Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 211/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2021r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2016 do lipca 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] września 2019 r. określił dla P. Sp. z o.o.: wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2016 r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2017 r.; wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2016 r. oraz styczeń 2017 r., a także ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", za miesiące od stycznia do lipca 2017 r. W toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego - w oparciu o zebrany materiał dowodowy - organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Spółka w okresach objętych postępowaniem:

1) dokonała bezpodstawnego obniżenia kwot podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o. w T., M. Sp. z o.o. w P., B. R. E. Sp. z o.o. w T. oraz P. Sp. z o.o. w P., na łączną kwotę netto [...] zł, kwota VAT - [...] zł,

2) zawyżyła wartość podatku należnego wykazanego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2017 r. wynikającego z zaewidencjonowania nierzetelnych faktur zakupów w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów

o łącznej wartości [...] zł, kwota VAT - [...] zł.

O ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: O.p. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania albo o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Decyzją z [...] stycznia 2020 r. Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy własną decyzję. W uzasadnieniu podniósł, że istota sporu w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia Spółki P. C. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego łącznie na 164 fakturach VAT wystawionych przez: M. Sp. z o.o. (61 faktur), T. Sp. z o.o. (91 faktur), B. R. E. Sp. z o.o. (6 faktur), P. Sp. z o.o. (4 faktur) oraz N. E. (2 faktury) - dotyczących nabycia tuszów i tonerów. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w aktach sprawy opisany w uzasadnieniu decyzji materiał dowodowy wskazuje, że wymienione wyżej podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie brały udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Natomiast osoby działające w imieniu Spółki P. C. w procederze tym świadomie uczestniczyły z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego. W ocenie Naczelnika zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT wystawione na rzecz P. C. Sp. z o.o. przez kontrahentów, tj.: M. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., B. R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz N. E. - w badanym okresie od lipca 2016 r. do lipca 2017 r. - nie dokumentują faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych. Prezes skarżącej Spółki P. P. funkcjonujący od 2010 r. w branży materiałów eksploatacyjnych do drukarek rozpoczął współpracę z nieznanymi podmiotami bez jakiejkolwiek ich weryfikacji. Rzekome negocjacje handlowe miał początkowo prowadzić w domu Państwa D. . Jak wynika z zeznań P. P. był on osobą odpowiedzialną za kontakty z dostawcą, odbiór towaru (ewentualnie w towarzystwie M. G.) oraz weryfikację dokumentów przedłożonych przez Spółkę M., a w dalszej kolejności przez Spółkę T.. Płatności za faktury VAT także miał regulować samodzielnie w formie gotówkowej. Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółka P. C. nie dokonała jakiejkolwiek weryfikacji swoich dostawców, gdyż wiedziała, że otrzymuje od wskazanych wyżej Spółek jedynie fikcyjne faktury VAT dotyczące nabyć tuszów i tonerów. Nie weryfikowała bowiem upoważnień poszczególnych osób do działania w imieniu ww. kontrahentów Strony, nie pozyskała żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 dotyczących transakcji realizowanych w badanym okresie i nie występowała także do organów podatkowych o potwierdzenie zarejestrowania swoich dostawców jako czynnych podatników VAT. Prezes Spółki P. C. P. P. nie był również w siedzibach swoich kontrahentów, tj. Spółki T., M., P. oraz B. R. E.. Prezes Zarządu P. C. Sp. z o.o. nie analizował powszechnie dostępnych danych zamieszczonych w Centralnej Informacji K. Rejestru Sądowego, co więcej nie weryfikował nawet dokumentów przekazanych przez swoich rzekomych dostawców tuszów i tonerów. W ocenie organu, zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje także, że Spółka P. C. nie zawierała pisemnych umów o współpracy oraz pisemnych zleceń na transport, a płatności realizowane były także gotówką, w tym w kwotach powyżej 15 tys. euro. W opinii organu odwoławczego pozyskane od opisanych kontrahentów fikcyjne faktury VAT posłużyły do zalegalizowania obrotu towarem niewiadomego pochodzenia dla uzyskania korzyści podatkowych. Organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy, proceder ten miał miejsce także w okresie wcześniejszym, tj. już w II-IV kwartale 2013 r. oraz styczeń-luty 2016 r.

Organ powołując art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie w przypadku wykonywania przez niego czynności opodatkowanych, a faktury na podstawie których może odliczyć podatek naliczony z nich wynikający muszą stwierdzać nabycie towarów bądź usług służących wykonywaniu tych czynności. W związku z tym faktury muszą dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy wymienionymi na nich kontrahentami. Naczelnik zauważył, że stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stanowi przesłankę do podważenia prawa do odliczenia podatku naliczonego na nich wykazanego. Podkreślił, że na gruncie niniejszej sprawy mamy do czynienia z pustymi fakturami VAT, którym w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, tzn. jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury. Za niedopuszczalne organ uznał akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych.

Organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołano się do braku należytej staranności kupieckiej, braku jakiejkolwiek weryfikacji kontrahentów, jak i braku dochowania przez Spółkę P. C. należytej staranności przy realizacji transakcji ze Spółkami M., T., B. R. E., P. oraz N. E.. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, Naczelnik wyjaśnił, że w sytuacji mającej miejsce na gruncie niniejszej sprawy, dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, że powołane w zaskarżonej decyzji dowody pochodzą z innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki i dotyczą innych okresów niż objęte zaskarżoną decyzją, Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. powołał się na art. 181 O.p. i wyjaśnił, że korzystanie z zeznań złożonych w innych niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują bowiem zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Organ miał więc prawo, aby w prowadzonym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań (w tym na protokołach przesłuchań świadków) bez udziału przedstawicieli Spółki. Natomiast zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. została zrealizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 tej ustawy i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Ponadto jak wskazuje orzecznictwo organy mają także pełne prawo do wzięcia pod uwagę wydanych decyzji zapadłych w analogicznych stanach faktycznych - za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. W tym kontekście organ stwierdził, że bez wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji ma podnoszona przez Spółkę okoliczność uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji skazującego M. G., czy też nieprowadzenie postępowania karnego wobec prezesa Spółki P. C. P. P.. Naczelnik zauważył, że uchylenie wyroku skazującego, a nawet wydanie wyroku uniewinniającego od zarzutów popełnienia przestępstw, nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego i wydania decyzji podatkowej. Tym bardziej niemającą znaczenia dla sprawy jest w ocenie organu okoliczność, że na chwilę obecną nie jest prowadzone postępowanie karne wobec prezesa Spółki P. P..

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu, jakoby zaskarżona decyzja nie zawierała oceny dowodów, w tym głównie zeznań świadków oraz P. P.. Zauważył, że w zaskarżonej decyzji Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. odnosząc się do zeznań prezesa Spółki P. C. P. P. wskazał wprost, iż nie daje wiary powyższym wyjaśnieniom. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, którym zeznaniom organ dał wiarę.

Odnosząc się do zarzutu, że organ niezasadnie uznał, iż regulowanie płatności w formie gotówkowej świadczy o fikcyjnym charakterze transakcji, pomijając przy tym wyjaśnienia prezesa Spółki wskazujące uzasadnienie dla gotówkowej formy płatności za nabywany i sprzedawany towar, organ zauważył, że płatności w formie gotówkowej - dokonane nawet z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - same w sobie nie przesądzają o fikcyjnym charakterze wykazanych transakcji i nie stanowią samodzielnej podstawy do ich zakwestionowania. Na gruncie niniejszej sprawy w świetle całokształtu udowodnionych okoliczności potwierdzają one natomiast, że zakwestionowane transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca. Organ podkreślił, że analiza historii rachunków bankowych Spółki w większości przypadków wskazuje, że pomimo podania na wystawionych przez kontrahentów fakturach jako formy płatności przelew bankowy, nie odnotowano zapłat za te faktury.

Naczelnik stwierdził, że nie miał także obowiązku dowodzenia, przy zakwestionowaniu dostaw od wskazanych kontrahentów, skąd jeśli nie od tych kontrahentów Spółka nabyła sporny towar. Zauważył, że dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczającym jest dowiedzenie, iż faktycznym jego zbywcą nie był podmiot uwidoczniony na fakturze jako jej wystawca. Zdaniem organu niezasadny jest także zarzut odnoszący się do niewystarczającej weryfikacji wyjaśnień P. P. oraz nieprzesłuchania P. G. - właściciela firmy L. na okoliczność współpracy obu podmiotów. Organ wyjaśnił, że powyższy zarzut dotyczy ustaleń, które odnoszą się do treści zeznań P. P. zawartych w odpowiedzi na pytanie nr [...] protokołu przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2019 r., mającej wytłumaczyć z jakich powodów M. G. uczestniczył w przeprowadzanych przez Spółkę transakcjach. Jak wynika z zeznań P. P., M. G., nie będący pracownikiem Spółki P. C. i z którym z uwagi na "kwestie finansowe" współpraca została zakończona w połowie 2013 r., uczestniczył w odbiorze towaru, gdyż był pracownikiem firmy transportowej L. prowadzonej przez swojego brata P. G., z którą to Spółka miała zawartą umowę użyczenia. Z dokumentacji źródłowej nie wynika natomiast, aby w okresie objętym postępowaniem Spółka P. C. zaewidencjonowała jakiekolwiek dokumenty wystawione przez firmę L.. Ponadto P. P. choć w trakcie przesłuchania zobowiązał się do przedłożenia zawartej umowy użyczenia, nigdy tego dokumentu nie przekazał. W ocenie organu odwoławczego wspólne podróże służbowe z M. G., czy też samodzielne podróże M. G. w celu odbioru towaru - nie są wynikiem realizacji umowy zawartej z firmą L. - a stanowią wynik wspólnego działania P. P. i współzałożyciela Spółki P. C. M. G. w nielegalnym procederze. Organ zauważył, że z zeznań pracowników Spółki P. C. (m.in. E. P., A. G., W. P., M. K. i D. W.) wynika, że M. G. był cały czas obecny w funkcjonowaniu Spółki P. C..

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie naruszono również pozostałych przepisów proceduralnych, o których mowa w odwołaniu.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję w całości i zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa proceduralnego:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pełnej oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz

2) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała twierdzenia i zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W jego ocenie, organ odwoławczy uzasadniając zaskarżoną decyzję nie odniósł się do tych zarzutów oraz nie uwzględnił wniosków o przeprowadzenie dowodów, które dałyby podstawę do wszechstronnego i obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wskazując na wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt II AKa 394/18 Strona zaznaczyła, że w szczególności dotyczy to przesłuchania świadków, bowiem zastąpienie ich odpisami zeznań złożonych w postępowaniach karnoskarbowych w niniejszej sprawie wydaje się być niewystarczające i wykluczające Stronę w tym zakresie z czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Dotyczy to zeznań J. W., stanowiących istotną podstawę dla zaskarżonej decyzji. Zdaniem Skarżącej wskazują bowiem na okoliczności i obiektywne fakty, które zweryfikowane potwierdziłyby lub wykluczyły jego wiarygodność. Jednocześnie według Skarżącej Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. nie podjął w postępowaniu jakichkolwiek innych czynności uznając bezkrytycznie ich pełną wartość dowodową. Spółka podniosła, że organ podatkowy skupiając się na ocenie działalności kontrahentów Skarżącej nie wykazał w inny sposób poza przywołaniem materiałów z innych postępowań, by Strona poprzez reprezentującego ją P. P. świadomie uczestniczyła w procederze obrotu "pustymi fakturami".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

I. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podać należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz.1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z [...] stycznia 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z [...] października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji (tj. objęcia strefą czerwoną) skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z [...] grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W tych okolicznościach skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym jest zgodne z prawem i nie ma charakteru dowolnego.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług, jak i Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organu, który prawidłowo ustalił stan faktyczny i wywiódł z niego trafne wnioski.

II. Istota sporu w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zakwestionowania odliczenia przez skarżącą Spółkę podatku naliczonego wynikającego ze 164 faktur VAT mających potwierdzać nabycie tuszów i tonerów od spółki M. Sp. z o.o. (61 faktur), T. Sp. z o.o. (91 faktur), B. R. E. Sp. z o.o. (6 faktur), P. Sp. z o.o. (4 faktur) oraz N. E. (2 faktury)

Organ odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur. W ocenie organu Skarżąca świadomie przyjmowała faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei kwestionując tezy postawione w zaskarżonej decyzji, Skarżąca stawia zarzuty o charakterze procesowym, tj. naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., wywodząc w tym względzie, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oparły się na zeznaniach zebranych przez inne organy pozbawiając Spółkę czynnego udziału w postępowaniu, nie dokonały pełnej oceny zebrania materiału dowodowego. Ponadto nie wykazały, że Spółka reprezentowana przez Prezesa Zarządu świadomie uczestniczyła w procederze "pustymi fakturami".

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem zaś jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, wymagania wynikające z ww. przepisów zostały w tej sprawie spełnione. Organ wskazał na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśnił jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiły ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom Skarżącej, zostało przeprowadzone przez organ z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego Pełnomocnika miała zapewnione prawo do wypowiadania się w sprawie. Zarówno przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej (postanowienie z [...] sierpnia 2019 r. – k.443, t. VI pp), jak i zaskarżonej decyzji (postanowienie z [...] grudnia 2019 r. – k. 19, teczka postępowania II instancji), został wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt wynika, że Skarżąca nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zarówno przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i odwoławczej.

Odnosząc się do zarzutu, że organ odwołał się do dowodów zgromadzonych w innych postepowaniach prowadzonych wobec kontrahentów oraz zeznań złożonych w postępowaniach karnych (w szczególności zarzut dotyczący odwołania się do zeznań J. W.) wymaga wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia posługiwania się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie tylko okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika, czy też jego twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. K. jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą, w tym również dotyczących poprzednich i następnych faz obrotu przedmiotowymi towarami. Stąd konieczne jest przeprowadzenie kontroli, postępowań podatkowych czy czynności sprawdzających bezpośrednio w podmiotach uczestniczących w transakcjach. Oczywistym jest, że Skarżąca nie może uczestniczyć w kontroli czy w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec innego podmiotu, jak również w postępowaniu karnym prowadzonym przez organy ścigania. W związku z tym w pełni uprawnione jest włączenie materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, w tym włączenie decyzji, wyniku kontroli wydanych dla rzekomego kontrahenta (np. T. Sp. z o.o. w T., k. 3531-3573, t. VI i k. 276-293, t. VI część pp), zeznań złożonych w postępowaniach karnych (J. W., D. D., A. W.), protokołów z kontroli, postępowań podatkowych oraz z czynności sprawdzających, co organ zasadnie uczynił. Odnośnie do zeznań J. W. podać należy, że w aktach administracyjnych znajdują się protokoły zeznań złożonych przez niego [...] i [...] sierpnia 2016 r., [...] sierpnia 2017 r., [...] września 2017 r. (przed organami ściągania, k. 3436-3466, t. V), ale także [...] kwietnia 2018 r. (przed Sądem Okręgowym w Katowicach Wydział Karny, k. 3513-3516, t. V). Nie budzi zatem wątpliwości, że świadek ten składał kilka razy zeznania pod odpowiedzialnością karną, nie tylko przed organami ściągania, ale także przed sądem karnym. W związku z tym nie zachodziła potrzeba kolejny raz jego przesłuchiwania na te same okoliczności. Przy czym należy mieć na uwadze, że zeznania J. W. są jednym z wielu, a nie jedynym dowodem w sprawie.

Zdaniem Sądu, analiza treści decyzji organów w kontekście zebranego materiału dowodowego pozwala przyjąć, że dalsze gromadzenie dowodów nie było potrzebne dla ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1180/17, strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p. takie żądanie nie zawsze jednak musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2013 r., II FSK 1425/11). Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08; z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10.

Sąd orzekający w tej sprawie podziela poglądy prezentowane w powyższych orzeczeniach. Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca wprawdzie zarzuca braki w materiale dowodowym oraz kwestionuje uprawnienie organu do powołania się na dowody zebrane w innych postępowaniach w tym karnych, nie dostrzegając, że w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wystosował do Spółki P. C. oraz jej Pełnomocnika 9 wezwań o przesłanie dokumentacji związanej z wykazanymi transakcjami oraz wyjaśnień dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Uzyskiwał niepełne odpowiedzi i nie otrzymał wszystkich dokumentów. W wyniku czego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. ukarał prezesa skarżącej Spółki karą porządkową za nieprzedstawienie w wyznaczonych terminach m.in. ksiąg podatkowych i innych dokumentów źródłowych P. C. Sp. z o. o. oraz nieudzielenie wyjaśnień w zakresie działalności ww. Spółki. Ponadto postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. Naczelnik tego Urzędu ukarał Pełnomocnika Spółki karą porządkową za nieprzedstawienie w wyznaczonych terminach m.in. dokumentów źródłowych P. C. Sp. z o.o. oraz nieudzielenie wyjaśnień w zakresie działalności ww. Spółki. Co więcej do dnia wydania zaskarżonej decyzji Spółka nie przedłożyła umów handlowych dotyczących realizowanych transakcji, zamówień, ofert handlowych, spisów z natury czy ewidencji magazynowej towarów w postaci tuszów i tonerów. Prezes Spółki nie przekazał także żadnych dokumentów, pomimo że zobowiązał się do ich złożenia w trakcie przeprowadzonego przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2019 r. W takiej sytuacji nie można uznać jako zasadnego zarzutu naruszenia prawa, stawianego organowi, który we własnym zakresie pozyskuje dowody, w tym legalnie zebrane przez inne organy w tym podatkowe, śledcze czy sąd karny. Ponadto Sąd zauważa, że organ zwracał się bezpośrednio do kontrahentów o informacje, jednakże nie zawsze korespondencja była odbierana, kontakt nie był możliwy, podmioty miały siedziby oraz zgłaszały prowadzenie działalności pod dresem, którym było "wirtualne biuro". Podejmowane próby nawiązania kontaktu bezpośrednio z kontrahentami Skarżącej okazały się bezskuteczne. W tym stanie sprawy odwołanie się do dowodów zgromadzonych w innych postepowaniach nie ma charakteru dowolnego, a wręcz jest w pełni uprawnione i zgodne z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. Przy czym Skarżąca pomija okoliczność, że samodzielnie organ przeprowadził szereg dowodów w toku kontroli celno-skarbowej i następnie prowadzonym postępowaniu podatkowym wobec Spółki. I tak przesłuchał prezesa zarządu skarżącej Spółki P. P., pracowników Spółki W. P., E. P., A. G., D. W., M. K. oraz inne osoby np. A. W., E. G.. Podejmował wielokrotnie próby skontaktowania się z innymi osobami w tym kierował wezwania, jednakże kontakt z nimi nie był możliwy z przyczyn niezależnych od organu.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy świadczące o przyjmowaniu przez Skarżącą faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które stanowiły 30,3 % wartości nabycia towarów i usług. Faktury te służyły do zalegalizowania nabycia towarów (tuszów i tonerów) niewiadomego pochodzenia, o czym Prezes Skarżącej miał świadomość. Z uwagi na dokładne ustalenia organów, które Sąd w całości ocenia jako uprawnione, w tym miejscu należy wskazać tylko na zasadnicze dla sprawy okoliczności. Organ bowiem dokonał szczegółowych ustaleń w odniesieniu do podmiotów uczestniczących w obrocie tymi towarami i wykazał, że faktury zostały wystawione przez podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i obrotu spornymi towarami. Nie zachodzi potrzeba powtarzania tej argumentacji, która zasługuje na aprobatę, niemniej jednak przykładowo już można tylko wskazać niektóre okoliczności istotne dla sprawy i zaprzeczające zarzutom co do niezupełności materiału dowodowego i dowolnej jego ocenie oraz w konsekwencji niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia. I tak należy podać, że M. Sp. z o.o. wykazywała inną działalność niż wynika to z wystawionych faktur, a mianowicie w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zgłoszone miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to "wirtualne biuro", kierowana przez organ korespondencja na wskazany adres nie była podejmowana, dokumentacji źródłowej nie przedłożono, Spółka nie zatrudniała pracowników. Jedynym udziałowcem i prezesem Spółki M. była E. D.. Faktycznie w imieniu Spółki działania podejmował jej mąż – D. D., który sam nie mógł sprawować tej funkcji, ponieważ miał zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. W wystawianiu pustych faktur przez Spółkę M., udział wraz z D. D. miał także poprzedni jej współwłaściciel wspomniany wyżej J. W.. Potwierdził on, że wspólnie z D. D. zajmowali się fikcyjną działalnością i wystawianiem "pustych faktur", za które prezes skarżącej Spółki P. P. płacił 2 % jej wartości netto. Faktury były wystawiane w oparciu o zamówienia mailowe co do asortymentu i ceny. Jak podał, dokumenty KP były wystawiane w oparciu o rozpiskę co do daty i kwoty podawanych przez przedstawicieli skarżącej Spółki, tj. P. P. oraz M. G.. Faktury miały odpowiadać towarom już posiadanym przez Spółkę. J. W. wystawiał także "puste faktury" dla firmy prowadzonej przez P. P. (B. G. P. P.) (zeznania z [...] i [...] sierpnia 2016 r. i z [...] kwietnia 2018 r.). Nie bez znaczenia w kontekście świadomego przyjmowania "pustych faktur" przez Skarżącą jest okoliczność, że w dokumentacji Skarżącej brak płatności za faktury VAT wystawione przez Spółkę M.. Trudno dać wiarę Skarżącej, że otrzymała na przestrzeni kilku miesięcy (od lipca do października 2016 r.) według 61 faktur towar o wartości netto [...] zł plus podatek VAT [...] zł, bez dokonania jakiejkolwiek zapłaty i kontrahent na to się godził. Tylko świadome działanie między wystawiającym i przyjmującym takie faktury uzasadnia tego rodzaju postępowanie. Podkreślić należy, że ostatecznie Spółka M. została wykreślona z rejestru podatników VAT [...] lipca 2016 r., a zatem w trakcie okresu wystawiania faktur dla Skarżącej. Przy czym ustalono, że Skarżąca nie występowała z zapytaniem o to, czy Spółka M. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zdaniem Sądu trafny jest wniosek organu, że Skarżąca świadomie przyjmowała "puste faktury" wystawione przez tego kontrahenta, o czym świadczy także okoliczność, że nie podjęła elementarnych czynności w celu zweryfikowania tego kontrahenta.

Podobne wnioski wynikają z ustaleń poczynionych co do funkcjonowania Spółki T.. Z materiału dowodowego wynika, że Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał decyzje, w których stwierdzono, że w okresie od lipca 2016 r. do maja 2017 r. oraz od czerwca do lipca 2017 r. Spółka ta nie dokonała nabycia towarów w postaci tonerów, tuszów oraz lamp drewnianych LED od jej dostawców i w okresie od listopada 2016 r. do czerwca 2017 r. Spółka T. wystawiła i zaewidencjonowała sprzedaż tuszów i tonerów na podstawie faktur VAT, które nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych. Organ pierwszej instancji szczegółowo opisał działania tego rzekomego dostawcy na s. 14-32 decyzji. Wynika z nich, że T. faktycznie nie prowadziła handlu tonerami i tuszami, według rejestru Spółka ta miała prowadzić działalność centrów telefonicznych, a zatem zupełnie inną niż wykazywaną na fakturach, nie posiadała potencjału kadrowego, sprzętowego, logistycznego i finansowego pozwalającego na przeprowadzenie zaewidencjonowanych transakcji. Na kierowaną do tego kontrahenta korespondencję organu, podmiot ten nie udzielał odpowiedzi. Również w tej Spółce faktyczne działania podejmował D. D., a nie osoba formalnie pełniąca w niej funkcję, tj. A. W. – prezes Spółki T.. Przy czym prezes A. W. nie miała żadnego rozeznania w działalności Spółki, nie wiedziała czym zajmowała się Spółka, nie miała wiedzy na temat jej dostawców i odbiorców, nie wiedziała gdzie prowadzona jest księgowość, udzieliła prokury W. Z., ale nie została ona zgłoszona do KRS. W dniu [...] lipca 2017 r. A. W. sprzedała udziały D. D., a prezesem został W. Z.. Z ustaleń organu śledczego wynika, że jeżeli przelewy z udziałem tej Spółki miały miejsce, to następowały tego samego dnia wypłaty lub przelewy na konta organizatorów tego procederu. W świadome działanie po stronie Skarżącej wpisuje się także okoliczność, że w żaden sposób przed jak i w trakcie rzekomych transakcji nie weryfikowała Spółki T., działania takie podjęła dopiero po 8 miesiącach od zakończenia współpracy. Tymczasem proste sprawdzenie danych z KRS pozwoliłoby na ustalenie, że to A. W. jest przedstawicielem Spółki, a nie D. D., czy W. Z..

Odnośnie do B. R. E. Sp. z o.o. organ ustalił, że przedmiotem zgłoszonej działalności miał być także obrót nieruchomościami, a nie tonerami i tuszami, brak było dokumentacji źródłowej, korespondencja do niej kierowana nie była podejmowana, ZUS nie posiadał żadnych danych na temat tej Spółki. Przy czym Skarżąca nie posiadała żadnych dowodów mających potwierdzać zapłatę za towar od tego kontrahenta. Również w tej Spółce inne osoby pełniły funkcje (prezes zarządu J. U. i zarazem jej udziałowiec, zaś drugi udziałowiec – L. U.),

a faktyczne działania były podejmowane - jak w poprzednich rzekomych dostawcach – przez D. D. oraz W. Z., co potwierdził też prezes Skarżącej P. P.. Skarżąca pomija ustalenia dokonane przez organ, a z których wynika, że Spółka B. R. E. dwukrotnie wykupiła pakiet w serwisie fakturowania na portalu F. .pl, gdzie opłacającym usługę w dniu [...] września 2017 r. był D. D. (następnie w dniu [...] października 2018 r. jako dane płacącego wskazano W. Z.). Przedstawiciel Skarżącej miał zatem pełną wiedzę co do udziału tej osoby w kolejnej Spółce, która wystawiała "puste faktury"

i której to Spółce nie płacił za towar, bowiem miał świadomość, że nie była ona faktycznym dostawcą. Wręcz przyjmowanie faktur od kolejnej spółki, gdy transakcje są przeprowadzane z udziałem tej samej osoby jako jej przedstawiciela, gdy inne osoby są uprawnione do jej reprezentacji wg. KRS, także przemawia za świadomym udziałem

w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistości. W realnym obrocie gospodarczym podatnicy reagują, gdy ta sama osoba występuje jako przedstawiciel kilku spółek, a jednocześnie w żadnej z nich nie jest wpisana jako członek zarządu czy prokurent. Tylko świadome przyjmowanie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu, w ślad za którymi nie ma dostawy towarów i nie jest dokonana zapłata, uzasadnia zachowanie przedstawiciela Skarżącej, sprowadzające się do niereagowania i nieweryfikowania kontrahenta, pomimo że występują obiektywne okoliczności wprost wskazujące na jego niewiarygodność.

Kolejny rzekomy kontrahent to P. Sp. z o.o., która miała siedzibę pod tym samym adresem co Spółka M., prezesem P. był teść D. D., korespondencja kierowana przez organ nie była podejmowana, brak dokumentów źródłowych tego podmiotu, a na kontakt telefoniczny odpowiadał W. Z. występujący także w innych Spółkach, mających być dostawcami Skarżącej. Również i w tym przypadku P. P. podał, że z ramienia tego kontrahenta działał D. D. i W. Z.. Brak też dowodów, aby Skarżąca dokonywała płatności z rachunków bankowych na rzecz tego podmiotu. Nie przedłożono także jakichkolwiek innych dokumentów związanych z zapłatą za wystawione faktury. Brak dowodów potwierdzających prowadzenie faktycznej sprzedaży towarów przez ten podmiot, brak posiadania bazy materiałowej, osobowej (informacja z ZUS) umożliwiającej przeprowadzenie zafakturowanych transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. G. z dniem [...] października 2017 r. wykreślił tę Spółkę z rejestru podatników podatku od towarów i usług z uwagi brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem. Ustalono, że Spółka P. wykupiła pakiet w serwisie fakturowania na portalu F..pl, gdzie opłacającym usługę w dniu [...] września 2017 r. był także D. D.. Również w tym przypadku Spółka P. C. nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów mogących wskazywać na próby weryfikacji Spółki P.. Nie budzi wątpliwości, że ten kontrahent nie dysponował towarem, który wykazał na fakturach wystawionych dla Skarżącej, a która świadomie się nimi posługiwała dla celów podatkowych i w związku z tym nie dokonywała zapłaty za towar, którego od tego podmiotu nie nabyła.

Zasadnie także organ ocenił faktury wystawione przez N. E. z/s w [...] (S. ). Ustalono, że jedynym udziałowcem i członkiem zarządu tej Spółki miał być W. Z.. Spółka ta posługiwała się polskimi rachunkami bankowymi prowadzonymi w [...]. [...] podmiot był wspólnikiem dwóch innych spółek z siedzibami na terenie [...], a które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT z powodu zaistnienia podstaw co do faktycznego nieistnienia tych podmiotów. Również i w tym przypadku kierowana korespondencja do tego kontrahenta nie była podejmowana, była organowi zwracana. Organ administracji bułgarskiej nie potwierdził transakcji. Skarżąca nie przedłożyła dowodów mających potwierdzać przeprowadzenie transakcji oraz weryfikację tego podmiotu przed lub w trakcie transakcji. Przedłożone dokumenty weryfikacyjne pochodzą z okresu po dacie rzekomego zakupu towarów.

W konsekwencji powyższego w pełni na aprobatę zasługują wnioski organu, że Skarżąca świadomie przyjmowała faktury, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Posługiwała się fakturami VAT od podmiotów, które posiadały biura wirtualne lub w przypadku dwóch firm pod tym samym adresem będącym także miejscem zamieszkania osób fizycznych występujących w tym procederze (D. i E. D.), nie dokonywały aktualizacji danych we właściwym organie podatkowym, nie zawsze składały wymagane deklaracje podatkowe. Firmy te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie miały bazy technicznej i osobowej do przeprowadzenia tych transakcji, zgłaszały inną działalność niż wykazana na fakturach, nie podejmowały korespondencji, nie udzielały wyjaśnień, nie udostępniały dokumentów, posiadały rachunki w tej samej instytucji bankowej. Faktycznie zarządzały nimi te same osoby nie wpisane do KRS, tj. D. D. lub W. Z., który posiadał zdjęcia dowodów osobistych tych osób, które np. formalnie pełniły funkcję prezesa lecz jej nie wykonywały. Natomiast osoby działające w imieniu Spółki P. C. w procederze tym świadomie uczestniczyły z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego. Skarżąca Spółka nie podejmowała żadnych czynności weryfikacyjnych, a jeżeli już miały one miejsce, to po przeprowadzeniu rzekomych transakcji. Skarżąca Spółka nie posiadała dowodów zapłaty za rzekomo nabyty towar, brak korzystania z tak elementarnej formy zapłaty jak przelewy bankowe, pomimo że na fakturach wskazywano jako formę płatności przelew bankowy i odroczone terminy płatności (nawet 180 dni). Powoływanie się w takiej sytuacji na gotówkową formę zapłaty z powodu odroczonego terminu płatności jest niewiarygodne i typowe dla fikcyjnych transakcji, skoro już z faktury wynikało odroczenie terminu płatności. Skarżąca poza fakturami nie przedłożyła dowodów, które potwierdzałyby transakcje, brak umów, zleceń, w tym na usługi transportowe.

W konsekwencji zdaniem tut. Sądu, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że Skarżąca miała tego świadomość, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe np. zeznania świadków, wyniki czynności przeprowadzonych przez inne organy podatkowe, materiał zebrany w postępowaniach karnych, decyzję wydaną wobec podmiotu występującego w obrocie ze Skarżącą, zapisy na rachunkach bankowych, oraz podały kryteria jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skargi przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca, także nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności transakcji z zakwestionowanych faktur VAT przyjmowanych przez Skarżącą dotyczących zakupu tuszów i tonerów.

Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny schemat zdarzeń. Wbrew zatem zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, w sposób dostateczny uzasadniał zajęte przez organ odwoławczy stanowisko, że Skarżąca nie nabyła według spornych faktur tuszów i tonerów, lecz faktycznie nabyła je z innego źródła i podjęła świadome działania do zalegalizowania ich pochodzenia (zakupu).

W skardze oraz w odwołaniu powołano się na okoliczność niewykazania przez organ świadomego udziału w grupie podmiotów dokonujących oszustwa podatkowego. W tym kontekście Skarżąca wskazała chociażby na wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 14 marca 2019 r. uchylający wyrok sądu I instancji skazującego M. G. za udział w wyłudzeniach podatku VAT. Odnosząc się do tego podnieść należy, że postępowanie podatkowe jest odrębnym od postępowania karnego. Wydanie decyzji podatkowej nie jest zależne o wszczęcia, prowadzenia postępowania czy wydania wyroku skazującego. Podobnie brak wszczęcia postępowania karnego wobec prezesa skarżącej Spółki, nie oznacza, że ustalenia dokonane przez organ są nieuprawnione. Organy podatkowe są uprawnione do samodzielnej oceny zebranego materiału dowodowego, którego fragmentem są protokoły z zeznań niektórych świadków złożone w postępowaniu karnoskarbowym. Stosownie natomiast do art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku karnego skazującego co do popełnienia przestępstwa. Skarżąca zatem miałaby rację wówczas, gdyby ustalenia były poczynione tylko w oparciu o zeznania złożone w postępowaniu karnoskarbowym. W niniejszej sprawie – jak już wyżej wskazano – organ we własnym zakresie przeprowadził szereg innych dowodów. Stąd roli M. G. (były wspólnik skarżącej Spółki P. C.) nie można oceniać wyłącznie poprzez pryzmat uchylenia przez Sąd Karny wyższej instancji wyroku sądu karnego I instancji. Należy choćby zauważyć, że organ w rozpoznawanej sprawie przesłuchał pracowników Spółki W. P., M. K., D. W., którzy potwierdzili udział M. G. w funkcjonowaniu firmy. Przy czym wskazywanie, że kontakt z M. G. miał miejsce ze względu na zawartą umowę użyczenia z firmą transportową L. - P. G. (brata M. G., w której ten ostatnio wymieniony według zeznań prezesa Skarżącej był pracownikiem), nie ma żadnego oparcia w dowodach. Jak bowiem ustalił organ, a skarżąca Spółka tego skutecznie nie podważyła – z dokumentacji źródłowej nie wynika, aby w okresie objętym postępowaniem Spółka P. C. zaewidencjonowała jakiekolwiek dokumenty wystawione przez firmę L.. Prezes P. P. wprawdzie w trakcie przesłuchania zobowiązał się do przedłożenia zawartej umowy użyczenia, jednak nigdy tego dokumentu nie przekazał organowi. Nie ma zatem żadnego dowodu, aby miały miejsce transakcje z firmą brata M. G..

Podkreślić należy, że to ocena całego materiału dowodowego doprowadziła organ do trafnego wniosku, że Spółka nie nabyła od ww. podmiotów tuszów i tonerów, o czym miała świadomość posługując się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

W konsekwencji powyższego prawidłowo wyłożono i zastosowano przez organ przepisy prawa materialnego. Wskazać należy, że stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podkreślić w tym miejscu należy, że faktura VAT pełni szczególną rolę w systemie podatku od towarów i usług, a mianowicie dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Zaznaczyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym. Fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument (czyli faktura VAT) stanowiący podstawę do dokonania odliczeń dokumentował rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej (nabycia towaru lub usługi), związanej bezpośrednio lub pośrednio z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych. Wobec takich ustaleń, organ trafnie stwierdził, że istnieją uzasadnione przesłanki zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Sąd nie dopatrzył się zatem w działaniach organu naruszenia ww. przepisów prawa materialnego zarówno w zakresie ich wykładni, jak i możliwości ich zastosowania do ustalonego stanu faktycznego.

Zasadnie organ pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane podmioty, jako niezgodnych z rzeczywistością i ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u.

Jak już wyżej wskazano, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły, że Skarżąca świadomie przyjęła do rozliczenia faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, co zwalniało z obowiązku rozważania w uzasadnieniach decyzji kwestii należytej staranności i dobrej wiary. W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno przypuszczać, aby Skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżąca brała udział w obrocie fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie były przeprowadzone z jej kontrahentami. W takiej sytuacji organ nie ma obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. W przypadku bowiem fikcyjnych ("pustych") faktur badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania (por. wyroki NSA: z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15; z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17).

III. Mając na względzie powyższe – na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzeczono jak w sentencji.