zgodziła się skarżąca Spółka

i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Skarżonej interpretacji zarzucono obrazę:

– przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 5 ust 2 ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw z dnia

2 października 2003 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające

na przyjęciu, iż skarżąca Spółka jest w rozumieniu przepisu art. 5 ust 2 cyt. ustawy przedsiębiorcą zwolnionym od podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach określonych w art. 12 ustawy w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. (Dz. U. 2000 Nr 117 poz. 1228), podczas gdy Spółka podlega reżimowi prawnemu ustawy o SSE z 20 października 1994 r.;

– przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 12 ustawy o SSE, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż skarżąca Spółka utraciła zwolnienie z podatku od osób prawnych do dnia 1 września 2016 r. wskutek zmiany przepisów prawa i wejścia w życie postanowień cytowanej wyżej ustawy

z 2 października 2003 r., w sytuacji, gdy Spółka uzyskała prawo podmiotowe

w postaci zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w suwalskiej specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 r. i zwolnienie

od podatku dochodowego do dnia 1 września 2016 r., przy czym Spółka nie wystąpiła w terminie do 31 grudnia 2007 r. z wnioskiem do ministra właściwego

do spraw gospodarki o zmianę zezwolenia, żadna późniejsza ustawa nie zmieniła Spółce warunków i terminu zezwolenia,

– naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

w szczególności przepisu art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej powoływana jako "o.p."), poprzez brak wyjaśnienia podatnikowi zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy.

W uzasadnieniu skargi, Spółka podkreśliła, że na mocy przepisu art. 12 ustawy o SSE, jako podmiot posiadający zezwolenie na działanie w strefie oraz spełniający pozostałe warunki z ustawy, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego do dnia 1 września 2016 r. Prawo uzyskane przez skarżącą Spółkę jest prawem podmiotowym, którego utrata mogłaby nastąpić tylko na podstawie innej ustawy wyraźnie prawo to uchylającej.

Zdaniem skarżącej Spółki, stanowisko organu zawarte w interpretacji indywidualnej, iż wobec Spółki powinny znaleźć zastosowanie przepisy znowelizowanej ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wraz

z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie S. [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej, jest nieprawidłowe. Taka interpretacja oznacza,

że skarżąca Spółka korzystałaby ze zwolnienia na mocy "starych" przepisów, lecz na nowych warunkach. Spółka podkreśla, iż taka wykładnia prawa jest nie do przyjęcia, ignoruje ona, bowiem sens dokonanych zmian przez polskiego ustawodawcę. Ponadto, taka interpretacja godzi w zasadę ochrony praw nabytych, których celem jest ochrona podatnika.

Skarżąca Spółka, skoro nie zdecydowała się na zmianę zasad zwolnień bez wątpienia winna korzystać, w dalszym ciągu ze zwolnienia podatkowego

na warunkach określonych w "startych" przepisach, aby nie utracić preferencyjnego zwolnienia.

W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca Spółka, w analizowanym stanie faktycznym, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych do czasu upływu ważności zezwolenia

na prowadzenie działalności w SSSE, czyli do dnia 1 września 2016 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym do dnia

31 grudnia 2000 r. - tj. w brzmieniu obowiązującym w momencie uzyskania przez skarżącą Spółkę pierwszego zezwolenia strefowego - dochody uzyskane

z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa. Dochody uzyskane w latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym wygasło całkowite zwolnienie

od podatku dochodowego, mogą być natomiast, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zwolnione od podatku dochodowego w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa, w części nie przekraczającej 50% takich dochodów

(art. 12 ust. 2 powołanej ustawy). Na mocy art. 12 ust. 5 pkt 1 tej ustawy, przedmiot działalności gospodarczej, której prowadzenie uprawnia do ww. zwolnień, wysokość tych zwolnień, czas ich obowiązywania oraz warunki, od których spełnienia przez przedsiębiorcę uzależnione jest prawo do tych zwolnień ustala Rada Ministrów

w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 4 ust. 1, tj. w rozporządzeniu w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej.

Pierwsza istotna zmiana powyższej regulacji nastąpiła w związku

z uchwaleniem ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności

i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz.U. Nr 60, poz. 704

ze zm.). W dniu 1 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 117, poz. 1228). Na jej podstawie zmieniono treść art. 12 ustawy

o SSE, zgodnie z którym dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą

są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych

w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wielkość zwolnień podatkowych określają rozporządzenia Rady Ministrów ustanawiającej strefy z zachowaniem zasad określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności

i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców.

Na mocy art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r., przedsiębiorcy, którzy przed dniem jej wejścia w życie (tj. przed dniem 1 stycznia 2001 r.) uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zachowali przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień

i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia wżycie ww. ustawy zmieniającej (tj. przed dniem 1 stycznia 2001 r.).

Kolejna istotna zmiana zasad przyznawania zwolnień podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych wiązała się z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polski do Unii Europejskiej. Z dniem

1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.). Głównym celem tej nowelizacji było wprowadzenie dla wszystkich przedsiębiorców posiadających zezwolenia wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r. nowych zasad korzystania ze zwolnień z podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, zgodnych z warunkami wynegocjowanymi z Unią Europejską. Zasady korzystania

z ulg przez podmioty, które uzyskały zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r. uregulowano w art. 5 ustawy z dnia 2 października 2003 r. Zostały one zróżnicowane, a zależności od rozmiarów prowadzonej przez przedsiębiorców działalności gospodarczej - małych, średnich i dużych przedsiębiorców w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r.

w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz.Urz.WE L 10 z 13.10.2001 r.). I tak ustawodawca w art. 5 ustawy z dnia 2 października 2003 r. wskazał,

że w odniesieniu do małego przedsiębiorcy zachowuje on prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o SSE do dnia 31 grudnia 2011 r., średni przedsiębiorcy zachowują to prawo do 31 grudnia 2010 r. zaś pozostali przedsiębiorcy - dochody z działalności w strefie prowadzonej na podstawie zezwolenia są wolne od podatku w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy o SSE

z zastrzeżeniem odrębności określonych w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej. Dodatkowo ustawodawca, w art. 6 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 2 października 2003 r. przewidział, że przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. mógł wystąpić - w terminie do dnia 31 grudnia 2007 r. - z wnioskiem

do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianie polegającą

na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy o SSE

w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r.

Zgodzić się należy z organem interpretującym, iż powyższe przepisy doprowadziły do zróżnicowania zasad zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnych stref ekonomicznych na podstawie zezwolenia, w zależności

od momentu uzyskania tego zwolnienia, a w odniesieniu do przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., także od statusu przedsiębiorcy. Z powyższych regulacji wynika, iż skarżąca Spółka, jako średni przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachował prawo do zwolnień podatkowych zdefiniowanych w art. 12 ustawy o SSSE, na zasadach określonych

w Rozporządzeniu Rady Ministrów, ustanawiającego suwalską specjalną strefę ekonomiczną, do dnia 31 grudnia 2010 r.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, należało uznać je za bezzasadne.

Wskazać przede wszystkim należy, iż błędny jest pogląd strony skarżącej, jakoby nowelizacja ustawy o SSE, która nastąpiła na mocy ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (Dz.U. nr 118, poz. 746 ze zm.) zmodyfikowała w jakikolwiek sposób zasady korzystania ze zwolnień podatkowych nabytych przez poszczególnych przedsiębiorców przed 1 stycznia 2001 r. Skreślenie zdania drugiego art. 12 ustawy o SSE nastąpiło z dniem 31 maja 2004 r., na podstawie art. 50 ustawy z dnia

30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. Nr 123, poz. 1291 ze zm.). Uchylenie tegoż zdania było spowodowane wejściem w życie ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, która to ustawa w sposób całościowy regulowała przyznawanie pomocy publicznej, w tym zwolnień podatkowych przedsiębiorcom. Zaznaczyć także należy, iż zgodnie z art. 71 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, utraciła moc ustawa o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, a zatem uchylenie zdania drugiego art. 12 ustawy o SSE, które odnosiło się właśnie do tej ustawy, było działaniem w pełni zasadnym i racjonalnym.

Sąd podobnie ocenił zarzut skargi dotyczący naruszenia przez ustawodawcę praw nabytych skarżącej Spółki. Nie budzi wątpliwości, iż otrzymanie przed dniem

1 stycznia 2001 r., przez skarżącą Spółkę zwolnienie z podatku dochodowego początkowo obowiązywało do 1 września 2016 r. Jednakże w wyniku nowelizacji ustawy o SSE, na podstawie ustawy zmieniającej z 2 października 2003 r., zwolnienie to, w odniesieniu do średnich przedsiębiorców, zostało ograniczone czasowo do dnia 31 grudnia 2010 r. Zatem, tak jak wskazuje skarżąca Spółka

w skardze, nabyte zwolnienie jest jej prawem podmiotowym, jednakże zostało ono skutecznie ograniczone czasowo, w drodze innej ustawy.

Zmiana zasad korzystania z przyznanych zwolnień wynikała z konieczności dostosowania obowiązującego w Polsce prawa do przepisów wspólnotowych, obowiązujących w UE. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż w wyniku dokonanych zmian powstały dwie kategorie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych - podmioty, które uzyskały zezwolenia i zwolnienia podatkowe przed dniem 1 stycznia 2001 r. oraz podmioty, które uzyskały zwolnienia już pod rządami ustawy z dnia 2 października 2003 r., jednakże z powyższego nie wynika, że "starzy" przedsiębiorcy korzystają ze zwolnień podatkowych do czasu wskazanego w pierwotnych zezwoleniach. Zakres tych zwolnień został ograniczony czasowo, odpowiednio do końca 2010 r. i 2011 r.,

i jedynie w tym zakresie przedsiębiorcy ci, mogli korzystać z powyższych preferencji. Zaznaczyć należy, na co zwrócił uwagę organ interpretacyjny w odpowiedzi

na skargę, że skarżąca Spółka miała możliwość wystąpienia do dnia 31 grudnia

2007 r. z wnioskiem do ministra gospodarki o zmianę zasad dotyczących przyznanych zwolnień podatkowych na podstawie nowych przepisów, jednakże spółka z tego uprawnienia nie skorzystała.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia praw nabytych wskazać należy,

iż w orzecznictwie wskazuje się, że ochroną objęte są jedynie takie prawa podmiotowe, które stanowią przysporzenie na jej rzecz w sferze prawnej uprawnień albo zniesienie czy też ograniczenie ciążących na niej obowiązków, przy czym istotny jest sam fakt nabycia prawa, a nie stworzenie możliwości jego nabycia

w przyszłości, w drodze spełnienia określonych przez ustawodawcę warunków

(por. wyrok NSA z dnia 5 maja 1994 r., sygn. akt SA/Po 3674/93, Monitor Podatkowy 1995, nr 4, s. 112). Sama zasada ochrony praw nabytych nie wyklucza stanowienia regulacji, które znoszą lub ograniczają niektóre prawa podmiotowe. Zasada ochrony praw nabytych chroni wyłącznie oczekiwanie dostatecznie usprawiedliwione

i racjonalne oraz znajdujące uzasadnienie w potrzebie ochrony wartości konstytucyjnych, którym - w konsekwencji porównania ich wagi z innymi wartościami - należałoby dać pierwszeństwo przed tymi innymi wartościami konstytucyjnymi.

W tej sytuacji jednostka musi się liczyć z tym, że zmiana określonych warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać zmian regulacji prawnych, w tym również zmian, które znoszą lub ograniczają dotychczas zagwarantowanie prawa podmiotowe. W szczególności dotyczy to przepisów prawa podatkowego, które spełniają wielorakie funkcje społeczno-gospodarcze. Z jednej strony nakładają obowiązek świadczenia danin publicznych i gromadzenia środków, które

są dystrybuowane na różne cele, z drugiej zaś - pełnią funkcje pobudzające określoną działalność gospodarczą lub określone zachowanie adresatów norm podatkowych (por. wyrok TK z dnia 12 stycznia 1995 r., sygn. akt K 12/94, OTK 1995, nr 1, poz. 2). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że zawieszenie, a nawet zniesienie ulgi nie może być ocenione w płaszczyźnie konstytucyjnej

na równi z nałożeniem lub podniesieniem podatków. W przeciwieństwie do innych praw, trudno kwalifikować ulgi jako prawa nabyte. Ulgi są wypadkową możliwości finansowych państwa i potrzeb społecznych oraz próbą godzenia rozbieżnych interesów różnych grup społecznych. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego prawo podatkowe związane jest bezpośrednio z budżetem państwa, a ten z natury rzeczy jest konstruowany na każdy kolejny rok budżetowy, z uwzględnieniem stanu gospodarki i przewidywanych wpływów i dochodów oraz ustalonych wydatków

na poszczególne cele.

Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy nie nasuwają wątpliwości,

że w sprawie mamy do czynienia ze swoistego rodzaju przywilejem podatkowym - zwolnieniem z opodatkowania dochodów uzyskanych w SSE. Ograniczenie jego czasowego obowiązywania, zdaniem Sądu, usprawiedliwiały dokonane zmiany legislacyjne, w szczególności konieczność dostosowania regulacji prawnych

do przepisów obowiązujących w UE. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż przepisy ograniczające sporne zwolnienie podatkowe do dnia 31 grudnia 2010 r. weszły

w życie już w 2004 r., a zatem skarżąca Spółka miała dostateczną ilość czasu,

na podjęcie odpowiednich kroków gospodarczych, zmierzających do dostosowania profilu i miejsca prowadzonej działalności do zmieniających się regulacji prawnych. Nie można zatem, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie mówić o naruszeniu prawidłowo nabytych praw podmiotowych skarżącej Spółki, albowiem ustawodawca, po wprowadzeniu zmian zasad korzystania ze zwolnienia, zagwarantował ponad

6 letni okres obowiązywania dotychczasowego zwolnienia.

W ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. Organ dokonujący interpretacji, w oparciu o konkretne przepisy prawa podatkowego, zawarł ocenę stanowiska skarżącej Spółki wraz

z uzasadnieniem, dlaczego stanowisko to jest nieprawidłowe. Dokonał także kompleksowej wykładni przepisów prawa podatkowego, w aspekcie przedstawionego przez skarżącą Spółkę stanu faktycznego. Wypełnienie obowiązków, jakie nakłada na organ dokonujący interpretacji art. 14b o.p. i art. 14c o.p. stanowi realizację zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jednocześnie, jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę,

w sprawach dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie ma zastosowania art. 124 o.p. (art. 14h o.p.), a zatem organ nie mógł jego naruszyć w niniejszym postępowaniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.